Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 318/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 5a pkt 6, art 10 ust 1 pkt 3 oraz 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. S. kwotę 4.811 (słownie: cztery tysiące osiemset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. określił A. S. (Skarżąca/Strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. w kwocie łącznej [...] zł.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Strona w powołanym okresie prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, spełniającą przesłanki dyspozycji przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." Strona przeprowadziła 7 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych (działek niezabudowanych) położonych w S. gmina O., za łączną wartość [...] zł. Zdaniem organu, Strona zaniżyła przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami o kwotę [...]zł netto, czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem uzyskane z tytułu sprzedaży przychody powinny być opodatkowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu zbywania niepotrzebnych składników majątku prywatnego (gruntów niezabudowanych) za pozarolniczą działalność gospodarczą i opodatkowaniu podatkiem dochodowym dokonanych transakcji w sytuacji, gdy działki stanowiły element majątku prywatnego otrzymanego od rodziców w drodze darowizny, a decyzja o sprzedaży została podjęta w związku z brakiem przydatności przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności rolnej;

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności faktycznych, że dokonana sprzedaż działek gruntu niezabudowanego, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia ich nabycia w drodze darowizny, nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym (była z tego podatku zwolniona);

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." oraz art. 187 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, m.in. z zeznań świadków, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia takiej decyzji;

- art. 124 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób lakoniczny i niezrozumiały, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121, art. 124 oraz art. 2a O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ podkreślił, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany oraz zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Dlatego aktywność Strony w zakresie obrotu nieruchomościami w 2016r. należy rozpatrywać w dłuższej perspektywie czasowej. Wówczas widoczne staje się, że działalność gospodarczą w powyższym zakresie Strona prowadziła zarówno w 2016r., jak i w latach poprzednich (co najmniej od 2007r.), dokonując sprzedaży z zyskiem wcześniej podzielonych działek. Z tego względu konieczne jest przedstawienie analizy podejmowanych przez Stronę czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. W tym celu organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił czynności podejmowane w okresie od [...] lutego 1986r. Sprzedaż przedmiotowych działek była następstwem nabycia przez Skarżącą (na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 1986r. Rep. A nr [...] stanowiącego umowę przekazania gospodarstwa rolnego) działek o nr [...] o pow. [...] ha i nr [...] o pow. 2,30 ha położonych w S. gmina O.. Zdaniem Dyrektora powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczności dotyczące innych lat podatkowych jest uzasadnione, daje bowiem faktyczny obraz przeprowadzonych na przestrzeni lat transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że działalność Strony miała charakter stały, ciągły i planowy (celowy). Bez znaczenia pozostaje to, czy plan ten obejmował okres dłuższy lub krótszy. Rozmiar podejmowanych na przestrzeni kilku lat przedsięwzięć, systematyczność i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, zarobkowy charakter sprzedaży, świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podział i sprzedaż nieruchomości w znacznym rozmiarze i w sposób ciągły oraz zorganizowany wykluczały zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Powyższe potwierdza chociażby ilość przeprowadzonych transakcji. Realizowane w powołanym okresie przedsięwzięcia na rynku nieruchomościami nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane.

Organ podkreślił, że częstotliwość zawieranych transakcji, podejmowane czynności polegające na podziale geodezyjnym, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, wytyczenie dróg dojazdowych (np. nieodpłatna służebność gruntowa polegająca na prawie przejazdu i przechodu przez działkę) dowodzą, iż nieruchomości nie były zbywane z zamiarem i w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych. Powyższe dowodzi zasadności stanowiska, że Strona prowadziła działalność jak profesjonalny przedsiębiorca w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, podejmowanym przez Stronę czynnościom nie sposób przypisać prywatnego charakteru w sytuacji, gdy handel nieruchomościami stanowił profesjonalny obrót gospodarczy. W ocenie organu odwoławczego działania Skarżącej wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności.

Organ zauważył, że sprzedaż poszczególnych nieruchomości cechowała się wysoką zyskownością. Łącznie w okresie od 2007r. do 2017r. Strona sprzedała 27 działek uzyskując przychód w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast w 2016r. sprzedała 7 działek o wartości [...] zł.

Za niezasadny organ uznał argument odwołania, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego. Nie sposób, zdaniem organu, uwzględnić podnoszonej argumentacji, że w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości Skarżąca nie miała zamiaru ich dalszej odsprzedaży i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś działania były wyłącznie związane z zarządem majątkiem prywatnym w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy powołując się na stanowisko sądów administracyjnych wskazał, że zamiar przy nabyciu nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania o braku profesjonalnych działań marketingowych w zakresie kierowania ofert do potencjalnych nabywców nieruchomości, Dyrektor zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków - nabywców działek wynika, iż potencjalni kupujący o możliwości zakupu działek dowiadywali się od swoich rodzin, znajomych, sąsiadów lub bezpośrednio od Strony, jej męża i dzieci. Organ wyjaśnił, że zgodnie z powszechnym rozumieniem "marketingu", pojęcie to oznacza proces planowania, promocji, oferowania i realizacji koncepcji osiągnięcia celu w postaci zysku ze sprzedaży produktów. Głównym kryterium uznania działań za marketingowe jest zatem skuteczność obranej strategii działania w danej sferze. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe transakcje sprzedaży działek były głównie zrealizowane dzięki obranej strategii działania, która przybrała formę współpracy rodzinno-towarzyskiej. W małych miejscowościach i społecznościach taki rodzaj przekazu jest najczęściej najlepszym i najpewniejszym sposobem dotarcia do potencjalnych odbiorców. Strategia ta bezsprzecznie okazała się trafna i skuteczna, zapewniając zyski.

Zdaniem Dyrektora działania Skarżącej polegające na zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego wyłączone jest stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Jeżeli bowiem sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wówczas bez znaczenia w tym zakresie pozostaje również okres między nabyciem a sprzedażą nieruchomości, albowiem sprzedaż działek może być dokonana po długim okresie od nabycia, np. w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk.

Rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów postępowania organ wskazał, że w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dalsze przesłuchiwanie wskazanych przez Stronę osób jest niecelowe i nie ujawniłoby dotychczas nieznanych okoliczności, mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest rzetelny i kompletny, a także wyjaśnia wszystkie okoliczności sprawy. Ponadto zadaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji nie naruszył także zasady "in dubio pro tributario" poprzez całkowite pominięcie treści ww. przepisu i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatnika. Organ podkreślił, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego.

W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do ich niewłaściwego zastosowania, polegającą na bezpodstawnym uznaniu zbywania niepotrzebnych składników majątku prywatnego (gruntów niezabudowanych) za pozarolniczą działalność gospodarczą i w konsekwencji błędnym zastosowaniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy działki stanowiły element majątku prywatnego Skarżącej otrzymanego od rodziców w drodze darowizny w celu kontynuowania działalności rolniczej przez Skarżącą, a decyzja o sprzedaży została podjęta w związku z brakiem dalszej przydatności przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności rolnej;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy dokonana przez Skarżącą sprzedaż działek gruntu niezabudowanego, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia ich nabycia w drodze darowizny, nie podlegała w ogóle opodatkowaniu PIT, co wyczerpuje dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej) oraz art. 187 O.p. (zasady zupełności postępowania) poprzez nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, poprzez niepełną oceną materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, m.in. z zeznań świadków, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 191 O.p. poprzez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia takiej decyzji;

- art. 124 O.p. (zasady przekonywania) poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób lakoniczny i niezrozumiały, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121, art. 124 oraz art. 2a O.p.

Skarżąca podniosła, że sprzedawane przez nią nieruchomości stanowiły element majątku prywatnego otrzymanego od rodziców w drodze darowizny, były przez kilkadziesiąt lat wykorzystywane przez Skarżącą do prowadzenia działalności rolnej, a decyzja o ich sprzedaży została podjęta w związku z brakiem dalszej przydatności (złą jakością) przedmiotowych gruntów do prowadzenia tej działalności. W opinii Skarżącej działalność rolnicza prowadzona na tych działkach przynosiła zasadniczo straty, zaś sprzedaż gruntu pozwoliła również na minimalizację strat oraz zabezpieczenie drugiego źródła dochodów rodziny Skarżącej, jakim jest hodowla bydła, a która wymagała dodatkowych inwestycji (budowa hali) oraz zapłaty nałożonej kary związanej z kwotą mleczną.

Skarżąca podała, że w związku z dokonaniem podziału działek nr [...] na mniejsze, dla działek po podziale zostały określone warunki zabudowy, o co Skarżąca nie wnioskowała. Ponadto zdaniem Strony zbywane działki nie były uzbrojone ani nie było wytyczonej drogi pomiędzy działkami, a także nigdy nie występowała o doprowadzenie do działek mediów (gazu, wody, energii). Dodatkowo, jako że zbywane działki znajdowały się na terenach podmokłych, wymagały drenażu oraz wykonania szeregu innych czynności, jak np. uzyskania decyzji w sprawie warunków zabudowy. Według Skarżącej takich działań nie dokonywała ani ona, ani jej mąż. Zdaniem Strony, szereg przesłuchiwanych świadków potwierdza, że nabyte przez nich nieruchomości nie były uzbrojone, brak było wydanych dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy oraz brak było utwardzonej drogi oraz znajdowały się na terenach podmokłych wymagając drenażu. Według Skarżącej, zeznania świadków jednoznacznie potwierdzają, że ww. czynności, mające doprowadzić działki do użyteczności, zostały wykonane samodzielnie przez ich nabywców.

W zakresie podejmowanych czynności informacyjnych o sprzedaży, Skarżąca wskazała, że zarówno ona, jak i jej mąż nie ponosili wydatków na reklamę i marketing gruntów ani nie podejmowali żadnych aktywnych kroków mających na celu znalezienie nabywców, w szczególności nie umieścili na gruncie tablicy informującej o chęci sprzedaży, informacji w urzędzie gminy ani na portalach internetowych. Strona nie angażowała żadnych środków finansowych ani pomocy profesjonalnych podmiotów trzecich w celu znalezienia nabywców działek.

W ocenie Strony, organy podatkowe w szeregu interpretacji podatkowych potwierdziły, że podatnik nie działał w ramach działalności gospodarczej w sytuacji sprzedaży gruntów o niskiej jakości. Na poparcie tego stanowiska przywołała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017r. sygn. [...]. Na złą jakość gruntów, których pozbyła się Skarżąca, wskazuje również treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] września 2012r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów, zgodnie z którym klasa RJVb oznacza gleby zasadniczo zbliżone swymi właściwościami do gleb klasy IVa, ale bardziej od nich wadliwe - albo zbyt suche, albo zbyt wilgotne. Plony wahają się w szerokich granicach i silnie są uzależnione od warunków atmosferycznych.

Według Skarżącej okoliczności te jednoznacznie wskazują, że czynności przez nią podejmowane nie były wynikiem wcześniej przemyślanej i zaplanowanej strategii w zakresie obrotu nieruchomościami, a jedynymi działaniami podjętymi przez Stronę był podział gruntów spowodowany wyłącznie brakiem zainteresowanych zakupem całego gospodarstwa rolnego.

W ocenie Skarżącej brak jest podstaw kwalifikowania podejmowanych przez nią czynności - mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem - do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podejmowane czynności nie odbiegały w żadnym razie od normalnego wykonywania prawa własności. Nietrafiony jest zarzut organu, że przekazywana "pocztą pantoflową" informacja stanowi marketing szeptany. Zdaniem Skarżącej do uznania tego, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej należy stwierdzić, iż podatnik z operacji tych uczynił sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Według Skarżącej, okoliczności sprawy wskazują jednak wprost przeciwnie, albowiem zarówno ona jak i jej mąż posiadają stałe źródło zarobkowania jakim jest hodowla bydła mlecznego oraz uprawa pozostałych gruntów rolnych przynoszących stały zysk.

Strona podkreśliła, że okoliczności, w których otrzymała gospodarstwo rolne potwierdzają jednoznacznie, iż celem jego nabycia była konieczność kontynuowania, zgodnie z życzeniem rodziców, rodzinnej działalności rolniczej (co Skarżąca robiła przez ponad 30 lat), a nie odsprzedaż nieruchomości z zyskiem. Okres posiadania ww. nieruchomości do momentu dokonania pierwszej sprzedaży, jej wykorzystywanie do celów rolniczych oraz nie podejmowanie przez lata żadnych aktywności związanych z ich sprzedażą, świadczą niezbicie o tym, że działki zostały nabyte w ramach umowy darowizny z zamiarem ich wykorzystania do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie do celów ich odsprzedaży z zyskiem.

Zdaniem Strony biorąc pod uwagę zaprezentowaną w skardze argumentację nie sposób uznać, że wykonywała ona samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na profesjonalnym obrocie nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2018r. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w dniu 23 lipca 2019r. WSA w Bydgoszczy wydał - ze skargi Strony - wyrok o sygn. akt I SA/Bd 313/19 uchylający decyzje organów podatkowych i umarzający postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302), dalej jako: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości kwalifikacji czynności podejmowanych przez Skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami i osiąganego z tego tytułu przychodu, jako wypełniających znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Poza sporem pozostają czynności jakich dokonała Skarżąca w związku z działkami o numerach [...] Bezspornym jest zakres sprzedaży oraz czynności administracyjnych dokonywanych z inicjatywy Skarżącej. Bezsporny jest zysk oraz sposób nabycia nieruchomości oraz to, że Skarżąca prowadzi działalność rolniczą od kilkudziesięciu lat. Źródłem ustaleń były akty notarialne, dokumentacja administracyjna oraz zeznania świadków i Strony. WSA przyjął te ustalenia, gdyż niezaprzeczone znajdują swe potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r., I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zdaniem tut. Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, iż Skarżąca sprzedając działki prowadziła działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie można było jej ocenić jako działalności handlowej. Całościowa ocena działań Skarżącej świadczy o tym, że podejmowane przez nią czynności związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności.

Organ odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., prawidłowo przywołał jego treść, niemniej błędnie zastosował go do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ analizując przedmiotową sprawę niezasadnie ocenił charakter podejmowanych przez Skarżącą czynności związanych ze sprzedażą działek.

W tym kontekście na wstępie podnieść należy, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżącą w 2016r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie czy podatnik jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Zdaniem tut. Sądu niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez Skarżącą czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 1512/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt II FSK 855/14 NSA stwierdził, że "problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem."

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje zaprezentowane stanowisko. Zatem na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, prowadzących do osiągnięcia zysku. Na ogół przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu, o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w internecie, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu. Działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016r. sygn. akt II FSK 1423/14).

W ocenie WSA organy zgromadziły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), rozpatrzyły zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności, niemniej dokonały błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego uznając, iż ze stanu sprawy wynika, że Skarżąca podejmowała czynności, które wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie można się zgodzić, że całokształt działań podejmowanych przez Skarżącą w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jej własność, tj.: podział nieruchomości czy sporadycznie wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dowodzi, iż Skarżąca działała jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując środki pieniężne jak handlowiec.

Ze stanu faktycznego bezspornie wynika, że sprzedane działki powstały w ramach podziału nieruchomości jakie Skarżąca otrzymała w 1986r. w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego przez jej rodziców. Skarżąca prowadziła przez kilkadziesiąt lat na nich działalność rolniczą. Pierwszy podział nastąpił po dwunastu latach, tj. w 1998r. kiedy to sprzedano jedną działkę, a dwie podarowano siostrom. Kolejny podział nastąpił w 2007r., zatem prawie dziesięć lat po pierwszym, w którym to roku sprzedano jedną działkę. Skarżąca przeprowadzała dalszy podział działek, sporadyczne doprowadzała do wydania decyzji o warunkach zabudowy i sprzedała w kolejnych latach pojedynczo działki. W 2010r. sprzedano 4 działki i dodatkowo darowano działkę siostrze. Są to działki mniejsze niż w latach poprzednich. Kolejne lata (2011r.-2015r.) to sprzedaż od jednej do czterech działek. W 2015r. dodatkowo następuje darowizna na rzecz córki. Jedynie w 2016r. miała miejsce sprzedaż siedmiu działek.

Przy czym należy mieć na uwadze, że Skarżąca nie ogłaszała sprzedaży np. w mediach, nie zgłaszała do biur obrotu nieruchomościami. Ponadto nie kupowała żadnych działek. Powstałe działki nie zostały uzbrojone w żadne przyłącza, tj. energetyczne, wodne, kanalizacyjne, co potwierdzają także zeznania świadków-nabywców działek. Jak wskazała Skarżąca oraz jej mąż, sprzedaż łączyła się z prowadzeniem działalności rolniczej i koniecznością spłaty zobowiązań (kredytów i kary mlecznej) oraz słabą ziemią trudną do uprawy; działalność rolnicza prowadzona na tych działkach przynosiła zasadniczo straty i wiązała się z niewspółmiernym nakładem pracy oraz środków. Strona podniosła także, że nie było klientów chętnych na nabycie całości gruntów i tym był spowodowany podział na mniejsze działki, aby doszło w ogóle do sprzedaży nieruchomości i uzyskania środków finansowych na ww. cele.

Zdaniem Sądu z przedstawionego stanu faktycznego w żaden sposób nie wynika obraz, aby Skarżąca zajmowała się handlem nieruchomościami. W tym kontekście podkreślić należy, że nie nabywała nowych działek na sprzedaż, część rozdała członkom rodziny, nie zabiegała o reklamę. Okoliczności te oraz sekwencja zdarzeń, rozciągnięcie czasowe na przestrzeni wielu lat, część sprzedanych i darowanych członkom rodziny działek wraz z pozostałymi przedstawionymi okolicznościami, nie pozwalają stwierdzić, że Skarżąca podejmowała aktywne, profesjonalne działania w zakresie obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej. Należy zauważyć w szczególności, że między nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upłynął relatywnie długi czas, w trakcie którego Strona prowadziła na nieruchomościach działalność rolniczą. Skarżąca poza dokonaniem podziału i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie podejmowała faktycznie żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że prowadziła ona aktywne działania organizacyjne w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży wobec braku możliwości zbycia w całości gospodarstwa rolnego mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącej (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2019r., I FSK 578/17). Nie sposób też odmówić sprzedawcom możliwości zarobienia na majątku prywatnym. W tym kontekście należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że Skarżąca sprzedaży działek dokonywała poniżej średniej ceny sprzedawanych działek w S., na co wskazano także w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (s. 25), w którym stwierdzono, że organ zebrał informacje o cenach działek sprzedawanych w tej miejscowości w 2016r. i ustalił, iż cena średnia gruntów niezabudowanych to [...] zł, natomiast średnia cena działki sprzedanej przez Skarżącą to [...] zł. Podnieść też należy, że naturalną rzeczą jest wyzbywanie się przez osoby fizyczne majątku prywatnego nawet za cenę niższą niż średnia cena występująca na rynku, wobec np. konieczności uregulowania zobowiązań z tytułu kredytów czy kar.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z niewątpliwie ustalonego pełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżąca sprzedała działki w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W takim przypadku prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego wobec osoby, która nie jest podatnikiem tego podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, jest bezprzedmiotowe.

Z tych też powodów należy uznać, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 122, i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów przyjmując, że Skarżąca w odniesieniu do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą. W tym stanie sprawy za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż błędnie uznano, że Skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzyskała przychód z działalności gospodarczej i naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie. W konsekwencji za nieuprawnione należało ocenić także określenie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czym naruszono art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 53a § 1 O.p.

O umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności), sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Sąd wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2017, wyd. elektr.). W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.). Umorzenie postępowania nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Na koniec należy zauważyć, że WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Bd 313/19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2016r. uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie w sprawie uznając, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na stwierdzone naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O umorzeniu postępowania administracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687), na które składają się wpis od skargi – [...] zł, opłata od pełnomocnictwa [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł.