Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 374/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 896/20 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 lipca 2020 r., nr [...]; 3. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz D. S.A. z siedzibą w B. kwotę 129.245 (słownie: sto dwadzieścia dziewięć tysięcy dwieście czterdzieści pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 896/20, w sprawie ze skargi D. S. A. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "NUCS") z dnia 14 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. NUCS postanowieniem z dnia 13 czerwca 2019 r. Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok, a w dniu 25 lipca 2019 r. wydał decyzję na podstawie, której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok w wysokości 21.371.957 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w wysokości 10.219.698 zł. W dniu 19 grudnia 2019 r. Naczelnik wydał decyzję uzupełniającą rozstrzygnięcie decyzji z dnia 25 lipca 2019 r. o odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconych zgodnie z korektą deklaracji CIT-8 za 2016 rok w kwocie 1.364.120 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 14 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 1 lipca 2014 r. została podjęta uchwała Zarządu Spółki o wyodrębnieniu w ramach struktury organizacyjnej Spółki Oddziału Marketingu, o nazwie D. S.A. Oddział w B., jako samodzielnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W dniu 24 listopada 2014 r. pomiędzy D. a spółką D. O. S.A. Sp.k. (dalej: "D. O.") została zawarta umowy pożyczki gotówkowej na kwotę 255.550.000 zł. Pożyczka została udzielona na zakup znaku towarowego D. oraz poniesienia związanych z tym kosztów ujawnienia we właściwych rejestrach nabycia tych praw. W umowie zawarto zastrzeżenie, że pożyczkobiorca jako wierzyciel pożyczkodawcy wyraża zgodę na przejęcie przez wybrany wg uznania pożyczkodawcy podmiot trzeci, zobowiązania do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy, tj. na wstąpienie osoby trzeciej na miejsce pożyczkodawcy jako dłużnika zobowiązanego do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy, wskutek czego pożyczkodawca zostanie z długu zwolniony. Następnie w dniu 28 listopada 2014 r. doszło do zawarcia umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i umowy przejęcia długu pomiędzy Spółką a spółką A. SP. z o.o. [...] SKA (dalej: "Spółką A."). W ramach zawartej umowy Spółka A. nabyła m.in. prawo do znaku towarowego o wartości 250.000.000 zł jak również przejęła zobowiązania Spółki funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału w B., w tym zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki z dnia 24 listopada 2014 r. W tym samym dniu, tj. 28 listopada 2014 r., pomiędzy Spółką A. a D. O. została zawarta umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia na zasadach przepisu art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: "k.c.") Z zawartej umowy wynikało, że Spółka A. nie posiada środków finansowych pozwalających na wykonanie zobowiązania do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji w związku z czym przeniosła z dniem 1 grudnia 2014 r. na rzecz D. O. Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa ("Oddział Marketingowy"), nabytą od spółki D.. W dniu 28 listopada 2014 r. pomiędzy spółką A. a spółką D. O. została jednocześnie zawarta umowa przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału Marketingowego) oraz przejęcia długu w wykonaniu umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia. Organ odwoławczy wskazał również, że dnia 1 grudnia 2014 r. D. zawarła ze spółką D. O. umowę o używanie znaku towarowego. NUCS stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki, kosztów spółki komandytowej D. O. (dalej "D. O.") z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego znaku towarowego oraz z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz D. O. oraz wydatków z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze znaku towarowego. W kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji znaków towarowych organ podatkowy doszedł do wniosku, że przeniesienie na własność spółki D. O. prawa do znaku towarowego nie nastąpiło w ramach wykonania umowy pożyczki. Stwierdził, że przeniesienie na spółkę D. O. prawa własności znaku towarowego nie spowodowało poniesienia przez ten podmiot wydatku na nabycie tego prawa a u podmiotu zbywającego to prawo nie spowodowało uzyskania przychodu. W konkluzji doszedł do wniosku, że nabycie znaku towarowego przez spółkę D. O. nie skutkowało poniesieniem przez tę spółkę wydatków na ten przedmiot, a zatem było ono nieodpłatne. Rozważając kwestię zawyżenia kosztów Spółki z uwagi na zaliczenie odsetek zapłaconych przez D. O. organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wykonania umowy pożyczki, to nie ma podstaw od uznania wypłacanych kwot za odsetki od udzielonej pożyczki. Z ustaleń wynikało, że mimo zawarcia umowy pożyczki jej kwota nie została wypłacona, ponieważ spełniono świadczenie innego rodzaju. Nie było podstaw prawnych do naliczania i wypłat odsetek na rzecz Spółki. NUCS stwierdził ponadto, że w odniesieniu do odsetek zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodu miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Przepis ten należało zastosować wprost w odniesieniu do wydatku ponoszonego w danym roku podatkowym bowiem dany wydatek podlega ocenie podatkowej w rozliczeniu rocznym za ten rok. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów z tytułu poniesionych przez Spółkę opłat licencyjnych od znaków towarowych Dyrektor stanął na stanowisku, że zmniejszenie opłaty licencyjnej naliczonej przez D. O. było wynikiem ustalenia dokonanego przez organ pierwszej instancji w zakresie zastosowania błędnej wysokości stawki procentowej (5,9% zamiast 3,3% od sprzedaży zagranicznej z czym Spółka się zgadzała) do obliczenia ceny przedmiotowej opłaty, która naliczana była w konkretnym roku podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że cena wskazana w fakturach wystawionych w 2016 r. była wynikiem błędu w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki procentowej, na podstawie której została obliczona cena transakcji. W związku z tym, zdaniem organu prawidłowe rozliczenie kosztów transakcji opłat licencyjnych winno być dokonane w roku podatkowym, którego przedmiotowe ustalenie dotyczyło i wbrew stanowisku Spółki, przepisy art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. nie znajdowały zastosowania do przedmiotowych korekt faktur opłat licencyjnych. Organ nie zgodził się również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia wskazywanym przez Spółkę przepisom Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzono, że w sprawie nie powstała również nadpłata w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016.

2.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki. Odnosząc się do pierwszego ze spornych w sprawie zagadnień, które dotyczyło kwestii odpłatności nabycia przez D. O. znaku towarowego Sąd pierwszej instancji uznał prawidłowość oceny dokonanej przez NUCS, która rzutowała na możliwość rozpoznania przez Spółkę, po stronie kosztów uzyskania przychodu, odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, gdyż nieodpłatne nabycie znaku towarowego w świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. wyłączało dopuszczalność zaliczenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku towarowego, w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Sąd meriti zgodził się ze Spółką, że dopuszczalna jest sytuacja, w której zwolnienie się z obowiązku wydania przedmiotu pożyczki może nastąpić w trybie art. 453 k.c. (datio in solutum). Nie budziło wątpliwości Sądu, że zawarcie umowy pomiędzy Spółką A., a D. O. doprowadziło do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania Spółki A., obejmującego obowiązek wypłaty przedmiotu umowy pożyczki. Spółka A. przenosząc na D. O. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którego składnikiem było prawo do znaku towarowego, zwolniła się w ten sposób z obowiązku spełnienia pierwotnego świadczenia. W następstwie umowy zawartej pomiędzy obiema spółkami doszło jednocześnie, wskutek wykonania zastępczego, do nabycia przez D. O. praw do znaku towarowego. WSA w Gdańsku stwierdził, że nieodpłatność nabycia oznacza, iż nabywca uzyskuje wymierną korzyść majątkową niezwiązaną z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Pojęcie nieodpłatności obejmować będzie wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Stwierdzono, że nie do zaakceptowania jest stanowisko Skarżącej, że o odpłatności nabycia praw do znaku towarowego świadczy ciążący na D. O. obowiązek zapłaty kwoty 255.550.000 zł na rzecz Spółki, gdyż w świetle ustalonego stanu faktycznego i twierdzeń samej strony nie można było przyjąć, że zapłata powyższej kwoty nastąpiła w związku z nabyciem znaku towarowego. Jeżeli nabycie praw do znaku towarowego było konsekwencją innego świadczenia niż świadczenie polegające na obowiązku wypłaty przedmiotu pożyczki, to wówczas nie można twierdzić, że zapłata wskazanej kwoty stanowi zapłatę wynagrodzenia za znak towarowy, skoro obowiązek spełnienia tego świadczenia przez D. O. był następstwem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki zawartej ze Spółką. Natomiast w relacji ze Spółką A., uzyskaniu praw do znaku towarowego nie towarzyszył obowiązek spełnienia jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wobec tego podmiotu co wskazuje na nieodpłatny charakter przysporzenia po stronie D. O., na uzyskanie praw do znaku towarowego pod tytułem darmym. Rozważając czy nabycie praw do znaku towarowego, wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego przez spółkę D. O. w ramach datio in solutum miało charakter nieodpłatny Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle ustalonego stanu faktycznego i twierdzeń samej strony nie można przyjąć, że zapłata nastąpiła w związku z nabyciem znaku towarowego. W układzie stworzonych relacji gospodarczo-prawnych D. O. była zobowiązana do zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, ale spełnienie tego świadczenia nie może zostać uznane za uiszczenie wynagrodzenia za przeniesienie na D. O. praw do znaku towarowego. Obowiązek ten wynikał z odmiennej podstawy prawnej i oparty był na zawartej ze Spółką umowie pożyczki. Brak ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Spółki A., pozostającego w związku z czynnością przeniesienia własności praw do znaku towarowego, przesądzała o nieodpłatnym charakterze przysporzenia po stronie spółki D. O..

2.3. Odnośnie prawa Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki spłaconych przez D. O. Sąd meriti powołał art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że odsetki od własnego kapitału (od własnych, zainwestowanych środków) włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładania wskazywanej normy nie może pomijać funkcjonalnego znaczenia tej regulacji. Z punktu widzenia uregulowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. istota ograniczenia wynikającego z przywołanego przepisu zawiera się w tym, aby nie dochodziło do sytuacji, w której włożony kapitał przynosi podatnikowi przychód w postaci odsetek, będących jednocześnie dla tego samego podatnika kosztem podatkowym. Jeżeli zatem układ powiązań prawno-gospodarczych doprowadzi do sytuacji, w której dla podatnika udzielona przez niego pożyczka będzie jednocześnie i źródłem przychodu w postaci otrzymywanych odsetek i kosztem podatkowym, to wówczas aktualizuje się ograniczenie wynikające z możliwości zaliczenia tych odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Skoro w 2016 r. Spółka czerpała korzyści z kapitału włożonego w D. O. w postaci otrzymywanych odsetek, a jednocześnie będąc w tym czasie wspólnikiem D. O. mogłaby, co do zasady, zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu odsetki zapłacone przez tę spółkę, to znaczy, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia możliwości zaliczenia tych odsetek w ciężar kosztów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Zaistniał taki stan rzeczy, w którym po stronie tego samego podatnika (Spółki) doszło do skupienia uprawnienia do uznania tych samych odsetek, naliczonych od udostępnionego przez tę spółkę kapitału, zarówno jako jej przychód jak i jej koszt podatkowy.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odnosząc się do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych opłat licencyjnych od znaków towarowych powołała treść art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty, o ile korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się ze skutkiem "wstecz" (ex tunc). W sprawie faktury VAT wystawione w 2016 r. zawierały nieprawidłową, błędnie określoną cenę opłaty licencyjnej, z uwagi na skalkulowanie jej w oparciu o niewłaściwą wysokość stawki procentowej (5,9% zamiast 3,3%). Nieprawidłowość ta, jako będąca skutkiem zastosowania przy obliczaniu opłaty licencyjnej błędnej stawki procentowej, istniała już w dacie wystawienia faktur i miała charakter pierwotny. Odnosząc się do zawartego w skardze stwierdzenia, że przyczyny dokonanej korekty należy upatrywać w zaistnieniu zdarzenia jakim było wydanie wyniku kontroli Sąd meriti stanął na stanowisku, że wprawdzie wystawienie faktur korygujących związane było z ustaleniami kontrolujących, niemniej jednak przyczyna korekty wynikała z błędu popełnionego przy wystawianiu pierwotnych faktur. Wynik kontroli nie był zatem zdarzeniem zaistniałym po dacie wystawienia pierwotnych faktur, które stanowiło materialną podstawę wystawienia faktur korygujących. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ocenił stanowisko organów podatkowych co do tego, że Spółka zawyżyła w kontrolowanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodu. W świetle ustaleń organów podatkowych brak było podstaw do stwierdzenia, że dokonana przez Spółkę wpłata na poczet podatku i odsetek została dokonana nienależnie, co uzasadniało także stwierdzenie o braku podstaw do wystąpienia nadpłaty za 2016 r.

2.5. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania WSA stwierdził brak podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd dostrzegł, że organ odwoławczy nieprawidłowo ocenił kwestię umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia w kontekście skutków prawnych związanych ze zwolnieniem się przez spółkę A. z wykonania zobowiązania do wypłaty przedmiotu umowy pożyczki. Powyższa wadliwość w zakresie oceny materiału dowodowego nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taka sytuacja może prowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało samo stwierdzenie przez organ, że nabycie znaku towarowego miało charakter nieodpłatny i w tym zakresie wnioski organu co do oceny charakteru nabycia były prawidłowe. Prawidłowo organ odwoławczy ocenił zebrany materiał dowodowy i w oparciu o poczynione ustalenia faktyczne doszedł do właściwego wniosku, że w zakresie zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodu znajduje zastosowanie regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Sąd w pełni zaaprobował również ustalenia organu i przeprowadzoną ocenę materiału dowodowego co do skutków związanych z wystawieniem faktur korygujących, w związku z zawyżeniem opłaty licencyjnej. Sąd nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przez organ art. 2a O.p. Sąd nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji uchybił art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez nieprzyznanie stronie ochrony wynikającej z zastosowania się przez Spółkę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył, że w przywołanych interpretacjach stan faktyczny mający znaczenie dla ustalenia tego, w jakim czasie należy dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodu w związku z wystawieniem faktur korygujących (czy ma być to korekta wsteczna czy bieżąca), był odmienny niż w rozpatrywanej sprawie.

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu:

I. w zakresie korekt wysokości opłat licencyjnych dokonanych przez Spółkę w 2018 r. na bazie wyników kontroli organów podatkowych:

1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art, 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), art. 84 Konstytucji RP, art. 2a O.p., art. 14k § 1 i 14m § 1 w zw. z 14n § 4 pkt 2 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia Skargi w wyniku zaakceptowania błędnych ustaleń Organu, co skutkowało podwójnym opodatkowaniem Skarżącej.

1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. – poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że błąd, o którym mowa w tych przepisach, występuje również w przypadku gdy wysokość opłat licencyjnych została pierwotnie skalkulowana w sposób prawidłowy, bazujący w szczególności na przeprowadzonych wycenach, praktyce rynkowej oraz Wytycznych OECD, a korekty wysokości opłat licencyjnych za 2016 r. dokonane w 2018 r. wynikały z dostosowania ich do poziomu wskazanego w wyniku kontroli otrzymanego przez Spółkę w 2018 r., a w konsekwencji uznanie, że dokonana w 2018 r. korekta powinna skutkować wyłącznie korektą kosztów uzyskania przychodu Spółki w 2016 r.

II. w zakresie nabycia znaku towarowego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") od Spółki A. przez D. O. w wyniku świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum):

2.1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 199a § 1 O. p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi w wyniku zaakceptowania błędnych ustaleń Organu, iż nabycie znaku towarowego przez D. O. nastąpiło nieodpłatnie i tym samym skutkowało zakwestionowaniem uprawnienia Spółki do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

2.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zakwestionowania możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego nabytego w drodze datio in solutum.

III. w zakresie odsetek wypłacanych przez D. O. na rzecz Spółki:

3.1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia Skargi oraz wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku - naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało Istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi w wyniku zaakceptowania błędnych ustaleń Organu, iż odsetki rozpoznawane przez Spółkę jako wspólnika D. O. stanowiły odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, co prowadziło do zakwestionowania zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.

3.2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz 13 w związku oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną i niezgodną z zasadą in dubio pro tributario wykładnię powyższych przepisów, w tym odrzucenie rezultatów wykładni literalnej art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że odsetki rozpoznawane przez Spółkę jako wspólnika D. O. stanowiły odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji w całości lub w sytuacji, gdyby NSA uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Za nieprawidłową należy uznać ocenę organu podatkowego, podzieloną przez Sąd pierwszej instancji, co do nieprawidłowości rozliczenia w 2018 r. przez Skarżącą korekt wysokości opłat licencyjnych zaliczonych uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów w latach 2014-2017. W istocie ustalenia faktyczna w tym przedmiocie dotyczyły wyłącznie tego, że Skarżąca uznając zasadność zastrzeżeń kontroli co do wysokości opłaty licencyjnej naliczanej przez D. O. według stawki procentowej 5,9% zamiast 3,3% (od wolumenu sprzedaży zagranicznej), na podstawie faktur korygujących wystawionych w 2018 r., w tym właśnie roku skorygowała na "bieżąco" koszty uzyskania przychodów. Niezależnie od wskazywanej przez Spółkę motywacji, co do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego w tym zakresie, istota sporu dotyczy tego jak należy kwalifikować dokonane korekty w świetle przepisów prawa materialnego. Nie jest bowiem sporne, że Spółka w 2018 r. dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów przyznała, że wcześniej zapisane w ciężar kosztów kwoty zostały zawyżone. Bez znaczenia jest to, czy w jej ocenie były one w chwili ich ponoszenia zgodne z wycenami niezależnych podmiotów dotyczących metodologii rozdziału sprzedaży w zależności od rodzaju przychodów, w tym poprzez kryterium geograficzne rynku, tj. krajowego albo zagranicznego. Także bez znaczenia była analiza porównywalności tego rodzaju transakcji i ich rynkowe zakresy określane wartościami wyrażanymi w procentach. Również zakładana przez Spółkę zgodność różnicowania opłat z wytycznymi OECD nie mogła mieć wpływu na ustalenia faktyczne. Za takie nie można bowiem uznać sfery motywacyjnej Skarżącej związanej ze zgodą na korektę kosztów na podstawie wyniku kontroli. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii miała bowiem wykładnia prawa materialnego z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.f., co do charakteru błędu popełnianego w pierwotnie wystawianych fakturach na przestrzeni lat 2015-2017. Tym samym nie mogły mieć znaczenia podniesione w tym przedmiocie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż istotne było to, czy za "błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę" można było uznać samą zmianę wysokości opłat licencyjnych poprzez częściowe zmniejszenie ich wartości o niższy wskaźnik procentowy niż w pierwotnej kalkulacji.

4.3. Za uzasadnione należy uznać zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4i u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przepis ten został dodany do ustawy podatkowej od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie zaś z art. 11 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595 ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca"), mocą której dodano ten przepis do u.p.d.o.p., stosuje się go do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Jak już wskazano korekta kosztu uzyskania przychodu Skarżącej spowodowana była zmianą wielkości opłaty licencyjnej z uwagi na jej zbyt wysoki, nierynkowy poziom. Zmiana tej kwalifikacji zasadzała się na pomniejszeniu wskaźnika kalkulacyjnego tej opłaty, gdyż pierwotnie ustalona została uznana za zbyt wysoką. Nastąpiła zatem korekta jej wysokości w oparciu o kryteria merytoryczne, a nie na skutek błędu o charakterze rachunkowym, arytmetycznym. Okoliczności związane z ustaleniem zbyt wysokiego poziomu pierwotnej opłaty licencyjnej należy uznać za nieprawidłowość lub błąd co do wyceny opłaty licencyjnej, który jednak nie może być utożsamiany z "błędem rachunkowym lub inna oczywistą omyłką". W ustawie podatkowej nie zamieszczono definicji legalnej ani "błędu rachunkowego", ani "oczywistej omyłki". Użycie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" w treści art. 15 ust. 4i u.p.d.o.f. wskazuje, że obydwa te wyrażenia są równoważne, synonimiczne. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., w sprawie II FSK 1064/17 (publ. CBOSA), na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego przez "nieprawidłowość" rozumie się: "1. brak prawidłowości; 2. fakt lub zjawisko niezgodne z przepisami, normami, prawidłami". Z kolei przez "błąd" rozumie się: "1. niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp.; 2. niewłaściwe posunięcie; 3. błąd dotyczący treści, istoty czegoś". Z kolei użycie określnika "rachunkowy" w treści art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. wskazuje, że chodzi o omyłkę w działaniu matematycznym (pomyłka arytmetyczna). Należy także wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem pojęcia "rachunkowy" to: "1. dokonywany za pomocą rachunku; arytmetyczny; 2. związany z rachunkami (w znaczeniu stanu majątkowego)", bądź "dotyczący rachowania, działania na liczbach, arytmetyczny" (por. https://sjp.pl/rachunkowy; M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1984, Tom III, str. 7). Określenia "nieprawidłowość", "błąd", czy "omyłka" zawierają zatem sugestię, że chodzi o negatywnie oceniane odstępstwo od stanu uważanego za prawidłowy. Natomiast określenia "błąd rachunkowy" lub zrównana z nim "inna oczywista omyłka" wskazują jednoznacznie na pomyłkę arytmetyczną jako przyczynę owego odstępstwa. Nie można wobec tego utożsamiać błędu rachunkowego z wszelkimi błędami czy nieprawidłowościami, które mają charakter merytoryczny. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji w treści art. 15 ust 4i u.p.d.o.p. nie zawarto odniesienia do sytuacji, czy okoliczności, które modyfikowałyby następczo pierwotne zdarzenie gospodarcze i wystawioną uprzednio fakturę w późniejszym czasie. Przepis ten nie dotyczy wobec tego wyłącznie takich sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu, obniżenie ceny, bądź zwrotu towaru z powodu realizacji uprawnień z gwarancji lub rękojmi. Co prawda do takiego rozumienia korekty zdawało się nawiązywać uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, lecz pozostaje ono w sprzeczności z językowym brzmieniem tego przepisu, który poza błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką w pierwotnej fakturze nie pozwala na wsteczne dokonywanie korekty. Proponowane zresztą przez organ podatkowy i akceptowane przez Sąd a quo rozumienie analizowanego przepisu pozostaje w kolizji z deklaracjami projektodawcy, dotyczącymi wprowadzenia do porządku prawnego art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. W projekcie nowelizacji wskazano bowiem, iż "nowe rozwiązanie ma polegać na tym, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym". Do tego nawiązuje zaś językowe znaczenie użytych w przepisie wyrażeń. Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji art. 15 ust 4i u.p.d.o.p. nie dotyczy wyłącznie sytuacji, w której okoliczności, które modyfikują fakturę powstały w późniejszym czasie. Zaś wyrażenie ustawowe "błąd rachunkowy" nie oznacza błędu merytorycznego co do wysokości stawki opłaty licencyjnej przyjętej w pierwotnie wystawianych fakturach w latach 2015-2017. Jeżeli pierwotnie sporządzone faktury błędnie, nieprawidłowo dokumentowały stan faktyczny, to dokonana w 2018 r. korekta nie była jedynie wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. To zaś powoduje, że powinna zostać ona dokonana na bieżąco, a nie przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczyła. Błąd nie był bowiem wynikiem wadliwych pod względem arytmetycznym obliczeń. Nie było wobec tego podstaw aby korekty rozliczać ze skutkiem wstecznym (ex tunc), czyli w dacie wystąpienia kosztu uzyskania przychodu, wynikającego z faktury pierwotnej.

4.4. Za uzasadnione należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do charakteru nabycia przez D. O. znaku towarowego w wyniku umowy pożyczki opierającej się na konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). W tym przypadku również należy stwierdzić, że podstawowe znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy miała wykładnia prawa materialnego co do odpłatnego charakteru nabycia znaku towarowego w wyniku świadczenia w miejsce wykonania. Drugorzędne znaczenie miały zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż w istocie wadliwość oceny zawieranych w grupie powiązanych spółek transakcji i umów dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd meriti, wynikała z wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. w powiązaniu ze wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 453 k.c. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia dla sprawy. Nieodpłatność, o której traktuje ten przepis rozpatrywana była w sprawie podatkowej w kontekście unormowań wynikających z prawa cywilnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że organy podatkowe nie zakwestionowały ani ważności, ani skuteczności na gruncie prawa cywilnego sekwencji kolejnych transakcji i umów, które doprowadziły do nabycia przez D. O. znaku towarowego. Organy nie korzystały także dokonując ustalenia treści poszczególnych czynności prawnych związanych z wniesieniem do Spółki A. aportem, a następnie przeniesieniem na D. O. znaku towarowego (a raczej kilku znaków towarowych nazywanych zbiorczo "znakiem towarowym"), z wykładni zgodnego zamiaru stron i celu poszczególnych czynności w oparciu o unormowanie z art. 199a § 1 O.p. Organ podatkowy dokonując analizy poszczególnych transakcji stanął na stanowisku, że z treści art. 453 k.c. wynika, iż spełnienie za zgoda wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania, a spełnienie świadczenia zamiennego w ramach instytucji datio in solutum, jest formą wykonania zobowiązania. Przyjęto również w decyzji organu podatkowego, że w ramach datio in solutum dochodzi do modyfikacji dotychczasowego, już istniejącego zobowiązania (wypłaty pożyczki), lecz tylko w zakresie sposobu jej wykonania. Instytucja ta nie spowodowała natomiast w ocenie NUCS pojawienia się drugiej transakcji, polegającej na zbyciu składnika majątku. Mając na względzie brzmienie art. 720 k.c. organ podatkowy stanął na stanowisku, że przeniesienie na własność D. O. prawa majątkowego, nie nastąpiło w ramach wykonanej umowy pożyczki, gdyż przepis ten dopuszcza możliwość uregulowania zobowiązania z tytułu wypłaty pożyczki jedynie w postaci określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku. Organ podatkowy uznał wobec tego, że do przeniesienia własności znaku towarowego nie doszło w ramach umowy pożyczki. W konkluzji uznano, że skoro nabycie znaku towarowego nie skutkowało poniesieniem wydatków przez D. O., to było ono nieodpłatne. Stanowisko to nieco zmodyfikował WSA w Gdańsku, który uznał, że "uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni jasno i precyzyjnie oddaje istotę spornego zagadnienia". Sąd pierwszej instancji dokonując analizy unormowania wynikającego z art. 453 k.c. przyjął, że datio in solutum obejmuje dwa elementy: umowę pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem co do zmiany przedmiotu świadczenia (pactum de in solutum dando) oraz faktyczne spełnienie świadczenia, a przepis ten co do rodzaju i charakteru nowego świadczenia nie przewiduje żadnych ograniczeń. Następnie stwierdził, że nieodpłatność nabycia oznacza, że nabywca uzyskuje wymierną korzyść majątkową niezwiązaną z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Pojęcie nieodpłatności obejmuje zaś wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem Sądu a quo nabycie znaku towarowego nie stanowiło jednak wykonania umowy pożyczki zawartej pomiędzy D. a D. O., ale było konsekwencją spełnienia przez Spółkę A. innego świadczenia nakierowanego na zaspokojenie roszczenia jej wierzyciela, tj. spółki D. O.. W związku z tym o odpłatności nabycia praw do znaku towarowego nie świadczył ciążący na D. O. obowiązek zapłaty kwoty 255.550.000 zł na rzecz D., gdyż zapłata tej kwoty nie nastąpiła w związku z nabyciem znaku towarowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zarówno stanowisko organu podatkowego jak i Sądu pierwszej instancji zawiera sprzeczność, gdyż nie jest z jednej strony negowana możliwość zastosowania instytucji datio in slolutum do świadczenia pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki, a jednocześnie z drugiej strony kwestionowane są skutki wynikające z zastosowania tej instytucji prawa cywilnego do świadczenia pożyczkodawcy, jako dłużnika zobowiązanego wobec pożyczkobiorcy do udostępnienia kwoty kapitału w innej formie aniżeli przeniesienie określonej ilości znaków pieniężnych (tak organ podatkowy), bądź z uwagi na to, że zobowiązanie pożyczkodawcy spełniane jest przez inny podmiot niż zobowiązany z pierwotnej umowy pożyczkodawca, a zwrot kapitału udzielonej pożyczki dokonywany jest na rzecz pierwotnego pożyczkodawcy w formie pieniężnej (tak WSA w Gdańsku). Obydwa wskazane stanowiska co do charakteru nabycia znaku towarowego należy uznać za nieprawidłowe. Przyjmują one bowiem wadliwie w realiach stanu faktycznego sprawy nieodpłatność świadczenia polegającego na przeniesieniu na rzecz D. O. prawa do znaku towarowego w ramach zawartej umowy pożyczki z elementem świadczenia w postaci datio in solutum, choć brak ku temu podstaw normatywnych. Ponadto pomijają one zapis umowy pożyczki pomiędzy D. a D. O. z 24 listopada 2014 r., zgodnie z którym ta ostatnia spółka jako pożyczkobiorca wyraziła zgodę na przejęcie przez wybrany według uznania pożyczkodawcy podmiot trzeci, zobowiązania do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy, tj. na wstąpienie osoby trzeciej na miejsce pożyczkodawcy jako dłużnika zobowiązanego do postawienia kwoty pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy, wskutek czego pożyczkodawca zostanie z długu zwolniony. Doszło zatem do wyrażenia przez D. O. zgody na przyjęcie długu pożyczkodawcy w trybie art. 519 § 1 k.c., zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przechodząc do dalszych rozważań w pierwszej kolejności należy odnieść się do cywilnoprawnej konstrukcji umowy pożyczki oraz instytucji świadczenia w miejsce wykonania z art. 453 k.c. (datio in solutum). Nie ulega wątpliwości, że istotą umowy pożyczki według kodeksowego wzorca (jej essentialia negotii) jest zobowiązanie się przez dającego pożyczkę (pożyczkodawcę) do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę (pożyczkobiorcy) określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Korelatem tego obowiązku jest zobowiązanie biorącego pożyczkę do zwrotu tej samej ilość pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). Nie oznacza to jednak, że strony zawartej już umowy pożyczki nie mogą dokonać jej modyfikacji. Możliwe jest zatem zastąpienie świadczenia polegającego na udostępnieniu (przeniesieniu na własność) określonej ilości pieniędzy (kapitału) innym świadczeniem w celu zwolnienie się przez pożyczkodawcę ze swojego zobowiązania. Zmianie podlega wówczas jedynie jeden element takiej umowy, a mianowicie świadczenie pożyczkodawcy, co jednak nie powoduje zmiany charakteru danego typu umowy, która nadal pozostaje umową pożyczki. W doktrynie wskazuje się, że regulacja art. 453 k.c. może być zasadniczo wykorzystywana do umorzenia wszelkiego rodzaju zobowiązań cywilnoprawnych, bez względu na ich źródło, w tym np. wynikających z umowy. Podkreśla się, że jeżeli następuje spełnienie uzgodnionego świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się z zobowiązania, to wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia i zobowiązanie wygasa. Wskazuje się, że w odróżnieniu od nowacji, celem stron zawierających umowę datio in solutum nie jest wykreowanie nowego stosunku prawnego w miejsce poprzedniego. Na uwagę zasługuje także wymagana przez art. 453 k.c. różnica między świadczeniem pierwotnym, a uzgodnionym w ramach datio in solutum ("inne świadczenie"). Ponadto świadczenie zastępcze powinno istotnie odbiegać w swojej postaci od poprzedniego, np. w miejsce świadczenia pieniężnego świadczenie niepieniężne (por. pkt 2 i 5 w A. Rąpała, komentarz do art. 453 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Jak wskazano w orzecznictwie porozumieniem przewidzianym w art. 453 k.c. (datio in solutum) można objąć także świadczenie polegające na przeniesieniu własności nieruchomości przez pożyczkobiorcę w celu zwolnienia się z długu wynikającego z umowy pożyczki (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2008 r. IV CSK 149/08, publ. OSNC-ZD 2009/1/17). Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby także świadczenie pożyczkodawcy dotyczące przeniesienia własności pieniędzy objąć porozumieniem z art. 453 k.c., gdyż co do rodzaju i charakteru nowego świadczenia przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń, poza wymogiem aby było to "inne świadczenie". Oznacza to wręcz, że świadczenie zastępcze musi być odmienne pod względem przedmiotu, rodzaju lub treści, od świadczenia dotychczasowego. Co prawda jedną z cech wyróżniających umowę pożyczki jest zobowiązanie pożyczkodawcy do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, co wynika z art. 720 § 1 k.c., to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zgodnie z zasadą swobody umów z art. 3531 k.c., strony mogą odmiennie uregulować tę kwestię na etapie realizacji umowy, gdyż dla osiągnięcia jej skutków niezbędne jest również faktyczne przeniesienie posiadania przedmiotu pożyczki. Strony umowy mogą wobec tego przyjąć, że spełnienie świadczenia pożyczkodawcy może przybrać postać innego świadczenia. W końcu spełnienie innego świadczenia przez pożyczkodawcę, niż wynika z charakterystyki umowy pożyczki może, być poczytywane jako datio in solutum w rozumieniu art. 453 k.c. Należy zauważyć, że umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą, ale nie wzajemną. Cechą umów wzajemnych jest to, że obie strony według treści umowy zobowiązują się do świadczenia wobec drugiej, w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej, czyli równoważnikiem, bądź ekwiwalentem (art. 487 § 2 k.c.). W przypadku umowy pożyczki pieniędzy świadczeniu pożyczkodawcy nie odpowiada wzajemne świadczenie pożyczkobiorcy, gdyż za tokowe nie można uznać samego zwrotu tej samej ilość pieniędzy. Jest to jednak specyfika tego rodzaju umowy, która z tego powodu nigdy nie może mieć charakteru wzajemnego, ponieważ zwrot przedmiotu pożyczki nie stanowi ekwiwalentu jej udzielenia (por. W Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995 PWN, str. 104; Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 203, Nb 498-499). Czym innym jest zaś odpłatność lub nieodpłatność umowy pożyczki. Ta wiąże się z wynagrodzeniem za korzystanie z udostępnionego kapitału. Świadczenie wynagrodzenia w postaci oprocentowania pożyczki (odsetek) jest odpłatą za użycie cudzego dobra (kapitału). W tym kontekście przyjmuje się, że umowa pożyczki może przyjąć postać umowy darmej bądź odpłatnej. W przypadku umowy odpłatnej świadczenie biorącego pożyczkę polega na zapłacie odsetek, co nie stanowi jednak o charakterze wzajemnym tej umowy. Zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że konieczność zwrotu kwoty kapitału z udzielonej pożyczki i brak z tego tytułu przysporzenia, tak po stronie pożyczkobiorcy jak i pożyczkodawcy (neutralność podatkowa pożyczki), oznaczają nieodpłatność nabycia znaku towarowego. Zrównały jednak nieprawidłowo tym samym brak wzajemności umowy pożyczki z jej nieodpłatnością, co w rezultacie doprowadziło do wadliwego przyjęcia tezy o nieodpłatności nabycia znaku towarowego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w stanie faktycznym sprawy z uwagi na zastosowaną konstrukcję datio in solutum, w miejsce przeniesienia kapitału pożyczki w postaci określonej ilości pieniędzy, doszło do przekazania znaku towarowego. Tym samym w ten sposób nastąpiła jedynie zmiana przedmiotu świadczenia pożyczkodawcy, co nie miało żadnego wpływu na ważność i skuteczność umowy pożyczki. Z kolei jej odpłatność wiązać należy jedynie z zastrzeżeniem wynagrodzenia za udzielenie kapitału. Skoro zatem umowa pożyczki z uwagi na zastrzeżenie wynagrodzenia w postaci odsetek miała charakter odpłatny, to tym samym również przeniesienie znaku towarowego, w miejsce umówionej ilości pieniędzy, uznać należało na gruncie prawa cywilnego za czynność odpłatną. Wszak nie uległ żadnej modyfikacji obowiązek zwrotu kwoty pożyczki w postaci zwrotnego przeniesienia określonej w umowie ilość pieniędzy przez pożyczkobiorcę (D. O.) na pożyczkodawcę (D.). Z rozważań Sądu pierwszej instancji zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można dodatkowo wywnioskować, że nieodpłatności nabycia znaku towarowego upatrywał on w koncepcji nieodpłatnego świadczenia, sformułowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych na użytek stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., choć nie zostało to wprost wyartykułowane. Używając bowiem formuły mówiącej o nieodpłatności przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pojęcie to obejmować będzie wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Takie ujęcie nawiązuje wprost do identyfikacji nieodpłatnych świadczeń jako przychodu podatkowego, ukształtowanych uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącymi zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak i od osób fizycznych (por. uchwały NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 oraz z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, publ. CBOSA). Wątek ten nie został rozwinięty przez WSA w Gdańsku. Pamiętać jednak należy, że nawet tak rozumianą nieodpłatność należy wiązać z umową pożyczki i dokonaną w realiach sprawy podatkowej zmianą świadczenia pożyczkodawcy w ramach instytucji datio in solidum. W orzecznictwie przyjmuje się zaś jednolicie, że o nieodpłatnym świadczeniu jako przychodzie podatkowym w przypadku umowy pożyczki można mówić wyłącznie wówczas, gdy od otrzymanych środków pieniężnych z tytułu pożyczki podatnik nie zapłacił pożyczkodawcy żadnych odsetek jako ekwiwalentu za korzystanie z kapitału (por. np. wyroki NSA z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 221/16 oraz z 10 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1177/18, publ. CBOSA). Wynika z tego, że zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) nieodpłatność umowy pożyczki, a tym samym związanych z nią świadczeń, można wiązać wyłącznie z brakiem oprocentowania jako formą wynagrodzenia za korzystanie z udostępnionego kapitału. Na marginesie należy zauważyć, że wymyślna nawet jak na stosunki cywilnoprawne konstrukcja umów zawieranych przez powiązane podmioty, jak się zdaje, miała swoje usprawiedliwienie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż zamortyzowane już w ramach prowadzonej działalności znaki towarowe D. ponownie mogły stać się dla tej Spółki kosztem uzyskania przychodu. Jednakże nie może to wpływać na ocenę prawną i skutki czynności, konsekwencją których nie było nieodpłatne nabycia przez spółkę zależną D. O. znaków towarowych.

4.5. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego związane z trzecim zagadnieniem, a dotyczącym charakteru odsetek wypłacanych przez D. O. na rzecz Spółki, które prawidłowo uznano za odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi expressis verbis, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Również w tym przypadku podstawowe znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia miała wykładnia prawa materialnego. Całkowicie chybiona była argumentacja strony odwołująca się do wykładni nieobowiązującego już unormowania w zakresie wykładni przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Unormowania z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. dotyczyły bowiem odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez określone podmioty, a nie odsetek od własnego kapitału. Wskazany powyżej przepis w warstwie językowej kładzie akcent na wyłącznie z kosztów uzyskania odsetek od własnego kapitału podatnika, który został włożony w źródło przychodów, a nie na sam moment dokonania owego "włożenia", czyli w stanie faktycznym sprawy udzielenia pożyczki. Nie miało zatem istotnego znaczenia to, że w okresie od 20 listopada 2014 r. do 12 grudnia 2014 r. Spółka na skutek zbycia posiadanych udziałów w D. O. (99,99%) na rzecz O. sp z o.o. w B., nie była właścicielem praw udziałowych w D. O.. Istotne jest to, że już po zawarciu umowy pożyczki w dniu 24 listopada 2014 r. na jej rzecz ta ostatnia spółka zobowiązana była do zwrotu zarówno rat kapitałowych oraz zapłaty odsetek jako wynagrodzenia. Skoro od dnia 12 grudnia 2014 r. Spółka była ponownie uprawiona do 99,99% udziałów w D. O., to oznacza to tyle, że pobierała od tej daty odsetki od własnego kapitału udostępnionego (verba legis: "włożonego") w źródło przychodów, jakim były w zgodzie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Trafnie analizując tę regulację Sąd meriti odniósł się do wykładni celowościowej tego przepisu wskazując, że ma on na celu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczanych "samemu sobie" pieniędzy, gdyż w istocie odsetki od takiej pożyczki stanowią kapitał własny włożony przez podatnika w źródło przychodu. Słusznie wobec tego zauważono, że zgodnie z wykładnią funkcjonalną przepis ten ma zapobiegać sytuacji, w której ta sama kwota odsetek od kapitału stanowić może jednocześnie u tego samego podatnika przychód i koszt jego uzyskania. Jeżeli wobec tego układ powiązań prawno-gospodarczych doprowadzi w rezultacie do sytuacji, w której dla podatnika udzielona przez niego pożyczka będzie jednocześnie i źródłem przychodu w postaci otrzymywanych odsetek i kosztem podatkowym, to wówczas aktualizuje się ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. Trafnie wskazał zatem WSA w Gdańsku, że istotny jest skutek w postaci zlania się w jednym ręku uprawnienia do uznania określonego przysporzenia majątkowego równocześnie za przychód i za koszt podatkowy, a nie moment inwestowania, czy raczej udostępniania środków w źródło przychodu. Powoduje to, że reguły wykładni językowej potwierdzone są w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. przez wykładnię celowościową, a proponowane przez stronę rozumienie językowe analizowanego unormowania nie zasługuje na aprobatę. W tym kontekście nie można także Sądowi pierwszej instancji postawić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dokonując wykładni i oceniając zastosowanie tej regulacji nie był on bowiem zobowiązany do szczegółowego roztrząsania argumentacji strony, która w ogóle nie korespondowała z warstwą językową analizowanego przepisu.

4.6. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gdańsku była zasadna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż organ odwoławczy nieprawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów część wydatków. Konieczne było zatem także uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

4.7. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 i art. 209 oraz art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Unormowanie z art. 206 p.p.s.a. przewiduje, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz Skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ustanowiona w tym przepisie zasada stosunkowego rozdzielania kosztów stanowi uzupełnienie zasady odpowiedzialności za wynik sprawy (zasady rezultatu). Skoro zatem z trzech spornych zagadnień na uwzględnienie zasługiwały zarzuty dotyczące dwóch, to w takim samym stosunku należało uwzględnić należne stronie koszty postępowania sądowego, które wyniosły łącznie 193.867,- zł. Wobec tego należało zasądzić kwotę 129.245,- zł (według wyliczenia: 193.867,- zł : 3 x 2).