Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2070/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1  w zw. z art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1693
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - t.j.
article: art. 14c § 1, art. 14b § 1 oraz § 3, art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 673/19 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta L. z dnia 6 czerwca 2019 r. nr WPiO.310.2.3.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza Miasta L. z dnia 6 czerwca 2019 r. nr WPiO.310.2.3.2019, 3) zasądza od Burmistrza Miasta L. na rzecz L. S.A. z siedzibą w L. kwotę 1 274 (słownie: tysiąc dwieście siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 673/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta L. z 6 czerwca 2019 r., nr WPiO.310.2.3.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca wnioskiem z 7 marca 2019 r. wystąpiła do Burmistrza Miasta L. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania mostu drogowo-kolejowego. W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca poniósł nakłady na budowę mostu położonego w pasie drogowym drogi publicznej ul. [...]. Deklarowana podstawa opodatkowania - 6.864.258,75 zł. Most jest ogólnodostępny dla mieszkańców i innych przedsiębiorców, a wnioskodawca nie ogranicza ruchu w pasie drogowym ul. [...] w żaden sposób. Z kolei grunty, na których znajduje się powyższy obiekt wnioskodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w deklaracji jako grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca wskazał, że pas drogowy ul. [...], w części, na której położony jest most drogowo-kolejowy, stanowi własność spółki.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy most drogowo-kolejowy podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445, dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym do września 2018 r., tj. jako budowla zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej ul. [...] ?

2) Czy most drogowo-kolejowy podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od października 2018 r., tj. jako budowla zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej ul. [...] ?

Według skarżącej most drogowo-kolejowy podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do września 2018 r. i w brzmieniu od października 2018 r., tj. jako budowla zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej ul. [...]. Droga ta, na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. 2018 r., poz. 2068, dalej: u.d.p.), została uznana za drogę publiczną uchwałą [...] Rady Miasta L. z 22 marca 2001 r. w sprawie zaliczenia dróg lokalnych do kategorii dróg publicznych miasta L.

Organ w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2019 r., nr WPiO.310.2.3.2019 uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i po 19 września 2018 r.) wyłączenie z opodatkowania budowli dotyczy wyłącznie takich obiektów, które zlokalizowane są na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg publicznych. Pozytywna ocena w zakresie tej przesłanki pozwala przejść do weryfikacji negatywnej przesłanki wyłączenia z opodatkowania odnoszącej się do sposobu wykorzystania budowli znajdującej się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie są jednocześnie wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. budowle zlokalizowane na gruntach zajętych na pasy drogowe dróg, które nie mają statusu dróg publicznych. Z przywołanego stanu prawnego wynika zatem, że o możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w treści przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. decyduje kwalifikacja drogi, w której pasie zlokalizowana została budowla, jako drogi publicznej. W przypadku ustalenia, że droga nie posiada statusu drogi publicznej bez znaczenia pozostają pozostałe przesłanki wskazane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odnoszące się do związku budowli z działalnością gospodarczą podatnika, czy określonym przedmiotem tej działalności. Definicji drogi publicznej poszukiwać należy w u.d.p. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odwołując się do pojęcia drogi publicznej odsyła bowiem wprost do przepisów o drogach publicznych. Organ wskazał, że z treści przepisów u.d.p. wynika, że drogi publiczne stanowią własność publiczną. Zgodnie bowiem z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast w myśl art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Sama "droga" to, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p. - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona doprowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Zaś "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 u.d.p.). Zdaniem organu z powyższego wynika, że drogą gminną może być tylko taka droga, co do której prawo własności przysługuje jednostce samorządu terytorialnego - właściwej gminie. Na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek materialnych i formalnych wynikających z u.d.p. Jedną z przesłanek publicznego statusu drogi jest własność publiczna. Nie czyni natomiast drogi publiczną sama jej "publiczna" dostępność, brak ograniczeń w ruchu. W ocenie organu most opisany przez wnioskodawcę jako budowla zlokalizowana w pasie drogowym drogi publicznej nie może zostać wyłączony z opodatkowania gdyż grunt, na którym znajduje się pas ruchu ul. [...] (a więc także i sama droga), w którym zlokalizowany jest most, nie stanowi własności gminy. Droga zlokalizowana na ww. gruntach (niestanowiących własności gminy) nie może zatem zostać zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p. zakwalifikowana do dróg gminnych. To z kolei w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, że opisana we wniosku droga (ul. [...]) nie może zostać zakwalifikowana jako droga publiczna. W konsekwencji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie zaistnieje podstawowa przesłanka wyłączenia z opodatkowania budowli znajdujących się w pasie ruchu drogi publicznej - ul. [...] nie posiada bowiem statusu drogi publicznej w wymaganym przez art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. rozumieniu. Zdaniem organu most drogowo-kolejowy nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do września 2018 r. i w brzmieniu obowiązującym od października 2018 r. Pas drogowy drogi, w którym została zlokalizowana przedmiotowa budowla, nie jest bowiem pasem drogowym drogi publicznej.

W skardze z 16 lipca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 u.d.p. w związku z art. 7 ust. 2 u.d.p. poprzez uznanie, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlega budowla - most drogowo-kolejowy zlokalizowany w pasie drogowym ul. [...] oraz przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikającego z treści wniosku złożonego przez wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę; art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

W wyroku oddalającym skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ wydając interpretację dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a postępowanie przeprowadzone zostało bez naruszenia przepisów o.p. W rezultacie WSA uznał, że stanowisko spółki w zakresie możliwości wyłączenia mostu drogowo-kolejowego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt u.p.o.l. jest nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że przedmiot opodatkowania (most drogowo-kolejowy) nie jest zlokalizowany w pasie drogowym drogi publicznej w rozumieniu u.d.p., lecz na gruncie stanowiącym własność prywatną spółki, a tym samym nie może stanowić budowli wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Za pozbawione trafności uznano argumenty podatnika, że o statusie drogi decyduje wyłącznie uchwała właściwej rady gminy i sama okoliczność, że spółka, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji "nie ogranicza ruchu w pasie drogowym". Uchwała rady gminy, która dotyczy drogi stanowiącej własność prywatną nie skutkuje z mocy prawa pozbawieniem właściciela przysługującego mu prawa własności, co wyklucza, w związku z treścią art. 2a u.d.p., możliwość przyjęcia, że droga taka ma charakter drogi publicznej. Jakkolwiek zatem uchwała rady gminy, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.d.p. jest warunkiem koniecznym do uznania drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczonej do innych kategorii za publiczną drogę gminną, to nie jest warunkiem wystarczającym w przypadku dróg, które pozostają własnością prywatną (nie stanowią własności samorządu gminy).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie przepisu art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 177 § 1 w związku z art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 u.d.p. w zw. z art. 7 ust. 2 u.d.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że budowla - most drogowo-kolejowy zlokalizowany w pasie drogowym ul. [...] nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 14c § 1 o.p. z uwagi na poczynione w interpretacji założenia co do stanu faktycznego niewynikającego z treści złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

b) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. z uwagi na wykroczenie przez organ podatkowy poza zakres wniosku wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą;

c) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której naruszony został art. 2a o.p.

z uwagi na występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i § 2, art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o:

a) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku;

b) rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu;

c) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych;

d) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy most drogowo-kolejowy zlokalizowany w pasie drogowym ul. [...] podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu wskazanym we wniosku).

Zdaniem skarżącej budowla jaką stanowi most drogowo-kolejowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem spełnia wszystkie przesłanki zawarte w ww. przepisie. W szczególności wskazana droga została uznana za drogę publiczną uchwałą nr [...] Rady Miasta L. z dnia 22 marca 2001 r. w sprawie zaliczenia dróg lokalnych do kategorii dróg gminnych Miasta L.

Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu interpretacyjnego, że w sytuacji, gdy grunt zajęty pod pas drogowy i zlokalizowany w jego obszarze most drogowo-kolejowy stanowią własność prywatną skarżącej, droga nie może być uznana za drogę publiczną, nie może zatem podlegać wyłączeniu z opodatkowania. O statusie drogi nie decyduje bowiem wyłącznie uchwała właściwej rady gminy. Uchwała, która dotyczy drogi stanowiącej własność prywatną nie skutkuje z mocy prawa pozbawieniem właściciela przysługującego mu prawa własności, co wyklucza możliwość przyjęcia, że droga taka ma charakter drogi publicznej.

Punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie jest przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W brzmieniu obowiązującym do 18 września 2018 r. stanowił on, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Po zmianie dokonanej z dniem 19 września 2018 r. przyjęto, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych), przesądzają regulacje u.d.p. Właściwe odczytanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" może zostać dokonane zatem wyłącznie w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny odesłano w ustawie podatkowej, a więc w oparciu o przepisy u.d.p. Niezbędnym jest wobec tego odwołanie się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących, zawartych w u.d.p.

WSA podzielając stanowisko organu podatkowego skupił się jednak na przesłankach zaliczenia danej drogi do kategorii drób publicznych, pomijając, że samo zaliczenie jest dokonywane w przypadku dróg gminnych poprzez podjęcie przez właściwą radę gminy stosownej uchwały.

Już przepis art. 1 u.d.p. stanowi, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Według art. 2 ust. 1 u.d.p. drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: (1) drogi krajowe; (2) drogi wojewódzkie; (3) drogi powiatowe; (4) drogi gminne. Z art. 7 ust. 2 u.d.p. wynika wprost, że zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. O uzyskaniu statusu drogi gminnej decyduje zatem podjęcie stosownej uchwały przez radę gminy.

Uchwała właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego jest konstytutywnym władczym aktem stosowania prawa (władczym aktem organu władzy publicznej), który od momentu wejścia do obrotu prawnego staje się aktem wiążącym swoich adresatów – przysługuje mu atrybut w postaci autorytatywnej mocy wiążącej aktu. Uznanie drogi publicznej za przynależną do kategorii rzeczy publicznych następuje zatem w drodze aktu konstytutywnego, który wiąże bezwzględnie, a jego uchylenie nie wywoła nigdy skutków ex tunc, ale co najwyżej ex nunc (por. W. Szydło, Prawnorzeczowy status nieruchomości gruntowych należących do kategorii dróg gminnych, ST 2013, nr 1-2, s. 114-129).

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę art. 2a ust. 2 u.d.p. droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które stanowią własność samorządu gminy. Konsekwentnie gmina nie powinna decydować o zaliczeniu ulic do kategorii dróg publicznych, jeśli wcześniej nie przeprowadziła czynności zmierzających do przejęcia własności gruntu. Konieczną przesłanką do podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest bowiem legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga taka przebiega. Uchwała o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych podjęta bez wcześniejszego nabycia własności gruntu, przez który droga przebiega, jest sprzeczna z prawem. Uchwała taka może podlegać wzruszeniu, ale jedynie w trybie określonej prawem procedury. Nie ma natomiast podstaw do badania tej kwestii w ramach postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Olsztynie z 23 lipca 2009 r., I SA/Ol 413/09, zgodnie z którym uznanie, że droga jest lub nie drogą publiczną bądź drogą wewnętrzną nie może następować w drodze interpretacji prawa podatkowego wydawanej na podstawie Ordynacji podatkowej. Kwalifikowanie dróg do poszczególnych kategorii zastrzeżono bowiem ustawą do kompetencji organów w zależności od kategorii drogi i następuje to w formie rozporządzenia właściwego ministra (art. 5 ust. 2 u.d.p.) lub uchwały odpowiedniego organu samorządu terytorialnego (art. 6 ust. 2 i 3, art. 6a ust. 2 i 3, art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.). Oczywiście, w świetle treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. charakter drogi ma istotne i rozstrzygające znaczenie i nie może być w interpretacji tego przepisu pominięty, lecz stanowi on wskazany we wniosku element stanu faktycznego, nie podlegający ustalaniu i dowodzeniu lecz ocenie w aspekcie cytowanych przepisów, aby ustalić zakres zwolnienia podatkowego w danym stanie faktycznym.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wskazała na uchwałę o zaliczeniu spornej drogi (tj. ul. [...]) do dróg gminnych – uchwała Rady Miasta L. nr [..] z 22 marca 2001 r. w sprawie zaliczenia dróg lokalnych do kategorii dróg gminnych Miasta L. Konsekwentnie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną zobowiązany był przyjąć zgodnie z wnioskiem, że sporny most drogowo-kolejowy znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej (gminnej), zaliczonej do tej kategorii uchwałą rady gminy. Podkreślenia wymaga, że w analizowanej sprawie elementem stanu faktycznego podlegającego ocenie w postępowaniu interpretacyjnym nie była dokonana przez skarżącą klasyfikacja prawna danej drogi (jak wskazał Sąd pierwszej instancji), był nim natomiast fakt podjęcia przez radę gminy uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowania inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. Ze względu na regulacje art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p. w postępowaniu interpretacyjnym organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. Artykuł 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Podany we wniosku stan faktyczny jest jednak dla organu podatkowego, a także dla sądu administracyjnego, wiążący. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Organ podatkowy dokonując w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej własnych ustaleń, odmiennych od stanu faktycznego podanego we wniosku naruszył art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. Wskazane naruszenie winno skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z tych względów należało uwzględnić postawione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza Miasta L. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński