Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 245/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 7, art. 91 ust. 9
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 55(1)
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka Komandytowa z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.429.2023.4.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 245/24

UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.429.2023.4.MW stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko P. Spółki Komandytowej w R. (wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2023 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2024 r., który dotyczył skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem od towarów i usług. Prowadzi działalność polegającą na dzierżawie nieruchomości oraz urządzeń medycznych Szpitalowi prowadzonemu przez powiązaną spółkę komandytową. Wspólnikami Spółki wnioskodawcy są wspólnicy, będący również wspólnikami w spółce komandytowej prowadzącej Szpital. Wspólnicy wnioskodawcy utworzyli spółkę celową (Spółkę wnioskodawcy) mającą za zadanie zarządzać nieruchomościami, z których korzysta Szpital w ramach umowy dzierżawy. Wnioskodawca zakupił część urządzeń potrzebnych Szpitalowi do działalności leczniczej, który również wydzierżawiał m. in. aparaty do znieczulenia, defibratory, endoskopy, pompy infuzyjne, prasa do odpadów komunalnych, respiratory, systemy monitorowania pacjenta, zestawy komputerowe, fotele ginekologiczne, kardiomonitory, łóżka rehabilitacyjne, meble. Przy budowie i nabyciu nieruchomości oraz ww. wyposażenia miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z którego skorzystał. Wnioskodawca nabywał nieruchomości i ruchomości głównie w latach 2010-2015. W następnych latach wyposażenie było już nabywane bezpośrednio przez Szpital, który czynił inwestycje w obcych środkach trwałych tj. rozbudował budynek wnioskodawcy za jego zgodą.

Wnioskodawca posiada ok. 9 umów zawartych z innymi podmiotami, którym wydzierżawia powierzchnie oraz ok. 7 umów z podmiotami, które świadczą usługi na rzecz wnioskodawcy. Spółka zatrudnia 3 pracowników na umowę zlecenie, posiada 3 kredyty inwestycyjne na około 15 mln zł. W przedsiębiorstwie wnioskodawcy występują należności i zobowiązania na koniec każdego miesiąca.

Wnioskodawca rozważa wniesienie całości przedsiębiorstwa do Spółki prowadzącej Szpital, w tym wszystkich nieruchomości, sprzętu, wyposażenia. Głównym powodem jest wola zakończenia uciążliwej konieczności fakturowania opłat za korzystanie z dzierżawionego sprzętu i nieruchomości oraz ponoszenia kosztów administracyjnych. Połączenie przez wkład niepieniężny majątku spółek znacząco polepszy sytuację materialną Szpitala i zwiększy możliwości pozyskania dodatkowego finansowania, co umożliwi prowadzenie kolejnych badań naukowych oraz rozwinie poziom świadczonych usług.

Wnioskodawca prowadzi funkcjonalnie i organizacyjnie niezależne przedsiębiorstwo, które osiąga zyski z dzierżawy nieruchomości, wyposażenia i sprzętu. Nabywca mógłby kontynuować działalność wnioskodawcy, ale wiadomym jest, że po aporcie Szpital nie będzie dzierżawił całości majątku wnioskodawcy, a będzie go używał we własnym Szpitalu (poza kontynuacją wynajmu do innych podmiotów). Bez tego sprzęty, wyposażenia i nieruchomości działalność Szpitala jest niemożliwa. Kontynuacja działalności nastąpi jedynie w zakresie wynajmu dla innych podmiotów. Wraz z wyposażeniem i nieruchomościami przejdą w ramach aportu wszelkie bieżące rozliczenia i umowy, tj. należności, zobowiązania.

Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Spółka podała, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo. Na wniesionych składnikach można kontynuować działalność gospodarczą. W szczególności przejdą nieruchomości i ich wyposażenie oraz pełna dokumentacja związana z nieruchomością, zawarte umowy najmu, wierzytelności i należności istniejące w przedsiębiorstwie na dzień aportu, księgi i dokumenty związane z działalnościom gospodarczą, środki pieniężne na rachunku bankowym, nabywca będzie też mógł posługiwać się nazwą przedsiębiorstwa. Nastąpi przeniesienie pracowników w trybie z art. 231 Kodeksu pracy. Nie będzie obowiązku podejmowania innych czynności niż powiadomienie najemców o zmianie wynajmującego oraz pracowników o przejściu zakładu pracy. Zostaną także powiadomieni dostawcy mediów do budynków. Nabywca przedsiębiorstwa będzie kontynuował wynajem. Nie jest jeszcze ustalone, jaki ogół praw i obowiązków zostanie przyznany wnioskodawcy za wniesienie przedsiębiorstwa, ale pomiędzy 15-30%. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej i z tego tytułu będzie czerpał zyski. Na ten moment nie panuje prowadzenia innej działalności gospodarczej. Możliwe, że zlikwiduje spółkę. Planowany aport ma uzasadnienie gospodarcze. Dla celów podatkowych przejęta zostanie wartość składników majątku wg wartości ksiąg wnoszącego. Następnie Spółka przedstawiła szczegółowe zestawienie działek, które wejdą w ramach przedsiębiorstwa do aportu.

Spółka podała również, że przy nabyciu lub wybudowaniu budynków, budowli lub ich części podatek VAT został odliczony. Pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu najemcy nastąpiło 30 grudnia 2010 r. W odniesieniu do budynków i budowli nakłady poniesione na ulepszenie nie przekraczały 30% wartości początkowej. Od wyżej wymienionego używania do momentu aportu upłynęło więcej niż 2 lata. Od ulepszenia przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego. Nieruchomości będące przedmiotem planowanego aportu są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Działki przy ewentualnej sprzedaży nie są objęte zwolnieniem z podatku.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. czy aport przedsiębiorstwa opisanego w stanie faktycznym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. czy wnioskodawca w związku z wniesieniem opisanego we wniosku aportu będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych i wyposażenia?

W ocenie Spółki majątek w postaci nieruchomości, ruchomości, zawartych umów, należności i zobowiązań stanowi przedsiębiorstwo przez co znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Transakcja aportu majątku stanowi finansowo przedsiębiorstwo, które można prowadzić po jego nabyciu. Spółka, która otrzyma aport przedsiębiorstwa nie będzie w pełni kontynuowała wynajmu majątku składników przedsiębiorstwa, ale będzie go głównie używała w prowadzonej przez siebie działalności szpitalnej. Nabywca przedsiębiorstwa mógłby bowiem kontynuować działalność polegającą na wydzierżawianiu składników majątku, ale zamierza on majątek używać w swojej działalności. Ewentualnie wydzierżawi podmiotom trzecim tylko niewielką część nieruchomości (np. aptekom, przychodniom itp.).

Skoro przedmiotem aportu będzie całość przedsiębiorstwa wnoszącej aport spółki celowej, to należy uznać, że transakcja aportu nie będzie podlegała VAT.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wyraził stanowisko, że na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z aportem. Przepis jednoznacznie nakazuje kontynuowanie korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa. Okoliczność, że aport przedsiębiorstwa nie podlega VAT, nie wpływa na obowiązek korekty, w szczególności nie wywołuje obowiązku korekty podatku naliczonego u wnoszącego aport.

Natomiast to nabywca przedsiębiorstwa, który będzie wykorzystywał je do działalności zwolnionej z VAT - art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, mimo że nie odliczył on podatku naliczonego.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z którego wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zaznaczył, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Z kolei zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyjaśnił, że czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (zespołu), co daje możliwość odróżnienia go od majątku. Istnienie tej funkcjonalnej więzi pozwala na stwierdzenie, że poszczególne przedmioty nie stanowią samodzielnych dóbr majątkowych lecz wspólnie służą realizacji określonego celu gospodarczego.

Odnosząc się do art. 552 Kodeksu cywilnego podkreślił, że przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W zakresie ustalenia, czy przedmiotem konkretnej umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo, zasadnicze znaczenie ma to, czy obejmuje ona co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo i są konieczne do podjęcia przez nabywcę takiej działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca. Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa.

Należy uwzględnić takie okoliczności jak zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. W sprawie mamy jednego zbywcę i około 10 dzierżawców. Zbywca na rzecz jednego z dzierżawców dokonuje aportu wraz z pozostałymi umowami. Nabywca będzie te pozostałe umowy nadal kontynuował. Zasadniczo dla Szpitala, po nabyciu majątku nie zmieni się nic, bo będzie dalej w taki sam sposób prowadził tę działalność, na tym samym majątku, tyle że będzie on już nie wydzierżawiany, tylko własny. Przejęcie kilku pozostałych umów nie może przesądzać, że mamy do czynienia ze zbyciem i nabyciem przedsiębiorstwa. Nabywca nabędzie aport zasadniczo w celu prowadzenia w nim własnej dotychczasowej działalności, a nie w celu kontynuacji działalności zbywcy. Kontynuacja kilku umów najmu nie stanowi głównego przedmiotu działalności nabywcy. Za uznaniem, że nie mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa przemawia także fakt, że zupełnie inny jest przedmiot działalności zbywcy i nabywcy.

Przedsiębiorstwo zbywcy, w zasadzie przestanie istnieć. Przedmiotem transakcji są składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności medycznej szpitala, a nie pewien zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które pomimo zmiany właściciela, będą zasadniczo funkcjonować jak przed aportem. W konsekwencji nie zostaną spełnione przesłanki do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu na rzecz innej spółki, tj. Szpitala za przedsiębiorstwo, a zatem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania i stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 nie jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 organ stwierdził, że korekta podatku naliczonego, o której mowa art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

W sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to obowiązek korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy, będącym następcą prawnym, który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 VAT, obowiązki swojego poprzednika. Natomiast w sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on przypadku kiedy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa. Co do zasady Spółka jako wnoszący aport będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach z art. 91, odpowiednio do poszczególnych składników majątku mających być przedmiotem aportu. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 6 pkt 1, art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczność istnienia przedsiębiorstwa należy oceniać nie na moment dokonania czynności aport, a zależy ona od tego w jaki sposób nabywca aportu będzie wykorzystywane w aporcie przedsiębiorstwo oraz polegające na pominięciu, że aby uznać składniki majątku za przedsiębiorstwo nabywca musi mieć możliwość kontynuowania działalności zbywcy, a nie ją kontynuować.

Skarżąca argumentowała, że brak jest wymogu, aby przedsiębiorstwo po nabyciu musiało wykonywać ten sam przedmiot działalności co zbywca, aby uznać go za przedsiębiorstwo. Celem oceny czy zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo należy zweryfikować to, czy u zbywcy zespół składników stanowi przedsiębiorstwo oraz to czy nabywca może (a nie musi) kontynuować działalność zbywcy, bez dokładania innych istotnych składników majątku.

Zdaniem skarżącej opisane składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo. To co zrobi nabywca z przedsiębiorstwem nie może mieć wpływu na ocenę statusu przedsiębiorstwa z chwili aportu. Brak jest w definicji przedsiębiorstwa lub w przepisach prawa podatkowego kryterium uzależniającego byt przedsiębiorstwa od tego, co zrobi z nim nabywca.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanych przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ interpretujący nie naruszył prawa materialnego i w realiach sprawy zakreślonych przedstawionym przez aktualnie skarżącą spółkę zasadnie uznał, że transakcja pomiędzy stronami nie będzie miała charakteru zbycia przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa ale musi być rozpatrywana jako wniesienie niepieniężnego aportu przez spółkę P.sp. K. do Szpital [...] P. sp. K.

Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 55 1 kodeksu cywilnego i należy przez to rozumieć zorganizowany zespoł składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis zawiera przykładowe wyliczenia elementów składowych przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którym jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

Powyższe definicje mają charakter przedmiotowy i wskazują co w takim ujęciu składa się na istotę przedsiębiorstwa, każdorazowo zawierając odniesienie do majątku przedsiębiorstwa w postaci mienia ruchomego i nieruchomego, a dodatkowo włączając do tego pojęcia inne elementy, jak wartości niematerialne i prawne, posiadane zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa, dokumenty księgowe. Zarówno zatem samo przedsiębiorstwo, jak też zorganizowana cześć przedsiębiorstwa definiowana przedmiotowo to nie tylko zespół przedmiotów ( ruchomych czy tez nieruchomości ) ale pewien organizm gospodarczy zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w takim stanie w jakim się on znajduje przy wykorzystaniu funkcjonalnych powiązań pomiędzy jego poszczególnymi elementami. Chodzi tutaj o pewien zbiór wszystkich elementów, które w swej całości są konieczne aby dana działalność gospodarcza mogła być prowadzona i bez których jej prowadzenie byłoby niemożliwe, nawet w przypadku, gdyby brak było chociażby pojedynczego elementu. Wszystkie one składają się bowiem na całość pozwalającą osiągnąć skutek w postaci prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli przedmiotem zbycia byłby taki właśnie pozbawiony któregoś z elementów zbiór mienia i innych elementów, to wówczas nie zaistniałaby transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i, oceniając czynność pod względem przedmiotowym, musiała by być ona określona jako dostawa w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Nie zaś zbycie pewnej kompletnej struktury gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, oceniając rzecz pod względem przedmiotowym zbywająca spółka dokonuje zbycia swojego przedsiębiorstwa. Jak bowiem wynika z opisanego w stanie faktycznym zdarzenia w ramach czynności wniesienia aportu do spółki Szpital [...] ma ona wznieść do tej spółki wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie dotychczas były przez nią używane do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wynajmowania nieruchomości. Po wniesieniu aportu nie będzie ona posiadała żadnego składnika dotychczasowego przedsiębiorstwa wykorzystywanego do jej prowadzenia. Wszystkie one w sposób kompletny zostaną wniesione do spółki przejmującej.

Można zatem powiedzieć, że przedmiotowo zostanie przeniesione do tej spółki całe przedsiębiorstwo .

Transakcja ta nie może być jednak oceniona jako wyczerpująca przesłanki art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na brak elementu podmiotowego, a mianowicie braku zamiaru i możliwości nabywcy tych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej w taki sposób jak prowadziła ja dotychczas spółka wnosząca.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem dochodzi do tego typu transakcji to nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ma więc kluczowe znaczenie ustalenie czy dana transakcja mająca jako przedmiot ogół praw i obowiązków przedsiębiorcy mogący być uznany w znaczeniu przedmiotowym za przedsiębiorstwo powinna być uznana za zbycie takiego przedsiębiorstwa jako całość, czy też powinna być uznana za zbycie poszczególnych składników mienia, wartości niematerialnych i prawnych ocenianych w odniesieniu do każdego składnika odrębnie. Należy zatem ocenić czy strony danej transakcji dokonują zbycia pewnego organizmu gospodarczej jako całości, czy też dokonywane jest zbycie poszczególnych ( ale wszystkich ) składników majątku. Od tego rozróżnienia będzie zależało, czy transakcja dana będzie podlegała uregulowaniom ustawy o VAT, czy też nie.

Sąd w tym zakresie zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 25 października 2023 r. ( sygn. I FSK 1241/19 ), który stwierdził, że konstrukcja przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zawiera także element podmiotowy , t.j. wymagany zamiar nabywcy kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o zbywane składniki majątkowe.

Stanowisko przedstawione przez NSA znajduje swoje źródło w poglądzie wyrażonym przez TS UE w wyroku w z dnia 27 listopada 2003 r. C- 497/01, który stwierdził, że w świetle unormowania art. 5(8) VI Dyrektywy VAT transakcja przeniesienia majątku przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa może być wyłączona spod uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu dyrektywy ale nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Również zatem w orzecznictwie Trybunału przy wykładni pojęcia zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części akcentuje się element podmiotowy, czyli zamiar nabywcy wykorzystywania w działalności całości majątku przedsiębiorstwa , tego organizmu gospodarczego, a nie jego składników, chociażby w celu ich zbycia.

Zatem do oceny czy przedmiotem danej transakcji jest przedsiębiorstwo konieczne jest również rozważenie zamiaru stron i celu umowy ( art. 65 § 2 kc ) co może być również wykładane poprzez zamiar nabywcy występującego w danej umowie w zakresie wykorzystywania przedmiotu umowy w prowadzonej przez niego działalności. Nie będzie zatem budziło wątpliwości, że w przypadku gdy podejmuje on taką samą działalność jaką prowadził zbywca przy użyciu zbywanego mienia transakcja ta będzie miała charakter nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zamiarem nabywcy w takim przypadku było uzyskanie funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników, przy użyciu których można prowadzić działalność gospodarczą w taki zakresie, w jakim czynił to zbywca.

Inaczej jednak należy ocenić takie działanie, gdy składniki nabytego mienia ( nawet w sytuacji gdy stanowią one całość majątku zbywcy ) będą wykorzystywane w innych, jednostkowych celach i nabywca nie podejmie takiej działalności jaką prowadził nabywca. W tym zakresie sąd zgadza się ze stanowiskiem NSA zajętym w wyroku z dnia 13 września 2023 r. I FSK 710/19, który stwierdził, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarcza przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa ( tak też NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2019 , I FSK1255/17 czy z dnia 25 października 2023 r. I FSK 1241/19 ).

Reasumując zatem powyższe rozważania należy wskazać, że tylko spełnienie dwóch elementów podmiotowego i przedmiotowego będzie mogło prowadzić do uznania danej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Po pierwsze musi dany zespół składników majątku przedsiębiorstwa spełniać wymogi art. 551 kc lub art. 2 pkt 27e ustawy o VAT a po wtóre ( podmiotowo ) nabywca musi mieć zamiar rzeczywistego wykorzystywania ich jako przedsiębiorstwa, tak jak czynił to jego poprzednik, przy wykorzystaniu funkcjonalnego powiązania pomiędzy nabytymi składnikami majątkowymi.

W przeciwnym razie dana czynność musi być uznana za zbycie składników majątku, nie zaś przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nie jest zatem wystarczające by nabywca miał możliwość wykorzystywania danego majątku jako przedsiębiorstwa ( jak zarzuca to skarga ), ale konieczne jest aby je w tym celu wykorzystywał. Nabywając bowiem składniki majątku wyczerpujące pojęcie przedsiębiorstwa nabywca zawsze ma taką możliwość ( wszak obiektywnie spełnia to przesłanki przedsiębiorstwa ), ale nie zawsze będzie miał zamiar takiego jego wykorzystywania. Unormowanie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie może być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego poprzez uznawanie transakcji nabycia mienia za transakcje nabycia przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego stanu faktycznego i argumentów zawartych w skardze sąd wskazuje, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest elementów podmiotowych koniecznych do oceny transakcji jako spełniającej wymogi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nabywca nie będzie bowiem kontynuował działalności prowadzonej rzez zbywcę, która polegała na wynajmowaniu nieruchomości, ale będzie wykorzystywał, jako dotychczasowy najemca te nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności leczniczej, a tylko w małym zakresie będzie je dalej wynajmował. Nie jest on więc zainteresowany zakupem przedsiębiorstwa jako całości ale jest zainteresowany zakupem jego majątku , co uwolni go od konieczność i zapłaty każdorazowo czynszu najemnego. W tych okolicznościach nie można uznać, że zgodnym zamiarem stron jest objęcie jako przedmiotu transakcji przedsiębiorstwa, skoro nabywca nie jest zainteresowany jego prowadzeniem, tak jak czynił to zbywca.;

Nie naruszył zatem prawa organ interpretujący uznając, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Konsekwencją takiej oceny prawidłowości procedowania przez organ interpretujący jest ocena jego stanowiska co do zastosowania przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w zakresie możliwości dokonania korekty obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi mianowicie, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ organ słusznie uznał, że transakcja nie ma charakteru zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to korekta o której mowa nie może zostać dokonana przez nabywcę czyli w tej sprawie spółkę Szpital P. sp. K. .

Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.