Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 592/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 6 ust. 1 pkt 25, ust. 7, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 24r
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2024 r. ze skargi [...] Fundacja [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 592/24

Uzasadnienie

W dniu 26 sierpnia 2024r R. R. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2024 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości Fundacja otrzyma od Fundatora mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych w special limited partnership (Société en commandite spéciale) z siedzibą w L. (dalej określana jako: "Spółka") wpisana do zgranicznego rejestru działalności gospodarczej i spółek. Według prawa [...] Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego [...] podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy a nie sama Spółka.

Wnioskodawca stanie się więc wspólnikiem spółki i z tego tytułu będą mu przysługiwać prawa udziałowe "partnership interest" w spółce. Wnioskodawca będzie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (limited partner). Spółka wyemitowała akcje kilku serii na pokrycie praw udziałowych "partnership interest", zatem w akcjach są inkorporowane te prawa udziałowe. Akcje są papierem wartościowym wg prawa [...] i mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z prawem zagranicznym. Akcje są więc papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z uczestnictwem w spółce Wnioskodawca będzie wykazywał na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. przychody oraz koszty z tytułu realizowanych przez Spółkę Inwestycji Kapitałowych. Wnioskodawca będzie bezpośrednio otrzymywał wypłaty zysków ze Spółki. Wnioskodawca będzie także zbywał w przyszłości część lub całość akcji Spółki.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ww. przychody będą podlegały zwolnieniu. W związku z powyższym zapytał:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przystąpienie Fundacji do Spółki nie będzie stanowiło przejawu działalności niedozwolonej, tj. nie będzie stanowiło działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany przez ustawy o fundacji rodzinnej, a tym samym przychody Fundacji z tytułu Inwestycji kapitałowych prowadzonych przez Spółkę będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji Spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wypłaty zysków ze Spółki na rzecz Fundacji będą neutralne podatkowo i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W uzasadnieniu swojego stanowiska Fundacja podkreśliła, że na podst. art. 6 ust 1 pkt 25 u.p.d.o.p. fundacja jest zwolniona podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT. Jednocześnie na mocy art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Jeśli fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r. stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania (art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p).

W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Fundacja stanie się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności Spółki działającej w formie spółki prawa [...] o statusie S. . Krajowe przepisy nie ustanawiają żadnej formy prawnej spółki, która byłaby pełnym odpowiednikiem S. . Co do zasady, S., z prawnego punktu widzenia, jest podobna do krajowej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, jednakże różnice są na tyle istotne, że zastosowanie analogii do skutków podatkowych opodatkowania zysków z krajowej spółki osobowej jest bardzo trudne. Model opodatkowania zwykłych spółek osobowych nie przystaje bowiem do specyfiki funkcjonowania zagranicznych spółek takich jak S.. Powyższe wątpliwości nie będą miały jednak znaczenia w odniesieniu do oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego. W opisanym zdarzeniu przyszłym istotne jest bowiem, że: Spółka wyemitowała akcje jako papiery wartościowe, Wnioskodawca jako fundacja rodzinna jest zwolniony podmiotowo z opodatkowania podatkiem CIT, niezależnie od tego do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować osiągany przez niego przychód – istotne jest tylko czy osiągany przychód nie stanowi przychodu z działalności znajdującej się poza zakresem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, tj. poza zakresem z art. 5 ust. 1 ufr..

W ocenie Fundacji przystąpienie do Spółki w postaci nabycia jej akcji będących papierami wartościowymi i osiąganie przychodu z tytułu inwestycji w ww. Spółkę, których źródłem będą Inwestycje kapitałowe mieści się w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji inkorporujących prawa udziałowe w spółce S., jak również otrzymywanie przychodów z tego tytułu objęte jest więc zakresem działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r.. Wynika to wprost z literalnej treści przepisów regulujących zasady funkcjonowania fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r.). oraz zakres zwolnienia podatkowego fundacji (art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.). Tym samym wszelkie przychody Fundacji osiągane z tego tytułu będą zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT. Analogicznie także wszelkie przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji Spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do treści art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.f.r. Wnioskodawca wskazał także, że w przypadku wypłat z zysku wygenerowanego przez Spółkę w ogóle nie powstanie po stronie Fundacji przychód podatkowy, a tym samym wszelkie wypłaty z tego tytułu będą neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy wypłaty zysków ze Spółki będą neutralne podatkowo i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że Spółka nie ma statusu podatnika podatku CIT, a co do zasady przychody i koszty z tytułu udziału w takiej spółce są rozliczane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach, wypłata zysku wygenerowanego przez taki podmiot nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności wyjaśnił, że brak jest podstaw do uznania, iż Spółka special limited partnership z siedzibą w [...] jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni, o których mowa w art. 5 u.f.r. W świetle regulacji dot. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. Spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisami prawa zagranicznego Spółka S. nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie zagranicznego prawa podatkowego i jest transparentna podatkowo. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. S. nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w [...].

W świetle powyższego, w ocenie organu, brak jest podstaw do uznania, że Spółka S. jest podmiotem o podobnym charakterze względem wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni. Tym samym dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w Spółce S. powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ust 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...], zgodnie z którym przystąpienie Fundacji do zagranicznej transparentnej podatkowo Spółki nie będzie stanowiło przejawu działalności niedozwolonej, tj. nie będzie stanowiło działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany przez u.f.r., a tym samym przychody Fundacji z tytułu Inwestycji kapitałowych prowadzonych przez Spółkę będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu skoro spółka S. nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r to przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji inkorporujących prawa udziałowe w spółce typu special limited partnership (Societe en commandite speciale) z siedzibą w L., które Fundacja otrzyma od Fundatora, nie mieszczą się w zakresie określonym w art. 5 u.f.r.. Zatem, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 24r ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. Przychód fundacji rodzinnej ze zbycia akcji nie będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, w zakresie prawidłowej kwalifikacji ww. zbycia dla celów podatkowych na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r., niezbędne powinno być również zachowanie "systematyki" ustawy ustawy o podatku od osób prawnych, gdyż zaliczenie opisanej we wniosku czynności zbycia mienia do zakresu dozwolonej działalności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. wpływa w opisanej sytuacji na skutki podatkowe w świetle art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za udział (akcję) uważa się również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 16 u.p.d.o.p.). Do zakresu ww. spółek zalicza się m.in. spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p,.d.o.p.). Zatem udział w zagranicznej spółce niemającej osobowości prawnej, niespełniającej ww. warunku, nie może zostać zakwalifikowany jako udział (akcja) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. [...] spółka S. nie posiada osobowości prawnej i dla celów podatkowych w [...] jest traktowana jako transparentna podatkowo. W takim przypadku zbycie ogółu praw i obowiązków w takiej spółce dla celów podatkowych powinno być traktowane jako zbycie praw majątkowych, a nie jako zbycie akcji (papieru wartościowego). Fundacja rodzinna zbywając prawa udziałowe posiadane w transparentnej podatkowo zagranicznej spółce S., przychodu z tego tytułu, dla celów podatkowych, nie może traktować jako przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. , tym samym nie jest uprawniona w tym zakresie do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr [...] i nr [...] przyjmujące, że: przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji spółki będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz,że wypłaty zysków ze Spółki na rzecz Fundacji będą neutralne podatkowo i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj.:

- a) art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326 z późn. zm. ) dalej "u.f.r. poprzez błędną wykładnię oraz art. 6 ust. 7 i art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku:

- uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki z siedzibą w W. będącej spółką handlową, ale niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadających na nią na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

- przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od CIT na podst. art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.

- zbycia akcji wyemitowanych przez Spółkę nie może zostać uznane za zbycie papierów wartościowych, a tym samym nie mieści się w zakresie działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r., co przesądza o utracie zwolnienia od podatku z art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.

Podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 ust. 3 i 4 u.f.r. Organ bezpodstawnie uznał, że Spółka nie stanowi form prawnych dopuszczalnych przez powyższy przepis, dokonując zawężającej wykładni ww. przepisów, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji. W konsekwencji organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 6 ust. 7 oraz art. 24r u.p.d.o.p. , podczas kiedy przepisem który powinien znaleźć w sprawie zastosowanie jest art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej, organ przyjął pozaprawne i dyskrecjonalne kryteria podobieństwa "podmiotów o podobnym charakterze" porównując Spółkę do "spółek handlowych". W ocenie skarżącej z literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. wynika wprost, że fundacje rodzinne mogą przystępować m.in. do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze z siedzibą w Polsce oraz za granicą, czyli tak do podmiotów uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; "k.s.h.") oraz przepisów prawa spółek obowiązujących w zagranicznych systemach prawnych. Wystarczy zatem aby spółka z siedzibą za granicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak k.s.h., w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę a nie jako zwykłą umowę. Prawo obce regulujące prawo spółek określa zasady reprezentacji takiej obcej spółki, prawa i obowiązków wspólników w tym odpowiedzialność za zobowiązania a także określa czy spółka jest tak jak krajowa spółka osobowa podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników, ale bez osobowości prawnej czy też jak krajowe spółki kapitałowe spółka ta posiada osobowość prawną. Nie mniej podstawowym i wystarczającym kryterium podobieństwa spółki zagranicznej do krajowej spółki jest to aby obce prawo określało że dana umowa pomiędzy podmiotami kreuje spółkę. Prawo [...] spełnia wszystkie te kryteria, gdyż Spółka (S. ) jest uregulowana kompleksowo w prawie spółek [...]. Gdyby istniały inne kryteria podobieństwa, to ustawodawca by te kryteria wyraźnie wskazał w u.f.r. lub zawęził zwolnienie z podatku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej podstawowym i wystarczającym kryterium podobieństwa spółki zagranicznej do spółki krajowej jest to aby obce prawo określało , że dana umowa pomiędzy podmiotami kreuje spółkę.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa, (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem istotnych elementów opisanego zdarzenia przyszłego, tj. braku uwzględnienia i oceny tego, że:

- Spółka, do której miała przystąpić Skarżąca prowadzi i będzie prowadziła wyłącznie

inwestycje kapitałowe, a nie będzie prowadziła działalności operacyjnej;

- Spółka wyemitowała akcje, które są papierem wartościowym w rozumieniu ustawyz dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ uwzględnił ww. okoliczność powinien był uznać, że przystąpienie Fundacji do Spółki, przychody z tytułu zbycia jej akcji, jak również otrzymany zysk mieszczą się w zakresie działalności fundacji rodzinnej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r. a tym samym Skarżąca powinna być zwolniona od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., a w sprawie nie powinno znaleźć wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 6 ust. 7 tej ustawy.

b) art. 14c w zw. z art. 120 i 121 § 1 w z w. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w sposób niedający się pogodzić z zasadą legalizmu oraz braku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uzasadnieniu interpretacji, które pozostaje w sprzeczności z informacjami przedstawionymi w złożonym wniosku o jej wydanie i przyjęciu, że sam fakt przystąpienia do Spółki przesądza o tym, że Skarżąca nie będzie zwolniona od podatku, pomimo że zakres działalności tej Spółki nie wykraczał poza wskazany w art. 5 ust. 1 u.f.r., a tym samym stanowisko Skarżącej powinno zostać uznane za prawidłowe w całości.

Mając na względzie powołane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od DKIS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna.

W analizowanej sprawie istota sporu dotyczy oceny, czy przystąpienie przez fundację rodziną do transparentnej spółki zagranicznej (S. ) mieści się w obrębie dozwolonej działalności fundacji rodzinnych, o której mowa w art. 5 u.f.r., a w następstwie, czy uczestnictwo w takiej spółce stanowi dozwoloną działalność gospodarczą pozwalającą na zastosowanie zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Kluczowa w niniejszej sprawie jest wykładnia zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. pojęcia "spółki handlowej" i "podmiotu o podobnym charakterze", o której mowa w tym przepisie.

Będący przedmiotem sporu problem związany jest z wejściem w życie z dniem 22 maja 2023 r. ustawy o fundacjach rodzinnych, co nierozłącznie wiązało się również z wprowadzeniem zmian w przepisach podatkowych, m. in. dotyczących podatków dochodowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.f.r. fundacja rodzinna jest osobą prawną, a zatem jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże, co do zasady, została ona zwolniona od tego podatku (zwolnienie podmiotowe). W myśl bowiem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednakże stosownie do treści art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r. Zwolnienie to dotyczy zatem dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, która została wyszczególniona w powyższym przepisie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r. fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) (m. in.) w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach ( pkt 3 ) oraz w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze ( pkt 4)

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. jest punktem wyjścia do rozważań odnoszących się do problemu w niniejszej sprawie, ponieważ z mocy wspomnianego wyżej art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. taka działalność gospodarcza fundacji rodzinnej jest zwolniona z podatku dochodowego. Natomiast zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r., Działalność fundacji rodzinnej wykraczająca poza zakres tego przepisu, podlega opodatkowaniu sankcyjnemu. Zgodnie z przepisem art. 24r ust.1 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

W ocenie organu, w świetle wskazanej wyżej regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r), istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. DKIS wskazuje, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec tego organ stoi na stanowisku, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd w tym sporze przyznaje rację organowi.

Interpretacja przepisów tej ustawy, a dokładnie jej art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. , pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże interpretacji tej, zdaniem Sądu, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów u.p.d.o.p., skoro to z nich wynika podatkowe zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnych.

W powołanym wyżej przepisie nie ma wprost zastrzeżenia ograniczającego uprawnienia fundacji tylko do spółek handlowych, które są podatnikami podatku dochodowego. Przepis ten mówi jednak o uczestnictwie w spółkach handlowych oraz podmiotach o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju lub za granicą. Zdaniem Sądu spółka handlowa, to spółka podlegająca przepisom krajowego ustawodawstwa dotyczącym spółek handlowych. Może to być też podmiot zagraniczny o podobnym do niej charakterze. Przedstawiając w swoim wniosku zdarzenie przyszłe, Skarżąca wskazała, że Spółka zagraniczna, której prawa udziałowe zamierza wnieść do Fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego, jest spółką najbardziej zbliżoną do polskiej spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Te zaś w polskich regulacjach są spółkami osobowymi (art. 102 K.s.h.), które nie mają osobowości prawnej, ale w przeciwieństwie do Spółki zagranicznej nie są jednak transparentne podatkowo.

Z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju. K.s.h. zawiera przepisy określające tworzenie, regulację, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych (art. 1 § 1 K.s.h.). Przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób (art. 3 K.s.h.). Spółka zagraniczna, co jest oczywiste, jest spółką zagraniczną. Rozważając, czy zagraniczna Spółka jest podmiotem "o podobnym charakterze" do spółek handlowych, zdaniem Sądu, nie można pominąć sposobu jej opodatkowania. Podobny oznacza bowiem zbliżony, analogiczny, mający cechy wspólne. Skoro sposób jej utworzenia jest podobny do polskiej spółki komandytowej, czy komandytowo-akcyjnej to jedną z cech tego podobieństwa powinien być również sposób jej opodatkowania. Zatem, aby Spółkę zagraniczną uznać za podobną do polskiej spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej, nie wystarczy, żeby była ona zbliżona do niej tylko organizacyjnie, ale również powinna być zbliżona podatkowo. Podmioty o podobnym charakterze powinny spełniać takie same przesłanki, albo powinny mieć takie same prawa i obowiązki, jak spółki handlowe. Natomiast z mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. do spółek komandytowych ( komandytowo-akcyjnych) mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju mają zastosowanie przepisy tejże ustawy podatkowej, zatem jest ona opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna nie jest spółką transparentną podatkowo, tak jak wskazana w zdarzeniu przyszłym Spółka [...]. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że spółka Societe en commandite specjale (S. ) z siedzibą w [...] jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni, o których mowa w powyższym przepisie. Spółkę tę dzieli bowiem od innych wskazanych w przepisie podmiotów powyższa podstawowa różnica, mianowicie to, że spółka nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki, a nie spółka.

Wobec powyższego, skoro ustawodawca formułując przepisy o fundacji rodzinnej odnoszących się do tzw. dozwolonej działalności użył takich sformułowań jak "tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych", a następnie "a także uczestnictwa w tych spółkach" zgodzić się należy z organem, który uznał, że przepis ten należy wykładać w ten sposób, że odnosi się on tylko do spółek handlowych. Domniemanie, że chodzi o jakiekolwiek spółki jest nieuprawnione. Organ interpretując ww. przepis, a w szczególności użyte przez ustawodawcę sformułowanie "podmiotów o podobnym charakterze" opierał się na wskazaniu ustawodawcy, że chodzi nie o jakiekolwiek spółki, ale o spółki handlowe (podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie o podmioty transparentne, w których podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy).

Nie jest wystarczające, że spółka z siedzibą za granicą jest regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Za powyższym przemawia także to, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także transparentna zagraniczna spółka, a użył bardziej precyzyjnego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia, co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem.

Zatem nie można przyjąć, że zagraniczna spółka S. spełnia założenia art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd za trafne uznaje stanowisko Dyrektora KIS, w którym podkreślił on, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast Spółka zagraniczna, nie zmieni swojego podatkowego statusu i nadal pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo. To natomiast uniemożliwia uznanie jej za podmiot o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ppkt 3 u.f.r. Tym samym podniesione w skardze zarzuty strony nie są zasadne.

Problemem rozstrzygany kontrolowaną sprawą był już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże orzecznictwo w tym zakresie jest podzielone. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę przychyla się do stanowiska wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z 13 marca 2024 r. o sygn. akt III Wa/2753/23 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 18 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 51/24, a także w wyroku tut. Sądu z 28 maja 2024r w sprawie I SA/Po 889/23 (wyroki dostępne w bazie: CBOSA), podzielając zawartą w nich argumentację i aprobując ocenę prawną w nich wyrażoną.

Wobec uznania przez Sąd prawidłowości stanowiska organu, że transparentna zagraniczna Spółka nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r. trafne jest też twierdzenie organu, że przychody Fundacji z tytułu zbycia akcji inkorporujących prawa udziałowe w spółce typu special limited partnership z siedzibą w L., które Fundacja nabędzie nie mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Udział w zagranicznej spółce niemającej osobowości prawnej, niespełniającej ww. warunku, nie może zostać zakwalifikowany jako udział (akcja) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. [...] spółka S. nie posiada osobowości prawnej i dla celów podatkowych w [...] jest traktowana jako transparentna podatkowo. W takim przypadku zbycie ogółu praw i obowiązków w takiej spółce dla celów podatkowych powinno być traktowane jako zbycie praw majątkowych, a nie jako zbycie akcji (papieru wartościowego).Racje ma organ twierdząc, że Fundacja rodzinna zbywając prawa udziałowe posiadane w transparentnej podatkowo zagranicznej spółce S., przychodu z tego tytułu, dla celów podatkowych nie może traktować jako przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r. tym samym nie jest uprawniona w tym zakresie do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Otrzymywane przez Fundację wypłaty zysków, nie będą także korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.