Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1243/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Górniak po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 707/20 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 marca 2020 r. nr 1801-IOA.4246.98.2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 707/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 marca 2020 r., nr 1801-IOA.4246.98.2019 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:

Naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe skontrolowanie zaskarżonej decyzji, niewypełnienie obowiązku prawidłowego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego polegające na niezwróceniu uwagi, iż istotne w sprawie ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie szeregu domniemań, i konsekwencji wymierzenia kar pieniężnych w łącznej wysokości 24.000,00 zł bez przesłuchania Skarżącego w sytuacji gdy pominięty dowód wydaje się istotny w kontekście przyjęcia przez oba organy, jak i Sąd I instancji iż Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 212 § 1 O.p. oraz art. 2a O.p. (zasady in dubio pro tributario) poprzez nieprawidłowe skontrolowanie zaskarżonej decyzji i niewzięcie pod uwagę tego, iż w czasie, gdy Skarżący zwierał umowy najmu: nr [...] z dnia I października 2014r. oraz nr [...] z dnia 1 lipca 2014 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych, sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego istniał spór co do "techniczności" art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., który ostatecznie rozstrzygnięty został w następnych latach, a zatem w chwili zawierania umów najmu - mając na uwadze ówczesną rozbieżność w orzecznictwie nie mógł przewidywać, że orzecznictwo sądów administracyjnych pójdzie tym kierunku, że praktycznie każdy kto wynajął lokal zostanie uznany tak jak właściciel automatów do gier za de facto urządzającego nielegalne gry hazardowe poza kasynem gry.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy.

W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd drugiej instancji nie przedstawia w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy i sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego NSA odstąpił od przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Kontroli instancyjnej poddany został wyrok sądu pierwszej instancji, w którym WSA oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że strona skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu, przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Skarżącego oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Przed odniesieniem się do poszczególnych jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice rozpoznania przez NSA. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli NSA. A zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed sądem drugiej instancji nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, należy uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii trzeba przede wszystkim podkreślić, że nie ma podstaw, aby podważać zasadność wniosków Sądu I instancji formułowanych na podstawie dowodów w postaci umów najmu z dnia 1 października 2014 r. oraz z dnia 1 lipca 2014 r. zawartych pomiędzy firmą A. ul. M. [...] lok. [...],[...] O. - jako Najemcą, a Wynajmującym - Skarżącym, z których wynika, iż ww. przedsiębiorca wynajął od strony skarżącej powierzchnię w lokalu Centrum Handlowym "[...]" [...] w [...] przy ul. P. [...],[...] M. [...] i zainstalował tam sporne automaty w celu urządzania gier. Nie sposób jest zasadnie wywodzić, że tego rodzaju okoliczności nie mogły być uznane za prawnie istotne z punktu widzenia formułowanych na ich podstawie ocen odnośnie uznania Skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od których spełnienia w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Oznacza to, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież (jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h.) nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego jako jedyne mogą się ubiegać o taką koncesję - a w konsekwencji, korespondujący z nim argument, że brak jest podstaw, aby twierdzić, że ocena odnośnie zachowań (działań, czynności), które mogłyby być uznane za realizujące znamiona deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy, musi znajdować swoje źródło, w tym również, gdy chodzi o ich opis i znaczenie, w konkretnych postanowieniach wymienionych umów, stanowiących podstawę prawną ich podejmowania. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie bowiem przyjmował, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co wynika z kolei z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś, jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu, jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob. np.: wyroki NSA z dnia: 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16). W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że jakkolwiek ustawa o grach hazardowych - w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie - nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia o rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, stała piecza nad urządzeniami zabezpieczająca je przed nieuprawnioną ingerencją, uszkodzeniem lub zaborem, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić - urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – a trzeba to podkreślić - "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry.

W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polegało na tym, że Skarżący udostępniając Najemcy na podstawie przywołanej powyżej umowy najmu część lokalu, w celu ulokowania i zainstalowania w nim urządzeń do gier, udostępnia je tym samym oraz w tenże właśnie sposób grającym, a taki był - jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć - cel podejmowanego przez niego działania zwłaszcza, że Skarżący zobowiązał się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami oraz innymi urządzeniami oraz informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. W myśl postanowień § 4 pkt 2 umów, wynagrodzenie strony skarżącej miało obejmować nie tylko udostępnienie powierzchni, ale także inne czynności, takie jak koszty utrzymania urządzeń. Zapisy umów najmu wskazują, że Skarżący musiał podejmować szereg czynności, których celem było zapewnienie sprawnej organizacji gier, np. włączanie automatu i jego wyłączanie, informowanie o stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach, awariach w automacie, chronienie automatów przed utratą. Jak wynika z zapisu § 6 pkt 2 umów Skarżący został poinformowany także o zakazie prowadzenia gier na automatach przez osoby małoletnie, co wskazuje, że jego obowiązki obejmowały także przestrzeganie i egzekwowanie tej zasady. Poza tym, Skarżący zobowiązał się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej, czyli eksploatacji własnych automatów do gier, a także udostępnienia lokalu innym podmiotom, na ten właśnie cel.

Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, iż w rezultacie podjętej współpracy z R. T. , Skarżący w ramach wspólnego z nim przedsięwzięcia, zrealizował znamiona urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jego rola w tym przedsięwzięciu była znacząca i niezbędna, wobec czego zasadnie uznano Skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry.

Tym samym nie ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie niezasadnie doszło do przypisania Skarżącemu deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a także, że niezasadnie nałożono na niego karę pieniężną za urządzenie gier na automatach poza kasynem, skoro w świetle przedstawionych argumentów - w tym przedstawionego rozumienia pojęcia "urządzającego gry" oraz "urządzania gier na automatach" - nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że Skarżący powinien być - i zasadnie za takiego został uznany - adresatem decyzji stanowiącej przedmiot kontroli w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem przyjąć, że strony wymienionej umowy wspólnie realizowały przedsięwzięcie polegające na połączeniu składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego Skarżącego oraz pozostających w dyspozycji najemcy automatów do gier, które wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób i w miejscu dostępnym dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym, za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" wymienionych umów, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznych umów najmu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tych umów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, jak również wyjaśniły stan faktyczny sprawy na okoliczność uznania strony skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe. Ponadto sprostały wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, co skutkowało trafnym przyjęciem, że Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na przedmiotowym urządzeniu.

Jeżeli chodzi o kwestię przesłuchania skarżącego, to w tym zakresie zaznaczyć należy, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w trybie przewidzianym w art. 199 O.p. jest uzależnione od wyrażenia na to zgody przez stronę postępowania, ale także od tego, czy przedmiotem takiego dowodu ma być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Przewidziana możliwość przesłuchania w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia (tak: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 903). Zasadność zarzutu procesowego polegającego na nieprzeprowadzeniu takiego dowodu oraz możliwy tego wpływ na wynik sprawy powinny być zatem oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez Skarżącego wyjaśnień, które w niniejszej sprawie co do zaistnienia spornej okoliczności (urządzania gier na automatach poza kasynem gry), zostały uznane przez organy podatkowe za wystarczające do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Należy podkreślić, że art. 199 O.p. nie nakłada na organ obowiązku przesłuchania strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, że o naruszeniu art. 199 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1973/07, LEX nr 518706). W rozpoznawanej sprawie do takiej sytuacji nie doszło, gdyż organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia - prawidłowego - rozstrzygnięcia. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 w zw. z art. 187 § 1 O.p., nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez Sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zupełnie niezrozumiałe jest przy tym stanowisko strony skarżącej, że "stwierdzenie, że Skarżący został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 października 2015 r. w Urzędzie Celnym i w związku z tym miał możliwość przedstawienia swojego stanowiska procesowego świadczy o zdawkowości i powierzchności istotnych ustaleń faktycznych. Chyba, że chodzi o to, iż Skarżący miał przewidzieć w 2015 r., że za kilka lat zostanie wszczęte wobec niego postępowanie w przedmiocie kar pieniężnych".

W tym zakresie bowiem w żaden sposób Kasator nie podważył stanowiska Sądu I instancji, który wskazał, iż Skarżący został przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania karnego skarbowego, w dniu 10 października 2015 r., w Urzędzie Celnym w Przemyślu, kiedy to nie udzielił odpowiedzi na większość pytania, powołując się na niepamięć i brak wiedzy, co do poszczególnych okoliczności. Skarżący w momencie podejmowania współpracy z dysponentem automatów miał wiedzę, że działalność ta nie jest do końca legalna, czemu dano wyraz w samych umowach. Analizując znaczenie poszczególnych zapisów zawartych przez Skarżącego umów nie można pominąć również tego, że przedmiotem tychże umów, było wstawienie do lokalu automatów do gier, co zostało w sposób wyraźny i jednoznaczny stwierdzone w zapisach § 1. W tej sytuacji nie sposób jest nawet zakładać, że skarżący nie wiedział, jakie w istocie urządzenia zostaną wstawione do jego lokalu, zwłaszcza że (§ 1 ust. 4 umów) zostały mu dostarczone opinie prawne, celem wylegitymowania się nimi przed organami kontroli. Same umowy zostały poprzedzone stosownymi preambułami, w których powołano się na konieczność respektowania regulacji unijnych regulacji i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), sugerującymi legalność eksploatacji automatów. Mógł więc przewidzieć, że w przyszłości może ponieść konsekwencje wejścia we współpracę, w tym zakresie. Skoro jednak, działając na własne ryzyko, zdecydował się na udział w tego rodzaju przedsięwzięciu, to nie może zasadnie czynić organom zarzutów z tym związanych.

Tak więc sam fakt nie przesłuchania strony w tej sprawie, nie może być podstawą do stwierdzenia, że decyzję wydano z naruszeniem prawa procesowego bowiem Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organu, że w tej sprawie podstawę ustaleń faktycznych mógł stanowić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżący miał bowiem możliwość przedstawienia swojego stanowiska procesowego, chociażby w formie pisma procesowego, bez konieczności formalnego składania zeznań.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zgodnie z art. 2a O.p., wskazanym przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy podkreślić, iż przepisy ustawy o grach hazardowych nie są przepisami prawa podatkowego. Za ugruntowany w orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa nie oznacza, że jest to postępowanie podatkowe, aczkolwiek czynności kontrolne organu w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, a także w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych są kwalifikowane jako "kontrola celno-skarbowa" (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy z 2016 r. Krajowej Administracji Skarbowej).

Słusznie również Sąd I instancji zauważył, iż przepis art. 2a O.p. został on wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197), tak więc nie można mówić o jego naruszeniu, na gruncie sprawy, dotyczącej zdarzeń z 2014 r.

Mając na uwadze przedstawione wyżej, a nieskutecznie zakwestionowane rozumienie "urządzania gier", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania Skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli Skarżącego w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że był on urządzającym gry w rozumieniu u.g.h.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.