Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 318/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8a, art. 32e, art. 60 ust.1
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 441/08 w sprawie ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 441/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej SKO) w S. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza C. z dnia 25 lutego 2008 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w łącznej wysokości 37.437,00 zł oraz odsetek na dzień 25 lutego 2008 r. w kwocie 11.747,00 zł.

W wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w C. (zwany dalej w skrócie: SP-ZOZ w C. lub Skarżącym) w złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2005 r. wykazywał nieruchomości położone w C. przy ul. N., stanowiące działki [...] wpisane na mocy decyzji Wojewody G. z dnia 31 marca 1998 r. i decyzji Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków w S. z dnia 22 grudnia 1999 r. do rejestru zabytków jako dobra kultury pod numerem [...] oraz znajdujące się na nich budynki jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.l. Organ podatkowy I instancji zakwestionował zastosowanie ulgi podatkowej stwierdzając, że będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., decyzją z dnia 30 maja 2008 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza, że posiadane przez podatnika nieruchomości winny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, stwierdzając, że S.P.Z.O.Z w C. prowadzi działalność gospodarczą, zaś argumenty strony podniesione w odwołaniu uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 19976 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.- zwanej dalej w skrócie OP) wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania wraz z dowodem jego doręczenia stronie, zatem postępowanie w sprawie zostało wszczęte prawidłowo. Nie stwierdził też naruszenia art. 128 OP wskazując, że powołaną przez podatnika decyzją z dnia 19 czerwca 20007 r. (nr [...]) nie określono podatnikowi zobowiązania podatkowego a jedynie dokonano tzw. "odpisu" podatku oraz kwoty odsek. Ponadto organ wyjaśnił, że przedmiotem rozpoznania jest decyzja Burmistrza z dnia 25 lutego 2008 r., która nie jest decyzją ostateczną, a naruszyć art. 128 OP, można uchylając lub zmieniając decyzję ostateczną. Uzasadniając natomiast stanowisko w kwestii prowadzenia przez SP-ZOZ w C. działalności gospodarczej, organ odwoławczy powołując Uchwałę Składu Pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2001 r. sygn. akt FPK 14/01 (opubl. ONSA rok 2002, Nr 3, poz. 107) i uchwałę Sądu Najwyższego z 11 maja 2005 r. (sygn. akt III CZP 11/05), wskazał, że samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej - niebędący jednostką budżetową - prowadzi działalność usługową (w zakresie świadczenia usług medycznych) w celach zarobkowych i na własny rachunek. Ponadto organ wskazał, że działalność ta ma charakter ciągły i zorganizowany. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu wskazał art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r., Nr 14 poz.89 ze zm., dalej: ustawa o z.o.z.) i podkreślił, że jeżeli uznać profesjonalny charakter działalności gospodarczej, to nie ulega wątpliwości, że takie cechy spełnia działalność SP-ZOZ w C. w dziedzinie usług medycznych. Organ wskazał też, art. 35b ust. 1 ustawy o z.o.z Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło też, że motywem działalności nie jest maksymalizacja zysków, lecz zaspokajanie potrzeb ludności w dziedzinie zdrowia. Organ odwoławczy podkreślił, że o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy również okoliczność, że samodzielny publiczny ZOZ zawiera jako świadczeniodawca umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia, wskazując że taką umowę, zgodnie z oświadczeniem z 20 marca 2006 r., zawarł też podatnik. Powyższe cechy przekonały organ, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym, wszystkie powierzchnie gruntów położone w C. przy ul. N., zadeklarowane przez stronę jako grunty pozostałe podlegają opodatkowaniu stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy podatkowej, a budynki stawką preferencyjną, tj. jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy. Tym samym organ odwoławczy za bezzasadne uznał wskazywane przez stronę zarzuty naruszenia art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 53a, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej albowiem w sprawie wyjaśniono wszelkie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Burmistrza.

W skardze od decyzji SKO w S., skarżący SP-ZOZ w C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji podnosząc zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 53a, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 128, art. 165 § 1 i 2, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2. oraz przepisów art. 35, art. 35b ust. 1 i 2, art. 35c, art. 35d, art. 50, art. 53, art. 54, art. 55, art. 59, art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, poprzez bezpodstawne uznanie, że dają one podstawę do uznania, że podatnik jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą oraz art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że prowadzona działalność jest działalnością zarobkową, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 441/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w C. na decyzję SKO w S. z dnia 30 maja 2008 r. Sąd wskazał art. 5 u.p.o.l. i wyjaśnił, że powołana ustawa nie zawiera definicji działalności gospodarczej dla potrzeb rozróżnienia stawek podatkowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnił, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy działalność publicznego zakładu opieki zdrowotnej może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz.1178). Wskazano art. 2 tej ustawy, który stanowił, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Wskazano art. 8a ust.1 oraz art. 1 ust. 1 ustawy o z.o.z. i wyjaśniono, że art. 54 ust.1 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy pozwala na wyprowadzenie wniosku, że udzielanie świadczeń zdrowotnych jest działalnością gospodarczą. Pierwszy z tych przepisów wskazuje jako jedno ze źródeł pozyskania środków na finansowanie zakładu - odpłatne świadczenia zdrowotne, drugi zaś dopuszcza prowadzenie jeszcze innej działalności gospodarczej przez takie zakłady. Sąd I instancji odnosząc się do prezentowanego stanowiska w literaturze że, "celem działalności gospodarczej ma być przysparzanie zysku podmiotowi gospodarczemu, zwrócił uwagę, że z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie wynika aby ich działalność z założenia była prowadzona "non profit". Reasumując, Sąd I instancji podkreślił, że z analizy przytoczonych przepisów wynika , że samodzielny publiczny ZOZ, nie będący jednostką budżetową, prowadzi działalność usługową w zakresie świadczenia usług medycznych - w celach zarobkowych i na własny rachunek. Ponadto prowadzi tę działalność w sposób ciągły i zorganizowany. Jest to zatem działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej i jako taka jest działalnością w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec stanowiska Skarżącego ZOZ-u, kwestionującego aktualność poglądu zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001r. (FPK 14/01), ze względu na to, iż wyrażony w tej uchwale pogląd oparty został na ustawie z 23 grudnia 1998r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz.324 ze zm.),a nie na ustawie z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz.1807), Sąd wyjaśnił - omyłkowo wskazując na 2003 r. – jako na rok, którego dotyczy sprawa, że rozważania zawarte w uchwale odnoszą się również do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej. Z tego powodu argument strony w tym względzie Sąd I instancji uznał za nietrafny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i 2 OP Sąd wyjaśnił, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte przez Burmistrza C. postanowieniem z dnia 6 listopada 2006r. i dotyczyło ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2006 wobec Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w C., zostało doręczone stronie 12 listopada 2006 r. zatem zarzut naruszenia art. 165 § 1 i 2 OP Sąd uznał za nietrafny.

Zdaniem Sądu I instancji - nie doszło także do naruszenia przez organy podatkowe art. 128 OP, bowiem decyzja z 19 czerwca 2007r. (nr [...]) nie jest decyzją wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego, lecz wobec uchylenia przez SKO decyzji określającej podatek od nieruchomości, Burmistrz dokonał odpisu podatku wynikającego z uchylonej decyzji. Nie stanowi ona zatem żadnej przeszkody do określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r.

W skardze kasacyjnej SP-.ZOZ w C. zaskarżył w całości powyższy wyrok i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania oraz dokonanie błędnej kontroli sądowej - wykładni prawa, poprzez rażące naruszenie:

1. art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 roku, Nr 101, poz. 1178, ze zm.), poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten w 2005 r. nie obowiązywał;

2. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, ze zm.), ponieważ — wbrew twierdzeniu sądu - działalność prowadzoną przez skarżącego należy oceniać w nawiązaniu do definicji działalności gospodarczej, definicji legalnej i obecnie obowiązującej, zawartej w ww. ustawie, a działalność podatnika nie jest działalnością zarobkową, ukierunkowaną na osiągnięcie zysku i już z tego powodu nie może być traktowana jako działalność gospodarcza;

3.art. 35 ust. 1, 3 i 4, 54 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 60 ustawy o z. o. z. poprzez bezpodstawne uznanie, że dają one podstawę do wnioskowania, iż skarżący jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji kiedy analiza stanu prawnego wskazuje na to, że podatnik będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej nie może być uznany za przedsiębiorcę i podmiot prowadzący działalność gospodarczą;

4. art. 35 b ust.1 i 2, art.35 c, art.35 d, art.50, art.53, art.55, art.59 ustawy o z.o.z. poprzez bezpodstawną odmowę ich uwzględnienia przy wyrokowaniu, co w ocenie skarżącego miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

5. art. 110 § 1 i art. 101 § 1 P.p.s.a., z którego wynika, że wprawdzie w sprawie I SA/Sz 440/08 został sporządzony protokół z posiedzenia sądu z dnia 6 listopada 2008 r., ale w związku z treścią protokołów sporządzonych w sprawach: I SA/Sz 439/08, I SA/Sz 441/08, I SA/Sz 442/08 nie wiadomo czy odbyło się posiedzenie sądu w sprawie I SA/Sz 440/08 czy też w którejś ze spraw: I SA/Sz 439/08, I SA/Sz 441/08, I SA/Sz 442/08, ponieważ w dniu 6 listopada 2008 r. odbyło się tylko jedno posiedzenie sądu a sprawy nie zostały połączone do wspólnego prowadzenia ani rozpoznania;

6. art. 111 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd zarządza albo może zarządzić połączenie kliku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub rozstrzygnięcia, jednak sytuacja taka nie miała miejsca w rozważanym przypadku, a pomimo tego dla rozpoznania skarg skarżącego zawisłych pod sygnaturą akt: I SA/Sz 439/08 I SA/Sz 440/08, I SA/Sz 441/08, I SA/Sz 442/08 sąd wyznaczył na tą samą godzinę jedną rozprawę, co w konsekwencji sprowadza się do tego, że odbyła się jedna rozprawa ale nie wiadomo w jakiej konkretnie sprawie;

7. art. 133 § 1 P.p.s.a. zgodnie, z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, wyznaczonej dla tej konkretnej sprawy, a w rozważanym przypadku co podniesiono wyżej odbyła się jedna rozprawa pomimo tego, że z treści protokołów sporządzonych z rozpraw w sprawach: I SA/Sz 439/08, I SA/Sz 440/08, I SA/Sz 441/08, I SA/Sz 442/08 wynika, że w tym samym czasie, sąd w tym samym składzie przeprowadził cztery rozprawy, co faktycznie nie miało miejsca;

8. art. 141 § 1 i 4 P.p.s.a., bo doręczone uzasadnienie zostało sporządzone do innej sprawy, ponieważ z treści doręczonego skarżącemu uzasadnienia wynika, że ma ono tą samą treść co uzasadnienie do sprawy I SA/Sz 439/08, a ponadto z akapitu 6 na stronie 8 wynika, że "wyjaśnić należy że w 2003 r., którego dotyczy niniejsza sprawa";

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit "c" P.p.s.a. ponieważ wbrew twierdzeniom sądu postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją oraz decyzją organu I instancji odbyło się z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i wskazanych poniżej przepisów postępowania, czego sąd nie dostrzegł rozpoznając skargę skarżącego; sąd wyrokował z naruszeniem ww. przepisów poprzez:

-bezpodstawne uznanie, że decyzja organu I instancji odpowiadała prawu, a w szczególności nie naruszała wskazanych w odwołaniu postanowień art. 233 § 1 pkt 1 OP i w efekcie tego, Kolegium decyzję tą utrzymało w całości w mocy w sytuacji, kiedy organ I instancji dopuścił się naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego i postępowania,

-bezpodstawne uznanie, że decyzja organu I instancji była wydana w sprawie, w której zostało prawidłowo wszczęte postępowanie, co jest sprzeczne z ustaleniami znajdującymi potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji SKO w S. z dnia 13 grudnia 2007 r. (art. 165 § 1 i 2 OP);

- bezpodstawne uznanie, iż w postępowaniu podatkowym nie zastały naruszone postanowienia art. 21 § 3 OP, tj., że skarżący pomimo ciążącego obowiązku, nie złożył poprawnie sporządzonej deklaracji i nie zapłacił podatku w przypisanej wysokości, w sytuacji kiedy podatnik złożył deklarację podatkową i prawidłowo wskazał przedmioty opodatkowania oraz zapłacił podatek w należnej wysokości;

- bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 47 § 3 OP a w konsekwencji, iż pomimo ciążącego obowiązku podatnik nie dokonał obliczenia i wpłaty podatku w ratach, w terminach do 15-go każdego miesiąca, w sytuacji kiedy okoliczność taka nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości;

- bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 53a OP, a w konsekwencji, że podatnik był zobowiązany do zapłaty jakichkolwiek zaliczek na podatek i zaliczek tych nie zapłacił, w sytuacji kiedy okoliczność taka nie miała odzwierciedlenia w rzeczywistości;

- nie uwzględnienie naruszenia art. 121 § 1 i 2 OP, ponieważ uwadze sądu umknęła okoliczność, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i organy te w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

-nieuwzględnienie, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. ten sam organ, tj. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przesądziło o tym, że działalność prowadzona przez podatnika nie jest działalnością gospodarczą ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku;

- nieuwzględnienie postanowień art. 122 OP, ponieważ z akt postępowania podatkowego nie wynika, że w prowadzonym postępowaniu organ II instancji podjął takie działania i dokładnie wyjaśnił stan sprawy;

- pominiecie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia postanowień art.191 OP - w ocenie skarżącego - organ podatkowy nie dokonał oceny okoliczności sprawy - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności nie ustalił czy okoliczność dotycząca możliwości określenia podatku została udowodniona, tj. czy zostało udowodnione, że działalność prowadzona przez podatnika (tego a nie innego) jest działalnością gospodarczą;

- pominiecie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia art. 210 § 4 OP;

- pominięcie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 OP ponieważ sąd nie rozważył, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia podstawy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia;

- pominiecie, że strona przeciwna dopuściła się naruszenia art. 233 § 2 OP ponieważ sądowi umknęła okoliczność, że Kolegium utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy, w sytuacji kiedy organ I instancji nie uwzględnił zaleceń i wskazań oraz nie przeprowadził właściwych ustaleń, postępowania wyjaśniającego, nie zebrał potrzebnych dowodów, o których mowa w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2007 r.; a jednocześnie Kolegium nie odstąpiło od swojego poglądu prawnego i stanowiska zajętego w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 kwietnia 2007 roku;

10. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. albowiem sąd odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji kiedy wystąpiła przyczyna określona w art. 247 § 1 pkt 4 OP, tj. decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 128 OP poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzją ostateczną Burmistrza C. z dnia 19 czerwca 2007 r. nie zostało zakończone postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi podatku za 2005 r., w sytuacji kiedy decyzją tą organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika i zaniechał określenia podatku, a tym samym zakończył przedmiotowe postępowanie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ich ilość nie zawsze idzie w parze z jakością i poprawnością metodologiczną stawianych twierdzeń. Rozwijając tę myśl, trzeba – po pierwsze – podkreślić, że wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty zblokowano, wiążąc je z nieprecyzyjnie wskazanymi podstawami kasacyjnymi. Te ostatnie określono jako "naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania oraz dokonanie błędnej kontroli sądowej – wykładni prawa przez rażące naruszenie: [...]" (s. 1 skargi kasacyjnej). Pomijając już fakt operowania przez autorkę skargi kasacyjnej nieznaną przepisom art. 174 P.p.s.a. formułą podstaw kasacyjnych, trzeba – po drugie – podnieść, iż w stosunku do zarzutów powiązanych z naruszeniem przepisów postępowania, nie zadbała ona o wykazanie, czy i jaki wpływ na wynik sprawy miały dostrzeżone przez nią i wyliczone w skardze kasacyjnej uchybienia. Dotyczy to zarzutów przedstawionych w punktach: 5, 6, 7, 8 (a w konsekwencji – także w punkcie 9) skargi kasacyjnej. Dalece niewystarczające są w tym względzie twierdzenia w rodzaju: "doręczone uzasadnienie zostało sporządzone do innej sprawy, albowiem z treści doręczonego skarżącemu uzasadnienia wynika, że ma ono tą samą treść [pisownia oryginalna – przyp. Sądu] co uzasadnienie do sprawy I SA/Sz 439/08". Rzecz w tym, że istota rozpatrywanego przez sąd administracyjny problemu była – w odniesieniu do każdej ze spraw – ta sama. Nasuwa się zatem pytanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało pomyłkowe – jak można przypuszczać – zamieszczenie na s. 8 uzasadnienia zapadłego wyroku słów: "wyjaśnić należy, że w 2003 r., którego dotyczy niniejsza sprawa obowiązywała [...]". Podobne spostrzeżenia wywołuje analiza pozostałych zarzutów związanych z przebiegiem postępowania sądowoadministracyjnego (usterki formalne polegające np. na niedostatecznie precyzyjnym sporządzeniu protokołu z posiedzenia sądu w dniu 6 listopada 2006 r. – zarzut postawiony w punkcie 5 skargi kasacyjnej).

Wobec wskazanych wadliwości konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, uniemożliwiających pełne rozważenie zawartych w niej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się w swoich ocenach jedynie do zbadania zasadności tych twierdzeń, które z jednej strony można powiązać z ustawowymi podstawami kasacyjnymi, z drugiej zaś – sprecyzować w stopniu pozwalającym na "przełożenie ich" na język wypracowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojęć i kategorii uwzględnianych w toku przeprowadzanej kontroli instancyjnej. Kierując się tym założeniem, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które kwalifikowałoby do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku i ponownego rozpatrzenia sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej z siedzibą w C.. W żadnym z przypadków nie wyjaśniono, jak podniesione uchybienia wpłynęły na ostateczny rezultat dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym czy naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 1 i § 4 P.p.s.a. (samodzielnie albo w związku z przepisami OP), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (w związku z odpowiednimi przepisami OP o postępowaniu wyjaśniającym) mogłoby w ogóle świadczyć o wyrokowaniu "poza aktami sprawy" albo w odniesieniu do "innej sprawy", jak też zignorowaniu błędów postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi). Jest rzeczą oczywistą, że dokonując kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej, sąd administracyjny bierze pod uwagę fakty i okoliczności konkretnej sprawy, udokumentowane w jej aktach. To z nimi konfrontuje ustalenia prezentowane w uzasadnieniu podjętego i zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia, dochodząc do określonych konkluzji prawnych. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny jako zbyt ogólne ocenił zarzuty typu: "uwadze sądu umknęła okoliczność, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" (s. 3 skargi kasacyjnej). Jak można przypuszczać, sądom administracyjnym znane są obowiązki organów administracyjnych wynikające z tej zasady. Rzecz w tym, iż stawiając zarzuty zignorowania faktu ich naruszenia należy zawsze dostatecznie je skonkretyzować, dając sądowi administracyjnemu wyższej instancji możliwość merytorycznego rozważenia postawionych tez. Konieczne jest również zasygnalizowanie, że w świetle jednoznacznych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji dotyczących samej zasadności opodatkowania, jak też dokonanego wymiaru, powoływanie się na niedostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie naruszenia art. 233 § 2 OP (nieuwzględnienia zaleceń i wskazań oraz zaniechania "przeprowadzenia właściwych ustaleń" – s. 4 skargi kasacyjnej) musi być uznane za chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie był również w stanie dopatrzeć się związku nader ogólnego zarzutu przedstawionego w punkcie 4 skargi kasacyjnej z jakąkolwiek podstawą kasacyjną (autorka skargi kasacyjnej posłużyła się w tym przypadku zwrotem "bezpodstawnej odmowy uwzględnienia" określonych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej przy wyrokowaniu, co miało – jak wspomniała – wpływ na wynik sprawy). W świetle uzasadnienia zapadłego wyroku, jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw trzeba też ocenić zarzuty z punktu 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej (s. 1 – 2). Jak można domniemywać, autorka skargi kasacyjnej rozumie je jako twierdzenia dotyczące "rażącego naruszenia" prawa materialnego, pozostającego w związku z "błędną kontrolą sądową – wykładni prawa" (s. 1 skargi kasacyjnej). Przyjmując ten wariant rozumowania, wypada zauważyć, iż na s. 7 – 8 uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wyjaśniono, dlaczego udzielanie świadczeń zdrowotnych można (w okolicznościach tego przypadku) traktować jako działalność gospodarczą. W tym względzie powołano przepisy art. 54 ust. 1 pkt 1 i 3, a także art. 8a, art. 32e, art. 35 ust. 3 i 4, art. 53 ust. 1 i 3 oraz art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, dochodząc do prawidłowych – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – wniosków.

Wprawdzie jak zaznaczył Sąd, do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101,poz. 1178 ze zm.), jednak nie znaczy to, że działalność tych zakładów nie może być – w określonym zakresie – utożsamiana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na ewentualne naruszenie tego przepisu nie wskazano zresztą w skardze kasacyjnej.

Tymczasem jeśli zważyć, iż niebędący jednostką budżetową, samodzielny, publiczny zakład opieki zdrowotnej prowadzi – odpłatnie i na własny rachunek – działalność usługową w zakresie świadczenia usług medycznych, istnieją podstawy prawne aby kwalifikować ją jako działalność gospodarczą zarówno w świetle obowiązującego w 2003 r. Prawa działalności gospodarczej, jak i definicji tego pojęcia przyjętej w spornym w sprawie 2005 roku - w art. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Podkreślić przy tym należy – odnosząc się do zarzutu z pkt. 1 skargi kasacyjnej, że jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku (s. 8 in fine) dotyczącym podatku od nieruchomości za 2005 r. Sąd błędnie wskazał na 2003 r. i odwołał się do pojęcia działalności gospodarczej z ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej, to okoliczności te nie miały wpływu na wynik sprawy ani nie uzasadniały zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ istotne elementy konstrukcyjne definicji działalności gospodarczej, są analogiczne w ww. ustawie jak i w obowiązującej w 2005 r. ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie w art. 2 zdefiniowano działalność gospodarczą jako - zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (...) a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Ustalenie to przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach w odniesieniu do zagadnienia wymiaru podatku od nieruchomości, stanowiącego przedmiot dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oceny prawnej. Nie znalazł zatem potwierdzenia także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.