Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 146/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 128, art. 168 § 2 i art. 169 § 1 i 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skarg M.W. i S.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2022 r., nr SKO.4141/14/2022 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 14 stycznia 2022 r., znak: FN-W.3120.4.1060.2021.03, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie solidarnie na rzecz skarżących M.W. i S.W.kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. W.i S. W. (dalej: Skarżący/Podatnicy) poddali kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 30 grudnia 2022 r. nr SKO.4141/14/2022. Utrzymano nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 14 stycznia 2022 r. nr FN-W.3120.4.1060.2021.03, którą umorzono jako bezprzedmiotowe, zainicjowane wnioskiem Podatnika S. W., postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta R. 12 lutego 2020 r. FN- W.3120.4.784.2021.03 ustalającą Podatnikom [...] zł.

Z przedstawionych Sądowi akt sprawy oraz stanowisk stron wynikało, że ww. decyzją z 12 lutego 2020 r. Prezydent Miasta R. określił Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości (od: budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2841,51 m2; budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł; gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5745 m2). W piśmie z 9 sierpnia 2021 r., reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), S.W. zwrócił się do Prezydenta o "wzruszenie prawomocnych decyzji Prezydenta Miasta R. ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 w wysokości [...] zł oraz za rok 2021 w wysokości [...] zł poprzez ustalenie podatku proporcjonalnie niższego niż ww. od zwrotu podatku nadpłaconego, na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19". Argumentował, że w związku z zagrożeniem epidemicznym wywołanym COVID-19 od kwietnia 2020 r. do 31 sierpnia 2021 r. świadczenie usług hotelowych zostało "zamrożone"; wprowadzono szereg ograniczeń, nakazów i zakazów, które faktycznie oznaczały zamknięcie działalności hotelarskiej. Ponieważ budynki oraz grunty wymienione w decyzjach nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego powinny być opodatkowane stawką niższą, niż zastosowana. Jak bowiem przyjął Trybunał, przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Powinny być zatem opodatkowane niższą stawką.

Postanowieniem z 4 listopada 2021 r. Prezydent Miasta R. wszczął na wniosek Podatnika postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z 12 lutego 2020 r. Natomiast decyzją z 14 stycznia 2022 r., powołując się na art. 207, art. 208 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie zainicjowane ww. wnioskiem. Uznał organ za wadliwe stanowisko Podatnika, wedle którego nieruchomości, które aktualnie nie są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powinny podlegać opodatkowaniu niższą stawką podatku od nieruchomości. Brak zajęcia nieruchomości lub jej części na działalność gospodarczą nie powoduje, że znika jej związek z działalnością gospodarczą podatnika. Do zastosowania stawek najwyższych konieczne jest ustalenie związku między konkretną nieruchomością a działalnością gospodarczą podatnika. Ponieważ nie stwierdzono podstaw do zmiany decyzji z 12 lutego 2020 r. umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W odwołaniu S.W. zarzucił wydanie ww. decyzji z naruszeniem art. 207, 208 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie w okolicznościach sprawy nie było podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Organ powinien ocenić, czy posiadane przez niego grunty i budynki miały we wskazanym okresie związek, faktyczny lub potencjalny, z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy. W okresie tym funkcjonował bowiem zakaz prowadzenia działalności gospodarczej nałożony m.in. na hotele. Nie mógł zatem wykorzystywać swojego majątku do czerpania zysku. Zaskarżona decyzja nie odnosi się do przedstawionych argumentów, a skoro organ uznał, że występują w ustalonych okolicznościach przesłanki interesu podatnika i interesu publicznego, to powinien udzielić mu ulgi.

Opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu I instancji w mocy, wskazując jednak na wadliwość sporządzonego uzasadnienia. Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania oceniono jako prawidłowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do wszczęcia z urzędu "postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej". Nie było zrozumiałe, na jakiej podstawie organ I instancji prowadził lub zamierzał prowadzić to postępowanie. W ocenie Kolegium, wniosek Podatnika należało ocenić przez pryzmat art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tyle że ta podstawa wznowienia została ograniczona terminem jednego miesiąca, o którym mowa w art. art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który jest terminem zawitym i nie podlega przywróceniu. Przepisy nie przewidują natomiast innej podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Wskazano, że w sytuacji wątpliwości co do złożonego wniosku organ mógł wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania treści żądania, ale zdecydował o wszczęciu postępowania "w sprawie zmiany decyzji ostatecznej", które następnie uznano za bezprzedmiotowe. W świetle art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania na żądanie strony nie wymaga zasadniczo wydania postanowienia, to bowiem wydaje się podczas wszczynania postępowania z urzędu. Jeżeli organ nie zamierzał wszcząć postępowania związanego ze wznowieniem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, to wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania było bezpodstawne. Uzasadniając decyzję o umorzeniu postępowania Prezydent nie wyjaśnił, na czym ta bezprzedmiotowość polegała. Rozważania na temat posiadania nieruchomości w kontekście wyroku Trybunał Konstytucyjnego można byłoby natomiast czynić po skutecznym wznowieniu postępowania. Dlatego umorzenie postępowania "w sprawie zmiany decyzji ostatecznej’ było zasadne. Wznowienie postępowania wymagałoby natomiast zbadania dopuszczalności wniosku, a więc czy pochodzi on od strony, czy zgłoszono go w terminie oraz czy powołano się na ustawową podstawę wznowienia i czy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej. Końcowo Kolegium podniosło, że Prezydent Miasta Rzeszowa będzie obecnie obowiązany "do zbadania wniosku podatnika poprzez ustalanie podatku proporcjonalnie niższego na podstawie wyroku Trybunał Konstytucyjnego w świetle wymogów formalnych i w zależności od ustaleń do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia".

W skardze zarzucono organom naruszenie:

1) art. 120 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w sytuacji gdy w dalszym ciągu istnieje sprawa podatkowa mogąca być przedmiotem postępowania w postaci oceny zasadności uchylenia decyzji ostatecznej,

2) art. 1a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt l) lit. a) oraz pkt 2) lit. b) u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 1) lit. b) oraz pkt 3) lit. a) uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że budynkami i gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty i budynki posiadane przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i dokonującą m.in. amortyzacji tychże nieruchomości nawet, jeśli osoba ta nie ma możliwości wykonywania działalności gospodarczej z wykorzystaniem tychże gruntów i budynków z uwagi na narzucone ograniczenia prawne w prowadzeniu działalności, podczas gdy takowe grunty i budynki nie mogą być budynkami i gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowanymi wyższą stawką podatku od nieruchomości, gdyż w razie ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie w którym owe grunty i budynki zwykle były wykorzystane znika ratio legis zróżnicowania stawek podatku dla nieruchomości związanych i nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. możliwość uzyskiwania przychodu z tytułu wykorzystywania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwrócenie sprawy organowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w podaniu z 9 sierpnia 2021 r. domagano się od Prezydenta Miasta R. wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji podatkowej na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Posiadają budynki wykorzystywane jako hotele i restauracje, ale od 18 kwietnia do końca 2020 r. prowadzenie działalności hotelarskiej było ograniczone ze względu na restrykcje związane z pandemią wirusa SARS-CoV-2. Nie powinni zatem płacić podatku według stawki jak dla budynku lub gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prezydent nie podzielił ich stanowiska i umorzył postępowanie, zaś organ odwoławczy, choć wytknął błędy w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, decyzję tę utrzymał w mocy. W ocenie Skarżących, zainicjowane przez nich postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, tak pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jeżeli organ chciał wydać decyzję o odmowie zmiany decyzji, to powinien rozstrzygnąć sprawę przy uwzględnieniu art. 245 § 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organy nie odniosły się do istoty sprawy i nie wypowiedziały się na temat tego, czy zachodzą przesłanki do opodatkowania w 2020 r. należących do nich nieruchomości niższą stawką podatku od nieruchomości. W ich przekonaniu, podstawy do zmiany decyzji jednak zachodzą. Skoro bowiem w kwietniu 2020 r. działalność hoteli i restauracji została zamknięta z uwagi na rozprzestrzenianie się wirusa SARS-CoV-2. Nie mieli więc możliwości wykorzystywania posiadanych budynków i gruntów do działalności zarobkowej. Nie powinny być zatem opodatkowane wyższą stawką. Od kwietnia 2020 r. nie mieli możliwości prowadzenia działalności zarobkowej z wykorzystaniem opodatkowanych gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale zasadniczo z przyczyn, które Sąd wziął pod rozwagę z urzędu. Kontrolowane decyzje wydano z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259). Sformułowane przez Skarżących zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się przedwczesne, o ich analiza przez Sąd na obecnym etapie procedowania zbędna.

Podanie Podatnika z 9 sierpnia 2021 r. odnosiło się do decyzji ostatecznej podatkowej Prezydenta Miasta R. z 12 lutego 2020 r. Jak każde podanie inicjujące postępowanie powinno ono spełniać wymagania określone w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli co najmniej zawierać treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres, identyfikator podatkowy, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Organ podatkowy, do którego wniesiono podanie, powinien przed przystąpieniem do załatwienia sprawy ocenić, czy otrzymane podanie spełnia wszystkie wymagania, które wynikają z tego unormowania. Jeżeli podanie wymagań takich nie spełnia, to organ powinien zainicjować postępowanie uzupełniające (naprawcze) określone w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powinien bowiem dysponować wyraźnym i jednoznacznym oświadczeniem podatnika co do rodzaju postępowania, które chce zainicjować, ponieważ "treść żądania" wyznacza przedmiot postępowania podatkowego, który musi być zgodny z intencją i interesem strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2010 r. II FSK 1195/09). Należy przy tym mieć na uwadze, że w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej albo stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Tryby, o których mowa w Ordynacji podatkowej, obejmują przede wszystkim postępowania określone w art. 240 - art. 246 (wznowienie postępowania), art. 247 - art. 252 (stwierdzenie nieważności decyzji), art. 253 – art. 255 (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), art. 258 – art. 259b (wygaśnięcie decyzji). Każde z takich postępowań toczy się w odrębnym otoczeniu prawnym i służy innym celom, a postępowania te nie są względem siebie konkurencyjne. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie nieważnościowe służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami prawnymi. Uchylenie lub zmiana decyzji w przypadkach określonych w art. 253 – art. 254 służy weryfikacji decyzji nieobarczonych wadami, które stanowić mogą podstawę wznowienia lub stwierdzenia nieważności.

Odnośnie do podatku od nieruchomości konieczne jest uwzględnienie także regulacji szczególnych wynikających z ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.), zwłaszcza w kontekście art. 254 Ordynacji podatkowej. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 6 ust. 7 i 8 u.p.o.l. Jak natomiast wynika z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5). Wprawdzie podatnicy będący osobami fizycznymi mają obowiązek złożenia organowi podatkowemu informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., ale nie ma ona wpływu na powstanie, zmianę albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego.

Analiza podania Podatnika z 9 sierpnia 2021 r. wykazała, że podanie to nie spełniało powyższych wymagań; nie określało w dostateczny sposób treści żądania. Było niejasne. "Wzruszenie", którego się w nim domagano, literalnie nie odpowiada bowiem żadnemu z trybów nadzwyczajnych określonych w Ordynacji podatkowej lub u.p.o.l. Postanowienie organu I instancji z 4 listopada 2021 r. nr FN-W.3120.4.1060.2021.03 nie zawierało zaś konkretnie wskazania co do podstawy prawnej, jakie postępowanie zostało wszczęte|. Takiego wyjaśnienia nie zawarto także w decyzji z 14 stycznia 2022 r. nr FN-W.3120.4.1060.2021.03, którą to postępowanie umorzono. Ale także stanowisko organu odwoławczego nie zawierało dostatecznego wyjaśnienia powodów, dlaczego umorzenie zainicjowanego postępowania było zgodne z prawem, tyle że wadliwie uzasadnione, czym również naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji nie przedstawiły dostatecznych racji za sposobem przeprowadzenia postępowania określonego rodzaju, zaś postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, ponieważ nie doszło do ponownego sprawy (żądania), przy uwzględnieniu art. 129 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Także na tym etapie postępowania nie doszło do sprecyzowania treści żądania podatnika. Ponadto, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazano, jakie wymogi formalne, na które się powołało w końcowej części uzasadnienia, obligować mają Prezydenta Miasta Rzeszowa do zbadania wniosku podatnika o wzruszenie decyzji poprzez ustalenie podatku proporcjonalnie niższego na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Sądu, obowiązkiem organu I instancji było skierowanie do Podatnika, w trybie określonym w art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wezwania do sprecyzowania "treści żądania", jakiego postępowania domaga się wszczęcia i dostarczenia mu niezbędnych wskazówek i wyjaśnień, niezależnie od faktu, że reprezentował do doradca podatkowy. Tylko wówczas można zadośćuczynić, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ ten nie był natomiast uprawniony do samodzielnego jego określenia, ponieważ mogłoby to doprowadzić do niepożądanej przez Podatnika zmiany podstawy prawnej jego żądania. Obowiązkiem organu odwoławczego było zwrócenie organowi I instancji na to wyraźnej uwagi. Treść udzielonej przez Podatnika odpowiedzi powinna determinować dalszy tok postępowania, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z powołanych wyżej przepisów. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym dopuszcza weryfikację decyzji ostatecznej wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Żądanie o dotychczas określonej treści zmierzało w kierunku zmniejszenia obciążenia podatkowego, ale nie zostało jak na razie wyjaśnione, na jakiej podstawie i w jakim trybie powinno być ono procedowane. Takiego jednoznacznego sprecyzowania wymaga zaś wzgląd na wyartykułowaną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji podatkowych. Wprawdzie Podatnicy w skardze do Sądu powołali się na instytucję wznowienia postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ale nie jest to wystarczające do uznania, że w takim właśnie trybie powinno toczyć się postępowanie. Sprecyzowanie żądania należy bowiem skierować do organu podatkowego, a nie Sądu, zaś uczynienie tego dopiero na etapie kontroli sądowoadministracyjnej nie sanuje stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy obu instancji. Podatnicy muszą przy tym wiedzieć, że prowadzenie takiego postępowania mogłoby w okolicznościach sprawy być uznane za niedopuszczalne z uwagi na ograniczenie czasowe, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie zgłosili takiego żądania wcześniej, niż w piśmie Podatnika z 9 sierpnia 2021 r. Nic nie stałoby jednak na przeszkodzie uwzględnieniu powołanej przez Podatnika argumentacji także w innych trybach szczególnych, jeżeli zostałoby ustalone, że zdarzenia, do których nawiązał, miały faktyczny wpływ na zmianę lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w okresie od 18 kwietnia do 31 grudnia 2020 r., np. w trybie określonym w art. 254 Ordynacji podatkowej. Konieczności wezwania Podatnika do sprecyzowania żądania dowodzi również treść odwołania, w którym poza argumentacją odnoszącą się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego i ograniczeń w działalności hotelarskiej związanych z COVID-19 nawiązano także do ulgi podatkowej, a co pozostawiono bez reakcji, choć przy uwzględnieniu przepisów art. 167, art. 170 i art. 171 Ordynacji podatkowej była ona niewątpliwie wymagana.

Należy przy tym wskazać na szczególne okoliczności jakie wiążą się z procedowaniem w ramach postępowań wskazanych w art. 254 i 240 o.p., jakie to tryby mogły by mieć zastosowanie w sprawie nienie4jszsej.

W trybie art., 254 o.p. decyzja może zostać wzruszona tylko w takiej sytuacji, gdy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych. Jeżeli więc podstawą orzekania przez organ podatkowy miałby być ten przepis, to niewątpliwie konieczne jest wykazanie jakie okoliczności faktyczne miały nastąpić po wydaniu decyzji, która uzyskała status decyzji ostatecznej. Jednocześnie sąd zauważa, że rację ma skarżący, iż w takim przypadku nie jest właściwym wydanie, w przypadku nieuwzględnienia wniosku skarżącego decyzji o umorzeniu postępowania. Taka bowiem decyzja może zostać wydana w sytuacji, gdy postępowanie jest bezprzedmiotowe. Nie występuje w nim osoba uprawniona do jego inicjacji, bądź też nie istnieje przedmiot, o którym organ ma orzec. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Podanie wniósł podatnik, zaś decyzja , która miałaby być zmieniona lub uchylona istnieje. Sprawa powinna zostać więc w tym zakresie rozstrzygnięta merytorycznie ( jeżeli oczywiście trybem właściwym, wskazanym przez podatnika będzie tryb z art. 254 o.p. ).

Zdecydowanie odmiennie wygląda procedowanie w ramach postępowania wznowieniowego. Nie obowiązują tutaj reguły art. 165 o.p. w zakresie wszczęcia postępowania . Po zapoznaniu się z wnioskiem o wznowienie postępowania organ jest zobowiązany do wydania postanowienia o wznowieniu postepowania lub decyzji o odmowie wznowienia postępowania.

Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.( art. 243 o.p. ). W decyzji o odmowie wznowienia organ jest zobowiązany do wykazania dlaczego nie zaistniały podstawy do podjęcia takiego postanowienia. Jeżeli natomiast dojdzie do wznowienia, to wówczas w trakcie tego postępowania organ wydaje decyzje merytorycznie rozpatrującą sprawę. W tej konkretnej sprawie tak się nie stało, a rozważania organu odwoławczego co do podstaw wznowienia nie mogą być uznane za wystarczające, skoro nie przeprowadzono w sposób prawidłowy tryby postępowania wznowieniowego, wydając postanowienie o " wszczęciu postepowania" jakiego ten tryb nie przewiduje.

Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 128, art. 168 § 2 i art. 169 § 1 i 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd postanowił uchylić obie wydane w sprawie decyzje. Zostały one bowiem wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazania co do dalszego toku postępowania wynikają z uzasadnienia.

O kosztach postępowania postanowiono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).