Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1866/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 27 ust. 2, art. 1 ust. 1, 3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 52 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 217
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Spółki [...] na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 30 kwietnia 2018 r. Spółka dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej wsi J. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wspólnota") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że działając na podstawie statutu w oparciu o ustawę z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, posiada grunty leśne, łąki i pastwiska. Spółka posiada osobowość prawną, ale nie jest spółką prawa handlowego, nie podlega wpisowi do KRS, a nadzór nad nią sprawuje wójt gminy Wieliszew. Spółka płaci podatek leśny, rolny oraz podatek od nieruchomości. Walne zebranie członków wybiera zarząd do prowadzenia spraw Spółki. Spółka gospodaruje majątkiem wspólnoty gruntowej, która została utworzona na podstawie uchwały osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej decyzją z dnia [...] maja 1964 r. Nr [...] wydziału rolnictwa i leśnictwa - prezydium powiatowej rady narodowej w N. Wspólnota Gruntowa zorganizowana została na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 703 ze zm.), dalej u.z.w.g. Uprawnienie do udziału we wspólnocie gruntowej polega na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólnoty zgodnie z jej przeznaczeniem m.in. przez wypasanie bydła, udział w dochodach przez podział pożytków rolnych i leśnych. W oparciu o tę ustawę członkowie wspólnoty mający na niej swój udział (rozumianej zgodnie z art. 1 ust. 1) powołali spółkę zarządzającą wspólnotą gruntową. Zgodnie z art. 15 ww. ustawy, Spółka jest osobą prawną i działa na podstawie statutu. Kompetencje spółki zarządzającej wspólnotą sprowadzają się tylko i wyłącznie do sprawowania zarządu nad wspólnotą i właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty (art. 14 ustawy). Spółka utworzona do sprawowania zarządu nad gruntami mimo tego, że posiada osobowość prawną, to nie jest właścicielem gruntu. Grunty Wspólnoty stanowią przedmiot współwłasności osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej, a przychód uzyskany z tytułu zarządzania przez Spółkę majątkiem wspólnoty jest wyłącznie własnością członków wspólnoty. Zgodnie ze statutem oraz ustawą o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, fundusze Spółki dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej wsi Janówek pochodzą obecnie wyłącznie z dochodów z tytułu gruntów dzierżawionych. Gospodarując majątkiem wspólnoty, Spółka zawarła umowę dzierżawy jej części gruntów od 2000 roku. Do roku 2016 Spółka corocznie rozliczała dochód z tytułu dzierżawy gruntów wpłacając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz składając deklarację roczną CIT-8 w Urzędzie Skarbowym w L. Spółka wykorzystywała swoje dochody na cele statutowe. Dodatkowo, w międzyczasie co kilka lat Spółka uzyskiwany dochód po opodatkowaniu dzieliła i wypłacała dla członków Spółki proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Przed wypłatą środków dochód ponownie był obciążany podatkiem od dywidend w wysokości 19% (zryczałtowany podatek dochodowy) i odprowadzany przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w L. (na podstawie deklaracji PIT-8AR). Po wybraniu nowego zarządu, Spółka powzięła jednak wątpliwości czy dochód ten powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem od dywidend, a Spółka (wspólnota) powinna być podatnikiem i płatnikiem tego podatku.

2. W związku z powyższym Skarżąca zapytała organ czy wpływy uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dzierżawy gruntów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka nie ma obowiązku składania corocznie deklaracji CIT-8 i sprawozdania finansowego do właściwego urzędu skarbowego?

W ocenie Skarżącej wpływy jakie uzyskuje Spółka z tytułu dzierżawy gruntu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ uzyskiwane korzyści z dzierżawy gruntów nie są jej dochodami, tylko jej członków. W związku z tym, Spółka nie jest podatnikiem tego podatku, nie ma ona też obowiązku składania corocznie deklaracji CIT-8 i sprawozdania finansowego do właściwego urzędu skarbowego. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. osoby prawne to podmioty stanowiące wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, której byt w odróżnieniu od osoby fizycznej określany jest przez przepisy prawa. Wspólnoty gruntowe uregulowane ustawą o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych obejmują nieruchomości rolne, pastwiska, leśne oraz obszary wodne. Mają one służyć zaspokojeniu wspólnych potrzeb uprawnionych do udziału w tych wspólnotach osób fizycznych lub prawnych posiadających gospodarstwa rolne. Z art. 15 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych wynika, że ustawa ta przyznała Spółce osobowość prawną, co skutkuje tym, że Spółka teoretycznie mogłaby być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegać przepisom u.p.d.o.p. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami osiągnięta w roku podatkowym. Tylko wystąpienie dochodu po stronie Spółki będzie skutkowało jego opodatkowaniem. Równocześnie, w ustawie ustawodawca wskazał określone rodzaje przychodów wolnych od podatku. Zatem, generalna zasada, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie oznacza, że w każdym przypadku musi zapłacić podatek dochodowy. Cel statutowy, jaki posiada Spółka świadczy o tym, że Wspólnota prowadzi działalność rolniczą i gospodarkę leśną, a przecież art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.- mówi o tym, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Jak wynika z powyższego, wpływy Wspólnoty, jeżeli mają charakter działalności rolniczej lub leśnej, nie podlegają opodatkowaniu. Jak już wyżej wspomniano, celem statutowym Spółki powołanej do zagospodarowania mienia Wspólnoty jest piecza nad mieniem Wspólnoty i gospodarowanie nim. Mieniem tym są grunty o charakterze rolnym i leśnym. Działalność Wspólnoty i Spółki powołanej do zagospodarowania jej mienia ma charakter ustawowo rolny czy leśny bez względu na to, na czyją rzecz następuje dzierżawa oraz jakiego rodzaju gruntu dotyczy. Należy bowiem przyjąć, że jest to część statutowa, ustawowa działalność Wspólnoty. Więc, w świetle przytoczonych wyżej uregulowań ustawowych, można wprost uznać, że Wspólnota jest swoistym gospodarstwem rolnym. Skarżąca dodała, że należy wziąć pod uwagę również to, że spółka powołana do gospodarowania mieniem Wspólnoty de facto nie osiąga żadnych przychodów również z tego powodu, że nie działa w imieniu własnym, działa w imieniu Wspólnoty, jej członków oraz na ich rachunek. Jej rola ogranicza się wyłącznie do reprezentacji prawnej Wspólnoty i jej członków. Wszystkie korzyści i wydatki Spółki są wydatkami i korzyściami Wspólnoty i jej członków. Zatem nie mogą one stanowić przychodów i kosztów Spółki. Spółka przecież nie działa dla siebie samej ani nie w imieniu własnym, lecz dla Wspólnoty. Faktycznymi beneficjentami dochodów Spółki są ostatecznie jej członkowie.

3. Interpretacją indywidualną z 2 lipca 2018 r. DKIS podzielił stanowisko Spółki w przedmiocie braku obowiązku składania przez nią deklaracji podatkowych oraz opodatkowania zysków z dzierżawy gruntów.

4. Po analizie powyższej interpretacji indywidualnej Szef Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Szef KAS") uznał, że interpretacja ta jest nieprawidłowa i w konsekwencji w dniu 27 czerwca 2023 r. wydał interpretację zmieniającą interpretację DKIS. Szef KAS stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana przez DKIS w części dotyczącej stwierdzenia, że Spółka nie ma obowiązku składania corocznie deklaracji CIT-8 i sprawozdania finansowego do właściwego urzędu skarbowego jest nieprawidłowa, natomiast w części dotyczącej stwierdzenia, że wpływy uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dzierżawy nieruchomości wspólnoty gruntowej nie podlegają po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa i w tym zakresie pozostaje bez zmiany. W uzasadnieniu interpretacji Szef KAS wskazał, że zarządzana przez Spółkę wspólnota gruntowa stanowi specyficzną formę prawną funkcjonującą na mocy u.z.w.g. Istotną właściwością wspólnoty gruntowej jest to, że osoby uprawnione do udziału we wspólnocie nie mogą sprawować zarządu nad posiadanymi przez wspólnotę gruntami. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 1 u.z.w.g. osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej powinny utworzyć spółkę do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 u.z.w.g., spółka ta jest osobą prawną, a osobowość prawną uzyskuje z momentem, w którym decyzja starosty o zatwierdzeniu statutu spółki, jego zmiany, stanie się ostateczna (art. 18 ust. 1 u.z.w.g.). Spółka ta nie podlega również obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Mając na uwadze powyższe spółka posiada osobowość prawną, a co za tym idzie, objęta jest normą z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma w tym wypadku znaczenia wskazana przez Spółkę okoliczność, że nie jest spółką prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swoim zakresem podmiotowym wszystkie osoby prawne, za wyjątkiem podmiotów zwolnionych z opodatkowania, enumeratywnie wskazanych w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Z racji braku wskazania przedmiotowej spółki w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, analogicznie do innych osób prawnych objętych zakresem przedmiotowej ustawy, jak choćby fundacje, które również nie są spółkami prawa handlowego. Zakresem przedmiotowym u.p.d.o.p. objęte są dochody osiągane przez tę spółkę, nie zaś dochody osiągane przez członków wspólnoty bezpośrednio z tytułu udziału we wspólnocie gruntowej. W przypadku uzyskiwania wskazanych we wniosku przychodów z tytułu wydzierżawiania nieruchomości wspólnoty gruntowej nie będą one stanowiły przychodu spółki. Spółka, przy dokonywaniu czynności prawnych dotyczących nieruchomości stanowiących część wspólnoty gruntowej (np. ich sprzedaży, wydzierżawienia, oddania w użytkowanie) jest uprawniona wyłącznie do reprezentowania owej wspólnoty, nie osiągając przy tym przychodów z tych czynności. Przychody te są odpowiednio przypisane do członków, którzy mają udziały we wspólnym majątku wspólnoty (zgodnie z art. 6 i art. 9 u.z.w.g.). Reasumując, przychody z tytułu dzierżawy nie będą przypisane Spółce, lecz poszczególnym członkom wspólnoty gruntowej. W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS bezprzedmiotowe jest wskazanie przez Spółkę na wynikające z treści art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenie osiąganych przychodów z tytułu dzierżawy gruntów rolnych/leśnych, gdyż przychody te należy przypisać bezpośrednio podmiotom, uprawnionym do uczestnictwa we wspólnocie gruntowej, nie zaś samej spółce. Jednakże, opisane powyżej okoliczności nie przesądzają o nieopodatkowaniu dochodów własnych spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych i braku obowiązku spełniania ciężarów deklaracyjno-sprawozdawczych wynikających z u.p.d.o.p.

Spółka, poza zarządzaniem majątkiem wspólnoty gruntowej, może również prowadzić inną działalność statutową i osiągać inne przychody aniżeli związane z zarządzaniem wspólnotą gruntową. Wprost potwierdza to § 18 pkt 1-5 załącznika do zarządzenia Ministra Rolnictwa oraz Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia 29 kwietnia 1964 r. w sprawie ustalenia wzoru statutu spółki dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej (M.P. 1964, nr 33, poz. 145), który stanowi akt wykonawczy do ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych oraz sporządzony na jego podstawie statut Spółki. Zgodnie z treścią statutu Spółki, może ona dysponować własnymi funduszami, pochodzącymi przykładowo z darowizn i zapisów, z działalności gospodarczej i dochodów z majątku spółki, z wpłat dokonywanych przez członków na pokrycie kosztów wykonywania zadań spółki, z pożyczek, z wpływów ze sprzedaży lub zamiany majątku spółki. Stanowi to jednoznacznie o możliwości osiągania przez Spółkę własnego dochodu, który winien być opodatkowany w ramach reżimu u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 658/22, wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 501/09).

Dalej Szef KAS wyjaśnił, że w związku z podleganiem przez Spółkę opodatkowaniu w ramach reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ciążą na niej określone w ustawie obowiązki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Celem ustalenia należnego dochodu (straty), spółka zobowiązana jest zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Szef KAS podkreślił, że brak osiągnięcia przez Spółkę w okresie podatkowym jakichkolwiek przychodów, bądź też brak ponoszenia jakichkolwiek kosztów nie zwalnia jej z obowiązku składania zeznania rocznego CIT-8.

Jednocześnie, zgodnie z art. 27 ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej sprawozdanie finansowe, odmowę podpisu, o której mowa w art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości, oświadczenie lub odmowę złożenia oświadczenia, o których mowa w art. 52 ust. 2b ustawy o rachunkowości, jeżeli zostały one sporządzone, wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek przekazania sprawozdania finansowego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej nie dotyczy podmiotów zwolnionych podmiotowo z podatku oraz podmiotów, które na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek przekazywania sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego. Sprawozdanie finansowe jest sporządzane w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej udostępnianej na podstawie art. 45 ust. 1g ustawy o rachunkowości albo w formacie, o którym mowa w art. 45 ust. 1ga lub 1h tej ustawy. Obowiązek przekazania sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe nie są objęte obowiązkiem badania. Zważywszy więc na brak podlegania przez spółkę do zagospodarowania wspólnoty gruntowej wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, obowiązana jest ona do przekazywania sprawozdania finansowego Szefowi KAS.

Podsumowując, Szef KAS stwierdził, że fakt nieosiągania przez Spółkę przychodów z tytułu wydzierżawienia nieruchomości należących do wspólnoty gruntowej nie przesądza ojej niepodleganiu obowiązkowi podatkowemu w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie została zwolniona podmiotowo na mocy art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, czy też innych przepisów szczególnych, z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, może osiągać przychody z innych tytułów, które pomniejszone o określone koszty ich uzyskania będą stanowiły jej dochód do opodatkowania.

W związku z powyższym, Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ciążą na niej z tego tytułu m.in. obowiązki wskazane w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wynikające z art. art. 27 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy, tj.: prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie sprawozdania finansowego; składanie we właściwym terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty); przekazywanie we właściwym terminie Szefowi KAS sprawozdania finansowego.

5. Skarżąca, pismem z 14 lipca 2023 r. wniosła skargę na powyższą zmianę interpretacji Szefa KAS z 27 czerwca 2023 r. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji. W pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, że wspólnota gruntowa nie jest osobą prawną, a stanowi zespół nieruchomości, nad którymi, ze względu na niemożność zarządzania wspólnotą przez jej poszczególnych członków, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.z.w.g. zarząd sprawuje Spółka do zagospodarowania wspólnoty gruntowej. W związku z tym wspólnota jako nieposiadająca osobowości prawnej, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wskazała dalej, że posiada cel statutowy świadczący o tym, że prowadzi działalność rolną i leśną, a co za tym idzie, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p., do osiąganych przez nią przychodów z tej działalności nie stosuje się przepisów u.p.d.o.p. W związku z faktem osiągania przychodów wyłącznie z działalności wyłączonej z reżimu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wskazuje, że składanie przez nią, zgodnie z treścią zmienionej interpretacji indywidulanej, deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych, o wartościach zerowych, byłoby absurdem.

Spółka podkreśliła, że jej celem statutowym jest zagospodarowanie mienia wspólnoty gruntowej i nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu jej członków oraz na ich rachunek, a jej rola ogranicza się do reprezentacji prawnej wspólnoty i jej członków. Co za tym idzie, wszystkie korzyści i wydatki Spółki są zarówno korzyściami i wydatkami wspólnoty, jak i jej członków, a w konsekwencji nie mogą stanowić przychodów i kosztów Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wskazała, że wpływy, jakie uzyskuje z tytułu dzierżawy gruntów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ korzyści z dzierżawy gruntów nie są bezpośrednio korzyściami Spółki, tylko członków, którzy mają udziały w majątku wspólnoty (art. 6 i art. 9 u.z.w.g.). Co za tym idzie Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji nie ma obowiązku składania deklaracji rocznej ani sprawozdania finansowego.

Skarżąca zaznaczyła, że nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada (i nie posiadała w przeszłości) dochodów z tytułu darowizn, działalności gospodarczej, wpłat dokonywanych przez członków na pokrycie kosztów zadań Spółki, z pożyczek oraz z wpływów ze sprzedaży oraz zamiany majątku, a nawet gdyby takowe posiadała, to w jej ocenie nie stanowiłyby jej dochodu, tylko dochody członków Spółki.

Ponadto przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu z innych źródeł, a w jej ocenie takowego dochodu nie osiąga. Zdaniem Skarżącej, skoro nie jest właścicielem żadnego majątku wspólnoty gruntowej, a pełni wyłącznie funkcje zarządcze w stosunku do tego majątku jako administrator aktywów oraz z racji działania na zasadach gospodarstwa rolnego, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie nie ma obowiązku składania deklaracji rocznych ani sprawozdań finansowych.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, brak było podstaw do dokonania zmiany indywidualnej interpretacji Dyrektora KIS z 2 lipca 2018 r.

6. W odpowiedzi na skargę Szef KIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zmianie interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

8. Z akt sprawy wynikało, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiąganych przez nią wpływów z tytułu dzierżawy gruntów oraz konieczności corocznego składania zeznania podatkowego i sprawozdania finansowego właściwym organom skarbowym. W ocenie Skarżącej wpływy, jakie uzyskuje z tytułu dzierżawy gruntów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ uzyskiwane korzyści z dzierżawy gruntów nie są jej dochodami, tylko jej członków. W związku z tym, że Spółka nie jest podatnikiem tego podatku, nie ma również obowiązku składania corocznie deklaracji CIT-8 i sprawozdania finansowego do właściwego urzędu skarbowego. Z powyższym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r nr 0114-KDIP2-2.4010.194.2018.3.AG. Natomiast Szef Krajowej Administracji Skarbowej w zmianie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej: w części dot. stwierdzenia, że wpływy uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dzierżawy nieruchomości wspólnoty gruntowej nie podlegają po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za prawidłowe; natomiast w części dot. braku obowiązku składania corocznie deklaracji CIT-8 i sprawozdania finansowego do właściwego urzędu skarbowego za nieprawidłowe.

9. Można zatem uznać, że na etapie sporu przed sądem sporną między stronami kwestią było to, czy spółka utworzona w celu zarządzania wspólnotą gruntową posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (podmiotowość podatkową) i czy jest zobowiązana do składania zeznań CIT-8 oraz sprawozdań finansowych. Organ, nie kwestionując zasady funkcjonowania wspólnoty oraz statusu spółki zarządzającej wspólnotą gruntową wskazał, że jest ona osobą prawną, a zatem jej dochody własne (inne niż wymienione przykładowo we wniosku spółki i de facto hipotetyczne, które – zdaniem organu – rzeczywiście stanowią dochody członków wspólnoty) mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. A Spółka jako podatnik tego podatku jest też zobowiązana do składania zeznań rocznych i sprawozdań finansowych, nawet jeśli nie osiągnęła podlegającego opodatkowaniu przychodu.

10. Zdaniem Sądu, rację w niniejszej sprawie należy przyznać ocenie dokonanej przez organ. Wyraźnie przy tym zaznaczyć trzeba, że wypowiedź organu oceniana jest z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego przez wnioskodawcę pytania. Powyższy problem, jakkolwiek rozstrzygany w różny sposób w interpretacjach indywidualnych, na co zasadnie zwróciła uwagę Skarżąca, był już także przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął m.in. o podatkowym statusie prawnym spółki oraz o jej zobowiązaniu do dopełniania obowiązków formalnych z tym związanych, tj. obowiązku składania zeznań podatkowych i sprawozdań finansowych. Sąd ten wskazał m.in., że "Pieniądze otrzymane ze sprzedaży gruntu wspólnoty gruntowej stanowią przychód utworzonej na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. Nr 28, poz. 169 ze zm.) spółki do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty, która to spółka jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)". Jak wskazano, w niniejszej sprawie ocenie organu podlegał status podatkowy spółki w ogólności, w oderwaniu od konkretnego źródła przychodu i rodzaju dochodu. Zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych określa przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (ust. 2 art. 1 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy, jej przepisy mają również zastosowanie do: 1. spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży: a. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zmianami), lub b. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub c. informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki; 2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych są więc przede wszystkim osoby prawne. Zaliczając generalnie osoby prawne do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca nie różnicuje tej kategorii w oparciu o takie kryteria, jak wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, czy też posiadany majątek lub źródła przychodu, jak też cel, dla którego osoba prawna została powołana. Decydujące znaczenie dla objęcia danego podmiotu zakresem u.p.d.o.p. jest samo posiadanie osobowości prawnej. Oczywistym przy tym równolegle jest i to, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają dochody tej osoby prawnej, nie zaś dochody uzyskiwane przez inne podmioty, w tym udziałowców wspólnoty. Nie jest jednak uprawnione twierdzenie spółki, że nie może ona w ogóle (w założeniu) dysponować jakimkolwiek majątkiem i posiadać własnych dochodów. Zaprzecza temu wprost § 18 pkt 1-5 zarządzenia Ministra Rolnictwa oraz Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia 29 kwietnia 1964 r. w sprawie ustalenia wzoru statutu spółki dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej (M.P. 1964, nr 33, poz. 145), które stanowi akt wykonawczy do ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Zgodnie z tym przepisem spółka może dysponować własnymi funduszami, pochodzącymi np. z darowizn i zapisów, z działalności gospodarczej i dochodów z majątku spółki, z wpłat dokonywanych przez członków na pokrycie kosztów wykonywania zadań spółki, z pożyczek, z wpływów ze sprzedaży lub zamiany majątku spółki (analogicznie § 18 statutu spółki – w aktach sądowych sprawy). Jak wskazała we wniosku, ponosi też koszty swojej działalności (np. diety członków zarządu, koszty materiałów biurowych, itp.). Może również prowadzić działalność gospodarczą i rozliczać VAT. Ma to bez wątpienia znaczenie z punktu widzenia źródeł przychodu wymienionych w art. 12 u.p.d.o.p. W myśl art. 33 k.c., osobami prawnymi są: Skarb Państwa oraz te jednostki organizacyjne, którym osobowość prawną przyznają przepisy szczególne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.z.w.g., osoby uprawnione do udziału we wspólnocie gruntowej powinny utworzyć spółkę do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty. Jak z kolei wynika z art. 15 ust. 1 u.z.w.g., spółka jest osobą prawną i działa na podstawie statutu. Osobowość prawną spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą gruntową uzyskuje z momentem, w którym decyzja starosty o zatwierdzeniu statutu spółki, jego zmiany, stanie się ostateczna (art. 18 ust. 1 u.z.w.g.).

11. Nie odmawiając zatem słuszności stwierdzeniu Skarżącej, że spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą gruntową ma charakter szczególny (przez doktrynę określana jest jako spółka administracyjna lub spółka prawa administracyjnego i zgodnie z art. 14 ust. 1 u.z.w.g. jest powołana do sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty), zaś grunty wniesione do wspólnoty co do zasady nie stanowią jej własności, ale własność jej członków, to jednak wyposażenie jej ustawowo w osobowość prawną przesądza, zdaniem Sądu, o jej statusie prawnopodatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą gruntową nie została też wymieniona w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podmiot zwolniony od podatku dochodowego. Oznacza to, że – z jednej strony – ciążą na niej określone obowiązki ewidencyjne, wynikające z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że – z drugiej strony – przedmiotem opodatkowania jest jej dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 (które to przepisy nie mają zastosowania do niniejszej sprawy – przyp. Sądu), są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie składa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (art. 27 ust. 1c u.p.d.o.p.). Jak już powiedziano, spółka do zagospodarowania wspólnoty gruntowej nie została objęta żadnym z wyłączeń wskazanych w art. 6 ust. 1 ustawy i tym samym nie jest zwolniona z obowiązku składania zeznania rocznego CIT-8. Jednocześnie zaznaczyć należy, że brak osiągania przez podatnika w okresie podatkowym jakichkolwiek przychodów, bądź też brak ponoszenia jakichkolwiek kosztów nie zwalnia z obowiązku składania zeznania rocznego CIT-8. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej sprawozdanie finansowe, odmowę podpisu, o której mowa w art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości, oświadczenie lub odmowę złożenia oświadczenia, o których mowa w art. 52 ust. 2b ustawy o rachunkowości, jeżeli zostały one sporządzone, wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki – także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek przekazania sprawozdania finansowego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej nie dotyczy podmiotów zwolnionych podmiotowo z podatku oraz podmiotów, które na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek przekazywania sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego. Sprawozdanie finansowe jest sporządzane w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej udostępnianej na podstawie art. 45 ust. 1g ustawy o rachunkowości albo w formacie, o którym mowa w art. 45 ust. 1ga lub 1h tej ustawy. Obowiązek przekazania sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe nie są objęte obowiązkiem badania (a wyłączenia te wynikają wprost z ustawy o rachunkowości). Przepis we wskazanym brzmieniu ma zastosowanie do sprawozdań finansowych przekazywanych od 1 stycznia 2020 r. (art. 8 ustawy z dna 11 września 2019 r. o uchyleniu ustawy o specjalnym podatku węglowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. z 2019r., poz. 1978). Spółka do zagospodarowania wspólnoty gruntowej nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (jak wskazano powyżej, uzyskuje osobowość prawną z chwilą uostatecznienia się decyzji zatwierdzającej jej statut). Jak wynika z § 22 ust. 1 zarządzenia Ministra Rolnictwa oraz Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia 29 kwietnia 1964 r. w sprawie ustalenia wzoru statutu spółki dla zagospodarowania wspólnoty gruntowej (M.P. 1964, nr 33, poz. 145) oraz § 22 statutu skarżącej spółki, spółka do sprawowania zarządu nad wspólnotą gruntową jest zobowiązana do prowadzenia rachunkowości (ksiąg rachunkowych), a tym samym stosowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (aktualnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120). Zgodnie z kolei z § 12 ust. 1 pkt 9 zarządzenia, rozpatrywanie i zatwierdzanie rocznych sprawozdań rachunkowych oraz udzielanie zarządowi absolutorium z działalności należy do zakresu działania ogólnego zebrania członków spółki. Pojęcie "sprawozdanie rachunkowe" jest pojęciem, które na gruncie omawianych przepisów należy utożsamiać ze sprawozdaniem finansowym w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W obecnym porządku prawnym funkcjonuje ono bowiem odrębnie wyłącznie w ustawie – Prawo upadłościowe i dotyczy sprawozdań składanych w postępowaniu upadłościowym przez syndyka. Z punktu widzenia regulacji ustawy o zagospodarowania wspólnot gruntowych i aktu wykonawczego do tej ustawy chodzi natomiast bez wątpliwości o sprawozdanie finansowe, obejmujące bilans, rachunek zysków i start oraz informację dodatkową, bowiem spółka – co do zasady, o ile nie podlegać będzie wyłączeniom wskazanym w ustawie o rachunkowości, o istnieniu których nie wspomina we wniosku o wydanie interpretacji - jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że spółka jest zobowiązana do sporządzania i składania sprawozdania finansowego wraz z uchwałą o jego zatwierdzeniu, zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy podatkowej. Jeżeli zatem spółka nie będzie osiągała przychodu opodatkowanego należy zatem po prostu wykazywać w złożonych dokumentach ewidencyjnych i sprawozdawczych wartość zerową.

12. Sąd w przedmiotowej kwestii podzielił stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych vide wyrok WSA w Lublinie z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 658/22, oraz w części uzasadnienia w wyroku WSA w Warszawie z 29 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 501/09.

13. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezzasadne, zaś kontrolowana zmiana interpretacji indywidualnej odpowiada prawu. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.