Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 848/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 4 w zw. z ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 848/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 roku, sprawy ze skargi A. L., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 11 lipca 2023 roku nr 0113-KDIPT2-1.4011.318.2023.2.RK, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 21 kwietnia 2023 r. A.L. - nazywany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach wniosku Skarżący wyjaśnił między innymi, że prowadzi działalność gospodarczą, jej głównym przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy, takie jak: planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania; praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja; testy i wdrożenie oprogramowania; świadczenie usług wsparcia w modernizacji systemów.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe rozumiane jako utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej jako "p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Odnosząc się przy tym do definicji programu komputerowego zawartej w art. 1 ust. 2 pkt 1 p.a.p.p. oraz objaśnienia podatkowego Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, Skarżący wskazał między innymi, że pojęcie "program komputerowy1'' nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 p.a.p.p.

Zaznaczył dodatkowo, że w jego ocenie pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarzane przez niego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Skarżący wyjaśnił dalej, że powyższa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest

element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania:

Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.");

Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

Koszt usługi księgowej i doradczej;

Koszt amortyzacji i użytkowania samochodu;

Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych;

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus od 1 stycznia 2023 roku, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.f.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wezwaniem z 3 stycznia 2023 r. organ zwrócił się do Skarżącego o wyjaśnienie:

czy w ramach tej działalności będzie prowadził samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.; dalej jako "p.s.w.n.");

czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektuje i stworzy nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy będzie oferował produkty, procesy, usługi, które będą wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

czego będą dotyczyły prace rozwojowe? Co będzie ich celem lub celami? Jakie czynności będą obejmowały te prace?

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z 11 stycznia 2023 r. na pierwsze z pytań Skarżący miał udzielić następującej odpowiedzi:

"Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta."

Ponadto "biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej (...)."

Na drugie ze wspomnianych pytań Skarżący miał stwierdzić, że "każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez Wnioskodawcę zaprojektował on i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę, która jest nowym programem komputerowym. W opinii Wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez Niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w Jego działalności gospodarczej."

Postanowieniem z 11 lipca 2023 r. (nr 0113-KDIB2-3.4011.318.2023.2.RK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził między innymi, że w zakresie pierwszego z przytoczonych pytań Skarżący zamiast opisać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe, przedstawił własną opinię, a nie opis faktów, który mógł być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Skarżący nie wypowiedział się bowiem jednoznacznie, czy prowadzi działalność obejmującą prace rozwojowe.

Dalej wyjaśnił, że W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. DKIS stwierdził, że musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Skarżącego - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. W ocenie DKIS, kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach przysługujących mu kompetencji postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. DKIS stwierdził, że nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia:

Pełnomocnik Skarżącego zarzuca naruszenie przepisów prawa:

-art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.), dalej: "u.z.p.d.", poprzez błędne uznanie, że przychód osiągany przez Skarżącego z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług będzie podległ opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu, jako przychód ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, w sytuacji, gdy usługi Skarżącego nie są związane z oprogramowaniem i przychód z nich osiągany powinien podlegać opodatkowaniu stawką 8,5%;

art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez: - poczynienie w zakresie stanu faktycznego ustaleń odmiennych od przedstawionych przez Skarżącego we wniosku, w sytuacji, gdy Organ interpretacyjny w toku wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku; - brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, brak przedstawienia oceny prawnej organu powiązanej z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego,

konkretnymi elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku;

art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działanie przez Organ w sposób niebudzący zaufania - tj. poczynienie przez Organ ustaleń odmiennych niż przedstawione we wniosku w ramach opisu stanu faktycznego w sytuacji, gdy (co dodatkowo należy podkreślić) te odmiennie ocenione okoliczności stanowiły wcześniej przedmiot pytania organu sformułowanego w wezwaniu do uzupełnienia braków opisu sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego wniosło uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, jak również zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zawarto wniosek o rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że podobny problem był już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21;17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 120/22, II FSK 196/22, II FSK 197/22). Także tut. Sąd wielokrotnie już wypowiadał się w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21; z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21; z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 566/21; z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21). Zatem prezentując swoje stanowisko Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do polskiego prawa podatkowego zostało wprowadzona regulacja umożliwiającą skorzystanie podatnikom, o ile spełnią warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb), z obniżonej, 5-procentowej stawki podatkowej (tzw. Ulga IP-Box), w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa; w obecnym stanie prawnym 12 lub 32 procent) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: - podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; - przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; - podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę. Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz - co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tego przepisu prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem we wniosku przedstawić stan faktyczny umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak - to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej z tytułu, którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej - zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący, kierując do organu pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego m in. poprzez wskazanie, czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

W ocenie Sądu wobec precyzyjnej treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to sam Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). Innymi słowy, organ zażądał od strony, aby sama sobie odpowiedziała na pytanie, które mu zadała. To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego organ od niego żądał pod postacią doprecyzowania opisu stanu faktycznego, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi prace rozwojowe? W zaskarżonym postanowieniu organ wskazuje, że na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nie ma wiedzy w zakresie tego, czy opisana we wniosku działalność obejmuje prace rozwojowe. Podkreślił, że bez jednoznacznego potwierdzenia tej okoliczności nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do tej kwestii. Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność Skarżącego obejmuje prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Wnioskodawca odpowiedział organowi, że Jego zdaniem prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia treść definicji prac rozwojowych zawartej w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programów komputerowych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Nie można także podzielić zapatrywania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez Stronę nie może dostarczyć indywidualna interpretacja. Zaakceptowanie tego stanowiska oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność w ustaleniu stanu faktycznego w sprawach objętych wnioskiem. Jednak należy mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą wnioskodawcy jest troska o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez wnioskodawcę. Tym samym Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

Na podkreślenie zasługuje także to, że ta interpretacja nie powinna mieć charakteru warunkowego, czy też nie zawierać konkretnej odpowiedzi na zadane pytanie. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), to organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie zauważa, że w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 .ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Nie ma już jednak racji, wskazując dalej, że to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności, i że informację tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w istocie organ domaga się od Skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego działań. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych należy do Skarżącego. Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Oczywiście istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował - w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny - w ramach opisu stanu faktycznego - czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym - co należy podkreślić - organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Konkludując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł więc domagać się wskazania przez Skarżącego czy prowadzona przez niego działalność to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15).

Rację ma Skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący wnioskodawcę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są - w ocenie Sądu - wynikiem błędnej wykładni tego przepisu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku wyda w sprawie precyzyjną i prawidłowo uzasadnioną interpretację przepisów prawa.

Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.

-----------------------

sygn. akt I SA/Kr 848/23

sygn. akt I SA/Kr 848/23

12

11

sygn. akt I SA/Kr 848/23

li