Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2312/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2107
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.276.2023.1.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek I. (dalej Skarżący, Wnioskodawca, I.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Skarżący podał, że jest Instytutem badawczym, działającym w obszarze transportu kolejowego. Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem podstawowej działalności Skarżącego jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego.

Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na:

‒ rozwiązywanie złożonych problemów modernizacji infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego,

‒ doskonalenie technologii przewozów pasażerów i ładunków środkami transportu szynowego,

‒ zmniejszenie ryzyka eksploatacji transportu szynowego w warunkach jego normalnego działania i w stanach zagrożeń,

‒ naukowo-techniczne wsparcie projektowania, budowy i eksploatacji kolei dużych prędkości,

‒ zintegrowanie polskiej sieci kolejowej z siecią europejską,

‒ minimalizację oddziaływań transportu szynowego na środowisko naturalne oraz ułatwienie dostępu do tego transportu osobom niepełnosprawnym.

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary:

‒ drogi kolejowe i drogi miejskiego transportu szynowego,

‒ pojazdy szynowe,

‒ przewozy pasażerów i ładunków oraz logistyka i analizy rynku transportowego,

‒ sterowanie ruchem i automatyka,

‒ telekomunikacja i teleinformatyka,

‒ sieć trakcyjna, zasilanie trakcji elektrycznej oraz urządzeń i systemów nietrakcyjnych,

‒ materiały oraz elementy, zespoły i konstrukcje stosowane w transporcie szynowym,

‒ ochrona środowiska naturalnego oraz dostępność transportu szynowego dla osób niepełnosprawnych,

‒ bezpieczeństwo publiczne i techniczne w transporcie szynowym,

‒ wykorzystanie transportu szynowego dla obronności kraju,

‒ analizy ekonomiczne w transporcie szynowym,

‒ modelowanie systemów i procesów transportu szynowego.

Do działań podejmowanych przez I. należą w szczególności:

‒ rozwijanie teorii i metod badawczych w obszarach objętych zakresem działalności I.,

‒ współuczestnictwo w kluczowych projektach dotyczących rozwoju i modernizacji sieci kolejowej w Polsce oraz rozwoju sieci komunikacyjnych w aglomeracjach,

‒ udział w europejskiej przestrzeni badawczej poprzez uczestnictwo w programach i projektach UE,

‒ rozwiązywanie problemów modernizacji infrastruktury transportu szynowego,

‒ tworzenie nowych rozwiązań w zakresie transportu szynowego, w tym o szczególnym znaczeniu dla bezpieczeństwa pasażerów, ładunków i środowiska naturalnego,

‒ badanie nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie szynowym, ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska,

‒ opracowanie i opiniowanie standardów oraz działanie prenormatywne w zakresie elementów infrastruktury transportu szynowego, procesów transportowych i bezpieczeństwa przewozów,

‒ opracowanie wymagań dotyczących nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie szynowym, ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska,

‒ rozwój metod monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń stwarzających zagrożenie dla ludzi, mienia i środowiska,

‒ opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień technicznych, technologicznych i eksploatacyjnych transportu szynowego oraz wykonywanie innych prac usługowo- badawczych, w tym zadań doradczych oraz usług konsultacyjnych, objętych działalnością I.,

‒ sporządzenie opinii i ekspertyz dla organów administracji publicznej i organów wymiaru sprawiedliwości,

‒ opracowanie analiz i ocen dotyczących stanu rozwoju nauki i techniki w zakresie działalności I., a także propozycji dotyczących wykorzystania osiągnięć światowych,

‒ wytyczanie kierunków rozwoju w dziedzinach objętych działalnością I.,

‒ współpracę z krajowymi i zagranicznymi placówkami naukowymi,

‒ udział w pracach legislacyjnych dotyczących polskiej i europejskiej sieci kolejowej,

‒ sprawowanie nadzoru autorskiego nad wdrażaniem nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych,

‒ prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej, a także w zakresie metrologii, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej.

I. może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

I. nie prowadzi badań podstawowych. Przez badania podstawowe I. rozumie zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.) prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Tym samym, realizowane badania są wykonywane zawsze w ramach działalności I. z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników prac.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez I. w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji, tj. w przypadku podpisywania przez I. umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności I..

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

‒ wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),

‒ wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,

‒ otrzymywane dotacje, zgodnie z ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym i na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez I. badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W grudniu 2022 r. - w efekcie trwających wiele miesięcy prac związanych m.in. z przygotowywaniem wniosków – I. został uczestnikiem projektów organizowanych przez Wspólne Europejskie Przedsięwzięcie Kolejowe (Europe’s Rail Joint Undertaking). Jest to organ Unii Europejskiej kierujący publiczno-prywatnym przedsięwzięciem, mającym na celu koordynację prac badawczo-rozwojowych w obszarze kolei i stworzenie zintegrowanej europejskiej sieci kolejowej o dużej przepustowości oraz przyspieszenie przyjmowania i wdrażania innowacji za pomocą finansowanych projektów (dalej: "Przedsięwzięcie"). Przedsięwzięcie jest przy tym następcą programu Shift2Rail utworzonego w 2014 r., w którym Wnioskodawca również brał udział.

W ramach Przedsięwzięcia zrealizowanych zostanie sześć flagowych projektów (w tym cztery w Polsce):

‒ FP1 - Motional - network management planning and control & Mobility Management in a multimodal environment and Digital Enablers),

‒ FP2 - R2DATO - digital & Automated up to Autonomous Train Operations,

‒ FP3 - IAM4RAIL - intelligent & Integrated asset management,

‒ FP4 - Rail4Earth - a sustainable and green rail system,

‒ FP5 - TRANS4M-R - sustainable Competitive Digital Green Rail Freight Services,

‒ FP6 - FutuRe - regional rail services / lnnovative rail services to revitalise capillary lines.

Podstawowym celem Przedsięwzięcia jest przyspieszenie badań i rozwoju w zakresie innowacyjnych technologii i rozwiązań operacyjnych, co w konsekwencji pozwoli na stworzenie wydajnej, elastycznej, zrównoważonej, niezawodnej i zintegrowanej europejskiej sieci kolejowej, która będzie służyć transportowi osób i towarów i która:

‒ będzie spełniała zmieniające się wymagania klientów,

‒ zwiększy wydajność i przepustowość,

‒ obniży koszty,

‒ będzie sprzyjała bardziej zrównoważonemu transportowi,

‒ zapewni zharmonizowane podejście do przystosowania się do zmian w przemyśle,

‒ zwiększy rolę kolei w europejskim transporcie i podróżowaniu,

‒ przyczyni się do zwiększenia konkurencyjności unijnej branży zaopatrzenia kolei.

Przedsięwzięcie współfinansowane jest ze środków Unii Europejskiej w ramach programu ramowego w zakresie badań naukowych i innowacji na lata 2021-2027 "Horyzont Europa 2027" ustanowionego w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2021/695 z 28 kwietnia 2021 r. Członkiem Przedsięwzięcia po stronie publicznej jest Unia Europejska reprezentowana przez Komisję Europejską (dalej jako: "Instytucja Finansująca").

Po stronie prywatnej członkami fundatorami Przedsięwzięcia są natomiast wiodące podmioty kolejowe z Europy (m.in. Koleje Francuskie, Koleje Niemieckie, Koleje Włoskie, Koleje Norweskie). Jednocześnie każdy z tych podmiotów jest liderem dla tzw. członków stowarzyszonych (affiliated entities), czyli podmiotów trzecich powiązanych z beneficjentem w rozumieniu art. 187 Rozporządzenia Finansowego UE 2018/10464, które uczestniczą w działaniu na podobnych prawach i obowiązkach jak beneficjenci (obowiązek realizacji zadań w ramach działania oraz prawo do naliczania kosztów i żądania wkładu).

Z polskiej strony do Przedsięwzięcia na prawach członka fundatora przystąpiły P. S.A. (dalej: "P." lub "Lider"). P. zawarły z przedstawicielami Komisji Europejskiej umowy o przyznaniu dofinansowania (dalej jako: "Umowy Grantowe"), które określają zasady, prawa, obowiązki oraz techniczne i finansowe szczegóły dotyczące partycypacji w zadaniach realizowanych w związku z Przedsięwzięciem.

W konsekwencji P. stało się beneficjentem dofinansowania UE przeznaczonego na działania określone w Umowach Grantowych oraz aneksach do tych umów, które służą realizacji określonych celów w ramach Przedsięwzięcia.

Ponadto, P. oraz pozostali członkowie fundatorzy zawarli europejskie umowy konsorcjum, które precyzyjnie określają zakres w jakim przewidziane jest zaangażowanie od konkretnego podmiotu, czy też sposób wewnętrznego dystrybuowania środków wśród beneficjentów (dalej: "Konsorcjum Europejskie"). Przykładowo spośród wszystkich członków fundatorów ustanawiają one również koordynatorów projektów (project coordinator), którzy odpowiedzialni będą m.in. za kontakt z Instytucją Finansującą.

W Umowach Grantowych zaznaczono, że beneficjenci dofinansowania UE powinni dysponować odpowiednimi zasobami do realizacji poszczególnych zadań w zakresie powierzonego projektu. W tym celu mogą m.in. współpracować z powiązanymi stronami trzecimi. Jednakże to po stronie beneficjentów dofinansowania występować będzie wyłączna odpowiedzialność za realizację zadania.

W związku z tym P. funkcjonuje w ramach Przedsięwzięcia jako beneficjent, natomiast Wnioskodawca (oraz pozostałe polskie podmioty) jako "powiązana strona trzecia". Z tego też powodu, tylko P. podpisało Umowy Grantowe oraz umowy ustanawiające Konsorcja Europejskie. Należy przy tym podkreślić, iż aby posiadać status powiązanej strony trzeciej,

I. został literalnie wpisany w Umowy Grantowe (każde ewentualne wprowadzenie nowej powiązanej strony trzeciej wymaga zmiany umowy na poziomie europejskim). Takie usytuowanie Wnioskodawcy (i innych powiązanych stron trzecich) świadczy o ich stałości i niezależnym związaniu z Przedsięwzięciem.

Zawarcie umowy konsorcjum Ekosystemu badawczo-rozwojowego Partnerstwa Europe’s Rail.

Mając na uwadze powyższe, celem określenia ram współpracy w Przedsięwzięciu i organizacji pracy, P. zawarły [...] grudnia 2022 r. umowę konsorcjum Ekosystemu badawczo-rozwojowego Partnerstwa Europe’s Rails (dalej jako: "Umowa Konsorcjum") z Wnioskodawcą oraz z następującymi podmiotami:

‒ A. w K., C. Sp. z o.o.,

‒ I. Sp. z o.o.,

‒ I.,

‒ L. Sp. z o.o.,

‒ M.,

‒ P.,

‒ P. S.A.,

‒ P. Sp. z o.o.,

‒ P.,

‒ S.,

‒ S.,

‒ S.,

‒ W. w W.

- (dalej łącznie jako: "Strony" lub "Konsorcjanci").

Na jej podstawie Lider odpowiada m.in. za:

‒ nadzorowanie wypełniania przez Konsorcjantów ich zobowiązań,

‒ aktualizowanie listy kontaktowej Konsorcjantów,

‒ zbieranie, przeglądanie w celu weryfikacji spójności i składanie raportów, innych materiałów (w tym sprawozdań finansowych i powiązanych poświadczeń) oraz określonych wymaganych dokumentów do Instytucji Finansującej,

‒ niezwłoczne przekazywanie Konsorcjantom dokumentów i informacji związanych ze współpracą w ramach Przedsięwzięcia,

‒ wypełnianie zeznań finansowych,

‒ dostarczanie na żądanie Konsorcjantów oficjalnych kopii lub oryginałów dokumentów będących w wyłącznym posiadaniu P., gdy takie kopie lub oryginały są potrzebne Stronom do przedstawienia roszczeń, o ile P. jest w ich posiadaniu.

Lider pełni ponadto rolę pośrednika pomiędzy Konsorcjantami a Instytucją Finansującą, a sami Konsorcjanci nie są uprawnieni do prowadzenia rozmów z Instytucją Finansującą bez wiedzy i pisemnej zgody P.. Jednocześnie Lider odpowiedzialny jest za zarządzenie grantem otrzymanym od Instytucji Finansującej oraz przekazywanie odpowiedniej części dofinansowania na rzecz Konsorcjantów.

Otrzymane w ten sposób dofinansowanie od Instytucji Finansującej będzie kształtowało się na poziomie 60% ogólnych wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia. I. będzie więc zobowiązany do wniesienia 40% wkładu własnego na realizację Przedsięwzięcia.

Zgodnie z zapisami Umowy Konsorcjum i aneksów do niej, Wnioskodawca odpowiedzialny będzie za realizację wybranej części prac dot. dwóch projektów realizowanych w ramach Przedsięwzięcia, tj.:

‒ Rail4Earth - a sustainable and green Rail system (dalej: "Rail4Earth") oraz

‒ FutuRe - regional Rail services / lnnovative Rail services to revitalise capillary lines (dalej: "FutuRe").

- (dalej łącznie: "Projekty" lub osobno "Projekt").

Zadania, które będzie realizował I. obejmują prace i badania naukowe według określonego podziału zakresu czynności i zadań.

Działania podejmowane przez I. w ramach projektu Rail4Earth będą dotyczyć rozwiązań proekologicznych na dworcach, rozwoju budownictwa modułowego, a także wykorzystania gospodarki obiegu zamkniętego. Ważnym aspektem będzie również wypracowanie i zastosowanie cyfrowego odwzorowania budynków dworcowych w środowisku wirtualnym oraz realizacja prac związanych ze stworzeniem rozwiązań w ramach holistycznego zarządzania energią elektryczną na potrzeby ruchu trakcyjnego, jak i dla budynków oraz wytworzenia uniwersalnego interfejsu do tankowania wodoru, z zapewnieniem odpowiednich standardów bezpieczeństwa, przy możliwie najmniejszym czasie tankowania.

Celem Rail4Earth jest osiągnięcie znacznego postępu w kilku rodzinach kluczowych wskaźników wydajności w dziedzinach: technicznej, środowiskowej, ekonomicznej i normalizacyjnej, który zostanie osiągnięty poprzez:

‒ dekarbonizację pociągów spalinowych,

‒ redukcję hałasu i wibracji,

‒ oszczędność energii, gospodarkę cyrkularną,

‒ mniejsze zużycie zasobów,

‒ odporność na zmiany klimatyczne i ataki pandemii,

‒ atrakcyjność pociągów pasażerskich.

Natomiast w przypadku projektu FutuRe działania podjęte przez Wnioskodawcę obejmują przede wszystkim analizę i wypracowanie modelu oferowanych usług transportowych na potrzeby niewielkich dworców położonych przy liniach kapilarnych oraz zapewnienia usług dodatkowych towarzyszących transportowi lokalnemu. Ponadto, dzięki udziałowi I., możliwe było zaangażowanie się w przygotowanie wstępnych założeń technicznych dla lekkiego pojazdu szynowego o niewielkiej pojemności, przeznaczonego do obsługi ruchu na niezelektryfikowanych liniach regionalnych.

Ogólnym celem projektu FutuRe jest zapewnienie długoterminowej rentowności kolei regionalnych poprzez obniżenie całkowitego kosztu posiadania przy jednoczesnym oferowaniu wysokiej jakości usług i bezpieczeństwa operacyjnego, jak również lepszej satysfakcji klienta.

Zarówno w Umowie Grantowej, jak również Umowie Konsorcjum zawarto regulacje, zgodnie z którymi przyznane beneficjentom dofinansowanie z UE pokrywa koszty Projektów zadeklarowane przez beneficjentów (m.in. P.) oraz powiązane strony trzecie, (m.in. I.), które otrzymują dofinansowanie w odpowiednio skalkulowanej wysokości wydatków (kosztów) poniesionych w ramach realizacji zadania w ramach Projektów.

Zgodnie z zapisami Umowy Konsorcjum, dofinansowanie wypłacane będzie bez zbędnej zwłoki po otrzymaniu go przez Lidera od Instytucji Finansującej.

Tym samym Wnioskodawca otrzymywał będzie od P. przypadającą na niego część dofinansowania w związku z realizacją Projektów. Ponadto Lider będzie:

a) powiadamiał Konsorcjantów o terminie wypłaty środków i wysokości kwoty przekazywanej na prowadzone przez nich rachunki bankowe,

b) wykonywał zadania w zakresie prawidłowego administrowania środkami finansowymi oraz prowadzenia księgowości,

c) posiadał dedykowany rachunek bankowy związany z uczestnictwem w Przedsięwzięciu.

W rezultacie dofinansowanie przekazywane jest przez Instytucję Finansującą (za pośrednictwem koordynatora) do P., a P. przekierowuje środki pieniężne powiązanej stronie trzeciej (I. lub innemu Konsorcjantowi w kwocie odpowiadającej części prac wykonanych przez niego w Projektach). Jednocześnie, każda ze Stron ponosi wyłączną odpowiedzialność za uzasadnienie swoich kosztów wobec Instytucji Finansującej (w odniesieniu do podejmowanych przez siebie działań w ramach Projektów).

Przekazywanie unijnych środków finansowych przez Lidera na rzecz Wnioskodawcy ma więc jedynie charakter techniczny. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie przekazywanie dofinansowania z UE na rzecz I. (i innych Konsorcjantów realizujących poszczególne zadania w ramach Przedsięwzięcia). Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak na poziomie europejskim ze względów organizacyjnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oprócz powyżej wskazanego dofinansowania I. nie otrzyma od P. żadnych innych środków pieniężnych. Dofinansowanie przekazywane jest więc na poczet realizacji skonkretyzowanych działań określonych w postanowieniach umownych między Stronami, a przede wszystkim na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji zadań w ramach Projektów i na kwestie związane z funkcjonowaniem I. w tym zakresie (np. na wynagrodzenia pracowników, wydatki związane bezpośrednio z realizacją zadań projektowych).

Dzięki dofinansowaniu, I. ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z realizacją Projektów w ramach Przedsięwzięcia. Wnioskodawca nie wykonywałby Projektów bez otrzymanego za pośrednictwem Lidera dofinansowania z UE - bez tego nie byłby bowiem w stanie pokryć kosztów wykonywanych prac.

Jednocześnie Konsorcjanci zobowiązują się do partycypowania w uiszczonych przez P. obowiązkowych składkach na rzesz Partnerstwa Europe’s Rail w proporcjach wynikających z udziału danej Strony w kosztach kwalifikowanych całego Konsorcjum (składka będzie w całości ponoszona przez P., które następnie będzie obciążało poszczególnych Konsorcjantów). Wszystkie rozliczenia między Liderem a Konsorcjantami będą odbywały się w walucie euro.

W związku z zawarciem Umowy Konsorcjum, celem realizacji Projektów w ramach Przedsięwzięcia, I. będzie przygotowywał raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreował wiedzę, która następnie jako pochodna Projektów może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane.

Bezpośrednim efektem udziału w Projektach będzie więc transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania z UE między wszystkimi uczestnikami, co jak wyżej wspomniano służyć będzie realizacji Projektów, a w konsekwencji celów Przedsięwzięcia.

Raporty powstałe w związku z realizacją Projektów nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez I., Lidera oraz pozostałych Konsorcjantów w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań, gdyż głównym założeniem tej międzynarodowej współpracy badawczej jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei UE.

Wnioskodawca wskazuje, iż realizacja Projektów w ramach Przedsięwzięcia może doprowadzić do wytworzenia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, a także powstania utworu. W takim przypadku podział prawa własności intelektualnej zostanie uregulowany przez właściwe Strony w odrębnej umowie.

Osiągnięte wyniki prac będą własnością Strony, która je wytworzyła. Jeżeli Strony wspólnie wytworzyły wyniki prac, stają się one współwłasnością tych Stron w proporcjach wprost wynikających z ich zaangażowania w prace, do czasu innego podziału praw własności intelektualnej.

Niezależnie do finalnego rezultatu Projektów, Stronom co do zasady przysługuje prawo do niekomercyjnego publikowania uzyskanych opracowań w trakcie wykonywania przez nich zadań. Ponadto każdy z podmiotów jest uprawniony do wykorzystania wyników prac do niekomercyjnych działań badawczych (nieodpłatnie i bez konieczności uzyskania zgody pozostałych współwłaścicieli).

Ponadto, w przypadku współwłasności, każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do niekomercyjnej eksploatacji wspólnych wyników prac według własnego uznania oraz do udzielania niewyłącznych licencji bez konieczności uzyskiwania zgody, wypłacania wynagrodzenia lub rozliczania się w inny sposób z pozostałymi współwłaścicielami, chyba że współwłaściciele tych wyników prac uzgodnili inaczej w odrębnej umowie. Wszelkie opisane powyżej zmiany w zakresie zasad własności/współwłasności do powstałych praw majątkowych (które mogą, lecz nie muszą powstać w związku z realizacją Przedsięwzięcia), będą wymagały, na gruncie szeroko pojętego prawa własności intelektualnej zawarcia odrębnej umowy cywilnoprawnej między stronami.

I. będzie przedkładał status postępów wykonanych prac merytorycznych oraz rozliczenia finansowe do Lidera. Z kolei Lider jako członek zdefiniowanego powyżej Konsorcjum Europejskiego, raportuje status wykonanych przez siebie części prac i rozliczeń łącznie z informacjami przekazanymi przez I. do koordynatora Projektu, który następnie sprawozdaje całość do Instytucji Finansującej. Przywołane powyżej raporty sporządzane w związku z Projektem, przekazywane będą do P. zgodnie z modelem współpracy zmierzającej do osiągnięcia ustalonego celu określonego w postanowieniach umownych pomiędzy stronami.

Co istotne, w sytuacji tylko częściowej realizacji powierzonych zadań przez daną Stronę i braku możliwości doprowadzenia prac do uzyskania zakładanego rezultatu, rozliczenie wypłaconego grantu będzie uzależnione od oceny konkretnego przypadku przez organ administrujący Przedsięwzięciem. Tym samym, Wnioskodawca może otrzymać środki na pokrycie wydatków kwalifikowanych nawet jeżeli nie dojdzie do wykonania całości zakładanych prac.

Z uwagi na konieczność wniesienia wkładu własnego (jak wskazano wyżej, w wysokości 40% ogólnych wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia), I. złożył również wnioski o wsparcie finansowe w ramach programu MEiN pn. "Projekty Międzynarodowe Współfinansowane" (dalej jako: "PMW"). Jego celem jest wsparcie uczestnictwa podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki w projektach międzynarodowych obejmujących badania naukowe lub prace rozwojowe, współfinansowanych ze środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, realizowanych we współpracy z partnerami zagranicznymi, w tym w projektach obejmujących badania realizowane na wielkich urządzeniach badawczych zlokalizowanych poza granicami kraju, w ramach:

1. programów badawczych Unii Europejskiej,

2. innych międzynarodowych programów, inicjatyw lub przedsięwzięć badawczych.

O uzyskanie wkładu własnego wnioskować mogą więc podmioty zakwalifikowane już do unijnych/międzynarodowych programów badawczych. Z tego względu I. złożył wnioski o wsparcie finansowe w ramach PMW po uruchomieniu Projektów.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że kwota wsparcia z programu PMW będzie miała charakter refundacji i będzie bezpośrednio służyła pokryciu kosztów kwalifikowanych związanych z udziałem Wnioskodawcy w Projektach.

Wsparcie ze środków PMW przekazane będzie Wnioskodawcy przelewami. Następnie I. będzie zobowiązany do wpłaty otrzymanych środków na wyodrębniony rachunek bankowy przeznaczony wyłącznie do gromadzenia, wydatkowania i rozliczania środków finansowych otrzymanych z MEiN w ramach finansowania programu PMW w terminie nie dłuższym niz 5 dni roboczych od dnia ich otrzymania.

W ramach realizacji Projektów, Wnioskodawca zobowiązany będzie do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z MEiN na podstawie "Umowy o wykonanie projektu międzynarodowego współfinansowanego" (dalej jako: Umowa o PMW") oraz wydatków dokonywanych z tych środków w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany będzie do składania raportów przedstawiających sposób wykorzystania przekazanych środków finansowych oraz poddania się kontroli MEiN w tym zakresie. MEiN nie będzie więc oceniać merytorycznych efektów prowadzonych przez I. prac oraz nie będzie ich beneficjentem (na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek przekazania na rzecz MEiN wytworzonych w ramach Projektów praw własności intelektualnej).

Jednocześnie I. wskazuje, że środki finansowe uznane przez Ministra za wydatkowane niezgodnie z Umową o PMW, a także koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowalnych, będą podlegać zwrotowi na rachunek bankowy Ministerstwa wraz z odsetkami ustawowymi, naliczonymi za okres od dnia następującego po dniu otrzymania wezwania do zwrotu środków, do dnia ich zwrotu.

Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach PMW sfinansowane może zostać do 90% wkładu własnego wnoszonego przez I..

W związku z powyższym I. zapytał:

1. Czy środki uzyskane na pokrycie wkładu własnego w związku z przystąpieniem do PMW realizowanego przez MEiN stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu?

2. Czy otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania przekazywane Wnioskodawcy za pośrednictwem P. stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu?

3. Czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w związku z realizacją Projektów, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem art. 88 Uptu?

Zdaniem Skarżącego, środki uzyskane na pokrycie wkładu własnego w związku z przystąpieniem do PMW realizowanego przez MEiN nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a Uptu; otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania przekazywane Wnioskodawcy za pośrednictwem P. nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a Uptu; Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług nabywanych w związku z realizacją Projektów zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem art. 88 Uptu.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2023 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), DKIS stwierdził, że stanowisko I. w odniesieniu do wszystkich stawianych pytań jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w opisanej sytuacji występują wszystkie elementy świadczenia usług za wynagrodzeniem. Mamy do czynienia z Umową, w ramach której następuje wykonanie przez Skarżącego skonkretyzowanych usług. Natomiast środki finansowe przekazywane Skarżącemu za pośrednictwem P. stanowią wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Bezpośrednim beneficjentem świadczonych usług jest P. jako beneficjent dofinansowania UE i podmiot wyłącznie odpowiedzialny za realizację zadania.

DKIS zauważył, że otrzymane środki nie mogą być przeznaczone na ogólną działalność I., lecz mogą zostać wykorzystane wyłącznie na zadania określone i wskazane w treści zawartej umowy. Otrzymane środki mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie prac związanych z realizacją Projektów, a więc badań naukowych i prac rozwojowych, których efekty docelowo w przyszłości powinny zostać skomercjalizowane. Jak wynika z opisu sprawy, I. nie prowadzi badań i prac bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Realizowane badania są wykonywane zawsze w ramach działalności Wnioskodawcy z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych prac.

Z uwagi na powyższe, DKIS stwierdził, że otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania przekazywane Stronie za pośrednictwem P. na sfinansowanie kosztów Projektów stanowią w istocie zapłatę za świadczone usługi.

Z kolei kwota wsparcia finansowego z programu PMW będzie miała charakter refundacji i będzie bezpośrednio służyła pokryciu kosztów kwalifikowanych związanych z udziałem Skarżącego w Przedsięwzięciu. W ramach zawartej umowy konsorcjum w celu realizacji konkretnych prac dotyczących dwóch Projektów, Strona będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług. Tym samym analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że środki finansowe na pokrycie wkładu własnego otrzymane od MEiN pozostają w bezpośrednim związku z usługami do świadczenia jakich zobowiązany jest I. na podstawie zawartej umowy konsorcjum. Zatem należało uznać, że dofinansowanie otrzymane od MEiN stanowi ekwiwalent wynagrodzenia za usługi wyświadczone w ramach opisanego Przedsięwzięcia.

DKIS podkreślił, że otrzymane środki na pokrycie wkładu własnego nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Strony, lecz mogą zostać wykorzystane wyłącznie na zadania określone w treści zawartej umowy konsorcjum. Ponadto jeśli środki finansowe będą wydatkowane niezgodnie z Umową o PMW Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu tych środków.

DKIS uznał, że środki finansowe uzyskane na pokrycie wkładu własnego w związku z przystąpieniem do PMW realizowanego przez MEiN stanowią/będą stanowić, obok dofinansowania unijnego, pokrycie części ceny konkretnych świadczeń wykonywanych przez Skarżącego w ramach zawartej umowy konsorcjum. Środki te pozostają w związku z czynnościami jakie Skarżący jest zobowiązany wykonać w ramach umowy konsorcjum i stanowią/będą stanowić otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

W kwestii natomiast prawa do odliczenia DKIS uznał, że stanowisko I. należało uznać za nieprawidłowe, gdyż prawo to wynika z faktu, że otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania przekazywanego za pośrednictwem P. oraz środki uzyskane na pokrycie wkładu własnego w związku z przystąpieniem do PMW realizowanego przez MEiN, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie jak wskazano we wniosku z faktu, że Skarżący, będący czynnym podatnikiem VAT już w momencie nabycia towarów i usług dla celów realizacji Projektów posiada wiedzę, że będą one co najmniej pośrednio wykorzystane do działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, I., reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie, iż środki pieniężne w postaci dofinansowania z Unii Europejskiej otrzymane przez Skarżącego za pośrednictwem P. S.A. na sfinansowanie kosztów projektów stanowią w istocie zapłatę za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz P. S.A.;

2) art. 29a ust. 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie, iż otrzymane przez Skarżącego za pośrednictwem P. S.A dofinansowanie z Unii Europejskiej stanowi element podstawy opodatkowania VAT jako bezpośrednio związane z ceną świadczonych przez Skarżącego usług;

3) art. 29a ust. 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie, iż otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne z Ministerstwa Edukacji i Nauki na pokrycie wkładu własnego stanowią element podstawy opodatkowania VAT jako dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Skarżącego;

4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. uznanie, iż prawo do odliczenia VAT wynika z faktu, że nabywane w ramach projektów towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz P. S.A., a nie z faktu, że będą one pośrednio wykorzystane do działalności gospodarczej Skarżącego.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Spornym zagadnieniem w sprawie było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług finansowania, otrzymanego przez I. działający w ramach konsorcjum, którego Liderem jest P.. Wspomniane finansowanie ma dwojaki charakter. Część środków pochodzi ze środków unijnych i jest przekazywana I. za pośrednictwem Lidera. Pozostała część stanowi dofinansowane ze środków krajowych, które Skarżący otrzymuje bezpośrednio od podmiotu finansującego. Organ twierdzi, że wymienione środki stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę (prace badawcze w ramach Projektu) i tym samym wchodzą do podstawy opodatkowania. I. zarzuca organowi naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Uptu wskazując, że nie występuje w tym wypadku świadczenie wzajemne, tj. wynagrodzenie za wykonaną usługę, lecz finansowanie kosztów uczestnictwa Skarżącego w Projekcie, czyli dotacja zakupowa, która jest wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 Uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 tej ustawy ustawodawca wskazuje zaś jakie działania uważane są za świadczenie usług.

Art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r., nr 341/10), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia: 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19, 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19). Z przedmiotowych orzeczeń wynika, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można na wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004 r., C-144/02. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu, czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

W tym kontekście nie można zasadnie uznać, by finansowanie otrzymane przez I. mogło wchodzić do podstawy opodatkowania, o której mowa w omawianym art. 29a ust. 1 Uptu. Wskazać bowiem należy, że dotacja ta została udzielona w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji Projektu (sfinansowanie prowadzonych przez I. i pozostałych uczestników prac służących do realizacji projektu), a nie na świadczenie usług czy dostawę towarów na rzecz odbiorcy wspomnianych prac.

Błędny jest zatem pogląd organu, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny świadczenia wykonywanego przez I. (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego). Nie sposób bowiem stwierdzić, że operacja finansowa jest realizowana na rzecz konkretnych beneficjentów, którzy odnoszą z niej konkretne korzyści. Operacja ma wyłącznie cele badawczo-naukowe wskazane we wniosku, zaś Wnioskodawca sam przyznaje, że efekty prowadzonych prac nie będą komercjalizowane. Bezpośrednim efektem udziału w Projektach ma być transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanego dofinansowania między wszystkimi uczestnikami, co jak wynika ze złożonego wniosku, będzie realizacji Projektów, a w konsekwencji celów Przedsięwzięcia. Raporty powstałe w związku z realizacją Projektów nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez I., Lidera oraz pozostałych Konsorcjantów w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań, gdyż głównym założeniem tej międzynarodowej współpracy badawczej jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei UE.

Z jednej zatem strony finansowanie ma wyłącznie służyć pokryciu kosztów podmiotów uczestniczących w Projekcie – będzie więc dotacją zakupową, a nie sprzedażową. Co więcej, nie wystąpi zidentyfikowany odbiorca świadczenia, w zastępstwie, którego podmiot trzeci (finansujący) wypłaci I. wynagrodzenie za wykonaną usługę.

Celem dofinansowania nie jest więc przekazanie ekwiwalentu za jakiekolwiek świadczenie, a pokrycie wyłącznie kwalifikowanych kosztów Projektu. Istotne jest także to, że na moment udzielenia dofinansowania nie jest planowane bądź zakładane komercyjne wykorzystanie rezultatów realizowanej operacji, w tym odpłatne przenoszenie praw do rezultatów Projektu.

W tym kontekście brak jest również podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar I. sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny świadczeń generowanych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Z wniosku o interpretację niewątpliwie nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Sąd nie widzi również podstaw do uznania, że pomiędzy Stroną, a Liderem lub pozostałymi członkami konsorcjum występują konkretne czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 Uptu. W tym zakresie nie można abstrahować od istoty umowy konsorcjum, jako umowy o wykonanie wspólnego przedsięwzięcia. W ramach tej umowy strony ustalają zakres zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia w zgodnie z kompetencjami i rodzajem prowadzonej działalności oraz udział w kosztach ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia. Określony podział poszczególnych zadań nie może zostać uznany za świadczenie usług czy dostawę przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdyż jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a występują zbiorowo w charakterze podmiotu realizującego wspólne przedsięwzięcie, dzieląc się m. in. wynikami badań. Zatem błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. Dotacja jest przyznawana konsorcjum realizującemu wspólny projekt i nie ma wpływu na cenę wzajemnych świadczeń, skoro z istoty umowy konsorcjum są one nieodpłatne i nie jest przewidziana na tym etapie komercjalizacja rezultatów projektu.

Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Uptu zasługują na uwzględnienie.

Za przedwczesne Sąd uznał natomiast rozważanie, czy rację ma Strona zarzucając organowi naruszenie art. 86 ust. 1 Uptu, gdyż pogląd DKIS na kwestię prawa do odliczenia był wynikiem wadliwego przyjęcia, że Strona, w ramach projektu, wykonuje czynności opodatkowane. W konsekwencji DKIS uchylił się od oceny, czy ponoszone w ramach Projektu wydatki będą związane z ogólną działalnością I., działającego w charakterze podatnika VAT.

Przypomnieć należy, że DKIS uznał, iż prawo do odliczenia wynika z faktu, że otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania przekazywanego za pośrednictwem P. oraz środki uzyskane na pokrycie wkładu własnego w związku z przystąpieniem do PMW realizowanego przez MEiN, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie jak wskazano we wniosku z faktu, że Skarżący, będący czynnym podatnikiem VAT już w momencie nabycia towarów i usług dla celów realizacji Projektów posiada wiedzę, że będą one co najmniej pośrednio wykorzystane do działalności gospodarczej. Tym samym organ nie odniósł się w ogóle do argumentacji I. zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowiska w tym zakresie, na obecnym etapie postępowania, nie może więc zająć tut. Sąd, gdyż jego zadaniem nie jest rozpoznawanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, lecz ocena, czy zapatrywania DKIS były w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe. Sąd nie może zastępować w tym zakresie organu, gdyż pełni wyłącznie funkcję kontrolną. Nie budzi natomiast wątpliwości, że stanowisko DKIS było efektem wadliwej wykładni art. 29a ust. 1 Uptu w zw. z art. 8 ust. 1 tej ustawy i przyjęcia, iż I., w ramach opisanego Projektu, wykonuje odpłatnie usługi, podlegające opodatkowaniu.

Organ musi zatem zmierzyć się z argumentacją I., przedstawioną w ramach "stanowiska wnioskodawcy" i ocenić, czy przytoczone okoliczności są wystarczające dla uznania, że poniesione wydatki wykazują wystarczający związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku i dokonać prawidłowej wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 Uptu, a także oraz ocenić, czy art. 86 ust. 1 Uptu znajduje zastosowanie na tle przedstawionego przez I. stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 Ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.