Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 461/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 (w zw. z poz.105 załącznika nr 3)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Protokolant Aneta Szmyt po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. K. i P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. (nr [...]), Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC), po rozpatrzeniu sprawy

z odwołania J. K. i P. K. - wspólników "A" s.c. J. K., P. K. (dalej: podatnicy, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] r. (nr [...]), którą to decyzją - po wznowieniu postępowania - Naczelnik UC: 1) uchylił wydaną przez siebie decyzję ostateczną z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]), dotyczącą zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...]sierpnia 2012 r., w części określającej wysokości podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT); 2) określił prawidłową wysokość podatku VAT należnego z tytułu importu towaru na kwotę [...]zł, tj. kwotę o [...]zł wyższą od kwoty wykazanej w decyzji z [...] października 2012 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IC wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 132 i art. 58 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 107, poz. 679 ze zm. - dalej: u.w.m.).

Z akt sprawy wynika, że - w dniu 27 sierpnia 2012 r. - DTA sp. z. o. o., działając jako przedstawiciel pośredni, dokonała w imieniu "A" s.c. zgłoszenia celnego, którego przedmiotem był towar opisany w polu 31 JDA SAD, jako "oprawy okularowe z metali nieszlachetnych do okularów korekcyjnych". Względem ww. towaru, jako wyrobu medycznego, zastosowano obniżoną stawkę podatku VAT (8%).

W wyniku przeprowadzonej kontroli, powstała wątpliwość co do prawidłowości zastosowanej przez spółkę stawki VAT dla importowanych towarów. W związku z tym, Naczelnik UC wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] października 2012 r., określającą kwotę podatku VAT dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg ww. zgłoszenia celnego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Naczelnik UC określił prawidłową kwotę tego podatku. Dyrektor IC - decyzją z [...] października 2014 r. - uchylił decyzję Naczelnika UC w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniał, że decyzja ta dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. i powinna być wydana w oparciu o regulacje odnoszące się do trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych, tj. art. 245 o.p. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik UC wydał - powołaną na wstępie -decyzję z [...] stycznia 2015 r., którą uchylił swoją decyzję z [...] października 2012 r.,

w części dotyczącej określenia wysokości podatku VAT i określił prawidłową wysokość tego podatku należnego z tytułu importu ww. towaru. Wskazał, że importowany towar nie spełnia wymogów, aby można było względem niego zastosować obniżoną stawkę podatku VAT. Skarżoną decyzją, po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym, Dyrektor IC nie uwzględnił odwołania strony i decyzję Naczelnika UC utrzymał w mocy. Dyrektor IC podniósł, że w treści protokołu pokontrolnego wykazano, że przedmiotem importu były oprawy do okularów korekcyjnych, bez żadnych elementów dodatkowego wyposażenia, dla których spółka - uznając je za wyroby medyczne - zastosowała kod podatku V072, łączący się z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT (8%). Ponadto, w protokole tym podniesiono, że spółka - na dzień dokonywania zgłoszeń celnych - nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego skuteczne zgłoszenie importowanych wyrobów do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (dalej: Prezes Urzędu Rejestracji). Następnie, organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie kwestią sporną jest, czy względem importowanych towarów, w postaci oprawek do okularów korekcyjnych, możliwym było zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT, jak uczyniła to strona

w zgłoszeniu celnym. Dalej, Dyrektor IC wskazał, że - zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, art. 146a pkt 1 tej ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Dyrektor IC podniósł, że - zarówno w samej u.p.t.u., jak i w przepisach wykonawczych - ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 stawka podatku wynosi 8%. Natomiast

w załączniku nr 3 - w poz. 105 - wskazano, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu u.w.m. dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach. Tym samym, aby można było skorzystać z obniżonej stawki podatku VAT (8%), muszą - zdaniem Dyrektora IC - być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze, towar musi być wyrobem medycznym

w rozumieniu u.w.m., a więc musi spełniać definicję wyrobu medycznego tam określoną (art. 2 pkt 38 w zw. z art. 132); po drugie, wyrób medyczny musi być dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Odnosząc się do pierwszego warunku wyjaśniono, że ogólną definicję wyrobu medycznego zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m., który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

- diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

- badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

- regulacji poczęć,

których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami. Według Dyrektora IC, z treści powołanego przepisu wynika, że - co do zasady - to do wytwórcy należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest. Dyrektor IC kontynuował, że art. 132 u.w.m. stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie do wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. Uznał, że skoro więc ustawodawca, na potrzeby innych ustaw, jaką bez wątpienia jest u.p.t.u., dopuszcza szerszą definicję wyrobu medycznego, to należy rozważyć, czy

- sporne w sprawie - importowane oprawki do okularów korekcyjnych spełniają kryteria określone przez ustawę, aby mogły być uznane za wyrób medyczny. Organ odwoławczy zauważył, że poza sporem jest, że importowany towar nie jest wyrobem medycznym sensu stricto, tj. w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 38 u.w.m. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Prezesa Urzędu Rejestracji, wyrażonym w piśmie

z dnia [...] września 2012 r., stanowiącym załącznik do odwołania, oprawy okularowe przeznaczone przez wytwórcę do osadzania okularów korekcyjnych, spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego, zawartą w art. 2 pkt 33 u.w.m. Organ stwierdził, że

- w świetle przywołanego przepisu - wyposażenie wyrobu medycznego to taki artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Uznał, że skoro - zdaniem Prezesa Urzędu Rejestracji - oprawki stanowią wyposażenie wyrobu medycznego (okularów), to - zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.m. - uznawane winny być za wyrób medyczny. Dodał, że stanowisko to zostało podtrzymane przez Prezesa Urzędu w piśmie z [...] października 2012 r. Dyrektor IC przyjął, że zakładając, iż importowane towary mogłyby zostać uznane za spełniające wymogi określone dla wyrobów medycznych, dla zastosowania preferencyjnej stawki niezbędnym jest, zgodnie z przepisami u.p.t.u., aby taki wyrób był dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polski. Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały natomiast uregulowane w u.w.m.

W świetle przedmiotowej ustawy, wyroby wprowadzane do obrotu winny być - co do zasady - oznakowane znakiem CE (art. 11 ust. 1) oraz poddane ocenie zgodności (art. 13) a także muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze (art. 23 ust. 1). Zgodnie natomiast z art. 58 ust. 1 u.w.m. "Wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu, co najmniej na 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania", natomiast w ust. 3 wskazano, że "Dystrybutor i importer mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy wprowadzili na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyrób przeznaczony do używania na tym terytorium, niezwłocznie powiadamiają o tym Prezesa Urzędu, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia wprowadzenia pierwszego wyrobu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Organ wyłożył, że ustawodawca, określając treść poz. 105 załącznika 3 do u.p.t.u., chciał zapewnić stosowanie stawki obniżonej do dostawy/importu tych wyrobów medycznych, które mogą być przedmiotem obrotu na terenie RP, tzn. względem których ich wytwórcy czy importerzy dokonali obowiązków jakie nakłada na nich u.w.m. Stąd, konsekwencją niedopełnienia procedur związanych z dopuszczeniem do obrotu, będzie wykluczenie możliwości zastosowania obniżonej stawki 8% dla takiego wyrobu, pomimo spełnienia definicji wyrobu medycznego. Organ dodał, że powyższe potwierdzają orzeczenia zapadłe w sprawach związanych ze stosowaniem obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do towarów uznanych za wyroby medyczne. W ocenie Dyrektora IC, w rozpoznawanej sprawie, jak wynika ze zgromadzonych dokumentów - na dzień dokonania zgłoszenia celnego - strony nie dopełniły obowiązku skutecznego zgłoszenia do Prezesa Urzędu Rejestracji. Wprawdzie, z pisma z dnia [...] września 2012 r. wynika, że wytwórca (firma skarżących) w dniu [...] lutego 2012 r. złożył wniosek dotyczący zgłoszenia wyrobów, jednakże - z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych - został on pozostawiony bez rozpoznania. Dyrektor IC podniósł, że zgodnie z regulacjami art. 63 ust. 2 u.w.m. "nieuzupełnienie zgłoszenia lub powiadomienia jest równoznaczne z niedokonaniem zgłoszenia lub powiadomienia". Zauważył, że z kolei

w piśmie z [...] września 2014 r., Prezes ww. Urzędu poinformował, że w bazie danych,

o której mowa w art. 64 u.w.m., odnotowano zgłoszenie z datą wpływu 3 lutego 2014 r. oraz zgłoszenie z datą wpływu [...] czerwca 2014 r. W świetle powyższego stwierdził, że strony - na dzień powstania obowiązku podatkowego - nie wykonały ciążącego na nich zobowiązania, jakim jest dokonanie zgłoszenia bądź powiadomienia Prezesa Urzędu. Podkreślił przy tym, że o ile nie zamieszczenie danych w bazie nie pozbawia danego wyrobu statusu wyrobu medycznego, to dla potrzeb zastosowania obniżonej stawki podatku VAT stanowi o niedopełnieniu obowiązków nałożonych na wytwórcę

i konieczności zastosowania podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23% względem przedmiotowych towarów. Organ II instancji nie przychylił się do wniosków dowodowych strony. W zakresie przesłuchania świadków, na okoliczność zgłoszenia przedmiotowych wyrobów do Prezesa Urzędu podniósł, że okoliczność ta została bezspornie ustalona w oparciu

o precyzyjną wypowiedź kompetentnego w tej kwestii organu, odpowiednio w piśmie

z [...] września 2012 r. oraz z [...] września 2014 r. Nadto, mając na uwadze ustawowe uregulowania, że o uznaniu danego wyrobu za medyczny decyduje jego przeznaczenie podane przez wytwórcę, organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracownika firmy. Ze wskazanych powodów, organ nie uwzględnił również pozostałych wniosków dowodowych strony.

W skardze, skarżąc decyzję Dyrektora IC w całości, strona podniosła zarzuty:

A) naruszenia art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz pozycji 105 załącznika nr 3 do tej ustawy przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie spełnione zostały wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania w stosunku do importowanych opraw okularowych stawki podatku VAT 8%;

B) z ostrożności procesowej, naruszenia przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 180 § 1 i art. 187 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez nią w odwołaniu od decyzji Naczelnika UC, w sytuacji, gdy jej wnioski dowodowe zmierzały do udowodnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

C) poczynienia błędnych ustaleń, polegających na przyjęciu, że spółka - na dzień powstania obowiązku podatkowego - nie dokonała stosownego zgłoszenia do Prezesa Urzędu Rejestracji.

Strona wniosła o dopuszczenie dowodów uzupełniających: 1) ze wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, których dopuszczenia, jako dowodów w sprawie, domagała się w odwołaniu od decyzji Naczelnika UC (dokumenty w aktach sprawy), a które to wnioski dowodowe zostały oddalone przez Dyrektora IC; 2)

z deklaracji zgodności z dnia 9 lutego 2012 r. Uzasadniając, spółka wskazała na naruszenie przepisów procesowych, przejawiające się oddaleniem wszystkich jej wniosków dowodowych. Stwierdziła, że spełniła wszelkie wymogi dla korzystania z obniżonej stawki podatku VAT. Podniosła, że kwestia dokonania (niedokonania) zgłoszenia do Prezesa Urzędu Rejestracji nie ma znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Zauważyła, że jej stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w identycznej sprawie, rozstrzygniętej na korzyść skarżących wyrokiem z 29 kwietnia 2015 r. (III SA/Wr 910/14).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że nie podziela poglądów Sądu, wyrażonych

w powołanym przez stronę w skardze wyroku i że od wyroku tego złożył skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd zauważa, że w tożsamej - co poddana obecnie kognicji Sądu - kwestii - w sprawach ze skargi spółki - zapadały przed tutejszym Sądem już wcześniej wyroki (np. wyrok powołany w skardze). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną szeroko powołane niżej w uzasadnianiu, jako szczególnie trafne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy importowane przez skarżących oprawki okularowe zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w rozumieniu pozycji 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., a - w konsekwencji - czy dostawa tych oprawek na terenie Rzeczpospolitej Polskiej powinna być opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 tej ustawy.

Rozważania w przedmiocie sprawy należy rozpocząć od prezentacji modelu udzielenia przez ustawodawcę preferencyjnej stawki VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stawka VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 wynosi 7%

(z zastrzeżeniem art. 146a pkt 2 ustawy, ustanawiającego - do dnia 31 grudnia 2016 r. - stawkę 8%). W załączniku nr 3 do u.p.t.u., pod pozycją 105, wymieniono kategorię "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika", bez względu na symbol PKWiU.

Analiza art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w zestawieniu z pozycją 105 załącznika nr 3, prowadzi do wniosku, że zastosowanie preferencyjnej stawki VAT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest możliwe, gdy:

1) towar podlegający dostawie jest wyrobem medycznym w rozumieniu u.w.m.;

2) produkt ten został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu trzeba wskazać, że art. 41 ust 2 u.p.t.u. stanowi implementację

w porządku krajowym art. 98 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112), przewidującego prawo do stosowania przez państwa członkowskie stawki preferencyjnej VAT. Stosownie do treści art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, zaś - zgodnie z ust. 2 - stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do Dyrektywy. Z kolei - w myśl ust 3 - przy stosowaniu stawek obniżonych, przewidzianych w ust. 1, do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 4 załącznika III do Dyrektywy wynika natomiast, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy 112, mogą być stosowane do: "sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń przeznaczonych zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczonych wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczanie fotelików do przewozu dzieci w samochodach".

Analiza art. 98 wraz z pkt (4) załącznika III do Dyrektywy 112 wskazuje na możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej na towary wymienione w tym załączniku. Wskazuje na to nie tylko wykładnia językowa, ale również celowościowa. Zwrócić trzeba bowiem uwagę na dopuszczalność posługiwania się przez ustawodawcę uściśleniami odwołującymi się do Nomenklatury Scalonej. Gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, stosowanie Nomenklatury Scalonej byłoby zbędne. Nie byłoby bowiem potrzeby jakiegokolwiek dodatkowego wyodrębniania towarów i usług, zwłaszcza, że zasadą Dyrektywy 112 jest stosowanie podstawowej stawki podatku, a obniżonej, jako wyjątku od tej reguły.

Dalej należy wskazać, że Dyrektywa 112 dąży do zawężenia zakresu stosowania preferencyjnych stawek VAT. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE (dawniej: ETS) wprost wskazuje na potrzebę przeciwdziałania przeciwnej tendencji, akcentując potrzebę ograniczania stosowania przepisów krajowych dopuszczających niższe stawki VAT dla poszczególnych towarów i usług. Warto w tym zakresie wskazać na szereg orzeczeń Trybunału: wyrok C-83/99 z dnia 18 stycznia 2001 r., dotyczący udostępniania infrastruktury drogowej; wyrok C-384/01 z dnia 8 maja 2003 r., w którym mowa jest o gazie ziemnym i energii elektrycznej; wyrok C-49/09 z dnia 28 października 2010 r., dotyczący odzieży i obuwia dla niemowląt.

W związku z tym, stwierdzić trzeba, że przypadki stosowania preferencyjnej stawki VAT muszą być interpretowane wąsko, z racji tego, że stanowią wyjątek od zasady opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT. Co więcej, w ocenie Trybunału, nie ma przeszkód, aby ustawodawca krajowy nie mógł wprowadzić dodatkowych ograniczeń w stosowaniu stawki preferencyjnej, np. tylko do pewnych aspektów kategorii wskazanych jako objętych uprzywilejowaniem. Istotne jest jednak to, aby - wprowadzając dodatkowe ograniczenia - ustawodawca krajowy czynił to

z poszanowaniem zasady neutralności VAT (por. wyrok C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, przywołany w wyroku C-94/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1423/11).

Zasada neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie Trybunału, aby

w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. W ocenie Trybunału, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek VAT, niższych od stawki zwykłej, jest dopuszczalne jedynie pod takim warunkiem, że nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT. Wymóg neutralności sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. W wyroku z dnia 8 maja 2003 r., w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Trybunał zastrzegł jednak, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi; po pierwsze - konieczności wyodrębnienia dla celów stosowania obniżonej stawki tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług; po drugie - poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wskazał, że celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste oraz prawidłowe stosowanie wybranych, obniżonych stawek oraz w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Mając na uwadze dotychczasowe wywody stwierdzić trzeba, że - co do zasady - Polska, decydując się na stosowanie obniżonych stawek podatku VAT w odniesieniu do kategorii wyrobów medycznych, mogła wprowadzić pewne - dodatkowe względem Dyrektywy 112 - ograniczenia. Zgodność takiej regulacji z Dyrektywą 112 musi być jednak oceniona w świetle zasady neutralności. Przy czym, zakładając możliwości wybrania przez państwo członkowskie tych towarów, którym przypisana zostanie stawka preferencyjna, nie ma znaczenia, że odpowiadający na poziomie unijnym przepis Dyrektywy 112 nie wprowadza żadnego rozróżnienia, czy ograniczenia (np. w odniesieniu do wyrobu medycznego - wymóg dopuszczenia go do obrotu).

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami VAT, jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej, była już przedmiotem rozważań Trybunału, który szeroko wypowiadał się na ten temat w licznych wyrokach. Przykładowo, w wyrokach C-259/10 oraz C-260/10 z dnia 10 listopada 2011 r., Trybunał wskazał, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Trybunał podkreślił zwłaszcza, że podobny charakter dwóch usług (a więc i towarów) skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie (pkt 33). W konsekwencji, okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie

z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady, skutkuje zakłóceniem konkurencji (por. wyroki Trybunału: z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51) (pkt 35).

Należy zatem stwierdzić, że zagrożenie dla zasady neutralności - w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT - może powstać wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. Podobieństwo towarów i usług podlega zaś - według Trybunału - ocenie z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), przy jednoczesnym unikaniu sztucznych rozróżnień, opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości oraz spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta

o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (por. wyrok C-481/98 z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27).

W oparciu o przedstawione orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić można, że selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie VAT podobnych towarów lub usług, pozostających w wyniku tego w konkurencji. Zasada neutralności wymaga bowiem, aby - w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług - stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne, trzeba przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru. Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek oraz w celu zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Podsumowując tę część wywodów, stwierdzić należy, że polski ustawodawca miał prawo skorzystać z przewidzianej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT i dodatkowo zawęzić zakres jej zastosowania poprzez wprowadzenie pewnych dodatkowych kryteriów. Jednakże ich ustanowienie musi podlegać ocenie z perspektywy zachowana zasady neutralności i niezakłóconej konkurencji.

Wracając do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i pozycji 105 załącznika nr 3 do tej ustawy uznać trzeba, że krajowy ustawodawca posłużył się sformułowaniami nieznanymi pkt 4 załącznika III do Dyrektywy 112. Użył mianowicie pojęcia "wyrobu medycznego" oraz sformułowania "dopuszczenia do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W przypadku pojęcia "wyrobu medycznego" godzi się podkreślić, że jest to termin zdefiniowany zarówno na poziomie prawa unijnego, jak i krajowego. Stosownie bowiem do art. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich L169/1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 43), produkt medyczny oznacza "dowolny przyrząd, aparat, urządzenie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, zawierający oprogramowanie konieczne do jego właściwego funkcjonowania przewidzianego przez wytwórcę, który ma być używany w odniesieniu do ludzi do celów:

– diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,

– diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub rehabilitacji w przypadku urazu lub upośledzenia,

– badań, zastąpienia lub zmiany budowy anatomicznej lub procesów fizjologicznych,

– regulacji poczęć,

i który nie osiąga swojego głównego zamierzonego działania w lub na ciele człowieka za pomocą środków farmakologicznych, immunologicznych ani metabolicznych, lecz który może być wspomagany w swoich funkcjach przez takie środki".

Z kolei, w myśl definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 u.w.m., wyrób medyczny jest definiowany jako: "narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami".

W ocenie Sądu, obie definicje są do siebie na tyle zbliżone, że nie można mówić o jakichkolwiek wątpliwościach co do prawidłowości implementacji Dyrektywy 43 w tym zakresie. Co więcej, uznać wypada, że pojęcie "wyrobu medycznego" mieści się

w zakresie pojęcia "sprzęt medyczny", użytego w załączniku III pkt (4) Dyrektywy 112, skoro wyraz "sprzęt" oznacza w języku etnicznym "1. «przedmiot użytkowy», 2. «przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach" (za Słownik języka polskiego, PWN, wydanie internetowe).

W tym miejscu podkreślić trzeba, że - według art. 132 u.w.m. - przez pojęcie wyrobu medycznego na potrzeby innych ustaw należy rozumieć "wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych". Innymi słowy, sformułowanie "wyrób medyczny" na potrzeby u.p.t.u. ma szersze znaczenie, niż przyjęte na gruncie samej u.w.m. Obejmuje bowiem również m.in. pojęcie "wyposażenie wyrobu medycznego", o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 33 u.w.m. Wyposażenie wyrobu medycznego, zgodnie z tym przepisem, oznacza zaś: "artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie

z przewidzianym zastosowaniem". W ocenie Sądu, cechy wyposażenia wyrobu medycznego mają również oprawki okularowe, których bezpośrednio dotyczy niniejsza sprawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń, w tym np. w wyroku z 20 listopada 2013 r. (I FSK 1715/12), opowiedział się za uznaniem oprawek okularowych za wyrób medyczny, w rozumieniu art. 132 u.w.m. i dla potrzeb art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Pewne wątpliwości budzi natomiast sformułowanie o wyrobie medycznym "dopuszczonym do obrotu". Podkreślenia wymaga bowiem, że ani Dyrektywa 43, ani u.w.m., nie posługują się sformułowaniem "dopuszczony do obrotu". W zamian posługują się określeniem "wprowadzenie do obrotu", rozumianym jako "pierwsze, dostępne za opłatą lub wolne od opłat udostępnienie wyrobu innego niż wyrób przeznaczony do badania klinicznego, w celu dystrybucji i/lub stosowania na rynku Wspólnoty, niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy w pełni odnowiony" (art. 2 lit. "h" Dyrektywy 43) lub "udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego" (art. 2 ust. 1 pkt 31 u.w.m.).

Wykładnia językowa art. 41 ust. 2 u.p.t.u., poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz dopiero co przytoczonych przepisów art. 2 lit. h Dyrektywy 43 i art. 2 ust. 1 pkt 31 u.w.m. prowadzi do wniosku, że "dopuszczenie do obrotu" i "wprowadzenie do obrotu" są pojęciami odrębnymi, dotyczącymi w istocie dwóch różnych zakresów normowania. Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika języka polskiego PWN, czasownik "dopuścić" oznacza między innymi: "(...) 2. «przystać na coś, nie przeszkodzić czemuś», 3. «uznać coś za możliwe»". Natomiast czasownik "wprowadzić", wśród szeregu znaczeń, ma również następujące: "(...)2. «zacząć coś stosować lub oddać do użytku, na usługi czyjeś lub czegoś» (...)".

Tym samym, sformułowanie "dopuścić do obrotu" oznacza w istocie uzyskanie zgody na wprowadzenie danego produktu na rynek, z kolei "wprowadzenie do obrotu" oznacza rozpoczęcie (celowe podkreślenia składu orzekającego) sprzedaży danego produktu na rynku.

Konstatacja ta nie oznacza jednak, że poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. została błędnie zaimplementowana. Stosując bowiem wykładnię systemową

i celowościową odwołać należy się do procedury najbliższej (na gruncie u.w.m.) procedurze dopuszczenia wyrobu medycznego do obrotu. Kryteria te, zdaniem Sądu, spełniają przepisy art. 6-16 u.w.m., ujęte w rozdziale 2 tej ustawy, zatytułowanym: "Wprowadzanie wyrobów do obrotu i wprowadzanie do używania oraz przekazywanie do oceny działania". Przepisy te zabraniają wprowadzania na rynek wyrobów medycznych, które "stwarzają zagrożenie dla bezpieczeństwa, życia lub zdrowia pacjentów, użytkowników lub innych osób, przekraczające akceptowalne granice ryzyka, określone na podstawie aktualnego stanu wiedzy, kiedy są prawidłowo dostarczone, zainstalowane, utrzymywane oraz używane zgodnie z ich przewidzianym zastosowaniem" (art. 6). Niezwłocznego uzupełnienia wymaga, że przeciwdziałaniem

w tym zakresie ze strony ustawodawcy jest nałożenie na podmioty wprowadzające wyroby medyczne na rynek obowiązku uzyskania certyfikacji CE, o której mowa w art. 11 u.w.m. Co istotne, nałożenie wskazanych wymogów jest zgodne z Dyrektywą 43, która w art. 2 wprowadza zasadę, że "wyroby mogą być wprowadzane do obrotu

i używania tylko wtedy, gdy, prawidłowo zainstalowane, utrzymywane i używane zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, nie zagrażają bezpieczeństwu i zdrowiu pacjentów, użytkowników ani, gdzie stosowne, innych osób". U.w.m. przewiduje wreszcie (w art. 93) penalizację praktyki wprowadzania do obrotu wyrobów, wobec których nie przeprowadzono oceny zgodności wyrobu, o której mowa w art. 13 i w art. 11 ust. 4 tej ustawy.

Potwierdza to zatem, że to procedura oceny zgodności wyrobu jest odpowiednikiem procedury dopuszczenia wyrobu medycznego do obrotu.

W niniejszej sprawie bezsporne jest zaś to, że importowane przez skarżących oprawki okularowe posiadają wymagany przepisami certyfikat CE. Tym samym, uznać je należy za dopuszczone do obrotu na rynku krajowym. Biorąc zaś pod uwagę, że oprawki okularowe uznawane są za wyrób medyczny dla potrzeb art. 41 ust. 2 u.p.t.u., przeto przyjąć trzeba, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania w stosunku do dostawy tych oprawek preferencyjnej - 8% - stawki VAT.

Wbrew stanowisku Dyrektora IC, brak skutecznego zgłoszenia Prezesowi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych zamiaru wprowadzenia na rynek oprawek okularowych, w trybie art. 58 i następnych u.w.m., nie może mieć znaczenia dla prawa do skorzystania przez skarżących ze stawki preferencyjnej VAT. Po pierwsze, dlatego, że analiza procedury zgłoszenia wyrobu medycznego wskazuje, że jest to obowiązek natury informacyjnej, mający na celu umożliwienia Prezesowi ww. Urzędu prowadzenie rejestru elektronicznego, o którym mowa w art. 64 u.w.m. Natomiast, ani art. 58, ani art. 60 tej ustawy, regulujące procedurę zgłoszenia lub mniej sformalizowanego powiadomienia, nie zawierają unormowań uzależniających wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego od skutecznego zakończenia tych procedur. Zapisów takich nie zawierają zresztą również pozostałe przepisy rozdziału 7 u.w.m., zatytułowanego "Zgłoszenia i powiadomienia dotyczące wyrobów". Zapisu takiego nie zawiera w istocie żaden przepis u.w.m., w tym art. 100, penalizujący niedokonanie zgłoszenia lub powiadomienia. Ten ostatni nie poddaje bowiem penalizacji samego wprowadzenia wyrobu, bez przeprowadzenia jednego z tych postępowań.

Godzi się wreszcie podnieść, że uzależnienie zastosowania niższej stawki VAT od skutecznego zgłoszenia wyrobu medycznego do bazy danych Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oznaczałoby właśnie naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie konkurencji. Biorąc pod uwagę opisane wcześniej "kryterium" przeciętnego konsumenta, oprawki okularowe - spełniające przy tym wymóg CE - nie różnią się żadnymi istotnymi cechami

w zależności od tego, czy ich wprowadzenie do obrotu podlegało zgłoszeniu, czy też nie. Tym samym, obciążenie, w tym drugim przypadku, obrotu tymi oprawkami pełną stawką VAT naruszałoby właśnie konkurencję, poprzez sztuczne różnicowanie sytuacji prawnej dwóch tożsamych funkcjonalnie i całościowo towarów, współistniejących na jednym rynku. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że w przypadku wyrobów medycznych, znaczenie dla dopuszczenia ich do obrotu ma jedynie kwestia spełnienia przez nie procedury oceny zgodności wyrobu. W tym stanie rzeczy, zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz pozycji 105 załącznika nr 3 do tej ustawy), które miało wpływ na wynik sprawy, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono (w pkt II sentencji wyroku) na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 3 tej ustawy.

Nie dopatrzył się Sąd natomiast - mogącego mieć wpływ na wynik sprawy - naruszenia przepisów proceduralnych, w tym naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 o.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika UC. Z uwagi na fakt, że wyjaśnienie sprawy nie było uzależnione od analizy tychże dokumentów, Sąd nie uwzględnił wniosku skarżących i - działając na podstawie art. 106 § 3 ww. ustawy (Sąd "może") - nie przeprowadził dowodów uzupełniających z tych dokumentów.

Ponownie rozstrzygając sprawę, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko Sądu.