Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 227/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 4 pkt 2, art 122 w zw. z art 187 par. 1, art 191 i art 121 par. 1.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: St. Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1001-IEW-2.4253.37.2022.13.UCS.DP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. a także zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązania w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 227/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi z 23 maja 2022 r. którą określono T. M. (dalej: skarżący, strona, podatnik) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres w łącznej kwocie 7.874 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.414 zł liczonymi na dzień wydania decyzji (łącznie 10.288 zł).

W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w dniu 4 sierpnia 2020 r. wszczęto wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2018 r. W tym czasie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T T. M. (dalej T) z siedzibą w R., przy ulicy [...] w zakresie świadczenia usług kurierskich w Centrum Handlowym "P" w R pod Ł.

Organ pierwszej instancji uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej O.p.), wydał 23 maja 2022 r. określającą przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV-VI, VIII—XII 2018 roku, odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji, a także zabezpieczającą wykonanie zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV-VI, VIII—XII 2018 roku wraz z odsetkami za zwłokę.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie wskazując na zarzut naruszenia: art. 33 § 1 O.p. art. 33 § 4 pkt 2 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p, art. 191 O.p. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. art. 121 § 1 O.p

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zakończył prowadzoną wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową (protokół z kontroli dokumentów i ewidencji z 20 maja 2022 r.). W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowość w postaci wystawiania faktur VAT jedynie kontrahentom, którzy tego żądali. Sprzedaż bezrachunkowa objęła 96,35% ogółu zarejestrowanej przez skarżącego sprzedaży w 2018 r., co organ uznał za znaczący udział zważywszy na fakt, że skarżący współpracował głównie z podmiotami zajmującymi się handlem odzieżą w Centrum Handlowym "P" , którym to podmiotom, zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ((Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej ustawa VAT), skarżący winien był wystawiać faktury VAT niezależnie od tego, czy wyrażały takie żądanie.

Organ wskazał, że z powodu braku faktur VAT skarżący nie jest w stanie, na podstawie prowadzonych rejestrów, wskazać danych identyfikujących swoich kontrahentów, czy też wyodrębnić poszczególnych transakcji.

Organ II instancji podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą i będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, skarżący jest zobowiązany do gromadzenia rzetelnych dowodów księgowych służących rozliczeniu tego podatku. Niezbędnym jest również przechowywanie ich przez okres minimum pięciu lat celem umożliwienia skontrolowania prawidłowości dokonanych rozliczeń

Z uwagi na powyższe stwierdzono, że skarżący nie wywiązał się z tych obowiązków - w toku kontroli celno-skarbowej nie przedstawił dowodów potwierdzających prawidłowość ewidencjonowania sprzedaży dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (faktury), jak i sprzedaży bezrachunkowej dla osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. Efektem jest brak możliwości ustalenia faktycznych kosztów prowizji za poszczególne przesyłki na podstawie wystawionych faktur oraz prowadzonych rejestrów sprzedaży bezrachunkowej.

Brak możliwości uzyskania danych z ww. źródeł spowodował, że kontrolujący przyjęli za zasadne oparcie się na zestawieniach przesyłek doręczonych przez T w 2018 r., a otrzymanych od I oraz D. Skoro bowiem, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, rozliczenia z klientami następowały na podstawie zapisów z wiersza referencyjnego, dane tam zawarte uznać należało za najbardziej odpowiadające rzeczywistości i wiążące. Zwłaszcza w obliczu braku innych dowodów, które mogłyby potwierdzić lub podważyć informacje o wysokości otrzymywanej przez prowizji, co stanowiło o wartości sprzedaży świadczonych usług kurierskich.

Mając to na uwadze przyjęto, że:

1. dla paczek krajowych i zagranicznych, dla których w wierszu referencyjnym wskazano kwotę usługi, przyjęto tę wartość,

2. dla paczek krajowych, dla których w wierszu referencyjnym nie wskazano kwoty za usługę, przyjęto wartość opłaty jaką firma T T. M. zapłaciła za daną przesyłkę firmie kurierskiej (bez doliczania jakiejkolwiek marży),

3. dla paczek wysłanych za granicę, dla których w wierszu referencyjnym nie było żadnej kwoty, przyjęto wartości wskazane dla poszczególnych krajów w cenniku firmy T i T2,

4. dla paczek, dla których w wierszu referencyjnym wskazano "[...]" przyjęto opłatę w wysokości 0 zł (niewłaściwe doręczenie, błąd w wysyłce),

5. dla paczek, dla których w wierszu referencyjnym wskazano "[...]" przyjęto opłatę w wysokości 0 zł (promocja).

W ocenie organu całość okoliczności faktycznych, w tym zeznania świadków, nie potwierdzają, że zapis "0" w wierszu referencyjnym również odnosił się do błędu w obsłudze przesyłki i tym samym klient nie był obciążany opłatą za przesyłkę. Nie zgodzono się z zarzutem odwołania, że organ pierwszej instancji nie ustalił sposobu oznaczania w wierszu referencyjnym sytuacji, w których przesyłka zwolniona była z opłaty. W wierszu referencyjnym, jak podkreślił Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pojawiały się bowiem oznaczenia "[...]" oraz "[...]", co według zeznań pracowników firm T oraz T2 oznaczało zwolnienie z opłaty na skutek promocji lub błędu w obsłudze przesyłki. Skoro zatem w ww. firmach funkcjonowały stosowne opisy - znane szerzej pracownikom - to brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska strony, że wskazanie kwoty "0" lub brak jakiejkolwiek adnotacji również oznacza promocję lub błąd w obsłudze przesyłki. Ponadto w zeznaniach pojawiają się również stwierdzenia, że jeśli opłata za wysyłkę wynosiła 0 zł to może to oznaczać błąd systemu. Natomiast brak wpisania opłaty tłumaczony był również koniecznością otrzymania wpierw rozliczenia z D i dopiero później na jego podstawie rozliczenie z faktycznym nadawcą paczki. Zaznaczono jednocześnie, że kontrolujący uznali przesyłki opisane w ww. sposób, tj. "[...]" oraz "[...]", za faktycznie zwolnione z opłat. Mając natomiast uzasadnione wątpliwości w zakresie przesyłek, w których wierszu referencyjnym nie wpisano kwoty lub wpisano "0" dokonali ustaleń na podstawie obowiązującego w T cennika.

Zauważono równocześnie, że wśród kontrahentów były podmioty, którym skarżący wystawiał faktury VAT, w tym zbiorcze za pewien okres świadczenia usług, Mimo to skarżący nie przedstawił żadnej faktury, która wskazywałaby na objęcie jakiejkolwiek przesyłki promocją. Zatem wobec braku innych - niż oświadczenie skarżącego – dowodów – w ocenie organu - prawdopodobnym staje się, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwotach wyliczonych na podstawie zgromadzonych dowodów (zestawienia paczek, cennika usług kurierskich obowiązującego w T i T2) powstanie. W związku z brakiem przedłożenia dowodów potwierdzających zwolnienie z opłat przesyłek, które nie posiadały kwoty prowizji w wierszu referencyjnym lub wpisane w tym miejscu było "0" organy kontroli oraz podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego. Wzięto zatem pod uwagę kwoty prowizji wskazane w wierszach referencyjnych przesyłek, uzupełniły je o kwoty prowizji z cennika obowiązującego w firmie skarżącego oraz kwoty należne D oraz I i odniosły je do kwot wskazanych przez skarżącego w prowadzonych rejestrach sprzedaży, którymi posługiwał się wypełniając deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług.

Podsumowując wskazano, że w toku postępowania zabezpieczającego nie przesądza się o zasadności ustaleń dokonanych wtoku kontroli celno-skarbowej. Głównym elementem służącym określeniu wysokości zobowiązania była niezgodność wartości sprzedaży wykazanej przez w prowadzonych rejestrach i następnie deklaracjach podatkowych w stosunku do wysokości sprzedaży wynikającej z zestawień przesyłek otrzymanych od firm D i I.

W konsekwencji dokonano porównania kwot wskazanych w deklaracjach za okres od IV do XII 2018 r. z kwotami wynikającymi z zestawień paczek obsłużonych przez T T. M. w 2018 r., przedstawionych przez D Spółka z o. o. oraz I E. Spółka z o. o.

W ocenie organu przedstawione w zaskarżonej decyzji zestawienia danych ukazują różnice pomiędzy wykazanymi przez skarżącego w prowadzonych rejestrach sprzedaży wartościami prowizji pobieranej od klientów, a łączną kwotą prowizji wyliczoną na podstawie przekazanych przez D i I zestawień (specyfikacji przesyłek do wystawionych faktur VAT). W odniesieniu do miesięcy: IV-VI, VIII-X oraz XII 2018 r. zauważalna jest różnica, która stanowi o zaniżeniu przez wartości sprzedaży. Natomiast w przypadku rozliczeń za VII i XI 2018 r. różnica wskazuje na zawyżenie wartości sprzedaży.

Kontrolujący uznali, że wartości sprzedaży wykazane w rejestrach VAT sprzedaży za VII i XI 2018 r. są prawidłowe, gdyż brak jest dowodów mogących temu zaprzeczyć. Zgodnie zatem z przyjętym założeniem, że kwoty sprzedaży wskazane w prowadzonych rejestrach są prawidłowe, chyba że inne dowody wskazują na sprzedaż w większym zakresie, zauważono, że w miesiącach: lipcu i listopadzie 2018 r. wartość sprzedaży wykazana w prowadzonych rejestrach sprzedaży jest wyższa od wynikającej z zestawień udostępnionych przez D oraz I, uzupełnionych o kwoty prowizji w miejscach (przesyłkach), gdzie nie zostały one wykazane w wierszach referencyjnych. Oznacza to istnienie domniemania wystąpienia w tych miesiącach dodatkowej sprzedaży, względem której skarżący nie przedstawił do kontroli właściwej dokumentacji.

Podsumowując, do wyliczenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług wzięto pod uwagę kwoty sprzedaży (dostawy towarów i usług) wynikające z: ujawnionych w kontroli rejestrów sprzedaży dla miesięcy: lipiec i listopad 2018 r., zestawień przesyłek otrzymanych od D oraz I, z uwagi na wynikającą z tych dowodów wyższą wartość sprzedaży dla pozostałych miesięcy 2018 r.

Niezależnie od powyższego w kontroli celno-skarbowej zakwestionowano również część wydatków poniesionych z tytułu umowy o świadczenie usług parkingowych na rzecz firmy U J. G., P Ś S.C. z/s w K. i ustalenia kosztów związanych z zakupem paliwa diesel.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności organ wskazał sposób wyliczania przewidywanego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i wartość odsetek za zwłokę.

Odnośnie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania wskazano, że za jej zaistnieniem przemawiają:

– aktualna sytuacja finansowa - źródło i wysokość bieżących dochodów w zestawieniu z kosztami ponoszonymi z tytułu spłacanych kredytów nie dają pewności, że skarżący będzie w stanie wykonać przedmiotowe zobowiązanie podatkowe,

– aktualna sytuacja majątkowa - pomimo ustalenia szeregu posiadanych przez skarżącego nieruchomości oraz składników majątku ruchomego na żadnym z nich w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym od 28 września 2020 r. na podstawie decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, nie udało się dokonać zabezpieczenia. Dokonano jedynie zajęcia środków w kwocie 1.190.033,68 zł na rachunku bankowym prowadzonym przez I Bank,

– toczy się wobec kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie zabezpieczające w zakresie podatku od towarów i usług

Uzupełniając stanowisko organu I instancji w zakresie przesłanki obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania organ odwoławczy wskazał na:

- charakter stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, tj. brak prowadzenia rzetelnej ewidencji sprzedaży, niewykazanie całości sprzedaży i w konsekwencji zaniżenie wysokości należnego podatku VAT, co prowadzi również do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych oraz trwałego zaprzestania regulowania swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

- brak majątku o wystarczającej wartości umożliwiającej dobrowolne lub przymusowe wykonanie przedmiotowego zobowiązania,

- fakt zbycia posiadanego składnika majątku w toku prowadzonej względem skrzącego kontroli celno-skarbowej celem uchylenia się od skutków ewentualnie prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego.

Konkludując uznano, że wskazane w sprawie ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz załączony do akt sprawy materiał dowodowy w stopniu wystarczającym uprawdopodabniają powstanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości. Ponadto pozwala stwierdzić, że w sprawie zaistniały okoliczności wypełniające znamiona ustawowej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Oceniono, że wydanie decyzji zabezpieczającej wykonanie przedmiotowego zobowiązania już na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej było działaniem słusznym i uprawnionym. Tym samym uznano za niesłuszne zarzuty naruszenia art. art. 121, 122, 187, 191 i 210 § 4 O.p.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2022 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) Art 33 § 1 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącego w przypadku, gdy jego sytuacja majątkowa nie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych oraz oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym;

2) Art 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób całkowicie dowolny oraz znacznie zawyżony bez uwzględnienia złożonych przez świadków w toku kontroli celno-skarbowej zeznań;

3) Art 122 o.p. w zw. z art 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza przez pominięcie kluczowych dla sprawy zeznań świadków dot. ustalania kwoty prowizji za wysyłanie paczek;

4) Art 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

a) błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście ustalenia istnienia przesłanki zabezpieczenia - uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone zaskarżoną decyzja nie zostaną wykonane w przypadku, gdy sytuacja majątkowa skarżącego uprawdopodabnia ich wykonanie w przyszłości;

b) błędnie ustalonego stanu faktycznego w zakresie wyliczenia prowizji za wysyłanie paczek w przypadku, gdy przyjęty przez organ sposób obliczenia prowizji dla paczek, dla których w wierszu referencyjnym nie wskazano kwoty dotyczącej opłaty pobranej za usługi lub wskazano wartość "0" nie znajduje oparcia w zgormadzonym materiale dowodowym i jest sprzeczny ze złożonymi przez świadków zeznaniami;

5) a w konsekwencji art 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ora poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 23 maja 2022 r, umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329) - dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W toku kontroli postępowania poprzedzającego wydanie kwestionowanych przez skarżącego rozstrzygnięć Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 121 O.p., tym bardziej, iż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić wyłącznie podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (vide. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21).

W ocenie Sądu analiza argumentacji organów podatkowych na tle zgromadzonego materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem obowiązujących norm prawnych uniemożliwia uwzględnienie zarzutów skargi w zakresie wskazanych przepisów postępowania. Pełnomocnik stara się w istocie wykazać, iż organ nie dołożył należytej staranności celem wykazania zasadności zastosowanej normy prawa materialnego. Niemniej dostrzec należy, iż przepis art. 33 O.p. nie wymaga udowodnienia określonych w nim przesłanek, a wyłącznie wykazania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe winny za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, a uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W niniejszej sprawie, organy podatkowe z poszanowaniem zasad proceduralnych wywiązały się z tak określonych obowiązków. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy zasadnie przyjęły, że zachodzą podstawy do wydania decyzji o określeniu przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w ramach kontroli podatkowej.

Przystępując do kontroli merytorycznej przypomnieć wypada, iż stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dla dokonania zabezpieczenia istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednak przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić trzeba, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie jej wydania, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Z tych już względów część zarzutów niniejszej skargi nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Aktualnie zatem bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje zarzut nienależytego zbadania stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organ obowiązany jest jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co w niniejszej sprawie uczynił w sposób odpowiadający zapisom art. 33 § 4 pkt 2 O.p., opierając się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącego. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (vide. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3019/17).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii.

Po pierwsze do błędnego ustalenia kwot prowizji przypisanych skarżącemu za paczki, dla których w wierszu referencyjnym nie wskazano kwoty dotyczącej opłaty pobranej za usługi lub wskazano wartość "0". Strona w skardze podkreśla, że wbrew temu co twierdzi organ podatkowy II instancji, niewyjaśnienie dokładnie wszystkich okoliczności związanych z oznaczeniem paczek w wierszu referencyjnym ma bezpośredni wpływ na błędnie określoną kwotę zobowiązań podatkowych.

Po drugie, skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że nie posiada majątku o wystarczającej wartości umożliwiającej dobrowolne lub przymusowe wykonanie zobowiązania, jak również aby sprzedaż jednego składnika majątku świadczyła o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania w przyszłości, biorąc pod uwagę fakt, że skarżący dysponuje znaczną ilością nieruchomości oraz ruchomości o znacznej wartości.

Mając na uwadze zarzut błędnego ustalenia kwot prowizji przypisanych skarżącemu za paczki, dla których w wierszu referencyjnym nie wskazano kwoty dotyczącej opłaty pobranej za usługi lub wskazano wartość "0" co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia zobowiązań podatkowych Sąd podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organ obowiązany był jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie uczynił w sposób odpowiadający zapisom art. 33 § 4 pkt 2 O.p., opierając się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącego. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania.

Postępowania wyjaśniające w niniejszej sprawie oparto przede wszystkim na wynikach zakończonej kontroli celno-skarbowej (protokół z kontroli dokumentów i ewidencji z 20 maja 2022 r. – k. 225 akt administracyjnch). W dokumencie tym opisano szczegółowo ustalony (na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań skarżącego oraz wyjaśnień złożonych za pośrednictwem pełnomocnika, a także zeznań świadków) sposób prowadzenia działalności gospodarczej oraz przyjętą metodę ewidencjonowania i rozliczania zawieranych transakcji w zakresie świadczonych usług kurierskich.

Do akt niniejszej sprawy – postanowieniem z 30 grudnia 2022 r, załączono dokumenty z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w F. U. T2 M. K..

Zdaniem Sądu, dopuszczenie powyższych dokumentów przyczyniło się do dokładnego wyjaśnienia sprawy i pozwoliło na prawidłowe skontrowanie podstawy faktycznej kontrolowanego w niniejszym postepowaniu rozstrzygnięcia. Trafnie organ przyjął, że obie firmy, tj. T oraz T2 funkcjonowały pod jednym adresem, były wspólnie zarządzane, a paczki przynoszone do biura przez klientów były w sposób losowy przyporządkowywane do jednej z nich. Niewątpliwie zatem sposób prowadzenia działalności przez skarżącego oraz M. K. należy rozpatrywać łącznie i w ścisłym powiązaniu.

Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, podatnik wystawiał faktury VAT jedynie niektórym kontrahentom. Z porównania kwot wskazanych w deklaracjach za okres od kwietnia do grudnia 2018 r. z kwotami wynikającymi z zestawień paczek obsłużonych przez T T. M w 2018 r., przedstawionych przez D Spółka z o. o. oraz I E. Spółka z o. o. wynika, że podatnik nie wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych części sprzedaży, a skala stwierdzonych różnic nakazuje przyjąć, że podatnik nie wykazał nie tylko części prowizji za paczki wysyłane za granicę, ale również części opłat pobranych za ekspedycję przesyłek krajowych. Organ podkreślił, że sprzedaż bezrachunkowa w kontrolowanym okresie objęła 96,35% ogółu zarejestrowanej sprzedaży (tabela na s. 12-13 wyniku kontroli), co organ uznał za znaczący udział. Posiadane przez podatnika ewidencje nie pozwalają zweryfikować poprawności złożonych deklaracji podatkowych. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających prawidłowość ewidencjonowania sprzedaży bezrachunkowej, ani innej dokumentacji, na podstawie której można by zweryfikować prawidłowość wystawionych faktur VAT, nie ma zatem możliwości przyporządkowania wystawionych faktur VAT do wykonanych usług zawartych w arkuszu zawierającym dane o doręczonych paczkach. Podobny sposób działania dotyczył świadczenia przez podatnika usług kurierskich w zakresie przesyłek zagranicznych. Swoich oświadczeń odnośnie stosowania promocji w zakresie obsługi paczek zagranicznych podatnik nie poparł jakimikolwiek dowodami. Nie potwierdzają tego także zeznania świadków, w tym pracowników T2 oraz T T. M, którzy zgodnie zeznawali, że nie mają wiedzy, aby w T były kiedykolwiek prowadzone promocje.

Rację mają organy podatkowe wskazujące, że w powszechnie funkcjonującym w T oraz F.U. T2 M. K. oznaczeniem w wierszu referencyjnym wskazującym na błąd w obsłudze paczki i związanym z tym zwolnieniem z prowizji było słowo "[...]", a nie znak "0". Świadczą o tym zeznania większości pracowników. Te zeznania, organy podatkowe oraz kontroli, jako dominujące, uznały za oddające rzeczywisty stan faktyczny i w tych przypadkach nie uwzględniły prowizji. Innymi słowy dano wiarę zeznaniom przytłaczającej większości świadków.

Nie tracąc z pola widzenia faktu, że rację ma strona skarżącą wskazując, że odmienne wnioski można wywieść np. z zeznań jednego ze świadka mianowicie B. P. - jednakże zdaniem Sądu - ocena wartości dowodowej zeznań wszystkich świadków w ich wzajemnym powiazaniu i na tle pozostałych z okoliczności rozpatrywanej sprawy dokonana przez organ jest prawidłową i nie naruszą zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie można przy tym zapominać, w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 33 O.p. podstawą jest przeanalizowanie okoliczności sprawy pod kątem uprawdopodobnienia zaistnienia nieprawidłowości i w związku z tym ewentualności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwotach wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji posiadając dowody w postaci zestawień przesyłek przekazanych od kontrahentów skarżącego (lista przesyłek wraz z opisem zawartym w wierszu referencyjnym) oraz ustaleń kontroli celno-skarbowej opartych również na zeznaniach świadków (pracownicy zeznali, że każda paczka była opisywana wierszem referencyjnym, w którym zawarta była cena usługi kurierskiej), złożonych przez deklaracji skarżącego podatkowych, faktur VAT, wewnętrznych dokumentów służących wyliczeniu miesięcznej wysokości obrotu bezrachunkowego, posiadał wszelkie niezbędne instrumenty pozwalające ustalić stan faktyczny sprawy oraz wydać na tej podstawie decyzję o zabezpieczeniu. Jednocześnie Sąd podkreśla, że organy podatkowe w postępowaniu zabezpieczającym nie posiadają uprawnień do weryfikacji ustaleń kontroli podatkowej, celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Postępowanie to nie jest i nie może być konkurencyjne w stosunku do właściwego postępowania wymiarowego ukierunkowanego na określenie prawidłowej wielkości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zatem jak już podkreśliliśmy,

Organy dokonały porównania kwot wskazanych przez skarżącego w deklaracjach z kwotami wynikającymi z zestawień paczek obsłużonych przez T w 2018 r. przedstawionych przez D Spółka z o.o. oraz I E. Spółka z o.o. Wartość prowizji ustalone w trakcie kontroli w odniesieniu do poszczególnych kategorii paczek organ I instancji, przedstawił w tabeli na 10-15 decyzji. Wyliczone w ten sposób kwoty sprzedaży, której podatnik nie wykazał w złożonych deklaracjach dla podatku VAT posłużyły organom do wyliczenia kwoty zaniżenia podatku należnego (i wskazania przewidywanego zobowiązania w podatku VAT za 2018 r.), które to wyliczenie przedstawiono w tabelach na stronie 14-16 zaskarżonej decyzji.

Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, są wystarczające dla uprawdopodobnienia, że wydana zostanie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Tym samym wszystkie zarzut skargi koncentrujące się wokół kwestii błędnego ustalenia kwot prowizji przypisanych skarżącemu za paczki, dla których w wierszu referencyjnym nie wskazano kwoty dotyczącej opłaty pobranej za usługi lub wskazano wartość "0" są niezasadne.

Oceniając natomiast zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest, zdaniem Sądu, trafna w świetle przesłanek wynikających z zapisu art. 33 O.p. Tym bardziej, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję, to tylko przykłady uzasadniające obawę braku wykonania należności publicznoprawnych. O zaistnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności. W niniejszej sprawie takimi okolicznościami są: ujawnione podczas kontroli podatkowej, niewykazanie w złożonych deklaracjach podatkowych znaczącej części sprzedaży, fakt posiadania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym dochodzonych od 2020 r. co świadczy o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań publicznoprawnych, zbywanie majątku w toku kontroli, sytuacja finansowa i stan majątkowy w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań.

Podkreślić należy, iż nieprawidłowości oraz wynikająca z nich nierzetelność ksiąg podatkowych jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Innymi słowy, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 308/17, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17).

W okolicznościach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały zasadność zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ze szczegółowej analizy sytuacji finansowej strony, modelu prowadzonej przez skarżącego działalności oraz wnikliwej weryfikacji transakcji sprzedaży dokonywanych w 2018 r. przez skarżącego, organy podatkowe wywiodły prawidłowe oceny.

Z zebranego materiału dowodowego wynika brak ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych i tym samym zaniżenie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, co zasadnie wzbudziło obawy co do postawy skarżącego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego i stosunku do wywiązywania się z obowiązków podatkowych.

Jak wynika z ustaleń organów skarżący nie posiada majątku o adekwatnej wartości do kwot ustaleń podatkowych, tj. w wysokości odpowiadającej przewidywanej kwocie należnego zobowiązania. Z zeznań skarżącego udzielonych 4 sierpnia 2020 r. wynika, że jest w posiadaniu domu po rodzicach, w którym mieszka oraz działki po babci we wsi W. pod P.. Jest również właścicielem dwóch samochodów osobowych marki: Mazda oraz Mitsubishi, a także motocykla Yamaha i przyczepy kempingowej Hobby. Nie posiada żadnych oszczędności pieniężnych, żadnych kont walutowych, lokat ani żadnych akcji i obligacji. Na prywatnym koncie prowadzonym w mBanku, posiada środki w wysokości ok. 800 zł. Zeznał również, że posiada zaciągnięty kredyt hipoteczny z tytułu rozbudowy domu z ratą miesięczną ok. 1.600 zł oraz kredyt odnawialny na około 90 tys. zł.

W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ, wskazując na dane wynikające z informacje zaczerpniętych z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, ocenił że nieruchomości skarżącego, pomimo widniejących w urządzonych dla nich księgach wieczystych wpisach hipotek, de facto obciążone są zobowiązaniami w następującym zakresie: działka w T. - 627.085 zł, w tym kredyt i zobowiązania podatkowe, - działka w W. - 93.192 zł, w tym zobowiązania podatkowe i grożąca skarżącemu kara grzywny.

Organ przeprowadził własną wycenę powyższych nieruchomości i wywiódł, że łączna wartość składników majątkowych majątku nieruchomego skarżącego kształtuje się na poziomie około 953.940 zł. Łączna wartość wpisanych w ich księgach wieczystych hipotek wynosi 4.664.963 zł. Biorąc jednak pod uwagę zmianę ustaleń kontroli celno-skarbowej odnośnie wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych, które w części stanowiły podstawę dokonania ww. wpisów hipotek, przyjęto, że na ww. nieruchomości ustanowione są wpisy hipoteki, będące zabezpieczeniem wykonania zobowiązań w wysokości nie większej niż 750.939 zł.

Przeprowadzona przez organ analiza wykazała, że składniki majątku ruchomego (samochody, przyczepa i motocykl) są w przybliżeniu warte około 76.308 zł.

W odniesieniu do samochodu ciężarowego marki Dacia Dokker (o wartości około 27.050 zł) ustalono, że w dniu 24 grudnia 2020 r. skarżący zbył ten pojazd na rzecz J. W. K..

Mając powyższe na uwadze przyjęto, że w przypadku podjęcia próby wykonania przedmiotowego zobowiązania w sposób przymusowy, tj. poprzez postępowanie egzekucyjne z ustalonego majątku, przewiduje się uzyskanie środków w przedziale od 618.149 zł do 772.687 zł. Tak otrzymane wartości odniesiono do możliwości wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu pozostałych zobowiązań skarżącego i stwierdzono, że wartość posiadanych składników majątkowych nie daje gwarancji wykonania zobowiązań w przypadku konieczności egzekwowania ich w toku postępowania egzekucyjnego, w tym w szczególności tych korzystających z zabezpieczenia mającego pierwszeństwo zaspokojenia.

Organ prawidłowo wskazał, że na obecne zobowiązania skarżącego składają się raty kredytu odnawialnego w wysokości 90.000 zł oraz kredytu zaciągniętego w B Bank. celem rozbudowy domu, którego spłata zabezpieczona jest wpisem hipoteki umownej do kwoty 600.000 zł. Do tego doliczono zabezpieczenie wykonania kary grzywny w postaci hipoteki przymusowej wpisanej do księgi wieczystej nieruchomości położonej w W. w kwocie 58.200 zł. Jednocześnie wskazano, że prowadzone są czynności zmierzające do wydania decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: 2018 r. (wyliczonej na podstawie decyzji zabezpieczającej na łączną kwotę 10.288 zł.), 2019 r.( wyliczonej na podstawie decyzji zabezpieczającej na łączną kwotę 12.362 zł) i 2020 r. (wyliczonej na podstawie zakończonej kontroli celno skarbowej w łącznej kwocie 70.071). Łącznie obecne i przewidywane zobowiązania skarżącego określono na poziomie 840.921 zł.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, ze zgodnie z ustaleniami organów podatkowych skarżący posiada na jednym z rachunków bankowych środki w wysokości 1.190.033,68 zł, które obecnie są zabezpieczone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-B. jako dowód rzeczowy w sprawie. Strona wskazała, że zgromadzone na rachunku środki w przeważającej części należą do skarżącego.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym nie można zgodzić się z tezą strony, że kwota 299.953 zł należąca do kontrahentów skarżącego (faktycznych nadawców przesyłek), świadczy, przy braku dowodów przeciwnych, że pozostałe środki zgromadzone na rachunku są własnością strony i będą mogły posłużyć do wykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Z wyjaśnień samego skarżącego wynika, że kwoty przekazane przez firmy kurierskie (D, I) na zajęty obecnie rachunek, nie stanowiły jego własności w całości. Były to środki należne faktycznym nadawcom paczek (usługa dostarczenia towaru za pobraniem) oraz kwoty należne T z tytułu prowizji za przesyłki, którymi towar ten dostarczono do odbiorców. Niewątpliwie kwoty prowizji stanowiły jedynie ułamek wartości przesyłanych towarów co prowadzi do uprawdopodobnionego, w wystarczającym stopniu, wniosku, że jedynie część zabezpieczonej kwoty stanowi własność skarżącego.

Uprawniona jest również teza organu, że pomiędzy kwotą zabezpieczoną (1.190.033,68 zł), a kwotą o jaką upomnieli się faktyczni nadawcy paczek (299.953 zł), może wynikać z niechęci do ujawnienia się przez pozostałych kontrahentów T. M.. Nie można przecież zapominać, że w trakcie przeprowadzonego postepowania ustalono, że nadawcy przesyłek nie ujawniali swoich danych identyfikacyjnych (występowali w ewidencjach skarżącego pod postacią pseudonimów, nicków), regulowali płatności w formie gotówki i nie chcieli faktur VAT pomimo ustawowego obowiązku w tym zakresie.

Rację ma organ odwoławczy wskazując na niekonsekwencję argumentacyjną skarżącego, który z jednej strony, gdy organ podatkowy lub kontroli bada stan faktyczny pod kątem określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania strona twierdzi, że środki przelewane przez firmy kurierskie nie są jej własnością (przychodem), a w sytuacji, gdy potrzebne jest wykazanie posiadania majątku twierdzi, że ww. środki są własnością

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż dochody w okresie ostatnich kilku lat sukcesywnie spadały, a zgodnie ze złożonym za 2021 r. zeznaniem o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) nie uzyskał w tym okresie przychodów z tytułu prowadzonej działalności, a rok podatkowy zakończył stratą w wysokości 447,15 zł.

Prawidłowo również organ pominął przy ocenie zdolności do wykonania zobowiązania podatkowego (ze względu na niewielką wartość) składnik majątku w postaci systemu alarmowego.

Podsumowując powyższe uzasadniony, jest w ocenie Sądu, wniosek o braku możliwości dobrowolnego wykonania przedmiotowego zobowiązania z uwagi na trudną sytuacją finansową.

Zdaniem Sądu aktualna sytuacji finansowa oraz majątkowa skarżącego uprawniała organ do stwierdzenia, że nie gwarantuje wykonania przedmiotowego zobowiązania.

W ocenie Sądu organ trafnie również zauważył jednocześnie, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że 3 września 2020 r. J. W. K. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą: "E" w zakresie działalności pocztowej i kurierskiej, pod tym samy adresem co działalność skarżącego. Ze znanego z urzędu Sądowi wyroku z dnia 28 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 905/22) wynika, że składnik majątku na członka rodziny przeniósł również M. K.. Okoliczności te powodują, ze uprawniony jest wniosek, że w związku konsekwencji ujawnienia przez kontrolę celno-skarbową nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego, razem z M. K. skarżący przeniósł prowadzoną działalność kurierską na inny podmiot, który zarejestrowano na członka rodziny M. K.. Za powyższym przemawia również fakt, że 25 stycznia 2021 r. wraz z M. K. skarżący założył Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością E (rejestracja w KRS, wpis do rejestru działalności REGON). Podmiot ten założył skarżący wraz z Panem M. K., który wcześniej prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod wskazywaną już wcześniej w niniejszej decyzji nazwą F.U. T2 M. K.. Początkowo M. K. i T. M byli jedynymi wspólnikami i posiadali po 25 udziałów. Siedziba Spółki mieści się w Rzgowie przy ulicy [...], a zatem pod tym samym adresem pod którym prowadzona była działalność T oraz T2. Tożsamy jest również zakres działalności Spółki. Prezesem zarządu od początku istnienia Spółki jest J. W. K.. Natomiast skarżący oraz M. K. przez pewien czas pełnili funkcje prokurentów. Od założenia Spółki do 8.03.2022 r. (ostatni wpis w KRS) kilkukrotnie zmianom ulegał skład właścicielski. Aktualnie wspólnikami ww. Spółki są Z. K. (37 udziałów) oraz J. W. K. (13 udziałów).

Powyższe okoliczności uprawniały organ do stwierdzania, że skarżący wyzbył się części posiadanych składników majątkowych, które służyły skarżącemu w prowadzeniu działalności gospodarczej T i przeniósł je do E J. K..

Nie ma racji skarżący, że jego sytuacja majątkowa jest na tyle dobra, że sprzedaż samochodu ciężarowego nie może wpłynąć na utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. W ocenie Sądu w świetle powyżej przedstawionych rozważań, dotyczących prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego, uprawniona jest teza, że zbycie najnowszego i najbardziej wartościowego ze środków transportu w toku kontroli celno-skarbowej spowodowało ziszczanie się przesłanki z art. 33 par 1 O.p. w postaci dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogę utrudniać lub udaremniać egzekucję.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść trzeba, że stanowią one powielenie argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Okoliczności te w kontekście przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania zostały ocenione w zaskarżonej decyzji i nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Mając na uwadze zarzuty skargi koncentrujące się wokół dokładności symulacji wartości nieruchomości i ruchomości – która w ocenie skarżącego została przeprowadzona tylko w celu wykazania, że w ramach egzakcji środki ze sprzedaży składników majątkowych skarżącego, biorąc pod uwagę również innego jego zobowiązania, nie pozwolą na pokrycie zaległości podatkowych - trzeba podkreślić celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez umożliwienie wykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, którego powstanie uprawdopodabniają ustalenia kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Rację ma organ podnosząc, że aktualna wartość składników majątku podatnika została ustalona z uwzględnieniem ewentualności przeprowadzenia z nich postępowania egzekucyjnego. Posiadany przez stronę majątek, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę oraz innych zobowiązań, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych zobowiązań podatkowych

W tym stanie rzeczy argument skargi sprowadzający się do próby wykazania, że wobec faktu, iż oszacowana wartość majątku skarżącego jest wyższa od kwoty obecnych i przewidywanych zobowiązań skarżącego jest gwarancją wykonania zobowiązań nie zasługuje na akceptacje i nie podważa spełnienia, rozpatrywanych łącznie, przesłanek wynikających z art. 33 O.p.

Podsumowując, jeszcze raz należy podkreślić, że z uwagi na trwające postępowanie w zakresie wymiaru, ustalenia te a zarazem kwota przedmiotowego zobowiązania nie są ostateczne i mogą ulec dalszym zmianom, stąd wyższa kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego nie miała żadnego wpływu na ocenę ustawowej przesłanki z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Z tak określonych obowiązków organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się.

Nie budzi wątpliwości Sądu również rozstrzygnięcie organów w zakresie odkreślenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ uzasadnił na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego, a także że zachodzi uzasadniona obawa jego niewykonania. Odnosząc się, w tym miejscu, do argumentacji skargi (uzupełnionej wypowiedzią pełnomocnika strony na rozprawie) dotyczącej tez wynikających z uzasadnień wyroków sądowych w zakresie określenia skarżącemu przybliżonej kwoty za poszczególne miesiące 2020 r. Sąd podkreśla, że nie zasługuje ona na akcentację ponieważ w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się rażącego zawyżenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a to właśnie ta okoliczność była podstawowym motywem rozstrzygnięcia wyroku zapadłego w dniu 6 grudnia 2022 sygn. akt I SA/Łd 723/22 (który został wydany po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 7 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 243/22) wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Łd 535/21).

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19, w sprawach w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

W ocenie Sądu, organy w pełni sprostały temu obowiązkowi, a zarzuty naruszania art 33 § 1 O.p., 33 § 4 pkt 2 O.p., art 122 O.p. w zw. z art 187 § 1 O.p. art 191 i art 121 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę powyższe względy Sąd, nie dopatrując się jakiegokolwiek naruszenia prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę - jako bezzasadną - oddalił.

P.C.