Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2551/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2023 r. sprawy ze skargi Województwa [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.272.2022.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Województwa [...] kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek Województwa [...] (dalej Wnioskodawca, Województwo, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że dokonuje nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Województwo dokonuje odliczenia podatku naliczonego m.in. poprzez bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Część wydatków dotyczy jednak wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 2 Uptu. Województwo wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a ustalenie rzeczywistego wykorzystywania pojazdu samochodowego do danego rodzaju działalności nie jest możliwe.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego Strona wskazała, że wydatki związane z pojazdami samochodowymi zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Województwa. Wydatki związane z pojazdami mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pojazdy samochodowe oraz towary i usługi związane z ich eksploatacją są wykorzystywane jedynie w ramach działalności gospodarczej i wykonywania zadań własnych nałożonych ustawowo. Pojazdy samochodowe są wykorzystywane przez pracowników (jednostek organizacyjnych) wyłącznie do wykonywania obowiązków służbowych. Pojazdy samochodowe oraz towary i usługi związane z ich eksploatacją nie służą celom prywatnym (osobistym) pracowników/władz (jednostek organizacyjnych). Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Pojazdy samochodowe są wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku. Województwo nie ma obiektywnych możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem Strona zapytała w jaki sposób Województwo powinna dokonać ustalenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Uptu w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi?

Przedstawiając własne stanowisko Strona wskazała, że powinna dokonać ustalenia kwoty podatku naliczonego z tytułu tych wydatków w wysokości 50%, tj. zgodnie z art. 86a ust. 1 Uptu. Województwo nie musi stosować dodatkowo ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 2a Uptu, bowiem znajduje się w nim wprost wyłączenie, z którego wynika, iż przepisu tego nie stosuje się w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Z kolei art. 8 ust. 5 Uptu mówi o przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W przedmiotowej sprawie, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Województwo używa pojazdy samochodowe również do celów innych niż działalność gospodarcza, tym samym należy uznać, że spełniony został cel oraz przypadek, o którym mowa w art. 8 ust. 5 Uptu.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] września 2022 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

DKIS podkreślił, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 Uptu zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 Uptu. Ponadto, na podstawie delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej Rozporządzenie).

DKIS stwierdził, że analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, iż w przypadku przedmiotowych wydatków Województwo powinno ustalać kwotę podatku naliczonego jako 50% kwoty podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika i Województwo nie musi stosować dodatkowo ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 2a Uptu. W sytuacji, gdy Województwo ponosi wydatki na nabycie i eksploatację pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na pojazdy samochodowe. W celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Województwo jest zobowiązane ustalić proporcję na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne Uptu oraz Rozporządzenia, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 Uptu (tj. pomniejszyć ją o 50%), w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 Uptu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86a ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że ustalanie kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie może być rozpatrywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 86a ust. 1 Uptu.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Na wstępie należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie ogniskuje wokół ustalenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Uptu z tytułu wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją pojazdów samochodowych.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, ewentualnie z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Innymi słowy, podatkiem naliczonym jest podatek VAT ujęty w treści faktur zakupowych.

Na podstawie art. 86 ust. 2a Uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że podmiot taki jak Strona, czyli jednostka samorządu terytorialnego, która prowadzi działalność gospodarczą oraz realizuje zadania w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 1, 2 i 6 Uptu) oblicza wartość podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycia związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Nie uwzględnia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących nabycia związane wyłącznie z działalnością w charakterze organu władzy publicznej. Z kolei w przypadku faktur dokumentujących wydatki związane z oboma wymienionymi sferami działalności oblicza podatek naliczony według sposobu określenia proporcji. Innymi słowy, jeśli sposób określenia proporcji określony został np. na 25%, oznacza to, że podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki o charakterze mieszanym (związane z działalnością gospodarczą i działalnością jako organ władzy publicznej, których nie da się wyodrębnić) wynosi 25% kwot podatku wynikającego z tych dokumentów.

Odmiennie ustawodawca uregulował natomiast obliczanie wartości podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z samochodami osobowymi. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 1 pkt 1 Uptu, w przypadku tych wydatków, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a Uptu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Na podstawie art. 86a ust. 4 Uptu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ustawodawca unormował zatem, że podatek naliczony wynosi 100% jeśli dane nabycie jest związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą (przy uwzględnieniu jak należy rozumieć takie wykorzystanie pojazdów samochodowych). W przypadku zaś, gdy pojawia się wykorzystanie nabywanych towarów lub usług także do innych celów, dla wydatków związanych z pojazdami przyjmuje się, że podatek naliczony wynosi 50% podatku wykazanego w fakturze kosztowej, natomiast dla innych wydatków np. na prąd, remont siedziby, usługi doradcze, podatek naliczony odpowiada wartości procentowej wynikającej ze sposobu obliczenia proporcji.

Wbrew stanowisku organu, z powołanych przepisów nie wynika, że podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki o charakterze mieszanym ponoszone w związku z nabyciem lub eksploatacją samochodów osobowych stanowi 50% współczynnika sposobu obliczenia proporcji. Ów podatek wynosi po prostu 50% wartości podatku wykazanego w fakturze kosztowej.

Pogląd organu jest zatem oczywiście sprzeczny z wykładnią literalną analizowanych przepisów, gdyż w art. 86a ust. 1 pkt 1 Uptu jest mowa wprost o 50% podatku wynikającego z faktury, a nie o 50% podatku obliczonego w oparciu o sposób ustalania proporcji. Ustawodawca w art. 86a ust. 1 Uptu nie posługuje się zwrotem "z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a Uptu", zatem Sąd nie dostrzega powodów, aby art. 86a ust. 1 Uptu nie traktować w kategorii wyjątku, dla którego nie określa się sposobu ustalania proporcji, gdyż proporcja ta została w sposób sztywny ustalona i wynosi 50% podatku ujętego w fakturze zakupowej. Oba powołane przepisy odwołują się w swej treści do pojęcia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 Uptu, czyli podatku ujętego w fakturze zakupowej oraz określają jak liczyć proporcje gdy wydatek nie jest związany wyłącznie z działalnością gospodarczą. W jednym z nich mowa jest o wydatkach w drugim o wydatkach związanych z pojazdami samochodowymi. Oczywistym jest zatem, że ów drugi przepis stanowi wyjątek od reguły obliczania proporcji, gdyż określa wprost ile ta proporcja winna wynosić.

Zasadny okazał się w związku z tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86a ust. 1 Uptu, gdyż dla wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą podatek naliczony wynosi 50% wartości podatku ujętego w fakturze, a nie 50% podatku ujętego w tym dokumencie z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.

Organ wskazuje w zaskarżonej interpretacji, że Strona musi mieć również na względzie treść art. 90 Uptu, czyli przepis określający odliczenie częściowe. Organ pomija jednak, że pytanie Województwa dotyczyło wyłącznie jak obliczyć podatek naliczony. Podatkiem naliczonym jest natomiast nie tylko podatek związany z czynnościami opodatkowanymi ale również związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania. Stanowi o tym wprost art. 90 ust. 1 i 2 Uptu, który nakazuje wyodrębnić część podatku naliczonego związanego z pierwszym z wymienionych rodzajów czynności. Powołany przepis nie wpływa zatem na wysokość podatku naliczonego lecz określa jaka część tego podatku podlega odliczeniu. Strona natomiast nie pytała ile podatku może odliczyć tylko jak powinna dokonać ustalenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Uptu w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Zdaniem Sądu, prawidłowym było zatem stanowisko Wnioskodawcy, że kwotę podatku naliczonego w przypadku tych wydatków powinien ustalać w oparciu o art. 86a ust. 1 Uptu, gdyż jak sam podał w opisie stanu faktycznego, użytkuje pojazdy także w innych celach niż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej..

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że skarga okazała się zasadna. Zaskarżona interpretacja podlegała zatem uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 Ppsa.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 680 zł składał się wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).