Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1197/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 2, ust. 3, art. 81, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Skarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący), Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] (nr VIN: [...] rok produkcji: 2006, pojemność silnika: 1461cm3) w wysokości 376 zł.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym (wcześniej w kontroli podatkowej) Naczelnik UC ustalił, iż podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - nabył na terenie [...] (20 grudnia 2008 r.) ww. pojazd za kwotę 2950,25 EUR. Na podstawie podjętych ustaleń (m.in. specyfikacji pojazdu uzyskanej z bazy elektronicznego systemu Vin Decoder, informacji od "B" Sp. z.o.o., dokumentacji zdjęciowej) stwierdził, że pojazd ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił. W sprawie nie przeprowadzono oględzin pojazdu z uwagi na udział pojazdu 20 maja 2009 r. w kolizji drogowej i przeznaczenie do kasacji.

Powyższe znalazło potwierdzenie w przywołanej na wstępie decyzji Naczelnika UC, który określił podatek akcyzowy w wysokości 376 zł. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) w szczególności art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ww. ustawy, organ podatkowy I instancji uznał, że ww. pojazd spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703 (pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób). W uzasadnieniu decyzji wskazał organ I instancji na definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie o podatku akcyzowym oraz jej odniesienie do kodu CN 8703 Scalonej Nomenklatury w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a.

Rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy Dyrektor IC, który uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania nie naruszył przepisów art. 187 ust. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.). Argumentował organ II instancji, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). To, czy samochód podlega podatkowi akcyzowemu zależy od tego, do jakiego kodu zostanie dany pojazd zaklasyfikowany. Przywołał treść art. 3 ust. 2, 4 oraz art. 75, 80, 81 i 82 ust. 3 u.p.a., a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87 poz. 825 ze zm.) oraz przepisy Nomenklatury Scalonej (CN) stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), jak również treść Not wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880) – i stwierdził, że nabyty przez stronę pojazd jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a tego typu pojazdy należy klasyfikować do kodu CN 8703. Podkreślił Dyrektor IC, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Podkreślono również, że dowód rejestracyjny także nie stanowi dowodu na podstawie którego dokonuje się zaklasyfikowania danego pojazdu do kodu CN. Bez wpływu na dokonaną ocenę pozostaje również okoliczność, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, ponieważ homologacja nie jest dokumentem decydującym o klasyfikowaniu samochodu dla potrzeb podatku akcyzowego.

W dalszej części decyzji Dyrektor IC odniósł się do cech pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, zgodnych z Notami wyjaśniającymi dla tej pozycji (omówił te cechy). Uznał, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Na poparcie swoich racji organ przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Dyrektor IC stwierdził, że zebrane w sprawie dowody przesądzają, o tym że przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie. Wskazał, że ze specyfikacji spornego pojazdu uzyskanej z bazy VIN DECODER wynika, że pojazd został wyprodukowany w typie hatchback (tylne drzwi otwierane do góry, liczba drzwi4/5, z silnikiem wysokoprężnym 1461 cm3 i manualną skrzynią biegów, koloru białego, wyposażony w elektrycznie sterowane szyby i lusterka, klimatyzację, centralny zamek, radio, wielofunkcyjna kierownicę ze wspomaganiem, komputer, welurową tapicerkę, tempo mat, czujnik deszczu, ABS, poduszki powietrzne, immobiliser. We francuskim dowodzie rejestracyjnym wskazano, że w chwili nabycia pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy ze wskazaniem samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego. W piśmie z dnia 14 października 2013 r. od firmy "B" Sp. z o.o. z/s w W. wskazano, że pojazd był wyprodukowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, auto nie posiadało fabrycznie przegrody między częścią towarową a pasażerską, a w części towarowej możliwe jest zamontowanie 3 miejscowej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, nadwozie pojazdu w całości przeszklone. Podkreślił Dyrektor IC, że możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, w jego opinii - dowodzi, że wprowadzenie powyższej zmiany nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu i polega jedynie na demontażu tzw. wanny.

Dodatkowo powołał Dyrektor IC pomocniczą dokumentację w postaci zdjęć przykładowych samochodów tej marki, modelu i typu uzyskanych z Internetu (z serwisu O.).

Organ II instancji uznał, że sporny samochód przejawia cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i że cechy te - jako trwałe - ów samochód musiał posiadać także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor IC stwierdził, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwalifikacja samochodu przez producenta (świadectwo homologacji ciężarowej) i to, że samochód był za granicą zarejestrowany jako ciężarowy.

Przywołując cechy konstrukcyjne samochodów ciężarowych (objętych kodem CN 8704), organ zauważył, że sporny pojazd takich cech, jako dominujących, nie posiada.

Dyrektor IC przyjął, że pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczenie do pozycji CN 8703samochodów osobowo - towarowych. Wyjaśnił, że dla klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN bez znaczenia pozostaje jego dopuszczalna ładowność. Podkreślił, że okoliczność klasyfikacji pojazdów marki [...] do pozycji CN 8703 została potwierdzona w orzecznictwie sądowym (także w wyrokach oddalających, wydanych w sprawach, w których podatnik był stroną).

Organ odwoławczy ocenił, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zgromadzonych dowodów nie przekroczono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uznał, że - wbrew uwagom zgłoszonym przez stronę - w sprawie nie wystąpiła konieczność zgromadzenia większej ilości dowodów.

Organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez stronę wewnątrzwspólnotowo ww. samochodu osobowego, stwierdzając i w tym zakresie prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, zarzucając naruszenie: art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z ich niewłaściwym zastosowaniem, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału i w rezultacie nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, art. 191 O.p. poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów.

Strona zaprezentowała obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Zarzuciła błędne przyjęcie, że w jej sytuacji nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, generujące obowiązek w podatku akcyzowym. Informowała, że na terenie UE ([...]) nabyła pojazd ciężarowy, po czym - jako taki - pojazd ten sprzedała. Podała, że pojazd marki [...] nie mieści się w pozycji CN 8703, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (osobowo - towarowy).

Dalej strona podniosła, że - wewnątrzwspólnotowo - nabyła samochód ciężarowy typu van, z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej, bez odpowiedniego wyposażenia tylnej części pojazdu (...), co kwalifikuje go do pozycji CN 8704, ze względu na jego przeznaczenie. Owo przeznaczenie, zdaniem strony, należy ustalać przede wszystkim w oparciu o dokumenty wystawione przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu. W opinii strony, w przypadku spornego samochodu, aby móc przewozić z tyłu pasażerów, trzeba dokonać zmian ingerujących w jego bryłę i zmieniać funkcje nadane jemu przez producenta (strona przedstawiła charakterystykę tychże zmian). Strona poinformowała, że przerobienie ww. samochodu na osobowy wymagało warunków zbliżonych do posiadanych przez producenta.

Strona podała, że sporny pojazd, w momencie jego wyprodukowania i nabycia wewnątrzwspólnotowego, miał niewątpliwie przeznaczenie ciężarowe (strona opisała jego konstrukcję i - charakteryzujące się niskim standardem - wyposażenie ten fakt potwierdzające), udokumentowane stosowną homologacją - nie miał zaś, wymienionych przez organy podatkowe, cech, jakie charakteryzują samochody osobowe (osobowo - towarowe, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Stwierdziła, że jego główną cechą użytkową był przewóz towarów a nie osób. Zaznaczyła, że przyjmowane przez organy - z góry - twierdzenie, że pojazd był fabrycznie przeznaczony do przewozu osób, mimo modyfikacji wnętrza, jest nieuzasadnione. Zarzuciła, że organy podatkowe błędnie wskazują na dokonane w spornym samochodzie przeróbki.

W ocenie strony, organy podatkowe niezasadnie pominęły wydaną dla spornego samochodu homologację ciężarową producenta, dowód rejestracyjny pojazdu (także ten wydany we [...]) i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznych, które niewątpliwie potwierdzają, że ów pojazd stanowi samochód ciężarowy, przekształcony z nadwozia samochodu osobowego. Strona poinformowała, że w innych - prowadzonych również w stosunku do niej - postępowaniach, organy przyjmowały ww. dokumenty jako podstawę kwalifikacji pojazdów do samochodów ciężarowych.

Strona wyraziła pogląd, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta na terenie [...], jako ciężarowego, powoduje, że organy celne UE, także polskie, obowiązane są do jego kwalifikacji do pozycji CN 8704, o czym stanowi Wspólnotowy Kodeks Celny. Doprecyzowała, że - kwalifikując pojazd do pozycji CN 8703 - polskie organy celne naruszyły prawo unijne (podstawowe zasady tego prawa).

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych, strona wskazała na brak dowodów potwierdzających, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy samochodu osobowego. Dowodziła, że przy ocenie stanu faktycznego zignorowano zapisy dokumentacji pojazdu (także zagranicznej) i pominięto okoliczność wydanej przez producenta homologacji ciężarowej pojazdu. Podniosła, że przy ocenie tej nie wzięto pod uwagę okazanych przez nią dowodów stwierdzających, że w sprawie zakup, nabycie wewnątrzwspólnotowe a następnie sprzedaż dotyczyła samochodu ciężarowego. Wyraziła stanowisko, że organy podatkowe nie podjęły działań celem wykazania stanu (cech) samochodu na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i poprzestały na ustaleniu, że samochód posiada karoserię typu osobowego oraz że fabrycznie został on przystosowany do przewozu osób (np. nie wyjaśniły, na czym polega i czy nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej). Według strony, organy nie przeprowadziły czynności w kierunku kwalifikacji spornego pojazdu przez producenta francuskiego (nie poczyniły ustaleń z dokumentów [...] ), co miało kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy (ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu). Tym bardziej, że w innych postępowaniach uznawały, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent.

Strona stwierdziła, że organy podatkowe nie zainicjowały działań (np. przy współpracy z władzami francuskimi) celem ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie [...], co jest istotne w kontekście treści art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dotyczącej jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Zauważyła, że jej wnioski dowodowe o przeprowadzenie oględzin pojazdu z udziałem rzeczoznawcy samochodowego zostały bezpodstawnie załatwione odmownie. Podała, że stan pojazdu oceniono na moment oględzin nie zaś moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Na poparcie swoich racji strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2014 r. strona powołała się na dokumenty wydane przez administrację celną we – wiążące informacje taryfowe (RTC) dla samochodów marki [...] , według których są to pojazdy zaliczane do kodu CN 87042199.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Sąd uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] .

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], w konsekwencji klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703. Według strony sporny pojazd jest samochodem ciężarowym (kod CN 8704) i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący nabył na terenie [...], a następnie dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] , wyprodukowanego jako samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego z dwoma miejscami siedzącymi i częścią tylną przystosowaną do przewozu towarów.

W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są natomiast podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 80 ust. 2 ww. ustawy). W poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie Nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna Nr 4), przy czym w kolumnie Nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z treści art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Trafnie organ podatkowy wywodzi, że z zapisów tych regulacji wynika, że w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I - Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, na które także w treści zaskarżonego aktu powołał się organ podatkowy. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod CN 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu CN 8703, który jednak może być zastosowany wyłącznie do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Słusznie zauważył organ podatkowy, że określenie zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

Należy również podkreślić, iż ETS w wyroku z 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko BelgischeStaat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), organy winny się kierować przede wszystkim zasadniczym przeznaczeniem pojazdu (czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów) i treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Dla celów podatku akcyzowego nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się wyłącznie nazwą handlową czy też określeniem, jakiego w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca.

Sąd stwierdza, że słusznie przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe, że cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu potwierdzają, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób). Powyższe wynika z zebranego w sprawie - wystarczająco według Sądu - materiału dowodowego.

Organy mimo niemożności przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu (z przyczyn niezależnych od organu – kolizja drogowa i jej skutki) zebrały materiał dowodowy potwierdzający zajęte stanowisko.

Na podstawie uzyskanych danych - specyfikacji spornego pojazdu pochodzącej z bazy VIN DECODER, pisma od "B" sp. z o.o., dowodu rejestracyjnego i przykładowej zdjęć, można przyjąć, że: pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703). Zebrane dowody wskazują, że pojazd został wyprodukowany w typie hatchback (tylne drzwi otwierane do góry), liczba drzwi 4/5, z silnikiem wysokoprężnym 1461 cm3 i manualną skrzynią biegów, był koloru białego, wyposażony w elektrycznie sterowane szyby i lusterka, klimatyzację, centralny zamek, radio, wielofunkcyjną kierownicę ze wspomaganiem, komputer, welurową tapicerkę, tempomat, czujnik deszczu, ABS, poduszki powietrzne, immobiliser. Z kolei we francuskim dowodzie rejestracyjnym wskazano, że w chwili nabycia pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy ze wskazaniem samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego. Natomiast w piśmie z dnia 14 października 2013 r. od firmy "B" Sp. z o.o. z/s w W. wskazano, że pojazd był wyprodukowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, auto nie posiadało fabrycznie przegrody między częścią towarową a pasażerską, a w części towarowej możliwe jest zamontowanie 3 miejscowej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, nadwozie pojazdu w całości przeszklone.

Z powyższego wynika, że w spornym pojeździe istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, co dowodzi, że wprowadzenie powyższej zmiany nie wymaga - wbrew stanowisku strony - ingerencji w konstrukcję pojazdu i polega jedynie na demontażu tzw. wanny.

Podkreślić także trzeba, że co prawda opis pojazdu nie dotyczy jego cech na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak na jego podstawie można dokładnie określić najważniejsze (z punktu widzenia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN) fabryczne cechy konstrukcyjne, parametry techniczne i wyposażenie pojazdu.

Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, nabyty przez skarżącego pojazd nie spełnia kryteriów do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704(samochody ciężarowe) wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów.

Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny). Poza tym, jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu.

Powyższa ocena, tj. czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową, jaką jest przewóz osób.

W ocenie Sądu, przeznaczenie winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu.

Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i że należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Takiej klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że przeznaczenie określone przez producenta w homologacji nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji. Jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu - nie może zaś tych cech i właściwości kreować.

Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pickup), a poza tym reguła ta została zniesiona. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Sąd podzielił zatem twierdzenie orzekających w sprawie organów podatkowych, że oceniany pojazd, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił.

Podsumowując Sąd uznał, że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja Dyrektora IC nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Nie dopatrzył się Sąd w sprawie nadto naruszenia norm i zasad wspólnotowych. Nie stanowi ich naruszenia sytuacja odmiennej - w stosunku do kwalifikacji producenta [...] i [...] organów administracji dokonanej na potrzeby przepisów szeroko pojętego prawa o ruchu drogowym - kwalifikacji spornego pojazdu przez polskie organy podatkowe (celne). Polskie organy podatkowe w żaden sposób nie były bowiem związane stanowiskiem producenta [...] i [...] organów zajmujących się problematyką ruchu drogowego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w tym powołanego w skardze art. 2 tego Kodeksu. Konieczność jednolitego stosowania prawa celnego na obszarze całej Wspólnoty nie rodziła po stronie polskich organów celnych obowiązku inicjowania - za stronę - działań celem ustalenia - dla celów poboru akcyzy - przeznaczenia celnego spornego w sprawie samochodu na terenie [...]. Nie podziela Sąd twierdzenia strony, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta na terenie [...] , jako ciężarowego, powoduje, że organy celne UE, także polskie, obowiązane są do jego kwalifikacji do pozycji CN 8704, o czym - zdaniem strony - stanowi Wspólnotowy Kodeks Celny.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 11 - 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego inicjatywa odnośnie otrzymania Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) nie spoczywa na organie, lecz na stronie. W ocenianym postępowaniu strona nie przedłożyła WIT wydanej dla spornego w sprawie samochodu marki [...]nr VIN: [...] rok produkcji: 2006, pojemność silnika: 1461cm3.

Nie przedstawiła także - wydanego przez organy francuskiej administracji - dokumentu potwierdzającego kwalifikację spornego pojazdu do pozycji CN 8704.

Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie stwierdził Sąd również naruszenia art. 188 O.p. W kontekście podjętych

w sprawie (opisanych wyżej) ustaleń i posiadanych przez organy kompetencji do kwalifikacji przedmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej /Dz. U. z 2009 r., nr 168, poz. 1323 ze zm./) Sąd nie dostrzegł w sprawie konieczności przeprowadzenia oględzin innego pojazdu z udziałem rzeczoznawcy samochodowego. Ponadto strona nie wskazała (mimo wezwania) pojazdu [...] , wobec którego postępowanie podatkowe nie zostało zakończone.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem, że organy pominęły całkowicie inne dowody, np. dokumenty (również francuskie) wystawione na podstawie przepisów o ruchu drogowym i homologację producenta. Owe "inne" dowody zostały bowiem ocenione, jako niemające wpływu na klasyfikację spornego samochodu.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.