Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1730/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: ART. 6 UST. 4C
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. M. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 maja 2023 r. Pan K.M. (dalej: "Skarżący") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest ojcem wychowującym 20-to letnią córkę. Córka jest studentką [...] (studia niestacjonarne, kierunek [...]). Do uzyskania przez córkę pełnoletności Skarżący wykonywał w stosunku do niej pełne prawa w zakresie władzy rodzicielskiej. Skarżący rozwiódł się 12 października 2022 roku (rozwód nastąpił po uzyskaniu przez córkę pełnoletności - w momencie rozwodu córka miała 19 lat i orzeczenie rozwodowe nie dotyczyło opieki nad córką). W marcu 2022 roku Skarżący dokonał z żoną rozdzielności majątkowej i dokonał notarialnie podziału majątku (czynności wykonane przed rozwodem). W wyniku podziału majątku Skarżący stał się właścicielem domu, w którym obecnie mieszka. Żona zachowała w majątku osobistym mieszkanie (w którym do listopada 2022 roku mieszkała m.in. ucząca się na studiach córka). Dodatkowo, za otrzymane w wyniku podziału majątku środki finansowe żona kupiła mieszkanie, w którym obecnie mieszka z nastoletnim synem. W momencie rozwodu syn miał 17 lat i sąd przyznał nad nim obojgu rodzicom opiekę obopólną z adresem zamieszkania żony. Świadczenie 500+ na syna pobierał Skarżący (wypełnił wniosek o świadczenie i był jedynym biorcą świadczenia; 27 marca tego roku syn skończył 18 lat i świadczenie przestało przysługiwać). Odnośnie do syna w sądzie ustalono opiekę naprzemienną, ale syn zdecydował od samego początku, że będzie mieszkał cały tydzień z mamą oraz odwiedzał Skarżącego w weekendy. Finansowy ciężar utrzymania syna oraz bieżące obowiązki związane z jego wychowywaniem

(w tym zaspokojeniem potrzeb bytowych) spoczywa na byłej żonie (Skarżący, jako rodzic niesamodzielnego gospodarczo dziecka partycypuje w kosztach utrzymania syna przelewając co miesiąc umówioną kwotę). Była żona decyduje, jak wydatkować otrzymane pieniądze. A zatem była żona samotnie wychowuje syna. W stosunku do pełnoletniej córki świadczenie 500+ nie przysługiwało w 2022 r. W stosunku do pełnoletniej, uczącej się i nie mającej własnych dochodów córki Skarżący:

- opłacał w 2022 r. i nadal opłaca w całości koszty jej studiów (zgodnie z niesformalizowaną umową z byłą żoną będzie je opłacał również w kolejnych latach),

- pokrywa co miesiąc koszty codziennego życia córki (przekazując jej środki przelewem bankowym),

- co jakiś czas opłaca córce "większe", uzasadnione zakupy (kilkaset złotych).

Córka Skarżącego mieszkała do listopada 2022 roku w mieszkaniu na [...] (w tym czasie, zgodnie z podziałem majątku mieszkanie było już własnością byłej żony); od listopada córka mieszka z byłą żoną w jej nowym mieszkaniu lub w domu Skarżącego (w zależności od potrzeb), gdzie posiada własny pokój do wyłącznej dyspozycji. Córka nie dostaje regularnie innych środków na utrzymanie poza środkami od Skarżącego, nie pracuje i nie miała żadnego przychodu w 2022 roku. Córka mieszka często u koleżanek (czasem są to okresy nawet kilkudniowe) ze względu na wspólne uczenie się (są to pobyty nie wykraczające poza ustalone zwyczaje koleżeńskie). Chociaż córka ma do swojej wyłącznej dyspozycji pokój w domu Skarżącego i korzysta z niego, większość czasu mieszka w mieszkaniu byłej żony.

Miejsce, w którym w danym okresie przebywa i nocuje córka (osoba pełnoletnia), zależy od jej wyłącznej decyzji. Może to być mieszkanie Skarżącego, mieszkanie byłej żony lub także inne miejsce. Skarżący pozostaje z córką w relacjach rodzinnych właściwych w przypadku rodzica i dorosłego dziecka. Pokrywa koszty nauki i inne koszty bytowe (oraz wynikające z potrzeb osobistych, zainteresowań itp.) z uwagi na brak dochodów własnych córki. Jest z córką w stałym kontakcie, służy radą i wsparciem zarówno emocjonalnym, jak i materialnym. Wyręcza córkę w codziennych zadaniach, córka zwraca się do Skarżącego o zrobienie zakupów i wniesienie ich do mieszkania, prosi o pomoc w dowozie na egzamin, organizacji ubezpieczenia na praktyki studenckie, ustala plany związane ze wspólnym spędzeniem wakacji, ferii zimowych, wspólnym odbyciem kursu na patent żeglarza jachtowego, córka organizuje w domu, w którym Skarżący mieszka, cykliczne spotkania z przyjaciółmi. Była żona Skarżącego uznała, że w świetle okoliczności życiowych to Skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko, a zatem żona nie uznaje się za osobę samotnie wychowującą córkę (w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.). Skarżący rozliczył swoje dochody roku 2022 w zwykłym trybie. Planuje złożyć korektę zeznania i rozliczyć się, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, o którym mowa w art. 6 ust. 4c pkt 3 ustawy. Skarżący nie wychowuje innych dzieci z innym rodzicem (opiekunem prawnym), tj. nie założył nowej rodziny, w której wychowywałby córkę lub inne dziecko.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżący wskazał, że ciężar codziennego zabezpieczania wszelkich potrzeb materialnych i emocjonalnych syna spoczywa na jego matce. To z nią syn przebywa cały tydzień i do niej zwraca się z każdą swoją potrzebą. To była żona decyduje w jaki sposób zabezpieczyć codzienne potrzeby syna. Skarżący jest informowany przez nią o konieczności pokrycia danych wydatków. Jest to działanie reaktywne – Skarżący odpowiada na potrzeby zgłaszane przez byłą żonę, stale opiekującą się synem. Skarżący widywał i widuje się z synem raz w tygodniu, zabierając go zwykle w weekend do domu w [...]. W tym czasie syn ma korepetycje, które Skarżący mu opłaca. Potem spędzają czas ze sobą. W większości przypadków syn wraca na noc do siebie. W czasie, gdy Skarżący jest w synem odpowiada na jego aktualne potrzeby. Ustalono, że w trakcie ferii zimowych oraz wakacji Skarżący spędza z nim wspólnie jeden tydzień, na przykład w okresie świąt Bożego Narodzenia 2022 r. syn spędził z Panem jeden dzień, pozostały czas spędził z matką.

Uprawomocnienie orzeczenia nastąpiło 20 października 2022 r. Stan cywilny Skarżącego nie uległ zmianie po orzeczeniu rozwodu. Nie prowadził działalności gospodarczej w 2022 roku. Był zatrudniony na umowę o pracę. W 2022 roku uzyskał dochody na podstawie umowy o pracę (dochody opodatkowane według skali podatkowej). Dodatkowo uzyskiwał dochody tytułem spieniężenia papierów wartościowych (akcje) oraz dywidendy.

W odpowiedzi na pytanie, czy w 2022 r. w stosunku do Skarżącego i jego dzieci miały zastosowanie przepisy:

- art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (19% podatek liniowy),

- ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z wyjątkiem najmu prywatnego, w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń, lub

- ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych

Skarżący wskazał, że żaden z wymienionych przepisów nie miał zastosowania do Skarżącego, jak i do obojga dzieci.

W świetle opisanego stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytania:

- Czy odnośnie do roku 2022 Skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c pkt 3 ustawy o PIT?

- Czy Skarżący może złożyć korektę zeznania podatkowego za 2022 r. i rozliczyć się zgodnie z art. 6 ust. 4c ustawy o PIT?

Zdaniem Skarżącego był w 2022 r. i jest nadal osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.f. Może zatem złożyć korektę zeznania podatkowego za 2022 r. i rozliczyć się zgodnie z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.

Interpretacją indywidualną z dnia 23 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 6 ust. 4c-d, art. 6 ust. 4f, art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że niezbędną przesłanką w przedmiotowej sprawie jest, aby osoba w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dziecko. Organ interpretacyjny podkreślił, że przez samotne wychowywanie, o którym mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., należy rozumieć wychowywanie w pojedynkę, tj. bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym dziecka, zatem uznać należy, że status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców. Odmienne stosowanie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. byłoby niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis tego przepisu.

Organ interpretacyjny, odnosząc się do wychowywania pełnoletniej córki, zauważył, że w opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że córka mimo że może mieszkać ze Skarżącym, większość czasu przebywa w mieszkaniu byłej żony. Nie sposób zatem uznać, że była żona nie troszczy się o byt materialny oraz rozwój emocjonalny córki. Tym samym nie sposób przyjąć, że matka nie uczestniczy w procesie wychowywania córki. Zatem, zarówno Skarżący jako ojciec, jak i matka córki, współuczestniczą w wychowaniu wspólnego dziecka, pomimo braku wspólnego zamieszkania. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, fakt wyłącznego finansowania przez Skarżącego pełnoletniej córki, nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko i wyłącznie przez Skarżącego. Nie sposób bowiem uznać, że

w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym nie zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", gdy córka przebywa ze Skarżącym, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy córka przebywa ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Wskazać również należy, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem - nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko.

Odnosząc się natomiast do wychowywania nieletniego syna, Organ interpretacyjny zauważył, że biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. Nie przysługuje Skarżącemu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoby samotnie wychowującej dziecko, w stosunku do syna, ponieważ jak Skarżący wskazał we wniosku jego matka utrzymuje go finansowo i realizuje bieżące obowiązki związane z jego wychowaniem. Nie przysługuje Skarżącemu również prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoby samotnie wychowującej dziecko, w stosunku do córki, ponieważ jak Skarżący wskazał we wniosku, córka, mimo że może ze Skarżącym mieszkać, większość czasu przebywa w mieszkaniu byłej żony, zatem matka uczestniczy w jej procesie wychowywania.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., wobec czego nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko w zeznaniu podatkowym za 2022 r. i złożenia korekty zeznania podatkowego za 2022 r. w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidulanej Skarżący zarzucił dopuszczenie się błędów wykładni przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego stanowisko Organu, że Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko oznacza dopuszczenie się błędów wykładni przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w opisywanej sytuacji (stanie faktycznym). Organ wadliwie zinterpretował znaczenie słów "samotnego wychowywania dziecka" oraz wadliwie zastosował ww. przepis w przedstawionym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy kwestii tego, czy Skarżącego można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej "u.p.d.o.f."). Zważywszy na to, że rozważania w kwestii wykładni wskazanego przepisu ustawy, były przedmiotem analizy sądów administracyjnych,

w szczególności w cyt. w skardze wyroku WSA w Łodzi z dn. 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd (ale również w późniejszych wyrokach, jak np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 246/23), Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie, podzielając to stanowisko, w części uzasadnieia posłuży się argumentacją zaprezentowaną w tym wyroku, przyjmując ją za własną.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (uchylony z dn. 1 stycznia 2022 r.) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

W myśl art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie

- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Na podstawie art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Według art. 6 ust. 4e ww. ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:

1) dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub

2) przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152

- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., dodanym przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

Stosownie do art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W myśl art. 6 ust. 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wynika, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków:

1) stosuje przepisy:

a) art. 30c lub

b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na gruncie art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427) w przypadku opodatkowania dochodów uzyskanych w 2021 r., o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przepis art. 6 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio do osoby samotnie wychowującej dzieci i jej dziecka.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (zmiana dotyczyła zdania wstępnego), sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:

1) stosuje przepisy:

a) art. 30c lub

b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 6 ust. 4c-4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1 [tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm)], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Literalna wykładnia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do jednego z rodziców, gdyż przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, jest zobowiązany "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci".

Należy podkreślić, że ustawodawca, nowelizując u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., a tym samym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania za "osobę samotnie wychowującą dzieci" zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelizacją art. 6 ust. 5), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców"

W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 u.p.d.o.f..

W powyższym przepisie ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym.

Sąd zauważa, że w celu skorzystania z przedmiotowej ulgi nie jest konieczne samotne wychowywanie dziecka przez cały rok podatkowy. Takie ograniczenie nie wynika wprost z przedmiotowych regulacji u.p.d.o.f. Prowadzić to musi do wniosku, że wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, tj. konieczne jest samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym

Zdaniem Sądu jeżeli w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), ale ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, tj. samotnie.

Sąd stwierdza, ze powyższe uwagi powinny mieć również zastosowanie do art. 6 ust. 4c-e, obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dziecko nie ma zastosowania do osoby, która:

- wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko,

- w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze.

Wskazać należy, że Dyrektor w zaskarżonej interpretacji indywidualnej podniósł, że "[z] istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie, tj. w roku podatkowym, zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka. Przepis ten wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta w roku podatkowym musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.".

Zasadnie w tym kontekście podnosi Skarżący, że wskazana przez Dyrektora interpretacja przepisów ograniczałaby adresatów art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. do dwóch przypadków: rodzica dziecka osieroconego (śmierć drugiego z rodziców) oraz rodzica samotnie wychowującego dziecko wobec całkowitego pozbawienia drugiego z rodziców praw rodzicielskich. Stanowisku temu przeczy jednak treść art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. (przepis nie powołuje się na warunek śmierci lub całkowitego pozbawienia władzy rodzicielskiej w przypadku drugiego rodzica).

W ocenie Sądu za uznaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłową przemawiają również reguły wykładni celowościowej i systemowej. Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można zapominać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn itp.).

W praktyce sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, niezależnie od tego, że w pewnych okolicznościach dzieckiem może opiekować się również drugi z rodziców, którego opieka nie została ograniczona. Istotne jest jednak to, kto sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem.

Jeżeli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje, w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych nad dzieckiem, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że dany rodzic czyni to wspólnie z drugim rodzicem i tym samym nie może korzystać z przedmiotowej preferencji rozliczenia dochodów na gruncie regulacji u.p.d.o.f..

Sąd podkreśla, że wyżej wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w ocenie prawnej wyrażonej w analogicznych stanach faktycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19 z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19 z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19 z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19 z 3 lutego 2022 r. wyrok z dnia 20 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 2030/19 oraz wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 320/22 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1036/22).

Zdaniem Sądu przedstawione powyżej uwagi w zakresie wykładni regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., znajdują również zastosowanie do regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2022 r.

W świetle ww. interpretacji przepisów w ww. wyroku WSA w Łodzi z dn. 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd wskazano, że "Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Również istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, tj. sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej. W sytuacji zaś, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c u.p.d.o.f., i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica.".

Wprawdzie ma rację Dyrektor podnosząc w odpowiedzi na skargę, że regulacje ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy [w zakresie władzy rodzicielskiej, w tym podnoszonych w skardze art. 93 §2, art. 95 §1 KRiO] nie ma zastosowania wobec dziecka pełnoletniego [skoro zgodnie z art. 92 KRiO dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską]. Jednakże dokonując wykładni art. 6 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.f. (dotyczącego dzieci pełnoletnich do ukończenia 25. roku życia, uczących się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie), należy przyjąć, że zawarty w art. 6 ust. 4c zdanie wstępne u.p.d.o.f. warunek dotyczący "samotnego wychowania" – odnoszony do osoby pełnoletniej, o której mowa w pkt 3 – należy odczytywać nie przez pryzmat wykonywania "władzy rodzicielskiej", lecz faktycznego troszczenia się o dziecko pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia (o którym mowa w tym przepisie).

Oczywistą konsekwencją braku pozostawania przez takie pełnoletnie dziecko pod władzą rodzicielską, jest swoboda w podejmowaniu przez nie decyzji nt. tego, gdzie w danym momencie taka osoba pełnoletnia przebywa, gdzie nocuje, co w danej chwili robi itd. Wskazana swoboda w podejmowaniu przez osobę pełnoletnią decyzji nie oznacza, że rodzić przestaje wychowywać taką osobę. Ustawodawca w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. założył, że wychowanie takiej osoby w dalszym ciągu następuje (skoro objął preferencją rodzica lub opiekuna "samotnie wychowującego dziecko" pełnoletnie do ukończenia 25. Roku życia, uczące się (...)).

Zwrócić należy przy tym na to, że ustawodawca ograniczył stosowanie preferencji, o której mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. względem osób samotnie wychowujących dzieci pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, które uczą się (a nie przykładowo względem osób, które zamiast uczenia się pracują). Okoliczność uczenia się przez takie pełnoletnie dzieci i wynikające z tego pewne ograniczenia możliwości podejmowania przez nie pracy/zarobkowania (skoro czas, który mogłyby podjąć na pracę/zarobkowanie pożytkują na naukę) powodują, że częstokroć w dalszym ciągu są one utrzymywane przez rodziców. Jednocześnie jest to sytuacja korzystna z punktu widzenia całego społeczeństwa, gdyż lepiej wykształceni obywatele przekładają się na większą produktywność, innowacyjność gospodarki krajowej itd. Tym samym wskazana preferencja, którą przyznaje państwo rodzicowi (opiekunowi prawnemu) osoby pełnoletniej, stanowi zachętę do tego, ażeby taka osoba pełnoletnia dalej kształciła się.

W tym kontekście aspekt troszczenia się o byt materialny takiej osoby nabiera kluczowego znaczenia, w szczególności z uwagi na osiąganie przez taką osobę uczącą się do ukończenia 25. roku życia, z każdym kolejnym rokiem, coraz większej dojrzałości emocjonalnej. W tym względzie zatem co do zasady nieporównywalnie mniejsze znaczenie ma - składające się na proces wychowania - troszczenie się o dobrobyt emocjonalny, kształtowanie określonych postaw (itd.) u osoby pełnoletniej niż w przypadku osoby małoletniej. W przypadku osoby pełnoletniej mamy do czynienia – przynajmniej w świetle prawa – z osobą dorosłą, której przysługuje zasadniczo pełnia praw (z pewnymi wyjątkami w postaci np. ograniczeń w zakresie biernego prawa wyborczego). W konsekwencji potrzeba zapewnienia bytu materialnego osobie pełnoletniej, uczącej się (ze względu na ograniczenia możliwości podejmowania pracy/zarobkowania, koszty jakie mogą wiązać się z podejmowaniem nauki np. czesne, czynsz najmu itd.), a co najmniej zapewnienia wsparcia materialnego w tym zakresie, wysuwa się na plan pierwszy. W sytuacji zatem, gdy ciężar zapewnienia bytu materialnego takiej pełnoletniej osoby (do ukończenia przez nią 25. roku życia w trakcie uczenia się) zasadniczo spoczywa na jednym z rodziców (opiekunów prawnych), czemu towarzyszy naturalne w relacjach rodzinnych pewne wsparcie emocjonalne (którego znaczenie co do zasady, z biegiem lat i osiąganiem coraz większej dojrzałości emocjonalnej przez taką osobę dorosłą, maleje), w istocie "samodzielnie wychowuje" swoje dziecko w rozumieniu wskazanego przepisu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro Skarżący będący rozwodnikiem (niemieszkający razem z byłą żoną, matką córki) "W stosunku do pełnoletniej, uczącej się i nie mającej własnych dochodów córki (...): (...) opłacał w 2022 r. i nadal opłaca w całości koszty jej studiów (zgodnie z niesformalizowaną umową z byłą żoną będzie je opłacał również w kolejnych latach), pokrywa co miesiąc koszty codziennego życia córki (przekazując jej środki przelewem bankowym), co jakiś czas opłaca córce "większe", uzasadnione zakupy (kilkaset złotych). (...) [tym samym Skarżący] [p]okrywa (...) koszty nauki i inne koszty bytowe (oraz wynikające z potrzeb osobistych, zainteresowań itp.) z uwagi na brak dochodów własnych córki.", jednocześnie jest "w stałym kontakcie, służy radą i wsparciem zarówno emocjonalnym, jak i materialnym", to należy uznać, że Skarżący jest osobą samotnie wychowującą tę córkę. Ponownie w tym miejscu należy wskazać, że potrzeba zapewnienia bytu materialnego takiej osobie pełnoletniej jak córka Skarżącego, tj. uczącej się na wydziale [...] w ramach studiów niestacjonarnych, w ramach procesu wychowania, wysuwa się w tym momencie na plan pierwszy.

Okoliczność przebywania przez Córkę większości czasu w mieszkaniu byłej żony Skarżącego, nie wpływa na przedmiotową kwalifikację. Córka Skarżącego, będąca osobą pełnoletnią, ma swobodę co do tego, w jakim miejscu przebywa – Skarżący wskazał, że większość czasu spędza w mieszkaniu żony ale również spędza czas u Niego w domu, jak również często mieszka u koleżanek ze względu na możliwość wspólnego uczenia się. Okoliczność przebywania w tym, czy w innym miejscu (również u byłej żony w mieszkaniu), nie niweczy tego, że w dalszym ciągu to Skarżącym spoczywa ciężar finansowania jego pełnoletniej córki, która kształci się na [...]. Proponowana przez organ interpretacyjny wykładnia wskazanych przepisów oznaczałaby, że w celu zachowania preferencji przez rodzica finansującego pełnoletnie dziecko uczące się, dziecko to winno ograniczyć kontakty z drugim rodzicem (w szczególności poprzez ograniczenie, czy też nawet zaprzestanie zamieszkiwania z drugim rodzicem), co pozostawałoby w sprzeczności z art. 18 Konstytucji, zgodnie z którym rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. polegający na tym, że wskutek dokonania błędnej wykładni wskazanego przepisu, Skarżącego nie uznano za osoby samotnie wychowującej dziecko (w tym przypadku pełnoletnią córkę, uczącą się), o którym mowa w art. 6 ust. 4c lit pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie wykładnię oraz ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 200 zł składał się uiszczony przez Skarżącego wpis od skargi.