Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 402/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.201 par.1c pkt.1, art.292
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia kontroli podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 lutego 2024 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2024 r. nr 3201-ICK1.5000.2.2024.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej też "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej też "organ I instancji") z 7 lutego 2024 r. nr: [...].14 odmawiające M. K. (dalej też "strona", "skarżący" lub "podatnik") zawieszenia kontroli podatkowej nr [...].

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 4 stycznia 2024 r. wszczął wobec strony kontrolę. Dotyczyła ona sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Upoważnienie doręczono kontrolowanemu 5 stycznia 2024 r.

Podczas kontroli podatnik działał za pośrednictwem pełnomocnika.

Pismem z 8 stycznia 2024 r. podatnik wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o zawieszenie kontroli podatkowej, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 oraz ust. 1c, w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p."). Z uwagi na brak ustępu 1c w przepisach O.p. organ przyjął, że wniosek dotyczy zawieszenia kontroli podatkowej na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 tej ustawy.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że 4 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 18 lipca 2023 r. nr 3201-IOD1.632.3.2023.2 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2021 rok. Sąd uznał, że wyłączenie z karty podatkowej nastąpiło w konsekwencji uchybienia przepisom art. 25 ust. 1 pkt 2, w związku z ust. 3 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Naruszenie warunków opodatkowania kartą podatkową miało miejsce z uwagi na dokonywaną przez podatnika sprzedaż przedmiotów służących nabywcom do dalszej ich odsprzedaży.

Podatnik wskazał, że na ten wyrok zamierza złożyć skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatnik nie zgodził się z WSA, że już samo zaistnienie wskazanej okoliczności jest wystarczające do utraty prawa opodatkowania w tej formie, niezależnie od pozostałych ustaleń organów podatkowych. Jako załącznik do wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej, podatnik 16 stycznia 2024 r. przesłał do organu, kopię oświadczenia kontrahenta - F. gdyż uważa, że jest ono istotnym elementem materiału dowodowego i w tym zakresie ma wpływ na jego prawidłową ocenę. Według podatnika, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, kontrola podatkowa powinna zostać zawieszona.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 7 lutego 2024 r. odmówił zawieszenia kontroli podatkowej. W jego ocenie, nie zaistniały podstawy do zastosowania tej instytucji ani z art. 201 § 1 pkt 2 ani z art. 201 § 1c pkt 1 O.p. W odniesieniu do art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ I instancji nie dopatrzył się zaistnienia w sprawie stanu faktycznego i prawnego spełniającego definicję zagadnienia wstępnego.

Zdaniem organu I instancji, sprawa wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej jest odrębną procedurą, która nie wpływa na prowadzenie kontroli podatkowej ani z nią nie koliduje. Organ wyjaśnił, że brak prawomocnego orzeczenia NSA w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 10 maja 2023 r. nr: 3215-SPV-2.632.71.2021 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji z 8 marca 2021 r. nr: 3215-SPV-2.4101.812.2021 ustalającej stawkę karty podatkowej na 2021 rok, nie stanowi przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczania się na zasadach ogólnych z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. Zapadnięcie odmiennego (od dotychczasowego orzeczenia WSA) rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie, może jedynie spowodować, że strona pozostanie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Co do możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 201 § 1c pkt 1 O.p., organ I instancji zaznaczył, że stanowi on fakultatywną podstawę zawieszenia kontroli. Na mocy tej regulacji organ posiada kompetencję uznaniowości przy ocenie tego, czy zawieszenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy jest zasadne.

Organ I instancji wskazał, że w obrocie prawnym nadal pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 18 lipca 2023 r. nr: 3201-IOD1.632.3.2023.2 utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z 10 maja 2023 r. nr: 3215-SPV-2.632.71.2O21 o wygaśnięciu decyzji ustalającej podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021. Z uzasadnień powyższych rozstrzygnięć wynika, że w sprawie zaistniały, co najmniej trzy przyczyny wykluczające podatnika z możliwości opodatkowania kartą podatkową, tj.:

1) wytwarzał maszyny, które nie zostały w całości wykonane z materiału klienta lub materiałów własnych na indywidualne zamówienie,

2) sprzedał wyroby kontrahentom, którzy przeznaczyli je do dalszej odsprzedaży,

3) usługi świadczone przez Z. C., nie zostały zakwalifikowane do usług specjalistycznych.

Organ I instancji zaznaczył, że prawidłowość i zgodność z prawem zaskarżonej przez podatnika decyzji II instancji w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2021 rok, została potwierdzona przez WSA w Szczecinie, w wyroku z 4 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 514/23 oddalającym skargę.

W ocenie organu, samo stwierdzenie podatnika, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje podstaw do jej zawieszenia.

Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 201 § 1 c pkt 1 lit. a O.p.i domagając się przekazania sprawy do organu I instancji w celu jej rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem o zawieszenie kontroli podatkowej, względnie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy przez organ II instancji.

W dniu 29 marca 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w S. wpłynęła skarga kasacyjna strony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca wyroku WSA w Szczecinie z 4 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 514/23. Orzeczeniem tym, Sąd oddalił skargę podatnika na decyzję organu podatkowego w zakresie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2021 r. Skargę kasacyjną podatnika wraz z odpowiedzią organu II instancji na ten środek zaskarżenia, wysłano do Naczelnego Sądu Administracyjnego 29 kwietnia 2024 r.

Opisanym na wstępie postanowieniem z 18 kwietnia 2024 r. nr: 3201-ICK1.5000.2.2024.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że kontrola podatkowa, której zawieszenia podatnik żąda, nie została zakończona. Co do zasady, kontrola podatkowa powinna się toczyć nieprzerwanie od momentu jej wszczęcia do chwili zakończenia, tj. do wydania przez organ protokołu z kontroli. W pewnych okolicznościach, z przyczyn faktycznych lub prawnych, przerwanie toku kontroli podatkowej może się okazać nieuniknione.

Instytucja zawieszenia postępowania została unormowana w art. 201 O.p. Stosownie do art. 292 ww. ustawy stosuje się ją odpowiednio w toku kontroli podatkowej.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, analizie podlega jej stan faktyczny w odniesieniu do dwóch regulacji art. 201 O.p. tj.: § 1 pkt 2 oraz § 1c pkt 1 lit. a.

Z pierwszego unormowania wynika, że zawieszenie kontroli podatkowej uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek:

1) kontrola podatkowa jest w toku,

2) rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem kontroli zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,

3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte.

Organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie wstępne jest kwestią o otwartym charakterze, która nie została jeszcze rozstrzygnięta, a tym samym uniemożliwia zakończenie kontroli podatkowej. Związane to jest z sytuacją, gdy zakończenie kontroli podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozpoznaniem kwestii prawnej. Ocena takiego zagadnienia, gdyby ono samo mogło być przedmiotem odrębnego postępowania na tle sprawy, w której się ujawniło, należy ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu niż ten, który prowadzi kontrolę podatkową bądź też do kompetencji sądu.

Konieczność rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd należy rozumieć w ten sposób, że dwie sprawy pozostają ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, jest uzależnione od przesądzenia danej kwestii.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem rozstrzygnięcia, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego . Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego .

Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie tak zdefiniowanego pojęcia zagadnienia wstępnego, stwierdza, że nie stanowi go kwestia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej na 2021 r., która ma zostać rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ odwoławczy wskazał, że obecne postępowanie zażaleniowe dotyczy innej kwestii, tj. zawieszenia prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. Aby móc uznać, że w sprawie zażaleniowej podatnika ma miejsce zagadnienie wstępne musiałyby zaistnieć łącznie następujące okoliczności:

• bezpośredni wpływ rozstrzyganej przez NSA sprawy w kwestii opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym (kartą podatkową) na 2021 rok, na prowadzoną wobec podatnika kontrolę podatkową, która dotyczy opodatkowania na zasadach ogólnych za 2021 rok oraz

• brak możliwości prowadzenia tej kontroli podatkowej bez uprzedniego rozstrzygnięcia wskazanej sprawy przez NSA.

W rozpatrywanej sprawie okoliczności te nie mają miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Zakończenie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli. Wyniki kontroli mogą stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej stan faktyczno-prawny, nie spełnia definicji zagadnienia wstępnego. W przypadku podatnika, kontrola podatkowa prowadzona jest w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - zasady ogólne. Natomiast rozpoznawana w postępowaniu podatkowym i sądowo-administracyjnym sprawa wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę podatkową dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Obie sprawy są zatem prowadzone w zakresie różnych podatków i w odmiennych procedurach, które nie są od siebie zależne. W każdej z procedur, właściwy organ prowadzi odrębne postępowanie dowodowe, a następnie dokonuje ustaleń przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa.

Organ odwoławczy stwierdził, że sprawa wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej nie wpływa na prowadzenie kontroli podatkowej ani też z nią nie koliduje. Kontrola podatkowa nie jest przy tym uzależniona od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które podatnik wszczął swoją skargą kasacyjną. Słuszność takiego stanowiska, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej na 2021 rok, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zakończył ostateczną decyzją z 18 lipca 2023 r. nr: 3201-IOD1.632.3.2023.2. Utrzymał nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 10 maja 2023 r. nr: 3215-SPV-2.632.71.2021. Pozostałe w obrocie prawnym rozstrzygnięcie wygasiło decyzję z 8 marca 2021 r. nr: 3215-SPV.2.4101.812.2021 w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021. Ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sąd, wyrokiem z 4 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 514/23, skargę oddalił. Decyzja II instancji pozostaje więc w obrocie prawnym. Wyrok sądu wojewódzkiego podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego (skarga kasacyjna do organu wpłynęła 29 marca 2024 r.).

W ocenie organu odwoławczego, obecny brak prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, nie stanowi przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej, która nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nawet przy założeniu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyda odmienne od WSA orzeczenie, to skutkować to będzie jedynie zmianą stosowanej wobec podatnika formy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy wskazał, że z treści wyroku WSA w Szczecinie z 4 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 514/23 wynika, że organy podatkowe I i II instancji prawidłowo oceniły, iż podatnik utracił prawo do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Stosownie do art. 40 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnik miał obowiązek rozliczenia swoich dochodów z działalności gospodarczej za 2021 rok, na zasadach ogólnych. W odniesieniu do roku 2021, podatnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (zasady ogólne). Ewentualne rozstrzygnięcie NSA, które byłoby odmienne od wyroku WSA, może spowodować zmianę formy opodatkowania, a nie - wprowadzenie nowej, dodatkowej. Dlatego twierdzenie podatnika o możliwym podwójnym opodatkowaniu, organ odwoławczy uznał za chybione.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, może posłużyć organowi podatkowemu jako materiał do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe często jest poprzedzone kontrolą podatkową. Jest to działanie nieobligatoryjne i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli, zależy od czynności podjętych po zakończeniu kontroli przez samego podatnika. Wszczęcie postępowania podatkowego ma miejsce, gdy podatnik nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej. Jeżeli zgodzi się nimi, powinien złożyć zeznanie lub jego korektę, w których uwzględni ustalenia kontrolne.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że na wniosek, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 22 marca 2023 r. (zmienianą trzykrotnie), odroczył termin do złożenia zeznania podatkowego za 2021 rok (na zasadach ogólnych), do 30 lipca 2023 r. Do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, tj. do 5 stycznia 2024 r. takiego zeznania podatnik nie złożył.

Co do możliwości zastosowania w sprawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że unormowanie zawarte w tym przepisie stanowi fakultatywną podstawę zawieszenia przez organ kontroli podatkowej. Organ podatkowy może nie skorzystać z tej instytucji, jeżeli uzna, że okoliczności sprawy przemawiają za jej prowadzeniem.

Organ odwoławczy wskazał, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 18 lipca 2023 r. Utrzymała ona w mocy decyzję organu I instancji o wygaszeniu decyzji w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości stawki karty podatkowej na 2021 r., z powodu zaistnienia okoliczności, które wykluczyły podatnika z możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. obowiązany był do uwzględnienia konsekwencji prawnych, które wynikają z faktu pozostawania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji II instancji. Sprawa zakończona tą decyzją (zawisła obecnie przed NSA) i prowadzona kontrola podatkowa, są postępowaniami samodzielnymi i niezależnymi od siebie.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, że nie cały materiał dowodowy został oceniony przez organ II instancji, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie wyszczególnił: które fakty nie zostały ocenione, jakie stanowisko organów podatkowych i sądu jest nieprawidłowe oraz jakie nowe argumenty mogą wskazywać na to, że Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej podatnika, wyda odmienne od WSA w Szczecinie rozstrzygnięcie w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego, braki w tym względzie nie dały organowi podstaw do zawieszenia kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrola podatkowa nie rozstrzyga sprawy co do istoty i nie tworzy zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy zaaprobował przy tym stanowisko organu I instancji, że w obu sprawach, tj.:

• w kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok - zasady ogólne, jak i

• w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które dotyczy wygaszenia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2021 rok

nie występuje zależność tego rodzaju, aby niemożliwe było przeprowadzenie kontroli podatkowej bez rozstrzygnięcia sprawy przez NSA. Wszystkie okoliczności sprawy organ ocenił w kontekście konieczności rozpoznania jej bez nieuzasadnionej zwłoki.

W odniesieniu do zarzutu, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, co do których miał wątpliwości a które według podatnika, mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy organ odwoławczy także stwierdził, że jest on chybiony. Organ dodał, że z przepisu art. 122 O.p. wynika m.in, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz przekształcenie w pewnych sytuacjach obowiązku współdziałania w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy oznacza to, że ciążył na podatniku obowiązek wyjaśnienia wszystkich faktów, które miały znaczenie dla rozpatrzenia wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej. Słuszność takiego stanowiska potwierdził zapadły w sprawie podatnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 514/23. Podniesione przez podatnika zarzuty, sąd uznał jako bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienie organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i rozpatrzenie wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

• naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zakresie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość kary podatkowej nie stanowi zagadnienia wstępnego, wymaganego do pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika o zawieszenia kontroli podatkowej do czasu wydania tego wyroku, podczas gdy w ocenie strony stanowi ono zagadnienie wstępne;

alternatywnie w przypadku gdy rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy w zakresie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej nie stanowi zagadnienia wstępnego o którym mowa wart. 201 § 1 pkt 2 O.p.

• naruszenie art. 201 § 1 c pkt 1 lit. a O.p., poprzez nie zawieszenia kontroli podatkowej na podstawie wskazanego przepisu w sytuacji gdy postępowanie w sprawie wygaśnięcia karty podatkowej ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w toku kontroli podatkowej a rozstrzygnięcie w zakresie wygaśnięcia karty podatkowej nie stanowi zagadnienia wstępnego, tj. w tym przypadku w ocenie strony rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2021r.;

• art. 239 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, zamiast jego zmiany poprzez uchylenie postanowienia organu I instancji w całości oraz wydanie postanowienia o zawieszeniu kontroli podatkowej nr [...];

• art. 201 § 1 pkt 2 i § lc pkt 1 lit. a) O.p., poprzez uznanie że brak prawomocnego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego w sprawie wygaśnięcia karty podatkowej na rok 2021 nie stanowi - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 oraz § 1c pkt 1 lit. a) - przesłanek do zawieszenia kontroli podatkowej podczas gdy w jego ocenie rozstrzygnięcie niniejsze jest istotne dla sprawy;

• art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie);

• art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 O.p., wobec przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowy, prawdy obiektywnej, przekonywania, działania w sprawie wnikliwie, a przede wszystkim z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W treści skarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy blankietowo przytoczył, powielił i zaaprobował stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji, nie dokonał merytorycznego rozpatrzenia argumentów podnoszonych przez skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2024 r. skarżący wskazał, że organ wszczął kontrolę bez zawiadomienia. Skarżący odwołując się do orzecznictwa sądowego podkreślił, że prowadząc kontrolę podatkową w stosunku do przeszłych okresów rozliczeniowych, nie może niczemu już zapobiec, ani przeciwdziałać. Przeciwdziałać można jedynie wydarzeniom, które nastąpią w przyszłości. Art. 48 ust. 11 p.p. powinien służyć niezbędnemu zapobieżeniu popełnianiu przestępstw, a nie być instrumentem wykorzystywanym przez organy do ułatwiania przeprowadzania kontroli, arbitralnie go wykorzystując.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - zwanej w dalszej części p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach, mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał że zasadne jest uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia go poprzedzającego.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do odmowy zawieszenia kontroli podatkowej.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 292 O.p. (znajdującym się w Dziale VI zatytułowanym "Kontrola podatkowa") w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV.

Oznacza to, że przepisy rozdziału 12 ("Zawieszenie postępowania") umiejscowione w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" znajdują "odpowiednie" zastosowanie do spraw nieuregulowanych w dziale VI "Kontrola podatkowa" .

Jak wskazuje się powszechnie w orzecznictwie i doktrynie prawa, odpowiednie stosowanie oznacza, że w niektórych wypadkach określone normy prawne należy stosować bezpośrednio, niekiedy wyłącznie w określony sposób, w innych zaś przypadkach nie znajdą one w ogóle zastosowania w danej sytuacji faktycznej lub prawnej. Tak np. wskazał NSA w wyroku II GSK 1616/23, wyjaśniając, że odpowiednie stosowanie oznacza, że niektóre z przepisów znajdą zastosowanie wprost, inne stosować należy z modyfikacjami, a jeszcze inne w ogóle nie będą miały zastosowania.

Zatem przepisy dotyczące zawieszenia postępowania znajdują do kontroli podatkowej zastosowanie odpowiednie i to dodatkowo, wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w Dziale VI.

Dalej zauważyć należy, że instytucja zawieszenia kontroli (w tym niektóre przesłanki zawieszenia) jest już częściowo uregulowana w samym Dziale VI O.p. Zgodnie bowiem z art. 284a § 5 O.p. organ podatkowy może zawiesić kontrolę podatkową, jeżeli w okresie 30 dni od dnia jej wszczęcia nie zostaną ustalone dane identyfikujące kontrolowanego.

Natomiast regulacja do której odwoływała się strona, a następnie organy obu instancji wydając zaskarżone postanowienie jak i postanowienie je poprzedzające, zawarta jest w art. 201 O.p. tj. w rozdziale 12 Działu IV O.p. do którego odpowiedniego stosowania odsyła art. 292 O.p.

Zgodnie zatem z art. 201 § 1 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie:

1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;

1a) w razie zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli postępowanie toczyło się z udziałem zarządcy sukcesyjnego;

2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;

3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;

4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;

5) (uchylony);

6) (uchylony);

7) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji;

8) w razie wystąpienia o opinię Rady.

Zgodnie z § 1a organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4.

Stosownie do § 1b organ podatkowy może zawiesić postępowanie:

1) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu, albo

2) jeżeli wszczęta została procedura wzajemnego porozumiewania się, w tym procedura arbitrażowa prowadzona na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub przyjęto wniosek w ramach procedury prowadzonej na podstawie przepisów działu II rozdziału 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych.

W myśl § 1c organ podatkowy może zawiesić postępowanie:

1) na wniosek lub z urzędu, gdy:

a) pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2,

b) stan faktyczny lub zagadnienie prawne będące przedmiotem zawieszanego postępowania i innego postępowania w sprawach dotyczących tej samej strony są podobne, a pomiędzy tymi postępowaniami nie występuje związek, o którym mowa w lit. a;

2) z urzędu, gdy przepis mający wpływ na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu jest przedmiotem postępowania przed:

a) Trybunałem Konstytucyjnym,

b) Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

c) sądem administracyjnym w sprawie stwierdzenia nieważności aktu prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 1d zawieszenie postępowania na podstawie § 1c może nastąpić pod warunkiem, że:

1) zgodę na zawieszenie postępowania wyrazi strona - w przypadku zawieszania postępowania z urzędu;

2) zawieszeniu postępowania nie sprzeciwiają się strony, które nie wystąpiły z wnioskiem o jego zawieszenie - w przypadku zawieszania postępowania na wniosek.

W myśl § 2 postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom, z zastrzeżeniem § 2a.

Zgodnie z § 2a w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, 1a, 3 i 4, postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania pozostawia się w aktach sprawy do czasu ustalenia spadkobierców, kuratora, zarządcy sukcesyjnego lub przedstawiciela strony.

Jak stanowi § 3 na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie.

Według § 4 w przypadkach, o których mowa w § 1b, zawieszenie postępowania może następować wielokrotnie, z tym że okres łącznego zawieszenia postępowania nie może przekraczać 3 lat.

Strona jako podstawę swojego żądania zawieszenia kontroli podatkowej wskazała art. 201 § 1 pkt 2 O.p. tj. sytuację gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Alternatywnie wskazała też na art. 201 § 1c pkt 1 lit a, tj. sytuację gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2.

W efekcie, rozważania co do zasadności zawieszenia kontroli podatkowej w sprawie, organy obu instancji oparły na bazie powyższych przepisów.

Tymczasem Sąd rozpoznający sprawę zauważa, że w treści tych regulacji ustawodawca wskazuje na możliwość zawieszenia postępowania gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), albo gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2 (201 § 1c pkt 1 lit a O.p.).

Zatem na podkreślenie zasługuje fakt, iż możliwość zawieszenia postępowania uzależniona jest od wpływu zagadnienia wstępnego, albo rozstrzygnięcia sprawy nie stanowiącej zagadnienia wstępnego "na treść decyzji" wydawanej w postępowaniu które ma być zawieszone.

Tymczasem Sąd przypomina, że w kontrolowanej sprawie rozważana była możliwość zawieszenia kontroli podatkowej - z mocy odpowiedniego zastosowania ww. przepisów, wynikającego z art. 292 O.p. - nie zaś postępowania podatkowego.

Sąd zauważa także, że kontrola podatkowa nie kończy się wydaniem decyzji. Zgodnie bowiem z art. 291 § 4 O.p. kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a jej efektem jest protokół kontroli o którym mowa w art. 290 O.p. Protokół kontroli nie stanowi jednak decyzji podatkowej, ani jakiegokolwiek innego władczego rozstrzygnięcia sprawy. Nadto zgodnie z art. 291 § 1 O.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Zastrzeżenia te zgodnie z art. 291 § 2 O.p. kontrolujący jest zobowiązany rozpatrzyć w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione. Co więcej, po zakończeniu kontroli kontrolowany podatnik może skorygować deklarację podatkową w sposób w całości uwzględniający ustalenia kontroli. Natomiast w sytuacji gdy to nie nastąpi, zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Dopiero to wszczęte postępowanie podatkowe może zakończyć się wydaniem decyzji.

Mając na uwadze powyższe, jak i treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz 201 § 1c pkt 1 lit a O.p. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uważa, że skoro wskazane przepisy wprost odwołują się do wpływu na "decyzję" wydawaną w postępowaniu, a kontrola podatkowa (nie będąca postępowaniem podatkowym) nie kończy się wydaniem decyzji rozstrzygającej władczo sprawę, zaś dopiero w sytuacji gdy Strona nie zgadza się z ustaleniami kontroli i nie składa stosownej korekty wszczynane jest postępowanie podatkowe, które kończy się wydaniem decyzji - to nie ma podstaw do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz 201 § 1c pkt 1 lit a O.p. i zawieszania na ich podstawie kontroli podatkowej.

Zdaniem Sądu na podstawie wskazanych przepisów dopuszczalne jest jedynie zawieszenie postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji. Skoro bowiem strona zgodziłaby się z ustaleniami kontroli (w której ramach nie jest wydawana decyzja) to nie będzie powodów do oczekiwania na rozstrzygnięcia o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz 201 § 1c pkt 1 lit a O.p. Natomiast jeśli strona się nie zgodzi z ustaleniami kontroli, to przez organ zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Strona będzie na tym etapie uprawniona aby złożyć wniosek o zawieszenie tego postępowania, zarówno oparty o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jak i o art. 201 § 1c pkt 1 lit a O.p., a organ będzie wówczas zobowiązany do jego rozpatrzenia. Tym samym prawo strony do zbadania podstaw zawieszenia postępowania przed wydaniem decyzji, na którą wskazują ww. przepisy, zostanie zachowane, ale pojawi się ono dopiero na etapie postępowania podatkowego – w razie jego wszczęcia.

Tymczasem w przypadku złożenia wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej opartego o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jak i o art. 201 § 1c pkt 1 lit a O.p., w ocenie Sądu organ winien był odmówić wszczęcia postępowania, nie zaś odmawiać zawieszenia kontroli z uzasadnieniem jakie przedstawiono w postanowieniach obu instancji.

Potwierdza to w ocenie Sądu m.in. wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 458/08. Wyrok ten wydano co prawda na gruncie nieobowiązującej już ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, ale ocena w nim zawarta jest adekwatna do sytuacji z którą mamy do czynienia w badanej sprawie. Sąd wskazał tam bowiem, że w myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosowało się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. WSA w Białymstoku wyjaśnił też, że zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1, 3 i 4 u.k.s.określenie organ kontroli skarbowej oznaczało organ podatkowy, postępowanie kontrolne oznaczało postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś kontrola podatkowa oznaczało - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Na gruncie powyższych regulacji WSA uznał, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dopuszczalne było jedynie w sytuacji postępowania kontrolnego (czyli odpowiednika postępowania podatkowego) które kończyło się wydaniem decyzji podatkowej, natomiast za niedopuszczalne uznał zawieszanie postępowania które kończy się wydaniem wyniku kontroli. Skarga kasacyjna na ww. wyrok WSA w Białymstoku została oddalona wyrokiem NSA z 23 października 2010 r. sygn. akt II FSK 301/09.

Analogicznie w badanej sprawie, przedmiotem zawieszenia nie było postępowanie podatkowe lecz kontrola podatkowa, która (jak wskazano wcześniej) nie może zakończyć się wydaniem decyzji lecz kończy się protokołem kontroli. Natomiast do tego aby wydać decyzję, konieczne jest następcze (po zakończeniu kontroli podatkowej i spełnieniu dalszych warunków) wszczęcie postępowania podatkowego, w ramach którego zawieszenie postępowania na bazie spornych przepisów może być rozważane. Innymi słowy – zawsze przed wydaniem decyzji strona będzie miała zapewnioną możliwość złożenia i rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania na bazie wskazanych przesłanek. Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie jest jednak dopuszczalne zawieszanie kontroli podatkowej na podstawie wskazanych art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jak i art. 201 § 1c pkt 1 lit a O.p.

Nie mogą mieć natomiast znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy argumenty podniesione przez Stronę w piśmie procesowym z 26 sierpnia 2024 r. co do braku podstaw wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia. Sąd może bowiem działać jedynie w granicach sprawy, ta zaś dotyczy istnienia podstaw do zawieszenia kontroli podatkowej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jak i o art. 201 § 1c pkt 1 lit a O.p. nie zaś warunków wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia. Powołane z kolei przez stronę orzecznictwo dotyczy sytuacji gdy strona złożyła sprzeciw wobec wszczęcia kontroli bez zawiadomienia, a także postępowania wymiarowego.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd miał przy tym na uwadze, iż Skarżący wypowiedział pełnomocnictwo doradcy podatkowemu i dniu wyrokowania nie był on reprezentowany przez pełnomocnika.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).