Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 93/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 6, 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 68 par. 1, 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. B., E. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2022 r., nr SKO.53.1188.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga E.B. i P.B. (dalej: "podatnicy", "strony" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Olsztynka (dalej: "organ I Instancji") z 27 października 2022 r. nr SKF.3120.3280.2022 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 r.

Z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy wynika, że strony są właścicielami zabudowanej budynkiem działki nr [...] położonej w [...], gmina O. W przedłożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (k. 4-11 akt adm.), obowiązującej za okres od stycznia 2015 r., złożonej przez podatników po raz pierwszy 2 listopada 2020 r., strony wykazały: grunty pozostałe o powierzchni 3.151 m² i 820 m² oraz budynek rekreacyjno-usługowy o powierzchni 363 m², w tym: powierzchnię zaliczoną do podatku w 100% - 338 m² i powierzchnię części pomieszczeń o wysokości w świetle 1,40 m do 2,20 m – 25 m², zaliczoną do podatku w 50% (12,50 m²), co stanowi razem do opodatkowania powierzchnię 350,50 m². Natomiast z oględzin ww. nieruchomości, przeprowadzonych przez organ I instancji 1 października 2021 r. wynika, że powierzchnia użytkowa ww. budynku wynosi ogółem 350,70 m² (vide: protokół z oględzin, k. 51-56 i 60 akt adm.).

Opisaną na wstępie decyzją z 27 października 2022 r. organ I instancji ustalił stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 3.544 zł przyjmując do podstawy opodatkowania budynek letniskowy o powierzchni użytkowej 350,50 m² (tj. powierzchnię wykazaną przez podatników) oraz grunty pozostałe o powierzchni 820 m² i 3.151 m².

W odwołaniu od powyższej decyzji strony zarzuciły organowi I instancji naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (wg stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. - t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm.; wg stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji - t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op") w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (wg stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") poprzez doręczenie decyzji wymiarowej po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazały także na naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty wydania decyzji i oparcie zaskarżonej decyzji na stanie ustalonym na dzień 14 grudnia 2020 r., który nie jest miarodajny ani według daty wydania decyzji, ani według roku, którego dotyczy podatek od nieruchomości. W oparciu o te zarzuty strony wniosły o uchylenie decyzji organu I instancji.

Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania, Kolegium oceniło, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka z art. 68 § 2 pkt 1 Op do wydłużenia (do 5 lat) terminu doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zauważyło bowiem, że informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, obowiązująca za okres od stycznia 2015 r., została złożona przez strony po raz pierwszy dopiero 2 listopada 2020 r. Podało, że skoro podatnicy nie dochowali 14-niowego terminu do złożenia deklaracji podatkowej, to prawo do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. w niniejszej sprawie upływa w dniu 31 grudnia 2022 r., a zatem decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Kolegium podkreśliło ponadto, że powierzchnie gruntów do opodatkowania (820 m² i 3.151 m²) zostały wykazane przez podatników, zaś wypisy z rejestru gruntów, wg stanu na 14 grudnia 2020 r., jedynie potwierdziły prawidłowość wykazanych przez podatników i przyjętych przez organ powierzchni gruntu do opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie:

1. art. 233 § 1 Op w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Op oraz w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo jej doręczenia skarżącym po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

2. art. 68 § 2 Op w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op i art. 6 ust 7 u.p.o.l. poprzez doręczenia zaskarżonej decyzji po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

3. art 122 i art 187 § 1 Op poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu prawnego i faktycznego z daty wydania decyzji i oparcie zaskarżonej decyzji na stanie ustalonym na dzień 14 grudnia 2020 r., który nie jest miarodajny ani według daty wydania decyzji, ani według roku, którego dotyczy podatek od nieruchomości.

W oparciu o te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu skargi podnieśli natomiast, że składali stosowne deklaracje podatkowe także przed datą 2 listopada 2020 r., o czym świadczy wydanie przez organ I instancji decyzji z 31 października 2016 r. ustalającej wysokość podatku na 2014 r. Podali, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z 6 lipca 2017 r. i poddana kontroli tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/OI 629/17. W tych okolicznościach uznali, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2017 r., mogła być wydana i doręczona najpóźniej do 31 grudnia 2020 r. Dodali, że zaskarżona decyzja Kolegium została doręczona skarżącym 3 stycznia 2023 r., czyli po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), niniejsza sprawa na zgodny wniosek stron została rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze, że zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostaje kwestia terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka z art. 68 § 2 pkt 1 Op do wydłużenia (do 5 lat) terminu doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego podatku, gdyż informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, obowiązująca za okres od stycznia 2015 r., została złożona przez skarżących po raz pierwszy dopiero 2 listopada 2020 r. Skarżący wskazali natomiast, że składali stosowne deklaracje podatkowe także przed datą 2 listopada 2020 r., o czym świadczy wydanie przez organ I instancji decyzji z 31 października 2016 r. ustalającej wysokość podatku na 2014 r. Uznali zatem, że decyzja wymiarowa w tej sprawie powinna być wydana w terminie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podnieśli także, że decyzja Kolegium została im doręczona po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W świetle obowiązujących w 2017 r. przepisów prawa, w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Kolegium. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (nabycie gruntów, budynków lub budowli albo ich powstanie). Zaś zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op). Organ podatkowy może wydać (i doręczyć podatnikowi) decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w ciągu 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Op). Po upływie tego terminu wydanie decyzji (wymiar podatku) możliwe jest tylko w przypadkach wskazanych w art. 68 § 2 pkt 1-2 Op, z których wynika, że jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego

- zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W judykaturze za utrwalony należy uznać pogląd, który podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za dany rok, podobnie jak deklaracja złożona na ten podatek za okres wcześniejszy, jest formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te służą przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1801/16, LEX nr 2497055). Także w doktrynie akcentuje się, że informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych jest źródłem danych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do art. 21 § 5 Op, "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym". Użyte w powołanym przepisie pojęcie deklaracji zgodnie z art. 3 pkt 5 Op obejmuje również informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych. W związku z tym należy stwierdzić, że dane z informacji stanowią podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, ale mogą być one w tym postępowaniu zweryfikowane i ewentualnie pominięte. Należy też podkreślić, że brak informacji nie stanowi przeszkody do przeprowadzenia postępowania podatkowego, chociaż w takim przypadku w jego toku organ podatkowy będzie zobowiązany samodzielnie ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do wydania decyzji (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 6).

W ocenie Sądu trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej obowiązuje tylko wówczas, gdy podatnik w terminie złożył stosowną informację (deklarację) i wynikające z niej dane pozwalają na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (w prawidłowy sposób podano przedmiot opodatkowania i status podatnika). Jeżeli informacji (deklaracji) nie złożono w wymaganym terminie lub dane z niej wynikające nie pozwalają na ustalenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego i organ musi dokonać weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji, wówczas termin do wydania decyzji wynosi 5 lat.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., "osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części". Przepis ten statuuje obowiązek podatnika złożenia ww. informacji nie tylko gdy wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, ale także w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Taki zakres omawianego obowiązku ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny zasadności podnoszonej przez skarżących okoliczności złożenia stosownej deklaracji podatkowej także przed datą 2 listopada 2020 r., czego dowodzi – w ocenie skarżących - wydanie przez organ I instancji decyzji z 31 października 2016 r. ustalającej wysokość podatku na 2014 r.

Dla porządku należy wskazać, że decyzja organu I instancji z 31 października 2016 r. ustalająca wysokość podatku na 2014 r. została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z 6 lipca 2017 r. i poddana kontroli tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/OI 629/17, który wyrokiem z 8 listopada 2017 r. oddalił skargę wniesioną w tej sprawie. Wyrokiem z 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 717/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak wyrok tutejszego Sądu wydany w tej sprawie, jak i decyzję Kolegium z 6 lipca 2017 r. W uzasadnieniu tego wyroku sąd odwoławczy podkreślił natomiast, że "dla prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości znaczenie mają tylko dane ewidencyjne (względnie ich brak) w określonym roku podatkowym. Ocenił, że w rozpoznawanej sprawie istotne są więc wyłącznie dane ewidencyjne na rok 2014, a nie zmiany w tych danych, wprowadzone od lipca 2015 r.".

Skoro wskazywana przez Naczelny Sąd Administracyjny zmiana danych ewidencyjnych od lipca 2015 r. jest zdarzeniem mającym wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku podatkowym, to skarżący, stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l., w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia zobowiązani byli złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru. Skarżący zaniechali jednak tego obowiązku, o czym świadczy złożenie tej informacji, obowiązującej za okres od stycznia 2015 r., dopiero 2 listopada 2020 r. w wykonaniu wezwania organu I instancji. Działanie skarżących wypełnia zatem hipotezę normy zawartej w art. 68 § 2 pkt 1 Op i skutkuje wydłużeniem (do 5 lat) terminu doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r.

Dodać należy, że sam fakt wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej za okres wcześniejszy świadczy o tym, że nawet jeśli skarżący złożyli informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, to jej treść nie pozwalała na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy był zobowiązany do weryfikacji danych zawartych w informacji, czego wyrazem było wydanie decyzji ustalającej za 2014 r., poddanej kontroli sądowej w wyroku I SA/Ol 629/17. Wobec tego skarżący nie mogą powoływać się na okoliczność złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych jako uzasadnienie zastosowania trzyletniego terminu do wydania decyzji wymiarowej.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżących okoliczności doręczenia zaskarżonej decyzji Kolegium 3 stycznia 2023 r., czyli po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, wymaga wyjaśnienia, że termin doręczenia decyzji organu odwoławczego nie ma znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W piśmiennictwie i w judykaturze za ugruntowany należy bowiem uznać pogląd, który podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania i wydania przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Op). Wydanie tego rodzaju decyzji nie prowadzi bowiem do powstania nowego zobowiązania podatkowego, lecz stanowi wyraz aprobaty organu odwoławczego dla całokształtu dokonanych ustaleń przez organ pierwszej instancji i potwierdza zasadność ustalonego przez ten organ zobowiązania podatkowego (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 68.; S. Babiarz, B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, S. Babiarz, B. Gruszczyński, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2015, art. 68; wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r., II FSK 2808/19, LEX nr 3361779; 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16, LEX nr 2454581).

W kontrolowanej sprawie decyzja organu I instancji została doręczona skarżącym 14 listopada 2022 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r., który z mocy art. 68 § 2 pkt 1 Op upłynąłby w tej sprawie z dniem 31 grudnia 2022 r. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw podniesione w skardze zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 233 § 1 Op w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Op oraz w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., jak również art. 68 § 2 Op w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Op i art. 6 ust 7 u.p.o.l. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122 i art 187 § 1 Op. Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powierzchnie gruntów do opodatkowania i ich klasyfikacja zostały wykazane przez podatników, zaś wypisy z rejestru gruntów, wg stanu na 14 grudnia 2020 r., jedynie potwierdziły prawidłowość wykazanych przez podatników i przyjętych przez organ I instancji powierzchni gruntu do opodatkowania. Także powierzchnia użytkowa i kwalifikacja budynku została przyjęta do opodatkowania wg danych wykazanych przez skarżących po ich weryfikacji podczas oględzin nieruchomości i analizie dokumentacji budowlanej budynku.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a., uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.