Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 245/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalonno skargi
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 245/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r., sprawy ze skarg A.Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4103.58.2022.11 oraz 1201-IOP2-1.4103.57.2022.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do marca 2014 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu postanowieniami z dnia 16 kwietnia 2018 r., wszczął wobec A.Z. (powoływany dalej jako Podatnik lub Skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r.,

W wyniku czynności podjętych w ramach kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu stwierdził nieprawidłowości w zadeklarowanym przez Podatnika rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego - poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które zostały wystawione przez: A. sp. z o.o. w B. i L. sp. z o.o., K. tytułem zakupu oleju napędowego.

W związku z powyższym, decyzjami z dnia 29 sierpnia 2018 r. o numerach: 1222-SPV.4103.1124.2018 i 1220-SPV.4103.2528.2018, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu dokonał korekty rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r., eliminując w nich podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu VAT.

W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji określił Podatnikowi za ww. miesiące zwiększoną kwotę zobowiązania podatkowego.

W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzje z dnia 4 lutego 2021 roku Nr 1201-10P2-1.4103.2.2020.28 i Nr 1201-10P2-1.4103.3.2020.23, którymi utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji potwierdzając zasadność przesłanek, które legły u podstaw zakwestionowania transakcji zawartych przez Podatnika z podmiotami A. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż pomimo że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem dotyczą okresu od października 2012 r. do marca 2014 r., których nominalny termin przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upływał w dniu 31 grudnia 2017 roku (za miesiące od października do listopada 2012 r.) oraz w dniu 31 grudnia 2018 roku i w dniu 31 grudnia 2019 roku, to istniały podstawy do merytorycznego rozpoznania sprawy. Bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu ze względu na wystąpienie przesłanki uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2017 roku poinformował Podatnika, w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od października 2012 r. do marca 2014 r., w związku z zaistnieniem przestanki, o której mowa w art. 70 S 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 21 grudnia 2017 r.

Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniósł m.in. zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu złożonej skargi, w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 503/21 i I SA/Kr 504/21 z dnia 28 kwietnia 2022r. - wskazał, iż w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 - dodatkowego wyjaśnienia wymaga kwestia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem Nr 1201-10P2-1.4103.57.2022.4 z dnia 17 listopada 2022 r. włączył do akt niniejszego postępowania następujące dokumenty:

- uwierzytelnioną kserokopię pisma Referatu Kontroli Podatkowej w Urzędzie Skarbowym w Oświęcimiu Nr 1220-SKP.800.4.2017 z dnia 29 listopada 2017 roku stanowiącego informację w sprawie naruszenia przepisów prawa podatkowego,

- uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu Nr 1220-SKK.800.124.2017 z dnia 5 grudnia 2017 roku o wszczęciu dochodzenia,

- uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu Nr 1220-SKK.800.124.2017 z dnia 6 grudnia 2017 roku o przedstawieniu zarzutów,

- uwierzytelnioną kserokopię potwierdzenia otrzymania pouczenia o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego w postępowaniu karnym oraz pouczenia sprawcy o zasadach i konsekwencjach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności,

- uwierzytelnioną kserokopię wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu Nr 1220-SKK.800.124.2017 z dnia 6 grudnia 2017 roku do osobistego stawienia się w charakterze sprawcy przestępstwa skarbowego, wraz z kopertą,

- uwierzytelnioną kserokopię wydruku wiadomości e-mail z dnia 14 grudnia 2017 roku stanowiącej adnotację służbową sporządzoną przez pracownika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu na okoliczność przeprowadzonych z Podatnikiem w dniach 6, 11 i 14 grudnia 2017 roku rozmów telefonicznych,

- uwierzytelnioną kserokopię wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu Nr 1220-SKK.800.124.2017 z dnia 14 grudnia 2017 roku do osobistego stawienia się w charakterze sprawcy przestępstwa skarbowego, wraz z potwierdzeniem jego odbioru,

- uwierzytelnioną kserokopię pisma Referatu Kontroli Podatkowej w Urzędzie Skarbowym w Oświęcimiu z dnia 6 lutego 2018 roku stanowiącego informację w sprawie niezłożenia przez Pana korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okres, w którym stwierdzono uszczuplenie w podatku VAT, tj. od października 2012 roku do marca 2014 roku,

- uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu Nr 1220-SKK.800.124.2017/ RKS 82/2017 z dnia 14 lutego 2018 roku o zawieszeniu dochodzenia, wraz z potwierdzeniem jego odbioru.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że podstawą wszczęcia dochodzenia w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu był materiał dowodowy zgromadzony przez tamtejszy organ w toku kontroli podatkowej, w tym przede wszystkim:

-wyciąg z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 28.07.2016 r. Nr 0406-PP-1.4213.8.2016 określającej dla spółki A. sp. z o.o. m.in. za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w związku z wystawieniem faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane na rzecz: U. - włączony do akt prowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 18.05.2017 r. (akta postępowania k. 466-490, t. III),

-protokół przesłuchania Kontrolowanego z dnia 14.09.2017 r. sporządzony w siedzibie Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu (akta postępowania k. 458-465, t. III). Ze złożonych przez Podatnika wówczas zeznań wynika, że w latach 2007-2011 woziła mu paliwo firma K.. Pod koniec 2011 roku został poinformowany, że firma K. sprzedaje cysternę i przez jakiś czas nie będą w stanie dowozić paliwa. Pracownik firmy K. — M.M. (kierowca dostarczający paliwo z tej firmy) poinformował Podatnika, że szefostwo zrezygnowało z kupna nowej cysterny i już nie będą dowozić paliwa. Wtedy polecił Podatnikowi znajomych, których poznał na rozlewniach paliwa, którzy według niego byli rzetelni. Następnie dostał od M.M. numer telefonu do pana J., którego nazwiska nie pamięta. Organ zauważył, że zgodnie z zeznaniami Podatnika, w imieniu spółek A. i L. nikt się z nim nie kontaktował i nie oferował do sprzedaży oleju napędowego. Zamawiał go przez telefon. Dzwonił do wspomnianego pana J., który był zawsze obecny przy dostawie paliwa. Cena jednostkowa tego paliwa była tańsza 0 10-15 groszy w stosunku ceny na stacji paliw. Czasami, bardzo sporadycznie, przy gwałtownym wzroście cen paliwa na stacjach, było to może około 20 groszy na litrze. Podatnik nie miał zawartej żadnej umowy z tymi firmami, więc zawsze mógł Pan zrezygnować z zakupu.

-dowody pozyskane ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...]) w sprawie przeciwko M.B., i innym, podejrzanym o czyn z art. 286 § 1 k.k. i inne - włączone do akt prowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 23.10.2017 r. (akta postępowania k. 231-453, t. II-III),

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej na dzień 5 grudnia 2017 r. dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, który uzasadniał konieczność wszczęcia dochodzenia w sprawie ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniu przez Podatnika podatku od towarów i usług, związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur o znacznej wartości, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co warte podkreślenia, w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego znana był już szacunkowa wartość uszczuplenia przez Podtnika należności podatkowych wobec budżetu państwa, bowiem w w/w piśmie w sprawie naruszenia przepisów prawa z dnia 29 listopada 2017 r. wskazano kwoty zawyżenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne miesiące okresu od października 2012 r. do listopada 2013 r.

W świetle powyższego nadmieniono również, iż warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Według stanowiska prezentowanego w doktrynie prawa karnego jest to tzw. faktyczna podstawa wszczęcia dochodzenia lub śledztwa, czyli faktyczna zasadność ścigania w rozumieniu zasady legalizmu. Dla wszczęcia postępowania przygotowawczego wymagane jest więc posiadanie danych, z których w zasadny sposób można podejrzewać, że miało miejsce przestępstwo, a więc zawinione zachowanie człowieka. Zgodnie z zasadą legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. Każdy bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany — w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego (art. 298 S 1 i art. 311 S 1 i 2 kodeksu postępowania karnego). W ocenie Dyrektora, posiadane w niniejszej sprawie przez organ śledczy materiały obiektywnie uprawdopodobniały fakt popełnienia przestępstwa. Przedstawione powyżej okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mające na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem stwierdzenie takich działań po stronie Podatnika (których rezultatem było również składanie nierzetelnych deklaracji z zawyżonym podatkiem naliczonym) stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ ten zatem, będąc w posiadaniu powyższych danych, był zobligowany do wszczęcia dochodzenia.

Podkreślono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na zasadzie art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego zobligowany jest (tak jak każdy inny organ stosujący procedurę karną) do realizacji celów postępowania karnego. Cele te wyrażone zostały w art. 2 kodeksu postępowania karnego, który w § 1 tego artykułu stanowi, iż przepisy tegoż kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:

1.sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

2.przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;

3.zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;

4. rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Z kolei w § 2 tego przepisu wskazano, iż podstawę wszelkich rozstrzygnięć powinny stanowić prawdziwe ustalenia faktyczne.

Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu był zobowiązany do realizacji szczególnego celu określonego w art. 114 kodeksu karnego skarbowego, a mianowicie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego czynem zabronionym.

Powyższe wskazuje, że zaistnienie negatywnych zjawisk gospodarczych w sferze prawa podatkowego zawsze winno skutkować reakcją organów powołanych do ścigania przestępstw, których podstawowym celem jest min. wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa lub wykroczenia oraz wyrównanie uszczerbku finansowego powstałego na skutek dokonanych naruszeń przepisów podatkowych. Okoliczność, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołuje jednocześnie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może samo przez się dowodzić, że postępowanie to zostało wszczęte tylko dla tego celu. Elementem o doniosłym, decydującym znaczeniu winny być okoliczności czynu, a więc co do zasady to, czy istniały podstawy do wszczęcia tego postępowania.

Dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu analiza zgromadzonych materiałów w kontekście treści art. 1 § 1-3 kodeksu karnego skarbowego wykazała, że ujawnione i udokumentowane w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości podatkowe realizowały w czasie ich dokonywania przedmiotowe znamiona przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1, art. 61 § 1 przy zastosowaniu art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Tym samym niewątpliwie zaistniał czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Bezspornym jest fakt, że niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych zawsze jest czynem społecznie szkodliwym, a w tym konkretnie przypadku z uwagi na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości, z pewnością jego społeczna szkodliwość jest znacznie wyższa niż ta, którą można by uznać za znikomą.

Z analizy materiału dowodowego dostępnego na moment wszczęcia dochodzenia wynikało bezspornie także i to, że postępowanie przygotowawcze doprowadzić może do przypisania winy osobie lub grupie osób, a pociągnięcie tych osób do odpowiedzialności karnej było możliwe i stanowiło jeden z podstawowych celów postępowania karnego. Cel ten został osiągnięty. W dniu 21 grudnia 2017 r. Podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu ogłosił mu zarzuty przedstawione w postanowieniu z dnia 6 grudnia 2017 r., o to m.in. że w okresie od października 2012 r. do marca 2014 r. (a zatem w dłuższym okresie niż objęty niniejszym postępowaniem) jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, dokonując rozliczenia podatku VAT w ewidencji prowadzonej dla celów tego podatku posłużył się 47 szt. faktur VAT zawierającymi nierzetelne dane w części dotyczącej sprzedawcy i przedmiotu transakcji, tj. faktury te wskazywały na zakup oleju napędowego od firm: A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości spółki te nie prowadziły handlu paliwami a przedmiotem transakcji byt olej smarowy. Powyższe działania stanowiły naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz spowodowały podanie nieprawdy w ewidencji VAT i w deklaracjach VAT-7 za okres od października 2012 r. do marca 2014 r. i narażenie na uszczuplenie podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 oraz w związku z art. 6 § 2 k.k.s i art. 7 § 1 k.k.s.

W uzupełnieniu nadmieniono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu postanowieniem z dnia 14 lutego 2018 r. zawiesił przedmiotowe dochodzenie ze względu na fakt nieprzyznania się przez Podatnika do popełnienia zarzucanych mu czynów i nieskorzystania z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT po zakończeniu kontroli podatkowej, a w związku z tym z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe. W dniu 22 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zatwierdził postanowienie o zawieszeniu tego dochodzenia. Wskazano przy tym, iż z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu dochodzenia wynika również, że już od 5 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu prowadził dochodzenie w sprawie m.in. podania przez Podatnika nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) złożonych za miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Także w ramach tego postępowania Podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, przedstawione powyżej okoliczności dowodzą w sposób oczywisty, iż w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o tym, że wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w dniu 5 grudnia 2017 r. śledztwo pod sygn. akt [...] miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy, w tym dowody pozyskane z postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. wobec M.B., i innych, oraz zakres ustaleń dokonanych w wyniku jego analizy stanowił wystarczającą podstawę, a jednocześnie zobowiązywał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Podatnika zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku nie można zatem dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jedynie w celu zagwarantowania organom podatkowym możliwości orzekania w sprawie. Za taką oceną przemawia również fakt, iż wszczęcie przedmiotowego dochodzenia było działaniem następującym w krótkim czasie po pozyskaniu przez organ pierwszej instancji wyszczególnionych już w niniejszej decyzji materiałów dowodowych ze śledztwa Prokuratury w K. sygn. akt [...] i stanowiło logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencję poczynionych w tym postępowaniu ustaleń. Nie można zatem uznać, że organ pierwszej instancji zajął się sprawą zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowania postanowił sztucznie wydłużyć poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o braku instrumentalnego charakteru dochodzenia wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu, ukierunkowanym jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie, świadczy również jego szeroki zakres. Z treści tego postanowienia wynika bowiem, że obejmowało ono zdecydowanie szerszy horyzont czasowy niż rozpatrywany w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczyło rozliczeń w podatku od towarów i usług nie tylko za miesiące od października 2012 r. do listopada 2013 r., ale także od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. Wskazać również należy, że rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. (czyli po upływie ponad roku od wszczęcia wobec Podatnika przedmiotowego dochodzenia), a za miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. dopiero z dniem 31 grudnia 2019 r. (czyli po upływie ponad dwóch lat od wszczęcia w/w dochodzenia).

Mając zatem na uwadze, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz uzyskanie przez Podatnika informacji o tym fakcie - za miesiące od października do listopada 2012 r. nastąpiło przed końcem grudnia 2017 r., a za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. nastąpiło przed końcem grudnia 2018 r., rozliczenie podatku określone zaskarżoną decyzją Nr 1220-SPV.4103.1124.2018 nie uległo przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Przechodząc do oceny materiału dowodowego Organ odniósł, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "U.", zatrudniając średnio 5-6 pracowników. Jako adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej wskazał ul. [...], [...] C., natomiast jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności: transport drogowy towarów .

Do świadczenia usług transportowych wykorzystywał tabor samochodowy w postaci 4-5 ciągników siodłowych oraz 3-5 naczep ciężarowych, stanowiących środki trwałe firmy. W powyższym okresie posiadał licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, wydaną przez Starostę Oświęcimskiego na okres od 26 kwietnia 2004 r. do 26 kwietnia 2054 r., a także uzyskał zezwolenie na transport odpadów wydane przez Starostę Oświęcimskiego na okres od 16 lipca 2013 r. do 17 lipca 2023 r.

Ponadto począwszy od dnia 14 stycznia 1997 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu stwierdził, że w okresach rozliczeniowych, których dotyczy niniejsza decyzja, w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o., [...] K., ul. [...], i A. sp. z o.o., [...] B., ul. [...].

Ustalenia odnoszące się do transakcji zakupu oleju napędowego od spółki A. Sp. z o.o

W toku kontroli brak było kontaktu ze spółką A. Sp. z o.o. oraz jej prezesem i jedynym wspólnikiem W.D. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Materiał zebrany w toku w/w kontroli podatkowej stanowił, dla Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., podstawę wszczęcia wobec spółki A. Sp. z o.o. postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu postanowieniem z dnia 26 października 2017 r. Nr 1220-SKP.500.23.2017.9 włączył jako dowód w niniejszej sprawie decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Nr 0406-PP-1.4213.9.2016 z dnia 28 lipca 2016 r. określającej dla A. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług m.in. za styczeń, luty i marzec 2014 r. podlegający wpłacie na podstawie art. [pic]108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także wyłączyć z akt sprawy część w/w dowodu z uwagi na interes publiczny dotyczący osób trzecich.

Z ustaleń Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wynika, że A. Sp. z o.o. nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Spółka ta nie posiadała zatem żadnych pojazdów umożliwiających przewóz oleju napędowego.

W trakcie kontroli ustalono, iż pod zgłoszonymi przez Spółkę adresami siedziby i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej tj. B. ul. [...] oraz B.1 ul. [...], nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej.

P.G. i W.D. zostali przesłuchani w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K..

Z wyjaśnień złożonych w dniu 8 stycznia 2015 r. przez P.G. wynika, iż nie pełnił on funkcji prezesa zarządu A. Sp. z o.o. Z tego co pamięta kupił jakieś udziały, ale nie wie w jakiej firmie, ani na jaką kwotę. Kiedyś podszedł do niego mężczyzna i zapytał czy chce zarobić. P.G. kupując spółkę podpisał jakiś papier i według uzgodnień miał założyć konta we wskazanym banku. Otworzył konto wyłącznie w banku M., a w P. nie, bo miał długi. Następnie odsprzedał spółkę. Wszystko miało miejsce w barze, "oni" wskazali mu miejsce podpisania dokumentów. Nic na tym nie zarobił, ponieważ nie otworzył drugiego konta. W chwili odsprzedaży spółki w barze było jeszcze dwóch mężczyzn, którzy się nie przedstawili. Z tego co pamięta jeden z nich miał na imię M. P.G. oświadczył, że nie wie w jaki sposób byty powiązane ze sobą spółki A. i A.1. Nie znał wcześniej osób, które nabyły udziały w spółce A.. Osoby, z którymi rozmawiał i podpisywał umowę dzwoniły do niego z zastrzeżonego numeru. On do nich nigdy nie dzwonił. P.G. zeznał również, że będąc prezesem spółki nie dokonywał żadnych transakcji i nie zna kontrahentów.

W.D. (który zgodnie z umową z dnia 4.07.2012 r. nabył udziały w spółce A. Sp. z o.o. i został prezesem jej Zarządu) w dniu 3 grudnia 2014r. wyjaśnił, że do bycia prezesem spółki namówił go kolega o ksywie F. Poznał go wiele lat temu w wojsku, gdzie służyli razem w R. Kolega ten jest chyba w jego wieku. Spotkali się przypadkowo w T. na piwie. W.D. wcześniej prowadził działalność gospodarczą o profilu gastronomicznym oraz o zajmował się transportem, jednak zbankrutował. Nie pracował, a F. obiecał, że można zarobić niezłe pieniądze na handlu paliwami. Mówił, że ma firmę z koncesją na obrót paliwami. F. powiedział, że będzie zarabiał 20 tys. miesięcznie. W.D. od razu się zgodził zostać prezesem.

Il. Ustalenia odnoszące się do transakcji zakupu oleju napędowego od spółki L. Sp. z o.o.,

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem Nr 2417-SKP-1.020.39.2017.396296 z dnia 1 czerwca 2017 r. poinformował tamtejszy organ podatkowy, że podjęcie czynności kontroli w L. Sp. z o.o. nie jest możliwe z uwagi na fakt, że spółka ta nie posiada faktycznej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Pod zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako siedziba w/w spółki adresem tj. K. ul. [...] znajdowało się wirtualne biuro.

Ponadto z dniem 11 września 2014 r. podmiot L. Sp. z o.o. został wykreślony z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W piśmie Urzędu Regulacji Energetyki, Południowy Oddział Terenowy z siedzibą w K., z dnia 15 maja 2018 r., nr OKA-413-39(2).2018/Ama, znajduje się informacja, że spółka L. Sp. z o.o. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki z dnia 29 kwietnia 2008 r. o numerze OPC/17190/W/OWR/2008/JW na okres 05.05.2008 r. do 05.05.2018 r. Ponadto decyzją Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki z dnia 22 kwietnia 2015 r. koncesja ta została cofnięta.

W dniu 10 listopada 2015 r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego F.K. zeznał, że zaufał A.M. i zgodził się być prezesem spółki L.. A.M. znał od lat. Pracował w masarni, którą prowadziła żona M. Po tym jak ta masarnia splajtowała to utrzymywał kontakt towarzyski z A.M. Pewnego razu, około czerwca 2013 r., A.M. zaproponował F.K. zakup spółki L., mówił mu, że jest taka okazja. Spółka ta miała się zajmować paliwami. A.M. nie mówił skąd miały pochodzić pieniądze na zakup spółki, a F.K. się tym nie interesował.

Organ zaznaczył, iż F.K. oświadczył, że nie miał żadnego pojęcia o interesach, nie prowadził nigdy działalności gospodarczej. Nie znał się na tym, nic nie wiedział o handlu paliwami. Do dziś nie wie na czym ta działalność miała polegać.

F.K. wyjaśnił ponadto, że miały być z tego pieniądze, ale przed wyjazdem do K. nic nie było ustalone odnośnie jego wynagrodzenia. A. powiedział mu, że to zależy od tego jak to wszystko będzie się kręcić. Rozmowy w sprawie przejęcia tej spółki odbywały się w domu F.K.

Podkreślono, że F.K. oświadczył cyt. "Ja nie podpisywałem żadnych faktur w imieniu L.. Nie wiem czy były wystawiane, Dopiero się dowiedziałem o tym na Policji".

Zauważono, że M.B. w dniu 21 lipca 2014 r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego - na okoliczność wykorzystywania w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu oleju smarowego, jako napędowego, spółki L. Sp. z o.o. zeznał cyt.: "po pewnym czasie spółka A. miała przestać pracować i zastąpiła ją spółka L. Tę spółkę przyprowadził już P., a ja przygotowywałem dokumenty do zmiany w KRS".

M.B. podkreślił także, iż wykorzystanie spółki L. Sp. z o.o. było analogiczne jak spółki A. Sp. z o.o.

Organ podkreślił ponadto, że F.K. oświadczył cyt. "Ja nie podpisywałem żadnych faktur w imieniu L.. Nie wiem czy były wystawiane, Dopiero się dowiedziałem o tym na Policji". Według zeznań M.B., rola F.K. sprowadzała się do podpisywania deklaracji do urzędu skarbowego. Dodał, że na spółkę L. założony byt rachunek bankowy, ale M.B. nadzorował to konto. Miat do niego dostęp za pośrednictwem swojego telefonu i osobiście wykonywał przelewy z tego rachunku.

Dokonując oceny wszystkich dowodów i okoliczności występujących w niniejszej sprawie stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż podatnik był uprawniony do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: A. Sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o.

Materiał dowodowy odnoszący się do w/w podmiotów świadczy, iż nie mogły one dokonać dostawy towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach. Nie miały one żadnego zaplecza technicznego czy też osobowego (np. specjalistycznych środków transportu do przewozu towarów niebezpiecznych, pracowników), które wskazywałyby na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie były wykorzystywane przez zorganizowaną grupę przestępczą do wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Proceder ten był przedmiotem śledztwa, nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K., z którego materiały za zgodą Prokuratury zostały włączone do akt pierwszoinstacyjnego postępowania.

Z ustaleń Prokuratury wynika, iż mechanizm działania sprawców polegał na tym, że dokonywali oni zakupów oleju smarowego o różnych nazwach handlowych, o kodzie celnym CN 27101991, ze składu podatkowego B. Sp. z o.o. z siedzibą w C. Dokonując zakupu oleju smarowego deklarowali, że działają w imieniu podmiotów unijnych, a towar ten będzie trafiał transportem nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Skutkowało to tym, że zakupiony towar przemieszczany był w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w której podatek akcyzowy nie jest pobierany pod warunkiem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru. W rzeczywistości wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego nie miały miejsca, wystawiano jedynie dokumenty potwierdzające wywóz towaru do Belgii lub Czech. Zakupiony w składzie podatkowym olej smarowy faktycznie transportowany był na bazę znajdującą się w B. przy ul. [...] , skąd następnie rozprowadzany był wśród odbiorców krajowych, już jako olej napędowy. Spółki A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., były podmiotami przejętymi przez grupę wyłącznie w celu legalizowania sprzedaży przedmiotowego oleju smarowego w Polsce, jako napędowego, i sygnowania faktur jego sprzedaży, podczas gdy [pic]w rzeczywistości nigdy towaru tego nie nabyty i nie miały prawa rozporządzania nim jak właściciel.[pic]

W świetle powyższych okoliczności faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. tytułem dostaw oleju napędowego należy uznać za dokumenty nieodnoszące [pic]się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą one zatem być podstawą do odliczenia [pic]wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnik potwierdził, że znane mu są firmy A. Sp. z o.o. i L. sp. z o.o., gdyż kupował od nich paliwo.

Odnośnie nawiązania współpracy z w/w podmiotami Podatnik wyjaśnił, że wcześniej w latach 2007-2011 paliwo woziła firma K., była to hurtowa dostawa. Końcem 2011 roku zostałem poinformowany, że firma K. sprzedaje cysternę, bo będą kupować nową oraz, że przez jakiś czas nie będą w stanie dowozić paliwa. Po kilku telefonach w 2012 roku z pytaniami, czy już mają tą nowa cysternę - pracownik (kierowca dostarczający paliwo), z którym Podatnik miał kontakt – M.M., poinformował go, że szefostwo wycofało się z kupna cysterny i już nie będą wozić paliwa. Dodał, że on ma znajomych, których poznał na rozlewniach paliwa, którzy są rzetelni i może ich polecić. Następnie Podatnik dostał od M.M. numer telefonu do pana J., którego nazwiska nie pamięta. Po rozmowie telefonicznej został poproszony o przekazanie swoich dokumentów firmowych, przefaksował je i REGON. Następnie poprosił o to samo, po czym złożył zamówienie i wstępnie zapytał o cenę. Oni powiedzieli, że cena jest rynkowa. Według podatnika nie była to cena zawyżona ani zaniżona.

Na pytanie, kto w imieniu spółki A. i L. kontaktował się i oferował do sprzedaży olej napędowy - Podatnik zeznał , olej napędowy zamawiał osobiście, przez telefon, rozmawiając z tym wspomnianym panem J. Ten pracownik, byt zawsze obecny przy dostawie paliwa, czasem przejeżdżał do samochodem o rejestracji [...], lub przyjeżdżał cysterną i siedział z boku. Czasem, może 2-3 razy, za niego był S., ale generalnie zawsze był pan J.

Podatnik wyjaśnił również, że współpraca z w/w firmami w zakresie dostaw oleju napędowego rozpoczęła się od momentu zakończenia współpracy z firmą K., którą uważał za rzetelną.

Na pytanie, czy w momencie kiedy decydował się na współpracę ze spółkami A. i L., w zakresie dostaw paliwa, podejmował jakiekolwiek czynności celem sprawdzenia ich wiarygodności i rzetelności, zeznał cyt.: "Były sprawdzane firmy pod względem istnienia, dostałem ksero dokumentów ich i było tam pozwolenie na obrót paliwem, był wyciąg KRS, był to plik dokumentów i wzbudzało to zaufanie a firmy były zarejestrowane w urzędach skarbowych. Na moje dotychczasowe wiadomości, wydaje mi się ze zrobiłem wszystko w celu ich sprawdzenia na ówczesne czasy. Sprawdziłem wszystko na co mi pozwalały instytucje państwowe na tamten okres". Oświadczył także, iż w/w spółki przy pierwszej dostawie paliwa dostarczyły mu te dokumenty, o których wspominał wcześniej.

Zgodnie z zeznaniami podatnika, paliwo od spółek A. i L. odbierał zawsze u siebie, na bazie w C. Paliwo do w 90%, było dostarczane firmowym samochodem. Byt to MAN z wleczoną osią o pojemności około 20 tys. litrów. Było to większe auto. Czasami zdarzyło się, że przywoził to najęty przez nich pojazd - cysterna na "[...]" numerach. Generalnie spółki A. i L. woziły Podatnikowi paliwo swoim autem — cysterną. Był to pojazd, pojazdy specjalistyczne z przeznaczeniem do przewozu paliw płynnych. Dodał również, że jako kierowca zwróciłby uwagę na to, gdyby pojazd był bez oznaczenia ADR. Była to typowa cysterna do przewozu paliwa i miała odpowiednie oznaczenia.

Na dowód przywołał zdarzenie, które miało mieć miejsce przed firmą podatnika, a mianowicie cysterna ta została zatrzymana przez Policję. Została wtedy sprawdzona pod względem technicznym i pod względem pozwoleń na przewożony towar. Kontrola trwała dość długo, a z kontekstu posłyszanej rozmowy, a później rozmowy z kierowcą wynikało, że Policja nie stwierdziła nieprawidłowości. Dostali tylko mandat za brak zezwoleń tonażowych do wjazdu na niektóre ulice. Tym bardziej utwierdziło to Podatnika w przekonaniu, że wszystko jest w porządku.

Zgodnie z oświadczeniem Podatnika, cena jednostkowa tego paliwa była tańsza o 10-15 groszy w stosunku ceny na stacji paliw. Czasami, bardzo sporadycznie, przy gwałtownym wzroście cen paliwa na stacjach, było to może około 20 groszy na litrze. Cena paliwa ze spółek A. i L. była porównywalna z konkurencją. Dodał, że nie miał zawartej żadnej umowy z tymi firmami, więc zawsze mógł zrezygnować z zakupu. Kiedy pytał dostawców z A. i L. o źródło pochodzenia paliwa to twierdzili, że paliwo z "naszych" rafinerii. Przedstawiali też u świadectwo jakości paliwa. Nie dokonywał we własnym zakresie badań technicznych zakupywanego paliwa od firm A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. ponieważ jest "małą firmą" i nie było go [pic]stać na takie badania.

Według Podatnika "nic nie wskazywało na złą jakość tego paliwa, wręcz kierowcy sobie chwalili". Nie było żadnych skutków ubocznych w pracy silnika (słabszej mocy, nierównej pracy).

Przy odbiorze oleju napędowego za każdym razem otrzymywał dokument WZ, na którym, były podane litry paliwa i cena jednostkowa tego paliwa.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami przelewu pieniędzy Podatnik dokonywał według tej WZ-tki, a później była faktura. Był nacisk, że pieniądze musiały wpłynąć szybko. Nie dziwiła go taka praktyka ponieważ inni dostawcy też ją stosowali, np. Firma K..

W przypadku przelewu płatności dokonywał z reguły na drugi dzień, czasami w tym samym dniu, w którym dostarczono paliwo. Był nacisk na terminową zapłatę.

Wyjaśnienia w zakresie współpracy ze spółkami A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Podatnik złożył także w dniu 21 grudnia 2017 r.

Poproszony o wyjaśnienie w jaki sposób zabezpieczał się na wypadek reklamacji zakupionego paliwa — zeznał, iż jest małym przedsiębiorcą i nie brał pod uwagę, że może mieć złe paliwo. Sprawdzał je wizualnie i nie zabezpieczał się na ewentualność reklamacji. Wskazał, że z wcześniejszymi dostawcami też nie zawiązywał pisemnych umów i nie zdarzyło się, aby otrzymał złe paliwo.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę przedstawione już okoliczności, Podatnik nie może powoływać się na przewidzianą w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze. Musiał bowiem mieć świadomość, iż zawierane przez niego transakcje stanowią element oszustwa podatkowego. Jak bowiem wykazano w rzeczywistości nie doszło do dostawy oleju napędowego na rzecz jego firmy. Natomiast, gdyby nawet, olej napędowy zafakturowany przez spółki A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. został dostarczony (czego organ w niniejszej sprawie nie stwierdził) i tak Podatnik nie mógłby powołać się na działanie w dobrej wierze i zachowanie należytej staranności - wskazano bowiem, że na okoliczność weryfikacji w/w kontrahentów Podatnik składał sprzeczne zeznania. Początkowo twierdził, iż po rozmowie telefonicznej z panem J. został poproszony o przekazanie swoich dokumentów firmowych, przefaksował je i REGON, a następnie poprosił o to samo, po czym złożył zamówienie i wstępnie zapytał o cenę. Bliżej nie określeni "oni" powiedzieli Podatnikowi, że cena jest rynkowa. Zeznając trzy miesiące później twierdził, że kserokopie dokumentów swojej działalności gospodarczej przekazał osobiście J. od dokumentów, przy pierwszej dostawie paliwa. Wtedy też ten J. rzekomo przekazał zezwolenie na obrót paliwem, KRS i inne dokumenty rejestracyjne w/w spółek (Podatnik twierdził nawet, że jakieś dokumenty nadal posiada, ale nie przedstawił ich jako dowód w sprawie).

Przywołano również zeznania podejrzanego M.B. z dnia 30 lipca 2014 r., który oświadczył, że nigdy nie przekazywał kierowcom, iż sprzedają olej napędowy. Wręcz podkreślał, że jest to olej smarowy. Na ich życzenie, przekazywał im też aktualny atest towaru. Atest ten był dołączony do dokumentów przewozowych.

Zwrócono uwagę, że przy pierwszej dostawie paliwa, mężczyzna o imieniu J. miał się przedstawić i wylegitymować, jednak nie zna jego nazwiska. Podatnik przyznał również, że kierowca z firmy K., która wcześniej dostarczała paliwo — M.M. polecił znajomych, których poznał na rozlewniach paliwa, następnie przekazał numer telefonu do wspomnianego mężczyzny o imieniu J.

W związku z powyższym przypomniano, że w dniu 28 stycznia 2015 r. M.B. zeznał, że kierowcą dostarczającym olej smarowy byt J.W.. Następnie w dniu 22 kwietnia 2015 r. M.B. wyjaśnił, że cysterny wykorzystywane do przewozu oleju smarowego nie posiadały oznaczeń ADR. Zaznaczył, że jeżdżący z paliwem, J.W. nie miał uprawnień ADR i zawsze jeździł bez tych oznaczeń. M.B. podkreślił, że J. posiadał wiedzę, że jest to coś nielegalnego, gdyż był dla niego osobą bardzo zaufaną. Wskazał także, że kierowcy pisali sobie dokumenty WZ na przewóz olejów, które nie podlegają ADR, dlatego w razie kontroli na trasie nie mieli obowiązku posiadania oznaczeń ADR i uprawnień.

Podkreślono, że zgodnie z oświadczeniem Podatnik nie kontaktował się z nikim ze spółek A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Olej napędowy od tych firm Podatnik zamawiał zawsze rozmawiając przez telefon ze wspomnianym wcześniej panem J.

Przy dostawie paliwa zawsze był obecny pan J., z którym miał też dokonać weryfikacji wiarygodności i rzetelności w/w spółek. Jednocześnie nie wzbudził wątpliwości Podatnika fakt, że ta sama osoba miała dostęp do dokumentów rejestrowych dwóch różnych nie powiązanych ze sobą spółek. Oparł się na informacjach pozyskanych od pana J., nie żądając nawet potwierdzenia, że dysponuje on prawem do ich reprezentowania. Twierdzi, że dokonał sprawdzenia kontrahentów w KRS, nie wzbudził jednak zastrzeżeń fakt, że dane adresowe spółki L. Sp. z o.o. widniejące na otrzymywanych fakturach odbiegały od danych zgłoszonych w KRS. Z kolei spółka A. posiadała minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), który nie dawał żadnej gwarancji właściwej realizacji zamówień. Nie zabezpieczył również własnych interesów choćby pisemną umową z w/w spółkami.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczy to co najmniej o niestaranności przy zawieraniu transakcji na rynku, który szczególnie zagrożony jest działalnością grup przestępczych, o czym Podatnik, jako wieloletni i doświadczony przedsiębiorca, powinien był wiedzieć. O wyraźnej niedbałości świadczy, że zaniechał precyzyjnego ustalenia danych osoby lub osób odpowiadających w spółkach A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. za sprawy dostaw paliwa, zakresu uprawnień mężczyzny o imieniu J., u którego zamawiał i kupował paliwo, weryfikacji adresów siedziby swoich kontrahentów, ich magazynów, środków transportu, infrastruktury technicznej. Nie zweryfikował nawet, czy zgłosił się do niego przedstawiciel spółek A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o., czy też bezpośrednio ich pracownik. Takiej postawy nie można zrównać z wymogiem zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych, zwłaszcza transakcji dotyczącej zakupu paliwa. Przeciwnie, zachowanie takie wskazuje wyraźnie na zaniedbanie ze strony Podatnika.

Powyższy stan faktyczny, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jednoznacznie wskazuje, że Podatnik wiedział, iż faktury wystawione dla niego przez A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy zatem stwierdzić, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że dokonując odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. zawyżył podatek naliczony.

W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę na okoliczności podważające wiarygodność wyjaśnień Podatnika o współpracy z A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. w zakresie zakupu oleju napędowego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Odnośnie zarówno nawiązania jak i przebiegu tej współpracy nie umiał przedstawić w zasadzie żadnych konkretnych informacji, poza tym, że spółki te dostarczały mu olej napędowy wynikający z wystawionych faktur. Jednocześnie w składanych zeznaniach przyznał, że do nawiązania współpracy z w/w kontrahentami doszło w ten sposób, że ktoś polecił mu znajomych, których [pic] poznał na rozlewniach paliwa. Następnie osoba ta przekazała numer telefonu do mężczyzny o imieniu J., od którego zamawiał paliwo. Potwierdził również, że nie miał żadnego kontaktu ze spółką A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Wszystkie "formalności" załatwiał rozmawiając i spotykając się ze wspomnianym wcześniej panem J., który był zawsze obecny przy dostawie paliwa. Twierdził co prawda, że otrzymał od pana J. kserokopie zezwolenia na obrót paliwem, KRS i inne dokumenty rejestracyjne w/w spółek, jednak nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż przed nawiązaniem współpracy ze spółkami A. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. dokonywał jakiejkolwiek weryfikacji ich wiarygodności i rzetelności. Poza tym, samo uzyskanie dokumentów rejestrowych kontrahentów, przy braku posiadania świadectwa jakości i dokumentów przewozowych, czyli dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym i że kontrahenci prowadzą legalnie działalność w zakresie obrotu tego rodzaju towarem, nie może świadczyć o tym, że Podatnik dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając w konkretnych okolicznościach na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, Podatnik powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa — najlepiej w siedzibie dostawców — i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami.

Analizując sprawę pod kątem należytej staranności stwierdzono, że Podatnik wiedział (lub co najmniej mógł wiedzieć), że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego obrotu.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się A.Z. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

b) zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, podczas gdy jedynie wyczerpujące ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej, w szczególności brak oceny faktu, że Spółki L. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. posiadały koncesję na obrót paliwami płynnymi jak i były podmiotami wpisanymi do rejestru Vat w trakcie dokonywania transakcji ze Skarżącym;

c) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ oceny tej dokonał w oparciu o niekompletnie zgromadzony materiał dowodowy;

d) dokonanie dowolnej i selektywnej oceny dowodów polegającej na nadaniu znacznej mocy dowodowej i wiarygodności protokołom przesłuchań podejrzanych (M.B. i inni) w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. i oparcie na tych dowodach większości ustaleń w sprawie, podczas gdy wyjaśnienia ww. podejrzanych w żaden sposób nie odnoszą się do działalności Skarżącego i nie zawierają istotnych informacji w zakresie sprzedaży paliwa Skarżącemu a w konsekwencji powyższych:

e) błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez przyjęcie, że podatnik nie działał w dobrej wierze i nie zachował należytej staranności nawiązując kontakty handlowe i zawierając transakcje zakupu paliwa, a w szczególności niezasadne przyjęcie, że o nienależytej staranności podatnika świadczyć może fakt, że:

- ta sama osoba dostarczająca paliwo miała dostęp do dokumentów rejestrowych dwóch różnych podmiotów (L. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.);

- podatnik nie żądał potwierdzenia, że dana osoba dysponuje prawem reprezentowania spółek i zawierania umów w ich imieniu;

- dane adresowe siedziby spółki L. sp. z o.o. umieszczone na fakturach odbiegały od danych figurujących w Krajowym Rejestrze Sądowym;

- spółka A. sp. z o.o. posiadała minimalny kapitał zakładowy (5.000 zł), który nie dawał żadnej gwarancji właściwej realizacji zamówień;

- funkcjonowanie jednego środka transportu jako samochodu firmowego kilku firm nie jest typowym zjawiskiem w działalności gospodarczej, podczas gdy, biorąc pod uwagę warunki realizowanych transakcji ww. okoliczności nie pozwalają na uznanie, że są to sytuacje nietypowe lub alarmujące

f) błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności:

- nieprawidłową ocenę wyjaśnień Skarżącego i uznanie ich za sprzeczne w zakresie w jakim Skarżący opisywał sposób weryfikacji dokumentów firmowych kontrahenta, podczas gdy zeznania te są spójne i logicznie się uzupełniają, a w szczególności w kontekście pełnych zeznań Skarżącego logicznym i uzasadnionym jest, iż przed przystąpieniem do współpracy przestano faksem dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności, a w dniu pierwszej dostawy przekazano dokumenty w formie pisemnej;

- nieprawidłową ocenę zeznań M.B. polegającą na bezrefleksyjnym przyznaniu im przymiotu wiarygodności, podczas gdy:

1. zeznania te składała główna osoba podejrzana w sprawie o przestępstwo,

2. ich treść jest znana jedynie z akt sprawy karnej (brak bezpośredniego przesłuchania),

3. w żadnej części zeznań M.B. nie odnosi się do współpracy ze Skarżącym;

- nieprawidłową ocenę zeznań M.B. polegającą na bezzasadnej nadinterpretacji, tj. uznaniu, że wynika z nich, iż podatnikowi został przedłożony atest oleju smarowego, podczas gdy z zeznań tych wynika tylko tyle, że takie atesty mogły być przekazywane jedynie kierowcom lub dołączane do dokumentów przewozowych;

- nieprawidłową ocenę wyjaśnień Skarżącego w zakresie ceny nabywanego oleju napędowego oraz informacji udostępnionych przez O. S.A. oraz Grupę L.1 S.A. i nieuzasadnione przyjęcie, że ceny oleju napędowego wskazane przez ww. podmioty jako ceny hurtowe są sztywnymi cenami rynkowymi i ceny te są równoznaczne cenom rynkowym, podczas gdy normalną praktyką rynkową jest udzielanie upustów od ceny hurtowej przez O. oraz Grupę L.1 S.A. zaś cena rynkowa oleju napędowego może się wahać i nie jest równoznaczna z ceną hurtową wskazaną przez O. oraz L.1 S.A.;

g) nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: A.Z. nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności nawiązując kontakty handlowe i zawierając transakcje paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur, w szczególności poprzez ustalenie, że A.Z. ograniczył się do sprawdzenia formalnych (rejestrowych) dokumentów tych firm, podczas gdy podatnik zeznał, że otrzymał "ksero dokumentów i było tam pozwolenie no obrót paliwem, był wyciąg KHS, był to plik dokumentów i wzbudzało to moje zaufanie, a firmy były zarejestrowane w Urzędach Skarbowych", jak również w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się pisma Urzędu Regulacji Energetyki potwierdzające, że Spółka L. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. posiadały koncesję na obrót paliwami ciekłymi w dacie dokonywania transakcji z podatnikiem;

h) bezzasadne pominięcie wniosku podatnika i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – Ł.Z., K.Z., R.Z. oraz M.G. w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

i) bezzasadne pominięcie wniosku podatnika i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy Skarżący nabywał olej napędowy po cenie rynkowej, podczas gdy ustalenie ceny rynkowej oleju napędowego w datach dokonywanych transakcji wymaga wiadomości specjalnych szczególnie, że organ zakwestionował cenę, po której podatnik nabywał paliwo;

j) brak udowodnienia, iż Skarżący nabywał olej smarowy, a nie olej napędowy w sytuacji, gdy w Opiniach Laboratorium Celnego z dnia 15 maja 2014 r., które znajdują się w aktach sprawy stwierdzono, że substancja znajdująca się w jednej z prób (oznaczenie PPPT331000-UDZR-92620-38/2014/2/GN, AC z dnia 01.04.2014 może zostać zakwalifikowana jako oleje napędowe.

r.) przekazanych do analizy może zostać klasyfikowana w grupie "oleje napędowe" a tym samym spełnia wymagania jakościowe;

k) błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez uznanie, że Skarżący powinien mieć wiedzę w zakresie zagrożeń i przestępstw na rynku paliw wobec czego powinien podejmować szereg czynności aby się ustrzec nieświadomego udziału w takim procederze podczas gdy ustawodawca dopiero od 2019 r. wprowadził do porządku prawnego rozwiązania w postaci białej listy podatników Vat pozwalające na weryfikację kontrahenta, zaś sam obowiązek weryfikacji kontrahenta nie wynika wprost z przepisów podatkowych;

2) art. 229, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz 229 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, nierozpoznanie sprawy co do istoty, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności, jak również poprzez brak rozważenia i ustosunkowania się do zarzutów odwołania, a w szczególności:

a) nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z faktur Vat załączonych przez Skarżącego do odwołania na okoliczność ustalenia, iż cena hurtowa nie stanowi ceny rynkowej oleju napędowego, nie odniesienie się do twierdzeń Skarżącego dotyczących ceny rynkowej nabywanego oleju napędowego;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia rynkowej ceny oleju napędowego;

c) brak odniesienia się do zarzutów odwołania i twierdzeń Skarżącego w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, a w szczególności wskazania przez Skarżącego, iż organ nie udowodnił że Skarżący nabywał Olej smarowy, a nie Olej napędowy podczas gdy w Opiniach Laboratorium Celnego z dnia 15 maja 2014 r., które znajdują się w aktach sprawy stwierdzono, że substancja znajdująca się w jednej z prób oznaczenie PPPT 331000-UDZR-92620-38/2014/2/GN, AC z dnia 01.04.2014 r.) przekazanych do analizy może zostać klasyfikowana w grupie "oleje napędowe" a tym samym spełnia wymagania jakościowe.

II. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że 21.12.2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego;

b) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u."), w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. DE L. Nr 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) oraz art. 96 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, tym bardziej że z okoliczności sprawy wynikało, że Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nieuczciwych transakcjach i nie miał wiedzy, że transakcje te dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. 359 ze zm. ) na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 245/12 i sygn. akt I SA/Kr 246/23 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 245/23, albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do marca 2014 r. Sąd zaznacza jednak, że samo rozliczenie i jego prawidłowość nie jest przez stronę (jej pełnomocnika) kwestionowane. Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania dokonanych przez organ korekt elementów kształtujących podstawę opodatkowania. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody. W związku z powyższym, Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. W ocenie Sądu zobowiązanie za badany okres nie uległo przedawnieniu.

Istota sporu dotycząca kwestii przedawnienia koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie czy w sprawie miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik Skarżącego stoi na stanowisku, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt FPS 1/21, że proceduralna czynność wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe została wykorzystania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowi nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do treści art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Istotna z punktu widzenia oceny zaskarżonej decyzji jest również uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której to uchwale NSA stwierdził, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu uchwały wskazano, że regulacja zawarta w art. 70 §1 pkt 6 i art. 70c O.p. obejmuje działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. NSA zauważył też, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". W uchwale podkreślono, że: "Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej".

Decydujące znaczenie ma wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych świadczących o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Bezsporne jest nadto skuteczne zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. w trybie art. 70c O.p. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zawieszenie dochodzenia. Tym bardziej, że nastąpiło ono po przedstawieniu Skarżącemu zarzutów.

W realiach rozpoznawanej sprawy wpływu na jej wynik nie ma bowiem sposób prowadzenia przez właściwy organ owego postępowania, a także jego wynik (tak wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., II FSK 1074/22).

O skuteczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. świadczą bowiem okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy przed wydaniem postanowienia wszczynającego postępowanie karne za okresy od października 2012 do marca 2014 r. . Ustalono, że Skarżący naruszył przepisy prawa podatkowego ze względu na ujęcie w rejestrach zakupu nierzetelnych faktur i złożenie na podstawie danych wynikających z tych rejestrów nierzetelnych deklaracji podatkowych. Podstawą wszczęcia dochodzenia był materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej wszczętej za ww. okresy rozliczeniowe i opisane w protokole doręczonym Skarżącemu. Z dokumentów tych wynikało, że Skarżący w ww. okresie dopuścił się szeregu nieprawidłowości związanych z ujęciem podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, których wystawcami miały były podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, będąc ogniwami zorganizowanej grupy przestępczej ukierunkowanej na wyłudzenie podatku VAT.

Ustalenia te były następnie podstawą przedstawienia Skarżącemu stosownych zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe. Fakt uzyskania przez Skarżącego statusu podejrzanego i przedstawienie Skarżącemu stosownych zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) znajdujących odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych będących dla organu podatkowego podstawą do wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło bowiem ustaleniu okoliczności popełnienia przez Skarżącego czynu zabronionego, czego konsekwencją może być pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Dla skuteczności zastosowania w sprawie podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne przy tym są co do zasady okoliczności stanowiące podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia i zakończenia, za wyjątkiem sytuacji, w której zaistniałe okoliczności stanowią podstawę do wniosku, że już w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego występowały okoliczności (np. upływ czasu) świadczące o braku możliwości osiągnięcia celów leżących u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy ustalił okoliczności faktyczne stanowiące podstawę zarówno do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i przedstawienia skarżącemu stosownych zarzutów. Owe okoliczności faktyczne znalazły nadto odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Bez wątpienia w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały okoliczności uzasadniające założenie, że cele towarzyszące wszczęciu owego postępowania zostaną osiągnięte. Wskazywał na to zarówno bardzo obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzający zasadność postawionych Skarżącemu zarzutów, jak i brak podstaw do wniosku, że z uwagi na upływ czasu brak będzie możliwości pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności dotyczącej popełnienia przez niego czynów niedozwolonych ujawnionych przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Ujawnione i opisane przez organ podatkowy okoliczności faktyczne towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego stanowiły dla Sądu podstawę do stwierdzenia o braku zasadności zarzutów co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, tj. zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p.

Z poczynionych ustaleń wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu po wszczęciu dochodzenia nie pozostawał bierny, ale w sposób aktywny realizował cele postępowania karnego skarbowego czego efektem było przedstawienie Skarżącemu zarzutów.

Bez znaczenia jest także to, że postepowanie karnoskarbowe zostało zawieszone. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy zawieszenie postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

W związku z powyższym wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawy co do istoty.

Przechodząc do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącego podnieść należy, że w skardze sformułowano wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego paliwem. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez Organy z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122Ordynacji podatkowej w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1Ordynacji podatkowej , postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podatkowej

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z rzeczywistym obrotem towaru.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że Skarżący brał udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne firmy słupy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Podmioty te zostały w prowadzone do łańcucha dystrybucji jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur w celu wykreowania obrotu nieodzwierciedlającego rzeczywistego zdarzenia. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej a jedynie legalizowały ( potwierdzały ) obrót towarem pochodzącego z innego źródła. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona ( przez podmioty wystawiające faktury) lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Typowe dla tego typu oszustw jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych.

W ocenie Sądu organy okoliczności te dostatecznie uzasadniły, a wyciągnięte wnioski i konstatacje nie nasuwają żadnych wątpliwości. Zasadniczą kwestią jest bowiem wykazanie przez Organy, że zarówno A. sp. z o.o. jak i L. sp. z o.o., nie prowadziły działalności gospodarczej, zostały jedynie utworzone po to aby firmować działalność zorganizowanej grupy przestępczej.

Firmy te nie miały żadnego zaplecza technicznego czy też osobowego (np. specjalistycznych środków transportu do przewozu towarów niebezpiecznych, pracowników), które wskazywałyby na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast osoby formalnie tworzące te firmy były przypadkowe i nie miały żadnego doświadczenia jak i wiedzy w prowadzeniu działalności gospodarczej i handlu paliwami. Nie miały też żadnego wpływu na działalność tworzonych przez nich firm jak i elementarnej wiedzy na temat tej działalności. Zadeklarowanej działalności zresztą nie prowadziły. Nie dokonywali żadnych transakcji jak i nie znali kontrahentów. Były typowymi słupami, udostępniając jedynie swoje dane osobowe do zarejestrowania ww. spółek . Okoliczności te zostały wykazane w sposób nie budzący żadnych wątpliwości i wydaje się, że nie są kontestowane przez Skarżącego. Zeznania tych osób są jasne, logiczne i korelują ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dodatkowo ustalenia dotyczące firmy A.1 znajdują potwierdzenie w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 28.07.2016 wydanej w trybie art. 108 Ustawy VAT

W świetle takich ustaleń, jest rzeczą oczywistą, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. jak L. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13.

Zdaniem Sądu organy szczegółowo wykazały, że Skarżący nie wykazał się co najmniej tzw. dobrą wiarą w kontaktach z kontrahentami.

Skarżący próbuje podważyć materiał dowodowy stawiając szereg jednostkowych zarzutów i wykazując słabość materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych jednostkowych zdarzeń. Niemniej jednak w ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, siłą materiału dowodowego i jego oceny, jest jego wszechstronność i analiza poszczególnych zdarzeń gospodarczych, wątków , związków , osób biorących w nich udział, w całości i we wzajemnym powiązaniu.

Oceniając tzw. dobrą wiarę organ zwrócił uwagę na szereg nietypowych okoliczności wskazujących podejrzany charakter zawieranych transakcji. Do najistotniejszych należy zaliczyć fakt, że Skarżący podjął współpracę z dwoma różnymi firmami znajdującymi się na dwóch końcach Polski ( B., K.) nie poprzez ich przedstawicieli handlowych ale bliżej nieokreślonego "pana J.", którego nie był w stanie zidentyfikować z nazwiska. Skarżący nie wykazał również aby ów "pan J." przedstawił mu jakiekolwiek umocowanie do reprezentacji ww. firm. Podkreślić przy tym należy, że "pan J." nie był zatrudniony w ww. firmach. Natomiast Skarżący oparł się na informacjach pozyskanych od ww. nie żądając nawet potwierdzenia, że dysponuje on prawem do ich reprezentowania. Odnośnie zarówno nawiązania jak i przebiegu współpracy nie umiał przedstawić w zasadzie żadnych konkretnych informacji, poza tym, że spółki te dostarczały mu olej napędowy wynikający z wystawionych faktur.

Paliwo zarówno z A. sp. z o.o. jak i z L. sp. z o.o. dowożone było tym samym samochodem co świadczy o faktycznym powiązaniu tych firm , co powinno wzbudzić u Skarżącego podejrzenie co do legalność oferowanego towaru. Niemniej jednak okoliczności tej Skarżący nie potrafił wyjaśnić. Ponadto Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, który by potwierdził stanowisko odnośnie weryfikacji ww. firm.

W ocenie Sądu już tylko te ww. okoliczność dają wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z domniemanymi klientami pozwalając sobie na niezwykłą wręcz niefrasobliwość w kontaktach z nowymi klientami . Okoliczności te są na tyle nietypowe, podejrzane i jednoznaczne, że pozwalają sformułowanie takiego wniosku.

W ocenie Sądu oceniając przesłanki należytej staranności kupieckiej przy transakcjach związanych z obrotem paliwami należy od stron wymagać podwyższonych standardów ww. staranności . Kwestię te przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach sygn. akt I FSK 1200.11 i I FSK 1201/11 , stwierdzając , że jest wiadomym, iż obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie lecz również ze strony organów podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe rozpoznając sprawę wykazały się ową szczególną starannością , dowodząc w sposób bardzo szczegółowy i wnikliwy , że Skarżący nie dochował nie tylko szczególnej ale nawet elementarnej staranności kupieckiej wymaganej w branży związanej z podwyższonym ryzykiem zakupu towaru niewiadomego pochodzenia . W pełni bowiem podzielić należy stanowisko, że w handlu paliwem przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary w celu upewnienia się co do jego wiarygodności ( Wyrok NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 708/13)

Dlatego też pozostałe okoliczności, które próbuje podważyć Skarżący, mają charakter uzupełniający, jedynie wzmacniający stanowisko organu, ale nie mają charakteru przesądzającego.

I tak Skarżący podważa ustalenia organu dotyczące zakupu paliwa opałowego podnosząc zarzut braku udowodnienia tej okoliczności, z uwagi na zaleganie w aktach sprawy opinii Laboratorium Celnego z dnia 15 maja 2014 r., potwierdzającej, że substancja znajdująca się w jednej z prób z dnia 01.04.2014 może stanowić olej napędowy. Zauważyć jednak należy, że zarzut dotyczy tylko jednej z prób co w żaden sposób podważa ustaleń organu, że w pozostałym zakresie Skarżący kupował olej napędowy. Ponadto opinia nie ma charakteru kategorycznego , stanowiąc jedynie swego rodzaju przypuszczenie , że analizowana próba może zostać klasyfikowana w grupie "oleje napędowe".

Niemniej jednak i dla Dyrektora IAS okoliczność ta nie była kluczową dla dokonanych ustaleń, albowiem istota problemu sprowadzała się do podważenia rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej firm A. sp. z o.o. jak i z L. sp. z o.o. a nie zakupu oleju opałowego zamiast napędowego. Nawet przy założeniu, ( co nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym) że podatnik zakupywał olej napędowe skutek podatkowy byłby taki sam albowiem towar był zakupywany od fikcyjnych podmiotów.

Podobnie należy odnieść się do kwestii ceny za zakupiony olej, czy też konieczności powoływania biegłego, celem ustalenia czy owa ceny miała charakter rynkowy. Z jednej strony ustalenia organu w tym zakresie, są prawidłowe a organ posiada uprawnienia do dokonania samodzielnych ustaleń w tym zakresie albowiem w ocenie Sądu ustalenie ceny rynkowej nie jest kwestią wymagająca specjalistycznej wiedzy, mieszcząc się w ramach zadań wykonywanych przez Organy skarbowe. Z drugiej zaś strony w świetle jednoznacznych ustaleń dotyczących sposobu i charakteru zawieranych transakcji ( tj. z kim były one zawierane i w jakich okolicznościach, podejrzenie zakupu paliwa opałowego zamiast napędowego ) kwestie ceny paliwa nie ma większego znaczenia dla prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczącej naruszenie art. 122 i art. 188 Op. — poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez Organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, między innymi poprzez pominięcie zeznań świadków, korzystnych dla Skarżącego, - wskazuje, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on kwestii nieistotnych dla sprawy. W rozpatrywanej sprawie kluczowe są natomiast ustalenia dotyczące bezpośrednio zamawiania i realizacji zamówień , które są w zasadzie bezsporne.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego sprawy prawidłowo przyjmując, że Skarżąca miała świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu uwikłanie się przez Skarżącą w zaistniałą sytuację jest wynikiem jej własnej niefrasobliwości i lekkomyślności.

W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.[pic][pic][pic]