Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1992/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 50 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 115 par. 1, 2, 4, 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K., E. K. byłych wspólników spółki cywilnej C. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 40/20 w sprawie ze skargi M. K., E. K. byłych wspólników spółki cywilnej C. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 1 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 40/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M.K. i E.K. byłych wspólników spółki cywilnej C. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 1 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. Ponadto skarżący na podstawie art. 187 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie istotnego zagadnienia prawnego poprzez rozstrzygnięcie kwestii:

- drogi sądowej wspólników spółki cywilnej po rozwiązaniu spółki cywilnej, czy jej zamknięcie stanowi naruszenie prawa do sądu, i czy dopuszczalne jest uniemożliwienie wspólnikom spółki cywilnej po jej rozwiązaniu merytorycznego rozpoznania kwestii wysokości i zasadności zobowiązania podatkowego,

- czy ograniczenie prawa do sądu byłym wspólnikom spółki cywilnej, jak w niniejszej sprawie - narusza, czy nie narusza konstytucyjnego prawa do sądu,

- czy rozwiązanie spółki cywilnej powodując trwałą i nieusuwalną przeszkodę procesową, która uniemożliwia wydanie decyzji merytorycznej narusza czy nie narusza konstytucyjnego prawa do sądu, do zaskarżenia i merytorycznego rozpoznania decyzji,

- jak mają zostać zagwarantowane prawa byłych wspólników spółki cywilnej po jej rozwiązaniu w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT i sądowoadministracyjnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy w jej granicach i pominięciu zarzutów wskazywanych w skardze,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego, a konsekwencji nie rozpoznanie istoty sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 50 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie że skarżący nie mieli interesu prawnego w złożeniu skargi do sądu, i jej kompleksowemu merytorycznemu rozpoznaniu,

4. art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) przez ustalenie, że skarżący nie mogą być stroną przed sądem, nie mieli interesu prawnego w złożeniu skargi do sądu i w prowadzeniu postępowania sądowego, skutkującego brakiem merytorycznego rozpoznania;

5. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 25 § 1 w zw. z art. 25 § 3 oraz w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a. przez ustalenie, że wspólnicy spółki cywilnej nie mają interesu prawnego, skutkującego brakiem merytorycznego rozpoznania;

6. art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 115 § 1, 2, 4 i 5 o.p. przez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy stanowią w istocie materialną podstawę prawną do merytorycznego orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej w tym i określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki, przez co konkretyzują interes prawny wspólników w przedmiotowej sprawie;

7. art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 25 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 115 o.p. i art. 26 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 kc w zw. z art. 33[1] § 1 kc w zw. z art. 4 ust 1 i 2 u.s.d.g. w zw. "z art. 50 1" p.p.s.a. w zw. z art. 864 kc poprzez błędne przyjęcie, że wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie mają prawa do działania i nie są podmiotem mającym interes prawny zaskarżania, pomimo ponoszenia pełnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej;

8. art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 32 w zw. z art. 33 p.p.s.a. w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 115 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 115 o.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji w której wspólnicy spółki cywilnej jako, że wynik postępowania dotyczy ich interesu prawnego posiadają interes prawny do wniesienia skargi;

9. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której sąd wydaje wyrok na podstawie całokształtu materiału dowodowego, akt sprawy, w tym pominiętej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 grudnia 2018 r. znak [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej C. s.c. świadczącym o interesie prawnym wspólników do działania jako strona,

10. art. 115 § 1 w zw. z § 2 wz. z § 4 w zw. z § 5 o.p. w zw. z art. 108 i 107 o.p. w zw. z art. 50 § 1 p.p.s.a., poprzez pominięcie, że art. 115 o.p. stanowi lex specjalis wobec art. 107 i pominięcie tym samym że w świetle art. 115 o.p. wspólnicy spółki cywilnej wobec orzeczenia ich odpowiedzialności solidarnej mają interes prawny do działania;

11. art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o kosztach, a zwłaszcza wniesionej opłacie od skargi kasacyjnej wobec uchylenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny;

12. art. 45 ust 1 Konstytucji w zw. z art. 77 ust 2 w zw. z art. 78 w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie, poprzez zamknięcie drogi sadowej wspólnikom spółki cywilnej, w sytuacji gdy Konstytucja przyznaje wszystkim mającym interes prawny prawo do sądu, do rozpoznania sprawy bez zamykania jej drogi sądowej i prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji.

3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami autor skargi kasacyjnej kwestionuje zasadniczo stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie, M.K. i E.K. nie posiadają interesu prawnego we wniesieniu skargi na decyzję z 1 października 2018 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ odwoławczy, dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 15 listopada 2016 r. nr [...] określającą C. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe do wpłaty za lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r.

4.1. Na wstępie przypomnieć należy, że sprawa była już rozpatrywana przez WSA i NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniem z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 463/18 odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Wskazał na brak zdolności sądowej skarżącej spółki cywilnej. Sąd stwierdził bowiem, że na dzień wniesienia skargi, tj. 14 listopada 2018 r., spółka już nie istniała. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1836/19 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach. W uzasadnieniu NSA wskazał, że formalna argumentacja sądu pierwszej instancji - sprowadzająca się do relacyjnego określenia strony postępowania w stosunku do sposobu jej oznaczenia w pismach procesowych i pomijająca kwestie badania interesu prawnego podmiotu wnoszącego skargę - musiała doprowadzić do uchylenia wydanego orzeczenia. Ten sposób zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odrzucenie skargi uniemożliwiał bowiem przeprowadzenie kontroli sądowej postępowania podatkowego, a to ograniczało prawo do sądu podmiotów, które mogły mieć interes prawny w zaskarżeniu wydanego aktu, zwłaszcza, że kwestia ich interesu prawnego w ogóle nie została zbadana. W konsekwencji prawo do uruchomienia procedury sądowej zostało zagwarantowane skarżącym jedynie formalnie, zaś prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia stało się nieosiągalne. Jak zauważył NSA pełnomocnik skarżących (byłych wspólników spółki cywilnej) oznaczał stronę wnoszącą skargę w sposób bardzo niejednolity, przykładowo: a) w komparycji skargi z 10 listopada 2018 r. oznaczył skarżącego jako "K.M., E.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: C.", b) tymczasem już w sentencji skargi wskazywał, że działa w imieniu "skarżącego podatnika C.", c) w piśmie procesowym z 8 stycznia 2019 r., stanowiącym ustosunkowanie się pełnomocnika do wezwania o uzupełnienia braków formalnych skargi pełnomocnik wskazał natomiast wyraźnie (zarówno w komparycji pisma, jak również pierwszym jego zdaniu), że działa w "imieniu skarżących M.K. i E.K.". W ocenie NSA okoliczność ta mogła wzbudzić wątpliwości sądu pierwszej instancji odnośnie tego, kto jest stroną prowadzonego postępowania i w związku z tym doprowadzić do otwarcia kwestii zbadania interesu prawnego byłych wspólników spółki cywilnej. Brak realizacji tego obowiązku stanowił o naruszeniu art. 32 w zw. z art. 33 § 1 i 2 p.p.s.a., co przełożyło się na naruszenie prawa do sądu skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy zadaniem sądu pierwszej instancji będzie ocena, czy skargę na decyzję dyrektora wnieśli M.K. i E.K. czyli byli wspólnicy spółki cywilnej C. - w imieniu nieistniejącej już spółki, czy też w imieniu własnym, a jeśli tak, to czy mają oni interes prawny w tym, aby domagać się kontroli sądowej zaskarżonego aktu.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna C. uległa rozwiązaniu w trakcie postepowania odwoławczego. Pomimo tego wydano i doręczono pełnomocnikowi spółki decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Następie od tej decyzji została wniesiona skarga. Taki stan faktyczny determinuje pytanie, czy można wnieść skargę od decyzji, która nie mogła wejść do obrotu prawnego, ponieważ nie było jej komu doręczyć. Zgodnie z uchwałą z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16 "w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę nie mógł jednak badać ponownie przesłanki odrzucenia skargi, choć na innej podstawie prawnej. Okoliczność, że sprawa była już rozpatrywana przez NSA, który uznał, że skarga nie mogła zostać odrzucona przez Sąd pierwszej instancji determinuje w tym momencie stanowisko, że NSA nie może rozpatrywać przesłanki odrzucenia skargi kasacyjnej również z innych powodów niż te, które były już przyczyną odrzucenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując ponownie sprawę pozostaje bowiem związany poglądem prawnym dotyczącym również dopuszczalności skargi wyrażonym w poprzednim orzeczeniu NSA (postanowienie NSA z 21 marca 2016 r., sygn. akt I OPS 3/15).

Sąd pierwszej instancji działał zatem w granicach związania wspomnianym postanowieniem NSA z z 21 listopada 2019 r. Skoro NSA w tym postanowieniu nie stwierdził z urzędu istnienia przesłanki nieważności postępowania określonej w art. 183 § 2 p.p.s.a. to skład sądu rozpoznający ponownie sprawę był związany tym stanowiskiem. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny wkraczałby w sferę oceny dokonanej przez siebie wcześniej z urzędu, bądź - ujmując rzecz obrazowo - przeprowadzałby taką ocenę niejako "na raty" (dwukrotnie) w granicach tego samego uregulowania prawnego. Wypada dodatkowo zaznaczyć, że w analizowanym przypadku ponowne odrzucenie skargi obrażałby fakt uznania po raz pierwszy przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi za dopuszczalną, przez uchylenie zaskarżonego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 13 czerwca 2019 r., a następnie powtórne rozważanie tego zagadnienia, w innym - co prawda - kontekście, jednak z jasnym odwołaniem się do treści art. 58 § 1 p.p.s.a

4.2. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazanych w niniejszym wyroku w pkt I.3-5 zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykonał zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i zbadał, czy skargę na decyzję dyrektora wnieśli M.K. i E.K. byli wspólnicy spółki cywilnej C. - w imieniu nieistniejącej już spółki, czy też w imieniu własnym, a jeśli tak, to czy mają oni interes prawny w tym, aby domagać się kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Dokonując tej oceny Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga została wniesiona w imieniu własnym M.K. i E.K.. Przyjęcie bowiem, że uczynili to w imieniu nieistniejącej już spółki nakazywałoby ją odrzucić z przyczyn opisanych w uzasadnieniu postanowienia z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 463/18, co w aktualnej sytuacji procesowej sprawy jest niedopuszczalne.

4.3. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji dokonał oceny istnienia interesu prawnego M.K. i E.K., uznając że M.K. i E.K. nie posiadają interesu prawnego we wniesieniu skargi na ww. decyzję. Nie istnieje bowiem przepis prawa, z którego można by wywieść dla tych podmiotów określone prawa lub obowiązki. Po pierwsze, nie wynika on z treści przepisów prawa materialnego. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej ustawa o VAT), stanowi w art. 15 ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółce cywilnej "C.". To jednoznacznie wskazuje, że skarżący M.K. i E.K. nie są podatnikami, których dotyczy zaskarżona decyzja. Oznacza to w konsekwencji, że powołany wyżej przepis prawa materialnego nie stanowi podstawy do wywiedzenia interesu prawnego w złożeniu skargi na ww. decyzję.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że byli wspólnicy pozbawieni są swoich praw jeżeli w toku postepowania odwoławczego dobrowolnie rozwiązują spółkę cywilną. Jak już zwrócił na to uwagę NSA w ww. uchwale z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16 gdy rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, to osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej. W tym miejscu warto przywołać prezentujący podobne stanowisko, aczkolwiek na tle odmiennego stanu faktycznego, wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 81/15. Otóż, w wyroku tym skład orzekający przyjął, że w świetle art. 133 § 2a w zw. z art. 115 § 1 o.p. były akcjonariusz zlikwidowanej spółki akcyjnej nie ma przymiotu strony uprawnionej do zwrotu podatku od towarów i usług należnego zlikwidowanej spółce akcyjnej, co nie narusza art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sytuacji gdy spółka akcyjna w likwidacji mając możliwość odzyskania należnego jej podatku w ramach procedury likwidacyjnej, wystąpiła o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS.

W rozpatrywanej sprawie spółka, która była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika została rozwiązana w trakcie postępowania odwoławczego. Oznacza to, że wspólnicy powinni mieć świadomość skutków rozwiązania spółki.

4.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie, wskazany w niniejszym wyroku w pkt. I.2, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego, a konsekwencji nie rozpoznanie istoty sprawy.

W skardze kasacyjnej nie uzasadniono wystarczająco tego zarzutu. W odniesieniu do tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł jedynie, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest naruszony wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, dokładnie jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

4.5. Nie mógł zostać również uwzględniony, wskazany w niniejszym wyroku w pkt. I.1, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez zaniechanie rozpoznania istoty sprawy w jej granicach i pominięciu zarzutów wskazywanych w skardze. Tymczasem jak wyżej wskazano zakres ponownej kontroli, którą miał przeprowadzić Sąd pierwszej instancji został określony przez NSA postanowieniem z 21 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1836/19. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem obowiązku ponownie odnosić się do wszystkich zarzutów skargi.

4.6. Nie jest trafny, wskazany w niniejszym wyroku w pkt. I.9, zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dość poprzez pominięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 grudnia 2018 r. znak [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej C. s.c. świadczącym o interesie prawnym wspólników do działania jako strona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pominął, że byli wspólnicy nabyli interes prawny w zaskarżeniu merytorycznej decyzji organów administracji publicznej, co do wysokości wymiaru podatku, wskutek wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki.

Taka argumentacja skargi kasacyjnej świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej upatruje interesu prawnego w zaskarżeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce w tym, że później została wydana decyzja w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie wywodzi, że decyzja w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki została w ogóle zaskarżona, a w konsekwencji też nie wskazuje, że byli wspólnicy w związku z zaskarżeniem tej decyzji podjęli próbę kwestionowania określenia zobowiązania samej spółce. Tymczasem, w sytuacji, w której byli wspólnicy nie mogli mieć interesu prawnego w zaskarżeniu decyzji z 1 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów, z tego względu, że spółka przed wydaniem tej decyzji została rozwiązana w trakcie postępowania odwoławczego, określenie wysokości zobowiązania spółce, powinni kwestionować w postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. Do takich wniosków można dojść dokonując analizy uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FPS 5/16 i I FPS 6/16. W pierwszej z nich tj, uchwale z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16, jak wyżej już wskazano, NSA stwierdził, że rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego. Natomiast w uchwale z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16 uznano, że "organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1- 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej". Z uzasadnienia tej drugiej uchwały wynika, że za jej podjęciem przemawiała m.in. argumentacja zgodnie z którą: "Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności , to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania."

Podobnie w rozpatrywanej sprawie skoro wspólnicy nie mogli kwestionować wysokości zobowiązania podatkowego w związku z tym, że spółka została rozwiązana w toku postępowania odwoławczego, to w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania byłych wspólników mogli kwestionować wymiar zobowiązania podatkowego spółki. Ewentualny brak zaskarżenia decyzji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki nie może stanowić przesłanki do wywodzenia ich interesu prawnego w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 1 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów.

W konsekwencji nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty określone w pkt I.6-8., I.10. niniejszego wyroku.

4.7. W braku uwzględnienia wyżej sformułowanych zarzutów nie mógł zostać uwzględniony również, wskazany w niniejszym wyroku w pkt. I.12, zarzut naruszenia art. 45 ust 1 Konstytucji w zw. z art. 77 ust 2 w zw. z art. 78 w zw. z art. 7 Konstytucji. Do wskazanego naruszenia miało dojść poprzez zamknięcie drogi sadowej wspólnikom spółki cywilnej. W szczególności zarzuty te są nieuzasadnione w sytuacji, gdy skarżący rozwiązali spółkę cywilną w toku postępowania odwoławczego, a jednocześnie nie wskazywali, że zaskarżyli decyzję w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej.

4.8. Nie zasługiwał również na uwzględnienie, wskazany w niniejszym wyroku w pkt. I.11, zarzut naruszenia art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o kosztach, a zwłaszcza wniesionej opłacie od skargi kasacyjnej wobec uchylenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W postanowieniu z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1836/18, odnosząc się do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania, NSA stwierdził, że zgodnie z treścią art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych na postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie, co wynika z faktu, że uwzględnienie skargi kasacyjnej na postanowienie kończące postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji nie oznacza jeszcze, że stroną, której stanowisko okazało się chybione jest organ administracyjny. Jeżeli w następstwie takiego orzeczenia Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji - po ponownym rozpoznaniu sprawy - uwzględni skargę, to nie ma przeszkód ku temu aby na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzić na rzecz skarżących wszystkie koszty postępowania, w tym koszty postępowania kasacyjnego związane ze skargą kasacyjną od postanowienia o odrzuceniu skargi, ponieważ koszty te podlegają zaliczeniu do poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07).

W rozpatrywanej natomiast sprawie WSA oddalił skargę i dlatego nie było podstaw do zasądzenia kosztów.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie był również związany wnioskiem strony o rozpoznanie szczególnego zagadnienia prawnego na podstawie 187 p.p.s.a.

Przepis art. 187 § 1 p.p.s.a. upoważnia skład orzekający NSA, rozpoznający skargę kasacyjną, do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Przesłanką do wystąpienia jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego rozpatrującego powyższe zagadnienie taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

5. Mając na względzie powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Hieronim Sęk