Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 77/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2422/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez A. spółkę z o.o. z siedzibą w B. (dalej nazywana też: "Skarżącą" lub "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 września 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2422/16. Wyrokiem tym została oddalona skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia [...] lutego 2016 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:

Organy podatkowe ustaliły, że A. Sp. z o.o. w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2012 r. prowadziła skład podatkowy w miejscowości K. w zakresie produkcji gazu płynnego i innych węglowodorów gazowych (LPG) o kodzie CN 2711 z wyjątkiem 2711 11, 2711 21 i 2711 29, na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany wysyłający. Kupowała gaz w procedurze zawieszonej akcyzy zarówno ze składów podatkowych, jak również z importu, oraz wydawała gaz ze składu podatkowego z różnym przeznaczeniem a mianowicie:

- produkcja, rozlew gazu do butli gazowych: turystycznych (2,3 kg) butli gazowych 10 kg, 11 kg, 30 kg i 33 kg,

- wydanie gazu luzem w cysternach z przeznaczeniem do celów grzewczych- technologicznych,

- wydanie gazu luzem w cysternach z przeznaczeniem do celów napędowych.

Zasadniczą okolicznością stanowiącą podstawę określenia Spółce przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było ustalenie, że Spółka dokonała w marcu 2012 r. trzech przemieszczeń ze Słowacji na teren kraju gazu o kodzie CN 2711 12 97 na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących wystawionych przez wysyłającego: słowacki podmiot V. oraz dokumentów CMR. W dokumentach tych jako miejsce dostawy wskazywano Bielany, natomiast odbiorcą wskazanym w tych dokumentach miała być firma B. J.P. z siedzibą w Belgii, która miała dokonać odbioru gazu i dalszego przemieszczenia do Belgii. Jednakże organy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustaliły, że towar został przemieszczony na teren kraju, brak jest jednak dowodów na dokonanie jego przeładunku i wywóz z terytorium kraju do jakiegokolwiek innego państwa członkowskiego. Organy podatkowe przyjęły, że działanie to miało na celu uniknięcie opodatkowania gazu nabytego na Słowacji. Pod pozorem zachowania procedury przemieszczania gazu z zapłaconą akcyzą ze Słowacji do odbiorcy belgijskiego, gaz trafił w rzeczywistości na terytorium Polski do Spółki A., co doprowadziło do uniknięcia opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu ze Słowacji. Organ wskazał, że w rzeczywistości doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego 59.360 kg gazu ze Słowacji bez zapłaconej akcyzy, ponieważ nabycie wewnątrzwspólnotowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; dalej: "u.p.a."), to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wobec tego w dniach 26, 28 i 29 marca 2012 r. powstał po stronie Spółki A. obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia gazu ze Słowacji na teren kraju. Ustalenia te organy oparły na materiale dowodowym w postaci: dokumentów wskazujących na brak przemieszczenia gazu ze składu podatkowego, informacji od belgijskich władz podatkowych, że wskazywana jako odbiorca firma B. J.P. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu gazem, zeznaniach świadków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał w szczególności następujące okoliczności wskazujące na to, że nabyty i przewieziony przez spółką A. na terenie gaz nie został wywieziony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy: Wysyłający gaz podmiot słowacki nie otrzymał trzeciej karty UDT ani potwierdzenia odbioru towaru przez odbiorcę w miejscu dostawy. Nie posiada również potwierdzeń odbioru na dokumentach CMR. Podmiot belgijski, który miał nabyć gaz, zakończył działalność, kontakt z jego przedstawicielami był niemożliwy. Podmiot ten nigdy nie zgłaszał nabyć wewnątrzwspólnotowych. Powoływana przez Skarżącą umowa najmu powierzchni w celu dokonywania przeładunków zawarta przez skarżącą z A. była zawarta już po dacie rzekomych transportów gazu do A. W żadnej z ewidencji nie odnotowano wprowadzenia do składu podatkowego prowadzonego przez Skarżącą gazu propan butan od słowackiej firmy V., ani też wyprowadzenia gazu do podmiotu belgijskiego A. Dyrektor IAS ocenił też zeznania przesłuchanych w sprawie osób. W konkluzji Dyrektor IAS przyjął, że uzasadniony jest wniosek, że gaz transportowany ze Słowacji nie został dostarczony do K., gdzie znajduje się skład podatkowy, a skoro nie został tam dostarczony, to nie mógł również zostać tam odebrany przez P. P. w imieniu A. Zatem w przedmiotowej sprawie miało miejsce przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe i zostało dokonane przez Spółkę A., która dysponowała i rozporządzała towarem na terenie kraju dokonując jego przemieszczania, tj. fizycznie dokonała jego przemieszczenia na teren kraju, co skutkowało obciążeniem tej spółki obowiązkiem podatkowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.; dalej: "Op."), art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a., oraz art. 19 dyrektywy rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej: "ppsa").

Uzasadniając wyrok Sąd I instancji na wstępie wskazał, że podstawą opodatkowania są w szczególności przepisy art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.a. Sąd I instancji dokonał własnej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowości jego zebrania i oceny przez organy podatkowe. Za prawidłowe uznał ustalenia, że Skarżąca dokonała przemieszczenia gazu ze Słowacji do Polski, nie można jednak ustalić komu i gdzie go przekazała. W ocenie WSA organy obu instancji wykazały, iż Spółka A. nie prowadziła obrotu wyrobami energetycznymi, zatem P. P. w imieniu tej firmy nie mógł dokonać odbioru takich wyrobów, przeładunku ani ich wysyłki. Spółka A. nie deklarowała dokonania żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych gazu w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2012 r., zatem zasadnie wywiedziono, że ostatnim podmiotem władającym gazem przemieszczonym do Polski ze Słowacji była Skarżąca. WSA stwierdził, że organy obu instancji poddały weryfikacji wszystkie podnoszone przez Skarżącą okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkowały się do nich w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istotne okoliczności faktyczne, zgodne jest zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe podjęły również niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób prawidłowy i rzetelny zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, bazujące na wszelkich niezbędnych i dostępnych środkach dowodowych, których ocena nie może być, w ocenie Sądu I instancji, uznana za dowolną czy tendencyjną.

Sąd I instancji za nieuprawnione uznał zarzuty naruszenia art. 8 ust 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie. Wskazał, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednofazowość. Dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w obrocie wyrobem akcyzowym. W przedmiotowej sprawie ustalono, że przemieszczenia na teren kraju, a więc nabycia wewnątrzwspólnotowego zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., dokonała Skarżąca. Zaistniał zatem stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, ponieważ pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie ustalono podmiotu, któremu Spółka przekazała gaz, ustalono natomiast, że nie mógł to być nabywca wskazany w fakturze sprzedaży. W konsekwencji WSA uznał, że pomimo iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła formalna transakcja sprzedaży na rzecz Spółki A. dokonującej przemieszczenia, to samo przemieszczenie przez przewoźnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi podlega opodatkowaniu akcyzą, ponieważ nie ustalono podmiotu, który odebrał wyrób akcyzowy na terenie kraju, jak również nie potwierdzono, że towar ten opuścił terytorium kraju.

A. sp. z o.o. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skarga kasacyjną. Wyrokowi temu zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze ppsa poprzez nieuchylenie decyzji opartej na ustaleniach wadliwych, poczynionych z naruszeniem art. 187 § 1 Op poprzez akceptację rozstrzygnięcia:

i. wypaczającego rolę Skarżącej w transakcjach realizowanych pomiędzy podmiotem czeskim (V. S.R.O. z siedzibą w Popradzie na Słowacji; dalej: "V" - sprzedawcą LPG) a podmiotem belgijskim (B. z siedzibą C. w Belgii; dalej: "A." - nabywcą LPG na rzecz którego zostało zrealizowane przemieszczenie LPG do Polski, skąd miał być on przemieszczony dalej do siedziby tego podmiotu do Belgii - już bez udziału Skarżącej), w transakcji tej Spółka pełniła jedynie rolę przewoźnika,

ii. bezzasadnie przypisującego Spółce rolę dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego LPG w sytuacji, gdy posiadała ona jedynie status dzierżyciela tego paliwa - Spółka jako usługodawca jedynie władała LPG za inny podmiot na czas realizacji jej usługi transportowej. Nie była ona ani właścicielem, ani posiadaczem (ani samoistnym, ani nawet zależnym) - rola Spółki odpowiadała roli np. firmy kurierskiej, czy Poczty Polskiej dostarczającej przesyłkę;

iii. pomijającego kluczowy dla sprawy fakt zawarcia przez Spółkę z B. umowy najmu powierzchni już w dniu 21 marca 2012 r. tj. przed dokonaniem przez B. spornych nabyć wewnątrzwspólnotowych w dniach 26 - 29 marca 2012 r., tj. przed dokonaniem przez B. spornych nabyć wewnątrzwspólnotowych w dniach 26-29 marca 2012 r,

iv. pomijającego kolejny kluczowy dla sprawy fakt, iż teren wynajęty przez spółkę podmiotowi belgijskiemu w ogóle nie mieścił się na terenie składu podatkowego Spółki (co w sposób oczywisty neguje tezę Organu, iż przemieszczenia LPG z dni 26 - 29 marca 2012 r. powinny być ujmowanie w ewidencji prowadzonego przez Spółkę składu podatkowego); okoliczności te wynikały zarówno z pominiętych przez organ akt weryfikacyjnych (zawarty w nich plan składu podatkowego rozwiewa wątpliwości) oraz z treści umowy, która została wadliwe przez Organ odczytana;.

v. bezzasadne pomijającego przy ustalaniu stanu faktycznego dowodu w postaci faktur VAT potwierdzających fakt nabycia LPG przez B.;

vi. bezzasadne pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodu z zeznań P. P. przedstawiciela B., który wprost potwierdził fakt nabycia LPG przez ten podmiot;

vii. bezzasadne pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodu z zeznań R. W., przedstawiciela Skarżącej, który również potwierdził fakt nabycia LPG przez ten B.;

viii. bezzasadne oceniając znaczenie faktu, iż z informacji od organów belgijskich wynikało, iż B. nie posiadał koncesji na obrót gazem LPG, co miało rzekomo dowodzić braku możliwości nabycia tego gazu przez ten podmiot od podmiotu słowackiego. Tymczasem w żaden sposób nie zweryfikowano ani, czy podobnie jak w Polsce również w Belgii możliwy jest bezkoncesyjny zakup paliwa na potrzeby własne (a nie w celu odsprzedaży - co pokrywałoby się z profilem działalności tego podmiotu), bądź nawet w skrajnym wypadku niedopełnienie przez ten podmiot wymogów formalnych przewidzianych prawem belgijskim nie oznacza, że podmiot ten faktycznie nie nabył gazu LPG ani tym bardziej, że nie dokonał jego przemieszczenia;

ix. pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego dowodu z zeznań Pana R. W., przedstawiciela Skarżącej, który również potwierdził fakt nabycia LPG przez ten B.;

a w konsekwencji również

x. prowadzącego do absurdalnych konkluzji, w których de facto każdy przewoźnik (każda firma transportowa) realizująca na rzecz innego podmiotu usługę transportową w zakresie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy musiałaby rejestrować się m.in. na potrzeby podatku akcyzowego;

b) naruszenie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 ppsa poprzez oddalenie skargi w wyniku rozpatrzenia jej tylko w granicach skargi, a nie całej sprawy i w konsekwencji naruszenie zasady dopuszczalności i zasadności wyjścia przez Sąd poza granice zarzutów i wniosków skargi i niedostrzeżenie przez Sąd, iż kluczowymi dla sprawy okolicznościami pozostają kwestie:

i. fizycznej lokalizacji miejsca, do którego przemieszczono LPG w ramach przewozów z 26 - 29 marca 2012 r., i tego, iż znajdowała się ona poza terenem składu podatkowego Spółki;

ii. ustalenia charakteru prawnego faktycznego władztwa Spółki nad przemieszczanym LPG, a więc iż było to wyłącznie dzierżenie LPG przez Spółkę jako usługodawcę usługi transportowej (a nie posiadanie zależne, posiadanie samoistne, czy tym bardziej prawo własności) - okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie dia braku możliwości przypisania Spółce dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu podatku akcyzowego;

Skarżąca podkreśla przy tym, iż istotą stawianego przez nią zarzutu nie jest to, iż to Sąd powinien powyższe ustalenia czynić, ale to, iż Sąd pierwszej instancji powinien był ocenić ustalenia poczynione przez Organ jako wadliwe, sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej i zasadami prowadzenia postępowania dowodowego;

c) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku i przedstawienie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach;

d) art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na zawarciu w jego treści wewnętrznie sprzecznych twierdzeń

2. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (wg stanu prawnego na 1 marca 2012 r.) o podatku akcyzowym") poprzez:

- jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego i definiującego ją "przemieszczenia" wyrobów akcyzowych na terytorium kraju powinno być odnoszone do podmiotu będącego jedynie dzierżycielem (tj. władającym towarem za kogo innego - firmy świadczącej usługę transportową), a nie podmiotu na rzecz którego dokonywana jest ta czynność, pozostającego posiadaczem takich wyrobów mimo dzierżenia tych wyrobów przez świadczącego usługę;

- a w konsekwencji poprzez akceptację wadliwego poglądu, jakoby czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu tej regulacji mogłaby być przypisana Spółce (przewoźnikowi), a nie B.;

b) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz zw. z art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez:

- ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż za podatnika podatku akcyzowego z tytułu dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu LPG dokonanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy może zostać uznany podmiot (tutaj Skarżąca) będący jedynie dzierżycielem (tj. władającym towarem za kogo innego - firmą świadczącą usługę transportową), a nie podmiot na rzecz którego dokonywana jest ta czynność, pozostający posiadaczem takich wyrobów mimo dzierżenia tych wyrobów przez świadczącego usługę;

- a w konsekwencji poprzez akceptację wadliwego poglądu, jakoby czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu tej regulacji mogłaby być przypisana Spółce (przewoźnikowi), a nie B.

Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie..

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 ppsa nie występowała.

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa. Co do zasady, w pierwszej kolejności zwykle należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia okoliczności istotnych ze względu na mające zastosowanie normy prawa materialnego. Zatem kontrola prawidłowości ustalenie przez organy administracji ram materialnoprawnych, determinuje ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na właściwe zastosowanie prawa materialnego sprawy. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe rozpatrzenie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą zasadniczo dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i pojęcia "nabycia wewnątrzwspólnotowego"; po drugie, wykładni art., 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zakresie określenia podatnika akcyzy. Wskazany przy tym w skardze kasacyjnej jako naruszony przepis art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (dotyczący samoobliczenia podatku i jego deklarowania) nie ma w sprawie istotnego znaczenia, gdyż Skarżąca kwestionuje co do zasady istnienie po jej stronie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z powyższego wynika, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. W konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą jest każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego. Nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi podlega opodatkowaniu akcyzą. Należy również zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi, ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie, każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym - odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. (v. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym; a także wyroki NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 i z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tak więc nie tylko nabycie, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego znajdujące się poza procedurą zawieszenia, od którego nie została zapłacona akcyza, rodzi obowiązek podatkowy po stronie posiadacza. Należy zgodzić się przy tym z autorem skargi kasacyjnej, że taki podmiot jak przewoźnik dokonujący przewozu towaru akcyzowego nie jest posiadaczem towaru akcyzowego, a więc podatnikiem w rozumieniu wskazanych przepisów. Nie jest nim wtedy, gdy dokonuje przewozu, gdzie posiadaczem towaru akcyzowego jest podmiot wysyłający za pośrednictwem przewoźnika, który to podmiot wysyłający przekazuje swoje posiadanie zidentyfikowanemu odbiorcy towaru od przewoźnika. Niezbędnym elementem wykazania, że przewoźnik towaru akcyzowego dokonujący wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towaru przez podmiot dokonujący przewozu jest wykazanie, że po dokonaniu przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego wydał on towar odbiorcy, którego w takiej sytuacji można uznać za podatnika podatku akcyzowego związanego z wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towaru akcyzowego.

Z tak zakreślonych ram materialnoprawnych wynika przedmiot sporu w sprawie niniejszej, sprowadzający się do określenia podatnika podatku akcyzowego od przedmiotowego gazu LPG. Poza sporem jest, że Skarżąca dokonała przemieszczenia swoimi środkami transportu trzech partii towaru akcyzowego (gazu LPG) z terenu Słowacji na teren Polski. Sporne jest, czy dokonała tego wyłącznie jako przewoźnik, to jest czy przekazała towar nabywcy podmiotowi belgijskiemu B. Organy podatkowe uznały, że do takiego przekazania nie doszło, które to ustalenie zaakceptował Sąd I instancji. Skarżąca kwestionuje prawidłowość takiego ustalenia, do czego odnoszą się w istocie wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadne jest wiązanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania z art. 141 § 4 ppsa. Poddany kontroli instancyjnej wyrok zawiera elementy, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem o wadliwości uzasadnienia wyroku, w rozumieniu tego przepisu, można mówić dopiero wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zaskarżony wyrok odpowiada tym wymogom, ponieważ Sąd I instancji w sposób zwięzły przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi oraz wskazał stan faktyczny jaki przyjął za podstawę orzekania. Zaskarżony wyrok zawiera również ocenę prawną. Sąd I instancji wskazał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa oraz wyjaśnił przyjęty przez ten Sąd sposób ich wykładni i zastosowania. Bezpodstawne jest też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Skarżący nie wskazuje, by Sąd I instancji wydał wyrok nie na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 ppsa zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 ppsa., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ppsa. Chodzi tu o naruszenie, które skutkuje przyjęciem, że bez jego popełnienia nie doszłoby do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Autor skargi kasacyjnej wiąże zarzut naruszenia tego przepisu z wadliwością uzasadnienia (powołując się na związek tego naruszenia z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa) kwestionując ocenę stanu faktycznego dokonanego przez Sąd I instancji przedstawiona w uzasadnieniu. Jednak sama polemika z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, nawet jeśli niektóre stwierdzenia zawarte w tym uzasadnieniu mogą być podważone, nie stanowi o skuteczności tak postawionego zarzutu, jeśli nie są skutecznie podważone zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji w zakresie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

Również niezasadne jest wiązanie zarzutów skargi kasacyjnej z naruszeniem art. 134 § 1 ppsa. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 134 § 1 ppsa nie może stanowić generalnej podstawy zwalczania dokonanej przez Sąd I instancji oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Jest on tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ Sąd I instancji nie zauważył z urzędu, a do naruszenia których nie odnosiły się zarzuty skargi na decyzję administracyjną. Ponadto zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia omawianego przepisu i jego uzasadnienie takich wymogów nie spełniają. Argumentacja strony wnoszącej skargę kasacyjną w tym zakresie w istocie stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, który podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych co do braku przekazania gazu LPG przemieszczonego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą wskazywanemu przez nią jako odbiorcy podmiotowi belgijskiemu. Formułując zarzut naruszenia art. 134 autor skargi nie wiąże tego z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa przez organy podatkowe.

Merytoryczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa) dotyczą nieuwzględnienia przez Sąd I instancji – w ocenie autora skargi kasacyjnej – naruszenia przez organy art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Zgodnie z art. 187 § 1 Op i art. 191 Op. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta powinna być przy tym dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Istotną, sporną w sprawie okolicznością faktyczna było to, czy Skarżąca była tylko przewoźnikiem gazu dla belgijskiego podmiotu B., a więc czy doszło do wydania gazu temu podmiotowi w celu jego wywozu poza teren Polski. Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że do takiego przekazania nie doszło. Za przekazaniem gazu firmie belgijskiej miały świadczyć według Skarżącej: faktura wystawiona przez słowackiego dostawcę, dokument CMR, zeznania świadków P. P. (mającego reprezentować A.) i R. W. (przedstawiciela Skarżącej), umowa najmu powierzchni, gdzie miał być dokonany przeładunek z cystern Skarżącej przywożących gaz ze Słowacji, do cystern mających go przewieść do Belgii. Dowody te zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe i Sąd I instancji. Fakt, że ich ocena w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie nie satysfakcjonuje Skarżącej, nie świadczy o ich pominięciu, a więc o naruszeniu art. 187 § 1 Op. Organy i Sąd wskazały na sprzeczności wynikające z tych dowodów, wyciągając wnioski co do istotnych okoliczności faktycznych zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Co do listów przewozowych CMR wskazujących na odbiorcę - B. wskazano, że nie zawierały informacji o dacie i miejscu odbioru. Wskazano na brak zgłoszenia przez B. dostawy wewnątrzwspólnotowej na teren Belgii, brak zapłaty za towar dla dostawcy słowackiego, brak potwierdzenia przemieszczenia gazu do Belgii w dokumentach UDT (mających dokumentować przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe) czy potwierdzenia tego w inny sposób wiadomy odpowiednim władzom belgijskim. Sąd I instancji słusznie też ocenił jako zasadne przyjęcie przez organy jako niewiarygodnych zeznań P.P. mającego działać w imieniu B., wskazując na sprzeczności w tych zeznaniach. Wprawdzie Sąd I instancji nie ocenił zeznań R.W., jednak zeznania tego świadka zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, w jaki sposób brak odniesienia się do tego dowodu przez Sąd I instancji mogłoby istotnie wpływać na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie uznały, że zeznania tego świadka w konfrontacji z innymi dowodami, nie mogły wpłynąć na uznanie, że doszło do przekazania Gazu firmie B. Dyrektor Izby Celnej wskazał na ich ogólnikowość, brak wiedzy co do szczegółów rzekomych dostaw do B. Zasadnie też organy podatkowe i Sąd I instancji wskazały na sprzeczność między twierdzeniami Skarżącej i świadków P. i W. co do przeładunku towaru na terenie Skarżącej wynajętym rzekomo firmie B. w ostatnich dniach marca 2012 r., co stało w sprzeczności datą zawarcia tej umowy najmu - 2 kwietnia 2012 r. Data ta jednoznacznie wynikała z poświadczenia notarialnego podpisów pod ta umową dokonanego 2 kwietnia 2012 r. Notariusz poświadcza podpisy złożone w jego obecności, a więc nie może w określonej dacie poświadczyć podpisów złożonych wcześniej. Również inne wskazane przez organy podatkowe i Sąd I instancji dowody podważały zasadnie twierdzenia Skarżącej o rzekomym przeładunku towaru na terenie Skarżącej w celu dalszego przewozu do B. Wskazano na brak odnotowania tych przewozów w składzie podatkowym Skarżącej. Kierowcy Skarżącej zeznawali, że przywozili przedmiotowy gaz ze Słowacji na teren składu podatkowego Skarżącej w K. Nie znajdują więc oparcia w tych zeznaniach twierdzenia Skarżącej, że przeładunek był dokonywany poza składem podatkowym.

Trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej, że brak koncesji na obrót gazem posiadanej przez B., nie stanowił wystarczającej przeszkody do nabywania gazu przez ten podmiot. Jednak ten argument nie był istotny dla dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny, że nie zostało wykazane, by przedmiotowy gaz przywieziony przez Skarżącą ze Słowacji został rzeczywiście wywieziony poza teren Polski. Były to tylko argumenty uzupełniające, (podobnie jak: brak obrotu gazem w zakresie działalności B., brak kontaktu z dostawcą słowackim, z firmą B., podejrzenia władz belgijskich o uczestnictwie B. w "karuzelach podatkowych"). Logiczny i uzasadniony w świetle zebranych dowodów był wywód organów podatkowych i Sądu I instancji sprowadzający się do tego, że przedstawione przez Skarżącą dowody na rzekome dostarczenie gazu firmie B. nie były w stanie wykazać, że doszło do przekazania gazu firmie B., czy tym bardziej jej wywozu przez tę firmę z terenu Polski. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy ustaliły zasadnicze elementy stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego dostarczonego przez Skarżącą i zebranego z urzędu, a ocena tego materiału dowodowego była przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Zatem wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W tej sytuacji, wobec prawidłowo dokonanej przez organ I instancji i sąd wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4 i art.. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przepisy te zasadnie zastosowano do Skarżącej jako podatnika podatku akcyzowego, to jest podmiotu który dokonał wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia na teren Polski ze Słowacji towaru akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a jednocześnie nie dokonał zadeklarowania i zapłaty tego podatku zgodnie z wymogami art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Biorąc to wszystko pod uwagę należało skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 ppsa jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.