Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3377/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b , z art. 16 ust. 1 pkt 60 - 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 349/14 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr IPPB5/423-533/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 349/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi V., Sp. z o. o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał m. in. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że V., Sp. z o. o. z siedzibą w W.(zwana dalej "Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych zawarcia umowy cash - poolingu. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe. Spółka przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej V., do której należy Spółka. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego są spółki będące wszystkie polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Uczestnicy"). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera - dalej: "Pool Leader") będzie belgijski podmiot z Grupy V. powiązany kapitałowo ze Spółkami z Grupy V. (dalej: "V."), który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek. Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpiło na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści. Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez Pool - Leadera przy współpracy z oddziałem francuskiego banku działającym w Polsce (zwanym dalej: "Bankiem") na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Pool -Leaderem, w ramach której Bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej Uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash – poolingu, zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi Pool - Leadera (dalej: "Umowa cash-poolingu"). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Pool - Leaderem. Pool - Leader jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym Uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez Pool - Leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania poszczególnych Uczestników w stosunkach z Bankiem (dalej: "umowa zarządzania środkami"). Zreferowana struktura transakcyjna cash-poolingu rzeczywistego będzie się opierać na założeniach, szczegółowo przedstawionych we wniosku.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1) czy dla Spółki, jako uczestnika cash-poolingu nie będącego Bankiem ani Pool -Leaderem przychodem są kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w cash-poolingu, a kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje, opłaty i wynagrodzenie zapłacone Bankowi i Pool - Leaderowi za świadczenie usługi cash-poolingu, natomiast pozostałe środki finansowe przelewane pomiędzy uczestnikami cash-poolingu nie będącymi Bankiem, nie stanowią dla tych uczestników przychodów ani kosztów ich uzyskania ?

2) czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p." odsetki płacone/otrzymywane przez Spółkę jako uczestnika z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio jego koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej czyli w momencie obciążenia/uznania rachunku bieżącego uczestnika ?

3) czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki odsetek zapłaconych przez Spółkę w związku z przystąpieniem do systemu cash-poolingu należy stosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p. ?

4) czy Pool - Leader jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash-poolingu jest beneficjentem odsetek od sald debetowych uczestników (w tym Spółki) otrzymywanych na Rachunek Rozliczeniowy oraz czy w ramach uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością finansową Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na rachunek rozliczeniowy Pool - Leadera, będącego belgijskim rezydentem podatkowym, a jeśli tak, to czy wówczas wypłacane odsetki będą mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5% na podstawie polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Pool - Leadera) ?

5) czy w przypadku, wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego, którego sfinansowanie nastąpiło ze środków stanowiących własność Pool - Leadera będącego belgijskim rezydentem podatkowym (tj. ze środków z linii kredytowej przyznanej Pool - Leaderowi przez Bank), zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) z tytułu takich odsetek będzie występować uczestnik (w tym Spółka), którego te odsetki będą obciążać ?

6) czy w opisanym stanie faktycznym Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał stanowisko Spółki w zakresie:

- ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) – za prawidłowe,

- ustalenia momentu zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odsetek (pytanie nr 2) - za prawidłowe,

- zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 3) - za nieprawidłowe,

- poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (pytanie nr 4) - za prawidłowe,

- obowiązków Spółki jako płatnika (pytanie nr 5) - za prawidłowe,

- obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. tylko w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a Pool - Leaderem (pytanie nr 6) - za nieprawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 17 października 2013 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 7d u.p.d.o.p. oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14h O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749, poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.",

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w części dotyczącej wskazanych naruszeń oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając orzeczenie Sąd I instancji wyjaśnił m. in., że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, zdaniem Sądu, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. W umowie cash-poolingu w odróżnieniu od wymienionej wyżej umowy pożyczki:

- brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot;

- uczestnik tego typu umowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika;

- nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji;

- brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez Pool - Leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy;

- Pool - Leader nie dysponuje w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi; powyższe nadwyżki mogą być wykorzystywane tylko na kompensowanie niedoborów finansowych innych uczestników.

Zasadne jest zatem w ocenie Sądu I instancji stanowisko Spółki, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Wobec powyższego organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Ponadto Sąd I instancji uzasadnił i wywiódł, że operacje wykonywane pomiędzy uczestnikami cash - poolingu nie stanowią transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe stwierdzenie nie dotyczy jednak relacji istniejących pomiędzy Spółką a Pool - Leaderem. Należy bowiem mieć na względzie, że Spółka wskazała we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, że Pool - Leader występuje w strukturze jako agent rozliczeniowy, nie jako uczestnik struktury. W tym zakresie została zawarta pomiędzy Skarżącą a Pool- Leaderem odrębna umowa.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł Minister Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że stosunki pomiędzy uczestnikami opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy cash-poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek;

2. art. 9a ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, iż w warunkach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z transakcjami zawieranymi wewnątrz grupy, gdy tymczasem właściwa ocena przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić Sąd do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami w postaci umów pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;

- ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, a także naruszeniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawodawca wyraźnie doprecyzował w tym przepisie przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (tak NSA w wyrokach: z 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2409/11; z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2185/11). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w kodeksie cywilnym (wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14).

Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash - poolingu, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash - poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool - Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18).

Analiza stanu faktycznego sprawy w pełni uzasadnia pogląd organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie podatnik zamierza zawrzeć z bankiem umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. System zarządzania jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Mamy więc do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy, nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Należy nadto podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał – w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, iż nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje bowiem w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może niejako bez żadnych trudności zrealizować. Istota umowy pożyczki polega bowiem nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (wyrok NSA z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 991/16).

Zasadnie skarga kasacyjna kwestionuje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu nie posiada informacji, czy i jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w umowie podano kryteria wskazania sposobu ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera", to przy założeniu, że ilość uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji (wyrok NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14).

Reasumując, faktycznym celem przedmiotowej umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem o ile przekroczą one ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Końcowo należy odnotować, że tożsamy pogląd prawny w odniesieniu do analogicznego stanu prawnego i faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m. in. w wyrokach z 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3107/14, z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3163/14, z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14, z4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 551/15; wszystkie powołane wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępwoaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).