Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 408/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 64
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r. nr 0601-IEE.711.88.2021.2 w przedmiocie kosztów egzekucyjnych uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 21 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia J. W. (zobowiązany, strona, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie (organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z 16 marca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Ze stanu sprawy przyjętego przez organy podatkowe wynikało, że w dniu 30 stycznia 2013 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wystawił tytuły wykonawcze o numerach: SM 6/27/13, SM 6/28/13, SM 6/29/13, SM 6/30/13, SM 6/23/KOSZT/13 oraz SM 6/22/KOSZT/13, obejmujące podatek od towarów i usług za maj, czerwiec 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz podatek od towarów i usług za lipiec 2008 r. wraz z odsetkami z tytułu orzeczonej wobec J. W. - jako osoby trzeciej - solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe C. spółki z o.o. z/s w C.. Na ich podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne. Zawiadomieniem z dnia 1 marca 2013 r., doręczonym pracodawcy 8 marca 2013 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w C.-D. spółce z o.o. Odpis zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych od SM 6/27/13 do SM 6/30/13 doręczono skarżącemu 7 marca 2013 r. Zawiadomieniem z dnia 25 lutego 2016 r. Naczelnik US zajął udziały skarżącego w spółce C. . Zawiadomienie o zajęciu doręczono spółce i skarżącemu 29 lutego 2016 r. Wnioskiem z dnia 6 maja 2014 r. skarżący wystąpił o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Postanowieniem z dnia 15 marca 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o numerze SM 6/27/13 i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2016 r. organ odwoławczy utrzymał postanowienie organu egzekucyjnego w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 759/16 oddalił skargę na to rozstrzygnięcie, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17 oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

W wyniku rozpoznania kolejnego wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, organ postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r., utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 21 sierpnia 2018r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: SM 6/28/13, SM 6/29/13, SM 6/30/13, SM 6/23/KOSZT/13 oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 6/22/KOSZT/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 834/18 uchylił zaskarżone postanowienie. Skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do należności objętych tytułami egzekucyjnymi SM 6/23/KOSZT/13 oraz SM 6/22/KOSZT/13, natomiast w odniesieniu do należności objętych tytułami egzekucyjnymi SM 6/28/13, SM 6/29/13, SM 6/30/13 umorzył postępowanie w części obejmującej należności główne i odsetki za zwłokę.

Na wniosek skarżącego organ egzekucyjny zawiadomił go pismem z dnia 9 października 2020 r. o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 6/28/13. W związku z kolejnym wnioskiem skarżącego, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 2 listopada 2020 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 6/28/13 w łącznej kwocie 1.197.451,61 zł. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 6/28/13 w łącznej wysokości 40 000 zł. Od tego postanowienia skarżący wniósł zażalenie domagając się jego uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy. Organ odwoławczy postanowieniem z 21 maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego wskazując, że koszty egzekucyjne należą do katalogu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, podlegają zatem przedawnieniu według norm regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę dokonane w sprawie czynności egzekucyjne, przerywające bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych organ stwierdził, że przedawnienie tych kosztów nastąpi z dniem 31 grudnia 2021 r.

Wyjaśnił przy tym, że do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego SM 6/28/13, wszczętego w dniu 7 marca 2013 r., zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów przejściowych, tj. art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553, dalej: ustawa nowelizująca). Biorąc pod uwagę te przepisy ustawy nowelizującej, organ stwierdził, że koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 6/28/13 stanowi opłata za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie 40.000 zł (zajęcie udziałów w spółce C. w dniu 29 lutego 2016 r.).

Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 64c § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.), dalej; "u.f.p." w zw. z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), dalej: "ustawa nowelizująca'' przez naliczenie kosztów egzekucyjnych przy zastosowaniu przepisów ustawy nowelizującej, która w okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na przedawnienie nie ma zastosowania,

- art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6, ust. 1 art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, pomimo uznania art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. za niezgodny z Konstytucją zgodnie z wyrokiem TK z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14,

- art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji przez naruszenie zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne, ponieważ ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się niezależnie od efektywności egzekucji - bez względu na wysokość wyegzekwowanych w toku egzekucji świadczeń, bez względu na uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego,

- art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie dla oceny i wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji,

- naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych przepisami art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 7, art. 12 § 1, art. 16 § 1 w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez nie uwzględnienie wytycznych organu odwoławczego z postanowienia z 14 grudnia 2020 r., 0601-IEE.711.98.2020.2, w szczególności organ I instancji nie wziął pod uwagę skutków, jakie przy określaniu kosztów egzekucyjnych wywołuje wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 m.in. w zakresie adekwatności ustalonych opłat względem skomplikowania podejmowanych czynności i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności i zachowania racjonalnej zależności między ustaloną kwotą opłat a czynnościami podejmowanymi w toku postępowania egzekucyjnego, za które opłaty te zostały naliczone,

- naruszenie art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaaprobowanie stanowiska organu pierwszej instancji, mimo wadliwego uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji tj. niewykazania adekwatności ustalonych opłat względem skomplikowania podejmowanych czynności i poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności i zachowania racjonalnej zależności między ustaloną kwotą opłat a czynnościami podejmowanymi w toku postępowania egzekucyjnego, za które opłaty te zostały naliczone.

Dodatkowo, w sytuacji gdyby w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy u.p.e.a. w brzmieniu od 20 lutego 2021 r. w związku z przepisami przejściowymi ustawy nowelizującej, skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 65a § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy nowelizującej w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo że jest on korzystny dla skarżącego, gdyż jego zobowiązania za zaległości C. spółki z o.o. wygasły najpóźniej w grudniu 2017 r., na co wskazuje m.in. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020r. sygn. akt II FSK 1428/19, a co w niniejszej sprawie oznacza również przedawnienie kosztów egzekucyjnych.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 29 września 2021, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 323/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Sąd uznał, że przedawnienie egzekwowanego obowiązku świadczenia pieniężnego nie powoduje jednocześnie przedawnienia powstałych w toku jego egzekucji kosztów egzekucyjnych, gdyż są to dwa osobne zobowiązania - jedno należne wierzycielowi, a drugie organowi egzekucyjnemu, powstałe w różny sposób i o odmiennym charakterze, mimo iż mogą być dochodzone na podstawie jednego i tego samego tytułu egzekucyjnego. Sąd wskazał, że koszty egzekucyjne przedawniają się jako niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnych, do których stosuje się m. in. przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych (tu: art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm., dalej: u.f.p.). Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia dla tej kategorii należności wynosi pięć lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia Sąd stwierdził, że skoro obowiązek zapłaty opłaty za czynność egzekucyjną powstał 29 lutego 2016 r., bo w tym dniu doręczono spółce zawiadomienie z dnia 25 lutego 2016 r. o zajęciu udziałów, to termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2017 r. i upływa z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy wziął pod uwagę przepisy ustawy nowelizującej u.p.e.a., która weszła w życie z dniem 20 lutego 2021 r., w tym wprowadzony nią przepis art. 65a § 1 stanowiący, że obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Stwierdził jednak, że egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego SM 6/28/13 obowiązek w podatku VAT (należność główna oraz odsetki) z tytułu orzeczonej wobec skarżącego - jako osoby trzeciej - solidarnej odpowiedzialności podatkowej wygasł z dniem 1 marca 2019 r. Zatem, zgodnie z art. 65a § 1 bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych rozpoczął się 1 stycznia 2020 r., a trzyletni termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2022 r. W tych okolicznościach przepisy obowiązujące od 20 lutego 2021 r. nie są korzystniejsze dla skarżącego i w stanie niniejszej sprawy nie będą miały zastosowania. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez pominięcie postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Naliczone wobec skarżącego koszty egzekucyjne zostały bowiem ustalone zgodnie z przepisami ustawy nowelizującej, w tym opłata egzekucyjna została ograniczona, z uwzględnieniem jej maksymalnej wysokości. Od tego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 maja 2023 r., w sprawie sygn. akt III FSK 177/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że sąd I instancji w niniejszej sprawie nie uwzględnił wiążącej w niniejszej sprawie oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1428/19. W wyroku tym stwierdzono, że zobowiązania podatkowe spółki C. w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r., za które odpowiedzialność solidarną ponosi skarżący, uległy przedawnieniu w grudniu 2017 r (wskazano bowiem, że postępowanie karnoskarbowe zakończyło się z 8 listopada 2017 r., a po okresie zawieszenia z tej przyczyny biegło na nowo przez 44 dni).

Zdaniem NSA, sąd I instancji ignorując stanowisko wyrażone w wyroku sygn. akt II FSK 1428/19 uznał, że "egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego SM 6/28/13 obowiązek w podatku VAT (należność główna oraz odsetki) z tytułu orzeczonej wobec zobowiązanego - jako osoby trzeciej - solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległy podatek wygasł z dniem 1 marca 2019 r." i w związku z tym określony w art. 65a § 1 u.p.e.a. bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych rozpoczął się 1 stycznia 2020 r., a trzyletni termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2022 r. Konsekwencją tej oceny było przyjęcie, że w sprawie nie znajduje zastosowania przewidziany w art. 65a § 1 u.p.e.a. 3-letni termin przedawnienia, lecz określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni okres przedawnienia. Stosownie bowiem do postanowień art. 6 ust. 2 pkt 3 ustawy nowelizującej, przepis art. 65a stosuje się, jeżeli jest on korzystniejszy dla zobowiązanego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji naruszył art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Naruszył art. 65a § 1 u.p.e.a., gdyż wbrew zawartej w nim regulacji uznał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Za zasadny uznano też zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazując, że sąd nie poddał kontroli faktycznej wysokości ustalonych przez organy kosztów egzekucyjnych, podczas gdy skarżący twierdził, iż przy ustalaniu tych kosztów organ powinien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Tymczasem zastosowany przez organy art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, iż niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł. Z przepisu tego wynika, że opłata za czynności egzekucyjne może być ustalona w kwocie 40.000 zł tylko wówczas, gdy opłatę niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej naliczono w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł. Zatem prawidłowe zastosowanie tej regulacji w pierwszej kolejności wymaga od organu egzekucyjnego wyliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych według zasad obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (wynika to wprost z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej). Natomiast przy ustalaniu ich wysokości konieczne jest uwzględnienie wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Zdaniem NSA, sąd winien przede wszystkim poddać kontroli stanowisko organów w zakresie wysokości kosztów egzekucyjnych, a następnie ocenić, czy prawidłowo zastosowano ograniczenia wynikające z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem, w ramach którego Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował konkretne zalecenia dla sądu pierwszej instancji, była ocena legalności zaskarżonego postanowienia z 21 maja 2021 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z 16 marca 2021 r. określającego wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 6/28/13 w łącznej wysokości 40.000 zł. Określając wysokość kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny przywołał art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowiący, iż niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40 000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł.

Z przepisu tego wynika, że opłata za czynności egzekucyjne może być ustalona w kwocie 40.000 zł, ale tylko wówczas, gdy opłatę niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej naliczono w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł. Organ nie odniósł jednak wynikającej z przepisu kwoty do rzeczywistych kosztów powstałych w sprawie, ale określił je w kwocie maksymalnej wskazanej w tej regulacji. Tymczasem bezspornie koszty egzekucyjne powstały przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, wiec powinny być określone na podstawie przepisów wówczas obowiązujących. Przy ich ustalaniu organ powinien zatem uwzględnić zalecenia Trybunału Konstytucyjnego zamieszczone w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Dopiero tak ustalone koszty mogą być następnie zestawione z maksymalną wartością, jaką statuuje omawiany przepis.

Należy przypomnieć, że w wyroku w sprawie SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny uznał przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji - w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (zob. punkt 1 i 2 sentencji). Trybunał stwierdził również, że art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji (punkt 3 sentencji). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), które uzależnione są tylko od kwoty egzekwowanej należności, a nie od indywidualnej sytuacji zobowiązanego lub nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań. Jednak - jak zauważył Trybunał - brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Z tych przyczyn Trybunał uznał, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, a także art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji (zob. punkt 4.3 uzasadnienia prawnego).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., w sprawie sygn. akt III FSK 1872/21 wskazał, że w orzecznictwie prezentowane są różne stanowiska na temat skutków przywołanego wyroku Trybunału dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne. Najdalej idące zakłada, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat (zob. wyroki NSA z 8 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 2576/18; z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17).

W części judykatów składy orzekające opowiedziały się za możliwością pobierania opłat egzekucyjnych z zachowaniem odpowiedniej proporcji. W tej grupie można odnotować orzeczenia, w których wskazano na konieczność miarkowania tych opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (zob. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16; z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17; z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700 i 3701/18; z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 869/18), a także orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (wyroki NSA: z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18; z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19; z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17). W innych orzeczeniach prezentowany jest pogląd, że w przywołanym wyroku Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda, w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, że następstwem wyroku było obowiązywanie tylko przewidzianych w analizowanych przepisach minimalnych stawek opłat, ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyroki NSA: z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2950/19; z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1301/21; z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1448/21 i sygn. akt III FSK 1449/21; z 7 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4105/21; z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 392/21). Odnotować należy również wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 283/21, w którym postawiona została teza, że dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r., należy: po pierwsze, określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą mogą stanowić tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po wtóre, ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego/środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym.

Jak już wskazano, do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego SM 6/28/13, wszczętego w dniu 7 marca 2013 r., zastosowanie miały przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 7 września 2016 r., z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów przejściowych, tj. art. 7 i art. 8 ustawy nowelizującej, albowiem koszty egzekucyjne powstały przed wejściem w życie tej ostatniej. Przy ich ustalaniu organ powinien uwzględnić zalecenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Odnoście do przepisów przejściowych przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę manipulacyjną naliczoną w egzekucji należności pieniężnej objętej każdym tytułem wykonawczym w wysokości wyższej niż 100 zł na podstawie art. 64 § 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 100 zł. Według postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłatę za czynności egzekucyjne naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000zł. Każdy z przytoczonych przepisów nakazuje zredukowanie kosztów egzekucyjnych obliczonych na podstawie przepisów obowiązujących przed nowelizacją do kwot w nich określonych, jeśli są spełnione określone w nich warunki. Redukowanie kosztów egzekucyjnych według zasad wskazanych w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej może nastąpić tylko wówczas, gdy koszty te powstały wcześniej (przed wejściem w życie ww. ustawy), czyli powinno być poprzedzone procesem ustalenia ich w prawidłowej wysokości. Wejście w życie ustawy nowelizującej tego obowiązku nie wyeliminowało (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2023r., sygn. akt III FSK 643/22).

W niniejszej sprawie, organy wskazały, że mając na uwadze art. 8 ustawy nowelizującej, koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 6/28/13 stanowi opłata za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie 40.000 zł (zajęcie w dniu 29 lutego 2016 r. udziałów w spółce C. ).

W świetle argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, mającego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia, powyższe stanowisko organów należy ocenić jako wadliwe. Jak już wskazano, dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 20 lutego 2021 r., należy w szczególności ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, tj. odtworzyć te czynności organu, które wygenerowały określone opłaty. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Dopiero niezbędnie ukonkretnione, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji prawa - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Ocena ta może natomiast stanowić następnie podstawę rozważenia zastosowania przez organ, a – co za tym idzie – możliwości oceny przez Sąd - legalności zastosowania danego indywidualnego obliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników/okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierność obciążenia.

Powtórzyć zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, z punktu widzenia zaleceń sądowoadministracyjnych do dalszego postępowania, że prawidłowe zastosowanie regulacji z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej w pierwszej kolejności wymaga od organu egzekucyjnego wyliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych według zasad obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej (wynika to wprost z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej), przy czym przy ustalaniu ich wysokości konieczne jest uwzględnienie wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Nowelizacja, na mocy której wprowadzono regulacje prawne określające maksymalne stawki opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej, która miała miejsce 4 lipca 2019 r., a weszła w życie 20 lutego 2021 r. (realizując wytyczne wyroku TK z 28 czerwca 2016 r.) – nie zdezaktualizowała wytycznych TK wskazujących na konieczność wyliczenia opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej w sposób adekwatny do poniesionych wydatków oraz nakładu pracy przez organ egzekucyjny. W szczególności zaś nie ma uzasadnienia prawnego do automatycznego zastosowania maksymalnej stawki opłaty egzekucyjnej w wysokości 40.000 zł. Organ jest obowiązany ustalić opłaty za czynności egzekucyjne (powstałe przed datą upływu terminu przedawnienia zobowiązania) na podstawie przepisów dotychczasowych, jednak wyłącznie w tej części, która jest zgodna z Konstytucją, z uwzględnieniem wyroku TK, SK 31/14 (kryterium racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami tak, aby nie stanowiły one w istocie nieuzasadnionej represji).

Kolejnym z problemów poruszonych przez Naczelny Sąd Administracyjny było przedawnienie należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. 20 lutego 2021 r., w u.p.e.a. brak było przepisów regulujących wprost te kwestie. Dopiero na mocy art. 1 pkt 25 ustawy nowelizującej wprowadzono do u.p.e.a. art. 65a regulujący terminy przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych wynoszący 3 lata. Nie oznacza to jednak, że należności kosztowe nie ulegały przedawnieniu w ogóle. Z art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że do postępowania w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych, wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życia niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jednocześnie w art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej w ust. 1 wskazano, że w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11, natomiast w ust. 2, że do postępowań, o których mowa w ust. 1, stosuje się:

1) przepisy art. 1a pkt 8 i art. 68a ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą; 2) przepis art. 15 § 3c ustawy zmienianej w art. 1, jeżeli jest on korzystniejszy dla zobowiązanego; 3) przepis art. 65a ustawy zmienianej w art. 1, jeżeli jest on korzystniejszy dla:

a) zobowiązanego,

b) wierzyciela - w przypadku, gdy koszty egzekucyjne obciążają odpowiednio zobowiązanego albo wierzyciela.

Porównując ww. przepisy należy stwierdzić, że art. 6 ust. 2 i art. 11 ustawy zmieniającej regulują dwie materie - art. 11 dotyczy postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych, natomiast art. 6 ust. 2 stanowi materialnoprawną podstawę do liczenia terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych, w obu przypadkach w sytuacji wszczęcia i niezakończenia postępowania przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, odpowiednio postępowania w przedmiocie kosztów oraz postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, prowadzonego w zakresie kosztów egzekucyjnych należnych od wierzyciela. W ocenie Sądu, brak uregulowania w uprzednio obowiązującym stanie prawnym, tj. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie nowelizacji w u.p.e.a., kwestii przedawnienia kosztów, nie może stać na przeszkodzie rozpoznaniu wniosku podmiotu, który podnosi taką okoliczność. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której pobierane byłyby koszty egzekucyjne, które np. na skutek przedawnienia wygasły przed tym dniem. Do czasu wejścia w życie ustawy nowelizującej w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywało się, że koszty egzekucyjne stanowią nieopodatkowaną należność budżetową (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 3569/21). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 stwierdzono, że określona w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. opłata egzekucyjna oraz związana z nią opłata manipulacyjna może być zaliczona do tego rodzaju świadczeń. W konsekwencji, zastosowanie znajduje art. 60 pkt 7 u.f.p., zgodnie z którym koszty egzekucyjne stanowią niepodatkowe należności budżetowe, do których stosuje się m.in. przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Koszty egzekucyjne podlegają zatem przedawnieniu według norm regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Kierując się wskazanymi przepisami, Sąd I instancji w zakwestionowanym przez skarżącego wyroku uznał, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu kosztów egzekucyjnych rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2017 r., a zatem 5 - letni termin przedawnienia tych obowiązków (wynikający z art. 70 § 1 O.p.) upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Stanowisko to było konsekwencją oceny, że egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego SM 6/28/13 obowiązek w podatku VAT (należność główna oraz odsetki) z tytułu orzeczonej wobec zobowiązanego - jako osoby trzeciej - solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległy podatek wygasł z dniem 1 marca 2019 r. Zatem, zgodnie z art. 65a § 1 ustawy nowelizującej, bieg terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych rozpoczął się 1 stycznia 2020 r., a trzyletni termin przedawnienia upływałby 31 grudnia 2022 r. W tych okolicznościach – jak ocenił Sąd w uchylonym wyroku - przepisy obowiązujące od 20 lutego 2021 r. nie byłyby korzystniejsze dla skarżącego i w stanie niniejszej sprawy nie będą miały zastosowania.

Ocenę te zdyskredytował Naczelny Sąd Administracyjny, zarzucając Sądowi I instancji zignorowanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie sygn. akt II FSK 1428/19, w którym przesądzono, że zobowiązania podatkowe spółki z o.o. C. w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r., za które odpowiedzialność solidarną ponosi skarżący, uległy przedawnieniu w grudniu 2017r. W wyroku tym wyrażono pogląd, iż odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej jako odpowiadającej solidarnie także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności solidarnej. Osoba trzecia nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedawnione wobec spółki, gdyż takie obciążenie osoby trzeciej - członka zarządu – spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności samej spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wyraził pogląd, że Sąd I instancji naruszył art. 65 § 1 u.p.e.a., gdyż wbrew zawartej w nim regulacji uznał, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Uwzględniając tę regulację w realiach sprawy, organ będzie miał na uwadze, że skoro egzekwowany obowiązek wygasł z powodu przedawnienia w grudniu 2017 r. (vide: stanowisko wyrażone w wyroku II FSK 1428/19), to 3 letni termin, o którym mowa w art. 65 § 1 u.p.e.a. nie mógł upłynąć z dniem 31 grudnia 2021 r., tak jak to przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, ale z dniem 31 grudnia 2020 r. Skoro zaś tak, należy uwzględnić przepisy względniejsze dla podatnika.

Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - uchylił zaskarżone postanowienie.

W sprawie nie zgłoszono wniosku o zasądzenie kosztów postępowania.