Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 698/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a,  art. 41 ust. 12 i ust. 12a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.15.2024.2.BŚ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. S. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca, Strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 17 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.15.2024.2.BŚ, którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (WIS) z 22 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.63.2023.8.DS, określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego): wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w studni) - klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% - w zakresie budowy obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym dla robót wewnątrz budynku oraz stawkę 23% - w zakresie budowy obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dla robót poza bryłą budynku.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskiem z 9 marca 2023 r., uzupełnionym pismem z 3 maja 2023 r. Wnioskodawca zwrócił się o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru/ów lub usługi/usług (świadczenie kompleksowe) tj. wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła wraz z montażem rozdzielacza w studni według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis przedmiotu wniosku:

Strona jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się między innymi: wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich 43.13.Z (PKD); wykonywaniem instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych 43.22.Z (PKD); sprzedażą detaliczną drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach 47.52.Z (PKD); sprzedażą hurtową wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego 46.74.Z (PKD); robotami związanymi z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych 42.21.Z (PKD).

W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku Strona wykonuje na rzecz klienta dolne źródło dla gruntowej pompy ciepła. Na poczet świadczenia wykonawcy składają się m.in. czynności takie jak: zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertu/lub odwiertów, wprowadzenie rur, sondy lub sond, zasypanie otworu żwirem oraz wykonanie próby szczelności sondy lub sond, wykonanie wykopu w celu posadowienia studni (poza obrysem budynku), wykonanie wykopów pomiędzy studnią a sondami i ułożenie rur w wykopie pomiędzy sondami oraz studnią, wykonanie wykopu pomiędzy studnią a kotłownią w budynku i wprowadzenie instalacji do kotłowni, montaż rozdzielacza w studni, uzupełnienie instalacji glikolem, wykonanie próby szczelności. Wszystkie powyższe czynności Strona wykonuje we własnym zakresie. Odwiert i studnia dla zamontowania rozdzielacza wykonywane są poza obrysem budynku.

Strona dokonuje zakupu wszelkiego rodzaju materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła, w tym m,in. zakupuje rury, złączki, sondy, glikol, elementy studni i rozdzielacze. W ramach świadczenia Strona wprowadza elementy dolnego źródła ciepła do budynku, natomiast nie wykonuje instalacji pompy ciepła i nie dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła. W wyniku wykonania świadczenia Strony inny wykonawca dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła, ale dolne źródło nie wymaga wówczas już innych prac. Wykonawca wszystkie materiały niezbędne do wykonania dolnego źródła ciepła nabywa od własnych dostawców na własną rzecz, a następnie wystawia na rzecz klienta jedną fakturę obejmującą w jednej kwocie koszt wykonania dolnego źródła ciepła wraz z zakupionymi materiałami, a świadczenie to ma charakter kompleksowy. W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła, jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku, jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) Strona dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów.

W ocenie Strony, jej świadczenie odbywa się w ramach art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a ponieważ wykonuje swoją usługę w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy dotyczącej obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, właściwą jest stawka 8% VAT.

Podano także , że Strona wykonuje swoje świadczenie:

- na jednym z kolejnych etapów budowy nowego obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym - tj. którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, albo

- w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy dotyczącej istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, objętego społecznym programem mieszkaniowym - tj. którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, albo

- w ramach wykonywania mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć m.in. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, obiekt budowlany jako całość oraz jego poszczególne części należy projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając warunki użytkowe zgodne z przeznaczeniem obiektu, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w wodę i energię elektryczną oraz energię cieplną.

Wobec powyższego, w ocenie Strony, bez wątpienia jej świadczenie składa się na kolejny etap w ramach budowy budynku mieszkalnego z zapewnieniem energii cieplnej lub ciepłej wody użytkowej i jest nierozerwalnie związane z tym procesem, stanowiąc jego kolejny element, a bez wykonania przedmiotowych instalacji nie jest możliwe użytkowanie budynku mieszkalnego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ I instancji pismem z 20 kwietnia 2023 r. (doręczonym 26 kwietnia 2023 r.) wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku, poprzez sprecyzowanie i wyjaśnienie, czy oczekuje klasyfikacji:

a) usługi, co do zasady klasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - jeśli tak, należy wskazać, jakiej jednej wykonywanej przez Stronę dotyczy wniosek,

b) świadczenia składającego się z kilku towarów i/lub usług, które - w ocenie Strony - składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) - jeśli tak, należy wskazać jakiego świadczenia kompleksowego dotyczy wniosek,

c) budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 (w związku z wykonywaną usługą), a przedmiotem wniosku jest budynek.

W odpowiedzi na wezwanie Strona podała, że oczekuje klasyfikacji świadczenia składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w jej ocenie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) polegające na wykonaniu dolnego źródła ciepła (odwierty w głąb ziemi wraz z dostawą towarów) dla gruntowej pompy ciepła (bez dostawy i montażu gruntowej pompy ciepła) wraz z wprowadzeniem rur wychodzących z wykonanych odwiertów do wnętrza budynku i zamontowaniem rozdzielacza w studni na zewnątrz budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W ramach usługi będącej przedmiotem wniosku Strona wykonuje na rzecz klienta dolne źródło dla gruntowej pompy ciepła. Na poczet świadczenia składają się: zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertów w głąb ziemi, wprowadzenie rur oraz sond do odwiertów, zasypanie otworów żwirem oraz wykonanie próby szczelności sond, wykonanie wykopu w celu posadowienia studni (poza obrysem budynku - na zewnątrz budynku), posadowienie studni na zewnątrz budynku, wykonanie wykopów pomiędzy studnią znajdująca się na zewnątrz budynku a sondami i ułożenie rur w wykopie pomiędzy sondami oraz studnią (na zewnątrz budynku), wykonanie wykopu pomiędzy studnią a ścianą budynku (na zewnątrz budynku) i ułożenie rur pomiędzy studnią a ścianą budynku (na zewnątrz budynku), następnie wprowadzenie rur do kotłowni znajdującej się wewnątrz budynku, tj. dalsze rozprowadzenie tych rur wewnątrz budynku do pomieszczenia stanowiącego kotłownię, a także montaż rozdzielacza w studni znajdującej się na zewnątrz budynku, uzupełnienie instalacji sondy glikolem, wykonanie próby szczelności. Wszystkie powyższe czynności Strona wykonuje we własnym zakresie.

W ramach świadczenia Strona dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła i ich dostawy na rzecz klienta. Materiały będące przedmiotem dostawy w ramach świadczenia wykonawcy to: rury, złączki, sondy, glikol, studnia i rozdzielacze. W ramach świadczenia Strona nie dokonuje dostawy pompy ciepła i nie dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła. W wyniku wykonania świadczenia Strony inny wykonawca dokonuje podłączenia pompy ciepła do dolnego źródła ciepła, ale dolne źródło nie wymaga wówczas już innych prac. Wykonawca wszystkie materiały niezbędne do wykonania dolnego źródła ciepła nabywa od własnych dostawców na własną rzecz, a następnie wystawia na rzecz klienta jedną fakturę obejmującą w jednej kwocie koszt wykonania dolnego źródła ciepła wraz z zakupionymi materiałami, świadczenie Strony ma charakter kompleksowy. W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła, jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku, jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) Strona dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów.

Odwierty w głąb ziemi dla dolnego źródła ciepła wykonywane są poza obrysem budynku, poza obrysem budynku wykonywane są również wykopy prowadzące od odwiertów do studni, posadowionej na zewnątrz budynku, a dalej wykopy prowadzące od studni do kotłowni, która znajduje się wewnątrz budynku, aczkolwiek po dojściu wykopów do ściany budynku następuje przejście przez ścianę budynku (wykonanie przewiertów przez ścianę) przez Stronę. W wykopach Strona układa rury prowadzące od odwiertów w głębi ziemi poprzez studnię do budynku do ściany i dalej poprzez wykonane przewierty przez ścianę budynku do wnętrza budynku aż do pomieszczenia stanowiącego kotłownię znajdująca się wewnątrz budynku. W studni posadowionej na zewnątrz budynku Strona montuje rozdzielacz. Wszystko to tworzy jedną instalację stanowiącą ciąg rur wraz z sondami, Strona uzupełnia tę instalacje glikolem i wykonuje próbę szczelności.

Rozdzielacz ma za zadanie regulację przepływu glikolu przez sondy oraz pompę ciepła.

Wprowadzana do budynku część instalacji składającej się na dolne źródło ciepła to rury łączące gruntową pompę ciepła (dostarczaną i montowaną przez inny podmiot) z odwiertami. Rury zapewniają przepływ glikolu między dolnym źródłem ciepła a pompą ciepła.

Strona oczekuje zatem wydania WIS na potrzeby czynności określonej w art. 41 ust. 12 uptu stanowiącej budowę nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110. Wskazano jednocześnie, że ramach świadczenia Strona nie wykonuje czynności w ramach wykonywania mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Świadczenie Strony dotyczy budynku, który będzie służył do stałego zamieszkania, będącego w trakcie budowy o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB symbolem 1110.

Wszystkie czynności wykonywane przez Stronę będą prowadziły do realizacji celu, jakim jest wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła dla ogrzewania budynku mieszkalnego i przygotowania ciepłej wody użytkowej dla mieszkańców. Towary i usługi składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku są ze sobą ściśle powiązane i stanowią w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Zdaniem Strony, elementem dominującym świadczenia jest wykonanie usługi polegającej na wykonaniu odwiertów oraz wykopów i wprowadzeniu sond do odwiertów, a także rur od odwiertów do kotłowni w budynku, stanowiącej w ten sposób zorganizowaną instalację wraz z napełnieniem wykonanej instalacji glikolem i sprawdzeniem szczelności całej instalacji, gdyż sama dostawa towarów przez Stronę na rzecz nabywcy nie spełniałaby jego oczekiwań i zamierzonego celu zleconego świadczenia, jakim jest wykonanie dolnego źródła ciepła w celu podłączenia przez innego wykonawcę pompy ciepła. W ramach świadczenia, w oparciu o pozyskaną od klienta informację o mocy pompy ciepła, jaka zostanie zainstalowana w budynku oraz powierzchni użytkowej budynku, jaka będzie ogrzewana za pomocą pompy ciepła, a także w oparciu o urobek z górotworu (wskazujący na rodzaj gleby w jej przekroju) Strona dobiera właściwe parametry dolnego źródła ciepła, tj. liczbę odwiertów/sond oraz głębokość odwiertów. Strona świadczy usługę w oparciu o posiadany sprzęt specjalistyczny tj. wiertnicę oraz wykonuje usługę w oparciu o własną wiedzę i doświadczenie.

Dostawa towarów, jaka odbywa się w ramach świadczenia Strony tj. rur, złączek, sond, glikolu, studni i rozdzielaczy ma charakter pomocniczy, ale bez nich nie jest możliwe wykonanie celu świadczenia, którym jest wykonanie dolnego źródła ciepła.

Wynagrodzenie Strony za wykonanie świadczenia objętego wnioskiem jest skalkulowane w ten sposób, że cena obejmuje całość świadczenia. Stosunek ceny dostarczanych towarów do ceny usługi wynosi średnio: 70% kwoty całego wynagrodzenia to usługa, natomiast 30% to dostarczane towary. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia polegającego na wykonaniu całej instalacji dolnego źródła ciepła wraz z dostawą towarów składających się na dolne źródło ciepła, gdyż wówczas inny wykonawca będzie mógł dokonać podłączenia pompy ciepła do wykonanego przez wnioskodawcę dolnego źródła ciepła.

Strona nie posiada umowy na wykonanie świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku lub innego dokumentu, a wszelkie okoliczności dotyczące świadczenia będącego przedmiotem wniosku zostały podane we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu wniosku.

Dodatkowo, po uprzednim uchyleniu decyzją z 30 listopada 2023 r. nr [...], decyzji organu pierwszej instancji z 7 sierpnia 2023 r. nr [...] o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - w wykonaniu kolejnego wezwania organu, Strona uzupełniająco podała, że przedmiotem wniosku jest wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła dla nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanym w PKOB1110, który ma być wybudowany w województwie [...], powiat [...], gmina K., obręb [...] działka nr a, dla którego pozwolenie na budowę zostało wydane przez Starostę K. dnia 11.05.2023 r. znak [...]. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 87,79 m2 , a w jej skład wychodzą pomieszczenia znajdujące się na parterze (wiatrołap - 3,08 m2, komunikacja - 7,42 m2, salon + kuchnia - 23,12 m2, pokój - 9,10 m2 ,toaleta - 1,56 m2 i pomieszczenie gospodarcze/c.o. - 4,33 m2) i na poddaszu (komunikacja - 3,39 m2, pokój -12,64 m2, łazienka - 4,84 m2, garderoba - 4,77 m2, pokój - 13,54 m2). Budynek będzie służył do stałego zamieszkania. Do odpowiedzi dołączono projekt architektoniczno-budowlany budynku wraz z projektem zagospodarowania terenu oraz decyzją o warunkach zabudowy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpoznaniu sprawy 22 marca 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.63.2023.8.DS określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego): wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w studni) klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku w wysokości 8% w zakresie budowy obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym dla robót wewnątrz budynku oraz stawkę 23% - w zakresie budowy obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dla robót poza bryłą budynku.

Strona nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.- dalej zwana: ustawa VAT, uptu) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w okolicznościach sprawy stawka podatku dla robót polegających na wykonaniu dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła wraz z montażem rozdzielacza w studni w zakresie świadczenia wykonywanego poza bryłą budynku winna wynosić 23%, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu winna być taka, iż dla całego świadczenia kompleksowego (zarówno dla robót wewnątrz budynku jak i poza bryłą budynku) stawka podatku od towarów i usług wynosi 8%;

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w okolicznościach sprawy stawka podatku dla robót polegających na wykonaniu dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła wraz z montażem rozdzielacza w studni w zakresie świadczenia wykonywanego poza bryłą budynku winna wynosić 23%, podczas gdy prawidłowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 8%.

Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez ustalenie, iż dla całości przedmiotowego świadczenia kompleksowego (zarówno dla robót wewnątrz budynku jak i poza bryłą budynku) stawka podatku od towarów i usług wynosi 8%.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy utrzymał w mocy zaskarżaną Wiążącą Informację Stawkową.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ na wstępie omówił instytucję wiążącej informacji stawkowych wskazując, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Przechodząc następnie do merytorycznej oceny przedmiotu wniosku, organ odwoławczy, po dokonaniu analizy całego materiału dowodowego, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w ramach którego Strona realizuje usługę wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w studni). W ramach świadczenia Strona dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykonania wskazanej usługi. Materiały będące przedmiotem dostawy w ramach świadczenia wykonawcy to: rury, złączki, sondy, glikol, studnia i rozdzielacze. Strona wszystkie materiały niezbędne do wykonania dolnego źródła ciepła nabywa od własnych dostawców na własną rzecz. Na poczet świadczenia Strony składają się między innymi takie czynności jak: zwiezienie sprzętu, rozstawienie sprzętu, przygotowanie do wiercenia, wykonanie odwiertu/lub odwiertów, wprowadzenie rur, sondy lub sond, zasypanie otworu żwirem oraz wykonanie próby szczelności sondy lub sond, wykonanie wykopu w celu posadowienia studni (poza obrysem budynku). Następnie wykonuje się wykopy pomiędzy studnią a sondami i ułożenie rur w wykopie pomiędzy sondami oraz studnią, wykonanie wykopu pomiędzy studnią a kotłownią w budynku i wprowadzenie instalacji do kotłowni. Później następuje montaż rozdzielacza w studni, uzupełnienie instalacji glikolem oraz wykonanie próby szczelności całej instalacji. Strona wystawia na rzecz klienta jedną fakturę obejmującą w jednej kwocie koszt wykonania dolnego źródła ciepła wraz z zakupionymi materiałami.

Na podstawie powyższego opisu organ stwierdził, że usługa wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy ciepła byłaby niemożliwa bez zakupu i wykorzystania niezbędnych materiałów w postaci rur, złączek, sond, glikolu, studni i rozdzielaczy. Wskazane towary zatem są nierozerwalnie związane z wykonywaną usługą, są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.Bezsprzecznie zatem mamy do czynienia w opisywanej sytuacji ze świadczeniem kompleksowym.

Jednocześnie w przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny - wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Według organu odwoławczego, w niniejszej sprawie dla klienta to usługa budowlana będzie miała największe znaczenie. Wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w studni) wymaga w szczególności zaangażowania specjalistycznego sprzętu, posiadania odpowiedniej wiedzy i doświadczenia w tym zakresie przy zachowaniu aktualnie obowiązujących norm i przepisów budowlanych. Również samo wynagrodzenie Strony za wykonanie świadczenia jest skalkulowane w ten sposób, że cena obejmuje całość świadczenia. Stosunek ceny dostarczanych towarów do ceny usługi wynosi średnio: 70% kwoty całego wynagrodzenia to usługa, natomiast 30% to dostarczane towary. Zatem elementem dominującym świadczenia kompleksowego w przedmiotowej sprawie jest usługa w zakresie wykonania dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w studni). Takim świadczeniem zainteresowany jest też zleceniodawca usługi. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo przedmiotem klasyfikacji objął usługę budowlaną, polegającą na wykonaniu dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w studni).

Następnie omówiono podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację i zasady metodyczne zawarte w ww. rozporządzeniu które stanowią integralną część klasyfikacji. Mając na uwadze powyższe wskazania, zdaniem organu odwoławczego, usługę będącą przedmiotem wniosku należy zaklasyfikować do działu PKWiU 43 "Roboty budowlane specjalistyczne" tak jak uczynił to organ I instancji.

Ta kwestia nie budziła zastrzeżeń Strony, natomiast przedmiotem sporu stało się ustalenie właściwej stawki podatku dla tak zaklasyfikowanej usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436,1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W analizowanej sprawie usługa będzie świadczona w jednorodzinnym budynku mieszkalnym, stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej 87,79 m2, sklasyfikowanym w PKOB 1110. Okoliczności te potwierdza projekt architektoniczno-budowlany oraz decyzja o warunkach zabudowy z 20 czerwca 2022 r. Również z materiału dowodowego wynika, że usługa realizowana jest na etapie budowy obiektu budowlanego. Zatem z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że usługa jest wykonywana w ramach budowy obiektu budowlanego, a budynek który powstaje spełnia przesłanki do uznania go za obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie z przywołanych przepisów prawa wynika, że pojęcie budowy "budynku" należy odnieść wyłącznie do budynku wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Tym samym, w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna 8% dotyczy czynności wykonywanych wyłącznie w budynkach rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział natomiast dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12, w której stwierdzono: "obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. (...) przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza" Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwale orzekł więc, że preferencyjna 8% stawka VAT nie może być stosowana do robót wykonywanych poza budynkiem. Sąd podkreślił, że budynkiem, według rozumienia słownikowego, jest "budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem". To oznacza, że wskazana wyżej definicja nie obejmuje innych elementów. Pomimo tego, że infrastruktura ta jest związana z budynkiem to roboty z nią związane można rozdzielić.

Taka sytuacja, zdaniem organu, ma miejsce w niniejszej sprawie, zatem zasadnym było, jak uczynił to organ I instancji określenia dla robót wykonywanych w bryle samego budynku oraz tych które wykowane są już poza - nią odrębnych stawek podatkowych. W świetle ww. uchwały NSA, a także przywołanego w dalszej kolejności orzecznictwa sądów administracyjnych, uprawnione było więc wydzielenie do opodatkowania z usługi budowlanej o charakterze kompleksowym wykonywanej przez Stronę tych czynności, które są wykonywane w obrębie budynku i poza budynkiem.

Organ podkreślił, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania preferencji podatku jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W rezultacie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ponieważ świadczenie Strony wykonywane jest na etapie budowy budynku, należało dokonać jego podziału na czynności wykonywane w bryle budynku oraz poza jego bryłą, a w konsekwencji należało zastosować do prac realizowanych w ramach tych etapów różne stawki podatku, tj., 8% oraz 23%.

W skardze wniesionej do tut. Sądu Skarżący, ponawiając w całości poniesione już odwołaniu zarzuty naruszenia 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 i pkt 2 uptu, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wiążącej informacji stawkowej z 22 marca 2024 r. 0111-KDSB1-2.440.63.2023.8.DS.

W uzasadnieniu skargi Skarżący, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację przedstawianą na etapie postępowania o wydanie WIS, podniósł dodatkowo, że według niego niezrozumiałe jest traktowanie świadczeń wskazanych w tym samym przepisie prawa z różnym skutkiem podatkowym. Nadto, jak wynika z przytoczonych w skardze wiążących informacji stawkowych, wydanych w odniesieniu do tożsamego jak w tej sprawie świadczenia, ale w ramach termomodernizacji, świadczenia wykonywane poza obrysem budynku nie mają znaczenia dla organu, który również opodatkowuje je stawką 8%. Stosuje zatem wówczas jednolitą stawkę podatkową zarówno do części świadczenia wykonywanego wewnątrz budynku, jak i poza nim. Natomiast w ramach świadczenia wykonywanego w trakcie budowy obiektu budowlanego według organu takie rozdzielenie obu zakresów świadczonej usługi ma mieć już znaczenie i skutkować wyższą stawką 23% dla części świadczenia wykonywanej poza obrysem budynku, pomimo tego, że sam przepis art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy nie przewiduje takiego rozróżnienia dla budowy i termomodernizacji budynku mieszkalnego.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko organu odnośnie klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku o WIS, dotyczącej świadczenia kompleksowego: wykonanie dolnego źródła dla gruntowej pompy (montaż rozdzielacza w studni) do działu 43 PKWiU 2015. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu między stronami.

Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu. Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt. 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z: niniejszych zasad metodycznych, uwag do poszczególnych sekcji, schematu klasyfikacji. Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt. 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje: symbole grupowań,nazwy grupowań.

Stosownie do pkt. 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt. 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że istota zaistniałego sporu sprowadza się do zagadnienia stawki podatkowej, jaka ma zastosowanie wobec w/w usługi, sklasyfikowanej prawidłowo do działu 43 PKWiU 2015, z uwzględnieniem podziału, czy jest ona wykonywana w ramach nowo budowanego budynku mieszkalnego w jego obrysie, czy też poza nim.

Rozważania w tej kwestii spornej rozpocząć należy od przywołania treści art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (obecnie wynoszącą 8% - uwaga Sądu) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei zgodnie z obowiązującym w sprawie brzmieniem art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436,1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Analizując treść ww. przepisów zauważyć należy, iż ustawodawca posługując się pojęciem obiektu budowlanego lub jego części nie zdefiniował tych pojęć, ani nie przewidział stosownego odesłania. Powyższe sprawia, iż wyjaśnienia wymaga zakres przedmiotowy objęty art. 41 ust. 12 uptu, w szczególności w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do prac wykonywanych zarówno w samym budynku jak i poza nim. W wyjaśnieniu tej kwestii należy uwzględnić kontekst historyczny nawiązujący do brzmienia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT.

Przystępując do Unii Europejskiej Polska w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz. U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. z późn. zm., dalej "VI Dyrektywa"). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3a VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3a VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem. Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2a uptu postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Stosownie do art. 146 ust. 2 uptu, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Jak widać, w przepisie tym dokonano wyraźnego rozróżnienia robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego i dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Jak natomiast stanowi art. 146 ust. 3 uptu, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Zatem od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112).

W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12-12c uptu, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Jednakże na gruncie dokonanej od 1 stycznia 2008 r. zmiany ustawy VAT zrodziła się istotna wątpliwość na tle nowego brzmienia poszczególnych uregulowań dotyczących stosowania stawki obniżonej, a dotycząca istotnej także w niniejszej sprawie kwestii, czy obniżona stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy VAT oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), może także znaleźć zastosowanie do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, ale wykonywanych poza bryłą takich obiektów?"

Przywołaną już wcześniej uchwałą z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż obniżona stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r. nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA, wobec braku definicji legalnej budynku w ustawie VAT, uznał za zasadne posłużenie się definicją słownikową. Wskazał, że zarówno z definicji budynku zawartej w "Słowniku języka polskiego" (red. Mieczysław Szymczak, W-wa PWN 1978r. Tom pierwszy), jak i definicji tego pojęcia zawartej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej w skrócie PKOB), do której odwołuje się uptu (art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a), wynika, że określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów z nim funkcjonalnie powiązanych, w tym objętych pojęciem infrastruktury towarzyszącej. Jednocześnie Sąd ten przypomniał, że zgodnie z prawem unijnym, regulacje dotyczące stosowania stawek obniżonych stanowią wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podstawową. Tym samym przepisy zezwalające na stosowanie stawek obniżonych winny podlegać wykładni ścisłej i nie jest dopuszczalne przekraczanie zakresów przedmiotowych objętych takimi przepisami.

Wprawdzie w wyniku nowelizacji art. 41 ust. 12a uptu dokonanej w art. 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw, doszło do zmiany dotychczasowego brzmienia tego przepisu, jednakże wprowadzenie do niego dodatkowego zapisu "a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b." tym bardziej potwierdziło stanowisko NSA prezentowane już uprzednio w przytoczonej powyżej uchwale. W ramach tej nowelizacji ustawodawca wprowadzając do regulacji art. 41 ust. 12a ustawy mikroinstalację jednocześnie wyraźnie wskazał, że chodzi w tym zakresie o jej funkcjonalne związanie z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Natomiast analogicznym zapisem o obniżonej stawce - w nowelizacji ograniczonym wprost jedynie do mikroinstalacji (chodzi tu więc o instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW) - nie objęto innej infrastruktury, która podobnie jak fotowoltaika, może składać się z elementów wewnętrznych i zewnętrznych budynku.

Taka sytuacja niewątpliwie ma miejsce w niniejsze sprawie w odniesieniu do instalacji pompy ciepła, jednakże w regulacjach ustawowych - na co zwrócono już uwagę w uchwale NSA, brak jest analogicznego zapisu, jak w przypadku mikroinstalacji, o funkcjonalnym związaniu obu części pompy cieplnej (wewnętrznej i zewnętrznej) z obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Dlatego też, pomimo że doszło do częściowej nowelizacji art. 41 ust. 12a uptu, nadal w pełni aktualne jest stanowisko NSA wyrażone w uchwale z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12. Również ugruntowane na jej tle orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pełni akceptuje podział usługi dotyczącej wprawdzie budownictwa mieszkaniowego, na część wykonywaną w samym budynku, jako podlegającą stawce obniżonej 8% oraz prace wykonywane poza obrysem budynku, podlegające stawce podstawowej wynoszącej 23 %.

Można oczywiście, co czyni też Skarżący, rozważać, czy w odniesieniu do infrastruktury, która ze względów technologicznych musi być wykonywana zarówno w samym budynku mieszkalnym, jak i poza nim winna być stosowana jednolita stawka podatku VAT, jednakże jest to uwaga która winna być kierowana do samego ustawodawcy, gdyż to on jedynie jest umocowany do ewentualnego wprowadzenia stosownej nowelizacji, jak uczynił to w stosunku do mikroinstalacji. Tymczasem zarówno organ, jak i Sąd, na co zwrócono między innymi ww. uchwale NSA, podlegają ścisłej wykładni przepisów zezwalające na stosowanie stawek obniżonych.

Odnosząc się natomiast do akcentowanej w skardze niekonsekwencji organów w podejściu do opodatkowania usługi instalacji pompy ciepła, Sąd w ramach obecnie rozpoznawanej sprawy nie jest umocowany do oceny stanowiska organów, które w przypadku, gdy mamy do czynienia z istniejącym już budynkiem mieszkalnym, za właściwą do całości usługi termomodernizacji uznają 8% stawkę podatku, odwołując się do odrębnych regulacji zawartych w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 438 z późn. zm.), w której to znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w nowo budowanym obiekcie, a nie z termomodernizacją obiektu już istniejącego.

W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielając zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ppsa.