Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1287/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: ART. 233 PAR. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 września 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4102.13.2021.34 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 rok skargę oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie w dniu wydał 10 października 2016r. postanowienie nr UKS1291W3Pl.420.il.2016.2 o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec M. K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za lata 2012 -2014.

Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, w badanym okresie skarżąca była jednym z komandytariuszy spółki E. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w C., w związku z czym uzyskiwała dochody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową spółki komandytowej zawartej aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 24 lutego 2011r. udział skarżącej w zyskach i stratach spółki wynosi 2%.

Przedmiot działalności spółki - wg wpisu do KRS za okres objęty postępowaniem obejmował m. in.: 33.12.Z- naprawa i konserwacja maszyn, 37.00.Z -odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, 38.12.Z - zbieranie odpadów niebezpiecznych, 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, 42.11.Z - roboty budowlane związane z budową dróg i autostrad, 43.22.Z - wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, 43.31.Z -tynkowanie, 43.34. Z - malowanie i szklenie, 45.40.Z - sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich, 49.41.Z - transport drogowy towarów, 56.21.Z - przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering), 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 81.10.Z - działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach.

Prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych przez skarżącą za wskazany okres stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego 21 listopada 2016r. z chwilą doręczenia postanowienia z 10 października 2016r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 5 lipca 2019r., określającej m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2013 w kwocie 10.580,00 zł i za rok 2014 w kwocie 6.005,00 zł.

Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 25 listopada 2019r., działając na podstawie art. 228§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 31 z marca 2020r. sygn. akt I SA/Kr 128/20 uchylił zaskarżone postanowienie.

W wykonaniu ww. wyroku organ odwoławczy poczynił stosowne ustalenia na podstawie których postanowieniem z 28 października 2020r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez skarżącą odwołania uznając, iż decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 5 lipca 2019r. nie może być przedmiotem zaskarżenia, gdyż nie weszła do obrotu prawnego.

Następnie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał nową decyzję z 23 kwietnia 2021r. nr 358000-CKK3-3.4102.3.2021.34, prawidłowo doręczoną 11 maja 2021r., w której określił skarżącej m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2013 w kwocie 10.580,00 zł i za rok 2014 w kwocie 6.005,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów:

- za rok 2013 o kwotę 20.927,70 zł, stanowiącą 2% wartości łącznej kwoty 1.046.385,00 zł, na którą składają się wartości faktur VAT wystawionych na E. sp. z o.o. sp.k. przez R., NIP: [...], ul. [...], [...] C. (946.922,00 zł) oraz F., [...] K., ul. [...], NIP: [...] (99.463,00 zł);

- za rok 2014 o kwotę 23.626,00 zł, stanowiącą 2% wartości łącznej kwoty 1.180.800,00 zł, na którą składają się wartości faktur VAT wystawionych na E. sp. z o.o. sp.k. przez F.1, NIP: [...], ul. [...], [...] P. (463.000,00 zł) oraz R., NIP: [...], ul. [...], [...] C. (717.800,00 zł).

W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżąca naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.). Organ nie zakwestionował samego faktu wykonania usług, lecz uznał, że nie zostały one wykonane przez podmioty, które te faktury wystawiły. Oznacza to, że faktury te nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie podnosząc szereg zarzutów, m.in., że decyzja została wydana w sprawie już rozstrzygniętej nieprawomocną decyzją z 5 lipca 2019r. nr 358000-CKK3-3.4102.2.2017.39 dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2013-2014, a tamtejszy organ był zobowiązany do jej ponownego doręczenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 21 września 2022r. znak: 1201-IOP1-2.4102.13.2021.34 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przedmiotem zaskarżenia jest obecnie decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 23 kwietnia 2021r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie za lata 2013-2014. Okres 2012 roku, będący także przedmiotem odwołania, został rozpatrzony w postępowaniu odwoławczym odrębną decyzją.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji wydał decyzję w sprawie już rozstrzygniętej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jest to zarzutu bezpodstawny. Kierując się treścią wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 128/20 oraz dokonaną w nim oceną prawną, organ wydał w dniu 28 października 2020r. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, w uzasadnieniu którego wskazał, że - z uwagi na nieprawidłowe wypełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru przez operatora pocztowego oraz niemożność ustalenia wszystkich okoliczności związanych z doręczeniem decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 5 lipca 2019r., w tym w szczególności miejsca pozostawienia zawiadomienia o nadejściu przesyłki (awiza) - doręczenie stronie zaskarżonej decyzji z przyczyny nie leżącej po stronie organu I instancji należy uznać za nieskuteczne. W konsekwencji tego ww. decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie może stanowić przedmiotu zaskarżenia. Równocześnie zaznaczono, że po ponownym, właściwym doręczeniu stronie decyzji przez organ I instancji, będzie możliwe skuteczne wniesienie odwołania.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził z twierdzeniami skarżącej, iż decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 5 lipca 2019r. funkcjonuje w obrocie prawnym i w związku z tym postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za m.in. lata 2013-2014 zostało nią zakończone. Dopóki nie nastąpi skuteczne doręczenie decyzji stronie nie wiąże ona organu I instancji, organ I instancji może prowadzić dalsze postępowanie dowodowe, a nawet zmienić stanowisko i wydać decyzję o odmiennej treści niż decyzja uprzednio przygotowana, ale nie wydana.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku za lata 2013-2014 organ wyjaśnił, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 - w myśl przepisu art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) - upłynął odpowiednio: 30 kwietnia 2014r. i 30 kwietnia 2015r. Przedmiotowe zobowiązania uległyby, więc przedawnieniu za: 2013r. z dniem 31 grudnia 2019r.; za 2014r. z dniem 31 grudnia 2020r. - gdyby nie zaszła którakolwiek z okoliczności przewidzianych przez ustawodawcę w art. 70§2, art. 70§3, art. 70§4, art. 70§6 O.p.

Jak ustalono, za okres objęty postępowaniem odwoławczym wystąpiła przesłanka z art. 70§6 pkt 1 O.p. (podejrzenie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego).

Organ podkreślił, że kierując się tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 dokonał analizy skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ustalonym stanie faktycznym.

Wskazano, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z 4 października 2018r. nr RKS 672/2018 wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracji PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 oraz 2014.

Następnie, działając na podstawie art. 70c O.p. organ zawiadomił skarżącą pismem z 8 października 2018r. doręczonym 16 października 2018r., o powyższym fakcie, z jednoczesnym podaniem informacji, iż skutkuje to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 z dniem 4 października 2018r. Czynności te zostały więc dokonane odpowiednio przed 31 grudnia 2019r. (w przypadku zobowiązania podatkowego za rok 2013) i przed 31 grudnia 2020r. (w przypadku zobowiązania podatkowego za rok 2014), tj. przed upływem terminu ich przedawnienia.

Organ zaznaczył, że podejrzenie o popełnieniu przestępstwa w sprawie którego wszczęto ww. postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014. Zarówno postępowanie wymiarowe, jak i postępowanie karnoskarbowe dotyczy bowiem dokonanego przez skarżącą rozliczenia, które zostało zakwestionowane w związku z podaniem w zeznaniu rocznym zawyżonych kosztów uzyskania przychodów do których zaliczono wydatki wynikające z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez F.1, R., F. dla E. sp. z o.o. sp.k. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obydwa te postępowania prowadzone są bezpośrednio wobec skarżącej, a więc zaistniały związek jest bardzo ścisły.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło z dużym wyprzedzeniem, tj. 4 października 2018r. czyli odpowiednio 14 i 26 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych.

Ponadto organ II instancji na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego ustalił, że dochodzenie karno-skarbowe zostało przekształcone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w śledztwo (postanowienie z 25 września 2019r.), a organ - działając pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K.1 - wykazał się realną aktywnością podejmując szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56§2 k.k.s. i art. 62§2 w związku z art. 7§1 k.k.s.

W świetle dokonanych rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata podatkowe z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. 4 października 2018r.

Organ zaznaczył także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto pismem z 2 września 2019r. poinformował, że na podstawie decyzji z 5 lipca 2019r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej m.in. za lata 2013-2014 wystawiono tytuły wykonawcze dotyczące zaległości skarżącej z tego tytułu i przekazano je zgodnie z właściwością miejscową Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza celem wyegzekwowania ww. zaległości.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że po zapoznaniu się ze zgromadzonym w prowadzonym postępowaniu materiałem dowodowym doszedł do wniosku, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki, które przemawiają za uchyleniem zaskarżonej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w zaskarżonej decyzji nie podważał samego faktu wykonania usług opisanych w ww. fakturach VAT, a jedynie uznał - na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego - iż udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R., F.1 i F. zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca w kształcie opisanym w tych fakturach, a przede wszystkim między wskazanymi w nich podmiotami.

Po zbadaniu kompletności zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o który organ I instancji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że wymaga on uzupełnienia w znacznej części celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie organu odwoławczego postawiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 i art. 188 w związku z art. 216 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez nieuwzględnienie części wniosków dowodowych sformułowanych przez skarżącą w piśmie z 8 lutego 2019r. - jest zasadny.

Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca zwróciła się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o dokonanie przesłuchania świadków na okoliczność prac i usług wykonywanych przez podwykonawców E. sp. z o.o. na rzecz E. sp. z o.o. sp.k., danych podwykonawców Spółki, awizacji podwykonawców, potwierdzenia wykonania usług przez podwykonawców Spółki - wystawców zakwestionowanych faktur VAT, charakteru działania M. P., a w efekcie na okoliczność zgodności faktur VAT wystawionych przez R., F.1, F. z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują.

Postanowieniem z 4 lipca 2019r. nr 358000-CKK3-3.4102.2.2017.38 Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odmówił ich przeprowadzenia, gdyż - jak uzasadnił to w zaskarżonej decyzji - wskazane przez skarżącą okoliczność stwierdzono wystarczająco innymi dowodami.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla sprawy tylko dlatego, że organ uznał, że okoliczności te zostały już ustalone innymi dowodami, zebranymi w toku postępowania lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona. Ponadto niedopuszczenie dowodu, wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności lub też nie można go przeprowadzić z przyczyn obiektywnych.

Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy tylko na tej podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

Taka wykładnia pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne z tego względu, że dotychczasowy materiał dowodowy sprawy pozwala zdaniem organu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Organ podatkowy bowiem nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji odmówił realizacji zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów znajdujących się już w aktach prowadzonego postępowania. Działanie takie, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać za nieuzasadnione. Powoływane przez skarżącą okoliczności są bowiem okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę, że po rozpatrzeniu wniosku skarżącej z 8 lutego 2019r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pozyskał i włączył do akt materiał dowodowy w postaci oświadczeń kilku ze wskazanych przez skarżącą osób. Niemniej jednak, jak podkreślił, istotną różnicą między przesłuchaniem świadka, a odebraniem od niego pisemnego oświadczenia jest możliwość uczestniczenia przez stronę w takiej czynności i ewentualnego zadawania pytań. Dlatego w odniesieniu od osób, które złożyły oświadczenia w związku ze współpracą ze E. sp. z o.o. sp.k. i jej podwykonawcami warto zwrócić się do skarżącej, czy udzielone przez te osoby informacje uważa za kompletne. Jest to istotne, gdyż organ I instancji odmówił im wiarygodności, natomiast ww. oświadczenia zostały przekazane przez Pana M. K. (drugiego wspólnika Spółki), a nie przez skarżącą.

Dalej organ zwrócił uwagę, że skarżąca podniosła w odwołaniu, że organ I instancji wydał decyzję określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany okres bez jej uprzedniego przesłuchania, naruszając art. 123§1 O.p.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przepisy prawa nie nakładają na organ podatkowy bezwzględnego obowiązku przesłuchania strony przed rozstrzygnięciem sprawy. Materiał dowodowy może być pozyskiwany w różny sposób (np. przez odebranie pisemnych wyjaśnień, zebranie dokumentów źródłowych, czy korespondencję z kontrahentami). Niemniej jednak skoro skarżąca widzi potrzebę jej przesłuchania, zgłasza ją organowi, należy taki wniosek rozpatrzyć. Prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego winien zatem zwrócić się do skarżącej z prośbą o sprecyzowanie, na jaką okoliczność (nieujawnioną dotychczas w sprawie) chce być przesłuchana i wówczas kompletny już wniosek dowodowy rozpatrzyć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził także, że organ I instancji nie przesłuchał wszystkich osób, które w badanym okresie mogły świadczyć pracę na rzecz R. oraz. F.1 , w celu potwierdzenia przez nich wykonania prac związanych z usługami będącymi przedmiotem spornych faktur, lub wykluczenia tej możliwości. Organ zaznaczył, że co prawda ustalanie ich danych personalnych nie może trwać w nieskończoność. Jednak już z samego wyroku Sądu Rejonowego w Jaworznie, Wydział Pracy z 11 września 2015r. wynika, że dla pozwanej M. H. prace budowlane lub transportowe przy projektach budowlanych m.in. w latach 2013-2014 wykonywał A. S. czyli mógł potencjalnie uczestniczyć przy realizacji kwestionowanych usług. Ponadto tylko z decyzji wydanych dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dla Ł. S. wynika, że pracowników R. było więcej niż tych przesłuchanych.

Kolejną rzeczą na którą organ odwoławczy zwrócił uwagę jest to, iż w toku niniejszego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na wniosek skarżącej zawarty w piśmie z 28 lipca 2021r. wystąpił do Prokuratury Rejonowej w W. prowadzącej postępowanie o sygn. akt [...], celem pozyskania protokołów z przesłuchań świadków wskazanych przez skarżącą. W dniu 23 czerwca 2022r. otrzymano wnioskowane dokumenty. Stanowią one nowy, obszerny materiał dowodowy nieoceniany dotychczas przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. W tej sytuacji niemożliwe jest podjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozstrzygnięcia z uwzględnieniem tychże dowodów, gdyż spowodowałoby to naruszenie przez organ odwoławczy wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji powinien przeanalizować dodatkowe dowody z przesłuchań ww. osób oraz ustalić, czy skarżąca posiada jeszcze dodatkowe dowody, związane z nabyciem przez Spółkę spornych usług. Chodzi tu w szczególności o świadków, którzy mogliby udzielić dodatkowych informacji na temat okoliczności i zakresu nabytych usług przez Spółkę.

Ponadto zasadnym byłoby posłużenie się jednolitym materiałem dowodowym w postępowaniu wobec Spółki - z tytułu podatku od towarów i usług oraz - w dalszej konsekwencji - postępowaniach z tytułu PIT - wobec obojga wspólników, rozliczających przychody i koszty Spółki z tytułu posiadanych w niej udziałów.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać oceny, na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, czy dana okoliczność została udowodniona - art. 210§4 O.p.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, wskazującą na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i ponownej oceny zebranych w tym postępowaniu dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233§2 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70§6 Or.p. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wskazane w nim przesłanki, ponieważ postępowanie karnoskarbowe wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w sprawie zarzucanych skarżącej czynów zostało wszczęte w sposób instrumentalny jedynie dla uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła także, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przyjął kwalifikację jednego z zarzucanych skarżącej czynów z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) podczas, gdy jego prawidłowa kwalifikacja powinna zostać przyjęta z art. 62§5 k.k.s., w konsekwencji czego zarzucane wykroczenia skarbowe już na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego były przedawnione, a zatem samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego było bezprzedmiotowe. Takie działanie organu oprowadziło do tego, że organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a nie ją umorzył.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zaznaczyła, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze względu na niedopuszczalne błędy w postępowaniu dowodowym. Powodem dla którego skarżąca składa niniejszą skargę jest to, że zobowiązanie podatkowe, co do którego nastąpiło rozstrzygnięcie jest zobowiązaniem przedawnionym, ponieważ postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącej zostało, w jej ocenie, wszczęte jedynie instrumentalnie, żeby wywołać skutki w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto karalność zarzucanych czynów już ustała, z tego względu, że nie stanowią one przestępstwa, a jedynie wykroczenie skarbowe i już na dzień wszczęcia postępowania karnoskarbowego ich karalność była przedawniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 2 marca 2023r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym wyznaczając termin na 6 kwietnia 2023r. w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3§1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą kontrowersji w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym.

Zgodnie z art. 233§2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233§2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233§2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983r., sygn. akt: II SA 403/83, ONSA z 1983r. Nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233§2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002r. sygn. akt: I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji, o której mowa w art. 233§2 O.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233§2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233§2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 1436/10).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233§2 O.p. DIAS w Krakowie wskazał na takie okoliczności, które uzasadniają uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy, uwzględnił bowiem zarzuty podniesione przez podatniczkę w odwołaniu od decyzji a to zarzut nieuwzględnienia części wniosków dowodowych sformułowanych przez podatniczkę w piśmie z dnia 8 lutego 2019r. Podatniczka wnioskowała o przesłuchanie świadków (M. S., T. G., G. S., K. H., M. M., A. B., J. O., W. K., F.A., S. C., Ł. C., G. B., M. G., R. S., A. S., Z. P.) na okoliczność prac i usług wykonywanych przez podwykonawców E. Sp. z o.o.

Organ I instancji, postanowieniem z dnia 4 lipca 2019r. odmówił ich przeprowadzenia na tezy przeciwne do wynikających z dowodów znajdujących się już w aktach sprawy. Organ odwoławczy w pełni zasadnie uznał takie działanie za nieprawidłowe. Prawidłowo bowiem wskazano, że organ I instancji zamiast przesłuchać świadków zawnioskowanych przez podatniczkę, od części osób odebrał jedynie pisemne oświadczenia co stanowi istotną różnicę w porównaniu z dowodem z przesłuchania świadka. Nadto weryfikacji wymagała kompletność tych oświadczeń.

Wskazać należy, że podatniczka nie została przesłuchana w trybie art. 123§1 O.p.

Podkreślić należy i to, że organ odwoławczy, prawidłowo wskazał organowi I instancji na konieczność przesłuchania wnioskowanych świadków oraz sprecyzowanie okoliczności (nieujawnionych dotychczas w sprawie), co do których podatniczka chce być przesłuchana.

Organ I instancji, jak wskazał organ odwoławczy powinien (posiłkując się wyrokiem Sądu Rejonowego w Jaworznie sygn. akt: [...]), przesłuchać osoby, które w badanym okresie mogły świadczyć pracę na rzecz firmy R. i F.1.

Nadto w sprawie pozyskano materiał z Prokuratury Rejonowej w W.(postępowanie sygn. akt: [...]), który jest obszerny i nieoceniony dotychczas przez organ I instancji.

Sąd zgadza się z argumentacją organu odwoławczego, że w sprawie braki postępowania dowodowego są na tyle znaczne, że nie było możliwości ich uzupełnienia w ramach postępowanie przed II instancją. Jednocześnie podkreślić trzeba, że "konieczność" uchylenia decyzji i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania ma na celu ochronę praw strony, w szczególności jej udziału w postępowaniu i możliwości obrony swych praw przed dwiema instancjami - w ten sposób zapewniona jest realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p.

Zdaniem Sądu, organ II instancji uchylając decyzję prawidłowo zalecił zatem poczynienie pełnych ustaleń, z odniesieniem się do wniosków strony z wykorzystaniem materiałów z Prokuratury Rejonowej w W.

Mając na uwadze zakres stwierdzonych wad postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji, w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi. Braki postępowania dowodowego w pełni uzasadniały zastosowanie art. 233§2 O.p. i zaskarżona decyzja nie narusza powołanych w skardze przepisów.

Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.