Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 323/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 921/21 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r., nr 0115-KDWT-4011.32.2021.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 921/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M. B. (dalej jako: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w części, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a-7d w zw. z art. 26 ust. 7e oraz art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji - pomijając przy tym całą konstrukcję całego odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - że przytoczony przepis oraz art. 26 ust. 7a-7d w zw. z art. 26 ust. 7e u.p.d.o.f. uprawniają skarżącego - jako osobę niepełnosprawną i zarazem osobę, na utrzymaniu którego jest niepełnosprawna żona - do odliczenia od osiągniętego przez niego dochodu poniesionych wydatków na używanie samochodu osobowego, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy dotyczących jego (do wysokości wskazanego limitu) oraz dotyczących jego żony także do wysokości limitu, podczas gdy - zdaniem organu - skoro z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość odliczenia wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego w odniesieniu do danego podatnika nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty 2280 zł, to osoba niepełnosprawna posiadająca na utrzymaniu inną osobę niepełnosprawną może odliczyć wydatki z tytułu używania samochodu do kwoty 2280 zł, bowiem przysługuje jej jeden limit z tytułu odliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, nawet jeżeli na jej utrzymaniu pozostaje inna osoba niepełnosprawna, w konsekwencji czego w sytuacji, gdy skarżący jako osoba niepełnosprawna dokonał odliczenia ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego w zeznaniu PIT-37 za 2020 r. (maksymalnie do kwoty 2280 zł), to nie ma możliwości dokonania ponownego odliczenia powyższej ulgi w związku z wydatkami poniesionymi na używanie samochodu osobowego w stosunku do pozostającej na jego utrzymaniu żony.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust 7a-7d w zw. z art. 26 ust. 7e oraz art. 26 ust 7a pkt 14 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponadto, w skardze kasacyjnej sformułowano również wniosek o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena tego, czy skarżącemu będącemu osobą niepełnosprawną, który w zeznaniu rocznym za 2020 roku odliczył wydatki na używanie samochodu osobowego maksymalnie w kwocie 2 280 zł, przysługuje prawo do odliczenia w tym zeznaniu wydatków na używanie samochodu osobowego przez jego żonę, która pozostaje na jego utrzymaniu (w 2020 r. nie osiągnęła dochodu podlegającego opodatkowaniu).

Na wstępie należy wskazać, że rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b - 7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. wydatkami, które uprawniają do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej są wydatki poniesione m. in. na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, osobie fizycznej przysługuje jeden limit z tytułu odliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, nawet jeżeli na jej utrzymaniu pozostaje inna osoba niepełnosprawna. W sytuacji, gdy wnioskodawca jako osoba niepełnosprawna dokonał odliczenia ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego w zeznaniu PIT-37 za 2020 r. (maksymalnie do kwoty 2.280 zł) nie ma możliwości dokonania ponownego odliczenia powyższej ulgi w związku z wydatkami poniesionymi na używanie samochodu osobowego w stosunku do żony wnioskodawcy, pozostającej na jego utrzymaniu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący wypowiedział się w kwestii wykładni przepisów mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15, publ. CBOSA). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2604/17, publ. CBOSA). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i klarowne brzmienie przepisu. Przemawia za tym ochrona podatnika, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/1).

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (zob. m.in. wyrok TK z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK 2000/5/141). Wskazać też należy, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000r., FPS 14/99, ONSA z 2000r. Nr 3, poz. 92).

W kontekście powyższego należy wskazać, że w świetle art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. (oprócz warunków i zasad określonych w art. 26 ust. 7b - 7g) warunkami odliczenia wydatków w nim określonych są następujące okoliczności:

1) wydatki muszą być poniesione na używanie samochodu,

2) wydatki muszą dotyczyć samochodu osobowego,

3) samochód musi stanowić własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną.

Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca wraz żoną spełniają wszystkie wyżej wymienione warunki i zasady określone w ustawie tj. oboje mają orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, są współwłaścicielami samochodu osobowego i faktycznie z niego korzystają, a wydatki z tytułu używania samochodu nie zostały im w jakikolwiek sposób zwrócone (art. 26 ust. 7b u.p.d.o.f.).

Należy podkreślić, że zakreślona w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. kwota 2 280 zł wyznacza jedynie górną granicę odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego w danym roku podatkowym a nie kwotę ryczałtową dla wszystkich podatników, którzy w tymże roku podatkowym używali własnego samochodu osobowego dla celów wskazanych w cytowanym przepisie.

W związku z powyższym należy zaakceptować stanowisko skarżącego, że wyżej wskazane przepisy u.p.d.o.f. uprawniają go - jako osobę niepełnosprawną i jednocześnie osobę, na utrzymaniu której jest niepełnosprawna żona - do odliczenia od osiągniętego przez niego dochodu poniesionych wydatków na używanie samochodu osobowego, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy dotyczące jego (do wysokości wskazanego limitu) oraz dotyczące jego żony także do limitu 2 280zł. Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że odliczenie to musi dotyczyć wydatków rzeczywiście poniesionych do wskazanej w przepisie maksymalnej kwoty, związanych z realizacją oznaczonych w przepisie celów dotyczących każdej z tych osób osobno.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.