Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 901/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a), art. 153 i art. 170, art. 151, art. 141 § 4 i art. 133 § 1, art.  3 § 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a),
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 72 § 1 pkt 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 142/24 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 14 lipca 2022 r., nr SKO.4100.85.22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od F. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 142/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi F. S. A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 14 lipca 2022 r., nr SKO.4100.85.22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 31 października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, po rozpatrzeniu odwołania F. S. A. z siedzibą w W. (Spółka), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 6 lipca 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017.

Wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję z 31 października 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1738/21, oddalił skargę kasacyjną Kolegium od ww. wyroku.

Decyzją z 30 lipca 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w uzasadnieniu wskazując, że ponownie rozpatrując wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., organ winien uwzględnić przedstawioną przez Sądy wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." i właściwie ten przepis zastosować wraz z przepisami rozdziału 9 Ordynacji Podatkowej.

Decyzją z 23 lutego 2022 r. Wójt Gminy S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółka jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości jest zobowiązana do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych przekazanych w ramach umowy ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez GDDKiA. Wykładnia postanowień umowy pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia posiadania, a Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że podatnik w sposób nieuzasadniony skorygował deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r. nie opodatkowując obiektów i nieruchomości przekazanych przez Skarb Państwa reprezentowany przez GDDKiA.

Zaskarżoną decyzją z 14 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego, w tym dotyczącymi instytucji posiadania oraz dokonał analizy łączącej strony umowy przez pryzmat wykładni oświadczeń woli stron.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanej decyzji zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." - poprzez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Wójta -przy ponownym rozpoznaniu sprawy - oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wiążącym organy podatkowe prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19,

2) rażące naruszenie art. 153 i 170 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 i art. 338 oraz art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przez SKO, a wcześniej Wójta - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego powstępowania wyrażonych w wiążącym organy podatkowe wyroku WSA w Łodzi i w konsekwencji błędne uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do nieznajdujących się w posiadaniu Spółki gruntów, budynków i budowli stanowiących własność Skarbu Państwa: pozostających w trwałym zarządzie GDDKiA i udostępnionych Spółce jedynie w celu realizacji umowy zawartej przez Spółkę z GDDKiA, na mocy której Spółka świadczy jedynie usługi utrzymania dróg na zlecenie GDDKiA, a w konsekwencji - Spółka w sprawie nie wykonuje władztwa nad ww. nieruchomościami i obiektami dla siebie w sposób odpowiadający posiadaniu, lecz właśnie na rzecz GDDKiA, tj. w sytuacji, gdy Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. gruntów, budynków i budowli.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu wniosło o jej oddalenie.

Wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 242/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 14 lipca 2022 r.

Naczelny Sądu Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt. III FSK 778/23 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku - odnoszące się wprost do pojęcia realizowania własnych celów, czy też własnych zadań gospodarczych - stanowi naruszenie unormowań dotyczących związania stosownie do art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Oceniono, że sprawa musi zostać ponownie rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który jest zobowiązany uwzględnić związanie co do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19. W konsekwencji za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zakresie naruszenia reguły związania po myśli wskazanych art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Sąd II instancji uznał, że z uwagi na stwierdzenie zasadności wskazanych zarzutów ocena dalszych zarzutów jest na tym etapie sprawy przedwczesna.

W piśmie z 3 kwietnia 2024 r. Spółka uzupełniła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym obecnie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu.

Sąd I instancji wyjaśnił, że istotą sprawy, na obecnym etapie postępowania, jest kwestia realizacji wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, w świetle oceny legalności zaskarżonej decyzji dokonanej w wyroku WSA w Łodzi z 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 722/22, który następnie został skontrolowany przez NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt: III FSK 778/23.

Podano, że NSA w wyroku z 19 grudnia 2023 r. ocenił, że skarżąca zasadnie podniosła w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przy czym w zakresie w jakim doszło do naruszenia reguły związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym - wobec wskazań zawartych zarówno w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, a także wyroku NSA z 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1738/19 - nie sposób stwierdzić, że zostało przesądzone, iż skarżącej nie można uznać za posiadacza udostępnionych jej przez GDDKiA nieruchomości i obiektów. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., Sąd ten odniósł się do kwestii mającej istotne znaczenie w niniejszej sprawie, a zatem do okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu posiadania, a to:

– dokonując oceny czynności realizowanych przez organ podatkowy w ramach analizy elementów stosunku prawnego, które wynikają z zawartej umowy wskazał, iż "absurdem jest twierdzenie, że grunty pod drogami przyjęła Spółka ażeby realizować własne cele gospodarcze",

– zawarł stanowisko dotyczące korzystania z budynków i budowli przez Spółkę poprzez sformułowanie tym razem odnoszące się do pojęcia własnych zadań gospodarczych; Sąd ten stwierdził, iż "w ramach korzystania z budynków i budowli Spółka nie realizuje własnych zadań gospodarczych lecz wykorzystuje je wyłącznie dla jednego celu, należytego wykonania umowy".

Tym samym twierdzenia Sądu I instancji zawarte w wyroku z 29 czerwca 2022 r., zgodnie z którymi:

– skarżąca wykorzystuje nieruchomość dla własnych celów, którym jest prowadzenie działalności gospodarczej, w ramach której realizuje umowę o kompleksowe utrzymanie dróg

– wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego niż realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej,

- NSA ocenił jako stanowiące naruszenie unormowań dotyczących związania stosownie do art. 153 i art. 170 P.p.s.a.

Nadto NSA podkreślił, że wyrażenia te mają istotne znaczenie dla rozpatrywania kluczowej w niniejszej sprawie kwestii, a zatem posiadania, co w sposób bezpośredni koresponduje z zaleceniami sformułowanymi w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, co do wykładni i zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Wykładnia dokonana przez NSA i konsekwencje wynikające z art. 190 P.p.s.a. implikują ocenę, że teza postawiona z zaskarżonej decyzji (utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji), a następnie zaakceptowane przez WSA w wyroku z 10 stycznia 2023 r. - zgodnie z którą Spółka włada nieruchomością dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy - została wywiedziona z pominięciem twierdzeń (dotyczących realizacji własnych celów gospodarczych) wynikających z prawomocnego wyroku WSA z dnia 9 kwietnia 2019 r.

Powyższe w ocenie Sądu I instancji prowadzi do oceny, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 i art. 170 P.p.s.a. co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu zaskarżając ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciło:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a. poprzez wybiórcze zastosowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do wiążącej wykładni prawa dokonanej w tej samej sprawie przez ten Sąd w wyroku z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1738/19, tj. z pominięciem zawartych w ww. wyrokach ocen:

a) że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym;

b) w zakresie decyzji Kolegium z 31 października 2018 r., znak. SKO.4100/117/18 oraz wskazań co do dalszego postępowania, z których wynika, że Sądy podzielił wykładnię art. 3 ust. pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zaprezentowaną przez SKO w Sieradzu w zaskarżonej decyzji, a jedynie wskazały, że pogląd Kolegium, iż władztwo skarżącej nad przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie dzierżenia, jest niewystarczająco uzasadniony, a zatem wymyka się spod sądowej kontroli, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań z art. 210 § 4 O.p.;

a co za tym idzie w ww. wyrokach nie przesądzono kwestii prawnopodatkowych związanych z charakterem władztwa skarżącej do spornych nieruchomości, a jedynie nakazano organom dokonać dogłębnej analizy prawnej zawartej umowy o utrzymanie całoroczne kompleksowe drogi ekspresowej S8 w celu oceny charakteru jej władztwa nad zapleczem biurowym, technicznym i sprzętowym Spółki, gdyż wcześniejsza ocena, zawarta w decyzji Kolegium z dnia 31 października 2018 r., znak: SKO.4100/117/18, jako zbyt lakoniczna, wymykała się, jak wprost wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1738/19, "spod sądowej kontroli’’, a w konsekwencji zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 153 i art. 170 P.p.s.a., jak również nie doszło do nieprawidłowej wykładni i zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Wskazując na powyższe SKO wniosło o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; rozpoznanie skargi F. S. A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 14 lipca 2022 r., znak: SKO.4100.85.22, i jej oddalenie, jako bezzasadnej ewentualnie o:

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi;

3) zasądzenie od skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu kosztów postępowania kasacyjnego.

F. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz F. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga dostrzeżenia, że w obszarze rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19, który zawiera ocenę prawną sprawy wynikłej ze skargi Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z 31 października 2018 r. W dalszej kolejności mamy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 19 grudnia 2023 r., w którym dokonano oceny zastosowania się, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu sądowoadministarcyjnym, do oceny prawnej sformułowanej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2019 r. Należy zatem w pierwszej kolejności zidentyfikować i jednoznacznie ocenić skutki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r. na aktualny stan sprawy, a tym samym określić granice związania Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie.

Jako rzecz oczywistą należy wskazać, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r. nie mógł modyfikować oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku jak i wskazań co do dalszego postępowania. Sąd mógł jedynie ocenić legalność wyroku Sądu I instancji z 10 stycznia 2023 r. w granicach wyznaczonych przez art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny nie polega bowiem na przeprowadzeniu kolejnej, pełnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego ale na ustaleniu, czy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ administracji publicznej wyeliminował wszystkie zidentyfikowane przez sąd naruszenia prawa w sposób zgodny z zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w konkluzji rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku z 19 grudnia 2023 r. stwierdził, że: (1) biorąc pod uwagę powyższe skarżąca zasadnie podnosi naruszenie art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 i art. 338 k.c. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przy czym w zakresie w jakim doszło do naruszenia reguły związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Naruszenie to powoduje, że sprawa musi zostać ponownie rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który jest zobowiązany uwzględnić związanie co do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19. (2) W konsekwencji powyższego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie naruszenia reguły związania po myśli wskazanych art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. (3) Z uwagi na stwierdzenie zasadności wskazanych zarzutów ocena dalszych zarzutów jest na tym etapie sprawy przedwczesna.

Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie [...] istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą".

Pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi, reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumpcji oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa, których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalne, że wymaga ona uzasadnienia, które stanowi integralną część orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, LEX nr 1452730, i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2015 r., III SA/Gl 4/15, LEX nr 1678732).

W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Pogląd taki, sformułowany w literaturze (por. T. Woś, Postępowanie..., s. 266–267), należy również uznać za utrwalony w orzecznictwie (por. wyrok NSA w Poznaniu z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97, LEX nr 30884; wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., II SA 1560/97, LEX nr 41916; wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97, LEX nr 47301; wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2005 r., VI SA/Wa 1052/05, LEX nr 190859; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2006 r., I SA/Wa 1597/06, LEX nr 320090; wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., II FSK 451/08, LEX nr 526493; wyrok NSA z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12, LEX nr 1591744). Ocena prawna musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1409/13, LEX nr 1783556). Ocena prawna może dotyczyć również braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97, LEX nr 47301, i wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2005 r., VI SA/Wa 1052/05, LEX nr 190859). (Woś T. (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. WK 2016. pkt 4, 6, 7, 9 komentarza do art. 153).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć poglądu, że każda wypowiedź Sądu zawarta w uzasadnieniu prawomocnego wyroku stanowi ocenę prawną. Należy bowiem uczynić dystynkcję pomiędzy rozumowaniem sądu prowadzącym do sformułowania oceny prawnej i samą oceną. Nadto, co wymaga podkreślenia, ocena prawna nie może być utożsamiana z fragmentarycznymi, pozbawionymi kontekstu tekstowego, wypowiedziami. Może to bowiem prowadzić do zniekształcenia oceny prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r. stwierdzono, że doszło do naruszenia reguły związania oceną prawną poprzez nieuwzględnieniem konstatacji, że dokonując oceny czynności realizowanych przez organ podatkowy w ramach analizy elementów stosunku prawnego, które wynikają z zawartej umowy wskazał, iż "absurdem jest twierdzenie, że grunty pod drogami przyjęła Spółka ażeby realizować własne cele gospodarcze. Ponieważ w sprawie nie doszło do opodatkowania gruntów pod drogami ta ocena jest w sprawie irrelewantna.

Odnośnie uznania za wiążącą jako oceny prawnej wypowiedzi, że "w ramach korzystania z budynków i budowli Spółka nie realizuje własnych zadań gospodarczych lecz wykorzystuje je dla jednego celu, należytego wykonania umowy" należy wskazać pełen kontekst tej wypowiedzi. Otóż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 kwietnia 2019 r. stwierdził, że: "Powstaje zatem pytanie - do jakiej zatem instytucji użyczenia bądź też co ma na myśli organ posługując się tym sformułowaniem mówiąc o objęciu przez skarżącą w posiadanie nieruchomości w wykonaniu zobowiązań wynikających z użyczenia nieruchomości, w konsekwencji władania ją dla siebie w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy ? Tego nie sposób ustalić w oparciu o zaprezentowane w decyzji stanowisko, które jest enigmatyczne i potraktowane niezwykle skrótowo. Tymczasem z treści umowy wynika, że jej celem jest świadczenie określonych usług na rzecz zamawiającego polegających na całorocznym utrzymaniu drogi ekspresowej S8. Spółka włada nieruchomościami i budowlami w ściśle określonych celu i tylko w tym celu, jak trafnie zauważa skarżący. W ramach korzystania z budynków i budowli spółka nie realizuje własnych zadań gospodarczych lecz wykorzystuje je wyłącznie dla jednego celu, należytego wykonania umowy. Spektakularnym tego wyrazem jest korzystanie z magazynów soli, które ma miejsce, co jest oczywiste, na potrzeby przedmiotowej umowy - na rzecz GDDKiA a nie w imieniu własnym na potrzeby spółki w zakresie wyświadczenia innych zobowiązań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie odnosi się w żadnej mierze do argumentacji spółki , iż włada nieruchomościami i obiektami w miejsce zlecającego, włada nimi w interesie GDDKiA i za ten podmiot. Organ nie analizuje na gruncie okoliczności niniejszej sprawy instytucji dzierżenia, do którego odwołuje się skarżący. Tymczasem przepis art. 338 K.c. stanowi ,że dzierżycielem jest podmiot , który faktycznie włada rzeczą za kogo innego. Artykuł 338 k.c. uzależnia bowiem kwalifikację władztwa jako dzierżenia jedynie od tego, czy władztwo to jest wykonywane z wolą władania za kogo innego."

Wypowiedź ta stanowi odzwierciedlenie stwierdzonych przez Sąd I instancji braków w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego; ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji nie pozwala zdaniem Sądu na jednoznaczne określenie powodów przyjętej przez organ podatkowy klasyfikacji zawartej pomiędzy Spółką a GDDKiA umowy. W szczególności Sąd podkreśla, że organ nie odniósł się w żadnej mierze do argumentacji Spółki co do formy władania nieruchomościami i obiektami. W konsekwencji Sąd zawarł wypowiedź, która zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi ocenę prawną, mianowicie: Nie sposób zaakceptować stanowiska organu bez głębszej analizy prawnej zawartej umowy o utrzymanie całoroczne kompleksowe drogi ekspresowej S8 , analizy której zabrakło dla obronienia stanowiska organu , że doszło do objęcia przedmiotu sporu przez spółkę w posiadanie zależne. Z tego punktu widzenia ocena zebranego materiału dowodowego jest dowolna. Jak wynika z art. 210 § 4 op. uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ ograniczył się do zacytowania regulacji prawnej , którą uważa za prawidłowo zastosowaną ( art. 336 K.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a upol ), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. Zdaniem sądu organ naruszył przepisy prawa formalnego we wskazanym zakresie , które miało istotny wpływa na wynik sprawy albowiem nie można dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) upol , w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej. Pośrednio doszło także do naruszenia wskazanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z wyżej przedstawionych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2023 r. nie wiąże Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej co do zakresu i treści oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r. Jednocześnie dodać należy i podkreślić, że zarówno w powołanym wyżej wyroku z 9 kwietnia 2019 r. jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 4 listopada 2020 r. nie zawarto żadnej wypowiedzi co do statusu podatkowego Spółki na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 170 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Można zatem stwierdzić, że ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z 11 października 2017 r., II FSK 2428/15; z 12 grudnia 2017 r., I OSK 235/16).

Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma jednak wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności i która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z 10 czerwca 1998 r., I SA 1071/97, LEX nr 44521). Nie może natomiast posiadać mocy wiążącej wykładnia norm prawnych o charakterze ogólnym, zawierająca analizę wszelkich możliwych problemów związanych ze stosowaniem danej normy prawnej w ogólności, wykładnia in abstracto (Woś T. (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. WK 2016. pkt 13 komentarza do art. 153).

Należy także zauważyć i uwzględnić, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2020 r., sygn. akt 1738/19, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 19/19 stwierdzono, że: Podsumowując, nie sposób uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pewnych niedoskonałości, jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia". Uwaga ta oznacza, że należy w sposób ostrożny i wnikliwy odczytywać zawartą w tym orzeczeniu ocenę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że wiążąca w sprawie ocena prawna zawiera się w stwierdzeniu, że: Nie sposób zaakceptować stanowiska organu bez głębszej analizy prawnej zawartej umowy o utrzymanie całoroczne kompleksowe drogi ekspresowej S8, analizy której zabrakło dla obronienia stanowiska organu, że doszło do objęcia przedmiotu sporu przez spółkę w posiadanie zależne. Z tego punktu widzenia ocena zebranego materiału dowodowego jest dowolna. Jak wynika z art. 210 § 4 op. uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ ograniczył się do zacytowania regulacji prawnej, którą uważa za prawidłowo zastosowaną (art. 336 K.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l.), opierając się na dwóch sformułowaniach, tj. użytkowaniu nieruchomości wynikającym z protokołu oraz użyczenia upatrując jego źródła w zawartej umowie, bez wskazania argumentów, które przemawiają za tym stanowiskiem. Zdaniem sądu organ naruszył przepisy prawa formalnego we wskazanym zakresie, które miało istotny wpływa na wynik sprawy albowiem nie można dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego bez prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w powiązaniu z właściwymi regulacjami kodeksu cywilnego dotyczącymi posiadania w rozumieniu tej normy prawnej. Pośrednio doszło także do naruszenia wskazanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Innymi słowy WSA w Łodzi uznał, że pogląd, iż władztwo skarżącej nad przedmiotowymi nieruchomościami, budynkami i obiektami należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie dzierżenia, jest niewystarczająco uzasadniony, a zatem wymyka się spod sądowej kontroli.

Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie było uwzględnienie tej oceny prawnej w pełnym zakresie w jakim została ona ukształtowana w prawomocnych już, w dacie rozpoznania sprawy, orzeczeniach.

Trzeba zatem dostrzec, że wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, realizując wskazania co do dalszego postępowania, że Spółka władała cudzą rzeczą dla siebie - w ramach prowadzonej działalności, w celu wykonania umowy. Przekazane protokołem nieruchomości wykorzystywane były przez skarżącą w celu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z realizacją zawartej umowy. Czyniła to dla siebie w celu prawidłowej realizacji zawartej umowy o kompleksowe utrzymanie dróg. Przekazanie budynków i budowli było jednym z elementów umowy z 4 lutego 2016 r. Wykorzystanie przedmiotowych nieruchomości w celu należytego wykonania umowy stanowi nic innego jak realizację własnych zadań gospodarczych, bo przecież umowa z GDDKiA została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej Spółki. Sporne budynki wykorzystywane są więc w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Stanowisko to zostało w sposób wyczerpujący i przekonujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wyprowadzone z analizy prawnej zawartej umowy o utrzymanie całoroczne kompleksowe drogi ekspresowej S8. Należy zauważyć i podkreślić, że argumentacja organów podatkowych została wsparta wyczerpującą analizą adekwatnych w sprawie przepisów Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji za trafną należy uznać konkluzję, że skarżąca była podatnikiem w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. W szczególności należy podkreślić, że organy wykazały, że podejmowane przez Spółkę czynności w ramach korzystania z budynków i budowli mieściły się w zakresie realizacji własnych zadań gospodarczych. Nie stwierdzono okoliczności, że wykonywanie przedmiotowych umów następowało poza zakresem działalności gospodarczej Spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Skoro z prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka jest posiadaczem zależnym przedmiotów opodatkowania, a poprzez to podatnikiem podatku od nieruchomości, to prawidłowa jest ocena, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadna argumentacja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu zakładająca, że skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził, że GDDKiA nie jest posiadaczem opisanych działek wraz ze znajdującymi się na nich budynkami budowlami, a co za tym idzie, że ww. podmiot nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych przedmiotów opodatkowania, to nie można jednocześnie przesądzić, że posiadaczem takim, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest również drugi z podmiotów władających spornymi nieruchomościami – F. S. A. Trzeba bowiem podkreślić, że za podatnika podatku od nieruchomości może być uznany tylko ten podmiot, któremu status ten może być przypisany w konkretnych okolicznościach faktycznych i prawych. Okoliczność, że wyklucza się status podatnika jednego z podmiotów władających nieruchomością nie przesadza sama w sobie, że podatnikiem jest drugi z podmiotów władających tą nieruchomością.

Należy zatem stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Wojciech Stachurski