Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1866/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 106j ust. 1 pkt 4, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 486/17 w sprawie ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.950.2016.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 lutego 2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.950.2016.1.AJ, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. kwotę 657 (sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 486/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę P. (dalej: skarżący/Nadleśnictwo) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Organ) z 16 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Nadleśnictwo podało, że 14 listopada 2012 r. podpisało z dystrybutorem i sprzedawcą energii elektrycznej (dalej: Operator) umowę dotyczącą korzystania z gruntów pod liniami energetycznymi, która ustala szczegółowe zasady i warunki współdziałania w zakresie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (dalej: umowa wykonawcza).

3. Przedmiotowa umowa w § 5 ust. 1 określa, że roczne wynagrodzenie należne Nadleśnictwu za 1 m2 gruntu zostanie skalkulowane na podstawie równowartości podatku od nieruchomości lub podatku leśnego i rolnego, zależnej od kategorii gruntów wynikających z ewidencji gruntów i budynków zadeklarowanych przez Nadleśnictwo w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy. Takie wynagrodzenie jest należne począwszy od 2012 roku. Natomiast za lata 2006 - 2011 umowa przewidywała wynagrodzenie jednorazowe. Na tej podstawie Nadleśnictwo w 2012 r. wystawiło faktury VAT (o treści: odpłatna służebność przesyłu za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r.) opierając się na wartości zadeklarowanych podatków. Przedmiotowa umowa w § 5 ust. 7 zawiera postanowienie, że w przypadku, gdy właściwy organ podatkowy wyda ostateczną decyzję administracyjną, od której wniesione zostaną wszelkie przewidziane prawem zwyczajne środki odwoławcze, obciążającą Nadleśnictwo inną wartością niż kwota zadeklarowanego podatku dla pasów gruntów wyszczególnionych w załączniku nr 1 do umowy, wówczas roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji. W tym zakresie umowa w dalszej części stanowi (w § 5 ust. 11), że korekta rocznego wynagrodzenia, o której mowa w ust. 7, wymaga pisemnej, pod rygorem nieważności, aktualizacji załączników nr 1 i 2 oraz wystawienia przez Nadleśnictwo faktury korygującej. Na tej podstawie zostały skorygowane załączniki celem obciążenia nabywcy różnicą wynagrodzenia, jednakże do chwili obecnej nie zostały one zaakceptowane przez Operatora. Tymczasem - decyzjami Burmistrza Miasta oraz Wójta Gminy - Nadleśnictwo zostało obciążone wyższą wartością podatków, niż zadeklarowana pierwotnie. Z tego względu Nadleśnictwo zamierza na drodze polubownej, a następnie sądowej, dochodzić swoich należności od Operatora - 22 stycznia 2013 r. Nadleśnictwo zwróciło się do Operatora o zwrot kwot wynikających z decyzji Burmistrza Miasta oraz dnia 1 lutego 2016 r. o zwrot kwot wynikających z decyzji Wójta Gminy.

4. Mając na uwadze powyższy opis, skarżący zapytał, czy należy:

1) wystawić fakturę VAT z tytułu dodatkowego wynagrodzenia, a moment powstania obowiązku podatkowego określić na bieżący okres rozliczeniowy;

2) wystawić fakturę VAT korekta, a moment powstania obowiązku podatkowego określić na miesiąc, w którym wykazano pierwotną fakturę;

3) wystawić fakturę VAT korekta z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozliczyć na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w momencie wystawienia faktury korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy, z tym, że jeżeli nie zostaną podpisane załączniki nr 1 i 2, to faktura korekta nie będzie mogła być wystawiona i w konsekwencji obowiązek podatkowy nie powstanie?

5. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Nadleśnictwo w odniesieniu do pierwszego z pytań wywiodło, że w stanie faktycznym sprawy może być mowa nie o wynagrodzeniu dodatkowym, lecz zwiększeniu wynagrodzenia, które zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. dalej: ustawa o VAT) winno zostać udokumentowane fakturą korygującą. W stanie faktycznym sprawy nie może być również mowy o błędzie w wystawieniu faktury pierwotnej, a jedynie o jej korekcie, z uwagi na zmianę ceny po dokonaniu sprzedaży. W konsekwencji - odnosząc się do pytania trzeciego - Nadleśnictwo uznało, że należy wystawić fakturę korektę z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozliczyć na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w momencie wystawienia faktury korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy z tym, że jeżeli nie zostaną podpisane załączniki nr 1 i 2, to faktura korekta nie będzie mogła być wystawiona i w konsekwencji obowiązek podatkowy nie powstanie.

6. W interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2017 r., Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu okoliczność, która mogła spowodować konieczność skorygowania wartości świadczonych usług została przewidziana w treści umowy z Operatorem, jednakże Nadleśnictwo w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie było w stanie przewidzieć czy ona wystąpi, ponieważ zależało to od decyzji innych podmiotów. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury korygującej i to niezależnie od tego, czy załączniki do umowy z Operatorem zostaną przez niego zaakceptowane. W konsekwencji podatek należny wynikający z wystawionych faktur korygujących należy rozliczyć w deklaracjach VAT-7 sporządzanych za okresy, w których wystawiono te faktury. Jednocześnie Organ podkreślił, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.). W związku z powyższym Organ interpretacyjny nie był uprawniony do oceny treści umowy cywilnej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorem.

7. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący zakwestionował interpretację w całości zarzucając naruszenie: (a) art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.; (b) art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz (c) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę wskazując, że Organ prawidłowo wyjaśnił odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego w kontekście wpływu na termin ujęcia tej faktury w rozliczeniach podatnika. W sytuacji więc, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - fakturę tę rozlicza się na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji za ten okres rozliczeniowy.

9. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ prawidłowo przyjął również, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do udokumentowania faktu podwyższenia ceny świadczonych usług w związku ze zmianą wysokości kwoty podatku od nieruchomości lub/i podatku rolnego, przez wystawienie faktury korygującej, gdyż zdarzeniem skutkującym nałożeniem na skarżącego obowiązku wystawienia faktury korygującej, wbrew przekonaniu skarżącego, jest wydanie decyzji administracyjnych zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości lub w podatku rolnym, a nie fakt akceptacji przez Operatora załączników do umowy cywilnoprawnej. Okoliczność, która mogła spowodować konieczność skorygowania wartości świadczonych usług była bowiem przewidziana w umowie z Operatorem. W konsekwencji podatek należny wynikający z faktur korygujących skarżący winien rozliczyć w deklaracjach VAT-7 sporządzanych za okresy, w których faktury te wystawiono. O tym bowiem kto jest podatnikiem, oraz jaką stawką podatku jest objęty dany przedmiot opodatkowania, decydują przepisy podatkowe, a nie postanowienia umów cywilnych, co odnosić należy również do terminów wystawiania faktur VAT i faktur korygujących. Kwestia uregulowania kwot wynikających z wystawionej faktury nie ma wpływu na obowiązek i termin jej wystawienia.

10. Powyższy wyrok Nadleśnictwo zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 146, art. 151 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p., przez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy skarżący winien zwiększyć obrót i podatek należny przez wystawienie faktur korygujących dopiero w dacie akceptacji załączników nr 1 i 2 do umowy, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego stanowiska prowadziłoby do uchylenia zaskarżonego aktu;

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 146, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., przez oddalenie skargi i oparcie wyroku o błędną analizę i powielenie elementów stanu faktycznego dokonaną przez Organ a przez to:

a) nieprzekonywujące wytłumaczenie, a wręcz jego brak, dlaczego Nadleśnictwo winno wystawić faktury korygujące z tytułu korzystania przez Operatora z gruntu pod liniami energetycznymi w związku wydaniem decyzji podatkowych;

b) odstąpieniu od zamierzeń umowy wykonawczej, z której jednoznacznie wynika, że faktury korygujące mają być wystawione po akceptacji przez strony umowy załączników nr 1 oraz 2 i przyjęciu, że skutek w postaci zwiększenia obrotu wynika z wydania decyzji podatkowych;

c) braku wyjaśnienia, dlaczego już samo przyjęcie w umowie z Operatorem, że konieczność zwiększenia wynagrodzenia Nadleśnictwa w przyszłości (w związku z wydaniem decyzji podatkowych) ma być argumentem za tym, że faktury korygujące mają być wystawione w dacie wydania rzeczonych decyzji, a nie w dacie akceptacji załączników nr 1 i 2 do tej umowy;

d) niewyjaśnieniu jak należy rozumieć wyrażenie: wydanie decyzji administracyjnych zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i/lub podatku rolnym, tj. czy chodzi o datę wydania tych decyzji, czy też datę ich odbioru przez Nadleśnictwo, który to brak dowodzi braku słuszności i sensu w upatrywaniu wydani decyzji administracyjnych zdarzenia kreującego obowiązek wystawienia faktury korygującej;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

2) art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegająca na rozumieniu zwrotu "podwyższenia ceny" skutkującego obowiązkiem wystawienia przez Nadleśnictwo faktury korygującej, jako zdarzenia powstającego na skutek samego wydania decyzji administracyjnych zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, rolnym lub leśnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianego przepisu, prowadzi do wniosku, że owym podwyższeniem ceny, skutkującym obowiązkiem wystawienia faktury korygującej, winien być fakt

(i w konsekwencji data) zaakceptowania załączników nr 1 i 2 do umowy wykonawczej, jako moment ziszczenia się warunków umownych dla wystawienia faktury;

3) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię powołanego przepisu i przyjęcie, że dla Nadleśnictwa (per facta concludentia) zwiększy się podstawa opodatkowania VAT już w dacie wydania decyzji zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, rolnym lub leśnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że datą tą winna być data zaakceptowania załączników nr 1 i 2 do umowy, jako dzień powstania dodatkowej kwoty należnej za wykonane usługi.

11. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13. Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak też prawa materialnego, okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Ponieważ w zarzutach naruszenia przepisów postępowania jako wzorzec kontroli kasacyjnej wskazano art. 141 § 4 P.p.s.a., wiążąc ten zarzut z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji oraz przez Organ art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p. - zarówno poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia o błędną analizę i powielenie niepełnych ustaleń Organu (zarzut nr 2), jak również przez nieuprawnione wykroczenie poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym (s. 17, 19 i 20 skargi kasacyjnej) - w pierwszej kolejności rozpoznania wymagały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy odnotować na wstępie, że w orzecznictwie tut. Sądu kasacyjnego nie budzi wątpliwości, że zarzut ten odnosi się do formalnej strony wyroku, wyrażając brak określonych części uzasadnienia orzeczenia, co w tym wypadku należy odnosić do nienależytego wyjaśnienia wydanego rozstrzygnięcia względem powołanej podstawy prawnej (zob. wyroki NSA: z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1980/17; z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK1736/17; z 19 czerwca 2020, sygn. akt I FSK 656/20; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK1901/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1426/19; z 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1160/17; z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2371/18; z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16 oraz uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń - Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

15. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku po pierwsze nie wynika dlaczego Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ, odstąpił od analizy pozostałych postanowień umownych przytoczonych w treści wniosku o interpretację - wiążąc nałożenie na skarżącego obowiązku wystawienia faktury korygującej z wydaniem decyzji administracyjnych, co może stwarzać wrażenie, że Sąd w sposób dowolny ukształtował stan faktyczny sprawy, którego zakres wyznaczały postanowienia umowy wykonawczej. Po drugie nie jest zrozumiałym, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że "analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach niniejszego postępowania" (zob. s. 13 uzasadnienia), gdy tymczasem istotą postępowania w tej sprawie było właśnie rozstrzygnięcie tego, czy na tle postanowień umowy wykonawczej, podpisanie załączników nr 1 i 2 przez Operatora stanowi warunek wstępny dla wystawienia faktury korygującej i jaki powyższe ma wpływ na ewentualne powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż źródłem obowiązku podatkowego były zdarzenia umowne; po trzecie wreszcie, rację ma skarżący gdy podnosi, że Sąd pierwszej instancji (bezkrytycznie za Organem) posługuje się terminami pozaumownymi, co w kontekście zarzutu z art. 141 § 4 P.p.s.a. powoduje dodatkowe niejasności w zakresie i tak już lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia (niejasność rozumienia użytego określenia o wydaniu decyzji administracyjnych). Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasługiwał na uwzględnienie.

16. Konsekwencją w zasadzie powielenia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Organu, a za tym również braków w ocenie prawnej stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, było także naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., skutkujące wyeliminowaniem obu rozstrzygnięć z obrotu prawnego już tylko z przyczyn procesowych. Z tej przyczyny również zarzut naruszenia 14c § 1 i 2 O.p. zasługiwał na częściowe uwzględnienie. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), w razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Ponieważ zaskarżony akt dotknięty był analogicznymi uchybieniami, jakie omówiono w ust. 15 powyżej (dotyczącymi uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to uznać należało, że Sąd pierwszej instancji powielając stanowisko Organu naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. z tej przyczyny, że dokonując kontroli działalności Organu utrzymał zaskarżony akt w obrocie prawym. Zarzut ten w tak rozumianej postaci był zatem zasadny.

17. Niezasadnie skarżący podnosi natomiast inny z wariantów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p., który to zarzut miał polegać na nieuprawnionym wykroczeniu poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. s. 17, 19 i 20 skargi kasacyjnej), w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji pominął znaczną części postanowień umowy wykonawczej poszukując (identyfikując) w jej treści zdarzenia skutkującego nałożeniem na skarżącego obowiązku wystawienia faktury korygującej.

18. Wbrew jednak przekonaniu autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, który kontrolował wydany przez Organ akt pod względem zgodności z prawem – właśnie na potrzeby identyfikacji zdarzenia skutkującego nałożeniem na skarżącego obowiązku wystawienia faktury korygującej - na zasadzie tzw. oportunizmu procesowego, musiał dokonać określonych rozstrzygnięć interpretacyjnych, ustalając m.in., które postanowienia umowne mają, lub mogą mieć w jego ocenie, znaczenie z prawnopodatkowego punktu widzenia. Następnie zaś formułując zwrot stosunkowy o zgodności, lub niezgodności z normą prawną, obowiązany był przesądzić, czy na tle pytania interpretacyjnego argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu (por. J. Borkowski, Elementy oportunizmu w sądowej kontroli administracji publicznej, [w:] J. Góral, R. Hauser, J. Trzciński (red.), Sądownictwo Administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005, s. 20-27).

19. Faktem jest, że zarysowany wyżej etap sądowego stosowania prawa doprowadził Sąd pierwszej instancji do wniosku, który nie znajdował uzasadnienia w kontekście istoty problemu w sprawie, że "o tym kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości (rolnego, leśnego) oraz jaką stawką podatku jest objęty dany przedmiot opodatkowania decydują przepisy podatkowe, a nie zapisy umów cywilnych. Przepisy podatkowe określają także terminy wystawiania faktur VAT i faktur korygujących, a nie zapisy umów cywilnych". Powyższe nie oznacza jednak, że Sąd pierwszej instancji naruszył w ten sposób art. 14b § 3 w zw. art. 14c § 1 i 2 O.p., wykraczając w sposób nieuprawniony poza stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wniosku interpretacyjnego, czego stwierdzenia domaga się autor skargi kasacyjnej. Analiza treści umowy wykonawczej i ocena skutków, jakie jej postanowienia mają dla momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również konieczności wystawienia faktury korygującej - w realiach niniejszej sprawy stanowiła bowiem element oceny prawnej, a nie ustaleń faktycznych. Wyrazem powyższego jest stanowisko Sądu pierwszej instancji (zob. s. 13 zaskarżonego orzeczenia), że "zdarzeniem skutkującym nałożeniem na skarżącego obowiązku wystawienia faktury korygującej jest wydanie decyzji administracyjnych zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i/lub w podatku rolnym, a nie jak wskazał skarżący, fakt akceptacji przez usługobiorcę załączników do umowy". Inną kwestią jest natomiast, że w realiach niniejszej sprawy a więc przy braku uzasadnienia tak przedstawionego stanowiska - kategoryczność tego stanowiska może stwarzać wrażenie, że Sąd pierwszej instancji (powielając ustalenia Organu) dokonał własnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistej treści umowy wykonawczej. Powyższe nie pozwala jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 14b § 3 w zw. art. 14c § 1 i 2 O.p. polegającego na nieuprawnionym wykroczenie poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym. Ponieważ dostrzeżone przez autora skargi kasacyjnej wady zaskarżonego orzeczenia są związane z naruszeniami zarówno Sądu jak i Organu, wskazanymi wyżej, to przedstawiony zarzut, w tak rozumianej postaci, podlegał oddaleniu.

20. Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt 1 (art. 146, art. 151 i art. 3 § 1 P.p.s.a.). Przepisy te mają charakter wynikowy i powyższa ocena jest prostą konsekwencją uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, nie ma więc potrzeby, aby te kwestie rozwijać w oderwaniu od konkretnych zarzutów, które przyczyniły się do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

21. Przechodząc do oceny zarzutów prawnomaterialnych, zauważyć należy na wstępie, że na obecnym etapie postępowania prawidłowość stanowiska skarżącego, odnośnie zagadnień podniesionych w pierwszym i drugim pytaniu interpretacyjnym jest niesporna. Spór - na co wprost wskazuje Nadleśnictwo na stronie 15 skargi kasacyjnej - dotyczy wyłącznie zagadnienia podniesionego w drugiej części trzeciego pytania interpretacyjnego, a zatem nie tego czy zwiększenie obrotu i podatku należnego nastąpi w momencie wystawienia faktury korygującej z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, ale tego - czy i jaki wpływ (na tle dyspozycji art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) na moment powstania obowiązku podatkowego, jak również konieczność wystawienia faktury korygującej - ma postanowienie umowne o konieczności zaakceptowania przez Operatora załączników nr 1 i 2 do umowy wykonawczej.

22. W ocenie Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował w tym zakresie ustalenia Organu: "Zdarzeniem skutkującym nałożeniem na skarżącego obowiązku wystawienia faktury korygującej jest wydanie decyzji administracyjnych zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i/lub w podatku rolnym, a nie jak wskazał skarżący, fakt akceptacji przez usługobiorcę załączników do umowy. [...] Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury korygującej, niezależnie od tego, czy załączniki do umowy z Operatorem zostaną przez niego zaakceptowane".

23. Skarżący przez swoje zarzuty zmierzał do wykazania, że znaczenie podstawowe będzie miało w opisanym stanie faktycznym zaakceptowanie przez Operatora załączników do umowy wykonawczej, jeżeli bowiem przedmiotowe załączniki nie zostaną podpisane, to - w jego ocenie – "faktura korekta nie będzie mogła być wystawiona i w konsekwencji obowiązek podatkowy nie powstanie".

24. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oba stanowiska są błędne. Dla porządku odnotowania wymaga w tym miejscu, że powołane w pkt 22 niniejszego uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji ma walor wyłącznie uzupełniający, gdyż omówione wyżej wady zaskarżonego orzeczenia w postaci braku jego uzasadnienia w omawianej tu części - w zasadzie uniemożliwiają wskazanie konkretnych uchybień interpretacyjnych, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Z tego względu - pomimo że oba stanowiska są błędne - punktem odniesienia dla dalszych wywodów stało się obszernie zaprezentowane stanowisko skarżącego, ujęte w liczącej 28 stron skardze kasacyjnej.

25. Należy zauważyć, że trzecie pytanie interpretacyjne (w spornej części) nie dotyczy w istocie tego kiedy można będzie wystawić fakturę korektę, a w następstwie tego "kiedy" obowiązek podatkowy powstanie, ale tego "czy" w przypadku gdy nie zostaną podpisane załączniki nr 1 i 2, faktura korekta będzie mogła być wystawiona i w konsekwencji, czy wówczas powstanie obowiązek podatkowy? Innymi słowy istota sporu nie dotyczy "momentu", w którym powstanie obowiązek podatkowy i związana z nim konieczność wystawienia faktury, a jedynie "warunku" w postaci tego, czy od akceptacji przez Operatora załączników nr 1 i 2 do umowy wykonawczej zależne jest wystawienie faktury korekty oraz powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

26. Kolejne kwestie, które wymagają rozróżnienia, a które naprzemiennie wiąże ze sobą autor skargi kasacyjnej (już na poziomie spornego pytania interpretacyjnego), jest odróżnienie sytuacji: (1) w których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług podobnych do usług najmu, dzierżawy, czy leasingu - w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzecie ustawy o VAT; (2) w których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a więc nie później niż z upływem terminu płatności (art.19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności w rozumieniu art.19a ust. 7 in fine ustawy o VAT; (3) w których po wystawieniu faktury podwyższono cenę, co powoduje powstanie obowiązku wystawienia faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Rozróżnienie to ma to o tyle istotne znaczenie, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie obejmuje jedynie trzecią z wymienionych wyżej sytuacji; przedmiotem sporu jest wyłączne kwestia tego, czy brak akceptacji załączników nr 1 i 2 do umowy wykonawczej powoduje, że nie dochodzi do podwyższenia ceny w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, skutkującego po stronie Nadleśnictwa obowiązkiem wystawienia faktury korygującej. Pełnomocnik skarżącego nie dostrzega bowiem, że w realiach niniejszej sprawy, powoływany przez niego "obowiązek podatkowy" nie jest skutkiem wystawienia faktury korekty, ale że obowiązek wystawienia faktury korekty, jest związany ze zdarzeniem prawnym skutkującym podwyższeniem ceny.

27. Powyższa konstatacja znajduje swój wyraz w nieprecyzyjnie sformułowanym trzecim pytaniu interpretacyjnym, kiedy to mowa jest o tym, że "faktura korekta nie będzie mogła być wystawiona i w konsekwencji obowiązek podatkowy nie powstanie". Konstatacja ta prowadzi również do wniosku, że fakturę korektę należy wystawić w związku z zaistnieniem zdarzenia, którego skutek prawny pociąga za sobą podwyższenie ceny.

28. Z powyższego wynika, że dla odpowiedzi na trzecie pytanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istotne znaczenia ma to, z jakim zdarzeniem umawiające się strony powiązały podwyższenie ceny, bądź innymi słowy - zaistnieniu jakiego to zdarzenia strony przypisały skutek prawny w postaci podwyższenia ceny w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wynika z tego, że zdarzenie takie musi mieć charakter konstytutywny, a zatem musi ono w sposób kategoryczny i bezpośredni prowadzić do podwyższenia ceny (kształtować tę cenę).

29. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdarzeniem takim jest zaistnienie w obrocie, wydanej przez właściwy organ podatkowy, ostatecznej decyzji administracyjnej, od której wniesione zostaną wszelkie przewidziane prawem zwyczajne środki odwoławcze, obciążającą skarżącego inną wartością niż kwota zadeklarowanego podatku dla pasów gruntów wyszczególnionych w załączniku nr 1 do niniejszej Umowy (§ 3 ust. 7 zdanie drugie umowy wykonawczej). Wówczas bowiem - jak wprost stanowi warunek kończący powołane wyżej postanowienie umowne - "roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji". Takie postanowienie umowne oparte na wyrażeniu "ulegnie skorygowaniu" prowadzi bowiem w ocenie Sądu kasacyjnego do kategorycznego i bezpośredniego podwyższenia ceny w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Należy zauważyć bowiem, że strony umowy wykonawczej - mogąc w zasadzie dowolnie ukształtować jej treść - powiązały korektę wynagrodzenia z przymiotem ostateczności decyzji administracyjnej, od której wniesione zostaną wszelkie przewidziane prawem zwyczajne środki odwoławcze, wskazując konsekwentnie, że zaistnienie takiej decyzji w obrocie prawnym spowoduje, że wynagrodzenie umowne "ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji". Zaistnienie tak zdefiniowanego zdarzenia prawnego powoduje zatem, że aktualizacja załączników nr 1 i 2 do umowy wykonawczej oraz sam fakt wystawienia faktury korygującej, o których to czynnościach strony postanowiły w § 3 ust. 11 - staje się wtórne.

30. Powyższa konstatacja wynika z dwóch przyczyn. Po pierwsze, skoro zawarty w § 3 ust. 7 umowy wykonawczej zwrot "ulegnie skorygowaniu" stanowi bezpośrednią i konstytutywną podstawę korekty (podwyższenia) ceny w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT "o wartość wynikającą z tej decyzji", to § 3 ust. 11 umowy wykonawczej - gdzie mowa jest jedynie o akceptacji przez Operatora załączników nr 1 i 2 - może mieć już wyłącznie deklaratoryjny skutek. Innymi słowy zaakceptowanie przez Operatora rzeczonych załączników do umowy w żaden sposób nie wpłynie w sposób następczy na wysokość należnego skarżącemu wynagrodzenia. Wysokość tego wynagrodzenia zostanie bowiem ukształtowana na skutek ziszczenia się zdarzenia przewidzianego w § 3 ust. 7 umowy wykonawczej, a zatem niezależnie od woli Operatora, której w omawianym tu aspekcie manifestacją jest podpisanie, bądź nie podpisanie załączników do umowy. Jednocześnie (po drugie) z powyższym skorelowane jest to, że zaistnienie w obrocie "ostatecznej decyzji administracyjnej, od której wniesione zostaną wszelkie przewidziane prawem zwyczajne środki odwoławcze" - spowoduje, że ziści się przyczyna podwyższenia ceny, czego - w świetle zaprezentowanych postanowień umownych - nie może zmienić deklaratoryjne oświadczenie woli Operatora wyrażające się w podpisaniu (zaakceptowaniu) załączników. Skarżący nie przypisał tej czynności żadnej materialnej treści, umowa wykonawcza nie przewiduje merytorycznych przesłanek odmowy zaakceptowania załączników przez Operatora; w szczególności z przedstawionych zapisów umownych nie wynika, że Operator może - po ziszczeniu się zdarzenia przewidzianego w § 3 ust. 7 umowy wykonawczej, w sposób następczy jakkolwiek kształtować cenę.

31. Powyższą argumentację wspiera hipoteza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, którego naruszenie stanowi drugą z podstaw kasacyjnych. W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odnosząc hipotezę powołanego przepisu do realiów niniejszej sprawy pozostaje stwierdzić, że z powołanych postanowień umownych wynika, że z momentem zaistnienia zdarzenia przewidzianego w § 3 ust. 7 umowy wykonawczej ukonstytuowane (ukształtowane) zostaną wszelkie elementy świadczenia mające wpływ na cenę w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

32. Na marginesie odnotować należy, że na powyższe częściowo zwraca uwagę również pełnomocnik skarżącego podnosząc, że "z tej umowy w żaden sposób nie wynika, że wydanie decyzji administracyjnych [...] to już jest moment na wystawianie faktury korygującej [...] to jest tylko powód, dla którego taka faktura korygująca wystawiona będzie " (zob. s 17 skargi kasacyjnej). Z tej też przyczyny pełnomocnik podnosi dalej, że "WSA zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy powodami, które mają stanowić w ogóle podstawę do zwiększenia wynagrodzenia Nadleśnictwa [...], od dat kiedy te zwiększenia mają realnie wystąpić" (zob. s 17 skargi kasacyjnej). Z uwagi na brak konsekwencji w swoich wywodach, pełnomocnik nie wyprowadza jednak ze swoich twierdzeń należytych wniosków.

33. Ponieważ istota sporu nie dotyczy "momentu", w którym powstanie obowiązek podatkowy i związana z nim konieczność wystawienia faktury, a jedynie "warunku" w postaci tego, czy od akceptacji przez Operatora załączników nr 1 i 2 do umowy wykonawczej zależne jest wystawienie faktury korekty oraz powstanie obowiązku podatkowego w VAT - to należało orzec, że akceptacja rzeczonych załączników przez Operatora takiego warunku nie stanowi, albowiem z przedstawionych we wniosku o interpretację postanowień umownych wynika, że jedynym materialnym powodem zmiany wysokości obowiązku podatkowego jest zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości lub rolnego lub leśnego. Jednak przy ocenie zmiany tego ostatniego zobowiązania wobec skarżącego należy uwzględnić całą procedurę ustanowioną przez strony w umowie, zmierzającą do uzyskania decyzji prawomocnej w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej idące analizy treści umowy wykonawczej, w tym charakter działań skarżącego podejmowanych w przypadku odmowy podpisania przez Operatora przedmiotowych załączników w terminie dłuższym, niż ustanowiony w § 5 pkt 11 i 12, pozostają nieistotne dla rozstrzygnięcia. Dowodzą jednak ograniczenia swobody postępowania przez Operatora podważając stanowisko skarżącego, że przy braku podpisania załączników przez Operatora a przy istnieniu materialnych przesłanek podwyższenia podstawy opodatkowania - obowiązek wystawienia faktury korygującej po stronie skarżącego nigdy nie wystąpi.

34. Mimo braku pełnej akceptacji stanowiska skarżącego, mając na uwadze, że ocena zawarta w zaskarżonej interpretacji, zaakceptowana w zaskarżonym wyroku, nie odpowiada przedstawionemu wyżej stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z naruszeniem art. 106i ust. 1 pkt 5 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

35. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje zasądzonych od Organu na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).