Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2373/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 258/18 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 1 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 258/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę G. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 1 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 1 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 27 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2013 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącego na powyższą decyzję przyjął, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, ze faktury VAT wystawione dla skarżącego przez M. B. i T. B., dotyczące usług remontowo – budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi te nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na tych fakturach.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie włączono do materiału dowodowego dowody zgromadzone w toku prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., wobec M. B. postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z 11 kwietnia 2017 r.

Z dowodów tych oraz z treści powyższej decyzji wynikało, że w 2013 r. M. B. był nabywcą oraz wystawcą "pustych" faktur VAT i nie dysponował zasobem ludzkim, który umożliwiałby w tym okresie realizację usług wynikających ze spornych faktur VAT na rzecz skarżącego. Nie posiadał przy tym podstawowej wiedzy na temat tego, kto wykonywał sporne usługi, jaki sposób rozliczenia przyjęto oraz gdzie były świadczone prace.

2.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że prawidłowo organy podatkowe, jako niewiarygodne oceniły zeznania M. B. z 22 marca 2016 r. w których potwierdził fakt współpracy ze skarżącym. Zeznania te, w zakresie rodzaju świadczonych usług i miejsca ich realizacji nie pokrywały się bowiem z danymi wynikającymi ze spornych faktur VAT. Ponadto zeznania te sprzeczne były z wyjaśnieniami głównych inwestorów i generalnych wykonawców, na rzecz których skarżący wykonywał usługi budowlane, gdyż nie potwierdzili oni obecności podwykonawców skarżącego na budowach.

Wprawdzie – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – z pisma P. K. z 16 grudnia 2014 r. wynikało, że firma budowlana B. w spornym okresie wykonywała na budowie prace malarskie, jednakże w decyzji wydanej w stosunku do M. B. wskazano, ze prace te były świadczone na rzecz spółki B. i M., a nie na rzecz skarżącego. Także z protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy nie wynikało, aby podwykonawca skarżącego obecny był na budowie w trakcie prowadzonej kontroli.

2.5. Odnośnie do faktur wystawionych przez T. B., Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasadnie organy podatkowe odwołały się do jego zeznań, z których wynikało, że nie posiadał podstawowej wiedzy w przedmiocie realizowanych usług, nie zatrudniał pracowników, którzy mieliby te usługi świadczyć i nie był w stanie jednoznacznie wskazać czy usługi te zostały przez niego zrealizowane czy nie. Ponadto, obecności T. B. na budowie nie potwierdzili główni inwestorzy i generalni wykonawcy, jak również obecność taka nie wynikała z protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że umowę z T. B. skarżący zawarł dwa tygodnie wcześniej, aniżeli umowę z generalnym wykonawcą. T. B. nie posiadał przy tym ani odpowiedniej wiedzy technicznej, ani wykształcenia, które niezbędne były do realizacji usług wynikających ze spornych faktur VAT. Istotne przy tym także było, że z zeznań M. Z., która wystawiła zakwestionowane faktury VAT w imieniu T. B. na rzecz skarżącego, wynikało, że faktury te były wystawiane w biurze M. B., gdzie była ustalana treść dokumentu. Ponadto z faktur wynikało, że płatności odbywały się w formie gotówkowej, a przeprowadzona analiza kont bankowych skarżącego wykazała, że w terminach wystawiania faktur, skarżący nie dokonywał wypłat gotówki mogących pokryć zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe porównały wartości robót zafakturowanych na rzecz skarżącego przez T. B. i M. B. z należnościami, które z tytułu wykonania tych samych robót zostały zafakturowane przez skarżącego na rzecz kolejnych odbiorców. Powyższe porównanie wykazało, że wartość robót "nabytych" znacznie przewyższała wartość robót odsprzedanych, co było nieracjonalne ze względów gospodarczych.

2.6. Niezasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji były zarzuty skarżącego dotyczące błędnej oceny zeznań A. K. Z jej zeznań jednoznacznie wynikało, że w 2013 r., będąc inżynierem na budowie hal [....], nie spotkała się z firmą M. B. bądź T. B. Firmę M. B. poznała dopiero w 2014 r. na budowie w S., a zatem nie świadczyła ona usług na rzecz skarżącego w 2013 r. Z zeznań A. K. wynikało również, że wskazywany przez skarżącego K. T. nie miał roli decyzyjnej i nie odbierał w 2013 r. prac wykonywanych przez podwykonawców.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo, na podstawie wyżej poczynionych ustaleń przyjęły, że skarżący był świadomy, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ustalenia organów podatkowych zostały – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – dokonane z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Organy te podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Zgromadzono przy tym kompletny materiał dowodowy i w oparciu o uzyskane dowody dokonano rozstrzygnięcia, wskazując przy tym jakie okoliczności uznano za udowodnione, a jakim dowodom odmówiono waloru wiarygodności.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 i 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez:

a) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie oparł swoje stanowisko wyłącznie na protokołach z przesłuchania świadków [...], uzyskanych w toku "równolegle" prowadzonych postępowań co skutkowało wydaniem decyzji jedynie w oparciu o dowody przeprowadzone w innych postępowaniach z wyłączeniem strony, tj. w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy, co bezsprzecznie naruszyło prawo skarżącego do obrony swoich interesów w niniejszym postępowaniu,

b) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, przez zaniechanie dokonania wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy:

- zasadnie przyjął, że M. B. i T. B. nie zrealizowali wskazanych usług budowlanych na rzecz skarżącego, gdyż w momencie przesłuchania nie mieli pełnej wiedzy w zakresie realizowanych prac budowlanych w sytuacji, gdy świadkowie wyraźnie wskazywali, że nie są w stanie uściślić szczegółów dotyczących prowadzonej działalności ze względu na znaczną ilość robót wykonywanych w 2013 r. oraz przekazanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej ich działalności do organów podatkowych w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi i podatkowymi; istotne znaczenie w tym zakresie odgrywał również duży przedział czasowy od zdarzeń, o których zeznawali, jak też to, że zatrudniali oni znaczną ilość osób, wśród której to liczby występowała duża rotacja,

- przyjął w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez podwykonawców skarżącego, pomimo, że G. K. nie był w stanie zrealizować swoich zobowiązań umownych w zakresie wykonania określonych robót budowlanych (a których fakt wykonania nie był kwestionowany) wyłącznie przy udziale własnych pracowników, albowiem nie dysponował on zasobami ludzkimi w wymiarze, który nie pozwoliłby wykonać wszystkich zleconych prac, stąd logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym pozostaje skorzystanie przez skarżącego z usług podwykonawców, w tym M. B. oraz T. B., dzięki czemu roboty budowlane do wykonania których w określonych z góry terminach był zobowiązany skarżący, zostały wykonane na czas,

- przyjął w sposób prawidłowy (pomimo, że tylko na podstawie analizy kont bankowych skarżącego), że skoro nie dokonywał on z nich wypłat gotówki mogących pokryć zobowiązania wynikające z otrzymanych faktur VAT, toteż niemożliwym było dokonanie zapłaty przez niego za te faktury w formie gotówkowej, w uzasadnieniu wyroku (str. 5) wskazując - "ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej", pomimo, że brak jest podstaw do tego przymusu, w związku z czym skarżący w celu opłacania na bieżąco zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, korzystał z zasobów gotówkowych zgromadzonych w domu, w skrytkach oraz z gotówki wypłacanej na bieżąco również ze swoich prywatnych kont,

c) rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, co na kanwie niniejszej sprawy można odnieść m.in. do wątpliwości jakie powstają, podczas analizy protokołu kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy względem skarżącego, z którego wynikało, że skarżący korzystał z usług dwóch innych podwykonawców: [...], co doprowadziło do niezrozumiałego wniosku, że "jeśli korzystał z usług dwóch tych podwykonawców, to nie korzystał z usług M. B. i T. B." (vide str. 13 uzasadnienia wyroku), co stoi oczywistej w sprzeczności z materiałami zebranymi w aktach sprawy, z których wynikało, iż podwykonawcy ([...]) mieli wykonać ok, 900 m2 zabudowy, zaś skarżący był zobowiązany do wykonania 30.000,00 m² zabudowy, do czego niewątpliwie potrzebował pomocy również innych podwykonawców;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i stwierdzenie (powielając przez Sąd w sposób niewłaściwy), z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, braku dobrej wiary u skarżącego oraz braku ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności m.in. na podstawie weryfikacji zeznań złożonych przez T. B. w zakresie informacji dotyczących poszczególnych pracowników, z którego zeznań wynikało, że "nie może wskazać ilości pracowników, z racji tego, że każdorazowo do poszczególnych prac zatrudniał wyszukaną brygadę kontaktując się jedynie z brygadzistą", a skutkiem tego wadliwą ocenę okoliczności dotyczących usług świadczonych na rzecz skarżącego, który – jako prowadzący kilka dużych inwestycji – w tym samym czasie przy udziale setek osób, w sposób oczywisty nie był w stanie weryfikować kwalifikacji, czy nawet zapoznawać się z danymi każdego z pracowników współpracujących z nim podwykonawców, tym bardziej, iż sami podwykonawcy nie są w stanie tego dopilnować,

3.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, przez zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a mianowicie zaniechanie omówienia istotnych okoliczności wskazanych przez skarżącego (vide str. 6 skargi), tj. faktu, że niezgłoszenie przez generalnego wykonawcę B. podwykonawców wynikało z zapisu umowy pomiędzy nim a inwestorem, gdzie tenże zobowiązał się do wykonania powierzonych mu robót z pomocą sił własnych, co naruszyło prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął w uzasadnieniu wyroku stanowisko i argumenty, jakie w tej sprawie przedstawił skarżący.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 86 ust. 4 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji i w konsekwencji jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, opierając się na błędnym uznaniu, że organ zasadnie odmówił skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności, pomimo, że skarżący w sposób wystarczający wykazał, że kwestionowane faktury VAT odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze,

3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji, i konsekwencji jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, z uwagi na to, że dokumenty przedstawione przez skarżącego, o których mowa w tym przepisie dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut ten wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna w istotnym stopniu powielała zarzuty podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji i – poza polemiką – nie odniesiono się w przedstawionej w jej uzasadnieniu do przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zgodności z prawem objętej kontrolą decyzji organu drugiej instancji z 1 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. W szczególności nie wykazano w niej na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w tej ocenie oraz czy miał on wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez dwa podmioty (podwykonawców), tj. M. B. i T. B. Zdaniem organów podatkowych, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty te, działając w charakterze "podwykonawców", w rzeczywistości nie wykonały na rzecz skarżącego uwidocznionych w tych fakturach robót budowlanych, które skarżący wykonywał bezpośrednio na rzecz inwestora, bądź sam był podwykonawcą generalnego wykonawcy.

W skardze kasacyjnej pominięto, że Sąd ten – oddalając skargę – przyjął, że o fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczyło w sposób jednoznaczny szereg ustalonych okoliczności, z których jednoznacznie wynikało, że ich wystawcy, tj. M.B. i T. B. nie mieli możliwości wykonania opisanych w tych fakturach robót budowlanych. Obie firmy nie dysponowały odpowiednimi narzędziami, materiałami oraz stosownym zapleczem osobowym. Prac tych nie wykonali także rzekomi podwykonawcy kontrahentów skarżącego, którzy wprost zaprzeczyli, by współpracowali w tym zakresie z firmą M. B. (w dwóch przypadkach podpisy na fakturach zostały sfałszowane) oraz T. B.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że M. B., wielokrotnie przesłuchiwany w toku postępowania prowadzonego wobec niego w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., w bardzo ogólny sposób opisywał rzekomo wykonywane przez siebie usługi, nie potrafił podać szczegółów poszczególnych prac, miejsc ich wykonania, osób je wykonujących oraz sposobu rozliczania.

4.4. Ponadto, w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto, że Sąd pierwszej instancji, przyjmując za podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przedstawione w jej uzasadnieniu ustalenia faktyczne, zwrócił uwagę na to, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, wobec każdego z wystawców zakwestionowanych faktur, szczegółowo przedstawiły i szczegółowo omówiły w uzasadnieniu wydanych decyzji wszystkie ustalone przez nie – w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego – okoliczności dotyczące zakwestionowanych faktur.

Z okoliczności tych, w sposób bezpośredni lub pośredni wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż brak było dokumentów potwierdzających wykonanie robót (protokoły odbioru) a na dwóch największych inwestycjach a wartość faktur wystawionych przez "podwykonawców" na rzecz skarżącego przewyższała wartość faktur wystawionych przez skarżącego – jako podwykonawcy – na rzecz generalnego wykonawcy.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w dwóch zawartych przez skarżącego umowach, jako kierownik budowy wskazywany był T. B., który z wykształcenia był leśnikiem i nie miał odpowiednich kwalifikacji aby pełnić taką funkcję. Zaznaczył, że T. B., przesłuchany na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej, wykazywał brak podstawowej wiedzy o "realizowanych przez niego" robotach budowlanych oraz nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącego. Z zeznań tych wynikało, że w 2013 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, a od połowy roku nie wykazywał już żadnej sprzedaży, a faktury wystawione skarżącemu sporządzała M. Z. (zatrudniona u M. B.), a on jedynie je podpisywał.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszała podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że wszystkie te okoliczności ocenione w ich całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu i oddziaływaniu pozwoliły na wyciągnięcie prawidłowego wniosku, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. B. oraz T. B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyszczególnione w tych fakturach roboty budowlane nie zostały bowiem wykonane na rzecz skarżącego przez wystawców tych faktur

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionego w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzutu, że organ podatkowy niezasadnie oparł swoje stanowisko "wyłącznie na protokołach z przesłuchania świadków [...], uzyskanych w toku "równolegle" prowadzonych postępowań", zauważa, że możliwość korzystania z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 (dostępne w CBOSA).

4.6. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu pominięto, że ustalenia faktyczne, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez M. B. były niezgodne ze stanem rzeczywistym, oparto także na wydanej w przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzji z 11 kwietnia 2017 r. W decyzji tej ustalono, że M. B. w 2013 r. był nabywcą oraz wystawcą tzw. "pustych" faktur VAT o znacznej wartości, w tym dokumentujących wykonanie usług budowlanych, dotyczących ponad 60 obiektów, położonych głównie na terenie województwa podlaskiego.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 181 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej powodował, że wartość dowodowa dowodów włączonych do akt sprawy, w tym decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 11 kwietnia 2017 r. nie została podważona.

4.7. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzucając naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie dowody zostały pominięte i nie zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się do prostych zaprzeczeń i miała charakter ogólnikowy. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej selektywnej i niespójnej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób oceny i gromadzenia materiału dowodowego. Taka wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie miała zwłaszcza istotnego wpływu na wynik sprawy szeroko akcentowana w skardze kasacyjnej kwestia dotycząca braku zgłoszenia przez skarżącego inwestorom podwykonawców do wykonania zlecenia. Żaden z inwestorów nie kwestionował wykonania prac, ale też żaden z inwestorów i kierowników budów nie potwierdził, by wykonywane były przez firmę M. B. lub zatrudnianych przez niego pracowników czy podwykonawców.

Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miała także kwestia dokonywania rozliczeń przez skarżącego z podwykonawcami w formie gotówkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niewiarygodne były twierdzenia skarżącego zaprezentowane w skardze, że środki finansowe na opłacanie faktur VAT pochodziły z zasobów gotówkowych zgromadzonych w domu, skrytkach i gotówki wypłacanej ze swoich prywatnych kont.

Ocena wiarygodności twierdzeń skarżącego (powtarzanych w skardze kasacyjnej), że w taki sposób regulował zobowiązania wobec "podwykonawców" – jak zasadnie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie naruszała przyjętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta miała oparcie w całokształcie wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza w niekwestionowanym w skardze kasacyjnej ustaleniu, że porównanie wartości robót zafakturowanych na rzecz skarżącego przez T. B. i M. B. z należnościami, które z tytułu wykonania tych samych robót zostały zafakturowane przez skarżącego na rzecz kolejnych odbiorców wykazało, że wartość robót "nabytych" przez skarżącego znacznie przewyższała wartość robót przez niego "odsprzedanych".

Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, gdyż orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej prezentowano wybiórczą i fragmentaryczną ocenę zebranych dowodów i dokonanych ustaleń, wyłącznie korzystną dla siebie, ignorując potrzebę dokonania kompleksowej oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i przy wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów.

4.8. Bezzasadne były także zarzuty naruszenia zasady zaufania, o której stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wynikającej z art. 124 tej ustawy zasady przekonywania. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Natomiast zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ podatkowy w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.

4.9. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.3.zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, przez zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Wbrew temu zarzutowi, uzasadnienie wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Brak wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionego w skardze faktu, że "niezgłoszenie przez generalnego wykonawcę B. podwykonawców wynikało z zapisu umowy pomiędzy nim a inwestorem, gdzie tenże zobowiązał się do wykonania powierzonych mu robót z pomocą sił własnych", nie stanowił podstawy do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż brak oceny powyższej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sposób umożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z taką oceną nie dawało podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.10. W świetle przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, bezzasadne były podniesione w pkt 3.3.1. oraz w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 4 pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W treści tych zarzutów podniesiono, że do "niezastosowania art. 86 ust. 4 pkt 4 lit. a ustawy o VAT" oraz "zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT" doszło "(...) pomimo nieudowodnienia, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności (...), pomimo, że skarżący w sposób wystarczający wykazał, że kwestionowane faktury VAT odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze".

Taka treść zarzutów oznaczała, że za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego podjęto kolejną próbę podważenia zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie polega na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów postępowania.

Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania były – jak już wyjaśniono – bezzasadne, to chybione były także zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci przedstawionej w skardze kasacyjnej.

4.11. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

15