Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 282/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi J.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.K. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący, J.K., reprezentowany przez pełnomocnika, radcę prawnego, J.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] października 2008r. nr [...].

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2008 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w 2006 r. w drodze przetargu nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową o pow. 2,93 ha. Grunt ten w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Powyższa nieruchomość nabyta została z zamiarem wykorzystania w produkcji rolnej, bowiem skarżący prowadzi wraz z rodziną gospodarstwo rolne o pow. 40 ha. Jednakże z powodu niskiej opłacalności produkcji rolnej został zmuszony do sprzedaży części gruntu w celu odzyskania zainwestowanych środków finansowych. Skarżący podzielił nieruchomość na działki i rozpoczął ich sprzedaż. Podał również, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności - ubojnia i masarnia - jednakże działki nie zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią majątek osobisty.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytanie: czy przy sprzedaży działek budowlanych zobowiązany jest do odprowadzenia podatku od towarów i usług?

W ocenie skarżącego, sprzedaż działek nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa o VAT), a stanowi jedynie sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Ponadto jego zdaniem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. W związku z powyższym zdaniem skarżącego sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt l SA/Wr 1254/05.

W wydanej w dniu [...] października 2008 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wg stawki podatku 22%, a skarżący jest obowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej dostawy.

Pismem z dnia [...] października 2008 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją. W jego ocenie organ podatkowy dokonał błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie stwierdził, że interpretacja pozostaje nieprawidłowa ponieważ bezzasadnie rozszerza zakres zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Interpretację z dnia [...] października 2008r. nr [...] J.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 81/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę.

W ocenie Sądu stanowisko organu w tak przedstawionym przez stronę stanie faktycznym było prawidłowe, słusznie wskazano, że właściciel gospodarstwa rolnego, dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze jest w myśl ustawy o VAT rolnikiem ryczałtowym, posiadającym status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (rolniczą). Na mocy art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT korzysta on tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz w zakresie świadczonych usług rolniczych. Jeśli zatem wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu, tym bardziej, że skarżący sprzedający grunt nie zbywał go z majątku osobistego, ale majątku składającego się na gospodarstwo rolne.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie wniesiono o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1699/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 530 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach uzasadnienia wyroku wskazano, że w przedmiotowej sprawie istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przytoczone wyżej okoliczności skarżący nie wskazuje we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Strona nabyła bowiem sporne grunty w 2006 r.. Grunt ten w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Nieruchomość nabyta została z zamiarem wykorzystania w produkcji rolnej, bowiem wnioskodawca prowadzi wraz z rodziną gospodarstwo rolne o pow. 40 ha. Z powodu niskiej opłacalności produkcji rolnej zainteresowany został zmuszony do sprzedaży części gruntu w celu odzyskania zainwestowanych środków finansowych. W związku z powyższym podzielił nieruchomość na działki i rozpoczął ich sprzedaż.

Powyższe nie świadczy, co wyraźnie stwierdził Trybunał w wyroku z 15 września 2011r. (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 podkreślenie Sądu), że tylko z tego powodu sprzedający grunt jest on podatnikiem podatku VAT.

Wskazać również należy, że NSA podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, iż norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. ( sygn. akt I FSK 1536/10 ), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości ( opcji ) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/ WE, co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na przyjęcie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei zgodnie z regulacją art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższy przepis wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Sądu wyższej instancji wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (por: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W niniejszej sprawie żadna z powyższych okoliczności nie wystąpiła, zatem Sąd rozpoznający przedmiotową sprawie związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 3 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 1699/11.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie czy sprzedaż działek w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego sprzedaż ta dotyczy jego majątku osobistego i nie jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wobec czego nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług.

Z kolei organ stoi na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10 stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Wskazał również, że Rząd polski utrzymuje, iż skorzystał z możliwości przewidzianej w tym przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]".

W wyroku tym TSUE stwierdził również, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy.

W wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1699/11 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, które skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości implementacji art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, bowiem w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w ustawie o VAT, brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

To do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1699/11).

Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie należało ustalić czy w świetle podanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego okoliczności sprawy skarżący, w celu dokonania sprzedaży gruntów, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1699/11, którym tutejszy Sąd, na podstawie art. 190 p.p.s.a. jest związany, NSA stwierdził, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Powyższych okoliczności skarżący jednak nie wskazuje we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, na co wskazał NSA w swoim wyroku. Skarżący wskazał jedynie, że nabył sporne grunty w 2006 r. Grunt ten w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony był pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Powyższa nieruchomość nabyta została z zamiarem wykorzystania w produkcji rolnej, bowiem skarżący prowadzi wraz z rodziną gospodarstwo rolne o pow. 40 ha. Jednakże z powodu niskiej opłacalności produkcji rolnej został zmuszony do sprzedaży części gruntu w celu odzyskania zainwestowanych środków finansowych. Wobec czego podzielił przedmiotową nieruchomość na działki i rozpoczął ich sprzedaż.

W ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony w niniejszej sprawie nie świadczy o tym, że sprzedając sporne grunty jest podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tych też przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

/-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ B. Rennert