Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 892/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 150 ust 2, ust 3
journal: Dz.U. 2018 poz 121
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity
article: art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 września 2023 r. nr SKO.4140.90.2023 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wyniku wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

.UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi (dalej: SKO) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta Ozorkowa z dnia 20 grudnia 2017 r., którą uchylono w trybie wznowienia postępowania podatkowego decyzję Burmistrza Ozorkowa z dnia 2 lutego 2015 r. i ustaliło G. S. i I. Ł.-S. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], działka nr [...], za 2015 rok w kwocie 14.291,00 zł.

Z przedstawionego przez SKO stanu faktycznego sprawy wynika, że Burmistrz Miasta Ozorkowa decyzją z dnia 2 lutego 2015 r. ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, położonej w O. przy ul. [...], za 2015 rok w kwocie 810,00 zł, opodatkowując 1000,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ podatkowy w dniu 3 sierpnia 2017 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. uchylił wcześniejszą decyzję z dnia 2 lutego 2015 r. oraz ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, położonej w O. przy ul. [...], za 2015 rok w kwocie 14.890,00 zł, opodatkowując 1000,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 525,99 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 117.500,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po rozpoznaniu odwołania podatników, SKO decyzją z dnia 21 listopada 2018 r. uchyliło ww. decyzję w całości, uchyliło decyzję Burmistrza Ozorkowa z dnia 2 lutego 2015 r. i ustaliło skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 14.291,00 zł (1000,00 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – podatek 810,00 zł; 499,15 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – podatek 11.131,05 zł; 117.500,00 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – podatek 2.350,00 zł).

Decyzja ta została zaskarżona przez podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 213/19, uchylił ww. decyzję SKO w Łodzi z dnia 21 listopada 2018 r.

SKO wniosło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1678/21 oddalił tę skargę kasacyjną, modyfikując wskazania co dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, ograniczając je do uzupełnienia i oceny opinii biegłego wykorzystanej w sprawie w związku z treścią opinii prywatnej strony skarżącej.

Ponownie rozpoznając sprawę, SKO zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2023 r. uchyliło wcześniejsze rozstrzygnięcia wymiarowe i ponownie ustaliło skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 14.291,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, iż zachodzi podstawa do wznowienia postępowania wymiarowego z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p.") zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podatnicy nie zgłosili do opodatkowania znajdujących się na działkach [...] i [...] hali magazynowej oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a okoliczności te wyszły na jaw w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Z wypisów ewidencji gruntów i budynków oraz ksiąg wieczystych wynika, że skarżący są współwłaścicielami, na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], działka nr [...] w obrębie [...], o powierzchni 1000,00 m2, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ba - tereny przemysłowe, na której (a także sąsiedniej działce [...]) znajduje się budynek, zaliczony do ,,zbiorników, silosów i budynków magazynowych". G. S., jak wynika z ewidencji działalności gospodarczej, jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A; przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD 68.20.Z) to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W trakcie kontroli podatkowej i oględzin nieruchomości dokonanej w dniu

14 lutego 2017 r. pracownicy organu podatkowego ustalili, że na nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] - działka [...], stanowiącej współwłasność G. S. i małoletniego O. S. oraz działka [...], stanowiącej współwłasność G. S. i jego żony I. Ł.-S., znajduje się hala magazynowa. Cały teren - przed i z boków hali (działki [...] i [...]) jest utwardzony kostką brukową. Działki [...] i [...] są ogrodzone, tworząc jedną całość. W ewidencji środków trwałych firmy A wpisany jest budynek hali magazynowej, przyjęty do ewidencji w dniu 30 stycznia 2009 r. Powierzchnię użytkową całej hali zlokalizowanej na działkach [...] i [...] określono na 1079,92 m2, z czego na działce nr [...] znajduje się powierzchnia 499,15 m2. Natomiast jak wynika ze sporządzonego przez biegłego G.T. operatu szacunkowego, opartego na ustaleniach oględzin przeprowadzonych w dniu 27 października 2017 r., powierzchnia użytkowa całej hali zlokalizowanej na działkach [...] i [...] wynosi 1142,92 m2, z czego na działce nr [...] znajduje się powierzchnia 525,99 m2. Ponadto na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budowle. Kolegium zauważyło, iż w materiale dowodowym znajdują się dwa rozbieżne dowody w przedmiocie ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowej hali, dlatego kierując się zasadą in dubio pro tributario oraz przede wszystkim ze względu na fakt, że w oparciu o ustalenia kontroli, w tym dokonane oględziny, organ wznowił postępowanie i opiera się na ustaleniach wynikających z oględzin przeprowadzonych w dniu 14 lutego 2017 r., z których wynika mniejsza powierzchnia użytkowa przedmiotowej hali (co powoduje, iż z całej tej powierzchni użytkowej hali 1079,92 m2 w odniesieniu do działki [...] przypada powierzchnia 499,15 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), powoduje konieczność pomniejszenia wymiaru zobowiązania podatkowego, bowiem organ pierwszej instancji opodatkował 525,99 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto SKO wskazało na sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego G.T. operat szacunkowy z wyceny odtworzeniowej budowli, z dnia 20 listopada 2017 r., z którego wynika, że na działkach [...] i [...] znajdują się budowle: utwardzenie terenu (parkingi, dojazdy) oraz ogrodzenie o łącznej wartości 457.200,00 zł (w tym utwardzenie terenu 395.500,00 zł i ogrodzenie terenu 61.700,00 zł), przy czym wartość budowli przypadająca na działkę [...] wynosi 117.500,00 zł (w tym utwardzenie terenu 86.500,00 zł, a ogrodzenie terenu 31.000,00 zł).

Kolegium uznało, że biegły rzeczoznawca majątkowy G.T. dokonał prawidłowego, dopuszczonego prawem wyboru podejścia i metody wyceny budowli, uwzględniając cel wyceny, rodzaj i charakterystykę przedmiotu oszacowania oraz dostępność i przydatność danych, którymi mógł się posłużyć w wycenie. W przypadku braku stosownych informacji rynkowych, bądź w przypadku określenia wartości rzeczy, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r. poz. 1774 ze zm. – dalej: "u.g.n.") dopuszcza określenie dla budowli wartości odtworzeniowej. W ocenie Kolegium, w przypadku gdy nie ma możliwości wytypowania na rynku lokalnym cen nieruchomości do ustalenia wartości rynkowej, a ta ostatecznie jest wartością przybliżoną, to zgodnie z zasadą powszechności i równoważności opodatkowania, dla celów opodatkowania budowli można przyjąć jej wartość odtworzeniową. Tym samym organ nie podzielił argumentacji skarżących, iż jedyną metodą akceptowaną przez normodawcę dla ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli, wówczas gdy nie określono ich wartości dla celów amortyzacji, jest wartość rynkowa. Jak wskazał organ, nie da się tego pogodzić z zasadą racjonalności działania ustawodawcy, albowiem zakładałby on, że w sytuacji nienotowania wolnorynkowych transakcji w obrocie danego rodzaju budowlami, nie istniałaby w ogóle możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy użyciu metody rynkowej. Określenie wartości odtworzeniowej budowli - w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu - nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej: "u.p.o.l."), gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 u.g.n.

Odnosząc się do przedłożonego przez podatników prywatnego operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego B. F., SKO uznało, że nie oceniono w nim wartości budowli, a wartość nieruchomości gruntowych, stwierdzając jedynie, że wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczono na podstawie procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej naniesień, co potwierdza to, że nie ma możliwości wyceny samej wartości budowli ogrodzenia i utwardzenia, co dało podstawę do oceny wartości odtworzeniowej na podstawie art. 150 u.g.n. Z kolei przedłożona opinia biegłego – rzeczoznawcy majątkowego G. T. - jest przekonywująca, uzasadniona w sposób logiczny i merytoryczny. Nie sposób zarzucić biegłemu braku fachowości oraz merytorycznego przygotowania. W tej sprawie biegły nie wyceniał wartości całej nieruchomości strony skarżącej (jak uczyniono to w prywatnej opinii rzeczoznawcy majątkowego B. F.), ale tylko wartość budowli zlokalizowanych na w/w nieruchomości strony dla określenia podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec tego, w ocenie Kolegium, jako prawidłowa jawi się konstatacja biegłego, że budowle (w postaci czy to ogrodzenia terenu, czy to utwardzenia terenu) nie są i nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu, a zatem jako jedyna uprawniona w tej sytuacji wycena w/w budowli wychodzi metoda wyceny według wartości odtworzeniowej. Jak podkreślił organ, w tej sprawie niedopuszczalna jest metoda wyceny samych budowli przyjętą w opinii prywatnej sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego B. F., w której zastosowano podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej co do ustalenia wartości rynkowej prawa własności całej nieruchomości. Kolegium zauważyło również, że operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego B. F. został sporządzony dla "określenia wartości rynkowej prawa własności zabudowanych nieruchomości gruntowych", natomiast opinia biegłego G.T. została sporządzona na "określenie wartości rynkowej budowli zlokalizowanych odrębnie na terenie każdej z działek nr [...] i [...] położonych przy ulicy [...] w O., dla określenia podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Rzeczoznawca majątkowy B. F. nie oceniła wartości samych budowli, a oceniła wartość prawa własności całej zabudowanej nieruchomości, stwierdzając jedynie, że wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczono na podstawie procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej naniesień. Tym samym nie oceniła ona ani wartości rynkowej budowli, ani nawet wartości odtworzeniowej, tylko oceniła wartość całej nieruchomości, w ramach której oszacowano koszt odtworzenia naniesień - w tym budowli. Tym samym, w ocenie SKO, przedłożony przez podatnika prywatny operat rzeczoznawcy majątkowego nie jest operatem na okoliczność oceny wartości budowli odgrodzenia i utwardzenia, co stanowi podstawę opodatkowania.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności wymienionej na wstępie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa w związku z brakiem ustalenia właściwej podstawy opodatkowania (wskazania przez organy znacznie zawyżonej wartości budowli), ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1-2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. O.p. w zw. z art. 6 ust. 6-7 u.p.o.l., poprzez brak odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na bezpodstawne wznowienie postępowania w sprawie i wydanie decyzji w postępowaniu wznowieniowym, pomimo braku zaistnienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2-3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez rażące naruszenie prawa z uwagi na przyjęcie za podstawę opodatkowania znacząco zawyżonej wartości budowli w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia, na podstawie wewnętrznie sprzecznej, nieprawidłowo wykonanej i nieaktualnej opinii biegłego;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), poprzez niezastosowanie się przez organ do wiążących wytycznych sądów administracyjnych w niniejszej sprawie (WSA w Łodzi - sygn. akt I SA/Łd 213/19 i NSA - sygn. akt III FSK 1678/21) w wyrokach uchylających poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego i w konsekwencji brak wyjaśnienia, dlaczego biegły zastosował w swojej opinii wycenę wg wartości odtworzeniowej i czy była to jedyna możliwa metoda do zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1-2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 O.p. w zw. z art.149, art.150 i art.151 u.g.n., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie wewnętrznie sprzecznej, nieprawidłowo wykonanej, a obecnie także nieaktualnej opinii biegłego;

- art. 188 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości budowli ustalonej w opinii prywatnej przedstawionej przez skarżącego, ewentualnie o przeprowadzenie dowodu z opinii innego (nowego) biegłego celem wyjaśnienia rozbieżności w zakresie uzyskanych dwóch opinii dotyczących wyceny budowli w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. i w zw. z art. 157 ust. 1 i 2 u.g.n. z uwagi na nieuprawnioną samodzielną ocenę przez organ metody wyceny budowli zastosowanych w operatach szacunkowych przez rzeczoznawców majątkowych i nieprzeprowadzenie dowodu z oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego przez uprawniony organ, tj. przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w celu wyjaśnienia, czy metody zastosowane przez rzeczoznawców majątkowych G.T. i B.F. w niniejszej sprawie były prawidłowe;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 O.p. w zw. z art. 157 ust. 1 i 2 u.g.n. i w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie zastosował się do wiążących wytycznych sądów administracyjnych w niniejszej sprawie (WSA w Łodzi - sygn. akt I SA/Łd 212/19 i NSA - sygn. akt III FSK 1677/21) w wyrokach uchylających poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego i w konsekwencji brak wyjaśnienia, dlaczego biegły zastosował w swojej opinii wycenę wg wartości odtworzeniowej i czy była to jedyna możliwa metoda do zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 139 § 3 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym i niezawiadamianie strony o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy;

- art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 192 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu z uwagi na niewyznaczenie stronie terminu na zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego pomimo przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne.

SKO wydając zaskarżoną decyzję było związane wyrokami WSA w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 213/19, którym uchylono wcześniejszą decyzję tego organu podatkowego z dnia 21 listopada 2018 r. oraz wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1678/21, którym oddalano skargę kasacyjną organu odwoławczego od ww. wyroku sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Regulacja ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Związanie samego sądu administracyjnego wcześniejszym orzeczeniem oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej i dotyczą sposobu działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz mają na celu uniknięcie wadliwości w postępowaniu prowadzonym po wydaniu wyroku. Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu.

Natomiast art. 170 p.p.s.a. określa, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2023 r., I FSK 706/23, LEX nr 3620289).

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 213/19 przesadził pięć kwestii, które były sporne między stronami po wydaniu decyzji z dnia 21 listopada 2018 r.

Po pierwsze, przesądził kwestię prawidłowości istnienia przesłanek wznowienia postępowania w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ). Sąd potwierdził słuszność stanowiska organu podatkowego, że w analizowanym roku podatkowym istniały budynki (hala magazynowa) i budowle (utwardzenie terenu kostką brukową oraz ogrodzenie), których skarżący nie zgłosili jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po drugie, Sąd potwierdził związanie przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Jak wskazał Sąd, o związaniu in extenso z prowadzoną działalnością nieruchomości skarżącego świadczą ustalenia organów wskazujące, iż skarżący nie ponosił nakładów na tej nieruchomości dla innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej, a przynajmniej na takie się nie powołuje. Wchodzi ona w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą A. W dalszej kolejności o jej związku świadczą także takie cechy jak: dokonywane rozliczenia przychodów i kosztów odnoszone do całej nieruchomości, zaliczenie do środków trwałych, pozwolenie na budowę hali wydane na rzecz A., będącej obecnie w likwidacji, wniosek o wydanie decyzji na użytkowanie obiektu został złożony przez podatnika, wynajmowanie jej innym podmiotom, treść aktu notarialnego z zaznaczonym celem nabycia nieruchomości, źródła finansowania zakupu, a także zawierane umowy na dostawę energii, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dotyczące całego obiektu ze wskazaniem A, bez rozbicia na poszczególne działki ([...], [...]) czy też odrębnych współwłaścicieli.

Po trzecie, Sąd potwierdził istnienie spornych przedmiotów opodatkowania w 2012 r. (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.). Zasadnie zdaniem Sądu uznano, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do wszystkich obiektów powstał już w 2012 r., na co wskazują wpisy dzienników budowy, iż w dniu 29 maja 2008 r. wykonano prace także w odniesieniu do budowy układu drogowego, czyli utwardzenia terenu z położeniem kostki brukowej, a nie dopiero po 1 stycznia 2012 r. - jak dowodzi strona, co miałoby przesuwać w czasie powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli zaś zakończenie budowy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, wyprzedza rozpoczęcie użytkowania budowli, to obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po zakończeniu budowy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że budowa została zakończona przed 2012 r. Wskazały dowody, które w sposób bezsprzeczny zaświadczają wystąpienie tej okoliczności.

Po czwarte, Sąd zakwestionował przyjęcie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, do ustalenia powierzchni opodatkowania hali magazynowej w ilości 499,15 m², gdyż wcześniej stwierdzono powierzchnię 525,99 m². W ocenie Sądu ta odmienność obmiarów nie może być tratowana w kategorii nie dających się usunąć wątpliwości, bo takie są w okolicznościach niniejszej sprawy po prostu usuwalne, a brak wnikliwości w badaniu stanu faktycznego jawi się jako jaskrawe naruszenie reguł postępowania dowodowego, a zatem nie ustalono rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania.

Po piąte, Sąd zakwestionował prawidłowość opinii biegłego i ustalenie wartości obiektów budowlanych, tj. utwardzenia terenu (kostką brukową) oraz ogrodzenia. Skład orzekający uznał, że biegły nie wyjaśnił w oparciu o obiektywne okoliczności, co spowodowało brak możliwości zastosowania metody porównawczej oraz określenia wartości rynkowej budowli; a organy podatkowe - mając na uwadze, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej - zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. Odmienność stanowisk w wyliczeniu wartości budowli, w ocenie Sądu stanowiła podstawę do uznania za słuszny wniosek dowodowy strony o powołanie kolejnego biegłego, który wydałby ekspertyzę odnosząc się w niej także do dotychczasowych stanowisk jego poprzedników.

Tym samym w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (I SA/Łd 213/19) WSA w Łodzi zobowiązał organ podatkowy, aby rozpoznając sprawę ponownie odniósł się do dostrzeżonych wad, tj. opinii biegłego G. T., a podzieliwszy je, podjął kolejną próbę wyliczenia wartości przedmiotów opodatkowania, czyniąc rzetelne ustalenia co do obszaru powierzchni użytkowej magazynu przypadającej na tę nieruchomość, a także wyliczył rzeczywistą wartość rynkową obiektów budowlanych.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2022 r., III FSK 1678/21, oddalającym skargę kasacyjną organu, zmodyfikował wytyczne Sądu pierwszej instancji co do obowiązku przeprowadzenia dodatkowych pomiarów hali magazynowej oraz postępowania i oceny opinii biegłego dla ustalenia wartości budowli.

NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji co do błędnej oceny przez Kolegium dowodów z pomiarów powierzchni objętego opodatkowaniem budynku i przyjęcia przez organ podatkowy korzystniejszego dla skarżącego wyniku dokonanych pomiarów. Sąd odwoławczy wskazał, iż nie sposób pominąć zachowania samego skarżącego, który kwestionując dokonane pomiary, nie wskazał na prawidłową jego zdaniem powierzchnię, która powinna być mu znana; a wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nie może oznaczać obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy.

NSA podzieli z kolei stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Kolegium było zobowiązane zweryfikować twierdzenia biegłego, że z uwagi na brak obrotu nieruchomościami podobnymi, nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej budowli i możliwe jest jedynie ustalenie ich wartości odtworzeniowej. NSA podkreślił, że sporządzona przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem organu podatkowego, jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć się argumentacja dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej za podważające opinię biegłego. Kolegium było wobec powyższego zobowiązane do oceny opinii biegłego przez pryzmat stanowiska wyrażonego w opinii prywatnej. Podstawowa różnica pomiędzy tymi opiniami, poza oczywiście końcowymi wynikami, sprowadza się do przyjęcia odmiennych podejść i metod wyszacowania wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Do tej właśnie okoliczności przede wszystkim bezpośrednio powinno odnieść się Kolegium, oceniając dowód z opinii biegłego. Z uzasadnienia zaskarżonej do WSA w Łodzi decyzji powinno wyraźnie wynikać, dlaczego zaproponowana w opinii prywatnej metoda wyceny przedmiotów opodatkowania jest niewłaściwa i dlaczego brak było możliwości zastosowania przyjętego podejścia wyceny. To na tym zagadnieniu powinien skupić się biegły, odpowiadając na wezwanie, zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości co do sporządzonej przez niego opinii. NSA zalecił aby Kolegium w pierwszej kolejności dokonało właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne Sąd odwoławczy uznał kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

NSA stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium będzie związane oceną prawną wyrażoną przez WSA w Łodzi z modyfikacjami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku sądu odwoławczego.

Zatem kwestie prawidłowości wznowienia postępowania podatkowego przez Burmistrza Miasta Ozorkowa, związania przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą skarżącego oraz możliwość opodatkowania spornych budowli już w 2012 r., została przesądzona w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 213/19. Dlatego też zarzuty skargi odnoszące się do tych zagadnień są niezasadne, gdyż obecnie rozpoznając sprawę Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych w tym zakresie.

Jedyną kwestią, jaka podlega ocenie w niniejszym postępowaniu sądowym. jest sprawdzenie, czy SKO w Łodzi wykonało zalecenia zawarte w poprzednich wyrokach, a mianowicie czy dokonało właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i dokonało jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. Jak wskazał NSA, w uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć się argumentacja dokładnie wyjaśniająca, dlaczego opinia biegłego jest przekonywująca i z jakich powodów organ nie uznał zarzutów strony, wyrażonych w przedłożonej opinii prywatnej.

Należy podkreślić, iż NSA w wyroku z 16 listopada 2022 r., III FSK 1678/21, nie zanegował możliwości dokonania określenia wartości budowli przy uwzględnieniu tzw. wyceny odtworzeniowej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że jakkolwiek art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to mając na uwadze regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami zasadnym jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 u.g.n., także wartości odtworzeniowej. W orzecznictwie NSA przyjęto, że wartość rynkowa i wartość odtworzeniowa nie są wartościami względem siebie konkurencyjnymi. Wyróżnienie dwóch metod ustalenia wartości nieruchomości wynika z określonych ustawą uwarunkowań faktycznych. Według art. 150 ust. 2 u.g.n. wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Zgodnie zaś z art. 150 ust. 3 u.g.n. wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2023 r., III FSK 2077/21, LEX nr 3585701).

Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że SKO wykonało zalecenia zawarte w wiążących ten organ wyrokach i wyjaśniło dlaczego zaproponowana w opinii prywatnej metoda wyceny przedmiotów opodatkowania jest niewłaściwa i dlaczego brak było możliwości zastosowania przyjętego podejścia wyceny prywatnej w kontekście opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że rzeczoznawca majątkowy B.F. nie oceniła wartości samych budowli, a oceniła wartość prawa własności całej zabudowanej nieruchomości, stwierdzając jedynie, iż wartość rynkową poszczególnych naniesień obliczono na podstawie procentowego udziału ich kosztu odtworzenia w wartości rynkowej naniesień. Tym samym nie oceniła ona ani wartości rynkowej budowli, ani nawet wartości odtworzeniowej, tylko oceniła wartość całej nieruchomości, w ramach której oszacowała koszt odtworzenia naniesień - w tym budowli. Tym samym przedłożony przez podatnika prywatny operat rzeczoznawcy majątkowego nie jest operatem na okoliczność oceny wartości budowli odgrodzenia i utwardzenia, co stanowi podstawę opodatkowania.

W ocenie Sądu najistotniejsze są jednak wyjaśnienia biegłego G. T. z dnia 25 września 2023 r., powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z których wynika, że brak jest na rynku lokalnym (na terenie miasta Ozorkowa) transakcji rynkowych samodzielnie funkcjonujących pojedynczych części składowych nieruchomości, np. w postaci budowli - utwardzenia terenu i ogrodzenia terenu, "oderwanych" od gruntu, a sam charakter tych części składowych jest nietypowy. W związku z tym, dla tego celu wyceny, dla którego powinna być określona wartość rynkowa, konieczne było określenie wartości odtworzeniowej tych budowli. Wartość odtworzeniowa tych budowli (części składowych nieruchomości) została oszacowana w wyniku zastosowania podejścia kosztowego (metoda kosztów odtworzenia, technika wskaźnikowa). W jego operacie, w wyniku dokonanej analizy przepisów prawa i lokalnego rynku nieruchomości, została oszacowana wartość odtworzeniowa wskazanych części składowych nieruchomości.

Odnosząc się do opinii rzeczoznawcy majątkowego B. F. biegły G. T. wyjaśnił, że zastosowana w niej metoda jest niepełna i jego zdaniem nie obrazuje rynkowej wartości wszystkich części składowych przedmiotowej nieruchomości, w tym: ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu. Zastosowanie w opinii prywatnej niekompletnego podejścia kosztowego do wyceny wszystkich części składowych nieruchomości powoduje zafałszowanie wyniku. W opinii prywatnej nie zostały bowiem uwzględnione inne występujące na terenie nieruchomości naniesienia budowlane, tj. przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze energetyczne, co wpłynęło na obliczoną wartość odtworzeniową całej nieruchomości, a następnie na procentowe udziały przypadające na poszczególne wartości części składowych nieruchomości w całej wartości odtworzeniowej nieruchomości.

W związku z tym Sąd uznał, że pominięcie w operacie prywatnym pewnych elementów istotnych dla ustalenia wartości nieruchomości (np. przyłączy wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i energetycznego) wpływało na ustalenie wartości nieruchomości, a tym samym – jak słusznie uznało SKO - na wyliczoną wartość poszczególnych naniesień obliczoną na podstawie ich procentowego udziału w nieruchomości.

Tym samym za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, odnoszące się do błędnego określenia wartości budowli (w tym przy udziale drugiego biegłego) oraz niezastosowania się przez organ podatkowy do wiążących wytycznych sądów administracyjnych.

Także niezawiadomienie strony o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz niewyznaczenie stronie terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyli naruszenie przepisów art. 140 § 1 i art. 200 § 1 O.p., nie mogło przesądzić o uchyleniu decyzji, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż SKO w Łodzi nie uzupełniło materiału dowodowego w sposób zaskakujący podatnika co do dokonanych ustaleń. Jedynym nowym dokumentem jaki pojawił się w sprawie po wyrokach sądów administracyjnych były wyjaśnienia biegłego G. T. z dnia 25 września 2023 r. co do dokonanej już wyceny wartości (odtworzeniowej) przedmiotów opodatkowania, w kontekście prywatnej opinii sporządzonej na zlecenie podatników. Formułując powyższe zarzuty strona skarżąca nie wykazała, jaki związek ma naruszenie powyższych zasad procesowych z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Należy podkreślić, iż zgodnie z uchwałą NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66), naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 O.p. może być podstawą uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W uchwale tej wyjaśniono, że należy odróżniać wymienione w art. 123 § 1 O.p. prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i prawo do umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Naruszenie art. 200 O.p. nie jest równoznaczne z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jeżeli więc strona skarżąca ponosi zarzut naruszenia art. 200 O.p. to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie powinno to zresztą nasuwać skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 O.p., doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w tej sprawie.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

A.M.