Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 534/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.10 uat.1 pkt 9, art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 159 par.1 pkt 6, art. 122, art. 180, art. 187 par.1, art. 188, art.191, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015r. sprawy ze skarg I. T. i K. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" oraz "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił małżonkom I. i K. T. (dalej powoływanym jako: strony, skarżący, podatnicy) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 33.485 zł na każde z małżonków.

W motywach rozstrzygnięć organ wskazał, iż zostały one podjęte w oparciu o ustalenia postępowań podatkowych, z których wynikała dysproporcja w wysokości 89.293,77 zł pomiędzy osiągniętymi w 2009 r. przychodami i zgromadzonym przez skarżących mieniem, a poniesionymi w tym roku wydatkami, w tym m.in. na nabycie na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 2009 r., Rep. A Nr "[...]", w drodze umowy zamiany i sprzedaży zabudowanej nieruchomości w P. przy ul. "[...]", z tytułu którego skarżący ponieśli wydatki w kwocie 176.575,35 zł. Uwzględniając zebrany w toku tych postępowań materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że poniesione w 2009 r. wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co stanowiło podstawę do ustalenia zobowiązań podatkowych w ww. wysokościach.

W wyniku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy opisane wyżej rozstrzygnięcia organu I instancji, powołując jako materialnoprawną podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zwrócił uwagę, że w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał ponadto na zapadłe na gruncie powołanych unormowań orzecznictwo sądowe.

Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wyjaśnień skarżących, że źródłem pokrycia ujawnionej w 2009 r. dysproporcji wydatków i przychodów były oszczędności zgromadzone z osiągniętych we wcześniejszych okresach przychodach z pracy K.T. na terytorium Niemiec, odprawy K. T. z pracy w Przedsiębiorstwie A. w P. oraz sprzedaży do skupu zbiorów runa leśnego, a także butelek, makulatury i złomu.

Jak wskazał organ, skarżący nie przedstawili dowodów potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych z legalnej pracy K.T. za granicą kraju, m.in. nie wykazali, że K.T. osiągał z tego źródła dochody, które były opodatkowane lub też wolne od opodatkowania ani też nie wykazali ich wysokości, w dalszej zaś kolejności nie przedłożyli dowodów, że oszczędności poczynione w walucie niemieckiej zostały wymienione na złote polskie, a następnie były przechowywane w latach 2000 – 2009 na lokatach bankowych. Twierdzeń o podjęciu przez K.T. pracy poza granicami kraju nie potwierdziła również niemiecka administracja podatkowa. W takiej sytuacji dowodu na okoliczność, iż praca ta miała legalny charakter, nie mogły stanowić wyłącznie zeznania świadka Z. P., jak również wycinek z gazety niemieckiej z dnia 9 grudnia 1998 r., na którym widniała fotografia podatnika wykonana przy pozyskiwaniu choinek. Zdaniem organu, na uwzględnienie nie mógł tym samym zasługiwać wniosek o powołanie biegłego w celu potwierdzenia tożsamości podatnika na przedstawionej fotografii, czy też o wystąpienie do redakcji niemieckiej gazety.

W kwestii otrzymanej przez K.T. odprawy organ II instancji wskazał na ustalenia postępowania uzupełniającego, w świetle których otrzymana w 1992 r. nagroda z zysku w wysokości 203.260 zł przed denominacją, powodowała jedynie zmniejszenie ujemnego salda za 1992 r. i w konsekwencji nie miała wpływu na wysokość posiadanych przez skarżących oszczędności na dzień 31 grudnia 1992 r.

Odmawiając z kolei uwzględnienia twierdzeń skarżących o uzyskiwaniu dochodów ze zbiorów runa leśnego w wysokości ok. 4.000 – 5.000 zł rocznie, organ odwołał się do zeznań świadków, tj. H. i J. T., którzy prowadzili w latach 1992 – 2009 skup runa leśnego w K., oraz J. T. – brata podatnika. Nie kwestionując możliwości osiągania przychodów z tego źródła, jednocześnie organ nie dał wiary powołanej przez strony wysokości tych przychodów. Nie uwzględnił również, z uwagi na nieprzedstawienie stosownych dowodów, oszczędności, jakie skarżący mieli, według ich wyjaśnień, zgromadzić ze sprzedaży butelek, makulatury i złomu.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości podanej przez podatników, tj. 8.000 zł rocznie. W ocenie organu, ponoszenie przez skarżących wydatków na tym poziomie, tj. znacznie poniżej minimum egzystencji, wskazywałoby na egzystencję ich rodziny na skraju ubóstwa, co z kolei stało w sprzeczności z jednoczesnym dokonywaniem wydatków na nabycie m.in. samochodów osobowych, motorowerów, garażu, domu, czy też zakładaniem lokat bankowych. Organ nie zakwestionował możliwości udzielenia pomocy w postaci produktów rolnych oraz gotówki do 2.000 zł rocznie przez brata podatnika J.T. w zamian za pomoc w prowadzeniu gospodarstwa rolnego w W., jednak ocenił jako niewiarygodne, by pomoc ta przyczyniła się w tak znacznym stopniu do obniżenia kosztów utrzymania rodziny. Dodał, że J.T. nie był zobowiązany do jakichkolwiek spłat na rzecz podatnika z tytułu darowania mu przez rodziców gospodarstwa rolnego.

Jako bezzasadny organ odwoławczy ocenił zarzut wymuszenia na skarżących, działających w początkowym stadium postępowania bez pełnomocnika, złożenia oświadczeń o stanie majątkowym stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Nie uwzględnił ponadto pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również wniosku o umorzenie postępowania podatkowego w związku z publikacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, którym orzeczono m.in. o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 30 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisane wyżej decyzje organu odwoławczego I. i K. T., reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając im naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także: zastosowanie wysokości wydatków statystycznych w miejsce rzeczywistych kosztów utrzymania, przerzucenie ciężaru dowodu na skarżących, wymuszenie na nich złożenia oświadczeń o stanie majątkowym oraz wydanie decyzji wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniami z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 5/14 i I SA/Ol 6/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowania sądowe na mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", z uwagi na przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13, oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13, pytania prawnego dotyczącego zgodności z normami Konstytucji RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W związku zaś z wydaniem w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13, Sąd postanowieniami z dnia 1 października 2014 r. podjął postępowanie sądowe, które zarejestrowano pod nowymi sygn. akt I SA/Ol 737/14 i I SA/Ol 738/14. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o ww. sygnaturach w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 737/14.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 737/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje uznając, że zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób realizujący wartości konstytucyjne jest niemożliwe.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 528/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne.

Badając zatem ponownie zaskarżone decyzje, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA.

W związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 737/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa. Kierując się bowiem powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności świadczące o wystąpieniu po stronie skarżących dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r..

Zgodnie z ww. przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł przychodu, których nie ujawnił.

Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami.

Innymi słowy funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Powołany przepis określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

W ocenie Sądu, w toku postępowań organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydane decyzje w należyty sposób uwzględniają zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika.

Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżących źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. W szczególności prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że zgromadzone przez skarżących mienie na dzień 1 stycznia 2009 r., zgromadzone oszczędności pochodzące z lat ubiegłych z pracy w Niemczech, z odprawy z pracy w Przedsiębiorstwie A. w P., z dochodów uzyskanych ze zbiorów runa leśnego oraz złomu, jak też niskie koszty utrzymania rodziny skarżących związane z otrzymywaniem produktów rolnych od brata skarżącego nie stanowiły podstawy do uznania, że na początku 2009 r. skarżący mogli dysponować pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku środkami pieniężnymi w kwocie 89.293,77 zł.

Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie można bowiem stwierdzić, że źródłem oszczędności, które pozwoliłyby na zgromadzenie w latach 2000-2009 środków na rachunkach bankowych, następnie wydatkowanych w 2009 r. na zakup przedmiotowej nieruchomości były dochody skarżącego uzyskane z legalnej pracy w Niemczech. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić bowiem należy, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających legalne zarobkowanie na terenie Niemiec oraz wwiezienie do Polski określonej kwoty pieniędzy. Przede wszystkim nie przedstawił umowy o pracę z niemieckim pracodawcą czy też dokumentów potwierdzających wysokość osiągniętego dochodu i zapłaconego podatku, nie wykazał również dochodów zagranicznych w zeznaniu podatkowym. Zebrane zaś w sprawie dowody (w tym zeznania świadka Z. P.) stanowią jedynie potwierdzenie pobytu skarżącego w Niemczech, jednakże nie są dowodem potwierdzającym legalność zatrudnienia i wysokości dochodu uzyskanego przez skarżącego u niemieckiego pracodawcy. Takim dowodem nie jest również przedłożony wycinek z gazety niemieckiej wydanej w dniu 9 grudnia 1998 r., na którym widnieje zdjęcie skarżącego przy choinkach. Okoliczności legalnej pracy w Niemczech nie można byłoby również wywnioskować z opinii biegłego, który mógłby tylko potwierdzić tożsamość skarżącego na zdjęciu (czego organ nie kwestionował). Również wystąpienie do redakcji gazety w Niemczech na okoliczność ukazania się artykułu w niemieckiej prasie nie stanowiłoby podstawy do przyjęcia, że skarżący w sposób legalny wykonywał pracę na terenie Niemiec. Na podkreślenie natomiast zasługuje fakt, że legalnej pracy w Niemczech i uzyskiwania z tego tytułu dochodów nie potwierdziła niemiecka administracja podatkowa.

Należy również zgodzić się, zdaniem Sądu, z argumentacją uzasadnienia zaskarżonych decyzji, że źródłem sfinansowania zakupu domu nie mogły być dochody uzyskane ze zbierania i sprzedaży przez całą rodzinę runa leśnego w wysokości około 4-5 tys. zł rocznie. W stosunku do powyższych twierdzeń skarżących brak jest bowiem materiału dowodowego potwierdzającego ich stanowisko. Z przeprowadzonych przez organ odwoławczy dowodów (przesłuchania właścicieli skupu runa leśnego w K.) wynika jedynie, że skarżący mogli zajmować się zbieraniem runa leśnego, jednakże nie wynika, jaką ilość mogli zebrać skarżący oraz jakie dochody mogli uzyskać z tego tytułu. Ponadto, za mało wiarygodne uznać należy stanowisko skarżących, iż mogli zebrać tak duże ilości runa leśnego, aby z tego źródła mogli zaoszczędzić kwotę około 4-5 tys. zł rocznie. Należy przede wszystkim uwzględnić sezonowość zbioru runa leśnego oraz różny jego urodzaj. Na uwagę zasługuje również fakt, że skarżący w latach 1992-2009 nie mógł zbierać runa leśnego przez cały dzień, gdyż od 1992 r. pracował zawodowo, zaś skarżąca, która miała przyznaną rentę inwalidzką, zajęta była opieką nad małoletnimi dziećmi - synem urodzonym w 1992 r. oraz córką urodzoną w 1986 r.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń skarżących dotyczących sprzedaży złomu, butelek oraz makulatury, wskazać należy, że skuteczność powoływania się na okoliczność osiągnięcia przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgodnie z treścią art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzależniona jest przynajmniej od uprawdopodobnienia przez stronę osiągnięcia tych przychodów, co jednak w tym przypadku nie miało miejsca. Skarżący na wezwanie organu nie przedstawili bowiem żadnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska w tym zakresie. Zaznaczyć jednocześnie należy, że na to źródło dochodu skarżący powołali się dopiero w marcu 2013r., a postępowanie toczyło się od lipca 2011r.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu, stanowisko organu odwoławczego kwestionujące niskie koszty utrzymania rodziny (według pełnomocnika, średnie roczne wydatki tej rodziny ze względu na skłonności do oszczędzania miały w latach 1992-2008 r. wynieść ok. 8.000 zł rocznie), które możliwe były dzięki pomocy brata skarżącego tj. J. T.. W zamian za pomoc w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, skarżący mieli bowiem otrzymywać płody rolne, jak mięso, owoce i warzywa. Za pomoc w gospodarstwie rolnym brat skarżącego miał również przekazywać skarżącemu gotówkę do 2.000 zł rocznie. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy nie negował faktu udzielania pomocy przez brata skarżącego lecz wpływu tej pomocy na tak znaczne obniżenie kosztów utrzymania. Zasadnie organ uwzględnił, że pomoc ta miała jedynie charakter sezonowy, więc otrzymanie płodów rolnych nie wpłynęło znacząco na obniżenie kosztów utrzymania. Również posiadanie działki ogrodowej, nie wpłynęło w istotny sposób na obniżenie wydatków na utrzymanie rodziny.

Zasadnie organ odwoławczy odmówił przy tym wiarygodności twierdzeniom brata skarżącego o przekazywaniu symbolicznego wynagrodzenia w wysokości 1500-2000 zł za pomoc w gospodarstwie rolnym. W toku postępowania odwoławczego, skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów źródłowych potwierdzających powyższą okoliczność. Istotne jest również, że w postępowaniu przed organem I instancji, skarżący zeznając w dniu 10 sierpnia 2012 r. nie powołał się na otrzymanie od brata jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu pomocy przy zbiorach. Powyższą okoliczność skarżący podniósł dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Zdaniem Sądu, trafnie również organ odwoławczy ocenił okoliczności związane z otrzymywaniem od brata skarżącego kwoty 2000 zł rocznie z tytułu spłaty za przekazane gospodarstwo rolne. Z aktu notarialnego Rep. A nr "[...]" z dnia 13 marca 1996 r. wynikało jedynie, że J. T. otrzymał w drodze darowizny od rodziców zabudowane gospodarstwo rolne z jednoczesnym ustanowieniem dożywotniej służebności mieszkania w darowanym budynku mieszkalnym na rzecz rodziców C. i W. oraz ciotki W.. Wartość darowizny określono na kwotę 20.000 zł. Z powyższego aktu nie wynikało natomiast, aby brat skarżącego był zobowiązany w jakiejkolwiek formie do spłaty brata z tytułu darowania mu gospodarstwa rolnego. Ponadto jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, spłaty pieniężne po 2.000 zł rocznie, przewyższałyby wartość darowanej nieruchomości (po 2.000 zł od 1996 r. do dnia dzisiejszego).

Nie jest również sprzeczne z przepisami art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego w oparciu o dane statystyczne. Jak już wcześniej wskazano, skarżący określili roczne wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie ok. 8000 zł, co wskazywałoby na życie rodziny na skraju ubóstwa. Ze względu na logikę oraz doświadczenie życiowe powyższe twierdzenie skarżących należy uznać za niewiarygodne, gdy uwzględni się ponoszone przez skarżących wydatki na zakup i utrzymanie samochodów osobowych, motorowerów, czy garażu. Zauważyć należy, że przyjmując za skarżącymi, że roczne koszty utrzymania rodziny wynosiły - w latach poprzedzających rok 2009 - 8.000 zł, należałoby przyjąć, że średnie miesięczne wydatki wynosiły 666 zł. Na koszty utrzymania rodziny składają się zaś nie tylko koszty wyżywienia, ale również koszty utrzymania mieszkania, opłaty za media, wydatki ponoszone na środki czystości, leki, odzież, naukę. Podkreślić w tym miejscu należy, że syn skarżących w latach szkolnych 2005/2006 - 2006/2007 uczęszczał do odpłatnego gimnazjum i samo czesne wynosiło wówczas 100 zł miesięcznie. Córka skarżących od 1 października 2005r. rozpoczęła natomiast studia poza miejscem zamieszkania – w B., co również mogło skutkować zwiększeniem wydatków skarżących związanych z jej utrzymaniem. Na uwagę zasługuje przy tym, że koszty utrzymania rodziny skarżących w 2009r., według ich oświadczenia, wynosiły prawie 25.000 zł, a zatem trzykrotność kwoty podanej za lata wcześniejsze.

Zdaniem Sądu, trafnie również organ odwoławczy ocenił okoliczności związane z otrzymaniem przez skarżącego w 1992r. odprawy z pracy w Przedsiębiorstwie A. w P.. Przyjęta kwota z odprawy w wysokości 203.260 zł spowodowała jednie zmniejszenie salda ujemnego na 1992 r. z kwoty -10.772,10 zł na kwotę 10.751,78 zł.

Za bezpodstawne uznać również należy pozostałe zarzuty skarżących sprowadzające się między innymi do kwestii wymuszania przez organ podatkowy informacji o stanie majątkowym skarżących poprzez grożenie grzywną. W niniejszej sprawie organ I instancji – w związku ze wszczętymi postępowaniami - wzywał skarżących do przedstawienia wszystkich poniesionych w 2009 r. wydatków i wartości zgromadzonego mienia, wielkości przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania w 2009r., czy też posiadanych składników majątku na dzień 31.12.2008r. i na dzień 31.12.2009 r. W treści wezwań, organ podatkowy miał obowiązek stosownie do art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pouczyć o odpowiedzialności osoby wezwanej o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści. Ponieważ w pierwszej fazie postępowania, skarżący działali bez pełnomocnika, wezwania do przedstawienia stanu majątkowego były doręczane stronom.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów dotyczących urzędniczej manipulacji w rozliczeniu wydatków i wypływów w latach 1992-2008. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji w decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w poszczególnych latach, saldo, a następnie możliwość oszczędzania przez małżonków oraz wykazał oszczędności obliczone w sposób narastający.

Z akt sprawy wynika zatem, że skarżący nie uwiarygodnił źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2009r., a w związku z tym zasadnie organ odwoławczy ustalił dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 89.293,77 zł (dla każdego z małżonków w kwocie 44.647 zł).

Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu skarżący nie uprawdopodobnili jednak, że w chwili poniesienia wydatków w 2009 r. dysponowali zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Podkreślić zaś należy, że w celu ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe przeprowadziły dowody z zeznań stron i świadków. Zwróciły się do osób, instytucji oraz podmiotów, które mogły być w posiadaniu jakichkolwiek informacji mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, m.in. takich jak: Urząd Miejski w S., ZUS Oddział w O., Wojewódzki Urząd Pracy w B., urzędy celne, Konsulat Generalny Niemiec w G. jak i do organów podatkowych Niemiec. Zwracały się również do skarżących o przedłożenie wszelkich posiadanych dowodów w sprawie.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając czynności organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ ten dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, jak również art. 122 Ordynacji, poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągnięte zaś z tego materiału wnioski są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ zastosował właściwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego: art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Reasumując, zarzuty skarg nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżone decyzje nie naruszały przepisów prawa obowiązujących w chwili jej wydania.

Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.