Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 527/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.35.2022.18/U19/MMR w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie liniowej za rok 2017 oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w formie liniowej za rok 2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 527/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku (dalej także: NUS) z 18 października 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie liniowej za rok 2017 oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w formie liniowej za 2017 rok.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z podjętych ustaleń wynika, że w roku 2017 P. W. (dalej także: Skarżący, Strona lub Podatnik) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą:

1. pod własnym nazwiskiem,

2. w formie spółki "S" Sp. z o.o. Sp. k. (98% udziałów),

3. w formie spółki "B." Sp. z o.o. Sp. k. (79% udziałów).

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 rok złożonym 27 kwietnia 2018 roku Skarżący wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.752.863,07 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.938.346,86 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 185.483,79 zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 15 października 2020 r. wydanego przez NUS przeprowadzono u Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie liniowej za 2017 rok.

W rezultacie przeprowadzonej kontroli, Podatnik złożył w dniu 23 czerwca 2020 r. korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2017 r., wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.784.82846 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.936.826.61 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 151.998,45 zł.

NUS postanowieniem z dnia 15 lipca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie liniowej za 2017 rok.

Decyzją z 24 maja 2021 r. NUS instancji określił Stronie:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie liniowej za rok 2017 w kwocie 18.003,00 zł,

- wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 27 kwietnia 2018 r. od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany w formie liniowej za 2017 r. w łącznej kwocie 1.043,00 zł.

Stwierdził, że Podatnik:

- nie wykazał przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko w wysokości 52.568,00 zł,

- zawyżył koszty uzyskania przychodu przypadające na Stronę w ramach spółki

"S" Sp. z o.o. Sp. k. na kwotę 127.400,00 zł,

- zawyżył koszty uzyskania przychodu przypadające na Pana w ramach spółki "B" Sp. z o.o. Sp. k. na kwotę 98.750,00 zł.

Od tej decyzji, Podatnik złożył odwołanie, w którym zaskarżył w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

DIAS decyzją z 29 października 2021 r.,uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS decyzją z 18 października 2022 r., określił Stronie:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanego w formie liniowej za rok 2017 w kwocie 18.003,00 zł,

- wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 27 kwietnia 2018 r. od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany w formie liniowej za 2017 r. w łącznej kwocie 1.043,00 zł.

Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem Skarżący złożył 14 listopada 2022 r. odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym DIAS wydał decyzję z 22 maja 2023 r., którą utrzymał skarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

Organ II instancji swoje rozstrzygnięcie oparł o następujące wnioski i ustalenia, wynikające z zebranego materiału dowodowego.

Po pierwsze, opracowania sporządzone przez firmę XSp. z o.o. SK, objęte fakturą zakupową nr [...] z dnia 13 grudnia 2017 r., stanowią kompilację materiałów ogólnodostępnych w Internecie. A co za tym idzie, w domyśle, każdy mógłby takie opracowanie sporządzić. Zdaniem DIAS oznacza to, że w rzeczywistości opracowanie to nie zostało wykonane. Ich jakość jest nieodpowiednia. Zatem Spółka powinna być zainteresowana otrzymaniem niewadliwego zdaniem organu podatkowego opracowania.

Po drugie, organ podatkowy zakwestionował zeznania świadków M. Ł. - pracownika Spółki oraz P. Ch. Wiceprezesa X Sp. z o.o. SK, dotyczące szkoleń objętych fakturą zakupową nr [...] z dnia 31 grudnia 2017 r. Te zeznania zostały zakwestionowane z tego tylko powodu, że M. Ł. zeznała, że w szkoleniu uczestniczyło kilka osób, a P. Ch. zeznał, że w szkoleniu uczestniczyła tylko M. Ł. oraz P. W., a inni przesłuchani pracownicy zeznali, iż nie uczestniczyli w szkoleniu, w tym K. M., co do której M. Ł. zeznała, iż uczestniczyła w szkoleniu.

Po trzecie, organ podatkowy ustalił, że pozostałe osoby związane z X Sp. z o.o. SK prezes Zarządu oraz jej Wspólnik nie wiedzieli nic o współpracy z odwołującą Spółką.

Po czwarte, organ podatkowy zakwestionował częściowe uregulowanie należności z ww. faktur zakupowych Spółki K Sp. z o.o. SK poprzez potracenie umowne (kompensatę) z należnością faktura przychodową z faktury nr [...] wystawionej przez Spółkę na rzecz K Sp. z o.o. SK, stwierdzająca wykonanie usług projektu wykonawczego instalacji fotowoltaicznej w Gminie U. miejscowość S., poprzez stwierdzenie, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu podatkowego inwestycja Firmy K Sp. z o.o. SK w miejscowości S. nie mogła być wykonana ze względu na wygaśnięcie w 2002 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i niewydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla części terenu objętego inwestycją. Dodatkowo zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji projekt wykonawczy instalacji fotowoltaicznej nie mógł być wykonany jeśli nie została wydana decyzja środowiskowa dla tego przedsięwzięcia, ani też nie zostały wydane "warunki energetyczne przez zakład energetyczny". Te ustalenia będące w istocie ocena prawną organy podatkowe obydwu instancji ustaliły w oparciu o zeznania świadka K. M. będącą w 2017 r. studentką praktykantką. Organ podatkowy nie kwestionował jednak sporządzenia takiego projektu wykonawczego, na który opiewa faktura przychodowa skarżącej Spółki przedstawiona do potrącenia.

Ponadto zdaniem DIAS Podatnik nie wykazał w zeznaniu rocznym całości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej osobiście. Organ podatkowy stwierdził, że zaniżono przychody ze sprzedaży części i akcesoriów komputerowych. Podatnik przedłożył protokoły strat w sprzęcie komputerowym zniszczonym przez klientów. Jednakże w ocenie organu przedłożone protokoły strat nie mogą zostać uwzględnione jako dowód w postępowaniu podatkowym, ponieważ budzą wątpliwości co do wiarygodności danych w nich stwierdzonych. Nie zostały one ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 r. Podatnik nie przedłożył tych dokumentów w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, a po jej zakończeniu złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 L za 2017 r., w którym skorygował przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o ustaloną kwotę zaniżenia przychodu w kwocie co najmniej 31 965,09 zł. Podatnik zgodził się więc z ustaleniami kontroli podatkowej, iż nie wykazano całości przychodu. Jednakże przychód skorygowano tylko do wysokości kosztu własnego zakupów towarów bez wykazania jakiegokolwiek narzutu stosownego w sprzedaży części i akcesoriów komputerowych, który niewątpliwie był stosowany.

W związku z niewykazaniem całości przychodu z działalności gospodarczej w kwocie co najmniej 31 965,09 zł., organ podatkowy nie uznał się za dowód prowadzonej w 2017 roku przez P. W. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w postępowaniu podatkowym, z uwagi na nierzetelne jej prowadzenie w zakresie przychodów.

Następnie stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję DIAS z 22 maja 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

a) przepisu art. 191 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów,

b) przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego,

c) przepisu art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

d) przepisu art. 23 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

e) przepisu art. 122 O.p. poprzez ustalenie istniejącego stanu prawnego na podstawie zeznań świadka,

f) przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia prawnych podstaw rozstrzygnięcia w zakresie tego czy organ zastosował instytucję oszacowania, a jeśli tak, to w jakim zakresie.

2. Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.), poprzez jego niezastosowanie, kiedy zastosowany być powinien,

b) art. 62 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że zdaniem organu podatkowego, jeśli dla danego terenu nie została wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, to nie można o wydanie takiej decyzji wystąpić.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r.; poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowanie przez organy podatkowe wykonania usług dla spółki, której udziałowcem był Skarżący w 2017 r., tj. S sp. z o.o. sp. k., w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, a także zasadności zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do uzyskanych przez Skarżącego w 2017 r. przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod swoim nazwiskiem.

Zgodnie z aktami sprawy, w kosztach uzyskania przychodu za rok 2017 przez spółki S sp. z o.o. sp.k. uwzględniono faktury wystawione przez X sp. z o.o. sp.k.:

a) nr [...] z 13 grudnia 2017 r. (60 270 zł) tytułem opracowania planu transportowego paneli fotowoltaicznych w serii szkoleń w roku 2017. Jak wynika z umowy zlecenia zawartej 21 sierpnia 2017 r. w R., zleceniobiorca zobowiązany był do wykonania opracowania planu transportowego importu paneli fotowoltaicznych i pozostałych akcesoriów do budowy farm fotowoltaicznych z krajów dalekiego wschodu (m.in. Chiny, Tajwan, Wietnam). Do obowiązków zleceniobiorcy należeć miały m.in. dostarczenie zamawiającemu projektu w wersji elektronicznej i prezentacja wykonanej usługi z objaśnieniem metodologii,

b) nr [...] z 31 grudnia 2017 r. (99 630 zł) tytułem doradztwa w zakresie transportu i spedycji międzynarodowej. Zgodnie z umową zlecenia zawartą 30 stycznia 2017 r, zleceniodawca zobowiązywał w niej zleceniobiorcę do świadczenia konsultacji oraz szkoleń w zakresie analiz ofert transportowych w transporcie międzynarodowym (Chiny, Tajwan, Wietnam, Emiraty Arabskie, Niemcy, Szwecja, Czechy, Austria. W szczególności zleceniobiorca miał prowadzić doradztwo w kreowaniu polityki kosztowej dotyczącej transportów międzynarodowych, wyszukiwanie i wybór najkorzystniejszych ofert transportowych w transporcie międzynarodowym, analiza opłacalności pomiędzy transportem kolejowym, lotniczym, samochodowym i morskim, szkolenie personelu zleceniodawcy z korzystania z internetowych giełd transportowych i metody negocjowania warunków cen i warunków dostaw towarów.

Obie faktury zostały rozliczone za pomocą kompensaty z 31 grudnia 2018 r. – należność skompensowano kwotę obu faktur w wysokości łącznej 159.900,00 zł brutto za pomocą faktury wystawionej przez S sp. z o.o. sp.k. tytułem projektu wykonawczego (opis + rysunki) w zakresie instalacji fotowoltaicznej o mocy 1,5 MW na działce nr 5 i nr 6 w miejscowości S., gmina U. - wartość brutto w wysokości 162.360,00 zł.

W stosunku do usług stwierdzonych ww. fakturami i umowami, organ I instancji dokonał analizy okazanych 7 lutego 2020 r. przez pełnomocnika Strony W. W., dokumentów w formie papierowej: opracowania "Transport Chiny-Polska" autorstwa X sp. z o.o. sp.k. (dot. faktury [...]) oraz "Strategie i techniki negocjacyjne", "Kalkulacja stawek za organizację transportu w samochodowej spedycji drobnicowej", "Analiza kosztów transportu na przykładzie przedsiębiorstwa produkcyjnego X", "Transport intermodalny z punktu widzenia spedycyjnego", zaś w wersji elektronicznej: "Podręcznik spedytora" i "Instrukcję trans".

Wskutek wyszukania fraz i słów kluczowych w sieci Internet, organ I instancji ustalił, że opracowania te, mające być realizacją usług stwierdzonych spornymi fakturami, w istocie mają charakter ogólnodostępny.

Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby zatrudnione zarówno w S sp. z o.o. sp.k., jak i X sp. z o.o. sp.k. Z przesłuchań tych wywiódł szereg wniosków, na podstawie których skonstatował, że w istocie szkolenia, które miały zostać przeprowadzone przez X sp. z o.o. sp.k. nie miały miejsca, zaś na skutek analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż analiza wypowiedzi świadków w zestawieniu z wcześniej już zgromadzonymi dowodami w postaci dokumentacji wykazuje szereg niespójności.

Zgodnie z zeznaniami M. Ł., która w 2017 r. zatrudniona była w S sp. z o.o. sp.k. na stanowisku managera, w szkoleniach prowadzonych przez X sp. z o.o. sp.k. uczestniczyła wraz z K. M. oraz innymi pracownikami, którzy się zmieniali. Fakt ten nie znalazł potwierdzenia ani w listach obecności ze szkoleń, ani w zeznaniach innych ówczesnych pracowników spółki. K. M. zeznała, że uczestniczyła jedynie w szkoleniach organizowanych przez przedsiębiorstwo "F" (producent falowników) oraz szkoleniu BHP. Wskazała również, że nie zna P. Ch., który prowadzić miał szkolenia z ramienia S sp. z o.o. sp.k.

Kolejny z pracowników S sp. z o.o. sp.k. P. W. zeznał, że brał udział w szkoleniu prowadzonym przez "F" i nie zna P. Ch.. Co więcej, jak wynika z kopii list obecności na szkoleniach, podpisy złożyli tam jedynie Skarżący oraz M. Ł.. Zeznania dotyczące uczestnictwa w szkoleniach innych pracowników spółki nie znalazły zatem potwierdzenia.

Zgodnie z zeznaniami M. Ł., zapytanej w Jakim celu inni pracownicy np. instalatorzy brali udział w szkoleniu, skoro tylko świadek się tym zajmowała, "czasem potrzebuję też pomocy innych, żeby mnie zastąpili". Warto zauważyć w tym miejscu, że w przypadku tak specyficznej tematyki szkoleń, rotowanie pracowników, którzy mieliby nabyć w takim przypadku fragmentaryczną wiedzę mijałoby się z celem potencjalnego ustanawiania takiego zastępstwa. W takim wypadku zasadne byłoby, aby ustanowić jedną osobę zastępującą, która nabyłaby w trakcie szkolenia wiedzę dostatecznie pełną, tak, aby skutecznie zastępować M.Ł..

Powyższe wątpliwości odnośnie wiarygodności zeznań świadka odnoszą się także do zeznań P. C., zgodnie z którymi w szkoleniach uczestniczył "Pan W., Jedna pani, która się nie zmieniała i ich pracownicy. Za każdym razem było inaczej". Ponadto zeznania świadka odnośnie tematyki szkoleń nie pokrywają się z umową z 30 stycznia 2017 r. Zgodnie z tą umową, ich zakresem miały być analizy ofert transportowych w transporcie międzynarodowym (Chiny, Tajwan, Wietnam, Emiraty Arabskie, Niemcy, Szwecja, Czechy i Austria). Tymczasem P. C. odpowiadając na pytanie o tematykę szkoleń wskazał, że dotyczyła ona wyboru optymalnego przewoźnika lokalnego, efektywnego korzystania z giełdy towarowej do transportu danego kontenera. Należy zatem przychylić się do wniosku organu I instancji, że tak ujęta tematyka szkoleń odnosiłaby się raczej do transportu krajowego, a nie międzynarodowego, jak wynikało z umowy.

W pozostałym zakresie wypowiedzi zarówno M.Ł., jak i P. C. są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i nie sposób dać im wiary, gdyż:

- M. Ł. nie była w stanie określić częstotliwości odbywania szkoleń, pomimo faktu, iż w istocie odbywały się one raz w miesiącu od lutego do grudnia 2017 r;

- zgodnie z zeznaniami M. Ł., szkolenia miały na celu zapobieżenie potencjalnemu oszustwu ze strony firm transportowych, które często zlecają swoje zamówienia podwykonawcom. Jak słusznie wskazał organ I instancji, praktyka zlecania przez przedsiębiorstwa transportowe wykonania usług podwykonawcom jest zjawiskiem powszechnie występującym w stosunkach gospodarczych;

- zgodnie z zeznaniami P. C., dzięki szkoleniom Skarżący sam chciał zająć się transportem towarów, aby był on "kosztowo" opłacalny. Zdaniem świadka, Skarżący chciał łączyć eksport i import. Na pytanie organu, co Podatnik chciał eksportować, świadek odpowiedział, że nie pamięta, ale coś z fotowoltaiką. Organ I instancji prawidłowo wskazał, że aby dokonywać eksportu towaru, należy go zakupić lub wyprodukować.

S. sp. z o.o. sp.k. nie zajmowała się tego typu działalnością, nie wynika to z materiału dowodowego pozyskanego przez organ, zaś Skarżący nie dostarczył ze swojej strony przekonujących ku temu dowodów.

W odniesieniu do zapłaty za wystawione faktury P. C. nie był w stanie wskazać dlaczego nie doszło do zapłaty za usługi stwierdzone fakturami, ani kto zaproponował rozliczenie należności poprzez kompensatą, pomimo że był w X sp. z o.o. sp.k. osobą odpowiedzialną za kontakty ze Skarżącym.

Zapłata za sporne faktury nastąpić miała kompensatą stwierdzoną dokumentem "kompensata należności i zobowiązań" nr [...] z 31 grudnia 2018 r. Zadeklarowano, że należności wynikające z faktur skompensowano z należnością wynikającą z faktury [...] w kwocie łącznej w wysokości 159.000,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, faktura [...] została wystawiona 10 grudnia 2018 r. przez S. sp. z o.o. sp.k. tytułem sporządzenia projektu wykonawczego (opis + rysunki) w zakresie instalacji fotowoltaicznej dla zadania inwestycyjnego: budowa elektrowni fotowoltaicznej o mocy 1,5 MW na działce nr 5 i nr 6 w miejscowości S. gm. U. na kwotę brutto 162.360,00 zł, wartość netto 132.000,00 zł, VAT 30.360,00 zł. Fakturze towarzyszyła umowa o dzieło z 11 czerwca 2018 r.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji DIAS doszedł do prawidłowego wniosku, że projekt budowy farmy fotowoltaicznej nie mógł zostać zrealizowany, nie było zatem kompensaty, a zatem kwoty ujęte w spornych fakturach nie zostały zapłacone, gdyż:

- informacje pozyskane od Wójta Gminy U.. Zgodnie z pismem tego organu z 23 maja 2022 r. dla działek nr 5 i 6 w miejscowości S. stracił ważność plan zagospodarowania przestrzennego zaś nowy nie został ustanowiony. Dla działki nr 5 nie ustalono warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja w tym przedmiocie została wydana natomiast dla działki nr 6 (decyzja Wójta Gminy U. z 14 marca 2019 r., nr RPG.6730.37.2018.dk) dla przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie budynku magazynowego o zewnętrzną klatkę schodową ze zmianą sposobu użytkowania części tego budynku na zaplecze socjalno-biurowe;

- zeznania K. M. (w 2017 r. asystent instalacji fotowoltaicznych i elektrycznych w S. sp. z o.o. sp.k.), zgodnie z którymi do wybudowania instalacji fotowoltaicznej takiej, jak opisana w fakturze [...] niezbędny jest plan zagospodarowania przestrzennego oraz warunki energetyczne wydane przez zakład energetyczny. Według tego robi się projekt. Potem następuje pozwolenie na budowę. Projektant aby sporządzić projekt musi posiadać mapę do celów projektowych oraz warunki energetyczne;

- zeznania świadków - P. C. oraz pozostałych pracowników X. sp. z o.o. sp.k., z których to zeznań wynika, że na terenie działek nr 5 i nr 6 w miejscowości S. powstać miała baza transportowa dla tego przedsiębiorstwa.

Sąd podziela ustalenia, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że projekt wykonawczy dla budowy farmy fotowoltaicznej nie mógł być wykonany. Brak niezbędnych dla takiego projektu planu zagospodarowania przestrzennego czy alternatywnie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu uniemożliwiał stworzenie projektu wykonawczego już w pierwszej kolejności. Subsydiarnie wobec tego jawią się zeznania świadków, z których nie wynika aby taka farma fotowoltaiczna miała kiedykolwiek powstać. W szczególności zeznania P. C., który jako osoba odpowiedzialna za kontakty z S.sp. z o.o. sp.k. i zarazem wiceprezes X. sp. z 0.0. sp.k. winien mieć choćby powierzchowną wiedzę na temat ewentualnej inwestycji w fotowoltaikę, tymczasem z jego zeznań wynika jedynie zamierzenie na rok 2017, aby stawiać na terenie działek w miejscowości S. bazę transportową, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach F. R. (prezes X. sp. z o.o. sp.k. w badanym okresie). P. C. wymienił części inwestycji, które miały wchodzić w skład takiej bazy transportowej: biuro, miejsce do postoju pojazdów i warsztaty naprawcze, nie wskazał natomiast w żadnym momencie, co w kontekście kontaktów z S.sp. z 0.0. sp.k byłoby zasadne, części inwestycji w postaci potencjalnej farmy fotowoltaicznej.

Z całokształtu materiału dowodowego wyłania się zatem konstatacja, zgodnie z którą budowa farmy fotowoltaicznej przez X. sp. z o.o. sp.k. nigdy nie była w planach, co z punktu widzenia celowości przemawia na niekorzyść zamawiania projektu wykonawczego dla takiej inwestycji. Wraz z niemożnością jego stworzenia, wynikającą z niespełnienia niezbędnych wymogów formalnych, należy stwierdzić, że w istocie rezultatem tego jest brak kompensaty, a w dalszej konsekwencji, nieuregulowanie należności za sporne faktury.

W odniesieniu do spornych faktur ujętych w kosztach uzyskania przychodu, gdzie stroną była zarówno spółka B. sp. z o.o. sp.k., jak i S.sp. z o.o. sp.k. należy zauważyć zaistnienie pewnego powtarzalnego schematu, który rozciąga się na działalność różnych kontrahentów. W ramach tego schematu działania, obie spółki zamawiały w 2017 r. usługi, które urzeczywistniały się następnie w toku prowadzonego postępowania dowodowego przed organem podatkowym w postaci kreowania stanu faktycznego poprzez dokumenty będące plagiatami lub kompilacjami ogólnodostępnych materiałów, za które następnie owe spółki miały płacić kwoty niewspółmiernie wysokie do jakości usługi. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą dąży do maksymalizacji zysków i minimalizacji kosztów. W każdym z przypadków podanych wyżej nie można mówić o minimalizacji kosztów. Jeżeli przedsiębiorca miałby zamawiać usługę, którą de facto sam niewielkim nakładem kosztów i czasu mógłby wykonać, zwłaszcza mając na uwagę fakt, że poza Skarżącym w obu spółkach byli zatrudnieni także inni pracownicy. Powyższe ma przełożenie na analizę kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do obowiązujących unormowań. Interpretując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2230/20).

Sąd pragnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podstawowym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zatem wykazanie że:

- wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika,

- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu.

- pomiędzy wydatkiem a przychodem, choćby spodziewanym, istnieje związek polegający na tym, że to właśnie poniesienie danego wydatku ma lub obiektywnie oceniając mogło mieć wpływ na uzyskanie przychodu.

- dany rodzaj wydatku nie jest wymieniony w art. 23 tej ustawy, a więc nie zawiera się w katalogu wydatków i odpisów wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie organ nie dokonał zatem jedynie analizy jakości usług świadczonych przez kontrahentów, jak twierdzi Skarżący, lecz stanowi ona tylko część składową, element argumentacji popartej zgromadzonym materiałem dowodowym ocenionym w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, które prowadzi do wniosku, że usługi wskazane fakturach kosztowych nie zostały wykonane.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów nie miało miejsca. DIAS dokonał oceny materiału dowodowego każdorazowo uzasadniając dlaczego danemu dowodowi przyznano wartość dowodową (aspekt pozytywny), bądź też wyjaśniając dlaczego nie dał wiary określonym dowodom, a w rezultacie uznając za niewiarygodną odmienną od ustalonej przez organ wersję wydarzeń (aspekt negatywny). Ma to miejsce choćby w odniesieniu do zeznań świadków: M. Ł. i P. C.. Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie Strony zawarte na str. 7 skargi, że DIAS nie dał wiary zeznaniom tychże świadków tylko z tego powodu, że M. Ł. zeznała, iż w szkoleniach objętych fakturą nr [...] z 31 grudnia 2017 r. uczestniczyło kilka osób, a P. C. zeznał, że w szkoleniu uczestniczyła tylko M. Ł. oraz Skarżący.

Podważenie wiarygodności tych dowodów oparte zostało przede wszystkim na okolicznościach wyszczególnionych na str. 8-10 zaskarżonej decyzji. Składają się na nie konfrontacja tychże zeznań z dowodami w postaci zeznań K. M., innych pracowników spółki S.sp. z o.o. sp. k., kopiami list obecności na szkoleniach oraz umową z 30 stycznia 2017 r. Nie można zatem mówić o tym, że organ wydający zaskarżoną decyzję w podważeniu wiarygodności zeznań M. Ł. i P. C. oparł się na prostym zestawieniu ich wypowiedzi i stwierdzeniu jedynie wzajemnej sprzeczności. W rzeczonym fragmencie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wykroczył poza te zeznania sięgając głębiej do zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, wnioski zaś płynące z tego materiału, a rzutujące na stan faktyczny sprawy uargumentował odnosząc się do zasad wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, wykazując przy tym, że dowody wzajemnie się uzupełniają. Co więcej, wnioski i argumentacja dotyczące braku dania wiary rzetelności wskazanych zeznań są częścią szerszej argumentacji przemawiającej na rzecz niewykonania stwierdzonych spornymi fakturami usług. Gdyby DIAS dopuścił się analizy i podważenia poszczególnych fragmentów materiału dowodowego w oderwaniu od jego całokształtu, tak jak przedstawił to pełnomocnik Skarżącej, wówczas stanowiłoby to przekroczenie swobodnej oceny dowodów, byłoby wręcz oceną dowolną. Na gruncie rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia, gdyż DIAS prawidłowo zastosował art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że zgodnie jego treścią organ podatkowy Jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynika z tego unormowania zasada zupełności materiału dowodowego, czyli takie jego ukształtowanie przez organ podatkowy, aby zgromadzić te dowody, które są jednocześnie niezbędne i adekwatne do skonstruowania prawidłowej, czyli zgodnej z prawdą podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, tak zgromadzony materiał dowodowy powinien być przez organ rozpatrzony, czyli na bieżąco analizowany pod kątem tej zupełności z jednoczesnym uwzględnieniem okoliczności wymagających udowodnienia z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego już na etapie jego gromadzenia.

Sad stwierdza, że materiał dowodowy, na którym oparto ustalenia zaskarżonej decyzji wypełnia dyspozycję art. 187 § 1 O.p. Składają się na niego zarówno środki dowodowe o charakterze rzeczowym, w tym: faktury, umowy, dokumenty kompensat, opracowania przedstawione przez Skarżącego, odpowiedzi udzielone przez wójta gminy U. na uprzednie zapytania organu podatkowego, czy też wydruki źródłowe z sieci Internet, użyte przez organ do analizy porównawczej. Ponadto, materiał dowodowy obejmuje również osobowe środki dowodowe, tj. zeznania świadków: pracowników spółek, których Skarżący pozostawał w 2017 r. udziałowcem, czyli S.sp. z o.o. sp. k, B. sp. z o.o. sp. k. oraz pracowników ich kontrahentów, czyli spółki X. sp. z o.o. sp. k. oraz przedsiębiorstwa P. P. Biuro Projektów P. P.. Jak słusznie DIAS wskazywał na str. 25 skarżonej decyzji, materiał dowodowy jawi się jako kompletny, dający dostateczne podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

O niewykonaniu przez nią usług wskazanych spornymi fakturami świadczy zgromadzony, obszerny materiał dowodowy zawierający wzajemnie uzupełniające się środki dowodowe, zaś wnioski zeń płynące stanowią obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji na str. 7-16.

Na tym tle zarzut naruszenia przez DIAS art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego okazał się niezasadny. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zgromadziły wyczerpujący, wieloźródłowy materiał dowodowy, z którego nie sposób wysnuć wniosków innych, niż te, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w żadnym fragmencie skargi na rozstrzygnięcie organu II instancji, pełnomocnik Skarżącego nie konkretyzuje powyższego zarzutu. Nie przytacza, jakie jego zdaniem uchybienia na tle gromadzenia materiału dowodowego miały miejsce, a tym bardziej nie proponuje jego uzupełnienia. Argumentacją o szczątkowym w tym aspekcie charakterze jest przytoczony na str. 7 przedmiotowej skargi akapit poświęcony sprawozdaniu finansowemu spółki X. sp. z o.o. sp. k., który treściowo w znacznej mierze stanowi powtórzenie fragmentu odwołania od decyzji organu I instancji, odnoszącego się do wniosku dowodowego o włączenie tegoż sprawozdania w poczet materiału dowodowego. Sąd zauważa, że postanowieniem z 23 stycznia 2023 r. DIAS nie uwzględnił tego wniosku, wskazując iż mając na uwadze treść art. 188 O.p. pozostawał on bezzasadny. Wolumen przychodów kontrahenta Strony pozostaje nierelewantny, mając na uwadze fakt, iż niewykonanie usług wskazanych spornymi fakturami nie wynika jedynie z okoliczności faktycznych związanych z tą spółką, ale również z tych, będących w ścisłym powiązaniu z okolicznościami wynikającymi z dowodów związanych ze spółkami S.sp. z o.o. sp. k. i B.sp. z o.o. sp. k.

Skarżący podnosi na tle art. 122 O.p. także zarzut naruszenia normy zeń wynikającej, poprzez ustalenie istniejącego stanu prawnego na podstawie zeznań świadka. Zgodnie z uzasadnieniem przedmiotowej skargi, ustalenie, iż sporządzenie projektu wykonawczego musi być poprzedzone wydaniem decyzji środowiskowej organ podatkowy oparł wyłącznie o zeznanie świadka K. M., która w 2017 i 2018 r. była jeszcze studentką-praktykantką (zgodnie z jej zeznaniami). Strona stwierdza, że obowiązującego stanu prawnego nie można ustalać w drodze zeznań świadka, jak i nie można świadkowi powierzać analizy przepisów prawa, nawet jeśli jest to inna gałąź prawa, niż prawo podatkowe.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, Sąd stwierdza, że przytoczone zeznania świadka K. M. nie stanowią analizy prawnej, tym bardziej takiej, na której organ miałby oprzeć swoje konstatacje. Przytoczona wypowiedź ww. świadka stanowi jedynie dowód, z którego wyłania się fragment ustaleń faktycznych, a nie prawnych. Świadek w swych zeznaniach nie analizuje przepisów prawa, wypowiedź ta dotyczy wyłącznie zgodnego ze stanem wiedzy świadka opisu przebiegu realizacji projektu wykonawczego, w szczególności w związku z wymogami posiadania planu zagospodarowania przestrzennego oraz warunków energetycznych dla stworzenia projektu wykonawczego dla budowy farmy fotowoltaicznej. Uznanie tychże wymogów za mające walory prawnonormatywne, a nie wyłącznie mające znaczenie w sferze ustaleń faktycznych, stanowi jedynie własną interpretację pełnomocnika Skarżącego. Wyjaśnienia złożone przez K. M. zostały ocenione przez DIAS w ramach swobodnej oceny dowodów za wiarygodne, czemu nie stoi na przeszkodzie fakt podnoszony przez pełnomocnika Skarżącego, że w badanym okresie świadek była studentką, gdyż jednocześnie nie zmienia to faktu pomijanego przez pełnomocnika Skarżącego, że świadek zatrudniona była w S.sp. z o.o. sp. k. na stanowisku asystenta instalacji fotowoltaicznych i elektrycznych. Sąd zauważa, że organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom K. M. jednak nie wyłącznie ze względu na samą jej wypowiedź, ale przede wszystkim na to, że zestawiając łącznie jej zeznania z innymi okolicznościami i dowodami, wskazanymi na str. 10-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (informacje pozyskane od wójta gminy U. oraz zeznania pracowników spółki X. sp. z o.o. sp.k.) wyłania się kompleksowy obraz stanu faktycznego, z którego płynie konstatacja, że projekt wykonawczy dla celów budowy farmy fotowoltaicznej nie mógł powstać, a zatem nie mogło dojść do kompensaty realizującej zapłatę za sporne faktury. Dowodu z zeznań K. M. nie można zatem oceniać w oderwaniu od reszty materiału dowodowego, do czego w istocie dąży pełnomocnik Skarżącego, gdyż prowadziłoby to wprost do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Odnosząc się kwestii zaniżenie przez Skarżącego przychodów należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę wartości zakupionych przez Stronę części i akcesoriów komputerowych (z uwzględnieniem remanentów) oraz wykazane wartości sprzedaży tych towarów, w ramach działalności indywidualnej prowadzonej na własne nazwisko FHU M. P. W., organy podatkowe zasadnie uznały, że Podatnik nie wykazał przychodu co najmniej w kwocie 31.965,09 zł (sprzedaż niezaewidencjonowana). Sąd podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż nie można dać wiary protokołom zniszczeń/likwidacji towarów o łącznej wartości 31.392,02 zł przedstawionym przez Stronę, gdyż Skarżący nie przedłożył chociażby kart przekazania odpadów, a po kontroli podatkowej Podatnik skorygował zeznanie podatkowe zwiększając przychód o kwotę 31.965,09 zł.

Sąd zwraca uwagę, że w celu ustalenia przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, organ podatkowy na podstawie art. 23 § 5 O.p. dokonał oszacowania przychodów w oparciu o autorską metodą szacowania, polegającą na ustaleniu stosowanego przez Stronę narzutu przy sprzedaży towaru - urządzeń elektronicznych poprzez wyliczenie średnio stosowanego narzutu w przedziale procentowym, w którym najczęściej pojawiał się on w ujęciu wartościowym. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, że w takim stanie faktycznym zaistniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania.

Konsekwencją nierzetelności księgi jest pozbawienie jej mocy dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). W takiej sytuacji może zachodzić potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, jako że ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Podstawową zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z księgi podatkowej pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że organ pierwszej instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wykazując, że istniały przesłanki do oszacowania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz że zastosował właściwą metodę pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Sąd rozpatrujący obecnie sprawę z poglądem tym się zgadza.

Sąd jednocześnie wyjaśnia, że od 1 stycznia 2016 r. została zmieniona treść art. 23 § 3 O.p., natomiast § 4 tegoż przepisu został uchylony. Zmiany te zostały wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r, poz. 1649 z późn. zm.). Nowelizacja wprowadziła zasadę, że wskazane O.p. metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga szczególnego uzasadnienia (uchylenie § 4 w art. 23 O.p.). Oznacza to, że wybór metody szacowania należy zatem do organu podatkowego, który powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać jedynie w oparciu o jaką metodę dokonuje szacowania oraz przedstawić w sposób szczegółowy ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto, wybór metody winien być wsparty stosowną argumentacją, ale nie jest konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p.

Sąd podkreśla, że Skarżący był dwukrotnie (pismami z 14 października 2020 r. i 17 lutego 2022 r.) wzywany celem przesłuchania. Podatnik nie wypowiedział się co do stosowanego przez siebie narzutu. Organ I instancji zasadnie więc uznał, że narzut był stosowany przy sprzedaży towarów, dlatego to na nim oparł swoją metodę szacowania. Na str. 11 i 16-17 decyzji I instancji organ podatkowy dokładnie wyjaśnił tok rozumowania, którym kierował się przy stosowaniu instytucji szacowania, tj.: zdefiniował narzut wraz z przedstawieniem wzoru stosowanym do jego wyliczenia; wskazał na materiał dowodowy, który legł u podstaw ustalenia wysokości narzutu - faktury dokumentujące sprzedaż i zakup najczęściej występującego asortymentu; wskazał na sposób wybrania asortymentu, w którym zastosowano narzuty-jako kryteria wybrano częstotliwość występowania asortymentu z jednoczesnym uwzględnieniem możliwości jednoznacznego dopasowania cen zakupu do sprzedaży towarów według ich nazw, co zastąpiło uprzednio zastosowaną losowość w doborze tego asortymentu; dokonał procentowego uszeregowania towarów w przedziałach procentowych narzutów z uwagi na duże rozbieżności ich wartości; przyporządkował w tymże uszeregowaniu ceny jako czynnika wpływającego na zysk z działalności gospodarczej; szczegółowo uzasadnił zastosowanie równych przedziałów procentowych co 20%, w miejsce uprzedniego zastosowania bez wyjaśnienia nierównych przedziałów procentowych; wyliczył średni stosowany narzut dla największej pod względem wartości grupy towarów (13,11%); przy użyciu tak wyliczonego narzutu ustalił wartość niewykazanej sprzedaży pozostałych towarów.

W związku z powyższym Sąd stwierdza stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż zastosowanie metody własnej szacowania i towarzysząca mu argumentacja nie budzą zastrzeżeń. Metoda szacowania oparta została na zgromadzonym materiale dowodowym w postaci faktur i remanentów sporządzonych na początku i na końcu roku podatkowego oraz na stosowanym przez Stronę narzucie, przy czym wyjaśniono dlaczego wybrano właśnie narzut jako podstawę metody, czym jest ów narzut oraz w jaki sposób doszło do jego wyliczenia, a następnie w jaki sposób został użyty do wskazania wartości niewykazanej sprzedaży.

Pełnomocnik Strony w skardze zarzuca, że narzut w prezentowanej w rozstrzygnięciach obu instancji metodzie stosowany jest podwójnie, co polegać ma na tym, że narzut jest zawarty pierwotnie w sprzedaży wykazanej przez podatnika, a następnie używany jest po raz kolejny przy powiększaniu tejże sprzedaży jeszcze raz o narzut. Sąd stwierdza, że tak postawionym zarzutem nie można się zgodzić. W przedmiotowej sprawie narzut stosowany jest tylko raz. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, organ nie wskazał w decyzji, że Skarżący stosował narzut do kosztów nabycia sprzedawanego sprzętu, lecz że był realizowany przy sprzedaży towarów handlowych. Organ tym sposobem wskazuje na stosowanie przez Skarżącego narzutu w ogólności, samo to stwierdzenie nie powiększa automatycznie sprzedaży o narzut, a stanowi jedynie fundament do tego, by dopiero narzut zastosować. Dopiero po określeniu wysokości narzutu można go zastosować do sprzedaży towarów, co zostało uczynione na gruncie decyzji organu I instancji, a następnie zaakceptowane na gruncie zaskarżonej decyzji. Określenie narzutu było konieczne ze względu na fakt, że pomimo wezwania Skarżącego w trakcie postępowania do przedstawienia stosowanego narzutu, nie przedłożył on żadnego materiału dowodowego, z którego narzut ten mógłby wynikać. Jedyną możliwością określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w takiej sytuacji było zastosowanie instytucji jej oszacowania.

Zważywszy zatem na fakt, że pozostałe aspekty stosowania oszacowania nie zostały podważone przez pełnomocnika Skarżącego, należy uznać je za zrealizowane prawidłowo. Oznacza to, że norma wynikająca z art. 23 § 5 O.p. nie została naruszona.

Odnosząc się do naruszenia art. 210 § 4 O.p., należy zauważyć, że zgodnie z jego treścią, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wynika z tego unormowania obowiązek sporządzania przez organ podatkowy uzasadnienia decyzji w ten sposób, aby jego treść była spójna i logiczna, zgodnie z zasadą przekonywania niwelowała prawdopodobieństwo niewykonania jej przez adresata. Decyzja, w fragmentach uzasadnienia, w której znajdują się rozbieżne oceny tych samych okoliczności nie spełnia stawianych przed nią przez prawo podatkowe wymogów.

Uzasadnienie wewnętrznie sprzeczne narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p., może prowadzić do wydania błędnego rozstrzygnięcia, daje w dalszej konsekwencji podstawy do uznania, że decyzja jest wadliwa w stopniu niepozwalającym na poznanie jej rzeczywistej treści, czego konsekwencją jest konieczność jej usunięcia z obrotu prawnego.

Na gruncie przedmiotowej skargi pełnomocnik Skarżącego podnosi naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia prawnych podstaw rozstrzygnięcia w zakresie tego czy organ podatkowy zastosował instytucję oszacowania, a jeśli tak, to w jakim zakresie. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik Skarżącego przytacza fragmenty decyzji organu I instancji, gdzie następuje wskazanie na stosowanie instytucji szacowania (ze str. 15-17) oraz takie, gdzie organ expressis verbis wskazuje na odstąpienie od stosowania tejże instytucji (str. 31 i 44). Ponadto, pełnomocnik skarżącego wskazuje na fakt bagatelizowania tego uchybienia przez organ II instancji (na str. 24 skarżonej decyzji).

Sąd stwierdza, że powyższy zarzut nie zasługuje na aprobatę. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji (a także rozstrzygnięcia organu I instancji) zostało sporządzone w sposób prawidłowy i wewnętrznie spójny.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania stanowi dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu wskazane w ustawie. W przypadku Skarżącego, podstawę opodatkowania w skarżonej decyzji stanowił dochód, na który składał się:

- przychód z działalności gospodarczej prowadzonej pod własnym nazwiskiem; spółki S.sp. z o.o. sp. k. (w wysokości wynikającej z 98% posiadanych udziałów), spółki B.sp. z o.o. sp. k. (w wysokości wynikającej z 79% posiadanych udziałów); niewykazany przychód z działalności gospodarczej prowadzonej pod własnym nazwiskiem;

- koszty uzyskania przychodu: poniesione w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej pod własnym nazwiskiem; poniesione w związku z posiadanymi udziałami w spółce S.sp. z o.o. sp. k. (w wysokości wynikającej z 98% posiadanych udziałów); poniesione w związku z posiadanymi udziałami w spółce B.sp. z o.o. sp. k. (w wysokości wynikającej z 79% posiadanych udziałów); pomniejszone o ustalone przez organy podatkowe zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ze spółek S.sp. z o.o. sp. k, i B.sp. z o.o. sp. k.

Odnosząc się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, kiedy zastosowany być powinien, należy wskazać, że zawiera on definicję legalną kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z którą są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pełnomocnik Skarżącego podnosi fakt, że w odniesieniu do opracowań powstałych w wykonaniu spornej faktury [...], które organ II instancji uznaje za kompilacje powszechnie dostępnych materiałów, nie oznacza to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do tak ujętej argumentacji Sąd stwierdza, że na str. 18 zaskarżonej decyzji ujął charakterystykę sposobu działania Strony, który rozciągał się poza usługę stwierdzona ww. faktura i poza relacje tylko miedzy spółkami S. sp. z o.o. sp. k. i X. sp. z o.o. sp.k. Polegał on na zamawianiu przez spółki S.sp. z o.o. sp. k. i B.sp. z o.o. sp. k. opracowań od kontrahentów: X. sp. z o.o. sp.k. oraz P. P. Biuro Projektowe P. P. będących każdorazowo kompilacjami ogólnodostępnych w sieci Internet materiałów za niewspółmiernie wysoką cenę. Uzasadnienie skarżonej decyzji na stronach 12 i 16 wskazuje, dlaczego właśnie ze względu na konieczność przestrzegania rygoru nałożonego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w kontekście możliwości kwalifikacji choćby powołanych w przedmiotowej skardze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodu, nie może to nastąpić. To nie wyłącznie negatywna ocena jakości opracowań będących przedmiotami spornych faktur, ale wątpliwości na gruncie wymaganego prawidłowego udokumentowania świadczonych usług, podważenia kompensat mających stanowić zapłatę za niektóre z tych usług, zeznania świadków poddające w wątpliwość wykonanie tychże usług, a w odniesieniu do faktury nr [...] także braku adekwatnego związku między wydatkiem a przychodem, świadczą o niemożności kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodu.

W tym miejscu warto wskazać, że pełnomocnik Skarżącego na str. 3 skargi, jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji wymienił jedynie sporne faktury wystawione na rzecz spółki S.sp. z o.o. sp. k., z całkowitym pominięciem faktur wystawionych na rzecz B.sp. z o.o. sp.k., co należy uznać za aprobatę ustaleń DIAS w zakresie tej ostatniej spółki. Co istotne w odniesieniu do jednej z tych niewymienionych faktur (nr [...] wystawionej na rzecz B.sp. z o.o. sp.k.,) organy podatkowe ustaliły, że część opracowania będącego przedmiotem tejże faktury jest taką kompilacją, która zawiera treści opublikowane dopiero po deklarowanym 2017 roku powstania opracowania.

Sąd również nie podziela zarzutu naruszenia art. 62 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, żaden z organów podatkowych nie przyznawał sobie właściwości do badania, a tym bardziej do stosowania przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W zaskarżonej decyzji wykazano natomiast, że kompensaty stwierdzone dokumentami [...] i [...] (kompensata częściowa), za pomocą których miało nastąpić rozliczenie między S.sp. z o.o. sp. k., i B.sp. z o.o. sp.k. a X. sp z o.o. sp.k., nie mogły mieć miejsca, ze względu na niemożność wykonania świadczeń przez spółki na rzecz X. sp. z o.o. sp.k.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazał na to, że usługi tworzenia projektu wykonawczego, czy dokumentacji technicznej nie mogły się odbyć ze względu na brak planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 5 i 6 w miejscowości S., gdzie miała stanąć farma fotowoltaiczna, jak także na niecelowość prowadzenia takich działań. W żadnym, fragmencie skarżonej decyzji organy podatkowe nie zagłębiają się w procedurę uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy.

Reasumując, wskazać należy, że prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w tej sprawie przesądza o zgodności z prawem zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnopodatkowego, w tym przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

aj