Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3083/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 210 par 1 i 4, art. 233 par 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par 3, art. 147 par 1 pkt 1 lit.c , art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. T. kwotę 11.795 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. określającej G. T. ("Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Z akt postępowania administracyjnego wynika, że Skarżący prowadził w 2007 roku działalność gospodarczą - pod nazwą "G." P. w G. - w zakresie handlu pojazdami samochodowymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2007 roku.

W trakcie kontroli ustalono, iż Skarżący sprzedawał samochody osobowe, które kupował w Szwajcarii. Po dokonaniu odprawy celnej i dopuszczeniu do obrotu przez Urząd Celny, sprzedawał pojazdy osobom fizycznym lub innym podmiotom gospodarczym, wystawiając faktury sprzedaży VAT. Ponadto sprzedaż danego pojazdu rejestrował w kasie fiskalnej, dołączając do faktury paragon z kasy.

Uwzględniając to, że Skarżący w toku prowadzonych czynności kontrolnych (przesłuchanie Skarżącego w dniu 20 kwietnia 2009r.) oraz w postępowaniach prowadzonych przez Prokuraturę Krajową zeznał, że w odniesieniu do części samochodów, jakie kupił w Szwajcarii, a następnie sprzedał w kraju, zaniżył ceny sprzedaży - w trakcie dalszych czynności kontrolnych poddano szczególnej analizie dokumentację księgową w zakresie rzetelności wykazanych przychodów.

Na podstawie zeznań złożonych przez Skarżącego przed Prokuraturą Krajową Wydział Zamiejscowy w L. na Komendzie Policji w R. (spisanych w protokołach z dnia 10 września 2008r., 2 października 2008r., 7 października 2008r., 14 października 2008r., 21 października 2008r., 28 października 2008r., 4 listopada 2008r.) ustalono, że Skarżący przy sprowadzaniu pojazdów ze Szwajcarii, przedstawiał przed organami celnymi nierzetelne dokumenty zakupu tych pojazdów, tj. z zaniżoną ceną. Ponadto z zeznań Skarżącego wynika, że również faktury sprzedaży tych pojazdów były niezgodne z rzeczywistością, gdyż kwoty w nich wykazane były niższe od faktycznie otrzymanych. Podatnik oświadczył, że w przypadku, gdy data rejestracji przez nabywcę danego samochodu mieściła się w terminie 10 dni od zakupu, to należy przyjąć, że pojazd ten był sprawny technicznie i praktycznie nie uszkodzony, co oznacza że cena na fakturze sprzedaży była zaniżona.

Organ dokonując analizy dokumentacji zakupu i sprzedaży oraz dokumentacji zawierającą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) ustalił, że w 68 przypadkach rejestracji pojazdu nastąpiła w okresie 10 dni od momentu jego sprzedaży. Świadczy to zdaniem organu o nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego dokumentacji księgowej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Nierzetelność dokumentacji księgowej za 2007 rok potwierdziły także dowody przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. oraz przez Komendę Wojewódzką Policji w R., które zebrano przy pomocy odpowiednich służb szwajcarskich i w toku przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków. Z otrzymanych dokumentów wynika, że Skarżący przed organami celnymi przedstawił nierzetelne (fałszywe) dowody zakupu samochodów, na podstawie których następnie dokonywał odprawy celnej i wykazywał ich zakup w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Kontrola wykazała, że różnica pomiędzy deklarowanymi cenami zakupu 78 samochodów (wykazanymi przez Kontrolowanego) a rzeczywistymi cenami (po których nabył samochody wg służb szwajcarskich) wynosiła 1.318.200.00 CHF (175.100.00 CHF - wykazana łączna kwota nabycia, 1.493.300,00 CHF - faktyczna kwota nabycia). Tylko w przypadku dziewięciu samochodów (na prawie trzysta zakupionych przez Skarżącego w 2007r.) służby szwajcarskie potwierdziły deklarowane przez Skarżącego ceny zakupu samochodów.

Nierzetelność dokumentacji księgowej w zakresie niewykazywania wszystkich przychodów, potwierdziły również zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków, zarówno przez Policję, jak i w uzupełnieniu tego dowodu przez organ pierwszej instancji.

W trakcie kontroli ujawniono, że w przypadku sprzedaży niektórych pojazdów Skarżący rzeczywiście zaniżył przychody osiągnięte z ich sprzedaży - dotyczy to co najmniej 80 transakcji. Organ wskazał, iż zaniżenie wartości sprzedawanych samochodów wynika bezpośrednio z materiałów przekazanych przez Komendę Wojewódzką Policji w R. oraz protokołów przesłuchania świadków (nabywców), którzy nie potwierdzili kwot ujętych na fakturach wystawionych przez Kontrolowanego, wskazując inne kwoty, za które nabyli pojazdy.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez Skarżącego w 2007 roku. w części wykazanych w niej przychodów osiągniętych ze sprzedaży samochodów na rzecz 80 osób. które zeznały, że za pojazdy te zapłaciły kwoty wyższe niż wskazane w fakturach VAT. Uwzględniając te ustalenia, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania na mocy art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p."),

Do ustalenia niewykazanego przez Skarżącego przychodu oraz kosztów i zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok przyjęto metodę, która uwzględniała wyłącznie dane uzyskane od bezpośrednich odbiorców pojazdów, samego Skarżącego oraz od szwajcarskich służb finansowych. W oparciu o te dane ustalono minimalną i najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawę opodatkowania.

Wysokość niewykazanego przez Skarżącego przychodu i poniesionych kosztów organ pierwszej instancji określił na podstawie dowodów zgromadzonych w toku przesłuchań świadków, przeprowadzonych przez Policję i we własnym zakresie w trakcie kontroli, i na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p.

W przypadku występowania dowodów zakupu samochodów przekazanych przez służby szwajcarskie (skorygowane o zeznania świadków), wartość przychodu określono stosując metodę kosztową, do której przyjęto wskaźnik udziału w obrocie kosztów z rzeczywistych faktur zakupu poszczególnych samochodów.

Do wyliczenia przychodu ze sprzedaży samochodów, których zakup według informacji ze Szwajcarii, udokumentowany został fałszywymi fakturami, przyjęto także metodę kosztową. W tym przypadku do ustalenia rzeczywistych kosztów, poniesionych na zakup samochodów, przyjęto dodatkowo - na podstawie danych zawartych w deklaracji SAD i ewidencji zakupu - wskaźnik udziału kosztów wykazanych przez Kontrolowanego w kosztach rzeczywistych udokumentowanych potwierdzonymi dowodami zakupu.

Wyliczono, że koszty wykazane przez Skarżącego w księdze podatkowej, w stosunku do faktycznie zapłaconych za nabyte pojazdy stanowiły 11.70 %.

W przypadku 17 samochodów, w stosunku do których znana była rzeczywista cena ich zakupu, wysokość przychodu wyniosła 925.221,31 zł, a faktyczna wartość zakupu (koszty) - 738.984,92 zł. Według wyliczenia organu pierwszej instancji stosunek wysokości kosztów zakupu do osiągniętego przychodu (kwoty płaconej przez nabywcę minus podatek VAT) wyniósł 79.87%. Uwzględniając powyższe i wyliczone wskaźniki, kontrolujący stwierdzili, że Skarżący w przypadku sprzedaży samochodów, których faktyczne ceny zakupu ustalono w Szwajcarii (oprócz 17 samochodów, których ceny sprzedaży wskazali świadkowie) osiągnął przychód co najmniej w kwocie 3.469.310,91 zł.

Przyjmując te same wskaźniki udziału kosztów w przychodzie ustalono, że w przypadku samochodów zakupionych przez Skarżącego, których ceny nabycia służby szwajcarskie uznały za fałszywe, wysokość faktycznych kosztów nabycia (wg oszacowania) - 5.363.102.56 zł oraz obrotów (przychodów) - 6.714.789.78 zł.

Biorąc pod uwagę kwoty obrotów (przychodów) wykazanych przez Skarżącego na podstawie fałszywych faktur (888.064.00 zł), różnica niewykazanych do opodatkowania przychodów (6.714.789.78 zł), z tytułu sprzedaży samochodów nabytych na podstawie fałszywych faktur wyniosła -5.826.725,78 zł.

Następnie w celu określenia wartości niewykazanych przez Skarżącego przychodów, osiągniętych ze sprzedaży samochodów dla przesłuchanych 84 osób - przyjęto wartość przychodów w oparciu o treść zeznań tych osób. Stąd wartość zaniżenia osiągniętych przychodów ze sprzedaży samochodów na rzecz tych nabywców, ustalona na podstawie wystawionych przez Podatnika faktur i ich zeznań wyniosła co najmniej 4.044.592,99 zł. Organ pierwszej instancji, uwzględniając ustalenia kontroli, że w przypadku niektórych samochodów świadkowie wskazywali ceny zakupu w kwotach wykazanych w fakturach sprzedaży, które były znacznie niższe od wartości zapłaconych przez Kontrolowanego przy zakupie, wysokość osiągniętych obrotów (przychodów) określił przyjmując, że wartość kosztów nabycia tych samochodów wynosi co najmniej 79,87% (wyliczony wskaźnik) rzeczywistych obrotów (przychodów) osiągniętych przez Podatnika z ich sprzedaży. Do określenia niewykazanych przychodów przyjęto kwoty, jakie Skarżący zapłacił przy zakupie poszczególnych pojazdów, wynikające z 61 dowodów zakupu zarejestrowanych przez szwajcarskie służby finansowo-celne, z uwzględnieniem kursu waluty określonym dla CHF, w odpowiednich zgłoszeniach celnych (dokumentach SAD).

Wysokość niewykazanych przychodów ze sprzedaży tych 61 samochodów, których faktyczna cena nabycia została potwierdzona przez służby szwajcarskie wg poszczególnych faktur, przy zastosowaniu ustalonego wskaźnika udziału kosztów w obrocie 79.87% - została wyliczona w łącznej kwocie 3.016.410,91 zł.

W przypadku sprzedaży samochodu dla D. B. (osoby, która użyczyła swoich danych osobowych) za kwotę przychodu przyjęto wartość 98.967,21 zł.

Szacując podstawę opodatkowania, organ pierwszej instancji nie uwzględnił zeznań świadków, którzy wprawdzie wskazywali ceny, jakie zapłacili za zakupione samochody, potwierdzając niejednokrotnie wartości zawarte w wystawionych fakturach, ale wskazywali ceny znacznie niższe niż te, które płacił Skarżący za nabyte pojazdy (według informacji służb szwajcarskich). Zeznaniom tych świadków nie dano wiary i w ich przypadku przyjęto sposób: określenia podstawy opodatkowania w oparciu o udział kosztów w obrocie.

Natomiast dano wiarę zeznaniom tych świadków, których zeznania były zgodne ze stanem faktycznym i zeznaniami Kontrolowanego. Świadkowie ci wskazywali ceny znacznie wyższe niż te, które wynikały z wystawionych na nich faktur sprzedaży. Ponadto ceny te nie odbiegały od wartości rynkowych nabytych przez nich samochodów.

Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji ustalił, że niewykazane przez Skarżącego przychody ze sprzedaży pojazdów wynoszą 12.986.696.89 zł. w tym:

- 4.044.592.99 zł - niewykazany przychód, ustalony na podstawie przesłuchań dokonanych przez Komendę Wojewódzką Policji i służby szwajcarskie (84 pojazdy, w tym 17 samochodów z ustalonymi cenami zakupu według informacji przekazanych przez KWP, otrzymanych od służb szwajcarskich),

- 3.016.410.9 zł - niewykazany przychód, ustalony na podstawie cen zakupu według informacji z KWP (61 pojazdów),

- 5.826.725,78 zł - przychód ustalony na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p. (104 pojazdy),

- 98.967.21 zł - przychód ze sprzedaży samochodu na nazwisko B..

Organ uwzględniając ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, że Skarżący na zakup sprzedanych samochodów poniósł koszty, których nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kwocie 10.568.770.38 zł, w tym:

- 3.099.126.54 zł - koszty niewykazane, a faktycznie poniesione - ustalone na podstawie informacji służ szwajcarskich (78 pojazdów),

- 4.735.619,56 zł - koszty niewykazane, ustalone na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p. (104 pojazdy), tj. koszty oszacowane w wysokości 5.363.102,56 zł minus koszty wykazane w księdze podatkowej w wysokości 627.483,00 zł,

- 2.654.979.17 zł - koszty niewykazane ze sprzedaży 67 pojazdów, dla których nie ustalono ceny zakupu - określone na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p.,

- 79.045.1 1 zł - koszty niewykazane ze sprzedaży samochodu na nazwisko B..

W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 508.962.00 zł. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przychody w kwocie 15.153.270,89 zł, wykazane przez Skarżącego w podatkowej księdze i deklarowane w zeznaniu podatkowym, skorygowane o wartość przychodów ze sprzedaży samochodów i koszty w kwocie 12.457.731,53 zł - według księgi i według ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów,

- art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji,

- art. 145 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że nie był informowany o przesłuchaniach świadków, nie tylko tych przesłuchiwanych w Szwajcarii, ale również w Polsce. Stanowi to naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu, a to jest przesłanką wznowienia postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji przez sąd, bez względu na to, czy miało ono, czy też nie miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazał, że dla zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", nie ma przy tym znaczenia, że zgodnie z art. 147 k.p.a. wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. następuje tylko na żądanie strony. W ocenie Skarżącego powołana podstawa prawna decyzji nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Podstawa prawna powinna być podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniego ustępu lub punktu artykułu lub innej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania ustępu (punktu) artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Powołał się na treść 187 O.p. oraz art. 181 O.p.). Zaznaczył, iż prawidłowa decyzja może być podjęta jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych dowodów pozwalających na pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest naruszeniem postępowania, skutkującym uchyleniem decyzji. Zarzucił, że organ I instancji nie zwrócił się do Skarżącego o faktury na części samochodowe, nabyte w Szwajcarii lub w Niemczech, które z pewnością mają wpływ na ustalenie poniesionych w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wyceny pojazdów dokonywał także Urząd Celny. Skarżący wskazał, iż przed nabyciem pojazdu płacił zaliczkę, na co była wystawiana faktura, która w rubryce "cena Rr szw." opatrzona była adnotacją "AZ" (zaliczka). Na resztę płatności wystawione były oddzielne faktury. Cenę pojazdu stanowiła więc suma obu płatności z wystawionych przez sprzedawcę faktur. Podniósł, iż przesłuchiwani nabywcy nie wskazali kwot, jakie zapłacili za samochody, albo nabywca samochodu nie został przesłuchany, bądź strona szwajcarska określiła fakturę zakupu wskazanego samochodu, jako fałszerstwo, organ podatkowy nie zaliczył takich przypadków do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu wskazał, że z uwagi na powyższe, Skarżący kompletuje dokumenty, które niezwłocznie przedłoży organowi odwoławczemu. Dokumenty te potwierdzą, że organ I instancji nie zebrał w dużej części dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący sprowadzając pojazdy samochodowe ze Szwajcarii, przedstawiał przed organami celnymi nierzetelne dokumenty zakupu tych pojazdów (z zaniżoną ceną). Zaznaczył, iż również faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącego były niezgodne z rzeczywistością, gdyż kwoty w nich wskazane były niższe od faktycznie otrzymanych. Nierzetelność dokumentacji księgowej, prowadzonej przez Skarżącego w 2007 roku, potwierdziły także dowody przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i Komendę Wojewódzką Policji w R., które zebrano przy pomocy odpowiednich służb szwajcarskich i w toku przeprowadzonych postępowań przez te organy. Ponadto nierzetelność tych dokumentów potwierdziły dane uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. Organ pierwszej instancji, z uwagi na nierzetelną dokumentację podatkową zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów nie pozwalały na jej określenie ( art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Wyjaśnił, iż do ustalenia niewykazanych przez Skarżącego przychodów, kosztów oraz zaniżenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto metodę kosztową, uwzględniając wyłącznie dane uzyskane od bezpośrednich nabywców pojazdów, samego Podatnika oraz od szwajcarskich służb finansowych. Zdaniem Organu odwoławczego podstawa opodatkowania oszacowana w oparciu o te dane jest - - najbardziej zbliżona do podstawy rzeczywistej, co wypełnia dyspozycję wynikającą z art. 23 § 5 O.p.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W., wobec ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji zasadnie i prawidłowo określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, stosując metodę szacunku określoną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., tj. metodę kosztową.

Organ za uzasadniony uznał zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego i przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów. Wskazał, iż postępowanie przeprowadzono w sposób rzetelny, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący, zapewniając Stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Odnosząc się do faktu posiadania przez Podatnika faktur dokumentujących zakup części samochodowych, podkreślił, że Skarżący dysponując dowodami, mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy, powinien, mając na względzie własny interes, przedłożyć te dowody organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne. Podkreślił, iż do takich czynności był wzywany przez organ pierwszej instancji, lecz nie przedłożył tych dokumentów. Nie uczynił tego również w toku postępowania odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do wyceny pojazdów nabytych przez Skarżącego w 2007 r., dokonanej przez Urząd Celny, wskazał, że Skarżący złożył kserokopie kilkudziesięciu decyzji, wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., które określają wartość długu celnego za zakupione przez Niego samochody - celem włączenia ich do materiału dowodowego. Z decyzji tych wynika, że organ celny w przeprowadzonych postępowaniach, w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Apelacyjną w L., dotyczący ustalenia cen zakupu pojazdów oraz na podstawie opinii powołanych biegłych, określił Podatnikowi wartość długu celnego, w tym podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Podkreślił, że w przedmiotowej decyzji, określając podstawę opodatkowania, uwzględniono materiał przekazany przez służby szwajcarskie tj. rzeczywiste wystawione faktury zakupu samochodów.

Za bezpodstawny uznał zarzut, że Skarżący nie był informowany o przeprowadzaniu przez organ kontroli skarbowej dowodu z przesłuchania świadków. Zaznaczył, iż przed każdym przesłuchaniem Skarżący był prawidłowo zawiadamiany o terminie przeprowadzania tego dowodu. Świadczą o tym zwrotne potwierdzenia odbioru pisemnych zawiadomień o przesłuchaniu świadków. Odnosząc się do dowodów z przesłuchania świadków w Szwajcarii, zauważył, że dowody te zostały przekazane organowi pierwszej instancji przez Komendę Wojewódzką Policji w R.. Dowody te zostały włączone do postępowania kontrolnego, prowadzonego w przedmiotowej sprawie, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012r., które zostało wysłane na adres Skarżącego. W ocenie Organu powyższe świadczy o tym, że Skarżący został prawidłowo poinformowany o włączonych do akt postępowania dowodach i miał prawo do ich oceny, jak też do przedstawienia organowi kontroli skarbowej swego stanowiska w tej kwestii.

Za nietrafny uznał również zarzut naruszenia przez Organ pierwszej instancji art. 145 k.p.a. Wskazał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydana została w pierwszej instancji i nie jest decyzją ostateczną - służyło od niej prawo złożenia odwołania do organu drugiej instancji i Skarżący z tego prawa skorzystał.

Organ zauważył, iż w zarzucie naruszenia przez organ pierwszej instancji obowiązku właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tj. art. 210 § 1 i § 4 O.p., nie sprecyzował, dlaczego to uzasadnienie nie jest wystarczające. W ocenie Organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano fakty i dowody, którym organ dał wiarę oraz te, którym odmówiono waloru wiarygodności. W podstawie prawnej powołano stosowne przepisy prawa procesowego, jak też i materialnego, właściwe dla ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów,

- art. 145 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 123 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ I instancji nie zwrócił się do Skarżącego o faktury na części samochodowe nabyte w Szwajcarii, czy w Niemczech, które mają wpływ na ustalenie poniesionych w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podniósł, iż organ pierwszej instancji dokonał wyceny pojazdów nabytych w 2007 r. niezależnie od Urzędu Skarbowego Urząd Celny w B.. Podkreślił, że organ pierwszej instancji miał wiedzę o toczącym się postępowaniu przez Urząd Celny i nie zwracał się do niego o przesłanie jakichkolwiek dokumentów. Zdaniem Skarżącego wycena pojazdów dokonana przez Urząd Celny jest bardziej miarodajna i realna oraz, że Organ podatkowy winien mieć ją na względzie. Ponadto, zwrócił uwagę, iż część decyzji wydanych przez Urząd Celny została przekazana do Organów podatkowych jeszcze w trakcie trwania postępowania. Skarżący wyjaśnił, iż przed nabyciem pojazdu płacił zaliczkę, na co wystawiana była faktura, która w rubryce "cena Rr szw." Opatrzona była adnotacją "AZ" (zaliczka). Na resztę płatności wystawione były oddzielne faktury. Cenę pojazdu stanowiła więc suma obu płatności z wystawionych przez sprzedawcę faktur. Takie informacje znajdują się dokumentach Prokuratury Apelacyjnej w L. (sygn. akt: [...]), o którym to postępowaniu Urząd Skarbowy również miał wiedzę. Podniósł, iż przesłuchani nabywcy nie wskazywali kwot, jaką zapłacili za samochód, albo nabywca samochodu nie został przesłuchany, organ nie zaliczył takich przypadków do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 25 września 2013 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 23 O.p. poprzez jego zastosowanie,

- art. 121, w zw. z art. 181, art. 187 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów.

Skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie, pomimo zakwestionowania dokumentów przedłożonych przez kontrolowanego, organ pierwszej instancji mógł na podstawie innych dokumentów, jak również zeznań świadków określić rzeczywistą podstawę opodatkowania. Zdaniem Skarżącego obliczenia dokonane przez Organ na podstawie art. 23 O.p. są nieprawidłowe. Zaznaczył, że wysokość kosztów zakupu do osiągniętego obrotu (79,87 %) została obliczona na próbie 17 samochodów, na około 250 zakupionych, co stanowi znikomy procent całości i zdaniem Skarżącego nie może być miarodajne,. W ocenie Skarżącego materiał dowodowy dotyczący tych właśnie 17 samochodów został w sposób wybiórczy wzięty pod uwagę. Wskazał, że samochody zakupione w Szwajcarii co do których służby tego kraju przekazały dowody zakupu były samochodami uszkodzonymi. Natomiast organ przyjął, że były to samochody nieuszkodzone. Okoliczność uszkodzenia samochodów wynika z zapisów na fakturach "autounfall", ale także z dokumentacji zdjęciowej znajdującej się w Urzędzie Celnym i zeznań Skarżącego. Organ nie dał wiary zeznaniom m. in. takich świadków jak p. J., p. S., komis [...], którzy potwierdzili nabycie pojazdów za kwoty wykazane na fakturach, a tym samym ze stratą Skarżącego. Podniósł, iż Organ stwierdził, że podane przez nich kwoty zostały zaniżone. Tymczasem świadkowie Ci zakupili uszkodzone pojazdy, które następnie wyremontowali i sprzedali po znacznie wyższej cenie kolejnym nabywcom. Zatem Organ przyjął, że nieważne są zeznania powyższych osób, które kupiły pojazdy bezpośrednio od Skarżącego. Organ w tych przypadkach przyjął zeznania kolejnych (dalszych) nabywców samochodów, których Skarżący nie znał i z którymi nie dokonywał żadnych transakcji. Ponadto osoby te dokonały zakupu prawdopodobnie pojazdów już naprawionych i stąd za inną kwotę. Organ nie wyjaśnił dlaczego ostateczni nabywcy kupili za cenę wyższą od tzw. pośredników, np. czy powodem było inny stan pojazdu i jego uprzednia naprawa. Skarżący zarzucił, że Organ w ogóle nie wziął pod uwagę złożonych przez niego wyjaśnień dotyczących kosztów transportu pojazdów ze Szwajcarii do Polski. Długość trasy do Polski i z powrotem wynosi ok. 3000 km, za które to Skarżący musiał płacić. Ponadto według Skarżącego organ kontroli błędnie założył, że osoba prowadząca działalność gospodarczą na każdej transakcji uzyskuje korzyść. Przyjęcie, że na każdej transakcji osiąga się dochód i do tego na uszkodzonych samochodach, nie znajduje żadnego uzasadnienia. W szczególności, że świadkowie potwierdzili dokumenty wystawione przez Skarżącego. Skarżący podniósł, iż Organ pominął także wyjaśnienia Skarżącego w których stwierdził on, iż średni zarobek na sprzedanym samochodzie wynosił 2000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrolując zaskarżony akt, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jako że organ odwoławczy dopuścił się mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - zwanej dalej "O.p.".

W ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, jak to wskazuje na pozór sformułowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Utrzymanie decyzji w mocy jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu I instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 497/08, Lex nr 482107; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 96/08, Lex nr 467769). Nie może zatem ograniczyć się tylko do zbadania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji oraz rozpatrzenia zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia instancyjnego. Ponadto - co jest oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego - w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem I instancji.

Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny zaś znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Uzasadnienie to, stosownie do art. 210 § 4 O.p., powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2154/07, Lex nr 468687). Powinno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania - tej a nie innej - kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08, Lex nr 477477). Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze. Stanowi ono jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08, Lex nr 477477). Uzasadnienie decyzji pogłębia też zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skonstruowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, Lex nr 495343). Zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy sądzić, że ustawodawca, zawierając tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, w ten właśnie sposób chciał zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich, a także reguł kultury administrowania (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 235/08, Lex nr 491325). Nadto, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, wyraża się zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p. (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 298/09, Lex nr 549214), zgodnie z którym organ podatkowy winien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolowane w tej sprawie działania organu odwoławczego oraz będąca ich konsekwencją zaskarżona decyzja nie spełniają wymogów stawianych przez wskazane przepisy.

Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie oraz do oceny zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego aktu w żaden sposób nie wynika natomiast, czy było przeprowadzone przez organ odwoławczy ponowne postępowanie wyjaśniające, czy powtórnie ustalano stan faktyczny sprawy w kontekście złożonego odwołania i czy dokonano wykładni przepisów prawa, które winny mieć zastosowanie w sprawie. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy - wbrew zasadzie wyrażonej w art. 127 O.p. - nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie, a rozstrzygnięcie organu nie odpowiada przepisom art. 210 § 4 O.p. i godzi w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).

W uzasadnieniu orzeczenia organu odwoławczego, w części dotyczącej rozważań tego organu odnoszących się do postępowania przez niego przeprowadzonego, powołano przepis art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., także treść art. 193 § 1,2,3,4, art. 23 § 1, 3 i 4 O.p. Niemniej jednak w tej decyzji brak jest powiązania cytowanych (szeroko) przepisów ze stanem faktycznym, a dokonane przez ten organ ustalenia nie zostały poparte jakimikolwiek konkretnymi dowodami. I tak, okoliczność nierzetelności dokumentacji księgowej prowadzonej przez Skarżącego w 2007 r. potwierdzać mają "dowody przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i Komendę Wojewódzką Policji w R." oraz "dane uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców". W żadnym jednak miejscu nie zidentyfikowano ani tych danych, ani tych dowodów (nie wskazano także ich miejsca w aktach sprawy). Organ nie wyjaśnił również, jakie konkretne okoliczności ww. dowodami zostały wykazane.

Również akceptując stanowisko organu pierwszej instancji o sposobie (metodzie) oszacowania podstawy opodatkowania u Skarżącego nie wyjaśniono dostatecznie podatnikowi motywów decyzji w tym zakresie. Nie przeprowadzono ponownych wyliczeń, które umożliwiłyby najpierw stronie, a potem Sądowi, ocenę prawidłowości działania organu. Wskazano jedynie (znowu jednak bez konkretów), że w tym zakresie uwzględniono "dane uzyskane od bezpośrednich nabywców pojazdów, samego podatnika oraz szwajcarskich służb finansowych". A następnie skonkludowano, że tak określona podstawa opodatkowania jest - zdaniem organu odwoławczego - najbardziej zbliżona do podstawy rzeczywistej. Nie wyjaśniono jednak dlaczego tak jest.

Następnie - odnosząc się już do zarzutów zawartych w odwołaniu - stwierdzono, że zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego i przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów nie jest uzasadniony. Tu jednak również nie odwołano się do konkretnych okoliczności sprawy, które to okoliczności mogłyby takie stanowisko organu usprawiedliwić.

Niedostatecznie umotywowane jest także stanowisko organu co do odmowy uwzględnienia prawomocnych decyzji organów celnych do wyceny samochodów nabywanych przez Skarżącego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego aktu w tych decyzjach celnych przy ustalaniu ww. okoliczności, czyli wartości poszczególnych pojazdów, posłużono się dowodami przekazanymi przez Prokuraturę Apelacyjną w L. oraz wyceną dokonaną przez powołanych przez organ biegłych. Organ podatkowy, przy ustalaniu tożsamych faktów, oparł się zaś na materiale przekazanym przez służby szwajcarskie. Nie wyjaśniono jednak motywów takiego działania organu podatkowego, ignorując jednocześnie argumentację Skarżącego w tym zakresie. Zasady uczciwego procedowania wymagają wyjaśnienia podatnikowi dlaczego uznano, że te dowody są wiarygodne i z jakiego powodu je uwzględniono w sprawie i dlaczego pominięto prawomocne rozstrzygnięcia organów celnych opartych na innych dowodach.

Dlatego Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z ww. decyzji organów celnych uznając, że w ten sposób doszłoby do naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. O potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu powinien wypowiedzieć się bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie.

Sąd nie podzielił zaś zarzutów skargi o obowiązku organu występowania do Skarżącego o faktury na części samochodowe nabyte w Szwajcarii, czy w Niemczech. W tym miejscu Sąd podkreśla, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Zgodnie z zasadą współdziałania, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Jeżeli Skarżący dysponował takimi fakturami powinien je sam - tj. z własnej inicjatywy - organowi przedstawić. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego jeżeli on sam nie ich dostarcza, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności.

Sąd nie podzielił też zarzutów Skarżącego odnoszących się do braku zawiadamiania Skarżącego o dowodach przeprowadzanych przez inne organy niż te prowadzące postępowanie w jego sprawie. Organ włączył ww. dokumenty w poczet materiału dowodowego, bo przepisy O.p nie statuują w tym zakresie zasady bezpośredniości. Wskazać przy tym należy, że Skarżący podnosząc ten zarzut nie wskazał, że procedując w taki sposób organy naruszyły jego prawo do obrony, bo nie podał np., że przesłuchiwanym w Szwajcarii świadkom należało zadać jakieś inne, dodatkowe pytania, bądź za pomocą tych dowodów wykazywać inne istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Uwzględniając powyższe organ drugiej instancji w ponownym postępowaniu zobowiązany będzie - zgodnie z tym, co w kontekście naruszenia w sprawie przepisu art. 127 O.p. powiedziano powyżej - przeprowadzić własne postępowanie wyjaśniające, a wyniki tego postępowania wyłożyć w należycie sporządzonym uzasadnieniu swojej decyzji.

Wobec stwierdzonych naruszeń kontrola merytoryczna zaskarżonej decyzji byłaby na tym etapie sprawy przedwczesna.

Zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów art. 127, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i dlatego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.