Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 12/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 179, art. 193
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2073
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 3, art. 243
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1, art. 2
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 497/19 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r. nr 1401-IOC.4303.179.2018.1 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 497/19 oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z dnia 14 stycznia 2019 r., nr 1401-IOC.4303.179.2018.1, w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, w której zaskarżyła orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 197 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej: p.c.), poprzez uznanie, że organy podatkowe zasadnie oddaliły wniosek dowodowy spółki o powołanie w sprawie biegłego, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności weryfikacji prawidłowości dokonanej przez organy celne kwalifikacji zakupionych przez spółkę towarów do pozycji HS 7307, wymagane były wiadomości specjalne, dotyczące m.in. kwestii:

a. możliwości wielokrotnego montażu przedmiotowych towarów, połączonych przez styk, ale za pomocą nitów i skrętów, a także

b. prawidłowości rozumienia pojęć "armatura", "rury i przewody rurowe", które nie zostały zdefiniowane w nocie do pozycji HS 7307, ani żadnym innym dokumencie;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego była prawidłowa, pomimo że nie uwzględniała ona całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów takich jak: zlecenia produkcyjne, wyciągi z zapisów księgowych spółki oraz ekspertyzy dr hab. inż. K. G.;

III. art. 20 ust. 1 i 2 lit. c) oraz ust. 6, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 1-3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 1992.302.1 z dnia 19 października 1992 r.; dalej: WKC) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE.L 256 z 7 września 1987; dalej: rozporządzenie 2658/87) w związku art. 56 p.c., poprzez uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów do pozycji HS 7307 - kodu TARIC 7307 99 80 98 (ze stawką celną 3,7%), podczas gdy zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 7307 i 7326, a także brzmieniem tych pozycji, jak również ogólnymi regułami nomenklatury scalonej, towary te powinny zostać zakwalifikowanie do kodu HS 7326 - kodu TARIC 7326 19 90 00 (ze stawką celną 2,7%, równą pierwotnie zadeklarowanej przez spółkę);

IV. zastosowanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1934 z dnia 27 października 2015 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych łączników rur i przewodów rurowych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009 (dalej: rozporządzenie 2015/1934) podczas gdy skarżąca nie importowała produktów wytwarzanych przez tzw. "przemysł unijny" który określa zakres podmiotowy przedsiębiorców wytwarzających produkty objęte danym postępowaniem antydumpingowym oraz tzw. produkty podobne. Ma to kluczowe znaczenie dla oceny czy produkty skarżącej stanowią tzw. produkt podobny, a tym samym czy mogą one być klasyfikowane do kodu CN 7307 99 80 98 i objęte cłem antydumpingowym.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

Jak stanowi zaś art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego (poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie), czy też procesowego.

W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., skarżąca kasacyjnie podniosła zarzuty, ujmując je wszystkie niejako zbiorczo, jako oparte zarówno na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. bez jednoznacznego ich rozróżnienia na te odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz dotyczące przepisów postępowania. Dodatkowo tylko niektóre z tych zarzutów powiązała z przepisami p.p.s.a., wskazując w nich jako jedną z naruszonych regulacji przepis tej ustawy, tj. mający wynikowy charakter art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Takie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, choć nie jest prawidłowe, to w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) nie uniemożliwia ustosunkowania się do nich, aczkolwiek nie może pozostać bez wpływu na ich skuteczność. Wynika to przede wszystkim z ich - w znacznej mierze - niejasnego i nieprecyzyjnego charakteru, a także tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do poszukiwania podstaw przedstawionych w sposób niepełny i niejednoznaczny zarzutów skargi kasacyjnej, czy też korygowania wadliwie sformułowanych zarzutów, bądź ich doprecyzowania za strony. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. Zwłaszcza bowiem zakres zaskarżenia, który zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, winien być jednoznacznie określony w skardze kasacyjnej.

Mając na względzie treść wszystkich zawartych w skardze kasacyjnej Spółki zarzutów, a także sposób ich sformułowania, związany ze wskazaniem konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które według spółki zostały naruszone, jak również rodzajem uchybienia przedmiotowym regulacjom, a także argumentację przytoczoną przez spółkę na poparcie jej twierdzeń stwierdzić należy, iż zarzuty te, ujmowane łącznie, odnoszą się zarówno do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tym wypadku wskazać jednak należy, że ich jednoznaczne rozróżnienie i sklasyfikowanie nie w każdym przypadku jest możliwe.

W odniesieniu do zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania stwierdzić należy, że ze swej istoty winny one być rozpatrzone w pierwszej kolejności, jako że ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

W niniejszym przypadku, w obu zarzutach opartych na twierdzeniach odnośnie naruszenia przepisów postępowania (tj. tych, w ramach których spółka wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w powiązaniu z konkretnymi przepisami Ordynacji), skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaakceptowanie przez WSA w Warszawie ostatecznego, w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcia, opartego na niepełnym oraz niewłaściwie ocenionym materiale dowodowym, niemniej jednak tego rodzaju jej twierdzenia nie zostały powiązane z właściwymi regulacjami, których naruszenie spółka podnosi w swojej argumentacji.

I tak, skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 197 oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez uznanie, że organy podatkowe zasadnie oddaliły wniosek dowodowy spółki o powołanie w sprawie biegłego. Te wywody popiera stwierdzeniem, że weryfikacja prawidłowości dokonanej przez organy celne kwalifikacji zakupionych przez nią towarów do pozycji HS 7307 wymagała sięgnięcia do wiadomości specjalnych.

Mając na uwadze brzmienie przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że w jego ramach Spółka w istocie dąży przede wszystkim do podważenia zasadności dokonanej klasyfikacji taryfowej towarów, a dopiero w dalszej kolejności poczynionych w sprawie ustaleń co do właściwości, cech oraz stanu towaru, w którym się on znajdował w momencie dokonywania zgłoszenia.

Odnosząc się do pierwszego z poruszonych przez spółkę aspektów sprawy stwierdzić należy, że kwestia prawidłowości dokonania przez organy celne kwalifikacji towarów do poszczególnych pozycji nie jest wyłącznie elementem ustaleń faktycznych, ale wiąże się także ze stosowaniem prawa, tj. procesem subsumpcji konkretnego stanu faktycznego pod normę prawną wyinterpretowaną z odpowiedniej regulacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16). W tym kontekście należy więc kategorycznie podkreślić, że klasyfikacji towaru do konkretnej pozycji dokonuje organ na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o cechy, właściwości i stan danego towaru, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, a nie biegły, którego opinii stanowiącej jeden z dowodów w sprawie, organ – co należy stanowczo podkreślić – jest uprawniony, a nie zobowiązany zasięgnąć na etapie czynionych przez siebie ustaleń. Tak więc ewentualnej wadliwości samej klasyfikacji celnej towaru nie można przypisać niesięgnięciu przez organ do opinii biegłego, który nie jest władny wiążąco wypowiadać się w tym przedmiocie. Jego ewentualna rola ogranicza się do zajęcia stanowiska co do stanu towaru i jego cech faktycznych, co podlega ocenie organu.

W odniesieniu do prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych, a zwłaszcza do kwestionowanej przez skarżącą kasacyjnie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, jak również podnoszonych przez nią niepodjęcia działań zmierzających do zgromadzenia szerszego materiału dowodowego, poszerzonego o opinię biegłego co do stanu towaru, to omawiany zarzut nie pozwala na merytoryczne ustosunkowanie się do niego. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, także w kontekście potrzeby sięgnięcia po wiadomości specjalne, w ramach swobodnej oceny dowodów, która to zasada została wyrażona w art. 191 o.p., wiąże się przede wszystkim z zastosowaniem tego właśnie przepisu, w postępowaniu celnym stosowanego odpowiednio z mocy art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. Art. 191 o.p. nie znalazł się jednak w katalogu regulacji, które skarżąca kasacyjnie wymieniła w tym wypadku (w ramach pierwszego z zarzutów) jako naruszone.

Jako naruszone spółka wskazała między innymi art. 197 i art. 188 o.p., spośród których pierwszy zawiera normę kompetencyjną będącą źródłem uprawnienia organu do zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a skorzystanie z tej sposobności ustawodawca pozostawia jego uznaniu. Tak więc ma ono charakter fakultatywny, a swoboda organu w tym aspekcie ograniczona jest jedynie obiektywnymi potrzebami w zakresie niezbędności poczynienia konkretnych ustaleń, co do których niezbędnym jest – według obiektywnych kryteriów – odwołanie się do fachowych opinii wyspecjalizowanych w tym podmiotów.

Podobnie wyrażona w art. 188 o.p. zasada nakazująca uwzględnianie wniosków dowodowych stron nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż jak wynika z literalnego brzmienia przedmiotowej regulacji ograniczona jest ona poprzez okoliczność braku konieczności poszerzania w ten sposób materiału dowodowego. W myśl omawianego przepisu organ nie ma obowiązku uwzględniania wniosku dowodowego strony, jeżeli okoliczności, do których się on odnosi, stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W niniejszej sprawie wnioski dowodowe Spółki o zasięgnięcie opinii biegłego i przeprowadzenie z niej dowodu nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji. W obu przypadkach motywy jakie legły u podstaw oddalenia wniosków dowodowych spółki zostały przedstawione w sposób klarowny i przekonujący, wobec czego nie sposób zarzucić organom dowolności w tym względzie.

Cechy, właściwości oraz stan towarów, w jakim się one znajdowały w momencie dokonywania zgłoszenia nie były sporne. Rozbieżności pomiędzy organami celnymi a Spółką dotyczyły właściwej klasyfikacji towarów, do rozstrzygnięcia których biegły – jak już wskazano – nie jest uprawniony.

W tym miejscu podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd I instancji, że stan importowanego towaru był znany, a także niesporny. W konsekwencji tego faktu oraz mając na względzie wcześniej przedstawioną rolę biegłego w prowadzonym postępowaniu oczywiste jest, że powołanie biegłego byłoby bezcelowe. Informacje o rodzaju towarów, materiale z którego zostały wytworzone, technice wytwarzania, przeznaczeniu, sposobie łączenia z innymi elementami, walorach użytkowych (zastosowaniu), w posiadaniu których były organy orzekające w sprawie, umożliwiły w sposób jednoznaczny ustalenie tożsamości towaru oraz dokonanie jego taryfikacji do właściwego kodu Taric, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 73 ust. 1 p.c., zauważyć należy, że przepis ten składa się z dwóch punktów, a skarżąca kasacyjnie nie wskazała żadnego z nich. W tychże punktach przywołanego przepisu ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania, w postępowaniach celnych, enumeratywnie wskazanych przepisów Ordynacji. W związku z tym tego rodzaju przepis mógł stanowić uzasadnioną podstawę zarzutu jedynie w powiązaniu z odpowiednią regulacją Ordynacji. Jak to już zaś wyżej wskazano, do kwestionowanej przez spółkę oceny dowodów odnosi się zaś jedynie art. 191 o.p., który skarżąca kasacyjnie pominęła w ramach przedmiotowego zarzutu. Pominęła również art. 187 § 1 o.p., który obliguje organ prowadzący postępowanie do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Zważywszy na omówioną wcześniej rolę skargi kasacyjnej, niewskazanie w ramach rozpatrywanego zarzutu art. 191 o.p. powoduje, że brak jest podstaw do rozważania prawidłowości zaprezentowanej przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza rozważania wpływu (akcentowanej przez spółkę) możliwości wielokrotnego montażu przedmiotowych towarów łączonych przez styk, ale za pomocą nitów i wkrętów, a także prawidłowości rozumienia pojęć "armatura", "rury i przewody rurowe".

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że wbrew sugestiom ze strony Spółki, ustalenie zakresu znaczeniowego wyżej przytoczonych pojęć nie jest zadaniem, ani też nie pozostaje w zakresie kompetencji biegłego. Poza tym ich rozmienienie na gruncie regulacji celnych, a szczególności zasad klasyfikacji towarów ma autonomiczny charakter, wobec czego nie musi być jednoznaczne z tym jakie funkcjonuje potocznie, czy też na gruncie innych dziedzin. W zakresie wyżej wymienionych pojęć spółka odwołuje się między innymi do specyficznych cech towarów stanowiących określony ich rodzaj, co obrazuje chociażby to, że w ramach argumentacji wskazuje konkretny ich asortyment jaki stanowi armatura wysokociśnieniowa, wywodząc z jej cechy okoliczności mające potwierdzać słuszność swojego stanowiska. To zaś wskazuje, że ogólny zakres znaczeniowy tego pojęcia nie jest w tym przypadku aż tak istotny, zwłaszcza że brak jest podstaw do rozróżniania tego rodzaju towarów w oparciu o docelowe ich przeznaczenie. Poza tym w Notach wyjaśniających posłużono się pojęciem armatury w znaczeniu funkcjonalnym, tzn. jako elementem służącym do łączenia rur, wobec czego poszukiwanie znaczenia tego terminu poza tym zakresem, nie znajduje uzasadnienia.

Naruszenie art. 191 o.p., w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. skarżąca kasacyjnie podniosła w ramach kolejnego (drugiego) zarzutu, w ramach którego wskazała na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 191 o.p., w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. W tym jednak przypadku, na uchybienie przedmiotowej regulacji wskazała jako na stanowiące wyraz nieuwzględnienia całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów takich jak: zlecenia produkcyjne, wyciągi z zapisów księgowych Spółki oraz ekspertyzy dr hab. inż. K. G.

Z tego rodzaju twierdzeniami Spółki nie sposób się jednak zgodzić. Wskazywane przez nią dokumenty nie zostały bowiem – wbrew jej twierdzeniom – pominięte. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się wprost do ekspertyzy dr hab. inż. K. G. Ponadto z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS w sposób jednoznaczny wynika, że organ ten dysponował dokumentami w postaci zleceń produkcyjnych oraz wyciągami z "Zapisów księgowych" spółki, które pełnomocnik strony złożył wcześniej Naczelnikowi Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Wszystkie trzy rodzaje dokumentów wskazane w ramach omawianego zarzutu zostały wzięte pod uwagę i ocenione przez organy celne, którą to ocenę zaakceptował Sąd I instancji. Z tego więc względu zarzut pominięcia ww. dokumentów w ramach rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest bezzasadny.

W tym miejscu należy podkreślić, że czym innym jest zupełne pominięcie konkretnych dowodów (na co jednoznacznie wskazuje skarżąca kasacyjnie), a czym innym nieuwzględnienie ich w ramach czynionych ustaleń, np. ze względu na odmówienie im wiarygodności, w świetle wniosków płynących z innych dowodów, czy też prawnej ich doniosłości. O ile w pierwszym przypadku możemy mówić o tym, iż jest to wyrazem dowolnej oceny dowodów (godzącej w zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji), to w drugim przypadku wykazanie tego wymaga przedstawienia okoliczności, w świetle których przyjęta przez organ, a następnie Sąd, wersja zdarzeń – ocena dowodów, nie znajduje oparcia w świetle zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania.

W niniejszym przypadku twierdzenie skarżącej nie znajdują jednak uzasadnionych podstaw. Odwołuje się ona bowiem w nich nie tyle do cech i stanu nabywanych przez siebie towarów, co do sposobu ich montażu (już po dokonaniu zgłoszenia celnego), w dodatku - nie jedynie możliwego. Z tej przyczyny tenże sposób montażu nie może mieć decydującego wpływu na sposób klasyfikacji towaru.

Dodatkowo zaznaczyć także należy, że w zakresie sposobu montażu towarów skarżąca kasacyjnie nie prezentuje jednoznacznego i konsekwentnego stanowiska. Jak to bowiem organy zauważyły, sama spółka prezentując możliwy sposób montażu importowanych przez siebie elementów oferowanych innym podmiotom wskazywała, że mocowanie ich za pomocą nitów czy wkrętów stanowi dodatkowe zabezpieczenie i nie jest bezwzględnie wymagane. Aktualnie więc brak jest podstaw do przyjęcia, że ten właśnie sposób mocowania (według spółki wykluczający ponowne wykorzystanie elementu, jako będącego uprzednio przedmiotem łączenia za pomocą nitów czy też poprzez wiercenie w nich otworów montażowych) jest w przypadku rozpatrywanych towarów sposobem podstawowym. Przeciwne twierdzenia spółki, bazujące na założeniu, że podawane przez nią uprzednio informacje w omawianym zakresie, jako informacje handlowe, nie są w tej mierze ani miarodajne ani przekonujące. Tak więc tego rodzaju argumentacja nie może stanowić podstawy podważenia zasadności poczynionych w sprawie ustaleń, poprzez uznanie ich za wyraz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Podobne uwagi odnieść można w przypadku potraktowania nabytych i zgłoszonych do oclenia przez spółkę towarów jako armatury. W tym jednak przypadku zwrócić należy uwagę, że zakwalifikowanie towaru do pozycji 7307 nie jest bezwzględnie związane z uznaniem go za element armatury wysokociśnieniowej. Towary, którym można przypisać takie cechy nie wyczerpują wszystkich możliwości zakwalifikowania ich do takiej właśnie pozycji. Wobec tego, również w tym zakresie brak jest podstaw do uznania, że także w tym aspekcie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego.

W kwestii pozostałych zarzutów, na wstępie stwierdzić należy, że choć w niektórych aspektach są one zbieżne, to odrębnego ustosunkowania się wymaga kwestia bezpośredniego zastosowania stawki celnej oraz stawki cła antydumpingowego.

W tych to zarzutach Spółka, odnosząc się do zagadnienia prawidłowego zastosowania stawki celnej, podniosła naruszenie: art. 20 ust. 1 i 2 lit. c) oraz ust. 6, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 1-3 WKC, w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 rozporządzenia 2658/87, jak również rozporządzenia 2015/1934. Naruszenia przedmiotowych regulacji, jak to już wyżej zasygnalizowano, nie powiązała jednak z żadnym z przepisów p.p.s.a. Z tego też względu kategoryczne zakwalifikowanie tak sformułowanych zarzutów do jednej z kategorii wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. jest wysoce utrudnione.

Uznanie przedmiotowych zarzutów jako opartych na podstawach związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego można uzasadnić jedynie z charakterem wskazanych w nich jako naruszone regulacji, a także aktów prawnych w których zostały one zamieszczone, tj. WKC i rozporządzenia 2015/1934. W takim jednak wypadku zauważyć należy, że podnosząc naruszenie przytoczonych wyżej przepisów, skarżąca kasacyjnie nie wskazała jednak czy uchybienia przedmiotowym regulacjom upatruje poprzez ich błędną wykładnię czy też nieprawidłowe zastosowanie. Tymczasem, zgodnie z brzmieniem art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tego rodzaju zarzuty, oparte na naruszeniu prawa materialnego, mogą przybrać właśnie te dwie postaci.

Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, autor skargi kasacyjnej winien wykazać na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy, tj. wyjaśnić dlaczego przeprowadzony proces interpretacji danej jednostki redakcyjnej aktu prawnego doprowadził do niewłaściwych rezultatów.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego ze swej istoty może sprowadzać się do zarzucenia tzw. błędu subsumcji, tj. uznania, że stan faktyczny błędnie zakwalifikowano jako odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu, przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd administracyjny jest więc rozumiane jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

Tak więc również w tym aspekcie omawiane zarzuty nie są właściwie sformułowane. Wprawdzie lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że spółka poprzez nie kwestionuje raczej zastosowanie wskazanych przez siebie regulacji, niż ich wykładnię, a zarazem, w pewnym zakresie także poczynione ustalenia faktyczne, niemniej jednak sposób redakcji zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uznany za właściwy. To zaś nie może pozostać bez wpływu na skuteczność przedmiotowych zarzutów.

W omawianym aspekcie zauważyć należy, że niewskazanie w ramach omawianych zarzutów odpowiednich regulacji prawa procesowego dyskwalifikuje je jako oparte na regulacjach prawa formalnego, natomiast rozpatrywanie ich w kategorii naruszenia prawa materialnego, wyklucza poddawanie w ich ramach kontroli prawidłowości poczynionych ustaleń. Poprzez zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego nie można bowiem kwestionować prawidłowości ustaleń faktycznych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lipca 2017, sygn. II FSK 1633/15, z 23 września 2014 r., sygn. I GSK 482/12).

Rozpatrując omawiane zarzuty jako dotyczących zastosowania przepisów prawa materialnego, również nie ma podstaw umożliwiających ich uwzględnienie.

Skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 lit. c) oraz ust. 6, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 ust. 1 w zw. z art. 78 ust. 1-3 WKC oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 oraz art. 2 rozporządzenia 2658/87 w zw. z art. 56 p.c., poprzez uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji importowanych przez nią towarów do pozycji HS 7307 - kodu TARIC 7307 99 80 98 (ze stawką celną 3,7%), podczas gdy zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji HS 7307 i 7326, a także brzmieniem tych pozycji, jak również ogólnymi regułami nomenklatury scalonej, towary te, w jej ocenie, powinny zostać zakwalifikowanie do kodu HS 7326 - kodu TARIC 7326 19 90 00 (ze stawką celną 2,7%), równą pierwotnie zadeklarowanej przez spółkę. Zakwestionowała więc przyporządkowanie towaru do kodu TARIC 7307 99 80 98, powołując się na naruszenie przepisów WKC i rozporządzenia 2658/87.

Odnosząc się jednak do przedmiotu przywołanych przez skarżącą kasacyjnie regulacji stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2658/87 ustanawia się nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. W myśl zaś art. 1 ust. 3 przedmiotowego aktu Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. Autonomiczne i umowne stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i dodatkowe jednostki statystyczne, jak również inne konieczne informacje są ustanowione we wspomnianym Załączniku.

W myśl zaś art. 2 rozporządzenia 2658/87 Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich ("Taric"), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.

Spółka wskazała w swoim zarzucie odpowiednie pozycje taryfowe, tj. zarówno tę, która została przyjęta przez organy celne (w jej ocenie niewłaściwie), jak i pozycję, która w jej ocenie jest prawidłowa. Powiązała także swoje twierdzenia z regulacjami WKC, dotyczącymi powstania długu celnego, niemniej jednak nie wykazała zasadności swoich twierdzeń.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku w sytuacji niekwestionowania wykładni odpowiednich regulacji, a także niepodważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. W niniejszym przypadku ustalenia faktyczne co do stanu towarów objętych zgłoszeniem celnym, w momencie dokonywania tych czynności, nie zostały podważone. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że organy przyporządkowały towary do niewłaściwej pozycji celnej. Pozycja 7307 99 80 90 obejmuje bowiem pozostałe łączniki rur lub przewodów rurowych z żeliwa lub stali. Zakres zastosowania pozycji 7326 19 90 00 jest natomiast inny, gdyż obejmuje ona pozostałe artykuły z żeliwa lub stali, przy czym w wyjaśnieniach do niej zamieszczone zostało wyraźne zastrzeżenie, że nie obejmuje ona towarów objętych poprzednimi pozycjami działu lub uwagą 1 do sekcji XV.

Mając na względzie poczynione ustalenia brak jest podstaw do przypisania organom błędnej klasyfikacji towarów, a Sądowi I instancji nieuprawnionego zaakceptowania tego stanu rzeczy.

W kwestii nałożenia na towary cła antydumpingowego również brak jest podstaw do podzielenia zarzutów spółki, opartych na podstawie rozporządzenia 2015/1934. W tym wypadku już na wstępie podkreślić należy, że skarżąca kasacyjnie formułując zarzut w tym zakresie nie wskazała żadnej konkretnej jednostki redakcyjnej wymienionego w nim aktu prawnego, ani też postaci w jakiej miałoby dojść do jego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Nadmieniła tylko, że naruszenie przedmiotowej regulacji wiązało się z tym, że nie importowała ona produktów wytwarzanych przez tzw. "przemysł unijny" który określa zakres podmiotowy przedsiębiorców.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie stwierdzić należy, że już tylko z uwagi na nieprawidłowości w jego sformułowaniu uznać należałoby go za nieskuteczny, niemniej jednak nie można pominąć tego, że rozporządzenie 2015/1934 zawiera jedynie dwa artykuły, spośród których tylko art. 1 odnosi się do zakresu nałożenia cła antydumpingowego i jego stawki, wobec czego ustalenia w tym wypadku zakresu zaskarżenia, w świetle argumentacji przytoczonej w rozwinięciu przedmiotowego zarzutu czy też jego uzasadnieniu, nie jest niemożliwe.

W rozporządzeniu 2015/1934 "produkt objęty postępowaniem", tj. cłem antydumpingowym, został opisany jako produkt objęty przeglądem, którym jest ten sam produkt, który był objęty przeglądem wygaśnięcia zakończonym w sierpniu 2009 r. (rozporządzenie nr 803/2009), tj. łączniki rur i przewodów rurowych (inne niż łączniki odlewane, kołnierze i łączniki gwintowane), z żeliwa lub stali (z wyłączeniem stali nierdzewnej), o największej średnicy zewnętrznej nieprzekraczającej 609,6 mm, rodzaju stosowanego do spawania doczołowego lub do innych celów, pochodzące z Chin.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2015/1934 cło antydumpingowe zostało nałożone na towar "rodzaju stosowanego do spawania doczołowego lub do innych celów", objęty m.in. kodem 7307 99 80 98. Tak więc przesądzenie prawidłowości zakwalifikowania towaru do tej właśnie pozycji, z czym mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, sprawia, że jest on objęty również cłem antydumpingowym. Bez znaczenia przy tym są twierdzenia strony zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby produkty oferowane przez przemysł unijny, w imieniu którego nałożone zostało cło antydumpingowe na łączniki rur i przewodów rurowych, to produkty o zupełnie innej charakterystyce oraz przeznaczeniu niż produkty do systemów wentylacyjnych. Tego rodzaju argumentacja, oparta na subiektywnych twierdzeniach, odnoszących się do celowości stosowania rozwiązań - środków ochronnych, do jakich zalicza się cło antydumpingowe, nie może bowiem stanowić podstawy podważenia rozstrzygnięcia opartego na akcie powszechnie obowiązującego prawa, jakim jest rozporządzenie 2015/1934.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).