Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 312/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 165a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 312/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 15 października 2024 r., sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w likwidacji w T., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 7 lutego 2024 r. nr 1201-IEW-3(3).4261.2.2024.5, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, , skargę oddala, , , , ,


UZASADNIENIE

Wnioskiem, zawartym w odwołaniu z 20.12.2023r. od decyzji z 13.12.2023r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ll/2018r., l-9/2019r. oraz 4/2020r., I. Sp. z o.o. w likwidacji wystąpiła o umorzenie wraz z ustawowymi odsetkami zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za grudzień 2018r., za okres od stycznia do grudnia 2019r., styczeń, luty, kwiecień lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2020r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2021r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, działając w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wydał 4.01.2024r. postanowienie nr 1223-SEW.4261.119.2023.2, odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających od płatnika za ww. okresy.

Pismem z 11.01.2024r. (złożonym do organu podatkowego I instancji 12.01.2023r.) Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie i wniosła o jego uchylenie.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie odmówił wszczęcia postępowania twierdząc, że "zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną". Spółka nie zgadza się z cyt. twierdzeniem, gdyż pismo z 20.12.2023r. będące odwołaniem od decyzji z 13.12.2023r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ll/2018r., l-9/2019r. oraz 4/2020r., w którym Spółka zawarła wniosek o umorzenie wraz z ustawowymi odsetkami zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych zostało podpisane przez osobę upoważnioną do jej reprezentowania tj. Pana G. L. pełniącego funkcję likwidatora Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 4 lutego 2024 r. nr 1201-IEW-3[3].4261.2.2024.5 utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W razie żądania wszczęcia postępowania organ podatkowy jest obowiązany ustalić: czy jest właściwy w sprawie na podstawie art. 170 § 1 ww. ustawy, czy żądanie zostało złożone przez stronę oraz czy postępowanie w sprawie nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyn w myśl art. 165a ustawy.

Stosownie do art. 165a § 1 ww. ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Organu z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że 20.12.2023r. wpłynął do organu podatkowego I instancji wniosek Spółki zawarty w ww. odwołaniu z 20.12.2023r., w którym Spółka wystąpiła o umorzenie wraz z ustawowymi odsetkami zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za grudzień 2018r., za okres od stycznia do grudnia 2019r., styczeń, luty, kwiecień lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2020r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2021r. Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że Spółka na dzień złożenia ww. wniosku posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za ww. okresy w łącznej wysokości należności głównej - 31.591,65 zł i odsetek -14.695,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza, działając w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wydał 4.01.2024r. postanowienie nr 1223-SEW.4261.119.2023.2, odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku Spółki z 20.12.2023r. dotyczącego udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) od płatnika za ww. okresy z uwagi na brak regulacji prawnych, które pozwalałyby na zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia należności podatkowych tego typu.

Możliwość umorzenia zaległości podatkowych przewiduje przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 ww. ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesom podatnika lub interesem publicznym. Natomiast art. 67c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów. Zatem obowiązujący przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie przyznaje organom podatkowym prawa umorzenia zaległości podatkowych ciążących na płatniku (mogą być jedynie rozkładane na raty lub istnieje możliwość odroczenia terminu ich płatności). Zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej status podatnika ustawodawca przyznaje osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, podlegającym na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w niniejszej sprawie Spółka występuje jako płatnik, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej tj. osoby prawnej obowiązanej na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Uwzględniając powyższe uregulowania prawne, wniosek Spółki z 20.12.2023r. o ulgę w spłacie ww. zaległości podatkowych nie może zostać rozpatrzony merytorycznie.

Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniach sądów między innymi w wyroku z 14.07.2022r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 225/21 który orzekł, że "Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, ani żaden inny przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego nie dopuszcza możliwości umorzenia zaległości podatkowych płatnikowi. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. wszystkie organy władzy publicznej (w tym i organy podatkowe) działają na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu działania władz). Organy podatkowe nie mogą zatem działać dowolnie, mogą jedynie podejmować takie czynności, na które wyraźnie zezwala ustawa podatkowa. W sferze podatkowej obowiązuje zatem konstytucyjna zasada, iż organy podatkowe mogą działać jedynie wtedy, gdy na to pozwala ustawa".

Organ odwoławczy odnosząc się do treści zarzutu zawartego w zażaleniu z 11.01.2024r., iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie odmówił wszczęcia postępowania twierdząc, że "zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną" zauważa, co następuje.

Organ podatkowy I instancji zaskarżone postanowienie z 4.01.2024r. wydał na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z analizy akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy I instancji odmówił Spółce wszczęcia postępowania z uwagi na wystąpienie innej przyczyny, którą w niniejszym przypadku jak wykazano powyżej był brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki. W treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ podatkowy I instancji nie kwestionuje, iż wniosek o ulgę w spłacie zawarty w odwołaniu z 20.12.2023r. został wniesiony przez osobę niebędącą stroną. Przytoczony przez Spółkę fragment przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest jedną z przesłanek, której wystąpienie powoduje odmowę wszczęcia postępowania, ale jak wykazano powyżej nie było to podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodził a się Likwidator reprezentujący Spółkę składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , zarzucając naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na jego niezgodność z prawem i wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowych biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności przedstawione w skardze z 11.03.2024r., dramatyczną sytuację Skarżącej oraz ważny interes podatnika i ważny interes publiczny. W uzasadnieniu skargi Likwidator Skarżącej wskazał, że:

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w swoim postanowieniu z 7.02.2024r. przedstawił obszerny "wywód" na temat tego, jaka jest różnica między "podatnikiem a płatnikiem" wskazując jednocześnie, iż jeden i drugi może wystąpić do Organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowych i Organ podatkowy może się do tego wniosku przychylić, tylko musi powołać się na inne przepisy (ustawa Ordynacja podatkowa).

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odnosząc się do treści zarzutu zawartego w zażaleniu I. Sp. z o.o. w likwidacji z 11.01.2024r. zauważył, iż organ I instancji tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie swoje postanowienie z 4.01.2024r. wydał na podstawie art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż żądanie nie może być uwzględnione, jeżeli zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn. Zdaniem Likwidatora, Skarżąca wnioskując o umorzenie zaległości podatkowych w jednym przypadku była podatnikiem, a w drugim płatnikiem. Zatem zarówno organ podatkowy I jak i II instancji winni zgodnie z zarządzeniem nr 70 Prezesa Rady Ministrów z dnia 6 października 2011r. w sprawie wytycznych w zakresie przestrzegania zasad służby cywilnej oraz zasad etyki korpusu służby cywilnej wytłumaczyć Skarżącej występujące w tym zakresie zawiłości prawne zupełnie niezrozumiałe dla przeciętnego obywatela i zmienić w postanowieniu organu odwoławczego, w którym Skarżąca występuje jako płatnik podstawę prawną z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa na art. 67c § 1 ww. ustawy. Zdaniem Likwidatora Skarżącej nie zadziałały w praktyce zasady wskazane w ww. zarządzeniu dotyczące "pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej" "profesjonalizmu" i "odpowiedzialności za działanie lub zaniechanie działania". Ponadto niezrozumiałe i niepotrzebne i celowo wprowadzające w błąd zwykłego obywatela było przytaczanie fragmentów ustaw, które nie dotyczą podatnika, płatnika ani sprawy. Wobec powyższego Likwidator Skarżącej nie mógł wyczytać z treści uzasadnienia organu podatkowego I instancji 4 jaka "wystąpiła inna przyczyna" odmowy wszczęcia postępowania. W dalszej części uzasadnienia Likwidator Skarżącej przedstawia na czym polega ważny interes podatnika i ważny interes publiczny, aktualną sytuację Skarżącej wraz z załączonymi dowodami oraz wskazał, że obydwa organy podatkowe miały obowiązek zweryfikować jak odmowa umorzenia zaległości podatkowych wpłynie na sytuację Skarżącej, czego nie uczyniły.

Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym.

W rozpoznanej sprawie podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 zd. 1 O.p, stosownie do którego, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W konsekwencji, organy obu instancji prawidłowo odmówiły stronie wszczęcia postępowania w żądanym przez nią przedmiocie.

Skarżąca Spółka wniosła o umorzenie wskazanych we wniosku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających od płatnika. Niniejsze postępowanie dotyczy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Stosownie natomiast do treści art. 67c § 1 O.p. przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów. Zatem obowiązujący przepis art. 67c § 1 O.p. nie przyznaje organom podatkowym prawa umorzenia zaległości podatkowych ciążących na płatniku (czyli zastosowania ulgi z art. 67a §1 pkt 3 O.p.), a właśnie taki status posiada w rozpoznanej sprawie strona skarżąca. Płatnikiem jest bowiem – zgodnie z treścią art. 8 O.p. - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika (czyli zatrudnionych przez Spółkę w latach 2018 – 2021 pracowników) podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W rozpoznanej sprawie zaległości podatkowe strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych związane są z niewykonaniem przez nią obowiązków płatnika.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że Spółka względem urzędu skarbowego występuje w podwójnej roli: jako podatnik i jako płatnik. Niewątpliwie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych występuje jako płatnik. Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, t.j. ): osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Tym samym Spółka jako pracodawca przy rozliczaniu przychodów osób fizycznych z wykonywanej na jej rzecz pracy (w tym uwzględnianiu przychodów i świadczeń zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) występuje jako płatnik.

Dlatego wniosek, zawarty w odwołaniu z 20.12.2023r. od decyzji z 13.12.2023r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) nie mógł być merytorycznie rozpatrzony.

Należy podkreślić, że żaden przepis Ordynacji podatkowej, ani żaden inny przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego nie dopuszcza możliwości umorzenia zaległości podatkowych płatnikowi. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. wszystkie organy władzy publicznej (w tym i organy podatkowe) działają na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu działania władz). Organy podatkowe nie mogą zatem działać dowolnie, mogą jedynie podejmować takie czynności, na które wyraźnie zezwala ustawa podatkowa. W sferze podatkowej obowiązuje zatem konstytucyjna zasada, iż organy podatkowe mogą działać jedynie wtedy, gdy na to pozwala ustawa. Z tych względów organy podatkowe nie miały żadnych podstaw prawnych do orzekania merytorycznie w zakresie wniosku Spółki jako płatnika, trafnie orzekając o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia wnioskowanej zaległości.

Podsumowując Sąd stwierdza, że powołany przez Skarżącego przepis art. 67c § 1 O.p. oznacza, że należności obciążające płatników i inkasentów mogą być jedynie rozkładane na raty, ewentualnie organ może odroczyć termin ich płatności i tylko takiej ulgi może domagać się skarżąca Spółka. W konsekwencji, wniosek Spółki o umorzenie ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł zostać rozpoznany merytorycznie przez organy podatkowe. Brak uprawnienia organu podatkowego do działania w żądanym przez stronę skarżącą zakresie uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a §1 O.p.

Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem , że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie odmówił wszczęcia postępowania twierdząc, że "zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną". Zwrócić bowiem należy uwagę , że Organ podatkowy I instancji zaskarżone postanowienie z 4.01.2024r. wydał na podstawie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z analizy akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy I instancji odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania z uwagi na wystąpienie innej przyczyny, którą w niniejszym przypadku jak wykazano powyżej był brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej. W treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ podatkowy I instancji nie kwestionował, iż wniosek o ulgę w spłacie zawarty w odwołaniu z 20.12.2023r. został wniesiony przez osobę niebędącą stroną. Przytoczony przez Skarżącego fragment przepisu art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa był jedną z przesłanek, której wystąpienie powoduje odmowę wszczęcia postępowania, ale jak wykazano powyżej nie było to podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. W konsekwencji, Sąd, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi

-----------------------

1201-IEW-3[1].4261.#.2024.5 2/5