Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 84/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 233 par 2, art. 210 par 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 par 4, art. 229, art. 127, art. 191, art. 187 par 1, art. 125 par 1, art. 124, art. 122, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 134 par 2, art. 145 par 1 pkt 1 lit c i par 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 93/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 93/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 listopada 2019 r. nr [...] wydaną w sprawie P. S.A. z siedzibą w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu I instancji skarżąca - reprezentowaną przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., jak również w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 210 § 4, art. 229 i art. 127 O.p. oraz w związku z art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe uznanie, że drugą decyzją odwoławczą naruszono m.in. art. 233 § 2 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, iż organ nie wykazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej, tj. konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a ewentualne braki w materiale dowodowym mogły być uzupełnione w trybie art. 229 O.p., podczas gdy uzasadnienie drugiej decyzji odwoławczej wyraźnie potwierdzało, że na podstawie przytoczonych przez Naczelnika podstaw faktycznych i prawnych nie sposób kwestionować spornych rozliczeń w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy; takie stanowisko organu odwoławczego oznacza, że, jeśli Naczelnik nadal zamierzałby kwestionować rozliczenia spółki, to powinien zgromadzić dodatkowy materiał dowodowy odpowiadający hipotezom norm prawnych, które miałyby stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż samodzielne uzupełnianie przez organ materiału dowodowego prowadziłoby w realiach sprawy do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a ponadto naruszenie to skutkowało nieuchyleniem drugiej decyzji Naczelnika, a w dalszej kolejności również nieumorzeniem postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie;

• art. 141 § 4 w związku art. 153, jak również w związku z art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez wadliwie sformułowane wskazania co do dalszego postępowania, gdyż równolegle z uznaniem, że w sprawie organu odwoławczego nie mógł znaleźć zastosowania art. 233 § 2 O.p., w realiach sprawy stanowisko tego organu o braku podstaw prawnych i faktycznych do kwestionowania rozliczeń spółki w CIT za 2013 r. oznaczało obowiązek sądu do wskazania w uzasadnieniu wyroku, iż taka ocena oznacza konieczność zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. konieczność uchylenia przez organ odwoławczy w ponownym postępowaniu drugiej decyzji Naczelnika i umorzenia postępowania w sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku nie wynika jasno, że w realiach sprawy to nie sąd, a organ odwoławczy powinien umorzyć prowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe, a nadto ta niejasność mogłaby w praktyce doprowadzić do naruszenia zakazu reformationis in peius;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1, jak również w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a., poprzez uchylenie jedynie drugiej decyzji organu odwoławczego (bez równoczesnego uchylenia poprzedzającej ją drugiej decyzji Naczelnika oraz bez umorzenia postępowania podatkowego), wskutek oparcia rozstrzygnięcia o twierdzenia sprzeczne z aktami sprawy, tj. twierdzenia jakoby w drugiej decyzji organu odwoławczego nie wskazano organowi I instancji, jaki materiał dowodowy należy zebrać w celu uzupełnienia akt sprawy, podczas gdy takie wskazania były (i były one oczywiste), skoro w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik kilkakrotnie, jednoznacznie i wyraźnie oświadczał oraz zapewniał, że wykonuje szereg czynności celem uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby sąd uwzględnił fakt, że organ odwoławczy wskazywał Naczelnikowi, jak należy uzupełnić akta sprawy, aby móc skutecznie kwestionować rozliczenia spółki w CIT za 2013 r. oraz fakt, że (ii) Naczelnik podejmował szereg czynności celem uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, to musiałby stwierdzić, że twierdzenia Naczelnika o nieprawidłowościach w kwestionowanych rozliczeniach są jedynie nieudowodnioną hipotezą, oraz że brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania, a w konsekwencji, że w sprawie należało nie tylko uchylić drugą decyzję organu odwoławczego, ale także drugą decyzję Naczelnika, a prowadzone postępowanie umorzyć;

• art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez pozostawienie w obrocie prawnym drugiej decyzji Naczelnika i nieumorzenie postępowania podatkowego pomimo prowadzenia przez Naczelnika wobec spółki postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez:

- prowadzenie postępowania przez Naczelnika w sposób stronniczy, tendencyjny i ukierunkowany na z góry założony cel, tj. zakwestionowanie za wszelką cenę rozliczeń spółki w CIT za 2013 r.;

- całkowite ignorowanie argumentów spółki istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

- nieustanne kwestionowanie rozliczeń spółki, pomimo faktu, iż na przestrzeni ponad 14 lat w trakcie dwóch postępowań Naczelnik nie zgromadził materiału dowodowego na podstawie którego - kierując się zasadami logiki wiedzy oraz zasadami zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego - można byłoby wykazać nieprawidłowości w tych rozliczeniach, co powinno skutkować obowiązkiem odstąpienia przez organy podatkowe od dalszego poszukiwania środków dowodowych i podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby sąd uwzględnił powyższe okoliczności powinien był uznać, że tezy przyjmowane przez Naczelnika, już kilkukrotnie od samego początku postępowania, tj. od 2016 r., w celu zakwestionowania rozliczeń spółki w CIT za 2013 r. są jedynie niedającymi się udowodnić (gołosłownymi) hipotezami, a w konsekwencji, że w sprawie brak jakichkolwiek podstaw do dalszego (w nieskończoność) prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego w 2016 r., które to postępowanie powinno zostać w końcu umorzone;

• art. 135 i art. 145 § 3 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 7, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez odstąpienie od oceny wpływu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego na możliwość dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie (wydawania jakichkolwiek decyzji merytorycznych), w sytuacji, gdy po uchyleniu przez sąd drugiej decyzji organu odwoławczego, organ ten i tak musiałby uchylić drugą decyzję Naczelnika i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jako, że zobowiązanie spółki w CIT za 2013 r. przedawniło się z końcem 2019 r., co oznacza, że sąd - wbrew art. 7 p.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP - nie podjął wszystkich czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o:

• rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.;

• uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej drugiej decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją drugiej decyzji Naczelnika, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., jak również umorzenie prowadzonego wobec spółki postępowania, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.;

• zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zażądanie przez sąd od organu przedstawienia dokumentów na okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że - w świetle art. 176 p.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

Przed przystąpieniem do oceny prawnej zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że zaskarżony wyrok został wydany w sprawie, po ponownym (drugim), rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy i wydaniu kolejny raz (drugi) decyzji kasacyjnej. Tak więc sąd I instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję, miał na uwadze także wskazania i zalecenia zawarte przez organ odwoławczy w decyzji wydanej w sprawie po raz pierwszy.

Podkreślenia jednak wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji kasacyjnej organu odwoławczego stwierdzono, iż organ - rozpoznając ponownie sprawę - stwierdził, że organ I instancji, po otrzymaniu akt sprawy (po uchyleniu pierwszej decyzji Naczelnika z dnia 31 października 2017 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.), nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego zebranego dotychczas w sprawie. Wydając zaś nową decyzję organ I instancji de facto przepisał (skopiował) - na co zwróciła uwagę także skarżąca - uzasadnienie ze swojej decyzji z dnia 31 października 2017 r. Tylko w jednym miejscu organ I instancji odniósł się do zastrzeżeń wyrażonych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 29 czerwca 2018 r. Organ I instancji wskazał, że - odnosząc się do zarzutów zawartych w uzasadnieniu decyzji wydanej w dniu 29 czerwca 2018 r. przez organ odwoławczy - należy jednoznacznie stwierdzić, iż wszystkie opisane czynności dokonane zostały dla pozoru, a jedynym ich celem było unikanie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy zauważył jednak ponownie, że w stanie prawym obowiązującym w badanej sprawie kwestia, w jaki sposób organy podatkowe mogą oceniać na gruncie prawa podatkowego działania mające znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego, była oceniania już przez sądy administracyjne i nie są to pojęcia tożsame.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji powinien przywołać konkretny przepis prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), na podstawie którego należy określić podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Tymczasem, w zaskarżonej decyzji organ I instancji takich przepisów nie wskazał.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przed wydaniem decyzji z dnia 29 sierpnia 2019 r. organ I instancji nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, a wskazanych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia 29 czerwca 2019 r.

Natomiast, uchylając zaskarżoną decyzję, sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy wydał tę decyzję z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 O.p. Według sądu, w pierwszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (z dnia 29 czerwca 2018 r.) organ ten w znacznej jej części skoncentrował się na wykazaniu wadliwości uzasadnienia kontrolowanej decyzji ze względu na niespełnienie wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy dokonał również wykładni przepisów art. 14 ust. 1 i art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., wskazując dlaczego nie mogą być zastosowane w sprawie oraz stwierdził, że z kwestionowanej decyzji nie wynikają motywy i przesłanki, jakimi kierował się organ I instancji określając spółce zobowiązanie podatkowe. Natomiast, w drugiej decyzji kasacyjnej zabrakło jakichkolwiek wytycznych mających nadać kierunek powtórnemu postępowaniu dowodowemu. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przeprowadzone dotychczas dowody uważa za niewystarczające ani nie wskazał, jakie okoliczności należałoby jeszcze dodatkowo zbadać, w jakim zakresie konieczne jest uzupełnienie zebranego materiału lub jakie jeszcze czynności miałyby zostać wykonane przez organ pierwszej instancji.

W ocenie sądu I instancji, nie jest wystarczające stwierdzenie w zaskarżonej decyzji o niepodjęciu żadnych czynności przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie wynika z poprzednio wydanej decyzji jakie czynności (poza badaniem powiązań wskazanych tam podmiotów) miały być podjęte. Jednocześnie, organ odwoławczy nie ocenił, czy kwestie powiązań między wskazanymi podmiotami, a które nakazał zbadać w poprzedniej decyzji, zostały zbadane, czy też nie i czy ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto, w ocenie sądu I instancji, pomimo, że organ I instancji wydawał postanowienia przedłużające termin zakończenia postępowania, celem uzupełnienia materiału dowodowego, a w aktach sprawy brak jest dodatkowego materiału dowodowego, zebranego po wydaniu tych postanowień, to jednak organ odwoławczy nie wykazał jaki materiał dowodowy nie został zebrany w związku z poprzednio wydaną decyzją kasacyjną.

Sąd I instancji wskazał także, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Tymczasem, zaskarżona decyzja zawiera twierdzenia odnoszące się do kwestii zastosowania prawa materialnego.

Według sądu I instancji, decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wykazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia, a zaskarżona decyzja nie spełnia tych wymogów, bowiem organ odwoławczy nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji wystarczających argumentów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Nadto we wskazaniach co do dalszego postępowania sąd I instancji zalecił, aby organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy, czy możliwe jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. W przypadku stwierdzenia, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, oceni czy jest to możliwe w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, w trybie art. 229 O.p., czy też zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, z uwzględnieniem dokonanej wykładni przepisu art. 233 § 2 O.p.

Mając na uwadze ww. okoliczności, w jakich sąd I instancji dokonywał kontroli legalności zaskarżonej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, wydanej po raz drugi w sprawie, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy wskazać, co następuje:

Wobec tego, że w czterech z pięciu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono skompilowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy w pierwszym rzędzie odnieść się do tego zarzutu.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Ponadto należy zauważyć, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Uchylając zaskarżoną decyzję, sąd I instancji przedstawił wykładnię analizowanych przepisów (art. 233 § 2 O.p.), które miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonał prawidłowej ich subsumcji pod ustalony stan faktyczny. Wskazać wobec tego należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Zatem, przepis ten nie mógł zostać naruszony.

Natomiast, ponawiany kilkakrotnie w rozbudowanych zarzutach skargi kasacyjnej zarzut, że sąd I instancji powinien był umorzyć postępowanie podatkowe, zaś brak takiego orzeczenia może prowadzić do naruszenia zakazu reformationis in peius, jest nieuprawniony. Po pierwsze bowiem, żądanie umorzenia postępowania w sprawie podatkowej przez sąd I instancji stanowi niezrozumienie instytucji decyzji kasacyjnej, którą sąd administracyjny oceniał na gruncie art. 233 § 2 O.p., oraz zakresu kontroli sądu administracyjnego, który nie rozstrzyga (za organy podatkowe) sprawy podatkowej, lecz sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej (w tej sprawie - kontrolę decyzji kasacyjnej, a nie wymiarowej). Po drugie, zakaz reformationis in peius nie mógł zostać naruszony, gdyż decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie rozstrzyga sprawy podatkowej przez określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego, zatem nie może pogarszać sytuacji podatnika.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, ocenić należy, że:

1. Zarzut ujęty w punkcie pierwszy nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jasno i wyraźnie wskazał warunkowo, że organ odwoławczy zobowiązany będzie - tylko w sytuacji, gdy nie znajdzie podstaw do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę - w przypadku stwierdzenia, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, do oceny czy jest to możliwe w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, w trybie art. 229 O.p., czy też zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, z uwzględnieniem dokonanej wykładni przepisu art. 233 § 2 O.p. (pkt 6.6 wyroku). Zatem, zarzut - że samodzielne uzupełnianie przez organ odwoławczy materiału dowodowego prowadziłoby w realiach sprawy do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a ponadto naruszenie to skutkowało nieuchyleniem drugiej decyzji organu I instancji, a w dalszej kolejności również nieumorzeniem postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie - jest nieuprawniony, gdyż właśnie ewentualne rozpoznanie sprawy przez organ I instancji będzie realizacją zasady dwuinstancyjności postępowania, a ewentualne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, po uzupełnieniu dowodów w trybie art. 229 O.p., nie naruszy tej zasady, natomiast antycypowanie przez skarżącą rozstrzygnięć, które mogą zostać wydane w sprawie i wywodzenie wniosku o możliwym "nieuchyleniu" decyzji organu I instancji i w dalszej kolejności o możliwym "nieumorzeniu" postępowania podatkowego nie stanowi, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

2. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej ujętemu w punkcie drugim, sąd I instancji sformułował poprawne wskazania co do dalszego postępowania, gdyż wobec uznania, że w sprawie organ odwoławczy nie wykazał istnienia podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p., więc zalecił - jak już wskazano (pkt 6.6 wyroku) - dalsze czynności. Natomiast, domaganie się przez skarżącą, aby sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku na konieczność zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz aby uchylił w ponownym postępowaniu drugą decyzję organu I instancji i umorzył postępowania w sprawie, stanowiło by naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd administracyjny nie może narzucić organowi podatkowemu sposobu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nadto w zaleceniach sądu brak jest niejasności, która mogłaby doprowadzić do naruszenia zakazu reformationis in peius.

3. Zarzut oznaczony w punkcie trzecim także nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż sąd I instancji kontrolował legalność decyzji kasacyjnej, zatem żądanie uchylenia także decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia postępowania podatkowego, bez zaistnienia obecnie ku temu podstaw prawnych, jest nieuprawnione, natomiast argument o braku podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nieuprawniony antycypuje okoliczności, które dopiero w sprawie mogą nastąpić.

4. Zarzut oznaczony w punkcie czwartym wskazujący na wady co do dotychczasowego sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji (naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), jak też pozostawienie w obrocie prawnym drugiej decyzji organu podatkowego I instancji i nieumorzenie postępowania podatkowego na etapie skargi do sądu na decyzję kasacyjną organu odwoławczego wyprzedza okoliczności, które dopiero będą podlegały ocenie w dalszym postępowaniu, zatem sąd I instancji nie mógł naruszyć wskazanych w tym zarzucie przepisów.

5. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut ujęty w punkcie piątym skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 135 i art. 145 § 3 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 7, art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6 oraz art. 208 § 1 O.p. - poprzez odstąpienie od oceny wpływu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na możliwość dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie (wydawania jakichkolwiek decyzji merytorycznych), w sytuacji, gdy po uchyleniu przez sąd drugiej decyzji organu odwoławczego, organ ten i tak musiałby uchylić drugą decyzję organu podatkowego I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jako, że zobowiązanie spółki w CIT za 2013 r. przedawniło się z końcem 2019 r., co oznacza, że sąd, wbrew art. 7 p.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP, nie podjął wszystkich czynności zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy - bowiem w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego będzie mogła dopiero być zbadana przez organy podatkowe w dalszym postępowaniu podatkowym.

Dodatkowo, należy wskazać, że wniosek skarżącej zgłoszony na rozprawie o zażądanie przez sąd kasacyjny od organu przedstawienia dokumentów na okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w celu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł zostać uwzględniony, gdyż okoliczność ewentualnego instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez organy podatkowe powinna być oceniona przez te organy, co powinno mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji (vide: uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

/-/A.Polańska /-/T.Kolanowski /-/A.Hanusz