Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 829/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 180 § 1, art. 122, art. 120, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOD-2.4102.38.2023 UNP: 2401-24-114141 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 463 (czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 26 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOD-2.4102.38.2023 UNP: 2401-24-114141 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania A. G. (dalej: podatniczka, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.,) a także przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm., w brzemieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ podatkowy) z 20 marca 2023 r. nr [...], określającą podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 29.115,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatniczka złożyła 16 stycznia 2018 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-36L). W zeznaniu tym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 294.662,82 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 197 035,69 zł oraz dochód w kwocie 97.627,13 zł.

W 2017 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą C. w zakresie sprzątania budynków i obiektów przemysłowych, zagospodarowania terenów zieleni, doradztwa i zarządzania działalnością gospodarczą, prowadzenia taksówki osobowej, zbierania odpadów, robót wykończeniowych oraz sprzedaży detalicznej wysyłkowej lub przez internet.

Organ podatkowy przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2017-2018. 28 lipca 2022 r. wydał decyzję nr 2404-SPV.4103.56.2022.68 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017 r. do stycznia 2018 r., w której odmówił podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, których wystawcą był podmiot C1. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: C1.).

Natomiast w okresie od 21 lipca do 15 września 2022 r. organ podatkowy przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., w wyniku której stwierdził nieprawidłowości w księdze przychodów i rozchodów, polegające na ujęciu po stronie kosztów uzyskania przychodów dziewięciu faktur VAT, których wystawcą była C1., co skutkowało zaniżeniem dochodu z działalności gospodarczej wykazanym w zeznaniu podatkowym za 2017 r. Wartość netto zakwestionowanych faktur opiewała na kwotę 81.105,69 zł, a podatek od towarów i usług od tych faktur na kwotę 18.654,31 zł.

Po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z 20 marca 2023 r. organ podatkowy określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 29.115,00 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że faktury, których wystawcą była C1. nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a z ich opisu, wyjaśnień podatniczki oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało jakie konkretnie usługi miały być świadczone. Uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej wydatków była nierzetelna, a ujęcie w niej faktur od ww. spółki spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną 81.105,69 zł. Organ podatkowy stwierdził, że koszt nieprawidłowo udokumentowany i nieistniejący w rzeczywistości nie może być rozliczony w rachunku podatkowym.

Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., z uwagi na nieuwzględnienie stanowiska sądu wyrażonego w wyroku z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 390/21, zgodnie z którym podstawą trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego jest odtworzenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością,

- art. 187 i art. 191 O.p. zważywszy na brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż rozstrzygnięcie oparto "...na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających, nierzeczywisty charakter usług...", wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, nie uwzględniono dowodów przedłożonych przez podatniczkę, wskazujących na charakter usług, nadto nie przedstawiono dowodów, w oparciu o które organy właściwe dla usługodawcy uznały określone okoliczności za udowodnione, nie wskazano też dowodów, którym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. z uwagi na brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego, tj. wskazania dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, niewskazanie przyczyn na podstawie których uznano, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, gdyż dokumentują nierzeczywiste transakcje. Organ podatkowy "... zaliczył do przychodów faktury stwierdzające dostawy tych samych towarów do nabywców (...), uznając, że dokumentują transakcje o charakterze rzeczywistym....",

- art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na pozbawienie podatniczki prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z uzyskanym przychodem, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, który potwierdzał, że zakwestionowane zdarzenia gospodarcze rzeczywiście zaistniały, a także z uwagi na przyjęcie, że rzetelność transakcji dostawcy warunkuje uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu,

- art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. z uwagi na dokonanie wyliczenia dochodu za 2017 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, zważywszy na przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym tylko z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, tymczasem w świetle przepisów materialnopodatkowych podstawa opodatkowania to "niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy - dochodu...".

Organ odwoławczy decyzją z 26 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor wskazał, że istota sporu w sprawie koncentruje się wokół zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej wartości faktur, mających dokumentować usługi wykonane na jej rzecz przez C1..

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nią objętego. Wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z 21 października 2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w B., czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2017 rok przez A. G., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą C., przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 9 faktur wystawionych przez C1. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uznano za przestępstwo z art. 56 § 2 kks. Czyny będące przedmiotem postępowania karnego skarbowego był tożsame pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Zarzuty ogłoszono podatniczce 7 grudnia 2022 r.

W zawiadomieniu z 8 grudnia 2022 r., wydanym w trybie art. 70c O.p., organ podatkowy poinformował podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, opłacanego wg stawki 19% został zawieszony z dniem 21 października 2022 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczono podatniczce 14 grudnia 2022 r., natomiast jej pełnomocnikowi, w trybie zastępczym, 23 grudnia 2022 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, który mijał 31 grudnia 2023 r.

Dalej wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 4 lipca 2023 r. dokonał zmiany treści postanowienia o przedstawieniu podatniczce zarzutów, które ogłosił jej 17 sierpnia 2023 r. W toku postępowania przygotowawczego przesłuchano świadków oraz dokonano zabezpieczenia na majątku podatniczki.

Dyrektor wyjaśnił następnie, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 należało uznać, że okoliczność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad rok przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, tj. 21 października 2022 r., a także czyny, które legły u podstaw jego wszczęcia, a następnie przedstawienia podatniczce zarzutów, nadto czynności procesowe podjęte w trakcie postępowania dochodzeniowego potwierdzają, że starania organu faktycznie nakierowane były na wykazanie umyślności jej działania, czyli świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji PIT-36L za 2017 r. i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie. Zdaniem organu odwoławczego zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie budziła wątpliwości. Podano również, że postępowanie karne skarbowe pozostaje w toku.

W zakresie stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności.

Organ podatkowy w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 2 czerwca 2020 r. do 5 listopada 2021 r. w C1. obejmującej podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2017 r. oraz od 1 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wystosował do jej kontrahentów, w tym m.in. do podatniczki, jako prowadzącej firmę C., wezwanie w celu przekazania informacji oraz dokumentacji dotyczącej transakcji z kontrolowanym podmiotem, co miało bezpośredni związek z nieokazaniem przez kontrolowanego żądanych dowodów, tj. dokumentacji księgowej, dowodów źródłowych oraz wyciągów bankowych, dotyczących weryfikowanych transakcji. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec ww. podmiotu ustalono, że udziałowcami C1. do 7 stycznia 2020 r. byli: B. W. oraz A. S., a pełnomocnikiem spółki - M. S.. To ostatni z ww. miał kierować rzeczywistą działalnością spółki, która wystawiała fikcyjne faktury, nieznajdujące pokrycia w rzeczywistości.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec C1. podatniczka przekazała kontrolującym 9 faktur VAT, których wystawcą był ww. podmiot. Dołączyła do nich kserokopie dowodów KP wskazujących na zapłatę gotówkową oraz kserokopię "Umowy o świadczenie usług doradztwa transakcyjnego" zawartą [...] r. pomiędzy kontrolowaną spółką, a jej firmą. Podatniczka podała, że rozliczeń finansowych dokonywała z pełnomocnikiem zarządu C1. - M. S.. Nie wskazała jednak szczegółów dotyczących spornych zleceń, ofert kierowanych do kontrahentów, rodzaju i form prowadzonych z nimi negocjacji, innych osób uczestniczących w realizacji usług, poza M. S., z którym miała się spotykać w różnych miejscach publicznych, nigdy jednak w siedzibie Spółki.

Zakres współpracy z C1. podatniczka doprecyzowała w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w jej firmie przez organ podatkowy w okresie od 28 czerwca 2021 r. do 29 września 2021 r., obejmującej prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Wyjaśniła, że współpracę z C1. nawiązała przypadkowo podczas sprzątania pomieszczeń biurowych w jednej z firm. Nie pamiętała szczegółów pierwszego spotkania. Przedstawiciel C1. zaproponował jej współpracę, która miała przynieść w przyszłości zyski. Miała sprawdzić spółkę C1. w KRS oraz zebrać opinie o niej wśród znajomych oraz firm na rzecz których świadczyła usługi. Z M. S. miała omawiać kwestie dotyczące podpisanej umowy oraz zakresu świadczonych usług. M. S. miał negocjować wyższe stawki za usługi i reprezentować ją w rozmowach z klientami.

Początkowo podatniczka nie potrafiła powiązać faktur z usługami, które były wykonane przez M. S., tłumacząc to upływem czasu oraz dużą bazą klientów i znajomych M. S., którym ten miał przedstawiać ofertę jej firmy. Ostatecznie jednak podała firmy, z którymi podjęła współpracę, w efekcie pośrednictwa C1.. Miały to być: M, M1. sp. z o.o., T., F. sp.j., O." T. C., A. sp. z o.o., W..

Z przedstawionych następnie przez podatniczkę wyjaśnień wynikało, że M. S. poznała gdzieś w centrum B., po zakończeniu pracy, gdy pakowała sprzęt do samochodu. Miał On podejść i przedstawić się imieniem i nazwiskiem oznajmiając, że może jej pomóc rozwinąć firmę. W dalszej kolejności dowiedziała się, że M. S. działa jako pełnomocnik C1.. Uznała go za osobę wiarygodną. Nabrała przekonania co do jego kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług doradczo-prawnych. Miał on następnie przekazywać podatniczce kontakty do współpracy, udzielać porad telefonicznych i za pośrednictwem e-mail, wyliczać też, jaki zysk może osiągnąć podatniczka podpisując z kimś umowę i na jakie warunki może się zgodzić, aby to było opłacalne. Miał również sprawdzać, czy kontrahent jest wypłacalny i przekazywać stosowną informację w tym zakresie. Przedmiot usług miał obejmować prace porządkowe. Wartość usług miała być ustalana przed ich wykonaniem. Podatniczka miała sama weryfikować kontrahentów, do których kontakty przekazał jej M. S.. Podejmując współpracę z C1. podatniczka ustaliła, że płatności za wykonanie usług będą dokonywane gotówkowo i okoliczność ta nie miała dla niej większego znaczenia.

W toku postępowania pozyskano również wyjaśnienia kontrahentów, z którymi podatniczka miała zawierać umowy. Nikt z nich nie potwierdził wprost i jednoznacznie, aby w toku nawiązywania współpracy z podatniczką pośredniczył M. S.. Podmioty te nie potwierdziły również, aby podczas procesu konstruowania i zawierania umów uczestniczył ww.

Dokonując oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor stwierdził, że:

- rzekomy wykonawca usług na rzecz podatniczki, tj. C1. nie posiadała zasobów osobowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, a podczas kontroli podatkowej przedstawiciele spółki nie skontaktowali się z kontrolującymi, tym samym nie okazali żadnej dokumentacji związanej z działalnością i nie złożyli żądanych wyjaśnień, utrudniając w ten sposób weryfikację transakcji i usług świadczonych w ramach tej działalności. Podmiot ten zasadniczo opierał działalność na podmiotach powiązanych personalnie, wyrejestrowanych z grupy firm opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

- wątpliwości wzbudziła okoliczność, w której zlecenie wykonania usług o znacznej wartości podatniczka skierowała do firmy bez uprzedniej weryfikacji zakresu prowadzonej przez nią działalności, posiadanego doświadczenia, nie dokonując ustaleń co do siedziby firmy, możliwości osobowych, posiadanej wiedzy specjalistycznej, wymaganej do realizacji spornej umowy, np. w zakresie porad prawnych. Tymczasem według ogólnodostępnych danych ze stron internetowych przedmiot działalności spółki różnił się od usług, których dotyczyła sporna umowa,

- poza posiadaniem umowy o świadczenie usług doradztwa transakcyjnego oraz faktur wystawionych przez ww. firmę podatniczka nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających wykonanie przez ten podmiot zleconych jej prac. Udzielone na wezwania kontrolujących odpowiedzi charakteryzowały się dużym stopniem ogólności i sprowadzały się zasadniczo do powtórzenia zapisów umowy, a na pytanie, co, kiedy, gdzie i przez kogo zostało wykonane w ramach spornej umowy podatniczka posłużyła się wiedzą ogólnodostępną z zasobów internetowych. Nie przedstawiła np. ofert handlowych, propozycji przygotowywanych umów, prowadzonej korespondencji potwierdzającej proces negocjacji, w tym jej prawny aspekt,

- nieznana była forma prezentacji oferty firmy podatniczki potencjalnym klientom, jak też metoda weryfikacji przyszłych klientów przez świadczącego usługę i wreszcie sposób ustalania należności za świadczone usługi,

- w toku postępowania kontrolnego podatniczka powołała się na okoliczność sporządzenia dokumentów świadczących o czynionych ustaleniach z podmiotem świadczącym usługi, negocjacjach cenowych, lecz nie okazała tych dokumentów, tłumacząc to ich zniszczeniem,

- o wykonaniu usług miały świadczyć jedynie zeznania i wyjaśnienia podatniczki, czyli osoby bezpośrednio zainteresowanej pomyślnym wynikiem postępowania, w sytuacji gdy pozostali przesłuchiwani świadkowie, tj. klienci, z którymi miała zawrzeć umowy w wyniku działań podjętych na jej zlecenie przez C1. nie potwierdzili, że do współpracy doszło za pośrednictwem ww. firmy,

- w rozliczeniach finansowych z C1. regułą były płatności gotówkowe, co w tego typu relacjach gospodarczych raczej nie jest już stosowane. Gotówkowe rozliczenia o ile są dopuszczalne, to jednak w kontekście stanu faktycznego sprawy, stanowią dodatkowe potwierdzenie fikcyjności usług, które miały być świadczone na rzecz podatniczki przez C1..

Organ odwoławczy stwierdził ostatecznie, że prowadzona przez podatniczkę w 2017 roku podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Nierzetelność ta polegała na wprowadzeniu do księgi faktur od C1. o łącznej wartości netto 81 105,69 zł. Jako faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie dowodziły one poniesienia wydatków, które można by uznać za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że w realiach sprawy nie znajdują one uzasadnienia. Postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, a organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazano, że podatniczka nie wykazała, aby sporne transakcje miały rzeczywisty charakter, a jej odmienna ocena określonych okoliczności nie mogła wpłynąć na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122, 187 i 191 O.p. wyrażające się w: zastąpieniu zasady nakładającej na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego cywilnoprawną zasadą obowiązku dowodzenia zaistnienia faktu przez stronę, która wywodzi z tego skutki prawne; uznaniu że pomimo braku zeznań kluczowego świadka, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenia poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio skarżącej, negatywnych dla niej skutków; dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w: uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających, nierzeczywisty charakter usług świadczonych przez C1.; rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario; pozbawieniu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów ze spornych faktur w kontrolowanym okresie dotyczących nabycia usług mimo braku udowodnienia przez organ podatkowy, że dostawa usług od C1. miała charakter nierzeczywisty; nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, potwierdzały nakreślony przez nią przebieg nabycia usług od dostawców C1.; braku przedstawienia dowodów, na podstawie których organy właściwe dla C1. uznały istotne dla wydanych przez nie rozstrzygnięć okoliczności za udowodnione,

3. art. 22. ust. 1, art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez: pozbawienie skarżącej prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazywał na spełnienie przesłanek do odliczenia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur, dokumentujących rzeczywiście wykonane usługi; przyjęcie, że wywiązywanie się dostawcy z ciążących na nim obowiązków podatkowych jest warunkiem sine qua non uznania wydatku skarżącej za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez skarżącą nie zaliczał się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.,

4. art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez: dokonanie wyliczenia dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem; przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mającej charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Tymczasem, zdaniem skarżącej, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialnoprawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy – dochodu.

Skarżąca podniosła, że wskazane naruszenia przepisów prawa doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wyjaśniła, że przedstawione przeze nią w toku postępowania dowody jednoznacznie wskazywały, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach zostały wykonane, należycie udokumentowane, zapłacone i zaewidencjonowane. Podkreśliła, że główny akcent w umowie zawartej z C1. położono na "świadczenie usług doradztwa transakcyjnego" mających na celu pozyskanie dla zleceniodawcy strony zainteresowanej przedmiotem świadczonych przez zleceniodawcę usług. Umowa nie zawierała swym zakresem postulatu reprezentowania przedsiębiorstwa skarżącej wobec potencjalnych klientów ani udziału w negocjacjach i przy podpisywaniu umów. W kwestii płatności za realizowane usługi skarżąca wyjaśniła, że wynagrodzenie było ustalane i wypłacane na podstawie jednopozycyjnych zryczałtowanych kwot na podstawie oceny wykonania usług, którą omawiała z pełnomocnikiem zarządu spółki - M. S., który dostarczał faktury i pobierał pieniądze.

Zdaniem skarżącej najistotniejszym dowodem na potwierdzenie lub wykluczenie rzeczywistego charakteru świadczonych usług było przesłuchanie osoby reprezentującej zleceniobiorcę - M. S.. Tymczasem nie został on przesłuchany we właściwym dla postępowania trybie, zaś organ podatkowy, który był w posiadaniu wszelkich niezbędnych uprawnień i kompetencji do odnalezienia i przymuszenia świadka do zeznań, usiłował obarczyć skarżącą za to, że nie odebrał od świadka stosownych zeznań. Skarżąca zwróciła również uwagę, że ustalanie rzeczywistego charakteru świadczonych usług przez C1. na podstawie fizycznej obecności zleceniobiorcy u potencjalnych klientów pozbawione jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie potwierdzenia lub wykluczenia rzeczywistego charakteru usług opisanych w spornych fakturach, opiera się zasadniczo na wątku potwierdzenia przez klientów przedsiębiorstwa obecności M. S. przy składaniu ofert lub zawieraniu umów.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że naruszenie przepisów O.p. doprowadziło do sytuacji, w której organ zamiast swobodnej oceny dowodów, do której jest uprawniony na podstawie Ordynacji podatkowej, przeprowadził ocenę dowolną. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia był niepełne i nie dały podstaw do twierdzenia, co do nierzeczywistego charakteru świadczonych usług.

W odpowiedz na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Zgodnie z treścią art. 281 O.p. prgany podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Z art. 281 O.p. wynika, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zasadą jest, że organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c, o czym stanowi art. 282b O.p. Wyjątek od powyższej zasady został wyrażony w art. 282c § 1 pkt 1 lit. j ww. ustawy, zgodnie z którym dotyczy zasadności zwrotu podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 282c § 3 O.p. po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Zatem z ww. przepisu wynika jednoznaczna przesłanka, nie nasuwająca wątpliwości interpretacyjnych, do podjęcia kontroli podatkowej działalności przedsiębiorcy bez wcześniejszego zawiadamiania o zamiarze jej wszczęcia, przy czym obowiązkiem organu podatkowego jest poinformowanie Zatem z ww. przepisu wynika jednoznaczna przesłanka, nie nasuwająca wątpliwości interpretacyjnych, do podjęcia kontroli podatkowej działalności przedsiębiorcy bez wcześniejszego zawiadamiania o zamiarze jej wszczęcia.

Dalej z art. 284 § 1 O.p. wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego.

Stosownie do art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Z art. 145 § 2 O.p. wynika, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Kolejno, w myśl art. 290 § 1 O.p. przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Zgodnie z art. 290 § 2 O.p. protokół kontroli zawiera w szczególności:

1) wskazanie kontrolowanego;

2) wskazanie osób kontrolujących;

3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli;

4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli;

5) opis dokonanych ustaleń faktycznych;

6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów;

6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;

7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji;

8) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku.

Z powyższego wynika zatem, że w toku kontroli, tj. od momentu jej wszczęcia do jej zakończenia wszelkie czynności organu podatkowego winny być kierowane do podatnika, a jeżeli podatnik ustanowił pełnomocnika do jego rąk.

Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest możliwe ustalenie czy podatniczka była reprezentowana przez pełnomocnika w toku kontroli podatkowej.

Należy zwrócić bowiem uwagę, że w aktach sprawy po imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej znajduje się zawiadomienie wydane na podstawie art. 282c § 3 O.p. wskazujące, że zostało ono doręczone radcy prawnemu D. P., który potwierdził odbiór własnoręcznym podpisem. Okoliczność ta została potwierdzona w protokole kontroli, przy czym w przedmiotowym protokole kontroli wskazano, że obowiązek podatkowy dotyczy podatku od towarów i usług – deklaracji VAT-7, by następnie wskazać, że przedmiotem kontroli jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Co istotne protokół ten doręczono samej podatniczce. Sąd zauważą przy tym, że w toku ww. kontroli podatkowej organ zamiennie doręcza pisma (wezwania) raz do podatniczki, raz do ww. radcy prawnego. Jednocześnie w aktach podatkowych sprawy znajdują się jedynie dwa dokumenty pełnomocnictwa – pierwszy w postępowaniu kontrolnym, jednakże prawdopodobnie dotyczącym podatku od towarów i usług (co wynika z nr wskazanego w tym pełnomocnictwie, którego końcówką jest cyfra "3", podczas gdy upoważnienie do kontroli podatkowej zakończone jest cyfrą "1") oraz drugi – pełnomocnictwo udzielone ww. radcy prawnemu w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu podatkowego wydanej w niniejszej sprawie. Zatem pełnomocnictwa te nie mogły stanowić podstawy do doręczeń w postępowaniu kontrolnym. Brak pełnomocnictwa w kontroli prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. czyni niemożność zweryfikowania, czy protokół kontroli został prawidłowo skierowany do podatniczki, bo z akt sprawy wynika, że adresatem i odbiorcą protokołu kontroli w niniejszej sprawie była podatniczka. Tymczasem organ podatkowy w wydanej decyzji wskazał, że "Protokół kontroli doręczyłem 30 września 2022 roku ustanowionemu przez Panią pełnomocnikowi szczególnemu. Panu D. P.". Jeżeli zaś protokół kontroli nie został prawidłowo doręczony, to kontrola podatkowa nie została zakończona, a tym samym nie było możliwe wszczęcie postępowania podatkowego.

Powyższe wpływa także na ocenę działania organu podatkowego w zakresie wykonania obowiązku z art. 70c O.p.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przypomnieć bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, podjął uchwałę, zgodnie z którą "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stosownie do art. 70 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie zobowiązanie określone w decyzji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Zatem zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu odwoławczego datowana jest na dzień 26 kwietnia 2024 r. i po tej dacie została doręczona.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., bowiem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z 21 października 2022 r. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w B., czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2017 rok przez A. G., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą C., przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 9 faktur wystawionych przez C1. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uznano za przestępstwo z art. 56 § 2 kks. Czyny będące przedmiotem postępowania karnego skarbowego był tożsame pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Zarzuty ogłoszono podatniczce 7 grudnia 2022 r. W zawiadomieniu z 8 grudnia 2022 r., wydanym w trybie art. 70c O.p., organ podatkowy poinformował podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, opłacanego wg stawki 19% został zawieszony z dniem 21 października 2022 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczono podatniczce 14 grudnia 2022 r., natomiast jej pełnomocnikowi, w trybie zastępczym, 23 grudnia 2022 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, który mijał 31 grudnia 2023 r.

Jednakże powyższe twierdzenie dotyczące wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. budzi wątpliwości, a przedłożone akta sprawy wątpliwości tej nie usuwają. W aktach sprawy znajduje się bowiem zawiadomienie z 8 grudnia 2022 r. adresowane do podatniczki, zaś w rozdzielniku wskazano, że otrzymuje je adresat i jej pełnomocnik. Tymczasem z dokumentu UPD nie sposób wywieźć, że jest to doręczenie pełnomocnikowi bowiem identyfikator dokumentu został oznaczony jako "[...]" podczas gdy identyfikator ww. zawiadomienia ma oznaczenie "[...]" i takie też oznaczenie widnieje na ZPO doręczenia zawiadomienia podatniczce.

Sąd w tym miejscu zauważa, że organ odwoławczy, nie zauważył, że organ podatkowy niejako utożsamia kontrolę podatkową w niniejszej sprawie z kontrolą podatkową prowadzoną względem podatniczki, jednakże w podatku od towarów i usług. Jak już wskazano wynika to już z samej lektury protokołu kontroli, w którym wskazuje się już na wstępie zarówno obowiązek składania deklaracji VAT-7, jak i podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. – jako przedmiot. Tymczasem jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji kontrola podatkowa u podatniczki w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2017-2018, była prowadzona wcześniej, bowiem postanowieniem z 29 listopada 2021 roku wszczęto postępowanie podatkowe, które zakończono wydaniem 28 lipca 2022 roku decyzji nr 2404-SPV.4103.56.2022.68 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017 roku do stycznia 2018 roku. Natomiast w okresie od 21 lipca (a zatem na kilka dni po przed wydaniem decyzji w podatku od towarów i usług – przyp. własny) do 15 września 2022 roku ww. organ przeprowadził kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.

Dalej, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego oparta została w istocie na ustaleniach wynikających z decyzji tego organu dotyczących podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy wskazuje np., że "Nie przesłuchałem świadka, M. S., o co Pani wnosiła i miało się odbyć - zgodnie z przesłanym Pani zawiadomieniem - 20 kwietnia 2022 roku. Do realizacji tego dowodu nie doszło z przyczyn niezależnych ode mnie, a Pani nie zadbała o powiadomienie świadka i jego przybycie na przesłuchanie", bądź też wskazuje, że otrzymał w dniach 30 marca 2022 r., 4 - 6 i 23 kwietnia 2022 r., odpowiedzi od podmiotów, "które wystąpiły w niniejszym postępowaniu jako odbiorcy Pani usług", bowiem "W następnych dniach po wysłuchaniu Pani wystosowałem pisemne wezwania". Tymczasem przesłuchanie podatniczki miało mieć miejsce 22 marca 2022 roku. Zatem wszystkie powyższe okoliczności miały miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej w niniejszej sprawie.

Sąd zauważa, że zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 ww. ustawy okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Wskazać również przyjdzie, że choć zgodnie z powołanym art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia prawy w postępowaniu podatkowym, to jednak obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

W niniejszej sprawie organ podatkowy wskazał, że rozpatrując sprawę oparłem się na dowodach zaprezentowanych podatniczce postanowieniami: z 24 sierpnia 2022 roku nr [...] oraz z 30 stycznia 2023 roku nr 2404-SPV.4102.272.2022.10. Analiza akt podatkowych sprawy wskazuje, że jako dowód dopuszczono decyzję wydaną wobec podatniczki w podatku od towarów i usług z 28 lipca 2022 r. oraz protokół z jej przesłuchania w tej sprawie, natomiast w drugim z ww. postanowień dopuszczono wymienione dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług, na które składają się odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu, postanowienie o wszczęciu postępowania, pełnomocnictwo szczególne udzielone przez podatniczkę, wezwanie wystosowane do podatniczki, odpowiedź na to wezwanie, wydruk ze strony internetowej, wezwanie do stawiennictwa celem przesłuchania, protokół przesłuchania podatniczki z [...] r., zawiadomienie o terminie przesłuchania M. S. wraz z wezwaniem tego świadka i protokołem o braku jego stawiennictwa, protokołu z kontroli w C1. wraz z decyzją wydaną wobec tego podmiotu, wezwania do kontrahentów podatniczki wraz z odpowiedziami na te wezwania i postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w ww. decyzji organu podatkowego. Są to jedyne dowody dopuszczone przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie. Tymczasem organ odwoławczy w toku postępowania zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-skarbowego o kserokopie akt sprawy karnoskarbowej, które udostępniono Dyrektorowi przy piśmie z 6 marca 2024 r. Wynika z nich przy tym, że przekazano protokoły z przesłuchania świadków, jak i samej skarżącej jako podejrzanej. W aktach sprawy brak jest przy tym postanowienia o dopuszczeniu dowodu z tych dokumentów, mimo że organ odwoławczy opiera się na tych zeznaniach, a co więcej były one szeroko cytowane w decyzji organu podatkowego. Zatem organ odwoławczy oparł się o treść zeznań, które nie zostały dopuszczone w sprawie.

Powyższe powoduje, że organ odwoławczy naruszył art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wyjaśni kwestię reprezentacji podatniczki w postępowaniu kontrolnym, a w konsekwencji ustali, czy kontrola podatkowa została zakończona. Następnie ustali w sposób nie budzący wątpliwości komu powinno być doręczone zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. i czy jeżeli miało ono nastąpić do rąk pełnomocnika, to czy wskazane UPD dotyczyło tego właśnie zawiadomienia. Jeżeli spełnione zostaną przesłanki do wydania decyzji merytorycznej przed wydaniem decyzji wypełni obowiązki związane z koncentracją materiału dowodowego i umożliwić skarżącej wypowiedzenie się w tym przedmiocie.

Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 539) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.