Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 81/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 123, art. 133, art. 138m §1 i §2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2023r., nr 378000-COP1.4103.57.2023.SK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 kwietnia 2023 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji") określił S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako: "S.", "strona", "skarżąca", "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za lipiec 2021 r. w kwocie 172.500,00 zł oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 172.500,00 zł.

Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za lipiec 2021 r., następnie przekształconej w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji podał, że spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2020 r. przedmiotem przeważającej działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Przeprowadzone wobec strony postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowe rozliczenie przez skarżąca podatku VAT z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 690.000,00 zł z faktury VAT dokumentującej świadczenie usługi pośrednictwa przez spółką E. Sp. z o. o. (dalej jako: "E."). W ocenie organu I instancji badana faktura VAT stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, dlatego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", organ I instancji pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc lipiec 2021 r. według stawki 100%.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej również jako: "Naczelnik WMUCS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 30 listopada 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy w całości.

W pierwszej kolejności organ II instancji odniósł się do wywodów odwołania w kwestii braku prawidłowej reprezentacji strony oraz pozbawienia jej czynnego udziału w kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym. Organ ten podał, że w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej wszczętej na podstawie upoważnienia nr [...].500.13.2021 z 19 października 2021 r. ustalono, że postanowieniem z 25 listopada 2021 r. Sąd Rejonowy [...] w G., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił J. R. z funkcji prezesa zarządu spółki w związku z wyrokiem skazującym wydanym przez Sąd Rejonowy [...] w G. za przestępstwa wymienione w art. 18 kodeksu spółek handlowych. Stąd Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na podstawie art. 138m oraz art. 138n §2 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych w O. o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki. Pismem z 25 stycznia 2022 r. OIRP poinformowała o wyznaczeniu radcy prawnego M. R. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla skarżącej. Następnie organ ten w drodze postanowienia z 28 stycznia 2022 r. wyznaczył tymczasowego pełnomocnika szczególnego do działania w imieniu spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez właściwy sąd. Równocześnie na podstawie art. 138 §3 o.p. pismem z 18 lutego 2022 r. wystąpił do Sądu-Rejonowego [...] w G., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora dla spółki. Następnie Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wystawił upoważnienie nr [...].500.4.2022 do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w spółce. Zakres kontroli obejmował przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. Przedmiotowe upoważnienie zostało doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu 15 lutego 2022 r. Postanowieniem z 23 stycznia 2023 r., sygn. akt [...] sąd ustanowił dla spółki na okres jednego roku kuratora w trybie 42 Kodeksu cywilnego (dalej jako: "k.c.") w osobie K. P. w celu reprezentowania jej we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w tym kontrolach celno-skarbowych oraz celem powołania składu organu spółki uprawnionego do jej reprezentowania, a w razie potrzeby do likwidacji spółki. Postanowieniem z 23 lutego 2023 r. Naczelnik WMUCS zwolnił z pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla strony z powodu ustania przesłanki uzasadniającej jego powołanie.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy ocenił, że kontrola celno-skarbowa w niniejszej sprawie została prawidłowo wszczęta i była prawidłowo prowadzona z udziałem tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a następnie kuratora.

Organ II instancji wywiódł również, że wobec prawidłowego powołania tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który był umocowany do reprezentowania spółki w kontroli celno-skarbowej i odbierania korespondencji kierowanej do spółki oraz skutecznego doręczenia temu pełnomocnikowi wskazanego wcześniej upoważnienia nr [...].500.4.2022 nie można uwzględnić argumentacji odwołania w kwestii zawieszenia kontroli celno-skarbowej.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia zasady czynnego udziału strony wyrażonej w art. 123 o.p. Spółka była bowiem prawidłowo reprezentowana, a organ I instancji zapewnił jej czynny udział w każdym stadium kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Tymczasowy pełnomocnik szczególny odbierał kierowaną do niego korespondencję, nie wziął nie wziął jednakże udziału w czynnościach przesłuchania świadków, ale spółka była zawiadamiana o przeprowadzeniu tego dowodu. Pełnomocnikowi doręczono również wynik kontroli i protokół badania ksiąg, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Organ zauważył też, że prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zapewniono również kuratorowi po jego powołaniu. Kurator skorzystał z powyższego uprawnienia, doręczono mu również wynik kontroli. Powyższe zdaniem Naczelnika WMUCS bezspornie potwierdzają akta sprawy.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji nakreślił, że kwestia sporna w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia tego, czy zasadne było zakwestionowanie przez organ I instancji prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 8 lipca 2021 r. nr [...] mającej dokumentować zakup usługi pośrednictwa wystawionej przez spółkę E. Organ odwoławczy stwierdził, że po analizie akt sprawy i przeprowadzeniu merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji podziela stanowisko wyrażone przez organ I instancji, zgodnie z którym sporna faktura jest fikcyjna i dokumentowana tą fakturą transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca.

Naczelnik WMUCS przypomniał także, że zgodnie z kluczową dla podatku VAT zasadą neutralności, zawartą w art. 86 ustawy o VAT podatnik powinien mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanych towarów i usług. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić tylko dokumenty wymienione w ustawie o VAT, które winny spełniać wymogi ustawowe i zawarte w przepisach wykonawczych. Organ odwoławczy przypomniał równocześnie, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą dotyczącą stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, zaistniałego pomiędzy wskazanymi na fakturze stronami transakcji. Z kolei z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymienionych w decyzji płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeśli organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć (mógł się zorientować), że nabywając towar/usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Oszustwo podatkowe oparte jest na działaniach niezgodnych z prawem, do których zalicza się wystawianie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a także posługiwanie się takimi fakturami. Naczelnik WMUCS wyjaśnił, że w sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta i zachował się zgodnie z kanonami należytej staranności. Punktem wyjścia oceny będą tu ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", co oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy z nierzetelnym kontrahentem, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru.

Następnie na stronie 10-11 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił zestawienie transakcji zawieranych w formie aktów notarialnych dotyczących nieruchomości położonej w G., obręb [...], stanowiącą działki nr [...], obszaru 0,0024 ha, nr [...], obszaru 0,0076 ha, nr [...], obszaru 0,0028 ha, nr [...], obszaru 0,0282 ha, nr [...], obszaru 0,0065 ha oraz nr [...], obszaru 2,2889 ha (łączny obszar 2,3364 ha), objętą księgą wieczystą nr [...], w których oprócz strony uczestniczyły takie podmioty jak: P. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., O. Sp. z o.o., a mianowicie:

- umowa przedwstępna sprzedaży z 15 kwietnia 2021 r., na podstawie której spółka P. zobowiązała się sprzedać spółce S. ww. nieruchomość za cenę 7.5000.000,00 zł netto. Tytułem tej umowy spółka G. wpłaciła przelewem na rachunek depozytowy notariusza kwotę 6.475.500,00 zł (notarialnie sporządzony w dniu 8 lipca 2021 r. protokół przyjęcia kwoty pieniężnej na przechowanie),

- umowa sprzedaży z 8 lipca 2021 r., w wyniku której spółka P. sprzedała ww. nieruchomość spółce G. oraz udział wynoszący [...] części w nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] za łączną cenę 7.500.000,00 zł netto,

- umowa przedwstępna sprzedaży z 15 kwietnia 2021 r. ww. nieruchomości na mocy której spółka S. zobowiązała się zawrzeć ze spółką O. umowę sprzedaży ww. nieruchomości za cenę netto 10.8000.000,00 zł, która zostanie powiększona o należny podatek VAT,

- umowa z 8 lipca 2021 r., na mocy której spółka G. sprzedała spółce O. ww. nieruchomość oraz udział wynoszący [...] części w nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] za łączną cenę 10.800.000,00 zł plus podatek VAT wg stawki 23%.

Spółka O. została zawiązana 16 marca 2021 r. przez E. reprezentowaną przez A. B. oraz N. Sp. o.o. reprezentowaną przez W. S. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów z 26 marca 2021 r. spółka E. sprzedała spółce N.1 Sp. z o. o. reprezentowanej przez członka zarządu W. S., udział w kapitale zakładowym spółki O. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów z 26 marca 2021 r., spółka N. sprzedała spółce N.1, reprezentowanej przez członka zarządu W. S. 99 udziałów w kapitale zakładowym spółki O.

Odnośnie zaś spółki E. organ II instancji wskazał, że została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K., XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 29 kwietnia 2004 r. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazano 77.11.Z - wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Kapitał zakładowy spółki wynosi 1.790.000,00 zł.

W dniu 25 marca 2021 r. zawarta została umowa pośrednictwa (dalej jako: "umowa pośrednictw") pomiędzy spółką S. reprezentowaną przez J. R. (Zamawiającym) a E. (Pośrednikiem). Na umowie widnieją podpisy J. R. i A. B. W dniu 8 lipca 2021 r. E. wystawiła na rzecz spółki G. fakturę VAT nr [...] tytułem: "Zgodnie z Umową z dnia 25 marca 2021 roku", wartość netto 3.000.000,00 zł, podatek VAT 23% 690.000,00 zł. W dniu 8 lipca 2021 r. spółka S. przelała na rzecz E. kwotę 3.690.000,00 zł tytułem: "Umowa z dnia 24.03.2021 r."

Naczelnik WMUCS podał, że pismem z 22 grudnia 2021 r. spółka E. poinformowała, że przeprowadziła ze spółką S. (poprzednia nazwa: G. sp. z o.o.) transakcję pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, polegającego na wyszukaniu i przedstawieniu spółce S. klientów zainteresowanych nabyciem ww. nieruchomości położonej w G., objętej księgą wieczystą nr [...]. Z tego tytułu 8 lipca 2021 r. została wystawiona ww. faktura VAT na kwotę 3.000.000,00 zł netto (plus 690.000,00 podatek VAT). Płatność za fakturę została dokonana przelewem na rachunek bankowy spółki E. W kolejnym piśmie z 2 lutego 2022 r. E. podała, że osobami zatrudnionymi w spółce byli P. S. i W. S. Osoby te nie uczestniczyły na żadnym etapie w transakcji przeprowadzonej ze spółką S. Jedyną osobą, która była zaangażowana w proces transakcyjny z S. był jedyny udziałowiec E. w osobie M. Z. Spółka E. wyjaśniła, że pierwotnym założeniem transakcyjnym było wspólne przedsięwzięcie ze spółką S., polegające na nabyciu gruntu przy ul. [...] w G., a następnie przeprowadzenie procesu inwestycyjnego polegającego na zabudowaniu przedmiotowej nieruchomości. Wspólne przedsięwzięcie nie doszło do skutku z powodu wycofania się strony. W związku z tym M. Z. podjął decyzję o pozyskaniu inwestora zewnętrznego do realizacji opisanego wyżej przedsięwzięcia. Spółka w 100% zależna od M. Z., tj. E. utworzyła strukturę w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której ostatecznie przystąpiły podmioty zewnętrzne, które sfinansowały zakup nieruchomości. Wskutek tego rola spółki S. została ograniczona do zakresu wynikającego z umowy pośrednictwa.

Następnie (s. 13-16 decyzji) organ II instancji przywołał treść zeznań przesłuchanych w charakterze świadków:

- J. R. - prezesa zarządu S. w spornym miesiącu, który zeznał między innymi, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących realizacji umowy pośrednictwa, gdyż nie były mu one do niczego potrzebne, interesowało go wyłącznie zbycie nieruchomości za cenę, którą ustalił. Spółka E. przedstawiła mu tylko jednego klienta na zakup nieruchomości i była to spółka O.

- A. B. – prezes zarządu E.,

- K. G. – pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki O. od połowy kwietnia 2021 r.,

- P. S. – osoba zatrudniona w E.

Po czym nawiązał do treści umowy pośrednictwa zawartej 25 marca 2021 r. pomiędzy S. (Zamawiającym) a E. (Pośrednikiem). Opisał, że zgodnie z §4 przedmiotowej umowy, Zamawiający zleca Pośrednikowi na zasadzie wyłączności, wyszukanie i przedstawienie kandydatów zainteresowanych zakupem ww. nieruchomości położonej w G., obręb [...]. Według tej umowy pośrednictwa, Pośrednik posiada dane podmiotu zainteresowanego jej zakupem za cenę wyższą niż 7.500.000,00 zł, tj. cenę, za którą Zamawiający planuje nabycie nieruchomości. Zamawiający określił pożądaną cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę 7.800.000,00 zł netto. Strony umowy pośrednictwa przez "Akt", "zawarcie Aktu" lub "Sprzedaż Nieruchomości" rozumiały zawarcie umowy rozporządzającej prawem do nieruchomości. Umowa jest wykonana, jeżeli dojdzie do zawarcia aktu - nawet jeśli wszystkie czynności związane z transakcją w szczególności: techniczne, prawne, zostaną podjęte przez strony transakcji poza Pośrednikiem. Strony ustaliły, że wynagrodzenie dla Pośrednika za czynności objęte niniejszą umową wynosi tytułem prowizji 100% nadwyżki ponad kwotę stanowiącą pożądaną cenę sprzedaży nieruchomości. Pośrednik zachowuje prawo do całości wynagrodzenia także w przypadku zawarcia przez Zamawiającego z klientami lub podmiotem z nim związanym osobowo lub kapitałowo aktu, bez udziału Pośrednika, ale w okresie trwania niniejszej umowy lub w ciągu 48 miesięcy od jej wygaśnięcia. Zamawiający zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia na rachunek bankowy pośrednika w terminie 24 godzin od wpłynięcia ceny sprzedaży na podstawie aktu. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony.

W ocenie organu odwoławczego okolicznością wskazującą na fikcyjność spornej faktury jest niepodjęcie przez E. jakichkolwiek działań dla realizacji umowa pośrednictwa. W przedmiotowym zakresie organ odwoławczy wskazał na zeznania J. R., który zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących realizacji umowy pośrednictwa z 25 marca 2021 r., gdyż nie były mu one do niczego potrzebne. E. w piśmie z 2 lutego 2022 r. podała, że osoby zatrudnione w tej spółce (tj. P. S. i W. S.) nie uczestniczyły na żadnym etapie w transakcji pośrednictwa sprzedaży nieruchomości przeprowadzonej ze spółką S. Również A. B. zeznała, że w związku z umową pośrednictwa żadnych prac nie wykonywali zatrudnieni w spółce E. P. S. i W. S.

Naczelnik WMUCS zaznaczył, że jedyne pozyskane w toku postępowania dowody dotyczące umowy pośrednictwa to sporna faktura oraz potwierdzenie przelewu kwoty 3.690.000,00 zł. W sprawie brak jest natomiast wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie przez E. czynności z zakresu usługi pośrednictwa, a z przywołanych w decyzji wyjaśnień i zeznań wynika bezspornie, że E. takich czynności nie wykonywała. Z poczynionych ustaleń zdaniem organu II instancji wynika zatem, że usługa pośrednictwa nie była świadczona, a także że kwestionowana transakcja została zorganizowana przez powiązane ze sobą podmioty. A. B. zeznała mianowicie, że spółka E. podpisując umowę pośrednictwa ze spółką S. wiedziała, kto będzie nabywcą nieruchomości, gdyż sama założyła spółkę O. w celu nabycia nieruchomości od skarżącej. Podała, że w związku z umową pośrednictwa z 25 marca 2021 r., jako prezes E. w marcu 2021 r. założyła spółkę O. Po jej założeniu świadek przez krótki okres była prezesem jej zarządu, a następnie od kwietnia 2021 r. jest prokurentem. Realizacja umowy pośrednictwa polegała na tym, że E. znalazła nabywcę nieruchomości wymienionej w tej umowie. W związku z czynnościami realizowanymi w ramach umowy podpisanej ze spółką S., świadek nie kontaktowała się z K. G. prezesem spółki O. (nabywcy nieruchomości), gdyż nie było takiej potrzeby. Natomiast w piśmie z 2 lutego 2022 r. spółka E. podała, że osobami zatrudnionymi w spółce byli P. S. i W. S. Osoby te nie uczestniczyły na żadnym etapie w transakcji przeprowadzonej ze spółką S. Jedyną osobą, która była zaangażowana w proces transakcyjny z S. był jedyny udziałowiec E. w osobie M. Z. Spółka E. wyjaśniła, że pierwotnym założeniem transakcyjnym było wspólne przedsięwzięcie ze spółką S., polegające na nabyciu gruntu przy ul. [...] w G., a następnie przeprowadzenie procesu inwestycyjnego polegającego na zabudowaniu przedmiotowej nieruchomości. Wspólne przedsięwzięcie nie doszło do skutku z powodu wycofania się spółki S. W związku z tym M. Z. podjął decyzję o pozyskaniu inwestora zewnętrznego do realizacji opisanego wyżej przedsięwzięcia. Spółka w 100% zależna od M. Z., tj. E. (pośrednik) utworzyła strukturę w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której ostatecznie przystąpiły podmioty zewnętrzne, które sfinansowały zakup nieruchomości. Organ II instancji dodał, że J. R. (prezes skarżącej) był świadomy powyższych okoliczności. Do protokołu przesłuchania z 17 maja 2022 r. zeznał bowiem, że spółka O. powstała w celu realizacji inwestycji przy ul. [...], a spółka O. została założona przez E. Naczelnik WMUCS skonstatował, że w sprawie nie istnieją zatem żadne dokumenty potwierdzające wykonanie umowy pośrednictwa, z dokonanych ustaleń nie wynika też, aby spółka E. poniosła jakiekolwiek koszty z związku z realizacją usługi pośrednictwa, na podstawie umowy pośrednictwa. Organ II instancji podkreślił, że kwestionowana faktura wystawiona na rzecz strony przez E., dotyczy sprzedaży usługi określanej jako usługa niematerialna, w przypadku której, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, podatnik winien przedłożyć wiarygodne dowody materialne bezspornie potwierdzające ich wykonanie. Opisane natomiast wyżej wyjaśnienia E. i zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy dokonywania ustaleń faktycznych w omawianym zakresie, z uwagi na ich ogólnikowy charakter. Nadto organ II instancji podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w zakresie dowodzenia wykonania usług niematerialnych osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Taka sytuacja w ocenie organu nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Kolejną okolicznością świadczącą w ocenie organu odwoławczego o niewykonaniu spornej usługi pośrednictwa są zasady ustalenia wynagrodzenia E. jako pośrednika, bowiem w realnym obrocie gospodarczym nie jest spotykane, że przedsiębiorca sprzedający nieruchomość akceptuje otrzymanie jedynie niecałych 10% zysku z tej transakcji, zaś pośrednik uzyskuje pozostałe 90% (zysk z tej transakcji wyniósł 3.300.000,00 zł, z czego 3.000.000,00 zł zapłacono pośrednikowi tytułem wynagrodzenia). Organ odwoławczy zwrócił uwagę także na inne nieracjonalne ekonomicznie i niewystępujące w realnym obrocie gospodarczym postanowienia umowy z 25 marca 2021 r. (s. 19 decyzji). Ocenił, że zauważalna jest ewidentna dysproporcja w zakresie uprawnień i obowiązków zamawiającego i pośrednika. Nadto niektóre z ww. postanowień umowy budzą uzasadnione wątpliwości, kształtują bowiem relacje pomiędzy stronami tej umowy w sposób niespotykany w realnym obrocie gospodarczym, opartym na zasadach rynkowych - przykładowo zamawiający (S.) miałby przekazywać pośrednikowi (a zatem podmiotowi niebędącemu stroną umowy rozporządzającej prawem do nieruchomości) umowę (treść umowy) przenoszącą własność. Z zasad wiedzy i doświadczenia życiowego wynika jednak, że takie informacje (umowy) w warunkach realnego obrotu gospodarczego traktowane są jako informacje (umowy) stanowiące tajemnicę handlową, nieudostępnianą innym uczestnikom tego obrotu.

Przechodząc do kwestii dobrej wiary i należytej staranności, organ II instancji podkreślił jednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych (odwołujących się do orzecznictwa TSUE), co do tego, że w każdej sprawie podlegają one indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Stwierdził, że analiza zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wskazała, że strona wiedziała/była w pełni świadoma, że dokonując kwestionowanej przez organy podatkowe transakcji uczestniczy w nielegalnym procederze. Z ustaleń dokonanych w sprawie bezspornie wynika bowiem, że usługa wymieniona w treści spornej faktury, wystawionej przez spółkę E. na rzecz spółki S. - nie została wykonana. Skoro natomiast usługa ta nie została wykonana, to strona nie mogła o tym nie wiedzieć. W tych okolicznościach nie sposób zatem w ocenie organu odwoławczego przyjąć, że strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnej transakcji i mogła nie wiedzieć, że sporna faktura nie dokumentuje faktycznej dostawy usługi wymienionej w jej treści. Skarżąca była zatem świadoma zaistniałych nieprawidłowości i posługując się przedmiotową fakturą w rozliczeniu podatku VAT miała świadomość, że jest ona fikcyjna.

W odniesieniu do wniosku odwołania o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków, w toku postępowania odwoławczego: J. R., A. B., P. S., K. G., M. Z. na okoliczności dokonania czynności pomiędzy spółkami reprezentowanymi przez w/w osoby a stroną dotyczących transakcji związanych ze zbyciem wspomnianej nieruchomości gruntowej, jej zakupem oraz doradztwem i pośrednictwem w jej zbyciu, jak i wystawianiem faktur za ww. czynności i zapłatą za faktury - organ odwoławczy wywiódł, że ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego okoliczności, w kontekście omówionych wyżej przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego stanu faktycznego oraz podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, mającej dokumentować zakup usługi pośrednictwa, wystawionej przez spółkę E. Naczelnik WMUCS zaznaczył, że osoby wymienione w przedmiotowym wniosku, poza M. Z., były już przesłuchane w niniejszej sprawie.

W zakresie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowe w podatku VAT za sporny miesiąc organ odwoławczy skonstatował, że ustalenie, że nieprawidłowość rozliczenia przez stronę podatku VAT wynikająca z przyjęcia przez spółkę do rozliczenia faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana nastąpiło w okolicznościach jednoznacznie wskazujących na jej świadome, celowe działanie. Zatem spełniona została określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przesłanka ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% mówiąca o doprowadzeniu do powstania nieprawidłowości celowym działaniem podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka reprezentowana przez kuratora sądowego wniosła o uchylenie w decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz kuratora wynagrodzenia w niniejszym postępowaniu według norm przepisanych powiększonego o podatek VAT, którego kurator jako doradca restrukturyzacyjny - syndyk masy upadłości jest płatnikiem i wypłacenia wynagrodzenia tymczasowo ze Skarbu Państwa - kasy Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie. Kurator sądowy oświadczył przy tym, że jest zwolniony z kosztów sądowych na mocy art. 96 ust. 1 pkt 5 ustawy o kosztach sadowych oraz art. 239 §1 pkt 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia:

- art. 133 o.p. brak prawidłowej reprezentacji strony postępowania, tj. pozbawienie kontrolowanej spółki brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym,

- art. 138d §1 w zw. z art. 138m §1 o.p. poprzez uniemożliwienie brania udziału w postępowaniu zarówno kontrolnym, jak i podatkowym kuratorowi powołanemu w trybie art 42 k.c. w zw. z art. 138 o.p., który z dniem jego powołania a przede wszystkim wpisania go do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw na podstawie postanowienie sądu o jego powołaniu w trybie art 138j §2 o.p. staje się stroną poprzez zbyt późne złożenie wniosku o powołanie kuratora materialnego, niezawieszenie postępowania do chwili powołania kuratora materialnego, powołanie pełnomocnika szczególnego mimo braku przesłanek do jego powołania,

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, tj. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w toku postępowania,

- art. 123 o.p. poprzez pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

- art. 125 o.p. poprzez złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez odejście od wnikliwego i szybkiego działania w sprawie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do szybkiego zakończenia sprawy i przekroczenia terminu kontroli podatkowej przewidzianego w art 55 Prawa przedsiębiorców.

Strona wywiodła, że w sprawie nie zachodziła pilna konieczność powołania tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który posiada ograniczone umocowanie, a co za tym idzie nie ma możliwości dostępu do dokumentacji kontrolowanej spółki i nie jest jej reprezentantem określonym w art 42 k.c. Zdaniem skarżącej z przebiegu postępowania bezspornie wynika, że pełnomocnik ten zachowywał bierną postawę nie ingerując w ustalenia organu podatkowego, podejmował on korespondencję, lecz nie uczestniczył przesłuchaniu świadków, nie występował z zarzutami w stosunku do ustaleń prowadzących postępowanie kontrolne i podatkowe. Pełnomocnik szczególny ustanowiony przez organ podatkowy w praktyce ograniczał się do podejmowania korespondencji, którą doręczał mu organ podatkowy traktując tymczasowego pełnomocnika szczególnego jako skrzynkę odbiorczą, co zgodnie z prawem powodowało skutek doręczenia. Takie stanowisko organu podatkowego doprowadziło bezsprzecznie do braku reprezentacji strony postępowania i pozbawienie kontrolowanej spółki brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Kurator sądowy po jego powołaniu i zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdził rozbieżność w składanych zeznaniach osób przesłuchiwanych w charakterze świadków w postępowaniu, na podstawie którego w dniu 19 września 2022 r. wydano prawomocną decyzję (niezaskarżoną przez pełnomocnika szczególnego) w sprawie określenia podatku VAT za okres październik, listopad 2020 r., marzec, kwiecień 2021 r. oraz zobowiązania dodatkowego za ten sam okres z zeznaniami złożonymi w toku postępowania, w którym wydano niniejszą decyzję. Kurator sądowy zaznaczył, że nie dysponując księgami handlowymi spółki, jak też innymi dowodami poza dokumentacją znajdująca się w Warmińsko-Mazurskim Urzędzie Celno-Skarbowego w Olsztynie, którą mu udostępniono do wglądu po jego powołaniu wnosił o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków w toku postępowania odwoławczego.

Ponadto w ocenie strony ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że w sprawie wystąpił obrót "pustą fakturą" dokumentującą transakcję, której w rzeczywistości nie było. Nie zachodzą tu również przesłanki, aby wystawieniu tego dokumentu w rzeczywistości nie towarzyszyła w ogóle transakcja w niej wskazana, tym bardziej, że organ podatkowy nie kwestionuje jej zapłaty.

Kurator sądowy stwierdził też, że w/w okoliczności nie zostały udokumentowane, gdyż to, że spółkę reprezentują ci sami członkowie zarządu lub wspólnicy nie może świadczyć o wystawianiu fikcyjnych faktur , co wyjaśniłoby ponowne przesłuchanie wnioskowanych świadków.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 133 o.p. – przez brak prawidłowej reprezentacji strony postępowania tj. pozbawienie kontrolowanej spółki możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym - w ocenie sądu nie podlegał on uwzględnieniu. Na wstępie wymaga zauważenia, że zarzut pozbawienia spółki prawa czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym nie ma oparcia ww. art. 133 o.p. (określa on kto jest stroną postępowania podatkowego). Trudno więc wyjaśnić, bo strona tego nie zrobiła, na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać. Jeśli natomiast chodzi o pozbawienie spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym (zasada ta wyrażona została w art. 123 o.p.) to wskazać należy na zdarzenia, które miały miejsce w przedmiotowej sprawie oraz ich sekwencję:

- w dniu 19 października 2021 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wystawił upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w spółce w zakresie przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za lipiec 2021 roku (doręczone 22 października 2021 r.),

- z uwagi na to, że skarżąca nie posiadała zarządu ani osób uprawnionych do jej reprezentowania (Sąd Rejonowy [...] w G., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 25 listopada 2021 r. wykreślił J. R. z funkcji prezesa zarządu spółki, w związku z wyrokiem skazującym z 27 lipca 2021 r. - prawomocnym od 15 października 2021 r.) Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wystąpił pismem z 19 stycznia 2022 r. do OIRP. z wnioskiem o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla strony. OIRP taką osobę wyznaczyła (pismo z 25 stycznia 2022 r.), który postanowieniem z 28 stycznia 2022 r. wyznaczył tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez właściwy sąd. Następnie 14 lutego 2022 r. organ ten, z uwagi na uzyskanie informacji o wykreśleniu J. R. z funkcji prezesa zarządu spółki, uznał za nieskuteczne doręczenie spółce pierwszego upoważnienia i następnie, po prawidłowym ustanowieniu dla skarżącej pełnomocnika szczególnego, doręczył mu stosowne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w S. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za lipiec 2021 r. (k. 1-7 akt kontroli celno-skarbowej, T. I),

- równocześnie pismem z 18 lutego 2022 r. organ kontrolujący wystąpił do właściwego sądu o ustanowienie kuratora dla spółki, w celu wykonywania przez niego obowiązków pełnomocnika ogólnego we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w tym w kontroli celno-skarbowej oraz ewentualnych postępowaniach podatkowych wszczętych przez NWMUCS,

- w dniu 4 lipca 2022 r. sporządzone zostały i jednocześnie doręczone pełnomocnikowi szczególnemu wyniki kontroli celno-skarbowej w spółce w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za lipiec 2021 r.,

- w dniu 7 grudnia 2022 r. sporządzono protokół kontroli. Następnie w dniu 12 grudnia 2022 r. przekształcono postępowanie kontrolne w postępowanie podatkowe,

- Sąd Rejonowy [...] w G., VII Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z 23 stycznia 2023 r., sygn. akt [...] ustanowił dla skarżącej (na okres jednego roku) kuratora. To zaś spowodowało, że postanowieniem z 23 lutego 2023 r. organ I instancji zwolnił z pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego z powodu ustania przesłanki uzasadniającej jego powołanie,

- w dniu 7 lutego 2023 r. organ I instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego, które doręczono również kuratorowi. Do kuratora skierowane zostało również zawiadomienie z 6 marca 2023 r. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (przed wydaniem decyzji w sprawie). Następnie 21 marca 2023 r. kurator zapoznał się z aktami sprawy. Organ postanowieniem z 5 kwietnia 2023 r. przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego,

- w dniu 11 maja 2023 r. organ I instancji doręczył ustanowionemu kuratorowi decyzję I instancyjną z 27 kwietnia 2023 r.

Mając na uwadze powyższe oraz zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazać należy, że zarówno w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak i w postępowaniu podatkowym Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (występując jako kontrolujący, czy organ w postępowaniu podatkowym) działał w granicach prawa, umożliwiając co istotne działanie spółce, czy to poprzez ustanowionego 28 stycznia 2022 r. tymczasowego pełnomocnika szczególnego, czy też poprzez kuratora powołanego przez sąd 23 stycznia 2023 r. W trakcie prowadzenia kontroli celno-skarbowej informował pełnomocnika szczególnego o każdej podejmowanej w jej trakcie czynności procesowej, np. o prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za lipiec 2021 r. (k. 5, T. I akt kontroli), o włączaniu do akt określonych dokumentów (k. 26, 83, T. I akt kontroli), o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (k. 662, T. IV akt kontroli). Kierował również wezwania o udostępnienie danych (k. 659, T. IV akt kontroli). Również w trakcie postępowania podatkowego zarówno do tymczasowego pełnomocnika, jak i do ustanowionego od 23 stycznia 2023 r. kuratora sądowego kierowane były pisma o podejmowanych czynnościach procesowych (co zostało opisane wcześniej). Prawo to zostało również zrealizowane w postępowaniu odwoławczym. Wobec tego, trudno jest przyjąć (za skarżącą), że była ona pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu podatkowym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że możliwość ustanowienia tymczasowego pełnomocnika w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, do czasu ustanowienia kuratora (co jest przez stronę kwestionowane) przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 138m §1 i 2 o.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania (co miało miejsce w tej sprawie) wobec osoby prawnej (...) z powodu braku powołanych do tego organów (...) organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n §1 lub 2 o.p. Jednocześnie w myśl art. 94 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy art. 138 oraz przepisy działu IV rozdziału 3a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Treść zatem art. 138m §1 i 2 o.p. rozciąga się również na postępowanie kontrolne. Trudno zatem kwestionować (jak czyni to strona w skardze), że nie zostały spełnione przesłanki z ww. przepisu uprawniające do wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika, skoro zaistniał przypadek niemożności wszczęcia postępowania i jego prowadzenia wobec osoby prawnej (z powodu braku powołanych do tego organów). Wymaga również wskazania, że dzięki ustanowieniu pełnomocnika szczególnego, zarówno organ kontrolujący, jak i organ I instancji uzyskuje "partnera w postępowaniu" - tymczasowo miał, kto działać za spółkę, było do kogo kierować pisma oraz istniał (rzecz jasna przejściowo - do czasu ustanowienia kuratora) reprezentant spółki (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20). Należy też pamiętać, że organ (pomimo szybkiego skierowania w dniu 8 lutego 2022 r. wniosku o ustanowienie kuratora, po powzięciu informacji o wykreśleniu w dniu 25 listopada 2021 r. prezesa zarządu spółki z KRS) nie miał wpływu na to, jak długo będzie trwało postępowanie sądowe i kiedy sąd takiego kuratora ustanowi (co miało miejsce 23 stycznia 2023 r.). Wobec powyższego organ nie miał obowiązku zawieszenia postępowania kontrolnego (jak chciałaby tego strona), czy też podatkowego do czasu ustanowienia w sprawie kuratora, skoro przepisy prawa wskazują ścieżkę postępowania w takich przypadkach. Ponadto pełnomocnik szczególny był prawidłowo umocowany do reprezentowania spółki w kontroli celno-skarbowej i odbierania korespondencji kierowanej do skarżącej. Wobec zatem skutecznego doręczenia temu pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nie można uwzględnić argumentacji skargi w kwestii obowiązku zawieszenia kontroli celno-skarbowej.

Należy też podnieść, że organ nie ma wpływu na to, jak działa (czy też nie działa - co artykułuje w skardze spółka) wyznaczony przez niego tymczasowy pełnomocnik. Wymaga również zauważenia, że może nim być, zgodnie z art. 138m §2 o.p. tylko adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, czyli pełnomocnik profesjonalny.

Trzeba także pamiętać, że kurator miał już możliwości działania od momentu powołania przez sąd, tj. w dniu 23 stycznia 2023 r., miał więc możliwość zapoznania się z aktami sprawy w dniu 21 marca 2023 r. (również tymi z postępowania kontrolnego, które zostały włączone do postępowania podatkowego), w dniu 23 marca 2023 r. doręczono mu zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (przed wydaniem decyzji I instancyjnej), postępowanie było też przedłużane a ww. decyzja został mu doręczona dopiero 25 maja 2023 r. Chronologia zdarzeń pokazuje więc, że kurator miał możliwość działania w postępowaniu podatkowym (przed wydaniem decyzji I instancyjnej) przez ponad 3 miesiące. Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że organ I instancji po uzyskaniu informacji, że spółka nie posiada organów uprawnionych do jej reprezentacji (w związku z wykreśleniem w rejestrze jedynego członka zarządu spółki z funkcji prezesa), podjął czynności mające na celu ustanowienie kuratora oraz wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki. Organ I instancji wszczął i prowadził zatem kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe z udziałem prawidłowo wyznaczonego pełnomocnika szczególnego, a następnie kuratora.

Trudno też zgodzić się z kuratorem, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (jako organ kontrolny) zbyt późno złożył wniosek o powołanie kuratora materialnego, skoro postanowienie o wykreśleniu J. R. z funkcji prezesa zarządu spółki miało miejsce 25 listopada 2021 r., a organ powziąwszy w trakcie kontroli informację o tym fakcie już 18 lutego 2022 r. wystąpił do właściwego sądu o ustanowienie kuratora dla spółki. Nie można również pomijać tego (co już podniesiono wcześniej), że organ ten wystąpił 19 stycznia 2022 r. do OIRP z wnioskiem o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla strony.

Spółka w skardze podnosi również, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie powołał pełnomocnika szczególnego w oparciu (oprócz art 138 i art. 138m §1 o.p.) o art 138l §1 o.p. o.p., zgodnie z którym w sprawie niecierpiącej zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla osoby nieobecnej (a jak stwierdziła strona taka konieczność nie zachodziła). Skarżąca nie wyjaśniła jednak skąd wywnioskowała, że organ wyznaczył pełnomocnika w oparciu właśnie o ten przepis i wynikające z niego przesłanki, skoro jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie miał on w sprawie zastosowania a pełnomocnik został wyznaczony wyłącznie na mocy art. 138m §1 i 2 o.p. w zw. z art. 138n o.p.

Trudno zatem, mając na względzie dotychczasowe rozważania uznać (jak chciałaby tego strona), że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony (wyrażonej w art. 123 o.p.). Jak bowiem bezspornie wykazano była ona prawidłowo reprezentowana, a Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (jako organ kontrolny, jak również organ I instancji) zapewnił spółce czynny udział w każdym stadium kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że pełnomocnik szczególny odbierał kierowaną do niego korespondencję, był zawiadamiany o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, doręczono mu również wyniki kontroli i protokół badania ksiąg, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Co istotne prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a przed wydaniem decyzji I instancyjnej (w który wchodziła równie włączona dokumentacja z kontroli celno-skarbowej) zapewniono również kuratorowi po jego powołaniu (z którego skorzystał). Ponadto kuratorowi doręczono także wynik kontroli.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania, to również i kolejny z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 138d §1 w zw. z art. 138m §1 o.p. poprzez uniemożliwienie brania czynnego udziału w postępowaniu tak to kontrolnym jak i podatkowym kuratorowi powołanemu w trybie art 42 k.c. w zw. z art 138 o.p., który z dniem jego powołania a przede wszystkim wpisania go do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw na podstawie postanowienia sądu o jego powołaniu w trybie art 138j §2 wskazanej ustawy staje się stroną poprzez zbyt późne złożenie wniosku o powołanie kuratora materialnego, nie zawieszenie postępowania do chwili powołania kuratora oraz powołanie pełnomocnika szczególnego mimo braku przesłanek ku temu - zdaniem sądu okazał się bezzasadny.

Odnosząc się do postulowanych w skardze zarzutów (których sąd również nie uwzględnił) naruszenia art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, czy też art. 122 tej ustawy poprzez naruszenie zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym tj. w toku postępowania nie podjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też wskazanych w jej uzasadnieniu, tj. art. 187 §1 i 191 o.p. (poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak oceny stanu faktycznego sprawy oceniony w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, a w związku z tym, że ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie art 191 o.p.), to wskazać należy, że skarżąca praktycznie w ogóle ich nie uzasadniła, albo jest ono znikome. A nie jest rolą sądu doszukiwanie się stawianych w skardze zarzutów. Niemniej jednak, wbrew zarzutom skargi, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) nie naruszył zasad wynikających z przywołanych w skardze przepisów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny (potwierdzony zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym) i przyporządkowały mu stosowne przepisy prawa. Organy działały zatem zgodnie z prawem i w jego granicach (art. 120 o.p.). W toku przedmiotowego postępowania organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne czynności dla ustalenia okoliczności faktycznych związanych z realizacją umowy pośrednictwa z 25 marca 2021 r., zawartej pomiędzy stroną a E., tytułem której wystawiona została sporna faktura. Wykazały również, mając na względzie m.in. to, że: (-) jedynymi dowodami rzekomo wykonanej usługi pośrednictwa była wspomniana już faktura oraz potwierdzenie przelewu, (-) brak było podjęcia jakichkolwiek działań charakterystycznych dla tego typu umów (potwierdzonych co istotne stosowną dokumentacją) i wskazujących na jej rzeczywistą realizację przez E. (np. wyszukiwania zainteresowanych osób/podmiotów zakupem nieruchomości, prowadzenia z nimi negocjacji i ich skłaniania do przyjęcia oferty, informowania o warunkach umowy i o właściwościach oferowanej nieruchomości, itp.), (-) przesłuchany przedstawiciel spółki nie pamiętał, kto podpisał umowę w imieniu E., nie miał też żadnych dokumentów dotyczących realizacji umowy (bo jak stwierdził nie były mu one potrzebne), (-) prezes E. (rzekomego pośrednika) zeznał, że spółka podpisując umowę ze skarżącą z góry wiedziała, kto będzie nabywcą oferowanej nieruchomości, tj. spółka O., gdyż sama ją zakładała. Nie wiedziała też kto reprezentował stronę, nie kontaktowała się ze skarżącą, nie wiedziała dlaczego spółka zdecydowała się zawrzeć tę umowę, nie wiedziała też, kto negocjował cenę nieruchomości nabytej od strony. Wskazała jednocześnie, że żadnych prac nie wykonywali również pracownicy spółki P. i W. S., (-) prezes spółki O. (który zakupił działkę od strony) nie miał wiedzy, żeby spółka współpracowała z pośrednikiem E.) – że sporna faktura nie odzwierciedlała opisanego w niej zdarzenia gospodarczego. W ocenie sądu, trudno też uznać w realiach niniejszej sprawy, że organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie uchybiając zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To, że strona nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie oznacza jeszcze, że organy uchybiły wskazywanym w skardze zasadom. Organ nie musiał też prowadzić postępowania dowodowego w nieskończoność, jeśli uznał że dana okoliczność została już w wystarczający sposób udowodniona (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 2483/21; 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18).

Wobec zatem braku jakiejkolwiek argumentacji (poza ogólnie akceptowanymi zasadami postepowania), która podważałaby ustalony w sprawie stan faktyczny i podjęte na jego podstawie rozstrzygnięcie oraz oparcie się wyłącznie na polemice z organem II instancji przy jednoczesnym zaakcentowaniu wspomnianych zasad postępowania organów podatkowych w trakcie toczącego się postępowania i mając również na względzie akta sprawy i zgromadzonym w nich materiał dowodowy oraz przyjęte na ich podstawie rozstrzygnięcie trudno uznać za zasadne wspomniane już zarzuty, co do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny materiału dowodowego. Zgodzić się należy też z Naczelnikiem WMUCS, że odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a z regulacji zawartej w art. 120 o.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Odnosząc się z kolei do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka osób nim objętych (z jednoczesnym wskazaniem, że w ocenie spółki zachodzą rozbieżności w zeznaniach świadków), złożonych w niniejszym postępowaniu – czyli w sprawie określenia podatku VAT za lipiec 2021 r. z zeznaniami złożonymi w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją (niezaskarżoną) z 19 września 2022 r. w sprawie określenia podatku VAT za październik i listopad 2020 r., marzec i kwiecień 2021 r. to również i on zdaniem sądu nie zasługiwał na akceptację. Wskazać przede wszystkim należy, że obie sprawy dotyczyły innych okresów rozliczeniowych. Ponadto skarżąca w ogóle nie wskazuje przykładów tych sprzeczności i ich wpływu na wynik sprawy. Nie wskazuje też jakich konkretnie okoliczności faktycznych w związku z tym ewentualnie nie wyjaśniono w sprawie. Ponadto ocena odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów osobowych była już poddana ocenie w zaskarżonej decyzji (gdyż taki sam zarzut był podnoszony w odwołaniu) i mimo to strona nie przedstawiła nowych wywodów, które odnosiłyby się do tej oceny i przede wszystkim podważałyby argumentację przedstawioną w omawianym zakresie w skarżonym rozstrzygnięciu. Zgodzić się zatem należy z organem II instancji, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia i umożliwiał prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (rzeczywistego charakteru usługi wymienionej w spornej fakturze), natomiast skarżąca nie wskazała konkretnych i istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia w sprawie, ani też rzeczywistych sprzeczności w zeznaniach świadków. Ponadto jak zauważył organ uzasadnienie wniosku sprowadzało się wyłącznie do ogólnego stwierdzenia o konieczności powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, ponieważ zeznania złożone przez świadków w niniejszym postępowaniu pozostawać mają w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez tych świadków w innym postępowaniu.

Zauważalna jest też niekonsekwencja skarżącego gdyż z jednej strony (upatrując naruszenia art. 125 o.p. wskazuje na złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez odejścia od działania w sprawie wnikliwego i szybkiego, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do szybkiego zakończenia sprawy i przekroczenia terminu kontroli podatkowej przewidzianego w art 55 Prawa przedsiębiorców – a co za tym idzie dopatrując się przewlekłości postępowania) - a z drugiej zaś stwierdza, że obowiązkiem organu I instancji było jego zawieszenie do czasu wyznaczenia w sprawie kuratora. Ponadto skarżący w ogóle tego zarzutu nie uzasadnia. A jak już wspomniano wcześniej sąd nie ma obowiązku doszukiwania się uzasadnienia dla stawianych w skardze zarzutów i odnoszenia się do tak sformułowanych zarzutów.

Odnosząc się w końcu do elementu merytorycznego skargi i zarzutów z tym związanych, to także i one nie podlegały akceptacji sądu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, mającej dokumentować zakup usługi pośrednictwa, wystawionej przez spółkę E., wskazując, że faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i tym samym określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2021 r. w kwocie 172.500,00 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2021 r. w kwocie 172.500,00 zł.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na wstępie wymaga zauważenia, że argumentacja skargi przedstawiona w tym zakresie ma jedynie charakter polemiczny (jest zdawkowa) i nie wskazuje konkretnych okoliczności, które podważałyby przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie oraz jego uzasadnienie. Tymczasem o jego prawidłowości świadczą następujące ustalenia:

- spółka E. (jak wykazały organy podatkowe) nie podjęła jakichkolwiek działań dla realizacji tego typu umów (potwierdzonych co istotne stosowną dokumentacją) i wskazujących na jej rzeczywistą realizację przez E. (np. wyszukiwania zainteresowanych osób/podmiotów zakupem nieruchomości, prowadzenia z nimi negocjacji i ich skłaniania do przyjęcia oferty, informowania o warunkach umowy i o właściwościach oferowanej nieruchomości, itp.). A jak wskazał NSA w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1083/20: "Zauważyć także trzeba, że w języku potocznym oraz w ujęciu prawniczym pojęcie pośrednictwo oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru.". Ponadto w piśmie z 2 lutego 2022 r. spółka ta podała, że osoby w niej zatrudnione (tj. P. S. i W. S.) nie uczestniczyły na żadnym etapie w transakcji pośrednictwa sprzedaży nieruchomości przeprowadzonej ze skarżącą. Ten stan rzeczy potwierdziła również jej prezes A. B. oraz P. S. (pracownik spółki), przesłuchane w charakterze świadka w dniu 7 kwietnia 2022 r. (k. 701-709, T. IV akt kontroli celno-skarbowej). Słusznie zatem zauważył organ Ii instancji, że w sprawie brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie przez E. czynności z zakresu usługi pośrednictwa, a z przywołanych wyżej wyjaśnień i zeznań wynika bezspornie, że spółka ta takich czynności w rzeczywistości nie wykonywała;

- za wyjątkiem umowy pośrednictwa, spornej faktury oraz potwierdzenie przelewu kwoty 3.690.000,00 zł strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie przez E. czynności z zakresu usługi pośrednictwa. Również ta spółka takich dowodów nie przedstawiła. A należy pamiętać (co jest podkreślane w orzecznictwie), że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami, czy nawet oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Niezwykle istotne jest też należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. Usługi niematerialne, z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzące wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne (co w tej sprawie nie miało zdaniem sądu miejsca), potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki NSA z: 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 714/17; 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 744/17, czy też z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1746/18). Nie ulega zatem wątpliwości, że to skarżąca obowiązana była wykazać, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury i to ona powinna była posiadać dowody wykonania usługi opisanej w tej fakturze. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka jej prezes zeznał, że nie miał żadnych dokumentów dotyczących realizacji umowy pośrednictwa, gdyż nie były mu one potrzebne (k. 821-824, T. V akt kontroli celno-skarbowej);

- przesłuchany w charakterze świadka przedstawiciel skarżącej J. R. stwierdził, że: (-) nie pamięta kto podpisał umowę w imieniu E. (pośrednika), nie znał prezesa tej spółki; (-) nie znał prezesa O. jej nabywcy, nie był w siedzibie tej spółki. Wyjaśnił też, że ceny za jaką miała być sprzedana nieruchomość nie uzgadniał z nikim ze spółki O. Kwotę tą uzgodnił ze spółką E., a konkretnie z panem Z. (prawdopodobnie członkiem zarządu lub współwłaścicielem tej spółki), jego imienia nie pamiętał. Zeznał także, że nie miał żadnego wpływu na kwotę za jaką nieruchomość nabędzie spółka O. To ustaliły ze sobą E. i O. a świadka interesowało wyłącznie to, aby za sprzedaną nieruchomość uzyskać kwotę 7.800.000,00 zł (k. 821-824, T. V akt kontroli celno-skarbowej);

- A. B. prezes E., zeznała, że spółka ta podpisując w dniu 25 marca 2021 r. umowę pośrednictwa ze stroną z góry wiedziała, kto będzie nabywcą nieruchomości (należy rozumieć prawa do nieruchomości), gdyż sama w dniu 16 marca 2021 r. założyła spółkę O. w celu nabycia nieruchomości od skarżącej. Z treści §1 ww. umowy pośrednictwa wynika zaś, że strona zleciła spółce wyszukanie i przedstawienie mu kandydatów zainteresowanych zakupem nieruchomości). Zeznając stwierdziła również, że: (-) nie miała wiedzy, w jaki sposób E. nawiązała współprace ze stroną (o jej szczegółach dowiedziała się od udziałowca, który nakazał jej założenie spółki O.); (-) nie przeprowadzała też żadnych z nią uzgodnień, również z nią się nie kontaktowała; (-) nie miała też wiedzy kto był prezesem skarżącej i gdzie była jej siedziba; (-) nie znała również sposobu ustalenia wynagrodzenia za świadczone przez E. na rzecz strony usługi. Wskazała równocześnie, że żadnych prac nie wykonywali również pracownicy spółki P. i W. S. (k. 701-705, T. IV akt kontroli celno-skarbowej). Nie miała ponadto wiedzy czy spółka O. (będąc w niej prokurentem), którą założyła i która zakupiła nieruchomość od strony podjęła próbę negocjacji ceny. Nie wiedziała też kto (ze strony skarżącej i ze strony O.) i gdzie uczestniczył w negocjacjach dotyczących zakupu tej nieruchomości. (k. 3-33 akt postępowania odwoławczego);

- przesłuchana w charakterze świadka P. S. (pracownik E.) zeznała, że nie zna skarżącej spółki jak i jej siedziby i się z nią nie kontaktowała. Nie znała też spółki O. (nabywcy nieruchomości od strony) – (k. 707-709, T. IV akt kontroli celno-skarbowej);

- zasady ustalenia wynagrodzenia pośrednika (nie jest spotykane, jak słusznie zauważył organy podatkowe w realnym obrocie gospodarczym, że przedsiębiorca sprzedający nieruchomość akceptuje otrzymanie jedynie niecałych 10% zysku z tej transakcji, zaś pośrednik uzyskuje pozostałe 90%). Trudno też zaakceptować w normalnych realiach rynkowych, że sprzedający (co wynika z zeznań prezesa skarżącej – k. 821-824, T. V akt kontroli celno-skarbowej) z góry zakłada, że chce tylko uzyskać ze sprzedaży nieruchomości 7.800.000,00 zł (czyli 300.000,00 zł więcej od ceny jej zakupu i nic ponad to). Wskazać przy tym należy, że cena transakcyjna wyniosła 10.800.000,00 zł, zatem dochód z tej transakcji wyniósł 3.300.000 zł., z czego pośrednik otrzymał 3.000.000,00 zł. I chociaż strony umowy mogą kształtować swoje stosunki gospodarcze w sposób dowolny, to trudno uznać przedmiotowe działania jako racjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej, której wykonywanie co do zasady nastawione jest przecież na zysk;

- prezes spółki O. K. G. (podmiot, który zakupił działkę od strony): (-) nie miał wiedzy, że spółka współpracowała z pośrednikiem E., nie miał też wiedzy kto był jej prezesem; (-) nie kontaktował się również w 2021 r. z tą spółką; (-) nie miał wiedzy, że w związku z transakcją zakupu E. podpisała ze stroną umowę pośrednictwa; (-) nie kontaktował się też ze skarżącą i nie wiedział gdzie była jej siedziba (k. 712-716, T. IV akt kontroli celno-skarbowej);

- analiza treści umowy pośrednictwa (k. 42-44, T. I akt kontroli celno-skarbowej) wskazuje na rozbudowanie obowiązków skarżącej a ich ograniczenie względem pośrednika. Zauważalna jest zatem ewidentna dysproporcja w zakresie uprawnień i obowiązków stron przedmiotowej umowy (z ewidentną korzyścią dla pośrednika). Strona miała np. zgodnie z §2 umowy przekazywać pośrednikowi (czyli podmiotowi trzeciemu): (-) informacje o istotnych dla spółki danych (zastrzeżonych często tajemnicą handlową), (-) wszelkie informacje przydatne w wykonaniu umowy, (-) współdziałać w wykonaniu umowy, (-) informować o wszelkich faktach świadczących o zainteresowaniu klientów zawarciem aktu (tj. umowy rozporządzającej prawem do nieruchomości objętej umową pośrednictwa), w szczególności o wszystkich ofertach i zaproszeniach do negocjacji składanych bez udziału pośrednika w ciągu 3 dni od ich zaistnienia, (-) informować o wszelkich faktach wpływających na treść aktu w ciągu 3 dni od ich zaistnienia, (-) do przesłania pośrednikowi każdorazowo treści aktu lub jego zmian w ciągu 3 dni od zawarcia lub każdorazowej zmiany, (-) do udzielenia wszelkich informacji wpływających na wymagalność roszczeń z aktu w ciągu 3 dni od ich pozyskania przez stronę. Tymczasem do obowiązków pośrednika należało jedynie, zgodnie z §3 przedmiotowej umowy skontaktowanie skarżącej z klientem. Ponadto, pośrednik zachowywał prawo do 100% wynagrodzenia w przypadku zawarcia przez stronę umowy z klientem lub podmiotem związanym z nim osobowo lub kapitałowo (bez udziału pośrednika) w czasie trwania niniejszej umowy lub w ciągu 48 miesięcy od jej wygaśnięcia (§4 umowy), czyli bez względu na to, czy usługa będąca przedmiotem umowy została wykonana. Zgodzić się należy zatem z organem, że relacje pomiędzy stronami umowy pośrednictwa ukształtowano w sposób nietypowy dla standardów działalności prowadzonej przez podmioty właściwie dbające o swoje interesy gospodarcze;

- strona z dniem 23 lipca 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT (posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 o.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 o.p.) - (k. 24-25, T. I akt kontroli celno-skarbowej).

Mając na względzie powyższe ustalenia zgodzić się należy z organami podatkowymi, które uznały, że podatnik nienależnie obniżył należny podatek VAT za lipiec 2021 r. o podatek naliczony wykazany w spornej fakturze wystawionej przez spółkę E. Transakcja nabycia usługi pośrednictwa od tego podmiotu w rzeczywistości nie miała miejsca, a wykazany na niej podatek naliczony posłużył jedynie do obniżenia obciążeń fiskalnych strony z tytułu podatku VAT (podatnik wykorzystując bowiem nierzetelną fakturę VAT odliczył wykazany na niej podatek naliczony, co w rezultacie skutkowało zmniejszeniem zobowiązań podatkowych). A należy pamiętać, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT nie jest samo posiadanie faktury, zadeklarowanie podatku naliczonego wynikającego z faktury ani zapłata przelewem należności za towar wymieniony w fakturze, ale faktyczne wykonanie czynności pomiędzy podmiotami w niej uwidocznionymi. W konsekwencji nie może taka faktura VAT wywoływać skutków podatkowych u jej odbiorcy, w tym wypadku skarżącej.

Trzeba też pamiętać, że uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle ponadto unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W sytuacji zatem, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornej fakturze rzeczywistego nabycia usługi pośrednictwa (co miało w ocenie sądu miejsce w tej sprawie) trudno podważyć prawidłowość zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 894/20). Wymaga przy tym podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót.

Zgodzić się należy również z organami podatkowymi, że w realiach niniejszej sprawy nie miały one obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporna faktura stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązała się z oszukańczym procederem. Brak świadomości po stronie podatnika można ponadto rozpatrywać jedynie wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego obrotu (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 862/23. Trudno też uznać, że strona odliczając podatek z zakwestionowanej faktury VAT (a tak było w tej sprawie) nie jest świadoma swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur VAT nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18: "W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności Strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe.". Działania zatem ukierunkowane na uzyskanie przez skarżącego korzyści kosztem budżetu państwa nie mogą korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary" (por. wyroki NSA z: z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 940/14; z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17). Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia faktury VAT od spółki E., która dokumentuje czynność nieodzwierciedlającą rzeczywistości. Należy bowiem pamiętać, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Jak słusznie też zauważył organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że z ustaleń dokonanych w sprawie bezspornie wynika, że usługa wymieniona w treści spornej faktury, wystawionej przez E. na rzecz strony nie została wykonana, a skoro tak to skarżąca nie mogła o tym nie wiedzieć. Wobec tego trudno przyjąć, że strona była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnej transakcji i mogła nie wiedzieć, że faktura ta nie dokumentuje faktycznej dostawy usługi pośrednictwa. Ustalenie zatem, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustej faktury sensu stricto, czyli faktury, której nie towarzyszy w rzeczywistości obrót żadnym towarem/wykonanie żadnej usługi – oznacza (jak słusznie przyjęły organy podatkowe), że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Należy jednocześnie zauważyć (co potwierdza świadomość strony), że prezes skarżącej (J. R.) do protokołu przesłuchania z 17 maja 2022 r. zeznał (odpowiadając na pierwsze pytanie), że: "Spółka O., powstała w celu realizacji inwestycji przy ul. [...]. Spółka O. została założona przez E. (...)" – (k. 821, T. V akt kontroli celno-skarbowej). To pokazuje, że wiedział on, że umowa pośrednictwa była jedynie pozorowana, gdyż z góry było wiadomo kto tę nieruchomość miał od skarżącej zakupić (co zeznała też jej prezes A. B. – k. 702, T. IV akt kontroli celno-skarbowej).

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo również zastosowały w sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Według art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że strona w lipcu 2021 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT niższą od kwoty należnej o 172.500,00 zł (kwota dodatkowego zobowiązania wyniosła zatem równowartość tej kwoty). Jak opisano też wcześniej stwierdzone w sprawie nieprawidłowości były skutkiem celowego działania spółki E., którym skarżąca miała wiedzę. Nie ma też wątpliwości, że sporna w sprawie faktura nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, albowiem E. nie zrealizowała na rzecz strony usługi pośrednictwa. Skarżąca mimo to przyjęła tę fakturę do rozliczenia podatku VAT. Słusznie zatem przyjął organ II instancji, że skoro spółka ta nie wykonała na rzecz strony ww. usługi, to oczywistym jest, że nie mogła o tym nie wiedzieć, a wobec tego posługując się tą fakturą w rozliczeniu podatku VAT (obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury, która stwierdzała czynność, która nie została dokonana) miała pełną świadomość, że jest ona fikcyjna (stwierdza czynność, która nie została dokonana), a tym samym zaistniałe nieprawidłowości są skutkiem jej celowego działania. Doszło zatem do spełnienia przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% (doprowadzeniu do powstania nieprawidłowości celowym działaniem podatnika). Jednocześnie z zaskarżonej decyzji wynika, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a ustawy o VAT (nie zachodziła sytuacja, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowana faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej. Jej zakwestionowanie poprzedziły ponadto konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, zaś skarżąca (poza polemiką z podjętym rozstrzygnięciem) nie wykazała ani nie przedstawiła przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze wniosku o zasądzenie na rzecz kuratora wynagrodzenia (s. 4) to zauważyć należy, że został on ustanowiony w trybie art. 42 k.c. przez Sąd Rejonowy [...] w g. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienia: z 23 stycznia 2023 r. i 4 marca 2024 r. – k. 8 i 24 akt sądowych), który ww. rozstrzygnięciach wskazał zakres jego obowiązków, wykraczający poza postępowanie przed sądami administracyjnymi. Tym samym, zgodnie z art. 179 §1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz.U. z 2023 r. poz. 2809, ze zm.) wynagrodzenie kuratorowi przyznaje organ państwowy, który go ustanowił, czyli w rozpoznawanej sprawie sąd rejestrowy (por. postanowienie NSA z 20 października 2023 r., sygn. akt I FZ 199/23). Potwierdza to uchwała Sądu Najwyższego z 23 lutego 2018 r., sygn. akt III CZP 106/17, który stwierdził, że o wynagrodzeniu należnym kuratorowi ustanowionemu na wniosek organu podatkowego na podstawie art. 42 k.c. w związku z art. 138 §3 o.p. orzeka sąd rejestrowy, który go ustanowił i określił jego kompetencje. Sąd nie widzi zatem podstaw, aby od tego stanowiska uchwałodawczego na kanwie przypadku tej sprawy odstąpić.

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.