Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1600/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 116 par. 2, art. 107 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. R. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") decyzją z [...] listopada 2015r. umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego L.W.R. za zaległości N. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej należności i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, byłego prezesa zarządu za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r. w kwocie 8.130 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości, naliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. [...] listopada 2015r. w kwocie 1.755 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.208,30 zł.

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając rażące naruszenie:

- art. 107 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i nieuwzględnienie faktu, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego,

- art. 107 § 1 i art. 116 § 2 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że Skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, w sytuacji gdy termin płatności za zaległości podatkowe upłynął w chwili gdy uczestnik nie był już członkiem zarządu Spółki,

- art. 188 O.p. poprzez pominięcie dowodów wskazanych przez Skarżącego, tj.: raportu z przeglądu ksiąg rachunkowych Spółki oraz rezygnacji Skarżącego z 28 czerwca 2013r.,

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę niniejszej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") decyzją z dnia 15 marca 2016r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wszelkie zaś okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam.

Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., bowiem zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w terminie płatności podatku od towarów i usług za maj 2013r. Fakt ten potwierdzają odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] - stan na dzień 1 czerwca 2015r., uwierzytelnione odpisy akt prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W., tj.: uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 12 czerwca 2013r., powołująca Skarżącego na prezesa zarządu Spółki, rezygnacja Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki ze skutkiem natychmiastowym z 28 czerwca 2013r., pismo Skarżącego dotyczące wykreślenia z KRS z 7 listopada 2014r., w którym Skarżący wnosi o wykreślenie z datą 28 czerwca 2013r. z Krajowego Rejestru Sądowego jako członka zarządu Spółki.

Dyrektor IS wskazał ponadto, że w powyższym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Wobec powyższego spełniona została pierwsza z przesłanek wynikających z art. 116 O.p. uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią.

Następnie organ odwoławczy powołał się na uchwałę z 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, jednakże mogą to uczynić za pomocą wszelkich dowodów, które tę okoliczność mogą potwierdzić. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US zasadnie przyjął, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe – bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Dyrektor IS wyjaśnił, że podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Naczelnik US podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r., objętej zaskarżoną decyzją, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US w dniu [...] lipca 2013r. nr SM [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji VAT-7 za maj 2013r., w dniu [...] lipca 2014r. nr SM [...], obejmującego zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r. na podstawie decyzji Naczelnika US z [...] maja 2014r.

Ponadto w stosunku do przedmiotowej Spółki Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: z [...] czerwca 2013r. nr [...] obejmującego zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2012r. oraz z [...]lipca 2014r. nr [...] obejmującego zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj – lipiec 2013r.

Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2013r. nr SM [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r. organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...]lipca 2013r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego B. S.A. na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619). Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce w dniu [...] lipca 2013r., natomiast Bank otrzymał ww. zawiadomienie [...] lipca 2013r. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie pismem z [...] lipca 2013r. Bank poinformował, iż do rachunku bankowego dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych prowadzonych przez [...] Mazowiecki Urząd Skarbowy w W. oraz przez komornika sądowego W.. Zawiadomieniem z [...] lipca 2013r. organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego I S.A. Pismem z [...] lipca 2013r. Bank poinformował, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji niniejszego zajęcia egzekucyjnego. Zajęcia rachunków w każdym Banku były skuteczne, z zajętych rachunków w dniu [...] września 2013r. uzyskano środki pieniężne w kwocie 1505,71 zł, które zostały w całości zaliczone na koszty egzekucyjne dotyczące realizacji tytułu wykonawczego nr SM [...]. Ponadto jak wynika z pism I.S.A., B. S.A., M. S.A., zawartych w aktach sprawy, brak środków stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz nastąpił zbieg egzekucji prowadzonych przez Naczelnika US, Komornika Sądowego W.W., Komornika Sądowego W.S., Komornika Sądowego W.M.. Mając na uwadze, że na rachunkach bankowych brak jest środków pieniężnych, organ egzekucyjny odstąpił od kierowania wniosków do Sądu Rejonowego o rozstrzygnięcie zbiegu organów administracyjnych i sądowych.

Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2014r. nr SM [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r., organ egzekucyjny zawiadomieniami z [...] lipca 2014r. oraz z [...] września 2014r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych B. w W., G. S.A., M S.A.. I S.A. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr SM [...] zostały doręczone Spółce [...] lipca 2014r. w trybie art. 44 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267). W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcia B w Warszawie, G. S.A., M. S.A. odpowiednio poinformowały, że nie prowadzą dla spółki rachunków podlegających egzekucji. Natomiast I. S.A. poinformował, iż brak jest środków pieniężnych na realizację ww. zajęcia egzekucyjnego oraz wystąpił zbieg egzekucji prowadzonej przez Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., J. B. Komornika Sądowego W.W., M.P. Komornika Sądowego W.M, E.M. W.S, S.W. Komornika Sądowego W.M.. Ponadto z akt sprawy wynika, że poborca skarbowy w trakcie postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze nr SM [...], SM [...] oraz nr SM [...] i SM [...] udał się do siedziby Spółki w W. pod adres al. [...], w celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych ww. tytułami wykonawczymi. Jak ustalił, Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Ponadto uzyskał informację, że wszyscy pracownicy Spółki zostali zwolnieni, natomiast Spółka jest w stanie likwidacji oraz toczy się postępowanie przed prokuraturą związane z nadużyciami finansowymi przez byłych przedstawicieli Spółki. Pod wskazanym adresem działalność prowadzi [...] sp. z o.o. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 36 u.p.e.a. Naczelnik US wystąpił do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o udostępnienie informacji czy Spółka figuruje w rejestrze jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Pismem z [...] października 2013r. wskazano, że nie odnaleziono Spółki w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Organ egzekucyjny wystąpił również z wnioskiem do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Pismem z [...] września 2013r. poinformowano, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

Dyrektor IS wskazał, że Naczelnik US z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskał kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, a kontynuacja egzekucji nie doprowadziłaby do wyegzekwowania zaległości oraz generowałaby dalsze wydatki i odbywałaby się z pokrzywdzeniem wierzyciela - Skarbu Państwa, działając na podstawie z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. postanowieniem z [...] czerwca 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...[ i nr SM [...] oraz postanowieniem z [...] października 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr SM [...].

Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej działań egzekucyjnych, jak również ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, Dyrektor IS przychylił się do stanowiska organu I instancji, który wskazał, iż pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Dyrektor IS wskazał również, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej niezbędnym jest także wykluczenie istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p. Istotnym jest ustalenie czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tych czynności stosownie do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: "u.p.u.n."). Koniecznym jest też ustalenie, kiedy ta czynność winna być dokonana, aby Skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności za wymienione zobowiązania Spółki. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. (II FPS 3/09), w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podstawę upadłości stanowią zatem dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca dopowiedział w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób podkreślono alternatywność omawianych przesłanek, co oznacza, iż już wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IS wskazał, że z akt sprawy w tym z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] (stan na dzień 1.06.2015r.) oraz Informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (stan na dzień 15.03.2016r.) wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie wpłynął, ani nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec Spółki.

Dyrektor IS zauważył, że zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r. objęte decyzją Naczelnika US z 9 listopada 2015r. nie były jedynymi nieuregulowanymi zaległościami przez Spółkę. Wygenerowała ona zaległości z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013r.

Powyższe ustalenia pokazują zaistnienie pierwszej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w świetle art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., z uwagi na trwałe niewykonywanie przez nią wymagalnych zobowiązań wobec dwóch wierzycieli, tj. Skarbu Państwa oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak słusznie stwierdził organ I instancji w stosunku do Spółki zaistniała przesłanka niewypłacalności - nieuregulowanie wymagalnych przez Spółkę zobowiązań. Organ zaznaczył, iż ww. przesłanki ogłoszenia upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku.

Ponadto jak wynika z ww. odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ostatnie złożone sprawozdanie finansowe Spółki zostało złożone za 2011r.

Dyrektor IS po przeanalizowaniu akt sprawy i dokonaniu własnej oceny zgromadzonych dowodów stwierdził, że majątek przedsiębiorcy charakteryzuje się wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, a sporządzony na koniec roku obrotowego bilans jedynie porządkuje go według źródeł jego finansowania, co jednocześnie może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W tej sytuacji łatwiej jest stwierdzić fakt zaprzestania płacenia długów i to bez względu na okoliczność, która go spowodowała, niż zajmować się badaniem wszystkich składników majątku dłużnika pod kątem zabezpieczenia wykonania przez niego zobowiązań pieniężnych, jak ma to miejsce, gdy podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność. W ocenie organu odwoławczego właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. W tym zakresie organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, który wskazał, że okolicznością uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki było przede wszystkim zaprzestanie regulowania zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.).

Zdaniem Dyrektora IS słusznie wywiódł organ I instancji, że w trakcie 2013r. ujawniła się jedna z przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż nie wykonywała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r.

Ponadto nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność, co obliguje zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor IS wskazał, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w terminie powstania przedmiotowej zaległości. Termin płatności ww. zobowiązania przypadał na 25 czerwca 2013r. Zgodnie z przywoływanymi powyżej przepisami w przypadku niewykonywania wymagalnych zobowiązań zarząd Spółki miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 25 czerwca 2013r., tj. od kiedy zobowiązanie stało się wymagalne.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka oprócz wierzytelności wobec Naczelnika US posiadała również zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od marca 2013r. do kwietnia 2015r., tj. również w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Termin płatności najstarszej zaległości za marzec 2013r. przypadał na 15 dnia następnego miesiąca zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. 2015r., poz. 121). W związku z powyższym w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka wypełniła jedną z przewidzianych w ustawie Prawo upadłościowe okoliczności przemawiających za uznaniem Spółki za niewypłacalną. Przewidziany przepisami termin do złożenia wniosku nie został zachowany.

Dyrektor IS wyjaśnił, że niewypłacalność Spółki nie ma charakteru jednorazowego - istnieje permanentnie. Osoba reprezentująca Spółkę ma zatem podstawy prawne i obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w każdym czasie, tak długo, jak długo istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości. Fakt, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały po raz pierwszy pod rządami poprzedniego zarządu spółki - nie uwalnia obecnego prezesa zarządu z odpowiedzialności za działania bądź zaniechania własne, które nastąpiły już po objęciu przez niego stanowiska prezesa zarządu spółki. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działanie jak zgłoszenie wniosku o upadłości nie oznacza, że takich działań nie może i nie powinien on podjąć później, po objęciu swojej funkcji. Czasem właściwym dla podjęcia takich działań jest okres dwóch tygodni po objęciu funkcji prezesa zarządu. Jest to czas wystarczający do zorientowania w sytuacji finansowej objętego w zarząd podmiotu. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie czyni za dość przesłance należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej spółkę a w razie ewentualnych zaległości pozwala jej na uwolnienie się od osobistej odpowiedzialności za długi kierowanego podmiotu.

W opinii organu Skarżący nie zachował opisanej wyżej należytej staranności i pomimo istnienia obowiązku wynikającego z art. 21 ust 1 u.p.u.n. nie złożył "we właściwym czasie'" wniosku o ogłoszenie upadłości przejętego w zarząd podmiotu. Nie może on zatem na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. uwolnić się od osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe kierowanej przez niego Spółki.

Kolejno Dyrektor IS wskazał, że przepisy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. umożliwiają także członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, jeżeli wykażą, że nie ponoszą winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęciu postępowania układowego.

Organ odwoławczy wskazał, że badanie braku zawinienia, jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odnosi się do oceny przyczyn, które legły u podstaw tego, że we właściwym czasie członek zarządu tej Spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowny wniosek. Dla oceny kryterium braku winy, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzeniem przez członka zarządu spraw Spółki czy jego wpływu na doprowadzanie Spółki do utraty zdolności majątkowej. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę.

Odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania podmiotu - jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami podmiotu.

Dyrektor IS wskazał, że Skarżący powołując się na brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółki nie udowodnił swojej staranności oraz nie wykazał, że uchybienie obowiązkom członka zarządu było od niego niezależne. Przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach Skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której każdy zarządca podmiotu zagrożony odpowiedzialnością w charakterze osoby trzeciej za jego zobowiązania podatkowe będzie starał się wykazać, że pełnił w zarządzie jedynie, wręcz fikcyjną rolę "figuranta". Tym samym członek zarządu powinien udowodnić swoją staranność, jakiej należy wymagać od strony dbającej o swoje interesy, natomiast Skarżący nie wykazał, iż z należytą dokładnością zapoznał się z sytuacją finansową Spółki, do czego był zobligowany jako członek jej zarządu. Skarżący nie podjął wystarczających środków, aby uzyskać informacje o kondycji finansowej Spółki, w tym dotyczących nieuregulowanych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz [...]Urzędu Skarbowego w W.. Natomiast w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu powstała nowa zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r., która nie została uregulowana w terminie płatności, tj. 25 czerwca 2013r., do czego Skarżący jako prezes zarządu w jednoosobowym zarządzie Spółki był zobowiązany.

Dyrektor IS stwierdził, że oceny zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zmienia fakt podnoszonego przez niego działania na szkodę Spółki poprzedniego członka zarządu, co Skarżący chciał wykazać wnioskując o dołączenie do akt dokumentów świadczących o przywłaszczeniu przez M.S. mienia Spółki w znacznym rozmiarze, jednak okoliczność ta nie wpływa na odpowiedzialność członka zarządu, który nie podjął czynności przewidzianych w u.p.u.n.

Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że to na Skarżącym ciążył obowiązek zapoznania się z sytuacją finansową Spółki z należytą starannością, pozwalającą na stwierdzenie niewypłacalności Spółki, co powinno prowadzić w konsekwencji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podejmując się ryzyka zarządzania Spółką powinien sobie zdawać sprawę z ciążącej na nim konsekwencji wynikających w razie niepowodzenia. Obowiązkiem członka zarządu jest znać czy spółka posiada nieuregulowane zobowiązania. Tymczasem Skarżący nie znalazł podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo iż był do tego zobligowany.

Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Skarżący w toku przeprowadzonego postępowania nie wskazał mienia Spółki.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 107 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i nieuwzględnienie faktu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego;

2) art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wskazuje, że Skarżący nie miał wpływu na kondycję finansową Spółki;

3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę niniejszej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy osobą odpowiedzialną jest M.S., a także nieuzasadnione przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nie zgadza się z twierdzeniem, jakoby nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wskazał, że nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, bowiem nigdy nie miał szansy zapoznać się z jej dokumentacją. Brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie był więc wynikiem bierności ze strony Skarżącego, który zachował należytą staranność aby uzyskać dostęp do dokumentacji Spółki. Wielokrotnie prosił właścicieli Spółki o możliwość dostępu do dokumentacji i do pomieszczeń Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Powyższe przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne obejmujące podatek od towarów i usług za maj 2013r. przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego. Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zauważyć bowiem należy, że termin płatności podatku od towarów i usług za maj 2013r. przypadał w dniu 25 czerwca 2013r. Skarżący niewątpliwie pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. W sprawie bezspornym jest, że funkcję tę Skarżący pełnił od 12 czerwca 2013r. do 28 czerwca 2013r., kiedy to złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. W momencie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013r. zarząd był jednoosobowy.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów.

Jak wynika bowiem z akt sprawy wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego:

- z 12 lipca 2013r. nr SM [...]obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji VAT-7 za maj 2013r.;

- z 3 lipca 2014r. nr SM [...]obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r. na podstawie decyzji Naczelnika US z 22 maja 2014r.;

- z 26 czerwca 2013r. nr SM [...]13 obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń 2012r.;

- z 3 lipca 2014r. nr SM [...]obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj – lipiec 2013r.

Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2013r. (podatek VAT za maj 2013r.) organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] lipca 2013r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego B. S.A. Zawiadomienie to wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce [...] lipca 2013r. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie pismem z [...] lipca 2013r. Bank poinformował, iż do rachunku bankowego dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych prowadzonych przez [...] Urząd Skarbowy w W. oraz przez komornika sądowego W.S.. Zawiadomieniem z [...] lipca 2013r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego I S.A. Pismem z [...] lipca 2013r. Bank poinformował, iż brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji niniejszego zajęcia egzekucyjnego. Zajęcia rachunków bankowych były skuteczne, z zajętych rachunków w dniu [...] września 2013r. uzyskano środki pieniężne jedynie w kwocie 1505,71 zł, które zostały w całości zaliczone na koszty egzekucyjne.

Na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lipca 2014r. (podatek VAT za maj 2013r.), organ egzekucyjny zawiadomieniami z [...] lipca 2014r. oraz z [...] września 2014r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych w B. w Warszawie, G. S.A., M. S.A. oraz I. S.A. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone Spółce [...] lipca 2014r. w trybie art. 44 § 1 pkt 1 K.p.a. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcia B w Warszawie, G. S.A. oraz M. S.A. poinformowały, że nie prowadzą dla Spółki rachunków podlegających egzekucji. Natomiast I. S.A. poinformował, iż brak jest środków pieniężnych na realizację ww. zajęcia egzekucyjnego oraz wystąpił zbieg egzekucji prowadzonej przez Naczelnika {...] Urzędu Skarbowego w W. oraz czterech komorników sądowych.

Ponadto z akt sprawy wynika, że poborca skarbowy w trakcie postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze udał się do siedziby Spółki w W. pod adres [...], w celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych ww. tytułami wykonawczymi. Jak ustalił, Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Ponadto uzyskał informację, że wszyscy pracownicy Spółki zostali zwolnieni, natomiast Spółka jest w stanie likwidacji oraz toczy się postępowanie przed prokuraturą związane z nadużyciami finansowymi przez byłych przedstawicieli Spółki. Pod wskazanym adresem działalność prowadzi inna firma. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada ani nieruchomości ani pojazdów, które mogłyby podlegać egzekucji.

Postanowieniem z [...] czerwca 2014r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...]i nr SM [...] oraz postanowieniem z [...] października 2014r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...] oraz nr SM [...]. W wyniku prowadzonej egzekucji nie uzyskano zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych m.in. w podatku od towarów i usług za maj 2013r.

W toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu nie wskazał on mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja i zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podkreślić trzeba, że członek zarządu aby uwolnić się od odpowiedzialności winien wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja jest możliwa i to mienie winno stanowić własność Spółki w momencie jego wskazywania przez członka zarządu, a więc w momencie prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, a nie w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu bądź przed objęciem tej funkcji. Ponadto z orzecznictwa wynika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2011r., I FSK 39/11, CBOSA), że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Nie może być to mienie "potencjalnie" możliwe do uzyskania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, CBOSA). Także w wyroku z 15 lipca 2011r., I FSK 899/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że członek zarządu winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majątek, posiadający określoną wartość i nadający się do egzekucji." Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do uznania, że informacje przekazane przez Skarżącego o majątku Spółki przejętym przez M. S. mogą stanowić podstawę do uznania, iż wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zważyć jednakże należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że w czasie gdy dana osoba piastowała tę funkcję wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191.

Tak więc organ aby móc orzec o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, winien wykazać w sposób niewątpliwy, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, czyli w okresie od 12 do 28 czerwca 2013r.

W niniejszej sprawie Dyrektor IS stwierdził, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły już w czerwcu 2013r. z uwagi na niezapłacenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r., w związku z czym czternastodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości rozpoczął bieg z dniem 26 czerwca 2013r. Powyższe Dyrektor IS wywodzi z faktu, że Spółka posiadała także zaległości z tytułu składek na rzecz ZUS-u. Zdaniem organu, niepłacenie zobowiązań miało charakter trwały, bo Spółka nie zapłaciła również podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013r. oraz składek na rzecz ZUS-u od marca 2013r. do kwietnia 2015r.

W ocenie Sądu ustalenia te są co najmniej przedwczesne.

Zauważyć należy, że Dyrektor IS wskazał, iż wniosek o upadłość powinien być zgłoszony z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań publicznoprawnych na rzecz dwóch wierzycieli. Wskazując jedynie na ww. zaległości organ uznał, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a skoro Skarżący takiego wniosku nie złożył (w dniach od 26 do 28 czerwca 2013r.), to nie wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności.

Zauważyć jednakże należy, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ, na dzień 28 czerwca 2013r., kiedy to Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, istniały jedynie zaległości z tytułu składek na rzecz ZUS-u począwszy od marca 2013r. do maja 2013r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013r. Pozostałe natomiast zaległości wskazane przez organ powstały już w okresie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, a tym samym nie powinny być brane pod uwagę. Okoliczność niezapłacenia tych późniejszych należności nie była znana gdy Skarżący był członkiem zarządu.

Sąd nie podziela przy tym poglądu, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r. poz. 1112) może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011r., CSK 211/10, LEX 738136, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231).

Użyty w art. 11 § 1 u.p.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014r. (I FSK 1603/13) stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u.n. istnieje wtedy gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (LEX nr 1590710). Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 4 października 2011r. (I UK 113/11, OSNP 2012/23-24/293, LEX 1230275) wskazał m.in., że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776). Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem 2 tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. W zgodzie z tym poglądem pozostaje przywołana wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n., z której wynika, że niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu istnieje wtedy gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań.

W ocenie Sądu, organ nie wykazał, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (do dnia 28 czerwca 2013r.) Spółka w sposób trwały, tj. przez dłuższy czas nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań. Jak już podniesiono, w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu to do organu należy wykazanie, że spółka, w czasie sprawowania przez daną osobę funkcji członka zarządu, znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, przy czym organ winien brać pod uwagę sytuację finansową Spółki, w tym jej długi z okresu kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a nie zaległości jakie powstały po zaprzestaniu pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano jeśli w okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu nie zachodzą przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełni, powoduje uwolnienie tej osoby od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. W sytuacji gdy dana osoba objęła funkcję członka zarządu spółki w chwili, gdy nie istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, organ nie może podnosić powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z 18 lutego 2015r., I FSK 1866/13, CBOSA).

Uznać zatem należy, że w postępowaniu podatkowym nie wykazano, że w okresie kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółka znalazła się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Nie wystarczające było bowiem wskazanie na istnienie niespłaconych długów jedynie z tytułu składek na rzecz ZUS-u od marca do maja 2013r. oraz podatku od towarów i usług za maj 2013r., nie można bowiem przyjąć na tej podstawie, że niepłacenie to trwało przez dłuższy okres czasu, a ponadto nie wiadomo czy dotyczyło przeważającej części zobowiązań. Innych niespłaconych długów istniejących w czerwcu organy nie wskazały. Z ustaleń organów nie wynika także, że zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.).

Wyjątkowa odpowiedzialność osób trzecich, jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich co do zasady nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy i występuje w dalszej kolejności, co uzasadnia szczególną staranność w ustalaniu istnienia jej przesłanek. Stąd też, ustalenie organu o istnieniu kolejnych niezapłaconych zobowiązań, już po dniu 28 czerwca 2013r., nie uzasadnia postawionej przez niego tezy, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiły w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w sposób wystarczający organ przeanalizował sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia w czerwcu 2013r. wskazanej przesłanki zaprzestania w sposób trwały wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniono aby w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone wymagalne i niesporne zobowiązania (trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań). Brak przy tym ustaleń w przedmiocie przekroczenia przez zobowiązania majątku Spółki (nadmierne zadłużenie). Zaznaczenia wymaga, że owszem wskazane przesłanki ogłoszenia upadłości (trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie) mają charakter alternatywny i równorzędny, rzecz jednak w tym, iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia żadnej z nich w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego.

W ocenie Sądu przedstawiona przez organ ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zaniechanie ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując: organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w rezultacie nie stwierdzono poprawnie zaistnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2013r. Wskazanie, że w czerwcu 2013r. Spółka miała nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za maj 2013r., którego termin płatności upływał 25 czerwca 2013r. (trzy dni przed rezygnacją złożoną przez Skarżącego) oraz nieuregulowane składki na rzecz ZUS-u za trzy miesiące (od marca do maja 2013r.) nie oznacza jeszcze, że znajdowała się w stanie uprawniającym do złożenia wniosku o upadłość. Ocena takiego stanu powinna być dokonana z uwzględnieniem stanu w jakim Spółka była, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a nie w okresie późniejszym, kiedy organ posiada inną wiedzę na temat późniejszej sytuacji finansowej określonego podmiotu. W tym kontekście należy pamiętać, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinny być analizowane w sposób zobiektywizowany. Organ winien więc ocenić przesłanki ogłoszenia upadłości tak jak czyni to sąd upadłościowy.

Niezależnie od powyższego wskazać także należy, że regulacja zawarta w art. 116 § 1 O.p. ma charakter wyjątkowy z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na osoby inne niż podatnik i z tego względu nie powinna podlegać wykładni rozszerzającej, nie uwzględniającej przy tym zasad sprawiedliwości społecznej, wynikających z art. 2 Konstytucji. Z tego względu negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które bez własnej winy, a na skutek działań innych osób, nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości (por. wyrok NSA z 18 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 257/05, publ. M.Podat. 2006/10/46, a także wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 503/10 oraz I FSK 1061/15, CBOSA). Należy przy tym zauważyć, że takie okoliczności muszą być ustalane na tle konkretnego stanu faktycznego danej sprawy i nie należy ich generalizować. Innymi słowy nie może odpowiadać za zobowiązania spółki osoba, która nie mogła sprawować funkcji zarządczych w okresie ich powstawania, co należy badać i oceniać w każdej konkretnej sprawie.

Wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Mimo że odpowiedzialność podatkowa wymienionych osób trzecich jest solidarna, poszczególne osoby, np. niektórzy członkowie zarządu, mogą się od niej uwolnić w razie spełnienia jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p.

Tak więc członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09, CBOSA).

Ponadto należy mieć na względzie, że ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Przepis art. 116 § 1 O.p. wskazuje bowiem, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności jeżeli nie ponosi winy. Przepis ten wiąże omawianą przesłankę przypisania członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania nie tylko z obiektywnie nieprawidłowym zachowaniem, polegającym na niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość firmy lub niewszczęciu postępowania układowego, ale również z subiektywnym elementem takiego zachowania, jakim jest wina członka zarządu w owym zaniechaniu obowiązków. Rozważając natomiast przesłankę braku winy, jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przy czym wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana zgodnie z kryteriami prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności, uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności.

Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 12 lutego 2002r., III SA 2544/00, CBOSA; wyrok NSA z 25 stycznia 2012r., I FSK 385/11, LEX nr 1113114).

Zauważyć także należy, że w judykaturze przyjmuje się, iż winy tej zasadniczo nie wyłącza brak wiedzy członka zarządu na temat kondycji finansowej firmy, ani relacje zachodzące między poszczególnymi osobami wchodzącymi w skład zarządu, skoro na każdym z członków tego organu spółki spoczywa obowiązek i zarazem uprawnienie reprezentowania i prowadzenia jej spraw. Każdy z nich powinien też zachować należytą staranność w podjęciu działań zmierzających do ochrony interesów wierzycieli spółki zagrożonych stanem jej niewypłacalności i niedopuszczeniu do sytuacji, w której żaden z wierzycieli nie zostanie zaspokojony, lub niektórzy zostaną zaspokojeni ze szkodą dla innych.

Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, czyli jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, tak aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W przypadku, gdy zarząd jest wieloosobowy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zarząd spółki może rozmaicie kreować swoje wewnętrzne relacje, jednak organem spółki jest zarząd jako całość, a nie jego poszczególni członkowie. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Niewątpliwie też bez zgody i wiedzy danej osoby nie można jej powołać do zarządu spółki. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Powinnością tej osoby jest zatem posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 lipca 2011r., I UK 422/10, LEX nr 1084705). Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy w ramach podziału obowiązków między członków wieloosobowego zarządu jeden lub część członków dopuści do pozbawienia ich faktycznego wpływu na zarządzanie spółką (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10,LEX nr 786389). Członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma zatem obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Niewątpliwie nie można z biernej postawy członka zarządu wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za spółkę. Brak zainteresowania sprawami spółki skutkujący nieznajomością kondycji finansowej spółki stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 22 listopada 2006r. I FSK 189/2006, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, istotnego znaczenia nabiera dowód w postaci pisma z 28 czerwca 2013r. zawierającego rezygnację Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, a w szczególności uzasadnienie tej rezygnacji.

Niewątpliwie powołana w tej rezygnacji okoliczność, że Skarżący jako członek zarządu miał wyłącznie zajmować się reprezentowaniem Spółki wobec kontrahentów, przed sądami i urzędami, nie mogła dowodzić braku winy Skarżącego.

Zauważyć jednak należy, że uzasadniając swoją rezygnację Skarżący wskazał ponadto, iż do dnia złożenia rezygnacji (tj.: 28 czerwca 2013r.) nie otrzymał kluczy do pomieszczeń biurowych i magazynowych Spółki, nie przejął protokołem zdawczo-odbiorczym ani inwentarza Spółki ani jej dokumentacji, zwłaszcza finansowej i księgowej. Dopiero 27 czerwca 2013r. otrzymał kody dostępu do znajdujących się w posiadaniu Spółki urządzeń rachunkowości elektronicznej. Zapoznanie się z całością dokumentacji finansowej i księgowej przypuszczalnie będzie możliwe dopiero za około cztery do sześciu tygodni.

Wskazane uzasadnienie rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki znajduje się w aktach sprawy, jednakże organ nie odniósł się w sposób dostateczny do tych okoliczności z niego wynikających. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżący rezygnację tę wraz z uzasadnieniem sporządził 28 czerwca 2013r., a więc jest ona dowodem wskazującym na powody złożenia tej rezygnacji. Nie jest to dokument stworzony w toku postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej.

W ocenie Sądu, w związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego oraz okolicznościami wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności biorąc pod uwagę uzasadnienie rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, organ winien dokonać ustaleń czy Skarżący mógł, przy dołożeniu należytej staranności, uzyskać niezbędne dane i informacje umożliwiające ocenę czy wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz czy miał możliwość zbadania dokumentacji finansowej Spółki, jak też czy miał wystarczającą ilość czasu na zorientowanie się jaka jest jej kondycja finansowa i na sporządzenie wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro jak wskazywał w uzasadnieniu swojej rezygnacji nie miał dostępu do dokumentacji Spółki, a funkcję członka jej zarządu pełnił jedynie od 12 do 28 czerwca 2013r. Zasadniczym zaś powodem jego rezygnacji było przede wszystkim to, że nie miał dostępu do dokumentacji Spółki, w tym tej odnośnie jej sytuacji finansowej. Ponadto z uzasadnienia tego nie wynika, aby Skarżący nie podejmował żadnych działań zmierzających do zapoznania się z dokumentacją i sytuacją Spółki. Brak natomiast dowodów, aby istniały powody, dla których już w momencie wyrażenia zgody na bycie członkiem zarządu Skarżący winien zakładać albo przypuszczać, że sprawowanie tej funkcji będzie niemożliwe wobec braku dostępu do dokumentacji Spółki. Skarżący nie mógł zakładać, że właściciele Spółki uniemożliwią mu dostęp do jej dokumentacji. Dodać należy, że w orzecznictwie podkreśla się wprawdzie, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, jednakże chodzi wówczas o takie przypadki, gdy nie było co do zasady przeszkód, aby z taką dokumentacją się zapoznać, a dana osoba podnosi np. iż z powodu podziału zadań pomiędzy członkami zarządu nie miała możliwości zapoznania się z dokumentacją spółki. Należy tym samym odróżnić sytuacje, gdy jest możliwość zapoznania się z dokumentacją finansową spółki, ale z powodu swojej bierności członek zarządu nie zapoznaje się z sytuacją finansową spółki, od sytuacji, gdy członek zarządu nie ma możliwości zapoznania się z dokumentacją spółki, a poprzez to z jej sytuacją finansową. Podkreślenia również wymaga, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności osobę trzecią za zaległości podatkowe spółki, organ winien przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Zdaniem Sądu, organ we wskazanym zakresie uchylił się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego według przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zainteresowania organu stał się wyłącznie wycinek zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, a mianowicie dokumenty związane z formalnym pełnieniem przez Skarżącego funkcji członka zarządu oraz częścią argumentacji zawartej w uzasadnieniu rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu, co należało uznać za niewystarczające.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z raportu z przeglądu ksiąg rachunkowych Spółki na okoliczność wykazania, że to M.S. w latach 2011-2012 wydatkował środki pieniężne na cele nie związane z jej działalnością i to on ponosi odpowiedzialność za doprowadzenie Spółki do stanu niewypłacalności. Zważyć bowiem należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013r., w momencie powstania tej zaległości podatkowej M.S. nie był członkiem zarządu Spółki, a jego wcześniejsze działania nie mogą mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Wykazane powyżej wady decyzji i nieprawidłowości są przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Skoro przyczyną eliminacji decyzji z obrotu prawnego przez Sąd, był fakt niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, to ocena zarzutów błędnego zastosowania prawa materialnego (przepisów art. 107 i art. 116 O.p.) była przedwczesna.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach oparto o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 740 zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 240 zł.