Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1709/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2107
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 par. 1, art. 200a par. 1 i 3, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 725/18 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2018 r., nr 0401-IOV.4103.50.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.500 (słownie: dziesięć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 725/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.L. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 16 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2012 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną, w następstwie czego uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. oraz Zakład Wielobranżowy R. tytułem dostawy żelazoniklu. Przedmiotowe faktury były bowiem "puste" sensu stricto, a strona miała tego świadomość.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co w konsekwencji nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji niezgodnej z prawem, w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy wojewódzki sąd administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

b) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zastosowanie innych kryteriów kontroli administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

c) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a ) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. — Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm.), dalej "k.p.a.", w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", i art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm.), dalej "u.s.d.g.", w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nadto art. 138 § 1, art. 140 i art. 107 § 3 k.p.a. przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy prowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego ma dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

d) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego w sprawie, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym subsumpcję opartą na przypuszczeniach, a nie na dowodach;

e) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez brak ustalenia wzorca racjonalności w działaniu gospodarczym skarżącego i wzorca dobrej wiary oraz niedokonanie analizy rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej;

f) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.;

2) prawa materialnego:

a) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa;

b) art. 193 § 1 o.p. przez uznanie, że księgi podatkowe strony były prowadzone nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych m.in. w postaci powołania biegłego z zakresu rynku obrotu żelazem/niklem w celu ustalenia wzorca racjonalności i dobrej wiary w tym sektorze, nieuwzględnienie, że do odbiorcy, tj. C., towar był dostarczony i fakt ten jest bezsporny na okoliczności rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, okoliczność odbioru towaru i jego dostarczenia do miejsca destynacji, tj. C., oraz kwestii obrotu dokumentami potwierdzającymi realizację tych transakcji, dokonanie li tylko zebrania głównie materiału dowodowego od innych organów, co skutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji przede wszystkim w oparciu o ustalenia innych organów, a nie o materiał zgromadzony w toku przeprowadzonych czynności, które winny mieć na celu wyjaśnienie stanu faktycznego — w związku z czym doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 235 o.p. wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przez nierozważenie całości materiału dowodowego w sprawie, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów.

W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Kontrola instancyjna, sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, wolą ustawodawcy w znaczący sposób różni się od kontroli sądowej, sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

4.3. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzuty wywodzi z obu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Jednak należy podkreślić, że w środku odwoławczym nie podniesiono żadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić bezzasadność zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisom tym uchybiono, przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji niezgodnej z prawem, w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy.

Przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, CBOSA). Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje strona skarżąca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013r., sygn. akt II GSK 2147/11). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12). Również niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu.

4.5. Za bezzasadny należy także ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom kasatora jedynym kryterium kontroli sądu administracyjnego było kryterium legalności, a więc zgodności z prawem działań administracji publicznej.

4.6. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a ) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 o.p. i art. 77 ust. 6 u.s.d.g., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nadto art. 138 § 1, art. 140 i art. 107 § 3 k.p.a. Uchybienie tym przepisom uzasadniano tym, że błędnie przyjęto, że organy prowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego ma dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Po pierwsze, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stąd też organy podatkowe w toku postępowania podatkowego stosowały przepisy Ordynacji podatkowej a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Dlatego sąd pierwszej instancji nie mógł stwierdzić uchybienia przez organy podatkowe wskazanym przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego.

Po drugie, nie można się zgodzić z twierdzeniami kasatora, że oparto stan faktyczny na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że tymi dowodami są te pozyskane w toku innych postępowań karnych. Zgodnie jednak z art. 181 o.p. w toku postępowania podatkowego mogą być wykorzystane między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie ma żadnego znaczenia, że stroną tego postępowania nie był skarżący. Również bez znaczenia jest różna rola procesowa zeznającego oskarżonego i świadka. Dowody te podlegają ocenie zgodnie z dyrektywami przewidzianym przez ustawodawcę w art. 191 o.p.

4.7. Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że uzasadnienie błędnie przedstawia stan faktyczny w sprawie, jest wewnętrznie sprzeczne i zawiera błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym subsumpcję opartą na przypuszczeniach, a nie na dowodach.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy uznać, że zarzut ten jest bezzasadny. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku spełniają wymogi ustawowe. Natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej wątpliwości co do prawidłowości przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej nie mogą być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.8. Również za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Skarżący dopatruje się tych uchybień w braku ustalenia wzorca racjonalności w działaniu gospodarczym skarżącego i wzorca dobrej wiary oraz niedokonanie analizy rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Wprawdzie wprost takiego wzorca postępowania nie sformułowano. Jednak w sposób jednoznaczny wskazano okoliczności przemawiającym za świadomym udziałem skarżącego w oszukańczych działaniach.

4.9. Nie może odnieść zamierzonego skutku także kolejny zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. Po pierwsze, wojewódzki sąd administracyjny nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt a) lub naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (pkt c). Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że wojewódzki sąd administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

Po drugie, te normy prawne mają charakter subsydiarny. Zastosowanie ich jest konsekwencją i wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowej Nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

4.10. W ramach kolejnego zarzutu podniesiono naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucja RP, przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa. Powyższe normy konstytucyjne znajdują rozwinięcie i konkretyzację w przepisach rangi ustawowej. Zatem prawidłowe podniesienie zarzutu kasacyjnego, opartego na normie konstytucyjnej powinno być powiązane z uchybieniem przepisu ustawowego.

4.11. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p. przez uznanie, że księgi podatkowe strony były prowadzone nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przepis ten został wskazany przez skarżącego, błędnie jako norma prawa materialnego. Ponadto należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższego zarzutu polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

Oceniając zasadność tego zarzutu należy podkreślić, że zakwestionowanie domniemania przewidzianego w art. 193 § 1 o.p. jest konsekwencją ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji.

4.12. Nie zasadny jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., który autor skargi kasacyjnej zaliczył błędnie do przepisów prawa materialnego. Uzasadniając to uchybienie wskazano na "niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych m.in. w postaci powołania biegłego z zakresu rynku obrotu żelazem/niklem w celu ustalenia wzorca racjonalności i dobrej wiary w tym sektorze, nieuwzględnienie, że do odbiorcy, tj. C., towar był dostarczony i fakt ten jest bezsporny na okoliczności rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, okoliczność odbioru towaru i jego dostarczenia do miejsca destynacji, tj. C., oraz kwestii obrotu dokumentami potwierdzającymi realizację tych transakcji". W konsekwencji doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

Także i ten zarzut jest źle sformułowany. Brak jest bowiem powiązania z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pomimo to z wyżej wskazanych powodów podlega merytorycznej ocenie. Należy podkreślić, że zbędny był dowód z opinii biegłego. Zagadnienie oceny dobrej wiary lub wzorców starannego działania są elementem stanu faktycznego. Dowód z opinii biegłego nie służy zaś do dokonywania ustaleń faktycznych. Odnosząc się do dostaw na rzecz C. należy podkreślić, że organy nie kwestionowały tego, że skarżący dostarczał towar temu podmiotowi. Jednakże towar ten nie pochodził od wystawców zakwestionowanych faktur, gdyż nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej.

4.13. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 235 o.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone "wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przez nierozważenie całości materiału dowodowego w sprawie, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów".

Po pierwsze, powyższe przepisy błędnie zakwalifikowano do norm prawa materialnego. Po drugie, wadliwie nie powiązano z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po trzecie, ocena tych zarzutów została przeprowadzona w punkcie 4.8.

4.14. Oceniana skarga kasacyjna została w ten sposób skonstruowana, że jej uzasadnienie i podniesione zarzuty nie są ze sobą kompatybilne. Autor środka odwoławczego w uzasadnieniu skoncentrował się na wadliwej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości skarżącego. Nie powiązano tej części uzasadnienia z konkretnym zarzutem. Ponieważ w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 191 o.p., należy się odnieść do tych twierdzeń.

Wbrew zarzutom kasatora trafnie oceniono zebrany w sprawie materiał dowodowy. Słusznie uznano, że zgromadzone dowody świadczą o świadomym udziale skarżącego w zakwestionowanych działaniach. Skarżący miał wiedzę, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych, które powinny być oceniane łącznie. Należy tu wskazać na brak umów z dostawcami. Zbywcy wskazani na zakwestionowanych fakturach mieli bardzo małe doświadczenie. Przykładowo R.K. działalność rozpoczął od lutego 2012r., nie posiadając praktycznie doświadczenia w handlu złomem, już w marcu i kolejnych miesiącach 2012r. dokonuje na rzecz skarżącego znacznych dostaw żelazo niklu. Ponadto dokonywanie przez skarżącego płatności na rzecz swoich dostawców dopiero po otrzymaniu należności za dostarczony towar od spółki C. (tzw. odwrócona płatność), przy czym w przypadku większych kwot zapłata następowała w jedno lub kilkudniowych odstępach czasu tak, aby kwota przelewu nie przekraczała 15.000 euro, po przekroczeniu której bank jest zobowiązany przekazać informację Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej.

Warto również zwrócić uwagę na akty staranności podejmowane przez nabywcę spółkę C. - jeden z większych podmiotów zajmujący się handlem złomem. Spółka ta współpracowała tylko z firmami sprawdzonymi. Badała wiarygodność skarżącego, był u niej dyrektor handlowy tej spółki. Jak wynika z zeznań skarżącego wiedział on, że spółka C. nie zaryzykowałaby współpracy z M.Z. i R.K. Wskazać należy, że gdyby skarżący podejmował analogiczne działania jak ten podmiot w zakresie weryfikacji kontrahentów z łatwościa przekonałby się, że podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej.

4.15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Agnieszka Jakimowicz Sylwester Golec Arkadiusz Cudak