Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 632/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 121, art. 122, art. 125
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 488/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 21 czerwca 2021 r. nr 438000-COP-1.4103.5.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 488/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. sp. z o.o. zs. w R. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy") z 21 czerwca 2021 r. nr 438000-COP-1.4103.5.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2017 r.

2. Decyzją z 2 lutego 2021 r. NUCS określił dla Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń i luty 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do listopada 2017 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2017 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 3 lutego 2021 r.

NUCS stwierdził, że Skarżąca w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. łącznie zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 241.164 zł oraz zaniżyła podatek należny o kwotę 81.717 zł.

Pismem z 16 lutego 2021 r. Spółka, złożyła odwołanie od ww. decyzji, podając że całkowicie nie zgadza się z jej ustaleniami i podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko do zgromadzonego materiału dowodowego przedstawione też we wnioskach dowodowych i w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg. Przede wszystkim nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi nabycia towarów od P. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. (w likwidacji), a także do ustaleń dotyczących zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (dalej: "WDT").

NUCS rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia przedmiotowej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż wydanie rozstrzygnięcia nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wobec przedłożenia przez Stronę nowych dowodów dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień i październik 2017 r., mających (z uwagi na deklarowane kwoty do przeniesienia) wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za cały badany okres, zaszła natomiast konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy.

NUCS działając jako organ odwoławczy uwzględnił przedłożone przez Stronę nowe dowody potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o wartości 124.117,20 zł i stwierdził, że Skarżąca dla transakcji na łączną wartość 96.385 zł nie posiada dowodów potwierdzających WDT niezbędnych dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. Powyższe skutkowało stwierdzeniem zaniżenia z tego tytułu podatku należnego za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2017 r. łącznie o kwotę 18.023 zł, tj. o 23.209 zł mniej niż stwierdził organ I instancji.

W ocenie NUCS działającego jako organ odwoławczy pomimo ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT pochodzące od P. i E. zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, wyczerpują one dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. NUCS działając jako organ pierwszej instancji ustalił, że kontrahenci Spółki uczestniczyli w procederze mającym na celu wyłącznie oszustwo podatkowe, a nadużyciem prawa byłoby odliczenie przez E. podatku wykazanego na przedmiotowych fakturach, gdyż Skarżąca była świadoma, a przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do wykorzystania systemu VAT z naruszeniem zasady neutralności na szkodę budżetu Państwa.

Natomiast NUCS działając jako organ odwoławczy, po dokonaniu analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło do transakcji dostaw towarów, a faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawcy widnieją spółki P. i E. nie dokumentują dostawy towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

NUCS, działając na podstawie art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p."), jako organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że faktury, na których jako wystawcy figurują spółki P. i E., są nierzetelne, stwierdzają czynności, które nie zostały pomiędzy Skarżącą i ww. podmiotami dokonane, dlatego w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z tym uznał, że w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, zastosować należy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, a nie wskazany w decyzji pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i dokonał zmiany kwalifikacji prawnej.

Na ww. rozstrzygnięcie NUCS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

NUCS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko organów podatkowych, że analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż spółki widniejące jako sprzedawcy towaru – wystawcy faktur, żadnego towaru nie dostarczały. Zdaniem sądu pierwszej instancji Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firm. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.

W ocenie WSA wnioski wywiedzione przez NUCS po analizie obszernego i wyczerpującego materiału dowodowego, zasługiwały na podzielenie. którego jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów P. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., figurujących jako wystawcy faktur. Spółki P. i E. w okresie wystawienia faktur nie zatrudniały żadnych osób, były formalnie reprezentowane przez tzw. "słupy". D. S. i W. K., figurujący w KRS odpowiednio jako prezes zarządu P. i likwidator E. sp. z o.o. w likwidacji, od 2014 r. nie uzyskali żadnych legalnych dochodów/przychodów. Na D. S. wystawiono kilkanaście tytułów egzekucyjnych, a W. K. w chwili podpisania umowy ze Skarżącą nie posiadał nawet ważnego dowodu osobistego, ważność jego dokumentu tożsamości wygasła 2 marca 2016 r. i nie wystąpił o wystawienie nowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji o tym, że spółki P. i E. nie były faktycznymi dostawcami towarów do Skarżącej, a Skarżąca wiedziała lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinna o tym wiedzieć, świadczyła również brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał "dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotem P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. (w likwidacji)", lecz jednoznacznie wskazywał, że Skarżąca nie otrzymała od firm P. i E. towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, faktury te stwierdzają czynności niedokonane, a Skarżąca wiedziała lub co najmniej przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w powiązaniu z wymienionymi poniżej przepisami prawa procesowego O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez Organ podatkowy:

a) art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez Organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż Organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. NUCS działając jako organ odwoławczy (wbrew stanowisku wyrażonemu przez w decyzji pierwszoinstancyjnej, które wyraźnie potwierdzało, że kwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce, ale nastąpiły z oszukańczym wykorzystaniem mechanizmów VAT) uznał, że czynności wynikające z faktur nabycia, jednak nie miały w ogóle miejsca. Zarówno NUCS, jak i Sąd pierwszej instancji zatem z góry założyły udział Spółki w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, jednakże na potwierdzenie swojej tezy wskazano jedynie na nieprawidłowości dotyczące wewnętrznych spraw spółek P. i E., a nie na nieprawidłowości dotyczące samych transakcji. Dokonano również błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż ten sam stan faktyczny oceniono odmiennie przez organu obu instancji, przy czym ocena organu II instancji miała na celu tylko i wyłącznie uzasadnienie odmowy odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę,

b) art 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez Organ podatkowy oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez NUCS, że Spółka, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotem P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. (w likwidacji), których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom NUCS, z całą stanowczością należy podkreślić, że okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, a przede wszystkim z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by towar będący przedmiotem nabycia od ww. podmiotów, nie został do Spółki dostarczony. Brakuje jakichkolwiek ustaleń mogących wskazywać na zmienione, w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej stanowisko NUCS działającego jako organ odwoławczy,

c) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez niewyjaśnienie czy transakcje będące przedmiotem eksportu i WDT dokonane przez Spółkę miały faktycznie miejsce, a zatem czy towar został dostarczony do odbiorców. Niedołożenie starań w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego objawia się w szczególności w tym, że NUCS nie wystąpił do administracji państw zagranicznych (odbiorców) a co za tym idzie zaniechał ustalenia, czy odbiorcy potwierdzają otrzymanie towaru będącego przedmiotem WDT i eksportu Spółki. Ponadto, Organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Strona działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z E. i P., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy w niniejszej sprawie przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przekształciła się w ocenę dowolną - Organ podatkowy bowiem oceniał materiał dowodowy wbrew temu co z niego w istocie wynika, a jego argumenty świadczą o tym, że obrał z góry tezę, którą próbuje udowodnić, czyniąc Spółce zarzut z nieprawidłowości występujących w innych podmiotach, na które nie miała i nie mogła mieć wpływu, a także czyniąc gołosłowne ustalenia, jakoby w sprawie nie doszło w ogóle do dostarczenia towaru handlowego.

d) art. 121, art. 122, art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, w sposób budzący zaniepokojenie Spółki, skupiającego się wyłącznie o ustalenia dotyczące spraw wewnętrznych i organizacyjnych kontrahentów Spółki i dalszych ich dostawców, podczas gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie, przede wszystkim wystąpienia do administracji państw zagranicznych odbiorców celem ustalenia czy towar będący przedmiotem WDT i E., został dostarczony do dostawców. Organ podatkowy ograniczył swój obowiązek zgromadzenia i oceny materiału dowodowego wyłącznie do dokonania oceny dokumentów dostarczonych przez Stronę, a sam odmówił wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przerzucając ten obowiązek na Spółkę E., pomimo że dysponuje szerszym wachlarzem możliwości w tym zakresie, niż Spółka.

e) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez niewyjaśnienie czy transakcje będące przedmiotem WDT dokonane przez Spółkę miały faktycznie miejsce, a zatem czy towar został dostarczony do odbiorców. Niedołożenie starań w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego objawia się w szczególności w tym, że organ nie wystąpił do administracji państw zagranicznych (odbiorcy] a co za tym idzie zaniechał ustalenia, czy odbiorcy potwierdzają otrzymanie towaru będącego przedmiotem WDT od Spółki E. Co za tym idzie, organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy i dokonał rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Ponadto, Organ dokonał rozstrzygnięcia sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Strona działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami ze swoimi dostawcami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki Organ podatkowy w niniejszej sprawie przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przekształciła się w ocenę dowolną - Organ podatkowy bowiem oceniał materiał dowodowy wbrew temu co z niego w istocie wynikało, a jego argumenty świadczyły o tym, że obrał z góry tezę, którą próbuje udowodnić, czyniąc Spółce zarzut z nieprawidłowości występujących w innych podmiotach, na które nie miała i nie mogła mieć wpływu.

2) art 141 § 4 w zw. z art 3 § 1 i art 134 § 1 p.p.s.a., polegające przede wszystkim na nie odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji podniesionej w skardze, a dotyczącej rzekomych nieprawidłowości jakie miały wystąpić w Spółce E., a których w rzeczywistości nie było. Sąd pierwszej instancji poprzestał na zaakceptowaniu ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, przytoczył wprost ustalenia organów podatkowych i uznał je za słuszne, nie odnosząc się do argumentacji Strony wskazanej w uzasadnieniu skargi i w jej zarzutach. Żadne stwierdzenie Sądu w niniejszej sprawie nie jest samodzielne - stanowi jedynie powtórzenie stanowiska organów podatkowych, przy czym Sąd przedstawił je w sposób sprawozdawczy, potwierdzając ich słuszność za każdym razem jednym zdaniem. Sąd I instancji nie dostrzegł, że niezgodne z dokumentami w aktach sprawy jest stanowisko organu podatkowego, jakoby Spółka E. Sp. z o.o. dokonała płatności za FV na rzecz E. Sp. z 0.0. z prywatnego rachunku H. G. Przelewu dokonano bowiem z rachunku firmowego E. Sp. z o.o. - wbrew temu co twierdzi organ podatkowy. Ponadto, Sąd pierwszej instancji miał nie dostrzec, że rachunek bankowy na który dokonano przelewu w wysokości 240.000,00 zł w dniu 27 kwietnia 2017 r., również należał do Spółki E. (rachunek ten był podawany a wcześniejszych fakturach wystawianych przez ten podmiot na rzecz Spółki). Przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest w żaden sposób związany zarzutami skargi i winien rozpatrzyć sprawę kompleksowo. Powyższe sprzeczności powodują, że wyrok jest niejasny, zawiera wewnętrznie sprzeczne ustalenia i wnioski zarówno co do przeprowadzenia transakcji jak i domniemanej świadomości Strony co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, uniemożliwiające jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Ponadto, z tych błędnych i nielogicznych wniosków, organ podatkowy wyciągnął negatywne wobec Spółki konsekwencje, a zatem te błędne ustalenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego poprzez przypisanie jej roli uczestnika w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług, jak również poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegającego na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez Stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i obiektywnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do proste] akceptacji stanowiska organów podatkowych. Podzielił bowiem ich stanowisko; bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie tj. bez analizy dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa; bez analizy dobrej wiary; weryfikacji kontrahentów oraz bez uwzględnienia faktu, że doszło do faktycznego obrotu gospodarczego w ramach dokumentowanych transakcji. Za takim poglądem opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2020 r. II FSK 863/18. Strona również wskazuje, że nie może dochodzić do sytuacji, w których podatnik w orzeczeniu sądu odnajduje powtórzone stanowisko organów podatkowych - bez przedstawienia przez Sąd własnych motywów rozstrzygnięcia. Strona wskazuje, że tego rodzaju uchybienia skutkuje brakiem możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia. Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 187 i art. 191 tego aktu.

Strona wskazuje, że kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez NUCS, w tym kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę. Przede wszystkim zaś, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niepełny i niekompletny, jak również wyciągnięto z materiału sprawy błędne wnioski, skutkujące odmową odliczenia podatku naliczonego przez Stronę. Uzasadnienie wyroku nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu I instancji, gdyż Sąd nieprecyzyjnie i nieprzekonująco, przedstawił swój tok rozumowania. Powyższe uchybienia procesowe mają istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przy nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie sposób jest dokonać prawidłowej subsumpcji przepisu prawa materialnego, a ponadto, gdyby Sąd pochylił się nad argumentacją, dowodami i zarzutami Strony i dokonał samodzielnej ich oceny, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Wpływ na zapadłe rozstrzygniecie ma bez wątpienia fakt, że Sąd I instancji powtórzył za organem podatkowym błędne ustalenia stanu faktycznego i przyjął za własną jego argumentację, która nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a także poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez Organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ podatkowy w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, iż Spółce znany był charakter działalności i rodzaj nieprawidłowości występujących u dostawców Spółki E. takich jak: P. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. w likwidacji. Ponadto Organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, iż mój Mocodawca godził się na udział w transakcjach polegających na przyjmowaniu nierzetelnych faktur przez Spółkę, oraz że w sprawie nie doszło do faktycznej dostawy towarów. Powyższy zarzut jest o tyle zasadny, iż mój Mocodawca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że te firmy, bądź ich dalsi dostawcy, są w jakikolwiek sposób nierzetelni. Nadto, jedynym argumentem Organu podatkowego są ustalenia dotyczące wewnętrznych spraw/problemów występujących w tych Spółkach, takich jak np. omyłka pisarska w adresie firmy, czy tez choroba osoby prowadzącej sprawy Spółki E., zbyt wczesne użycie przydomku "w likwidacji" - a nie charakter przeprowadzanych transakcji. Podatnik natomiast dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, spotykał się na żywo z osobami działającymi w imieniu Spółki, odebrał towar od dostawców, sprawdzał firmy wśród innych dostawców (tzw. wywiad środowiskowy) i w Internecie. Należy wskazać, że organ podatkowy powinien oceniać świadomość Podatnika na moment, w którym dochodzi do nawiązania stosunków handlowych i do transakcji [początek 2017 roku czy nawet 2016 rok), a nie obecną wiedzę zdobytą przez organy podatkowe wskutek długotrwałego postępowania.

2) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT") poprzez brak udowodnienia Spółce, że transakcje Strony z firmami P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o. o. (w likwidacji) mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz, że Strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże Spółek działali poza granicami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem Organów podatkowych. Twierdzenia NUCS iż w sprawie w ogóle nie doszło do wydania towaru pozbawione są jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych, gdyż w toku postępowania wykazano że towar został faktycznie dostarczony do Spółki E. Sp. z o.o., a także do dalszych jej odbiorców, a Strona miała prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

3) art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o. o. (w likwidacji) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości wewnętrznych u tych kontrahentów, bądź po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać. Błędy na które powołuje się organ, które mogła dostrzec Strona, nie są natomiast na tyle poważne i istotne, by mogły wzbudzić podejrzenia przedsiębiorcy co do całościowej nieuczciwości jego kontrahentów.

4) art. 13 w zw. z art. 42 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnie polegającą na tym, że organ podatkowy uznał, iż przedłożone przez Spółkę dokumenty WDT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a zatem uznał, że Podatnikowi nie przysługiwała stawka preferencyjna 0% z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

4.3. Nadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów:

1) wyciągu z rachunku bankowego E. Sp. z o.o. w likwidacji o numerze [...] zawierający wpłatę z 27 kwietnia 2017 r. w wysokości 240.000,00 zł z rachunku [...] należącego do E. Sp. z o.o. - na okoliczność wykazania, że płatności za faktury nie dokonano z prywatnego rachunku bankowego H. G., tylko z rachunku Strony, na rachunek E. Sp. z o.o. w likwidacji;

2) skanu umowy rachunku bankowego prowadzonego w banku I. na rzecz E. Sp. z o.o. oraz skan aneksu do umowy rachunku bankowego prowadzonego przez B. SA na rzecz E. Sp. z o.o. - na okoliczność wykazania, że zarówno rachunek bankowy wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez E. na rzecz Strony jak i rachunek na który Strona dokonała płatności tytułem zakwestionowanych faktur - należały do E. Sp. z o.o. w likwidacji;

3) Skanu faktur [...] z 30 listopada 2016, [...] z 9 stycznia 2017 oraz [...] - wszystkie wystawione przez E. Sp. z o.o na rzez E. Sp. z o.o. na okoliczność wykazania, że Spółka dokonując płatności za faktury wystawione w 2017 roku dokonała zapłaty na rachunek bankowy wskazany na poprzednich fakturach, na które to uprzednio dokonywała płatności, ale który to rachunek również należał do E. Sp. z o.o.;

4) skanów formularza Wspólnoty Europejskiej 0111 wraz z załącznikiem 0112 za okres 2016/10/1-2016/10/31 - zgłoszenia towarów do procedury uproszczonej przez E. Sp. z o.o. m.in. towarów takich jak bluzki, spodnie damskie, dzianina, tj. towarów sprowadzonych z Turcji - na okoliczność wykazania, że E. była normalnie funkcjonującym podmiotem nabywającym towary z państw trzecich, że fatycznie nabyła i kolejno odsprzedała towary handlowe oraz że ten towar istniał i został fizycznie nabyty i odsprzedany na rzecz Strony. Jednocześnie fakt że Spółka posiadała potwierdzenia nabycia ww. towarów przez E. Sp. z o.o. jest wyrazem zachowania dobrej wiary, weryfikacji kontrahenta i źródeł pochodzenia towarów handlowych;

5) skanu raportu inwentaryzacyjnego nr [...] z 31 grudnia 2016 ze Spółki E. Sp. o. o. z którego wynika, że na ten dzień Spółka posiadała towar na magazynie, który następnie był przedmiotem odsprzedaży na rzecz E. Sp. z o.o.;

6) skanu umowy dzierżawy z dnia 23 marca 2016 r. oraz umowy najmu miejsca parkingowego z 29 stycznia 2016 r. - na okoliczność wykazania, że Spółka E. posiadała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, oraz miejsce do magazynowania towarów, była normalnie funkcjonującym podmiotem na rynku, oraz że Strona działała w dobrej wierze dokonując transakcji z tym podmiotem, gdyż dokonała jego uprzedniej weryfikacji.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1.Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

6.3. W przedmiotowej sprawie, zasadniczym przedmiotem sporu są ustalenia Organu podatkowego, dotyczące tego, że Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek od towarów wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dokonała nabyć od podmiotów wymienionych na tych fakturach. Sporne jest także również stanowisko NUCS, zgodnie z którym eksport i WDT w zakwestionowanym przez Organ podatkowy zakresie nie miały w ogóle miejsca. W ocenie NUCS Skarżąca zdawała sobie sprawę z tego, że dokonywała odliczenia z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, dlatego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez NUCS faktur. Skarżąca natomiast twierdzi, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy, a ona działała w dobrej wierze, dlatego przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Strony jest bezzasadne, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie zasadnie uznał za prawidłowe wyżej wskazane stanowisko Organu podatkowego.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska NUCS pomimo tego, ze w ocenie Spółki zaskarżona decyzja Organu podatkowego naruszała szereg przepisów O.p. tj. art. 121, 122, 125, 180 § 1, 187 i 188 poprzez błędne ustalanie stanu faktycznego będące następstwem wadliwe przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, a także art. 191 O.p., gdyż jej zdaniem Organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zarzut ten nie jest trafny, albowiem Skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji pobieżną kontrolę zaskarżonej decyzji nie odniosła się w ogóle ani nie podważyła kluczowych ustaleń w zakresie zebranego przez NUCS materiału dowodowego. Ustalenia te zostały przedstawione syntetycznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Na ich podstawie organy podatkowe przyjęły, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o nabyciu towarów od podmiotów P. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., figurujących jako wystawcy faktur. W szczególności Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania podjęły one wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazać przy tym należy, że wobec przedłożenia przez Stronę nowych dowodów dotyczących WDT w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień i październik 2017 r., mających (z uwagi na deklarowane kwoty do przeniesienia) wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za cały badany okres Organ podatkowy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, uznał, że zaszła konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Takie postępowanie NUCS jednoznacznie świadczyło o tym, że ocena zebranego materiału była obiektywna i nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów. Argumenty podnoszone przez Stronę, które w sposób obiektywny dokumentowały twierdzenia Skarżącej znalazły odzwierciedlenie w uznaniu zarzutów w postępowaniu Organu podatkowego.

NUCS zebrał i rozważył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. art. 121, 122, 125, 180 § 1, 187 i 188 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że dokonana w sprawie ocena dowodów jest prawidłowa. Jak zostało to szczegółowo wyjaśnione w decyzjach organów podatkowych, omówionych następnie w wyroku Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. Ocena materiału dowodowego dotyczącego podjęcia przez Skarżącą czynności zmierzających do sprawdzenia swoich kontrahentów oraz sposobu jej działania została szczegółowo opisana w uzasadnieniu wyroku. Sąd stwierdził, że Skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu sprawdzenia swych kontrahentów, a sposób jej działania odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji. Z uwagi na komplementarność zawartych w treści uzasadnienia wyroku WSA wyjaśnień, w tym miejscu nie jest zasadne ich powtórzenie. O prawidłowości dokonanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia świadczyć miało min. to, że spółki P. i E. w okresie wystawienia faktur miału nie zatrudniać żadnych osób, były formalnie reprezentowane przez tzw. "słupy". Jak zauważył WSA D. S. i W. K., figurujący w KRS odpowiednio jako prezes zarządu P. i likwidator E. sp. z o.o. w likwidacji, od 2014 r. nie uzyskali żadnych legalnych dochodów/przychodów. Co warte podkreślenia na D. S. wystawiono kilkanaście tytułów egzekucyjnych, a W. K. w chwili podpisania umowy ze Skarżącą nie posiadał nawet ważnego dowodu osobistego, ważność jego dokumentu tożsamości wygasła bowiem 2 marca 2016 r. i nie wystąpił o wystawienie nowego. Ponadto o tym, że spółki P. i E. nie były faktycznymi dostawcami towarów do Skarżącej, a Skarżąca wiedziała lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinna o tym wiedzieć, świadczy również brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów. Potwierdzają to także ustalenia dotyczące płatności na rzecz tych firm, tj. płatność gotówką za faktury wystawione przez P., stosowana przez Skarżącą wyłącznie dla tego "dostawcy" oraz przekazywanie zapłat na rzecz E. na rachunek niewskazany w fakturach, a wreszcie operacje finansowe przeprowadzone 27 i 28 kwietnia 2017 r., a więc kilka dni przed śmiercią W. K., który zmarł 3 maja 2017 r. (27 kwietnia 2017 r. miał miejsce przelew 240.000 zł z prywatnego rachunku H. G. za pośrednictwem konta Strony na rachunek E. inny niż wskazany na fakturach, a 28 kwietnia 2017 r. dowodem KW (Kasa wypłaci) udokumentowano bezpodstawne otrzymanie od E. gotówki w kwocie 32.700,28 zł).

Ponadto Skarżąca nie wykazała w istocie, że towary z zakwestionowanych przez Organ podatkowy faktur opuściły terytorium Polski. Jak zasadnie wskazał WSA w Bydgoszczy nie są to jedynie braki formalne dokumentów, lecz brak spełnienia materialnoprawnego warunku uzyskania prawa do zastosowania stawki 0%. Na poparcie swoich zarzutów Spółka przedstawiła uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W uchwale podniesiono, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 O.p., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tak więc bez względu na to, na które dokumenty możliwe do wykorzystania podatnik się powołuje, musi być spełniony podstawowy warunek, by potwierdzały one fakt dokonania dostawy i wywozu towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W świetle powyższego zasadne jednak pozostaje stanowisko WSA w Bydgoszczy zgodnie, z którym spełnione muszą być dwa warunki: zarówno wywóz towarów, jak i posiadanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz. Prawidłowe zatem było stanowisko NUCS, że "wywozowy dokument towarzyszący" potwierdza jedynie, iż towar został zgłoszony do odprawy celnej, a nie to, że został wywieziony. W sytuacji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów Organ podatkowy zasadnie stanął na stanowisku co do konieczności potraktowania zakwestionowanych dostaw jako dostaw krajowych na podstawie art. 5 ust. 1 pk1 1 ustawy o VAT i ich opodatkowania stawką podstawową 23%.

Ze szczegółowo opisanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że nieprawdą jest, iż Skarżąca wykazała się posiadaniem wymaganego przez prawo udokumentowania WDT. Bezpodstawne są zatem twierdzenia, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty potwierdzają wywóz z kraju towarów wyszczególnionych na ww. fakturach. Z powodu braku potwierdzenia wywozu tych towarów z kraju i dostarczenia go nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, NUCS prawidłowo nie uznał tych transakcji za WDT, dla których stawka VAT wynosi 0%, lecz za odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowane podstawową stawką podatku VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji w zakresie badania należytej staranności poprzestał na powieleniu stanowiska organów podatkowych. Zauważyć należy, że kontrola sądów administracyjnych w odniesieniu do decyzji administracyjnych jest kontrolą zgodności z prawem. Sąd nie ustala stanu faktycznego a jedynie ocenia prawidłowość ustaleń, których dokonały organy podatkowe. Dlatego odwołanie się do spostrzeżeń organów podatkowych nie jest błędem, jeżeli, jak w rozpatrywanej sprawie, Sąd pierwszej instancji wskazał te okoliczności celem wykazania prawidłowości stanowiska NUCS. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera własną ocenę stanu faktycznego ustalonego przez NUCS. Sąd wskazał, że podniesione przez Organ podatkowy cechy charakteryzujące rzekome transakcje dokonane przez Spółkę świadczyły o tym, iż wiedziała lub przynajmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcja była wykorzystywana w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

W kontekście powyższego za niezasadne należało uznać sformułowane przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej identyfikacji zaistniałego problemu prawnego, a swoją argumentację przedstawił wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.5. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez NUCS i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego.

W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT normę prawa materialnego. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy podatku od towarów i usług jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi jednak samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżąca faktycznie posiada towar.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 dyrektywy VAT. Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

NUCS kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez Spółkę deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazał w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a Skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy nie wykonały dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez NUCS przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dodatkowe powoływanie się przez Spółkę na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP oraz przepisów prawa unijnego nie jest tym samym uzasadnione.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił także zawarte w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe. Sąd administracyjny nie jest bowiem kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 1 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2376/19). Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie jej okoliczności nie ulegają wątpliwości, zatem przeprowadzenie wskazanego wyżej dowodu uzupełniającego uznano za zbędne.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

A. Mudrecki R. Wiatrowski M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA