Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 902/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 6,  7,  art. 54 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1,  art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 706/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2021 r. nr 1401-IEE2.711.1.227.2020.2.KS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 706/21 wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r. oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Strona, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS, organ II instancji) wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a. Spółka wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 2 marca 2020 r. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż zobowiązanie określone w decyzji wygasło przez przedawnienie, gdyż w decyzji określono podatek dochodowy za rok 2011, którego przedawnienie nastąpiło w 2017 roku. Dodatkowo podatnik nie otrzymał wezwania do zapłaty zaległości (upomnienia), co według prezesa Spółki w pełni wyczerpuje zarzut opisany w treści art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Postanowieniem z 13 lipca 2020 r. organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało utrzymane postanowieniem DIAS z dnia 7 stycznia 2021 r.

Sąd oddalając skargę wskazał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu bowiem w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd również wskazał, że niezasadny jest zarzut dotyczący braku doręczenia skarżącej upomnienia, bowiem organy nie miały obowiązku jego doręczenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca spółka wskazując, iż przy jego wydawaniu doszło do naruszenia wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 33 § 2 pkt 7) ustawy z dn. 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. 2019 r., 1438 ze zm,) przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przy braku uprzedniego wezwania zobowiązanego do zapłaty (doręczenia zobowiązanemu upomnienia),

2) art. 33 § 2 pkt 6) ustawy z dn. 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. 2019 r., 1438 ze zm. ), przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, wszczęcie egzekucji nastąpiło przy braku wymagalności zaległości podatkowej (z uwagi na jej wygaśnięcie),

3) art. 54 § 1 pkt 1) ustawy z dn. 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. 2019 r., 1438 ze zm.), przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, czynności egzekucyjne zostały dokonane z naruszeniem:

a) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm.), przez:

- pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją, w oparciu o którą wystawiono tytuł egzekucyjny i tytuł wykonawczy; oraz

- wystawienie tytułu wykonawczego na nieistniejące (wygasłe) - przedawnione zobowiązanie podatkowe;

- wszczęcie egzekucji administracyjnej (wygasłej) przedawnionej zaległości podatkowej;

Ponadto Strona skarżąca kasacyjnie wskazała, że przy wydawaniu zaskarżonego wyroku doszło do naruszenia wskazanych poniżej przepisów prawa procesowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

4) art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z 61 § 3) p.p.s.a. przez niewstrzymanie przez Sąd wykonania w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 7 stycznia 2021 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, znak sprawy: 1401-IEE2.711.1.227.2020.2.KS. 1401-20-111254, w sytuacji gdy jego wykonanie spowoduje u Skarżącej spółki zarówno niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, jak i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Podkreśliła, że prowadzona przeciwko Skarżącej spółce egzekucja na obecnym etapie postępowania oznacza dla Strony Skarżącej zarówno niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, jak i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Egzekucja ponad wszelką wątpliwość oznacza dla Skarżącej utratę płynności finansowej oraz realne zagrożenie zaprzestania istnienia, gdyż na zarządzie spółki pod groźbą sankcji karnych - ciąży obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

5) art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1. Ordynacji podatkowej przez sankcjonowanie nieumorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego w całości na skutek przedawnienia;

6) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w zw. z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez sankcjonowanie błędnego przyjęcia w niniejszej sprawie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w wyniku zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdzie podejrzenie przestępstwa miało związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zawiadomienie, które otrzymał skarżący stanowi właśnie instrument "kreowania zobowiązań podatkowych" w oparciu o stwierdzenie zaistnienia przestępstw konstytuowanych przez wydawanie decyzji wymiarowych możliwych do wydania właśnie wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego,

7) art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości:

a) postanowienia z dnia 7 stycznia 2021 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, znak sprawy: 1401-IEE2.711.1.227.2020.2.KS, 1401-20- 111254.

oraz

b) postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., z dnia 13 lipca 2020 r., znak: nr 1471-SEE.711.1551.2020.ŁS, wydanego w przedmiocie uznania zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 marca 2020 r. nr [...]

Z opisanych wyżej względów i przyczyn Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt: III SA/Wa 706/21 oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według prawem przepisanych norm.

Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, z tego też względu podlega oddaleniu.

Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom.

W niniejszej sprawie podniesione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a) jak i naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a).

W świetle art. 174 pkt 1 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (zarzut naruszenia prawa materialnego) powinny wykazać, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Stąd też strona skarżąca powinna wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Ponadto, mając na celu wykazanie naruszenie danego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej musi wykazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego oznacza błąd w zakresie subsumcji stanu faktycznego wobec treści stosowanej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie może być konsekwencją wcześniejszych błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak i błędnej wykładni prawa materialnego, ale może mieć miejsce również wtedy, gdy prawidłowe są ustalenia i oceny w zakresie stanu faktycznego oraz wykładnia prawa materialnego, a wadliwość przejawia się wyłącznie w zestawieniu stanu faktycznego ze stanem prawnym sprawy.

W przypadku wniesionego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych powyżej wymogów. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń i ocen w zakresie stanu faktycznego. Nie podważono również wykładni prawa materialnego stosowanego w realiach niniejszej sprawy, bowiem skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, jak również nie wskazano na niewłaściwe zastosowanie. Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych, jak i odwrotnie. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut naruszenie prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tego zarzutu, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego - iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego nie wskazał ani, że naruszenie to przejawia się w błędnej wykładni ani też, że w niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów. A jak już wcześniej wskazano zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.

Dodatkowo wskazać należy, że w postępowaniu przed organem egzekucyjnym z uwagi na datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego zastosowanie miały przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r.

Niezależnie od wyżej wskazanych uchybień niniejszej skargi kasacyjnej, odnosząc się do pierwszego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. art. 33 § 2 pkt 7) u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przy braku uprzedniego wezwania zobowiązanego do zapłaty (doręczenia zobowiązanemu upomnienia) – wskazać należy, że jest on niezasadny. Po pierwsze, jak już wcześniej wskazano w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r. W ustawie u.p.e.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie powołana jednostka redakcyjna art. 33 tj. § 2 pkt 7 nie istniała. Po drugie Strona nie wskazała w czym upatruje naruszenia wskazanych przepisów - czy w błędnej wykładni czy też niewłaściwym zastosowaniu. Niemniej jednak treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że autor błędnie powołał art. 33 § 2 pkt 7) u.p.e.a. zamiast art. 33 §1 pkt 7 u.p.e.a.

Powyższe wynika z tego, że w złożonych zarzutach do postępowania egzekucyjnego strona wskazała na zarzut wskazany w art. 33 §1 pkt 7 u.p.e.a. zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia o którym mowa w art. 15 §1 u.p.e.a. Jednak jak słusznie wskazał za organem Sąd I instancji z uwagi na treść § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tj. Dz. U. z 2017 poz. 131), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

W analizowanej sprawie podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 grudnia 2018 r., a więc przesłanka wskazana w § 2 pkt 2 rozporządzenia została spełniona i organy egzekucyjne nie miały obowiązku doręczać spółce upomnienia. Obowiązek uiszczenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstał z mocy prawa, a w ostatecznej decyzji administracyjnej określono prawidłową wysokość tychże należności. W konsekwencji niezasadne jest stanowisko spółki, jakoby w tej sprawie na organie egzekucyjnym spoczywał obowiązek doręczenia jej upomnienia.

Niezasadny jest również kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego tj .art. art. 33 § 2 pkt 6) u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przy braku wymagalności zaległości podatkowej (z uwagi na jej wygaśnięcie). Tak jak powyżej wskazano w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r. W brzmieniu ustawy mającym zastosowanie w niniejszej sprawie powołana jednostka redakcyjna art. 33 tj. § 2 pkt 6 u.p.e.a. nie istniała. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że brak wymagalności wynika z tego, że zdaniem Strony egzekwowana należność wygasła. Nawet przyjmując, że Strona omyłkowo wskazała na art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. w brzmieniu ustawy obowiązującej od 30 lipca 2020 r. to nie zaistniały w sprawie przesłanki do przyjęcia, że wystąpił brak wymagalności czy też, że należność wygasła. Brak wymagalności obowiązku występuje wówczas, gdy obowiązek istnieje, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie. W niniejszej sprawie nie wystąpił brak wymagalności obowiązku – nie odroczono terminu wykonania obowiązku, nie rozłożono na raty spłaty należności pieniężnej czy też nie wystąpiła inna przyczyna. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie Strony egzekwowane zobowiązanie uległo przedawnieniu, tym samym jeżeli już to powinien zostać podniesiony zarzut wskazany w art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. - przedawnienie (w nowym brzmieniu art. 33 §2 pkt 5 u.p.e.a. – wygaśniecie obowiązku).

Ponadto również w tym zarzucie autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy naruszenie prawa materialnego wynika z błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania. Zarzut ten uzasadniony został poprzez kwestionowanie ustalenia faktu (kwestionowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Jak już wcześniej wskazano zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na negowaniu ustalonych faktów.

W niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny nie został podważony. W niniejszej sprawie ustalono, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło do przedawnienia egzekwowanego zobowiązania – z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Zdaniem Strony nie doszło do zawieszenia biegu terminu bowiem zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. skierowane było na niewłaściwy adres, co w jej ocenie spowodowało brak skutecznego zawiadomienia. Skarżąca jednak w skardze kasacyjnej w ogóle nie podniosła zarzutu naruszenia zarówno art. 70c, art. 145 §1, art. 151 §1, ani art. 146 §1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej jedynie przytoczył treść wskazanych przepisów jak również znaczny fragment uzasadnienia Sądu I instancji wskazując, że z wyrokiem jak i jego uzasadnieniem się nie zgadza. Nie wskazał natomiast w jaki sposób zostało naruszone prawo materialne. Również nie podniósł zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego - zarzut nr 3 – jest niezasadny. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszono art. 54 § 1 pkt 1) u.p.e.a., przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, czynności egzekucyjne zostały dokonane z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. I jak już wcześniej,

w zarzucie tym nie wskazano w jakiej formie Sąd I instancji dokonał naruszenia – czy poprzez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. ze Po wtóre zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Rola zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. C. Kulesza, Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Tym samym postępowanie przed organem ograniczone jest wniesionymi zarzutami i w ramach tego środka zaskarżenia tj. art. 33 u.p.e.a. organ podejmuje rozstrzygnięcie. Zupełnie innym środkiem ochrony w postępowaniu egzekucyjnym jest skarga na czynność egzekucyjną organu o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. Z tego też względu podnoszone zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a. nie odnoszą się do przedmiotu niniejszej sprawy. Z tego również względu zarzut nr 3 skargi kasacyjnej nie może być skuteczny. Powołany przepis odnosi się do skargi na czynność egzekucyjną, a nie do zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie).

Niezrozumiały jest zarzut nr 4 skargi kasacyjnej – zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 3 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 61 § 3 P.p.s.a. poprzez niewstrzymanie przez sąd wykonania w całości zaskarżonego postanowienia w sytuacji gdy jego wykonanie spowoduje u Skarżącej spółki zarówno niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, jak i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zgodnie z treścią art. 145 § 3 P.p.s.a. - w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (uchylenia decyzji lub postanowienia w całość albo w części, stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia w całości lub w części ), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W niniejszej sprawie Sąd I instancji oddalił skargę na postanowienie, nie było więc podstaw do stosowania art. 145 § 3 P.p.s.a. ani tym bardziej do art. 61 § 3 P.p.s.a – zgodnie z którym - po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Na marginesie wskazać należy, że złożony do Sądu I instancji wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia został rozpoznany postanowieniem z dnia 16 czerwca 2021 r. w którym Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. W wyniku złożonego zażalenie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 listopada 2021 r. w sprawie III FZ 642/21 oddalił zażalenie.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu 5 – naruszenia przepisów postępowania - art. art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) O.p. w zw. z art. 70 § 1. O.p. przez sankcjonowanie nieumorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego w całości na skutek przedawnienia – ponownie wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji skargę oddalił tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z kolei przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego, a nie przepisem procesowym. Ponadto jak już wcześniej wskazano strona nie podniosła zarzutów, które umożliwiłyby skuteczną kontrolę prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania w niniejszej sprawie – tj. że w sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Z tych samych powodów niezasadny jest zarzut 6 skargi kasacyjnej - art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w zw. z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez sankcjonowanie błędnego przyjęcia w niniejszej sprawie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w wyniku zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdzie podejrzenie przestępstwa miało związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zawiadomienie, które otrzymał skarżący stanowi właśnie instrument "kreowania zobowiązań podatkowych" w oparciu o stwierdzenie zaistnienia przestępstw konstytuowanych przez wydawanie decyzji wymiarowych możliwych do wydania właśnie wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego. W tym miejscu wskazać należy, że Sad I instancji wskazał, że w sprawie nie wystąpiło ryzyko wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Choć wszczęcie tego postępowania nastąpiło niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to do akt administracyjnych postępowania wymiarowego włączono szereg dokumentów pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, co dowodzi, że postępowanie to prowadzone jest aktywnie. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że z faktu, że do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy nie zostały przedstawione zarzuty, nie można wywodzić, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęte i aktywnie prowadzone postępowanie, w którym podejmuje się czynności zmierzające do ustalenia okoliczności istotnych dla stwierdzenia popełnienia czynu zabronionego a także ustalenia sprawców tego czynu, nawet, jeśli finalnie okaże się nieskuteczne w tym znaczeniu, że nie doprowadzi do przedstawienia zarzutów, jest okolicznością, która zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (jeśli podatnik został prawidłowo zawiadomiony). Co więcej, w przypadku wszczęcia postępowania przez Prokuraturę, a nie organ podatkowy, wątpliwa jest możliwość instrumentalnego wykorzystania postępowania karno-skarbowego jedynie w celu zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prokuratura jako organ niezależny od organów podatkowych realizuje bowiem inne zadania i nie jest przedmiotem jej zainteresowań przebieg postępowania podatkowego.

Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia go poprzedzającego. Norma ta nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd I instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł Sąd I instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku Sądu I instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Pruszyński |Bogusław Dauter |