Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 269/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. I. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.45.2023.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. A. T. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") złożyła wniosek (uzupełniony w dniu [...] r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy przy odpłatnym zbyciu składników aportu (który stanowiła Nieruchomość) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów.

We wniosku Spółka opisała następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest deweloperem i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje mieszkaniowe i usługowe. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, całość jej dochodów podlega opodatkowaniu CIT w [...], jest także podatnikiem VAT czynnym. W dniu [...] r. Zgromadzenie Wspólników Spółki, podjęło uchwałę (zgodną z umową Spółki i odnotowaną w KRS) o podniesieniu kapitału zakładowego z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł tj. o kwotę [...]zł poprzez ustanowienie 14.000 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy o łącznej wartości nominalnej [...] zł. N. udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika spółkę J. sp. z o.o. (dalej: "Wspólnik" lub "J."). Udziały zostały pokryte przez Wspólnika wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci:

- udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonej

w B., przy ul. [...] i [...], stanowiącej działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 6/13, 58/2, 1/5, 108, 14, 15 o łącznej powierzchni 6,1947 ha, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr KW BY1B/00106119/7,

o wartości [...] zł netto (dalej: Nieruchomość 1).

- udziału wynoszącego 3/5 części w prawie własności nieruchomości położonej

w B., przy ul. [...], stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,4530 ha, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr KW [...] o wartości [...] zł netto (dalej: Nieruchomość 2).

-prawa własności nieruchomości położonej w B., przy [...] J. P. I., stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], o obszarze 0,2772 ha, dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr [...] [...] o wartości [...] zł netto (Nieruchomość 3).

Nieruchomość 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3 będą łącznie zwane Nieruchomością.

W tym samym dniu tj. dnia [...] r. aktem notarialnym Rep A 7075/2014 Wspólnik przeniósł na Spółkę własność Nieruchomości. W akcie notarialnym wskazano, iż wartość rynkowa Nieruchomości to [...] zł netto. Transakcja nie została opodatkowana podatkiem VAT. W. nominalna wydanych dla J. udziałów wyniosła [...] zł. Zaś wartość rynkowa aportu wniesionego przez J. do Spółki, a tym samym wartość emisyjna wydanych udziałów wyniosła [...] zł. W. aportu przewyższającą nominalną wartość udziałów odniesiono na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio), przez co zwiększono wartość kapitału zapasowego o kwotę [...]

zł (kwota ta została ujęta w księgach Spółki w roku 2014 w pozycji zwiększenie kapitału zapasowego). Nieruchomość w momencie przyjęcia jej aportem była niezabudowana (stanowiła grunt) i zgodnie z planami Spółki została przeznaczona do realizacji inwestycji deweloperskich.

Dnia [...] r. Spółka nabyła pozostały udział 1/2 w prawie własności Nieruchomości 1 od syndyka masy upadłości [pic]Przedsiębiorstwa Budowlano-Usługowego [...] S.A. na podstawie aktu notarialnego Rep A 4450/2018 (notariusz J. P. w B.) za kwotę [...]zł netto + [...] podatku VAT. Dnia [...] r. Spółka stała się wyłącznym właścicielem Nieruchomości 1.

Na przestrzeni lat działki wchodzące w skład Nieruchomości 1 podlegały procesowi podziałów, które były niezbędne do zaprojektowania na nich inwestycji deweloperskiej. W toku prowadzonej działalności deweloperskiej, Spółka przygotowała i zrealizowała w B. przy ul. [...] i [...] inwestycję pod nazwą O. [...] zlokalizowaną na części Nieruchomości 1 obejmującej obszar 1,1190 ha na działkach nr [...] (dalej: Inwestycja), aktualnie Spółka jest w trakcie procesu sprzedaży lokali wchodzących w skład Inwestycji.

Tak jak w przypadku wszystkich inwestycji deweloperskich, Spółka traktuje wydatki na nabycie gruntu jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, które na podstawie art.. 15 ust. 4 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), aktywuje do celów podatkowych w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokali położonych

w danej inwestycji. Takie też podejście Spółka zaaplikowała w przypadku Inwestycji zrealizowanej na części Nieruchomości 1, przy czym Spółka powzięła wątpliwość odnośnie wysokości kosztów nabycia gruntu mogących stanowić koszty podatkowe, co legło u podstaw złożenia niniejszego wniosku i znajduje odzwierciedlenie w treści skierowanego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pytania. Spółka zaznaczyła, iż na pozostałej części działek wchodzących w skład Nieruchomości 1 oraz na Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 również planuje zrealizować inwestycje deweloperskie w przyszłości.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z [...] r. Spółka wskazała, że ze względu na charakter prowadzonej przez nią działalności (działalność deweloperska), wniesione do Spółki Nieruchomości w drodze aportu nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie: czy przy odpłatnym zbyciu składników aportu (który stanowiła Nieruchomość) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów?

Zdaniem Spółki, przy odpłatnym zbyciu składników aportu (który stanowiła Nieruchomość) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. m.in. art. 14 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b). Wskazał, że przepisy ustawy z [...] r. u.p.d.o.p. nie określają wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji), wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej "koszt nabycia" składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Ponadto, organ wskazał, że w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodu

w sytuacji zbycia przedmiotu aportu, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem [...] r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co "korespondowało" z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.- przez wspólnika wnoszącego aport.

Organ wyjaśnił, że zmiana ustawy , dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną, która odpowiada wartości rynkowej wydanych udziałów (akcji)

w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Organ podkreślił, że w opisie sprawy zostało wskazane, iż Spółka otrzymała aport w postaci Nieruchomości w 2014 r., zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy w zaktualizowanym brzmieniu, gdzie zbycie w takim przypadku Nieruchomości nabytych przez spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego pozwalałoby na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wartości rynkowej Nieruchomości odpowiadającej wartości nominalnej wydanych udziałów oraz wartości przewyższającej tą wartość nominalną (tzw. agio).

Tak więc w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości odpowiadające wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez Wnioskodawcę Wspólnikowi w zamian za aport ww. Nieruchomości. Natomiast kosztami uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji nie będzie wartość przewyższająca wartość nominalną tych udziałów, czyli tzw. agio.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych przez organ przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości, koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wydanych, w zamian za aport (nabycie) zbywanych składników majątkowych, udziałów.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy, że przy odpłatnym zbyciu składników aportu (który stanowiła Nieruchomość) Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów, zdaniem organu należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że wydatki na nabycie gruntów (towaru), na których realizowana jest Inwestycja lub będą realizowane inne inwestycje deweloperska, będą stanowić dla wnioskodawcy bezpośredni koszt uzyskania przychodu związany z prowadzoną Inwestycją. Jednak w przypadku sprzedaży samego gruntu (nieruchomości inwestycyjnej) koszt uzyskania przychodu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tego gruntu

W skardze interpretacji zarzucono:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że regulacja ta referuje do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży Nieruchomości nabytej

w drodze aportu;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży Nieruchomości nabytej w drodze aportu odpowiadają wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów, z pominięciem agio.

W uzasadnieniu podkreślono, że wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości wniesionej aportem (stanowiące koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia Nieruchomości będącej przedmiotem aportu) powinny odpowiadać wartości rynkowej Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższanego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całej wartości emisyjnej wydanych w zamian za taki aport udziałów a ich poziom nie powinien zależeć od poziomu przychodów, do rozpoznania których zobowiązany był Wspólnik wnoszący aport do Spółki. Strona podniosła, że ustalenie poziomu "wydatków" na nabycie Nieruchomości pozwala ustalić koszty podatkowe w momencie odpłatnego zbycia Nieruchomości. W tym zakresie skarżąca zgodziła się z organem, który w interpretacji zaznaczył, że "przepisy ustawy z [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu)". Co oznacza, że

w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, ani w art. 15 ust. 1 ani art. 16 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. nie wskazano sposobu ustalenia poziomu "wydatków" na nabycie Nieruchomości, które stanowiłby koszty podatkowe Spółki w momencie jej zbycia. W konsekwencji, należy dopiero dokonać interpretacji przepisów celem ustalenia poziomu "wydatków". W tym zakresie, zdaniem skarżącej, organ dokonał jednak błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wydanej interpretacji. Organ uzależnił ustalenie wartości "wydatków" poniesionych przez Spółkę na nabycie Nieruchomości od historycznego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, referującego do przychodów Wspólnika (pomimo, iż z perspektywy Spółki "wydatki" jakie poniosłaby na nabycie przedmiotu aportu przed i po [...] r. są dokładnie takie same). Innymi słowy, organ dokonał wykładni przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 a) u.p.d.o.p., przyjmując referencję do art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Zdaniem skarżącej, takie podejście organu jest nieuprawnione z następujących względów:

- przychód podatkowy wspólnika a koszt podatkowy Spółki to dwie różne kategorie. Skarżąca podkreśliła, że oczywiście pożądane byłoby aby te dwie kategorie były współmierne, jednak ta współmierność powinna wynikać wprost z przepisów (odpowiednio przepisu dotyczącego przychodów jak i przepisu dotyczącego kosztów)

a nie z rozszerzającej negatywnej interpretacji jednego z nich;

- na moment złożenia wniosku organ przyznał, że wartość "wydatków" na nabycie przedmiotu wkładu to wartość emisyjna, która odpowiada wartości rynkowej wydanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W konsekwencji - wydając przedmiotową interpretację zdaniem Skarżącej, uzasadnione byłoby, aby organ wskazał na takie aktualne podejście interpretacyjne dotyczące "wydatków" na nabycie przedmiotu wkładu. Organ dokonał zaś - nieuprawnionego w opinii Strony - przyjęcia, iż koszty po stronie Spółki będą determinowane historycznym przychodem wspólnika. Jest to zdecydowanie przejaw wykładni profiskalnej organu, która nie znajduje również pokrycia w przepisach intertemporalnych towarzyszących zmianie przepisu art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w roku 2017;

- organ wskazał w wydanej interpretacji, że "w opisie sprawy zostało wskazane, że Spółka otrzymała aport w postaci Nieruchomości w 2014 r., zatem w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy w zaktualizowanym brzmieniu". Skarżąca zaznaczyła, że oczywistym jest, iż z perspektywy Spółki nie znajdą zastosowania przepisy (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy) w zaktualizowanym brzmieniu, gdyż Spółka nie jest podmiotem do którego kierowana jest dyspozycja normy wskazanej w art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem skutki po stronie wspólnika wnoszącego aport nie zaś po stronie Spółki, która aport otrzymała. W konsekwencji, z perspektywy oceny skutków po stronie Spółki, zarówno aktualne jak i historyczne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie powinno mieć żadnego znaczenia. Skarżąca zaznaczyła także, że we wniosku

o interpretację nie wskazała jako elementu stanu faktycznego informacji dotyczącej sposobu rozpoznania przychodu z tytułu wniesienia aportu w roku 2014 po stronie Wspólnika. Również organ wzywając skarżącą do uzupełnienia stanu faktycznego nie próbował ustalić tej okoliczności, pomimo iż zadecydował że poziom wydatków na nabycie Nieruchomości determinowany będzie historycznym ujęciem przychodu Wspólnika.

Skarżąca stwierdziła, że dokonanie przez organ błędnej wykładni wymienionych wyżej regulacji prowadziło w konsekwencji do niewłaściwej oceny co do zastosowania zarówno art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że Spółka ma prawo do rozpoznania jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów wydatków na nabycie Nieruchomości odpowiadających nominalnej wartości udziałów wydanych

w momencie wniesienia aportu (w roku 2014), co powinno odpowiadać poziomowi rozpoznanego przez Wspólnika przychodu.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, organ błędnie przyjął w interpretacji, że

w przypadku sprzedaży Nieruchomości (przedmiotu aportu), kosztami uzyskania przychodów po stronie Spółki będą wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości odpowiadające wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez Spółkę Wspólnikowi w zamian za aport ww. Nieruchomości. Natomiast kosztami uzyskania przychodów

z tytułu tej transakcji nie będzie wartość przewyższająca wartość nominalną tych udziałów, czyli tzw. agio - podczas gdy za koszt podatkowy należałoby uznać wartość rynkową Nieruchomości, która odpowiada sumie podwyższonego kapitału zakładowego i kapitału zapasowego utworzonego z agio, oraz całą wartość emisyjną wydanych

w zamian za taki aport udziałów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...]. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r,. poz. 2167), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia [...]. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga jest niezasadna. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w myśl którego kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości , będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wniesioną aportem Nieruchomość.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych , o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W uzasadnieniu wyroku z [...] r. w sprawie II FSK 995/16 (opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., odnosząc się do, jak wskazał, ugruntowanego poglądu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyjaśnił, że w myśl tego przepisu do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie:

1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.),

3) wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu,

4) powinien być właściwie udokumentowany.

Zdaniem Sądu, w świetle powołanych przepisów, jak i ich wykładni nie do zaakceptowania jest stanowisko prezentowane przez Skarżącą. Nie można bowiem uznać, że wartość rynkowa nieruchomości wniesionej aportem do Spółki stanowi rzeczywisty wydatek poniesiony przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia Nieruchomości. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, w zamian za wniesioną aportem Nieruchomość, Spółka wydała udziały o wartości niższej niż wartość rynkowa Nieruchomości. Zatem rzeczywistym wydatkiem Skarżącej była wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport. Tylko taki wydatek (w takiej wysokości) został poniesiony przez Skarżącą. Powołany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia dochodu. Przy ustaleniu wartości kosztów chodzi zatem o wydatki poniesione, a nie o wartość rzeczy lub praw uzyskanych w zamian za te wydatki. Nie można zatem ustalać kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości "ekonomicznego ekwiwalentu" wydatków poniesionych przez Spółkę. Nie budzi wątpliwości Sądu, że to same wydatki, a nie ich ekwiwalent stanowią koszt uzyskania przychodu.

W skardze Strona postawiła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że regulacja ta referuje do przepisu art.12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze aportu. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie ma podstaw do stosowania regulacji wynikających z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ani wprost ani w drodze analogii. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Po pierwsze jak słusznie wskazano w skardze wskazana regulacja dotyczy skutków (wysokości przychodu) po stronie wspólnika wnoszącego aport nie zaś po stronie Spółki która aport otrzymała. Po drugie jeśli chodzi o stosowanie analogii to wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z [...] roku w sprawie II FSK 2511/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. N., Analogia legis, W. 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2006, s. 203-204). W niniejszej sprawie spełniony został jedynie pierwszy spośród powołanych w ww. orzeczeniu warunków stosowania analogii, tj. sposób ustalenia kosztów zbycia udziałów objętych w zamiana za własne akcje nie został objęty przepisami u.p.d.o.p.

Pomimo akceptacji stanowiska Skarżącej co do braku zasadności odwołania się w sprawie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Sąd nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że organ dokonując wykładni art. 15 ust. 1 prawidłowo przyjął, że kosztem uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przedmiotu aportu (Nieruchomości) będzie wartość wydanych za aport udziałów. Natomiast odwołanie się do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p i analiza jego treści przed i po [...]. uczyniona została jako dodatkowa argumentacja: "ponadto wskazać należy (...)". Zatem organ zasadnie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, wobec czego skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.