Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1786/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2012 r. pracownicy [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w B. (dalej: "PWIIH") przeprowadzili kontrolę jakości paliw na stacji paliw zlokalizowanej w T. przy ul. [...], należącej do B. Sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "podatnik").

Do badań laboratoryjnych pobrano próbę oleju napędowego w ilości 4 l z dystrybutora oleju napędowego stanowisko [...] z partii 7.400 l znajdujących się w zbiorniku o objętości 25.000 dm3. Równolegle z tej samej partii paliwa pobrano i zabezpieczono próbę kontrolną oleju napędowego w ilości 4 l. Zakup, dostawę oraz jakość paliwa objętego kontrolą potwierdzono dowodem wystawionym przez podatnika, tj. przesunięcie magazynowe nr [...] z dnia [...].03.2012 r. w ilości 8.300 l oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...].03.2012 r. w ilości 95.820 l i 47.900 l oleju napędowego wystawioną przez L. Sp. z o.o. wraz ze świadectwem jakości nr kontrolny [...] z dnia [...].03.2012 r. wystawionym przez L. Sp. z o.o. Przebieg kontroli udokumentowany został protokołem kontroli nr [...] z dnia [...].03.2012 r.

Próba oleju napędowego pobrana przez kontrolerów została w dniu [...].03.2012 r. na podstawie protokołu przyjęcia do badania numer [...] przekazana do akredytowanego, niezależnego laboratorium O. S.A. w P. Badania laboratoryjne wykazały, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2008 r. Nr 221, poz. 1441 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych", z uwagi na zaniżoną temperaturę zapłonu wynosząca <40°C przy wymaganiach normy jakościowej powyżej 55 °C oraz zawyżoną zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) wynoszących 7,9% (V/V) przy wymaganiach normy jakościowej max. 7% (V/V).

W dniu [...].03.2012 r. z uwagi na nową dostawę oleju napędowego na stację paliw w T., która została zrealizowana w dniu [...].03.2012 r. według dokumentu przesunięcia międzymagazynowego nr [...] wystawionego przez podatnika, pracownicy PWIIH ponownie pobrali do badań próbę oleju napędowego z partii paliwa liczącej 9.100 l, tj. próbę podstawową numer [...] w ilości 4 l oraz próbę kontrolną numer [...] również w ilości 4 l. Przebieg kontroli udokumentowany został protokołem kontroli nr [...] z dnia [...].03.2012 r.

Pobrane w dniu [...].03.2012 r. próby oleju napędowego ON przekazano w dniu [...].03.2012 r. do badań laboratoryjnych w Specjalistycznym Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B. Nadto na wniosek spółki w dniu [...].03.2012 r. przekazano do badań laboratoryjnych w ww. laboratorium również próbę kontrolną oleju napędowego numer [...] pobraną w dniu [...].03.2012 r. na stacji paliw w T. Wyniki badań zawarte w protokole z badań nr [...] z dnia [...].03.2012 r. wskazywały, że pobrana do badań w dniu [...].03.2012 r. próba podstawowa oleju napędowego nie spełnia wymagań rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z uwagi na zaniżoną temperaturę zapłonu - 43,5 °C, przy wymaganej normie powyżej 55°C. Z kolei wyniki badań zawarte w protokole z badań nr [...] z dnia [...].03.2012 r. wskazywały, że pobrana w dniu [...].03.2012 r. próba kontrolna oleju napędowego nie spełnia wymagań rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z uwagi na zawyżoną zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) - 8,3% (V/V), przy normie max. 7% (V/V) oraz zaniżoną temperaturę zapłonu - stwierdzono <40°C, podczas gdy według wymagań rozporządzenia winno być powyżej 55°C.

W dniu [...].03.2012 r. skarżąca złożyła wniosek o zbadanie próby kontrolnej paliwa, pobranej w dniu [...].03.2012 r., którą dostarczono do badań laboratoryjnych [...] Instytutu [...] przy ul. [...] w W. Wyniki badań zawarte w sprawozdaniu z badań nr [...] wskazują, że pobrana do badań w dniu [...].03.2012 r. próba kontrolna oleju napędowego nie spełnia wymagań rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z uwagi na zaniżoną temperaturę zapłonu - 44,0 °C.

PWIIH w B. decyzją nr [...] z dnia [...].04.2012 r. zarządził wycofanie z obrotu 9.100 litrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku nr [...] na stacji paliw w T. w związku z niespełnianiem wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu z uwagi na bezpieczeństwo konsumentów. Zdaniem tego organu istnieje niebezpieczeństwo niekontrolowanego zapłonu paliwa, które może pojawić się między innymi w trakcie tankowania paliwa na stacji paliw. Zgodnie z ekspertyzą nr [...] Instytutu Nafty i Gazu w K., nie spełnianie wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu ma wpływ na pracę silnika, gdyż wzrasta zagrożenie pożarowe związane z eksploatacją paliwa. Decyzja PWIIH została utrzymana w mocy decyzją Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów nr [...] z dnia [...].07.2012 r. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1967/12 oddalił skargę.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu w dniu [...].10.2016 r. postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją nr [...] z dnia [...].03.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2012 r. w kwocie 16.580 zł.

Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS" "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), który decyzją dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadnienie swojej decyzji Dyrektor IAS rozpoczął od przytoczenia przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Następnie podał, iż posiadany przez podatnika olej napędowy w ilości 9.100 l niespełniający wymogów jakościowych określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy po pierwsze nie jest wyrobem, który został zakupiony od L. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].03.2012 r., a po drugie jest paliwem o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów, m.in. faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, świadectw jakości oleju napędowego, z których wynikają parametry fizyko-chemiczne zakupionego paliwa, wyjaśnienia przyczyn niespełnienia przez posiadany olej napędowy wymagań jakościowych dla paliw ciekłych zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Odpowiadając na powyższe podatnik złożył fakturę nr [...] z dnia [...].03.2012 r, dokumentującą (według niego) zakup oleju napędowego objętego niniejszym postępowaniem z L. Sp. z o.o., dowód przesunięcia międzymagazynowego oleju napędowego z magazynu [...] na stację paliw w T. - magazyn [...] nr [...] z dnia [...].03.2012 r. oraz świadectwo jakości oleju napędowego nr kontrolny [...] z dnia [...].03.2012 r. z badania oleju napędowego przez L. Sp. z o.o.

W piśmie z dnia [...].03.2012 r. L. Sp. z o.o. wskazano natomiast, że paliwo objęte fakturą nr [...] z dnia [...].03.2012 r. zostało wydane z magazynu G. S.A. w G. przy ul. [...] - nalewak kolejowy, zbiornik magazynowy jak w ateście. W miejscu tym przeprowadzono w dniu [...].05.2012 r. kontrolę, w trakcie której pobrano do badań próby oleju napędowego ze zbiornika nr [...], z którego dokonano wydania towaru skarżącej. W protokole z badań laboratoryjnych nr [...] z dnia [...].05.2012 r. sporządzonym przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej z siedzibą w B. stwierdzono, że badana partia paliwa spełniała wymagania rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Na podstawie oświadczenia zastępcy kierownika Zakładu [...] G. S.A. ustalono, że cysterny kolejowe napełniane są paliwem bezpośrednio ze zbiorników zakładu na nalewakach obsługiwanych przez Zakład [...].

Dyrektor IAS dokonał porównania parametrów oleju napędowego wynikających ze świadectwa jakości wystawionego przez L. Sp. z o.o. w momencie sprzedaży oleju napędowego podatnikowi z wynikami badań prób paliwa pobranych w trakcie kontroli na stacji paliw w T. Porównanie wykazało, że olej napędowy zakupiony przez skarżącą od podmiotu L. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2012 r. spełniał wymagania jakościowe w zakresie parametrów zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego, tj. temperatury zapłonu oraz zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME). Oznacza to, że olej napędowy w ilości 9.100 l., którego próbkę pobrano w trakcie kontroli w dniu [...].03.2012 r., nie jest tożsamy z olejem napędowym zakupionym przez podatnika od podmiotu L. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2012 r. z uwagi na inne parametry jakościowe. Paliwo znajdujące się w dniu [...].03.2012 r. w zbiorniku nr [...] na stacji paliw w T. nie odpowiada parametrom wynikającym ze świadectwa jakości wystawionego przez L. Sp. z o.o. potwierdzającego jego parametry fizyko-chemiczne w momencie sprzedaży przez producenta.

Następnie organ II instancji zaznaczył, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie jest to dzień [...].03.2012 r. W tym dniu skarżąca posiadała olej napędowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek od tych wyrobów został zapłacony. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest zaś ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w giga dżulach (GJ). Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że w dniu [...].03.2012 r. w zbiorniku znajdowało się 9.100 litrów oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania.

Podatnik zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US, z także o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej jako "O.p.", w zw. z art. 82 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) dalej jako "u.s.d.g.", poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących niespełniania wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu oraz zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) przez posiadany przez Spółkę olej napędowy, poddany badaniu na podstawie próbek pobranych na stacji paliw Spółki w T. w dniach [...] i [...] marca 2012 r., które to błędne ustalenia zostały poczynione w oparciu o dowody pochodzące z niedopuszczalnej kontroli przeprowadzonej przez PWIIH w B.,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących niespełniania wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu oraz zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) przez posiadany przez Spółkę olej napędowy, poddany badaniu na podstawie próbek pobranych na stacji paliw Spółki w T. w dniach [...] i [...] marca 2012 r., które to błędne ustalenia zostały poczynione w oparciu o dowody pochodzące z kontroli przeprowadzonej przez PIIH w B. w sposób niezgodny z przepisami pkt 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1035), dalej jako "rozporządzenie w sprawie pobierania próbek paliw",

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), dalej jako "u.p.a.", poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż przedmiotem posiadania przez spółkę na stacji paliw w T. w dniach [...] i [...] marca 2012 r. był olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie została uprzednio rozliczona akcyza, wskutek czego spółce wymierzono sporny podatek - wbrew zasadzie jednofazowości akcyzy - od wyrobu, od którego w poprzedniej fazie obrotu został już pobrany podatek akcyzowy,

4. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12. art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., poprzez wymierzenie akcyzy od posiadania przez spółkę wyrobu nie będącego olejem napędowym, a więc nie będącego wyrobem akcyzowym,

5. art. 54 § 1 pkt 3 O.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od wymierzonej zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2012 r., obejmująca okres od dnia następnego po upływie terminu załatwienia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Spółka podniosła, iż w przypadku gdy przedmiotem jakiejkolwiek kontroli jest działalność gospodarcza przedsiębiorcy, zasady prowadzenia tej kontroli są współtworzone również przez przepisy rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g., nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, a jeżeli jest ona już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli. Tymczasem kontrola jakości paliwa dokonana przez PWIIH w B. na stacji paliw w T. w dniach [...] i [...] marca 2012 r. została podjęta i przeprowadzona z naruszeniem powyższych przepisów. W tych dniach wobec spółki prowadzonych było bowiem szereg kontroli i postępowań kontrolnych, m.in Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W tych okolicznościach inspektorzy PWIIH powinni odstąpić od zamierzonej kontroli jakości paliwa i uzgodnić ze skarżącą inny termin przeprowadzenia tej kontroli.

Zdaniem strony prowadzi to do wniosku, że wyniki kontroli jakości paliwa przeprowadzonej na stacji paliw w T. w dniach [...] i [...] marca 2012 r., nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. Skoro dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to a contrario, wszelkie materiały i informacje uzyskane w sposób sprzeczny z prawem nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W efekcie, w ocenie spółki, wszelkie dokumenty, które powstały w trakcie spornej kontroli nie spełniały warunków niezbędnych do dopuszczenia ich w niniejszym postępowaniu w charakterze dowodów, zatem, wszelkie ustalenia dokonane na postawie tych dokumentów należy uznać za bezpodstawne i nieprawidłowe.

Dodatkowo skarżąca zarzuciła kontrolującym nieprawidłowe pobieranie próbek paliwa ciekłego z urządzenia służącego do dystrybucji. Z treści protokołu kontroli z dnia [...].03.2012 r. nr [...],[...] wynika, że pracownicy PWIIH w B. spełnili wymagania wynikające jedynie z pkt 2.1., 2.2., i 2.9. załącznika do rozporządzenia w sprawie sposobu pobierania próbek paliw. Nie potwierdzono, natomiast:

1) czy w trakcie pobierania próbki oleju napędowego użyto przystawki do pobierania próbek oraz czy użyta przystawka spełniała następujące wymogi (pkt 2.2.1. załącznika):

– była wyposażona w przewód powietrzny, umożliwiający dopływ powietrza do czujnika urządzenia odcinającego dopływ paliwa, lub

– była luźno dopasowana, umożliwiając dopływ powietrza - przez szczeliny między końcówką przewodu wlewowego odmierzacza a przystawką do pobierania tych próbek - do czujnika urządzenia odcinającego dopływ paliwa,

– była wykonana z materiału przewodzącego elektryczność i niepowodującego iskrzenia;

2) czy użyte w trakcie pobierania próbki oleju napędowego pojemniki przeznaczone na próbki powinny spełniały wymagania określone w7 pkt 1.4.-1.4.7. i 1.5. załącznika (pkt 2.4. załącznika), tj.:

– czy były wykonane z materiału niezawierającego ołowiu,

– czy miały pojemność 5 litrów oraz były wyposażone w uszczelki dławikowe lub miały połączenia szczelne, zdolne do wytrzymania wewnętrznych ciśnień, powstających podczas normalnej ich eksploatacji,

– czy miały zamocowanie, umożliwiające ich zaplombowanie,

– czy były schłodzone i czy na ściankach naczyń nie było kondensatu pary wodnej,

– czy nie były zabezpieczane przed korozją środkami wytworzonymi na bazie produktu naftowego,

– czy ich zamknięcie składało się z nakrętki z dopasowaną podkładką odporną na działanie pobieranego paliwa i czy podkładki te nie były wykonane z korka lub gumy,

– czy były wykonane z materiałów chemicznie obojętnych dla pobieranego paliwa;

3) czy przed rozpoczęciem pobierania próbki oleju napędowego zapisano wskazania licznika paliwa na odmierzaczu (pkt 2.5. załącznika);

4) czy w pojemniku przeznaczonym na próbkę umieszczono, w pozycji pionowej, przystawkę do pobierania próbek w taki sposób, aby sięgała dna pojemnika (pkt 2.6. załącznika);

5) czy upewniono się, że przewód powietrzny jest połączony z czujnikiem urządzenia odcinającego dopływ paliwa w przypadku użycia przystawki do pobierania próbek wyposażoną w przewód powietrzny (pkt 2.7.1. załącznika);

6) czy zachowano takie natężenie przepływał paliwa, aby zapobiec jego rozlewaniu, gdy wystąpi turbulencja w jego przepływie, w przypadku użycia przystawki do pobierania próbek luźno dopasowanej (pkt 2.8.1. załącznika);

7) czy po napełnieniu pojemników olejem napędowym natychmiast zamknięto pojemniki, stosując zamknięcie zapewniające niezmienność parametrów jakościowych próbki (pkt 2.9. załącznika);

8) czy w zakresie sprawdzania szczelności zamkniętego pojemnika przeznaczonego na próbkę spełniono wymagania określone w pkt 1.7 i 1.7.1. załącznika (pkt 2.9.1. załącznika), tj. czy szczelność zamkniętego pojemnika przeznaczonego na próbkę sprawdzono, odwracając go do góry dnem i trzymając w tej pozycji przez 30 sekund, oraz czy zaobserwowano ewentualny wyciek paliwa z pojemnika.

Podatnik uważa, że konsekwencją braku w sporządzonym przez PWIIH protokole kontroli z dnia [...].03.2012 r., nr [...],[...], informacji na temat spełnienia powyższych wymogów jest niemożność wykluczenia, że w trakcie przeprowadzania kontroli kontrolujący nie dopuścili się różnego rodzaju nieprawidłowości w pobieraniu próbek, które mogły wpłynąć na parametry jakościowe oleju napędowego ustalone w wyniku badań laboratoryjnych. Identyczne zastrzeżenia dotyczą sporządzonego w dniu [...].03.2012 r. przez inspektorów PWIIH protokołu pobrania próbek paliw nr [...].

Dalej strona stwierdziła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby sporny olej napędowy mógł mieć inne pochodzenie niż zakup od L. Sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się szereg dowodów na okoliczność pochodzenia spornego oleju napędowego od L. Sp. z o.o., na czele z powołaną fakturą VAT wystawioną przez tę firmę z dnia [...] marca 2012 r., nr [...]. Organy obu instancji w żaden sposób nie podważyły wiarygodności ani tego ani pozostałych dowodów potwierdzających pochodzenie spornego oleju napędowego od L. Sp. z o.o. A przecież takie właśnie pochodzenie spornego oleju napędowego zostało również potwierdzone pochodzącymi od spółki dokumentami przyjęć zewnętrznych (PZ) i przesunięć międzymagazynowych (MM), które wraz z dokumentami potwierdzającymi zakup i transport spornego oleju napędowego tworzą spójną, niesprzeczną i logiczną całość. Co więcej zakup spornego oleju napędowego przez skarżącą został potwierdzony również przez L. Sp. z o.o. w trakcie przeprowadzonej u niej kontroli. Organy obu instancji nie wskazały w szczególności żadnego innego rzekomego dostawcy spornego oleju napędowego na rzecz spółki.

Nadto, różnice w parametrach jakościowych oleju napędowego nabytego przez skarżącą od L. Sp. z o.o. oraz oleju napędowego poddanego kontroli nie wskazują na diametralne rozbieżności między ich składem i jakością. Istotne różnice zostały stwierdzone tylko w odniesieniu do dwóch parametrów jakościowych, zaś w pozostałym zakresie parametry jakościowe wykazywały dużą zbieżność. Oprócz prawdopodobieństwa przyczynienia się pracowników PWIIH do powstania rozbieżności, mogły one wynikać również ze specyfiki wyrobu, jakim są paliwa silnikowe. Ze względu na ich cechy fizykochemiczne, mające bezpośrednie przełożenie na sposób ich transportowania i przechowywania, nie da się w praktyce zapewnić idealnego odizolowania poszczególnych partii tego wyrobu pochodzących z różnych dostaw. Brak jest też możliwości przechowywania przez podatnika dokonującego obrotu paliwami płynnymi każdej osobnej dostawy zakupionego wyrobu w osobnym zbiorniku (magazynie). W efekcie nie da się uniknąć choćby minimalnego mieszania się poszczególnych partii tego samego wyrobu pochodzących z różnych dostaw i trafiających do tego samego zbiornika. To zaś może mieć bezpośredni wpływ na zmianę niezwykle czułych parametrów jakościowych i składu chemicznego tego specyficznego wyrobu.

Skarżąca kwestionuje również przyjęcie przez organy podatkowe, że poddany kontroli olej napędowy jest paliwem silnikowym, które powinno być opodatkowane akcyzą według stawki wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W ocenie spółki, jest to nieuprawnione w świetle ustaleń faktycznych sprawy. Skoro bowiem uznały, że sporny olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w obowiązujących przepisach dla oleju napędowego, to w efekcie sporny wyrób nie może być uznany za wyrób energetyczny, a tym samym za paliwo silnikowe w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W rezultacie nie może być opodatkowany podatkiem akcyzowym, gdyż nie mieści się w zakresie pojęcia wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Organy obu instancji całkowicie bezpodstawnie zastosowały więc w niniejszej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz.1066 j.t. ze zm. ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2017r. poz. 1369 j.t. ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego czy w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd podziela ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ i uznaje je za prawidłowe i stanowiące uzasadnioną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi organ zgromadził w sprawie pełny materiał dowodowy, dający podstawę do orzekania w sprawie. Ocena tego materiału została należycie przeprowadzona z uwzględnieniem logicznego i rzetelnego wnioskowania.

Podnoszone przez skarżącą zarzuty skargi odnoszą się zarówno do naruszenia przepisów postępowania w sposób, zdaniem skarżącej, istotnie wpływający na wynik sprawy jak też do naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego skarżąca łączy z nieprawidłowym, jej zdaniem ,ustaleniem okoliczności faktycznych w sprawie.

Zatem rozważania sądu należy rozpocząć od oceny podnoszonych zarzutów procesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej (tu: podatkowej) jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, który w konsekwencji powoduje uznanie spełnienia przesłanek, stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 1 zdanie 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Argumentacja skarżącej, iż przyjęte w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, dowody w postaci protokołów kontroli [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej z dnia [...] marca i [...] marca 2012r. oraz protokołów badań próbek podstawowych: z dnia [...] marca 2012r., nr. [...] O. S.A. [...] w P., z dnia [...] marca 2012r., nr. [...] Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B., a także protokołów badań próbek kontrolnych z dnia [...] marca 2012r., nr. [...] Specjalistycznego Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B. i z dnia [...] kwietnia 2012r., nr. [...] Laboratorium [...] Instytutu [...] w W., nie mogą stanowić dowodu w sprawie gdyż zostały sporządzone w drodze niedopuszczalnej kontroli, jak również samo pobranie próbek paliwa odbyło się z naruszeniem przepisów wykonawczych, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (obecnie Dz. U. z 2016r. poz.1928 j.t. ze zm., dalej ustawa o kontroli jakości paliw), w wersji obowiązującej na marzec 2012r., prawodawca ustawowo określił zasady monitorowania i kontrolowania jakości paliw w celu ograniczania negatywnych skutków oddziaływania paliw na środowisko oraz zdrowie ludzi. W przepisie art. 3 ust. 2 tej ustawy przewidziano delegację dla Ministra Gospodarki i Pracy do wydania przepisów wykonawczych określających m.in. wymagania jakościowe dla paliw ciekłych ( na użytek tej sprawy – rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych – Dz. U. z 2008r., nr. 221 poz.1441, ze zm.). Natomiast w art. 11 omawianej ustawy wskazano, że tworzy się System Monitorowania i Kontrolowania Jakości Paliw, którym wg. art. 12 zarządza Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, zwany "Zarządzającym". Przy czym realizuje on swoje zadania przy pomocy Inspekcji Handlowej ( art.12 ust. 3). Następne przepisy ustawy, zawarte w rozdziale 2 ( art. 11 – art. 30a ) szczegółowo regulują czynności kontrolne dotyczące jakości paliwa, np. wskazują na potrzebę pobrania dwóch próbek, na potrzebę sporządzenia protokołu z pobrania próbek, potrzebę przekazania pobranych próbek do akredytowanego laboratorium, w warunkach uniemożliwiających zmianę jakości paliwa i jego cech charakterystycznych, wskazują, że jedna próbka stanowi próbkę kontrolną, a drugą próbkę przeznacza się do badań, wskazują, kiedy i w jakich okolicznościach bada się próbkę kontrolną. Wszystkie te zapisy ewidentnie stanowią o czynnościach kontroli jakości paliwa i są one przepisami szczególnymi w tej materii. Kończący ten rozdział przepis art. 30a stanowi, że do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że kontrola jakości paliwa, a kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy to nie są tożsame pojęcia. Zakres pojęcia kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy odnosi się, jak nazwa wskazuje do wszystkich działań podejmowanych przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast kontrola jakości paliwa, jako przedmiotu, w stosunku do którego podejmowane są czynności gospodarcze przedsiębiorcy jest szczególnym działaniem, odrębnie uregulowanym, w innej ustawie niż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Są to niewątpliwie przepisy szczególne stosowane z pierwszeństwem w odniesieniu do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uznawanej w tej materii, jako przepisy ogólne. Nie ma tu kolizji stosowania przepisów. Jest tylko ogólna relacja przepisu szczególnego w odniesieniu do przepisu ogólnego. O tym, że regulacja dotycząca kontroli jakości paliwa jest zapisem szczególnym, stanowi np. zapis art.16 ust. 5 ustawy o kontroli jakości paliwa, wg. którego Inspektor mógł, w toku kontroli, żądać jedynie udostępnienia dokumentów dotyczących pochodzenia i jakości badanego paliwa, czyli nie wszystkich dokumentów dotyczących działalności gospodarczej przedsiębiorcy związanej z tym składnikiem. Nadto czynność kontroli jakości paliwa nie musi być zapowiedziana kontrolowanemu, w myśl art. 79 ust.2 pkt. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Na marginesie sprawy zauważyć też należy, że zgodnie z art. 79 ust.2 pkt.2 u.s.d.g. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się również w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zgodnie z art. 31 ust. 1i 2 ustawy o kontroli jakości paliwa, kto wytwarza, transportuje, magazynuje lub wprowadza do obrotu paliwa ciekłe, biopaliwa ciekłe, gaz skroplony (LPG), sprężony gaz ziemny (CNG) lub lekki olej opałowy niespełniające wymagań jakościowych określonych w ustawie, podlega grzywnie od 50.000 zł do 500.000 zł lub karze pozbawienia wolności do lat 3 i tej samej karze podlega ten, kto w stacji zakładowej gromadzi paliwa wymienione w ust. 1 niespełniające wymagań jakościowych określonych w ustawie. Zatem wymieniony przepis stanowi o występku każdego kto wypełnia przynajmniej jedno ze znamion czynnościowych "wytwarzania", "transportowania", "magazynowania", "wprowadzania do obrotu", " gromadzenia w stacji zakładowej" - paliw niespełniających określonych w ustawie wymagań jakości. Oznacza to, że na każdym etapie - od producenta, przez transportowca i magazyniera, po sprzedawcę, każdy z nich odpowiada za właściwą jakość paliwa, na swoim odcinku procesu produkcyjno-redystrybucyjnego (tak również: T. Laudowicz (w:) Karnoprawny aspekt ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, Prokuratura i Prawo z 2007 r., nr 6, poz. 126). Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach.

W powyższych warunkach czynności kontrolne mogą być podejmowane bez uprzedzenia i zarzutu, że nie można ich przeprowadzić gdyż trwa inna kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Zarzut skarżącej, dotyczący pozyskania przez organ, wskazanych wyżej, dowodów w sposób sprzeczny z prawem, sprowadza się do twierdzenia, iż toczyła się wówczas u skarżącej inna kontrola, nie odstąpiona od czynności kontroli jakości paliwa, przez co protokoły z poboru próbek i protokoły z badań tych próbek są "owocem zatrutego drzewa".

Owszem jest przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. stanowiący, iż dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Wymieniony przepis, ze względów wyżej wskazanych, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wyraźnie wiąże skutki tego przepisu z zapisem art. 82 ust.1 zdanie 1 i ust. 2 u.s.d.g., w którym wskazano, iż nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy (zd. 1 ust. 1) i jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli ( ust.2). Zacytowany przepis odnosi się do "kontroli działalności gospodarczej", co nie jest tożsame "z kontrolą jakości paliwa". Ponadto wymieniony przepis art. 82 ust.1 zawiera zdanie 2, w którym wyłączono stasowanie zdania 1 w wielu wymienionych przypadkach, w tym m.in. nie dotyczy to sytuacji, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia ( przypomnieć należy, że czynności kontroli jakości paliwa mają na celu ograniczania negatywnych skutków oddziaływania paliw na środowisko oraz zdrowie ludzi – art.1 ustawy) lub przeprowadzenie kontroli jest uzasadnione bezpośrednim zagrożeniem życia, zdrowia lub środowiska naturalnego ( wg. art.3 ust.1 paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, w przeciwnym razie brak spełnienia tych norm powoduje odpowiedzialność karną osób wskazanych w art. 31 ustawy – jest to występek).

Nie bez znaczenia w sprawie jest też okoliczność, że kwestionowane przez skarżącą kontrole jakości paliwa doprowadziły do ustalenia naruszeń, które dały podstawę do wydania przez WIIH w B. w dniu [...].04.2012 r. decyzji o wycofania z obrotu 9.100 litrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku nr [...] na stacji paliw w T. w związku z niespełnianiem wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu z uwagi na bezpieczeństwo konsumentów. Zdaniem tego organu zaistniało niebezpieczeństwo niekontrolowanego zapłonu paliwa, które mogło pojawić się między innymi w trakcie tankowania paliwa na stacji paliw. Decyzja została utrzymana w mocy decyzją Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia [...].07.2012 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 1967/12 , oddalił skargę spółki.

Niezależnie od tego wskazać też należy, iż przepis art. 82 ust. 1a u.s.d.g. stanowi, że jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą w więcej niż jednym zakładzie lub innej wyodrębnionej części swojego przedsiębiorstwa, zasada określona w ust. 1 zdanie pierwsze odnosi się do zakładu lub części przedsiębiorstwa, z zastrzeżeniem ust. 1b ( ust. 1b. –w zakładzie lub części przedsiębiorstwa, w której przeprowadzana jest kontrola, dopuszczalne jest równoczesne przeprowadzenie czynności kontrolnych niezbędnych do zakończenia innej kontroli u tego przedsiębiorcy ( ust.1c. - -przepisu ust. 1a nie stosuje się do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 104 i 105 – czyli mikroprzedsiębiorcy i małego przedsiębiorcy).

Zgodnie z protokołem kontroli z dnia [...] marca 2012r. i z dnia [...] marca 2012r. czynności kontrolne były przeprowadzane w innym miejscu niż siedziba spółki, tj. w na stacji paliw skarżącej, w miejscowości T. przy ul [...]. Z protokołu kontroli z dnia [...] marca 2012r. wynika, że kontrolujący telefonicznie ustalili z pracownikiem spółki, iż "aktualnie w firmie nie są wykonywane czynności kontrolne przez inny organ", a z protokołu kontroli z dnia [...] marca wynika, że w toku czynności aktywnie, telefonicznie, uczestniczył prokurent spółki D.M., który zgłaszał szereg zastrzeżeń zapisanych w tym protokole, wśród nich nie było zarzutu prowadzenia równoległego kontroli przez inny organ. Nie było też zgłoszenia sprzeciwu z tego tytułu w myśl art. 84c ust. 1 u.s.d.g.

Ponadto wskazać należy, że kwestionowane w tej sprawie dowody były już przedmiotem oceny tutejszego sądu, w wyżej wymienionym postępowaniu sądowoadministracyjnym, w sprawie o sygn. akt VI SA/Wa 1967/12 . Wbrew twierdzeniom skarżącej, to na tych dowodach w postaci protokołu kontroli jakości paliwa z dnia [...] i [...] marca 2012r. oraz protokołach badań próbek i próbek kontrolnych, pobranych w tych dniach, oparto stan faktyczny odrębnej ( od postępowania kontrolnego) sprawy administracyjnej w przedmiocie wycofania produktu z obrotu z tytułu zagrożenia bezpieczeństwu (zdrowiu i życiu) konsumentów.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ustalenia, iż kontrola była dopuszczalna. Protokoły z tej kontroli zostały sporządzone w sposób prawidłowy. Wbrew zarzutom skargi protokoły odzwierciedlają wymagania prawne, przewidziane art. 20 ustawy o kontroli jakości paliwa. Sąd podkreśla, iż czynności kontrolne zostały przeprowadzone przez osoby uprawnione, powołane do tego celu i posiadające stosowna wiedzę, co wynika z samej regulacji zawartej w ustawie z dnia 15 grudnia 2000r. o Inspekcji Handlowej ( Dz. U. z 2009r. nr. 151 poz. 1219).

Wbrew zarzutom skargi, przepis art. 20 ust.2 pkt.7 tej ustawy, wymagający opisania sposobu pobrania próbek, nie stanowi o obowiązku powtórzenia w tym protokole wszystkich zapisów jakie zawiera rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 września 20109r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych ( Dz. U. nr. 147 poz. 1189). Oba protokoły z kontroli zawierają szczegółowy i wystarczający opis pobrania próbek, co daje możliwość skontrolowania samej czynności i jej oceny. Zdaniem sądu, orzekającego w sprawie, opisane czynności zostały przeprowadzone zgodnie z wymaganiami prawnymi, a zarzuty podnoszone przez skarżącą nie są zasadne.

Nie budzą też wątpliwości sądu cztery protokoły z badań pobranych próbek, w tym również próbek kontrolnych. Wyniki z nich wypływające są negatywne dla skarżącej. Badania zostały przeprowadzone przez różne, uprawnione podmioty. Drobne różnice wyników poszczególnych badań mieszczą się w tzw. tolerancji zwanej odtwarzalnością. Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, podziela ustalenia sądowe w sprawie sygn. akt. VI SA/Wa1967/12, co do braku istotności różnic w wynikach badań próbek. Prawdą jest, że odtwarzalność, czyli precyzja metody w badaniach międzylaboratoryjnych, jest wielkością charakteryzującą metody analityczne. Granica odtwarzalności jest to wartość, której z prawdopodobieństwem 95%, nie przekracza wartość bezwzględna, różnicy między dwoma wynikami badania otrzymanymi w spełnionych warunkach odtwarzalności. Rozbieżność pomiędzy wynikami badań w zakresie temperatury zapłonu mieściła się w granicy odtwarzalności (zgodnie z pkt 13.3 normy PN-EN ISO 2719), a rozbieżność w zakresie zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych (EAME) mieściła się w granicy odtwarzalności podanej w pkt 10.3 tablicy 1 Normy PN-EN 14078, co dało podstawę do uznania, iż wskazane wyżej rozbieżności, mieszczące się w granicy odtwarzalności (tolerancji), nie wymagają dodatkowych wyjaśnień, co do przyczyny tych różnic.

Tym samym ustalenia organu co do faktu, iż paliwo zgromadzone w dniu [...] marca 2012r. w zbiorniku nr. [...], na stacji paliw skarżącej w T., nie odpowiadało normom jakościowym paliwa ciekłego, w sposób opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest prawidłowe.

Prawidłowo też organ ustalił, w oparciu o ocenę dowodów przedstawionych przez skarżącą, uzupełnionych dokumentami z kontroli przeprowadzonej w G., iż paliwo to nie jest tym paliwem, które skarżąca nabyła od L.

Ustalenia te dokonane przez organ w oparciu o dowody w postaci faktury nr [...] z dnia [...].03.2012 r, dokumentującej zakup oleju napędowego z L. Sp. z o.o.; dowodu przesunięcia międzymagazynowego oleju napędowego z magazynu [...] na stację paliw w T. - magazyn [...] nr z dnia [...].03.2012 r., świadectwa jakości oleju napędowego nr kontrolny [...] z dnia [...].03.2012 r. z badania oleju napędowego przez L. Sp. z o.o., pisma L. Sp. z o.o. z dnia [...].03.2012 r. wskazującego, że paliwo objęte fakturą nr [...] z dnia [...].03.2012 r. zostało wydane z magazynu G. S.A. w G. przy ul. [...] - nalewak kolejowy, zbiornik magazynowy jak w ateście oraz z protokołu kontroli z dnia [...] maja 2012r. przeprowadzonej w G. S.A. ,w toku której pobrano do badań próby oleju napędowego ze zbiornika nr [...], z którego dokonano wydania towaru skarżącej, protokołu z badań laboratoryjnych nr [...] z dnia [...].05.2012 r. sporządzonym przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej z siedzibą w B., w którym stwierdzono, że badana partia paliwa L. spełniała wymagania rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych oraz oświadczenia zastępcy kierownika Zakładu [...] G. S.A., iż cysterny kolejowe napełniane są paliwem bezpośrednio ze zbiorników zakładu na nalewakach obsługiwanych przez Zakład [...], są w pełni wiarygodne, prawidłowe i rzetelne. Ocena tego materiału została należycie przeprowadzona z uwzględnieniem logicznego i rzetelnego wnioskowania.

W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z O.p. Organy obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a poczynione przez nie ustalenia, w tym końcowe ustalenia organu odwoławczego, są prawidłowe i mają oparcie w zgromadzonej dokumentacji. W ocenie sądu dokonanej ocenie stanu faktycznego sprawy nie sposób zarzucić dowolności, gdyż wyciągnięte wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ też wyczerpująco wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Tym samym sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, ani innych niewskazanych przepisów proceduralnych.

Nie doszło też do, zarzucanego w skardze, naruszenia prawa materialnego z art. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12. art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., poprzez wymierzenie akcyzy od posiadania przez spółkę wyrobu nie będącego olejem napędowym, a więc nie będącego wyrobem akcyzowym.

Prawidłowe ustalenie organu, iż posiadany przez skarżącą, w dniu [...] marca 2012r., olej napędowy w ilości 9.100 litrów, niespełniający wymogów jakościowych określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie był wyrobem, który został zakupiony od L. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].03.2012r., musiało prowadzić do wniosku, iż jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy, gdyż skarżąca, poza ww. dokumentami dotyczącymi nabycia paliwa ciekłego w dniu [...] marca 2012r., nie przedstawiła innych dokumentów w tej materii, mimo wezwań organu. Prawidłowo też organ uznał, iż przesłanką do zastosowania stawki akcyzy właściwej dla benzyn silnikowych o kodach CN 27101145 lub 27101149, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz olejów napędowych o kodzie CN 27101941, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, jest spełnienie przez te paliwa wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Natomiast w przypadku wyrobów niespełniających wymagań jakościowych brak jest podstaw do zastosowania tych stawek, a właściwą jest stawka akcyzy, o której mowa w art 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów ( pozostałe paliwa silnikowe).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. Ich zastosowanie przez organ odpowiada prawu.

Nie doszło też do naruszenia, zarzucanego przez skarżącą, art. 54 § 1 pkt.3 O.p., mimo pewnych błędów organu. Wymieniony przepis stanowi o tym, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Natomiast wg. art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja i decyzja ja poprzedzająca nie zawierają w swoim rozstrzygnięciu zasądzenia odsetek za zwłokę. Rozstrzygniecie jako takie odnosi się jedynie do kwoty głównej 16.580,00 zł. Obie decyzje prawidłowo wskazywały termin płatności tego podatku na [...] kwietnia 2012r. W decyzji pierwszoinstancyjnej prawidłowo wskazano na treść art. 53 § 1, 3 i 4 O.p., podnosząc, że podatnik sam powinien je obliczy i uiścić. Pouczono skarżącą o treści art. 55 O.p., wg którego odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), a jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę ( § 2).

Natomiast organ odwoławczy pouczył skarżącą o tym, że "W przedmiotowej sprawie termin zapłaty podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy marzec 2012 r. przypada na dzień [...].04.2012 r., odsetki za zwłokę powinny być liczone od dnia [...].04.2012 r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 Ordynacji podatkowej." Wskazał, ze to skarżąca powinna naliczyć i wpłacić odsetki za zwłokę. Natomiast dopiero przy cytowaniu art. 54 § 1 pkt.3 organ popełnił błąd podając po myślniku " nie występuje". Błąd polega na tym, że wskazane słowo nie zostało w żaden sposób wyjaśnione. Organ odwoławczy nie wskazywał ani terminu doręczenia mu odwołania, ani terminu po którym kończy się obowiązek naliczania i uiszczania odsetek wg. treści art. 139 § 3 O.p.

Tym samym skoro wyraźnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że obowiązek naliczenia odsetek obciąża skarżącą, wskazano początkową ich datę oraz wskazano, że należy to robić z zastosowaniem art. 54 O.p., to wymieniony błąd nie jest istotny. Nie wpływa na wynik sprawy. Skarżąca prawidłowo jest pouczona o treści art. 55 O.p. Wskazać należy, że w przypadku stwierdzenia przez organ, iż dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę organ zaliczy proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wyda w tej kwestii odrębne zaskarżalne orzeczenie w myśl art. 62 § 4 i 4a O.p. stanowiącego ( § 4) "W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.", ( § 4a) " Postanowienie, o którym mowa w § 4, wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy:

1) wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub

2) zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, lub

3) kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia, lub

4) od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5".

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.