Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1338/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2a.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1175/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 11 października 2021 r. nr SKO/PO-413/213/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 3 450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1175/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: Nadleśnictwo lub skarżący) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO) z dnia 11 października 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia 21 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Burmistrz [...] (dalej: Burmistrz) określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 53 608 zł. Stwierdził, że grunty o powierzchni 49 750 m2 będące w zarządzie skarżącego, objęte umową wykonawczą zawartą w dniu 6 listopada 2012 r., pomiędzy skarżącym a E. sp. z o.o (dalej: przedsiębiorstwo energetyczne), związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pasy techniczne usytuowane pod liniami energetycznymi są bowiem gruntami zajętymi na działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Podlegają one opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, zaś obowiązek podatkowy ciąży na skarżącym jako zarządcy tych gruntów. SKO decyzją z dnia 11 października 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko w niej zawarte.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Sąd uznał, że chociaż teza uchwały odnosi się do umów o ustanowienie służebności przesyłu, to pogląd w niej wyrażony pozostaje aktualny w odniesieniu do umów wykonawczych (w roku 2015 taka umowa regulowała relację między skarżącą a przedsiębiorstwem energetycznym, zawarta na czas niezbędny do ustanowienia służebności przesyłu). Tym samym przedsiębiorstwo energetyczne nie może zostać uznane za podatnika podatku od nieruchomości. Natomiast, zdaniem Sądu, rozważenia wymaga kwestia, czy za takiego podatnika może zostać uznane Nadleśnictwo. Na tę okoliczność Sąd przedstawił wywód prawny, który skonkludował stwierdzeniem, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej. Sytuacja zaistniała w sprawie nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), ani pod normę art. 3 ust. 2 tej ustawy. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374 ze zm.; dalej: u.p.l.), grunty leśne podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym.

W kwestii przedmiotu opodatkowania Sąd odwołał się do przepisów art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4, 7 i ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l. Sąd stwierdził, że przepisów tych wynika jednoznacznie, że zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym, a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości. Grunty leśne zaś są opodatkowane podatkiem od nieruchomości o ile są zajęte, ale w sposób wyłączny na działalność gospodarczą (expressis verbis z art. 1 ust. 1 u.p.l.). Zdaniem Sądu wyżej wskazywane przepisy ustaw podatkowych (u.p.l. i u.p.o.l.) regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności. Co więcej opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości, w świetle treści art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust.1 u.p.l., nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt będzie opodatkowany podwójnie (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym).

Sąd wskazał na zmiany wprowadzone 1 stycznia 2019 r. do przepisów u.p.o.l., wyłączające opodatkowanie tego rodzaju gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zmiany te mają charakter doprecyzowujący.

Skargę kasacyjną wywiodło SKO. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100 ze zm.; dalej: u.l.) i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147; dalej: u.g.n.) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Skarb Państwa Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, w ramach zawartej umowy wykonawczej, podczas gdy poszczególne Nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami zajętymi w ramach takich umów, takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.;

2) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa, polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, w ramach zawartej umowy wykonawczej, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu (także zawarcia umów wykonawczych) na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne Nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. SKO zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez niezasadny zarzut pod adresem organów administracji naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 7 i art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawa, podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego, stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania tych przepisów prawa i określenie podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.

SKO wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. SKO oświadczyło, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już sprawami, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prezentował stanowisko analogiczne do przedstawionego w rozpoznanej sprawie. Od wyroków tego Sądu Samorządowe Kolegia Odwoławcze wywodziły skargi kasacyjne, które były uwzględniane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wyrokami z 20 maja 2020 r., II FSK 2761/19; z 9 czerwca 2021 r., III FSK 3716/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3997/21; z 29 czerwca 2022 r., III FSK 292/22. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3840/21 i z dnia 19 sierpnia 2021 r., III FSK 3877/21 uchylił też wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2020 r., I SA/Wr 814/19 oraz z dnia 18 grudnia 2020 r., I SA/Wr 100/21, których uzasadnienia, jak podał Sąd pierwszej instancji, zostały wykorzystane w niniejszej sprawie. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a ponieważ w wyrokach III FSK 3840/21 i III FSK 3877/21 poddano kontroli stanowisko zbieżne z przedstawionym w zaskarżonym wyroku - posłuży się argumentacją w nich przedstawioną.

Za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarówno w kwestii podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W pierwszej z tych kwestii, w zaskarżonym wyroku Sąd prawidłowo uznał się za związany sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19), w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Słusznie przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że na związanie sentencją tej uchwały, a nie jej uzasadnieniem, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 września 2020 r. (II FPS 1/20).

Naczelny Sąd Administracyjny inaczej jednak, niż Wojewódzki Sąd Administracyjny, w pełni akceptuje nie tylko sentencję uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19), ale także jej uzasadnienie, którego "zwiększona wartość argumentacyjna" – jak to ujęto w uchwale z dnia 21 września 2020 r. (II FPS 1/20 - wynika z autorytetu składu orzekającego.

Wprawdzie w sentencji uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19) Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał, że to PGL Lasy Państwowe są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w ich zarządzie, objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, to szereg argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem zawarł w jej uzasadnieniu. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do dnia 31 sierpnia 2017 r. - Agencją Nieruchomości Rolnych). Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Już to zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych). Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Konfrontując regulacje zawarte w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Podsumowując tę część swoich rozważań, w cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt. 4.3.- 4.5 uzasadnienia uchwały).

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2020 r., II FSK 2011/19; z dnia 14 stycznia 2021 r., III FSK 2335/21, z dnia 26 stycznia 2021 r., III FSK 2590/21, czy z dnia 6 maja 2021 r., III FSK 1164/21). Podtrzymuje je również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Polemizując z tym stanowiskiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dowodzi, że Lasy Państwowe nie sprawują trwałego zarządu nad gruntami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Tym samym Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Rozważając natomiast zastosowanie wobec Lasów Państwowych art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Sąd dochodzi do wniosku, że obciążenie gruntów leśnych służebnością przesyłu według reguł określonych w art. 39a u.l. pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tymi gruntami, bowiem ogranicza lub uniemożliwia prowadzenie gospodarki leśnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzając art. 39a do u.l. (od dnia 3 marca 2011 r.), ustawodawca dostrzegł problem opodatkowania tego rodzaju gruntów, wskazując w ust. 2 tego artykułu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale II FPS 3/19, świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści tego przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Oczywiście, art. 39a ust. 2 u.l., jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie kreuje obowiązku podatkowego (ten wynika z ustawy podatkowej), ale jego treść pozwala rozwiać powstałe w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe, nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu lub zapisami umowy wykonawczej. Zaaprobowanie tego stanowiska oznaczałoby w istocie, że podatnikiem nie jest ani przedsiębiorstwo przesyłowe (co wynika z sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19), ani też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych (jak próbował to wykazać Wojewódzki Sąd Administracyjny). Z tych względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Nie można również podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwestii przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie także należy odwołać się do bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie prezentowany jest pogląd, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, z dnia 17.06.2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 4.07.2017 r., II FSK 1541/15, z dnia 11.08.2017 r., II FSK 2177/15, z dnia 15.11.2017 r., II FSK 795/07, z dnia 22.10.2018 r., II FSK 1844/18, z dnia 24.09.2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19, z dnia 20.03.2020 r., II FSK 1346/19, z dnia 20.05.2020 r., II FSK 1977/19, z dnia 1.07.2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20, z dnia 14.01.2021 r., III FSK 2335/21, z dnia 26.01.2021 r., III FSK 2590/21 i III FSK 2481/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko.

W przywołanych orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności i działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Należy zauważyć, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie: leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie można przy tym zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach i że w ten sposób dochodzi do podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna. Jeżeli zatem grunty leśne zostały uznane za zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem leśnym, tylko podatkiem od nieruchomości.

Nie można też podzielić zapatrywań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczących charakteru zmiany wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2019 r. do przepisów u.p.o.l., polegającej na dodaniu art. 1a ust. 2a pkt 4. W myśl tej regulacji prawnej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż działalność, o której mowa w lit. a. Zmianie tej towarzyszyła zmiana art. 1 u.p.l., w którym dodano ust. 4, wyłączający tego rodzaju grunty z pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany te mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny fragmenty uzasadnienia projektu tych zmian nie przesądzają o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów.

Z tych względów zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l.

Za zasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

sędzia J. Pruszyński sędzia J. Rudowski sędzia J. Sokołowska