Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 72/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 438/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 438/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę A. M. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 27 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. (dalej organ pierwszej instancji) z 24 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były ustalania faktyczne, z których wynikało, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez E. sp. z o.o. oraz faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz G., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że wprawdzie spółka E. potwierdziła zakup sprzętu oświetleniowego przez skarżącą, ale nie potrafiła wskazać bliżej szczegółów transakcji, a wydruki dotyczące obrotów na koncie magazynu za luty 2012 r. nie potwierdzały dokonania dostaw towarów na rzecz skarżącej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z zeznań skarżącej wynikało, że w lutym 2012 r. zajmowała się wychowaniem małego dziecka, a obowiązki w jej firmie wykonywał dyrektor zarządzający I. K. Wynikało także, że nie pamiętała okoliczności zawarcia współpracy z firmami E. i G., danych osób reprezentujących te podmioty i nie miała żadnej wiedzy o przebiegu transakcji.

Natomiast z zeznań I. K. wynikało, że sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce. Nie pamiętał on jednak, jakie były okoliczności nabycia towaru w celu dalszej odsprzedaży. Zakupione towary mogły być nowe lub używane. Zeznał także, że osobiście odebrał towary z bliżej nieokreślonego magazynu w C., lecz nie wiedział, kto ponosił koszty transportu.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie były wiarygodne zeznania skarżącej o braku informacji na temat osób zarządzających firmami E. i G., skoro w latach 2007-2012 była zatrudniona w firmie G., gdzie wspólnikiem i członkiem rady nadzorczej była E. G. – równocześnie będąca wspólnikiem i wiceprezesem zarządu spółki E.

Ocenę taką potwierdzały także rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącej a E. G. dotyczące stanu nabywanego sprzętu oświetleniowego (nowy, używany), jak również okoliczności związane z otrzymaną przez E. G. dotacją od [...], terminem składania ofert a nabyciem sprzętu, jak i obowiązkiem zwrotu otrzymanej dotacji.

Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę na to, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca zajmowała się zarządzaniem nieruchomościami a sporne transakcje miały dotyczyć zakupu i sprzedaży sprzętu oświetleniowego. Ponadto nie bez znaczenia pozostawała okoliczność, że złożone przez E. G. oferty nabycia sprzętu oświetleniowego miały być złożone 30 października 2009 r., a termin składania ofert upływał 30 lipca 2011 r. oraz to, że E. G., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, zwróciła kwotę otrzymanej dotacji (w tym na zakup sprzętu oświetleniowego).

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania, Sąd pierwszej instancji przyjął jako prawidłowe ustalenia, z których wynikało, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a wystawienie faktur miało jedynie stanowić podstawę do uzyskania przez E. G. dotacji na zakup sprzętu oświetleniowego.

2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że nie były zasadne zarzuty skargi dotyczące braku ponownego przesłuchania E. G., w sytuacji, gdy do akt sprawy dołączono protokół jej przesłuchania w Komendzie Miejskiej Policji w C., a skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym dowodem i zajęcia stanowiska w sprawie w tym zakresie. Podkreślił, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że przedstawione w piśmie skarżącej z 20 grudnia 2017 r. dokumenty potwierdzały jedynie zakup sprzętu oświetleniowego przez spółkę E. i nie mogły stanowić dowodu, że sprzęt ten został faktycznie sprzedany na rzecz skarżącej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 oraz art. 183 i art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), przez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka E. G., o co wnioskowała skarżąca w piśmie z 20 grudnia 2017 r., podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które nie zostały potwierdzone innymi dowodami, w tym protokołem przesłuchania E. G. z 6 sierpnia 2014 r., bowiem znajdujący się w aktach sprawy protokół przesłuchania E. G. nie pozwalał na uzyskanie od świadka, chociażby przez bezpośrednie zadawanie pytań, informacji wykraczających poza treść przesłuchania ujętą w protokole z 6 sierpnia 2014 r. co dowodziło niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym oraz pozbawienia skarżącej prawa czynnego udziału w postępowaniu;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że organ odwoławczy uchylił się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym od zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, w szczególności przez selektywną ocenę materiału dowodowego pod z góry przyjętą tezę o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, z pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wraz z pismem z 20 grudnia 2017 r.;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że organ odwoławczy dopuścił się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności przez niezasadne przyjęcie, że:

a) faktura z 2 lutego 2012 r. nr [...] wystawiona przez E. Sp. z o. o. na rzecz skarżącej nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z wyjaśnień złożonych przez prezesa zarządu tej spółki – P. J. oraz zeznań I. K., wynikało, że skarżąca dokonała zakupu spornych towarów od E. Sp. z o. o.;

b) niewiarygodne były zeznania P. J. i I. K. co do faktu dokonania transakcji, w związku z tym, że świadkowie nie pamiętali szczegółów transakcji, podczas gdy po upływie pięciu lat od zdarzenia, nie sposób oczekiwać od przedsiębiorcy, by pamiętał szczegóły transakcji, nawet jeżeli transakcja była jedyną w danym okresie rozliczeniowym;

c) nadesłane przez E. SP. z o.o. wydruki w zakresie obrotów na koncie magazynowym spółki nie potwierdzały dokonania przez tą spółkę na rzecz skarżącej dostawy towarów wyszczególnionych na fakturze z 2 lutego 2012 r. nr [....]; podczas gdy z wyjaśnień spółki z 8 grudnia 2017 r. wynikało, że spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej ze względu na usługowy charakter działalności, w konsekwencji czego wskazany dokument nie może świadczyć o braku transakcji wynikającej z tej faktury;

d) nie znajduje logicznego uzasadnienia sytuacja, w której podmioty powiązane osobowo mające swoje siedziby w tym samym mieście (E.Sp. z o. o. i G.), przy zawieraniu transakcji miałyby korzystać z podmiotu trzeciego, podczas gdy, jak wynika z wyjaśnień E.sp. z o. o. z 8 grudnia 2017 r., cena jakiej pierwotnie oczekiwała E. G. była nie do zaakceptowania przez E. Sp. z o. o., stąd spółka sprzedała towar innemu kontrahentowi – skarżącej, która następnie sprzedała towar E. G., nie zaś jak przyjął organ "pośredniczyła" pomiędzy nimi;

e) towary ujęte w spornych fakturach były w posiadaniu E. G., na co wskazuje zgromadzona w sprawie dokumentacja fotograficzna, podczas gdy organ odwoławczy nie podjął nawet próby ustalenia, czy lampy, kinkiety, plafoniery i żyrandole znajdujące się na zdjęciach są urządzeniami tymi samymi czy tylko takimi samymi co urządzenia ujęte na spornych fakturach;

f) o fikcyjności transakcji wynikających ze spornych faktur świadczyło złożenie przez skarżącą oferty E. G. po upływie oznaczonego przez nią terminu, podczas gdy przepisy powszechnie obowiązujące nie stwarzają przeszkód do zawarcia umowy pomiędzy przedsiębiorcami, nawet jeżeli upłynął termin składania ofert zakreślony przez oferenta;

g) zapłata w drodze przelewu bankowego potwierdzała fikcyjność spornych transakcji, podczas gdy zasady logicznego rozumowania i zasady doświadczenia życiowego nakazują uznać, że taki sposób płatności uprawdopodabnia faktyczne wystąpienie transakcji;

h) w wątpliwość wystąpienia zakwestionowanych transakcji poddaje fakt złożenia oferty sprzedaży towarów w tym samym dniu, w którym miały one zostać zakupione, podczas gdy uzasadnionym biznesowo, a wręcz pożądanym, jest natychmiastowe poszukiwanie kontrahenta w celu dalszej odsprzedaży towaru w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że nie wskazano w jej uzasadnieniu decyzji faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, w szczególności przez brak wskazania powodów odmowy wiarygodności twierdzeniom skarżącej oraz wiarygodności dokumentów przedłożonych przez nią wraz z pismem z 20 grudnia 2017 r.;

3.2.5. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie się od obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności wskazania w uzasadnieniu faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, przez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że organ podatkowy rozstrzygnął wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, czym naruszył wynikającą z Konstytucji RP zasadę in dubio pro tributario;

3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji, pomimo że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zakwestionowane faktury VAT dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wbrew twierdzeniom organu podatkowego zostały dokonane w rzeczywistości, co wynikało z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut ten wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, tak w części dotyczącej zarzutów oraz przywołanej w uzasadnieniu argumentacji, była wiernym powtórzeniem zarzutów oraz ich uzasadnienia zawartych w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji. W istocie w żaden sposób nie odniesiono się do przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zgodności z prawem objętej kontrolą decyzji organu drugiej instancji z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. W szczególności nie wykazano na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w tej ocenie oraz czy miał on wpływ na wynik sprawy.

4.4. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja określała skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oraz orzeczono w niej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej ustawa o VAT, o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji było ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez skarżącą w lutym 2012 r. od E. Sp. z o.o. z siedzibą w C. lamp, lamp podłogowych, wiszących, kinkietów, plafonier, żyrandola (faktura VAT nr [...] r.) oraz dostawy lamp, lamp podłogowych i wiszących, kinkietów, plafonier, żyrandola na rzecz G. w C.

4.4. W skardze kasacyjnej pominięto, że Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – przyjął, że o fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczył w sposób jednoznaczny szereg ustalonych okoliczności, z których jednoznacznie wynikało, że dostawa sprzętu oświetleniowego na rzecz skarżącej przez od E. Sp. z o.o., z siedzibą w C. oraz dostawa sprzętu oświetleniowego przez skarżącą dla prowadzonej przez E. firmy G.nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż wystawienie faktur miało jedynie stanowić podstawę do uzyskania przez E. G. dotacji na zakup sprzętu oświetleniowego.

Sąd ten, jako "co najmniej zaskakujące" ocenił twierdzenia skarżącej, że "(...) E. G. działając w ramach firmy G. nie była w stanie dojść do porozumienia z E. G. – wspólnikiem i wiceprezesem zarządu spółki E. co do ceny nabycia sprzętu, a porozumienie to w "cudowny" sposób stało się możliwe po sprzedaży sprzętu firmie skarżącej".

W realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszała podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że wszystkie okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ocenione w ich całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu i oddziaływaniu, pozwoliły na wyciągnięcie prawidłowego i logicznego wniosku, że faktury VAT dokumentująca dostawę sprzętu oświetleniowego, które wystawiła skarżącej spółka z o.o. E. oraz wystawione przez skarżącą na rzecz firmy G. faktury VAT także dokumentujące dostawę sprzętu oświetleniowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionego w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 183 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który polegał na tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka E. G., gdyż "(...) znajdujący się w aktach sprawy protokół jej przesłuchania z 6 sierpnia 2014 r. nie pozwalał na uzyskanie od świadka, chociażby przez bezpośrednie zadawanie pytań, informacji wykraczających poza treść przesłuchania (...) zauważa, że możliwość korzystania z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Pozostawiając na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA).

4.6. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 (dostępne w CBOSA). Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej powodował, że wartość dowodowa dowodów włączonych do akt sprawy, w tym protokołów przesłuchań E. G. nie została podważona.

4.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w toku postępowania podatkowego skarżąca nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu, tj. że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy w tym miejscu, że w żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest nie tylko "przytoczenie podstaw kasacyjnych", lecz także "ich uzasadnienie".

Odnotować przy tym trzeba, że przewidziane w art. 177a tej ustawy wezwanie do usunięcia braków skargi kasacyjnej nie dotyczy wymagań przewidzianych w art. 176, innych niż przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych jest brakiem "nieusuwalnym".

Brak uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powodował, że zarzut te nie mógł zostać merytorycznie oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie było bowiem włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań E. G., gdyż przed wydaniem decyzji skarżącej umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

4.8. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakie dowody zostały pominięte i nie zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym oraz na czym polegało naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy ocenie dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, gdyż orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów jest ocena materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien bowiem zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej prezentowano wybiórczą i fragmentaryczną ocenę zebranych dowodów i dokonanych ustaleń, wyłącznie korzystną dla siebie, ignorując potrzebę dokonania kompleksowej oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i przy wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się do prostych zaprzeczeń i miała charakter ogólnikowy. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej selektywnej i niespójnej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób oceny i gromadzenia materiału dowodowego. Taka wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

4.10. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszała ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena wiarygodności twierdzeń skarżącej oraz zeznań złożonych przez P. J. i I. K., a także wydruków firmy E. dotyczących obrotów na koncie magazynowym.

Ocena ta miała bowiem oparcie w całokształcie wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza w niekwestionowanym w skardze kasacyjnej ustaleniu o powiązaniach pomiędzy firmami E. sp. z o.o. i G., które to firmy łączyła E. G., która ubiegała się o dofinansowanie prowadzonej działalności ze środków z budżetu Unii Europejskiej.

Odnotować w tym miejscu należy, że z przyjętych ustaleń wynikało, że E. G. zwróciła środki finansowe związane z rzekomym zakupem od skarżącej sprzętu. Ponadto, wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1269/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił jej skargę na decyzję [...] z 20 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania w ramach [...] na lata 2007 – 2013. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 29 września 2017 r., sygn. akt II GSK 1852/15, oddalił wniesioną przez E. G. skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

4.11. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Także i w przypadku tego zarzutu, poza stwierdzeniem, że w uzasadnieniu wyroku "(...) uchylono się od obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności wskazania w uzasadnieniu faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności", w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tego przepisu i jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy.

W odpowiedzi na tak ogólnie sformułowany zarzut, podkreślić można, że uzasadnienie wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Tymczasem w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sposób umożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, wyjaśnił, z jakich przyczyn stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z taką oceną nie dawało podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.10. W świetle przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych i ze względu na bezzasadność podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania chybiony był podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Także i w przypadku tego zarzutu, poza ogólnym stwierdzeniem, że naruszenie tego przepisu polegało na niewłaściwym zastosowaniu, gdyż "(...) zakwestionowane faktury VAT dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które wbrew twierdzeniom organu podatkowego zostały dokonane w rzeczywistości, co wynikało z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego" w żaden sposób nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polegało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast przedstawiona wyżej treść zarzutu naruszenia powyższego przepisu oznaczała, że za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego podjęto kolejną próbę podważenia zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie polega na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia przepisów postępowania.

4.11. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

13