Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 149/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 a, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1, § 2 § 3 i § 5, art. 33a § 1 pkt 2, § 2, art. 70 § 6 pkt 2 i pkt 4, art. 70 § 7 pkt 2, pkt 4, art. 120 - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134, art. 151, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. L. i E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 20 czerwca 2023 r. nr [...], [...], [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, określił A. i E. L. (dalej: "podatnicy", "skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatnicy w 2016 r. prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą E. L., A. L. spółka cywilna" z siedzibą w [...], ul. [...]. Udziały w spółce każdego z nich jako wspólników wynosiły po 50%. Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, produkcja opakowań drewnianych i transport drogowy towarów. Ponadto pod tym samym adresem, w 2016 r. A. L. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. L., w zakresie hurtowej sprzedaży palet drewnianych, skrzynek i palet plastikowych oraz koszy drucianych. Dochody uzyskane z powyższego tytułu opodatkowali na zasadach ogólnych.

Poprzednią decyzją z 26 lutego 2019 r. organ I instancji określił podatnikom dochód w wysokości [...] zł i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 15 października 2019 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Wyrokiem z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 983/19 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżących na powyższą decyzję. Wyrok uprawomocnił się z dniem 26 czerwca 2020 r.

Kontynuując postępowanie podatkowe, organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy, który stanowił postawę do ponownego zakwestionowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. dokonanego w złożonym przez podatników zeznaniu PIT-36 za 2016 r. Stwierdzono nieprawidłowości zarówno w wykazanej wysokości osiągniętego przychodu, jak i poniesionych kosztów. Mając na uwadze przepisy art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "O.p."), organ stwierdził, że zarówno podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez spółkę E. L., A. L. s.c.", jak i przez [...] A. L. są nierzetelne w części dotyczącej stwierdzonych w nich nieprawidłowości i nie uznał za dowód zawarte w nich zapisy w tej części.

W przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. prowadzonej przez podatniczkę [...] A. L. stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły:

- zaewidencjonowania sprzedaży według błędnie przeliczonego kursu euro na złote i zaniżenie kwoty przychodu o [...] zł,

- niezaewidencjonowania dodatnich różnice kursowe i zaniżenie kwoty przychodu o [...] zł,

- niezaewidencjonowania nieodpłatne świadczonych usług i zaniżenie kwoty przychodu o [...] zł,

- niezaewidencjonowania sprzedaży ustalonej na podstawie przeprowadzonej analizy ilości zakupów i sprzedaży towarów w stosunku do ilości towarów wykazanych na spisach z natury na 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r. i zaniżenia kwoty przychodu o [...] zł oraz

- zaewidencjonowania faktur zakupu wystawionych przez M. R. na rzecz podatniczki - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]zł, niezaewidencjonowania ujemnych różnic kursowych i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł,

- niezaewidencjonowania faktury zakupu od G. Sp. z o.o. i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

W przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. prowadzonej przez spółkę cywilną E. L., A. L. s.c." stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły:

- zaewidencjonowania sprzedaży według błędnie przeliczonego kurs euro na złote i zaniżenia kwoty przychodu o [...] zł,

- niezaewidencjonowania dodatnich różnic kursowych i zaniżenia kwoty przychodu o [...] zł,

- zaewidencjonowania wartości sprzedaży w błędnych kwotach w poz. [...], [...],[...] i zaniżenia przychodu o [...] zł,

- zaewidencjonowania faktury sprzedaży na rzecz niemieckiego kontrahenta w błędnej kwocie i zawyżenie przychodu o [...] zł oraz

- zaewidencjonowania faktur zakupu wystawionych przez M. R. na rzecz spółki i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]zł,

- niezaewidencjonowania faktury zakupu od G. Sp. z o.o. i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł,

- niezaewidencjonowania ujemnych różnic kursowych i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł,

- zaewidencjonowanie błędnych kwot poniesionych wydatków (poz. [...], [...]) i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł,

- zaewidencjonowania wydatków nie związanych z działalnością i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł,

- zaewidencjonowania jednorazowo poniesionych wydatków inwestycyjnych i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, zaewidencjonowania błędnych kwot poniesionych innych wydatków (poz. [...], [...], [...] i zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę [...]zł.

W odwołaniu z 20 czerwca 2023 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 grudnia 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją, uznając że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją organu I instancji. W kwestii przedawnienia organ wypowiedział się na stronach [...] decyzji II instancji).

Odnośnie kwestii merytorycznych, w obszernym uzasadnieniu decyzji poczyniono następujące ustalenia:

I. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jako [...] A. L. za 2016 r. podatniczka dokonywała:

- sprzedaży krajowej udokumentowanej fakturami VAT na rzecz podmiotów gospodarczych, głównie dla: [...] R. P., O. I. K., "E. " Ł. C. oraz sprzedaży poza terytorium kraju udokumentowanej fakturami VAT zawierającymi numer identyfikacyjny nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokumentem CMR, z którego wynika, że towar został dostarczony nabywcy do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Podatniczka dokonywała dostawy towarów poza terytorium kraju na rzecz następujących podmiotów, które były czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej: E. GmbH, [...], N. GmbH, I. GmbH, B. GmbH, E. P., B. G. & C. K., R. GmbH, M. P. GmbH, [...] Jak wynika z przedłożonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. z tytułu prowadzonej osobiście działalności gospodarczej podatniczka osiągnęła za ten rok przychody w wysokości [...] zł i poniosła koszty uzyskania w kwocie [...]zł.

W zakresie prowadzonej w 2016 r. osobiście przez podatniczkę jako [...] A. L. działalności gospodarczej stwierdzono następujące nieprawidłowości w zaewidencjonowanych przychodach i kosztach.

1. Zaniżenie przychodów osiągniętych z osobistej działalności podatniczki ogółem o kwotę [...]zł na co składają się poniższe nieprawidłowości.

A. Zaewidencjonowanie w księgach podatkowych [...] A. L. zaniżonych wartości sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych wyrażonej w walucie obcej (euro) na 11 fakturach (wymienionych w tabeli w decyzji organu I instancji na stronie [...]) w związku z powyższym został zaniżony przychód o kwotę [...]zł. Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy zauważył, że podatniczka stosując błędne kursy walut niezgodne z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") przy wyliczaniu wartości sprzedaży udokumentowanej 11 fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych w walucie euro w przeliczaniu na złote zaniżała ich wartość ogółem na kwotę [...]zł.

B. Niezaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów podatniczki dodatnich różnic kursowych, co spowodowało zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł. Wyjaśniono, że podatniczka w 2016 r. niezaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych, które zwiększają odpowiednio osiągnięte przychody z działalności gospodarczej.

Na podstawie analizy 33 faktur dokumentujących sprzedaż wyrażoną w euro ustalono wartości przychodu należnego ze sprzedaży wyrażonej w tej walucie obcej po przeliczeniu na złote i terminy ich zapłaty. Następnie wyliczono różnice w wartości euro przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu walut w dacie otrzymania zapłaty za te faktury i ustalonego przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P.. Kwota otrzymana z tego wyliczenia [...] zł to kwota dodatnich różnic kursowych niezaewidencjonowanych przez podatniczkę.

C. Nie ujęcie w księdze przychodów i rozchodów podatniczki za 2016 r. usług wartości nieodpłatnie świadczonych usług na rzecz E. L., A. L. s.c." i zaniżenie z tego tytułu przychodu o kwotę [...]zł. Jak wynika z materiału dowodowego 1 stycznia 2016 r. podatniczka zawarła (zleceniodawca) z firmą E. L., A. L. s.c." (wykonawca) umowę na dokonywanie stałych przewozów na trasach wskazanych przez zleceniodawcę w terminie od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Wykonawca, zgodnie z umową, wystawił fakturę VAT sprzedaży nr [...] z 31 grudnia 2016 r. za usługę transportową za cały 2016 r. w kwocie [...]zł netto. Z powyższego wynika, że spółka przyjęła, iż świadczy na rzecz [...] A. L. usługę o charakterze ciągłym. Według natomiast organu odwoławczego, podzielającego stanowisko organu I instancji, aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. W przypadku usług ciągłych brak jest możliwości jednoznacznego określenia momentu ich wykonania co powoduje trudności z prawidłowym ustaleniem momentu powstania przychodu, należy wtedy przyjąć, że momentem wykonania usługi będzie zakończenie okresu, po którym następuje częściowe jej rozliczenie. Usługi transportowe natomiast nie mają takiego charakteru, gdyż każdą konkretną usługę transportu dla konkretnego kontrahenta można wyodrębnić poprzez wskazanie daty i miejsca jej rozpoczęcia i zakończenia, to znaczy, że każdy realizowany transport można odróżnić (wyodrębnić) od kolejnego. Organ stwierdził, że w przypadku usług transportowych mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym. Zatem rozliczenie usług transportowych świadczonych przez spółkę na rzecz podatniczki poprzez wystawienie jednej, zbiorczej faktury, jest nieprawidłowe. W związku z powyższym należało zweryfikować cenę usługi transportowej wykazanej na fakturze nr [...] z 31 grudnia 2016 r. Dokonując wyliczenia jej prawidłowej wartości oparto się na zeznaniach podatników. A. L. zeznała, że kwota wynikająca z faktury była uzgodniona na podstawie umowy za cały rok. Usługi transportowe były świadczone ciągnikami samochodowymi marki [...], o ładowności 25 ton. Przesłuchiwana nie wiedziała ile paliwa na 1 kilometr zużywał pojazd, którym świadczono usługę transportową. Stwierdziła natomiast, że przedmiotową fakturą została obciążona przez wykonawcę kosztami zakupu paliwa zużytego na trasie od [...] do miejsca rozładunku, nie posiada jednak wyliczenia kosztów zużytego paliwa na żadnej z tras. Przesłuchany E. L. zeznał, że usługi były świadczone samochodami [...], a cena była uzgodniona na umowie za cały rok. Nie wiedział ile paliwa na 1 kilometr zużył pojazd, którym świadczono usługę transportową, ale zeznał, że zużycie paliwa samochodów [...] wynosi około [...] km.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji dokonał wyliczenia wartości usługi transportowej w oparciu o średnie zużycia paliwa, które przyjęto zgodnie z zeznaniami świadka, tj. [...] km, ceny paliwa, którą przyjęto z faktur zakupu, tj. według cen rynkowych, przyjmując najniższą cenę z okresu kiedy wykonywane były usługi transportowe i ilości kilometrów, które ustalono na podstawie tras z faktur sprzedaży kontrolowanej i dokumentów CMR, z miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Z analizy faktur wynikało, że adresy firm na fakturach są zgodne z adresami miejsc przeznaczenia towarów na dokumentach CMR. W przypadku firmy "l. GmbH", [...], miejscem przeznaczenia towarów na dokumentach CMR jest T. a w przypadku firmy "[...]", [...], miejscem przeznaczenia towarów na dokumentach CMR jest A. . Wartość zużytego paliwa został ustalony zgodnie z datami dostawy wynikającymi z dokumentów CMR. Zsumowane wartości dla poszczególnych miesięcy dały wartość zużytego paliwa za cały 2016 r. w kwocie brutto [...] zł, co daje wartość netto [...] zł, przyjmując usługi wyłącznie po kosztach zakupu paliwa. Ponieważ podatniczka przesłuchana 20 marca 2018 r. nie potrafiła odnieść się do różnicy pomiędzy wartością ustaloną w ww. sposób, a wartością wynikającą z faktury, przyjęto tak wyliczoną wartość przedmiotowej usługi za prawidłową.

Organ odwoławczy, stwierdził, że różnica pomiędzy wartością wskazaną na fakturze, tj. [...] zł, a kwotą ustaloną przez organ I instancji w oparciu o średnie zużycia i cenę rynkową paliwa oraz ilości kilometrów (na podstawie faktur będących w posiadaniu podatniczki) tj. [...] zł, stanowi nieodpłatne świadczenie w wysokości [...] zł, które jest przychodem podatniczki.

D. Niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczki za 2016 r. części sprzedaży w kwocie ustalonej przez organ podatkowy na podstawie przeprowadzonej analizy ilości zakupów i sprzedaży towarów w stosunku do ilości towarów wykazanych na spisach z natury na 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r., tj. [...] zł i zaniżenie o tą kwotę przychodów z działalności gospodarczej podatniczki. W przedłożonej przez podatniczkę w toku kontroli podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpisano wartości spisów z natury towarów handlowych sporządzonych na dzień 31 grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł i na dzień 31 grudnia 2016 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie spisów zostały sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienia poszczególnych ich składników (inwentury), które zostały przedłożone w trakcie kontroli podatkowej. Spis z natury polega na fizycznym policzeniu ilości składników aktywów na konkretny moment i naniesieniu tych danych na karty spisowe. Przedłożone przez podatniczkę inwentury w trakcie kontroli podatkowej spełniały wymagania zawarte w przepisach o prowadzeniu ksiąg podatkowych i nie stwierdzono braku ich kompletności, czy też nierzetelności sporządzenia. Na podstawie przeprowadzonej analizy ilości zakupów i sprzedaży towarów w stosunku do ilości towarów wykazanych na spisach z natury na 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r. stwierdzono, że występują niezgodności stanów towarów między wykazanymi przez podatniczkę, a ustalonymi przez organ podatkowy. W trakcie przesłuchania w toku kontroli podatkowej podatniczka zeznała, co istotne w sprawie niezaewidencjonowanej przez podatniczkę sprzedaży, że spisy z natury towarów sporządziła osobiście i zostały one sporządzone rzetelnie. Wskazała również, że w 2016 r. plac składowo-magazynowy, na którym podatnicy przechowywali towary nie był podzielony i nie był wyodrębniony pomiędzy "[...]. A. L. i spółkę cywilną" co potwierdzili również zeznający świadkowie (E. L. i jego pracownicy). Nie prowadzono też kartotek ilościowych przyjętych i sprzedanych towarów. Do kogo należy towar podatniczka ustalała na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży. Niezgodności stanów towarów między wykazanymi przez podatniczkę, a ustalonymi przez organ podatkowy, przedstawiają wyliczenia:

- odnośnie palet drewnianych - z inwentury początkowej wynika, że na 1 stycznia 2016 r. podatniczka nie posiadała palet drewnianych. Inwentura końcowa na 31 grudnia 2016 r. przedstawia się następująco:

- 6.236 sztuk po cenie jednostkowej [...] zł (wartość [...] zł),

- 3.276 sztuk po cenie jednostkowej [...] zł (wartość [...] zł).

Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ustalono, że w 2016 r. podatniczka zakupiła 105.992 sztuk palet drewnianych (z uwzględnieniem 220 sztuk z niezaewidencjonowanej faktury nr [...] z 2 grudnia 2016 r., wystawionej przez firmę "G." sp. z o.o.), a sprzedała 71.667 sztuk.

Stwierdzono, że w 2016 r. A. L. sprzedała o 24.813 sztuk palet drewnianych więcej niż wynika to z dowodów zakupu i sprzedaży, według wyliczenia: inwentura początkowa 0 sztuk, plus zakupy palet + 105.992 sztuk, minus sprzedaż palet - 71.667 sztuk, inwentura końcowa wg organu podatkowego 34.325 sztuk, minus inwentura sporządzona przez podatnika 9.512 sztuk, różnica 24.813 sztuk.

Zdaniem organu powyższe świadczy o dokonaniu sprzedaży, której wartość nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przeprowadzona analiza ilości zakupów i sprzedaży towarów pozwala na stwierdzenie, że nie wykazano również części zakupu palet drewnianych w ilości 1.162 sztuk (sprzedaż 5 stycznia 2016 r. 812 sztuk i 350 sztuk palet na podstawie faktur nr [...] i [...]). Palet tych nie było ani na inwenturze początkowej sporządzonej na 1 stycznia 2016 r. ani nie dokonano wcześniej ich zakupu. Podatniczka przesłuchiwana w toku kontroli podatkowej nie potrafiła wyjaśnić tej niezgodności.

- odnośnie skrzynek E2

Z inwentury początkowej wynika, że na 1 stycznia 2016 r. podatniczka nie posiadała skrzynek E2. W inwenturze końcowej na 31 grudnia 2016 r. wykazano natomiast 1.960 sztuk tych skrzynek. Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ustalono, że w 2016 r. zakupiono 51.469 sztuk skrzynek w tym 4.541 sztuk od M. R., a sprzedano 38.023 sztuki. Ustalono, że w 2016 r. podatniczka sprzedała o 6.945 sztuk skrzynek więcej niż wynika to z rzetelnych dowodów zakupu i sprzedaży, według wyliczenia: inwentura początkowa 0 sztuk, plus zakupy skrzynek E2 + 51.469 sztuk, minus sprzedaż skrzynek E2 - 38.023 sztuki, minus zakup skrzynek E2 od M. R. - 4.541 sztuk, inwentura końcowa wg organu podatkowego 13.446 sztuk, minus inwentura sporządzona przez podatnika -1.960 sztuk, różnica 6.945 sztuk. Zatem powyższe świadczy o dokonaniu sprzedaży skrzynek E2, której wartość nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

- odnośnie koszy drucianych - według inwentury początkowej na 1 stycznia 2016 r. podatniczka posiadała 10 sztuk koszy drucianych. Z inwentury końcowej wynika natomiast, że na 31 grudnia 2016 r. nie posiadała koszy drucianych. Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży tych towarów stwierdzono, że w 2016 r. podatniczka zakupiła 958 sztuk koszy, a sprzedała ich 1.222 sztuk. Zatem ustalono, że w 2016 r. podatniczka zakupiła 254 sztuki koszy drucianych, na które nie posiadała dowodów nabycia, co wynika z wyliczenia: inwentura początkowa 10 sztuk, plus zakupy koszy + 958 sztuk, minus sprzedaż koszy - 1.222 sztuki, inwentura końcowa wg organu podatkowego 254 sztuki, inwentura sporządzona przez podatnika 0 sztuk - różnica - 254 sztuki.

- odnośnie palet plastikowych - z inwentury początkowej wynika, że na 1 stycznia 2016 r. podatniczka nie posiadała palet plastikowych. Według inwentury końcowej na 31 grudnia 2016 r. posiadała ich 86 sztuk. Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży stwierdzono, że w 2016 r. podatniczka zakupiła 1.165 sztuk palet plastikowych z czego 449 sztuk od M. R., a sprzedała ich 2.661 sztuk. Ustalono zatem, że w 2016 r. podatniczka zakupiła 1.945 sztuki palet, na które nie posiada rzetelnych dowodów nabycia, co wynika z wyliczenia: inwentura początkowa 0 sztuk, plus zakupy palet +1.165 sztuk, minus sprzedaż palet -2.661 sztuk, minus zakup od M. R. - 449 sztuk, inwentura końcowa wg organu podatkowego-1.496 sztuk, minus inwentura sporządzona przez podatnika - 86 sztuk, różnica -1.945 sztuk.

- odnośnie nadstawek paletowych

Według inwentury początkowej na dzień 1 stycznia 2016 r. podatniczka posiadała 1.350 sztuk nadstawek. Z inwentury końcowej wynika, że na dzień 31 grudnia 2016 r. podatniczka nadstawek nie posiadała. Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ustalono natomiast, że w 2016 r. podatniczka sprzedała 4.150 sztuk. Zatem musiała zakupić 2.800 sztuk nadstawek, na które nie posiada dowodów nabycia, co wynika z wyliczenia: inwentura początkowa 1.350 sztuk, plus zakupy nadstawek + 0 sztuk, minus sprzedaż nadstawek - 4.150 sztuk, inwentura końcowa wg organu podatkowego - 2.800 sztuk, inwentura sporządzona przez podatnika 0 sztuk - różnica - 2.800 sztuk.

W protokole przesłuchania przeprowadzonego 24 listopada 2017 r. w toku kontroli podatkowej A. L. przyznała, że posiada dokumenty sprzedaży niedoboru palet drewnianych, skrzynek E-2 dla kontrahentów krajowych oraz dowody zakupu koszy drucianych, palet plastikowych i nadstawek plastikowych nabytych od dostawców krajowych, a których nie przedłożyła do kontroli, jednocześnie zasłaniając się niepamięcią nie potrafiła podać żadnych szczegółów tych transakcji. Zobowiązała się do przedłożenia tych brakujących dokumentów zakupu i sprzedaży do 30 listopada 2017 r., czego jednak nie uczyniła. Natomiast przesłuchana 20 marca 2018 r. zeznała, że wszystkie dokumenty sprzedaży i zakupów za 2016 r. zostały przedłożone do kontroli do 24 listopada 2017 r. i innych dokumentów nie posiada, poza dokumentami, które zamierza złożyć w tym dniu w kancelarii urzędu.

Odnosząc się do przedłożonych w dniu 20 marca 2018 r. dokumentów, organ odwoławczy stwierdził, że dodatkowe dowody wewnętrzne opiewają na bardzo duże ilości i wartości nabytych towarów: kosze druciane, 206 szt. o wartości [...] zł, palety [...], 1.415 szt. o wartości [...] zł, skrzynki białe, 60 szt. o wartości [...] zł, nadstawki, 2.150 szt. o wartości [...] zł, skrzynie [...], 2 szt. o wartości [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone 20 marca 2018 r. arkusze spisów z natury zostały sporządzone na potrzeby prowadzonej kontroli, w celu udokumentowania brakujących dowodów zakupu towarów handlowych i nieudokumentowanej ich sprzedaży.

Zgodnie z inwenturami przedłożonymi 20 marca 2018 r. w przypadku palet drewnianych różnica inwentury końcowej w stosunku do ustaleń organu podatkowego wynosi + 2.500 sztuk, skrzynek E2 + 1.040 sztuk, koszy drucianych -1 sztuka i palet plastikowych - 215 sztuk. Zaznaczono, że między spisami z natury przedłożonymi pierwotnie w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, a później 20 marca 2018 r. istnieją bardzo znaczne różnice.

W spisie z natury na 31 grudnia 2015 r. różnica w ilości nadstawek paletowych wynosi + 650 sztuk, koszy drucianych + 143 sztuki, palet drewnianych + 12.659 sztuk, palet [...] + 1 sztukę i skrzynek E2 + 4.440 sztuki, ogółem wartość inwentury sporządzonej na 31 grudnia 2015 r. przedłożonej 20 marca 2018 r. jest wyższa o [...] zł w stosunku do przedłożonej pierwotnie w toku kontroli podatkowej. W spisie z natury na 31 grudnia 2016 r. natomiast różnica w ilości towarów wynosi odpowiednio: palet drewnianych + 34.972 sztuki, koszy drucianych + 96 sztuk, palet [...] + 48 sztuk, skrzynek E2 + 14.946 sztuk, ogółem wartość inwentury sporządzonej na 31 grudnia 2016 r. przedłożonej 20 marca 2018 r. jest wyższa aż o [...] zł w stosunku do przedłożonej pierwotnie w toku kontroli podatkowej.

Stwierdzono niedobór 24.813 szt. palet drewnianych oraz 6.945 szt. skrzynek E2, zatem należało przyjąć, że przedmiotowe palety i skrzynki zostały przez A. L. sprzedane w 2016 r., a ich sprzedaż nie została ani udokumentowana dowodami (fakturami lub paragonami), ani nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz, że nie została zadeklarowana w zeznaniu rocznym za 2016 r.

Organ I instancji po stwierdzeniu, że podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny, a na podstawie zebranych dowodów nie można określić wartości nieudokumentowanej dowodami i nie ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży 24.813 sztuk palet drewnianych oraz 6.945 sztuk skrzynek E2, mając jednocześnie na względzie art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. stwierdził, że zastosowanie w sprawie znajdzie przesłanka określona w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Nie znajdując jednak przesłanek do zastosowania w szczególności metod oszacowania wskazanych w enumeratywnie w przepisie art. 23 § 3 pkt O.p. organ I instancji zastosował i uzasadnił wybór innej metody oszacowania podstawy opodatkowania polegającą na porównaniu ilości sztuk towarów danego rodzaju (palet drewnianych i skrzynek E2) wykazanych w remanentach sporządzonych przez stronę na ostatni dzień 2015 r. i 2016 r. z ilością zakupionego i sprzedanego w 2016 r. danego rodzaju towaru (palet drewnianych i skrzynek E2) ustalonego na podstawie dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży i wyliczeniu o ile więcej sztuk danego towaru sprzedano niż zaewidencjonowano w księgach podatkowych podatniczki. Z wyliczenia wynikało, że niezaewidencjonowano w [...] A. L. sprzedaży palet drewnianych w ilości 24.813 sztuk i skrzynek E2 w ilości 6.945 sztuk.

Następnie na podstawie analizy faktur sprzedaży określono średnią cenę towarów danego rodzaju (palet drewnianych i skrzynek E2), których sprzedaż nie została ujęta przez Podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. Wyliczona w ten sposób średnia cena palety drewnianej wyniosła [...] zł i odpowiednio skrzynki E2 [...] zł. Na podstawie ustalonych we wskazany sposób ilości towarów danego rodzaju i uśrednionej ceny sprzedaży tych towarów Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wyliczył zaniżoną wartość przychodu ze sprzedaży danego towaru. Wobec braku wiarygodnych dowodów w zakresie transakcji obrotu tymi towarami, organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Nie mogąc określić podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych organ I instancji wykorzystał wszelkie dane pozwalające na określenie jej w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Ogółem wartość niezaewidencjonowanego w 2016 r. przychodu z tytułu nieudokumentowanej dowodami i nie zaewidencjonowanej sprzedaży 24.813 szt. palet drewnianych i 6.945 sztuk skrzynek E2, oszacowanego ww. metodą wynosi [...] zł.

2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście przez podatniczkę o kwotę [...]zł poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur zakupu wystawionych na rzecz podatniczki przez [...] M. R.. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze materiał dowodowy przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, że faktury zakupu wystawione w 2016 r. na rzecz podatniczki przez M. R. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczania opisanych na nich wydatków jako koszty uzyskania przychodu. Zakwestionowane dowody wystawione przez [...] M. R. znajdujące się w posiadaniu podatniczki i zaewidencjonowane przez nią jako poniesione wydatki zostały wystawione przez osobę, która nie była w posiadaniu towaru, a jedynie wystawiała "puste faktury". Tym samym wydatki udokumentowane 4 nierzetelnymi fakturami ogółem na kwotę [...]zł wystawionymi przez [...] M. R. opisanymi jako sprzedaż palet drewnianych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatniczki za 2016 r. i nie powinny być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2016.

3. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście przez podatniczkę ogółem o kwotę [...]zł na co składają się poniższe nieprawidłowości.

A. Nieujęcie w księdze podatkowej podatniczki ujemnych różnic kursowych i zaniżenie w ten sposób kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Jak wynika z wyciągów z walutowych rachunków bankowych firmy [...] A. L. A. L. w 2016 r. niezaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. kosztów z tytułu ujemnych różnic kursowych, które zwiększają odpowiednio poniesione koszty działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie analizy 46 faktur sprzedaży wyrażonej w euro ustalono wartości przychodu należnego ze sprzedaży wyrażonej w tej walucie obcej po przeliczeniu na złote i terminy ich zapłaty. Następnie wyliczono różnice w wartości euro przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu walut w dacie otrzymania zapłaty za te faktury i ustalonego przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P.. Kwota otrzymana z tego wyliczenia w wysokości [...] zł to kwota ujemnych różnic kursowych niezaewidencjonowanych przez podatniczkę zwiększająca koszty poniesione z działalności gospodarczej.

B. Niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury zakupu wystawionej dla podatniczki przez "G." sp. z o.o., co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy zauważył, że podatniczka nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie przedłożyła kontrolującym faktury nr [...] z 2 grudnia 2016 r. na wartość zakupu towaru netto [...] zł, wystawionej przez firmę "G." sp. o.o., na rzecz "[...] A. L., dotyczącej zakupu 220 sztuk palet drewnianych. Powyższe wynika z przesłanych mailem 20 grudnia 2017 r., w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z 7 listopada 2017 r., skanów faktur VAT sprzedaży wystawionych w 2016 r. przez tego kontrahenta. Zatem o kwotę wynikająca z ww. faktury tj. o [...] zł, należało zwiększyć kwotę kosztów podatniczki z tytułu prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej.

II. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej E. L., A. L. s.c. za 2016 r. wynika, że dokonywała:

- sprzedaży krajowej towarów udokumentowanej fakturami VAT na rzecz podmiotów gospodarczych, głównie dla: [...] R. P., O. I. K. oraz

- sprzedaży krajowej usług transportowych udokumentowanej fakturami VAT głównie na rzecz firm: B. J. sp. j., T. L. sp. z o.o., S. T., LTS J. L., T. L. Sp. z o. o.,

- sprzedaży usług poza terytorium kraju udokumentowanej fakturami VAT zawierającymi numer identyfikacyjny nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokumentem CMR, z którego wynika, że towar został dostarczony nabywcy do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na rzecz podmiotów będącymi czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej: E. GmbH, [...], N. P. GmbH, I. GmbH, B. GmbH [...].

Jak wynika z przedłożonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej firma E. L., A. L. s.c." osiągnęła za ten rok przychody w wysokości [...] zł i poniosła koszty uzyskania w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w zaewidencjonowanych przychodach i kosztach spółki.

1. Zaniżenie przychodów osiągniętych przez E. L., A. L. s.c. z prowadzonej działalności gospodarczej ogółem o kwotę [...]zł, na co składają się następujące nieprawidłowości.

A. Zaewidencjonowanie w księgach podatkowych spółki cywilnej zaniżonych wartości sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych wyrażonej w walucie obcej (euro) na 19 fakturach wymienionych w tabeli w decyzji organu I instancji na stronach od [...] do [...]. W związku z powyższym został zaniżony przychód spółki o kwotę [...]zł.

Podatniczka stosując błędne kursy walut niezgodne z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. (z innego dnia) przy wyliczaniu wartości sprzedaży wyrażonej w walucie euro, udokumentowanej 19 fakturami wymienionymi w tabeli w decyzji organu I instancji na stronach od [...] do [...], wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych w przeliczaniu na złote zaniżała ich wartość ogółem o kwotę [...]zł.

B. Niezaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej dodatnich różnic kursowych co spowodowało zaniżenie jej przychodu o kwotę [...]zł.

Organ wyjaśnił, że z wyciągów z walutowych rachunków bankowych E. L., A. L. s.c. w 2016 r. niezaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych, które zwiększają odpowiednio osiągnięte z działalności przychody. Organ odwoławczy, powołując art. 24c ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że na podstawie analizy 90 faktur sprzedaży spółki wyrażonej w euro ustalono wartości przychodu należnego ze sprzedaży wyrażonej w tej walucie obcej po przeliczeniu na złote i terminy ich zapłaty. Następnie wyliczono różnice w wartości euro przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu walut w dacie otrzymania zapłaty za te faktury i ustalonego przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P.. Kwota otrzymana z tego wyliczenia [...] zł to kwota dodatnich różnic kursowych niezaewidencjonowanych przez spółkę zwiększająca jej przychody za 2016 r.

C. Zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów spółki za 2016 r. błędnych kwot osiąganych przychodów (błędne zestawienia miesięczne sprzedaży) i zaniżenie ich na kwotę [...]zł:

- w poz. [...] dotyczącej miesięcznego zestawienia sprzedaży za marzec 2016 r. wpisano kwotę [...]zł, natomiast ze sporządzonego dokumentu wynika kwota [...]zł. Różnica w wysokości [...] zł odpowiada wartości sprzedaży wykazanej na fakturze nr [...] wystawionej dla firmy "B. J." sp. j. kwota ta powinna zwiększyć przychody spółki za 2016 r.

- w poz. [...] dotyczącej miesięcznego zestawienia sprzedaży za maj 2016 r. wpisano kwotę [...]zł, ze sporządzonego dokumentu wynika kwota [...]zł, co daje różnicę w wysokości [...] zł. Oprócz tego, w zestawieniu za maj wartość netto sprzedaży wynikająca z faktury nr [...] wystawionej dla nabywcy T. L. sp. z o.o. została zaewidencjonowana w błędnej wartości netto [...] zł zamiast [...] zł, tym samym wartość sprzedaży za ten miesiąc została zaniżona dodatkowo o kwotę [...]zł. Wobec powyższego wartość sprzedaży za maj wynosi [...] zł, a różnica w wysokości [...] zł powinna zwiększyć przychody spółki za 2016 r.

- w poz. [...] księgi dotyczącej miesięcznego zestawienia sprzedaży za październik, nie została ujęta faktura VAT nr [...] wystawiona dla nabywcy "B. J." sp. j. na wartość sprzedaży netto [...] zł, powyższa kwota stanowi przychód spółki za 2016 r.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził błędne zaewidencjonowane kwoty miesięcznych zestawień sprzedaży dokonywanych przez spółkę cywilną spowodowały zaniżenie jej przychodów w 2016 r. o kwotę [...]zł.

2. Zawyżenie przychodów osiągniętych przez E. L., A. L. s.c. z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowania w zawyżonej wartości sprzedaży. W pozycji [...] księgi podatkowej ujęto sprzedaż udokumentowaną fakturą nr [...] z 5 kwietnia 2016 r. wystawioną na rzecz nabywcy H. , [...], dotyczącą miesięcznego zestawienia sprzedaży za miesiąc kwiecień 2016 r. (poz. [...] tego zestawienia) w nieprawidłowej, zawyżonej wartości netto [...] zł. Wartość sprzedaży netto na ww. fakturze wyrażona była w złotych i wynosiła [...] zł. Podaną wartość sprzedaży [...] zł - wyrażoną w złotych potraktowano natomiast jakby została podana w euro i dokonano przeliczenia jej wartości na złote według kursu [...] EUR = [...] zł. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie dowodów między innymi wystawionych faktur, wartość sprzedaży udokumentowana faktura powinna być ujęta w wartości netto sprzedaży z niej wynikającej zatem powyższa nieprawidłowość w zaewidencjonowaniu sprzedaży spowodowała zawyżenie przychodu w spółce za 2016 r. o kwotę [...]zł.

3. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów spółki z działalności gospodarczej ogółem o kwotę [...]zł na co składają się poniższe nieprawidłowości.

A. Nieujęcie w księdze podatkowej i w kosztach uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych i zaniżenie w ten sposób kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, (wykaz faktur zawiera tabela na stronach od [...] do [...] decyzji organu i instancji). Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie przez organ I instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego w tym wyciągów z walutowych rachunków bankowych spółki w 2016 r. niezaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. ujemnych różnic kursowych, które zwiększają odpowiednio poniesione koszty działalności gospodarczej. Organ powołując art. 24c ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., że na podstawie analizy 72 faktur dotyczących sprzedaży wyrażonej w euro - ustalono wartości przychodu należnego ze sprzedaży nimi udokumentowanej i wyrażonej w tej walucie obcej po przeliczeniu na złote oraz terminy ich zapłaty. Następnie wyliczono różnice w wartości euro przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu walut w dacie otrzymania zapłaty za te 72 faktury i ustalonego przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P.. Kwota otrzymana z tego wyliczenia [...] zł to kwota ujemnych różnic kursowych niezaewidencjonowanych przez podatniczkę, o którą należało zwiększyć koszty spółki za 2016 r.

B. Zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów spółki za 2016 r. błędnych kwot poniesionych wydatków i zaniżenie z tego tytułu kosztów o kwotę [...]zł:

- w poz. [...] - ujęto zakup oleju napędowego od firmy "M. ", udokumentowany fakturą nr [...] z 22 października 2016 r. wystawioną na rzecz spółki w wartość sprzedaży netto w kwocie [...]zł przy czym z faktury wynika kwota sprzedaży netto [...] zł, VAT [...] zł powyższe spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. o kwotę [...]zł,

- w poz. [...] - ujęto wydatek udokumentowany fakturą nr [...] z 31 października 2016 r. wystawioną przez [...] M. K., na rzecz spółki, wartość sprzedaży netto w euro wynosi [...] euro, VAT [...] euro, wartości te na fakturze przeliczono na złote (po kursie z 28 października 2016 r. tj. [...] EUR = [...] zł) i wynoszą one odpowiednio zakup netto [...] zł, VAT [...] zł; do księgi przychodów i rozchodów wpisano natomiast jako pozostałe wydatki kwotę odpowiadającą wartości nie w przeliczeniu na złote, a wyrażonej w euro, tj. w wysokości [...] zł co spowodowało zaniżenie kosztów spółki cywilnej o [...] zł.

C. Nieujęcie w podatkowej księdze spółki faktur zakupu wystawionych na jej rzecz przez G. Sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp. kom. na kwotę ogółem [...] zł. Spółka nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2 faktur zakupu towarów od ww. kontrahentów. Stwierdzono, że nie ujmując wydatków udokumentowanych powyższymi fakturami zaniżono koszty uzyskania przychodów spółki o kwotę [...]zł.

4. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej w 2016 r. ogółem o kwotę [...]zł na co składają się poniższe nieprawidłowości.

A. Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze prowadzonej przez spółkę w 2016 r. wydatków, które nie są związane z działalnością spółki i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł. W związku z zakwestionowaniem w toku prowadzonego postępowania podatkowego zaksięgowanych wydatków udokumentowanych 16 fakturami na kwotę ogółem [...] zł, jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ I instancji, pismami z 21 grudnia 2018 r. oraz z 16 stycznia 2019 r. wezwał spółkę cywilną do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów potwierdzających związek przyczynowo - skutkowy tych wydatków, mający wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów spółki w 2016 r., zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pismem z 27 stycznia 2019 r. strona złożyła wyjaśnienia w tej kwestii. Organ I instancji uwzględnił częściowo te wyjaśnienia i uznał za koszty uzyskania przychodów część z zakwestionowanych pierwotnie wydatków udokumentowanych 10 wskazanymi fakturami. Były to wydatki związane z zakupem części do komputera, aparatu [...], materiałów do wystroju biura, wyposażenia do pomieszczeń socjalnych, aranżacji do wejścia do biura (faktury wymienione na stronach [...] decyzji II instancji). Kwota uwzględnionych przez organ wydatków wyniosła ogółem [...] zł. W pozostałym zakresie nie uwzględniono wyjaśnień strony i stwierdzono, że wydatki udokumentowane dowodami wskazanymi na kwotę [...]zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki za 2016 r.

Wyjaśniono, że część z zakwestionowanych wydatków, w ocenie organu odwoławczego podzielającego w tym zakresie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ma charakter osobisty (poz. [...], [...]) lub nie dotyczą spółki (poz. [...], [...], [...], [...]), a w przedłożonej 1 października 2018 r. "Liście środków trwałych" nie ma samochodu osobowego [...] (poz. [...]). W związku z powyższym należało umniejszyć zaewidencjonowane koszty spółki o kwotę [...]zł.

B. Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze prowadzonej przez spółkę w 2016 r. wydatki w kwocie [...]zł uznane przez organ podatkowy za wydatki inwestycyjne. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w poz. [...] i [...] księgi podatkowej spółki zaewidencjonowano zakup pustaków P. od C., P., ul. [...], udokumentowany 2 fakturami z 14 października 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Przesłuchana A. L. 2 października 2017 r. zeznała natomiast, że pustaki te zostały zakupione do zaplanowanej budowy wiaty i magazynu, które to budowle będą w przyszłości zaliczone do środków trwałych spółki. Zdaniem organu odwoławczego wydatki udokumentowane ww. 2 fakturami, poniesione przez spółkę na zakup w 2016 r. materiałów budowlanych będzie można zaliczyć do kosztów podatkowych w dopiero postaci odpisów amortyzacyjnych, kiedy staną się one częścią wybudowanych środków trwałych. Zatem ewidencjonując powyższe wydatki inwestycyjne spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

C. Zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów spółki za 2016 r. błędnych kwot poniesionych wydatków i zawyżenie kosztów podatkowych z tego tytułu o kwotę łączną [...] zł.

D. Zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów spółki za 2016 r. nierzetelnych faktur zakupu wystawionych na rzecz spółki cywilnej przez [...] M. R. i zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz ustalenia organu I instancji w tej kwestii stwierdził, że faktury zakupu wystawione w 2016 r. na rzecz spółki przez M. R. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym kwoty z nich wynikające nie stanowią podstawy do zaliczania ich jako koszty uzyskania przychodu. Zakwestionowane dowody wystawione przez [...] M. R. znajdujące się w posiadaniu i zaewidencjonowane jako poniesione wydatki spółki cywilnej zostały wystawione przez osobę, która nie była w posiadaniu towaru, a jedynie wystawiała "puste faktury".

Zdaniem organu, wydatki udokumentowane 11 nierzetelnymi fakturami wystawionymi na rzecz E. L., A. L. s.c." przez [...] M. R. opisanymi jako sprzedaż palet drewnianych ogółem na kwotę [...]zł, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu E. L., A. L. s.c." za 2016 r. i nie powinny być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki za 2016. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej wpisano wartości spisów z natury towarów handlowych sporządzonych na 31 grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł i na 31 grudnia 2016 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie spisów zostały sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienia poszczególnych ich składników (inwentury), które zostały przedłożone w trakcie kontroli. Zatem według organu odwoławczego prawidłowe wysokości osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów spółki z działalności gospodarczej w 2016 r. wynoszą odpowiednio: przychody [...] zł (zadeklarowane przez podatników przychody spółki [...] zł i stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości w przychodach + [...] zł - [...] zł); koszty [...] zł (zadeklarowane przez podatników koszty [...] zł i stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości w kosztach +[...] zł - [...] zł); dochód [...] zł.

W skardze z 29 stycznia 2024 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez nieuznanie faktur wystawionych przez [...] M. R. jako dokumentujących rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a dalej nieuznanie za koszty uzyskania przychodu, gdy organ, mimo wniosku strony, podjął tylko jednokrotną próbę przesłuchania tego świadka, co w świetle art. 122, art. 187 § 1 O.p., nie stanowi podjęcia wszelkich możliwych kroków do zebrania materiału dowodowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przedstawione 20 marca 2018 r. dowody wewnętrzne inwentaryzacji zostały sporządzone w trakcie kontroli i na jej potrzeby w celu wyjaśnienia różnic ilościowych towarów,

3. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez niedanie wiary zeznaniom E. L. i świadka P. D., świadka Ł. G. i świadka P. T. i strony oraz prawidłowego spisu z natury oraz ustalenie, że złożone przez podatnika deklaracje nie odpowiadają rzeczywiście zaistniałym zdarzeniom gospodarczym, a podatnik dokonywał niezarejestrowanej sprzedaży poszczególnych towarów (w tym palet), gdy prawidłowe uwzględnienie ww. zeznań winno doprowadzić do wniosku, że znacząca ilość palet należących do podatnika ulegała zniszczeniu (zgniciu), a złożona przez podatnika deklaracja odpowiadała rzeczywiście zaistniałym zdarzeniom gospodarczym, a podatnik nie dokonywał niezarejestrowanej sprzedaży poszczególnych towarów (w tym palet),

4. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r.. poz. 2805 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...] zł,

5. art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w zw. z art. 32 i art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uzasadnienie.

Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ wyczerpująco zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami procedury podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W pierwszej kolejności Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia i podzielił, dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, byli obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W tym samym terminie, na podstawie art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnik miał obowiązek wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 i 1a pkt 2 albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z ww. zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Uwzględniając powyższe, ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. upłynął 31 grudnia 2022 r. Jednakże przedmiotowe zobowiązanie strony skarżącej nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia dwóch okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Następnie zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg tego terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący w dniu 27 listopada 2019 r. wnieśli za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skargę do WSA w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 15 października 2019 r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 lutego 2019 r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. WSA w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 983/19 oddalił skargę skarżących na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wpływ odpisu prawomocnego orzeczenia WSA w Poznaniu do Izby Administracji Skarbowej [...] miał miejsce 21 lipca 2020 r. Zatem, w oparciu o ww. przepisy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. określonego zaskarżoną decyzją z tytułu wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania został zawieszony od 27 listopada 2019 r. do 21 lipca 2020 r. tj. na okres 237 dni. Rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) ulega również zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg tego terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 27 lipca 2018 r., na podstawie art. 33 § 2 O.p. wydał decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W następstwie wydania, której 27 lipca 2018 r. organ I instancji wydał również zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało doręczone 30 lipca 2018 r. ([...].). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 lutego 2019 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., z doręczeniem której wygasła ww. decyzja o zabezpieczeniu, została natomiast doręczona 13 marca 2019 r. ([...].). Ponieważ zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., to w przedmiotowej sprawie doszło również do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z dniem jego doręczenia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Zatem druga okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją nastąpiła od 30 lipca 2018 r. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia) do 13 marca 2019 r. (doręczenie stronie decyzji określającej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.), tj.: 262 dni.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po uwzględnieniu okresów zawieszenia (łącznie 499 dni) przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podatników za 2016 r. nastąpi najwcześniej z dniem 14 maja 2024 r. Tym samym, w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją organu I instancji i w konsekwencji organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w zw. z art. 32 i art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z przywołanym, w uzasadnieniu skargi wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 T. K. orzekł, że: "1. Art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji R. P.. 2. Art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.". Należy zauważyć, że przepis art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. T. K. we wskazanym wyroku krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zatem wskazany przez skarżących wyrok T. K. stwierdził jedynie niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Powyższy wyrok odnosił się do zupełnie innego stanu prawnego i faktycznego niż przedstawiony w przedmiotowej sprawie. Zastosowane natomiast w sprawie zacytowanych w uzasadnieniu decyzji przepisów art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p., na podstawie których doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, wbrew zarzutom skarżących, nie spowodowało naruszenia art. 32 i art. 8 ust. 2 Konstytucji R. P., która nie przewiduje "prawa do przedawnienia" należności podatkowych, a płacenie podatków jest obowiązkiem powszechnym (art. 84 Konstytucji).

Przechodząc do meritum wskazać należy, że kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczy wysokości przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej i poniesionych kosztów uzyskania tych przychodów przez stronę skarżącą w 2016 r.

Dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Co istotne, na gruncie rozpoznawanej sprawy, prawomocnym wyrokiem z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 983/19 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z 15 października 2019 r. Sąd stwierdził w tym wyroku, że w oparciu o art. 233 § 2 O.p. prawidłowo została uchylona decyzja organu I instancji i sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu analiza wytycznych zawartych w zaskarżonej decyzji prowadziła do wniosku, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy skarżących uwarunkowane jest uprzednim przeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części. K. jest bowiem przeprowadzenie powtórnej oceny dowodów pod kątem ustalenia wystąpienia przesłanek szacowania podstawy opodatkowania. Prawidłowe określenie przychodu z tytułu wyświadczonych skarżącej przez E. L., A. L. s.c. usług transportowych wymaga ustalenia cen stosowanych przez ten podmiot w odniesieniu do innych niż skarżąca kontrahentów. K. jest również pozyskanie oświadczenia skarżących o woli rozliczenia strat za lata ubiegłe. Przeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych przez skarżących świadków może skutkować odmiennym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, rzutując tym samym na dotychczasową oceną ksiąg podatkowych. co w rezultacie może wymagać przeprowadzenia ich ponownego badania i sporządzenia protokołu z tej czynności.

Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że organ wykonał zalecenia wynikające z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 983/19. Sąd zauważa, że priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanej decyzji ma treść art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej (vide: J. P. T., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Zaznaczyć należy, że przepis art. 153 P.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Biorąc pod uwagę wiążący charakter wyroku rolą Sądu w niniejszym postępowaniu było przede wszystkim zweryfikowanie, czy organ wykonał wskazania sformułowane w prawomocnym wyroku. Jednocześnie zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. W szczególności materiał dowodowy nie budzi wątpliwości. Podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaprezentowane przez organ I instancji stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji, zostało również potwierdzone przez organ odwoławczy, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny, prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły zasad procedury podatkowej. Okoliczność, że skarżący nie zgodzili się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Przepis art. 122 O.p. stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przywołany przepis statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Organy w postępowaniach powinny podejmować działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych w sprawie, dla odtworzenia stanu rzeczywistego. Działania te dotyczyć muszą okoliczności istotnych dla danej sprawy, mają mieć cechę niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu organy podatkowe muszą ustalić, które fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie i jakie dowody umożliwią odtworzenie faktów. Przepis powyższy narzuca więc na organy ciężar dowodowy, jednak nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. W określonych bowiem podatkowych stanach faktycznych, choćby uzasadnionych interesem strony, ciężar dowodzenia obarczać może również i ją, ponieważ należy mieć na uwadze, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do nieustającego poszukiwania dowodów na korzyść strony. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007).

Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu art. 188 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy ma prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Podkreślić należy również, że organ podatkowy ma prawo - wynikające z art. 191 O.p. do dokonania własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, kierując się przy tej ocenie prawidłami logiki, zgodnością z prawami nauki i doświadczeniem życiowym oraz jego znaczeniem i wartością dla toczącej się sprawy. Zasada ta nie została w niniejszej sprawie naruszona, a ocena zebranego materiału dowodowego zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, odmienna niż oczekiwałby podatnicy nie świadczy o naruszeniu tej regulacji prawnej, ani o niespójnej czy nierzetelnej interpretacji materiału dowodowego. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834).

W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji wszystkie zarzuty podniesione przez skarżących uznać należy za bezzasadne, bowiem zaskarżona decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza przepisów postępowania i prawa materialnego.

Na podstawie przepisów prawa materialnego, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 a, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. prawidłowo organy wywiodły, że za przychód z działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług uważa się kwoty należne, choćby nie zostały taktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Podatnik zatem powinien zaliczyć do przychodów podatkowych należne kwoty m.in. za wykonane usługi lub dostarczone towary w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji natomiast, gdy towary nie zostały dostarczone lub usługi takie nie zostały wykonane kwoty wynikające z wystawionych faktur sprzedaży nie stanowią przychodów podatkowych. Pojęcie zaś "kosztu uzyskania przychodów" określone w cytowanych przepisach, wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Ustawodawca posługując się zwrotem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, przypisuje temu określeniu cechę zamierzonego, przemyślanego działania podatnika, ukierunkowanego na osiągnięcie, zachowanie bądź zabezpieczenie przychodów. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że zostały one prawidłowo udokumentowane, zaistniał bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy czym, związek ten winien zostać w prawidłowy sposób udokumentowany. W kategorii kosztu podatkowego ujmuje się tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny i które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, że ocenie podlegają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nie same ich przejawy uwidocznione w dokumentach. Zapisy w księgach podatkowych dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Aprobowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, czy też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczny. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych dokumentów, w tym umów, faktur, mają więc nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - ich treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełniają one przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którymi ma nastąpić u podatnika powstanie przychodu czy poniesienie kosztu. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich obrotów do przychodów podatkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., czy wydatków do kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f., gdy dokumentują rzeczywiste czynności, tzn. faktycznie wykonane. Jeżeli faktury (lub inne dowody) nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one stanowić podstawy, do zaliczenia wynikających z nich przychodów czy kosztów. Aby faktury mogły stanowić podstawę do zaliczenia do przychodów i kosztów podatkowych danego roku, to muszą być one poprawne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Sąd podziela ustalenia i wnioski organów w zakresie prowadzonej w 2016 r. osobiście przez podatniczkę jako [...] A. L. działalności gospodarczej oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej E. L., A. L. s.c. za 2016 r. W tym zakresie organy w uzasadnieniach decyzji szczegółowo przedstawiły stwierdzone nieprawidłowości w zaewidencjonowanych przychodach i kosztach w takich obszarach jak:

Zaniżenie przychodów osiągniętych z osobistej działalności podatniczki ogółem o kwotę [...]zł, na co składają się poniższe nieprawidłowości:

- Zaewidencjonowanie w księgach podatkowych [...] A. L. zaniżonych wartości sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych wyrażonej w walucie obcej (euro) na 11 fakturach (wymienionych w tabeli w decyzji organu I instancji na stronie 11) w związku z powyższym został zaniżony przychód o kwotę [...]zł (akta sprawy, tom [...]).

- Niezaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów podatniczki dodatnich różnic kursowych co spowodowało zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł (wykaz 33 faktur z których wynikają te różnice zawiera tabela na stronach od [...] do [...] decyzji organu I instancji).

- Nieujecie w księdze przychodów i rozchodów podatniczki za 2016 r. wartości nieodpłatnie świadczonych usług na rzecz E. L., A. L. s.c." i zaniżenie z tego tytułu przychodu o kwotę [...]zł.

- Niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczki za 2016 r. części sprzedaży w kwocie ustalonej przez organ podatkowy na podstawie przeprowadzonej analizy ilości zakupów i sprzedaży towarów w stosunku do ilości towarów wykazanych na spisach z natury na 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r., tj. [...] zł i zaniżenie o tą kwotę przychodów z działalności gospodarczej podatniczki (akta adm., tom [...]).

Wbrew zarzutom zawartym w skardze, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pozbawione logiki i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest, aby 272 sztuki dowodów wewnętrznych, wystawianych w styczniu, kwietniu, maju, lipcu i sierpniu 2016 r., na łączną wartość [...] zł, nie zostało dostarczonych do biura rachunkowego, a biuro takiej ilości dowodów po prostu nie zaksięgowało. Brak tych dokumentów w trakcie roku podatkowego 2016 potwierdziła J. B. przesłuchana w dniu 20 sierpnia 2018 r. w charakterze świadka.

W ocenie Sądu prawidłowo wywiodły organy, że przedłożone 20 marca 2018 r. arkusze spisów z natury zostały sporządzone na potrzeby prowadzonej kontroli, w celu udokumentowania brakujących dowodów zakupu towarów handlowych i nieudokumentowanej ich sprzedaży. Poza tym, przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dopuszczają dokumentowanie zakupu towarów handlowych, którymi dysponowała podatniczka (odpady, poużytkowe, stanowiące surowce wtórne) za pomocą dowodów wewnętrznych, tylko od osób fizycznych. Ilość zakupionych towarów udokumentowana tymi dowodami wewnętrznymi złożonymi 20 marca 2018 r. od osób fizycznych również budzi wątpliwości tym bardziej, że z przedłożonych przed tą datą do kontroli dowodów zakupu wynikało, że podatnicy dokonywali zakupów towarów w większości od firm prowadzących działalność gospodarczą. Powyższe jest również sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez skarżącą w dniu 24 listopada 2017 r. w charakterze strony, w którym stwierdziła, że sprawdziła stany sprzedaży i zakupu w swojej firmie i były one zgodne. Ponadto mimo sporządzenia nowych spisów z natury (w ocenie organów podatkowych w celu dopasowania ilości towarów zakupionych do sprzedanych) nadal występują różnice między ilością towaru zakupionego i sprzedanego z ich uwzględnieniem. Jedynie w przypadku nadstawek paletowych ilości te zostały dopasowane do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, a w przypadku pozostałych towarów w dalszym ciągu występują różnice.

Zgodnie z inwenturami przedłożonymi 20 marca 2018 r. w przypadku palet drewnianych różnica inwentury końcowej w stosunku do ustaleń organu podatkowego wynosi + 2.500 sztuk, skrzynek E2 + 1.040 sztuk, koszy drucianych - 1 sztuka i palet plastikowych - 215 sztuk (szczegółowe wyliczenie przedstawiono na stronach od [...] do [...] decyzji organu I instancji).

Organy zasadnie zwróciły uwagę, że między spisami z natury przedłożonymi pierwotnie w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, a później 20 marca 2018 r. istnieją bardzo znaczne różnice. W spisie z natury na 31 grudnia 2015 r. różnica w ilości nadstawek paletowych wynosi + 650 sztuk, koszy drucianych + 143 sztuki, palet drewnianych + 12.659 sztuk, palet [...] + 1 sztukę i skrzynek E2 + 4.440 sztuki, ogółem wartość inwentury sporządzonej na 31 grudnia 2015 r. przedłożonej 20 marca 2018 r. jest wyższa o [...] zł w stosunku do przedłożonej pierwotnie w toku kontroli podatkowej. W spisie z natury na 31 grudnia 2016 r. natomiast różnica w ilości towarów wynosi odpowiednio: palet drewnianych + 34.972 sztuki, koszy drucianych + 96 sztuk, palet [...] + 48 sztuk, skrzynek E2 + 14.946 sztuk, ogółem wartość inwentury sporządzonej na 31 grudnia 2016 roku przedłożonej 20 marca 2018 r. jest wyższa aż o [...] zł w stosunku do przedłożonej pierwotnie w toku kontroli podatkowej (szczegółowe wyliczenie przedstawia tabele na stronach od [...] do [...] decyzji organu I instancji). Dodatkowo na przedłożonym 20 marca 2018 r. spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. stwierdzono błędy uwzględniono bowiem 7 towarów (7 pozycji spisu), a na końcu spisu, w klauzuli "spis zakończono" - wpisano "na pozycji [...]". Podobnie na przedłożonym w tym samym dniu spisie z natury na dzień 31 grudnia 2016 r. uwzględniono 9 towarów (9 pozycji spisu), a na końcu spisu, w klauzuli "spis zakończono", wpisano "na pozycji [...]".

W związku z powyżej ustalonymi okolicznościami sprawy stwierdzono niedobór 24.813 szt. palet drewnianych oraz 6.945 szt. skrzynek E2, zatem należało przyjąć, że przedmiotowe palety i skrzynki zostały przez A. L. sprzedane w 2016 r., a ich sprzedaż nie została ani udokumentowana dowodami (fakturami lub paragonami), ani nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz, że nie została zadeklarowana w zeznaniu rocznym za rok 2016.

Co prawda E. L. [...] A. L. i współwłaściciel w spółce cywilnej zeznając jako świadek wskazał, że niedobór w paletach spowodowany był recyklingiem wadliwych - zgniłych palet. Jednak, wbrew zarzutom zawartym w skardze, zeznania E. L. jako świadka w tym zakresie prawidłowo organy oceniły jako niewiarygodne tym bardziej, że pracownicy spółki cywilnej E. L., A. L., tj.: Ł. G. i P. T. (o których przesłuchanie wnioskowała strona) nie potwierdzili faktu, iż "rzekomy" niedobór w paletach drewnianych u A. L. (24.813 sztuk) był spowodowany recyklingiem wadliwego towaru. Ponadto w niniejszej sprawie - wbrew zarzutom skargi - w sposób prawidłowy dokonano ustalenia skarżącej podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., słusznie przyjmując przy tym za nieprawdziwe przedłożone przez stronę 20 marca 2018 r. spisy z natury, a także nie uznając za wiarygodne zeznań E. L., P. D. przesłuchiwanych na okoliczność transakcji kupna - sprzedaży palet drewnianych.

W ocenie Sądu, w sposób prawidłowy organ przeanalizował sporne zeznania w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów i w wydanej decyzji dał wyraz temu dlaczego nie przyznał im waloru wiarygodności. Zatem odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie uznały, iż arkusze spisów z natury dostarczone kontrolującym przez stronę 20 marca 2018 r. zostały sporządzone na potrzeby prowadzonej kontroli w celu udokumentowania brakujących dowodów zakupu towarów handlowych i nieudokumentowanej ich sprzedaży. Organ I instancji po stwierdzeniu, że podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny, a na podstawie zebranych dowodów nie można określić wartości nieudokumentowanej dowodami i nie ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży 24.813 sztuk palet drewnianych oraz 6.945 sztuk skrzynek E2, mając jednocześnie na względzie przepisy art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p., prawidłowo stwierdził, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przesłanka określona w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Na podstawie bowiem dowodów zgromadzonych w sprawie ustalono jedynie część przychodów uzyskanych przez podatniczkę z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2016 r., zatem obowiązkiem organu było oszacowanie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 O.p. zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Szacunek powinien być stosowany dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. Powinien być on stosowany w ostateczności, w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 O.p. jednoznacznie nie tylko zezwala, ale także nakazuje odstąpić od oszacowania wówczas, gdy organ dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Niemniej jednak, równie mocno akcentowana jest konieczność stosowania szacunku wówczas, gdy podważone są dane źródłowe, umożliwiające ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania, a dowody zebrane przez organ I instancji, na podstawie których określono podstawę opodatkowania są dowodami nieprecyzyjnymi. Wówczas organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. Zdarza się, że dowody zgromadzone przez podatnika nie pozwalają na odtworzenie przebiegu zdarzeń w zakresie niezbędnym dla ustalenia podstawy opodatkowania, co daje podstawę do oszacowania opodatkowania. Podstawowym zadaniem szacowania jest doprowadzenie do określenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do tej, jaka byłaby ustalona w oparciu o dane niezbędne do jej określenia (tj. z rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych), przy wykorzystaniu metod szacowania. W przypadkach, gdy nie można zastosować jednej ze wskazanych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Do obowiązków organu podatkowego należy wskazanie w decyzji uzasadnienia takiego a nie innego wyboru metody oszacowania. Uzasadnienie wyboru metody musi być takie, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowana organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Podstawowym zadaniem szacowania jest doprowadzenie do określenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do tej, jaka byłaby ustalona w oparciu o dane niezbędne dla jej określenia, tj. wynikające z rzetelnie prowadzonych ewidencji dla podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że szacowanie nie może być postrzegane jako sankcja wobec podatnika, który nie zapewnił danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Oszacowanie nie może doprowadzić do wymiaru podatku w rozmiarach znacznie przewyższających rzeczywistą wielkość. Dlatego, wybór metody szacowania winien zapewnić ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest co prawda pozostawiony organowi podatkowemu, jednak nie może być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Nie znajdując przesłanek do zastosowania w szczególności metod oszacowania wskazanych w enumeratywnie w przepisie art. 23 § 3 pkt O.p. organ I instancji zastosował i uzasadnił wybór innej metody oszacowania podstawy opodatkowania polegającą na porównaniu ilości sztuk towarów danego rodzaju (palet drewnianych i skrzynek E2) wykazanych w remanentach sporządzonych przez stronę na ostatni dzień roku 2015 i 2016 z ilością zakupionego i sprzedanego w 2016 r. danego rodzaju towaru (palet drewnianych i skrzynek E2) ustalonego na podstawie dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży i wyliczeniu o ile więcej sztuk danego towaru sprzedano niż zaewidencjonowano w księgach podatkowych podatniczki.

Z wyliczenia wynikało, że niezaewidencjonowano w [...] A. L. sprzedaży palet drewnianych w ilości 24.813 sztuk i skrzynek E2 w ilości 6.945 sztuk (wyliczenie na stronach 20 i 21 decyzji I instancji). Następnie na podstawie analizy faktur sprzedaży określono średnią cenę towarów danego rodzaju (palet drewnianych i skrzynek E2), których sprzedaż nie została ujęta przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. Wyliczona w ten sposób średnia cena palety drewnianej wyniosła [...] zł i odpowiednio skrzynki E2 [...] zł. Na podstawie ustalonych we wskazany sposób ilości towarów danego rodzaju i uśrednionej ceny sprzedaży tych towarów Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wyliczył zaniżoną wartość przychodu ze sprzedaży danego towaru. Wobec braku wiarygodnych dowodów w zakresie transakcji obrotu tymi towarami, dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. Oparcie szacowania podstawy opodatkowania na rzeczywistych danych dot. prowadzonej przez podatniczkę w 2016 r. działalności gospodarczej, tj. na wartości netto faktur sprzedaży towarów danego rodzaju wystawionych przez A. L. w roku, o którym informacje zgromadzono w trakcie trwania postępowania podatkowego, pozwalało w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć podstawę opodatkowania za 2016 r., co koresponduje z treścią przepisu art. 23 § 5 O.p. Nie mogąc określić podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych organ I instancji wykorzystał wszelkie dane pozwalające na określenie jej w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. To rolą podatnika jest właściwe dokumentowanie wszelkich zdarzeń mających znaczenie przy określaniu jego zobowiązania i to on ponosi ryzyko w sytuacji prowadzenia nierzetelnych ksiąg podatkowych, że oszacowanie podstawy opodatkowania może być jedynie zbliżone do rzeczywistych wartości, a różnica w tych wartościach obciąża właśnie jego.

W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście przez podatniczkę o kwotę [...]zł poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur zakupu wystawionych na rzecz podatniczki przez [...] M. R. (akta sprawy, tom [...]). Odnosząc się do zarzutów skarżących, prawidłowo organy stwierdziły, że faktury zakupu wystawione w 2016 r. na rzecz podatniczki przez M. R. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do zaliczania opisanych na nich wydatków jako koszty uzyskania przychodu. Zakwestionowane dowody wystawione przez [...] M. R. znajdujące się w posiadaniu podatniczki i zaewidencjonowane przez nią jako poniesione wydatki zostały wystawione przez osobę, która nie była w posiadaniu towaru, a jedynie wystawiała "puste faktury". M. R. przesłuchany jako strona w prowadzonym wobec niego postępowaniu nie umiał podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji związanych z zakupem palet, skrzynek i haków tj.: miejsc skąd odbierał towar oraz osób, które towar mu przekazywały. Dodatkowo zeznał, że za zakup towarów płacił gotówką, na co nie posiada żadnych potwierdzeń zapłaty, a także, że nie zawierał żadnych umów współpracy ze swoimi kontrahentami (pomimo znacznych wartości transakcji). Ponadto z dowodów wynika, że M. R. nie zatrudniał żadnych pracowników prowadząc osobiście swoją działalność gospodarczą oraz nie posiadał zaplecza magazynowego ani środków transportu (nie podał przy tym od jakich podmiotów wynajmował środek transportu do przewozu towarów). Zatem skoro M. R. nie dysponował spornym towarem, to nie mógł go też odsprzedać podatniczce. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, że w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego A. L. nie przedstawiła żadnych dowodów (oprócz faktur VAT) potwierdzających faktyczny zakup towarów od M. R..

W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów w kwestii zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście przez podatniczkę ogółem o kwotę [...]zł na co składają się poniższe nieprawidłowości:

- Nieujęcie w księdze podatkowej podatniczki ujemnych różnic kursowych i zaniżenie w ten sposób kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, (wykaz faktur z których wynikają ujemne różnice kursowe zawiera tabela na stronach od [...] do [...] decyzji organu I instancji - akta sprawy, [...]).

- Niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury zakupu 220 sztuk palet drewnianych, wystawionej dla podatniczki przez "G." sp. z o.o., co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (akta sprawy, tom [...]).

Z zebranego materiału dowodowego oraz z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej E. L., A. L. s.c. za rok 2016 dokonywała:

- sprzedaży krajowej towarów udokumentowanej fakturami VAT na rzecz podmiotów gospodarczych, głównie dla: [...] R. P., O. I. K. oraz

- sprzedaży krajowej usług transportowych udokumentowanej fakturami VAT głównie na rzecz firm: B. J. sp. j., T. L. sp. z o.o., S. T., LTS J. L., T. L. Sp. z o. o.,

- sprzedaży usług poza terytorium kraju udokumentowanej fakturami VAT zawierającymi numer identyfikacyjny nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokumentem CMR, z którego wynika, że towar został dostarczony nabywcy do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na rzecz podmiotów będącymi czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej: E. GmbH, [...], N. GmbH, I. GmbH, B. GmbH [...].

Jak wynika z przedłożonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej firma E. L., A. L. s.c." osiągnęła za ten rok przychody w wysokości [...] zł i poniosła koszty uzyskania w kwocie [...]zł. W zakresie prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej przez E. L., A. L. s.c.", stwierdzono następujące nieprawidłowości w zaewidencjonowanych przychodach i kosztach spółki.

1. Zaniżenie przychodów osiągniętych przez E. L., A. L. s.c. z prowadzonej działalności gospodarczej ogółem o kwotę [...]zł, na co składają się następujące nieprawidłowości.

A. Zaewidencjonowanie w księgach podatkowych spółki cywilnej zaniżonych wartości sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych wyrażonej w walucie obcej (euro) na 19 fakturach wymienionych w tabeli w decyzji organu I instancji na stronach [...]. W związku z powyższym został zaniżony przychód spółki o kwotę [...]zł (akta sprawy, tom [...]).

B. Niezaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej dodatnich różnic kursowych co spowodowało zaniżenie jej przychodu o kwotę [...]zł (wykaz faktur zawiera tabela na str. [...] decyzji organu I instancji) akta sprawy, tom III, karty [...], tom [...] karty [...]).

C. Zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów Spółki za 2016 r. błędnych kwot osiąganych przychodów (błędne zestawienia miesięczne sprzedaży) i zaniżenie ich na kwotę [...]zł (akta sprawy tom [...]).

2. Zawyżenie przychodów osiągniętych przez E. L., A. L. s.c. z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowania w zawyżonej wartości sprzedaży.

3. Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów spółki z działalności gospodarczej ogółem o kwotę [...]zł na co składają się poniższe nieprawidłowości.

- Nieujęcie w księdze podatkowej i w kosztach uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych i zaniżenie w ten sposób kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, (wykaz faktur zawiera tabela na stronach [...] decyzji organu I instancji).

- Zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów spółki za 2016 r. błędnych kwot poniesionych wydatków i zaniżenie z tego tytułu kosztów o kwotę [...]zł.

- Nieujęcie w podatkowej księdze spółki faktur zakupu wystawionych na jej rzecz przez G. Sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. sp. kom. na kwotę ogółem [...] zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 2 faktur zakupu towarów od ww. kontrahentów.

4. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki z działalności gospodarczej prowadzonej w 2016 r. ogółem o kwotę [...]zł na co składają się poniższe nieprawidłowości.

- Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze prowadzonej przez spółkę w 2016 r. wydatków, które nie są związane z działalnością spółki i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł.

W związku z zakwestionowaniem w toku prowadzonego postępowania podatkowego zaksięgowanych wydatków udokumentowanych 16 fakturami na kwotę ogółem [...] zł, jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismami z 21 grudnia 2018 r. oraz z 16 stycznia 2019 r. wezwał spółkę cywilną do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów potwierdzających związek przyczynowo - skutkowy tych wydatków, mający wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów spółki w 2016 r., zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pismem z 27 stycznia 2019 r. strona złożyła wyjaśnienia w tej kwestii. Organ I instancji uwzględnił częściowo te wyjaśnienia i uznał za koszty uzyskania przychodów część z zakwestionowanych pierwotnie wydatków udokumentowanych 10 wskazanymi fakturami.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze należy podkreślić, że część z zakwestionowanych wydatków, ma charakter osobisty (poz. [...], [...]) lub nie dotyczą spółki (zostały wystawione dla innego podmiotu - poz. [...], [...], [...], [...]), a w przedłożonej 1 października 2018 r. "Liście środków trwałych" spółki nie ma samochodu osobowego [...] (poz. [...]). W związku z powyższym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów spółki cywilnej za 2016 r. w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie jak błędnie wskazuje w skardze pełnomocnik skarżących - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem należało umniejszyć zaewidencjonowane koszty spółki o kwotę [...]zł.

- Zaewidencjonowanie w podatkowej księdze prowadzonej przez spółkę w 2016 r. zakupu pustaków P. od C. , udokumentowanego 2 fakturami z 14 października 2016 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w kwocie ogółem [...] zł uznanego przez organ podatkowy za wydatki inwestycyjne. Przesłuchana A. L. 2 października 2017 r. zeznała, że pustaki te zostały zakupione do zaplanowanej budowy wiaty i magazynu, które to budowle będą w przyszłości zaliczone do środków trwałych spółki. Zatem będzie można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w postaci odpisów amortyzacyjnych, kiedy staną się one częścią wybudowanych środków trwałych. Zatem ewidencjonując powyższe wydatki inwestycyjne spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (akta sprawy [...]).

- Zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów spółki za 2016 r. błędnych kwot poniesionych wydatków i zawyżenie kosztów podatkowych z tego tytułu o kwotę łączną [...] zł.

- Zaewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów spółki za 2016 r. nierzetelnych faktur zakupu wystawionych na rzecz spółki cywilnej przez [...] M. R. i zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę [...]zł.

Prawidłowo organy stwierdziły, że faktury zakupu wystawione w 2016 r. na rzecz spółki przez M. R. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i tym samym kwoty z nich wynikające nie stanowią podstawy do zaliczania ich jako koszty uzyskania przychodu. Zakwestionowane dowody wystawione przez [...] M. R. znajdujące się w posiadaniu i zaewidencjonowane jako poniesione wydatki spółki cywilnej zostały wystawione przez osobę, która nie była w posiadaniu towaru, a jedynie wystawiała "puste faktury". Dodatkowo podkreślić ponownie należy, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, że w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła żadnych dowodów (oprócz faktur VAT) potwierdzających faktyczny zakup towarów od M. R..

Zatem mając na uwadze powyższe ustalenia wydatki udokumentowane 11 nierzetelnymi fakturami wystawionymi na rzecz E. L., A. L. s.c." przez [...] M. R. opisanymi jako sprzedaż palet drewnianych ogółem na kwotę [...]zł, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu E. L., A. L. s.c." za 2016 r. i nie powinny być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki za rok 2016 (akta sprawy, [...]).

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu, dotyczącego kontrahenta skarżących D. K. organ odwoławczy zauważył w decyzji, że jest nie trafiony gdyż organ I instancji uznał za koszt "uzyskania przychodu faktury wystawione przez [...] D. K. na rzecz A. L. i spółki cywilnej podatników. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na stronie 9 zaskarżonej decyzji stwierdził bowiem, że 27 kwietnia 2021 r. został poinformowany o zakończeniu postępowania podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wobec D. K.. W dniu 7 czerwca 2019 r. została wydana decyzja, w której określono na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. Powyższe postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało wobec D. K. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w stosunku do kontrahentów [...] D. K. tj. [...] A. L. oraz E. L., A. L. spółka cywilna i w związku z powyższym organ I instancji, jak wskazał uznał jako koszty uzyskania przychodów podatników za 2016 r. wydatki udokumentowane fakturami otrzymanymi od tego kontrahenta.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowano przepisy prawa, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.