Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 216/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 112b, art. 112c
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2023 r., nr 2201-IOV-3.4103.453-457.2023/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2019 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje kuratorowi K.P. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem wynagrodzenia kuratora.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.),

2. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99, art. 112b, art. 112c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy (jednolity tekst Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez S. Sp. z o. o., reprezentowaną przez pełnomocnika ogólnego - kuratora - K.P., od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2207-SPV.4103.39.2021.213 z 20 lipca 2023 r . określającej w podatku od towarów i usług:

• za maj 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 189.524 zł,

• za czerwiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 197.783 zł,

• za lipiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 221.808 zł,

• za sierpień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 186.690 zł,

• za wrzesień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 210.852 zł,

oraz ustalającej:

• za maj 2019 r. dodatkowe zobowiązanie w wysokości 200.814 zł,

w tym:

- w wysokości 30% w kwocie 3.976 zł,

- w wysokości 100% w kwocie 196.838 zł,

• za czerwiec 2019 r. dodatkowe zobowiązanie w wysokości 187.180 zł,

w tym:

- w wysokości 30% w kwocie 1.618 zł,

- w wysokości 100% w kwocie 185.562 zł,

• za lipiec 2019 r. dodatkowe zobowiązanie w wysokości 201.905 zł,

w tym:

- w wysokości 30% w kwocie 4.505 zł,

- w wysokości 100% w kwocie 197.400 zł,

• za sierpień 2019 r. dodatkowe zobowiązanie w wysokości 177.021 zł,

w tym:

- w wysokości 30% w kwocie 1.208 zł,

- w wysokości 100% w kwocie 175.813 zł,

• za wrzesień 2019 r. dodatkowe zobowiązanie w wysokości 201.728 zł, w tym:

- w wysokości 30% w kwocie 2.499 zł,

- w wysokości 100% w kwocie 199.229 zł.

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniano, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie upoważnienia do kontroli nr 2207-V SKP.500.25.19.1 z 4 grudnia 2019 r przeprowadził wobec S. Sp. z o.o. NIP [...] kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 maja 2019 r. - 30 września 2019 r..

Czynności zmierzające do wszczęcia kontroli oraz działania kontrolne organu pierwszej instancji wykazały, że podmiot:

• nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem,

• nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów,

• wysłana korespondencja (wezwanie, postanowienia) nie została odebrana,

• 17 lutego 2020 r. Sąd Rejonowy w Gdańsku wykreślił z KRS Spółki dane wszystkich Członków Zarządu.

Protokół kontroli doręczono 1 grudnia 2020 r. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki S.W., wyznaczonemu w toku kontroli przez Okręgową Izbę Radców Prawnych na wniosek organu pierwszej instancji, w związku z brakiem organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu.

W dniu 12 maja 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do S. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2019 r. - postanowienie 2207-SPV.4103.39.2021.1 UNP: 2207-21-026599 z 11 maja 2021 r. skierowane do kuratora ustanowionego dla S. Sp. z o.o. (postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 18 grudnia 2020 r.), tj. do K.P..

W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku 20 lipca 2023 roku wydał decyzję nr 2207-SPV.4103.39.2021.213, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2019 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę oraz ustalił, na podstawie przepisów określonych w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT we wszystkich w/w miesiącach dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wymiarze 30% i 100% w wysokościach określonych w sentencji zaskarżonej decyzji.

W wydanej 20 lipca 2023 roku decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że strona:

I. zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług -wystawionych przez:

1. A. Sp. z o.o. NIP [...]w:

• czerwcu 2019 r. o 158.010 zł,

• lipcu 2019 r. o 168.360 zł,

• sierpniu 2019 r. o 154.330 zł,

• wrześniu 2019 r. o 65.090 zł,

2. A.1 Sp. z o.o. NIP [...]we:

• wrześniu 2019 r. o 108.790 zł,

3. P. Sp. z o.o. NIP [...]w:

• maju 2019 r. o 169.970 zł,

4. W. J.W. NIP [...]w:

• maju 2019 r. o 26.867,91 zł,

• czerwcu 2019 r. o 27.551,93 zł,

• lipcu 2019 r. o 29.040,72 zł,

• sierpniu 2019 r. o 21.483,61 zł,

• wrześniu 2019 r. o 25.348,99 zł,

zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur od zakupów niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością (wymienionych w tabeli nr 8 zaskarżonej decyzji):

• maju 2019 r. o 13.254 zł,

• czerwcu 2019 r. o 5.393 zł,

• lipcu 2019 r. o 15.018 zł,

• sierpniu 2019 r. o 4.027 zł,

• wrześniu 2019 r, o 8.329 zł.

Ponadto Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie przepisów określonych w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokościach, jak w sentencji decyzji, uzasadniając zastosowanie sankcji w wysokości 30% i 100%.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi ogólnemu strony, kuratorowi - K.P. - 24 lipca 2023 roku.

Postawieniem z 7 września 2023 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w uzasadnieniu swojej decyzji nr 2207-SPV.4103.39.2021.213 z 20 lipca 2023 r., wskazując, że na stronie 5, pod tabelą, w wierszu 4 od góry, po słowach "Prezesowi Zarządu Spółki", zamiast "Panu S.P.", winno być "Panu M.B.". Postanowienie zostało doręczone kuratorowi 25 września 2023 r..

Pismem z 4 sierpnia 2023 r.(nadanym 7 sierpnia 2023 r.) kurator ustanowiony dla S. Sp. z o.o., złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2207-SPV.4103.39.2021.213 z 20 lipca 2023 r., wnosząc o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

• względnie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

• art. 210 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe określenie strony, której decyzja dotyczy jak i niewskazania organu, który ją wydaje;

• art. 133 Ordynacji podatkowej - brak prawidłowej reprezentacji strony postępowania tj. pozbawienie kontrolowanej spółki - strony - brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym;

• art. 138d § 1 w związku z art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienia brania udziału w postępowaniu kuratorowi powołanemu w trybie art. 42 kodeksu cywilnego w związku z art. 138 Ordynacji podatkowej, który z dniem jego powołania, a przede wszystkim wpisania go do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw na podstawie postanowienia Sądu o jego powołaniu w trybie art 138j § 2 Ordynacji podatkowej staje się stroną w postępowaniu, a umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wygasa;

• art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

• art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w nie kontrolowanej postępowaniu podatkowym tj. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

• art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

• art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez odejście od działania w sprawie wnikliwego i szybkiego, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do szybkiego zakończenia sprawy i przekroczenia terminu kontroli podatkowej przewidzianego w Prawie Przedsiębiorców art 55.

W uzasadnieniu odwołania kurator ustanowiony dla S. Sp.z o.o., wywodził, że przedmiotowe postępowanie podatkowe było prowadzone bez udziału strony, bez umożliwienia jej czynnego udziału w postępowaniu. Odwołujący kwestionuje fakt wszczęcia kontroli podatkowej, która poprzedzała postępowanie podatkowe, twierdząc, że protokół z przeprowadzonej kontroli nie może ostać się w obrocie prawnym. Kurator stwierdza, że:

• został zawiadomiony przez Urząd o prowadzonym postępowaniu dopiero 12 lipca 2021 r., w toku zapoznawania się z aktami sprawy po zawiadomieniu o zakończeniu postępowania dowodowego postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 7 lipca 2021 r.,

• nie poinformowano go o powołaniu pełnomocnika szczególnego,

• Kuratorowi nie doręczono ani nie poinformowano go o protokole z kontroli z 10 listopada 2020 r. doręczonym 1 grudnia 2020 r. pełnomocnikowi szczególnemu mecenasowi S.W.,

• organ podatkowy od 4 grudnia 2019 r. prowadził postępowanie kontrolne przez 7 miesięcy (do 1 czerwca 2020 r. powołania pełnomocnika szczególnego) bez reprezentacji Spółki S. Sp. z o.o. w G., a od 18 grudnia 2020 r. do 7 lipca 2021 r. bez udziału powołanego kuratora materialnego - pełnomocnika ogólnego, co jest naruszeniem Ordynacji podatkowej.

Postanowieniami z 18 października 2023 r. organ odwoławczy zgodnie z: art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się, w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Kurator ustanowiony dla S. Spółki z o.o. 30 października 2023 r. zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i 20 listopada 2023 r. złożył swoje uwagi. Kurator powtórzył argumentację odwołania odnoszącą się do:

• braku organów statutowych od 4 października 2019 r.,

• kwestii braku wszczęcia kontroli i niemożności pozostania protokołu z kontroli podatkowej w obrocie prawnym,

• nieprzesłuchania M.B. - ówczesnego (maj-wrzesień 2019 r.) Prezesa Zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, podejmując rozstrzygnięcie zważył, iż w sprawie będącej przedmiotem odwołania, istotę sporu stanowi zasadność:

I. zakwestionowania przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku prawa do obniżenia przez S. sp. z o. o. w okresie od maja do września 2019 r., kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur:

1) otrzymanych od:

• A. Sp. z o.o. NIP [...],

• A.1 Sp. z o.o. NIP [...],

• P. Sp. z o.o. NIP [...],

• W. J.W. NIP [...],

w wyniku stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują opisanych na nich transakcji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2) od zakupów niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością (wymienionych w tabeli nr 8 zaskarżonej decyzji);

II. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112b i 112c ustawy od podatku od towarów i usług, według stawek 30% i 100%.

Organ uznał, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji prowadząc przedmiotową sprawę, wywiązując się z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, zgromadził przeprowadził we własnym zakresie szereg dowodów, które zostały wnikliwie przeanalizowane. Stąd również ustalenia w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały dokonane głównie w oparciu o:

• przeprowadzone analizy danych elektronicznych JPK_VAT stanowiących odzwierciedlenie informacji zawartych w księgach podatkowych w postawi ewidencji VAT nabyć i dostaw za okres od maja do września 2019 r. przesłanych przez Spółkę oraz jej kontrahentów do szefa KAS na podstawie przepisów art. 82 § 1b Ordynacji podatkowej,

• czynności sprawdzające w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej przeprowadzone wobec kontrahentów Spółki,

• przeprowadzone dowody z zeznań świadków,

• uzyskane od banków dane nt. m.in. prowadzonych rachunków bankowych kontrolowanej Spółki,

• dopuszczenie w toku kontroli, jako dowodów, dokumentów uzyskanych w trakcie uprzednio przeprowadzonych wobec Spółki, przez organ pierwszej instancji, czynności sprawdzających z zakresu weryfikacji deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r..

W ocenie organu, materiał dowodowy zgromadzony przez organ prowadzący postępowanie podatkowe w stosunku do S. Sp. z o.o., pozwala na dokonanie oceny, czy sporne transakcje zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na tych fakturach oraz czy rozliczenie części faktur ma związek z faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Pozwala również na weryfikację ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj - wrzesień 2019 roku.

Podkreślono na wstępie, że pomimo wielu wezwań kierowanych do M.B. - Prezesa Zarządu spółki S. w okresie od maja do września 2019 r. - oraz do samej Spółki, nie przedłożono organowi I instancji jakichkolwiek dokumentów, stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 za ten okres.

W zakresie podatku należnego organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że okresie od maja do września 2019 r. S. Sp. z o.o. świadczyła usługi stoczniowe (prace związane z budową statków) na rzecz S.1 Sp. z o.o. w G. przy ul. [...], NIP [...].

Z przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego I instancji czynności sprawdzających u odbiorcy faktur wystawionych przez S., w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej, (karty 38, 79-118 akt postępowania podatkowego) oraz dowodu z przesłuchań w charakterze świadków Dyrektora Technicznego (karty 954-956 akt postępowania podatkowego) oraz Głównej Księgowej (karty 957-959 akt postępowania podatkowego) S.1 Sp. z o.o. wynika, że S. zafakturowane usługi wykonała. Sprzedaż usług na rzecz S.1 obejmowała wykonanie sekcji bloków i montażu dla stoczni M. i V. AS - na podstawie zawartej ze S.1 ogólnej umowy z 20 sierpnia 2018 r.. Umowa regulowała współpracę "przy realizacji produkcji okrętowej w S.1, a w szczególności budowy stalowych konstrukcji kadłubowych, oraz wykonania i montażu wyposażenia okrętowego na statkach przeznaczonych dla kontrahentów krajowych i zagranicznych" (karty 79-81 akt postępowania podatkowego). Kontrahent do przedłożonych faktur dołączył również zlecenia do umowy ogólnej i protokoły wykonania robót oraz wydruki potwierdzeń dokonanych zapłat za faktury (przelewy bankowe).

S.1 potwierdziła nabycie usług od S.. Odbiorca usług uszczegółowił, że przedmiotem transakcji było wykonanie zgodnie ze zleceniami konstrukcji stalowych dla finalnych odbiorców, Stoczni M. z Niemiec oraz konstrukcji kadłuba statku rybackiego dla firmy V. AS z Norwegii (karta 118 akt postępowania podatkowego). Wykonanie jak i odbiór przedmiotowych prac miały miejsce na terenie Stoczni.

Ponadto, po stronie podatku należnego Spółka S. w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy wykazała także sprzedaż dla innych podmiotów (niewielka rozdrobniona wartość w stosunku do wartości całości sprzedaży), w tym sprzedaż detaliczną oraz nabycia od 3 podmiotów w procedurze odwrotnego obciążenia.

Uwzględniając powyższe oraz przepisy art. 5 ust 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku podstaw do zakwestionowania faktu dokonania sprzedaży, organ pierwszej instancji przyjął podstawę opodatkowania i wartości podatku należnego, zgodnie z danymi zadeklarowanymi przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od maja do września 2019 r.. Deklaracje są zgodne z danymi wynikającymi zJPK_VAT. Działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego.

W zakresie podatku naliczonego przypomniano, że S. Sp. z o.o. wg ewidencji nabyć (pliki JPK_VAT) przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2019 r., w przeważającej części, podatek naliczony z faktur, których treść odnosiła się do usług stoczniowych i prac z nimi związanych (dalej - usługi stoczniowe). Wystawcami tych faktur były:

1. A. Sp. z o.o. NIP [...]- vide tabela nr 2 na str. 9 decyzji organu pierwszej instancji - łączna wartość podatku naliczonego w:

• czerwcu 2019 r. o 158.010 zł,

• lipcu 2019 r. o 168.360 zł,

• sierpniu 2019 r. o 154.330 zł,

• wrześniu 2019 r. o 65.090 zł,

2. A.1 Sp. z o.o. NIP [...]- vide tabela nr 3 na str. 9/10 decyzji organu pierwszej instancji łączna wartość podatku naliczonego we:

• wrześniu 2019 r. o 108.790 zł,

3. P. Sp. z o.o. NIP [...]- vide tabela nr 4 na str. 10 decyzji organu pierwszej instancji - łączna wartość podatku naliczonego w:

• maju 2019 r. o 169.970 zł,

4. W. J.W. NIP [...]- vide tabela nr 5 na str. 10/11 decyzji organu pierwszej instancji - łączna wartość podatku naliczonego w:

• maju 2019 r. o 26.867,91 zł,

• czerwcu 2019 r. o 27.551,93 zł,

• lipcu 2019 r. o 29.040,72 zł,

• sierpniu 2019 r. o 21.483,61 zł,

• wrześniu 2019 r. o 25.348,99 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że faktury VAT za lipiec 2019 r. wystawione przez:

• A. Sp. z o.o. dotyczyły wykonania sekcji na jednostce oraz montażu dla M. i V. AS (karty 392-402 akt postępowania podatkowego),

• W. J.W. dotyczyły wykonania prac sprzątania pomieszczeń socjalnych i hali produkcyjnej, wykonania usług operatorsko-spawalniczych oraz wykonania sekcji dla M. i montażu bloków na jednostkach dla V. AS.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, tj. nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy stronami w nich wykazanymi, czego S. Sp. z o.o. miała pełną świadomość.

Po przywołaniu przepisów prawa organ przypomniał ,że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym S. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, NIP [...]:

• 19 listopada 2015 r. dokonała rejestracji w pod numerem [...] i tą datą rozpoczęła działalność gospodarczą, od 12 kwietnia 2019 r. do 11 stycznia 2022 r. wskazywała adres w G., ul. [...], [...],

• od 11 stycznia 2022 r. jako adres Spółki figuruje: G., Polska,

• od 12 kwietnia 2019 r. do 17 lutego 2020 r. jako wspólnicy widnieli M.J. (200 udziałów) i M.B. (200 udziałów),

• od 17 lutego 2020 r. jedynym udziałowcem jest H.G.,

• od 12 kwietnia 2019 r. do 17 lutego 2020 r. funkcję Prezesa Zarządu miał pełnić M.B., a funkcję Wiceprezesa Zarządu M.J.,

• od 17 lutego 2020 r. brak w KRS osób upoważnionych do reprezentacji Spółki, jako przeważający przedmiot działalności Spółki wskazano PKD 74.10.Z - Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

Ponadto S. Sp. z o.o.:

• figurowała w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku, jako podatnik podatku od towarów i usług od 12 kwietnia 2019 r.,

• pierwszą deklarację VAT-7 złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku za maj 2019 r., ostatnią za wrzesień 2019 r., po czym zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług,

• miała wyznaczonego przez Okręgową Izbę Radców Prawnych (na wniosek z 22 maja 2020 r. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku) pełnomocnika szczególnego w osobie radcy prawnego S.W. - pismo z 1 czerwca 2020 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego 5 czerwca 2020 r. - k. 328),

• od 18 grudnia 2020 r. ma kuratora w osobie K.P., który został ustanowiony (na wniosek Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku) postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt GD VII Ns-Rej. [...] - k.467,466),

• 17 kwietnia 2020 r. na podstawie przepisów art. 96 ust. 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa została wykreślona z ewidencji podatników VAT z powodu braku kontaktu z przedstawicielami Spółki,

• 10 listopada 2019 roku rozwiązała umowę najmu lokalu w G. przy ul. [...].

Wskazano , że strona w toku kontroli i postępowania podatkowego nie współpracowała z organem pierwszej instancji - nie przedstawiła jakichkolwiek wyjaśnień ani dokumentacji związanej z zaewidencjonowanymi nabyciami, a Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, aby sprawdzić rozliczenia strony wystąpił do:

• wykazanych kontrahentów z wezwaniami do przesłania dokumentów dotyczących przebiegu i okoliczności transakcji,

• właściwych miejscowo organów podatkowych o przesłanie informacji na temat tych podmiotów,

• osób reprezentujących kontrahentów z wezwaniami do stawienia się w celu złożenia zeznań. M.K. (A. Sp. z o.o.) - nie odpowiedział na wezwanie; S.Z. (A.1 Sp. z o.o.) - przesłał informację o sprzedaży udziałów; M.H. (P. Sp. z o.o.) złożył zeznania i przesłał wyjaśnienia; J.W. (W.) złożyła zeznania; K.J. i M.B. (S.1) złożyli zeznania,

• osób reprezentujących Spółkę S. - M.B. - mimo 6 wezwań nie złożył zeznań; M.J. - została przesłuchana 21 października 2021 r..

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przeprowadził, w obecności i przy czynnym udziale strony - Kuratora Spółki K.P., dowód z przesłuchań w charakterze świadków:

• J.W. (W.), protokół przesłuchania z 7 września 2021 r. (karty 490-494 akt postępowania podatkowego),

• M.H., byłego Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o., przesłuchanie z 5 października 2021 r. (karty 503-508 akt postępowania podatkowego),

• M.J., byłej Wiceprezes Zarządu S. Sp. z o.o., przesłuchanie z 21 października 2021 r. (karty 937-940 akt postępowania podatkowego),

• K.J. i M.B., Dyrektora Technicznego i Głównej Księgowej (Prokurenci) S.1, przesłuchania z 10 grudnia 2021 r. (karty 963-971 akt postępowania podatkowego),

J.W. zeznała, że:

• W. J.W. miała świadczyć usługi sprzątania i usługi montersko-spawalnicze;

• w 2018 roku za pośrednictwem swojej matki poznała M.B. (ówczesnego Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o.); były to jej początki nawiązywania kontaktów, kontraktów;

• zatrudniała również swoich pracowników (wymieniając ich w trakcie przesłuchania posiłkowała się posiadanymi dokumentami), jednakże usługi dla S. wykonywali podwykonawcy;

• w zakresie usług świadczonych dla S. Sp. z o.o. korzystała z podwykonawcy: P. Sp. z o.o. (w maju 2019 r.) i A. Sp. z o.o. (od czerwca do września 2019 r.);

• M.B. miał wykonywać usługi dla S.1 - prace tak samo jak J.W., swoimi pracownikami.

Ponadto:

• na zadane pytanie, jakie było uzasadnienie ekonomiczne, logistyczne, występowania firmy J.W. w łańcuchu usług, których odbiorcą według dokumentów (faktury, umowy) była Spółka z o.o. S. odpowiedziała, że: "Wzięło się to stąd, że chciałam nabyć kontrahentów. Moja mama pracowała w bufecie, ja ją poprosiłam, czy dałoby radę wkręć mnie na Stocznię. Moja mama zaproponowała mi abym poszła bezpośrednio do stoczni, zaczęła współpracę. Ja się obawiałam odpowiedzialności i reputacji, bo nie byłam firmą wykwalifikowaną, ja się dopiero uczyłam. Zapytałam mamę, czy zna jakieś firmy, abym mogła wziąć od nich pracę. Teraz jestem już bezpośrednio pod stocznią. Chciałam się zatrudnić jako pracownik Stoczni, ale nie mieli wolnych miejsc, pomyślałam więc o firmie. Taka była tam procedura. Potem pomyślałam, że jestem w stanie zatrudnić ileś osób i lepiej poradzę sobie z usługami sprzątającymi. Stwierdziłam, że jeśli chodzi o prace montersko-spawalnicze i w pewnym zakresie też sprzątające mogę podzlecić, były to firmy bardziej doświadczone ode mnie. Tym się kierowałam",

• nie posiada wiedzy i doświadczenia z zakresu prac stoczniowych; nie potrafiła wskazać podstawowych danych nt. rodzaju wykonywanych prac, t.j. typów spawów oraz uprawnień osób mających je wykonywać, nie wiedziała, co to są uprawnienia PRS;

• na pytanie czy widziała jakieś dokumenty pracownicze osób występujących z ramienia kontrahentów, J.W. zeznała: "Nie, nie interesowałam się tym, mogłam w każdej chwili podejść i się zapytać ale szłam do koordynatora prac. W P. był M.H. a w A.1 M.K.", (w badanym okresie osoby te pełniły funkcje Prezesa Zarządu w/w Spółek);

• na pytanie, z kim ze Spółki A. i P. kontaktowała się, zeznała, że "bezpośrednio P. M.H. i A. Pan M." (zaprzeczył temu M.H., o czym poniżej);

• w zeznaniach J.W. pojawiają się również sprzeczności w zakresie fakturowania na rzecz S., t.j. "Wystawiałam fakturę dla pana M., nie doliczałam marży. Wartość była taka sama jak faktura wystawiona przez mojego podwykonawcę. Ja dostawałam zlecenie od firmy S., zgadzałam się albo nie, pytałam się podwykonawcy czy zgadza się na kwotę, wszystko było podane w protokole. Zazwyczaj w tym samym dniu otrzymywałam protokół odbioru robót i fakturę po zakończeniu prac. Zdawałam je do Pana M. Tzn. ja wystawiałam faktury dla S., doliczałam swoja marżę ok. połowę. Chciałam aby mi zostawało chociaż 10 tys. zł ze zlecenia. Wartości zleceń były ok. 100 tys.".

M.H., były Prezes Zarządu P. Sp. z o.o.:

• na zadane pytanie "Czy wie Pan coś na temat firmy W. lub J.W.?" świadek zeznał: "Nie pamiętam już firm, poznać ich na pewno nie poznałem w cztery oczy. J.W. nie pamiętam, nie poznałem w cztery oczy",

• ponadto zeznał, że nie wykonywał jakichkolwiek czynności i nie pełnił żadnych faktycznych funkcji w Spółce, poza podpisywaniem przedkładanych mu gotowych dokumentów.

Z treści zeznań M.J., byłej Wiceprezes Zarządu S. Sp. z o.o., wynika, że:

• faktycznie nie pełniła i nie wykonywała jakichkolwiek funkcji i czynności na rzecz Spółki;

• działalnością podmiotu w całości zajmował się M.B., ówczesny Prezes Zarządu;

• zgłoszenie M.J. do Zarządu miało na celu zapewnienie ewentualnego zastępstwa M.B. na ewentualność jego choroby i konieczności leczenia;

• potwierdziła, że nie posiada doświadczenia z zakresu działalności Spółki, nie ma również wiedzy nt. kontrahentów i przebiegu transakcji.

Natomiast z treści zeznań K.J. i M.B., Dyrektora Technicznego i Głównej Księgowej (Prokurenci) S.1 przesłuchania z 10 grudnia 2021 r. wynika, że:

• wykonawcą przedmiotowych prac i usług stoczniowych był S. Sp. z o.o. i M.B.; osoby wykonujące prace były traktowane jako pracownicy S.;e są im znane;

• J.W. W. wykonywała prace sprzątające, porządkowe;

• według M.B., J.W. wykonywała prace sprzątające, porządkowe, wykonywała też usługi jak M.B., wykonywała sekcje; jako podstawę tego stwierdzenia wskazała jedynie, że widziała umowę, nie miała wiedzy, czy M.B. zatrudniał w/w lub coś jej podzlecał, jako podwykonawca;

• M.B. zeznała, że w przypadku S. prace wykonywali tylko podwykonawcy, nie pracownicy Spółki.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji wystąpił zarówno do kontrahentów strony (A., A.1, P.), jak i właściwych im organów podatkowych. Pozyskany materiał dowodzi, że A. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. w badanym okresie, poza złożonymi deklaracjami VAT-7K za II i III kwartał 2019 r.:

• nie przejawiały widocznej aktywności,

• co do zasady nie odbierały korespondencji, a na odebraną nie reagowały,

• nie zatrudniały pracowników,

• nie przedłożyły jakichkolwiek dokumentów związanych z zakwestionowanymi transakcjami, w tym również faktur wystawionych dla S. Sp. z o.o..

Z czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji wynika również, że w/w spółki:

• nie posiadają opinii w serwisach internetowych,

• nie posiadają również własnej ogólnodostępnej strony www.

Ponadto Spółki A. Sp. z o.o. i A.1 Sp. z o.o. zostały zarejestrowane w KRS tego samego dnia: 12.04.2018 roku, pod tym samym adresem: W. ul. [...] (w przypadku A. adres został już wykreślony z KRS), miały tego samego udziałowca: B. Sp. z o.o., jak również członka zarządu: B.H. (dane z systemu eKRS).

Dane dotyczące zakwestionowanych spółce S. faktur widnieją jedynie w jej ewidencjach JPK_VAT, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy w/w podmiotami. Zarówno Strona, jak i jej rzekomi kontrahenci (wynikający z w/w zapisów A., A.1 i P.) nie przedłożyli dokumentów, pomimo, że cześć wezwań do A. Sp. z o.o. i A.1 Sp. z o.o. (ten sam adres siedziby) została odebrana.

Jedynie W. J.W. zareagowała na skierowane do niej wezwanie (karty 119-210 akt postępowania podatkowego). Według przesłanych wyjaśnień i dokumentów firma ta miała zlecić podmiotom P. Sp. z o.o. (maj 2019 r.), A. Sp. z o.o. (czerwiec- wrzesień 2019 r.) (występującym również w roli bezpośrednich podwykonawców S. Sp. z o.o.), jako swoim podwykonawcom, wykonanie wszystkich usług i prac (w/w prace stoczniowe i sprzątające) zafakturowanych następnie przez J.W. W. jako sprzedaż dla S. Sp. z o.o.. Zlecenia i protokoły wykonania prac spisane z ww. podwykonawcami są zbieżne w treści ze zleceniami i protokołami pomiędzy W. a S. Sp. z o.o..

Zdaniem organu, dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że:

• J.W. nie wykonała usług osobiście ani za pomocą zatrudnionych osób, pozostali podwykonawcy (wspólni dla S. i W. J.W.) nie mieli możliwości wykonania usług;

• Spółki A.1, A. i P. nie przedłożyły żadnych dokumentów ani wyjaśnień potwierdzających wykonanie prac, w tym również faktur, spółki te nie zatrudniały pracowników; w sprawie nie pozyskano żadnego dowodu świadczącego o wykonaniu usług na rzecz S. lub J.W.;

• brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużania łańcucha usługodawców, zwłaszcza, że podmioty, które miały wykonywać usługi na bezpośrednio na rzecz S. (A., A.1, P.), miały być jednocześnie podwykonawcą kolejnego podwykonawcy, tj. W. J.W. miała pozlecać tym spółkom takie same usługi;

• zeznania J.W. (oceniane w łączności z pozostałym materiałem dowodowym, w świetle okoliczności związanych z rozpoczęciem działalności na terenie stoczni przez J.W., która wg zeznań, została zaangażowana do pracy za pośrednictwem swojej matki, która znała Prezesa Zarządu spółki S., przy jednoczesnym braku doświadczenia w branży oraz braku mocy przerobowych w zakresie usług stoczniowych) nie potwierdzają wiarygodnie nabycia i sprzedaży zafakturowanych dla S. usług;

• zeznania świadków (J.W., M.H., M.J.) były lakoniczne, sprzeczne lub wprost wynikało z nich, że osoby zajmujące kluczowe funkcje nie posiadają stosownej wiedzy, jedynie podpisywały dokumenty. Z zeznań wynika, że wiedza o transakcjach pomiędzy S. a podmiotami, które zeznające osoby reprezentowały, została powzięta z treści okazanych dokumentów, w tym faktur. Zarówno M.J., jak i M.H. nie mieli faktycznej wiedzy o wykonaniu usług objętych zakwestionowanymi fakturami, tj. dotyczących usług stoczniowych. Sprzeczne były zeznania w/w świadków nt. wzajemnych kontaktów i współpracy,

• strona postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o przebiegu transakcji wykazanych w rejestrach nabyć;

• wiceprezes zarządu S. nie ma żadnej wiedzy na temat działalności spółki i transakcji z W. oraz spółkami A., A.1, P.;

• M.B. - pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki S. w badanym okresie - pomimo wielokrotnych wezwań nie złożył wyjaśnień i nie stawił się na wezwania organu pierwszej instancji (przesyłki zwrócone do nadawcy jako niepodjęte w terminie),

• Spółka S. ponosiła bezpośrednio wydatki związane z wykonywaniem prac opisanych w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. A.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i W. J.W. (vide decyzja NUS tabela nr 7),

• strona zatrudniała pracowników, i nie zarejestrowała w badanym okresie innych znaczących usług, poza przedmiotowymi usługami stoczniowymi.

Uwzględniając wszystkie w/w okoliczności zaistniałe w sprawie, stwierdzono, że wystawione przez A. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. J.W. faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie mogą zatem wywołać żadnych skutków prawnych u wystawcy, jak również u ich odbiorcy. W okolicznościach sprawy oczywistym jest, że w odniesieniu do rzekomych transakcji z w/w wystawcami faktur, nie można brać pod uwagę dobrej wiary, jak również nie może być mowy o należytej staranności kupieckiej S..

Podkreślono, że organ odwoławczy nie kwestionuje, że usługi stoczniowe na rzecz S.1 zostały wykonane. Jednakże z całą pewnością nie wykonały tych usług w/w spółki, czego strona musiała mieć świadomość. Strona mogła wykonać je we własnym zakresie lub przy pomocy innych podmiotów, których jednakże nie wskazała. Nie sposób przy tym przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu faktur nie towarzyszy świadczenie usług przez podmiot je wystawiający albo realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego.

Zatem, w ocenie organu, organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że S. Sp. z o.o. ujęła w rozliczeniu podatkowym faktury wystawione przez w/w podmioty, mając pełną świadomość, iż dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty, celem zaniżenia zobowiązań podatkowych. Podkreślenia wymaga, że zarówno w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, pełnomocnik Spółki nie wskazał żadnych argumentów i dowodów świadczących, że rzeczywisty stan sprawy odbiegał od ustalonego.

W ocenie Dyrektora Izby, organ pierwszej instancji zasadnie uznał zatem, iż S. Sp. z o.o. ewidencjonując w rejestrach nabyć (JPK_VAT), a następnie rozliczając w deklaracjach VAT-7 za badany okres faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i jednocześnie zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące, tj. za:

• maj 2019 r. o 196.838 zł,

• czerwiec 2019 r. o 185.562 zł,

• lipiec 2019 r. o 197.400 zł,

• sierpień 2019 r. o 175.813 zł,

• wrzesień 2019 r. o 199.229 zł.

Za prawidłowe również uznano stwierdzenia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku dotyczące prawa Spółki S. do odliczenia podatku naliczonego dla pozostałych transakcji wykazanych w ewidencji VAT (JPK_VAT).

Organ pierwszej instancji, w wyniku otrzymanych odpowiedzi na wezwania do kontrahentów, wraz z załączonymi m.in. kopiami faktur, dokonał następujących ustaleń w powyższym zakresie dla poszczególnych transakcji:

1) rozliczone przez podatnika faktury nabyć (poza usługami stoczniowymi), wobec których organ pierwszej instancji uznał prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, pomimo nieokazania ich przez S., z uwagi na zgodne wzajemnie wykazanie faktur przez obie strony transakcji oraz przedłożenie dokumentów źródłowych przez kontrahentów strony (faktury opisane w tabeli nr 7 załączonej do decyzji organu pierwszej instancji).

Powyższe faktury opisują zakupy, które są zgodne z zakresem zadeklarowanej sprzedaży - usługami stoczniowymi, oraz zakupy o charakterze ogólnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak najem pomieszczeń na siedzibę Spółki, zakup pieczątek, opłaty za prowadzenie dokumentacji, zakup samochodu dostawczego, a zatem spełniają wymagania art. 86, ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są związane ze sprzedażą opodatkowaną. W tej części nabyć, transakcje dotyczą głównie materiałów i narzędzi związanych z pracami spawalniczymi. Nabycia te dodatkowo potwierdzają wykonywanie usług stoczniowych przez S. Sp. z o.o. we własnym zakresie. Faktury te zostały potwierdzone przez wystawców i ich treść odpowiada zapisom dokonanym przez S. Sp. z o.o. w ewidencjach nabyć (JPK_VAT);

2) rozliczone przez podatnika faktury nabyć (poza usługami stoczniowymi), co do których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego (faktury opisane w tabeli nr 8 załączonej do decyzji organu pierwszej instancji).

W tej części nabyć, transakcje dotyczą innych zakupów niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, tj. z wykonywanymi pracami stoczniowymi - podatnik nie udokumentował żadnych innych dokonanych czynności opodatkowanych, a faktury pozyskane przez organ pierwszej instancji dotyczą wyłącznie w/w usług stoczniowych. Rozliczone w tym zakresie faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie spełniają bowiem wymagań art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zaewidencjonowane w tej części faktury nabyć - nie okazane przez podatnika - opisują nabycia związane z pracami remontowo-budowlanymi dot. budynku (np. rynny, gres, siatka elewacyjna), remontami kuchni i łazienki, wyposażenia, o cechach związanych z lokalem mieszkalnym i nie są związane z usługami stoczniowymi jw. oraz naprawą i eksploatacją pojazdu - brak było możliwości ewentualnego przyporządkowania do samochodu, który pozostawałby w dyspozycji Podatnika. W tej grupie zawarte są również faktury niepotwierdzone przez wystawców w czynnościach sprawdzających, t.j.:

• A.1 Sp. z o.o. (karty 689-675 akt postępowania podatkowego),

• A.2 Z.R. (karty 690-693 akt postępowania podatkowego),

• C. Sp. z o.o., dotyczy faktur nr [...] (karty 710-718 akt postępowania podatkowego),

• T. P.P., dotyczy faktury nr [...] (karty 981-988 akt postępowania podatkowego),

• J. s.c., dotyczy faktury nr [...] (karty 813-837 akt postępowania podatkowego),

• E.P. (karty 753-754 akt postępowania podatkowego), (brak odpowiedzi na wezwanie).

Z uwagi na brak (nieokazanie) dowodów źródłowych dotyczących pozostałych nabyć ujętych przez organ pierwszej instancji w Tabeli 8, brak wykazania przez Spółkę ewentualnego związku tych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną, który to związek jest niezbędnym warunkiem do skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w dokonanym rozliczeniu prawidłowo w ocenie organu odwoławczego, nie uwzględniono podatku naliczonego wykazanego w ewidencjach nabyć w powyższym zakresie.

Zgodzono się z Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, że samo zadeklarowanie nabyć w złożonych deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT jest niewystarczające - w świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług - do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem z uwagi na brak związku części nabyć ze sprzedażą opodatkowaną S. Sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące, tj. za:

• maj 2019 r. o 13.254 zł,

• czerwiec 2019 r. o 5.393 zł,

• lipiec 2019 r. o 15.018 zł,

• sierpień 2019 r. o 4.027 zł,

• wrzesień 2019 r. o 8.329 zł.

Na podstawie art. 193 § 1, 2, 4, 6 Ordynacji podatkowej ocenić zatem należało ewidencje podatku naliczonego za maj- wrzesień 2019 roku jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w opisanej wyżej części.

Kolejno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdują zastosowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 25 ustawy ww. ustawy do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe lub wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast zobowiązania podatkowego. Spełnione więc została dyspozycja przepisu art. 112b ustawy o VAT. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zarówno według stawki 30% jak i 100%.

Sankcja 30%, wynikająca z przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d ustawy o VAT, znalazła zastosowanie w przypadku odliczeń podatku naliczonego z faktur, co do których nie stwierdzono związku ze sprzedażą opodatkowaną strony lub sprzedawca nie potwierdził transakcji.

W powyższym, mając na uwadze okoliczności sprawy, w tym brak przedłożenia faktur i brak jakiejkolwiek współpracy ze strony podatnika, za słuszne uznaje organ odwoławczy zastosowanie maksymalnej stawki sankcji, wynikającej z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, tj. 30%.

W ocenie organu odwoławczego, w/w nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dają zatem podstawę do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT tj. w wymiarze 30% w:

• maju 2019 r. w wysokości 3.976,00 zł (13.254,00 x 30%),

• czerwcu 2019 r. w wysokości 1.618,00 zł (5.393,00 x 30%),

• lipcu 2019 r. w wysokości 4.505,00 zł (15.018,00 x 30%),

• sierpniu 2019 r. w wysokości 1.208,00 zł (4.027,00 x 30%),

• wrześniu 2019 r. w wysokości 2.499,00 zł (8.329,00 x 30%).

W zakresie transakcji z A. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i W. J.W. - jak wykazano - strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a Jej działanie nosiło cechy celowości. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dają zatem podstawę do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tj. w wymiarze 100% w:

• maju 2019 r. w wysokości 196.838 zł,

• czerwcu 2019 r. w wysokości 185.562 zł,

• lipcu 2019 r. w wysokości 197.400 zł,

• sierpniu 2019 r. w wysokości 175.813 zł,

• wrześniu 2019 r. w wysokości 199.229 zł.

W tym stanie rzeczy nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego rozliczenie podatku od towarów i usług zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów kuratora ustanowionego dla S., K.P., zawartych w odwołaniu, wskazano na chronologię działań organu pierwszej instancji w zakresie inicjacji kontroli i postępowania podatkowego.

• Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem pod zgłoszonym adresem siedziby (G., ul. [...]), Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w trybie art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, wezwał M.B., jako reprezentanta Spółki S. widniejącego w KRS, do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, tj. w siedzibie Urzędu. Powyższe wezwanie zostało doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej 30 grudnia 2019 r. (k. 15).

• W związku ze zmianą danych w KRS, która nastąpiła wpisem 17 lutego 2020 r., pracownicy w/w organu udali się do sądu rejestrowego celem przeglądania akt rejestrowych - 2 marca 2020 r. (k.318). W wyniku ustalenia, że Spółka nie posiada organów uprawnionych do jej reprezentacji, organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych instytucji celem wyznaczenia dla S. sp. z o.o. pełnomocnika szczególnego oraz kuratora (pisma z 22 maja 2020 r. - k. 325, 326). W wyniku podjętych czynności Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku 10 listopada 2020 r. sporządził protokół kontroli podatkowej, który został skierowany do wyznaczonego wówczas pełnomocnika szczególnego (pismo z Okręgowej Izby Radców Prawnych z 1 czerwca 2020 r. - k.328) w osobie S.W. - doręczony 30 listopada 2020 r. (uwzględniając pierwsze awizowanie przesyłki 16 listopada 2020 r.). Od tego czasu organ pierwszej instancji korespondencję kierował do w/w pełnomocnika szczególnego.

• Postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt GD VII Ns-Rej [...] ustanowiono dla S. sp. z o.o. kuratora w osobie K.P. (k. 467).

• Uwzględniając powyższe Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, postanowieniem z 11 maja 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe, które zostało doręczone pod adresem do doręczeń Kuratora reprezentującego Spółkę, K.P. w dniu 12 maja 2021 r. (k. 454, 452).

• Kolejno, postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. (również skierowanym do kuratora) organ pierwszej instancji dopuścił, jako dowód w prowadzonym postępowaniu: protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z 4 grudnia 2019 r., wydanego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, wraz z aktami kontroli.

• W tym samym dniu tj. 28 czerwca 2021 r. organ pierwszej instancji zawiadomił kuratora ustanowionego dla S. o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie. K.P. 12 lipca 2021 r. zapoznał się z aktami sprawy oraz wniósł o wydanie m.in. kserokopii protokołu z kontroli oraz zwrotnego potwierdzenia jego odbioru.

Po przywołaniu treści art. 284 O.p. organ wskazał, że w chwili sporządzenia imiennego upoważnienia do kontroli podatkowej (4 grudnia 2019 r.) i wezwania - skierowanego do reprezentanta widniejącego wówczas w KRS tj. M.B. (10 grudnia 2019 r.) organ pierwszej instancji nie posiadał wiedzy, że Spółka nie ma już organów reprezentujących. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działał w tym zakresie w zaufaniu do wpisu ujawnionego w Rejestrze KRS. Prawidłowe było przy tym monitorowanie rejestru KRS przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku i po stwierdzeniu, że wpisem z 17 lutego 2020 r. dokonano w/w zmian w KRS, udanie się do Sądu celem wglądu do akt Spółki. Wówczas organ pierwszej instancji powziął wiedzę zarówno o braku osób uprawnionych do reprezentacji Spółki jak i o zbyciu udziałów na rzecz H.G.

Na marginesie organ zauważył, że zgodnie z Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki S. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w G., z dnia 4 października 2019 r. "Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołuje Prezesa Zarządu M.B. oraz Wiceprezes Zarządu M.J. oraz "powołuje H.G., PESEL [...] na stanowisko Prezesa Zarządu".

H.G. złożył wniosek o zmianę danych w KRS z dniem 18 października 2019 r. (k. 266) występując o zmiany w zakresie wspólników i osób uprawnionych do reprezentacji Spółki. Jednakże do dnia dzisiejszego w KRS widnieje jedynie zmiana w zakresie udziałowca Spółki. Sąd rejestrowy nie dokonał wpisu do Rejestru nowego prezesa zarządu Spółki.

Istotnie zatem kontrola podatkowa wobec Spółki miała zostać wszczęta w chwili, gdy Spółka nie posiadała organów ją reprezentujących - o czym organ podatkowy nie miał wiedzy. Uchwała odwołująca Prezesa Zarządu S. (M.B.) oraz Wiceprezesa Zarządu Spółki R. (M.J.) została podjęta 4 października 2019 r. (k. 251) natomiast imienne upoważnienie do kontroli zostało wystawione 4 grudnia 2019 r. (k. 2), a wezwanie reprezentanta Spółki w trybie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej - 10 grudnia 2019 r.. W zaistniałej sytuacji, po powzięciu wiedzy o braku organów uprawnionych do reprezentacji podmiotu, prawidłowym było wystąpienie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o wyznaczenie pełnomocnika szczególnego i kuratora, którzy finalnie zostali wyznaczeni.

Zauważono, że postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT Spółki S. za miesiące: maj - wrzesień 2019 roku zostało skutecznie wszczęte 12 maja 2021 roku - poprzez doręczenie stosownego postanowienia kuratorowi Spółki, uprawnionemu do reprezentacji podmiotu w tym czasie. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. - na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dopuścił, jako dowód w prowadzonym postępowaniu materiał zebrany podczas kontroli oraz protokół kontroli podatkowej. Podkreślono, że kurator S. Sp. z o.o. K.P. miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, uczestniczył w charakterze strony w przesłuchaniach świadków (w tym wnioskowanych przez niego), miał dostęp do akt sprawy i z prawa tego korzystał, co dokumentują spisywane na tę okoliczność protokoły z 12 lipca 2021 r. i 8 grudnia 2022 r., każdorazowo był informowany o wyznaczanych nowych terminach zakończenia sprawy wraz ze wskazaniem przyczyn przedłużenia (postanowienia z art. 140 Ordynacji podatkowej). Nadto, postępowanie podatkowe było dwukrotnie zawieszane do czasu przedłużenia przez Sąd wygasłej kurateli dla S. Sp. z o.o. W okresie zawieszenia postępowania organ pierwszej instancji nie zbierał dowodów i nie prowadził związanych z nimi czynności. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że odwołujący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, korzystał z tego prawa, a postanowienia o włączeniu dowodów nie zaskarżył w odwołaniu, pomimo prawidłowo sporządzonego pouczenia.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kurator zarzucił organowi pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana bez podania organu, który ją wydał oraz bez wskazania podmiotu, w stosunku do którego została wydana, podnosząc naruszenie przepisów art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu, posiłkuje się dodatkowo przepisami art. 42 Kodeksu cywilnego i art. 138d w związku z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie których został powołany na kuratora S. Sp. z o.o. będącego z mocy prawa pełnomocnikiem ogólnym. Skarżący wywodzi, że przedmiotowa decyzja została wydana na kuratora, a pełnomocnik ogólny powołany na postawie art. 138d Ordynacji podatkowej nie odpowiada za działania Spółki, nie ma umocowania do zarządzania Spółką i m. in. nie dysponuje jej majątkiem. Zarzut ten, zdaniem organu należy uznać za niezasadny. Oczywistym jest, że zarówno postępowanie podatkowe było prowadzone jak i zaskarżona decyzja była wydana wobec S. Sp. z o.o. Powyższe wynika wprost z sentencji decyzji - w jej rozstrzygnięciu wskazano, że jest wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec S. Sp. z o.o. Kurator zaś był tylko jej adresatem, wyłącznie jako podmiot reprezentujący Spółkę.

W nagłówku decyzji wskazano organ, który ją wydał - Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, co wypełnia wymóg art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odwołujący nie wskazał, z jakich przyczyn przyjęta forma decyzji maiłaby być nieprawidłowa.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej i wskazania przez kuratora, że organ pierwszej instancji zakwestionował wykonanie usług stoczniowych przez wykazanych wystawców faktur, podczas gdy odbiorca tych prac, t.j. S.1 Sp. z o.o. nie kwestionuje ich wykonania, wskazano, że w decyzji zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez podwykonawców S., a nie faktur, które wystawiła S.. Okoliczność faktycznego wykonania usług przez S. nie wyklucza, że mogła zrobić to własnymi siłami lub przy pomocy innych podwykonawców, których nie wykazała. Natomiast Spółka nie przedstawiając żadnej dokumentacji i ignorując działania organu pierwszej instancji, ewidentnie nie dążyła do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia prawa proceduralnego i prawa materialnego podkreślono, iż w niniejszej sprawie organ prowadził postępowanie podatkowe w taki sposób, aby pomimo braku dokumentów i wyjaśnień od Spółki S. - zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej - zebrane zostały wszystkie dowody istotne w sprawie oraz wyjaśnione i rozpatrzone zostały wszelkie okoliczności stanu faktycznego, mogące mieć wpływ na ocenę rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za badane okresy. Nie można zgodzić się z zaprezentowanym stanowiskiem, jakoby nie nastąpiło ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ pierwszej instancji szczegółowo zaprezentował stan faktyczny oraz ocenił wszystkie zgromadzone dowody, w odniesieniu do wszystkich transakcji zawartych przez Spółkę w badanym okresie. Organ pierwszej instancji dokonał ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie można zgodzić się również z odwołującym , że nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów strony. Dokumenty i wyjaśnienia kontrahentów zostały przez nich przekazane w odpowiedziach na wystosowane przez organ pierwszej instancji wezwania w trybie czynności sprawdzających. Część kontrahentów nie odpowiedziała na wezwania do złożenia wyjaśnień. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, w tym np. dotyczących wydatków związanych z eksploatacją konkretnych pojazdów dla poszczególnych faktur zakupu. Wskazywany przez kuratora fakt posiadania przez Spółkę środków transportu, nie daje podstaw do uznania konkretnych wydatków Spółki za poniesione w związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Nietrafiony jest zarzut o braku wystąpienia organu do CEPiK celem ustalenia posiadanych i zarejestrowanych pojazdów samochodowych na S. Sp. z o.o. W aktach sprawy, do której strona miała dostęp, znajduje się Lista pojazdów, wygenerowana z ewidencji CEPiK (karta 1061 akt postępowania podatkowego), która została ujęta w spisie akt, łącznie z wszystkimi pozostałymi dowodami.

Powtórzono za organem pierwszej instancji, że przepisy prawa nie przewidują zasady domniemania związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazanie takiego związku ciąży na podatniku, który chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie są zobligowane do zastępowania podatnika w wykonaniu tego obowiązku.

W ocenie organu odwoławczego, zarzuty zaprezentowane przez stronę w odwołaniu nie zawierają żadnych argumentów, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia norm prawa materialnego znajdujących w niej zastosowanie zostały ustalone i poddane wszechstronnemu badaniu. Zgromadzone w sprawie dowody zostały przez organ szczegółowo przeanalizowane i ocenione.

Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania M.B. organ wskazał, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał byłego Prezesa Zarządu M.B. (aktualnego w badanym okresie) do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Zatem umożliwiono osobie decyzyjnej w Spółce w czasie kontrolowanym, wypowiedzenie się w sprawie. Do przesłuchania jednak nie doszło z powodu nieodbierania przez świadka kierowanych do niego wezwań. Ponadto, przed wydaniem skarżonej decyzji, strona - w osobie Kuratora - skorzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym postępowania podatkowego. Zgodnie z wymogami art. 200 Ordynacji podatkowej, wydając postanowienia z 28 czerwca 2021 r. nr 2207-SPV.4103.39.2021.4 i z 1 grudnia 2022 r. nr 2207-SPV.4103.39.2021.195, umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonych dowodów, z czego skorzystała po zapoznaniu się dowodami 12 lipca 2021 r..

Po ponownym zapoznaniu strony z uzupełnionym materiałem dowodowym 8 grudnia 2022 r.. Strona nie wniosła uwag do zgromadzonego materiału dowodowego. Od dnia zawieszenia postępowania postanowieniem z 2 stycznia 2023 r. nr 2207-SPV.4103.39.2021.200 UNP: 2207-23-000120, jak również po jego późniejszym podjęciu, nie dołączono nowych dowodów do akt postępowania podatkowego.

Uwzględniając powyższe, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, orzekł zatem o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

K.P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w całości i wniósł o:

• uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie,

względnie:

• przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku,

a także, o:

• zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Kuratora zwrotu poniesionych kosztów niniejszego postępowania w tym wynagrodzenia kuratora zgodnie z przepisami obowiązującymi na dzień jego powołania tj.: 18 grudnia 2020 r. wg norm przepisanych, powiększonego o podatek VAT, którego kurator jest płatnikiem z mocy prawa jako licencjonowany Doradca Restrukturyzacyjny - licencja [...].

Jednocześnie skarżący wskazał, że Kurator Sądowy zwolniony jest z kosztów sądowych na mocy art 96 ust 1 pkt 5 ustawy o kosztach sądowych oraz art 239 § 1 pkt 3 ustawy prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r..

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe określenie strony przez organ pierwszej instancji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, której decyzja dotyczy jak i niewskazanie organu, który ją wydaje;

2. art. 133 Ordynacji podatkowej - poprzez brak prawidłowej reprezentacji strony postępowania tj. pozbawienie kontrolowanej spółki - strony - brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym;

3. art. 138d § 1 w związku z art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienie brania udziału w postępowaniu kuratorowi, powołanemu w trybie art. 42 Kodeksu Cywilnego, w związku z art. 138 Ordynacji podatkowej, który z dniem jego powołania, a przede wszystkim wpisania go do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw, na podstawie postanowienia Sądu o jego powołaniu, w trybie art 138j § 2 Ordynacji podatkowej, staje się stroną w postępowaniu, a umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wygasa;

4. art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

5. art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, tj. w toku postępowania niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

6. art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

7. art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez brak działania wnikliwego i szybkiego z posłużeniem się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do szybkiego zakończenia sprawy oraz przekroczenie terminu kontroli podatkowej przewidzianego w Prawie Przedsiębiorców art. 55.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy a podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją umowy i wystawionej na jej podstawie faktury należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu.

W niniejszej sprawie sporna jest kwestia prawa do obniżenia w okresie od maja do września 2019 r., kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur:

1) otrzymanych od:

• A. Sp. z o.o. NIP [...],

• A.1 Sp. z o.o. NIP [...],

• P. Sp. z o.o. NIP [...],

• W. J.W. NIP [...]

w wyniku stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują opisanych na nich transakcji gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2) dokumentujących zakupy niezwiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością (wymienionych w tabeli nr 8 zaskarżonej decyzji).

W sprawie także ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 112b i 112c ustawy o podatku od towarów i usług, według stawek 30% i 100%.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, pozwolił na dokonanie oceny, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami faktycznie miały miejsce oraz czy istniała możliwość (oraz w jakiej wysokości) odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wszystkich w/w podmiotów. Jednocześnie, dokumenty zebrane w sprawie dawały podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwotach wykazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych Sąd wskazuje na chronologię działań organu pierwszej instancji w zakresie inicjacji kontroli i postępowania podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem pod zgłoszonym adresem siedziby (G., ul. [...]), Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w trybie art. 284 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, 10 grudnia 2019 r., wezwał M.B., jako reprezentanta Spółki S. widniejącego w KRS, do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, tj. w siedzibie Urzędu. Powyższe wezwanie zostało doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej 30 grudnia 2019 r. (k. 15).

W związku ze zmianą danych w KRS, która nastąpiła wpisem 17 lutego 2020 r., pracownicy w/w organu udali się do sądu rejestrowego celem przeglądania akt rejestrowych - 2 marca 2020 r. (k. 318). W wyniku ustalenia, że Spółka nie posiada organów uprawnionych do jej reprezentacji, organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych instytucji celem wyznaczenia dla S. sp. z o.o. pełnomocnika szczególnego oraz kuratora (pisma z 22 maja 2020 r. - k.325,326). W wyniku podjętych czynności Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku 10 listopada 2020 r. sporządził protokół kontroli podatkowej, który został skierowany do wyznaczonego wówczas pełnomocnika szczególnego (pismo z Okręgowej Izby Radców Prawnych z 1 czerwca 2020 r. - k. 328) w osobie S.W. - doręczony 30 listopada 2020 r. (uwzględniając pierwsze awizowanie przesyłki 16 listopada 2020 r.).

Postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt GD VII Ns-Rej [...] ustanowiono dla S. sp. z o.o. kuratora w osobie K.P. (k.467).

Uwzględniając powyższe Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, postanowieniem z 11 maja 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe, które zostało doręczone pod adresem do doręczeń Kuratora reprezentującego Spółkę, K.P., w dniu 12 maja 2021 r..

Kolejno, postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. (również skierowanym do kuratora) organ pierwszej instancji dopuścił, jako dowód w prowadzonym postępowaniu: protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z 4 grudnia 2019 r., wydanego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, wraz z aktami kontroli.

W tym samym dniu tj. 28 czerwca 2021 r. organ pierwszej instancji zawiadomił kuratora ustanowionego dla S. o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie. K.P. 12 lipca 2021 r. zapoznał się z aktami sprawy oraz wniósł o wydanie m.in. kserokopii protokołu z kontroli oraz zwrotnego potwierdzenia jego odbioru.

Oceniając powyższe, organ trafnie zdaniem Sądu, uwzględniając treść art. 284 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że w chwili sporządzenia imiennego upoważnienia do kontroli podatkowej (4 grudnia 2019 r.) i wezwania - skierowanego do reprezentanta widniejącego wówczas w KRS tj. M.B. (10 grudnia 2019 r.) - organ pierwszej instancji nie posiadał wiedzy, że Spółka nie ma organów reprezentujących. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działał w tym zakresie w zaufaniu do wpisu ujawnionego w Rejestrze KRS. Prawidłowe było przy tym monitorowanie rejestru KRS przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku i po stwierdzeniu, że wpisem z 17 lutego 2020 r. dokonano w/w zmian w KRS, udanie się do Sądu celem wglądu do akt Spółki. Wówczas organ pierwszej instancji powziął wiedzę zarówno o braku osób uprawnionych do reprezentacji Spółki, jak i o zbyciu udziałów na rzecz H.G..

Istotne dla sprawy jest to, że zgodnie z Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki S. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Gdańsku, z dnia 4 października 2019 r.. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało Prezesa Zarządu M.B. oraz Wiceprezes Zarządu M.J. oraz powołano H.G. na stanowisko Prezesa Zarządu.

Z akt wynika, że H.G. złożył wniosek o zmianę danych w KRS z dniem 18 października 2019 r. występując o zmiany w zakresie wspólników i osób uprawnionych do reprezentacji Spółki. Jednakże do dnia dzisiejszego w KRS widnieje jedynie zmiana w zakresie udziałowca Spółki. Sąd rejestrowy nie dokonał wpisu do Rejestru nowego prezesa zarządu Spółki.

W tej sytuacji organ trafnie zwrócił uwagę, że uchwała odwołująca Prezesa Zarządu S. (M.B.) oraz Wiceprezesa Zarządu Spółki (M.J.) została podjęta 4 października 2019 r., natomiast imienne upoważnienie do kontroli zostało wystawione 4 grudnia 2019 r., a wezwanie reprezentanta Spółki w trybie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej - 10 grudnia 2019 r.. W zaistniałej sytuacji, po powzięciu wiedzy o braku organów uprawnionych do reprezentacji podmiotu, prawidłowym, w ocenie Sądu, było wystąpienie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o wyznaczenie pełnomocnika szczególnego i kuratora, celem zapewnienia Spółce właściwej reprezentacji.

W tej sytuacji zauważyć należy, ze postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT Spółki S. za miesiące: maj - wrzesień 2029 roku zostało skutecznie wszczęte 12 maja 2021 roku - poprzez doręczenie stosownego postanowienia kuratorowi Spółki, uprawnionemu do reprezentacji podmiotu w tym czasie. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 czerwca 2021 r. - na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dopuścił, jako dowód w prowadzonym postępowaniu materiał zebrany podczas kontroli oraz protokół kontroli podatkowej. Podkreślić należy, iż z akt sprawy wynika, że kurator S. Sp. z o.o. K.P. miał zapewniony

czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, uczestniczył w charakterze strony w przesłuchaniach świadków (w tym wnioskowanych przez niego), miał dostęp do akt sprawy i z prawa tego korzystał, co dokumentują spisywane na tę okoliczność protokoły z 12 lipca 2021 r. i 8 grudnia 2022 r., każdorazowo był informowany o wyznaczanych nowych terminach zakończenia sprawy wraz ze wskazaniem przyczyn przedłużenia (postanowienia z art. 140 Ordynacji podatkowej). Nadto, postępowanie podatkowe było dwukrotnie zawieszane do czasu przedłużenia przez Sąd wygasłej kurateli dla S. Sp. z o.o. W okresie zawieszenia postępowania organ pierwszej instancji nie zbierał dowodów i nie prowadził związanych z nimi czynności. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Kurator miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, korzystał z tego prawa, a postanowienia o włączeniu dowodów nie zaskarżył w odwołaniu, pomimo prawidłowo sporządzonego pouczenia.

Zatem prawidłowa jest ocena, iż w sprawie nie miały miejsca naruszenia prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż wymóg z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zostaje spełniony wtedy, gdy z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną postępowania. Jednocześnie akcentuje się, że o tym, do kogo dana decyzja, czy postanowienie są skierowane, decyduje ich treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony. Nie ma jednakże uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji lub postanowienia, w którym wskazano ich adresata, gdyż to, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji lub postanowienia, czy też w ich dalszej treści, nie jest najistotniejsze.

Zatem w/w zarzut należy uznać za niezasadny. Oczywistym jest bowiem, że zarówno postępowanie podatkowe było prowadzone jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana wobec S. Sp. z o.o. Powyższe wynika wprost z sentencji decyzji - w jej rozstrzygnięciu wskazano, że jest wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec S. Sp. z o.o. K.P. zaś był tylko jej adresatem, wyłącznie jako kurator reprezentujący Spółkę.

W nagłówku decyzji wskazano organ, który ją wydał - Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, co wypełnia wymóg art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W kwestii kolejnej dotyczącej nieuznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd wskazuje, że w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że transakcje te miały miejsce pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodzi jednoznacznie, że faktury wystawione przez: A. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., W. J.W. są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie nie dają Spółce S. prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Uzasadnienie, co do słuszności tego stanowiska zostało szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc powyższe ustalenia do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie naruszyły art. 86 ust. 1. Zauważyć bowiem należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U .UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; poprzednio art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. UE. L z 1977 r., Nr 145, poz. 1). Wskazany przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Jak zaś o tym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy wyrażają zatem podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności. Zasadniczo nie może być ona ograniczana, jeżeli zostały przez podatnika spełnione warunki materialne prawa do obniżenia podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt 1 SA/Kr 1209/16), nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne nie zostały zrealizowane (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., C-l83/14). Co więcej, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, nie byłoby zgodne z powołanym przepisem dyrektywy odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14).

Niemniej jednak, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11 z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że określona transakcja wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem we wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 i z 21 grudnia 2011 r., C-499/10). Podkreślić również trzeba, że z orzecznictwa Trybunału kierującego się potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i nadużywania prawa, wynika również, iż nie są spełnione obiektywne kryteria pozwalające zakwalifikować działanie danego podatnika jako dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz do zakresu pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W związku z tym należy zauważyć, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca określił, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, może zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W sytuacji, gdy oszustwo, o którym wyżej mowa (tj. popełnione na wcześniejszym etapie obrotu, jeśli podatnik nie działa w dobrej wierze lub dokonane przez samego podatnika) wiąże się z transakcjami pozorującymi jedynie realną działalność gospodarczą, dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach takich transakcji, nie tylko nie powoduje, jak na to już wyżej wskazano, powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, ale - po drugie - dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 oraz z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15). Takiej też treści rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymane zostało w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, za trafne i uzasadnione było pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty, a decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, Sąd uznał ten zarzut za bezzasadny. Skarżący, poza w/w stwierdzeniem, w żaden sposób go nie skonkretyzował. Organ podatkowy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przywołał w skarżonej decyzji w/w przepisy i uzasadnił ich zastosowanie, mając również na względzie orzeczenie TSUE, w sprawie C-935/19.

Sąd mając na uwadze powyższe uznał, że i w tej części rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

Reasumując, zarzuty dotyczące naruszenia prawa proceduralnego i prawa materialnego Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie organy prowadziły postępowanie podatkowe w taki sposób, aby pomimo braku dokumentów i wyjaśnień od Spółki S. - zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej - zebrane zostały wszystkie dowody istotne w sprawie oraz wyjaśnione i rozpatrzone zostały wszelkie okoliczności stanu faktycznego, mogące mieć wpływ na ocenę rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za badane okresy. Nie można zgodzić się z zaprezentowanym w odwołaniu-i skardze stanowiskiem, jakoby nie nastąpiło ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia obu zaskarżonych decyzji, organy szczegółowo zaprezentowały stan faktyczny oraz oceniły wszystkie zgromadzone dowody, w odniesieniu do wszystkich transakcji zawartych przez Spółkę w badanym okresie. Ustaleń dokonano bowiem na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Jak podkreślono powyżej w niniejszej sprawie wszystkie zebrane dowody poddano wszechstronnej i rzetelnej ocenie - zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasadą wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy kierował się przekonaniem opartym na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki i wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się również ze skarżącym, że nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów strony. Dokumenty i wyjaśnienia kontrahentów zostały przez nich przekazane w odpowiedziach na wystosowane przez organ pierwszej instancji wezwania w trybie czynności sprawdzających. Część kontrahentów nie odpowiedziała na wezwania do złożenia wyjaśnień. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, w tym np. dotyczących wydatków związanych z eksploatacją konkretnych pojazdów dla poszczególnych faktur zakupu. Wskazywany przez kuratora fakt posiadania przez Spółkę środków transportu, nie daje podstaw do uznania konkretnych wydatków Spółki za poniesione w związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Nietrafiony jest również zarzut o braku wystąpienia organu do CEPiK celem ustalenia posiadanych i zarejestrowanych pojazdów samochodowych na S. Sp. z o.o.. W aktach sprawy, do których strona miała dostęp, znajduje się Lista pojazdów, wygenerowana z ewidencji CEPiK (karta 1061 akt postępowania podatkowego), która została ujęta w spisie akt, łącznie ze wszystkimi pozostałymi dowodami.

Należy podzielić pogląd, że przepisy prawa nie przewidują zasady domniemania związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazanie takiego związku ciąży na podatniku, który chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie są zobligowane do zastępowania podatnika w wykonaniu tego obowiązku.

Odnosząc się w tym miejscu do powtórzonego z odwołania zarzutu braku przesłuchania M.B., Sąd przypomina, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał byłego Prezesa Zarządu M.B. (aktualnego w badanym okresie) do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Organ podatkowy dążył zatem do przeprowadzenia dowodu.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona. Rozstrzygnięcie o kosztach kuratora oparto na treści art. 211 i 213 pkt. 1 p.p.s.a. kierując się wykładnią NSA dokonaną w sprawie I OZ 632/14 oraz wynikającą z rozstrzygnięć tej kwestii w sprawach I SA/Gd 466/20 oraz ISA/Gd 928/19, które Sąd w niniejszej sprawie podziela.