Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 925/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131,  art. 21 ust. 25 pkt 1,2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Teza: Skoro uzyskanie kredytu nie stanowi przychodu podatkowego to kwota tego kredytu przekazana przez bank sprzedającemu nie może być kwalifikowana jako wydatek pomniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika wprost, iż wydatkowany ma być przychód ze zbycia nieruchomości. Na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie jest bowiem istotne źródło pokrycia wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania, pod warunkiem jednak, że mieści się ono w obszarze przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wprost wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. -  a do takich nie należy zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego.

TEZY

Skoro uzyskanie kredytu nie stanowi przychodu podatkowego to kwota tego kredytu przekazana przez bank sprzedającemu nie może być kwalifikowana jako wydatek pomniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynika wprost, iż wydatkowany ma być przychód ze zbycia nieruchomości. Na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie jest bowiem istotne źródło pokrycia wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania, pod warunkiem jednak, że mieści się ono w obszarze przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wprost wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. -  a do takich nie należy zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska, , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi: R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2023 r. nr 0201 – IOD1.4102.19.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2018 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. S. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIS, organ odwoławczy) z dnia 14 września 2023 r., nr 0201-IOD1.4102.19.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 4 maja 2023 r., nr 0229-SPV[1].4102.81.2023 w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2018 r. w kwocie 6. 404, 00 zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2018 r. w kwocie 1. 042, 00 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 29 kwietnia 2019 r. złożył w organie pierwszej instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 PIT – 39 wykazując w nim przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, koszty jego uzyskania oraz dochód i dochód zwolniony od podatku o tej samej wartości. Korekty od tego zeznania zostały złożone w dniach 30 kwietnia 2020 r. oraz w dniu 13 lipca 2021 r. W dniu 30 listopada 2022 r. do organu wpłynęła kolejna korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku PIT-39 za rok 2018 w kwocie 1.042, 00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS ustalił, że podatnik w 2018 r. uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 315.000, 00 zł, koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 218.606, 37 zł a dochód stanowił kwotę 98.893,63 zł. Następnie organ pierwszej instancji ustalił, iż w okresie od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości do końca 2020 r. skarżący poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w kwocie 210.568,19 zł uwzględniając spłatę kredytu hipotecznego i odsetek w B. S. A. oraz w B.(1) S. A., zakup 4/5 części udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz opłaty dotyczące zakupu udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił natomiast kwoty 160.000, 00 zł pochodzącej z kredytu udzielonego skarżącemu przez B. S. A., która to kwota miała być przelana na konto sprzedającego.

W oparciu o powyższe ustalenia, jak i fakt ustanowienia pomiędzy małżonkami S. ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej w dniu 7 maja 2018 r. NUS przyjął, iż dochód podlegający opodatkowaniu wynosi 33. 705, 56 zł a należny od niego podatek stanowi kwotę 6. 404, 00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji skarżący wniósł od niego odwołanie w części w jakiej zakwestionowano możliwość opłacania wydatków na własne cele mieszkaniowe z kredytu udzielonego podatnikowi na ten cel w 2019 r.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wskazał organ odwoławczy, iż z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 17 września 2018 r. małżonkowie S. sprzedali J. K. stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] , którego byli współwłaścicielami znajdujący się w budynku położonym we W. przy ul. [...] nr [...] oraz udział w prawie własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej drogi i parkingi znajdujące się na zewnątrz budynku za 310.000,00 zł. Opisane nieruchomości małżonkowie kupili do majątku wspólnego w dniu 3 lutego 2016 r. za kwotę 213.235,74 zł. Przypadający na skarżącego przychód z tytułu zbycia tego lokalu wyniósł 155.000,00 zł (310.000,00 zł: 2).

Z kolei według umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 15 października 2018 r. małżonkowie sprzedali M. P. stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...] , którego byli współwłaścicielami znajdujący się w budynku położonym we W. przy ul. [...] nr [...] oraz udział w prawie własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej drogi i parkingi znajdujące się na zewnątrz budynku za 325.000,00 zł. Opisane nieruchomości małżonkowie kupili do majątku wspólnego w dniu 3 czerwca 2016 r. za kwotę 220.968,00 zł. Przypadający na skarżącego przychód z tytułu zbycia tego lokalu wyniósł 162.500 zł (325.000,00zł: 2).

Łączna kwota przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokali mieszkalnych przypadająca na podatnika wyniosła zatem 317.500,00 zł (155.000,00 zł + 162.500,00 zł). Natomiast łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokali mieszkalnych przypadająca na stronę wyniosła 218.606,37 zł. Zatem dochód podatnika z tego tytułu wyniósł 98.893, 63 zł.

W dalszej kolejności DIAS dokonał ustaleń w zakresie dochodu wolnego od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazując, iż strona poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej wysokości 210.568, 19 zł. Do wydatków tych zaliczył organ drugiej instancji kwotę 76.892, 40 zł, tj. połowę kwoty 153.784, 80 zł, którą w dniu 18 października 2018 r. skarżący przelał tytułem spłaty całkowitej kredytu udzielonego w B. S. A. na budowę domu we wsi P. w 2009 r. oraz kwotę 72.430, 19 zł, czyli połowę kwoty 114.860, 39 zł wydatkowanej na całkowitą spłatę kredytu udzielonego w dniu 1 lutego 2016 r. na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] we W.

Ponadto w dniu 18 listopada 2019 r. małżonkowie S. nabyli w udziałach wynoszących 4/5 części skarżący oraz 1/5 części małżonka podatnika spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] nr [...] we W. Strony cenę sprzedaży przedmiotu umowy ustaliły na kwotę 270.000,00 zł, tj. za udział skarżącego wynoszący 4/5 części 216.000,00 zł i za udział małżonki skarżącego wnoszący 1/5 części 54.000,00 zł. Kupujący zapłacili ze środków własnych łączną kwotę 50.000,00 zł, tj. po 25,000,00 zł każdy z małżonków.

Strony zgodnie oświadczyły, że reszta cena sprzedaży w łącznej kwocie 220.000,00 zł zostanie zapłacona w następujący sposób:

a) kwota 31.000,00 zł płatna przelewem przez skarżącego na konto bankowe sprzedającego za udział skarżącego wynoszący 4/5 ze środków własnych,

b) kwota 160.000,00 zł płatna przelewem przez skarżącego na konto bankowe sprzedającego za udział skarżącego wynoszący 4/5 z udzielonego mu na ten cel kredytu,

c) kwota 29.000 00 zł płatna przelewem przez małżonkę skarżącego na konto bankowe sprzedającego za udział wynoszący 1/5 ze środków własnych,

Małżonkowie oświadczyli, że w dniu 18 listopada 2019 r. B. S.A. na podstawie umowy o kredyt nr [...] udzielił skarżącemu kredytu w wysokości 160.000,00 zł, przeznaczonego na finasowanie zakupu przedmiotowego prawa.

Według ustaleń organu odwoławczego koszty umowy wyniosły łącznie 6.557,00 zł, a zatem na skarżącego przypadają one w wysokości 5.245,60 zł.

W związku z powyższym DIAS wyjaśnił, iż dla zastosowania zwolnienia podatkowego ustawodawca zdefiniował katalog wydatków, których poniesienie uznaje za poniesione na własne cele mieszkaniowe w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - w przedstawionym wcześniej art. 21 ust. 25 i 26 u.p.d.o.f. Katalog ten ma charakter zamknięty i nie może być interpretowany rozszerzająco, zwłaszcza gdy taka interpretacja prowadziłaby do przyznania w konsekwencji zwolnienia w zakresie wykraczającym poza ustanowione normy prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku środków pochodzących z kredytu niewątpliwie mogą być one rozdysponowane przez kredytobiorcę zgodnie z warunkami umowy o kredyt. Jednak takie rozdysponowanie środków pieniężnych (gotówkowe lub bezgotówkowe) nie łączy się z uszczupleniem osobistych zasobów majątkowych kredytobiorcy. Uszczuplenie takie następuje w momencie spłaty rat zaciągniętego kredytu. Jest to wydatek w sensie ekonomicznym i podatkowym. Należy zatem podkreślić, że ustawodawca uwzględnił tę okoliczność w konstrukcji przepisów u.p.d.o.f. uprawniających do zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej. Tym samym należy przyjąć, że dla zwolnienia od opodatkowania konieczne jest wydatkowanie "własnych" środków pieniężnych podatnika nawet w sytuacji, gdy za sprzedaną nieruchomość lub prawo majątkowe nie otrzymał żadnych pieniędzy, a nie wydatkowanie środków pochodzących z kredytu (pożyczki) udzielonego na zakup nieruchomości lub prawa majątkowego.

Kredyt (pożyczka) nawet przeznaczony na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to obejmuje natomiast, na zasadach normy art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. spłatę zdefiniowanego tym przepisie kredytu (pożyczki) i odsetek do wysokości uzyskanego przychodu.

Reasumując według organu odwoławczego strona z tytułu zakupu 4/5 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego poniosła wydatki w łącznej kwocie 61.245,60 zł (25.000,00 zł + 31.000,00 zł + 5.245,60 zł), co przy uwzględnieniu powyżej wymienionych stanowi o poniesieniu na własne cele mieszkaniowe wydatków w łącznej kwocie 210.568,19 zł (76.892,40 zł + 72.430,19 zł + 61.245,60 zł).

W związku z tym, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zwolnieniu od podatku podlega dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 65.188,07 zł, co wynika z wyliczenia: 98.893,63 zł (dochód ze zbycia nieruchomości) x 210.568,19 zł (wydatki poniesione na cele mieszkaniowe): 317.500,00 zł (przychód ze zbycia nieruchomości) = 65.188,07 zł.

Końcowo wskazał DIAS, że uiszczona przez podatnika kwota 1.042,00 zł w dniu 13 lipca 2021 r. nastąpiła w związku ze złożoną korektą PIT-39 za 2018 r. A z uwagi na to, że skarżący powinien zapłacić w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w 2018 r. podatek w kwocie wyższej od wpłaconej należy uznać, iż w zaskarżonej decyzji NUS prawidłowo odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.042,00 zł.

W skardze strona podkreśliła, iż zaskarżoną decyzję kwestionuje w części w jakiej odmówiono skarżącemu możliwości zaliczenia wydatku na własne cele mieszkaniowe tylko z tego powodu, że zobowiązanie z umowy sprzedaży zostało uregulowane z kredytu udzielonego podatnikowi na ten cel w 2019 r. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. a następnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podkreślano, iż dla zaliczenia wydatku na własne cele mieszkaniowe nie ma znaczenia to, że strona nie otrzymała jakichkolwiek środków pieniężnych, nie jest istotne skąd technicznie te środki pochodzą.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżący wraz z żoną aktem notarialnym z dnia 17 września 2018 r. zbył lokal mieszkalny znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym położonym przy ul. [...] nr [...] we W. wraz z prawami z nim związanymi za łączną kwotę 310.000,00 zł oraz aktem notarialnym z dnia 15 października 2018 r. lokal mieszkalny znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym położonym przy ul. [...] nr [...] we W. wraz z prawami z nim związanymi za łączną kwotę 325.000,00 zł. Nie budzi też wątpliwości, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od ich nabycia (obydwa lokale mieszkalne nabyte zostały w 2016 r.)

Przedmiotem sporu pozostaje natomiast prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny co do niewydatkowania przez skarżącego części kwoty przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia powyższych lokali mieszkalnych na własne cele mieszkaniowe, a dokładnie co do tego, czy kwota kredytu przyznanego skarżącemu na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] we W. w całości przekazana bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jego nabycia, czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. powstaje z mocy prawa. Oznacza to, że podatnicy, którzy uzyskają dochód z takiego źródła przychodów zobowiązani są sami obliczyć należny podatek i wpłacić go na rachunek bankowy organu podatkowego.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika zatem, że zastosowanie ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych, przy czym przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, w tym porównanie uzyskanych środków i środków poniesionych na potrzeby mieszkalne w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Należy zgodzić się z poglądem, że warunkiem korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie jest wydatkowanie na określone w nim cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednakże wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe. Powyższe oznacza, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości (tak wyrok NSA z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3383/18, CBOSA ).

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2018r.), za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej przytoczone regulacje w kontekście zaistniałego pomiędzy stronami sporu rolą Sądu było skontrolowanie zaskarżonej decyzji przede wszystkim w zakresie tego, czy przyznany i uruchomiony kredyt mieszkaniowy udzielony skarżącemu w dniu 18 listopada 2019 r., a zatem po uzyskaniu przez stronę przychodu ze zbycia nieruchomości, może zostać uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy również podkreślić, iż nie były przedmiotem sporu pozostałe kwestie objęte skarżoną decyzją, co w sposób jednoznaczny wynika z treści skargi.

Przechodząc do oceny zaistniałego sporu wypada przypomnieć istotę podatku dochodowego od osób fizycznych, który jak sama nazwa wskazuje jest podatkiem dochodowym a nie przychodowym, a zatem opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód. Podstawę opodatkowania rzeczonym podatkiem stanowi dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu wskazane w ustawie. Do tej konstrukcji nawiązuje regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z której wynika wprost, iż warunkiem skorzystania z uregulowanej tym przepisem ulgi jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego. Innymi słowy wydatkowany winien być przychód podatnika zamierzającego z omawianej ulgi skorzystać a zatem przysporzenie jakie nastąpiło w majątku podatnika. W tym miejscu należy wskazać, iż zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania (od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego), lecz jako sposób pozyskania finansowania ciążących na podatniku zobowiązań. Tym samym skoro uzyskanie kredytu nie stanowi przychodu podatkowego to kwota tego kredytu przekazana przez bank sprzedającemu nie może być kwalifikowana jako wydatek pomniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika wprost, iż wydatkowany ma być przychód ze zbycia nieruchomości. Zakwalifikowanie kwoty uzyskanego kredytu mieszkaniowego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe podatnika stałoby tym samym w sprzeczności z jednoznaczną w tym zakresie wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie jest istotne źródło pokrycia wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania, pod warunkiem jednak, że mieści się ono w obszarze przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wprost wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - a do takich nie należy zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza wprawdzie wzięcie pod uwagę wydatków poniesionych na spłaty kredytów jednak po pierwsze wydatków na spłatę kredytów nie sposób utożsamiać z samym uzyskaniem kredytu a ponadto regulacja ta dotyczy wyłącznie kredytów zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika jasno z przytoczonego powyżej brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., jako dotyczący wyjątku od reguły opodatkowania, winien być wykładany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Taka wykładnia prowadzi natomiast do jednoznacznych wniosków, że zgodnie z wolą ustawodawcy wydatek na własne cele mieszkaniowe stanowi spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie cała kwota kredytu zaciągniętego po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, co miało miejsce w sprawie.

Podsumowując, w ocenie Sądu z powołanych powyżej przepisów jasno wynika, że sam fakt wydatkowania kwoty z zaciągniętego kredytu nie może być traktowany jako wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.