Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 482/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 22, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3, art. 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 15
journal: Dz.U. 1992 nr 41 poz 177
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze dnia 7 maja 1991 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

G. W. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej "Organ odwoławczy") z 1 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. ("Organ I instancji") z 4 marca 2022 r. nr [...] odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 1 pkt 1

w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d,

f i j, art. 15 ust. 3, art. 24 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Australią

w spawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992r. Nr 41, poz. 177, dalej: "Umowa"). Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Pismem z 9 lutego 2022 r. (data wpływu do Organu I instancji) Strona złożyła do Organu I instancji wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z planowanym uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii.

Do wniosku Strona załączyła następujące dokumenty:

- pełnomocnictwo szczególne wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej,

- certyfikat bezpieczeństwa statku,

- 3 zaświadczenia wystawione przez pracodawcę G. LTD,

- umowę o pracę z 24 października 2019 r.

Następnie Strona przedłożyła kserokopie 2 stron Książeczki Żeglarskiej

i manifesty ładunkowe. Zdaniem Strony, dokumenty te potwierdzają, że statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii, tj. przewozi ładunki przez wody morskie w celach zarobkowych. Strona wskazała, że manifest ładunkowy statku S. obejmuje zakres wszystkich partii ładunków, które znajdują się na statku, a także zawiera informacje umożliwiające zidentyfikowanie ładunku. Strona podniosła także, że oświadczenie kapitana statku przedłożone wraz z wnioskiem

o ograniczenie poboru zaliczek, stanowi dokument urzędowy, który stosownie do art. 194 § 1 O.p. ma zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

W toku postępowania Organ I instancji – stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. – ustalił, że Strona podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W oparciu o złożoną dokumentację, Organ ustalił również, że Strona jest zatrudniona na statku morskim S. zarządzanym przez G. LTD z faktycznym zarządem w Australii. Na podstawie ogólnodostępnych informacji umieszczonych m.in. na stronie internetowej [...], organ ustalił, że jednostka S. to statek typu Tug; Diving Support Vessel, tj. holownik/jednostka wspomagająca nurkowanie. Jego celem nie jest transport morski. Zdaniem Organu I instancji jest to wielozadaniowy statek wsparcia wykorzystywany do holowania oraz wsparcia w zakresie nurkowania, do zadań specjalnych prowadzonych na różnych głębokościach. Jest to wprawdzie jednostka mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z pracami specjalistycznymi, wynikającymi

z przeznaczenia statku. W opinii Organu I instancji jednostka, na której Strona jest zatrudniona, nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym w rozumieniu dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską. Jej przeznaczeniem jest prowadzenie specjalistycznych czynności, a nie cele transportowe. Źródłem zaś przychodów nie jest transport morski, mimo że statek przemieszcza się i zawija do innych portów. Tym samym - w opinii Organu I instancji – Strona uprawdopodobniła tylko dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Australią, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii. W ocenie Organu

I instancji Strona nie uprawdopodobniła jednak przestanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej. W rezultacie Organ

I instancji uznał, że Strona nie uprawdopodobnił tego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie

w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2022 r. dochodu. Strona nie spełniła zatem wymogów art. 22 § 2a O.p. Tym samym Organ I instancji stwierdził, że ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., nie znajduje zastosowania.

Strona wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji.

Decyzją z 1 czerwca 2022 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że Organ

I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, statek S. jest jednostką typu Diving Support Vessel (statek baza nurków-statek wsparcia nurkowania). Jej podstawowym zadaniem jest umożliwianie działania nurkom w miejscach odległych od brzegu. Podstawowymi cechami takiego statku są: możliwość utrzymania się statku w określonym miejscu

z wystarczającą dokładnością, wyposażenie w urządzenia dostarczające nurkom czynnik oddechowy oraz w sprzęt do ratowania nurków. Oprócz tego jednostki takie wyposażone są w urządzenia umożliwiające i ułatwiające różne prace podwodne: dźwigi, dzwon nurkowy, zdalnie sterowane pojazdy podwodne, zaplecze warsztatowe. Ustalenia w tym zakresie potwierdzają informacje zawarte na stronie internetowej [...], z których wynika, że statek S. to jednostka typu Diving Support Vessel. Na stronie internetowej [...] wskazano natomiast, że statek ten jest jednostką typu Offshore Support Vessel, tj. przybrzeżnym statkiem pomocniczym. Statki te to specjalistyczne jednostki przeznaczone do operowania na morzu, służące wielu celom. Niewątpliwie jednostka taka jest mobilna, jednakże jej przemieszczanie nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością wykonania specjalistycznych prac. Zatem źródłem przychodów i podstawowym zadaniem statku nie jest transport morski. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że statek S. jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione przez Stronę dowody. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. W kontekście eksploatacji i przeznaczenia statków Organ odwoławczy wspomniał też o rejestrze wydawanym przez norweskie towarzystwo klasyfikacyjne Det Norske Veritas (DNV). Z rejestru tego wynika, że głównym przeznaczeniem statku S. jest wsparcie

w zakresie operacji nurkowych i podtrzymywania życia nurków. Jako dodatkowy cel statku wskazany jest m.in. transport zapasów, płynów i towarów do jednostek lub instalacji offshore oraz ich obsługa. Tym samym Organ odwoławczy uznał, że S. nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo tego, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy

z uwagi na jego charakter i przeznaczenie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła wskazaną decyzję Organ odwoławczego w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu

o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Skarżącego do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji,

z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez Organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawe człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej

i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Australią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. j umowy) oraz arbitralne tworzenie przez Organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (w tym Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i więżących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO 1 RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w7 MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w7 zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie

w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Skarżącemu możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Skarżącego naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Skarżącego, dopuszczenie się przez Organ dyskryminacji i nierównego traktowania Skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez Organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wyrost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych;

10. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską

a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej dnia 7 maja 1991 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. j Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania przed Organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Australii;

12. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii, tym samym Organ wydał decyzję

w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji

i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego

14. art 27 g ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw' nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami praw a, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywa twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

3. art. 187-188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów,

a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego

i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez Organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Skarżącego i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień

i dokumentów przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na pod stawne własnego uznania

i wskutek wybiórczego doboru dokumentów' stanowiących podstawy wydania decyzji;

5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawne wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawda dokonanej na podstawie własnej oceny

i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów7 bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o:

I. uchylenie w całości decyzji Organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez Organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych, jak

i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie decyzji Organu I instancji,

II. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz

III. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.:

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Podkreślić należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że Organ przerzucił ciężar dowodzenia na Skarżącego. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska Organu odwoławczego, według którego Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z 15 ust. 1 Umowy, w zakresie podatków od dochodu, pensje, płace

i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 art. 15 Umowy przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym;

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy,

który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby;

c) wynagrodzenia nie podlegają potrąceniu przy ustalaniu zysków podlegających opodatkowaniu osiąganych przez zakład lub placówkę, którą pracodawca ma w tym drugim Państwie.

Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem Organu odwoławczego, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według Organu do oceny niniejszej sprawy, przez transport należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem Organu, statkiem typu Tug Diving Support Vessel służący do wsparcia nurkowania, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy. Z kolei Skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Umowy, która w art. 3 ust. 1 lit. j określa "komunikację międzynarodową" jako wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany w komunikacji między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy Organowi. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią, uznał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez Skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że Skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności (tj. tego, że praca najemna jest wykonywana na pokładzie statku "eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej").

Przepis art. 3 ust. 1 pkt j) Umowy definiuje pojęcie "komunikacji międzynarodowej" – oznacza ono wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw.

W rozpoznawanej sprawie Organy prawidłowo ustaliły, że statek na którym Skarżący wykonywał pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie bowiem Organ odwoławczy zauważył, że z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego nie wynika, że statek kwalifikowany jako jednostka typu Diving Support Vessel (co potwierdzają informacje zawarte na stronie internetowej [...]) statek baza dla nurków, jednostka wspomagająca nurkowanie wykonywał faktyczny zarobkowy przewóz osób czy rzeczy. Na stronie internetowej [...] zaś, że statek jest statkiem pomocniczym (Offshore Support Vessel). Ponadto statek ten jest wielozadaniowym statkiem do wsparcia wykorzystywanym do holowania, wsparcia w zakresie nurkowania do zadań specjalnych prowadzonych na różnych głębokościach. Ta wielozadaniowość wymaga jednak uprawdopodobnienia faktycznego wykonywania transportu międzynarodowego we wskazany wyżej sposób.

Zgodzić się bowiem należy z Organem, że dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WN z dnia 6 maja 2009r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Skarżący nie uprawdopodobnił zatem, że statek S. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Z zebranych w sprawie dowodów, nie wynika zatem, że statek używany jest w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych w podanym wyżej znaczeniu. W niniejszej sprawie statek może co prawda przemieszczać się między różnymi portami, jednak jego "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym. Co do zasady przeznaczenie ww. statku nie obejmuje transportu osób i dóbr w ww wymienionym znaczeniu. Jest ono związane wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca prowadzenia wsparcia i realizująca ten cel. Ww. jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, z jednego portu do drugiego, nie może zostać uznana za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie zatem Organy uznały, że ww. statek nie stanowi środka transportu morskiego a Skarżący nie uprawdopodobnił odmiennej okoliczności. Jednostka ta należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Wprawdzie statek jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do przedłożonych przez Skarżącego zaświadczeń kapitana statku, kserokopii książeczki żeglarskiej, marynarskiej umowy o pracę, listy załadunku statku, zauważyć należy, iż Organy podatkowe dokonały prawidłowej ich oceny w zestawieniu z dowodami zebranymi w sprawie, a dokonane na ich podstawie ustalenie - co wyżej wskazano - nie pozwalają na uwzględnienie stanowiska Skarżącego, co do spełniania przez ww. statek przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo australijskie. Skarżący pomimo wezwania Organu nie uprawdopodobnił, że statek S. wykonywał transport międzynarodowy we wskazanym znaczeniu. Oświadczenie kapitana nie zostało poparte żądnymi dokumentami bo za takie nie można uznać przedłożonych list załadunku towaru po pierwsze dlatego, że dotyczą roku 2021 a ponadto zostały przedłożone w języku angielskim.

W tych okolicznościach zasadnie Organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Tym samym oznacza to, że do Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja art. 15 ust. 3 Umowy.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. należy je również uznać za nieuzasadnione, bowiem Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Odmienna ocena prawna zgromadzonego w sprawie materiału nie oznacza automatycznie naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, na które powołuje się Skarżący, w zakresie opodatkowania innych marynarzy, którzy wykonują pracę na statkach morskich, mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, który wystąpiły o ich udzielenie. Organ interpretacyjny związany jest przy tym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, co oznacza, że ani go nie bada, ani go nie kwestionuje. Stąd nie sposób na powyższej podstawie stwierdzić naruszenia w rozpoznawanej sprawie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Skarżącego uzupełnionych na wezwanie Organu. Organy podatkowe wydały decyzje, opierając się na przepisach Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. Okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski Organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń a także wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", Pełnomocnik Skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał jednak ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika tj. Skarżącego poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 rok, analizując zarówno dokumenty zebrane przez Organy jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt j Umowy definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Umowy, albowiem nie wyjaśnia, na czym

w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów zarzuty pełnomocnika Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której Organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Skarżący stawia zarzuty naruszenia ogólnych zasad rządzących postępowaniem organu podatkowego (przepisy Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konstytucji RP oraz przepisy stanowiące o zasadach postępowania podatkowego, przewidziane w O.p.). W związku z powyższym wyjaśnić trzeba, że normy przewidziane ww. regulacją stanowią o zasadach, tj. ogólnych regułach postępowania, które wyznaczają pewne minimum wymagań, jakie należy stawiać postępowaniu. Kwestie szczegółowe w stosunku do nich określają przepisy ustaw – z założenia bardziej konkretne. Działanie w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym oraz Ordynacji podatkowej jest wynikiem właściwego, praworządnego działania organu. Nie można zasadnie oczekiwać, że organy będą abstrahowały od literalnego brzmienia przepisów na rzecz ww. ogólnych zasad, zwłaszcza gdy nie tylko nie miało miejsca obalenie ich konstytucyjności, ale i w ogóle, gdy ich słuszność nie jest wątpliwa. Szczegółowe odnoszenie się do sprawiedliwości pewnych zasad rządzących postępowaniem, tj. orzekanie, czy są one, w abstrakcyjnym wymiarze słuszne czy nie, czy jedne powinny być zastąpione innymi, nie jest zadaniem sądu – sąd administracyjny bada, czy zasady, które ustawodawca uznał za słuszne wyróżnić (tak

w Konstytucji, jak ustawie – akcie niższego rzędu) i wprowadzić do porządku prawnego, nie doznały w danej sprawie uchybienia. Jednocześnie oceniać należy, że postępowanie w zgodzie z przepisami ww. ustaw czyni, co do zasady, owym standardom zadość.

W niniejszej sprawie sprostano opisanym wymaganiom, zaś rozważania przedstawione w tym zakresie przez Organy podatkowe miały charakter wystarczający.

Zgodzić się należy także z Organem, że opinia prof. dr hab. Z. B. dotyczy ogólnych zasad, aktualnych i historycznych uwarunkowań prawnych obowiązujących w transporcie międzynarodowym, a nie bezpośrednio jednostki morskiej na której pracę wykonywał Skarżący. Ww. opinia jest dokumentem prywatnym, zawierającym ogólny pogląd na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie też należy ocenić opinię w sprawie "Warunków technicznych w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków". Zdaniem Sądu, o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi nie decydują potencjalne warunki techniczne statku, lecz faktyczne spełnienie przesłanek art. 15 ust. 3 Umowy.

Mając na uwadze powyższe za uzasadnione uznać należy stanowisko Organu, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności przemawiających za ograniczeniem poboru zaliczek na podatek dochodowy na 2022 r.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ponadto w art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. stwierdza się, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu sprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Wnioskowany zatem dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organu podatkowego nie jest dowodem uzupełniającym. Z powyższych względów Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z interpretacji podatkowych z dnia 20.10.2021 r. i 21.06.2021 r.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z interpretacji podatkowej udzielonej na rzecz Skarżącego wskazać należy, że i ten wniosek nie może odnieść zamierzonego skutku z wagi na to, że po pierwsze dotyczy roku podatkowego 2017-2020 czyli nie dotyczy sprawy ograniczenia opodatkowania zaliczek roku 2022 r. a po drugie, jak była o tym mowa, interpretacja dotyczy stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącego tj. świadczenia pracy na statkach morski w transporcie międzynarodowym czyli stanu faktycznego odmiennego w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.