Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 846/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 269
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.121.2022.AWE1 UNP:2401-23-066644 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 28 października 2022 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4815 (cztery tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 maja 2023 r. znak: 2401-IOV1.4103.121.2022.AWE1, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania K. G. (dalej: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 28 października 2022 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą z tytułu podatku od towarów i usług za:

• wrzesień 2010 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.391,00 zł;

- kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości: 10.598,00 zł, w związku z wystawieniem faktury nr [...] z dnia 29 września 2010 r.;

• październik 2010 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.445,00 zł;

- kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości: 10.013,00 zł, w związku z wystawieniem faktury nr [...] z dnia 13 października 2010 r.;

• listopad 2010 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.857,00 zł;

• grudzień 2010 r.:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.718,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje VAT-7, w których wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- wrzesień 2010 r. - w wysokości 18.025,00 zł;

- październik 2010 r. - w wysokości 14.704,00 zł;

- listopad 2010 r. - w wysokości 5.116,00 zł;

- grudzień 2010 r. - w wysokości 2.977,00 zł.

Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował skarżącemu:

1. w zakresie podatku naliczonego - prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o.:

- nr FV [...] z dnia 29 września 2010 r. (pręty żebrowane) na wartość netto: 46.510,80 zł, VAT: 10.232,38 zł;

- nr [...] z dnia 13 października 2010 r. (pręty żebrowane) na wartość netto: 43.808,46 zł, VAT: 9.637,86 zł;

2. w zakresie podatku należnego - sprzedaż na rzecz podmiotu P. sp. z o.o., udokumentowana fakturami VAT:

- nr [...] z dnia 29 września 2010 r. (pręty żebrowane) na wartość netto: 48.171,90 zł, VAT: 10.597,82 zł;

- nr [...] z dnia 13 października 2010 r. (pręty żebrowane) na wartość netto: 45.514,20 zł, VAT: 10.013,12 zł;

w związku z ustaleniem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 15 listopada 2016 r., znak: [...] ([...]) uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Skarżący złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w Urzędzie Pocztowym: 13 grudnia 2016 r.).

Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/GI 1621/16, Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gliwicach oddalił skargę. Na wydane orzeczenie skarżący wniósł Pan skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1697/17 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stał się prawomocny 7 lipca 2020 r. Przedmiotowy wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach: 4 grudnia 2020 r.

Po ponownym przeprowadzeniu wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., w trakcie którego poszerzono materiał dowodowy oraz po zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, w dniu 28 października 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał dla skarżącego decyzję.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał między innymi, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż firma skarżącego G. dokonała w ww. okresie odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał bowiem, że spółka E., a także jej rzekomi dostawcy i podmioty występujące na wcześniejszych etapach w ustalonych łańcuchach dostaw prętów żebrowanych, tj. FH O., D. sp. z o.o., FHU B., M. sp. j., S. w rzeczywistości nie nabywały i nie sprzedawały towarów.

W większości przypadków w wyniku kontroli podatkowych, postępowań kontrolnych lub postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec wskazanych podmiotów, ustalono że nie prowadziły one w sposób zorganizowany rzeczywistej, samodzielnej działalności gospodarczej, nie działały w celu zarobkowym na własny rachunek, nie rozporządzały towarem jak właściciel i nie dokonywały odpłatnych dostaw towarów. Ich rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a następnie wprowadzania ich do obrotu prawnego, w celu umożliwienia innemu podmiotowi odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazując w rejestrach zakupu za wrzesień i październik 2010 r. faktury wystawione przez E. sp. z o.o., skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za ww. okres o następujące wartości:

• we wrześniu 2010 r. o kwotę 10.232,38 zł

• w październiku 2010 r. o kwotę 9.637,86 zł,

czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto uwzględniając ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie dokonał transakcji sprzedaży prętów żebrowanych, na rzecz P. sp. z o.o., gdyż w rzeczywistości nie nabył tych towarów od spółki E..

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. podatek należny odpowiednio o wartości 10.598,00 zł i 10.013,00 zł, czym naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie tego przepisu skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w każdej z faktur VAT wystawionych dla podmiotu P. sp. z o.o. i wprowadzonych do obrotu prawnego, nawet w sytuacji, gdy jak ustalono, dokumenty te potwierdzają nieprawdę i opisują czynności faktycznie niewykonane.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszego postępowania są zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, których termin przedawnienia zasadniczo upływał: 31 grudnia 2015 r. - w zakresie zobowiązania podatkowego za wrzesień-listopad 2010 r.; 31 grudnia 2016 r. - w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r.; przed rozpatrzeniem niniejszej sprawy DIAS zbadał możliwość orzekania w ww. przedmiocie, gdyż wynikające z tej oceny konsekwencje mają bezpośredni wpływ na dalsze procedowanie. Skoro pięcioletni termin biegu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2010 r. upływał 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. upływał 31 grudnia 2016 r., po upływie tego terminu (o ile nie nastąpiło zawieszenie, bądź przerwanie jego biegu) nie można już orzekać w sprawie wysokości podatku.

W tym stanie rzeczy podstawowym zagadnieniem stała się ocena, czy w analizowanej sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r., które rzutowałyby na przedłużenie biegu tego terminu, a co za tym idzie na możliwość kontynuowania postępowania odwoławczego i wydania w tym zakresie decyzji merytorycznej.

Prokuratura Okręgowa w G. pismem z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt [...] poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., iż prowadzi śledztwo o sygn. akt [...] wszczęte 29 sierpnia 2011 r. przeciwko 67 osobom, w tym między innymi przeciwko K. G., któremu w ramach ww. śledztwa przedstawiono między innymi zarzuty popełnienia przestępstw z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do kwietnia 2011 r.

Pismem z dnia 28 października 2015 r. znak: [...] ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił skarżącego osobiście, z pominięciem pełnomocnika, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że: "bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 29.08.2011 r.". Ww. pismo doręczono skarżącemu 30 października 2015 r.

W związku z podjętą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i koniecznością oceny przesłanek zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 27 stycznia 2023 r. DIAS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w K. o przekazanie informacji na temat prowadzonego śledztwa o sygn. [...].

W odpowiedzi, pismem z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. poinformował, że ww. śledztwo nie zostało jeszcze zakończone.

Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że wszczęcie i prowadzenie śledztwa przeciwko między innymi skarżącemu było w pełni uzasadnione. Poza tym, jak wynika z udzielonej odpowiedzi przez Prokuraturę Okręgową w G., śledztwo jest rozwojowe i bardzo obszerne.

W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła zatem okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu umożliwienia orzekania w sprawie, a co za tym idzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został "instrumentalnie" wykorzystany przez organ podatkowy.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy decyzje wydane w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, tj.:

- decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] i

- decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2016 r. znak [...], [...]

były poddane kontroli sądowej - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny, nie zakwestionowały poprawności zawiadomienia strony, co więcej stwierdzano, że przedawnienie określone zaskarżoną decyzją nie nastąpiło.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/GI 1621/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. I urzędu Sąd zbadał kwestie przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem, chociaż skarżący w skardze takiego zarzutu nie podniósł. (...) Nie ma zatem wątpliwości, że w stosunku do K. G. prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe obejmujące sporne transakcje i w dniu 20 czerwca 2011 r. zostało wydane w stosunku do jego osoby postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 października 2015 r. (doręczonym 30 października 2015 r.) został on, niezależnie od uczestnictwa w postępowaniu karnoskarbowym, powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu spornych zobowiązań w związku z tym postępowaniem, co wypełnia obowiązki wynikające za art. 70 § 6 pkt 1 Op (k. 3 decyzji organu I instancji). Powyższe powoduje, ze organy mogły wydać decyzję w sprawie. (...)".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1697/17 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku i wskazał, że: "Sąd pierwszej instancji (...) stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżona decyzją".

DIAS podniósł, że stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą.

DIAS zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/GI 1621/16 powołał się na okoliczności powołane powyżej, wskazując zarówno na postępowanie karne skarbowe, w wyniku którego skarżącemu przedstawiono zarzuty 20 czerwca 2011 r., jak i na fakt zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze powagę rzeczy osądzonej (res iudicata) oraz niedopuszczalność ponownego rozpoznania i rozstrzygania sprawy, która została już prawomocnie osądzona (ne bis in idem), DIAS stwierdził, że skarżący został prawidłowo powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r., tj. przed upływem 31 grudnia 2015 r. (dla okresu od września do listopada 2010 r.) oraz 31 grudnia 2016 r. (dla miesiąca grudnia 2010 r.). Zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania ww. zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył ponadto, że rozpatrywanej sprawie wystąpiły także inne okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od września do grudnia 2010 r., tj.: z uwagi na wniesienie 13 grudnia 2016 r. skargi na decyzję tut. organu z dnia 15 listopada 2016 r. znak: [...], [...], uchylającą w całości pierwotną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2010 r. wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy został doręczony organowi 4 grudnia 2020 r.

Zgodnie natomiast z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, Innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), wprowadzonym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Powyższy przepis został uchylony na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Z kolei zgodnie z treścią art. 68 ust. 7 powołanej ustawy, terminy, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzs tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. od 23 maja 2020 r.

Przepis art. 15 zzr ustawy o COVID-19 został uchylony 16 maja 2020 r. mocą art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 tej ustawy terminy, o których mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni do dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r. Wspomniana nowela, stosownie do jej art. 76, w omawianej kwestii, weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r. Bieg terminu zawieszenia spoczywał zatem, zdaniem DIAS, przez 71 dni - od 14 marca do 23 maja 2020 r.

Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 1 lutego 2023 r., znak: [...], w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Od decyzji DIAS, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego. Zgodnie bowiem z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Podatnik był reprezentowany w sprawie przez pełnomocnika M. N. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 23 lutego 2014 r. W zaskarżonej decyzji wskazuje się, że pismem z 28 października 2015 r. znak [...] (doręczonym stronie w dniu 30 października 2015 r.) zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to jest jednak bezskuteczne albowiem z uwagi na niedochowanie trybu przewidzianego dla doręczeń w toku postępowania.

Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń do rąk pełnomocnika o ile został ustanowiony. W przedmiotowej sprawie pełnomocnikiem podatnika była M. N., zawiadomienie winno być więc doręczone do rąk pełnomocnika, a nie podatnika. Doręczenie zawiadomienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika powoduje, że nie wywołuje ono skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

Wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiała uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2018 r. sygn. I FPS 3/18, w której Sąd stwierdził że:

1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji natomiast uznaje, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie Organ drugiej instancji na uzasadnienie podniesionego zarzutu przedawnienia (w ramach uchwały I FPS 3/18) przedstawił twierdzenie jakoby związany był zapatrywaniami zawartymi przez Sądy uprzednio orzekające w sprawie tj. w ramach wyroków w sprawach sygn. akt III SA/GI 1621/16 oraz I FSK 1697/17 w ramach art. 153 i 170 p.p.s.a. Twierdzenie to zdaniem skarżącego jest jednak błędne. W ramach uprzednio prowadzonego postępowania sadowoadministracyjnego nie został podniesiony zarzut wadliwego doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej. Skoro Sądy w ogóle się ta kwestią uprzednio nie zajmowały, nie sposób twierdzić, że w tej sprawie zajęły stanowisko. W ramach nowych ustaleń faktycznych (fakt reprezentowania podatnika przez pełnomocnika jeszcze w 2014 r.), organy obu instancji winny się do tej okoliczności odnieść i rozstrzygnąć sprawę przy uwzględnieniu faktu, że podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, któremu wbrew treści art. 70c Ordynacji podatkowej, nie doręczono zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia. Tymczasem organ pierwszej instancji w ogóle się do tej kwestii (przy przekazaniu odwołania) się nie odnosi, zaś organ drugiej instancji opisuje ją tylko w ramach opisu żądania odwołania. Takie postępowanie organów obu narusza elementarne zasady praworządności, gdyż organ nie może pominąć tych zarzutów strony, które są dla interesu strony najistotniejsze. Organ faktycznie odmawia subsumcji stanu faktycznego istniejącego w rzeczywistości do treści art. 70c Ordynacji podatkowej, zaś w ocenie strony czyni tak dlatego, że ewentualna subsumcja musiałaby prowadzić do umorzenia postępowania.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna.

Sąd wskazuje, że w analogicznej do niniejszej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., sygn. I GSK 1934/14 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którego poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.

Istotą niniejszej sprawy jest zagadnienie czy Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r. sygn. I FPS 3/18 (opublikowana w CBOSA), w sytuacji gdy w sprawie zapadł wcześniej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalający skargę na decyzję organu II instancji uchylającą decyzję organu I instancji.

W rozpoznawanej sprawie Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zagadnienie odnoszące się do problematyki związania oceną prawną wyrażoną w pierwotnie wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zobowiązany jest rozważyć oraz rozstrzygnąć sprawę z punktu widzenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r. sygn. I FPS 3/18. Wyrażony w niej pogląd - zgodnie z którym, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – kształtuje w istotny sposób stan prawny sprawy. Moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym powołanej uchwały, powoduje że wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany ten przepis. Konieczność uwzględnienia na aktualnym etapie rozpoznawanej sprawy wyrażonego w niej poglądu, stanowi konsekwencję waloru ogólnej mocy wiążącej wymienionej uchwały wynikającej z przepisu art. 269 p.p.s.a., gdy chodzi natomiast o organ podatkowy z faktu, że stanowiła ona dla niego mający moc precedens faktyczny. Kontrolując zgodność z prawem wydanej w rozpoznawanej sprawie decyzji podatkowej organu odwoławczego, Sąd nie może więc pominąć, jako istotnego - wręcz zasadniczego - kryterium oceny legalności tej decyzji, przywołanego powyżej poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 143/13, opublikowany w CBOSA). W doktrynie podnosi się, że wprawdzie wykładnia zawarta w uchwale NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, natomiast formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania, "nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale" (A. Kabat w: B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, pkt 6 komentarza do art. 269; także A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki, w: J. Filipek (red), Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 602-603.

W stanie niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/GI 1621/16, oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania, a więc na decyzję kasacyjną, która nie rozstrzyga sprawy co do istoty.

W orzecznictwie (podobnie w piśmiennictwie) przyjmuje się, że ocena prawna w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. traci swoją moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład powiększony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszych wyrokach sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2012 r., sygn. I OSK 670/11, z dnia 22 września 2011 r., sygn. II FSK 511/10, opubl. w CBOSA).

Na skutek wcześniejszego uchylenia decyzji organu I instancji decyzją organu II instancji, a następnie oddalenia skargi na decyzję kasatoryjną prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sprawa podatkowa nie została ostatecznie zakończona.

W tej sytuacji Sąd, rozstrzygając kolejną skargę w tej samej sprawie był zobowiązany - w związku z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 153 tej ustawy, z uwagi na podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko w sprawie wykładni prawa, odmienne od wyrażonego we wcześniejszym wyroku tego Sądu. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA i ich celowość w dążeniu do jednolitości prawa, nie ma przy tym znaczenia poprzedni wyrok. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. I FPS 1/08, (OSNAWSA 2008, nr 5, poz. 75, opublikowany w CBOSA), w której przyjęto, że w związku z art. 269 §1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., a więc od zasady związania swoim wcześniejszym, prawomocnym wyrokiem, z uwagi na późniejsze podjęcie przez NSA uchwały zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska dostosował się WSA. Tym samym, skoro prawomocność orzeczenia nie wyłącza konieczności stosowania przez sąd ponownie rozpoznający sprawę zasady określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., to tym bardziej nie może determinować wyniku postępowania podatkowego.

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu. Nie oznacza to jednak, że podmiot wykonujący wyrok w ogóle nie może odstąpić od oceny dokonanej w tym wyroku.

W tej sprawie nie doszło do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tym samym otworzyła się możliwość uwzględnienia przy rozstrzyganiu tej sprawy wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2018 r. sygn. I FPS 3/18. Pewność prawna oraz ochrona uprawnionych oczekiwań co do rozstrzygnięcia sprawy, którą można wywieść z art. 2 Konstytucji RP, nie oznacza prawa do orzecznictwa, które byłoby niezmienne. Prawidłowe wymierzanie sprawiedliwości wymaga uznania dopuszczalności rozwoju orzecznictwa i jego zmian, mających na celu zapewnienie praworządności i legalności, ochrony praw jednostki oraz efektywności orzeczeń sądów.

Odnosząc się do wskazania przez DIAS, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1697/17 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku i wskazał, że: "Sąd pierwszej instancji (...) stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżona decyzją", Sąd wyjaśnia, że stwierdzenie to znalazło się w części uzasadnienia NSA relacjonującej uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach, nie było jednak przedmiotem rozważania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego. Skoro zatem zarzut nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. podatnikowi z pominięciem pełnomocnika, nie został podniesiony w skardze kasacyjnej, nie mógł i nie był w tym przypadku przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z akt postępowania podatkowego wynika, że skarżący był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika w czasie, gdy nastąpiło doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. W tej sytuacji doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie było bezskuteczne i nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że również pogląd DIAS odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, sprzeczny jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22 (opublikowana w CBOSA), zgodnie z którą art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Sąd stwierdza także, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. W orzecznictwie wskazuje się, że umorzenie postępowania nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Taką przyczyną jest niemożność wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z powodu upływu pięcioletniego terminu przedawnienia. Sąd skorzystał więc z uprawnienia umorzenia postępowania podatkowego, aby zakończyć postępowanie prowadzone wobec skarżącego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.