Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 543/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18b, art. 21 par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 roz. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania A. SA z siedzibą w D., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r. zobowiązanie w kwocie [...] i kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W [...] r. została przeprowadzona kontrola obrachunkowa w Spółce A. Zakład Produkcyjny w K., gdzie produkowano benzol o kodzie [...] jako składnik uboczny obróbki surowego gazu koksowniczego. Producent posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego od [...] r. Benzol wysyłany był do odbiorcy w cysternach kolejowych wraz z dokumentem ADT. Faktury wystawiane były na ilości ustalone przy wysyłce nawet przy stwierdzeniu przez odbiorcę różnić ilościowych (+,-). Po dokonaniu rozliczenia organ wezwał podatnika do skorygowania deklaracji w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. Początkowo Spółka odmówiła dokonania korekty uznając, że rozbieżności wagowe ustalone w trakcie kontroli są wynikiem dopuszczalnych błędów pomiaru prawidłowo działającej wagi, jednakże po zapoznaniu się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2011 r. sygn.. akt I GSK 225/10 dokonała korekty deklaracji ale zwiększając tylko ilość wyrobów akcyzowych wydanych ze składu w procedurze zawieszenia.

Wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu do organu) skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany wyżej miesiąc i zwrot uiszczonego nienależnie podatku w kwocie [...] zł. Uzasadniając ten wniosek Spółka wyjaśniła, że jako producent energii elektrycznej, zadeklarowała i uiściła za lipiec 2007 r. podatek akcyzowy od energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych. Energia ta została wyprodukowana w skojarzeniu przez B. Z. Spółka z o.o., która z dniem [...] r. została przejęta przez A. SA.

Ze względu na fakt, że kwota podatku akcyzowego w deklaracji korygującej była inna niż w deklaracji pierwotnej organ wszczął w dniu [...] r. postepowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r., a w szczególności, że zapłacony podatek w kwocie [...] zł był należnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. , decyzją z dnia [...] r., nr [...], powołując się na art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 4 i 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust.1, art. 19 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2, art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257), § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500), § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz.825) określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł i kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że A. SA jest następcą prawnym C. SA, podatnika podatku akcyzowego, który także z dniem [...] r. przejął Spółkę z o.o. B. Z. również podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie z at. 93c § 1 w związku z art. 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższa regulacja powoduje, że zobowiązanie skarżącej obejmuje również zobowiązanie w podatku akcyzowym spółki przejętej.

W lipcu 2007 r. C. SA produkowała i zużywała do produkcji stali energię elektryczną od której zadeklarowała i uiściła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Podobnie Spółka B. Z. zapłaciła podatek akcyzowy od wyprodukowanej i zużytej energii elektrycznej w kwocie [...] zł.

Jako należny do zapłaty organ określił podatek akcyzowy od ubytku benzolu ([...] l) w kwocie [...] zł, bowiem w miesiącu lipcu 2007 r. B. Z. nie posiadała ustalonych przez uprawniony organ norm dopuszczalnych ubytków transportowych wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy.

Ogółem podatek akcyzowy został określony w kwocie [...] zł, w tym zaległość w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 18b Ordynacji podatkowej i prowadzenie postepowania podatkowego przez organ nieuprawniony,

- obciążenie akcyzą energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych, co stanowi naruszenie art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L. nr 283, poz.51) zwanej Dyrektywą energetyczną przez przyjęcie, że energia zużywana w procesach metalurgicznych powinna podlegać podatkowi akcyzowemu wg reguł unijnych, art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz.U. UE.L nr 76, poz. 1) zwanej Dyrektywa horyzontalną poprzez uznanie, że przepisy dotyczące poboru akcyzy od energii elektrycznej nie utrudniają handlu pomiędzy państwami członkowskimi, art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów unijnych, art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską poprzez dyskryminację polskiego przedsiębiorcy zużywającego energię elektryczną w procesach metalurgicznych, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i w związku z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez opodatkowanie różnicy wagowej benzolu, która stanowi ubytki wyrobów akcyzowych, art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie niedoboru benzolu.

Opisaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w K. za prawidłowe uznał zaprezentowane w zaskarżonej decyzji uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreślił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W poz. 61 załącznika nr 1 do tej ustawy jako wyrób akcyzowy wymieniona została energia elektryczna, a w myśl art. 4 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Strona produkując, zużywając i sprzedając w miesiącu lipcu 2007 r. energię elektryczną doprowadziła do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Składając deklarację podatkową i dokonując wpłaty podatku akcyzowego Spółka dopełniła wszelkich ciążących na niej formalności wynikających z ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdzenia to dotyczą także przejętej przez skarżącą Spółki B. Z. Również opodatkowanie ubytków benzolu organ odwoławczy uznał za prawidłowe, gdyż obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia nadmiernych ubytków.

Organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek Spółki A. SA z siedzibą w D. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. Korekta obejmowała energię elektryczną wyprodukowaną przez Elektrociepłownię Oddział w K.. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w O. od [...] r. prowadził postępowanie o stwierdzenie nadpłaty za ten sam miesiąc w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej koncernowi D. przez B. Z.. Postępowanie to postanowieniem z [...] r. zostało włączone do postępowania podatkowego Spółki A., jako podatnika podatku akcyzowego, następcy podatkowego B. Z., która przejęła z dniem [...] r. Z tej przyczyny Naczelnik Urzędu Celnego w K. był organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego.

Dalej organ podatkowy przedstawił obwiązującą regulację podatku akcyzowego w prawie unijnym, w szczególności wynikającą z Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej, które miały być implementowane do prawa krajowego do dnia 31 grudnia 2005 r. oraz opodatkowanie wyrobów energetycznych w prawie krajowym wprowadzone ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podkreślił, że opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami określonymi we wskazanych dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG, a wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie oznacza obligatoryjnego jej zwolnienia z opodatkowania innym podatkiem konsumpcyjnym, do którego zalicza się podatek akcyzowy. Energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych nie była też objęta zwolnieniem ani stawką obniżoną przewidzianą w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z Konstytucją, jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o niezgodności jej przepisów z prawem wspólnotowym, tym samym twierdzenie strony o niezgodności i niedostosowaniu polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego należy uznać za nietrafne.

Organ poddał także, iż wbrew twierdzeniom strony art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie spełnia kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości oraz nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmiotów będących podatnikami podatków obrotowych od energii elektrycznej. Za chybione również uznał zarzuty naruszenia Konstytucji, gdyż w sprawie nie wystąpiła sprzeczność prawa unijnego z prawem krajowym.

Odnośnie opodatkowania ubytków benzolu organ wskazał rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz.585), które zostało wydane na podstawie art. 5 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym rozporządzeniem przedsiębiorca może korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym tylko do wysokości ubytków ustalonych przez naczelnika urzędu celnego dla danego wyrobu. Spółka zaś nie posiadała w spornym miesiącu ustalonych przez uprawniony organ norm ubytków transportowych benzolu uprawniających do zwolnienia od akcyzy.

Organ nie podzielił również zasadności zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ działał na podstawie przepisów prawa i zgodnie z określonymi nim regułami postepowania podatkowego.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze powtórzono zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności, że sam fakt nałożenia tej samej konstrukcyjnie akcyzy na energię elektryczną zużywaną w metalurgii (wyłączoną z europejskiego systemu akcyzy określonego przepisami Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej) oraz każdą inną energię (objętą tym systemem) jest niezgodne z prawem UE i w tej sytuacji nie jest już konieczne udowadnianie, że na gruncie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej polskie przepisy o akcyzie powodowały zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi. Zaakcentowano przy tym, że z powodu braku implementacji do prawa krajowego postanowień wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, uwzględniając zasadę prymatu prawa unijnego, organ określając zobowiązanie w podatku akcyzowego, winien uwzględnić omawiany przepis Dyrektywy w zakresie, w jakim określa, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Nie zgodzono się również z opodatkowaniem ubytków benzolu wynikających z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu tego wyrobu a wynikających z różnicy pomiędzy ilością odnotowaną w dokumentach ADT a potwierdzona przez odbiorcę. I to w przypadku, gdy ilość widniejącą w ADT potwierdzili urzędnicy sprawujący Szczególny Nadzór Podatkowy oraz określenia zaległości podatkowej, w sytuacji gdy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uprawnia jedynie dookreślenia zobowiązania podatkowego. Nadto w rozliczeniach organy podatkowe nie uwzględniły nadwyżek potwierdzonych u odbiorcy i faktu posiadania przez skarżącą od [...] r. decyzji ustalającej normy ubytków benzolu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. Należy równocześnie podkreślić, że kontroli sądu nie podlega żądanie zwrotu nadpłaty, które będzie przedmiotem oddzielnego rozstrzygnięcia organu podatkowego w prowadzonym odrębnie postępowaniu.

Sąd orzekający podzielił stanowisko organów podatkowych co do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do prowadzenia postepowania w sprawie. Zasadnie organ przywołał treść art. 18b ustawy - Ordynacja podatkowa i stwierdził, że przepis ten oznacza, iż nastąpienie zdarzenia, które powoduje zmianę właściwości miejscowej, nie powoduje utraty właściwości przez organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Zdarzenia te mogą polegać na zmianie miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w ocenie Sądu, do sytuacji objęcia jednym postępowaniem podatkowych całości rozliczenia podatkowego jednego podatnika za dany okres rozliczeniowy (zobacz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 440/05, LEX 187483), tym bardziej kiedy złożona przez niego korekta deklaracji budzi wątpliwości co do prawidłowej kwoty deklarowanego podatku akcyzowego.

Pod pojęciem właściwości miejscowej organów podatkowych należy rozumieć zdolność prawną tych organów do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Terytorialny zasięg działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych ustala Minister Finansów w rozporządzeniu (np. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych; Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.). Analogiczne rozwiązanie dotyczy organów celnych.

Zatem od dnia wejścia w życie rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania naczelników urzędów celnych i dyrektorów izb celnych, naczelnicy i dyrektorzy wykonują określone prawem zadania na wskazanym w rozporządzeniu obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju.

Ustalenia w zakresie właściwości miejscowej organów podatkowych zawarte zostały w przepisach ustaw podatkowych, w tym w niniejszej sprawie w art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązujący od dnia 1 marca 2004 r. oraz art. 17, art. 18, art. 18a i art. 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w skrócie O.p.). Wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i ustawy Ordynacja podatkowa przyjmują jako kryterium właściwości organu podatkowego - który w odniesieniu do poszczególnych podatników wykonuje swoje zadania na określonym prawem obszarze - zdarzenia dotyczące tych podatników, to jest: miejsce wykonywania czynności, siedziba czy też miejsce zamieszkania. Przypomnieć tu należy, że przepis art. 13 ustawy o podatku akcyzowym stanowił, że:

Organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1),

Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla:

1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na ich siedzibę i adres;

2) osób fizycznych - ze względu na ich miejsce zamieszkania (art. 13 ust. 2),

(...)

Zadania w zakresie akcyzy na terytorium kraju wykonują odpowiednio naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych wyznaczeni przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 13 ust. 6),

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania, z uwzględnieniem liczby podatników prowadzących działalność na danym obszarze (art. 13 ust. 7).

Także art. 17 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przyjmujący jako zasadę przy ustaleniu właściwości miejscowej, że podstawą do jej ustalenia są ustawy podatkowe, stanowi, że właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 18b. Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta (por. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2003, UNIMEX, str. 119).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc przejęcie w 100% spółki prawa handlowego przez drugą spółkę prawa handlowego powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku B. Z. Spółka z o.o. nastąpiło przejęcie przez inkorporację (łączenie przez przejęcie) w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, to mamy do czynienia z sukcesją podatkową określoną przepisem art. 93 Ordynacji podatkowej. Sukcesja ta nie wchodzi w zakres regulacji art. 18b Ordynacji podatkowej. Regulacje dotyczące łączenia się spółek znajdują się w przepisach od art. 491 do art. 527 k.s.h. Z uregulowań k.s.h. wynika, że spółki mogą łączyć się między sobą. W myśl art. 493 § 2 k.s.h. połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Zgodnie z art. 494 k.s.h., spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. był więc właściwy od dnia 1 stycznia 2011 r. do orzekania w przedmiocie zobowiązań strony w podatku akcyzowym za analizowane okresy podatkowe, bez względu na fakt wcześniejszego wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w stosunku do innego podatnika. Skarżąca z racji dokonanych przekształceń własnościowych z dnia [...] r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 515 § 6 k.s.h. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki B., a zatem przejęła również jej zobowiązania podatkowe, w tym powstałe z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w prawidłowej wysokości a nawet uiszczone.

Podkreślić należy, ze skarżąca nie rozróżnia postępowania o zwrot nadpłaty , które zostało zainicjowane wnioskiem podatnika od postępowania wszczętego przez organ celem określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, które zostało poddane kontroli sądowej. Obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a zwrot nadpłaty z art. 72 i następne tej ustawy. Zatem w kontrolowanym postępowaniu art. 18b Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania.

Należy podkreślić, że w przypadku połączenia się spółek kapitałowych deklarację VAT za okres rozliczeniowy poprzedzający połączenie składa za spółkę przejmowaną spółka przejmująca (zobacz wyrok NSA z dnia 1 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1089/06, LEX nr 786252). Tożsame zasady obowiązują w podatku akcyzowym, czego dowodzi wezwanie skarżącej do dokonania korekty deklaracji w podatku akcyzowym od stwierdzonych ubytków benzolu. Bezspornym jest także, że od 1 marca 2009 r. obowiązuje nowa ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U z 2009 r. nr 3, poz.11), która w przepisach przejściowych stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 154 ust. 1), (...), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym nie powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wprowadzenia tych wyrobów akcyzowych do składu podatkowego (art. 154 ust. 3), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 154 ust. 4), jeżeli wyroby akcyzowe zharmonizowane w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały, jako wyroby zwolnione od akcyzy, wyprowadzone ze składu podatkowego przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe (art. 154 ust. 5).

Ponieważ kontrolowana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r., to chociaż wnioski o zwrot nadpłaty zostały złożone przez skarżącą ([...] r.) oraz Spółkę B. ([...] r.) pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., to dla określania zobowiązania mają zastosowanie przepisy ustawy obowiązującej w dacie ich powstania. Nie ma zatem znaczenia, ze postępowanie to zostało wszczęte w dniu [...] r. Również postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168, i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych (art. 158). Powyższe regulacje potwierdzają także, że są to odrębne postepowania.

W lipcu 2007 r., akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (art. 5 ust. 1). Jednocześnie ustawodawca zwolnił od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy (ust. 2). Z kolei § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. nr 63, poz. 585 ze zm.) stanowi, iż w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Natomiast dla podatnika, który od dnia 1 maja 2004 r. stał się podatnikiem dokonującym czynności w zakresie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Stosownie zaś do § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 72 poz. 500 ze zm.), zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Bezspornym jest, że Spółka B. Z. dopiero z dniem [...] r. posiadała decyzję ustalającą normy ubytków benzolu (str. 4 skargi), zatem dopiero od tej daty mogła korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym z tego tytułu.

Wbrew zarzutom skargi Sąd orzekający nie dopatrzył się wadliwości decyzji organów podatkowych dotyczącej określenia podatku akcyzowego wobec stwierdzenia ubytków benzolu w transporcie. W pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 maja 2011 r., że regulacja odnosząca się do błędów granicznych wag nie ma bezpośredniego związku z materią regulowaną przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego. Na wyrok ten powołał się organ wzywając podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej. Należy podkreślić, że chociaż dotyczy on interpretacji ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej po 31 stycznia 2008 r., to regulacje obowiązujące przed tą data były tożsame, gdyż obowiązujące ówcześnie rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 3 października 2003 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne (Dz. U. nr 183, poz. 1791) zawierało tożsame regulacje jak rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. W przepisach ogólnych ustawy z 11 maja 2001 r. Prawo o miarach ustawodawca określił zakres spraw regulowanych tą ustawą poprzez wskazanie celu i przedmiotu regulacji (art. 1 i 2 ust. 1). W wydanym na podstawie przepisu upoważniającego zawartego w tej ustawie (art. 9 pkt 3) rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 3 października 2003 r., prawodawca wprowadził pojęcie błędów granicznych dopuszczalnych, jako określone w wymaganiach wartości skrajne błędów. Mając na uwadze miejsce regulacji tego zagadnienia, nie może budzić wątpliwości, że błąd graniczny dopuszczalny ma normatywne znaczenie w procedurze legalizacji ponownej wag nieautomatycznych, wprowadzonych do obrotu lub użytkowania w wyniku dokonania oceny zgodności, w odniesieniu do wymagań w zakresie wykonania i charakterystyk metrologicznych tych urządzeń. Wynika to wprost z treści przepisu ogólnego – § 1 ust. 1 pkt 1-6 cyt. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 3 października 2003 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne (...), jak i z jego § 20 ust. 1 (§ 6 ust. 1 aktualnie obowiązującego rozporządzenia), który stanowi, że błędy graniczne dopuszczalne wskazań wag nieautomatycznych podczas legalizacji ponownej określa załącznik do rozporządzenia. Sama zaś legalizacja, to zespół czynności obejmujących sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania (techniczne i metrologiczne), które powinien spełniać przyrząd pomiarowy – art. 4 pkt 8 i 13 cyt. ustawy – Prawo o miarach. Czynności te dokonywane są w ramach prawnej kontroli metrologicznej, tj. działań zmierzających do wykazania, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone we właściwych przepisach (art. 4 pkt 9 i art. 8 do 9b cyt. ustawy – Prawo o miarach). Z tych też względów wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych, uznać należy za w pełni uprawniony. NSA podkreślił, że samo ważenie jest czynnością techniczną, jednym z etapów ustaleń faktycznych i jako takie jest poddane kontroli właściwego organu administracji, zaś strona postępowania, w trakcie którego ważenie jest dokonywane, winna w sposób aktywny podejmować działania w celu weryfikacji wyniku ważenia, w sytuacji powstania wątpliwości co do jego prawidłowości. Zasada ta znajduje pośrednio swoje źródło w treści § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 3 października 2003 r. (...), zgodnie z którym wyniki ważenia powinny być powtarzalne i możliwe do odtworzenia przy użyciu innych urządzeń wskazujących, a dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag (zobacz wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 778/04),

Również art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L 76 str. 1 ze zm.-dalej Dyrektywy horyzontalnej)- podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki niewymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym państwie członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. Ubytki określone w ust. 3 i straty, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1 powinny zostać, w każdym przypadku, odnotowane przez właściwe władze na odwrocie kopii dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 ust. 1 przeznaczonej do zwrotu dla nadawcy (ust. 4).

Powyższe wskazuje, że opodatkowanie ubytków prawo unijne pozostawia krajom członkowskim i prawu krajowemu.

Przechodząc do zarzutu braku podstaw do opodatkowania energii elektrycznej zużytej w procesie metalurgicznym, to w 2007 r. materialne przepisy unijne określające zasady ogólne funkcjonowania Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej) zawarte zostały w TWE (obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - TfUE), a zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych produktów energetycznych w Dyrektywie energetycznej (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r.) obejmującej ramy tego opodatkowania i we wskazanej wyżej Dyrektywie horyzontalnej (obowiązującej do dnia 31 marca 2010 r.) wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

Regulacje TWE miały na celu m.in. popieranie w całej Wspólnocie harmonijnego, zrównoważonego i stałego rozwoju działalności gospodarczej, wysokiego poziomu zatrudnienia i ochrony socjalnej, równości mężczyzn i kobiet, stałego i nieinflacyjnego wzrostu, wysokiego stopnia konkurencyjności i konwergencji dokonań gospodarczych, wysokiego poziomu ochrony i poprawy jakości środowiska naturalnego, podwyższania poziomu i jakości życia, spójności gospodarczej i społecznej oraz solidarności między Państwami Członkowskimi (art. 2). Zakaz wszelkiej dyskryminacji, w tym ze względu na przynależność państwową (art. 12).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej ma ona zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Natomiast na podstawie art. 2 ust. 4 tej Dyrektywy nie ma ona zastosowania do (...)

b) wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

– produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

– podwójnego zastosowania produktów energetycznych, co powoduje, ze energia elektryczna wykorzystywana w procesach metalurgicznych jest wyłączona z opodatkowania akcyzą ustanowiona na poziomie unijnym/wspólnotowym.

Natomiast art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej stanowił, że ma ona zastosowanie, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych,(...). Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Ponieważ unijne regulacje dotyczące zwolnień obowiązkowych lub dobrowolnych nie obejmowały przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej między innymi w procesach metalurgicznych, to ustawodawca krajowy mógł wprowadzić akcyzę na energię elektryczną zużywaną w procesach metalurgicznych, co też uczynił. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowym na poziomie Wspólnotowym a wyłącznie na terytorium kraju, a tym samym nie powoduje zwiększania formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu z innymi państwami członkowskimi. Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanawianiu prawem krajowym podatków konsumpcyjnych od energii elektrycznej (zobacz wyrok ETS C-313/05).

Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 Załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Pogląd taki podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 października 2012 r., I GPS 1/12, dostępna na stronie internetowej jak wyżej).

NSA zauważył, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej Dyrektywy, samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść poz. 4 Załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym na podstawie regulacji prawa krajowego, znajdujących swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa unijnego. .Nadto wyłączenie określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej i wskazanie w art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej na art. 20 Dyrektywy energetycznej - gdzie w ust. 1 nie została wymieniona energia elektryczna (CN 2716) - nie oznacza wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej (zob. odnośnie olejów smarowych w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r., I GSK 521/10, LEX nr 1068245).

Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo odczytały powyższe przepisy materialne i we właściwym zakresie je zastosowały lub pominęły z powołaniem się na określone okoliczności faktyczne. Nie naruszyły przy tym przepisów prawa procesowego. Zasadnie przyjęły, że krajowe przepisy regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych (art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 1 i 5, art. 75 ust. 2 z 2ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 61 Załącznika Nr 1 do tej ustawy) były zgodne z prawem unijnym i nie naruszyły konstytucyjnej zasady równości, czyli że zasadnie określiły podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. ujmując w rozliczeniu opodatkowanie ubytków benzolu oraz energii elektrycznej wykorzystanej w procesach metalurgicznych.

Organy podatkowe nie były zobowiązane zastosować odpowiednich przepisów Dyrektywy energetycznej lub Dyrektywy horyzontalnej na mocy zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa unijnego, dlatego nie można w sposób uprawniony wskazywać na naruszenie ani art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, ani art. 2 Aktu przystąpienia a przepisy krajowe nakazujące opodatkować podatkiem akcyzowym czynność wykorzystania energii elektrycznej w procesach metalurgicznych w kraju nie stoją w sprzeczności z zasadą lojalności wyrażoną wcześniej w art. 10 TWE i zasadą niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 12 TWE, a obecnie art. 18 TfUE), jak i innymi zakazami traktatowymi opisanymi powyżej, gdyż odnośnie tej czynności nie wprowadzają jakiejkolwiek dyskryminacji w stosunku do podmiotów lub towarów unijnych.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił