Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1014/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 142 par. 1, art. 150, art. 162 par. 1, art. 188, art. 191, art. 223 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 905/11 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 grudnia 2011 r., I SA/Łd 905/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżonym postanowieniem z 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 19 października 2010 r. oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania.

Powyższa decyzja z 19 października 2010 r. określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 została podatniczce doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." na jej adres zamieszkania [...], w dniu 5 listopada 2010 r. a czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upłynął z dniem 19 listopada 2010 r.

W dniu 25 stycznia 2011 r. reprezentujący podatniczkę pełnomocnik, wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W złożonym wniosku wskazał, że podatniczka w dniu 18 stycznia 2011 r. dowiedziała się o zajęciu jej wynagrodzenia za pracę, zaś w dniu 21 stycznia 2011 r. podczas wizyty w urzędzie skarbowym dowiedziała się, że jego podstawę stanowiła decyzja podatkowa z 19 października 2010 r. Podkreślił, że jego mocodawczyni nie mogła odebrać korespondencji zawierającej decyzję podatkową ponieważ od 5 października 2010 r. istniała przeszkoda polegająca na chorobie związanej z ciążą – zagrożenie jej utratą. Zgodnie z zaleceniami lekarskimi podatniczka zobowiązana była do czasowej zmiany miejsca zamieszkania – przeprowadziła się do teścia zamieszkałego w L. - oraz podjęcia leczenia związanego z obowiązkiem leżenia w łóżku. Do wniosku załączono zwolnienia lekarskie, na łączny okres od 5 października 2010 r. do 25 stycznia 2011 r. Ze względu na wskazane zagrożenie ciąży podatniczka nie mogła dopełnić obowiązków związanych z poinformowaniem organu podatkowego o czasowej zmianie swojego adresu, a pogorszenie jej stanu zdrowia nastąpiło w sposób nagły i nieprzewidywalny.

Organ wskazał, że podatniczka wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym. Natomiast na każdym z druków zwolnień lekarskich w rubrykach "wskazania lekarskie" zakreślone zostało wskazanie lekarskie "chory może chodzić". Ponadto, od 10 stycznia 2011 r. podatniczka mogła wyręczyć się pełnomocnikiem w postępowaniu przed organami podatkowymi. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie dochowano terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Skoro ewentualna przeszkoda ustała w dniu 10 stycznia 2011 r., to wniosek o przywrócenie uchybionego terminu z 25 stycznia 2011 r. został złożony z uchybieniem 7 dniowego terminu o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.

3. W skardze do WSA w Łodzi skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., art. 162 § 1O.p., art. 228 § 1 pkt 2 O.p., art. 146 § 1 O.p.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie swoich rozważań sąd wskazał, że zagadnienie skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji zostało przez organ odwoławczy rozstrzygnięte prawidłowo. W omawianym przypadku termin do wniesienia odwołania upłynął wiec skarżącej w dniu 19 listopada 2010 r. Tymczasem pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia w dniu 25 stycznia 2011 r. W tej sytuacji organ podatkowy trafnie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Zagadnieniem spornym o podstawowym znaczeniu w rozstrzyganej sprawie jest zasadność stanowiska organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Przedstawione we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności zmiany miejsca zamieszkania oraz choroby związanej z ciążą podatniczki nie pozwalają w ocenie sądu na przyjęcie braku zawinienia po stronie skarżącej w uchybieniu termu do wniesienia odwołania od decyzji z 19 października 2010 r. Sąd podzielił ocenę przyjętą przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, sprowadzającą się do uznania, że brak winy zachodzi jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego skarżąca mimo konieczności podjęcia leczenia związanego z zagrożeniem ciąży mogła chodzić, a nadto miała możliwość posłużenia się osobą trzecią w celu dochowania terminu do wniesienia odwołania.

W ocenie sądu organ podatkowy nie naruszył zasad postępowania dowodowego rozważając istnienie przesłanek warunkujących przywrócenie terminu.

W postępowaniu wpadkowym o przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym.

Sąd podzielił także stanowisko organu podatkowego w zakresie uchybienia przez skarżąca terminowi na wystąpienie z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jak trafnie przyjął organ drugiej instancji przyczyna uchybienia terminowi ustała 10 stycznia 2011 r., kiedy to skarżąca udzieliła pełnomocnictwa reprezentującemu ją radcy prawnemu do działania w jej imieniu. Wobec powyższego złożony przez pełnomocnika w dniu 25 stycznia 2011 roku wniosek o przywrócenie terminu uznać należy za spóźniony. Podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, iż data którą opatrzone jest pełnomocnictwo nie jest datą jego podpisania, a więc faktycznego udzielenia, świadczyć może, w ocenie sądu, jedynie o tym, że pełnomocnik nie dołożył należytej staranności przy redagowaniu treści tego dokumentu, nie podważa jednak prawidłowości oceny organu podatkowego, że wszelkie zaniedbania pełnomocnika obciążają mocodawcę. W rozstrzyganej sprawie momentem ustania przyczyny uchybienia terminu był dzień ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika, nie zaś dzień, w którym ten zdecydował się na podjęcie działań w obronie interesów swojej klientki.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez niewłaściwe, ich zastosowanie, skutkujące nieuwzględnieniem wniosków dowodowych oraz nieprzeprowadzeniem dowodów w postaci przesłuchania świadków wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu,

b) art. 145 § 1 pkt 1) ppkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące bezpodstawną odmową przywrócenia terminu, a mianowicie bez wykazania winy skarżącej w uchybieniu terminu;

c) art. 145 § 1 pkt 1) ppkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 §1 pkt 2 ww. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania;

d) art. 145 § 1 pkt 1) ppkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż skarżąca mogła dokonać czynności zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca swojego pobytu,

e) art. 145 § 1 pkt 1) ppkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 211 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzje podatkowe dotyczącego tego samego podatnika, ale różnych postępowań podatkowych można doręczać wspólnie.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno z treści podstawy zaskarżenia jak i z jej uzasadnienia wynika, że na etapie postępowania kasacyjnego skarżąca nie podważała kwestii dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji oraz uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W szczególności nie była przez skarżącą kwestionowana skuteczność doręczenia jej w dniu 5 listopada 2010 r., w sposób zastępczy, w trybie art. 150 O.p., przesyłki pocztowej zawierającej decyzję organu pierwszej instancji ani też nie podważała tego, że termin do złożenia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. został przekroczony.

Zarzuty adresowane do zaskarżonego wyroku dotyczyły wyłącznie kwestii dotyczących przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W tym z kolei zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację przedstawioną w wyroku NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 604/12 dotyczącym tej samej skarżącej i niemal identycznego stanu faktycznego i prawnego.

Zauważyć należy, że wspólną podstawą zarzutów skargi kasacyjnej jest próba wykazania, że sąd pierwszej instancji, z naruszeniem wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania, dokonał błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i bezzasadnie oddalił skargę, pomijając w swojej ocenie to, że postępowanie, poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia uchybionego terminu, było dotknięte istotnymi wadami, które – według wnoszącego skargę kasacyjną – powinny prowadzić do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej argumentowano przede wszystkim, że sąd pierwszej instancji, jako zgodne z prawem ocenił pominięcie składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, którymi skarżąca zamierzała wykazać, że ze względu na swój stan zdrowia nie mogła dokonać wymaganych od niej czynności procesowych, tj. zawiadomić organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania, podjąć skierowanej do niej korespondencji zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 19 października 2010 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i złożyć w terminie odwołania od tej decyzji.

Zarzuty te, w realiach rozpoznawanej sprawy, ocenić trzeba jako całkowicie nieuzasadnione.

Art. 162 § 1 O.p., który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest wyjątkiem od zasady, że czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było wykluczone, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 O.p., należy do organu rozpatrującego wniosek, tj. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia do organu podatkowego właściwego do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 O.p.).

Spełnienie wymogu z art. 162 § 1 O.p. może więc nastąpić po uprawdopodobnieniu braku winy strony w uchybieniu terminu. Winą, w rozumieniu art. 142 § 1 O.p., jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej.

Orzekając w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu właściwy organ podatkowy nie jest związany twierdzeniami wniosku, gdyż istota uprawdopodobnienia sprowadza się do przekonania organu o przynajmniej prawdopodobieństwie zaistnienia faktów, na które powołuje się strona domagająca się przywrócenia terminu. Przekonanie powinno opierać się przy tym na obiektywnych przesłankach, wynikających z przytoczonych we wniosku twierdzeń. W razie wątpliwości co do okoliczności, które były przyczyną uchybienia terminu może zaistnieć potrzeba przeprowadzenia dowodów mających na celu udowodnienie twierdzenia strony, że bez swojej winy nie dochowała terminu. Jednakże o tym decydują zawsze okoliczności danej sprawy. Taki między innymi wniosek płynie z przywołanego w skardze kasacyjnej postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2011 r. II FZ 584/11), w którym przyjęto, że "rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu sąd administracyjny jest uprawniony do dopuszczenia określonego dowodu z dokumentu, np. zaświadczenia lekarskiego do postępowania sądowoadministracyjnego i jego oceny. Przekroczenie kompetencji sądu stanowić będzie ocena diagnozy lekarza wystawiającego zaświadczenie, w sytuacji, gdy regulacja ustawowa zobowiązuje jedynie do uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu, nie zaś do ich udowodnienia".

Rzecz jednak w tym, że pogląd przytoczony wyżej nie przystawał do realiów rozpatrywanej sprawy, gdyż przedstawione przez skarżącą zwolnienia lekarskie potocznie zwane drukiem "L4", dokumentujące chorobę powodującą niezdolność do pracy nie nasuwały wątpliwości. W każdym z zaświadczeń, w stosownej rubryce, znajdowało się wskazanie lekarza prowadzącego, że "chory może chodzić" oraz że nie wymagała leczenia szpitalnego. Taka treść zaświadczeń – jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji – wykluczała przyjęcie ustalenia o tak intensywnym przebiegu choroby we wskazanym okresie (leczenie poza szpitalem), który uniemożliwiałby skarżącej samodzielne działanie lub ewentualnie wyręczenie się inną osobą przy dokonywaniu czynności procesowej (np. skorzystanie z pomocy osób, z którymi zamieszkiwała). Nie sposób tym samym stwierdzić, że ograniczona niedyspozycja skarżącej w tym czasie była przeszkodą nie do przezwyciężenia. Dotyczyło to np. tak prostej czynności, jak sporządzenie pisma zawiadamiającego urząd skarbowy o tym, że z powodu choroby związanej ze stanem ciąży skarżąca nie będzie przebywała pod dotychczasowym adresem i informującego o nowym adresie.

Do wniosku przeciwnego nie mogły prowadzić zawarte w skardze kasacyjnej wywody zmierzające do wykazania, że "zaświadczenie lekarskie L4 nie służy do oceny stanu zdrowia lecz służy do ubiegania się o zasiłek chorobowy, który jest przyznawany bez względu na to, czy chory może chodzić czy też nie". Zaświadczenie takie, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), tj. także ocenę stanu zdrowia osoby badanej. Dowód taki – jak każdy dowód w sprawie – podlega ocenie na tle całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że odmiennie zatem niż to miało miejsce w powołanym w skardze kasacyjnej postanowieniu z 12 października 2011 r., zawartość merytoryczna przedłożonych przez skarżącą zaświadczeń lekarskich nie była kwestionowana. Złożone przez skarżącą zaświadczenia dokumentowały jej stan zdrowia, a z ich treści wyprowadzony został uprawniony wniosek, że w sensie obiektywnym dokonanie przez skarżącą wymaganych czynności procesowych nie było wykluczone. Wniosku takiego – na tle całego materiału dowodowego – nie sposób ocenić jako dowolnego, tj. nieznajdującego oparcia w tymże materiale dowodowym. Nie do podważenia w tym kontekście było stanowisko jakie zajął sąd pierwszej instancji, tj. że organ podatkowy, uznając stan choroby skarżącej za okoliczność udowodnioną, stosownie do art. 188 O.p. był zwolniony z obowiązku prowadzenia na te okoliczności postępowania dowodowego.

Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że całkowicie chybione były podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty związane z niewłaściwą oceną przez sąd pierwszej instancji nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy drugiej instancji zgłoszonych we wniosku o przywrócenie terminu dowodów z zeznań świadków – członków rodziny skarżącej. Kluczowe znaczenie miała w tej sprawie ocena należytej staranności przy dochowaniu terminu, która – jak to już zostało powiedziane – należy do organu podatkowego. Oceny takiej organ podatkowy dokonuje zaś na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Trzeba przy tym podkreślić, że w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, wszelkie rozważania odnośnie do obowiązku przeprowadzenia – w tej konkretnej sprawie – postępowania dowodowego w sposób wskazany przez skarżącą miały walor abstrakcyjny i hipotetyczny.

Jako bezpodstawny trzeba ocenić przy tym zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań lekarza prowadzącego ciążę skarżącej, skoro takiego żądania skarżąca nie zgłosiła we wniosku o przywrócenie terminu (taki wniosek pojawił się dopiero w skardze). Ocena stanu zdrowia skarżącej – co trzeba powtórzyć – została wyrażona w wystawionych zaświadczeniach lekarskich. Wynikało z nich zaś jednoznacznie, że stan zdrowia skarżącej nie był na tyle poważny, aby wykluczał wykonanie prostych czynności.

Do uwzględnienia wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej nie mogły także prowadzić pozostałe zarzuty, w tym zwłaszcza powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 162 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 2 – 4 skargi kasacyjnej).

W każdym przypadku przy ocenie braku winy, jako przesłanki przywrócenia terminu uchybionego przez stronę, należy uwzględniać wymaganie dołożenia należytej staranności podmiotu przejawiającego dbałość o swe własne życiowo ważne sprawy. Inaczej rzecz ujmując, brak winy w uchybieniu terminowi w jej najlżejszej postaci, tj. niedbalstwa, powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem.

Przykładowo, o braku winy można mówić w wypadku choroby strony czy jej pełnomocnika, która uniemożliwia podjęcie działania nie tylko osobiście, ale i skorzystanie z pomocy innych osób, w wypadku klęski żywiołowej, katastrofy, czy w wypadku udzielenia stronie mylnej informacji o sposobie i terminie dokonania czynności procesowej. Bez wątpienia choroba nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego i nie wyklucza możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podważyć kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że powoływany jako przyczyna uchybienia terminu stan ciąży i związane z tym stanem komplikacje zdrowotne nie uniemożliwiały skarżącej zachowania minimum staranności w zadbaniu o swoje interesy.

Podkreślić bowiem należy, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego (postanowienie z 1 czerwca 2010 r., k – 351 i 352 akt adm.) i nie było żadnych przeszkód do pisemnego zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego miejsca zamieszkania i do złożenia tego pisma przez domowników bezpośrednio w urzędzie skarbowym lub na poczcie. Czynność taka niewątpliwie nie wymagała nadmiernego wysiłku, przy czym skarżąca nie wykazała aby podjęła jakiekolwiek działania w tym zakresie. Nie można także pominąć w rozpoznawanej sprawie możliwości komunikowania się drogą elektroniczną, o czym świadczyła chociażby dołączona do skargi (k-11) korespondencja związana z udzieleniem pełnomocnictwa w styczniu 2011.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły prowadzić także zarzuty związane z błędnym przyjęciem przez organ podatkowy drugiej instancji oraz sąd pierwszej instancji, że wniosek o przywrócenie terminu był spóźniony. O ile należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że widniejący na pełnomocnictwie dzień "10 stycznia 2010 r." rzeczywiście nie może być dniem ustania przyczyny uchybienia terminowi, gdyż dniem, w którym ustała przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołanie, jest co do zasady dzień, w którym pełnomocnik miał rzeczywistą możliwość wniesienia odwołania, to jednak trzeba podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie wniosku o przywrócenie terminu nie uznano za niedopuszczalny i został on merytorycznie rozpoznany. Tym samym nie mogło być mowy o tym, że błędne ustalenie dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi miało w tej sprawie wpływ na wynik sprawy.

Podobnie nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 211 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzje podatkowe dotyczące tego samego podatnika ale różnych postępowań podatkowych można doręczać wspólnie. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano jaki wpływ miało "łączne" doręczenie decyzji na uchybienie terminowi do złożenia odwołania, trzeba jeszcze raz podkreślić, że nie podważono w niej skuteczności doręczenia dokonanego na podstawie art. 150 § 2 O.p. (zarzut naruszenia tego przepisu nie został w skardze kasacyjnej postawiony).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).