Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 322/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 §1, art. 223 §2 pkt 1, art. 228 §1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 201 §1 i §4
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 11 lipca 2023 r., nr 378000-COP1.4103.41.2023.SZD w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 11 lipca 2023 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ", "NWMUCS", "organ odwoławczy") na podstawie art. 228 §1 pkt 1 oraz art. 221a §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 221a, ze zm.), dalej jako: "o.p.", stwierdził niedopuszczalność odwołania E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") wniesionego od decyzji NWMUCS z 20 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. (dalej jako: "decyzja wymiarowa z 20 lutego 2023 r.").

Organ ocenił, że wymieniona decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NWMUCS wyjaśnił, że organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Oznacza to, że wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie czy odwołanie jest dopuszczalne. Nadmienił, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Następnie organ wyjaśnił, że niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych.

Z kolei niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie jest więc niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo tego, że została wydana nie została stronie doręczona.

Zdaniem NWMUCS przyczyną niedopuszczalności odwołania jest sytuacja, w której nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji. W takim wypadku nie może bowiem rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej.

Organ uznał, że powyżej opisana sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r. Tym samym nie rozpoczął biegu termin, o którym mowa w art. 223 §2 pkt 1 o.p. (przewidziany na wniesienie odwołania).

NWMUCS podniósł, że w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo zostało udzielone 7 września 2018 r. na druku PPS-1 przez M. K. - jedynego członka zarządu spółki. Pismem z 16 lutego 2023 r. (data wpływu do organu 17 lutego 2023 r.) pełnomocnik spółki wniósł o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia wniosków dowodowych, ze względu na odwołanie członka zarządu oraz prokurenta do czasu powołania nowych organów spółki uprawnionych do jej reprezentacji. Do ww. pisma załączono protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 13 lutego 2023 r., na którym podjęto uchwałę nr [...] o odwołaniu M. K. z funkcji członka zarządu ze skutkiem natychmiastowym, listę obecności na ww. zgromadzeniu oraz oświadczenie o odwołaniu prokury z 10 lutego 2023 r.

Pomimo ww. informacji Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie 20 lutego 2023 r. wydał decyzję i wysłał ją na adres ePuap pełnomocnika, który odebrał korespondencję w dniu 3 marca 2023 r. i złożył od ww. rozstrzygnięcia odwołanie.

Organ odwoławczy podkreślił, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (wyjaśnień pełnomocnika złożonych wskutek wezwania organu, ogólnodostępnych danych z KRS) wynika, że w dacie wydania i doręczania decyzji organu I instancji brak było jakichkolwiek osób fizycznych wchodzących w skład zarządu (zarząd był nieobsadzony). Na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników 13 lutego 2023 r. podjęto bowiem uchwałę nr [...] o odwołaniu jedynego członka zarządu ze skutkiem natychmiastowym, zaś nowego członka zarządu powołano 2 czerwca 2023 r. (data wpisania do KRS 19 czerwca 2023 r.).

W ocenie NWMUCS powyższa sytuacja niewątpliwie stanowi brak w składzie organu uniemożliwiający działanie jednostki organizacyjnej jaką jest osoba prawna. Fakt, że spółka nadal istniała, a co z tym idzie miała zdolność sądową i zdolność procesową, oraz że miała pełnomocnika, którego pełnomocnictwo nie wygasło nie zmienia postaci rzeczy, że nie mając organu powołanego do jej reprezentacji jako osoby prawnej nie mogła realizować tych zdolności, a zatem jej działanie było uniemożliwione. Zatem nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r. Decyzja ta nie weszła zatem do obrotu prawnego, stanowiąc jedynie akt wewnętrzny organu.

Końcowo NWMUCS dodał, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, o czym stanowi art. 212 o.p., zaś w myśl art. 223 §2 pkt 1 o.p., odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, że termin przewidziany na wniesienie odwołania nie może w ogóle rozpocząć biegu. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja wymiarowa z 20 lutego 2023 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a niedoręczonej.

Wobec powyższego NWMUCS działając jako organ odwoławczy nie może rozpatrzyć odwołania od ww. decyzji w ramach uprawnień wynikających z art. 233 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła postanowienie NWMUCS w całości. Wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia:

1. przepisu postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 223 §2 pkt 1 o.p. polegający na przyjęciu, że spółce nie rozpoczął się termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r., z uwagi na jej wadliwe doręczenie, w sytuacji gdy decyzja została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo nie wygasło i w momencie doręczania decyzji spółka nadal istniała, a co z tym idzie miała zdolność sądową i zdolność procesową,

2. przepisu postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 228 §1 pkt 1 o.p., polegający na stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z przyczyn przedmiotowych, w sytuacji gdy odwołanie to zostało wniesione przez osobę umocowaną zarówno do odebrania zaskarżonej decyzji, jak i złożenia od niej środka zaskarżenia,

3. przepisu postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 §1 o.p. i art. 125 §1 o.p., polegający na działaniu przez organ w sposób uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli oraz w zgodzie z zasadą szybkości postępowania.

Skarżąca podniosła równocześnie, że organ niezasadnie uchylił się od rozpatrzenia wniesionego odwołania uznając, że skarżącej nie doręczono decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r. Skoro pełnomocnikowi spółki została doręczona decyzja i od tej decyzji w przewidzianym terminie zostało złożone odwołanie, w którym zarzucono uchybienia skutkujące nieważnością decyzji, odwołanie to powinno zostać rozpatrzone.

Odpowiadając na skargę NWMUCS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 §2 ustawy z 30 sierpnia 2022 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt niniejszej sprawy, sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 223 §2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Według art. 228 §1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe miały prawo w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z 17 marca 2023 r. (data wpływu do organu w dniu 20 marca 2023 r.) wniesionego przez pełnomocnika spółki, z uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji z 20 lutego 2023 r. określająca zobowiązanie w podatku VAT za miesiące VIIl-XII 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące V-VII 2017 r., ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące V-XII 2017 r. oraz umarzająca postępowanie podatkowe za miesiące l-IV 2017 r. - nie weszła do obiegu prawnego.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro w dniu wydania i doręczenia decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r. spółka nie posiadała prawidłowo obsadzonych organów uprawnionych do jej reprezentowania to sytuacja ta wypełniała hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 154 §1 o.p. (pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd). Skoro zatem doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem tego przepisu, to zdaniem organu odwoławczego, nie weszła ona do obrotu prawnego, a zatem nie rozpoczął biegu termin do złożenia odwołania od decyzji. To zaś powoduje, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia stronie ww. rozstrzygnięcia. Decyzja ta nie weszła zatem do obrotu prawnego, stanowiąc jedynie akt wewnętrzny organu. NWMUCS dodał także, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, o czym stanowi art. 212 o.p. Przypomniał również, że w myśl art. 223 §2 pkt 1 ww. ustawy odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Brak doręczenia decyzji sprawia więc, że nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem w ocenie organu odwoławczego przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja wymiarowa z 20 lutego 2023 r. nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). To zaś powoduje, że nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a niedoręczonej.

Nie zgadzając się z przyjętą argumentacją NWMUCS strona podniosła, że decyzja wymiarowa z 20 lutego 2023 r. została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo nie wygasło i w momencie jej doręczania spółka nadal istniała, a co za tym idzie miała zdolność sądową i zdolność procesową. Odwołanie zostało zatem wniesione przez osobę umocowaną zarówno do odebrania zaskarżonej decyzji, jak i złożenia od niej środka zaskarżenia. Skarżąca wskazała również, że skoro przedmiotowa decyzja została wydana (zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym opatrzono ją datą i właściwym podpisem), to obowiązkiem organu podatkowego było jej prawidłowe doręczenie (art. 211 o.p.), nawet w sytuacji gdy taka decyzja dotknięta jest wadą prawną. Wyeliminowanie wadliwie wydanej decyzji nie może nastąpić w drodze czynności faktycznych, poprzez jej niedoręczenie, ale w przewidzianej prawem procedurze.

Z ustaleń organu wynika, że pismem z 16 lutego 2023 r. (data wpływu do organu 17 luty 2023 r.) pełnomocnik skarżącej wniósł o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia wniosków dowodowych, ze względu na odwołanie jedynego członka zarządu oraz prokurenta, do czasu powołania nowych organów spółki uprawnionych do jej reprezentacji. Do przedmiotowego pisma załączono: protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 13 lutego 2023 r., na którym podjęto uchwałę nr [...] o odwołaniu M. K. z funkcji członka zarządu ze skutkiem natychmiastowym, listę obecności na ww. zgromadzeniu oraz oświadczenie o odwołaniu prokury z 10 lutego 2023 r. Decyzja wymiarowa z 20 lutego 2023 r. została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 3 marca 2023 r. Bezsporne w sprawie jest zatem to, że w dacie wydania i doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji wymiarowej nie było żadnych osób fizycznych wchodzących w skład zarządu spółki (był on nieobsadzony). Bezsporne jest również to że pełnomocnictwo zostało udzielone na druku PPS-1 w dniu 7 września 2018 r. (k. 14-15, T. I akt postępowania podatkowego) przez M. K. (jedynego członka zarządu spółki) i obejmowało kontrolę celno-skarbową. Przyjmuje się również, że takie umocowanie rozciąga się na postępowanie podatkowe (co nie jest w sprawie kwestionowane).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 223 §2 pkt 1 o.p. polegającego na przyjęciu, że spółce nie rozpoczął się termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r. z uwagi na jej wadliwe doręczenie, w sytuacji gdy decyzja została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo nie wygasło i w momencie jej doręczania strona nadal istniała, a co z tym idzie miała ona zdolność sądową i zdolność procesową oraz art. 228 §1 pkt 1 o.p. polegającego na stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z przyczyn przedmiotowych w sytuacji, gdy odwołanie to zostało wniesione przez osobę umocowaną zarówno do odebrania zaskarżonej decyzji, jak i złożenia od niej środka zaskarżenia - w ocenie sądu nie zasługiwał on na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki złożone takiej spółce oświadczenie (w formie decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r.) nie mogło zostać złożone skutecznie. Nie mogła też skutecznie zostać doręczona korespondencja. Jeżeli bowiem spółka nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych. Braki w składzie organu zarządczego spółki kapitałowej (a z taką mamy do czynienia w tej sprawie) powodują, że nie posiada ona możliwości do występowania w obrocie prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku gdy skład organu uprawnionego do reprezentowania spółki jest nieobsadzony - wówczas brak jest organu uprawnionego do jej reprezentowania. W konsekwencji wszelkie oświadczenia skierowane do takiej spółki, nie mogą zostać uznane za skuteczne, nie było również możliwości skutecznego doręczania korespondencji kierowanej do spółki (por. wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2223/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/14).

W przedmiotowej sprawie brak zatem obsadzonego organu (zarządu) uniemożliwiał działanie spółki (osoby prawnej). Nie ma przy tym znaczenia to, że spółka nadal istniała, a co z tym idzie miała zdolność sądową i zdolność procesową oraz że miała pełnomocnika, którego pełnomocnictwo nie wygasło. Jeżeli bowiem osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania ww. zdolności sądowej i procesowej nie może ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania (por. wyroki SN: z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt V CSK 53/12 oraz z 7 listopada 2006 r., sygn. akt I CSK 224/06). Zgodzić się należy również z organem, że strona nie mając organu powołanego do reprezentacji nie mogła również w stosunku do swego pełnomocnika wypełniać funkcji mocodawcy, zatem był to stan, w którym jej działanie poprzez powołany do tego organ, było uniemożliwione. Przyjmując bowiem narrację strony, że pomimo odwołania jedynego członka zarządu (który udzielił pełnomocnictwa), taki pełnomocnik ma nadal możliwość skutecznego działanie (np. jak w tej sprawie wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej z 20 lutego 2023 r.) akceptowalibyśmy stan kiedy taka osoba działa bez nadzoru ze strony mocodawcy, który z uwagi na fakt odwołania ze składu zarządu nie może już wypełniać swojej funkcji (mocodawcy). Ponadto pełnomocnik nie może się domyślać woli mocodawcy, jeśli jego już w zarządzie nie ma i działać bez stosownego nadzoru, szczególnie jeśli dotyczy to tak ważnych kwestii, jak skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej i skuteczna możliwość wniesienia od niej odwołania. O tyle jest to istotne, że to przecież zarząd odpowiada za działania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jak w tej sprawie), co regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm.), w szczególności jej art. 201 §1 i §4, który stanowi, że sprawy spółki prowadzi zarząd spółki, powoływany i odwoływany uchwałą wspólników (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej) i on także reprezentuje spółkę. Trzeba też pamiętać, że pełnomocnictwo obejmowało przede wszystkim kontrolę celno-skarbową (k. 14, T. I akt postępowania podatkowego). Ponadto pełnomocnik nie jest organem spółki. Organ bowiem jest zespołem podmiotów działających w ramach struktury jednostki organizacyjnej, których zachowanie, spełniające wymagania wynikające z przepisów prawa oraz regulacji wewnętrznych, uważane jest za działanie tej jednostki organizacyjnej. Zwrócić należy też uwagę na art. 67 §1 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, z którego wynika, że osoby prawne dokonują czynności procesowych przez organy uprawnione do działania w ich imieniu. Przepis ten nawiązuje do unormowania zawartego w art. 38 ustawy - Kodeks cywilny, wedle którego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na nim statucie. Regulacje te tworzą mechanizm działania osoby prawnej objaśniany w doktrynie i orzecznictwie przy pomocy teorii organów (por. wyroki SN: z 24 października 1972 r., sygn. akt I CR 177/72; z 6 grudnia 1984 r., sygn. akt II CR 442/84; z 12 marca 1997 r., sygn. akt II CKN 24/97). Teoria ta zakłada, że do podjęcia decyzji i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są jednostki (osoby fizyczne) wchodzące w skład jej organu. Działanie tych jednostek traktowane jest jako działanie osoby prawnej. Konieczne jest jednak, aby: (1) przepisy regulujące ustrój danej osoby prawnej przewidywały określony rodzaj organu; (2) konkretna osoba fizyczna powołana została zgodnie z prawem do pełnienia funkcji organu; (3) osoba ta wypełniała funkcję organu w granicach jego kompetencji. Unormowania powyższe wskazują na ścisłe związanie możliwości korzystania przez osobę prawną z atrybutu zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania utożsamianego z działaniem tego podmiotu. Ustawodawca wręcz wykluczył dopuszczalność postępowania z udziałem (w charakterze strony) osoby prawnej, która nie ma umocowanego do działania za nią organu (por. postanowienie Sądu Okręgowego w Warszawie z 4 lipca 2018 r., sygn. akt XXIII Gz 686/18). Organ nie jest wobec tego odrębnym od jednostki organizacyjnej podmiotem, lecz jej częścią, a czynności konwencjonalnych, w tym czynności prawnych, dokonuje on w myśl teorii organów "za" jednostkę organizacyjną, a nie "w jej imieniu". Innymi słowy, czynność organu jest czynnością samej osoby prawnej, natomiast pełnomocnik jest upoważniony do dokonywania w imieniu i ze skutkiem prawnym dla spółki czynności prawnych.

Jak zauważył również NSA w wyroku z 22 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 1377/20, w świetle założeń przywołanej teorii organów, osoba prawna ma zdolność prawną i odpowiadającą jej na gruncie prawa procesowego zdolność sądową oraz pełną zdolność do czynności prawnych i będącą jej odzwierciedleniem procesowym zdolność procesową, a czynności prawne i procesowe dokonywane przez występujące w roli organu (organów) tego podmiotu osoby fizyczne są działaniami samej osoby prawnej. Dodał też, że: "Jeżeli więc osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności sądowej i procesowej nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, co uniemożliwia działanie takiej osoby prawnej w procesie, i to nawet (...) jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania, którego pełnomocnictwo nie wygasa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2006 r., I CSK 224/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010 r., II PZ 15/10).".

Jak zauważył też NSA ww. rozstrzygnięciu, brak organu osoby prawnej powoduje, że nie może ona skutecznie działać w procesie i korzystać z atrybutu zdolności procesowej, co nie podważa okoliczność istnienia pełnomocnictwa procesowego udzielonego przez organ zarządczy spółki kapitałowej. Dodał jednocześnie, że tak udzielone pełnomocnictwo nie wygasa wraz z utratą organu uprawnionego do działania w imieniu osoby prawnej (por. wyrok SN z 7 listopada 2006 r., sygn. akt I CSK 224/06 oraz postanowienie SN z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II PZ 15/10), to jednak tak ustanowiony pełnomocnik, którego działanie – gdy chodzi o jego istotę – zakłada ścisłą i opartą na zaufaniu współpracę z mocodawcą, a mianowicie z organem zarządczym spółki, nie może go skutecznie reprezentować.

Należy też zauważyć (co również podnosił w sprawie skarżący, jak i organ), że organ nie może doręczyć pisma spółce bez zarządu inaczej niż na ręce wyznaczonego uprzednio kuratora. Dlatego dokonane przez organ podatkowy doręczenia wobec spółki bez zarządu w inny sposób niż poprzez kuratora nie są skuteczne (por. wyrok WSA w Olsztynie z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 547/21).

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisu postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 121 §1 o.p. i art. 125 §1 o.p. polegającego na działaniu przez organ w sposób uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie ze strony obywateli oraz w zgodzie z zasadą szybkości postępowania, to wskazać należy, że skarżąca w ogóle go nie umotywowała. Nie jest zaś rolą sądu doszukiwanie się uzasadnienia dla stawianych w skardze zarzutów. Na marginesie w ocenie sądu trudno uznać w realiach niniejszej sprawy, że organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie uchybiając zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadzie szybkości postępowania. To, że strona nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie oznacz jeszcze, że organy uchybiły wskazywanym w skardze zasadom.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.