Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1123/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." [...] Spółka Jawna z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 718/22 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "R." [...] Spółka Jawna z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 13 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "R." [...] Spółka Jawna z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. "R." sp.j. z siedzibą w O. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 23 maja 2023 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 718/22.

Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 października 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2015 r.

1.2. Decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji utrzymana została w mocy decyzja własna Dyrektora IAS z dnia 11 kwietnia 2022 r. Ta zaś została wydana na skutek wniosku Spółki z dnia 30 kwietnia 2021 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 19 sierpnia 2020 r., którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie niższej niż wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. (poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 20 lutego 2019 r.).

Jako podstawę wznowienia Spółka wskazała przesłankę przewiedzianą w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.). Jej zdaniem wyszły bowiem na jaw nowe, istotne dla sprawy dowody, które były nieznane organowi podatkowemu i do których Spółka nie miała wcześniej dostępu, gdyż udało się je uzyskać dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Chodziło o korespondencję mailową na skrzynce W. B. (wspólnika Spółki) związaną z kwestionowanymi transakcjami (zakupu 1.370 szt. telefonów komórkowych od B. sp. z o.o. i M. oraz 2 laptopów, kamery i obiektywu od E. sp. z o.o. ), którą zarchiwizował dostawca usług informatycznych, a mającą mieć znaczenie dla wykazania zachowania należytej staranności/dobrej wiary w relacjach handlowych ze spornych faktur podważonych przez organ podatkowy pod względem ich rzetelności.

Sąd za zgodne z prawem uznał stanowisko Dyrektora IAS, że przywołane we wniosku dowody nie spełniały kryterium "wyjścia na jaw". Korespondencja mailowa była bowiem znana Spółce już przed wydaniem decyzji ostatecznej, zaś Spółka miała świadomość utrzymywania spornych kontaktów handlowych przy wykorzystaniu poczty elektronicznej. Mogła zatem zgłosić te wszystkie dowody już w postępowaniu zwyczajnym. Znaczna przy tym ich część w postaci kopii stanowiła już element materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Nadto Sąd odnotował, że niezależnie od powyższego, Dyrektor IAS we wznowionym postępowaniu przeanalizował znaczenie owych dowodów z perspektywy należytej staranności. W tym zakresie doszedł do słusznego wniosku, że dowody te nie prowadziły do zmiany uprzednio wyrażonego ustalenia, że Spółka nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

1.3. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy, a także "rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty w prowadzonym na nowo postępowaniu wznowieniowym" i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez dokonanie błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegającej na uznaniu, że:

- za nowe dowody nie mogą być uznane takie dowody, które mogły być powołane przez stronę w toku zwykłego postępowania instancyjnego,

- zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że dowody nie mogą być znane stronie w toku postępowania zwykłego, jeśli wiedziała ona o tych dowodach i zaniechała zgłoszenia stosownego wniosku dowodowego w postępowaniu zwyczajnym, w sytuacji gdy zwrot "wyjdą na jaw istotne dla sprawy (...) nowe dowody" należy interpretować w ten sposób, że dowody, o których mowa w tym przepisie, muszą być nieznane organowi wydającemu decyzję, zaś bez znaczenia pozostaje przyczyna braku znajomości tych dowodów przez organ, co skutkowało oddaleniem skargi Spółki i niestwierdzeniem naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania oraz brakiem uchylenia zaskarżonej decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 128 i art. 120 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez stwierdzenie, że przedstawione przez Spółkę przy wniosku o wznowienie postępowania podatkowego dowody, mimo, że nie były znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej, to z uwagi na postawę Spółki (zaniechanie działania) "nie wyszły na jaw" po wydaniu decyzji, w sytuacji, gdy istniały one w dacie wydawania decyzji, ale Spółka nie miała do nich dostępu, czym przydano prymat zasadzie trwałości decyzji podatkowych nad zasadą prawdy obiektywnej, co skutkowało oddaleniem skargi i pozostawieniem w obrocie decyzji podatkowej rażąco niesprawiedliwej i wydanej z pominięciem przedstawionych dowodów, których uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy Spółki w postępowaniu właściwym doprowadziłoby do diametralnie odmiennego rozstrzygnięcia, co stanowiło jednoczesne naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., gdyż zastosowany winien być art. 245 § 1 pkt 1 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu błędnego ustalenia organu podatkowego, stanowiącego o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami towarów, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Spółką wiązały się z oszustwami podatkowymi - zaakceptowanie przez Sąd rozstrzygnięcia w tym zakresie w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 O.p. było niedopuszczalne, gdyż literalna wykładnia tego przepisu na to nie pozwalała.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącej w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie finalnie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu, mimo że zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należało uznać za trafny. Wada ta nie wpłynęła jednak na prawidłowość wyrokowania o oddaleniu skargi.

2.5. Przedmiotem sporu w pierwszym jego aspekcie była kwestia wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zaskarżonym wyroku oraz decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji wyrażono pogląd, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi tylko o takie dowody, co do których istnienia podatnik nie posiadał wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwyczajnego. Natomiast Skarżąca prezentowała pogląd częściowo przeciwny, zgodnie z którym uchylenie decyzji wydanej w trybie zwykłym jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o tych dowodach, ale nie mógł ich zaprezentować lub ich nie zaprezentował.

2.5.1. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę generalnie podzielił zapatrywania na temat wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zaprezentowane w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku tego Sądu z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1556/18, jak również co do zasady w innych jeszcze jego orzeczeniach (m.in. z dnia: 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 907/22; 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 45/20 oraz 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1299/19).

2.5.2. Zgadzając się zatem zasadniczo z wykładnią sformułowaną w skardze kasacyjnej przez Skarżącą oraz bacząc na zwięzłość wywodu, na podanej wyżej podstawie orzeczniczej skonstatować tylko wypadało, że:

Po pierwsze, o prawidłowości poglądu Skarżącej świadczy przede wszystkim literalna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mianowicie postępowanie wznawia się i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contario zatem - te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności dla sprawy podatkowej.

Po drugie, gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o cechę nowości także dla podatnika (skoro w przepisie łączy się ową nowość z brakiem wiedzy organu o tego rodzaju okolicznościach lub dowodach), to ustawodawca winien wyraźnie zastrzec taką samą bezpośrednią zależność, wskazując np. że aby podważyć decyzję wydaną w postępowaniu zwyczajnym nowe fakty lub nowe dowody muszą być nieznane organowi i podatnikowi, a nie jedynie organowi. Pamiętać bowiem należy o tym, że wznowienie postępowania podatkowego w ramach tej przesłanki jest możliwe zarówno z urzędu, jak i na wniosek.

Po trzecie, w treści interpretowanego przepisu nie wyrażono warunku, aby nowe okoliczności lub nowe dowody nie mogły być przedstawione czy wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych, tudzież bez jego winy. W przeszłości takie właśnie ograniczenie obowiązywało (zob. art. 177 pkt 2 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym /Dz.U. Nr 27 poz. 174, z późn. zm./). Co więcej, prawodawca wręcz usunął z treści przepisu ten fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Otworzył zatem podatnikom możliwość wznawiania postępowania jeśli tylko wyjdą na jaw nowe dokumenty istotne dla sprawy, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Wyłączenie z treści przepisu zwrotu "nie mogły być powołane przez stronę bez jej winy" można więc interpretować w ten sposób, że aktualnie co do zasady nowe dowody mogą być powołane nawet wtedy, gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dokumentach jakąkolwiek wiedzę.

Powyższe nie oznacza jednak, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może być wykorzystywany przez podatników w warunkach wskazujących na jego nadużycie, a więc przez świadome i celowe przedstawianie jedynie części znanych im dowodów, aby następnie przez "rozszerzenie ich listy" oczekiwać (w ramach omawianego trybu nadzwyczajnego) ponownego załatwienia sprawy z uwzględnieniem tych kolejnych dowodów jako rzekomo "nowych". Przeciwko temu ostatniemu rozumieniu i stosowaniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie wyraźnie oponuje.

Po czwarte, zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) jest istotną wartością, ale w rozdziałach 17-22 działu IV Ordynacji podatkowej mowa jest w ogóle o postępowaniach nadzwyczajnych, gdzie zasada trwałości musi ustąpić, gdyż nie ma ona waloru absolutnego. Stąd nie należy powtórnie "dyskontować" tej zasady w sporze o wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "Zniweczenie" trwałości decyzji jest immanentnie wmontowane w instytucję każdego, nadzwyczajnego procesowo, eliminowania decyzji ostatecznych, jak np. w trybie stwierdzenie nieważności lub właśnie wznowienia postępowania.

Po piąte, pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (z istotnym zastrzeżeniem przedstawionym powyżej w ramach rozważań "Po trzecie ..."). Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 82/13).

Po szóste, skoro wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji, to wykładnia przepisów określających warunki wznowienia musi być ścisła. Konsekwencją takiej wykładni jest to, że sformułowanie "wyjdą na jaw" należy odnieść do organu, a nie do strony postępowania i oznacza ono, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub danej okoliczności organowi.

2.6. W realiach rozpoznanej sprawy dotąd rozważone prowadziło do dwóch zasadniczych konstatacji.

2.6.1. Otóż, w kontekście wyżej nakreślonym - odmiennie niż twierdziła Skarżąca - za prawidłową i opartą na właściwych podstawach prawnych należało uznać wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę, że znaczna część z załączonych do wniosku dokumentów nie mogła stanowić, mając na uwadze wskazaną wyżej wykładnię, nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Cechy nowości nie mogły bowiem posiadać dokumenty uprzednio już pozyskane w toku kontroli podatkowej i zgromadzone w aktach podatkowych zawierających materiał dowodowy do wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu zwyczajnym (zob. szerzej s. 10 i n. decyzji Dyrektora IAS z dnia 11 kwietnia 2022 r., do czego nawiązano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku relacyjnie na s. 3 i 8 oraz ocennie na s. 10).

2.6.2. Z drugiej strony nie sposób było abstrahować od tego, że wnioskiem Spółki objęte były jeszcze inne (niż wyżej wskazane) dowody, które powinny były - stosownie do zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni - zostać poddane analizie Dyrektora IAS.

Finalnie tak też się stało.

W tym zatem zakresie Sąd pierwszej instancji (a wcześniej Dyrektor IAS), jak już to powyżej zasygnalizowano, zaprezentował częściowo błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale wykładnia ta nie rzutowała na prawidłowość sądowej oceny co do zastosowania tego przepisu przez Dyrektora IAS.

Na tej płaszczyźnie należało zwrócić uwagę, że Dyrektor IAS obszernie odniósł się ad meriti do przedłożonych przez Spółkę dowodów i wyjaśnił dlaczego w jego ocenie owe "nowe dowody" nie mogły stanowić podstawy do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w ostatecznej decyzji wymiarowej (s. 11 i n. decyzji Dyrektora IAS z dnia 11 kwietnia 2022 r.). Następnie zaś stanowisko to, aczkolwiek z mogącym mylnie zostać zidentyfikowanym zastrzeżeniem Sądu w postaci zwrotu "Na marginesie" w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zostało poddane sądowej kontroli. W wyniku jej przeprowadzenia Sąd pierwszej instancji wyrokował na podstawie art. 151 P.p.s.a., co oznaczało, że również w tym zakresie nie dopatrzył się w działaniu Dyrektora IAS naruszenia prawa w takim stopniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonej decyzji tego organu.

2.7. Powyższy aspekt sprawy objętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji nie został kasacyjnie dostrzeżony, a co za tym idzie w sposób adekwatny dla niego umotywowany. To zaś nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który wyrokuje w ramach związania granicami skargi kasacyjnej, stwierdzić, aby wystąpiły przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.

Nadto, należało mieć na uwadze, że kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia wyroku w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do oddalenia skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach, a mianowicie jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stanowi o tym odpowiednio art. 184 ab initio i in fine P.p.s.a., co należy odnosić również do sytuacji częściowo błędnego uzasadnienia.

2.8. Powyższe uwagi dotyczące art. 174 pkt 2 i art. 184 P.p.s.a. zachowują aktualność w odniesieniu do tych zastrzeżeń kasacyjnych, w ramach których podniesiono, że uwzględnienie przedstawionych przez Spółkę dowodów prowadziłoby "do diametralnie odmiennego rozstrzygnięcia" oraz że "polemika w przedmiocie merytorycznego rozstrzygania czy Spółka dochowała należytej staranności czy też nie, winna być dokonywana w niniejszej sprawie w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 lub art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p., a nie zastosowany przez Organ art. 245 § 1 pkt 2 o.p., który w swej treści nie odnosi się do orzekania co do istoty sprawy, a jedynie co do braku spełnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.".

Odnosząc się do powyższego stanowiska stwierdzić należało, że Spółka miała jedynie częściowo rację.

2.8.1. Bezspornie bowiem przedłożone przez nią dowody w tej części do której nawiązano w pkt 2.6.1. niniejszego uzasadnienia nie mogły zostać ocenione jako nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tym zakresie zatem przyjęcie jako podstawy prawnej decyzji Dyrektora IAS art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i będące jego konsekwencją rozstrzygnięcie "o odmowie uchylenia", co zostało zaaprobowane jako odpowiadające prawu przez Sąd pierwszej instancji, było prawidłowe.

Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

2.8.2. Natomiast miała rację Skarżąca wskazując na jeszcze inną podstawę prawną decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Przepis ten powinien więc stanowić podstawę prawną decyzji Dyrektora IAS w tej części ocenionych przez niego dowodów, do których odniesiono się w ramach pkt 2.6.2. tego uzasadnienia.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tego uchybienia (wyrażającego się brakiem pełnego określenia podstawy prawnej wydanej przez Dyrektora IAS decyzji) w realiach niniejszej sprawy nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W obu wspomnianych przypadkach, a więc z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. istota "rozstrzygnięcia" organu podatkowego wyraża się odmową uchylenia decyzji dotychczasowej. Nie jest to zatem "diametralnie odmienne rozstrzygnięcie", jak podniosła to Spółka. Niepełna podstawa prawna decyzji Dyrektora IAS sama w sobie nie mogła przesądzać o takiej jej wadliwości, która powinna obligować Sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia innego niż oddalenie skargi.

2.9. W kontekście powyższego wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, na podstawie których dążono do wykazania wadliwości wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji przez oddalenie skargi (art. 151 P.p.s.a.) zamiast jej uwzględnienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c P.p.s.a.), okazały się nieusprawiedliwione.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.). Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, dostrzegając opisane w poprzednich punktach określone mankamenty w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które pozostawały jednak bez wpływu na wynik sprawy.

2.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA M. Olejnik s. NSA H. Sęk