Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 152/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi D. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) na wniosek D. G. wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym. Przychody z wykonywania swojej funkcji uznaje za przychód z działalności gospodarczej i opodatkowuje według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza nabyć kilka (od 5 do 10) mieszkań (lokali mieszkalnych) z przeznaczeniem wyłącznie na wynajem. Wnioskodawca nie będzie korzystał z tych lokali na własne potrzeby mieszkaniowe oraz nie będą one w żaden sposób związane z czynnościami jakie wykonuje w ramach sprawowania funkcji komornika sądowego; z tytułu najmu będzie uzyskiwał przychody. Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednakże przychody, które uzyskuje są przychodami z działalności gospodarczej, o czym przesądza treść art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Dochód z tego tytułu opodatkowuje według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mieszkania, które planuje wynająć nie będą w żaden sposób związane z działalnością komornika sądowego.

W związku z powyższym zadał następujące pytanie: do jakiego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć przychody z planowanego najmu?

Zdaniem wnioskodawcy przychód z najmu mieszkań, które zamierza nabyć w celu ich wynajmu należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest do przychodów z najmu. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i stanowisko organów podatkowych wyrażone w publikowanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przytaczając treść art. 5a pkt 5 ww. ustawy stwierdził, że najem został wymieniony jako inne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Uważa, że nie można tych źródeł w żaden sposób łączyć, a co za tym idzie należy odrębnie wykazywać przychody i koszty najmu oraz odrębnie przychody i koszty działalności gospodarczej. Zauważył, że wolą ustawodawcy wyrażoną zarówno w art. 5a pkt 6 jak i art. 10 ust. 1 ww. ustawy było wyodrębnienie i zróżnicowanie poszczególnych źródeł przychodu, a co za tym idzie ich łączenie w jedno byłoby sprzeczne zarówno z literalną treścią przepisu jak i intencją ustawodawcy. Podkreślił, że w przypadku opisywanych mieszkań nie znajdzie zastosowania przesłanka do uznania przychodu z wynajmu określona w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy. Przepis ten wskazuje, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ponieważ wynajmowane mieszkania nie będą w żaden sposób związane z działalnością przychód z ich wynajmu nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbieżne z prezentowanym przez niego stanowiskiem odnaleźć można w interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] Znak: [...].

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) podniósł, że zawiera on katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje ich zróżnicowanym traktowaniem. Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. Przyznał, że w pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód.

Dalej odwołał się do pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdzając, że:

1) jest ona prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2) wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny nąjem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka łat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar;

3) prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Organ interpretacyjny uznał, że każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności.

W jego ocenie nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć przychód z wynajmowanych nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.; jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Na poparcie prezentowanego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 615/14.

Organ zauważył, że wnioskodawca w momencie przystąpienia do inwestycji podjął decyzję o jej rozmiarze, decydując się na zakup kilku mieszkań (od 5 do 10) ze wskazaniem, że inwestycja nie będzie realizowana na prywatne, osobiste potrzeby, lecz sam zakup nastąpi z zamiarem wynajmowania mieszkań, celem czerpania korzyści z tej inwestycji – o znacznych rozmiarach. Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu kilku mieszkań, co świadczy o długofalowych planach dotyczących ich najmu. Organ ocenił, że wnioskodawca przyznał we wniosku, że jego zamiarem jest uzyskiwanie przychodu z najmu tych lokali, towarzyszy mu zatem zamiar zarobkowania, który wypełnia przesłanki działalności gospodarczej.

Kontynuując uznał, że wnioskodawcy będzie towarzyszył zamiar zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z tej inwestycji, który po pewnym czasie na pewno zwróciłby mu poniesione koszty, dlatego zakupione mieszkania będą składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych. Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie oznacza, że do źródła przychodów jaki jest wynajem należy zaliczyć wynajem kilku mieszkań bez względu na jego rozmiary oraz charakter. Z wykładni literalnej tego przepisu wynika, że wynajem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie jest przychodem z najmu, lecz z działalności gospodarczej; o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z najmem decyduje spełnianie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a nie decyzja podatnika. Zatem decydujące jest to, czy najem mieszkań spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu interpretacyjnego planowany przez wnioskodawcę najem będzie spełniał przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej co oznacza, że będzie mieć obowiązek opodatkowania ich jako przychodów z działalności gospodarczej, której definicja została zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przywołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że dotyczy ona odmiennego zdarzenia a ponadto organ ten nie wypowiedział się, czy planowany najem będzie spełniał znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, pozostawiając tę kwestię otwartą i zwracając uwagę, że będzie ona stanowiła przedmiot ewentualnego postępowania podatkowego wobec podatnika.

W związku z powyższym stanowiskiem organu wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej wnioskodawca (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej uchylenie w oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5a pkt 6 u.p.d.p.f. poprzez niedostateczne uwzględnienie, że definicja zawarta w tym przepisie wprowadza domniemanie, że najem należy kwalifikować jako źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 nie zaś jako źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

2) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania wskutek błędnej jego wykładni polegającej na przyjęciu, że najem lokali mieszkalnych w liczbie 5-10 będzie stanowił źródło przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezasadne zastosowanie wskutek błędnego uznania, że do dochodów z najmu lokali mieszkalnych nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko podniósł, że w art. 14 ust. 2 pkt 11 oraz art. 16a u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził jedyne kryterium pozwalające zaliczyć przychody w najmu do przychodów z działalności gospodarczej, o ile przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Uznał, że organ dopatruje się w sposób nieuprawniony wysokiego stopnia zorganizowania przedsięwzięcia uwzględniając ich ilość (5-10).

Zdaniem wnioskodawcy o podjęciu i wykonywaniu działalności może być mowa dopiero wówczas, gdy zapleczem dla tej aktywności jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zwrócił uwagę, że wnioskodawca wykonuje zawód komornika sądowego i objęty jest ustawowym zakazem podejmowania dodatkowego zajęcia, które by przeszkadzało w pełnieniu tych obowiązków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji; t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 231 poz. 1376). Z drugiej strony nie można osobie będącej komornikiem sądowym odmawiać prawa do czerpania pożytków z najmu składników będących jego prywatnym majątkiem.

Zauważył także, że nie mógłby dokonać transakcji zbycia przedsiębiorstwa (w drodze rozporządzenia przewidzianego w art. 553 Kodeksu cywilnego) z uwagi na brak możliwych do zidentyfikowania składników tego przedsiębiorstwa, zaś przedmiotem obrotu mogłyby być co najwyżej poszczególne nieruchomości lokalowe.

Skarżący uważa również, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia przychodów z najmu do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy gdyż dla najmu ustawodawca ustanowił odrębną kategorię źródła przychodów. Uregulował odrębnie działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3), najem (art. 10 ust. 1 pkt 6) i odpłatne zbycie rzeczy (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Podkreślił, że jako komornik nie prowadzi działalności gospodarczej jedynie na podstawie art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jego przychody są kwalifikowane i opodatkowane jako pochodzące z działalności gospodarczej. W tej sprawie działalność nie będzie wykonywana zaś mieszkania zostaną wynajęte jako składnik majątku osobistego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że każde działanie spełniające przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zauważył, że wnioskodawca już w momencie przystąpienia do inwestycji podjął decyzję o jej charakterze na co wskazuje zamiar zakupu od 5 do 10 mieszkań, które mają być przeznaczone na wynajem. Świadczy to o tym, że od początku inwestycja nie będzie realizowana na prywatne, osobiste potrzeby.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że do czynienia z działalnością gospodarczą mamy dopiero wtedy gdy zapleczem tej działalności jest przedsiębiorstwo rozumiane tak jak definiuje przepis art. 551 Kodeksu cywilnego. To, że działalność ma być prowadzona w sposób zorganizowany nie oznacza jeszcze, iż każda działalność gospodarcza ma się opierać na przedsiębiorstwie w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Jeżeli ustawodawca chciałby, aby do działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali zaliczyć tylko najem lokali, które wchodziły w skład przedsiębiorstwa to zawarłby taki warunek wprost w ustawie, a jednak tego nie uczynił lecz posłużył się pojęciem "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Zauważył także, że jest szereg rodzajów działalności gospodarczej (w szczególności w sferze usług), do których prowadzenia w żaden sposób zaplecze w postaci przedsiębiorstwa nie jest potrzebne. Jedną z takich rodzajów działalności niewątpliwie jest najem stąd właśnie pojęcie "składników majątku" a nie "przedmiotów majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa". Do tego rodzaju działalności nie jest potrzebne zaplecze biurowe czy lokalowe, nie jest także potrzebne żadne zaplecze w postaci pracowników. Najemców można równie skutecznie poszukiwać w inny sposób (poprzez biura nieruchomości, ogłoszenia w prasie, bez konieczności prowadzenia wyspecjalizowanego biura).

Innymi słowy, rozumienie normy prawnej zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w sposób zaproponowany przez stronę prowadziłoby w efekcie do tego, że przepis ten były zbędny albowiem skoro do prowadzenia najmu w wielu przypadkach nie jest potrzebne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (z uwagi na charakter tej działalności) to w efekcie nie sposób twierdzić, że pod pojęciem składników majątku związanego z działalnością gospodarczą ustawodawca miał na myśli składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa.

W ocenie organu interpretacyjnego to, że wnioskodawca wykonuje zawód komornika sądowego nie oznacza, że nie może podjąć dodatkowej działalności i że ta dodatkowa działalność nie będzie miała charakteru działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, zatem samo przekonanie wynajmującego, że najem, który prowadzi jest najmem prywatnym nie przesądza jeszcze o tym czy przychody, które uzyskuje z najmu lokali są przychodami z najmu, czy też przychodami z działalności gospodarczej. Planowany najem będzie spełniał przesłanki prowadzenia działalności dlatego, że jego rozmiar (najem kilku mieszkań) każe domniemywać, że wnioskodawca po zakupie kilku mieszkań i ich wynajęciu, w przypadku wygaśnięcia jednej umowy najmu będzie starał się wynająć lokal innemu najemcy czy też np. lokal sprzedać (nie będą to więc lokale mieszkalne wykorzystywane do celów prywatnych wzywającego tylko wynajmowane innym osobom). Podsumowując powtórzył, że ilość lokali, które wnioskodawca zamierza zakupić i wynająć przesądza o tym, że najem będzie miał charakter zorganizowany i ciągły.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Skarga podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób nakazujący jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy osiągnięcie przychodu w postaci czynszu z najmu lokali mieszkalnych (od 5 do 10) należy zaliczyć do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (stanowisko skarżącego), czy też do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (stanowisko organu interpretacyjnego).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty (art. 16a tej ustawy).

W dotychczasowym orzecznictwie ugruntował się pogląd, że najem może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością, przy czym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stypizowano tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej. Katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki pkt 22 Komentarza do art. 5a u.p.d.o.f.; Lex). Dlatego w podatku dochodowym od osób fizycznych tak ważne jest prawidłowe przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła. Wadliwa klasyfikacja skutkuje niewłaściwym trybem opodatkowania danego przychodu.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., które oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W opisanym zdarzeniu przyszłym skarżący wskazał, że zamierza nabyć od 5 do 10 lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na wynajem, nie będzie korzystał z tych lokali na własne potrzeby mieszkaniowe oraz nie będą one w żaden sposób związane z czynnościami jakie wykonuje w ramach sprawowania funkcji komornika sądowego; z tytułu najmu będzie uzyskiwał przychody. Wywodził, że będąc komornikiem sądowym nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie jego dochody są kwalifikowane i opodatkowane jako pochodzące z tej działalności, w związku z tym nie można mu odmawiać prawa do czerpania pożytków z najmu składników będących jego prywatnym majątkiem. W skardze zaś stwierdził, że organ dopatruje się w sposób nieuprawniony wysokiego stopnia zorganizowania przedsięwzięcia uwzględniając ich ilość (5-10).

Poddając analizie przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana, natomiast nie ma znaczenia ocena przyjęta przez podmiot prowadzący konkretną działalność. Odnosząc się do definicji działalności gospodarczej zaprezentowanej w ustawie podatkowej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) należy zwrócić uwagę na jej elementy, które tworzą to pojęcie, a mianowicie: działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu. Skarżący zaznaczył, że będzie osiągał przychody z najmu. Skoro jego przedmiotem ma być wskazana wyżej ilość mieszkań, niezwiązana z osobistymi potrzebami skarżącego, nie można takiego najmu zakwalifikować jako okazjonalnego czy incydentalnego, jest on bowiem nakierowany na uzyskiwanie stałego i regularnego przychodu przez dłuższy okres czasu.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. Ustawodawca przyjął bowiem uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej; dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym; nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Pozwala na to wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Również w doktrynie przyjmuje się, że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).

Z tego względu podnoszona przez skarżącego argumentacja związana z wykonywaniem przez niego funkcji komornika sądowego nie może być decydująca. Rację ma organ, że wykonywanie tego zawodu nie oznacza, iż nie może podjąć dodatkowej działalności, jak również to, że ta działalność nie będzie miała charakteru działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 790) komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu (ust. 1). Dodatkowe zatrudnienie komornik może podjąć za zgodą prezesa właściwego sądu apelacyjnego i rady izby komorniczej (ust. 2). O zamiarze podjęcia dodatkowego zajęcia komornik zawiadamia prezesa właściwego sądu apelacyjnego i radę izby komorniczej. Prezes tego sądu w terminie tygodniowym może sprzeciwić się podjęciu tego zajęcia (ust. 3). Zatem ustawodawca umożliwia komornikom prowadzenie działalności pod warunkiem zachowania wymogów określonych ww. przepisem.

Dodatkowo podnieść należy, że o zorganizowanej działalności świadczy również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego) poprzez udostępnianie informacji o posiadanych lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, czuwanie nad przestrzeganiem zasadach dokonywania płatności za wynajem. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych lokali, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich – w tym przypadku osób wynajmujących lokale. W ocenie Sądu planowany przez skarżącego najem lokali mieszkalnych będzie nosił znamiona zorganizowanego działania nastawionego na osiąganie dochodów. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Natomiast wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03).

Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność.

W ocenie Sądu należy mieć na uwadze, że w podatkowej definicji działalności gospodarczej akcentuje się wymóg jej zorganizowania i ciągłości jako jedną z jej istotnych cech. W konsekwencji należy uznać, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.08.2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12).

Wynajmowanie nieruchomości może być potraktowane jako działalność usługowa. Potwierdzeniem jest również to, że art. 14 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. wymienia wśród przychodów z działalności gospodarczej także przychody z najmu. Powtórzyć raz jeszcze należy, że nie ma przy tym znaczenia, czy najem odbywa się w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy nie. Istotne są tutaj okoliczności faktyczne, w jakich najem jest wykonywany. Jeśli najem jest wykonywany zawodowo, powtarzalnie, w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas działalność podatnika w tym zakresie będzie działalnością gospodarczą.

Definicja działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada znaczeniu pojęcia działalności gospodarczej, wypracowanemu wcześniej w orzecznictwie Sądu Najwyższego na tle spraw gospodarczych (por. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt II CZP 117/91, OSNCP z 1992 r. Nr 5, poz. 65 i z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP z 1992 r. Nr 2, poz. 7). Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 1303/08; Lex nr 519459).

Reagując natomiast na podniesiony w skardze argument, że o działalności gospodarczej może być mowa dopiero gdy jej zapleczem jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, odnieść się należy do treści powołanego przepisu, który w zdaniu pierwszym stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając przedstawioną wyżej definicję działalności gospodarczej ujętą w ustawie podatkowej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) stwierdzić trzeba, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej.

Raz jeszcze należy podkreślić, że wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność, a po drugie zgłoszenie tych samych czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego - oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy podmiot dokonuje czynności najmu (wykonuje działalność) pod własnym nazwiskiem i na własny rachunek, to nie sposób twierdzić, że nie będzie prowadził działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej dotyczy bowiem stanu faktycznego a nie prawnego.

Pogląd zbieżny z niniejszym jest prezentowany również w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1092/12, z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2728/12 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.: w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1319/14; w Gliwicach z 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 179/10 i z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 657/14 oraz w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1960/14; wszystkie wymienione wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd podzielił argumentację organu interpretacyjnego, że planowane przez skarżącego przedsięwzięcie z uwagi na ilość lokali, które zamierza kupić i wynająć przesądza o tym, że najem będzie miał charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Zastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości. Zatem argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi sprowadzającą się do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 z pominięciem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. – jest bezzasadna.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.