Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2331/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1322/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 września 2018 r. nr 1201-IEW2.4123.9.2018.9 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1322/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 28 września 2018 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za II - IV kwartał 2013 r., odsetki za, zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w K. decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, członka zarządu spółki, za zaległości K. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz za związane z nimi koszy egzekucyjne. W odwołaniu skarżący podniósł, że tylko formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu, ponieważ został o to poproszony, ale nie zajmował się sprawami spółki, nadto po objęciu funkcji prezesa udzielił pełnomocnictwa innej osobie. Wskazał, że księgowa, która była założycielem spółki działała na jej niekorzyść, a w tej sprawie toczy się postępowanie w prokuraturze. Skarżący następnie zaznaczył, że sąd rejestrowy nie dopuścił go do pełnienia funkcji prezesa zarządu ze względu na wcześniejszą karalność. Skarżący nie był w stanie złożyć wniosku o upadłość, gdyż odbywał karę pozbawienia wolności, a o żadnych faktach nie był informowany, upadłość spółki nastąpiła bez jego winy i wiedzy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 28 września 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pełnienie obowiązków oznacza posiadanie legitymacji do realizacji wszystkich czynności, związanych z pełnioną funkcją. Przepis art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowanie (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) odwołuje się do wykonywania, ale do pełnienia obowiązków, co oznacza zajmowanie stanowiska. Takie określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania zadań; przepis nie różnicuje członków zarządu, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki od tych, którzy zajmują postawę bierną. Skarżący wywiódł skargę na powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji zauważył, że spółka posiadała zaległość podatkową, wynikającą z nieuregulowania zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2016 r. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 29 czerwca 2016 r. Kolejną pozytywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu było pełnienie przez niego funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań, z których tytułu powstały zaległości podatkowe. Organy ustaliły, że skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki od dnia 16 maja 2013 r. do dnia 18 marca 2014 r., gdy postanowieniem sądu rejestrowego został odwołany z pełnionej funkcji na podstawie art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505). Termin płatności podatku od towarów i usług za sporne kwartały upływał kolejno z dniem: 25 lipca 2013 r., 25 października 2013r. i 27 stycznia 2014 r. Strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący powoływał się na to, że z uwagi na treść art. 18 § 2 k.s.h. nie mógł pełnić funkcji prezesa członka zarządu. Stosownie do tego przepisu nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, likwidatorem albo prokurentem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585 2 , art. 587, art. 590 i art. 591 ustawy. Uchwała o powołaniu w skład zarządu spółki takiej osoby dotknięta jest wadą nieważności, ale – jak wynika z uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego - wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej ma charakter konstytutywny (uchwała z dnia 18 września 2013, III CZP 13/13). Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy, prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, stosownie do których osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. Mając powyższe na uwadze, skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i umorzenie postępowania.

Na podstawie art. 174 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, art.18 § 2 k.s.h. w zw. z 116 § 1 o.p. przez wadliwe przyjęcie, że w okresie od 16 maja 2013 r. do 18 marca 2014 r. skarżący pełnił funkcję zarządu spółki i wobec tego zgodnie z art. 116 § 1 o.p. jako członek zarządu spółki z o.o. odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki, podczas gdy z akt Sądu Rejonowego dla K. [...] Wydział [...] sygn. akt [...] wynika, że skarżący nie mógł pełnić funkcji członka zarządu spółki.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Wskazać też trzeba, że w myśl art. 18 § 1 k.s.h., członkiem zarządu może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Artykuł 18 § 2 k.s.h. stanowi, że nie może być członkiem zarządu osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ww. ustawy. Według art. 18 § 3 k.s.h., zakaz ten ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary.

3.5. Mając na uwadze treść powyżej wspomnianych przepisów, należy uznać zarzut naruszenia art.18 § 2 k.s.h. w zw. z 116 § 1 za bezzasadny. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 16 maja 2013 r. do 18 marca 2014 r., kiedy to postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] Wydział [...] z dnia 18.03.2014 r. nr [...], którym Sąd po rozpoznaniu sprawy z wniosku spółki o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowił wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków w składzie zarządu wnioskodawcy, albowiem skarżący, jako osoba spełniająca przesłanki z art. 18 § 2 k.s.h. nie może pełnić funkcji członka zarządu spółki oraz o podpisanie wszystkich formularzy wniosku (w tym załącznika KRS-ZK uwzględniającego dane nowego członka zarządu) przez nowo powołany zarząd i złożenie uwierzytelnionego notarialnie lub przed upoważnionym pracownikiem sądu wzoru podpisu nowego członka zarządu.

W powołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r., III CZP 13/13 (OSNC 2014/3/23), stwierdzono, że wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników spółki z o.o. lub uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej ma charakter konstytutywny. Sąd Najwyższy przedmiotem swojej analizy uczynił sytuację, gdy do aktu powołania dojdzie przez uchwałę wspólników (walnego zgromadzenia). Uchwała wspólników (walnego zgromadzenia) powołująca w skład organu spółki osoby prawomocnie skazane za określone w przepisie przestępstwa jest nieważna. Zgodnie zaś z art. 252 § 1 (art. 425 § 1) k.s.h. istnieje wówczas możliwość wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały sprzecznej z ustawą. Sąd Najwyższy wskazał m.in., że: "skutek prawny nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą powstaje dopiero w następstwie wydania konstytutywnego prawomocnego orzeczenia sądowego, eliminującego ex tunc uchwałę z obrotu prawnego" oraz że "argumentem przemawiającym za poparciem stanowiska opowiadającego się przeciwko bezwzględnej ab initio nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą, jest wzgląd na bezpieczeństwo obrotu, który jest możliwy do osiągnięcia tylko w razie aprobaty tezy, że aż do czasu wydania w trybie postępowania procesowego prawomocnego orzeczenia sądowego uwzględniającego powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników, uchwała taka wywiera skutki prawne jako element porządku prawnego". Taka wykładnia oznacza konieczność uwzględniania w obrocie prawnym wadliwej uchwały tak długo, jak nie zostanie ona z niego wyeliminowana przez prawomocne orzeczenie sądu.

Identyczne stanowisko wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 976/16. W wyroku WSA w Kielcach z 23 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 419/15, także wskazano, że: "Mimo że uchwała podjęta została wbrew zakazowi z art. 18 § 2 k.s.h., to znaczy powołano do pełnienia funkcji członka zarządu osobę prawomocnie skazaną za przestępstwo oszustwa, nie można uchwały uznać za nieważną, ponieważ nie wytoczono przeciwko niej powództwa, o którym mowa w art. 252 § 1 k.s.h. Bez wyroku unieważniającego uchwałę nie można twierdzić, jak czyni to skarżący, że nie pełnił funkcji członka zarządu". W podobnym tonie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 521/12 oraz z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 466/16.

3.6. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, a przy tym wyjaśnia, że znane jest mu orzecznictwo oraz podglądy doktryny prezentujące odmienne stanowisko, a mianowicie że w momencie uprawomocnienia się wyroku skazującego za przestępstwo określone w art. 18 § 2 k.s.h. następuje automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu (np. wyrok SN z 17.02.2016 r., sygn. akt III CSK 107/15, w którym zresztą nie odniesiono się do ww. uchwały składu siedmiu sędziów SN z 18 września 2013 r., sygn. akt III CZP 13/13. Zob. również M. Dumkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, LEX 2020; A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2018; M. Leśniak, Zakres kognicji sądu rejestrowego wobec uchwał zgromadzeń wspólników lub walnych zgromadzeń sprzecznych z ustawą w świetle uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r. (III CZP 13/13), "Przegląd Prawa Handlowego" 2014/10, s. 35-39; D. Wajda, Prawomocne skazanie za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. a pełnienie funkcji w organie spółki kapitałowej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2018/2, s. 22-27). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie tego poglądu sprowadza się jedynie do aspektu skuteczności, realizacji celu zakazu, jakim jest wyłączenie z udziału w obrocie gospodarczym skazanych za określone w art. 18 § 2 k.s.h. przestępstwa osób. Brak jest natomiast analizy w aspekcie prawnopodatkowej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Należy podkreślić, że w art. 18 § 2 k.s.h. nie został przewidziany skutek powołania takiej osoby na członka organu spółki. To, że prowadzi to do utraty mandatu ex lege, zostało głównie wypracowane przez doktrynę prawa handlowego oraz część orzecznictwa. Trafny wydaje się wniosek, że prawny skutek skazania, o którym mowa w art. 18 § 2 k.s.h. stanowi zagadnienie interdyscyplinarne, a w orbicie rozważań nad owym skutkiem krzyżują się problemy o charakterze karnoprawnym, cywilnoprawnym, administracyjnoprawnym oraz procesowym (P. Ochman, Z problematyki zakazu pełnienia funkcji piastuna organu w spółkach handlowych – uwagi na marginesie art. 18 § 2 k.s.h., "Rejent" 2012/12, s. 72, 95). Jako rozwiązanie problemu niektórzy autorzy proponują nowelizację art. 18 K.s.h., polegającą na wprowadzeniu postanowienia przewidującego nieważność ex lege aktów powołań osób objętych zakazem (A. Koch, Czy istnieje potrzeba nowelizacji przepisów normujących sankcję nieważności uchwał spółek kapitałowych (art. 252 i 425 k.s.h.) [w:] Usus magister est optimus. Rozprawy prawnicze ofiarowane Profesorowi Andrzejowi Kubasowi, red. B. Jelonek-Jarco, R. Kos, J. Zawadzka, Warszawa 2016, s. 399).

Stwierdzić zatem należy, że słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że osoba, która została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które ponosi na podstawie art. 116 § 2 o.p.

3.7. Bez znaczenia są również twierdzenia skarżącego, jakoby pełnił swoją funkcję jedynie "rzekomo" i "na papierze", a za zarządzanie spółką odpowiadała księgowa i w dodatku natychmiast po powołaniu na członka zarządu udzielił, na polecenie księgowej, pełnomocnictwa innej osobie. Występujące w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (m.in. wyroki NSA z dnia z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 o.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki i zdecydowała się na powierzenie zarządu spółki innej osobie (np. pełnomocnikowi), ponosi ryzyko z tym związane i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (vide np. wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09).

3.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Anna Dalkowska Wojciech Stachurski