Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3835/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1; art. 71 ust.  1 i ust. 2 ; art. 71 pkt 9; art. 74 pkt 5
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. w likwidacji w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 477/17 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. w likwidacji w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 477/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za listopad 2011 r.

2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że spółka złożyła deklarację podatkową za listopad 2011 r. wykazując kwotę podatku od gier w wysokości 276 000 zł, stanowiącej iloczyn stawki podatku wynikającej z art. 139 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201 poz. 1540 ze zm.); dalej" "u.g.h." i liczby automatów. Następnie spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, załączając do wniosku korektę deklaracji z kwotą podatku w wysokości 0 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 14 lutego 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. decyzją z dnia 30 maja 2017 r. utrzymał tę decyzję w mocy.

3. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 Traktatu z Lizbony, zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz.U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569); dalej: "TFUE", w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezwzględnej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art.139 ust. 1 u.g.h.; art. 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21, art. 64 ust.1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 u.g.h.; art. 1 pkt 1,3,4 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez rozstrzygnięcie na podstawie u.g.h, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie ma mocy wiążącej; § 1 ust.3-5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239 poz. 2039) poprzez uznanie, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach w salonach gier o niskich wygranych; art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy wobec zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów u.g.h., przepis ten nie znajduje zastosowania wobec skarżącej; art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty; fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w TFUE oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61 i art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała notyfikacji Komisji Europejskiej, w szczególności poprzez uznanie, że art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki z dnia: 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2076/14; 15 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 3628; 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 433/17) i zawartej tam argumentacji, stwierdził, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego samodzielnie ani w powiązaniu z innymi przepisami u.g.h. Przepis ten, wprowadzając opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach o niskich wygranych, ma charakter typowo fiskalny i stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej w tym zakresie.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła spółka. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 praw uregulowanych TFUE w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz niewłaściwe zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.; 2) art. 2, art. 7, art. 22. w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21, art. 64 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów technicznych art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadzonych do systemu prawa krajowego w sposób sprzeczny z ww. przepisami Konstytucji RP oraz niezgodnie z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. WE L 204 z 21 lipca 1998, str. 37 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, ze zm.); dalej: "Dyrektywa 98/34/WE", tj. wprowadzonych do porządku prawnego z pominięciem procedury notyfikacji ustanowionej Dyrektywą 98/34/WE; 3) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na rozstrzygnięciu sprawy na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że u.g.h. została uchwalona z naruszeniem ww. przepisów Dyrektywy 98/34/WE poprzez fakt, że ww. przepisy nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej; 4) § 1 ust. 3-5, § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez ich błędną wykładnię, to jest uznanie, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych, pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej, polegającej na urządzaniu gier na automatach do gier o niskich wygranych; 5) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nieuchylenie decyzji opartych na ww. przepisach w sytuacji, gdy przepisy te zostały uchwalone z pominięciem procedury notyfikacyjnej wprowadzonej Dyrektywą 98/34/WE, tj. z naruszeniem art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP i jako sprzeczne z Konstytucją RP nie powinny stanowić podstawy prawnej wyroku; 6) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało odmową stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna skutkować stwierdzeniem istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier; 7) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w TFUE oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 EURO do 2000 zł miesięcznie (art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.).

Wskazując na powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie strona zrzekła się rozprawy.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, jak również o przeprowadzenie rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1.Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i, w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie. Istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii - mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE) oraz niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. Należy też zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie odniesiono się do stanowiska sądu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonym wyroku, a sformułowane w niej zarzuty są powtórzeniem zarzutów skargi. W pierwszej ze spornych kwestii dotyczącej niedopełnienia obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu u.g.h. (art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę, zaś omawiana kwestia sporna była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentuje jednolite stanowisko w omawianym, spornym zakresie. Wystarczy wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2076/14 (powołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku); z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3248/17 (w sprawie spółki); z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2491/11; z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2633/11; z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3033/16. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, wyjaśniając ponownie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis - wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). W sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu u.g.h. Komisji Europejskiej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach [...] (C-213/11; C-214/11 i C-217/11; ECLI:EU:C:2012:495, dalej: F. i inni) orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Z kolei, co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 (publik. OTK-A 2015/3/30; Dz.U.2015/369), na który także powołał się sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji RP nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest bowiem przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji, Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Swoistym podsumowaniem sądowych rozważań w tym zakresie jest przywoływana także przez sąd pierwszej instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Dla rozstrzygnięcia występujących w sprawie kwestii spornych istotne znaczenie mają te rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą wskazania kryteriów na podstawie których należy ocenić techniczny, a zatem wymagający notyfikacji, charakter poszczególnych przepisów. Jak podkreślono w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Ponadto, za istotną dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie należy uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu uchwały, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, przepisy techniczne ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (wyrok w sprawie C-303/04; opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C - 336/14, pkt 60). Podzielając argumentację podaną w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 oraz uznając brak potrzeby jej całościowego przytaczania, należy stwierdzić, że stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h., według przyjętych w uchwale kryteriów, nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Wskazywany w podstawach skargi kasacyjnej art. 139 ust. 1 u.g.h., wbrew wywodom w niej zawartych, ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - art. 139 ust. 1 nie jest przepisem technicznym samodzielnie, ale w ścisłym powiązaniu z przepisami technicznymi, którymi są przepisy przejściowe m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. wpływającymi na obrót w sposób bezpośredni. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym, nie podzielając tej argumentacji, wyjaśnia ponownie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów u.g.h. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny, w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc, jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych, to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie, obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r. C-303/04, [...], SrZOTSiSPI z 2005 r., 8/I-07865). Na tym tle, za pozbawione uzasadnionych podstaw, należy uznać zarzuty naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56 i art. 62 TFUE przez ich niezastosowanie. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszczalna jest daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w u.g.h. system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Jak również słusznie to podkreślił sąd pierwszej instancji, skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Nie podzielając z kolei zarzutów o niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP, w pierwszej kolejności ponownie należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14. W uzasadnieniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wprowadzone ograniczenie wolności działalności w zakresie urządzania gier na wszelkich automatach wyłącznie w kasynach gier nie tylko służy zamierzonemu celowi, ale jest też niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił w tym względzie stanowiska sądu pytającego, jakoby istniejący wcześniej stan rzeczy nie wymagał zmiany, a wzmocnienie kontroli państwa w dziedzinie hazardu mogły zapewnić dotychczasowe procedury. Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przytoczone uwagi należy w pełni - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzającego podwyższoną stawkę zryczałtowanego opodatkowania. Stosowaniu tego przepisu nie stoją również na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r. sygn. akt U 7/00 (OTK ZU z 2001 r. nr 3, poz. 56), musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - aby były wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia u.g.h. wynika także, iż zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy u.g.h. nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Równocześnie pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym, ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, że z przepisów prawa obowiązujących w dniu udzielenia zezwolenia nie wynikało, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt SK 30/07, OTK-A z 2009 r. nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawione powyżej poglądy w pełni podziela, w konsekwencji zaś uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. Jednocześnie za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie których odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty.

6.2. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Wobec tego - na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." - sąd oddalił skarga kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.