Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1019/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 116 art 107
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , decyzją z [...] lipca 2014r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. B. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") z G. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") z siedzibą w W. za zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2011 r. w łącznej wysokości 13.281.574,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 5.300.208,00 zł oraz za koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 260.460,79 zł.

Skarżący, odwołaniem z dnia 8 sierpnia 2014r., zarzucił naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926, ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Jego zdaniem, zakwestionowana decyzja stoi w sprzeczności z przepisami prawa umożliwiającymi przypisanie członkom zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotów, w których brali udział w zarządzaniu, jak również z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego. Zauważył, że organ kontroli skarbowej wywiódł, że przeprowadzone przez G. Sp. z o.o. transakcje kupna i sprzedaży zawarte z konkretnymi kontrahentami, są fikcyjne i odmówił G. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz orzekł o konieczności zapłaty kwot wynikających z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej jako "ustawa o VAT"). W ocenie Skarżącego, organ kontroli skarbowej wywiódł fikcyjność transakcji wyłącznie na podstawie domniemań, nie dysponując żadnym bezpośrednim dowodem uprawniającym do takiego twierdzenia. Oznacza to, że w analizowanym stanie faktycznym do momentu wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2013r. nie było podstaw do zmiany rozliczeń złożonych przez G. .sp. z o.o. oraz jakichkolwiek podstaw (ani faktycznych ani prawnych) do składania do sądu rejestrowego wniosku o upadłość. Zdaniem Skarżącego, wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzja z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] dotyczy należności, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która w rozumieniu tego aktu, regulacji ustawy Ordynacja podatkowa oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, nie jest podatkiem. Z tego względu nie może przeistoczyć się w zaległość podatkową. Wskazuje, że ani kara porządkowa, ani należność wymieniona w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie mogą być uznane za podatek (mimo, że ich źródłem jest ustawa podatkowa), dlatego, że nie stosuje się do nich podstawowego, obligatoryjnego elementu konstrukcji podatku (wynikającego właśnie z ustaw podatkowych), jakim jest obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Spółce określono, decyzją z [...] kwietnia 2013r., wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że Spółka nie funkcjonowała pod zadeklarowanym adresem, nie miała biura, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe ani skrzynki oddawczej i nie poinformowała o zmianie adresu swojej siedziby niezasadnym było także pozostawienie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym ww. decyzja została doręczona za zasadach wynikających z art. 146 i art. 151a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, warunkująca możliwość przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuprawnionego orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za kwotę do zapłaty, o jakiej mowa w art. 108 ustawy o VAT, która nie jest podatkiem w rozumieniu ustawy wskazał, że art. 108 ustawy o VAT, pomimo "sankcyjności" uregulowania, jest źródłem obowiązku podatkowego i to w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług z konsekwencjami z art. 7 § 1 i art. 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o VAT, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacjach "oczywistego" zaniżenia zobowiązania podatkowego (jak w przypadku G. spółka z o.o.), jeżeli takie zaniżenie mogło w sposób oczywisty mieć wpływ na sytuację finansową, organy podatkowe mają możliwość stosowania przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej.

Następnie, warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych - wykazanie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce od dnia 2 listopada 2010 r. do 5 lipca 2011 r. Strona pozostawała w dniach upływu terminów płatności poszczególnych zaliczek na podatek od towarów i usług za luty – kwiecień 2011 r., członkiem zarządu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone przez organ egzekucyjny tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z majątku Spółki i tym samym wypełniona została druga przesłanka z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazują na to wyniki egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych, w szczególności wyniki (prób) zajęć rachunków bankowych Spółki wysłane do 46 banków. W ocenie organu odwoławczego, poszukiwanie majątku nieruchomego oraz ruchomości Spółki w stosownych rejestrach nie przyniosło rezultatów, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie z nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, ponieważ wniosek taki nie został w ogóle złożony (pismo Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] marca 2014r. [...] ). Nietrafny jest pogląd Skarżącego, zgodnie z którym nie było podstaw do złożenia przez spółkę wniosku o upadłość, ponieważ "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy rozumieć jako czas, w którym obiektywnie, przy zachowaniu należytej staranności znane były zobowiązania pieniężne, których G. sp. z o.o. nie wykonała, tj. nie wcześniej niż z dniem otrzymania przez Spółkę decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych, liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia tych decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zaległości podatkowe G. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług sięgają marca 2011 r. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, w czasie pełnienia przez M. B. obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535, dalej jako "u.p.u.n."). Organ odwoławczy zauważył, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony najpóźniej po pierwszej połowie 2011r., kiedy niepłacenie właściwych zobowiązań i wykazywanie nienależnych zwrotów przeszło już w stan trwały. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z materiału dowodowego zebranego przez organ kontroli skarbowej wynika, że kontrolowana Spółka uczestniczyła w łańcuchu firm pozorujących powadzenie działalności gospodarczej, mającej na celu generowanie podatku naliczonego i dokonywanie przelewów środków pieniężnych pomiędzy różnymi podmiotami. W działalności Spółki powtarzał się schemat polegający na wykonywaniu przelewów o zbliżonych kwotach, pomiędzy podmiotami tego samego dnia lub w przeciągu kolejnych trzech dni. Część operacji jest opisana jako zapłata za faktury, a część jako przedpłaty, które następnie były zwracane. Spółka nie dysponowała zatem prawem, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w składanych deklaracjach. Tym samym Spółka zawyżyła podatek VAT naliczony za 12/2010 r. i poszczególne miesiące 2011 r. i nie może powoływać się na brak winy w powstaniu nieuregulowanych zobowiązań wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie o upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, a nie - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - w której taką możliwość miała, jednak z niej nie skorzystała. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części, zatem niespełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącego zostały pominięte takie okoliczności faktyczne sprawy, jak ta, że przyczyny, z powodu których dokonano diametralnie odmiennego rozliczenia podatku dla Spółki nie są oczywiste i klarowne. W szczególności, w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji kupna i sprzedaży nie było podstaw do twierdzenia, że są one przeprowadzone w sposób nieprawidłowy bądź też są one fikcyjne, zaś organ kontroli skarbowej fikcyjność transakcji wywiódł wyłącznie na podstawie domniemań, nie dysponując żadnym bezpośrednim dowodem uprawniającym do takiego twierdzenia. W ocenie Strony, absurdalne jest, że pomimo dołożenia należytej staranności i dochowania wszystkich wymogów w zrealizowaniu transakcji (tak jak w niniejszej analizowanej sprawie), transakcja może zostać uznana za fikcyjną, mogłaby ona - transakcja - być podstawą do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności ze spółką. Stąd też brak było podstaw do złożenia do sądu rejestrowego wniosku o upadłość skoro do czasu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej (tj. do kwietnia 2013 roku) nieznane były wysokości poszczególnych rzekomych zobowiązań pieniężnych, których Spółka nie wykonała. Strona wskazała, że w spornej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości wymagałby uzupełnienia, dlatego złożenie wniosku o upadłość nie stanowiłoby podstawy do uchylenia się od odpowiedzialności członka zarządu. W ocenie Skarżącego, zgodnie z art. 107 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu) solidarna z podatnikiem ograniczona jest do zaległości podatkowych (ewentualnie odsetek za zwłokę od tych zaległości oraz kosztów egzekucyjnych związanych z ww. zaległościami) natomiast w niniejszej sprawie występuje należność, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, podatkiem nie jest. Tym samym nie może przeistoczyć się w zaległość podatkową, podobnie jak zaległością podatkową nie są kary pieniężne. Zdaniem Strony, kwota podatku widniejąca w fakturze jest li tylko liczbą bezwzględną (wielkością) uzyskaną w procesie obliczania podatku z tytułu dokonania określonej czynności i sama w sobie ani nie stanowi podstawy opodatkowania (dla potrzeb ustalenia wielkości należności z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ani też samoistnego przedmiotu opodatkowania (do którego należałoby zastosować stawkę kwotową). Powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Według Skarżącego, uwzględniając funkcje sankcji administracyjnych będących de facto karą pieniężną, ciężar ich wykonania może obciążać tylko i wyłącznie podmioty, na które zostały one nałożone. Wynika to z oczywistej zasady indywidualizacji kary oraz braku odpowiedzialności za działania osób trzecich. Natomiast instytucja odpowiedzialności osób trzecich przewidziana w Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem i nie może być interpretowana i stosowana rozszerzająco. Jest ona specyficzną odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą cechy gwarancyjne, służącą zabezpieczeniu należności Skarbu Państwa. Przy czym jest odpowiedzialnością posiłkową, której zastosowanie wymaga spełnienia się szeregu przesłanek i jako taka jest wyjątkiem od reguły rozumianym jako odpowiedzialności za własne działania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić

Granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa natomiast ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a").

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako pełniącego funkcję prezesa zarządu G. sp. z o.o. (od 2 listopada 2010 r. do dnia 5 lipca 2011 r.) za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 02,03,04/2011 r.

Skarżący, jako podstawę skargi, zakreślił naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestię sporną w sprawie stanowiło zatem ustalenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony także przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93).

Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne.

Okolicznością bezsporną było, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminów płatności zobowiązań podatkowych, w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, które przekształciły się następnie w zaległość podatkową.

W ocenie Sądu, wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej.

W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 (CBOSA) wyrażając pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniały wniosek, wyciągnięty przez organy podatkowe, w sprawie niniejszej. Wskazują na to wyniki egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych [...] , [...] , [...] i [...] , w tym wyniki (prób) zajęć rachunków bankowych Spółki wysłane do 46 banków, informacje uzyskane w wyniku wystąpień do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców MSWiA. Dlatego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Sąd uznaje, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103). We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

Skarżący utrzymuje w treści skargi, że do czasu wydania decyzji o podatku od towarów i usług względem Spółki, sposób prowadzenia przez nią działalności był zgodny ze standardami działalności gospodarczej i nie ciążyły na Spółce zaległości podatkowe. Wniosek organów podatkowych o zaniechaniach zarządu Spółki w zgłoszeniu do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości jest zatem – w ocenie Strony - nietrafny, ponieważ nie istniały zaległości płatnicze Spółki.

Sąd, badając niniejszą sprawę, podziela pogląd składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (CBOSA) uznał, iż badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zmienia to jednak oceny, iż zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem, badanie ww. przesłanek powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji z [...] kwietnia 2013 r., a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), zgodnie z którym odpowiedzialność osób trzecich ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym wypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli.

Sąd zauważa, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług sięgają 03/2011r. (za 02/2011 r.). Zostało to stwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013r., w której Dyrektor określił skutki niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (wskazane w części historycznej wyroku). Dlatego w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Sąd zwraca uwagę na to, że zobowiązanie (i zaległość) podatkowe, jak wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013r. powstały dlatego, że Spółka dokumentowała transakcje nieistniejące, nie odprowadzała podatku. Z treści tej decyzji wynika też, że sam Skarżący, przesłuchany w dniu [...] marca 2012r. zeznał, że pomysł na założenie Spółki wynikał z tego, iż chciał sobie znaleźć dodatkowe źródło dochodów "ponieważ w wyniku nabrania kredytów narobił długów".

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie zaś z art. 21 wyżej wymienionej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1).

Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3).

Jeżeli zatem zaistnieją wymienione przesłanki ogłoszenia upadłości, na członkach zarządu ciąży obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.u.n.

Obowiązek ten nie został wykonany przez Skarżącego; jednocześnie nie wykazał on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Sąd nie może uznać za prawdziwy (zgodny z obowiązującym prawem) poglądu Skarżącego, zgodnie z którym należność, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest podatkiem. Sąd bowiem jest zobowiązany do uwzględniania sposobu rozumienia danych instytucji prawnych ustalonych nie tylko przez ustawodawcę, ale też - przez organy wymiaru sprawiedliwości. W orzecznictwie sądowym ustalone zostało, że świadczenie, o którym mowa w art.108 ust.1 ustawy o VAT, ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art.108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, LEX nr 552188). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 a dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art. 21 ust.1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak przykładowo w wyrokach z dnia 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Finansiën, ECR 1989/11/4227, z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemstma Cigaretten Fabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze,ZOTiS z 2007 r., t.I, s. 2425). Podatek, ustalony na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być porównywany do dodatkowego zobowiązania podatkowego. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 119/12, LEX nr 1360614). Choć podatek z art.108 ust.1 ustawy o VAT bywa przyrównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne przy konstruowaniu uzasadnienia zarzutu, w tym na wyrok z 4 grudnia 2009 r. I FSK 1859/08, Skarżący przydał "indywidualne" znaczenie poszczególnym terminom użytym przez Sąd i pominął zarówno przekaz wywodu, jak i sens wywodu. Dlatego Sąd wskazuje, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. I tak, w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1859/08 zwrócono uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, wskazano, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 (d) VI Dyrektywy Rady, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tą wyraża art. 108 § 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wobec powyższego przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania zarówno czynności faktycznie mających miejsce jak i niedokonanych (fikcyjnych). Podobnie wypowiadały się inne składy orzekające (zob. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r. I FSK 14/13, LEX nr 1456918, wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r. I FSK 1759/08, LEX nr 558845). Pogląd ten podtrzymują przedstawiciele doktryny. Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Ten sam walor niezrozumienia Sąd przydaje ocenie uzasadnienia tego zarzutu Skarżącego, w którym powołuje się on na inne orzeczenia ( z 10 maja 2010r., III SA/Wa 384/10; 14 września 2010 r., I SA/Gd 289/10; 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09; 18 grudnia 2013 r., I SA/Bd 765/13; 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13; 10 kwietnia 2013 r., I FSK 359/12 i in.) . Przy czym zauważenia wymaga, że powołana przez Skarżącego uchwala NSA z dnia 16 listopada 2009 r. o sygn. akt I FPS 2/09 dotyczyła dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a więc tzw. sankcji, z którą – jak wskazano powyżej – podatek zapłacony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie powinien być utożsamiany.

Ponadto Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt II FSK 304/13 (CBOSA) wyraźnie wskazał, iż choć podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bywa przyrównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem. Nie stanowiło w związku z tym naruszenia art.116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową, wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując go za swój.

Oznacza to, że postawiona przez autora skargi teza, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest źródłem zobowiązania podatkowego – nie jest trafna.

Z tych powodów stwierdzić należy, że przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową, wynikającą z art.108 ust.1 ustawy o VAT nie stanowiło naruszenia art.116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, niezrozumiałe są uwagi Skarżącego odnośnie "braku stawki podatku" (s. 8 skargi). W szczególności, w przypadku podatku wprowadzonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje konsekwencje podatkowe, określone w ustawie o VAT, także w przywołanym art. 108.

Zdaniem Sądu, orzekającego w sprawie, także przepisy procesowe nie zostały przez organy podatkowe naruszone. Postępowanie zostało przeprowadzone wnikliwie i szczegółowo, a stan faktyczny został ustalony ponad wszelką wątpliwość. Organy, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie wyszły ponad przyznane im kompetencje swobodnej oceny.

Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalić.