Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1617/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par.1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 133 par. 1, art. 153, art. 141 par.
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 48/19 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r., nr 1001-IOV1.4103.7.2018.10.U19.KCA UNP: 1001-18-112452 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.R. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 lipca 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2019 r., I SA/Łd 48/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz w związku z art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi, tym bardziej w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktury wystawione przez H. na rzecz Skarżącego A.R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są nierzetelne podmiotowo, oraz że Skarżący wiedział lub mógł przy dołożeniu należytej staranności wiedzieć, że doszło do nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, co wykazały organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, co do braku zupełności materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że zakwestionowane transakcje z firmą H. nie miały miejsca, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i stanowi podstawę do przyjęcia, że Pan A.R. nie dokonywał transakcji z W.K. i że Pan A.R. wiedział lub mógł przy dołożeniu należytej staranności wiedzieć, że doszło do nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, co do braku wykazania przez organy podatkowe, że Skarżący nie działał w dobrej wierze ujmując po stronie podatku naliczonego faktury wystawione z danymi jako sprzedawcy W.K., podczas gdy prawidłowa ocena dowodów wskazuje, że Pan A.R. nie działał w dobrej wierze, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktycznym dostawcą płyt meblowych nie jest W.K.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organ podatkowy naruszył obowiązek zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, że przekroczył granice zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji że stan faktyczny nie został ustalony w sposób prawidłowy, w sytuacji gdy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe po wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym i prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, ustalając, że W.K. nie był rzeczywistym dostawcą płyt meblowych do Skarżącego, i że Skarżący przynajmniej wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wbrew temu Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, wyprowadzając wnioski nie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, czym naruszył także przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, m.in. że:

- ponownego przeanalizowania wymagają okoliczności transakcji zawartych przez stronę z firmą H.,

- trudno uznać za uzasadnione wątpliwości organów podatkowych co do sposobu nawiązania współpracy między skarżącą a firmą H.,

- organy nie wyjaśniły dlaczego odrzuciły wyjaśnienia przesłuchanych świadków (w szczególności G.K.1), którzy zgodnie opisali zwykłą praktykę nawiązywania relacji gospodarczych przez przedstawicieli handlowych. Organy nie wyjaśniły dlaczego przedsiębiorca nie może poprzestać na zwykłym kontakcie z przedstawicielem handlowym, który mu się przedstawia, a nie że ma w jakiś sposób utrwalać dane tej osoby,

- organy nie wyjaśniły przekonująco dlaczego odrzuciły konsekwentne wyjaśnienia strony o tym, że przy pozyskiwaniu dostawców korzysta głównie z pośredników i przedstawicieli handlowych, co — jak twierdzi podatnik – jest powszechną praktyką w branży,

- za nieporozumienie należy uznać okoliczność, że Skarżący nie znał pochodzenia nabywanych płyt meblowych skoro Skarżący dokonywał transakcji z firmą H. i od niej nabywał płyty meblowe;

- Organ nie odniósł się w swych wywodach do argumentu podnoszonego przez Skarżącego, że zakupy w firmie H. stanowiły jedynie część zakupów podatnika;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- niedokokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny okoliczności faktycznych i zgromadzonych dowodów we wzajemnej łączności, lecz rozdzielnie, poprzez analizę poszczególnych dowodów w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego, co doprowadziło Sąd do błędnej oceny, iż organy nie wykazały braku świadomości lub należytej staranności po stronie skarżącego A.R. w relacjach handlowych z W.K., że Skarżący nie wiedział, czy też nie mógł wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług;

- błędną ocenę, iż organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów dowodząc, że przedmiotowych towarów nie dostarczyła firma W.K., uznając, że prawidłowa ocena dowodów wskazuje, że wymieniona firma była rzeczywistym dostawcą, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że firma W.K. nie była rzeczywistym dostawcą towarów a zakwestionowane faktury były nierzetelne podmiotowo;

- błędną ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i bezzasadne przyjęcie, że choć organy wywiodły, że firma H. nie mogła dysponować płytami meblowymi i prowadzi fikcyjną działalność, to przyjęły ostatecznie, że zakwestionowane transakcje pomiędzy W.K. a A.R. miały jednak miejsce w sytuacji gdy organy wykazały, że rzeczywistym dostawcą nie był W.K.;

- błędną ocenę ustaleń faktycznych i wyprowadzenie wniosków nie wynikających z akt sprawy i z zaskarżonej decyzji jakoby organy przyznały rzeczywistą realizację transakcji pomiędzy W.K. a A.R. w sytuacji gdy organy opisując okoliczności które powinny wzbudzić u Skarżącego zainteresowanie się kontrahentem i rzeczywistym pochodzeniem towarów wykazywały na brak dołożenia należytej staranności przez A.R. co w żadnej mierze nie oznacza, że organy mogłyby w ten sposób przyznać, iż transakcje były rzeczywiste;

- błędną ocenę materiału dowodowego, że dostawy między H. a A.R. miały miejsce, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że W.K. nie prowadził działalności gospodarczej a wystawione faktury z jego danymi nie dokumentują faktycznych transakcji, a jednocześnie Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktycznym dostawcą towarów nie jest W.K.;

- błędne przyjęcie, że jakoby poprzez stwierdzenie, że nieustalenie większości dostawców W.K. miała być okolicznością, że transakcji nie było, gdyż organy nie kwestionują faktu nabycia towaru przez Skarżącego, lecz to, że ów towar nie został sprzedany przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach, tj. W.K.;

- błędna ocena jakoby organy podatkowe nie starały się wykazać, że pozostałe dostawy stwierdzone zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez H. nie miały fizycznie miejsca, tj. że towar wykazany w tych fakturach nie dotarł w rzeczywistości do magazynu podatnika, w sytuacji gdy organy w toku postępowania podatkowego kwestionowały jedynie stronę podmiotą spornych faktur, i co w toku tegoż postępowania zostało udowodnione, że rzeczywistym dostawcą nie mógł być i nie był W.K.,

- błędne przyjęcie, że zastrzeżenia organów podatkowych dotyczyły wcześniejszych faz obrotu co do których wiedza i świadomość podatnika jest wyłączona w sytuacji gdy dokonywały oceny świadomości i staranności Skarżącego jedynie przez pryzmat relacji z W.K.,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niewystarczającym przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za uchyleniem decyzji, przez brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania nieadekwatnych do ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organy podatkowe, wewnętrznie sprzecznych, gdyż Sąd zarzucając organom, że stosując podstawę prawną z art. 88 usta. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie wykazały, że faktury były puste, a jednocześnie przesądzając, że transakcje pomiędzy A.R. a W.K. były prawidłowe, przy jednoczesnym nakazaniu organom prowadzenia postępowania pod kątem wykazania, że podatnik nie działał w dobrej wierze, a w konsekwencji przekraczając uprawnienia wynikające z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., gdyż kwestionując zupełność materiału dowodowego i prawidłowość ustaleń faktycznych Sąd przesądził, że sporne transakcje były rzeczywiste, w sytuacji gdy takiego wniosku nie można wyprowadzić z akt sprawy.

Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonując błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę. Prawidłowa zaś ocena materiału dowodowego pozwalała na przyjęcie stanowiska, że zakwestionowane transakcje z firmą H. nie miały miejsca a Skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, brak było podstaw do uznania, że Skarżący nie wiedział, czy też nie mógł wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności), że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Naruszenia te mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowisko Sądu co do oceny prawnej stanu faktycznego w świetle zgromadzonych dowodów i wytycznych - w związku z uchyleniem decyzji - co do dalszego postępowania, po ewentualnym uprawomocnieniu się wyroku jest wiążące.

II. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust 1 i 2 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, obejmuje swoją hipotezą tylko puste faktury, tj. faktury, które dokumentują czynności które w ogóle nie miały miejsca (czynność w ogóle nie został dokonana - brak towaru), w sytuacji gdy przepis ten uzależnia odmowę przyznania prawa do odliczenia od ustalenia, że dana faktura zakupowa stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości czy to od strony przedmiotowej (czynność w ogóle nie została dokonana), czy to od strony podmiotowej (czynność została dokonana ale nie przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę), co miało miejsce w niniejszej sprawie; tym bardziej w sytuacji gdy organy udowodniły, że Skarżący nie działał w dobrej wierze;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu rozstrzygnięcia organów co do odmowy Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez W.K. i uznanie, że faktury nierzetelne podmiotowo nie są objęte dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, w sytuacji gdy organy prawidłowo zastosowały rzeczone przepisy odmawiając prawa do odliczenia podatku Skarżącemu z faktur wystawionych przez W.K. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

1.3. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od A.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

A.R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 sierpnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz A.R. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skargę kasacyjną należało oddalić.

4.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

4.2. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot H. Przy czym bezsporne jest, że skarżący nabył płyty meblowe stwierdzone w spornych fakturach. Organ argumentował jednak, że H., mimo formalnego zarejestrowania jako podmiot gospodarczy, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy weryfikowaniu kontrahenta. Według organów cena proponowana przez W.K. powinna wzbudzić podejrzenia strony skarżącej, zamówienia były składane telefonicznie, strona skarżąca nie wiedziała, jakie jest pochodzenie dostarczanych płyt meblowych, nie stosowała umów pisemnych, dostawy były realizowane przez firmy zewnętrzne, a przy dostawach pracownicy podatnika sprawdzali towar.

4.3. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że organy nie wykazały, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący wiedział, że faktycznym dostawcą towarów nie był W.K., a także, że pojawiły wątpliwości, które powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego.

5.1. Wyjaśnić należy, że podatnikowi można więc odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

5.2. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem, nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników własne zadania w zakresie kontroli.

5.3. Z orzecznictwa TSUE (przykładowo: wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184) można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Po drugie, organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy. Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić, jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT.

5.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że trudno uznać za uzasadnione wątpliwości organów podatkowych, co do sposobu nawiązania współpracy między skarżącym a podmiotem H. Jak wskazano powyżej, zasadnicze znaczenie dla oceny zachowania należytej staranności ma ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Tymczasem organy nie wyjaśniły, dlaczego odrzuciły wyjaśnienia przesłuchanych świadków (w szczególności G.K.1), którzy zgodnie opisali zwykłą praktykę nawiązywania relacji gospodarczych przez przedstawicieli handlowych. Nie wykazano zatem, na czym polegała różnica między transakcjami stanowiącymi wzorzec zachowania skarżącego a zakwestionowanymi w tej sprawie transakcjami. Organy nie dowiodły w szczególności, że sposób przedstawienia oferty podmiotu H. odbiegał znacząco od codziennej praktyki handlowej. Tymczasem, jak wynika z zeznań świadków, przedstawiciele dostawcy wskazali firmę, w imieniu której działają, przedstawili ofertę współpracy i pozostawili dane kontaktowe. Przedstawili oni ww. firmę, przedkładając dokumenty z CEIDG, NIP, REGON oraz zostawili wizytówkę firmy, zobowiązując się przekazać w późniejszym czasie cennik towarów.

5.5. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że organy nie wyjaśniły przekonująco, dlaczego odrzuciły konsekwentne wyjaśnienia strony o tym, że przy pozyskiwaniu dostawców korzysta głównie z pośredników i przedstawicieli handlowych, co - jak twierdzi podatnik - jest powszechną praktyką w branży. Organy nie odniosły się także do twierdzenia strony, że prowadząc działalność w branży od 1997 r., po współpracy z około 50 dostawcami, nigdy nie zetknęła się z oszustwami.

5.6. Wbrew twierdzeniom kasatora dla oceny zachowania należytej staranności znaczenie ma także ustalenie, czy dany kontrahent jest jedynym lub głównym dostawcą podatnika oraz czy dokonywane z danym kontrahentem transakcje stanowią jedynie margines bądź nieznaczną część realizowanych dostaw. Znacznie wyższych standardów zachowania należytej staranności wymagać bowiem należy od podatnika, który realizuje dostawy u jednego lub niemal wyłącznie u jednego dostawcy, niż od tego podatnika, który dokonuje nabycia o nieznacznej wartości. Nie oznacza to jednak całkowitego zniesienia wymogu zachowania należytej staranności.

5.7. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że nie można domagać się od podatnika, by ten ustalał źródło pochodzenia towaru, w sytuacji gdy działa w przekonaniu, że faktycznym dostawcą towaru jest podmiot, z którym nawiązał kontakt skutkujący dostawą.

5.8. Nie sposób uznać, że cena korzystniejsza o 5% winna wzbudzić podejrzenia skarżącego co do rzetelności transakcji. Nie ulega wątpliwości, że różnica tego rodzaju mieści się w granicach typowych rabatów i upustów stosowanych w obrocie rynkowym.

5.9. W tym kontekście zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że organy nie wykazały, że strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając przedmiotowe płyty meblowe uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

5.10. W rezultacie chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w punktach 1-5 skargi kasacyjnej, tj. zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na niewystarczającym przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za uchyleniem decyzji, przez brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania nieadekwatnych do ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organy podatkowe, wewnętrznie sprzecznych, gdyż Sąd zarzucając organom, że stosując podstawę prawną z art. 88 usta. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie wykazały, że faktury były puste, a jednocześnie przesądzając, że transakcje pomiędzy A.R. a W.K. były prawidłowe, przy jednoczesnym nakazaniu organom prowadzenia postępowania pod kątem wykazania, że podatnik nie działał w dobrej wierze, a w konsekwencji przekraczając uprawnienia wynikające z art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., gdyż kwestionując zupełność materiału dowodowego i prawidłowość ustaleń faktycznych Sąd przesądził, że sporne transakcje były rzeczywiste, w sytuacji gdy takiego wniosku nie można wyprowadzić z akt sprawy.

6.2. Rację ma Autor skargi, wskazując na niekonsekwencję uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, w zakresie w jakim stwierdzono, że "dokonując oceny materiału dowodowego organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów dowodząc, że przedmiotowych towarów nie dostarczyła firma W.K. podczas, gdy prawidłowa ocena dowodów wskazuje, że wymieniona firma była rzeczywistym dostawcą." Przytoczone stanowisko Sądu nie koresponduje z pozostałą częścią uzasadnienia i jest w tym zakresie niewątpliwie wadliwe. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

6.3. Przede wszystkim należy zauważyć, że stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że H. był rzeczywistym dostawcą, czyniłoby całkowicie bezzasadną argumentację zmierzającą do wykazania, że organy nie wykazały, że skarżący nie zachował należytej staranności. Konieczność badania dobrej wiary pojawia się bowiem wyłącznie, gdy stwierdzone zostanie, że faktury nie odzwierciedlają podmiotowej strony transakcji. Oznacza to, że niespornie towar istniał, lecz dostawcą był podmiot inny niż wykazany w fakturze. A zatem podstawy do badania dobrej wiary zaistniałyby wyłącznie w przypadku uznania, że H. nie był rzeczywistym dostawcą.

6.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie przytacza żadnego uzasadnienia z którego można byłoby wywieść, że H. był rzeczywistym dostawcą. W szczególności Sąd nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez organ, z których wynika zasadniczo odmienny wniosek. Organy ustaliły bowiem, że W.K. nie prowadził działalności gospodarczej. Był osobą bezdomną, bezrobotną, bez stałego zameldowania i nie zatrudniał pracowników. W.K. nie rozliczał podatku od towarów i usług, także po złożeniu oświadczenia o rezygnacji zez zwolnienia podmiotowego, nie składał deklaracji podatkowych, a numerem telefonu posługiwał się w rzeczywistości A.B.

6.5. Wprawdzie, formułując wskazania co do dalszego postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "W toku ponowionego postępowania organy dokonają powtórnej oceny istotnych okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem powyższych wywodów, w tym zwłaszcza dotyczących świadomości i staranności strony skarżącej", to nie oznacza, że organy są zobowiązane wyłącznie do powtórnej oceny istotnych okoliczności sprawy, lecz winny także uwzględnić wywody przedstawione przez Sąd pierwszej instancji. Z nich z kolei wynika w szczególności, że organy nie dowiodły, że sposób przedstawienia oferty podmiotu H. odbiegał znacząco od codziennej praktyki handlowej, organy nie wyjaśniły przekonująco, dlaczego odrzuciły konsekwentne wyjaśnienia strony o tym, że przy pozyskiwaniu dostawców korzysta głównie z pośredników i przedstawicieli handlowych, co - jak twierdzi podatnik - jest powszechną praktyką w branży, organy nie odniosły się do twierdzenia strony, że prowadząc działalność w branży od 1997 r., po współpracy z około 50 dostawcami, nigdy nie zetknęła się z oszustwami, nie można domagać się od podatnika, by ten ustalał źródło pochodzenia towaru, w sytuacji gdy działa w przekonaniu, że faktycznym dostawcą towaru jest podmiot, z którym nawiązał kontakt skutkując dostawą, nie sposób uznać, że cena korzystniejsza o 5% winna wzbudzić podejrzenia skarżącego co do rzetelności transakcji. Wskazane zostały zatem okoliczności, które organ winien wyjaśnić przed ponownym dokonaniem oceny dobrej wiary skarżącego, a także Sąd wskazał, jakie okoliczności o niezachowaniu należytej staranności nie przesądzają.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzuty dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 i 2 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, obejmuje swoją hipotezą tylko puste faktury, tj. faktury, które dokumentują czynności które w ogóle nie miały miejsca (czynność w ogóle nie został dokonana - brak towaru), w sytuacji gdy przepis ten uzależnia odmowę przyznania prawa do odliczenia od ustalenia, że dana faktura zakupowa stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości czy to od strony przedmiotowej (czynność w ogóle nie została dokonana), czy to od strony podmiotowej (czynność została dokonana ale nie przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę), co miało miejsce w niniejszej sprawie; tym bardziej w sytuacji gdy organy udowodniły, że Skarżący nie działał w dobrej wierze.

7.2. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie można podzielić zapatrywania Autora skargi kasacyjnej, że Sąd hipotezą normy prawnej wynikającej z tego przepisu objął tylko puste faktury, tj. faktury, które dokumentują czynności które w ogóle nie miały miejsca. Przyznać należy, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w istocie sposobu prawidłowego rozumienia tego przepisu. Jednakże należy raz jeszcze zaznaczyć, że przyjęcie poglądu Autora skargi kasacyjnej, czyniłoby całkowicie bezzasadną argumentację Sądu pierwszej instancji zmierzającą do wykazania, że organy nie wykazały, że skarżący nie zachował należytej staranności. Konieczność badania dobrej wiary pojawia się bowiem wyłącznie, gdy stwierdzone zostanie, że faktury nie odzwierciedlają podmiotowej strony transakcji. Oznacza to, że – jakkolwiek nie zostało to wprost wyartykułowane – w zakresie normy prawnej wynikającej z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU Sąd pierwszej instancji umieścił także sytuacje, takie jak w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, gdy towar istnieje, lecz dostawcą był podmiot inny niż wykazany w fakturze. A zatem zachodzi potrzeba badania dobrej wiary. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd posługuje się bowiem takimi terminami, jak "staranność kupiecka", "strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć", "brak wiedzy strony co do podmiotu", "brak dobrej wiary" czy zachowanie należytej staranności". Badanie tych okoliczności jest niezbędne w przypadku stwierdzenia, że dostawy dokonał podmiot inny niż wskazany na fakturze, a zatem nie można przyjąć – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – że Sąd pierwszej instancji rozumiał art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w ten sposób, że obejmuje on swoją hipotezą tylko puste faktury, tj. faktury, które dokumentują czynności które w ogóle nie miały miejsca. W rezultacie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, przez niewłaściwe zastosowanie.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Ze względu na fakt, że skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku uwzględniającego skargę, żaden z przepisów p.p.s.a. nie stwarza podstawy do zasądzenia kosztów na rzecz organu w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej skarżącego.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki