Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 950/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 188
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2024 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.282.2021.ALLA UNP: 2401-23-099144 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 11.889 (jedenaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.282.2021.ALLA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania T. K. (dalej: podatnik, strona, skarżący), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US, NUS) z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2015 r. w kwocie 39.488,00 zł

- za luty 2015 r. w kwocie 224.744,00 zł

- za kwiecień 2015 r. w kwocie 212.728,00 zł

- za czerwiec 2015 r. w kwocie 155.694,00 zł

- za lipiec 2015 r. w kwocie 237.789,00 zł

- za wrzesień 2015 r. w kwocie 198.352,00 zł

oraz odmawiającej umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Weryfikując rozliczenie skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. NUS stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do lutego, kwiecień, od czerwca do lipca oraz wrzesień 2015 r. wykazano kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: P. Sp. z o.o., oraz A..

Na podstawie analizy okoliczności wystawienia przedmiotowych faktur, NUS stwierdził, że uwzględniając je w rozliczeniu za poszczególne miesiące w kontrolowanym okresie, podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty:

- za styczeń 2015 r. - 71.725,22 zł,

- za luty 2015 r. - 180.055,50 zł,

- za kwiecień 2015 r. - 203.458,00 zł,

- za czerwiec 2015 r. - 171.373,00 zł,

- za lipiec 2015 r. - 180.722,50 zł,

- za wrzesień 2015 r. - 171.537,00 zł..

Z uwagi na brak wystarczającego materiału dowodowego (w szczególności danych, przekazanych przez właściwe organy podatkowe, odnośnie kontroli rzetelności rozliczenia poszczególnych kontrahentów w zakresie transakcji z K.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie zakwestionował odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: K1. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o. oraz M. GmbH Sp. z o.o.

W zakresie podatku należnego organ podatkowy przyjął natomiast dokonane przez skarżącego rozliczenie z uwagi na brak możliwości powiązania sprzedaży z zakupami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez P. Sp. z o.o. i A..

Wobec całości dokonanych w toku postępowania ustaleń, NUS decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r., określił w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego, kwiecień, od czerwca do lipca oraz wrzesień 2015 r. we wskazanych wyżej kwotach.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów proceduralnych, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 129, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199 oraz art. 199a o.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania, polegające na prowadzeniu tegoż postępowania: "sprzecznie z prawem i podstawowymi zasadami postępowania podatkowego" oraz "pod z góry założoną tezę", w sposób "budzący wątpliwości co do zaufania do organów podatkowych" oraz "nie w sposób zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii i zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ale w istocie celem uniemożliwienia stronie przeprowadzenie dowodów mających uzasadniać stawiane przez nią tezy, okoliczności faktyczne, przebieg operacji gospodarczej, zasadność odliczenia podatku VAT".

Zdaniem skarżącego, decyzja NUS dotknięta jest również innymi wadami, polegającymi na: dokonaniu ustaleń "nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie nierzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi przez Organ podmiotami, w tym stroną", uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu i nieuwzględnieniu składanych wniosków dowodowych - co jednocześnie miałoby stanowić o niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz o niezebraniu i nierozpatrzeniu w całości zebranego materiału dowodowego, nieprawidłowym pozyskaniu materiału dowodowego, wykorzystaniu "materiałów z innych postępowań czy to karnego przygotowawczego czy innych podatkowych przeciwko innym bliżej nieokreślonym podmiotom, materiałów szczątkowych, udostępnionych przez inne organy", "hipotetycznych ustaleń z innych niezakończonych postępowań podatkowych czy karnych, które nie mają waloru prawomocności czy ostateczności", oraz "ustaleń wynikających z zanonimizowanych protokołów z innych nie zakończonych prawomocnie spraw (podatkowych, karnych)", "dokonaniu ustaleń i ocen zebranego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z tym materiałem, w sposób sprzeczny z własnymi ustaleniami, uznanie wskazanych przez Organ okoliczności za udowodnione w zakresie nierzeczywistości operacji gospodarczych mimo że żaden dowód nie wskazuje na nierzeczywistość tych operacji, a ustalenia w istocie stanowią jedynie domysły, hipotezy, przypuszczenia Organu czy też Organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze karne",

2. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, prowadzące do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach, mimo że "zakupy towaru miały miejsce, strona płaciła za zakupiony towar, który następnie w znacznej części po przerobieniu sprzedawała dalej, a zatem była w pełni uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu tych zakupów, a nadto nie uczestniczyła w żadnej karuzeli podatkowej, nie miała świadomości, że takowa karuzela mogła mieć miejsce na jakimkolwiek szczeblu dostaw [...]".

3. "zasady domniemania niewinności, według której każda oskarżona osoba jest niewinna wobec przedstawionych jej zarzutów, dopóki wina nie zostanie jej udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem Sądu", odnosząc tak sformułowany zarzut do ustaleń dokonanych w zakresie działalności A. K.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wydanie zaskarżonej decyzji w istocie nie zostało poprzedzone postępowaniem dowodowym, gdyż przy dokonywaniu ustaleń wykorzystano "ustalenia końcowe protokołu kontroli oraz decyzji za inny okres objęty kontrolą", materiały przekazane przez inne organy, pochodzące z innych postępowań podatkowych i karnych, co do których - jak podnosi skarżący - "strona nie mogła się odnieść, nie mogła brać czynnego udziału w tych czynnościach, w przesłuchaniach poszczególnych osób, nie mogła w jakikolwiek sposób zweryfikować ustaleń innych organów z materiałem dowodowym w prowadzonych przez nie postępowaniach".

Skarżący podkreślił, że towar będący przedmiotem obrotu ([...]) istniał w rzeczywistości i podatnik zawsze otrzymywał towar odzwierciedlający wystawioną przez niego fakturę VAT, żaden z bezpośrednich kontrahentów nie wystawiał mu tzw. "pustych faktur", a wszystkie transakcje miały rzeczywisty charakter.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania wskazano na nieuwzględnienie szczegółowo opisanych wniosków dowodowych, składanych w toku postępowania, przez co "Organ w istocie odmówił stronie prawa do udziału w postępowaniu podatkowym, w zakresie, w jakim Organ prowadzi je na podstawie dokumentów, protokołów z innych postępowań".

Na poparcie prezentowanego stanowiska podatnik przywołał ocenę dokonaną przez TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

W podsumowaniu podatnik podniósł, że "skoro strona zakupiła towar od A., odebrała go, zapłaciła cenę, a następnie przetworzyła w ramach swojej działalności gospodarczej, zatem miała i ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych z tego tytułu faktur VAT. Strona nie miała żadnej wiedzy jakoby wcześniej na etapie obrotu gospodarczego miało rzekomo dojść do przestępstwa, wystawiania nierzetelnych faktur. Nie może zatem strona ponosić odpowiedzialności, za to co działo się wcześniej, na poziomie innych podmiotów, przed zakupem przez nią [...]. Strona nie mogła tego samodzielnie ustalić, brak możliwości, co najlepiej potwierdza fakt na jakim etapie są postępowania prowadzone przez Organy państwowe. Tym samym strona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT".

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań omówił kwestię przedawnienia, przywołując art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podał, że pismem z dnia 27 września 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o wszczęciu w tym dniu postępowania przygotowawczego w sprawie o czyny z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego za okres od stycznia 2014 r. do października 2015 r., związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe postępowanie obecnie prowadzone jest w fazie in personom, pod nadzorem Prokuratury Rejonowej G. w G. (sygn. [...]).

Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FSK 1/21, gdyż przy ocenie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator - czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., sygn. II FSK 280/22).

W toku śledztwa sygn. akt [...], postanowieniem z dnia 6 października 2021 r., ogłoszonym podatnikowi 25 października 2021 r., postawiono mu zarzuty dotyczące działalności w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2016 r., związane m.in. z uczestnictwem w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem przez podatnika nierzetelnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym i potwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Postawione zarzuty dotyczyły również przyjęcia przez podatnika w ww. okresie nierzetelnych faktur VAT od podmiotów: F.H.U. A., P. sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. na łączną kwotę 15.090.074,43 zł, czym narażono na uszczuplenie podatek VAT wielkiej wartości - w kwocie 2.672.976 zł.

Ponadto tamtejsza Prokuratura w toku postępowania podjęła szereg czynności dowodowych, szczegółowo opisanych w piśmie z dnia 12 października 2022 r.

Rozmiar ujawnionego procederu, wielkość uszczerbku Skarbu Państwa, jak również zakres czynności wykonanych w postępowaniu jednoznacznie wskazują, że wszczęcie śledztwa nie miało instrumentalnego charakteru, lecz służyło realizacji wszystkich wytycznych wynikających z art. 2 i 297 Kodeksu postępowania karnego.

Postępowanie w sprawie sygn. akt [...] zostało zawieszone postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r. z uwagi na konieczność dokonania ustaleń przez organy państw obcych oraz przesłuchania świadków przebywających poza granicami Polski (na terytorium Niemiec, Belgii i Norwegii).

W niniejszej sprawie dopełnione zostały również pozostałe warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w tym zwłaszcza obowiązek zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c o.p. Pismem z dnia 17 października 2019 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił bowiem podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do 23 października 2015 r. został zawieszony z dniem 27 września 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania.

Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi i jego pełnomocnikowi 24 października 2019 r.

Ponadto postanowieniem z dnia 28 czerwca 2021 r., NUS nadał wydanej w niniejszej sprawie decyzji nieostatecznej, rygor natychmiastowej wykonalności. W celu realizacji wykazanych w niej należności nastąpiło skierowanie do banku M1. SA (6 sierpnia 2021 r.), zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Realizacja zajęć nie została dokonana ze względu na brak środków na rachunkach. Niemniej jednak doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, który przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że – jak wynika z CEiDG podatnik w okresie objętym niniejszym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod firmą K. w przeważającym zakresie: sprzedaż hurtowa metali i rud metali (PKD 46.72.Z).

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy NUS stwierdził, że podejmując współpracę z określonymi dostawcami, w tym co najmniej: P. Sp. z o.o. oraz A. podatnik stał się jednym z podmiotów uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji, udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu stworzenie pozorów wiarygodności obrotu towarem ([...]). Celem przeprowadzania ogółu transakcji nie był rzeczywisty obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Zgodnie z oceną dokonaną podczas kontroli, ujawniony proceder polegał na tym, że przy udziale fikcyjnych podmiotów (niezidentyfikowanych zarówno pod względem rejestracji jako podmioty gospodarcze, bądź niemożliwych do weryfikacji przez właściwe organy podatkowe), będących ogniwami łańcucha transakcji, wprowadzono do obrotu prawnego (w sposób powtarzalny, ciągły i zorganizowany) dokumenty w postaci wyłącznie faktur VAT, poświadczających rzekome transakcje sprzedaży towarów.

Dążąc do pełnego ustalenia istotnych okoliczności przedmiotowych transakcji, organ I instancji dwukrotnie wzywał skarżącego do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze strony. Podatnika wezwano również o przyporządkowanie wskazanych faktur zakupu do faktur sprzedaży (w szczególności o powiązanie każdej z faktur z firmą, której podatnik sprzedał [...] oraz z numerem faktury i datą sprzedaży). Powyższe wezwania pozostały bez odpowiedzi.

Dokonując szczegółowej analizy dokumentów źródłowych oraz innych dowodów (możliwych do przeprowadzenia w sytuacji całkowitej bierności strony) odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez wymienionych powyżej kontrahentów, uznanych za podmioty nierzetelne, organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń:

1. P.Sp. z o.o.

W okresie objętym niniejszym postępowaniem skarżący przeprowadził ze spółką P. 1 transakcję, udokumentowaną fakturą VAT z dnia 26 stycznia 2015 r., na kwotę netto 49.173,78 zł, VAT 11.309,97 zł, z tytułu sprzedaży [...].

Na potrzeby oceny transakcji udokumentowanych ww. fakturami wykorzystano m.in. ustalenia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., zawarte w, jak podkreślono, ostatecznej decyzji tamtejszego organu wydanej wobec P. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do sierpnia 2015 r., mocą której tamtejszy organ podatkowy określił ww. spółce kwotę podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawianiem faktur, m.in. na rzecz strony, w których wykazano podatek.

W toku przeprowadzonego postępowania tamtejszy organ bezspornie ustalił, że spółka P. brała udział w transakcjach, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Przedłożone przez spółkę faktury zakupu w większości nie zostały poparte dodatkowymi dokumentami, dowodami świadczącymi o realnym zawarciu transakcji, a ponadto ani spółka, ani też jej kontrahenci, nie złożyli żadnych lub wystarczających wyjaśnień, pozwalających stwierdzić jednoznacznie, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. W oparciu o przeprowadzone dowody wykazano, że kontrahenci wystawiający na rzecz P. Sp. z o.o. w okresie od października 2013 r. do sierpnia 2015 r. kwestionowane faktury VAT nie prowadzili działalności gospodarczej (nie byli podatnikami VAT i nie było z nimi kontaktu) lub uczestniczyli w transakcjach o charakterze karuzelowym, polegających na wystawianiu tzw. "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Cechy charakterystyczne dla tzw. "karuzeli podatkowej" wykazywały w szczególności transakcje, których przedmiotem były metale szlachetne. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że nie sporządzano umów na piśmie, poszczególne podmioty wykazywały wysokie obroty, deklarując przy tym kwoty nadwyżki do przeniesienia lub niskie kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług. Ponadto firmy te nie posiadały zaplecza magazynowego, a towar sprzedawany był w dacie, a nawet przed datą jego zakupu.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych w kontrolowanym okresie P. Sp. z o.o. wykazywała wysokie wartości zarówno po stronie sprzedaży, jak i nabyć krajowych towarów i usług, a wartości podatku należnego i podatku naliczonego były ze sobą porównywalne. W konsekwencji spółka - co do zasady - wykazywała w poszczególnych okresach rozliczeniowych kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z dokonanego przyporządkowania faktur zakupu i sprzedaży wynika, że towar sprzedany skarżącemu, został uprzednio nabyty przez P. Sp. z o.o. od S. Sp. z o.o.

Wobec tego podmiotu Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., w wyniku których wydal decyzję określającą kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak podkreślono, w toku postępowania nie było kontaktu z podatnikiem. Spółka nie okazała dokumentacji, a jej siedziba mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". Pod zgłoszonym adresem brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego tamtejszy organ stwierdził, że pod wskazanym adresem spółka faktycznie nie istnieje i nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie stwarza pozory jej prowadzenia. Rzeczywista działalność nastawiona była na osiąganie zysków z tytułu oszustwa podatkowego. W takich okolicznościach faktury wystawione na rzecz P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały transakcji rzeczywistych, a spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w ww. "pustych fakturach".

Skoro zatem P. Sp. z o.o. nie nabyła [...], nie mogła go następnie sprzedać skarżącemu. Przedstawione powyżej ustalenia, w ocenie DIAS, potwierdzają w zupełności fikcyjny charakter przeprowadzonych przez skarżącego transakcji z ww. spółką.

W tak ustalonych okolicznościach organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w kwocie 11.309,97 zł, wykazanego na fakturze z dnia 26 stycznia 2015 r., nr [...].

2. A.

Jak wynika z akt sprawy, firma A. wystawiła na rzecz podatnika faktury VAT dotyczące [...].

W toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec ww. podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził liczne nieprawidłowości, w tym nierzetelność prowadzonych rejestrów zakupów, polegającą na uwzględnieniu w nich faktur wystawionych przez podmioty, które faktycznie nie dokonały deklarowanych transakcji gospodarczych.

W oparciu o informacje przekazane przez organy podatkowe właściwe dla poszczególnych kontrahentów kontrolowanej, ustalono również, że są to podmioty nierzetelne - co stanowiło podstawę zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez część jej dostawców, w tym następujących dostawców towarów, będących przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącego w okresie objętym postępowaniem:

- B.O. Sp. z o.o. - w toku czynności nie można było nawiązać kontaktu ze spółką, ustalono, że nie prowadziła działalności gospodarczej, pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", co oznaczało, że faktycznie nie posiadała deklarowanych towarów, a jedynie pozorowała ich posiadanie.

- K. Sp. z o.o. – ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako adres siedziby - umowa najmu lokalu została wypowiedziana z uwagi na zadłużenie, nie było z nią kontaktu. Prezesowi spółki Prokuratura postawiła zarzuty związane z udziałem w tzw. "karuzeli podatkowej" i wystawianiem nierzetelnych faktur w związku z fikcyjnym obrotem [...]. Podejrzany przyznał się do udziału w procederze fikcyjnego obrotu metalami szlachetnymi. Uznając okoliczności podane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L. za zasługujące na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K1. stwierdził, że K. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w deklarowanym obrocie gospodarczym. Fikcyjny charakter działalności ww. podmiotu potwierdził D.B., pełniący funkcję prezesa zarządu spółki K., przesłuchany 20 października 2015 r. w charakterze podejrzanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w toku śledztwa sygn. akt [...].

- E. Sp. z o.o. – ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka zajmowała się obrotem metalami szlachetnymi, głównie [...]. Nie posiadała środków trwałych, pomieszczeń ani magazynów poza miejscem siedziby (mieszczącym się w wynajmowanym lokalu biurowym o powierzchni 19 m2). Pomimo braku zaplecza magazynowego spółka posiadała faktury VAT na zakup prawie tony [...] miesięcznie.

- P.P. Sp. z o.o. - stwierdzono, że spółka pod zgłoszonym adresem siedziby nie wykonuje żadnych czynności dotyczących przedsiębiorstwa, drzwi do lokalu były zamknięte. Nie zdołano nawiązać kontaktu w inny sposób. Z telefonicznej informacji uzyskanej od osoby, która była pracownikiem spółki wynikało m.in., że "aktualnie spółka nie prowadzi jakiegokolwiek działalności ze względu na zatrzymanie przez pracowników Centralnego Biura Antykorupcyjnego Prezesa Zarządu Z.M., który aktualnie przebywa w Areszcie Śledczym w S.". W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał wobec spółki P.P. decyzję w przedmiocie m.in. określenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od kwietnia do czerwca 2016 r., w jej uzasadnieniu wskazując, że spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, nie była stroną rzeczywistych umów handlowych, gdyż funkcjonowała jedynie jako podmiot w łańcuchu transakcji "fakturowych".

- S.T. Sp. z o.o. – ustalono, że podatnik złożył tylko jedną deklarację VAT-7K (za I kwartał 2015 r.). 21 czerwca 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na wątpliwe istnienie. Z uwagi na brak kontaktu i brak dostępu do dokumentów przeprowadzenie kontroli zostało uznane za niecelowe.

Przedstawione powyżej ustalenia w zupełności uzasadniają stwierdzenie, że transakcje deklarowane pomiędzy firmą A. i ww. podmiotami posiadają cechy transakcji fikcyjnych.

W oparciu o dokonane ustalenia właściwe organy uznały, że transakcje deklarowane pomiędzy firmą A. i ww. podmiotami posiadają cechy transakcji fikcyjnych.

Brak rzetelności w działaniu A. K. potwierdzały również ustalenia Prokuratury Okręgowej w S., prowadzącej postępowanie w sprawie m.in. jej udziału w tzw. "karuzeli VAT" i wystawiania nierzetelnych faktur VAT, a także fikcyjnego obrotu [...], w którym A. K. ma status podejrzanej.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2015 r., sygn. akt [...], A. K. postawiono zarzuty o to, że w okresie co najmniej od października 2013 r. do stycznia 2015 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym [...], polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT, skutkiem czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości, jak również wprowadzaniu w błąd organów skarbowych przez podawanie w deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i narażeniu na nienależny zwrot podatkowej należności publicznej wielkiej wartości, a także na tworzeniu poświadczającej nieprawdę dokumentacji księgowej.

Jak podano w uzasadnieniu ww. postanowienia, w oparciu o wyjaśnienia osób reprezentujących poszczególnych rzekomych kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu ustalono, że podmioty te nigdy nie sprzedawały jakiegokolwiek towaru firmie A., towaru takiego nie widziały, a podpisywały jedynie dokumenty przekazane im przez inne ustalone i nieustalone osoby. Dokonywały również przelewu środków pieniężnych na polecenie innych osób i po ich wypłaceniu w gotówce zwracały tym osobom, albo też dokonywały przelewów na rachunki bankowe firm wskazanych przez innych członków grupy.

Całkowicie fikcyjny charakter działalności firmy A. potwierdziła sama A. K., przesłuchana 3 listopada 2015 r. w charakterze podejrzanej w Prokuraturze Okręgowej w S.. Zeznała wówczas, że w ogóle nie miała doświadczenia w branży obrotu metalami szlachetnymi, a założenie działalności w tym zakresie było pomysłem innej osoby (pracownika firmy - T.B.), który faktycznie ją prowadził, zaś podejrzana była wówczas na zwolnieniu lekarskim. T. "wszystko robił sam" - nie informował jej o bieżącej działalności firmy, jedynie "czasami mówił, że sprzedał srebro czy coś tam, ale nie podawał szczegółów". Ww. miał pełnomocnictwo do rachunku, dysponował kartą bankomatową, zaś A. K. czasami dokonywała wypłat gotówkowych, przekazując następnie pieniądze T.

W biurze firmy zasadniczo nie bywała. Odnośnie nabywanego towaru zeznała, że "widziałam srebro. T. kupował jakieś stare łyżeczki, noże, sztućce srebrne. Potem T. to topił i robił z tego srebrne zlewki i sprzedawał. (...) Dużo razy widziałam [...] w workach (po 15 i 25 kg). T. ten towar trzymał na ul. [...] (w siedzibie firmy). T. gdzieś po te worki jeździł, a potem je wnosił do mieszkania na ul. [...], a potem je sprzedawał dalej, czasami te worki leżały u nas 2 dni. Były to różne ilości worków od 1 - 5 (...). T. trzymał te worki w sejfie, a potem sejf się zepsuł i T. trzymał te worki w szafie albo w przedpokoju (...).

W biurze na [...] nie przechowywano żadnego towaru". A. K. zeznała też, że początkowo podpisywała dokumenty w imieniu firmy A., a po jakimś czasie T. dostał pełnomocnictwo notarialne i odtąd to on podpisywał dokumenty.

Jak wynika ze złożonych zeznań, działalność firmy raczej jej nie interesowała, "nie zaglądała" do dokumentów, nie miała nawet hasła do komputera, nie znała kontrahentów, sporadycznie - i całkowicie biernie - uczestniczyła w spotkaniach handlowych, nie wiedziała, czy jej firma dostawała zwroty VAT.

Dokonane w powyższy sposób ustalenia bezspornie i jednoznacznie potwierdzają fikcyjny charakter dostaw wykazanych przez A. na rzecz skarżącego. Dostawy te w rzeczywistości w ogóle nie zostały zrealizowane pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach.

Ustalone w przedstawiony powyżej sposób okoliczności pozwalają na odtworzenie schematu dostaw [...] na wcześniejszych etapach obrotu, bezpośrednio poprzedzających jego nabycie przez podatnika.

W dalszych wywodach DIAS przywołał art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określający prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wskazując, że nie ma ono charakteru nieograniczonego. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, a więc, aby pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istniała pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie TSUE, które przywołano.

Tym samym dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności: wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania legalnych czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały rzeczywiście dokonane pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

Powołane powyżej przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. z poźn. zm.). Jak wskazuje się w przywołanym przez DIAS orzecznictwie TSUE co do materialnych i formalnych przesłanek wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT: towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, towary te i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, a posiadana faktura powinna być sporządzona zgodnie z art. 226 tejże Dyrektywy. Zadaniem organu podatkowego jest zatem przeprowadzenie, zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi, całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, pkt 37).

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że zwalczanie oszustw podatkowych oraz walka z unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax pic i in., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. m.in. wyrok z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben Kft i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, pkt 37).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy więc interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia kwoty określonej w niej jako podatek. Zasadnie zatem organ I instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez wymienione na wstępie podmioty na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a u.p.t.u., uznając, że w sprawie nie został spełniony warunek materialny prawa do odliczenia VAT, gdyż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu DIAS zauważył, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Zgodnie bowiem z powszechnie akceptowaną zasadą ciężar dowodu ostatecznie spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi dla siebie skutki prawne. Zaniechanie przedstawienia przez stronę dowodów, pomimo wezwania przez organ, wyłącza możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem wskutek naruszenia obowiązku organu wyjaśnienia okoliczności sprawy (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. III OSK 2719/21).

W tych okolicznościach brak udziału podatnika w postępowaniu, w szczególności niezłożenie wyjaśnień (brak możliwości przesłuchania w charakterze strony), wynika wyłącznie z przyjętej przez skarżącego biernej postawy, sprowadzającej się w zasadzie wyłącznie do negowania ustaleń organu, i nie może być uznany za naruszenie przepisów procedury podatkowej.

W ocenie DIAS ustalony w toku postępowania stan faktyczny w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez NUS faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podatnikiem a P. sp. z o.o. oraz A..

Jednocześnie podkreślono, iż - zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą - jeżeli fakturom nie towarzyszy realna dostawa towaru (wykonanie usługi), to nie jest konieczne odnoszenie się do należytej staranności kupieckiej i badanie dobrej wiary.

Brak towaru będącego przedmiotem obrotu nie może bowiem zostać uznany za okoliczność nieznaną podatnikowi, zaś działanie w stanie świadomości co do nadużyć wynikających z zawieranych transakcji, w sposób oczywisty wyklucza możliwość działania w dobrej wierze.

Skoro zatem dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, zaś towar nie istniał zarówno na etapie zakupu od ww. dostawców, jak i dalszej sprzedaży, wykluczony jest brak świadomości podatnika co do rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym nie ma potrzeby badania, czy w kontaktach z kontrahentami dochował om wypracowanych w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych zasad należytej staranności. W świetle kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, iż rzekomi dostawcy nie posiadali towaru wskazanego w fakturach VAT, żądanie uwzględnienia tzw. "dobrej wiary", czy też badanie posiadania przez stronę wiedzy o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu, w samej istocie jest nieuzasadnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. I SA/Wr 491/18). W sytuacji, gdy nie ma przedmiotu obrotu, to brak jest podstaw do uznania, że podatnik działał w dobrej wierze, albo nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 1354/18).

W tym miejscu DIAS zaakcentował, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie jest kwestionowana sama możliwość faktycznego nabycia przez podatnika towarów (rozumiana jako generalnie określone prawdopodobieństwo takiego nabycia). Pozostaje to jednak bez istotnego znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, gdyż jego podstawą jest bezsporne wykazanie, że dostawcami tych towarów nie były podmioty wystawiające zakwestionowane faktury, skoro same ich nie nabyły - co skutkuje uznaniem przedmiotowych faktur za nierzetelne co najmniej od strony podmiotowej. Dla skutecznego podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu całkowicie wystarczające jest wykazanie, że ich wystawcy nie wykonali wymienionych tam czynności, nie jest natomiast konieczne ustalenie, kto faktycznie czynności tych dokonał.

Dalej DIAS podkreślił, że główny zarzut nie dotyczy błędu w ustaleniach faktycznych (poza ogólnikowym twierdzeniem, że wszystkie transakcje rzeczywiście miały miejsce, a towar został podatnikowi dostarczony), skarżący nie przytacza argumentacji podważającej stwierdzenie organu co do nierzetelności poszczególnych kontrahentów, a zwłaszcza co do kluczowej tezy, że oferowany przez nich towar w rzeczywistości nie istniał), lecz sposobu pozyskania dowodów, stwierdzając, że "ustalenia organu oparte są na szczątkowych informacjach z innych postępowań, czynności które się toczą lub które będą prowadzone i mogą ulec zmianie".

Zaznaczono przy tym, że większość decyzji wykorzystanych jako podstawa dokonania ustaleń stanowi rozstrzygnięcia ostateczne i prawomocne, co jednakże w zasadzie pozostaje bez znaczenia dla dokonanych w niej ustaleń faktycznych. Walor ostateczności odnosi się bowiem do istoty rozstrzygnięcia, rozumianej jako ostateczne potwierdzenie obowiązku podatnika zapłaty podatku (i podstawa do dochodzenia przymusowego jego wykonania), nie wywiera natomiast jakichkolwiek skutków w sferze ustaleń faktycznych, które są kategorią obiektywną.

Nie może również budzić wątpliwości prawidłowość wykorzystania ustaleń zawartych w przedmiotowych decyzjach (oraz protokołach kontroli i dokumentach pochodzących z postępowania karnego), jako jednego z głównych źródeł dowodowych w zakresie transakcji zawieranych przez podatnika z ww. kontrahentami. Wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy, w sytuacji, gdy dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania i strona mogła się z nimi zapoznać, nie może stanowić o naruszeniu przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 oraz uzupełniającym jego treść art. 181 tej ustawy.

Jednocześnie brak jest podstaw do umożliwienia stronie wglądu do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego dla potrzeby innej sprawy (administracyjnej czy też karnej), jeżeli nie został on włączony przez organ na potrzeby rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania.

W niniejszej sprawie bezspornie zapewniono skarżącemu prawo udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, w tym zwłaszcza zapoznanie z całością materiału, w oparciu o który organ orzekał. Powyższe stanowi istotę obowiązków organu w tym zakresie, wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Organ nie jest natomiast zobowiązany do udostępnienia materiałów, na których nie oparł swej decyzji. Obowiązek taki nie wypływa również z powoływanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19.

Zgodnie z podstawową tezą ww. wyroku. Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Istotne znaczenie dla oceny zastosowania interpretacji dokonanej przez Trybunał w przedmiotowym wyroku ma również fakt, że zapadł on na gruncie ustawodawstwa węgierskiego, przewidującego wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy dotyczącej G. podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku).

W polskich regulacjach prawnych, zawartych w o.p., brak jest natomiast przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2019 r., sygn. I SA/Po 1018/18).

Na gruncie niniejszej sprawy wszystkie kluczowe dla oceny kwestionowanych transakcji dokumenty, zostały włączone do akt sprawy (jako zanonimizowane wersje dokumentów), prawidłowo doręczonym postanowieniem z dnia 13 listopada 2019 r. Anonimizacji dokumentów nie można przy tym utożsamiać ze streszczeniem, o którym mowa w cytowanym orzeczeniu TSUE.

Zastosowana przez organ I instancji anonimizacja polega bowiem na utajnieniu określonych kategorii danych, bez ingerencji w treść dokumentu (ograniczenia zakresu informacji). Jednocześnie anonimizacja dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Dla realizacji prawa do obrony wystarczająca jest znajomość treści dowodu w zakresie istotnym dla sprawy, nie zaś pełna wersja dokumentu, obejmująca również dane osobowe osób trzecich, informacje o stosunkach majątkowych, rozliczeniach finansowych, czy też inne dane wrażliwe.

Wykorzystane dokumenty, oprócz treści mającej znaczenie dla oceny transakcji zawieranych skarżącego, zawierały bowiem również szereg informacji, których ujawnienie mogłoby narazić osoby trzecie na ujawnienie danych podlegających ochronie prawnej, czy inne szkody.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ograniczenie jawności miało bowiem miejsce wyłącznie w zakresie danych osobowych innych osób, których ujawnienie mogłoby stanowić naruszenie praw osobistych tych osób, a także w zakresie danych podlegających ochronie z innych względów (w szczególności dobra prowadzonych postępowań karnych). Utajnione dane nie dotyczyły okoliczności, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a ponadto nie wpływały na treść dokumentów i wnioski wyciągnięte z ich analizy. Związku takiego podatnik nie wykazał, w szczególności nie wyjaśnił, w jaki sposób znajomość pełnej treści poszczególnych dokumentów, wpłynęłaby na ocenę rzetelności zawartych przez skarżącego transakcji czy pełniejszą realizację jego prawa do obrony.

Taki sposób prowadzenia postępowania w zupełności odpowiada celom akcentowanym przez TSUE w sprawie C-189/19. Z wytycznych zawartych w tym orzeczeniu wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Trudno oczekiwać dostępu do wszystkich dokumentów, materiałów, prawo takie z pewnością prowadziłoby do przewlekłości postępowań administracyjnych i paraliżowałoby podejmowane przez organy działania prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 1925/21, wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Łd 120/21, w Gliwicach z dnia 8 marca 2022 r., sygn. I SA/GI 40/22).

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów, DIAS stwierdził, że wydane w tym przedmiocie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2020 r., nie narusza obowiązujących przepisów, w tym w szczególności nie ogranicza przysługującego skarżącemu prawa do obrony czy prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Jak zasadnie wskazał NUS, niezależnie od istniejącego ogólnego prawdopodobieństwa przekazywania jakiegoś towaru, zakwestionowane faktury były "puste", gdyż nie towarzyszyła im realna dostawa towarów pomiędzy uwidocznionymi na nich kontrahentami. Przeprowadzanie kolejnych dowodów w tym zakresie nie miałoby zatem uzasadnienia.

Przy dokonywaniu oceny podjętych czynności uwzględnić należy niekwestionowany pogląd, że przepis art. 122 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Co istotne, w toku całego postępowania podatnik nie przedstawił dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustalił organ I instancji. Nadto zarzucając organowi I instancji nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań podatnika jako strony, pominięto, że w rzeczywistości organ niejednokrotnie wzywał podatnika do osobistego stawiennictwa w celu złożenia takich zeznań (a także dokonania innych czynności pozwalających na dokonanie wszechstronnych ustaleń), jednakże kolejne wezwania pozostawały bez odpowiedzi.

Nie można też pominąć, że część żądań jest całkowicie niemożliwa do realizacji z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty, brak dokumentacji i całkowity brak kontaktu z nimi.

Z kolei przeprowadzenie dowodów dotyczących transakcji, które ostatecznie nie zostały zakwestionowane (z M. GmbH Sp. z o.o., K1. Sp. z o.o., czy też L. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o.), w sposób oczywisty pozostaje bez wpływu na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie.

W nawiązaniu do (pozostawionego bez uzasadnienia) zarzutu naruszenia art. 199a § 1 o.p. DIAS stwierdził, że przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Brak jest bowiem okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że w rzeczywistości przedmiotem opodatkowania mogłyby być czynności rzeczywiście dokonane, inne, niż wskazane w treści faktur wystawionych na rzecz podatnika przez poszczególnych kontrahentów. Takiej czynności nie wskazał również skarżący, wobec czego podniesiony w tym zakresie zarzut uznano za dowolny.

W ocenie DIAS, stan faktyczny sprawy stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. został przez organ I instancji wyczerpująco wyjaśniony i w sposób niebudzący wątpliwości organ ten udowodnił, że w poszczególnych miesiącach 2015 r. podatnik uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego popełnionego w ramach wielu łańcuchów dostaw. NUS działając zgodnie z prawem (art. 120 o.p.) zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności skarżącego oraz jego kontrahentów. Do materiału włączył również dowody z innych postępowań. Materiał ten szczegółowo przeanalizował, co znalazło odzwierciedlenie w treści wydanych decyzji. Organ nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż o jej naruszeniu nie może stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę w sytuacji, gdy organ zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Odmienne oczekiwania skarżącego nie mogą być też uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 o.p. polegającego na zebraniu niepełnego, niekompletnego materiału dowodowego.

Zdaniem DIAS niezasadny jest również zarzut dotyczącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Respektując tę zasadę NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, a także - stosownie do treści art. 191 o.p. ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. W przedmiotowej sprawie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, wskazano przesłanki, dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Podatnik natomiast sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska.

Wobec dokonanych ustaleń oczywiście prawidłowe było też uznanie, że postępowanie nie jest bezprzedmiotowe. Niewątpliwie bowiem istnieje przedmiot postępowania w postaci wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r., których skarżący nie uregulował.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199, art. 199a § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, nieuchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, mimo iż decyzja NUS została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania podatkowego, w szczególności uzasadnionymi były zarzuty:

- prowadzenia postępowania sprzecznie z przepisami prawa i podstawowymi zasadami postępowania podatkowego,

- prowadzenia postępowania pod z góry założoną tezę, w sposób budzący wątpliwości co do zaufania do organów podatkowych,

- prowadzenia postępowania nie w sposób zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestie i zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ale celem uniemożliwienia stronie przeprowadzenie dowodów mających uzasadniać stawiane przez nie tezy,

- dokonania ustaleń niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w zakresie nierzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi przez organ podmiotami, w tym stroną,

- dokonania ustaleń niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym skutkujących odmową odliczenia podatku naliczonego z zakupów dokonanych w czterech ze wskazanych przez organ podmiotów,

- uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, zarówno ze źródeł osobowych jak i z dokumentów, zestawień itp.,

- niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy, w szczególności pominięcie wskazanych przez stronę dowodów,

- uniemożliwienia stronie udziału w przesłuchaniach podmiotów, na podstawie których w zaskarżonej decyzji organ dokonuje ustaleń korzystając z protokołów z innych postępowań,

- oparcia decyzji o materiały z innych postępowań, szczątkowe, udostępnione przez inne organy, bez możliwości odniesienia się do tych materiałów, w szczególności na skutek nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentów i dowodów osobowych wnioskowanych przez stronę,

- oparcia decyzji o hipotetyczne ustalenia z innych niezakończonych postępowań czy to podatkowych czy karnych, które nie mają waloru prawomocności, czy ostateczności,

- niezebrania i nierozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w całości, pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę w toku prowadzonych kontroli, w tym zestawień, dokumentów źródłowych,

- nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo iż ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w szczególności w zakresie faktycznego zakupu towarów, a co za tym idzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wskazanych przez organ podmiotów,

- dokonania ustaleń i ocen zebranego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z tym materiałem, w sposób sprzeczny z własnymi ustaleniami, uznanie okoliczności za udowodnione w zakresie nierzeczywistości operacji gospodarczych mimo, iż żaden dowód na to nie wskazuje, a ustalenia w istocie stanowią jedynie domysły, hipotezy, przypuszczenia,

2) art. 229 w związku z art. 188 o.p., a to w związku z art. 235 oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 199 i art. 199a § 1 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie i odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych przed organem II instancji o przeprowadzenie dowodu z:

- zeznań w charakterze świadków osób wskazanych w odwołaniu (a T. K. jako strony), a to na okoliczność współpracy pomiędzy stroną a wskazanymi podmiotami w 2015 r., faktu przekazywania produktów/materiałów srebra, a tym samym faktu jego istnienia i zaprzeczenia tezom o wystawianiu rzekomych pustych faktur, faktu wykonania umowy kupna-sprzedaży, faktu składowania przez kontrolowanego zakupionego produktu w sejfach spółki K1. Sp. z o.o., co również potwierdza istnienie tegoż produktu,

- z dokumentacji finansowo-księgowej, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, dokumentacji źródłowej potwierdzającej prowadzoną działalność gospodarczą: K1. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A., a to na okoliczność, faktycznie dokonanej sprzedaży srebra, istnienia towaru,

- z dokumentacji WZ (wydanie materiału na zewnątrz) dot. K1. Sp. z o.o., za 2015 r. (znajdującej się w aktach kontroli), a to na okoliczność faktycznego istnienia materiału, który był przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży, za które to transakcje zostały wystawione zakwestionowane faktury, magazynowania tegoż materiału w sejfach spółki K1. Sp. z o.o., co w oczywisty sposób potwierdza, iż poczynione w protokole kontroli przypuszczenia organu kontrolującego, o rzekomej "pozorności zdarzeń gospodarczych", są bezpodstawne,

- z zestawienia faktur za 2015 r. sporządzonego przez stronę (znajdującego się w aktach kontroli), które to zestawienie obrazuje sprzedaż produktu (jego rodzaj), ilość sprzedanego produktu, fakturę VAT - wystawioną w wyniku sprzedaży produktu oraz jego odbiorcę - a to na okoliczność rzeczywistego posiadania przez kontrolującego produktów/materiałów, których istnienie zakwestionował kontrolujący (zestawienie to obrazuje, co działo się z produktem kupionym przez kontrolowanego) a tym samym jednoznacznie zaprzecza tezom protokołu kontrolnego;

- z dokumentacji dot. analizy produktów, kupowanych przez stronę (akta kontroli) - a to na okoliczność istnienia produktów, których to istnienie zostało zakwestionowane przez kontrolującego, jakości tychże produktów, które w znaczącej większości obrazują próby srebra "9999" , a zatem srebra o największej jakości.

3) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art.180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 235 o.p., poprzez:

a) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na wskazane w pkt 1 i 2 zarzutów skargi okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy i dokonanie tych ustaleń, mimo iż nie znajdują one oparcia w zebranym materiale dowodowym, a są wynikiem jedynie domysłów i sugestii organów prowadzących postępowanie,

b) ograniczenie postępowania przez organ II instancji w ślad za organem I instancji do wyrwanych fragmentów z protokołów kontroli w innych podmiotach,

c) uznanie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji za wystarczające, mimo iż rozstrzygnięcie decyzji nie znajdowało oparcia w zebranym materiale dowodowym,

d) odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów źródłowych (faktur, dokumentów WZ, PZ, umów itp., składanych przez te podmioty wyjaśnień, zastrzeżeń, zestawień) oraz z zeznań świadków we wskazanych przez stronę podmiotach na podstawie rzekomego "zanonimizowania danych", a co za tym idzie dokonywania w zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji, ustaleń w oparciu o nieznany, nieudostępniony stronie materiał dowodowy, w istocie wyrwane z kontekstu fragmenty z protokołów kontroli w podmiotach trzecich, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady udziału strony w postępowaniu (123 § 1 o.p.), zasady jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (121 § 1 o.p.), a także zasady możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (art.123 § 1 o.p.) i dokonywania przez organy ustaleń w oparciu o art. 192 o.p.

e) prowadzenie postępowania kontrolnego pod z góry założoną tezę, co najlepiej potwierdza, iż organy obu instancji w istocie nawet nie próbowały przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów osobowych, mimo iż:

- w stosunku do każdej z firm wskazanych w decyzjach ustala (nie wskazując dowodów), iż dokumenty księgowe dokumentują nierzeczywiste transakcje, a firmy te uczestniczyły w oszustwie podatkowym;

- strona wskazywała dowody osobowe w postaci jej kontrahentów na okoliczność wykazania, iż zakupiła przedmiotowy towar, który następnie magazynowała, by sprzedać lub przerobić, czyli że towar faktycznie w przypadku tych transakcji był dostarczony,

f) ograniczenie postępowania dowodowego do wyrwanych fragmentów z protokołów kontroli w innych podmiotach bez zapewnienia możliwości odniesienia się do tych protokołów z uwagi na brak w aktach sprawy dokumentacji źródłowej, pełnych protokołów kontroli, stanowisk podmiotów objętych tymi kontrolami, wyjaśnień składanych przez te podmioty, zeznań osób zarządzających tymi podmiotami, prowadzących dokumentację księgową, kierujących działami sprzedaży, handlu, a co za tym idzie niewyjaśnienie sprawy, niezebranie całości niezbędnego materiału dowodowego celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; nie sposób odnieść się do protokołów kontroli w podmiotach trzecich (w istocie fragmentów tych protokołów) bez całej dokumentacji z postępowania kontrolnego, a nawet bez informacji jak dalej przebiegało postępowanie w tych sprawach,

g) dokonanie ustaleń o braku transakcji między podmiotami wskazanymi w decyzji, wbrew treści dokumentów księgowych, na podstawie dowolnej oceny tych transakcji przez organy, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodów z zeznań świadków (osób zarządzających, księgowych, kierowników sprzedaży itp.) w tych podmiotach, celem ustalenia czy transakcje te faktycznie miały miejsce, czy też nie, a co za tym idzie nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i wydanie decyzji w istocie w oparciu o nieuzasadnione domysły, sugestie i zarzuty kontrolujących, w tym w zakresie oszustwa podatkowego,

4) art. 233 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 w związku art. 235 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo iż rozstrzygniecie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części, gdyż nie został w sposób dokładny, zupełny, wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, a ustalenia organów nie znajdowały oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy, lecz utrzymanie w mocy decyzji NUS opartej na wadliwych, jednostronnych, nie mających zarówno w stanie faktycznym sprawy odzwierciedlenia, jak i nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym ustaleń, w szczególności jakoby:

- "w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, ze podejmując współpracę z określonymi dostawcami...stał się Pan jednym z podmiotów uczestniczącym w szeregu fikcyjnych transakcji, udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu stworzenie pozorów wiarygodności obrotu towarem ([...]),

- "nie dokonywał Pan weryfikacji rzetelności kontrahentów poprzez wystąpienie do właściwych dla nich organów z wnioskiem o wydanie zaświadczenia VAT"

- transakcje strony z P. Sp. z o.o, A. były fikcyjne,

- brak towaru będącego przedmiotem obrotu; jeżeli fakturom nie towarzyszy realna dostawa towaru (wykonanie usługi), to nie jest konieczne odnoszenie się do należytej staranności kupieckiej i badanie dobrej wiary,

- "na gruncie rozpatrywanej sprawy nie jest kwestionowana sama możliwość faktycznego nabycia przez Pana towarów (rozumiana jako generalnie określone prawdopodobieństwo takiego nabycia) stwierdzając jednocześnie, ze pozostaje to bez istotnego znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia, gdyż jego podstawą jest bezsporne wykazanie, ze dostawcami tych towarów nie były podmioty wystawiające zakwestionowane faktury, skoro same ich nie nabyły - co skutkuje uznaniem przedmiotowych faktur za nierzetelne co najmniej od strony podmiotowej"

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 5 ust.1, art. 15 ust.1, art. 19 ust.1, art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 103 ust.1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż stronie nie przysługuje prawo do doliczenia podatku VAT naliczonego, mimo iż zakupy towaru we wskazanych przez organ podmiotach miały miejsce, strona płaciła przelewem za zakupiony towar, który następnie w zdecydowanej większości składowała w spółce K1., a następnie sprzedawała dalej, czy to w postaci [...] czy przetworzonego [...] (anody), a zatem była w pełni uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu tych zakupów, a nadto nie uczestniczyła w żadnej karuzeli podatkowej, nie miała świadomości, ze takowa karuzela mogła mieć miejsce na jakimkolwiek szczeblu dostaw [...],

2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nie doszło do przedawnienia należności objętych decyzją, mimo iż, wbrew stanowisku organu, nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o:

2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach

a nadto o:

3. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie dowodu z: załączonego do skargi zestawienia transakcji strony za rok 2015, wskazującego kwestionowane przez organy zakupy [...], a następnie wskazującego sprzedaż tego [...] czy to w postaci [...] czy też w postaci przetworzonej (anody) do dalszych podmiotów (fakt sprzedaży przez stronę [...] czy to w postaci przetworzonej czy nie przetworzonej kolejnym podmiotom nie jest kwestionowany przez organy podatkowe), wyjaśnień strony złożonych przed Prokuratorem Prokuratury G. w sprawie [...] (strona do czasu zakończenia postępowania ma ograniczony dostęp do akt tej sprawy).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uzasadnienie decyzji organu I instancji stanowiło powielenie ustaleń końcowych protokołu kontroli, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w szczególności dowodów, o które strona wnosiła w toku postępowania. Organ podatkowy w istocie nie dokonywał żadnych ustaleń własnych, a jedynie posłużył się ustaleniami z innych, niezakończonych postępowań czy to podatkowych czy postępowań przygotowawczych karnych. Ustalenia w zakresie poszczególnych dostawców [...] opierają się na protokołach ich przesłuchań oraz dokumentach z innych postępowań, co do których strona nie mogła się odnieść, nie mogła brać czynnego udziału w przesłuchaniach poszczególnych osób, nie mogła też zweryfikować ustaleń innych organów z dokumentami.

W ramach zarzutu przedawnienia na wstępie podniesiono, że Naczelnik [...] Urzędu Celnego - Skarbowego w K. nigdy nie powiadomił podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie. Dalej wskazano, że dopiero w 2021 r. (październik), na skutek zawiadomienia organu podatkowego (zapewne po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FSK 1/21) stronie zostały przedstawione przez prokuratora zarzuty w sprawie ([...]), co do których nie przyznała się, składając obszerne wyjaśnienia. Już sygnatura sprawy wskazuje, iż postępowanie zostało wszczęte nie w 2019 r., ale w 2021 r. Wszczął je wprawdzie Prokurator, ale przedstawił stronie zarzuty i zawiesił postępowanie.

skarżący zwrócił także uwagę, że w postępowaniu - na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji - a dotyczącym p. K. i p. B., strona nie miała i nie ma statusu podejrzanego czy oskarżonego, występowała w niej jedynie jako świadek (przekazując wszystkie niezbędne dokumenty). Prokurator prowadzący tamto postępowanie nie dopatrywał się udziału strony w karuzeli podatkowej (wbrew sugestiom organu w zaskarżonej decyzji)

W ocenie skarżącego, wszczęcie w 2019 r. postępowania in rem przez Naczelnik [...] Urzędu Celnego-Skarbowego w K. miało charakter instrumentalny. Nie było ono bowiem prowadzone, a miało jedynie przeciwdziałać przedawnieniu zobowiązania. Przedawnienie należy bowiem oceniać na tamten okres, tj. na koniec 2020 r.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślono, że DIAS ograniczył się do oceny materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, pomijając całkowicie uzasadnione wnioski dowodowe strony. Nie może być tak, że organ nie przeprowadzając w istocie postępowania dowodowego, dokonuje ustaleń w zakresie prawdziwości, rzetelności dokumentów, na podstawie własnych, dowolnych ocen. Żaden z kontrahentów strony nie potwierdził ustaleń organu I instancji, z żadnego dowodu nie wynika, aby operacje kupna sprzedaży [...] nie miały miejsca.

W ocenie skarżącego, organ II instancji powinien przeprowadzić w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe, ewentualnie uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż jak wynika z akt sprawy postępowanie to powinno być przeprowadzone w znacznej części. Ustalenie czy zakwestionowane przez organy transakcje faktycznie miały miejsce (jak utrzymuje strona, co też potwierdzają dokumenty), czy też nie miały miejsca (jak twierdzi organ opierając się o domysły i ustalenia nie mające oparcia w żadnych dowodach, poza protokołami z innych postępowań kontrolnych wobec podmiotów trzecich, a w których strona nie uczestniczyła), ma istotne, kluczowe znaczenie dla przedmiotu sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy rzekomy brak operacji gospodarczych nie jest stwierdzony żadnym innym dowodem, w tym dowodem z dokumentów.

Decyzje organów obu instancji oparte są na domysłach kontrolujących, wnioskach które nie mają uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, próbie budowania "ścieżek przepływu", które to "ścieżki" - jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji - w istocie nie wiadomo do kogo prowadzą.

Decyzja winna się opierać na faktach, wywodzonych z wszechstronnie, dokładnie i zupełnie zebranego materiału dowodowego, wobec czego odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych przed organem II instancji jest bezpodstawna. Obie decyzje zostały w istocie wydane bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Wskazywane protokoły kontroli w innych podmiotach (w zasadzie ich fragmenty) i szczątkowy materiał z tych postępowań, nie mogą podważać operacji gospodarczych, w których uczestniczyła strona. Do akt sprawy nie załączono ich wyjaśnień, zastrzeżeń, nie załączono nawet całych akt z tamtych postępowań. Nie sposób zatem odnosić się do ustaleń organu I instancji, a dotyczących podmiotów trzecich.

Z kolei odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentów źródłowych (faktur, dokumentów WZ, PZ, umów itp., składanych przez te podmioty wyjaśnień, zastrzeżeń) we wskazanych w odwołaniu podmiotach trzecich na podstawie podkreślanego przez DIAS rzekomego "zanonimizowania danych", najlepiej wskazuje na sposób prowadzonego postępowania i traktowania strony w jego toku.

W istocie decyzje organów obu instancji opierają się o ustalenia na podstawie nieznanego, nieudostępnionego stronie materiału dowodowego, w istocie o wyrwane z kontekstu fragmenty z protokołów kontroli w podmiotach trzecich. Jakże bowiem strona ma się ustosunkować do ustaleń organów w zakresie braku transakcji gospodarczych, skoro nie może odnieść się, porównać, wypowiedzieć w odniesieniu do znacznej części materiału dowodowego, który rzekomo ma potwierdzać prawidłowość decyzji. Ustalenia organów wywodzone na skutek tak nieprawidłowo prowadzonego postępowania, oparte o wybiórczo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, o domysły, o twierdzenia, które nie mają oparcia w dowodach, doprowadziły do naruszenia przepisów u.p.t.u. w sposób i w zakresie wskazanym w zarzutach.

Według wiedzy strony, podmiotów nabywających [...] w A. jest i było wiele, np. A1., w stosunku do której odpowiedni Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie, powołując się w istocie na te same argumenty, co strona w niniejszym postępowaniu. W sprawie tej organ uznał, iż strona udowodniła, iż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu i przerobu srebra. Oparł się przy tym m.in. na potwierdzeniach rejestracji VAT UE firmy A. oraz L. Sp. z o.o. Dopuścił dowody z przesłuchania świadków oraz strony. Ostatecznie uznał, iż potwierdzono faktyczny charakter transakcji udokumentowany fakturami wystawionymi przez A. i L. Sp. z o.o., a nadto wskazano podmioty, którym następnie produkty te sprzedano.

Dalej, powołując się na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 wskazano, że strona zakupiła i odebrała [...], który magazynowała, częściowo przetwarzała lub dalej sprzedawała. Strona zapłaciła za fakturę, a faktura zawiera wszystkie niezbędne elementy. Strona nie wiedziała o rzekomych przestępstwach bliżej nieokreślonych osób (jak wynika z decyzji nadal nikogo nie skazano) lub nadużyciach wystawców faktur. Strona nie ma skutecznej możliwości prawidłowego ustalenia czy wcześniejszy dostawca popełnił przestępstwo, czy dopuścił się nadużycia, czy skąd w istocie pochodzi produkt (czyli całej jego drogi pochodzenia, począwszy od producenta poprzez kolejnych dostawców). Postępowanie karne przeciwko tym osobom toczy się już wiele lat i nadal jest na etapie postępowania przygotowawczego, mimo zaangażowania środków państwa, w tym środku przymusu nadal brak jednoznacznych ustaleń.

W dalszych wywodach skargi przywołano obszerne fragmenty orzeczeń TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, akcentując, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają. Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Jak wskazano w przywołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Wr 1341/16, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tymczasem całe postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie zostało zbudowane na takim właśnie założeniu.

Nadto organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa, nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Jeśli doszło do dostawy towarów, to należy ocenić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy. Kluczowe jest zatem ustalenie pewnego (indywidualnego w danym stanie faktycznym) wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

W świetle powyższego, w ocenie podatnika, zaskarżone decyzje w niniejszej sprawie winny zostać uchylone, a postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać umorzone. Strona w żaden sposób nie była bowiem zamieszana w rzekome oszustwo, którego dopuścili się (o ile się dopuścili - nadal korzystają z domniemania niewinności) A. K. czy T. B., czy też inne bliżej nieokreślone podmioty - ich dostawcy (o ile w ogóle jest możliwe ustalenie przebiegu dostaw na tamtym etapie). Strona zamówiła, zakupiła i odebrała osobiście przedmiotowy [...]. [...] ten w znacznej części magazynowała we wskazanym w toku postępowania podmiocie (K1.), przetwarzała i sprzedawała przetworzony lub bez przetworzenia. Otrzymywała faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu po uzgodnionych cenach, które płaciła. Następnie sprzedając ten produkt wystawiała faktury VAT, od których odprowadzała należny podatek VAT. Dostawcy strony byli podatnikami VAT, co winno być bezsporne, chociażby w świetle zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji strona była uprawniona do odliczenia podatku VAT w fakturach zakupowych, w tym od firmy A. i P..

W świetle ww. orzecznictwa winno być także oczywistym, iż nieuwzględnianie wniosków strony w zakresie przez nią powołanym narusza podstawowe zasady postępowania. Korzystanie z innych niezakończonych postępowań, nie pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, z szczątków materiałów z tych postępowań, bez możliwości odniesienia się do nich, również narusza prawa strony, a możliwość zapoznania się z tymi dokumentami jest iluzoryczna, gdyż nie sposób ich zweryfikować (podatnik nie ma takiej możliwości). Nie sposób odnieść się do protokołu zeznań podejrzanego, czy świadka w innym postępowaniu bez możliwości zadania mu pytania; bez możliwości przesłuchania go pod kątem tej konkretnej sprawy.

Organ zakwestionował faktury wystawione na rzecz strony przez P. sp. z o.o., twierdząc, że podmiot ten nie może odliczyć podatku VAT z bliżej nieokreślonych faktur wystawianych przez zanimizowane spółki. Wskazuje to, że organy w żaden sposób nie zbadały przebiegu transakcji pomiędzy tą spółką a skarżącym, mimo że w świetle ww. orzecznictwa, a przede wszystkim przepisów o odliczeniu podatku VAT naliczonego, powinny były w tym właśnie zakresie przeprowadzić postępowanie.

Jak wynika z ww. orzecznictwa, to czy wcześniej doszło do oszustwa podatkowego, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli faktycznie transakcja miała miejsce, towar został wydany, cena zapłacona; a tak było w tym przypadku (wnioski dowodowe zostały złożone, ale organ prowadzący postępowanie nie był nimi zainteresowany). Z kolei kwestionując odmowę odliczenia podatku VAT naliczonego z transakcji z A. organ powołał się na zarzuty postawione A. K. przez prokuraturę i na przesłuchania bliżej nieokreślonych osób, których jednak nie poddano żadnej analizie. A wynika z nich, iż transakcje ze skarżącym miały faktycznie miejsce – srebro i [...] były mu dostarczane (co organ skrzętnie pomija). Wskazać bowiem trzeba, iż z zeznań bliżej nieokreślonego świadka RL (protokół przesłuchania z dnia 27 stycznia 2017 r.) wynika, iż A. K. i T. B. świadomie nabywali te metale od słupów, aby de facto sprzedać produkt legalny i fakturowany z firmy A. na inne podmioty gospodarcze. "TB wielokrotnie mówił mi, że firma A., kupuje od tzw. słupów to znaczy firm fikcyjnie założonych, aby mogły dokonać importu z terenu UE srebra w [...] omijając przy tym obszar celno - skarbowy. Następnie firma A. nabywała od tych podmiotów gospodarczych w.w. metale uzyskując faktury VAT brutto, a następnie ten towar sprzedawała po zaniżonej cenie rynku polskiego innym podmiotom, nie wiem jakim. A. K. i TB świadomie nabywali te metale od słupów aby de facto sprzedać produkt legalny i sfakturowany z firmy A. na inne podmioty gospodarcze".

Z powyższych zeznań wynika, że towar faktycznie był i został zakupiony wcześniej przez A. po czym sprzedawany przez A. na rynku polskim i fakturowany (zatem zapewne także na skarżącego). Po trzecie - cena towaru była niższa (o ile faktycznie tak było), ale sprzedaż była z wydaniem towaru. Po czwarte – A. dokonywał odliczenia podatku VAT z zakupu, a firmy słupy nie płaciły podatku należnego. Jak zatem podatnik miał się zorientować, że na wcześniejszym etapie obrotu dokonywane jest bliżej nieokreślone oszustwo podatkowe, jakiś (oznaczony literami) podatnik nie płaci podatku, skoro skarżący dokonywał zakupu towaru, który był mu dostarczony, za który płacił przelewem na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT.

W świetle ww. przepisów i orzecznictwa, transakcje pomiędzy skarżącym a A. (pomimo oszustwa, o ile miało miejsce na innym etapie obrotu) miały miejsce, były faktycznie wykonane, zrealizowane, towar odebrano, zapłacono przelewem, zatem w świetle ww. przepisów i orzecznictwa skarżący był uprawniony od odliczenia podatku VAT naliczonego. Można co prawda zastanawiać się czy cena była rynkowa, ale wtedy w istocie powinno dojść do doszacowania ceny po stronie sprzedawcy (A.). Przy takiej cenie, jaką ustaliły strony transakcji, skarżący odliczył mniej podatku naliczonego VAT, niż gdyby cena była wyższa.

Jak w świetle ww. zeznań organ ustalił, iż transakcji pomiędzy stronami nie było, z decyzji w istocie nie wynika, ale skoro organ powołuje się na te zeznania w treści decyzji, to zapewne daje im wiarę, a mimo to bezpodstawnie dokonuje ustaleń odmiennych.

Transakcja była, świadek o inicjałach RL twierdzi, co prawda, iż cena była zaniżona, czyli w istocie, że podatnik negocjując taką cenę, był uprawniony do odliczenia mniejszego podatku naliczonego VAT, czyli nie uszczuplił w tym zakresie żadnego zobowiązania podatkowego. Wynika zatem z tego w sposób ewidentny, że towar był, został sprzedany i dostarczony z firmy A. do podmiotów gospodarczych, zatem sprzedaż nie była fikcją, ale była realna. Jeśli gdzieś doszło do przestępstwa to być może na etapie wprowadzenia produktu do Polski przez podmioty trzecie (ale to nie zostało udowodnione). To samo w istocie wynika z wyjaśnień A. K. jako podejrzanej. Towar był, strona odbierała go osobiście, woziła ten towar z T. B., on dokonywał wcześniej jego zakupu na rynkach, faktury były płacone przelewem. A. K. w zeznaniach, które stanowią podstawę wydania i ustaleń decyzji zeznaje bowiem: "dużo razy widziałam [...] w workach. T ten towar trzymał na [...]. T gdzieś po te worki jeździł a potem wnosił je do mieszkania na [...], a potem je sprzedawał dalej..." "Czy wykonywał zdjęcia towaru, który kupował? Odp. Tak, a to dlatego że moja firma A. miała cały czas z Urzędu Skarbowego kontrolę. T chciał dokumentować towar żeby nie mieć problemu.." "Z tego co pamiętam jeździł po towar do W., ale nie wiem po jaki, czy po srebro, do L., Do P.. Był też kontakt z firmą z G. K., ale imienia i nazwiska właściciela nie znam, ja jeździłam z T do połowy drogi i tam T przekazywał temu mężczyźnie [...]. Jest to stały odbiorca." "T podpisywał faktury, a ten Pan też mu cos dawał. T generalnie wszędzie brał przelewy. Jeśli chodzi o zawożenie towaru, to jeździłam z T kilka razy tylko spotykać się z właścicielem firmy K.. Ja nie wychodziłam z auta. Braliśmy ze sobą dziecko, ono siedziało z tyłu. Tam też dochodziło do sprzedaży...."

Powyższe zeznania również potwierdzają fakt rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy A. a stroną. Transakcje miały miejsce, towar był, był sprzedawany i wydawany, cena uzgadniana i płacona przelewem. Nawet, gdyby cena była niższa niż rynkowa (czego organ też nie ustalił, a co wiązałoby się z doszacowaniem ceny po stronie zbywcy), to zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do ustalenia, iż transakcje nie miały miejsca, wręcz przeciwnie. W świetle ustaleń decyzji (z zastrzeżeniem, iż nie jest to kompletny materiał dowodowy, wyrwane w istocie fragmenty pod z góry założoną tezę) można byłoby próbować twierdzić, iż do nieprawidłowości mogło dojść na etapie wprowadzania towaru do Polski (o czym - co oczywiste podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, skoro aparat państwowy do dzisiaj prawomocnie nie zdołał tego ustalić), ale i z tych zeznań wynikałoby, iż: "Od nich kupowałem srebro" ..."był towar"...."towar kupiłem chyba w firmie A Ltd, PM, albo od O, jeżeli chodzi o faktury wystawiane przez K, to widziałem towar przy tych dużych fakturach..." (zeznania Prezesa Zarządu K Sp. z o.o.)

Z treści tych zeznań wynika zupełnie inna, odmienna ocena stanu faktycznego niż dokonał tego organ. W rzeczywistości stan faktyczny wyglądał tak, że A. niewątpliwie do swoich klientów, w tym skarżącego, towar faktycznie sprzedawał i ten towar posiadał, wydawał klientom (pytanie czy po rynkowej cenie, ale jeśli byłaby wyższa to odliczenie byłoby wyższe), za co uzyskiwał wynagrodzenie. Skąd posiadał ten towar, tego na podstawie skrótów literowych zawartych w decyzji ustalić się nie da (organy nawet nie próbowały tego ustalić).

Zresztą organ nawet nie próbował ustalić jaki przebieg miały operacje gospodarcze między A. a stroną (a je zakwestionował), i w istocie decyzja nie wskazuje dlaczego je zakwestionował, skoro nie ustalił ich przebiegu. Skoro strona zakupiła towar od A., odebrała go, zapłaciła cenę, a następnie przetworzyła w ramach swojej działalności gospodarczej, zatem miała i ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych z tego tytułu faktur VAT.

Strona nie miała żadnej wiedzy jakoby wcześniej na etapie obrotu gospodarczego miało rzekomo dojść do przestępstwa, wystawiania nierzetelnych faktur. Nie może zatem strona ponosić odpowiedzialności, za to co działo się wcześniej, na poziomie innych podmiotów, przed zakupem przez nią [...]. Strona nie miała możliwości tego samodzielnie ustalić, co najlepiej potwierdza fakt na jakim etapie są postępowania prowadzone przez organy państwowe.

Na zakończenie strona wskazała (co podnosiła już w toku kontroli podatkowej, przedstawiając stosowne zestawienia, faktury, dokumenty WZ), iż każdy zakupiony [...] (na podstawie kwestionowanych przez organy faktur, jak i niekwestionowanych) poddawała albo dalszej odsprzedaży czy to w postaci [...], czy w znacznej części po przetworzeniu na anody, luty. [...] w przeważającej części magazynowany był w K1. Sp. zo.o. (na co przedstawiono w trakcie kontroli dowody), gdzie też był przetwarzany do dalszej sprzedaży. Na tle tych okoliczności strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych osobowych, w tym przedstawicieli firm, które magazynowały, przetwarzały lub kupowały [...] od strony. Organy skarbowe nie były zainteresowane dokonaniem ustaleń w tym zakresie; przy czym - z tego co skarżącemu wiadomo - nie kwestionują prawa tych podmiotów do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez stronę.

Zaznaczono przy tym, że organy nie wyjaśniły, na jakiej podstawie, na stronie ma się kończyć rzekomy brak dostawy [...]. Tymczasem, gdyby faktycznie strona nie otrzymała tego srebra ([...]) od podmiotów, co do których organy kwestionują dostawę, to nie mogłaby go odsprzedać, ani przetworzyć i sprzedać tych towarów ich odbiorcom.

W załączeniu strona przedłożyła zestawienie faktur z 2015 r. z ujęciem wszystkich dostawców i ujęciem wszystkich odbiorców [...] z rozliczeniem całego zakupionego i dostarczonego towaru na poszczególnych, dalszych odbiorców tego towaru (w formie [...] lub w formie przetworzonej).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna.

Sąd wskazuje, że w analogicznej do niniejszej sprawie skarżącego zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Gl 82/23 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którego poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego posłuży się argumentami tam podniesionymi.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie podzielił najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia, który skarżący podnosił wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wobec czego zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r.

W sprawie nastąpiło jednak, wbrew zarzutom skargi, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na regulację z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Bezsporne jest, że w dniu 27 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyny z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego za okres od stycznia 2014 r. do października 2015 r., związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług. Postępowanie to obecnie prowadzone jest w fazie in personom, pod nadzorem Prokuratury Rejonowej G. w G. (sygn. [...]). W toku tego śledztwa, postanowieniem z dnia 6 października 2021 r., ogłoszonym podatnikowi 25 października 2021 r., postawiono mu zarzuty dotyczące działalności w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2016 r., związanej m.in. z uczestnictwem w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem przez podatnika nierzetelnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym i potwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Postawione zarzuty dotyczyły również przyjęcia przez podatnika w ww. okresie nierzetelnych faktur VAT od podmiotów: F.H.U. A., P. sp. z o.o., na łączną kwotę 15.090.074,43 zł, czym narażono na uszczuplenie podatek VAT wielkiej wartości - w kwocie 2.672.976 zł.

Ponadto Prokuratura Rejonowa G. w toku postępowania podjęła szereg czynności dowodowych, szczegółowo opisanych w piśmie z dnia 12 października 2022 r.

Postępowanie w sprawie sygn. akt [...] zostało zawieszone postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r. z uwagi na konieczność dokonania ustaleń przez organy państw obcych oraz przesłuchania świadków przebywających poza granicami Polski.

W niniejszej sprawie dopełnione zostały również pozostałe warunki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w tym zwłaszcza obowiązek zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c o.p. Pismem z dnia 17 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił bowiem podatnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do 23 października 2015 r. został zawieszony z dniem 27 września 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi i jego pełnomocnikowi 24 października 2019 r.

W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać w tym miejscu należy, iż organem właściwym na podstawie art. 70c o.p. do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, jest organ podatkowy właściwy w sprawie tego zobowiązania podatkowego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1838/15 oraz z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. II FSK 1146/18, opubl. w CBOSA).

Poza sporem jest także, że spełnione zostały wymogi wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18, dotyczącej adresata zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c o.p. oraz z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 określającej treść wspomnianego zawiadomienia.

Zaistniały zatem okoliczności, z którymi ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przy czym – wbrew zarzutom skargi - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Skarżący podnosząc ten zarzut powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą we wspomnianej uchwale, NSA w jej uzasadnieniu wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale należy do nich również brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej wobec popełnionych przez nie czynów. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale konieczne jest też wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA w omawianej uchwale wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd administracyjny winien mieć zatem możliwość weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r., sygn. II FSK 821/21, opubl. w CBOSA).

Wskazania także wymaga, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. II FSK 915/22, opubl. w CBOSA).

Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.

Mając na uwadze tak zakreślone, w wiążącej Sąd uchwale, kompetencje sądu administracyjnego odnotować należy na wstępie, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnosząc się wprost do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Sąd, w składzie orzekającym, w pełni zgadza się z prezentowanym powszechnie w judykaturze poglądem, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. I FSK 1196/15, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r., sygn. II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 1637/15, opubl. w CBOSA). Tymczasem w realiach tej sprawy nastąpiło już przejście postępowania w fazę ad personam. W toku śledztwa sygn. akt [...], postanowieniem Prokuratora z dnia 6 października 2021 r., ogłoszonym podatnikowi 25 października 2021 r., postawiono mu zarzuty dotyczące działalności w okresie od stycznia 2014 r. do kwietnia 2016 r., związane m.in. z uczestnictwem w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem przez podatnika nierzetelnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym i potwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Postawione zarzuty dotyczyły również przyjęcia przez podatnika w ww. okresie nierzetelnych faktur VAT od podmiotów: F.H.U. A. i P. sp. z o.o., na łączną kwotę 15.090.074,43 zł, czym narażono na uszczuplenie podatek VAT w kwocie 2.672.976 zł. Przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam niewątpliwie świadczy o tym, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie w celu realizacji podstawowej funkcji tego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. I FSK 439/23, opubl. w CBOSA). W jego trakcie przedstawiono podatnikowi zarzuty uszczuplenia VAT. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie przekreśla zasadności wszczęcia tego postępowania. Skoro wystawca zakwestionowanych faktur został oskarżony o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, to z pewnością stało się to asumptem do kontrolowania podmiotów gospodarczych, które dokonywały z nim transakcji. Nadto, wskazania wymaga, że skoro kontrola źródłowa została zakończona protokołem kontroli z dnia 29 marca 2019 r., to trudno czynić zarzut, że w tym samym roku wszczęto postępowanie karne skarbowe. Ustalenia organu I instancji zostały zawarte w decyzji wydanej jeszcze przed końcem 2020 r. (podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2023 r., sygn. I FSK 1251/19, opubl. w CBOSA). Równie istotne jest, że postępowanie to prowadzone jest z udziałem Prokuratora. Ze względu na jego pozycję i kompetencje jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 319/23, opubl. w CBOSA). Zaakcentować w tym miejscu warto, że prokuratura w toku postępowania podjęła szereg czynności dowodowych, w tym m.in. pozyskano dokumentację z kontroli podatkowej i postępowań podatkowych oraz końcowe ustalenia organów podatkowych dotyczące podejrzanego i jego kontrahentów, przesłuchano w charakterze świadków osoby odpowiedzialne za prowadzenie dokumentacji, zrealizowano postanowienie o przeszukaniu i zatrzymaniu rzeczy od podejrzanego, wykonano protokół zabezpieczonej dokumentacji od podejrzanego, pozyskano informacje z KRS, sporządzono analizę w zakresie wysokości uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz uzyskano informację z ZUS, uzyskano informację o zakresie przedmiotowym i podmiotowym postępowania [...]. Przesłuchano w charakterze świadków osoby zarządzające oraz odpowiedzialne w podmiotach M. sp. z o.o. oraz K1. sp. z o.o., poczyniono ustalenia w przedmiocie majątku podejrzanego, uzyskano dane od czterech operatorów telekomunikacyjnych celem weryfikacji danych kontaktowych osób wskazanych przez podejrzanego.

Jak więc wykazano wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, wobec czego zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd uznał za bezpodstawny.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mogły włączyć do akt kontrolowanego przez Sąd w niniejszej sprawie postępowania dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach, także tych niezakończonych. Organy podatkowe mają bowiem prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Przepisy procesowe odnoszące się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego nie przewidują zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W art. 181 o.p. przewidziano natomiast możliwość wykorzystania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Ponadto zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody zgromadzone w innych postępowaniach mają taką samą moc dowodową, jak dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku wykorzystywania dowodów z innych postępowań zasada czynnego udziału strony w postepowaniu podatkowym realizowana jest przez umożliwienie stronie zapoznania się z tymi dowodami. Organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia prawa do obrony. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. VIII SA/Wa 530/20, w Łodzi z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. I SA/Łd 618/20, opubl. w CBOSA).

Wskazania także wymaga, że do materiału dowodowego włączono wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów, a nie ich streszczenia. Dokonane utajnienie danych wrażliwych, co do zasady nie uniemożliwia odtworzenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Niemniej, nie można zaakceptować sytuacji, w której praktycznie cały materiał dowodowy, na którym oparły się organy podatkowe, został pozyskany z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w protokole kontroli z dnia 29 marca 2019 r. wskazano m.in., że czynności kontrolne zostały rozpoczęte w związku z informacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. o ustaleniach dokonanych w toku czynności prowadzonych w stosunku do A. K.. Postawiono jej w ramach prowadzonego śledztwa zarzuty, w ramach których zakwestionowano m.in. faktury wystawione na rzecz skarżącego, uznając je za nierzetelne i na etapie postępowania podatkowego zastosowano art. 108 u.p.t.u. We wspomnianym protokole kontroli podkreślono, że ocena rzetelności poszczególnych transakcji zafakturowanych przez A. K., jest uzależniona od wyników czynności prowadzonych przez organy podatkowe właściwe dla jej kontrahentów i inne instytucje. Zatem – jak wyraźnie stwierdzono w protokole kontroli – dokonane ustalenia mogą ulec zmianie. Odnośnie pozostałych kontrahentów, których faktury zakwestionowano, podano że zwrócono się do właściwych organów o przeprowadzenie czynności kontrolnych. W omawianym protokole kontroli poinformowano kontrolowanego, że "na chwilę obecną nadal prowadzone są czynności przez organy skarbowe, jak i inne instytucje, w stosunku do przedsiębiorców będących kontrahentami kontrolowanego; przedmiotem zainteresowania pozostaje hurtowy handel [...]. Możliwe jest zatem, że po zakończeniu czynności, które są aktualnie prowadzone, ustalony w toku kontroli stan faktyczny i prawny ulegnie zmianie". Rozstrzygnięcie wydane wobec skarżącego odwołuje się do jednej decyzji ostatecznej (wydanej wobec P. Sp. z o.o.), a w odniesieniu do drugiego podmiotu – opiera się na ustaleniach pochodzących z jego kontroli, zrelacjonowanego w decyzjach organów obu instancji z zastosowaniem anonimizacji. Jednocześnie organy podają, że przedmiotem kontroli nie były wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącego (w konsekwencji, co oczywiste, podważono jedynie rzetelność tych faktur, które były analizowane).

W kontekście tak zebranego i opisanego materiału dowodowego, negatywnie ocenić należy oddalenie wszystkich wniosków dowodowych podatnika. Skarżący po raz pierwszy złożył je w piśmie z dnia 12 kwietnia 2019 r. zawierającym wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli do organu I instancji. Konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stanowczo podnosił też w odwołaniu. Jednocześnie podatnik, kategorycznie i konsekwentnie zaprzeczając jakoby uczestniczył w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, oświadczył, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, nabywał towar, odbierał go (często osobiście) od wystawców faktur, a ilość towaru odpowiadała fakturze. Wnosił zatem o przeprowadzenie dowodu z:

- przesłuchania go w charakterze strony,

- przesłuchania w charakterze świadków A. S. osoby odpowiedzialnej za kontakt z kontrahentami w 2014/2015 r. (w tym z kontrolowanym) ze strony M. GmbH Sp. z o.o., A. K., T. B., M. M., E. B. - księgowej kontrolowanego, która prowadziła finanse kontrolowanego w latach obejmujących kontrolę tj. 2014/2015 rok), J. K. - członków zarządu M. Gmbh Sp. z o.o., członków zarządu spółki K1. Sp. z o.o., w tym również pracowników tej spółki, U. L., E. K., Z. K., którzy potwierdzali odbiór produktu - srebra, od kontrolowanego, który sprzedawany był spółce K1. Sp. z o.o., a także, który był składowany jako depozyt w spółce K1. Sp. z o.o., członków zarządu spółki L. Sp. z o.o., członków zarządu spółki F. Sp. z o.o., członków zarządu spółki P. Sp. z o.o., księgowych ww. spółek, a to na okoliczność współpracy pomiędzy kontrolowanym a ww. podmiotami w 2015 r., faktu przekazywania produktów/materiałów srebra, a tym samym faktu jego istnienia i zaprzeczenia tezom kontrolującego o wystawianiu rzekomych pustych faktur, spotkań pomiędzy kontrolowanym, a ww. podmiotami w celu przekazania produktu srebra (faktu wykonania umowy kupna-sprzedaży), faktu składowania przez kontrolowanego zakupionego produktu w sejfach spółki K1. Sp. z o.o., co również potwierdza istnienie tegoż produktu, a nadto na wszelkie okoliczności wskazane w zastrzeżeniach do protokołu,

- z dokumentacji finansowo-księgowej, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, dokumentacji źródłowej potwierdzającej prowadzoną działalność gospodarczą spółek – wystawców zakwestionowanych faktur oraz M. Gmbh a to na okoliczność faktycznie dokonanej sprzedaży srebra, istnienia towaru.

- z dokumentacji WZ dot. spółki K1. Sp. z o.o. za 2015 r. na okoliczność faktycznego istnienia materiału, który był przedmiotem transakcji kupna/sprzedaży, za które to transakcje zostały wystawione zakwestionowane faktury, magazynowania tegoż materiału w sejfach K1. Sp. z o.o., co w oczywisty sposób potwierdza, iż poczynione w protokole kontroli przypuszczenia organu kontrolującego, o rzekomej "pozorności zdarzeń gospodarczych", są bezpodstawne.

- z zestawienia faktur za 2015 r. sporządzonego przez kontrolowanego, które to zestawienie obrazuje sprzedaż produktu (jego rodzaj), ilość sprzedanego produktu, fakturę VAT - wystawioną wyniku sprzedaży produktu oraz jego odbiorcę - a to na okoliczność, rzeczywistego posiadania przez kontrolującego produktów/materiałów, których istnienie zakwestionował kontrolujący (zestawienie to obrazuje, co działo się z produktem kupionym przez kontrolowanego, a tym samym jednoznacznie zaprzecza tezom protokołu kontrolnego,

- z dokumentacji dot. analizy produktów kupowanych przez kontrolowanego, a to na okoliczność istnienia produktów, których to istnienie zostało zakwestionowane przez kontrolującego, jakości tychże produktów, które w znaczącej większości obrazują próby srebra "9999", a zatem srebra o największej jakości.

W odpowiedzi na zastrzeżenia strony do protokołu kontroli organ wskazał w szczególności, że ponieważ kontrola podatkowa została zakończona w dniu 29 marca 2019 r. – wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków zostaną uwzględnione w toku postępowania podatkowego, po jego wszczęciu. Tak się jednak nie stało, gdyż NUS postanowieniem z dnia 29 grudnia 2020 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, wskazując na treść art. 188 o.p. Przywołał ogólne wywody dotyczące stosowania tej regulacji oraz stwierdził lakonicznie, że "zgromadzony materiał jest wystarczający". W ocenie DIAS postanowienie to nie narusza obowiązujących przepisów, nie ogranicza prawa podatnika do obrony oraz do czynnego udziału w postępowaniu. Skoro faktury były "puste", to przeprowadzanie kolejnych dowodów nie miałoby uzasadnienia. Podkreślono przy tym, że organ niejednokrotnie wzywał stronę do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań, a także dokonania innych czynności pozwalających na dokonanie wszechstronnych ustaleń, jednakże kolejne wezwania pozostawały bez odpowiedzi.

W tym miejscu odnotować warto, że skarżący nie stawił się w uzgodnionym terminie przesłuchania (27 sierpnia 2019 r.) z przyczyn losowych (awaria samochodu) zgłoszonych niezwłocznie organowi podatkowemu. W piśmie tym wniesiono o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania podatnika, na konieczność przesłuchania skarżącego wskazywano także w odwołaniu. Nadto na marginesie zauważyć trzeba, że w aktach sprawy znajduje się zestawienie zawierające przyporządkowanie faktur zakupu [...] od zakwestionowanych dostawców z fakturami sprzedaży.

Organy podatkowe nie mają wprawdzie bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów, jednak muszą przeprowadzić dowody istotne dla wyjaśnienia sprawy i niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art.188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 maja 2023 r., sygn. I FSK 257/19 i z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1820/18, opubl. w CBOSA). Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych wymaga zatem przekonującego uzasadnienia, które w tej sprawie jest takie jedynie w odniesieniu do tych postulowanych przez stronę dowodów, które dotyczą wystawców faktur, których nie zakwestionowano. W okolicznościach tej sprawy, skoro podatnik od początku konsekwentnie twierdzi, że otrzymywał realny towar od wystawców zakwestionowanych faktur i domaga się przesłuchania oraz składa inne liczne wnioski dowodowe, organy podatkowe nie mogą uzasadniać odmowy przeprowadzenia tych dowodów lapidarnym stwierdzeniem, że "materiał dowodowy jest kompletny". Nie ulega też wątpliwości, że są to okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnik traci uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur. Skoro jednak – jak wskazano w decyzji DIAS – nie jest kwestionowana sama możliwość nabycia przez stronę [...], a fikcyjność faktur wynika z twierdzenia organów, że ich wystawcy nie nabyli towaru, to nie można wykluczyć, że srebro zostało nabyte od wystawcy faktury, który pozyskał je z nieujawnionego źródła. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. I FSK 998/19 (opubl. w CBOSA) wskazując, że gdyby organy przyjęły, że dostawcy podatnika dokonali na jego rzecz realnych dostaw towaru, choćby jego pierwotne pochodzenie nie zostało ustalone, nakazywałoby to organom podatkowym badać należytą staranność podatnika. W tym stanie rzeczy (zasadne skądinąd) twierdzenie organu odwoławczego, że jeżeli fakturom nie towarzyszy realna dostawa towaru, to nie jest konieczne odnoszenie się do należytej staranności kupieckiej podatnika i badanie dobrej wiary, nie może stanowić wystarczającej podstawy nieuwzględnienia żadnego z wniosków dowodowych podatnika z powołaniem się na kompletność materiału dowodowego.

Domagając się przesłuchania świadków i strony oraz przeprowadzenia innych dowodów, podatnik zmierza więc do wykazania tezy przeciwnej niż przyjęta przez organy. Te, posiłkując się głównie danymi pochodzącymi z kontroli rzekomych (zdaniem organów), względnie rzeczywistych (jak twierdzi skarżący) kontrahentów strony, koncentrują się na kwestii rzetelności faktur dotyczących nabycia [...] przez wystawców faktur. Jak już akcentowano jedynie wobec jednego z tych wystawców faktur (P. Sp. z o.o.), wydana została ostateczna decyzja. Jednak to, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, bynajmniej nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego. Zwiększona moc dowodowa wynikająca z art. 194 § 1 o.p., obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącego decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Ustalenia przyjęte przez organ wydający tę decyzję, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p., w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego już nie korzystają. Zgodnie z art. 194 § 3 o.p., przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 545/17, opubl. w CBOSA), czego organy w tej sprawie dostatecznie nie wykazały.

Ze nieprawidłowy Sąd również uznał brak odniesienia się przez organy do zeznań świadka o inicjałach R.L. oraz wyjaśnień A. K. w zakresie korzystnym dla skarżącego, wskazującym na fakt, że towar istniał i był dostarczany jego nabywcom, m.in. skarżącemu. Materiał dowodowy oczywiście podlega ocenie i organ jest uprawniony do odmówienia wiary poszczególnym dowodom (także w części). Niemniej jednak odmowę tę należy należycie umotywować, w sposób poddający się kontroli, czego organy w niniejszej sprawie zaniechały.

Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art.121 § 1 i § 2, art. 122, art.180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 235 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Zauważyć w tym miejscu należy, że wnioski dowodowe złożono w 2019 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana dopiero 28 kwietnia 2023 r., a więc nie przyczyniły się one do przedłużenia postępowania.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd argumentację. Uzupełni materiał dowodowy o przesłuchanie strony oraz odniesie się precyzyjnie do pozostałych wniosków dowodowych strony (poza tymi, które dotyczą wystawców niezakwestionowanych przez organy faktur), oceniając wnikliwie potrzebę ich przeprowadzenia. Uwzględniając treść pozyskanych dowodów rozważy ewentualną konieczność dopuszczenia kolejnych dowodów z urzędu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego oceni cały zgromadzony materiał dowodowy, wskaże szczegółowo dowody, którym dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy.

Z uwagi na wskazane braki w materiale dowodowym ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego byłaby oczywiście przedwczesna.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, które, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została z uwagi na nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi, przy uwzględnieniu jej w istocie tożsamej treści w trzech analogicznych sprawach. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, opubl. w CBOSA).