Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 127/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6 d, art. 22 ust. 6 e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.69.2021 UNP: 2401-22-265419 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2022r. nr 2401-IOD-2.4102.69.2021 UNP: 2401-22-265419 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 31 maja 2021r. nr [...] i orzekł do co do istoty sprawy określając K. B. (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 68.070 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Decyzją z dnia 31 maja 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w C. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem użytkowym na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 września 2016 r. Rep. [...] i prawa własności działki gruntu nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w W. przy ul. [...] oraz prawa własności działek gruntu nr [...] i [...] zabudowanych budynkiem mieszkalnym przy ul. [...], na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2016r. Rep. [...], w wysokości 296 070,00 zł.

W uzasadnieniu do powyższej decyzji wskazano, że aktem notarialnym z 28 czerwca 2016 r. wpisanym do Repertorium "A" pod numerem [...] podatnik dokonał odpłatnego zbycia prawa własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w W. przy ul. [...] oraz prawa własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...] zabudowanych budynkiem mieszkalnym położonym przy ul. [...], za cenę 1.750.000 zł (k. 20-25 akt organu pierwszej instancji). Następnie aktem notarialnym z 13 września 2016 r. wpisanym do Repertorium "A" pod numerem [...] dokonał odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w C. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem użytkowym, za cenę 300.000 zł. Ponieważ odpłatne zbycie tych nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie organ pierwszej instancji uznał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jest ono źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., z tytułu odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wykazanych przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodu kwot, tj.:

• 1.200.000 zł przeznaczonej na spłatę hipoteki kaucyjnej obciążającej nieruchomości położone w W. przy ul. [...],

• 17.835 zł wydatkowanej na remont nieruchomości położonej w C. przy ul. [...].

Następnie organ pierwszej instancji cytując art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uznał, iż skarżący nie wykazał, że przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości wydatkował on w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego organ stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zaskarżając ją w całości w zakresie ustaleń faktycznych i niewłaściwej interpretacji przepisów, domagając się równocześnie zmiany decyzji poprzez uznanie, że wykazany przez niego w deklaracji PIT-39 i zapłacony podatek został obliczony prawidłowo. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wydatków w kwocie 17.835 zł, które poniósł on na remont lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] pomimo że art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie odnosi się do daty rozliczenia nakładów (zapłaty) a jedynie do daty ich wykonania-powstania. W odwołaniu podniesiono, iż zarówno zlecenie wykonania jak i zakończenie przedmiotowych robót miało miejsce w czasie, gdy podatnik był właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Według skarżącego rozliczenie po dacie sprzedaży, jak i wystawienie refaktury wynika z faktu, że C. sp. z o.o. sk miała występować jako główny wykonawca remontu, który został zakończony 30 czerwca 2016 r. W związku ze sprzedażą nieruchomości 13 września 2016 r. należało rozliczyć zakres robót wykonanych do tego czasu i tym samym po sprzedaży nieruchomości C. sp. z o.o. Spółka Komandytowa refakturowała wszelkie wykonane i nie rozliczone koszty remontowe powstałe przed sprzedażą nieruchomości.

W zakresie nieruchomości położonych w W. skarżący podniósł, że nieruchomości te zostały przez niego nabyte na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wykupu weksla. Dlatego też spłata obciążającej te nieruchomości hipoteki kaucyjnej w kwocie 1.200.000 zł była bezpośrednio związana z transakcją nabycia tych nieruchomości.

Pismem z 7 lipca 2021 r. skarżący uzupełnił odwołanie wskazując, że wyrokiem z 6 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/GI 641/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił niekorzystną dla niego interpretację indywidualną, potwierdzając, że kwota 1.200.000 zł stanowi uzasadnione koszty nabycia nieruchomości położonych w W..

Następnie pismem z 2 grudnia 2021 r. skarżący wyjaśnił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył od powyżej wymienionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2021r. sygn. akt I SA/GI 641/21, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji DIAS w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiesił postępowanie odwoławcze.

Pismem z 30 września 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poinformował, że prawomocnym wyrokiem z 19 lipca 2022r., sygn. akt II FSK 1386/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/GI 641/21.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 25 listopada 2022r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając, co do istoty sprawy, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 68.070 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jak wyjaśniono, w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnośnie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w C. przy ul. [...], organ odwoławczy stwierdził, iż wykazane przez podatnika koszty nabycia tego prawa w kwocie 239.333,33 zł oraz opłaty sądowe związane z tym nabyciem w kwocie 1.390 zł nie są sporne. Jak uznał DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił uwzględnienia nakładów poniesionych na powyższą nieruchomość w kwocie 17.835 zł. Podkreślono, iż wspomniany wydatek skarżący udokumentował:

• fakturą VAT z 30 czerwca 2016 r. nr [...] wystawioną przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne E. dla C. sp. z o.o. Spółka Komandytowa,

• fakturą VAT z 5 października 2016 r. nr [...] wystawioną na Pana rzecz przez C. sp. z o.o. Spółka Komandytowa z tytułu: refaktura za roboty przy ul. [...] do faktury [...] z 30 czerwca 2016 r.,

• potwierdzeniem przelewu z 13 października 2016 r. na rzecz C. sp. z o.o. Spółka Komandytowa kwoty 17.835 zł tytułem zapłaty za fakturę nr [...].

DIAS zauważył, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w C. przy ul. [...] zostało przez podatnika zbyte aktem notarialnym z 19 września 2016 r. Wywiedziono, że ani w dacie wystawienia na rzecz skarżącego faktury, ani tym bardziej w dacie jej zapłaty podatnik nie był już właścicielem tej nieruchomości. Tymczasem z treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zdaniem DIAS z przedstawionych przez skarżącego dowodów nie wynika, że wydatek w kwocie 17.835 zł został poniesiony w czasie posiadania przez niego nieruchomości położonej w C. przy ul. [...].

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w W. przy ul. [...], DIAS podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wydatek w kwocie 1.200.000 zł na spłatę hipoteki kaucyjnej obciążającej te nieruchomości. Pozostałe wydatki związane z nabyciem tej nieruchomości, tj. kwota 250.000 zł wynikająca z weksla oraz koszty notarialne związane ze sporządzeniem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wykupu weksla w kwocie 1.015 zł nie były sporne.

Jak zauważono nieruchomości położone w W. podatnik nabył na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wykupu weksla z 30 stycznia 2012 r. spisanej w formie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium "A" pod numerem [...]. Na mocy tej umowy w celu zabezpieczenia wykupu weksla o wartości 250.000 zł na rzecz podatnika przeniesiona została własność nieruchomości położonych w W.. Jak wskazano, z umowy tej wynika, że weksel o nominale 250.000 zł winien zostać wykupiony do 15 lutego 2015 r. Weksel ten nie został wykupiony w terminie zatem podatnik uzyskał prawo zaspokojenia swojego roszczenia w kwocie 250.000 zł z przedmiotu zabezpieczenia, czyli przewłaszczonych nieruchomości.

Organ odwoławczy uznał, iż przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie.

Jak podano, ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją za neutralną podatkowo do czasu "ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy" (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), jednak odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umożliwienie wierzycielowi zaspokojenia się z przekazanej mu na własność nieruchomości w przypadku niespełnienia zobowiązania przez dłużnika.

Zdaniem DIAS intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania, ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Powołując się na treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., oraz wskazując na społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, organ odwoławczy uznał, iż za koszty uzyskania przychodu powinna być, oprócz kwoty 250.000 zł, tj. należnej skarżącemu sumy wekslowej, uznana także kwota 1.200.000 zł przeznaczona zgodnie z dyspozycją przewłaszczającego na spłatę jego osobistych zobowiązań wobec banku, zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości. W ocenie DIAS, kwota powyższa stanowi rzeczywiste uszczuplenie majątku podatnika i nie ma znaczenia, że wydatek ten został poniesiony dopiero po zbyciu nieruchomości, skoro do jego poniesienia skarżący został zobowiązany umową. Jak wyjaśniono, bez powyższego kosztu podatnik nie mógł nabyć przedmiotowej nieruchomości i kwota ta nie może więc stanowić dochodu podatnika, skoro jest należna przewłaszczającemu - pokryła zobowiązanie hipoteczne przewłaszczającego.

Organ odwoławczy zaznaczył, że stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/GI 641/21, którym uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną z 19 lutego 2021 r., znak: [...], potwierdzając, że kwota 1.200.000 zł stanowi uzasadnione koszty nabycia nieruchomości położonych w W.. Stanowisko to zostało następnie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1386/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W konsekwencji DIAS nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w powyższej kwestii, co stanowiło powód uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji.

W decyzji DIAS zaznaczono, iż należna skarżącemu suma wekslowa opiewała na kwotę 250.000 zł, do rozliczenia pozostała nadwyżka w kwocie 300.000 zł. Podniesiono, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, że kwota ta została przez podatnika przekazana przewłaszczającemu (dłużnikowi) i rozliczona na jego zobowiązania. Wobec powyższego w odpowiedzi na wezwanie DIAS, skarżący wyjaśnił, iż kwota 300.000 zł została przez niego uwzględniona w zeznaniu rocznym PIT- 39 za 2016 r. i należny z tego tytułu podatek został zapłacony.

W rezultacie DIAS uznał, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia opisanych powyżej nieruchomości przedstawiają się następująco:

1. użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej położonej w C. przy ul. [...]:

• koszty nabycia - 239.333,33 zł,

• opłaty sądowe związane z nabyciem - 1.390 zł.

2. nieruchomości położone w W. przy ul. [...]:

• suma wekslowa - 250.000 zł,

• koszty notarialne związane ze sporządzeniem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wykupu weksla -1.015 zł,

• spłata hipoteki - 1.200.000 zł.

Razem koszty uzyskania przychodów -1.691.738,33 zł.

Na powyższą decyzją podatnik wniósł skargę do tut. Sądu.

Skarżący zarzucił decyzji DIAS naruszenie prawa poprzez nieprawidłowe określenie wysokości naliczonego podatku określonej w przedmiotowej decyzji, oraz naruszenie interesu prawnego skarżącej strony poprzez zawyżoną wysokość naliczonego w zaskarżanej decyzji podatku.

W zakresie kosztów w wysokości 17.835 zł poniesionego za naprawę dachu w nieruchomości położonej w C., skarżący wskazał, iż koszty te zostały udokumentowane poprzez fakturę VAT znajdującej się w aktach sprawy. Zdaniem podatnika powyższe koszty powiększyły wartość nieruchomości.

Zdaniem podatnika spornym jest jedynie ustalenie czy w czasie poniesienia kosztu był on użytkownikiem wieczystym. Skarżący zarzucił, iż DIAS oparł się na literalnym brzmieniu art., 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przyjmując błędnie, że data wystawienia faktury jest datą przyjęcia kosztu. Podatnik wyjaśnił, że na podstawie art. 353 § 1 k.c. węzeł prawny (vinculum iuris) łączący dłużnika z wierzycielem, polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia a dłużnik powinien je spełnić. Podniesiono, że dłużnikiem jest skarżący zaś wierzycielem firma wykonująca przedmiotowy remont dachu i wystawiająca fakturę jaką podatnik przyjął jako koszt. W ocenie skarżącego faktura VAT wystawiono w dniu 5 październik 2016r. (wystawiona po dacie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania), została faktycznie wystawiona jako refaktura faktury wystawionej przez firmę M. w dniu 30 czerwca 2016 roku, a tym samym faktura ta wystawiona została w czasie kiedy podatnik był właścicielem prawa wieczystego użytkowania spornej nieruchomości i miał pełną legitymację prawną do zaciągania i odliczania kosztu związanego z przedmiotową nieruchomością. Zaznaczono, że podatnik był zobowiązany do zapłaty za zaciągnięte zobowiązanie. Podatnik podał, że strony omawianej transakcji sprzedaży w dacie zawierania aktu notarialnego wyrażały zgodę na rozliczenie remontu dachu po sprzedaży przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania, ale zastrzegły sobie, że odbiór omawianych prac odbędzie się w obecności kupującego i to on będzie miał ostatnie zdanie, co do podpisania protokołu odbioru robót a tym samym stwierdzenia, że roboty zostały wykonane prawidłowo co w konsekwencji umożliwi wykonawcy wystawienie stosownej faktury i otrzymania zapłaty za tą fakturę. W ocenie skarżącego tak skonstruowana umowa mieści się w zakresie swobody umów i nie jest prawem zabroniona.

Końcowo podatnik stwierdził, iż zaskarżana decyzja jest nieprawidłowa i winna być zmieniona poprzez uznanie, że omawiany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 22 lutego 2023r. (data wpływu do Sądu – 27 lutego 2023r.) podatnik podniósł, iż to nie termin zapłaty ani termin wystawienia faktury o zaliczeniu nakładów w poczet kosztów. Zdaniem skarżącego sporne nakłady zostały poniesione w terminie kiedy był on w posiadaniu nieruchomości i w tym też terminie prowadzony był remont dachu powiększający wartość nieruchomości. Według podatnika świadczy o tym fakt wystawienia faktury w dniu 30 czerwca 2016r. czyli w czasie, kiedy był w posiadaniu nieruchomości. Jak zaznaczono wspomniana faktura stanowiła podstawę refaktury wystawionej w dniu 5 października 2016r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest zagadnienie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie 17.835 zł, poniesionych na remont nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] (dalej: nieruchomość).

Zdaniem skarżącego wydatki powyższe stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spornej nieruchomości, gdyż wspomniane nakłady zostały poniesione w terminie kiedy podatnik był w posiadaniu tej nieruchomości. Według skarżącego faktura wystawiona w dniu 30 czerwca 2016r. z tytułu poczynionego remontu dachu wystawiona została w czasie, gdy nieruchomość była w jego posiadaniu, a faktura ta była podstawą refaktury wystawionej w dniu 5 października.

Odmiennego zdania jest organ, który uważa, że faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącego przez C. sp. z o.o. Spółka Komandytowa z tytułu: refaktura za roboty przy ul. [...] w C. do faktury [...], wystawiona została w dniu 5 października 2016r. czyli w dniu, gdy skarżący nie był już w posiadaniu nieruchomości. Wyjaśniono też, że potwierdzenie przelewu z 13 października 2016r. na rzecz C. sp. z o.o. Spółka Komandytowa kwoty 17.835 zł tytułem zapłaty za fakturę nr [...], wskazuje, że zapłata za w/w fakturę nastąpiła, gdy skarżący nie był już właścicielem nieruchomości.

Rację w sporze należało przyznać organowi.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą, w szczególności, dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że przesłankami pozwalającymi na zakwalifikowanie konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d w zw. z art. 22 ust. 6e są: poniesienia nakładu w czasie posiadania nieruchomości; wpływ poniesionego nakładu na zwiększenie wartości nieruchomości; udokumentowanie nakładu fakturą lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym z przedstawionych przez skarżącego dowodów nie wynika, iż wydatek w kwocie 17.835 zł został poniesiony w czasie posiadania przez skarżącego nieruchomości położonej w C..

Należy zauważyć, że tylko wysokość nakładów udokumentowanych fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych stanowi koszt zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z 29 listopada 2018 r. II FSK 3356/16, wyrok NSA z 14 września 2018 r. II FSK 2706/16). Ustawodawca zawęził bowiem katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. W konsekwencji tylko posiadanie faktury, która jest wystawiona na rzecz podatnika, uprawnia skarżącego do zaliczenia w ciężar kosztów poniesione na nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Należy mieć również na uwadze, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów koniecznym było wykazanie dokumentem przesłanek tego zaliczenia, w szczególności dokumentem określonego rodzaju, dlatego przepis art. 22 ust. 6e u.p.do.f. należy potraktować jako wyjątek od zasady dokumentowania kosztów uzyskania przychodów dowolnym dowodem i w konsekwencji interpretować ściśle. Inaczej rzecz ujmując wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae), co równocześnie przemawia za koniecznością literalnej wykładni tego przepisu (por. wyrok WSA w Krakowie z 29 września 2020 r. I SA/Kr 528/20).

Wykładnia językowa art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie może nasuwać jakichkolwiek wątpliwości ich interpretatorowi. Zaproponowana przez skarżącego interpretacja spornych regulacji jest sprzeczna z ich semantycznym odczytywaniem. Tymczasem przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).

Zdaniem Sądu wykładnia art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. dokonana przez skarżącego odbiega od językowego brzmienia tego przepisu. Nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni tego przepisu. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza wprawdzie odstępstwa od wyniku jej zastosowania, ale wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni (ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 838/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura).

Sąd podzielając przywołane wyżej poglądy judykatury oraz mając na względzie jednoznaczną treść przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., stwierdza że słuszne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym z przedstawionych przez skarżącego dowodów nie wynika, że wydatek w kwocie 17.835 zł. został poniesiony w czasie posiadania przez niego nieruchomości położonej w C. przy ul. [...].

W realiach rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, iż prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C. zostało zbyte aktem notarialnych w dniu 19 września 2016r. W aktach sprawy znajduje się faktura VAT z 30 czerwca 2016r. nr [...] wystawiona przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Produkcyjne E. dla C. sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Ponadto podatnik przedstawił fakturę VAT z dnia 5 października 2016r. nr [...] wystawioną na rzecz skarżącego przez C. sp. z o.o. Spółka Komandytowa z tytułu: refaktura za roboty przy ul. [...] w C. do faktury [...] z 30 czerwca 2016r. Przedłożono ponadto potwierdzenie przelewu z 13 października 2016r. na rzecz C. sp. z o.o. Spółka Komandytowa kwoty 17.835 tytułem zapłaty za fakturę nr [...].

Z zestawienia powyższych dowodów wynika, iż w dacie wystawienia faktury na rzecz skarżącego, czyli w dniu 5 października 2016r. a także w dacie zapłaty za w/w fakturę (dnia 13 października 2016r.) skarżący nie był w posiadaniu nieruchomości – nie był jej właścicielem. Tymczasem art. 22 ust. 6c u.p.d.f. wymaga, aby nakłady zostały poczynione i udokumentowane przez podatnika w czasie posiadania nieruchomości.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, iż fakturę z dnia 5 października 2016r. wystawiono na rzecz skarżącego przez C. sp. z o.o. Spółka Komandytowa tytułem refaktury za roboty dokonane na nieruchomości. Zaprezentowanej wykładni nie zmienia również powoływanie się przez skarżącego na rzekome porozumienie stron umowy zbycia nieruchomości pozwalające skarżącemu na rozliczenie remontu dachu po sprzedaży nieruchomości przez podatnika prawa wieczystego użytkowania.

Na gruncie przedmiotowej sprawy brak jest podstaw dla tak dalekiego odejścia od jednoznacznych w swej treści postanowień art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.

Sąd podkreśla, że w rozpoznanej sprawie jednoznacznych zapisów faktury z dnia 5 października 2016r. wystawionej na rzecz skarżącego, nie można korygować/konwalidować za pomocą innych środków dowodowych. Oznacza to, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż z przedstawionych przez skarżącego dowodów nie wynika, że wydatek w kwocie 17.835 zł został poniesiony został w czasie posiadania przez podatnika nieruchomości położonej w C..

Konstrukcja art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.f. nie pozwala na zastępowanie innymi środkami dowodowymi faktury z dnia 5 października 2016r.

Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę.