Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 166/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 138m, art. 210 par. 4, art. 210 par. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 2401-IOV3.4103.135,145-146.2018.IPA UNP: 2401-18-221119 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. i za marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 28 grudnia 2018 r. Nr 2401-IOV3.4103.135,145-146.2018.IPA wydana z powołaniem się m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") utrzymująca w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (zwany dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 29 czerwca 2018 r., o nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia E. Sp. z o.o. w D. (zwana dalej: "podatnikiem", "stroną", "spółką") podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy:

1) za czerwiec 2012 r. w wysokości 485.428,00 zł;

2) za listopad 2012 r. w wysokości 721.215,00 zł;

3) za marzec 2013 r. w wysokości 726.488,00 zł.

Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na rzecz podmiotów z siedzibami w Republice Czeskiej oraz Republice Słowackiej.

Naczelnik decyzjami z 29 czerwca 2018 r. określił Spółce:

- za czerwiec 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł;

- za listopad 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.073,00 zł;

- za marzec 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł.

Decyzje zostały oparta m.in. o wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. oraz marzec 2013 r. jak również postępowań podatkowych. Organ I instancji ustalił, że Spóła wykazując nabycie i dostawę artykułów elektrycznych ( halogeny, świetlówki, żarówki energooszczędne, żarówki żarnikowe, żarówki LED, transformatory), spodni marki [...] oraz tkanin (wełna, wiskoza, kaszmir) świadomie uczestniczła w czynnościach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u. poprzez udział w "oszustwie karuzelowym", w którym pełnił rolę "brokera".

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za:

1. czerwiec 2012 r.:

a) zawyżył wysokość podatku naliczonego na łączną wartość 485.427,95 zł, ujmując podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

- P.P.H.U. W. na łączną wartość netto: 2.093.160,23 zł, VAT: 481.426,87 zł. (artykuły elektryczne);

- E1. sp. z o.o., w D. na łączną wartość netto: 13.896,00 zł, VAT: 3.196,08 zł. (usługi transportowe);

- Z. Sp. z o.o., w D. wartość netto: 500,00 zł, VAT: 115,00 zł. (wynajem pomieszczenia biurowego);

- W1., B. NIP: [...], wartość netto: 1.000,00 zł, VAT: 230,00 zł. (obsługa rachunkowa);

- K. sp. komandytowa w K. wartość netto: 2.000,00 zł, VAT: 460,00 zł. (obsługa prawna);

czym naruszył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

b) zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wykazując transakcje udokumentowane fakturami VAT dotyczącymi dostaw artykułów elektrycznych na rzecz X. s r.o., na łączną wartość: 2.191.916,97 zł, czym naruszył przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

2. za listopad 2012 r.:

a) zawyżył wysokość podatku naliczonego na łączną wartość 720.141,52 zł, ujmując podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

- J. sp. z o.o., w W. na łączną wartość netto: 3.029.683,60 zł, VAT: 696.827,25 zł. (artykuły elektryczne);

- I. sp. z o.o. [...] w L., z siedzibą Z., na wartość netto: 82.560,00 zł, VAT: 18.988,80 zł. (spodnie marki [...]);

- E1. sp. z o.o., na łączną wartość netto: 14.384,00 zł, VAT: 3.308,32 zł. (usługi transportowe);

- Z. sp. z o.o., wartość netto: 500,00 zł,

VAT: 115,00 zł. (wynajem pomieszczenia biurowego);

- G., wartość netto 3.000,00 zł, VAT: 690,00 zł. (doradztwo, kompletowanie dokumentacji dotyczącej kredytu odnawialnego);

- P. sp. z o.o. w W., na łączną wartość netto: 326,15 zł, VAT: 75,01 zł. (usługi telekomunikacyjne);

- P1. sp. z o.o. w M., wartość netto: 316,26 zł, VAT: 72,74 zł. (zakup drukarki);

- E2. sp. z o.o., w B1. NIP: [...], wartość netto: 280,00 zł, VAT: 64,40 zł.

(zakup świetlówek);

czym naruszył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

b) zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną wartość 3.253.584,85 zł

wykazując transakcje udokumentowane fakturami VAT na rzecz:

- N. s.r.o., w kwocie 3.166.071,25 zł. (artykuły elektryczne);

- W2. a.s., w kwocie 87.513,60 zł. (spodnie marki [...])

czym naruszył przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u.;

3. za marzec 2013 r.

a) zawyżył wysokość podatku naliczonego na łączną wartość 726.488,46 zł, ujmując podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

- J. sp. z o.o., na łączną wartość netto: 841.061,50 zł, VAT: 193.444,15 zł. (artykuły

elektryczne);

- B. sp. z o.o., w W. , na łączną wartość netto: 1.358.932,04 zł, VAT: 312.554,36 zł. (artykuły elektryczne);

- F.H.U. N1., na łączną wartość netto: 708.596,55 zł, VAT: 162.977,22 zł. (artykuły elektryczne);

- I. sp. z o.o., na łączną wartość netto: 223.338,00 zł, VAT: 51.367,74 zł. (tkaniny i spodnie);

- E1. sp. z o.o., na łączną wartość netto: 18.340,00 zł, VAT: 4.218,20 zł (usługi transportowe);

- Z. sp. z o.o., wartość netto: 500,00 zł,

VAT: 115,00 zł. (wynajem pomieszczenia biurowego);

- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P2., K. ul. [...]

na łączną wartość netto: 5.506,43 zł, VAT: 1.266,48 zł.(prowizja od umowy agencyjnej);

- W1., wartość netto: 1.500,00 zł, VAT: 345,00 zł. (obsługa rachunkowa);

- pozostałe zakupy (kawa, woda mineralna, soki, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne) na łączną wartość netto: 881,85 zł, VAT: 200,31 zł;

czym naruszył przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

b) zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną wartość 3.501.115,86 zł

wykazując transakcje udokumentowane fakturami VAT na rzecz:

- N. s.r.o., w kwocie 2.298.443,07 zł. (artykuły elektryczne);

- W2. a.s., w kwocie 348.941,48 zł. (spodnie marki [...])

- L. s.r.o., w kwocie 853.731,31 zł. (artykuły elektryczne);

czym naruszył przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Od decyzji organu podatkowego I instancji Spółka działając poprzez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, złożyła odwołanie zarzucając w nich naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

a) art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3a o.p. poprzez przyjęcie, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu;

b) art 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia;

c) art. 139 § 1 o.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego;

d) art. 180 o.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów pośrednich;

e) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego;

f) art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że okoliczności powołane w treści decyzji zostały udowodnione;

g) art. 42 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 138m Ordynacji podatkowej poprzez brak ustanowienia dla podatnika kuratora;

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. poprzez ustalenie, że w sprawie nie nastąpiła odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług oraz wewnątrzwspólnotową dostawa;

b) art. 7 u.p.t.u. poprzez brak zakwalifikowania czynności jako dostawa towarów;

c) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 2 u.p.t.u. usług poprzez ustalenie, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

d) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie kwoty do zwrotu w innej wysokości niż wykazana w złożonej deklaracji;

e) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez określenie kwoty do zwrotu w wysokości 0,00 zł. oraz ustalenie, że transakcje na podstawie których podatnik złożył deklaracje mają charakter fikcyjny;

f) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. usług poprzez ustalenie kwoty do zwrotu w innej wysokości niż wykazana w złożonej deklaracji.

Pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu KRS podatnika oraz odpisu KRS Z. sp. z o.o. KRS [...] z siedzibą w D., na okoliczność istnienia i funkcjonowania w obrocie gospodarczym jedynego wspólnika podatnika. Tymczasowy pełnomocnik szczególny wniósł także o zawieszenie postępowań do czasu ustanowienia przez Sąd kuratora dla podatnika E. sp. z o.o., z uwagi na fakt, że zakres jego umocowania wynikający z aktualnego orzecznictwa, w którym przeważa pogląd, iż legitymacja tymczasowego pełnomocnika szczególnego obejmuje jedynie reprezentowanie przed organem podatkowym - w szczególności nie obejmuje postępowania przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając zarzuty odwołania wskazano m.in., że sprawie mogło nie dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług w okresie od października 2012 r. do września 2013 r. Nie zostało wskazane przeciwko komu to postępowanie zostało wszczęte, jak również brak jest jakiejkolwiek informacji o wynikach tego postępowania.

Organ podatkowy dokonał ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy na podstawie głównie zeznań osób składanych w innych prowadzonych postępowaniach, głównie karnych, a więc na podstawie tzw. dowodów pośrednich. Organ nie dokonuje oceny tych zeznań, wskazując jedynie na fakty, które uznał na podstawie tych zeznań za udowodnione. Organ nie wskazuje, czy którekolwiek z zeznań są przez niego kwestionowane, mimo że występują pomiędzy nimi sprzeczności. W treści uzasadnienia wydanych decyzji pojawia się szereg cytatów z zeznań - kontrahentów strony, bądź też firm współpracujących pomiędzy sobą, nie mniej jednak nie są powoływane konkretne postępowania czy to podatkowe, czy to karne, a jedynie sporadycznie powołane są sygnatury spraw, w których te zeznania zostały złożone. Postępowania przeprowadzone zostały przed ustanowieniem dla podatnika tymczasowego pełnomocnika szczególnego, co wykluczało czyny udział strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zaś stanowisko urzędu, że organ również nie uczestniczył w tych czynnościach wskazuje na istotna braki postępowania dowodowego. Ponadto brak jest wskazania w jakim charakterze zeznania powołanych osób zostały złożone, jak również, czy w toku tych postępowań osoby zmieniły swój status. Brak również informacji wskazujących i potwierdzających w jaki sposób do powołanych przez organ zeznań odniosły się inne organy. W ocenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przytoczenie zeznań, nawet jeżeli zostały złożone w toku postępowań karych nie przesądzało o ewentualnej winie, zaś co wprost wynika z zaskarżonej decyzji, organ nie weryfikuje późniejszych losów osób, których zeznania cytuje w decyzji i które stanowią zdecydowaną jej część.

Zakwestionowano ustalenia, co do braku odpłatnej dostawa towarów, odpłatnego świadczenie usług oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem pełnomocnika okoliczności zawarte w materiale dowodowym wskazują, że towar stanowił przedmiot obrotu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Naczelnik przeprowadził u podatnika kontrole podatkowe, w trakcie których ustalił:

a) w czerwcu 2012r. fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz X. s r.o. towaru zakupionego od P.P.H.U. W.

b) w listopadzie 2012r. fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz W2. a.s. oraz N. s.r.o. towaru zakupionego od J. sp. z o.o. oraz od I. sp. z o.o.

c) w marcu 2013 r. fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz W2. a.s., N. s.r.o. i L. s.r.o. towaru zakupionego od J. sp. z o.o., B. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz F.H.U. N1.

Organ ustalił , że podatnik posiadał zawarte umowy handlowe z umową poręczenia. Wątpliwości organu wzbudził fakt, że umowy zawierają poręczenia, zgodnie z którymi w przypadku opóźnienia przez okres co najmniej 2 dni, za towar płacił poręczyciel, ograniczenie odpowiedzialności z tytułu rękojmi za ewentualne wady towaru, ograniczenie odpowiedzialności poręczyciela do kwoty 1.000.000,00.

Zdaniem odwołującej w niniejszej sprawie organ wprost przyjął, że Spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, mimo że towar, ktory nabyła, a następnie odsprzedała faktycznie stanowił przedmiot obrotu. Podatniczka dokonywała nabycia towaru, który następnie odsprzedawała dalej - stanowił on przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie sposób jednak uznać, że dokonanie odsprzedaży towaru innym podmiotom stanowi naruszenie przepisów u.p.t.u., również zapłata za fakturę VAT w dniu jej wystawienia i dostarczenia do kontrahenta nie stanowi naruszenia przepisów. Działalność spółki stanowiło głownie pośrednictwo w obrocie towarem. Rola podatniczki polegała jedynie na odsprzedaży towaru do kontrahentów z Czech i Słowacji. Spółka występując o zwrot podatku VAT nie miała wpływu na rozliczenie przez innych podatników podatku VAT oraz innych należności publicznoprawnych. Trudno godzić się z faktem, że podatnik miał wpływ na kolejne dokonane przez inne podmioty transakcje, skoro sam dokonywał transportu - zlecając go innej firmie - oraz sprzedaży do kolejnego kontrahenta.

Podatnik nie musiał posiadać magazynu, aby dokonywać obrotu gospodarczego. Również przyjęcie, że ograniczenie rękojmi za wady do możliwości wystosowania roszczenia jedynie do poręczyciela nie wskazuje w żaden sposób, że umowa ta posiada jakąkolwiek wadliwość. Z punktu widzenia obowiązującej zasady swobody umów, konstrukcja taka jest w pełni dopuszczalna cywilistycznie.

Przeprowadzone postępowania kontrolne dotyczyły analizy zakupu materiałów elektrycznych oraz spodni i tkanin, które stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy. W wyniku tej analizy, organ ustalił schemat składający się z szeregu firm dokonujących transakcji handlowych, które - zdaniem urzędu - stanowią karuzelę podatkową.

Zarzucono, że nie wszystkie firmy uczestniczące w ciągu transakcji zostały poddane kontroli np. K1., M., Z1.. Brak możliwości kontroli tych podmiotów stał się podstawą do przyjęcia przez organ, że firmy te posiadały charakter tzw. "słupów", a to stało się podstawą do przyjęcia, iż doszło do popełnienia przestępstwa tzw. karuzeli podatkowej.

Ponadto w żaden sposób nie znajduje uzasadnienia kwestionowanie przez organ rozliczenia w zakresie: wynajmu pomieszczenia biurowego, obsługi rachunkowej, usługi prawnej, usług doradztwa i kompletowania dokumentacji dotyczącej kredytu odnawialnego, usług telekomunikacyjnych, drukarki i świetlówek. Kwestionując te faktury nie przedstawiono żadnych merytorycznych zarzutów dotyczących zasadności ich nieuznania faktur, zaś - co powinno w ocenie pełnomocnika pozostać poza sporem - są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika, że towar stanowiący przedmiot transakcji był przewożony przez E1. sp. z o.o. – również ta okoliczność powinna pozostać poza sporem, gdyż potwierdzają ją zeznania świadków (kierowców) oraz dokumentacja (CMR).

W opinii strony na uwzględnienie nie zasługuje również stanowisko organu o pustych fakturach dokumentujących obrót towarem. Jak wynika z akt sprawy, towar, który został wskazany przez podatnika na fakturach VAT stanowił przedmiot obrotu, zaś podatnika nie mogą obciążać czynności dokonane przez innych uczestników transakcji gospodarczych. Zarzucono, że przyjęcie aż tak szerokiej odpowiedzialności za działania innych podmiotów jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów.

Dyrektor decyzją z 28 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do merytorycznej oceny sprawy, organ odwoławczy przenalizował kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor wskazując na art. 70 § 1 o.p. wskazał, że termin przedawnienia w stosunku do: wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazano, że po myśli art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W tym kontekście podniesiono, że Prokuratura Okręgowa w T. w dniu 15 grudnia 2016 r. wydała postanowienie sygn. akt [...], o przedstawieniu zarzutów D. S., że w okresie od dnia 22 maja 2012 r. do dnia 21 września 2012 r. w D. i innych miejscach na terenie kraju, będąc Prezesem Zarządu E. sp. z o.o., naraził na uszczuplenie podatku od towarów usług, w związku z czynem z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks. Zarzuty te zostały ogłoszone D. S. w 3 stycznia 2017 r. Ponadto Prokuratura Okręgowa w K. w dniu 25 lutego 2015 r. wszczęła śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe narażenia w okresie od października 2012 r. do września 2013 r. w K. i innych miastach podatku od towarów i usług na uszczuplenie, w związku z czynem z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks i art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przed upływem terminu przedawnienia poinformował, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. podatkowej, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2012r. z dniem 03 stycznia 2017 r., za listopad 2012 r. oraz marzec 2013 r. z dniem 25 lutego 2015 r. Dokonał tego: pismem z dnia 26 kwietnia 2017r. skierowanym do pełnomocnika spółki M. J. (pismo odebrane w dniu 2 maja 2017 r.) jak również do Spółki (pismo dwukrotnie awizowano - nie podjęto w terminie) - poinformowano jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres od października 2012 r. do września 2013 r.,

- pismem z dnia 6 września 2017r. skierowanym do wspólnika spółki posiadającego udział całościowy w spółce (pismo odebrane w dniu 7 września 2017 r.)

- pismem z dnia 15 grudnia 2017r. skierowanym do tymczasowego pełnomocnika szczególnego (pismo odebrane w dniu 15 grudnia 2017 r.)

Przyjęto, że ziściły się przesłanki wyrażone w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec , listopad 2012 r. i marzec 2013 r. uległ zawieszeniu, co daje prawo organowi odwoławczemu do dalszego procedowania w sprawie.

Organ podatkowy przedstawił i omówił umowy jakie zostały zawarte przez Spółkę. Szczegółowo przedstawił zeznania osób uczestniczących w transakcjach.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił cechy charakteryzujące karuzelowy obrót towarami. Wskazano które spośród podmiotów występujących w sprawie występują w roli tzw. "buforów", których głównym celem przeprowadzenia transakcji krajowych utrudniających wykrycie procederu, wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnianie ewentualnego postępowania organów podatkowych oraz zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem.

Ustalono, że w sprawie jako podmioty pełniące w transakcjach karuzelowych funkcję "bufora" – pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a realizującym zyski "brokerem" - należy uznać – oprócz E. sp. z o.o. - także: P.P.H.U. W., J. sp. z o.o., I. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N1.. Co charakterystyczne, ww. firmy nabywały towar i po naliczeniu niewielkiej marży natychmiast go w całości odsprzedawały. Przedstawiciele ww. firm nie brali udziału lub sporadycznie brali udział przy załadunku towaru z magazynu na samochód dokonujący transportu, nie widzieli tego towaru, widzieli tylko opakowania przez folię, które sugerowały, że są to żarówki lub spodnie, nikt nie sprawdzał czy zgodna jest ilość towaru wymieniona na fakturze z tym co jest na palecie. W magazynie towar był już uprzednio przygotowany, tzn. poukładany na palecie i ofoliowany białym łub czarnym stretchem, nie wiadomo przez kogo, bo żadna z ww. firm nie wynajmowała łub nie posiadała magazynów. Towar nie był przeliczany, dbano tylko o jakość ofoliowania palet. Przy załadunku i rozładunku towaru zazwyczaj był obecny tylko magazynier i kierowca, którzy także nie dokonywali sprawdzenia towaru. Nigdy nie zgłaszano żadnych reklamacji, nie dochodziło do negocjacji z kontrahentem. Co czyni zasadnym stanowisko organów podatkowych, iż jedyną rolą ww. podmiotów było stworzenie pozoru legalności zawieranych transakcji, bowiem dalszy podmiot uczestniczący w obrocie, tj. E. sp. z o.o., w tej sytuacji kupował towar od podmiotu zarejestrowanego, składającego deklaracje podatkowe, a tym samym zachowane zostały pozory działania w dobrej wierze w zawieranych transakcjach.

Według ustaleń organów podatkowych obu instancji, w przedmiotowej sprawie, w ustalonych łańcuchach obrotu pierwszymi podmiotami wprowadzającymi towar do obrotu gospodarczego były podmioty pełniące rolę tzw. "znikającego podatnika" ("słupa"). Natomiast skarżąca Spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tzw. "buforów" (który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony przez podmioty występujące w roli tzw. "znikającego podatnika"), wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru i wystawiała faktury VAT z 0% stawką podatku od towarów i usług. Nabywcy przekazywali towar dalej.

Potwierdzeniem stanowiska organów podatkowych jest charakterystyczny dla przestępstw karuzelowych brak możliwości przeprowadzenia kontroli u kontrahentów J. sp. z o.o, tj. w; FHU "K1.", FHU "M.", P.H.U. Z1., które w całym łańcuchu dostaw spełniały rolę "podmiotów znikających", czyli "słupów", które są tylko firmantami i nie mają żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności, nie posiadają dokumentów, ksiąg, żadnego majątku, często są to osoby bezrobotne, z marginesu społecznego, uzależnione od alkoholu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje, w których uczestniczyła Spółka nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia, gdyby nie występowanie w schemacie "znikających podatników", którzy wystawiali faktury sprzedaży jednak nie rozliczali podatku od towarów i usług z tego tytułu. Nierozliczony przez te podmioty podatek od towarów i usług został następnie odliczony przez przedsiębiorstwa "buforowe", a następnie przez "brokera", tj. m.in. podatniczki, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występował do tut. organu podatkowego o zwrot nienależnego podatku od towarów i usług, który w istocie nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Nierozliczony na wcześniejszych etapach podatek od towarów i usług jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Tym samym w przedmiotowej sprawie wykreowano sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa. Rolą tych podmiotów było przedłużenie i przerwanie łańcucha fakturowania bądź podwyższenie ceny towaru.

W ocenie Dyrektora podatnik zachowywał jedynie pozory faktycznej współpracy z rzekomymi dostawcami ww. towarów. W konsekwencji powyższego, uzasadnioną jest ocena, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ponad wszelką wątpliwość tezę, iż dostawcami towarów w postaci artykułów elektrycznych, spodni, tkanin dla skarżącej Spółki nie mogły być firmy: PHU W., J. sp. z o.o., B. sp.z o.o., N1., oraz I. sp. z o.o., w istocie utworzone w celu sfabrykowania dowodów mających uprawdopodobnić ww. transakcję, zatem Spółka skarżąca, w zakresie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, wystawiała i przyjmowała faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania tych usług - co czyni bezzasadnym zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a, u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG.

Organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę fakt, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z treści ww. przepisów wynika, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ww. ustawy (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 tej ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). W sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki YAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji, Spółka nie nabyła towarów, zatem wystawione przez nią faktury sprzedaży towarów również należało uznać za niedokumentujące faktycznego obrotu. Bez wątpienia, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że transakcje opisane w fakturach wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organy podatkowe przyjęły, że w łańcuchu dostaw Spółka tak naprawdę nie nabywała i nie sprzedawała towaru. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiono schematy, gdzie znany jest dostawca P. G. i R. G. jako J. sp. z o.o. i znany jest odbiorca R. G. jako X1.i N2. oraz zgodnie z przesłuchaniem M. S. potrzebne są podmioty, które tak jak Spółka, są w stanie poczekać na zwrot podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Rola strony w transakcjach w zasadzie ograniczała się tylko do: sporządzania niezbędnej dokumentacji (tj. faktury zakupu, sprzedaży, CMR-y, specyfikacje), przyjęcia i dokonania płatności oraz zorganizowania transportu towaru celem przesłania go do X. s.r.o., a Spółka nie miała żadnego wpływu na faktyczny obieg towaru.

Rodzaj towaru, który podlegał sprzedaży w wymienionych powyżej transakcjach nie miał najmniejszego znaczenia. Powyższe potwierdza, iż rzeczywistym celem transakcji realizowanych przez skarżącą nie był handel - a zwrot podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe przyjęły, że wielokrotnie powtarzał się schemat:

1. w czerwcu 2012r. – J. sp. z o.o. a następnie W. fakturowały do Spółki towary pochodzące od "znikających podatników". W dalszej kolejności dokonywane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy słowackiej -

X. s.r.o., cypryjskiej – X1. a następnie czeskiej – H. s.r.o., by w ostateczności ponownie towary wróciły do Polski (do "znikającego podatnika" - FHU T.). Faktyczne przemieszczenie towarów nie następowało jednak na Cypr, a było wykonane na krótkim odcinku między Słowacją a Czechami, gdzie firma cypryjska dzierżawiła magazyn. Nie powodowało to znaczącego wydłużenia drogi towarów, ani też nie zwielokrotniało kosztów transportu.

2. w listopadzie 2012 r. J. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. fakturowały towary do E. sp. z o.o. pochodzące od "znikających podatników". W dalszej kolejności dokonywane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - spodnie do firmy czeskiej – W2. a.s. oraz żarówki do firmy słowackiej – N. s.r.o., cypryjskiej – X1. a następnie czeskiej – H. s.r.o., by w ostateczności ponownie towary wróciły do Polski (do "znikającego podatnika") i schemat się powtarzał. Faktyczne przemieszczenie towarów następowało według wcześniejszego schematu.

3. w marcu 2013 r. J. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N1. oraz I. sp. z o.o. fakturowały towary do E. sp. z o.o. pochodzące od "znikających podatników". W dalszej kolejności dokonywane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, spodnie i tkaniny do firmy czeskiej – W2. a.s. oraz artykuły oświetleniowe do firmy słowackiej – N.s.r.o., cypryjskiej – N2. i czeskiej – H. s.r.o., by w ostateczności ponownie towary wróciły do Polski (do "znikającego podatnika") i schemat się powtarzał. Faktyczne przemieszczenie towarów następowało zgodnie z wcześniej ustaloną prawidłowością.

Dyrektor podzielił ocenę przeprowadzoną przez organ podatkowy I instancji stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Okoliczności przeprowadzanych transakcji, w naturalny sposób powinny były bowiem wzbudzić u osób reprezentujących spółkę poważne wątpliwości co do legalności tych transakcji i ich faktycznego celu. W takiej sytuacji podmiot chcący działać uczciwie z pewnością zaprzestałby obrotu handlowego z takimi kontrahentami. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, poczynione ustalenia wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, także zeznań szeregu świadków.

Podatnika będącego spółką "córką" Z. sp. z o.o. (jedyny udziałowiec) należy zaliczyć do doświadczonych podmiotów gospodarczych na rynku, bowiem w styczniu 2012 r. ww. Z. sp. z o.o. powołała spółkę "córkę" i przekazała jej swoich kontrahentów odnośnie handlu folią budowlaną. Co istotne – Spółka nawiązała współpracę z kontrahentami, którzy wcześniej byli kontrahentami spółki "matki". Z zeznań świadka – A. S., pracownika Spółki wynika, że tematyka wykorzystywania legalnych podmiotów do przestępczej działalności wyłudzania podatku od towarów i usług była zarządowi Z. sp. z o.o. oraz strony dobrze znana. Podkreślono stanowisko D. S. - Prezesa Zarządu ww. spółki Z. Sp. z o.o., że "Chodziło o możliwość finansowania VAT. Firmy, które posiadały wolne środki finansowe mogły je zaangażować - pożyczyć podmiotom, które oczekiwały na zwrot VAT z urzędu skarbowego." Zatem Spółka miała ułatwić prowadzenie działalności innym podmiotom. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że środki finansowe do prowadzenia działalności spółka pozyskała w pierwszej kolejności od spółki "matki", a później finansowana była kredytami bankowymi, tak więc skarżąca nie była spółką o dużym zapleczu finansowym.

Wskazano, że podatnik nie podjął nawet najbardziej elementarnych działań zmierzających do uzyskania wiedzy o swoich kontrahentach we właściwych dla nich urzędach skarbowych występując z zapytaniem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Trudno zdaniem organów podatkowym zatem mówić o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, w sytuacji gdy dowiedziano świadomego wykorzystywania legalnych spółek do procederu wyłudzania podatku od towarów i usług z Budżetu Państwa. Organ zarządzający Spółką - jako rzetelny i dbający o własne interesy przedsiębiorca - winien wiedzieć lub przynajmniej zachować daleko idącą ostrożność w kontaktach z takimi firmami. Brak pozyskania takich informacji, przeczy jakiejkolwiek przezorności czy ostrożności Spółki. Organy podatkowe wskazały również na takie okoliczności, jak to że:

- spółka nie wykazywała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru,

- towar nie miał żadnego znaczenia, zamawiała towar wówczas, gdy miała już ustalonego nabywcę,

- na fakturach wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i z tym samym asortymentem, zmieniała się tylko kolejność,

- partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje,

- zawierane z kontrahentami tak zawiłe umowy handlowe z umową poręczenia,

co w sumie wskazywało, iż Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z transakcjami, oprócz ryzyka braku zwrotu podatku z uwagi na jego wstrzymanie przez organ podatkowy. Z tego względu trudno przyjąć, że kierujący Spółką nie miał ani wiedzy, ani świadomości roli, jaką miał spełniać w tych transakcjach.

Dyrektor nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wskazano, że bezzasadnym okazał się zarzut pełnomocnika odnoszący się do uznania za dowód w sprawie dowodów uzyskanych w postępowaniach dotyczących innych okresów niż dotyczące prowadzonych przez organ pierwszej instancji postępowań. W decyzjach organu podatkowego I instancji szczegółowo podano, że:

- dokumentacja rachunkowa J. sp. z o.o. za listopad 2012 r. t.j. rejestry zakupu, zostały zabezpieczone podczas czynności sprawdzających i przekazane przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.. Z dokumentów tych wynika, że J. sp. z o.o. nabyła towary, które następnie sprzedała do Spółki od E3.,

- w trakcie kontroli za okres styczeń - marzec 2013 r. M. C. (prowadzący firmę V.) ustalono, że "współpraca" z H. H. i W. M. trwała od listopada

2012 r. do czerwca 2013 r.,

- z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec W. M. za okres styczeń - marzec 2013 r. wynika, że schemat transakcji zawartych pomiędzy J. sp. z o.o. a E3. oraz E3. a V. był identyczny jak w listopadzie 2012 r.

Odnosząc się także do zarzutu uznania za dowód w sprawie zeznań złożonych przez R. N., w przypadku których, według pełnomocnika, nie zostało wskazane gdzie i w jakim charakterze osoba ta złożyła, kto to w ogóle jest i jaki jest jego związek ze sprawą, wskazano że na stronie 15 decyzji organu podatkowego za listopad 2012 r. podane jest, iż zeznania zostały złożone w Prokuraturze Okręgowej w T.. Ponadto treść złożonych zeznań wyraźnie wskazuje na związek tej osoby ze sprawą. Na stronie 17 decyzji za czerwiec 2012 r. wyraźnie jest również zaznaczone, że R. N. w zeznaniach Z. M. pojawia się pod pseudonimem "[...]", co potwierdza jego związek z prowadzonym postępowaniem.

Na powyższą decyzję DIAS pismem z 15 stycznia 2019 r. skargę wniósł działający w imieniu Spółki tymczasowy pełnomocnik szczególny. W skardze zarzucono, że decyzja została wydana z naruszeniem:

art. 70 ust. 6 pkt. 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskutek wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe narażenia w okresie od października 2012 r. do września 2013 r. w K. i innych miastach podatku od towarów i usług na uszczuplenie, a to wobec niewskazania wobec kogo zostało wszczęte postępowanie, na jakiej podstawie, jak się ono zakończyło oraz jaki wpływ miało wszczęcie postępowania karnego na prowadzone postępowanie podatkowe, zwłaszcza, że w dalszym ciągu organy podatkowe nie wykazują wobec kogo i na jakiej podstawie doszło do wszczęcia postępowań;

art. 139 § 1 o.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowań podatkowych, które zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 12 czerwca 2013 r. doręczonego podatnikowi w dniu 17 czerwca 2013 r., zaś decyzje podatkowe zostały wydane dopiero 29 czerwca 2018 r., a więc po ponad pięciu latach od wszczęcia postępowania, zaś organ podatkowy wydawał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania powołując tylko konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, bez wskazania konkretnych dowodów, o które materiał dowodowy sprawy miał zostać uzupełniony, a także brak wskazania przez organ, w jaki sposób uzyskane dowody stały się podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz w jakim zakresie stanowią podstawę faktyczną wydanej decyzji oraz w jaki sposób dowody te przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanych decyzji, a także brak wskazania podstawy prawnej i faktycznej, uzupełnianie materiału dowodowego powołanego w treści decyzji wydanej przez DIAS w Katowicach poprzez dodanie kolejnych, obszernych fragmentów zeznań osób, pozyskanych z innych postępowań

art. 180 o.p. poprzez:

a. ustalenie przez organ podatkowy zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika, jak również i Dyrektora stanu faktycznego na podstawie dowodów pośrednich, głównie w postaci zeznań złożonych przez powołane przez organ osoby w toku innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe łub/i organy ścigania (w szczególności Prokuraturę Okręgową w T. i K., Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej) z powołaniem jedynie danych osobowych tych osób, bez wskazania ich statusu w prowadzonym postępowaniu (czy świadek, czy podejrzany, czy oskarżony) oraz bez podania rozstrzygnięć, które zapadły w toku postępowań, z których uzyskano powołane w toku prowadzonego postępowania podatkowego informacje, co ma wpływ na możliwość dokonania oceny powołanych przez organy podatkowe zeznań, w szczególności oceny ich wiarygodności. Doprecyzowanie i podanie konkretnych spraw następuje dopiero w decyzji z dnia 28 grudnia 2018 r., prawdopodobnie w wyniku podniesienia tego zarzutu we wniesionych odwołaniach od decyzji z dnia 29 czerwca 2018 r.;

b. brak podania przez organ sygnatur prowadzonych postępowań, z których uzyskano cytowane w treści decyzji zeznania oraz brak wskazania przez organ sposobu zakończenia postępowań podatkowych, z których uzyskano zeznania, które mimo to stanowią podstawę ustalenia stanu faktycznego oraz wydanej na tej podstawie decyzji;

4) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz bezzasadne oddalenie wniosku tymczasowego pełnomocnika szczególnego o przeprowadzenie dowodu z odpisu KRS wspólnika podatnika, tj. Z. Spółka z .o.o. KRS [...] z siedzibą w D.. Powyższe wykazuje, że wspólnik podatnika jest podmiotem prawa funkcjonującym na rynku, a przynajmniej taka informacja wynika z jego odpisu z KRS, co wskazuje na możliwość powołania dla Spółkiorganów właściwych do prowadzenia jej spraw. Z treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Katowicach z dnia 28 grudnia 2018 r. (str. 72 decyzji) wynika, że organ podatkowy w dniu 23 listopada 2018 r. podjął kroki (nie wskazano jednak jakie) mające na celu powołanie kuratora dla podatnika Spółki., podkreślono, że jedyny wspólnik podatnika tj. Z. Sp. z o.o. w dalszym ciągu istnieje i funkcjonuje w obrocie gospodarczym, a tym samym miał - nawet w chwili ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - i powinien mieć w dalszym ciągu możliwość powołania organów, które mogą podatnika Spółki reprezentować w prowadzonym postępowaniu;

5) art. 191 o.p. poprzez przyjęcie przez organ, że okoliczności wskazane w treści zaskarżonych decyzji zostały udowodnione, mimo, iż stan faktyczny ustalony w toku prowadzonego przez Naczelnika postępowania był w całości kwestionowany przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W opinii wnoszącego odwołanie, także zaskarżona decyzja Dyrektora wątpliwości tych nie rozstrzyga, a jedynie w wyniku podniesionych w treści odwołań zarzutów, które złożył ustanowiony da podatnika tymczasowy pełnomocnik szczególny, organ odwoławczy uzupełnia stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonych decyzjach przez Naczelnika, uzupełniając go częściowo, cytując kolejne zeznania złożone w toku innych postępowań;

6) art. 210 § 2a o.p. poprzez jego powołanie w treści decyzji, której adresatem jest ustanowiony dla Spółki pełnomocnik tymczasowy szczególny w osobie radcy prawnego, który w toku postępowania podatkowego zobligowany jest do podejmowania czynności na korzyść podatnika, zaś powołanie sankcji karnej z tytułu wykorzystania, a w przypadku ustanowienia pełnomocnika tymczasowego szczególnego konieczności wykorzystania możliwości poddania wydanej decyzji kontroli przez Sąd Administracyjny, a tym samym dokonanie oceny prawidłowości czynności i ustaleń poczynionych przez organy podatkowe poddaje pod wątpliwość sens instytucji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, jak również i podejmowanych przez niego działań, skoro – wedle Dyrektora - wniesienie skargi do Sądu Administracyjnego skutkować może sankcją wobec przedstawiciela ustanowionego dla podatnika z urzędu, który określone prawem czynności zobligowany jest wykonać;

7) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u., poprzez ustalenie przez organ, że w sprawie nie nastąpiła odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, podczas, gdy okoliczności zawarte w treści materiału dowodowego sprawy wskazują, iż towar stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, miał miejsce jego transport, jak również faktycznie doszło do jego sprzedaży;

8) art. 7 u.p.t.u., poprzez brak zakwalifikowania czynności opisanych w decyzji jako dostawa towarów, podczas gdy, podatnik dokonując dostawy towarów na rzecz kontrahenta posiadał towar oraz wykonywał względem tego towaru swoje uprawienia wynikające z prawa własności, dokonując w ramach tych uprawnień sprzedaży tego towaru;

9) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie przez organ, iż w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniającej do rozliczenia z tego tytułu p.t.u., podczas, gdy ustalenie to jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, który potwierdza, iż towar stanowił przedmiot obrotu oraz przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a tym samym zachodziły przesłanki do wystąpienia przez podatnika o zwrot podatku naliczonego nad należnym;

10) art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, podczas, gdy ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT - 7 za 06/2012, 11/2012 i 03/2013 wynika kwota podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podany przez podatnika;

11) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u., poprzez określenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni za czerwiec 2012 r., za listopad 2012 r. i marzec 2013 r. w wysokości 0,00 zł, podczas, gdy kwoty te są sprzeczne ze złożonymi przez podatnika deklaracjami VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe;

12) art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., polegające na określeniu przez organ kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni za czerwiec 2012 r., za listopad 2012 r. i marzec 2013 r. w wysokości 0,00 zł oraz ustalenie, że transakcje na podstawie których podatnik złożył deklarację VAT-7 za te okresy rozliczeniowe mają charakter fikcyjny, podczas, gdy ich przebieg został wykazany za pomocą dokumentów oraz znajduje potwierdzenie w treści materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a mimo to, organ przyjmuje, i to w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika, jak również i w toku postępowania odwoławczego, że czynności podejmowane przez Spółkę należy zakwalifikować jako tzw. karuzelę podatkową.

Skarżący zakwestionował ustalenia w zakresie stanu faktycznego wskazując, że organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do zakwestionowania tego, iż transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Towar będący przedmiotem transakcji istniał, był przewożony, co znajdowało potwierdzenie m.in. w zeznaniach kierowców i listach przewozowych. Spółka nie była zobowiązana do kontroli pochodzenia towaru, dysponowała fakturami wystawionymi przez dostawcę w związku z czym przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W skardze wskazano, że ustalenia organów podatkowych zostały w znacznej mierze poczynione w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach. Podkreślono, że Spółka dokonywała obrotu towarem, organizowała jego transport do nabywców. Okoliczności takie jak brak magazynów, czy własnego zaplecza transportowego, a także zapłata za towar w dniu wystawienia faktury nie stanowi podstawy do przyjęcia, że obrót towarem był fikcyjny. Rolą skarżącej Spółki było pośrednictwo w obrocie, a do prowadzenia takiej działalności posiadanie magazynów nie jest konieczne. Wykazano, że Spółka zrealizowała dostawy do krajów wspólnotowych miały miejsce, co uprawniało ją do zastosowania stawki 0%. Nawet jeżeli kontrahenci prowadzili działalność oszukańczą, to jednak Skarżąca podejmowała czynności handlowe z należytą starannością, wobec czego nie powinna ponosić ujemnych konsekwencji.

Skarżący wniósł o:

a) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym;

b) zwolnienie Spółki od kosztów postępowania wywołanego wniesioną skargą w całości, względnie w trybie art. 239 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o uwzględnienie, że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie ma obowiązku uiszczenia wpisu;

c) przyznanie na rzecz radcy prawnego pełniącego obowiązki tymczasowego pełnomocnika szczególnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu, które ani w części ani w całości nie zostały pokryte według stawek określonych w § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu powiększonych stosownie do treści § 2 ust. 3 - cytowanego rozporządzenie o kwotę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług obowiązującej w dniu orzekania o tej opłacie.

DIAS w piśmie z 6 marca 2019 r. odpowiedział na skargę. Organ odwoławczy wniósł o odrzucenie skargi, względnie o jej oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi Dyrektor wskazał, że sprawie składającym skargę w imieniu Spółki jest radca prawny, wyznaczony na tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który zgodnie z art. 138m § 1 o.p. posiadał umocowanie do reprezentowania ww. Spółki jedynie przed organem podatkowym. Tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej Spółki przed sądem administracyjnym. Nie może zatem występować w jej imieniu, albowiem nie został ustanowiony do zastępowania ustawowych bądź statutowych organów osoby prawnej. W zakresie zarzutów dotyczących istoty sprawy organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 25 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 219/19 odrzucił skargę Spółki wskazując, że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie posiadał umocowania do złożenia w imieniu podatniczki skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Postanowienie opatrzono klauzulą prawomocności od dnia 3 maja 2019 r.

W dniu 13 września 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga kasacyjna Spółki na postanowienie o odrzuceniu skargi wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia. Wspomniane pisma zostały sporządzone przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, który uprzednio w związku z zapoznaniem się z aktami sprawy złożył pełnomocnictwo udzielone przez D. S. członka zarządu Spółki. Wraz z pełnomocnictwem z 23 lipca 2019 r. złożono potwierdzone za zgodność kopie uchwały zgromadzenia wspólników o powołaniu na stanowisko prezesa zarządu D. S. wraz z oświadczeniem tego ostatniego, o wyrażeniu zgody na powołanie (dokumenty datowane na 22 lipca 2019 r).

W skardze kasacyjnej na postanowienie w przedmiocie odrzucenia skargi Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a., art. 58 § 2 p.p.s.a., art. 31 § 1 p.p.s.a. i art. 58 § 3 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy skarżący nie został wezwany do usunięcia braków w składzie organów. Powyższe uchybienie spowodowało bezzasadne odrzucenie skargi i pozbawienie Spółki możliwości zaskarżenia niekorzystnej decyzji do sądu.

- art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a., art. 37 § 1 p.p.s.a., art. 49 § 1 p.p.s.a. i art. 58 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że A. G. nie ma umocowania do reprezentowania Skarżącej i odrzucenie skargi w sytuacji, gdy nie został on wezwany do usunięcia braku formalnego poprzez złożenie pełnomocnictwa dla A. G.;

- art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., art. 35 § 1 p.p.s.a, art. 49 § 1 p.p.s.a. i art. 58 § 3 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na skutek uznania, że A. G. nie ma uprawienia do reprezentowania skarżącej w postępowaniu sądowym w sytuacji, gdy nie została ona wezwana do przedłożenia umocowania dla A. G. do reprezentowania Spółki w postępowaniu sądowym lub potwierdzenia dokonanych przez niego czynności.

W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wnioskował o uchylenie zaskarżonego postanowienia w tym zasądzenie kosztów postępowania.

WSA w Gliwicach postanowieniem z 19 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 219/19 przywrócił termin do wniesienia skargi kasacyjnej przywracające termin do wniesienia skargi kasacyjnej w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora z 28 grudnia 2018 r.

Dyrektor pismem z 29 listopada 2019 r. wniósł zażalenie na postanowienie tut. Sądu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia skargi na postanowienie o odrzuceniu skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 14 lutego 2020 r. sygn. akt I FZ/20 uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie WSA w Gliwicach nie czyniło zadość wymogom określonym w art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. Przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwało ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, przyjmując, że strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu.

W piśmie procesowym z 27 lutego 2020 r. pełnomocnik Spółki wskazał, że rezygnacja D. S. z funkcji prezesa zarządu Spółki z 7 lipca 2016 r. była spowodowana objęciem funkcji prezesa zarządu w Kompanijne Zakłady Remontowe "R." sp. z o.o. We władzach tej spółki D. S. zasiadał w okresie od 4 lipca 2016 r. do 27 czerwca 2019 r., tj. do dnia udzielenia absolutorium przez Radę Nadzorczą tej Spółki.

Wskazał na pominięcie w postępowaniu M. J. – pełnomocnika ustanowionego przez Spółkę, co spowodowało że w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika nie znalazły się dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS, ani wynik kontroli, a tymczasowy pełnomocnik szczególny ustanowiony przez Naczelnika nie miał wiedzy o wyniku kontroli wydanym po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS oraz o dowodach zgromadzonych w tym postępowaniu kontrolnym i nie mógł ich przedstawić w postępowaniu podatkowym, czego Naczelnik musiał być świadomy postanawiając o ustanowieniu A. G. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe pozostawały w sprawie bezczynne, a wzmogły swoją aktywność dopiero przed końcem 2017 r. Zaznaczono, że wobec braku aktywności organów podatkowych nie zachodziła po stronie jedynego wspólnika potrzeba obsadzenia w Spółce organów. W piśmie wskazano, że wspólnik Spółki miał wiedzę, iż pełnomocnictwo do akt sprawy złożył M. J., do którego organy podatkowe miały obowiązek kierować zgodnie z art. 145 § 2 o.p., a zatem wspólnik miał uzasadnione podstawy aby zakładać, że jakiekolwiek pisma, w tym decyzje podatkowe, zostaną doręczone temu pełnomocnikowi. Dodatkowo pismem z 2 czerwca 2017 r. pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki złożył również radca prawny J. G. i on również został pominięty przez Naczelnika. Wskazano, że brak zarządu Spółki nie stanowił żadnej przeszkody do prowadzenia postępowania podatkowego. Pełnomocnik podniósł, że ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jak sama nazwa wskazuje jest ma charakter wyłącznie tymczasowy. Organy podatkowe nie mogą przy jego asyście przeprowadzić całego postępowania podatkowego i doręczyć mu decyzji kończącej postępowanie. Do pisma załączono dokumentację związaną z udziałem D. S. we władzach E. Sp. z o.o. oraz Spółki Kompanijne Zakłady Remontowe "R." sp. z o.o., oraz pismo radcy prawnego J. G. z 2 czerwca 2017 r., a także wynik kontroli z 26 kwietnia 2016 r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 9 marca 2020 r. przywrócił termin do wniesienia skargi kasacyjnej Spółki na decyzję Dyrektora dnia 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r. Sąd wyjaśnił, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu nastąpiło z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 87 § 1 p.p.s.a. Zaznaczono, że po powołaniu nowego organów Spółki – prezesa zarządu, podjęto bez zbędnej zwłoki działania mające na celu ochronę jej praw w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 9 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1435/19 zawiesił postępowanie w związku z wniesioną pismem z 10 września 2019 r. przez Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika – adw. P. S., skargą na decyzję DIAS w Katowicach z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r. w związku, z koniecznością oczekiwania na wynik postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 219/19 i I SA/Gl 1484/19.

Na postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej na postanowienie o odrzucenie skargi zażalenie wniósł Dyrektor wskazując, że rozpoznano wniosek złożony przez osobę nieuprawnioną w dacie działania oraz nieuzasadnione uznanie, iż brak organów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi okoliczność niezawinioną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 27 października 2020 r. sygn. akt I FZ 146/20 oddalił zażalenie Dyrektora.

Postanowieniem z 22 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 219/19 starszy referendarz sądowy uchylił postanowienie z 21 maja 2019 r. o stwierdzeniu prawomocności z dniem 3 maja 2019 r. postanowienia WSA w Gliwicach z 25 marca 2019 r. o odrzuceniu skargi na decyzję Dyrektora z 28 grudnia 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 1 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1484/19 zawiesił postępowanie o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym postanowieniem WSA w Gliwicach z 25 marca 2019 r. sygn. akt III SA/GI 219/19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r., w związku z oczekiwaniem wyniku postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 219/19.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 610/22 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 219/19 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r. NSA stwierdził, że wobec braku uruchomienia przez Sąd I instancji procedury uzupełnienia braków formalnych skargi tudzież bez uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej okoliczności stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu należało uznać za przedwczesne.

W trakcie rozprawy przeprowadzonej 16 stycznia 2024 r. z udziałem pełnomocników stron, pełnomocnik strony skarżącej wskazał na okoliczności pominięcia na etapie postępowania podatkowego ustanowionych przez Spółkę pełnomocników, w osobach doradcy podatkowego M. J. oraz radcy prawnego J. G.. Pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko skargi kasacyjnej, co do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Wskazał na sprzeczność w twierdzeniach organów podatkowych, co do tego że spółka brała udział w karuzeli i jednocześnie, że kontrahenci Spółki nabywali towary od nieustalonych podmiotów, gdyż albo towar krążył albo pojawiał się nowy. Wskazał, że w sprawie nie przesłuchano świadków w osobach T. S., D. S., W. K. na okoliczność dobrej wiary skarżącej, w wyniku czego nie ujawniono opinii prawnych którymi kierował się D. S., w aktach sprawy nie ujawniono dowodów na jakiej podstawie uznano, że usługi wykonywane przez księgową, prawników i doradców finansowych nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pełnomocnik wskazał na wyrok tut. Sądu w sprawie pod sygn. akt I SA/Gl 1080/22. Nadto wyjaśnił, że przed Sądem Okręgowym w K. pod sygn. akt [...] toczy się postępowanie za czerwiec 2012 r. natomiast za postępowanie w sprawie za listopad i marzec 2013 r. zapadł 29 grudnia 2022 r. wyrok uniewinniający przez Sądem Okręgowym w K. sygn. akt [...]. Pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej, co uzasadnia nakładem pracy pełnomocnika oraz wartością przedmiotu sprawy.

Pełnomocnik organu podatkowego wskazał, że osoba prawna nieposiadająca organu nie może działać bez powołanych do tego organów, w tym podejmować czynności procesowych nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu (powołano się na wyroki SN I CSK 224/06, NSA sygn. akt I FSK 1187/16, II FSK 2387/18). Samo wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez dany podmiot stanowi źródło umocowania. Zaznaczył, że samo ewentualne niefortunne sformułowanie decyzji, które mogłoby wskazywać na sprzeczność w ocenie materiału dowodowego, nie wskazuje na to, że okoliczności sprawy zostały ustalone w sposób wadliwy. Organy podatkowe przenalizowały i przedstawiły elementy występującej w sprawie karuzeli podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy zbadać zagadnienia związane ze reprezentowaniem Spółki na etapie postępowania podatkowego. Powyższe związane jest, z tym że w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji doszło do ustanowienia dla Spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zasadność ustanowienia dla Spółki tymczasowego pełnomocnika szczególnego warunkuje, bowiem skuteczność czynności dokonywanych wobec skarżącej w postepowaniu podatkowym. Tymczasowy pełnomocnik szczególny działał w imieniu Skarżącej również w początkowej fazie postępowania sądowoadministracyjnego do momentu ponownego obsadzenia zarządu oraz ustanowienia przez Spółkę obecnie działającego pełnomocnika.

Strona skarżąca podniosła zarzut nieuprawnionego ustanowienia tymczasowego pełnomocnika z naruszeniem art. 138m § 1 o.p., przy równoczesnym pomijaniu przez organy podatkowe skutecznie ustanowionych pełnomocników. Powołany stanowi, że w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Art. 138m § 1 o.p. ten znajduje zastosowanie, gdy postępowanie podatkowe wobec podatnika mającego status osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie może się toczyć z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw. Brak organów lub osób uprawnionych do reprezentacji strony postepowania umożliwia podejmowanie z ich udziałem skutecznych czynności procesowych. Tymczasowy pełnomocnik szczególny (zwany dalej "TPS") reprezentuje przed organem podatkowym podatnika będącego osobą prawną, który nie może działać z uwagi na brak prawidłowo obsadzonych organów. Wprowadzenie TPS służy zapewnieniu sprawności postepowania podatkowego, przede wszystkim daje możliwość podejmowania czynności procesowych, a docelowo realizację celu postepowania czyli wydanie rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Sensem tej instytucji jest również przeciwdziałanie nieuprawnionemu wpływowi na bieg postępowania oraz zakłócanie jego toku, poprzez intencjonalne opróżnienie organów osób prawnych. Jednocześnie TPS ma działać w interesie podatnika w postępowaniu podatkowym. Ochronę interesu podatnika zapewnia, to że stosownie do art. 138m § 2 o.p. TPS jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 o.p. Osoba działająca w imieniu podatnika jest do tego profesjonalnie przygotowywana i powoływana przez właściwy organ samorządu zawodowego, a zatem przez podmiot niepozostający pod kontrolą organów podatkowych. TPS działać ma do czasu ustanowienia kuratora dla osoby prawnej, względnie do momentu gdy odpadnie przesłanka jego powołania w postaci braku należycie obsadzonych organów osoby prawnej albo ujawnienia się osób uprawnionych do działania w imieniu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Tymczasowość pełnomocnika szczególnego wyraża się zatem, w tym że jest on wyłącznie na czas braku innego podmiotu uprawnionego do podejmowania czynności prawnych w imieniu osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej w sprawach podatkowych. Miano pełnomocnika szczególnego związane jest, z tym że działa on przed organami podatkowymi, a jego umocowanie nie rozciąga się na postępowanie przed innymi organami albo w sprawach innych niż podatkowe.

W odniesieniu do podatników będących osobami prawnymi warunkiem zastosowania art. 138m § 1 o.p. jest brak należycie obsadzonych organów. W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Stroną postępowania była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpisana do rejestru przedsiębiorców, a zatem stosownie do art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (aktualny t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) posiadająca osobowość prawną. Z uwagi na ustąpienie D. S. z funkcji prezesa zarządu od organ spółki uprawniony do jej reprezentacji pozostawał nieobsadzony, co jest okolicznością niesporną i przyznaną.

Jeżeli natomiast osoba prawna nie posiadała organu powołanego do jej reprezentacji, to nie mogła ujawniać swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentacji (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt: I CSK 224/06, podobnie postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 374/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/GI 1148/15, wyrok WSA w Gliwicach z 17 kwietnia 2023 r.).

W konsekwencji przyjąć należało, że po pierwsze dalsze prowadzenie postępowania wobec Spółki było czasowo niemożliwe. Po drugie wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można było kontynuować czynności procesowych z udziałem pełnomocnika Spółki ustanowionego, przed złożeniem funkcji przez jedynego członka zarządu.

Zaistniały warunki do wyznaczenia TPS, do czego organ podatkowy I instancji przystąpił w trybie art. 138n o.p. Należy wskazać, że z brzmienia art. 138m § 1 o.p. nie wynika, aby warunkiem koniecznym dla ustanowienia TPS było podjęcie przez organ uprzedniej próby powołania kuratora dla osoby prawnej, albo brak możliwości powołania kuratora. Stąd bez znaczenia dla ważności ustanowienia TPS było to, że organ podatkowy I instancji podjął bezskuteczną próbę ustanowienia kuratora. Podobnie dla zasadności ustanowienia TPS obojętne pozostaje to, że Naczelnik nie wniósł zażalenia na postanowienie referendarza w przedmiocie odmowy ustanowienia kuratora wydane bez uwzględnienia obowiązującego w dacie orzekania brzmienia art. 42 k.c.

Należy podkreślić, że dążenie do powołania organów jest przede wszystkim zadaniem Spółki, a nie organu podatkowego. Niemniej organ podatkowy I instancji pismem z 25 maja 2017 r. wezwał jedynego udziałowca skarżącej Spółki tj. Z. sp. z o.o. o podanie, czy w związku z ustąpieniem z funkcji przez prezesa zarządu D. S., został powołany nowy zarząd. Jedyny udziałowiec miał świadomość braku obsady organów spółki córki, lecz na etapie postępowania podatkowego nie podjął działań zmierzających do zmiany tego stanu rzeczy.

Wziąwszy powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 138m § 1 o.p., a ustanowiony w sprawie TPS w osobie r.pr. A. G. był upoważniony do działania w imieniu Spółki, a czynności podejmowane z jego udziałem w toku postępowania należało uznać za skuteczne. Sąd zaznacza, że TPS działający w sprawie był aktywny. Przejawiało się w tym, że uczestniczył w czynnościach procesowych (zapoznawał się z aktami sprawy) i wnosił dla ochrony interesu strony rozbudowane środki zaskarżenia, łącznie z skargą do tut. Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 1180/21, I FSK 1181/21, I FSK 1182/21 potwierdził skuteczność doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji ustanowionemu w rozpoznawanej sprawie TPS.

Nietrafne okazały się zarzuty strony skarżącej w części w jakiej dotyczyły pominięcia przez organny podatkowe pełnomocników, jacy zostali ustanowieni przed opuszczeniem zarządu Spółki przez jego jedynego członka. Występujący w sprawie TPS czerpał umocowanie do działania w imieniu Spółki wprost z art. 138m § 1 o.p. w związku z jego wyznaczeniem w trybie art. 138n § 2 o.p. Do jego działania imieniem Spółki nie było konieczne ustanowienie organów albo udzielenie przez stronę pełnomocnictwa, jak zdaje się sugerować strona skarżąca.

Kolejną okolicznością, którą należało wziąć pod uwagę przed przejściem do istoty problemu jest przedawnienie zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania.

Wziąwszy pod uwagę zalecenia płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 oraz wnioski płynące z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych zbadać należało, kwestię instrumentalnego stosowania wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W powołanej uchwale NSA wskazał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Naczelnik pismem z 15 grudnia 2017 r. odebranym w tym samym dniu przez TPS Spółki zawiadomił, o zawieszeniu z dniem 25 lutego 2015 r. biegu terminu przedawnienia podatkowego w zakresie p.t.u. za okres od października do września 2013 w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwa przestępstwo skarbowe narażenia na uszczuplenie w okresie od października 2012 r. do września 2013 r. w K. i innych miastach podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. i art. 6 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. (w aktach administracyjnych sprawa nr [...] poz. 101 k. 592). Wspomnianym zawiadomieniem powiadomiono podatnika również o zawieszeniu z dniem 3 stycznia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu p.t.u. za okres od maja 2012 do września 2012 r. wskazanego w deklaracjach VAT-7 przez Spółkę, a to w związku z przedstawieniem w prezesowi zarządu Spółki D. S. przez Prokuraturę Okręgową w T., postanowieniem z 15 grudnia 2016 r. ogłoszonym podejrzanemu 3 stycznia 2017 r. zarzutu w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...] przeciwko M. N. o popełnienie czynów z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. polegających na przyjęciu w okresie od 22 maja 2012 r. do 21 września 2021 do rozliczenia faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez PPHU W. (75 faktur), M1. (11 faktur), N1.(13 faktur) a następnie wystawienie w związku z pozorowanymi transakcjami na rzecz słowackiej spółki X. s.r.o. 75 faktur tj. o czyn z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s.

Organ podatkowy I instancji wywiązał się zatem przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem liczonych według zasad ogólnych wyznaczonych art. 70 § 1 o.p., z obowiązku o jakim mowa w art. 70c o.p. zawiadomienia o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dla skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnia w zakresie w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego za okres od października 2012 r. do września 2013 r. wystarczające było wskazanie momentu wszczęcia postępowania w sprawie. Postępowanie takie ze swej istoty na etapie in rem nie toczy się wobec konkretnego podmiotu. Stąd chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewskazanie wobec kogo zostało wszczęte postępowanie, na jakiej podstawie, jak się zakończyło. Organ podatkowy I instancji redagując zawiadomienie wskazał datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego obejmującego okres od października 2012 r. do września 2013 r. i było to wystarczające.

Wszczęcia postępowań karnoskarbowych w rozpoznawanej sprawie nie noszą znamion instrumentalności. Ocenę taką uzasadnia to, że postępowania przygotowawcze było wszczęte i prowadzone przez podmioty pozostające poza strukturą organów administracji skarbowej tj. jednostki Prokuratury oraz nadzorowane przez nie jednostki Policji. Postępowania karne pozostają w związku z zobowiązaniami będącymi przedmiotem postępowania. Związek przejawia się w tym, że postępowania karnoskarbowe uruchomione zostały w związku z czynami polegającymi na nieprawidłowościach w rozliczeniu p.t.u. i czerpaniu z tego tytułu nieuprawnionych korzyści podatkowych narażających Skarb Państwa na uszczuplenie. Wszczęcie postępowań karnych nastąpiło po zebraniu obszernego materiału dowodowego (na co wskazują włączone w poczet akt administracyjnych dokumenty w postaci np. protokołów z przesłuchań świadków i podejrzanych) w ramach postępowań obejmujących wiele podmiotów. Organy procesowe nie działały zatem w sytuacji braku istotnych dowodów uprawdopodabniających przypuszczenie popełnienia przestępstwa. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest przejście tych postępowań w fazę ad personam. Do wszczęć postępowań dochodziło, w momentach w których pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych okres był dłuższy niż 6 miesięcy. Nie dochodziło do tego zatem pod presją i w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W treści zaskarżonej decyzji znajduje się opis czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja zapadła przed dniem powzięcia przez NSA uchwały z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Organ odwoławczy nie mógł zatem uwzględnić wynikających z niej zaleceń i dokonać analizy wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tej sytuacji analizę wspomnianą przeprowadzić należało na etapie postępowania rozpoznawczego przed tut. Sądem, a jej rezultat przedstawiono wyżej. Podejście takie jest akceptowane w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 937/22) i Sąd w niniejszej sprawie je zastosował.

Sądowi znany jest powoływany przez stronę skarżącą wyrok z 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1080/22 (nieprawomocny), w którym uchylono decyzję organu odwoławczego ze względu na niezbadanie i niewyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, co ocenione zostało jako naruszenie zawartej w art. 121 § 1 o.p. zasady ogólnej prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 o.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Jednakże po pierwsze zapadł on w odniesieniu do innego podmiotu (spółka matka Skarżącej) oraz w innych okolicznościach (wszczęcie postępowania karnoskarbowego na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia).

Przechodząc do istoty sporu stwierdzić należy, że sprowadza się ona do tego, czy uprawniona była do ujmowania w rozliczeniu p.t.u. faktur opisujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nabytych uprzednio od podmiotów krajowych.

Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe obu instancji prowadzone było prawidłowo. Strona miała zagwarantowany czynny udział w tym postępowaniu, a jej interesy były chronione w tym poprzez aktywną postawę wyznaczonego dla niej TPS. W szczególności nie budzi zastrzeżeń korzystanie, z materiałów zebranych w innych postępowaniach prowadzonych przez sądy, organy ścigania, inne organy podatkowe. Materiały takie spełniają wymogi z art. 180 § 1 o.p. i mogą być wykorzystane dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Organy podatkowe zebrały w sprawie rozległy materiał obejmujący trzy okresy rozliczeniowe oraz liczne uczestniczące w sprawie podmioty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (liczącej 77 s.) szczegółowo przedstawiono przebieg postępowania, ale przede wszystkim poczynionego w jego toku ustalenia ze wskazaniem dowodów na podstawie, których ich dokonano. Wskazano źródła i sposób pozyskania dokumentów z innych postępowań. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący braków w tym zakresie uzasadnienia decyzji Dyrektora.

Organy podatkowe obu instancji w istocie nie kwestionowały tego, że w łańcuchu kolejnych po sobie następujących dostaw i nabyć występował towar oraz, że towar ten przemieszczał się, w tym był dostarczany do innych krajów członkowskich. W tym obszarze twierdzenia stron są zgodne. Organy podatkowe natomiast stanęły na stanowisku, że po pierwsze transakcje w ramach, których dochodziło do dostaw towarów (spodni, elektroniki, urządzeń oświetleniowych) w istocie nie stanowiły dostawy bowiem Spółka nie obejmowała władztwa nad tym towarem, po drugie transakcje te stanowiły oszustwo gdyż towar krążył w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a po trzecie że Spółka uczestnicząc w transakcjach nie dochowała należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahentów. Spółka ustalenia te kwestionuje wskazując, że prowadziła realną działalność gospodarczą, występując jako pośrednik nie miała świadomości, że niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw działają w ramach oszustwa. Na potwierdzenie powyższego wskazano, na wyrok Sądu Okręgowego w K. uniewinniający D. S. (zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika wyrok nieprawomocny, brak uzasadnienia) oraz na protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce, w którym to potwierdzono realny charakter transakcji.

Założeniem konstrukcyjnym p.t.u. jest jego neutralność, co jest osiągane przez przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Reguluje to art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowiący implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1, dalej: "Dyrektywa 112"). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podnosił, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień, zaś zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 czy z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11).

W wyroku z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-506/21 TSUE stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 37 TSUE wskazał, że należy odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że na to prawo powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć - gdyby dokonał weryfikacji, które mogą być zasadnie wymagane od każdego podmiotu gospodarczego w szczególności wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C-80/11 iC-142/11, EU;C:2012:373, pkt 53, 54, 59).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT") rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Na WDT składa się zatem dwa zasadnicze elementy: 1) wywóz towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego 2) który musi nastąpić w wykonaniu czynności, stanowiącej dostawę towaru o której mowa w art. 7 u.p.t.u. Dostawca ma dysponować towarem jak właściciel, co wynika z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Należy przez to rozumieć, że z okoliczności danej transakcji wynika, iż wywóz towarów z terytorium Polski jest następstwem dostawy towarów. Dostawa towarów, a w konsekwencji również WDT nie wystąpi, gdy wywóz towarów był jedynie rezultatem zdarzeń, które miały nierzetelny charakter, w ramach których nie doszło do spełnienia przewidzianego w art. 7 u.p.t.u. warunku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W takiej sytuacji dysponowanie dowodami art. 42 ust. 3 u.p.t.u, nie uprawnia do zastosowania stawki 0% z art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wykładnia powołanych wyżej przepisów u.p.t.u oraz prawa wspólnotowego dokonana przez organy podatkowe okazała się prawidłowa. Wobec prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych przepisy te zostało prawidłowo zastosowane.

W rozpatrywanej sprawie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych co do tego, że skarżąca była ogniwem łańcucha dostaw służących oszustwu podatkowemu. Organy podatkowe ustaliły i zbadały transakcje, poprzedzające nabycie towarów przez Spółkę oraz zachodzące po tym jak skarżąca przeprowadziła dostawę tychże.

W przypadku transakcji przeprowadzanych w czerwcu 2012 ustalono następujący łańcuch dostaw M., K1., Z1.. – J. Sp. z o.o. – M. S. – Skarżąca – X. s.r.o. – X1. – H. s.r.o. – T., M..

Bezpośrednim dostawcą towaru (artykuły elektryczne oświetleniowe, transformatory) był W., który w czerwcu 2012 r. wystawił na rzecz Spółki 19 faktur na łączną wartość netto 2.093.160,23 zł, p.t.u. 481.426,87 zł. Początkowo ww. w zeznaniach składanych na potrzeby postępowania kontrolnego zeznał, że Z zeznań złożonych przez M. S. w trakcie przesłuchań prowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w T. wynika, że kontakty handlowe i dostawy zawierane były przez niego z inspiracji osób występujących w imieniu J. Sp. z o.o. tj. R. G. (ówczesny prezes zarządu) i P. G. (prokurent). Pełnić miał rolę pośrednika w obrocie pomiędzy J. Sp. z o.o., a skarżącą Spółką oraz kontrahentem ze Słowacji imieniem M., przy czym jak zeznał przedstawiciele tych dwóch polskich podmiotów spotkali się i uzgodnili w siedzibie Spółki warunki współdziałania.

Organy podatkowe wskazały, że wobec J. Sp. o.o. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzja nr [...], określająca kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych w miesiącach od sierpnia 2011 r. do października 2012 r., a zatem również za czerwiec 2012 r. W decyzji tej zakwestionowano m.in. nabycie przez J. Sp. z o.o. materiałów oświetleniowych od takich podmiotów FHU "K1.", FHU "M.", P.H.U. Z1.. Ostatnie wymienione podmioty nie odprowadziły podatku należnego od transakcji, z ich udziałem. Działalność tych podmiotów miała charakter fikcyjny, prowadzona była w rzeczywistości przez osoby (mężczyzn) im nie znanych, przy czym Z. M. rozpoznał P. G., jako osobę której przekazywał dokumenty związane z prowadzoną rzekomo przez siebie działalnością gospodarczą.

Towary pochodzące od W. Spółka w ramach WDT nabywane miały być przez X. s.r.o., D1. na rzecz, której Spółka wystawiła 19 faktur VAT o wartości netto 2.191.916.97 zł. Zapłata za faktury następowała z polskiego rachunku bankowego i płatna była w polskiej walucie. Towar ten był następnie fakturowany na X1. z siedzibą na Cyprze i w tych samych dniach refakturowała kolejno do H. s.r.o., a H. s.r.o. refakturowała ten sam towar w tych samych ilościach, oraz w tych samych dniach do FHU "T." z siedzibą w K.. Wszystkie podmioty posiadały rachunki bankowe w tym samym polskim banku. X1. w 100% jest własnością R. G. (zarządzającego ówcześnie J. Sp. z o.o.). A. H., który zmarł w [...] r., zgodnie z zeznaniami jego konkubiny był osobą uzależnioną od alkoholu (średnio wypijali razem po około 1,5 litra wódki dziennie) i udostępnił swoje dane nn. mężczyznom do prowadzenia działalności gospodarczej oraz założenia konta w polskim banku. Podpisywał on na ich zlecenie w zamian za wynagrodzenie przygotowane przez nn. mężczyzn dokumenty, faktury. Z kolei FHU T. sprzedawać towar m.in. do PHU M., który jest jednym z początkowych ogniw prowadzących do nabycia przez Spółkę towaru. Graficzna prezentacja układu powiązań pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw z udziałem Spółki jako brokera została przedstawiona na str. 25 decyzji organu podatkowego I instancji (nr [...] za czerwiec 2012).

W odniesieniu do transakcji za listopad 2012 r. to organy podatkowe zakwestionowały Spółce nabycia od J. Sp. z o.o. (19 faktur wartość netto 3.029.683,60 p.t.u. 696.827,25 zł– artykuły elektryczne) oraz I. Sp. z o.o. [...] L. (jedna faktura nr [...] z 29 listopada 2012 r. wartość netto 82.560,00 zł, p.t.u.18.988,80 zł – spodnie marki [...] w ilości 1032 szt.).

J. Sp. z o.o. nabyła towar od E3. (zestawienie faktur VAT na s. 8 decyzji organu podatkowego I instancji (nr [...] decyzja za listopad 2012). Rejestr faktur pozyskano za pośrednictwem Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego. Faktury wystawione przez E3. na rzecz J. Sp. z o.o. zostały wystawione w tych samych dniach co faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz Spółki a także przez Spółkę na rzecz N. s.r.o. (WDT). Płatności (przelewy bankowe) realizowane również w tych samych dniach.

W. M. zeznała, że jej jedynym dostawcą był firma V.. M. C. początkowo zaprzeczał, że współpracował z E3. i nie wystawiał żadnych faktur na rzecz tej firmy. Następnie zmienił zeznania wskazując, że działał pod dyktando osoby która przedstawiła mu się jako H. H.. Osoba ta organizowała towar (żarówki), przygotowywała faktury na jego firmę, które on podpisywał. Środki wpływające na jego firmowy rachunek bankowy wypłacał na żądanie H. H.. Znał wcześniej W. M., która prowadziła w J. zakład kosmetyczny. Współpracował z nią w opisany wyżej sposób od listopada 2012 do czerwca 2013 r.

Organy podatkowe badając źródła pochodzenia towaru stwierdziły, że I. Sp. z o.o. [...] L. (prezes zarządu M. M.), nabyła towar od V1. Sp. z o.o. (dysponowała fakturą wystawioną na rzecz I.), która z kolei nabyć miała towar od D. Sp. z o.o. Przeprowadzenie czynności kontrolnych z udziałem tej ostatniej spółki okazało się niemożliwe, z uwagi na brak kontaktu ze spółką i jej statutowym przedstawicielem. Wszystkie trzy podmioty tj. D. Sp. z o.o., V1. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o. [...] L. w dacie kwestionowanej transakcji działały pod tym samym adresem w L. przy ul. L.. Rozliczenia następowały częściowo w formie przelewów, a częściowo miały być dokonywane w formie gotówkowej albo kompensaty. Towar na podstawie umowy pomiędzy I. a V1. Sp. z o.o., miał być przechowywany w magazynach tej ostatniej spółki, przy czym jak w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika US w M1. zeznał jej przedstawiciel zarządu nie posiada ona placów magazynowych, środków trwałych, nie użycza/wynajmuje środków trwałych, ani powierzchni magazynowych od innych podmiotów.

Towary jakie miały być nabyte przez Spółkę od J. Sp. z o.o. (artykuły elektryczne) zostały dostarczone do N. s.r.o. na której rzecz wystawiono 19 faktur. Z kolei towar (spodnie) jakie miały być nabyte od I. Sp. z o.o. zostały dostarczone do W2. a.s. Graficzne zobrazowanie układu dostaw na stronie 27 decyzji organu podatkowego I instancji.

Towar zbywany na rzecz N. s.r.o. zgodnie z listami przewozowymi transportowany był do miejsca rozładunku K1.. Podmiot ten następnie sprzedawał towar do X1. z siedzibą na Cyprze (podmiot pozostający pod kontrolą R. G. – prezesa zarządu J. Sp. o.o.). Towar od X1. fakturowany był do H. s.r.o. Z kolei H. s.r.o. sprzedawała towar w niezmienionych ilościach i asortymencie do V.- wszystkie transakcje w tym samym dniu, wszystkie podmioty posiadały rachunki bankowe w tym samym polskim banku.

Spółka 29 listopada 2012 r. nabyć miała spodnie marki [...], które miały zostać w tym samym dniu sprzedane w tej samej ilości (1032 szt.) do czeskiej W2. a.s., z miejscem dostawy O.. Transport realizować miała firma E1. Sp. z o.o. na trasie L.-O..

Czeska administracja podatkowa przekazała informacje, że W2. a.s, w okresie od 2009 r. - 2012 r. nabywała towary od partnerów handlowych z Polski, a następnie dostarczała te towary z powrotem do Polski. W2. a.s. wg czeskiej administracji podatkowej wykazuje cechy podatnika w łańcuchu firm, tak zwanej "spółki wiodącej". W2.a.s. zgodnie z fakturą i dokumentem CMR miała sprzedać i dostarczyć towar w niezmienionej formie do R1..

M. B. był kontrolowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z1., jednakże nie przedstawił żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zeznał, że nigdy nic zawierał żadnych transakcji z firmą W2. a.s., nie otrzymał żadnego towaru, nie dokonał żadnej płatności. Nikt z tej firmy nigdy się z nim nie kontaktował. Zeznał również, że nie wie kto wstawił faktury. Już wypisane dostarczał mu mężczyzna do domu w celu ich podpisania, a po ich podpisaniu mężczyzna zabierał dokumenty. Na rachunku bankowym prowadzonym dla M. B. odnotowano wpłaty pochodzące od firmy "D. Sp. z o.o." w L. (pierwsze ogniowo w dostawie spodni [...]).

W zakresie transakcji przeprowadzonych w marcu 2013 r. zakwestionowano obrót artykułami elektrycznymi oraz spodniami i tkaninami.

Organy podatkowe udokumentowały oraz przeprowadziły analizę łańcucha dostaw artykułów oświetleniowych z udziałem Spółki oraz J. Sp. z o.o. (5 faktur, na kwotę netto 841.061,50 zł, p.t.u. 193.444,15 zł), B. Sp. z o.o. (8 faktur na kwotę netto 1.358.932,04 zł p.t.u. 312.554,36 zł), N1. (7 faktur na kwotę netto 708.596,55 zł, p.t.u. 162.977,22 zł).

J. Sp. z o.o. (prezes zarządu R. G.), B. Sp. z o.o. (prezes zarządu P. G.) towary dostarczone do Spółki nabyły w tych dniach, w jakich nastąpiły dostawy od tego samego podmiotu tj. od E3.. Wobec E3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję z 18 czerwca 2015 r. m.in. określającą w trybie art. 108 u.p.t.u. kwotę p.t.u. do zapłaty za okres od stycznia do marca 2013 r. wynoszącą 5.994.368,00 zł. W. M. nabywała towar wyłącznie od V., również wobec tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał decyzję określającą w trybie art. 108 u.p.t.u. wysokość p.t.u. do zapłaty za okres od stycznia do marca 2013 r. w łącznej wysokości 5.348.198,00 zł (decyzja ostateczna). Działalność tych podmiotów i wzajemne między nimi relacje zostały opisane wcześniej.

Kolejnym dostawcą do Spółki była firma N1.. Prowadzący działalność zeznał, w trakcie przesłuchania prowadzonego 6 lutego 2015 r. w Prokuraturze Okręgowej w T., że do skojarzenia go ze skarżącą Spółką (a ściślej jej prezesem zarządu D. S.) doszło za pośrednictwem właściciela J. Sp. z o.o., a z kolei kontakt z J. nawiązał dzięki swojemu "wujkowi" M. A.. Transakcje następowały pod dyktando właścicieli J. Sp. z o.o., a "finansowane" były przez Spółkę, która przesyłała odpowiednie środki M. N., aby ten mógł zapłacić z kolei swoim dostawcom. M. N. zeznał, że widział towar będąc raz w magazynie w K. przy ul. B. (nie wiedział kto magazyn wynajmował), a były to zafoliowane palety.

Dostawcą dla N1. miał być z kolei B1., który będąc czynnym podatnikiem p.t.u. złożył zerowe deklaracje VAT za I i II kwartał 2013 r. Z zeznań M. B1. wynika, że był figurantem a działalność gospodarczą prowadził pod jego nazwiskiem "znajomy o imieniu T.".

Spółka w marcu 2013 r. w rozliczeniu podatku ujęła nabycie tkanin (faktura z 1 marca 2013 r.) i spodni marki [...] (faktura z 11 marca 2013 r.) od I. sp. z o.o. ( łączna wartość netto 223.338,00 zł, p.t.u. 51.367,74 zł.). Towary miały być odebrane na koszt Spółki z magazynu w L. przy ul. [...]. Dostawcą tych towarów do I. miał być PTHU G1., z udziałem tego podmiotu nie można było przeprowadzić czynności kontrolnych z uwagi na brak kontaktu. Transakcje pomiędzy tymi dwoma kontrahentami miały być rozliczane gotówkowo.

Towar jak miał zostać nabyty był przedmiotem dalszego obrotu. Spółka w marcu 2013 r. zgłosiła WDT na rzecz N. s.r.o., w kwocie 2.298.443,07 zł (artykuły elektryczne), W2. a.s., w kwocie 348.941,48 zł (tkaniny, spodnie [...]), L. s.r.o., w kwocie 853.731,31 zł (artykuły elektryczne). Z ustaleń organów podatkowych uzyskanych dzięki wymianie informacji ze słowacką, cypryjską i czeską administracją skarbową wynika, że N.s.r.o. zbyła towar do N2. z cypryjską rejestracją podatkowego, który był podmiotem kontrolowanym przez R. G. (prezes zarządu J. Sp. o.o.), która z kolei zbyła towar do czeskiej H.. Towary nie trafiały na Cypr, lecz były przemieszczane z magazynów mieszczących się na Słowacji i w Czechach, a następnie z powrotem do Polski. H. sprzedawała bowiem towar do V.. W przypadku WDT do L. s.r.o. to towar miał być dostarczony do magazynu w Z2. (Słowacja), a następnie sprzedany do B2. w O. (Czechy). Kontrola u tego ostatniego podmiotu okazała się niemożliwa z uwagi na brak kontaktu, o czym poinformowała czeska administracja skarbowa.

W przypadku WDT do W2. a.s. towar (tkaniny, spodnie) miał trafić z magazynów w L. do magazynów w O.. Czeski kontrahent miał go odsprzedać polskiej firmie pn. G2. Sp. z o.o. z dostawą do S.. Polski nabywca nie był w stanie udokumentować transakcji, wyjaśnić pochodzenia i znaczenia przelewów, źródeł finansowania. Towar wraz z dokumentacją miał zostać skradziony z okolic przejścia granicznego PL-CZ w M2. koło J1..

Graficzna prezentacja układu transakcji zaprezentowana na stronie 31 decyzji organu podatkowego I instancji (decyzja za marzec 2013 r.).

Transport towarów z magazynów w Polsce do Słowacji realizowany był na zlecenie Spółki przez powiązany z nią osobowo, kapitałowo i współdzielący adres siedziby podmiot tj. E1." Sp. z o.o. w D. (graficzne zobrazowany na s. 51 decyzji organu podatkowego II instancji). Kierowcami wykonującymi przewóz był S. C. (czerwiec, listopad 2012 r., artykuły elektryczne), M. S1. (listopad 2012 r. spodnie [...], marzec 2013 tkaniny), T. K. (spodnie [...], marzec 2013). Zeznający w prawie kierowcy wskazywali, że przewożony towar z magazynów w Polsce na Słowację i do Czech, był umieszczony na paletach i zafoliowany. Przy załadunku i rozładunku nie dokonywano jego sprawdzenia tylko kontrolowano czy liczba palet się zgadza.

Organy podatkowe ustaliły również, że towar pomiędzy kontrahentami ze Słowacji i Czech (H.) był przewożony przez polskich przewoźników (L. L. i P. B.), którzy następnie transportowali go do magazynów w Polsce. Towar pozostawał na paletach owiniętych folią, a z listów przewozowych wynikało, że były to żarówki. Analogicznie przedstawiały się losy nabytych przez W2. towarów (spodnie i tkaniny), które miały być transportowane przez polskie firmy transportowe "M2.", T1., P.H.U. I1., T1., L1., z magazynów w Czechach do Polski.

Z niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, że towar będący przedmiotem transakcji pozostawał w obiegu, który w łańcuchu dostaw z udziałem J. Sp. z o.o., B. Sp z o.o. kontrolowany był przez R. G. i P. G. działających również w imieniu oraz X1., N2..

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że transakcje prowadzone były w sposób znamionujący oszustwo podatkowe funkcjonujące pod nazwą "karuzeli podatkowej" (por. wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18). Transakcje te charakteryzują się cechami typowi dla tego typu działań tj.: wysokim tempem (następują jedna po drugiej w ciągu 1 do 2 dni), tzw. "odwróconym ciągiem płatności" (zapłata za towar wyprzedza jego dostawę), błyskawicznie realizowanym płatnościami w tej samej walucie i za pośrednictwem tego samego banku albo gotówkowo (pomimo występowania podmiotów mających siedziby w różnych państwach z różnymi walutami oraz pomimo znacznych kwot), niewielkimi marżami poszczególnych naliczanymi na poszczególnych etapach obrotu towaru, nadzwyczajną ilością pośredników (w normalnych warunkach uczestnicy dążą do skracania łańcucha dostaw i eliminacji pośredników), transakcje nie mają uzasadnienia ekonomicznego (niewielkie marże), a jedynym "uzasadnieniem" dla ich zawarcia i przebiegu jest uzyskanie korzyści podatkowej. Brak ubezpieczenia towaru na wypadek utraty, kradzieży lub uszkodzenia w czasie magazynowania lub transportu, pomimo jego wysokiej wartości, co jest niezgodne z powszechnie stosowanymi na rynku praktykami.

Zwalczanie tego typu oszustw stanowi cel uznany i popierany przez prawo wspólnotowe. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m. in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Poszczególne transakcje, same w sobie, nie muszą stanowić oszustw podatkowych. Istotne jest bowiem to, że transakcje te mogą współtworzyć pewien ciąg zdarzeń, którego nadrzędnym celem jest takie właśnie oszustwo. Dla wykrycia karuzeli podatkowej oraz wyciągnięcia konsekwencji wobec niektórych jej uczestników (np. tzw. "brokerów", "znikających podatników"/"słupów", "buforów") konieczna jest analiza dostaw wcześniejszych i późniejszych w stosunku do transakcji z udziałem wspomnianych podmiotów.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał poddały przypisując konkretne role pełnione przez poszczególnych uczestników w występujących w sprawie łańcuchach dostaw. W charakterze znikających podatników działali: FHU K1., FHU M., PHU Z1., FHU T., V., E3., D. sp. z o.o., V1. sp. z o.o., R1., B1., B2. s.r.o., G1., G2.sp. z o.o.

Rolę buforów pełniły P.P.H.U. W., J. sp. z o.o., I. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N1..

Skarżącej Spółce trafnie przypisano natomiast status brokera, czyli podmiotu realizującego nieuprawnioną korzyść podatkową.

Biorąc pod uwagę opisaną wcześniej charakterystykę transakcji, odbiegającą o zazwyczaj występującej w uczciwej praktyce gospodarczej uprawniony był wniosek organów, że Strona przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie.

Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Organy podatkowe poczyniły swoje ustalenia w oparciu o całościowo oceniony materiał dowodowy. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. stanowiącej, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Strona powinna była zaoferować albo zwrócić się do organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów jakimi dysponowała albo o jakich wiedziała, które miałyby w jej ocenie świadczyć, że działała w dobrej wierze i nie naruszyła należytej staranności (opinie prawne, zeznania świadków w osobach przedstawicieli powiązanych kapitałowo spółek). Dlatego jako spóźnione należałoby ocenić działanie polegające na sygnalizowaniu potrzeby takiego dowodu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Z zeznań prezesa zarządu D. S. wynika, że skarżącą powołano jako spółkę celową dla prowadzenia działalności w zakresie pośredniczenia pomiędzy podmiotami przeprowadzającymi transakcje dostawy wewnątrzunijne - WDT. Przedmiotem działalności Spółki miało było wspomaganie małych, średnich przedsiębiorstw w zakresie realizacji dostaw wewnątrz unijnych towarów. Źródłem przychodów dla Spółki z tej działalności po rozliczenie p.t.u miała być niewielka marża. Spółka na początkowym etapie działalności czerpała finansowanie z pożyczki udzielonej przez spółkę matkę Z. sp. z o.o., a następnie z kredytu bankowego.

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, D. S. miał doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej wyniesione ze spółki matki Z. sp. z o.o. Powinien zatem przewidzieć, że prowadzenie tego rodzaju aktywności gospodarczej, wymaga rygorystycznego podejścia do doboru kontrahentów, gdyż mechanizm opodatkowania WDT jest wyjątkowo sprzyjający nadużyciom w zakresie p.t.u.

Tymczasem Spółka nie prowadziła weryfikacji swoich kontrahentów jako rzetelnych podatników, nie pozyskiwała zaświadczeń o niezaleganiu w płatnościach zobowiązań podatkowych, nie domagała się od kontrahentów potwierdzenia i uwiarygodnienia źródeł pochodzenia towaru. Współpraca była nawiązywana poprzez nieformalne kontakty i polecenia (M. A., R. G., P. G.).

Oceny tej nie jest w stanie odmienić fakt sporządzenia umów ze sprzedawcami mającymi zabezpieczać interes Spółki. Chodził o umowy zawierane przez Spółkę ze sprzedawcami PPHU W., J. sp. z o.o. I. sp. z o.o, umowy zawartej z przewoźnikiem E1. sp. z o.o., a także umów trójstronnych z: X. s.r.o. reprezentowaną przez M. C1. ml., (kupujący) oraz PPHU W. (poręczyciel); N. s r.o. reprezentowana przez S. C. – (kupujący) oraz J. sp. z o.o. (poręczyciel); W2. a.s. reprezentowaną przez E. W. (kupujący) oraz I. sp. z o.o. reprezentowaną przez M. M. (poręczyciel), N. s.r.o., reprezentowaną przez S. C., (kupujący) oraz B. sp. z o.o. (poręczyciel). Spółka nie ubezpieczała jednak dostaw, pomimo ich deklarowanej znacznej wartości.

W umowach tych pozycja Spółki jest uprzywilejowana, a ryzyko związane z nieprawidłowościami przeniesione na poręczycieli, do których ewentualne pretensje mieli kierować kontrahenci. Zawarcie tego rodzaju kontraktów nie może tłumaczyć braku zainteresowania władz Spółki przebiegiem dostaw albo pochodzeniem towaru. Zauważyć należy, że jednym z elementów oszustwa karuzelowego jest tworzenie dokumentacji mającej stwarzać pozory rzeczywistej działalności.

Wynik kontroli z 26 kwietnia 2016 r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Spółce za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r., a zatem obejmujący czerwiec 2012 r., w którym padło stwierdzenie, że zarząd Spółki nie miał wiedzy o oszukańczym procederze prowadzonym przez jego kontrahentów i zachował dobrą wiarę dokonując transakcji, nie był dla organów podatkowych wiążący. W literaturze wskazuje się, że wynik kontroli o którym mowa w art. 27 ustawy z 28 września 1991 r. Kontrola skarbowa (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. nieobowiązującej od 1 marca 2017 r.), co do zasady nie jest jednak aktem władczej ingerencji w sferę działalności jednostki kontrolowanej. Rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotu kontrolowanego zastrzeżone jest dla decyzji - aktu, który w przepisach ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie został przeciwstawiony wynikowi kontroli. Wynik kontroli może być podstawą działalności pokontrolnej, w tym władczych działań uprawnionych do tego organów (por. Kandut Krzysztof (red.), Sędkowska Aleksandra (red.), Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz. Warszawa 2014 r. s. 376).

W tej sytuacji brak włączenia tego dokumentu (wyniku kontroli) w poczet akt administracyjnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Strona nie złożyła do akt tego dokumentu na etapie postępowania podatkowego pomimo, że został on wydany jeszcze przed rezygnacją jedynego członka zarządu Spółki. Dokumentu tego nie przedłożyli też pełnomocnicy Spółki, którzy wedle strony mieliby skutecznie ją reprezentować nawet pomimo opróżnienia zarządu Spółki.

Odnosząc się do zarzutu odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego faktur VAT dotyczących usługi wykonywane księgową, prawnych i doradców finansowych wskazać przychodzi, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Organ podatkowy I instancji, co zaaprobował organ II instancji stwierdził, że w czerwcu 2012, listopadzie 2012 i marcu 2013 nie prowadziła działalności opodatkowanej, za taką nie można było bowiem uznać WDT realizowane w ramach oszustwa podatkowego. Dlatego też organy podatkowe zakwestionowały faktury dotyczące nabyć towarów i usług pomieszczenia biurowego od Z. obsługi rachunkowej W1., usługi prawnej - faktura od K. Sp. Komandytowa, K., usługi "doradztwa, kompletowania dokumentacji dotyczącej kredytu odnawialnego", usług telekomunikacyjnych, drukarki [...], świetlówek (jako próbek dla klientów).

Elementem oszustwa podatkowego były również nabyte przez Spółkę usługi transportowe od powiązanej osobowo spółki E1. Sp. z o.o., w związku z czym nabycie tych towarów i usług nie może traktowane jako dające prawo do odliczenia.

Należy mieć na uwadze, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy (por. pkt 28 wyroku TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, PPUH Stehcemp Sp.J. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek V. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, ZOTSiS 2015, nr 10, poz. I-719.).

Spółka w badanym okresie nie prowadziła innej działalności niż ta która wpisywała się w uczestnictwo w oszustwie karuzelowym. Stąd nietrafne okazały się zarzuty skarżącej, co do nieuzasadnionego zakwestionowania wspomnianych faktur.

Nawiązując do zgłoszonej w trakcie rozprawy przez pełnomocnika Spółki okoliczności tj. wydania przez Sąd Okręgowy w K. 29 grudnia 2022 r. pod sygn. akt [...] wyroku uniewinniającego prezesa zarządu od zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zakresie rozliczenia p.t.u. za listopad 2012 r. oraz marzec 2013 r. (fragment sentencji dotyczący prezesa zarządu Spółki został przesłany do tut. Sądu w terminie publikacyjnym), wskazać przychodzi, że brak jest informacji, co do jego prawomocności oraz treści uzasadnienia.

Stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok uniewinniający nie jest natomiast wiążący dla sądu administracyjnego. Inne są cele postępowania karnego i przesłanki odpowiedzialności karnej, a inne reguły odpowiedzialności podatkowej. Nawet jednak prawomocne uniewinnienie nie prowadzi automatycznie do dezaktualizacji oceny, co do występowania należytej staranności przy ocenie działań podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1481/19).

Długotrwałość postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji pozostawała bez wpływu na jego wynik i prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń. Rozciągnięte w czasie prowadzenie postępowania podatkowego (wszczętego w zakresie dotyczącym rozliczenia p.t.u. za czerwiec 2012 r. postanowieniem wydanym w styczniu 2013 r.) uzasadnione było jego obszernością, wielowątkowością, koniecznością gromadzenia materiału dowodowego z różnych źródeł.

Odnosząc się do zarzutu braku spójności twierdzeń organów podatkowych, które wskazują, że towar krążył a jednocześnie wskazują na znikających podatników stwierdzić przychodzi, iż jest on chybiony. Organy podatkowe wykazały w niniejszej sprawie występowanie obrotu karuzelowego, co jak już omówiono wcześniej, polega na przechodzeniu tego samego towaru "z rąk do rąk" w zamkniętym obiegu. Immanentną cechą takiego zjawiska jest występowanie "znikającego podatnika", który nie odprowadza podatku, a często dysponuje towarem z niewiadomego/nieudokumentowanego pochodzenia (co występuje w sprawie). Rolę taką pełnią często podmioty z którymi nie ma kontaktu, nie dysponują dokumentacja, są faktycznie prowadzone przez inne osoby niż wynikałoby to z danych rejestrowych. Powoduje, to że nie zawsze możliwe jest jednoznaczne wykazanie, że początkowe i końcowe ogniwa łańcucha dostaw są ze sobą w pełni złączone. Towar jednak znika, a później pojawia się u jednostek które dotychczas występowały lub są nowymi ogniwami. Podmioty uczestniczące w procederze obrotu karuzelowego nie manifestują tego. Istotą oszustwa jest pozorowanie i ukrywanie rzeczywistych uczestników oraz przebiegu obrotu.

Nietrafny był zarzut naruszenia art. 210 § 2a o.p poprzez zamieszczenie w decyzji pouczenia o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji. Po pierwsze, zamieszczenie tego pouczenia wymagał powołany przepis, który przewiduje iż powinno ono być zamieszczone w decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera. Zaskarżona decyzja kreuje natomiast obowiązek zwrotu nienależnie zwróconych kwot podatku, wobec czego powinna być opatrzona tym pouczeniem. Po drugie adresatem tego pouczenia jest podatnik, albo osoba działająca w jego imieniu, która ma możliwość dokonywania działań opisanych w art. 210 § 2a o.p., a do których TPS się nie zaliczał.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.