Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 765/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec A sp. z o.o. w R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od gier za kwiecień 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w kwocie [...]zł

W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 8, art. 71 ust.1, ust. 2 pkt 1, ust. 3, art. 75 ust. 1, ust.8, art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji podał na wstępie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. udzielił Spółce z. o.o. A zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W dniu 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323), która w art. 197 pkt 11 przeniosła kompetencje dyrektorów izb skarbowych w sprawie wspomnianych zezwoleń na dyrektorów izb celnych. Na mocy tejże ustawy organem właściwym w zakresie podatku od gier z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] jest Naczelnik Urzędu Celnego w K..

Następnie wskazano, że w dniu 12 lutego 2010 r. do Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja dla podatku od gier za kwiecień 2010 r., w której Spółka wykazała należny podatek od gier w formie zryczałtowanej w w wysokości [...]zł od 70 automatów o niskich wygranych działających w ramach powołanego wyżej zezwolenia. Pismem z dnia 6 czerwca 2010 r. Spółka złożyła do organu I instancji korektę deklaracji dla podatku od gier POG-4 za kwiecień 2010 r. wraz z jej uzasadnieniem, w której wskazała należny podatek od gier w wysokości [...]zł i zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu korekty Spółka stwierdziła, że błędnie wykazała podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zamiast na podstawie art. 45 a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (dalej także w skrócie: u.g.z.w.). Skorygowany sposób wyliczenia podatku wynika – w ocenie Spółki – z braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem braku jej skuteczności wobec podatniczki.

W związku ze złożoną korektą deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął wobec Spółki postępowanie, w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r.

Wnioskiem z dnia 25 listopada 2010 r. Spółka, z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, zwróciła się do organu I instancji o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz do Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw., zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. i włączenie uzyskanej korespondencji do materiału dowodowego w sprawie. Nadto wnioskiem z dnia 2 grudnia 2010 r. strona powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystąpiła do organu I instancji o zawieszenie niniejszego postępowania ze względu na pytanie prawne do ETS zawarte w postanowieniu WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 352/10, w którym Sąd ten zwrócił się o wyjaśnienie "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiający procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (DZ.U UE.L.98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy także przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych"?

Postanowieniami z dnia [...]r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz zawieszenia postępowania .

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił A sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od gier za miesiąc kwiecień 2010 r. w wysokości [...]zł. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł. miesięcznie od gier urządzonych na każdym automacie.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania i zarzucając organowi I instancji naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki,

2. art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanawiania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów ulg społeczeństwa informacyjnego w zw. z przepisami o grach hazardowych zawierających w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy, której projekt, wbrew obowiązującym przepisom, nie został notyfikowany,

3. art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia przepisów o notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45 a ustawy o grach i zakładach wzajemnych,

4. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu - po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty – decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji.

Uzasadniając odwołanie, Spółka zaakcentowała, że ustawa o grach hazardowych, wprowadzona w celu likwidacji hazardu ulicznego, nie zawiera przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów podmiotu przed upływem okresu, na który otrzymał on zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W tym stanie rzeczy organ stosujący prawo powinien działać tak, jakby ustawa o grach hazardowych zawierała odpowiednie przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania działalności Spółki. Niedopuszczalne jest bowiem zaskakiwanie adresatów prawa nagłymi istotnymi zmianami, co uniemożliwia spokojne dostosowanie się do nowych regulacji. Nowa ustawa narusza, w ocenie strony, fundamentalne zasady konstytucyjne, a zatem wydane na jej podstawie rozstrzygnięcie jest oczywiście wadliwe i podlega uchyleniu. W ocenie Spółki projekt ustawy powinien zostać notyfikowany Komisji, gdyż zawiera przepisy techniczne. Na potwierdzenie tej tezy strona przywołała wyrok ETS C-65/05, w którym ETS orzekł, że Republika Grecka uchybiła zobowiązaniom, które ciążą na niej na mocy art. 28 WE, art. 43 i art. 49 WE, jak również na mocy art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. Z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych i skutek jaki wynika z takiego zaniechania należy, zdaniem Spółki, przyjąć, że przepisy tej ustawy są nieskuteczne. Na tę nieskuteczność Spółka może powoływać się w każdym postępowaniu, administracyjnym i sądowym. Z tego też powodu, zdaniem strony, "należy uznać, że również przepis, który drastycznie zwiększa kwotę podatku od jednego automatu zawarty w ustawie, której projekt podlegał notyfikacji nie znajduje zastosowania przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier. Zobowiązanie podatkowe powinno zatem zostać określone na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. w wysokości 180 euro od jednego automatu". W odwołaniu ponowiono wniosek o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz do Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw., zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. i włączenie uzyskanej korespondencji do materiału dowodowego w sprawie. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłanej w załączeniu opinii prawnej prof. dr. hab. P. K. dotyczącej obowiązku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010 r. o grach hazardowych oraz ponownie zażądała uzyskania wspomnianej wyżej korespondencji (ostatni z wniosków został oddalony postanowieniem z dnia [...]r.).

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji rozpoczęto od wskazania, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych obowiązuje od 1 stycznia 2010 r. Na jej mocy ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych utraciła w części moc. Zgodnie natomiast z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych do postępowań w sprawach uregulowanych tą ustawą stosuje się Ordynację podatkową. Kontynuując, organ II instancji przytoczył treść art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ustawy). Z kolei w myśl art. 139 ust. 1 ustawy podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Właściwość organów podatkowych ustala się według przepisów dotychczasowych. Przepis art. 77 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 139 ust. 3). W przypadku przemieszczenia automatu o niskich wygranych w trakcie miesiąca będącego okresem rozliczeniowym do punktu położonego na obszarze właściwości miejscowej innego organu, który udzielał zezwolenia na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych, właściwy miejscowo jest organ podatkowy, na którego obszarze właściwości miejscowej znajduje się automat w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 139 ust. 4 ustawy). Dalej organ II instancji przytoczył art. 71 ustawy określający podatnika od gier, art. 75 ustawy statuujący obowiązek samoobliczenia i zadeklarowania i wpłacenia podatku od gier oraz art. 75 ust. 8 tej ustawy, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przywołano także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując na uprawnienie organu do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacjach w przepisie tym przewidzianych.

Odnosząc przytoczone uregulowania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ II instancji stwierdził, że A sp. z o.o. w miesiącu kwietniu 2010 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa [...] urządzała gry na 70 automatach, w związku z czym zobowiązana była, na podstawie art. 139 ustawy o grach hazardowych, do ich opodatkowania w łącznej kwocie [...]zł (2.000 zł od każdego automatu), a więc innej niż kwota wskazana w skorygowanej deklaracji. Uznając zatem za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom Spółki, z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ zobowiązany był do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż pierwotnie zadeklarowana.

Odnosząc się do argumentacji Spółki dotyczącej obowiązku notyfikacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (popartej opinią prof. dr hab. P. K. i dr W. G.) przez Komisję Europejską, organ Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że Dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. określającą m.in. obowiązki państw członkowskich w zakresie notyfikacji Komisji aktów prawnych zawierających przepisy techniczne, implementowano do polskiego porządku prawnego na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. W rozporządzeniu tym wyjaśniono pojęcie "przepisu technicznego" "projektu prawnego zawierającego przepisy techniczne", jak również wymieniono rodzaje aktów prawnych zawierające przepisy techniczne, które nie podlegają notyfikacji. Następnie Dyrektor Izby Celnej przedstawił procedurę związaną z notyfikacją przepisów technicznych, konstatując, że w badanym przypadku, inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra Finansów, który nie skierował omawianej ustawy do notyfikacji. Przyjąć zatem należy, iż właściwe organy odpowiedzialne za proces notyfikacji stwierdziły brak zapisów technicznych w analizowanym akcie prawnym. Ustawa ta przeszła proces legislacyjny, została podpisana przez Prezydenta RP i zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2010 r., a zatem organ administracji publicznej zobowiązany jest do jej stosowania.

Niezależnie od powyższych konstatacji organ II przedstawił własne rozważania, w których zmierzał do wykazania, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. Wskazał, iż zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego przez "przepisy techniczne" należy rozumieć specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.

Przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Organ II instancji zauważył także, iż zgodnie z tytułem Dyrektywa 98/34/WE odnosi się do usług społeczeństwa informacyjnego, lecz zarazem na potrzeby jej stosowania pojęcie "usługa" zdefiniowane jest w ww. art. 1 pkt 2 tejże Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją usługa społeczeństwa informacyjnego jest usługą spełniającą w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi:

1) powinna być świadczona za wynagrodzeniem,

2) na odległość,

3) drogą elektroniczną,

4) oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

Dalej wyjaśniono pojęcia "na odległość", "drogą elektroniczną", "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" wskazując, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona ani na odległość ani drogą elektroniczną, nie stanowi zatem usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy, dlatego też nie podlega jej regulacjom.

Odwołując się do treści art. 263 i art. 264 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) organ zaakcentował, że organy administracji publicznej nie mają instrumentów do oceny zgodności z prawem unijnym uchwalanych przepisów krajowych, które to kompetencje przysługują Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nawiązując do regulacji zawartych w art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił obowiązek działania organów na podstawie i w granicach prawa obejmującego normy prawa materialnego stosowane przez organ administracji publicznej (podstawa normatywna decyzji) oraz normy proceduralne regulujące poszczególne fazy postępowania (podstawa proceduralna decyzji). Wskazując na źródła obowiązującego w Polsce prawa oraz obowiązek przestrzegania prawa ustanowiony w art. 8 Konstytucji RP organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązany jest do ustalenia obowiązywania normy prawnej i stwierdzenia czy weszła ona w życie i nie została formalnie derogowana. W tym kontekście zaznaczono, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jest aktem obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nie została uchylona, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, a ETS nie orzekł o wprowadzeniu jej z naruszeniem prawa wspólnotowego.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Celnej przywołał postanowienie TK z dnia 19 grudnia 2006 r., P37/05, LEX nr 220769). Wskazano w nim, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają Konstytucji i ustawom, a to uprawnia ich do stosowania normy kolizyjnej wyrażonej w art. 91 ust. 2 Konstytucji tj. rozstrzygania o odmowie zastosowania normy krajowej, w sytuacji, gdy jest ona sprzeczna z ratyfikowaną umową międzynarodową. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego, a zatem sąd może odmówić zastosowania przepisu ustawy sprzecznego z prawem wspólnotowym i zastosować bezpośrednio przepis wspólnotowy, a gdy nie jest to możliwe – poszukiwać możliwości wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem wspólnotowym. Sądy uprawnione są także do występowania do ETS z pytaniem prejudycjalnym.

Następnie organ odwoławczy nawiązał do wskazanego w odwołaniu wyroku ETS – u z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt C – 65/05 i cytując tezę 35 tego orzeczenia zaznaczył, że względy porządku publicznego, religijnego lub kulturowego mogą pozwalać ustawodawcom krajowym na ograniczenie czy wręcz zakazanie gier pieniężnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz uznając je za niezasadne, organ II instancji przytoczył art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z korespondencji prowadzonej przez Kancelarię Prezesa Rady Ministrów i Ministra Gospodarki z Komisją Europejską w sprawie ustawy o grach hazardowych nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wspomniana ustawa przeszła proces legislacyjny i została wprowadzona do obrotu prawnego.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zgromadził wszystkie istotne dla sprawy dowody, dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, ustalił prawidłowy stan faktyczny i prawny, czemu dał wyraz w uzasadnieniu, w którym odniósł się także do argumentacji Spółki uzasadniającej korektę deklaracji. Stronie zagwarantowano czynny udział w postępowaniu, wyznaczono jej siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Organ I instancji prawidłowo ustalił liczbę automatów do gier o niskich wygranych i stosując właściwą stawkę podatku określił wysokość zobowiązania w podatku od gier za kwiecień 2010 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik A sp. z o.o. podniósł zarzut naruszenia:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez Spółkę;

- art. 21 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

- art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże strony skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych albo wg spisu kosztów, o ile zostanie przedstawiony przed zamknięciem rozprawy, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prawnych sformułowanych w pkt 3 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o TK pytań prawnych sformułowanych w pkt 4 uzasadnienia skargi i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. Wspomniany wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczył następującej kwestii:

- czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach).

Pełnomocnik skarżącej wskazał także na zasadność postawienia TK następujących pytań prawnych:

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie, w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? oraz

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? oraz o zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że organ z naruszeniem przepisów prawa odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską. W ocenie autora skargi, stanowisko organu o braku konieczności tej notyfikacji pozostaje w sprzeczności z Dyrektywą 98/34, gdyż art. 1 pkt 11 posługując się pojęciem "przepisy techniczne" objął nim specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług. Dla celów analizy ich konstrukcji zasadnicze znaczenie ma przy tym podział na dotyczące: produktów i usług. Jak zaakcentowała Spółka dla oceny istnienia w ustawie o grach hazardowych przepisów technicznych nie należy koncentrować się na grach hazardowych jako usługach i wskazywać, że nie są to usługi społeczeństwa informatycznego, a tym samym, że nie mają do niej zastosowania przepisy Dyrektywy. Automaty w grach hazardowych są produktami, należy zatem ocenić, czy ustawa nie wprowadza specyfikacji technicznych lub innych wymagań w odniesieniu do takich urządzeń. Jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca to już z tego powodu projekt ustawy winien być poddany procedurze notyfikacyjnej. Zdaniem Spółki w odniesieniu do produktów w postaci automatów do gier o niskich wygranych ustawa zawiera zarówno specyfikację techniczną, jak i inne wymagania w rozumieniu art. 1 pkt 3 i 4 Dyrektywy 98/34. Jak wskazała Spółka, specyfikację techniczną określają art. 2 ust. 3 – 5, art. 23 ust. 1 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z kolei inne wymagania, czyli wymagania nałożone na produkt m.in. w celu ochrony konsumentów określają art. 129 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 133 i art. 135 ustawy o grach hazardowych. Powołując się na wyroki C – 124/97, opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C – 267/03 oraz cytując ich fragmenty wywiedziono, że Dyrektywa 98/34 jest skuteczna jedynie wówczas, gdy wszystkie przepisy techniczne są notyfikowane, włącznie z przepisami dotyczącymi gier losowych i pieniężnych, przy czym – jak zaakcentowała Spółka – notyfikacji podlega cały akt prawny zawierający przepisy techniczne. Kontynuując, zauważono, że sama definicja automatu o niskich wygranych jest przepisem technicznym, z kolei przepisy fiskalne i wynikające z nich obciążenia finansowe spełniają kryterium innych wymagań w rozumieniu Dyrektywy. Zdaniem skarżącej Spółki, przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym, lecz regulacyjno – reglamentacyjnym należy również traktować jako przepis techniczny. Opodatkowanie urządzeń do gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a nie samych gier oznacza, że przepis odnosi się bezpośrednio do produktu, a przez to wprost wpływa na możliwość jego wykorzystania na rynku, jak również winien być uznany za środek ograniczający ilościowo jego przywóz do Polski, a to z kolei przesądza o jego technicznym charakterze, gdyż wpływa na kilku poziomach na popyt na urządzenie i swobodny nim obrót. Reasumując, strona skarżąca uznała, że ustawa o grach hazardowych winna podlegać notyfikacji, a wobec braku jej notyfikacji, przepisy nakładające obowiązki, w tym art. 139 ustawy są pozbawione skuteczności wobec Spółki.

W punkcie trzecim oraz w punkcie czwartym skargi obszernie uzasadniono potrzebę wystąpienia do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego w zakresie odpowiednio nieproporcjalnego ograniczenia traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług oraz zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Końcowo, Spółka podniosła, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa, albowiem organ winien wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie jej stwierdzenia. W tym przedmiocie, Spółka odwołała się do poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1304/09, wskazując, że "skoro w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Prezydent Miasta L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu wymiarowym, to tym samym naruszył zasadę skargowości, naruszenie której wśród niektórych przedstawicieli doktryny należy traktować jako rażące naruszenie prawa, - art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod." (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007, str. 704.) Podkreślono także, iż w dotychczasowym orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęto, że postępowanie podatkowe, wszczęte wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacjach wymienionych w art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej tylko wtedy zakończy się decyzją odmawiającą jej stwierdzenia, gdy w sprawie nie wystąpi ani nadpłata ani zaległość, w pozostałych wypadkach objętych dyspozycją w/w przepisu organ podatkowy stwierdzi nadpłatę w odpowiedniej części albo – w razie istnienia zaległości – określi wysokość zobowiązania podatkowego (S. Babiarz. B. Deuter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 340). Skoro w niniejszej sprawie organ nie stwierdził istnienia zaległości, to nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie równej kwocie zadeklarowanej przez samego podatnika. Organ podatkowy dopuścił się zatem rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co, zdaniem pełnomocnika strony, uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K., wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy negatywnie odniósł się do zawartego w skardze wniosku o zawieszenie postępowania. Powołał się na orzecznictwo sądowe, w którym wskazuje się, iż celowość zawieszenia postępowania powinna być analizowana z uwzględnieniem wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, jak i wznowienia postępowania sądowo administracyjnego. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że wskazywane w skardze postępowania toczące się przed ETS na skutek pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA w Gdańsku dotyczą innych kwestii niż rozpatrywana w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. zawieszono postępowanie sądowe do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku sądu I instancji dotyczącego tożsamej sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 4 września 2012 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Podkreślił, że kwestię notyfikacji całego projektu ustawy o grach hazardowych należy rozstrzygać z uwzględnieniem orzeczeń ETS w sprawie C-247/94 (Komisja p-ko Włochom) oraz C-145/97 (Komisja p-ko Królestwu Belgii), w których jednoznacznie wskazano, iż notyfikacji podlegają całe projekty aktów prawnych, a nie tylko ich przepisy techniczne. Autor pisma zwrócił także uwagę, że w tezie 25 wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213, C- 214 i C-217) stwierdzono, iż "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy i grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. Z tego już zatem powodu, zdaniem pełnomocnika Spółki, notyfikacji podlegała cała ustawa o grach hazardowych. W omawianym piśmie podkreślono także, iż w powołanym wyroku Trybunał wskazał, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami do gry stanowią potencjalne "przepisy techniczne" w związku z czym, ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Akcentując, że we wspomnianym wyroku ETS nieprzypadkowo odniósł się do przepisów ustawy o grach hazardowych w zakresie szerszym niż wynikało to z pytań prejudycjalnych postawionych przez WSA w Gdańsku, wskazano, że orzeczenie to otwiera dla sądów obowiązek, który należy odnosić do wszystkich przepisów ustawy, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach do gier o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry". Tego typu przepisem jest właśnie art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gdyż drastyczne opodatkowanie wpływa na rentowność działalności. W piśmie tym podkreślono także, iż w sprawie nie jest istotna kwestia uznania działalności w zakresie gier na automatach jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Zasadnicze znaczenie ma bowiem uznanie automatów za produkt, na którego obrót ma wpływ ustawa o grach hazardowych (art. 129 ust. 3 ustawy zawiera opis cech tego produktu, jest zatem specyfikacją techniczną w znaczeniu ścisłym, a zarazem specyfikacją w rozumieniu § 2 pkt 2 Rozporządzenia). Zważywszy zatem, że art. 129 ust. 3 stanowi przepis techniczny, a jednocześnie definiuje przedmiot opodatkowania, to "brak związania takim przepisem powoduje sam w sobie automatycznie brak możliwości zastosowania jego znaczenia zawartego w treści art. 139 ust. 1 ustawy". Pełnomocnik Spółki podkreślił także, iż fakt że art. 139 ust. 1 jest jednocześnie przepisem fiskalnym nie uchyla obowiązku notyfikacji, gdyż wyłączenia takiego nie zawiera żaden przepis Rozporządzenia czy też Dyrektywy 98/34. Co więcej art. 8 in fine Dyrektywy potwierdza obowiązek notyfikacji. W omawianym piśmie zwrócono także uwagę, że obowiązek notyfikacji potwierdza także dostępny na stronie internetowej poradnik Ministerstwa Gospodarki "System Notyfikacji Przepisów Technicznych – Poradnik", w którym wskazano na obowiązek notyfikacji przepisów związanych z instrumentami podatkowymi, które wpływają na wielkość obrotu produktami. Stanowisko skarżącej potwierdza także praktyka notyfikacyjna państw członkowskich, w tym Polski (liczne państwa członkowskie notyfikowały w całości analogiczne do ugh projekty ustaw dotyczących gier hazardowych, a Polska notyfikowała w całości m.in. ustawę o podatku akcyzowym). Pełnomocnik Spółki zwrócił także uwagę, że § 5 pkt 5 Rozporządzenia dopuszczający rezygnację z notyfikacji w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego jest sprzeczny z Dyrektywą 98/34 i nie może być stosowany. W art. 10 ust. 1 tiret trzecie Dyrektywy dopuszczono co prawda rezygnację z notyfikacji przepisów, dzięki którym państwa członkowskie stosują klauzule bezpieczeństwa. Wspomniane klauzule to jednakże wyłącznie klauzule wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne (żadna taka klauzula nie ma w niniejszym przypadku zastosowania). W omawianym piśmie zawarto również stwierdzenie, że nie sposób uznać, aby art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych miały służyć ochronie moralności publicznej lub porządku publicznego. Zauważono bowiem, że przez dopuszczenie, kontrolę i opodatkowanie określonej działalności Państwo potwierdza, iż taka działalność mieści się w zakresie dopuszczalnych zachowań (prawo z definicji nie może sankcjonować zachowań niemoralnych i niebezpiecznych). Podsumowując tę część rozważań pełnomocnik Spółki stwierdził, iż orzecznictwo europejskie i praktyka Komisji dopuszcza daleko idącą reglamentację rynku gier hazardowych łącznie z całkowitym ich zakazaniem czy też objęciem monopolem państwowym, co jednak nie uzasadnia odstąpienia od reguły, że normy dotyczące produktów powinny być poddane ocenie Komisji i innych Państw Członkowskich, z punktu widzenia zagrożeń dla swobód traktatowych. Nie jest bowiem jednostronną decyzją danego kraju to, czy projektowane przepisy (potencjalnie godzące w swobodę przepływu towarów) są uzasadnione, gdyż służą ochronie bezpieczeństwa.

Na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. pełnomocnik organu odwoławczego odniósł się do argumentacji strony skarżącej (której pełnomocnik, prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy, nie był obecny na posiedzeniu) zawartej w piśmie z dnia 4 września 2012 r. Podkreślił brak obowiązku notyfikacji spornego art. 139 ustawy o grach hazardowych oraz wskazał, że ustalenie wysokości stawek podatkowych jest autonomicznym przywilejem każdego państwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej także w skrócie: P.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Poddanym kontroli sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., którą określono wobec skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od gier za kwiecień 2010 r. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół przyjęte przez organy podatkowe stawki podatku. Strona kwestionuje bowiem zastosowanie wobec niej art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, która zawiera, jej zdaniem, przepisy techniczne, a zatem jej wprowadzenie do polskiego porządku prawnego wymagało notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej. Wobec takiego zarzutu skarżąca wskazywała na dopuszczalność opodatkowania posiadanych przez nią automatów do gier o niskich wygranych według art. 45 a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Skarżąca zakwestionowała także rażące naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wynikające z określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej w pierwotnej deklaracji.

Poprzedzając wywody odnoszące się do kluczowej kwestii rozstrzyganego sporu, tj. stawki podatku od gier, należy ustosunkować się do zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. Sąd uznał bowiem za priorytetowe zbadanie zasadności tego zarzutu, jako najdalej idącego, wszak jego podzielenie musiałoby doprowadzić do wyeliminowania decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do tych innych przepisów, z punktu widzenia niniejszej sprawy, zaliczyć trzeba regulację Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 247, który zawiera enumeratywnie wymienione kwalifikowane przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wśród nich, w § 1 w punkcie 3, ustawodawca wskazał wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p., którego rażące naruszenie zarzuca pełnomocnik skarżącej spółki stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Co do zasady, zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia wzajemnego stosunku tych dwóch postępowań była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSA 1893/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Na odrębność tych postępowań począwszy od 1 stycznia 2003 r. - ustawodawca wskazał w sposób jednoznaczny. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego kolejnych etapów.

Trzeba zaakcentować, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie jest możliwie orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (z tezy wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06).

Należy zatem stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p.. Co więcej w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został oparty – jak w niniejszym przypadku – o art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., to przepis art. 75 § 3 tej ustawy wymaga, aby do wniosku dołączono skorygowane zeznanie. W dalszej kolejności, jedynie w przypadku, gdy skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4). Jeśli jednak zrodzą się wątpliwości co do prawidłowości samoobliczenia podatku to organ zobowiązany jest wszcząć postępowanie i wydać klasyczną decyzję podatkową (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 407).

Przytoczone wyżej spostrzeżenia dowodzą, że postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i o stwierdzenie nadpłaty podatku są do pewnego stopnia autonomiczne.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w której organ podatkowy I instancji, po doręczeniu mu przez Spółkę deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. uznając, po wstępnej analizie wniosku, dokonanie korekty za bezpodstawne, jako zasadne ocenić należy wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi bowiem część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako, w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p. ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Konkludując, Sąd wyraża pogląd, że w niniejszej sprawie nie można zarzucić organom podatkowym ani rażącego, ani nawet zwykłego naruszenia art. 21 § 3 O.p., skoro przepis ten został zastosowany prawidłowo. W związku z zakwestionowaniem złożonej korekty deklaracji podatkowej wszczęto bowiem postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od gier za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją.

Sygnalizowane przez pełnomocnika skarżącej Spółki stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 1304/09, wskazał: "skoro w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Prezydent Miasta L. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu wymiarowym, to tym samym naruszył zasadę skargowości, naruszenie której wśród niektórych przedstawicieli doktryny należy traktować jako rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej" - wbrew sugestiom pełnomocnika - nie potwierdza tezy o rażącym naruszeniu przepisu art. 21 § 3 O.p. w niniejszej sprawie. Umknęło bowiem jego uwadze, że powołany wyrok został wydany, w sytuacji, w której organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty. W niniejszej sprawie natomiast, określenie zobowiązania nastąpiło w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia 13 września 2010 r. Kwestia zatem rozstrzygnięcia o nadpłacie w ramach wniosku Spółki z dnia 6 sierpnia 2010 r. pozostaje w sferze odrębnego postępowania. Nadmienić warto, że analogiczne stanowisko w omawianej kwestii przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 290/11.

Sąd w składzie orzekającym generalnie aprobuje podgląd, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, iż odnosi się on do takich przypadków, w których stan faktyczny wymaga ingerencji organu podatkowego przez władcze (decyzyjne) wypowiedzenie się w tych zakresach. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. W konsekwencji prawidłowe jest wszczęcie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji, tak jak to miało miejsce w okolicznościach faktycznych dotyczących Spółki, a następnie oddzielne załatwienie sprawy dotyczącej nadpłaty.

Przechodząc natomiast do zasadniczego sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie, wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych. Stan faktyczny jest bezsporny, w tym fakt prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie gier na określonej ilości automatów o niskich wygranych. Niewątpliwe jest także to, iż z tytułu tej działalności winna odprowadzić, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. Sporna jest natomiast sama stawka podatku.

W niniejszej sprawie – w ocenie pełnomocnika strony skarżącej – podatek od gier został nieprawidłowo obliczony wg stawki 2000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.), zamiast wg stawki 180 euro od jednego automatu (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującego do końca 2009 r.).

Nawiązując do argumentacji skargi, traktującej o bezskuteczności art. 139 ust. 1 u.g.h., wynikającej z niedopełnienia przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE. Ułatwi to - zdaniem Sądu - wyjaśnienie nieporozumień związanych z samą procedurą notyfikacji, które powstały na kanwie niniejszej sprawy w związku z uchwaleniem u.g.h. bez jej zachowania.

Celem rozwiązań przyjętych w ww. Dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-194/94 (CIA Security International SA przeciwko Signalson SA i Securitel SPRL. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal de commerce de Liège – Belgia; zbiór orzeczeń TSUE 1996 I-02201), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie obejmujee wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków).

Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy, albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 u.g.h. oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (u.g.z.w.).

Analizę ewentualnego obowiązku notyfikacji art. 139 u.g.h. trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego ?.

Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok TSUE w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy C-267/03.

Należy w tym miejscu odnotować, że analizy wykładni systemowej przepisu art. 139 u.g.h. dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 177/11 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie skład orzekający w pełni popiera przedstawioną tam argumentację.

W tych ramach należy odnotować, że przepis art. 139 u.g.h. nie tworzy (kształtuje) przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek przepis ten istotnie odwołuje się expressis verbis do automatów do gier, to, jak to już zostało podkreślone, nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2000 zł od każdego automatu.

Samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja dotycząca świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest bowiem spełnienie przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa - świadczona w punktach gier - nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną.

Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza - w opinii Sądu - o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania.

Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 u.g.h., wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 u.g.h., jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy.

Nadmienić warto, że charakter art. 139 u.g.h. był już analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym uznano, że nie jest on przepisem technicznym. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11 oraz WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11; oba orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 u.g.h. (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (ww. Dyrektywy), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, czyni zbędnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 u.g.h., skoro jego charakter - jakkolwiek sporny - nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną.

Przytoczona wyżej argumentacja doznaje wzmocnienia w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r.: sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 1099/11 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny podzielił w nich pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (LEX nr 754382), że "gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom Dyrektywy nr 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji". W innym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem sądu II instancji, przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi (por. wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykazany powyżej brak kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym oznacza, że nie doszło do zarzucanego organom podatkowym naruszenia przepisu art. 139 u.g.h. W ocenie Sądu kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma – jak wykazano powyżej - charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Wskazać należy, iż na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodnie z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek notyfikacji aktu w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/10; dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bogate jest także orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych. Już w wyroku w sprawie C-275/92 Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku w sprawie C-124/97, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę nieodzowności takiego systemu oraz proporcjonalności podjętych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 (Associação Nacional de Operadores de Máquinas Recreativasi inni przeciwko Estado português; Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: Tribunal Cível da Comarca de Lisboa – Portugalia; zbiór orzeczeń TSUE z 2003 r. strona I-08621), Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także wyłącznie rzeczą władz krajowych określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, iż Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie.

Wobec powyższych rozważań i ostatecznie przyjętego stanowiska w rozstrzyganym w niniejszej sprawie sporze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z następującymi pytaniami prawnymi:

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

Wskazać nadto należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jedynie więc od sądu orzekającego zależy, czy stwierdzi, że w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami między narodowymi lub ustawą. W niniejszej sprawie Sąd, wobec dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, nie znalazł podstaw do wystąpienia z ww. pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.

Podobnie rzecz się ma z wnioskiem strony skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE (w brzmieniu nadanym przez Traktat z Lizbony, który stanowi odpowiednik art. 234 TWE). Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw faktycznych ani prawnych do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co więcej w toku postępowania sądowego nie uwzględniono wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania do momentu rozpoznania przez Trybunał spraw o sygn. akt C-231/11, C-214/11 i C-217/11. Pytania prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawę prawną kontrolowanej w rozpoznawanej sprawie decyzji stanowi art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier.

Nadmienić w tym miejscu rozważań trzeba, iż wspomniane pytania prejudycjalne zadane przez WSA w Gdańsku zostały już rozpoznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., na który powołuje się pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 4 września 2012 r. W orzeczeniu tym stwierdzono m.in., że "przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wgranych. Nie odnoszą się więc do automatów o niskich wygranych ani do ich opakowania,, nie określają zatem żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy krajowe będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34. ETS wskazał także, iż art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwość lub sprzedaż produktów". Dokonanie tego ustalenia ETS powierzył sądowi krajowemu. Zważyć należy, iż wspomnianych ustaleń dokonano już m.in. w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, LEX nr 1116131), a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela. Sąd II instancji wskazał w tym orzeczeniu jednoznacznie, aprobując wyczerpującą argumentację zawartą w wyroku WSA z Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 97/11, że "przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne".

Warto także zwrócić uwagę na rezolucję Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych on line nr 2008/2215(INI), w której podkreślono, że zgodnie z zasadą pomocniczości i orzecznictwem precedensowym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, państwa członkowskie mają prawo regulować i kontrolować rynki gier hazardowych, zgodnie z ich tradycją i kulturą w celu ochrony konsumentów przed uzależnieniem, oszustwami, praniem brudnych pieniędzy i ustawianiem gier sportowych, a także z myślą o ochronie struktur uzyskiwania środków finansowych powstałych w oparciu o kulturę uprawiania hazardu. Co więcej, Rzecznik Generalny Yvs Bot w opinii z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej w trybie prejudycjalnym w sprawie The Sporting Exchange Ltd. przeciwko Minister van Justitie, nr C-203/08 oraz w sprawie Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. przeciwko Stichting de National Sporttotyalisator, nr C-258/08, w pkt 53 wskazał, że cyt.: "(...) z ustalonego orzecznictwa wynika, że państwa członkowskie mogą ograniczyć organizowanie i urządzanie gier hazardowych na ich terytorium, celem ochrony konsumentów przed nadmiernymi wydatkami związanymi z grą oraz celem ochrony porządku publicznego z uwagi na ryzyko oszustw z racji znacznych sum pieniędzy, które gry hazardowe pozwalają zebrać". W dalszej części opinii stwierdzono jednoznacznie, że państwom członkowskim przysługuje swoboda uznania, wystarczająca do określenia wymogów niezbędnych dla ochrony uczestników gier oraz porządku społecznego, przy uwzględnieniu ich specyfiki społeczno - kulturowej. Wyrażony powyżej pogląd dodatkowo również przemawia za stanowiskiem, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. określający zryczałtowaną stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Kontrola zaskarżonej decyzji, nie wykazała również zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej i zgromadziły wszelkie dowody niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a nadto zasadnie odmówiły wystąpienia do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. W toku postępowania ustalono stan faktyczny, którego w żaden sposób skarżąca nie kwestionuje (urządzanie w danym okresie gier na konkretnej ilości automatów o niskich wygranych usytuowanych w obszarze właściwości organów orzekających w niniejszej sprawie). Zasadnicze zastrzeżenia strony budzi natomiast ustalenie podstawy prawnej kwestionowanego przez nią rozstrzygnięcia, którą – jak wykazano w powyższych rozważaniach - organ podatkowy wskazał w sposób prawidłowy, a nadto wyczerpująco umotywował odmowę zastosowania wobec strony nieobowiązującego już art. 45 a ust. 1 ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.