Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1570/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność zaskarżonej czynności
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9 pkt 4
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 24 lipca 2023 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; 2) zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach (dalej: organ) dotyczącą wykreślenia z dniem 24 lipca 2023 r. skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych bez wydania w tym przedmiocie decyzji.

2. Stan prawy.

2.1. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że w części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za wrzesień 2022 r., złożonej 25 października 2022 r., przez skarżącą w pozycji nr 62 - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazano wartość 7.203,00 zł, natomiast w korekcie części deklaracyjnej pliku JPK_V7M ww. podatnika za październik 2022 r. z 27 grudnia 2022 roku w pozycji 39 - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji wykazano kwotę 27.481,00 zł (różnica 20.278,00 zł).

W związku z podjętymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie niezgodnej kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wykazanej w części deklaracyjnej za październik 2022 r., organ podatkowy wystosował do spółki następujące pisma: z 17 maja 2023 r. oraz z 21 czerwca 2023 r.

W ww. korespondencji wezwano spółkę do wyjaśnienia sprawy, poprzez: dokonanie korekt rozliczeń podatku VAT za wskazany okres oraz złożenie pisemnych wyjaśnień. Termin jaki wskazano w pismach to 7 dni licząc od dnia następującego po dniu doręczenia wezwania.

Na dzień wystosowania ww. wezwań spółka nie posiadała pełnomocnika ogólnego do reprezentacji. W sprawie nie wystąpiła możliwość doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego. W związku z powyższym pisma zostały skierowane na wskazany adres korespondencyjny, będący równocześnie adresem siedziby działalności gospodarczej spółki tj. ul. [...], [...] K.

Z uwagi na brak reakcji w określonym terminie, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 24 lipca 2023 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - u.p.t.u.).

2.2. Na ww. czynność wykreślenia z rejestru podatników VAT skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono organowi:

- naruszenie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) w zw. z art. 96 ust. 9 pkt. 4 u.p.t.u. poprzez wykreślenie w dniu 24 lipca 2023 r. skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych bez doręczenia decyzji w tym przedmiocie, co stanowi również naruszenie zasady zaufania do organów państwowych,

- rażące naruszenie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. poprzez wykreślenie w dniu 24 lipca 2023 r. skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych z powodu braku stawiennictwa skarżącej przed obliczem organu podatkowego, podczas gdy skarżąca nigdy nie została wezwana do stawiennictwa przez organ podatkowy.

Mając na względzie powyższe wniesiono o stwierdzenie bezskuteczności czynności organu polegającej na wykreśleniu skarżącej z rejestru podatków VAT oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

W uzasadnieniu wskazano, że spółka otrzymała od organu podatkowego wezwanie do złożenia korekty tudzież udzielenia pisemnych wyjaśnień, nie zaś do stawiennictwa.

W aktach sprawy znajdują się dwa wezwania z dnia 17 maja 2023 r. wzywające do dokonania korekty za miesiąc październik 2022 r. lub złożenia pisemnych wyjaśnień, jednak brak było w aktach dowodu doręczenia skarżącej oraz wezwanie z dnia 21 czerwca 2023r. doręczone skarżącej dnia 7 lipca 2023 r., którego treść również zobowiązywała do złożenia korekty za październik 2022 r. lub złożenia pisemnych wyjaśnień. Wezwanie doręczone dnia 7 lipca 2023 r. zrealizowane zostało przez podatnika korektą za wrzesień 25 lipca 2023 r.

Uwypuklenia w tym miejscu wymaga fakt, że na moment podjęcia decyzji nie znajdowała się żadna korespondencja dotycząca złożenia choćby reklamacji doręczenia wezwania z dnia 17 maja 2023 r. skarżącej. Nie podjęto żadnych działań celem wyjaśnienia czy faktycznie wezwanie z dnia 17 maja 2023 r. dotarło do skarżącej, zatem decyzja o wykreśleniu spółki została oparta wyłącznie na jednym dowodzie, a to dowodzie z doręczenia skutecznie jednego wezwania, podjętego w dniu 7 lipca 2023 r. z terminem wykonania do 14 lipca 2023 r., które na dodatek nie było wezwaniem do stawiennictwa.

Treść powołanej przez organ podstawy prawnej, a to art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. wskazuje wprost, że wezwań musi być więcej niż jedno, skoro ustawodawca wskazuje, że podatnik nie stawia się na wezwania, a nie na wezwanie. Tymczasem jak wskazano, na moment podejmowania decyzji, organ podatkowy dysponował jednym skutecznym doręczeniem wezwania, które nie było wezwaniem do stawiennictwa. Co więcej, organ podatkowy już 21 lipca 2023 r. podjął decyzję o wykreśleniu spółki z rejestru VAT podatników czynnych, co wynika wprost z daty analizy podatnika pod kątem wykreślenia z rejestru podatków vat czynnych znajdującej się w aktach sprawy. Tym samym organ podatkowy pomiędzy terminem doręczenia jedynego wezwania, a podjęciem decyzji o wykreśleniu odczekał jedynie 7 dni, co mając na względzie ewentualne doręczenie korespondencji, wczytanie korekty przez system - było działaniem nader przedwczesnym, jeśli nie powiedzieć nadgorliwym, zwłaszcza wobec faktu, że skarżąca zadośćuczyniła wezwaniu cztery dni później.

Dalej wskazano, że orzecznictwo sądowe jest ugruntowane w tej materii i wielokrotnie podkreśla się, że skoro wykreślając podatnika z rejestru VAT organ podatkowy z urzędu decyduje o prawach i obowiązkach podatnika VAT - o utracie przez niego statusu zarejestrowanego podatnika - konieczne jest wydanie decyzji.

Na koniec podniesiono, że podstawa prawna, na którą powołał się organ podatkowy nie może być stosowana wobec podatników, którzy prowadzą czynnie swoją działalność, wykazują zarówno podatek naliczony jak i należny składając w ustawowych termiach deklaracje podatkowe. Przepisy stanowiące podstawę wykreślenia zostały wprowadzone celem eliminacji podmiotów nieistniejących, których brak bytu został dogłębnie przeanalizowany. W niniejszej sprawie niewątpliwie skarżąca takim podmiotem nie jest.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wykreślenie jest czynnością stricte materialno-techniczną, która nie przybiera formy aktu administracyjnego, a co za tym idzie w sprawie wykreślenia nie wydaje się decyzji na postawie art. 207 § 1 o.p., a ma to uzasadnienie w czynnościach jakie poprzedzają wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych.

W orzecznictwie podkreśla się, iż z literalnego brzmienia art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wyraźnie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreśla z rejestru podatników VAT czynnych bez konieczności zawiadamiania. Powyższe potwierdza również, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 roku sygn. I FPS 3/23, zgodnie z którą: "wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2018 r. poz. 2174 z póżn. zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno- technicznej."

Następnie organ wskazał, że ustawodawca w przytoczonym przepisie nie reguluje rodzaju i sposobu stawiennictwa, tym bardziej nie określa go do formy osobistego stawienia się w siedzibie organu.

W związku z tym, że na dzień sporządzania "analizy podatnika pod kątem wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych" tj. 21 lipca 2023 r. organ nie posiadał podstaw do kwestionowania wiarygodności informacji zawartej na stronie operatora pocztowego dotyczącej doręczenia pisma z 17 maja 2023 r., zgłoszenie reklamacyjne w zakresie wydania duplikatu potwierdzenia odbioru przesyłki złożono dopiero 6 listopada 2023 r., po uprzednim podważeniu doręczenia niniejszego pisma przez skarżącą.

Poczta Polska w odpowiedzi, pismem z 8 listopada 2023 r. przekazała duplikat potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki przez M. K. 26 maja 2023 r. (jak ujęto w dokumencie, dane odbiorcy zostały potwierdzone przez pracownika Poczty Polskiej S.A.).

Reasumując, organ w toku podjętych czynności sprawdzających wezwał spółkę dwukrotnie w zakresie wyjaśnienia prawidłowości w rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka pomimo skutecznych doręczeń nie stawiła się na wezwania organu tj. nie złożyła wymaganych korekt oraz nie złożyła stosownych wyjaśnień w określonym terminie.

W związku z powyższym spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 24 lipca 2023 roku tj. 10 dni po wyznaczonym terminie w ponownym wezwaniu z 21 czerwca 2023 r., podjętym 7 lipca 2023 r., nie jak wskazuje pełnomocnik spółki po upływie zaledwie 7 dni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Przedmiotem kontroli Sądu w nn. sprawie jest czynność organu podatkowego polegającą na wykreśleniu skarżącej z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

5. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 207 § 1 o.p. polegający na wykreśleniu podatniczki z rejestru podatników podatku od towarów i usług bez wydania decyzji. Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. nie jest dokonywane w formie decyzji lub postanowienia, lecz jest czynnością materialno-techniczną. Czynność taka nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego. Postępowanie organu ogranicza się do wykonania czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 96 ust. 9 u..t.u. wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników następuje bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Ta okoliczność wskazuje, że ustawodawca nie przewiduje konieczności przeprowadzenia postępowania podatkowego ani wydania decyzji lub postanowienia. Czynności sprawdzające stanowią zaś odrębny od postępowania podatkowego tryb postępowania i nie kończą się wydaniem decyzji ani postanowienia. Sąd rozpoznający sprawę podziela takie stanowisko prezentowane w judykaturze (np. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11; z dnia 3 czerwca 2022 r, sygn. akt I FSK 299/22).

Co istotne w kwestii tej NSA podjął uchwalę z 23 października 2023 r., I FPS 3/23, ONSAiWSA 2024, nr 2, poz. 14, z godnie z którą: "wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej."

6. Skarga jest natomiast usprawiedliwiona ze względu na podjęcie zaskarżonej czynności z naruszeniem art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lub

5) posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, lub

6) wobec tego podatnika sąd orzekł, na podstawie odrębnych przepisów zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wskazywanej przez organ podatkowy podstawy wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT, to jest art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. należy zwrócić uwagę, że według tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Treść przepisu oznacza, że jedyną podstawą faktyczną przewidzianą w tym przepisie jest niestawianie się podatnika albo jego pełnomocnika na wezwania między innymi naczelnika urzędu skarbowego.

Żadna inna okoliczność faktyczna nie może być podstawą wykreślenia podatnika z powołaniem się na przepis art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżąca nie była wzywana przez organ podatkowy do stawienia się. Z obydwu pism skierowanych do skarżącej (z dnia 17 maja 2023 r. oraz z dnia 21 czerwca 2023 r.) wynika, że skarżąca była wzywana do dokonania korekt rozliczeń podatku VAT za wskazany okres oraz złożenia pisemnych wyjaśnień. Treści tych pism nie można interpretować jako wezwania do stawienia się, bowiem wezwanie do złożenia wyjaśnień w sprawie czy też dokonania korekt nie jest równoznaczne z wezwaniem do stawienia się.

Zgodnie z art. 155 § 1 o.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

W myśl z kolei art. 159 § 1 pkt 4 o.p. w wezwaniu należy wskazać czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie.

W wezwaniach skierowanych do skarżącej w nn. sprawie, wyraźnie organ zaznaczył, iż oczekuje wyjaśnień na piśmie, zatem zrezygnował z formy osobistego stawienia się podatnika. W obliczu powyższego, nie zaistniała podstawa do zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.

6. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

7. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm), uwzględniając wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie adwokata w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.