Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 140/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi W.O. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 328000-COP.4103.20.2022.15.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik PUCS"), działając na podstawie art. 233 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 2, art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2, art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. O. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika PUCS z dnia 27 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie określił w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 31 maja 2017 r. Naczelnik PUCS wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r. W dniu 21 marca 2022 r. doręczono Skarżącemu postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W dniu 27 września 2022 r. Naczelnik PUCS wydał decyzję, w której określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń 2017 r. (w wysokości 4.314 zł), marzec 2017 r. (w wysokości 6.247 zł) oraz kwiecień 2017 r. (w wysokości 13.735 zł), a także zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2017 r. (w wysokości 2.474 zł).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił oraz szczegółowo przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego oraz w ramach prowadzonej wobec Skarżącego kontroli. Na jego podstawie organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2017 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Skarżącego, tj. z pominięciem faktur nr [...] z dnia 13 stycznia 2017 r. o wartości netto 56.300 zł, podatek VAT 0%, i nr [...] z dnia 2 lutego 2017 r. o wartości netto 69.900 zł, podatek VAT 0%, wystawionych przez Spółkę B. Sp. z o.o., rozliczonych przez podatnika na zasadach odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), wobec stwierdzenia, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie spełniają wymogów z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u.. Ponadto na odmienne rozliczenie podatku od towarów i usług miało wpływ określenie przez Naczelnika PUCS zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., w miejsce deklarowanej przez Podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2.2. Naczelnik PUCS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego od powyższej decyzji, decyzją z dnia 13 grudnia 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie określił w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r., w wysokości: 669.897 zł (za styczeń 2017 r.), 663.109 zł (za luty 2017 r.), 669.356 zł (za marzec 2017 r.) oraz 676.844 zł (za kwiecień 2017 r.).

W uzasadnieniu ww. decyzji organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił, że czynności dokonane pomiędzy podatnikiem a spółką B. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), objęte fakturami z dnia 13 stycznia 2017 r. i z dnia 2 lutego 2017 r., nie zostały wykonane przez podmiot wskazany w nich jako sprzedawca. Z materiału dowodowego wynika, że wskazana jako wystawca spornych faktur Spółka nie mogła w rzeczywistości wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Natomiast sam Podatnik nie wykazał, że usługi montażowo-budowlane będące przedmiotem fakturowania zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca. W okolicznościach sprawy zebrany materiał świadczy w ocenie organu, że spółka B. Sp. z o.o. nie dysponowała możliwościami wykonawczymi i sprzętowymi do ich wykonania, nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, nie posiada żadnego mienia ani nie zatrudniała pracowników. Próby przeprowadzenia czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności związanych z transakcjami zawartymi ze Skarżącym okazały się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu zarówno ze Spółką, jak i jej prezesem zarządu. Z wyjaśnień udzielonych przez Skarżącego wynika jedynie, że nawiązał współpracę z ww. Spółką, ale faktycznie nie wie, z kim osobowo. Zdaniem Naczelnika PUCS trudno dać wiarę, aby firma, która nie zatrudniała w ogóle pracowników, wykonywała usługi w zakresie wynikającym z wystawionych na rzecz Podatnika faktur. Zdziwienie organu budzi przy tym, skąd przed wykonaniem usług brało się przeświadczenie Skarżącego o ich należytym wykonaniu, w sytuacji, kiedy nie posiadał on żadnej wiedzy o kadrze i potencjale kontrahenta. Również mało prawdopodobne wydaje się organowi to, że rzekomy podwykonawca miał wykonywać najprostsze czynności wspólnie z pracownikami A. W. O., w przypadku, gdy prace te wycenione zostały na kwotę 126.200 zł, a wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w A. W. O. wyniosło 168.111.60 zł. Uzasadnione wątpliwości organu budzi również fakt wyboru i zlecenie wykonania usług podmiotowi, który nie dawał żadnej rękojmi ich wykonania.

Z akt sprawy w ocenie organu wynika również, że Skarżący na potwierdzenie wykonywania przez Spółkę B. Sp. z o.o. usług udokumentowanych spornymi fakturami nie przedstawił umowy z ww. Spółką na świadczenie usług, natomiast z treści faktur oraz protokołów zaawansowania robót nie wynika rzeczowy i ilościowy zakres robót, nie zawierają one parametrów ilościowych, zakresu i harmonogramu realizacji. Strona nie przedłożyła zatem dokumentów, które konkretyzowałyby stawkę za wykonaną pracę, sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży usług bądź sporządzonego przez wykonawcę prac kosztorysu, który dokonywałby wartościowania poszczególnych prac, określenia ponoszonych kosztów wykonanych usług czy wykorzystanych zasobów sprzętowych. Z przedłożonych dowodów nie wynika, jakie były wymagania stawiane dostawcy oraz jaka była jego odpowiedzialność za należyte wykonanie prac. Skarżący nie zwracał się o wyrażenie zgody na udział podwykonawcy w realizacji umów zawartych z inwestorami i generalnymi wykonawcami. Zawierając umowy nie występował z wnioskiem o zgodę na skorzystanie z dalszego podwykonawcy. Wszystkie powierzone roboty budowlane firma A. W. O. wykonywała we własnym imieniu.

W ocenie organu odwoławczego uprawnione jest twierdzenie, że Spółka B. Sp. z o.o. nie mogła zrealizować świadczenia usług objętych spornymi fakturami i faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a stwarzała jedynie pozory funkcjonowania, wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału, Naczelnik PUCS zważył, iż podejmowane w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji nie dostarczyły dowodów, które w sposób wiarygodny potwierdzałyby faktyczne ich dokonanie na rzecz Skarżącego przez podmiot wskazany w spornych fakturach, tj. Spółkę B. Sp. z o.o. Żaden wiarygodny dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni lub pośredni faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Słusznie również, w ocenie Naczelnika PUCS, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, zasadnie w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji, w odniesieniu do transakcji zawartych ze Spółką B. Sp. z o.o., stwierdził, że nie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, zatem prawidłowo również zweryfikowano dokonane przez Skarżącego rozliczenie w złożonych za styczeń i luty 2017 roku deklaracjach VAT-7. Ponadto, według organu drugiej instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. słusznie uwzględniono zweryfikowane przez Naczelnika PUCS w decyzji z dnia 21 lipca 2022 r. rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Naczelnik PUCS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 78 Konstytucji RP, tłumacząc, że przewidziane w art. 221a § 1 O.p. odwołanie o charakterze niedewolutywnym nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 143 § 1 i 3 O.p. organ wskazał, że upoważnienia osoby podpisującej decyzję w imieniu organu do dokonania tej czynności nie doręcza się stronie, jednakże może ono zostać jej udostępnione do wglądu na jej żądanie. Tymczasem w niniejszej sprawie strona z takim żądaniem nie wystąpiła, zarzut ten uznano zatem za nieuzasadniony. Organ stwierdził także, że Naczelnik PUCS w toku kontroli, w trybie art. 140 O.p., informował stronę o przewidywanym terminie jej zakończenia. Opieranie się na dowodach pochodzących z innych postępowań również zdaniem organu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Ponadto, organ wyjaśnił, że nie jest błędem niezastosowanie się w niniejszej sprawie do dyspozycji wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. Pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu także zostały uznane przez Naczelnika UCS za chybione.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył ww. decyzję Naczelnika PUCS w zakresie uzasadnienia decyzji, zarzucając:

1) naruszenie przepisu art. 148 § 1 O.p. przez wadliwość wszczęcia kontroli celno-skarbowęj;

2) naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w stopniu rażącym, w związku z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego skutkiem dowolnej oceny materiału dowodowego, a w związku z tym przepisów art. 120 O.p. i art. 121 § 1 i § 2 O.p. art. 122 O.p. i art. 123 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu wykonania kontroli i postępowania zgodnie z prawem,

3) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z jego § 4 przez pominięcie, czyli z naruszeniem prawa w stopniu rażącym,

4) naruszenie przepisów art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., wraz z art. 123 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu wykonania obowiązku zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których Naczelnik UCS wydał decyzję, pomimo zwrócenia uwagi na ten fakt w pismach strony, a także naruszenie przepisów wskazanych w uzasadnieniu tego zarzutu,

5) rażące naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pominięcie przepisu,

6) niezastosowanie się do dyspozycji wiążących w sprawie zasad wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji we wskazanym zakresie i orzeczenie co do meritum, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł w szczególności, że decyzja Naczelnika PUCS z dnia 22 listopada 2022 r., w której organ określił w podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2016 r., została poddana kontroli sądowej. Skarżący twierdzi, że wszystkie prace zafakturowane przez podwykonawcę B. Sp. z o.o. zostały wykonane przez tego podwykonawcę.

W jego ocenie w sprawie nie doszło przy tym do prawnie skutecznego wszczęcia kontroli, gdyż nie doręczono upoważnienia w zgodnie z adresem do doręczeń wskazanym w CEIDG – organ dokonał doręczenia zastępczego, w miejscu, w którym Skarżący przebywał okazjonalnie. Powoduje to nieskuteczność doręczenia i nieważność ustaleń kontroli. W dalszej części skargi Skarżący przedstawił uzasadnienie pozostałych zarzutów.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Naczelnika PUCS.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organ określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez Skarżącego, na skutek pominięcia faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. w związku z uznaniem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także z uwagi na uwzględnienie w dokonanym rozliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do formułowanego przez stronę zarzutu niewłaściwego wszczęcia kontroli celno-skarbowej, która to nieprawidłowość implikowała, zdaniem strony, wadliwość w postaci oparcia się przez organy na niezgodnie z prawem zebranym materiale dowodowym.

Przepis art. 59 ust. 1 ustawy o KAS stanowi, że czynności kontrolne mogą być wykonywane w urzędzie celno-skarbowym, w siedzibie kontrolowanego, w miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych oraz w każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością, w tym w lokalu mieszkalnym lub w miejscach, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli. Czynności kontrolne mogą być również wykonywane w innych urzędach obsługujących organy KAS.

Wskazany przepis określa miejsca, w których możliwe jest prowadzenie czynności kontrolnych, czyli takich, które zmierzają do weryfikacji przepisów prawa w zakresie, jaki został określony w art. 54 ustawy o KAS. Będzie to zatem przykładowo podejmowanie przez organy takich czynności, które weryfikują przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. czy prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi. Czynności kontrolne, o jakich mowa w art. 59 ustawy o KAS, to nie wszystkie działania podejmowane przez organy kontroli celno-skarbowej, ale tylko takie, które zmierzają do realizacji celów, którym prowadzenie tej kontroli ma służyć. Nie jest zatem czynnością kontrolną doręczenie upoważnienia do przeprowadzania kontroli celno-skarbowej, albowiem czynność ta nie odnosi się do badania zagadnień związanych z przestrzeganiem przepisów prawa przez kontrolowanych. Doręczenie jest jedynie czynnością materialno-techniczną, służącą prowadzeniu właściwych czynności kontrolnych. Powyższe oznacza, wbrew temu, co sugeruje wnoszący skargę, że dokonywanie doręczeń przez organy kontroli celno-skarbowej nie musi następować według reguł wskazanych w treści art. 59 ustawy o KAS. Wszelkich doręczeń dokonuje się natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Stanowi o tym przepis art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, wskazując, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 5, działu IV Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie do brzmienia § 2 tego przepisu, pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 O.p.).

Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zasadą jest, że pisma doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną na adres jego zamieszkania – a więc miejsca, w którym przebywa on z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Faktu zamieszkania nie niweczą przejściowe, choćby nawet dłuższe pobyty w innym miejscu (zob. S. Dmowski/R. Trzaskowski (w:) J. Gudowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, Warszawa 2018, s. 166). Miejsca zamieszkania nie można jednocześnie utożsamiać z miejscem zameldowania, bo – jak przyjmuje się w utrwalonym już orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych oraz Sądu Najwyższego – nie wykonanie obowiązku meldunkowego nie może przesądzać o fakcie pobytu osoby w danym miejscu (zob. np. postanowienie NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I OW 152/21, LEX nr 3334003, postanowienie SN z 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CZ 114/13, LEX nr 1436181).

W kontekście formułowanego przez stronę zarzutu należy także zwrócić uwagę, że wskazanie w CEIDG adresu dla doręczeń przedsiębiorcy ma jedynie charakter informacyjno-ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (podobna znajduje się w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy), nie stanowi lex specialis wobec jednoznacznej treści przepisów ustawy Ordynacja podatkowa o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy ustawy – Ordynacja Podatkowa w zakresie doręczania pism przez organy podatkowe mają charakter gwarancyjny i organy podatkowe zobligowane są do ich przestrzegania z urzędu. Natomiast przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawarte w rozdziale 3 pt. «Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej» nie zawierają regulacji modyfikujących zasady doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa" (zob. wyroki NSA z 5 listopada 2015 r., I GSK 336/14, z 11 lutego 2022 r. I GSK 1185/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

W kontekście przytoczonych powyżej uwag Sąd stoi na stanowisku, że doręczenie podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nastąpiło według właściwych reguł przewidzianych dla doręczeń w przepisach Ordynacji podatkowej. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone w dniu 31 maja 2017 r., co potwierdzone zostało złożonym przez podatnika podpisem. Doręczenie upoważnienia nastąpiło przy tym w trybie bezpośrednim, do rąk własnych podatnika, a nie w trybie zastępczym, jak twierdzi strona skarżąca. Doręczenie zastępcze ma bowiem miejsce wówczas, gdy w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju następuje ono do rąk pełnoletniego domownika, sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy, na warunkach opisanych w przepisie art. 149 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Na marginesie Sąd wskazuje, że zgadza się z tym, że brak było podstaw do doręczenia upoważnienia na adres w K. przy ul. [...], albowiem nie był to adres, pod którym podatnik miał swoje miejsce zamieszkania. Niemniej jednak, Skarżący odebrał ww. upoważnienie osobiście w dniu 31 maja 2017 r., zatem pozostaje to bez wpływu na prawidłowość wszczęcia prowadzonej wobec podatnika kontroli.

5.4. Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji, wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r., I GSK 2952/18; CBOSA).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano funkcjonowanie podmiotu B. Sp. z o.o., od którego Skarżący miał nabywać usługi i wskazano, z jakich przyczyn nie można było uznać, że ww. usługi zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. Jednocześnie stwierdzono, że podatnik miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – co oznacza, że nie można przyjąć, by przy realizacji transakcji ze Spółką podatnik działał w dobrej wierze. Konsekwencją ustaleń organu było prawidłowe przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do rozliczenia faktur wystawionych przez Spółkę na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.p.t.u.

Należy przy tym mieć na względzie, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16; CBOSA).

Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi - niezgodnego z prawem oparcia decyzji na informacjach pochodzących z rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez pracowników organu z S. T. - prezesem zarządu B. Sp. z o.o, wymaga zaznaczenia, że przepisy Ordynacji podatkowej zawierają otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Granice dopuszczalności środków dowodowych są jednocześnie wyznaczone poprzez możliwość przyczynienia się dowodu do wyjaśnienia sprawy i jego niesprzeczność z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z treści decyzji organ podjął próby przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka, zlecając wykonanie czynności Policji, jednakże ze względu na brak stawiennictwa na wezwania, jak i sporadyczne przebywanie wymienionego w miejscu zamieszkania, tych czynności nie wykonano.

Zdaniem Sądu, pomimo że brak przeprowadzenia czynności w postaci przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu B. Sp. z o.o., był spowodowany okolicznościami niezależnymi od organu, to uznanie przez ten organ jako dowód w sprawie informacji pochodzących z rozmów telefonicznych, jest wadliwe przede wszystkim ze względu na brak możliwości zidentyfikowania rozmówcy. W związku czym pozyskane w ten sposób informacje nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże w ocenie Sądu powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, nie zostały poczynione wyłącznie w oparciu o te informacje, lecz o szereg dowodów ( m.in. zeznania strony, protokół przesłuchania w charakterze świadka M. O. – kierownika budowy) i ustaleń dotyczących spółki B. Sp. z o.o., które potwierdzały, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast w istocie informacje, na które organ zwracał uwagę w treści zaskarżonej decyzji, sprowadzały się jedynie do wskazania, że w rozmowie telefonicznej S. T. nie potwierdzał znajomości ze Skarżącym oraz nie znał wymienionej w wezwaniu Spółki.

Okoliczności te nie legły u podstaw zasadniczych wniosków, jakie organ wyciągnął co do zakwestionowania spornych usług, udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Spółkę. Nawet zatem uznanie, że informacje pozyskane od S. T. nie stanowiły dowodu w sprawie, nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przypomnieć bowiem należy, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może dojść o tyle, o ile uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy czyli wówczas, gdy wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Taka sytuacja, ze wskazanych wyżej powodów, nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Za nieuchybiające obowiązkowi zgromadzenia przez organy zupełnego materiału dowodowego należy uznać także nieprzeanalizowanie przepływu środków pieniężnych. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dokonanie takiej analizy nie było możliwe – z uwagi na niewydzielanie wyodrębnionych rachunków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

5.5. W kontekście zarzutu strony wskazującej na zaniechanie obowiązku zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych i przywoływanego w tej mierze wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Sąd nie dostrzega, aby postępowanie organów prowadziło do naruszenia standardów określonych w tym orzeczeniu czy też stanowiło uchybienie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

We wskazanym orzeczeniu TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Dodać należy, że we wspomnianym wyroku Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Tymczasem przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

W rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w kontekście przywołanego orzeczenia TSUE, albowiem ustalenia, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, nie były oparte na decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika. Ponadto Skarżący, będący stroną toczącego się postępowania podatkowego (reprezentowany w postępowaniu przed organami przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego) miał na każdym etapie zapewniony dostęp do akt sprawy i możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami, w tym z dokumentami włączonymi do akt, a pozyskanymi z innych postępowań. Strona miała także pełną możliwość wypowiadania się co do zebranych dowodów, czy też przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej i nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu.

Ponadto, w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez Skarżącego i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE, wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Naczelnika PUCS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organu ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organ nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

5.6. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Naczelnik PUCS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori przez organ tezie. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik, nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy przy tym podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

5.7. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo zakwestionował zastosowanie przez Skarżącego mechanizmu odwróconego obciążenia.

Należy na wstępie wyjaśnić, że generalną zasadą prawa podatkowego, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jest zobowiązanie do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług. Wyjątki od powyższej zasady przewidziane zostały natomiast w art. 17 u.p.t.u.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane powyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej jako "Dyrektywa"), zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Metoda ta przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Mając powyższe rozważania na uwadze rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy należało odwołać się do rozumienia, jakie pojęciu temu nadaje wykładnia językowa. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca). Jednocześnie, jak zauważył organ w zaskarżonej decyzji, intencją omawianej regulacji jest objęcie odwrotnym obciążeniem usług poprzedzających etap świadczenia usług wykonawcy na rzecz inwestora. Należy zatem uznać, że użyte w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. pojęcie "podwykonawcy" oznacza podmiot realizujący odpłatnie przedmiot usługi budowlanej na podstawie umowy zawartej nie z inwestorem, ale z głównym wykonawcą inwestycji budowlanej, lub innym wykonawcą (podwykonawcą) tej inwestycji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi przy tym, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Jednocześnie, według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sąd w tym miejscu zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18; CBOSA). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadnie organ zakwestionował zadeklarowane przez Skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za okresu od stycznia do kwietnia 2017 r. i określił za ww. miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy we wskazanych w treści decyzji wysokościach.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że spółka B. Sp. z o.o. nie dysponowała możliwościami osobowymi i sprzętowymi pozwalającymi na wykonanie na rzecz podatnika usług wskazanych w spornych fakturach i nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako jej siedziba. Spółka nie posiada żadnego mienia i nie zatrudnia pracowników. Nie złożyła deklaracji dla podatku od towaru i usług VAT-7 za miesiące luty, kwiecień i marzec 2017 r. ani zeznania podatkowego CIT-8, deklaracji PIT-4R oraz deklaracji podatkowych PIT-11 za 2017 rok. Wobec Spółki, z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem oraz z jej członkiem zarządu S. T., nie przeprowadzono kontroli oraz postępowań podatkowych. Wskazać w tym miejscu należy, że wprawdzie Skarżący potwierdzał wykonie usług przez Spółkę, to jednak w złożonych zeznaniach nie potrafił podać istotnych informacji na temat funkcjonowania tego podmiotu, w tym nie potrafił wskazać, z kim osobowo nawiązał współpracę, nie miał wiedzy, ilu pracowników zatrudniała ww. Spółka. Jak słusznie zauważył organ, trudno dać wiarę, aby firma, która nie zatrudniała w ogóle pracowników, wykonywała usługi w zakresie wynikającym z wystawionych na rzecz podatnika faktur. Jednocześnie niejasne pozostaje, skąd brało się przeświadczenie Skarżącego o należytym wykonaniu usług w sytuacji, kiedy nie posiadał żadnej wiedzy o kadrze i potencjale kontrahenta. Również uzasadnione wątpliwości budzi fakt, że rzekomy podwykonawca miał wykonywać najprostsze czynności wspólnie z pracownikami firmy Skarżącego, w przypadku, gdy – jak podkreślił organ – prace te wycenione zostały na kwotę 126.200 zł., a wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w A. W. O. wyniosło 168.111.60 zł. Wątpliwości budzi także fakt wyboru i zlecenie wykonania usług podmiotowi, który – w odróżnieniu od Skarżącego zatrudniającego pracowników – nie dawał żadnej rękojmi ich wykonania.

Nadmienić należy, że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby w sposób wiarygodny, że ww. Spółka faktycznie świadczyła usługi na jego rzecz. Skarżący nie przedłożył też umowy ze Spółką na świadczenie usług, natomiast z treści faktur oraz protokołów zaawansowania robót nie wynika rzeczowy i ilościowy zakres robót, nie zawierają one parametrów ilościowych, zakresu i harmonogramu realizacji. Strona nie przedłożyła dokumentów konkretyzujących stawkę za wykonaną pracę czy sposób rozliczeń ani sporządzonego przez wykonawcę prac kosztorysu, który dokonywałby wartościowania poszczególnych prac, ponoszone kosztów wykonanych usług bądź wykorzystanych zasobów sprzętowych. Jak zauważył organ, znamiennym pozostaje fakt, że Skarżący nie zwracał się o wyrażenie zgody na udział podwykonawcy w realizacji umów zawartych z inwestorami i generalnymi wykonawcami. Zawierając umowy nie występował z wnioskiem o zgodę na skorzystanie z dalszego podwykonawcy, udział dalszych podwykonawców nie był przewidziany i podmiot ten nie występował o zgody ani nie przedkładał żadnych związanych z tym dokumentów. Wszystkie powierzone roboty budowlane firma Skarżącego wykonywała we własnym imieniu. Ponadto, faktu realizacji zakwestionowanych prac przez Spółkę nie był w stanie jednoznacznie potwierdzić M. O., będący kierownikiem robót w firmie prowadzonej przez W. O..

Słusznie również organ stwierdził, że w obliczu wyżej przedstawionych okoliczności sprawy Skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Brak wiedzy o kontrahencie, który miał działać w charakterze podwykonawcy, budzić musi poważną wątpliwość co do prawdziwości takich twierdzeń. Nie sposób przyjąć, że w sytuacji, gdy nabywa się usługi na znaczną sumę, od spółki, która jest głównym wykonawcą, podatnik nie potrafi przekazać praktycznie żadnych informacji na temat funkcjonowania swojego kontrahenta. Sytuacja taka może budzić uzasadnioną wątpliwość co do wiarygodności składanych wyjaśnień także z tej przyczyny, że od jakości prac, które miała wykonywać Spółka, zależała także realizacja własnych zobowiązań, jakie podatnik zaciągnął w związku z wykonywaniem prac budowalnych wobec innych podmiotów. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w takiej sytuacji, gdy wykonanie własnych zobowiązań podatnika jest zależne od innego podmiotu, podatnik stara się pozyskać wiedzę o swoim podwykonawcy. Od jego rzetelności przy wykonywaniu prac, zależy bowiem to, czy wywiąże się on z własnych zobowiązań wobec swoich kontrahentów a w konsekwencji, czy uzyska należne mu z tego tytułu wynagrodzenie.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., I FSK 1542/11 i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2022 r. I FSK 1607/18, CBOSA). Nie ulega przy tym wątpliwości, że podmioty gospodarcze same decydują o wyborze partnerów do współpracy, ale dla uwolnienia się od obowiązków podatkowych będących efektem podjętej współpracy muszą wykazać się racjonalną starannością przy dokonywaniu takich wyborów. Dobra wiara nie podlega stopniowaniu. Uznaje się, że nie pozostaje w dobrej wierze zarówno podmiot, który świadomie angażuje się w nielegalne transakcje, jak i taki, który w wyniku niedbalstwa czy lekkomyślności pomija sygnały, które sugerują, że transakcja czy kontrahent mogą nie być legalne (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2023 r. I FSK 782/21, CBOSA).

Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13, z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13, CBOSA).

Jak wynika z wyżej przedstawionych okoliczności, Skarżący nie tylko nie zachował podwyższonych kryteriów staranności, ale świadomie posługiwał się fakturami zakupu wystawionymi przez B. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Skarżący w szczególności w żaden sposób nie zweryfikował swojego rzekomego kontrahenta, nie wiedział, jakie jest jego zaplecze sprzętowe ani ilu zatrudnia pracowników. Nie potrafił nawet wskazać, kto występował w imieniu Spółki, gdy nawiązał z nią współpracę. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika zatem, że podatnik miał powierzyć wykonanie kosztownych prac podmiotowi, o którym niewiele wiedział i w stosunku do którego, nie podjął praktycznie żadnych kroków, aby taką wiedzę pozyskać. Mając na uwadze również opisane powyżej ustalenia organu wskazujące na brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez B. sp. z o.o., organ w konsekwencji zasadnie stwierdził, że Skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.9. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo organ uznał, że Spółka B. nie mogła zrealizować świadczenia usług objętych spornymi fakturami i faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a jedynie stwarzała pozory funkcjonowania, wystawiając faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Żaden wiarygodny dowód nie potwierdza faktu świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi na ww. fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Brak było zatem podstaw po zastosowania przez Skarżącego mechanizmu odwróconego obciążenia z uwzględnieniem w dokonanym rozliczeniu faktur wystawionych przez Spółkę B..

Ponadto Sąd stwierdza, że prawidłowo organ dokonał rozliczenia podatku za styczeń 2017 r. przy uwzględnieniu zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy tj. za grudzień 2016 r. Jak słusznie wskazano w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., w którym określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym tj. za styczeń 2017 r., co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, mając na uwadze podnoszone przez Skarżącego zarzuty, Sąd wskazuje, że wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1409/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego na decyzję Naczelnika PUCS z dnia 22 listopada 2022 r., którą to decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 21 lipca 2022 r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 do listopada 2016 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz uchylił decyzję w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku w kwocie 18.704 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 665.583 zł.

Zatem prawidłowość wydania przez organ ww. decyzji z dnia 22 listopada 2022r., mającej wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., została poddana kontroli tutejszego Sądu, który w konsekwencji jej przeprowadzenia nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym, podnoszone przez Skarżącego zarzuty należało uznać za niezasadne.

5.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.