Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1863/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P.H.U. "[...] w upadłości w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 96/19 w sprawie ze skargi S. P.H.U. "[...] w upadłości w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. P.H.U. "[...] w upadłości w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 2019 r., V SA/Wa 96/19 WSA w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. w upadłości z siedzibą w M. (dalej powoływany także jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej powoływany także jako "DIAS", "organ odwoławczy" z dnia 26 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w firmie prowadzonej przez p. A. W. w zakresie rozliczeń podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2016 r., organy zakwestionowały transakcję skarżącego ze spółką z o.o. F. udokumentowaną fakturą z 30 września 2016 r. nr [...] na 29 000 litrów oleju napędowego, bowiem nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w ww. spółce (brak możliwości ustalenia miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej). Ww. spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT zawiadomieniem z 18 października 2016 r., z uwagi na nie składanie deklaracji VAT, organy ustaliły także, że nie składała deklaracji na podatek akcyzowy. Brak było dokumentów potwierdzających, że podatek akcyzowy od ww. oleju napędowego został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Ponadto w wyniku kontroli cysterny należącej do skarżącego w dniu 8 września 2016 r. pobrano próbki paliwa i na podstawie przeprowadzonych badań w Wydziale Laboratorium Celnego Terminalu Samochodowego w [...] ujawniono, że paliwo znajdujące się w cysternie stanowi mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego. Przeprowadzone badania wskazują, że olej znajdujący się w cysternie powinien być klasyfikowany jako olej smarowy, pozostałe oleje, a z uwagi iż przesłuchany w charakterze strony p. A. W. nie był w stanie wskazać źródła pochodzenia tego paliwa, organy również obciążyły go podatkiem akcyzowym z tytułu posiadania 16 000 litrów paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Organy obu instancji, na podstawie ustaleń wynikających z protokołu kontroli oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w tym oceny zgłaszanych przez skarżącego wniosków o przeprowadzenie dowodów, ostatecznie określiły skarżącemu kwotę podatku akcyzowego za wrzesień 2016 r. w wysokości 80 865,00 zł. z tytułu posiadania paliwa (zarówno w zakresie 29 000 litrów jak i 16 000 litrów), od których podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Po rozpoznaniu skargi skarżącego, WSA w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił jego skargę. WSA w Warszawie wskazał przede wszystkim, że w sprawie nie został naruszony art. 165b o.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi, WSA w zakresie czynności kontroli cysterny i wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w [...], wskazał, że owszem laboratorium to nie posiadało akredytacji na metodę badania HT SIMDIS (metodę, która była wykorzystana do badania spornej próbki), jednakże powyższe nie świadczy o nieprawidłowym wyniku przeprowadzenia badania w dniu 9 listopada 2016 r. Zaznaczył, że laboratorium to posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr [...] z 20 października 2005 r. a zatem wykonane przez te laboratorium badania są wiarygodne, szczególnie że kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona przez organy na etapie postępowania podatkowego – wyjaśnienia laboratorium z 18 maja 2018 r. Ponadto WSA zaznaczył, że w świetle art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego też wnioski dowodowe strony skarżącej o udostępnienie próbki oleju pobranej 8 września 2016 r. i ponowne przeprowadzenie badania przez laboratorium posiadające akredytację do konkretnego badania, nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem z jednej strony organ nie był dysponentem tejże próbki a ponadto skarżący bezpośrednio po przeprowadzonym badaniu mógł wystąpić o przeprowadzenia badania próbki kontrolnej czego nie uczynił. Skarżący mógł też przeprowadzić badania własnej próbki oleju, którego badania nie przeprowadził.

W zakresie transakcji ze spółką F. , Sąd pierwszej instancji wskazał, że bez znaczenia pozostają twierdzenia skarżącego dotyczące działania przez nią z "należytą starannością kupiecką" i dysponowanie dokumentami kontrahentów potwierdzającymi, że prowadzą oni legalną działalność gospodarczą w obrocie olejami napędowymi. Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące przedmiotu opodatkowania, czy też podatnika akcyzy, abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wola lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Fakt, iż skarżący dysponuje fakturą dotyczącą zakupu 29.000 litrów od F. sp. z o.o., czy też okoliczność, iż jak zapewnia strona, sprawdziła ona legalność działania ww. spółki przed dokonaniem zakwestionowanej transakcji, nie zwalnia skarżącego, zgodnie z treścią obowiązujących przepisów, z obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy organy stwierdziły brak zapłaty tegoż podatku.

WSA w Warszawie zaznaczył, że dla interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bez znaczenia jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje różne formy posiadania (zależne, samoistne, w dobrej i złej wieże, prawne i pozaprawne) i dla powstania obowiązku podatkowego wobec posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. Sąd zaznaczył, że skarżący nie podjął żadnych kroków zmierzających do ustalenia, czy akcyza od oleju napędowego nabytego na podstawie faktury z 30 września 2016 r. została zapłacona, zaś przeprowadzone przez organy postępowanie nie wykazało, aby taki podatek został zapłacony.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wiódł skarżący – Syndyk masy upadłości A. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. A. W. w upadłości z siedzibą w M. zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, obecnie Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1. lit c) p.p.s.a. (powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – dopisek Sądu) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwana dalej "o.p."), a tym samym wydanie przez WSA w Warszawie wyroku w oparciu o całkowicie arbitralny, błędnie ustalony i oceniony przez WSA w Warszawie stan faktyczny sprawy, w tym:

- poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, wydały rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy wobec braku przeprowadzenia przez organy podatkowe zawnioskowanych przez stronę dowodów, tj. dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby upoważnionej, w okresie zawarcia przez stronę transakcji zakupu oleju napędowego na podstawie [...] z 30 września 2016 r. w ilości 29.000 l, do reprezentowania spółki F. sp. z o.o., na okoliczność pochodzenia zakupionego oleju napędowego i ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego lub posiadania informacji lub dowodów o podmiocie, na którym ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz dowodu z ponownego badania kwestionowanego paliwa pobranego zgodnie z protokołem pobrania prób nr [...], przez inne laboratorium akredytowane lub przez jednostkę naukową lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla badań i analiz paliw płynnych na okoliczność ustalenia, że kwestionowane paliwo jest zakupionym przez stronę olejem napędowym, od którego uiszczono podatek akcyzowy i spełnia wszystkie wymagania jakościowe dla olejów napędowych, tj.; art. 181, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p.;

- poprzez zaakceptowanie przez WSA w Warszawie niewyjaśnienia przez organy wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi poprzez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej znak: [...] z dnia 21 lipca 2017 r., a także wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sytuacji, gdy przedstawiane stanowisko i wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmierzały one do ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, w efekcie czego organ podatkowy dokonał niepełnych i dowolnych ustaleń faktycznych z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego ocenionego dodatkowo przez organ jednostronnie dla poparcia przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnienia nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko strony, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie wolne od wskazanych powyżej uchybień mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których doszłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art 191 o.p.;

- wadliwą ocenę znajdujących się w materiale dowodowym wyników badań z dnia 9 listopada 2016 r. nr ILGW.783.2179.2016.KS sporządzonych przez Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...], podczas gdy nie posiada akredytacji na metodę badawczą identyfikacji jakościowej metodą HT SIMDIS (PB) PB-6v2:2013 czyli metodą, na podstawie której wykonano badania kwestionowanej próbki oleju napędowego, tj.: art.197 § 1 o.p.;

- niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie prezentowania przez organy podatkowe stanowiska ściśle profiskalnego oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony i uwzględniania jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na wynik postępowania prowadząc do nieprzeprowadzenia wniosków dowodowych strony oraz wydania dla niej niekorzystnej decyzji, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, pomimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż organy prawidłowo ustaliły stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Ponadto skarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, że od zakwestionowanego paliwa nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli i postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie wniósł w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 3 września 2020 r. DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 powołanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11).

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, albowiem podniesione w jej ramach zarzuty wraz z ich argumentacją nie podważają prawidłowości kontroli decyzji DIAS wydanej w przedmiotowej sprawie, jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji.

Pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).

Autor skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzucił naruszenie szeregu podstawowych zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, wskazując przede wszystkim, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a w konsekwencji błędnie przyjęły, że zachodziły przesłanki do obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu posiadanego oleju napędowego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z ww. zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie skutecznie nie podważył ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego. W sprawie sporne były w istocie dwie kwestie – związane z próbką paliwa pobraną w dniu 8 września 2016 r. z cysterny należącej do skarżącego oraz transakcją ze spółką F. udokumentowaną fakturą z 30 września 2016 r.

W zakresie pierwszej spornej kwestii wskazać należy, że organy wykazały w sposób dostateczny, że pobrana próbka nie spełnia wymogów dla oleju napędowego, a zarazem odbiega od parametrów paliwa, którego zakup strona z własnej inicjatywy udokumentowała. Zasadny był przyjęty w sprawie wniosek, że olej stwierdzony w czasie kontroli nie jest tym, który skarżący zakupił na podstawie przedstawionej faktury. Skarżący nie wskazał ewentualnych innych źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa. Zresztą na początku skarżący sam zeznał, że nie wie skąd pochodziło paliwo ujawnione w jego cysternie. Nie jest więc zasadny zarzut, że w sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w efekcie niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy.

Skarżący kasacyjnie w skuteczny sposób nie podważył prawidłowości badania laboratoryjnego, przeprowadzonego przez wyspecjalizowany podmiot – Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...]. Sprawozdanie z badań uzyskano od podmiotu profesjonalnego, dysponującego specjalnymi wiadomościami dla ustalenia cech zakwestionowanego wyrobu. Laboratorium to posiada akredytację laboratorium badawczego nr [...], w której zakres wchodzą badania chemiczne i badania właściwości fizycznych paliw ciekłych i materiałów smarnych. Co prawda badanie zostało przeprowadzone metodą, dla której laboratorium nie posiadało akredytacji – metoda HT SIMDIS jednakże powyższa kwestia, sama w sobie nie podważa prawidłowości wniosków wyciągniętych z przeprowadzonego badania. Skarżący kasacyjnie (za wyjątkiem braku akredytacji) nie sformułował wobec sposobu przeprowadzenia badania ani uzyskanych wyników żadnych konkretnych zarzutów. Nie przedstawił także żadnych innych dowodów, które mogłyby podważać wiarygodność tych badań. Organ podatkowy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że stwierdzone u skarżącego paliwo nie było olejem napędowym nabytym od P. Sp. z o.o. w W. , jak wskazuje to skarżący. W konkretnej sytuacji to do skarżącego należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego produktu, ewentualnie okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa zakupionego od P. Sp. z o.o. na takie, jak w paliwie pobranym do kontroli. Takich dowodów skarżący nie przedstawił. Wobec zatem niespornych parametrów paliwa posiadanego przez skarżącego oraz jednoznacznych wyników przeprowadzonego w sprawie badania laboratoryjnego pobranej od skarżącego kasacyjnie próbki paliwa, nie było podstaw do przyjęcia, że w powyższym zakresie organy nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy.

Powyższej oceny nie mogła zmienić, podnoszona przez skarżącego kasacyjnie, okoliczność nie przeprowadzenia ponownego badania próbki zabezpieczonego paliwa w trakcie kontroli cysterny w dniu 8 września 2016 r. Podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że bezpośrednio po przeprowadzonym badaniu i uzyskani jego wyników w dniu 9 listopada 2016 r. skarżący miał możliwość zwrócenia się z wnioskiem o przebadanie próbki kontrolnej, jednakże z takiego prawa nie skorzystał. Nie przeprowadził również we własnym zakresie badania posiadanej przez siebie próbki paliwa. Dlatego też późniejsze kwestionowanie wyników przeprowadzonych badań, wyłącznie w oparciu o brak akredytacji na zastosowaną metodę ich przeprowadzenia, przez wyspecjalizowane laboratorium, nie mogło odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku.

Podobnie należało ocenić zarzuty związane z transakcją pomiędzy skarżącym a spółką F. . Podkreślić należy, że przedmiotem opodatkowania akcyzą stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organy podjęły działalnie zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy od 29 000 litrów oleju napędowego wynikającego z faktury z 30 września 2016 r. został zapłacony. W tym celu zwróciły się do właściwych urzędów o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie F. , jednakże te z uwagi na brak biura pod zadeklarowanym adresem nie było możliwe. Organy ustaliły również, że spółka ta nie składała deklaracji VAT od lipca do grudnia 2016 r., została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 18 października 2016 r., a zatem zaraz po dokonaniu kwestionowanej transakcji, a także nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Organy uzyskały także informacje, że próba kontroli spółki F. za okres grudnia 2016 r. okazała się niemożliwa, z uwagi na brak kontaktu z zarządem tej spółki. Organy nie odnalazły także w prowadzonych rejestrach aktualnego adresu spółki, co uniemożliwiło weryfikację i przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie spornej transakcji.

W związku z powyższym, żądanie skarżącego przeprowadzenia przez organy czynności sprawdzających w tejże spółce z przyczyn obiektywnych nie mogło zostać zrealizowane. Także przesłuchanie w charakterze świadka osoby upoważnionej do reprezentowania tejże spółki, przy przyjęciu że transakcja z F. Sp. z o.o. była transakcją pozorną nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istoty sprawy, bowiem dokumenty w posiadaniu których były organy nie potwierdzały, że spółka ta rozliczała się w badanych okresie, zarówno z podatku VAT jak i podatku akcyzowego z organami podatkowymi. Tym samym, zgodzić się należało z organami, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził i nie pozwalał na przyjęcie, że od ujawnionego oleju napędowego w ilości 29 000 litrów, będącego w posiadaniu skarżącego, został odprowadzony podatek akcyzowy.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym postawiona w skardze kasacyjnej teza, jakoby organy w rozpatrywanej sprawie prezentowały wyłącznie stanowisko profiskalne uwzględniając jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe, zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a następnie poddały go ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ szczegółowo i przekonująco wskazał przyczyny, dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zaś Sąd pierwszej instancji kwestię tę poddał należytej kontroli. Dlatego też w powyższym zakresie nie może być mowy o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

Reasumując wskazać należy, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 oraz w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.

Za nietrafny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 187, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Nie można zarzucać naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego zarówno poprzez jego błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w powiązaniu z błędnie ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym miałaby polegać błędna wykładnia przepisu dokonana przez organy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, natomiast wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny w sprawie a zatem nie może być mowy niewłaściwym zastosowywaniu w sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Analizowany przepis u.p.a., co znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, stanowi podstawę powstania subsydiarnego obowiązku podatkowego na posiadaczu wyrobu akcyzowego, jeżeli od tegoż wyrobu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nie ma zatem znaczenia, kto i dlaczego na wcześniejszym etapie obrotu podatku nie zapłacił (nie rozliczył), istotne jest jedynie czy podatek został zapłacony, a jeżeli przeprowadzone postępowanie tego nie wykazało, zachodziły podstawy do pociągnięcia do odpowiedzialności osobę, która była posiadaczem wyrobu akcyzowego, od którego podatek nie został uregulowany.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) na które złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 2700 zł. za stawiennictwo na rozprawie.