Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3207/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 § 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 452/14 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 452/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "D." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 24 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 518 159 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie zależy od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się, co do zasady, z organem pierwszej instancji, że przedmiotem sprzedaży, która była podstawą do określenia Spółce zobowiązania podatkowego, było poza prawem wieczystego użytkowania gruntu, również prawo własności wszystkich obiektów posadowionych na tym gruncie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że wątpliwości budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej sprzedaży tych praw. Według organu odwoławczego, stwierdzenie organu pierwszej instancji, że wartość ewidencyjna budynków i budowli sprzedanych przez Spółkę w dniu 19 grudnia 2008 r. (odpowiadająca ich wartości początkowej) wyniosła 3 644 436,46 zł, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego, ustalenie faktycznej wysokości wydatków, w związku z dokonaną przez Spółkę sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami, wymagało nie tylko ustalenia, jakie obiekty zostały faktycznie sprzedane, ale również, jakie wydatki poniosła Spółka na ich ewentualne nabycie lub wytworzenie. Koniecznym jest zweryfikowanie charakteru poniesionych wydatków w oparciu o dowody źródłowe.

Organ pierwszej instancji zgromadził część tych dowodów źródłowych (faktur dokumentujących nabycie towarów i usług), które zostały uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. W przypadku środka trwałego określonego przez Spółkę jako "remont hali produkcyjnej", na jego wartość początkową (660 776,95 zł) złożyły się wydatki udokumentowane 7 fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe i Handlowe "H." A. H. oraz 2 fakturami wystawionymi przez "P." sp. z o. o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dopiero przeprowadzenie ustaleń dotyczących charakteru omawianych wydatków, a więc stwierdzenie, czy wiązały się one z remontem budynku, czy też jego ulepszeniem (a jeśli tak, to w jakiej części), pozwoli na ustalenie, czy i ewentualnie, w jakiej kwocie przedmiotowe wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej przez Spółkę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że o charakterze poniesionych wydatków nie świadczy samo nazwanie usługi lub towaru na fakturze, ale faktyczny zakres wykonanych prac oraz przeznaczenie zakupionych materiałów. Prawidłowe ustalenie tych kosztów wymaga zweryfikowania przez organ pierwszej instancji, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie (nabycie) poszczególnych środków trwałych na podstawie dowodów źródłowych, w świetle przepisów obowiązujących w dacie ich ponoszenia. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienie decyzji wskazywało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenia w zakresie odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego oparł wyłącznie na sporządzonych przez Spółkę tabelach amortyzacyjnych. Za ewidencję środków trwałych w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą zostać uznane same tabele amortyzacyjne. Tabele te służą wyłącznie do ustalenia łącznej kwoty amortyzacji środków trwałych za poszczególne okresy oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb ewidencji kosztów i umarzania środków trwałych. Nie zawierają natomiast wszystkich informacji niezbędnych przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał również analizy zasadności zaliczenia przez organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów kwoty 230 001,77 zł, jako dotyczącej korekty podatku od towarów i usług naliczonego w grudniu 2008 r. i stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, jaka wartość podatku od towarów i usług podlega korekcie w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem faktur dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących inwestycji "modernizacji budynku produkcyjno-socjalnego" oraz "hali - myjni skrzyń-opakowań". Materiał ten nie pozwala również na ocenę czy wydatki określone przez Spółkę jako "remont hali produkcyjnej", wiązały się faktycznie z remontem, czy też ulepszeniem środka trwałego, co ma istotne znaczenie dla ewentualnego ustalenia okresu, w którym podlegał korekcie naliczony podatek od towarów i usług. Dopiero przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie i ocena zgromadzonych dowodów - w świetle obowiązujących w dacie ponoszenia poszczególnych nakładów przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - pozwoli na ustalenie wartości kosztów uzyskania przychodów.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie:

- art. 233 § 2 w związku art. 125 § 1 oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

- art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie zarzutów odwołania, tj. kwestii wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w L. przy ul. K. 2, na dzień 19 grudnia 2008 r.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też - z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem bowiem Spółki, rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnie uznał, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał precyzyjnie, jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym - wbrew twierdzeniom Spółki - zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała ten organ do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zasadnym było zatem ustalenie faktycznej wysokości wydatków, które stosownie do treści art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r., w związku z dokonaną przez Spółkę sprzedażą prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, wraz z posadowionymi na nich budynkami. Wymagało to nie tylko ustalenia, jakie obiekty zostały faktycznie sprzedane przez Spółkę, ale również - jakie wydatki poniosła ona na ich ewentualne nabycie lub wytworzenie. Tymczasem poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają na wyliczenie tych wydatków na poziomie uwzględnionym przez organ pierwszej instancji.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż okoliczność zaliczenia przez Spółkę do środków trwałych inwestycji, które realizowała w latach 2004-2007, nie stwarzała po stronie organu kontroli skarbowej obowiązku uwzględnienia wskazanych przez Spółkę wartości tych inwestycji oraz ich charakteru, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. O wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej przez Spółkę w 2008 r. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, nie mogły przesądzać zapisy dokonane przez Spółkę w ewidencji środków trwałych w odniesieniu do poszczególnych obiektów posadowionych na tych działkach. Dlatego też prawidłowe ustalenie tych kosztów wymagało zweryfikowania przez organ pierwszej instancji, w toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie (nabycie), bądź ulepszenie poszczególnych środków trwałych, na podstawie dowodów źródłowych, w świetle przepisów obowiązujących w dacie ich ponoszenia.

W przypadku środka trwałego określonego przez Spółkę jako "remont hali produkcyjnej", na jego wartość początkową (660 776 95 zł) złożyły się wydatki udokumentowane fakturami. Z treści tych faktur nie wynikało jednak, aby wskazane wydatki wiązały się z nabyciem/wytworzeniem środka trwałego lub też jego ulepszeniem. W ocenie Sądu, dopiero przeprowadzenie ustaleń dotyczących charakteru powyższych wydatków, a więc stwierdzenie, czy wiązały się one z remontem budynku, czy też jego ulepszeniem (a jeśli tak, to w jakiej części) pozwoli na stwierdzenie, czy i ewentualnie, w jakiej kwocie przedmiotowe wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej przez Spółkę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że w aktach sprawy brak było jakichkolwiek dowodów, dokumentujących prowadzenie inwestycji określonej przez Spółkę jako "modernizacja budynku produkcyjno-socjalnego" oraz "hala - myjnia skrzyń-opakowań". Brak jest również dowodów OT dokumentujących moment zaliczenia tych inwestycji do środków trwałych, jak też dowodów OT dotyczących środków trwałych określonych jako "hala produkcyjna" oraz "plac".

Sąd ponownie podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał nie pozwalał także na ocenę czy wydatki określone przez Spółkę jako "remont hali produkcyjnej", wiązały się faktycznie z remontem, czy też ulepszeniem środka trwałego, co ma istotne znaczenie dla ewentualnego ustalenia okresu, w którym podlegał korekcie naliczony podatek od towarów i usług. Brak tych podstawowych ustaleń oraz dokumentów, w ocenie Sądu, nie pozwolił na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Sąd dodał ponadto, że ustalenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji kształtować może tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w sytuacji, gdy w aktach sprawy przedłożonych organowi odwoławczemu nie ma podstawowych dowodów (tj. faktur dokumentujących zakup towarów i usług), to również jakakolwiek weryfikacja ksiąg podatkowych w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej była niemożliwa. W postępowaniu odwoławczym organ podatkowy rozpoznaje sprawę ponownie, a nie tylko kontroluje prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Tym samym, nie można uznać, że prawidłowym byłoby postępowanie organu drugiej instancji, który bez dowodów źródłowych uznałby dane okoliczności za udowodnione tylko z tej przyczyny, że takie było stanowisko organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, trafnie zatem przyjęto, że zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.",

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów Spółka podniosła, że podstawa prawna nie została prawidłowo wyjaśniona. Sąd pierwszej instancji stwierdził na stronie 13 uzasadnienia, iż zakres wskazanych przez stronę przeciwną kwestii wymagających wyjaśnienia wykracza poza granice uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony Sąd pierwszej instancji na stronie 12 i 16 stwierdza wprost, iż organ podatkowy drugiej instancji nie może dokonywać żadnych nowych ustaleń faktycznych. Tym samym, uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd pierwszej instancji nie wskazuje jednoznacznie, czy w podatkowym postępowaniu odwoławczym można, czy też nie można, przeprowadzić nowe dowody. Każdy dowód zmierza przecież do stwierdzenia określonej okoliczności faktycznej

Uzasadniając drugi z zarzutów Spółka podniosła, że na stronie 12 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, "iż podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiło by stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony z art. 78 Konstytucji RP." Na poparcie tego stanowiska Sąd powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt [...] - wydany w sprawie karnej. Tym samym Sąd pierwszej instancji dekodował i zastosował w sprawie normę prawną całkowicie sprzeczną nie tylko z literalnym brzmieniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ale całą konstrukcją podatkowego postępowania odwoławczego, jako procedury polegającej na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej, która wynika z art. 127 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze tej Spółka kwestionując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uznające za zgodną z prawem zaskarżoną do tego Sądu decyzję o charakterze kasacyjnym, wydaną przez podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sformułowała dwa zarzuty. Pierwszy dotyczył naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z tym, iż jak to sprecyzowano w uzasadnieniu, nie została prawidłowo wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia, a w drugim wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej podzielone zostało na trzy części. O ile oznaczenie drugiej i trzeciej z nich jako "ad. 1" i "ad. 2" wskazuje, iż miałyby się one odnosić odpowiednio do pierwszego i drugiego zarzutu, tak autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, do którego z tych zarzutów odnosi pierwsza część uzasadnienia.

Sądząc z zawartej tam argumentacji należałoby przyjąć, iż miała ona wspierać drugi z ww. zarzutów, jako że wynika z niej, iż Spółka podtrzymuje swoje stanowisko prezentowane przed Sądem pierwszej instancji, kwestionujące zasadność zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż wbrew zawartym w tej skardze twierdzeniom, zakres mającego być ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie sprowadzał się tylko do powtórnej oceny faktur zakupu dotyczących środka trwałego pod nazwą "remont hali produkcyjnej."

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji, nawiązując do przepisów materialnego prawa podatkowego normujących amortyzację środków trwałych w podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał na całą grupę okoliczności faktycznych, które powinny zostać wyjaśnione w ramach ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji. Okoliczności te pozostawały w obrębie problematyki obejmującej kwestię kosztów uzyskania przychodów i miały bezpośredni związek z kluczową w sprawie i zarazem sporną transakcją sprzedaży przez Spółkę w dniu 19 grudnia 2008 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionych na nim budynków i budowli. Dotyczyły one przede wszystkim wartości ewidencyjnej budynków i budowli, a w tym kontekście charakteru poniesionych wcześniej przez Spółkę wydatków, na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz ich ulepszenie bądź remont, jako elementów mających bezpośredni wpływ na kwestię kosztów uzyskania przychodów.

Skądinąd również Spółka kwestionowała w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ustalenia tego organu dotyczącej tejże transakcji, wskazując na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191), tyle tylko, że jej zastrzeżenia dotyczyły przede wszystkim "strony przychodowej".

Podatkowy organ odwoławczy uzasadniając zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazywał także na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych korektą podatku naliczonego VAT za grudzień 2008 r., jako również mających związek z kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym zauważyć, że decyzją z dnia 23 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił wydaną wobec Spółki decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (karty 202-208 tom XIII akt podatkowych).

Wszystkie te elementy stanu faktycznego wymagające, zdaniem podatkowego organu odwoławczego, wyjaśnienia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zostały także dosyć szczegółowo przytoczone i omówione przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku. Sąd ten analizując tę kwestię uznał, iż uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia nie są wystarczające do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie zgodził się z organem odwoławczym, iż zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w zaskarżonej decyzji wskazano precyzyjnie, jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie - zawierającym wskazanie zasadniczych powodów uzasadniających zastosowanie w sprawie przez podatkowy organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - w skardze kasacyjnej nie podjęto rzeczowej polemiki prawnej i nie odniesiono się do wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności sprawy, niewyjaśnionych dotychczas, a mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. W skardze tej zasadniczo rzecz biorąc poprzestano w tej mierze na ogólnych tylko stwierdzeniach negujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, a więc że "(...) wskazany w decyzji zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego nie był na tyle doniosły dla rozstrzygnięcia, aby wyczerpywał hipotezę tego przepisu (...)" [tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej], czy też, że "Skarżąca nie odmawia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku kompetencji do dokonania odmiennej oceny dowodów, w tym zbierania dowodów pomocniczych, takich jak faktury źródłowe. Niemniej jednak powyższe czynności mieszczą się w zakresie uprawnień przyznanych organowi odwoławczemu zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej."

Nie jest jasne, bo autor skargi kasacyjnej tego wyraźnie nie podał, wykazaniu jakiej tezy miał służyć zamieszczony w pierwszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wywód nawiązujący do uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji tabel amortyzacyjnych za prawidłowe oraz w tym kontekście do przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej.

W każdym razie organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji (na str. 13 i 14) zawarł w tej kwestii szczegółową analizę prawną kończącą się konkluzją, iż "za ewidencję środków trwałych nie mogą zostać uznane same tabele amortyzacyjne. Tabele te - jak wykazano - służą wyłącznie ustaleniu łącznej kwoty amortyzacji środków trwałych za poszczególne okresy oraz w przekroju dostosowanym do potrzeb ewidencji i umarzaniu środków trwałych. Nie zawierają natomiast wszystkich informacji niezbędnych przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych."

Jeżeli natomiast brak zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji tabel amortyzacyjnych miałby służyć jako argument przemawiający za brakiem celowości, czy też nawet brakiem możliwości prawnej, dokonywania w ponownym postępowaniu jakichkolwiek nowych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a zwłaszcza dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, należy wskazać, na co również zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, a czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji (na str. 39) powołując się na art. 193 § 2 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził "nierzetelność prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, spisów z natury za 2007 i 2008 rok, w części dotyczącej wyceny, ewidencji środków trwałych w części dotyczących odpisów amortyzacyjnych prowadzonych przez Spółkę w 2008 r."

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazywał, m.in. na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zakres podanych przez organ podatkowy kwestii, wymagających wyjaśnienia, wykracza poza granicę uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, z drugiej jednak strony Sąd ten (na str. 12 i 16) "stwierdza wprost, że organ podatkowy II instancji nie może dokonywać żadnych nowych ustaleń faktycznych."

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć na wstępie trzeba, iż ściśle rzecz biorąc, Sąd przypisywanego mu twierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł. Nie ma go zarówno na str. 12 tego uzasadnienia, gdzie przytoczono kwestionowaną dalej przez autora skargi kasacyjnej tezę opartą na orzeczeniu Sądu Najwyższego, jak też na str. 16, na której Sąd istotnie zawarł wywody dotyczące dopuszczalnego zakresu ustaleń faktycznych, jakie mogą być dokonywane przez organ odwoławczy. Uwagi w tej kwestii czynione były przez Sąd pierwszej instancji przede wszystkim w kontekście wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej i podniesionej do rangi konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji RP) zasady dwuinstancyjności postępowania, co do istoty było podejściem prawidłowym, bowiem zasada ta zakłada dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nawet gdyby uznać, że wywody te nie zawsze wyrażone zostały w sposób dostatecznie precyzyjny, to kierunkowo są one zasadne, a ponadto poprzedzone zostały odniesieniem do tej konkretnej sprawy, nawiązującym do występującego w niej, zdaniem Sądu, braku podstawowych ustaleń oraz dokumentów.

Bezzasadne są także, podnoszone w ramach tego samego zarzutu, zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił wystarczająco, w jakich okolicznościach faktycznych organ drugiej instancji zobowiązany jest do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w jakiej sytuacji zobowiązany jest do skorzystania z art. 229 tej ustawy.

Sąd poddał bowiem analizie relacje pomiędzy tymi dwoma przepisami już na wstępie uzasadnienia prawnego wyroku, słusznie wskazując, z powołaniem się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, w związku z tym odpowiedź na pytanie, czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające jego zastosowanie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W przypadku zastosowania tego przepisu, obowiązkiem organu odwoławczego jest uzasadnienie zaistnienia przesłanek w nim określonych oraz wskazanie, z jakich przyczyn nie zastosowano art. 229 Ordynacji podatkowej, któremu to obowiązkowi, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie uczynił zadość.

Zasadne są natomiast krytyczne uwagi wyrażone w skardze kasacyjnej wobec Sądu pierwszej instancji w związku z powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniem Sądu Najwyższego.

Budowanie na podstawie wypowiedzi Sądu Najwyższego dotyczącej sądu drugiej instancji w postępowaniu karnym, analogicznej tezy i odnoszenie jej do organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym, jako uzasadnienia zastosowania przez ten organ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na zdecydowanie różny charakter tych dwóch postępowań, nie jest zabiegiem zbyt fortunnym, a sformułowana w tych okolicznościach teza nie może stanowić rzeczowego argumentu w sprawie. Jednakże wnioski, jakie wyciąga na tej podstawie autor skargi kasacyjnej są stanowczo zbyt daleko idące. To jedno kwestionowane zdanie powinno być odczytywane w kontekście całej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Treść tego uzasadnienia nie stwarza żadnych podstaw, aby przyjąć, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozumie zasad i konstrukcji podatkowego postępowania odwoławczego i w niniejszej sprawie "dekodował i zastosował normę prawną całkowicie sprzeczną z brzmieniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej." Nie może zatem też stanowić uzasadnienia podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2, art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Co najwyżej, analizowane uchybienie należałoby ocenić jako nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).