Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1756/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.417.2023.2.MGO UNP: 2055605 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. J. S.A. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.417.2023.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano na następujący stan fatyczny.

Dnia 16 listopada 2020 r. zawiązana została spółka J. S.A. Kapitał spółki został częściowo pokryty wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowych. Przy wniesieniu tych nieruchomości wspólnicy wystawili faktury, w których naliczony został VAT od wartości wniesionych aportem gruntów. Otrzymane faktury spółka rozliczyła w swoich deklaracjach podatku od towarów i usług uzyskując zwrot podatku VAT. Zwrot podatku był uzasadniany przeznaczeniem tych gruntów pod planowaną inwestycję, której celem jest świadczenie usług opodatkowanych VAT. Od momentu wniesienia wkładów, część gruntów jest dzierżawiona na cele rolnicze, która to usługa jest z VAT zwolniona, a uzyskiwane z niej aktualnie przychody są dominujące w strukturze przychodów.

Wobec powyższego powstała wątpliwość, czy spółka miała prawo do odliczenia całej odliczonej kwoty podatku VAT, a przede wszystkim, czy w związku z tym, że na dzień dzisiejszy część gruntów czasowo wykorzystywana jest do świadczenia usług zwolnionych z VAT, spółka nie powinna dokonać korekty 1/10 odliczonego VAT-u za każdy rok, w którym grunty od których ten VAT odliczono są wykorzystywane niezgodnie z pierwotnym przeznaczeniem z punktu widzenia VAT.

W związku z takim opisem stanu faktycznego zadano pytania:

1) Czy w zaistniałym stanie faktycznym spółka miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących wniesienie aportu?

2) Czy w związku z czasowym wydzierżawieniem tych gruntów na cele rolnicze spółka ma obowiązek dokonania korekty VAT-u odliczonego w kwocie odpowiadającej udziałowi usług zwolnionych w przychodach spółki w kwocie będącej 1/10 odliczonego VAT-u za każdy rok, w którym przedmiotowe działki, od których VAT zawarty w fakturach aportowych został odliczony w roku 2021, były wydzierżawiane na cele rolnicze?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka wskazała, że istotne jest, iż intencją nabycia nieruchomości była w części - realizacja inwestycji, w wyniku której spółka będzie świadczyć czynności opodatkowane, a w części - dzierżawa długoterminowa gruntów pod realizację inwestycji przez podmioty trzecie, dla potrzeb uzyskania przychodów odpowiadających przeznaczeniu gruntów w MPZP (przeznaczenie pod inwestycje), dlatego w opinii spółki po wypełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - u.p.t.u.) wymogów formalnych - odliczenie było prawnie dozwolone.

Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Do spółki została wniesiona nieruchomość gruntowa, do realizacji udokumentowanego i ekonomicznie uzasadnionego celu, skutkującego powstaniem (w przyszłości) sprzedaży opodatkowanej VAT. Dodatkowo spółka podejmuje możliwe do realizacji kroki prawne aby doprowadzić inwestycję do finalizacji co potwierdza również wpis w KRS dotyczący zakresu prowadzonej przez spółkę działalności. Zakładając zatem, iż spółka nabyła grunty dla celów działalności opodatkowanej, odliczenie VAT naliczonego związanego m.in. z planowaną przez spółkę inwestycją, której celem miało być świadczenie usług opodatkowanych VAT, a także w celu oferowania gruntów pod dzierżawę zgodnie z zapisami MPZP, w którym podstawowym przeznaczeniem gruntów jest przeznaczenie pod inwestycje, jest zasadne na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka zatem podtrzymując zamiar udostępnienia części gruntów pod dzierżawę związaną z realizację inwestycji oraz rozpoczynając inwestycję, która ma być wykorzystana w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego uprawniona jest do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją.

Z zakresie pytania 2 spółka podała, że w jej ocenie, mimo wydzierżawienia przedmiotowych gruntów na cele rolnicze, zamierzone przeznaczenie gruntów nie uległo zmianie, bowiem nadal podstawowym celem spółki jest realizacja zamierzonej inwestycji na części posiadanych gruntów, a w części przekazanie gruntów do długoterminowej dzierżawy - na cele inwestycyjne, których istotą jest osiąganie przychodów z czynności podlegających opodatkowaniu. Decyzja o czasowym wydzierżawieniu gruntów na cele rolne (zwolnione z VAT) była podyktowana chęcią obniżenia ogólnej wartości nakładów na inwestycję, oraz przeciwdziałanie degradacji gruntów, w szczególności w związku z niekorzystnymi dla przyszłych inwestycji procesami, jakie zachodziłyby na leżących odłogiem działkach.

Spółka w zakresie, w jakim sama nie będzie realizować inwestycji na posiadanych gruntach, a grunty przeznaczone są według treści MPZP pod inwestycje (tj. grunty, co do których dokonano odliczenia podatku naliczonego), nieprzerwanie poszukuje dzierżawców długoterminowych, w celu oddania gruntów w dzierżawę na cele realizacji inwestycji przez podmioty trzecie. W tym celu spółka publikuje ogłoszenia w prasie, podpisała porozumienie trójstronne dot. pozyskiwania inwestorów - z Gminą Miasto C. oraz [...] Specjalną Strefą Ekonomiczną, przedstawia oferty dzierżawy wskazanych gruntów pod inwestycje w czasie targów. W ocenie spółki podejmowanie działań zmierzających do przeciwdziałania degradacji gruntów, w celu utrzymania ich walorów związanych z możliwością realizacji na nich inwestycji, przy jednoczesnym aktywnym poszukiwaniu dzierżawców na cele inwestycyjne, jest działaniem dalej idącym niż istnienie samego zamiaru ich wykorzystania na wskazane cele - nawet jeżeli skutkiem takich działań jest czasowe uzyskiwanie przychodów zwolnionych z VAT.

Tym samym, w ocenie spółki obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur aportowych, o którym mowa w art. 91 u.p.t.u. nie wystąpi w przedstawionym stanie faktycznym.

2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 u.p.t.u., którego treść organ zacytował.

Dalej organ wskazał, że z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 u.p.t.u. wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zauważono, że podatnik stosuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT, tj. z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno ww. tzw. przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz niezaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 u.p.t.u. Może się okazać, że podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu. Odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany, ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku na podstawie faktycznego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty. Stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania nabytych towarów i usług, determinuje prawo do jego odliczenia. Ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania korekty podatku, który pierwotnie związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, natomiast później nastąpiła zmiana związku podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów lub usług do czynności nieopodatkowanych lub opodatkowanych.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzono, że z faktur dokumentujących aport gruntów do spółki, nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przysługiwało spółce jedynie w takim zakresie w jakim nieruchomości gruntowe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Grunty te nie będą jednak wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Spółka wskazała bowiem, że od momentu wniesienia wkładów, część gruntów jest dzierżawiona na cele rolnicze, która to usługa jest zwolniona z VAT.

Zatem część nabytych gruntów już od momentu ich nabycia była przez spółkę faktycznie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku. Tym samym nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport gruntów.

Zaznaczono, że zamiarem spółki nadal jest wykorzystywanie części gruntów do czynności opodatkowanych. Z treści wniosku wynika bowiem, że intencją nabycia nieruchomości była w części - realizacja inwestycji, w wyniku której spółka będzie świadczyć czynności opodatkowane, a w części - dzierżawa długoterminowa gruntów pod realizację inwestycji przez podmioty trzecie, dla potrzeb uzyskania przychodów odpowiadających przeznaczeniu gruntów w MPZP (przeznaczenie pod inwestycje).

W związku z powyższym spółce przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport gruntów.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczących obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z wydzierżawieniem gruntów na cele rolnicze podkreślono, że w analizowanej sprawie istotne jest faktyczne wykorzystywanie tych gruntów do czynności zwolnionych od podatku od momentu wniesienia ich aportem do spółki. Wykorzystywania gruntów do dzierżawy na cele rolnicze tj. do czynności zwolnionych od podatku nie można, bowiem pominąć. Sposób wykorzystania części gruntu, jakim jest dzierżawa na cele rolnicze, nie zmienił się od momentu wniesienia aportem części tego gruntu. Zauważono, że zamierzone przeznaczenie gruntów do czynności opodatkowanych nie uległo zmianie. Nie zostało ono jednak zrealizowane, w związku z wykorzystywaniem części gruntu do dzierżawy na cele rolnicze. Tym samym sposób wykorzystania części gruntów od momentu wniesienia aportu wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem u skarżącej obowiązek korekty podatku naliczonego wystąpi wówczas, gdy część gruntów dzierżawionych na cele rolnicze, będzie przez spółkę wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Wtedy nastąpi zmiana przeznaczenia z czynności zwolnionych od podatku na czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego tj. wniesionych aportem nieruchomości gruntowych, z czynności zwolnionych od podatku VAT na czynności opodatkowane podatkiem VAT, spółka będzie miała obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. z uwzględnieniem uregulowań zawartych w ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Odpowiadając zatem na pytanie czy w związku z czasowym wydzierżawieniem gruntów na cele rolnicze spółka ma obowiązek dokonania korekty VAT-u odliczonego w kwocie odpowiadającej udziałowi usług zwolnionych w przychodach spółki w kwocie będącej 1/10 odliczonego VAT-u za każdy rok, w którym przedmiotowe działki, były wydzierżawiane na cele rolnicze stwierdzono, że spółka nie ma obowiązku dokonania takiej korekty. Obowiązkiem spółki jest natomiast skorygowanie deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2020 r., bowiem spółka wówczas z faktur dokumentujących aport nieruchomości gruntowych odliczyła całą kwotę podatku naliczonego. A jak stwierdzono wyżej nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport gruntów.

W konsekwencji stanowisko spółki, pomimo że obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur aportowych, o którym mowa w art. 91 u.p.t.u. nie wystąpi w przedstawionym stanie faktycznym, uznano za nieprawidłowe, bowiem spółka błędnie odliczyła podatek naliczony w momencie wniesienia aportem nieruchomości, a obowiązek ww. korekty nastąpi w przypadku wykorzystania części gruntów dzierżawionych na cele rolnicze do czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, polegające na dokonaniu wyszczególnionych poniżej naruszeń prawa procesowego i materialnego,

- art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. poprzez zignorowanie przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, a zamiast tego oparcie skarżonej interpretacji na swobodnych przypuszczeniach, nieznajdujących oparcia w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji,

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem skarżonej interpretacji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 91 ust. 1 i 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i stwierdzenie, że podatnik nie ma obowiązku dokonać korekty podatku naliczonego, gdyż nie przysługiwało mu prawo do odliczenia z faktur dokumentujących aport nieruchomości do spółki, podczas gdy stanowisko podatnika zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prawidłowe,

- art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie przez organ wadliwej interpretacji indywidualnej, zawierającej błędną ocenę prawidłowości stanowiska podatnika, a zamiast tego zawierającej nieznajdujące oparcia w przepisach prawa stanowiska organu, a także zawierającą wadliwe uzasadnienie prawne.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.). Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Podstawowym przedmiotem sporu w sprawie, a zarazem rzutującym na odpowiedź na dwa pytania skarżącej, jest to, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, spółka ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących aport gruntów oraz czy ma obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego w związku z wydzierżawieniem gruntów na cele rolnicze.

5. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Co do zasady dzierżawa gruntów podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%. Wyjątkiem od tej zasady jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze (§ 3 ust. 1 pkt 2). Zatem, o zwolnieniu dzierżawy gruntu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług decyduje przeznaczenie tego gruntu na cele rolnicze.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Bezsporne w sprawie było, że u.p.t.u. ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tą zasadą podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest przy tym intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi pod warunkiem, że nie dochodzi od razu do fatycznego wykorzystania towaru lub usługi na cele niezwiązane w czynnościami opodatkowanymi. Związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Może się okazać, że podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego w nn. sprawie opisu stanu fatycznego wynika, że 16 listopada 2020 r. zawiązana została spółka. Kapitał spółki został częściowo pokryty wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości gruntowych. Przy wniesieniu tych nieruchomości wspólnicy wystawili faktury, w których naliczony został VAT od wartości wniesionych aportem gruntów. Otrzymane faktury spółka rozliczyła w swoich deklaracjach podatku od towarów i usług uzyskując zwrot podatku VAT. Zwrot podatku był uzasadniany przeznaczeniem tych gruntów pod planowaną inwestycję, której celem jest świadczenie usług opodatkowanych VAT. Jednakże co istotne w nn. sprawie to wskazanie spółki, iż od momentu wniesienia wkładów, część gruntów jest dzierżawiona na cele rolnicze (faktycznie już wykorzystywana), która to usługa jest z VAT zwolniona, a uzyskiwane z niej aktualnie przychody są dominujące w strukturze przychodów. Zatem część nabytych gruntów już od momentu ich nabycia była przez spółkę faktycznie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku. Tym samym nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport gruntów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur przysługiwało spółce jedynie w takim zakresie w jakim nieruchomości gruntowe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych (przeznaczenie gruntów pod planowaną inwestycję) i w tym zakresie istotny był zamiar i intencja spółki. Z kolei w stosunku do części gruntów, które od momentu wniesienia wkładów są dzierżawione na cele rolnicze czyli faktycznie wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT, nie ma decydującego znaczenia zamiar wykorzystania tych gruntów w przyszłości dla czynności opodatkowanych.

Dalej wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 u.p.t.u. korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto na podstawie art. 91 ust. 7a u.p.t.u. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Dla takich sytuacji została wprowadzona do ustawy o VAT instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka wskazała, że wniesione aportem nieruchomości gruntowe zostały zaliczone do środków trwałych spółki. Wartość poszczególnych nieruchomości przekracza 15.000 zł. Zatem w sytuacji, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego tj. wniesionych aportem nieruchomości gruntowych, z czynności zwolnionych od podatku VAT na czynności opodatkowane podatkiem VAT, spółka będzie miała obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. z uwzględnieniem uregulowań zawartych w ust. 2 i ust. 3 tego przepisu.

Zatem słusznie organ wywiódł, odpowiadając na pytanie czy w związku z czasowym wydzierżawieniem gruntów na cele rolnicze spółka ma obowiązek dokonania korekty VAT-u odliczonego w kwocie odpowiadającej udziałowi usług zwolnionych w przychodach spółki w kwocie będącej 1/10 odliczonego VAT-u za każdy rok, w którym przedmiotowe działki, były wydzierżawiane na cele rolnicze, że spółka nie ma obowiązku dokonania takiej korekty. Obowiązkiem spółki jest natomiast skorygowanie deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2020 r. bowiem spółka wówczas z faktur dokumentujących aport nieruchomości gruntowych odliczyła całą kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak stwierdzono wyżej, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport gruntów.

Z uwagi na powyższe niezasadne w ocenie Sądu są sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6. Skarżąca zarzuca organowi naruszenie także przepisów art. 14b § 1, 2 i 3 o.p. i zignorowanie przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego oraz oparcie interpretacji na swobodnych przypuszczeniach nieznajdujących potwierdzenia w opisie stanu faktycznego. Ponadto skarżąca zarzuca naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. przez wydanie wadliwej interpretacji zawierającej błędną ocenę prawidłowości stanowiska skarżącej, a także błędne uzasadnienie prawne.

Zarzuty powyższe w ocenie Sądu również są niezasadne. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do treści art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi § 2 powołanego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W nn. sprawie organ nie oparł interpretacji na swobodnych przypuszczeniach, jak również nie zignorował przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Organ wydaną interpretację oparł wyłącznie na przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Skarżąca wprost wskazała w opisie stanu faktycznego, w jaki sposób od momentu wniesienia aportem do spółki, wykorzystuje nieruchomości gruntowe. Skarżąca zaznaczyła, że od momentu wniesienia wkładów, część gruntów jest dzierżawiona na cele rolnicze, która to usługa jest z VAT zwolniona, a uzyskiwane z niej aktualnie przychody są dominujące w strukturze przychodów.

Nadto wbrew zarzutom skargi, organ stwierdził, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport gruntów. Jednocześnie wprost wskazał, że spółce przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport gruntów. Nie można się zatem zgodzić ze skarżącą, że istnieją wątpliwości, czy w opinii organu podatnik ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego, czy też neguje jego prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących aport nieruchomości do spółki. Z uzasadnienia interpretacji w jednoznaczny sposób wynika stanowisko organu. Trzeba nadto wskazać, że organ nie kwestionował zamiaru wykorzystania wniesionych aportem do spółki gruntów do czynności opodatkowanych - jak to ocenia spółka - nie mógł jednakże pominąć faktycznego wykorzystania gruntów do czynności zwolnionych od podatku.

7. Z tych względów sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.