Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 445/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. j. w A. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 18 września 2023 r., nr 318000-COP.4103.27.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec K. Spółki jawnej (dalej: "skarżąca", "spółka", "K." bądź "strona") w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2019 roku, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku stwierdził, że spółka: (-) zaniżyła podatek należny za kwiecień 2019 r. o łączną kwotę 8.746,04 zł z tytułu nieujęcia do podstawy opodatkowania dostawy towarów ze zleceń produkcyjnych litewskich kontrahentów o wartości łącznej 38.026,27 zł, (-) zaniżyła podatek należny za styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. o łączną kwotę 24.025,09 zł, zaś podstawę opodatkowania stawką 23% za te miesiące o wartość 104.600,41 zł z tytułu wykazania dostaw o łącznej wartości 128.658,50 zł jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0%, mimo że nie spełniła warunków do zastosowania stawki preferencyjnej.

Decyzją z 10 marca 2023 r. nr 318000-CKK1-2.5001.41.2023.36 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku dokonał odmiennego niż spółka rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2019 r. Od wydanej decyzji strona wniosła odwołanie, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z 24 maja 2023 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wyznaczył stronie 7-dniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 12 czerwca 2023 r. spółka wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w którym podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, a także złożyła wnioski dowodowe: (-) o przesłuchanie w charakterze świadka pana V.M., przedstawiciela UAB W., na okoliczność potwierdzenia współpracy ze spółką, nawiązania tej współpracy, jej warunków, dokonywanych ustaleń w trakcie współpracy, spotkań przedstawicieli UAB W. ze spółką, rzeczywistego przebiegu transakcji, organizacji transportu towarów, a także prawidłowości dokonanych rozliczeń; (-) o dopuszczenie dowodu z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przed dokonaniem zwrotu kwoty podatku od towarów i usług, a także dokumentacji dotyczącej analizy zasadności zwrotu VAT za kontrolowany okres.

Organ odwoławczy, po zapoznaniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami strony, decyzją z 18 września 2023 r. nr 318000-COP.4103.27.2023 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spółka została zawiązana umową z 22 października 2007 r. Przedmiotem jej działalności w okresie objętym zaskarżoną decyzją była głównie produkcja i sprzedaż stolarki budowlanej z PCV i aluminium. Jak wynika z przedłożonych dokumentów, spółka wykazywała sprzedaż zarówno na rzecz kontrahentów krajowych, jak i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; w czerwcu 2019 r. wystąpił także eksport. Sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania sprzedaży dokonano w oparciu o zgromadzone dowody. Wśród dokumentów pozyskanych przez organ I instancji, oprócz prowadzonych ksiąg i dokumentów źródłowych (faktur VAT, listów przewozowych, itp.) znalazły się także dokumenty dotyczące produkcji oraz notatki/zapiski w kalendarzach jej pracowników. Przedmiotowe dokumenty produkcyjne, a także kalendarze zostały wydane pracownikom PUCS w trybie art. 77 o Krajowej Administracji Skarbowej. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie podstawą wydania ww. dokumentacji było postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w A. o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu z 3 grudnia 2019 r. (karta 113 akt kontroli). Przedmiotowe dokumenty zostały uprzednio zabezpieczone (22 sierpnia 2019 r.) przez Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w Białymstoku w oparciu o postanowienie z 20 sierpnia 2019 r. Prokuratury Okręgowej w Suwałkach o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu sygn. PO IV Oz o 34.2019, wydane w związku z europejskim nakazem dochodzeniowym z 19 czerwca 2019 r. Prokuratury Okręgowej w Kownie, dotyczącym wykonania czynności m.in. odnośnie do polskiej firmy K., celem ustalenia transakcji dokonanych przez ww. firmę z litewskim podmiotem UAB W., względem której litewskie organy ścigania prowadzą postępowania dotyczące roztrwonienia mienia, przedłożenia niepoprawnych danych o dochodach, przychodach lub mieniu oraz w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji. Jednocześnie w ramach postępowania włączono do akt sprawy dokumenty pozyskane z akt śledztwa prowadzonego przez ww. Prokuraturę Okręgową w Kownie. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano również szereg świadków, przede wszystkim pracowników spółki K. Pozyskano wyjaśnienia od przewoźników. Podjęto również próbę przesłuchania Z.R., który pomimo wezwania, nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony; złożył jedynie pisemne wyjaśnienia, w których uzasadnił odmowę uczestnictwa w przesłuchaniu tym, że "wiarygodną i obiektywną" jest korespondencja pisemna, a ponieważ w prowadzonej działalności korzysta z pomocy specjalistów (biura rachunkowego) i wykwalifikowanych pracowników, to "Udział w przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania strony bez pomocy wskazanych osób oraz bez dostępu do dokumentów źródłowych mógłby narazić mnie i kontrolowane przedsiębiorstwo na podanie danych obarczonych małą precyzją i dokładnością". Do akt sprawy została włączona także decyzja NPUCS z 19 stycznia 2023 r. nr 318000-CKK3-2.4103.10.2022 wydana wobec K. sp. jawna w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za marzec-grudzień 2018 r.

Następnie wyjaśniono, że organ I instancji, w oparciu o zgromadzone dowody, zakwestionował poprawność zastosowania przez spółkę stawki preferencyjnej w wysokości 0% w stosunku do 8 dostaw na rzecz litewskiego kontrahenta, które to dostawy zostały zakwalifikowane przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów pomimo braku rzetelnych dowodów potwierdzających, że towar został wywieziony poza granice kraju. Analiza dokumentów wydanych przez spółkę w oparciu o postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w A. o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu z 3 grudnia 2019 r. wykazała, że spółka była m.in. w posiadaniu międzynarodowego listu przewozowego CMR, gdzie: (-) w pozycji nadawca widnieje: UAB W., (-) w pozycji odbiorca widnieje: E. Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] S., (-) w pozycji pieczęć nadawcy towaru widnieje: pieczęć Spółki K., - w pozycji data załadunku: 22.09.2018 r. Jednocześnie organ wystąpił do E. z prośbą o udostępnienie dowodów CMR dokumentujących dostawę towarów do miejsca wskazanego jako "E. Sp. z o.o. ul. [...], [...]-[...] S.", które nadane zostały w okresie l-XII 2018 r. lub l-Vll 2019 r. przez K. lub K. występuje jako przewoźnik. Organ poprosił również o wskazanie przedmiotów tych dostaw i informację, czy wobec podania jako miejsca dostawy towarów adresu siedziby E. Sp. z o.o., E. rozliczała się z wysyłającą towar K.; jeśli tak, poprosił o udokumentowanie tych rozliczeń lub wskazanie danych innego podmiotu. W odpowiedzi z 8 czerwca 2020 r. wyjaśniono, że m.in. w 2019 r. nabywała stolarkę okienną od UAB W., przy czym odnosząc się do K. wskazała, że " nie rozliczała się z firmą K. . Spółka Jawna. Ta firma uczestniczyła tylko w dostawie towaru od firmy UAB W. [...], K.., LT-[...] VAT: LT[...]". Na potwierdzenie swoich wyjaśnień przedłożyła m.in. międzynarodowy list przewozowy CMR wystawiony z datą 25 sierpnia 2018 r., gdzie: (-) w pozycji nadawca widnieje: UAB W., (-) w pozycji odbiorca widnieje: E. Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] S., (-) w pozycji pieczęć nadawcy towaru widnieje: pieczęć Spółki K. Spółka E. przedłożyła także inne faktury zakupu stolarki od UAB W. z 2019 r. wraz z listami przewozowymi CMR; na listach przewozowych w przeważającej liczbie przypadków w pozycji 22 (pieczęć i podpis nadawcy) nie ma żadnych danych (pozostała pusta) lub wręcz widnieje K. W toku postępowania dokonano porównania przedmiotowych zakupów z dokumentami wystawionymi przez K. na rzecz UAB W. w wyniku czego stwierdzono, że otrzymane od E. faktury są zbieżne z fakturami sprzedaży wystawianymi przez spółkę na rzecz UAB W., co zostało zilustrowane na stronach 6-7 decyzji organu odwoławczego. Wnioski wynikające z analizy dokonanego zestawienia wskazują w ocenie NPUCS na to, że: (-) tabela składa się z 14 pozycji, co oznacza, że wszystkie przesłane przez E. faktury, wystawione przez UAB W. dla E. Sp. z o.o. odpowiadają fakturom wystawianym przez K. na rzecz W.; (-) asortyment i ilość towaru we wszystkich czternastu przypadkach są identyczne na fakturach wystawianych przez K. na rzecz W. i przez W. na rzecz E.; jedynie w pozycji nr 7 towar rozbito na 2 pozycje i dodano tam 15 sztuk konstrukcji; (-) w 9 przypadkach daty wystawienia faktur są identyczne; w trzech występuje różnica jednego dnia pomiędzy ich wystawieniem dwa pozostałe przypadki różnią się dwoma i sześcioma dniami; (-) w 8 przypadkach pokrywają się nazwy przewoźników lub numerów rejestracyjnych pojazdów.

Wykazane wyżej podobieństwa, szczególnie w świetle bardzo ogólnikowego dokumentowania dostaw przez K. na rzecz W. oraz biorąc pod uwagę ustalenia litewskich organów ścigania wobec UAB W., a także mając na uwadze fakt, że spółka była w posiadaniu dokumentu CMR wskazującego na dostawę do polskiego podmiotu E. wskazują zdaniem Naczelnika, że we wszystkich tych przypadkach nie miały miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowe, lecz sprzedaż stolarki okiennej przez K. na rzecz E. w S. Jednakże w toku postępowania udało się niezbicie potwierdzić brak wywozu tylko w przypadku ośmiu faktur sprzedaży ujętych w pozycjach 1, 3, 4, 5, 9, 10, 11 i 14 tabeli. Wszystkie wymienione przypadki łączy to, że dostaw towarów mieli dokonywać przewoźnicy zarejestrowani w Polsce. W wyniku przeprowadzonych czynności (m.in. z udziałem wspomnianych przewoźników) organ I instancji wykazał, że towar ten faktycznie nigdy nie opuszczał terytorium RP, natomiast bezpośrednio z siedziby K. przewożony był do E. sp. z o.o. w S. W przypadku przewoźników zarejestrowanych w innych krajach unijnych organ nie zweryfikował tej kwestii, tj. nie wystąpił w ramach pomocy prawnej do właściwych organów administracji podatkowej, co za tym idzie nie zakwestionowano prawa do zastosowania stawki 0% jako WDT.

Odnosząc się do ośmiu wymienionych wyżej faktur Naczelnik wyjaśnił, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że towar wyszczególniony na tych fakturach nie został wywieziony z terytorium kraju, zaś spółka zdawała sobie z tego sprawę. Zdaniem organu więc bezpodstawnie faktury te zostały zaewidencjonowane w "Rejestrze VAT sprzedaży: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-WDT" za styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. wykazane w deklaracjach VAT-7 za te miesiące jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu według stawki 0%, podczas gdy powinny zostać wykazane jako sprzedaż krajowa ze stawką 23%. Zwrócono również uwagę na ustalenia organu I instancji dotyczące transportu stolarki poza granice kraju oraz "produkowania" nierzetelnych dokumentów transportowych. Transport stolarki na rzecz kontrahentów zagranicznych spółka realizowała głównie pojazdami własnymi, zlecała przewoźnikom krajowym (S. Sp. z o.o.. [...] J.B.), bądź też transport organizował odbiorca towarów, korzystając z przewoźników litewskich (np. UAB T., UAB D., UAB J., UAB J., UAB K., UAB G.) lub przewoźników polskich. Część dostaw realizowana był za pośrednictwem V. S.A. z R., która zlecała polskim przewoźnikom transport stolarki z siedziby spółki do Szczecina w związku z zamówieniami usług transportowych od UAB A. (VAT UE: LT[...]). Jak wynika z pozyskanych od V. S.A. wyjaśnień (karta 293 akt kontroli); w okresie I-VII 2019 r. przewozy stolarki z siedziby spółki do Szczecina realizowały według zleceń UAB A. firmy: V1. M.C.; R. R.S.; F. K.O.; K. W.T., A. s.c. R.J., M.J. V1. S.A. wyjaśniła, że zleceniodawca usług transportowych - UAB A. wskazał, aby dowody CMR na zlecane transporty wypisywane były zgodnie z "instrukcją" o treści: "1. Neutralizacja CMR na załadunku: Wpisać załadunek "A.", dostawa "W. UAB; Kowno. Litwa". 2. Neutralizacja CMR na dostawie: Wpisać załadunek "W. UAB, Kowno. Litwa", dostawa "S.". Treść otrzymanej "instrukcji" jednoznacznie wskazuje, że mimo iż UAB A. zlecała transport towarów z A. do S., dokumenty CMR miały wskazywać na transport międzynarodowy z A. do Kowna na Litwie, a następnie z Kowna do S.

Następnie Naczelnik opisał okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami nr [...] z [...]stycznia 2019 r., nr [...] z [...] marca 2019 r., nr [...] z [...] marca 2019 r., nr [...] z [...] marca 2019 r., nr [...] z [...] maja 2019 r., nr [...] z [...] czerwca 2019 r., nr [...] z [...] czerwca 2019 r., nr [...] z [...] lipca 2019 r., konkludując, że są to dokumenty nierzetelne, niedokumentujące faktycznego przebiegu transportów. W zakresie ww. faktur Naczelnik uznał więc, że zgromadzono dowody z których wynika, że towary wyszczególnione na tych fakturach nie zostały wywiezione na Litwę. W ocenie organu, wykazane zostało, na podstawie wyjaśnień oraz dokumentów przesłanych przez przewoźników, że towary odbierane były bezpośrednio w siedzibie K. w A. i przewożone bezpośrednio do E. do S. Fakt dysponowania międzynarodowym listem przewozowym CMR przez stronę, który to dokument miała wystawić UAB W. na rzecz E. dowodzi, zdaniem Naczelnika, że spółka miała pełną wiedzę odnoście faktycznego miejsca dostawy towarów, którym nie była Litwa, tylko terytorium Polski. Ponadto skarżąca wydawała towar przewoźnikom na podstawie zleceń transportowych, na których jako adres załadunku wskazywano: "W. UAB, ul. [...], A.". Jeden z przewoźników - spółka Z. wyjaśniła, że nie posiada zezwolenia na transport międzynarodowy i nie realizowała transportów towarów na Litwę. Na wezwania organu przewoźnicy przedkładali nierzadko dwa różne dowody CMR. Z kolei C. S.A. informowała, że zleceniodawca usług transportowych - UAB A., nakazywał "neutralizować" dokumenty transportowe tak, aby dowody CMR na zlecane transporty wypisywane były zgodnie z "instrukcją" o treści: "1. Neutralizacja CMR na załadunku; Wpisać załadunek "A.", dostawa "W. UAB, Kowno. Litwa. 2. Neutralizacja CMR na dostawie: Wpisać załadunek "W. UAB, Kowno. Litwa", dostawa "S.". Zdaniem organu, biorąc pod uwagę zbieżność faktur wystawianych przez spółkę na rzecz UAB W. oraz UAB W. na rzecz E. sp. z o.o. (tabela na str. 7 zaskarżonej decyzji) najprawdopodobniej proceder ten dotyczył wszystkich dostaw. Niemniej zakwestionowano wyłącznie te z nich, gdzie przewoźnicy wyraźnie potwierdzili, że towary nie opuściły terytorium RP.

Zwrócono również uwagę na jeszcze jedną odmienność: do biura rachunkowego przekazywany był komplet dokumentów mających potwierdzić wewnątrzwspólnotową dostawę, który to komplet składał się z faktury i dowodu CMR podpisanego przez odbiorcę (zeznania E.K.). Jednak do faktur na rzecz omawianego kontrahenta nie załączano oryginałów dokumentów CMR, a jedynie ich skany bez dat odbioru towarów. Do faktur nie sporządzano i nie dołączano specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, nie dołączano do faktur także kart dostawy.

Następnie organ wyjaśnił, że na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że faktury na rzecz W. określały dłuższe niż w innych przypadkach, 30-dniowe terminy płatności. UAB W. dokonywała wpłat na rachunek walutowy spółki kwoty w EUR, tytułując wpłaty "za produkcję"; w żadnym przelewie kontrahent nie wskazał numeru opłacanej faktury czy też zlecenia produkcyjnego. Nie wiadomo więc, którego zamówienia lub której dostawy dotyczy dana płatność. Rozrachunki z kontrahentem na dzień 1 stycznia 2019 r. wykazują saldo debetowe w kwocie - 551.120.12 zł, zaś na dzień 31 lipca 2019 r. - 573.572,50 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia, zakwestionowano prawo do zastosowania przez spółkę stawki 0% dla opisanych wyżej ośmiu dostaw, zafakturowanych na rzecz UAB W., na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Podatek należny w tych przypadkach, stosownie do art. 106e ust. 7 ustawy o VAT, został wyliczony rachunkiem "w stu", w wysokości 23%. Szczegółowe rozliczenie zawarto na str. 43 decyzji I instancji. W konsekwencji organ stwierdził zaniżenie podatku należnego w rozliczeniach za styczeń 2019 r. o kwotę 2.980,25 zł, marzec 2019 r. o kwotę 10.513,95 zł, za maj 2019 r. o kwotę 663,55 zł, za czerwiec 2019 r. o kwotę 6.878,80 zł oraz za lipiec 2019 r. o kwotę 3.021,54 zł.

Wyjaśniono następnie, że spółka dokonała sprzedaży na rzecz: UAB G. ir ko, UAB G1., V.S., UAB D1., UAB J2, UAB L. na łączną wartość 46.772,31 zł, która nie została zafakturowana, wykazana w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT ani zadeklarowana. Wartość sprzedaży niezadeklarowanej ustalono w oparciu o zlecenia produkcyjne wydane przez spółkę w oparciu o postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w A. o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu z 3 grudnia 2019 r. Biorąc pod uwagę fakt, jaką rolę w procesie obiegu dokumentów pełniły zlecenia produkcyjne, organ wyjaśnił, jak przebiegał w K. proces od momentu przyjęcia zlecenia od klienta do jego wysyłki: -> zamówienie od klienta -> sporządzenie oferty -> akceptacja oferty -> sporządzenie zlecenia produkcyjnego (przekształcenie zaakceptowanej oferty w zlecenie) -> objęcie zlecenia produkcyjnego optymalizacją -> sporządzenie dokumentu "Spis zleceń w optymalizacji OPT/..." -> przekazanie do produkcji -> produkcja -> wydanie gotowego produktu. O przekształceniu zaakceptowanej oferty w zlecenie produkcyjne świadczyła litera "Z" w numerze zlecenia produkcyjnego. Dla danego klienta stosowano stałe symbole literowe, np. skrót "DEC" oznaczał UAB D1, P. (wszystkie oznaczenia kontrahentów litewskich wymienione zostały na stronie 14 decyzji pierwszoinstancyjnej). Zlecenia produkcyjne przechowywane były zarówno w wersji elektronicznej (archiwizowane i przechowywane nawet do 7 lat, według zeznań W.J.), jak również w wersji papierowej (zgodnie z zeznaniami W.K. wydruki przechowywano około trzech lat). Optymalizacja miała na celu określenie ilości i rodzaju materiału potrzebnego do jego realizacji i złożenia zamówienia na materiały. Zlecenia krajowe optymalizowano odrębnie od zleceń kontrahentów zagranicznych, jednak przy zachowaniu ciągłości numeracji optymalizacji (OPT) dla wszystkich zleceń. Zlecenia produkcyjne dobierano do optymalizacji na podstawie daty złożenia zamówienia, planowanej daty dostawy, rodzaju profilu lub nazwy kontrahenta. "Spis zleceń w optymalizacji OPT/...." generowany był w programie WH-Okno na podstawie optymalizacji. Zawierał on numery zleceń produkcyjnych ujętych w danej optymalizacji, czyli takich, w przypadku których złożono zamówienie na materiały do ich wykonania i skierowano do produkcji. Co do czasu realizacji zamówienia, to ustalono, że proste zamówienie realizowano do trzech dni, zamówienia skomplikowane "trzy razy dłużej". Z programu WH-Okno uzyskiwano wydruki m.in. "Zestawień zleceń w produkcji"; dokument ten zawierał wykaz zleceń produkcyjnych do przygotowania na dany dzień, wskazywał numer optymalizacji i nazwę odbiorcy zlecenia. Był to dokument sporządzany na potrzeby działu produkcji i z reguły nie zawierał wyceny zlecenia. Wydanie wyprodukowanej stolarki różniło się w zależności od odbiorcy. Kontrahentom krajowym gotowy produkt wydawano na podstawie dowodu WZ, a kontrahentom zagranicznym w oparciu o dokument o nazwie "Dostawa towaru w dniu", czyli tzw. karty dostawy lub karty wyjazdowej. Karta dostawy zawierała datę dostawy, nazwy odbiorcy/odbiorców, numery zleceń produkcyjnych objętych daną dostawą, przedmiot dostawy (ilość okien lub drzwi z danego zlecenia produkcyjnego) i jego wartość (zbiorczo lub dla każdego zlecenia odrębnie). Dwa egzemplarze karty dostawy były przekazywane kierowcy (lub przewoźnikowi), z których jeden, podpisany przez kontrahenta, pozostawiano w dokumentach z dostawy. Wyprodukowane towary transportowano pojazdami Spółki K., ewentualnie transport organizował odbiorca stolarki; stąd na dowodach CMR dołączanych do faktur sprzedaży jako przewoźnicy widnieją podmioty (krajowe lub zagraniczne), dla których strona nie była zleceniodawcą. Dokumenty CMR co do zasady zawierały numer faktury, ilość stolarki w sztukach i wagę towaru.

W toku postępowania stwierdzono, w oparciu o zabezpieczone zlecenia produkcyjne, w konfrontacji z zeznaniami świadków, że dostaw na rzecz niektórych podmiotów litewskich spółka w ogóle nie fakturowała. Zestawienie zleceń znajduje się w tabeli nr 5 decyzji I instancji. Zdaniem organu, strona na użytek przyjmowanych zamówień, dokonywanych wycen i wydawania gotowej stolarki kontrahentom generował w wykorzystywanym systemie szereg dokumentów. Wśród zabezpieczonych dokumentów spółki stwierdzono m.in. dokumenty zawierające w numeracji powtarzające się, stałe symbole: "2/...-GUD/ Z/...-GEV/...", "Z/...-VYTS/"... "Z/...-DEC/...". Znaczenie tych symboli zostało wyjaśnione na podstawie analizy zapisków E.K. w prowadzonych przez nią notesach/kalendarzach, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy, a także na podstawie zeznań świadków (pracowników spółki) pytanych o wyjaśnienia w tym zakresie: W.J. i M.W. Oznaczały one odpowiednio: - "[...]" - UAB D1., LT[...] - "[...]" - UAB Z., LT[...] - "[...]" - UAB G., LT[...] - "VYTS" – V.S., (karty 977-983 akt kontroli). W przypadku tych czterech podmiotów K. w ogóle nie deklarowała sprzedaży. W miesiącach objętych zaskarżoną decyzją spółka posiadała zlecenia produkcyjne powyższych podmiotów i wyceniła je na łączną wartość 26.093,17 zł. Zlecenia te zostały poddane optymalizacji, a następnie skierowane do produkcji i ujęte w dokumentach z dostawy stolarki do odbiorców zagranicznych. Organ dokonał konfrontacji zabezpieczonych dokumentów z zafakturowaną sprzedażą. Dla celów ustalenia wartości niezafakturowanych dostaw uwzględnił zlecenia produkcyjne ujęte do optymalizacji i następnie skierowane do produkcji, tj. widniejące w dokumentach o nazwie "Zestawienie zleceń w produkcji" z numerem optymalizacji i ze statusem "PROD". Jako daty dostaw przyjęto daty widniejące na dokumencie o nazwie "Dostawa towaru w dniu..." lub "Zestawienie zleceń w produkcji", które zawierało także datę załadunku/wywozu. Wartości dostaw przyjęto zgodnie z wyceną zleceń produkcyjnych wykazaną w dokumentach "Zestawienie zleceń w produkcji". Na podstawie omówionych dowodów, uznano więc, że w przypadku ww. podmiotów niezafakturowaną sprzedaż na 26.093,17 zł za jedynie 1 miesiąc (takimi dokumentami dysponował).

W toku postępowania spółka została wezwana do przedstawienia dowodów dokumentujących omawiane transakcje - zleceń produkcyjnych wraz z ich wyceną i innych dokumentów produkcyjnych dotyczących ww. podmiotów oraz wskazania faktur, w których zlecenia te zostały ujęte. Nie przedstawiła jednak żądanych dokumentów, zaś w piśmie z 6 lipca 2021 r. (karta 995 akt kontroli) stwierdziła, że nie posiada dokumentów w formie papierowej zawierających żądane dane, gdyż kontrolujący posiadają "zlecenia produkcyjne, faktury dotyczące tych zleceń, dokumenty z optymalizacji, karty dostawy", i nie wykazała, by kiedykolwiek zafakturowała zlecenia produkcyjne wyszczególnione w kolumnie 4 tabeli numer 5 decyzji I instancji. Wykazano ponadto, że istnieją również inne niż przytoczone wyżej argumenty świadczące o poprawności dokonanych ustaleń w omawianym zakresie. Wskazane wyżej symbole stosowane były przez spółkę nie tylko dla numeracji zleceń produkcyjnych, ale także we wspomnianych kartach dostawy-czyli dokumentach tworzonych dla udokumentowania wydania stolarki kontrahentom zagranicznym; podobnie w dokumentach o nazwie "Spis zleceń w optymalizacji", czy "Zestawienie zleceń w produkcji". Przesłuchiwani pracownicy spółki kojarzyli te skróty i potrafili powiązać je z nazwami firm. M.W., obsługująca w spółce podmioty z Litwy, potwierdziła wprost, że przyjmowała zlecenia na stolarkę od tych podmiotów. Nadto, z dowodów CMR załączonych do faktur sprzedaży wynika, że 19 kwietnia 2019 r. samochód strony o numerze rejestracyjnym [...] wyjechał z Polski na Litwę. Data ta została wskazana jako data załadunku/wywozu w zabezpieczonym dokumencie "zestawienie zleceń w produkcji" zawierającym zlecenia produkcyjne wymienione w kolumnie 4 (czyli wszystkie zlecenia produkcyjne z tabeli nr 5 zaskarżonej decyzji). Udokumentowany załadunek z tego dnia to jedynie 4.537 kg, zaś towary były transportowane do różnych miejscowości na Litwie, czyli także do miejsc, gdzie omawiane podmioty mają swoje siedziby, np. UAB D1. czy UAB G. w P. Organ uznał więc, że nic nie stało na przeszkodzie, by towar objęty niezafakturowanymi zleceniami produkcyjnymi został również załadowany w dniu 19 kwietnia 2019 r. na pojazd spółki. Omawiane niezafakturowane dostawy były realizowane na rzecz kontrahentów litewskich. Jednocześnie stronie nie przysługiwało prawo do opodatkowania przedmiotowych dostaw stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, gdyż nie spełniła ona warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zostały one opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% przy zastosowaniu metody "rachunkiem w stu". Wyliczony w tym przypadku podatek VAT za kwiecień 2019 r. wyniósł 4.879,21 zł.

Naczelnik wyjaśnił dalej, że w ramach postępowania stwierdzono także, w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, że spółka posiadała dokumenty zawierające w numeracji m.in. następujące stałe symbole: "Z/...-JU/...", "Z/...-LANGST/...". Jak ustalono, oznaczenia te dotyczą UAB J.; LT[...] oraz UAB L., LT[...] (karty 984-987 akt kontroli). W przeciwieństwie do ww. omówionych przypadków, część sprzedaży na rzecz litewskich spółek została przez stronę zafakturowana. Łączna wartość niewykazanej sprzedaży za kwiecień 2019 r. (tylko takimi dokumentami organ dysponował) została wyceniona na podstawie zleceń produkcyjnych na kwotę 20.679,14 zł. W tabeli nr 6 decyzji pierwszoinstncyjnej organ przyporządkował obu podmiotom wartość sprzedaży ogółem, wartość zleceń produkcyjnych niewykazanych w fakturach sprzedaży (zgodnie z wyceną zleceń produkcyjnych), a także właściwy okres rozliczeniowy (na podstawie dat z dokumentów "Dostawa towaru w dniu..." "Zestawienie zleceń w produkcji"). Także w tym przypadku znaczenie stosowanych przez spółkę symboli zostało wyjaśnione na podstawie analizy zapisków E.K. oraz zeznań świadków. M.W. obsługująca zlecenia podmiotów z Litwy potwierdziła, że przyjmowała zlecenia na stolarkę od ww. podmiotów. Spółka została wezwana do przedstawienia niezafakturowanych zleceń produkcyjnych wraz z wyceną, a także innych dokumentów produkcyjnych dotyczących współpracy z ww. podmiotami; nie przedstawiła jednak żądanych dokumentów. Pismem z 6 lipca 2021 r. poinformowała jedynie o wydaniu wszelkich dokumentów, a także stwierdziła, że nie posiada dokumentów w formie papierowej zawierających niezbędne dane. Nie wykazała w jakikolwiek sposób, aby ww. zlecenia produkcyjne zostały zafakturowane. Także i w tym przypadku nie ulega zdaniem organu wątpliwości, że organ I instancji poprawnie ocenił stan faktyczny. Niewątpliwie w K. stosowano w numeracji zleceń produkcyjnych stałe symbole dla poszczególnych kontrahentów, a symbole "JU" i "LANGST" pracownicy kojarzyli z ww. podmiotami litewskimi. Część zleceń produkcyjnych, zawierających przedmiotowe symbole, spółka sama fakturowała na rzecz ww. podmiotów litewskich. Ponadto niezafakturowane zlecenia produkcyjne widnieją w kartach dostawy tworzonych dla udokumentowania wydania towaru kontrahentom zagranicznym, czy w dokumentach o nazwie "Zestawienie zleceń w produkcji" czy "Spis zleceń w optymalizacji" i są jednoznacznie powiązane z tymi podmiotami.

Ponadto na podstawie dowodów CMR załączonych do faktur sprzedaży ustalono, że 19 kwietnia 2023 r. samochód spółki o numerze rejestracyjnych [...] wyjechał z Polski na Litwę z ładunkiem o wadze jedynie 4.537 zł (załadunek miał miejsce 18 kwietnia 2023 r. i dotyczył m.in. towaru z faktur wystawionych na rzecz UAB L1., UAB L.); w ocenie organu nie sposób dać zatem wiarę, by ładowność samochodu z naczepą została wykorzystana jedynie częściowo. Także trasa przejazdu wskazuje, że ocena poczyniona przez organ jest słuszna. Następnie Naczelnik przywołał zapiski z kalendarzy E.K., z których wynika, że spółka miała opracowany "system" fakturowania na rzecz kontrahentów litewskich, z których wynika na przykład: "L2. LT—zawsze faktura", "L1 - faktura na 30%", "H. (szablon TG), BR — bez rachunku, KL — FV", czy "Dla L1. przy wyjazdach wystawiamy faktury na 30% zleceń (wybieramy zlecenia kwotowo, żeby mniej więcej na 30% wystawić)", "Faktura na L1. z karty zlec. na 1 fakturze na wart. ok. 30%". Zdaniem organu z treści tych notatek wynika, że spółka stosowała różne mechanizmy zaniżania sprzedaży m.in. nie fakturując wszystkich zrealizowanych zleceń produkcyjnych.

Wartość sprzedaży niezafakturowanej została opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23% przy zastosowaniu metody "rachunkiem w stu". Wyliczony w tym przypadku podatek VAT, również za kwiecień 2019 r. wyniósł 3.866,83 zł. Biorąc pod uwagę przedstawione nieprawidłowości, zarówno w zakresie dostaw na rzecz UAB W., jak i innych podmiotów litewskich NPUCS stwierdził, że ewidencje zakupów i sprzedaży spółki za wskazane okresy są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w ich zapisów, gdyż strona w rozliczeniu za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. nie ewidencjonowała wszystkich dostaw. Szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2019 r., uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości, przedstawia tabela nr 8 znajdująca się na str. 55-57 decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów strony zawartych w odwołaniu NPUCS uznał je za bezzasadne.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że dostawy dokonane przez skarżącą na rzecz UAB W. nie były dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru mimo, iż posiadane przez spółkę dokumenty na dzień dokonania transakcji z zakwestionowanych przez Naczelnika UCS faktur spełniały przesłanki materialne do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową opodatkowane stawką VAT 0%. Ponadto w zaskarżonej decyzji Naczelnik UCS nie wskazał obiektywnych okoliczności, na podstawie, których stwierdził, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mają inny przebieg niż wynikało to z posiadanych przez nią dokumentów, a także nie wykazał świadomości spółki w zakresie dokonywania tzw. neutralizacji CMR,

b. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z nieopodatkowaniem dostaw towarów, które w ocenie Naczelnika UCS rzekomo zostały wyprodukowane i sprzedane. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Naczelnika UCS, z uwagi na to, że istnienie zlecenia produkcyjnego czy tzw. karty dostawy nie potwierdza, że okna zostały ostatecznie wyprodukowane i dostarczone do klienta skarżącej,

c. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez Naczelnika UCS, że spółka nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, odnosząc się do dokumentów, które nie zostały wystawione przez spółkę oraz nie były jej znane,

2. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dałej: "o.p.")> poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń skarżącej i przedstawionej argumentacji oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz UAB W. oraz obciążenia jej podatkiem należnym z tytułu faktycznie niedokonanej sprzedaży,

b. art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 180, art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej dotyczących wystąpienia do litewskiej administracji podatkowej w ramach procedury wymiany informacji (SCAC) z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana V.M przedstawiciela UAB W., VAT UE: LT[...], na okoliczność potwierdzenia współpracy ze spółką, nawiązania tej współpracy, warunków współpracy, dokonywanych ustaleń w trakcie współpracy, spotkań przedstawicieli UAB W. ze spółką, rzeczywistego przebiegu transakcji, organizacji transportu towarów oraz prawidłowości dokonanych rozliczeń, a także włączenia do akt sprawy i uznania za dowód protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przed dokonaniem zwrotu kwoty podatku od towarów i usług, a także dokumentacji dotyczącej analizy zasadności zwrotu VAT za kontrolowany okres, podczas gdy spółka wykazała zasadność ich przeprowadzenia z uwagi na istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

c. art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p, poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez Naczelnika UCS w I instancji, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie kontroli/postępowania w celu wykazania z góry założonej tezy o rzekomo nierzetelnie dokonanych transakcjach; do wadliwego ustalenia stanu faktycznego przyczynił się również brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów,

d. art. 3a ust. 3 TUE w związku z art, 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") odnoszącego się do kwestii prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i wskazówek jej badania,

e. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm., dalej: "p.p.") w zw. art. 121 i art. 191 o.p. poprzez z góry przyjęte przez Naczelnika UCS założenie, że spółka działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowaniem dobrych obyczajów, oraz poprzez to, iż wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, Naczelnik UCS rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej. W zaskarżonej decyzji Naczelnik UCS oparł się na przypuszczeniach, które nie zostały przez niego udowodnione poprzez jednoznaczne wykazanie, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że przebieg transakcji z UAB W. jest odmienny od tego, jaki wynikał z posiadanych przez nią dokumentów,

f. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do zarzutów odwołania,

g. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 o.p, poprzez naruszenie zasady państwa prawa, legalizmu, dobrej administracji oraz zaufania podatników do organów podatkowych, poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji dopuszczenia się przez skarżącą świadomego udziału w oszustwie podatkowym, mimo braku wykazania obiektywnych okoliczności jednoznacznie uzasadniających powyższą tezę Naczelnika UCS.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2019 r., oraz zasądzenie od Naczelnika UCS na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie stało się ustalenie, czy spółka miała prawo do zastosowania stawki 0% w stosunku do czterech dostaw do litewskiego podmiotu UAB W., które to dostawy skarżąca zakwalifikowała jako WDT, a organy uznały, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania takiej stawki podatku. Skarżąca utrzymuje, że w ramach transakcji z UAB W. nastąpił rzeczywisty wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a posiadane przez nią dokumenty na dzień dokonania transakcji spełniały przesłanki materialne do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową opodatkowane stawką VAT 0%. Zdaniem autora skargi, organ nie wskazał obiektywnych okoliczności na podstawie których stwierdził, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mają inny przebieg niż wynikało to z posiadanych przez nią dokumentów, a także nie wykazał świadomości spółki w zakresie dokonywania tzw. neutralizacji CMR. Spółka twierdzi, że opierała się na posiadanych dokumentach i żadne okoliczności nie wskazywały, że nabywca wprowadza ją w błąd co do faktycznego miejsca dostarczenia tych towarów. Działała więc w dobrej wierze i dochowała należytej staranności.

Spór koncentruje się ponadto wokół zasadności opodatkowania niezaewidencjonowanej zdaniem organów sprzedaży spółki na rzecz kontrahentów unijnych. Strona nie zgodziła się z twierdzeniami organów o nieopodatkowaniu dostaw towarów. W ocenie skarżącej zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza tego stanowiska, z uwagi na to, że istnienie zlecenia produkcyjnego czy tzw. karty dostawy nie potwierdza, że okna zostały ostatecznie wyprodukowane

i dostarczone do klienta skarżącej.

Kwestionując zaskarżoną decyzję skarżąca zwraca przy tym uwagę na wybiórcze rozważenia i uwzględnienie dowodów, pominięcie twierdzeń strony, tendencyjne prowadzenie postępowania zmierzające do pozbawienia skarżącej prawa do preferencyjnej stawki VAT do dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, dowolną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględnienie zasady neutralności VAT, rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, naruszenie zasady państwa prawa, legalizmu, dobrej administracji oraz zaufania podatników do organów podatkowych.

Rozstrzygając powyższy spór Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Zdaniem Sądu, postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a przyjęte za podstawę prawną przepisy prawa materialnego zastosowane zostały prawidłowo.

Oceniając przeprowadzone postępowanie sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie natomiast

z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału

w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, por. też wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność

w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA:

z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1647/13, z dnia

17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17).

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zebrane dowody pozwalały organom na stwierdzenie, że spółka K.: zaniżyła podatek należny za kwiecień 2019 w łącznej kwocie 8.746,04 zł z tytułu ujęcia do podstawy opodatkowania dostawy towarów ze zleceń produkcyjnych litewskich o wartości łącznej 38.026,27 zł., jak też - zaniżyła podatek należny za styczeń, marzec, maj i lipiec 2019 r. o łączną kwotę 24.058,09 zł, zaś podstawę opodatkowania stawką 23% za te miesiące o łącznej wartości 104.600,41 z tytułu wykazania dostaw o wartości 128.658,50 zł jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0%. To zbiór ustalonych w sprawie okoliczności, popartych określonym materiałem dowodowym doprowadził organ do konkluzji o stwierdzonych w sprawie nieprawidłowościach. Suma tych okoliczności przekonuje o istnieniu tych nieprawidłowości, które uzasadniają rozliczenie VAT, odmiennie od zadeklarowanego przez spółkę.

Nie zostały naruszone także przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Nie sposób zgodzić się z tezą, że organ błędnie uznał, że w okresie objętym decyzją transakcje sprzedaży przez Spółkę towarów do UAB W. nie były dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0%. Strona twierdzi w odwołaniu i skardze, że w odniesieniu do tych transakcji zostały spełnione warunki materialne uznania dostaw za wewnątrzwspólnotowe i znajduje to potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Spółkę, zaś zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustaleń, jakoby Spółka nie działała przy dokonywaniu tych transakcji w dobrej wierze. Strona twierdzi, że Naczelnik PUCS nie wskazał obiektywnych okoliczności, na podstawie których twierdzi, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mają inny przebieg niż wynikało to z posiadanych przez nią dokumentów, a także nie wykazał świadomości Spółki w zakresie dokonywania przez nią tzw. neutralizacji CMR. Art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wskazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jako jedną z kategorii czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Art. 13 ust. 1 i 2 definiuje WDT jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych wart. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8, przy czym, zgodnie z ust. 2, przepis ten stosuje się pod warunkiem (m.in.), że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wyznaczają zasady, których spełnienie daje podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0% przy dostawach wewnątrzwspólnotowych (dalej- WDT). Nie sposób zgodzić się ze Stroną, że spełnione zostały materialne warunki uznania dostaw za wewnątrzwspólnotowe w sytuacji, gdy organ wykazał niezbicie, że do dostaw takich nie doszło, zaś Spółka nie tylko nie może mówić o działaniu w dobrej wierze, ale prowadziła celowe działania mające utrudnić weryfikację transakcji z UAB W. Zdaniem Strony naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 19a ust. 1 i art. 41 ust. 1 nastąpiło w wyniku błędnego uznania, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny poprzez nieopodatkowanie dostaw towarów. Podatnik dowodzi, że materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Naczelnika PUCS z uwagi na to, że istnienie zlecenia produkcyjnego czy tzw. karty dostawy nie potwierdza faktu wyprodukowania okna i dostarczenia do klienta. Również w tym zakresie nie sposób dopatrywać się jakichkolwiek naruszeń ze strony organu. Naczelnik PUCS ustalił stan faktyczny przede wszystkim na podstawie dokumentów źródłowych, które znajdują potwierdzenie w zeznaniach pracowników Spółki odnośnie procesu obiegu dokumentów w K., a także w zabezpieczonym kalendarzu zawierającym notatki jednej z pracownic odnośnie ewidencjonowania (często jedynie niektórych dostaw), bądź nieewidencjonowania sprzedaży do poszczególnych kontrahentów. Co się tyczy zakwestionowania przez organ prawa Spółki do opodatkowania dostaw na rzecz UAB W. stawką 0%, to podnieść należy przede wszystkim, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, wywóz towaru poza terytorium RP nie jest bezsporny. Strona nadal powołuje się na dowody CMR, które załączała do zakwestionowanych faktur (a właściwie ich skany), których nierzetelność została wykazana bez najmniejszych wątpliwości na podstawie dokumentów przedłożonych przez E. Sp. z o.o., wyjaśnień przewoźników i okazanych przez nich dowodów, a także okoliczności transakcji z UAB W. i sposobu ich ewidencjonowania przez Spółkę K. Bezspornie też udowodniono Spółce działanie świadome. Nie sposób zgodzić się z tym, że Naczelnik UCS, dokonując oceny materiału dowodowego "pominął istotny fakt, że na dzień składania deklaracji za poszczególne okresy objęte przedmiotowym postępowaniem Spółka nie miała żadnych podstaw do powzięcia wątpliwości co do uczciwości i rzetelności swojego kontrahenta". To Spółka pomija m.in. fakt, że to wśród jej własnych, zabezpieczonych dokumentów organ odnalazł międzynarodowy list przewozowy CMR z nazwą nadawcy UAB W., nazwą odbiorcy E. Sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] S., datą załadunku 22.09.2018 r., opatrzony pieczęcią Spółki K. jako nadawcy towaru. Strona powołuje wyroki TSUE, w których Sąd nakazuje oceniać wiedzę podatnika co do rzetelności nabywcy w chwili dokonywania transakcji. Należy tu jednak podnieść, że to Strona była dostawcą, zaś wszelkie zgromadzone dowody wskazują nie tylko na nierzetelność kontrahenta, ale i samej Spółki K.; stąd wnioski płynące z cytowanych orzeczeń nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Strona powołuje się też na treść zaskarżonej decyzji w tej jej części, która dotyczy wyjaśnienia, dlaczego zakwestionowano tylko część transakcji z UAB W. wymienionych w tabeli na stronach 6-7. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że mimo podejrzeń, iż wszystkie te transakcje byty dostawami krajowymi, organ zakwestionował tylko te, co do których zgromadził niezbite dowody w postaci m.in. wyjaśnień i dokumentów pozyskanych od przewoźników, iż towar nie opuścił kraju i nigdy nie dotarł do UAB W. Ocena prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku dostaw dokonanych na podstawie ośmiu faktur o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] została przez organ I i II instancji dokonana słusznie i nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim należy podkreślić to, na co organ wielokrotnie wskazywał w decyzjach, że warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest stwierdzenie, czy w ogóle mieliśmy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a zatem czy nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W niniejszej sprawie udowodniono, iż w kwestionowanych dostawach nie doszło do opuszczenia towarów poza obszar RP, o czym podatnik wiedział. Jednocześnie, warunkiem niezbędnym do opodatkowania dostawy wg stawki 0% jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 42 ustawy o VAT; zabrakło dokumentów potwierdzających identyfikację przedmiotu transakcji oraz potwierdzających, że towar został wywieziony na Litwę do wskazanego na fakturze nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. W niniejszym przypadku, w przypadku dostaw wykazanych jako WDT do UAB W., towar faktycznie nie został dostarczony do nabywcy, tylko do innego podmiotu. Dodatkowo, na co zwracano już uwagę, Spółka wszystkie dostawy do UAB W. ewidencjonowała w sposób odmienny od dostaw na rzecz pozostałych kontrahentów, podając ogólne informacje uniemożliwiające rzeczywistą identyfikację zamówienia. Słuszne jest stanowisko organu, że stosowany w Spółce sposób dokumentacji tych dostaw nie zapewniał transparentności tych transakcji pod względem zgodności zafakturowanych kwot z wyceną zleceń produkcyjnych, jak też faktycznego wywozu stolarki poza granice kraju. Organ, zdaniem Sądu, wykazał niezbicie, że przedmiot dostaw do UAB W. był określany na fakturach na tyle enigmatycznie, żeby tak naprawdę nie wskazać, co jest przedmiotem dostawy. Na fakturach nie wskazywano numeru zlecenia produkcyjnego, do faktur nie dołączano kart dostawy. Spółka dowodzi, że przyczyną wskazywania numerów zleceń na fakturach wystawianych na rzecz innych odbiorców zagranicznych był fakt, że do innych odbiorców wożone były całe zlecenia, zaś w przypadku UAB W. transport mógł obejmować np. kilka pozycji z kilku zleceń, fakturowane było to co zostało przez klienta wskazane do transportu i wyprodukowane na ten czas. Strona podnosi, że nie miała obowiązku (i nie jest to też element ustawowy) wskazywania na fakturach VAT dodatkowo numeru zlecenia produkcyjnego, a także, że "karta dostawy" nie była żadnym dokumentem, a jedynie była pomocna dla kierowcy. O ile tutejszy Sąd zgadza się ze Stroną co do braku takiego obowiązku, to zauważa, że z żadnego dokumentu nie wynika jednoznacznie przedmiot dostawy. Co się tyczy zarzutu, że "tzw. karta dostawy" nie była żadnym istotnym dokumentem, to jak ustalono, karta wyjazdowa, ewentualnie karta dostawy lub dokument "Dostawa towaru w dniu..." była podstawą wystawienia faktury dla kontrahenta zagranicznego, a także zastępowała dokument WZ stosowany przy dostawach na rzecz klientów krajowych (vide wyjaśnienia pani E.K., pana R.K., pana W.J. i pani M.W.). Nie pokrywa się więc z prawdą twierdzenie, że "jedynie była pomocna dla kierowcy". W sytuacji braku określenia na fakturze szczegółowego przedmiotu dostawy to jedynie zlecenie produkcyjne wraz z wyceną czy też omawiana karta dostawy pozwalałyby na identyfikację towaru i możliwość złożenia ewentualnej reklamacji. Także twierdzenie Strony, że stosowane oznaczenia towaru ze wskazaniem jego ilości oraz (na CMR) jego wagi były wystarczające dla zweryfikowania towaru, jest niewiarygodne. Wystarczy skonfrontować je z zeznaniami Pani E.K., pracownicy w K. W toku przesłuchania okazano jej faktury i dowody CMR (sporządzone przez nią samą) z prośbą o wskazanie przedmiotu dostawy; Pani K. nie potrafiła wskazać, co było przedmiotem sprzedaży. Ponadto, zapytana wcześniej o stosowaną metodykę wystawiania faktur, zeznała że faktury wystawiała na podstawie zlecenia produkcyjnego, a w zasadzie to z "karty wyjazdowej". "Mam kartę wyjazdową, mam kontrahenta i spis zleceń na takiej karcie z cenami. Do faktury wpisuję nazwę kontrahenta, numery zleceń i ilość stolarki i ceny netto. Ilość okien i ceny są także w karcie wyjazdowej". Pani K., po okazaniu faktur do UAB W., zeznała, że faktury wystawiała na tej samej zasadzie, jednak nie potrafiła wyjaśnić, na jakiej podstawie wystawiła konkretne, okazane faktury. Wyjaśniła za to, że "szef powiedział, że nie ma potrzeby podawać numerów zleceń". Tak więc argumenty Strony zawarte w odwołaniu i skardze pozostają bez pokrycia. Tak więc, w świetle art. 42 ustawy o VAT (przytaczanego zresztą przez Stronę), posiadane przez Stronę dokumenty, w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ, a świadczącym o wywozie towaru do S., a nie na Litwę), nie potwierdzają jednoznacznie faktu dostarczenia towarów do kontrahenta unijnego, jakim był UAB W. Z dokumentów nie wynika przedmiot dostawy, brak jego specyfikacji, zapłata była dokonana za niezidentyfikowane transakcje, w dodatku Spółka posiadała jedynie skany (a nie oryginały) dokumentów CMR. Organ ponadto udowodnił, że na dzień wykazywania dostaw istniały inne dowody CMR, o innej treści niż te załączone do faktur sprzedaży. Co Istotne, to sama Spółka wystawiała nierzetelne listy przewozowe CMR i wskazywała w nich, że towar z kwestionowanych faktur przewoziła własnym pojazdem (przy czym udowodniono, że towary przewożone były przez przewoźników zewnętrznych; vide tabela na stronie 7 niniejszej decyzji zawierająca zestawienie faktur). Abstrahując od faktu, że trudno mówić o jednoznacznym potwierdzeniu doręczenia towarów (o czym mowa wyżej) nie sposób pominąć faktu, że organ udowodnił dostarczenie towaru do odbiorcy innego niż wskazani na zakwestionowanych fakturach. Strona twierdzi, że "nie miało żadnego wpływu na to gdzie jej litewski kontrahent przekieruje ostatecznie towar, co zostało całkowicie pominięte przez Naczelnika UCS". Tymczasem w przypadku dostaw, które w istocie trafiły do Szczecina organ I instancji ustalił, że UAB W. wyprodukowaną i zakupioną w K. stolarkę odsprzedawała m.in. do E., ta zaś potwierdziła, że Podatnik uczestniczył w dostawie towaru; w siedzibie Spółki K. niejednokrotnie ładowana była stolarka zakupiona przez E. W zleceniach transportowych wskazywano jako adres załadunku "W. UAB [...], [...]-[...] A. Polska" i wskazywano na krajową trasę przejazdu. I przede wszystkim - całkowicie gołosłowne są twierdzenia Spółki, że nie może odpowiadać za rzetelność spedytora i kontrahenta zamawiającego towar, skoro przedkłada skany dowodów CMR, które mają świadczyć o dostarczeniu okien na Litwę i na których wskazuje jako środek transportu własne pojazdy. Zarzut więc, że Spółka nie miała udokumentowanej wiedzy, że jej kontrahent UAB W. mógł przewozić towar bezpośrednio do swojego klienta, pozostaje nieuzasadniony. Szczególnie, że jak wskazano wcześniej, szereg dostaw K. do UAB W. pokrywa się z dostawami UAB W. do E., zaś Spółka dysponowała dowodem CMR, z którego wynikała dostawa do S. Odnośnie do sprzedaży uznanej w toku postępowania za niezafakturowaną stanowisko organu także należy uznać za prawidłowe. Strona ponownie podkreśla, że "karta dostawy czy transportu" drukowana jest jedynie na potrzeby transportu dla kierowcy i nie była żadnym wymaganym dokumentem, że wskazywane na niej daty planowanej dostawy nie zawsze były zgodne z rzeczywistą datą załadunku czy dostawy. Wyjaśnia, że na karcie dostawy mógł być wskazywany rozmiar zamówienia, który mógł później ulec zmniejszeniu. Możliwe były też sytuacje, kiedy klient w ostatniej chwili rezygnował z zamówienia. Karty nie są aktualizowane, a data faktycznego załadunku wskazana jest na dokumencie CMR. Skarżąca podnosi też, że numer czy dodatkowe symbole mogą być błędne, oznaczenie PROD nie oznacza, że towar jest wyprodukowany, a jedynie że zlecenie jest przekazane do produkcji. Co do spisu zleceń w optymalizacji - Podatnik twierdzi, że zawsze można ręcznie zmienić ilość okien w optymalizacji lub wybrać poszczególne konstrukcje. Ponadto Spółka podkreśliła w skardze, że część zabezpieczonych dokumentów, takich jak spis zleceń produkcyjnych, optymalizacje czy karty dostaw to symulacje, niezrealizowane zamówienia, testy, nauka obsługi programu itp. Często robione były symulacje optymalizacji celem sprawdzenia najmniejszej ilości użytych profili. Spółka pisze: "wewnętrzne dokumenty Spółki w żadnym razie nie mogą stanowić podstawy do określenia Spółce podatku do zapłaty, dokumenty te nie potwierdzają dokonania dostawy. Dokumentem potwierdzającym dostawę jest faktura VAT oraz dokument CMR z potwierdzeniem odbioru przez kontrahenta". Odnosząc się do powyższych zarzutów podkreślić należy, że ustalenia organów nie są gołosłowne, lecz opierają się m.in. na analizie zabezpieczonych dokumentów oraz zeznaniach świadków. Karty dostawy zawierały co do zasady zafakturowane numery zleceń produkcyjnych z cenami i ilością stolarki oraz nazwą kontrahenta. Proces produkcyjny został przez organ I i II instancji bardzo dokładnie zbadany i opisany; oparty na analizie instrukcji do programu produkcyjnego, zabezpieczonych dokumentów produkcyjnych i sprzedażowych, a także licznych zeznaniach pracowników Spółki. Z materiału dowodowego wynika również, że Podatnik stosował różne sposoby na niewykazywanie pełnej wartości dostaw (co potwierdzają m.in. notatki z kalendarza pani E.K.). Argumentów przedstawionych w skardze Spółka nie potwierdza żadnym, choćby jednym kontrdowodem. Podobnie jak w toku postępowania, kiedy to mimo wezwań nie przedłożyła kompletu dokumentów produkcyjnych, zaś Pan R. skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i nie stawił się na wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony. Podatnik nie wskazał różnic między dokumentem "testowym" a skoro, jak podnosi Skarżący, zdarzały się rezygnacje z zamówienia, to powinien istnieć choćby jeden dowód sprzedaży towaru z takiego niezrealizowanego zamówienia. I to w dodatku sprzedaż ta powinna nastąpić w szybkim terminie. Jak zeznał pan W.J., "Stolarka jest magazynowana do tygodnia. Spółka K. nie posiada specjalnego magazynu no stolarkę". Spółka neguje ustalenia organu, jednak na okoliczność stawianych przez siebie tez nie przedkłada żadnych dowodów, chociażby w postaci wskazania na rzecz kogo towary te miały by być sprzedane skoro jak twierdzi nie były to podmioty wskazane w zleceniach produkcyjnych. Odnośnie zarzutów procesowych nie należy zgodzić się z zarzutem naruszenia wymienionych przepisów postępowania. Art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej, zdaniem Strony, został naruszony poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Skarżącej i przedstawionej argumentacji oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz UAB W. oraz obciążenia jej podatkiem należnym z tytułu faktycznie niedokonanej sprzedaży. W niniejszej sprawie Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku zgromadził materiał dowodowy oraz dokonał oceny stanu faktycznego w zgodzie z powołanymi przepisami. Jak zaznaczył w zacytowanym orzeczeniu o Sygn. akt I FSK 1803/17 Naczelny Sąd Administracyjny, wszystkie dowody należy ocenić w ich wzajemnych powiązaniu, i tak uczynił organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Jednak fakt, iż Skarżący nie zgadza się z ich oceną, nie oznacza, że omawiany przepis został naruszony. Wbrew temu, czego próbuje dowieść Strona, Naczelnik PUCS podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia, na czym polegały nieprawidłowości ze strony Spółki K. Stan faktyczny został rzetelnie zrekonstruowany i przeanalizowany. Okoliczności sprawy zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i drobiazgowo uzasadnione. Strona zarzuca też naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 180, art. 188 Op, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej dotyczących wystąpienia do litewskiej administracji podatkowej w ramach procedury SCAC z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana V.M. przedstawiciela UAB W., a także włączenia do akt sprawy i uznania za dowód protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przed dokonaniem zwrotu kwoty podatku od towarów i usług, a także dokumentacji dotyczącej analizy zasadności zwrotu VAT za kontrolowany okres, podczas gdy Spółka wykazała zasadność ich przeprowadzenia z uwagi na istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie można zgodzić się z powyższym zarzutem. Wnioski dowodowe rozpatrzono w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W dniu 18.09.2023 r. Naczelnik PUCS wydał postanowienie w sprawie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych, w którym szczegółowo uzasadnił, dlaczego uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów za bezcelowe. Wykazał, na podstawie jakich innych dowodów i jakich przesłanek uznał okoliczności sprawy za dostatecznie wyjaśnione. Nie sposób uznać także, że zasadny jest zarzut naruszenia art. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 191 i w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Zdaniem Skarżącej doszło do tego poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez Naczelnika UCS w I instancji, pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie kontroli/postępowania w celu wykazania z góry założonej tezy o rzekomo nierzetelnie dokonanych transakcjach; do wadliwego ustalenia stanu faktycznego przyczynił się również brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ma zostać oceniony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.01.2020 r. Sygn. akt I FSK 1803/17: "Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może więc koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów z pominięciem pozostałych dowodów, choćby w postaci dokumentów źródłowych. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu". W niniejszej sprawie materiał ten jest obszerny, spójny i niebudzący wątpliwości. Wyłaniający się z niego obraz sprawy jest jednoznaczny i organ odwoławczy nie dostrzegł w nim sprzeczności. Jednocześnie, mimo że Spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie wnosiła żadnych dowodów mających przekonać organ o braku istniejących nieprawidłowości. Należy też odmówić słuszności zarzutom Strony dotyczącym uchybienia przepisom art. 3a ust. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Nie sposób zgodzić się, że nie zastosowano się do zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary, należytej staranności i wskazówek jej badania. W zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, z jakich powodów odmówiono prawa do zastosowania stawki 0%, a także szczegółowo odniesiono się do kwestii wiedzy Spółki co do naruszenia przepisów ustawy o VAT. Nie został też naruszony art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (który wyraża zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy) w związku z art. 121 i art. 191 O.p. poprzez z góry przyjęte przez Naczelnika UCS założenie, że Spółka działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowaniem dobrych obyczajów, oraz poprzez to, iż wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, Naczelnik UCS rozstrzygnął na niekorzyść Skarżącej. Nie jest prawdą, że w zaskarżonej Decyzji Naczelnik UCS oparł się na przypuszczeniach, które nie zostały przez niego udowodnione. Wręcz przeciwnie: przeprowadzone postępowanie wykazało, jaki był prawdziwy przebieg transakcji (przede wszystkim udowodnił istnienie odmiennej niż twierdzi strona trasy transportu pojazdów). Sąd nie ma także wątpliwości co do świadomości Podatnika w kwestii faktycznego braku dostaw na do UAB W. na Litwę, co organ wykazał to w zaskarżonej decyzji. Należy tez odmówić słuszności zarzutowi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do zarzutów odwołania. W niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji jest logiczne i spójne. Decyzja zawiera prawidłowe, niewadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wskazał w nim fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, a także przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady państwa prawa, legalizmu, dobrej administracji oraz zaufania podatników do organów podatkowych, poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji dopuszczenia się przez Skarżącą świadomego udziału w oszustwie podatkowym, mimo braku wykazania obiektywnych okoliczności jednoznacznie uzasadniających powyższą tezę Naczelnika UCS. Organ przeprowadził rzetelne postępowanie dowodowe i na podstawie całokształtu materiału dowodowego wykazał nieprawidłowości, jakich dopuściła się Spółka w zakresie dokumentowania transakcji z podmiotami litewskimi zarówno UAB W., jak i pozostałymi kontrahentami. O obiektywizmie organów podatkowych oraz rzetelności przeprowadzonego postępowania może świadczyć choćby fakt, że spośród wszystkich budzących wątpliwości transakcji, w świetle prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania przez Prokuraturę w Kownie, organy zakwestionowały jedynie osiem transakcji, czyli te, co do których zgromadzono niezbite dowody co do ich nieprawidłowości.

Przyjmując ustalenia faktyczne organów sąd stwierdza, że materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, wbrew zarzutom skargi nie wymagał uzupełnienia o dowody, o które wnioskowała strona, tzn. o przesłuchanie

w charakterze świadka pana V.M., przedstawiciela UAB W., na okoliczność potwierdzenia współpracy ze spółką, nawiązania tej współpracy, jej warunków, dokonywanych ustaleń w trakcie współpracy, spotkań przedstawicieli UAB W. ze spółką, rzeczywistego przebiegu transakcji, organizacji transportu towarów, a także prawidłowości dokonanych rozliczeń; oraz o dowody z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przed dokonaniem zwrotu kwoty podatku od towarów i usług, a także dokumentacji dotyczącej analizy zasadności zwrotu VAT za kontrolowany okres – na okoliczność potwierdzenia zasadności zwrotu VAT na rzecz spółki i prawidłowości dokonanych rozliczeń.

W świetle powyższego pozbawione usprawiedliwionych podstaw okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 1 pkt 6 o.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo na podstawie obszernego materiału dowodowego, którego ocena nie naruszyła reguł wynikających z art. 191 o.p. Spójny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy oraz jego ocena zobrazował rzeczywisty przebieg kwestionowanych transakcji, co zostało wyczerpująco przedstawione w motywach decyzji. Nie potwierdziły się twierdzenia skarżącej

o tendencyjnym prowadzeniu postępowania, zmierzającym jedynie do osiągnięcia celu w postaci pozbawienia spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanych przez nią dostaw towarów na rzecz UAB W. oraz obciążenia jej podatkiem należnym z tytułu faktycznie niedokonanej sprzedaży. Wbrew zarzutom organ nie oparł się na przypuszczeniach lecz na dowodach rozpatrzonych łącznie

i we wzajemnym powiązaniu, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji,

w którym szczegółowo opisano podjęte ustalenia, dowody które doprowadziły do takich, a nie innych wniosków oraz odniesiono się do zarzutów odwołania.

W tych okolicznościach spółka prawidłowo została pozbawiona prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT w odniesieniu do deklarowanych dostaw do UAB W.

Analizując przepisy prawa materialnego dotyczące WDT, wskazać należy stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. – rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W myśl art. 13 ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42, który to w ustępie pierwszym stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju

i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle tych przepisów, aby dana czynność mogła być uznana za WDT niezbędne jest przede wszystkim łączne wystąpienie przesłanek wynikających z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., po pierwsze - faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, pod drugie - wywóz musi nastąpić

w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Poza tym należy wypełnić stosowne wymogi odnośnie dokumentowania transakcji. Prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT, uzależnione jest bowiem od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji

z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Uwzględniając treść tych przepisów sąd nie ma wątpliwości, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw dokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz UAB W., gdyż nie doszło do opuszczenia towarów poza obszar RP, a co za tym idzie nie ulega wątpliwości, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów uprawniająca do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Stosując do ww. transakcji stawkę 0% spółka zaniżyła podatek należny. Organ prawidłowo określił podatek należny dla tych dostaw wyliczając jego wysokość rachunkiem "w stu" z zastosowaniem podstawowej krajowej stawki VAT.

Jeżeli natomiast chodzi o zaakceptowane przez sąd ustalenia dotyczące niezafakturowanej sprzedaży, to skutkiem takiego stanu rzeczy stało się rozliczenie VAT "korygujące" zaniżenie podatku należnego spółki i jego określenie na nowo przy zastosowaniu metody "rachunkiem w stu" z uwzględnieniem krajowej podstawowej stawki VAT 23%. Opodatkowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży jako krajowej dostawy uzasadnia brak dowodów na wywóz towarów z kraju. Pozbawione uzasadnionych podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Opisane ustalenia organów jednoznacznie wskazują, że część towaru choć została wyprodukowana i sprzedana przez spółkę, to faktu tego nie uwidoczniono w prowadzonych ewidencjach podatkowych.

Wobec powyższego sąd stwierdza, że organ nie naruszył wymienionych

w skardze przepisów prawa. Sąd nie dostrzegł też innych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie nie narusza prawa, dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634).