Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 666/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

.Sygn. akt III SA/Gl 666/18 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., znak: [...] w przedmiocie przedłużenia skarżącej "A" Sp. z o.o. terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w wysokości [...] zł do [...] r.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.).

W jego uzasadnieniu wskazał zaś, że [...] r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w B. deklaracja VAT- 7 za październik 2016 r., w której skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni.

Postanowieniem z [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu do [...]r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, jednak postanowieniem z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W związku z tym, że w okresie przedłużenia nie rozstrzygnięto wszystkich wątpliwości, które pojawiły się w toku dotychczasowej weryfikacji zasadności zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał kolejne postanowienie z [...] r. znak: [...], w którym przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki za październik 2016 r. do [...] r.

Pełnomocnik spółki pismem z [...] r. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem z [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B..

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016r[...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął kontrolę podatkową. Dodał także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzi postępowanie kontrolne wszczęte [...]r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2016r. Nadmienił również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadzi postępowania kontrolne, które nie zostały zakończone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, tj.:

- w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016r.,

- w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2016r.,

- w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2016r.,

- w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenie zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2016r.

Ponadto dodał, że u skarżącej prowadzone są przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014r. do grudnia 2015r. i za sierpień 2016r.

Przypomniał, że w toku ww. kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystąpili z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów Spółki o zweryfikowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych przez nią dokonanych. Dodał, że pomimo wysłanych monitów nie otrzymano wszystkich odpowiedzi. Natomiast otrzymane dotychczas odpowiedzi na wnioski SCAC wskazują na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń transakcji, a mianowicie w transakcjach biorą udział tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty nieosiągalne pod adresem siedziby, z którymi brak kontaktu oraz brak dostępu do dokumentacji.

W ocenie organu powyższe ustalenia wskazują na konieczność kontynuowania czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności transakcji dokonywanych z innymi podmiotami gospodarczymi. Dodał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż udziałowcem Spółki jest osoba niepełnoletnia, a osoby zatrudnione w Spółce i kontrahenci są ze sobą powiązani personalnie i kapitałowo.

Nadto z otrzymanych dotychczas odpowiedzi wynika, że w transakcjach biorą udział tzw. "znikający podatnicy" lub podmioty nieosiągalne pod adresem siedziby - brak kontaktu, brak dostępu do dokumentacji.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2016r. było uzasadnione. Z powołanego ust. 2 art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług wynika w sposób jednoznaczny, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, przy czym organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu różnicy podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ww. ustawy, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy i że w przedmiotowej sprawie przesłanki takie zachodzą, gdyż w transakcjach biorą udział "znikający podatnicy" oraz podmioty nieosiągalne pod adresem siedziby - brak kontaktu, brak dostępu do dokumentacji. Zarówno w badanym okresie, jak i w okresach wcześniejszych Spółka dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych na znaczne kwoty z kontrahentami z różnych krajów. Pomimo wysyłanych monitów nie wpłynęły odpowiedzi na wszystkie wnioski SCAC, zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego dotyczącego potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Wobec tego za zasadne uznał przyjęcie przez organ pierwszej instancji, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, że zasadność zwrotu różnicy podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za październik 2016r.

W skardze, złożonej do sądu administracyjnego, pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej w całości decyzji przedstawiciel skarżącej zarzucił naruszenie:

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

• art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie istniały i nie istnieją obiektywne przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku. Jego zdaniem za przesłanki takie nie można uznać faktu prowadzenia kontroli przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., czy też faktu, że udziałowcem spółki jest osoba niepełnoletnia. Dodał także, iż organ podatkowy nie wskazał na jakie odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych dotyczących października 2016 r. oczekuje, którzy kontrahenci są znikającymi podatnikami oraz których okresów rozliczeniowych dotyczą nieprawidłowości w zakresie rozliczeń transakcji. Stwierdził zatem, że postanowienie zawiera istotne braki w uzasadnieniu.

Kontynuując pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi drugiej instancji, iż nie odniósł się w żaden sposób do podnoszonego w zażaleniu faktu, iż otrzymane odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych, w których wskazane jest, że podatnik, którego dotyczyły zapytania SCAC, nie rozlicza się z podatku od towarów i usług lub jest nieosiągalny dotyczą nie kontrahentów skarżącej spółki, lecz kontrahentów jej kontrahentów. Natomiast w przypadku kontrahentów spółki odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych potwierdzają rzetelność transakcji. Dodał, że potwierdza ją również dokumentacja związana z zawartymi transakcjami, w tym dokumenty towarzyszące transportowi towarów, zeznania pracowników spółki oraz kierowców firm transportowych, którym zlecono transport towarów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych względów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w toku postępowania, kończące postępowanie i rozstrzygające sprawę co do istoty. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Przeprowadzone wedle powyższych kryteriów badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy podkreślić, iż istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy kwestionowane przez skarżącego kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres do końca czerwca 2018r. ma uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001).

Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. trzykrotnie, a nie jak wskazuje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dwukrotnie, przedłużał postanowieniami termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r.

Pierwsze postanowienie w tym przedmiocie nr [...] organ pierwszej instancji wydał [...]r., jednak postanowieniem nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Należy przy tym wskazać, że w aktach sprawy Sąd stwierdził brak tych postanowień, na które jednak wyraźnie powołuje się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu drugiego z kolei postanowienia przedłużającego termin zwrotu, tj. postanowienia z [...] r. (karta 39 akt administracyjnych).

Drugie postanowienie przedłużające termin zwrotu spornej kwoty organ pierwszej instancji wydał [...] r., a trzecie [...]r.

Tymczasem poza sporem jest, że 25- dniowy termin zwrotu podatku wynikający z deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. przypadał na dzień [...] r.

W tym stanie rzeczy istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, jaki jest efekt kasatoryjnego (kasacyjnego) orzeczenia organu drugiej instancji, mocą którego pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B..

Ponadto, pozostają do rozważenia podniesione w skardze zarzuty braku merytorycznego uzasadnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu, a co – zdaniem strony - oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności. Według skarżącej organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy postanowienie organu I instancji mimo, że nie wskazuje ono na istnienie istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu.

Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że organy podatkowe, stojąc na straży finansów publicznych są uprawnione przedłużać termin zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Uzasadnia to również wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, wykluczający nienależne odliczanie kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jednocześnie jednak istotne jest zachowanie procedury, której zachowanie warunkuje możliwość skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, a ta – w ocenie Sądu – nie została dochowana.

Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu orzekł kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi właściwego Urzędu Skarbowego. Istotą takiego rozstrzygnięcia jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia nieostatecznego. Tym samym, straciło moc wydłużenie terminu zwrotu dokonane na mocy pierwotnego postanowienia organu, datowanego na [...] r.

Jeżeli organ odwoławczy orzeka kasacyjnie, sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, a podatkowy tok instancji rozpoczyna się od początku. W takim przypadku, kolejne postanowienie organu pierwszej instancji nie jest kontynuacją, czy "następcą" poprzedniego, nieostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W jasny sposób wynika to z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz z art. 233 § 2 O.p. (przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie przez wzgląd na treść art. 239 oraz 280 tej ustawy). W polskim porządku prawnym, obejmującym szeroko rozumiane procesowe prawo podatkowe, kasatoryjne orzeczenie organu odwoławczego jest bowiem konsekwencją szczególnie istotnych uchybień procesowych popełnionych przez organ rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji, skutkujących koniecznością powtórzenia postępowania podatkowego oraz wydania nowego rozstrzygnięcia w sprawie. Jest ono obligatoryjne w przypadku, gdy zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów o właściwości (por art. 239 w zw. z art. 233 § pkt 2 lit. b) O.p.). Organ odwoławczy może zaś, ale nie musi poprzestać na uchyleniu zaskarżonego postanowienia nieostatecznego i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). W obydwu tych sytuacjach, rozstrzygnięcie nieostateczne jest eliminowane z obrotu prawnego, a nie korygowane przez organ odwoławczy, ponieważ jego wady są na tyle istotne, że wykluczają dokonanie zmiany w toku instancji. Nowe postanowienie nie jest zaś kontynuacją poprzedniego orzeczenia; stanowi ono pierwszą wypowiedź organu podatkowego w sprawie.

W konsekwencji zatem, wobec faktu, że termin zwrotu w dniu jego upływu, tj. [...]r. nie został skutecznie przedłużony, organ zobowiązany był zwrócić podatek w pierwotnym, niezmodyfikowanym terminie dwudziestopięciodniowym. Natomiast późniejsze przedłużenie terminu zwrotu, dokonane [...]r. nie mogło już odnieść skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu, gdyż nie można przedłużyć terminu, który już upłynął.

Zaprezentowane powyżej wskazania dotyczące znaczenia kasacyjnego orzeczenia organu odwoławczego dla oceny tego, czy we właściwym czasie dokonano przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinny być wzięte pod uwagę podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Wobec stwierdzonej istotnej wady zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, polegającej na niezachowaniu nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej od dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu z tym dniem włącznie, zbędna stała się analiza zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji. Podstawą prawną do uchylenia zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z § 2 tej ustawy.