Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 360/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 552 , art. 553 § 1, art. 553 § 3,
journal: Dz.U. 2024 poz 18
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
article: art. 22 ust. 1f , art. 23 ust. 1 pkt 38 , art. 23 ust. 3f
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 2a, art. 14a § 1, art. 14b , art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 pkt 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 14 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 roku sprawy ze skargi J. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 02 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2024 r., nr [...], wydana na wniosek J. Ł. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że jest krajowym rezydentem podatkowym, podlegającym w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednym z trzech wspólników A. (...) sp. j., niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do dnia 26 grudnia 2023 r. A. sp. j. wraz z A. sp. z o.o. pozostawali wspólnikami A. S. sp. z o.o. W dniu 13 czerwca 2011 r. została utworzona A. sp. z o.o. sp. k. (dalej jako: "Spółka przekształcana"), której komplementariuszem została A. sp. z o.o., wnosząc zarówno wkłady pieniężne, jak i w formie aportu, a komandytariuszem została A. sp. j., wnosząca wyłącznie wkład niepieniężny. W dniu 31 października 2017 r. w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej powstała A. S. sp. z o.o. Wspólnicy nie wnieśli wówczas do A. S. sp. z o.o. nowych wkładów, zaś wkład każdego ze wspólników został w całości pokryty i rozliczony z majątku Spółki. Zgodnie z planem przekształcenia Spółki przekształcanej sporządzonym w dniu 31 lipca 2017 r. wartość bilansowa Spółki przekształcanej wyniosła [...] zł. Przedmiotem działalności A. sp. j. nie jest obrót papierami wartościowymi, jak również nie prowadzi ona działalności gospodarczej w zakresie nabywania/sprzedaży udziałów w spółkach.

W dniu 27 grudnia 2023 r. zawarta została umowa zbycia udziałów posiadanych przez A. sp. j. w A. S. sp. z o.o. w celu ich umorzenia z czystego zysku, tj. bez obniżenia kapitału zakładowego A. S. sp. z o.o. Wynagrodzenie z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów będzie płatne w 6 ratach i zostało skalkulowane przy użyciu analogicznego mechanizmu, jaki został wskazany przez ustawodawcę w art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 – dalej w skrócie: "K.s.h."). Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 199 § 6 K.s.h. umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Zatem wynagrodzenie A. sp. j. z tytułu umorzenia zostało skalkulowane w oparciu o zatwierdzone dane bilansowe A. S. sp. z o.o. za 2022 r., zgodnie z regulacją art. 199 § 2 K.s.h., jako proporcja przypadająca na udziały A. sp. j., wyliczone od kwoty stanowiącej kwotę wartości aktywów netto, pomniejszoną o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników A. S. sp. z o.o. W związku ze zbyciem udziałów A. S. sp. z o.o. posiadanych przez A. sp. j., jak i faktem, iż A. sp. j. jest spółką transparentną podatkowo, a więc skutki podatkowe są przypisane wspólnikom spółki jawnej, czynność sprzedaży udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia podlegać będzie opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki jawnej, w tym m.in. na poziomie Wnioskodawcy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Strona zapytała, czy do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów A. S. sp. z o.o. posiadanych przez A. sp. j. w celu ich dobrowolnego umorzenia przez A. S. sp. z o.o., powstałej uprzednio w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, zaliczyć należy wartość majątku Spółki przekształconej w wysokości wartości bilansowej tej spółki z dnia jej przekształcenia?

Zdaniem Strony kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów A. sp. j. w A. S. sp. z o.o. będzie wysokość wartości bilansowej Spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, tj. wartość bilansowa z dnia przekształcenia, przypadająca proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku A. sp. j. Odwołując się do treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") Strona podkreśliła, że powyższa regulacja oznacza, iż wydatki poniesione na objęcie udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zatem do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na objęcie przedmiotowych udziałów dochodzi w momencie ich zbycia. Takie rozwiązanie powoduje, że dochodzi do swego rodzaju przesunięcia w czasie możliwości rozpoznania kosztów przez podatników. Strona powołała się na art. 552 K.s.h., wskazując, że z dniem wpisu dochodzi do ustania formy prawnej jednego podmiotu (Spółki przekształcanej) i powstania w jego miejsce nowego (spółka przekształcona - A. S. sp. z o.o.). W tej sytuacji w związku z przekształceniem, wkładem wniesionym przez A. sp. z o.o. oraz A. sp. j. do nowo powstałej spółki kapitałowej jest wartość wkładów wniesionych uprzednio do Spółki przekształcanej. Każdy ze wspólników A. S. sp. z o.o. po dniu przekształcenia otrzymuje zatem udziały w spółce kapitałowej (spółce przekształconej). Sam proces przekształcenia polega na zmianie formy prawnej, zatem byt prawny spółki powstałej w wyniku przekształcenia nadal trwa - posiada ona zarówno prawa, jak i zobowiązania przysługujące uprzednio Spółce przekształcanej. Dodatkowo wartość majątku Spółki przekształcanej została określona w bilansie zamknięcia na dzień przekształcenia jej bytu prawnego, a tym samym wartość Spółki przekształcanej ujęta w jej bilansie zamknięcia jest tożsama z kwotą określającą w danym momencie wartość A. S. sp. z o.o., wynikającym z jej bilansu otwarcia. Wobec powyższego wspólnicy spółki jawnej (jako ponoszący ciężar ekonomiczny podatku) mają prawo rozpoznać z tytułu objęcia udziałów koszty uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy zbywane są udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia (A. S. sp. z o.o.), a wkładem każdego ze wspólników był jego ogół praw i obowiązków w istniejącej na poprzednim etapie spółce komandytowej (Spółce przekształcanej), to zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości wkładów do A. S. sp. z o.o. - spółki przekształconej, tj. wartości bilansowej spółki komandytowej (Spółki przekształcanej). Strona zaznaczyła, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W konkluzji Strona wskazała, że wydatki na objęcie udziałów w A. S. sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia udziałów, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia, w związku z czym ustawodawca odnosi je do momentu przekształcenia, tj. wartości bilansowej. Zgodnie z planem przekształcenia Spółki przekształcanej sporządzonym w dniu 31 lipca 2017 r. wartość bilansowa Spółki przekształcanej wyniosła [...] zł. Biorąc pod uwagę, że A. sp. j. na moment przekształcenia objęła [...] udziałów w A. S. sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł, to procentowy udział w kapitale zakładowym wyniósł 84%. Tym samym wartość majątku Spółki przekształcanej przypadająca na A. sp. j. wynosi [...] zł. Natomiast w związku z faktem, że Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach A. sp. j. w wysokości 45%, tym samym wartość majątku Spółki przekształcanej przypadająca na Wnioskodawcę wynosi [...] zł. Mając na uwadze powyższe, Strona stanęła na stanowisku, że posiada prawo wykazania kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w A. S. sp. z o.o. - w wysokości wartości bilansowej Spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jej prawo do udziału w zysku A. sp. j. przy uwzględnieniu udziału A. sp. j. w A. S. sp. z o.o. Końcowo Wnioskodawca podał, że analogiczne wnioski o interpretacje indywidualne przepisów podatkowych, co do zaprezentowanego stanu faktycznego, przedstawili również pozostali wspólnicy A. sp. j.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe, wyjaśnił, że dla oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. "kosztu historycznego". Natomiast w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw.

W ocenie organu interpretacyjnego z uwagi na powyższe zasady nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia Spółki przekształcanej wygenerowała po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki jawnej, prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako "wydatki na objęcie udziałów" wartość bilansową Spółki przekształcanej z chwili przekształcenia. Zdaniem Dyrektora KIS, aby po stronie wspólników Spółki jawnej powstało prawo do rozpoznania takich kosztów podatkowych przy zbyciu udziałów, wartość bilansowa Spółki przekształcanej musiałaby zostać wcześniej rozpoznana jako ich przychód z tytułu przekształcenia. Zatem wobec neutralności podatkowej przekształcenia w opisanej sytuacji Strona jako wspólnik Spółki jawnej - nadal ma prawo do podatkowego rozliczenia przypadających na niego kosztów poniesionych na moment objęcia ogółu praw i obowiązków w Spółce przekształcanej w zamian za wniesiony przez Spółkę jawną wkład niepieniężny. Jednocześnie podkreślono, że w analizowanej sytuacji czynność przekształcenia Spółki przekształcanej nie wiązała się z rzeczywistym ponoszeniem przez wspólników Spółki jawnej nowych wkładów na uzyskanie statusu wspólnika. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Spółkę jawną, w której Strona jest wspólnikiem, udziałów w Spółce w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez Spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jakichkolwiek kosztów w rozumieniu u.p.d.o.f. Faktyczne poniesienie wydatków przez Spółkę jawną, w której Strona jest wspólnikiem, wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do Spółki przekształcanej. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., który wprost wskazuje, jakie wydatki należy uznać za koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną. Przepis ten nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki", którym ustawodawca posługuje się w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Ponadto zwrócono uwagę, że w opisanej sprawie Spółka jawna wniosła do Spółki przekształcanej wkład niepieniężny. Stąd należy odwołać się do art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f., który reguluje kwestię rozpoznania wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w sytuacji, gdy wspólnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny. Na podstawie powyższej regulacji Dyrektor KIS wskazał, że w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych przez Spółkę jawną udziałów w Spółce, w celu ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę, w sytuacji gdy Spółka powstała w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej, w której Spółka jawna była wspólnikiem, należy ustalić jako poniesione przez Spółkę jawną wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku, stanowiących przedmiot wkładu do Spółki przekształcanej - w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę. Zdaniem organu interpretacyjnego, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Stronę oznaczałoby w istocie bardziej preferencyjne potraktowanie podatników, którzy uczestniczą w przekształceniach spółek w stosunku do podatników, o których mowa w przepisach przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1, od których wymagane jest faktycznie poniesienie kosztu. Powyższe godziłoby w zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Strona zaskarżyła powyższą interpretację w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i uznanie, że: "wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów", o których mowa w tym przepisie, są wydatki poniesione przez A. sp. j. na nabycie lub wytworzenie składników majątku, stanowiących przedmiot wkładu do A. sp. z o.o. sp. k., a wskutek powyższego przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w A. S. sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki przekształcanej są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki pierwotnie poniesione przez Skarżącego tytułem wkładu do Spółki przekształcanej, podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że "wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów", o których mowa w tym przepisie jest wartość majątku Spółki przekształcanej w momencie jej przekształcenia w A. S. sp. z o.o., zaś kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w A. S. sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki przekształcanej jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku Spółki przekształcanej, ustalona na moment przekształcenia w A. S. sp. z o.o. jako wartość realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za udziały A. S. sp. z o.o.;

2) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przez brak ich zastosowania w sprawie, co doprowadziło do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego wynikiem było niezasadne uznanie przez organ, że zastosowanie zasady kosztów historycznych jest właściwe do ustalenia kosztów uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu zbycia udziałów w A. S. sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki przekształcanej.

W uzasadnieniu skargi Strona, odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uznała, że twierdzenie organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji świadczy o nieprawidłowym rozumieniu powyższego przepisu, a w szczególności zawartego w nim pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów". Z prawidłowej wykładni powyższej regulacji wynika bowiem, że w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji), "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów", o których mowa w tym przepisie, powinny bezpośrednio dotyczyć zbywanych udziałów, zaś w ramach niniejszej sprawy będą to wydatki na objęcie udziałów w A. S. sp. z o.o. w postaci wspólnego majątku wspólników Spółki przekształcanej przeniesionego na A. S. sp. z o.o. W skardze zwrócono uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyła do wydatków pierwotnie poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w spółce przekształcanej (wydatków historycznych), tylko do wydatków poniesionych na moment objęcia lub nabycia udziałów w spółce, której udziały są zbywane, a więc w przypadku przekształcenia spółek do wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego. Odnosząc się do art. 552 oraz art. 553 § 3 K.s.h., Skarżący wskazał, że w momencie zbycia udziałów spółki przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia, dochodzi do zbycia udziałów spółki przekształconej, tj. spółki funkcjonującej, a nie Spółki przekształcanej, która wskutek uprzednio dokonanego przekształcenia przestała istnieć. Tym samym, wydatki jakie zostały poniesione przez wspólników Spółki przekształcanej na wkłady w tej spółce pozostają bez znaczenia. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem organu zawartym w interpretacji, że faktyczne poniesienie wydatków przez Spółkę jawną, w której jest wspólnikiem, wiązało się z momentem wnoszenia wkładów do Spółki przekształcanej. Wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w Spółce przekształcanej, w wyniku przekształcenia uległa bowiem dezaktualizacji, zaś znaczenie prawne, faktyczne, a także aktualne posiada jedynie wartość majątku Spółki przekształcanej w momencie jej przekształcenia w Spółkę przekształconą - jest to bowiem realny majątek stanowiący własność Spółki przekształcanej, który to w wysokości przypadającej odpowiednio na każdego ze wspólników tej spółki stanowił ich wydatek (realne uszczuplenie majątkowe) na objęcie udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia. Dlatego na gruncie ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólników Spółki przekształconej wartością istotną jest wartość rynkowa udziałów Spółki przekształcanej przyjmowana na dzień przekształcenia, tj. wartość bilansowa, która pełni funkcję wkładu wspólników do Spółki przekształconej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Według Strony stwierdzenie organu, że przekształcenie miało charakter neutralny podatkowo wskazuje, że nie wzięto pod uwagę, iż w ramach przekształcenia doszło do przeniesienia na A. S. sp. z o.o. majątku Spółki przekształcanej, którą tworzyła m.in. suma zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników. Z kolei niemożność zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów, powodowałaby de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Skarżącego.

W ocenie Strony, wydając zaskarżoną interpretację, organ dopuścił się naruszenia norm procesowych, tj. wskazanej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika oraz wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu, a także zawartej w art. 121 § 1 tej ustawy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na sposobie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia w celu umorzenia udziałów spółki jawnej, objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. Zdaniem Skarżącego w opisanych we wniosku okolicznościach kosztem uzyskania przychodu będzie wysokość wartości bilansowej Spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, tj. wartość bilansowa z dnia przekształcenia, przypadająca proporcjonalnie do prawa Skarżącego do udziału w zysku w Spółce jawnej. W ocenie Dyrektora KIS natomiast kosztem uzyskania przychodu Skarżącego są wydatki poniesione przez Spółkę jawną na nabycie lub wytworzenie składników majątku, stanowiących przedmiot wkładu Spółki jawnej do Spółki przekształcanej w proporcji przypadającej na Skarżącego i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie prawne, przy zbliżonej argumentacji do stanowiska Strony skarżącej, zostało jednolicie rozstrzygnięte w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przez N. S. A., na korzyść stanowiska Skarżącego (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 3224/13; 11 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3118/13; 8 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2259/14 i o sygn. akt II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14; 8 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1677/18; 5 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 593/21; 11 lipca 2023 r., o sygn. akt II FSK 307/23; 3 listopada 2022 r., o sygn. akt II FSK 589/20; 1 września 2023 r., o sygn. akt II FSK 1526/22; 10 maja 2024 r., o sygn. akt II FSK 2101/23 oraz wyroki WSA: w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 262/23 i dnia 21 września 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 350/23 oraz w Gliwicach z dnia 14 lipca 2023 r., o sygn. akt I SA/Gl 1557/22 i w Warszawie z dnia 7 września 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 978/23 - treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA/). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach wymienionych judykatów skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i skorzysta z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków, które mogłyby zostać zaliczone do opisanej kategorii kosztów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów, o jakich mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (por. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2259/14 i o sygn. akt II FSK 2260/14 oraz z 2 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 4103/14). W ocenie Sądu przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdyby tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Tymczasem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. takiego rozróżnienia nie wprowadza.

Organ interpretacyjny, forsując swoją koncepcję, wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej powyższego przepisu. Zgodnie natomiast z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyroki NSA z dnia: 28 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 329/14 i 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 290/14). Ponadto należy zgodzić się ze Skarżącym, że niedopuszczalność takiego zabiegu interpretacyjnego znajduje potwierdzenie w treści art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec powyższego przedstawione przez organ interpretacyjny rozumienie kosztów uzyskania przychodów, w istocie bez wyraźnej podstawy prawnej, pociągające za sobą niekorzystne dla podatnika skutki, w sferze jego praw, na gruncie regulacji podatkowych, uznać należy za nieuzasadnione.

Jak słusznie zaakcentowano w skardze, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest nietrafne także dlatego, że zgodnie z art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Powyższy zapis ustawowy należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma zatem poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Wszelkie prawa i obowiązki, wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych, pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Z powyższego wywieść należy, że w momencie zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia, spółka przekształcona nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady/udziały w spółce przekształconej pozostaje bez znaczenia. Innymi słowy owych wkładów/udziałów już nie będzie. Istotna jest zatem wartość majątku spółki przekształconej na dzień jej przekształcenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zasadny jest wniosek, że skoro w momencie zbycia udziałów w spółce z o.o., Spółka przekształcana nie będzie istniała, bowiem z chwilą powstania spółki z o.o. ustał byt prawny Spółki przekształcanej, to wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na objęcie udziałów w "pierwotnie" zawiązanej spółce pozostaje bez znaczenia (tych udziałów już nie ma). Istotna jest zatem wartość majątku Spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o., ponieważ to wartość bilansowa owej spółki z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek Strony na objęcie udziałów, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku Spółki przekształcanej w chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Za prawidłowe uznać należy stanowisko Skarżącego, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów Spółki jawnej w sp. z o.o., będzie wysokość wartości bilansowej Spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, tj. wartość bilansowa z dnia przekształcenia, przypadająca proporcjonalnie do prawa Skarżącego do udziału w zysku Spółki jawnej. Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym, wbrew stanowisku Dyrektora KIS, Strona posiada prawo wykazania kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. w wysokości wartości bilansowej Spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na prawo Strony do udziału w zysku sp. j. przy uwzględnieniu udziału sp. j. w sp. z o.o. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu, z uwagi na zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uwzględniając powyższe regulacje, należy ponownie zaznaczyć, że stanowisko Strony skarżącej jest zgodne z ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, co wynika również z wniosku o wydanie interpretacji. Z powołanych powyżej judykatów wynika, że zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 8 tego aktu), jak i u.p.d.o.f. (art. 23 ust.1 pkt 38 tego aktu) brak jest podstaw do uznawania za sporne koszty wyłącznie tzw. kosztów historycznych, związanych z objęciem udziałów, względnie udziałów kapitałowych w spółkach przekształcanych. Wprawdzie orzeczenia wydane w innych sprawach nie stanowią części krajowego porządku prawnego, kreując powszechnie obowiązujące w tym zakresie normy, ani nie prowadzą do ukształtowania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa pozytywnego, jednakże ich znaczenia nie można bagatelizować, w szczególności w ramach postępowań dotyczących wydania indywidualnych interpretacji. Wprawdzie regulacja art. 14b O.p. i nast., nie zawiera wprost nakazu uwzględniania przy ich wydawaniu między innymi orzecznictwa sądów, jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), jednakże nie oznacza to, że wnioski z niego płynące są dla organu wydającego indywidualne interpretacje bez znaczenia. Powyższe dotyczy zwłaszcza sytuacji, w której mamy do czynienia z ukształtowaną linią orzeczniczą, która aktualnie pozostaje jednolita.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość zmiany wydanej interpretacji indywidualnej z urzędu, jeżeli Szef KAS stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, stosownie do art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Co więcej na podstawie art. 14h O.p., na gruncie postępowania prowadzącego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajduje art. 121 § 1 O.p., statuujący zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie wnioskodawcy do organu interpretacyjnego. W świetle powyższego, odstąpienie od ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej wymaga przedstawienia uzasadnienia, nieograniczającego się jedynie do stwierdzenia, że tezy powołanych przez Stronę orzeczeń nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wydając interpretację w niniejszej sprawie w sposób nieuzasadniony odwołał się również do art. 23 ust. 3f u.p.d.o.f., przyjmując go za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zwrócił się o dokonanie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i naruszenie tego przepisu prawa materialnego było podstawą skargi. Skarżący zarzucił błędną wykładnię tego ostatniego przepisu i brak podstaw do oddalenia rozpatrywanej skargi w ramach związania Sądu jej zarzutami, jedynie z tego powodu, że w skardze nie ujęto zarzutu naruszenia 23 ust. 3f u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania uznać należało za usprawiedliwione. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku Strony o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).