Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 817/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2024 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.325.2023.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 8 października 2023 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest fundatorem B w Ł. (dalej: Uczelnia)

Obecnie Uczelnia znajduje się w likwidacji, która została rozpoczęta w 2022 r. Uczelnia w 2021 r. dokonała sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej uprzednio na cele dydaktyczne w zakresie edukacji na poziomie wyższym. Ze względu na fakt, że Uczelnia w 2021 r. nie prowadziła już działalności dydaktycznej, to w rezultacie dochód z tego tytułu nie został przeznaczony na cele statutowe związane z działalnością edukacyjną, co wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. W związku z powyższym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym Uczelnia rozpoznała z tytułu sprzedaży dochód do opodatkowania, który został opodatkowany stawką podatku właściwą dla Uczelni i wykazany w zeznaniu rocznym. Ostateczna likwidacja Uczelni możliwa jest dopiero w wyniku decyzji Ministra ds. szkolnictwa wyższego. Uczelnia nie posiada żadnych zobowiązań zewnętrznych posiadając jednocześnie środki finansowe stanowiące nadwyżkę dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca, przed likwidacją Uczelni zamierza wypłacić środki z Uczelni. Zgodnie z § 42 ust. 8 Statutu Uczelni: "Majątek likwidowanej Uczelni, po zaspokojeniu wierzytelności, pozostaje własnością założyciela". Dodatkowo powyższe związane jest z § 42 ust. 7, zgodnie z którym "Z dniem zakończenia likwidacji Uczelnia zostaje wykreślona z rejestru prowadzonego przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego". Zapisy o przeznaczeniu majątku po likwidacji uczelni niepublicznej wskazane powyżej są zgodne z art. 34 ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), w myśl którego: "Statut uczelni niepublicznej określa tryb likwidacji uczelni oraz przeznaczenie składników mienia uczelni po zakończeniu likwidacji". Na żadnym etapie istnienia uczelni Statut Uczelni, jak i zapisy dotyczące mienia Uczelni i jego przeznaczenia po likwidacji nie były kwestionowane przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, ani żaden inny organ państwa jak i przez podmioty trzecie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym Strona postawiła następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Strony dochód wypłacony przez Uczelnię korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587), dalej "u.p.d.o.p." zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, jeśli spełnione są łącznie wymienione w tym przepisie warunki. W ww. przepisach wymieniono zyski z uczestnictwa w osobie prawnej. W ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnego uzasadnienia do wyłączania z kategorii podmiotów uprawnionych do zwolnienia z podatku dochodowego założycieli uczelni niepublicznej (posiadającej status osoby prawnej), o ile wypłata zysku z takiej uczelni jest prawnie dopuszczalna (Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata w tym wypadku jest prawnie dopuszczalna co jednoznacznie wykazano w stanie faktycznym na bazie zapisów obowiązującego Statutu Uczelni).

W ocenie Strony należy uznać, że spełnione są warunki do zwolnienia dochodu z Uczelni, który osiągnie Wnioskodawca ponieważ:

a) wypłacającym zysk jest osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium RP,

b) uzyskującym dochód z osoby prawnej jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

c) uzyskującym dochód jest spółka, która posiada całość udziałów w Uczelni,

d) uzyskującym dochód jest spółka, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

e) uzyskującym dochód jest osoba prawna, której zgodnie ze Statutem przysługuje prawo do majątku po likwidacji uczelni.

Wnioskodawca podkreślił również, że w sprawie nie mamy do czynienia z wypłatą zysku w rozumieniu "dywidendy" przysługującej m.in. udziałowcowi sp. z o.o., a występującym z mocy prawa przekazaniem majątku Uczelni po jej prawnej likwidacji. Wskazany we wniosku przypadek dotyczy wypłaty majątku likwidacyjnego, który już uprzednio podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie Uczelni w związku z osiągnięciem przez Uczelnię dochodu, który nie został ostatecznie przeznaczonym na cele statutowe związane z działalnością edukacyjną. W ocenie Wnioskodawcy inne rozumienie przepisów prowadziłoby do trzykrotnego opodatkowania tego samego dochodu: a) na poziomie Uczelni w wysokości stawki podatku właściwej dla uczelni w związku z nieprzeznaczeniem dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele prowadzonej działalności statutowej w zakresie edukacji w wysokości stawki właściwej dla uczelni (co w analizowanym przypadku miało już miejsce), b) na poziomie spółki w wysokości 9% (względnie 19% w przypadku statusu innego niż mały podatnik) - co niezasadnie miałoby miejsce w przypadku braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania, c) na poziomie wspólników w wysokości 19% - co będzie miało miejsce w przypadku wypłaty dywidendy ze spółki (Wnioskodawcy) wspólnikom wobec braku przepisów, które wyłączenie z opodatkowania w tym wypadku przewidywałby.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie winno znaleźć zwolnienie z opodatkowania wypłaty, zgodnie z postanowieniami Statutu, majątku pozostałego po likwidacji osoby prawnej. Co istotne Statut jednoznacznie stanowi, że majątek należy się Wnioskodawcy i jest to zgodne z przepisami szczególnymi w tym zakresie.

Interpretacją indywidualną z 29 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał w szczególności, odwołując się do zapisów art. 9 ust. 1 oraz art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ( t.j. Dz.U. z 2023 r. , poz. 742 ze zm.), że uczelnia jako osoba prawna może podlegać likwidacji, a likwidacja ta przeprowadzana jest na zasadach przyjętych wcześniej przez jej organy. Organ wyjaśnił zatem, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, dotyczącym likwidacji Uczelni proces jej likwidacji określa statut i w jego treści należy szukać związku pomiędzy likwidacją, a przekazaniem majątku danemu podmiotowi. Jak wynika z opisu sprawy, § 42 ust. 8 Statutu Uczelni stanowi, że: "Majątek likwidowanej Uczelni, po zaspokojeniu wierzytelności, pozostaje własnością założyciela". A zatem, skoro ze statutu Uczelni wynika, że pozostały majątek w wyniku likwidacji otrzyma założyciel, to stanowi to przesłankę do stosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kwestii możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. organ stanął na stanowisku, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie. Zgodnie z jego brzmieniem zwalania się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1lit. a, f oraz j z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie warunki o których mowa w tym przepisie. Wskazany powyżej przepis nie dotyczy zatem przychodów uzyskanych z tytułu otrzymania majątku likwidowanej osoby prawnej określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 pod lit. e u.p.d.o.p.. Zatem, przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Uczelni, nie będzie kwalifikował się do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie organu przychód ten na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 32 ustawy z dnia 1 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP2 w związku z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z art. 7b u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Z kolei w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organ w skarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego i oceny okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z treścią art. zgodne z art. 34 ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), statut uczelni niepublicznej określa tryb likwidacji uczelni oraz przeznaczenie składników mienia uczelni po zakończeniu likwidacji. Natomiast zgodnie z brzmieniem § 42 ust. 8 statutu Uczelni majątek likwidowanej Uczelni, po zaspokojeniu wierzytelności pozostaje własnością wierzyciela.

Z kolei w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Jak trafnie podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji przepis art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Konsekwencją powyższego uregulowania jest brak możliwości zaliczenia do tej kategorii wszelkich innych niewymienionych w ww. przepisie przychodów. Treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e wprost wskazuje, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest zaliczana do zysków kapitałowych. Natomiast w ocenie Sądu treść art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Mianowicie ze zwolnienia z opodatkowania mogą skorzystać wyłącznie przychody wskazane w art. 7b ust. 1 lit. a, f oraz j ww. ustawy, zaś tzw. dywidenda likwidacyjna uregulowana została w treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit e u.p.d.o.p., co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania ulgi przewidzianej w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji powstały przychód w oparciu o art. 22 ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będzie opodatkowaniu w wysokości 19%.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów Sąd podkreśla, że po pierwsze strona skarżąca nie wyjaśniła w istocie, wykładnia jakiego przepisu została wadliwie dokonana przez organ. Ponadto zarzuty dotyczące konstrukcji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wskazujące na nierówne traktowanie podatników mogą w ocenie Sądu co najwyżej stanowić kierowany do ustawodawcy postulat de lege ferenda, lecz z pewnością lecz z nie są wystarczające by stać się podstawą do uwzględnienia zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, mając na uwadze szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Analizując przytoczoną definicję należy dostrzec, że poza jej zakresem znajdują się postanowienia Konstytucji RP. Powyższa okoliczność - w ocenie Sądu - nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki.

Reasumując, analiza treści skargi wykazała, że zarzuty wysunięte przez Spółkę względem stanowiska przyjętego przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie są zasadne. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz dokonał subsumcji przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego pod interpretowane normy prawne, natomiast przedstawienie poglądu odmiennego niż oczekuje tego strona skarżąca nie oznacza, że naruszono zasady wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

A.M.