Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 516/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Państwo A. i J. F. w dniu 6 lutego 2002 r. aktem notarialnym Repertorium "A" Nr [...] r. nabyli lokal mieszkalny (stanowiący odrębną nieruchomość) położony w S. przy ul. [...] za cenę 350.000,00 zł. Natomiast ze złożonego przez małżonków zeznania podatkowego za 2002 rok (P1T-36) wynika, iż wykazane w zeznaniu rocznym wydatki przekroczyły o kwotę 25.029,43 zł uzyskane przychody w wysokości 30.282,54 zł.

Z uwagi na niewspółmierność poniesionych w roku podatkowym wydatków w porównaniu do zadeklarowanych przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 3 lipca 2007 r. Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec A. F. na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002.

Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dokonując analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że wysokość poniesionych przez Państwo J. i A. F. w 2002 roku wydatków stanowi kwotę 593.336,41 zł, w tym wydatki przypadające na Pana A. F. ustalił w kwocie 296.668,20 zł (wg wyliczenia 593.336,41 zł: 2 osoby).

Natomiast na pokrycie wydatków małżonków F. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ujawnione źródła przychodów w łącznej kwocie 66.934,89 zł, w tym ustalił przychód w ujawnionych środkach pieniężnych przypadający Panu A. F. w kwocie 33.467,44 zł (wg wyliczenia 66.934,89 zł: 2 osoby).

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr [...] ustalił Panu A. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 197.401,00 zł. Według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wydatki poniesione przez Państwa J. i A. F. w roku podatkowym 2002 w kwocie 593.336,41 zł przekroczyły uzyskane w tym roku przychody o kwotę 526.401,52 zł (593.336,41 zł - 66.934,89 zł). Zatem na każdego z małżonków przypada dochód w wysokości 263.201 zł (526.401,52 zł: 2 osoby), a tym samym zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2002 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalono Panu A. F. w wysokości 197.401,00 zł (263.201 zł x75%).

W odwołaniu od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości pełnomocnik odwołującego doradca podatkowy P. C. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 182, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194, art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 95 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

W uzasadnieniu odwołania strona podnosi, że organ podatkowy "zbyt swobodnie zinterpretował "zasadę swobodnej oceny dowodów" gromadząc wybiórczo tylko jemu pasujące materiały (...) wnioski do banków o prowadzonych rachunkach bankowych sformułowano i zadano tendencyjnie i nie do końca wnikliwie, a także wybiórczo. W nie umotywowany sposób dokonano wyboru banków, do których skierowano zapytanie o posiadanych rachunkach bankowych. Pytanie zaś to sformułowano bardzo ogólnikowo (...)". Odwołujący wskazywał, że w złożonych w dniach 27 listopada 2007 r. i 29 lutego 2008 r. pismach wyjaśniał, że "lokaty powstały z wcześniej sprzedanych nieruchomości. Na dowód tego przedstawiona została tylko część tych lokat tj. założonych w 1999, 2000, 2001 roku, o których pamiętałem i miałem dowody ich istnienia, innych dowodów niestety nie posiadam (...). Pieniądze ze sprzedaży nieruchomości jak i wszelkie środki finansowe lokowałem w innych nieruchomościach, walucie bądź lokatach. W chwili obecnej podjąłem zintensyfikowane działania w celu dotarcia do stosownych dokumentów. Okazuje się to w znacznym stopniu utrudnione, ponieważ także instytucje finansowe i banki niszczą dokumenty po upływie okresu przedawnienia." Do odwołania dołączono przykładowe wyliczenie, jakie przychody strona mogła osiągnąć gromadząc środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na lokatach bankowych. Tym samym, odwołujący kwestionował zasadność przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż kwoty wpłacone w latach 1999-2001 na założenie lokat pochodziły z nieujawnionych źródeł przychodu.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że w latach 2000-2001 strona uiściła kwotę 300.000 zł tytułem zaliczki na kupno nieruchomości położonej w S. (zakup aktem notarialnym w dniu 6 lutego 2002 r. za cenę 350.000,00 zł), natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na jakieś dowody, o których nie mówi jakie, jednocześnie stwierdził, że oświadczenie o przyjętych zaliczkach są gołosłowne, podważając dowolność wydatkowania uzyskanych środków narzucając, że w pierwszej kolejności pieniądze powinny być wydatkowane na zakup nieruchomości.

Odwołujący kwestionował również prawidłowość stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii nieuwzględnienia faktu, iż w 2002 roku małżonkowie F. od rodziny otrzymali środki pieniężne w postaci darowizn i pożyczek w łącznej wysokości 63.000 zł.

Podsumowując swoją, argumentację podatnik stwierdził, iż udowodnił pochodzenie środków na lokaty i na wpłaconą zaliczkę oraz wyjaśnił dlaczego dostarczył dodatkowe dowody (w postaci umów darowizn i pożyczek od rodziny) po zapoznaniu się z materiałem zebranym przez Urząd Skarbowy (...). Jego zdaniem sposób analizy świadczy o braku bezstronności ze strony urzędu, ustalenia dokonane w oparciu o zebrany materiał są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają. Przykładem - zanegowanie wbrew złożonym dowodom faktu posiadania lokat przy jednoczesnym przyjęciu, iż wiośnie te lokaty przyniosły dochód w postaci odsetek.

W dniu 16 stycznia 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika strony adwokata R. B. (pełnomocnictwo ustanowione w dniu 16 czerwca 2008 r. wnioskujące o umorzenie postępowania w sprawie). W uzasadnieniu tego pisma wskazano, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalające dla podatników J. i A. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w źródłach i ujawnionych w wysokości 197.401 zł zostały doręczone Doradcy Podatkowemu P. C., który jest pełnomocnikiem podatników ustanowionym na zasadzie art. 281a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem pełnomocnika "znajdujące się w aktach postępowania upoważnienia podatników z dnia 10 lipca 2007 r. dla Pana P. C. nie pozostawiają wątpliwości, że nie uprawniają one tego pełnomocnika do reprezentowania podatników w niniejszym postępowaniu". W ocenie pełnomocnika strony i adwokata R. B. decyzje ustalające dla podatników wysokość zobowiązania w dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 z tytułu przychodów nie z ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie zostały podatnikom w sposób zgodny z procedurą wynikającą z ordynacji podatkowej doręczone".

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 23 marca 2009 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W dniu 7 kwietnia 2009 r. na powyższe wezwanie zgłosił się adwokat R. B. pełnomocnik Państwa J. i A. F. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego Pełnomocnik podniósł, że nie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające co do zakresu upoważnienia z dnia 10 lipca 2007 r. udzielonego Panu P. C., pomimo zastrzeżeń w tym zakresie podniesionych w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 20 ust. 1 i 3 wym./w. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód wówczas na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W takiej sytuacji w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W rozpatrywanej sprawie odwołujący kwestionuje zarówno wysokość ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wydatków jak i przedmiotem sporu jest ustalenie czy strona zgromadziła w latach wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku podatkowym 2002.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania prawidłowo ustalił nadwyżkę wydatków poniesionych przez Państwa J. i A. F. w 2002 r. nad przychodami uzyskanymi w tym roku podatkowym w wysokości 526.401,52 zł. Ustalono bowiem zasadnie, że małżonkowie F. w 2002 r. ponieśli łączne wydatki w kwocie 593.336,41 zł, natomiast uzyskali przychody w kwocie 66.934,89 zł.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że Państwo A. i J. F. ponieśli wydatek na zakup lokalu mieszkalnego (stanowiącego odrębną nieruchomość) położonego w S. przy ul. [...] (akt notarialny z dnia 6 lutego 2002 r. Repertorium A Nr [...] r.) na łączną kwotę 363.713,84 zł (opłaty notarialne od powyższych transakcji 13.713,84 zł). Ponadto w tym samym roku podatkowym Pan A. F. zwrócił otrzymane (w 1999 r. i 2000 r.) w ramach pożyczek środki pieniężne w wysokości 70.000 zł oraz zakupił samochód osobowy za cenę 77.500,00 zł. Natomiast ze złożonego przez małżonków zeznania za 2002 rok (PIT-36) wynika, iż wykazane w zeznaniu wydatki o kwotę 25.029,43 zł przekroczyły uzyskane przychody w wysokości 30.282,54 zł.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji jako źródła sfinansowania poniesionych w 2002 r. wydatków - dochodów uzyskanych z tytułu:

1. likwidowanych lokat bankowych,

2. sprzedaży działek w latach 1990-2000,

3. pożyczek i darowizn otrzymanych od najbliższej rodziny

organ odwoławczy stwierdza, iż z dokumentów dostarczonych przez stronę w trakcie prowadzonych w 2005 roku czynności sprawdzających, a dotyczących przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wynika, iż największa ilość transakcji dotyczących sprzedaży działek miała miejsce w 1990 roku. Łączna kwota uzyskana z tego tytułu w tym roku wyniosła 42.393,40 zł (423.934.000 zł przed dominacją). W latach 1992-1994 ze sprzedaży działek uzyskano łącznie kwotę 16.780 zł. W kolejnych latach przychody z tego tytułu wyniosły: w 1997 r. - 44.000 zł, w 1998 r. - 52.500 zł, w 1999 r. - 22.000 zł i w 2000 r. - 30.000 zł. Natomiast na podstawie danych wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 1994-2001 r. (przy uwzględnieniu wydatków na prowadzenie gospodarstwa domowego ustalonych na podstawie danych przeciętne wydatki na osobę wg zeszytów Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie) ustalono, że Państwo F. nie posiadali środków pieniężnych, które mogłoby stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2002 r. Powyższe wynika w sposób jednoznaczny z analizy zeznań podatkowych za lata 1994-2001 oraz uzyskanych w latach 1990-2001 przychodów, w konfrontacji z ponoszonymi przez małżonków F. wydatkami w tych latach.

Z powyższego zestawienia zdaniem organu jednoznacznie wynika, że w trzech kolejnych latach poprzedzających rok podatkowy (2002) małżonkowie F. ponieśli znacznie większe wydatki niż uzyskali dochody, natomiast w pięciu kolejnych latach poprzedzających rok podatkowy wynikające z ich zeznań dochody były mniejsze od wykazanych w nich wydatków. Natomiast za lata 1994-1996 wynikające z zeznań dochody były tak niskie, że nie mogły wystarczyć nawet na utrzymanie rodziny. Nie kwestionując faktu uzyskiwania przez podatników dochodów ze sprzedaży nieruchomości, ale przy tak niskich dochodach lub stratach z działalności gospodarczej ewentualne oszczędności (jeśli takie były) musiały zostać zdaniem organu przeznaczone na bieżące utrzymanie i na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1999-2001 (bez uwzględniania wydatków na bieżące utrzymanie rodziny nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła łącznie aż 223.669,34 zł). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trafnie również uznał Naczelnik Urzędu Skarbowego, że środki wpłacone w latach 1999-2001 na rachunek bankowy J. F. w [...] Banku [...] SA (obecnie [...]) Oddział w K. nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że dokonywanie wydatków z rachunków bankowych - lokat utworzonych w latach 1999-2001 - nie przesądza o źródle ich pochodzenia, gdyż strona nie uprawdopodobniła, że zasoby finansowe znajdujące się na lokatach terminowych w [...] Banku [...] SA (obecnie [...]) Oddział w K. pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania a tym samym nie można ich było uwzględnić w stanie zasobów finansowych zgromadzonych na początek roku podatkowego 2002.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał tylko jako ujawnione źródło przychodu odsetki od lokat terminowych w łącznej kwocie 27.643,45 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niesłuszne są zarzuty strony dotyczące nieuzasadnionego wyboru banków, do których organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił o przesłanie dowodów oraz, że sformułowane pytania nie były do końca wnikliwe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wezwaniu z dnia 10 października 2007 roku Nr [...] zobowiązał Pana A. F. do przedłożenia dokumentów bankowych potwierdzających stany wszystkich posiadanych w 2002 roku rachunków bankowych, obrotów i stanów tych rachunków a także wszystkich zawartych umów kredytowych. W odpowiedzi na to wezwanie A. F. przedłożył kilka dokumentów dotyczących lokat bankowych posiadanych przez małżonkę J. F. w [...] Banku [...] S.A. (obecnie [...]) Oddział w K., a do protokołu przesłuchania strony z dnia 30 października 2007 r. na pytanie w jakich bankach posiadał rachunki bankowe zeznał, iż właścicielami rachunków była żona, ja jedynie miałem pełnomocnictwo. Mając na uwadze twierdzenia strony organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do wszystkich banków mających swoje filie lub oddziały na terenie K. tj. w miejscu zamieszkania strony, a także do Banku [...] Oddział w S. tj. do banku który małżonkowie F. wskazali do dokonywania zwrotu nadpłaty podatku dochodowego w okresie od 1998 do 2004 roku. Organ odwoławczy zauważa, że zarówno w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym strona nie wskazała żadnych okoliczności, które dodatkowo należałoby wyjaśnić w instytucjach bankowych.

Odnośnie nie uznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako źródła sfinansowania poniesionych w 2002 r. wydatków środkami pieniężnymi uzyskanymi w postaci darowizn i pożyczek od najbliższej rodziny tj. od sióstr odwołującego: M. R. na łączną kwotę 27.000,00 zł, od W. S. na łączną kwotę 9.000,00 zł oraz od siostry małżonki podatnika B. C. na łączną kwotę 27.000,00 zł, w ocenie organu odwoławczego za trafne należy uznać stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie uznania, iż nie doszło do przekazania w 2002 r. małżonkom F. środków pieniężnych w postaci darowizn i pożyczek na łączną kwotę 63.000,00 zł. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że małżonkowie F. powołują się na te źródła dochodu dopiero przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, a już po zapoznaniu się z analizą materiału dowodowego, w której dokonano kwotowego wyliczenia poniesionych wydatków oraz wielkości ujawnionych źródeł dochodów. Organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie wzywał stronę (wezwania z dnia 3 lipca 2007 r.; z dnia 23 sierpnia 2008 r.) celem wskazania wszystkich źródeł uzyskanych w 2002 roku dochodów. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwania małżonkowie F. wykazując osiągnięte dochody nie powołali się na te dodatkowe środki pieniężne. Dochodów tych w postaci pożyczek i darowizn nie wykazali też w oświadczeniu majątkowym z dnia 31 sierpnia 2007 roku. Również do składanych pod odpowiedzialnością karną protokołów przesłuchania w dniu 30 października 2007 roku Państwo J. i A. F. pytani o źródła finansowania poniesionych w 2002 roku wydatków nie wskazali pożyczek i darowizn. Nie jest też możliwym aby podatnicy składając liczne oświadczenia, zeznając przy tym w sprawie pominęli tak ważne źródła sfinansowania wydatków w 2002 roku obejmujące łączną kwotę 63.000 zł. W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej istotnym argumentem przemawiającym za nie uznaniem, iż do przekazania pieniędzy doszło jest przede wszystkim wysokość dochodów uzyskiwanych przez rzekomych darczyńców i pożyczkodawców. Z akt sprawy zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika bowiem, że sytuacja finansowa tych osób była bardzo zła, nie były one w stanie udzielić innych żadnego wsparcia finansowego, ponieważ uzyskiwały bardzo niskie dochody, które z ledwością starczały na skromne przeżycie. Pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia byłoby uznanie, iż siostra odwołującego B. C. w formie darowizny i pożyczki mogła przekazać środki pieniężne zaoszczędzone z pracy w sytuacji, gdy przekazana kwota prawie pięciokrotnie przewyższa dochody uzyskane przez nią w 2002 roku (27.000 zł: 5.463,54 zł).

Organ nie dał również wiary, iż siostra małżonki M. R. i siostra odwołującego W. S. przekazały pożyczki i darowizny, gdyż kwoty wynikające z zawartych umów znacznie przekraczają łączne roczne dochody ich i mężów. Z uwagi na powyższe twierdzenia strony odnośnie otrzymanych od najbliższej rodziny darowizn i pożyczek w ocenie potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a ich treść sformułowana została na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego nie sposób jest przyjąć jako źródło sfinansowania poniesionych przez podatników w roku 2002 wydatków uzyskanymi środkami finansowymi na podstawie zawartych umów darowizn i pożyczek na łączną kwotę 63.000,- zł.

Odnosząc się do zarzutu, że w latach 2000-2001 strona uiściła kwotę 300.000 zł tytułem zaliczki na kupno za cenę 350.000,00 zł nieruchomości położonej w S. (nabytej aktem notarialnym w dniu 6 lutego 2002 r.), natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na jakieś dowody, o których nie mówi jakie, jednocześnie stwierdził, że oświadczenie o przyjętych zaliczkach są gołosłowne, podważając dowolność wydatkowania uzyskanych środków narzucając, że w pierwszej kolejności pieniądze powinny być wydatkowane na zakup nieruchomości organ odwoławczy stwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął wysokość wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego Repertorium "A" nr [...] r. z dnia 6 lutego 2002 roku, nie dając tym samym wiary twierdzeniom stron transakcji, iż wydatki na zakup przedmiotowej nieruchomości poniesione zostały w ratach. Organ odwoławczy zauważa, że iż poza gołosłownymi oświadczeniami nie dostarczono żadnych dokumentów potwierdzających wcześniejsze przekazanie środków pieniężnych; podkreśla przy tym, że zeznania stron transakcji są sprzeczne i nie pokrywają się ze sobą. Nie wskazano jednoznacznie w jakim okresie oraz w jakiej formie zostały przekazane środki pieniężne. Pani J. F. do protokołu przesłuchania strony z dnia 30 października 2007 r. zeznała, że nie pamięta kiedy została określona wartość transakcji. Na pytanie: kiedy nastąpiła zapłata należności za sprzedaż nieruchomości odpowiedziała nie wiem, a na pytanie: w jakiej formie nastąpiła zaplata należności wynikającej z umowy kupna-sprzedaży odpowiedziała również nie wiem. Znamienny jest natomiast fakt, że sprzedający - Pan J. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 7 grudnia 2007 r. zeznał, że nie pamięta jaką kwotę otrzymał w roku 2000, a jaką w roku 2001 (natomiast w piśmie z dnia 20 sierpnia 2007 r. kwoty te podał szczegółowo). Na pytanie: w jakiej formie nastąpiła zapłata należności wynikającej z umowy kupna-sprzedaży odpowiedział nie pamiętam.

Mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nie przyjął za wiarygodne twierdzenia odnośnie zapłaty w ratach zarówno zbywców jak i nabywców tej nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że Pan A. F. nie wykazał w sposób jednoznaczny, iż pieniądze na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2002 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym ód osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 182, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194, art. 199a Ordynacji podatkowej tj. obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy kierował się zasadą prawdy obiektywnej, mającej podstawowy wpływ na kształt całego postępowania a w szczególności na rozłożenie ciężaru dowodu. Dlatego też jako dowód w mniejszym postępowaniu dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, a przede wszystkim weryfikacji poddano wszelkie informacje umożliwiające stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów. Każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez pełnomocnika strony był uwzględniony przez organy podatkowe, bowiem jego okoliczności miały znaczenie dla sprawy. Dowód z przesłuchania świadków podlega zaś ocenie po jego przeprowadzeniu - a nie przed tym faktem.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie została naruszona, bowiem rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną jest logiczna i spójna.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odzwierciedla brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, a tym samym wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał w zgodzie z obowiązującymi zasadami prawa podatkowego.

Końcowo - w odniesieniu do pisma pełnomocnika strony adwokata R. B. z dnia 16 stycznia 2009 r. złożonego w trakcie trwania postępowania odwoławczego oraz zawartego w Protokole zapoznania się z aktami sprawy z dnia 7 kwietnia 2009 r. żądania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zakresu upoważnienia z dnia 10 lipca 2007 r. udzielonego doradcy podatkowemu P. C., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że: w toku prowadzonego postępowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 rok, w dniu 10 lipca 2007 r. Państwo A. i J. F. udzielili doradcy podatkowemu P. C. pełnomocnictwa do reprezentowania ich w postępowaniu przed Organami Skarbowymi, do reprezentowania podczas kontroli, do podpisywania protokołów z kontroli w Urzędzie Skarbowym. Ponadto strona oświadczyła, że powyższe upoważnienie należy traktować także jako pełnomocnictwo zgodnie z art. 281a Ordynacji podatkowej.

Powyższy zakres pełnomocnictwa Pan A. F. potwierdził w złożonym w dniu 19 października 2007 r. piśmie - zażaleniu na postanowienie, w którym jednoznacznie stwierdza; w dniu 9 sierpnia 2007 r. złożyłem wraz z żoną pełnomocnictwo do reprezentowania mnie i moją żonę we wszystkich sprawach przed Urzędem Skarbowym.

Zatem zarzut pełnomocnika, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr [...] było wadliwe i nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2008 r. W argumentacji pełnomocnik strony ogólnikowo podnosi, że niezasadne (...) było przyjęcie przychodów i wydatków z całego roku 2002 i złożonych w roku 2003 zeznań podatkowych, podczas gdy nabycie lokalu (potwierdzone notarialnie w dniu 6 lutego 2002 r.) dokonane zostało ratalnie w latach 2000-2002." Podnosi zarzut przedawnienia z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej co do lat wcześniejszych.

Ponadto pełnomocnik strony adwokat R. B. podnosi, że "Pan P. C. jest pełnomocnikiem podatników ustanowionym na zasadzie art. 28 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa; a znajdujące się aktach postępowania upoważnienia podatników z dnia 10 lipca 2007 r. (....) nie pozostawiają wątpliwości, że nie uprawniają one tego pełnomocnika do reprezentowania podatników w niniejszym postępowaniu". W ocenie pełnomocnika skarżącej "decyzja ustalająca dla podatnika wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 z tytułu przychodów nie z ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie została podatnikowi w sposób zgodny z procedurą wynikającą z Ordynacji podatkowej doręczona".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddaleni, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Otóż, stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika -w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W świetle powyższego jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód wówczas na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W takiej sytuacji w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił nadwyżkę wydatków poniesionych przez Państwa J. i A. F. w 2002 r. nad przychodami uzyskanymi w tym roku podatkowym w wysokości 526.401,52 zł. Ustalono, że małżonkowie F. w 2002 r. ponieśli łączne wydatki w kwocie 593.336,41 zł, natomiast uzyskali przychody w kwocie 66.934,89 zł.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że Państwo A. i J. F. ponieśli wydatek na zakup lokalu mieszkalnego (stanowiącego odrębną nieruchomość) położonego w S. przy ul. [...] (akt notarialny z dnia 6 lutego 2002 r. Repertorium A Nr [...] r. na łączną kwotę 363.713,84 zł (opłaty notarialne od powyższych transakcji 13.713,84 zł). Ponadto w tym samym roku podatkowym Pan A. F. zwrócił otrzymane (w 1999 r. i 2000 r.) w ramach pożyczek środki pieniężne w wysokości 70.000 zł oraz zakupił samochód osobowy za cenę 77.500,00 zł. Natomiast ze złożonego przez małżonków zeznania za 2002 rok (PIT-36) wynika, iż wykazane w zeznaniu wydatki o kwotę 25.029,43 zł przekroczyły uzyskane przychody w wysokości 30.282,54 zł.

Ze szczegółowej analizy dokonanej przez organy podatkowe na podstawie zeznań podatkowych za lata 1994-2001 oraz uzyskanych przez stronę w latach 1990-2001 przychodów wynika również nadwyżka poniesionych wydatków nad środkami pieniężnymi możliwymi do uzyskania w tych latach.

Ze sporządzonego zestawienia jednoznacznie wynika, że w trzech kolejnych latach poprzedzających rok podatkowy (2002) małżonkowie F. ponieśli znacznie większe wydatki niż uzyskali dochody, natomiast w pięciu kolejnych latach poprzedzających rok podatkowy wynikające dochody z zeznań za te lata były mniejsze od wykazanych w nich wydatków. Natomiast za lata 1994-1996 wykazane w zeznaniach dochody były tak niskie, że nie mogły wystarczyć nawet na utrzymanie rodziny. Odnosząc się do twierdzeń strony, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 6 lutego 2002 r., a wpłaty ratalne obejmowały lata 2000-2001 organy trafnie wywiodły, że odnośnie ratalnego zakupu w/w lokalu mieszkalnego przeczy materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Poza gołosłownymi oświadczeniami nie dostarczono żadnych dokumentów potwierdzających wcześniejsze przekazanie środków pieniężnych; zaś zeznania stron transakcji są sprzeczne i nie pokrywają się ze sobą. Nie wskazano jednoznacznie w jakim okresie oraz w jakiej formie zostały przekazane środki pieniężne.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy w sposób uprawniony uznał, że niewiarygodnym jest przekazanie blisko całej kwoty ceny (w 2000 r. - 180.000 zł; w 2001 r. - 120.000 zł) za lokal mieszkalny dwa lata wcześniej niż transakcja sprzedaży miała miejsce bez pokwitowań, potwierdzeń bądź zabezpieczeń i to w dodatku w sytuacji zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży pomiędzy osobami obcymi.

Nie sposób zgodzić się także z twierdzeniami strony skarżącej, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 6 lutego 2002 r., a wpłaty ratalne obejmowały lata 2000-2001. Rozliczenie roku 2002 było możliwe, ponieważ nastąpiło w okresie lat 2007-2008 już po rozliczeniach lat wcześniejszych, dla których nastąpił 5-letni okres przedawnienia (dla roku 2002 rozliczonego w 2003 r. przedawnienie nastąpiło dnia 31 grudnia 2008 r. a decyzje wydane zostały w dniu 30 kwietnia 2008 r.). (....)

Jak trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określone w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, należy odnosić wyłącznie do przychodów ustalonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje, że strona skarżąca nie wykazała w sposób jednoznaczny, iż pieniądze na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2002 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną jest bowiem logiczna i spójna.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że decyzja ustalająca dla podatnika wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 z tytułu przychodów nie z ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie została podatnikowi w sposób zgodny z procedurą wynikającą z ordynacji podatkowej doręczona.

Stosownie bowiem do treści art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

W myśl art. 137 § 3 powołanej ustawy pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

§ 2. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Z brzmienia zacytowanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika wówczas pisma doręcza się skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi.

Z akt sprawy wynika, że po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 3 lipca 2007 r. (k. 12 akt podatkowych) z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 rok, w dniu 10 lipca 2007 r. Państwo A. i J. F. udzielili doradcy podatkowemu P. C. pełnomocnictwa do reprezentowania ich w postępowaniu przed Organami Skarbowymi, do reprezentowania podczas kontroli, do podpisywania protokołów z kontroli w Urzędzie Skarbowym. Ponadto strona oświadczyła, że powyższe upoważnienie należy traktować także jako pełnomocnictwo zgodnie z art. 281 a Ordynacji podatkowej (k. 26).

Powyższy zakres pełnomocnictwa strona potwierdziła w złożonym w dniu 19 października 2007 r. piśmie - zażaleniu na postanowienie, w którym jednoznacznie stwierdza: w dniu 9 sierpnia 2007 r. złożyłam wraz z mężem pełnomocnictwo do reprezentowania mnie i mojego męża we wszystkich sprawach przed Urzędem Skarbowym.

A zatem twierdzenia Pełnomocnika Skarżącego, że Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2008 r. Nr [...] nie została podatnikowi w sposób zgodny z procedurą wynikającą z ordynacji podatkowej doręczona nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie znajdują również uzasadnienia twierdzenia pełnomocnika, że przedmiotowa decyzja została doręczona doradcy podatkowemu P. C., który jest pełnomocnikiem podatników ustanowionym na zasadzie art. 281 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jak już wyżej podkreślono z treści udzielonego w dniu 10 lipca 2007 r. pełnomocnictwa, a następnie potwierdzonego pismem z dnia 19 października 2007 r. jednoznacznie wynika, że doradca podatkowy P. C. jest upoważniony do reprezentowania małżonków F. przed organami podatkowymi. Okoliczność, że w/w pełnomocnictwie nazwanym "upoważnieniem" podano, że "ponadto należy traktować je (...) jako pełnomocnictwo zgodnie z art. 281 a Ordynacji podatkowej" jest bez znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji doradcy podatkowemu, skoro pełnomocnictwo udzielone zgodnie z art. 281 a O.p. dotyczy jedynie postępowania kontrolnego a takiego w rozważanej sprawie nie było.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.