Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1160/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 7; art. 33 ust.2; art 34
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 1; art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2; art 6 ust. 7; art 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.),, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. spraw ze skarg A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr: [...] [...] [...] z dnia [...] kwietnia 2008r. nr: [...]; [...] [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sześcioma decyzjami z dnia [...] marca 2008r. oraz [...] kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993r."), a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004r."), utrzymał w mocy sześć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...], [...], [...] i [...] listopada 2005r. w przedmiocie określenia "A." Sp. z o.o. (Skarżącej w niniejszych sprawach) wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji zakwestionowały wykazane przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych wartości celne dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków) oraz obniżyły wartości celne objętych nimi ww. towarów.

Po prawomocnym zakończeniu postępowań sądowoadmnistracyjnych w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania w celu określenia Skarżącej prawidłowych wysokości kwot podatku od towarów i usług, a następnie sześcioma decyzjami z dnia [...], [...], [...] i [...] listopada 2005r. określił prawidłowe kwoty należnego podatku.

W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań. W jej ocenie decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawach przepisów art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wskazanych wyżej przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach tj. przepisów art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2 – 4 oraz art. 18 ustawy o VAT z 1993r.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji, w punkcie wyjścia wyjaśnił, iż stosownie do treści art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest natomiast do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.).

Odnosząc się do podniesionych zarzutów, iż organ celny w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miał kompetencji do określenia w drodze decyzji kwoty podatku VAT wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie w dniu 1 września 2003r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.), organy celne otrzymały uprawnienia m.in. do orzekania w sprawach podatków należnych z tytułu importu towarów. Jednocześnie uległa zmianie treść m.in. przepisu art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ustawy o VAT z 1993r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej bezsporny jest również fakt, iż z datą dokonania zgłoszeń celnych, a co za tym idzie, momentem zaistnienia określonych procedur celnych jest ściśle powiązany sam moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie oraz powstania zobowiązania do zapłaty cła lub innych opłat. Jednakże z uwagi na postanowienia ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych kontrola prawidłowego określenia powstałego zobowiązania podatkowego winna być dokonana w trybie i na zasadach wskazanych w ww. ustawie. Organ odwoławczy podkreślił także, że w przepisach przejściowych ustawy nie przewidziano możliwości, aby do spraw dotyczących obowiązku podatkowego w imporcie powstałego przed dniem 1 września 2003r. właściwym był urząd skarbowy. Nadto w art. 31 ust. 3 tejże ustawy stwierdzono, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Zaznaczył również, że zgodnie z brzmieniem nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. stanowi, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu powołania przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej (tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.) Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że art. 70 § 1 Kodeksu celnego dotyczy możliwości dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego, w którym ustawodawca wskazał jednocześnie przykładowe sposoby tej weryfikacji, czyli kontrolę zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów (pkt 1) oraz rewizję celną towarów z możliwością pobrania próbek (pkt 2). Zaznaczył, że przed zwolnieniem towaru istnieją szersze możliwości dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego z uwagi na fakt pozostawania towaru w dyspozycji organu celnego, natomiast po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego jest ograniczona do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). W przepisach podatkowych uprawnienie organu celnego do określenia podatków z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości zostało rozciągnięte na weryfikację zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru oraz kontrolę celną zgłoszenia po zwolnieniu towaru.

W związku zaś z twierdzeniem Skarżącej, iż organy, na mocy art. 2 Aktu Akcesyjnego, miały obowiązek rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanych sprawach okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszeń celnych i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszeń celnych stanowi zatem okoliczność determinującą jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Zauważył również, że w orzecznictwie ETS wyraźnie prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004r., z dniem 1 maja 2004r. ustawa o VAT z 1993r. utraciła moc. Wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2006r., sygn. akt III S.A./Wa 3249/05, wyrok WSA w Warszawie wyroku z dnia 11 kwietnia 2006r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05) podkreślił, że wprawdzie w przedmiotowej sprawach organ pierwszej instancji błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., jednak, w jego ocenie, nie można w tym przypadku stwierdzić, że decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, bowiem taka podstawa istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, podstawa prawna decyzji organu pierwszej instancji została wyjaśniona w sposób wystarczający, umożliwiający dokonanie właściwej oceny wykładni przepisów prawa i prawidłowości ich zastosowania w omawianym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji znajduje się również odzwierciedlenie oceny zebranego materiału dowodowego.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowań sądowych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Skarżąca stoi na stanowisku, że wydanie wobec niej decyzji określających kwotę podatku VAT z tytułu importu na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Zdaniem Skarżącej, która powołała się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie (P. Karwat, Glosa do uchwały NSA z dnia 12 września 2005r., I FPS 2/05, PP Nr 11 z 2005 r., s. 50), brak jest podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek VAT wprowadzony na podstawie ustawy o VAT z 2004r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego na mocy ustawy o VAT z 1993r. Nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004r. przewiduje tożsame, czy identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak to czyniły przepisy ustawy o VAT z 1993r. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 5, terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r., opodatkowaniu podatkiem od VAT podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Nie można zatem także uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., co mogłoby uzasadniać obecne próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie.

Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie mógł być zastosowany w przedmiotowych sprawach również ze względu na fakt, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku od towarów i usług niż zastosowany w sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano w nim nieprawidłowo. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004r. określają bowiem kolejne etapy ustalania podatku od towarów i usług w imporcie. Przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. reguluje sposób wykazywania podatku w zgłoszeniu celnym nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i wykazania podatku. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., naczelnik urzędu celnego określa kwotę podatku w drodze decyzji, jeśli po zadeklarowaniu podatku przez podatnika stwierdzi, że wykazano go nieprawidłowo. Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r., podatnik może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji określającej prawidłowo podatek. Przepisy art. 33 ust. 4 - ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. regulują sposób zapłaty, poboru i zabezpieczenia podatku. Wykładnia systemowa przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sposobu weryfikacji zgłoszenia celnego i ewentualnego wydania decyzji określającej prawidłową kwotę podatku w okresie pomiędzy stanem opisanym w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. (przedstawienie zgłoszenia celnego przez podatnika) a sytuacją określoną w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. (stan po przyjęciu zgłoszenia celnego). Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie określonym w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Przepis ten przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., rozszerzając argumentację dotyczącą bezzasadności zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi.

W pismach procesowych z 23 czerwca 2008r. stanowiących uzupełnienie skarg w sprawach III SA/Wa 1160/08, III SA/Wa 1161/08, III SA/Wa 1162/08 Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Skarżąca wskazała przy tym, że decyzje organu pierwszej instancji zostały doręczone po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej fakt wydania decyzji tego organu przed upływem ww. okresu nie ma dla sprawy znaczenia. W szczególności, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin jego przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W sprawie doszło do takiej właśnie sytuacji - zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2005r., gdy tymczasem organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzje w 2008 r. W związku z powyższym, wobec bezskutecznego upływu okresu przedawnienia, organ drugiej instancji winien był więc wydać decyzje, którymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uchyliłby rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzył postępowania w sprawach, ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 1160/08, III SA/Wa 1161/08, III SA/Wa 1162/08, III SA/wa 1297/08, III SA/Wa 1298/08 i III SA/Wa 1299/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1160/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonych decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowań podatkowych, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu podniesionego przez Skarżącą, tj. naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istotnie zaskarżone decyzje zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2005r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązanie to nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej, że decyzjami tymi określono przedawnione zobowiązania. Zaskarżonymi decyzjami zmniejszono jedynie wysokość zapłaconych przez Skarżącą zobowiązań podatkowych.

Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04). W 2000r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia. Zgodzić należy się w tym zakresie z poglądami prezentowanymi przez Skarżącą oraz zawartymi w powoływanych przez nią orzeczeniach NSA, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania przez organ odwoławczy.

Jednakże w opinii Sądu – wbrew twierdzeniom Skarżącej – istotną okolicznością niniejszych spraw jest to, iż zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów wygasły na skutek ich zapłaty przez Stronę. W ocenie Sądu zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może natomiast wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Problem powyższy był już przedmiotem szeregu orzeczeń sądowych (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 76/01, wyrok NSA z dnia 11 października 2002r., sygn. akt III SA 3514/00, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03) jak też przedmiotem analizy przedstawicieli piśmiennictwa (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007 r., s. 338 i n.). Wielokrotnie wyrażano pogląd, że istnieje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, lecz konkretne zobowiązanie wygasa tylko raz. Jeżeli zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej przez podatnika.

Na szczególną uwagę w tym przedmiocie zasługuje też teza podjętej w dniu 8 października 2007r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się także do zarzutów dotyczących naruszenia zasady równości podatników poprzez pogorszenie sytuacji podatników, u których poprzez zapłatę podatku nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych, którzy składają odwołania i nie dokonują zapłaty podatku. NSA w tym przedmiocie podkreślił, iż "argument ten nie uwzględnia jednak tego, że w stosunku do takiego podatnika, który nie zapłacił w terminie należnego podatku może być prowadzone postępowanie egzekucyjne, które doprowadzi do wyegzekwowania całej kwoty zobowiązania, a ponadto jeszcze odsetek i kosztów egzekucyjnych. Ponadto, gdyby przyjąć, że zapłata podatku po wydaniu decyzji nieostatecznej nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie byłoby przeszkód, aby z uwagi na treść art. 224 Ordynacji podatkowej, na podstawie tej decyzji wszcząć postępowanie egzekucyjne i doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego, które już zostało przez podatnika wykonane. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia pogląd, że podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał."

Podkreślić także należy, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana.

Specyfika niniejszych spraw polega dodatkowo na tym, ze decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Podnieść również należy, iż orzecznictwo sądowe zmierza w kierunku zapewnienia podatnikom ochrony przed możliwością obciążenia ich zobowiązaniami podatkowymi po upływie okresu przedawnienia, w tym również obciążenia ich kwotą zobowiązania wyższą niż zadeklarowania w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Stąd między innymi wymóg, aby zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia. Dopuszczalny wyjątek dotyczy właśnie sytuacji, która wystąpiły w niniejszych sprawach, tj. gdy podatek został zapłacony, a w świetle obowiązujących przepisów ustaw podatkowych istnieje możliwość procesowa co do określenia go w niższej wysokości.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone - jak przyznaje Spółka - w wysokości wyższej od tej, która została określona w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. Nie mogły więc wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tym samym wydanie zaskarżonych decyzji, określających wysokość zobowiązań w kwocie mniejszej niż zapłacona przez Skarżącą, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego nie stanowiło naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnoszony przez Skarżącą w tym zakresie zarzut uznać należało więc za niezasadny.

W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługuje także drugi z podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczący naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004r. ustawa o VAT z 1993r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40).

W związku z powyższym, skoro przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. był przepisem procesowym organy obu instancji w przedmiotowych sprawach prawidłowo zastosowały - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Miał on bowiem także procesowy charakter, a nadto z jego treści wynikało, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r.

Jednocześnie podnieść należy, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że regulacje dotyczące procedury, czynności i kompetencji organu dokonywane pod rządami nowego prawa podatkowego, nie wpływają na odmienne kształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 209/06). Powyższe jest zaś szczególnie istotne, z uwagi na powoływanie się przez pełnomocnika Skarżącej na art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004r. Zdaniem Sądu, ww. przepis prawa materialnego nie ma zastosowania w przedmiotowych sprawach. Natomiast zastosowanie znajduje art. 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z którym podatkiem od towarów i usług podlega import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował.

Nie sposób przyznać racji Skarżącej, która kwestionuje tożsamość regulacji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy z VAT z 2004r. Także w tym względzie w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, że możliwość działania organu i skutki dla podatnika w sytuacji nieprawidłowego samoobliczania kwoty podatku są identyczne w ustawach o VAT z 1993r. i 2004r. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/WA 209/06, wyrok WSA z 11 kwietnia 2006r., sygn. akt V SA/Wa 2292/05).

Podkreślić należy, że przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami ustawy o VAT z 1993r. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy krytyki nie wytrzymuje zarzut Skarżącej, że organy celne wydając zaskarżone działały bez umocowania prawnego czy też z przekroczeniem granic wyznaczonych przez przepisy prawa.

Nie sposób zgodzić się także ze Skarżącą, która powołując się na wykładnię systemową wskazuje na brak możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Kwestię tę trafnie wyjaśnia w odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., stwierdzając, że art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. reguluje sposób postępowania organu celnego w innych przypadkach, tj. takich, gdy kwota podatku nie została obliczona i wskazana w zgłoszeniu celnym, np. w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar Wspólnoty, zaś przepis art. 33 ustawy o VAT z 2004r. swoją normą obejmuje bowiem wszystkie sytuacje, w których kwota podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym. W ocenie Sądu, z wykładni art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie wynika, aby organ celny miał prawo do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości tylko do czasu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowych warunków, jakie dostrzega Skarżąca, nie zawiera żaden z ustępów rzeczonego przepisu, jak również nie wynika to z regulacji zawartej w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.