Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 567/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 1 i pkt 5, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2024 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 18 marca 2024 r., nr SKO.40.260.2024.po w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. A. (dalej też określanego jako: “skarżący", “strona") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 18 marca 2024 r. nr SKO.40.260.2024.po, wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej wskazywana również jako: “O.p."), utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Opola z dnia 15 grudnia 2023 r. (nr POL-WP.3120.45253.2023) określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. w wysokości 308,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

K. A., będący dzierżawcą gruntu o powierzchni 21 m2 położonego przy ul. [...] w O. (umowa najmu z dnia 7 września 2023 r. nr [...]) nie złożył informacji o nieruchomościach (IN-1). Z uwagi na powyższe Prezydent Miasta Opola, postanowieniem z dnia 24 listopada 2023 r. (nr [...]) wszczął wobec strony postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r.

W wyniku przeprowadzenia postępowania w sprawie, Prezydent Miasta Opola wskazaną w sentencji decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 308,00 zł, przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 21 m2 (21 m2 x stawka 1,13 zł : 12 miesięcy x 4 miesiące = 7,91 zł) oraz budowlę o wartości 45.000,00 zł (45.000,00 zł x 2% : 12 miesięcy x 4 miesiące = 300,00 zł).

We wniesionym na rozstrzygnięcie organu I instancji odwołaniu, reprezentujący stronę pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji części, tj. w odniesieniu do naliczonego podatku od budowli, co do kwoty 300,00 zł podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji polegające w szczególności na:

- naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego a w konsekwencji wadliwe ustalenie, że tymczasowy obiekt budowlany (kiosk) znajdujący się przy ul. [...] w O. jest jednocześnie budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego, w wyniku którego organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przyjął, iż w niniejszej sytuacji był on uprawniony do ustalenia zobowiązania podatkowego jak dla budowli w rozumieniu przepisów o podatkach i opłatach lokalnych,

- naruszeniu art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominiecie faktu, iż w stosunku do tymczasowego obiektu budowlanego w postaci kiosku znajdującego się przy ul. [...] w O., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wydało prawomocne decyzje o nr: [...], [...], [...], [...], [...], na podstawie których w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, iż na tymczasowy obiekt budowlany będący przedmiotem niniejszego postępowania nie spełnia przesłanek przedmiotowych do przyjęcia, iż podlega on opodatkowaniu z tytułu podatku od nieruchomości;

2) przepisów prawa materialnego, polegające na wadliwej interpretacji przepisów lub wadliwym ich zastosowaniu, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, skutkujące opodatkowaniem kiosku jako budowli, choć z uwagi na posiadanie cech charakterystycznych tymczasowego obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego oraz jednocześnie braku cech budowli, według przepisów tejże ustawy, nie spełnia definicyjnych kryteriów budowli, która może zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegać podatkowi od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uzasadniając stawiane zarzuty, pełnomocnik strony wskazał, na fundamentalne znaczenie dla orzecznictwa w sprawach podatkowych dotyczących podobnych okoliczności faktycznych, jak zaistniałe w przedmiotowej sprawie, uchwały siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, w której to wskazano na istotne rozróżnienie pojęć "budowli" oraz innych obiektów niemających takich cech, a w konsekwencji na rozróżnienie przedmiotów podlegających opodatkowaniu oraz tych, które ciężarom podatkowym nie podlegają. Zdaniem pełnomocnika wszczęcie przedmiotowego postępowania w celu opodatkowania kiosku i wydanie zaskarżonej decyzji pozostaje w całkowitej sprzeczności z jednoznaczną wykładnią NSA przedstawioną w ww. uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. Na poparcie słuszności ww. stanowiska, pełnomocnik powołał się na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w którym przedstawiono wykładnię tożsamą ze wskazaną w uchwale NSA sygn. akt II FPS 11/3, a która w ocenie pełnomocnika - przesądza o braku możliwości zakwalifikowania tymczasowego obiektu budowlanego (kiosku handlowego) do kategorii budowli, co wyklucza jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 687/13, WSA w Gdańsku z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 856/17).

Opisaną na wstępie decyzją z 18 marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności Kolegium odniosło się do kwestii możliwości opodatkowania obiektu budowlanego w postaci kiosku handlowego (środek trwały "obiekt handlowy kiosk wielobranżowy") o wartości początkowej przyjętej do amortyzacji w kwocie 45.000,00 zł. Wskazało, iż bezsporną na gruncie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy jest, że przedmiotowy kiosk nie jest trwale związany z gruntem, co zostało potwierdzone podczas kontroli u podatnika (nr [...]) z której wynika, iż przedmiotowy obiekt jest posadowiony na betonowej podmurówce.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l.") podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze treść u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm. - dalej jako: "Prawo budowlane", "P.b."), a także aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołania w zakresie nie uznania tymczasowych obiektów budowlanych m.in. w postaci kiosków handlowych za niepodlegających opodatkowaniem podatku od nieruchomości. W dalej czynionych zważaniach organ odwoławczy wskazał na powołany w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Organ zaznaczył, iż uwzględniając wskazania ww. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Zdaniem Kolegium pełnomocnik nie zauważa jednak, a co wynika wprost z aktualnej interpretacji kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci tymczasowych obiektów budowlanych przedstawionej w orzecznictwie sądów administracyjnych, że z uwagi na fakt, iż wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 P.b. ma charakter wyczerpujący, to należy przyjąć, że każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. Zatem w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, który co prawda odnosi się do obiektów stanowiących kontenery telekomunikacyjne, jednakże co istotne i stanowiące o możliwości odniesienia zajętego w tym wyroku stanowiska na grunt przedmiotowej sprawy, obiekty te - tak jak sporny kiosk - stanowią tymczasowe obiekty budowlane. Kolegium zaakcentowało, że w znaczeniu skutków prawnych przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok ten wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Tym samym skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (por. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. II FSK 65/17, z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 1006/16). Uznanie zatem przez organ I instancji tymczasowego obiektu budowlanego podatnika (kiosk handlowy) za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5) i odpowiada aktualnej linii orzeczniczej dotyczącej omawianej kwestii. Zdaniem Kolegium opodatkowaniu spornego obiektu (kiosku handlowego) jako budowli nie sprzeciwia się to, że nie został on wymieniony w art. 3 pkt 1 P.b. Budowlą dla potrzeb opodatkowania jest z pewnością budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie wyklucza to jednak uznania za budowlę innych obiektów budowlanych, o ile zostały one expressis verbis wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Tym samym za niezasadny uznano zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, polegający na wadliwiej interpretacji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 P.b., skutkującej opodatkowaniem kiosku jako budowli (pkt 2 odwołania).

Końcowo, odnosząc się do zarzutu pominięcia okoliczności, iż w stosunku do spornego obiektu budowlanego, Kolegium wydało prawomocne orzeczenia, na podstawie których ustalono, iż tymczasowy obiekt budowlany będący przedmiotem niniejszego postępowania nie spełnia przesłanek przedmiotowych do przyjęcia opodatkowaniu z tytułu podatku od nieruchomości, Kolegium zwróciło uwagę, że powołane rozstrzygnięcia zapadły w 2015 r., tj. w sytuacji gdy aktualną linię orzeczniczą stanowiły orzeczenia powołane przez pełnomocnika w odwołaniu. Obecnie rozpatrując sprawę, zarówno organ I instancji, jak i skład orzekający Kolegium wzięły pod uwagę powołaną w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia aktualną linię orzeczniczą, która wskazuje na odmienną - przeciwną do wcześniejszej interpretację opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik reprezentujący skarżącego zarzucił powyższej decyzji SKO naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji polegające w szczególności na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego a w konsekwencji wadliwe ustalenie, że tymczasowy obiekt budowlany (kiosk) znajdujący się przy ul. [...] w O. jest jednocześnie budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego, mimo iż prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ustalenia organu II instancji stosownie do których kiosk ten nie jest trwale związany z gruntem, w wyniku czego organ II instancji w sposób nieuzasadniony przyjął w niniejszej sytuacji, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy wynikający z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2) przepisów prawa materialnego, polegające na wadliwej interpretacji przepisów lub wadliwym ich zastosowaniu, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 P.b., skutkujące opodatkowaniem kiosku jako budowli, choć z uwagi na posiadanie cech charakterystycznych tymczasowego obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego oraz jednocześnie braku cech budowli, według przepisów tejże ustawy, nie spełnia definicyjnych kryteriów budowli, która może zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegać podatkowi od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 P.b., skutkujące opodatkowaniem kiosku jako budowli, w wyniku nieuzasadnionego oraz niewynikającego z przepisów prawa materialnego przyjęcia, że organ jest uprawniony do przyjęcia, że każdy obiekt niebędący obiektem małej architektury, urządzeniem budowlanym lub budynkiem musi zostać zakwalifikowany jako budowla, a w wyniku czego sposób nieuzasadnionych przyjętego, iż sporny obiekt budowlany jest jednocześnie budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego.

Wobec zarzucanych w skardze uchybień, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej opodatkowania spornego obiektu, ewentualnie uchylenie ww. decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w odniesieniu do opodatkowania kiosku jako budowli z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej określone zostały w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r. poz. 935) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Opola, wydaną w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 308,00 zł, przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 21 m2 oraz budowlę o wartości 45.000,00 zł – tj. kiosku handlowego. Przy czym bezspornym na gruncie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy jest to, że przedmiotowy kiosk nie jest trwale związany z gruntem (obiekt jest posadowiony na betonowej podmurówce), co zostało potwierdzone podczas kontroli u podatnika (vide: akta administracyjne organu I instancji - k. 9 i 10) i czego strona skarżąca nie kwestionuje.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu budowlanego i sprowadza do odpowiedzi na pytanie, czy będący przedmiotem opodatkowania kiosk handlowy jako tymczasowy obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak uważa organ, czy też, jak chciałaby strona skarżąca przyjęciu, że brak posiadania cech budowli i brak spełnienia definicyjnych kryteriów budowli powoduje, iż brak jest podstaw do jego opodatkowania.

W powyższym sporze Sąd uznał za słuszne stanowisko organu.

Na wstępie należy zauważyć, iż tożsamy problem prawny dotyczący kwalifikacji prawnopodatkowej tymczasowych obiektów budowlanych był wielokrotne przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych – wskazaną kwestią sądy zajmowały się m.in. w wyrokach: z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 319/23; z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 37/21, czy też z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Op 188/2020, z dnia 26 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1201/23 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenia te odnoszą się co prawda do kontenerów telekomunikacyjnych, jednak podobnie jak sporny kiosk, stanowią one tymczasowe obiekty budowlane. Zatem stanowisko zawarte w powołanych wyrokach można w ocenie Sądu odnieść na grunt niniejszej sprawy. W orzeczeniach tych stwierdzono, że kontenery telekomunikacyjne, jako tymczasowe obiekty budowlane będące obiektami kontenerowymi podlegają kwalifikacji jako budynki bądź budowle. Jednakowoż ze względu na brak trwałego związania z gruntem, nie są one budynkami, a ze względu na ich funkcję wyłączona jest możliwość ich kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w powyższych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych w powyższych orzeczeniach.

Kluczową dla oceny zaskarżonej decyzji, w kontekście podniesionych zarzutów, jest zatem prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 5 P.b. pod kątem czy będący przedmiotem opodatkowania kiosk, nie będący trwale związany z gruntem, określony jako tymczasowy obiekt budowlany stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W myśl art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na potrzeby ustawy przez budowle rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei w myśl pkt 3 ww. przepisu przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W art. 3 pkt 5 P.b. została natomiast zawarta nie unormowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja legalna tymczasowego obiektu budowlanego. Zgodnie z nią przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe.

Zatem w celu zdefiniowania pojęcia budowli ustawodawca odsyła do legalnych definicji tych pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane. W sprawie należało zatem rozważyć, czy kiosk handlowy będący tymczasowym obiektem budowlanym wskazanym w art. 3 pkt 5 P.b. należy uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Skarżący stoi na stanowisku, że nie jest możliwe takie uznanie z uwagi na treść uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, albowiem brak jest wymienienia tymczasowego obiektu budowlanego jako budowli wprost w treści art. 3 pkt 3 P.b. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy, który stoi na stanowisku, że uznanie tymczasowego obiektu budowlanego za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest rezultatem prawidłowej wykładni zarówno ww. przepisu jak i art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 5 P.b. Zdaniem organu opodatkowaniu spornego obiektu, jako budowli nie sprzeciwia się to, że nie został on wymieniony w art. 3 pkt 1 P.b. Budowlą dla potrzeb opodatkowania jest z pewnością budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie wyklucza to jednak uznania za budowlę innych obiektów budowlanych, o ile zostały one expressis verbis wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje na nieuprawnione zakwalifikowanie kiosku handlowego do zakresu definicyjnego budowli. Odnośnie do tego zarzutu Sąd orzekający w sprawie zauważa, że w przywołanym przepisie wprowadzając definicję podatkową budowli ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że kioski uliczne zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 P.b. odnosi się do pojęcia, budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, co zostało już wskazane w przywołanej zarówno przez skarżącego, jak i organ uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Podkreślić przy tym należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu.

W tym miejscu ponownie zaznaczyć należy, że poza przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia "trwałego związania z gruntem", albowiem co w sprawie nie jest kwestionowane przedmiotowy kiosk handlowy nie jest trwale związany z gruntem. Brak trwałego związania z gruntem przedmiotowego kiosku skutkuje – zdaniem Sądu - że obiekt ten nie może zostać zakwalifikowany jako budynek.

Z przepisów prawa budowlanego wynika natomiast, że tego rodzaju obiekty budowlane są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe, a z uwagi na pełnione przez nie funkcje brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury. Stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Dokonując wykładni przytoczonych wyżej przepisów należy pamiętać, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego należy kierować się zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, która sprowadza się do wymogu, aby wszystkie elementy stosunku podatkowego, w tym dotyczące przedmiotu opodatkowania, zostały określone w akcie rangi ustawowej w sposób dostatecznie precyzyjny i jasny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Dz. U. poz. 985; OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80).

Mając powyższe na względzie, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Trybunału, NSA w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle.

Stanowisko powyższe potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Należy zaznaczyć, że w znaczeniu skutków prawnych przywołany powyżej wyrok Trybunału, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ na co zwrócił uwagę organ podatkowy, jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r. sygn. II FSK 65/17, LEX nr 2621959).

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd podzielił ocenę sformułowaną przez SKO uznając, tymczasowy obiekt budowlany (kiosk handlowy) za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 P.b. (w związku z art. 3 pkt 5 P.b.). Opodatkowaniu spornego obiektu jako budowli nie sprzeciwia się bowiem to, że nie został on wymieniony w art. 3 pkt 1 P.b. Jak słusznie akcentowało Kolegium budowlą dla potrzeb opodatkowania jest z pewnością budowla wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie wyklucza to jednak uznania za budowlę innych obiektów budowlanych, o ile zostały one expressis verbis wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Ta sama zasada rozstrzyga o opodatkowaniu tymczasowych obiektów budowlanych, które podlegają opodatkowaniu, jako budowle pod warunkiem ich jednoznacznego wskazania w ustawie Prawo budowlane (w szczególności w art. 3 pkt 5 P.b.) przy jednoczesnym wykluczeniu tego, że noszą one cechy budynku lub obiektu małej architektury. Nie budzi wątpliwości Sądu, że stanowiący przedmiot sporu kiosk handlowy jest obiektem budowlanym, kwalifikowanym jako tymczasowy. Tym samym Sąd nie podziela sformułowanych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa materialnego polegających na wadliwej interpretacji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 P.b.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i wadliwym przyjęciu, że tymczasowy obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Zdaniem Sądu organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały więc wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornego obiektu przy uwzględnieniu wykładni przepisów powołanych ustaw oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc się do natomiast do sygnalizowanej w skardze niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 w punkcie pierwszym uznał, że (cyt.): "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Natomiast w punkcie drugim wskazał, że (cyt.): "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej". Dla porządku przypomnieć wypada, że TK za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno TK, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio sam Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, że odroczenie o osiemnaście miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". TK wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro TK zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.

Na aspekt ten zwracały uwagę sądy administracyjne a problematyka dotycząca wznowienia postępowań podatkowych czy – częściej – sądowoadministarcyjnych z uwagi na ww. wyrok Trybunału była już przedmiotem analizy NSA w wyrokach m.in.: z 25 października 2023 r., III FSK 1042-1046/23; z 5 kwietnia 2024 r., III FSK 1315/23; z 25 kwietnia 2024 r., III FSK 1396/23, z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 233/23, LEX nr 3610105), w których uznawano m.in., że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje argumenty, które skłoniły NSA do przyjęcia tego stanowiska. NSA zwrócił uwagę na wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencję Trybunału określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej niż z mocą wsteczną (ex tunc), powołując się przy tym na względy natury aksjologicznej. W tym zakresie NSA wskazał na ryzyko wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań czy też nierównego traktowania podmiotów będących w tożsamej sytuacji prawnej. Końcowo wskazał na dorobek orzeczniczy NSA dotyczący opodatkowania budowli, w szczególności w zakresie uchwał składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. III FPS 1/21, z dnia 10 października 2022 r. sygn. III FPS 2/22 oraz wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r. sygn. III FSK 2983/17. W ocenie NSA wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie pojęcia budowli powinna następować z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, jak i wymienionych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie dochowano tak określonych standardów wykładni.

Jedynie końcowo Sąd zauważa, że wydane przez Kolegium prawomocne orzeczenia, na podstawie których ustalono, iż tymczasowy obiekt budowlany będący przedmiotem niniejszego postępowania nie spełnia przesłanek przedmiotowych do opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości, zapadły w 2015 r., tj. w sytuacji gdy aktualną linię orzeczniczą stanowiły orzeczenia powołane przez pełnomocnika strony w odwołaniu. Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że wyrażona w art. 121 O.p. zasada zaufania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13). Dlatego też, SKO - by nie powielać błędnych rozstrzygnięć i opierając się na nieaktualnym orzecznictwie sądowym - miało prawo wydać odmienne rozstrzygnięcie w stosunku do wcześniejszej interpretacji opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Z powyższych względów Sąd nie znalazł wystarczających podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w tym zakresie.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.