Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1573/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.919.2021.3.ST UNP: 1631222 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.919.2021.2.AKU UNP:1522347; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.919.2021.3.ST UNP: 1631222 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: organ interpretacyjny, DKIS) działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.919.2021.2.AKU UNP: 1522347 o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. K. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących realiach faktycznych i prawnych.

W dniu 9 września 2021 r. do DKIS wpłynął wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Problematyczne zagadnienie prawne, które wyłoniło się na kanwie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, oscylowało wokół regulacji kształtujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, zwaną ulgą IP Box. Z tej też przyczyny jako przepisy, których miała dotyczyć żądana interpretacja, wskazano: art. 5a pkt 38-40, art. 9 ust. 2, art. 22, art. 23, art. 30ca oraz art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Prezentując opis stanu faktycznego, wnioskodawca oświadczył, iż od 2 października 2017 r. prowadzi zarejestrowaną w CEIDG jednoosobową działalność gospodarczą, która od samego początku dotyczy tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w świetle art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrania przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy, którego stawka wynosi 19%.

Intencję skarżącego stanowiło wydanie przez DKIS interpretacji w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. W tym kontekście zidentyfikował główny przedmiot działalności jako wytwarzanie programów komputerowych, w ramach którego wnioskodawca realizuje projekty programistyczne, począwszy od analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementacje, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych, zaś na dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne są przez niego realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie i nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Ponosi zarazem ryzyko gospodarcze w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, a także zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności skarżący realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, wykorzystując posiadaną wiedzę i doświadczenie informatyczne. Podzieliwszy opisywaną działalność na etapy wyszczególnił:

1. Planowanie, analizę i projektowanie oprogramowania.

2. Pracę nad wytworzeniem programu i jego implementacją (w tym przygotowanie testów).

3. Integrację oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.

Następnie wnioskodawca wyjaśnił, iż realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, korzystając z różnych języków programowania, co szczegółowo opisał. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe w rozumieniu prawa autorskiego, będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia.

Wnioskodawca wskazał także, iż przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Odwołał się także do objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalenie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Na gruncie tak zarysowanego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe i doradcze, b) usługi sieciowe, c) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, d) składki na ubezpieczenia, e) dokształcenie zawodowe, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Prezentując swoje stanowisko w zakresie pierwszego z przytoczonych pytań, wnioskodawca przytoczył art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm., dalej: p.s.w.n.) i stwierdził, że jego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Cechuje ją bowiem: a) nowatorskość i twórczość, b) nieprzewidywalność, c) metodyczność, d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia.

Oceniając swoją działalność na gruncie wskazanych kryteriów stwierdził, iż prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania z branży. Z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Dane zawarte we wniosku zostały uznane za niewystarczające do wydania interpretacji, wobec czego organ interpretacyjny pismem z dnia 22 listopada 2021 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

W szczególności zobowiązano podatnika do przedstawienia w jednoznaczny sposób pełnego opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania. Ze względu na istotę sporu przytoczyć należy przede wszystkim pytanie, czy działalność, którą prowadzi wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy prace rozwojowe. Wskazano, iż jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. Wyjaśniono, że z uwagi na fakt, iż opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, powinien być przedstawiony w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości, podatnik powinien udzielić konkretnej odpowiedzi w powyższym zakresie. Zauważono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności "leży" po stronie wnioskodawcy, bo tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinna stanowić opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W celu ułatwienia odpowiedzi podano definicję badań naukowych i prac rozwojowych.

Nadto zobowiązano wnioskodawcę do przeformułowania pierwszego pytania, zawartego we wniosku, w taki sposób, aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez podatnika prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. DKIS wyjaśnił, że tak sformułowane pytanie dotyczy interpretacji przepisów niepodatkowych, do której organ nie jest uprawniony. Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy. Odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., z którym podatnik powiązał swoją wątpliwość, definiowane jest przez przepis ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który jako niebędący przepisem podatkowym, nie podlega interpretacji organu.

Końcowo DKIS zobowiązał podatnika do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do ostatecznie postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania, a także w odniesieniu do pozostałych pytań, w przypadku, gdy ulegną one zmianie w wyniku uzupełnienia wniosku, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie obowiązków podatkowych wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego.

Opisane wezwanie opatrzono rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na to wezwanie wnioskodawca stwierdził w szczególności, że działalność jaką prowadzi w zakresie tworzenia programów komputerowych nie polega, jego zdaniem, na badaniach naukowych. Jednocześnie stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej, co szczegółowo uzasadnił. Podsumowując to uzasadnienie stwierdził, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 p.s.w.n., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Wnioskodawca odwołał się także do Podręcznika Frascati (OECD 2018) i wskazał, iż jego działalność polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe, a zatem działania te, zdaniem wnioskodawcy, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że aby mieć pewność co do swojego stanowiska zadał pytanie numer 1.

Podatnik zwrócił także uwagę, iż Krajowa Informacja Skarbowa, a w tym również Delegatura w P., wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji, jaką jest ulga IP Box. Skarżący podniósł, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie.

W odpowiedzi na wezwanie do przeformułowania pytania oznaczonego numerem 1 wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym jeżeli ustawa podatkowa odsyła do ustaw pozapodatkowych, organ interpretacyjny zobowiązany jest ustosunkować się do nich. Wnioskodawca przeformułował pytanie w następujący sposób: "Czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy?".

Przedstawiając ponownie swoje stanowisko odnośnie przeformułowanego pytania numer 1 wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., co szczegółowo uzasadnił.

Postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.919.2021.2.AKU UNP: 1522347 DKIS pozostawił wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał bowiem, że nie spełnia on wymogów formalnych, z uwagi na braki, których pomimo wezwania nie usunięto.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a organ nie może dokonywać takich ocen. Użyte w odpowiedzi podatnika sformułowania: "zdaniem wnioskodawcy", "wnioskodawca podkreśla", "wnioskodawca uważa" wskazują na to, że skarżący przedstawia jedynie opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. W ocenie organu interpretacyjnego, wobec udzielenia odpowiedzi w sposób niepełny, niespójny i wymijający, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnioskodawca, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasad legalizmu i praworządności oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. W ramach tego zarzutu podniesiono także, iż DKIS dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oparł się na oczywiście błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4. art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej oraz niedziałanie na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu zażalenia wnioskodawca wskazał w szczególności, że w swoim stanowisku wyraził pogląd, stwierdzając, że jego zdaniem prowadzi prace rozwojowe, dodatkowo przedstawiając obszerne uzasadnienie na ten temat zarówno we wniosku, jak i w odpowiedziach na pytanie organu. Podatnik stwierdził, że samokwalifikacja działalności badawczo-rozwojowej nie zostanie przez niego dokonana, gdyż to organ jest uprawniony do oceny charakteru działalności prowadzonej przez podatników. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, WSA w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 73/21, WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 179/21, z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 178/21, z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21, WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 203/21 oraz NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19.

Podatnik odniósł się także do zacytowanego przez organ wyroku NSA, sygn. akt I FSK 817/17, podkreślając, że w tej sprawie żądanie skarżącej nie zawierało domagania się od organu oceny co do prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego w rzeczywistym stanie faktycznym, lecz zmierzało do przyjęcia określonej kwalifikacji prawnej w stanie sprawy, który nie jest jednoznaczny, zawiera element niepewności i stwarza szereg wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji transportu towarów. Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny był jednoznaczny, nie zawierał elementów niepewności oraz nie stwarzał wątpliwości.

Nadto podniesiono, że w przeważającej części wnioski o wydanie interpretacji, w której przedstawiony został pogląd słowami "zdaniem wnioskodawcy" otrzymywały pozytywne interpretacje, na poparcie czego przywołano sygnatury kilkunastu interpretacji. W konkluzji stwierdzono, że zawarte we wniosku i jego uzupełnieniu informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej tzw. ulgi IP Box.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.919.2021.3.ST UNP: 1631222 organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 9 lutego 2022 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przywołał art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14g, art. 14k-14nb oraz art. 14h o.p. i podkreślił, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

- jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

- wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji. Nadto DKIS podkreślił, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien być zindywidualizowany. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta.

Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie DKIS zaakcentował, że prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Zaznaczono przy tym, że jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku. Służy ono takiej modyfikacji opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

W niniejszej sprawie do wnioskodawcy skierowano wezwanie do uzupełnienia wniosku, gdyż okoliczności faktyczne nie zostały przedstawione wyczerpująco. W odpowiedzi na wezwanie organu, w szczególności na pytanie w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych podatnik nie udzielił jednoznacznej informacji. Z formy udzielonej odpowiedzi wynikało, iż zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przedstawia ona opinię wnioskodawcy, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Skarżący nie wypowiedział się bowiem jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe.

Organ – pomimo wystosowanego wezwania – nadal nie posiadał wiedzy czy podejmowana przez stronę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla rozważań w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, a organ interpretacyjny nie może sam, własnymi ocenami modyfikować opisanego zdarzenia.

Organ II instancji wskazał, iż zawarte w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny, dokonane przez podatnika, odnośnie charakteru prowadzonych prac, mogłyby być podważone przez organ w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką – w świetle art.14k o.p. – pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.

DKIS wskazał, że aby uznać prowadzoną przez stronę działalność za działalność badawczo–rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: obejmować musi działalność twórczą, obejmować musi badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie organ uznał, iż to na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej – odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych – organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę – zgodnie z art. 14b § 3 o.p. – powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.

W celu stwierdzenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek określonych w definicjach zawartych w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych, bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech, w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

DKIS wyjaśnił, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Dlatego też za chybione należy uznać powołane przez stronę orzecznictwo dotyczące materii związanej z interpretacją "pojęcia przepisów prawa podatkowego".

Organ interpretacyjny wskazał także, iż ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione – jak miało to miejsce w analizowanej sprawie – wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwe.

DKIS uznając, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań przyjął, iż pomimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. i nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Zdaniem organu interpretacyjnego zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej jest bezpodstawny, bowiem organ dążył do ustalenia w jakiej sytuacji faktycznej podatnik się znajduje, aby wydać wnioskowaną interpretację indywidualną, ale z uwagi na niewyczerpujące uzupełnienie przez skarżącego okazało się to niemożliwe. Jednocześnie rozstrzygnięcie w postaci interpretacji indywidualnej dotyczy wyczerpująco opisanych w danej sprawie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i tylko w tym zakresie daje ochronę, dlatego też podnoszona przez wnioskodawcę okoliczność wydania takiego rozstrzygnięcia w zbieżnym stanie faktycznym, nie uzasadnia zarzutu nierównego traktowania podmiotów.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez stronę orzeczeń, wskazano że orzecznictwo sądów administracyjnych w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite. Organ interpretacyjny podkreślił, iż podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez zaaprobowanie postanowienia, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 22 listopada 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas, gdy wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ wydawał indywidualne interpretacje,

3. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż sam organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidulane bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił DKIS, iż bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na wnioskodawcę oraz pozostawił bez rozpatrzenia wniosek, pomimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące m.in. wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. W tym kontekście powołał się też na konstytucyjną zasadę równego traktowania obywateli.

Pełnomocnik nie zgodził się z tezą, iż organ interpretacyjny nie był zobowiązany do analizy przepisów, które nie znajdują odniesienia w przepisach podatkowych, gdyż definicje działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych znajdują takie odniesienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto nie można obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji zawężać tylko i wyłącznie do ustaw, które zawierają pojęcie prawa podatkowego w swoim tytule. Zwrócił w tym kontekście uwagę na przenikanie się gałęzi prawa podatkowego z innymi dziedzinami prawa, podnosząc zarazem, iż przyjęta przez DKIS wykładnia wypacza sens występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Co więcej, gdyby wnioskodawca był przekonany co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to nie widziałby konieczności występowania o interpretację, ponieważ nie stanowi ona wymogu do skorzystania z ulgi IP Box, lecz jedynie zalecenie Ministra Finansów.

Z powołaniem na orzecznictwo sądowoadministracyjne pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, czego wymaga przepis zobowiązujący do przedstawienia we wniosku własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, które w przedmiotowej sprawie zostało przez wnioskodawcę zaprezentowane. Brak wydania interpretacji indywidualnej i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem uznał więc za naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box, to organ powinien ocenić czy podejmowana działalność spełnia cechy prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucono organowi interpretacyjnemu niekonsekwencję, w związku z wydawaniem interpretacji indywidualnych w podobnych stanach faktycznych, co budzi zastrzeżenia z perspektywy zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 20 kwietnia 2022 r., którym organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 9 lutego 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Kontrolę tę (w ramach której Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/21, którą w pełni podziela; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpocząć należy od przybliżenia specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynikającej w szczególności z przepisów zawartych w Rozdziale 1a Działu II. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p., na wniosek zainteresowanego wydaje się w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), natomiast składający wniosek pozostaje obowiązany do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 o.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Warto przy tym zwrócić uwagę na brzmienie art. 3 pkt 2 o.p., definiującego przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Interpretacja indywidualna może przy tym dotyczyć zarówno zdarzeń już zaistniałych, jak i dopiero planowanych. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 2 o.p., stosownie do treści art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Uprzednio należy jednak zastosować art. 169 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Prawna doniosłość interpretacji indywidualnych wynika z art. 14k o.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 1). Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 2).

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jako przyczynę wydania tego rozstrzygnięcia wskazano, że to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy, czego – pomimo stosownego wezwania do uzupełnienia wniosku – nie uzyskano.

Istota sporu w ramach niniejszego postępowania sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to jest elementem stanu faktycznego (a zatem czy winno ono zostać przez wnioskodawcę rozstrzygnięte w sposób kategoryczny), czy też składnikiem oceny prawnej (w przypadku której organ interpretacyjny pozostaje zobowiązany do dokonania wykładni, natomiast wnioskodawca jedynie przedstawia swoje stanowisko). W tym celu konieczne okazuje się stwierdzenie, czy wymienione w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. przepisy mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 o.p., a w razie braku takiego uzupełnienia wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 14g o.p. Organ interpretacyjny sformułował w tym względzie tezę, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy, ponieważ pojęcia te zostały zdefiniowane w ramach przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, niebędących przepisami podatkowymi i tym samym niepodlegających interpretacji.

Przechodząc do zidentyfikowania regulacji istotnych z perspektywy niniejszego postępowania, w pierwszej kolejności przywołać należy art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o:

- działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 p.s.w.n.,

- pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Celem zdefiniowania ww. pojęć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła zatem do odrębnej ustawy, która sama w sobie nie ma charakteru podatkowego. I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto przy tym zasygnalizować, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania przez tut. Sąd, który wydał w tym przedmiocie m. in. wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 24/21), 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/21), 4 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/21) oraz 17 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1062/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się kwestią analizowaną w toku niniejszego postępowania, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21), wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd podzielił w realiach niniejszej sprawy.

Celem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które, co prawda, składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały umiejscowione poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do odpowiednich przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, warto w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2201/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje zostały wprost wymienione w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mógłby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnej - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych. Organ nie intepretuje bowiem np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie także i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął się również problematyką przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny. W tym kontekście zauważył, iż tego rodzaju rozstrzygnięcie jest uzasadnione, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., przy czym brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p. (por.: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2644/13). Jakkolwiek niewątpliwie na gruncie postepowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, do zakresu "innych przyczyn" z art. 14g o.p. należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe (por.: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/19), to jednak w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego przypadku, Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, iż w jego ocenie przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. DKIS był natomiast zobligowany do oceny tego stanowiska oraz stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego wytwarzanie oprogramowania odpowiada definicjom przedstawionym w przywołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy.

Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który ten przepis będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a zatem takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na kształt definicji z art. 5a pkt 38-40, odniesienie się do przepisów wskazanej w nich ustawy. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż stwierdzenie, czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia dalszej oceny czy przychody z przedmiotowej działalności podlegają uldze IP Box. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej, zwłaszcza że wyraźnie sygnalizował on, iż nie ma w tej kwestii pewności i dlatego zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej zagadnienie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że skarżący nie mógłby powoływać się na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie.

Domaganie się od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził przedmiotową kwestię – o którą przecież wprost zapytał – lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia byłoby dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie zaprezentowano by wystarczająco danych do przeprowadzenia takiej oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ pozostawał zobligowany do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało więc nieprawidłowo sformułowane, ponieważ – jak wskazano wyżej – zmierzało do przerzucenia ciężaru interpretacji na wnioskodawcę.

Jak już wskazano wyżej, w trybie uzupełnienia wniosku DKIS jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa. W razie negatywnych dla strony skutków nieuzupełnienia tych danych musi precyzyjnie wykazać, że ich pozyskanie było nieodzowne dla wydania żądanej przez stronę interpretacji, czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Sąd nie odbiera w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury, przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu w sposób wyraźny poza to, co niezbędne do dokonania wykładni. Taki stan rzeczy nie może zostać zaaprobowany z punktu widzenia prawa podatnika do uzyskania interpretacji – w związku z daleko idącym rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Zaakcentować w tym miejscu warto, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez NSA, który w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 sformułował tezę, zgodnie z którą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W ocenie NSA to właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Powyższe stanowisko jest aktualnie ugruntowane w judykaturze (por. m.in. najnowsze wyroki NSA: z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1267/22, z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1164/22, z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1088/22, z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 951/22, z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 873/22).

Nadto wytknąć należy organowi interpretacyjnemu, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie podjął jakiejkolwiek polemiki z przywołanymi przez stronę orzeczeniami sądów administracyjnych, które stanowiły istotny element argumentacji skarżącego.

W konsekwencji stwierdzić należało, iż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia formalne miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiły skarżącemu uzyskanie interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego uzupełnienia wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił wydane w niniejszej sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, pobrany stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.