Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 61/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą M. G. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że M. G. (podatnik) prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod firmą G. w zakresie transportu drogowego towarów na terenie kraju i poza jego granicami. Zdaniem organu, podatnik w księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. wydatki w wysokości netto [...] zł. Zostały one opisane w fakturach wystawionych podatnikowi przez F. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (spółka F. S). Według tych faktur podatnik miał kupować paliwo w rozważanym roku podatkowym od spółki F. . Jednak analiza całokształtu dostępnego materiału dowodowego, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwoliła ustalić, że faktury wystawione przez spółkę F. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego i w związku z tym nie mogły stanowić dowodu poniesienia przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wywodził organ, kosztami uzyskania przychodów są bowiem wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane przez podatnika. Podatnik nie jest uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania z powołaniem się na nierzetelne faktury. W konsekwencji księga podatkowa, w której podatnik ujmował faktury wystawiane na jego rzecz przez spółkę F. , nieopisujące rzeczywistości, została uznana w tym zakresie za nierzetelną, na zasadach przewidzianych w art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie [...] ze zm. - O.p.). Jednocześnie, mając na uwadze art. 23 § 2 O.p., organ doszedł do przekonania, że należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na jej odtworzenie w sposób odpowiadający rzeczywistości.

W ocenie organu, nierzetelność faktur pochodzących od spółki F. , wymienionych przez organ I instancji wynika jednoznacznie z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Prokuratura Okręgowa Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, że nadzoruje śledztwo między innymi przeciwko E. R., pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki F. , które dotyczy kierowania i udziału przez ustalone osoby, w tym E. R., w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa polegającego na wystawianiu faktur poświadczających nieprawdę w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. E. R. w związku z tym został przedstawiony zarzut poświadczania nieprawdy co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych ujmowanych w fakturach, dotyczących nabycia oleju napędowego. Ponadto E. R. postawiono zarzut, że pełniąc od 1 stycznia do 25 kwietnia 2011 r. funkcję prezesa zarządu spółki F. a w okresie późniejszym faktycznie zajmując się sprawami majątkowymi i finansowymi tej spółki, naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług (VAT) poprzez składanie za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. deklaracji, w których ujmował dane niezgodne ze stanem rzeczywistym dotyczące zakupów oleju napędowego, wskutek czego zawyżył wartość VAT naliczonego do odliczenia.

Organ argumentował, że udział w procederze mającym za przedmiot nielegalny obrót paliwami potwierdził sam E. R., przesłuchany w charakterze podejrzanego w maju 2015 r. Wprost mówił o przyjmowaniu od J. N. i A. K. odbarwionego oleju opałowego, którego pochodzenia nie znał, a na potrzeby jego wprowadzania do obrotu pod tytułem zakupu i sprzedaży wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości, były bowiem one "puste" albo "zawyżone", z tym że nie potrafił uściślić, choćby procentowo, skali wystawiania faktur "pustych" oraz "zawyżonych".

Także pracownik spółki F. - P. S., zatrudniony na stacji paliw zeznał, że "w wielu przypadkach zdarzało się tak, iż faktury gotówkowe, a także niezapłacone dotychczas faktury przelewowe były opłacane przez klientów w biurze stacji w gabinecie bezpośrednio u E. R.. Ja widywałem takie momenty, kiedy szefowi przekazywano gotówkę, ale zdarzały się także sytuacje, że szef przychodził do mnie na stację (sklep) i kazał mi wystawić dokument KP na określoną kwotę i fakturę. Nieraz klient też przychodził, a nieraz sam szef i ja wystawiałem dokument przyjęcia przeze mnie gotówki, chociaż fizycznie tych pieniędzy nie widziałem". E. R., przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową, za każdym razem potwierdzał, że były wystawiane nierzetelne faktury i konsekwentnie opisywał na czym polegały uzgodnienia dotyczące wystawiania fikcyjnych dokumentów, przekazywania gotówki między rzekomymi kontrahentami oraz paliwa.

Organ ustalił również, że spółka F. nie miała ani zaplecza majątkowego, ani środków transportu, aby prowadzić handel paliwami na skalę opisywaną w fakturach. Dysponowała dwoma zbiornikami o pojemności 30 mł każdy, a należąca do niej cysterna nie była dopuszczona do eksploatacji.

Z kolei kierowcy pracujący u podatnika zgodnie opisali, że zawsze przed wyjazdem w trasę pojazdy były zatankowane. Miał się tym zajmować ich pracodawca - podatnik. Jeden ze świadków widział podatnika tankującego pojazd i mówił o tankowaniu przy użyciu węża "ze ściany warsztatu". Inny zaś widział podatnika przy beczce z wężem i pompką, przy czym wąż był umieszczony w samochodowym zbiorniku na paliwo. Zasadniczo kierowcy realizujący przewozy w firmie podatnika nie znali stacji należącej do spółki F. albo bywali tam sporadycznie.

W świetle powyższego, według organu, podatnik sam zajmował się tankowaniem pojazdów, chcąc w ten sposób zawęzić krąg osób wtajemniczonych w fikcyjny obrót paliwem, które pozyskiwał i wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie było ono przedmiotem transakcji handlowych przeprowadzonych ze spółką F. .

W dalszej kolejności organ motywował, że spółka F. , zgodnie z treścią posiadanych faktur, miała nabywać paliwo - między innymi w 2012 r. - od firmy PUH A. N.. Jednak A. N. nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej. Zeznał, że założył firmę "słup" w grudniu 2010 r. za namową znajomych. W tamtym okresie był bezrobotny i zgodził się na założenie firmy w zamian za ubezpieczenie w ZUS. Nie posiada żadnej dokumentacji związanej z aktywnością w obrocie gospodarczym. Nie zawierał żadnych umów handlowych, nie zatrudniał pracowników i nic nie wie na temat posiadania koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami. Przyznał, że nie miał warunków do przechowywania paliwa ani nie dysponował pojazdami do jego transportu. Nie wie kto wystawiał faktury. On sam ani nie kupował, ani nie sprzedawał paliwa. Nic nie wie o spółce F. . Zatem, w ocenie organu, faktury pochodzące od firmy A. N. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz spółki F. . Powyższa spółka pozyskiwała paliwo od innych dostawców, wymienionych przez E. R. w toku postępowania karnego i w mniejszych ilościach niż ujmowane w fakturach. W następstwie spółka F. nie była rzeczywistym dostawcą paliwa do firmy podatnika. E. R. przesłuchiwany w postępowaniu karnym tłumaczył, że faktury przyjmowane i wystawiane przez spółkę F. w około połowie nie odpowiadały prawdzie - albo nie było dostaw paliwa, albo były dostawy, tyle że mniejszych ilości. E. R., na podstawie zapisów zawartych w prowadzonym zeszycie, wymienił te faktury, które nie wiązały się z dostawą jakiejkolwiek ilości paliwa.

Organ ustalił, że dokumentacja prowadzona w firmie podatnika, dotycząca zużycia paliwa w 2012 r., nie odpowiada rzeczywistości. Natomiast była dopasowywana do nierzetelnych faktur pochodzących od spółki F. , wystawianych zbiorczo, zazwyczaj raz w miesiącu, odrębnie w odniesieniu do każdego samochodu. Na każdej fakturze widnieje numer rejestracyjny pojazdu, do którego dokonano zakupu paliwa. Zestawienie dat nabycia i przyjęcia paliwa przez firmę podatnika z datami przekraczania granicy przez poszczególne pojazdy należące do jego firmy jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym paliwo nie mogło być do nich tankowane.

Z kolei, jak argumentował organ, porównanie dokumentów rozchodu paliwa w spółce F. z wystawianymi przez nią fakturami odnośnie do 2012 r. pozwoliło ustalić przypadki, w których nie ma potwierdzenia wydania oleju napędowego z magazynu, rzekomo sprzedanego według analizowanych faktur.

Podsumowując powyższe wywody, według ustaleń organu, podatnik nieprawidłowo uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów [...] zł na podstawie faktur pochodzących od spółki F. , które:

- nie odzwierciedlały faktycznego nabycia oleju napędowego, co przedstawił E. R. w oparciu o prowadzone zapisy dotyczące "współpracy" z podatnikiem i mówił w tej mierze o "pustych" fakturach;

- obejmowały zawyżone ilości oleju napędowego, które nie mogły faktycznie zostać zatankowane do pojazdów podatnika, biorąc pod uwagę numery rejestracyjne ujmowane w fakturach;

- nie znajdowały powiązania z dokumentami wydania oleju napędowego z magazynu spółki F. (zestawienia tabelaryczne zostały zaprezentowane w motywach decyzji organu I instancji, por. s. 14-18).

Tak więc organ stwierdził, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakupy oleju napędowego od spółki F. w sumie o wartości netto [...] zł. Jednak z omówionych wyżej powodów kwota [...]zł, wynikająca z "pustych" bądź "zawyżonych" faktur wystawianych przez spółkę F. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem poniesienie takich wydatków przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zostało rzetelnie udokumentowane. Tym samym w zakwestionowanym przez organ zakresie podatnik nie spełnił wymagania określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm., [...] ze zm. w brzmieniu dla analizowanego roku podatkowego - ustawa o PIT).

Ponadto organ zakwestionował uprawnienie podatnika do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych nie na podatnika, ale na innego nabywcę, co nie było kwestią sporną w sprawie (por. faktury wymienione na s. 20-21 decyzji organu I instancji).

Na zakończenie swoich wywodów organ odnotował, że z kosztów uzyskania przychodów jakie przyjął podatnik i organ I instancji powinna zostać wyeliminowana dodatkowo jeszcze kwota [...]zł. Wynika ona z faktur wystawionych przez spółkę F. na rzecz podatnika, które opisują sprzedaż oleju napędowego. Jednak przyporządkowanie tych faktur do dokumentów wydania towaru pozwoliło organowi ustalić, że pojazdy, do których miał zostać zatankowany olej napędowy, były poza Ł.. Jednocześnie organ wyjaśnił, że z uwagi na art. 234 O.p. nie był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się podatnika.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w dalszej kolejności rażące naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ustawy o PIT.

Argumentacja podatnika zasadniczo sprowadzała się do twierdzeń, że organ błędnie ustalił stan faktyczny, niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w sposób ukierunkowany wyłącznie na zrealizowanie celu fiskalnego, z pominięciem uzasadnionego interesu podatnika. Dowolnie ocenił niekompletny materiał dowodowy. Wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Tymczasem organ podatkowy powinien dążyć do odtworzenia prawdy obiektywnej.

Podatnik akcentował, że przecież niewątpliwie zużył nabyte paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W 2012 r. podatnik wykorzystywał w działalności transportowej 11 samochodów, które przejechały około 998.000 km, zużywając średnio 35 l paliwa na 100 km, zatem podatnik musiał nabyć co najmniej 364.000 l oleju napędowego.

W przekonaniu podatnika, E. R. w postępowaniu karnym mógł przedstawiać dowolne twierdzenia, niekoniecznie odpowiadające prawdzie. Jego wywody, jako podejrzanego czy oskarżonego, nie wiązały się z odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Nie można również pomijać, że E. R. zmieniał opis zdarzeń. Być może chciał on pozyskać sobie przychylność organów ścigania, aby w rezultacie uzyskać korzystniejsze rozstrzygnięcie w sprawie karnej, a być może zamazywał rzeczywisty obraz swojej działalności i wprowadzał w błąd organy ścigania.

Zdaniem podatnika, jeśli organ zakwestionował część obiektywnie poniesionych wydatków na zakup paliwa, niewątpliwie zużytego przez firmę podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w takiej sytuacji miał obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 O.p., według średniej ceny paliwa płaconej przez podatnika bądź przez inne firmy transportowe albo średniej ceny paliwa stosowanej na stacji paliw. Podatnik zaznaczył przy tym, że szacowanie dochodu nie może być karą czy odwetem za popełnione błędy.

W świetle powyższego dotychczasowa decyzja organu jest - według podatnika - dowolna, nieobiektywna, a zawarte w niej rozstrzygnięcie ma charakter sankcji, podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja organu jest dla niego korzystniejsza niż wynikałoby to z obowiązujących zasad zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej i zmniejszania w ten sposób podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów nie są bowiem kwoty opisane w nierzetelnych fakturach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową.

Na wstępie należy uściślić, że spór podatnika z organem koncentrował się wyłącznie na wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Podatnik, w postępowaniu przed organem, a także w skardze do sądu, wyrażał przekonanie, że do kosztów uzyskania przychodów uprawniony był zaliczyć wydatki na paliwo jakie było obiektywnie niezbędne do wykonywania usług transportowych, nawet jeśli istniały wątpliwości co do rzetelności faktur wystawianych przez spółkę F. i pochodzenia paliwa wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei organ stanął na stanowisku, w myśl którego faktury pochodzące od spółki F. częściowo nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Według organu, spółka F. faktycznie nie sprzedała podatnikowi paliwa opisywanego w zakwestionowanych fakturach - albo wcale (faktury "puste"), albo w mniejszych ilościach (faktury "zawyżone"). W tym stanie sprawy, w przekonaniu organu, spośród kwot wykazywanych przez spółkę F. w fakturach wystawionych dla podatnika pod tytułem sprzedaży paliwa o wartości netto w sumie [...] zł, podatnik nie był uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty łącznie [...] zł, bowiem jest ona pozbawiona rzetelnej dokumentacji. Wynika z faktur, które nie opisują rzeczywistości. Materiał dowodowy pozwolił ustalić, że wymienione przez organ I instancji faktury albo w całości opisują fikcję, albo ujmują zawyżone ilości paliwa. W tym względzie organ nawiązał do twierdzeń przedstawiciela spółki F. oraz do dokumentacji tej spółki i samego podatnika.

Na potrzeby dalszych rozważań wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonego przepisu wynika konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Jak słusznie zauważył organ, nie wystarczy przy tym sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest, aby były one zgodne ze stanem rzeczywistym (materialnie rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Podatnik zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 ustawy o PIT nakładał na podatnika obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2003.152.1475 ze zm.).

W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Tymczasem, jak to zostało zaznaczone na wstępie rozważań, do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane. Tylko o takich stanowi bowiem regulacja zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Jeśli więc organ stwierdzi, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, że faktury oferowane przez podatnika albo nie mają u podstaw żadnej transakcji gospodarczej, albo okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej niż wynikałoby to z treści faktur (bowiem nie jest znane pochodzenie paliwa, jak też ilości faktycznie przekazane podatnikowi do zużycia), w takiej sytuacji ujęte w nich kwoty nie są kosztami uzyskania przychodów, a organ nie jest uprawniony wykazywać za podatnika jakie wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09, II FSK 462/11 czy II FSK 1484/15, wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W świetle powyższego brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno jego pochodzenia, jak i ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik posiadał paliwo i zużył je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Jeżeli podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie uzyskuje od swojego rzeczywistego kontrahenta rzetelne faktury. Jednak kiedy podatnik dysponuje - na potwierdzenie transakcji zakupu towarów - dokumentem, z którego wynika, że towary miały zostać nabyte od wymienionego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał w rzeczywistości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, towarów opisanych w fakturach (nie sprzedał wcale czy sprzedał w innej, nieudokumentowanej w istocie ilości), to w takim przypadku kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - nie można zasadnie rozpatrywać w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Nieistotne jest również czy i na ile podatnik dochował należytej staranności, przyjmując faktury od spółki F. oraz paliwo o nieustalonym pochodzeniu. W tej mierze należy powołać się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku w sprawie sygn. II FSK 1483/14 (por. CBOSA), w którym wyjaśnione zostało, że nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych powyżej uregulowań podatkowych to czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Ważny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym.

Trzeba przy tym zauważyć, że podatnik w okolicznościach niniejszej sprawy nawet nie twierdził, aby interesował się pochodzeniem przyjmowanego paliwa i tym na ile faktury wystawiane przez spółkę F. opisują rzeczywistość. Ten brak zainteresowania - w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego - dowodzi niewątpliwie świadomości podatnika tego, że przyjmuje paliwo w sposób nieodpowiadający fakturom pochodzącym od spółki F. .

W ocenie sądu, pozyskany przez organ materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy podatnik rzeczywiście nabył paliwo od spółki F. , zgodnie z treścią posiadanych faktur. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów organ wyjaśnił, że spółka F. pozyskiwała paliwo w sposób nieudokumentowany i następnie trafiało ono do podatnika. Nie dochodziło do przeprowadzenia transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Można powiedzieć, że podatnik przyjmował paliwo w zupełnie innych okolicznościach, w sposób oderwany od treści faktur, które miały za zadanie stworzyć pozory obrotu paliwem, co w następstwie pozwalało zrealizować konkretne korzyści podatkowe. Wobec tego rozliczenia finansowe z tytułu przyjmowania przez podatnika paliwa o nieustalonym pochodzeniu pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie - w świetle prawa - nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik.

Pozyskiwanie paliwa nieustalonego pochodzenia, w oparciu o nierzetelne faktury, to działania, których nie można utożsamiać z nabyciem towarów przez przedsiębiorcę, a więc z aktywnością podatnika objętą zakresem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Wydatki podatnika na rozliczanie się z rzekomymi kontrahentami z tytułu przyjmowania paliwa o nieudokumentowanym pochodzeniu i w nieudokumentowanych ilościach nie mogą w żaden sposób kształtować podstawy opodatkowania omawianym podatkiem. W przeciwnym razie instytucja kosztów uzyskania przychodów stawałaby się instrumentem służącym do osiągania przez podatników nieuprawnionych korzyści majątkowych, a tym samym dochodziłoby do jej nadużywania.

Organ zakwestionował podatnikowi prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty ujęte w fakturach pochodzących od spółki F. w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, pozyskania kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Całokształt dowodów został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim we wzajemnym powiązaniu, spójnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., wymienionych w skardze. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo, procesowe czy materialne.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w fakturach pochodzących od spółki F. nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisywały one czynności, które albo nie miały miejsca, albo podatnik otrzymywał nieudokumentowane ilości paliwa o nieustalonym pochodzeniu i o nieznanych parametrach. W każdej z tych sytuacji faktury wystawiane przez spółkę F. nie stanowiły dokumentów odpowiadających rzeczywistości, a kwoty opisane w takich nierzetelnych dokumentach nie mogły - w myśl omówionego wyżej stanu prawnego - stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ jednak przyjął inaczej i z korzyścią dla podatnika zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na część paliwa pozyskiwanego przez podatnika w sposób pozbawiony rzetelnej dokumentacji. Podatnik przecież nie dysponował wiarygodnymi dowodami jego nabycia (od kogo ono faktycznie pochodziło i w jakiej konkretnie ilości). Sąd nie był uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu, że organ dowolnie zwiększył podatnikowi wysokość kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 - P.p.s.a.) sąd, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej.

Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić podatnikowi, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów podatnik nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji aby miały naruszać prawo.

Tak więc zmiana podatnikowi rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w prezentowanej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem stanowiska organu wywiedzionego w zaskarżonej decyzji. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu. Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie faktury wystawiane przez spółkę F. były dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością. Tej treści stanowisko organ trafnie wyprowadził z materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika oraz pozyskanego z urzędu, który pozwolił na merytoryczne załatwienie sprawy.

Powoływany przez podatnika art. 24 ust. 1 ustawy o PIT dotyczy innej sytuacji, kiedy podatnicy sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości, prowadzą księgi rachunkowe.

Co więcej, podatnik w swojej argumentacji w istocie przyznał, że faktury pochodzące od spółki F. jedynie stwarzały pozory zakupów paliwa i w następstwie domagał się oszacowania wysokości wydatków na zakupy paliwa koniecznego w celu realizowania usług przewozu towarów. Jednak podatnik pomija, że kosztami podatkowymi nie są hipotetycznie wyliczone wydatki, jakie poniósłby, gdyby faktycznie kupował paliwo w warunkach rynkowych. Natomiast analizowana instytucja prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych przez podatnika w wyniku realizacji rzetelnie udokumentowanej transakcji gospodarczej. Tego podstawowego warunku (a więc rzetelnego udokumentowania zakupów paliwa) podatnik nie dopełnił.

Podsumowując należy ocenić, że trafny jest wniosek organu, w myśl którego faktury wystawiane przez spółkę F. nie dokumentują sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, transakcji w obrocie gospodarczym między przedsiębiorcami wymienionymi w tych fakturach, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a więc w istocie nie opisują one co, od kogo i w jakiej ilości podatnik miałby faktycznie kupić w ramach obrotu gospodarczego. E. R. wprost potwierdził, że w analizowanym czasie zajmował się w ramach spółki F. wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego do celów napędowych (por. s. 8 - 9 kontrolowanej decyzji). Podatnik nie wykazał (co powinno polegać na przedstawieniu nie tyle własnych twierdzeń, co przede wszystkim wiarygodnych dokumentów, w przypadku sporu o koszty uzyskania przychodów), aby miało być inaczej niż ustalił to organ. W następstwie organ prawidłowo przyjął, że zaistniały uzasadnione podstawy do pozbawienia podatnika możliwości uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot opisanych w nierzetelnych fakturach.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ wnikliwie i wszechstronnie przeanalizował materiał dowodowy. Logicznie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. Przyjęty tok rozumowania organ zaprezentował jasno i spójnie. Jednocześnie wytłumaczył dlaczego odmienne przekonanie podatnika nie zasługuje na akceptację, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, według których dokonywana jest swobodna ocena dowodów. Do trafnie odtworzonego stanu faktycznego organ zastosował prawidłowo interpretowany art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, omawiając przy tym jakie warunki z woli ustawodawcy musi spełniać wydatek podatnika, aby mógł być zasadnie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności z jakich względów nierzetelne faktury opisujące zakupy paliwa nie dowodziły zaistnienia kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc swoje stanowisko organ uzasadnił trafnie i wyczerpująco, a tym samym przekonująco, w sposób spełniający wymagania określone w art. 210 § 4 O.p.

Prawidłowo również organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.