Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1429/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt  5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" J. F., G. F., R. F. s.c. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie podatkowe "A" J. F., G. F., R. F. s.c. w M. w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a także na podstawie informacji otrzymanej z Prokuratury Rejonowej w [...] ustalono, że Spółka dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r. z naruszeniem przepisów prawa podatkowego.

Podatnik ujął w rejestrze zakupów i dokonał odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur VAT, dotyczących zakupu [...], wystawionych przez "B" SA, [...] nr [...] w R..

Tymczasem przeprowadzone postępowanie przygotowawcze przez Komendę Powiatową Policji w R. wykazało, że pracownik tej [...], w wystawianych blankietach faktur, poświadczał nieprawdę, co do faktu zawarcia transakcji kupna [...] przez Spółkę. Z protokołu przesłuchania podejrzanego o wystawianie faktur poświadczających nieprawdę wynika, że wystawiał on faktury na żądanie klientów wykazując w nich "ilości [...] w zależności od potrzeb klienta". Z kolei z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że "B" nie wystawił żadnej z przedmiotowych faktur na rzecz "A" J. F., G. F., R. F. s.c. w M.. Natomiast faktury posiadane przez "B", o takich samych numerach jakimi były oznaczone faktury posiadane przez Spółkę, zostały wystawione dla innych podmiotów gospodarczych.

Przedstawione ustalania stanowiły podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z [...] zakwestionowanych faktur.

Nadto zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur dotyczących zakupu [...] od Spółki "C" s.c A. S., H. W., tj. faktur nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł (VAT [...] zł) i nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł (VAT [...] zł). Ustalono bowiem, że Spółka "C" zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, w tym opodatkowanej podatkiem VAT z dniem [...] r. W tej dacie wspólnicy – A. S. i H. W. rozwiązali Spółkę, o czym powiadomili urząd skarbowy i Wójta Gminy G.

Uznając, zatem że faktury wystawione przez pracownika [...] nr [...] w R. nie posiadają potwierdzenia u sprzedawcy, a w przypadku Spółki "C" zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, czyli dotyczyły czynności, które nigdy nie zostały dokonane, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że nie mogą być one podstawą do obniżenia podatku należnego. Dlatego, powołując się na: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), wydał decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego dla "A" J. F., G. F., R. F. s.c. w M. w podatku od towarów i usług za [...] roku w kwocie innej od zadeklarowanej w rozliczeniu za ten miesiąc.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji:

- naruszenie prawa materialnego:

a) § 50 ust. 4 pkt 2, 4 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) przez błędną ich wykładnię,

b) § 50 ust. 4 pkt 1a, 2 i 5a powyższego rozporządzenia przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- naruszenie przepisów i utrwalonego orzecznictwa Unii Europejskiej w zakresie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swe zarzuty strona stwierdziła, że organ podatkowy oparł się jedynie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, po odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków w zakresie spraw podatkowych. Zakwestionowano faktury wystawione przez [...] "B", pomimo że są wystawione w oryginale i potwierdzone kopią, a w przypadku Spółki cywilnej "C" skarżąca zarzuciła błędne ustalenia faktyczne, co do terminu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Termin ten, to [...] r., gdyż w tej dacie dokonano czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. Tym samym do tej daty podatnik mógł dokonywać zakupów od Spółki Cywilnej "C" A. S., H. W..

W dalszej części odwołania strona wskazała na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kontekście braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z podejrzeniem o poświadczenie nieprawdy na fakturach VAT i braku świadomości nabywcy towarów o nadużyciach sprzedawcy.

Nadto, zdaniem strony, postępowanie organu nie uwzględniało podstawowych zasad postępowania podatkowego wskazanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie tych zasad pozbawiło postępowanie cechy obiektywizmu.

Odwołanie nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał się na: art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W uzasadnieniu swej decyzji w pierwszej kolejności przywołał ustalenia faktyczne akcentując, że pismem z [...] r. nr [...] Prokurator Rejonowy w [...] poinformował organ podatkowy o prowadzonym postępowaniu karnym w sprawie posługiwania się przez G. F., R. F. i J. F. fakturami VAT, w których pracownik [...] nr [...] "B" SA w R. – K. K. - poświadczył nieprawdę, co do zakupu [...]. Zwrócił również uwagę na informacje zebrane w toku czynności sprawdzających, które wykazały, że kopie faktur VAT będące w posiadaniu "B" różną się od posiadanych przez Spółkę, tj. wystawione są na inne podmioty gospodarcze.

Następnie odwołał się do treści art. 19 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze"). Stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być dokonane w warunkach określonych przepisami prawa, a § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W § 48 ust.4 pkt 1 lit. a zawarto zapis zgodnie, z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W art. 32 ustawy o VAT wskazane zostały niezbędne elementy faktury VAT, której zasadniczą rolą jest udokumentowanie transakcji. W sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana, co w szczególności dotyczy takich sytuacji, gdy zapis wskazujący na sprzedawcę lub nabywcę nie odpowiada rzeczywistości; dokumentuje czynność, która pomiędzy wskazanymi w niej stronami nie została dokonana. Nie jest zatem tak, że faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana tylko wówczas, gdy w ślad za jej dostarczeniem nie nastąpiło wydanie towaru. Wręcz przeciwnie, z sytuacją taką mamy do czynienia także wówczas, gdy towar opisany w fakturze został wydany, ale nabywcą był inny podmiot, niż na to wskazuje kopia faktury u wystawcy.

Dokonując takich ustaleń, co do prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że pracownik [...] "B" – K. K. tworzył odpłatnie faktury VAT dokumentujące sprzedaż [...], które przekazywał zainteresowanym odbiorcom, w tym podatnikowi. Faktury te nie odpowiadały treści faktur będących w posiadaniu "B", gdyż były wystawione na inne podmioty gospodarcze, czyli nie dokumentowały nabycia wykazanego w nich towaru przez skarżącą.

Ustalono, że skarżąca nie dokonywała w [...] r. zakupu [...] na [...] nr [...] w R., a w [...] przypadkach jedynie czynności takie pozorowała. Wynika to z zeznań świadków przesłuchanych przez organy ścigania, a także z wyniku kontroli krzyżowych. Jak sam zeznał K. K. wystawiał faktury sprzedaży [...] na zamówienie i za wynagrodzeniem.

Odpowiadając na kolejne zarzuty strony o braku podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez Spółkę "C" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dacie wystawienia zakwestionowanej faktury Spółka ta nie istniała. Jak ustalono, z dniem [...] r. zaprzestała działalności w następstwie rozwiązania umowy spółki. Pismem z [...] r. został o tym fakcie powiadomiony Urząd Skarbowy (data wpływu [...] r.), do którego w dniu [...] r. wpłynęła decyzja Wójta Gminy G. z [...] r. nr [...] o wykreśleniu Spółki z ewidencji działalności gospodarczej. Wyjaśniono też, że to stosownie do zapisu art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestania wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu, zaś zgłoszenie to stanowi podstawę wykreślenia podatnika z rejestru. Zatem dla oceny czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru. Nadto z dniem [...] r. Spółka "C" utraciła podmiotowość prawnopodatkową.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w świetle wystąpienia przesłanek z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a zaistniała konieczność zakwestionowania spornych faktur, ujętych przez podatnika w rozliczeniu za [...] roku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy, na podstawie którego rozstrzygał organ pierwszej instancji, zebrany został w sposób pełny i wyczerpujący. Nie ma też sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, a jego oceną w decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie zasługują zatem na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Podobnie za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 4 rozporządzenia wykonawczego, bowiem nie stanowiły one podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez "A" J. F., G. F., R. F. s.c. w M.. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

1. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów [...] do [...] pomimo spełnienia wszystkich warunków do tego odliczenia,

2. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pomimo, iż czynność zakupu [...] została faktycznie zrealizowana, albowiem [...] wykonały w dniu [...] na [...] wiele kilometrów. Jedynie poszlaki sugerują inny stan rzeczy, gdyż w sprawie karnej nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok,

3. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pomimo, iż podmiot w okresach kwestionowanych prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "C" S.C., a wykreślenie z rejestru podatników VAT w dniu [...] r. obowiązujące od [...] r. miało charakter pozorny dla uniknięcia zobowiązań podatkowych,

4. art. 188 Ordynacji podatkowej uznając odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich świadków przez urząd skarbowy za właściwą tylko dlatego, że dowód taki był przeprowadzony przez organy ścigania, niemniej bez udziału stron i bez kontekstu do sprawy podatkowej w indywidualnym przypadku skarżącej, uniemożliwiając stronie czynny udział w przesłuchaniach i prowadzonym postępowaniu,

5. art. 187 Ordynacji podatkowej, nie prowadząc w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a jedynie poszlaki stały się podstawą uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Dodał, że zaskarżone rozstrzygnięcie podjęto na podstawie dowodów bezpośrednich ( dowody z przesłuchania K. K., informacje z "B", dokumentacja NIPowska złożona przez [...] "C" S.c.) a nie jak twierdzi skarżąca – na podstawie poszlak. Niezakończenie postępowania karnego pozostaje bez wpływu na prawidłowość postępowania podatkowego.

Na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe, zawierające wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Rozstrzygając ten wniosek Sąd postanowił odmówić zawieszenia postępowania.

Pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując skargę dodał, że "B" nierzetelnie prowadził dokumentację w okresie objętym skargą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi o jej uchylenie.

Na wstępie podkreślić należy, że choć zaskarżona decyzja została wydana [...] r., to słusznie zastosowanie w niej znalazły przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego dotyczy, czyli w [...] r., a więc przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 19 ust. 1, art. 32 ustawy o VAT oraz przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit a i pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy pierwszej i drugiej instancji, zdaniem Sądu, jest prawidłowa. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie, w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, między innymi, przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Tym rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Organy podatkowe kwestionując prawo do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez pracownika [...] "B", powołały się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten stanowił, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pojęcie czynność, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy o VAT zgodnie, z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc, faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana.

Zarzuty naruszenia omawianego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (w skardze powołano przepisy o identycznej treści poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.) należy uznać zatem za niezasadne. Strona skarżąca naruszenia tych przepisów upatruje w błędnych ustaleniach faktycznych, które spowodowały błędne ich zastosowanie.

Z twierdzeniem tym nie sposób się jednak zgodzić. Wskazany przepis art. 19 ust. 1 (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 - że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (dalsza cześć tego przepisu nie miała zastosowania w rozpatrywanych sprawach). Wynika, zatem wyraźnie z tych przepisów, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Nie można, zatem zgodzić się z twierdzeniem, że przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi wymieniony art. 19 ust. 1 ustawy. Potwierdza on jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania.

Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzeń wykonawczych) zasad wynikających z tej ustawy; np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59) i 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33).

W świetle ustaleń dowodowych poczynionych przez organ I instancji i następnie organ odwoławczy, brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania omawianej regulacji w rozporządzeniu wykonawczym (por. w wyroku NSA z 15 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 658/05, LEX CD 250407).

Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że zakwestionowane faktury, wystawione przez pracownika [...] "B", w istocie rzeczy dotyczą transakcji, w których firma skarżącej nie była podmiotem kupującym, a więc nie było takiej czynności, jaka wynika z faktur ujętych w rejestrze zakupów skarżącej. Są to zatem faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc nie można było obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktu. Lakoniczny, niczym nie uzasadniony zarzut pełnomocnika skarżącej, iż "B" w sposób nierzetelny prowadził dokumentację w okresie objętym skargą, nie może stanowić podstawy do zmiany zaprezentowanej przez Sąd oceny. Dodać należy, że w zasobach archiwalnych "B" odnaleziono wszystkie kopie faktur z numeracją odpowiadającą numeracji faktur posiadanych przez skarżącą i z kopii tych jednoznacznie wynika, że kupującymi [...] były inne podmioty niż strona skarżąca.

Z kolei organy podatkowe, kwestionując prawo do rozliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez drugiego kontrahenta, tj. Spółkę Cywilną "C" A. S., H. W., powołały się na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, to faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie pozostawiają wątpliwości, że Spółka "C", w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, już nie istniała. Z dniem [...] r. zaprzestała działalności w następstwie rozwiązania umowy spółki, o czym pismem z [...] r. został powiadomiony Urząd Skarbowy (data wpływu [...] r.). Natomiast decyzją Wójta Gminy G. z [...] r. nr [...] wykreślono Spółkę "C" z ewidencji działalności gospodarczej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zastosowanie omawianego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie było uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej, bądź złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości takiej cechy faktury, faktu, czy godził się z tym, czy nie. Nie było w gronie obowiązujących wówczas przepisów takiego, który wyłączałby ich stosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie miał świadomości, że uwzględnia podatek naliczony z tego rodzaju faktury. Wszelkie wywody skarżącej zmierzające do wykazania, że nie miała świadomości posłużenia się taką fakturą nie doprowadzą do zanegowania prawa organów podatkowych do dokonania korekty deklaracji podatkowej poprzez wyeliminowanie podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury.

Stwierdzić też należy, że włączenie do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jeszcze nie zakończonym prawomocnie odbyło się w zgodzie z prawem (art. 181 Ordynacji podatkowej). Na postanowienie o wykorzystaniu jako dowodów materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie służy zażalenie. Zasadą ogólną przyjętą w Ordynacji podatkowej jest, że na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku ustawa nie przewiduje zażalenia, a organ odwoławczy, podniesione w tym zakresie zarzuty musi uwzględnić w odwołaniu od decyzji. W niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły przyczyny oddalenia wniosków dowodowych skarżącej i odmowy powielania czynności procesowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym.

Sąd nie widzi też podstaw do stawiania zarzutu niewyczerpania materiału dowodowego w kierunku nakreślonym przez skarżącą. Do kwestii tej odniósł się organ odwoławczy i należy przyznać mu rację, gdy twierdzi, że wnioskowane przez skarżącą postępowanie dowodowe z natury rzeczy nie mogło doprowadzić do ustaleń istotnych dla wyniku sprawy. Istota tej sprawy polega na ustaleniu, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury wystawione przez pracownika [...] "B" stwierdzają czynność, która została dokonana, czy też nie została dokonana oraz czy Spółka "C" jest podmiotem istniejącym.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie narusza tego przepisu. Organ podatkowy porównał faktury będące w posiadaniu nabywcy i sprzedawcy ("B"), które okazały się różne w części dotyczącej określenia nabywcy [...]. Również za zasadne należy uznać argumenty odnośnie uznania w [...] r. faktur firmy "C" za faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, co wynika z wyżej przestawionych okoliczności związanych z zaprzestaniem działalności tej Spółki.

Sąd nie podzielił też pozostałych zarzutów związanych z prowadzeniem postępowania w sprawie. Generalnie oceny wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą zarzutów natury proceduralnej należy dokonywać z uwzględnieniem treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że naruszenie przepisów postępowania (inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania) może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde, zatem uchybienie proceduralne musi skutkować uchyleniem decyzji przez sąd, a tylko takie, które mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Konieczne jest, zatem nie tylko podniesienie takiego zarzutu proceduralnego, ale też i argumentowanie o jego możliwym wpływie na wynik sprawy. W gronie zarzutów proceduralnych szeroko postawionych przez skarżącą nie ma takich, które odpowiadałyby treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, a zatem oddalił skargę skarżącej z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.