Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1014/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa /spr./ Sędzia NSA del. Zbigniew Romała Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 327/22 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14 296 (czternaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 327/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej") z dnia 23 grudnia 2015 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1 185 493 zł i określił je w kwocie 740 959 zł.

Organ odwoławczy stwierdził w oparciu o dokonane ustalenia w toku postępowania odwoławczego, że koszty uzyskania przychodów podlegają zwiększeniu o łączną kwotę 1 370 399,43 zł (z tytułu dokonanych przez Skarżącego przelewów bankowych w łącznej kwocie 1 217 200 zł oraz z tytułu dokonania płatności za pojazd samochodowy w gotówce osobiście na rzecz kontrahenta zagranicznego) oraz o kwotę 18 770,41 zł z tytułu dokonania przez organ korekty odpisów amortyzacyjnych za 2010 r. Podstawa opodatkowania wynosi zatem 2 366 425 zł, a należny podatek, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, wynosi 740 959 zł.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 938/18 uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W wyroku tym Sąd stwierdził w pierwszej kolejności, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i przedstawił w tej mierze stosowną argumentację prawną. Natomiast w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa procesowego, tj. szczególnie art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wniesioną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1162/19, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego organ podatkowy dokonał oceny transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez spółkę M. na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej, nie wskazując w uzasadnieniu decyzji tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na takie działanie organu podatkowego nie wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że niezasadne było też stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenie tych przepisów, w ocenie Sądu, było konsekwencją wydania przez organ podatkowy decyzji z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Całkowicie błędna była też ocena Sądu pierwszej instancji w części odnoszącej się do klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania lub klauzuli unikania opodatkowania. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie jest zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie zaskarżonym wyrokiem błędnej oceny naruszenia przez organ podatkowy tych przepisów i sformułowanie w związku z tą oceną w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Zasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną ocenę możliwości jego zastosowania do stanu faktycznego występującego w sprawie.

Uchylając wyrok i przekazując sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i ocenić, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2022 r. oraz z dnia 19 sierpnia 2022 r. wraz załącznikami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał informacje dotyczące postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję omówił na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sygn. akt I FPS 1/21. Zauważył, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło niecałe 6 miesięcy przed zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w zaskarżonej decyzji wskazano zaś jedynie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 7 grudnia 2016 r. W tej sytuacji brak jest, zdaniem Sądu, danych pozwalających do stwierdzenia, czy wszczęcie przedmiotowego postępowania nie miało na celu wyłącznie doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania i nie było przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje bowiem okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) miało, czy też nie, instrumentalny charakter.

Sąd wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis podjętych czynności wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącego. Sąd nie może bowiem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuścił możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć żadnego znaczenia argumenty organu podatkowego podniesione w jego pismach procesowych. W toku kontroli sądowoadministracyjnej ocenie poddawane są bowiem akty administracyjne, to jest decyzje lub postanowienia organów administracji publicznej. Natomiast składane pisma procesowe dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. Umiejscowienie w piśmie procesowym wyjaśnienia przesłanek faktycznych czy prawnych aktu administracyjnego nie rzutuje na ocenę decyzji czy postanowienia organu administracji. W świetle powyższego, Sąd rozstrzygał niniejszą sprawę, abstrahując od rozszerzonej argumentacji organu podatkowego dotyczącej przesłanek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zeprezentowanej w pismach procesowych. Dokumenty te są bowiem zwykłym pismem procesowym, nie zaś aktem administracyjnym, podlegającym ocenie sądu administracyjnego, które nie uzupełniają treści zaskarżonego aktu, ale mają przedstawić stanowisko organu wobec zawartych w skardze zarzutów i wniosków. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie niniejszej sprawy co do meritum jest przedwczesne.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

I) przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, tj. nie wymienia wszystkich przepisów procesowych, które, zdaniem Sądu, zostały naruszone przez organ, w konsekwencji czego organ musiał domyślać się, jakie przepisy według Sądu naruszył, a to oznacza, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć "w przypadkach wątpliwych", co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości Sądu, że może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, podczas gdy z decyzji organu odwoławczego wynika, że Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty, wszczęcie postępowania przygotowawczego na tle niniejszej sprawy było następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego organu pierwszej instancji, organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej, a dodatkowo przeciwko Skarżącemu skierowano akt oskarżenia;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i pominięcie przy wydaniu wyroku części akt sprawy postępowania sądowego, podczas gdy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 Sąd obowiązany był dokonać takiej oceny, zwłaszcza, że z decyzji organu odwoławczego wynikało, że Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty, Sąd dysponował aktami podatkowymi (w tym postępowania kontrolnego) i sądowoadministracyjnego, z których wynikało stanowisko organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Sąd powinien był to stanowisko ocenić);

5) art. 106 § 3 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów przesłanych przez organ odwoławczy przy pismach procesowych, co wyjaśniłoby wątpliwości Sądu, czy postępowanie to zostało wszczęte dla realizacji celów określonych w k.k.s., gdyż dokumenty te potwierdzają stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przy czym Sąd powinien był zbadać tę kwestię w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że jej uzasadnienie nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powoływanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter, w sytuacji, gdy decyzja organu została wydana przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, a uzasadnienie decyzji zawiera stanowisko organu odwoławczego dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym również informację o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 30, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.k.", art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że:

a) w zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w zw. z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 7 grudnia 2016 r. w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło niecałe 6 miesięcy przed zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że brak jest danych pozwalających na stwierdzenie, czy wszczęcie przedmiotowego postępowania nie miało na celu wyłącznie doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania i nie było przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b) uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powoływanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy

- w sytuacji, kiedy organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wskazał na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym powołał się na postanowienie o przedstawieniu zarzutów), argumentację w zakresie braku instrumentalności wykorzystania wszczętego postępowania karnego skarbowego rozbudował w pismach procesowych, dołączając dodatkowo dowody potwierdzające skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów i aktu oskarżenia, zatem Sąd pierwszej instancji miał możliwość dokonania oceny, czy wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, tym samym czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie brak jest podstaw do ponownego badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji również konieczności zawarcia dodatkowych rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez wydanie wyroku z pominięciem okoliczności pozwalających na odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy podatkowej i aktach sprawy postępowania sądowego, a w konsekwencji niepoddanie ocenie w uzasadnieniu wyroku tych okoliczności, które świadczą o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji - uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od oceny legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uznanie, że ocena przez Sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie jest przedwczesna, będzie możliwa dopiero po rozważeniu w uzasadnieniu decyzji czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po przedstawieniu stosownych dowodów i opisu podjętych czynności wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącego, podczas gdy organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wskazał na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym powołał się na postanowienie o przedstawieniu zarzutów), argumentację w zakresie braku instrumentalności wykorzystania wszczętego postępowania karnego skarbowego rozbudował w pismach procesowych, dołączając dodatkowo dowody potwierdzające skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów i aktu oskarżenia, zatem Sąd miał możliwość dokonania oceny, czy wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, tym samym czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

10) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, polegających na rozważeniu czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji z przedstawieniem stosownych dowodów i opisu czynności karnoprocesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącego, podczas gdy organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wskazał na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym powołał się na postanowienie o przedstawieniu zarzutów), rozważył czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w pismach procesowych skierowanych do Sądu opisał czynności karnoprocesowe wskazujące, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącego, akta sprawy zaś, w tym akta sprawy sądowej zawierają potwierdzające to dokumenty, tym samym w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 190, art. 153 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji nakazanej przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1162/19 oceny, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. mogły stanowić podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji, w związku z czym organ odwoławczy nie jest w stanie stwierdzić, w jaki sposób należy prawidłowo rozstrzygnąć merytorycznie sprawę;

12) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i niewykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania przez organ w zakresie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. tego wymaga;

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i nieprawidłowe uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego;

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

II) prawa materialnego:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na dokonanie oceny, czy doszło czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy czynności podejmowane w toku postępowania karnego, których nie wymieniono w zaskarżonej decyzji, natomiast ich opis wraz z dowodami przedstawiono do akt postępowania sądowego, w szczególności postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz akt oskarżenia nie wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, niezbicie realizują cele postępowania karnego skarbowego polegające na wykryciu i ukaraniu sprawcy przestępstwa, a zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przedwczesną jest kontrola legalności zaskarżonej decyzji co do meritum, podczas gdy w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć tylko jeden z jej rozlicznych i bardzo rozbudowanych zarzutów - jedenasty w kolejności - okazał się być zasadny.

Zarzut ten, w którym zauważono, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji poprzedzony był wydanym na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1162/19, w swojej istocie stoi w opozycji do zmultiplikowanych bez rzeczowej potrzeby pozostałych zarzutów tej skargi kasacyjnej dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia pogrupowanych w najróżniejszych konstelacjach przepisów wielu ustaw, które zdaniem wnoszącego tę skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z kwestią tą były związane.

Aczkolwiek również w przypadku tego zarzutu jego konstrukcja jest dosyć zagmatwana i pomimo wskazania jako naruszonych licznych przepisów, nie obejmuje on wszystkich adekwatnych do sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, uregulowań prawnych, to jednak w połączeniu z jego uzasadnieniem, daje się tak zinterpretować, że pozwala to na jego uwzględnienie. Odnotować przy tym należy, że w zarzucie tym jako naruszone wskazane zostały, m.in. art. 153 i art. 190 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie pierwszorzędnym problemem proceduralnym, który niejako wyprzedza pozostałe występujące w niej kwestie, jest określenie granic sprawy, w jakich może "poruszać się" sąd administracyjny pierwszej instancji, któremu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. została przekazana sprawa do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji problemu tego nie dostrzegł, a co więcej, zupełnie zignorował uprzednio wydany w tej sprawie wspomniany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem w swoich rozważania prawnych w ogóle do tego wyroku się nie odniósł, nie wyjaśniając przy tym przyczyn takiego stanu rzeczy.

Należy więc wskazać, że odnośnie do powyższego problemu istnieje ugruntowane i jednolite stanowisko prezentowane w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

I tak np., w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 300/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ratio legis art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3052/15 sformułowana zostały następująca teza.

Po wydaniu orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 tej ustawy, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny.

Z kolei w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 2867/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 P.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a.

Analogiczne do powyższych stanowisko prezentowane było także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1235/11, 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20, 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt II OSK 18/23, 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1191/22).

Powracając zaś do sprawy niniejszej należy zauważyć, że w pierwotnie wydanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 938/18, uchylonym następnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wspomnianym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1162/19, Sąd pierwszej instancji stwierdził wprawdzie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że narusza ona przepisy prawa procesowego, tj. w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł jedynie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, natomiast nie uczynił tego, pomimo że miał taką prawną możliwość, Skarżący.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu tej skargi kasacyjnej, w granicach przez nią wyznaczonych, uchylił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. ww. wyrok Sądu pierwszej instancji z powodu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i w tym zakresie sprawy przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania i podkreślając, że Sąd ten będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w jego wyroku, udzielił temu Sądowi wskazań co do dalszego postępowania.

Jako że, jak już wspomniano, Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia skargi kasacyjnej, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia, bądź nie, związanych z nią przepisów, nie była już dalej oceniana, gdyż ze zrozumiałych względów nie podnosił jej w swojej skardze kasacyjnej organ podatkowy. Tym samym pozostała ona poza granicami, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną, co oznacza, że została ona "proceduralnie zamknięta" i nie mogła być dalej procedowana i analizowana przez Sąd pierwszej instancji w ponownym postępowaniu, ani na zarzut, ani z urzędu, a tym bardziej stanowić jedynego i wyłącznego powodu uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie oraz nakazania organowi podatkowemu badania tej kwestii, z zupełnym pominięciem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceny takiej nie zmienia fakt podjęcia wspomnianej w zaskarżonym wyroku uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, skądinąd jak zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, znanej już temu Sądowi w momencie wydawania wyroku w dniu 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1162/19, ani też podnoszony na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywodzony z powołanych w tym uzasadnieniu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Uznanie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej - z wyżej przedstawionych powodów - za zasadny, sprawia, że bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów tej skargi.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Zadaniem Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu, będzie zatem rozpoznanie tej sprawy w granicach i według wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1162/19.

W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).