Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 277/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 180 §1, art. 240 §1 pkt 5, art. 244 §1 w zw. z art. 243 §3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2024r., nr 2801-IOD.601.1.2024 w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji organu I instancji i ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej J. O. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 26 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ") po ponownym rozpatrzeniu odwołania w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 413/23 uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") wydaną w wyniku wznowienia postępowania odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej NUS z 15 stycznia 2015 r. w sprawie ustalenia za 2011 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 552.044,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i ustalił J. O. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie w tym podatku w kwocie 551.597,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w piśmie z 30 maja 2019 r. strona wniosła o wznowienie postępowania na podstawie 240 §1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "o.p.") w sprawie zakończonej decyzją ostateczną NUS z 15 stycznia 2015 r. (dalej również jako: "decyzja ostateczna") wskazując, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji nie określił możliwych do osiągnięcia przez stronę przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie [...], a także wysokości zasobów, jakie mógł zgromadzić z tego tytułu, pomimo że fakt ten znany był organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto podatnik podniósł, że okoliczności, w zakresie rozmiaru oraz okresu prowadzonej przez działalności gospodarczej zostały ujawnione w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec jego żony – G. O. Strona wskazała na sprzeczność wynikającą z treści obu decyzji, a mianowicie, że w rozstrzygnięciu dotyczącym żony skarżącego NUS uznał, że na koniec 2000 r. mogła ona posiadać 82.541,00 zł oraz 110.000,00 USD, zaś w decyzji wydanej wobec skarżącego stan oszczędności na koniec 2000 r. został przyjęty z wartością zerową. Podatnik nadto zauważył, że w postępowaniu dotyczącym żony przedłożył dowody na okoliczność założenia lokat w Banku [...], zgodnie z którymi wydatek na ten cel w wysokości po 207.000,00 zł poniesiony został 10 listopada 2008 r. Do wniosku załączył także kopię decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w L. z 30 grudnia 1998 r. stanowiącej, że w grudniu 1998 r. komisja stwierdziła zdatność do użytkowania budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego przy ul. [...]. Powyższe w ocenie strony dowodzi, że w 1998 r. budowa nie została rozpoczęta, lecz zakończona, co skutkowało niezasadnym przyjęciem przez organ podatkowy, że poniosła ona wydatki z tego tytułu. Zdaniem strony wskazane we wniosku okoliczności są istotne dla sprawy i winny były zostać uwzględnione przez NUS w decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2015 r.

Postanowieniem z 19 czerwca 2019 r. NUS wznowił postępowanie w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2011 r. zakończone decyzją ostateczną z 15 stycznia 2015 r.

W wyniku przeprowadzenia wznowionego postępowania NUS wydał decyzję z 3 października 2019 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej uznając, że fakty na które powołuje się strona we wniosku oraz kopia decyzji przedłożona wraz z wnioskiem nie mogą stanowić przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 §1 pkt 5 o.p. Wskutek wniesionego odwołania DIAS decyzją z 9 marca 2020 r. utrzymał to rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, zaś wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 380/20 oddalił skargę strony na decyzję DIAS.

Wskutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez stronę od ww. wyroku WSA w Olsztynie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 108/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że aby wznowić postępowanie i uchylić decyzję pierwotną, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 o.p. wcale nie muszą być dla podatnika nowe.

Po ponownym rozstrzygnięciu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wymienionym na wstępie wyrokiem z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 413/23 uchylił decyzję DIAS z 9 marca 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia oprócz wskazania na wiążącą w sprawie ocenę prawną NSA odnośnie art. 240 §1 pkt 5 o.p. sąd stwierdził, że DIAS winien także uwzględnić okoliczność, że decyzja NUS z 20 września 2016 r. wydana wobec żony skarżącego została uchylona w wyniku kontroli instancyjnej. Decyzją reformatoryjną z 30 listopada 2020 r. DIAS uchylił bowiem ww. decyzję ustalającą G. O. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 553.526,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 738.034,00 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 110.088,00 zł od przychodów w wysokości 146.784,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem sądu w tych realiach konieczne jest, by organ odwoławczy przeanalizował wniosek o wznowienie postępowania w świetle nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w odniesieniu nie do powołanej w nim decyzji NUS z 20 września 2016 r., lecz decyzji, która ostatecznie ustaliła kwotę zobowiązania podatkowego wobec żony podatnika.

Wskutek ponownego rozpoznania odwołania DIAS, będąc związany treścią prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 413/24, włączył do akt postępowania następujące dowody:

- kserokopię oświadczenia podatnika dotyczącego osiąganych przychodów w latach 1969-2000 z 24 września 2015 r. wraz z kserokopią pisma pełnomocnika z 28 września 2015 r. przesyłającego ww. oświadczenie,

- wydruk decyzji DIAS z 30 listopada 2020 r. wydanej wobec żony podatnika wraz z wydrukiem pisma z 1 grudnia 2020 r. przesyłającym ww. decyzję.

Odnosząc się do wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności dotyczącej okresu i rozmiaru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jak również wysokości zasobów jakie mogła ona zgromadzić z tego tytułu, DIAS stwierdził, że nie spełnia ona przesłanek zawartych w art. 240 §1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383). Organ przywołał (str. 11-14 decyzji) oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania podatnika, które jednoznacznie wskazują, że podczas trwania postępowania prowadzonego wobec podatnika w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organ podatkowy wielokrotnie podejmował czynności mające na celu ustalenie okresu oraz rozmiaru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz stanu oszczędności. Zatem wbrew twierdzeniom strony okoliczności wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania, tj. wysokość osiąganych przychodów lub dochodów z tytułu prowadzonej działalności oraz wysokość zasobów, jaką mógł on z tego tytułu zgromadzić, były przedmiotem badania w prowadzonym postępowaniu. Bowiem zarówno w wezwaniu z 16 maja 2013 r., jak i podczas przesłuchań 5 września 2013 r., 16 i 17 września 2014 r. pytano stronę o okoliczności związane z prowadzoną działalnością (m.in. o liczbę pracowników, stosowane ceny, a także ponoszone koszty) oraz o możliwość uprawdopodobnienia stawianych przez nią tez. Zaś ocena powyższych okoliczności znalazła swoje odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej NUS z 15 stycznia 2015 r.

Nadto organ zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania strona wielokrotnie wskazywała wysokość możliwych do zaoszczędzenia środków pieniężnych na koniec 2000 r., tj. 110.000,00 USD oraz 1.680.000,00 zł. Powyższe kwoty są zbieżne z kwotą oszczędności wskazaną przez podatnika w oświadczeniu z 24 września 2015 r. Bowiem wykazał w nim, że na koniec 2000 r. posiadał oszczędności w wysokości 1.972.000,00 zł, na które składają się oszczędności z lat 1969-1994 w kwocie 300.000,00 zł, oszczędności z lat 1995-2000 w kwocie 1.287.000,00 zł oraz kwota 385.000,00 zł ze sprzedaży 110.000,00 USD (łącznie 1.587.000,00 zł i 110.000,00 USD). Także w reformatoryjnej decyzji DIAS z 30 listopada 2020 r. wydanej wobec żony podatnika organ uwzględnił kwotę zasobów jakie wykazał on w ww. oświadczeniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo że ciężar dowodzenia w zakresie przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywał na podatniku [art. 25g ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14 poz. 176, ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f."], a organ podatkowy podejmował czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie poprzez wielokrotne wezwania kierowane do podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających jego twierdzenia, to podatnik nie był w stanie, nawet w przybliżeniu, określić wysokości przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero w piśmie z 24 września 2015 r. strona szczegółowo określiła dzienną liczbę [...], cenę za wykonanie usługi, a tym samym wysokość przychodów uzyskiwanych w poszczególnych latach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazała również jej zyskowność, a nawet uwzględniła inflację.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że okoliczność faktyczna, na którą powołuje się strona, tj. możliwe do osiągnięcia przychody i dochody z działalności gospodarczej oraz związana z nimi wysokość zasobów jakie mogła zgromadzić z tego tytułu, wynikające z oświadczenia z 24 września 2015 r. oraz reformatoryjnej decyzji DIAS wydanej wobec żony podatnika, nie spełnia kryterium nowej okoliczności istotnej dla sprawy, zaś organ I instancji odniósł się do kwestii prowadzonej działalności gospodarczej w wydanym rozstrzygnięciu. Wskazał m.in., że przedłożone dowody w żaden sposób nie potwierdziły ani nawet nie uprawdopodobniły, że prowadzona działalność gospodarcza przynosiła ogromne zyski, z których podatnik mógłby zaoszczędzić 2.000.000,00 zł i 110.000,00 USD. NUS ocenił także, że mógł on osiągnąć przychody z prowadzonej działalności w wysokości nie większej niż wartość wydatków poczynionych w trakcie jej prowadzenia. Ponadto nie dał wiary wyjaśnieniom i twierdzeniom podatnika, że oszczędności z działalności gospodarczej zlikwidowanej w 2000 r. posiadał wraz z żoną aż do 1 stycznia 2011 r. i nie wydatkował ich w latach poprzednich. Zatem okoliczność prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, wysokość osiąganych z niej dochodów i związana z nią możliwość zgromadzenia oszczędności nie stanowi nowej okoliczności, która nie byłaby znana organowi podatkowemu. Okoliczność ta nie spełnia zdaniem DIAS także przesłanki istotności, a więc cechy, która sprawia, że nowa okoliczność może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. doprowadzić do wydania orzeczenia innego niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie.

Następnie organ zwrócił uwagę, że ocena oświadczenia podatnika z 24 września 2015 r. w kontekście decyzji DIAS z 30 listopada 2020 r., która ostatecznie ustaliła kwotę zobowiązania podatkowego wobec jego żony, oznaczałaby przyjęcie jako okoliczności faktycznej wyłącznie wyjaśnień co do wysokości uzyskiwanych z działalności gospodarczej dochodów w latach 1969-2000 oraz oszczędności posiadanych na koniec 2000 r. Zdaniem organu fakt, że twierdzenia strony co do stanu środków pieniężnych na koniec 2000 r. w wysokości 1.972.000,00 zł zostały przyjęte przez organ podatkowy w ww. decyzji wydanej wobec żony podatnika nie przesądza, że twierdzenia te spełniają przesłankę wznowienia z art. 240 §1 pkt 5 o.p. Ponadto DIAS zaznaczył, że organ podatkowy orzekając w sprawie żony skarżącego związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/OI 394/17, który zapadł w indywidualnej sprawie.

Organ zauważył, że bezsporne jest, że okoliczność osiągania przychodów z działalności gospodarczej oraz związana z nimi wysokość zgromadzonych oszczędności istniała w momencie wydawania decyzji i co istotne była znana organowi podatkowemu i została oceniona w ostatecznej decyzji NUS ustalającej zryczałtowany podatek za 2011 r. w kwocie 552.044,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego przesłanek wznowienia postępowania nie spełnia także dowód, na który powołała się strona we wniosku o wznowienie, tj. rozstrzygnięcie wydane wobec żony podatnika, bowiem decyzja NUS została wydana 20 września 2016 r. Natomiast reformatoryjna decyzja tut. organu, do której odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/OI 413/23 została wydana 30 listopada 2020 r. Zatem powyższe dowody nie istniały 15 stycznia 2015 r., tj. w momencie wydawania decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania.

Zdaniem organu tego kryterium nie spełniają także oświadczenie strony i uprawdopodobnienie będące podstawą do określenia wysokości posiadanych środków pieniężnych na koniec 2000 r. w decyzji wydanej wobec żony podatnika. Są one bowiem datowane na 24 września 2015 r., czyli po wydaniu w sprawie podatnika ostatecznej decyzji przez organ I instancji. Zatem ww. dokumenty nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie istniały w dniu wydania decyzji z ostatecznej, natomiast wynikające z nich okoliczności faktyczne były przedmiotem badania i oceny przez organ I instancji.

Przechodząc do lokat bankowych w Banku [...] organ odwoławczy wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania wskazano, że do postępowania prowadzonego wobec żony podatnika przedłożył on dokumenty potwierdzające, że lokaty zostały założone w 2008 r. Dokumenty te potwierdzają okoliczność założenie lokat po 207.000,00 zł na każdego z małżonków, datowane są na 10 listopada 2008 r. Zatem istniały one w dniu wydania wobec skarżącego decyzji ostatecznej przez NUS, tj. 15 stycznia 2015 r. Nie zostały jednak przedłożone przez stronę w czasie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji. Przedłożono je dopiero 17 maja 2016 r. w toku postępowania prowadzonego wobec żony. Tym samym nie były one znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji ostatecznej. Mimo, że sam fakt posiadania lokat znany był organowi podatkowemu, to DIAS uznał, że okoliczność co do daty założenia lokat w Banku [...], spełnia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem jest to nowa okoliczność nieznana organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji, mająca wpływ na ustalenie wysokości oszczędności zgromadzonych przez stronę na dzień 1 stycznia 2011 r., a udokumentowana dowodem istniejącym w momencie wydania tej decyzji. Na podstawie dokonanych ustaleń (przedstawionych na str. 18 decyzji) organ ocenił, że lokaty te w wysokości po 207.000,00 zł zostały założone w 2008 r., a ich likwidacja i ponowne zakładanie w tym samym dniu dowodzi, że są to te same środki finansowe lokowane ponownie, po dopisaniu lub też wypłaceniu należnych odsetek. Zatem organ uznał za wiarygodne twierdzenia strony dotyczące założenia tych lokat w 2008 r.

Odnosząc się do załączonego do wniosku dowodu w postaci kopii decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w L. z 30 grudnia 1998 r., DIAS zauważył, że dowód ten istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2015 r., nie był on znany organowi podatkowemu oraz został przedłożony wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania z 30 maja 2019 r. Oceniając istotność tego dowodu DIAS stwierdził, że przedłożony dokument nie może stanowić przesłanki wznowienia podstępowania wynikającej z treści art. 240 §1 pkt 5 o.p.

Uwzględniając, że pomiędzy małżonkami w spornym roku panował ustrój ustawowej wspólności majątkowej, DIAS podał, że podstawę opodatkowania stanowi połowa kwoty niedoboru wykazanej w tabeli nr 2 (str. 22-25 decyzji), zaokrąglona do pełnych złotych, tj. kwota 735.463,00 zł. Zatem zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi 551.597,00 zł, tj. 735.463,00 zł x 75 %.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję DIAS strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie przepisów:

1. art. 121 §1 i art. 240 §1 pkt 5 o.p. oraz art. 120, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez:

- przyjęcie, że powołana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność uzyskiwania przez podatnika dochodów z działalności gospodarczej i posiadania w związku z tym zasobów istniała, była znana i oceniona przez organ i i II instancji, w sytuacji gdy organ podatkowy II instancji:

• sam zlecił ustalenie tej okoliczności po dacie wydania na rzecz podatnika decyzji ostatecznej,

• uwzględnił tę okoliczność przy wydawaniu decyzji ostatecznej na rzecz żony podatnika a w sprawie istniała tożsamość przedmiotu postępowania,

- oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., który w dacie wydania decyzji ostatecznej na rzecz skarżącego nie funkcjonował w obrocie prawnym,

- pominięcie zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 413/23 oceny stanowiska organu dotyczącego kompletności materiału dowodowego w sprawie oraz istotności powołanej okoliczności w odniesieniu do decyzji ostatecznej wydanej na rzecz skarżącego,

- nierozważenie w kontekście zaleceń zawartych w/wyroku, czy mając na uwadze art. 127 o.p. zbadanie okoliczności osiągania dochodów z działalności gospodarczej i posiadania w związku z tym na koniec zasobów nie powinno być dokonane przez NUS jako organu, który wydał decyzję ostateczną.

W skardze podniesiono, że w decyzji wydanej wobec żony podatnika organ I instancji przyjął, że małżonkowie nie posiadali w 2000 r. żadnych oszczędności. Decyzja ta została uchylona przez DIAS decyzją z 13 kwietnia 2015 r. uchylając decyzję DIAS wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie rozmiaru i zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Dla celów postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji wobec żony skarżącego, podatnik złożył oświadczenie z 24 września 2015 r. dot. osiąganych przychodów w latach 1969-2000, do którego m. in. zostało załączone rozliczenie (uprawdopodobnienie) dotyczące uzyskanych dochodów z tytułu działalności prowadzonej w ww. latach opodatkowanej w formie karty podatkowej. W kolejnej decyzji z 20 września 2016 r. wydanej wobec żony skarżącego w związku z zaleceniem DIAS organ I instancji wskazał, że na koniec 2000 r. państwo O. mogli posiadać 82.541,00 zł i 385.000,00 zł ze sprzedaży 110.000,00 USD - razem 467.541,00 zł.

Zdaniem skarżącego stanowisko organu odwoławczego, że skutki decyzji DIAS z 30 listopada 2020 r., która była ostateczna dla żony podatnika należy odnosić wyłącznie do niej nie zasługuje na aprobatę. Jak wskazał DIAS, w decyzji tej dokonano ustaleń dotyczących obojga małżonków, zatem organ ten nie może skutecznie wywodzić, że jej treść nie ma wpływu na wysokość zobowiązania ustalonego na rzecz skarżącego (męża). Tym samym wbrew stanowisku organu wyjaśnienia podatnika przedstawione w oświadczeniu i uprawdopodobnieniu z 24 września 2015 r. o wysokości uzyskiwanych dochodów i oszczędności mają przymiot istotnej okoliczności faktycznej, ponieważ w oparciu o nie tak, jak powyżej podniesiono, organ podatkowy II instancji w ostatecznej decyzji wydanej na rzecz żony dokonał ponownego rozliczenia przychodów (dochodów) i wydatków małżonków.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.".

Wskazać na wstępie należy, że sprawa była już poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 28 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 108/21, uchylił wyrok tut. sądu z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 308/20 oddalający skargę na decyzję DIAS z 9 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Poddana została kontroli tut. sądu ponownie, który wyrokiem z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 413/23 uchylił ww. decyzję DIAS z 9 marca 2020 r. Niniejsze rozstrzygnięcie sądu jest prawomocne, gdyż organ go nie zaskarżył.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji (przy uwzględnieniu wskazanych wcześniej rozstrzygnięć sądów administracyjnych) należy stwierdzić, ze zgodnie ze skodyfikowaną w art. 128 o.p. zasadą trwałości decyzji podatkowych, wzruszenie decyzji w trybie nadzwyczajnym jest następstwem jej weryfikacji w sytuacjach zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych (B. Gruszczyński, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 701-702). W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowione, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 952). Jak podniósł NSA w wyroku z 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 o.p.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 379/05). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zgodnie z art. 240 §1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że o zaistnieniu podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy są spełnione łącznie cztery przesłanki: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji.

Jeśli chodzi o pojęcia "nowości" dowodu lub okoliczności, to zauważyć należy, że brzmienie przepisu wskazuje, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. W świetle oceny prawnej wyrażonej w niniejszej sprawie przez NSA w wyroku z 28 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 108/21 z art. 240 §1 pkt 5 o.p. nie wynika, aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła także podatnika. Wiedza strony o dowodach lub okolicznościach nie przekreśla zatem możliwości wznowienia postępowania. Przyjęcie odmiennej interpretacji przepisu prowadziłoby np. do sytuacji, w której organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości wznowienia postępowania podatkowego z urzędu w przypadku ujawnienia nowych okoliczności lub nowego dowodu, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, ale znane były stronie postępowania (wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19).

W przypadku zaś dowodów, to zgodnie z art. 180 §1 o.p. w postępowaniu podatkowym jest nimi wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeśli natomiast chodzi o dowód z dokumentu, będzie to zawsze dokument sporządzony przed datą wydania decyzji ostatecznej. Natomiast "okolicznościami" są wydarzenia bądź fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. Wskazania przy tym wymaga, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 o.p., spójnik "lub" (nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody) wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (J. Rudowski, Komentarz do art. 240 O.p., [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019). Podobnie NSA w wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 1112/17, stwierdził, że wznowienie postępowania może mieć miejsce także wtedy, gdy wprawdzie nowe dowody zostaną ujawnione po wydaniu decyzji, lecz równocześnie zostaną ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których nie wiedział organ w chwili wydawania decyzji (zob. też wyroki NSA: z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1298/19; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2101/18; z 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2758/21; z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 309/22).

Ponadto w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów stanowi przesłankę wznowienia postępowania tylko wówczas, gdy są one istotne dla sprawy tak dalece, że mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16). Zgodnie z art. 244 §1 o.p. w zw. z art. 243 §3 o.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 (m.in. odmowy wznowienia postępowania) jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Na wstępie należy stwierdzić, że organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu wykonał zalecenia tut. sądu zawarte w wyroku z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 413/23 w odniesieniu do dwóch okoliczności, które zdaniem skarżącego uzasadniały wznowienie postępowania: (1) poniesienia wydatku w 2008 r. na założenie lokat bankowych w Banku [...] w wysokości po 207.000,00 zł na każdego z małżonków; (2) zakończenie w 1998 r. budowy budynku mieszkalno-usługowego w D., przy ul. [...]. Skarżący w powyższym zakresie odwołał się do dowodów założenia lokat bankowych 10 listopada 2008 r. oraz decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego L. z 30 grudnia 1998 r., udzielającej pozwolenia na użytkowanie ww. budynku mieszkalno-usługowego. Co istotne też okoliczności te nie stanowią przedmiotu sporu. Zgodnie z dyspozycją sądu uzupełnił również materiał dowodowy.

W przypadku pierwszej z tych okoliczności DIAS uznał, że dokumenty odnoszące się do tej okoliczności datowane są na 10 listopada 2008 r. Istniały one zatem w dniu wydania wobec skarżącego decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2015 r. Nie zostały jednakże przedłożone przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania. Nastąpiło to dopiero 17 maja 2016 r. w toku postępowania prowadzonego wobec małżonki. Tym samym organ ocenił, że nie były one znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji ostatecznej. Wobec powyższego słusznie przyjęto, że okoliczność co do daty założenia lokat w Banku [...], spełnia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 5 o.p., gdyż była to nowa okoliczność, nieznana organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji, mająca wpływ na ustalenie wysokości oszczędności zgromadzonych przez stronę na dzień 1 stycznia 2011 r. Została również udokumentowana dowodem istniejącym w momencie wydania ww. decyzji ostatecznej. Jednocześnie organ uwzględnił odsetki od ww. lokat w dochodach skarżącego, co przedstawia tabela zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Jeśli natomiast chodzi o drugą z okoliczności uzasadniających zdaniem podatnika wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie i przedłożonym w związku z nią dowodem w postaci kopii decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w L. z 30 grudnia 1998 r. stanowiącej, że w grudniu 1998 r. komisja stwierdziła zdatność do użytkowania budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego przy ul. [...], to zgodzić się należy z DIAS, że pomimo tego, że dowód ten istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2015 r. i nie był znany organowi podatkowemu, gdyż został przedłożony wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania z 30 maja 2019 r. to nie została spełniona przesłanka istotności dla sprawy tego dowodu. Trzeba bowiem pamiętać, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów stanowi przesłankę wznowienia postępowania tylko wówczas, gdy są istotne dla sprawy tak dalece, że mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Uwzględniając powyższe słusznie stwierdził organ odwoławczy, że przedłożony na tę okoliczność dowód nie ma takiego waloru. Fakt bowiem oddania budynku do użytku nie przesądza o zakończeniu budowy. Nie przesądza też o zakończeniu ponoszenia wydatków na jego wyposażenie. Przedłożona zatem przez stronę kopia decyzji nie dotyczy okoliczności mających istotny wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Jednocześnie, jak słusznie zauważył DIAS, okoliczność ponoszenia po 1998 r. przez stronę wydatków na budowę, czy też wyposażenie domu została oceniona w świetle jej zeznań, z których wynika, że budowa domu rozpoczęła się w 1997 r. lub 1998 r., a stan surowy powstał w ciągu roku, zaś jego wykończenie trwało od 5 do 6 lat (k. 11, T. II akt sprawy), czyli znacznie wcześniej przed 2011 r. Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym, że przedmiotowa okoliczność i przedłożony w związku z nią dokument nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z treści art. 240 §1 pkt 5 o.p.

Odnosząc się natomiast do ostatniej z okoliczności (wokół której ogniskuje się spór i dotyczy praktycznie cała treść skargi), jako uzasadniającej w ocenie strony wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 §1 pkt 5 o.p., a dotyczącej stanu oszczędności skarżącego na koniec 2000 r. (mających związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą), na którą ten powoływał się we wniosku o wznowienie postepowania podatkowego, a które zostały ujawnione w wydanej wobec małżonki podatnika decyzji z 20 września 2016 r. - to wskazać należy, że choć nie istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2015 r. (jak podnosi organ): (-) decyzja I instancji z 20 września 2016 r. jak i II instancji (reformatoryjna) z 30 listopada 2020 r. wydane wobec żony skarżącego, (-) oświadczenie oraz uprawdopodobnienie strony z 24 września 2015 r., z których wynikał fakt posiadania oszczędności w wysokości ok. 2.000.000,00 zł oraz 110.000,00 USD - to strona miała prawo powoływać się w postępowaniu wznowieniowym na nowe okoliczności i nowe dowody spełniające wymogi określone ww. przepisie, a które wyszły na jaw w toku postępowania toczącego się w sprawie żony podatnika, tj. na stan oszczędności skarżącego na koniec 2000 r. w łącznej kwocie 467.541,00 zł (kwota ta, co istotne wynikała z odmiennej i nowej oceny ww. okoliczności, tj. posiadania oszczędności w kwocie 82.541,00 zł oraz 110.000,00 USD - 385.000,00 zł) i przyjęcie przez organ podatkowy w decyzji wydanej wobec żony skarżącego ww. kwot jako stanu oszczędności na koniec 2000 r. W tym kontekście na uwagę zasługuje wyrok NSA 2 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1121/23, z którego wynika, że: " (...) choć sam wyrok nie stanowi nowej okoliczności faktycznej ani dowodu w rozumieniu art. 240 §1 pkt 5 o.p., to jednak (...) strona ma prawo w postępowaniu wznowieniowym powoływać się na nowe okoliczności i nowe dowody spełniające wymogi określone w tym przepisie, a które wyszły na jaw w toku postępowania toczącego się przed sądem karnym.". W ocenie sądu zatem odmienna i nowa ocena posiadanych na koniec 2000 r. oszczędności, wynikająca z decyzji reformatoryjnej z 30 listopada wydanej wobec żony skarżącego (będącej następstwem przedłożonego przez stronę oświadczenia oraz uprawdopodobnienia z 24 września 2015 r.) stanowi nową okoliczność nieznaną organowi (który ją wydał), istniejącą w dniu wydania decyzji (czyli 15 stycznia 2015 r.). Stanowi również okoliczność istotną dla sprawy, o czym świadczy to, że w postępowaniu dotyczącym żony podatnika spowodowała ona znaczącą korektę zarówno w zakresie wysokości ustalonego podatku za 2011 r. (z 553.526,00 zł na 110.088,00 zł), jak i w zakresie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (z 738.034,00 zł na 146.784,00 zł). I bez znaczenia pozostaje tutaj kwestia, na którą powołuje się organ, że zarówno decyzja reformatoryjna, jak i oświadczenie oraz uprawdopodobnienie powstały po wydaniu w sprawie podatnika ostatecznej decyzji przez organ I instancji i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie istniały w dniu wydania decyzji z ostatecznej. Jak zauważył bowiem WSA w Olsztynie w przywołanym już wyroku z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt 413/23 jeżeli nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność, która mogła istnieć we wspomnianym dniu - może uzasadniać wznowienie postępowania. Podobnie NSA w wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 1112/17 stwierdził, że wznowienie postępowania może mieć miejsce także wtedy, gdy wprawdzie nowe dowody zostaną ujawnione po wydaniu decyzji, lecz równocześnie zostaną ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których nie wiedział organ w chwili wydawania decyzji (zob. też wyroki NSA: z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1298/19; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2101/18; z 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2758/21; z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 309/22). W ocenie sądu organ odwoławczy nieprawidłowo zatem uznał, że ww. okoliczność (wynikająca z ww. decyzji) nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania w trybie art. 240 §1 pkt 5 o.p.

Nie można też abstrahować od tego, że w obu sprawach dotyczących zarówno strony, jak i jego małżonki chodzi przecież o ten sam przedmiot sprawy, te same okoliczności, ten sam podatek, ten sam rok podatkowy (2011), wspólne rozliczenie małżonków, istniejący pomiędzy małżonkami w spornym roku ustrój ustawowej wspólności majątkowej oraz tę samą okoliczność (uzyskiwania przez podatnika dochodów z działalności gospodarczej i posiadania w związku z tym zasobów pieniężnych w postaci oszczędności na koniec 2000 r.), która co istotne w sprawie żony strony stanowiła podstawę do uchylenia przez DIAS decyzji NUS z 20 września 2016 r. ustalającą G. O. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 553.526,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 738.034,00 zł, ustalając jednocześnie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 110.088,00 zł od przychodów w wysokości 146.784,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie wystarczy zatem, w ocenie sądu stwierdzenie (przy tak diametralnej rozbieżności, gdzie w przeciwieństwie do żony podatnika ta sama okoliczność została oceniona inaczej), że nie stanowi ona podstawy do wznowienia postępowania, gdyż podatnik nie był w stanie nawet w przybliżeniu, określić wysokości przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazania wymaga również to, że w decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2015 r. przyjęto, że małżonkowie nie posiadali w 2000 r żadnych oszczędności, natomiast z decyzji reformatoryjnej wydanej wobec żony skarżącego wynika całkowicie odmienne stanowisko, że na koniec 2000 r. posiadali oni oszczędności w wysokości 467.541,00 zł (8.254,00 zł + 385.000,00 zł ze sprzedaży 110.000,00 USD). Wobec tak znaczących różnić w wymiarze dotyczącym skarżącego i jego żony trudno też zaakceptować (dla poparcia przyjętego w tym zakresie stanowiska) ogólnikowe stwierdzenie DIAS (odnośnie odmiennych ustaleń w zakresie oszczędności na koniec 2000 r. poczynionych w sprawie żony skarżącego), że było to związane z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/OI 394/17, który zapadł w indywidualnej sprawie.

Trudno też nie zauważyć, że argumentacja organu w zakresie spornej okoliczności jest praktycznie zbieżna z akceptującym stanowiskiem tut. sądu zawartym w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 308/20, który oddalił skargę na decyzję DIAS z 9 marca 2020 r. Nie można jednak zapominać o tym, że rozstrzygnięcie to zostało uchylony przez NSA wyrokiem z 28 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 108/21.

Zgodzić się należy również ze skarżącym, że w opisanym wcześniej zakresie wokół którego ogniskuje się oś sporu w niniejszej sprawie organ nie do końca wypełnił dyspozycję sądu zawartą w wyroku z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 413/23, z którego wynika, że organ winien uwzględnić przy rozstrzygnięciu okoliczność, że decyzja NUS z 20 września 2016 r. wydana wobec żony skarżącego została uchylona w wyniku kontroli instancyjnej, a decyzją reformatoryjną z 30 listopada 2020 r. DIAS uchylił to rozstrzygnięcie ustalające G. O. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 553.526,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 738.034,00 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 110.088,00 zł od przychodów w wysokości 146.784,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tych realiach konieczne było zdaniem sądu, by organ odwoławczy przeanalizował wniosek o wznowienie postępowania w świetle nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w odniesieniu nie do powołanej w nim decyzji NUS z 20 września 2016 r., lecz decyzji, która ostatecznie ustaliła kwotę zobowiązania podatkowego wobec żony podatnika.

Uwzględniając powyższe na akceptację zasługiwał zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt. 5 o.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska przez DIAS niż prezentowane przez stronę w zakresie spornej okoliczności nie stanowi natomiast naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze tj. art.120 o.p., art. 121 §1 o.p., art 180 §1 o.p., art. 187 §1 o.p. oraz art. 191 o.p. Ponadto zarzuty te (poza wskazaniem ich na wstępie skargi i przywołaniem treści art. 180 o.p. w uzasadnieniu) nie znalazły żadnego rozwinięcia. A nie jest rolą sądu doszukiwanie się i domyślanie motywów stawianych w skardze zarzutów.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 25g ust. 1 ustawy o PIT (obciążenie ciężarem dowodowym stronę postępowania), który jak słusznie podniosła skarżący wszedł w życie w 2016 r. na mocy ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251). Rację bowiem należy przyznać organowi, że obowiązek współdziałania podatnika mimo, że nie był skodyfikowany (jak słusznie podniosła strona) funkcjonował także przed wprowadzeniem przepisów rozdziału 5a ustawy o PIT. Obowiązek współdziałania wynika chociażby z samego przedmiotu sprawy, który już z tej racji warunkuje współdziałanie podatnika. Jak bowiem wskazał NSA w przywołanym przez organ w odpowiedzi na skargę wyroku z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3019/15, że chociaż obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych obarcza organy podatkowe, to nie wyklucza to współpracy podatnika. Podatnik w ramach współdziałania ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Należy też zauważyć, że skarżący nie wykazał, że zarzut ten miał jakikolwiek negatywny wpływ na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia.

Sąd nie podzielił także stanowiska strony, która z uwagi na treść art. 127 o.p. (postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne) poddała w wątpliwość, czy zbadanie okoliczności osiągania dochodów z działalności gospodarczej nie powinno być dokonane przez NUS jako organu, który wydał decyzję ostateczną. Przypomnieć należy, że badane postępowanie toczy się w "trybie wznowieniowym", uregulowanym w art. 240 i nast. o.p. Wskutek wniosku podatnika NUS jako organ właściwy, czyli ten, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 §1 o.p.) postanowieniem z 19 czerwca 2019 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. To postanowienie stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 §2 o.p.). Następnie w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego decyzją z 3 października 2019 r. NUS odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji. Wydaniem tej decyzji zakończyła się I instancja postępowania wznowieniowego. Wobec wniesienia odwołania wszczęte zostało postępowanie II instancyjne przed DIAS, który najpierw decyzją z 9 marca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (art. 233 §1 pkt 1 o.p.), zaś wskutek kontroli sądowoadministracyjnej w dniu 26 czerwca 2024 r. wydał decyzję, w której uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy (art. 233 §1 pkt 2 ppkt a o.p.). Zatem niniejsza sprawa została rozpoznana przez organy podatkowe w dwóch instancjach w ramach postępowania wznowieniowego. Wskutek uchylenia decyzji DIAS przez sąd niniejszym wyrokiem sprawa zostanie na nowo rozpozna przez ten organ.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną, zgodnie z którą konieczne jest przeanalizowanie przez organ wniosku o wznowienie postępowania decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2015 r. w świetle nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych wynikających z decyzji reformatoryjnej z 30 listopada 2020 r. wydanej wobec żony skarżącego, która ostatecznie ustaliła jej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 110.088,00 zł od przychodów w wysokości 146.784,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzone na rzecz strony koszty złożyły się: wpis sądowy od skargi – 200,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony – 480,00 zł stosownie do §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.