Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 709/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi N. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/638/2023/23153 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/638/2023/23153, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania N Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), od decyzji Burmistrza Miasta C. nr [...] z dnia 20 września 2023 r. odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 4.159,00 zł, uchyliło w całości decyzję organu I instancji i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 4.159 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca w piśmie z dnia 6 sierpnia 2019 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta C. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie 4.159 zł.

Burmistrz Miasta C. decyzją z dnia 20 września 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 4.159 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji. W odwołaniu zarzucono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682, dalej: p.b.), poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związania z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów uznania za budynek oraz poprzez błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach;

3. art. 2a o.p., przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji;

5. art. 191 w związku z art. 122, art. 180 1, art. 187 1 i art. 210 § 4 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji.

Kolegium ustaliło, że w złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty korekcie deklaracji, spółka zredukowała podstawę opodatkowania w zakresie budowle części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do wartości 2.470.727 zł ujawniając równocześnie podstawę opodatkowania w zakresie budynków 27,30 m2.

W dniu 19 maja 2022 r. przeprowadzono z udziałem biegłego oględziny spornych kontenerów telekomunikacyjnych położonych na obszarze C. Sporządzono dokumentację fotograficzną. Biegły przedstawił następujące wnioski dotyczące spornych kontenerów telekomunikacyjnych:

- obiekty kontenerowe stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - za przesądzającym o uznaniu przedmiotowych obiektów budowlanych za budowle jest ich nietrwały związek z gruntem, co wyklucza możliwość uznania ich za budynek,

- obiekty kontenerowe posiadają możliwość łatwego przeniesienia w inne miejsce i z tego względu uznał je za nietrwale związane z gruntem.

Kolegium stwierdziło, że poza sporem pozostaje fakt, że sporne kontenery posiadają przegrody budowlane oraz dach. Natomiast wątpliwości budziła ich "trwałość związania z gruntem". Na podstawie bogatego orzecznictwa administracyjnego w tym zakresie, Kolegium uznało, że charakterystycznymi cechami, które musi posiadać dany obiekt budowlany, a które pozwalają go zakwalifikować jako trwale związany z gruntem, są m.in.: oporność konstrukcji technicznej na czynniki mogące zniszczyć konstrukcję ustawioną na fundamencie, zapewnienie bezpieczeństwa konstrukcyjnego i użytkowego poprzez prawidłowe scalenie obiektu i podłoża, czy wreszcie związanie na tyle mocne, że odłączenie obiektu powoduje zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu. Zdaniem Kolegium zebrane w sprawie dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia tej problematycznej kwestii i przesądzają o tym, że kontenery nie są trwale związane z gruntem, a przez to nie można ich zakwalifikować do budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podstawowym dowodem na tę okoliczność są przeprowadzone oględziny oraz opinia biegłego. Wynika z nich, że wszystkie kontenery są obiektami budowlanymi wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Obiekty posiadają dach. Wszystkie posiadają tę samą technologię posadowienia. W trakcie oględzin wykonano dokumentację fotograficzną. Nie stwierdzono fundamentów liniowych, punktowych, czy płytowych usytuowanych pod powierzchnią gruntu. Stwierdzono, że kontenery są posadowione na stalowej ramie bezpośrednio na gruncie. Ramę stalową można potraktować jako fundament posadowiony bezpośrednio na gruncie. W świetle powyższego biegły stwierdził, że będące przedmiotem oględzin kontenery telekomunikacyjne nie są budynkami, ponieważ nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem.

Zdaniem Kolegium, nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem spółki zaprezentowanym w odwołaniu, gdzie za trwałość związania z gruntem uznaje się takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że trwale związany z gruntem jest obiekt, który opiera się warunkom atmosferycznym, to każdy obiekt mógłby być uznawany za trwale związany z gruntem, z uwagi na okoliczność, że każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji.

Kolegium pokreśliło, że kontenery expressis verbis zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b., który stanowi, że tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Tymczasowym obiektem budowlanym może być zarówno budynek, obiekt małej architektury jak i budowla. Powyższe wynika wprost z art. 3 pkt 1 p.b., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z uwagi na okoliczność, że wykluczone zostało zakwalifikowanie kontenerów do budynków, jak również z oczywistych względów do obiektów małej architektury, pozostała jedynie ich kwalifikacja do budowli. Zgodnie natomiast z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, kwalifikacja kontenera telekomunikacyjnego jako tymczasowego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.o.l. zależy od jego trwałego związania z gruntem lub braku takiego związania.

Mając na względzie powyższe Kolegium stwierdziło, że przepisy są jednoznaczne jeśli chodzi o opodatkowanie budowli.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b., poprzez:

a. wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;

b. błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez Organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 p.b., poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach;

3) art. 2a o.p., poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika.

4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji;

5) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przywołanie fragmentów wyroków sądów administracyjnych, dotyczących wybranych zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, nie może zostać uznane za wyjaśnienie przez organ podatkowy podstawy prawnej, o którym mowa w art. 210 § 4 o.p.

W szczególności organ w jej ocenie nie wyjaśnił:

1) pojęcia "trwałego związku z gruntem", a jedynie ogranicza się do wybiórczej analizy zagadnienia, o czym świadczy choćby wprowadzenie pozaustawowego kryterium oddzielania kontenera od fundamentu bez zniszczenia konstrukcji, błędnie utożsamiając pojęcie trwałego związku z gruntem z pojęciem nierozerwalności, którym ustawodawca się nie posługuje,

2) dlaczego takie aspekty jak: wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa, nie decydują o trwałości związania z gruntem,

3) dlaczego, pomimo że kontenery telekomunikacyjne nie są wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., organ uznał je jako budowle podlagające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia zatem istotnych kwestii przedmiotowej sprawy. W istocie w żaden sposób nie wyjaśnia podstawy prawnej i faktycznej podjętego przez organ rozstrzygnięcia i już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdyż nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 o.p. nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony.

Skarżąca podniosła, że kontenery będące przedmiotem postępowania, mimo możliwości ich demontażu, są posadowione na tyle trwale, że opierają się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Jest to kwestia faktu potwierdzona obiektywnymi okolicznościami, tj. dokumentacją techniczną, okresowymi przeglądami kontenera dokonywanymi przez biegłych oraz faktem, iż w tym miejscu stoi od kilkunastu lat.

O braku możliwości zakwalifikowania spornego obiektu to kategorii budynku zadecydowała możliwość przeniesienia go w inne miejsce.

Ów argument nie znajduje podstaw prawnych. Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem sama okoliczność, że określony obiekt budowlany można przestawić w inne miejsce, nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem.

W ocenie spółki, kontenery będące przedmiotem sporu, z całą pewnością spełniają cechy budynku, w tym cechę posiadania fundamentów oraz trwałego związku z gruntem.

Trwałość związania obiektu z gruntem, nie musi więc oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszenia jego technicznej i funkcjonalnej integralności.

Możliwość przemieszczenia obiektu bez konieczności istotnej ingerencji w substancję urządzenia i gruntu, nie przesądza więc o tym, że budowla taka nie może być ona uznana trwale związaną z gruntem. Trwałość związania budowli z gruntem wskazuje na intensywność tego związania, co może mieć miejsce zarówno w sytuacji, gdy będzie ona połączona z gruntem w taki sposób, że aby je rozdzielić, koniecznym byłoby uszkodzenie gruntu lub urządzenia albo zarazem gruntu i urządzenia, jak i w sytuacji gdy istnieje możliwość odłączenia obiektu budowlanego bez wywoływania takich skutków.

Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności.

O tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, nie decyduje więc sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentów oraz możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Sam fakt posiadania fundamentu, podobnie jak jego brak, nie świadczą o trwałości posadowienia obiektu budowlanego, bowiem jego funkcja, jako elementu konstrukcji, sprowadza się do przenoszenia obciążeń na grunt. Trwałość związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce.

Techniczna możliwość odłączenia nie może prowadzić bezpośrednio do wniosku, że dany obiekt nie jest trwale powiązany z gruntem, zaś na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Zdaniem Sądu skarga nie jest uzasadniona.

Skarżąca pismem z dnia 6 sierpnia 2019 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w dniu 13 grudnia 2017 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 48/15, w którym orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca podniosła, że obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego z całą pewnością wypełnia definicję budynku. W ocenie skarżącej przegrody budowlane tego obiektu są trwale przymocowane do fundamentu. W prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu, co uzasadnia przyjęcie, że występuje trwałe związanie z gruntem. Tym samym obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego zawiera wszystkie elementy budynku wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji oznacza, iż jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. We wniosku wskazano, że spółka nieprawidłowo dla celów podatku od nieruchomości wykazywała kontener telekomunikacyjny jako budowlę, gdy tymczasem stanowił on budynek, co potwierdza prowadzona przez spółkę ewidencja środków trwałych, wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego jak również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Stanowisko skarżącej zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, które uznały, że wskazane przez skarżącą kontenery telekomunikacyjne należy zakwalifikować do kategorii budowli. W tym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Zagadnienia dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej kontenerów telekomunikacyjnych należących do skarżącej były przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 37/21 (w uzasadnieniu tego wyroku Sąd przywołał także na wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 719/20, WSA w Szczecinie z dnia 14 października 2020 r., sygn. I SA/Sz 534/20, WSA w Opolu z dnia 7 października 2020 r. sygn. I SA/Op 186/20, WSA w Łodzi z dnia 30 września 2020 r. sygn. I SA/Łd 136/20; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podzielając stanowisko wyrażone w tym wyroku, Sąd w niniejszym składzie przyjmuje argumentację tam wyrażoną za własną i częściowo posłuży się nią w dalszych rozważaniach. Nadto Sąd w pełni akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w podobnych sprawach skarżącej, przykładowo w wyroku NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23 (opubl. w CBOSA).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku, a organ pierwszej instancji rozpoznając ten wniosek odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z treści art. 74 pkt 1 o.p. wynika, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (...), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Rozpoznając ten wniosek, w zależności od dokonanych ustaleń organ podatkowy: 1) zwraca nadpłatę, 2) określa kwotę zwrotu w decyzji, 3) odmawia zwrotu, 4) umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Analiza przepisów art. 74, art. 74a, art. 75 o.p. prowadzi do wniosku, że zwrot nadpłaty należy odróżnić od określenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty, a wniosek o zwrot nadpłaty od wniosku o jej stwierdzenie. Różnie są bowiem w tym zakresie podstawy prawne, w tym m.in. tryby te różnią się terminami zwrotu nadpłat, czy sposobami naliczenia oprocentowania. Nie można jednak nie zauważyć, że przesłanki wystąpienia o zwrot nadpłaty mogą stanowić także podstawę wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. Ustawodawca wprowadził bowiem tryb zwrotu nadpłat (art. 74 o.p.) jako prostszy i wiążący się dla wnioskodawcy z korzystniejszymi skutkami (zob. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 74, Lex, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 37/21, opubl. w CBOSA).

Pomimo złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 74a o.p. i art. 81b § 2a o.p., co zaakceptował organ odwoławczy. Należy uznać, że organ pierwszej instancji błędnie wskazał w sentencji orzeczenia, że odmawia stwierdzenia nadpłaty, zamiast odmówić zwrotu nadpłaty. Jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), albowiem w istocie została podjęta decyzja o odmowie zwrotu nadpłaty skarżącej. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musiałby wykazać, że wskutek stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 653/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 37/21, opubl. w CBOSA). W tym przypadku Sąd takiego wpływu na wynik sprawy nie stwierdził.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, iż budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Następnie art. 3 pkt 2 p.b., stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5 p.b.).

W kontrolowanej sprawie w pierwszej kolejności spornym było, czy kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem. Organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznały, że kontenery są trwale związane z gruntem. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji została sporządzona opinia przez biegłego posiadającego uprawnienia budowlane. Zostały też przeprowadzone oględziny przy udziale biegłego. W sporządzonej opinii biegły przedstawił informacje dotyczące związania kontenerów z gruntem. Kontenery są posadowione na ramie wykonanej z kształtowników stalowych na podłożu ziemno-gruntowym. Biegły wskazał, że stalowe ramy fundamentowe są w mniejszym lub większym stopniu zagłębione w gruncie. Rama fundamentowa spoczywa bezpośrednio na podłożu gruntowym. Nie stwierdzono innych elementów, które oprócz ramy stalowej mogłyby pełnić funkcje fundamentu. Z ustaleń biegłego wynika, że kontenery posiadają ramy z profili stalowych, które pełnią funkcję fundamentu. Ramy te stanowią najniższy element obiektu i przez nie przekazywane jest obciążenie na grunt. Biegły zwrócił uwagę, że kontenery mogą w łatwy sposób zostać przeniesione w inne miejsce. Czynność ta może zostać dokonana bez uszkodzenia obiektu. Zarówno montaż jak i demontaż kontenerów należy zaliczyć do łatwych czynności.

W ocenie Sądu zasadnie organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie informacji przedstawionych przez biegłego, których skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Następnie organy samodzielnie dokonały oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego przyjmując, iż kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem. Elementy konstytuujące normatywną definicję budynku są pojęciami prawnymi a zatem nie wymagają dowodzenia. Jednakże dokonanie ocen prawnych w tym względzie wymagało poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, co w tej sprawie miało miejsce.

Pojęcie trwałego związania z gruntem nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.o.l. jak i w prawie budowlanym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, opubl. w CBOSA). W orzecznictwie tego Sądu wskazano także, iż fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23, opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że kontener nie jest trwale związany z fundamentem, co wynika z tego, że spoczywa na nim wyłącznie dzięki siłom grawitacji i tarcia. Tym samym kontenery nie są trwale związane z gruntem. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że stalowe ramy fundamentowe są w mniejszym lub większym stopniu zagłębione w gruncie. Jak zwrócił uwagę biegły zagłębienie ramy w gruncie mogło być wykonane celowo od samego początku lub podłoże gruntowe mogło nie zostać odpowiednio przygotowane, co z czasem spowodowało samoistne osiadanie obiektu pod jego własnym ciężarem, powodując jego zagłębienie w gruncie. Istotnym jest także ustalenie, że kontenery bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich substancji mogą być przenoszone w inne miejsce. Konsekwencją akceptacji przez Sąd treści uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 jest brak możliwości uwzględnienia zarzutów skarżącej, które pozostają w sprzeczności z treścią tego uzasadnienia. Na tę ocenę nie ma wpływu okoliczność, że skarżąca wielokrotnie na poparcie swych twierdzeń powoływała się na orzeczenia sądów administracyjnych, jednakże co istotne wydanych przed podjęciem tej uchwały. Tym samym nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącej opierające się na twierdzeniu, że trwałość związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce". Jakkolwiek w kontrolowanej sprawie kontenery od długiego czasu są stabilne i opierają się czynnikom zewnętrznym, to jednakże sposób ich powiązania z gruntem nie jest trwały. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednej z analogicznych spraw skarżącej: "uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób". (wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23, opubl. w CBOSA). Dla wykładni pojęcia trwałego związania z gruntem przydatne są pojęcia wypracowane na gruncie prawa cywilnego, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, skoro zarówno w prawie podatkowym jaki i prawie budowlanym nie zdefiniowano tego pojęcia. Okoliczność, iż w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłano wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie wyłącza wykładni tego przepisu we wskazany sposób (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 319/23, opubl. w CBOSA).

Brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych kontenerów telekomunikacyjnych skutkuje tym, że obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 p.b. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że tego rodzaju obiekty budowlane są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe. Z uwagi na pełnione przez nie funkcje brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury. Stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 (opubl. OTK ZU 7A/2011, poz. 71) stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. II FPS 11/13 (opubl. w CBOSA) przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Stanowisko powyższe potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Należy zaznaczyć, iż w znaczeniu skutków prawnych przywołany ostatnio wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 maja 2017 r. sygn. II FSK 65/17, z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 1006/16, opubl. w CBOSA).

Z art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych można wyróżnić obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki oraz obiekty niepołączone trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. W sprawie skarżącej bez znaczenia pozostawała okoliczność, że kontenery od wielu lat znajdują się w jednym miejscu. Wystarczającym dla zakwalifikowania obiektów do budowli było ustalenie przez organy, że obiekty kontenerowe są niepołączone trwale z gruntem. Wskazane powyżej kryteria nie muszą wystąpić łącznie.

W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd nie uznał słuszności zarzutów skargi dotyczących trwałego związku obiektu z gruntem, a także z urzędu nie dopatrzył się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 p.b. Tym samym podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez skarżącą.

Podkreślenia wymaga, że w tej sprawie została sporządzona opinia przez biegłego na zlecenie organu podatkowego. Biegły był podmiotem niezależnym od organu i nie był pracownikiem organu. Opinia biegłego w zakresie w którym dotyczy stanu faktycznego odnoszącego się do kwestii technicznych charakteru związania obiektów z gruntem nie budzi wątpliwości co do jej poprawności, zupełności i przydatności dla dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych przez biegłego. Zarzuty skarżącej w tym zakresie są efektem odmiennego rozumienia pojęcia związania z gruntem, diametralnie różnego do tego jakie przyjęły organy podatkowe.

Zdaniem Sądu organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 o.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji, z zastrzeżeniem uwag krytycznych wyrażonych wyżej w zakresie sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów. Nie dopatrzył się przy tym Sąd naruszenia zasad wyrażonych w art. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. Organy ustaliły należycie stan faktyczny, przy czynnym udziale spółki, nie pominęły milczeniem twierdzeń strony, odnosząc się do zarzutów mających w sprawie znaczenie, omówiły i przeanalizowały argumentację strony, zajmując własne stanowisko. Nie można więc przyjąć, że uchybiły w istotnym stopniu zasadzie zaufania i przekonywania.

Zgodnie z treścią art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten słusznie nie został zastosowany przez organy podatkowe w sprawie skarżącej. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły w kontrolowanej sprawie. W wyniku przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy podatkowej, przepisów prawa budowlanego i kodeksu cywilnego uzyskano zadowalający rezultat w postaci określenia po spełnieniu jakich przesłanek należy uznać kontener telekomunikacyjny za budowlę lub budynek. Możliwe było zatem usunięcie wątpliwości odnośnie rozumienia przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 (opubl. OTK-A 2023/59) orzekł w pkt 1: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a w pkt 2: przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie skarżącej uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, co przy uwzględnieniu całokształtu wywodów prawnych uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. III FSK 233/23, opubl. w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje argumenty, które skłoniły NSA do przyjęcia tego stanowiska. W pierwszej kolejności NSA zwrócił uwagę na wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencję Trybunału określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej niż z mocą wsteczną (ex tunc), powołując się przy tym na względy natury aksjologicznej. W tym zakresie NSA m.in. wskazał na ryzyko wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań czy też nierównego traktowania podmiotów będących w tożsamej sytuacji prawnej. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dorobek orzeczniczy NSA dotyczący opodatkowania budowli, w szczególności w zakresie uchwał składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, z dnia 10 października 2022 r., sygn. III FPS 2/22, wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. III FSK 2983/17 (opubl. w CBOSA). W ocenie NSA wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sprawie dotyczącej skarżącej, w zakresie pojęcia budowli winna następować z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wymienionych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie dochowano tak określonych standardów wykładni.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.