Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 632/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 866/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 7 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 1 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 7 października 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 866/22 – wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd ocenił, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał opodatkowanie nieruchomości Spółki podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Zasadnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka prowadzi tylko i wyłącznie działalność gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Okoliczność ta, w połączeniu z innymi ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie, uzasadnia stanowisko organu odwoławczego, że sporne działki gruntu, mimo oznaczenia ich w ewidencji gruntów jako użytki rolne, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wszystkie nieruchomości, w dacie ich zakupu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, stając się częścią przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Skarżąca nigdy na tych gruntach nie prowadziła działalności rolniczej, lecz podejmowała czynności (zarówno prawne, jak i faktyczne) zmierzające do realizacji planowanego przedsięwzięcia gospodarczego. W tym celu, po nabyciu działek, w 2017 r. pozyskała dla siebie pozwolenia na budowę budynków letniskowych rekreacji indywidualnej wraz z przynależnym zagospodarowaniem terenu na ww. działkach i odpowiednio w roku 2017 i 2018 rozpoczęła prace budowlane. W 2019 r. Skarżąca wynajmowała turystom przedmiotowe nieruchomości jako obiekty turystyczne/noclegowe/rekreacji.

Zdaniem Sądu w odniesieniu do działki nr [...] wraz z posadowionym na niej budynkiem niemieszkalnym, organy podatkowe słusznie przyjęły, że stanowią one nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Działka została bowiem nabyta do majątku Skarżącej celem realizacji zaplanowanego przedsięwzięcia gospodarczego i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a sam już wpis w tej ewidencji świadczy jednoznacznie o tym, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeżeli nie jest aktualnie wykorzystywana w tej działalności.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt lit. c) oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji mimo tego, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przejawiające się w zastosowaniu niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa oraz nieprzedstawieniu w wydanych decyzjach powodów dla których organy podatkowe odstąpiły od prowadzenia postępowania wobec działki nr [...], która była wskazywana w wydanych w toku postępowania podatkowego decyzjach,

2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie niezgodnie z aktami sprawy że:

- stan techniczny nieruchomości, wyłączający nawet potencjalną możliwość ich wykorzystania z prowadzonej przez Spółkę działalności nie ma wpływu na kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący spółką prawa handlowego i ujęcie nieruchomości stanowiącej grunt w ewidencji środków trwałych jest okolicznością uzasadniającą związanie/zajęcie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- przejawami zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej są czynności organizacyjne czy też prawne, takie jak uzyskanie pozwolenia na budowę oraz rozpoczęcie prac budowlanych na nieruchomości;

3) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń dotyczących braku wpływu kwestii stanu technicznego nieruchomości dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mimo iż stan techniczny będących przedmiotem postępowania nieruchomości wyłączał nawet potencjalną możliwość ich wykorzystania w prowadzonej przez Spółkę działalności;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej oceny materiału dowodowego, polegający w szczególności na:

- niezasadnym przyjęciu, że stan techniczny nieruchomości, wyłączający nawet potencjalną możliwość ich wykorzystania w prowadzonej przez Spółkę działalności nie ma wpływu na kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- bezpodstawnym przyjęciu, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący spółką prawa handlowego i ujęcie nieruchomości gruntowych w ewidencji środków trwałych jest okolicznością uzasadniającą związanie/zajęcie nieruchomości gruntowych oraz posadowionych na nich budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- niezasadnym uznaniu, że przejawami zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej są czynności organizacyjne czy też prawne, takie jak uzyskanie pozwolenia na budowę oraz rozpoczęcie prac budowlanych na nieruchomości.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że:

- fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący spółką prawa handlowego i ujęcie nieruchomości gruntowej w ewidencji środków trwałych jest okolicznością uzasadniającą związanie nieruchomości wraz z posadowionym na niej budynkiem z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- zamiar towarzyszący podatnikowi przy zakupie nieruchomości jest okolicznością uzasadniającą związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- nieruchomość, której stan techniczny wyłącza nawet potencjalne wykorzystanie do działalności gospodarczej może być nieruchomością związaną z prowadzeniem działalności, gospodarczej;

2) art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, nieuwzględniające tez wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK39/19, co skutkowało niezasadnym uznaniem, iż stan techniczny nieruchomości jest irrelewantny dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że:

- nieruchomość na której nie jest faktycznie wykonywana działalność gospodarcza może stanowić nieruchomość zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej;

- fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący spółką prawą handlowego i ujęcie nieruchomości gruntowej w ewidencji środków trwałych jest okolicznością uzasadniającą zajęcie nieruchomości i posadowionego na niej budynku na prowadzenie działalności gospodarczej;

- przejawami zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej są czynności organizacyjne czy też prawne.

Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia prawa Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przestawić należy trzy – rozwinięte – uwagi o charakterze ogólnym, niewątpliwie adekwatne do stanu sprawy przedstawionej skargą kasacyjną podatnika Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.

Po pierwsze, postępowanie przed sądem administracyjnym nie stanowi kontynuacji, czy też jakiejkolwiek innej postaci prowadzonego przez administracyjne organy podatkowe administracyjnego postępowania podatkowego; w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie jest czwartą instancją postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonuje "własnych" ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i nie dokonuje w tym zakresie ocen dowodowych. Jeżeli więc działka gruntu nr [...] nie stanowiła przedstawionego w decyzji administracyjnej przedmiotu stanu faktycznego spornego opodatkowania, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny przeprowadzić w tym zakresie – dowodowego i oceniającego – postępowania administracyjnego. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniającego /kontrolującego zgodność z prawem wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji nie stanowi skargi na bezczynność organów podatkowych czy też określonej postaci wniosku o rozszerzenie zakresu prowadzonego lub przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania administracyjnego. Dodać także należy, że sporny niniejszym podatek od nieruchomości nie stanowi podatku dochodowego czy też podatku od towarów i usług, w których określony element stanu faktycznego w postaci dochodu, przychodu, kosztu, obrotu, może wywierać wpływ na inne z wymienionych przedmiotów.

Po wtóre, na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: przedstawione, sformułowane i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

Po trzecie, niektóre określone zarzuty kasacyjne skarżącego podatnika oparte zostały zasadniczo tylko na przywołaniu normy prawnej wynikającej z art. 141§ 4 p.p.s.a. Natomiast, jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09: Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko odnośnie do zakwestionowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego określonego przez organy podatkowe opodatkowania, natomiast jeżeli skarżący z ustaleniami w tym zakresie się nie zgadza – zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. nie może stanowić odpowiedniej/wystarczającej podstawy kasacyjnej. Dodać można i należy, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące w trybie prawnym i na podstawie prawnej art. 269 p.p.s.a.

Nietrafny jest zarzut kasacyjny, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji jako podstawę i racjonalizację prawną spornego opodatkowania przyjął wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to jest rozstrzygnął niezgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Powyższy zarzut – teza – skarżącego nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ponadto podkreślić należy, że w wyroku wydanym w sprawie SK 39/19, którego merytorycznych ocen prawnych Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, Trybunał Konstytucyjny nie wyłączył – oczywiście – postępowania dowodowego na okoliczność związku danego obiektu z działalnością gospodarczą podatnika.

W zakresie postępowania administracyjnego skarżący formułuje zarzut naruszenia art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.), upatrując w powyższym przyczynę: 1/ błędnego ustalenia stanu faktycznego, 2/ dokonaniu błędnej oceny stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że aby ocenić jakiś stan faktyczny trzeba wprzódy go ustalić. W obszarze przytoczonych zarzutów kasacyjnych skarżący nie wskazuje jednak dowodów, których przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do ustalenia prawidłowego – zdaniem strony skarżącej – stanu faktycznego. W dotyczącym tych kwestii uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący ogranicza się zasadniczo do wskazania określonych, błędnych jego zdaniem, wyników ocen faktycznych, nie wskazuje natomiast dostatecznie realnie i precyzyjnie na konkretne luki postępowania dowodowego. Materiał dowodowy został natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeanalizowany i rozważony w ramach swobodnej oceny dowodów, bez przekroczenia jej granic.

Odnośnie do określonych obiektów składających się na ustalenia faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania skarżący powołuje poszczególny element ustaleń i ocen, pomijając zasadniczo pozostałe. Sąd pierwszej instancji przeanalizował natomiast wystarczająco całość stanu faktycznego sprawy, posługując się przy tym poprawnie dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego: wskazującym kategorie stanów faktycznych związania z działalnością gospodarczą i zajęcia na działalność gospodarczą, będącego swoistym "zintensyfikowaniem" powyższego związku. Ustawodawca posługuje się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej." Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) budynku/ określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). Skład orzekający w niniejszej sprawie, nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany), jest zdania, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w ramach obiektu, na gruntach lub ich części, zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej ( na przykład uzyskiwanie określonych zezwoleń, remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana.

Transparentnym i podzielanym przez Sąd w niniejszym składzie wyrokiem sądu administracyjnego drugiej instancji jest rekapitulujący przywoływany dorobek orzeczniczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., wydany w sprawie III FSK 4061/21, z którego wynika, co następuje:

Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Nieruchomość z chwilą ujęcia w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych staje się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonego obiektu do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jego związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Nie można również sprawiedliwościowo zaaprobować sytuacji, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny działając z granicach skargi kasacyjnej skonstatował, że postępowanie prowadzące do wydania zaskarżonego wyroku nie było dotknięte wadami prawnymi, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast subsumcja prawa materialnego przeprowadzona została prawidłowo, wobec czego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

s.del.WSA Bogusław Woźniak s.NSA Jacek Brolik s.NSA Stanisław Bogucki