Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 508/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi F.-P. II M. A. G., M. S. Sp. J. obecnie: F. P. II G. I S. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.384-391.2018/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 14.514,- zł (czternaście tysięcy pięćset czternaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 6 sierpnia 2018 r. wydaną wobec "F." M. G., M.S. Spółka Jawna z siedzibą w S. (dalej: Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. i od września do października 2010 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Z uwagi na wykryte nieprawidłowości decyzją z 5 grudnia 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. i od sierpnia do października 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.

W zakresie podatku należnego, organ I instancji zarzucił spółce naruszenie art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez zaniżenie obrotu i podatku należnego ze sprzedaży folii rolniczej. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku porównania dowodów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży folii oraz spisów z natury sporządzanych na koniec każdego miesiąca, stwierdzone zostały różnice wskazujące na zaniżenie ilości sprzedaży towaru. W związku z zaniżaniem ilości i wartości dostaw folii do sianokiszonki, prowadzone przez podatnika księgi podatkowe w części wykazanego obrotu ze sprzedaży folii okazały się nierzetelne. W konsekwencji nie uznał ich za dowód we wskazanej części oraz oszacował podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody kosztowej z art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w łącznej kwocie 379.948,97 zł z 20 faktur VAT, na których jako wystawcy wskazane zostały następujące podmioty: "F1" oraz "M." Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 24 marca 2014 r.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 628/14 WSA w Gdańsku po rozpatrzeniu skargi Spółki, uchylił powyższą decyzję Dyrektora IAS. W ocenie Sądu skarga Spółki w części dotyczącej zasadności pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy F1 i M. zasługiwała na uwzględnienie, bowiem z zebranego z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, aby skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zatem organy nie wykazały, że Spółka nie zachowała należytej staranności w stosunku do podmiotów, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, a tym samym bezpodstawnie pozbawiono ją możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Za niezasadne Sąd uznał te zarzuty skargi, które koncentrowały się na kwestionowaniu ustaleń organów w zakresie pominięcia dowodu z ksiąg podatkowych w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki. Jako bezzasadny Sąd ocenił także zarzut wyboru błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania, stwierdzając, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 5 O.p.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obie strony. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 52/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, stwierdzając, że nie są trafne zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego, które doprowadziło do stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania (obrotu) i nieuznania ich za dowód. W sprawie nie jest kwestionowany fakt konfekcjonowania folii do sianokiszonki, jej przeszacowania i przeceny oraz sprzedaży jako folii II gatunku lub folii bezbarwnej. Trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, każde zdarzenie gospodarcze, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym winno znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych, zaś wszystkie zmiany w jakości i ilości towaru mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania powinny być na bieżąco dokumentowane i znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. W sytuacji zatem, gdy Spółka nie prowadziła w sposób wymagany przepisami rejestracji zdarzeń gospodarczych, na które się powołuje, a mających wpływ na zmianę ilości i jakości towaru, brak jest podstaw do zakwestionowania przyjętych ustaleń, że prowadzona przez Spółkę w okresie rozliczeniowym od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. dokumentacja księgowa była nierzetelna i wadliwa w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki.

W ocenie Sądu trafny był natomiast zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 23 § 2 O.p., polegający na "braku jasnego wytłumaczenia, dlaczego podstawę opodatkowania szacowano na podstawie art. 23 § 3 O.p., a nie zastosowano art. 23 § 2 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania".

W kontekście powyższego NSA uznał, że zasadny jest też zarzut naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie, przed przystąpieniem do szacowania podstawy opodatkowania, wszystkich okoliczności przewijania folii, w tym ustalenie jej ilości. Ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym wymagało przesłuchania, m.in. na okoliczność ilości przewiniętej folii, pracownika Spółki – M. S., który przewijaniem się zajmował.

Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty zgłoszone przez Dyrektora IAS. Sąd podkreślił, że ocena stanu faktycznego w kwestii zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F1 i M.dokonana przez WSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r. była prawidłowa i uwzględniająca stanowisko i wskazania orzecznictwa TSUE, natomiast organy podatkowe nie wykazały, że Spółka nie dochowała należytej staranności w stosunku do ww. podmiotów, które widnieją na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy i dostawcy folii. Wobec tego Sąd zobowiązał organy podatkowe do ponownego przeanalizowania wszystkich okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, z uwzględnieniem wskazań orzecznictwa TSUE akcentującego, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku może mieć miejsce tylko wtedy, gdy "zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej".

Decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał dwie decyzje: decyzją z dnia 18 czerwca 2018 r. umorzył postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od VAT za miesiące od stycznia do września 2009 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, natomiast decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń - czerwiec i wrzesień - październik 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji podtrzymał w całości ustalenia w zakresie podatku należnego. Na zmianę stanowiska organu nie wpłynęły zeznania M. S., który zajmował się przewijaniem folii. Organ I instancji uznał, że Spółka w powyższym okresie nie zafakturowała i nie ujęła w prowadzonej ewidencji sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 całości obrotów z tytułu dostaw folii do sianokiszonki. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji uznał, że ewidencje dostaw VAT za ww. okresy rozliczeniowe są nierzetelne i w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał ich za dowód w części wykazanego obrotu ze sprzedaży folii do sianokiszonki. Organ I instancji w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni orzekł, że wobec nieewidencjonowania całości obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki Spółka zaniżyła podatek należny: za styczeń 2010 r. o kwotę 70.240 zł, za luty 2010 r. o kwotę 34.521 zł, za marzec 2010 r. o kwotę 39.568 zł, za kwiecień 2010 r. o kwotę 3.542 zł, za maj 2010 r. o kwotę 152.849 zł, za czerwiec 2010 r. o kwotę 55.758 zł, za wrzesień 2010 r. o kwotę 11.096 zł, za październik 2010 r. o kwotę 2.076 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji uznał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie udało się pozyskać materiału dowodowego pozwalającego na jednoznaczne stwierdzenie, że wspólnicy Spółki działali ze świadomością co do przestępczego charakteru działalności firm M. i F1, wobec czego brak jest podstaw do zakwestionowania uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesieniem przez Spółkę odwołania zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał decyzję organu i instancji w mocy.

Organ za bezzasadne uznał zarzuty odwołania, że decyzja organu I instancji wydana została w warunkach przedawnienia, z tego powodu, że spółka przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, tj. do końca 2015 r. nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy bezsporne jest bowiem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwot do przeniesienia za okresy od stycznia do czerwca oraz za wrzesień i październik 2010 r. z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. W związku bowiem z postępowaniem przed sądami administracyjnymi, bieg terminu przedawnienia został "przesunięty" o 612 dni i w związku z tym upływał w dniu 30 maja 2018 r. Zatem doręczenie Spółce w dniach 24 listopada 2017 r. i 6 grudnia 2017 r., a pełnomocnikowi w dniach 28 listopada 2017 r. i 7 grudnia 2017 r. zawiadomień w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia zobowiązania.

Dalej organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że prowadzone przez nią księgi podatkowe nie spełniały wymagań określonych w ustawie o rachunkowości, w tym w szczególności art. 24 ust. 1. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy bezsporne jest, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami spowodowanymi niedokumentowaniem i nieujmowaniem w ewidencji wszystkich zdarzeń mających wpływ na wysokość podatku, ewidencje sprzedaży prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług należało uznać za nierzetelne i pozbawić je mocy dowodowej w sprawie. W konsekwencji, zgłoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. uznano za nieuzasadnione.

Odnosząc się do argumentacji Spółki, że jej kontrahenci potwierdzili zakup przecenionej folii do sianokiszonki jako folii standardowej stretch, Dyrektor IAS wskazał, że nie znajdują one potwierdzenia w rzeczywistości, co organ I instancji szczegółowo omówił w uzasadnieniu decyzji (str.30-36,37-38).

Za nietrafiony uznał organ zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p., gdyż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży folii do sianokiszonki została ustalona na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, tj. dokumentów źródłowych potwierdzających zakup oraz sprzedaż (faktury VAT) z uwzględnieniem spisów z natury za poszczególne okresy rozliczeniowe. W wyniku zestawienia danych wynikających z powyższych dowodów, organ I instancji ustalił, że Spółka w poszczególnych miesiącach 2010 r. sprzedała poza ewidencją łącznie 9.300 rolek folii (co stanowi 85,86% zakupionego w 2010 r. towaru).

W celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ I instancji na podstawie źródłowych dowodów sprzedaży (faktur VAT) określił średnią jednostkową cenę sprzedaży w wysokości 180,67 zł (wg wyliczenia: wartość sprzedaży netto 276.794,05 : ilość sprzedanej folii 1.532 rolki); wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży w ilości 9.300 rolek (wg wyliczenia: Sp na 01.01.2010r. + zakup 10.832 szt. - sprzedaż 1.532 szt. - 23 szt. Sk na 31.12.2010r.); wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży (tj. podstawę opodatkowania) w kwocie 1.680.231,00 zł (wg wyliczenia: ilość niezewidencjonowanej sprzedaży 9.300 szt x 180,67 zł średnia c.j. sprzedaży).

W celu obliczenia obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ I instancji zastosował współczynnik udziału wartości miesięcznego zakupu w wartości zakupu ogółem. Tym samym wyliczono strukturę wysokości poniesionych kosztów na zakup folii do sianokiszonki w poszczególnych miesiącach. W oparciu o wyliczoną strukturę zakupu dokonano podziału przychodu oszacowanej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. W ocenie Dyrektora IAS dokonane wyliczenie jest prawidłowe i najbardziej zbliżone do rzeczywistości, do czego obliguje art. 23 § 5 O.p.. Skoro spółka w prowadzonej ewidencji nie dokumentuje i nie wykazuje wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na zmianę rodzaju, ilości i wartości towaru, to trudno zarzucać organom, że przy określaniu podstawy opodatkowania pominęły te towary, co do których brak było dowodów ich "wytworzenia w wyniku nieudokumentowanych czynności". Faktem jest, że spółka powoływała się w toku postępowania na okoliczności, które mogły wpłynąć na zmianę stanu rodzajowego, jakościowego, ilościowego i wartościowego towaru. Jednak owe okoliczności nie znalazły potwierdzenia w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT. Brak jest zatem dowodów na to, że "nadwyżka" kilogramów folii bezbarwnej i białej w ewidencji magazynowej wynika z przewinięcia folii do sianokiszonki.

Z materiału dowodowego, w tym zeznań pracownika spółki zajmującego się przewijaniem folii M. S. wynika, że przewijane były różne rodzaje folii w tym również folia stretch, przy czym świadek nie wiedział, jakie ilości folii były przewijane. Świadek nie zajmował się parametrami przewijanych folii (wagi, metrów itp.) a jedynie mechanicznie wykonywał powierzone mu obowiązki, co uniemożliwia wykazanie przez niego ilości przewiniętej folii do sianokiszonki. W konsekwencji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do WSA w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1. rażące naruszenie prawa materialnego przez jego niezastosowanie, to jest art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 2a O.p. i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji miesiące roku 2010, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za te miesiące na skutek przedawnienia;

2. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie doprowadziło organy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na to, że organy uznały, że skarżąca dokonywała sprzedaży folii do sianokiszonki, której nie dokumentowała fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, a tym samym nie ujęła ich w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a tym samym organ uznał księgi podatkowe kontrolowanego - ewidencję dostaw za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 roku - za nierzetelne, w sytuacji, gdy:

a. księgi rachunkowe skarżącej, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie zostały zakwestionowane przez organy (zakwestionowano jedynie ewidencję dostaw w podatku od towarów i usług), a w konsekwencji nie zakwestionowano wielkości zakupów i sprzedaży skarżącej w roku 2010, a zatem organy naruszył art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.,

b. dane wynikające z niekwestionowanych ksiąg rachunkowych, uzupełnione o dowody zebrane w toku postępowania, w szczególności rozliczenie towaru za rok 2010 pozwalają określić wielkość sprzedaży skarżącej za rok 2010 w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą, a organy przyjęły je w wysokości pierwotnie oszacowanej, a zatem naruszyły art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przyjęty jako podstawę określenia podstawy opodatkowania,

c. organy nie ustaliły ilości przewiniętej (konfekcjonowanej) folii do sianokiszonki, czym naruszyły zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę przekonywania (art. 124 O.p.), a także zasady wynikające z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a organ pierwszej instancji dodatkowo naruszył art. 233 § 2 O.p.

WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 września 2019 r. sygn. akt. I SA/Gd 1174/19 skargę oddalił uznając ją za bezzasadną.

W uzasadnieniu wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe 2010 r., winien - co do zasady - upłynąć z dniem 31 grudnia 2015 r. Z uwagi na to, że w dniu 23 września 2014 r. wobec Spółki wszczęto postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z uszczupleniem podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do października 2010 r. wskutek m.in. nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych o czym ją powiadomiono (odbiór zawiadomień został potwierdzony przez spółkę w dniach 24 listopada 2017 r. i 6 grudnia 2017 r., a przez pełnomocnika w dniach 28 listopada i 7 grudnia 2017 r.) w konsekwencji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy nie uległo przedawnieniu. Do zawiadomienia tego doszło przed upływem terminu przedawnienia, bowiem należało tutaj uwzględnić zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe został zawieszony z dniem 20 kwietnia 2014 r. w związku z wniesieniem skargi na decyzję Dyrektora IAS z dnia 24 marca 2014 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2009 r., od stycznia do czerwca i od sierpnia do października 2010 r.. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 26 września 2016 r., tj. otrzymania przez organ prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku wraz z aktami i po tym terminie biegło ono nadal. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zasadnie zatem został doliczony do terminu przedawnienia, w związku z czym termin ten upłynąłby dopiero z dniem 31 maja 2018 r.

Uwzględniając zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie skargi i postępowanie przed sądami administracyjnymi, doręczenie zawiadomień w trybie art. 70c O.p. nastąpiło przed upływem wskazanego wyżej terminu przedawnienia zobowiązania. Zasadnie tutaj organ wskazał, że nie musiało to nastąpić do dnia 31 grudnia 2015 r. Moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w trybie art. 70c O.p.) nie zawsze będzie się pokrywać z terminem liczonym wg art. 70 § 1 O.p. - z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia (w przedmiotowej sprawie termin ten został "przesunięty" w związku z wniesieniem skargi do WSA).

Przechodząc do oceny wydanej w sprawie decyzji WSA wskazał, że na obecnym etapie postępowania za przesądzoną należy uznać prawidłowość stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności prowadzonej przez spółkę od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. dokumentacji księgowej w części wykazanych obrotów ze sprzedaży folii do sianokiszonki. Do rozstrzygnięcia pozostała natomiast kwestia dotycząca oszacowania podstawy opodatkowania, tj. dlaczego podstawę opodatkowania szacowano na podstawie art. 23 § 3 O.p., a nie zastosowano art. 23 § 2 O.p. dającego możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wyjaśnienia wymagają wszystkie okoliczności przewijania folii, w tym dotyczące jej ilości, co wymagało także przesłuchania pracownika Spółki M. S., który tym przewijaniem się zajmował.

WSA uznał, że zalecenia te organ wykonał prawidłowo. W toku ponownego postępowania przeprowadzono dowód z zeznań świadka M. S., jednak zeznania te nie przyczyniły się do ustalenia ilości przewiniętej folii do sianokiszonki. Świadek pomimo twierdzeń o przewijaniu folii do sianokiszonki, nie potrafił jednoznacznie wskazać czym ten rodzaj folii różni się od pozostałych folii, a nawet w jakich kolorach występuje. Nie posiadał też wiedzy odnośnie ilości przewiniętej folii do sianokiszonki, a także w zakresie możliwości rozciągliwości folii stretch maszynowej i jej wpływu na wagę i metry przewiniętej folii.

Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Organ podął wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia ilości przewiniętej folii, w tym przesłuchał pracownika spółki M. S., który tym przewijaniem się zajmował. Zeznania te jednak, jak wskazano, nie doprowadziły do ustalenia tej ilości. Innych wiarygodnych dowodów Spółka nie przedstawiła, w związku z czym zasadnie organ podatkowy oparł się na niekwestionowanych dowodach źródłowych, tj. fakturach zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dokumenty te pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadnie zatem organ odstąpił od jej oszacowania. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania, organ na podstawie źródłowych dowodów określił średnią jednostkową cenę sprzedaży w wysokości 180,67 zł, wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży w ilości 9.300 rolek, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży (tj. podstawę opodatkowania) w kwocie 1.680.231,00 zł.

W celu obliczenia obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ I instancji zastosował współczynnik udziału wartości miesięcznego zakupu w wartości zakupu ogółem. Tym samym wyliczono strukturę wysokości poniesionych kosztów na zakup folii do sianokiszonki w poszczególnych miesiącach. W oparciu o wyliczoną strukturę zakupu dokonano podziału wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego na poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

Zdaniem Sądu zarzut, że organy nie wskazały, na jakim materiale źródłowym oparły się dokonując ustalenia podstawy opodatkowania jest bezzasadny, wskazały bowiem, że ustaleń tych dokonano na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży jak też spisów inwentaryzacyjnych. Fakt natomiast, że ustalenia te są identyczne jak w pierwotnej (uchylonej) decyzji nie powoduje ich dyskwalifikacji. Z wyroku NSA wynika bowiem, że to nie sama metodologia ustalenia podstawy opodatkowania, która była taka sama, jak zastosowana w obecnie kontrolowanej decyzji, była wadliwa, lecz błędnie została powołana podstawa prawna, tj. art. 23 § 3 pkt 5 O.p, zamiast art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Błąd ten został obecnie naprawiony. W tych okolicznościach zarzuty skargi dotyczące wyboru metody ustalenia podstawy opodatkowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 328/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

NSA stwierdził zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

NSA wskazał, że kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, ponieważ mamy do czynienia tutaj z tzw. nowością normatywną, a podniesione w niej konkluzje nie były objęte dotychczasowym namysłem argumentacyjnym w ramach wcześniej wydanego wyroku. W uchwale tej wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".

NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935) – dalej jako: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w wyżej cytowanych przepisach. Oznacza to, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawną, wyrażoną w wyroku NSA z 30 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 328/20. Związanie oceną prawną charakteryzuje się tym, że sąd, któremu została przekazana sprawa nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem. Przy czym ocena prawna, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II SA/Gd 385/17, LEX nr 2363496 oraz wyrok NSA z dnia 15 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1938/15, LEX nr 2384038).

Ponadto na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Interpretacja przepisów prawa wyrażona w uchwale (abstrakcyjnej lub konkretnej) NSA jest pośrednio wiążąca dla składów orzekających. Ogólna moc wiążąca uchwały oznacza, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale przepis. Wszystkie sądy administracyjne są związane stanowiskiem wyrażonym w uchwale do chwili, gdy nastąpi zmiana stanowiska NSA. Artykuł 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. W konsekwencji sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tzw. uchwały przełamującej (art. 269 p.p.s.a.), nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA. Wydanie uchwały przez skład siedmiu sędziów NSA nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady niedziałania prawa wstecz (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023, art. 264, art. 269, wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Wobec powyższego, w stanie sprawy, Sąd rozpatrujący skargę Spółki jest związany ww. wyrokiem NSA z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 328/20, oraz uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, które rzutują na dalsze rozważania.

W przywołanej uchwale składu 7 sędziów NSA orzekł, że w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W jej uzasadnieniu wskazał, że przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p., które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji powyższego zaskarżaną decyzję należało uchylić.

Analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd, a wcześniej przez organ powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

W tym kontekście w niniejszej sprawie ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".

NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.

W zaskarżonej decyzji brak jest rozważań powiązanych z konkretnym materiałem dowodowym, z których wynikałoby, że wszczęcie tego postępowania nie miało instrumentalnego charakteru. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W niniejszej sprawie załączono jedynie postanowienie z dnia 23 września 2014 r. o wszczęciu śledztwa wobec Spółki. Zatem, nie wiadomo czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ podjął czynności procesowe z udziałem Strony. Organy nie przedstawiły stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie.

Warto podkreślić, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Przy czym wskazania wymaga, że Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Podsumowując, zaskarżona decyzja Organu odwoławczego nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie ponowne odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem także kwestii instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, zaś oceny tej dokona w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w wyroku z dnia 30 kwietnia 2024 r., I FSK 328/20 . Organ powinien wykazać dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Należy podkreślić, iż brak wspomnianych rozważań w zaskarżonej decyzji nie może zostać zastąpiony argumentacją zawartą w piśmie procesowym, które nie zastępuje ani nie uzupełnia istotnych braków decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w pismach procesowych stron postępowania, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18).

Powyżej wskazane argumenty, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, będzie pozwalało na odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

Końcowo wskazania wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSP 1/21, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.), uwzględniając wpis sądowy w kwocie 3.697 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.