Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 296/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. [...] w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 911/19 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. [...] w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2019 r. nr 2201-IOC.4322.20.2018.MS w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp. z o.o. [...] w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 911/19 oddalił skargę M. Sp. z o.o. P. Ś. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2019 r., nr 2201-IOC.4322.20.2018.MS, w przedmiocie nałożenia cła antydumpingowego i wymaganej kwoty należności celnych.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł M. Sp. z o.o. P. Ś. w C. zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.), zwanej dalej "Prawo celne", w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw ("ustawa zmieniająca") poprzez uznanie, że organy celne podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza - że zebrały kompletny materiał dowodowy, podczas gdy organy celne ani z urzędu, ani mimo wielokrotnie składanych wniosków dowodowych skarżącej, nie pozyskały w sprawie kluczowych dowodów w postaci wniosków eksportera o wydanie świadectw pochodzenia towarów, ani innych dowodów świadczących o tym, że świadectwa pochodzenia zostały wystawione przez odpowiedni organ w Tajlandii wskutek niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 29 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez zaakceptowanie nieuwzględnienia przez organy celne wniosków dowodowych skarżącej, zgłaszanych w większości na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organy celne w postępowaniu, pomimo że ocena wnioskowanych dowodów była konieczna dla rozstrzygnięcia czy organ wydający świadectwa pochodzenia popełnił błąd, a także czy wiedział bądź powinien był wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji, czym pozbawiono skarżącą możliwości czynnego udziału w sprawie;

c) naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a, w związku z art. 220 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L. 302 z 1992 r. ze zm., dalej jako "WKC") poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę skarżącą w zakresie wykazania, że organ wydający świadectwo pochodzenia wiedział bądź powinien był wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji i nieustosunkowanie się do argumentów skarżącej zawartych w skardze na okoliczność przeciwną;

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 29 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez zaakceptowanie bezkrytycznej oceny przez organy celne Raportów z misji OLAF, wywodzenia przez organy celne na ich podstawie ustaleń niewynikających z ich treści oraz odmowy skarżącej przeprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne niż ustalone błędnie przez organy celne, pomimo obowiązku podjęcia przez organy celne wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy Raport końcowy z misji OLAF stanowi tylko dokument urzędowy i podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód zebrany w postępowaniu;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p, w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 29 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez uznanie za trafną dowolnej a nie swobodnej oceny przez organy celne zebranego materiału dowodowego i bezpodstawnego ustalenia na jego podstawie, że świadectwa pochodzenia zostały wystawione przez właściwy organ w Tajlandii w wyniku niewłaściwego podania faktów przez eksportera, podczas gdy zgromadzony w sprawie - niekompletny - materiał dowodowy nie daje podstaw do takiej oceny;

f) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 29 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych, jakoby okoliczności przedmiotowej sprawy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstawy do przyjęcia, że organ wydający świadectwa pochodzenia popełnił błąd, gdyż wiedział bądź powinien był wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencyjnego traktowania;

g) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 29 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organów celnych, pomimo niewykazania przez nie w uzasadnieniach wydanych wobec skarżącej decyzji zasadności przesłanek, zwłaszcza dowodów i ustaleń pozwalających na retrospektywne zaksięgowanie wobec skarżącej należności celnych;

h) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 29 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że organy celne wydając w sprawie zaskarżone decyzje działały na podstawie przepisów prawa, których naruszenie wskazuje skarżąca;

i) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 29 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia wszystkich istniejących - przede wszystkim z uwagi na niekompletność materiału dowodowego - wątpliwości na niekorzyść skarżącej, tj. uznania, że organy wystawiające świadectwa pochodzenia potwierdziły tajlandzkie pochodzenie towarów jedynie z powodu nieprawidłowego przedstawienia faktów przez eksportera, przy czym jednocześnie nie wiedziały, ani nie powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają kryteriów preferencyjnego pochodzenia, pomimo że w postępowaniu nie zebrano w ogóle bezpośrednich dowodów na te okoliczności (tj. wniosków eksportera i dołączonych do nich dokumentów);

j) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie, że organy celne zastosowały się do wskazań WSA w Gdańsku zawartych w wydanym w sprawie uprzednio wyroku, podczas gdy organy celne nie rozważyły należycie zaistnienia przesłanek do niedokonania retrospektywnego zaksięgowania należności celnych na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, w szczególności nie odniosły się do wszystkich wskazywanych przez skarżącą kwestii relewantnych dla zastosowania powyższego przepisu WKC;

k) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z art. 29 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez uznanie za prawidłowe utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy postawione w odwołaniu zarzuty uzasadniały jej uchylenie i umorzenie prowadzonego postępowania, ewentualnie odstąpienie od dokonania retrospektywnego zaksięgowania należności celnych z tytułu cła antydumpingowego;

l) naruszenie art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku pomimo istnienia przyczyn do jej uchylenia, wskazanych w przedmiotowej skardze;

m) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 20 ust. 1 i 3 lit. c) i g), art. 27 lit. b), art. 67, art. 78 ust. 1 i 3 oraz art. 214 ust. 1 WKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie za słuszne określenia w stosunku do skarżącej niezaksięgowanych kwot należności celnych oraz cła antydumpingowego, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu;

b) art. 97I ust. 1 i ust. 5 oraz art. 97t ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ("RWKC") poprzez ich błędną wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wyniki raz dokonanej późniejszej weryfikacji świadectw pochodzenia na formularzu A, przeprowadzonej w trakcie trwania misji OLAF, mogą zostać następnie wzruszone w wyniku ustaleń opisanych w Raporcie końcowym OLAF;

c) art. 220 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego niezastosowanie i uznanie za słuszne nieodstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwot należnego - według organów - cła w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że niewykazanie przez skarżącą kwoty rzekomo należnego cła nie było wynikiem błędu ani tajlandzkich, ani polskich władz, a także przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie na stronę skarżącą;

d) art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wszystkie ww. naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku ich braku, WSA w Gdańsku uchyliłby zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji w Gdańsku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno Skarbowego w Gdyni.

Na podstawie art. 267 zd. 1 lit. b) i zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. C 326 z 26.10.2012 r., dalej jako - "TFUE") skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o:

1. Skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wykładnię art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, celem ustalenia w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, tj. gdy w kraju gdzie wydano świadectwa pochodzenia władze krajowe zauważyły znaczny wzrost importu towarów, zaraz po nałożeniu na te towary cła antydumpingowego z tytułu importu tych towarów z innego kraju do Unii Europejskiej, a Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych ("OLAF") uznał za konieczne zweryfikowanie, czy nie dochodzi do nielegalnego obchodzenia środków antydumpingowych, wydanie nieprawidłowych świadectw stanowiło błąd organu celnego, w sytuacji gdy świadectwo mogło zostać wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera (czego jednak nie ustalono w tym postępowaniu), jednak jest także oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.

2. Skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o wykładnię art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, celem ustalenia jakie kryteria powinny zostać uwzględnione, aby można było stwierdzić, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.

3. Skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o wykładnię art. 97t RWKC, celem ustalenia czy pozytywny wynik późniejszej weryfikacji świadectw pochodzenia na formularzu A przeprowadzony przez uprawniony do tego organ wydający przedmiotowe świadectwo, może zostać następnie podważony na podstawie ustaleń zawartych w Raporcie końcowym z misji OLAF.

Przesądzenie prawidłowej wykładni powołanych przepisów jest niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Ponadto, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. skarżąca kasacyjnie wniosła o zawieszenie postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych powyżej pytań prejudycjalnych przez TSUE.

Mając na uwadze wskazane podstawy kasacyjne skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W przypadku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ponowne rozpoznanie sprawy i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Już na wstępie należy zwrócić uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wynika, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 681/15, uchylił poprzednio wydane w tej sprawie decyzje organów celnych. W wyroku tym Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi kwestionujące stanowisko organów, oparte na raporcie OLAF, że przedmiotowy towar w rzeczywistości pochodził z Chin. Sąd wskazał, że ze stanowiskiem organów w tym zakresie trudno polemizować. Organ pierwszej instancji dokładnie opisał sposób powiązania przesyłek pochodzących z Chin, które wprowadzono na obszar Tajlandii, z przesyłkami przywiezionymi następnie do Polski z Tajlandii dla skarżącej Spółki.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący zastosowanej stawki cła antydumpingowego. Sąd wskazał, że z art. 1 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 wynika, że stosowanie indywidualnych stawek celnych ustalonych dla przedsiębiorstw wymienionych w ust. 2 będzie uwarunkowane przedstawieniem organom celnym państw członkowskich ważnej faktury handlowej, która będzie zgodna z wymogami określonymi w załączniku II. W przypadku nieprzedstawienia takiej faktury obowiązuje stawka celna mająca zastosowanie do wszystkich innych przedsiębiorstw. Skarżąca takiej faktury nie przedstawiła.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stwierdzić zatem należy, że na obecnym etapie postępowania poza sporem pozostaje to, że importowany towar w rzeczywistości pochodził z Chin, a nie z Tajlandii, oraz że w opisanej sytuacji istniały podstawy do podważenia preferencyjnego pochodzenia towaru i określenia cła przy zastosowaniu stawki erga omnes, a także do określenia cła antydumpingowego według stawki podstawowej, nie zaś obniżonej dla towarów wyprodukowanych przez współpracujących z Komisją Europejską chińskich przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z ww. wyrokiem Sądu, organy celne w ponownym postępowaniu zobowiązane zostały do uzupełnienia materiału dowodowego o tłumaczenie na język polski dokumentu urzędowego w postaci pisma [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. w celu wyjaśnienia, w oparciu o jakie dane władze Tajlandii dokonały weryfikacji świadectw pochodzenia, jak również do rozważenia możliwości odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności wynikających z długu celnego na podstawie art. 220 ust. 2 WKC. Do wskazań tych organy celne ponownie rozpatrując sprawę niewątpliwie się zastosowały – materiał dowodowy został uzupełniony o tłumaczenie na język polski pisma [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., rozważono również przesłanki wynikające z art. 220 ust. 2 WKC, dochodząc do wniosku, że w sprawie brak jest jednak podstaw do zastosowania tego przepisu i odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności wynikających z długu celnego. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd uznał, że zarówno ocena materiału dowodowego, jak i stanowisko organów celnych co do zastosowania w sprawie art. 220 ust. 2 WKC są prawidłowe, o czym w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego. Ze względu na wzajemne powiązanie merytoryczne, w szczególności w zakresie ustaleń faktycznych w sprawie zasadne jest wspólne odniesienie się do zarzutów zawartych w punkcie I.1 lit. a, b, c, d, e, f petitum skargi kasacyjnej.

Na wstępie należy wyjaśnić, ze zgodnie z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167, ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Artykuł 73 Prawa celnego nie odsyła zatem do przepisów działu IV rozdział 1 Ordynacji podatkowej (Zasady ogólne), wśród których są między innymi zarzucane art. 120, art. 122, art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p.

Nasuwa się pytanie jakie konsekwencje powoduje niestosowanie do postępowania celnego zasad ogólnych postępowania podatkowego. Otóż konsekwencje te są daleko idące i ogólnie rzecz ujmując znacząco osłabiają pozycję procesową strony postępowania celnego w stosunku do sytuacji procesowej strony postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Niestosowane tego przepisu do postępowania celnego nie oznacza oczywiście, że organy celne mogą działać bez podstawy prawnej, czemu przeczy chociażby art. 7 Konstytucji RP. Niemniej skarżący kasacyjnie nie zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenia tego ostatniego przepisu.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu celnym na organach celnych nie spoczywa zatem obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na istnienie jakikolwiek innego przepisu, który stanowiłby odpowiednik art. 122 O.p., a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Owszem w postępowaniu tym obowiązuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jest to jednak norma, która nie pokrywa się merytorycznie z normą wynikającą z art. 122 O.p. Czym innym jest bowiem powinność zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a czym innym powinność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niestosowanie w postępowaniu celnym zasady prawdy materialnej w sposób daleko idący osłabia zasadę inkwizycyjności postępowania dowodowego. W tym przypadku zdecydowanie rośnie znaczenie aktywizacji strony podstępowania na etapie ustalania stanu faktycznego.

Z kolei zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Niestosowanie w postępowaniu celnym wyżej wymienionej zasady sprzyja wykorzystywaniu w tym postepowaniu materiałów z innych postępowań i przekonuje o zdecydowanym nieobowiązywaniu w tym postępowaniu zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, co w tej sprawie jest szczególnie istotne ze względu na istotne znaczenie materiałów dowodowych uzyskanych od OLAF.

Wreszcie zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Nieobowiązywanie tej zasady w postępowaniu celnym oznacza, że organy celne nie mają obowiązku wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o odmiennym charakterze procedury podatkowej oraz procedury celnej, niezależnie od tego, że obie procedury należy zaliczyć do szczególnych procedur administracyjnych. W konsekwencji należy również dojść do wniosku o niezasadności odwoływania się do zasad postępowania podatkowego jego nauki oraz orzecznictwa sądów administracyjny w odniesieniu do postępowania celnego. Postępowanie celne choć w pewnym zakresie regulowane jest przepisami postępowania podatkowego, to ze względu na niezastosowanie w nim zasad ogólnych postępowania podatkowego stanowi zupełnie odrębne postępowanie, którego charakter znacząco odróżnia się od charakteru postępowania podatkowego.

Na marginesie należy zasygnalizować, że w postępowaniu celnym dokonano ustaleń w zakresie należności celnych. Jeżeli bowiem chodzi o podatek od towarów i usług z tytułu importu, ta danina została określona w postępowaniu podatkowym, w którym miały oczywiście zastosowanie przepisy regulujące wymienione zasady ogólne postępowania podatkowego. Zauważyć jednak należy, że w pierwszej kolejności nastąpiło określenie należności celnych, których kwota stanowiła podstawę do określenia podatku od towarów i usług. Kluczowe znaczenie miało w sprawie ustalenie wartości celnych, czego dokonano w postępowaniu celnym, w którym nie miały jednak zastosowania wymienione wyżej zasady ogólne postępowania podatkowego.

Odnosząc się do kluczowego zagadnienia związanego z ustaleniem stanu faktycznego w sprawie i znaczenia dowodów w postaci protokołu kontroli OLAF wskazać należy, że problematykę tę regulują: rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r., dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999, które weszło w życie w dniu 1 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L. z 2013 r. nr 248 s. 1). Wskazane wyżej rozporządzenie - Nr 883/2013 - stanowi w art. 11 ust. 1, że po zakończeniu dochodzenia przez Urząd, sporządza się raport. W myśl art. 11 ust. 2 rozporządzenia raporty stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych.

Z przywołanych przepisów wynika wprost, że raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym i że posiada taką samą wartość dowodową, jak podobne dokumenty sporządzane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. Raporty i zalecenia sporządzane w następstwie dochodzenia zewnętrznego i wszelkie związane z nimi stosowne dokumenty są przekazywane właściwym organom zainteresowanych państw członkowskich, zgodnie z przepisami dotyczącymi dochodzeń zewnętrznych oraz, w razie konieczności, właściwym służbom Komisji - art. 11 ust. 3 rozporządzenia. Ponadto z art. 11 ust. 4 przywołanego rozporządzenia wynika, że wskazany raport, jak również wszystkie związane z nim dokumenty przekazywane są danej instytucji, organowi, urzędowi lub agencji, które podejmują działania, w szczególności dyscyplinarne lub prawne, uzasadnione wynikami dochodzenia. Normatywna treść przywołanych przepisów musi też uwzględniać cele wyraźnie deklarowane przez prawodawcę unijnego, zwłaszcza w pkt 31, pkt 28 i pkt 49 wprowadzenia do przywołanego rozporządzenia (vide: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I GSK 376/13; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej jako CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przywołanych regulacji wynika, że wskazany raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w prowadzonym przez odpowiednie organy postępowaniu celnym, ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego. Podlega on takim samym zasadom oceny, jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i ma taką samą wartość jak te raporty. Innymi słowy raport OLAF kończący dochodzenie ma wartość dowodową jak protokół krajowego organu kontroli, co oznacza, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 181, art. 191 O.p. podlega on ocenie organu prowadzącego postępowanie wespół z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. Stanowisko w tym zakresie potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. (m.in. wyrok sygn. akt. I GSK 670/16, I GSK 1295/16, I GSK 289/16). Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 194 O.p. Odnosząc to do stanu sprawy wypada wskazać, że w raporcie OLAF oprócz przedstawienia ustalonych okoliczności faktycznych, został też zaprezentowany wynik dochodzenia. Raport ten został sporządzony na podstawie dokumentów źródłowych. Informacje ujęte w raporcie OLAF i załącznikach do niego zostały pozyskane przez funkcjonariuszy unijnych przy współudziale tajskich władz administracyjnych, a tym samym nie ma uzasadnionych podstaw do ich ponownej weryfikacji z materiałem źródłowym, na podstawie którego powstał raport OLAF.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt I.1.lit b) petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wykładnia komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że odmowa przeprowadzenia dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199).

Jak wynika z zaskarżonego wyroku organy celne prawidłowo wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, opierając się na raporcie OLAF. Z tego raportu wynika, że autentyczne świadectwa tajlandzkiego pochodzenia preferencyjnego GSP na formularzu A przedstawione przy imporcie do UE (np. świadectwa wystawione dla S. S.) były niepoprawne i, co za tym idzie, nieważne. Świadectwa G. zostały wystawione przez [...] w dobrej wierze na skutek niewłaściwego podania faktów przez eksporterów. [...] nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że towary nie spełniały kryteriów pochodzenia.

Raport OLAF ma charakter dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., został sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami, przez powołane i uprawnione do tego organy władzy publicznej, a zatem stanowi on niewątpliwie zagraniczny dokument urzędowy. Organy celne, jak i Sąd I instancji nie miały podstaw do kwestionowania wyników ustaleń zawartych w tym raporcie. Natomiast wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę skarżącą nie mogły stanowić skutecznego przeciwdowodu wobec ustaleń zawartych w raporcie OLAF. Skoro bowiem raport OLAF podlega tym samym przepisom dotyczącym oceny co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych i ma taką samą wartość dowodową jak te raporty, to należy przyjąć, że jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Każdy bowiem protokół (raport) sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (Zob. też P. Zapadka, Raport z dochodzenia OLAF jako dokument urzędowy w postępowaniu administracyjnym i postępowaniu podatkowym, PUG 2020/9, s. 11–17).

W uzupełnieniu powyższych rozważań oraz odnosząc się jednocześnie do kwestii ciężaru dowodzenia mając na uwadze zarzuty ujęte w punkcie I.1. lit. c) oraz w punkcie I.2. lit. c) petitum skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219. Natomiast zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b.) WKC z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Przypomnieć należy, że z wyroku TSUE z dnia 9 marca 2006 r., sygn. C-293/04, wynika, iż art. 220 ust. 2 lit. b) WKC służy wzmocnieniu pewności prawa poprzez podział ryzyka niepewności między importera i system oraz sprecyzowanie obowiązków organów celnych (pkt 25). Trybunał w powołanym wyroku stwierdził, że zgodnie z tradycyjnymi zasadami podziału ciężaru dowodu to do organów celnych, które pragną powołać się na art. 220 ust. 2 lit. b) akapit trzeci initio WKC w celu przystąpienia do retrospektywnego pokrycia długu celnego, należy przedstawienie - w celu uzasadnienia ich żądań - dowodu, że wystawienie nieprawidłowych świadectw nastąpiło na skutek niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera (pkt 39). Wskazał ponadto, że ciężar wykazania, że było oczywiste, że organy, które wydały rzeczone świadectwo, ewidentnie wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji, spoczywa na podmiocie powołującym się na wyjątek zawarty w art. 220 ust. 2 lit. b) akapit trzeci in fine WKC (pkt 45). Stanowisko powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 marca 2017 r. w sprawie C-47/16 (por. pkt 24-43 wyroku). W kwestii zasad rozdziału ciężaru dowodu w tej dziedzinie TSUE podzielił stanowisko przypominając je w pkt 47 orzeczenia w spawie C-47/16. Jednocześnie Trybunał odniósł się do wpływu na powyższe ustalenia informacji zawartych w sprawozdaniu OLAF-u. Trybunał podkreślił, że w tym zakresie sprawozdanie OLAF-u ze względu na zawarte w nim istotne w tym celu informacje może zostać uwzględnione dla ustalenia, czy spełnione są przesłanki umożliwiające importerowi powołanie się na uzasadnione oczekiwania na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC (pkt 48). Niemniej jednak, jeśli sprawozdanie to zawiera jedynie ogólny opis rozpatrywanej sytuacji, czego ustalenie należy do sądu, nie może ono samo wystarczyć do określenia, czy te przesłanki są pod wszelkimi względami spełnione, między innymi jeżeli chodzi o mające znaczenie zachowanie eksportera (pkt 49). Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 6 października 2017 r. w sprawie C-407/16 (pkt 55). Podkreślając przy tym, że z art. 9 ust. 2 rozporządzenia dotyczącego dochodzeń OLAF-u wynika, że takie raporty stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych administracyjnych kontrolerów (pkt 56).

Jaka wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji w niniejszej sprawie w związku z podejrzeniami obchodzenia ceł określonych w Taryfie celnej oraz ceł antydumpingowych przy sprowadzaniu elementów złącznych z Tajlandii OLAF uznał za zasadne przeprowadzenie misji, która miałaby na celu zweryfikowanie w drodze dochodzenia prowadzonego wspólnie z władzami tajlandzkimi, czy towary spełniały wymagania preferencyjnego – tajlandzkiego – pochodzenia.

Raport końcowy OLAF nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. z przeprowadzonego dochodzenia wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 15 września 2014 r. Z treści raportu wynika, że w ramach przedmiotowego dochodzenia OLAF przeprowadził trzy misje dochodzeniowe w Tajlandii wspólnie z urzędnikami z Wydziału Handlu Zagranicznego (DFT) i Królewskiej Służby Celnej (Urzędu Celnego P.L.C.). W raporcie zawarto opis i podsumowanie owych trzech misji, natomiast same dane dotyczące misji stanowiły załączniki do raportu. Celem misji, która odbyła się w dniach od 24 lutego 2013 r. do 3 marca 2013 r. była m.in. wspólna analiza już dostępnych informacji odnośnie objętych dochodzeniem spółek, omówienie z tajlandzkim Wydziałem Handlu Zagranicznego (DFT) i Tajlandzkim Wydziałem Celnym możliwości dalszego dochodzenia, uzyskanie rozszerzonych informacji dotyczących tajskich dostawców, uzgodnienie dalszego postępowania. W trakcie misji tajlandzka służba celna przekazała m.in. wykaz importów i eksportów przez DFT. W trakcie kolejnych misji (mających miejsce w dniach od 3 sierpnia do 10 sierpnia 2013 r. i od 1 do 19 października 2013 r.) pozyskano dodatkowe dane od organów tajlandzkiej służby celnej w odniesieniu do importów i eksportów stalowych elementów złącznych przez wybrane spółki, złożono wizyty u właścicieli magazynów wspólnie z organami tajlandzkiej służby celnej w celu zebrania dowodów dotyczących ruchów importowanych/ponownie eksportowanych towarów przez magazyn, złożono wizyty wspólnie z organami tajlandzkimi m.in. w S.S. i w B. B. W..

Na podstawie dowodów zebranych podczas misji, oświadczeń właścicieli magazynów oraz analizy dostępnych celnych wykazów importowych i eksportowych jasno wynika, że ponad 98% przesyłek stalowych elementów złącznych eksportowanych do UE przez wybrane spółki pochodziło z Chin oraz że podlegają one cłom umownym i antydumpingowym.

Przedstawiając ocenę prawną w raporcie OLAF wskazano, że fakty ustalone przez OLAF i organy tajlandzkie wskazują, że elementy złączne nie były produkowane ani poddawane wystarczającej obróbce i przetwarzaniu w Tajlandii i stąd nie spełniają kryteriów pochodzenie preferencyjnego. Chińskie elementy złączne były jedynie przewożone przez magazyny w porcie L. C. i przez B. B. W. w C. Stąd, z racji braku jakichkolwiek działań produkcyjnych w Tajlandii, przy składaniu wniosków o wydanie świadectw pochodzenia preferencyjnego GSP na formularzu A, rzekomi tajlandzcy producenci/eksporterzy przekazali niepoprawne dane utrzymując, że elementy złączne eksportowane do UE miały status tajlandzkiego pochodzenia preferencyjnego. Autentyczne świadectwa tajlandzkiego pochodzenia preferencyjnego GSP na formularzu A przedstawione przy imporcie do UE – np. świadectwa wystawione dla S. S. – były niepoprawne i, co za tym idzie, nieważne. Świadectwa GSP wystawione zostały przez D. w dobrej wierze na skutek niewłaściwego podania faktów przez eksporterów. D. nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że towary nie spełniały kryteriów pochodzenia.

Z kolei z decyzji organu pierwszej instancji oraz z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podczas październikowej misji zespół odwiedził także magazyn B. B.. Zespół misji został przyjęty przez pana M. K.– Dyrektora Zarządzającego, pana S. S. – Kierownika ds. Kontroli Dokumentów Celnych i pana K. D. – inspektora celnego. Pan M. stwierdził, że wszystkie importowane przesyłki można dopasować do eksportowanych przesyłek i potwierdził, że wszystkie przesyłki zadeklarowane zostały jako pochodzące z ChRL przy imporcie do magazynu, że towary podczas ich przechowywania w magazynie nie zostały poddane żadnemu przetwarzaniu oraz, że zostały zadeklarowane jako pochodzące z Tajlandii przy eksporcie. Na podstawie danych przekazanych w próbce dokumentów można było wykazać jednoznaczne powiązanie między importowanymi a eksportowanymi przesyłkami. Z przedstawionych dokumentów jednoznacznie wynikało, że przesyłka importowana i eksportowana to ta sama przesyłka. S. S. wykorzystywało chińską fakturę do wystawienia własnej faktury zmieniając papier firmowy, datę i wartość. Ponadto pan K. D. stwierdził, że pani N. odwiedziła B.B. W. po pierwszej wizycie OLAF w sierpniu 2013 r. i przyznała mu, że S. S. rzeczywiści importował chińskie elementy złączne i eksportowała je do klientów S. S. w UE.

Powyższe oznacza, że nie tylko raport końcowy OLAF, ale również poszczególne załączniki do tego Raportu zawierają istotne informacje odnoszące się do praktyki S. S.. Zaakcentować zaś należy, że z materiału dowodowego wynika, iż nie stwierdzono okoliczności, które stanowią przeszkodę do zaksięgowania retrospektywnego należności celnych zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b.) WKC.

Oceniając w kontekście art. 188 O.p. wniosek dowodowy strony skarżącej kasacyjnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym kontynuowanie postępowania we wskazanym przez Stronę kierunku spowodowałoby wyłącznie przedłużenie czasu jego trwania, nie służąc przy tym wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy. Z żadnego innego znajdującego się w aktach sprawy dowodu nie wynika, aby treść oświadczeń panów: M. K., S. S., K.D. przytoczona w raportach z misji OLAF była niezgodna ze stanem faktycznym, a ponowne zadanie pytań urzędnikom tajlandzkim, mające dać im okazję do zmiany stanowiska i przyznania, że wiedzieli o nieprawidłowościach związanych z deklarowaniem tajlandzkiego pochodzenia dla eksportowanego do Unii Europejskiej towaru w rzeczywistości pochodzącego z Chin, wydaje się mało efektywne. Podważenie wiarygodności oświadczeń ww. osób złożonych urzędnikom unijnym wymagałoby wskazania konkretnych, miarodajnych dowodów. Warunku tego nie spełnia wniosek mający na celu zakwestionowanie wyjaśnień i twierdzeń pracowników administracji celnej Tajlandii złożonych przed urzędnikami unijnymi w ramach współpracy przy dochodzeniu OLAF poprzez zeznania tych pracowników, tym razem na zlecenie organów polskich, w trybie pomocy prawnej. Skoro strona nie wykazała, aby wnioskowany dowód mógł realnie a nie tylko hipotetycznie wpłynąć na treść złożonych przez ww. urzędników tajlandzkich wyjaśnień, uznać należy, że prowadzenie dodatkowego, kosztownego postępowania dowodowego w tym kierunku prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania oraz naruszałoby ekonomikę postępowania.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że złożenie ww. wniosku dowodowego nastąpiło w postępowaniu celnym, w którym nie ma zastosowania art. 122 O.p. regulujący zasadę prawy materialnej oraz art. 123 O.p. regulujący zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Stąd też realizacja czynnego udziału strony w postepowaniu celnym wraz z jej inicjatywą dowodową nie może ograniczać się wyłącznie do kierowania wniosków dowodowych organowi celnemu.

Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, albo wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Zatem przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W tej sprawie takie okoliczności nie miały w ogóle miejsca.

Uwzględniając powyższe spostrzeżenia należy dojść do wniosku o niezasadności zarzutów zawartych w punktach I.1. lit. a, b, c, d, e i f) petitum skargi kasacyjnej w kontekście odmowy przeprowadzenia dowodów.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane dalej orzeczenia tamże). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może - jak podnosi judykatura - służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej (tak np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 781/14). W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie I. ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku poddanego kontroli instancyjnej spełnia określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymagania. Zawiera ono motywy podjętego rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim przedstawia ocenę spornej w sprawie okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania, a także ocenę kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Z treści uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny wynika, z jakich przyczyn stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji.

Niezasadne okazały się zarzuty procesowe ujęte w punkcie I.1. lit. g, h, i, j, k. l, m) petitum skargi kasacyjnej. W przypadkach wymienionych w punkcie I.1. lit. g, h, k, l, m) niezasadność zarzutów bezpośrednio wiąże się z niezasadnością zarzutów ujętych w punkcie I.1. lit. a - f) petitum skargi kasacyjnej.

W odniesieniu do zarzutu ujętego w punkcie I.1.lit. i, wskazać należy, że w postępowaniu celnym nie ma zastosowania art. 2a O.p.

W odniesieniu do zarzutu ujętego w punkcie I.1.lit. j, wskazać należy, że jak już wyjaśniono wcześniej w tym uzasadnieniu zgodnie z wyrokiem Sądu z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 681/15, organy celne w ponownym postępowaniu zobowiązane zostały do uzupełnienia materiału dowodowego o tłumaczenie na język polski dokumentu urzędowego w postaci pisma D. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w celu wyjaśnienia, w oparciu o jakie dane władze Tajlandii dokonały weryfikacji świadectw pochodzenia, jak również do rozważenia możliwości odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności wynikających z długu celnego na podstawie art. 220 ust. 2 WKC. Jak już wcześniej wskazano, do wskazań tych organy celne ponownie rozpatrując sprawę niewątpliwie się zastosowały – materiał dowodowy został uzupełniony o tłumaczenie na język polski pisma D. z dnia [...] sierpnia 2013 r., rozważono również przesłanki wynikające z art. 220 ust. 2 WKC, dochodząc do wniosku, że w sprawie brak jest jednak podstaw do zastosowania tego przepisu i odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności wynikających z długu celnego.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego należy dość do wniosku o ich niezasadności.

Zarzut zawarty w punkcie I.2. lit. a petitum skargi kasacyjnej jest niezasadny, a to z tego powodu, że kwestionując zastosowanie przepisów prawa materialnego autorowi skargi kasacyjnej nie udało się zakwestionować stanu faktycznego ustalonego przez organy celne i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. W orzecznictwie NSA powszechne i niekwestionowane jest stanowisko braku podstaw prawnych do skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie I.2. lit. d petitum skargi kasacyjnej.

Również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie I.2. lit. b. Otóż problematyka wykładni art. 97l ust 1 ust. 5 oraz art. 97t ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 RWKC była już przedmiotem kontroli w wyroku Sądu z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 681/15. Stąd też zarzut ten nie jest zasadny z powodu art. 153 P.p.s.a. Niezależnie od tego wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia na czym miała polegać wadliwa wykładnia ww. przepisów prawa, czym naruszył art. 176 P.p.s.a.

Wreszcie niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie I.2. lit. c, w zakresie niezastosowania art. 220 ust. 1 WKC oraz niezastosowania art. 220 ust 2 lit. b WKC. Jak już wskazano powyżej w orzecznictwie NSA powszechne i niekwestionowane jest stanowisko braku podstaw prawnych do skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

W tym miejscu podkreślenie wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutu wadliwej wykładnia art. art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 220 ust 2 lit. b WKC.

Spostrzeżenie to jest istotne, a to ze względu na to, że w punkcie II.1-3 petitum skargi kasacyjnej zawarto wnioski o skierowanie pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni art. 220 ust. 2 lit. b WKC oraz wykładni art. 97t RWKC.

Ustosunkowując się do wskazanego wniosku autora skargi kasacyjnej należy zająć stanowisko, zgodnie z którym jest on bezzasadny. Otóż skierowanie pytań zaproponowanych w skardze kasacyjnej nie było nieodzowne w celu załatwienia tej konkretnej sprawy przez NSA. Otóż, po pierwsze, niecelowe było pytanie o wykładnię art. 220 ust 2 lit. b WKC, skoro w skardze kasacyjnej nie zaskarżono w ogóle wykładni tego przepisu. Po drugie, niecelowe było pytanie o wykładnię art. 97t RWKC, a to z tego powodu, że w tej kwestii wypowiedział się już Sąd w wyroku z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 681/15. W związku z powyższym zarówno Sąd I instancji, jak również NSA są, na podstawie art. 153 P.p.s.a., związane wykładnią dokonaną w wyżej wymienionym wyroku z dnia 22 marca 2018 r

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).