Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 709/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 4, art.87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 271 par 2, art. 121 par 1, art. 120
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a ic w zw. z art. 135, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. Spółka komandytowa z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.. 1.Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2018 r. znak [...] 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. Spółka komandytowa z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia

[...] r. nr [...], [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

z dnia [...] r., nr [...] przedłużające R. S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") do dnia [...] r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, wynikającej ze złożonej dnia [...] r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2016 r.

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

W złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2016 r. Spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju w kwocie [...]zł, w tym świadczenie usług z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "u.p.t.u." w kwocie [...]zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł, razem podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, podatek należny (razem) w kwocie [...]zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie [...]zł, nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...]zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia (razem) w kwocie [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Termin zwrotu przypadał na [...] r.

Organ I instancji w dniu [...] r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji [...] za listopad 2016 r., przed dokonaniem zwrotu. W związku z wystąpieniem wątpliwości, przedłużył Spółce, termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wynikającej ze złożonej [...] r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2016 r. W tym zakresie wydał kolejno: postanowienie

z [...] r. (przedłużenie do [...] r.), postanowienie

z [...] r. (do [...] r.), postanowieniem z [...] r.

(do [...] r.), postanowienie z [...] r. (do [...] r.).

Natomiast postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wykazanej w złożonej [...] r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2016 r. - do dnia [...] r.

W uzasadnieniu wskazał, że z okazanych przez Spółkę dokumentów, związanych z usługą transportu oleju smarowego [...], na podstawie faktury VAT nr [...]/16 z [...] r. oraz dokumentu CMR wynika, iż olej ten został przewieziony od jego producenta i nadawcy ([...].) do nabywcy [...], który potwierdził jego odbiór. Natomiast z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, iż olej smarowy [...], przewieziony z terytorium kraju na terytorium [...] został od polskiego przewoźnika bezpośrednio przepompowany z autocysterny do 26 pojemników typu "mauser" o pojemności ok. 1000 litrów każdy, umieszczonych na naczepie innego przewoźnika, z przeznaczeniem dla innego odbiorcy niż [...]. Jak ustalono w toku kontroli, przewoźnik, który w [...] odebrał olej smarowy [...] z autocysterny kontrolowanej Spółki z przeznaczeniem dla kolejnego nabywcy, nie jest od 2015 r. podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składa deklaracji [...] Podmiot ten wezwany przez organ I instancji do przedłożenia dokumentów związanych z ww. transakcją, nie wykonał wezwania. Ponadto z ustaleń kontroli wynika, że usługi przewozu oleju smarowego na podstawie ww. faktury nie wykonał kierowca Spółki, lecz kierowca podmiotu z nią powiązanego, tj. [...] W konsekwencji, działania organu podatkowego zmierzają do ustalenia, który podmiot faktycznie świadczył usługę przewozu oleju smarowego, czy Spółka, czy też ww. podmiot z nią powiązany.

Ponadto z otrzymanej w toku kontroli w sprawie transakcji dotyczącej transportu oleju smarowego [...], odpowiedzi od łotewskiej administracji podatkowej wynika, iż nie ma kontaktu, także z łotewskim podmiotem - figurującym w dokumentach, jako nabywca oleju smarowego [...], przepompowanego na terytorium [...] z autocysterny kontrolowanej Spółki. Ponadto podmiot ten nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego oraz zawiesił działalność i w konsekwencji został wyrejestrowany z rejestru podatników podatku od wartości dodanej.

Organ I instancji zwrócił uwagę, iż nie udało się uzyskać informacji, kto finalnie nabył przewożony olej smarowy [...] oraz jakie było końcowe przeznaczenie tego oleju, którego transport Spółka udokumentowała fakturą VAT nr [...]/16

z [...] r. oraz dokumentem CMR. Podjęte, w tym zakresie przez organ podatkowy czynności pozostają nadal w toku.

Dodatkowo organ I instancji wskazał, że w przypadku transakcji przewozu oleju smarowego [...], udokumentowanych fakturą [...] z [...] r., fakturą nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r., ich przebieg przedstawia się odmiennie. W tym przypadku sprzedawcą i nadawcą oleju smarowego [...] była [...] nabywcą [...] towar został dostarczony i rozładowany w [...] natomiast odbiór tego towaru potwierdził [...]. Jednocześnie, jak wynika z informacji udzielonej przez czeską administrację podatkową Spółka, w okresie objętym kontrolą przewoziła olej smarowy [...], także do innego podmiotu, niż podmioty wskazane w okazanych za badany okres dokumentach CMR. Organ I instancji wskazał, iż nie udało się uzyskać informacji, kto finalnie nabył przewożony olej smarowy [...] oraz jakie było końcowe przeznaczenie oleju, którego transport Spółka udokumentowała ww. fakturami. Natomiast podjęte w tym zakresie przez organ podatkowy czynności pozostają w toku.

W przypadku transakcji przewozu oleju smarowego [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. oraz dokumentu przewozowego CMR, sprzedawcą i nadawcą oleju smarowego [...] był [...]., nabywcą [...]., towar został dostarczony i rozładowany w [...]. Natomiast z odpowiedzi i dokumentów uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej w sprawie powyższej transakcji transportu nabytego oleju smarowego [...] przez [...] wynika, iż czeski podmiot tylko pośredniczył w transakcji kupna-sprzedaży oleju smarowego [...], na rzecz niemieckiego podmiotu [...] Organ I instancji podkreślił, że ustaleniom podlega okoliczność, kto finalnie nabył przewożony olej smarowy [...] oraz jakie było końcowe przeznaczenie oleju, którego transport Spółka udokumentowała ww. dokumentami.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła ww. postanowieniu organu I instancji naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług

poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku przesłanek;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa, poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu już po upływie wyznaczonego wcześniej terminu;

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że postanowienie stanowiące kolejne przedłużenie tego terminu, zostało wydane przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu, tj. [...] r., doręczone natomiast zostało w dniu [...] r., a więc już po jego upływie. Spółka powołała się na wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], w którym NSA wskazał, iż organ podatkowy powinien nie tylko wydać postanowienie w terminie, lecz również doręczyć je stronie.

W opinii Spółki niezbędne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz niezwłoczne dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy.

Zdaniem Spółki wskazywane w postanowieniu wątpliwości dotyczące ostatecznego miejsca przeznaczenia oraz finalnego odbiorcy oleju transportowanego przez Spółkę nie powinny mieć wpływu na dokonanie zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji [...] za listopad 2016 r., ponieważ Spółka jest jedynie przewoźnikiem ładunku od nadawcy do wskazanego przez niego punktu i nie może odpowiadać ani za pochodzenie ładunku, ani za jego ostateczne przeznaczenie. W ocenie Spółki organ podatkowy powinien weryfikować jedynie fakt dostarczenia ładunku od jego nadawcy do wskazanego miejsca odbioru, a nie dalsze jego przeznaczenie.

Organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia

[...] r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Po przywołaniu stanu sprawy, przepisów prawa mających zastosowanie

w sprawie oraz m.in. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z [...] r., sygn. akt K [...], uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia

[...] r., sygn. akt I FPS [...], wyroku NSA z [...] r., sygn. akt I FSK [...] oraz wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Łd [...], organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, lecz dąży do jego uzyskania. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu weryfikacyjnym chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości, co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu.

Organ odwoławczy wskazał, że dotychczasowe ustalenia kontroli wskazują,

iż przewożony przez Spółkę olej smarowy [...] na podstawie posiadanych dokumentów handlowych przebywa międzynarodowe trasy, jest nabywany przez kolejne podmioty z różnych państw, przewożony przez kolejne firmy transportowe

i w rezultacie, pomimo podejmowania wielu czynności, nie udało się ustalić jego finalnego nabywcy, ani faktycznego przeznaczenia.

Analiza transakcji przewozu oleju smarowego [...], związana z fakturą VAT [...] z [...] r. wskazuje, że jej przebieg nosi znamiona naruszenia przepisów podatkowych, co w konsekwencji może spowodować, że Skarb Państwa i budżety innych państw UE mogą ponieść straty z tytułu niewywiązywania się z zobowiązań podatkowych przez podmioty krajowe i zagraniczne, uczestniczące w obrocie tzw. olejem smarowym [...] i jego transporcie.

Zdaniem organu odwoławczego celem potwierdzenia prawidłowości rozliczenia Spółki, dodatkowego sprawdzenia wymaga ustalenie faktycznej trasy transportu i przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji w tym zakresie. W takich okolicznościach powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT obliguje organ do podjęcia czynności, które mają na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, przy jednoczesnym obowiązku informowania podmiotu wnioskującego o zwrot, o fakcie przedłużenia terminu jego dokonania. Niewyjaśnione pozostają wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dokumentów, dotyczące podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym produktami ropopochodnymi przewożonymi przez Spółkę.

W ocenie organu odwoławczego postanowienie organu I instancji, zgodnie

z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem realizuje wymogi przed nim stawiane w ustawie. Ponadto w niniejszej sprawie nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Spółka upatruje naruszenia ww. zasady w tym, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu dokonania zwrotu, bowiem postanowienie w tym zakresie zostało doręczone po [...] r., tj. dacie wyznaczonej na dokonanie zwrotu w poprzednim postanowieniu.

Odnosząc się do tego zarzutu Spółki, zgodnie z którym doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nastąpiło po upływie wyznaczonego wcześniej terminu, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazał, iż postanowienie organu I instancji z dnia [...] r., pełnomocnik Spółki odebrał [...] r. Spółka miała zatem wiedzę, iż kontrola zasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. została przedłużona, a więc nie zakończyła się weryfikacją rozliczenia Spółki za ww. okres rozliczeniowy. Natomiast postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do [...] r. zostało wydane, wysłane do pełnomocnika Spółki za pośrednictwem ePUAP, a także wpłynęło na adres odbiorcy w dniu [...] r. Jednakże zaskarżone postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika dopiero 12 dnia od jego elektronicznej wysyłki.

Organ odwoławczy podkreślił, iż ww. stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nabiera mocy prawnej nie w dniu jego wydania i wyekspediowania, ale dopiero w dniu odebrania przez podatnika. Prowadziłoby ono bowiem do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) decyduje o tym, czy do przedłużenia terminu faktycznie dojdzie, czy też będzie to niemożliwe.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że skoro organ I instancji nie zakończył badania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. uznając, że należy ją jeszcze poddać sprawdzeniu, to zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, wskazując datę przedłużenia do [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez, utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za listopad 2016 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności;

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za listopad 2016, co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania niniejszego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe normy Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu który uzasadnia jego uchylenie zgodnie z przepisami p.p.s.a.

Zdaniem Sądu nastąpiło naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. albowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej po upływie terminu wyznaczonego - uprzednimi postanowieniami organu podatkowego - do zwrotu ww. podatku. Nie jest wystarczającym sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania.

Jak wynika z stanowiska organu odwoławczego zawartego w treści odpowiedzi na skargę w jego ocenie dla skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego na należnym wystarczające jest wydanie oraz wysłanie postanowienia prolongującego termin. Ponadto w ocenie organu de facto sporne postanowienie zostało doręczone Skarżącej przed upływem terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, albowiem doręczenie tego postanowienia nastąpiło za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, a pierwsze Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD), które jest rodzajem awizo datowane jest przed terminem ww. zwrotu i informację o wpłynięciu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia przekazano Stronie przed upływem terminu zwrotu. Zdaniem organu istotne jest, że informację o wpłynięciu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia na skrzynkę e-PUAP użytkownik otrzymuje zarówno na swój adres email, jak i za pomocą SMS, na wskazany dla jednorazowych haseł autoryzujących numer telefonu komórkowego.

Jak wynika z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie prolongowany termin zwrotu określony postanowieniem NUS z dnia [...] r. (za listopad 2016 r.),

przypadał na dzień [...] r.

Przed upływem tego terminu, bo [...] r. NUS wydał, na podstawie art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 określając nowy termin na [...] r. Postanowienie to - jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) - wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Skarżącej i wytworzono UPD w dniu [...] r. Adresat odebrał ww. pismo dnia [...] r.

Oceniając proces doręczenia należy uznać, iż był on formalnie prawidłowy

i odpowiadał wymogom wynikającym z art. 152a § 1, 4 i 5 O.p. Nie budzi wątpliwości

i nie jest sporne, iż doręczanie pism w rozpoznawanej sprawie następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...] r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U.2013.1422 ze zm.), organ podatkowy dnia [...] r. przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające wszystkie wymagane dane (art. 152a § 1 O.p.) a następnie przesyłka zawierająca ww. postanowienie z dnia [...] r. została odebrana przez adresata dnia [...] r.

Mając na uwadze przedmiot sporu zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma w pierwszej kolejności ustalenie daty doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. nr. jw. za pośrednictwem platformy ePUAP.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. art. 152a § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.183), w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w sposób,

o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2013.235 ze zm.).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w całości popiera

i przyjmuje jako własne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., II FSK [...] oraz wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w G. z dnia [...] r., III SA/Gl [...] zgodnie, z którym przepis art. 152a O.p. statuuje doręczenie w drodze quasi awiza. Pismo nie jest bowiem przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości odebrania pisma (por. P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2017, s. 1028). W konsekwencji doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie

się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie

i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. Można

to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, które w rozpoznawanej sprawie organ uznaje de facto za dowód doręczenia postanowienia Skarżącej, stanowi jedynie rodzaj awiza podobnego do tych, które obsługiwane są w urzędach pocztowych. Przy przekazaniu przez instytucję publiczną dokumentu w ww. trybie za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument "UPD" (czyli przedmiotowe "awizo", który nie zawiera w swej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD weryfikując swoją tożsamość za pomocą podpisu elektronicznego bądź Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrytkę dokument właściwy, zaś do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia.

Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Adresat – pełnomocnik Skarżącej – otrzymał dnia [...] r. (data utworzenia poświadczenia wskazana na dokumencie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) na skrzynkę na swoim profilu ePUAP dokument UPD, który po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym automatycznie spowodował – w dniu [...] r. (data odbioru wskazana na dokumencie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia) – pojawienie się dokumentu ww. postanowienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, błędnie przyjmuje zatem organ podatkowy, że data przesłania samego dokumentu UPD stanowić ma

o dacie doręczenia Skarżącej ww. postanowienia. Skoro bowiem UPD pełni, w trybie doręczeń w oparciu o art. 152a § 1 O.p., funkcję awiza to przyjmując stanowisko organu uznać by także należało, że data pierwszego awizo - przy doręczaniu przesyłek za pośrednictwem operatora pocztowego - jest tożsama z datą doręczenia przesyłki adresatowi. Sąd zauważa również, że przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem jest w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 O.p. Wysłanie tą drogą zawiadomienia o możliwości pobrania pisma czy orzeczenia na ustanowiony przez adresata adres poczty elektronicznej jest pewną i niezawodną drogą komunikacji pozwalającą w sposób niewątpliwy określić moment doręczenia. Tym samym organ podatkowy, wiedząc kiedy upływa termin zwrotu będący jednocześnie datą graniczną dla doręczenia postanowienia wydawanego na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u., czynności związane z doręczeniem tego orzeczenia może podjąć odpowiednio wcześniej tak, by skutek doręczenia nastąpił przed wyekspirowaniem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie musi wkalkulowywać ryzyka przedłużania procesu doręczenia związanego z postępowaniem operatora pocztowego. Doręczenia elektroniczne cechuje bowiem większe bezpieczeństwo i pewność.

A zatem Sąd uznał, że za datę doręczenia Skarżącej ww. postanowienia przyjąć należało datę, w której pełnomocnik Skarżącej - po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym – spowodował automatyczne przesłanie dokumentu ww. postanowienia na jego skrzynkę odbiorczą. Jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia ww. postanowienia miało to miejsce dnia [...] r., tj. po upływie prolongowanego terminu zwrotu określonego postanowieniem NUS z dnia [...] r. (za listopad 2016 r.), przypadającego na dzień [...] r.

Wniosek o formalnej prawidłowości doręczenia dnia [...] r. pełnomocnikowi Skarżącej ww. postanowienia z dnia [...] r. nakazuje ocenę jego skuteczności a zarazem konieczność odpowiedzi na pytanie czy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystarczające jest wydanie i wysłanie postanowienia do strony, czy też aby osiągnąć ten skutek organ musi postanowienie doręczyć stronie?

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.), w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika,

do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu,

do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Podkreślić również należy, że w myśl art. 10 ustawy z 1 grudnia 2016 r.

o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.2024), przepis art. 87 ust. 2b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą oraz art. 274c § 1c ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r.

Z przytoczonego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik

nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, na podstawie art. 87 § 2 i 2b u.p.t.u., postanowieniem NUS z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia [...] r. Postanowieniem zaś z dnia [...] r. podjęto próbę ponownego przedłużenia termin zwrotu do dnia [...] r.

W ocenie Sądu jednak, ostatnie z wymienionych postanowień, wobec doręczenia go po terminie prolongowanym poprzednim postanowieniem z [...] r., nie wywarło materialnoprawnego skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu.

Przepisy O.p. określają w art. 144 sposoby doręczania przez organ podatkowy pism. Jednym ze wskazanych w tym przepisie sposobów doręczania pism jest jego doręczenie za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej – art. 144 § 1 pkt 2 O.p. Z takim też sposobem mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że stosownie do art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211 – 215. Z artykułu 211 O.p. wynika, że postanowienie doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję (postanowienie), jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wskazany w zdaniu drugim przepisu wyjątek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Analizując powyższe przepisy Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu. Nie jest więc wystarczające samo nadanie postanowienia przed upływem terminu. Musi ono być jeszcze doręczone przed upływem terminu.

Sąd podkreśla, że zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku budziło wątpliwości sądów administracyjnych, co przełożyło się na rozbieżne orzeczenia sądów w tej materii i podjęcie rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny. Postanowieniem z [...] r., I FSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu

do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone

i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Postanowieniem z [...] r. NSA w składzie siedmiu sędziów

na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu [...] r. wydał wyrok, I FSK [...], z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia

[...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054

ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

Podkreślić należy, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie i choć wskazany wyrok odnosi się do doręczenia dokonywanego przez operatora pocztowego,

to dokonana w nim wykładnia w pełni przystaje również do stanu prawnego występującego w niniejszej sprawie. Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia [...] r., I FSK [...],

jest tożsame jak w rozpoznawanej sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając ustalony stan faktyczny, w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z [...] r., I FSK [...].

Odwołując się zatem do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu

ww. wyroku, wskazać należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego przepisu postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

- termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął;

- weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego;

- stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Dopiero po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, czy wystarczające jest przesłanie na skrzynkę pocztową adresata postanowienia zawiadomienia o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., które w przypadku doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP przybiera formę poświadczenia doręczenia zgodnie przepisami rozporządzenia Rady Ministrów

z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. 2018.180), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Za przyjęciem stanowiska, że określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, przemawiają następujące argumenty.

Ustanowiony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin ma charakter materialnoprawny. Jego upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Przedłużanie terminu, który upłynął jest bezskuteczne (por. wyrok NSA z [...] r. III SA [...], Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr [...]

s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia - na co również wskazał NSA

w uzasadnieniu przywołanego wyroku - pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] r. (K [...], OTK-A 2008, nr [...], poz. 136), który orzekł,

że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi,

w szczególności z Dyrektywą [...] W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia.

Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Wskazać również należy, iż z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz

w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy

art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, W. 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r., FPS [...], ONSA [...]/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r., V SA [...], OSP [...]/159 i z [...] r., I FSK [...]).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że doręczenie Skarżącej ww. postanowienia z [...] r. jako, że nastąpiło w dniu [...] r. czyli po upływie z dniem [...] r. uprzednio przedłużonego (postanowieniami NUS) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - było bezskuteczne. Dodać jedynie należy, że na bazie analogicznych stanów faktycznych tutejszy Sąd wydawał już wyroki w których uchylał zaskarżone postanowienia uznając, że nie nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu , z uwagi na doręczenie postanowienia drogą elektroniczną po terminie (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...], I SA/Sz [...], wyrok z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...]).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są na [...]

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

w zw. z oraz § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia

za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153, ze zm.), zasądzając od organu

na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł, na którą składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...]zł oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.