Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 989/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 128, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi W. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2016 r. po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej W. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...]; [...] odmawiającą W. T. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r.

Zaskarżona decyzja została podjęta w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił spółce w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwotach niższych, niż wykazane w deklaracji/korekcie deklaracji VAT-7 za te miesiące. Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, zakwestionował wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, w których to pierwszym ogniwem była spółka W. T., drugim - niemiecka firma M. T. UG, a finalnymi odbiorcami towaru miały być firmy:

1) T. L. BV, 2) E. , 3) B. T. BV, 4) S. F. T.. Organ stwierdził, że transakcje te nie spełniają przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, która uprawnia do zastosowania stawki VAT 0%, z uwagi na brak dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby dostarczenie towarów do ostatecznego nabywcy. Uznał wobec tego, że zakwestionowane transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak jak transakcje krajowe, stawką podstawową VAT 23%.

Ww. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a prawomocnym wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 549/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki na ww. decyzję organu odwoławczego.

Pismem z dnia 6 czerwca 2021 r., spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2019 r., powołując - na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Do wniosku spółka dołączyła kserokopie wydruków zdjęć dokumentów ze śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., w postaci:

1) dokumentów otrzymanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od strony francuskiej i holenderskiej, dotyczących E. oraz T. L. BV, tj.: protokołu przesłuchania S. B. prezesa firmy E. z 2 stycznia 2020 r., protokołu nr [...] z 10 lipca 2019 r., protokołu FIOD wydział dochodzeniowy do spraw fiskalnych, oddział w R. z 6 czerwca 2019 r.;

2) "wniosków Prokuratury z analizy danych z GPS i BTS co do transportów towarów" (bez daty i podpisu osoby sporządzającej wnioski),

3) zeznań kierowców: T. W. z 28 grudnia 2018 r., W. C. z 20 grudnia 2018 r., P. P. z 19 listopada 2018 r. oraz M. P. z 18 grudnia 2018 r.

We wniosku spółka poinformowała również, że 27 listopada 2020 r. prokurator A. M.-K. ogłosiła treść zarzutów z postanowienia z dnia [...] listopada 2020 r., lecz w stosunku do spółki żadnych zarzutów nie sformułowała.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną. W jego toku, na wezwanie organu, spółka 15 lipca 2021 r. złożyła wyjaśnienia do wniosku, wskazując m.in., że nie posiada wiedzy, kto i kiedy dokonał analizy danych z GPS, lecz - w jej ocenie, wnosząc z numeracji kart sprawy - nastąpiło to przed 15 maja 2018 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. - wydaną na podstawie art. 220 § 1 w zw. z art. 221 § 1, art. 222, art. 223 § 2 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p." - organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości.

Organ podatkowy uznał, że okoliczności przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania jak i załączone do niego dowody nie wskazują, aby postępowanie i wydana w jego następstwie decyzja ostateczna były dotknięte wadą kwalifikowaną, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W jego ocenie bowiem, odnośnie do:

1. dokumentów pochodzących od administracji holenderskiej (niderlandzkiej) i francuskiej - dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej;

2. zeznań świadków - były one znane organowi, który wydał decyzję ostateczną (organ zapoznał się z nimi w toku postępowania odwoławczego, uzyskując wgląd do dokumentów zgromadzonych w trakcie śledztwa o sygn. [...]), a także nie były istotne dla sprawy, gdyż żaden z kierowców w dalszym ciągu (tj. tak jak w trakcie zeznań złożonych przed organem podatkowym w latach 2016-2017) jednoznacznie nie potwierdził, że to ostateczny nabywca odebrał dostarczony towar;

3. wniosków Prokuratury z analizy danych GPS i BTS dotyczących transportu towarów - wartość dokumentu podważa brak możliwości ustalenia jego autora i daty powstania, przyjmując zaś za datę powstania 15 maja 2018 r., dowód ten nie jest nowy i nieznany organowi wydającemu ostateczną decyzję, a ponadto nie jest on istotny dla sprawy.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2021 r. spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 oraz art. 188 O.p. Spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przedłożone przez nią dowody w postaci protokołów oraz wniosków Prokuratury z analizy danych GPS i BTS nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, a zatem nie posiadają przymiotu "nowości". Jednocześnie podniosła, że główny nacisk kładła nie tyle na powoływanie się na nowe dowody w postaci spornych dokumentów, a na nowe okoliczności z nich wynikające, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organy, jednak nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreśliła także, że zgłaszane przez nią wnioski dowodowe nie zmierzały, wbrew stanowisku organu, do ponownego całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Do odwołania spółka załączyła dokumenty w postaci kserokopii wydruków zdjęć:

1) notatki służbowej z 4 stycznia 2018 r. sporządzonej przez K. H.;

2) wniosku o wykonanie analizy kryminalnej z 27 października 2017 r., który sporządził K. H.;

3) sprawozdania z analizy kryminalnej, która dotyczy ustalenia wzajemnych powiązań pomiędzy dokumentacją transportową z danymi BTS oraz danymi GPS pojazdów;

4) dokumentów transportowych przesłanych przez francuskie biuro dochodzeń do spraw finansowych za listopad i grudzień 2016 r.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2021 r., organ utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2021 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy przedstawił, na czym polega tryb wznowieniowy oraz odniósł się do wskazanej przez spółkę przesłanki wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i przedstawionych przez nią dowodów.

Organ podtrzymał wyrażone w decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r. stanowisko, że przedstawione przez spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody w postaci dokumentów pochodzących od administracji holenderskiej (niderlandzkiej) i francuskiej - nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a dowody w postaci protokołów zeznań świadków oraz wniosków Prokuratury z analizy danych GPS i BTS - nie były nowe i nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Organ ponownie zaznaczył, że w trakcie postępowania "zwykłego" organ odwoławczy, jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie, uzyskał dostęp do dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S. w trakcie śledztwa o sygn. [...] Po zapoznaniu się z tymi dokumentami, organ odwoławczy wskazał prokuratorowi te, które - jego zdaniem - będą przydatne do rozstrzygnięcia sprawy. Wybrane dokumenty Prokuratura przekazała za pismem z dnia 6 marca 2019 r. Wśród nich nie było dokumentu zawierającego "wnioski Prokuratury z analizy danych z GPS i BTS dotyczących transportów towarów".

Ponadto organ podatkowy wskazał, że organy dysponowały odpowiedziami od zagranicznych administracji podatkowych w ramach SCAC dotyczącymi T. L. BV oraz E., oraz że przedstawiły argumentację w stosunku do tych dokumentów w swoich decyzjach wydanych w trybie "zwykłym".

W odniesieniu do dokumentów załączonych do odwołania, a pochodzących z akt postępowania karnego, organ podatkowy stwierdził, że nie są to nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż organ odwoławczy jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej uzyskał dostęp do dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa. Zwrócił przy tym uwagę na konieczność rozgraniczenia postępowania "zwykłego" od postępowania prowadzonego w trybie wznowienia oraz na odmienną specyfikę postępowania podatkowego, w tym prowadzonego w trybie wznowieniowym, od postępowania karnego.

Organ podatkowy odniósł się również do przedłożonych przez spółkę wraz z odwołaniem dokumentów transportowych, tj. specyfikacji [...] i CMR [...] (zaznaczył, że spółka dołączyła 2 zamiast 3 kart), wskazując, że dokumenty te były już rozpatrywane jako dowód w postępowaniu "zwykłym", co wynika z decyzji ostatecznej (str. 33). Prawidłowość działania organu w tym zakresie potwierdził sąd w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 549/14.

Za bezpodstawne organ podatkowy uznał zarzuty odwołania w kwestii naruszenia art. 121, art. 187 i art. 188 O.p., stwierdzając, że w istocie dotyczą one postępowania dowodowego prowadzonego w sprawie podatkowej, a nie postępowania w trybie nadzwyczajnym. Organ zaakcentował przy tym, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi, który wydał decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania.

W kwestii wskazanych przez spółkę przesłanek wznowieniowych, tj. nowej okoliczności faktycznej, organ podatkowy zauważył, że w orzecznictwie wskazuje się na niemożność utożsamiania pojęć "okoliczność faktyczna" i "dowód". Dalej, powołując się na wyroki Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych, zawierające negatywne definicje "nowej okoliczności faktycznej", organ stwierdził, że sugestie spółki odnośnie do nowych okoliczności faktycznych - przedstawione zarówno we wniosku z dnia 6 czerwca 2021 r., jak i w odwołaniu - nie mogą się ostać, gdyż nie stanowiły one ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Organ podatkowy wskazał także, że zawarty w odwołaniu wniosek spółki o zastosowanie do decyzji ostatecznej trybu, o którym mowa w art. 254 § 1 O.p., zostanie rozpoznany w odrębnym postępowaniu.

Pismem z dnia 18 listopada 2021 r. spółka złożyła do sądu skargę na ww. decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, uzyskane podczas śledztwa prowadzącego przez Prokuraturę Okręgową w S., mające wpływ na wydaną w sprawie decyzję, która stała się ostateczna, a świadczące o tym, że ostateczna decyzja jest nieprawidłowa, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że wniosek o wznowienie zmierza do oceny okoliczności faktycznych już znanych organowi, poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż skarżąca była już na etapie postępowania "zwykłego" w posiadaniu dowodów złożonych jako nowe w postępowaniu wznowieniowym;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, że dostawy napojów rzeczywiście miały miejsce i trafiły do odbiorców wskazanych na fakturach T. L. BV oraz E., a wnioski organów kontroli zawarte w decyzji ostatecznej były niewłaściwe;

3) art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych, materiału pochodzącego z postępowania karnego (wszczętego po zawiadomieniu złożonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ), świadczących o tym, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami na rzecz firm T. L. BV oraz E. rzeczywiście miały miejsce, a towar został dostarczony do ostatecznych odbiorców wskazanych na fakturach;

4) art. 123 i art. 200 § 1 O.p. przez pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, polegające na wydaniu decyzji przed upływem

7-dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pomimo że - zgodnie z art. 219 w zw. z art. 212 O.p. - organ podatkowy był związany wydanym przez siebie postanowieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym od chwili jego doręczenia, co nastąpiło 26 października 2021 r., a termin do wypowiedzenia się upływał 1 listopada 2021 r.; w związku z tym doszło do nieuprawnionego skrócenia terminu określonego w art. 200 O.p. i nieupoważnionego wydania decyzji podatkowej przed upływem terminu, którego zachowania wymaga ustawodawca; niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której organ podatkowy - nie czekając na skorzystanie przez stronę z jej uprawnienia - wydaje rozstrzygnięcie (decyzję) w terminie wskazanym stronie na wypowiedzenie się;

5) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że dokumenty transportowe przesłane przez francuskie biuro dochodzeń do spraw finansowych za listopad i grudzień 2016 r. (CMR, specyfikacja) nie są dokumentami nowymi i były w posiadaniu organu oraz skarżącej;

6) art. 138 ust. 1, art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT; z orzecznictwa TSUE i z uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FSP 1/10, wynika, że nałożenie dodatkowych obowiązków na podatników na podstawie art. 273 O.p. nie może naruszać zasady proporcjonalności; ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. jednoznacznie wskazują na naruszenie tej zasady w odniesieniu do faktur przesłanych przez wydział śledczy holenderskiego urzędu podatkowego w R. oraz dokumentów przesłanych przez francuskie biuro dochodzeń do spraw finansowych;

7) art. 254 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne wydanie stronie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie miał podstaw do utrzymania w mocy tej decyzji, albowiem zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, a w szczególności uległy zmianie okoliczności faktyczne mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji; poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy, wskazujących, że w sprawie nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego.

W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy, wraz z przedkładanymi przez siebie dokumentami, oraz argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności, spółka podniosła, że jako nowy dowód przedłożyła zdjęcia drugich egzemplarzy dokumentów transportowych przesłanych do Prokuratury przez francuskie biuro dochodzeń do spraw finansowych, a uzyskanych od prezesa francuskiej firmy E. w trakcie przesłuchania. Jej zdaniem, dokumenty te jednoznacznie potwierdzają przyjęcie towaru przez francuską firmę E. w jej magazynie w listopadzie i grudniu 2016 r.

Spółka ponownie zaakcentowała, że zgłaszane przez nią wnioski dowodowe nie zmierzały do ponownego całościowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Miały na celu wykazanie, w jaki sposób zaistnienie przesłanki wznowienia w postaci ujawnienia się nowych okoliczności i nowych dowodów przesłanych przez wydział śledczy holenderskiego urzędu podatkowego w R. oraz francuskie biuro dochodzeń do spraw finansowych mogło wpłynąć na zmianę stanowiska organu i tym samym zmianę decyzji ostatecznej.

Do skargi skarżąca dołączyła dokumenty w postaci specyfikacji [...] (zdjęcia nr 483, 437), CMR [...] (zdjęcia nr 482, 438) oraz CMR [...] (zdjęcia nr 479, 439), które Prokuratura wysłała do francuskiego biura dochodzeń do spraw finansowych oraz z tego biura otrzymała. Ponadto załączyła (w formie plików jpg):

- skan pisma prokuratora o odmowie zgody na wgląd w akta [...],

- wniosek o udzielenie międzynarodowej pomocy prawnej skierowany do Tribunal de Gande Instance de Paris z 12.02.2018 r. (zdjęcia nr 086, 087, 089, 090, 091, 092, 093, 094),

- wniosek o udzielenie międzynarodowej pomocy prawnej skierowany do Officer van Justice Rotterdam z 12.02.2018 r. (zdjęcia nr 095, 096, 097, 098, 099, 100, 101).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ wyjaśnił w szczególności, że 26 października 2021 r. spółka odebrała zawiadomienie i postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2021 r., które dotyczą innego postępowania, tj. postępowania z wniosku spółki o zmianę decyzji ostatecznej w trybie art. 254 § 1 O.p., na dowód czego organ przedłożył wskazane dokumenty.

Pismem procesowym z dnia 6 lutego 2022 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, wskazując na niezasadność stanowiska organu w kwestii informacji wynikających z protokołu kontroli przeprowadzonej w marcu 2017 r. wobec T. L. BV oraz z protokołu nr [...] dotyczącego E.. Do pisma spółka załączyła zdjęcia deklaracji (formularz [...]) E. za listopad 2016 r. (zdjęcie nr 374, 375) i grudzień 2016 r. (zdjęcie nr 372, 373), wyjaśniając, że nie przedłożyła ich wcześniej, z uwagi na to, iż nie zostały one przetłumaczone na język polski.

Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", postanowił przeprowadzić dowód z pisma prokuratora o odmowie wyrażenia skarżącej zgody na wgląd w akta [...] (skan), z wniosków o udzielenie pomocy międzynarodowej oraz ze specyfikacji i CMR, a jednocześnie postanowił oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu z deklaracji E. za listopad i grudzień 2016 r., z uwagi na nieprzedstawienie ich tłumaczeń na język polski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawa odmiejscowiona). Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 20 stycznia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego stwierdzającego brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, na co również zwracał uwagę organ, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z tym postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, celem przeprowadzenia postępowania co do wystąpienia podanych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia określona została w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli:

1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody;

2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania;

3) są one istotne dla sprawy.

Przedstawiona regulacja była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą jednocześnie: 1) charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), 2) mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), 3) istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, 4) być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (vide: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04). Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, tj. wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Pojęcie "nowe dowody" powinno być zatem interpretowane przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw". Strona postępowania może zatem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (vide: wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12; 21 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 734/13; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (podobnie NSA w wyrokach z dnia: 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13; 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3261/16; 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2974/19). Sąd zgadza się także ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1582/10, że: "jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem, kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - jako nowych okoliczności faktycznych".

Podkreślenia wymaga, że strona wnosząca o wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zobowiązana jest do wskazania, które konkretnie nowe dowody lub okoliczności wyszły na jaw. Jest to o tyle istotne, że tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie. Sąd orzekający w sprawie zgadza się przy tym, że naruszenie prawa materialnego, a nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Także zmiana wykładni przepisów prawa nie stanowi nowej okoliczności, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że spółka - wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną - jako podstawę wniosku powołała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując na pojawienie się zarówno nowo odkrytych dowodów, jak i nowo odkrytych okoliczności faktycznych.

Organ podatkowy poddał ocenie przedstawione przez spółkę - wraz z wnioskiem z dnia 6 czerwca 2021 r. oraz z odwołaniem z dnia 23 sierpnia 2021 r. - wydruki zdjęć dokumentów z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa o sygn. akt [...] i stwierdził, że nie spełniają one warunków do uznania ich za "nowe dowody", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż:

1. dokumenty od administracji holenderskiej i francuskiej, tj. protokół przesłuchania S. B. prezesa firmy E. z 2 stycznia 2020 r., protokół nr [...] z 10 lipca 2019 r., oraz protokół FIOD z 6 czerwca 2019 r. - powstały po dniu wydania decyzji ostatecznej (po [...] kwietnia 2019 r.);

2. w związku z pozyskaniem przez organ - w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...] października 2018 r. - dostępu do akt śledztwa (vide: pismo organu z dnia 11 lutego 2019 r. i Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 6 marca 2019 r.), znane były organowi wydającemu decyzję ostateczną:

- protokoły przesłuchań świadków w osobach kierowców, którzy przewozili towar z zakwestionowanych faktur: T. W. z 28 grudnia 2018 r., W. C. z 20 grudnia 2018 r., P. P. z 19 listopada 2018 r. oraz M. P. z 18 grudnia 2018 r.;

- notatka służbowa z 4 stycznia 2018 r. sporządzona przez K. H.;

- wniosek o wykonanie analizy kryminalnej z 27 października 2017 r., który sporządził K. H.;

- "Sprawozdanie z analizy kryminalnej, która dotyczy ustalenia wzajemnych powiązań pomiędzy dokumentacją transportową z danymi BTS oraz danymi GPS pojazdów z 19 kwietnia 2018 r. (str. 1-12 dokumentu, oznaczone kolejnymi nr kart 768-773 z akt postępowania karnego), którego elementem składowym były "wnioski Prokuratury z analizy danych z GPS i BTS dotyczących transportów towarów" [świadczy o tym numeracja stron dokumentu (str. 12 i 25-30, 44) oraz oznaczenie nr kart (780-782) z akt postępowania karnego];

3. dokumenty transportowe przesłane przez francuskie biuro dochodzeń do spraw finansowych w postaci specyfikacji [...] i CMR [...], które były już rozpatrywane jako dowód w postępowaniu "zwykłym", co wynika z decyzji ostatecznej.

Wyrażona w tym zakresie ocena organu podatkowego jest uprawniona. Częściowo aprobowana jest także przez samą skarżącą, która w szczególności nie kwestionuje, że pozyskane dokumenty od administracji holenderskiej i francuskiej powstały po wydaniu decyzji ostatecznej. Skarżąca nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organu co do "wniosków Prokuratury" oraz dokumentów transportowych.

W związku z tym wskazać należy, że organ podatkowy zasadnie stwierdził, iż "Sprawozdanie z analizy kryminalnej, która dotyczy ustalenia wzajemnych powiązań pomiędzy dokumentacją transportową z danymi BTS oraz danymi GPS pojazdów", którego elementem składowym są "wnioski Prokuratury" nie były nowymi dowodami w sprawie w rozumieniu przyjętym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powstało ono 19 kwietnia 2018 r., a organ wydający decyzję ostateczną zapoznał się z dokumentacją zgromadzoną w toku śledztwa w roku 2019 r., to miał wiedzę o jego istnieniu. Z przywołanego zaś przez skarżącą zapisu, iż: "Ponownie zaznaczamy, że w trakcie postępowania "zwykłego" organ odwoławczy, jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej w Państwa sprawie, uzyskał dostęp do dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w S. w trakcie śledztwa sygn. [...] Po zapoznaniu się z tymi dokumentami, organ odwoławczy wskazał Prokuratorowi te, które - jego zdaniem - będą przydatne do rozstrzygnięcia sprawy. Wybrane dokumenty Prokuratura przekazała za pismem z 6.03.2019 r. (...). Wśród nich nie było dokumentu zawierającego "wnioski Prokuratury z analizy danych z GPS i BTS dotyczących transportów towarów." - nie wynika wcale, że dokument ten nie był znany organowi. Wynika jedynie, że organ po zapoznaniu się z materiałem śledztwa wybrał tylko te dokumenty, które w jego ocenie były istotne dla sprawy, i nie zakwalifikował do nich wskazanego sprawozdania.

Zgodzić się jednak należy z zastrzeżeniem skarżącej co do stanowiska organu, że spółka - w toku postępowania podatkowego "zwykłego" - również dysponowała dokumentami ze śledztwa i miała wiedzę o ich istnieniu, a zatem mogła się na nie powołać wcześniej, przed wydaniem decyzji ostatecznej. Stwierdzenie to podważa bowiem przedstawione wraz ze skargą pismo z dnia 24 października 2018 r. zawierające informację, iż prokurator [...] października 2018 r. wydał zarządzenie o odmowie udostępnienia I. L. (przedstawicielowi spółki) zgody na wgląd do akt sprawy [...]

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do zaaprobowania argumentacji skarżącej co do tego, że przedstawione przez nią dokumenty transportowe przesłane przez francuskie biuro dochodzeń do spraw finansowych w postaci specyfikacji [...] i CMR [...], a także CMR[...] posiadały przymiot nowości i nie były badane w oku postępowania podatkowego "zwykłego". W ocenie sądu, sama okoliczność, że stanowią one drugie egzemplarze dokumentów transportowych (tj. egzemplarze, które towarzyszyły przesyłce) nie jest wystarczająca do uznania ich za nowe dowody w sprawie. Niewątpliwie bowiem dokumenty transportowe (CMR) muszą być sporządzane w co najmniej 3 egzemplarzach (pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik)). Egzemplarze te powinny być jednobrzmiące (stąd w praktyce często wykorzystuje się bloczki samokopiujące), mogą jedynie różnić się kolorem nadruku. W konsekwencji, o ile skarżąca nie dowodzi, że przedłożony przez nią egzemplarz zawiera inne dane (nosi inne znamiona) aniżeli dokument, który podlegał już ocenie organu wydającego decyzję ostateczną, nie jest możliwe uznanie, że jest on dowodem nowym i nieznanym temu organowi. Z jego przedłożenia wynikać mogą natomiast nowe okoliczności, np. fakt, iż dany dokument transportowy trafił wraz z towarem do podmiotu, który obecnie legitymuje się tym dokumentem.

Z kolei, za zasadne sąd uznał zarzuty skargi w kwestii nieprawidłowej oceny organu podatkowego w zakresie wystąpienia w sprawie nowych okoliczności faktycznych. Sąd ponownie zauważa, że - wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną - spółka jako podstawę wznowienia powołała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a z treści złożonego przez nią wniosku nie wynika, by zmierzała ona jedynie do wykazania istnienia nowych dowodów w sprawie. W złożonym odwołaniu, tak jak i w skardze, skarżąca akcentowała również, że główny nacisk kładła nie tyle na powoływanie się na nowe dowody w postaci protokołu przesłuchania świadka - prezesa firmy E. oraz protokołu wydziału śledczego holenderskiego urzędu podatkowego w R. , a na nowe okoliczności wynikające z tych protokołów oraz załączonych do nich dokumentów, które wprawdzie istniały w dacie rozstrzygania przez organy, jednak nie były im znane, gdyż nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Tymczasem, w wydanych decyzjach organ podatkowy skupił się zasadniczo na opisanej na wstępie ocenie dokumentów pod kątem spełniania przez nie warunków uznania za "nowe dowody". Ocena organu co do wystąpienia w sprawie "nowych okoliczności" jest zaś bardzo ogólna i sprowadza się właściwie do uznania, że przedstawione przez spółkę dokumenty i argumentacja są nakierowane na ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach i do podważenia oceny okoliczności wykazanej już innym dokumentami, tj. posiadanymi przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji odpowiedziami od zagranicznych administracji podatkowych w ramach SCAC, które dotyczyły E. oraz T. L. BV. Zdaniem organu, odpowiedzi te, wraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r., jednoznacznie wykazały, że zakwestionowane transakcje nie są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. Nie uprawniały więc spółki do zastosowania stawki VAT 0%. Organ podniósł również, że prawidłowość działania w postępowaniu wymiarowym organów podatkowych w zakresie oceny i gromadzenia dowodów jak i podjętego rozstrzygnięcia znajduje pełne potwierdzenie w prawomocnym wyroku sądu z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 549/19.

W ocenie sądu, przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi rozstrzygającemu w postępowaniu zwykłym. Natomiast, nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowią - w szczególności - twierdzenia osób przybierające formę zeznań czy wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym skarbowym (lub w postępowaniu karnym). Nie świadczą one bowiem o błędnie ustalonym stanie faktycznym w postępowaniu zwykłym. Przedstawiają jedynie wersję, która może, lecz nie musi okazać się zgodna z rzeczywistym stanem sprawy (vide: J. Chmielewski, Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Glosa do wyroku NSA z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1007/16, OSP 2020, nr 7-8, s. 67). Niemniej jednak, jeżeli wraz z tymi zeznaniami (wyjaśnieniami) przedkładane są dowody, potwierdzające treść tychże zeznań czy wyjaśnień, konieczna jest ocena, czy łącznie nie stanowią one o zaistnieniu nowej okoliczności faktycznej.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca przedłożyła protokół zeznania właściciel firmy E. i wskazała, że w przesłuchaniu S. B. potwierdził odebranie wszystkich towarów jako ostateczny odbiorca, przedstawiła także posiadane dokumenty dotyczące spornych transakcji (faktury, dokumenty transportowe) oraz protokół nr [...] w sprawie [...] z [...] lipca 2019 r. zawierający informację o tym, że spółka jest negatywnie znana administracji celnej z powodu wykroczenia dotyczącego 20 deklaracji wymiany towarów, które spowodowało nałożenie na nią kary pieniężnej. Skarżąca dostarczyła również organowi protokół z [...] czerwca 2019 r., w którym holenderska administracja jednoznacznie wskazała, że w marcu 2017 r. (zatem przed wydaniem decyzji ostatecznej) w T. L. BV została przeprowadzona kontrola, oraz wyszczególniła faktury, które były złożone przez tę firmę, a które - jak stwierdzono - zostały ujęte w dokumentacji administracyjnej tej spółki.

Przedstawione więc ustalenia i argumentacja skarżącej - w ocenie sądu rozpoznającego sprawę - nie prowadzi do wyprowadzonego przez organ podatkowy wniosku, że w ramach postępowania wznowieniowego spółka zmierza wyłącznie do zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego dokonanego w postępowaniu wymiarowym. W opisanym przypadku, wbrew stanowisku organu, mamy bowiem do czynienia z ujawnieniem się nowych okoliczności faktycznych, które nie tylko nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną, ale także z takimi okolicznościami, które są istotne dla sprawy. Okoliczności te powinny zatem zostać dokładnie przeanalizowane przez organ podatkowy i ocenione indywidualnie oraz w zestawieniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, celem zweryfikowania prawidłowości ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. w zakresie wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, których finalnym odbiorcą miały być spółki E. oraz T. L. BV.

W związku z tym przyjąć należy, że rozstrzygający w sprawie organ podatkowy nie dokonał prawidłowej analizy stanowiska spółki i przedłożonych przez nią dowodów, tj. pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na uwzględnienie zasługiwał zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia ww. przepisu oraz powołanych przez skarżącą przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie, z uwagi na taki stan sprawy, sąd uznał, że rozstrzyganie zarzutów skargi co do meritum sprawy podatkowej (tj. co do naruszenia przepisów art. 138 ust. 1, art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne.

Z kolei, w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p. oraz art. 254 § 1 i 2 O.p., sąd stwierdził brak podstaw do uznania ich za uprawnione. Jak bowiem wynika z akt sprawy oraz dokumentów przedstawionych przez organ podatkowy wraz z odpowiedzią na skargę, skarżąca swoje zarzuty w tym zakresie formułuje na gruncie - niemieszczącego się w granicach rozpoznawanej sprawy - postępowania z wniosku spółki o zmianę ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. w trybie art. 254 § 1 O.p.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., sąd uwzględnił skargę spółki i uchylił zaskarżoną decyzję oraz obarczoną tożsamymi wadami poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] sierpnia 2021 r. (pkt I. sentencji wyroku).

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wziął pod uwagę przedstawione zastrzeżenia dotyczące dokonanej przez organ oceny ujawnionych przez spółkę nowych okoliczności faktycznych i następnie wydał rozstrzygnięcie z ich uwzględnieniem, przedstawiając wyczerpującą argumentację na poparcie swojego stanowiska.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w pkt II. sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.