Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 404/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2025-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a §1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2024 r., nr SKO.53.823.2024 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 czerwca 2024 r. Wójt Gminy M. (dalej jako: "organ I instancji") odmówił B. Z. (dalej jako: "strona", "skarżący") umorzenia zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. w kwocie 29.012,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 2.695,00 zł.

W złożonym wniosku z 4 czerwca 2024 r. o umorzenie ww. zaległości podatkowych strona powołała się na trudną sytuację jej firmy prowadzonej pod nazwą C. spowodowaną znacznym zmniejszeniem zamówień na wyroby, z uwagi na brak certyfikatu FSC, który został wstrzymany na koniec 2023 r. oraz globalny kryzys związany z wojną na wschodzie, a także podwyżki innych ciążących na niej zobowiązań.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z 20 sierpnia 2024 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymało w mocy.

Wskazując na art. 67a §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p." SKO wyjaśniło, że organ podatkowy na wniosek podatnika z wyjątkiem niemających jednak zastosowania w tej sprawie sytuacji określonych w art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę promulgacyjną. Uregulowana w tym przepisie instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym.

Następnie SKO przedstawiło, że w sprawie ustalono, że zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów firma skarżącego rok 2023 zakończyła ze stratą 79,668,27 zł przy przychodach 2.499.795,19 zł i kosztach 2.579.463,46 zł. Według stanu na dzień 31 maja 2024 r. zatrudnia 10 osób, w tym 2 na umowę zlecenie. Ponadto zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów w miesiącu kwietniu 2024 r. w porównaniu do marca 2024 r. wartość sprzedanych towarów i usług wzrosła o 30.414,24 zł. Podatnik przedłożył aneks do umowy kredytu obrotowego z 18 kwietnia 2024 r., z którego wynika, że na rachunku firmowym został podwyższony dotychczasowy limit kredytowy o kwotę 70.000,00 zł, którą kredytobiorca przeznaczy na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie dokonano także analizy stanu majątkowego strony. Ustalono, że mieszka wraz z żoną w budynku mieszkalnym o powierzchni 165 m2 z 2000 r. Żona nie pracuje, nie osiąga dochodów. Środki zgromadzone na rachunku podatnika wynoszą 2.634,12 zł. Posiadają dwa auta M. (rok prod. 2008) oraz C. (rok prod. 2013), bez obciążeń kredytowych. Oprócz prowadzenia ww. działalności gospodarczej strona posiada 25% udziałów w firmie B. s.c. Wskazana spółka cywilna w 2023 r. według deklaracji PIT/B uzyskała dochód 121.158,68 zł, z czego na podatnika przypadł dochód 30.289,67 zł.

SKO podało, że odnośnie certyfikatu FSC organ I instancji wyjaśnił, że przyznaje się go dla tartaków, stolarzy, firm meblowych, handlarzy, producentów płyt wiórowych i papierni, producentów tektury czy drukarni. Poświadcza on, że drewno lub włókna drzewne użyte do produkcji konkretnego wyrobu pochodzą z certyfikowanych lasów. Certyfikowane lasy to takie, które są zarządzane zgodnie z wymogami FSC. Certyfikat FSC jest przeznaczony dla wszystkich podmiotów branży drzewnej i papierniczej, które wchodzą w legalne posiadanie certyfikowanych surowców lub wyrobów. Firmy, które przetwarzają, etykietują lub przepakowują certyfikowane surowce lub wyroby i które wystawiają fakturę sprzedaży na certyfikowany wyrób muszą się certyfikować, żeby sprzedać wyrób. Numer certyfikatu FSC wydawany jest przez akredytowaną jednostkę certyfikującą po pozytywnie przebytym audycie certyfikującym. Certyfikat jest wydawany na 5 lat, jednak co roku wymagane jest przejście audytu kontrolnego. W czasie audytów kontrolnych firma rozlicza się z bilansu rocznego, tj. z ilości zakupionego surowca oraz sprzedanych wyrobów FSC. Podczas audytów okresowych każda firma certyfikowana musi wykazać, że nie sprzedaje więcej certyfikowanych wyrobów, że wskazują na to faktury zakupowe.

Nie można więc zdaniem SKO uznać, że wstrzymanie dla firmy tegoż certyfikatu jest zdarzeniem losowym, nieprzewidywalnym czy też niezależnym od działania firmy. Okoliczność ta nie może więc stanowić podstawy dla udzielanie żądanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wywiódł, że przedsiębiorcy obarczeni są ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i to oni ponoszą z tego tytułu konsekwencje. Także argumentacja dotycząca podwyżek płacy minimalnej dla pracowników czy też przesyłu energii, jak też paliwa i surowców do produkcji, nie może stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Podwyżki te dotyczą wszystkich przedsiębiorców, nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych czy też wyjątkowych. Prowadząc działalność gospodarczą należy liczyć się z ryzykiem wystąpienia takich podwyżek, tym bardziej, że są one ogłaszane wcześniej i w miarę przewidywalne. Stanowią też koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przerzucać ciężaru prowadzenia działalności gospodarczej na ogół mieszkańców gminy.

SKO podkreśliło, że instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego jako najdalej idąca w skutkach ulga podatkowa nie może równoważyć czy rekompensować skutków zaniedbań podatnika w przeszłości. Konsekwencje braku należytej staranności czy dbałości o prowadzenia własnych spraw nie mogą być bowiem przerzucane na gminę, zwłaszcza w tak trudnej wobec kolejnych kryzysów sytuacji finansów publicznych.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nie zanegował trudnej sytuacji finansowej strony, jednak w jego ocenie w sprawie nie zachodzi interes podatnika uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zobowiązania. Uznał także, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny. SKO wyjaśniło, że organ podatkowy rozstrzygając na tym etapie sprawę działa w ramach uznania administracyjnego i może zarówno umorzyć zaległość podatkową, jak też odmówić jej umorzenia. Oba te rozstrzygnięcia znajdują oparcie w przepisach prawa. Kolegium nie jest natomiast uprawnione do rozstrzygania o tym, czy dokonany przez organ pierwszej instancji wybór jest słuszny, a zatem czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organu I instancji i znajduje ono oparcie w art. 67a §1 pkt 3 o.p. w zw. art. 233 §3 o.p.

SKO zwróciło uwagę, że nie należy również zapominać o tym, że zaległość podatkowa w sprawie dotyczy podatku od nieruchomości, który ma charakter majątkowy i w żaden sposób nie zależy od osiąganych przez podatnika wyników finansowych, sam fakt posiadania nieruchomości jest przesłanką do ustalenia wymiaru tych podatków i nałożenia na podatnika obowiązku jego zapłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję SKO w całości, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie III i IV rat podatku od nieruchomości za 2023 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik, a mianowicie art. 7, art. 77 §1, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej jako: "K.p.a.") poprzez dokonanie jednostronnej, wybiórczej oraz nieuwzględniającej całokształtu okoliczności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie na jego podstawie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do umorzenia IIl i IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r.,

naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a §1 pkt 3 o.p. w stopniu rażącym poprzez wydanie decyzji pomimo faktu, że skarżący spełnił wymogi przewidziane w dyspozycji rzeczonego przepisu.

Strona podniosła, że SKO w uzasadnieniu swej decyzji akcentowało rozgraniczenie sprzecznych interesów podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu Skarbu Państwa zapominając, że jej kłopoty finansowe wynikały z działań organów Skarbu Państwa, które były niedopuszczalne. Skarżący był zobligowany do zawarcia umów na zakup drewna z nadleśnictw do 1 czerwca 2023 r., zaś informację o zakończeniu certyfikatu Dyrekcji Regionalnej Lasów Państwowych skarżący otrzymał drogą mailową 5 czerwca 2023 r. Owa informacja odnosiła się do zakończenia certyfikacji FSC z datą 9 września 2023 r., co spowodowało brak możliwości produkcji sprzedawanych dotychczas wyrobów.

Skarżący podniósł, że organ rozpoznający sprawę miał za zadanie rozważyć wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, dokonać jego oceny i wywarzyć, czy zachodzi przypadek, który uzasadniałby zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Tymczasem rzeczony organ tego nie uczynił wydając decyzje niezmiernie krzywdzącą dla skarżącego, który znalazł się w trudnej sytuacji wyłącznie poprzez działania organów Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do tego, czy przy tak ustalonym stanie faktycznym w rozpatrywanej sprawie SKO, a wcześniej organ I instancji miały prawo na podstawie art. 67a §1 pkt 3 o.p. - do odmowy umorzenia skarżącemu zaległości z tytułu III i IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. w kwocie 29.012,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wskazać na wstępie należy, że przepis art. 67a §1 pkt 3 o.p., który opisuje instytucję umorzenia zaległości podatkowej ma charakter normy uznaniowej w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Jej zastosowanie ustawodawca uzależnił od zaistnienia, co najmniej jednej z opisanych (równorzędnych) w tym przepisie przesłanek – "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z nich, organ podatkowy przechodzi do następnej fazy postępowania i w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Nie określa on przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3609/21). To pokazuje, że mimo braku związania ustawowego, istotne jest aby organ podatkowy wszechstronnie i kompleksowo ocenił sytuację majątkową, w jakiej znajduje się podatnik wnoszący o umorzenie zaległości oraz przyczyn, które stały się podstawą do wystąpienia z takim wnioskiem. Okoliczności uzasadniające odmowę umorzenia należności powinny być zatem przeanalizowane i omówione w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Jeżeli więc, z dokumentów dotyczących sytuacji finansowej podatnika wynika, że podatnik nie ma środków na zapłacenie zaległości, to postępowanie organów podatkowych odmawiające umorzenia zaległości podatkowych nosi cechy dowolności. Z tego więc wynika, że umorzenie zaległości podatkowej odbywa się w ramach uznania administracyjnego, co nie oznacza, że organy podatkowe zupełnie dowolnie mogą oceniać jego zasadność.

Zauważyć należy również, że wskazane wcześniej pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego powoduje to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega zarówno jeden, jak i drugi interes. Przy kryterium "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 17/24). Jeśli natomiast chodzi o "ważny interes podatnika", to za taki należy uznać zarówno sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych. Przy czym interesu tego nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie udzielenia przedmiotowej ulgi. Musi on być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Jak zauważył też NSA w wyroku z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3665/21, aby można było mówić o ważnym interesie podatnika, wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji, nie jest w stanie uiścić ustalonego zobowiązania, np. podatku.

Zważyć równocześnie należy, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę wystarczającą do zastosowania wnioskowanej ulgi. Niewątpliwie utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Jak zauważył też NSA w wyroku z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1247/23, instytucja ta ma służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, by podmioty mogły uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem.

Należy również podnieść, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczeniom, gdyż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a §1 pkt 3 o.p. sprawia więc, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy też celowości takich decyzji. Innymi słowy, sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa bądź odsetki za zwłokę powinny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organu administracyjnego. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych przez prawo graniach (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1311/21).

Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej, w ocenie sądu organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego jak i jego firmy oraz poddały ocenie argumentację, którą przedstawił. W rozpoznawanej sprawie sytuacja strony nie została uznana przez organy jako szczególna i wyjątkowa a tylko taka może być podstawą do umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na prawidłowej wykładni art. 67a §1 pkt 3 o.p.

Zauważyć bowiem należy, że: (-) według stanu na dzień 31 maja 2024 r. zatrudniała 10 osób, w tym 2 na umowę zlecenie; (-) zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów 2023 r. zakończyła ze stratą 79.668,27 zł. przy przychodach 2.499.795,19 zł i kosztach 2.579.463,46 zł, gdzie jak zauważył organ I instancji (k. 43 akt sprawy) procentowy udział odnotowanej straty w uzyskanym przychodzie w 2023 r. stanowił 3,19%; (-) zgodnie z podatkową księgą przychodów i rozchodów w miesiącu kwietniu 2024 r. w porównaniu do marca 2024 r. wartość sprzedanych towarów i usługą zrosła o 30.414,24 zł; (-) podatnik przedłożył aneks do umowy kredytu obrotowego z 18 kwietnia 2024 r., z którego wynika, że na rachunku firmowym został podwyższony dotychczasowy limit kredytowy o kwotę 70.000,00 zł, którą kredytobiorca przeznaczy na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej (a jak oceniły organy podatkowe w skład bieżącej działalności winno także wchodzić zobowiązanie podatkowe). Jeśli natomiast chodzi o stan majątkowy samej strony, to organy ustaliły, że: (-) mieszka wraz z żoną w budynku mieszkalnym o powierzchni 165 m2 z 2000 r.; (-) żona nie pracuje, nie osiąga dochodów; (-) zgromadzone na rachunku środki wynoszą 2.634,12 zł; (-) posiada dwa samochody M. (rok prod. 2008) oraz C. (rok prod. 2013) bez obciążeń kredytowych; (-) prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma C.; (-) posiada 25% udziałów w firmie B. S.C., która jak ustaliły organy podatkowe w 2023 r. (według deklaracji PIT/B – k. 31 akt sprawy) uzyskała dochód w kwocie 121.158,68 zł, z czego na podatnika przypadł dochód w wysokości 30.289,67 zł. Z akt wynika też, że strona płaci raty leasingowe z dwóch umów (z 3 lipca 2018 r. i 9 lutego 2021 r.) odpowiednio w wysokości 886,58 zł i 752,36 zł. Z oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym wynika także, że łączne miesięczne wydatki w rodzinie wynoszą ok. 4.000,00 zł.

Równocześnie strona, argumentując swój wniosek o zastosowanie ulgi zawartej w art. 67a §1 pkt 3 o.p., wskazała następujące przyczyny (jej zdaniem) ciężkiej sytuacji finansowej firmy: (-) brak od 9 września 2023 r. certyfikatu FSC poświadczającego, że drewno lub włókna drzewne użyte do produkcji konkretnego wyrobu pochodzą z certyfikowanych lasów, co znacznie zmniejsza ilość zamówień, który ma zostać przywrócony na koniec 2024 r.; (-) globalny kryzys związany z wojną na Ukrainie; (-) podwyżki: płacy minimalnej dla pracowników, energii, paliwa (transportu) i surowców do produkcji; (-) koszty leasingu i umowy kredytowej. Skarżący zauważył nadto, że kłopoty finansowe wynikały z działań organów Skarbu Państwa, które były niedopuszczalne. Był on bowiem zobligowany do zawarcia umów na zakup drewna z nadleśnictw do 1 czerwca 2023 r., zaś informację od Dyrekcji Regionalnej Lasów Państwowych w O. o zakończeniu certyfikacji (od 9 września 2023 r.) otrzymał drogą mailową w dniu 5 czerwca 2023 r., co spowodowało brak możliwości produkcji sprzedawanych dotychczas wyrobów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, argumentację skarżącego, przy uwzględnieniu również tego, że mamy do czynienia z przedsiębiorcą – to w ocenie sądu brak było podstaw do zanegowania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji jej uchylenia (jak domagała się strona). Przemawiają za tym następujące argumenty:

- strona (oprócz prowadzonej działalności pod firmą C.) posiada również 25% udziałów w inne firmie, która jak wykazały organy podatkowe w 2023 r. uzyskała dochód w wysokości 121.158,68 zł, z czego na podatnika przypadł dochód w kwocie 30.289,67 zł;

- zawarcie przez stronę aneksu z 18 kwietnia 2024 r. (k. 17-23 akt sprawy) do umowy kredytowej, mocą którego bank podwyższył limit kredytowy na rachunku firmowym o kwotę 70.000,00 zł, którą kredytobiorca może przeznaczyć na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Okoliczność ta wskazuje, że w ocenie banku sytuacja firmy była na tyle dobra, że umożliwiła ww. zwiększenie limitu kredytowego. Zwrócić należy również uwagę na to, że wniosek o umorzenie jest z 6 czerwca 2024 r. (czyli datowany jest już po zawarciu przedmiotowego aneksu). Ponadto był to kredyt obrotowy i zgodnie z §1 ust. 2 wskazanego aneksu mógł być przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, czyli również na zapłatę należnych rat za III i IV kwartał 2023 r. z tytułu podatku od nieruchomości. Zgodzić się należy zatem z organem I instancji, że w skład bieżącej działalności winno także wchodzić przedmiotowe zobowiązanie podatkowe;

- strona nie wykazała (potwierdzając to stosownym materiałem dowodowym), aby miała trudności z regulowaniem innych zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych niż zobowiązanie podatkowe, o którego umorzenie wnioskuje w niniejszej sprawie. Strona dysponowała zatem wystarczającymi środkami finansowymi skoro inne zobowiązania były regulowane. Jak słusznie podkreśliło też SKO, zaległość podatkowa w sprawie niniejszej dotyczy podatku od nieruchomości, który ma charakter majątkowy i w żaden sposób nie zależy od osiąganych przez podatnika wyników finansowych. Sam zaś fakt jej posiadania stanowi przesłankę do ustalenia wymiaru tego podatku i nałożenia na podatnika obowiązku jego zapłaty;

- zauważalna jest dysproporcja pomiędzy strukturą dochodów rodziny strony wynikającą z treści oświadczenia o stanie finansowym i majątkowym a strukturą wydatków. Miesięczny dochód (oznaczony jako: "za kwiecień") z działalności gospodarczej wyniósł 411,37 zł. Natomiast łączna wysokość miesięcznych wydatków w rodzinie wyniosła 4.000,00 zł;

- skarżący posiada majątek w postaci: budynku mieszkalnego o pow. 165 m2, zgromadzonych na rachunku podatnika środków finansowych w wysokości 2.634,12 zł, dwóch samochodów (rok prod. 2008 i 2013) bez obciążeń kredytowych;

- trudna sytuacja materialna podatnika (czego organy nie negowały) sama w sobie nie może być uznana za przesłankę wystarczającą do zastosowania wnioskowanej ulgi. Niewątpliwie utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdu, bowiem zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 392/23). W orzecznictwie ukształtował się bowiem pogląd, że skoro instytucja umorzenia zaległości ma charakter nadzwyczajny, to tym samym okoliczności społeczne i gospodarcze muszą mieć taką samą charakterystykę (por. wyrok NSA z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2355/10). Tymczasem w ocenie sądu (potwierdzając tym samym stanowisko organów podatkowych) żadna z okoliczności, na które powołuje się strona takiego charakteru (nadzwyczajności) nie miała. Są to okoliczności występujące w działalności gospodarczej, które dotyczą również innych przedsiębiorców. Trzeba też pamiętać, że działalność gospodarcza zawsze jest obarczona ryzykiem, na które każdy potencjalny przedsiębiorca się godzi rozpoczynając taką działalność. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4885/21: "Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych.". To pokazuje, że nawet taka sytuacja i to o charakterze nadzwyczajnym nie zawsze może być powodem umarzania zaległości podatkowych. Aby ponadto można było mówić o ważnym interesie podatnika, wnioskodawca musiałby wykazać przed organem, że z uwagi na okoliczności, które zachwiały podstawami jego egzystencji (a tak się w tej sprawie nie stało), nie jest w stanie uiścić zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3665/21). Trzeba też pamiętać, że jednostki samorządu terytorialnego, np. gminy realizują zadania publiczne w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej (które generują konieczność ponoszenia wydatków), a środki z których jest to realizowane pochodzą w szczególności właśnie z podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 5 września 2024 r., sygn. akt III FSK 803/24). Słusznie też zauważył organ I instancji w przyjętym rozstrzygnięciu, że osoba prowadząca działalność gospodarczą winna ryzyko pogorszenia się koniunktury na rynku przewidzieć (powinna na takie sytuacje być przygotowana), a przerzucanie ciężaru poniesienia kosztów prowadzonej działalności na ogół społeczeństwa w przypadku udzielenia wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z zasadami jej prowadzenia, jak również interesem społecznym. Słusznie też zauważył, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe realizowane były w wysokości określonej przepisami prawa. W interesie publicznym leży bowiem zapewnienie regularnych wpływów do budżetu gminy, z których następnie zaspakajane są wydatki ogólnospołeczne.

Zgodzić się należy również z organami podatkowymi, że oprócz pozostałych okoliczności wskazywanych przez stronę, taką nadzwyczajną okolicznością nie jest wstrzymanie certyfikatu FSC. Z informacji przekazanej przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w O. (k. 66 akt sprawy) wynika bowiem, że ww. podmiot posiada również inny certyfikat oznaczony jako PEFC (Program Zatwierdzania Systemów Certyfikacji Leśnej). Należy również zauważyć, że trzy umowy (k. 45-64 akt sprawy), które przedłożył skarżący zostały zawarte w dniu 1 czerwca 2023 r., czyli jeszcze przed 9 września 2023 r., kiedy to wstrzymanie miało miejsce. Część zatem zakupów drewna od Lasów Państwowych (odbywająca się od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., zgodnie z zapisami umów) była realizowana w okresie obowiązywania certyfikatu FSC, jak i po ww. dacie 9 września 2023 r. (ale kiedy Lasy Państwowe posiadały inny certyfikat PEFC). Należy również pamiętać, że okoliczność ta ma bezpośredni związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą i wchodzi w zakres ryzyka z tym związanego (jak pozostałe okoliczności wskazane przez skarżącego). Trudno zatem uznać, że wygaśniecie certyfikatu było zdarzeniem nadzwyczajnym, które wypełniało dyspozycję art. 67a §1 pkt 3 o.p.;

- we wniosku strona z 4 czerwca 2024 r. zwraca uwagę na znaczne zmniejszenie zamówień w związku z brakiem certyfikatu FSC. Tymczasem, jak zauważył organ I instancji (k. 43 akt sprawy) z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2024 r. wynika - porównując miesiąc kwiecień 2024 r. do marca 2024 r. (czyli jeszcze przed złożeniem wniosku), że wartość sprzedanych towarów i usług wzrosła o 30.414,24 zł (k. 36 akt sprawy);

- w inicjującym postępowanie podatkowe wniosku o udzielenie ulgi w spłacie strona podnosiła jedynie potencjalną a nie występującą w dniu składanego wniosku argumentację dotyczącą tego, że: "(...) każda rata zaległości podatku od nieruchomości może przyczynić się do całkowitej utraty płynności finansowej a co za tym idzie do wstrzymania a nawet zakończenia działalności" (k. 4 akt sprawy). Zagrożenia tego skarżący nie potwierdził również żadną rozbudowaną argumentacją czy też materiałem dowodowym. A jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1247/23: "Instytucja umorzenia należności ma bowiem służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, by podmioty mogły uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem. Umorzenie należności nie jest formą odszkodowania ani rekompensaty.". Strona winna zatem wykazać, że zagrożenie bytu w przypadku zapłaty należności publicznoprawnych realnie zachodzi. Tym bardziej, że w trakcie postępowania nie wykazał (co już wcześniej podniesiono), że ma problemy z płatnością innych należności, zarówno tych publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych (szczególnie w okresie odnoszącym się do przedmiotu sprawy – gdzie zaległość podatkowa przypadała na wrzesień i listopad 2023 r.). Jedyne natomiast noty księgowe przedstawione przez stronę dotyczące zobowiązań cywilnoprawnych pochodzą z kwietnia 2024 r. – k. 50, 56 i 64 akt sprawy). Nie wystarczy zatem zdaniem sądu jedynie lakoniczne, niepoparte niczym stwierdzenie o potencjalnym zagrożeniu (jak zrobiła to we wniosku strona).

Uwzględniając powyższe, organy podatkowe w ocenie sądu w sposób wyczerpujący przeanalizowały okoliczności sprawy w kontekście przesłanek z art. 67a §1 pkt 3 o.p. W konsekwencji SKO prawidłowo przyjęło, że przesłanki te w niniejszej sprawie nie zaistniały. Organ odwoławczy wziął bowiem pod uwagę sytuację finansową i majątkową zarówno skarżącego (jego rodziny), jak i firmy (wliczając w to aspekt gospodarczy), którą prowadzi. Prawidłowa jest też ocena sytuacji finansowej i majątkowej, która doprowadziła do wniosku organy podatkowe, że skarżący nie znajduje się w sytuacji, w której zapłata zaległości podatkowych objętych wnioskiem o udzielenie ulgi zagrażałaby funkcjonowaniu zarówno jego firmy, jak i rodziny. Tym bardziej, że jak wykazano wcześniej strona posiada w szczególności: (-) majątek (dom, niewielkie oszczędności na rachunku, dwa samochody); (-) uzyskała dochód z udziałów w innej spółce (w wysokości 30.289,67 zł.) przewyższający kwotę zobowiązania podatkowe w kwocie (29.012,00 zł); (-) poza trzema notami księgowymi i to z kwietnia 2024 r. (gdzie zaległości dotyczyły podatku od nieruchomości za 2023 r.) nie wykazała aby miała problem z regulacją zobowiązań publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych (zasadniczo więc należy domniemywać, że są one płacone); (-) strona nie wykazała, aby firma była zagrożona likwidacją. Wobec tego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a §1 pkt 3 o.p. w stopniu rażącym poprzez wydanie decyzji pomimo faktu, że skarżący spełnił wymogi przewidziane w dyspozycji rzeczonego przepisu. Trudno bowiem uznać aby spełniona została którakolwiek z przesłanek, tj. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik, tj. art. 7, art. 77 §1, art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie jednostronnej, wybiórczej oraz nieuwzględniającej całokształtu okoliczności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie na jego podstawie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do umorzenia III i IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 307 o.p.). Zgodnie bowiem z art. 2 §1 pkt 1 i 3 o.p. przepisu Ordynacji podatkowej stosuje się m.in. do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe, a także do opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe działały zgodnie z prawem i w jego granicach w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p.). Dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich wagi dla toczącej się sprawy. Dokonana ponadto przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony nie stanowi naruszeniu ww. przepisów. Ponadto uzasadnienie decyzji odmownej w sposób przekonujący i rzeczowy wyjaśnia dlaczego odmówiono umorzenia zaległości podatkowych, a podana argumentacja pozwala prześledzić tok rozumowania organu podatkowego. Rozstrzygnięcie nie ma zatem charakteru dowolnego, zawiera analizę przesłanek umorzenia oraz swobodną ocenę zgromadzonych dowodów. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.