Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1499/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 191, art.187 § 3, art. 122, art. 187 § 1, art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 480/23 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 1401-IEW1.4121.39.2022.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. D. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 480/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2022 r., nr 1401-IEW1.4121.39.2022.MT w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2017 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 4 sierpnia 2022 r., nr 1439-SEW.4121.1.2022.10.MP orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe G. sp. z o.o. (dalej: spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2017 r. w wysokości 6.389,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.590,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.335,95 zł, a także za październik 2017 r. w wysokości 7.374,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.939,00 zł.

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 o.p. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także

o umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 sierpnia 2022 r. W motywach swojego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że w sprawie została spełniona przesłanka związana z orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego. Zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego w Warszawie skarżący w dniu 24 sierpnia 2014 r. został wpisany do KRS jako członek zarządu spółki, zaś z dniem 15 grudnia 2017 r. został wykreślony z rejestru. Skarżący został odwołany z pełnienia funkcji w zarządzie spółki Uchwałą nr 1 w dniu 25 listopada 2017 r., co potwierdza protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. DIAS nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że wcześniej w dniu 9 października 2017 r. skutecznie złożył rezygnację z pełnionej funkcji. Skarżący w postępowaniu przed NUS przedłożył kserokopię pisma, datowanego na 9 października 2017 r., adresowanego do Przewodniczącego Rady Nadzorczej P. M. G. S.A. tj. jednego ze wspólników spółki, z którego treści wynika, że skarżący od dnia 9 października 2017 r. rezygnuje z pełnienia funkcji Członka Zarządu. Organ stwierdził, że rezygnacja ta nie doszła do skutku w związku ze złożeniem oświadczenia niewłaściwej stronie tj. jednemu ze wspólników spółki, tymczasem rezygnacja skarżącego powinna być złożona członkowi zarządu spółki, a funkcję tę na dzień 9 października 2017 r. oprócz skarżącego pełniła A. S.

Przechodząc dalej DIAS stwierdził, że w sprawie spełniona została również przesłanka odpowiedzialności członka zarządu wynikającą z art. 116 § 1 o.p. czyli wystąpiła bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie wskazano na czynności pojęte w ramach prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego oraz fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika US postanowieniem z 8 grudnia 2021 r. W dalszej części uzasadnienia DIAS, po dokonaniu analizy na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., poz. 535 ze zm., dalej: p.u.n.) ocenił, że spółka nie wykonywała zobowiązań podatkowych wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopada 2017 r., a także podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r., posiadała też nieuregulowane zobowiązania wobec innych wierzycieli. Tym samym spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś stan niewypłacalności wystąpił już w 2011 r. W konsekwencji już w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu sytuacja spółki wskazywała na wystąpienie przestanek upadłości, zatem obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 p.u.n., było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Obowiązku takiego skarżący jednak nie dopełnił. Z akt sprawy wynika, że spółka dopiero w dniu 29 grudnia 2017 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, który postanowieniem z 12 kwietnia 2019 r. został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego przez Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy w Warszawie X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych. W związku z tym należało uznać, że wniosek spółki nie został złożony we właściwym czasie. Organ stwierdził również, że w toku postępowania podatkowego nie wykazano istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co pozwalałoby na uniknięcie ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W skardze do WSA w Warszawie skarżący zarzucił, że decyzja DIAS w Warszawie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p. i przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 191 o.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia skarżącego z 9 października 2017 r. o rezygnacji z funkcji członka Zarządu spółki. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w dniu 7 stycznia 2021 r. Naczelnik US ogłosił postanowienie o przedstawieniu M. D. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 77 § 2 k.k.s., polegającego na niewpłaceniu pobranych w okresie od sierpnia do października 2017 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników spółki oraz osób wykonujących na jej rzecz usługi na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło. Następnie postanowieniem z 4 grudnia 2021 r. organ ten umorzył dochodzenie w powyższej sprawie przyjmując, że skarżący nie popełnił zarzucanego mu czynu, gdyż w dniu 9 października 2017 r. przestał pełnić funkcję członka Zarządu Spółki. Skarżący podkreślił, że ten sam urząd, który wydał decyzję w pierwszej instancji zaprezentował wcześniej inne stanowisko w zakresie terminu odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu.

DIAS w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, we wskazanym na wstępie orzeczeniu ocenił, że na dzień wprowadzenia rzeczonej decyzji do obrotu prawnego zobowiązania spółki pozostawały wymagalne.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, WSA stwierdził, że spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Zdaniem sądu nie jest sporne, że skarżący został powołany na wspomnianą funkcję uchwałą Rady Nadzorczej spółki w dniu 27 września 2009 r., organy podatkowe przyjęły natomiast, że opuścił tę funkcję na skutek uchwały podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki w dniu 25 listopada 2017 r. Tymczasem skarżący konsekwentnie stoi na stanowisku, że skutecznie zrezygnował

z funkcji piastowanej w zarządzie spółki z dniem 9 października 2017 r. na skutek oświadczenia złożonego przewodniczącemu Rady Nadzorczej G. S.A. W ocenie sądu pierwszej instancji należy przyjąć, że skarżący nie zrezygnował skutecznie z funkcji prezesa zarządu spółki, a został z tej funkcji odwołany z dniem 25 listopada 2017 r. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki podjętej w dniu 25 listopada 2017 r. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko DIAS, że znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie skarżącego z 9 października 2017 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki nie mogło wywołać oczekiwanych przez niego skutków, bowiem nie było skierowane do spółki, reprezentowanej przez członka jej zarządu, tymczasem skarżący oświadczenie to złożył jednemu ze wspólników spółki. Tego rodzaju oświadczenie nie spowodowało więc, że skarżący skutecznie zrezygnował z funkcji członka zarządu.

W dalszej części uzasadnienia sąd odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącego. Wskazał, że zasadą wynikającą z art. 133 § 1 p.p.s.a. jest orzekanie "na podstawie akt sprawy", zaś strona postępowania podatkowego nie jest zwolniona z obowiązku aktywnego współdziałania z organem

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niezałożenie w postępowaniu podatkowym dowodu, którego przeprowadzenia oczekiwał skarżący przez sądem, niezależnie od pobudek jakimi kierował się podejmując taką decyzje, nie może obciążać organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji dodał, że możliwe jest ewentualne uruchomienie na wniosek skarżącego wznowienia postępowania.

W pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. WSA zgodził się również, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wyłączających możliwość orzekania o solidarnej odpowiedzialności strony, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach:

1. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 o.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie, wydanej z naruszeniem wskazanego przepisu postępowania podatkowego, polegającym na aprobacie nieuwzględnienia przez organ, przy ustalaniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, znanej organowi z urzędu okoliczności faktycznej, w postaci złożenia przez skarżącego w dniu 9 października 2017 r. oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki, która to okoliczność była ustalona przez ten organ

w innym postępowaniu na podstawie dowodu w posiadaniu organu,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydanej

z naruszeniem wskazanego przepisu postępowania podatkowego, polegającym na wysnuciu sprzecznego ze zgromadzonym materiałem dowodowym wniosku, iż skarżący w dniu 9 października 2017 r. nie złożył oświadczenia o rezygnacji

z pełnienia funkcji członka zarządu spółki,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku podjęcia niezbędnych czynności w celu ustalenia okoliczności złożenia przez skarżącego oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki,

d. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skargi w kwestii ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia (którego odpis znajduje się w aktach sprawy), iż skarżący w dniu 9 października 2017 r. nie złożył oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki - i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego,

e. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez wysnucie pozostającego w sprzeczności z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy wniosku, iż skarżący w dniu 9 października 2017 r. nie złożył oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki - i w efekcie niedokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji,

f. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z dokumentu;

2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj art. 116 § 1 i 2 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, w którym skarżący nie pełnił obowiązków członka zarządu tej spółki.

Ze względu na wskazane naruszenia prawa, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych,

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu

z dokumentu - oświadczenia skarżącego z 9 października 2017 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sporną w sprawie pozostaje okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień i październik 2017 r.

Skarżący został powołany na wspomnianą funkcję w dniu 27 września 2009 r. Organy podatkowe przyjęły, że opuścił tą funkcję na skutek uchwały podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 25 listopada 2017 r. Tymczasem skarżący konsekwentnie stał na stanowisku, że skutecznie zrezygnował z funkcji piastowanej w zarządzie spółki z dniem 9 października 2017 r. na skutek złożonego oświadczenia.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że znajdujące się w aktach sprawy podatkowej oświadczenie skarżącego z 9 października 2017. o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki nie mogło wywołać oczekiwanych przez niego skutków, bowiem nie było skierowane do spółki, reprezentowanej przez członka jej zarządu. Skarżący oświadczenie to złożył przewodniczącemu Rady Nadzorczej G. S.A., czyli – jak ustaliły organy podatkowe – jednemu ze wspólników spółki. W związku z tym przedstawione oświadczenie nie spowodowało, że skarżący skutecznie zrezygnował z funkcji członka zarządu i piastował on dotychczasową funkcję aż do jego odwołania ww. uchwałą, co miało miejsce z dniem 25 listopada 2017 r.

Sąd w swoich rozważaniach pominął jednak istotną kwestię. Otóż z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji złożył w dniu 6 kwietnia 2022 r. wniosek o umorzenie postępowania oraz wniosek dowodowy, w którym powołał się na okoliczność złożenia w dniu 9 października 2017 r. rezygnacji z funkcji członka Zarządu Spółki oraz załączył odpis postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 4 grudnia 2021 r., sygn. [...] o umorzeniu dochodzenia.

We wskazanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył dochodzenie prowadzone przeciwko skarżącemu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że: "W toku czynności procesowych obrońca podejrzanego wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania przedłożył wniosek dowodowy w postaci odpisu poświadczonego za zgodność z oryginałem dokumentu rezygnacji z funkcji członka zarządu G. Sp. z o.o. M. D. Z przedłożonego dokumentu wynika, że podejrzany przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki wraz z dniem 09.10.2017 r. Oryginał dokumentu wpłynął do siedziby spółki i został odebrany jej pracownika. Wobec powyższego należy przyjąć, że wraz z dniem 09.10.2017 r. upłynęła kadencja M. D. jako członka zarządu G. Sp. z o.o. W związku z powyższym należało umorzyć dochodzenie przeciwko M. D. o przestępstwo skarbowe (...) polegające na niewpłaceniu pobranych przez płatnika G. Sp. z o.o. zaliczek no podatek dochodowy w okresie od września 2017 r. do października 2017 r., z uwagi no niepopełnienie przez podejrzanego zarzucanego mu czynu".

Okoliczność wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia w związku z przedstawieniem oświadczenia skarżącego o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki została podniesiona w skardze do WSA w Warszawie. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącego wskazywał, że z powyższego wynika, iż Naczelnik Urząd Skarbowego W. dysponował dokumentem potwierdzającym skuteczne złożenie w dniu 9 października 2017 r. oświadczenia o rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu spółki odebranego w jej siedzibie przez pracownika spółki. Na podstawie tego dokumentów organ przyjął w tym postępowaniu, że faktycznie z ww. dniem doszło do ustania mandatu skarżącego w zarządzie.

W uzasadnieniu skarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w żaden sposób do powyższego zarzutu, koncentrując się wyłącznie na tym, że odpis oświadczenia z 9 października 2017 r. złożony do akt sprawy podatkowej nie wywarł skutków, bowiem został skierowany do niewłaściwego podmiotu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie należało ocenić, czy okoliczności podnoszone przez stronę dotyczące złożenia w innym postępowaniu przez skarżącego odpisu rezygnacji z funkcji członka zarządu, która została uznana za skuteczną, co do których nie odniósł się jednoznacznie organ podatkowy, rzutują na ocenę prawidłowości ustalenia okresu, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu. W tym zakresie trzeba odróżnić kwestię związania organu podatkowego stanowiskiem wyrażonym w sprawie karnoskarbowej dotyczącym skuteczności złożonej rezygnacji, które nie występuje, od konieczności podjęcia ustaleń w oparciu o wszelkie dostępne dowody pochodzące również z postępowania karnoskarbowego. Okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, co do których orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności, powinna być ustalona przez organ podatkowy. Obowiązek ten nie obciąża członka zarządu (byłego członka zarządu), tak jak w przypadku przesłanek egzoneracyjnych.

Pominięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skutkuje koniecznością jego uchylenia ze względu na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić sądu pierwszej instancji i na etapie postępowania kasacyjnego dokonać oceny prawidłowości ustaleń podjętych przez organ podatkowy. Tym samym na obecnym etapie postępowania nie ma podstaw do oceny zarzutów sformułowanych w pkt 1 lit. a)-c) skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz w pkt 2, w zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Niezależnie od uzasadnienia oddalenia wniosku dowodowego skarżącego, które zostało przedstawione przez sąd pierwszej instancji, trzeba zauważyć, że w sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z kopii pisma dołączonego do skargi, które nie stanowi dokumentu (por. wyrok NSA z 5 marca 2024 r., II FSK 691/21). Ta okoliczność legła również u podstaw odmowy przeprowadzenia tego samego dowodu przez Naczelny Sąd Administracyjny, w zakresie którego skarżący ponowił wniosek w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia del. WSA Anna Sokołowska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski[pic]