Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1763/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit.a , art. 146 par 1, art. 200, art.205 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z [...] czerwca 2023 r. wydana na wniosek M. w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", ) w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy skutków podatkowych realizacji Zadania Badawczego "[...]" - akronim: [...]. Uzupełnionego – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 maja 2023 r.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot działania Wnioskodawcy stanowi prowadzenie badań naukowych, prac badawczo-rozwojowych oraz szkoleń w zakresie biologii molekularnej i komórkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zadań biomedycznych i biotechnologicznych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje różnego typu badania. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki te pokrywane są ze środków własnych Wnioskodawcy, subwencji, dotacji, dofinansowań oraz różnego typu grantów finansowych.

Dnia 4 kwietnia 2019 r. została uchwalona ustawa o wspieraniu działalności naukowej z F. (t. j. Dz. U. 2022 poz. 1409, ze zm.). Środki F. przeznacza się m.in. na: finansowanie zespołów badawczych prowadzących, w formie wirtualnego instytutu badawczego, działalność naukową w określonym obszarze wskazanym zgodnie z art. 6 ust. 1; komercjalizację wyników pracy zespołów badawczych, o których mowa w pkt 1, lub know-how związanego z tymi wynikami.

Na mocy art. 5 ust. 2 ustawy o F., W. (zwany dalej W.) stanowi formę organizacji pracy wyselekcjonowanych, konkurencyjnych na poziomie międzynarodowym zespołów badawczych, prowadzących działalność naukową o wysokim potencjale zastosowań społeczno-gospodarczych, pod kierunkiem lidera o uznanym dorobku naukowym, której celem jest komercjalizacja jej wyników.

W. zarządza podmiot wybrany przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki. Do zadań Podmiotu Zarządzającego należy organizacja i przeprowadzanie otwartych konkursów ofert na wyłonienie zespołów badawczych, organizacja pracy ekspertów, podpisanie umów o finansowanie, nadzór i wsparcie realizacji zadań badawczych, dystrybucja środków funduszu, koordynacja procesu komercjalizacji wypracowanych nowych technologii i produktów.

W 2021 r. Podmiot Zarządzający poinformował o ogłoszeniu otwartego konkursu ofert na wyłonienie Zespołów Badawczych prowadzących działalność naukową w formie programu W. w dziedzinie biotechnologia medyczna – onkologia.

Wnioskodawca wraz z Uniwersytetem [...], Instytutem [...] oraz [...] Uniwersytetem [...] zdecydowali się przygotować i złożyć wniosek w ww. konkursie.

Kolejno, 11 marca 2021 r. przywołane podmioty zawarły umowę konsorcjum. Liderem konsorcjum określono Wnioskodawcę. Pozostałe instytucje posiadają status konsorcjantów.

Wniosek konkursowy konsorcjum został wytypowany do dofinansowania.

Wnioskodawca (tj. Lider Konsorcjum) 17 stycznia 2022 r. zawarł z Podmiotem Zarządzającym umowę o finansowanie zespołu badawczego ze środków Funduszu Nauki Polskiej (zwaną dalej Umową o Finansowanie). Projekt jest w toku realizacji. Cel projektu to opracowanie nowej generacji [...] i ich zastosowanie w immunoterapii nowotworów (jest to tzw. Zadanie Badawcze). Tytuł Zadania Badawczego to: “[...]" – akronim: H.

W ramach projektu, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Członków Konsorcjum (na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej) realizują czynności zmierzające do realizacji wskazanego powyżej opracowania nowej generacji terapeutyków. Osoby te tworzą tzw. Zespół Badawczy. Wszelkie wytworzone w ramach Zadania Badawczego wyniki działalności naukowej (w tym know-how związane z tymi wynikami) podlegające lub mogące podlegać ochronie prawnej stają się docelowo Własnością Skarbu Państwa – M. Podmiotem zobowiązanym i umocowanym do nabycia w imieniu i na rzecz M. całości podlegających lub mogących podlegać ochronie prawnej wyników działalności naukowej (zwanych dalej Własnością Intelektualną) jest Podmiot Zarządzający. Podmiot Zarządzający jako instytucja zarządzająca w imieniu i na rzecz M., dokonuje wszelkich czynności jakie mają doprowadzić do skutecznej komercjalizacji powstałej w ramach projektu Własności Intelektualnej (rozumianej jako odpłatna sprzedaż praw, odpłatne udzielanie licencji do praw, czy inne odpłatne wykorzystanie wyników Zadania Badawczego), tj. najpierw do doprowadzenia do objęcia wyników ochroną prawną a dalej (po uzyskaniu tej ochrony) do odpłatnej sprzedaży.

Jeżeli z tytułu komercjalizacji (czyli sprzedaży zrealizowanej w imieniu i na rzecz M.) uzyskane zostaną jakiekolwiek wpływy, to po pomniejszeniu o koszty jakie doprowadziły do tej komercjalizacji (sprzedaży):

- 65% tych środków jest wypłacana twórcom, czyli bezpośrednio osobom fizycznym będącym Członkami Zespołu Badawczego, które wytworzyły lub współwytworzyły Własność Intelektualną (zgodnie z ich udziałem twórczym) – w części jaką można przypisać do wkładu twórczego konkretnego Członka Zespołu Badawczego,

- 15% tych środków jest przekazywana Liderowi Konsorcjum lub Członkom Konsorcjum – w części jaką można przypisać do wkładu Lidera Konsorcjum lub Członka Konsorcjum,

- pozostała część środków trafia do F.

W zakresie otrzymywanego dofinansowania Wnioskodawca wskazywał, że pokrywa ono koszty jakie ponoszą Członkowie Konsorcjum celem realizacji Zadania Badawczego. Gdyby nie zawarta Umowa o Finansowanie Wnioskodawca nie miałby możliwości prowadzenia opisanych w stanie faktycznym badań. Otrzymywana kwota dofinansowania jest uzależniona od wielkości kosztów, jakie generuje Zadanie Badawcze (od ilości oraz wielkości zadań przypisanych do poszczególnych konsorcjantów, w tym Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Skarb Państwa – Ministra Edukacji i Nauki – praw do własności intelektualnej, powstałej w związku z realizacją Zadania Badawczego, następuje za odpłatnością w ramach kwot jakie przysługują Wnioskodawcy z tytułu przyszłej komercjalizacji jaka będzie miała miejsce, gdy Instytut P. obejmie wyniki badań ochroną prawną oraz kolejno dokona ich sprzedaży (w imieniu i na rzecz M.). Celem mechanizmu realizacji badań naukowych w ramach wirtualnego instytutu badawczego jest finalna komercjalizacja wyników Zadania Badawczego, tj. docelowa odpłatna sprzedaż praw do wyników badań. Przy czym konstrukcja wirtualnego instytutu badawczego, zdaniem Wnioskodawcy przewiduje, że sprzedaż ta powstanie (po stronie Wnioskodawcy) w momencie, gdy własność intelektualna wyników badań realizowanych w ramach [...] znajdzie finalnego nabywcę (sprzedaży dokonuje instytut P. w imieniu M.).

W ocenie Wnioskodawcy, żaden z przytoczonych we wniosku zapisów umowy o finansowanie, Regulaminu komercjalizacji czy umowy konsorcjum nie wskazuje, że przeniesienie praw do własności intelektualnej następuje w zamian za dofinansowanie, które pokrywa koszty ponoszone przez Wnioskodawcę (a także pozostałych członków konsorcjum) celem realizacji Zadania Badawczego. Jest to jedynie finansowanie własnego projektu badawczego. Wartość otrzymanych na podstawie umowy o dofinansowanie środków pieniężnych nie stanowi wartości faktycznie przekazanej w zamian za realizację usługi. Wnioskodawca realizuje własną tezę badawczą (a nie zleconą czynność). Od Instytutu P. (jako podmiotu zarządzającego) dostaje zaś środki na pokrycie kosztów tego badania (nazywanego Zadaniem Badawczym). Na tym etapie, Wnioskodawca nie wycenia swoich świadczeń, nie kalkuluje w sposób nawet zbliżony do działań wolnorynkowych planowanych kosztów i przychodów z przedsięwzięcia. Wymienia jedynie kwoty jakie muszą zostać poniesione w związku z realizacją Zadania Badawczego (koszty wynagrodzeń, koszty mediów, nabycia towarów oraz usług wykorzystywanych do realizacji zadania, itp.).

Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawca po realizacji Zadania Badawczego (w przypadku jego powodzenia) zobowiązany jest doprowadzić do sytuacji, gdzie własność intelektualna wyników badań (w części przypadającej na Wnioskodawcę) finalnie zostanie przeniesiona na rzecz M. Czynność ta (przeniesienie własności intelektualnej) jest bowiem niezależna od faktu otrzymania dofinansowania na pokrycie kosztów realizacji Zadania Badawczego. Nie jest konsekwencją otrzymanego dofinansowania. Stanowi element niezwiązany z samym dofinansowaniem. Nie jest to czynność jaką można uznać za świadczenie wzajemne realizowane w zamian za otrzymane dofinansowanie.

Przeniesienie praw do wyników Zadania Badawczego jest niezbędne do przeprowadzenia kolejnej czynności, tj. dokonania przez M. (w imieniu którego działa Instytut P.) procesu komercjalizacji wyników badań (tj. pierw ochrony prawnej wyników oraz kolejno sprzedaży praw do tych wyników, wykorzystania wyników w odpłatnych celach, etc.). W wyniku zaś procesu komercjalizacji Wnioskodawca (oraz pozostali członkowie konsorcjum) otrzyma od M. wynagrodzenie należne w wysokości 15% środków uzyskanych z komercjalizacji (po potrąceniu kosztów jakie dorowadziły do tej komercjalizacji). Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności intelektualnej do wyników Zadania Badawczego następuje odpłatnie, ale nie w ramach pierwotnego finansowania Zadania Badawczego (czyli własnych prac Wnioskodawcy), a w ramach wynagrodzenia jakie przysługuje Wnioskodawcy z tytułu przyszłej komercjalizacji (jaka będzie miała miejsce, gdy Instytut P. obejmie wyniki badań ochroną prawną oraz kolejno dokona ich sprzedaży - w imieniu i na rzecz M.). Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie za przeniesienie własności intelektualnej do wyników Zadania Badawczego – na mocy szczególnej konstrukcji wprowadzonej instytucją wirtualnego instytutu badawczego – z chwilą finalnej komercjalizacji wyników Zadania Badawczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, należna Wnioskodawcy od M. odpłatność (w wysokości 15% środków uzyskanych z komercjalizacji jakiej dokona Instytut P. w imieniu i na rzecz M. - po potrąceniu kosztów jakie dorowadziły do tej komercjalizacji) nie pozostaje w żadnym związku/relacji względem otrzymanego dofinansowania mocą umowy o finansowanie (ani pośrednim ani bezpośrednim).

Otrzymywane finansowanie nie wpływa w żaden sposób ani na wysokość podanego powyżej podziału procentowego (15%) przyszłego należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia ani na wysokość wynagrodzenia jakie M. uzyska z tytułu komercjalizacji (będą to niezależne czynności gospodarze; cena będzie uzyskiwana w drodze negocjacji prowadzonych przez Instytut P.).

Wnioskodawca, na żadnym etapie, nie wycenia swoich świadczeń, nie kalkuluje w sposób nawet zbliżony do działań wolnorynkowych planowanych kosztów i przychodów z przedsięwzięcia. Listuje jedynie kwoty jakie muszą zostać poniesione w związku z realizacją Zadania Badawczego (koszty wynagrodzeń, koszty mediów, nabycia towarów oraz usług wykorzystywanych do realizacji zadania, itp.).

Wnioskodawca nie ma także wpływu na wysokość wynagrodzenia jakie M. uzyska z tytułu komercjalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapisy Regulaminu komercjalizacji, który stanowi załącznik do umowy o finansowanie, pozwalają postawić tezę, że dofinansowanie przekazane na realizację Zadania Badawczego "H." nie będzie powodowało sytuacji, że nabywcy lub licencjobiorcy skorzystają z własności intelektualnej po niższych cenach. W ocenie Wnioskodawcy, dofinansowanie nie ma żadnego wpływu na finalną wysokość cen komercjalizacji.

Ponadto, jak wynika z pkt. 9 ust. 9 umowy konsorcjum, w przypadku bezcelowości kontynuacji prac, Zadanie Badawcze uznaje się z zakończone, a członkowie konsorcjum nie zwracają dotychczas uzyskanego i prawidłowo wydatkowanego finansowania.

W sytuacji, gdy wytworzona własność intelektualna (z uwagi na obiektywne przesłanki) nie zostanie objęta ochroną prawną ani skomercjalizowana, Wnioskodawca (ani pozostali członkowie konsorcjum) nie będą zobowiązani do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Członkowie konsorcjum nie świadczą sobie wzajemnie usług i nie wypłacają sobie wzajemnie wynagrodzenia.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywane ze środków F. za pośrednictwem Podmiotu Zarządzającego – na podstawie Umowy o Finansowanie – środki finansowe (w części dystrybuowanej na rzecz Wnioskodawcy) nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane – z tytułu podziału zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Podmiot Zarządzający w imieniu M. – środki finansowe stanowią wynagrodzenie, za realizację czynności opodatkowanych?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu realizacji czynności opodatkowanych – gdzie wynagrodzenie określone zostało jako podział zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Podmiot Zarządzający w imieniu M. – jest wartość środków finansowych w części przypadającej na Wnioskodawcę (tj. część z 15 % wysokości środków z komercjalizacji)?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekazanie przez Wnioskodawcę Własności Intelektualnej wyników Zadania Badawczego – w przypadku, gdy finalnie nie dojdzie do komercjalizacji – nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT)?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy środki finansowe otrzymywane z F. nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że między Wnioskodawcą (a także pozostałymi Członkami Konsorcjum), a Podmiotem Zarządzającym lub M. istnieje związek prawny podobny do relacji usługodawcy – usługobiorcy, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Konsorcjum (w tym Wnioskodawca) nie zobowiązało się względem Podmiotu Zarządzającego lub M. do realizacji na ich rzecz (któregokolwiek z pomiotów) określnego świadczenia. Podkreślił, że wartość otrzymanych na podstawie Umowy o Finansowanie środków pieniężnych nie stanowi wartości faktycznie przekazanej w zamian za realizację usługi. Otrzymane finansowanie nie pozostaje w bezpośrednim związku z żadną czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Zadanie Badawcze nie jest realizowane ani na rzecz Podmiotu Zarządzającego ani M.. Za pośrednictwem Podmiotu Zarządzającego dystrybuowane są jedynie środki publiczne przeznaczone na jego realizację.

Według Wnioskodawcy, nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawca po realizacji Zadania Badawczego (w przypadku jego powodzenia) zobowiązany jest doprowadzić do sytuacji, gdzie własność Intelektualna wyników badań finalnie zostanie przeniesiona na rzecz M.. Skarżący argumentował, że czynność ta (przeniesienie Własności Intelektualnej) jest bowiem niezależna od faktu otrzymania dofinansowania na pokrycie kosztów realizacji Zadania Badawczego. Przeniesienie Własności Intelektualnej do wyników Zadania Badawczego służy bowiem całkiem innym celom (i to odpłatnym). Przeniesienie praw do wyników Zadania Badawczego jest niezbędne do przeprowadzenia kolejnej czynności, tj. dokonania przez M. (w imieniu, którego działa Podmiot Zarządzający) procesu komercjalizacji wyników badań (tj. pierw ochrony prawnej wyników oraz kolejno sprzedaży praw do tych wyników, wykorzystania wyników w odpłatnych celach, etc ).

Wnioskodawca podkreślił, że przeniesienie Własności Intelektualnej do wyników Zadania Badawczego następuje nie w ramach finansowania Zadania Badawczego (czyli własnych prac Wnioskodawcy), a w ramach wynagrodzenia jakie przysługuje Wnioskodawcy z tytułu przyszłej komercjalizacji (jaka będzie miała miejsce, gdy Podmiot Zarządzający obejmie wyniki badań ochroną prawną oraz kolejno dokona ich sprzedaży – w imieniu i na rzecz M.). Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie za przeniesienie Własności Intelektualnej do wyników Zadania Badawczego – na mocy szczególnej konstrukcji wprowadzonej instytucją Wirtualnego Instytutu Badawczego – z chwilą finalnej komercjalizacji wyników Zadania Badawczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny sprawy opisany w niniejszym wniosku nie pozwala także na postawienie tezy, że otrzymane od M. (za pośrednictwem Podmiotu Zarządzającego) finansowanie posiada cechy tzw. dotacji do ceny. Dofinansowania nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i nieobniżające bezpośrednio ich ceny (tj. kwoty należnej) nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca powołał się również na orzecznictwo dotyczące charakteru dofinansowań udzielanych w związku z realizacją projektów badawczych.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego – określone Regulaminem komercjalizacji oraz Umową o Finansowanie – kwoty z tytułu udziału w korzyściach z komercjalizacji (czyli sprzedaży Podmiot Zarządzający w imieniu i na rzecz M.) praw do wyników Zadania Badawczego stanowić będą wynagrodzenie za świadczona usługę, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu realizacji czynności opodatkowanych – gdzie wynagrodzenie określone zostało jako podział zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Podmiot Zarządzający w imieniu M. – jest wartość środków finansowych w części przypadającej na Wnioskodawcę z uzyskanych przez Konsorcjantów 15 % środków pochodzących z komercjalizacji praw Własności Intelektualnej.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie przez Wnioskodawcę Własności Intelektualnej wyników Zadania Badawczego – w przypadku, gdy finalnie nie dojdzie do komercjalizacji – nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Wnioskodawca argumentował, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy czynność od samego początku – z zamiaru Wnioskodawcy – ma charakter nieodpłatny. W ocenie Skarżącego w ww. przypadku sytuacja taka nie ma miejsca. Celem Wnioskodawcy jest uzyskanie wynagrodzenia z tytułu zbycia - z założenia – odpłatnego Własności Intelektualnej (w części z 15 % środków z komercjalizacji po potrąceniu jej kosztów przez Podmiot Zarządzający). Zdaniem Wnioskodawcy jednakże, z ostrożności, nawet przyjmując stanowisko odmienne (że aktywuje się w takiej sytuacji hipoteza art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT) nie będziemy mieli do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, jest to bowiem czynność ściśle związana z działalnością Wnioskodawcy (zrealizowana celem uzyskania przyszłych zysków z tytułu realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy w przypadku zaistnienia obiektywnych przeszkód jakie uniemożliwią wskazaną komercjalizację (de facto niezależnych od Wnioskodawcy) nie zostaje wypełniona dyspozycja art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

1.4. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

prawidłowe w zakresie:

- uznania środków z tytułu podziału zysku z komercjalizacji zrealizowanej przez Podmiot Zarządzający za wynagrodzenie za realizację czynności opodatkowanych (pytanie nr 2),

- uznania środków finansowych w części przypadającej na Wnioskodawcę (tj. części z 15 % wartości środków finansowych uzyskanych z komercjalizacji) za podstawę opodatkowania z tytułu realizacji czynności opodatkowanych (pytanie nr 3),

oraz za nieprawidłowe w zakresie:

- nieuznania za podstawę opodatkowania środków finansowych - w części dystrybuowanej na rzecz Skarżącego - otrzymywanych ze środków F. za pośrednictwem Podmiotu Zarządzającego (pytanie nr 1),

- braku uznania przekazania przez Skarżącego własności intelektualnej wyników Zadania Badawczego – w przypadku, gdy finalnie nie dojdzie do komercjalizacji - za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (pytanie nr 4).

W ocenie DKIS w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Środki finansowe, które otrzymuje Wnioskodawca ze środków F. za pośrednictwem Podmiotu Zarządzającego na realizację Zadania Badawczego o akronimie "H." uznał za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Zdaniem organu interpretacyjnego, istotne jest, że przedmiotem Zadania Badawczego jest określone zagadnienie, którego celem jest opracowanie nowej generacji [....] i ich zastosowanie [...]. W wyniku realizacji Projektu powstanie własność intelektualna. Prawa do wytworzonej własności intelektualnej Wnioskodawca przeniesie na M. w najszerszym dopuszczalnym prawem zakresie. Następnie Podmiot Zarządzający jako instytucja zarządzająca w imieniu i na rzecz M., podejmie działania w celu skutecznej komercjalizacji powstałej w ramach projektu własności intelektualnej. Jeżeli z tytułu komercjalizacji, czyli sprzedaży zrealizowanej w imieniu i na rzecz M., uzyskane zostaną jakiekolwiek wpływy, to Skarżący otrzyma część tych środków w zakresie odpowiadającym Skarżącego udziałowi twórczemu.

Ostatecznym beneficjentem czynności wykonywanych przez Skarżącego w związku z realizacją Projektu, jest Skarb Państwa – M.

Zdaniem DKIS fakt, że nie będzie pobierać odpłatności od ostatecznego beneficjenta za wykonanie określonych czynności w ramach Projektu, nie oznacza, że ww. świadczenia Skarżący wykona nieodpłatnie. W tej sytuacji uznał, że zapłatą za te świadczenia będą środki finansowe otrzymane od Podmiotu Zarządzającego, nazwane przez Skarżącego we wniosku dofinansowaniem. Jak bowiem wskazano, nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru bądź świadczący usługę otrzymuje zapłatę.

Tym samym, realizację Zadania Badawczego określonego w Projekcie DKIS uznał za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. W ocenie DKIS, w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, polegającym na realizacji Zadania Badawczego, w ramach którego zostanie wytworzona własność intelektualna, a otrzymanym w zamian od osoby trzeciej wynagrodzeniem.

Według DKIS, dofinansowanie zostało więc przyznane w związku z konkretnym świadczeniem, a nie na ogólną działalność Skarżącego. W związku z powyższym DKIS stwierdził, że przedmiotowe dofinansowanie ma związek z ceną świadczonych usług, gdyż bezpośrednio wpływa na cenę świadczenia zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W ocenie DKIS z przedstawionej przez Skarżącego sekwencji działań oraz przedstawionych zapisów umów jednoznacznie wynika, że realizuje skonkretyzowane świadczenie na rzecz konkretnego beneficjenta na podstawie określonego stosunku prawnego.

DKIS stwierdził, że Skarżący zaproponował Podmiotowi Zarządzającemu wykonanie określonej usługi na rzecz M., a Podmiot Zarządzający przyjął ofertę i zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia w wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów oraz części kwot uzyskanych ze sprzedaży rezultatów Projektu.

W ocenie organu interpretacyjnego, zarówno dofinansowanie, przeznaczone na realizację Zadania Badawczego i przekazanie własności intelektualnej na rzecz M., jak i wpływy z komercjalizacji własności intelektualnej wytworzonej w wyniku realizacji Zadania Badawczego, należy uznać za wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Skarżącego na rzecz Podmiotu Zarządzającego.

DKIS podkreślił, że w analizowanej sprawie nie można rozpatrywać odrębnie procesu realizacji Zadania Badawczego i wytworzonej w jego wyniku własności intelektualnej. Zauważył, że wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący rozgranicza te pojęcia, to jednak zwrócił uwagę, że celem projektu jest opracowanie nowej generacji [...] i ich zastosowanie [...]. Cel projektu definiuje Zadanie Badawcze. W konsekwencji dofinansowanie na realizację Zadania Badawczego jest dofinansowaniem na wytworzenie określonej w projekcie wartości intelektualnej, która następnie zostanie przekazana na rzecz Podmiotu Zarządzającego w imieniu i na rzecz M. i docelowo – skomercjalizowana.

Zdaniem DKIS oznacza to, że przeniesienie własności intelektualnej na M. jest konsekwencją otrzymanego dofinansowania. Wskazał że Skarżący otrzymał dofinansowanie na ściśle określone Zadanie Badawcze, a jednym ze świadczeń, jakie ma Skarżący zrealizować w ramach realizacji umowy o finansowanie, jest przeniesienie na M. własności intelektualnej – czyli praw do wyników działalności naukowej (w tym know-how) podlegających lub mogących podlegać ochronie prawnej (które przysługują członkom konsorcjum jako podmiotom zatrudniającym zespół badawczy – na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej).

Organ interpretacyjny w odniesieniu do kwot, które ma Skarżący otrzymać z tytułu komercjalizacji, stwierdził, że prawidłowo Skarżący wskazał elementy, świadczące o tym, że stanowią one wynagrodzenie za świadczoną usługę, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy. Zauważył, że taka sama argumentacja świadczy o tym, że dofinansowanie na realizację Zadania Badawczego jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

DKIS w odniesieniu do pytania numer 4 wskazał, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, czyli za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie DKIS, jeżeli Podmiot Zarządzający nie sprzeda praw do własności intelektualnej wytworzonej w Projekcie i w konsekwencji Skarżący nie otrzyma swojej części wpływów z komercjalizacji, nie będzie to oznaczało, że świadczenie na rzecz Podmiotu Zarządzającego – przekazanie praw do własności intelektualnej – będzie świadczeniem nieodpłatnym, gdyż zapłatą za to świadczenie będą otrzymane przez Skarżącego środki w ramach finansowania Projektu (Zadania Badawczego).

Organ uznał, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż świadczenie realizowane na rzecz Podmiotu Zarządzającego będzie odpłatne nawet pomimo braku komercjalizacji.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 4 uznał za nieprawidłowe.

2. Skarżący w skardze na powyższą interpretację wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji polegające na zajęciu stanowiska w oderwaniu od przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, tj. bez uwzględnienia specyfiki konstrukcji jaką wprowadzono w badaniach realizowanych w ramach tzw. wirtualnego instytutu badawczego, gdzie pierwotnie Strona realizuje badanie, którego koszty są finansowane ze środków F., a dopiero kolejno - po zakończeniu Zadania Badawczego - dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaży praw własności intelektualnej,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne Zaskarżonej interpretacji polegające na istnieniu wewnętrznej rozbieżności w treści tego uzasadnienia skutkującej brakiem możliwości jednoznacznego wywnioskowania podstawę opodatkowania jakiej czynności - zdaniem Organu podatkowego - stanowią środki otrzymywane z F., którymi Strona finansuje koszty realizowanego Zadania Badawczego (środki przypadające na rzecz Strony z tytułu realizowanych przez Stronę w Zadaniu Badawczym czynności),

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do środków finansowych otrzymywanych przez Stronę ze środków F. celem pokrycia wydatków związanych z realizacją Zadania Badawczego, a w rezultacie przyjęcie, że środki te stanowią podstawę opodatkowania po stronie Instytutu, z tytułu realizowanej w przyszłości sprzedaży praw własności intelektualnej.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

4. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe (pytania 1 i 4).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "P.p.s.a.") podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

5.3. Zasadnicza istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywane ze środków F. za pośrednictwem Instytutu P. – na podstawie umowy o dofinansowanie – środki finansowe (w części redystrybuowanej na rzecz Wnioskodawcy) należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Inaczej rzecz ujmując, kwestia sporna dotyczy tego, czy uzyskana przez Wnioskodawcę (wraz z pozostałymi członkami Konsorcjum) dotacja z F. ma charakter kosztowy (jak twierdzi Wnioskodawca), czy też – jak twierdzi Organ interpretacyjny – ma ona bezpośredni wpływ na cenę towaru dostarczanego lub usługi świadczonej przez podatnika, a tym samym należy uznać ją za dotację powiększającą podstawę opodatkowania (dotację o charakterze cenotwórczym).

5.4. Na wstępie Sąd zauważa, że zbliżony problem prawny – kwalifikacji prawnopodatkowej dofinansowania zadań badawczych przez inny podmiot (N.) był już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. W tym zakresie ukształtowana została jednolita linia orzecznicza (zob. m.in.: wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., I FSK 1478/19, wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r., I FSK 1346/19, wyrok NSA z 16 maja 2022 r., I FSK 274/19, wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., I FSK 2058/19, wyrok NSA z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18, wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 217/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach podziela i posłuży się nim w niezbędnym zakresie w niniejszym uzasadnieniu.

5.5. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać, pomimo pewnych różnic w kwestii zasad przyznawanego finansowania ze środków F. oraz ze środków N. (o czym szerzej dalej), wyrażone w ww. orzeczeniach sądowoadministracyjnych stanowisko znajduje odpowiednie zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

5.6. Należy przypomnieć, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako lider Konsorcjum jest stroną umowy zawartej z F. dotyczącej prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, finansowanych ze środków publicznych. F. występuje jako strona finansująca (za pośrednictwem Instytutu P.). Wnioskodawca zaś wraz z pozostałymi członkami Konsorcjum zobowiązuje się wykonać określone prace w ramach opisanego Projektu badawczego. Na podstawie tych umów wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu Lider Konsorcjum zobowiązuje się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie.

5.7. W ocenie Sądu w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej okolicznościach uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez F. ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Lidera i Członka Konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe w ramach projektu o akronimie H.. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane (ma charakter kosztowy).

W ocenie Sądu w tym zakresie niezasadnie organ interpretacyjny przyjął, że o charakterze cenotwórczym przyznanej dotacji przemawia możliwość powiązania przyznanych kwot dofinansowania z konkretnymi czynnościami podejmowanymi w ramach opisanego projektu badawczo-rozwojowego oraz z faktem, że efekty prowadzonych badań w ramach analizowanego Projektu (w postaci praw własności intelektualnej) mogą finalnie być przedmiotem komercjalizacji, a Wnioskodawca będzie uczestniczył w podziale wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu.

Sąd zauważa, że w przypadku środków otrzymywanych z F. jedynym z podstawowych kryteriów przy rozpatrywaniu wniosków o dofinansowanie jest potencjalna (zakładana) komercjalizacja wyników dofinansowanego Projektu badawczego. Wynika to m.in. ze szczególnej formy realizacji zadań badawczych w formie tzw. W., który stanowi w ocenie ustawodawcy właściwą formę zapewniającą realizację określonego zadania badawczego w sposób umożliwiający komercjalizację osiągniętych wyników badawczych (art. 5 ust. 2 ustawy o F.). Dodatkowo zobowiązanie do współpracy przy komercjalizacji wyników pracy zespołów badawczych lub know-how związanego z tymi wynikami stanowi jeden z elementów koniecznych umowy o dofinansowanie (art. 11 pkt 4 ustawy o F.). Inaczej rzecz ujmując – ustawodawca w wyraźny sposób ograniczył możliwość uzyskiwania dotacji z F. do tych projektów badawczych, które z dużym prawdopodobieństwem umożliwią komercjalizację osiągniętych w ich ramach wyników pracy zespołów badawczych i know-how związanego z tymi wynikami. W tym kontekście zakres projektów badawczych, które mogą skorzystać z dofinansowania udzielanego ze środków F. jest w oczywisty sposób węższy niż możliwość uzyskania środków finansowych pozostających do dyspozycji N.

Jednak zdaniem Sądu ww. ograniczony zakres przedmiotowy przedsięwzięć badawczych, które mogą uzyskać dofinansowanie z F. nie oznacza, iż uzyskana dotacja z F. ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

5.8. Swoje stanowisko w tym zakresie organ interpretacyjny wywodzi z uznania, że opisana we Wniosku chronologia podejmowanych czynności oraz sekwencje opisanych zdarzeń prowadzą do wniosku, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT. Organ wskazuje, że w ramach opisanych umów Wnioskodawca mamy do czynienia z następującą sekwencją zdarzeń: 1) otrzymanie dofinansowania z F. (za pośrednictwem Instytutu P.) przez Konsorcjum 2) realizacja Projektu Badawczego 3) przekazanie praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa (M.) 4) komercjalizacja wyników badań przez Instytut P. 5) partycypowanie Wnioskodawcy w podziale wynagrodzenia uzyskanego przez Instytut P. z komercjalizacji wyników Projektu badawczego.

W ocenie DKIS w tak zidentyfikowanym schemacie dotacja z F. jest przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przekazania praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach Projektu badawczego). W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, polegającym na realizacji Zadania Badawczego, w ramach którego zostanie wytworzona własność intelektualna, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem od osoby trzeciej. Biorąc pod uwagę, że planowana jest komercjalizacja wytworzonej w ramach Zadania Badawczego własności intelektualnej – np. zbycie praw do niej, udzielenie licencji, dzierżawy lub inna forma – DKIS uznał, że beneficjent świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę uzyska korzyść o charakterze majątkowym, tj. otrzymują prawo własności intelektualnej wytworzonej w ramach Projektu. W konsekwencji organ interpretacyjny przyjął, że środki finansowe, które otrzymuje Wnioskodawca ze środków F. za pośrednictwem Instytutu P. na realizację Zadania Badawczego o akronimie "H." należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym stanowiące podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

5.9. Sąd ocenia powyższe stanowisko DKIS jako nieprawidłowe. Wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez M. nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Błędnie w tym zakresie DKIS przyjął, że w opisanym stanie faktycznym można mówić o skonkretyzowanej usłudze na rzecz M. za pośrednictwem Instytutu P., a której wynagrodzenie stanowi zarówno kwota przyznanego dofinansowania uzyskanego z F. na realizację zadania badawczego jak i część kwot uzyskanych ze sprzedaży (komercjalizacji) rezultatów Projektu. W szczególności niezasadne jest twierdzenie DKIS, że – wbrew podanemu przez Wnioskodawcę opisowi stanu faktycznego – w opisanych okolicznościach przekazanie praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa odbywa się za wynagrodzeniem (zob. m.in. str. 19 akapit 3 interpretacji).

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Wnioskodawcy (i pozostałych członków Konsorcjum), lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Następnie, po uzyskaniu dofinansowania z F., cena, za jaką ostatecznie swoją usługę Wnioskodawca sprzedałby Skarbowi Państwa, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z pisma Wnioskodawcy stanowiącego odpowiedź na wezwanie DKIS do uzupełnienia wniosku wyraźnie wynika, kwestia dofinansowania Zadania Badawczego nie jest uzależniona zarówno od faktu późniejszej komercjalizacji wyników prac badawczych, ale – co ważniejsze – w ogóle od wytworzenia jakichkolwiek praw własności intelektualnej w ramach Projektu. W szczególności jeśli w ramach realizacji Projektu nie powstaną żadne prawa własności intelektualnej albo nie uda się ich skutecznie objąć ochroną prawną lub skomercjalizować – okoliczności te nie powodują obowiązku zwrotu dotacji. Również w przypadku uznania bezcelowości kontynuacji prac badawczych, członkowie konsorcjum nie zwracają dotychczas uzyskanego i prawidłowo wydatkowanego finansowania.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią dodatkowy element przesądzający o braku możliwości uznania, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą szczególne okoliczności, pozwalające na odstąpienie od utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych w zakresie uznania tego rodzaju dofinansowania za dotację nie wchodzącą w zakres podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

5.10. Tym samym Sąd stwierdza, że w opisanym stanie faktycznym otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków F. nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Wbrew stanowisku DKIS, wykorzystanie szczególnej formuły dofinansowania ze środków F. w ramach W. opisany ciąg kolejnych zdarzeń (zob. pkt 5.8 wyżej) nie powoduje, że – z punktu widzenia opodatkowania VAT – mamy do czynienia z jednym świadczeniem (usługą). W ocenie Sądu z punktu widzenia opodatkowania VAT rozdzielenie czynności podejmowanych w ramach prowadzonych badań naukowych (procesu realizacji Projektu) oraz późniejszej komercjalizacji wyników Zadania Badawczego nie tylko nie ma charakteru sztucznego, ale wręcz odpowiada właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej tych dwóch oddzielnych transakcji (czynności), z punktu widzenia właściwego opodatkowania VAT. Sąd pragnie zauważyć, że także w ww. orzeczeniach dotyczących dofinansowania z N. sądy administracyjne prezentowały analogiczne stanowisko.

Powyższe sprawia, że dokonana przez organ interpretacyjny ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 we Wniosku, prowadząca do uznania, że kwota dofinansowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową, a tym samym za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

5.11. Stwierdzone wyżej naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uzasadnia w ocenie Sądu uchylenie zaskarżonej interpretacji także w odniesieniu do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do odpowiedzi na wątpliwości będące przedmiotem pytania oznaczonego we Wniosku jako pytanie nr 4.

Powodem zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie charakteru (nieodpłatnego czy też odpłatnego) przekazania praw własności intelektualnej wytworzonych w ramach Projektu na rzecz Skarbu Państwa było konsekwencją przyjętego przez DKIS stanowiska o cenotwórczym charakterze środków uzyskanych przez Wnioskodawcę ze środków F. Konsekwencją przyjętej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT było uznanie przez DKIS, że w opisanych okolicznościach przekazanie praw własności intelektualnej przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa będzie miało charakter odpłatny (niezależnie od ewentualnej późniejszej komercjalizacji wyników Zadania Badawczego). Wynika to – jak wskazano wyżej – z błędnego uznania, że ostateczny cel komercjalizacji wyników badań oznacza, że podejmowane w ramach realizacji Projektu działania stanowią jedną usługę, za którą Wnioskodawca otrzyma stosowne wynagrodzenie. Jak wskazano wyżej prezentowana przez DKIS wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT była nieprawidłowa, a co za tym idzie, również stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, obarczone jest tożsamym błędem co do prawidłowej wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

5.12. W ocenie Sądu stwierdzone wyżej naruszenie przepisów prawa materialnego obligowało do uchylenia interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, tj. w części w jakiej organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe (tj. w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku jako pytanie nr 1 oraz nr 4).

5.13. Zdaniem Sądu, niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1-2 O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14h i 14c § 1-2 O.p.

DKIS nie dopuścił się modyfikowania opisu stanu faktycznego ani nie dokonał modyfikacji lub wybiórczej oceny stanu faktycznego. Stanowisko DKIS nie jest również wewnętrznie sprzeczne. Organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji oceną prawną z przywołaniem adekwatnych przepisów prawa. W ocenie Sądu z całokształtu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że DKIS udzielając odpowiedzi na poszczególne pytania konsekwentnie stał na stanowisku o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT kwot dofinansowania otrzymanego ze środków z F., co z kolei było konsekwencją przyjętego przez organ interpretacyjny stanowiska o odpłatnym charakterze przekazania praw własności intelektualnej powstałych w ramach Projektu Badawczego na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem DKIS zarówno dofinansowanie i przekazanie własności intelektualnej jak i wpływy z komercjalizacji należy uznać za wynagrodzenie za usługę na rzecz Podmiotu Zarządzającego (str. 46 zaskarżonej interpretacji).

Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast to, że stanowisko merytoryczne organu jest (w zaskarżonym zakresie) błędne co Wnioskodawca skutecznie wykazał, stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie – mimo formalnoprocesowej poprawności interpretacji – stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 4 stanowi wyraz błędnego zastosowania prawa materialnego do okoliczności faktycznych wynikających z Wniosku. Jak wyżej wskazano, stanowisko DKIS w tym zakresie skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego.

5.14. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.