Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 235/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2019r., nr 378000-COP.4103.6.2019.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie na rzecz L. L. kwotę 12 951 (dwanaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. L. (dalej jako skarżący, podatnik, strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik UCS, NUCS) z 3 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r.

Rozpoznana niniejszym wyrokiem sprawa była już przedmiotem orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 85/20, uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie z 17 października 2019 r., I SA/Ol 539/19, oddalający skargę, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Stan faktyczny sprawy jest stronom znany i został już opisany przez WSA w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 17 października 2019 r., I SA/Ol 539/19. Niemniej wypada przypomnieć, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji mebli pod firmą L. L. [...] w B., zaewidencjonował w 2014 r. 32 faktury zakupu tarcicy od P. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] w L. (dalej jako J.), w łącznej kwocie 213 349,15 zł. Faktury zostały opisane w tabeli na str. 11 decyzji organu pierwszej instancji.

Naczelnik UCS decyzją z 12 kwietnia 2019 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, październik, listopad i grudzień 2014 r., w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie zakupów, kwestionując ujęte w ewidencji podatnika faktury dotyczące zakupu tarcicy od firmy J. P. J., który miał nabywać tarcicę sosnową od D. spółki z o.o. podczas gdy ustalono, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej od 2003 r. P. J. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tarcicą, nie nabywał jej i nie sprzedawał stronie. Wystawione przez niego faktury, mające dokumentować sprzedaż tarcicy stronie, organ podatkowy uznał za faktury fikcyjne, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Doprowadziło to organ do wniosku, że strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług, i dlatego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie: ustawa VAT) pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 32 faktur zakupu tarcicy od P. J.

Na skutek odwołania Naczelnik UCS decyzją z 3 lipca 2019 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 12 kwietnia 2019 r.

Organ odwoławczy w zakresie faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. dla P. J., oparł się na informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz na pismach MOPS w B1. i Starostwa Powiatowego w B. oraz na zeznaniach P. J. Wskazał, że dowody zgromadzone w sprawie ujawniają proceder wystawiania fikcyjnych faktur przez P. J. w celu zalegalizowania nabycia przez skarżącego tarcicy sosnowej z nieustalonego źródła. Podkreślił, że nie jest kwestionowane, że towar trafiał do zakładu podatnika w B., a wręcz przeciwnie, było to istotą działań podejmowanych przez osoby zaangażowane w opisany proceder. Celem tych działań było wprowadzenie do obrotu towaru pochodzącego z nieznanego źródła. Według organu nie sposób uwierzyć stronie, że działając na rynku meblarskim od 15 lat, mając doskonałe rozeznanie na temat funkcjonowania tego rynku, sprzedając produkty certyfikowane międzynarodowym znakiem towarowym FSC (Forest Stewardship Council) i wykazując nieustanne zapotrzebowanie na tarcicę wysokiej jakości, nie interesowała się, skąd pochodzi tarcica rzekomo oferowana przez P. J. w każdym czasie i w każdej ilości.

NUCS zauważył, że strona współpracowała z kilkunastoma kontrahentami krajowymi i zagranicznymi, od których nabywała tarcicę do produkcji mebli sosnowych. Jednak sposób współdziałania z firmą J. P. J. odbiegał zasadniczo od przyjętych praktyk. Strona, mimo ponad 10-letniej współpracy z J. nie zawarła z nim żadnej umowy handlowej regulującej zasady współpracy i zabezpieczającej wzajemne interesy stron, zaś umowy takie zawarła z innymi dostarczającymi tarcicę przedsiębiorstwami, o ugruntowanej pozycji na rynku, m.in. I. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Ponadto stwierdzono, na podstawie zapisów na fakturach i innych dokumentach dotyczących dostaw tarcicy, zawarcie umów z dostawcami zagranicznymi, chociaż strona w piśmie z 27 października 2019 r. zawarciu takich umów zaprzeczyła.

Według organu dostawy drewna rzekomo sprzedawanego przez P. J. były w rzeczywistości organizowane przez stronę. Zgromadzony materiał wskazuje, że podatnik, duży przedsiębiorca, po wielu latach działalności na rynku produkcji mebli znał dokładnie ten rynek i warunki na nim panujące, wobec czego w relacjach z innymi dostawcami dbał o jakość i paramenty nabywanego drewna, legitymował się odpowiednimi certyfikatami jego pochodzenia. Produkował meble wysokiej jakości, które sprzedawał w kraju i zagranicą. Skoro szczegółowo weryfikował jakość drewna dostarczanego przez mniejszych dostawców, to tym bardziej musiał weryfikować drewno z dużych dostaw, co odnosi się do transakcji z kwestionowanych faktur.

Dlatego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.) strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik miał świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. W związku z powyższym kwestia badania "dobrej wiary" nie znajduje uzasadnienia. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że podatnik wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa. W tej sytuacji zbędne jest czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Przy czym sam fakt, że P. J. zarejestrował się w różnych organach sądowych i administracyjnych, nie potwierdza rzetelności działania takiego podmiotu w obrocie gospodarczym. Sam podatnik podczas przesłuchania przez Policję zeznał 28 marca 2018 r., że nie sprawdzał rzetelności firmy J. Tym samym argumentacja strony, że posiada dokumenty rejestracyjne tej firmy nie może odnieść skutku.

Organ odwoławczy powołał się na zeznania podatnika jak i P. J., jak też innych osób, m.in. pracowników skarżącego oraz P. J., J. B. – byłego prezesa zarządu spółki D. Analizując zgromadzony materiał dowodowy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w kontrolowanym okresie P. J. w rzeczywistości nie handlował tarcicą, a wystawione przez niego faktury VAT w tym zakresie były "pustymi" fakturami.

W skardze do WSA w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji ją poprzedzającej, umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie: "p.p.s.a."), a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono:

1. istotne naruszenie prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.) poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i błędne wnioskowanie, prowadzące do wadliwej subsumcji;

2. naruszenie prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, a także przepisów art. 167, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu surowca do produkcji (tarcicy).

W treści skargi podniesiono, że organ odwoławczy sprowadził domniemania faktyczne do roli dowodów materialnych. Pominął natomiast dowody przemawiające za rzeczywistym nabyciem tarcicy oraz wadliwie ocenił dowody ze źródeł osobowych. Ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji dotyczą przeważnie innych podmiotów a nie skarżącego. Skoro NUCS nie kwestionuje samego faktu dostaw tarcicy, tylko podważa istnienie "dobrej wiary" w doborze kontrahenta przy tych dostawach, starając się udowodnić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że tarcica będąca przedmiotem dostaw pochodzi z "szarej strefy", a więc, że faktury dokumentujące jej sprzedaż są nierzetelne pod względem oznaczenia dostawcy – to w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, odnoszące się wyłącznie do "czynności, które nie zostały dokonane".

Organ nie wziął pod uwagę, że P. J. był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT do 2016 r., a więc efektem czynności, jakie rzekomo miałyby uwiarygodnić firmę J. i wykazać dobrą wiarę strony, mogły być wyłącznie potwierdzenia statusu P. J. jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. Natomiast ocena w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika, winna być dokonywana na dzień zaistnienia prawa do odliczenia VAT z otrzymanej faktury, a nie za okresy przyszłe. To, że dany kontrahent okazał się później podmiotem nierzetelnym wobec Skarbu Państwa, nie może wpływać na ocenę zachowań podatnika w okresie, kiedy brak było podstaw do kwestionowania uczciwości i rzetelności tego kontrahenta.

NUCS pominął dowody przekazane na etapie kontroli celno-skarbowej, w postaci kilkunastu kopii faktur zakupu od firmy J. z lat 2006-2008, które dokumentowały nie tylko zakup chemii gospodarczej, napojów, czy usług transportowych, ale przede wszystkim zakup tarcicy. Przeczy to tezie organu, jakoby cały transport tarcicy został zorganizowany przez skarżącego, który wykorzystał do tego swojego "kolegę", niemającego żadnej wiedzy o handlu tarcicą i kompletnie nieświadomego zasad sprzedaży, transportu, oceny, etc. Dowodzi również tego, że P. J. sprzedawał tarcicę skarżącemu co najmniej od 2006 r., miał więc źródła pozyskania tego surowca na długo przed dostawami z lat 2014-2015.

Z kolei ustalenia dotyczące spółki D., z którą nie łączyły skarżącego żadne relacje, nie mogą stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę J., która rozliczała VAT, wykazując w swoich rejestrach i deklaracjach VAT faktury wystawione dla skarżącego. Zatem odmawiając prawa do odliczenia VAT naliczonego organ dopuścił się naruszenia zasady neutralności VAT, wyrażonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Przypisując skarżącemu rolę "brokera" w oszustwie karuzelowym organy obu instancji nie wykazują, jaką "korzyść podatkową" niezgodną z systemem VAT miałby uzyskać skarżący. Podatnik nie miał z tym mechanizmem absolutnie nic do czynienia.

WSA w Olsztynie wyrokiem z 17 października 2019 r., I SA/Ol 539/19, oddalił skargę podatnika. Na skutek skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 85/20, uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie z 17 października 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

NSA wskazał, że z zaskarżonego wyroku nie wynika jaki stan faktyczny według Sądu ustalił organ odwoławczy, tzn. czy zakwestionowane faktury nabycia przez skarżącego tarcicy są wadliwe pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym, czyli są fakturami "pustymi", niedokumentującymi żadnego nabycia tarcicy, czy też skarżący tarcicę nabył, lecz nie wskazano czy od P. J., czy z niewiadomego źródła. Tym samym nie wiadomo również, jaki stan faktyczny był przedmiotem oceny Sądu, jako prawidłowo ustalony w sprawie przez organ odwoławczy.

NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji, w oparciu o akta sprawy i wynikający z nich materiał dowodowy, winien wskazać jaki stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe oraz czy to ustalenie jest prawidłowe, poczynione w oparciu o kompletny materiał dowodowy, oceniony w sposób nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązano WSA w Olsztynie do jednoznacznego wskazania jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności co do tego, czy zakwestionowane faktury P. J. wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a jeżeli tak, to czy ich fikcyjność wyraża się tym, że należy je uznać za tzw. "puste" sensu stricto, tzn. takie którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, czy też są one wadliwe jedynie podmiotowo, tzn. że skarżący nabył towar, lecz nie od P. J., a innego nieustalonego podmiotu. W tym też zakresie należy dokonać oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego poczynionych w zaskarżonej decyzji. Odnosi się to również do stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie tej nie zachodziła konieczność badania tzw. dobrej wiary podatnika, co NSA objął szczegółową analizą w pkt 8.7 uzasadnienia wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Naczelnik UCS, NUCS z 3 lipca 2019 r. poddana powtórnej ocenie tut. Sądu, wskutek wyroku kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 85/20. WSA w Olsztynie, obecnie rozpoznający sprawę, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w powołanym wyroku, na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej jako "p.p.s.a.". Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II GSK 808/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych [CBOSA] w internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA.

Mając na uwadze stanowisko NSA wyrażone w powoływanym już wyroku kasacyjnym z 23 kwietnia 2024 r., tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym jej uchylenie.

Kontrolowana w rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika UCS z 3 lipca 2019 r. dotyczy oceny, czy faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. J. J., mające dokumentować zakup tarcicy, dokumentują realne transakcje gospodarcze zrealizowane pomiędzy skarżącym a wskazanym podmiotem, co jest kwestią decydującą dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 ust. 1 w/cyt. ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 87 ust. 1 ustawy VAT wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Samo posiadanie faktury i dowodu jej zapłaty, nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli zostanie ona wykazana przez jej wystawcę w ewidencji VAT i przeniesiona do rozliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem prowadzone przez NUCS postępowanie dowodowe musiało opierać się na wyjaśnieniu, czy przyjęte przez skarżącego do rozliczenia w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie tarcicy od P. J. stwierdzały czynności faktycznie dokonane, tj. czy treść tych faktur była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, co dotyczy zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej strony faktur.

Sąd rozpoznając ponownie skargę doszedł do przekonania, że na podstawie kontrolowanej decyzji nie ma możliwości ustalenia jaki stan faktyczny organ przyjmuje za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja nie pozwala Sądowi stwierdzić, czy zakwestionowane faktury P. J. wystawione na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a jeżeli tak, to czy ich fikcyjność wyraża się tym, że należy je uznać za tzw. "puste" sensu stricto, tzn. takie którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, czy też są one wadliwe jedynie podmiotowo, tzn. że skarżący nabył towar, lecz nie od P. J., a innego nieustalonego podmiotu. Odnosi się to do stanowiska organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji, które jednoznacznie zakwestionował NSA w uzasadnieniu wyroku z 23 kwietnia 2024 r., że w sprawie tej nie zachodziła konieczność badania tzw. dobrej wiary podatnika, gdyż "dostawy drewna rzekomo sprzedawanego przez P. J. były w rzeczywistości organizowane przez Podatnika", wobec czego "w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że L. L. wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa", a "W tej sytuacji zbędne jest czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług."

W przypadku prawidłowego ustalenia, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż należy ją uznać za tzw. "pustą" sensu stricto (bez obecności towaru), z istoty takiego ustalenia wynika świadomość podatnika co do bezprawności odliczenia podatku z takiej faktury, skoro nie towarzyszy jej otrzymanie jakiegokolwiek towaru. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie ma obowiązku wykazywać braku tzw. dobrej wiary podatnika (braku należytej staranności).

Ustalenia stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji nie spełniają wymogów, na które zwrócił uwagę NSA w wyroku kasacyjnym z 23 kwietnia 2024 r. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę doszedł do przekonania, że nie ma możliwości wskazać jaki stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowy oraz czy to ustalenie jest prawidłowe, poczynione w oparciu o kompletny materiał dowodowy, oceniony w sposób nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy mianowicie podał w decyzji z jednej strony, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w kontrolowanym okresie P. J. w rzeczywistości nie handlował tarcicą, a wystawione przez niego faktury VAT w tym zakresie były "pustymi" fakturami. Jednocześnie podał jednak, że podatnik wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa i wyciągnął wniosek, że zbędne jest czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. "Podatnik miał świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. W związku z powyższym kwestia badania "dobrej wiary" nie znajduje uzasadnienia." (str. 27 zaskarżonej decyzji).

Jednak jak uznał NSA w omawianym wyroku, w przypadku kwestionowania transakcji dostawy towarów jedynie pod względem podmiotowym (podmiotu wystawiającego faktury jako dostawcy towarów) lub w przypadku stwierdzenia okoliczności wskazujących na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", a niepodważania faktu, że spornej transakcji towarzyszył obrót towarowy, kwestia badania tzw. dobrej wiary (należytej staranności) uzależniona jest od ustalenia, czy podatnik wiedział, że otrzymany towar nie został dostarczony od wystawcy faktury lub, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej", czy też takiej wiedzy nie miał, a powinien ją jednak mieć w przypadku dochowania należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary).

W przypadku świadomości (wiedzy) podatnika (winy umyślnej), że otrzymany towar nie pochodzi od wystawcy faktury (np. działania w porozumieniu z wystawcą fikcyjnej faktury), lub że otrzymanie towaru jest elementem oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, a nie działalności gospodarczej (np. podatnik jest organizatorem lub współorganizatorem takiego oszustwa), organ podatkowy nie ma obowiązku badać należytej staranności (dobrej wiary podatnika), jednak jest obowiązany do bezspornego wykazania (udowodnienia) wiedzy (świadomości, umyślności) podatnika co do bezprawności swojego działania. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Świadomość udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w tym o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez pozyskanie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych takiej wiedzy. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Jeżeli materiał dowodowy i poczynione w oparciu o niego ustalenia faktyczne nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie świadomości (wiedzy) podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym, organ, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku, winien wykazać, że mimo braku takiej wiedzy, powinien ją jednak mieć w przypadku dochowania aktów należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary).

Wskazane uwagi odnoszą się wprost do zaskarżonej decyzji i zostały przedstawione w wyroku NSA z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 85/20. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy powyższego nie wykazał i przedstawił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego niespójne wnioski. Naruszył w ten sposób art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), co czyni zasadnymi zarzuty podniesione w pkt 1 petitum skargi. Wobec wadliwości zaskarżonej decyzji w przedstawionym wyżej zakresie, przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik UCS uwzględni uwagi przedstawione powyżej w powiązaniu z wyrokiem kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 85/20.

W konsekwencji zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało uchylić. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II. sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.