Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 396/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 200 § 1, art. 123 §, art. 190, art. 191, art. 192, a także art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 2, art. 121-122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 6, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b)
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1,3,9
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 854/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 12 czerwca 2023 r. nr SKO.410.107.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 854/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 12 czerwca 2023 r., nr SKO.410.107.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1-2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. obrazę prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 190, art. 191, art. 192, a także art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonej decyzji pomimo, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, polegającym w szczególności na:

a) niezapewnieniu pełnomocnikowi skarżącej możliwości czynnego udziału

w każdym stadium postępowania,

b) niepoinformowaniu pełnomocnika skarżącej o możliwości zapoznania się

z kompletnymi aktami sprawy bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w tym zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych mających na celu usunięcie nieścisłości pomiędzy obiema opiniami biegłych,

c) uniemożliwieniu pełnomocnikowi skarżącej wypowiedzenia się co do

zebranego w sprawie całego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia,

d) poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej biegłego bez wydania stosownego postanowienia w tym zakresie (brak postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii uzupełniającej biegłego, a także brak określenia zakresu i celu opinii uzupełniającej),

e) uniemożliwieniu pełnomocnikowi strony wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z udziałem biegłego,

f) nierozpatrzenie wniosku skarżącej spółki (zawartego w piśmie z 7 lutego 2023 r.) o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego sądowego, z listy biegłych sądowych prowadzonej przez Prezesa SO spoza województwa pomorskiego, jak również spoza województw kujawsko-pomorskiego oraz zachodnio-pomorskiego,

g) nierozpatrzenie wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków oraz z przesłuchania strony (zawartego w piśmie z 7 lutego 2023 r.)

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącej składanie wniosków i zastrzeżeń w zakresie przeprowadzanego dowodu, a także zebranego w sprawie materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji, a tym samym spowodowało wydanie błędnej decyzji,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez zbagatelizowanie przez WSA w Gdańsku faktu, iż skarżącej nie został wyznaczony 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego - w sposób kompletny - materiału dowodowego, zarówno przed wydaniem decyzji przez SKO w Słupsku, jak i przez organ pierwszej instancji, podczas gdy - jeśli takowy termin zostałby wyznaczony - skarżąca złożyłaby wniosek dowodowy mający na celu usunięcie rozbieżności pomiędzy obiema opiniami biegłych,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 o.p. poprzez pominięcie przez WSA w Gdańsku faktu, iż postępowania przed organami podatkowymi były prowadzone w sposób sprzeczny z naczelnymi zasadami prowadzenia postępowania (tj. wbrew zasadom prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadą informowania podatnika

i wyjaśnianiem przepisów prawa podatkowego pozostających w zw. z przedmiotem postępowania), a także niezauważenie, iż organy podatkowe zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także iż postępowania podatkowe przed organami obu instancji zawierały szereg uchybień procesowych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji opartej na kwestionowanej przez skarżącą opinii biegłego,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121-122 o.p., art. 127 o.p. i art. 187 § 1, art. 188 o.p. w zw. z art. 197 § 1 i art. 198 § 1 o.p. - poprzez niezauważenie przez WSA w Gdańsku, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje podatkowe naruszyły zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego (zgodnie z zastrzeżeniami i wnioskami skarżącej do opinii biegłego z 1 września 2021 r.) dla stwierdzenia prawidłowej klasyfikacji obiektów budowlanych położonych na terenie biogazowni należącej do spółki, jako budynków - zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z 13 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt 48/15, podczas gdy dopuszczenie tego dowodu pozwoliłoby na prawidłową klasyfikację obiektów budowlanych, w tym na wykazanie, iż opinia biegłego E. K., na jakiej oparły się organy podatkowe, jest błędna,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Gdańsku, iż ocena dowodów przeprowadzona przez SKO w Słupsku, jak i Wójta Gminy C. była dowolna, a nie wszechstronna, a także pominięcie, iż okoliczności faktyczne zostały uznane za udowodnione, mimo że twierdzenia odmienne wynikają z analizy drugiej opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej spółki przez biegłą sądową I. H., ponadto powyższe organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sprawie, organy skoncentrowały się tylko i wyłącznie na opinii biegłego E. K., która nie została przez nie prawidłowo skontrolowana pod względem wymagań formalno-prawnych, prawidłowa weryfikacja pod tym kątem doprowadziłaby do wniosku, iż opinia ta jest całkowicie nieprzydatna w sprawie (w tym niedostrzeżenie przez organ szeregu uchybień opinii biegłego, przytoczonych przez skarżącą szczegółowo w piśmie z 1 grudnia 2020 r. oraz w kolejnych pismach), ponieważ zamiast skoncentrować się na ustaleniach faktycznych skupia się na bezprawnej polemice prawnej oraz nieuprawnionej wykładni obowiązujących przepisów prawa przez biegłego,

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego w sposób budzący uzasadnione podejrzenie, iż kontrola legalności postępowania organu administracji publicznej przeprowadzona została przez sąd pierwszej instancji

w sposób wybiórczy, nie uwzględniający w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, w szczególności na naruszenie wskazuje nieprawidłowe wskazanie w uzasadnieniu, iż skarżąca rzekomo nie wskazała na czym polegają uchybienia opinii biegłego E. K., podczas gdy skarżąca uchybienia te opisała w skardze, jak również odwołała się do szczegółowych zastrzeżeń zawartych w piśmie skarżącej z 1 września 2021 r., co zdaje się WSA w Gdańsku zupełnie pominął,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw.

z art. 121 § 1 i art. 124 o.p. poprzez sporządzenie przez organ drugiej instancji uzasadnienia niespełniającego wymogów wynikających ze wskazanych przepisów, a zwłaszcza brak uzasadnienia faktycznego (w zaskarżonej decyzji SKO nie ma nawet jednego słowa odniesienia co do sposobu zakwalifikowania spornych obiektów budowlanych), co de facto dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję w całości i winno skutkować jej uchyleniem,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zlekceważenie oceny prawnej i wskazań NSA co do dalszego prowadzenia postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 162/19, gdzie wyraźnie wskazano, iż wobec sporu co do kwalifikacji obiektów biogazowni, organ podatkowy będzie obowiązany ustalić w pierwszej kolejności, czy obiekty te należy zakwalifikować jako budynki, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowle i pod tym kątem sprawa miała być rozpoznana ponownie, podczas gdy uzasadnienie decyzji SKO w Słupsku nie odnosi się w żaden sposób do kwestii prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, kwestia ta została zupełnie pominięta przez SKO w Słupsku,

a następnie zbagatelizowana przez WSA w Gdańsku w ramach kontroli sądowo-administracyjnej,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przyznanie dowodowi z opinii biegłego E. K. w postaci opinii pisemnej z 8 października 2020 r. (uzupełnionej następnie opinią uzupełniającą) waloru wiarygodności, bez jej wnikliwej weryfikacji formalno-prawnej, a także konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie,

a zwłaszcza poprzez niedostrzeżenie przez organ szeregu uchybień opinii biegłego, przytoczonych przez odwołującą się szczegółowo w piśmie

z 1 grudnia 2020 r. oraz w kolejnych pismach, a zwłaszcza kwestii najistotniejszej, mianowicie faktu, iż biegły dokonał w przedmiotowej opinii kwalifikacji prawnej spornych obiektów - jako przedmiotów opodatkowania, a nie wyjaśniał przy użyciu wiadomości specjalnych spornej w sprawie kwestii zaliczenia obiektów do takiej, czy innej kategorii obiektów budowlanych, ponad powyższe Wójt Gminy C. nie odniósł się w sposób merytoryczny do podniesionych przez odwołującą zastrzeżeń do opinii biegłego, co wobec treści orzeczenia NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 162/19 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 świadczy o nierozpoznaniu istoty sprawy,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego (zgodnie z zastrzeżeniami odwołującej się składanymi w toku postępowania) dla stwierdzenia klasyfikacji obiektów budowlanych położonych na terenie biogazowni należącej do spółki, jako budynków - zgodnie z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z 13 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt 48/15, podczas gdy żądanie dotyczyło okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały przez organy obu instancji dostatecznie wyjaśnione,

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. upłynął już w dniu 7 stycznia 2023 r., a najpóźniej w sierpniu 2023 r.

II. obrazę prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1452, dalej: u.p.o.l.) poprzez nieprawidłową wykładnię pojęć budynek i budowla, co doprowadziło do niewłaściwej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych - nieprawidłowa wykładnia polega na bezprawnym odejściu od wykładni językowej klarownych, niebudzących wątpliwości przepisów prawa podatkowego, a tym samym sprzeniewierzenie się zasadzie clara non sunt interpretanda i odejście od dyrektyw wykładni językowej przepisu wskazujących, iż jeżeli w tekście prawnym ustalono znaczenie określonych zwrotów prawnych, to należy używać ich właśnie w tym znaczeniu, a nadto bez umotywowanych racji nie jest możliwe nadawanie różnych znaczeń identycznym sformułowaniom. Powyższe zasady uzasadniają oparcie się na ustalonym w tekście prawnym rozumieniu definicji pojęcia "budynek" i nie pozwalają na odmienną interpretację (vide: Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010), ponad powyższe wszelkie te uchybienia stoją w opozycji do naczelnej zasady prawa podatkowego in dubio pro tributario oraz stanu prawnego, jaki obowiązuje po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż działalność prowadzona przez skarżącą spółkę - produkcja roślinna jest działalnością gospodarczą, a nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu wskazanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada nieruchomości lub obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości powinna płacić podatek rolny wobec prowadzenia działalności rolniczej,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 682, dalej: p.b.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu, jak np. wskazane w grupie 2 linie telekomunikacyjne

i elektroenergetyczne, nie stanowią budynku, a stanowią budowle, co stoi

w wyraźnej sprzeczności z wykładnią językową tego przepisu, który jednoznacznie stanowi, iż instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią część składową budynku i jako takie nie mogą stanowić przedmiotu odrębnego opodatkowania jako budowle,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie jego wykładni pozostającej w sprzeczności z art. 64 ust. 1 w zw.

z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 1997 r., poz. 483), poprzez bezpodstawne uznanie, iż

o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 takie rozumienie wskazanego przepisu jest niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponadto - taka wykładnia jest sprzeczna z przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21), który potwierdził, iż przyjęta przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 wykładnia ma uniwersalne znaczenie, tzn. odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw.

z art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie wyposażenia znajdującego się w budynkach skarżącej spółki do kategorii budowli, podczas gdy wyposażenie to nie wypełnia definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., ani definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.,

8. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię definicji "budowli" prowadzącą do wniosku, że wskazane i wymienione jako obiekty budowlane

w zaskarżonej decyzji Wójta Gminy C. (która to została utrzymana

w mocy przez SKO w Słupsku) m.in. silosy, zbiorniki, zasobniki, kontenery, zespoły fermentacyjne, zbiorniki wód, stacje, pochodnie gazu, agregaty, zbiorniki przeciwpożarowe, wagi samochodowe najazdowe, stacje transformatorowe oraz drogi wewnętrzne stanowią "budowle" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

i wobec tego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie mogą one zostać zakwalifikowane jako budowle, gdyż nie wpisują się w definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b., ani w definicję urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej, na podstawie

art. 176 p.p.s.a., wniósł o:

1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 193 p.p.s.a. w zw.

z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. uwzględnienie skargi i zmianę wyroku WSA w Gdańsku poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 12 czerwca 2023 r. znak SKO.410.107.2023 oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C. z 27 marca 2023 r. nr FE.3120.8.2015 określającej wysokość zobowiązania ciążącego na spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r., względnie:

2. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

3. na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Słupsku oraz Wójta Gminy C. przez Naczelny Sąd Administracyjny

z powodu niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody, względnie prawdopodobieństwa spowodowania trudnych do odwrócenia skutków,

4. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg. norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, iż zrzeka się rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 11 czerwca 2024 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)

i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w innych sprawach skarżącej dotyczących podatku od nieruchomości m.in. w wyrokach z 3 lipca 2024 r., sygn. III FSK 829/23 i III FSK 830/23, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Mając na względzie treść zarzutów oraz ich uzasadnienie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem błędne zastosowanie lub niezastosowanie przepisów materialnoprawnych, również jako następstwo ich błędnej wykładni, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane dopiero pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122, art. 123 § 1, art. 127 oraz art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 200 § 1 o.p.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210 o.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Ponadto o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15).

Co do zarzutu naruszenia art. 122 o.p., to wprawdzie z jego treści wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54).

Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z tego przepisu zasada zupełności materiału dowodowego, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z w wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., III FSK 5047/21). Innymi słowy organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej.

W niniejszej sprawie zasadnicza kwestia sporna dotyczyła zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości prowadzonej przez spółkę biogazowni, na którą składają się grunty, budynki i budowle. Stanowisko spółki sprowadzało się do stwierdzenia, że prowadzenie biogazowni jest związane z prowadzoną przez nią działalnością rolniczą, a w związku z tym, że obiekty budowlane są przez spółkę wykorzystywane do działalności rolniczej, to podlegają one zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W ocenie organów podatkowych, zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku sądu I instancji, obiekty składające się na biogazownię (budynki i budowle) są związane z działalnością gospodarczą, a równocześnie grunt rolny, na którym położone są obiekty biogazowni, jest zajęty na działalność gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tych przedmiotów opodatkowania.

Opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy wyjaśniała w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły jej autora do przedstawionych konkluzji. Skarżąca nie podważyła skutecznie wniosków wynikających z tej opinii, dlatego prawidłowo sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów, kwalifikujące silosy na kiszonkę, zbiorniki na komponenty, zasobnik mechaniczny, kontener techniczny, 2 zespoły fermentacyjne, zbiorniki wód pofermentacyjnych, stację uzdatniania biogazu, pochodnię gazu, agregat kogeneracyjny, zbiornik przeciwpożarowy, stację transformatorową, drogi wewnętrzne oraz wagę samochodową najazdową do kategorii budowli.

W ten sam sposób ocenić należało kwalifikację budynku magazynowo -gospodarczego o pow. użytkowej 141,82 m² oraz obiektu socjalnego dla pracowników o pow. 34,98 m², jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny, a zebrane dowody wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Wobec tego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. Zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w tym przepisie nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, czy wówczas, gdy ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego z innych dowodów poza ujawnionymi. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Twierdzenie, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, zwracając uwagę, że stanowisko spółki sprowadzało się w istocie do kontestowania merytorycznej poprawności opinii biegłego poprzez ogólnikowe sugerowanie, że biegły nie dokonał prawidłowej klasyfikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków i budowli.

Wbrew przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, skarżącej zapewniono możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W szczególności skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co stanowi warunek uznania określonych okoliczności za udowodnione, na mocy art. 192 o.p. Żaden dowód nie został włączony do akt sprawy bez zapewnienia stronie możliwości ustosunkowania się do niego.

Nie ulega wątpliwości, że dowód z opinii biegłego organ podatkowy powinien przeprowadzić, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 o.p.). Sporządzona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Jeżeli z przepisów szczególnych wynikają wymogi, jakie opinia powinna zawierać, również i one powinny zostać poddane weryfikacji. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W ramach oceny dowodu z opinii biegłego należy również uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona wskazywać na jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły.

Przy czym opinie sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z 8 lutego 2011 r., II FSK 1770/09). Wzmacnia to stanowisko strony, kwestionującej prawidłowość sporządzonej przez biegłego opinii i wymaga od organu podatkowego pogłębionej jej weryfikacji, uwzględniającej wnioski płynące z opinii prywatnej. Opinia prywatna nie może zatem zostać "pominięta" przez organ podatkowy, jedynie poprzez wskazanie, że inne wnioski wypływają z opinii biegłego powołanego w postępowaniu.

Skoro tak, to brak było uzasadnionych podstaw do kwestionowania nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z nowej opinii biegłego, bowiem dotychczas sporządzona opinia, oceniana przez organ jako rzetelny, wiarygodny dowód w sprawie, była wystarczająca do poczynienia ustaleń niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej.

Sąd I instancji prawidłowo poddał krytycznej ocenie stanowisko skarżącej, według którego niezagwarantowanie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (tj. naruszenia art. 123 § 1 o.p.) miało nastąpić wskutek uniemożliwienia pełnomocnikowi wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Podzielić należy pogląd, że niemożliwym jest wypełnienie przez organ dyspozycji art. 190 § 1 o.p. w sytuacji jaka miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, a mianowicie gdy wydanie w sprawie opinii przez biegłego, polega na jej sporządzeniu w formie pisemnej.

Istotą dowodu z opinii biegłego jest z jednej strony to, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie bez udziału stron na podstawie wydanego postanowienia dowodowego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z drugiej zaś – obrona tej opinii bądź jej uzupełnienie w związku z uwagami i pytaniami zgłoszonymi przez strony postępowania po zapoznaniu się przez nie z treścią i wnioskami opinii. Strona ma prawo zapoznać się z opinią i zgłaszać do biegłego pytania. Te uprawnienia procesowe strony, jak słusznie zauważył sąd I instancji, nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Przy czym nie sposób zaaprobować stanowiska skarżącej, że niewydanie przez organ postanowienia o dopuszczeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłego mogło mieć wpływ na naruszenie uprawnień procesowych strony wynikających z art. 123 § 1 o.p. Należy mieć na uwadze, że uzupełniająca opinia biegłego nie jest kolejnym dowodem w postaci nowej, sporządzonej przez biegłego opinii. Stanowi ona jedynie uzupełnienie dowodu już istniejącego. Sporządzenie opinii uzupełniającej odbywa się w trybie udzielenia dodatkowych wyjaśnień przez biegłego, a podjęcie tych czynności przez biegłego nie wymaga wydania przez organ jakiegokolwiek postanowienia. Rację ma przy tym sąd I instancji wskazując, że wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 o.p., jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, przesłuchać stronę, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie jedynie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód, a takim jest uzupełnienie dotychczasowej opinii biegłego. Włączenie do akt dowodu w postaci uzupełniającej opinii biegłego nie jest przeprowadzeniem dowodu, a zatem czynność ta nie stanowi "poszczególnej kwestii wynikającej w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 o.p. W przypadku materiału dowodowego stanowiącego zgromadzone w danym postępowaniu dokumenty, istotne jest, czy znajdują się one w aktach sprawy podatkowej i czy strona ma możliwość zapoznania się z nimi w zgodzie z zasadą czynnego udziału w każdym stadium postępowania z art. 123 § 1 o.p.

W zakresie zarzutu nierozpatrzenia wniosków dowodowych skarżącej zawartych w piśmie z 7 lutego 2023 r. trzeba zauważyć, że w piśmie tym podtrzymano wcześniejsze wnioski o dopuszczenie dowodów z opinii innego biegłego sądowego, z zeznań świadków oraz z przesłuchania strony. Organ odnosił się do tych wniosków w postanowieniach z 19 sierpnia 2022 r. i 12 października 2022 r. W tej sytuacji, gdy wcześniej wnioski zostały poddane ocenie, sam brak wydania kolejnego postanowienia w tym zakresie nie może być traktowany jako uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej został poinformowany o możliwości zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (postanowienie z 19 stycznia 2023 r.). Organ odniósł się również do wniosku o przedłużenie tego terminu. Niewyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu II instancji należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA z 2005 r., Nr 4, poz. 66), gdzie uznano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższej uchwały wynika, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści.

Nie ulega wątpliwości, że w badanej sprawie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został wyznaczony przez organ pierwszej instancji. Skarżąca skorzystała z tego uprawnienia przedstawiając swoje stanowisko w sprawie w piśmie z 7 lutego 2023 r. W zaskarżonym trafnie podniesiono, że nie jest koniecznym wyznaczanie terminu w sytuacji, gdy skarżąca z takim materiałem się zapoznała, miała możliwość wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów (co zresztą uczyniła), a jedyny materiał dowodowy, jaki został włączony do akt sprawy stanowiła złożona przez stronę opinia. Nie sposób bowiem przyjąć, że w takiej sytuacji strona o pojawieniu się w sprawie nowych dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, dowiedziała się z treści wydanej decyzji a zatem, że została niejako "zaskoczona" nowymi ustaleniami organu, o których wcześniej nie miała wiedzy. Trudno zatem uznać, aby w takich okolicznościach sprawy, wyznaczenie kolejnego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy mogło mieć jakikolwiek wpływ na zmianę już zajętego przez stronę stanowiska. W tych okolicznościach, formułując zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie wykazała związku wskazywanego naruszenia z wpływem na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez zlekceważenie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku NSA z 3 lipca 2019 r., II FSK 162/19. Sąd I instancji odniósł się do ww. zarzutu, stwierdzając, że organy ponownie orzekając w sprawie uwzględniły powyższy wyrok wykorzystując opinię powołanego biegłego w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania i zapewniając stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W zaskarżonym wyroku sąd potwierdził też prawidłowość zakwalifikowania poszczególnych obiektów skarżącej jako budynków lub budowli, wskazując w kontekście silosów na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 3315/21, dotyczące sposobu rozgraniczenia tych kategorii obiektów.

Odnośnie zarzutów dotyczących sporządzenia przez organ odwoławczy uzasadnienia decyzji, która wymogów określonych w przepisach - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., w zaskarżonym wyroku sąd stwierdził, że decyzja Kolegium jest dość zwięzła, niemniej jednak zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, a jej analiza przeprowadzona wraz z analizą decyzji organu pierwszej instancji pozwala ustalić, jakie okoliczności legły u podstaw wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć tj. tego, co miało wpływ na określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W zakresie sposobu zakwalifikowania spornych obiektów budowlanych, SKO w Słupsku podzieliło stanowisko organu I instancji oparte na opinii biegłego, jej uzupełnieniu, a także dokumentacji księgowej podatnika. Powyższe pozwalało na dokonanie kontroli stanowiska organów podatkowych mimo braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a zatem nie dawało podstaw do jej uchylenia.

Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie usprawiedliwiała zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem przez sąd I instancji przepisów postępowania, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla skuteczności zarzutu opartego na podstawie wspomnianego przepisu konieczne jest istnienie związku przyczynowego między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu, wskazujące na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślenia wymaga, że skarżąca upatrywała naruszeń prawa materialnego w nieprawidłowej kwalifikacji obiektów składających się na biogazownię jako budowle, mimo iż - w jej ocenie - wypełniają one jasną i klarowną definicję budynków. Zdaniem skarżącej, sąd I instancji oraz organy podatkowe, dokonały błędnej wykładni zasadniczych pojęć "budynku" i "budowli", co przełożyło się na nieprawidłowe naliczenie podatku. Autor skargi kasacyjnej konsekwentnie stoi na stanowisku, że prowadzenie biogazowni jest związane z prowadzoną przez spółkę działalnością rolniczą, a w związku z tym, że obiekty budowlane są przez spółkę wykorzystywane do działalności rolniczej, to podlegają one zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to nie zasługiwało na aprobatę. Prawidłowo bowiem sąd I instancji zwrócił uwagę na podstawowy cel działalności biogazowni, którym jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.) podkreślając, że prowadzona przez spółkę działalność służy produkcji biogazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej; zaś skarżąca spółka wytwarza, magazynuje i sprzedaje biogaz rolniczy.

Trafnie przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sytuacji produkcji przez skarżącą biogazu rolniczego, stanowiącego odnawialne źródło energii w rozumieniu art. 3 pkt 20 ustawy Prawo energetyczne i wytwarzania z niego energii elektrycznej, działalność tego rodzaju nie wchodzi w zakres definicji działalności rolniczej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca spółka produkuje biogaz na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Wykorzystywanie wyprodukowanego biogazu do prowadzenia działalności rolniczej nie może powodować skutku w postaci objęcia zakresem definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wprowadzenie bowiem określonego pojęcia i nadanie mu formy definicji legalnej jest działaniem celowym ustawodawcy dla wskazania obszaru podlegającego doprecyzowaniu przez tę definicję. Tym samym nie można objąć jej zakresem zachowań, które pozostają jedynie w funkcjonalnym związku z tak określoną definicją.

W konsekwencji prawidłowo wywiedziono, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wobec uznania, że działalność w zakresie produkcji biogazu nie jest działalnością rolniczą brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Nie można zatem uwzględnić także zarzutu dotyczącego naruszenia tej regulacji.

Podkreślenia wymaga, że tożsamy pogląd w kwestii opodatkowana biogazowni, który skład orzekający w pełni podziela, został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 października 2016 r., II FSK 2476/14; z 16 maja 2017 r., II FSK 1050/15; z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 2867/21, III FSK 2868/21, III FSK 2869/21 i III FSK 2870/21.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, skarżąca nie podważyła skutecznie kwalifikacji poszczególnych przedmiotów opodatkowania, co w niniejszej sprawie nastąpiło z uwzględnieniem opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana zatem przez organy podatkowe i zaaprobowana przez sąd I instancji klasyfikacja obiektów wchodzących w skład biogazowni jest prawidłowa. Wynika bowiem z charakterystyki tych obiektów jaką przedstawił biegły, nadto odpowiada kwalifikacjom ustawowym. Opinia biegłego, w zakresie, w jakim ilustruje cechy ocenianych obiektów, pozwalające na ich kwalifikację dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w pełni zasługuje na uznanie jako środek dowodowy w rozumieniu art. 181 o.p., jeżeli organ na jej podstawie ma możliwość dokonania samodzielnych ustaleń. Tak też ocenić należało opracowaną w niniejszej sprawie opinię biegłego (z aktualizacjami), która potwierdza cechy techniczne spornych obiektów pozwalające zaliczyć je odpowiednio do kategorii budowli oraz budynków, do których zastosowanie ma stawka, jak dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarzucając wadliwość sporządzonej w sprawie opinii, skarżąca konsekwentnie odwoływała się do nieprawidłowego klasyfikowania silosów do kategorii budowli podczas gdy, w jej ocenie, stanowią one budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Do kwestii tej odniósł się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21 powołanym w zaskarżonym orzeczeniu, stwierdzając, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 p.b., jeżeli: nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, braku kondygnacji itp.) i nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza pojemność. Przy czym kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2022 r., III FSK 3315/21, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. NSA wskazywał także, że wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), jak w konkretnym przypadku zbiornika fermentacyjnego determinuje jego traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak również w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, jak też późniejszym orzecznictwie uwzględniającym argumentację zawartą w uchwale, zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2020 r., III FSK 1952/21).

Podzielając te poglądy sąd I instancji prawidłowo zatem stwierdził, że klasyfikowanie silosów (zbiorników) do kategorii budynków, nie znajdowało w badanej sprawie uzasadnienia. Skarżąca nie podważyła skutecznie oceny organów podatkowych, którą zaaprobował sąd I instancji, co to tego, że obiekty składające się na biogazownię (budynki i budowle) są związane z działalnością gospodarczą, a grunt rolny, na którym położone są obiekty biogazowni, jest zajęty na działalność gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości tych przedmiotów opodatkowania.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 6, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 3 i 9 p.b. nie zawierały usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej nie uzasadniono zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. WSA w Gdańsku odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dwukrotnym wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego. Nie ma podstaw do podważenia tego stanowiska.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Dauter[pic]