Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 232/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4 - 6, art. 24 a ust. 7, art. 24 ust. 2 ,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 par. 1 ust. 1 lit. a , art. 152, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 92 ust. 1 , art . 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący s. WSA Wiesława Pierechod Sędziowie WSA Zofia Skrzynecka NSA Włodzimierz Kędzierski ( spr. ) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 09 lipca 2008 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. Z. 2 960 ( dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" , nr "[...]", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". określającej R.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 30.233,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podał, że podatnik w zeznaniu podatkowym za 2003r. wykazał dochód w wysokości 68.302,75 zł w tym z tytułu zysków osiąganych z działalności Spółki A w O. w kwocie 43.739,95 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce A ustalono, iż koszty uzyskania przychodów za 2003r. zostały zawyżone o kwotę 96.254,96 zł.

Zawyżenie kosztów nastąpiło przez:

– przekroczenie limitu na reprezentację i reklamę o 1.586,41 zł;

– przekroczenie wydatków na działalność socjalną o 6.446,00 zł;

– zaniżenie wartości spisu z natury, sporządzonego na dzień 31.12.2003r. o 7.817,00 zł poprzez niewykazanie rozdzielnicy elektrycznej nn-R38;

– zaniżenie wartości spisu z natury sporządzonego na 31.12.2003r. poprzez niewykazanie w nim wartości robót w toku wykonanych w 2003r. w spółce B w S. B.

Dyrektor wywiódł, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) obowiązującego do 31.08.2003r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475) obowiązującego od 01.09.2003r.

Wymienione wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wydane zostały na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 "a" ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowane zatem przepisy wymienionych rozporządzeń nie naruszają porządku prawnego wynikającego także z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów są bowiem efektem zawartej w ustawie delegacji.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywiódł, że poniesione przez Spółkę w 2003r. koszty związane z realizacją umów zawartych z Spółką C i Spółką B w S. B., nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w 2003r., gdyż nie przyczyniły się do powstania przychodu w tym roku.

Koszty te staną się kosztami uzyskania przychodu z chwilą uzyskania przychodu z realizacji umów zawartych z wyżej wymienionymi Spółkami.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zasadę rozliczania kosztów w czasie normuje przepis art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować łącznie z przepisem art. 22 ust. 5 i 6 tejże ustawy, a także z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów wydanego w oparciu o zawartą w art. 24 "a" ust. 7 ustawy opdof delegację. W rozporządzeniu tym Minister Finansów określił sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki jakimi winna odpowiadać ta księga aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Obowiązek sporządzania i wpisywania do księgi spisu z natury towarów handlowych – oraz między innymi produkcji w toku – na dzień 01 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności, wynika z §27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W przypadku prowadzenia działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną, zgodnie z § 29 ust. 3 wymienionego wyżej rozporządzenia, wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich, zużytych do produkcji niezakończonej. W myśl § 3 ust. 1 lit. "e" powołanego rozporządzenia za produkcję niezakończoną uważa się produkcję w toku oraz półwyroby, to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Taki stan rzeczy według Dyrektora Izby Skarbowej powoduje, że kształtowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. jest poprawne i nie stanowi naruszenia zasad określonych w art. 2, art. 92 ust. 1 i art.217 Konstytucji R.P.

Dokonanie wyceny produkcji w toku na 80.405,53 zł oraz zakwestionowana wartość spisu z natury na 31.12.2003r. w związku z pominięciem w spisie rozdzielnicy elektrycznej o wartości 7.817,00 zł nie budzi zastrzeżeń i nie neguje jej także strona skarżąca.

Pozostałe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji pozostają poza sporem.

R.Z. na powyższą decyzję złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

– art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 ustawy Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o normy prawa podstawowe - tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

– art. 24 ust. 2 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów danego roku o kwoty wynikające z remanentu końcowego obejmującego roboty w toku,

– art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu skargi wywiódł, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładał w 2003r. na podatników, prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, obowiązku ustalania dochodu poprzez ujęcie w remanencie końcowym robót w toku.

Definicję przychodu, uzyskanego przez podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów i osiąganych przychodów z działalności gospodarczej, zawiera przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy ustawodawca chciałby objąć remanentem końcowym roboty w toku, to wymieniłby je w powołanym wyżej przepisie ustawy o p.d.o.f.

W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe kształtują podstawę opodatkowania w oparciu o przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r., a więc o normę podstawową i w dodatku sprzeczną z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Tymczasem na podatników nie można nakładać obowiązków podatkowych, w szczególności kształtujących przedmiot i podmiot opodatkowania w trybie norm pozaustawowych. Odmienne stanowisko jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji R.P.

Gdyby nawet przyjąć, że rozporządzenie Ministra Finansów z 26.08.2003r. mieścił się w granicach delegacji ustawowej to jego przepisy jako stanowiące wyłącznie normy techniczne, dotyczące zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie mogą zmieniać ustawowych zasad określania dochodu.

Według skarżącego błędne jest stanowisko organu, iż art. 24 ust. 2 ustawy o.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy. Tymczasem przepisy ust. 5 i ust. 6 art. 22 ustawy nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczą podatników prowadzących księgi handlowe, a tylko na zasadzie wyjątku dotyczą podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów .

Warunek prowadzenia ksiąg w każdym roku podatkowym, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodu odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (ust. 6 art. 22 ustawy o p.d.o.f.) jest spełniony, a spełnienie tego warunku pozwala na stosowanie ust. 5 art. 22 u.o p.d.o.f.

Przypisywanie normom rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów innego znaczenia niż wynika to z delegacji zawartej w art. 24 "a" ust. 7 ustawy o p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 92 ust. 1 Konstytucji R.P.

Nadto skarżący podniósł, że wymienione wyżej rozporządzenie Ministra Finansów weszło w życie z dniem w dniu 1 września 2003r., a zatem w trakcie roku podatkowego, a wobec tego nie mogło wpływać na elementy kształtujące zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z art. 2 Konstytucji R.P.

W konsekwencji podniesionych zarzutów i poczynionych wywodów skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 14.12.2006r., sygn. akt I SA/Ol 525/06, oddalił skargę.

Sąd oddalając skargę dokonał analizy zarzutów podniesionych w skardze i dokonał wykładni przepisów, powołanych przez organy podatkowe, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować łącznie z przepisem art. 22 ust.5 i ust. 6 tejże ustawy. Zaniżenie wartości spisu z natury skutkuje bowiem bezpośrednio zaniżeniem dochodu, a koszty uzyskania przychodów mogą być potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą.

W sprawie niniejszej oznacza to, że koszty poniesione przez podatnika w związku z nabyciem towarów i usług w 2003r., a dotyczące przychodów 2004r., mogą być potrącone tylko w 2004r.

Według Sądu treść przepisu § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie przekracza granicy umocowania Ministra Finansów zawartego w art. 24 "a" ust. 7 ustawy o p.d.o.f.

Nawet gdy nie byłoby przepisu § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to roboty w toku powinny być wpisane do księgi spisu z natury na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.

Powołanie – przez organ – jako podstawy rozpatrzenia sprawy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, które weszło w życie w trakcie roku podatkowego, nie naruszyło – zdaniem Sądu – art. 2 Konstytucji R.P., gdyż odnośnie dokonywania spisów z natury rozporządzenie nie nakładało na podatników żadnych nowych obowiązków. Nadto brzmienie § 3 pkt 1 lit. "e", § 27 ust. 1, § 28 ust. 3 i § 29 powołanego rozporządzeniu Ministra Finansów nie uległo zmianie w stosunku do brzmienia tych przepisów w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15.12.2000r. (Dz.U. Nr 118, poz.1222 ze zm.).

Sąd wywiódł, że brzmienie przepisu § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów odpowiada treści art. 24 ust. 2 ustawy o.p.d.o.f., z tą tylko różnicą, że po wyrazie "półproduktów" dodano wyrazy "produkcji w toku". "Produkcja w toku" to według stanowiska Sądu odpowiednik półproduktów.

Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe rozpatrując sprawę nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.

Podatnik od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną.

W skardze podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Wskazał, iż Sąd ferując wyrok uchybił przepisom:

– art. 92 ust. 1 i art. 217 ustawy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez oparcie rozstrzygnięcia o normy podustawowe - tj. przepisy § 3 pkt 1 lit. "e", § 27 ust. 1 i § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie w jakim kształtują podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym,

– art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego o kwoty wynikające z remanentu końcowego obejmującego roboty w toku,

– art. 22 ust. 5 i 6 ustawy opdf, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż u podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów występuje jedynie w roku uzyskania przychodów,

– art. 141 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez ogólnikowe rozpatrzenie zarzutów skargi i nie przedstawienie w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek argumentów uzasadniających nieuwzględnienie zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy opdf,

– art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego jest w gruncie rzeczy tożsame z uzasadnieniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, które zreferowane zostało wyżej.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżący przytoczył stwierdzenia zawarte w sformułowanych zarzutach.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24.04.2008r., sygn. akt I FSK 376/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa." Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu ze źródła przychodu w stosunku do definicji zawartej w art. 9 ust. 2 tej ustawy. Regułą bowiem, wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, że dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednocześnie z art. 24 ust. 2 ustawy opdof wynika, że w remanencie uwzględnić należy towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki. Z przepisu tego, ani z żadnego innego przepisu ustawy opdof nie wynika obowiązek uwzględnienia w remanencie "produkcji w toku". Użyte w przepisie art. 24 ust. 2 ustawy opdof określenie "półwyroby" nie jest równoznaczne z określeniem "produkcja w toku".

Potwierdza to brzmienie przepisów § 3 pkt 1 "e" i § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które to przepisy "produkcję w toku" wymieniają obok "półwyrobów" ("półfabrykatów").

Nie jest to więc uszczegółowienie elementów spisu z natury, lecz wprowadzenie w spisie kolejnego elementu – tj. "produkcji w toku".

Z przepisu art. 92 ust. 1 Konstytucji R.P. wynika, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

Zgodnie z art. 24 "a" ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Minister Finansów upoważniony został do określenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Brak jest zatem upoważnienia dla Ministra Finansów do tworzenia innej, w stosunku do wymienionych w art. 24 ust. 2 ustawy opdof kategorii towarów, materiałów czy wyrobów podlegających spisowi z natury.

Wprowadzenie w § 27 ust. 1 rozporządzenia obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury "produkcji w toku", stanowi przekroczenie delegacji ustawowej.

Wyjątkowe w stosunku do art. 9 ust. 2 ustawy o opdof - zdefiniowanie dochodu zawarte w art. 24 ust. 2 ustawy opdof odnosi się do podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochodem jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową. W takim przypadku dochód odzwierciedla faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej.

Wartość towarów, surowców, wyrobów, braków i odpadków ma istotny wpływ na wielkość różnicy remanentowej, a w konsekwencji na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wartość "produkcji w toku", wprowadzonej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów, jako kolejny element podlegający spisowi z natury, to nie tylko wartość materiałów wymienionych w art. 24 ust. 2 ustawy opdof, bezpośrednio zużytych do tej produkcji, ale także wartość różnego rodzaju usług, kosztów pracowniczych, w ustawie nie wymienionych, a uwzględnionych w niniejszej sprawie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z § 29 ust. 3 rozporządzenia M.F. z 26.08.2003r. w/w, przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

Przepis art. 24 ust. 2 ustawy opdof nie stanowi podstawy do uwzględnienia w remanencie wartości różnego rodzaju usług czy kosztów pracowniczych. Stanowi natomiast podstawę do uwzględnienia i wyceny w remanencie – jako kosztów materiałów, półwyrobów, czy wyrobów gotowych – kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji nie zakończonej.

Delegacja ustawowa zawarta w art. 24 "a" ust. 7 ustawy opdof nie uprawniała Ministra Finansów do zmiany, wynikających z art. 24 ust. 2 ustawy, zasad określania dochodu mającego bezpośredni wpływ na kształtowanie obowiązków podatkowych. Zasady określania dochodu będącego przedmiotem opodatkowania mogą być ustalane jedynie w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji R.P.

W takim stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji R.P. oraz art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów art. 141 § 4, art. 3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednocześnie – po dokonaniu wykładni przepisu art. 22 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy opdof – iż w obecnym stanie sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że przywołanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tegoż przepisu ma jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Na rozprawie 9 lipca 2008r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa rozpoznawana jest po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Przepis art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Ze zreferowanego powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, iż przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475) wprowadził nowy element podlegający spisowi z natury – "roboty w toku".

Delegacja zawarta w art. 24 "a" ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała upoważnienia dla Ministra Finansów do ustanowienia obowiązku ujmowania do spisu z natury kolejnego elementu – nie wynikającego z przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o pdof.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę materialno-prawną zaskarżonej decyzji.

Wskazał jednoznacznie, iż w sprawie naruszone zostały przepisy art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wyżej wskazano wykładnia prawa dokonana w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże Sąd, któremu sprawa została przekazana.

Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazuje, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę jej wydania.

Uchybienie przepisom prawa materialnego w sprawie niniejszej miało wpływ na wynik sprawy.

Zastosowanie w sprawie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez uwzględnienia elementu "roboty w toku" – wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Finansów z 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – doprowadzi do ustalenia innej podstawy opodatkowania od przyjętej w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy Sąd orzekł, iż decyzja ta nie może być wykonana.

Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie miał na względzie dokonaną wykładnię przepisów prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przytoczoną wyżej w uzasadnieniu.

W szczególności należy mieć na uwadze szczegółową wykładnię przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwagi poczynione przez ten Sąd do art. 22 ust. 4, 5 i 6 tejże ustawy.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł po myśli art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.