Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1241/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. C., J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2022 r. nr 2401-IEW2.4123.29.2021.43 UNP: 2401-22-167736 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.014 zł (słownie: tysiąc czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 lipca 2022 r., nr 2401-1EW2.4123.29.2021.43, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ), po rozpoznaniu odwołania A. C. i J. B. (dalej: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 10 sierpnia 2021 r., znak: [...], mocą której organ ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących, jako byłych wspólników B. spółka jawna (dalej: spółka), za zaległości podatkowe z tytułu podatku .od towarów i usług za:

-12/2015 r. w kwocie 394 884,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 175 177,00 zł,

-1/2016 r. w kwocie 215 619,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 94 187,00 zł,

-2/2016 r. w kwocie 320 067,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 137 778,00 zł,

-3/2016 r. w kwocie 401 789,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 170 226,00 zł,

-4/2016 r. w kwocie 378 563,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 157 897,00 zł,

na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich jest szczególną instytucją prawa podatkowego, której wyjątkowość polega na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności kształtuje sytuację podmiotu innego niż podatnik, a przypisane mu zobowiązanie do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zobowiązaniem osoby trzeciej, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika. W myśl powyższego orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b o.p., zatem katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K; prowadził wobec B. sp. jawna (wcześniej B1. sp. jawna), kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych od lutego 2015 r. do kwietnia 2016 r.

Decyzją z dnia 12 listopada 2020 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona K. P. w dniu 18 listopada 2020 r. na podstawie art. 151a § 1 o.p.

Dalej organ podniósł, że na mocy art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, od której naliczane są odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 tej ustawy.

DIAS wskazał, że zobowiązania podatkowe, stanowiące źródło zaległości spółki objętych zaskarżoną decyzją, w dalszym ciągu istnieją, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęte 7 grudnia 2020 r., sygn. akt [...] śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w S. Wydział [...] Śledczy w sprawie popełnianych w okresie 1 stycznia 2015 r. — 24 listopada 2019 r. przestępstw karnoskarbowych. Postępowanie jest nadal w toku. Śledztwo zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w L., [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej 27 maja 2021 r. i toczy się pod sygn. [...]. Zawiadomieniem z dnia 15 grudnia 2020 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował wspólników Spółki B. sp. j. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2019 r.

Zawiadomienia skierowano:

1) na adres Spółki tj. [...] [...] S1., gdzie doręczono je w dniu 4 stycznia 2021 r. w trybie art. 150 § 4 o.p.

2) na adres wspólnika A. P., tj. ul. [...], [...] B., gdzie doręczono je w dniu 4 stycznia 2021 r. w trybie art. 150 § 4 o.p.

3) do Zakładu Karnego w G., ul. [...], [...] G., gdzie miała przebywać K. P., niemniej uzyskano informację, że została zwolniona 27 listopada 2020 r.;

4) na adres K. P., tj. ul. [...], [...] K., gdzie przesyłka została odebrana 28 grudnia 2020 r. przez T. S..

B1. sp. jawna powstała poprzez przekształcenie w trybie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych uchwałą wspólników z dnia 1 sierpnia 2012 r. spółki cywilnej B2. sp. cywilna, założonej umową z dnia 15 września 2003 r. przez A. C. i J. B.. Na podstawie zmiany § 1 i § 3 umowy spółki, 13 listopada 2017 r. zmianie uległa nazwa spółki oraz jej wspólnicy i od tego momentu spółka nosi nazwę B. sp. jawna. Zmiana wspólników ujawniona została w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisem z dnia 27 lutego 2018 r.

Wobec powyższego organ uznał, że skarżący byli wspólnikami spółki w okresie od 1 sierpnia 2012 r. — 13 listopada 2017 r., a więc w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r., co wypełnia dyspozycję art. 115 § 2 o.p. W świetle powyższego przesłanka, o której mowa w art. 115 § 2 o.p. została wykazana.

DIAS nie zgodził się z argumentacją skarżących, zawartą w kolejnych pismach składanych w toku postępowania odwoławczego, że w aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 12 listopada 2020 r. W aktach znajduje się bowiem uwierzytelniona kopia koperty zaadresowanej do K. P. Zakład Karny w G. oraz zwrotne potwierdzenie odbioru dla tej przesyłki, z którego wynika, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki w dniu 18 listopada 2020 r. Z przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. książki nadawczej z dnia 12 listopada 2020 r. wynika, że w przesyłce poleconej znajdowała się decyzja o nr [...].

Decyzją z dnia 18 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uchylił B. sp. jawna numer NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby, tj. C1. ul. [...]. Decyzja ta jest ostateczna. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. doręczał korespondencję w toku postępowania podatkowego w trybie art. 151a § 1 o.p. do rąk K. P., która na moment wydania, jak i doręczenia decyzji z dnia 12 listopada 2020 r., przebywała w Zakładzie Karnym w G..

W toku postępowania podatkowego spółkę B. sp. j. reprezentowała K. P.. Funkcjonariusze celno-skarbowi (podczas próby doręczenia korespondencji na adres K. P., tj. ul. [...], [...] K1.), ustalili, że K. P. przebywa w Zakładzie Karnym w G..

Organ wskazał, że na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia z dnia 15 grudnia 2020 r., skierowanego do K. P. do Zakładu Karnego w G. wskazano, że K. P. została zwolniona 27 listopada 2020 r., a więc już po odmowie przyjęcia przez nią przesyłki zawierającej decyzję.

DIAS nie zgodził się ze skarżącymi, że brak jest dowodów na to, że K. P. przebywała w Zakładzie Karnym w G. w czasie kiedy doręczano jej decyzję z dnia12 listopada 2020 r., a zarzuty dotyczące braku zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z dnia 12 listopada 2020 r., a także braku podstaw do doręczenia decyzji w trybie art. 151a § 1 o.p. uznał za chybione.

Odnosząc się do skuteczności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, organ nie zgodził się ze skarżącymi, że brak jest dowodów potwierdzających skuteczne doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podjął próby doręczenia zawiadomienia pod wszystkimi możliwymi adresami zarówno spółki, jak i wspólników. DIAS wskazał, że Prokuratura wszczęła śledztwo w dniu 7 grudnia 2020 r., a więc po doręczeniu decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług z dnia 12 listopada 2020 r., które miało miejsce w dniu 18 listopada 2020 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem w dniu 7 grudnia 2020 r. wszczęto wobec B. śledztwo w sprawie popełnianych w okresie 1 stycznia 2015 r. — 24 listopada 2019 r. przestępstw karnoskarbowych i skutecznie zawiadomiono o tym fakcie wspólników spółki zawiadomieniem z dnia 15 grudnia 2020 r.

Organ nie zgodził się także z zarzutem zawartym w odwołaniu, że w sprawie naruszono art. 200 o.p., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., postanowieniem z dnia 7 czerwca 2021 r., znak: [...] wyznaczył skarżącym siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy.

DIAS wskazał dalej, że sugestia skarżących co do tego, że ich odpowiedzialność za zobowiązania B. Sp. jawna w zakresie VAT za 12/2015 r. - 04/2016 r. nie zostałaby określona, gdyby mieli oni możliwość obrony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 12 listopada 2020r., nie ma związku z rozpatrywaną sprawą. Decyzja ta jest decyzją ostateczną, pozostaje w obrocie prawnym. Poza tym na gruncie art. 108 o.p. nie rozstrzyga się kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego, za które orzeczono o odpowiedzialności. Żadne wyjątki w tym względzie nie mają zastosowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 o.p., wskutek wszczęcia i zakończenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu skargi podnieśli, że w oparciu o akta niniejszej sprawy nie da się zweryfikować, czy faktycznie istniały podstawy do doręczenia decyzji z dnia 12 listopada 2020 r. w trybie art. 151a § 1 o.p. W piśmie z dnia 15 listopada 2021 r. zawnioskowano o dołączenie akt postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., znak: [...]. Z niewiadomych względów wniosek ten nie został uwzględniony. Natomiast na skutek pisma z dnia 15 listopada 2021 r. organ II instancji dołączył szczątkowe dokumenty z akt w/w postępowania, jednakże na podstawie tych dokumentów nadal nie da się zweryfikować, czy faktycznie istniały podstawy do doręczenia decyzji z dnia 12 listopada 2020 r. w trybie art. 151a § 1 o.p.

Jeżeli natomiast przyjąć, że istniały podstawy do zastosowania art. 151a § 1 o.p. i doręczenia decyzji bezpośrednio do rąk K. P., to z pisma z dnia 28 marca 2022 r. wynika, że adresat przesyłki odmówił jej odbioru, co miało zostać potwierdzone przez funkcjonariusza Służby Więziennej. W związku z tym należy wskazać, że na tle art. 153 o.p. wskazuje się, że podstawę do uznania pisma za doręczone może stanowić wyłącznie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma, gdy np. adresat odmawia przyjęcia korespondencji kierowanej od organu podatkowego, gdy wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy przyjęcia pisma. Odmowa odbioru pisma zawsze musi mieć charakter wyraźny, bowiem niedopuszczalne jest domniemywanie odmowy. W ślad za tym, okoliczność odmowy przyjęcia pisma musi potwierdzać stosowna adnotacja pracownika operatora pocztowego (doręczyciela), przy czym adnotacja ta powinna w swej treści jednoznacznie wskazywać, że adresat odmówił przyjęcia doręczanego mu pisma oraz datę odmowy odbioru przesyłki.

Odrębną kwestią jest, że w ocenie skarżących, funkcjonariusz służby więziennej w ogóle nie jest uprawniony do sporządzenia adnotacji o odmowie odbioru przesyłki. Osobą do tego uprawnioną jest bowiem wyłącznie osoba uprawniona do dokonywania doręczeń. Obowiązujące regulacje prawne nie przewidują natomiast doręczeń przez funkcjonariuszy służby więziennej w postępowaniu podatkowym. Powyższe oznacza, że brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z dnia 12 listopada 2020 r., co ma znaczenie w świetle art. 108 § 2 pkt 2 o.p.

Ponadto, jak wskazano w piśmie z dnia 26 kwietnia 2022 r., w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, w której byli wspólnicy spółki jawnej mieliby odpowiadać za zobowiązania tej spółki na podstawie decyzji wydanej w czasie, gdy nie mogli oni już podjąć obrony z uwagi na zbycie praw i obowiązków w spółce na rzecz innych osób. Sytuacja jest o tyle szczególna, że w tych postępowaniach, w których mogli oni jeszcze podjąć obronę (za poprzednie okresy) doprowadzili oni do uchylenia wadliwych decyzji, co zostało wykazane w toku postępowania wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2022 r., sygn. I FSK 647/18 (dotyczący roku 2013) oraz sygn. I FSK 1081/19 (dotyczący roku 2015), w którym przesądzono wadliwość decyzji i wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie problematyki, która stała również u podstaw wydania decyzji z dnia 12 listopada 2020 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących, jako byłych wspólników B. spółka jawna (dalej: spółka), za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 115 § 1 o.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Stosownie do art. 115 § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

W niniejszej sprawie niespornym jest, że skarżący byli wspólnikami spółki w okresie od 1 sierpnia 2012 r. do 13 listopada 2017 r., a więc w czasie upływu terminu płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r., co wypełnia dyspozycję art. 115 § 2 o.p.

Osoby trzecie, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe tego podatnika. Stąd też prawodawca w pierwszej kolejności wskazuje na przesłankę zaległości podatkowych danej spółki jako podatnika. Brak tej zaległości powoduje skutek w postaci nieistnienia jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego wspólnika danej spółki osobowej, a zatem z konsekwencją w postaci braku możliwości przypisania odpowiedzialności podatkowej tej kategorii osoby trzeciej. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się znaczenie tej wyjściowej przesłanki w zakresie odpowiedzialności byłego wspólnika przyjmując, że "jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa" (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. II FSK 35/18, z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. III FSK 439/22; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pogląd ten potwierdza charakter prawny odpowiedzialności tej dodatkowej, poza podatnikiem, kategorii podmiotowej, jaką są osoby trzecie, a zatem także relacji do stosunku prawnopodatkowego zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych, których źródłem są zobowiązania określone w art. 115 § 1 i 2 o.p. Jeżeli zatem nie istnieje zobowiązanie podatkowe, które stanowi źródło zaległości podatkowych stanowiących podstawę, a zarazem pierwszą z przesłanek odpowiedzialności, to nie sposób przyjąć istnienia odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. W doktrynie podkreśla się bowiem, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania osoby trzeciej (S. Babiarz w:, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 812). Odpowiedzialność bowiem osób trzecich jest zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika (R. Mastalski w:, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016 r., Wrocław 2016, s. 583). W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. I FSK 340/08 i I FSK 341/08; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1643/08, z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. III FSK 439/22; opubl. w CBOSA). Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 641/13, z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. II FSK 35/18, z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. III FSK 439/22; opubl. w CBOSA). Jednocześnie organ podatkowy drugiej instancji powinien stwierdzić wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług (art. 258 § 1a o.p.) (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 22/21, opubl. w CBOSA).

Zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki, powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Tak więc wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p., w tym na skutek przedawnienia.

Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika na skutek przedawnienia, zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług.

W sytuacji, gdy zobowiązanie pierwotnego dłużnika przedawni się na etapie postępowania prowadzonego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta sprowadza się do niemożności przypisania osobie trzeciej, odpowiedzialności za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu. Bezprzedmiotowość ta obejmuje orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Przedawnienie zobowiązań spółki, bezprzedmiotowym czyni orzeczenie odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości z tytułu tych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli zobowiązanie spółki przedawniło się, niedopuszczalnym jest ani wydanie ani wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. III SA/Wa 22/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. III FSK 439/22, opubl. w CBOSA), "w przypadku, gdy przed uostatecznieniem się decyzji podjętej w trybie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dojdzie do wygaśnięcia ciążącego na podatniku pierwotnego zobowiązania podatkowego rozstrzygnięcie w części dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej staje się bezprzedmiotowe. W rezultacie tego przed orzekającym w sprawie organem podatkowym otwierałaby się konieczność podjęcia działań (i towarzyszących im rozstrzygnięć), o których wspomina R. Dowgier w przywołanej wyżej pracy (sugeruje w niej konieczność wygaszenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, vide: cyt. Komentarz, str. 488)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. I FSK 341/08, opubl. w CBOSA).

Jak stanowi przepis art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Należy mieć na względzie, że termin przedawnienia zobowiązań może ulec przerwaniu, zawieszeniu, albo nie rozpocząć biegu w dacie wynikającej z art. 70 § 1 o.p. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie, jak wynika z decyzji z dnia 12 listopada 2020 r., zobowiązania podatkowe nią objęte, dotyczyły nabycia paliw płynnych (benzyna Pb, olej napędowy) - faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz przez A. sp. z o.o. (po zmianie nazwy L. sp. z.o.o.), a także usług transportu towarów świadczonych na rzecz P. Ltd, B3. Ltd, L1. Ltd, B4., M., R. LTD, G. Ltd oraz B5. s.r.o. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Regionalnej w L. z dnia 31 stycznia 2022 r., w którym wskazano, że w dniu 5 marca 2019 r. pod sygn. akt [...] zostało wszczęte przez Prokuratora Okręgowego w S. postępowanie, które następnie w dniu 27 maja 2021 r. zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w L., [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej i toczy się pod sygn. [...]. W piśmie tym wskazano jednocześnie, że postępowanie to "obejmuje swym zakresem przedmiotowym wyłącznie te fragmenty działalności firmy B., które dotyczą transakcji zakupu paliwa LPG od firmy K.". W aktach sprawy znajduje się też pismo (kserokopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem) Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 16 grudnia 2020 r., w którym poinformowano o wszczęciu w dniu 7 grudnia 2020 r. śledztwa w sprawie przestępstw polegających na zmianie przeznaczenia gazu na cele grzewcze poprzez jego użycie do napędu pojazdów, nieudokumentowany obrót gazem i inne nieprawidłowości dotyczące obrotu gazem. W aktach postępowania brak jest natomiast, wskazywanego w zaskarżonej decyzji, postanowienia o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. Wydział [...] Śledczy z dnia 7 grudnia 2020 r. w sprawie popełnianych w okresie 1 stycznia 2015 r. — 24 listopada 2019 r. przestępstw karnoskarbowych, co uniemożliwia Sądowi przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie, w szczególności czy postanowienie to dotyczyło transakcji zakwestionowanych w decyzji z dnia 12 listopada 2020 r., tj. nabycia paliw płynnych (benzyna Pb, olej napędowy) oraz usług transportu towarów, co ma decydujące znaczenie dla określenia wpływu śledztwa na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją z dnia 12 listopada 2020 r. i wymaga ustalenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zgodnie bowiem "z uzasadnieniem projektu ZmOrdPU05, nie każde wszczęcie postępowania karno-skarbowego ma powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, lecz tylko takie postępowanie, które jest związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia obliczamy" (A. Mariański, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2023, komentarz do art. 70). W kontrolowanej przez Sąd sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 lipca 2022 r. Jak powyżej wskazano co do zasady pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki jawnej upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Ustalenie organu odwoławczego, że w dacie wydania tej decyzji zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu w ocenie Sądu należy uznać za przedwczesne.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.