Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1211/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Grzegorz Borkowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 41/06 w sprawie ze skargi N. Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Spółka z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 41/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd wyjaśnił, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r. wynika, że spółka zaniżyła przychód w 2003 r. poprzez:

1) niezaliczenie do niego kwoty w wysokości 755,66 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania za straty powstałe w środkach transportu;

2) niezarachowanie jako przychodu kwoty w wysokości 114 460,38 zł, dotyczącej pokrytych przez pracowników ujawnionych niedoborów w towarach handlowych, za które zostali przez podatnika obciążeni;

3) niezaliczenie kwoty 89,92 zł z tytułu dodatnich różnic kursowych zrealizowanych w 2003 r.;

4) niezaliczenie kwoty 35 249,31 zł z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w wysokości naliczonych odsetek, na skutek dysponowania przez stronę nieodpłatnie środkami pieniężnymi, wniesionymi przez wspólników jako dopłaty w łącznej kwocie 700 000 zł (2x350 000 zł);

5) niezaliczenie kwoty 6414,41 zł z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w wysokości naliczonych odsetek, na skutek dysponowania przez spółkę nieoprocentowaną pożyczką udzieloną przez wspólnika K. H. w kwocie 26 500,00 EURO.

Według organu kontroli skarbowej, wskutek powyższych nieprawidłowości naruszone zostały art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p.

Ponadto, w ocenie organu I instancji spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwoty:

1) 600,97 zł z tytułu ujemnych różnic kursowych, czym naruszony został art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej;

2) 8356,44 zł z tytułu jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od wartości początkowej zakupionych drukarek i czytników laserowych, które nie stanowią samodzielnego urządzenia, zgodnie z art. 16a ust. 1, czym naruszony został art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p.;

3) 16 086,00 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od samochodu marki Mercedes Benz, ustalonych od wartości przewyższającej wartość początkową samochodu ponad równowartość 20 000 EURO, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy;

4) 238,38 zł z tytułu ubezpieczenia wskazanego wyżej samochodu, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.;

5) 3133,79 zł z tytułu wydatków poniesionych na naprawy samochodów osobowych marki AUDI o nr rejestracyjnych [...] i [...], niebędących środkami trwałymi spółki, czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

6) 4561,09 zł z tytułu wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne z abonentami z Armenii, Ukrainy i Belgii, jako niemającymi związku z uzyskanym w 2003 r. przychodem, czym również naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

7) 6521,40 zł z tytułu składek poniesionych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej skarżąca podniosła, że według niej dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu ujawnionego niedoboru towarów handlowych, pokrytego przez pracowników, powinna być wartość marży uzyskanej na powstałym niedoborze w towarach handlowych, a nie wartość całego niedoboru. Spółka przyjęła bowiem w swojej polityce rachunkowości następujące zasady ewidencji towarów: ewidencja wyłącznie wartościowa i ustalanie wartości zapasów towarów na koniec okresu sprawozdawczego, według cen nabycia. Rozwiązania te – według strony – są zgodne z zapisami art. 17 i art. 34 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Ewidencja prowadzona jest wartościowo, według cen sprzedaży. Dla ustalenia wartości zapasów w cenie nabycia na koniec okresu sprawozdawczego oraz dla ustalenia wyniku finansowego, spółka pomniejsza stan zapasów (w cenie sprzedaży) o wartość odchyleń od cen ewidencyjnych towarów – marża i o wartość odchyleń od cen ewidencyjnych towarów – VAT. Wartość odchyleń od cen ewidencyjnych towarów ustalana jest zgodnie ze stosownym wzorem. Ustalony wskaźnik odchyleń mnożony jest przez przychody ze sprzedaży w okresie sprawozdawczym. Wyliczona kwota odchyleń odejmowana jest od przychodów ze sprzedaży z okresu sprawozdawczego, wynik tego działania stanowi wartość rozchodu sprzedanych towarów w cenie zakupu. Wyliczenie to prowadzone jest odrębnie dla wartości odchyleń od cen ewidencyjnych towarów – marża i dla wartości odchyleń od cen ewidencyjnych towarów – VAT. Tymczasem w zaskarżonej decyzji całą wartość spłaconego niedoboru w towarach, w kwocie 114 460,38 zł, nieprawidłowo zaliczono do dochodu do opodatkowania. Sposób ustalenia przez spółkę wartości odchyleń, w tym marży, przypadających na zapas końcowy i wartość sprzedanych towarów, jest liczony zgodnie ze wzorem. Do wzoru i faktycznego rozliczenia przyjęta jest wartość sprzedanych towarów. W tej wartości nie jest uwzględniony przychód z tytułu powstałego niedoboru, zatem także nie może być uwzględniona wartość towarów w cenie nabycia przypadająca na wartość niedoboru. Dochodem do opodatkowania może być tylko wartość marży uzyskanej na sprzedaży towarów plus wartość marży na powstałym niedoborze. Jeżeli traktować wartość niedoboru jako "sprzedaż" to także należałoby tę wartość uwzględnić we wskazanym wzorze.

Ponadto spółka zakwestionowała uznanie przez organ I instancji za przychód kwoty 35 249,31 zł z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia w wysokości naliczonych odsetek, na skutek dysponowania przez stronę nieodpłatnie środkami pieniężnymi, wniesionymi przez wspólników jako dopłaty w łącznej kwocie 700 000 zł (2x350 000 zł).

Strona nie zgłosiła zastrzeżeń, co do pozostałych ustaleń organu I instancji.

Spornym aktem prawnym – powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, ust. 4 pkt 11, ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 36, pkt 49, art. 16a ust. 1, art. 16f ust. 3 oraz art. 19 u.p.d.o.p. – Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do argumentacji odwołania – dotyczącej zaliczonych przez organ kontroli skarbowej do przychodów spółki wpłat w wysokości 114 460,38 zł, dokonanych przez jej pracowników za niedobory towarów handlowych – organ odwoławczy zauważył, że stanowisko spółki – jakoby w związku z prowadzeniem ewidencji wartościowej według cen nabycia i sprzedaży (ustalania wartości odchyleń od cen ewidencyjnych towarów: marża i podatek od towarów i usług) do dochodu podlegającego opodatkowaniu należało przyjąć wartość marży, a nie wartość całego niedoboru – jest nieuzasadnione. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a zgodnie z treścią jego ust. 2, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej wskazuje na otwarty katalog przychodów podatkowych, wśród których są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Dalej organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzanych przez spółkę w 2003 r. okresowych inwentaryzacji w prowadzonych sklepach ujawniono niedobory towarów handlowych w ogólnej kwocie 135 757,54 zł. Ujawnionymi niedoborami spółka obciążyła już koszty uzyskania przychodu za 2003 r. (tzw. koszt własny sprzedaży zakupionych towarów). Ponieważ spółka dokonywała rozliczenia towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży według metody wartościowej, uniemożliwiło to spółce określenie, jakich towarów dotyczą ujawnione niedobory.

Ponadto, organ wyższego stopnia wskazał, że zatrudniani przez spółkę pracownicy podpisywali umowę o współodpowiedzialności materialnej za powierzone mienie. Wartością ujawnionych niedoborów towarów handlowych spółka obciążyła odpowiedzialnych za powstałe niedobory pracowników, poprzez potrącenia z listy płac należnych wynagrodzeń lub bezpośrednią wpłatę pieniężną przez pracowników do kasy spółki. Pracownicy spółki dokonali w 2003 r. wpłat na jej rzecz na łączną kwotę 114 460,38 zł, która wbrew powołanemu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie została zaliczona przez spółkę do przychodu za 2003 r., mimo iż zarachowane zostały w koszty uzyskania przychodów 2003 r. ujawnione niedobory. Przychodem spółki są natomiast wszystkie przysporzenia majątkowe, których uzyskanie powoduje obowiązek zapłaty podatku.

Ponadto ujawnione zostały niedobory na kwotę 135 757,54 zł, natomiast spółce została zwrócona przez pracowników łączna kwota 114 460,38 zł, tak więc wbrew twierdzeniom strony organ kontroli skarbowej do przychodów należnych zarachował jedynie faktycznie dokonane wpłaty, a nie jak wskazuje w swym odwołaniu spółka, wartość całego niedoboru.

Mając na uwadze wskazane wyżej unormowania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest sposób dokonywania przez spółkę wyceny towarów handlowych dla potrzeb ustawy o rachunkowości. Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika jedynie, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zapisy rachunkowe mają stworzyć jedynie możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty, zgodnie z art. 7 powołanej ustawy, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozstrzygają o podstawie opodatkowania, którą stanowi dochód (przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania).

Organ odwoławczy nie podzielił ponadto argumentacji spółki, co do dopłat wnoszonych przez jej wspólników, natomiast w pozostałym, niekwestionowanym przez spółkę zakresie, podtrzymał stanowisko prezentowane przez organ I instancji.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka podniosła tylko zarzuty związane z kwestią przychodu należnego w postaci pokrytych przez pracowników niedoborów w towarach handlowych, za które zostali przez podatnika obciążeni, a mianowicie:

1) art. 12 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności przez uznanie, że ujawnionymi niedoborami spółka obciążyła koszty uzyskania przychodu za 2003 r.;

3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

W oparciu o powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz dopuszczenie dowodów w postaci protokołów rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych, których cały segregator zobowiązała się przedłożyć na rozprawie.

Co do pozostałych ustaleń, spółka nie przedstawiła zarzutów.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała w zakresie zgłoszonych zarzutów argumentację odwołania, a ponadto stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., organ nie podał, z jakiego dowodu wynika, że dla celów podatkowych spółka do kosztów podatkowych, stanowiących podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego za 2003 r., zaliczyła kwotę stanowiącą wartość ujawnionych niedoborów. Jest to istotna wada, gdyż, po pierwsze – nie odpowiada to stanowi faktycznemu, po drugie – twierdzenie takie nie wynika ani z żadnych wyjaśnień spółki, ani z żadnych dokumentów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także, że organ kontroli skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, co stanowi – według spółki – przejaw naruszenia art. 122 O.p. Spółka konkludowała, iż nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwoty stanowiącej wartość ujawnionych niedoborów oraz dodała, że można by było wyobrazić sobie sytuację, w której organy podatkowe mogłyby zaliczyć do przychodu wartość potrąceń i wpłat dokonanych przez pracowników na poczet pokrycia niedoborów, lecz w takiej sytuacji, w wydanej decyzji, do kosztów powinna być zaliczona kwota stanowiąca równowartość tych niedoborów, czego w sprawie nie uczyniono.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do argumentacji spółki organ stwierdził, że przedmiotem sporu nie jest sposób ustalania przez spółkę odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na zapas końcowy. Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej przedstawionych w protokole kontroli z dnia 18 lipca 2005 r. wynika, że spółka obciążała koszty uzyskania przychodu wartością zakupionych towarów w momencie ich zakupu, a pracownicy byli obciążani za niedobory na podstawie cen ewidencyjnych towarów handlowych. Bezzasadne jest zatem twierdzenie spółki, iż "dochodem do opodatkowania mogła być tylko wartość marży uzyskanej na sprzedaży towarów plus wartość marży powstałej na niedoborze", gdyż w przedmiotowej sytuacji marża ta nie wystąpiła. Ponadto w działaniach spółki brak jest konsekwencji, ponieważ spółka zaewidencjonowała i zadeklarowała do opodatkowania niektóre przychody z tytułu ujawnionych niedoborów towarów handlowych, które pokryli odpowiedzialni pracownicy, tj. w kwocie 1938,39 zł, co zostało zaewidencjonowane na koncie "Inne pozostałe przychody operacyjne", na podstawie "Polecenia księgowania" nr 662 z dnia 31 grudnia 2003 r. (tom I, k. 342–346) i dotyczy niedoborów handlowych, które zostały pokryte przez pracowników poprzez potrącenie z wynagrodzeń za październik 2003 r. (tom I, k. 347–348).

Nie znajduje również w ocenie organu odwoławczego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym zarzut spółki, iż organ podatkowy nie wskazał dowodów będących podstawą twierdzenia, że kwota ujawnionych niedoborów została zarachowana do kosztów podatkowych w 2003 r. Podstawą ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w tym zakresie były okazane przez spółkę w trakcie kontroli dowody księgowe, będące podstawą zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę w badanym roku podatkowym. Ponadto załączone do skargi protokoły rozpatrzenia różnic inwetaryzacyjnych są jedynie potwierdzeniem dokonania obciążenia pracowników niedoborami i znajdują się również w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wraz z arkuszami spisów z natury, przesunięciami międzymagazynowymi, oświadczeniami pracowników dotyczącymi potrąceń (tom I, k. 70–227), które podlegały już ocenie przez organy podatkowe.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki wskazał, iż przedmiot sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe prawidłowo zaliczyły do przychodu skarżącej spółki w kontrolowanym roku podatkowym kwotę 114 460,38 zł, stanowiącą wysokość potrąceń i wpłat dokonanych przez pracowników spółki na jej rzecz za powstałe niedobory w towarach handlowych. Zdaniem strony sposób prowadzenia rachunkowości według przyjętej wartościowej ewidencji towarów upoważniał organy podatkowe do zaliczenia w wyniku kontroli do przychodów spółki co najwyżej wartości marży powstałej na niedoborze. Natomiast organy podatkowe uznają, że skoro spółka uzyskała przychód z tytułu potrąceń i wpłat od pracowników za powstałe niedobory, a jednocześnie kwota ujawnionych niedoborów w wysokości 135 757,54 zł została zarachowana do kosztów podatkowych 2003 r., to strona powinna była cały przychód z tytułu potrąceń i wpłat pracowników, w wysokości 114 460,38 zł, zarachować w ewidencji, co miałoby wpływ na podwyższenie postawy opodatkowania, a czego nie uczyniła.

Mając powyższe na względzie Sąd zauważył, że sposób prowadzenia rachunkowości przez podatnika, nawet jeżeli jest on zgodny z przepisami regulującymi zasady prowadzenia urządzeń ewidencyjnych, w tym z przepisami ustawy o rachunkowości, nie implikuje sposobu rozliczenia w podatku dochodowym, a w szczególności nie daje podatnikowi możliwości skutecznego niezaliczenia do przychodu tego, co do tego przychodu należy zaliczyć na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 tej ustawy "przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń (...)", a ich wysokość ustala się według zasad określonych w przepisie art. 12 ust. 6 ustawy.

Ponadto, skoro przyjęta przez spółkę metoda wyceny towarów według ich wartości ewidencyjnej (ceny sprzedaży) uwzględniała już w kosztach straty z uwagi na niedobory w towarach handlowych, to spółka także z tego względu zobowiązana była w ocenie Sądu do zaliczenia do przychodów 2003 r. potrąceń i wpłat dokonanych przez pracowników spółki.

Zarzuty podniesione w skardze, wskazujące że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, iż do kosztów działalności spółki rzeczywiście zaliczone zostały straty powstałe na niedoborach w towarach handlowych, nie zasługiwały zdaniem Sądu na uwzględnienie.

W protokole kontroli (k. 236–278), na s. 18 inspektor kontroli skarbowej zawarł stwierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła koszty działalności operacyjnej w wysokości 37 985 316,14 zł, w tym wartość towarów w cenach zakupu w wysokości 26 792 677,84 zł. Spółka nie przedstawiła wyliczeń arytmetycznych dowodzących, że do tych kosztów nie zaliczyła kosztów nabycia towarów, na których następnie powstały straty wskutek ich niedoborów. Ponadto sposób prowadzenia rachunkowości i przyjęta przez spółkę metoda rozliczeń towarów wprost wskazywały, że do tych kosztów musiały zostać zaliczone straty powstałe na niedoborach w towarach handlowych, co szczegółowo w ocenie Sądu wyjaśniono zarówno w protokole z kontroli, jak też w decyzjach organów obu instancji. Wskazano w nich, że towary handlowe spółka ewidencjonowała na koncie "330 – towary handlowe" według cen ewidencyjnych (cen sprzedaży). Różnicę pomiędzy wartością towarów w cenach ewidencyjnych, a wartością w cenach zakupu netto stanowiły odchylenia od cen ewidencyjnych towarów handlowych, ewidencjonowane przez stronę na koncie "340 – odchylenia od cen ewidencyjnych towarów handlowych". Spółka, w wyniku tak przyjętego sposobu ewidencji towarów handlowych, tj. w cenach ewidencyjnych, ustalała wartość odchyleń od cen ewidencyjnych towarów, przypadających na sprzedane w okresie sprawozdawczym (miesięcznym) towary, poprzez wskaźnik odchyleń przeciętnych. Wskaźnik ten określa w okresie sprawozdawczym wartość powstałych odchyleń przypadających na sprzedane towary handlowe. W 2003 r. wartość sprzedanych towarów handlowych, w cenach zakupu, po uwzględnieniu wartości odchyleń, stanowiła kwota 26 792 677,84 zł, która obciążyła koszty uzyskania przychodów.

W tym kontekście za uprawnioną Sąd uznał ocenę organów podatkowych, że na ustaloną w okresach sprawozdawczych za 2003 r. wartość sprzedanych towarów handlowych, w cenach zakupu, wpływ miały ujawnione w wyniku przeprowadzonych inwentaryzacji niedobory towarów handlowych. Pomniejszyły one stan towarów handlowych w okresie sprawozdawczym, który był uwzględniany przy wyliczeniu wskaźnika odchyleń od cen ewidencyjnych. Tym samym więc, spółka uwzględniając wyliczony w okresie sprawozdawczym wskaźnik odchyleń od cen ewidencyjnych, obciążyła koszty uzyskania przychodu, obliczonym kosztem własnym sprzedaży towarów handlowych w cenach zakupu.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza więc art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ organ wskazał w niej, z jakich okoliczności wynika, że dla celów podatkowych spółka do kosztów podatkowych, stanowiących podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego za 2003 r., zaliczyła kwotę stanowiącą wartość ujawnionych niedoborów. Natomiast organ kontroli skarbowej w tej kwestii, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, co oznacza, że wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122 O.p.

Także argumentacja spółki, zgodnie z którą "dochodem do opodatkowania mogła być tylko wartość marży uzyskanej na sprzedaży towarów plus wartość marży powstałej na niedoborze", była w ocenie Sądu nieuzasadniona, skoro przyjęty sposób prowadzenia rachunkowości w spółce nie skutkował wystąpieniem takiej wielkości, czy też takiej wartości, jak wartość marży powstałej na niedoborze, co słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe, prawidłowo zastosowały w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., doliczając do przychodów spółki kwotę 114.460,38 zł, stanowiącą wysokość potrąceń i wpłat dokonanych przez pracowników spółki na jej rzecz, za powstałe niedobory w towarach handlowych.

Sąd nie uwzględnił też wniosku spółki o dopuszczenie na rozprawie dowodu z protokołów rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych, których cały segregator miał zostać przedłożony na rozprawie, gdyż po pierwsze, taki segregator nie został przedłożony na rozprawie, a po drugie dowody dotyczące ujawnionych w spółce różnic inwentaryzacyjnych znajdują się w aktach podatkowych, oznaczone jako dowód nr 17 wraz z zestawieniami niedoborów towarów handlowych i wpłat w 2003 r. (k. 327–341) oraz poleceniami księgowania (k. 342–346). Osobne protokoły pokontrolne dotyczące tych różnic znajdują się, np. na k. 70 i k. 135, które to dokumenty stanowią zasadniczą część składową akt sądowych. Ponadto, w toku postępowania tak podatkowego, jak i sądowego ani organy podatkowe, ani też spółka, nie kwestionowały wystąpienia tych różnic w wykazanych w protokołach wysokościach.

Także, w pozostałym, niezaskarżonym skargą zakresie, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest zdaniem Sądu obarczona wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia.

W skardze kasacyjnej od wyżej omówionego orzeczenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej rozstrzygnięcia o niezarachowaniu, jako przychodu należnego, kwoty w wysokości 114 460,38 zł, dotyczącej pokrytych przez pracowników ujawnionych niedoborów w towarach handlowych, za które zostali przez podatnika obciążeni oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki kosztów postępowania (za obie instancje sądowe).

Swoje żądania strona oparła na zarzutach naruszenia art. 9, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 17 i art. 34 ustawy o rachunkowości. Ponadto zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia ww. regulacji prawnomaterialnych strona wskazała, że art. 9 u.p.d.o.p., stanowi o obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Owe odrębne przepisy to – dla spółek z o.o. – ustawa o rachunkowości. Art. 17 ust. 2 pkt 3 tej ustawy dopuszcza, na mocy decyzji kierownika jednostki, przy uwzględnieniu rodzaju i wartości poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, zastosowanie jednej z metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla poszczególnych grup składników majątkowych, w tym ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu. Zasadę tę spółka zastosowała.

Art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje również, że jednostki mogą składniki rzeczowych aktywów obrotowych na dzień nabycia ujmować w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich zakupu, przy czym na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w ust. 1 (tj. do ceny zakupu). Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny zakupu nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników, z której to zasady spółka również skorzystała w 2003 r.

Stosowanie tych zasad, dopuszczalnych na gruncie ustawy o rachunkowości z pozostałymi opisanymi szczegółowo w skardze do Sądu wojewódzkiego, w tym dotyczącymi ustalenia wyniku finansowego, zdaniem spółki w pełni pozwala na ustalenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, o czym mowa w art. 9 u.p.d.o.p.

Sąd I instancji, mimo stawiania takiego zarzutu także w skardze, nie odniósł się do niego przez co nie uzasadnił z jakich przyczyn i co wskazuje na to, że prowadzona przez spółkę ewidencja rachunkowa nie pozwala na dokonywanie podatkowych ustaleń opisanych w ww. przepisie.

Zdaniem spółki nie jest odpowiedzią na zarzut niewykazania, iż wartością niedoboru podatnik obciążył koszty uzyskania przychodu, co podniesiono już w odwołaniu od decyzji, iż przemawiają za tym dowody księgowe (nie wiadomo jakie?), jak i w szczególności, że przemawia za tym zapis zawarty w protokole kontroli na s. 18, w którym inspektor kontroli skarbowej zawarł stwierdzenie, że do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczyła koszty działalności operacyjnej w wysokości 37 985 316,14 zł, w tym wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu w wysokości 26 792 677,84 zł. Podana kwota to globalna wielkość kosztów spółki w roku obrotowym 2003 r. i nic poza tym. Nie wynika z tego, że w kwocie tej mieści się wartość niedoboru. Nietrafne jest także twierdzenie, z którego wynika, że to spółka miała obowiązek wykazać (poprzez "wyliczenia arytmetyczne"), że do kosztów nie zaliczyła kosztów nabycia towarów na których następnie powstały niedobory. Po pierwsze – to organ podatkowy bądź kontroli skarbowej zarzucający spółce nieprawidłowości powinien je udowodnić, a po drugie – spółka nie może udowodnić, że w kosztach podatkowych nie ma określonych wielkości, których do tych kosztów nie zarachowano. Zauważyć należy, że spółka konsekwentnie tym zarzutom zaprzeczała.

Nie jest też prawdą, że dołączone do skargi protokoły rozpatrzenia różnic inwentaryzacyjnych są jedynie potwierdzeniem dokonania obciążenia pracowników niedoborami. Jest to tylko część zawartych w nich dwu informacji. Jedna – o obciążeniu pracownika (kto 237) i druga – o uznaniu tą samą kwotą konta towarów (kto 330).

Zdaniem spółki Sąd nie wniknął w ogóle w sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Zapasy cały czas ewidencjonowano według cen ewidencyjnych (tj. według cen sprzedaży brutto, z VAT). Ustalając wynik finansowy pomniejszano ich wartość o marżę, o VAT oraz o odchylenia dotyczące marży i podatku VAT (odpowiednio ustalone wskaźniki procentowe). Tak odbywało się to co miesiąc jak i na koniec roku. Nie jest też prawdą i nie wynika to z dowodów, że w obciążeniu pracowników marża nie wystąpiła. Pracowników obciążono ceną ewidencyjną (brutto z VAT, tak jak innych odbiorców).

W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca podniosła, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wyczerpującego przedstawienia wszelkich zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niezbędnego wyjaśnienia. W szczególności z treści uzasadnienia wyroku nie wynika:

1) czy spółka prowadziła swą ewidencję niezgodnie z odrębnymi przepisami, tj. w sposób niepozwalający na ustalenie wielkości, o których mowa w art. 9 u.p.d.o.p.;

2) w jaki sposób Sąd ustalił, że w kosztach działalności operacyjnej spółki, wymienionych w protokole kontroli skarbowej, określonych na kwotę 37 985 316,14 zł i 26 792 677,84 zł zawiera się kwota niedoboru towarów handlowych;

3) z czego wynika, że sposób prowadzenia rachunkowości i przyjęta przez spółkę metoda rozliczeń towarów wprost wskazywały, że do tych kosztów musiały zostać zaliczone straty powstałe na niedoborach towarów handlowych, co podobno zostało szczegółowo wyjaśnione w protokole kontroli.

Jako rozwinięcie wywodów zawartych w skardze kasacyjnej spółka przedłożyła ekspertyzę biegłego rewidenta. Analiza tej ekspertyzy również uzasadnia wniosek o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu organ podniósł, że argumentacja spółki powołana w uzasadnieniu materialnoprawnych podstaw zaskarżenia sprowadza się do polemiki ustalonym w sprawie stanem faktycznym, zaznaczając przy tym, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo w zasadzie pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005, sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052). Tego zaś strona w skardze kasacyjnej nie uczyniła.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. organ odwoławczy zauważył, że Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej, jakie były zawarte w skardze, a także wskazał podstawę rozstrzygnięcia, którą był art. 151 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Sądu odwoławczego poglądem w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów procesowych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tym zakresie jedynym zgłoszonym przez skarżącą spółkę zarzutem jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem strony unormowanie to naruszył Sąd I instancji nie odnosząc się wyczerpująco do stanowiska zawartego w skardze oraz nie powołując podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przy czym konkretyzując ten zarzut skarżąca wskazała, iż powyższe uchybienia wynikają z braku wyjaśnienia w spornym orzeczeniu:

1) czy spółka prowadziła swoją ewidencję niezgodnie z odrębnymi przepisami, wykluczając tym samym określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 9 u.p.d.o.p.;

2) w jaki sposób przyjęto, że w kosztach działalności operacyjnej spółki, wymienionych w protokole kontroli skarbowej, zawiera się kwota niedoboru towarów handlowych;

3) z czego wynika, że sposób prowadzenia rachunkowości i przyjęta przez spółkę metoda rozliczeń towarów wskazywały, że do kosztów musiały zostać zaliczone straty powstałe wskutek niedoborów towarów handlowych.

Istota zarzutów strony sprowadza się zatem do kwestionowania oceny Sądu odnośnie do poprawności ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania instancyjnego, przyjętych za podstawę orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji.

Tego rodzaju argumentacja nie może być skuteczna w ramach sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wymienia bowiem elementy, z których powinno się składać uzasadnienie wyroku (m.in. przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie).

Niewątpliwie zaskarżony wyrok te wymogi spełnia, bowiem Sąd po przedstawieniu przedmiotu sprawy, zrelacjonowaniu przebiegu postępowania i wydanych decyzji opisał zarzuty zawarte w skardze do Sądu i wyjaśnił z jakich względów zarzuty te uznał za nieuzasadnione. Sąd zaakcentował też, iż nie stwierdził wad zaskarżonej decyzji badając sprawę w jej granicach.

Sąd wyjaśnił więc z jakich przyczyn, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Nie był zatem uzasadniony jedyny zarzut procesowy podniesiony w skardze kasacyjnej.

Sąd odwoławczy – stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie może w związku z tym z urzędu stwierdzić, iż strona ze względu na treść przytoczonej argumentacji, zmierzała w istocie do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji miała np. na celu wykazanie, że w zaskarżonym orzeczeniu Sądu nie dostrzeżono wad postępowania podatkowego polegającego na naruszeniu konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej nakładających na organy obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy i rozpatrzenia go w sposób wszechstronny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej.

Taki sposób interpretacji środka zaskarżenia nie jest dopuszczalny, oznaczałby bowiem wyjście poza granice skargi kasacyjnej.

Nieskuteczność podniesionego zarzutu procesowego oznacza, że Sąd kasacyjny jest związany przyjętymi w sprawie ustaleniami faktycznymi (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Odnośnie do spornej kwestii oznacza to, że zgromadzone w aktach dowody uzasadniały potraktowanie wpłat pracowników odpowiedzialnych za stwierdzone niedobory jako przychodu podatnika. Wpłaty te zastąpiły bowiem w istocie wpływy, które uzyskałaby Spółka ze sprzedaży towarów, które nie weszły do obrotu.

Sąd I instancji trafnie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały te wpłaty jako przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem w myśl tego przepisu przychodem są otrzymane pieniądze. Nie znajduje zatem uzasadnienia przedstawiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut błędnego zastosowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej.

Niezrozumiały jest skierowany pod adresem Sądu zarzut błędnego zastosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy po pierwsze Sąd w ogóle nie stosuje przepisów ustaw podatkowych, lecz ocenia ich zastosowanie przez właściwe urzędy administracji publicznej, po wtóre przepis ten adresowany jest do podatników i zobowiązuje ich do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy.

W niniejszej sprawie Sąd ocenił, iż organy prowadzące postępowanie w sprawie, poczynając od postępowania kontrolnego, poprzez rozstrzygnięcia podjęte w obu instancjach, oceniały prawidłowość prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej i wskazywały z czego wynika, że podatnik uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów koszt własny (koszt zakupu) towarów, odnośnie do których (ich wartości ewidencyjnej) wystąpił niedobór. Jednocześnie wskazując na stosowną podstawę prawną (art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.) uzasadniono obowiązek zaliczenia wpłat pracowniczych tytułem wyrównania niedoboru do przychodów podatnika. Ocenie tej nie sposób zarzucić wadliwości.

O podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym decydują przepisy ustawy podatkowej (trafnie powołane w zaskarżonej decyzji). Prawidłowość szczegółowych rozwiązań stosowanych w praktyce przez podatnika przy realizacji obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (por. art. 9 u.p.d.o.p.) w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie może być przedmiotem oceny sądu kasacyjnego, skoro skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej zarzutów umożliwiających kontrolę ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia Sądu I instancji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, bowiem nie zawiera ona uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 pkt 1 p.p.s.a.