Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2957/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 10 lit. h, art. 1 ust.1, art. 1 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 9 pkt 10 lit. i
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2011 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2.913 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") złożyła

20 maja 2010r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS") wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") pobranym i wpłaconym z tytułu umowy pożyczek udzielonych przez: A. G. - 27 lutego 2008r., P. Sp. z o.o. - 31 lipca 2008r., N. d o.o. z siedzibą w Z. - 7 października 2008r. Do wniosku załączyła korektę deklaracji PCC-3 od ww. umów, wykazując podatek 0 zł, gdy na podstawie pierwotnych deklaracji wpłaciła p.c.c. w łącznej wysokości 16.516zł.

2. NUS decyzją z [...] lipca 2010r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty

w p.c.c. z tytułu pożyczek zawartych ze wspólnikami w wyżej wskazanej wysokości, w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "u.p.c.c.").

W uzasadnieniu NUS podniósł, że kwestionując zobowiązanie podatkowe w korektach deklaracji podatkowych, wszczął wobec Spółki trzema postanowieniami z [...] czerwca 2010r. postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wydał [...] lipca 2010r. trzy decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w p.c.c. Dodał też, że ww. podmioty, które udzieliły Spółce pożyczek były jej wspólnikami w dniu ich udzielania. Z oświadczenia Spółki z 17 czerwca 2010r. wynika ponadto, że ogólna suma pożyczek udzielonych przez ww. udziałowców Spółki przekraczała 50% kapitału zakładowego Spółki.

NUS podniósł, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2 u.p.c.c. pożyczka udzielona Spółce kapitałowej przez wspólnika, uważana była na potrzeby p.c.c., za zmianę umowy spółki i objęta była zakresem przedmiotowym p.c.c. Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. należało jako podstawę opodatkowania przyjąć kwotę lub wartość udzielonej pożyczki, przy stawce 0,5%.

NUS nie zgodził się z opinią Spółki, że w łatach 2007-2008 przepisy krajowe w zakresie opodatkowania p.c.c. pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników były niezgodne z przepisami wspólnotowymi, ani że czynność ta korzystała w 2008r. ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z. 28 października 1969 r. Nr 249. s. 25; dalej "Dyrektywa 69/335"). Przepis ten stanowił, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż. operacje określone w art. 9, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawka 0,5% lub niższa. Zdaniem NUS art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy zawierał wykaz czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Obejmuje on też transakcje zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, jak i zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka lub od strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję, jak zwiększenie kapitału spółki. Stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. Dyrektywę 69/335 zmieniła Dyrektywa Rady 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. UE z 18 kwietnia 1973r. seria L Nr 103. str. 15, dalej "Dyrektywa 73/79"), która począwszy od 1 stycznia 1976r. wprowadziła ogólne obniżenie stawek podatku kapitałowego, w wyniku czego pełna stawka została ustalona na 1%. a Państwa Członkowskie uzyskały możliwość ustalenia stawek obniżonych, w wysokości od 0% do 0.5%. Po raz kolejny Dyrektywę 69/335 zmieniono Dyrektywą 85/303/EWG (Dz. U. UE z 15 czerwca 1985r. seria L Nr 156. str. 23, dalej "Dyrektywa 85/303"), w wyniku której art. 7 otrzymał brzmienie: Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawka 0.50% lub niższą.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Na podstawie art. 7 ustawy z 19 grudnia 1975r.

o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45 poz. 226 ze zm., dalej "u.o.s.") wydano rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34. poz. 161 ze zm., dalej "rozporządzenie"), które określiło procentową stawkę opłaty skarbowej od umowy spółki - wynoszącą 5%. W świetle zatem prawa krajowego ww. pożyczki były opodatkowane w wysokości 2 lub 5 %, w związku

z czym stawka p.c.c. była wyższa niż 0,5%, a co za tym idzie Polska z chwilą przystąpienia do UE nie była zobowiązana do zwolnienia z opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej.

W porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej, w zakresie opodatkowania pożyczki, nie doszło do rozszerzenia zakresu opodatkowania, bowiem reżim podatkowy przed dniem akcesji był korzystniejszy od obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. NUS, porównując u.p.c.c. w brzmieniu z lat 2004-2006 i z lat 2007-2008, stwierdził, iż w latach 2004-2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego (z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy).

NUS stwierdził, że skoro ww. pożyczki na gruncie u.p.c.c. podlegały opodatkowaniu, nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w p.c.c.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z [...] września 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS uznał, że u.p.c.c. opodatkowując w 2008r. czynność pożyczki od wspólnika nie naruszała ww. Dyrektywy kapitałowej (69/335) oraz zasady stadstill. Pokreślił odwołując się do treści art. 72 O.p., że aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku o nadpłatę, konieczne było najpierw wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co miało miejsce

w decyzjach NUS z [...] lipca 2010r., które DIS utrzymał w mocy decyzjami z [...] września 2010r. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 21

§ 1 pkt 1 O.p. DIS nie zgodził się również z zarzutem Spółki, że naruszono art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 10, art. 56, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), gdyż organ podatkowy nie mógł pominąć przepisów krajowych i zastosować przepisy wspólnotowe.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i ww. decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 i art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 - przez niezgodną z ww. Dyrektywą interpretacją polskiego prawa podatkowego i wprowadzenie p.c.c. niezgodnego z Dyrektywą 69/335 i odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki od wspólnika; 2) art. 10

w zw. z art. 56 i art. 249 TWE przez niewypełnienie obowiązków wynikających

z członkostwa UE; 3) art. 120 i art. 121 O.p. - przez wykroczenie poza prawnie wyznaczone granice.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że pożyczki korzystały ze zwolnienia z p.c.c. od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r., na mocy art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. Ponownie od 1 stycznia 2009r., na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. oba te przepisy mają jednakowe brzmienie i stanowią, iż zwalnia się od p.c.c. pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej. Czynność ta winna korzystać również w 2008r. ze zwolnienia w podatku na podstawie Dyrektywy 69/335. Implementacja dyrektyw albo jej brak stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania. Ustawodawca unijny, stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji, co do zasad opodatkowania czynności wymienionych w art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy. Polska, dokonując wyboru spośród dwóch wariantów: zastosowania zwolnienia lub opodatkowania ww. czynności, zdecydowała się zwolnić z podatku czynność udzielenia pożyczki spółce przez wspólnika, wprowadzając zwolnienie od 1 maja 2004r. na mocy art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c. Państwa Członkowskie mogły zatem dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał im ww. artykuł, więc umowy pożyczek zawartych z jej wspólnikami, jest zwolniona z p.c.c., na podstawie Dyrektywy 69/335, co uzasadniało wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c.

5. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu 28 kwietnia 2011r. na posiedzeniu niejawnym postanowił zawiesić postępowanie sądowe, gdyż wziął z urzędu pod uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSWE") pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego o treści: czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, zmieniony 17 czerwca 1985r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004r.? Postępowanie zostało podjęte, z uwagi na wydanie przez TSWE wyroku z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. Skarga jest zasadna.

2. Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego (art. 3 § 1 w związku z art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

3. Sąd, badając zaskarżoną decyzję, w świetle przedstawionych kryteriów, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Sąd administracyjny zobligowany był do przeanalizowania nie tylko

polskiego prawa podatkowego, lecz również prawa Unii Europejskiej, stosownie do art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"). Stosownie do ww. przepisu ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/31), który wiąże Polskę od 1 maja 2004r. z racji podpisania w Atenach 16 kwietnia 2003r. przez Prezydenta RP, aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym (Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z 10 lipca 2008r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). W związku z tym Sądy krajowe poddano jurysdykcji TSWE, w zakresie tam wskazanym. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa dokonana przez TSWE.

5. Sąd stwierdza, że zasadnicze znaczenie do oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10, który był przyczyną zawieszenia postępowania sądowego, wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W sprawie spór dotyczy tożsamego problemu - zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Argumentacja Spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2006r. – w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie ww. czynności od 1 stycznia 2007r.

6. Sąd stwierdza, że gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia TSUE, odpowiadające na

pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia

prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE, na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TSUE na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń TSUE przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

TSUE w powołanym wyżej wyroku z 16 czerwca 2011r. C-212/10 wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego ww. wyroku C-212/10, Dyrektywa 69/335 zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje, m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

W Polsce, między 1 stycznia 2001r. a 30 kwietnia 2004r. przepis art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu p.c.c. zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę,

o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie u.p.c.c. (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od 1 maja 2004r. (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Ww. przepis uchylono 1 stycznia 2007r., na mocy ustawy z 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Ustawą z 7 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

TSUE, mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

TSUE argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego

w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

7. Sąd rozpoznając sprawę ze skargi Spółki, w związku z tym stwierdza, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c. obowiązujące w 2007r. i 2008r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

7.1. Sąd, mając na uwadze powyższe, stanął na stanowisku, że skoro

w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2007r. i 2008r., pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców, nie podlegały opodatkowaniu p.c.c.

7.2. DIS, rozpatrując ponownie sprawę, uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku

o stwierdzenie nadpłaty.

8. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi i uchylił zaskarżoną decyzję DIS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu Sąd wydał na mocy art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie mogą być wykonane (punkt drugi sentencji).

Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).