Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 604/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 169 par. 1, art. 14b, art. 165a par. 1, art. 14h, art. 208 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, 2, 6,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1,. 2, art. 9 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 4,
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1, 3, art. 60a ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 518
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 34, art. 44,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Ś. Urzędu Wojewódzkiego w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 514/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał następujący stan faktyczny sprawy: W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 maja 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, tj. Wojewody Ś., dalej: Wojewody, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania użytkowników lokali użytkowych kosztami mediów oraz odliczenia podatku w części podlegającej refakturowaniu jest nieprawidłowe. Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że Ś.Urząd Wojewódzki w K., dalej: Urząd, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Urząd planuje zawarcie dwóch rodzajów umów tj. umów najmu oraz umów użyczenia z jednostkami administracji zespolonej podległymi Wojewodzie. Z umowy użyczenia wynikać będzie, że użytkownik obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energię cieplną, energię elektryczną, dostawę zimnej wody, odprowadzenie ścieków itp.) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury wystawione na media będą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Faktury dotyczące najmu oraz użyczenia związane z kosztami mediów wystawione są przez Urząd. Faktury od dostawców mediów wystawione są na Urząd. Wszystkie wymienione wyżej rodzaje umów zawierają m.in. zapisy dotyczące praw i obowiązków dotyczących korzystania z przedmiotu najmu/użytkowania oraz zasady ponoszenia opłat.

W związku z powyższym zadano pytanie czy w przypadku wystawiania faktur sprzedaży za media na użytkownika, który obciążony jest wyłącznie kosztami mediów należy stosować stawkę podstawową 23%, czy też stawki VAT wynikające z faktur zakupu (23% i 8%) i dokonywać odliczenia podatku VAT w części podlegającej refakturowaniu?

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku obciążania jednostek wyłącznie kosztami za media należy stosować stawki wynikające z faktur od dostawców mediów i dokonywać odliczenia VAT w części podlegającej refakturowaniu. Dostawa mediów jest odrębnym świadczeniem i jest oddzielnie rozliczana.

Minister Finansów uznał stanowisko Wojewody za nieprawidłowe i podniósł, że w przypadku wystawiania faktur sprzedaży za media na użytkownika, który obciążony jest wyłącznie kosztami mediów należy stosować stawkę podstawową, tj. 23%.

Wojewoda wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa interpretator stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. W związku z tym Wojewoda złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

1.2 Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd podniósł, że organ podatkowy nie wyjaśnił kto jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mianowicie czy jest nim Wojewoda czy Urząd. Sąd wskazał na konieczność zbadania przez Ministra Finansów w ponownie prowadzonym postępowaniu prawidłowej i nie budzącej wątpliwości identyfikacji wnioskodawcy.

1.3 W związku z uprawomocnieniem wyroku Minister Finansów wystąpił do Wojewody o uzupełnienie wniosku w zakresie wskazania, czyich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego dotyczy wniosek. W odpowiedzi na powyższe wskazano, że wnioskodawcą jest Urząd.

1.4 Minister Finansów umorzył postępowanie postanowieniem z dnia [...]nr [...]. Po wniesieniu zażalenia, organ utrzymał to rozstrzygniecie w mocy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. Wyjaśnił, że Urząd nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy VAT. Urząd jest jednostką pomocniczą organu wykonawczego województwa jakim jest wojewoda, wykonuje w imieniu i na rzecz województwa zadania tegoż organu, i w związku z tym nie jest jednostką wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Fakt, że Urząd jest zarejestrowany przez organ podatkowy jako czynny podatnik VAT nie świadczy, że posiada w świetle przepisów status podatnika. Oznacza to, że Urząd nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej i nie ma prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W związku z tym, skoro wnioskodawca nie jest podmiotem zainteresowanym w przedmiotowej sprawie a postępowanie w sprawie zostało wszczęte i toczyło się pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

1. Na postanowienie z dnia [...] r. Urząd złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił w niej naruszenie:

- art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT oraz w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. Nr 31, poz. 206 ze zm.), dalej: ustawy o wojewodzie, oraz w związku z art. 25 ust. 4 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505 ze zm.) poprzez uznanie, że skarżący Urząd nie jest zainteresowanym tj. nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania użytkowników lokali użytkowych kosztami mediów oraz odliczania podatku - w części podlegającej refakturowaniu,

- art. 208 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy faktu, że Urząd jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

2.2 W uzasadnieniu Urząd zakwestionował stanowisko organu, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie był zainteresowanym w zakresie zadanego pytania. Przedstawiony we wniosku uzupełniającym opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odnosi się do indywidualnej sprawy wnioskodawcy tj. Urzędu, bowiem jak wynika z treści wniosku, zadane pytanie dotyczyło zastosowania stawek VAT wynikających z faktur dostawców mediów (23% i 8%) i możliwości dokonywania odliczenia podatku VAT w części podlegającej refakturowaniu przez Urząd jako podatnika VAT. We wniosku jednoznacznie wskazano, że Urząd jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Urząd podniósł, że od 1 stycznia 2011 r. w związku z likwidacją gospodarstwa pomocniczego działającego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych przejął zadania po zlikwidowanym gospodarstwie. W wyniku przejęcia zadań od 1 stycznia 2011 r., na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przejęte zadania po byłym gospodarstwie pomocniczym związane są ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z tytułu najmu pomieszczeń, dzierżawy stanowisk parkingowych, najmu lokali, sprzedaży usług motoryzacyjnych. Wyjaśnił, że mienie służące do realizacji zadań Wojewody jest mieniem Urzędu, a nie mieniem Wojewody. Urząd uzyskuje dochody z jego mienia, a nie z mienia Wojewody. W konsekwencji, kwestia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem mienia służącego realizacji zadań Wojewody oraz pozyskiwanie dochodów z posiadanego mienia może być rozpatrywana tylko w odniesieniu do Urzędu. Na potwierdzenie tej tezy skarżący powołał decyzje Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, w których to Minister przekazał nieodpłatnie w trwały zarząd zabudowane nieruchomości oraz grunty na rzecz Urzędu, a nie Wojewody. Skarżacy zanzaczył również, że Urząd jako jednostka budżetowa, dla której ustanowiono trwały zarząd nieruchomością jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

2.3 Do skargi dołączono decyzję nr 64/6/99 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 12 maja 1999 r. o przekazaniu nieodpłatnie w trwały zarząd na rzecz Ś. Urzędu Wojewódzkiego nieruchomości Skarbu Państwa położonej w K. przy u. A. nr 3.

3.1 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3.2 Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi za zadanie w sprawie I FSK 311/12 pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. .Wydanie przez Trybunał wyroku w sprawie C- 276/14 spowodowało podjęcie postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2 Skarga w niniejszej sprawie nie jest zasadna.

Jak już wyżej opisano, sprawa z wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania użytkowników lokali użytkowych kosztami mediów oraz odliczenia podatku w części podlegającej refakturowaniu była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 września 2013 r. I SA/Ke 514/13. Oznacza to, że organ podatkowy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w tym wyroku. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wyraził konieczność zbadania i ewentualnego uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowej i nie budzącej wątpliwości identyfikacji wnioskodawcy. Wypełniając ten obowiązek Minister Finansów wezwał Wojewodę Ś. do wskazania czyich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego dotyczy wniosek, tj. Wojewody Ś. czy Ś.Urzędu Wojewódzkiego. W odpowiedzi na pismo złożony został wniosek, w którym jako wnioskodawcę wskazano Urząd. W tej sytuacji Minister Finansów uznał, że Urząd, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14 b Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny organ umorzył postępowanie, jako bezprzedmiotowe.

4.3 Sąd podziela stanowisko organu w zakresie braku możności uznania Urzędu za podatnika VAT. W pierwszej kolejności należy zacytować przepisy prawa odnoszące się do niniejszej materii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Artykuł 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1), dalej: VI Dyrektywa. Stanowi ona, że "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdym przypadku organy te są uważane za podatników w związku z rodzajami działalności wymienionymi w załączniku D, chyba że są prowadzone na tak niewielką skalę, iż są bez znaczenia. Państwa Członkowskie mogą uznać działalność tych organów, zwolnioną na podstawie art. 13 lub 28, za działalność, którą organy te podejmują jako władza publiczna."

Podobnie stanowi art. 13 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 112: " Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. 2. Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej."

Z powyższych przepisów wynika, że organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników, jednakże dotyczy to tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Z powyższej definicji wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy, podmiotem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Przy czym co istotne, przepis art. 15 ust. 6 nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy VAT definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

4.4 Działalność gospodarcza, którą prowadzi Urząd nie ma charakteru samodzielnego. Podatnikami VAT są jedynie podmioty działające bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko. Urząd tych warunków nie spełnia.

Po pierwsze, wskazać należy na jego pozycję ustrojową. Jak wynika z art. 2 ustawy o wojewodzie, zadania administracji rządowej w województwie wykonuje wojewoda. Zadania te wykonuje przy pomocy urzędu wojewódzkiego (art. 13 ust.1). Z przepisów tych wynika, że urząd wojewódzki jest jedynie aparatem pomocniczym wojewody. Wojewoda nadaje urzędowi statut (art. 15 ust. 1 ). W niniejszej sprawie jest to statut Świętokrzyskiego Urzędu Wojewódzkiego w Kielcach nadany zarządzeniem Nr 86/2012 Wojewody Ś. z dnia 11 września 2012 r. Paragraf 1 ust. 1 zawiera zapis, że Ś. Urząd W. w K. zapewnia wykonywanie przez Wojewodę Ś. zadań wynikających ze sprawowania przez Wojewodę funkcji. Funkcje opisane w Statucie pokrywają się z funkcjami wojewody wynikającymi z art. 3 ust. 1 ustawy o wojewodzie. Wedle tego przepisu wojewoda jest m. in. przedstawicielem Rady Ministrów w województwie i reprezentantem Skarbu Państwa, w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Oznacza to, że czynności podejmowane przez Urząd realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do wojewody. Urząd jest wprawdzie wyodrębniony organizacyjnie, ale wyodrębnienie to służy wykonywaniu zadań wojewody. Istotnym jest również przy tym, że szczegółową organizacje oraz tryb pracy urzędu wojewódzkiego określa regulamin ustalony przez wojewodę zarządzeniem (art. 16 ustawy o wojewodzie ). Dodatkowo to podkreśla, że urząd stanowi jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wojewody.

Po drugie, świadczy o tym analiza Urzędu jako jednostki budżetowej. Urząd, jak zaznaczył to w skardze, jest bowiem taką jednostką, a mowa o niej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Przepis ten stanowi, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jest to tzw. zasada rozliczeń brutto. Powoduje to, że poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych przez nią dochodów Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi.

Jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), która w art. 4 pozwala uznać za przedsiębiorcę osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jednostki budżetowe stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mają osobowości prawnej. Korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa. To zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym.

Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności. Jednakże każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa, dokonaną w jego imieniu i na jego rzecz. ( por. Ludmiła Lipiec- Warzecha, komentarz do art. 11 ustawy o finansach publicznych, program Lex ).

Po trzecie, nie nabiera cech samodzielności działalność gospodarcza prowadzona przez Urząd ze względu na gospodarowanie mieniem przekazanym mu w trwały zarząd. Jak stanowi art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ), trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Oznacza to, że trwały zarząd nie jest prawem rzeczowym ani formą umowy cywilnoprawnej uprawniającej do władania nieruchomością, lecz jest publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Trwały zarząd nie stanowi prawa podmiotowego o charakterze cywilnym państwowej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W świetle art. 34 oraz art. 44 Kodeksu cywilnego w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych, jest Skarb Państwa (fiskus) i to do niego należy mienie państwowe (własność i inne prawa majątkowe) nienależące do innych państwowych osób prawnych. Państwowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości państwowe, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W stosunkach cywilnoprawnych i procesowych działają za Skarb Państwa jako stationes fisci, i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej Skarbowi Państwa, a mianowicie uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków. Umożliwia to im funkcjonowanie i realizację zadań, do których wykonywania zostały utworzone ( por. Ewa Bończak – Kucharczyk, komentarz do art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami, program Lex ).

Z dalszych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że przy korzystaniu z nieruchomości oddanymi w trwały zarząd urzędom wojewódzkim, które może polegać na korzystaniu z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania czy oddaniu nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie, urząd wojewódzki podlega pewnym ograniczeniom. Przepis art. 43 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi bowiem, że nieruchomości, o których mowa w art. 60a ust. 1, oddane w trwały zarząd urzędom wojewódzkim lub części tych nieruchomości mogą być oddawane w najem, dzierżawę lub użyczenie za zgodą ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa. Artykuł 60 a ust. 1 pkt 1 stanowi z kolei, że nieruchomościami wchodzącymi w skład zasobu nieruchomości Skarbu Państwa przeznaczonymi na potrzeby urzędów wojewódzkich, gospodaruje minister właściwy do spraw Skarbu Państwa.

W kontekście powyższych rozważań na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami należy stwierdzić, że instytucja trwałego zarządu pozwala Urzędowi na realizację jego statutowych zadań. Dlatego nie można uznać, że czynności związane z najmem nieruchomości oddanych Urzędowi w trwały zarząd stanowią samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą, tym bardziej że w przypadku oddawania nieruchomości w najem konieczna jest zgoda właściwego ministra.

4.5 Podsumowując, opisane wyżej cechy Urzędu i jego działalności powodują, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w sposób samodzielny. Z resztą jego celem nie jest prowadzenie takiej działalności, co najwyżej działalność taka może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne urzędu jest kształtowane przez wojewodę i służy do wykonywania jego zadań. Wojewoda do wykonywania ciążących na nim zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Urzędy wojewódzkie, jako jednostki budżetowe, takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. I nie zmienia tego uznania opisane we wniosku o wydanie interpretacji oddawanie w najem nieruchomości, bowiem następuje to w ramach władania nieruchomościami oddanymi im w trwały zarząd. Celem instytucji trwałego zarządu jest tylko umożliwienie jednostce realizacji zadań, do których wykonywania została utworzona.

Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności Urzędu dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem nie będzie Urząd.

Powyższej konstatacji nie zmienia powołana w skardze okoliczność rejestracji Urzędu jako podatnika VAT. Należy bowiem podkreślić, że praktyka organów podatkowych nie może podważyć wniosków płynących z ustawowych regulacji co do pozbawienia podmiotu statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Na końcu wskazać należy, że w wyroku z dnia 29 września 2015 r. C-276/14 Trybunał wskazał, że art. 9 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.. Oznacza to, że zaprezentowany wyżej pogląd o braku samodzielności działalności gospodarczej jaką prowadzi Urząd ma również umocowanie w przywołanym wyżej orzeczeniu.

4.6 Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W sytuacji, w której z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wystąpi osoba, której nie można przypisać cech podmiotu zainteresowanego Minister Finansów, działając w oparciu o art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, zobligowany jest do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji. Powyższe wskazuje na to, że organ podatkowy, do którego wpływa wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest zobowiązany do przeanalizowania tego wniosku pod kątem ustalenia dopuszczalności wydania interpretacji, tj. do wyjaśnienia, czy przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odnosi się do indywidualnej sprawy wnioskodawcy. Przyjmuje się zatem, że musi istnieć ścisły związek pomiędzy problemem przedstawionym we wniosku a sferą prawnopodatkową wnioskodawcy. Innymi słowy przez "sprawę" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć sprawę administracyjną w zakresie prawa podatkowego. Takiej analizy dokonano w niniejszej sprawie. W jej wyniku organ uznał, że Urząd nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, a zatem poprawnie wskazał, że nie jest zainteresowanym, o którym mowa w analizowanym, wyżej przepisie. To czyniło uzasadnionym umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.7 Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.