Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 47/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 11 (A)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 roku sprawy ze skargi S. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 26 lipca 2023 r., który wpłynął do organu 21 września 2023 r., S. Ł. (dalej: Instytut, wnioskodawca, skarżąca), wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania na realizację Projektu,

- braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu,

- braku obowiązku dokumentowania fakturami VAT usług wyświadczonych w Projekcie.

We wniosku (uzupełnionym pismem z 16 listopada 2023 r.) przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Instytut jest jednostką organizacyjną działającą w ramach S. Ł. na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o S. Ł. (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2098). Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, wpisanym do KRS, a nadzór nad jego działalnością sprawuje Prezes S. Ł. . Wnioskodawca jest ponadto zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Instytut jest multidyscyplinarną jednostką naukowo-badawczą o międzynarodowej skali działania dostarczającą atrakcyjne, kompletne i konkurencyjne rozwiązania biznesowe w obszarach automatyki, chemii, biomedycyny, teleinformatyki, materiałów oraz zaawansowanego wytwarzania.

Instytut dołączył do międzynarodowego konsorcjum pod nazwą A., w ramach którego koordynatorem jest Instytut badawczy z W. – F. B. K.. Z założenia Konsorcjum powstało, by oferować usługi firmom z całej Europy, które chcą walidować swoje rozwiązania z zakresu robotyki i sztucznej inteligencji (Al) dla agrobiznesu w rzeczywistych warunkach użytkowania, przyspieszając ich wprowadzanie na rynek.

W tym celu podjęty został projekt "A. ", który polegać ma na testowaniu rozwiązań w obszarze Al i robotyzacji w rolnictwie, w tym tworzeniu metodologii testowania od podstaw. Zamiarem jest przy tym wprowadzenie produktów "zgodnych ze standardami" i godnych zaufania użytkowników końcowych. W ramach Projektu podjęte zostaną więc także działania w kwestii poszanowania obecnych i przyszłych regulacji etycznych i prawnych, etykietowania, certyfikacji i zgodności. Przedsiębiorstwom, które skorzystają z usług w Projekcie, będzie udzielany tzw. feedback, bez modyfikacji w rozwiązaniach poddawanych testom. Wskazana zostanie rekomendacja bądź zastrzeżenia, a również wystąpić może certyfikowanie produktów. Czas trwania Projektu wyznaczono na 60 miesięcy. Beneficjentami ostatecznymi w Projekcie mają być natomiast mikro, małe lub średnie przedsiębiorstwa (dalej: "MŚP"), w tym z usług Instytutu skorzystać mogą również zagraniczni przedsiębiorcy. Instytut nie będzie natomiast świadczyć w Projekcie usług dla dużych przedsiębiorstw.

W ramach Programu Europa Cyfrowa (ang. Digital Europę Programme), na mocy decyzji K. E., Konsorcjum podpisało z K. E. stosowną umowę o dofinansowanie (dalej: "G. A."), tj. umowę grantową wraz ze wszystkimi jej załącznikami, finansowaną z Programu Europa Cyfrowa, zawartą pomiędzy K. E. a Liderem Projektu oraz Partnerami. Z jej treści wynika, iż poziom dofinansowania kosztów wynosi 50% kosztów kwalifikowalnych działania. W G. A. jest oszacowana pewna pula wartości i zakresu usług oraz górna granica finansowania jako stała kwota, która nie ulegnie zwiększeniu. Koszty, by zostały uznane za kwalifikowalne, muszą być przetransferowane w usługi. Dofinansowanie unijne z założenia obejmuje 50% danego kosztu czynności/usługi i zależy od ilości zrealizowanych usług - im więcej zrealizowanych usług, tym więcej dofinansowania.

Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej jako "NCBR") w ramach działania "Współfinansowanie działań TEF Al", Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (w skrócie: "FENG"), ogłosiło nabór na dofinansowanie dla projektów uprzednio zakwalifikowanych w ramach Programu Europa Cyfrowa w tym obszarze. Instytut jako będący polskim podmiotem Partner wchodzący w skład "konsorcjum międzynarodowego", był uprawniony do złożenia wniosku o dofinansowanie co do zakresu swoich działań w Projekcie. Poziom dofinansowania kosztów dla instytutu wyniesie do 50% kosztów kwalifikowalnych działania, jeśli Projekt zakwalifikuje się do dofinansowania i zostanie zawarta umowa o dofinansowanie. W ramach FENG finansowanie wynosi do 50% kosztu czynności/usługi, co oznacza, że jeśli przedsiębiorca poniesie jakiś koszt z uwagi na wykroczenie poza limit przysługującej mu pomocy de minimis, wpływa to na % dofinansowania (spada).

Powyższe oznacza, iż jeśli wniosek złożony do NCBR jako instytucji pośredniczącej zostanie zaakceptowany, to Projekt (w odniesieniu do przedsięwzięć Instytutu) będzie finansowany w 50% ze środków Programu Europa Cyfrowa w ramach G. A. oraz do 50% ze środków FENG w ramach umowy. Należy rozumieć powyższe w ten sposób, iż dofinansowanie stanowi pomoc (odpowiednio publiczną z G. A. oraz de minimis z Umowy) udzielaną łącznie do 100% intensywności kosztów kwalifikowalnych pod warunkiem zapewnienia pełnego transferowania wydatków na usługi, tj. na poziom ostatecznych odbiorców. Otrzymany z Programu Cyfrowa Europa i środków krajowych grant umożliwi pokrycie całości kosztów kwalifikowalnych związanych ze świadczeniem usług dla MŚP do wysokości górnej granicy finansowania. Model finansowania opiera się więc na mechanizmie refinansowania kosztów usług świadczonych końcowym beneficjentom.

Do kosztów kwalifikowalnych zalicza się: koszty pośrednie w wysokości do 7% wysokości kwoty grantu; zakup i amortyzację wyposażenia i infrastruktury służącej do świadczenia usług, wynagrodzenia zatrudnionych na umowę o pracę przez Lidera projektu oraz Partnerów ekspertów, bezpośrednio i trwale zaangażowanych w działalność Konsorcjum, oraz wynagrodzenie za realizację usług dla ekspertów będących pracownikami partnerów ad hoc; koszty delegacji ponoszone przez ekspertów Konsorcjum. Konsorcjum będzie świadczyć usługi dla MŚP nieodpłatnie, udzielając im tym samym pomocy de minimis. Na podstawie Umowy wysokość pomocy de minimis udzielonej MŚP przez Instytut, stanowić będzie 50% kosztu usługi będącej przedmiotem świadczenia na rzecz MŚP. Różnica pomiędzy kosztem usług, a wartością pomocy de minimis zostanie pokryta z Programu Europa Cyfrowa w ramach G. A.. Konsorcjanci zobowiązali się do wykonywania przedsięwzięcia w sposób non-profit, tj. w oparciu o koszty rzeczywiste (+7% kosztów pośrednich) i bez generowania zysku.

Projekt dopuszcza skorzystanie przez uczestnika z więcej niż jednej skatalogowanej usługi, natomiast każdy z konsorcjantów ma przypisane swoje własne obszary usługowe i nie należy rozumieć skorzystania przez uczestnika z usług kilku konsorcjantów jako świadczenia pomiędzy nimi, bowiem każdy z nich działa w takim zakresie na własny rachunek. Konsorcjanci będą współpracować ze sobą rozpoznając wstępnie potrzeby europejskiego rynku dla skatalogowania odpowiednich usług, jak i tworząc wspólną stronę internetową, na której oferta ta widnieje. Ich współpraca polega przede wszystkim na wspólnym rozpowszechnianiu i propagowaniu działania, aktywnym pozyskiwaniu uczestników oraz na wzajemnym informowaniu i monitorowaniu za pomocą rejestrów uczestników, w tym również w celu identyfikacji i aktualizacji limitów pomocy de minimis przysługujących uczestnikom. Lider Projektu ma obowiązek składania stosownych wniosków o dofinansowania w zakresie G. A., a każdy z konsorcjantów ma prawo do otrzymania od Lidera Projektu zwrotu kosztów kwalifikowalnych przysługujących mu w Projekcie.

Wnioskodawcy w ramach realizacji Projektu zostaną przypisane czynności podyktowane potrzebami uczestników Projektu - usługi na ich rzecz dotyczące testowania i walidacji rozwiązań m.in. projektowanie testów, konfiguracja testów, wykonanie testów tytułem zapewnienia wsparcia przy współprojektowaniu robotów do upraw czy walidacja zebranych zbiorów danych i przygotowanie do oceny wydajności, ocena cyklu życia testowanego systemu itp. W odniesieniu do ceny świadczeń upatrywać można związku pośredniego, ponieważ czynności wykonywane na rzecz beneficjentów zawsze będą nieodpłatne - już bardziej dofinansowanie otrzymane w ramach Projektu związane będzie z kosztami realizacji przedsięwzięcia, ponieważ ma ono na celu pokrycie części wydatków kwalifikowanych. Beneficjenci będą otrzymywać i jednocześnie wykorzystywać efekty realizowanych świadczeń w swojej działalności gospodarczej.

Do zawarcia umowy uprawniony będzie każdy z Konsorcjantów wobec świadczonych przez siebie usług. Warunki w zakresie nieodpłatności będą równe dla uczestników Projektu. W związku z realizacją Projektu wnioskodawca będzie nabywać towary w postaci elementów wyposażenia i infrastruktury służącej stricte do świadczenia usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem będą wystawione na wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie realizowałby Projektu bez dofinansowania, ponieważ przede wszystkim nie pełniłby roli tzw. satelity krajowego w ramach TEF, gdyby Konsorcjum nie zostało do niej wyłonione przez K. E.. Gdyby Projekt nie był dofinansowany, czynności nie byłyby wykonywane na rzecz beneficjentów, ponieważ wnioskodawca nie zostałby krajowym satelitą w ramach konsorcjum międzynarodowego wyłonionego przez K. E. do realizacji Projektu na zasadach non-profit. Wnioskodawca nie zna obecnie na rynku innego przedsięwzięcia, które realizowałoby zadania wskazane w celach i harmonogramie Projektu. Otrzymana dotacja uzależniona jest od szeregu kryteriów wskazanych co do zasady w umowie o realizacji Projektu. Mogą pojawić się czynności które realizowane będą bezpośrednio w całości z dofinansowania oraz takie za które beneficjent będzie musiał dodatkowo zapłacić. Dofinansowanie będzie otrzymywane na poniesione koszty zrealizowanych zadań oraz nabycia towarów i usług z nimi związanych. Możliwe jednak, że niektóre towary i urządzenia związane z Projektem po jego zakończeniu pozostaną u wnioskodawcy i będą wykorzystywane w innych, niezwiązanych z przedmiotowym przedsięwzięciem, czynnościach i świadczeniach.

Wnioskodawca z otrzymanych środków finansowych będzie rozliczać się jedynie z Liderem Projektu. Środki pieniężne są otrzymywane dopiero po poniesieniu kosztów przetransferowanych na świadczenia. Postęp finansowy dofinansowania musi zbiegać się z postępem rzeczowym, tj. muszą zostać poniesione koszty przetransferowane w usługi, wówczas stają się kwalifikowalne. Budżet działania zawiera szacunkowe koszty kwalifikowalne - rodzaj i wysokość, które określane są na moment wnioskowania udziału w projekcie. W szczególnych przypadkach może być od jednak odpowiednio dostosowany do okoliczności.

Jedynym wynikiem Projektu będzie udzielone wsparcie na rzecz uczestników w zakresie przyspieszenia wejścia na rynek produktów i usług opartych na sztucznej inteligencji, automatyzacji i robotyzacji w branży rolno-spożywczej. Przykładem efektów w Projekcie jest np. wydanie rekomendacji/zastrzeżeń bądź certyfikacji produktu. Wnioskodawca nie będzie dokonywać modyfikacji w rozwiązaniach poddawanych testom. Efekty mogą być komercyjne w dalszej perspektywie, jednak nie w zakresie świadczeń udzielonych w Projekcie, bowiem ich zwieńczeniem jest jedynie rekomendacja/zastrzeżenie bądź certyfikacja (nigdy modyfikacja rozwiązań uczestnika Projektu).

W związku z powyższym strona skarżąca zapytała:

1. Czy otrzymanie dofinansowania przez wnioskodawcę, niezależnie od fazy realizacji Projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu?

3. Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania wyświadczonych usług w Projekcie fakturą VAT?

W ocenie strony, odnośnie pytania nr 1, w świetle regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, dofinansowanie dla Konsorcjum, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług. Uzyskanie dotacji jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów Projektu, zatem w tym przypadku związek jest bezpośredni, ale z kosztami. Nie ma natomiast związku bezpośredniego między dotacją a usługą, gdyż w sytuacji, gdy liczba uczestników - MŚP będzie większa, dotacja pozostanie i tak na tym samym poziomie górnej granicy. W związku z tym jest to dotacja co do poniesionych kosztów, a nie ceny usług. Projektem może zostać objęta dowolna liczba podmiotów MŚP, ale umowa o dofinansowanie ogranicza pokrycie wydatków wyłącznie do określonego w umowie w sposób kwotowy poziomu dofinansowania, co świadczy właśnie o braku wpływu bezpośredniego na cenę.

Sam okres trwania Projektu został wyznaczony na 60-miesięcy. Istotne jest przy tym, iż Instytut w ramach Projektu prowadzi działalność na zasadzie non-profit, tzn. nie osiąga zysku. Wnioskodawca podkreślił, że w sytuacji, gdy w Projekcie wystąpi zysk, to wpłynie on na ostateczną kwotę zwrotu kosztów kwalifikowalnych w sposób zmniejszający.

Zdaniem wnioskodawcy, ważnym elementem stanu faktycznego jest to, iż co do zasady nie wiadomo jeszcze, jakie dokładnie czynności będą wykonane i ile ich będzie, bowiem usługi wskazane do zrealizowania w Projekcie opierają się na założeniach, jednak o rzeczywistych działaniach i rezultatach zdecyduje popyt rynkowy. Tak więc, jest możliwość objęcia Projektem nieokreślonej liczby przedsiębiorców, co jednak nie spowoduje proporcjonalnego wzrostu dofinansowania.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że otrzymanie dotacji na realizację Projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczone na rzecz przedsiębiorców usługi. Dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego Projektu - przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania przedsięwzięcia. Stąd, bezpośrednio powiązane jest nie z ceną, ale z kosztami.

Zdaniem strony, w kwestii pytania nr 2, jeśli w Projekcie świadczyć będzie usługi na rzecz MŚP nieodpłatnie, nie będzie zrównane to z odpłatnym świadczeniem usług, bowiem nie wystąpią tutaj cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie jest bowiem spełniona. Stąd, Instytut stoi na stanowisku, że odliczenie podatku naliczonego przysługiwałoby jedynie w tej części, w której zakup służyłby czynnościom opodatkowanym, co nie zachodzi w ramach Projektu.

Strona wyjaśniła, że fakt finansowania nabywanych towarów i usług z dotacji, nie wpływa na prawo do odliczenia VAT. Niemniej, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. prawo do odliczenia przysługuje w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych (a więc poza Projektem, tj. wykroczenie poza limit pomocy de minimis, usługi dla dużych przedsiębiorców świadczone na zasadach rynkowych). W celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik powinien więc przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów czynności - opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Tym samym odliczenie podatku naliczonego przysługiwałoby jedynie w tej części, w której zakup służyłby czynnościom opodatkowanym, a więc nie w związku z Projektem, lecz w sytuacjach świadczenia usług na zasadach rynkowych, tj. w części wykraczającej poza limit pomocy de minimis przez MŚP, czy świadczenia usług dla dużych przedsiębiorców, których Projekt nie uwzględnia.

Odnośnie pytania nr 3, zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc wykonywanych w ramach Projektu (nieodpłatnie na rzecz MŚP w ramach limitów pomocy de minimis), nie będzie on również zobowiązany do ich udokumentowania fakturą VAT.

Wynika to z faktu, iż wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz MŚP nieodpłatnie w Projekcie, nie będzie wykonywać tych świadczeń jako zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u., bowiem nie wystąpią tutaj cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie jest spełniona. Stąd też, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązany do dokumentowania usług świadczonych w Projekcie fakturą VAT.

W dniu 29 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS podkreślił, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełniając" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez wnioskodawcę, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane przez Instytut dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację Projektu, będzie otrzymywane na poniesione koszty zrealizowanych zadań oraz nabycia towarów i usług z nimi związanych. W przypadku udzielenia wsparcia MŚP, koszty takiego zakupu zostaną zrefundowane dofinansowaniem. Powyższe wskazuje, że z dofinansowania będą finansowane wydatki na realizację zadań wnioskodawcy w ramach Projektu. Środki pieniężne są otrzymywane dopiero po poniesieniu kosztów przetransferowanych na świadczenia. Powyższe okoliczności wskazują na cenotwórczy charakter otrzymanej przez Instytut dotacji.

Ponadto Projekt zostanie zrealizowany na rzecz konkretnych beneficjentów, którzy odniosą z niego wymierne korzyści. Bowiem jak wskazał sam wnioskodawca - czynności będą realizowane na rzecz uczestników Projektu, a wynikiem Projektu będzie udzielone uczestnikom wsparcie.

Tym samym, organ stwierdził, że dofinansowanie będzie związane z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym. Ponadto dopłata przyznana zostanie po to, aby Instytut wykonał określone usługi. Niewątpliwie w tak przedstawionej sytuacji uczestnicy Projektu skorzystają z faktu otrzymania dofinansowania przez Instytut. Organ zauważył, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena usługi zależy od kwoty dotacji. Taka zależność wystąpi w przedmiotowej sprawie. W rzeczywistości bowiem otrzymana dotacja wpłynie na zmniejszenie kosztu usług wykonanych przez wnioskodawcę. Gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było - w normalnych warunkach rynkowych - wnioskodawca musiałby żądać od uczestników Projektu (MŚP) wyższą odpłatność.

W tej sytuacji otrzymane dofinansowanie będzie związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką Instytut będzie świadczył usługi w ramach Projektu zależy od kwoty dofinansowania. Wskazuje to więc na bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usług wykonywanych na rzecz uczestników Projektu. Tym samym, otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług.

W związku z powyższym otrzymane przez wnioskodawcę środki na realizację Projektu, będą stanowiły należności za świadczone usługi.

W rozpatrywanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem.

Tym samym zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie będzie dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W zakresie kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu organ wskazał, że z przepisów art. 86 i art. 88 u.p.t.u. wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. I tak podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Organ podkreślił, że wnioskodawca podał, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i zakupu towarów i usług w związku z realizacją Projektu będzie dokonywał samodzielnie. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem będą wystawione na wnioskodawcę. Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, dotacja będzie stanowiła pokrycie ceny usług świadczonych w ramach Projektu i będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych usług. Będzie stanowiła wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w przypadku, gdy wnioskodawca będzie wykorzystywał nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wówczas wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu, pod warunkiem zaistnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u.

Uwzględniając okoliczności sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że Instytut będący podatnikiem podatku VAT będzie zobowiązany do udokumentowania wyświadczonych w Projekcie usług poprzez wystawienie faktury, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 106b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

Pismem z 29 grudnia 2023 r., Instytut wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzucając jej naruszenie:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji też niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że refundacja poniesionych kosztów kwalifikowalnych projektu jest bezpośrednio związana z ceną świadczonych usług, w związku z czym będzie stanowiła wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji przepisu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez przyjęcie, że wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją Projektu;

- art. 106b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skutkujące stwierdzeniem organu podatkowego, że strona skarżąca będzie zobowiązana do udokumentowania wyświadczonych w Projekcie usług poprzez wystawienie faktury VAT z uwzględnieniem uregulowań zawartych w tym przepisie.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy wniosku oraz brak odpowiedniego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska organu podatkowego, nie odniesienie się i pominięcie istotnych źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku,

Zdaniem Instytutu powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem przyjęte przez organ podatkowy stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy przyznaną dotacją wydatkową, a ceną związaną ze świadczeniem usług, w tym wbrew przedstawionemu przez stronę skarżącą dorobkowi orzeczniczemu sądów administracyjnych oraz T. S. U. E., w związku z czym otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększy podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług podlegających opodatkowaniu. Od odpowiedzi na to pytanie uzależnione jest przesądzenie kwestii dotyczącej odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu oraz udokumentowania świadczonych w Projekcie usług fakturą VAT.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w zakresie charakteru dotacji oraz ich podlegania (bądź nie podlegania) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych ( por. wyroki NSA z dnia: 28 czerwca 2019 r., I FSK 566/19; 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18; 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16; 27 września 2018 r., I FSK 1875/16, I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19; 1 lutego 2022 r., I FSK 965/19, 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21, wyrok WSA w Krakowie z 15 listopada 2022 r. I SA/Kr 949/22, WSA w Olsztynie 20 czerwca 2023 r. I SA/Ol 153/23, I SA/Ol 160/23, WSA w Poznaniu z 27 lipca 2023 r. I SA/Po 303/23, a także przytoczone tamże orzecznictwo; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: publ.), które Sąd w pełni popiera i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu.

Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE, w tym także z powołanego przez strony postępowania sądowego wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State (dostępne na stronie internetowej: publ.), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).

W związku z powyższym, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (przykładowo wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, czy też z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18).

We wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu Instytut jednoznacznie stwierdził, że dofinansowanie stanowi pomoc (odpowiednio publiczną z G. A. oraz de minimis z Umowy) udzielaną łącznie do 100% intensywności kosztów kwalifikowanych pod warunkiem zapewnienia pełnego transferowania wydatków na usługi, tj. na poziom ostatecznych odbiorców. Otrzymany z Programu Cyfrowa Europa i środków krajowych grant umożliwi pokrycie całości kosztów kwalifikowanych związanych ze świadczeniem usług dla małych i średnich przedsiębiorców do wysokości górnej granicy finansowania. Model finansowania opiera się na mechanizmie refinansowania kosztów usług świadczonych końcowym beneficjentom. Do kosztów kwalifikowanych zalicza się: koszty pośrednie w wysokości do 7% wysokości kwoty grantu; zakup i amortyzację wyposażenia i infrastruktury służącej do świadczenia usług (zarówno hardware, jak i software); wynagrodzenia zatrudnionych na umowę o pracę przez Lidera projektu oraz Partnerów ekspertów, bezpośrednio i trwale zaangażowanych w działalność Konsorcjum, oraz wynagrodzenie za realizację usług dla ekspertów będących pracownikami partnerów ad hoc; koszty delegacji ponoszone przez ekspertów. W przypadku zmiany kwoty wydatków kwalifikowanych kwota przyznanego dofinansowania ulega zmianie. Ponadto Instytut zaznaczył, że nie ma możliwości wskazania ścisłej, konkretnej grupy odbiorców. Wiadome jest, iż będą to MŚP i że będzie co do zasady świadczyć usługi nieodpłatne (z wyjątkiem wykroczenia poza limity pomocy de minimis). Wysokość pomocy de minimis stanowić będzie 50% kosztu usługi będącej przedmiotem świadczenia na rzecz MŚP. Różnica pomiędzy kosztem usług a wartością pomocy de minimis, zostanie pokryta z Programu Europa Cyfrowa w ramach G. A.. Konsorcjanci zobowiązali się do wykonywania przedsięwzięcia w sposób non-profit, tj. w oparciu o koszty rzeczywiste (+7% kosztów pośrednich) i bez generowania zysku. Zwrócił też uwagę, że otrzymana dotacja uzależniona jest od szeregu kryteriów wskazanych co do zasady w umowie o realizacji Projektu. Dofinansowanie będzie otrzymywane na poniesione koszty zrealizowanych zadań oraz nabycia towarów i usług z nimi związanych. Wnioskodawca z otrzymanych środków finansowych będzie rozliczać się z Liderem Projektu. Środki pieniężne są otrzymywane dopiero po poniesieniu kosztów przetransferowanych na świadczenia. Wnioskodawca zauważył, że nie da się oddzielić kwestii finansowania od realizacji projektu. Bez dofinansowania Projekt nie byłby realizowany i czynności nie byłyby wykonywane na rzecz beneficjentów.

Z powyższego wynika, że otrzymane dofinansowanie bezpośrednio związane jest realizowanym przez Konsorcjum Projektem i jest przeznaczone na wydatki niezbędne do jego realizacji.

W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające przyjęcie, że skoro środki pieniężne są otrzymywane dopiero po poniesieniu kosztów przetransferowanych na świadczenia, to takie okoliczności wskazują na cenotwórczy charakter otrzymanej przez Instytut dotacji. Ponadto fakt, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego na wsparciu MŚP, którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi, nie świadczy o bezpośrednim związku dotacji z ceną.

Należy bowiem zauważyć, że - jak słusznie podnosi strona skarżąca - otrzymana dotacja nie zmniejszy kosztów ogólnych Projektu, tylko pokryje ich część odpowiadającą wskazanemu w G. A. oraz w Umowie procentowi, i to w odniesieniu jedynie do kosztów kwalifikowanych. Nie przyczyni się ona jednak do ich zmniejszenia. Ponadto fakt otrzymania dotacji nie będzie miał żadnego wpływu na cenę ponieważ od początku Projektu założenie jest takie, aby usługi realizowane były bezpłatnie dla jego beneficjentów czyli dla MŚP.

Dofinansowanie w niniejszej sprawie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników-jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez Instytut działania. Tym samym nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych wnioskodawca musiałby żądać od uczestników Projektu (MŚP) wyższą odpłatność. Chybione jest bowiem upatrywanie w tym bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na finalną cenę usługi na rzecz uczestników projektu (w niniejszym przypadku [...] zł) - (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r. I FSK 2486/21).

Podkreślenia również wymaga, że Konsorcjum dotyczy zastrzeżenie, że w przypadku zmiany kwoty wydatków kwalifikowanych kwota przyznanego dofinansowania ulega zmianie (w analizowanym Projekcie jedynie in minus, górna granica dofinansowania jest bowiem kwotą niepodlegającą zmianom in plus). Właśnie ta okoliczność wskazuje, że przyznana stronie skarżącej dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu jako całości. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług.

Fakt, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Instytut dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.

Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest stronie skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych (i innych) na rzecz Beneficjentów, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020r., I FSK 1600/19 oraz WSA w Karkowe z 15 listopada 2022 r. I SA/Kr 949/22).

W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w sprawie nie wystąpi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zaś stanowić podstawy opodatkowania.

Na skutek naruszenia powyższych przepisów za trafne należało uznać również pozostałe zarzuty skargi. Oceniając stanowisko skarżącego w przedmiocie pytania nr [...] (odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu) oraz 3 (udokumentowania świadczonych w Projekcie usług fakturą VAT) oparto się bowiem na niezgodnym z prawem błędnym założeniu, że w sprawie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

W ocenie Sądu za nietrafny należało zaś uznać zarzut naruszenia postanowień art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpoznawanej sprawie.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydając poddaną kontroli Sądu interpretację naruszono powołane w petitum skargi przepisy u.p.t.u. Błędnie uznano, że w przedstawionych przez Instytut realiach zdarzenia przyszłego będą mieć miejsce czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") należało orzec, jak w pkt I. sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).