Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1249/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 675/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.436.2018.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.436.2018.2.JS, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 1120 zł (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancję.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 675/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy M. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 14 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.436.2018.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT zawarła umowę o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Umowa została zawarta z Województwem [...], a projekt, który został dofinansowany i funkcjonuje pn. "Ochrona środowiska naturalnego gminy M. poprzez instalację odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych" został zakwalifikowany do dofinansowania na podstawie uchwały podjętej przez instytucję zarządzającą w dniu 11 września 2017 r. nr [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.

Gmina podała, że dofinansowanie projektu ze środków unijnych stanowi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu oraz pokrywa ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. Projekt realizowany przez wnioskodawcę będzie polegał na zaprojektowaniu i wykonaniu instalacji fotowoltaicznej (budynek urzędu gminy), instalacji kolektorów słonecznych w 249 lokalizacjach oraz instalacji kotła na biomasę (pellet) w 90 lokalizacjach wraz z pracami infrastrukturalnymi i montażowymi. Projekt będzie realizowany w trybie zaprojektuj - wybuduj. Nadzór inwestorski nad zaprojektowaniem i pracami budowlanymi będzie zlecony podmiotowi zewnętrznemu (inspektorowi nadzoru). Gmina podała również, że będzie zawierała umowy z wykonawcami robót realizujących inwestycję, a zakup będzie udokumentowany fakturą VAT wystawioną na wnioskodawcę.

Przedmiotem umów zawartych pomiędzy wnioskodawcą a mieszkańcami jest ustalenie wzajemnych zobowiązań prawnych, organizacyjnych i finansowych związanych z budową instalacji kolektorów słonecznych w budynku mieszkalnym uczestnika projektu (mieszkańca) w ramach projektu pn. "Ochrona środowiska naturalnego gminy M. poprzez instalację odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych". Źródłem finansowania projektu będą: dotacja ze środków europejskich, wkład własny wnioskodawcy oraz wkład mieszkańców, którzy zdecydowali się przystąpić do projektu. Po zakończeniu prac instalacyjnych wszystkie urządzenia pozostaną własnością wnioskodawcy przez cały czas trwania projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia przekazania płatności końcowej. Tym samym, w trakcie ww. 5-cio letniego okresu właścicielem infrastruktury będzie wnioskodawca, a jej użytkownikiem będzie właściciel nieruchomości. Po upływie 5-cio letniego okresu całość instalacji przejdzie nieodpłatnie na własność właściciela nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że otrzymana dotacja, pochodząca ze środków europejskich, w zakresie w jakim odnosi się do montażu instalacji na rzecz mieszkańców, a która wpłynie na rachunek bankowy wnioskodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako dotacja kosztowa do kosztu budowy instalacji?

2. Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że otrzymana dotacja, w zakresie w jakim odnosi się do wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że kwota podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących usług i towarów nabywanych przez wnioskodawcę z tytułu wykonania instalacji fotowoltaicznej na budynku urzędu gminy nie podlega odliczeniu od podatku należnego?

4. Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że wpłaty otrzymane przez wnioskodawcę od mieszkańców, na poczet pokrycia kosztów uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką stawką?

5. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że otrzymane wpłaty od mieszkańców są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny?

6. Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez mieszkańców pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez mieszkańców?

7. Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie własności instalacji na rzecz mieszkańców po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na wyżej zadane pytania od 1 do 7 jest twierdząca, z zaznaczeniem iż w odniesieniu do pytania nr 4 - wpłaty te powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT 8% w przypadku budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 23% w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity dot. budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - tylko do części podstawy opodatkowania przewyższającej udział w powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej oraz 23% w przypadku, gdy dotyczą instalacji montowanych poza bryłą budynku lub na budynkach innych niż mieszkalne.

1.3. Dyrektor KIS wskazaną na wstępie interpretacją z 14 sierpnia 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 5 oraz 6 za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 1 organ uznał, że otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu w części dotyczącej wykonania instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców stanowi, w ocenie organu zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u., która - co do zasady - podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Odnośnie pytania nr 5, organ wskazał, że Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą "w stu'' traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Z kolei odnosząc się do pytania nr 6, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego według proporcji wskazanej przez wnioskodawcę we własnym stanowisku.

1.4. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga Gminy nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu dofinansowanie otrzymane przez skarżącą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na realizacje budowy infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy stanowi w istocie wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez nią mieszkańcom, bowiem środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz na określone działanie – realizację konkretnego projektu. Powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (Województwa [...]), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, która (dzięki otrzymanemu dofinansowaniu) dla beneficjentów może wynosić jedynie część kosztów. Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Gminę w ramach projektu stanowią odpłatne (przez Województwo) świadczenie usług (bezpośrednim beneficjentom, posiadającym tytuł prawny do budynków) w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Konsekwencją przyjęcia tak określonej podstawy opodatkowania, w ocenie Sądu jest trafność stanowiska organu (pyt. 5), iż nie tylko kwoty otrzymane przez mieszkańców ale także środki pochodzące z dofinansowania, są wpłatami w kwocie brutto, a zatem zawierają podatek VAT (należny).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Gmina zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzące do wniosku, że otrzymana na pokrycie kosztów projektu pn. "Ochrona środowiska naturalnego Gminy M. poprzez instalację odnawialnych źródeł energii w budynkach prywatnych" dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania ww. przepisu prowadziłaby do przyjęcia, że nie powinien on znaleźć zastosowania, gdyż otrzymana dotacja jest jedynie dofinansowaniem na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją całości projektu i jako taka (tj. dofinansowanie do projektu a nie wykonanie konkretnej usługi) winna zostać uznana za niewchodzącą do podstawy opodatkowania,

2) z ostrożności procesowej - art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie jest (będzie) dotacja otrzymana przez skarżącą w ramach programu na realizację projektu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że otrzymana w ramach programu dotacja na realizację ww. projektu nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania,

3) art. 5 ust. 1 w z w. art. 8 ust. 1 i 2a oraz w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że realizacja projektu stanowi w istocie usługę świadczoną na rzecz uczestnika projektu, a środki otrzymane przez skarżącą, jako dotacja na realizację zadań w ramach projektu, są bezpośrednio związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz uczestników projektu, a zatem mają bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej w ramach projektu, podczas gdy prawidłowe zastosowanie zaskarżonych przepisów winno prowadzić do ustalenia, że w analizowanej sprawie nie zachodzi bezpośredni związek prawny mający charakter usługi pomiędzy skarżącą a uczestnikami projektu, a nadto nie zachodzi zależność pomiędzy dotacją a kwotą wkładu własnego uczestnika projektu, a wkład własny dla uczestników projektu jest niezależny od wysokości otrzymanego przez skarżącą dofinansowania,

4) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (wynikające z błędnego przyjęcia, że środki otrzymane przez skarżącą w ramach programu stanowią podstawę opodatkowania) polegające na zastosowaniu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i bez powiązania z nim art. 90 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa ocena zastosowania ww. przepisów prowadziłaby do łącznego zastosowania wskazanych przepisów i tym samym prawidłowej konstatacji, iż skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na dostawę i montaż instalacji, w proporcji w jakiej kwota netto wpłat dokonanych przez uczestników projektu pozostaje w ogólnej kwocie dotacji i wpłat netto dokonanych przez uczestników projektu.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Gmina zarzuciła również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

5) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zmianami; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek dokonania rozszerzającej i własnej oceny Sądu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i uznaniu, że dotacja nie jest udzielana na koszty ogólne czy działalność skarżącej i w konsekwencji błędnej analizy i oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w szczególności odstąpienie od kontroli poprawności merytorycznej wydanego przez organ rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisów prawa procesowego i wydania wadliwego wyroku, podczas gdy prawidłowe rozpoznanie ww. okoliczności skutkować winno uchyleniem zaskarżonego wyroku i ustaleniem, że otrzymana dotacja w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości,

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 14c § 1 oraz § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej tj. zignorowanie stanowiska Skarżącej że wpłaty otrzymane od mieszkańców są wpłatami w kwocie brutto (pyt. nr 5 interpretacji) - podczas gdy dokładna analiza stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadziłaby do wniosku, że jej stanowisko jest prawidłowe.

7) art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa, nieuwzględnienia skargi i ustalenie, że organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ewentualnie, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto, wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor KIS odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 3 sierpnia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.1. W kontekście sformowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca Gmina, w ocenie której otrzymane środki z dofinansowania nie mają charakteru cenotwórczego tylko kosztowy, zatem nie mogą być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną.

W tak zakreślonym sporze, rację należało przyznać skarżącej Gminie, gdyż zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. okazał się usprawiedliwiony, choć z innych przesłanek niż wskazane w skardze kasacyjnej.

3.2. Odnośnie kwestii opodatkowania czynności wykonania i montażu systemów OZE w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie, wypowiedział się TSUE, w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Trybunał odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

3.3. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

3.4. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

3.5. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu TSUE podniósł, że "nie wydaje się", by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

3.6. W świetle wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu przedmiotowych zestawów OZE [instalacji fotowoltaicznej, instalacji kolektorów słonecznych w 249 lokalizacjach oraz instalacji kotła na biomasę (pellet) w 90 lokalizacjach wraz z pracami infrastrukturalnymi i montażowymi], wykonuje działalność gospodarczą.

W tym zakresie, uwzględniając uwagi TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Gminy realizujące przedmiotowy projekt zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter. Istotne jest, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 85 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, a wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić wkład własny w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu oraz pokrywa ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach projektu. Jak zauważył Trybunał, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką kwotą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów realizowanego projektu.

W świetle powyższych rozważań nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 na realizację projektu montażu przedmiotowych zestawów OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., skoro brak jest w ogóle podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu zestawów OZE wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku (7) z dnia 5 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1454/18) stwierdzając, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.7. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezprzedmiotowe.

3.8. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wydana interpretacja indywidualna naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. - zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Mariusz Golecki Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)