Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 621/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. Spółki z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2023 r. nr 1001-IEW-2.4250.4.2022.16.U15.DP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 roku wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę a także zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania w/w zobowiązań. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie z dnia 20 października 2022 r., którą orzeczono o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 734.269 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 212.008 zł oraz określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok w przybliżonej kwocie 734.413 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od tego zobowiązania w kwocie 212.008 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) dalej O.p., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę w kwocie 212.008 zł i określił je w kwocie 296.331 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, w następstwie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, wszczęto wobec Spółki A. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Analiza zgromadzonego w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym materiału dowodowego skłoniła Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie do uznania, że działania podjęte przez Z. B. - właściciela firmy "A. Z. B." i jednocześnie prezesa i jedynego do dnia 18 października 2016 r. udziałowca A. Sp. z o.o., miały na celu zastosowanie drastycznie wysokich kosztów amortyzacji w wysokości 20%, jako wartości niematerialne i prawne od wyceny Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, tj. "A." Z. B. (miesięcznie wynosiły 466.150 zł). Efektem było obniżenie podstawy opodatkowania i uniknięcie zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych przy rosnących z każdym rokiem przychodach A. Sp. z o. o. z tytułu prowadzonej działalności. W związku z tym, wartości odpisów amortyzacyjnych wraz z odniesionymi w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetkami od zawartej umowy leasingu, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Tym samym stwierdzono, że koszty uzyskania przychodów zostały w 2017 r. zawyżone łącznie o kwotę 5.383.929,98 zł.

Uznawszy w toku postępowania podatkowego, że przewidywane zobowiązanie podatkowe obarczone jest wysokim stopniem ryzyka niewykonania przez Spółkę w sposób dobrowolny lub przymusowy w postępowaniu egzekucyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opocznie decyzją z dnia 20 października 2022 r., na podstawie art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2, art. 33 d § 1 O.p. orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 734.269,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 212.008,00 oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok w przybliżonej kwocie 734.413,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od tego zobowiązania w kwocie 212.008,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pełnomocnik Spółki A. zarzucił naruszenie przepisów naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki, pomimo nie istnienia podstaw faktycznych i prawnych, a w szczególności, choć nie wyłącznie, pomimo że wobec Spółki została już wydana decyzja zabezpieczająca przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie w dniu 9 listopada 2021 r., która wygasła z mocy prawa w następstwie decyzji wymiarowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie 9 grudnia 2021r., która została uchylona w następstwie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2021 r., a stan faktyczny nie uległ zmianie. Pełnomocnik wystąpił w imieniu Spółki o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot na rachunek bankowy Spółki kwoty - tj. 946.060 zł wraz z odsetkami, obliczonymi od dnia jej wpłaty na rachunek bankowy NUS w Opocznie do dnia, w którym kwota ta zostanie faktycznie zwrócona podatnikowi. W uzasadnieniu pełnomocnik skupił się na przedstawieniu argumentów zmierzających do podważenia zasadności wydania decyzji wymiarowej, która została uchylona w ramach kontroli międzyinstancyjnej a sprawa powróciła do organu I instancji celem rozpoznania, z wytyczną dotyczącą konieczności przeprowadzenia dodatkowych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielając zarzutów odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 16 maja 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę w kwocie 212,008 zł i określił kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 296.331 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wywiedzioną na ich podstawę ocenę organu I instancji, iż wobec ustalonych okoliczności faktycznych sprawy związanych z zawarciem i wykonaniem umowy leasingu finansowego Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, bowiem podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ zwrócił uwagę, iż na mocy wspomnianej umowy Finansujący tj. firma "A. Z. B." zobowiązał się oddać Korzystającemu tj. skarżącej Spółce na okres 10 lat ZCP do odpłatnego używania i pobierania z tego tytułu pożytków. Natomiast Korzystający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych w ratach i terminach wskazanych w załączniku do umowy. Nadto w umowie zapisano, że Korzystający będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wchodzących w skład ZCP oraz od wartości firmy zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz.1888 ze zm.) dalej ustawa CIT.

Wskazując na zapis art. 33 O.p organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok i odsetki za zwłokę. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania znajduje zaś potwierdzenie w ustaleniu, iż Spółka w okresie 2017-2018 dokonywała nabyć składników majątkowych, zaś od 2020 r. jedynie zbywała wcześniej nabyte składniki, co więcej zbywała je na rzecz podmiotów powiązanych, w których funkcje zarządcze pełni Z. B.. Dodatkowo organ wskazał, iż Spółka zalega z zapłatą kary grzywny w kwocie 2.500 zł od 21.03.2023 r.; podatku VAT za luty 2023 r. w kwocie 4.687,80 zł od 27.03.2023 r.; podatku VAT za marzec 2023 r. w kwocie 11.002 zł od 25.04.2023 r.

Organ sprecyzował, iż zaległość w podatku VAT za luty 2023 r. dochodzona jest już w postępowaniu egzekucyjnym w związku z wystawieniem upomnienia, a następnie tytułu wykonawczego. Organ wyjaśnił, iż nie są to oczywiście okoliczności, które świadczyłyby o trwałym zaprzestaniu regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jednakże w ocenie organu nie można ich bagatelizować w kontekście ewentualnego obowiązku wykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 734.413 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości przynajmniej 212.008 zł (łącznie prawie milion).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A. zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i 3, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie ze istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku strony przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, podczas gdy w przedmiotowej sprawie takie przesłanki nie istnieją, a całe postępowanie zabezpieczające, poczynając od wydania przez Naczelnika US decyzji zabezpieczającej, poprzez wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu, zmierza de facto do wykonania obowiązku podatkowego, który nie istnieje i w toku postępowania nie uprawdopodobniono, że zaistnieje w przyszłości, bowiem Dyrektor IAS uchylił decyzję wymiarową Naczelnika US w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na brak dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia Naczelnika US, który to do czasu wydania decyzji zabezpieczającej nie zgromadził żadnych nowych dowodów w tym zakresie. Ponadto DIAS sprzecznie z faktami, bezpodstawne i błędne przyjął, że skarżąca dokonuje czynności polegających na "zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję", podczas gdy strona zarówno nabywała jak i zbywała składniki majątkowe na przestrzeni wskazanego przez Dyrektora lAS okresu, tj. w latach 2017-2021, a przedmiotowe zdarzenia były normalnymi zdarzeniami, które wystąpiły w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a nie działaniami mającymi utrudnić czy uniemożliwić egzekucję. Dyrektor lAS całkowicie pominął przy tym analizę czy w wyniku normalnych zdarzeń gospodarczych, które występują w działalności gospodarczej i jej konkretnej skali, mogło dojść do zbycia poszczególnych składników majątku oraz pominął wzajemną relację nabywanych do zbywanych składników i czy w wyniku tych transakcji Spółka odnotowała przychód i czy w takim przypadku mogło wystąpić ryzyko, w odniesieniu do skali działalności, utrudnienia lub udaremnia egzekucji, ograniczając się jedynie do wylistowania zbytych na przestrzeni lat składników i gołosłownego stwierdzenia, że skarżąca wyzbywa się majątku co może utrudnić potencjalną egzekucję. Ponadto w zakresie istnienia drugiej przesłanki do zabezpieczenia, tj. sytuacji gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym Dyrektor lAS w treści decyzji sam przyznał, że taka przesłanka nie występuje, zaś innych przesłanek uzasadniających ustanowienie zabezpieczenia Dyrektor lAS nie wskazał;

- art. 212 O.p. poprzez wydanie przez utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej Naczelnika US Opoczno w części dotyczącej przyszłych zaległości podatkowych w CIT 2017, mimo że dnia 24 sierpnia 2022 r. DIAS w Łodzi uchylił wymiarową decyzję Naczelnika US Opoczno z dnia 9 grudnia 2021 r. stwierdzając, że stan faktyczny nie został ustalony z powodu m.in. nie zgromadzenia całego materiału dowodowego; tymczasem po wydaniu ww. decyzji przez DIAS w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2022 r., US w Opocznie w dniu 20 października 2022 r. wydał ponownie decyzję zabezpieczającą pomimo, że wg DIAS w Łodzi nie pozwalał na ustalenie stanu faktycznego. Wobec tego DIAS, jako związany swoim własnym rozstrzygnięciem z dnia 24 sierpnia 2022 r., wg którego materiał dowodowy jest niewystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, powinien był uchylić również decyzję zabezpieczającą Naczelnika US Opoczno z dnia 20 października 2022 r., skoro warunkiem sine qua non wydania jakiejkolwiek decyzji (wymiarowej czy zabezpieczającej) jest uprzednie ustalenie stanu faktycznego, gdyż nie można dokonać oceny prawnej nieustalonego stanu faktycznego;

- art. 234 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę w kwocie 212.008 zł i określenia ich w kwocie 296.331 zł, co stanowi orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się, bowiem z punktu widzenia uprawnień materialnoprawnych skarżącej wynikających z zabezpieczenia zobowiązania, istotne są kwoty podlegające zabezpieczeniu, nie zaś sama wysokość zobowiązań podatkowych, którą w przybliżonej wysokości należy określić w decyzji zabezpieczającej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Dyrektora lAS zasady reformtionis in peius, ponieważ zgodnie z treścią art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny co w przedmiotowym przypadku nie miało miejsca;

- art. 54 1§ pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Naczelnik US nie dokonał zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwoty wpłaconego przez skarżącą depozytu w gotówce, podczas gdy sam Naczelnik US uznał, że takie zaliczenie zostało dokonane i w związku z tym zastosował ww. przepis art. 54 1§ pkt 1 O.p. Powyższe uchybienie doprowadziło do błędnego podwyższenia kwoty zabezpieczenia, w wyniku czego doszło do pogorszenia sytuacji skarżącej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 O.p. przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie nierzetelnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że zgromadzony przez Naczelnika US oraz Dyrektora lAS materiał dowodowy pozwala na przyjęcie tezy, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności, że:

a) podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Podczas gdy Naczelnik US oraz Dyrektor lAS w wydanych rozstrzygnięciach nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego oraz pominęli okoliczności, że skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, tj. podatku VAT za okresy luty i marzec 2023 r., podczas gdy strona uiściła należny podatek za ww. okresy, który następnie został przez Naczelnika US zwrócony stronie na rachunek bankowy, a następnie Naczelnik US dokonał egzekucji z tego rachunku bankowego skarżącej rzekomo nie uiszczonych należności podatkowych, co potwierdzają dowody w postaci potwierdzeń wykonania przelewów z rachunku bankowego strony na rachunek US;

b) że skarżąca dokonuje czynności polegających na "zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję", podczas gdy Spółka zarówno nabywała jak i zbywała składniki majątkowe na przestrzeni wskazanego przez Dyrektora IAS okresu, tj. w latach 2017-2021, a przedmiotowe zdarzenia były normalnymi zdarzeniami, które wystąpiły w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor całkowicie pominął przy tym analizę czy w wyniku normalnych zdarzeń gospodarczych, które występują w działalności gospodarczej i jej konkretnej skali, mogło dojść do zbycia poszczególnych składników majątku oraz pominął wzajemną relację nabywanych do zbywanych składników, czy w wyniku tych transakcji Spółka odnotowała przychód i czy w takim przypadku mogło wystąpić ryzyko, w odniesieniu do skali działalności, utrudnienia lub udaremnia egzekucji, ograniczając się jedynie do wylistowania zbytych na przestrzeni lat składników i gołosłownego stwierdzenia, że skarżąca wyzbywa się majątku co może utrudnić potencjalną egzekucję;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, podczas gdy dotychczas zgormadzony materiał dowodowy tego nie uprawdopodabnia, co potwierdził Dyrektor lAS uchylając decyzję wymiarową Naczelnika US w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi m.in. na brak dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia Naczelnika US, który to ponownie wydał taką samą decyzję zabezpieczającą na podstawie tego samego materiału dowodowego nie uzupełniając go w koniecznym zakresie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasady działania organów podatkowych zgodnie z prawem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez:

a) dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o subiektywne przekonania, których wyrazem są insynuacje oraz spekulacje, którymi organy kierowały się przy rozstrzyganiu sprawy, w sytuacji gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją przesłanki do zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, a zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu wymiarowym w sposób wystarczający uprawdopodabnia, że rzetelnie przeprowadzone postępowanie podatkowe winno zakończyć się umorzeniem postępowania;

b) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie, podnoszone przez Dyrektora lAS, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co spowodowało błędne wydanie skarżonej decyzji oraz brak uchylenia decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ I instancji.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie z dnia 20 października 2022 r., rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił do protokołu rozprawy z dnia 7 listopada 2023 r., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opocznie określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 728 300,00 zł. – decyzja została doręczona stronie dnia 6 października 2023 r., strona skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wniosek o oddalenie skargi pełnomocnik organu dodał, iż w związku z określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych istniała podstawa, aby wcześniej organ podatkowy zabezpieczył to zobowiązanie na majątku podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu po pierwsze wyjaśnić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po wtóre, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzeć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia w świetle zapisu art. 33 § 1 O.p., w którym ustawodawca nie położył nacisku na udowodnienie określonych przesłanek jego zastosowania. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega bowiem okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych sprowadzające się do kwestionowania rzetelności ustalonego stanu faktycznego w kontekście wytycznych zawartych w decyzji wymiarowej organu II instancji nie zasługują na uwzględnienie.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji wyjaśnić również należy, iż wprawdzie jak wyjaśnił do protokołu rozprawy z dnia 7 listopada 2023 r., pełnomocnik organu - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opocznie określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 728 300,00 zł, decyzja została doręczona stronie dnia 6 października 2023 r., strona skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji – a zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ma na celu ustalenie, czy w dacie wydania rozstrzygnięcia istniały ku temu przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, iż organ uprawniony był do wydania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Użyte w art. 33 § 1 i § 2 O.p. sformułowania: "zobowiązanie (...) może być zabezpieczone" oraz "zabezpieczenia (...) można dokonać" w pełni uzasadniają tezę, że "rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia" (zob. wyrok NSA z 14.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1052/15).

Istotne przy tym, iż w ramach postępowania zmierzającego do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 O.p. udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podobnie w ramach takiego postępowania organy nie analizują, nie ustalają, nie weryfikują materiału dowodowego pod katem ustalenia zobowiązania podatkowego. Stąd też gro zarzutów strony skarżącej zmierzających do zakwestionowania zaskarżonej decyzji poprzez zarzuty skierowane do decyzji wymiarowej nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Z uwagi na powyższe, wbrew wywodom i zarzutom strony, w ramach kontrolowanego postępowania organy nie były związane wytycznymi organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia 24 sierpnia 2022 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie z dnia 9 grudnia 2021 r. stwierdzając, że stan faktyczny nie został ustalony z powodu m.in. nie zgromadzenia całego materiału dowodowego. Sformułowane tam wytyczne były skierowane wyłącznie do organu I instancji, który po uzupełnieniu materiału dowodowego określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., na co zwrócił uwagę pełnomocnik organu.

Z całą stanowczością podkreślić trzeba, iż wytyczne, jakie poczynił organ odwoławczy w postępowaniu wymiarowym nie wiązały organów tej sprawie i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty i zabezpieczenia na majątku strony.

Mając na uwadze istotę problemu tj. ocenę zasadności zastosowania przez organ regulacji przepisu art. 33 O.p. Sąd staje na stanowisku, iż w niniejszej sprawie organ uczynił zadość wspomnianym wymogom i po analizie całokształtu okoliczności sprawy prawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania i uprawdopodobnił fakt niewykonania zobowiązania, co uprawniało organ do wydania zaskarżonej decyzji.

Organy wskazały, iż w dniu 30 grudnia 2016 r. pomiędzy przedsiębiorcą Z. B., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: "A." Z. B., jako Finansującym, a spółką pod firmą: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu w osobie A. J. B., zwaną dalej Korzystającym została zawarta umowa leasingu finansowego Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa.

Powyższą umową Z. B. (Finansujący) zobowiązał się na okres 10 lat do oddania dla A. Sp. z o. o. (Korzystający) ZCP do odpłatnego używania i pobierania pożytków (leasing finansowy). Korzystający zaś zobowiązał się do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych w ratach i terminach opisanych w załączniku do umowy. Firma A. Z. B. zobowiązała się do przekazania A. Spółce z o. o. w ramach przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących działalności gospodarczej będącej przedmiotem działalności części przedsiębiorstwa (poprzez przejęcie praw i obowiązków z umów lub ewentualnie poprzez zawarcie odrębnych umów) oraz do doprowadzenia do przejęcia przez Korzystającego wszelkich zobowiązań dotyczących obejmowanej części przedsiębiorstwa (poprzez zawarcie umowy o przejęciu długu lub ewentualnie poprzez zawarcie odrębnych umów). W umowie zapisano również, że Korzystający będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wchodzących w skład ZCP oraz od wartości firmy zgodnie z art. 16b ust.2 pkt 2 lit. b ustawy CIT. Wartość przedmiotu leasingu ustalono na kwotę 27.969.000,00 zł na podstawie wyceny niezależnego biegłego. Jednocześnie z ww. wyceny wynika, że wartość księgowa netto majątku ZCP wg stanu na dzień 30.06.2016r. wynosi 34.886,22 zł, zaś wartość początkowa wynosi 792.149,18 zł. A. Sp. z o. o. w 2017 roku na mocy zawartej umowy leasingu finansowego przyjęła koszty amortyzacji ZCP za 11 miesięcy od lutego do grudnia 2017 r. w łącznej wartości 5.127.650,00 zł, jako wartości niematerialne i prawne, stosując stawkę amortyzacji w wysokości 20 %. Następnie w aneksie z dnia 15 listopada 2017 r. do tej umowy wydłużono czas trwania umowy leasingu ZCP do 31.12.2036 r. oraz ustalono, że strona od stycznia 2018 r. do grudnia 2034 r. nie będzie ponosić opłat z tytułu rat leasingowych.

Z. B. w 2015 roku założył A. Sp. z o.o. i w okresie od 15.01.2015 r. do 18.10.2016 r. posiadał 100 % udziałów, będąc właścicielem oraz Prezesem Zarządu w jednej osobie. Zmiany dotyczące wielkości udziałów Spółki i liczby wspólników nastąpiły w końcu 2016 roku (dokładnie 18.10.2016 r.), kiedy to część udziałów objęła siostra – A. B. oraz pracownik firmy A. Z. B. – M. C.. Umowę leasingu finansowego podpisała w imieniu A. Sp. z o. o. Pani A. B.. występująca jako Prezes Zarządu, którym wg dokumentów rejestracyjnych nigdy nie była, a do reprezentacji Spółki w dacie podpisania umowy były

Jednocześnie w pisemnych wyjaśnieniach złożonych 02.10.2019 r. przez Z. B. dotyczących m. in. zasadności ekonomicznej poszczególnych postanowień umowy, w tym odroczenia płatności rat leasingowych do 2034 roku, ww. napisał, że cyt., odroczenie płatności rat leasingowych do końca 2034 roku dokonane na mocy Aneksu, miało związek m.in. z nieosiągnięciem przez A. Sp. z o. o. oczekiwanych parametrów finansowych z tytułu korzystania przez ten podmiot z wyleasingowanego przedsiębiorstwa...".

Zdaniem organu podjęte przez Z. B. - będącego jednocześnie właścicielem firmy A. Z. B. jak i Prezesem A. Sp. z o. o. i jedynym udziałowcem do 18.10.2016 r., działania miały na celu zastosowanie drastycznie wysokich kosztów amortyzacji w wysokości 20% jako wartości niematerialne i prawne od wyceny ZCP (miesięcznie wynosiły 466.150 zł), efektem czego było obniżenie podstawy opodatkowania i uniknięcie zapłacenia podatku CIT przy rosnących z każdym rokiem przychodach z tytułu prowadzonej działalności.

Opierając się na przywołanych ustaleniach m.in. iż koszty uzyskania przychodów zawyżone zostały w 2017 roku łącznie o przybliżoną kwotę 5.383.929,98 zł organ prawidłowo dokonał wyliczenia przybliżonej wartości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych - 734.413,00 zł. Następnie organ wskazał na znamiona wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Przywołany już przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 28/17).

W niniejszej sprawie, uwzględniając wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania organ ustalił, iż skarżąca Spółka nie posiada żadnego majątku, który mógłby stanowić realne zabezpieczenie wykonania przedmiotowego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę. Ocenę taką oparł na dokumentach uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z systemu Księgi Wieczyste - baza danych Ministerstwa Sprawiedliwości, na wydruku z urzędowej bazy danych czynności majątkowych, których stroną była Spółka. Na podstawie tych dokumentów organ wykazał, że Spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie posiadała żadnych nieruchomości. Natomiast na majątek ruchomy składały się 3 pojazdy: 2 samochody ciężarowe z 1990 i 1996 roku oraz samochód specjalny z 1986 roku. Przede wszystkim organ wskazał, iż Spółka w latach 2017-2018 w zasadzie jedynie nabywała składniki majątkowe, w tym dokonała zakupu 11 samochodów ciężarowych i specjalnych a także jednej nieruchomości położonej w miejscowości O. za kwotę 273.306 zł (str. 17 i nast. zaskarżonej decyzji). Natomiast począwszy od 2020 r. Spółka jedynie zbywała posiadane składniki majątkowe, w tym wspomnianą nieruchomość. Jednocześnie trafie organ nie zaakceptował wyjaśnienia strony, iż zawierane przez Spółkę transakcje zakupu i sprzedaży są zwykłym elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazał organ, zakupy środków trwałych ustały w 2019 r. i nie stał temu na przeszkodzie, jak wskazuje strona, depozyt na koncie organu w wysokości prawie miliona złotych, gdyż dobrowolne wpłaty na poczet zabezpieczenia miały miejsce w listopadzie 2021 r. Nadto czego nie sposób pominąć składniki majątku Spółka zbyła na rzecz podmiotów których komandytariuszem jest Z. B.. Zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem, iż takie przesunięcia składników majątkowych pomiędzy zależnymi podmiotami służą ochronie posiadanych składników majątkowych przed ewentualnymi negatywnymi skutkami kontroli i postępowania podatkowego. Ponadto wydaje się racjonalnym, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dążąc do osiągnięcia zysku, zbyciu jednych składników majątkowych winno odpowiadać nabycie innych, tak aby zapewnić Spółce możliwość niezakłóconego prowadzenia działalności. W ocenie Sądu już te ustalenia są wystarczające dla stwierdzenia, iż organ uprawdopodobnił obawę niewykonania zobowiązania, co czyni niezasadnym sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi.

Z tych wszystkich względów nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja strony co do wskazanych przez organ zaległości podatkowych Spółki. Jest to jedynie dodatkowy, acz nie przesądzający argument organu, bez znaczenia pozostają przy tym okoliczności, z uwagi na wystąpienie których Spółka nie uregulowała tych zaległości, co akcentuje pełnomocnik w skardze. Jak wskazał sam organ - posiadanie kilku zaległości o stosunkowo niskich dla Spółki kwotach, dla których niedawno upłynęły terminy płatności, nie może jeszcze oznaczać trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących możliwości skorygowania w postępowaniu odwoławczym decyzji organu I instancji poprzez zwiększenie kwoty określonych odsetek za zwłokę. Zdaniem strony organ odwoławczy naruszył wynikającą z art. 234 O.p. zasadę reformationis in peius. Owszem, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę podwyższając ich wysokość. Niemniej takie działalnie na narusza wspomnianej zasady bowiem po pierwsze wbrew wywodom strony zaistniały podstawy do zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p., w niniejszej sprawie mamy bowiem sytuację, w której dokonano zabezpieczenia środków w następstwie ich wpłaty na konto depozytowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie i podatnik od tamtej pory nie może z nich korzystać. Nie można jednak pominąć, że warunkiem nienaliczania odsetek za zwłokę jest zaliczenie zabezpieczonych środków pieniężnych na poczet zaległości podatkowych. Zatem ww. przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę zostanie uwzględniona dopiero z chwilą dokonania zaliczenia, a ta jak wynika z akt sprawy jeszcze nie nastąpiła. Po wtóre zwiększeniu ulegała przybliżona kwota odsetek, co oznacza, że sytuacja materialnoprawna Spółki nie uległa zmianie.

Podsumowując, zdaniem Sądu wskazane wyżej okoliczności uzasadniają spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Zarówno więc zarzut naruszenia ww. przepisu, jak i norm procesowych wymienionych w skardze nie mogły odnieść pożądanego skutku, ponieważ organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Strona skarżąca nie przedłożyła jednocześnie materiału dowodowego, ani nie przedstawiał argumentacji, które poddałby w wątpliwość oceny wyprowadzone przez organy.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

AKE.