Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 168/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 417/19 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2019 r. nr 3001-IOV2.4103.231.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. T. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 417/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. T. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2019 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2015 r.

Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego, kontrolujący ustalili, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze dostaw i rejestrze zakupów za grudzień 2013 r. faktury VAT dokumentującej nabycie prętów żebrowanych od "F." D. D.; w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. nieprawidłowo zaewidencjonował wewnątrzwspólnotowe nabycie środka transportu – M.; nieprawidłowo zaewidencjonował wewnątrzwspólnotowe nabycie środków trwałych - dwóch naczep; w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2015 r. ponownie zaewidencjonował fakturę VAT z 30 grudnia 2014 r. wystawioną przez L. S.A.; w rejestrach zakupów VAT odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów niezwiązanych z wykonywaną działalnością, dokonanych na własne potrzeby; w rejestrach zakupów VAT odliczył podatek naliczony z 54 faktur nabycia oleju napędowego wystawionych przez D. Sp. z o. o. w W., które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg podatkowych skarżącego kontrolujący stwierdzili, że rejestry zakupów VAT są nierzetelne za wszystkie miesiące kontrolowanego okresu w części dotyczącej zarejestrowanych w nich faktur VAT wystawionych przez D., a także za grudzień 2013 r. poprzez nieujęcie w rejestrze faktury VAT wystawionej przez F., jak również w poszczególnych rejestrach zakupów poprzez dokonanie w tych pozycjach nieprawidłowych zapisów. W protokole badania ksiąg kontrolujący stwierdzili, że stosownie do art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) ww. części rejestrów zakupów i sprzedaży nie można uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W pozostałym zakresie rejestry zakupu uznano za rzetelne.

1.3. Organ I instancji uznał, że dostawy paliwa zawarte w wystawionych przez D. w kontrolowanym okresie fakturach VAT nie zostały faktycznie zrealizowana przez spółkę na rzecz T., zaś powyższe faktury zostały wprowadzone do obrotu, nie odzwierciedlając rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. D. w sposób nieprawidłowy wystawiła powyższe faktury, bowiem jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ nie zakwestionował faktu zakupu paliwa przez skarżącego. Niemniej zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenia z całą pewnością, że nie było to paliwo zakupione w D..

Według organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabyte faktury od spółki D. za pośrednictwem P. F. nie dokumentują faktycznej dostawy paliwa przez wystawcę faktur, a mimo to dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podatnik nigdy nie rozmawiał osobiście z prezesem D., nie podpisywał żadnej umowy na dostawę paliw, nie posiada kopii żadnych certyfikatów, świadectw jakości kupowanego paliwa, jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby uwiarygodnić podjęcie trwającej przez cztery lata współpracy z firmą D.. Wszystkie płatności dokonywane były gotówką (co miało rzekomo wpływać na niższą cenę zakupu, ale nie jest poparte żadną umową, którą mógłby przedłożyć). Nie zna (nie pamięta) żadnych nazwisk kierowców z D., numerów telefonów ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi przez cztery lata wożono mu olej napędowy. Jedyną osobą, która miałaby uwiarygodnić rzetelność przeprowadzanych transakcji z firmą D. jest P. F., którego wiarygodność, jest żadna, a który zarabiał w tym okresie na życie prowizją od sprzedanych "pustych faktur". Organ nadmienił również, że podatnik nie pamiętał nawet nazwiska osoby, z którą rzekomo był w tak bliskim kontakcie. Ponadto, sama znajomość położenia siedziby firmy D. i twierdzenie, że podatnik był tam kilkukrotnie, nie rozmawiając z nikim z szefostwa, nie podpisując żadnych umów, nie dokonując kopii żadnych dokumentów, nie świadczy zdaniem organu o dochowaniu przez stronę należytej staranności w zbadaniu kontrahenta, od którego rzekomo przez 4 lata kupował paliwo. Tym samym podatnik dokonywał zakupów paliwa ze źródła (źródeł) niewiadomego pochodzenia i wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że kupowane paliwo nie pochodziło od firmy D..

1.4. Dyrektor IAS, postanowieniem z 14 marca 2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a następnie decyzją z 15 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności, powołując się na art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. oraz 103 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. co do zasady winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2017 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.; za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Pismem z 5 grudnia 2017 r. (doręczonym skarżącemu 6 grudnia 2017 r.) podatnik został zawiadomiony, że z dniem 21 sierpnia 2017 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. doręczył skarżącemu w dniu 31 grudnia 2018 r. odpis tytułu wykonawczego obejmującego podatek VAT za grudzień 2012 r. oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Banku S. i zajęciu ruchomości (wózka widłowego), zatem skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia w niniejszej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego przez Naczelnika materiału dowodowego (faktur VAT, ewidencji, zeznań przesłuchanych na wniosek podatnika świadków, wyjaśnień skarżącego oraz włączonego do akt materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę), który stanowił wystarczającą podstawę do wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej naruszenie:

- art. art. 180 § 1 i 181 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie materiałów pozyskanych z akt postępowania karnego,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 191 § 3 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a także przez całkowite pominięcie zeznań świadka, potwierdzających okoliczności korzystne dla strony,

- art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę,

- art. 193 § 1 i 2 O.p. przez nieuznanie ewidencji nabycia VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz uznaniu tych ewidencji za nierzetelne,

- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie, mimo nieustalenia stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie skarżący wniósł uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę D..

3.3. Zarzuty skarżącego kwestionują sposób prowadzenia postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności zaprezentowaną przez organ ocenę materiału dowodowego.

W kontekście powyższego Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów, nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że organ włączył do postępowania dowody uzyskane w postępowaniach karnych prowadzonych wobec S. A., P. F. czy skarżącego. Jednakże przeprowadził również inne dowody – m. in. z dokumentów przedłożonych przez skarżącego (m. in. ewidencje środków trwałych, rejestry zakupów i sprzedaży VAT, faktury VAT, druki KP, WZ), z zeznań świadków przesłuchanych na wniosek skarżącego (J. Ł., P. W., P. F.). Tak zebrany materiał dowodowy poddał ocenie, której – zdaniem Sądu – nie można uznać za dowolną, zasadnie nie dając wiary zeznaniom P. F. w części dotyczącej szczegółów jego współpracy ze skarżącym, czy stwierdzając, że zeznania pracowników skarżącego są na tyle ogólne, iż nie można ich uznać za potwierdzające współpracę skarżącego z D., czy choćby jego staranność w kontaktach z tą firmą. Nie można w tej sytuacji, jak czyni to skarżący, zarzucać organowi pozorowania realizacji powinności wynikających z art. 187 § 1 O.p.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego. Ponadto analiza zeznań świadków w powiązaniu z innymi dowodami nie budzi wątpliwości. Zeznania S. A. jednoznacznie i konsekwentnie wskazują, że D. wprowadzała do obrotu gospodarczego paliwo lecz niewiadomego pochodzenia, ale przede wszystkim wprowadzała do obrotu "puste faktury" sensu stricte, za którymi nie szły żadne dostawy towaru. S. A. szczegółowo wymienił firmy, które oprócz "pustych faktur" kupowały również od firmy D. paliwo. Firma skarżącego wymieniona została, jako firma nabywająca za pośrednictwem P. F. tylko "puste faktury", co oznacza, że poza ich wystawieniem nie występowała czynność w postaci dostawy towaru - oleju napędowego. Natomiast ewentualne sporadyczne nabycia paliwa przez podatnika dotyczą spółki B. i okresu od marca 2015 r. Zeznania S. A., w przeciwieństwie do zeznań P. F., nie są niekonsekwentne i niespójne, jak zarzuca im skarżący. S. A., przyznając się do zarzucanych mu przez Prokuratora czynów, w wyczerpujący, logiczny i zrozumiały sposób przestawił mechanizm działania D. i B.. To zeznaniom P. F. można postawić zarzut niekonsekwencji, co zasadnie uczynił organ pierwszej instancji po przesłuchaniu go, na wniosek skarżącego, w kontrolowanym postępowaniu. Stąd zarzuty skargi zakresie braku bezpośredniego przesłuchania S. A. należy za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do kwestii przesłuchania pozostałych osób wnioskowanych w odwołaniu przez skarżącego, tj. M. B., T. L., G. W., WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że było to niemożliwe, gdyż organ odwoławczy nie dysponował protokołem z 11 kwietnia 2017 r., w którym S. A. wskazał rzekomo te osoby jako kierowców spółki D..

W ocenie Sądu korzystanie z materiałów uzyskanych z postępowań karnych nie narusza również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), bowiem skarżący miał w toku postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności ponownego przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. Ponadto organy obu instancji podjęły niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadząc obszerny materiał dowodowy i dokonując jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i spójny.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że organy podatkowe całkowicie pominęły zeznania świadków potwierdzających okoliczności korzystne dla niego.

Należy też zgodzić się z organami, że wiedza pracowników skarżącego - P. W. i J. Ł. na temat dostaw paliwa od D. ograniczała się jedynie do stwierdzenia, że spółka ta dostarczała paliwo.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby sporne transakcje miały fikcyjny charakter.

Należy jedynie zgodzić się ze skarżącym, że organ odwoławczy w rozważaniach zawartych w zaskarżonej decyzji nie odniósł się bezpośrednio do zeznań P. F., ale nie oznacza to, że nie rozpatrywał tego dowodu. Uzasadniając decyzję wskazał, że dokonał ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, wskazując m. in. na dowód z zeznań P. F.. Dyrektor IAS stwierdził, że materiał ten stanowi - w jego ocenie - wystarczającą podstawę do wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zeznania P. F. zostały przytoczone i ocenione szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji brak bezpośredniego odniesienia się przez organ odwoławczy do zeznań P. F. oznacza zaakceptowanie ich oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji i jakkolwiek oznacza uchybienie przepisom art. 210 § 4 O.p., to uchybienia tego nie można uznać za mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p.

3.4. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego. Skarżącemu, mimo posiadania faktur od D. sp. z o.o., nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego na nich podatku VAT, albowiem organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem.

W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu:

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 4, 70 § 6 pkt 1, 70c O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się uznaniem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego poprzez niezastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na:

A) naruszenie przez organy podatkowe art. 47 i art. 48 ust. 2 Karty praw podstawowych UE (Dz.Urz. UE 2012 C 326/391) w kontekście art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 180 § 1 i 181 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie materiałów pozyskanych z akt innych postępowań,

B) naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. wyrażające się niezebraniem i nierozpatrzeniem całego możliwego do pozyskania materiału dowodowego,

C) naruszenie przez organy podatkowe art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. wyrażające się dokonaniem dowolnej oceny dowodów oraz naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p. wyrażające się sporządzeniem nienależytego uzasadnienia faktycznego decyzji,

D) naruszenie przez organy podatkowe art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącego,

E) naruszenie przez organy podatkowe art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

e) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję obarczoną wadami prawnymi wymienionymi w skardze kasacyjnej, które winny skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 4, 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym i uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.,

2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r.,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ew. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podatnik zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie rozprawy.

4.4. Pismem procesowym z 23 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zwrócenie uwagi na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

5.2. Kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., ponieważ mamy do czynienia tutaj z tzw. nowością normatywną, a podniesione w niej konkluzje nie były objęte dotychczasowym namysłem argumentacyjnym w ramach wcześniej wydanego wyroku. Wskazana nowość normatywna związana jest ściśle z procesem wykładni dokonanym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

5.3. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".

5.4. NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.

5.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.

5.6. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 P.p.s.a., z uwagi na konieczność rozważenia trafności zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie.

5.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA