Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2162/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 pa r1,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 zzzzzn2, art. 15 zzr ust 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 568
law: Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2012/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2012/22 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2022 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście w miesiącach styczeń-grudzień 2015 r. oraz orzekł o odpowiedzialności płatnika za zaległości z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście za miesiące: styczeń, marzec-lipiec, wrzesień-grudzień 2015 r.

Pismem z dnia 29 grudnia 2021 r. mediator sądowy M. C. wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odwołanie od ww. decyzji.

Pismem z dnia 4 marca 2022 r. organ odwoławczy - na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p." - wezwał pełnomocnika spółki do złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do reprezentacji spółki na dzień wniesienia odwołania oraz do dalszego reprezentowania spółki w postępowaniu odwoławczym. Organ wskazał, że wnosząc odwołanie pełnomocnik spółki powołała się na pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy. Jednak organ stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się jedynie skany pełnomocnictwa szczególnego przesłane przez ePUAP przy piśmie z dnia 26 listopada 2020 r. Wynika z nich, że zakres pełnomocnictwa szczególnego obejmuje tylko postępowanie prowadzone przed organem pierwszej instancji.

W odpowiedzi na wezwanie, 16 marca 2022 r. drogą elektroniczną zostało wysłane do organu odwoławczego (w formacie pdf) pełnomocnictwo szczególne, w którym skarżąca udzieliła pełnomocnikowi spółki 16 marca 2022 r. pełnomocnictwa w zakresie: "DO SPRAWY: ZNAK SPRAWY: [...] Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14.12.2021 r. nr [...]". Następnie, pismem z dnia 16 marca 2022 r. prezes zarządu spółki przesłała oryginał pełnomocnictwa szczególnego.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2022 r. nr [...] organ odwoławczy postanowił pozostawić odwołanie spółki bez rozpatrzenia, wskazując, że w wyniku nieprzedłożenia oryginału lub poświadczonego notarialnie odpisu pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego do reprezentacji spółki na dzień złożenia odwołania, tj. 29 grudnia 2021 r., nie można uznać, że pełnomocnik spółki była uprawiona do złożenia odwołania w imieniu spółki. Natomiast, przesłany oryginał pełnomocnictwa szczególnego z dnia 16 marca 2022 r., upoważnia pełnomocnika spółki do reprezentacji spółki od daty wskazanej w pełnomocnictwie i wpływu oryginału do organu odwoławczego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie zostały wypełnione warunki określone w wezwaniu z dnia 4 marca 2022 r. w terminie

7-dniowym, który upłynął 18 marca 2022 r. i należało - na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 216 O.p. - pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na ww. postanowienie pełnomocnik spółki powołała się na pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy, jednocześnie załączając oryginał pełnomocnictwa szczególnego, w którym prezes zarządu spółki upoważnił pełnomocnika w zakresie: "DO SPRAWY: ZNAK SPRAWY: [...] Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14.12.2021 r. nr [...]".

Pismem z dnia 23 maja 2022 r. organ odwoławczy wezwał spółkę do uzupełnienia zażalenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o pełnomocnictwo upoważniające do działania w imieniu spółki w sprawie zażalenia z dnia 1 kwietnia 2022 r. na postanowienie tegoż organu z dnia 25 marca 2022 r. w wymaganej przepisami formie wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W dniu 11 czerwca 2022 r. do organu wpłynął dokument elektroniczny podpisany przez prezesa zarządu spółki wraz załącznikami (w formacie jpg) zawierającymi zdjęcia:

- pisma z dnia 8 czerwca 2022 r., w którym prezes zarządu przesyła oryginał pełnomocnictwa szczególnego udzielonego pełnomocnikowi spółki wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej;

- pełnomocnictwa szczególnego, w którym spółka udziela pełnomocnikowi spółki pełnomocnictwa do sprawy [...];

- potwierdzenia wniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Ponadto dnia 14 czerwca 2022 r. do organu wpłynął oryginał ww. pisma

z dnia 8 czerwca 2022 r. wraz z oryginałem pełnomocnictwa szczególnego oraz potwierdzeniem wniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Organ uznał, że

wobec uzyskania oryginału pełnomocnictwa przed wydaniem rozstrzygnięcia

w sprawie, sprawa powinna toczyć się z udziałem pełnomocnika spółki.

W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 22 czerwca 2022 r., organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie

w mocy.

Uchylając zaskarżonym wyrokiem oba ww. postanowienia organu odwoławczego, sąd pierwszej instancji uznał, że wystosowanie wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania spółki w trybie art. 169 O.p. było prawidłowe. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że złożone przez nią pełnomocnictwo szczególne z dnia 16 marca 2022 r. skutecznie usuwało stwierdzony przez organ brak formalny odwołania. Przesłane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 marca 2022 r. pełnomocnictwo szczególne upoważniało pełnomocnika spółki do reprezentacji spółki w postępowaniu odwoławczym od daty wskazanej w tym pełnomocnictwie (tj. 16 marca 2022 r.), a więc nie mogło sanować braku złożenia do akt sprawy właściwego dokumentu stwierdzającego upoważnienie pełnomocnika spółki do jej reprezentacji na dzień wniesienia odwołania (tj. 29 grudnia 2021). Pełnomocnictwo szczególne, stanowiące prawidłowe wykonanie wezwania z 4 marca 2022 r., zostało przekazane organowi dopiero przy zażaleniu z dnia 1 kwietnia 2022 r. a więc po upływie terminu określonego w art. 169 § 1 O.p.

W ocenie sądu nie może jednak pomijać okoliczności, że uchybienie skarżącej nastąpiło w okresie obowiązywania stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 i związanych z nim regulacji nakładających na organy administracyjne szczególne obowiązki. Obowiązki te nie zostały zrealizowane przez organ podatkowy, który nie zastosował w sprawie przepisu art. 15 zzzzzn² ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.); dalej: "ustawa o COVID-19",

w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.). Według sądu regulacja ta nałożyła na organy administracji nowy obowiązek w okresie trwania pandemii i licznych zakażeń wirusem SARS-CoV-2, w przypadku uchybienia terminu po dniu 16 grudnia 2020 r. Obowiązek ten polegał na zawiadomieniu strony o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn² ust. 1), wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2) oraz pouczeniu o brzmieniu ust. 3 tego artykułu wydłużającego termin na złożenie wniosku z 7 do 30 dni, do których to obowiązków organ nie zastosował się.

Ponadto sąd wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22, dotyczącą zakresu stosowania art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 i problematyki związanej z relacją prawa administracyjnego do podatkowego przy stosowaniu tego przepisu. Uznał, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając zatem w sposób radykalny sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, NSA stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika.

Sąd pierwszej instancji, respektując zasadę in dubio pro tributario, odwołał się do norm konstytucyjnych, w szczególności do wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, a także do zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i ocenił, że w sprawie nie było podstaw do pominięcia przez organ zastosowania procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19 i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 O.p., tj. z pominięciem procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19.

Sąd zalecił, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględnił stanowisko zaprezentowane w wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że organ zapewni, że dojdzie do zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19, wskutek czego strona zostanie zawiadomiona o uchybieniu terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, a jednocześnie zostanie wyznaczony jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19 i w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez uchylenie postanowień organu podatkowego na skutek błędnego stwierdzenia, że przepis art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19 ma zastosowanie również do terminu prawa podatkowego, zakreślonego w art. 169 § 1 O.p. na usunięcie braków zażalenia,

w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów nakazuje uznać, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19 znajduje zastosowanie jedynie do terminów prawa administracyjnego, wobec czego przepis ten nie znajduje zastosowania do terminów prawa podatkowego, w szczególności do terminu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p.

Podnosząc powyższy zarzut, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie spór dotyczy prawidłowości stanowiska organu odwoławczego stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia przez skarżącą odwołania, zaś jego istota sprowadza się natomiast do wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.); dalej: "ustawa o COVID-19", a w konsekwencji do odpowiedzi na pytanie, czy przepis ten znajduje zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy jako szczególna regulacja wobec przepisu art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.".

Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienie organu odwoławczego oraz postanowienie organu pierwszej instancji pozostawiające odwołania skarżącej bez rozpoznania przyjął, że w sprawie znajduje zastosowanie regulacja przewidziana w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19, bowiem dotyczy ona również terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, jednak w ocenie sądu pierwszej instancji chociaż prawidłowe było wezwanie skarżącej do uzupełnienia braków formalnych odwołania w trybie art. 169 O.p., to jednakże nastąpiło ono z pominięciem procedury przewidzianej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19. Organ odwoławczy wystosował do skarżącej wezwanie wskazując jedynie na zawity 7-dniowy termin na uzupełnienie braków pełnomocnictwa.

Wskazać należy, że na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255) od 16 grudnia 2020 r. do ustawy o COVID-19 dodany został art. 15zzzzzn2, zgodnie z którym (ust. 1 pkt 1), w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę

w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).

Wykładnia terminu "przepisy prawa administracyjnego" użytego w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 doprowadziła do powstania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 października 2022 r. o sygn. akt I FSK 2545/21 przedstawił składowi siedmiu sędziów tego sądu - na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"1. Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?".

Termin "przepisy prawa administracyjnego" został użyty także w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19. Wykładnia tego terminu stanowi istotę sporu

w sprawie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż w rozpoznawanej sprawie występują istotne różnice pomiędzy sprawą, która stanowiła podstawę powyższego pytania prawnego, oraz tą sprawą, gdyż spór w pierwszej z tych spraw dotyczył możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika przed skutkami działań władzy ustawodawczej (prawodawcy) i władzy wykonawczej (w tym organów administracji publicznej) będących efektem wprowadzonego w Polsce od 20 marca 2020 r. stanu epidemii, to jednak przy wykładni przepisu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19 nie można pominąć wskazań wynikających z ww. uchwały.

Celem przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na stan epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane były ograniczenia ich aktywności, a także ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną wszystkim obywatelom RP (oraz innym osobom korzystającym praw przysługujących obywatelom RP), to wykładni omawianej regulacji należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, czyli w sposób respektujący zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa (art. 2 Konstytucji RP). To zaś oznacza, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19 przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce, bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Innymi słowy, dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19 istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom, od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy - wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich - było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane w przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 345/22), czego nie uczynił.

Zatem, skoro wykładnia językowa przepisu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19 nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, to dla odkodowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu konieczne było sięgnięcie do dyrektyw wykładni celowościowej, jak prawidłowo uczynił to sąd pierwszej instancji, dochodząc do uprawnionego wniosku, że celem przepisu art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa.

W świetle powyższych rozważań, za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz w zw. z art. 169 § 1 pkt 2 O.p., bowiem dla prawidłowego zastosowania wskazanego przepisu konieczne było w realiach niniejszej sprawy zastosowanie procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawdzie skarżąca nie wypełniła obowiązku polegającego na uzupełnieniu braków formalnych odwołania w terminie 7 dni, tzn. nie załączyła pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego do reprezentacji spółki na dzień złożenia odwołania (na 29 grudnia 2021 r.), jednakże - w związku z brakiem wezwania jej przez organ w trybie ustawy o COVID-19 - należy uznać że niezasadnie organy pozostawiły odwołanie skarżącej bez rozpatrzenia. Należy bowiem zauważyć, że choć zastosowanie przepisu art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 ustawy o COVID-19 i wskazanej w nim ochrony prawnej przed organami podatkowymi uzależnione było od okoliczności uchybienia terminu (w sprawie nie mamy do czynienia z uchybieniem terminu na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 wobec braku jego zastosowania i wyznaczenia skarżącej 30 dni), to skutkiem wyznaczenia jedynie 7-dniowego terminu przez organ było de facto złożenie pełnomocnictwa po terminie, skoro pełnomocnictwo szczególne, stanowiące prawidłowe wykonanie wezwania

z dnia 4 marca 2022 r., zostało przekazane organowi dopiero przy zażaleniu z dnia

1 kwietnia 2022 r., czyli po upływie 7 dni. Zatem, procedura określona w ww. przepisie powinna była znaleźć zastosowanie w sprawie.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem zastosował jako podstawę prawna przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. uchylił oba postanowienia organu odwoławczego, jako naruszające przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 169 § 4 i w zw. z art. 169 § 1 O.p., tj. z pominięciem procedury określonej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID-19.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

/-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ T. Kolanowski