Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 364/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: arr. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m  ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 518 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 364/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.502.2023.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Z. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. – nazywany dalej "Spółką", wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."). Na moment składania wniosku Spółka spełniała warunki opodatkowania ryczałtem z art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka planuje zawrzeć umowę subrogacji – o której jest mowa w art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej jako "k.c.") – z powiązaną spółką, która jest dłużnikiem. Spółka ureguluje za Dłużnika jej zobowiązania wynikające z kilku faktur wystawionych przez zewnętrznych niepowiązanych kontrahentów. Umowa subrogacji zawarta pomiędzy Spółkę a Dłużnikiem zostanie zwarta na warunkach rynkowych. Wnioskodawca planuje spłacić wierzyciela Dłużnika bezpośrednio na jego rachunek bankowy wskazując jako tytuł konkretną fakturę wystawioną przez wierzyciela na Dłużnika oraz wskazując iż płaci w imieniu tego podmiotu. Tym samym Spółka nabędzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Wnioskodawca w celu wstąpienia w prawa wierzyciela Dłużnika będzie działać za zgodą dłużnika. Dłużnik wyrazi pisemną zgodę na wstąpienie Wnioskodawcy w prawa jej wierzyciela. W wyniku planowanej subrogacji spółka Dłużnik posiadała dług do spłacenia względem Wnioskodawcy. Spółka nie nabędzie wierzytelności dla żadnych innych celów niż jej późniejsze odzyskanie z marżą.

Na tym tle Spółka sformułowała następujące pytania:

1) czy powyższa opisana sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?

2) czy powyższa opisana sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. lub z jakiegokolwiek innego tytułu?

W odniesieniu do powyższego pytania Spółka uznała, że subrogacja nie skutkuje w reżimie ryczałtu powstaniem w Spółce dochodu z tytułu ukrytych zysków, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wpierw zarysowała instytucję subrogacji unormowaną w art. 518 § 1 pkt 3 k.c., a następnie przywołała treść art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., w którym zostało zdefiniowane pojęcie ukrytych zysków.

Odwołując się do językowego brzmienia ostatniego z tych przepisów Spółka zaakcentowała, że ustawodawca nie wymienił w nim subrogacji jako źródła ukrytych zysków. Równocześnie przepis ten zawiera warunek uznania danego świadczenia za ukryty zysk, jakim jest spełnienie świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku". Interpretując ten zwrot należy rozstrzygnąć, czy dane świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czy dane świadczenie spełnia ekonomiczny cel dywidendy.

Biorąc pod uwagę definicję subrogacji, jej cech (takich jak brak zmiany treści stosunku prawnego, w ramach którego dłużnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, a zatem osobie trzeciej przysługuje dotychczasowa wierzytelność) – należało, zdaniem Spółki, przyjąć, że subrogacja nie realizuje celu dywidendy. Przy subrogacji cały czas istnieje bowiem obowiązek zwrotu przez dłużnika zapłaconej wierzytelności przez subroganta. Pomimo dokonania subrogacji dłużnik ma niezmienny obowiązek spłaty swojego starego i ukształtowanego w relacji z zewnętrznymi niepowiązanymi podmiotami długu. Z kolei jedną z charakterystycznych cech dywidendy jest bezzwrotność środków. Tym samym zwrotna subrogacja nie realizuje ekonomicznego celu bezzwrotnej dywidendy.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2024 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.502.2023.1.AR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za błędne.

Uzasadniając swoją ocenę organ wpierw przywołał treść art. 28m ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p., po czym stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Przy czym istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy było bowiem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski).

W dalszej części motywów interpretacji indywidualnej organ zauważył, że w ramach subrogacji osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa prawo do dochodzenia od dłużnika wartości dokonanej zapłaty na tych samych zasadach co zaspokojony wierzyciel. Zmiana wierzyciela następuje z mocy ustawy, w chwili dokonania zapłaty długu przez osobę trzecią. Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela polega na tym, że w istniejącym stosunku zobowiązaniowym (dłużnik – wierzyciel), osoba trzecia wstępuje w miejsce dotychczasowego wierzyciela, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony, lecz zaciąga nowy dług wobec osoby trzeciej. W miejsce relacji dłużnik – wierzyciel powstaje relacja dłużnik – osoba trzecia (nowy wierzyciel). Następuje więc zmiana wierzyciela a wierzytelność wciąż istnieje wobec dłużnika.

Powyższe oznacza, że w wyniku zawarcia opisanej we wniosku umowy subrogacji i uregulowania za podmiot powiązany (dłużnika) zobowiązań wynikających z faktur, Spółka wstąpi w miejsce dotychczasowego wierzyciela a ww. podmiot powiązany stanie się dłużnikiem wnioskodawcy. Ponadto Spółka nabędzie prawo do dochodzenia od dłużnika wartości dokonanej zapłaty.

Odwołując się do celu przepisów regulujących opodatkowania ukrytych zysków, organ wskazał, że zostały one wprowadzone po to, aby wyeliminować sztuczne i fikcyjne działania spółek polegające na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

Na tym tle organ podniósł, że w omawianej sprawie umowę subrogacji zawierają podmioty powiązane, z których jeden (wnioskodawca) jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek i planuje wstąpić w prawa wierzyciela podmiotu z nim powiązanego. Chociaż przedmiotem nabycia w ramach subrogacji nadal jest ta sama wierzytelność, która przysługiwała spłaconemu wierzycielowi, to cel determinujący zawarcie umowy subrogacji, wyznacza realne korzyści dla stron takiej umowy.

Według organu, nie można zatem wykluczyć, że takie działanie, w wyniku którego Spółka stanie się nowym wierzycielem dla podmiotu powiązanego, spowoduje powstanie wymiernych korzyści dla tego podmiotu, chociażby poprzez możliwość ukształtowania przez strony umowy subrogacji nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze, niższe oprocentowanie, odroczenie terminu płatności itp. Taką sytuację można również utożsamiać z formą udzielenia przez Spółkę finansowania swojemu dłużnikowi. Co istotne, przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., jako podstawę ustalenia dochodu z ukrytych zysków wymienia w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu. Przy czym, katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski nie jest zamknięty. Zatem świadczenie o podobnym charakterze do wymienionego w powołanym przepisie, powinno również stanowić podstawę do ustalenia dochodu z tytułu ukrytych zysków.

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik Spółki sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania dochodu z tytułu umowy subrogacji zawartej między podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych jako ukrytego zysku i tym samym podlagającego opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., tj. ryczałtem od dochodów spółek;

- art. 28 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania dochodu z tytułu umowy subrogacji zawartej między podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych jako wydatku niezwiązanego z prowadzoną działalnością i tym samym podlegającego na opodatkowaniu na zasadach ryczałtu;

- art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. art. 14h O.p., w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania i nie odniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska Spółki, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w brzmieniu żądanym przez Spółkę, ewentualnie jej uchylenie. Strona wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Spór w sprawie koncentruje się na następującym problemie: czy w przypadku gdy osoba trzecia (skarżąca Spółka) spłaci wierzyciela dłużnika, którym jest spółka powiązana, a dłużnik wyraża na to zgodę (subrogacja przewidziana w art. 518 § 1 pkt 3 k.c.) – po stronie Skarżącej powstanie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

3.3. Mając na względzie treść zarzutów podniesionych w skardze oraz przedstawionego na ich poparcie uzasadnienia, jak również zakres oceny prawnej przedstawionej przez organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej

Sąd nie znajduje potrzeby, aby szerzej przedstawiać samą instytucję tzw. "estońskiego CIT", czyli podatku ryczałtowego unormowanego w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wystarczy jedynie zwrócić uwagę, że istotą tego modelu jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to ukryte zyski, o których jest mowa w art. 23m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Definicja legalna tego pojęcia znajduje się w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.p. Przewiduje ona bardzo szeroki zakres zdarzeń, które mogą zostać w dalszej kolejności rozpoznane jako ukryty zysk.

Z treści tego przepisu wynika, że obejmuje ona wszystkie te sytuacje, w których wspólnik (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda z uwagi na zastosowane kryterium wykonania świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku". W przekonaniu Sądu, analizowany przepis w początkowej jego części wskazuje ogólne kryteria, które świadczenie musi spełnić, by zostało uznane za ukryty zysk. W dalszej zaś części (wyliczenie następujące po zwrocie "w szczególności") przepis ten wymienia enumeratywnie świadczenia, które należy rozpoznać, jako ukryty zysk.

Treść tych przepisów – jak trafnie dostrzegł organ – wyraźnie wskazuje, na poziomie wykładni funkcjonalnej, że "celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski)." (s. 10). Innymi słowy regulacja opodatkowania ukrytych zysków została wprowadzona, aby nie "obchodzić" (nie omijać) opodatkowania na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez inną niż dywidenda dystrybucję zysków do wspólników (udziałowców) spółek. Opodatkowanie ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 pełni zatem rolę uzupełniającą w stosunku do art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3.4. Mając na względzie stanowisko skarżącej Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz podążając za tokiem argumentacji skargi skierowanej do WSA w Krakowie, należy stwierdzić, że strona skarżąca upatruje przyczyn, ze względu na które opisanej przez nią subrogacji nie można zaliczyć do ukrytych zysków, w dwóch kwestiach:

- zwrotności subrogacji;

- dokonaniu subrogacji na zasadach rynkowych.

Kwestiom tym została poświęcona część uzasadnienia skargi zatytułowana "Subrogacja nie spełnia ekonomicznego celu dywidendy" (s. 6-8 skargi).

3.5. W zakresie pierwszej z nich pełnomocnik Spółki wywodzi, że "przy subrogacji cały czas istnieje obowiązek zwrotu przez dłużnika zapłaconej wierzytelności przez subroganta. Pomimo dokonania subrogacji dłużnik ma niezmienny i wynikający z zawartych wcześniej stosunków rynkowych obowiązek spłaty swojego długu. Z kolei jedną z charakterystycznych cech dywidendy jest bezzwrotność środków. Tym samym zwrotna subrogacja nie realizuje ekonomicznego celu bezzwrotnej dywidendy." (s. 8). W konsekwencji czego nie może być mowy o tym, że świadczenie to wykonywane jest w związku z prawem do udziału w zysku innym niż podzielony zysk – co jest jedną z przesłanek zawartych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

W tym zakresie Sąd uznał argumentację strony za błędną o tyle, że w powyższym przepisie, jako przykład ukrytego zysku, została wymieniona "kwota pożyczki (kredytu)" – czyli świadczenia, dla którego podstawą jest umowa pożyczki (kredytu), przewidująca ze swej istoty obowiązek zwrotu pożyczonej kwoty. Oznacza to, że bezzwrotność świadczenia nie jest przesłanką konieczną, aby uznać je za ukryty zysk.

Ponadto wiązanie ukrytego zysku z dywidendą jest niezasadna, ponieważ omawiany przepis dotyczy świadczeń, które zostały "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk". Przepis ten wprowadza zatem wyraźne rozróżnienie pomiędzy zyskiem ukrytym a zyskiem podzielonym. Mając na względzie treść art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. należy zaznaczyć, że dywidenda mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia podzielonego zysku i jest jego typowym przykładem. Przemawia za tym również art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p. uzupełniający definicję podzielonego zysku o "wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku)". Tym samym skoro świadczenia, o których jest mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., mają być "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk", nie muszą nosić cech właściwych dochodom z tytułu podzielonego zysku, ani pełnił podobnych funkcji. Pojęcie świadczeń wykonanych w związku z prawem do udziału w zysku jest bowiem odmienne aniżeli zakres znaczeniowy pojęcia podzielonego zysku.

3.6. W odniesieniu do rynkowości warunków, na podstawie których zostanie przeprowadzona subrogacja, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że z brzmienia art. 23m ust. 3 u.p.d.o.p. nie wynika, aby uzależniał on uznanie danego świadczenia za ukryty zysk od jego rynkowości.

Sąd dostrzega przy tym, że zasadniczo ta część wywodów skargi została skierowana przeciwko wypowiedzi organu, w której stwierdził on, że: "Nie można (...) wykluczyć, że takie działanie, w wyniku którego staniecie się Państwo nowym wierzycielem dla podmiotu z Państwem powiązanym, spowoduje powstanie wymiernych korzyści dla tego podmiotu, chociażby poprzez możliwość ukształtowania przez strony umowy subrogacji nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze, niższe oprocentowanie, odroczenie terminu płatności itp." (s. 11 interpretacji indywidualnej). Strona skarżąca podkreśla przy tym, że z wniosku nie wynika, aby "w zakresie przyszłej umowy subrogacji planowały wprowadzanie mechanizmów ułatwiających spłatę wierzytelności." (s. 7 skargi).

W tym miejscu należy przywołać pewne istotne cechy subrogacji uregulowanej w art. 518 k.c.:

- spłata wierzyciela następuje przez osobę trzecią, a nie dłużnika;

- osoba trzecia wstępuje w prawa pierwotnego wierzyciela w zakresie w jakim go spłaciła;

- subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela;

- co do zasady sytuacja prawna dłużnika nie ulega pogorszeniu, a zmienia się jedynie osoba wierzyciela.

Doktryna cywilistyczna, wypowiadając się na temat subrogacji mającej swoje oparcie w art. 518 § 1 pkt 3 k.c., akcentuje jednak, że uzasadnieniem dla spłacenia cudzego długu są więzy łączące dłużnika oraz osobę trzecią (w tym przypadku spółkę powiązaną oraz stronę skarżącą). Przykładowo Andrzej Kidyba wskazuje: "Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. przybiera postać tzw. konwersji długu (zob. H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, uwagi do art. 518 k.c.; E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 919–920; A. Szpunar, Wstąpienie..., s. 121 i n.). Konwersja polega na zamianie jednego długu na inny, który jest mniej uciążliwy dla dłużnika (w szczególności ze względu na krótszy okres spłaty albo niższe oprocentowanie; zob. J. Mojak, Obrót..., s. 119; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 894)." (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, komentarz do art. 518, LEX 2014). Można także wskazać, wypowiedź zgodnie z którą zgoda dłużnika udzielana jest zwykle "aby uzyskać od osoby trzeciej - to znaczy swojego przyszłego wierzyciela - korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela" (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania - część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371).

Z powyższego wynika, że w istotę subrogacji uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. wpisany jest zamiar oraz możliwość uregulowania stosunku zobowiązaniowego, tak aby był on korzystniejszy dla dłużnika (tutaj: spółki powiązanej). Podobnie stwierdził organ, również przywołując pogląd doktryny, zgodnie którym w przypadku omawianej subrogacji "Chodzi (...) o tzw. konwersję, tj. przemianę jednego długu w inny, mniej uciążliwy dla dłużnika, np. z uwagi na krótszy okres spłaty, niższe oprocentowanie." K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. T II. Komentarz. Art. 450–1088. Przepisy wprowadzające, Wyd. 10, Warszawa 2021. (s.10 interpretacji).

Przy czym – co należy podkreślić – z literalnego brzmienia art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie wynika, aby przesłanką powstania obowiązku podatkowego było odniesienie korzyści przez beneficjenta (w tym przypadku spółkę powiązaną) na skutek spełnienia świadczenia przez podatnika opodatkowanego tzw. estońskim CIT. Istotnym jest, aby świadczenie to zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

3.7. W dalszej części motywów skargi, zatytułowanej "Subrogacja to nie pożyczka. Subrogacja to spłata konkretnej należności", pełnomocnik Spółki kwestionuje przedstawione przez organ porównanie subrogacji do pożyczki. Na płaszczyźnie cywilistycznej stwierdzenie to jest oczywiste i trudno jest je kwestionować, skoro są to dwie odrębne instytucje, mające własne uregulowania normatywne.

Rzecz jednak w tym, że umowa pożyczki, jako świadczenie wprost wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., została przywołana przez organ w celu zobrazowania na czym mogą polegać korzyści odnoszone przez beneficjenta (spółkę powiązaną, dłużnika) oraz zakreślenia charakteru subrogacji w kontekście ukrytych zysków. Organ nie stwierdza przy tym, że na skutek subrogacji zostaje nawiązany nowy stosunek prawny, czy też, że dla dłużnika subrogacja oznacza zaciągnięcia nowej pożyczki, a dla osoby trzeciej równoznaczne jest to z jej udzieleniem.

Chodzi jedynie o to, że w sytuacji podmiotów powiązanych subrogację można rozpatrywać jako formę udzielenia finansowania, które pierwotnie pochodzi od wierzyciela (przykładowo banku), a następnie, poprzez konwersję, finansującym staje się osoba trzecia (w tym przypadku skarżąca Spółka). W tym względzie spostrzeżenia organu są trafne, gdy twierdzi on, że na tle art. 28 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. subrogacja ekonomicznie jest świadczeniem o charakterze podobnym do pożyczki.

Zdaniem Sądu, powyższe wzmacnia ocenę organu.

3.8. Rozważania pełnomocnika Spółki ujęte w części zatytułowanej "Subrogacja jako forma działalności gospodarczej" są o tyle niezrozumiałe, że kwestia, czy świadczenie polegające na subrogacji można było rozpoznać jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w znaczeniu art. 28m ust. 4a w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stała się bezprzedmiotowa, skoro organ ocenił opisane świadczenie, jako dochód z ukrytego zysku. Stąd też organ nie wypowiadał się w tym zakresie szerzej. Trudno zatem dostrzec sens w wywodzeniu, że subrogacja stanowiła dla Spółki przejaw aktywności gospodarczej, skoro ukierunkowana była na zarobkowy charakter. Dodać przy tym należy, że ta część uzasadnienia pokrywa się z argumentacją przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie drugiego pytania Spółki.

Argumentacja zawarta w części zatytułowanej "Subrogacja nie obciąża wyniku" pozbawiona jest merytorycznego znaczenia z tych samych względów. Dotyczy ona bowiem przesłanek z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

3.9. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Sądu, rozważania organu w zakresie uzasadnienia prawnego własnej oceny były wystarczająco konkretne i jasne, aby można było przyjąć, że spełniają one wymogi wynikające z art. 14c § 1 O.p. Ponadto uzasadnienie interpretacji indywidualnej pozostaje w wystarczającym związku z argumentacją strony skarżącej, przedstawioną na poparcie stanowiska dotyczącego pierwszego z pytań Spółki. Innymi słowy, ocena organu jest adekwatna względem problemu prawnego wskazanego we wniosku oraz wywodów strony.

W tym zakresie, w którym pełnomocnik strony sygnalizuje wykroczenie przez organ poza opis stanu faktycznego – co według niego miało polegać na przyjęciu przez organ, że skarżąca Spółka oraz spółka powiązana dążyć będą do uregulowania stosunku zobowiązaniowego tak aby był on korzystniejszy dla dłużnika – Sąd zwraca uwagę, że organ wywiódł swoje stanowisko z charakteru subrogacji uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Innymi słowy organ formułował swoje wnioski na podstawie przepisów prawa materialnego, nie dokonując przy tym zmian w opisie zdarzenia przyszłego.

3.10. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz.1634; dalej jako "P.p.s.a.")