Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 37/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 13 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 roku sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.1.2022.21.U16.AWY w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej N. Sp. z o.o. z/s w K. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z 12 grudnia 2022 r. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 października 2022 r. uchylającą w całości decyzję organu I instancji i określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w wysokości 38.569 zł.

Z akt sprawy wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego w Pabianicach przeprowadzili kontrolę podatkową wobec N. Sp. z o.o., ul. [...], [...] K., NIP [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości wykazania podatku naliczonego w maju 2016 roku, zakończoną protokołem kontroli podatkowej z dnia 27.10.2017 roku.

Następnie w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wydał 26 listopada 2021 r., na podstawie art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., , dalej "ustawa o VAT") decyzję określającą Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w wysokości 71.879,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania wskazaną na wstępie decyzją z 31 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w wysokości 38.569 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za badany okres winien upłynąć z 31.12.2021 r., lecz został on zawieszony z 24 sierpnia 2021 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 01.12.2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks., o czym powiadomiono Spółkę pismem z 31 sierpnia 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 6.09.2021 r. Postanowienie z 13.04.2022 r. o umorzeniu prowadzonego dochodzenia stało się prawomocne 16 maja 2022 r. W konsekwencji organ wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony za maj 2016 r. nastąpiło w okresie od 24 sierpnia 2021 r. do 16 maja 2022 r., a zatem trwało 266 dni, a do jego upływu pozostało 130 dni. Kolejnym elementem mającym w ocenie organu wpływ na przedłużenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia była okoliczność wejścia w życie 31 marca 2020 r. art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), który został dodany do ww. ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.). W ocenie organu ww. przepis miał zastosowanie do instytucji przedawnienia uregulowanej w Rozdziale 8 Działu III Ordynacji podatkowej, ponieważ nie budzi wątpliwości kwestia, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego.

Wobec powyższego organ ocenił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT za maj 2016 r. z uwagi na obowiązywanie regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przesunął się o 54 pełne dni, natomiast z uwagi na regulacje art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesunął się o kolejne 130 pełne dni, tj. upływał z 16 listopada 2022 r., co dawało organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się w sprawie.

Organ przypomniał, że kwestię sporną stanowi zasadność odmówienia Spółce, w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: "G." Sp. z o.o., Al. [...], [...] W., NIP: [...] oraz "B." Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...], jako niedokumentujących rzeczywistego obrotu.

W odniesieniu do "B." organ podkreślił, że istotnym dowodem potwierdzającym nierzetelność transakcji jest w szczególności ostateczna decyzja z 07.09.2021 r. wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wobec tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r., gdzie orzeczono m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty podatku, w tym odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz "N." Sp. z o.o. W rozstrzygnięciu tym wskazano, że Spółka została wykorzystana jako tzw. "znikający podatnik" w procederze karuzeli podatkowej mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia bezpodstawnie wygenerowanego podatku VAT przez rzekomych uczestników obrotu towarów.

W odniesieniu do G. organ wskazał, że z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie wynika, że spółka ta nie złożyła deklaracji VAT za okres od 1.05.2016 do 31.05.2016 r., zaś pod wskazanym adresem rejestracyjnym nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto ustalono, że 19.10.2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, zaś w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przeprowadzonej w okresie 01.07.2016 – 13.09.2016 r. nie nawiązano kontaktu z tą spółką oraz nie ustalono miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że organ kontrolujący nie był w stanie dotrzeć do dokumentacji mogącej potwierdzić prowadzenie przez ten podmiot działalności gospodarczej.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji kwestionujące N. Sp. z o.o. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. i G.

Oceniając natomiast kwestie związane z dochowaniem przez Spółkę należytej staranności kupieckiej w doborze swoich kontrahentów organ podkreślił, że z okoliczności wskazanych na str. 22-23 zaskarżonej decyzji wynika, że strona musiała wiedzieć o uczestnictwie w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, ponieważ ich charakter odbiegał od typowych transakcji gospodarki rynkowej. Podkreślono brak znajomości danych kontrahentów, brak zawieranych umów o współpracę, rozliczenia gotówkowe, poza spornymi fakturami brak innej dokumentacji potwierdzającej zawarte transakcje, brak weryfikacji i legitymacji kontrahentów oraz kontakt z podmiotami jedynie w boksach handlowych w W1.

Natomiast w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do Spółki H. organ II instancji uznał zebrany w sprawie materiał dowodowy za niewystarczający do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego i stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje z tym podmiotem wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący zastosowania 0% stawki podatku VAT przy transakcjach udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz kontrahentów rosyjskich i ukraińskich, tj.: G1, L. "A." i D. M. I. stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że "N." Sp. z o.o. nie dokonała dostaw towarów mogących stanowić eksport towarów opisanych spornymi fakturami.

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z 31 października 2022 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak weryfikacji rozliczeń kontrahentów Spółki – G. Sp. o.o.. B. Sp. z o.o., co ma istotny wpływ na treść decyzji;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez G. Sp. o.o., B. Sp. z o.o., dokumentują czynności które nie zostały wykonane, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i uznanie, że faktury VAT za zakup towarów od ww. Spółek nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a transakcje niniejsze miały charakter fikcyjnych transakcji, podczas gdy z zeznań Prezesa Spółki, popartych zeznaniami zatrudnionych pracowników jasno wynikało, skąd pochodziły tkaniny z których szyto w firmie, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji;

- art. 120. art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.. poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz N. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez Spółkę i potwierdzonymi dostarczonymi fakturami zakupowymi wynika, że Skarżący nie zakupił tych samych towarów od innych podmiotów tylko G. Sp. o.o., B. Sp. z o.o., a sprzedał je swoim kontrahentom na podstawie przedstawionych faktur sprzedażowych, a organ nie udowodnił, że N. Sp. z o.o. posiadała towary z innego źródła, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że nie dokonano należytej weryfikacji kontrahenta, podczas gdy Prezes Spółki kontaktował się z pracownikami kontrahentów, którzy dostarczali osobiście towary i otrzymywali zapłatę przy dostawie towarów, N. Sp. z o.o. weryfikowała kontrahentów: G. Sp. o.o., B. Sp. z o.o., sprawdzając KRS, NIP, REGON oraz status czynnego podatnika VAT; spółki te dostarczały towary do N., co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o świadomym uczestnictwie Spółki w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych, tj. niski kapitał zakładowy, narodowość wspólników spółek występujących w rzekomo nielegalnym łańcuchu dostaw, krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu iż G. Sp. o.o., B. Sp. z o.o,, nie mogły dostarczyć towarów, gdyż nie posiadały zaplecza kadrowego, podczas gdy nie udało się w ogóle przeprowadzić w ww. podmiotach kontroli w tym zakresie,

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne ustalenie, że N. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji, podczas gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że spółka mogła stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahentów,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez G. Sp. o.o., B. Sp. z o.o. nie stwierdzały czynności które zostały dokonane, a N. Sp. z o.o. nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktycznie zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które Spółka następnie sprzedała na rzecz konkretnych kontrahentów;

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a. art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie N. Sp. z o.o. odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów, w sytuacji, gdy w sposób szczegółowy zweryfikował swojego kontrahenta, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie w świetle art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Spółki, poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym. Wskazano, że okoliczności, które wywołują ingerencję państwa w prawa skarżącego, sprowadzają się zasadniczo do uchybień po stronie zbywców towarów będących kontrahentami N. Sp. z o.o. w zakresie uczciwego, a przynajmniej starannego prowadzenia przez nich transakcji gospodarczych, stanowiących obowiązki ustawowe, takich jak wystawianie faktur czy sprawozdawczość podatku VAT,

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie, że Spółka powinna dokonywać wszelkich transakcji w sposób bezgotówkowy, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, że obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 EURO, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca,

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez N. Sp. z o.o. komunikatów IE-599 potwierdzających, iż nastąpił wywóz towarów poza granice UE dla oceny, czy N. Sp. o.o. mogła sobie zdawać sprawę z tego, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców na ich rzecz.

- brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. mającego na celu jedynie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji podniesionych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Poza sporem między stronami pozostaje okoliczność, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku VAT za maj 2016 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2021r.

Wydając zaskarżoną decyzję w dniu 31 października 2022r. organ odwoławczy powołał się na dwie okoliczności zawieszające bieg przedawnienia tego zobowiązania. Pierwszą z nich było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 punkt 1 O.p. Okres zawieszenia biegu przedawnienia ze wskazanego wyżej powodu trwał od 24 sierpnia 2021 r. do jego prawomocnego umorzenia to jest do dnia 16 maja 2022 r., w związku z czym termin przedawnienia przedłużył się o 130 dni. Dalszy bieg przedawnienia rozpoczął się z dniem 17 maja 2022r. i trwał do 22 września 2022r., z upływem, którego nastąpiło przedawnienie spornego zobowiązania.

Drugą okolicznością, w której organ upatrywał dalszego zawieszenia biegu przedawnienia (na okres 53 dni) i w konsekwencji zachowania uprawnienia do orzekania po 22 września 2022r., stała się treść art. 15 zzr ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVD-19, innych chorób zakaźnych ora wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zmianami) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020r. o zmianie wyżej wymienionej ustawy (Dz. U. poz. 568 ze zmianami), w myśl którego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Powołanie się przez organ na wskazany wyżej art. 15 zzr ust. 1 punkt 3 cytowanej ustawy z dnia 2 marca 2020r. okazało się nietrafne. Uchwałą z dnia 27 marca 2023 r. NSA sprawie I FPS 2/22 orzekł, iż art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zmianami) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zmianami) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Uchwała ta podjęta w trybie art. 15 § 1 punkt 3 ppsa rozstrzyga zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Ma zatem charakter uchwały konkretnej i w związku z treścią art. 187 § 2 ppsa jest w danej sprawie wiążąca, co oznacza, że odstąpienie od wyrażonego w niej poglądu prawnego może nastąpić jedynie w trybie art. 269 ppsa. Do chwili orzekania w rozpoznawanej sprawie trybu tego nie zastosowano.

Z powyższych wywodów jednoznacznie wynika, że do wydania, a w konsekwencji, doręczenia stronie skarżącej zaskarżonej decyzji doszło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2016r.

Tak więc naruszenie art. 70 § 1 O.p. ma charakter oczywisty.

Okoliczność tę o znaczeniu fundamentalnym w rozpoznawanej sprawie musi uwzględnić w toku ponowionego postępowania odwoławczego organ II instancji, zaś rozstrzygnięcie, które zapadnie w tym postępowaniu winno uwzględniać treść art. 208 § 1 O.p.

W opisanej wyżej sytuacji rozpoznawanie zasadności zarzutów skargi, w tym również zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego stało się bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ppsa należało orzec jak w sentencji.

ds