Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 445/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 1, art. 154, art. 155a § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33, art. 54 § 1 pkt 1, art. 62
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2023 r., nr 0601-IEW.7192.37.2023, w przedmiocie oddalenia zarzutów I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 marca 2023 r., nr 0616-SEW.7113.1.2023.2; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. T. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 5 czerwca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu zażalenia A. T. (dalej: zobowiązany, skarżący, strona) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny, Naczelnik) z 20 marca 2023 r., nr 0616-SEW.7113.1.2023.2, o oddaleniu zarzutu wniesionego pismem z 2 marca 2023 r. w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 20 stycznia 2023 r. o numerach: [...] – utrzymał w mocy to postanowienie.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił następujący stan sprawy:

Naczelnik decyzją z 22 września 2022 r., nr 0616-SPV.4103.40.2022.5, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2017 r. do grudnia 2018 r. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, po którego rozpatrzeniu, Dyrektor decyzją z 13 grudnia 2022 r., nr 0601-IOV-2.4103.45.2022.17, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Celem zabezpieczania należności pieniężnych wynikających z ww. decyzji z 22 września 2022 r., Naczelnik 20 października 2022 r., wystawił zarządzenia zabezpieczenia o numerach: od 0616-SEW.4253.2.2022.1.SZD do 0616-SEW,4253.2.2022.16.SZD, na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 w zw. z art. 154 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Zawiadomieniem z 21 października 2022 r. Naczelnik dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. Na poczet zabezpieczenia Bank ten 31 października 2022 r. przekazał na rachunek organu egzekucyjnego: 85.239,27 zł, 119.228,27 zł i 70 zł, a 3 listopada 2022 r. – 1.431,98 zł. Środki przekazane przez Bank organ egzekucyjny wpłacił na bankowe rachunki lokat terminowych – zgodnie z art. 165 u.p.e.a.

2 listopada 2022 r. skarżący wniósł zarzut na prowadzone postępowanie zabezpieczające, w związku z czym organ egzekucyjny zawiesił postępowanie zabezpieczające oraz wstrzymał realizację zajęcia w P. S.A.

Postanowieniem Naczelnika z 23 listopada 2022 r., nr 0616- SEW.712.1.2022, utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora z 19 stycznia 2023 r., nr 0601-IEW.712.17.2022, oddalono ww. zarzut. WSA w Lublinie oddalił skargę strony na ww. postanowienie Dyrektora wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 137/23.

W związku z ww. ostatecznym postanowieniem z 19 stycznia 2023 r., Naczelnik podjął wstrzymaną realizację zajęcia rachunku bankowego.

Na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do grudnia 2018 r. (wynikające z ww. decyzji z 13 grudnia 2022 r.), Naczelnik 20 stycznia 2023 r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...]. 27 lutego 2023 r. odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu. 30 stycznia 2023 r. Bank przekazał organowi egzekucyjnemu (w związku z zajęciem) kwotę 15.554,48 zł.

2 lutego 2023 r. organ egzekucyjny zwrócił omyłkowo na rachunek bankowy strony część pobranej kwoty, tj. 3.945,22 zł.

Zawiadomieniem z 9 lutego 2023 r. Naczelnik poinformował stronę o przekształceniu ww. zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Wskazał też, że zaległości wykazane w ww. tytułach wykonawczych zostały w części pokryte z kwoty zabezpieczonej w postępowaniu zabezpieczającym wraz z jej oprocentowaniem wypłaconym przez bank, do wyegzekwowania pozostały zobowiązania wynikające z tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Do ww. zawiadomienia organ egzekucyjny załączył zawiadomienie aktualizacyjne z 9 lutego 2023 r. o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego po przekształceniu.

Pismem z 2 marca 2023 r. skarżący wniósł, na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji należności pieniężnych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze z 20 stycznia 2023 r., wskazując na nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek naliczonych za okres zabezpieczenia, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.), w sytuacji gdy objęte zabezpieczeniem środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Naczelnik ww. postanowieniem z 20 marca 2023 r. oddalił zarzut, wyjaśniając że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe nie były zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Rozliczenie wyegzekwowanych należności nastąpiło dopiero po wystawieniu tytułów wykonawczych, po przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego (dokonanego w postępowaniu zabezpieczającym) w zajęcie egzekucyjne (realizowane w ramach postępowania egzekucyjnego). Rozliczenia dokonano więc na podstawie u.p.e.a. Przerwa w naliczaniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. obejmuje zaś daty od przyjęcia zabezpieczenia do dnia zaliczenia kwoty na poczet zaległości podatkowych, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1 O.p., poprzez oddalenie zgłoszonego zarzutu (dotyczącego przerwy w naliczeniu odsetek za okres zabezpieczenia należności podatkowych) i wniosła o uchylenie postanowienia, uznanie zgłoszonego zarzutu oraz o dopuszczenie dowodu z dwóch potwierdzeń przelewu 2 lutego 2023 r., z rachunku bankowego US w Puławach na rachunek bankowy strony, środków finansowych w łącznej kwocie 3.945,22 zł.

Rozpoznając zażalenie, organ odwoławczy uznał, że jest ono niezasadne. Dyrektor stwierdził, że o ile postępowanie egzekucyjne prowadzi do wykonania decyzji, to celem postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zapewnienie wykonania decyzji w przyszłości. Postępowanie to ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Stwarza ono jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Natomiast postępowanie egzekucyjne zmierza bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela. Tryb wykonania decyzji ma istotny wpływ na zastosowanie zawieszenia w naliczaniu odsetek. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 pkt 1 O. p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Regulacje w sprawie zaliczenia zawarte są m.in. w art. 62 i art. 55 § 2 O.p. "Wykonanie" ostatecznej decyzji w trybie przepisów u.p.e.a. następuje zaś poprzez "rozliczenie" przez organ egzekucyjny zabezpieczonych należności na zaległości objęte tytułami wykonawczymi. W takim przypadku nie dochodzi do "zaliczenia na poczet zaległości" w rozumieniu przepisów O.p. Brzmienie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje zatem, że do jego zastosowania dochodzi tylko w przypadku efektywnego pokrycia zaległości kwotą uzyskaną z zabezpieczenia, a nie uzyskaną po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Regulacja tego przepisu stanowi wyraźnie o zabezpieczeniu, nie zaś o zajęciu egzekucyjnym. Zastosowanie środka egzekucyjnego nie może być utożsamiane z zabezpieczeniem kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Stanowisko to potwierdza Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10, w którym wskazuje na rozróżnienie zajęcia egzekucyjnego i zajęcia zabezpieczającego. Przepis art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie stosuje się, gdy środki pieniężne zostały uzyskane w wyniku realizacji zajęcia egzekucyjnego, w tym po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Przemawia za tym fakt, że zabezpieczenia zobowiązania dokonano na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 w zw. z art. 154 u.p.e.a. Zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych. Nie była wobec zobowiązanego wydana decyzja o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. Przekazane przez bank (na konto depozytowe organu egzekucyjnego) środki pieniężne, złożone zostały na oprocentowane lokaty terminowe. Dopiero po zerwaniu lokat, po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne znana była kwota podlegająca rozliczeniu na poszczególne tytuły wykonawcze. Zdaniem organ, skoro uzyskane w toku postępowania zabezpieczającego środki finansowe nie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, a rozliczenie wyegzekwowanych należności nastąpiło dopiero po wystawieniu tytułów wykonawczych, w postępowaniu egzekucyjnym (po przekształceniu zabezpieczenia), to nie został spełniony warunek z art. 54 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Dyrektora, nie doszło do naruszenia w sprawie wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości obywateli wobec prawa. Tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie ze wzorem określonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości oraz zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. Odsetki wskazane w ww. tytułach wykonawczych zostały wskazane w prawidłowych wysokościach. Naliczono je za okresy od dni następujących po dniach upływu terminu płatności podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe do dnia wystawienia tytułów wykonawczych. Postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym w art. 34 u.p.e.a.

Fakt, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów zwrotu kwoty, którą skarżący otrzymał 2 lutego 2023 r., ani jego wpływu na pozostałą kwotę zaległości, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dyrektor wyjaśnił, że organ egzekucyjny zwrócił omyłkowo na rachunek bankowy strony część pobranej kwoty, tj. 3.945,22 zł. Zabezpieczone środki nie wystarczyły jednak na pokrycie całej zaległości. Część dochodzona była w postępowaniu egzekucyjnym. Okoliczność zwrotu, który otrzymał zobowiązany 2 lutego 2023 r., również pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podlegającego ocenie w niniejszym postępowaniu. Stanowisko strony, że przez nieistnienie obowiązku należy rozumieć nie tylko brak należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz również brak innych należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Ponadto, w myśl art. 64c § 9 pkt 1 i § 10 u.p.e.a., w zakresie kosztów egzekucyjnych przysługuje stronie odrębny środek zaskarżenia.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 O.p., wskutek braku uwzględnienia jego zarzutu co do przerwy w naliczeniu odsetek za okres zabezpieczenia należności podatkowych, w wyniku błędnego przejęcia, że nie stanowi zaliczenia na gruncie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. "rozliczenie" zabezpieczonych w toku postępowania zabezpieczającego należności na zaległości podatkowe, wynikające z decyzji ostatecznej, podczas gdy językowe znaczenie słowa "zaliczyć", zakaz czynienia rozróżnień tam, gdzie nie wprowadza ich prawodawca oraz cel unormowania i zasada równości wobec prawa sprzeciwiają się takiej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi, popierając stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o jakim mowa w § 2 pkt 1 tego artykułu, jest nieistnienie obowiązku.

Zobowiązany, wnosząc powyższy zarzut, twierdzi, że obowiązek nie istnieje. Przez nieistnienie obowiązku należy rozumieć nie tylko brak należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz również brak innych należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych (zob. P.M. Przybysz, Komentarz do art. 33, [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, nr 12).

Kwestionowanie stanowiska wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek i istnienie obowiązku ich zapłaty, następuje poprzez podniesienie zarzutu nieistnienia obowiązku (zob. wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r., III FSK 3542/21).

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że decyzją Naczelnika z 22 września 2022 r. zostało określone skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września 2017 r. do grudnia 2018 r. Dyrektor decyzją z 13 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelnik, działając jako wierzyciel, wystawił 20 października 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności podatkowych określonych własną decyzją z 22 września 2022 r. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 20 października 2022 r. Naczelnik, jako organ egzekucyjny, dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych, poprzez zajęcie rachunków bankowych zobowiązanego. Wskutek zabezpieczenia pobrano z rachunków bankowych zobowiązanego środki pieniężne w celu realizacji zabezpieczenia.

20 stycznia 2023 r. Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze dotyczące należności podatkowych za ww. okres. W treści tych tytułów wskazano decyzję Dyrektora z 13 grudnia 2022 r. oraz kwoty należności podatkowej i kwoty odsetek od tej należności. Odsetki zostały wyliczone od dni następujących po datach zapłaty należności podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2017 r. do grudnia 2018 r. (pozycja D.1). W tej samej pozycji zostały wskazane kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Skarżący złożył zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), wskazując, że powinna zostać uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek, dotycząca okresu zabezpieczenia od 20 października 2022 r. do 20 stycznia 2023 r., która wynika z art. 54 § 1 pkt 1 O.p., stanowiącego, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczono na poczet zaległości podatkowych.

Naczelnik oddalił wniesiony zarzut, wskazując, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do sytuacji określonej w art. 33 § 2 O.p., tj. gdy zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony zabezpieczenia, w określonej formie. Natomiast nie znajduje zastosowania, gdy środki pieniężne zostały uzyskane w wyniku realizacji zajęcia egzekucyjnego (w tym po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne). Ponadto zauważył, że w tym konkretnym przypadku jakiekolwiek uzyskane z zabezpieczenia środki finansowe nie były zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 54 § 1 pkt 1 O.p. chodzi o należności zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Natomiast "wykonanie" ostatecznej decyzji w trybie przepisów u.p.e.a. następuje rozliczenie przez organ egzekucyjny zabezpieczonych należności na zaległości objęte tytułami wykonawczymi. W takim przypadku nie dochodzi do "zaliczenia na poczet zaległości" w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, zaprezentowane stanowisko organów obu instancji jest prawnie wadliwe.

Zauważyć należy, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p., na mocy ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), uzyskał aktualnie obowiązujące brzmienie: "Odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych". W uzasadnieniu projektu tej ustawy podkreślono, że "słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek" (zob. druk sejmowy nr 414, IV kadencja).

W tym kontekście, dokonując wykładni cytowanego przepisu trafnie odwołano się w skardze do poglądów doktryny, w których podkreśla się jego ratio legis, który został wyeksponowany w zacytowanym wyżej fragmencie uzasadnienia projektu zmiany ustawy Ordynacja podatkowa. Mianowicie przedstawiciele doktryny wskazują, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się "za okres, przez który podatnik nie dysponuje swoim majątkiem", albowiem jest "nieuzasadnione pobieranie odsetek za okres, w którym organ podatkowy dysponował już środkami pieniężnymi uzyskanymi wskutek dokonanego zajęcia" (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 54, [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, SIP Lex, nr 1; M. Olewińska, Komentarz do art. 54, [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2023, SIP Legalis, nb. 2).

Trzeba pamiętać zarazem, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do faktycznie zabezpieczonych środków pieniężnych, które pozostawały w dyspozycji organu (zob. M. Olewińska, jw.). Jak trafnie dostrzegł organ, nienaliczanie odsetek dotyczy kwoty, która została efektywnie zaliczona na poczet zaległości podatkowej, nie oznacza to jednak, że w sytuacji, jak miała miejsce w niniejszej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły. W sprawie nie podlega dyskusji, że na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 20 października 2022 r. Naczelnik, jako organ egzekucyjny, dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych, poprzez zajęcie rachunków bankowych zobowiązanego, wskutek czego pobrano z rachunków bankowych zobowiązanego środki pieniężne w celu realizacji zabezpieczenia i – co istotne – środki te od tej chwili pozostawały w dyspozycji wyłącznie tego organu egzekucyjnego, a nie skarżącego i finalnie nie zostały mu zwrócone, poza symboliczną (zważywszy na okoliczności sprawy) sumą 3.945,22 zł, którą zresztą organ egzekucyjny zwrócił omyłkowo na rachunek bankowy strony. Przyjęcie zatem, zgodnie ze stanowiskiem organów, że instytucja przerwy w naliczaniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie może być w sprawie zastosowana, nie znajduje uzasadnienia w wynikach wykładni językowej oraz celowościowo-funkcjonalnej tego przepisu. Wynika to z następujących powodów.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się przykładowe sytuacje, gdy objęte zabezpieczeniem środki pieniężne nie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej w myśl art. 54 § 1 pkt 1 O.p., a tym samym nie może mieć zastosowania. Jednak, zdaniem Sądu, nie dotyczy to takich okoliczności, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie. Niewątpliwie może to dotyczyć innych sytuacji, w szczególności gdy: zabezpieczone rzeczy lub prawa nie zostały sprzedane, a co za tym idzie nie uzyskano z tego tytułu kwot, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych objętych tym zabezpieczeniem (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 17 października 2012 r., I SA/Po 642/12); dokonano wpisu hipoteki przymusowej bez realizacji egzekucji z nieruchomości objętej tym wpisem (wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 797/15); kwota wpłaconego przez podatnika depozytu w gotówce, po uchyleniu decyzji o zabezpieczeniu, została podatnikowi zwrócona (wyrok NSA z 11 października 2016 r., II FSK 2197/14).

W rozpoznawanej sprawie miały miejsce zgoła inne okoliczności, albowiem – jak wspomniano wyżej – na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 20 października 2022 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności pieniężnych, poprzez zajęcie rachunków bankowych skarżącego. Wskutek zabezpieczenia pobrano z jego rachunków bankowych środki pieniężne w celu realizacji zabezpieczenia. Środki te zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Prawnie obojętne są przy tym dla wykładni art. 54 § 1 pkt 1 O.p. argumenty organu, opierające się na założeniu, że brak jest podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w tym przepisie, albowiem środki pieniężne zabezpieczone z rachunków bankowych strony nie zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, a rozliczenie wyegzekwowanych należności nastąpiło dopiero po wystawieniu tytułów wykonawczych, w postępowaniu egzekucyjnym (po przekształceniu zabezpieczenia), a zatem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy trafnie wskazuje na różnice jakie zachodzą pomiędzy postępowaniem egzekucyjnym i zabezpieczającym. Jednakże argumentacja tego zagadnienia dotycząca nie daje podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organów co do złożonego przez stronę zarzutu egzekucyjnego. Zauważyć należy, że w wyroku z 16 października 2007 r. (SK 63/06, OTK-A 2007, nr 9, poz. 105) Trybunał wskazał m.in., że w u.p.e.a. "rozróżnia się zajęcie egzekucyjne i zabezpieczające. Oba środki co do zasady pozbawiają podmiot możliwości rozporządzania swoim mieniem. Przez zajęcie egzekucyjne rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym; a przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku".

Wypada przy tym zaznaczyć, że wspomniany przez organ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., SK 2/10, nie prowadzi do odmiennych wniosków w zakresie przyjętego przez Sąd stanowiska. Zacytowany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia fragment uzasadnienia tego wyroku TK (tożsamy z przywołaną wyżej treścią uzasadnienia wyroku TK z 16 października 2007 r., SK 63/06) wskazuje na różnice istniejące pomiędzy zajęciem zabezpieczającym i zajęciem egzekucyjnym (pkt 2.4 uzasadnienia). Nie daje on natomiast podstaw, aby stwierdzić, że przyjęta przez organy interpretacja art. 54 § 1 pkt 1 O.p. jest prawidłowa. Zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie SK 2/10 wskazano, że do zastosowania art. 54 § 1 O.p. konieczne jest "faktyczne dokonanie zabezpieczenia", a nie wystarcza samo rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia, wydane przez organ podatkowy (zob. pkt 2.3 uzasadnienia). Nie ulega zaś wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło takie "faktyczne dokonanie zabezpieczenia". Wynika to z tego, że w konsekwencji podjętego zajęcia zabezpieczającego środki pieniężne skarżącego zostały efektywnie pobrane i zaliczone na poczet zaległości podatkowej.

Innymi słowy, stanowisko Trybunału wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach nie daje podstaw do stwierdzenia, że jak wynika z art. 54 § 1 pkt 1 O.p., do nie ma podstaw do jego zastosowania, gdy efektywne pokrycie zaległości nastąpiło kwotą uzyskaną po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zdaniem Sądu, zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. następuje w przypadku efektywnego pokrycia zaległości kwotą uzyskaną z zabezpieczenia, także po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Z przepisu tego nie wynika, aby wyłączał on przerwę w naliczaniu odsetek, o której w nim mowa, gdy zaległości wykazane w tytułach wykonawczych zostały (choćby częściowo) pokryte z kwoty zabezpieczonej w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarazem wadliwe jest stanowisko organu, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wydano decyzję o zabezpieczeniu oraz sytuacji, gdy organ uzyskuje dobrowolne zabezpieczenie w trybie art. 33 § 2 O.p. Jak trafnie podniósł skarżący, skoro art. 54 § 1 pkt 1 tej ustawy nie rozróżnia sytuacji, w której zabezpieczenie następuje na skutek zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie decyzji nieostatecznej, od sytuacji, w której wydano decyzję o zabezpieczeniu i sytuacji, w której organ uzyskuje dobrowolne zabezpieczenie w trybie art. 33 § 2 O.p., to takich rozróżnień nie wolno więc czynić, zgodnie z dyrektywą wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere.

Ponownie należy podkreślić, że jak wskazuje się w orzecznictwie, na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., zwolnienie z naliczania odsetek dotyczy kwoty, która została efektywnie zaliczona na poczet zaległości podatkowej, a zatem wówczas, gdy uzyskane – w wyniku zabezpieczenia – kwoty zaliczono na poczet zaległości podatkowych. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem zabezpieczone środki pieniężne nie zostały zwrócone skarżącemu w całości, ale zostały przekazane na poczet zaległości podatkowych, po wydaniu decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć, że treść tego przepisu pozwala na wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko, gdy przyjęto zabezpieczenie wykonania zobowiązania przez organ podatkowy na podstawie art. 33 O.p.

Zasadnie też podniósł skarżący, że nie można utożsamić zaliczenia w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. z wydaniem postanowienia na podstawie art. 62 O.p. Przepisy tego ostatniego artykułu odnoszą się bowiem wyłącznie do wpłat, co nie wyczerpuje kwestii zaliczeń oraz nie uprawnia do zawężania pojęcia zaliczenia do wpłaty podatnika lub innej osoby wskazanej w art. 62 O.p.

Powołany w odpowiedzi na skargę wyrok WSA w Gliwicach z 20 października 2014 r., I SA/Gl 1465/13, wbrew twierdzeniom organu, nie potwierdza zasadności stanowiska organów. Mianowicie wskazuje on, że w stanie faktycznym rozpoznawanej przez ten Sąd sprawy nie było podstaw do zastosowania wyjątku od naliczania odsetek określonego w art. 54 § 1 pkt 1 O.p., gdyż "nie toczyło się również postępowanie zabezpieczające przed terminem płatności podatku na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o art. 154 § 2 i art. 155 ustawy egzekucyjnej". W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano wyżej, miały miejsce istotnie odmienne okoliczności. W sprawie tej bowiem zabezpieczenia zobowiązania dokonano na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 w zw. z art. 154 u.p.e.a. i w jego konsekwencji zajęto środki pieniężne skarżącego, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej.

Do innego wniosku nie prowadzi też argumentacja podniesiona w przywołanym w odpowiedzi na skargę nieprawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 5 lipca 2022 r., I SA/Gd 443/22, gdzie stwierdzono, że "Wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę zgodnie z tą dyspozycją [art. 54 § 1 pkt 1 O.p.] dotyczy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez organ podatkowy na podstawie art. 33d § 2 O.p.". Przede wszystkim zauważyć należy, że Sąd ten nie wskazał wyraźnie, aby jedynie w przypadku przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez organ w trybie art. 33d § 2 O.p., możliwe było zastosowanie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Nie ulega zarazem wątpliwości, jak wskazano wyżej, że wyniki wykładni językowej tego przepisu nie dają podstaw do takiego jego zawężającego rozumienia.

W ocenie Sądu, akceptacji odmiennego stanowiska sprzeciwia się także wykładnia prokonstytucyjna art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Poza sporem jest, że wskutek wydania zarządzeń zabezpieczenia z 20 października 2022 r. skarżący nie dysponował zabezpieczonymi środkami pieniężnymi w okresie trwania zabezpieczenia. W wyniku podjętego zajęcia zabezpieczającego, skarżący został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem realnie nie mógł regulować zaległości podatkowych (zob. powołany wyżej druk sejmowy nr 414, IV kadencja). Jak słusznie zauważył skarżący, z akt sprawy nie wynika, aby dano mu zabezpieczyć dobrowolnie należności podatkowe określone decyzją Naczelnika z 22 września 2022 r., a zarazem organ nie dopatrzył się istnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej. Mając na względzie powyższe okoliczności, ustalona przez Sąd treść normy prawnej zrekonstruowanej na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., w możliwie najpełniejszy sposób pozwala na realizację postanowień Konstytucji RP. Potraktowanie bowiem skarżącego w tej sytuacji inaczej aniżeli podatników, którzy także nie dysponowali własnymi środkami pieniężnymi, gdyż zostały one zajęte przez organy, lecz w innym trybie – wydano im decyzję zabezpieczającą albo złożyli sami zabezpieczenie, naruszałoby konstytucyjnie gwarantowaną zasadę równości wobec prawa wywodzoną z art 32 ust. 1 Konstytucji RP. Do takiego różnicowania podatników nie daje zresztą podstaw norma prawna wyinterpretowana z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. przy zastosowaniu dyrektyw wykładni językowej, albowiem – na co zwrócono uwagę wyżej – przepis ten nie zawiera expressis verbis żadnego sformułowania, które wykluczałoby wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku, gdy zabezpieczenia zobowiązania dokonano na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 w zw. z art. 154 u.p.e.a.

Powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia nie mogło być natomiast uchybienie organu pierwszej instancji, który nie wyjaśnił powodów zwrotu kwoty, jaką skarżący otrzymał 2 lutego 2023 r. ani nie wypowiedział się co do konsekwencji jej zwrotu dla pozostałej sumy zaległości. Kwestia ta, jak wskazał organ odwoławczy, nie miała bowiem istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

W tym stanie sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu egzekucyjnego.

Rozpoznając ponownie sprawę organy będą zobowiązane uwzględnić powyższą ocenę Sądu, jeszcze raz rozpatrzyć zgłoszony przez skarżącego zarzut w sprawie egzekucji należności pieniężnych w oparciu o opisane wyżej tytuły wykonawcze z 20 stycznia 2023 r., a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.