Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 497/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,art. 57a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 2a ,art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1-12, ust.4, art. 12 ust. 5-6a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi F. Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2024 r. F. Ż. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2024 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe, wnioskodawca wskazał, że jest spółką z o.o. z siedzibą na terytorium kraju, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka planuje rozpoczęcie korzystania z zasad przewidzianych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., tj. ryczałtu od dochodów spółek. Na dzień złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., wnioskodawca będzie spełniał warunki opodatkowania ryczałtem określone w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p, jak również będzie spełniał inne warunki wskazane w u.p.d.o.p., w szczególności nie będzie podlegał wyłączeniem, o których mowa w art. 28k i 28l u.p.d.o.p. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki posiadają wyłącznie osoby fizyczne. Spółka rozważa zawarcie umowy pożyczki pieniężnej z co najmniej jedną inną spółką kapitałową, w ramach której wnioskodawca występować będzie w roli pożyczkodawcy. Pożyczkobiorca jest w stosunku do spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ze względu na fakt wywierania na pożyczkobiorcę oraz spółkę znaczącego wpływu w rozumieniu art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. przez co najmniej jednego ze wspólników.

Spółka rozważa zawarcie umowy:

1) jeszcze przed rozpoczęciem korzystania przez nią z ryczałtu, przy czym w takiej sytuacji do faktycznej wypłaty kwoty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy doszłoby jeszcze przed rozpoczęciem korzystania z ryczałtu lub

2) już po rozpoczęciu korzystania przez spółkę z ryczałtu (w takiej sytuacji do faktycznej wypłaty kwoty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy również doszłoby w okresie korzystania z ryczałtu).

Pożyczki będą oprocentowane na zasadach rynkowych, zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p., tj. na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powiązania nie będą miały wpływu na fakt, że przekazane środki pieniężne pożyczkobiorca będzie zobowiązany zwrócić, a ponadto powiązania nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umów pożyczek, w tym wysokość odsetek oraz jakiegokolwiek innego wynagrodzenia należnego wnioskodawcy. Co istotne, pożyczki udzielone przez wnioskodawcę nie będą miały na celu dokapitalizowania pożyczkobiorcy. Wnioskodawca nie przekaże środków na zwiększenie kapitałów pożyczkobiorcy. Pożyczki będą miały na celu czasowe umożliwienie podmiotowi powiązanemu (pożyczkobiorcy) korzystania z tych środków pieniężnych. Będą przeznaczone wyłącznie na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej pożyczkobiorcy, czyli na regulowanie jego bieżących zobowiązań, poprawę płynności lub inwestycje.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego strona zapytała, czy udzielenie pożyczek będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem po stronie wnioskodawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, udzielenie pożyczek nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem po jego stronie, przy czym jest to niezależne od momentu, w którym dojdzie do udzielenia pożyczki (przed lub po wdrożeniu opodatkowania ryczałtem).

Mając na uwadze treść art. 28m ust. 1 pkt 1-6, ust. 3, art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., strona wskazała, że dochód z tytułu ukrytych zysków wynikający z udzielenia pożyczki podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w miesiącu w którym wykonano świadczenie polegające na udzieleniu pożyczki. Wnioskodawca rozważa udzielenie pożyczek pożyczkobiorcy w całości lub części jeszcze przed rozpoczęciem korzystania przez niego z ryczałtu, w związku z czym udzielone pożyczki udzielone nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ wnioskodawca nie będzie w tym czasie podmiotem opodatkowanym ryczałtem. Przedstawione przez stronę stanowisko, w myśl którego udzielonych pożyczek przed rozpoczęciem korzystania przez podatnika z ryczałtu nie można traktować jako ukrytych zysków zgodne jest z powołanymi przez nią interpretacjami indywidualnymi.

Wnioskodawca podkreślił, że sam fakt wymienienia danego świadczenia w otwartym katalogu świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków nie sprawia, iż należy je tak zakwalifikować w sposób automatyczny. Ocena, czy świadczenia otrzymane przez pożyczkobiorcę spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać również przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Wynika z niego, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli - jak potwierdza Minister Finansów w Przewodniku - świadczeń wykonanych bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Natomiast w opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że pożyczki będą oprocentowane na zasadach rynkowych, tj. na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powiązania nie będą miały wpływu na fakt, że przekazane środki pieniężne pożyczkobiorca będzie zobowiązany zwrócić, ponadto powiązania nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umów pożyczek, w tym wysokość odsetek oraz jakiegokolwiek innego wynagrodzenia należnego wnioskodawcy. U pożyczkobiorcy pojawić się może zwiększone zapotrzebowanie kapitałowe w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Pożyczki przeznaczone będą wyłącznie na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej pożyczkobiorcy, na regulowanie jego bieżących zobowiązań, poprawę płynności lub inwestycje. Z tego względu wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku wnioskodawcy. Udzielenie pożyczek będzie niezależne od posiadanego przez wspólników prawa do udziału w zysku wnioskodawcy i pożyczkobiorcy, a pożyczki przeznaczone będą na cele związane z działalności gospodarczą oraz zawarte zostaną na warunkach rynkowych, w szczególności nie będą stanowić trwałego przysporzenia po stronie pożyczkobiorcy, lecz będą podlegały zwrotowi. Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności brak spełnienia przesłanek wskazanych w zdaniu wstępnym art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., w ocenie wnioskodawcy wypłata pożyczek w okresie opodatkowania wnioskodawcy ryczałtem nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem. Końcowo strona podkreśliła, że przyjęte przez nią stanowisko potwierdzają sądy administracyjne w powołanych przez nią wyrokach.

Uznając stanowisko skarżącej w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe Dyrektor KIS wskazał, że z treści art. 3 ust. 1, art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 3, art. 28n ust. 1 pkt 2, art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Wykładnia ww. przepisów nie daje podstaw do uzależnienia powstania obowiązku podatkowego od momentu udzielenia pożyczki (kredytu). Zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest bowiem moment wypłaty pożyczki (kredytu), a nie moment jej udzielenia. Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Z kolei jeżeli do wypłaty pożyczki dojdzie przed okresem opodatkowania ryczałtem, to nie ma podstaw, aby takie zdarzenie uznać za ukryty zysk, bowiem wypływ środków ze spółki nastąpił przed okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Istotny jest moment dokonania wypłaty pożyczki, bowiem to wtedy dochodzi do wypływu środków ze spółki. Wynika to z łącznej wykładni przepisów art. 28n ust. 1 pkt 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przy czym nie ma znaczenia fakt z jakich środków pożyczka jest udzielana, natomiast istotne jest wykonanie takiego świadczenia (wypłata pożyczki/kredytu) na rzecz podmiotu powiązanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, czy dany wydatek (świadczenie) jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem, czy też po wyborze tej formy opodatkowania pozostaje bez znaczenia w kontekście kwalifikacji do ukrytych zysków. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochodu z tytułu zysku netto. W przypadku zatem umowy pożyczek (kredytu) istotny jest moment, w którym dochodzi do wypłaty środków pieniężnych, a bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków, z których została wypłacana pożycza (kredyt). Tym samym jeżeli pożyczka (kredyt) na rzecz podmiotu powiązanego zostanie wypłacona przed okresem opodatkowania ryczałtem nie będzie stanowić ukrytych zysków. Natomiast jeżeli zostanie ona wypłacona w trakcie opodatkowania ryczałtem, to należy ją opodatkować jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że pożyczka wypłacona przez spółkę na rzecz pożyczkobiorcy, którym jest podmiot powiązany przed okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie będzie stanowić ukrytych zysków. Natomiast ukrytym zyskiem będzie kwota pożyczki, która została wypłacona w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym wypłata: pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy przed okresem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem, a pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jako ukryte zyski będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części, tj. w zakresie dotyczącym ustalenia, czy udzielenie przez spółkę pożyczki i ich wypłata w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że każda pożyczka, która jest udzielana i wypłacana podmiotowi powiązanemu przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek rozumieniu Rozdziału 6b u.p.d.o.p., skutkuje powstaniem u tego podatnika dochodu z tytułu ukrytych zysków, podczas gdy dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, gdy udzielenie pożyczki nie jest wykonywane "w związku z udziałem w zysku" w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.,

2. przepisów postępowania, tj.

a) art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez pominięcie w uzasadnieniu Interpretacji argumentacji skarżącej wyrażonej w treści wniosku w zakresie braku związku pożyczek z prawem do udziału w zysku oraz celu jej udzielenia związanego wyłącznie z finansowaniem bieżącej działalności pożyczkodawcy, a w konsekwencji prowadzenie postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niedochowanie wymogów stawianych przez Ordynację podatkową co do zawartości uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej,

b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez zastosowanie przez organ wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy i przyjęcie zbyt szerokiej wykładni pojęcia ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., co skutkowało niedochowaniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnięciem wątpliwości na gruncie zdarzenia przyszłego na niekorzyść skarżącej.

Uzasadniając skargę, spółka podkreśliła, że jeśli ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonane "w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk", a świadczenie w postaci podzielonego zysku może powstać tylko w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, to "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., skutkować ma wykonaniem świadczenia związanego z uprawnieniem podmiotu do otrzymania podzielonego zysku, a więc całości lub części tego zysku, który wypracowany został w okresie opodatkowania ryczałtem. Skoro więc środki przeznaczone na pożyczki nie uszczuplą zysku wypracowanego w okresie opodatkowania skarżącej ryczałtem, to na gruncie ocenianego zdarzenia przyszłego, wypłata pożyczki nie będzie wykonywana w związku z prawem do udziału w zysku. Co więcej, udzielenie pożyczki nie doprowadzi do efektu choćby w części porównywalnego do wypłaty zysku ze spółki (wypłaty dywidendy), a zatem z perspektywy wykładni celowościowej nie powinna być tym samym uznawana za ukryty zysk.

Z treści definicji zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jasno wynika, że aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, i stanowić świadczenie inne niż podzielony zysk (powinno zatem innymi słowy być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu). Konsekwentnie, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest podmiot powiązany spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Spółka wskazała w swoim stanowisku, że pożyczki będą oprocentowane na zasadach rynkowych, tj. na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powiązania nie będą miały wpływu na fakt, że przekazane środki pieniężne pożyczkobiorca będzie zobowiązany zwrócić, ponadto powiązania nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umów pożyczek, w tym wysokość odsetek oraz jakiegokolwiek innego wynagrodzenia należnego spółce. U pożyczkobiorcy pojawić się może zwiększone zapotrzebowanie kapitałowe w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Pożyczki przeznaczone będą wyłącznie na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej pożyczkobiorcy, na regulowanie jego bieżących zobowiązań, poprawę płynności lub inwestycje. Z tego względu wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku spółki. Udzielenie pożyczki będzie niezależne od posiadanego przez wspólników prawa do udziału w zysku spółki i pożyczkobiorcy, a pożyczka przeznaczona będzie na cele związane z działalności gospodarczą oraz zawarta zostanie na warunkach rynkowych, w szczególności nie będzie stanowić trwałego przysporzenia po stronie pożyczkobiorcy, lecz będzie podlegać zwrotowi. Taką interpretację potwierdza orzecznictwo oraz Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Tym samym w ocenie skarżącej analiza zdania wstępnego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku o braku opodatkowania z tytułu ukrytych zysków po stronie spółki świadczenia związanego z udzieleniem pożyczki.

Ponadto, zarzucając naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowa, skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS w niedostateczny sposób odniósł się do argumentacji przedstawionej przez spółkę w jej stanowisku, w szczególności w zakresie braku związku wypłaty pożyczek z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji, do braku wypełnienia przesłanki wskazanej w zdaniu wstępnym art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Co więcej z uzasadnienia przedstawionego przez organ można wywnioskować, że za ukryty zysk należy uznać każdą pożyczkę udzieloną przez spółkę stosującą ryczałt, co stoi w sprzeczności z literalną treścią art. 28m ust. 3 u.p.do.p. Ponadto organ nie dokonał oceny stanowiska z uwzględnieniem przywołanych przez spółkę interpretacja indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska.

W ocenie skarżącej, Dyrektor KIS dopuścił się również naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p, co skutkowało niedochowaniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść skarżącej w wyniku dokonania niemającej podstaw w literalnym brzmieniu wykładni przepisów o ukrytych zyskach (pomijając istotny fragment normy zakodowanej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do wykładni oraz zastosowania przepisów regulujących tzw. CIT estoński, w tym art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

W punkcie wyjścia Sąd zauważa, że analogiczne zagadnienie dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej, udzielonych na warunkach rynkowych podmiotowi powiązanemu pożyczek na tle wskazanych przepisów było przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. Zgodnie z pierwszym ze stanowisk (zaprezentowanym m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., I SA/Gl 93/23 oraz z 6 czerwca 2024 r.; I SA/Gl 1566/23, WSA w Łodzi z 12 czerwca 2024 r., I SA/Łd 251/24 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA) wprawdzie w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków i wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód, wśród których wymieniono pożyczki, jednakże ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Zgodnie z drugim stanowiskiem (zaprezentowanym m.in. w wyrokach WSA w: Łodzi z 26 stycznia 2023 r., I SA/Łd 838/22 i z 9 maja 2023 r., I SA/Łd 228/23; Warszawie z 14 lutego 2024 r., III SA/Wa 2494/23; z 16 lutego 2024 r., III SA/Wa 2440/23; z 25 czerwca 2024 r., III SA/Wa 552/24; z 10 października 2024 r., III SA/Wa 1792/24; Poznaniu z 29 lutego 2024 r., I SA/Po 804/23; z 25 kwietnia 2024 r., I SA/Po 122/24; Bydgoszczy z 12 marca 2024 r,, I SA/Bd 42/24) ustawodawca wskazując w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. kwotę pożyczki nie wprowadził kryterium braku warunków rynkowych czy jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

Przystępując do oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej podkreślenia wymaga, że wprowadzone z dniem 1 stycznia 2021 r. do u.p.d.o.p. nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek, są odejściem od dotychczasowych zasad znanych z u.p.d.o.p. Ze względu na swoją specyfikę i odrębność ryczałt od dochodów spółek w zasadniczej części został uregulowany w rozdziale 6b u.p.d.o.p. zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek". Cechą charakterystyczną przyjętych rozwiązań jest zasadniczo odroczenie powstania zobowiązania podatkowego do chwili dystrybucji zysku na rzecz właścicieli (art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Zgodnie jednak z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez N. B. P. na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Katalog ten ma otwarty charakter. Przykładowe wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza więc, że są to jedyne kategorie dochodu, które mogą być uznane za ukryte zyski. Natomiast w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków.

Tym samym pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3 pkt 1-12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. W ramach podanych regulacji prawnych, podział świadczeń dokonany przez ustawodawcę jest czytelny. Istnieją dwie grupy świadczeń: 1) te, które zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1–12 u.p.d.o.p.) oraz 2) te, które niezależnie od okoliczności nigdy nie stanowią "ukrytych zysków" (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu tzw. estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Odnosząc się zaś do wykładni przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10).

Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego obrazu należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa, w tym odnosząc się do poglądów judykatury, doktryny, czy choćby zawartych w "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek" z 23 grudnia 2021 r. stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe). Objaśnienia te nie są jednak źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego. Ich istotą jest jednak powiązanie treści przepisu z jego praktycznym zastosowaniem, w odniesieniu do wymienionych, przykładowych sytuacji.

Wychodząc z powyższych założeń dostrzec należy, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest szeroka. Jej zadaniem jest objęcie wszystkich tych sytuacji, w których wspólnik bądź podmiot z nim powiązany (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda. Nie może też budzić wątpliwości, że art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. określa w początkowej jego części kryteria (cechy) świadczeń, które należy uznać za ukryte zyski, nawet jeśli nie zostały wprost wskazane w wyliczeniu zawartym w analizowanym przepisie. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/ wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem. Według tych kryteriów ocenia się wszystkie świadczenia, które nie zostały wyliczone w katalogu przykładowych świadczeń stanowiących ukryte zyski. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają. W odniesieniu do tychże wprost wskazanych w ustawie świadczeń nie ma możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się skarżąca w tej sprawie.

Analiza przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie "ukrytych zysków", o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi zwrot definiowany (definiendum), zwrot "rozumie się" wyraża łącznik, zaś dalsza część przepisu stanowi zwrot definiujący (definiens). Analizowana definicja ma charakter definicji klasycznej (świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, [...] albo wspólnikiem) wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (w szczególności: [...]).

W kontekście definicji zakresowych cząstkowych w doktrynie zaznacza się, że definicje tego rodzaju dopuszcza się m. in. w sytuacji, gdy pełne wyliczenie elementów zakresu definiowanego jest niemożliwe gdyż jest ich zbyt wiele lub gdy ustawodawca w chwili formułowania definicji nie ma gruntownego rozeznania co do wszystkich elementów zakresu. Zaznacza się przy tym, że w przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości (por.: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, W. 2004, str. 289-290). Zaznacza się również, że definicje zakresowe niepełne bywają stosowane do wzmocnienia definicji klasycznej w sytuacji, gdy była ona nie dość "diagnostyczna". Należy mieć przy tym na uwadze, że definicje legalne są niezwykle silnymi dyrektywami wykładni. Są to dyrektywy wykładni narzucone normatywnie przez samego ustawodawcę. Znaczenia sformułowanego przez definicję legalną nie przełamuje się nawet w sytuacji, gdyby treść językowa tej definicji podważała założenia o racjonalnym prawodawcy (tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, W. 2012, s. 209, 214, 215).

W konsekwencji dokonując wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. interpretatorowi nie wolno w żadnej mierze pomijać skutków wiążących się z użyciem przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" znamionującego definicję zakresową niepełną. Działanie tego rodzaju byłoby zachowaniem contra legem.

W ocenie Sądu, posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "w szczególności" nakazuje zatem uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. Tym samym okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi wystarczający warunek uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji.

W rezultacie uznać należy, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu. Należy zatem stwierdzić, że w przytoczonym wyżej wyliczeniu zawartym w punktach od 1 do 12 wskazane są rodzaje świadczeń uznawanych przez ustawodawcę za ukryte zyski.

Co przy tym istotne, ustawodawca w przypadku udzielenia pożyczki przez podatnika nie odwołuje się do okoliczności towarzyszących udzieleniu pożyczki, takich jak rynkowe warunki transakcji pożyczki, czy biznesowe i gospodarcze uzasadnienie decyzji o jej udzieleniu. Ustawodawca nie wymienił także obiektywnych i realnych potrzeb pożyczkobiorcy. Natomiast z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, w ocenie Sądu nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, o czym była mowa wyżej.

Ponadto w art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca miał świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi; w przypadku umów pożyczek nie zdecydował się jednak na wprowadzenie kryterium zawężającego, w postaci braku rynkowego charakteru warunków udzielanych pożyczek.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza postanowień art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Oceniając natomiast zarzuty natury procesowej, zgodzić się należy z tym, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jak to ma częściowo miejsce w badanej sprawie, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 art. 14c Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, choć stanowisko organu w uzasadnieniu skarżonej interpretacji jest, można rzec oględne, stanowi jednak dostateczną odpowiedź na pytanie wnioskodawcy w powiązaniu z przedstawionym przez niego stanowiskiem własnym. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Nie wynika bynajmniej z tego obowiązek ustosunkowywania się do każdego argumentu wskazanego we wniosku, tym bardziej, kiedy ta argumentacja jest irrelewantna w kontekście przedstawionego zagadnienia.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja, obok krytyki stanowiska wnioskodawcy, przywołania przepisów prawa mających znaczenie w sprawie, zawiera także wyjaśnienie dlaczego takie, a nie inne stanowisko organ zajął, a więc w gruncie rzeczy prezentację i wyjaśnienie własnego stanowiska. Brak akceptacji dla takiej a nie innej merytorycznej poprawności stanowiska organu powinno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa wyznaczających elementy składowe interpretacji indywidualnej czy też reguły ogólne postępowania interpretacyjnego.

Tym samym za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, dotyczącą zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny uwzględnił bowiem przepisy prawa obowiązujące w dniu wydania interpretacji, a zatem działał w oparciu o przepisy prawa mające zastosowanie w kontrolowanej sprawie.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez nie uwzględnienie stanowiska z wyrażonego w przywołanych przez stronę interpretacjach indywidualnych i orzeczeniach sądów administracyjnych. Wyjaśnić trzeba, że do organu interpretacyjnego należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Tym bardziej, że linia orzecznicza, na którą powołuje się skarżący, forsująca pokrywającą się ze stanowiskiem strony wykładnię art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., jest rozbieżna poglądami prezentowanymi w orzeczeniach, z którymi z przyczyn wyrażonych powyżej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę się zgadza.

Nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zasady "in dubio pro tributato" podkreślić należy, że muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., I SA/Bd 781/17).

Konkludując całokształt powyższych rozważań, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W interpretacji tej dokonano bowiem prawidłowej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nie naruszając przy tym zarzucanych w skardze przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.