Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 150/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 123 par. 1, art. 180,  art. 188, art. 73 par. 2  pkt 1, art. 74a, art. 77
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153,  art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska WSA Tomasz Zborzyński Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 1996 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U.Nr 137, poz.926 z zm.) w związku z art. 24 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej ( tj. z 1999r. Dz.U. Nr 54,poz.572 z zm.) oraz art. 27 ust 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U.Nr 106,poz.482 z zm.) określono Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A w T. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996r. w wysokości 71.260,00 zł., w miejsce zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu CIT-8 zobowiązania podatkowego w kwocie 49.521,00 zł.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji były poczynione w toku kontroli ustalenia, z których wynikało, iż spółka dokonując samoobliczenia należności podatkowej za 1996 r. nieprawidłowo obliczyła dochód stanowiący podstawę do obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na stwierdzone uchybienia zarówno w zakresie wysokości uzyskanych przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 3.349,62 zł, w związku z nieuwzględnieniem w przychodach wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użyczenia spółce samochodu, wyposażenia oraz z tytułu nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości. Równocześnie stwierdzono zawyżenie przychodu Spółki o kwotę 37.851,62 zł stanowiącą wartość dodatniej zmiany stanu produktów, która to nieprawidłowość z uwagi na równoczesne wyłączenie powyższej kwoty z kosztów uzyskania przychodu, nie miała wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto jak wynikało z ustaleń organu podatkowego spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty:

• 222,59 zł - wartość odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm.- dalej zwana updop)

• 1.075,25 zł. - przyrost wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wskutek ich przeszacowania ponad ustalony limit (art. 15 ust. 6 updop)

• 76,72 zł - nie zapłacone odsetki od zobowiązań ( art. 16 ust. 1 pkt 11 updop)

• 38.349,26 zł. - wartość utworzonych rezerw na pokrycie wierzytelności: w kwocie

• 18.729,19 zł , które uprzednio nie były zarachowane do przychodów należnych, oraz w kwocie 19.620,07 zł, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona (art. 16 ust. l pkt 26 lit.a i art. 16 ust. 2a pkt 1 updop),

• 1.650 zł. - opłata sądowa oraz kwota 19.224,80 zł - wydatki związane z postępowaniem układowym z wierzycielami (art. 15ust. 1 updop),

• 713,30 zł. - zysk ze wspólnego przedsięwzięcia należny Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu B (art. 15 ust. 1 updop),

• 2.499,60 zł - prowizja dla C za obsługę kontraktu (art. 15 ust.4 updop ).

Równocześnie dokonano zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 123.116,74 zł, na którą złożyły się kwoty:

• 103.926,38 zł - statystyczne zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w związku z korektami kosztów dokonanymi za lata 1993-1995,

• 16.299,18 zł - zapłacone odsetki od kredytu (art. 15 ust. 1 updop)

• 2.891,18 zł - wydatki na eksploatację samochodu osobowego, nie będącego własnością podatnika, w granicach limitu ( art. 15 ust.1 updop).

Dokonując określenia Spółce wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. uwzględniono także skutki dokonanego zmniejszenia wysokości strat za lata 1993-1995, które zgodnie z art.7 ust. 4 updop, podlegały odliczeniu od dochodu za 1996r. Zmniejszenie wartości odliczonych strat za lata ubiegłe wynikało z weryfikacji wysokości straty poniesionej przez podatnika w 1993 r. i ustaleniem jej prawidłowej wysokości, a także z uwzględnienia wysokości strat za 1994 r. i za 1995 r. określonych w stosownych decyzjach Izby Skarbowej w O.

W ramach dokonanej weryfikacji wysokości straty za 1993 r. stwierdzono, że Spółka zawyżyła jej wysokość o kwotę 3.943.034.290 zł. (przed denominacją) z uwagi na:

• zwiększenie przychodów o łączną kwotę (przed denominacją) 232.718.660 zł, na podstawie art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 updop, na którą składały się: wartość faktury wystawionej dla Urzędu Gminy w Ł. zaliczona przez Spółkę do przychodów 1994 r. oraz kwota 46.655.660 starych zł, stanowiąca wartość nieuzasadnionego zmniejszenia przez Spółkę przychodów 1993 r., dokonanego na podstawie dokumentu nr SU/PK/04/I00, w związku z korektą własną faktury nr 3/92 z dnia 31 sierpnia 1992 r. dotyczącą przychodów 1992 r.,

• zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę (przed denominacją) 3.744.315.630 zł, na którą składały się: wydatki na reprezentację i reklamę ponad limit (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop), umorzone w wyniku postępowania układowego z D odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 25 updop), obciążenie Spółki przez firmę niemiecką E za organizowanie i zabezpieczenie pełnej spedycji towarów i napojów oraz wykonanie czynności operacyjnych związanych ze sprzedażą piwa na terenie Polski (art. 11 ust. 1 updop.), rozliczenia jako delegacji służbowej świadczenia A. K., który nie był pracownikiem spółki (art. 15 ust. 1 updop), ubezpieczenia OC i NW za I półrocze 1994 r. samochodu Peugeot 405 (art. 15 ust. 1 i 4 updop), wydatki udokumentowane rachunkami uproszczonymi wystawionymi na J. K. (art. 15 ust. 1 updop ), zwrot czynszu za mieszkanie J. K. (art. 16 ust. 1 pkt 35 updop), wartość przeceny piwa i towarów (art.15 ust. 1 updop), wydatki z tytułu zobowiązań wobec P. (art. 15 ust. 1 updop), wartość odsetek budżetowych (art. 16 ust. 1 pkt 21 updop), wartość nie zapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez p. J. K. (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) oraz wartość 7 faktur wystawionych przez F (art. 15 ust. 1 updop).

• zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 34.000.000 zł (przed denominacją) stanowiącą opłatę skarbową określoną w wyniku postępowania kontrolnego nr [...] (art. 15 ust. 1 updop).

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego odnoszącego się do weryfikacji straty za rok 1993. Podtrzymując dotychczasowe zastrzeżenia i wnioski spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych oraz sprzeczność poczynionych w sprawie ustaleń z zebranym materiałem dowodowym.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 20 grudnia 2002r. nr [...] uchyliła zaskarżaną decyzję w części dotyczącej kwoty 5.750,00 zł, w związku z czym należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996r. uległ zmniejszeniu do kwoty 65.510,00 zł. W ramach postępowania odwoławczego uwzględniono zarzuty odwołania dotyczące przychodów z tytułu nieodpłatnego użytkowania wyposażenia biurowego, na podstawie umowy użyczenia z dnia 17.12.1993 r. zawartej z G Spółką z o.o., stwierdzając, iż de facto nie wystąpiła nieodpłatność świadczenia i dokonując w konsekwencji zmniejszenia przychodów o kwotę 458,44 zł. Równocześnie z uwagi na omyłkowe uwzględnienie przez organ I instancji wysokości strat za lata 1993-1995, podlegających w 1/3 odliczeniu od dochodu w 1996r., w kwocie 97.855,48 zł. stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością strat zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach CIT-8 w kwocie 209.628,66 zł, a wysokością strat wynikającą z dokonanej przez organy podatkowe ich weryfikacji w kwocie 111.773,18 zł, organ odwoławczy korygując powyższy błąd uwzględnił w odliczeniu od dochodu za 1996r. prawidłową wysokość 1/3 strat poniesionych w latach 1993-1995 w łącznej kwocie 111.773,18 zł. Stwierdzono także, iż w ramach dokonanego przez organ I instancji obliczenia wysokości zaległości podatkowej i odsetek błędnie nieuwzględniono przerachowania nadpłaty dokonanej postanowieniem z dnia [...] nr [...] . W pozostałym zakresie Izba utrzymała decyzję organu I instancji w mocy podzielając zawarte w niej stanowisko.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej lub jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora UKS, z uwagi na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 12 października 2005r. o sygn. akt I SA/Op 193/05 skargę oddalił. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo skorygowały przychody Spółki i koszty ich uzyskania poniesione w 1996 r.

Wyrok ten stał się przedmiotem skargi kasacyjnej Spółki w wyniku której, wyrokiem z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej NSA), uzasadnionym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 §2, art. 86 §1 art. 122. art. 180 §1. art. 187 §1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust 1 zd. pierwsze updop poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Zdaniem NSA skarżąca prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 19.224,80 zł na rzecz prowadzonego postępowania układowego, uznając iż były to racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 15 ust. 4 updop, z uwagi na niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 713,30zł wypłacanej WP B Sp. z o.o., tytułem udziału tej firmy w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, NSA stwierdził, iż nie zostały poczynione podstawowe ustalenia, których wynik mógł mieć decydujące znaczenie dla ewentualnego zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim nie ustalono, na czym polegała współpraca pomiędzy skarżącą spółką a B Sp. z o.o., jaka była rola partnerów, jak brzmiała treść umowy dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego oraz jaka była podstawa wypłaty zysku. Niewystarczające przy tym, do oceny zastosowania w tym przypadku art. 15 ust. 4 updop., jest stwierdzenie przez WSA, iż wypłacona należność dotyczyła okresu listopad-grudzień 1995r., a zatem nie pozostawała w związku z przychodami spółki za 1996r. Brak ustaleń, o których mowa wyżej, zdaniem NSA uniemożliwił rozstrzygnięcie niniejszej kwestii.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów sądowych w wysokości 1.650 zł, NSA wskazał na brak wyczerpującego uzasadnienia tej kwestii. Sąd I instancji nie wyjaśnił bowiem, dlaczego nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, poprzestając na niezrozumiałym stwierdzeniu, iż "powyższy wydatek nie stanowił kosztu podatkowego, albowiem był on związany z przychodami spółki osiągniętymi w spornym roku podatkowym".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione okazały się także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 1993 r. wydatków wynikających z 7 faktur wystawionych przez C w wysokości 583.443.000 zł (przed denominacją). Wbrew bowiem twierdzeniom organów podatkowych, nie było podstaw prawnych do żądania przedstawienia przez spółkę dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w 1993 r., w sytuacji gdy postępowanie było prowadzone w 2001 i 2002 r., gdyż minął już 5-letni termin (określony w art. 86 §1 Ordynacji podatkowej), który zobowiązywał spółkę do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów. Zatem ciężar wykazania, czy zostały spełnione przesłanki do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu 1993 r., nie spoczywał na spółce. Zdaniem NSA, w sytuacji, gdy spółka złożyła wymagane prawem zeznanie i wykazała stratę, organy podatkowe mogły wysokość tej straty zakwestionować jedynie w sposób określony w art. 24 Ordynacji podatkowej, a jeśliby się okazało, że strata nie wystąpiła - zgodnie z art. 21 § 3 tejże ustawy. Jeżeli organy podatkowe tego nie uczyniły, to wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych albo wysokość poniesionej straty wynikać może jedynie ze złożonego przez podatnika zeznania. Dlatego też niezaliczenie poniesionych przez spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu 1993 r., a co za tym idzie weryfikacja wysokości straty podatkowej za 1993 r., możliwa była jedynie w drodze skutecznego zakwestionowania deklaracji podatkowej za 1993 r., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Niepodzielono natomiast zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie nieuwzględnienia w kosztach podatkowych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności w wysokości 19.620,07 zł. W tym przypadku NSA podzielił pogląd sądu I instancji, iż na podatniku ciążył obowiązek uprawdopodobnienia, że wierzytelność ta była nieściągalna. Wskazywane przez spółkę bliżej niesprecyzowane dowody w postaci sprawozdań finansowych firm dłużników, znajdujących się we właściwych urzędach skarbowych, czy też przesłuchanie świadka K. wymogom tym nie odpowiadało. Katalog ujęty w art. 16 ust 2 pkt 1updop ma charakter otwarty i wymienia jedynie przykładowo dowody, na które podatnik może się powołać uprawdopodabniając nieściągalność. Ale dowody te muszą istnieć w chwili dokonania ich odpisu, nie wystarczy tu sama wiedza podatnika, musi być ona utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych dowodów.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu będąc związany oceną prawną NSA odnośnie kwalifikacji poszczególnych poniesionych przez skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, wyrokiem z dnia 3 października 2007r. sygn. akt I SA/Op 274/07 uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd, stosownie do stanowiska NSA, uznał za zasadne zarzuty dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku kosztów poniesionych przez skarżącą spółkę w postępowaniu układowym, stwierdzając, iż wydatki te mają pośredni wpływ na osiąganie przez niego przychodów, gdyż pozwalają na dalsze funkcjonowanie spółki i służą zapobieżeniu upadłości. Zobowiązano również organ odwoławczy do zastosowania się do wskazówek NSA, co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego, w zakresie pozwalającym na ustalenie ostatecznej kwalifikacji prawnej poniesionych przez skarżącą wydatków w kwocie 713,30 zł wypłaconej WP B Sp. z o.o., tytułem udziału tej firmy w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia ze skarżącą spółką. W związku z weryfikacją zadeklarowanej przez podatnika wysokości straty poniesionej w 1993 r., a podlegającą odliczeniu od dochodu osiągniętego w 1996 r., Sąd wskazał, na brak podstaw prawnych do żądania przedstawienia przez spółkę dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w 1993 r., po upływie 5 letniego terminu określonego w art. 86 §1 Ordynacji podatkowej. Zatem w sytuacji, gdy w sprawie organy podatkowe nie zweryfikowały wysokości straty poniesionej przez skarżącą w 1993 r. w drodze skutecznego zakwestionowania deklaracji za 1993 r., na podstawie art. 24 Op., wysokość poniesionej straty wynikać może jedynie ze złożonego przez podatnika zeznania.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanego przez organy wydatku w kwocie 1.650 z tytułu kosztów sądowych, Sąd podzielił stanowisko organu o braku podstaw zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. Zdaniem sądu, poniesione przez spółkę w wyniku wydania przeciwko niej nakazu zapłaty koszty sądowe, pozostają bez wpływu na osiągane przez spółkę przychody, gdyż jako wydatek, do którego spółka została zobowiązana będąc stroną pozwaną, nie mają realnego wpływu na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu, w związku z czym nie mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów. Za chybiony uznano także zarzut skarżącej o nieuprawnionym niezaliczeniu przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów, rezerw na pokrycie wierzytelności w wysokości 19.620,07 zł ze względu na brak dowodów na nieściągalność tych wierzytelności.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] decyzją z dnia [...] nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 66.300 zł, tym samym określając, iż zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w 1996r. wyniosło 4.960 zł. Z tego też względu, uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji wydane w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej, jednocześnie stwierdzono wystąpienie nadpłaty zobowiązania na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. [...] w wysokości 44.797,35 zł. Końcowo uchylono również w całości rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym wysokości odsetek za zwłokę uznając iż odsetki nie wystąpiły..

Organ odwoławczy, stosując się do oceny prawnej zawartej w wyrokach NSA i tut. Sądu., uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę 19.224,80 zł. obejmującej wydatki związane z postępowaniem układowym z wierzycielami. Stwierdził także brak podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 1996 r. kwoty 713,30 zł. stanowiącej zysk ze wspólnego przedsięwzięcia należny Wielobranżowemu Przedsiębiorstwu B za okres listopad-grudzień 1995 r., jako nie dotyczącej przychodów tego roku.

Nadto będąc związanym stanowiskiem Sądu, uznano, iż odliczeniu od dochodu uzyskanego za 1996 r., podlega 1/3 straty wykazanej w deklaracji CIT-8 za 1993 r., wynoszącej 502.760 zł, czyli kwota 167.587 zł, a nie 36.152,19 zł, jak przyjęto uprzednio w uchylonej decyzji. Natomiast wysokość odliczeń od dochodu z tytułu strat za lata 1994-1995 przyjęto w wysokości 1/3 kwot określonych w prawomocnych decyzjach Izby Skarbowej w O. W związku z tym, wysokość kwoty podlegającej odliczeniu od dochodu 1996 r. wyniosła kwotę 243.207,99 zł, w miejsce odliczonej przez spółkę w zeznaniu za 1996 r. kwoty 209.628,66 zł.

Dokonano także korekty przychodów w związku z ustaleniem, iż nieodpłatne świadczenie w postaci używania wyposażenia biurowego na podstawie umowy użyczenia z dnia 17.12.1993 r. zawartej z C Spółką z o.o. nie miało miejsca, wskutek czego zmniejszono przychody o kwotę 458,44 zł. Jednocześnie podtrzymano stanowisko organu I instancji o zwiększeniu przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 2.891,18 zł z tytułu użytkowania przez Spółkę samochodu osobowego Peugeot 605 SL, na podstawie umowy użyczenia z dnia 30.04.1996 r. zawartej z W D Sp. z o.o., zauważając, że organy podatkowe przyjęły wartość tego świadczenia w wysokości poniesionych przez spółkę kosztów eksploatacji samochodu w kwocie 2.891,18 zł (co było dla strony korzystne). Powyższe ustalenie nie miało przy tym wpływu na podstawę opodatkowania, bowiem o w/w koszty eksploatacji tego samochodu w kwocie 2.891,18 zł zwiększono również kwotę kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zaś do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.650 zł, stanowiącej opłatę sądową, ponownie stwierdzono, iż w związku z faktem, że w spornej sprawie Spółka występowała jako dłużnik, poniesiona opłata, w myśl art. 15 ust. 1, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Podtrzymano także stanowisko organu I instancji o braku podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1996 r. rezerw na pokrycie wierzytelności, w łącznej kwocie 19.620,07 zł, od WP E od F od G i H wskutek braku dowodów zaistnienia okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienionych w art. 16 ust. 2 a pkt 1 cyt. updop.

Zważono bowiem, że ciężar udowodnienia okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności spoczywa na podatniku, gdyż to on z tego faktu wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia powyższych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, a zatem bezskuteczne były w tej kwestii wnioski skarżącej, przerzucające na organy podatkowe obowiązek uzyskania dowodów w postaci zeznań świadków lub sprawozdań finansowych w/w Spółek za 1995 i 1996 r., które miałyby uprawdopodobnić nieściągalność

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę ma obecnym etapie postępowania, jako nowy dowód w sprawie, kserokopii notatki służbowej z dnia 25.02.1997 r., sporządzonej przez Prezesa Zarządu, na okoliczność rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z p. J. K. oraz wniosku dowodowego o odebranie oświadczenia prezesa zarządu skarżącej spółki p. P. w trybie art. 180 par. 2 Op na okoliczność sporządzenia tej notatki i jej treści, Dyrektor nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, o istnieniu takiego dowodu w chwili dokonywania odpisu na rezerwy, podkreślając, iż notatkę tę skarżąca przedstawiła dopiero w piśmie z dnia 15.02.2008 r., pomimo faktu, iż organy podatkowe w czasie toczącego się postępowania w 2002 r. wzywały Spółkę o przedłożenie wszystkich posiadanych wówczas dowodów uzasadniających zaliczenie utworzonych rezerw na nieściągalne wierzytelności do kosztów podatkowych. Zauważył również, że ani wtedy, ani przez całe dalsze postępowanie, również przed Sądem, Spółka przedmiotowej notatki nie przedstawiła. Ponadto dowód ten oceniono jako bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie gdyż, zgodnie z uzasadnieniem wyroku WSA w Opolu sama wiedza na temat sytuacji finansowej dłużnika nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, a notatka, według organu, nie zawierała informacji popartymi jakimikolwiek dowodami. Zdaniem Dyrektora, również oświadczenie prezesa spółki. A.P., zawarte w piśmie z dnia [...] l.dz. [...], iż pod koniec 1996 r. posiadał on informację z rozmowy z p. J.K. urzędującym członkiem zarządu zalegających z płatnościami spółek, o nieściągalności tych wierzytelności, nie stanowi, podobnie jak w/w notatka, podstawy do uznania tych wierzytelności za nieściągalne i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W powyższej notatce podano jedynie, że podczas rozmowy telefonicznej poinformował on, iż Spółki WP E, F, G , H w 1996 r. nie prowadziły żadnej działalności i nie mają one środków z których mogłyby być pokryte należności wobec skarżącej spółki, o czym miały świadczyć także sprawozdania finansowe tych spółek za lata 1995-1996 r. złożone we właściwych miejscowo dla tych spółek urzędach skarbowych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów procesu według norm przepisanych, podniosła, iż błędnie określa ona zamiast straty w kwocie 2.888 zł, podatek w wysokości 4.960 zł, wskutek, jej zdaniem, nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 1996r. rezerw utworzonych w stosunku do wierzytelności w kwocie 19.620,07 zł, czym naruszono art.16 ust 2a updop oraz art.122, 123 §1,180 §1 i 2, 187 § 1 i 2, 188, 229 i 235 Op.

Naruszenie przepisów procedury postępowania skarżąca upatrywała w niedopuszczeniu i nieprzeprowadzeniu przez organ II instancji żadnego z wnioskowanych przez nią na obecnym etapie rozpoznania sprawy dowodów, na okoliczność nieściągalności wierzytelności objętych utworzoną rezerwą. A mianowicie, wnoszonych już w uprzednim postępowaniu, a obecnie doprecyzowanych wniosków o zbadanie przez organ podatkowy ewidencji finansowo-księgowej Spółki na okoliczność braku pozyskania należności ze spornych wierzytelności, a także o przeprowadzenie dowodów ze sprawozdań finansowych Spółek, których dotyczyły sporne wierzytelności i przesłuchania w charakterze świadka J. K. członka ich zarządu, na okoliczność ich ówczesnej sytuacji finansowej. Za bezzasadne uznano także nieuwzględnienie przez organ odwoławczych dwóch nowo zgłoszonych wniosków dowodowych: notatki Prezesa Zarządu Skarżącej z 25.02.2002r. oraz o odebrania od niego w trybie art.180 § 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśnień na okoliczność jej sporządzenia. Równocześnie skarżąca, stojąc na stanowisku, iż poprzez doprecyzowanie wcześniejszych dowodów i przedłożenie nowego w postaci Notatki z 25.02.1997r., istotnej zmianie uległ stan faktyczny rozpoznawanej obecnie sprawy. Dlatego też zawarła także zarzut naruszenia art.153 ustawy z 30.08.2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), wskazując, iż organ nie miał podstaw do zastosowania tego przepisu w ramach ponownego rozpoznawania sprawy.

W ocenie skarżącej organ błędnie określił też samą nadpłatę w wysokości 44.797,35 zł wyłącznie na dzień 30.09.2002r., tj. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, zamiast w kwocie 42.719,85 zł - na dzień złożenia przez skarżącą zeznania rocznego za 1996r., nie orzekając przy tym o wysokości oprocentowania, wskutek czego doszło do naruszenia art.72 § 2 pkt1 i art.74a Op. Według skarżącej organ winien określić w decyzji wysokość nadpłaty kolejno: na dzień złożenia zeznania rocznego za 1996r, na dzień wpłaty dokonanej 17.10.1997r. oraz na dzień przerachowania 26.09.2002r., a zamiast tego uczynił to jedynie na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Nie orzekł także wbrew art.77 Op o oprocentowaniu tych nadpłat. Do skargi spółka dołączyła własne wyliczenie nadpłat i oprocentowania.

Końcowo Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżoną decyzję wydano dopiero dnia 25.02.2008r., po przekroczeniu trzech miesięcy od dnia 3.10.2007r. tj. daty wydania przez WSA wyroku sygn. akt I SA/Op 274/07, a także od dnia 30.10.2007r. tj. daty pobrania przez organ tego wyroku z WSA, a nadpłata dotychczas nie została zwrócona.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 19.06.2008r. podtrzymano w całości wcześniejszą argumentację odnośnie nieprzeprowadzenia w ponownym postępowaniu odwoławczym wnioskowanych dowodów na okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności objętych utworzoną w 1996 r. rezerwą, dodatkowo podkreślając, iż dowody uprawdopodobniające nieściągalności wierzytelności winny wprawdzie istnieć w momencie tworzenia rezerw, co nie oznacza jednakże, iż w tej dacie muszą one już być w dyspozycji podatnika lub organu podatkowego. Nadto Spółka zwróciła się o dopuszczenie na etapie postępowania sądowego dowodu z akt sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [... nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., na okoliczność daty złożenia zeznania CIT-8 za sporny rok podatkowy oraz braku oprocentowania stwierdzonej nadpłaty zobowiązania

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej oraz uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2008 r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje uprzednie stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zauważył równocześnie, że stanowisko organów w przedmiocie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów utworzonych rezerw na wierzytelności, wobec nieposiadania przez skarżącą dowodów dokumentujących uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności znajdowało oparcie w wyrokach sądów obu instancji (NSA-sygn. akt II FSK 717/06 i WSA- sygn. akt I SA/Op 274/07 ), zawierających ocenę prawną w tym zakresie. To zaś zgodnie z art. 153 p.p.s.a. powodowało związanie organów podatkowych wydanymi w tej samej sprawie orzeczeniami sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutów nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej w kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności spornych wierzytelności Dyrektor w pierwszej kolejności przedstawił przebieg ponownego postępowania odwoławczego i wnioski dowodowe składane przez stronę w jego trakcie, wskazując, iż pismem z dnia [... nr [...] skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, tj. sprawdzenie przez skarbowy organ odwoławczy i uwzględnienie sprawozdań finansowych dłużników, znajdujących się we właściwych dla tych podmiotów urzędach skarbowych, na okoliczność, że spółki te nie wykazywały w tych swoich materiałach sprawozdawczych jakichkolwiek środków, z których możliwe byłoby pokrycie przedmiotowych wierzytelności, oraz sprawdzenie w dokumentacji - ewidencji finansowo-księgowej skarżącej z lat 1993-1996, że żadna należność z tych wierzytelności nie wpłynęła do Spółki. W kolejnym piśmie z dnia [...] Ldz.[...] Skarżąca wyjaśniła, że przez całe prowadzone dotychczas postępowanie była przekonana, iż właściwymi dowodami na uprawdopodobnienie nieściągalności są dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała do organów. Dopiero z uzasadnienia wyroku WSA dowiedziała się, iż właściwym dowodem na wykazanie nieściągalność wierzytelności może być też notatka, wobec czego zgłosiła taką notatkę jako nowy dowód w sprawie.

W ocenie Dyrektora, zarzuty w kwestii naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych nie zasługują na uwzględnienie, gdyż skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów świadczących o nieściągalności wierzytelności. Wprawdzie katalog zawarty w art. 16 ust.2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, a zawarte w nim wyliczenie jedynie przykładowo wskazuje dowody, na których można się oprzeć uprawdopodabniając nieściągalność, jednakże dowody te muszą istnieć w chwili dokonania odpisu i zawsze będą podlegać ocenie organu podatkowego. Poddana takiej ocenie Notatka, sporządzona według skarżącej w dniu 25.02.1997r., została przez organ odwoławczy uznana za niewiarygodną i sporządzoną w trakcie ponownego postępowania odwoławczego na jego potrzeby zaś twierdzenie, że spółka dopiero z wyroku WSA dowiedziała się, że dowodem w sprawie może być notatka, uznano za nieprzekonywujące skoro na wezwania organów podatkowych o przedłożenie dowodów uprawdopodabniających nieściągalność wskazanych wierzytelności, spółka będąc rzekomo w posiadaniu spornej notatki, jej w tym czasie nie przedłożyła, chociaż za dowód uznała inną swoją Notatkę z 8.05.2002r.

Zdaniem Dyrektora przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie zmieniłoby stwierdzonego stanu faktycznego sprawy, tj. tego, że poza brakiem zapłaty i ewentualnymi wyjaśnieniami telefonicznymi kontrahenta, w dacie utworzenia i zaliczenia rezerw w koszty podatkowe spółka nie dysponowała żadnymi dowodami uprawdopodabniającymi nieściągalność wierzytelności, ani tymi wskazanymi w art.16 ust.2a ww. ustawy o podatku dochodowym, ani innymi, im równorzędnymi. Ponadto zgłaszane wnioski dowodowe ciężar udowodnienia braku nieściągalności przerzucały na organy podatkowe i jako takie nie mogły się ostać, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wierzytelność była nieściągalna i to w chwili dokonywania odpisu.

Skoro zaś przedstawione przez stronę wnioski dowodowe nie zmieniły i nie mogły zmienić stanu faktycznego sprawy powołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na związanie treścią wyroku WSA z 3.10.2007r., zgodnie z art.153 ustawy o Ppsa, było całkowicie uzasadnione.

W dalszej części odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wyjaśnił, że zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania odwoławczego od decyzji wydanej przez organ I instancji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, Dyrektor stwierdził, iż treść tego przepisu przesądza o tym, że zaległość lub nadpłatę określa się na dzień wydania tejże decyzji. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji w tych samych granicach. Nie mógł zmienić rodzaju sprawy, ani rozszerzyć jej zakresu, gdyż musi być ona tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Nie było zatem ani obowiązku ani podstaw prawnych, do orzekania o jej oprocentowaniu. Kwestia oprocentowania stwierdzonej nadpłaty stanowiła ponadto przedmiot odrębnego postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], która stała się też przedmiotem odrębnej skargi wywiedzionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Na rozprawie w dniu 9 lipca 2008r. strony podtrzymały w całości swoje wcześniejsze stanowiska. Równocześnie Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącej o dopuszczenie w sprawie dowodu z akt zawisłego przed organami podatkowym postępowania w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej - p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie rozważań należało odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu opartego na naruszeniu art. 153 p.p.s.a, co do braku związania organu podatkowego w ponownym rozpoznaniu sprawy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w zapadłych uprzednio orzeczeniach sądów, z uwagi na wskazywaną przez Skarżącą okoliczność istotnej zmiany stanu faktycznego ponownie rozpoznawanej sprawy. W ocenie sądu zarzut ten jest całkowicie nietrafny.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest, także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

Ustawodawca na gruncie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), jak słusznie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2007r. sygn. akt.V SA/Wa 856/07( Lex 344171), w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu.

Niewątpliwie zatem, organ odwoławczy w ramach ponownego rozpoznania odwołania skarżącej Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] zobligowany był, do uwzględnienia ocen prawnych i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu tut Sądu z dnia 3.10.2007r. w ramach którego, Sąd uchylając wprawdzie wcześniejszą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] szczegółowo zakreślił ramy ponownego rozpoznania sprawy.

Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, o których mowa w przepisie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.12.2006r. sygn. akt.V SA/Wa 1803/06, LEX 304131).

Dokonując zatem oceny zakresu w jakim organy podatkowe zostały w ponownym rozpoznaniu sprawy związane, ustaleniami Sądu wynikającymi z prawomocnego wyroku z dnia 3.10.2007r., celowym staje się ,przeprowadzenie analizy jego uzasadnienia. Wyraźnie bowiem Sąd uchylając wprawdzie w całości zaskarżoną wówczas decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] dokonał w uzasadnieniu orzeczenia rozgraniczenia zakresu, w jakim podzielając zarzuty skargi uznano za niezbędne przeprowadzenie ponownego postępowania zgodnie ze wskazaniami Sądu, od tych zarzutów skargi które okazały się chybione. Tym samym, sam fakt uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, nie oznacza jeszcze, iż w ramach powtórnego postępowania odwoławczego, organy podatkowe nie będą związane orzeczeniem Sądu, również w tym zakresie, w jakim uznano już uprzednio wywiedzioną skargę za niezasadną. Związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. dotyczyć będzie zarówno tych aspektów sprawy w których Sąd podzielił zarzuty skargi, jak i tych jej aspektów, które nie zostały uznane za zasadne.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 3.10.2007r. odnosząc się szczegółowo do poszczególnych wydatków Spółki i ich kosztowego charakteru, w odniesieniu do spornej na obecnym etapie sprawy kwestii niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów, rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności w wysokości 19.620,07 zł ze względu na brak dowodów na nieściągalność tych wierzytelności, uznał to stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Dodatkowo powołał się również, na związanie Sądu w tej kwestii, na podstawie art. 170 p.p.s.a., wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06, który również niepodzielił zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie nieuwzględnienia w kosztach podatkowych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności w wysokości 19.620,07 zł.

Zgodnie bowiem z uregulowaniem art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponieważ powołany wyżej przepis znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim bowiem wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę orzeczeń sądów administracyjnych uwzględniających jedynie częściowo zarzuty skargi. Jak wskazują komentatorzy: Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata w Komentarzu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( wyd. Zakamycze, 2006) "wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828). To ostatnie stwierdzenie wymaga jednak rozważenia z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza spraw podatkowych. Na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. W szczególności sprawdzenie wysokości podatku wymierzonego przez organ podatkowy wymaga skontrolowania nie tylko osiągniętych przez podatnika przychodów, ale także wielu pozycji kosztów. Załóżmy, że wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę podatnika. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności faktycznych, w wyniku czego błędnie ocenił, że w wypadku dziesięciu pozycji wydatków podatnik nie miał na celu uzyskania przychodu i w związku z tym nie mógł zaliczyć ich do kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w odniesieniu do ośmiu pozycji zarzuty były bezzasadne, natomiast w odniesieniu do dwóch pozycji istotnie brakowało wystarczających ustaleń faktycznych. Oczywiście wyrok musiał być uchylony w całości, gdyż bez brakujących ustaleń nie sposób przewidzieć wysokości należnej kwoty podatku. Poza tym kwotę tę określi w przyszłości organ podatkowy, gdyż treść wyroku NSA praktycznie wymusi uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd I instancji. Jakkolwiek więc NSA uchyli wyrok w całości, to jednak z jego uzasadnienia będzie wynikać, że ustalenia faktyczne co do ośmiu pozycji były prawidłowe, jak również, że prawidłowe było nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Takie stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego ( art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty), jak i wykładnię przepisów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej. Skoro więc sąd kasacyjny przesądził, że w odniesieniu do 8 pozycji przepisy procesowe nie zostały naruszone, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie już powoływanie nowych faktów i dowodów wskazujących, że wspomniane wydatki miały jednak związek z przychodami. Dopuszczalne będzie natomiast dowodzenie i przytaczanie faktów dotyczących dwóch pozycji, zakwestionowanych przez NSA"

Niewątpliwie bowiem w sytuacji gdy dana okoliczność braku kosztowego charakteru konkretnego wydatku została już uprzednio potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu, a takie rozstrzygnięcie w odniesieniu do spornej kwestii niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów, rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności w wysokości 19.620,07 zł zostało zawarte już w rozpoznawanej sprawie we wcześniejszych wyrokach sądów obu instancji, ponowne rozstrzyganie przez organy podatkowe tej kwestii prowadziłoby do weryfikacji tychże orzeczeń, w zakresie już rozstrzygniętym przez nie. Dlatego też Sąd niepodzielił wskazywanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Tym bardziej nie można było uznać za uzasadnione wskazywanych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe , a to art. 122, 123 §1,180 §1 i 2, 187 § 1 i 2, 188.

Jedynie dodatkowo należy zauważyć, iż jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, wszystkie ponowione przez stronę dowody jak i nowo podniesione okoliczności faktyczne dotyczą kwestii znanych już Spółce na etapie wcześniejszych postępowań zawisłych zarówno przed organami podatkowymi jak i postępowań sądowoadministracyjnych, a obecne uzasadnienie ich ponowienia oparte było na albo na kwestii doprecyzowania samego wniosku dowodowego, lub też przedłożenia dowodu nieujawnionego uprzednio przez skarżącą, ale będącego już wówczas w jej posiadaniu. Nie jest to zatem sytuacja, gdy w ramach ponownego rozpoznania odwołania Spółki, ujawnione zostały nowe, nieznane jej uprzednio dowody, mające istotny wpływ na zmianę ustalonego już uprzednio stanu faktycznego.

Sąd nie podzielił również podniesionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia art.72 § 2 pkt1 i art.74a Op, poprzez określenie wysokości nadpłaty na dzień wydania decyzji organu I instancji, jak również nie dopatrzył się wskazywanego dodatkowo naruszenia art. 77 Op, polegającego na nieorzeczeniu przez organ odwoławczy o wysokości oprocentowania stwierdzonej nadpłaty zobowiązania.

Niewątpliwie, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania odwoławczego od decyzji wydanej przez organ I instancji w trybie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym( w brzmieniu obowiązującym w 2002r.), jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że (...) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. To właśnie wskazana podstawa prawna, pozwalająca organom podatkowym na weryfikację samoobliczenia zobowiązania podatkowego dokonanego w wyniku złożenia zeznania podatkowego CIT-8, wyznacza też zakres przedmiotowy rozpoznawanej sprawy. Wydając zatem w przedmiotowej sprawie decyzję reformatoryjną w postępowaniu odwoławczym, również organ odwoławczy musiał uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu podstawę prawną wydania decyzji organu I instancji determinującą jej charakter i zakres. To, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dokonując weryfikacji orzeczenia pierwszoinstancyjnego wydanego w przedmiocie określeniu zaległości podatkowej końcowo doszło do wydania orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty, nie wpływa na zmianę zakresu przedmiotowego rozstrzyganej sprawy. Nadal też podstawą do wydania na etapie postępowania odwoławczego rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty, pozostawała podstawa prawna, tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji. Dlatego też określając w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, czy to zaległości podatkowej, czy też nadpłatę zobowiązania podatkowego, w obu wypadkach określenie ich wysokości winno nastąpić na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Należy też w tym miejscu podkreślić, iż słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie miały zastosowania uregulowania Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2003r.

Dokonując bowiem z dniem 1 stycznia 2003 roku nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U.Nr 169 poz.1387 z zm.), w ramach przepisów przejściowych w art. 23 zastrzeżono, iż odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym w odniesieniu do odwołań wniesionych i nierozpoznanych przed dniem 1 stycznia 2003r. miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r. Ponieważ do stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r.w oparciu o uregulowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, doszło w ramach decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego, kwestia ewentualnego oprocentowania zwrotu nadpłaty nie mogła stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. Takie zresztą działanie organu odwoławczego stanowiłoby wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie nie objętym wcześniejszym postępowaniem organu I instancji, tym samym czyniąc postępowanie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty jednoinstancyjnym.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zagadnienie zwrotu stwierdzonej nadpłaty oraz jego oprocentowania stanowiło przedmiot odrębnego postępowania zakończonego już przed organami podatkowymi decyzją ostateczną ,a będącego obecnie, jak wynika z informacji Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotem skargi wywiedzionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Tym samym wskazywane przez skarżącą kwestie dotyczące momentu powstania nadpłaty, a tym samym sposobu jej oprocentowania, stanowić będą przedmiot odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut dotyczący wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji z przekroczeniem trzech miesięcy od dnia 3.10.2007r. tj. daty wydania przez WSA wyroku sygn. akt I SA/Op 274/07, czy też jego doręczenia organowi wraz z uzasadnieniem, pozostaje on bez wpływu dla oceny prawidłowości samego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.