Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1337/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. Sp. k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1721/19 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2019 r. nr 1401-IOA1.4105.137.2019.AC w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zwany dalej "WSA" lub "Sądem I instancji", wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1721/19, oddalił skargę I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K., zwanej dalej "skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zwanego dalej "DIAS" lub "organem odwoławczym", z dnia 2 sierpnia 2019 r., nr 1401-IOA1.4105.137.2019.AC, w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości podniesiono obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", mające wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie, że czasowa rejestracja przedmiotowych samochodów świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej i ich konsumpcji na terytorium RP, mimo że przeczy temu zamiarowi całość dowodów zgromadzonych w sprawie, jak i okoliczności faktyczne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; samochody wyprodukowano na zamówienie skarżącego w specyfikacji pod klienta zagranicznego, a pośrednik wymagał dostarczenia kopii dowodów tymczasowej rejestracji pojazdów jako warunku udzielenia gwarancji;

b) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 O.p. mające wpływ na wynik sprawy przez błędne przyjęcie, że sposób realizacji dostawy towarów, w którym nabywca odbierał na swoje ryzyko towar bezpośrednio z siedziby sprzedającego, oznacza, iż towar został wprowadzony do obrotu na terytorium RP i odmowa uznania, że jest to wyłącznie jedna z przyjętych w obrocie metod dostawy w celu wywozu towaru do innego państwa UE;

c) art. 151 P.p.s.a w związku z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) w związku z wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w sytuacji, gdy art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", nie rozróżnia rejestracji czasowej zwykłej od czasowej wywozowej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

a) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zrealizowana transakcja nie spełnia warunków kwalifikujących ją jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, o jakiej mowa w przywołanym przepisie;

b) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa do zwrotu podatku akcyzowego przez skarżącą dokonującą dostawy towarów do innego państwa członkowskiego na warunkach Incoterms FCA;

c) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej;

d) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czasowa rejestracja dla celu wywozu samochodu z terytorium RP była tożsama z dopuszczeniem pojazdu do ruchu drogowego w celu innym, niż wywóz z Polski;

e) art. 1 ust. 3 w związku z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, w związku z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. polegające na opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce towaru przeznaczonego do wywozu i wywiezionego z terytorium Polski, który na terytorium Polski nie był użytkowany.

W oparciu o powyższe zarzuty sformułowano wniosek o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS ewentualnie w razie stwierdzenia, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Sformułowano również wniosek o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 P.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z art. 193 P.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) P.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach.

Ze względu na zakres i konstrukcję zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także – co istotne – wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

Ocena czy doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa może nastąpić na podstawie stanu faktycznego, który nie podlega zakwestionowaniu. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa, to wadliwe przyporządkowanie stanu faktycznego do określonej normy prawa. W tym wypadku nie chodzi jednak o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ten, który został ustalony przez organ podatkowy i przyjęty następnie przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Niedopuszczalne jest zatem kwestionowanie za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego ustaleń faktycznych w sprawie i kreowania ich według własnych oczekiwań, do czego jak się wydaje zmierza autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze, czy w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą samochodów osobowych i przez kogo dokonaną. Po drugie, czy pojazd został zarejestrowany w sposób przesądzający o jego konsumpcji na terenie kraju (rejestracja celem wykorzystania i dokonania czynności na terenie RP).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., użyte w tej ustawie pojęcie dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Uprawnienie do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej nie jest związane tylko z samym przemieszczeniem pojazdu. Ustawodawca przewidział bowiem jeszcze szereg dodatkowych warunków, które muszą zostać spełnione łącznie.

Stosownie do treści art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

Skoro wskazane wyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie, to w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej – tj. kwestia tego, czy w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego.

W stanie faktycznym sprawy, jak ustaliły organy i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, wnosząca skargę kasacyjną nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek warunkujących zwrot akcyzy, a mianowicie nie wykazała, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych we własnym imieniu, jak również, że rozporządzała tymi pojazdami jak właściciel w trakcie jej realizacji. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że transport przedmiotowych pojazdów odbył się na koszt i zlecenie nabywcy tych pojazdów, przez wynajętą firmę transportową. Czynności organizowania transportu na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Natomiast ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że więź skarżącej z towarem ustała wraz z wydaniem go kupującemu w R. do przetransportowania go przez kupującego na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemiec), co jednoznacznie świadczy o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę firmę A. S. U. S., nie zaś przez skarżącego osobiście, czy przez nabywcę w imieniu skarżącego. To nabywca pojazdów po przejęciu ich od zbywcy (skarżącego) i objęciu ich w posiadanie, rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Okoliczność, że w chwili przekazania samochodów przewoźnikowi na nabywcę przeszło prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel a zbywca utracił na terenie kraju więź z pojazdem potwierdza sama skarżąca kasacyjnie na stronie 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Nie sposób pominąć, że stanowisko to w istocie akceptuje również autor skargi kasacyjnej na stronie 6 i 7 skargi kasacyjnej. Wskazano tam mianowicie, że w rozpatrywanej sprawie w chwili przekazania samochodów przewoźnikowi na nabywcę przeszło prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel. Stanowisko autora skargi kasacyjnej jest zatem zbieżne ze stanowiskiem organów administracyjnych oraz Sądu I instancji.

Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. oraz art. 107 ust. 1 u.p.a. W związku z tym, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy, omawiany zarzut w tym zakresie uznać należało za nieusprawiedliwiony. Skoro więc skarżąca kasacyjnie nie zakwestionowała skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie, obecnie nie ma możliwości powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie bądź niezastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2505/18).

Skoro zakwestionowano dokonanie przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a więc zaistnienie jednego z warunków określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a., które trzeba spełnić łącznie, to bezprzedmiotowe było rozważanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii rejestracji pojazdu w sposób świadczący o wykorzystaniu (konsumpcji) pojazdu na terytorium RP. Marginalnie jedynie Sąd zauważa, że pojazd wyprodukowany w Polsce mógł zostać zbyty jako niezarejestrowany.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag na uwzględnienie nie mogły zasługiwać wyartykułowane w pkt 1 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postepowania, a to: art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 124, 187, 191, 192 i 210 O.p. Ponadto autor skargi kasacyjnej - zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania "mających istotny wpływ na wynik sprawy" - formułuje bardzo uniwersalne uzasadnienie, w którym nie tylko nie wyjaśnia tej "istotności" naruszenia, ale nie wskazuje również choćby ogólnie w jaki sposób poszczególne powołane przepisy O.p. i P.p.s.a. zostały naruszone w realiach sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, co uniemożliwia dokonanie merytorycznej oceny zarzutów w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).