Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 545/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c i pkt 131, art. 21 ust. 21, art. 30e ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 14m par. 1 pkt 1 i 2, art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 70 par. 7 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany również Dyrektorem) z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. Nr [...] w przedmiocie określenia Pani E.L. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 45.600,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i określająca wysokość tego zobowiązania w kwocie 22.800,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2013 r., Rep A Nr [...], Pani E.L. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytułowanego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawem z nim związanym (wkładem budowlanym) za cenę 240.000,00 zł. Własność ww. nieruchomości Pani E.L. nabyła w następujący sposób:

– 1/2 części w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej w dniu 11 marca 2008 r. H.Z., na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 19 września 2002 r. Rep. A Nr [...];

– 1/2 części w drodze działu spadku po zmarłej H.Z., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] Cywilny z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt [...] (bez spłat i dopłat).

W dniu 16 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym Pani E.L. wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 0,00 zł, koszty uzyskania ww. przychodu w wysokości 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 0.00 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 0.00 zł oraz podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0,00 zł.

Następnie w dniu 16 czerwca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta ww. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36), w którym Pani E.L. wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 240.000,00 zł, koszty uzyskania ww. przychodu w wysokości 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 240.000,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) w wysokości 240.000,00 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 0,00 zł oraz podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0,00 zł.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), winien zostać wykazany jedynie przychód ze sprzedaży 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego w dniu 29 czerwca 2012 r. natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału nabytego w dniu 11 marca 2008 r. winien zostać wykazany w zeznaniu podatkowych PIT-36 lub PIT-38 za 2013 r.

W związku z powyższym, pismami z dnia 12 kwietnia 2018 r. i z dnia 6 lipca 2018 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wezwał Panią E.L. celem złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, bądź skorygowania zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 r. oraz złożenie zeznania podatkowego PIT-36 lub PIT-38 za 2013 r., a także do przedłożenia dokumentów, z których wynikałoby prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. wykazanego w złożonej w dniu 16 czerwca 2014 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 r.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2015 r., Rep. A Nr [...], Pani E.L. nabyła niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości J., gmina [...], stanowiącą działkę gruntu oznaczoną nr [...], o powierzchni 0,3300 ha, za cenę 450.000,00 zł. Przy czym zgodnie z treścią § 5 pkt 3 ww. aktu notarialnego, sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie na rzecz Pani E.L. praw wynikających z decyzji Burmistrza M. z dnia [...] maja 2010 r. Nr [...] o warunkach zabudowy, ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce oznaczonej nr 197/10 w obrębie J., gm. M. Koszty powyższej umowy sprzedaży w kwocie 11.284.85 zł poniosła Pani E.L.

W związku z powyższym, w protokole z czynności sprawdzających z dnia 7 listopada 2018 r. (doręczonym Pani E.L. w dniu 14 listopada 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż wydatki na nabycie działki nr [...] spełniają warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a dochód z odpłatnego zbycia nabytego w 2012 r. udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowym prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego. Natomiast 19% podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/2 udziału nabytego w 2008 r. wynosi 22.800.00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Nr [...] (doręczonym w dniu 23 kwietnia 2019 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu, wobec Pani E.L., postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Pismem z dnia 17 maja 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę celem przedłożenia dokumentów potwierdzających: wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawem z nim związanym - wkładem budowlanym, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wysokość nakładów, poczynionych w czasie posiadania ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które zwiększyły wartość lokalu, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ust. 6e updof oraz wydatkowanie przychodu, uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego wraz z prawem z nim związanym - wkładem budowlanym, nabytego w 2012 r, na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. (uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Urzędu [...] W. z wnioskiem o udostępnienie danych jednostkowych z rejestru mieszkańców i rejestru PESEL, tj. podanie adresów zameldowania Pani E.L. w okresie: od dnia 26 grudnia 1948 r. do dnia 23 grudnia 2013 r., gdzie odpowiedzi na wskazane wystąpienie udzielono pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r.

Pismem z dnia 4 października 2019 r. Pełnomocnik Strony (na podstawie art. 208 § 1 Op) wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe, gdyż zgodnie z oświadczeniem Strony "w przedmiotowej sprawie zapadło już w tutejszym organie rozstrzygnięcie, co do istoty prowadzonego postępowania".

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., określił Pani E.L. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 45.600,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze sprzedaży nabytego w dniu 11 marca 2008 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], wynoszącego 1/2 części, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 23.12.2013 r, Rep. A Nr [...] wynosi 120.000,00 zł (tj. 1/2 x 240.000,00 zł). Organ pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi na nie spełnienie przez Stronę warunków zwolnienia z opodatkowania, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), tj. brak zameldowania w ww, lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, powyższy przychód w kwocie 120.000,00 zł podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż w trakcie czynności sprawdzających, jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększyłyby wartość lokalu, ani kosztów z tytułu podatku od spadków i darowizn, gdyż jak ustalił, nabycie po zmarłej w dniu 11 marca 2008 r. H.Z., 1/2 części udziału w ww. spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, korzystało z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514). W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w części w dniu 11 marca 2008 r. w kwocie 0,00 zł, dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 120.000,00 zł oraz podatek dochodowy z odpłatnego zbycia ww. udziału w kwocie 22.800,00 zł.

Natomiast w zakresie odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego nabytego w 1/2 części w dniu 29.06.2012 r. organ pierwszej instancji wskazał, iż z uwagi na brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjęto przychód z odpłatnego zbycia ww. udziału w wysokości wynikającej z ww. aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2013 r., Rep. A Nr [...] w wysokości 120.000,00 zł (tj. 1/2 x 240.000,00 zł). Organ pierwszej instancji wskazał również, iż Strona nie przedstawiła także dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększyłyby wartość przedmiotowego lokalu, stąd stwierdził, że koszty uzyskania ww. przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d updof, wynoszą 0,00 zł. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.). W związku z powyższym stwierdził, że należy podatek dochodowy z tytułu sprzedaży ww. udziału nabytego w dniu 29 czerwca 2012 r. wynosi 22.800,00 zł. Uwzględniając powyższe, z tytułu sprzedaży obu działów w przedmiotowej nieruchomości, organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w łącznej kwocie 240.000,00 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r. w łącznej kwocie 45.600,00 zł (tj. 240.000,00 zł x 19%).

W odwołaniu z dnia 14 listopada 2019 r. Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c, ust. 21 u.p.d.o.f., w związku z art. 8 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209. poz. 1316 z późn. zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku odmowy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych mimo spełnienia warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia;

2. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku odmowy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych mimo spełnienia warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie udzielenia zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony wskazał, iż w dniu 26 sierpnia 2015 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], Strona nabyła niezabudowaną nieruchomość, położoną w miejscowości J., stanowiącą działkę nr [...], o powierzchni 0,3300 ha, za cenę 450.000,00 zł oraz poniosła koszty tego aktu w wysokości 11.284,85 zł. Podkreślił także, że z treści ww. aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynika, że w dniu 18 maja 2010 r. została wydana ostateczna decyzja nr [...] o warunkach zabudowy, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] w obrębie J., zbywca wyraził zgodę na przeniesienie na rzecz Pani E.L. praw wynikających z ww. decyzji. Ponadto, Pełnomocnik Strony wskazał, iż z protokołu czynności sprawdzających dokonanych przez organ pierwszej instancji w dniu 7 listopada 2018 r. wynika, iż wydatki na nabycie ww. działki nr 197/10, spełniają warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stąd podatek dochodowy ze sprzedaży udziału nabytego w 2012 r. wynosi 0,00 zł.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Pełnomocnik Strony po przywołaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c oraz ust. 21 u.p.d.o.f., zauważył, że wprawdzie do Urzędu nie wpłynęło oświadczenie strony, że spełnia warunki do zwolnienia z podatku dochodowego połowy kwoty przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f., wykładnia tej regulacji prowadzi do wniosku, że dla przedmiotowego oświadczenia nie przewidziano szczególnej formy prawnej. Dla określenia, czy oświadczenie to zostało złożone, należy zatem przeanalizować wszystkie okoliczności sprawy, tj. organ winien poddać ocenie całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2019 r. i określił wysokość zobowiązania Pani E.L. w kwocie 22.800,00 zł.

W uzasadnianiu rozstrzygnięcia, po przywołaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316), art. 30e ust. 1-2,4-5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., art. 22 ust. 6d,6e, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit c, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2013 r. Strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nabytego w dniu 11 marca 2008 r. udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], za cenę brutto 120.000,00 zł. Przy czym do nabycia ww. nieruchomości w ww. udziale wynoszącym 1/2 części doszło zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W., Wydział [...] Cywilny z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt [...] w drodze nabycia spadku po zmarłej w dniu 11 marca 2008 r. H.Z. Zatem, w stosunku do przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w części nabytej w dniu 11 marca 2008 r. tj. w udziale 50% zastosowanie mają cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dyrektor wskazał następnie, odnosząc się do zawartego w odwołaniu, zarzutu naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 lit c oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., iż ww. przepisy przewidują dwa warunki skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, tj.

1) fakt zameldowania w sprzedawanym budynku lub lokalu wymienionym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, oraz

2) złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, oświadczenia o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia.

Dyrektor wskazał, że w odwołaniu z dnia 14 listopada 2019 r. Pełnomocnik Strony skupia się jedynie na okolicznościach dotyczących spełnienia drugiego warunku, jakim jest złożenie stosownego oświadczenia, pomijając całkowicie fakt, iż w przedmiotowej sprawie, Strona nie spełniła pierwszego z ww. warunków, jakim jest wymóg zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia nabytego w dniu 11 marca 2008 r. udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowym, spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...]. położonego w W. przy ul. [...], na podstawie aktu notarialnego z dnia 23.12.2013 r. Rep. A Nr [...] wynosi 120.000,00 (tj. 1/2 x 240.000,00 zł). Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żądnych dokumentów potwierdzających poniesie kosztów uzyskania ww. przychodu. Stwierdzić zatem należy, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof wynoszą 0,00 zł. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części wynosi 120.000,00 zł. Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., 19% podatek z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału wynosi 22.800,00 zł.

Dyrektor wskazał również, że z akt sprawy wynika, że w dniu 23 grudnia 2013 r. Strona uzyskała jednocześnie przychód w kwocie 120.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia pozostałego udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do ww. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], nabytego w dniu 29 czerwca 2012 r. (zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W., Wydział [...] Cywilny z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt [...]) w drodze działu spadku po zmarłej w dniu 11 marca 2008 r. H.Z. Dyrektor wskazał, że w stosunku do ww. przychodu zastosowanie mają, zgodnie z art. 14 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nowe zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, określone w art. 1 ww. ustawy zmieniającej.

Po przywołaniu treści art. 30e ust. 1-2, 4-5 i 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 11stycznia 2009 r. oraz treści art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, Dyrektor stwierdził, że jak słusznie zauważył Pełnomocnik Strony, z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2015 r., Rep. A Nr [...], Strona nabyła niezabudowaną nieruchomość, położoną w miejscowości J., stanowiącą działkę nr [...], o powierzchni 0,3300 ha, za cenę 450.000,00 zł, ponosząc przy tym dodatkowo koszty tego aktu w łącznej kwocie 11.284,85 zł. Dyrektor nie podzielił zatem stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w kwestii ustaleń dotyczących braku udokumentowania przez Stronę okoliczności wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, nabytego w dniu 29 czerwca 2012 r., udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do przedmiotowego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe określone w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, uznać należy za zasadny, a w konsekwencji za zasadne uznać należy także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § l,art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z odpłatnego zbycia nabytego w dniu 29 czerwca 2012 r. udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowym, spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], na podstawie aktu notarialnego z dnia 23.12.2013 r. Rep. A Nr [...] wyniósł 120.000,00 (tj. 1/2 x 240.000,00 zł). Zważywszy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła żądnych dokumentów potwierdzających poniesie kosztów uzyskania ww. przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. dochód uzyskany ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części wynosi 120.000,00 zł. Uwzględniając natomiast okoliczność spełnienia przez Stronę warunków zwolnienia określonego w art. 121 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że 19% podatek z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału wynosi 0,00 zł.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor stwierdził, że obliczenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2013 r. Rep A Nr [...], przedstawia się następująco:

przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 240.000,00 zł;

koszty odpłatnego zbycia: 0,00 zł;

koszty uzyskania przychodu: 0,00 zł;

kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania: 120.000,00 zł,

podstawa opodatkowania: 120.000,00 zł;

podatek należy (po zaokrągleniu do pełnych złotych): 22.800,00 zł.

W skardze z dnia 3 lutego 2020 r. zaskarżono ww. decyzję w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c, ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) – dalej "ustawa nowelizująca" poprzez odmowę zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych mimo spełnienia warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia,

– art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., bowiem w niniejszej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki przerywające, bądź też zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania.

oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 powoływana dalej jako o.p.), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie udzielenia zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych

i na tej podstawie wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organów na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ nie podzielił podniesionych zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę Organ wskazał, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Pełnomocnika Skarżącej, iż z dniem 29 października 2019 r. w związku z podjętymi działaniami uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Podtrzymał również dotychczasowe stanowisko, że wobec braku zameldowania Skarżącej w sprzedawanym lokalu zarzut naruszenia art. 121 ust. 1 pkt 126c w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest niezasadny

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii, po pierwsze, przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu dokonania sprzedaży w dniu 23 grudnia 2013 r. przez Nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytułowanego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawem z nim związanym (wkładem budowlanym) za cenę 240.000,00 zł, po drugie, odmowy zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c, ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ust. 3 nowelizującej względem opodatkowanego dochodu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2014 r. Co do zasady zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2019 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony.

Nie ulega również wątpliwości, że decyzja określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15).

Przy czym dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

Bezspornie zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 14 grudnia 2019 r., jednakże z racji tego, że została doręczona w dniu 2 stycznia 2020 r. (k. 107 akt podatkowych) kluczowe znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu (lub przerwaniu) przed 31 grudnia 2020 r. tak, że jej doręczenie nastąpiło przed upływem biegu terminu przedawnienia.

Przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały wskazane m.in. w art. 70 §6 O.p., wśród których to przepisów podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma przesłanka określona w art. 70 §6 pkt 1 O.p. – na zaistnienie tej przesłanki, jako powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia, powołuje się Organ. Otóż zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Op, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie zaś do art. 70c Op. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W sprawie nie ma sporu co do tego, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 10 grudnia 2019 r. Nr [...] organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op, zawiadomił Pełnomocnika Skarżącej, iż z dniem 29 października 2019 r. w związku z podjętymi działaniami uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (k. 110 akt administracyjnych) Powyższe zawiadomienie, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru oraz co potwierdza Pełnomocnik Skarżącej, doręczone został w dniu 30 grudnia 2019 r. (k. 113 akt administracyjnych). Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. nr [...] na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 325e §1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za rok 2013 podatnika E. L. skutkującej narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 45.600,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 §2 k.k.s. (k. 96 akt administracyjnych).

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być zatem traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro w sprawie nie ma sporu co do tego, że adwokat M.C., był pełnomocnikiem ustanowionym w postępowaniu podatkowym (k. 35-37 akt administracyjnych), prawidłowe było doręczenie przedmiotowego zawiadomienia temu pełnomocnikowi.

Podkreślenia wymaga również to, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W konsekwencji powyższego nie budzi również zastrzeżeń sama treść przedmiotowego zawiadomienia, zgodnie z którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołując się na przepis art. 70c w zw. z art. 70 §6 pkt 1 O.p. zawiadomił "iż z dniem 29.10.2019 r. w związku z podjętymi działaniami uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.". Wskazano w nim bowiem zarówno datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powołano się również na art. 70 §6 pkt 1 O.p., wskazano również bieg jakiego zobowiązania i za jaki okres uległ zawieszeniu.

Mając na uwadze treść ww. postanowienia z dnia [...] października 2019 r. nie ulega wątpliwości, że podejrzenie popełnienia przestępstwa (wskazanego w ww. postanowieniu) wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego – jak wymaga tego art. 70 §6 pkt 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżącej kwestionuje jednak skuteczność zawieszania biegu terminu przedawnienia z powodu zarzucanego nadużycia prawa, tj. wszczęcia postępowania karnoskarbowego dokonywane jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (instrumentalnym wykorzystywaniem przez organy podatkowe regulacji dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia) powołując się w szczególności na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia z dnia 22 lipca 2019 r. I SA/Wr 365/19 i zawartą w nim argumentację.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że kwestia oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego jest w ostatnim czasie interpretowana przez sądy administracyjne dość rozbieżnie. Z jednej strony pojawiają się wyroki wskazujące, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie oceniające działania organu karno-skarbowego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20 i wyroki NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20). Z drugiej zaś można wskazać również te, w których przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bowiem zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, wyrok NSA z 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 17/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 103/20, a także uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym) ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Trzeba też zauważyć, że wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Jednoznaczne potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w treści art. 133 § 1 pkt 2 i § 3 Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów postępowanie przygotowawcze prowadzi naczelnik urzędu skarbowego; organy, o których mowa w § 1, (a więc m.in. naczelnik urzędu skarbowego) informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dlatego też skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20).

Zauważyć przy tym trzeba, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, jednakże do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie TK nie zajął stanowiska wobec ww. problemu.

Podzielając stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie można wykluczyć, że w niektórych (wyjątkowych) przypadkach sąd administracyjny – wobec "rzucającego się w oczy" (prima facie) wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) – sąd administracyjny badając, czy będące przedmiotem zaskarżonego orzeczenia zobowiązanie podatkowe, nie uległo przedawnieniu (do czego jest zobowiązany), mógłby stwierdzić, że wskutek nadużycia prawa (czy wręcz jego naruszenia) związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie doszło do materialnoprawnego skutku art. 70 §6 ptk 1 O.p.

W tym zakresie Sąd zauważa, tytułem przykładu, że w wyroku z 28.07.2020r., sygn. akt II FSK 587/20 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dostrzega sytuację, w której potencjalnie należałoby przyjąć, że pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zachowania rygoru wynikającego z art. 70c O.p. skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógłby zostać uznany - gdyby podatnik zachował się zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną, a mimo to właściwy finansowy organ dochodzenia wszczął postępowanie karne skarbowe to wówczas, z mocy art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p. należałoby przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło, skoro ustawa podatkowa wprost stanowi, że nie wszczyna się postępowania karnego skarbowego, gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej. Podobnie, zdając sobie sprawę z wątpliwości związanych z wyrokami NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20 (patrz zdania odrębne sNSA Sylwestra Marciniaka) – ten ostatni oddalający skargę kasacyjną od wskazanego przez Skarżącą wyroku WSA we Wrocławiu - należy zauważyć, że w wyrokach tych NSA wskazał, że w momencie popełnienia czynu (składania korekt deklaracji VAT-7) powszechną praktyką organów podatkowych było rozliczanie czynności w sposób, w jaki uczynił to podatnik i co stanowiło podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego (w tym kontekście tutejszy Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 3 §3 O.p. nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu).

Podzielając zatem stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w szczególności w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p., uznając jednocześnie, że możliwość przesądzenia przez sąd administracyjny kwestii tego, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem nadużycia prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) może dotyczyć wyłącznie sytuacji wyjątkowych, Sąd nie uznał, żeby w niniejszej sprawie doszło do takiej sytuacji.

W szczególności samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod koniec terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., nie można prima facie traktować jako instrumentalnego. Sąd zwraca uwagę, że dochodzenie zostało wszczęte w dniu 29 października 2019 r., a więc 12 dni po tym jak została wydana decyzja przez organ pierwszej instancji. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało zatem związek z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w wysokości innej niż wykazana w złożonej przez Nią korekcie deklaracji – co uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 §2 k.k.s. W tym zakresie wprawdzie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest powołany do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (w tym co do postępowania wszczętego w dniu 29 października), co oznacza, że nie stwierdza ani zasadności ani braku zasadności samego wszczęcia, w rozpoznawanej sprawie (inaczej niż w sprawie rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, gdzie w momencie popełnienia czynu (składania korekt deklaracji VAT-7) powszechną praktyką organów podatkowych było rozliczanie czynności w sposób, w jaki uczynił to podatnik – na co zwrócił uwagę zarówno WSA we Wrocławiu jak i Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od tegoż) powszechną praktyką organów nie było uznawanie dochodu za zwolniony na postawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c, ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ust. 3 ustawy nowelizującej w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, osoba zbywająca spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie była zameldowana w tymże lokalu przez okres (przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia).

Mając na uwadze powyższe, uznając, że sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i nie stwierdziwszy w niniejszej sprawie, ażeby wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło prima facie w sposób stanowiący nadużycie prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa), Sąd stwierdza, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie stwierdzić należy, że podniesiony w skardze w tym zakresie zarzut nie jest zasadny.

Odnosząc się do kwestii zasadności określenia Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 22.800 zł, w szczególności wobec braku zastosowania zwolnienia na postawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c, ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ust. 3 ustawy nowelizującej, należy stwierdzić, że również w tym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że Skarżąca dokonała w dniu 23 grudnia 2013 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytułowanego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawem z nim związanym (wkładem budowlanym) za cenę 240.000,00 zł, przy czym Pani E.L. nabyła to prawo w następujący sposób:

– 1/2 części w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej w dniu 11 marca 2008 r. H.Z., na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 19 września 2002 r. Rep. A Nr [...];

– 1/2 części w drodze działu spadku po zmarłej H.Z., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] czerwca 2012 r., sygn. akt [...] (bez spłat i dopłat).

Zważywszy na to, że Dyrektor uznał, że dochód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w ½ części ww. prawa nabytego na podstawie postanowienia z dnia [...] czerwca 2012 r. został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Skarżącej i jako taki korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (zgodnie z żądaniem Skarżącej zawartym w odwołaniu), ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymaga rozważenia zasadności uznania tego, że dochód ze sprzedaży "drugiego" udziału (tj. ½ części udziału w ww. prawie nabytym w drodze dziedziczenia ustawowego po zmarłej w dniu 11 marca 2008 r. H.Z., na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 19 września 2002 r. Rep. A Nr [...]) nie podlegał zwolnieniu na podstawie na postawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c, ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy nowelizującej – jak wywodzi Skarżąca w skardze.

W tym względzie należy zauważyć, że ustawa nowelizująca z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniła zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. (na jej podstawie m.in. uchylono art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz dodano m.in. art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25-30). Co istotne jednak, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1 [u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zważywszy, że Skarżąca nabyła udział w wysokości ½ części ww. prawa (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] usytułowanego w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawem z nim związanym (wkładem budowlanym)) z chwilą otwarcia spadku (śmierci matki) w dniu 11 marca 2008 r. (patrz postanowienie SR dla W. w W. Wydział [...] Cywilny z dn. 16 września 2008 r., sygn. akt [...] – k. 65 akt administracyjnych), zastosowanie względem dochodu uzyskanego ze sprzedały tego udziału miały, na mocy cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1-2, 4-5 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2). Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5). Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d updof, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przy czym wysokość nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Ponadto, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 lit c u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. c) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Skoro Skarżąca dokonała w dniu 23 grudnia 2013 r. sprzedaży ww. prawa za cenę 240.000,00 zł (k. 5 akt administracyjnych), to oznacza, że w tym dniu dokonała również sprzedaży ½ części udziału w tym prawie nabytym w dniu 11 marca 2008 r. za cenę 120.000 zł (1/2 z 240.000 zł) – co stanowiło przychód z jego zbycia.

Zważywszy na to, że mimo wezwania Skarżącej (w dn. 17 maja 2019 r. – k. 10 akt administracyjnych) nie wskazała dowodów na poniesienie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., nie przedstawiła również żadnych dowodów na późniejszym etapie postępowania podatkowego, Dyrektor przy obliczaniu dochodu ze zbycia wskazanej ½ części udziału w tym prawie nie miały podstaw do obniżenia przychodu z jego zbycia (120.000 zł) o jakiekolwiek koszty.

W konsekwencji zasadnie Dyrektor określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 22.800 zł, gdyż określenie tej wysokości stanowiło konsekwencję zastosowania art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. (od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. lit. b podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia), to jest 19% z 120.000 zł (22.800 zł).

Jednocześnie, jak zasadnie podnosi Dyrektor w zaskarżonej decyzji, zastosowania w sprawie nie mogło znaleźć zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. c) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia było zatem zameldowanie w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w tym prawie). Wskazanego warunku Skarżąca niewątpliwie nie spełniała.

Jak wynika z załączonych do pisma Urzędu W. z dnia 30 sierpnia 2019 r. informacji (k. 63 akt administracyjnych), na co powołano się w zaskarżonej decyzji, Pani E.L. była zameldowana na pobyt stały pod następującymi adresami:

1) W., ul. [...] - w okresie: od dnia 10.02.1954 r. do dnia 12.02.1980 r.;

2) W. ul. [...]-w okresie: od dnia 12.02.1980 r. do dnia 12.11.1991 r.;

3) W., ul. [...] - w okresie: od dnia 26.11.1991 r. do dnia 13.01.1997 r.;

4) W., ul. [...] od dnia 13.01.1997 r.

Z powyższego wynika, że Skarżąca nigdy nie była zameldowana na pobyt stały w lokalu mieszkalnym nr [...] usytułowanym w budynku przy ul. [...] w W., w szczególności nie była również zameldowanie w nim przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowego prawa – co powoduje, że nie przysługiwało jej zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit c u.p.d.o.f. W tym kontekście nie ma żadnego znaczenia kwestia braku złożenia przez Skarżącą oświadczenie wynikającego z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008 r.) w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej.

Skarżąca wobec braku zameldowania na pobyt stały w ww. lokalu mieszkalnym nie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. i samo złożenie oświadczenia, czy też jego niezłożenie nie miało żadnego znaczenia dla możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia. W konsekwencji całkowicie nieadekwatne w sprawie są przywołane w skardze argumenty wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów dotyczących jego złożenia (czy też konsekwencji jego niezłożenia). Podkreślić w tym miejscu należy bowiem, że powodem braku zastosowania zwolnienia do dochodu osiągniętego przez Skarżącą nie jest okoliczność braku złożenia stosownego oświadczenia, lecz to, że Skarżącej jako osobie, która nie była uprzednio zameldowana na pobyt stały w lokalu mieszkalnym, który zbyła, nie przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. warunkowane właśnie okolicznością uprzedniego zameldowania podatnika w zbywanym lokalu.

W konsekwencji za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c, ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ust. 3 ustawy nowelizującej poprzez odmowę zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych mimo spełnienia warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia.

Za niezasadny Sądu uznał również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W przedmiotowej sprawie Dyrektor zgodnie z art. 120 Op działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 Op, było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 122 Op, organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, mając na uwadze zasady postępowania określone w art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Op. organ odwoławczy dopuścił jako dowód wszystkie dokumenty zebrane w przedmiotowej sprawie, w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy i dokonał jego oceny w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. zaś, przesłanki jakimi się kierował, stosownie do art. 124 Op, zostały jasno i precyzyjnie wskazane w treści zaskarżonej decyzji. Wnioski wyciągnięte z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 Op. a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 ust. 3 zzs⁴ ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 r. poz. 374).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.