Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2022/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 119c § 2 oraz art. 119gb § 1 w zw. z art. 119g § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2024 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dnia 12 sierpnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie M.C. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36), a następnie 14 sierpnia 2019 r. jego korekta, w której wykazano m.in.: przychód z emerytur-rent krajowych oraz innych świadczeń w kwocie 60.050,26 zł, dochód z ww. tytułu w kwocie 60.050,26 zł, należną zaliczkę od ww. przychodów w kwocie 5.598,00 zł oraz dochód do opodatkowania w kwocie 60.050,26 zł, dochody osiągnięte za granicą w kwocie 441.115,10 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 60.050,00 zł, podatek w kwocie 17.780,81 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.653,86 zł, podatek należny w kwocie 13.127,00 zł, kwotę do zapłaty 7.529,00 zł. Tytułem złożonego zeznania PIT-36 Strona dokonała wpłaty w kwocie 7.529,00 zł oraz odsetki w kwocie 172,00 zł. Na podstawie upoważnienia z 28 marca 2023 r. pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., zakończoną wydanym wynikiem kontroli z 6 grudnia 2023 r. Podczas kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że w zeznaniu PIT-36 za 2018 r. w pozycji "podstawa obliczenia podatku" Strona nie wykazała przychodów z tytułu wynagrodzenia w kwocie 441.115,10 zł uznając, że są to dochody osiągnięte za granicą. Ponieważ Strona nie złożyła korekty zeznania w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 z późn. zm.) kontrola celno-skarbowa została postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. W ww. zeznaniu PIT-36 za 2018 r. wykazano dochody uzyskane za granicą (niepodlegające opodatkowaniu w kraju) w kwocie 441.115,10 zł, które według Strony dotyczyły Jej wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w organie The board of directors maltańskiej spółki F. LTD. Zdaniem Strony, obejmując funkcje dyrektora w organie The board of directors spółki F. LTD, wynagrodzenie z tego tytułu podlegało opodatkowaniu w Republice Malty zgodnie z art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256 z późn. zm., dalej "UPO MT-PL") w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.. Wynagrodzenie z powyższego tytułu na podstawie wewnętrznego prawa podatkowego obowiązującego na Malcie, podlegało zwolnieniu z opodatkowania. Tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS" lub "organ pierwszej/I instancji") uznał wynagrodzenie Strony w 2018 r. w kwocie 441.115,10 zł jako uzyskane w kraju i podlegające opodatkowaniu według stawki określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. W związku z tym decyzją z [...] marca 2024 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w wysokości 143.745,00 zł.

2. Od tej decyzji Strona - reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła 16 kwietnia 2024 r. odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie zmianę decyzji w taki sposób, aby uwzględniała ona ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że przychody Strony z tytułu wynagrodzenia dla dyrektora F. LTD zasiadającego w organie The board of directors, podlegają opodatkowaniu na Malcie, natomiast w Polsce w odniesieniu do tych przychodów należy zastosować metodę wyłączenia z progresją.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023

- r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Strony w zakresie, który jest objęty ochroną interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r. nr IPPB4/4511-285/16-6/MS wydanej dla Strony (dalej "interpretacja indywidualna"), pomimo, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowej interpretacji odpowiada stanowi faktycznemu stwierdzonemu przez organ podatkowy - przez co organ naruszył ww. przepis; a) art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit a UPO MT-PL poprzez opodatkowanie w Polsce dochodów, które na gruncie ww. przepisów powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, tj. na Malcie, co potwierdza interpretacja indywidualna wydana dla Strony;

- b) art. 4a oraz art. 27 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 23 ust. 1 lit. d UPO MT-PL, poprzez niezastosowanie metody wyłączenia z progresją do przychodów uzyskanych przez Stronę w państwie źródła, tj. na Malcie;

- c) art. 91 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") poprzez nieuwzględnienie w decyzji postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej (UPO MT-PL), która ma pierwszeństwo przed krajowymi regulacjami podatkowymi (ratyfikowaną umowę międzynarodową stosuje się bezpośrednio);

- d) art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyporządkowanie przychodów, które powinny podlegać opodatkowaniu na Malcie do źródła przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, podczas gdy spółka B. Sp. J. nie posiada osobowości prawnej (nie jest osobą prawną), a zatem organ podatkowy, nie dość, że naruszył wcześniej przytoczone przepisy w zakresie miejsca oraz metody opodatkowania, to dodatkowo na gruncie polskich przepisów podatkowych przyporządkował przychody do błędnego źródła przychodu;

- e) art. 119g § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak skierowania do Szefa KAS wniosku, o którym mowa w tym przepisie oraz art. 119gb § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Naczelnika MUCS, że skoro w przedmiotowej sprawie można zastosować inne przepisy aniżeli art. 119a O.p., to nie należy kierować wniosku, o którym mowa powyżej, podczas gdy z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że to w kompetencji Szefa KAS leży ocena, czy w określonej sprawie można zastosować art. 119a O.p. lub inne przepisy.

Ponadto skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) zasady legalizmu, określonej w art. 120 O.p. oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez rażące naruszenie ww. przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit a UPO MT-PL, art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 lit d UPO MT-PL, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, art. 13 pkt. 7 u.p.d.o.f., art. 14k § 1 O.p., art. 119g § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 119gb § 1 O.p.,

b) zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy ocenie stanu faktycznego przedłożonych dowodów przez Stronę, które to dowody przemawiają na Jej korzyść i potwierdzają stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej.

W piśmie z 3 czerwca 2024 r. Strona - wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie zauważyła, że dochody F. LTD były opodatkowane w Polsce, ponieważ spółka ta posiada zagraniczny oddział w Polsce i przychody z tytułu udziału w Spółce B. Sp. J. zostały wykazane w deklaracji CIT-8 za 2018 r. a oddział F. LTD wpłacił podatek z ww. tytułu w kwocie 22.560,00 zł, zaś organ bezzasadnie pominął ten fakt. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik Skarżącego, przy piśmie z 4 czerwca 2024 r. przesłał deklarację CIT-8 za 2018 r. wraz z UPO MT-PL oraz potwierdzenie zapłaty przez odział F. LTD wykazanego w ww. deklaracji podatku.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") - po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów - orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS na wstępie zaznaczył, że przedmiotem tego rzeczonego postępowania jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji wydanego w przedmiocie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w kwocie 143.745,00 zł. Przy czym kluczowe dla rozstrzygnięcia jest ustalenie czy uzyskane przez Stronę w 2018 r. przychody opodatkowane winny być w Polsce jak uznał organ pierwszej instancji, czy też dochody te powinny podlegać opodatkowaniu na Malcie jako dochody uzyskiwane przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na Malcie, do których winien mieć zastosowanie art. 16 UPO MT-PL w związku z art. 23 ust. la) i d) UPO MT-PL, jak uważa Strona. DIAS zauważył, że źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Zgodnie z art. 16 UPO MT-PL w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zakres zastosowania powołanej regulacji obejmuje natomiast sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki, spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki. Stwierdzenie zawarte w tym przepisie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza - zdaniem organu odwoławczego - że to podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. W odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce pełniącą funkcje w maltańskiej spółce - kontynuował swój wywód Dyrektor IAS - regulacja art. 16 ww. umowy znajdzie więc jedynie zastosowanie, jeśli funkcja ta polega na członkostwie w "radzie zarządzającą lub innym podobnym organie spółki" ("radzie dyrektorów lub innej porównywalnej radzie, jakkolwiek określonej", nazwanej "the board of directors, or other comparable body however described") w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa maltańskiego dla celów podatków od dochodu. Chodzi tu więc o organ spółki maltańskiej o składzie, sposobie powołania, uprawnieniach i obowiązkach przypisanych w maltańskim prawie spółek "radzie zarządzającej" ("radzie dyrektorów"; "the board of directors"), a nie jakikolwiek organ czy quasi-organ spółki maltańskiej, któremu nadano nazwę "rady zarządzającej" ("the board of directors") lub który wykonuje czynności o charakterze zarządczo- nadzorczym z polecenia czy z upoważnienia właściwej "rady zarządzającej" ("the board of directors"). DIAS stwierdził, że w odniesieniu do tych zdarzeń, w których przychody wymienione w przepisie art. 16 UPO MT-PL podlegają opodatkowaniu na Malcie rozstrzygające znaczenie (zgodnie z art. 3 ust. 2 tej UPO MT-PL) ma znaczenie wyrażeń użytych w art. 16 tego porozumienia zgodnie z prawem maltańskim i w wersji językowej, w którym to prawo jest oficjalnie używane (tj. m.in. w języku angielskim) a także zgodnie z zachowaniem zasad pierwszeństwa znaczenia przepisów wynikającego z prawa podatkowego nad innymi przepisami prawa (w tym przypadku maltańskiego). W myśl przepisu art. 16 UPO MT-PL - wskazał organ odwoławczy - dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Malcie oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Tym samym omawiany przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy wyłącznie wynagrodzenia oraz innych należności, które są wypłacane z tytułu członkostwa w tak rozumianym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu spółki maltańskiej określonego przepisami prawa maltańskiego, przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami organu, o którym mowa w art. 16 umowy (np. funkcji doradcy, konsultanta) oraz należności z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tego organu albo z tytułu współpracy z tym organem dla osób niebędących jego członkami. Dalej organ odwoławczy ocenił, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych - skonstatował DIAS. Z akt sprawy wynika - wskazał Dyrektor IAS - że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, że Strona otrzymywała od F. LTD wynagrodzenie jednak z innego tytułu niż wskazany przez Stronę we wniosku o interpretację indywidualną, wobec powyższego uzyskana przez Stronę interpretacja indywidualna w tym zakresie nie wywołuje skutków prawnych. Interpretacja indywidulana dotyczy bowiem wyłącznie wynagrodzenia dyrektora będącego członkiem "The Board of Directors" zasiadającego w spółki maltańskiej, o którym mowa w art. 16 UPO MT-PL. Natomiast w toku prowadzonego postępowania ustalono, że skoro Strona otrzymywała od spółki wynagrodzenie z innego, niż wskazany wyżej tytuł, to interpretacja indywidulana w tym zakresie nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie Dyrektora IAS, interpretacja indywidualna może pełnić funkcję ochronną określoną w art. 14k-14na O.p., tylko wtedy, gdy sytuacja faktyczna rzeczywiście zaistniała po stronie wnioskodawcy i jest tożsama (pokrywa się) ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o jej wydanie. W przeciwnym wypadku wnioskodawca (zainteresowany) nie ma bowiem możliwości skutecznego zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, co jest warunkiem realizacji funkcji ochronnej (gwarancyjnej) tego rozstrzygnięcia. Tymczasem w tej sprawie Strona otrzymując wynagrodzenie jako dyrektor nie była dyrektorem, o którym mowa w art. 16 UPO MT-PL i nie mogła skorzystać z tego zwolnienia. Dlatego też otrzymane wynagrodzenie nie może zostać zakwalifikowane na gruncie maltańskiego prawa podatkowego jako dochód z wynagrodzeń dyrektorów w rozumieniu art. 16 UPO MT-PL, ale np. jako dochód, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych. W analizowanej sytuacji faktycznej Strona nie uzyskiwała wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w radzie zarządzającej spółki maltańskiej. DIAS wskazał, że w piśmie z 6 czerwca 2023r. Strona przedłożyła potwierdzenie z 31 sierpnia 2016 r. zarejestrowania F. LTD w Rejestrze Spółek Maltańskich, akt założycielski F. LTD wraz z Umową Spółki, Uchwałę F. LTD z 1 stycznia 2018 r. (Resolution of the Board of Directors), na mocy której przyznano Stronie wynagrodzenie dyrektorskie w 2018 r. z tytułu członkostwa w organie "The Boards of Directors" w łącznej kwocie 103.000,00 Euro, które zostało wypłacone z rachunku bankowego F. LTD w [...] S.A. o końcowym numerze -2782 w czterech transzach. Przedłożono także w toku postępowania wstęp do raportu finansowego F. LTD za 2018 r., raport finansowy F. LTD za 2017 i 2018 r., wyciąg z rachunku bankowego F. LTD w [...] S.A. Natomiast w załączeniu do pisma z 3 lipca 2023 r. przesłano pierwszą stronę umowy zawartej pomiędzy Bankiem [...] a Stroną i B.B. na prowadzenie rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego w Euro, ogólne odpowiedzi na pytania organu oraz robocze zestawienia sporządzone w programie Excel (zawierające się na 16 kartach) uwzględniające rozliczenie kwot z podziału zysku spółki B. j. Wraz z pismem z 16 sierpnia 2023 r. przesłano dokumentację historii leczenia i badań Strony, a następnie 28 września 2023 r. organ przesłuchał na okoliczność pełnienia funkcji dyrektora w F. LTD B.B., natomiast Strona (dwukrotnie wzywana) nie stawiała się na przesłuchanie. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego wynagrodzenia Strony jako dyrektora zarządzającego spółki maltańskiej, Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że wynagrodzenie to nie może zostać zakwalifikowane na gruncie maltańskiego prawa podatkowego jako dochód z wynagrodzeń dyrektorów w rozumieniu art. 16 UPO MT-PL. Strona w 2018 r. nie była dyrektorem, o którym mowa w art. 16 UPO MT-PL i nie może korzystać z ww. zwolnienia. Strona uzyskała bowiem dochód z innych źródeł, niepodlegający opodatkowaniu na Malcie. W istocie treść przepisu art. 16 UPO MT-PL w przypadku opodatkowania przychodów dyrektora spółki będącej podatnikiem maltańskim, może być zastosowany tylko wobec tych podmiotów, które mają przymiot bycia członkiem owego organu kolegialnego (tj. organu występującego pod nazwą "the board of directors" lub organu funkcjonalnie podobnego). Tymczasem Strona nie przedłożyła dowodów wskazujących, aby uzyskane przez nią wynagrodzenie powyższy warunek wypełniało. Skoro Strona nie wykonywała czynności, które wpisywałyby się w obowiązki dyrektora F. LTD, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to mając na względzie przedstawiony we wniosku nierzeczywisty stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego, niemożliwym jest uwzględnienie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej. W związku z tym, organ pierwszej instancji, według stanowiska DIAS, nie naruszył zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p..) poprzez rażące naruszenie art. 14k § 1 O.p. Dyrektor IAS nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 4a oraz 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 lit. d UPO MT-PL poprzez niezastosowanie metody wyłączenia z progresją do przychodów uzyskanych przez Stronę w państwie źródła, tj. na Malcie. Z zebranego materiału dowodowego wynika - ocenił organ odwoławczy - że maltańska spółka F. LTD w 2018 r. nie prowadziła rzeczywistych operacji gospodarczych, nie uzyskała bowiem żadnego dochodu pochodzącego ze źródeł położonych na terytorium Malty, czy też podlegającego opodatkowaniu na terytorium Malty. W kosztach tej spółki ujęto 99% udział w kosztach spółki B. Sp. j. oraz koszty wynagrodzeń dwóch dyrektorów (Strony i B.B.). F. LTD nie posiadała żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomości, jedynym jej majątkiem były udziały w ww. spółce jawnej, nie zatrudniała żadnego personelu, nie była też rzeczywistym beneficjentem środków pieniężnych pochodzących z wypłaty zysku ww. spółki jawnej, bowiem środki te były niezwłocznie po ich otrzymaniu (w okresie od 1 do 3 dni) transferowane za pośrednictwem rachunku bankowego założonego w polskim banku, m.in. do Strony tytułem pełnienia "funkcji dyrektorskich". W tej sytuacji, zdaniem DIAS, słusznym było uznanie, że F. LTD została zarejestrowana w maltańskim Rejestrze Spółek wyłącznie w celu transferowania nieopodatkowanych środków pieniężnych bezpośrednio do osób powołanych na stanowiska dwóch dyrektorów, w tym do Strony. F. LTD z założenia była utworzona jako podmiot dominujący, "spółka-matka" w Grupie, w skład której wchodziła jednak tylko B. Spółka j. Przed utworzeniem spółki maltańskiej Strona była jej wspólnikiem. Jedynym przychodem jaki F. LTD uzyskała w 2018 r. były przychody z tytułu udziału w zyskach spółki zależnej B. Spółka j. Okoliczności sprawy wskazują, że F. LTD była podmiotem uczestniczącym w transferze nieopodatkowanych środków pieniężnych do Strony, które pierwotnie pochodziły z podziału zysku wypłaconego przez polską spółkę B. Spółka j., a do Strony środki te wypłacone były tytułem pełnienia "funkcji dyrektorskich". F. LTD 1 października 2016 r. objęła 99% udziałów B. Spółka j., jednocześnie Strona wystąpiła z B. Spółka j. oraz objęła funkcję dyrektora F. LTD. 31 grudnia 2018 r. Strona ponownie przystąpiła do B. Spółka j., natomiast F. LTD wystąpiła ze B. Spółka j. i zlikwidowała swój oddział zagraniczny. Strona bezpodstawnie zatem skorzystała ze zwolnienia z opodatkowania wypłaconego dochodu tytułem wynagrodzenia dyrektora od podmiotu zarejestrowanego na Malcie, powołując się na przepisy u.p.d.o.f. oraz UPO MT-PL. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania ww. dochodu nie znajduje w tym przypadku uzasadnienia z uwagi na okoliczność, że faktyczny zarząd spółki F. LTD znajdował się poza terytorium Malty, gdyż obaj jej dyrektorzy nigdy nie byli w jej siedzibie na Malcie, w związku z czym podmiotu tego nie można uznać za faktycznego rezydenta Malty w świetle przepisów UPO MT-PL. W konsekwencji, dochód Strony będącej polskim rezydentem podatkowym z tytułu otrzymania w 2018 r. tego wynagrodzenia winien podlegać opodatkowaniu na terytorium RP. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona wykonywała wyłącznie te same czynności operacyjne, jakie wcześniej realizowała, będąc wspólnikiem B. Spółka j. Czynności te Strona musiała zapewne wykonywać w ograniczonym zakresie z uwagi na zdiagnozowaną w 2016 r. chorobę, co wielokrotnie było podnoszone w pismach. W ocenie Dyrektora IAS, Strona nie wykonywała zatem czynności, które wpisywałyby się w obowiązki dyrektora F. LTD wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Faktycznie zarejestrowana na Malcie spółka F. LTD w rzeczywistości zarządzana była z terytorium Polski a jej rejestracja za granicą służyła jedynie stworzeniem pozoru, że działalność prowadzona za jej pośrednictwem nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Z akt sprawy wynika, że Strona nie przebywała na terytorium Malty i to nawet przy czynnościach formalnych takich jak rejestracja tej spółki i nie wykonywała na jej rzecz żadnych czynności. Również operacje bankowe w postaci przelewów wynagrodzenia na rzecz Strony dokonywane były z rachunku spółki w polskim banku. Organ odwoławczy zauważył dalej, że Strona podniosła zarzut, że organ podatkowy błędnie przypisał jej przychody do źródła przychodów z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, że Strona jako dyrektor F. LTD wykonywała te same czynności co jako wspólnik B. Spółka Sp. J. Zatem według Strony, organ pierwszej instancji uznał, że czynności wykonywane w ramach pełnienia roli wspólnika należy przyporządkować do źródła przychodów z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Strona zauważyła, że przepis ten odnosi się do wszelkich przychodów uzyskiwanych z szeroko pojętej działalności zarządczej, nadzorczej, itd. na rzecz osób prawnych. Ponieważ spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, zatem organ podatkowy przyporządkował przychody do błędnego źródła. Tymczasem zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych. W analizowanej sytuacji należało uznać jednak, zdaniem DIAS, że pomimo, że Strona faktycznie nie pełniła funkcji dyrektora w spółce maltańskiej to jednak otrzymywała środki pieniężne od F. LTD. Tym samym słusznie zastosowano w tym przypadku przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. do otrzymanego przez Stronę przychodu, a organ wbrew opinii Strony, nie naruszył ww. przepisu - skonstatował Dyrektor IAS. Bezpodstawny, w opinii organu odwoławczego, jest również zarzut dotyczący braku skierowania do Szefa KAS wniosku, o którym mowa w art. 119g § 1 pkt 1 O.p. Z treści tego przepisu nie wynika, że w kompetencji Szefa KAS leży ocena, czy w określonej sprawie można zastosować art. 119a O.p. lub inne przepisy. Organ odwoławczy nie zgodził się więc ze stanowiskiem Strony, że rolą organu podatkowego prowadzącego sprawę jest wystąpienie do Szefa KAS z wnioskiem, o którym mowa w ww. przepisie, w każdym przypadku, w którym potencjalnie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Wbrew opinii Strony, organ był zatem uprawniony do zastosowania innych niż art. 119a O.p. przepisów prawa podatkowego pozwalających na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W konsekwencji organ nie naruszył zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez rażące naruszenie art. 119g § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 119gb § 1 O.p. Odnośnie zarzucanego przez Stronę naruszenia art. 121 O.p. i art. 122 O.p., Dyrektor IAS stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 O.p. Organ I instancji zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, natomiast przed wydaniem decyzji organ umożliwił wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 O.p.). Podejmowane przez organ pierwszej instancji działania wyczerpują również znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p. Tym samym zarzuty podnoszone przez Stronę w tym zakresie są niezasadne. W kontekście powyższych uwag, przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - podsumował Dyrektor IAS.

4. Skarżący - za pośrednictwem pełnomocnika - pismem z 13 sierpnia 2024 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora IAS, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego:

a) art. 14k §1 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Strony w zakresie, który podlega ochronie interpretacji indywidualnej, wydanej dla Strony, pomimo, że opisane w niej zdarzenie przyszłe odpowiada stanowi faktycznemu stwierdzonemu przez organ podatkowy - co zostanie dalej wykazane - przez co DIAS naruszył ww. przepis;

b) art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit a UPO MT-PL poprzez opodatkowanie w Polsce dochodów, które na gruncie ww. przepisów powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła tj. na Malcie, co potwierdza interpretacja indywidualna wydana dla Strony;

c) art. 4a oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 lit. d UPO MT-PL, poprzez niezastosowanie metody wyłączenia z progresją do przychodów uzyskanych przez Stronę w państwie źródła tj. na Malcie;

d) art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie w decyzji postanowień ratyfikowanej umowy międzynarodowej (UPO MT-PL), która ma pierwszeństwo przed krajowymi regulacjami podatkowymi (ratyfikowaną umowę międzynarodową stosuje się bezpośrednio);

e) art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyporządkowanie przychodów, które powinny podlegać opodatkowaniu na Malcie do źródła przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, podczas gdy spółka B. SPÓŁKA Sp. J. nie posiada osobowości prawnej (nie jest osobą prawną), a ponadto w analizowanym okresie Skarżący w ogóle nie pełnił powyższych funkcji, poza funkcją Dyrektora w organie The Board of Directors w maltańskiej Spółce F. LTD, do której zastosowanie znajduje przepis art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit a UPO MT-PL, zatem organ podatkowy, nie dość, że naruszył wcześniej przytoczone przepisy w zakresie miejsca oraz metody opodatkowania, to dodatkowo na gruncie polskich przepisów podatkowych przyporządkował przychody do błędnego źródła.

Ponadto zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

a) zasady legalizmu, określonej w art. 120 O.p. oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (jak wyżej, tj.): art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit a UPO MT-PL, art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 lit d UPO MT-PL, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, art. 13 pkt. 7 u.p.d.o.f. i art. 14k § 1 O.p.,

b) zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p.., poprzez nieuwzględnienie w ocenie stanu faktycznego oraz umniejszenie znaczenia dowodów przedłożonych przez Stronę, które to dowody przemawiają na korzyść Strony i potwierdzają stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej;

c) działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez nieuwzględnienie w swoim rozstrzygnięciu wyjaśnień Strony, potwierdzających podjęcie działań zmierzających do budowy kilkupodmiotowej grupy kapitałowej, które to działania zostały wstrzymane w wyniku zdiagnozowania u Skarżącego nowotworu trzustki z licznymi przerzutami, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Organ niejako czyni Stronie zarzut z tego powodu, że w rzeczywistości nie powstała grupa kapitałowa, podczas gdy wynikało to z przyczyn niezależnych od Strony. Organ podatkowy pomija również fakt, że w celu budowy grupy kapitałowej powstały 2 odrębne podmioty (łącznie 4 podmioty wraz ze spółką F. LTD oraz B. Sp. J.);

d) zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez twierdzenie, jakoby spółka F. LTD nie była rezydentem podatkowym Republiki Malty, podczas gdy fakt ten potwierdzają akta rejestracyjne spółki oraz okoliczność, że na Malcie funkcjonowało biuro spółki (siedziba), w której swoje obowiązki wykonywał sekretarz spółki, od którego ani organ I instancji, ani DIAS nie zwrócił się o wyjaśnienia w zakresie działalności spółki F. LTD. Ponadto organ podatkowy nie odnosi się do faktu, że jednym z dyrektorów spółki był podmiot posiadający rezydencję podatkową na Malcie;

e) zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez twierdzenie, jakby Skarżący w tym czasie, w którym pełnił funkcję dyrektora F. LTD, sprawował w rzeczywistości te same funkcje, co przed objęciem ww. stanowiska, czyli funkcję wspólnika oraz reprezentanta spółki B. SPÓŁKA Sp. J., podczas gdy w analizowanym czasie Strona nie była wspólnikiem ww. spółki, lecz funkcję tę pełniła inna osoba, posiadająca doświadczenie w branży przeprowadzkowej, od której to osoby ani organ pierwszej instancji, ani DIAS nie zwrócił się o wyjaśnienia w zakresie działalności spółki F. LTD oraz spółki B. SPÓŁKA Sp. J.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych,

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wywiedzionych.

6. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 135, poz. 1269) w związku z art. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

7. W myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bada więc zaskarżone orzeczenie pod kątem wszelkich naruszeń prawa, a nie tylko tych wskazanych w skardze. Stosownie zaś do art. 133 § 1 p. p. s. a. Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy. Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznając sprawę uznał, że organy podatkowe w badanej sprawie poprzez brak skierowania do Szefa KAS wniosku, o którym mowa w tym przepisie oraz art. 119gb § 1 O.p w związku z art. 119g § 1 pkt 1 O.p. naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy. W ocenie Sądu wbrew stanowisku organów podatkowych w przedmiotowej sprawie można zastosować wyłącznie przepisy klauzuli GAAR. Na podkreślenie zasługuje to, że stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie, że Skarżący korzystając z pomocy profesjonalnym pełnomocników wypełnił wszystkie formalne powinności, aby korzystając z czytelnego schematu optymalizacyjnego opodatkować swoje przychody według zasad i prawa maltańskiego z wykorzystaniem UPO MT-PL. Na uwagę zasługuje także to, że w celu prawidłowej realizacji obowiązków podatkowych w związku z planowanym objęciem funkcji Dyrektora w TBoD w F. LTD i otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem, Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w organie TBoD w maltańskiej Spółce F. LTD. W ocenie Strony do przedmiotowego wynagrodzenia zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit a UPO PL-MT oraz art. 27 ust. 8 Ustawy PIT w zw. z art. 23 ust. 1 lit d UPO PL-MT, z których to przepisów (w brzmieniu wówczas obowiązującym) wynika, iż przychody Pana M.C. z tyt. wynagrodzenia dla Dyrektora F. LTD zasiadającego w organie The Board of Directors, podlegają opodatkowaniu na Malcie, natomiast w Polsce w odniesieniu do tych przychodów należy zastosować metodę wyłączenia z progresją.

8. Na podkreślenie zasługuje to, że w interpretacji Indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr IPPB4/4511-285/16-6/MS Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał rację Stronie, że w odniesieniu do wynagrodzenia Skarżącego z tyt. pełnienia funkcji Dyrektora w organie The Board of Directors maltańskiej Spółki zastosowanie znajdują przepisy art. 16 oraz art. 23 ust. 1 lit a UPO PL-MT oraz art. 27 ust. 8 Ustawy PIT w zw. z art. 23 ust. 1 lit d UPO PL-MT. Organ interpretacyjny odstąpił od uzasadnienia z uwagi na fakt, że w pełni podzielał stanowisko Skarżącego. We wniosku u wydanie Interpretacji Indywidualnej Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jako polski rezydent podatkowy, będzie otrzymywał wynagrodzenie jako Dyrektor w TBoD w maltańskiej Spółce F. LTD. Do Jego zadań będzie należało m. in.: "zarządzanie i kontrola nad Spółką maltańską sprawowane w szczególności poprzez udział w zgromadzeniach dyrektorów Spółki, obejmujące m.in. nadzór nad wynikami finansowymi osiąganymi przez Spółkę, opracowanie i nadzór nad realizacją strategii rozwoju Spółki, opracowanie i nadzór nad realizacją polityki dywidendowej, reprezentowanie Spółki maltańskiej, polegające między innymi na dokonywaniu czynności taktycznych i prawnych w imieniu Spółki, reprezentowanie Spółki przed organami administracji i wymiaru sprawiedliwości, ustanawianie pełnomocników do reprezentowania Spółki." Przy czym należy podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona podała przykładowe czynności zarządcze oraz administracyjne, nie wskazując jednocześnie, że wszystkie z nich będą równocześnie wykonywane, co wydaje się zrozumiałe, ponieważ nie sposób przewidzieć, jakich czynności będzie wymagało zarządzenie spółką w określonym czasie. Świadczy o tym sformułowanie "w szczególności" użyte przez Wnioskodawcę w odniesieniu do czynności zarządczych i administracyjnych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przyznać należy rację Stronie, że DIAS w swojej decyzji nie uwzględnił ochrony wynikającej z przedmiotowej interpretacji indywidualnej stwierdzając, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny nie odpowiada opisowi zdarzenia przyszłego z Interpretacji Indywidualnej, ponieważ Skarżący nie był członkiem organu kolegialnego The Board of Directors. Innymi słowy, DIAS odmówił Stronie ochrony wynikającej z Interpretacji Indywidualnej, ponieważ w ocenie organu podatkowego podatnik nie wykonywał obowiązków Dyrektora F. LTD w ramach organu kolegialnego TBoD, z czym trudno się zgodzić, ponieważ w aktach sprawy znajdują się dowody, z których wynika, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację indywidualną odpowiada stanowi faktycznemu z 2018 r. Mimo posiadania przez Skarżącego interpretacji indywidualnej a także z czym organ podatkowy nie polemizuje formalnego spełnienia przesłanek do zastosowania maltańskiego zwolnienia podatkowego [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. samodzielnie zastosował zasady wynikające z klauzuli zakazu unikania opodatkowania i uznał wbrew dokonanym czynnościom przez podatnika, że wystąpiły przesłanki do opodatkowania przychodu Skarżącego jakby osiągnął go w Polsce. W ocenie Sądu działanie organu było działaniem zastrzeżonym dla wyspecjalizowania organu jakim jest obecnie Szef KAS. Na podkreślenie zasługuje to, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zdecydował w swej istocie, że schemat optymalizacyjny miał charakter sztuczny w rozumieniu przepisów klauzulowych.

9. Podnieść należy, że zaskarżona decyzja została wydana w ramach postępowania celno-skarbowego, które zostało poprzedzone kontrolą celno-skarbową prowadzoną na podstawie upoważnienia z dnia 28 marca 2023 r. W trakcie przedmiotowej kontroli UCS skierował do Strony pismo z dnia 6 grudnia 2023 r. W przedmiotowym piśmie organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko wskazujące pośrednio, że w sprawie kontroli celno-skarbowej może zostać wydana decyzja, o której mowa w art. 119a O.p. Organ podatkowy posługuje się określeniami i tezami, które ewidentnie wskazują, iż w odniesieniu do Strony może zostać zastosowana tzw. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Na str. 24 UCS wspomina o "specyficznym kontekście przeprowadzonych działań", następnie organ podatkowy wymienia następujące po sobie działania Strony takie jak: objęcie udziałów w jednej spółce przez inną spółkę, wystąpienie Strony z jednej spółki itd. (łącznie UCS wymienił 6 następujących po sobie czynności prawno-ekonomicznych). Dalej organ podatkowy dochodzi do wniosku, jakoby: "Przedstawiony opis czynności cechuje występowanie po sobie kilku operacji składających się na kreację struktury (...)". Sąd w niniejszej sprawie nie miał wątpliwości, że organ podatkowy sugeruje zatem, że działanie Strony miało charakter sztuczny w myśl art. 119c § 2 O.p. (nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotu, tj. spółki F. Ltd., mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego itd.). Następnie organ podatkowy konkluduje, że Strona dopuściła się "emigracji podatkowej".

10. Posłużenie się przez organ podatkowy określeniami "emigracji podatkowej", "specyficznym kontekście przeprowadzonych działań" oraz "kreacji struktury", wskazuje, iż organy podatkowe celowo użyły takich sformułowań oraz określeń, które wprost nie odnoszą się do optymalizacji podatkowej w myśl art. 119a i nast. O.p., ale niejako pod przykrywką określeń nieostrych oraz niezdefiniowanych w prawie podatkowym ("emigracja podatkowa") organ podatkowy sugeruje, że Strona dopuściła się optymalizacji podatkowej (poprzez stworzenie struktury, w którą została zaangażowana maltańska spółka). Taki "zabieg semantyczny" pozwolił organowi podatkowemu uniknąć konieczności zwróceniem się do Szefa KAS z wnioskiem, o którym mowa w art. 119g § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Sąd uznał, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy miał świadomość, że w przedmiotowej sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Świadczą o tym sformułowania użyte w przywołanym piśmie UCS. Organ podatkowy wiedział o ciążącym na nim obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS z wnioskiem, o którym mowa w art. 119g § 1 pkt 1 O.p.

11. Sąd przyznał rację Skarżącemu, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy ponowił swoją argumentację z pisma z 27 lutego 2024 r., ale dodatkowo dokonał czegoś, co można określić mianem prawotwórstwa i przypisania ustawodawcy intencji, których on nie wyraził. Otóż UCS stwierdził: "Jednocześnie, przepis art. 119gb § 1 ustawy O.p. wskazuje, że jeżeli znajdują zastosowanie inne niż art. 119a przepisy prawa podatkowego to należy je stosować, gdyż Szef KAS może odmówić (...)".Przepis ten nie wskazuje na to, na co zwraca uwagę UCS. Gdyby bowiem tak było, to ustawodawca w sposób wyraźny postanowiłby, iż ocena, czy w danej sprawie może zostać zastosowany przepis art. 119a czy też inny przepis prawa materialnego, spoczywa np. na organie podatkowym prowadzącym postępowanie lub kontrolę. Tak jednak nie jest, bowiem to Szef KAS jest wyłącznym organem kompetentnym w sprawie rozstrzygania powyższych kwestii, zaś rolą organu podatkowego prowadzącego sprawę jest wystąpienie do Szefa KAS z wnioskiem, o którym mowa w art. 119g § 1 pkt 1 O.p., w każdym przypadku, w który potencjalnie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Op. Wystarczy zatem samo przypuszczenie oparte na zebranym materiale dowodowym, że taka decyzja mogłaby zostać wydana. Organ podatkowy posiadał taką wiedzą, co zostało wcześniej wskazane, a mimo tego nie postąpił zgodnie z art. 119g § 1 pkt 1 Op. Zaś w swojej obronie w sposób nieznany doktrynie interpretacyjnej dokonał kuriozalnej wykładni przepisu art. art. 119gb § 1 O.p., która to wykładnia doprowadziła UCS do wniosku, iż to on sam jest kompetentny w sprawie rozstrzygnięcia, czy w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 119a.

12. Wobec powyższego organ podatkowy naruszył przepisy art. 119g § 1 pkt 1 Op. oraz art. 119gb § 1 O.p.

13. Podnieść także należy, że kluczowym przepisem, który odnosił się do kolizji w stosowaniu przepisów dotyczących unikania opodatkowania był obowiązujący pomiędzy 15 lipca 2016 r. a 31 grudnia 2018 r. art. 119b § 1 pkt 5 O.p., który stanowił, że "przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania." Jak zasadnie wskazuje się w literaturze, że ustawodawca w powołanym przepisie "nie stwierdza, iż normy ogólnej nie stosuje się, jeżeli mają zastosowanie inne przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania, co wskazywałoby na to, że zastosowanie normy szczególnej wyklucza zastosowanie normy ogólnej. Ustawodawca stanowi, że normy ogólnej nie stosuje się, jeżeli inne przepisy prawa podatkowego pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania." (H. Litwińczuk, Regulacje o cenach transferowych a ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania, Przegląd Podatkowy 2018/10, s.18-23). Wspomniana autorka podkreśla, że "norma ogólna nie jest stosowana, jeżeli ma zastosowanie norma szczególna i jej zastosowanie przeciwko unikaniu opodatkowania jest efektywne, tj. prowadzi do jego wyeliminowania. Jeżeli natomiast norma szczególna nie pozwala na osiągnięcie takiego skutku, to ma zastosowanie norma ogólna.".

14. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, że jeżeli wyeliminowanie "nieuprawnionej" korzyści podatkowej byłoby możliwe poprzez zastosowanie klauzuli szczególnej, to nie byłoby podstaw do stosowania normy ogólnej. Jeżeli jednak transakcja spełnia również przesłankę sztuczności i zastosowanie przepisów klauzuli szczególnej byłoby w tym zakresie nieefektywne, tj. nie pozwalało na wyeliminowanie tej korzyści, bo jedyną możliwością jej wyeliminowania jest przekwalifikowanie transakcji, to zastosowanie normy ogólnej w świetle art. 119b § 1 pkt 5 było dopuszczalne. (podkr Sądu). W konkluzji autorka publikacji podsumowuje, że "z przepisów Ordynacji podatkowej jasno wynika, że w przypadku gdy dany stan faktyczny jest objęty zakresem normy szczególnej, organ podatkowy nie może sobie dowolnie wybrać, czy zastosować tę normę, czy normę ogólną. W pierwszej kolejności stosuje się zawsze normę szczególną. Jeżeli jednak okaże się, że nie pozwala ona na pozbawienie podatnika korzyści podatkowej, którą osiągnął, unikając opodatkowania, to uprawnione jest zastosowanie normy ogólnej, która w tym przypadku pełni rolę komplementarną w stosunku do normy szczególnej.".

15. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Szef KAS, w stosunku do spraw odnoszących się do okresu, w którym obowiązywał art. 119b § 1 pkt 5 O.p., powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieje norma szczególna pozwalająca na eliminację "nieuprawnionej korzyści" występującej w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), a następnie w przypadku pozytywnej odpowiedzi zdecydować o jej zastosowaniu. Jednak gdy w stosunku do opisanej czynności lub zespołu czynności nie da się zastosować normy szczególnej, która by tę nieuprawnioną korzyść eliminowała, to zastosowanie znajduje norma ogólna. Warte odnotowania jest także to, że "Projektodawca wprowadzając art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej założył, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie narzędziem ostatniej szansy fiskusa przed działaniami prowadzącymi do unikania opodatkowania. W ocenie projektodawcy, powyższe założenie jest słuszne. Nie ma powodów, aby wyspecjalizowany organ podatkowy jakim jest Szef KAS, prowadził postępowania podatkowe w zakresie takich przypadków unikania opodatkowania, które mogą być niwelowane tak samo skutecznie za pomocą innych przepisów materialnego prawa podatkowego przez terenowe organy podatkowe". W sytuacji, gdy stan faktyczny wskazuje na formalne spełnianie warunków uprawniających do zwolnienia podatkowego, podatnik posiada korzystną interpretację podatkową a sprawa może być kwestionowana merytorycznie wyłącznie poprzez wykazywanie "sztuczności klauzulowej" rozpatrywanie sprawy przez UCS naruszało w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy zasady legalizmu określone w art. 120 O.p oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p. poprzez naruszenie art. 119g § 1 pkt 1 O.p oraz art. 119gb § 1 O.p.

16. W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a.