Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 810/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. g
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 860/19 w sprawie ze skargi B. sp. k. w W. (obecnie: B. sp. z o.o. w S.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.346.2019.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 860/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi "B." M. B. sp. k. w W. (dalej: spółka, wnioskodawca, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2019 r. strona wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług biura rachunkowego.

We wniosku wskazała, że jest spółką komandytową prowadzącą usługi biura rachunkowego. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest sklasyfikowana pod numerem 69.20.Z PKD działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe. Na dzień złożenia wniosku o interpretację wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości stanie się czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz spółki (dalej: Zleceniodawca) zarządzającej alternatywną spółką inwestycyjną (ASI) w rozumieniu art. 8a ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. ASI na podstawie art. 8a ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2 Ustawy, tj. innym niż tworzone i funkcjonujące na podstawie ustawy specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte i fundusze inwestycyjne zamknięte. ASI jest prowadzona zgodnie z art. 8a ust. 2 pkt 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI w formie spółki komandytowej, w której jedynym komplementariuszem jest Zleceniodawca. Zleceniodawca jest wpisany na podstawie art. 70zc ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI do rejestru zarządzających Alternatywnymi Spółkami Inwestycyjnymi prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego i jest zewnętrznie zarządzającym ASI w rozumieniu art. 8b ust. 2 pkt 2 Ustawy. Wyłącznym przedmiotem działalności ASI na podstawie art. 8a ust. 3 ww. ustawy jest, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną. Zgodnie z § 4 ust. 1 umowy spółki przedmiotem działalności Zleceniodawcy, jako Zarządzającego Alternatywną Spółką Inwestycyjną w świetle art. 70e ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, jest wyłącznie zarządzanie Alternatywnymi Spółkami Inwestycyjnymi stanowiącymi Alternatywne Fundusze Inwestycyjne, w tym wprowadzenie tychże Alternatywnych Spółek Inwestycyjnych do obrotu. Według PKD działalność Zleceniodawcy została ujęta pod numerem 66.30.Z - Działalność związana z zarządzaniem funduszami.

W dniu 8 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz ZASI interpretację indywidualną, w której uznał, że usługa zarządzania, w ramach której Zleceniodawca wykonuje na rzecz ASI czynności wymienione przez wnioskodawcę powyżej, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT.

W ramach swojej działalności wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Zleceniodawcy kompleksowe usługi biura rachunkowego w związku ze świadczeniem przez Zleceniodawcę usługi zarządzania ASI. W ich ramach wnioskodawca będzie prowadzić księgi rachunkowe ZASI oraz ASI. W związku z tym, że Zleceniodawca pełni funkcję zewnętrznie zarządzającego ASI, wnioskodawca wykonując umowę będzie świadczyć usługi zarówno na rzecz Zleceniodawcy, jak i na rzecz ASI. Postanowienia Umowy w zakresie w jakim regulują wzajemne prawa i obowiązki Zleceniodawcy i wnioskodawcy mają odpowiednie zastosowanie do ASI. Jako, że wszelkie czynności składające się na zarządzanie ASI Zleceniodawca będzie wykonywać w ramach umowy o zarządzanie ASI, poszczególne zdarzenia gospodarcze związane z zarządzaniem ASI będą ujmowane w księgach rachunkowych ZASI, a nie ASI, gdyż ZASI zarządzając ASI będzie działać na rzecz ASI, ale we własnym imieniu. W związku ze świadczeniem usługi wnioskodawcy będzie przysługiwać określone w umowie wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, w której sprzedaż u wnioskodawcy nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, kompleksowe usługi biura rachunkowego opisane we wniosku o interpretację indywidualną będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zajmując własne stanowisko w sprawie skarżąca przytoczyła m.in. wyroki TSUE oraz interpretacje indywidualne i stwierdziła, że usługi biura rachunkowego świadczone przez nią na rzecz Zleceniodawcy będą usługami w zakresie zarządzania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT i jako takie będą korzystać ze zwolnienia z VAT. Usługi te będą bowiem niezależne, specyficzne i istotne dla działalności związanej z zarządzaniem ASI. Okoliczność, że są one świadczone przez podmiot trzeci, nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia z VAT.

1.3. Dyrektor KIS, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ interpretujący stwierdził, że skarżąca nie będzie świadczyła usług zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, ponieważ zakres wykonywanych przez nią czynności (opisany we wniosku) nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi lub zarządzania ryzykiem. Dodatkowo, usługi wykonywane przez skarżącą nie będą obejmowały podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu czy też na rzecz Zleceniodawcy. Usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy będą polegały jedynie na kompleksowej obsłudze księgowej. Zatem, czynności wykonywane przez skarżącą na rzecz Zleceniodawcy nie mogą być uznane za usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i w konsekwencji, nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu na powyższą interpretację indywidualną, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uchybieniem oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

2) przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, w zw. z pkt. 1 i 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI przez przyjęcie, że jedynie czynności wymienione w pkt. 1 załącznika I do Dyrektywy ZAFI, z wyłączeniem tych wymienionych w pkt. 2 ww. załącznika, wchodzą w zakres zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym;

b) błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT przez uznanie, że orzecznictwo TSUE wypracowane na potrzeby zdefiniowania czynności "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" zapadłe na gruncie Dyrektywy UCITS nie znajduje zastosowania przy dokonaniu wykładni tegoż pojęcia na gruncie Dyrektywy ZAFI, pomimo że obie dyrektywy definiują czynności zarządzania w sposób zbliżony do siebie,

c) niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, w zw. z pkt. 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI na skutek przyjęcia, że usługi prawne opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ nie wchodzą w zakres zarządzania AFI ani nie są specyficzne i istotne dla zarządzania AFI.

Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT, w zw. z pkt. 1 i 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI, w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie.

W ocenie sądu, na tle zdarzenia przyszłego i stanowiska przedstawionego we wniosku, nie sposób zgodzić się z organem interpretującym, że przy czynnościach, jakie skarżąca będzie świadczyła w ramach usług biura rachunkowego na rzecz ZASI, zwolnienie z opodatkowania nie może znaleźć zastosowania.

Art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT. Powołane w Dyrektywie VAT pojęcie zarządzania podlegającego zwolnieniu z podatku VAT, jakkolwiek w niej niezdefiniowane, stanowi pojęcie autonomiczne prawa wspólnotowego, które ma na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Rozwinięcie rzeczonego pojęcia ma zaś odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, które wskazuje, że zarządzanie portfelem inwestycyjnym jest elementem szeroko rozumianej koncepcji usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym.

W odniesieniu do AFI zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. w) Dyrektywy ZAFI, "zarządzanie AFI" oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o którym mowa w pkt. 1 lit. a) lub b) załącznika I, tj. zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub zarządzanie ryzykiem, na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Z kolei, inne funkcje, które ZAFI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania AFI, to administrowanie polegające m.in. na obsłudze prawnej (pkt 2 lit. a (i) załącznika I do Dyrektywy ZAFI).

Pojęcie zarządzania AFI nie powinno być definiowane w oderwaniu od art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, a więc tylko w oparciu o Dyrektywę ZAFI i krajową ustawę o funduszach inwestycyjnych i ZAFI . Niewątpliwie bowiem AFI należy do "specjalnych funduszy inwestycyjnych", a na kanwie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, o jakim mowa w przywołanym przepisie Dyrektywy VAT, została wypracowana praktyka orzecznicza TSUE. Wskazać trzeba, że za takim stanowiskiem przemawia argument natury historycznej. Do 1 kwietnia 2013 r. usługa zarządzania była bowiem zdefiniowana w art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez zarządzanie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b) tej ustawy należało rozumieć: zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków rejestrów aktywów, przechowywanie aktywów. Zmiana regulacji od 1 kwietnia 2013 r., jak wyjaśniono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 805) była spowodowana koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok w sprawie C-169/04 [...]).

Zatem nieobowiązujący już przepis art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, z racji właśnie niezwykle wąskiego ujęcia zarządzania, został uchylony w celu dostosowania prawa polskiego do autonomicznej definicji zarządzania wypracowanej w orzecznictwie TSUE na gruncie przepisów Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że wymienione przez nią czynności, które będzie świadczyć w ramach obsługi księgowej zarządzającego AFI, tj. podmiotu, o jakim mowa we wniosku, wchodzą w zakres pojęcia zarządzania, zgodny z celami Dyrektywy VAT, gdyż stanowią konieczny element prawidłowego funkcjonowania funduszu, a usługi te będą niezależne, specyficzne i istotne dla działalności związanej z zarządzaniem ASI. Są zatem czynnościami, o których mowa w pkt. 2 załącznika I Dyrektywy ZAFI, zwolnionymi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT i to bez względu na podmiot wykonujący te czynności.

Ze stanowiska organu interpretującego wypływa tymczasem wniosek, że powyższe usługi obsługi księgowej podlegają zwolnieniu tylko w przypadku, gdy podmiot je świadczący wykonuje ponadto czynności zarządzania portfelem inwestycyjnym oraz ryzykiem. Jednakże, jak słusznie wywodzi skarżąca, na gruncie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, zarządzać portfelem oraz ryzykiem AFI może wyłącznie ZAFI, w związku z tym niemożliwym jest wykonywanie czynności zarządzania portfelem i ryzykiem przez podmiot inny, niż ZAFI. Tym samym uprawniona jest konstatacja, że tak wąskie rozumienie pojęcia zarządzania na gruncie ustawy o VAT skutkowałoby uznaniem interpretowanego zwolnienia za podmiotowe, adresowanego tylko do podmiotów uprawnionych do zarządzania portfelem i ryzykiem alternatywnej spółki inwestycyjnej, czyli tylko ZAFI, a samo pojęcie zarządzania ograniczałoby się jedynie do zarządzania portfelem i ryzykiem ZAFI. Takie zaś wąskie rozumienie pojęcia zarządzania pozostaje w sprzeczności nie tylko z jego literalnym brzmieniem, ale i z Dyrektywą VAT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szeroka jego definicja miała na celu zwolnienie wszelkich usług immanentnie związanych z usługami zarządzania funduszem i jego aktywami, tak by konsumenci nie byli obciążeni kwotą podatku VAT niezależnie od tego, czy usługi te świadczone są przez fundusz lub podmiot nim zarządzający, czy też przez podmiot zewnętrzny pod warunkiem, że są to usługi specjalistyczne, nierozerwalnie związane z zarządzaniem funduszami. Taki charakter mają w ocenie sądu czynności, jakie skarżąca będzie świadczyć w ramach obsługi prawnej ZASI, nie zaś – jak przyjął organ intepretujący – niespełniające istotnej funkcji dla zarządzania portfelem inwestycyjnym lub ryzykiem.

Alternatywne fundusze inwestycyjne zostały wprawdzie wyłączone na gruncie prawa polskiego z kategorii przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w rozumieniu Dyrektywy UCITS, jednak powyższe nie wyłącza zastosowania niniejszego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 12 ustawy o VAT, także wobec podmiotów świadczących usługi na rzecz alternatywnych funduszy inwestycyjnych a więc na rzecz podmiotów nie będących przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania. Zatem, mają one znaczenie systemowe dla wszelkiego rodzaju funduszy. Wobec tego, WSA podzielił pogląd, że ustawodawca unijny obejmuje zwolnieniem także czynności opisane w pkt. 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI. Czynności wskazane we wniosku są bowiem nierozerwalnie związane z czynnością zarządzania portfelem inwestycyjnym i ryzykiem. Bez obsługi prawnej nie jest bowiem możliwe poprawne i skuteczne zarządzanie przez ASI. Wskazuje na to wypracowane w orzecznictwie TSUE autonomiczne pojęcie "zarządzania" funduszami, które poza zarządzaniem portfelem i ryzykiem obejmuje także czynności dodatkowe odpowiednio określone w załączniku II do Dyrektywy UCITS oraz w pkt 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI. W orzecznictwie TSUE uznał, że owo autonomiczne pojęcie "zarządzania" może obejmować różne odrębne czynności, np. usługi w zakresie administrowania i prowadzenia rachunkowości funduszu (wyrok C-169/04), czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11), które będą korzystały ze zwolnienia, nawet jeżeli będą świadczone przez zarządzających będących osobami trzecimi. Jedynym warunkiem jest to, aby usługi te spełniały szczególnie istotne funkcje dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi więc na przeszkodzie włączeniu usług prawnych do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności zwolnionych, o ile są ściśle związane z zasadą działalności funduszu. Taki ścisły związek, jak wywodziła skarżąca, wystąpi w odniesieniu do czynności, o jakich mowa we wniosku.

Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona interpretacja narusza art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT w zw. z pkt. 1 i 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI, w kontekście wskazanym w zarzutach skargi nr 2 a) i b).

W sprawie nie doszło natomiast do istotnego naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wyrok WSA zaskarżono w całości, organ zarzucił naruszenie:

naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w zw. z pkt 1 i 2 załącznika I do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1, dalej Dyrektywa ZAFI) poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez sąd, iż organ naruszył powyższe przepisy prawa poprzez przyjęcie, iż przy czynnościach, jakie wnioskodawca będzie świadczył w ramach usług biura rachunkowego na rzecz wskazanej we wniosku spółki (dalej Zleceniodawca) zarządzającej alternatywną spółką inwestycyjną (ASI) nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły WSA do uwzględnienia skargi i bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów, wskazanych przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że świadczone przez wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługi, o których mowa we wniosku o interpretację będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

4.3. W odpowiedzi spółka wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu ma uzasadnione podstawy, dlatego też podlega uwzględnieniu.

5.2. Istotą sporu w okolicznościach niniejszej sprawy jest kwestia zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez spółkę usług biura rachunkowego.

W opinii NSA zgodzić się należy z organem, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie spełniają szczególnych i istotnych funkcji z zakresu zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, jakimi są zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub zarządzanie ryzykiem, bowiem obejmują jedynie usługi w zakresie obsługi księgowej, kadrowo-płacowej oraz rachunkowo-księgowej, brak jest natomiast szczególnych i istotnych funkcji z zakresu zarządzania AFI, tj. usług zarządzania portfelem inwestycyjnym i ryzykiem.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wskazać należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od towarów i usług transakcje polegające na zarządzaniu specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT są autonomicznymi pojęciami prawa Unii, których celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy rozważać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT (zobacz w szczególności wyrok z dnia 9 grudnia 2015 r., [...], C-595/13, EU:C:2015:801, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

Pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika [patrz w szczególności wyroki: z dnia 28 października 2010 r., [...] (C-175/09, EU:C:2010:646, pkt 25); z dnia 17 stycznia 2013 r., [...] (C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 25); z dnia 12 czerwca 2014 r., [...] (C-461/12, EU:C:2014:1745, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 16 listopada 2017 r., [...] (C-308/16, EU:C:2017:869, pkt 39, 45); z dnia 25 lipca 2018 r., [...] (C-5/17, EU:C:2018:592, pkt 29); a także z dnia 19 grudnia 2018 r., [...] (C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 37)].

Z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT wynika, po pierwsze, że nie ma on zastosowania do wszystkich funduszy, lecz wyłącznie do tych, które zostały zakwalifikowane jako specjalne fundusze inwestycyjne, a po drugie: zakresem stosowania tego zwolnienia objęte są rodzaje działalności, które można uważać za "zarządzanie".

Usługi zarządzania - w zależności od tego, czy dotyczą funduszy inwestycyjnych, czy alternatywnych funduszy inwestycyjnych - podlegają odrębnym regulacjom prawnym na gruncie przepisów unijnych i krajowych, które odmiennie określają zakres pojęcia “zarządzania" w obu ww. przypadkach, co przenosi się na sposób ich opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 Dyrektywy ZAFI, zarządzanie AFI (rozumiane jako alternatywne fundusze inwestycyjne) oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o których mowa w pkt 1 lit. a) lub b) załącznika I na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Minimalny zakres funkcji w zakresie zarządzania inwestycyjnego, które musi wykonywać ZASI, zarządzając ASI, to: zarządzanie portfelem inwestycyjnym — pkt 1 lit. a) ww. załącznika lub zarządzanie ryzykiem - pkt 1 lit. b) ww. załącznika. Inne funkcje, które ZASI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania ASI, to m.in. administrowanie, w tym obsługa prawna i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu funduszami. Podobne uregulowania zawarto w ustawie o funduszach inwestycyjnych i ZAFI. W myśl przepisów tej ustawy, zarządzający zarządza alternatywną spółką inwestycyjną (która jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym), w tym co najmniej portfelem inwestycyjnym tej spółki oraz ryzykiem (art. 8b ust. 1 i art. 8a ust. 1).

Organ interpretujący słusznie podkreślił, że przepisy ustawy o VAT wprost wskazują, że zwolnienie dla czynności zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o zarządzaniu tymi funduszami, a zatem wykonywane przez skarżącą czynności należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ww. Dyrektywy ZAFI oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretujący zasadnie przyjął, że czynności wykonywane przez skarżącą nie spełniają szczególnych i istotnych funkcji z zakresu zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, jakimi są zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub zarządzanie ryzykiem. Wskazanie przez skarżącą, że czynności wykonywane przez nią w ramach usług biura rachunkowego świadczonych na rzecz Zleceniodawcy mogą być uznane za obsługę prawną wykonywaną w ramach czynności administracyjnych, o których mowa w załączniku II do Dyrektywy UCITS, wchodzących w zakres czynności zarządzania funduszem inwestycyjnym, nie jest w tym przypadku wystarczające, bowiem w świetle Dyrektywy ZAFI, to zarządzanie portfelami inwestycyjnymi lub zarządzanie ryzykiem stanowią elementy niezbędne dla uznania, że czynności wykonywane przez ZASI stanowią zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Ponadto, usługi obsługi prawnej są wymienione w pkt 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI w ramach innych funkcji, które ZASI może dodatkowo wykonywać, co przy braku pełnienia funkcji w zakresie zarządzania portfelem lub zarządzania ryzykiem, o których mowa w pkt 1 lit. a) lub b) załącznika I do Dyrektywy ZAFI, nie pozwala uznać tych świadczeń za zarządzanie ASI w rozumieniu tej Dyrektywy.

W opinii NSA, prawidłowe było stanowisko organu, że skarżąca nie będzie świadczyła usług zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, ponieważ zakres wykonywanych przez nią czynności (opisany we wniosku) nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi lub zarządzania ryzykiem. Dodatkowo, usługi wykonywane przez skarżącą nie będą obejmowały podejmowania żadnych wiążących decyzji w imieniu czy też na rzecz Zleceniodawcy. Usługi świadczone na rzecz Zleceniodawcy będą polegały jedynie na kompleksowej obsłudze księgowej, kadrowo-płacowej oraz rachunkowo-księgowej, m.in. na dokonywaniu w imieniu Zleceniodawcy zapisów księgowych, prowadzeniu ewidencji środków trwałych, dokonywaniu rozliczeń, udziału i reprezentowania Zleceniodawcy podczas audytu rocznych sprawozdań finansowych, sporządzaniu rocznych i okresowych raportów, prowadzeniu spraw związanych z zatrudnianiem i zwalnianiem pracowników oraz przebiegiem pracy, przygotowywaniu dokumentacji pracowniczej, umów, aneksów, zakresów obowiązków, skierowaniu na badania lekarskie. Jest to więc znacznie węższy zakres niż miało to miejsce w sprawach zakończonych wyrokami NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 623/20 czy z dnia 31 stycznia 2023 r., I FSK 2154/19.

Zatem, czynności wykonywane przez skarżącą na rzecz Zleceniodawcy nie mogą być uznane za usługi zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i w konsekwencji, nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT.

5.3. Zdaniem NSA, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że zaprezentowane przez organ rozumienie pojęcia zarządzania alternatywnymi funduszami jest błędne. Przyjęcie stanowiska sądu za prawidłowe prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji, gdyż przy tak szerokim pojmowaniu pojęcia zarządzania alternatywnymi funduszami w zasadzie każda świadczona usługa - tylko dlatego, że dotyczy alternatywnych spółek inwestycyjnych - będzie stanowić usługę zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym.

Słusznie też organ podnosi, że - wbrew temu co stwierdził sąd - podmiotów, o których mowa w Dyrektywie ZAFI nie można traktować tak samo jako podmiotów objętych Dyrektywą UCITS, skoro każda z tych Dyrektyw odnosi się do innej grupy podmiotów i określa odmienne funkcje dla każdej z grup.

Skoro zatem przepisy ustawy o VAT wprost wskazują, że zwolnienie dla czynności zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi powinno być rozumiane zgodnie z przepisami o zarządzaniu tymi funduszami - wykonywane przez spółkę czynności należy rozpatrywać w oparciu o przepisy Dyrektywy ZAFI oraz ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, co w przedmiotowej sprawie organ uczynił.

Na konieczność dokonania analizy pojęcia zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi w oparciu o ww. przepisy ustawy i Dyrektywy ZAFI wskazał również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3563/17 oraz WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 119/19 (publik. CBOSA).

Nie sposób też zgodzić się z sądem, że w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęto wąskie rozumienie pojęcia zarządzania, poprzez uznanie, że do zwolnienia z ww. przepisu mają prawo tylko podmioty uprawnione do zarządzania portfelem i ryzkiem alternatywnej spółki inwestycyjnej. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy. Przy czym, jak wykazano wyżej, aby przyznać prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, podejmowane czynności powinny obejmować zarządzanie portfelami inwestycyjnymi lub zarządzanie ryzykiem, gdyż to są elementy kluczowe do zdefiniowania czynności zarządzania.

5.4. Chybiony wydaje się również argument, iż za słusznością stanowiska WSA przemawia kontekst historyczny, w jakim dokonywano zmian przepisów. Uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr VII.805) dotyczy zmiany wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). w wyniku której uchylono m.in. ust. 8 w art. 43. W ten sposób polski prawodawca uwzględnił autonomiczną definicję zarządzania wypracowaną w orzecznictwie TSUE na gruncie przepisów Dyrektywy VAT.

Należy jednak zauważyć, że "usługi zarządzania", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., to nie te same "usługi zarządzania" w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 czerwca 2016 r. Ustawą z dnia 31 marca 2016 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 615) zmieniono właśnie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT. Dopiero od tego momentu uwzględniono w brzmieniu tych jednostek redakcyjnych alternatywne fundusze inwestycyjne.

5.5. Zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej w skrócie: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania obejmujących zwrot wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA