Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 134/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1a  pkt. 2, art. 14e par. 3, art. 14e par. 4 art. 145 par. 1, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 342/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 342/19. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a", uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w postępowaniu ze skargi D. sp. z o.o. w L., powoływanego dalej jako "skarżący" (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił orzeczeniu sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem zawarta w uzasadnieniu wyroku relacja sądu z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie jest niepełna i pomija istotne elementy stanu faktycznego sprawy, uzasadnienie nie zawiera również wyjaśnienia stanowiska sądu, co do istotnych okoliczności podniesionych przez strony w postępowaniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt. 2 oraz § 3 i 4, w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez niesłuszne uznanie, iż organ naruszył przepisy postępowania, albowiem zdaniem sądu postępowanie w przedmiocie wygaszenia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną stanowi postępowanie odrębne, na które nie rozciąga się pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji, gdy tymczasem zdaniem organu pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji upoważniało pełnomocnika do działania w postępowaniu dotyczącym wygaszenia interpretacji indywidualnej, które jest ściśle związane z postępowaniem, w którym ta interpretacja została wydana;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 O.p., albowiem sąd w sposób nieuprawniony uznał, że organ nie doręczył prawidłowo postanowienia wydanego w pierwszej instancji stronie, gdy tymczasem organ w prawidłowy sposób doręczył postanowienie wydane w pierwszej i drugiej instancji zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a sąd wbrew przepisom art. 58 § pkt. 2 w zw. z art.. 53 § 1 P.p.s.a. nie odrzucił skargi jako wniesionej po terminie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 145 § 1 O.p. przez bezzasadne uchylenie postanowienia organu drugiej instancji, albowiem nie miał racji Sąd uznając, że nieprawidłowe doręczenie postanowienia powoduje, że nie wchodzi ono do obrotu prawnego, a w konsekwencji nie podlega zażaleniu.

Wobec tego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto organ wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną. Wniósł w niej o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej wniesienia oraz o zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału zarządził przeprowadzenie w tej sprawie posiedzenia niejawnego.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Istotą problemu, wynikającego z podstaw kasacyjnych w niniejszej sprawie było, czy w niniejszej sprawie prawidłowo doręczono skarżącemu postanowienia organów podatkowych w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

W pierwszym zarzucie organ wskazał na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niepełną relację w uzasadnieniu wyroku odnoszącą się do przebiegu postępowania oraz brak wyjaśnienia stanowiska sądu co do istotnych okoliczności podniesionych przez strony w postępowaniu.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że sąd pierwszej instancji nie odnotował w treści uzasadnienia i nie odniósł się do złożonego przez skarżącego wniosku o prawidłowe doręczenie postanowienia wydanego przez organ drugiej instancji i złożonych w nim żądań oraz takiegoż wniosku złożonego w skardze. Nadto organ wskazał, że błędnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ wniósł jedynie o oddalenie skargi, gdy tymczasem organ wniósł o jej odrzucenie. Nadto podniósł, że: argumentacja sądu pierwszej instancji sprowadziła się do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie; sąd pierwszej instancji nie analizował argumentów podniesionych przez stronę w pismach; przemilczał istotny dla sprawy fakt złożenia przez stronę zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji; nie zwrócił uwagi na tożsamość treści pełnomocnictwa dla pełnomocnika ustanowionego przez skarżącego w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji i pełnomocnika, który przystąpił do zakończonej już sprawy o wygaszenie interpretacji. Zdaniem organu uzasadnienie nie zawiera elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. to jest przedstawienie stanu faktycznego sprawy jest niepełne, pomija zarzuty podniesione w skardze, a podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie nie uwzględnia istotnych elementów stanu faktycznego. Wyjaśniając wpływ naruszenia na wynik sprawy organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "powyższe braki uzasadnienia są na tyle istotne, że pominięcie wspomnianych okoliczności mogło mieć wpływ na treść ostatecznego rozstrzygnięcia (o czym mowa w dalszej części uzasadnienia)".

Stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Orzecznictwo dotyczące możliwości podnoszenia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest stosunkowo bogate. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, w sytuacji, gdy: sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 908/22); uzasadnienie zawiera rozstrzygnięcie, którego brak w sentencji orzeczenia (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1558/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt III OSK 2921/21); gdy zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III OSK 1804/21). Przyjmuje się, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I OSK 3091/19). Dodatkowo wskazuje się, że sąd administracyjny rozpatrujący skargę nie ma obowiązku analizy wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i odniesienia się każdego argumentu na ich poparcie (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 1995/22, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II OSK 2406/22). Uzasadnienie wyroku ma być zwięzłe, co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II OSK 2406/22).

Wobec tego, mając na względzie przedstawione orzecznictwo, sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odnieść się do złożonego wniosku o prawidłowe doręczenie decyzji i tegoż wniosku złożonego w skardze. Również obligatoryjnym elementem uzasadnienia jest przytoczenie zarzutów skargi, nie zaś wniosków skargi. Co do argumentu, że organ wniósł o odrzucenie skargi, a nie tylko o jej oddalenie, to możnaby rozważać, czy mamy do czynienia z uchybieniem wymogowi z art. 141 § 4 P.p.s.a. w postaci braku przedstawienia stanowiska pozostałych stron. Z tym, że należałoby wykazać również wpływ przedmiotowego uchybienia na wynik sprawy, o czym mowa poniżej. Wreszcie, zdaniem organu, sąd pierwszej instancji powinien się odnieść, a tego nie uczynił, do treści pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi w sprawie o wydanie interpretacji, jednak jak wskazano sąd nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego przedstawionego w pismach argumentu a sama treść tegoż pełnomocnictwa nie jest istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, o czym mowa przy rozpatrywaniu kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej.

Za niezasadnością powołanego zarzutu przemawia brak wykazania wpływu rzekomych uchybień na wynik sprawy. Organ swoją argumentację opiera jedynie na ogólnikowym twierdzeniu, że wpływ uchybień na treść rozstrzygnięcia omawiany jest w dalszej części skargi kasacyjnej. W dalszej części omawia jednak kolejne zarzuty. Wykazanie zaś wpływu uchybienia na treść rozstrzygnięcia należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Chodzi o wyjaśnienie związku przyczynowego między naruszeniem prawa, a wynikiem sprawy, tj. podanie stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 3041/19). Organ nie czyni nawet próby wykazania takiej okoliczności, co powoduje, że niemożliwa staje się merytoryczna ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1284/21).

Kolejną kwestią na jaką należy zwrócić uwagę jest, że z zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika, że organ zmierza w istocie nie do wykazania, że uzasadnienie uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku, a do tego, że sąd dokonał nieprawidłowej oceny prawnej, pominął w rozważaniach okoliczności, które zdaniem organu, przemawiały za słusznością przyjętego przez niego stanowiska, pominął istotną część materiału dowodowego. To wymagałoby jednak postawienia innego zarzutu, przykładowo zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., który może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną m.in. w sytuacji pominięcia istotnej części akt administracyjnych (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. akt II OSK 1598/22, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2022 r., sygn. akt II OSK 2185/21). Taki zarzut nie został jednak postawiony.

Wobec tego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może odnieść skutku.

W kolejnym zarzucie organ podnosi naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w zw. z art. 14e § 1a pkt. 2 oraz § 3 i 4 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez niesłuszne uznanie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej stanowi postępowanie odrębne, na które nie rozciąga się pełnomocnictwo w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu organ wskazał, że "skoro postanowienie o wygaszeniu tej interpretacji powinno być doręczone tej samej stronie (bądź jego następcy prawnemu), to w sprawie zastosowanie ma również art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie". Powołał się również na treść pełnomocnictwa udzielonego pełnomocnikowi występującemu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej oraz na okoliczność, że skarżący nie odniósł się do wygaśnięcia przedmiotowego pełnomocnictwa w zażaleniu na postanowienie organu w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności, z uwagi na upływ czasu pomiędzy wydaniem interpretacji indywidualnej a postanowieniem o stwierdzeniu jej wygaśnięcia (odpowiednio 28 kwietnia 2014 r. oraz 21 maja 2018 r.) należy ustalić treść przepisów, jakie powinny zostać zastosowane. W 2016 r, miała bowiem miejsce poważna nowelizacja O.p., obejmująca również art. 14e O.p. i inne. W szczególności istotnie zmieniono art. 14e § 1 O.p. przyznając ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uprawnienie do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, wprowadzono art. 14e § 3, 4 i 5 O.p. Zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm. - dopisek), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy o zmianie, uchyleniu oraz stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Od czasu wejścia w życie przedmiotowej nowelizacji do dnia dzisiejszego przepisy art. 14e § 3, 4 i 5 O.p. obowiązują w niemal niezmienionej formie, z tym, że miała miejsce zmiana w zakresie właściwego organu, który uprawiony jest do stwierdzania wygaśnięcia interpretacji indywidualnych. Od 1 marca 2017 r., na mocy art. 38 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Informacji Skarbowej – Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) wprowadzono przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przyznający Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej uprawnienie do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym (wcześniej uprawnienie takie przyznano w tożsamych okolicznościach ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych). Wobec tego nie powinno budzić wątpliwości w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.

Stosownie do treści art. 14e § 1a pkt. 2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

W art. 14e § 3 i 4 O.p. wskazano, że uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oraz zmiana lub uchylenie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a, następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie oraz zmianę interpretacji indywidualnej oraz postanowienia, o których mowa w § 3, doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie zostały wydane interpretacja indywidualna lub postanowienie, albo jego następcy prawnemu.

Na mocy 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W dziale IV rozdziale 5. O.p. zawarto z kolei art. 145 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z § 1 ww. przepisu pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie z § 2 ww. przepisu jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut organu jest niezasadny. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji zgodnie z którym: "postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie o wydanie interpretacji. Jest to swego rodzaju postępowanie nadzwyczajne, wynikające z następczego zaistnienia okoliczności już po wydaniu interpretacji. Należy wskazać, że interpretacja indywidualna stanowi akt administracyjny na mocy którego strona – zgodnie z art. 14k Ordynacji Podatkowej nabywa określone uprawnienia. Z chwilą więc wydania interpretacji postępowanie w "sprawie" jest zakończone, Zmiana lub uchylenie takiego aktu skutkuje utratą uprawnień strony i może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach. Nie można więc – jak uczynił to w sprawie organ – przyjmować, że po wydaniu interpretacji postępowanie "w sprawie" dalej toczy się przez bliżej niesprecyzowany czas. Dodatkowo należy wskazać, że postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji jest postępowaniem wszczynanym z urzędu. Doręczanie pism – do czasu ewentualnego ustanowienia pełnomocnika w sprawie – do rąk innych podmiotów niż strona pozbawia stronę możliwości działania w postępowaniu, a w skrajnym przypadku może ją w ogóle pozbawić wiedzy o tym, że postępowanie się toczy".

Nie są to jednak jedyne argumenty przemawiające za tym, że postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym. W dniu 11 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn.. akt II FSK 1242/10. W wyroku tym wskazano, iż "postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wszczynane jest na pisemny wniosek zainteresowanego. Minister Finansów zmienia interpretacje wyłącznie z urzędu. W interesie zainteresowanego może nie leżeć zmiana wydanej uprzednio interpretacji. Z tych powodów, dokonana przez Ministra Finansów z urzędu na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zmiana interpretacji indywidualnej nie stanowi części czy też kontynuacji prowadzonego, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek zainteresowanego, postępowania w celu uzyskania dochodzonej przez zainteresowanego interpretacji". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotowy wyrok został wydany w stanie prawnym przed 2016 r. i dotyczy zmiany interpretacji. Niemniej przedstawiony w nim powyższy pogląd w drodze analogii może być zastosowany również do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji. Pomiędzy postępowaniem w przedmiocie wydania interpretacji a w przedmiocie jej zmiany lub stwierdzenia jej wygaśnięcia istnieją różnice. Podstawową jest powoływana już przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że wszczęcie postępowania w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji następuje z urzędu. Następnie inne są przesłanki wydania interpretacji a inne jej zmiany lub stwierdzenia wygaśnięcia. I zmiana i stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji niosą za sobą skutki dla podatnika w postaci ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji w oparciu o art. 14k do 14m O.p. Powyższe przemawia za tym, że mamy do czynienia z osobnymi sprawami.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie może być również uznane za postępowanie wpadkowe. Przykładowo w orzecznictwie jako postępowanie wpadkowe traktuje się postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Wskazuje się, że byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi oraz postanowienie wywiera skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji ostatecznej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1045/21). Innym postępowaniem wpadkowym jest postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w toku innego postępowania na podstawie art. 33 § 2 O.p. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 600/17). W odróżnieniu od powołanych postępowań, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji nie następuje w toku innego postępowania, a odnosi się do już wcześniej zakończonej sprawy o wydanie interpretacji. Stanowi więc rodzaj szczególnego postępowania nadzorczego w ramach postępowania interpretacyjnego.

Uznanie, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej oraz postępowanie w przedmiocie jej wygaśnięcia jest jedną sprawą, ewentualnie druga z nich ma charakter wpadkowy, niosło by za sobą również trudne do zaakceptowania obowiązki dla strony i pełnomocnika. Podstawowym z nich jest obowiązek określony w art. 146 O.p., znajdującym się w rozdziale 5, działu IV, który stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawie interpretacji podatkowych na mocy art. 14h. Jest to obowiązek dotyczący informowania przez stronę i jej pełnomocnika o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Sam ten przepis zresztą ulegał modyfikacjom na przestrzeni lat, w tym w okresie 2014 do 2018. Gdy według stanu prawnego w 2014 r. należało zawiadomić organ o zmianie swojego adresu, a w razie zaniedbania tego obowiązku pismo pozostawiało się pod dotychczasowym adresem, to w 2018 r. należało zawiadomić o zmianie adresu pod którym dokonuje się doręczeń, a skutki niedopełnienia tego obowiązku zostały ujęte w przepisie w inny sposób. Strona i jej pełnomocnik musieliby więc śledzić zmieniające się przepisy w sprawach, w których postępowanie zakończyło się wydawaniem interpretacji indywidualnej, a następnie ustalać organ, który należałoby zawiadomić o zmianie adresu (mając na względzie, że podmiot wydający interpretację uległ zmianie). Podobnie problematyczna mogłaby być ocena pełnomocnictwa złożonego przed 1 stycznia 2016 r., gdyż dopiero od tego czasu w przepisach O.p. szczegółowo uregulowano pełnomocnictwo szczególne.

Stwierdzenie, że mamy do czynienia z osobnymi postepowaniami prowadzi z kolei do zastosowania w sprawie art. 138e § 1 i 2 O.p. (przepis ten znajduje się w rozdziale 3a działu IV O.p.), które mają odpowiednie zastosowanie do spraw interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h O.p. Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zgodnie z art. 138e § 2 O.p. pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Jak wynika z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie do wywołania skutku procesowego przez pełnomocnictwo konieczne jest jego złożenie do akt danej sprawy. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138 e § 3 O.p. Tymczasem pełnomocnik występujący przed organami podatkowymi w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie zgłosił swojego udziału w sprawie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

Abstrahując od kwestii braku złożenia pełnomocnictwa w sprawie o wygaśnięcie interpretacji indywidualnej to absurdem wydaje się twierdzenie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu o wydanie interpretacji mogło obejmować, w sensie materialnoprawnym, również postepowanie w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. W świetle zasad logiki skarżący nie mógł, udzielając w 2014 r. pełnomocnictwa w sprawie o wydanie interpretacji, przypuszczać, że będzie możliwe prawnie stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji. Pełnomocnictwo w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej zostało złożone Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, działającemu w tym zakresie z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 27 stycznia 2014 r. W obowiązującym wówczas stanie prawnym O.p. tj według wersji O.p. ustalonej w Dz.U. z 2012 r., poz. 794 ze zm., przepis art. 14e § 1 brzmiał: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, ze urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Nie było wtedy mowy w przedmiotowym przepisie o możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Ta możliwość powstała dopiero w powołanej wyżej ustawie nowelizującej O.p. z 2015 r. Następne zaś przekazanie tych spraw do rozstrzygania Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej miało miejsce na mocy powołanej wyżej ustawy nowelizującej z 2016 r. Skoro kwestie tak istotnych zmian w O.p. nie były możliwe do przewidzenia, to również wola strony udzielającej pełnomocnictwa nie mogła się rozciągać na postępowanie w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji.

Wobec tego zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 14e § 1a pkt. 2 oraz § 3 i 4 w zw. z art. 145 § 2 O.p. należy uznać za niezasadny.

Kolejnym powołanym przez organ zarzutem w skardze kasacyjnej jest naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 O.p. albowiem sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony uznał, że organ nie doręczył postanowienia wydanego w pierwszej instancji stronie, gdy tymczasem organ w sposób prawidłowy doręczył postanowienie wydane w pierwszej i drugiej instancji stronie zgodnie z art. 145 § 2 O.p., a sąd wbrew przepisom art. 58 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. nie odrzucił skargi jako wniesionej po terminie.

W uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu organ wskazał na treść pełnomocnictwa udzielonego w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i pełnomocnictwa w postępowaniu przed sądem, którego przedmiotem jest wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Zauważył, że pełnomocnictwo w sprawie o wydanie interpretacji nie zostało odwołane, a w złożonym przez skarżącego zażaleniu nie kwestionowano prawidłowości doręczenia. Zdaniem organu, gdyby skarżący uznał, że doręczenie postanowienia o wygaśnięciu interpretacji nastąpiło w sposób wadliwy lub nie nastąpiło w ogóle, to powinien to podnieść już w złożonym zażaleniu. W opinii organu skoro postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej zostało doręczone pełnomocnikowi reprezentującemu stronę na etapie wniosku o wydanie interpretacji w dniu 25 lipca 2018 r., to skarga wniesiona w dniu 28 lutego 2019 r. powinna zostać przez sąd pierwszej instancji odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.

Stosownie do art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do treści art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Na podstawie art. 58 § 1 pkt. 2 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia. Termin do wniesienia skargi wynosi, na podstawie art. 53 § 1 P.p.s.a., 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie.

Powołany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie w związku z omawianą już wyżej okolicznością, iż postępowanie w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej stanowi odrębne postępowania od postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji. W toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji nie zostało złożone pełnomocnictwo, a tylko wtedy organ mógłby uznać, że skarżący reprezentowany był przez pełnomocnika. Nie można się zgodzić z argumentem organu jakoby brak reakcji skarżącego na doręczenie postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji innemu podmiotowi, świadczył o prawidłowości doręczenia. Strona nie na obowiązku zwracać organowi uwagi na błędny sposób prowadzenia postępowania. Równie dobrze strona mogła uznać, że doręczenie poprzedniemu pełnomocnikowi było omyłką, a złożenie zażalenia podpisanego osobiście mogłoby służyć za potwierdzenie, że nie była reprezentowana przez poprzedniego pełnomocnika lub strona mogła działać z tzw. ostrożności procesowej.

Ostatnim z powołanych zarzutów jest naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 236 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uchylenie postanowienia organu drugiej instancji, albowiem nie miał racji sąd uznając, że nieprawidłowe doręczenie postanowienia powoduje, że nie wchodzi ono do obrotu prawnego, a w konsekwencji nie podlega zażaleniu.

W uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu organ wskazał, że nie ma racji sąd, że nieprawidłowe doręczone postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Zdaniem organu, nie można pomijać, że strona złożyła zażalenie na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji. Organ wskazał, że sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, że organ naruszył przepisy postępowania w taki sposób, że postanowienie wydane w pierwszej instancji nie weszło do obrotu prawnego.

Przechodząc do omówienia przedmiotowego zarzutu należy zauważyć, że zarówno z zarzutu jak i uzasadnienia wynika, że rozważenia organu odnoszą się do postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji w pierwszej instancji, na które zostało złożone zażalenie.

Problematyka skutków naruszenia obowiązku doręczenia pism zgodnie z zasadami określonymi w art. 145 O.p. była szeroko omawiana w doktrynie oraz w orzecznictwie. Kwestia ta została poruszona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt. I FPS 4/21. Orzeczono w niej, że "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Wskazano również, że "należy uznać za bezskuteczne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 O.p. doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony. Skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi".

Pomimo tego, że przedmiotowa uchwala dotyczy stricte postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej i doręczeniu jej pełnomocnikowi zamiast stronie, jest ona powoływana również w innych rodzajowo sprawach. Od momentu wydania przedmiotowej uchwały stwierdzenie błędów w zakresie doręczeń na etapie postępowania podatkowego jest różnie rozpatrywane w zakresie skutku stwierdzenia przedmiotowego naruszenia dla postępowania sądowoadministracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 2305/18 rozpatrywana była sytuacja, w której decyzja naczelnika urzędu skarbowego została doręczona spółce z pominięciem pełnomocnika a strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła w terminie odwołanie od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, a następnie skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na decyzję organu drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wobec takiego stanu faktycznego uchylił wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego w całości, stwierdził nieważność decyzji organu drugiej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że decyzja organu drugiej instancji nie powinna być w ogóle w tej sprawie wydana, ze względu na brak skutecznego środka odwoławczego podatnika, którego pełnomocnikowi nie doręczono zgodnie z art. 145 § 2 O.p. decyzji organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy bez uprzedniego wniesienia odwołania przez stronę postępowania stanowi rażące naruszenie art. 233 O.p. w wyniku niezastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Wobec tego wskazano, że w świetle wyroku organ drugiej instancji powinien był wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji jest zobligowany do prawidłowego wykonania czynności doręczenia przedmiotowej decyzji. Jeszcze w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 364/18, sąd uchylając wyrok sądu pierwszej instancji i poprzedzającą go decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wywiódł, że z powołanej uchwały I FPS 4/21 wynika, że wady w zakresie doręczenia decyzji powodują, że mamy do czynienia z decyzją nieistniejącą. Organ podatkowy powinien zaś ponowić czynność doręczenia postanowienia. Podobnie orzeczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 112/22. W niektórych sprawach kwestia obowiązywania substratu zaskarżenia nie była poruszana. Przykładowo wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1709/18. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy sąd administracyjny rozpatrywał prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie w tym przedmiocie, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrok uchylił i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. We wskazaniach odnośnie dalszego postępowania przez sąd pierwszej instancji zawarł: "Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zobowiązany będzie dokonać jednoznacznej oceny prawidłowości doręczenia postanowienia z 25 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2017 r. W przypadku, gdy ten Sąd uzna, że czynność doręczenia była wadliwa, konsekwencją tego będzie przyjęcie, że przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło po upływie terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i to pomimo tego, że pełnomocnik strony wniósł w terminie zażalenie". Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 153/22 wskazano jedynie, że organy podatkowo powinny doręczyć prawidłowo decyzje.

W drugiej, jak się zdaje, grupie orzeczeń, znajdują się orzeczenia, w których sądy administracyjne, powołując się na uchwałę I FPS 4/21, odrzucały wniesione skargi. Przykładowo w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 42/19 sąd uchylił wyrok i odrzucił skargę na interpretację indywidualną wskazując, że w sytuacji gdy przedmiotowa interpretacja nie została - zgodnie z art. 145 § 1 O.p. - doręczona stronie, a osobie niebędącej w tej sprawie stroną, nie doszło w ogóle do doręczenia tej interpretacji, wobec czego nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do sądu pierwszej instancji, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia od niej skargi. Wskazano, że w świetle wyroku organ jest zobligowany do prawidłowego wykonania czynności doręczenia przedmiotowej interpretacji. Uchylenie wyroku i odrzucenie skargi nastąpiło również w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2184/19. Skutkiem tego wyroku ma być to, że organ w toku postępowania będzie zobowiązany w szczególności do doręczenia decyzji organu pełnomocnikowi. Podobnie orzeczono w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1278/18.

W niniejszej sprawie zarówno postanowienie o wygaśnięciu interpretacji jak i postanowienie utrzymujące je w mocy zostały nieprawidłowo doręczone. Nie można jednak przychylić się do twierdzeń jakoby te postanowienia były nieistniejące lub były nieaktami. Nie można takiego wniosku wysnuć z powołanej wyżej uchwały, która odnosi się przecież wyłącznie do skutków doręczenia postanowienia z pominięciem pełnomocnika. Zauważyć należy, że teza uchwały I FPS 4/21 brzmi: "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Naczelny Sąd Administracyjny przy podjęciu przedmiotowej uchwały nie zdecydował się na zajęcie stanowiska, proponowanego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., jako nieistniejące w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a jego zaskarżenie jest niedopuszczalne także wtedy gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie). Nie można utożsamiać istnienia postanowienia z jego doręczeniem. Czym innym jest wydanie postanowienia, a czym innym jego doręczenie. Na to wskazuje chociażby art. 211 O.p., 212 O.p. i 226 O.p., w których zawarte są sformułowania "decyzję doręcza się" oraz "organ podatkowy, który wydał decyzję" (pierwsze dwa przepisy stosuje się na mocy 219 O.p. do postanowień a art. 226 O.p. na mocy 239 O.p. do zażaleń). Te dwa zdarzenia, wydanie i doręczenie, są wyraźnie rozróżnione. Wydanie postanowienia oznacza jego sporządzenie w sposób prawem przewidziany i opatrzenie podpisem. Z doręczeniem postanowienia wiążą się określone skutki m.in w zakresie biegu terminu, związania organu jego treścią. Tylko wydana, czyli istniejąca decyzja lub postanowienie może być następnie doręczona.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie rozstrzygnął sprawę wyrokiem. Stosownie do treści art. 132 P.p.s.a sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Postanowienia zaś co do zasady rozstrzygają kwestie proceduralne lub wpadkowe. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie ma takiego charakteru. Rozstrzygnięcie o tym, czy postanowienia zostały w sposób prawidłowy wysłane do pełnomocnika, wymagało ustalenia czy pełnomocnictwo złożone w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za rozciągające się również na postępowanie w przedmiocie jej wygaśnięcia. Również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 nie można wysnuć aby podobne sprawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym, miały być załatwiane w drodze postanowienia. W uzasadnieniu uchwały wskazano bowiem, że "każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia". Art. 145 § 1 P.p.s.a. stosujemy w przypadku wyrokowania, w razie uwzględnienia skargi. Skoro wadliwie doręczone postanowienie istnieje, a prawidłowość lub nie doręczenia rozpatrywana jest pod kątem zgodności z przepisami procedury podatkowej, to tym bardziej zauważenie takich uchybień przez sąd powinno prowadzić do uwzględnienia skargi w związku z naruszeniem przepisów postępowania mającym, istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postepowania. Granice skargi kasacyjnej wyznaczane są zaś przytaczanymi podstawami kasacyjnymi. W niniejszej sprawie postawiony przez stronę zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 236 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 145 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uchylenie postanowienia organu drugiej instancji albowiem nie miał racji sąd uznając, że nieprawidłowe doręczenie postanowienia powoduje, że nie wchodzi ono do obrotu prawnego, a w konsekwencji nie podlega zażaleniu sprowadzał się w istocie do próby wykazania, że sąd pierwszej instancji powinien był rozstrzygnąć sprawę odnosząc się do merytorycznej zasadności wydania postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej. To jednak nie mogło mieć miejsca w świetle argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt. I FPS 4/21. W skutek powyższego wyroku organ powinien doręczyć skarżącemu lub ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi postanowienie w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Przy czym organ powinien wziąć pod uwagę, że stosownie do treści art. 138e § 3 P.p.s.a. pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt danej sprawy. Pełnomocnictwo złożone przy skardze z dnia 26 lutego 2019 r. oraz przy piśmie z dnia 26 lutego 2018 r. zostało zaś złożone do akt sądowych, gdyż pisma te zostały skierowane do sądu pierwszej instancji, jedynie za pośrednictwem organu.

Mając na względzie powyższe ostatni z przedstawionych zarzutów należy uznać za niezasadny.

Wobec powyższego, w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt. 2 P.p.s.a. Zgodnie z nim w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego, jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Skarżący reprezentowany był przez radcę prawnego, w związku z tym zastosowanie znajduje przepis § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Wobec czego sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 240 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec