Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 620/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 ar. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.) WSA Grzegorz Klimek Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2024 r., nr 1201-IOP1-2.614.2.6.2024.4 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP1-2.614.2.6.2024.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 1201-IOP1-2.614.1.7.2023. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy") z dnia 7 lutego 2023 r. nr 1208-SPM.4104.470.2022 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 25.494,00 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych przez podatniczkę w dniu 10 lutego 2021 r. od męża.

Kontrolowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym

Podatniczka złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu z tytułu darowizny od męża środków pieniężnych. Do zeznania załączyła potwierdzenia przelewu. Wskazała datę powstania obowiązku podatkowego.

Złożenie przez podatniczkę zeznania podatkowego zainicjowało wszczęcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny od męża środków pieniężnych.

*

Podatniczka złożyła odwołanie od tej decyzji lecz organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do jego wniesienia i jednocześnie odmówił przywrócenia terminu.

*

Podatniczka zaskarżyła te postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, lecz sąd skargi oddalił.

*

W międzyczasie podatniczka wniosła o stwierdzenie nieważności opisanej powyżej decyzji Naczelnika ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny od męża środków pieniężnych z uwagi na rażące naruszenia prawa, podnosząc we wniosku, że organ opodatkował czynność neutralną podatkową jaką są rozliczenia między małżonkami przyjmując błędnie że jest to darowizna.

Dyrektor najpierw zawiesił postępowanie nieważnościowe z uwagi na toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym postępowania sądowoadministracyjne ze skarg podatniczki na opisane wyżej postanowienia, a po wyrokach oddalających te skargi podjął zawieszone postępowanie i w dniu 15 kwietnia 2024 r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika w postępowaniu zwykłym.

*

Podatniczka złożyła odwołanie od tej decyzji odmownej podnosząc, że dla oceny skutków podatkowych czynności przelewania środków pieniężnych przez jej męża kluczowe było ustalenie przez organ podatkowy czy środki te wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków.

Uwypukliła, że ponieważ małżonkowie są współwłaścicielami tych pieniędzy to w związku z tym nie mogą oni sobie darować tych środków między sobą. W konsekwencji zdaniem podatniczki nie sposób też stwierdzić, że dokonane między nimi rozliczenia to darowizny, gdyż prawa majątkowe zostały w obrębie jednej masy majątkowej czyli majątku wspólnego małżonków.

Skoro zatem organ podatkowy wydał w takich warunkach decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, w której opodatkował czynności nie będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn to taka decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Dodatkowo podatniczka zarzuciła, że organ podatkowy wykorzystał jej błąd, bo ona działając bez fachowego pełnomocnika nie wiedziała, że nie ma obowiązku składania deklaracji, gdyż rozliczenia między małżonkami nie były darowiznami a co za tym idzie nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.s.d.

*

Dyrektor nie uwzględnił odwołania podatniczki i opisaną na wstępie decyzją z dnia 20 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Dyrektor podniósł, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika w postępowaniu zwyczajnym oparte było na złożonym przed podatniczkę zeznaniu SD-3 deklarującym otrzymanie darowizny od osoby najbliższej ale ponieważ darowizna ta nie została zgłoszona w terminie więc organ podatkowy musiał wydać decyzję ustalającą podatek z tytułu tego nabycia. Nadmienił że podatniczka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania a złożone przez nią skargi sąd administracyjny oddalił.

Odnosząc się do podjętej przez podatniczkę próby wzruszenia decyzji ostatecznej w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 247 §1 pkt. 3 O.p. Dyrektor podniósł, że o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy można mówić w przypadku naruszenia przepisu prawnego którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu oraz że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący tzn. gdy decyzja została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew przesłankom przepisu nadano prawo albo ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek.

Wskazując na powyższe Dyrektor podniósł, że w postępowaniu zwyczajnym organ podatkowy nie miał podstaw by kwestionować przedmiot opodatkowania oraz, że podstawa opodatkowania została przyjęta w kwocie określonej przez podatniczkę. Nadto, że organ podatkowy wydając decyzję ustalającą podatek oparł się na dowodach przedstawionych przez podatniczkę w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe.

W konsekwencji, Dyrektor stwierdził, że nie znajduje podstaw do uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika w postępowaniu zwyczajnym, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o wydaniu decyzji przez organ podatkowy w trybie zwyczajnym z rażącym naruszeniem prawa.

Podkreślił, że organ podatkowy oparł się na stanie faktycznych przedstawionym przez podatniczkę a skoro podatniczka zgłosiła fakt otrzymania darowizny od męża to organ podatkowy nie miał podstaw przypuszczać, że kwota ta może pochodzić z majątku wspólnego. Obecnie podatniczka zmieniła co prawda opis stanu faktycznego jednak okoliczność ta zdaniem Dyrektora nie mieści się w zakresie możliwości oceny uprzednio wydanej decyzji w kategorii aktu rażąco naruszającego prawo, bo w dacie wydawania decyzji w trybie zwyczajnym organ podatkowy nie posiadał innej wiedzy poza tą wskazaną przez podatniczkę w złożonym zeznaniu podatkowym.

Tym samym w ramach trybu nadzwyczajnego prawidłowo oceniono zasadność braku podstaw do uchylenia decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn.

*

Nie zgadzając się z decyzją podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze zarzuciła naruszenia art. 247 §1 pkt. 3 O.p. poprzez uznanie, iż rażącym naruszeniem prawa nie jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn przesunięć pieniężnych dokonywanych pomiędzy małżonkami w ramach ich zarządu majątkiem wspólnym.

W oparci o tak sformułowany zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasadzenie kosztów postępowania.

Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie poczynionego zarzutu. Podatniczka uwypukliła w nim że jej zdaniem w sprawie należało mieć na uwadze treść art. 31 k.r.o. a w szczególności §2 gdzie wskazano wprost jakie dochody należą do majątku wspólnego oraz że dokonane między małżonkami rozliczenia nie są darowiznami w świetle art. 888 k.c. bo nie doszło do uszczuplenia majątku męża podatniczki a równocześnie jej majątek nie został powiększony gdyż podatniczka była już współwłaścicielem tych środków pieniężnych. W konsekwencji jej zdaniem decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana z rażącym naruszeniem prawa w zakresie art. 1 ust. 1 u.p.s.d. gdyż organ podatkowy opodatkował czynności nie będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W ślad za odwołaniem powtórzyła też, że organ podatkowy w postępowaniu zwyczajnym wykorzystał nieporadność podatniczki, która bez pomocy profesjonalnego pełnomocnika miała prawo błędnie odczytać treść przepisów podatkowych.

*

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem wskazać przy tym należy, że istota sporu w sprawie niniejszej sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika była uzasadniona i zgodna z prawem.

Zdaniem skarżącej zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego wydanej w trybie zwyczajnym, gdyż opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn przesunięć pieniężnych dokonywanych pomiędzy małżonkami w ramach ich zarządu majątkiem wspólnym wpisuje się w przesłankę rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem Dyrektora nie było podstaw do wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika, bo skoro podatniczka zgłosiła w postępowaniu zwykłym fakt otrzymania darowizny od męża, to organ podatkowy nie miał podstaw przypuszczać, że kwota ta pochodzi z majątku wspólnego a decyzję wydał opierając się na dowodach przedstawionych przez podatniczkę w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe.

W sporze tym rację należało przyznać organowi.

Zacząć zaś należy od tego, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zostało unormowane w rozdziale 18 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U.2023.2383 ze zm.) dalej: "O.p.". Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma zasadnicze i podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Z tego względu zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie nieważnościowe ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności.

Zgodnie z brzmieniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta stanowiła podstawę zaskarżenia decyzji organu podatkowego.

Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, Lex 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, Lex 47928).

Nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452).

Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721).

W orzecznictwie wskazuje się również, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por wyroki NSA z 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08, CBOSA). Sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ.

Co istotne z perspektywy rozpatrywanej sprawy, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku "normalnego", a nie nadzwyczajnego postępowania. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie ich zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego.

W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnia się cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej: 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje, 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej, 3) błąd subsumpcji, 4) mylne ustalenie następstwa prawnego.

Sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (por. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Ewa Śladkowska. Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, s.207, 227). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności organ posiada i wykonuje kompetencje kasacyjne, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Przenosząc te wszystkie uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy sąd stwierdził, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione, a tym samym organ nie naruszył ww. przepisu. Dyrektor poczynił rozważania w zakresie art. 247 § 1 O.p. z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów podatkowych) i art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej).

Podkreślenia przy tym wymaga, że podniesione w skardze na uzasadnienie zarzutu naruszenia przez organ art. 247 §1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że rażącym naruszeniem prawa nie jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn przesunięć pieniężnych dokonywanych pomiędzy małżonkami argumenty odnoszące się m.in. do treści art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i wynikających z tego przepisu trzech majątków (jednego wspólnego i dwóch osobistych) wymagałyby w istocie – w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji – wnikliwego przebadania kwestii przesunięć majątkowych pomiędzy tymi trzema majątkami co jak wcześniej wywiedziono jest niedopuszczalne w tym trybie. Konieczność wnikliwego przebadania danej kwestii wyklucza bowiem możliwość "rażącego naruszeniu prawa". Wyrażenie "rażące" pochodzi od słowa "razić" (jak słońce) czyli po prostu rzucać się w oczy już na pierwszy rzut oka a o tym w sprawie niniejszej mowy być nie może.

Warto przy tym dodać, że gdyby skarżąca składając zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych poczyniła na druku SD-3 w rubryce "Uwagi" jakiekolwiek z zastrzeżeń, które obecnie podnosi, bądź też w postępowaniu zwykłym po wyznaczeniu jej przez organ podatkowy terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału wyjaśniła, że zgłoszenia dokonała np z ostrożności, bo w istocie środki które otrzymała od męża to nie darowizna a – jak twierdzi obecnie - forma rozliczeń między małżonkami albo gdyby wniosła w terminie odwołanie od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, to być może jej zarzuty idące w tym kierunku zostałyby rozpatrzone w postępowaniu zwykłym, w którym pozycja strony jest diametralnie inna, z uwagi na obowiązek organu podatkowego do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, w tym zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Tymczasem w postępowaniu zwykłym podatniczka dokonując zgłoszenia powołała się jednoznacznie na fakt otrzymania od męża darowizny, składając odpowiednie dokumenty bez jakichkolwiek uwag. Co więcej po wyznaczeniu jej przez organ podatkowy terminu na wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału podatniczka też nie wypowiedziała się. W takiej sytuacji jak trafnie Dyrektor podnosi organ podatkowy nie miał podstaw przypuszczać, że wykazana przez nią w zeznaniu SD-3 kwota nie jest darowizną ale np. pochodzi z majątku wspólnego małżonków. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w sytuacji gdy podatnik składa oświadczenie, że środki pieniężne zostały mu darowane, to należy uznać, że powołał się na konkretne źródło gdyż przez "powołanie" się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wskazania zasadności własnego stanowiska. Chodzi tu o świadome działanie podatnika który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym w celu osiągnięcia określonego skutku. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przez aparat podatkowy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podsumowując. W sprawie niniejszej organ szczegółowo i obszernie wyjaśnił skarżącej zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji wydanej w I instancji, na czym polega istota nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i czego mogła oczekiwać inicjująca takie postępowanie.

Wskazując na powyższe uwypuklić jeszcze raz należy, że w nadzwyczajnym trybie jakim jest stwierdzenie nieważności nie ma miejsca na ponowne prowadzenie postępowania. Zakres rozpoznania sprawy podatkowej w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi na nadzwyczajny charakter tego postępowania, jest niewątpliwie odmienny od zakresu rozpoznania w ramach postępowania w trybie zwykłym, w toku którego dochodzi do rozpoznania sprawy co do istoty. Organ, przed którym uruchomiony został tryb nadzwyczajny orzeka bowiem jako organ kasacyjny. Tym samym w podjętej decyzji rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji albo jej niezgodności z prawem, a nie o kwestiach dotyczących meritum sprawy (szerzej zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2014 r., s. 651-652, i powołane tam orzecznictwo).

Tryb nadzwyczajny nie może być traktowany jako instrument prowadzący do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. W przeciwnym razie dwuinstancyjność postepowania byłaby fikcją. Gdyby w trybach nadzwyczajnych organy ponownie dokonywały kontroli decyzji w całej rozciągłości (jak ma to miejsce w II instancji w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym) mielibyśmy do czynienia de facto z trzecią i czwartą instancją postępowania podatkowego.

Nadto tryb nadzwyczajny jest wyjątkiem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowych, a organ podatkowy orzekający w tym trybie, posiada jedynie uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że rozstrzyga tylko i wyłącznie w kwestii istnienia bądź nieistnienia - w dacie wydania kontrolowanej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji - przesłanek z art. 247 § 1 O.p.

Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.