Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 35/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1119
law: Ustawa z dnia 6 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 listopada 2023 r., nr 2801-IOD.4107.1.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty do usług będących reklamą napojów alkoholowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) decyzją z 17 kwietnia 2023 r., określił E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. (dalej jako Spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty od usług będących reklamą napojów alkoholowych za: kwiecień 2021 r., czerwiec 2021 r., lipiec 2021 r., wrzesień 2021 r., październik 2021 r., grudzień 2021 r., luty 2022 r., marzec 2022 r., kwiecień 2022 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty od usług będących reklamą napojów alkoholowych za maj 2021 r., sierpień 2021 r, listopad 2021 r., styczeń 2022 r. i maj 2022 r.

W wyniku kontroli zakończonej protokołem z 30.09.2022 r., w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązku w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty od usług będących reklamą napojów alkoholowych za okres od 1.04.2021 r. do 31.05.2022 r, Naczelnik ustalił, że Spółka nie zadeklarowała, ani nie wpłaciła opłaty o której mowa w art. 132 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 26.10.1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w łącznej kwocie 14.721,70 zł. Następnie po uwzględnieniu zastrzeżeń do protokołu w części dotyczącej uwzględnienia ww. opłat dokonanych przez agencję reklamową S., Naczelnik ustalił, że Spółka nie zadeklarowała, ani nie wpłaciła przedmiotowej opłaty w łącznej kwocie 14.281 zł.

W następstwie ww. kontroli Naczelnik przeprowadził postępowanie podatkowe, wszczęte postanowieniem z 14.02.2022 r., w celu prawidłowego określenia zobowiązania w ww. zakresie zakończone ww. decyzją. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w okresie kwiecień 2021 r. - kwiecień 2022 r. Spółka, za usługi ekspozycji lub promocyjne na rzecz czterech firm z branży piwowarskiej, wystawiła 34 faktury VAT, na łączną kwotę netto 147.217 zł. W związku z czym strona jako sklep sprzedaży detalicznej świadczyła usługi będące reklamą napojów alkoholowych. Wykonywała działania polegające m.in. na: rozpowszechnianiu i eksponowaniu symboli graficznych producentów napojów alkoholowych, rozpowszechnianiu znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe w gazetkach reklamowych, organizowaniu wydzielonych stoisk sprzedaży, ekspozycji towaru na paletach lub drewnianych regałach, publikowaniu katalogów informacyjnych zawierających znaki towarowe i loga napojów alkoholowych, zapewnieniu stałej obecności w sklepie materiałów w postaci nadstawek sponsorskich na palety, przeprowadzeniu ekspozycji promocyjnych, ekspozycji lodówek ze znakami towarowymi i logiem firm piwowarskich. Zatem Spółka zobowiązana była do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów art. 132 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, tj.:

- wnoszenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającej z tej usługi;

- sporządzania zbiorczych deklaracji miesięcznych dotyczących opłaty wnoszonej przez podmioty świadczące usługi będące reklamą napojów alkoholowych DRA-2 do 20 dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym upłynął termin na wystawienie faktury, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Ponadto Naczelnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje dochodzenie, czy podmioty, które wykonywały na rzecz Spółki kolorowe wydawnictwa (w tym S.), złożyły deklaracje DRA-2 i odprowadziły należne opłaty, ponieważ z literalnej wykładni ww. art. 132 ust. 1, obowiązek uiszczenia opłat dotyczy tych podmiotów, które reklamę rozpowszechniają, nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy.

Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Olsztynie decyzją z 27 listopada 2023r.:

- działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 238, dalej jako O.p.) utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty od usług będących reklamą napojów alkoholowych za: kwiecień 2021 r., lipiec 2021 r., wrzesień 2021 r., październik 2021 r., grudzień 2021 r., luty 2022 r., marzec 2022 r. i kwiecień 2022 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty od usług będących reklamą napojów alkoholowych za maj 2021 r., sierpień 2021 r., listopad 2021 r., styczeń 2022 r. i maj 2022 r.;

- działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty od usług będących reklamą napojów alkoholowych za czerwiec 2021 r. w kwocie 1.860 zł i określił zobowiązanie w ww. zakresie w kwocie 1.700 zł.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazano, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy strona w ramach wykonywania postanowień umów dotyczących świadczenia usług promocyjnych i reklamowych, marketingowych, zawartych z firmami z branży piwowarskiej, tj. [...], świadczyła usługi będące reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2021, poz. 1119 ze. zm.).

Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 2, 3 i 4, art. 132 ust. 1, 2, 5, art. 132 ust. 1a ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi Dyrektor ocenił, że organ podatkowy I instancji zasadnie wskazał, że definicja reklamy napojów alkoholowych zawarta w ww. ustawie w istotny sposób rozszerza powszechne, ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której charakterystyczne elementy uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływanie na emocje odbiorcy. Z ustawowej definicji zamieszczonej w słowniczku pojęć wynika wprost, że reklamą jest każda rozpowszechniana publicznie informacja, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wywnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechnienia lub popularyzowania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca obok reklamy napojów alkoholowych określił jeszcze jedną kategorię czynności związanych z rozpowszechnianiem napojów alkoholowych, a mianowicie promocję napojów alkoholowych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Różnica pomiędzy reklamą a promocją polega na tym, że reklama napojów alkoholowych obejmuje również rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych, zaś promocja obejmuje, przyjmując pewne uogólnienie, czynności związane z samą sprzedażą i konsumpcją napojów alkoholowych, a także rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi. Przez promocję napojów alkoholowych nie należy, więc rozumieć czynności polegających na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka wystawiła 34 faktury VAT, tytułem świadczenia usługi ekspozycji lub promocyjnej, na rzecz czterech firm z branży piwowarskiej, tj. [...] (5 faktur). [...] (17 faktur). [...] (11 faktur) oraz [...] (1 faktura), na łączną kwotę netto 147.217,00 zł. Faktury zostały wystawione na podstawie zawartych umów o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych, warunków umowy, planu usług reklamy lub porozumienia oraz korespondencji mailowych z ww. firmami. W celu realizacji ww. zlecenia browary miały dostarczyć Spółce piwo, ekspozycje paletowe, stand, lodówki. Ponadto z warunków umowy sporządzonych przez [...] i planów usług reklamy sporządzonych przez [...], wynika, że usługa marketingowa polegała na promocji marki poprzez reklamę w katalogach, wystawienie chłodziarki, eksponowanie produktów na nadstawkach sponsorskich, na paletach, na półkach (stand mulitbrandowy), zamieszczenie informacji o sponsorowaniu [...] przez markę [...].

Z informacji uzyskanych od Spółki i G. Sp. z o.o. oraz umowy z 1.01.2020r, zawartej pomiędzy S. a Spółką wynika, że strona zawarła umowy z S. i G. Sp. z o.o. o świadczenie usług z zakresu promocji i reklamy. Usługi firmy G. obejmujące szeroki asortyment w tym prezentację marki ww. dostawców piwa realizowane były w okresie 04.2021 r. - 05.2022 r. Polegały na: wydawaniu katalogów/gazetek promocyjnych prezentujących ofertę sklepu, promocji sklepów w mediach społecznościowych i na YouTube. Podmiotami, które na zlecenie G. Sp. z o.o. w latach 2021-2022 świadczyły kompleksowo (od projektowania, przekazywania do druku, kontrolę i weryfikację) ww. usługę reklamy, w tym piwa były profesjonalne agencje reklamowe: [...]. Umowy o świadczenie usług reklamy dotyczącej napojów alkoholowych były umowami odrębnymi od umów o świadczenie usług reklamowych bez alkoholu. Z umów na usługi reklamowe dotyczące napojów alkoholowych zawartych z ww. agencjami reklamowymi wynika, że w przypadku, gdy wykonanie usługi będzie się wiązało z obowiązkiem poniesienia przez agencje reklamowe opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ww. ustawy, koszt tej opłaty obciążał będzie G. Sp. z o.o., S. Na potwierdzenie tego, że to agencje reklamowe składały deklaracje DRA-2 i odprowadzały przedmiotową opłatę od reklamy alkoholu, Spółka przedłożyła zbiorcze deklaracje DRA-2, złożone przez H. P. za okres 04.2021 r. - 05.2022 r oraz potwierdzenia dokonania przedmiotowej opłaty przez ww.

Z powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że oznaczenia piw będących produktami [...], symbole graficzne z nimi związane (powszechnie rozpoznawalne) znajdowały się na terenie sklepu prowadzonego przez Spółkę, m.in. na chłodziarkach, nadstawkach sponsorskich na paletach, na półkach (stand mulitbrandowy) oraz w katalogach. Niemniej jednak zdaniem Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania, że zamieszczenie znaku graficznego (logo) marki piwa na terenie sklepu stanowi jedynie formę publicznego zachęcania konsumenta do sprzedawanych produktów czy też usługę promocji. Działanie takie należy oceniać jako reklamę. Posługiwanie się znakiem towarowym marki piwa nie jest wymuszone obowiązującymi nakazami ustawowymi a wynika z realizacji zawartych przez Spółkę umów o świadczenie usług promocyjnych, reklamowych i marketingowych. Mianowicie z treści samych umów jednoznacznie wynika, że Spółka zobowiązała się w prowadzonym przez siebie sklepie, do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych w celu zwiększenie rozpoznawalności logo i/lub oferowanych produktów ww. browarów na rynku ich sprzedaży. Co bez wątpienia służyło popularyzowaniu znaków towarowych tych napojów. Bez wątpienia więc umieszczenie, w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z zawartych umów o świadczenie usług promocyjnych, reklamowych i marketingowych, logo sprzedawanego piwa na terenie sklepu stanowi o świadczeniu przez Spółkę usługi reklamowej, a więc informacji połączonej z komunikatem perswazyjnym.

Tym samym wbrew zarzutowi odwołania nie został naruszony art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Ponadto spełniona jest także przesłanka publicznego reklamowania napojów alkoholowych. Do sklepu prowadzonego przez Spółkę wstęp, w godzinach otwarcia, jest dozwolony dla wszystkich, bez żadnych ograniczeń. Zatem każda osoba decydująca się odwiedzić przedmiotowy lokal staje się odbiorcą reklamy napojów alkoholowych, umieszczoną w jego wnętrzu na chłodziarkach, nadstawkach sponsorskich na paletach czy też półkach.

Mając na uwadze powyższe należy wskazano, że wbrew zarzutowi odwołania w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do analizowania, które z wymienionych wyżej czynności dotyczących napoi alkoholowych, realizowanych przez Spółkę, stanowiły reklamę, a które nie. Mianowicie, wszystkie czynności realizowane na podstawie umów dotyczących napoi alkoholowych, zawartych z browarami, w tym zamieszczenie na terenie sklepu informacji o sponsorowaniu [...] przez markę [...], stanowiły reklamę (realizowaną przez rozpowszechnianie i promowanie znaków towarowych napojów alkoholowych), a nie prezentowanie (np. na wydarzeniu sportowym) informacji zawierającej nazwę sponsora (np. browaru) lub jego znaku towarowego w związku ze sponsorowaniem (art. 21 ust. 1 pkt 5). Ponadto żadna czynność wykonywana przez Spółkę w ramach ww. umów nie stanowi promocji napojów alkoholowych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Promocji napojów alkoholowych nie stanowią bowiem czynności wykonywane przez Spółkę, polegające na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

W tej sytuacji zabiegiem sztucznym i nieuzasadnionym byłby sugerowany przez Spółkę podział umów dotyczących napoi alkoholowych na te czynności, które ewentualnie można uznać za świadczenie usług reklamy alkoholu i pozostałe, od których nie należy naliczać spornej opłaty.

W ocenie Dyrektora za punkt wyjścia przy naliczaniu przedmiotowej opłaty trzeba przyjąć treść przepisu art. 132 ust. 1 ww. ustawy. Wystawione faktury zawierają jedną pozycję, wobec tego wydzielanie z niej jakichkolwiek kwot, zgodnie z sugestią Spółki, powodowałoby, że podstawa wyliczenia przedmiotowej opłaty nie odpowiadałaby podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor nie podzielił stanowiska Spółki, że obowiązek uiszczenia opłaty od świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych w katalogach, powinien obciążać jedynie podmioty będące profesjonalnymi agencjami reklamowymi: [...]. Wykładnia językowa przepisu art. 132 ust. 1 ww. ustawy, jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca używając sformułowania "podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych" nie ograniczył obowiązku uiszczania opłaty do podmiotów, których przedmiotem działalności jest profesjonalne prowadzenie reklamy. Jednocześnie zwracając uwagę, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tych podmiotów, które reklamę rozpowszechniają, nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy. Ustalenia, związane z realizacją umów dotyczących napoi alkoholowych, zawartych z firmami piwowarskimi jednoznacznie wskazują, że doszło do świadczenia przez Spółkę usług reklamy napojów alkoholowych, w tym również w oferowanych katalogach/gazetkach. Rodzi to po stronie Spółki, a nie agencji reklamowych obowiązek dokonania opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. To Spółka a nie agencje reklamowe była wykonawcą określonych w umowie usług (w tym zamieszczania informacji o produktach firm piwowarskich w wydawanych przez sklep katalogach), mających na celu zwiększenie rozpoznawalności logo i/lub oferowanych produktów alkoholowych ww. browarów.

Natomiast z uwagi na to, że Spółka nie zajmowała się tworzeniem ww. katalogów, musiała zawrzeć umowy z agencją reklamową lub firmą działającą, jako centrala sieci, które na rzecz Spółki wykonały lub zleciły wykonanie katalogów. Ponadto z ww. umów wynika, że Spółka została właścicielem wytworzonych katalogów, gdyż nabyła do nich prawa autorskie. Powyższe w sposób jednoznaczny potwierdza, że to Spółka zobowiązała się do publicznego (w prowadzonym przez siebie sklepie i w katalogach) rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych, służących popularyzowaniu znaków towarowych tych napojów. Zapis w zawartych umowach z agencjami reklamowymi, że to one zobowiązały się do ponoszenia przedmiotowej opłaty lub, że w przypadku, gdy wykonanie usługi będzie się wiązało z obowiązkiem poniesienia przez agencję reklamową opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ww. ustawy, koszt tej opłaty obciążał będzie G. Sp. z o.o., nie zobowiązuje organu podatkowego do pomijania zapisów ustawy. Zatem to na Spółkę nałożony został zgodnie z art. 132 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek wnoszenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.

Mając na uwadze powyższe zbędne było występowanie do agencji reklamowych o przedłożenie dowodów potwierdzających dokonanie opłaty w oparciu o składane przez nie deklaracje DRA-2. Zatem wbrew zarzutowi odwołania nie został naruszony art. 122 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego pominięcia oceny zawartej w zawiadomieniu o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli (dotyczącej pomniejszenia przedmiotowej opłaty o wpłaty dokonane przez jedną z agencji reklamowych) organ odwoławczy podkreślił, że odmienna ocena tych samych faktów stwierdzona po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w stosunku do stwierdzonej w toku przeprowadzonej kontroli, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia interesów strony, jednak nie godzi w zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym wypracowano pogląd, w myśl którego naruszenie zasady wyrażonej w ww. artykule nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

Analizując wszystkie umowy zawarte z firmami piwowarskimi Dyrektor stwierdził, że jedna umowa zawarta z [...] dotyczy świadczenia usług promocji i reklamy piwa [...] 0%. Zatem w tym przypadku nie można mówić o reklamie napojów alkoholowych. Tym samym Spółka nie była zobowiązana do wniesienia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynikającej z tej usługi, czyli 160 zł obliczonej na podstawie faktury VAT wystawionej na rzecz ww. browaru na kwotę 1.600 zł netto. Mając na uwadze powyższe Dyrektor, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej określenia zobowiązania w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty od usług będących reklamą napojów alkoholowych za czerwiec 2021 r. w kwocie 1.860 zł i określił zobowiązanie w ww. zakresie w kwocie 1.700 zł.

W pozostałym zakresie organ podatkowy prawidłowo określił należną opłatę za świadczenie usług będących reklamą napojów alkoholowych w wysokości 10%.

Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wnosząc o jej chylenie w części, to jest w zakresie w jakim Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w jakim została ona utrzymana w mocy oraz o zasądzenie kosztów niniejszego postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 §1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 132 ust. 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi mające wpływ na postępowanie, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do:

a) błędnego ustalenia przez organy I i II instancji, że skarżąca świadczyła na rzecz podmiotów będących dostawcami piwa w okresie objętym kontrolą usługi reklamy alkoholu,

b) pominięcie okoliczności, że skarżąca obciążyła swoich kontrahentów fakturami z tytułu wynagrodzenia za różnego rodzaju usługi obejmujące prezentację produktów w gazetkach promocyjnych oraz usługi inne będące: informowaniem o sponsorowaniu, usługami promocji oraz usługami marketingowymi,

2. prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi poprzez jego błędną wykładnię, a to przyjęcie, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych, podczas, gdy przepis wprost stanowi, że reklamą napojów alkoholowych jest publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych [...] służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych, a w konsekwencji błędnie zostały zakwalifikowane usługi marketingowe i promocyjne realizowane na rzecz przedsiębiorców dostarczających piwo do wielobranżowego sklepu detalicznego prowadzonego przez skarżącą,

3. prawa materialnego tj. art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi polegającą na jego błędnej interpretacji prowadzącej do przyjęcia, że:

a) podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty na podstawie w/w przepisu jest przedsiębiorca, który za wynagrodzeniem udostępnia powierzchnię dostawcy i lokuje tam dostarczone przez dostawcę elementy wyposażenia, opakowania zbiorcze lub materiały POS;

b) w sytuacji, gdy jedną usługę reklamy alkoholu świadczy kilka podmiotów w oparciu o wzajemne umowy, każdy z tych podmiotów winien odprowadzać opłatę od usługi reklamy alkoholu, niezależnie od zakresu swego zaangażowania oraz ustaleń kontrahentów, co prowadziłoby do kilkukrotnego uiszczania opłaty od jednej usługi, a co nie było intencją ustawodawcy.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że Dyrektor w ogóle nie analizował zawartego w umowach opisu działań składających się na usługi skarżącej spółki i pominął fakt, że konkretnym działaniom zostało przypisane określone wynagrodzenie. Tymczasem zafakturowane przez skarżącą spółkę działania na rzecz dostawców piwa obejmujące: eksponowanie produktu, promocje, informowanie o sponsorowaniu oraz prezentowanie wybranych produktów w katalogu składały się właśnie na ogólnie rozumianą działalność marketingową.

Skarżąca zwróciła uwagę na dwojaki charakter prowadzonych przez siebie działań marketingowych:

- jeden rodzaj to działania skierowane wyłącznie do klientów sklepu - osób, które są w trakcie robienia zakupów i podejmują decyzję o zakupie danego produktu mając go niejako w zasięgu ręki;

- drugi rodzaj to działania skierowane "na zewnątrz", adresowane do potencjalnych klientów, polegające w szczególności na publicznym rozpowszechnianiu informacji o ofercie obejmującej cenę i opis produktu (w tym nazwy producentów i marki ich produktów widoczne na zdjęciach produktu) oferowanych w sprzedaży we wskazanym okresie.

W pierwszej sytuacji działania sprzedawcy mają na celu uatrakcyjnić konkretny towar i zachęcić klienta do zakupu piwa, a producent jest również zainteresowany większym obrotem przekładającym się na przyszły zysk. Różnego rodzaju działania (wystawienia, ekspozycje, utrzymanie zimnego piwa w lodówce) to w istocie przesunięcia towaru w sklepie będące elementem pewnej strategii sprzedażowej wypracowanej między hurtownikiem a detalistą. Jednak nawet w tym drugim przypadku (katalogi) nie mamy do czynienia z usługą reklamową po stronie przedsiębiorcy będącego sprzedawcą detalicznym. Otóż sprzedawca w porozumieniu z dostawcą piwa prezentuje w gazetce ofertę sprzedaży konkretnych produktów, jednak nie w celu popularyzowania nazwy browaru lub znaków towarowych. Usługi reklamowej napoju alkoholowego - o ile w ogóle występuje ona w kontekście katalogów promocyjnych - można doszukiwać się po stronie agencji reklamowej, która realizuje kampanię katalogów od projektu poprzez realizację i przekazanie gotowego produktu do dystrybucji, którą zajmują się wynajęte firmy.

Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją i przyjętym rozumieniem pojęcia "reklamy" organy administracji podatkowej winny były dokonać wnikliwej analizy każdego rodzaju działań podejmowanych przez skarżącą w oparciu o umowy z dostawcami piwa, aby ocenić nie tylko to, czy stanowiły one rozpowszechnianie znaków towarowych, symboli lub nazw producentów napoju alkoholowego, ale także i to czy zmierzały one do popularyzowania tychże znaków, symboli lub nazw.

W sytuacji, kiedy podmiot będący sprzedawcą detalicznym realizując usługę marketingową przy okazji podejmowanych na hali sprzedaży czynności udostępnia w przestrzeni publicznej znaki towarowe należące do producenta piwa, ponieważ tymi znakami opatrzone są opakowania produktów (jednostkowe, zbiorcze), to celem tych działań nie jest popularyzowanie znaków towarowych, lecz prezentacja dostępnej oferty sklepu i zachęcenie klienta do zakupu określonego towaru w konkretnej cenie. Zdaniem skarżącej organ dokonał zbyt szerokiej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, w której umieszczenie w alejce z piwem plakatu informującego o promocji na piwo określonej marki będzie poczytane jako reklama.

Prawidłowa celowościowa wykładnia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości w zw. z art. 132 ust. 1 nakazuje przy kwalifikacji usługi jako usługi reklamy napoju alkoholowego mieć na względzie przede wszystkim obustronny cel zleconych działań, a zatem czy wynagrodzenie za usługę dotyczy rozpowszechniania znaku czy też innych czynności a ponadto, jaki jest funkcjonalny związek umieszczenia znaku towarowego, logo lub nazwy browaru w przestrzeni sprzedażowej z działalnością sklepu w zakresie sprzedaży detalicznej.

W ocenie skarżącej z literalnego brzmienia art. 132 ust. 1 ustawy wynika wyraźnie, że od jednej usługi należna jest jedna opłata, także wówczas, gdy w produkcję i publikację reklamy zaangażowanych jest kilka podmiotów. Tak samo nakazuje interpretować omawiany przepis wykładnia celowościowa. Agencja reklamowa jako profesjonalista w tym wielopodmiotowym układzie przyjmuje na siebie rolę podmiotu świadczącego usługę reklamową. Naturalną zatem koleją rzeczy jest ponoszenie właśnie przez agencję reklamową opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje :

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

Skarżący w skardze złożonej do Sądu datowanej na 22 grudnia 2023 r. na decyzję Dyrektora z dnia 27 listopada 2023 r. w sprawie określenia zobowiązania w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty od usług będących reklamą napojów alkoholowych zaskarżył wskazaną decyzję w części:

- w zakresie w jakim Dyrektor utrzymał mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty od usług będących reklamą napojów alkoholowych za: kwiecień 2021 r. w kwocie 150 zł, lipiec 2021 w kwocie 291 zł, wrzesień 2021 w kwocie 5.619 zł, październik 2021 w kwocie 930 zł, grudzień 2021 w kwocie 3.536 zł, luty 2022 w kwocie 400 zł, marzec 2022 r. w kwocie 1298 zł i kwiecień 2022 r. w kwocie 638 zł łącznie w zakresie kwoty 12 862 zł.

- w zakresie w jakim Dyrektor określił zobowiązanie w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty od usług będących reklamą napojów alkoholowych za czerwiec 2021 w kwocie 1700 zł.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki analiza i ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest wadliwa, powierzchowna i świadczy o niezrozumieniu istoty marketingu traktowanego jako mechanizm wsparcia sprzedaży. Skarżący podnosi, że Dyrektor nie analizował zawartego w umowach opisu działań składających się na usługi Spółki. Pominął fakt, że konkretnym działaniom zostało przypisane określone wynagrodzenie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi poprzez jego błędną wykładnię, a to przyjęcie, iż każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych, podczas, gdy przepis wprost stanowi, że reklamą napojów alkoholowych jest publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych [...] służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych, a w konsekwencji błędnie zostały zakwalifikowane usługi marketingowe i promocyjne realizowane na rzecz przedsiębiorców dostarczających piwo do wielobranżowego sklepu detalicznego prowadzonego przez skarżącą. W konsekwencji zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 132 ust. 1 przywołanej ustawy polegającą na jego błędnej interpretacji prowadzącej do przyjęcia, że:

a) podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty na podstawie w/w przepisu jest przedsiębiorca, który za wynagrodzeniem udostępnia powierzchnię dostawcy i lokuje tam dostarczone przez dostawcę elementy wyposażenia, opakowania zbiorcze lub materiały;

b) w sytuacji, gdy jedną usługę reklamy alkoholu świadczy kilka podmiotów w oparciu o wzajemne umowy, każdy z tych podmiotów winien odprowadzać opłatę od usługi reklamy alkoholu, niezależnie od zakresu swego zaangażowania oraz ustaleń kontrahentów, co prowadziłoby do kilkukrotnego uiszczania opłaty od jednej usługi, a co nie było intencją ustawodawcy.

Z kolei Dyrektor prezentuje stanowisko odmienne, wskazując że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechnienia lub popularyzowania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Powyższe stanowisko organ odwoławczy popiera stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym m.in. w wyrokach z 13.01.2013 r., sygn. akt II FSK 988/11; z 24.07.2018 r., sygn. akt II FSK 38/18. W ocenie Dyrektora umieszczenie znaku towarowego na jakimkolwiek elemencie wyposażenia lokalu nie jest warunkiem koniecznym dla wystąpienia transakcji sprzedaży napoju alkoholowego. Organ w zaskarżonej decyzji ponadto wywodzi, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. treści faktur, umów handlowych, korespondencji mailowej, planów usług reklamowych, zdjęć z sali sprzedażowej sklepu oraz przedłożonych katalogów - to skarżąca Spółka, jako sklep sprzedaży detalicznej, świadczyła usługi będące reklamą napojów alkoholowych. Wykonywała bowiem działania polegające m.in. na: rozpowszechnianiu i eksponowaniu symboli graficznych producentów napojów alkoholowych, rozpowszechnianiu znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe.

Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest więc odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca Spółka jest zobligowana do uiszczania opłaty o której mowa w art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Istota sporu sprowadza się więc do oceny, czy strona skarżąca w ramach wykonywania postanowień umów dotyczących świadczenia usług promocyjnych i reklamowych, marketingowych, zawartych z firmami z branży piwowarskiej, tj. [...], świadczyła usługi będące reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu przywołanej ustawy.

Obnosząc się do wskazanej zasadniczej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy przytoczyć regulacje tej ustawy traktujące o reklamie napojów alkoholowych i związanych z nią postanowieniach w przedmiocie opłaty wnoszonej z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych.

Legalna definicja reklamy napojów alkoholowych została zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Według tego przepisu, przez reklamę napojów alkoholowych należy rozumieć - publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboligraficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wskazuje, że definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Pamiętać jednak należy, że analizowana definicja reklamy napojów alkoholowych ma zastosowanie w dwóch przypadkach: w pierwszym chodzi o określenie przesłanek czynu zabronionego przez ustawę, a więc zakazu reklamy i promocji napojów alkoholowych innych niż piwo (art. 131 ust. 1 ustawy), w drugim przypadku definicja ta służy określeniu przesłanek, w świetle których promocja i reklama piwa jest zgodna z prawem art. 132 ust. 1 ustawy (a zatem formalne propagowanie znaku towarowego, a nie bezpośrednie zachęcanie do nabywania i spożywania piwa) i wiąże z tym obowiązek uiszczenia stosownej 10% opłaty. W tej sytuacji każde rozpowszechnianie nazwy piwa albo logo jego producenta jest reklamą napojów alkoholowych. A od niej trzeba uiścić opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania VAT (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2013 r., II FSK 988/11; 31 marca 2015 r., II FSK 707/13; 24 lipca 2018 r., II FSK 38/18).

Ponadto w ww. ustawie zamieszczone są definicje innych pojęć. Mianowicie w art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wskazał, że przez promocję napojów alkoholowych rozumie się publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych. Natomiast sponsorowanie (art. 21 ust. 1 pkt 4) to bezpośrednie lub pośrednie finansowanie lub współfinansowanie działalności osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dla upowszechniania, utrwalania lub podniesienia renomy nazwy, producenta lub dystrybutora, znaku towarowego lub innego oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorcę, jego działalność, towar lub usługę, w zamian za informowanie o sponsorowaniu. Zaś informowanie o sponsorowaniu (art. 21 ust. 1 pkt 5) to prezentowanie informacji zawierającej nazwę sponsora lub jego znak towarowy w związku ze sponsorowaniem. Zgodnie z art. 132 ust. 1 ww. ustawy, podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka, została zarejestrowana w KRS [...] r. Główny, zgłoszony przedmiot działalności Spółki stanowi sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz m.in. sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że w okresie kwiecień 2021 r. - kwiecień 2022 r. Spółka wystawiła 34 faktury VAT, tytułem świadczenia usługi ekspozycji lub promocyjnej, na rzecz czterech firm z branży piwowarskiej, tj. [...] (5 faktur). [...] (17 faktur). [...] (11 faktur) oraz [...] (1 faktura), na łączną kwotę netto 147.217,00 zł. Faktury zostały wystawione na podstawie zawartych umów o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych, warunków umowy, planu usług reklamy lub porozumienia oraz korespondencji mailowych z ww. firmami.

Nie jest również kwestionowane przez Spółkę, że oznaczenia piw będących produktami [...], symbole graficzne z nimi związane (powszechnie rozpoznawalne) znajdowały się na terenie sklepu prowadzonego przez Spółkę, m.in. na chłodziarkach, nadstawkach sponsorskich na paletach, na półkach (stand mulitbrandowy) oraz w katalogach.

Pojawia się w tym miejscu pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy umieszczenie wskazanych znaków towarowych na elementach wyposażenia sklepu może być oceniane jako reklama w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi?

W ocenie Sądu, działanie takie należy oceniać jako reklamę. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której w związku z szeroko rozumianą transakcją sprzedaży, rozpowszechniane byłyby znaki towarowe napojów alkoholowych. Przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z ustawą o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi organy administracji rządowej oraz jednostek samorządu terytorialnego mają obowiązek podjęcia działań, które będą zmierzały do ograniczenia spożywania napojów alkoholowych, zmiany struktury ich spożywania, inicjowania i wspierania przedsięwzięć, które będą miały na celu zmianę obyczajów w zakresie sposobu spożywania tych napojów. Organy te powinny również działać na rzecz trzeźwości w miejscu pracy, przeciwdziałania powstawaniu i usuwania następstw nadużywania alkoholu, a także wspierać działalność w tym zakresie organizacji społecznych i zakładów pracy.

Zgodnie z ustawą, reklama napojów alkoholowych to publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Głównym warunkiem uznania, że reklama napojów alkoholowych spełnia ustawową definicję reklamy jest publiczny charakter jej rozpowszechnienia. Jeżeli nie będzie to publiczne, wówczas nie ma miejsca reklama. Przez reklamę niepubliczną należy rozumieć taką, która jest kierowana tylko do wybranej grupy odbiorców, z ograniczonym dostępem oraz jest niedostępna dla ogółu.

Za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy teren sklepu wielkopowierzchniowego można potraktować jako miejsce publiczne, ponieważ sklep nie utrudnia dostępu do swojego terenu osobom postronnym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 września 2015 r., sygn. K 28/13; uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 1973 r., sygn. VI KZP 26/73, OSNKW 1973, nr 11, poz. 132). Zauważyć należy, że do sklepu prowadzonego przez Spółkę wstęp, w godzinach otwarcia, jest dozwolony dla wszystkich, bez żadnych ograniczeń. Zatem każda osoba decydująca się odwiedzić przedmiotowy lokal staje się odbiorcą reklamy napojów alkoholowych, umieszczoną w jego wnętrzu na chłodziarkach, nadstawkach sponsorskich na paletach czy też półkach. Miejsce publiczne to bez wątpienia miejsce ogólnie dostępne, a więc miejsce do którego wstęp ma każdy bez ograniczeń, miejsce dla bliżej nieokreślonej liczby osób. Dla uznania danego miejsca za publiczne wystarczy więc stwierdzenie, że dostęp do niego ma bliżej nieokreślona liczba osób. (por. wyrok NSA z 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 707/13).

Zagadnienie reklamy napojów alkoholowych na terenie sklepu było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w sprawie, sygn. akt II GSK 982/17, dotyczącej odmowy cofnięcia zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przedsiębiorcy prowadzącemu sklep monopolowy, w którego witrynie eksponowane były widoczne butelki napojów alkoholowych. Naczelny Sąd Administracyjny, nie tylko zakwalifikował działanie polegające na wystawieniu w witrynie sklepowej butelek alkoholi, o ile są one widoczne z zewnątrz, jako niedozwoloną reklamę napojów alkoholowych, ale też uznał, że takie działanie przedsiębiorcy uzasadnia cofnięcie zezwolenia na sprzedaż bez względu na późniejsze zaniechanie naruszeń. W przywołanej sprawie zwrócono uwagę, że działanie polegające na wystawieniu w witrynie sklepu butelek alkoholu może być uznane za reklamę, gdy wystawienie ich ma miejsce w taki sposób, że są widoczne dla każdego, kto znajdzie się obok punktu ich sprzedaży. Niewątpliwie bowiem w ten sposób następuje rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych, które ma charakter publiczny, jako skierowane do nieoznaczonego kręgu osób. Nawet gdyby celem przedsiębiorcy było wyłącznie zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych (czy ogólnie ich sprzedaż), to poprzez takie ich eksponowanie dochodzi również do popularyzowania znaków towarowych tych napojów (w kwestii rozumienia legalnej definicji "reklamy napojów alkoholowych" por. m.in.: wyrok NSA z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 707/13, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 988/11).

Zdaniem Sądu należy również zwrócić uwagę, że posługiwanie się znakiem towarowym marki piwa nie jest wymuszone obowiązującymi nakazami ustawowymi a wynika z realizacji zawartych przez skarżącą Spółkę umów o świadczenie usług promocyjnych, reklamowych i marketingowych. Z treści samych umów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka zobowiązała się w prowadzonym przez siebie sklepie, do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych w celu zwiększenie rozpoznawalności logo i/lub oferowanych produktów ww. browarów na rynku ich sprzedaży. Co bez wątpienia służyło popularyzowaniu znaków towarowych tych napojów.

W aktach sprawy znajduje się pismo Prezesa Zarządu firmy G. Sp. z o.o. z dnia 20 marca 2023 r. (SPP/4107, k. 75), z którego wynika, że umowy na świadczenie usług reklamy dotyczącej napojów alkoholowych były umowami odrębnymi od ogólnych umów o świadczenie usług (bez alkoholu).

Podmiotami, które na zlecenie G. Sp. z o.o. (jako centrali [...]) w latach 2021-2022 świadczyły kompleksowo (od projektowania, przekazywania do druku, kontrolę i weryfikację) ww. usługę reklamy, w tym piwa były profesjonalne agencje reklamowe: [...]. Z umów na usługi reklamowe dotyczące napojów alkoholowych zawartych z ww. agencjami reklamowymi wynika, że agencje reklamowe zobowiązały się m.in. do wykonania projektów katalogów, realizacji zdjęć, przygotowania do druku. Zamawiający lub podmioty przez niego reprezentowane nabywają prawa autorskie majątkowe do zdjęć/katalogów w chwili zaakceptowania materiałów do druku (§ 8 pkt 2 umowy). W przypadku, gdy wykonanie usługi będzie się wiązało z obowiązkiem poniesienia przez agencje reklamowe opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ww. ustawy, koszt tej opłaty obciążał będzie G. Sp. z o.o. (§ 12 pkt 3 umowy).

Z umowy zawartej 1.01.2020 r. wynika, że firma S. zaprojektuje i przygotuje do publikacji katalogi, wkładki do katalogów, zdjęcia, bilbordy, banery, plakaty lub ulotki w ramach usług reklamowych dotyczących napojów alkoholowych. Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. umowy, S. zobowiązała się do ponoszenia opłaty przewidzianej w art. 132 ust. 1 ww. ustawy. Prawa autorskie majątkowe do wykonanych i wykorzystywanych w katalogach zdjęć oraz do katalogów wykonawca przenosi na Spółkę (§ 8 ww. umowy).

Twierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu skargi na s. 7, że skarżąca Spółka cyt.: "(...) nie miała wpływu na wygląd i sposób przygotowania "materiałów reklamowych" np. eksponatów (stojaków na piwo), stąd też nie należy jej traktować jako podmiot świadczący usługę reklamy napojów alkoholowych zobowiązany do uiszczenia opłaty – w ocenie Sądu są nieuzasadnione. Przykładowo w umowie z dnia 1.01.2020 r. zawartej z firmą S., wprost w § 1 ust. 2 wskazano, że kampania katalogów [...] będzie prowadzona w oparciu o wytyczne przekazywane przez skarżącą Spółkę.

Uzupełniając przedmiotową argumentację warto zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że publiczne rozpowszechnianie m. in. znaków towarowych napojów alkoholowych służące ich popularyzowaniu, stanowi reklamę. Wyrażenie "służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych" należy rozumieć jako zapewniające ich rozpowszechnianie lub korzystnie na nią wpływające. Stosunek podmiotu, który publicznie rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych do ich popularyzacji jest bez znaczenia. Ważne natomiast, czy swoim zachowaniem, na przykład eksponowaniem w sklepie znaków towarowych napojów alkoholowych, przysparza im popularności (por. wyrok NSA z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 982/17).

Logo firmy stanowi podstawowy znak rozpoznawczy firmy, tzn. jednoznacznie identyfikuje markę, firmę, produkt. Głównym celem zamieszczenia logo na produktach, w reklamach, na wizytówkach itp. jest nakierowanie klienta na symbolizowane produkty poprzez przyciągnięcie jego uwagi, a następnie powiązanie emocjonalne klienta z symbolizowanym produktem poprzez formę graficzną. Bez wątpienia umieszczenie, w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z zawartych umów o świadczenie usług promocyjnych, reklamowych i marketingowych, logo sprzedawanego piwa na terenie sklepu stanowi o świadczeniu przez Spółkę usługi reklamowej, a więc informacji połączonej z komunikatem perswazyjnym (wyroki NSA z 31.03.2015 r., sygn. akt II FSK 707/13, z 24.07.2018 r., sygn. akt II FSK 3S/18).

Odnosząc się do drugiej zasadniczej kwestii spornej dotyczącej tego, kto w stanie faktycznym tej sprawy jest zobligowany do uiszczenia opłaty wskazać należy, że z literalnej wykładni art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wynika, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tych podmiotów, które reklamę rozpowszechniają (zamieszczają na billboardach, na łamach gazet, nadają przez radio i TV, itp.), nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy. Zazwyczaj reklama ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei. Pojęcie reklamy napojów alkoholowych zostało zdefiniowane w tzw. słowniczku pojęć w art. 21 pkt 3 ustawy. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 433/13 i wyrok NSA z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 98/11). Słowo "rozpowszechniać" w ujęciu słownikowym oznacza "uczynić coś ogólnie znanym", zaś "popularyzować" to rozpowszechnianie "nauki, sztuki lub wiedzy o czymś wśród szerokich kręgów społeczeństwa" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sjp.pwn.pl).

W ocenie Sądu wszechstronna analiz zawartych przez skarżącą Spółkę umów prowadzi do wniosku, że doszło do świadczenia przez Spółkę usług reklamy napojów alkoholowych, w tym również w oferowanych katalogach/gazetkach. Rodzi to po stronie Spółki, a nie agencji reklamowych obowiązek dokonania opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. To Spółka a nie agencje reklamowe była wykonawcą określonych w umowie usług (w tym zamieszczania informacji o produktach firm piwowarskich w wydawanych przez sklep katalogach), mających na celu zwiększenie rozpoznawalności logo i/lub oferowanych produktów alkoholowych ww. browarów. Wykładnia językowa przepisu art. 132 ust. 1 ustawy, jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca używając sformułowania "podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych" nie ograniczył obowiązku uiszczania opłaty do podmiotów, których przedmiotem działalności jest profesjonalne prowadzenie reklamy. Na gruncie tego przepisu zobowiązanym do uiszczenia opłaty jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), który świadczy usługę będącą reklamą napojów alkoholowych, niezależnie od miejsca, w którym podmiot świadczy taką usługę (por. R. Sawuła, Wychowanie w trzeźwości i przeciwdziałanie alkoholizmowi. Tekst ustawy z komentarzem, orzecznictwem i aktami wykonawczymi, Rzeszów 2003, s. 158). Raz jeszcze podkreślić należy, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tych podmiotów, które reklamę rozpowszechniają, nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy. Do podmiotów tych zalicza się m.in. przedsiębiorcę prowadzącego sklep, w którym częścią reklamy są banery reklamowe czy lodówki z logo danego producenta alkoholu. (por. wyrok WSA w Krakowie z 19.06.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 431/13; wyrok NSA z 11.01.2013 r., sygn. akt II FSK 988/11; wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 38/18).

Odnosząc się do wskazanego w skardze wyroku WSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 431/13, należy zauważyć, że wyrokiem tym Sąd I instancji uchylił interpretację prawa podatkowego z uwagi na to, że organ nie ustalił stanu faktycznego. W związku z czym Sąd nie wypowiedział się na temat obowiązku uiszczenia przedmiotowej opłaty z tytułu świadczonej usługi reklamy napojów alkoholowych, która dotyczyła czterech różnych sytuacji związanych z udostępnieniem powierzchni. Przywołany wyrok dotyczył indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wydanej w konkretnym stanie faktycznym i prawnym.

Podsumowując przedstawioną argumentację w ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. treści faktur, umów handlowych, korespondencji mailowej, planów usług reklamowych, zdjęć z sali sprzedażowej sklepu oraz przedłożonych katalogów trafnie organy podatkowe wskazały, że to skarżąca Spółka, jako sklep sprzedaży detalicznej, świadczyła usługi będące reklamą napojów alkoholowych. Wykonywała, bowiem działania polegające m.in. na: rozpowszechnianiu i eksponowaniu symboli graficznych producentów napojów alkoholowych, rozpowszechnianiu znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe poprzez rozpowszechnianie gazetek zawierających reklamę produktów oferowanych przez ww. browary, stałą obecność w sklepie nadstawek sponsorskich na paletach, regałów, ekspozycji lodówek, zawierających znaki towarowe i loga napojów alkoholowych. Zatem, zobowiązana była do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów art. 132 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Ponadto z ww. umów wynika, że Spółka została właścicielem wytworzonych katalogów, gdyż nabyła do nich prawa autorskie. Powyższe w sposób jednoznaczny potwierdza, że to Spółka zobowiązała się do publicznego (w prowadzonym przez siebie sklepie i w katalogach) rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych, służących popularyzowaniu znaków towarowych tych napojów.

Dodatkowo warto zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja fotograficzna stanowiąca załącznik do protokołu z czynności oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z dnia 1 września 2022 r. (znak: 2871-SKP.500.11.2022.5). Na zdjęciach można dostrzec lodówki sprzedażowe znajdujące się w sklepie sieci zapełnione napojami alkoholowymi oznaczonymi logami producentów piwa np. [...] itp. Dokumentacja fotograficzna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w niniejszej sprawie doszło do rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych.

Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zapis w zawartych umowach z agencjami reklamowymi, że to one zobowiązały się do ponoszenia przedmiotowej opłaty lub, że w przypadku, gdy wykonanie usługi będzie się wiązało z obowiązkiem poniesienia przez agencję reklamową opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ww. ustawy, koszt tej opłaty obciążał będzie G. Sp. z o.o., nie zobowiązuje organu podatkowy do pomijania zapisów ustawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że to skarżąca Spółka świadczyła usługę będącą reklamą napojów alkoholowych. Zatem to na Spółkę nałożony został zgodnie z art. 132ust. 1 ww. ustawy obowiązek wnoszenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.

W ocenie Sądu zabiegiem sztucznym i nieuzasadnionym byłby sugerowany przez skarżącą Spółkę podział umowy na te czynności, które ewentualnie można uznać za świadczenie usług reklamy alkoholu i pozostałe, od których nie należy naliczać spornej opłaty. W ocenie Sądu za punkt wyjścia trzeba przyjąć treść przepisu art. 13² ust. 1 ustawy zgodnie, z którym podstawa naliczenia opłaty ma odpowiadać podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystawione faktury zawierają jedną pozycję. Wobec tego wydzielanie z niej jakichkolwiek kwot zgodnie z sugestią skarżącej Spółki powodowałoby, że podstawa wyliczenia przedmiotowej opłaty nie odpowiadałaby podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1080/12). Wyrażony w tym orzeczeniu pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Zaskarżona decyzja reformatoryjna organu odwoławczego wydana na korzyść skarżącej Spółki nie narusza w tym zakresie obowiązujących przepisów prawa. Organ trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w trakcie weryfikacji umów z firmami piwowarskimi stwierdzono, że jedna umowa zawarta z [...] dotyczy świadczenia usług promocji i reklamy piwa [...] 0%. Zatem w tym przypadku nie można mówić o reklamie napojów alkoholowych. Tym samym Spółka nie była zobowiązana do wniesienia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynikającej z tej usługi, czyli 160 zł obliczonej na podstawie faktury VAT z 30.06.2021 r, wystawionej na rzecz ww. browaru na kwotę 1.600 zł netto.

W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosiła znamion oceny dowolnej, ponieważ została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odmienna od oczekiwań skarżącej Spółki ocena materiału dowodowego w powyższej kwestii, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy w wyczerpujący sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez stronę skarżącą i przedstawiły jasne stanowisko w kwestii zasadności zastosowania przepisu art. 132 ust. 1 w zw. z 21 ust. 1 ust. 3 przywołanej ustawy. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji w pełni odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.