Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 379/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. (obecnie I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 556/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. kwotę 26.738 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy siedemset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 556/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. sp. k. w B. (poprzednio: B. LTD, obecnie: I. sp. z o.o. sp. k. w B., dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 6 lutego 2018 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2017 r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji. DIAS, powołaną powyżej decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest to czy Spółka ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do dostaw towaru na rzecz litewskiego podmiotu U. Zdaniem organu odwoławczego błędne jest stanowisko Skarżącej, że faktury wystawione w związku z przemieszczeniem towarów na Białoruś dają podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki, jaka występuje przy eksporcie. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje dotyczące transakcji łańcuchowej. Jak ustalono na kolejnych etapach transakcji występują trzy podmioty: polski B. LTD, litewski U. i podmiot białoruski. Ustalono przy tym, że towar został wydany przez pierwszy w łańcuchu podmiot polski bezpośrednio ostatniemu (białoruskiemu). Nie jest przy tym kwestionowane, że transportu towaru dokonano na rzecz (na zlecenie) podmiotu litewskiego, który zgłosił towar do odprawy celnej w związku z realizacją dostawy na rzecz kontrahenta z Białorusi. W konsekwencji to dostawie od podmiotu litewskiego na rzecz podmiotu białoruskiego można przypisać eksport i możliwość zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Natomiast dostawa pomiędzy polskim podatnikiem, a Spółką litewską powinna być opodatkowana stawką krajową. Opisany na wystawionych fakturach towar w postaci pieluch i słodyczy, został bowiem dostarczony bezpośrednio z C. do B.1 na Białorusi w związku z realizacją kolejnych dostaw pomiędzy litewskim podmiotem U. i jego białoruskim kontrahentem, który towar ten nabył. Towar został przewieziony od kontrolowanej Spółki bezpośrednio do finalnego nabywcy, a organizacją transportu zajął się litewski podmiot. Dokonał on przy tym zgłoszenia celnego zakupionego towaru.

W konsekwencji – według DIAS - zadeklarowane dostawy WDT nie miały miejsca, towar nie został przewieziony na terytorium Litwy. Towary wymienione na wystawionych fakturach zostały zgłoszone do odprawy celnej eksportowej, eksportu dokonano na rzecz białoruskiego podmiotu, odprawy eksportowej towarów dokonała Agencja Celna w B.2 na podstawie upoważnienia udzielonego przez spółkę U.; z dokumentów CMR, przedstawionych przez Agencję Celną wynika, że nadawcą towaru jest litewski podmiot, a odbiorcą podmiot z Białorusi; z wyjaśnień Agencji Celnej wynika, że odbiorcą usług związanych z eksportem była U., należności za usługi uregulował dyrektor litewskiej spółki, z którym kontaktowano się w sprawach zgłoszeń celnych; Agencja Celna nie miała zgłoszeń celnych od Spółki.

Nadto przesłuchani w sprawie kierowcy potwierdzili, że załadunek miał miejsce w C., a rozładunek w B.1. Trasa przebiegała z C. do B.2, następnie do przejścia granicznego w K. Potwierdzeniem tego faktu są również wystawione dokumenty CMR, w których jako dostawcę wskazano U., odbiorcę podmiot z Białorusi, miejsce załadowania C., a miejsce rozładunku B.1 (Białoruś).

Słusznie także, zdaniem organu odwoławczego, przyjęto w sprawie, że dostawy na rzecz litewskiego kontrahenta powinny być opodatkowane jak sprzedaż krajowa. Zdaniem organu drugiej instancji skoro transport sprzedanych przez Spółkę towarów odbywał się bezpośrednio z magazynu w C. na Białoruś (bez przewożenia towaru na Litwę), w konsekwencji transakcje te powinny być ocenione w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT). W niniejszej sprawie transport z magazynu Spółki na Białoruś dokonywany był na zlecenie kontrahenta litewskiego. Litewski podmiot nie tylko zlecił dokonanie transportu towarów - będąc tym samym jego organizatorem, ale też upoważnił agencję celną do odprawy eksportowej towarów, za którą to usługę zapłacił. W związku z powyższym transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez U. na rzecz kontrahenta białoruskiego. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że transakcje dostawy towarów od Spółki na rzecz U., powinny być uznane za transakcje, które poprzedzają transport towarów, co oznacza, iż należy je opodatkować w Polsce. W konsekwencji ustalony stan faktyczny stanowi podstawę zakwestionowania prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do transakcji Spółki z litewskim kontrahentem U.

DIAS nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

1.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w oparciu o całkowicie odmienny od przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji i sprzeczny z rzeczywistym stan faktyczny sprawy i uczynienie tego w sposób zupełnie dowolny, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i w efekcie tego błędne uznanie, że towar będący przedmiotem transakcji został wydany bezpośrednio podmiotowi białoruskiemu, a w skutek tego niezasadne pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

2) 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:

a) brak w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy przyjął całkowicie odmienny od rzeczywistego i ustalonego przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy;

b) przez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy drugiej instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i okoliczności przedstawionych w trakcie postępowania odwoławczego, a w szczególności w pismach z dnia 26 marca 2018 r. i 26 kwietnia 2018 r. (w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), a także, przez brak uzasadnienia prawnego z uwzględnieniem obowiązującej wykładni przepisów prawa wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji wydawanych przez organy podatkowe;

3) art. 14n § 5 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne pominięcie utrwalonej, jednolitej linii interpretacyjnej wynikającej z interpretacji indywidualnych organów w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku spełnienia przesłanek właściwych dla eksportu pośredniego, a tym samym nieuwzględnienie, że z uwagi na zasadę nieszkodzenia, podejmowanie działań zgodnych z dominującą w spornym okresie linią interpretacyjną, nie może powodować negatywnych dla Spółki skutków podatkowych w postaci pozbawienia prawa do zastosowania stawki VAT 0%.

4) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu spełnienia przez Spółkę przesłanek eksportu pośredniego i wynikającego z tego prawa do zastosowania stawki VAT 0%, dokumentów urzędowych w postaci komunikatów IE-599, pomimo korzystania przez te dokumenty z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, a tym samym bezpodstawne uznanie że komunikaty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i z art. 229 Ordynacji podatkowej, przez całkowite pominięcie i nierozważenie przez organ podatkowy drugiej instancji argumentacji prawnej przedstawionej przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego, tj. w pismach procesowych z dnia 26 marca 2018 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r. i bezpodstawne uznanie, że Spółka nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę sprawy, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji prawo Spółki do obrony i dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

6) art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez błędne zinterpretowanie i nieprawidłowe odniesienie do stanu faktycznego niniejszej sprawy warunków, których spełnienie uprawnia do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż:

a) we wszystkich przypadkach miała miejsce dostawa towarów transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez nabywcę lub na jego rzecz, wypełniając tym samym warunki definicji eksportu pośredniego;

b) wywóz towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, co potwierdza zastosowanie się Spółki do art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE);

c) każdy wywóz towarów został potwierdzony komunikatem IE-599 przez urząd celny określony w przepisach celnych;

7) art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie, tj. z pominięciem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem w każdej zadeklarowanej przez Spółkę dostawie towarów transportowanych przez nabywcę (U.), który dokonał również jego dostawy, dla określenia miejsca tej dostawy przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy i w związku z tym niezasadnie przyjęcie, iż dokonane transakcje podlegają stawce krajowej podatku VAT 23% lub 8%;

8) art. 41 ust. 4, 6, 6a, 11 ustawy o VAT, przez pominięcie faktu posiadania przez Spółkę komunikatów IE-599 uprawniających, w związku z faktem spełnienia przy transakcjach dostawy towarów na rzecz U. definicji eksportu pośredniego, do zastosowania stawki VAT 0%, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2014 r. nr [...].

1.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest to czy Spółka miała prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do dostaw towaru na rzecz litewskiego podmiotu U.

Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko Skarżącej, że faktury wystawione w związku z przemieszczeniem towarów na Białoruś dają podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki, jaka występuje przy eksporcie i eksporcie pośrednim. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje dotyczące transakcji łańcuchowej. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy wynika, że na kolejnych etapach transakcji występują trzy podmioty: polski B. LTD, litewski U. i podmiot białoruski. Wg organów towar został wydany przez pierwszy w łańcuchu podmiot polski bezpośrednio ostatniemu (białoruskiemu). Nie jest przy tym kwestionowane, że transportu towaru dokonano na rzecz (na zlecenie) podmiotu litewskiego, który zgłosił towar do odprawy celnej w związku z realizacją dostawy na rzecz kontrahenta z Białorusi. W konsekwencji to dostawie od podmiotu litewskiego na rzecz podmiotu białoruskiego można przypisać eksport i możliwość zastosowania 0 % stawki podatku VAT. Natomiast dostawa pomiędzy polskim podatnikiem, a Spółką litewską powinna być opodatkowana stawką krajową.

W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo ustalono, iż Spółka nie spełniła warunków dla deklarowanych w kwietniu i sierpniu 2016 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotu U. W realiach sprawy miała miejsce sytuacja, w której litewski podmiot dokonał zgłoszenia celnego, odprawy celnej oraz wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii Europejskiej we własnym imieniu i na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur.

Według WSA z akt wynika, że ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany. W niniejszej sprawie ustalono, że towar był odbierany z magazynu w C. W Agencji Celnej wystawiane były dokumenty, na podstawie których towar był transportowany na Białoruś. Z dokumentów tych wynikało, że podmiotem zlecającym eksport była litewska spółka U. Agencja Celna posiadała od litewskiego podmiotu stosowne pełnomocnictwo do przeprowadzenia czynności związanych z odprawą celną. W konsekwencji towar pobrany przez przewoźników działających na zlecenie U. eksportowany był na Białoruś właśnie przez ten podmiot litewski. Wynika to między innymi z dokumentów celnych i listów przewozowych wystawionych przez podmiot litewski. W momencie odbioru towaru z C. U. dysponowała nim jak właściciel i dokonała jego dalszej odsprzedaży w ramach eksportu na Białoruś.

Transport sprzedanych przez Spółkę towarów odbywał się bezpośrednio z magazynu w C. na Białoruś (bez przewożenia towaru na Litwę), w konsekwencji transakcje te powinny być ocenione w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie transport z magazynu Spółki na Białoruś dokonywany był na zlecenie kontrahenta litewskiego. Litewski podmiot nie tylko zlecił dokonanie transportu towarów - będąc tym samym jego organizatorem, ale też upoważnił agencję celną do odprawy eksportowej towarów, za którą to usługę zapłacił. W związku z powyższym transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez U. na rzecz kontrahenta białoruskiego. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie dyspozycji art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że dostawę towarów, poprzedzającą wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że transakcje dostawy towarów od Spółki na rzecz U., powinny być uznane za transakcje, które poprzedzają transport towarów, co oznacza, iż należy je opodatkować w Polsce.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma przy tym znaczenia fakt, że Skarżąca w komunikacie IE-599 wskazywana jest jako eksporter towarów w rozumieniu przepisów celnych. W ocenie Sądu okoliczność ta nie wpływa na kwalifikację spornych transakcji i uznanie ich jako eksportu. Dokument w postaci komunikatu potwierdzającego wywóz towarów IE-599 nie przesądza o dokonaniu eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ani o tym kto jest eksporterem, lecz potwierdza wywóz towaru poza obszar Wspólnoty.

Według WSA w sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, ani przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 122 oraz art. 191 tej ustawy.

Ponadto w ocenie Sądu błędny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do odmiennego ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy. DIAS dokonując rozstrzygnięcia w sprawie przeanalizował całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zapoznał się w pełni z prezentowanym przez Stronę stanowiskiem. Faktu, iż podniesione przez Spółkę argumenty nie znalazły uznania organu nie należy interpretować jako niepełne i niewłaściwe uzasadnienie rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze WSA, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości oraz zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organy administracji skarbowej, wybiórczym przywołaniu argumentów Skarżącej oraz braku wykazania wadliwości argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w oparciu o całkowicie odmienny od przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji i sprzeczny z rzeczywistym stan faktyczny sprawy i uczynienie tego w sposób zupełnie dowolny, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i w efekcie tego błędne uznanie, że towar będący przedmiotem transakcji został wydany bezpośrednio podmiotowi białoruskiemu, a w skutek tego niezasadne pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

b) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odwoławczy przyjął całkowicie odmienny od rzeczywistego i ustalonego przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy;

- poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy drugiej instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i okoliczności przedstawionych w trakcie postępowania odwoławczego, a w szczególności w pismach z dnia 26 marca 2018 r. i 26 kwietnia 2018 r. (w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), a także poprzez brak uzasadnienia prawnego z uwzględnieniem obowiązującej wykładni przepisów prawa wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji wydawanych przez organy podatkowe;

c) art. 14n § 5 w związku z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne pominięcie utrwalonej, jednolitej linii interpretacyjnej wynikającej z interpretacji indywidualnych organów w zakresie prawa do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku spełnienia przesłanek właściwych dla eksportu pośredniego, a tym samym nieuwzględnienie, że z uwagi na zasadę nieszkodzenia, podejmowanie działań zgodnych z dominującą w spornym okresie linią interpretacyjną, nie może powodować negatywnych dla Skarżącego skutków podatkowych w postaci pozbawienia go prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

d) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, przy rozstrzygnięciu spełnienia przez Skarżącego przesłanek eksportu pośredniego i wynikającego z tego prawa do zastosowania stawki VAT 0%, dokumentów urzędowych w postaci komunikatów IE-599, pomimo korzystania przez te dokumenty z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, a tym samym bezpodstawne uznanie że komunikaty te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0%;

e) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 i z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie i nierozważenie przez organ podatkowy drugiej instancji argumentacji prawnej przedstawionej przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, tj. w pismach procesowych z dnia 26 marca 2018 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r. i bezpodstawne uznanie, że Spółka nie wskazała żadnych nowych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na ocenę sprawy, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji prawo Skarżącej do obrony i dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy;

- co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Strony rozstrzygnięcie sprawy;

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, poprzez błędne zinterpretowanie i nieprawidłowe odniesienie do stanu faktycznego niniejszej sprawy warunków, których spełnienie uprawnia do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż:

- we wszystkich przypadkach miała miejsce dostawa towarów transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez nabywcę lub na jego rzecz, wypełniając tym samym warunki definicji eksportu pośredniego;

- wywóz towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, co potwierdza zastosowanie się Spółki do art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE;

- każdy wywóz towarów został potwierdzony komunikatem IE-599 przez urząd celny określony w przepisach celnych;

2) art. 22 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, tj. z pominięciem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem w każdej zadeklarowanej przez Skarżącą dostawie towarów transportowanych przez nabywcę (U.), który dokonał również jego dostawy, dla określenia miejsca tej dostawy przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy i w związku z tym niezasadnie przyjęcie, iż dokonane transakcje podlegają stawce krajowej podatku VAT 23% lub 8%;

3) art. 41 ust. 4, 6, 6a, 11 ustawy o VAT poprzez pominięcie faktu posiadania przez Spółkę komunikatów IE-599 uprawniających, w związku z faktem spełnienia przy transakcjach dostawy towarów na rzecz U. definicji eksportu pośredniego, do zastosowania stawki VAT 0%, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2014 r., nr [...].

Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz DIAS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2023 r. Skarżąca przedstawiła uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

4.3. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w oparciu o odmienny od przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji i sprzeczny z rzeczywistym stan faktyczny sprawy. Autor kasacji podnosił, że to naruszenie doprowadziło do błędnego uznania, że towar będący przedmiotem transakcji został wydany bezpośrednio podmiotowi białoruskiemu, co z kolei doprowadziło do niezasadnego pozbawienia Skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Powyższo doprowadziło – według autora kasacji – do naruszenia przez organ drugiej instancji także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

4.4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie – jak wskazał Sąd pierwszej instancji – było to czy Spółka ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw towaru na rzecz litewskiego podmiotu U. Strona bowiem twierdziła początkowo, że stawka ta ma zastosowanie do tych transakcji, gdyż spełnia kryteria uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a następnie stanęła na stanowisku, że transakcja ta stanowiła tzw. eksport pośredni, opodatkowany według stawki 0%.

WSA, powielając argumentację organu drugiej instancji, przyjął, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny i przy takim założeniu ocenił zasadność twierdzeń Skarżącej.

Tymczasem Skarżąca już w skardze do tego Sądu, a następnie w skardze kasacyjnej, podnosiła, że w niniejszej sprawie organ drugiej instancji przyjął odmienny stan faktyczny niż organ pierwszej instancji.

W związku z tym wskazać należy, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2018 r. wynika, że w niniejszej sprawie, w każdej z 8 transakcji wystąpiły: trzy podmioty oraz dwie dostawy towarów, jedna – dokonywana przez Skarżącą na rzecz litewskiego kontrahenta spółki U. i druga – pomiędzy tą spółką litewską a jej klientem – firmą białoruską (str. 7 ww. decyzji). Dalej organ pierwszej instancji podał, że towar został wydany przewoźnikowi z magazynu Skarżącej w C., a towary zostały odebrane przez podmioty podnajęte przez nabywcę. Transport odbywał się drogą lądową z ww. magazynu do granicy kraju z Białorusią. Firma litewska dokonała odprawy celnej wywozowej zakupionego towaru, który następnie został sprzedany przez nabywcę z Litwy firmie z B.1 na Białorusi (str. 4 decyzji organu pierwszej instancji).

Tymczasem DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że towar został wydany przez pierwszy w łańcuchu podmiot polski bezpośrednio ostatniemu (białoruskiemu). Na tej podstawie również uznał, że w sprawie znajdują zastosowanie regulacje dotyczące transakcji łańcuchowych (str. 3 decyzji DIAS).

Jak zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji nie wynikało, że towar został wydany przez Stronę podmiotowi białoruskiemu, ale spółce litewskiej. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby DIAS w ramach prowadzonego postępowania dokonywał jakichkolwiek ustaleń faktycznych. W takim razie rację ma Skarżąca twierdząc, że organ drugiej instancji przyjął inny stan faktyczny, niż ustalony przez organ pierwszej instancji, nie wyjaśniając podstaw tej zmiany.

W konsekwencji powyższego organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 7 ust. 8 (transakcja łańcuchowa) i art. 22 ust. 2 oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. A zatem przyjęte przez DIAS ustalenie, nie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z którym sprzedany przez Skarżącą towar został wydany bezpośrednio ostatniemu odbiorcy w łańcuchu dostaw (firmie białoruskiej), stało się podstawą zastosowanych norm prawa materialnego.

To stanowisko w całości zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Skarżąca zaś już w skardze do tego Sądu podnosiła, że organ drugiej instancji dokonał nieuprawnionej zmiany stanu faktycznego uznając, że towar został wydany przez pierwszy w łańcuchu podmiot bezpośrednio ostatniemu (białoruskiemu). Strona wyraźnie wskazała (str. 6 skargi), że: "Zgodnie z rzeczywistym, prawidłowym stanem faktycznym Skarżący dokonał dostawy i wydał towar na rzecz nabywcy litewskiego, tj. U. i ten podmiot dokonał wywozu towaru poza terytorium UE".

Sąd pierwszej instancji w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku za błędne uznał twierdzenia Strony oparcia rozstrzygnięcia o sprzeczny z rzeczywistym stan faktyczny. Sąd uznał bowiem, że w oparciu o pozyskane w sprawie dowody w sposób prawidłowy ustalono, że towar będący przedmiotem transakcji został wydany bezpośrednio podmiotowi białoruskiemu w ramach transakcji łańcuchowej. W konsekwencji w realiach tej sprawy zorganizowanie transportu przez drugi z podmiotów występujący w łańcuchu dostaw (w niniejszej sprawie przez podmiot litewski) nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem, że towar został wydany bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że sprzedany przez Skarżącą towar został wydany w jej magazynie w C. przewoźnikowi białoruskiemu, działającemu na zlecenie nabywcy czyli litewskiej spółki U., nie jest równoznaczne z twierdzeniem, że Strona wydała towar bezpośrednio kolejnemu nabywcy czyli firmie białoruskiej.

4.6. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z w myśl art. 22 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (pkt 1), następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (pkt 2).

Z brzmienia powyższych przepisów wyraźnie wynika, że mają one zastosowanie w sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takim przypadku, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, zgodnie z ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przyjmuje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Ta regulacja opisuje skutki podatkowe wszelkich dostaw łańcuchowych, a więc również takich, które w związku z transportem towarów skutkują eksportem bądź importem towarów albo też prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

A zatem do zastosowania ww. regulacji konieczne jest jednoznaczne ustalenie, że w okolicznościach danej sprawy miało miejsce przemieszczenie towarów pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w łańcuchu transakcji. Możliwość zastosowania w danej sprawie konstrukcji dostawy łańcuchowej, o której mowa powyżej, wynika zatem z ww. przepisu prawa materialnego, który stanowiąc podstawę prawną prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, determinuje jego zakres i kierunek. Celem postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie było więc udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym tej sprawy sytuacja Strony podpadała pod ww. normę podatkowego prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie wywiązały się z tego obowiązku w sposób prawidłowy, co słusznie zostało podniesione w skardze kasacyjnej. Również akceptacja tej wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Sąd pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę. Analiza przytoczonych powyżej stanowisk organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Skoro Skarżąca twierdzi, że wydała towar kontrahentowi litewskiemu, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, to trudno zgodzić się z organami podatkowymi, że w sprawie miała miejsce dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8, a w konsekwencji tego znalazł zastosowanie art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji za wadliwość mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało uznać rozbieżność w przedstawionym przez DIAS stanie faktycznym wobec okoliczności przywołanych przez organ pierwszej instancji i samą Skarżącą. Ta rozbieżność dotyczyła bowiem kluczowej kwestii dotyczącej wydania przez Stronę towaru: kontrahentowi litewskiemu – jak twierdzi organ pierwszej instancji i Skarżąca, czy podmiotowi białoruskiemu – jak podał organ drugiej instancji i co zaakceptował WSA.

4.7. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jednoznacznego wyjaśnienia czy okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że miała miejsce dostawa łańcuchowa powoduje, że przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie doszło do naruszenia art. 122 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej, co zasadnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną we wskazanym zakresie. Nie oznacza to, że Sąd drugiej instancji przesądza o zastosowaniu lub nie ww. przepisów dotyczących transakcji łańcuchowej czy sposobu opodatkowania zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji. Taka wypowiedź Sądu na obecnym etapie byłaby przedwczesna, podobnie jak ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia tak prawa procesowego jak i materialnego.

4.8. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sporu na obecnym etapie postępowania jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Roman Wiatrowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA