Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1449/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22, art. 28C(A)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 42 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 28C(A) i art. 22 ust. 3(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0%.

TEZY

Dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 28C(A) i art. 22 ust. 3(b) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0%.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1426/07 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1426/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 października 2007r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, iż nie podlega ona wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż podatnik w kwietniu 2006 r. dokonał transakcji na rzecz kontrahenta z Niemiec, którą udokumentował fakturą VAT z dnia 2 kwietnia 2006 r. Przedmiotem powyższej transakcji były numizmatyki (banknoty polskie). Podatnik potraktował powyższą transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkował ją według stawki 0%. Zdaniem organów nie było podstaw do zastosowania tej stawki, gdyż kontrahent podatnika na dzień dokonania przedmiotowej transakcji nie posiadał ważnego numeru NIP do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tym samym nie został spełniony warunek zastosowania stawki 0%, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a zatem dokonana w sprawie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę podatnika, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Powołując art. 28C(A) lit. a, a także art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) obowiązującej w Polsce w dacie spornej dostawy i porównując ich treść z brzmieniem przepisów wdrażających ich regulację do prawa wewnętrznego (art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u.), Sąd I instancji doszedł do wniosku, iż przepisy krajowe nie implementowały w sposób prawidłowy regulacji wspólnotowych, gdyż ustawodawca wewnętrzny zmienił istotne postanowienia w zakresie zwolnienia od podatku przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. O ile bowiem zgodnie z art. 28C(A) VI Dyrektywy warunkiem zwolnienia z podatku jest jedynie dokonanie dostawy na rzecz osoby będącej podatnikiem w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, o tyle w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. warunkiem opodatkowania dostawy stawką 0% jest także dokonanie dostawy na rzecz osoby posiadającej właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz podanie tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Sąd I instancji stwierdził, iż ustawodawca wewnętrzny wprowadził warunki wykraczające poza wymogi przewidziane w VI Dyrektywie dla uzyskania zwolnienia (obniżenia stawki) z podatku od towarów i usług, co oznacza, że w istocie ograniczył możliwości ubiegania się przez podatnika o to zwolnienie (obniżenie). Skoro zaś celem przeprowadzonej implementacji miało stać się wdrożenie regulacji unijnych do prawa wewnętrznego, to w omawianym wypadku implementacja ta nie doprowadziła do założonego celu tj. w istocie do funkcjonowania regulacji prawa wspólnotowego w ramach polskiego porządku prawnego. W zaistniałej sytuacji podatnik (jednostka) ma zatem prawo skutecznie powołać się na jednoznaczny i precyzyjny przepis VI Dyrektywy (art. 4 i art. 28C), z pominięciem ustawodawstwa wewnętrznego (por. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV sygn. akt C-430/04, LEX nr 181366).

Sąd I instancji zwrócił też uwagę, iż można dopatrzeć się w sposobie wdrożenia prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego naruszenia jednej z fundamentalnych zasad unijnego prawa podatkowego tj. zasady kraju przeznaczenia, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest obciążona podatkiem w kraju wysyłki, a nabycie wewnątrzwspólnotowe zostaje opodatkowane w kraju przeznaczenia (konsumpcji).

Odnosząc się natomiast do kwestii statusu kontrahenta skarżącego jako podatnika (w świetle warunku dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim), Sąd I instancji wskazał, że w tym zakresie implementacja prawa wspólnotowego do wewnętrznego porządku prawnego nie budzi zastrzeżeń, a strona skarżąca załączyła do akt sprawy dokument, który czyni zadość warunkowi dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim. Jest nim pismo z urzędu gminy stanowiące poświadczenie wpisu niemieckiego kontrahenta skarżącego do ewidencji działalności gospodarczej we wskazanym nim zakresie (k. 33 akt administracyjnych wraz z tłumaczeniem k. 32) Wprawdzie organy podatkowe nie dokonały (mimo że powinny to uczynić) oceny mocy dowodowej tego dokumentu, jednak można i należy uznać go za wystarczający do stwierdzenia, że dostawa została przeprowadzona dla niemieckiego podatnika. Dopiero, gdyby dane wynikające z powołanego dokumentu zostały obalone w drodze swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, zostałaby otwarta droga do rozważania statusu podatnika po stronie niemieckiego kontrahenta skarżącego w niniejszej sprawie. Taka sytuacja jednak w sprawie nie nastąpiła, wobec czego uznać należy, że przedstawione zaświadczenie jest wystarczające do stwierdzenia tej istotnej okoliczności.

Ze wskazanych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

4. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przez nieuprawnioną ocenę stanu faktycznego i prawnego i uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 153 P.p.s.a., w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i art. 42 ust. 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że regulacja powyższa nie ma zastosowania w tej sprawie, a także art. 28C(A) VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), przez zastosowanie tego przepisu w sprawie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 153 i 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 28C(A) VI Dyrektywy 2006/112/WE, przez zastosowanie tego przepisu z pominięciem jego części wstępnej, zgodnie z którą "na warunkach określonych przez państwa członkowskie", państwa te zastosują zwolnienie dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pominięcie art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, który reguluje dane, jakie powinny znaleźć się na fakturze - z 4 tiretu wynika, że na fakturze w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powinien znaleźć się numer identyfikacyjny VAT nabywcy, o którym mowa w art. 22 ust. 1(c) Dyrektywy, niezastosowanie art. 22 ust. 1(d) Dyrektywy, zgodnie z którym każdy indywidualny numer identyfikacyjny powinien być poprzedzony elementem umożliwiającym identyfikację państwa członkowskiego nadającego dany numer, niezastosowanie art. 22 ust. 1(e) Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie podejmują działania niezbędne do zapewnienia, że wprowadzone przez nie systemy identyfikacji umożliwią rozróżnienie podatników, o których mowa w punkcie (c) art. 22 ust. 1, pominięcie treści art. 22 ust. 6(b) Dyrektywy, z którego wynika, że każdy podatnik jest zobowiązany złożyć zestawienie zbiorcze nabywców zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług, na rzecz których dokonał on wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zestawienie zbiorcze powinno zawierać m.in. numer, pod którym nabywca jest zarejestrowany na potrzeby VAT w innym państwie członkowskim, przy użyciu którego (numeru) dokonano dostawy, naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie z powodu rzekomego wykraczania poza delegację przewidzianą dla państw członkowskich.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka, wskazując na istotę i mechanizm transakcji wewnątrzwspólnotowych, zauważyła, że opodatkowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką 0% powoduje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowej, a faktyczne realizowanie dostawy krajowej. Stąd też poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, które zapobiegają nadużyciom w tym zakresie. W przepisach obowiązujących w Polsce część takich warunków została określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w tym sporny w sprawie warunek dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz podanie tego numeru, a także swojego numeru jako "podatnika VAT UE" (z przedrostkiem "PL") na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być więc dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Tylko te podmioty mogą rozpoznawać i rozliczać dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji, a podatnicy ci posługują się specjalnymi numerami identyfikacyjnymi.

Wskazując na pewne ryzyko dostawy związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, a jedynie się pod takiego podszywa, organ zauważył, że z tych względów w ramach Unii Europejskiej stworzono specjalną instytucję, która prowadzi swego rodzaju bazę danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (Biuro Informacji o VAT). Podkreślono, że w praktyce wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 22(10), w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega zatem opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Dostawca, który chce zweryfikować ważność danego numeru, wpisuje go do bazy danych systemu VIES i w odpowiedzi uzyskuje informację o tym, czy podany numer jest ważny, czy też nie; może również zwrócić się do odpowiednich władz skarbowych o potwierdzenie ważności numeru wraz z pełnymi danymi podmiotu, który wskazał ten numer dostawcy na potrzeby rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ podkreślił, że dokument z urzędu gminy, na który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje Sąd I instancji, stanowi jedynie poświadczenie wpisu niemieckiego kontrahenta skarżącego do ewidencji działalności gospodarczej we wskazanym nim zakresie i nie jest dowodem, że kontrahent skarżącego jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na rynku niemieckim, ani nie stanowi dowodu, że jest zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych dostaw. Tymczasem organy podatkowe oparły się m.in. na bazie danych systemu Polskiej Aplikacji VIES-F, z której jednoznacznie wynika, iż w okresie od 14 maja 1993 r. do 5 marca 2005 r. numer identyfikacyjny, który został podany na spornej fakturze, wygenerowany został dla innego podmiotu niż kontrahent skarżącego, a początek aktywności numeru identyfikacyjnego, przypisanego temu kontrahentowi nastąpił dopiero 17 lutego 2007 r. W rozpoznawanej sprawie podatnik dokonał transakcji w kwietniu 2006 r., a na zakwestionowanej fakturze wpisał nr identyfikacyjny, który - co jest niesporne - nie był nr identyfikacyjnym jego kontrahenta. W okresie, w którym dokonywana była zakwestionowana dostawa, kontrahent skarżącego nie posiadał właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla tego kontrahenta. Zatem kontrahent skarżącego w dacie dokonania dostawy nie był podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz posłużył się numerem identyfikacyjnym dla tych transakcji nadanym odrębnemu podmiotowi. W takiej sytuacji prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowa dostawa nie była dostawą wewnątrzwspólnotową i podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 22%.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji o sprzeczności art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z VI Dyrektywą. Wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozważaniach swych pominął treść art. 22 pkt (3)(b) tej Dyrektywy, która wskazuje wprost, jakie elementy muszą znaleźć się na fakturze, aby mogła być ona wykorzystana dla celów podatku od wartości dodanej. Z tego przepisu wynika, że dla celów VAT na fakturze wymagane jest podanie numeru identyfikacyjnego klienta, pod którym otrzymał on dostawę towarów lub świadczenie usług – zatem warunki określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie naruszają prawa wewnątrzwspólnotowego, a uwzględniają szczególną rolę faktury w wewnątrzwspólnotowym systemie podatku od towarów i usług. Unormowanie wspólnotowe wskazuje jednoznacznie, że art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie jest zbyt restrykcyjny i nie wykracza poza delegację dla państw członkowskich (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 158/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2007 r., I SA/Gd 122/06). Z powołanego przepisu VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zastosują zwolnienia do wymienionych w nim czynności (m.in. do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty oraz na warunkach określonych przez te państwa w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania wymienionych zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wypełnia tę dyspozycję wynikającą z Dyrektywy. Określone w tym przepisie warunki umożliwiające stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania, w szczególności obowiązek podawania na fakturze stwierdzającej dostawę towarów numerów identyfikacji podatkowej nabywcy i sprzedawcy, służą zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciu prawa. Te warunki formalne są konieczne do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania stawki 0% już w momencie wystawiania faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli. Warunki te zostały wprowadzone z zachowaniem przepisów wspólnotowych i nie wykraczają poza obowiązkowe elementy faktury VAT, wynikające z art. 22 ust. 3(b) VI Dyrektywy. Ponadto z art. 28C(A) lit. a VI Dyrektywy wynika, że zastosowanie określonego zwolnienia nie ma bezwarunkowego charakteru. Sposób sformułowania art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i zastosowana w nim koniunkcja łącząca wymienione przesłanki nie pozostawia wątpliwości co do wyniku wykładni literalnej - w ramach tej wykładni nie można uznać, jakoby niektóre z wprowadzonych w nim warunków były drugorzędne z uwagi na swój formalny charakter i mogły zostać pominięte przy jego interpretowaniu. Ponadto wynik wykładni językowej znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej, która wynika z treści wprowadzenia do wyliczenia zawartego w art. 28C(A) VI Dyrektywy Rady. Zatem niedopuszczalne jest przyjęcie, że nie jest istotne czy na fakturze podano ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, co nakazuje art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jeśli nabywca jest rzeczywiście czynnym podatnikiem VAT, co także jest jednym, ale nie jedynym, z warunków wynikających z tego przepisu.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika strony argumentacja skargi kasacyjnej jest ogólnikowa i nieprecyzyjna oraz opiera się na polemice ze stanowiskiem Sądu I instancji. W ocenie strony implementacja art. 28C(A) VI Dyrektywy była nieprawidłowa, a wnioski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie są słuszne. Warunek obowiązku posiadania ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez nabywcę i wskazania go przez dostawcę na fakturze dokumentującej transakcję nie wynika z prawa unijnego i bezzasadnie ograniczył w sposób istotny transponowane uregulowanie unijne polegające na zwolnieniu z podatku dostawców realizujących dostawę na rzecz podatnika w innym kraju członkowskim.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7. Przede wszystkim wskazać należy, iż zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący nie miał prawa do zastosowania 0% stawki preferencyjnej w podatku VAT z tytułu dostawy na rzecz kontrahenta niemieckiego, który w dacie dostawy nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Sądu I instancji obowiązek posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez nabywcę i wskazania go przez dostawcę na fakturze dokumentującej transakcję stanowi warunek nieprzewidziany w prawie wspólnotowym, a zatem podatnik ma prawo skutecznie powołać się w tej sytuacji na przepisy VI Dyrektywy (art. 4 i art. 28C), z pominięciem ustawodawstwa wewnętrznego.

8. Koncentrując swą uwagę na zgodności ustawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi Sąd I instancji wskazał co prawda na niedociągnięcia organów w toku postępowania dowodowego (s. 5-6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), powołał również jako podstawę rozstrzygnięcia nie tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., lecz także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, a więc uchylenie ze względu na inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże zauważyć należy, iż w swych rozważaniach merytorycznych Sąd I instancji nie przywołał żadnych przepisów procedury podatkowej, nie wskazał jednoznacznie, która norma z tego zakresu została przez organy naruszona, ani nie zawarł żadnych wskazań co do dalszego postępowania. Niekonsekwencja ta w postępowaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę, powoduje również, iż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie spełnia w pełni wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie to jednakże nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, jako iż kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne (zwłaszcza dotyczące zidentyfikowania nabywcy jako podatnika zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych) nie były sporne, a zasadniczą kwestią przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy jest wykładnia przepisów prawa materialnego. Wskazać też należy, iż organ we wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej nie uzasadnił powołanych w jej petitum zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4, art. 153, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia tychże zarzutów uniemożliwia szersze (wobec przedstawionego wyżej) odniesienie się do nich ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

9. Nieuzasadniony, a tym samym niezasługujący na uwzględnienie jest zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Nie tylko brak jest odniesień do treści tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, lecz również Sąd I instancji nie zajmował się kwestiami w tej normie prawnej uregulowanymi w swych rozważaniach merytorycznych. Powoduje to, iż w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 u.p.t.u. nie może być skutecznie zbadany.

10. Ujemnie ocenić trzeba niestaranność sporządzającego skargę kasacyjną pełnomocnika organu przejawiającą się w błędnym przywołaniu mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy. Podkreślić należy, iż VI Dyrektywa 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.) nie jest tym samym aktem prawnym, co Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.). Utożsamianie tych dwóch Dyrektyw, czemu wyraz dała autorka skargi kasacyjnej, wskazując wielokrotnie na przepisy "VI Dyrektywy 2006/112/WE" nie zasługuje na aprobatę. Niemniej nie ulega wątpliwości, iż chodzi o normy prawne zawarte w VI Dyrektywie, co wynika wystarczająco wyraźnie z tego, że właśnie te przepisy stanowiły przedmiot wykładni Sądu I instancji, którą kwestionuje organ w niniejszej skardze kasacyjnej, jak również z tego, że sprawa dotyczy kwietnia 2006 r., a więc okresu, gdy bez wątpienia obowiązywała VI Dyrektywa. Tym samym wskazana niestaranność przy sformułowaniu skargi kasacyjnej nie uniemożliwia odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa wspólnotowego.

10. Istotę przedmiotowej sprawy stanowi wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w świetle art. 28C(A) i art. 22 VI Dyrektywy. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowił w czasie dokonania spornej dostawy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że (...) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. W ocenie Sądu I instancji przepis ten stanowi nieprawidłową implementację art. 28C(A) VI Dyrektywy, zgodnie z którym (w znajdującej w sprawie zastosowanie lit. a) bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku dostawy towarów określone w art. 5, wysyłane lub transportowane przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego rachunek, do miejsca poza terytorium, określone w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, która działa w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym, niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W ocenie organu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanej kwestii ma również art. 22 VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, wymieniającym wymagane na fakturach dane, jednym z elementów takiej faktury jest, jeśli klient obowiązany jest do zapłaty podatku od towarów dostarczonych lub usług wyświadczonych lub dostarczono mu towary, o których mowa w art. 28C(A), numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w ustępie 1(c), przy użyciu którego towary zostały dostarczone lub usługi zostały wyświadczone na jego rzecz (tiret 4). Artykuł 22 ust. 1(d) stanowi z kolei, że każdy indywidualny numer identyfikacyjny powinien być poprzedzony elementem umożliwiającym identyfikację Państwa Członkowskiego nadającego ten numer. W art. 22 ust. 1(e) zobowiązano Państwa Członkowskie do podjęcia działań niezbędnych do zapewnienia, iż wprowadzone przez nie systemy identyfikacji umożliwią rozróżnienie podatników, o których mowa w punkcie (c). Natomiast z art. 22 ust. 6(b) wynika m.in., iż każdy podatnik zarejestrowany dla potrzeb VAT zobowiązany jest również złożyć zestawienie zbiorcze nabywców zarejestrowanych dla potrzeb VAT, którym dostarczył towary na warunkach określonych w art. 28C(A)(a) i (d), przy czym zestawienie to powinno m.in. zawierać numer, pod którym nabywca towarów jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w innym Państwie Członkowskim, przy użyciu którego dostarczono mu towary.

Porównanie treści wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć należy, że Sąd I instancji dokonując wykładni art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w świetle art. 28C(A)(a) VI Dyrektywy, nie wziął pod uwagę innych przepisów wspólnotowych, zwłaszcza powołanych norm zawartych w art. 22 VI Dyrektywy. Wykładnia uwzględniająca treść tych przepisów nie mogłaby bowiem skutkować przyjęciem przez Sąd I instancji, że polski ustawodawca "wprowadził nowy, nieznany VI Dyrektywie warunek, to jest posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, a ponadto nakazał dostawcy wykazanie go w fakturze dokumentującej dostawę" (s. 6 uzasadnienia). Oznacza to, że niesłuszny jest również wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż wskazany wyżej warunek niezasadnie ogranicza możliwości ubiegania się przez podatnika o omawiane zwolnienie (obniżenie).

Zauważyć należy, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, iż model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, że powstaje niebezpieczeństwo deklarowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej, a następnie faktycznego dokonywania dostawy krajowej. Skutkuje to faktycznym brakiem opodatkowania takiej dostawy - jest ona tylko jednokrotnie opodatkowana stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, a w związku z brakiem wywozu nie ma następnie miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie wprowadzają określone warunki formalne, których spełnienie pozwala na objęcie danej dostawy stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, LEX 2007). W świetle polskich przepisów krajowych dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Tylko te podmioty mogą rozpoznawać i rozliczać dostawy wewnątrzwspólnotowe. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Podatnicy, o których mowa, posługują się specjalnymi numerami identyfikacyjnymi, mającymi format: "dwuliterowy przedrostek z kodem kraju" + "krajowy numer identyfikacyjny podatnika". Posłużenie się tym numerem przez obie strony transakcji uprawdopodabnia w znacznym stopniu faktyczne opodatkowanie czynności w państwie przeznaczenia jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też ustawa przyjmuje, że okolicznością potwierdzającą wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji jest posłużenie się przez obie strony dostawy swoimi międzynarodowymi numerami identyfikacyjnymi i udokumentowanie tego na fakturze dostawy. Niewątpliwie podatnicy dokonujący dostawy na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego, która ma być potraktowana jako czynność wewnątrzwspólnotowa i objęta w kraju stawką 0%, ponoszą pewne ryzyko związane z tym, że nabywca nie jest podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale jedynie się pod takiego podszywał. Swoistym zabezpieczeniem w tym zakresie jest stworzona w ramach całej Unii Europejskiej specjalna instytucja, która prowadzi swego rodzaju bazę danych o podatnikach z państw członkowskich zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (Biuro Informacji o VAT działające w ramach systemu VIES), na co wskazał również organ w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Podkreślić trzeba, że przepisy nie uzależniają prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od tego, czy dostawca przed dokonaniem pierwszej dostawy na rzecz danego nabywcy zweryfikował ważność numeru identyfikacyjnego, jednakże istotne jest, aby dostawa była dokonana w czasie, gdy nabywca posiadał ważny numer VAT UE, którym posłużył się na potrzeby rozliczenia tej dostawy.

W zakresie oceny zgodności przepisów wewnętrznych z prawem wspólnotowym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 158/07, gdzie wskazano, że z art. 28C(A) VI Dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie zastosują zwolnienia do wymienionych w nim czynności (m.in. do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty oraz na warunkach określonych przez te Państwa w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania wymienionych zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa. Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wypełnia tę dyspozycję wynikającą z Dyrektywy, gdyż określone w tym przepisie warunki umożliwiające stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania, w szczególności obowiązek podawania na fakturze stwierdzającej dostawę towarów numerów identyfikacji podatkowej nabywcy i sprzedawcy służą zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciu prawa. Te warunki formalne są koniecznego do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania stawki 0% już w momencie wystawiania faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli. Warunki te zostały wprowadzone z zachowaniem przepisów wspólnotowych, nie wykraczają bowiem poza obowiązkowe elementy faktury VAT, wynikające z art. 22 ust. 3(b) VI Dyrektywy. Należy przy tym mieć na uwadze, że wskazany przepis Dyrektywy w istocie wprowadza zasadę będącą podstawowym warunkiem funkcjonowania podatku VAT polegającą na obowiązkowym, sformalizowanym dokumentowaniu czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury. Dlatego też realizowanie tej zasady w ustawie o VAT, w tym w art. 42 ust. 1 pkt 1, nie może być uznane za nieprawidłową implementację art. 28C(A) VI Dyrektywy, który nakazuje Państwu Członkowskiemu określenie warunków zastosowania zwolnień do wymienionych w nim czynności.

Podkreślić też należy, że art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stosownie do dyspozycji zawartej w powołanym przepisie VI Dyrektywy, statuuje warunki, jaki muszą być spełnione, aby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów można było zastosować stawkę 0 %. Z przepisu Dyrektywy wynika, że zastosowanie określonego zwolnienia nie ma bezwarunkowego charakteru. Sposób sformułowania art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i zastosowana w nim koniunkcja łącząca wymienione przesłanki nie pozostawia wątpliwości co do wyniku wykładni literalnej, którą trafnie przeprowadziły organy podatkowe, co znalazło potwierdzenie w zaskarżonym wyroku. Przepis jest tak skonstruowany, że w ramach tej wykładni nie można uznać, jakoby niektóre z wprowadzonych w nim warunków były drugorzędne z uwagi na swój formalny charakter i mogły zostać pominięte przy jego interpretowaniu. Ponadto wynik wykładni językowej znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej, która wynika z treści wprowadzenia do wyliczenia zawartego w art. 28C(A) VI Dyrektywy. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych do przyjęcia propozycji rozumienia art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że nie jest istotne czy na fakturze podano ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, co nakazuje art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jeśli nabywca jest rzeczywiście czynnym podatnikiem VAT, co także jest jednym, ale nie jedynym, z warunków wynikających z tego przepisu. Stwierdzić zatem należy, że dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 28C(A) i art. 22 ust. 3(b) VI Dyrektywy zarówno posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego (w dacie dostawy) numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy i zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej), jak i podanie przez podatnika dokonującego dostawy tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje niemożność opodatkowania dostawy według stawki 0%.

Wskazać należy, że analogiczne wnioski wynikają z powołanego już wyroku NSA z 17 stycznia 2008 r., I FSK 158/07, jak i z wyroku NSA z 17 marca 2009 r., I FSK 146/08, a także z wyroku NSA z 14 lipca 2009 r., I FSK 964/08. Argumentację zaprezentowaną w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

11. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu wnoszącego skargę kasacyjną od strony przeciwnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.