Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 211/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 622/19 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 15 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 622/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Miasta i Gminy P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Wnioskodawcy, Gminy, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 21 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od DKIS na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy, zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym, przedstawia się następująco. Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie jest ona objęta regulacją normatywną, wynikającą z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 zwanej dalej u.s.g.). Zgodnie z tym aktem prawnym, do jej zadań własnych należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. Z kolei, w myśl ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 996. ze zm. zwanej dalej u.p.o.) oraz stosownie do ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 ze zm. zwanej dalej u.s.o.), Wnioskodawca jest organem tworzący i prowadzącym publiczne placówki edukacyjne. Materia ta należy bowiem do zadań własnych gmin.

W strukturze Gminy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej, a zostały powołane przez nią na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego (są to zespoły szkół publicznych oraz publiczne przedszkola). Wspomniane podmioty pobierają opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach oraz opłaty za korzystanie przez dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z posiłków w stołówkach szkolnych/przedszkolnych. Skarżący wyjaśnił, że udostępnianie posiłków nauczycielom i pracownikom administracyjnym oraz pracownikom obsługi w stołówkach przedszkolnych/szkolnych świadczone jest realizowane przez dwa podmioty ([...]), zaś pozostałe jednostki oświatowe Gminy być może również zaczną udostępniać za opłatą posiłki nauczycielom, pracownikom administracyjnym oraz pracownikom obsługi. Ze stołówki szkolnej/przedszkolnej korzystają pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni. Wydawanie obiadów następuje wyłącznie uczniom i pracownikom przedszkola, co jest ściśle związane z działalnością przedszkola/szkoły, a więc z działalnością edukacyjną. Ponadto uczniowie, nauczyciele, pracownicy administracji i obsługi oraz osoby z zewnątrz pokrywają koszty tzw. wsadu do kotła. Dodatkowo, za wyjątkiem uczniów, pokrywają oni jednocześnie wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi oraz koszty utrzymania stołówki. Do dodatkowych kosztów pracowników administracji i obsługi oraz osób z zewnątrz należą pochodne z wynagrodzenia pracowników stołówki, koszty utrzymania stołówki oraz podatek od towarów i usług w wysokości 8%.

Gmina zaznaczyła również, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. z mocy prawa przedszkola samorządowe zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towaru i usług i to ona objęła rozliczeniem wszystkie występujące u niej zdarzenia podatkiem od towaru i usług. Jednocześnie, jako jednostka samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

W nawiązaniu do tak zaprezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zadał jedno pytanie. Jego wątpliwości wzbudziło mianowicie to, czy pobierając opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej/przedszkolnej od dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi działa on jako podatnik podatku od towaru i usług, a tym samym, czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Gmina wyraziła przekonanie, że w związku z zapewnianiem edukacji za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych (przedszkoli i szkół) działa ona jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że pobierając opłaty za korzystanie przez dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z wyżywienia w stołówkach przedszkolnych i szkolnych, Strona nie występuje w charakterze podatnika podatku od towaru i usług. Jest zaś tak, ponieważ jest ona objęta regulacją prawną, wynikającą z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). W konsekwencji, wskazane wcześniej świadczenia nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Gminy wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością przedszkola/szkoły, a więc z działalnością edukacyjną, gdyż posiłki są udostępniane wyłącznie uczniom i pracownikom. Także czynności wykonywane zarówno przez pracowników pedagogicznych, jak i niepedagogicznych są ściśle związane z podstawowym zadaniem szkoły czy przedszkola, a więc z działalnością edukacyjną. Mając to na uwadze, Skarżący zaakcentował, że wyżywienie oraz pobieranie opłat z tytułu wyżywienia uczniów gminnych placówek oświatowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że nie jest on podatnikiem tej daniny publicznej. W ocenie Strony, w tym przypadku ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina, działając jako organ władzy publicznej realizuje bowiem zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa (zadania oświatowe). Jest tak, ponieważ zapewniając edukację za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych działa ona jako jednostka samorządu terytorialnego w sprawach należących do zakresu jej zadań własnych, które nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z zapatrywaniem Strony. Jak podkreślił wspomniany podmiot, wyżywienie uczniów, sprzedaż, posiłków na rzecz nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi w szkołach oraz przedszkolach jest odpłatne (Gmina pobiera opłaty za przygotowanie w stołówkach posiłków dla tych osób). Tym samym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością, a usługą świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkół i przedszkoli. W konsekwencji, w przekonaniu DKIS, Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że Skarżący zobowiązuje się zrealizować określone działania na rzecz konkretnej osoby i za to jest pobierana opłata w określonej wysokości. Skoro zaś jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za wykonywanie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie DKIS fakt, że na Stronę nałożono zadania w postaci realizacji usług wskazanych we wniosku interpretacyjnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje ona wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zachodzi bowiem związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem ponoszonym na poczet świadczenia usług przez Stronę. W konsekwencji, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia uczniów oraz personelu pedagogicznego stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących stołówki szkolne.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii wyżywienia personelu niepedagogicznego, Organ interpretacyjny wskazał, że aktywność tych osób nie jest ściśle związana z usługami Gminy w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Zdaniem DKIS, aktywność personelu niepedagogicznego nie wpływa na prawidłową realizacje przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Jednocześnie, jeśli chodzi o te osoby, możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu. W ocenie Organu interpretacyjnego, w tym kontekście czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, zatem podlegają one /będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z zapatrywaniem DKIS. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu nie można uznać, że Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach dzieci, nauczycieli i pozostałych pracowników działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W przekonaniu Sądu I instancji, prowadzenie stołówki szkolnej (przedszkolnej) na zasadach przewidzianych w u.p.o. powinno być zakwalifikowane jako zadanie własne gminy o charakterze publicznym - zaspakajanie potrzeb w sprawach edukacji publicznej, która obejmuje również realizację prawa dzieci i młodzieży do opieki. Nie budziło wątpliwości Wojewódzkiego Sądu I Administracyjnego, że Gmina dokonuje sprzedaży obiadów w objętych wnioskiem stołówkach, realizując zadania własne. Jednocześnie zaaprobowano, że pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego, skoro dla uczniów w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, zaś dla pracowników cenę tę powiększa wprawdzie wynagrodzenie pracowników stołówki wraz z pochodnymi i koszt utrzymania stołówki, lecz ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły (przedszkola) w porozumieniu z jednostką prowadzącą tę szkołę (przedszkole), a zatem nie ma swobodnego, cywilnoprawnego charakteru.

W ocenie Sądu I instancji, Gmina pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej (przedszkolnej), będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Wspomniana jednostka samorządu terytorialnego nie ma również możliwości odstąpienia od realizacji zadań z zakresu opieki, nałożonych na nią w ramach edukacji publicznej. Jak wyjawiono, dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia tych uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, zapewnianie wyżywienia dla kadry pracowniczej (pedagogicznej i niepedagogicznej), zdaniem Sądu I instancji należało uznać za świadczenie ściśle związane z czynnościami z zakresu kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi oraz młodzieżą. Kadra ta jest bowiem niezbędna, aby szkoły i przedszkola wypełniały wskazane zadania, które powierzono im na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Zatem odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej (przedszkolnej), prowadzonej w oparciu o przepisy u.p.o. ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności opiekuńczej szkoły i przedszkola. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wykonywane w imieniu Gminy, polegające na wydawaniu za odpłatnością w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) posiłków dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Jest zaś tak przez wzgląd na regulację prawną, wynikającą z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej, Organ interpretacyjny zakwestionował wyrok w całości i wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji

3) zasądzenie od Skarżącej na rzecz DKIS kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 1.12.2006 L 347/1) – zwanej dalej Dyrektywą 112). Zdaniem Organu interpretacyjnego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów. W jej konsekwencji przyjęto, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona, świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych dla uczniów (wychowanków), nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych wcześniej przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina wykonując czynności zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego.

W reakcji na te zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia tego, czy realizując za odpłatnością świadczenia w postaci wyżywienia uczniów, nauczycieli, pracowników administracji i obsługi Gmina działa jako podatnik podatku od towaru i usług, a tym samym czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia podatkowoprawnego statusu gminy będącej organem władzy publicznej, decydujące znaczenie ma regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z nim, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. m.in. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635). Aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu pojęcia podatnika podatku od wartości dodanej, wykonywane przez niego czynności muszą być więc realizowane w charakterze organu władzy publicznej. W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że organami władzy publicznej są jednostki samorządu terytorialnego - gmina, powiat i województwo (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2017, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2017, s. 1130-1133).

W kontekście przedstawionych uwag ogólnych należy dokonać oceny, czy Gmina świadcząc usługi opisane we wniosku o interpretację (pobieranie opłat za korzystanie przez dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z wyżywienia w stołówkach przedszkolnych i szkolnych) działa w charakterze organu władzy publicznej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., wydanym w sprawie C-72/13 TSUE wyjaśnił, że metody wykonywania danej działalności dają sposobność do ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podmiotów prawa publicznego. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi zaś aktywność realizowana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność podejmowana przez prywatnych przedsiębiorców (por. również wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., sygn. C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podczas oceny czy gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług istotne jest także źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Znaczenie ma zwłaszcza to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę w kształtowaniu jego treści, czy też jest ona ograniczona przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką dla identyfikacji działań podmiotu prawa publicznego (Gminy), wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z art. 6 ust. 1 tego aktu prawnego wynika, że do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei w art. 6 ust. 2 u.s.g. ukształtowano domniemanie właściwości gminy. W art. 7 ust. 1 u.s.g. stanowi się zaś, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Natomiast w art. 8 ust. 15 prawa oświatowego postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.o., szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jednocześnie wymaga zaznaczenia, że w ustawie o systemie oświaty i w ustawie Prawo oświatowe, obowiązującej od 1 września 2017 r. określono sposób funkcjonowania przedszkoli i szkół. Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 u.p.o., statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia, ustalone przez organ prowadzący. W myśl art. 106 ust. 1 tej samej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów szkoła może zaś zorganizować stołówkę. Zgodnie z art. 106 ust. 2 u.p.o. korzystanie z wyżywienia jest odpłatne, przy czym wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3 u.p.o.). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 u.p.o.). Jednocześnie, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 5 i ust. 6 u.p.o.).

Z powoływanych przepisów można wprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w przedszkolu oraz uczniom w szkole nie jest w stosunku do tych czynności, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 tej u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ w tym zakresie jest ona objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, można uznać za ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym usługi opisane we wniosku o interpretację ściśle wiążą się z edukacją realizowaną w różnych formach przez Gminę, w ramach zadań publicznych. Stołówki pozostają integralną częścią przedszkola/szkoły publicznej i nie stanowią podmiotu gospodarczego odrębnego od takiej placówki. Gmina prowadząc stołówkę przedszkolną/szkolną nie korzysta zaś ze swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę, typowej dla czynności cywilnoprawnych. Jak przy tym wynika z wniosku interpretacyjnego, pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego.

Kwestia uznania opłat pobieranych przez gminy od rodziców za wyżywienie dzieci w przedszkolach oraz stołówkach szkolnych za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Pogląd dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych jest zaś zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie opowiada się bowiem za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług realizując zadania w zakresie edukacji, do których należy m.in. zapewnienie wyżywienia dzieciom w szkole/przedszkolu (por. wyroki NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 55/19, z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 814/18, z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 86/18 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. W okolicznościach przedstawionych we wniosku interpretacyjnym, opłata pobierana za wyżywienie nie jest ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i Wnioskodawca w tym zakresie nie korzysta z zasady swobody umów, charakterystycznej dla prawa cywilnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej DKIS wskazywał, że możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Zatem czynności świadczone przez Stronę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Skarżący w zakresie tych działań nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jednakże trafności stanowiska Sądu I instancji nie podważa eksponowany w skardze kasacyjnej fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług nie przesądza o podatkowoprawnych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności), istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA).

W konsekwencji należy przyjąć, że prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach nauczyciele oraz pracownicy administracji i obsługi ściśle wiązało się z edukacją uczniów, realizowaną przez Wnioskodawcę w ramach jego zadań publicznych. Organ interpretacyjny uzasadniając wnioski zaprezentowane w treści skargi kasacyjnej wskazywał, że wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów, tzw. podmioty konkurencyjne. Usługi oferowane przez Wnioskodawcę nie są jednak adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane na tych samych warunkach prawnych, co działalność świadczona przez prywatnych przedsiębiorców. W związku z tym przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. W wyroku z 4 maja 2017 r., C-599/15, TSUE podkreślił bowiem, że usługi oferowane przez C. ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną. W związku z tym, zwolnienie z podatku usług oferowanych przez tę instytucję nie prowadzi do odmiennego traktowania ich pod względem podatkowym. Również w realiach rozpoznawanej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne osoby nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

W tej sytuacji, z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił Skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259).

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

-----------------------

I SA/Po 622/19