Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 423/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 703/19 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 lutego 2019 r., nr 2201-IOV-2.4103.264-279.2018/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. J. kwotę 14.023 (słownie: czternaście tysięcy dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 703/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. dokonał w stosunku do S. J. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 624.490 zł, wynikający ze 178 faktur VAT, dokumentujących dostawę palet bądź wykonanie usług obsługi magazynu i remontu palet, wystawionych przez M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i E1. Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, powołaną na wstępie decyzją z dnia 1 lutego 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że podmioty figurujące na spornych fakturach jako dostawcy i wykonawcy usług (tj. spółki z o.o. M., P., E. oraz firma E1.) w rzeczywistości tych dostaw i usług nie wykonały, co oznacza, że faktury te nie dokumentują faktycznych czynności, a zatem nie mogą stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można przyjąć istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w zakresie kontaktów z ww. podmiotami. Organ wskazał, że pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, skarżący nie podjął żadnych działań i nie zweryfikował wiarygodności swoich kontrahentów. Zaprezentowany w sprawie sposób współpracy i relacji handlowych, opierający się na zaufaniu do osób, co do których strona nie posiada żadnej wiedzy, wskazuje, zdaniem organu, na brak staranności w doborze kontrahentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. J. zarzucił naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - "O.p."). Wytknął także brak zachowania wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., brak zastosowania art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., niezastosowanie art. 2a O.p., bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz naruszenie art. 7 oraz art. 42 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 29 października 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie nosi cech dowolności, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że dostawcą palet i wykonawcą usług zakupionych przez skarżącego nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako sprzedawcy: M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i E1., jak również że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów.

Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone wobec spółki M. wykazało, iż pomimo formalnej rejestracji, nie mogła ona prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała zapleczem technicznym, osobowym czy finansowym, nie przedłożyła żadnej dokumentacji, zeznania jej właścicieli były sprzeczne z zeznaniami strony skarżącej (jeden z nich wprost przyznał, że wystawiane faktury były fikcyjne), jedyny wskazany dostawca tej spółki – Z. S. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paletami, co więcej - formalnie zakończył jej prowadzenie przed okresem, w którym M. wystawiała sporne faktury na rzecz skarżącego. Wobec spółki M. została wydana decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zeznania świadków (właścicieli i pracowników spółki) oraz skarżącego, wobec występujących w nich sprzeczności, nie potwierdziły, aby dostawcą palet odbieranych ze wskazanych placów była spółka M. Zdaniem Sądu, nie stanowią potwierdzenia spornych transakcji zeznania M. L., ani informacje, wydruki oraz mapki przedłożone przez skarżącego jako dowody na dokonanie weryfikacji kontrahenta przed przystąpieniem do współpracy z nim. Słusznie zauważył bowiem organ, iż treść oraz daty zawarte w tych dokumentach świadczą, iż zostały one sporządzone już po zakończeniu współpracy z tym kontrahentem, bądź nie zawierają podstawowych informacji o kontrahencie lub nie jest możliwe ich przypisanie do danego kontrahenta z uwagi na stopień ich ogólności. Z kolei zeznania M. L. cechowały się sprzecznością, ogólnikowością oraz brakiem potwierdzenia w innych dowodach.

Tożsame konstatacje co do charakteru zawieranych transakcji należało poczynić, w ocenie Sądu pierwszej instancji, odnośnie faktur dokumentujących dostawy dokonane przez spółkę P., z uwagi na fakt, iż spółka ta była zarządzana przez tą samą osobę, co spółka M. oraz prowadziła działalność w tym samym miejscu, co spółka M. Brak pisemnej umowy, sprzeczność i brak szczegółów w zeznaniach świadków i skarżącego, tożsame czynności weryfikujące przeprowadzone przez M. L., przedłożenie dokumentacji, która została uznana za niewiarygodną (z uwagi na rozbieżność w datach, miejscach dostaw, sprzeczność z innymi dowodami, mylenie ze spółką M. czy też brak możliwości identyfikacji podmiotu, którego dotyczy) - okoliczności te podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prawidłowe były również ustalenia organów poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie E. sp. z o.o. Okolicznościami uzasadniającymi uznanie za fikcyjne faktur dokumentujących dostawę palet i usługę obsługi magazynu wystawionych przez tę spółkę są: sprzeczności w zeznaniach skarżącego oraz M. Ż. (m.in. w kwestii źródeł pochodzenia towaru, osób świadczących usługi, przedkładania licencji i atestów, transportu, obiektów, na których miały być świadczone usługi obsługi magazynu); brak dowodów na przeprowadzenie czynności sprawdzenia spółki i zawarcia umowy; sprzeczność zeznań z danymi ewidencyjnymi (dot. adresu magazynów, których obsługę zlecono); czynności weryfikacji dokonywane przez M. L.; brak potwierdzenia faktu, iż dostawcą palet była spółka E. przez przesłuchanych pracowników firmy skarżącego; braki i rozbieżności w wyciągu z rachunku bankowego spółki oraz dowodach wpłaty KP; fakt, iż firma skarżącego była jedynym kontrahentem spółki E., a środki wpłacane przez skarżącego były do razu wypłacane; brak wskazania na fakturach okresu i obiektu, na którym świadczone były usługi obsługi magazynu; brak umowy dotyczącej świadczenia usług obsługi magazynu; niemożność wykonania samodzielnie przez M. Ż. wszystkich zleconych mu czynności wobec faktu niezatrudniania przez ww. spółkę żadnych pracowników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował też ustalenia organów podatkowych odnoszące się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę E1. Sąd zauważył, że zeznania T. Ż. świadczą o jej całkowitym braku wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności - nie wskazała, czy ani jakie usługi świadczyła na rzecz skarżącego, nie wiedziała, jak były składane i rozliczane zamówienia, większość czynności w ramach firmy dokonywał jej syn – M. Ż. Zeznania M. Ż. i pracowników firmy E1. świadczą o tym, że prace zlecał im i rozliczał M. C. Wyciągi z rachunku bankowego firmy E1. nie stanowią wiarygodnego dowodu na wykonanie transakcji wskazanych na spornych fakturach, z uwagi na brak opłacenia niektórych faktur, rozbieżności w wartościach faktur i przelewów, rozbieżności w datach wskazanych na fakturach i przelewach. Odnośnie usług obsługi magazynu przez firmę T. Ż. Sąd wskazał, iż pomimo zawarcia pisemnej umowy współpracy pomiędzy stronami, nie potwierdza ona wykonania tychże usług, bowiem nie zawiera tak istotnych zapisów, jak wysokość wynagrodzenia, zakres i rodzaj prac, czy odpowiedzialność za mienie. Zdaniem Sądu, realność transakcji zawartych z firmą E1. podważają następujące, podniesione przez organ okoliczności: niejasności co do prawa dysponowania magazynem, błędy i braki w zapisach na fakturach, rozbieżność zapisów na fakturach i umowie oraz zeznań strony skarżącej ze wpisami w CEIDG, okoliczność dokonania czynności weryfikujących ww. firmę jako potencjalnego kontrahenta przez M. L., sprzeczności i braki w dokumentacji przedłożonej na potwierdzenie weryfikacji kontrahenta oraz jej sporządzenie po rozpoczęciu współpracy, sprzeczność złożonych przez skarżącego oświadczeń osób reprezentujących kontrahenta z zeznaniami skarżącego i zapisami umowy o współpracy, fakt orzeczenia wobec M. C. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykreślenia go z rejestru czynnych podatników VAT przed datą wystawienia faktur dokumentujących sporne transakcje.

S. J. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów:

a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się:

- oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w konsekwencji postawieniem względem skarżącego wymogów w zakresie weryfikacji dostawców towaru, które w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych nie mogły ustrzec skarżącego przed podjęciem współpracy z nierzetelnymi kontrahentami,

- kreowaniem względem podatnika obowiązku zawarcia elementów pisemnych kontraktów handlowych, sprzecznych z zasadą swobody umów, zapisaną w art. 353 Kodeksu cywilnego, twierdzeniem, że okoliczność braku wskazania na fakturze sposobu płatności, a także numeru konta, na który płatność ma zostać uregulowana, wskazuje na fikcyjny charakter transakcji oraz de facto uzależnienie - od wskazania na fakturze ww. elementów - prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT, podczas gdy w myśl art. 106e ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) takie elementy nie należały do obowiązkowych elementów faktury,

- wadliwym uznaniem, że ocena należytej staranności podatnika służyć ma spełnieniu arbitralnych wymogów stawianych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i organ podatkowy pierwszej instancji, podczas gdy w rzeczywistości ma ona służyć ustaleniu, czy w konkretnej sprawie podjęcie pewnych czynności mogło ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z nierzetelnym kontrahentem;

b) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- formułowania wewnętrznie sprzecznych zarzutów w zakresie działalności podatnika, tj. jednoczesnego niezachowania przez skarżącego należytej staranności oraz świadomego uczestnictwa w dokumentowaniu rzekomo fikcyjnych transakcji,

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącego, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez skarżącego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcami towaru prowadzi do wniosku, że skarżący podjął wszelkie racjonalne kroki w celu ich optymalnego zweryfikowania,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kierował się wydając zaskarżoną decyzję;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że podmioty M., P., E. i E1. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów i usług na rzecz skarżącego, a przez to że nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że skarżący nie zachował należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z ww. dostawcami lub też miałby mieć świadomość uczestnictwa w rzekomym oszustwie, a przez to że nie działał w dobrej wierze,

- wadliwym uznaniu, że wskazanie kilku, arbitralnie ustalonych, czynności i okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego miałyby świadczyć o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności, a jednocześnie o świadomości skarżącego, stanowi wystarczającą podstawę do udowodnienia braku należytej staranności lub świadomości, mimo że nie mogły one mieć żadnego wpływu na decyzję o podjęciu współpracy z M., P., E. oraz E1.,

- braku wskazania ustalonego dla skarżącego wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w latach 2013 i 2014), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącym, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z M., P., E. oraz E1., ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla skarżącego rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności kupieckiej, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej,

- nieprzeprowadzeniu czynności dowodowych, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy,

- braku wskazania na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione rzekomo przez dostawców skarżącego lub przez inne, niezidentyfikowane podmioty;

d) art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących kontrahentów podatnika, bez zapewnienia mu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia;

e) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

f) art. 191 O.p., poprzez dowolną - sprzeczną z zasadami logiki - a nie swobodną oceną wybranych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodów, będącą powieleniem wadliwej oceny organu podatkowego pierwszej instancji oraz niespójną, wykluczającą się argumentację w odniesieniu do stawianych skarżącemu zarzutów, a także ze względu na sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

g) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, uniemożliwiającego skarżącemu prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisu art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego przez podatnika rozstrzygnięcia;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji, poprzez:

a) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie podatnik działał w sposób nienależyty i nieprzezorny lub świadomy rzekomego oszustwa, a przez to, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowane podmioty;

b) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez skarżącego w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;

c) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez podatnika zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

d) nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do argumentacji skarżącego, zawartej w pismach procesowych z dnia 30 kwietnia 2019 r. oraz z dnia 26 września 2019 r., a przez to pominięcie zawartych tam twierdzeń i rozbudowanej argumentacji potwierdzającej zasadność zarzutów postawionych przez podatnika w skardze od decyzji z dnia 1 lutego 2019 r.;

e) powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem podatnika;

f) jednoczesne twierdzenie o świadomym udziale podatnika w rzekomym oszustwie podatkowym oraz o rzekomym niedochowaniu przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co stanowi istotną sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, albowiem powyższe okoliczności wzajemnie się wykluczają i nie mogą istnieć jednocześnie;

g) wykroczenie poza granice rozpatrywanej sprawy i wskazanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji, mających na celu nadużycie prawa i uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, co ze względu na jednoczesne zarzucanie podatnikowi uczestnictwa w rzekomym oszustwie podatkowym czyni uzasadnienie skarżonego wyroku wadliwym i nieczytelnym, a przez to uniemożliwiającym dokonanie kontroli instancyjnej;

4. art. 134 § 1 p.p.s.a., z uwagi na rozpoznanie sprawy wykraczając poza jej granice i przeprowadzenie oceny działalności podatnika w zakresie rzekomego uczestnictwa w transakcjach mających na celu nadużycia prawa i uzyskania nieokreślonych korzyści podatkowych;

5. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych w zakresie zachowania należytej staranności oraz dobrej wiary skarżącego i w konsekwencji wydanie skarżonego wyroku nie na podstawie akt sprawy;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT, art. 273 dyrektywy VAT, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez niego zakupów towarów i usług, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w skuteczny sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawców wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, ani nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami oraz w sytuacji, gdy nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru;

c) przywołanie przez Sąd pierwszej instancji wskazanego przepisu w sytuacji zarzucania, na równi z zarzutem oszustwa, dokonania nadużycia prawa, które nie jest objęte dyspozycją przywołanego przepisu;

d) bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie nabycie towaru stanowiło oszustwo podatkowe z udziałem podatnika, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;

e) uchybienie w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

3. art. 273 dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób skarżącemu prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;

4. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu;

5. art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji RP i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący podtrzymał stanowisko w pismach procesowych z dnia: 27 listopada 2020 r., 20 października 2022 r. oraz 4 kwietnia 2024 r.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2021 r. organ podatkowy ponownie ocenił zarzuty i argumentację skarżącego jako niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Przede wszystkim na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie także w kontekście kontroli instancyjnej wyroku sądu administracyjnego, albowiem umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie motywów, jakimi się kierował sąd pierwszej instancji, podejmując określone rozstrzygnięcie. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18).

Nie może przeto ulegać wątpliwości, że sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu powinien poddać go szerokiej i wnikliwej analizie, tak w odniesieniu do stanu faktycznego, jak i jego (tegoż stanu faktycznego) kwalifikacji prawnej. Zaprezentowanie tej analizy następuje właśnie w uzasadnieniu wyroku, z którego winno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu podatkowego i zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym. Wszelkie wątpliwości, jakie zostały ujawnione na etapie postępowania, muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane przez sąd w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyroki NSA: z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06, z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 370/08 oraz z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1045/20).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, wynikających z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Mianowicie niejednoznaczne stanowisko Sąd wyraził w kontekście świadomości strony odnośnie nieprawidłowości powstałych na etapie dostawy palet i świadczeniu usług, a także nie przedstawił uzasadnienia dlaczego eksponowane zaniechania ze strony skarżącego uznał za determinujące przypisanie stronie konsekwencji w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie organy pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uznanych za fikcyjne faktur dotyczących nabycia palet drewnianych oraz usług naprawy palet (obsługi magazynu). Przy tym nie podważono, że strona w ogóle nabyła palety, albowiem nie skorygowano odsprzedaży palet, natomiast wywiedziono w decyzjach obydwóch instancji, że dostawcami palet nie mogły być podmioty, które wystawiły na rzecz skarżącego faktury z wykazanymi kwotami podatku od towarów i usług odliczonymi następnie w ramach rozliczenia tego podatku przez stronę.

Dla porządku należy wyjaśnić, że stwierdzenie fikcyjności faktur i upatrywanie w tym przeszkody do odliczenia podatku naliczonego dotyczy zasadniczo dwóch przypadków. Po pierwsze z fakturami fikcyjnym można mieć do czynienia w sytuacji opisania w ich treści transakcji nieistniejących, czyli takich, którym nie towarzyszyła realna dostawa towarów, czy wykonanie usług. W orzecznictwie wskazuje się w takich przypadkach na występowanie tzw. "pustych faktur sensu stricto" (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Natomiast innym przypadkiem jest sytuacja, w której "pustym fakturom" (nierzetelnym, fikcyjnym) towarzyszą realne transakcje, a mianowicie dokonane ze strony innego podmiotu, aniżeli wskazany w treści faktury jako dostawca (usługodawca). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie pustych faktur sensu stricto oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być badana. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usługi. Natomiast w sytuacji ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika (por wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Stwierdzenie jednak, tak jak w przedmiotowej sprawie, że wystawieniu faktur towarzyszył realny obrót paletami drewnianymi, nie pozostawiało obojętną kwestię, czy skarżący miał wiedzę (był świadomy), że bierze udział w transakcjach, do których wystawiane są fikcyjne faktury (aprobował wystawianie fikcyjnych faktur), czy też wiedzy takiej nie posiadał, choć powinien był wiedzieć – z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom i przedsięwzięcie określonych działań (należyta staranność). Przypadki te nie są tożsame i zasadniczo wynikają z innych okoliczności. W istocie chodzi o odmienne stany faktyczne. Tymczasem z lektury zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę wyrokowania. Na str. 30 uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że "organ wykazał, że Skarżący dokonując spornych transakcji nie działał w dobrej wierze. Skarżący – wbrew twierdzeniom skargi – był bowiem świadomym uczestnictwa w transakcjach, mających na celu nadużycie prawa i uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych". Natomiast na str. 32 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podnosi, że: "o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy (...)".

Powyższe wypowiedzi świadczą o niejednoznacznej ocenie ustalonego stanu faktycznego. Nie jest przeto jasne, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że organ podatkowy uznał skarżącego za w pełni świadomego uczestnika nierzetelnych transakcji, przyjmującego (świadomie) faktury wystawione przez inne podmioty, aniżeli faktyczni dostawcy, czy też nieświadomego uczestnika transakcji, który powinien mieć świadomość nierzetelności transakcji (i faktur).

Jednoznaczne opowiedzenie się Sądu, jaki stan faktyczny przyjmuje w wyroku, ma istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE wynika bowiem, że zarysowane sytuacje wymagają wykazania zasadniczo odrębnych okoliczności, co determinuje dobór środków dowodowych i kierunków dowodzenia.

Przyjmując świadomy udział podatnika w nierzetelnych (w tym oszukańczych) transakcjach organy podatkowe powinny udowodnić świadomość podatnika. Nie jest wystarczające poprzestanie na scharakteryzowaniu nierzetelności podmiotów występujących na etapie dostawy (świadczenia usług) na rzecz podatnika. Wówczas należy bowiem wskazać na takie elementy stanu faktycznego, które pokazują, że wiedzę o nierzetelności podmiotów, czy (i) o nierzetelności transakcji miał sam podatnik.

W drugim zaś przypadku, gdy nie zachodzi świadomy udział podatnika w nierzetelnych transakcjach, organy muszą ocenić, czy w określonych okolicznościach podatnik powinien mieć świadomość nieprawidłowości transakcji (kontrahentów).

Z uzasadnienia wyroku powinno przeto wynikać, która z przedstawianych sytuacji ma miejsce w sprawie, a mianowicie, czy strona wiedziała o nierzetelności transakcji (nabycia palet od kogo innego aniżeli wystawca faktur), czy też wprawdzie nie wiedziała, lecz mogła się dowiedzieć w razie podjęcia określonych działań. Tu przedmiotem ustaleń organów powinna być tzw. dobra wiara oraz dochowanie przez stronę należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd za podstawę swojego wyroku (por. wyrok NSA: z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18 oraz z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 185/20). W niniejszej sprawie lektura zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do stwierdzenia, jaki w rzeczywistości stan faktyczny przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a przeto zaskarżony wyrok nie poddawał się kontroli instancyjnej.

Jedynie na marginesie, wobec braku przesądzenia stanu faktycznego, odwołując się do ogólnych uwag sformułowanych w orzecznictwie, warto zwrócić uwagę, że w odniesieniu do badania dochowania przez podatnika należytej staranności, ocena tego aspektu sprawy nie może mieć powierzchownego charakteru. W wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, że podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Nie chodzi więc o jakiekolwiek zaniechania podatnika, lecz niedokonanie takich działań, które w przypadku ich podjęcia, powinny pozwolić mu zorientować się co nieprawidłowości transakcji, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany).

Wobec stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie było podstaw do oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Mając na względzie przedstawione powyżej stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie stanu faktycznego stosownie do poczynionych powyżej uwag.

Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA