Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1417/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 24
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180,  art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.26.2023 UNP: 2401-23-170566 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 lipca 2023 r., znak 2401-IOD-2.4102.26.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu skarbowego w B. w sprawie określenia P. P. (dalej jako strona, skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 188.815 zł

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 - dalej jako updof).

Stan sprawy:

Strona w 2014 r. uzyskała przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach R spółka cywilna (dalej jako Spółka) przychód według udziału w spółce 1.001.359,78 zł, koszty uzyskania przychodu według posiadanego udziału 923.054,40 zł.

DIAS wskazał, że istota sporu sprowadza się do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki - wydatków na zakup cynku i aluminium od T sp. z o.o. i M sp. z o.o.

Strona była wspólnikiem Spółki wraz z P1. P1. i P. P., która została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2016 r. Organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe w odniesieniu do byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, zakwestionował legalność odliczenia przez ten podmiot kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających z faktur dokumentujących dostawy metali (aluminium i cynku) przez dwóch partnerów handlowych Spółki, tj. T sp. z o. o. (nabycie aluminium) oraz M sp. z o. o. (zakupy cynku Z1). Według treści dokumentacji podatkowej, wspomniane towary były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego podmiotu B s.r.o.

Odnośnie T sp. z o.o. organ ustalił, że podmiot ten wystawił dla Spółki jedną fakturę z 23 października 2014 r. dokumentującą dostawę aluminium A8 o wartości netto 179.923,18 zł. Z dołączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dotyczącej tego dostawcy, spółka T pełniła jedyni rolę bufora w strukturze podmiotów dokonujących obrotu karuzelowego. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie magazynowała towarów handlowych, gdyż kupowała towar wraz z transportem, nie posiadała środków transportu. Faktury były wystawiane w dniu dostawy. Nikt z przedstawicieli dostawcy nie uczestniczył w realizacji dostaw.

Towar dostarczany do dostawcy Spółki miał pochodzić od E sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka ta uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych dostaw towarów, który polegał na dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla pozoru oraz wystawianiu dla krajowego kontrahenta faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, aby umożliwić wygenerowanie podatku VAT, który nie został ani zadeklarowany, ani odprowadzony. Świadczyły o tym poza specyficznymi mechanizmami zamówień i sprzedaży także to, że siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie miała innych miejsc prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała urządzeń ani środków transportu. Osoby zajmujące stanowiska w zarządzie tej spółki nie posiadały wiedzy o działalności Spółki ani jej dokumentacji. W ocenie organu, skoro jedynym dostawcą aluminium dla T sp. z o.o. była spółka E , która pełniła rolę pośrednika w fikcyjnym obrocie tym towarem, to faktura wystawiona przez T sp. z o. o. dla Spółki, pomimo formalnej poprawności, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Drugim dostawcą dla Spółki była M sp. z o.o. Ten dostawca sporządził 14 faktur, dokumentujących dostawy towaru na rzecz Spółki. Według treści tych dokumentów, miały one miejsce w okresie od 9 października 2014 r. (pierwsza i druga z czternastu faktur) do 16 grudnia 2014 r. (ostatnia z czternastu faktur). Jak jednocześnie podkreślono, kontrola przeprowadzone w T sp. z o.o. obejmowała funkcjonowanie tego podmiotu w październiku 2014 r. i konsekwencje podatkowe jego działań. W toku kontroli podatkowej prowadzonej u tego dostawcy za okres od lipca do września 2014 r. ustalono, że spółka ta posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadała środków trwałych poza jednym telefonem komórkowym. Kierowane do tego dostawcy wezwania do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych pozostały bez odpowiedzi. Działalność tego podmiotu była prowadzona bez zaplecza gospodarczego.

Dostawcą towaru do tej spółki była G sp. z o.o., co do której ustalono, że jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, nie dysponowała zapleczem niezbędnym w prowadzonej działalności, nie posiadała magazynów, a jedynym środkiem transportu był ciągnik siodłowy. T a spółka dokonywała dostaw wyłącznie do M . G sp. z o.o. nabyła towary w postaci cynku i ołowiu od dwóch firm tj. L sp. z o.o. i K sp. z o.o., w odniesieniu do których ustalono, że pełniły on funkcję "znikającego podatnika", którego dane wykorzystano w mechanizmie oszustwa, skierowanego na wyłudzenie podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że G sp. z o.o. w okresie od czerwca do września 2014 r. nie dokonywała obrotu towarem. Odbierała jedynie i wystawiała faktury na nabycie i dostawę towaru. Posiadała faktury zakupu wyłącznie od K sp. z o.o. i L sp. z o.o. Z kolei faktury dostawy wystawiła wyłącznie dla M sp. z o.o. Faktury wystawione przez K sp. z o.o. i L sp. z o.o. dla firmy G sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółki te nie składały zeznań podatkowych, a swoje siedziby miały w "wirtualnych biurach". Zarówno K sp. z o.o. i L sp. z o.o. zostały założone przez P. S. i odsprzedane tzw. słupom. Czynności kontrole przeprowadzone wobec tych podmiotów wykazały, że nie prowadziły one działalności gospodarczej, były znikającymi podatnikami. Wystawiały jedynie faktury VAT na dostawę towarów, którym faktycznie nie dysponowały. Spółki te nie składały we właściwych urzędach skarbowych deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani informacji podsumowujących i tym samym nie płaciły podatku należnego od nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Prezesi spółek K , L , G oraz M mieli miejsce zamieszkania w tej samej okolicy w S. lub D.. Kontrahentami spółek K sp. z o.o. i L sp. z o.o. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia były podmioty mające siedzibę poza terytorium kraju - w Czechach. Zarówno do spółki K , a w późniejszym okresie do spółki L dostaw towarów miały dokonywać S S.R.O i A S.R.O. mające siedzibę pod tym samym adresem i korzystające z magazynów w tej samej miejscowości.

Organ powołał się na okres rozliczeniowy od lipca 2013 r. do marca 2014 r., co do którego ustalono, że M sp. z. o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a w tym zakresie wprowadzała do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury VAT", które dokumentują czynności niedokonane - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 23 września 2016 r.

Poczynione ustalenia dały podstawę do przyjęcia, że koszty uzyskania przychodu nie zostały należycie udokumentowane przez Spółkę, a co za tym idzie, nie mogą one być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego jako niegdysiejszego wspólnika tego podmiotu, albowiem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się natomiast proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych, związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną (por. art. 8 ust. 2 updof).

W konsekwencji tych ustaleń DIAS po raz pierwszy rozpatrując sprawę 28 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatki dochodowym w kwocie wyższej, niż deklarowana przez stronę.

W wyniku skargi strony, tutejszy Sąd wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 398/21 uchylił opisaną wyżej decyzję DIAS.

W uzasadnieniu powołał się przede wszystkim na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazując, że przesłanka w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w ogóle nie odnosiło się do kwestii przedawnienia. Dopiero w odpowiedzi na skargę, DIAS ustosunkowując się do zarzutu skarżącego w tym zakresie wyjaśnił że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w konsekwencji wszczęcia dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2014 r., na skutek nierzetelnie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r. Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismem z dnia 28 września 2020 r., poinformowano pełnomocnika podatnika - radcę prawnego (doręczono w dniu 14 października 2020 r.,) o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie takie wystosowano również do podatnika, który potwierdził jego odbiór w dniu 1 października 2020 r.

Tym samym w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Sąd stwierdził, że nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w stanie faktycznym sprawy.

Drugim powodem uchylenia decyzji DIAS było stwierdzenie uchybienia przepisom postępowania, jakich organ dopuścił się w toku postępowania. Naruszenia prawa procesowego miały swoją konsekwencję materialnoprawną, ponieważ w wyniku zaistnienia tych nieprawidłowości DIAS nie obalił domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, ukształtowanego w art. 21 § 2 o.p. Stanowi on, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego nakłada się na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., podatek wykazany w deklaracji jest daniną do zapłaty. Jednocześnie, organ podatkowy jest władny wydać deklaratoryjną decyzję podatkową, w której w prawidłowej wysokości określi wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 21 § 3 o.p.). Czyniąc to powinien od przestrzegać pryncypiów postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 i art. 187 § 1 o.p.).

Tymczasem ustalając zaistniały stan faktyczny organ odwołał się do ustaleń dotyczących dwóch kontrahentów Spółki, którzy wg treści faktur sprzedawali jej towar będący przedmiotem dalszej dostawy do czeskiego odbiorcy. Sąd stwierdził, że to określająca decyzja podatkowa wydana w stosunku do skarżącego dotyczyła jego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zastrzeżenia organów podatkowych obydwu instancji wzbudziła natomiast transakcja zrealizowana przez Spółkę z T sp. z o.o. w październiku 2014 r., udokumentowana jedną fakturą datowaną na 23 października 2014 r. oraz dostawy od M sp. z o.o., potwierdzone czternastoma fakturami, dokonywane w okresie od 9 października 2014 r. (pierwsza i druga z czternastu faktur) do 16 grudnia 2014 r. (ostatnia z czternastu faktur). W przedmiotowej sprawie, prawidłowość rozliczenia podatkowego strony za 2014 r. i kwotę wykazanej przez nią, skonkretyzowanej rocznej powinności podatkowej zakwestionowano w oparciu o zdarzenia (transakcje) zrealizowane w okresie trzymiesięcznym – od października do grudnia 2014.

Jednocześnie jednak, jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, podanie w wątpliwość rzetelności czternastu faktur "kosztowych" wystawionych przez M sp. z o.o. nastąpiło w oparciu o ustalenia poczynione podczas kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie, obejmującej przedział czasu od lipca do września 2014 r.

Poczynienie fundamentalnych ustaleń dotyczących wielkości kosztów uzyskania przychodów Spółki i – pośrednio – podatnika w związku z transakcjami realizowanymi w okresie od października do grudnia, w oparciu o materiał dowodowy dotyczący kontrahenta Spółki, tj. M sp. z o.o. jako dostawcy towaru, wskazanego w czternastu fakturach stało się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji.

W przekonaniu Sądu nie sposób bowiem negować kosztów uzyskania przychodów Spółki i podatnika w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. (przedział czasu, w którym M sp. z o.o. wystawiał faktury dokumentujące transakcje ze Spółką) w oparciu o materiał dowodowy dotyczący innego przedziału czasu. Jest tak, ponieważ – jak już wskazano – DIAS powołał się na fikcyjność faktur sporządzanych przez M sp. z o.o. i funkcjonowanie tego podmiotu w wirtualnym biurze w oparciu o dane z kontroli, obejmujących wcześniejszy okres niż czas współpracy Spółki z M sp. z o.o., tj. czas od lipca 2013 r. do marca 2014 r. (kontrola Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.). Dopóki w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wspomniany organ nie wykaże swoich racji dotyczących transakcji realizowanych przez Spółkę w okresie od października do grudnia 2014 r. i ich oddziaływania na koszty uzyskania przychodów skarżącego nie może być mowy o prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego tego podmiotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Sąd zobowiązał organ, by przedstawił stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Nadto zobowiązał organ do przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego z uwzględnieniem stanowiska Sądu co do naruszeń prawa procesowego, do których doszło w zaskarżonej decyzji.

W wyniku wyroku WSA, DIAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym zbadaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję utrzymaną w mocy w toku kontroli odwoławczej.

Uzasadniając swoje ponowne rozstrzygnięcie w sprawie, DIAS wykonując zobowiązanie nałożone przez Sąd opisanym wyżej wyrokiem, poza argumentacją już wyżej szczegółowo opisaną podał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt podatkowych, 16 września 2020 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe (dochodzenie) w sprawie podania nieprawdy w złożonym PIT-36L za 2014 r. na skutek nierzetelnie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014 r., w której ujęto zakup towarów wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez M sp. z o.o., T sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismem z 28 września 2020 r., podatnik został zawiadomiony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem wspomnianego postępowania karnoskarbowego.

W toku postępowania karnoskarbowego, 26 października 2020 r., wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie, które zostało jej ogłoszone 26 listopada 2020 r. skarżący został wówczas przesłuchany. Postanowieniem z 24 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego włączył do prowadzonego przeciwko stronie śledztwa, dochodzenia prowadzone przeciwko P1. P1. i P. P., tj. pozostałym wspólnikom Spółki. W toku prowadzonego postępowania karnoskarbowego przesłuchano w ośmiu świadków, a 26 października 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej B. w B. sporządził przeciwko stronie oraz pozostałym wspólnikom akt oskarżenia i wniósł go do właściwego sądu powszechnego.

W ocenie DIAS, przedstawione wyżej czynności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, służącego wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał również, że na podstawie tytułu wykonawczego z 10 grudnia 2020 r. obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2014 r., dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych strony. Zawiadomienia te doręczono stronie 15 grudnia 2015 r., zatem zaszła przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 4 OP.

Uzupełniając postępowanie w zakresie drugiego wątku wskazanego w powołanym wyżej wyroku tutejszego Sądu organ włączył do akt postępowania:

- akt oskarżenia sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. w B. z 26 października 2022 r, wspólników Spółki oraz materiały zgromadzone w toku przeprowadzonego śledztwa, w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych oraz świadków: B. R., T. B., T. B., M. M., A. P., P. P2., I. P2. (t. II, k. 928-936, 967-973, 977-984, 992-994),

- materiały i informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w piśmie z 16 maja 2022 r., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 2 maja 2022 r., oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 18 sierpnia 2022 r., (t. III, k. 815-826 akt organu pierwszej instancji),

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. z 31 lipca 2019 r., wydaną wobec M sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za III kwartał 2014 roku,

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 28 czerwca 2016 r., wydaną wobec G sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od czerwca do września 2014 r.;

- protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego z 21 maja 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., tj. w G sp. z o.o. za okres od kwietnia do września 2014 r.;

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 marca 2016 r., wydaną wobec L sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od września do grudnia 2014 r. (t. III, k. 1077-1086 akt organu pierwszej instancji);

- decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 23 czerwca 2020 r., w zakresie podatku VAT dla E PL sp. z o.o. za okres od stycznia do czerwca 2015 r. (t. III, k. 901-921 akt organu pierwszej instancji);

- decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 22 kwietnia 2021 r., wydaną wobec R J. F. w zakresie podatku VAT za okres od czerwca do września 2014 r. (t. III, k. 874-900 akt organu pierwszej instancji);

Organ oceniając zebrany materiał dowodowy w zakresie transakcji z M ponownie wskazał, że siedziba tego podmiotu mieściła się w wirtualnym biurze, a działalność była prowadzona bez koniecznego zaplecza gospodarczego. Spółka nie przedstawiła oświadczenia o posiadanym majątku. W 2014 r. spółka ta zatrudniała dwóch pracowników.

Jedynym dostawcą cynku i ołowiu dla M sp. z o.o. była Spółka G , co do której ustalono, ze jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, a spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała magazynów ani urządzeń do ustalenia ilości towaru, jak również nie posiadała bazy transportowej. Dostawcami do tej spółki były dwa uprzednio już opisane podmioty – L sp. z o.o. i K sp. z o.o.

Wracając do M organ wskazał, że podobnie jak w poprzednich kwartałach, również w IV kwartale 2014 r. siedziba tej spółki mieściła się w tym samym wirtualnym biurze, nie posiadała żadnych środków trwałych, poza komputerem i zatrudniała wyłącznie wspólnika oraz prezesa zarządu B. R.. Zatem warunki prowadzenia działalności przez M sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. były takie same jak w okresie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. i w III kwartale 2014 r.

Co więcej sytuacja ta w żaden sposób nie uległa zmianie w 2015 r., co wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w postępowaniu prowadzonym wobec E PL sp. z o.o., w którym ustalono, że M sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. była jednym z podmiotów uczestniczącym w łańcuchu dostaw mających charakter oszustwa podatkowego. Zatem skoro z dowodów zebranych wtoku postępowań dotyczących okresów bezpośrednio poprzedzających IV kwartał 2014 r., jak i bezpośrednio po nim następujących wynika, że M sp. o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, to uzasadnione jest twierdzenie, że tak było również w IV kwartale 2014 r.

Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie wykazują, że od lipca 2013 r. do marca 2014 r. M sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, gdzie pełniła rolę bufora, przyjmując do rozliczenia puste faktury od spółki G . Z kolei dostawcą do G sp. z o.o. była firma P K. C., pełniąca rolę znikającego podatnika. Z kolei w III kwartale 2014 r. w ustalonym łańcuchu dostaw podmioty zarejestrowane w Czechach A s.r.o., L1s.r.o. i S s.r.o. fakturowały dostawy cynku na K sp. z o.o. i L sp. z o.o., tzw. znikających podatników, a te fakturowały dostawy do G sp. z o.o., która wystawiała z kolei faktury dla M sp. z o.o. W III kwartale M sp. z o.o. fakturowała zaś dostawy cynku dla R J. F.. Firma ta działała w okresie od czerwca do września 2014 r.

Decyzją z 22 kwietnia 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że transakcje M sp. z o.o. z R J. F. w okresie od czerwca do września 2014 r. nie miały w rzeczywistości miejsca, a przedstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W październiku 2014 r. powstała R s.c., która była kontynuacją indywidualnej działalności strony, w nowej formie prawnej, tj. w postaci spółki cywilnej - jako nowy podatnik VAT. Świadczą o tym, ta sama nazwa (R ), ten sam adres siedziby, identyczny zakres działalności, ten sam schemat zawieranych transakcji, ci sami kontrahenci.

Organ podkreślił, że wobec L wydana została decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od września do grudnia 2014 r.

Analiza uzupełnionego materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że w okresie od października do grudnia 2014 r. pochodzący od polskich podmiotów cynk, czeskie firmy fakturowały na znikającego podatnika L sp. z o.o., która z kolei całość dostaw fakturowała na M sp. z o.o., a odbiorcą tej Spółki była R s.c.

W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieumorzeniu postępowania i przyjęciu, że zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 września 2020 r. informujące, że z dniem 16 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, wywołało skutek postaci zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania pomimo instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego;

- art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek do odliczenia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur, dokumentujących rzeczywiście zaistniałe transakcje oraz poprzez przyjęcie, że rzetelność transakcji dostawcy i poddostawcy jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 9 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie wyliczenia dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem oraz poprzez przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mającej charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Tymczasem, zdaniem strony, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialnoprawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy-dochodu;

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), polegające na nieuwzględnieniu stanowiska WSA w Gliwicach wyrażonego w wyroku 25 listopada 2021 roku, sygn. akt I SA/GL 390/21, w którym stwierdzono, że podstawą trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego jest odtworzenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością;

- art. 187 OP poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w:

a). uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających, nierzeczywisty charakter dostaw wynikający z faktur wystawionych przez dostawców Skarżącego: M oraz T ,

b). rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

c). pozbawieniu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przez stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących cynku, mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, że dostawy od M oraz T miały charakter nierzeczywisty,

d). dokonaniu niespójnych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku w kontrolowanym okresie, polegających na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów faktur zakupu cynku dokumentujących czynności, które rzekomo nie zostały dokonane, a z drugiej strony włączenie do przychodu rzekomej sprzedaży spornego towaru do B s.r.o., i F s.r.o. i wyliczenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem przychodu z tych dostaw - gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar, rzekomo niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, iż organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;

e). nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną, które potwierdzają nakreślony przez skarżącego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców,

f). braku przedstawienia dowodów, na podstawie których organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, dowodów którym organy te odmówiły wiarygodności. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących dostawców G sp. z o. o., i dokumentów wystawionych przez te firmy w odniesieniu do których ustalono, że pełniły one funkcję "znikającego podatnika", wykorzystanych w mechanizmie oszustwa, skierowanego na wyłudzenie podatku VAT,

g). oparciu kluczowych ustaleń faktycznych dotyczących dostawców T i M na materiałach pochodzących z innych organów oraz protokołów i decyzji, które dotyczą zupełnie innych okresów, aniżeli te. które są kwestionowane u skarżącego;

- art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 OP poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez:

a). brak wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie,

b). zaniechanie wskazania przyczyn, z których organ dał wiarę jednym, a odmówił wiary innym dowodom, podczas ustalania stanu faktycznego,

c). zaniechanie wskazania przyczyn, z których organ z jednej strony uznał, że kwestionowane faktury nie stanowią podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów z uwagi że dokumentują one transakcje o charakterze nierzeczywistym z drugiej strony zaliczył do przychodów faktury stwierdzające dostawy tych samych towarów do nabywców skarżącego uznając, że dokumentują transakcje o charakterze rzeczywistym,

przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

Naruszenia wykazane w powyższych zarzutach doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego jak wskazano powyżej.

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela.

Na wstępnie wskazać należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W niniejszej sprawie omówionym już wcześniej wyrokiem, tutejszy Sąd zobowiązał organ do zbadania, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w kontekście uchwały NSA 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Z tego obowiązku organ wywiązał się prawidłowo.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 OP nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 OP, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 OP, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP).

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 OP, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło postanowieniem z 16 września 2020 r. Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismem z 28 września 2020 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 14 października 2020 r., a podatnikowi 1 października 2020 r., podatnik został zawiadomiony o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem wspomnianego postępowania karnoskarbowego. W toku postępowania karnoskarbowego, przedstawiono stronie zarzuty, ogłoszone jej 26 listopada 2020 r. Nadto, przesłuchano oskarżonego oraz szereg świadków, a prowadzone postepowanie również przeciwko pozostałym wspólnikom Spółki zostało zwieńczone wniesieniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego.

Te wszystkie czynności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Zrealizowany został cel postępowania przygotowawczego, to jest wykrycie podejrzanego, ustalenie okoliczności czynu oraz zebranie materiału dowodowego niezbędnego do wniesienia aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Z tego względu nie sposób uznać, by wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnośnie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia wskazać należy, że w dacie, w której wystawiono tytuł wykonawczy, tj. 10 grudnia 2020 r., a następnie zawiadomiono stronę o zajęciu rachunku bankowego, termin przedawnienia pozostawał zawieszony wskutek uprzedniego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia (tak uchwała NSA z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12). Jednak w czasie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie możne nastąpić jego przerwanie.

Od nosząc się do drugiej kwestii wskazanej w wyroku tutejszego Sądu stwierdzić należy, że organ nie wywiązał się z nałożonego nań obowiązku.

Przechodząc do tej części rozważań należy na wstępie podkreślić, że zastrzeżenia Sądu odnosiły się do ustaleń dotyczących transakcji Spółki oraz M sp. z o.o. w czwartym kwartale 2014 r. Uzupełnić jednak należy powyższe stwierdzenie, że w badanym okresie Spółka dokonała jednej transakcji zakupu towaru od T sp. z o.o. 23 października 2014 r. Z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 lutego 2017 r., wydanej wobec tego dostawcy w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., wynika, że spółka ta pełniła jedynie rolę bufora w strukturze podmiotów dokonujących obrotu "karuzelowego" zafakturowanym towarem, gdzie nie doszło do rzeczywistego dokonania czynności. Spółka ta nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała urządzeń i środków transportu, czy magazynu, kupowała towar z transportem, nie posiadała środków transportu, faktury były wystawiane w dniu dostaw.

W październiku 2014 r. zakupiła cynk Z1 i aluminium A8 od E sp. z o.o. Jednak prezes zarządu T nie był obecny przy dostawie, nie uczestniczył w załadunku towaru ani nie znał miejsca, w którym towar miał być ładowany.

Z kolei ustalenia prowadzone wobec dostawcy tej spółki wskazują, że uczestniczyła ona w transakcjach niemających odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Dostawca ten nie prowadził działalności gospodarczej i funkcjonował w wirtualnym biurze, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza gospodarczego. Członkowie zarządu tej spółki nie mieli wiedzy o prowadzonej przez nią działalności, nie znali jej kontrahentów. Skarżący ustaleń tych nie podważył.

Odnosząc się do przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 22 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Tym samym nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 27 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3837/18; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15, z 17 sierpnia 2010 r. II FSK 615/09). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego, które są odmienne od reguł przyjmowanych na gruncie podatku VAT.

Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 updof, bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12).

Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 updof, konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13).

Jeśli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie mógł dysponować towarem dostarczanym podatnikowi, to tym samym podatnik nie mógł nim dysponować wskazując jako źródło pochodzenia fikcyjnego dostawcę. O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności. Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe, nie ma w świetle przepisów updof żadnego znaczenia.

Obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego wynikają z art. 122 OP, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W myśl art. 180 § 1 OP jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 OP), a na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 OP).

Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Decyzje wydane stosunku do kontrahentów Spółki, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 OP), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18 i powołany tam Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

Z przebiegu postępowania wynika, że organ prawidłowo włączył w poczet materiału dowodowego wszystkie dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Strona nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W konsekwencji organ prawidłowo zakwestionował koszty uzyskania przychodu wynikające z faktury wystawionej przez T .

Jednakże odnośnie transakcji dokonanych przez Spółkę z M w ocenie Sądu organ nie wykonał obowiązków nałożonych nań zapadłym już w niniejszej sprawie wyrokiem tutejszego Sądu.

Przypomnieć należy, że obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę było prawidłowe przeprowadzenie postępowania i wykazania racji organu dotyczących transakcji realizowanych przez Spółkę w okresie od października do grudnia 2014 r. i ich oddziaływania na koszty uzyskania przychodów skarżącego. W przekonaniu Sądu rozpoznającego poprzednio sprawę, nie sposób negować kosztów uzyskania przychodów Spółki i podatnika w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. (przedział czasu, w którym M sp. z o.o. wystawiał faktury dokumentujące transakcje ze Spółką) w oparciu o materiał dowodowy dotyczący innego przedziału czasu.

Wykonując swój obowiązek organ włączył w poczet materiału dowodowego szereg dowodów, które w jego ocenie pozwoliły stanąć na stanowisku, że skoro dostawca Spółki w okresie do końca września 2014 r. i od początku 2015 r. prowadził działalność polegającą na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to niewątpliwie w czwartym kwartale 2014 r. również taką działalność prowadził. Jednak stwierdzenie takie legło już u podstaw poprzednio uchylonej decyzji DIAS, a uzupełniony materiał dowodowy nie stanowi uzupełnienia niezbędnego do wykonania obowiązku nałożonego przez tutejszy Sąd, który po myśli art. 153 ppsa organ miał wykonać.

Odnosząc się do włączonych w poczet materiału dowodowego dowodów stanowiących uzupełnienie poprzednio poczynionych ustaleń wskazać należy, że decyzje podatkowe wydane wobec dostawców Spółki i ich dostawców nie dotyczyły czwartego kwartału 2014 r. Kontrola podatkowa prowadzona w M przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. dotyczyła okresu od lipca do września 2014 r. Rzeczywiście ustalono w jej toku, że ta spółka prowadziła działalność wirtualnym biurze i nie posiadała niezbędnego zaplecza gospodarczego, jednak nie wynika z niej, że w czwartym kwartale 2014 r. działalność była prowadzona w tożsamy sposób.

Podobnie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 28 czerwca 2016 r. wydana wobec G sp. z o.o. oraz protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego z 21 maja 2015 r. dotyczą okresu od czerwca do września 2014 r.

Dalej, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W3 z 9 czerwca 2017 r. oraz 11 marca 2016 r. wydane wobec M1 dotyczą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres odpowiednio od lipca do września 2014 r. oraz od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2014 r.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 22 kwietnia 2021 r. dotyczy rozliczenia R s.c. w podatku VAT za okres od czerwca do września 2014 r.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P1 wydana wobec G sp. z o.o., a dotycząca dostaw realizowanych do M dotyczy okresu od lipca do września 2014 r.

Dołączona do akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.z 23 lutego 2022 r. wobec M. K. za okres od maja do grudnia 2014 r. nie dotyczy dostaw realizowanych przez M w spornym okresie, lecz przez M. K..

W dalszej części uzasadnienia organ powołuje się na protokół kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS W1. w M sp. z o.o., która dotyczyła rozliczeń w podatku VAT za okres od lipca do września 2014 r. oraz protokół kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS P1 w spółce G również za okres od lipca do września 2014 r.

Organ jakkolwiek włączył w poczet materiału dowodowego akt oskarżenia skierowany przeciwko wspólnikom Spółki i pozyskane z akt postępowania karnego protokoły przesłuchania świadków, to jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił analizy tych materiałów i nie wykazał w jaki sposób materiały pochodzące z postępowania karnego miałyby potwierdzać stanowisko organu dotyczące IV kwartału 2014 r.

Powołał się jedynie na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z których miało wynikać, że M sp. z o.o. w IV kwartale 2014 r. wynajęła to samo wirtualne biuro, z którego korzystała we wcześniejszym okresie. Nadto, z decyzji wydanej wobec E sp. z o.o. miał wynikać tożsamy model prowadzenia działalności przez M sp. z o.o., jaki stwierdzono w okresie do września 2014 r.

Wskazać jednak należy, że powołane w decyzji materiały i informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. w piśmie z 16 maja 2022 r. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 2 maja 2022 r., wskazują jedynie, że organy te nie prowadziły postępowań kontrolnych czy podatkowych wobec M w zakresie rozliczeń w IV kwartale 2014 r. Wskazywały na decyzje wydawane za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i na przebieg sądowej kontroli tych decyzji. Dokumenty te wbrew twierdzeniom organu, nie dowodzą nierzetelności tego podmiotu w czasie istotnym dla niniejszej sprawy.

W tym miejscu należy wrócić do wskazań zawartych w zapadłym już w niniejszej sprawie wyroku i przypomnieć, że nie sposób negować kosztów uzyskania przychodów Spółki i podatnika w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. w oparciu o materiał dowodowy dotyczący innego przedziału czasu. Materiał dowodowy stanowiący trzon rozstrzygnięć odnosił się wówczas do innych okresów. Materiał zgromadzony w toku ponownie rozpatrywanej sprawy w znaczącym zakresie również odnosi się do innych niż badany okresów. Wyjątkiem jest decyzja wobec L dotycząca okresu do grudnia 2014 r. oraz wskazane już wyżej stwierdzenie, co do korzystania przez M sp. z o.o. z usług tego samego wirtualnego biura. Jednak w ocenie Sądu ustalenia dotyczące powiązań i relacji handlowych Spółki z jej bezpośrednim kontrahentem spółką M w badanym okresie opierają się tylko i wyłącznie na wymienionych wyżej dowodach dotyczących innych niż badany okresów rozliczeniowych. Owszem, nie jest błędem samo posługiwanie się w procesie dowodzenia materiałami pozyskanymi w ramach innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, jeżeli służy rekonstrukcji stanu faktycznego. Jednak organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów odnośnie zasadniczej w sprawie kwestii, to nie wykonały zaleceń wynikających z uprzednio wydanego w sprawie wyroku. W tamtej sprawie Sąd postawił tezę, że nie jest wystarczające posłużenie się materiałem dowodowym dotyczącym innego niż badany okresu.

W konsekwencji prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego wymagało zebrania dowodów świadczących o fikcyjnym charakterze dostawcy Spółki w badanym czwartym kwartale 2014 r. Brak dowodów dotyczących tego okresu nie może być uzupełniony wyłącznie poprzez stwierdzenie, że skoro działalność dostawcy Spółki do końca września 2014 r. i od początku 2015 r. polegała na określonych zachowaniach, to zapewne w czwartym kwartale 2014 r. również transakcje przybrały taki sam charakter. Stwierdzenie takie jest niewystarczające w obliczu jasnych wskazań zawartych w stanowisku tutejszego Sądu przedstawionym w wyroku I SA/Gl 390/21.

Jako niewystarczające w tym zakresie Sąd uznaje odwołanie się do materiału dowodowego obrazującego zdarzenia i przebieg transakcji w okresach wcześniejszych i późniejszych niż ten, który jest przedmiotem badania. Jakkolwiek zakwestionowano transakcje dokonane przez L w badanym okresie, to jednak to stanowisko właściwego dla tej spółki organu podatkowego nie znajduje odzwierciedlenia w decyzjach wydanych wobec kolejnych przedsiębiorców biorących udział w szeregu transakcji. Powoływanie się w zasadniczych kwestiach tylko na dowody i ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię i opiera się na przypuszczeniach. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych.

Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia powołanych już wyżej przepisów prawa materialnego. Jeżeli organ odmawia uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur w jego ocenie nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym podważa prawidłowość deklaracji podatkowej, winien swoje stanowisko oprzeć na dowodach dotyczących tych konkretnych transakcji, a nie jedynie na domysłach.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 153 ppsa, poprzez niewykonanie uprzednio nałożonych ma organ obowiązków. Konsekwencją tego uchybienia są braki w materiale dowodowym sprawy dotyczące istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia okresu. W konsekwencji koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa celem ponownego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na podważenie złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej.

W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa.