Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 203/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30 § 4
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 25 maja 2022 r., nr 1601-IEW.4261.2.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 1994 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 25 stycznia 2022 r., nr 1607-SEW.4261.182.2021 II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 500,00 zł (słownie złotych: pięćset 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez W. C. (dalej określanego jako: strona, skarżący, zobowiązany), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 25 maja 2022 r. nr 1601-IEW.4261.2.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 21 stycznia 2022 r. odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1994 r. w łącznej kwocie 5.082,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 28 grudnia 2021 r., zobowiązany zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej jako: organ I instancji, Naczelnik US w Nysie) z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych, uzasadniając wniosek trudną sytuacją finansową. Wskazał, że jest osobą starszą (74 lata), samotną, schorowaną ([...]). Zobowiązany wyjaśnił, że zadłużenia narastały z powodu upadłości jego zakładu pracy, że przez 12 lat korzystał z opieki społecznej w G., zaś przez 15 lat starał się w Urzędzie Pracy w N. skierowanie do pracy. Wskazał, że obecnie jedynym jego źródłem dochodu jest świadczenie emerytalne w wysokości 1.395,28 zł netto, który to dochód obciążają bieżące wydatki na: odpady komunalne - 29 zł, podatek od nieruchomości - 197 zł na kwartał (788 zł na rok), prąd - 169 zł, woda - 12 zł, butla gazowa - 70 zł, zaległy czynsz za lokal -123 zł, leki - 60zł, telefon - 30 zł, węgiel -166 zł (1.997 zł zima 2021/2022), odzież - 40 zł, wydatki na życie - ok. 500 zł. Ponadto oświadczył, że jest właścicielem domu jednorodzinnego położonego w G., garażu, samochodu osobowego [...] (niesprawnego przygotowanego do oddania na złom), gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] arów (nieuprawiane). Innych składników majątkowych nie posiada.

Rozpatrując powyższy wniosek Naczelnik US w Nysie uznał, że wprawdzie sytuacja finansowa, materialna i zdrowotna strony wypełnia przesłankę ważnego interesu zobowiązanego, niemniej jednak z uwagi na interes publiczny udzielenie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nie jest uzasadnione. Stąd decyzją z 25 stycznia 2022 r., wydaną na podstawie art. 207 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej wskazywana także jako "op") organ I instancji odmówił udzielenia ulgi w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1994 r. w łącznej kwocie 5.082,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił organowi niewystarczające rozpatrzenie jego sytuacji, która - jak stwierdził - jest na tyle trudna, że w pełni uzasadnia udzielenie ulgi. Zakwestionował stwierdzenia organu, że ma on możliwość spłaty zaległości w systemie ratalnym i że okoliczności powstania zaległości nie posiadają waloru wyjątkowości. Według skarżącego wyjątkowymi okolicznościami była upadłość zakładu pracy i wiążący się z tym stres, który doprowadził go do choroby. Ponownie zaznaczył, że przez 15 lat był zarejestrowany w Urzędzie Pracy w N. (nie mógł uzyskać skierowania do jakiejkolwiek pracy, by móc egzystować). W okresie od 2000 do 2012 r., tj. do czasu nabycia prawa do emerytury, korzystał z opieki społecznej w G., otrzymując świadczenia na poziomie zaledwie ok. 60 zł miesięcznie. To doprowadziło do dalszych zadłużeń i też powinno być wzięte pod uwagę. Skarżący nadmienił też, że od 3 lat na portalu internetowym zgłasza ofertę wynajęcia lokalu na warsztat lub garaż - bez większego zainteresowania. Podsumowując skarżący podniósł, że jego obecna sytuacja jest wręcz fatalna, pozostaje on w skrajnym ubóstwie, każde najmniejsze obciążenie może spowodować zagrożenie egzystencji. Dodatkowo skarżący wskazał, że o zaległości dowiedział się z zawiadomienia US w Nysie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze należności publicznoprawnych. Zadłużenie istnieje od roku 1994 i 1995 - czyli ok. 26 lat. W 2018 r. składany był wniosek o umorzenie zaległości za taki sam okres, które zostały mu umorzone ze względu na przedawnienie. O innych natomiast zadłużeniach nie wiedział.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z 25 maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych wnioskiem o umorzenie. Wyjaśnił, że przedmiotem umorzenia są zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za miesiące od kwietnia do listopada 1994 r., których termin płatności upłynął w 1994 r., oraz za grudzień 1994 r., której termin płatności upłynął w 1995 r. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie bieg przedawnienia zobowiązania rozpoczął się pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm., - dalej w skrócie "uzp"), która to ustawa obowiązywała do 31 grudnia 1997 r., tj. do czasu wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, z uwagi na brak w Ordynacji podatkowej przepisów przejściowych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosować należy uregulowania zawarte w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z zasadą, że reguła stosowania nowego prawa dotyczy przepisów postępowania, natomiast do norm o charakterze materialnoprawnym (a takimi są przepisy regulujące przedawnienie) zastosowanie mają regulacje obowiązujące w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zatem dla zaległości od kwietnia do listopada 1994 r. przewidziany w art. 30 § 1 uzp pięcioletni termin ich przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 1996 r. i upływał - co do zasady - 31 grudnia 2000 r. W stosunku natomiast do zaległości za grudzień 1994 r. zastosowany został natomiast skuteczny środek egzekucyjny (zajęcie wierzytelności pieniężnej, o czym podatnik został powiadomiony 27 kwietnia 1998 r.), który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia od 28 kwietnia 1998 r. Stąd termin przedawnienia, zgodnie z art. 30 § 2 uzp, upłynął 28 kwietnia 2003 r. Jednocześnie organ wskazał, że w myśl art. 30 § 4 tej ustawy, nie ulegały przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Jednakże po upływie terminu określonego w ust. 1 zaległości te mogły być egzekwowane tylko z tej nieruchomości. Z akt sprawy wynika natomiast, że przed upływem terminu przedawnienia Sąd Rejonowy w P., [...] wpisał w prowadzonej dla nieruchomości położonej w G. księdze wieczystej (obecnie nr [...]) hipotekę przymusową na rzecz Urzędu Skarbowego w P. Podstawą tego wpisu był m.in. tytuł wykonawczy z [...] nr [...] (który został wystawiony na zaległości od kwietnia do listopada 1994 r.) i z [...] [...] (który został wystawiony na zaległość za grudzień 1994 r.). Według organu oznacza to, że zaległości objęte wnioskiem o ulgę mogą być cały czas dochodzone, z tym że egzekucja może być prowadzona tylko z tej nieruchomości.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 op, tj.: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, podkreślając przy tym uznaniowy charakter decyzji, wydawanych w przedmiocie ulg podatkowych (organ podatkowy może, ale nie musi przychylić się do wniosku podatnika).

Rozpatrując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżący jest osobą w wieku emerytalnym, schorowaną, od której nie można wymagać podjęcia pracy. Uzyskuje on dochód ze świadczenia emerytalnego w wysokości 1.395 zł, który to dochód obciążają miesięcznie wydatki wynoszące ok. 1.265 zł. Przyznając, że skarżący nie ma możliwości na jednorazowe uregulowanie zaległości, które są przedmiotem wniosku, organ zwrócił uwagę, że zaległości powstały 26 lat temu, a skarżący mimo tak długiego upływu czasu, nie wykazał jakiejkolwiek inicjatywy w spłacie zadłużenia. Zdaniem organu, taka postawa nie przekonuje do sięgnięcia do tak ostatecznego dla budżetu Państwa środka, jakim jest umorzenie zaległości wraz z odsetkami. Byłoby to sprzeczne z interesem publicznym. Wskazując na zasadę powszechności opodatkowania i terminowego płacenia podatków organ stwierdził, że przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby równoznaczne z finansowaniem wydatków skarżącego kosztem środków publicznych i powodowałoby niczym nieuzasadnione jego uprzywilejowanie w stosunku do innych podatników, wywiązujących się sumiennie z nałożonych przez prawo obowiązków, co naruszałoby interes publiczny. Nawiązując do twierdzeń skarżącego, że o zaległościach dowiedział się niedawno, organ podniósł że m.in. z uwagi na te zaległości jego nieruchomość jest obciążona hipoteką. Trudno jest więc uwierzyć, że skarżący nie zdawał sobie sprawy, że długi podatkowe nadal istnieją, skoro w księgach wieczystych wpis o hipotece nie został wykreślony.

W tym stanie rzeczy organ przyjął, że interes publiczny sprzeciwia się udzieleniu ulgi. Organ zwrócił również uwagę na źródło powstania zaległości skarżącego, które są efektem prowadzonej przez niego działalności. Jak natomiast przyjmuje się w orzecznictwie, skutki prowadzonej działalności są związane z ryzykiem jej prowadzenia i obciążają podmiot prowadzący taką działalność. Ze względu na wyjątkowy charakter ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a op, przyznanie ulgi z takiego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadziłoby to do naruszenia zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych. Organ wyraził przy tym przekonanie, że egzystencja skarżącego nie jest zagrożona. Ma on bowiem zapewnione warunki bytowe - jest właścicielem domu, garażu i gospodarstwa rolnego. Otrzymuje on stały miesięczny dochód. W 2020 r. otrzymał też dodatkowe świadczenie emerytalne - tzw. 13 emeryturę, w 2021 r. również 14 emeryturę. Świadczenia te skarżący otrzyma także w roku bieżącym. W dodatku, zaległości będące przedmiotem wniosku nie mogą być egzekwowane inaczej, jak tylko z nieruchomości zabezpieczonej hipoteką.

Podsumowując Dyrektor Izby ocenił sytuację finansową i zdrowotną skarżącego jako trudną, jednak nie na tyle wyjątkową, aby uzasadnione było zastosowanie wnioskowanej ulgi. Wyraził przekonanie, że umorzenie zaległości podatkowych nie wpłynie w żaden sposób na poprawę sytuacji skarżącego, wobec czego brak jest uzasadnienia do skorzystania z tej instytucji. Mając również na uwadze społeczny aspekt sprawy, zwłaszcza równe traktowanie wszystkich podatników pod względem praw i obowiązków, organ odwoławczy nie znalazł przesłanek do uwzględnienia wniosku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowych, zarzucając organom zaniechanie zbadania, czy należności objęte wnioskiem o umorzenie nie uległy przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) - /dalej w skrócie: "ppsa"/, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania).

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 ppsa - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wykazała, że akty te naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy umorzenia skarżącemu zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1994 r. wraz z odsetkami za zwłokę..

W kontrolowanej sprawie podstawę do analizy zasadności żądania strony o umorzenie przedmiotowej należności stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 op, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponadto zgodnie z art. 67a § 2 op, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do definitywnego zdjęcia - w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 op). Podstawowym warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 op jest zatem istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę można bowiem rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonania zobowiązań podatkowych. Tak więc jedynie wobec należności faktycznie istniejących można wydać rozstrzygnięcie merytoryczne, załatwiające sprawę co do istoty a zatem poprzez umorzenie należności lub odmowę ich umorzenia. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa (por. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 184/20, z 23 października 2020 r., sygn. akt I GSK 445 /18, z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1288/10, z 30 września 2010 r., sygn. akt II FSK 784/09 publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zaległości w postępowaniu o udzielenie ulgi dotyczą należności podatkowych skarżącego za 1994 r. kluczowym zagadnieniem, które winno być zbadane w pierwszej kolejności, jest to, czy należności te nie uległy przedawnieniu. Odnosząc się do tej kwestii organy podatkowe obu instancji przyjęły, że wprawdzie ustawowy termin przedawnienia należności objętych wnioskiem o umorzenie upłynął: w stosunku do zobowiązań od kwietnia do listopada 1994 r. - z końcem 2000 r. a w przypadku zobowiązania za grudzień 1994 r. - z końcem 2003 r. (wskutek zajścia przesłanki skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia), jednak z uwagi na zabezpieczenie spornych należności na hipotece nieruchomości skarżącego nr [...] nie uległy one przedawnieniu i mogą być dochodzone z tego przedmiotu hipoteki.

W tym miejscu rozważenia wymaga jednak kwestia zastosowania właściwych przepisów regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego umorzenia domagał się skarżący. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu odwoławczego, że kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego winna być oceniana na płaszczyźnie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie Ordynacji podatkowej (jak przyjął organ I instancji). Jak bowiem trafnie stwierdził Dyrektor Izby, reguła stosowania nowego prawa - w wypadku braku przepisów intertemporalnych - odnosi się wyłącznie do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego. Tymczasem przepisy prawa regulujące przedawnienie zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny. Zatem, wobec braku przepisów intertemporalnych w Ordynacji podatkowej w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych jeszcze pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, należy się kierować regułą oceny skutków zdarzenia (tu: wyłączającego przedawnienie) według przepisów prawa materialnego obowiązującego w czasie tego zdarzenia. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że bieg przedawnienia należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące od kwietnia do grudnia 1994 r. rozpoczął się pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podobnie bezsporne jest, że pod rządami tej ustawy dokonano wpisu hipoteki na nieruchomości skarżącego (co nastąpiło 7 maja 1996 r.). Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że kwestia skutków zabezpieczenia należności na nieruchomości skarżącego podlega ocenie według przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. w oparciu o art. 30 § 4 tej ustawy, zgodnie z którym: "Nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Jednakże po upływie terminu określonego w ust. 1 zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości."

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że ustanowienie zabezpieczeń hipotecznych w stosunku do przedmiotowych należności wyklucza przedawnienie się tych należności - jako że pogląd ten nie odpowiada standardom konstytucyjnym.

Nie można bowiem stracić z pola widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97), w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm. ) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi powodu do tego, aby akurat to właściciele nieruchomości mieli dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone np. gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 op w powyższym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Trybunał stwierdził, że wprawdzie ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa.

Sąd zwraca uwagę, że regulacja przyjęta przez ustawodawcę w art. 30 § 4 uzp jest identyczna z normą zawartą w art. 70 § 6 op w zakresie, w jakim przewiduje, że należność zabezpieczona hipoteką nie ulega przedawnieniu. Chociaż więc w rozpoznawanej sprawie skutki wyłączenia przedawnienia z uwagi na ustanowienie zabezpieczenia hipotecznego reguluje art. 30 § 4 uzp, w stosunku do którego nigdy nie orzeczono niekonstytucyjności, niemniej jednak, zdaniem Sądu, rozstrzygając kwestię wymagalności spornych zobowiązań skarżącego również należało kierować się prokonstytucyjną wykładnią tego przepisu, pozwalającą na zastosowanie ocen zawartych w ww. orzeczeniu trybunalskim.

Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17). W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się również, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, publ. OSP z 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06).

Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8) oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443). Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

W ocenie Sądu, jeżeli zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy, że wcześniejsze brzmienie art. 30 ust. 4 uzp także nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Jeżeli przyjąć, że tylko w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) przedmiotowe zabezpieczenie nie wywoływałoby żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, to taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 op, czy też dokonano tego wcześniej na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W tym miejscu przyjdzie też pomocniczo odwołać się do ugruntowanego orzecznictwa Trybunału, w którym poruszono równie istotną zasadę konstytucyjną, jaką stanowi zapewnienie swoistego bezpieczeństwa i pewność sytuacji prawnej, przekładającej się w tym, że w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. Zwraca się jednocześnie uwagę, iż stabilizacja stosunków administracyjnoprawnych po upływie określonego czasu leży też w interesie porządku publicznego.

Niewątpliwie, na co zwrócił uwagę organ, skarżący winien zdawać sobie sprawę, że długi podatkowe nadal istnieją, skoro w księgach wieczystych wpis o hipotece nie został wykreślony. Z drugiej jednak strony również sam organ, odwołujący się obecnie do ochrony interesu publicznego, pomimo ustanowienia hipoteki nie podjął przez ponad 20 lat działań zmierzających do skorzystania z ustanowionego zabezpieczenia należności publicznoprawnych. W praktyce zatem, poza formalnym ustanowieniem zabezpieczenia hipotecznego i wywodzeniem z tego faktu przesłanki o braku zaistnienia przedawnienia zabezpieczonych nią należności, trudno dopatrzeć się w takim działaniu realizacji tak mocno podkreślanego obecnie przez organ społecznego aspektu sprawy, zwłaszcza równego traktowania wszystkich podatników pod względem praw i obowiązków. Tym bardziej, co przyznano, że na przestrzeni lat sytuacja życiowa skarżącego uległa niewątpliwie znacznemu pogorszeniu i może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone np. gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Co więcej, w realiach niniejszej sprawy w pełni realizuje się scenariusz, na który wskazał Trybunał w w/w wyroku, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co - jak zważono - jest bezwzględnie niedopuszczalne. Sąd dodatkowo zauważa, iż taka sytuacja, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, nie realizuje też zasady zapewnienia dłużnikowi hipotecznemu swoistego bezpieczeństwa, przekładającego się w tym, że w oparciu o obowiązujące prawo może on przez wiele lat swobodnie kształtować swoje stosunki życiowe.

W konsekwencji przyjąć należy, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia tak zabezpieczonych należności biegnie na zasadach ogólnych.

Z tych przyczyn, rozpoznając obecną sprawę Sąd uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji, odmawiając zastosowania art. 30 § 4 uzp do odmowy umorzenia zaległości skarżącego. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną.

Jednocześnie w tej sytuacji nie zachodziła potrzeba dokonywania przez Sąd dalszych ocen zaskarżonej decyzji na gruncie regulacji art. 67a § 1 op, skoro w stosunku do objętych wnioskiem o umorzenie należności upłynął już termin ich przedawnienia.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę należało uwzględnić i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a w zw. z art. 135 ppsa uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. O kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi w wysokości 500 zł, orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.