Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 668/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2266/22 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2022 r., nr 1401-IEW1.4123.8.2022.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2266/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę K. G. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2022 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2017 r.. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako: "O.p.") poprzez wadliwe ustalenie, jakoby brak dostępu do dokumentacji spółki za okresy poprzedzające objęcie funkcji w zarządzie przez stronę nie wyłączał winy strony za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez dokonanie jego wykładni w całkowitym oderwaniu od poprzedzającego go przepisu lit. a) tego samego przepisu i wadliwe ustalenie, jakoby strona była zobligowana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki również w okresie późniejszym niż "właściwy czas", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i co miałoby skutkować ekskulpowaniem strony;

c) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 1166, dalej jako: "p.u.n.") poprzez zignorowanie wynikającej wprost z treści tego przepisu normy prawnej określającej datę końcową dla pojęcia "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości";

d) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 491² ust. 2 i art. 491¹ a contrario oraz w zw. z art. 1 ust. 1 p.u.n. i w konsekwencji wadliwe ustalenie, jakoby strona była zobligowana do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo posiadania przez tę Spółkę jednego tylko wierzyciela;

e) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, jakoby posiadanie przez Spółkę jednego tylko wierzyciela nie stanowiło na gruncie regulacji prawa podatkowego przesłanki negatywnej do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez zarząd tej Spółki.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono uchylenie skarżonego wyroku

w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał

z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21).

W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2022 r., III FSK 411/22; z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 2197/21).

Z niepodważonych ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji wynika, że Skarżący został powołany do zarządu spółki w grudniu 2016 r., a faktycznie objął obowiązki w lutym 2017 r. Wniosek o upadłość nadal nie został jednak złożony. W tej sprawie organy ani Sąd I instancji nie twierdziły, że Skarżący powinien był wnioskować o upadłość Spółki w kwietniu 2014 r. Oczywistym jest, że będąc wówczas poza Spółką nie mógł tego zrobić.

Rację ma Sąd I instancji wskazując, że art. 21 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. obliguje dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań albo którego zobowiązania przekraczają wartość majątku, aby nie później niż po trzydziestu dni, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, złożenie wniosku spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować. Norma wynikająca z tego przepisu odnosi się wprost do praw i obowiązków Skarżącego jako prezesa zarządu spółki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło tu do błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Powinność wnioskowania o upadłość jednoznacznie wynika z przepisów p.u.n.

Wraz z objęciem funkcji członka zarządu Spółki, czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia objęcia funkcji członka zarządu Spółki, ciążył na Skarżącym obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro wraz z objęciem funkcji członka zarządu zaistniała sytuacja finansowa Spółki wskazywała na popadnięcie w stan trwałej niewypłacalności to obowiązkiem Skarżącego jako członka zarządu spółki było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Obowiązku takiego jednak Skarżący jednak nie dopełnił ani w terminie 30 dni od objęcia funkcji zarządczej ani też później.

Podzielić należy pogląd, że była prezes Spółki odpowiada za zaległości powstałe w czasie jej rządów w Spółce, a więc odpowiada za te powstałe przed wejściem Skarżącego do zarządu Spółki. Stan trwałej niewypłacalności Spółki nie zakończył się 27 kwietnia 2014 r., ani w żadnej dacie przed objęciem funkcji w zarządzie przez Skarżącego. Spółka nie odzyskała płynności finansowej w czasie pełnienia Skarżącego funkcji członka zarządu.

Lista wymagalnych zaległości podatkowych Spółki dalej się wydłużała, doszły zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz dochodziły kolejne zaległości w podatku od towarów i usług, przy czym organy nie orzekały o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, powstałe zanim objął on funkcję członka zarządu, ale za zaległości z tytułu zobowiązań powstałych po objęciu przez niego obowiązków w zarządzie spółki. Trudno zatem przyjąć, że Skarżący nie miał wpływu na powstawanie zobowiązań Spółki, gdy był jej prezesem.

Z akt sprawy wynika, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, kierowana przez niego Spółka miała zasadnicze problemy z rzetelnym i terminowym regulowaniem swoich należności, nie ujawniała i nie regulowała rzetelnie swoich należności podatkowych w podatku od towarów i usług ujmując w rozliczeniach podatkowych nierzeczywiste transakcje i uczestnicząc w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. W takich okolicznościach nie mogła odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku argumentacja o braku rozeznania w finansach Spółki, z uwagi na to, że poprzedni zarząd nie przekazał dokumentacji Spółki. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, Skarżącego nie motywowało to do rezygnacji z zarządzania Spółką, ale dalej zarządzał Spółką niejako kontynuując nierzetelność rozliczeń podatkowych. Skarżący nie złożył wniosku o upadłość nawet w toku postępowania podatkowego wobec Spółki i po wydawaniu decyzji wymiarowych. Nie sposób zaaprobować poglądu, jakoby Skarżący nie miał wpływu na możliwość wnioskowania o upadłość Spółki skoro miał wpływ na takie zarządzanie Spółką, że powstawały zobowiązania podatkowe za okresy marzec-grudzień 2017 r. Skarżący nie wykazał należytej staranności w zarządzaniu Spółką. Nadto, dokumentacja za poprzednie lata funkcjonowania Spółki nie była potrzebna, aby podjąć decyzję o zaprzestaniu uwzględniania w rozliczeniach Spółki poczynając np. od marca 2017 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że posiadanie przez spółkę jednego tylko wierzyciela stanowi na gruncie regulacji prawa podatkowego przesłankę negatywną do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez zarząd tej spółki.

Zarówno w literaturze, jak i judykaturze dominują poglądy odmienne niż zaprezentowany w skardze kasacyjnej, które należy podzielić. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18, 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). Prowadzi to również do wniosku, że w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 2a O.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., którego Sąd pierwszej instancji nie naruszył w sposób opisany w zarzucie, termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi trzydzieści dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Niemniej jednak, przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17; wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13). Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego - wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., I FSK 320/16). Natomiast wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy art. 491² ust. 2 i art. 491¹ p.u.n. nie są adekwatne do okoliczności tej sprawy, gdyż mają one zastosowanie do postępowania upadłościowego wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Przy czym pogląd, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc, że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia omawianego wniosku, jest akceptowany w orzecznictwie (m.in. wyroki NSA: z 17 października 2006 r., I FSK 85/06; z 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06; z 11 października 2011 r., II FSK 656/10). Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną. Osoba obejmująca funkcję członka zarządu, która dysponuje wiedzą o złej sytuacji majątkowej spółki, lub nie jest w stanie tej okoliczności jednoznacznie ustalić z powodu braków w dokumentacji finansowej spółki, i nie zgłosi niezwłocznie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może skutecznie powoływać się na przesłankę uwalniającą ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże spółki (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r., III FSK 926/21).

Jak już podkreślono, o przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Skarżący nie wykazał, aby przyczyny takie w rozpoznawanej sprawie wystąpiły.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

s. Jacek Pruszyński s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)