Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 472/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7c, art. 21 ust.2d i ust.3, art. 30 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2024 poz 1218
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzenna Glabas Asesor WSA Grzegorz Klimek Protokolant specjalista Karolina Hrymowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za brak zgłoszenia w rejestrze SENT oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy przekazanych wraz ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wynika, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: NUCS, organ I instancji) decyzją z [...] r.:

- nałożył na podmiot odbierający - S. sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca), karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za brak podania dodatkowych danych w zgłoszeniu [x1], tj. niewskazania stanu licznika oraz numeru fabrycznego dystrybutora, co stanowi naruszenie art. 7c ust. 1 ustawy SENT,

- odstąpił od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za brak podania dodatkowych danych, o których mowa powyżej, w zgłoszeniu [X2].

Jak wskazał organ, funkcjonariusze Działu Centrum SENT Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadzili analizę danych w rejestrze SENT, która wykazała nieuzupełnienie zgłoszeń: [X1], [X2] o dodatkowe dane, tj. stan licznika, objętość odebranego gazu oraz numer fabryczny dystrybutora. Wobec powyższego, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wszczął dwa postępowania w związku z naruszeniem przez wskazany wyżej podmiot art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1218) (dalej ustawy SENT), dotyczące zgłoszeń:

1. [X1] - postanowienie [...] z 12 grudnia 2023 r.

2. [X2] - postanowienie [...] z 5 grudnia 2023 r.

Mając na względzie, że ww. postępowania prowadził ten sam organ, tożsamy był stan faktyczny i prawny spraw, NUCS postanowieniem z 19 grudnia 2023 r. połączył oba postępowania. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że Strona jako podmiot odbierający nie uzupełniła ww. zgłoszeń SENT o dodatkowe wymagane dane, tj. stan licznika oraz numer fabryczny dystrybutora. Tym samym naruszyła art. 7c ust. 1 ustawy SENT, co zgodnie z art. 21 ust. 2d sankcjonowane jest karą pieniężną w wysokości 10 000 zł. NUCS, biorąc pod uwagę art. 21 ust. 3, dotyczący możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zbadał zarazem przesłanki "ważnego interesu podmiotu odbierającego" oraz "interesu publicznego". Organ I instancji nie dopatrzył się "ważnego interesu podmiotu odbierającego", gdyż nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej nie doprowadziłoby do ograniczenia lub upadku prowadzonej przez nią działalności. NUCS uznał natomiast, że w niniejszej sprawie, ze względu na okoliczności, które doprowadziły do powstania naruszeń ustawy SENT, w jednym przypadku zachodzą uzasadnione przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. NUCS wskazał, że interes publiczny nie wymaga nałożenia kary pieniężnej w stosunku do każdego naruszenia z osobna. W jego ocenie nałożenie jednej z dwóch kar jest w zupełności wystarczające jako środek prewencyjny dla osiągnięcia celu ustawy SENT. Nałożenie kary pieniężnej za uchybienia występujące w dwóch zgłoszeniach SENT w łącznej wysokości 20 000 zł, zdaniem NUCS, naruszyłoby zaś zasadę proporcjonalności określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Spółka wywiodła odwołanie od powyższej decyzji w części orzekającej o nałożeniu kary pieniężnej, wnosząc o wydanie decyzji odstępującej całkowicie od jej nałożenia. Strona wniosła o zastosowanie art. 30 ust. 4 ustawy SENT, który stanowi, że "jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, przepisu ust. 3 nie stosuje się".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy omówił istotę i cel rozwiązań zawartych w ustawie SENT. Organ wskazał następnie, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r., poz. 1259) (dalej: rozporządzenie ws. dodatkowych danych SENT). obowiązkiem Skarżącej spółki było zaktualizowanie przedmiotowych zgłoszeń SENT o stany licznika dystrybutora odczytane przed przepompowaniem towaru do zbiornika oraz podanie numeru fabrycznego dystrybutora - czego nie uczyniła. Niewywiązanie się z ww. obowiązku sankcjonowane jest karą pieniężną na mocy art. 21 ust. 2d ustawy SENT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c ustawy SENT, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. DIAS wskazał, że w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji spółka wyjaśniła, że zgłoszenia nie zostały zamknięte z powodu braków w połączeniu z Internetem oraz późniejszym przeoczeniem. W ocenie DIAS, o ile wskazane przez stronę okoliczności mogły przemawiać za niezamierzonym naruszeniem przepisów ustawy SENT, to równocześnie nie miły wpływu na fakt, że przedsiębiorca ponosi skutki prawne za nieprawidłową działalność czy też zaniechanie swoich pracowników. DIAS wskazał w tym kontekście, że ustawa SENT nie uzależnia nakładania kar pieniężnych od uszczuplenia przez dany podmiot podatków stanowiących dochód Skarbu Państwa. Nie uzależnia również nakładania kar od naruszenia przepisów SENT w wyniku oszustwa lub innych przestępstw. Tym niemniej, w ocenie DIAS, skoro ustawa skierowana jest do wszystkich uczestników rynku, także tych, odnośnie do których nie odnotowywano przypadków uszczuplania Skarbu Państwa, to argument braku owych uszczupleń nie powinien stanowić wyłacznej przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Celem ustawy jest bowiem zapobieganie nieprawidłowościom, które mogą nieść negatywne skutki dla budżetu. Jeśliby przyjąć, że należy karać za nieprzestrzeganie ustawy SENT dopiero w przypadku wystąpienia uszczupleń w należnych podatkach, to kary te zmieniłyby swój charakter z prewencyjnego na następczy. Ustawa natomiast przestałaby zapobiegać tworzeniu się tzw. "szarej strefy", gdyż reakcja organów mogłaby być skierowana dopiero wobec podmiotów, które dopuściły się uszczupleń. Organ podkreślił, że przepisy ustawy SENT nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. towarów wrażliwych. W uzasadnieniu projektu ustawy SENT wyjaśniono, że nieuchronność i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy łańcucha dostaw podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów, czy przesyłania danych geolokalizacyjnych środka transportu było dla podmiotów nieopłacalne. Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne. DIAS podkreślił, że brzmienie przepisu zawartego w art. 21 ust. 2d ustawy SENT wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w tych przepisach nie użyto zwrotu "może". Omawiane przepisy ustanawiają odpowiedzialność administracyjną, a nie karno-administracyjńą podmiotów uczestniczących w obrocie towarów wrażliwych, a ta, ma charakter obiektywny. Organy administracji ustalają jedynie czy doszło, czy nie doszło do naruszenia przepisów ustawy. W przypadku stwierdzenia naruszeń, po stronie organu powstaje obowiązek nałożenia stosownej kary pieniężnej i od obowiązku tego organ odstąpić nie może, chyba że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy SENT.

DIAS zaznaczył następnie, że odpowiedzialność administracyjna wynikająca z naruszenia przepisów ustawy SENT powoduje, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno prowadzić do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii:

- czy nastąpiło naruszenie przepisów ustawy SENT, a jeśli tak, to jakie wynikają z tego tytułu sankcje (ustalenie wysokości kary pieniężnej),

- czy można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na podmiot odbierający ze względu na wskazany w ustawie SENT "ważny interes podmiotu odbierającego" lub "interes publiczny".

DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do naruszenia przez Skarżąca spółkę art. 7c ust. 1 ustawy SENT. Na Stronie, jako podmiocie odbierającym, ciążył obowiązek uzupełnienia zgłoszenia dokonanego w systemie SENT o prawidłowe dane. Nie ma również wątpliwości, że przewinienie to obarczone jest sankcją w postaci kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł, za każde naruszenie. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostawała możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W ocenie DIAS ustalone przez organ I instancji okoliczności nie stanowiły wystarczającej podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Jak wywiódł organ "ważny interes podmiotu odbierającego" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony. Nie oznacza to jednak wypełnienia ustawowej przesłanki ważnego interesu podmiotu. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Mając na uwadze powyższe dane, organ odwoławczy podzielił stanowisko NUCS, że nałożenie kary pieniężnej nie doprowadzi do ograniczenia lub upadku prowadzonej przez skarżąca spółkę działalności, a co za tym idzie, konieczności obciążenia Skarbu Państwa kosztami pomocy. Nałożona kara pieniężna w wysokości 10 000 zł nie wpłynie negatywnie na płynność finansową Spółki. Dalej organ odwoławczy wskazał, że "Interes publiczny" jest drugą instytucją przewidzianą w ustawie SENT, która umożliwia odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Pojęcie "interesu publicznego", podobnie jak "ważnego interesu podmiotu odbierającego", jest pojęciem niedookreślonym, które można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych..

DIAS wskazał, że pojęcie "interes publiczny" należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach:

- ekonomicznej sytuacji zobowiązanego, niosącej doniosłe w skutkach pogorszenie sytuacji finansowej jego przedsiębiorstwa, które może doprowadzić do ograniczenia bądź nawet upadku prowadzonej działalności, co w konsekwencji spowoduje konieczność sięgania do środków państwa;

- pozaekonomicznej sytuacji zobowiązanego, związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, co nie powinno jednak nieść ze sobą negatywnych skutków dla sprawności działania aparatu państwowego.

DIAS podzielił w tym zakresie pogląd NUS zgodnie z którym, płaszczyzna ekonomiczna łączy się w pewien sposób z "ważnym interesem podmiotu odbierającego". Jeśli bowiem nie występują przesłanki uzasadniające "ważny interes podmiotu odbierającego", czyli sytuacja finansowa przedsiębiorstwa nie ulegnie zachwianiu na skutek spłaty zobowiązania, to nie wystąpi też groźba, że osoby związane z danym przedsiębiorstwem będą sięgały do środków państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb. DIAS wskazał następnie, że analizując aspekty "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej, kluczowe znaczenie ma ocena podmiotu w szerszym kontekście, tzn. czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie ustawy SENT prowadził działalność zgodną z prawem. Kluczową rolą kar pieniężnych jest bowiem ich charakter prewencyjny i dyscyplinujący. Na gruncie pozaekonomicznym należy też zwrócić uwagę, że w "interesie publicznym" jest zarówno budowanie zaufania obywateli do organów władzy publicznej jak i utrzymywanie sprawności działania aparatu państwowego. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której obywatele darzyliby zaufaniem Państwo działające nieskutecznie, nawet jeśli wiązałoby się to z otrzymaniem przez nich pewnych doraźnych korzyści. DIAS za słuszny uznał przy tym pogląd NUS że nieuzupełnienie zgłoszenia [X1] nie jest jedynym, ani pierwszym naruszeniem art. 7c ust. 1 ustawy SENT przez Odwołującą. Niniejsze postępowanie dotyczyło również nieuzupełnienia zgłoszenia nr [X2], wobec którego NUCS odstąpił od nałożenia kary pieniężnej. Analiza zgłoszeń Strony za okres 10 kwietnia 2023 - 10 kwietnia 2024 wykazała analogiczne naruszenie w zgłoszeniu nr [...]. Natomiast zgłoszenie nr [...], wbrew obowiązkowi określonemu w art. 6 ust. 4 ustawy SENT posiada status oznaczony cyfrą 5, co oznacza, że odbierający nie potwierdził zamknięcia zgłoszenia (status 3) - system zamknął je automatycznie. W ocenie DIAS odstąpienie od nałożenia obu kar, byłoby w świetle tych okoliczności niezasadne. Cel ustawy SENT, tj. oddziaływanie prewencyjno-dyscyplinujące, nie zostałby osiągnięty. Brak konsekwencji i nadmierny liberalizm w nakładaniu i egzekwowaniu kar mógłby prowadzić do wypaczenia sensu ustawy SENT oraz obrotu paliwami i spowodować lekceważenie nałożonych na spółkę obowiązków. Kara administracyjna ma bowiem cel prewencyjny i może być on osiągnięty tylko wówczas, gdy regułą będzie wymierzanie kar, a nie odstępowanie od nich.

Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary nie dałoby bodźca do podjęcia przez skarżąca spółkę działań eliminujących powtarzające się nieprawidłowości w aktualizacji zgłoszeń SENT, zaś akceptacja tych naruszeń i ich skutków z pewnością nie leży w interesie publicznym. DIAS wskazał, że analiza systemu SENT zgłoszeń Skarżącej wskazuje na powtarzalność naruszeń przepisów ustawy SENT. Odwołująca w trakcie 13 miesięcy poprzedzających wydanie tej decyzji występowała jako odbiorca gazu LPG 152 razy, co daje średnio 12-13 dostaw w miesiącu. W ocenie DIAS taka liczba zgłoszeń nie powinna nastręczać trudności w prawidłowym ich zamykaniu i uzupełnianiu wymaganych danych. W ocenie DIAS kolejne tego typu uchybienie świadczy co najmniej o niedokładaniu należytej staranności w rzetelnym realizowaniu obowiązków wynikających z ustawy SENT lub wręcz lekceważącym podejściu do regulacji tej ustawy. Dlatego też w ocenie DIAS nałożona kara pieniężna w wysokości 10 000 zł - z uwagi na liczbę i charakter uchybień w zgłoszeniach SENT - nie narusza zasady proporcjonalności. DIAS wskazał również, że przedstawione przez Stronę faktury za nabycie gazu LPG dostarczonego na podstawie skontrolowanych zgłoszeń opiewają na kwoty 5.116 zł oraz 3.081 zł. Odnosząc się do tych kwot, DIAS wskazuje, że należało mieć na względzie, że wysokość kary została określona przez ustawodawcę na takim poziomie, aby naruszanie przepisów nie było opłacalne. Wysokość kary ma charakter odstraszający i prewencyjny - ma na celu zniechęcić zobowiązane podmioty do kalkulowania opłacalności naruszenia lub do "wliczania w koszty" ewentualnych kar.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż wbrew intencji Strony wskazany w odwołaniu art. 30 ust. 4 ustawy SENT nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Warunkiem zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, poza niewystąpieniem uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia, podlegającego karze pieniężnej, w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS. W tej sprawie do stwierdzenia popełnienia przez Stronę naruszeń w zakresie niepodania dodatkowych danych doszło w trakcie analizy danych w rejestrze, nie zaś w toku postępowań, o których mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o SENT. Omawiane naruszenie zostało stwierdzone w kontroli ukierunkowanej na sprawdzenie wykonania obowiązku wynikającego z art. 7c ustawy SENT w konkretnych zgłoszeniach SENT (art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej).

Od powyższej decyzji pismem z 28 maja 2024r. spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w związku ze stwierdzoną nieprawidłowością nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zatem karanie legalnie działającego przedsiębiorcy nie ma żadnego uzasadnienia,

- art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: ustawa SENT) poprzez nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych,

- art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem),

- art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na odbiorcę towaru wysokiej i nieproporcjonalnej kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem wyłącznie formalnego wymogu uzupełnienia danych, w sytuacji gdy w związku z dostawą towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a błąd formalny wynikał wyłącznie z problemu z funkcjonowaniem oficjalnej platformy służącej do dokonywania zgłoszeń, a zatem sankcja, która w przypadku pojedynczych zgłoszeń wynosi 10.000,00 zł i jest bliska lub przekracza 100 % wartości brutto dostarczonego towaru, jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z21.10.2021 r.,C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podmiocie obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości (por. wyrok TSUE z15.4.2021r., C- 935/19) - por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14.06.2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22.

W motywach skargi spółka po omówieniu stanu faktycznego sprawy wskazała, że zasadne było umorzenie postępowania na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy SENT, ewentualnie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na występujący w niniejszej sprawie interes publiczny. Ukaranie strony stanowi bowiem reakcję nieproporcjonalną w stosunku do charakteru i wagi zarzucanego spółce naruszenia prawa. Zarzucana stronie nieprawidłowość nie prowadziła do chociażby hipotetycznego zagrożenia naruszeniem jakichkolwiek należności budżetowych. Jak wskazała skarżąca, pomimo dochowania staranności rzeczywiście nie zamknęła zgłoszenia w terminie - lecz nie było to działanie celowe ani jakkolwiek uświadomione. Podkreślono przy tym, że skarżąca spółka od samego początku starała się zapewnić pełną zgodność z prawem realizowanej działalności, a stwierdzone braki nie miały istotnego charakteru dla efektywności monitorowania obrotu gazu.

Skarżąca wskazała również, że od samego początku starała się zapewnić pełną zgodność z prawem realizowanej działalności, a stwierdzone braki nie miały istotnego charakteru dla efektywności monitorowania obrotu gazu. Podkreśliła, że sprzedaje gaz wyłącznie za pośrednictwem jednego dystrybutora, a zatem każdorazowe podawanie jego danych w zgłoszeniach SENT ma istotnie mniejsze znaczenie dla skutecznego monitorowania obrotu tzw. towarów wrażliwych. Zarazem fakt dysponowania jednym dystrybutorem istotnie zmniejsza ryzyko wystąpienia nieprawidłowości w toku obrotu gazem. Zaznaczyła również, że współpracuje wyłącznie jednym dostawcą. Korzystanie z usług jednego dostawcy umożliwia pełne prześledzenie wszystkich zawieranych transakcji, potwierdzając że w toku realizacji przedmiotowych dostaw nie doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości.

Skarżąca wskazała, że kontrolę SENT, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w ustawie o KAS, zgodnie z art. 62 ust. 5 pkt la oraz art. 54 ust. 2 pkt 13 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS. Wobec powyższego zdaniem skarżącej spółki art. 30 ust. 4 ustawy SENT może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w związku z przeoczeniem, które zostało stwierdzone w trakcie kontroli, nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Skarżąca spółka wskazała następnie, że choć co do zasady postępowanie administracyjne winno zostać umorzone, to jeśli to nie nastąpiło w interesie publicznym leży odstąpienie od nałożenia na nią kary pieniężnej, niebędącej konieczną i proporcjonalną reakcją na zarzucane jej naruszenie. Strona podkreśliła, że jest legalnie działającym przedsiębiorcą, który stara się w pełni realizować wszystkie swoje obowiązki publicznoprawne, w tym te związane z obrotem tzw. towarami wrażliwymi. W przypadku przedmiotowej dostawy strona również zrealizowała wszystkie obowiązki w należyty sposób, bowiem gaz LPG został wprowadzony do obrotu w sposób w pełni prawidłowy. Stwierdzona nieprawidłowość była natomiast wynikiem problemów technicznych z połączeniem z Internetem, a następnie zwykłego niedopatrzenia, a nie celowego działania. Strona podkreśliła, że prowadzi działalność gospodarczą od ponad 20 lat, a w ciągu kilku ostatnich lat wystąpiła w ponad 2.000 zgłoszeń SENT w różnych charakterze. W całym tym okresie strona prawidłowo wypełniała wszystkie swoje obowiązki, a jedynie w początkowym okresie obowiązywania nowych przepisów strona dopuściła się nieprawidłowości w dwóch zgłoszeniach SENT, co jednak nie miało wpływu na jakiekolwiek należności publicznoprawne Skarbu Państwa, co też potwierdziły organy KAS. Strona jest zatem doświadczonym przedsiębiorcą, dopełniającym wszystkich swoich obowiązków, a stwierdzona w toku postępowania formalna nieprawidłowość miała charakter incydentalny, co powinno było zostać wzięte pod uwagę przy analizowaniu przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W dalszej części argumentacji spółka wywiodła, że sankcje nakładane na podstawie ustawy SENT mają za cel oddziaływanie prewencyjno-dyscyplinujące i w związku z tym celem należy interpretować cały szereg regulacji związanych ze stosowaniem tej ustawy. W jej ocenie cele ustawy zostały już w pełni osiągnięte za sprawą samego wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Strona uzyskała w ten sposób wiedzę o incydentalnej nieprawidłowości, dzięki czemu mogła następnie przykładać wzmożone starania do tego, by więcej do podobnego zdarzenia nie dopuścić. Celem strony nigdy nie było naruszenie przepisów ustawy SENT, a wręcz przeciwnie - w jej najwyższym interesie było przestrzeganie tych regulacji. Strona jest więc podmiotem, który ma świadomość ciążących na nim obowiązków i chciał w pełni realizować nakazane mu przez prawo wymogi związane z obrotem paliwami. W związku z tym cele ustawy SENT zostały już w pełni osiągnięte i w tej sytuacji nie jest konieczne nakładanie na stronę dolegliwej kary pieniężnej, gdyż mając świadomość zaistniałej nieprawidłowości dochowuje ona obecnie najwyższej staranności w celu zapobieżenia kolejnym naruszeniom. Jednocześnie spółka wskazała, ze określona sztywno kara pieniężna jest w okolicznościach niniejszej sprawy zupełnie nieuzasadniona i narusza zasadę proporcjonalności.

W kontekście zarzucanych naruszeń prawa europejskiego skarżąca zwróciła uwagę, na art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wyrażoną w tym przepisie zasadę neutralności. Jak wywiodła państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku (wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Directia Generała a Finantelor Publice Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 62). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C- 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

W ocenie strony sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście unijnych przepisów VAT i zasady neutralności tego podatku. Wynika to z tego, że w przypadku błędu, gdy w sposób oczywisty nie istnieje ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, na stronę nie powinna być nakładana kara. Wynikające z ustawy SENT rozwiązanie nie daje Organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie i w sztywnej wysokości, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. W nawiązaniu do powyższego skarżąca stwierdziła, że skoro kary pieniężne orzekane na podstawie ustawy SENT naruszają unijną zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej, organy administracji publicznej oraz sądy powinny, w procesie stosowania prawa, odmówić zastosowania tych przepisów ustawy SENT. Tego bowiem wymagają zasady pierwszeństwa oraz bezpośredniego skutku prawa Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentacje i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935- p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku podmiotu odbierającego polegającego na uzupełnieniu zgłoszeń o numerze referencyjnym [X1], [X2] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 7c ustawy SENT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z przedmiotowej ustawy.

Katalog towarów podlegających systemowi monitorowania przewozu zawarto w art. 3 ust. 2 ustawy SENT. Katalog ten uzupełnia wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie ws. dodatkowych danych SENT. Na podstawie § 5 ww. rozporządzenia systemem monitorowania objęty jest przewóz towarów klasyfikowanych pod pozycjami towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy SENT, podmiot odbierający to: osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej.

Z regulacji art. 7c ust. 1 ustawy SENT wynika, że w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Ustęp 2 stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. Działając w ramach tego upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał rozporządzenie ws. dodatkowych danych SENT. Zgodnie z § 5 powyższego rozporządzenia w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711-propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o:

a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika,

b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a,

c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach.

Natomiast według art. 21 ust. 2d ustawy SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest fakt, że towar objęty pozycją CN ex 2711 został dostarczony do skarżącej, a dostawa została objęta zgłoszeniami SENT o numerach [X1], [X2]. Dane zawarte w tych zgłoszeniach potwierdzają, że przedmiotem przewozu we wszystkich przypadkach był towar klasyfikowany do kodu CN ex 2711, podlegający systemowi monitorowania przewozu i obrotu na podstawie ustawy SENT. W konsekwencji skarżąca jako podmiot odbierający miała obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 5 przywołanego rozporządzenia. Jednak - co wynika z danych zawartych w wymienionych zgłoszeniach - z tego obowiązku skarżąca nie wywiązała się prawidłowo. Co więcej sama skarżąca spółka w treści skargi nie zakwestionowała ani obowiązku uzupełnienie zgłoszenia o dane wskazane w § 5 rozporządzenia, ani faktu, że obowiązkowi uchybiła. Strona przyznała (s. 3 skargi), że "nie zamknęła zgłoszenia w terminie - lecz nie było to działanie celowe ani jakkolwiek uświadomione." Poza sporem pozostaje zatem fakt, że strona zobowiązana była dokonać zgłoszenia i obowiązkowi temu uchybiła. Istotą sporu w sprawie jest zaś forsowana przez skarżąca teza, że organ winien był stosować art. 30 ust. 4 ustawy SENT, ewentualnie w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi odstąpić od nałożenia kary.

Należy zatem wskazać, że "w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie." (art. 30 ust.1 ustawy o SENT). "Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się." (art. 30 ust. 4 ustawy o SENT). W przedmiotowej sprawie, organy obu instancji wykazały, że wykrycie naruszenia obowiązku zgłoszeń SENT nie nastąpiło w toku kontroli podstokowej, lecz w trakcie analizy danych w rejestrze. Naruszenie wykryte zostało zatem w toku kontroli ukierunkowanej na sprawdzenie wykonania obowiązku wynikającego z art. 7c ustawy SENT. W orzecznictwie utrwaliło się przy tym, że kontrola przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V, Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy KAS), do czego prowadzi analiza porównania obu ustaw. Zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych enumeratywnie obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy), por. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., II GSK 801/22 oraz wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22 i przeprowadzona w nim analiza orzecznictwa NSA w tym zakresie. Oznaczało to, że postawiony w skardze zarzut nie zastosowania art. 30 ust. 1 i 4 był niezasadny.

Odnosząc się do samej kwestii nałożenia na skarżącą kary wskazać należy, że w ocenie Sądu organy orzekające w sprawie słusznie uznały, że nałożenie kary pieniężnej za każde przewinienie w łącznej kwocie 20.000,00 zł byłoby nieadekwatne do skali i charakteru niewypełnienia obowiązku, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności. Nałożenie jednej kary pieniężnej w wysokości 10.000,00 zł, za brak podania dodatkowych danych w zgłoszeniu [x1], tj. niewskazania stanu licznika oraz numeru fabrycznego dystrybutora, co stanowi naruszenie art. 7c ust. 1 ustawy SENT i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za brak podania dodatkowych danych, o których mowa powyżej, w zgłoszeniu [X2] jest właściwe dla realizacji prewencyjnego i represyjnego charakteru kary pieniężnej SENT.

Podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Jednak stosownie do art. 21 ust. 3 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W związku z tym niewykonanie obowiązku określonego w art. 7c, a ściślej w § 5 ws. dodatkowych danych SENT wiąże się z karą pieniężną w wysokości 10.000 zł, przy czym jednak możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Organy postąpiły właściwie, podejmując się z urzędu zbadania, czy w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, bowiem taki obowiązek wynika z omawianego przepisu.

Odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony, tj. skarżącej będącej w realiach niniejszej sprawy podmiotem odbierającym, lub interesem publicznym. Przesłanka interesu publicznego jako klauzula generalna o dużym stopniu niedookreśloności, nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w przywołanym wyroku, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielić należy pogląd NSA, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Dostatecznie zostało uzasadnione stanowisko co do powodów nieodstąpienia od nałożenia kary, przy uwzględnieniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT, tj. okoliczności mogących świadczyć o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podmiotu obciążonego karą albo interesu publicznego. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19 (CBOSA): "ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (...) w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa - tak by była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości. Wysokie, nieuchronne, kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie na przewoźników (...) uzasadnienie projektu ustawy o SENT, w którym wskazano, że ratio legis tej ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych".

Należy zgodzić się ze stwierdzeniem organów, że istnienie przesłanki ważnego interesu skarżącej podmiotu nie zostało przez nią wykazane. Skarżąca nie wykazał, ze uszczuplenie jej majątku w związku z uiszczeniem nałożonej kary, wpłynie w sposób istotny na jej sytuacje. Organy nie miały zatem podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa skarżącej. Za przesłankę uzasadniającą przyjęcie ważnego interesu publicznego przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary nie może być uznany błąd czy omyłka, jak również fakt nie zalegania z innymi należnościami publicznoprawnymi. Podkreślić należy, ze istota kar administracyjnych jest ich powiązanie z konkretnym naruszeniem prawa, bez – typowego dla odpowiedzialności karnej – związku z zawinieniem tego naruszenia Za przesłankę odstąpienia od nałożenia kary nie mogło być również uznane niespowodowanie zagrożenia interesów fiskalnych Budżetu Państwa. Podstawą odstąpienia od nałożenia kary nie może być sam fakt braku uszczuplenia należności skarbu państwa. Ustawa ma w założeniu stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu towarami uznanymi za "wrażliwe", bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonującymi wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa. Ustawa ma za zadanie chronić legalny handel towarami i ułatwić walkę z szarą strefą. Celem ustawy, która jest ustawą o charakterze subsydiarnym w stosunku do całego systemu podatkowego, jest także wprowadzenie zmian prawnych w dziedzinach, w których stwierdzało się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym i zwiększenie skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Wykonywanie obowiązków nałożonych ustawą wymaga staranności w działaniach zobowiązanych, zwłaszcza gdy są to podmioty profesjonalne, takie jak skarżąca. Skarżąca sama zresztą zaznaczyła, że jest doświadczonym podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą od 2001 r. i posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy SENT w zakresie określenia wysokości kary mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu "towarów wrażliwych". Ustawodawca nie zdecydował się na rozwiązanie prawne uzależniające wysokość kary (jej stopniowalność) od wartości potencjalnego uszczerbku należności podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady proporcjonalności Sąd stwierdza, że nie mają one uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Skarżąca spółka jest podmiotem profesjonalnym, wobec czego należy oczekiwać od niej znajomości obowiązującego prawa i jego zastosowania. Wbrew zarzutom skargi organy wzięły pod uwagę fakt, że nałożenie kary pieniężnej za każde przewinienie w łącznej kwocie 20.000,00 zł byłoby nieadekwatne do skali i charakteru niewypełnienia obowiązku, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności. Nałożenie w przedmiotowej sprawie jednej kary pieniężnej w wysokości 10.000,00 zł za brak podania dodatkowych danych w zgłoszeniu [X1] i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za brak podania dodatkowych danych, o których mowa powyżej, w zgłoszeniu [X2].jest wyrazem działania organów w interesie publicznym.

Sąd podziela stanowisko organów co do tego, że każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. To oznacza, iż nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także i za to, aby skutki podejmowanych w jej ramach czynności nie naruszały obowiązujących go przepisów prawnych i poprzez to interesu publicznego. Jak stwierdził NSA nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20).

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazać należy ze słusznie organ odwoł się w tym kontekście do stanowiska NSA zawartego w wyroku NSA z 16 stycznia 2024 r.(sygn. akt II GSK 584/23). Naczelny Sad Administracyjny jasno wykazał, że powołane przez skarżąca wyroki (wyroki TSUE z 21 października 2021 r. sygn. akt C-583/20 oraz z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19) dotyczą takich rozwiązań prawnych, które w sposób sztywny i nie dopuszczający rozsądnego luzu decyzyjnego, który wszak łagodziłby nadmierny formalizm prawa, określały sankcje związane czy to z naruszeniem obowiązków przewozowych (sprawa węgierska), czy to dodatkową sankcje za naruszenia przepisów ustawy o VAT (sprawa polska). Jakkolwiek więc ustawa o SENT przewiduje względem przewoźników sztywne stawki kar za stwierdzone naruszenia, to jednak stawki te są przede wszystkim zróżnicowane, z uwzględnieniem charakteru naruszenia (im poważniejsze naruszenie, tym wyższa kara), co stanowi pierwszy poziom uwzględnienia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności VATu. Co równie istotne i czego brak było w rozwiązaniach ocenianych przez TSUE, kara z ustawy o SENT nie jest karą nakładaną w sposób absolutny i zawsze. Choć niewątpliwie rozwiązania te są surowe, co w sposób oczywisty wymusza i zarazem uzasadnia potrzeba ochrony systemu podatkowego przed jego naruszaniem, zwłaszcza w sposób zorganizowany, to jednak w każdym indywidualnym przypadku zastosowanie kary poprzedzone musi zostać analizą przesłanek odstąpienia od niej, o czym stanowi m.in. art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, który w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, upoważnia organ do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Nie ma zatem mowy o tym, aby rozwiązania ustawy o SENT można było wprost, niejako 1:1, przyrównać do rozwiązań ocenionych negatywnie przez TSUE w powołanych w skardze judykatach i z tej przyczyny wnioskować o naruszeniu zasady neutralności VAT. Zarówno bowiem zróżnicowanie kar już na poziomie ustawy z uwzględnieniem wagi naruszenia, jak i przede wszystkim przewidziana możliwość odstąpienia od ich nakładania, zapewnia prawne mechanizmy łagodzące nadmierny formalizm prawny, wpisując się tym samym w powoływaną przez stronę zasadę neutralności podatku VAT, przenosząc oceny w tym zakresie na etap stosowania prawa.

Jak wskazał w przywoływanym orzeczeniu Naczelny Sad Administracyjny zasada neutralności nie może być odczytywana przy tym jako postulat nie egzekwowania naruszeń obowiązków prawnych z uwagi na ich pozorną błahość, czy niezawiniony charakter działania "sprawcy". Sankcje przewidziane czy to wprost w ustawach dotyczących podatku VAT, czy to w innych aktach prawnych, pośrednio nawiązujących do tego podatku i współtworzących uporządkowany system kontroli prawidłowości jego ustalania, naliczania i poboru, mają zapewnić prawidłowość tego procesu w każdym wymiarze. Sama więc surowość kary przewidzianej w ustawie o SENT nie świadczy per se o naruszeniu zasady neutralności VAT. Przy jej ocenie należy widzieć i uwzględniać kontekst wprowadzenia tego rodzaju rozwiązań, jakim był i jest proceder wyłudzeń VATu przez zorganizowane grupy przestępcze, często wykorzystujące tzw. "słupy" lub osoby, których lekkomyślność sprzyja takim działaniom.

Podsumowując ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia DIS z [...] r. przyjąć należy, że decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w tych przepisach. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody nadając im tym samym przymiot wiarygodności, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji określonej treści. Powołana podstawa prawna została ściśle skonkretyzowana określonymi przepisami według stanu prawnego z daty wydania decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.