Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 293/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23, art. 12, art. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 280
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi Gminy Miasto W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] odmówił Gminie M. [...] (dalej także: Skarżąca, Gmina) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze z dnia [...] kwietnia 2012r. tytułem zakupu wskazanych towarów i usług w ramach zadania pn.: [...] we [...]. Wskazano, że złożona w dniu [...] grudnia 2015r. korekta deklaracji za miesiąc kwiecień 2012r. dotyczy wyłącznie zwiększenia kwoty podatku naliczonego ze wskazanej faktury. W dołączonym do złożonej korekty wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z uzasadnieniem korekty deklaracji VAT-7 Gmina wskazała, że korektę składa w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, bowiem pierwotnie kwoty podatku naliczonego związane ze wskazaną inwestycją nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 577/17 ją uchylił. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1844/17 oddalił skargę kasacyjną złożoną od wyroku I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę po wyroku NSA, decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2016 r.

Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] grudnia 2015 r. Gmina M. [...] złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r.

w związku z wydaniem wyroku w sprawie C-276/14 i uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. Do przedmiotowej deklaracji dołączyła pisemne uzasadnienie złożonej korekty deklaracji VAT-7, w którym zawarty został wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek strony złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu, zatem jest uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść wyroku z dnia 14 marca 2019r. sygn. akt I FSK 1845/17, w którym NSA wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do zweryfikowania, czy jednostka samorządu terytorialnego, która w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 Gmina W., chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego nawet jeżeli korektę złożyła przed [...] października 2016 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 05 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie NSA w ww. wyroku w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, wydanym wobec skarżącej, dotyczącym czerwca 2011 r., które sprowadza się do tezy, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem [...] października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 05 września 2016r. centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

W ocenie Dyrektora IAS w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Gmina M. [...] nie wykazała należytych starań w zakresie złożenia korekt "scalających" i w konsekwencji nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z protokołów z czynności sprawdzających oraz zawiadomień z dnia [...] stycznia 2020 r. o bezskuteczności złożonych korekt – Gmina przerzuca dokonanie centralizacji na organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora, okoliczności sprawy wykazują wprost, że określone jednostki wykonywały czynności, które powinny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w złożonych przez Gminę korektach, a nie są. W pismach kierowanych w sprawie Gmina podnosi, że wybiórcze rozliczenie podatku od towarów i usług w złożonych korektach wynika z pomyłki lub braku dokumentacji określonych jednostek jednocześnie twierdząc, że to organ podatkowy winien posiadać informacje/ewidencje dotyczące tych jednostek i dokonać wspólnego rozliczenia w przypadku gdy stwierdzi "ewentualne" czynności danej jednostki, które nie zostały objęte scentralizowanym rozliczeniem podatku VAT Gminy i jej wszystkich jednostek organizacyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny wykazuje, że Gmina M. [...] pomimo oświadczenia, iż dokumentacja niektórych jednostek została zniszczona, posiada jednak określone informacje czy dokumenty, z których można określić zakres czynności wykonywanych przez te jednostki i ich wartość, ale ich nie okazała do weryfikacji. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, działanie Gminy M. [...] dowodzi, iż nie dąży do pełnej centralizacji rozliczeń podatku, wręcz odmawia złożenia prawidłowych korekt "scalających" uznając się za zwolnioną z obowiązku dokonania pełnej centralizacji.

Organ stwierdził, że to Gmina posiada pełną wiedzę co do czynności jakie wykonywały poszczególne jednostki organizacyjne, na rzecz jakich osób/podmiotów i o jakiej wartości, mając do własnej i wyłącznej dyspozycji dokumenty/informacje z których okoliczności te wynikają, np. umowy zawarte z kontrahentami, zlecenia, wydruki z kont bankowych, zapisy na rachunkach dochodów jednostek budżetowych bądź inne dowody w postaci dokumentacji księgowej prowadzonej w formie elektronicznej - zapisy na kontach. Zdaniem organu odwoławczego, zaprezentowana przez Gminę M. [...] w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. argumentacja sprowadza się do mylnego jej przekonania, że to organ podatkowy zobowiązany jest wskazać Gminie, jakie posiadała jednostki organizacyjne, a także określić wartości wynikające z zapisów ewidencyjnych i ewentualne czynności wykonywalne przez daną JST objąć wspólnym rozliczeniem podatku VAT, w zastępstwie Gminy.

W ocenie Dyrektora, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 oraz ustawę centralizacyjną – Gmina miała świadomość, iż będzie musiała dokonać pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami, nie podjęła jednak starań w dokonaniu tych rozliczeń, ani nie zabezpieczyła dokumentacji dla ich sporządzenia.

Organ zaznaczył, że potwierdzeniem konieczności centralizacji rozliczeń Gminy M. [...] są także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 i 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1845/17, w których jednoznacznie wskazano konieczność centralizacji rozliczeń Gminy M. [...]. Pomimo tego, Gmina nie dokonała wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego i należnego) wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Korekty deklaracji podatkowych VAT-7 złożone w dniu [...] września 2019r. oraz [...] listopada 2019r. obejmujące poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012r. sierpień 2013r. od października do grudnia 2012r. oraz styczeń 2013r. (w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego po wydaniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1845/17) nie spełniały warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy centralizacyjnej, bowiem nie uwzględniały rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy M. [...]. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że złożona przez Gminę M. [...] w dniu [...] grudnia 2015 r. korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2012 r. jest prawnie bezskuteczna.

Organ odwoławczy zaznaczył, że powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób "wybiórczy". Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w świetle powyższych ustaleń i przedstawionych regulacji prawnych, ze szczególnym uwzględnieniem powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, a przede wszystkim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1844/17 - skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę organizacyjną Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z faktem, iż Gmina nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT, nie można podzielić przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowej sprawie.

Z kolei, mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz powołane orzeczenia organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że organ pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, iż Gmina uznała w okresie objętym kontrolą, że jej jednostki budżetowe były odrębnymi od niej podmiotami na gruncie prawnopodatkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje jednakże, iż powyższe nie ma wpływu na ocenę prawną zgromadzonego materiału dowodowego.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym brak jest możliwości bez przeprowadzenia pełnej centralizacji rozliczeń, odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur inwestycyjnych.

W skardze do tut. Sądu Gmina zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280 – dalej: "u.s.z.r.", ustawa centralizująca) w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") i art. 127 Ordynacji podatkowej - organ administracji nie wszczął skutecznie trybu, o którym mowa w art. 23 ustawy z 5 września 2016 r., natomiast podjął działania bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2) art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z art. 12 u.s.z.r. - organ administracji błędnie uznał, że skarżąca nie dopełniła wszystkich warunków centralizacji, tj. nie uwzględniła w składanych korektach rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez jednostki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - organ administracji wadliwie ustalił, że skarżąca nie przedstawiła całej posiadanej dokumentacji, nie wykazała należytych starań w zakresie złożenia korekt oraz nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług;

4) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa") - organ administracji pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z naruszeniem tych przepisów oraz zasad neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") lib też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1844/17 oddalił skargę kasacyjną organu wskazując przy tym, że na tle zbliżonego do rozpatrywanej sprawy stanu faktycznego, NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1237/17 w odniesieniu do analogicznej sprawy Skarżącej, dotyczącej innego okresu rozliczeniowego, czyli czerwca 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1844/17 w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r. Zatem istotne znaczenie dla rozpoznania tej sprawy ma pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, gdzie oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaznaczył jednak, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że rozpoznając również niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w świetle art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., jest związany poglądem wyrażonym przez NSA. Sąd odwołuje się w tym zakresie do poglądu, który zakłada, że "art. 153 p.p.s.a. może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.08.2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2, poz. 18, z glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005/2, s. 76–77, uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu" (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 497). Konsekwencją powyższego jest uwzględnienie poglądu prezentowanego przez sąd kasacyjny również w odniesieniu do sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. w odniesieniu do zasadniczej kwestii w sprawie przyjął, że prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na inwestycję przekazaną następnie jednostce budżetowej (wykonującej w oparciu o ten składnik mienia Gminy czynności opodatkowane) nie może być realizowane z pominięciem innych konsekwencji uznania Gminy za jedyny podmiot posiadający status podatnika VAT, przy pozbawieniu tego statusu jednostek organizacyjnych Gminy (jako niewystarczająco usamodzielnionych). NSA podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości brak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę basenu. Natomiast przedmiotem sporu jest uzależnienie prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. od przeprowadzenia centralizacji rozliczeń tejże Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jeśli prawo do odliczenia wynika z niesamodzielności jednostki, która w ramach struktur gminnych prowadzi w oparciu o nabyty towar lub usługę działalność gospodarczą, a zatem jest rezultatem zmiany linii orzeczniczej co do podmiotowości prawnopodatkowej takich jednostek. Sąd stwierdził również, że na gruncie VAT konsekwencje uznania, komu przysługuje status podatnika VAT, a komu nie, nie mogą ograniczać się do elementu rozliczenia, na którym – co do zasady – zależy podatnikowi, tj. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem NSA nie budzi też wątpliwości fakt, że ustalenie czy podatnik powinien uiścić podatek VAT, czy też jest uprawniony do uzyskania zwrotu oraz jakiej kwoty ten obowiązek bądź uprawnienie dotyczy, jest wynikiem operacji matematycznej, dla której decydujące znaczenie ma nie tylko wielkość podatku naliczonego, ale również podatku należnego. Jednocześnie nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu. NSA zgodził się ze stanowiskiem organu, że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Podkreślił jednocześnie, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie, ponieważ bez wątpienia status podatnika VAT jest obiektywny i kreowany przez przepisy prawa, nie wolę podlegających temu prawu podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 23 u.s.z.r., który wszedł w życie w toku postępowania odwoławczego i powinien znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie zaznaczył, że treść tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że jego zastosowania nie warunkuje inna okoliczność, niż złożenie korekty w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 w dniu przypadającym przed wejściem w życie ustawy centralizującej (w tym niewydanie decyzji przez organ I instancji w następstwie złożonej korekty). Sąd zwrócił przy tym uwagę na, niedostrzeżone przez Sąd I instancji poprzednio rozpoznający sprawę, różnice między regulacjami art. 23 a art. 22 ust. 3 u.s.z.r. wskazując, że pierwszy z tych przepisów zakłada brak możliwości dokonania przez podatnika wyboru co do dokonania centralizacji. NSA przyjął jednakże, że w istocie takiego wyboru Gmina dokonała przez złożenie korekty deklaracji VAT, w której ujęła (z powołaniem się na wyrok C-276/14) podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę basenu, wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych nie przez Gminę bezpośrednio, a przez jedną z jej jednostek organizacyjnych, czyli OSiR we W. . Sąd kasacyjny zakwestionował stanowisko przyjęte przez organy podatkowe wskazując, że samo powołanie się na niedokonanie centralizacji rozliczeń nie upoważniało organów do ograniczenia się do zanegowania skorygowanej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W sytuacji, gdy w istocie rzeczy organ kwestionował wykazaną kwotę podatku należnego, powinien właśnie podjąć działania zmierzające do określenia wysokości podatku należnego poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego przez Gminę podatku naliczonego, a nie tylko stwierdzeniem, że podatek należny na pewno jest nieprawidłowy, bo nie został scentralizowany. Odnosząc się do wskazanych wyżej uregulowań przejściowych ustawy centralizacyjnej NSA stwierdził, że przewidziane w nich tryby postępowania obciążają obowiązkami "centralizacyjnymi" jednostkę samorządu terytorialnego, która zobowiązuje się do złożenia w określonym terminie wszystkich korekt deklaracji podatkowych. Natomiast odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 3 u.s.z.r. oznacza, że opór jednostki samorządu terytorialnego, która odmawia złożenia korekt "scalających" domagając się przy tym respektowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawierającego w sobie element "centralizacyjny" (jako następstwa traktowania jednostki samorządu terytorialnego i jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika VAT) może skutkować zastosowaniem art. 12 u.s.z.r., przewidującym rygor bezskuteczności korekt deklaracji podatkowych. W takim przypadku nie dochodzi zatem do wydania decyzji wymiarowych, lecz wyłącznie zawiadomienia na piśmie o bezskuteczności korekt.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydane w sprawie decyzje były niezgodne z prawem, ponieważ organy nie skontrolowały w pełni samoobliczenia, ani nie zastosowały trybu przewidzianego w art. 23 u.s.z.r., co z kolei mogłoby uprawniać je do zastosowania art. 12 u.s.z.r. NSA zalecił organowi odwoławczemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy podjęcie działań mających na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. oraz wzięcie pod uwagę konieczności zachowania symetrii między prawem do odliczenia podatku naliczonego a opodatkowaniem prowadzonej przez podatnika, w tym również jednostkę samorządu terytorialnego, działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących zasadniczej w rozpoznawanej sprawie kwestii skuteczności korekt rozliczenia podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 23 u.s.z.r. w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Sąd dostrzegając wprawdzie uchybienia podnoszone przez Skarżącą co do art. 23 u.s.z.r., który stanowi o wezwaniu do złożenia informacji, które ma do strony wystosować naczelnik urzędu skarbowego, a nie organ odwoławczy wskazuje, że dla uchylenia decyzji przez sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wymagane jest, aby naruszenie przepisów materialnych, czy procesowych odpowiednio miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnie formułując zalecenia do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA stwierdził, że organ odwoławczy powinien podjąć działania mające na celu wszczęcie trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. Z powyższego sformułowania rzeczywiście nie wynika, aby to organ odwoławczy miał skierować do Gminy wezwanie, o którym stanowi ten przepis. Niemniej jednak błąd ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ, mimo że wezwanie wystosował do Gminy D. I. Administracji Skarbowej, to dokonała ona (choć w sposób niepełny) korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe poczynając od czerwca 2011 r. i zostały one poddane weryfikacji przez organ I instancji. Przy skierowaniu wezwania przez naczelnika urzędu skarbowego działanie podjęte przez Gminę byłoby tożsame. Ponadto biorąc pod uwagę, iż Gmina w istocie rzeczy uniemożliwiła weryfikację korekt (o czym w dalszej części uzasadnienia) nie można oczekiwać, że organy przy trwałych brakach w dokumentacji źródłowej będą w stanie takiej weryfikacji kiedykolwiek dokonać niezależnie od tego, czy wezwanie wystosowałby organ właściwy oraz czy w wezwaniu powołano by prawidłowy przepis ustawy centralizacyjnej.

Gmina zarzuca ponadto, że organ za podstawę swoich działań wbrew dyspozycji NSA przyjął art. 22 ust. 3, a nie art. 23 u.s.z.r., czym naruszył art. 153 p.p.s.a. W związku z powyższym należy zauważyć, że jakkolwiek w postanowieniu z dnia [...] listopada 2018 r. powołano się na art. 22 ust. 3 u.s.z.r., to nie ulega wątpliwości, że w kolejnych postanowieniach dotyczących wezwań do złożenia korekt (z dnia [...] lutego oraz [...] lipca 2019 r. – por. t. III, k. 530, 577 akt admin. sprawy [...]) przywoływany był art. 23 u.s.z.r., ale przede wszystkim należy podkreślić, że Skarżącej zapewniono możliwość wywiązania się z obowiązku centralizacji rozliczeń, której konieczność akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 23 kwietnia 2018 r.

Jednocześnie zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż mimo stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że wydane w sprawie – przez organy obu instancji – decyzje są niezgodne z prawem z powodu niedokonania w pełni kontroli samoobliczenia podatku przez Gminę, to nie było niezbędne uchylenie decyzji organu I instancji. Jak wskazał organ w odniesieniu do zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ drugiej instancji, do którego wniesiono odwołanie, ma obowiązek rozpoznać sprawę ponownie w jej całokształcie. Następstwem tak rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest przyjęty w art. 233 Ordynacji podatkowej katalog możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że organy podatkowe obu instancji mają obowiązek w taki sam sposób ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i w taki sam sposób dokonać wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Przeciwnie, dokonując tej oceny organy podatkowe obu instancji są samodzielne. Właśnie to uprawnienie do wyrażania samodzielnej oceny stanowi sens dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Po oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 577/17 sprawa wróciła do etapu postępowania odwoławczego i w tym postępowaniu organ oceniał konsekwencje wynikające z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] stycznia 2020 r., w którym organ stwierdził, że korekty deklaracji za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. nie wywołują skutków prawnych.

Ponadto w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że sprawa była rozpoznawana w postępowaniu odwoławczym, nie wpływało na wynik sprawy przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji złożonej korekty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. Na brak zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie wskazuje jego stwierdzenie w uzasadnieniach wyroków z dnia 14 marca 2019 r. dotyczących tego i innych okresów rozliczeniowych, że "jak wynika z (...) postanowienia z dnia 26 lutego 2019 r., ze względu na wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, organ zastosował tryb, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. w odniesieniu do miesiąca czerwca 2011 r.".

Ponownego podkreślenia wymaga, że Gmina miała możliwość skorygowania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług co uczyniła i dokonania centralizacji rozliczeń wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi, czego nie dokonała.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując zapisy ustawy centralizacyjnej stwierdził, że wolą ustawodawcy w sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie było zastosowanie całościowej centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. NSA podkreślił, że Gmina zdecydowała o centralizacji rozliczeń z chwilą złożenia korekty deklaracji, w której ujęła – powołując wyrok TSUE w sprawie C-276/14 – podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych na budowę basenu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych przez OSiR będący jednostką Gminy. W tej sytuacji Gmina dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. powinna nimi objąć łącznie rozliczenia swoje oraz wszystkich jednostek organizacyjnych. W przeciwnym razie naczelnik urzędu skarbowego, stosownie do art. 12 u.s.z.r., zawiadamia jednostkę samorządu terytorialnego o bezskuteczności złożonych korekt.

Jak wynika z akt sprawy korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2011 r. do maja 2016 r. w tym obejmująca okres rozliczeniowy dotyczący niniejszej sprawy nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, co uzasadnia wniosek, że centralizacja rozliczeń została dokonana w sposób wybiórczy. W toku weryfikacji rozliczeń organ ustalił, że wykaz jednostek organizacyjnych objętych wspólnym rozliczeniem nie obejmował wszystkich jednostek organizacyjnych. Dodatkowo nie ujęto rozliczeń jednostek, w których według oświadczeń Gminy lub ich Dyrektorów dokonano brakowania dokumentów lub poinformowano, że dana jednostka w badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym. Niemniej jednak dotychczasowe ustalenia wykazują, iż działalność jednostek organizacyjnych Gminy poza wykonywaniem czynności należących do zadań własnych Gminy polegała również na wykonywaniu np. czynności w zakresie najmu, dzierżawy pomieszczeń lub powierzchni, które winny być ujęte w korektach deklaracji VAT-7 Gminy M. [...]. Gmina nie przedłożyła też do czynności sprawdzających pełnej dokumentacji źródłowej poszczególnych jednostek organizacyjnych (w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedstawiono lub byłą ona niepełna), co Gmina tłumaczyła trudnościami w odnalezieniu ich w wykazie zarchiwizowanych dokumentów lub brakiem takiej dokumentacji z uwagi na upływ czasu. W piśmie z dnia [...] września 2019 r. (t. III, k. 705 akt admin. sprawy [...]) Gmina przyznała, iż dokonane w korektach deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług obejmuje wybrane jednostki organizacyjne Gminy M. [...], które dysponują dokumentacją za okres objęty centralizacją. Organ wskazał, że z zebranych w sprawie dokumentów w postaci m.in. oświadczeń dyrektorów jednostek wynika, że dokumentacja albo została przekazana do archiwum lub placówki dokonującej obsługi finansowej placówek oświatowych albo do utylizacji. Niemniej w większości przypadków nie przedstawiono dowodów przekazania dokumentów do archiwum lub do brakowania. Jednocześnie w odniesieniu do niektórych jednostek pomimo oświadczenia, iż dokumentacja została zniszczona lub przekazana do archiwum w korektach deklaracji VAT zostały uwzględnione wartości dotyczące uzyskanego obrotu określonej jednostki. Ponadto treść protokołu z czynności sprawdzających wskazuje, że przedłożona przez Gminę dokumentacja w odniesieniu do niektórych jednostek organizacyjnych Gminy uzasadnia wniosek, że wykonywały one czynności, które powinny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w korektach Gminy, a nie zostały nim objęte. Organ odwoławczy podkreślił również, że załączone do protokołu z czynności sprawdzających dokumenty informujące o niszczeniu dokumentacji poszczególnych jednostek w tym zgody Archiwum Państwowego na brakowanie dokumentacji [...] zostały sporządzone po wydaniu zarówno wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., uchwały z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak i wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17, w którym wskazano konieczność centralizacji rozliczeń Gminy oraz złożeniu korekt deklaracji w reakcji na wspomniany wyrok TSUE. Powyższe świadczy o tym, że Gmina pomimo, iż miała świadomość dokonania pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami, nie podjęła starań, aby zabezpieczyć dokumentację pozwalającą na przeprowadzenie scentralizowanego rozliczenia. Nie ulega też wątpliwości, że dla przeprowadzenia centralizacji rozliczeń wymagane jest złożenie korekt deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne Gminy rozliczały podatek odrębnie poczynając od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki złożono korektę, co wynika z art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.s.z.r. Zastrzeżenie przewidziane w art. 11 ust. 2 u.s.z.r. pozwala tylko na złożenie korekt w późniejszym czasie, jednakże nie umożliwia objęcia centralizacją tylko niektórych okresów rozliczeniowych. Toteż ustalenia wynikających z weryfikacji korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe mają znaczenie dla całego procesu centralizacji rozliczeń.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy nie było możliwe zweryfikowanie przez organ rozliczeń wynikających ze złożonych przez Gminę korekt w sposób, na który zwracał uwagę NSA podkreślając, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Akceptacja takiego podejścia skutkowałaby nierealnością elementów rozliczenia istotnych dla ostatecznego wyniku tego rozliczenia, tj. wielkości zobowiązania podatkowego lub zwrotu. Korekty nie obejmują bowiem całego podatku należnego.

W ocenie Sądu nie znajdują w związku z tym uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17, ciężar obowiązków "centralizacyjnych" spoczywa na jednostce samorządu terytorialnego.

Z uwagi na to, że Skarżąca nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na inwestycję – budowę basenu. Tym samym nie jest trafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.

A. Olesińska H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska