Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1968/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1-4, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., określił B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za trzeci i czwarty kwartał 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za lipiec, wrzesień, październik, listopad 2014 r.

Organ ustalił, że faktury zakupu oleju rzepakowego, na których jako wystawcy figurują D.S.A., PHU D. oraz A. Sp. z o. o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu pierwszej instancji transakcje dokumentujące zakup oleju rzepakowego od ww. podmiotów był fikcyjny, w związku z czym stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto organ ustalił, że towar rzekomo zakupiony od ww. podmiotów miał zostać sprzedany do P. Sp. z o. o. oraz P.P.H.U. "G." G.G. . Wobec powyższego uznano, że skoro Spółka nie nabyła określonych na fakturach VAT towarów to nie mogła również dokonać ich odsprzedaży, co doprowadziło do wniosku, że wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów do ww. podmiotów.

NUS wezwał również P.G. Prezesa Zarządu Spółki do osobistego stawienia się w siedzibie urzędu w celu przesłuchania w charakterze Strony. Pomimo skutecznie doręczonej korespondencji Prezes Zarządu Spółki nie stawił w siedzibie organu w celu przesłuchani.

W związku z tym organ pierwszej instancji odmówił Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. możliwości odliczenia podatku wykazanego na przedmiotowych fakturach.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, o który wnosiła Strona,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sformułowanie uzasadnienia w taki sposób, iż nie jest jasne, czy kwestionowane jest istnienie i fizyczny obrót towarami, czy też brak ekonomicznego celu transakcji,

- art. 88 ust. 3a pkt 1-4 i art. 108 u.p.t.u., przez brak ustalenia istnienia dobrej lub złej wiary i zadośćuczynienia wymogom zachowania należytej staranności.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Administracji Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji wskazał, że spółka D.S.A. wystawiła na rzecz Skarżącej pięć faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju rzepakowego surowego na łączną kwotę netto 390 262,80 zł (podatek VAT 89 760,45 zł). Dostawcy towaru do D.S.A. to podmioty znikające (M. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o.). Siedziba M. Sp. z o. o. mieściła się w "wirtualnym biurze", osoby reprezentujące spółkę nie stawiały się na wystosowane wezwania, nie przedłożono także żadnych dokumentów księgowych. Z kolei z A. Sp. z o. o. organom podatkowym nie udało się nawiązać żadnego kontaktu. Spółka nie przedłożyła również dokumentów księgowych potwierdzających sprzedaż oleju rzepakowego surowego na rzecz D.S.A.

DIAS wskazał również, że dostawca towaru do D.S.A., tj. F.H.U. O. nie zatrudniała pracowników, nie składowała rzekomo zakupionego oleju oraz nie organizowała przewozu oleju, natomiast PPH A. występował w łańcuchu fikcyjnych transakcji i nie dokonywał sprzedaży oleju rzepakowego. Nadto podniesiono, że działalność D.S.A. w zakresie nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży towarów, którymi spółka ta faktycznie nie dysponowała.

NUS wskazał, że działalność D.S.A. w zakresie nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży towarów, którymi spółka faktycznie nie dysponowała. Jej działalność sprowadzała się jedynie do przefakturowania danych zawartych w otrzymanych fakturach zakupu VAT na kolejny podmiot. Towar będący przedmiotem obrotu krążył papierowo pomiędzy kolejnymi uczestnikami biorącymi udział w łańcuchu pozornych transakcji. Transakcje związane z nabyciem i dostawą towaru handlowego odbywały się tego samego dnia lub następnego. Faktury VAT dokumentujące rzekomą sprzedaż towarów wystawiano w oparciu o faktury potwierdzające ich nabycie. W ocenie organu D.S.A. uczestniczyła w łańcuchu pozornych czynności kupna - sprzedaży oleju rzepakowego, a faktury sprzedaży VAT na których jako wystawca figuruje D.nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zastosowanie znajduje do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie podmiotu PHU D. organy ustaliły, że brak jest rzetelnej dokumentacji potwierdzającej, iż podmiot ten był dostawcą towarów do Spółki. Wskazane miejsce prowadzenia działalności PHU D. , to lokal o charakterze biurowym, natomiast PHU D. i jego dostawca D. Sp. z o. o. są powiązani osobowo, tj. D.W. był komandytariuszem D. Sp. z o. o., Sp. komandytowa.

Spółka ta wystawiła na rzecz Skarżącej 3 faktury VAT, dokumentujące nabycie oleju rzepakowego technicznego na łączną kwotę netto 178 741,29 zł (podatek VAT 41 110,50 zł.). Nie ujawniono by PHU D. D. W. posiadała zaplecze: magazyny lub środki transportu czy też organizowała logistycznie przewóz ww. towarów. W trakcie postępowania ustalono, iż nie posiadała swojego transportu oraz nie otrzymała faktur obciążających wystawionych przez inną firmę transportową. W kontrolowanym okresie zgłoszona siedziba to miejsce prowadzenia działalności to lokal o charakterze biurowym. Nie zebrano również dowodów by D. W. zatrudniał pracowników. Wskazany podmiot nie wykonał czynności opodatkowanych uwidocznionych na fakturach wystawionych w miesiącach od września 2014 r. do grudnia 2014 r. na rzecz między innymi na rzecz Strony, a jedynie miał zajmować się procederem wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Podmiot został wykreślony z Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP z dniem 9 października 2017 r.

Organ wskazał, że olej rzepakowy techniczny zakupiony rzekomo przez firmę PHU D. od D. Sp. z o. o. Sp. k. oraz od PHU A. został następnie sprzedany do R. Sp. z o. o. Podmiot ten był jednym z elementów łańcucha karuzeli podatkowej pełniącym rolę brokera, tj. podmiotu dokonującego nabyć towarów od bufora (I. Sp. z o. o., A. sp. z o. o., D. sp. z o. o. sp. k., PHU D. ) i dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% (na rzecz M. s.r.o.), a co za tym idzie występującego o zwrot podatku VAT naliczonego.

Natomiast w stosunku do A. Sp. z o.o. ustalono, że jego rzekomy dostawca towaru, tj. T. to podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, pełnił role "znikającego podatnika" a wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumentują jedynie czynności pozorne, służące obejściu prawa, które nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Transakcje kupna sprzedaży oleju rzepakowego, wskazane na przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wedle organu, prezes zarządu A. Sp. z o.o. - A.F. nie miał szczegółowej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS podnosił przy tym, że A. nie posiadała bazy magazynowej ani środków transportowych do przewozu oleju. Siedziba spółki znajdowała się w wynajmowanym lokalu mieszkalnym, w którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że widniejący na spornych fakturach VAT dostawcy, tj. D.S.A., PHU D. oraz A. Sp. z o.o. nie byli faktycznymi dostawcami oleju rzepakowego, który był przedmiotem transakcji ze Stroną.

Odnośnie ustaleń dotyczących nabywców oleju rzepakowego od Skarżącej, DIAS wskazał, że na rzecz P.P.H.U. "G." G.G. Strona wystawiła dwie faktury VAT sprzedaży towaru, które miały dokumentujących nabycie oleju rzepakowego technicznego na łączną kwotę netto 119 829,45 zł (podatek VAT 27 560,77 zł.). DIAS podnosił, że przesłuchana w charakterze świadka G.G. nie posiadała szczegółowej wiedzy w zakresie transportu oleju rzepakowego, tj. kto go organizował, jaka była trasa, na której przewożony był olej, do kogo należały środki transportu którymi przewożono olej. Nie posiadała wiedzy w zakresie nazwy firmy transportowej oraz danych personalnych kierowców przewożących olej rzepakowy. Nie posiadała również wiedzy w zakresie dostawy towaru, tj. miejsca dostawy oleju rzepakowego, danych personalnych osób, które brały udział przy rozładunku, jakie urządzenia wykorzystywano przy rozładunku i czy olej był ważony. Umowa na sprzedaż oleju nie była zawierana w formie pisemnej, a samego oleju rzepakowego G.G. nie widziała.

DIAS stwierdził, że Skarżąca miała dokonać również dostawy na rzecz P. Sp. z o.o. Przeprowadzona analiza zestawienia 17 faktur, na łączną kwotę netto 1 094 278 zł (podatek VAT 251 682,94 zł), wykazała, iż towar (olej rzepakowy) na wcześniejszym etapie obrotu został wykazany w zbliżonych datach i kwotach na fakturach VAT, na których jako wystawcy figurują D. S.A., PHU D. , A. Sp. z o.o. Różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży netto za rzekome transakcje wynikające z ww. faktur wynosi 16 429,96 zł.

Powyższe w ocenie DIAS dowodzi, że działania Skarżącej pozbawione są ekonomicznego działania, są nieadekwatne do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą.

W ocenie organu drugiej instancji do faktur VAT, na których jako wystawca figuruje Strona, a nabywca P. Sp. z o. o., P.P.H.U. "G." G.G. ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe ustalenia faktyczne doprowadziły organ drugiej instancji do konkluzji, iż Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia i wystawianiu, tzw. "pustych faktur".

W ocenie DIAS, Skarżąca była sztucznym ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Spółka jedynie papierowo "przepuszczała" towar, celem utrudnienia wykrycia oszustwa przez organy podatkowe. Zdaniem DIAS nie jest możliwe powoływanie się przez Skarżącą na dołożenie należytej staranności kupieckiej, gdyż Spółka tworzyła dokumentację, która miała pozorować rzeczywisty obrót towarowy.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W jego ocenie, w toku postępowania podatkowego zebrano kompletny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Wskazał, że z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż Spółka nie nabyła określonych na kwestionowanych fakturach zakupu VAT towarów i nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży.

W ocenie DIAS niezasadnym jest powoływanie się przez Skarżącą na przesłanki dobrej wiary, gdyż Spółka nie podjęła próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby podmiotów - dostawców.

DIAS wskazał również, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja odwołania, iż podatnik działając jako "trader" podjął wszystkie niezbędne działania aby wykluczyć swój udział w oszustwie. W ocenie organu drugiej instancji nakreślony sposób działania Spółki jako łączących podmioty wyszukane na platformie internetowej, czynił Spółkę podatną na udział w oszustwie podatkowym. Uznano, że skoro Strona mogła wyszukać zbywców towaru na ogólnodostępnej platformie internetowej, to problemów z wyszukaniem takich dostawców nie powinni również mieć odbiorcy towarów. DIAS stwierdził, że racjonalnie działający przedsiębiorca winien powziąć wątpliwości, co do ekonomicznego uzasadnienia danych transakcji biorąc jedynie sposób ułożenia relacji handlowych z kontrahentami, wykorzystującymi szybkie (w tym samym dniu) płatności.

Organ drugiej instancji wskazywał, iż sprawdzenie istnienia towaru przez Spółkę ograniczało się jedynie do pozyskiwania otrzymywanej dokumentacji drogą elektroniczną, prowadzenia korespondencji drogą elektroniczną. W jego ocenie taki sposób prowadzenia własnych interesów - wbrew twierdzeniom odwołania - nie zabezpiecza przed udziałem w nielegalnych transakcjach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., w związku z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, o który wnosiła Strona, co miało przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności niezbędnych dla wydania decyzji; w szczególności dlatego, iż dowody, o których przeprowadzenie wnosiła Strona były bezpośrednio związane z transakcjami przez nią przeprowadzanymi, natomiast dowody zebrane przez organ miały charakter wyłącznie pośredni,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sprzeczne z przepisami "rozciągnięcie" oceny transakcji poprzedzających transakcje zawarte przez Stronę na transakcje dokonane przez Stronę,

- art. 88 ust. 3a pkt 1-4 i art. 108 u.p.t.u. przez błędną interpretację polegającą na braku ustalenia istnienia dobrej lub złej wiary i zadośćuczynienia wymogom zachowania należytej staranności, oceny tych elementów dokonano bowiem łącznie dla całego łańcucha transakcji, a nie dla pojedynczych podmiotów, tj. Strona lub spółka P. , które we wzajemnych transakcjach dokonywały szczegółowej dokumentacji transakcji, zważając, aby każdy dokument odpowiadał rzeczywistym transakcjom.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej – "p.p.s.a."). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu olejem rzepakowym a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur jego zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą wystawionych w III i IV kwartale 2014 r. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi strona Skarżąca, czy też dokumentują transakcje pozorowane, o charakterze karuzelowym a okoliczności tej strona Skarżąca była świadoma lub co najmniej mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 1-4 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), jak i przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zwiazku z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 tej ustawy zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy co oznacza, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby zatem bezcelowe.

Podkreślić jedynie należy, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ocenił zasadność zarzutów strony Skarżącej sprowadzające się w istocie niezebrania pełnego materiału dowodowego i jego błędnej oceny. Wskazał w szczególności, że możliwość zakwestionowania ustaleń organu, wymagałaby wykazania, iż poczynione przez organ ustalenia są sprzeczne z zasadami wyrażonymi w art. 187 i 191 O.p. a takiej argumentacji nie przedstawiono tak w odwołaniu jak i w skardze.

Wbrew zarzutom skargi, organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy przedstawił przebieg i ocenę zakwestionowanych transakcji zarówno tych na wcześniejszym etapie, poprzedzających nabycie oleju rzepakowego przez Stronę jak i tych na późniejszym etapie, dokonanych po zbyciu towaru przez Skarżącą.

Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego o czym będzie mowa poniżej, nie jest istotna okoliczność czy towar istniał, ale rozstrzygające dla wyniku sprawy znaczenie ma ustalenie organu, czy podatnik ten towar nabył od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Zatem zarzuty nie przesłuchania świadków którzy mieli brać udział w fizycznym transporcie towarów (magazynierów, kierowców) czy też dokonywanie analizy dokumentacji dotyczącej przemieszczania oleju rzepakowego (kwity wagowe, awizacje kierowców) miało znaczenie drugorzędne bowiem organy przyjęły i wykazały, że Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur" sensu stricto. W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie świadczy, że Strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Nie można bowiem w okolicznościach wskazanych przez organy uznać, że Spółka dysponowała towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jej udział, jak wskazywano ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

Zatem pośrednie odwoływanie się przez Skarżącą do przedstawionych przez spółkę P. , w piśmie z dnia 13 października 2017 r. (k. 146-190, Tom I akt podatkowych) wyjaśnień i dokumentów potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej ze Skarżącą, samo w sobie nie mogło skutkować przyjęciem, że charakter opisanych przez organy transakcji był zgoła odmienny, bowiem to na wcześniejszym etapach obrotu wystąpiły podstawy do zakwestionowanie rzetelności dostaw oleju rzepakowego. Wskazać w tym miejscu należy, że organy prawidłowo ustaliły, że podmioty rzekomo dostarczające olej rzepakowy do Skarżącej faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Zatem słusznie faktury VAT wystawione przez D.S.A., PHU D. oraz A. Sp. z o. o., na rzecz strony uznał organ za niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego. Powyższe przekładało się na zasadność kwestionowania rzetelności dostaw do odbiorców Skarżącej, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. zeznania A.F. , protokoły z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez NUS we G. w stosunku do A. sp. z o.o., protokoły z kontroli podatkowych NUS: w B. w stosunku do PHU D. , we W. wobec D.SA, w B. wobec D.M. , decyzji wydanych przez NUS: w B. wobec D.W. , w B. wobec T.

Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów, wskazać należy, że rzekomy dostawca oleju rzepakowego do Skarżącej - D.S.A., uczestniczyła w łańcuchu pozornych czynności kupna - sprzedaży oleju rzepakowego, nabywając olej rzepakowy od tj. M. Sp. z o. o., F.H.U. O. , PPH, A. Sp. z o. o., które to podmioty uznano za nierzetelne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że siedziba M. Sp. z o. o. mieściła się w "wirtualnym biurze", osoby reprezentujące spółkę nie stawiały się na wystosowane wezwania, nie przedłożono także żadnych dokumentów księgowych. Ponadto dostawca tej spółki - F.H.U. O. nie zatrudniał pracowników, nie składował rzekomo zakupionego oleju oraz nie organizował przewozu oleju. Z kolei PPH A. występował w łańcuchu fikcyjnych transakcji i nie dokonywał sprzedaży oleju rzepakowego. Organom nie udało się natomiast nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi A. Sp. z o. o., nie przedłożono także żadnych dokumentów. Ustalenia organów wskazują, że dostawcy towaru do D.S.A. to podmioty znikające (M. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o.) lub nabywające towar od znikających podatników. Zatem za prawidłową uznać należy konstatacje organów, że faktury sprzedaży VAT na których jako wystawca figuruje D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zastosowanie znajduje do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Co więcej akta sprawy dowodzą, że firma PHU D. , w pełni świadomie była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym (k. 78 tom I, akt podatkowych). Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (k. 77-119 akt podatkowych). PHU D. w kontrolowanym okresie rzekomo nabywał olej rzepakowy od D. Sp. z o. o. Sp. komandytowa, P.H.U. A. . oraz A. Sp. z o. o. Pomiędzy PHU D. a D. Sp. z o. o. występowały powiązania osobowe. Ustalono także, iż siedziba spółki w okresie objętym kontrolą znajdowała się pod tym samym adresem co miejsce prowadzenia działalności PHU D. . Ponadto z decyzji NUS w B. z dnia [...] lutego 2018 r. (1-14 akt podatkowych) skierowanej do D.W. wynika, że olej rzepakowy techniczny zakupiony rzekomo przez firmę PHU D. od D. Sp. z o. o. Sp. k. oraz od PHU A. został następnie sprzedany do R. Sp. z o. o. Podmiot ten był jednym z elementów łańcucha karuzeli podatkowej pełniącym rolę brokera, tj. podmiotu dokonującego nabyć towarów od bufora (I. Sp. z o. o.. A. sp. z o. o., D. sp. z o. o. sp. k., PHU D. ) i dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% (na rzecz M. s.r.o.), a co za tym idzie występującego o zwrot podatku VAT naliczonego.

Co istotne dokonano ustaleń, zgodnie z którymi D. W. nie zatrudniał pracowników, nie ujawniono aby posiadał zaplecze: magazyny lub środki transportu czy też organizował logistycznie przewóz ww. towarów. W trakcie postępowania wobec tej osoby ustalono, iż nie posiadała swojego transportu oraz nie otrzymała faktur obciążających wystawionych przez inną firmę transportową. W kontrolowanym okresie zgłoszona siedziba miejsce prowadzenia działalności to lokal o charakterze biurowym. Prawidłowo zatem organy oceniły, że PHU D. nie wykonał czynności opodatkowanych uwidocznionych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, a jedynie zajmowała się procederem wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Powyższych ustaleń nie podważa przedstawiona w toku postępowania przez Skarżąca kopia umowy z dnia 7 października 2014 r. zawarta pomiędzy Spółka a PHU D. .

Odnośnie poczynionych ustaleń w stosunku do A. Sp. z o.o., który to również był jednym z dostawców oleju rzepakowego do Skarżącej, wskazać należy, że ze zgromadzonego w toku czynności sprawdzających wobec tego podmiotu materiału dowodowego wynika, iż rzekomy dostawca towaru - T. to podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej a wystawione przez niego faktury VAT na rzecz A. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zastosowanie do nich znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stwierdzić należy, że Wobec T. , Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od października do grudnia 2014 r. wskazując, że wystawione przez ten podmiot faktury VAT na rzecz A. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumentują jedynie czynności pozorne, służące obejściu prawa, które nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. T. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Ww. podmiot nie posiadał żadnych środków trwałych i wyposażenia, nie zatrudnia pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego, ani własnych środków transportu. Siedziba T. mieściła się w mieszkaniu. D.M. nie zawierał jakichkolwiek umów z kontrahentami. Nie był obecny przy załadunku i rozładunku, nie sprawdzał ilości i jakości towaru. Kontakt między dostawcami i nabywcami oraz przewoźnika odbywał się przy wykorzystaniu internetu, maili oraz telefonów. Transakcje opierały się na szybkim przepływie towarów, towary były sprzedawane niezwłocznie do następnego podmiotu, który miał kupca zanim sam nabył towary. Transakcje charakteryzowały się szybkimi płatnościami dokonywanymi przelewami bankowymi. Olej rzepakowy sprzedawany był po cenie niższej cenie jednostkowej niż cena nabycia towaru. D.M. nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności, nie znał dostawców ani odbiorców. Ponadto w złożonym oświadczeniu z dnia 16 stycznia 2015 r. D.M. przyznał że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej (s. 20 wskazanej decyzji z [...] stycznia 2017 r.). Za w pełni logiczne i zasadne uznano przyjęcie, że D.M. świadomie był zaangażowany w uczestnictwo w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszust podatkowych a jego działalność miała charakter fikcyjny. Wobec powyższego wystawione przez T. faktury VAT na rzecz A. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zastosowanie do nich znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika również z akt sprawy siedziba tej spółki znajdowała się w wynajmowanym lokalu mieszkalnym, w którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż towaru (oleju rzepakowego) odbywała się w tym samym dniu, w którym spółka dokonała jego zakupu. Kontakty z rzekomymi dostawcami spółki odbywały się jedynie mailowo lub telefonicznie. Podmiot ten nie posiadał bazy magazynowej ani środków transportowych do przewozu oleju. Nie zatrudniał pracowników. Z zeznań A.F. - Prezesa Zarządu A. Sp. z o. o. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, wynika, że współpraca ze Skarżącą została w oparciu o informacje uzyskanej od K.W. , ojca D.W. (PHU D. ). Świadkowi nie było znane pochodzenie towaru ani miejsce jego załadunku ani miejsce rozładunku, ponadto towaru nie widział (k. 45-46, Tom I akt podatkowych). Świadek zeznał, że przy zakupie kierował się korzystna ceną oferowanego oleju rzepakowego. Zasłaniał się niepamięcią w zakresie od kogo nabywano towar. Natomiast w piśmie stanowiącym wyjaśnienia, A.F. wskazał okoliczności dokonywanych czynności sprzedaży oleju rzepakowego dokonywanego na rzecz PHU D. , tj. kontrahenta Skarżącej.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że Skarżąca nie miała żadnego władztwa nad nabywanym towarem. Nie stwierdzono u Skarżącej posiadania żadnej infrastruktury pozwalającej na prowadzenie działalności w zakresie obrotu olejem opałowym (poza leasingowanym [...] , stanowiącym środek trwały). Działalność Spółki ograniczała się na tzw. pośrednictwa. Znamienne jest że Skarżąca swoich kontrahentów znajdowała na giełdzie biopaliw. Jej kontakt ze zbywcami i nabywcami dokonywany był bądź mailowo bądź telefonicznie. Towar nie był przyjmowany do magazynu, Strona nie uczestniczyła przy ich załadunku i rozładunku, nigdy towaru nie widziała. Nabycie towaru następowało wraz z usługa transportową do kolejnego nabywcy, której koszty miał ponosić sprzedający. Powyższe prowadzi do konstatacji, że Skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego, a dokonywała jedynie szybkich transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Co istotne nie stosowała kredytów kupieckich a stosowano odwrócony sposób zapłaty (transakcje samofinansujące się). Łańcuch dostaw był wydłużany zamiast skracany, co wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji. W tej sytuacji faktury VAT wystawione przez ww. podmioty w III i IV kwartale 2014 r. na rzecz strony dotyczące sprzedaży towarów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia podatku od towarów i usług u Skarżacej.

Zdaniem Sądu organy przedstawiły mechanizm (łańcuch) transakcji między firmami, który miał na celu do uwiarygodnienia obrotu krajowego, a dalej jak wskazywały organy olej rzepakowy miał być wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech i na Słowację (protokół kontroli podatkowej, Tom III, k. 854 akt administracyjnych).

Odnosząc się do zarzutu opierania się w decyzji na dowodach pośrednich a nie bezpośrednich wskazać należy, że organy kilkunastokrotnie zwracały do reprezentanta Skarżącej w celu osobistego stawiennictwa w organie i złożenia stosownych wyjaśnień. Prezes zarządu Skarżącej nie stawił się na wezwania organów celem przesłuchania, w ocenie Sądu przyjęcie takiej taktyki procesowej nie może być w poczytane na korzyść Skarżącej. Nie można przyjąć, by na organach spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, szczególnie zaś w sytuacji, gdy to podatnik posiada wiedzę co do swoich kontrahentów, a organy takiej wiedzy nie posiadają. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe oparły się między innymi na decyzjach wydanej w stosunku do innych podmiotów, które mają na podstawie treści art. 194 § 1 O.p. moc dokumentu urzędowego. Takie dowody mogą być podważane tylko w trybie określonym w art. 194 § 3 O.p. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnej decyzji, bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły.

Zaznaczyć należy, iż skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu, ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że:

- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W skierowanej do sądu skardze strona Skarżąca zasadniczo podkreśla realność transakcji i rzetelność kontrahentów. Organ, jednakże w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisał schemat działania podmiotów z którymi połączyła swoją działalność Skarżąca, opisał szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawił schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawił dowody w oparciu o które ustalił każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności. Jak wskazał organ, sposób przeprowadzania transakcji olejem rzepakowym miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej. Towar krążył pomiędzy Polską, Czechami i Słowacją, celem upozorowania obrotu olejem rzepakowym, co miało na celu uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa.

W toku postępowania ustalono, że w ramach dokonywanego przez podatnika obrotu olejem rzepakowym, dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych, miał być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Towary te po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań, były ponownie wprowadzane na terytorium Polski. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta (detalisty).

Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, nie jest istotna okoliczność czy towar istniał, ale rozstrzygające dla wyniku sprawy znaczenie ma ustalenie organu, czy podatnik ten towar nabył od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Innymi słowy, czy faktura dokumentująca nabycie towarów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czy też jest w istocie "pustą fakturą", która z definicji nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przypadku uznania stwierdzenia, że towar nie pochodził od fakturowego dostawcy podatnika, fundamentalne znaczenie mają czyny potwierdzające jego obiektywnie należytą staranność.

Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się w zaskarżonej decyzji się do kwestii "zachowania należytej staranności" przez Skarżącą, co znalazło swoje odzwierciedlenie na stronie 23 tej decyzji. Sąd podziela argumentację DIAS w tym przedmiocie. Jak wynika z ustaleń organów Skarżąca nie podjęła się nawet próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahentów, jego możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie wskazała aby przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby podmiotów – dostawców. W ocenie Sądu Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów.

Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Należy również wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej o dokonywaniu weryfikacji dostawców poznanych za pośrednictwem internetu (giełda biopaliw) przez wymianę dokumentów rejestracyjnych do wskazać należy że Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej te działania. Nie można bowiem uznać argumentacji Skarżącej, że samo nabywanie oleju rzepakowego od podmiotów poznanych przez platformę internetową daje rękojmie "dobrej wiary" i rzetelności podmiotów tam występujących. Ponadto samo dokowanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego nie stanowi podstawy do przyjęcia że transakcja jest uznawana za rzetelną.

Trzeba wskazać, że jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że działanie w dobrej wierze, stanowiące ochronę podatnika przed konsekwencjami nierzetelnego działania jego kontrahentów, będzie miało miejsce wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie będzie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Rezygnacja z jakiejkolwiek formy weryfikacji nowo poznanego kontrahenta w niejasnych warunkach gospodarczych wyklucza uznanie, że podatnik działał w dobrej wierze, wskazuje bowiem na to, że skarżący zadbał wyłącznie o posiadanie faktury, nie przywiązując natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Na marginesie sprawy wskazać należy, że w 2014 r. pojawiały się informację wskazujące na nadużycia w handlu olejem rzepakowym, gdzie wskazywano, że towar ten jest nośnikiem podatku VAT. Strona jako przedsiębiorca powinna być zatem szczególnie uczulona przy podejmowaniu takich transakcji.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że towarzyszące spornym transakcją okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym. Skarżąca nie oglądała towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada ona certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Działania Skarżącej sprowadzały się do odbioru korespondencji email, wystawienia faktur, zapisów w ewidencjach oraz przelewów bankowych. Zatem Spółka działała bez ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie angażując własnych środków. Dokonywała przelewów dużych kwot na rzecz firm, z którymi nawiązała kontakt jedynie przez Internet.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z niej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Zauważyć trzeba, że chociaż "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14, czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (szczegółowo opisany w uzasadnieniach decyzji podatkowych oraz protokołach kontroli, zaakceptowanych przez tutejszy Sąd) potwierdził, że celem prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym było uzyskiwanie nienależnych korzyści w podatku VAT, a osoby reprezentujące podatnika nie dochowały należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać przy zawieraniu kontaktów, zmierzających do realizacji ww. transakcji. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu olejem rzepakowym wykazywane przez stronę Skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Grupa podmiotów której celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (tak; wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14).

W świetle powyższego, rozstrzygniecie zaskarżonej decyzji jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi nie mogły zostać podzielone.

W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1-4 lit. u.p.t.u. - gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania, jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącą Spółkę.

Odnosząc się dodatkowo do zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., należy stwierdzić możliwość zastosowania normy tego przepisu także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość.

Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c) tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (art. 193 dyrektywy 2006/112/WE - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT (...)").

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Przede wszystkim, jak stwierdzono w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r., Axel Kittel (C-439/04) oraz Recolta Recycling SPRL (C-440/04):

"54 (...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H,Zb.Orz. str. I-1599, pkt 32). (...)

56 (...) podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

57 W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

58 Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

59 A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej.".

Ponadto, w wyroku TSUE z 11 maja 2006 r., Federation of Technological Industries i in. (C-384/04) stwierdzono, że: art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Powyższy sposób wykładni wynikający z ww. orzeczeń TSUE na tle zjawisk takich jak oszustwo podatkowe oraz unikanie opodatkowania należy także uwzględnić na tle rozumienia normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawienie faktury z wykazanym podatkiem jest elementem towarzyszącym tym zjawiskom.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze, tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ww. ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.