Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 441/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr SKO.41/2395/P/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania S. N. dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Wójta Gminy Wilkołaz, dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia 25 lutego 2019 r. ustalającej podatniczce i P. S. wysokość zobowiązania podatkowego na 2016 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 12.725 zł, uchyliło w całości decyzję Wójta oraz ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego na 2016 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 5.074 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wydając decyzję w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego organ pierwszej instancji do opodatkowania podatkiem rolnym przyjął 0,3498 ha przeliczeniowego stosując stawkę za 1 ha przeliczeniowy 62,50 zł, co spowodowało, że podatek rolny stanowiący część łącznego zobowiązania pieniężnego wyniósł po zaokrągleniu do pełnych złotych 22 zł. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ pierwszej instancji przyjął zaś grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 4.268 m2 stosując stawkę 0,40 zł od m2 powierzchni (podatek 1.707,20 zł), magazyny składowe do skupu płodów rolnych o powierzchni użytkowej 592,50 m2 stosując stawkę 10,29 zł od m2 powierzchni użytkowej (podatek 6.096,83 zł), budynki służące działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 245,25 m2 stosując stawkę 14,92 zł od m2 powierzchni użytkowej (podatek 3.659,13 zł) oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 62.000 zł stosując stawkę 2% ich wartości (podatek 1.240 zł). Razem podatek od nieruchomości po zaokrągleniu do pełnych złotych wyniósł 12.703 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła:

1) błędne ustalenie podstawy opodatkowania, stanowiącą powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 4.268 m2, podczas gdy deklaracja do opodatkowania powierzchni gruntów obejmowała powierzchnię 1.000 m2 co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości podatku w wysokości 1.707,20 zł;

2) błędne ustalenie podstawy opodatkowania, stanowiącą powierzchnię magazynów składowych do skupu płodów rolnych w wysokości 592,50 m2, podczas gdy deklaracja do opodatkowania powierzchni budynków lub ich części, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, obejmowała powierzchnię 200 m2, zgodnie ze zgłoszeniem w zakresie działalności gospodarczej, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości podatku w wysokości 6.096,83 zł;

3) błędne ustalenie podstawy opodatkowania stanowiącej powierzchnię budynku służącego działalności gospodarczej w wysokości 245,25 m2, podczas gdy deklaracja do opodatkowania powierzchni budynków lub ich części, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, obejmowała powierzchnie 200 m2, zgodnie ze zgłoszeniem w zakresie działalności gospodarczej, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości podatku w wysokości 6.096,83 zł.

Wskazane powyżej błędne ustalenia, zdaniem odwołującej się, doprowadziły do naruszenia następujących przepisów prawnych:

1) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że podatnik nie ma prawa do zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do części budynku zajętych wyłącznie na prowadzenie działalności rolnej lub pod kątem mieszkalnym oraz oparcie się wyłącznie na urzędowym charakterze gruntów, podczas gdy część budynku winna korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, gdyż położone są na gruntach gospodarstwa rolnego i służą wyłącznie działalności rolniczej lub pod kątem mieszkalnym;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące uznaniem, że podatnik zobowiązany jest uiścić podatek od posiadanych części budynku o powierzchni użytkowej 640 m2 wg stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo iż w części budynku prowadzona jest działalność rolnicza lub też wykorzystywana jest dla celów mieszkaniowych;

3) art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezkrytycznym przyjęciem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji gdy okoliczności faktyczne wynikające z deklaracji składanych w poprzednich okresach wskazywały inne wartości i odmienne przeznaczenie budynku oraz gruntów;

4) art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i § 3, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 o.p. polegające na dokonaniu niezgodnego z rzeczywistością ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, przejawiającego w szczególności w uznaniu, że podatnik jako podmiot prowadzący częściowo działalność rolniczą jest podmiotem prowadzącym w tożsamym zakresie działalność gospodarczą, co doprowadziło w konsekwencji do nieusprawiedliwionego wniosku, iż całość budynku służy działalności gospodarczej, podczas gdy jego znaczna część służy wyłącznie działalności rolniczej i winna być objęta przedmiotowym zwolnieniem podatkowym;

5) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów przejawiający się w nierespektowaniu zasady in dubio pro triburario;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywatela do organów administracji, przejawiający się w szczególności brakiem jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenia czynności dowodowych obejmujących oględziny nieruchomości i budynku, co pozwoliłoby potwierdzić, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ są błędne;

7) art. 122 o.p., poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji niezgodnej z normami materialnego prawa podatkowego;

8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia kroków mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i oparcie się jedynie na wypisie z rejestru gruntów, pomimo że dane zawarte w ewidencji gruntów są niezgodne ze stanem rzeczywistym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że nie jest sporne, co do zasady, że budynek garażowo-magazynowy podlega w 2016 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sporna jest natomiast powierzchnia użytkowa części tego budynku zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu płodów rolnych i sprzedaży nawozów sztucznych oraz powierzchnia użytkowa, która w ocenie podatników, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ służy wyłącznie działalności rolniczej podatnika, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Całkowita powierzchnia użytkowa wskazanego budynku garażowo-magazynowego wg projektu budowlanego budynku okazanego przez podatniczkę wynosi 847,69 m2. Organ pierwszej instancji do opodatkowania przyjął powierzchnię 837,75 m2, a więc mniejszą o 9,94 m2, bez wyjaśnienia przyczyny tej różnicy.

W złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) podatniczka wykazała 200 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu płodów rolnych i sprzedaży nawozów sztucznych. Natomiast w załączniku do Informacji podatkowej ZN-l/B (Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości) nie wykazała ona jakiejkolwiek powierzchni użytkowej budynku korzystającej ze zwolnienia dotyczącego budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. W odwołaniu strona z kolei podała, że powierzchnia użytkowa części budynku związana z działalnością gospodarczą wynosi 200 m2. Podała ona również, że część budynku o powierzchni użytkowej wynoszącej 640 m2 jest zajęta wyłącznie na prowadzenie działalności rolnej lub wykorzystywana do celów mieszkaniowych i jej zdaniem ta część budynku winna korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., gdyż dotyczy budynku położonego na gruntach gospodarstwa rolnego i służy wyłącznie działalności rolniczej. Wobec tego Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 840 m2, co jest sumą 200m2 i 640 m2, zgodnie ze złożoną przez podatniczkę informacją podatkową, uzupełnioną o wyjaśnienia zamieszczone w odwołaniu.

W ocenie organu odwoławczego z zeznań świadków nie można wyprowadzić wniosku, że na działalność gospodarczą w zakresie skupu płodów rolnych i sprzedaży nawozów sztucznych faktycznie zajęta była większa powierzchnia użytkowa niż ta zadeklarowana przez podatniczkę. Z jej wyjaśnień złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku wynika, że w 2016 r. zboża były składowane na części hali, były też oddzielnie pryzmowane na zewnątrz na płytach betonowych. Zatem do skupu płodów rolnych podatniczka wykorzystywała nie tylko część hali magazynowej, ale również otoczenie (plac) obok budynku. Dlatego organ odwoławczy przyjął, zgodnie ze złożoną informacją podatkową i wyjaśnieniami, że tylko część budynku o powierzchni użytkowej wynoszącej 200 m2 jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu płodów rolnych i sprzedaży nawozów sztucznych i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki w wysokości 10,29 zł od m2 powierzchni użytkowej zgodnie z uchwałą Rady Gminy w sprawie stawek podatkowych. Ustalenie powyższe znajduje potwierdzenie w oględzinach budynku garażowo-magazynowego przeprowadzonych w 2018 r.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że jak wynika z zeznań strony, na cele mieszkaniowe podatnicy wykorzystują powierzchnię użytkową ok. 100 m2. Mając na uwadze powyższe zeznania strony, organ odwoławczy przyjął, że powierzchnia użytkowa części budynku służąca wyłącznie działalności rolniczej wynosi 540 m2 (640 m2 - 100 m2). Oznacza to, że ta właśnie część budynku garażowo-magazynowego o powierzchni użytkowej 540 m2 w 2016 r. korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. Służyła ona bowiem, zgodnie z wyjaśnieniami podatników, wyłącznie ich działalności rolniczej i działalności rolniczej ojca podatniczki, jako magazyn przeznaczony do przechowywania zboża pochodzącego z prywatnych upraw, a także jako magazyn nawozów przeznaczonych do tej działalności oraz maszyn rolniczych w niej wykorzystywanych.

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że budynek garażowo-magazynowy położony jest na gruntach gospodarstwa rolnego. Wprawdzie działka, na której budynek ten jest posadowiony ma powierzchnię 0,7500 ha rzeczywistego, a 0,9665 ha przeliczeniowego. Jednakże jak wynika z zaświadczenia znajdującego się w aktach sprawy, strona posiada na terenie gminy Z. użytki rolne o powierzchni 1,5600 ha rzeczywistego, co stanowi 2,3595 ha przeliczeniowego. Ponadto podatniczka zeznała, że w 2016 r. razem z mężem posiadała gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 20 ha, obejmujące część gruntów własnych oraz część dzierżawionych. Norma obszarowa gospodarstwa rolnego i położenie budynku na gruntach tego gospodarstwa, konieczne do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. zostały zatem spełnione.

Odnosząc się do twierdzeń strony o wykorzystywaniu części budynku garażowo-magazynowego o powierzchni ok 100 m2 na cele mieszkaniowe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło, że podatniczka jest zameldowana na pobyt stały w tym budynku, jak to wynika z zaświadczenia o zameldowaniu z dnia 7 lutego 2017 r. Także niektórzy świadkowie potwierdzają fakt jej zamieszkiwania w przedmiotowym budynku. Zdaniem organu odwoławczego, przeznaczenie przez stronę części budynku na cele mieszkalne i faktyczne tam zamieszkiwanie oraz zameldowanie nie skutkują tym, że część budynku o powierzchni 100 m2 należy opodatkować stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, czyli 0,31 zł od m2 powierzchni użytkowej. Rodzaj budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinien bowiem być ustalony na podstawie ewidencji gruntów i budynków, jak to wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.), a jeśli brak byłoby takich danych, to na podstawie dokumentacji budowlanej, jak np. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projekt budowlany, pozwolenie na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania.

Z dokumentacji budowlanej wskazanego budynku, obejmującej: projekt architektoniczno- budowlany, decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie, wynika zaś, że jest to budynek garażowo-magazynowy. Posiada on jedynie część socjalną, jednak bez zmiany przeznaczenia na mieszkalne. Podatnicy nie wykazali by wystąpili z wnioskiem o zmianę przeznaczenia na cele mieszkalne, czy też aby właściwy organ potwierdził stosownym orzeczeniem zmianę sposobu użytkowania budynku lub jego części. Wobec tego wskazana powierzchnia użytkowa podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków pozostałych, tj. 3,43 zł od m2 powierzchni użytkowej. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ta część budynku nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

Odnosząc się do opodatkowania gruntów Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że do powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej należy zaliczyć powierzchnię zabudowy budynku garażowo-magazynowego wynoszącą 840 m2, powierzchnię zabudowy wagi samochodowej najazdowej 90 m2 oraz powierzchnię dojść i dojazdu, na którą składa się utwardzenie kostką betonową 55 m2, utwardzenie płytą betonową 625 m2 oraz utwardzenie tłuczniem 1.881 m2, łącznie 3.491 m2. Do powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, poza gruntem przeznaczonym na składowanie towarów handlowych w postaci węgla, kamienia, nawozów, wapna należy bowiem także zaliczyć grunt na miejsca postojowe dla środków transportowych czy też maszyn wykorzystywanych przez stronę w działalności gospodarczej, miejsce na dojazd do budynku garażowo-magazynowego dla rolników dostarczających zboże własnym transportem, zapewnienie odpowiedniej przestrzeni dla wykonywania manewrów przez własne i obce środki transportowe, w tym związanych z wyładunkiem i załadunkiem zboża bądź innych towarów handlowych. W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów ma okoliczność, że budynek garażowo-magazynowy tylko w części jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, a w części do ich działalności rolniczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, że na podatnikach ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego. Grunty będące w posiadaniu strony na podstawie własności stanowią 0,597625 ha przeliczeniowego.

Konkludując organ odwoławczy podał, że podatek od nieruchomości na rok 2016 obliczony został w następujący sposób:

-od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków: 3.491 m2 x 0,40 zł/m2 = 1.396,40 zł,

- od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu płodów rolnych i sprzedaży nawozów sztucznych: 200 m2 x 10,29 zł/m2 = 2.058 zł,

- od budynków lub ich części pozostałych: 100 m2 x 3,43 zł/m2 = 343 zł,

- od budowli: 62.000 zł x 2% = 1.240 zł.

Razem podatek od nieruchomości wyniósł, po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 o.p., 5.037 zł.

Natomiast podatek rolny obliczony został w sposób następujący:

- od 0,597625 ha przeliczeniowego x 62,50 zł = 37,3515625 zł, po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 o.p. 37 zł.

Skarżąc decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części obejmującej ustalenie łącznego zobowiązania podatkowego strona zarzuciła:

1) błędne ustalenie, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą wynosi 3.941 m2, podczas gdy wynosi ona 1.000 m2, co doprowadziło do błędnego ustalenia podatku od nieruchomości w tym zakresie w błędnej wysokości 1.396,40 zł;

2) błędne ustalenie, że powierzchnia przeznaczona przez skarżącą na cele mieszkalne, tj. powierzchnia 100 m2 nie może być opodatkowana według stawki dla budynków mieszkalnych, a według stawki dla budynków pozostałych, co doprowadziło do błędnego ustalenia podatku w tym zakresie w kwocie 343 zł;

a w konsekwencji naruszenie przez organ odwoławczy następujących przepisów prawa:

1) art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą podlega powierzchnia w wysokości 3.491 m2 podczas gdy faktycznie zajmowana przez nią powierzchnia do prowadzenia tej działalności to 1.000 m2;

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e w związku z art. 191 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości stawki przewidzianej dla pozostałych budynków lub ich części, zamiast przewidzianej dla budynków mieszkalnych i pominięcie przez organ, że w sprawie zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania tj. użytkowanie przez skarżącą części budynku o powierzchni 100 m2 na cele mieszkalne i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków i innych dokumentów, bez przeprowadzenia postępowania w przedmiocie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów skutkujące m.in. błędnym ustaleniem powierzchni gruntu, na obszarze którego skarżąca prowadzi działalność gospodarczą oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca akcentowała, że o zaliczeniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, co wynika zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak piśmiennictwa. Dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju.

Odnośnie do ustalenia przez organ powierzchni użytkowanej na cele działalności gospodarczej skarżąca wyraziła stanowisko, że oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę faktyczne wykorzystywanie tej nieruchomości lub jej części w działalności gospodarczej. Nie można zaś z całą stanowczością stwierdzić, że organ poprawnie ustalił powierzchnię, na obszarze której skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, skoro sama skarżąca zadeklarowała wielkość tej powierzchni w wysokości 1.000 m2. Utwardzony teren może być przeznaczony nie tylko w celach prowadzonej działalności gospodarczej, ale też dla celów związanych stricte z działalnością rolniczą lub też po prostu w celu sprawnego poruszania się pojazdów na terenie tej nieruchomości.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli, jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 25 lutego 2019 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe doręczona została skarżącej 19 marca 2019 r., a P. S. 28 lutego 2019 r. Została ona zatem doręczona stronom przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. Termin płatności zobowiązania wynikającego z tej decyzji, zgodnie z art. 47 § 1 o.p., wynosi 14 dni od daty jej doręczenia. Upływał on zatem w 2019 r. Oznacza to, że zobowiązanie ustalone decyzją Wójta przedawniłoby się, zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. z końcem 2024 r. Skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 kwietnia 2024 r. wniesiona została 6 maja 2024 r., co spowodowało, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 o.p., zawieszenie z tym dniem, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Zauważyć także trzeba, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów, budynku i budowli, a także podatku rolnego od gruntów położonych w tej samej gminie. Zaistniała zatem przesłanka do objęcia zobowiązań skarżącej z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości decyzją w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Jak bowiem wynika z treści art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Ustęp 2. stanowi zaś, że łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. Opodatkowanie w formie łącznego zobowiązania pieniężnego dotyczy obiektów stanowiących współwłasność skarżącej i jej męża.

Jak wynika ze skargi nie ma sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym odnośnie do ustalenia zobowiązania w podatku rolnym. Nie ma także sporu odnośnie do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości od budynku garażowo-magazynowego w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu płodów rolnych i sprzedaży nawozów sztucznych. Skarżąca nie podważa również ani zasadności opodatkowania, ani przyjętej w postępowaniu podatkowym podstawy opodatkowania wagi samochodowej najazdowej. Spór między skarżącą a organem podatkowym dotyczy natomiast powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji wartości budowli w postaci utwardzenia tego placu, a także stawki podatkowej, jaka powinna być zastosowana do opodatkowania części budynku garażowo-magazynowego zajętego przez skarżącą na cele mieszkalne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii spornych zauważyć trzeba, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy i prowadzi ona działalność gospodarczą, m.in. w zakresie skupu płodów rolnych (zboża) i sprzedaży nawozów sztucznych. Wynika to zarówno z treści wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jak zeznań skarżącej. Na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu płodów rolnych (zboża) i sprzedaży nawozów sztucznych zajęta jest część budynku garażowo-magazynowego o powierzchni użytkowej 200 m2. Wielkość zajętej części tego budynku na wskazaną działalność wynika z informacji złożonej przez skarżącą, i jak przyjął organ odwoławczy, znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków oraz wynikach oględzin. Zaznaczyć trzeba, że jednym z argumentów, które przytoczone zostały na uzasadnienie przyjęcia, że na działalność gospodarczą skarżąca zajmuje jedynie 200 m2 powierzchni użytkowej budynku garażowo-magazynowego, były jej wyjaśnienia, że skupowane zboże składane jest (pryzmowane) także na placu utwardzonym betonowymi płytami. Biorąc zaś pod uwagę, że działalność gospodarcza skarżącej polegająca na skupie i sprzedaży zboża wymaga ruchu, tj. manewrowania w celu wjazdu na wagę oraz dojazdu do miejsca rozładowania, i postoju pojazdów, Sąd podziela ustalenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków zakwalifikować należy grunty o powierzchni 3.491 m2. Do powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej należy zaliczyć, jak trafnie przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powierzchnię zabudowy budynku garażowo-magazynowego wynoszącą 840 m2, powierzchnię zabudowy wagi samochodowej najazdowej 90 m2 oraz powierzchnię dojść i dojazdu, na którą składa się utwardzenie kostką betonową 55 m2, utwardzenie płytą betonową 625 m2 oraz utwardzenie tłuczniem 1.881 m2.

Grunty te mają charakter użytków rolnych, konkretnie stanowią grunty orne klasy II, IIa i IIb, a także grunty rolne zabudowane. Niemniej jednak są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej ni z działalność rolnicza. Zgodnie zaś z treścią art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem jednak gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jak zaś stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z obu przytoczonych przepisów wynika zatem, że grunty zakwalifikowane jako użytki rolne, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, stosując przy tym do obliczenia podatku od nieruchomości właściwą stawkę wynikającą z uchwały Rady Gminy.

Argumentacja skarżącej zawarta w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w skardze, podważająca prawidłowość ustaleń organu odwoławczego co do wielkości gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie zasługuje na uwzględnienie. Sprowadzała się ona to tego, że przecież sama skarżąca deklarowała jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tylko powierzchnię 1.000 m2, a utwardzony teren może być przeznaczony nie tylko w celach prowadzonej działalności gospodarczej, ale też dla celów związanych z działalnością rolniczą lub też po prostu w celu sprawnego poruszania się pojazdów na terenie tej nieruchomości. Zdaniem Sądu ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym ocenionym zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i są przy tym konkretne, a zatem poddające się weryfikacji.

Odnośnie do 100 m2 powierzchni budynku garażowo-magazynowego zajętej przez skarżącą na cele mieszkaniowe, Sąd także podziela stanowisko prezentowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Nie kwestionowało ono faktu zajęcia wskazanej części budynku na te cele, co wynikało z zeznań skarżącej i znajdowało potwierdzenie w zeznaniach świadków. Odnotował organ również fakt zameldowania skarżącej pod adresem budynku garażowo-magazynowego. Trafnie jednak organ odwoławczy przyjął, że sam fakt zajęcia budynku garażowo-magazynowego na wskazany cel nie uzasadnia zastosowania do tej części budynku, niebędącego budynkiem mieszkalnym, stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków mieszkalnych lub ich części.

Ma rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że charakter budynku w sposób wiążący dla organów podatkowych wynika z ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, a jeśli ewidencja nie pozwala na jednoznaczne zakwalifikowanie budynku, należy odwołać się do dokumentacji architektonicznej i budowlanej. Dokumentacja ta w odniesieniu do spornego budynku jednoznacznie wykluczała jego charakter jako budynku mieszkalnego. Z dokumentacji budowlanej wskazanego budynku, obejmującej: projekt architektoniczno-budowlany, decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, decyzję o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie, wynika, że jest to budynek garażowo-magazynowy. Posiada on jedynie część socjalną, jednak bez zmiany przeznaczenia na mieszkalne. Skarżąca nie wykazała by występowała z wnioskiem o zmianę przeznaczenia na cele mieszkalne, czy też aby właściwy organ potwierdził stosownym orzeczeniem zmianę sposobu użytkowania budynku lub jego części. Wobec tego wskazana powierzchnia użytkowa, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków pozostałych.

Co do zasad kwalifikacji budynków Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie odwołało się do argumentacji wynikającej z uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że stosownie do art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione także warunki określone przez prawo budowlane. Przyjęcie przeciwnego wniosku wiązałoby się z podważeniem zasady racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem w przypadku definiowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) uznaje on za miarodajne przepisy Prawa budowlanego, to tym bardziej powinny przepisy te znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej. Nie ma natomiast znaczenia jako kryterium klasyfikacji budynku do budynków mieszkalnych faktyczne w nim zamieszkiwanie. Gdyby bowiem kierować się tym kryterium, to za budynki mieszkalne należałoby uznać np. zamieszkiwane przez bezdomnych dworce autobusowe, kolejowe, stadiony, obiekty na ogródkach działkowych, czy garaże. Zaś nie byłyby budynkami mieszkalnymi typowe budynki mieszkalne niezamieszkane, a byłby nim typowy budynek gospodarczy, w którym zamieszkał właściciel.

Pozostała część budynku, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, objęta jest zwolnieniem wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. W tej części budynku garażowo-magazynowego, jak wynika z niekwestionowanych przez organ odwoławczy twierdzeń skarżącej, przechowywane jest zboże z jej własnego gospodarstwa oraz należące do ojca skarżącej, także prowadzącego gospodarstwo rolne, a także maszyny i urządzenia do prowadzenia gospodarstwa rolnego, co też znalazło potwierdzenie w wynikach oględzin przeprowadzonych w 2018 r.

Ustalenia faktyczne organu odwoławczego zarówno w części kwestionowanej przez skarżącą, jak w pozostałej części znajdują, zdaniem Sądu, potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nietrafne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ odwoławczy trafnie także zastosował do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i Sąd nie znalazł innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.