Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 746/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Anna Strzelec Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnie 2024 r. sprawy ze skargi W. w C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 października 2023 r., znak: SKO.II.41.792/PP/2023 w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 4 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: Kolegium, organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w C. (dalej: WORD, strona, skarżący, wnioskodawca) na postanowienie Prezydenta Miasta C. (dalej: Prezydent, organ I instancji, organ interpretacyjny) z 2 marca 2023 r., znak: [...], pozostawiającego bez rozpoznania wniosek WORD z 8 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zasad opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g § 1, art. 14j § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazanego wyżej rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, że w zażaleniu na postanowienie organu I instancji WORD zarzucił naruszenie:

1) art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że szczegółowo opisany przez stronę stan faktyczny i prawny sprawy nie stanowi wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej – jedynie na podstawie wątpliwości organu w zakresie językowym (odmiana słowa "budowla" i "budowle") oraz liczbowym (powierzchnia poszczególnych gruntów i budowli należących do WORD), podczas gdy wątpliwości te mogły być przez organ interpretacyjny ustalone samodzielnie na podstawie ogólnej wiedzy;

2) art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie, że istotne elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej opisane zostały szczegółowo w piśmie z 7 lutego 2023 r. oraz w pozostałych pismach strony, w których wyczerpująco i szczegółowo wykazała wszystkie składniki swojego majątku, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z ich podziałem na nieruchomości związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą oraz na nieruchomości związane z działalnością statutową strony.

Uzasadniając to zażalenie WORD podniósł, iż szczegółowo opisał w swoich pismach jakie konkretne grunty i budynki używane są przez niego do działalności statutowej, a jakie do działalności gospodarczej. Organ I instancji nie mógł zatem z powodu wątpliwości w zakresie metrażu poszczególnych gruntów i budynków pozostawić bez rozpatrzenia wniosek skarżącego. Zdaniem strony, prawo organu interpretacyjnego do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie może odmówić wydania interpretacji indywidualnej powołując się na fakt, że jej wydanie wymaga interpretacji przepisów innych niż przepisy podatkowe. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego, ale też z zakresu prawa administracyjnego. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związku z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Dlatego, jak wskazał WORD, aby odkodować normę prawa podatkowego organ interpretacyjny ma obowiązek w wielu wypadkach sięgnąć do innych przepisów regulujących funkcjonowanie poszczególnych podatków. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowo-prawnej swojej aktywności, to taka konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozstrzygnięcia wątpliwości podatnika. Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny, a organ związany jest tylko tym pierwszym elementem – opisem faktów (zdarzenia przyszłego). W niniejszej natomiast sprawie Prezydent usiłował – w kluczowym aspekcie – przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – ale w ramach opisu stanu faktycznego – czy spełnione są komponenty składające się na pojęcie przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Kolegium, rozpatrując sprawę, ustaliło, że we wniosku z 8 kwietnia 2020 r. WORD wniósł o wydanie interpretacji podatkowej indywidualnej dotyczącej właściwego opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność, w zależności od sposobu wykorzystania tych nieruchomości na cele związane z działalnością statutową WORD, na podstawie art. 117 ust. 1 i 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 110 ze zm.; dalej: p.r.d). oraz na cele związane z działalnością gospodarczą WORD, to jest domagał się wskazania, czy należy stosować rozróżnienie na cele opodatkowania podatkiem od nieruchomości względem opisanych sposobów przeznaczenia nieruchomości, czy też takie rozróżnienie nie jest zasadne i całość nieruchomości należących do WORD powinna podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (wyrok z 20 listopada 2020 r., I SA/Lu 437/20) i Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 2 grudnia 2021 r., III FSK 3670/21). WSA w Lublinie uchylając wydaną uprzednio interpretację Prezydenta wskazał, iż organ ten jako podstawę kontrolowanej interpretacji indywidualnej przyjął błędne założenie, że wszystkie składniki majątkowe należące do skarżącego, który prowadzi nie tylko działalność gospodarczą są związane z działalnością gospodarczą, a więc w jakiś sposób jej służą. Sąd ocenił, że tej treści stanowisko organu interpretacyjnego jest wynikiem błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Ponadto, zdaniem Sądu, błąd Prezydenta polegał na tym, że dokonał wykładni definicji sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób abstrakcyjny. W stanie faktycznym skarżący nie wymienił bowiem i nie opisał poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które miał na uwadze. Nie przedstawił również na czym konkretnie polega ich wykorzystywanie, czemu służy każdy z nich. W ocenie Sądu, związek przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą wymaga analizy na gruncie wyczerpującego opisu poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ich przeznaczenia, sposobu wykorzystywania. Tymczasem skarżący w opisie stanu faktycznego tych kluczowych okoliczności dotychczas nie przedstawił. Wydana w tych warunkach interpretacja indywidualna nosi znamiona dowolności i nie daje skarżącemu realnej ochrony prawnej. Jej zakres przedmiotowy nie został bowiem konkretnie wyznaczony z uwagi na podstawowe braki w opisie stanu faktycznego. W związku z tym Sąd zobowiązał Prezydenta, aby wezwał skarżącego do wyczerpującego przedstawienia okoliczności opisujących poszczególne przedmioty opodatkowania, ich przeznaczenie i sposób ich wykorzystywania.

Kolegium wskazało, że organ interpretacyjny realizując wytyczne wynikające z tego wyroku WSA w Lublinie, wezwał stronę do wyczerpującego przedstawienia okoliczności opisujących poszczególne przedmioty opodatkowania, ich przeznaczenie, jak również sposób ich wykorzystywania.

Udzielając odpowiedzi WORD wskazał, że przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej to:

1) grunty:

a) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 770 m2, stanowiąca dojazd wewnętrzny do placu manewrowego WORD, wykorzystywany do przejazdu wyłącznie pojazdów wykorzystywanych do przeprowadzenia egzaminów państwowych na prawo jazdy podczas tych egzaminów (część praktyczna) oraz posiadający na końcu budynek garażowy, gdzie przechowywane są pojazdy egzaminacyjne WORD służące wyłącznie do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy kat. A i A1;

b) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW[...] o pow. 2 910 m2, stanowiąca plac manewrowy WORD, wykorzystywany do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część praktyczna),

c) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW[...] o pow. 2 802 m2, stanowiąca plac manewrowy WORD, wykorzystywany do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część praktyczna);

d) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 1 402 m2, stanowiąca grunt pod budynkiem administracyjno-biurowym WORD, służącym do podstawowej działalności administracyjnej WORD (dyrekcja, księgowość, kadry), prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna);

e) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 2 498 m2, stanowiąca parking WORD, a także grunt pod budynkiem administracyjno-garażowym nr 1 WORD [służącym do 15 lipca 2020 r. do prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna), a od 16 lipca 2020 r. wynajmowanym na rzecz przedsiębiorcy – T. P. A. i P. K. sp. j. w C.];

f) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 2 748 m2, stanowiąca miasteczko ruchu drogowego WORD wykorzystywane do statutowej działalności WORD z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, na którym znajdują się: ścieżki rowerowe, oznakowane pionowo i poziomo, oświetlenie terenu, sygnalizacja świetlna, chodniki, parking dla rowerów, atrapa przejazdu kolejowego z szynami kolejowymi o długości 4 m, pionowe znaki drogowe – 71 szt., sygnalizatory trzykomorowe – 4 szt., dwukomorowe – 8 szt.; miasteczko to wykorzystywane jest wyłącznie na cele związane z procesem szkolenia i egzaminowania dzieci i młodzieży w zakresie wynikającym z § 3 ust. 1 pkt 9 Statutu Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w C. (dalej: Statut WORD); miasteczko wraz z rowerami nie podlega jakimkolwiek umowom najmu;

g) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 3 647 m2, stanowiąca plac manewrowy WORD, wykorzystywany do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy kat. A i A1 (część praktyczna), a w pozostałym zakresie grunt pod budynkiem garażowym WORD, gdzie przechowywane są pojazdy egzaminacyjne WORD służące wyłącznie do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy kat. B;

h) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 2 723 m2, stanowiąca grunt pod budynkiem WORD służącym do podstawowej statutowej działalności oświatowej WORD w zakresie szkoleń wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 4-6 Statutu WORD;

2) budynki:

a) budynek administracyjno-biurowy położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 416 m2, służący do podstawowej działalności administracyjnej WORD (dyrekcja, księgowość, kadry), prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna);

b) budynek portierni położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 7,7 m2 służący do opłacania egzaminów na prawo jazdy przez osoby egzaminowane – wynajmowany przez Wschodni Bank Spółdzielczy w C.;

c) budynek garażowy położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 85 m2, gdzie przechowywane są pojazdy egzaminacyjne WORD służące wyłącznie do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy kat. A i A1;

d) budynek biurowo-garażowy położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 416,8 m2 [służący do dnia 15 lipca 2020 r. do prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna); a od 16 lipca 2020 r. wynajmowanym na rzecz przedsiębiorcy – T. P. A.. i P.. K. sp. j. w C.];

e) budynek usługowy położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 46,2 m2, wykorzystywany na myjnię pojazdów egzaminacyjnych WORD służących wyłącznie do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy kat. B;

f) budynek administracyjno-techniczny położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 701,3 m2, służący do podstawowej statutowej działalności oświatowej WORD w zakresie szkoleń wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 4-6 Statutu WORD;

3) budowla – ogrodzenie stałe WORD położone przy ul. [...] w C., wokół działek nr [...], wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Kolegium podniosło, że uzupełnienie przez stronę stanu faktycznego poprzez wskazanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem, zdaniem Prezydenta, zdeterminowało konieczność uzupełnienia stanowiska strony w zakresie oceny prawnej w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem, tj. działki nr [...], budynku administracyjno-biurowego położonego przy ul. [...] w C., budynku portierni położonego przy ul. [...] w C., budynku garażowego położonego przy ul. [...] w C., budynku biurowo-garażowego położonego przy ul. [...] w C., budynku usługowego położonego przy ul. [...] w C., budynku administracyjno-technicznego położonego przy ul. [...] w C. oraz ogrodzenia stałego. Wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego, pytania oraz stanowisko powinny być spójne i skorelowane.

W związku z tym organ interpretacyjny pismem z 16 stycznia 2023 r. wezwał WORD o uzupełnienie własnego stanowiska w zakresie oceny prawnej opisu sprawy w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem o wydanie interpretacji.

Skarżący pismem z 7 lutego 2023 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 stycznia 2023 r. Zdaniem organu I instancji, odpowiedź ta stanowiła w przeważającej części powielenie argumentacji zawartej w uzasadnieniu wniosku, poszerzonej o okoliczności wskazane w pkt 5-8 odpowiedzi z 27 grudnia 2022 r., fragmenty opisu stanu faktycznego, fragmenty dotyczące postępowania sądowo-administracyjnego przed: WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 437/20 i NSA w sprawie III FSK 3670/21 oraz fragmenty dotyczące postępowania podatkowego, gdyż strona odnosi się do niedookreślonej zaskarżonej decyzji czy oględzin. Odpowiedź WORD nie zawiera jego stanowiska co do oceny prawnej poszczególnych przedmiotów objętych wnioskiem, tj. działki nr [...], budynku administracyjno-biurowego położonego przy ul. [...] w C., budynku portierni położonego przy ul. [...] w C., budynku garażowego położonego przy ul. [...] w C., budynku biurowo garażowego położonego przy ul. [...] w C., budynku usługowego położonego przy ul. [...] w C., budynku administracyjno-technicznego położonego przy ul. [...] w C. oraz ogrodzenia stałego. Prezydent podkreślił, iż ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. O ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego muszą być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek.

Zdaniem Kolegium, uznać należało, że stanowisko strony przedstawione w piśmie z 7 lutego 2023 r. było niespójne i nie korelowało z opisem stanu faktycznego, w tym w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów objętych wnioskiem. Organ wskazał, że w piśmie z 27 grudnia 2022 r. WORD wyjaśnił, że przedmiotem wniosku jest m. in. budowla w postaci ogrodzenia stałego, podczas gdy w uzasadnieniu stwierdził, że w odniesieniu do budowli powinna zostać zastosowana stawka dotycząca budowli o wartości łącznej 2.933.195,95 zł według stawki 2% ich wartości. Oznacza to, że w stanie faktycznym mowa o jednej budowli, podczas gdy w uzasadnieniu wnioskodawca wskazuje na liczbę mnogą budowli. W opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, że wszystkie wymienione w pkt 1 pisma z 27 grudnia 2022 r. przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej są wykorzystywane wyłącznie do działalności statutowej WORD (opisanej w pkt 1 szczegółowo) z wyjątkiem:

a) ogrodzenia stałego WORD, które wykorzystywane jest do działalności gospodarczej – wywieszania odpłatnych reklam, z czego WORD czerpie korzyści finansowe;

b) od 16 lipca 2020 r. – budynku administracyjno-garażowego nr 1 położonego przy ul. [...], dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...], który z tym dniem i nadal jest wynajmowany na rzecz przedsiębiorcy – T. P. A.. i P.. K. Spółka Jawna w C. (do 15 lipca 2020 r. ten budynek także był wykorzystywany na działalność statutowa jako biuro obsługi klienta oraz archiwum WORD);

c) budynku administracyjno-biurowego położonego przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 416 m2, służącego do podstawowej działalności administracyjnej Ośrodka (dyrekcja, księgowość, kadry), prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna);

d) budynku portierni położonego przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 7,7 m2, służącego do opłacania egzaminów na prawo jazdy przez osoby egzaminowane – wynajmowanego przez W. Bank Spółdzielczy w C.;

e) gruntu – działki nr [...] położonej przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 1232 m2, stanowiącej parking Ośrodka, a także gruntu pod budynkiem administracyjno-garażowym nr 1 Ośrodka [służącym do 15 lipca 2020 r. do prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna); a od 16 lipca 2020 r. wynajmowanego na rzecz przedsiębiorcy – T. P. A.. i P.. K. Spółka Jawna w C.];

f) gruntu – działki nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 1402 m2, stanowiącej grunt pod budynkiem portierni [służącym do opłacenia egzaminów na prawo jazdy przez osoby egzaminowane – wynajmowanym przez Wschodni Bank Spółdzielczy w C.] oraz budynkiem administracyjno-biurowym WORD służącym do podstawowej działalności administracyjnej WORD (dyrekcja, księgowość, kadry), prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna)].

Z powyższego wynika, jak podkreśliło Kolegium, że powierzchnia gruntów w postaci działki nr [...] (2 498 m2) i działki nr [...] (1 402 m2) wynosi łącznie 3 900 m2, podczas gdy wnioskodawca w uzasadnieniu wskazał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez WORD dotyczące 4 992 m2 powierzchni, nie precyzując które przedmioty objęte wnioskiem wnioskodawca ma na myśli. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o budynki związane z działalnością gospodarczą. W opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, że wykorzystuje do działalności gospodarczej budynek administracyjno-garażowy nr 1 (416,8 m2), budynek administracyjno-biurowy (416 m2) i budynek portierni (7,7 m2) o łącznej powierzchni 840,5 m2, podczas gdy w uzasadnieniu wskazał budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczące 327,7 m2 powierzchni użytkowej, nie precyzując, które przedmioty objęte wnioskiem wnioskodawca ma na myśli. Zdaniem strony, budynki o łącznej powierzchni użytkowej 327,70 m2 powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, tj. 22,00 zł. Niespójności występują również między opisem stanu faktycznego a uzasadnieniem w odniesieniu do gruntów oraz budynków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które zdaniem wnioskodawcy powinny zostać opodatkowane według stawek dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych.

W ocenie Kolegium, powyższe dowodzi, że zachodzą niespójności między opisem stanu faktycznego a uzasadnieniem stanowiska strony. WORD mimo wezwania organu interpretacyjnego nie przedstawił swojego stanowiska co do oceny prawnej poszczególnych przedmiotów objętych wnioskiem, tj. działki nr [...], budynku administracyjno-biurowego położonego przy ul. [...] w C., budynku portierni położonego przy ul. [...] w C., budynku garażowego położonego przy ul. [...] w C., budynku biurowo-garażowego położonego przy ul. [...] w C., budynku usługowego położonego przy ul. [...] w C., budynku administracyjno-technicznego położonego przy ul. [...] w C. oraz ogrodzenia stałego. Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości, tak w zakresie opisu stanu faktycznego, jak i stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Organ interpretacyjny nie może domniemywać intencji wnioskodawcy, ustalać za wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak również domniemywać stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia.

Wobec tego za prawidłowe Kolegium uznało stanowisko organu I instancji, że wniosek nie został uzupełniony we wskazanym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji konieczne było pozostawienie wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Kolegium podkreśliło, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych, a ponadto to w interesie wnioskodawcy było przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu stanu faktycznego oraz swojego stanowiska co do oceny prawnej w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Skoro strona nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie w zakresie sformułowanego pytania, Prezydent nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, opierając się na hipotetycznych czy nieskonkretyzowanych określeniach.

W skardze do Sądu na postanowienie Kolegium strona podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uznanie, że Prezydent prawidłowo wykonał wiążące go wskazania NSA zawarte w wyroku z 2 grudnia 2021 r., III FSK 3670/21, oddalającym skargę kasacyjną tego organu od wyroku WSA w Lublinie z 20 listopada 2020 r., I SA/Lu 437/20, w sytuacji gdy faktycznie wskazania zawarte w tych wyrokach nie zostały w żadnym stopniu uwzględnione przez organy, gdyż zawarta w nich wyrokach wykładnia art. 1a pkt 3 u.p.o.l. rzekomo nie była w żaden sposób kwestionowana przez organy, a także poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący nie powinien otrzymać stosownej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości mimo zgromadzenia przez organ podatkowy wszelkich danych w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy nie tylko w tym postępowaniu, ale także w równolegle toczących się postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości należnego od WORD za lata 2018-2023, co z pewnością w połączeniu z wiążącymi wytycznymi zawartymi w wymienionych wyrokach było wystarczające do wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej dla skarżącego;

2) art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że szczegółowo opisany przez skarżącego stan faktyczny i prawny sprawy w licznych pismach w toku postępowania od 2020 r. nie stanowi wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego jedynie na podstawie wątpliwości organu w zakresie językowym (odmiana słowa "budowla" i "budowle") oraz liczbowym (powierzchnia poszczególnych gruntów i budowli należących do WORD), w sytuacji, gdy te wątpliwości na podstawie ogólnej wiedzy językowej i matematycznej mogły być z powodzeniem samodzielnie ustalone przez organy;

3) art. 14b § 3 oraz art. art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez całkowite pominięcie przez organy, że istotne elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej opisane zostały szczegółowo nie tylko w ostatnim piśmie skarżącego z 7 lutego 2023 r., ale przede wszystkim w pozostałych składanych przez skarżącego pismach, to jest we wniosku z 8 kwietnia 2020 r. oraz w pismach z: 22 czerwca 2020 r., 27 grudnia 2022 r. i 7 lutego 2023 r., w których skarżący wyczerpująco i szczegółowo wykazał wszystkie składniki swojego majątku podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z ich klasyfikacją na nieruchomości związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą oraz na nieruchomości związane z działalnością statutową skarżącego, które to informacje samoistnie pozwalały organowi interpretacyjnemu na wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie bez konieczności wzywania skarżącego do dalszego precyzowania jego stanowiska, zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i prawnego sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie od Kolegium na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi WORD podkreślił, że w kontekście wskazanych przepisów pozbawienie go ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej tylko w oparciu o wątpliwości językowe i matematyczne co do treści ostatniego pisma skarżącego było całkowicie niezasadne. Oczywiste jest bowiem, że w języku polskim słowo "budowla", zarówno w liczbie pojedynczej, jak i mnogiej, w niektórych przypadkach odmienia się identycznie, np. w dopełniaczu oba słowa – liczba pojedyncza i mnoga – będą brzmieć tak samo: "budowli". Podobnie jako oczywistą omyłkę pisarską (przepisanie z pierwotnego wniosku o interpretację indywidualną) należało potraktować omyłkowe wskazanie przez skarżącego w piśmie z 7 lutego 2023 r. rozmiaru gruntów dotyczących działalności gospodarczej WORD (4 992 m2) i budynków dotyczących działalności gospodarczej (327,70 m2). Jasno bowiem rozróżnienie tych metraży opisane zostało w poprzednich pismach skarżącego i w dalszej części pisma z 7 lutego 2023 r. inaczej. W związku z tym strona stwierdziła: "dla ułatwienia w załączeniu ponownie przedstawiam wykaz poszczególnych nieruchomości z tymże rozróżnieniem".

Strona podkreśliła również, że podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie organ usiłował przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – ale w ramach opisu stanu faktycznego – czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie samego sądu, w myśl art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Działania naruszające powyższą zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, 1 września 2010 r., I OSK 920/10 i z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12).

W rozpoznawanej sprawie przepisy prawa nie uległy zmianie, a zatem obowiązkiem organu było zastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 20 listopada 2020 r., I SA/Lu 437/20. Podnieść też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2021 r., III FSK 3670/21, oddalił skargę kasacyjną Prezydenta Miasta C. od tego wyroku WSA w Lublinie.

Z uzasadnienia tego wyroku WSA w Lublinie wynika, że Sąd ten ocenił, że "u podstaw kontrolowanej interpretacji indywidualnej poprzestał na błędnym założeniu, że wszystkie składniki majątkowe należące do skarżącego, który prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, są związane z działalnością gospodarczą, a więc w jakiś sposób jej służą. Tej treści stanowisko organu jest wynikiem błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto kolejny i równie znaczący błąd organu polegał na tym, że dokonał wykładni definicji sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób abstrakcyjny. W stanie faktycznym skarżący nie wymienił i nie opisał poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które miał na uwadze. Nie przedstawił również na czym konkretnie polega ich wykorzystywanie, czemu służy każdy z nich. Jak to zostało omówione wyżej, związek przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą wymaga analizy in concreto, a więc na gruncie wyczerpującego opisu poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ich przeznaczenia, sposobu wykorzystywania. Tymczasem skarżący w opisie stanu faktycznego tych kluczowych okoliczności dotychczas nie przedstawił. Wydana w tych warunkach interpretacja indywidualna nosi znamiona dowolności i nie daje skarżącemu realnej ochrony prawnej. Jej zakres przedmiotowy nie został bowiem konkretnie wyznaczony z uwagi na podstawowe braki w opisie stanu faktycznego. W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem błędnie zinterpretował treść tej ustawowej definicji. Dodatkowo odczytał ją w sposób abstrakcyjny, bowiem nie uzyskał od skarżącego i w konsekwencji nie mógł przeanalizować konkretnych okoliczności faktycznych obrazujących powiązanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego bądź brak takiego powiązania".

Mając to na uwadze, Sąd stwierdził, że "w dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne sądu, a w pierwszej kolejności powinien wezwać skarżącego do wyczerpującego przedstawienia okoliczności opisujących poszczególne przedmioty opodatkowania, ich przeznaczenie, sposób ich wykorzystywania".

Zauważyć należy, że NSA w opisanym wyroku w pełni podzielił powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie.

Stosownie do art. 14j § 1 O.p. interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, zgodnie ze swoją właściwością.

W myśl art. 14b § 3 w zw. z art. 14j § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak wynika przy tym z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przywołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem podstawowej funkcji instytucji interpretacji indywidualnej - funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i której szczegółowa treść została uregulowana w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie zatem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego. Ocena zaś przez organ, czy podanie jest wnioskiem zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, jak również prawidłowe rozpatrzenie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymaga tego, aby rozpoznawany przez ten organ wniosek był pełny, to jest kompletny zarówno, gdy idzie o opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jak i do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to zatem, że tylko taki wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, którego treść zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym pozwalać na stwierdzenie zastosowania których przepisów prawa podatkowego, w jakiej sytuacji faktycznej budzi wątpliwości wnioskodawcy oraz jakie stanowisko prezentuje wnioskodawca odnośnie problemowego zagadnienia, może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. Stosując argument a contrario wniosek, który takich podstawowych elementów konstrukcyjnych nie spełnia, a które to braki nie zostały uzupełnione w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., należy pozostawić bez rozpoznania. Z powyższego wynika w szczególności, że konieczność pozostawienia tego wniosku bez rozpoznania aktualizuje się wówczas, gdy wnioskodawca oczekuje dokonania przez organ interpretacyjny kwalifikacji prawnej, nie prezentując w sposób niebudzący wątpliwości swojego stanowiska w tej sprawie, czego wymaga odeń przepis art. 14b § 3 w zw. z art. 14j § 3 O.p.

Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom strony, organy prawidłowo zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Lublinie z 20 listopada 2020 r., I SA/Lu 437/20 oraz w wyroku NSA z 2 grudnia 2021 r., III FSK 3670/21.

Z akt sprawy wynika, że organ interpretacyjny, realizując wytyczne wynikające z tych orzeczeń, wezwał stronę do wyczerpującego przedstawienia okoliczności opisujących poszczególne przedmioty opodatkowania, ich przeznaczenie, sposób ich wykorzystywania.

Skarżący, udzielając odpowiedzi na wezwanie organu z 13 grudnia 2022 r. w piśmie z 27 grudnia 2022 r. wskazał przedmioty opodatkowania – grunty i budynki objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wyjaśnił, że wniosek obejmuje następujące przedmioty opodatkowania:

1) grunty:

a) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 770 m2, stanowiąca dojazd wewnętrzny do placu manewrowego WORD, wykorzystywany do przejazdu wyłącznie pojazdów wykorzystywanych do przeprowadzenia egzaminów państwowych na prawo jazdy podczas tych egzaminów (część praktyczna) oraz posiadający na końcu budynek garażowy, gdzie przechowywane są pojazdy egzaminacyjne WORD służące wyłącznie do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy kat. A i A1;

b) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 2 910 m2, stanowiąca plac manewrowy WORD, wykorzystywany do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część praktyczna),

c) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 2 802 m2, stanowiąca plac manewrowy WORD, wykorzystywany do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część praktyczna);

d) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 1 402 m2, stanowiąca grunt pod budynkiem administracyjno-biurowym WORD, służącym do podstawowej działalności administracyjnej WORD (dyrekcja, księgowość, kadry), prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna);

e) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: L. /1 o pow. 2 498 m2, stanowiąca parking WORD, a także grunt pod budynkiem administracyjno-garażowym nr 1 WORD [służącym do 15 lipca 2020 r. do prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna), a od 16 lipca 2020 r. wynajmowanym na rzecz przedsiębiorcy – T. P. A.. i P.. K. sp. j. w C.];

f) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 2 748 m2, stanowiąca miasteczko ruchu drogowego WORD wykorzystywane do statutowej działalności WORD z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, na którym znajdują się: ścieżki rowerowe, oznakowane pionowo i poziomo, oświetlenie terenu, sygnalizacja świetlna, chodniki, parking dla rowerów, atrapa przejazdu kolejowego z szynami kolejowymi o długości 4 m, pionowe znaki drogowe – 71 szt., sygnalizatory trzykomorowe – 4 szt., dwukomorowe – 8 szt.; miasteczko to wykorzystywane jest wyłącznie na cele związane z procesem szkolenia i egzaminowania dzieci i młodzieży w zakresie wynikającym z § 3 ust. 1 pkt 9 Statutu W. O. R. D. w C. (dalej: Statut WORD); miasteczko wraz z rowerami nie podlega jakimkolwiek umowom najmu;

g) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 3 647 m2, stanowiąca plac manewrowy WORD, wykorzystywany do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy kat. A i A1 (część praktyczna), a w pozostałym zakresie grunt pod budynkiem garażowym WORD, gdzie przechowywane są pojazdy egzaminacyjne WORD służące wyłącznie do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy kat. B;

h) działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 2 723 m2, stanowiąca grunt pod budynkiem WORD służącym do podstawowej statutowej działalności oświatowej WORD w zakresie szkoleń wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 4-6 Statutu WORD;

2) budynki:

a) budynek administracyjno-biurowy położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 416 m2, służący do podstawowej działalności administracyjnej WORD (dyrekcja, księgowość, kadry), prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna);

b) budynek portierni położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 7,7 m2 służący do opłacania egzaminów na prawo jazdy przez osoby egzaminowane – wynajmowany przez Wschodni Bank Spółdzielczy w C.;

c) budynek garażowy położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 85 m2, gdzie przechowywane są pojazdy egzaminacyjne WORD służące wyłącznie do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy kat. A i A1;

d) budynek biurowo-garażowy położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 416,8 m2 [służący do dnia 15 lipca 2020 r. do prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna); a od 16 lipca 2020 r. wynajmowanym na rzecz przedsiębiorcy – T. P. A.. i P.. K. sp. j. w C.];

e) budynek usługowy położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 46,2 m2, wykorzystywany na myjnię pojazdów egzaminacyjnych WORD służących wyłącznie do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy kat. B;

f) budynek administracyjno-techniczny położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 701,3 m2, służący do podstawowej statutowej działalności oświatowej WORD w zakresie szkoleń wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 4-6 Statutu WORD;

3) budowla – ogrodzenie stałe WORD położone przy ul. [...] w C., wokół działek nr [...], wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze treść udzielonej odpowiedzi, trafnie organ interpretacyjny ocenił, że uzupełnienie przez stronę stanu faktycznego poprzez wskazanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem w konsekwencji wymagało dostosowania własnego stanowiska strony w zakresie oceny prawnej opisu sprawy w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem, tj. działki nr [...] budynku administracyjno-biurowego położonego przy ul. [...] w C., budynku portierni położonego przy ul. [...] w C., budynku garażowego położonego przy ul. [...] w C., budynku biurowo-garażowego położonego przy ul. [...] w C., budynku usługowego położonego przy ul. [...] w C., budynku administracyjno-technicznego położonego przy ul. [...] w C. oraz ogrodzenia stałego. Prawidłowo zatem skierował do strony wezwanie z 16 stycznia 2023 r. do uzupełnienia w tym zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

WORD w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z 7 lutego 2023 r. wskazał, że przedstawia "skorygowana ocenę prawną dot. poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej po rozszerzeniu okoliczności stanu faktycznego sprawy". Jednakże, jak trafnie ocenił organ interpretacyjny, treść tego pisma nie dawała podstaw do stwierdzenia, że strona prawidłowo uzupełniła braki wniosku. W zasadniczej bowiem części pismo to zawierało powtórzenie argumentacji podniesionej w uzasadnieniu wniosku, poszerzonej o okoliczności wskazane w pkt 5-8 pisma strony z 27 grudnia 2022 r., opis stanu faktycznego i postępowania przed WSA w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 437/20 oraz NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 3670/21, a także zawierało argumentację odnoszącą się – jak ocenił organ – zapewne do postępowania podatkowego, gdyż strona odniosła się do niewskazanej wprost "zaskarżonej" decyzji czy oględzin. Natomiast – w ocenie Sądu – wskazane wyżej pismo strony nie zawierało jej stanowiska w zakresie oceny prawnej opisanych wyżej poszczególnych przedmiotów objętych wnioskiem. Strona nie wskazała bowiem w sposób precyzyjny – w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania wymienionych w piśmie z 27 grudnia 2022 r. – normy prawnej, którą uznaje za właściwą wraz z uzasadnieniem prawnym tego wskazania. Dopiero zaś skonkretyzowanie przez stronę przepisów lub grupy przepisów mających zastosowanie – jej zdaniem – do opisanego stanu faktycznego, to jest poszczególnych przedmiotów opodatkowania, pozwoliłoby organowi na rozstrzygnięcie, czy stanowisko zawarte w rozpoznawanym wniosku było zgodne z prawem.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak prawidłowo stwierdził organ, przywołane wyżej przepisy prawa uzasadniają stanowisko, że wszystkie elementy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a więc zarówno opis stanu faktycznego, pytania jak i stanowisko wnioskodawcy muszą być spójne i skorelowane. Natomiast jeśli wskutek uzupełnienia wniosku o informacje dotyczące stanu faktycznego okaże się, że elementy te nie są spójne bądź są niepełne, konieczne jest uzupełnienie tego wniosku w taki sposób, aby opisane elementy wniosku o interpretację korelowały ze sobą.

Wbrew twierdzeniom strony, nie można uznać za błędne również stanowiska organu, który stwierdził, że stanowisko strony zawarte w piśmie z 7 lutego 2023 r. było niespójne i nie korespondowało z opisem stanu faktycznego w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów objętych wnioskiem. Wskazać chociażby należy, że w piśmie z dnia 27 grudnia 2022 r. Niewątpliwie strona wyjaśniła, że przedmiotem wniosku jest m. in. "budowla w postaci ogrodzenia stałego", a jednocześnie w uzasadnieniu swego stanowiska wskazała, że w odniesieniu do "budowli powinna zostać zastosowana stawka dotycząca budowli o wartości łącznej 2 933 195,95 zł wg stawki 2% ich wartości" (podkreśl. Sądu; zob. k. 48 akt adm.). Zaznaczyć należy, że wątpliwości organu w tym zakresie nie wynikały jedynie z akcentowanej w skardze niejednoznaczności w języku słowa "budowli" z uwagi na tożsamość form deklinacji rzeczownika "budowla" w niektórych przypadkach liczby pojedynczej i liczby mnogiej. Strona pomija bowiem, że wskazała na stawkę "dotyczącą budowli [...] wg stawki ich wartości" (podkreśl. Sądu). Co więcej, całe sformułowanie wskazujące na to, że w odniesieniu do "budowli powinna zostać zastosowana stawka dotycząca budowli o wartości łącznej 2 933 195,95 zł wg stawki 2% ich wartości" również prowadzi do oceny, że chodzi stronie o budowle, których łączna wartość jest liczona według stawki 2% ich wartości (podkreśl. Sądu). W związku z tym, ocena organu, który uznał, że w stanie faktycznym (opisanym w piśmie z 27 grudnia 2022 r.) strona wskazuje jedną budowlę, podczas gdy w piśmie z 7 lutego 2023 r. wskazuje na więcej niż jedną budowlę, "o wartości łącznej 2 933 195,95 zł wg stawki 2% ich wartości", nie nosi znamion dowolności.

Dostrzegł też organ interpretacyjny prawidłowo, że strona w piśmie z 27 grudnia 2022 r. wyjaśniła, przedstawiając opis stanu faktycznego, że "wszystkie wymienione w pkt 1 [tego pisma] przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej są wykorzystywane wyłącznie do działalności statutowej tutejszego Ośrodka (opisanej w pkt 1 szczegółowo) za wyjątkiem tylko:

a) ogrodzenia stałego Ośrodka, które wykorzystywane jest do działalności gospodarczej - wywieszania odpłatnych reklam, z czego Ośrodek czerpie korzyści finansowe,

b) od dnia 16 lipca 2020 r. nadto budynku administracyjno-garażowego nr 1 położonego przy ul. [...], dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...], który z tym dniem i nadal jest wynajmowany na rzecz przedsiębiorcy – T. P. A.. i P.. K. sp. j. w C. (do dnia 15 lipca 2020 r. ten budynek także był wykorzystywany na działalność statutowa jako biuro obsługi klienta oraz archiwum Ośrodka),

c) budynku administracyjno-biurowy położony przy ul. [...] w C. na działce nr [...] o pow. 416 m2 służący do podstawowej działalności administracyjnej Ośrodka (dyrekcja, księgowość, kadry), prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna),

d) budynku portierni położony przy ul. B. [...]w C. na działce nr [...] o pow. 7,7 m2 służący do opłacania egzaminów na prawo jazdy przez osoby egzaminowane - wynajmowany przez Wschodni Bank Spółdzielczy w C.,

e) gruntu - działki nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW: [...] o pow. 1 232 m2 stanowiąca parking Ośrodka a także grunt pod budynkiem administracyjno-garażowym nr 1 Ośrodka [służącym do dnia 15 lipca 2020 r. do prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna); a od 16 lipca 2020 r. wynajmowanym na rzecz przedsiębiorcy - T. P. A.. i P.. K. sp. j. w C.],

f) gruntu - działka nr [...] położona przy ul. [...] w C., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW[...] o pow. 1 402 m2 stanowiąca grunt pod budynkiem portierni [służącym do opłacenia egzaminów na prawo jazdy przez osoby egzaminowane - wynajmowany przez Wschodni Bank Spółdzielczy w C.] oraz budynkiem administracyjno-biurowym Ośrodka służącym do podstawowej działalności administracyjnej Ośrodka (dyrekcja, księgowość, kadry), prowadzenia zapisów na państwowe egzaminy na prawo jazdy (biuro obsługi klienta) oraz do przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy (część teoretyczna)]" (zob. k. 33-34 akt adm.).

Organ prawidłowo odnotował, że jak wynika z powyższego, powierzchnia gruntów w postaci działki nr [...] (2 498 m2) i działki nr [...] (1 402 m2) wynosi łącznie 3 900 m2, podczas gdy strona w uzasadnieniu wskazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez WORD dotyczące 4 992 m2 powierzchni, nie precyzując, które przedmioty objęte wnioskiem ma na myśli. Zdaniem strony, grunty o łącznej powierzchni 4 992 m2 powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą – 0,86 zł. Podobna nieścisłość występuje, gdy chodzi o budynki związane z działalnością gospodarczą. W opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, że wykorzystuje do działalności gospodarczej budynek administracyjno-garażowy nr 1 (416,8 m2), budynek administracyjno-biurowy (416 m2) i budynek portierni (7,7 m2) o łącznej powierzchni 840,5 m2, podczas gdy w uzasadnieniu wskazał budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczące 327,7 m2 powierzchni użytkowej, nie precyzując, które przedmioty objęte wnioskiem ma na myśli. Zdaniem strony, budynki o łącznej powierzchni użytkowej 327,70 m2 powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą – 22,00 zł. Bezsprzecznie też niespójności występują pomiędzy opisem stanu faktycznego a uzasadnieniem w odniesieniu do gruntów oraz budynków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które zdaniem strony powinny zostać opodatkowane według stawek dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych.

Mając powyższe na uwadze, trafnie ocenił organ interpretacyjny, że zachodziły niespójności między opisem stanu faktycznego a uzasadnieniem, gdyż opis stanu faktycznego nie korespondował z uzasadnieniem stanowiska strony. Ponadto strona, pomimo wezwania organu interpretacyjnego, nie przedstawił swojego stanowiska co do oceny prawnej poszczególnych przedmiotów objętych Wnioskiem, tj. działki nr [...], budynku administracyjno-biurowego położonego przy ul. [...] w C., budynku portierni położonego przy ul. [...] w C., budynku garażowego położonego przy ul. [...] w C., budynku biurowo-garażowego położonego przy ul. [...] w C., budynku usługowego położonego przy ul. [...] w C., budynku administracyjno-technicznego położonego przy ul. [...] w C. oraz ogrodzenia stałego.

Podkreślenia wymaga zarazem, że jak trafnie wskazały organy, przedstawienie własnego stanowiska skarżącego jako wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego objętego złożonym przez niego wnioskiem ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku. Wynika to z istoty interpretacji podatkowej indywidualnej, albowiem wydając tę interpretację właściwy organ podatkowy potwierdza prawidłowość stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku albo stanowisko to uznaje za nieprawidłowe. To oznacza, że skoro rozpoznawany przez organ interpretacyjny wniosek zawierał niespójności w zakresie opisu stanu faktycznego w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów objętych wnioskiem, a ponadto nie zawierał własnego stanowiska strony w zakresie oceny prawnej opisu sprawy w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem, Prezydent – z uwagi na te braki i niespójności – nie miał możliwości dokonania oceny prawidłowości stanowiska strony.

Mając na względzie zarzuty strony, ponownie należy podkreślić, że wniosek o interpretację indywidualną winien być sformułowany w taki sposób, aby jego treść nie budziła wątpliwości, zarówno co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, jak i oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Aby podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie indywidualnej interpretacji podatkowej organ interpretacyjny powinien dysponować własnym jednoznacznym stanowiskiem wnioskodawcy. W przeciwnym razie niewątpliwie nie jest w stanie dokonać jego właściwej oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko to jest prawidłowe. Nie jest więc zadaniem organu samodzielnie poszukiwać intencji wnioskodawcy, ustalać zamiast niego jakiego precyzyjnie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosek dotyczy, ani też domniemywać stanowiska wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, udzielona przez stronę pismem z 7 lutego 2023 r. odpowiedź na wezwanie organu uniemożliwiała rozpatrzenie jej wniosku. W tej sytuacji, organ nie dysponował jednoznacznym stanowiskiem strony co do oceny prawnej stanu faktycznego, a w opisie stanu faktycznego zachodziły niespójności.

W tej sytuacji, zważywszy na to, że interpretacja indywidualna podatkowa nie może wykraczać poza zakres opisanego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ani poza wyrażoną we wniosku ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, prawidłowo ocenił organ interpretacyjny, że skarżący – pomimo wezwania – nie uzupełnił w sposób prawem wymagany wniosku. Wobec stwierdzenia opisanych wyżej braków, prawidłowo organ uznał, że wniosek złożony przez stronę nie spełniał wymogów formalnych z art. 14b § 3 w zw. z art. 14j § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., co uzasadniało pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Podnieść trzeba, że skarżący podważając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu zarzucił także, iż powinien otrzymać stosowną interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości, co wynika ze "zgromadzenia przez organ podatkowy wszelkich danych w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy nie tylko w niniejszym postępowaniu, ale także w równolegle toczących się postępowaniach podatkowych dot. tego podatku należnego od WORD w C. za lata 2018-2023, co z pewnością w połączeniu z wiążącymi wytycznymi zawartymi w w/w wyrokach było wystarczające do wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej dla skarżącego" (podkreśl. Sądu).

Odnosząc się do tego zarzutu uznać należało, że jest on całkowicie bezzasadny. Zauważyć należy, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z 2 grudnia 2021 r., III FSK 3670/21, wskazał m.in.: "Odnosząc się natomiast do treści pisma procesowego Strony z 25 listopada 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że załączone do niego dokumenty zostały wydane przez Prezydenta Miasta działającego jako organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, nakierowanym na określenie wysokości zobowiązań podatkowych. Prezydent Miasta nie formułował ich natomiast działając jako organ interpretacyjny, w procedurze nakierowanej na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu interpretacyjnym postępowanie dowodowe nie jest zaś prowadzone z uwagi na brak w art. 14h O.p. odesłania do przepisów tej ustawy o postępowaniu dowodowym". Zdaniem Sądu, już z tego stanowiska NSA wynika niezasadność ocenianego zarzutu skargi. Trzeba bowiem pamiętać, że postępowanie interpretacyjne ma zdecydowanie odmienny charakter od postępowania podatkowego. Z tego powodu argument, że – jak podnosi strona skarżąca – Prezydent jako organ interpretacyjny powinien był powołać się na znane mu z urzędu jako organowi podatkowemu informacje wynikające z toczących się przed nim postępowań podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości należnego od WORD za lata 2018-2023 i w ten sposób zastępując wnioskodawcę "uzupełnić" samodzielnie wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej – w zakresie opisu stanu faktycznego oraz w zakresie oceny prawnego zawartej w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych tym wnioskiem – nie może być uznany za zasadny.

Ubocznie należy wskazać, że jeśli strona nie zgadzała się z decyzjami w przedmiocie podatku od nieruchomości za powyższy okres, wydanymi przez Prezydenta jako organ podatkowy, to przysługiwało jej prawo zaskarżenia tych rozstrzygnięć do organu podatkowego wyższego stopnia, a od decyzji organu drugiej instancji w tych sprawach służyło jej prawo wniesienia skargi do tutejszego Sądu.

W świetle przywołanych wyżej okoliczności sprawy, nie budzi wątpliwości Sądu, że organy nie naruszyły art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. wskutek zlekceważenia wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroków WSA w Lublinie z 20 listopada 2020 r., I SA/Lu 437/20 i NSA z 2 grudnia 2021 r., III FSK 3670/21. Organ interpretacyjny, stosownie do wytycznych sądowych co do dalszego postępowania, wezwał stronę do wyczerpującego przedstawienia okoliczności opisujących poszczególne przedmioty opodatkowania, ich przeznaczenie, jak również sposób ich wykorzystywania. Sąd nie stwierdził również, aby organ uchybił w sprawie wiążącej go ocenie prawnej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ ten nie kwestionował przyjętej w wyrokach wykładni art. 1a pkt 3 u.p.o.l. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w sprawie, organ nie był uprawniony do formułowania wiążących ocen co do kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i własnego stanowiska strony w sprawie oceny prawnej, gdyż z uwagi na opisane wyżej uchybienia formalne wniosku, które nie zostały przez stronę usunięte, obowiązany był pozostawić wniosek bez rozpoznania. Organ odwoławczy prawidłowo zaś orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji.

Nie można również twierdzić, aby zasadnym był zarzut strony co do tego, że organy pominęły, że istotne elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej opisane zostały szczegółowo w piśmie strony z 7 lutego 2023 r. i w pozostałych jej pismach, w których wyczerpująco i szczegółowo wykazała wszystkie składniki swojego majątku, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z ich podziałem na nieruchomości związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą oraz na nieruchomości związane z działalnością statutową strony. Jak wskazano wyżej, bezsprzecznie wniosek strony zawierał niespójności w zakresie opisu stanu faktycznego w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów objętych wnioskiem, a ponadto nie zawierał własnego stanowiska strony w zakresie oceny prawnej opisu sprawy w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania objętych wnioskiem. Wobec tego organ interpretacyjny nie był uprawniony do tego, by samodzielnie te braki i niespójności korygować, lecz nie mając możliwości dokonania oceny prawidłowości stanowiska strony, obowiązany był – na podstawie art. 14g § 1 O.p. - wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., pozostawić bez rozpatrzenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi ponownie wskazać należy, że w opisanym wyżej stanie sprawy ani Sąd, ani organy orzekające w tej sprawie nie mogły wypowiadać się co do merytorycznej zasadności wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, co wynika z przedstawionych wyżej rozważań. Skoro więc, jak to już zostało stwierdzone, organy prawidłowo zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku tutejszego Sądu z 20 listopada 2020 r., I SA/Lu 437/20 oraz w wyroku NSA z 2 grudnia 2021 r., III FSK 3670/21, a wniosek strony zawierał braki i niespójności uniemożliwiające jego merytoryczne rozpoznanie, to zarzuty strony odnoszące się do należytej jej zdaniem wykładni przepisów u.p.o.l. nie miały znaczenia w sprawie. Natomiast przywołane w uzasadnieniu skargi tezy orzeczeń sądów administracyjnych dotyczące zastosowania art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. zapadły na gruncie istotnie odmiennych spraw, stad też wyrażone w nich stanowisko nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Jak wskazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie dysponował "kompletem informacji niezbędnych do wydania na rzecz skarżącego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego", zaś organ ten nie wzywał w sprawie skarżącego "aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego". Nie można też twierdzić, że organ interpretacyjny w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego żądał od strony oceny prawnej, a nie opisu faktów. Ponownie bowiem podkreślić należy, że przedstawienie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego objętego złożonym przez niego wnioskiem ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o interpretację podatkową indywidualną, gdyż wydając ją właściwy organ ten albo potwierdza prawidłowość stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku albo stanowisko to uznaje za nieprawidłowe. Jeśli organ nie dysponuje więc jednoznacznym stanowiskiem strony co do oceny prawnej stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.), a strona braku tego nie uzupełniła w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., to wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, niespełniający opisanych wymagań, organ pozostawi bez rozpatrzenia - na podstawie art. 14g § 1 O.p.

Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sad obowiązany był, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalić, o czym orzekł jak w sentencji.