Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 541/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.443.2022.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 8 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) uznał stanowisko Gminy R. (Gmina, skarżąca) za:

- nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców wyłącznie kwoty wpłat przewidzianych w umowach, pomniejszonej o kwotę podatku należnego,

- prawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców kwoty wpłat przewidzianych w umowach pomniejszonej o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o kwotę podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą "w stu".

We wniosku z 8 czerwca 2022 r. (uzupełnionym pismem z 29 lipca 2022 r.) Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje inwestycję "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy R.". Przydomowe oczyszczalnie ścieków (POŚ), zostaną wybudowane wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy.

Inwestycja jest finansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych. W tym celu Gmina zawarła z Samorządem Województwa Lubelskiego umowę o przyznanie pomocy finansowej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 z dnia 2 marca 2021 r. Podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot realizujący inwestycję.

Gmina zamierza także zawrzeć z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na mocy których zobowiąże się świadczyć na ich rzecz kompleksową usługę oczyszczania ścieków obejmującą m.in. montaż POŚ na nieruchomości należącej do mieszkańca, udostępnienie zamontowanej POŚ do korzystania do końca okresu obowiązywania umowy oraz po upływie okresu 5-letniego przekazanie POŚ na własność mieszkańców bez dodatkowej odpłatności. W zamian za usługi świadczone przez Gminę mieszkańcy zobowiążą się wpłacić uzgodnioną kwotę wynagrodzenia, którego wysokość zostanie określona w kwocie brutto. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie będzie równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez właściciela, z przyczyn niezależnych od Gminy.

Umowa o dofinansowanie ze środków unijnych zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, ale poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ.

W związku z realizacją inwestycji Gmina nabywa/będzie nabywała usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Przy inwestycji występują dwa świadczenia:

- w relacji Gmina - wykonawcy: Gmina nabywa / będzie nabywała usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są / nie będą usługami oczyszczania ścieków,

- w relacji Gmina - mieszkaniec: Gmina świadczy / będzie świadczyła kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że przyznane dofinansowanie pozwoli na pokrycie ok. 50,04% brutto / 46,33% netto kosztów związanych z inwestycją. Pozostałą część pokryje wkład własny Gminy. Gmina zastrzegła jednak, że po formalnym zakończeniu realizacji inwestycji, wskazane wartości mogą ulec zmianie. Otrzymane środki są/będą przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych inwestycji tj. kosztów budowy, montażu i rozruchu POŚ oraz niezbędnych kosztów ogólnych, które zostały uznane za wydatki kwalifikowane, tj. wykonanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski. Wysokość dofinansowania kalkulowana jest jako procent kosztów planowanych do poniesienia przez Gminę na realizację inwestycji (koszty budowy, montażu i rozruchu POŚ).

Zgodnie z treścią umów zawartych z mieszkańcami, wynagrodzenie należne Gminie w zamian za świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków określono konkretną kwotą brutto, której wysokość jest niezależna od wartości otrzymanego dofinansowania. Gmina podkreśliła, że umowy są jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednak kwota uiszczanych wpłat może różnić się ze względu na rodzaj zamontowanej POŚ. Mieszkańcy nie wnoszą natomiast udziału w finansowanie inwestycji.

Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków z instytucją dofinansowującą (Urząd Marszałkowski Województwa Lubelskiego) dopiero po zakończeniu realizacji projektu. W szczególności jest/będzie zobowiązana do poddawania się kontroli oraz audytowi, przedstawienia dokumentów i informacji o przebiegu inwestycji. Dofinansowanie ma charakter następczy (na zasadzie refundacji) – wypłata środków następuje na wniosek Gminy, po poniesieniu przez nią kosztów związanych realizacją usług przez wykonawców.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego Gmina sformułowała następujące pytania:

1) czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowić będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

2) czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania w związku z Inwestycją POŚ realizowaną na nieruchomościach mieszkańców, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach z mieszkańcami, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przypadku jednak negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczonych usług przez Gminę na rzecz mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

W ocenie organu stanowisko Gminy jest:

- nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców wyłącznie kwoty wpłat przewidzianych w umowach z nimi, pomniejszonej o kwotę podatku należnego;

- prawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców kwoty wpłat przewidzianych w umowach pomniejszonej o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o kwotę podatku należnego i wyliczenia podatku należnego metodą "w stu".

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a wpłatami wnoszonymi przez mieszkańców biorących udział w projekcie. W związku z tym usługi, które wykonuje/będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej: ustawa o VAT).

W przypadku dotacji (subwencji, innych dopłat o podobnym charakterze) kryterium rozstrzygające o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi stwierdzenie czy dana dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Organ przyjął, że w rozpatrywanej sprawie środki finansowe przekazane Gminie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Okoliczności sprawy nie wskazują, że środki pochodzące z dotacji zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Ponadto, przyznane dofinansowanie w części pozwoli na pokrycie ok. 50,04% (brutto)/ok. 46,33% (netto) kosztów planowanych do poniesienia na inwestycje POŚ. Pozostałą część kosztów pokryje wkład własny Gminy (w tym wpłaty mieszkańców). Wobec powyższego, kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Tym samym, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Wobec tego uzyskane przez Gminę dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Organ zauważył, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na jego realizację stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina (zaskarżając akt w całości) zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT;

- art. 14b § 1, § 3 O.p. poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę usługę, podczas gdy we wniosku wskazano, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, niepełny i w konsekwencji naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez przyjęcie wykładni profiskalnej, brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu oraz przyjęcie stanowiska odmiennego od dotychczas prezentowanego przez organ w analogicznych stanach faktycznych.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ocenie skarżącej organ – sprzecznie z rzeczywistością – przyjął, że dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług (przez Gminę), a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wskazała skarżąca, we wniosku z 8 czerwca 2023 r. opisano dwie, różne usługi. Pierwszą jest zakup i montaż POŚ przez zewnętrzne firmy, na podstawie umów łączących Gminę i wykonawców. Mieszkańcy nie będą stroną tych umów i nie nabędą na ich podstawie żadnych praw ani obowiązków, Gmina natomiast nabędzie własność POŚ. Drugą usługą jest usługa oczyszczania ścieków świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców, realizowana na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Gminą a konkretnymi mieszkańcami. Stroną takiej umowy nie będzie z kolei wykonawca POŚ. W wyniku tej usługi mieszkaniec po wpłacie uzgodnionej kwoty na rzecz Gminy, nabędzie prawo do korzystania z POŚ, a wraz z upływem okresu zawartej z nim umowy - także prawo własności POŚ. Sama budowa POŚ stanowić będzie element usługi oczyszczania ścieków, niemniej jednak budowa ta będzie dokonywana na rzecz Gminy, a nie na rzecz mieszkańca (budowa POŚ będzie miała miejsce na udostępnionej Gminie powierzchni, a własność POŚ pozostanie przy Gminie, zatem nie ma możliwości prawnej nabycia usług budowlanych przez mieszkańca).

Skarżąca wyjaśniła, że dotacja otrzymywana przez Gminę z instytucji dofinansowującej dotyczy wyłącznie pierwszej z usług - nabywanej przez Gminę od wykonawców POŚ. Zdaniem skarżącej, przyznanie dotacji ani sposób jej rozliczenia nie ma bezpośredniego związku z umowami zawieranymi przez Gminę z mieszkańcami. W szczególności dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług. Otrzymane środki Gmina może przekazać wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawców z tytułu montażu POŚ oraz na pokrycie określonych kosztów ogólnych inwestycji, które zostały uznane przez instytucję dofinansowującą za wydatki kwalifikujące się jako montaż POŚ. Skarżąca zaznaczyła, iż nie otrzymuje dotacji w celu optymalizacji ceny świadczonych usług poprzez partycypację środków otrzymanych z PROW w zapłacie mieszkańców za usługi oczyszczania ścieków, lecz wyłącznie wykorzystuje te środki w celu indywidualnego nabycia POŚ, co zresztą w sposób jasny wynika z czynności prawnej (umowa o dofinansowanie).

W tej sytuacji przyjęcie przez organ założenia, że dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez Gminę usługę nie jest zgodne z rzeczywistością.

Na poparcie prezentowanego w sprawie stanowiska, skarżąca powołała się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, a także wyroki TSUE w sprawach C-184/00, C-353/00.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu budowy, montażu i rozruchu POŚ, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, na których POŚ zostaną zamontowane. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb montażu przez Gminę POŚ ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług oczyszczania ścieków. Powyższe potwierdza także fakt, że POŚ pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy i dopiero po upływie 5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania zostaną przekazane mieszkańcom.

Gmina odnotowała nadto, iż w zaskarżonej interpretacji brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Takiego wskazania nie sposób odnaleźć także we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem skarżącej, otrzymana dotacja ze środków PROW nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Postanowieniem z dnia 27 października 2021 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uznając, że jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie sygn. akt I FPS 4/20. W sprawie tej przedstawiono do rozstrzygnięcia w sprawie podobnej zagadnienie prawne budzące wątpliwości. Skład Sądu postanowieniem z dnia 24 maja 2021 r. zawiesił postępowanie w tej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości UE, do którego Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pod sygn. akt I FSK 1454/18 skierował pytanie prawne pozostające w bezpośrednim związku z problemem rozstrzyganym w sprawie.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. postępowanie sądowe zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w ich świetle wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców oraz dofinansowania ze środków europejskich w związku z inwestycją w przydomowe oczyszczalnie ścieków (POŚ). Organ uznał, że zarówno wpłaty mieszkańców, jak i dofinansowanie wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu POŚ na rzecz mieszkańców. Z poglądem tym Gmina się nie zgodziła, bowiem jej zdaniem dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, ale kosztowy i w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać jedynie wpłaty mieszkańców na ten cel.

Zdaniem Sądu za zasadne, choć przy odmiennej niż prezentowana przez stronę argumentacji, należy uznać stanowisko Gminy odnośnie braku podstaw do opodatkowania VAT uzyskanej na realizację projektu POŚ dotacji. W ocenie Sądu bowiem, w przedstawionych we wniosku realiach Gmina nie posiada statusu podatnika VAT, a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT są bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347/1 ze zm., dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak już wskazano, podstawę sporu stanowiło zasadniczo uwzględnienie w podstawie opodatkowania dofinansowania uzyskanego przez Gminę w związku z realizacją projektu. Z powoływanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, by ta część – określana jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Rozstrzygnięcie tego aspektu sprawy poprzedzić powinna jednak ocena tego, czy Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik podatku VAT. Organ przyjął bowiem takie założenie w zasadzie a priori, gdy tymczasem nie jest to w żadnym razie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wyłącznie oceny prawnej sprawy. To zaś stanowi o tym, że organ winien dokonać stosownej weryfikacji stanowiska strony także (a wręcz przede wszystkim) w tym aspekcie.

Analizując przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w świetle brzmienia powołanych przepisów rozpocząć należy od wskazania, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ?" Sprawa otrzymała sygn. akt I FPS 4/20.

Z kolei w sprawie o sygn. I FSK 1490/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?

W sprawie zaś o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. w sprawie pod sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

W wydanym z uwzględnieniem tez powyższych wyroków TSUE wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem. Sąd uznał zatem, że postępowanie w sprawie winno zostać podjęte, bowiem wydane rozstrzygnięcia usuwają wątpliwości, jakie powstały na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W sprawie C-612/21 Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie, w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc, transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta Gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału, przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a ponadto, że wnoszą oni wkład w wysokości odnoszącej się do kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowanych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę Gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wskazał jednocześnie, że nie wydaje się, by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie, przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, iż nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą Gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że we wskazanych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi, jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE - wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że Gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że: Gmina realizuje inwestycję w zakresie zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków; zostały one zainstalowane na nieruchomościach należących do mieszkańców tej Gminy; zakup i montaż instalacji został zrealizowany w ramach projektu współfinansowanego z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 – 2020; Gmina otrzymała dofinansowanie na ten cel ze środków publicznych; w okresie trwałości projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu) Gmina pozostaje właścicielem instalacji; inwestycja została zrealizowana przez zewnętrzny podmiot, u którego Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu; faktura została wystawiona na rzecz Gminy; Gmina zawarła umowy z mieszkańcami, w których zobowiązała się do przeniesienia na ich rzecz po upływie okresu trwałości projektu własności instalacji bez dodatkowego wynagrodzenia; mieszkańcy zobowiązali się natomiast do partycypacji w kosztach realizacji i wpłaty określonych kwot na konto Gminy; dokonanie skalkulowanej przez Gminę kwoty jest warunkiem uczestnictwa mieszkańca w projekcie; do upływu 5 lat na bazie wybudowanych POŚ Gmina będzie świadczyła na rzecz członków wspólnoty usługę oczyszczania ścieków, co należy do jej zadań własnych.

Niewątpliwym zatem w całokształcie przedstawionych okoliczności jest, iż Gmina w zakresie zakupu i instalacji POŚ korzysta z usług podmiotów trzecich, finansując jednorazową inwestycję w projekt w części z wkładu własnego oraz wpłat mieszkańców, uzyskując jednak na część inwestycji (Gmina wskazała na około 50,04%) dofinansowanie w ramach programu unijnego.

Zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku Gminy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA. Wprawdzie w niniejszej sprawie wniosek Gminy nie dotyczy OZE, ale POŚ, jednak to nie przedmiot projektu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale sposób działania Gminy, treść projektu oraz umów zawartych z organem dotującym i mieszkańcami, jak też zasadniczy cel, jakiemu służyła inwestycja. Mechanizm działania był bowiem porównywalny do tego, jaki został poddany ocenie TSUE i NSA, a mianowicie:

- Gmina uczestniczyła w projekcie związanym z instalacją POŚ, które – podobnie jak OZE – wpisują się w wieloletnią politykę proekologiczną;

- korzystała z usług podmiotów zewnętrznych,

- inwestycja miała charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,

- wkład mieszkańców stanowił niewielki ułamek wartości instalacji,

- duża część kosztów kwalifikowalnych została zrefundowana przez uzyskane przez Gminę dofinansowanie, czyli ze środków publicznych,

- przez okres trwałości projektu Gmina pozostawała właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom do użytkowania;

- po okresie trwałości projektu Gmina zobowiązała się przenieść własność instalacji na rzecz mieszkańców, nie zastrzegając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Jak już powiedziano powyżej, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, kluczowym zagadnieniem w sprawie było dokonanie oceny, czy Gmina w ramach wykonywanego zadania – zakupu i montażu kolektorów słonecznych – działała jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też - zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - realizowała zadanie własne w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Opodatkowanie jest bowiem możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium. Aby więc uznać w takich realiach Gminę za podatnika VAT kluczowe było ustalenie przez organ, czy prowadzi ona w omawianym zakresie działalność gospodarczą.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie, działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

W działaniach Gminy, którą uznać należy za inwestora, bowiem to ona zlecała podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizowała finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu była właścicielem instalacji, udostępniającym ją jedynie mieszkańcowi, brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji w POŚ. Zważyć bowiem należy, że Gmina obciążyła ostatecznych beneficjentów projektu - odbiorców systemów, czyli mieszkańców jedynie niewielką częścią kosztów, w dużej części ponosząc je również ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za znaczną część tych – poniesionych już uprzednio - wydatków. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli Gmina odzyskuje od beneficjenta – członka wspólnoty gminnej jedynie niewielką część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych oraz środków własnych Gminy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Mieszkaniec zobowiązany był ponieść stałą kwotę bez względu na całkowity koszt inwestycji, znany dopiero po jej ukończeniu. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je w wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku. W realiach tej sprawy Gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). Co istotne, w ramach kosztów podlegających dofinansowaniu oraz sum otrzymanych od zainteresowanych właścicieli Gmina nie wykazała swoich kosztów i marży. Ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (tak jak w pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie w pkt 38 w sprawie C-616/21).

Podkreślić też trzeba, że Gmina prowadziła przedmiotową inwestycję w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniła do tego celu pracowników, ale całość prac zleciła za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierza prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem POŚ. Właściciele nieruchomości, na których posadowiono instalacje, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat odpowiadających wartości rynkowej instalacji.

Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działała w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty gminnej.

W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że Gmina, instalując przydomowe oczyszczalnie ścieków wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy. Otrzymane przez Gminę środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji POŚ oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją).

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji POŚ na nieruchomościach mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Gminy w osobie radcy prawnego w kwocie 480 zł, łącznie 680 zł.