Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 576/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 20, pkt 21, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 0601-IOD-2.4102.14.2022.4 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi P. J. wynagrodzenie za nieopłaconą pomoc prawną w wysokości 4.428 (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem) złotych w tym VAT.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 25 maja 2022 r., nr 0611-SPV.4102.108.2021.24 wydaną wobec J. W. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 149.143,40 zł.

Organ I instancji uznając, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty wskazał, że w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), aby uznać za koszt uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, niezbędne jest przedstawienie dokumentów, o których w nim mowa, czego skarżący nie uczynił, jak również nie utworzył odpisu aktualizującego, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f.

W odwołaniu skarżący podniósł, że wyrokiem Sądu Okręgowego w Lublinie

z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt IX GC 190/17 uznano kwotę przychodu będącą podstawą do obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym za nienależną. Żeby dochodzić należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanych robót budowalnych był zobowiązany do wystawienia faktur VAT dokumentujących zakres i wartość wykonanych robót, które wykazał w zeznaniu PIT-36L. Wywodził, że poprzez złożenie korekty zeznania za 2013 r. wyraził zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego nieściągalnej należności poprzez obciążenie kosztów podatkowych wysokością odpisu – zgodnie z przytoczonym i podzielonym przez organ stanowiskiem NSA w wyroku z 6 listopada 2019 r. (II FSK 3752/17).

Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w dniu 23 kwietnia 2014 r. złożył zeznanie PIT-36L za 2013 r., w którym wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej:

- przychód w kwocie 8.077.219,67 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.620.350,49 zł,

- dochód do opodatkowania w kwocie 2.456.869 zł,

- podatek należny w kwocie 466.805 zł.

W procedowaniu wniosku z 5 marca 2020 r., niezależnie od zeznania, skarżący złożył w dniu 25 czerwca 2021 r. jego korektę, w której wykazał:

- przychód w kwocie 5.697.364,22 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.620.350,49 zł,

- dochód do opodatkowania w kwocie 77.014 zł,

- podatek należny w kwocie 14.633 zł.

Przy piśmie z dnia 16 maja 2022 r. złożył ponowną korektę, w której wykazał:

- przychód w kwocie 8.077.229,67 zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.000.205,94, zł,

- podatek należny w kwocie 14.633 zł.

Zdaniem organu odwoławczego w pierwszej korekcie skarżący zmniejszył przychody (pozostawiając koszty bez zmian), a w drugiej korekcie zwiększył koszty uzyskania przychodów (pozostawiając przychody bez zmian) o kwotę 2.379.855,45 zł, będąca sumą wystawionych faktur o numerach 35/2013, 36/2013, 37/2013, 38/2013, 39/2013, 40/2013, 41/2013, 42/2013, 43/2013, związanych

z wykonywaniem przez niego w ramach działalności gospodarczej usług budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "A" sp. z o.o.

w realizacji umowy nr [...] z 15 grudnia 2012 r. Powyższe faktury, od których naliczony został podatek dochodowy od osób fizycznych nie zostały zapłacone,

a jednocześnie skarżący je wykazał w zeznaniach (pierwotnym i jego drugiej korekcie).

Organ odwoławczy podniósł, iż nie ma podstaw do uznania, że prace, które dokumentują faktury nie zostały przez skarżącego wykonane, co wynika m.in. z jego twierdzeń zawartych w piśmie z 4 lutego 2022 r. Ponadto Sąd Okręgowy w Lublinie co prawda oddalił jego powództwo o zapłatę, ale z powodu nieprzedstawienia dokumentów, z których wynikałaby wysokość i zasadność wystawienia faktur, czyli protokołów odbioru oraz faktur z tytułu poniesionych kosztów. W jego ocenie, na podstawie wskazanego wyroku nie można sformułować stanowiska, iż żądana przez skarżącego kwotą jest kwotą nienależną, a zatem brak podstaw do uznania, iż błędnie w zeznaniu wykazał sporne przychody, które stosownie do art. 14 u.p.d.o.f. są należne. W konsekwencji dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zasadne było rozważenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, niezapłaconych na rzecz skarżącego, a które zostały wykazane jako przychody należne.

Organ odwoławczy argumentował, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., pozwalający uznać za koszt uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne. Jednakże wierzytelności takie muszą być uprawdopodobnione, zaś warunki do tego zawarte zostały w ust. 2 art. 14. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, iż skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, tj. postanowień (pkt 1 i 2), jak również protokołu (pkt 3).

Za nieuzasadniony został uznany zarzut, iż stanowisko organu I instancji jest wysoce formalistyczne, tym bardziej, że żaden z dokumentów i dowodów w sprawie nie wskazuje, aby skarżący miał podejmować działania w celu odzyskania wierzytelności czy też, że wierzytelności te uległy przedawnieniu, co w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. byłoby okolicznością istotną dla sprawy.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. również zawarto warunki, na podstawie których można dokonać odpisu aktualizującego należność. Skoro skarżący nie dokonał przedmiotowych należności, nie mógł skutecznie zmniejszyć kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu, gdyż dane do zeznania są pochodną prowadzonej ewidencji podatkowej, którą w spornym przypadku jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Z tego powodu analizowanie warunków, czy

w sprawie spełnione zostały warunki do utworzenia odpisu, które są sformułowane

w ust. 3 art. 21 u.p.d.o.f. nie było zasadne. Pogląd, zgodnie z którym to odpis stanowi koszt uzyskania przychodów wynika m.in. z wyroków NSA: z 6 listopada 2019 r., II FSK 3752/17, z 15 października 2008 r., II FSK 925/07, z 19 października 2007 r., II FSK 1194/06, z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2365/18.

W skardze do Sądu skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 23 ust.1 pkt 20 i 21 oraz art. 23 ust.3 u.p.d.o.f.

W jej uzasadnieniu, konsekwentnie powtórzył, że Sąd Okręgowy w Lublinie

w sprawie sygn. akt IX GC 190/17 uznał kwotę przychodu, będąca podstawą naliczenia zobowiązania podatkowego, zaś on przez złożenie korekty deklaracji wprost wyraził zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalnej (zgodnie z przytoczonym i podzielonym przez organ stanowiskiem

w sprawie FSK 3752/17).

W ocenie skarżącego, zarzut, że nie uprawdopodobnił nieściągalności wierzytelności jest całkowicie bezpodstawny, co oznacza, że zaistniały okoliczności

o których mowa w art. 23 ust.1 pkt 20 i 21 oraz art. 23 ust.3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo

w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. zwanej dalej: "p.p.s.a."), , tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd takich naruszeń w sprawie niniejszej nie stwierdził.

Postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121), zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1) i zasady oceny dowodów (art. 191).

Z akt sprawy wynika, iż skarżący w dniu 23 kwietnia 2014 r. złożył zeznanie PIT-36L za 2013 r., w którym wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie 8.077.219,67 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.620.350,49 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 2.456.869 zł oraz podatek należny w kwocie 466.805 zł. Następnie wnioskiem z 5 marca 2020 r. wystąpił

o zwrot wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy za 2013 r. wraz z odsetkami.

Niezależnie od tego wniosku, złożył w dniu 25 czerwca 2021 r. korektę zeznania za rok 2013, w której wykazał przychód w kwocie 5.697.364,22 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.620.350,49 zł, dochód do opodatkowania

w kwocie 77.014 zł i podatek należny w kwocie 14.633 zł.

Przy piśmie z dnia 16 maja 2022 r., skarżący złożył ponowną korektę, wykazując przychód w kwocie 8.077.229,67 zł, koszty uzyskania przychodów

w kwocie 8.000.205,94 zł oraz podatek należny w kwocie 14.633 zł.

Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, w pierwszej korekcie skarżący zmniejszył przychody, pozostawiając koszty bez zmian, a w drugiej korekcie – tym razem nie zmieniając przychodów – zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.379.855,45 zł, która jest sumą wystawionych faktur o numerach: 35/2013, 36/2013, 37/2013, 38/2013, 39/2013, 40/2013, 41/2013, 42/2013, 43/2013 w związku

z wykonywaniem przez niego w ramach działalności gospodarczej, usług budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "A" sp. z o.o.. Faktury te skarżący wykazał w zeznaniu pierwotnym za rok 2013, a także w jego drugiej korekcie.

Organy nie zakwestionowały tego, że roboty, których dotyczyły faktury zostały przez skarżącego wykonane, a w konsekwencji zasadnie wykazane w nich należności zostały uznane jako przychody należne na podstawie art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym to przepisem (ust. 1) za przychód z działalności, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2, w myśl którego za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność,

o której mowa w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Uznanie wierzytelności nieściągalnej za koszt uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w przypadkach, które stanowią numerus clausus (katalog zamknięty). Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w u.p.d.o.f. nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., II FSK 1744/07, CBOSA).

Skoro z prawidłowych i niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że

w przedłożonej przez skarżącego dokumentacji nie stwierdzono dokumentów,

o których mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "A" sp. z o.o. – jako wierzytelności odpisanych jako nieściągalne – w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., należało ocenić jako prawidłowe.

Zwrócić trzeba uwagę, że jeżeli podatnik chce wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, to na niego przechodzi obowiązek wykazania nieprawidłowości lub niekompletności ustaleń organów. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów, powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania leży bowiem w interesie samego podatnika, przy czym zakres postępowania dowodowego w sprawie wyznacza zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.

Skoro skarżący nie przedstawił w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. to nie może skutecznie domagać się uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za 2013 r. kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Sąd podziela w tym miejscu pogląd organów podatkowych, że z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt IX GC 190/17 nie może zastąpić wymogów sformułowanych przez ustawodawcę podatkowego, od których uzależnia uznanie wierzytelności za koszt uzyskania przychodów. Zauważyć przy tym trzeba, że sąd oddalając powództwo uznał, iż skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających pozew o zapłatę, tj. dokumentów z których wynikałaby wysokość i zasadność wystawienia faktur, czyli protokołów odbioru oraz faktur ż tytułu poniesionych kosztów. Wbrew temu co twierdzi konsekwentnie skarżący, sąd powszechny nie uznał "kwoty przychodu będącej podstawą obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym jako nienależnej", a jedynie stwierdził po jego stronie brak dowodów uzasadniających pozew o zapłatę. Oceny tej nie zmienia zarzut potrącenia kwoty 4.603.546,04 zł, zgłoszony do pozwu przez pozwane Przedsiębiorstwo Budowlane "A" sp. z o.o.

Reasumując tę część rozważań należało stwierdzić, że w sytuacji, gdy skarżący nie dokonał odpisu wierzytelności jako nieściągalnej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., warunkującego jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, jak również nie udokumentował jej nieściągalności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., zarzuty skargi

w zakresie naruszenia tych przepisów okazały się całkowicie chybione.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących,

z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Aby odpis aktualizujący należność mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie 3 warunki: 1) wierzytelność musiała zostać uprzednio zarachowana jako przychód należny; 2) odpis aktualizujący został dokonany; 3) nieściągalność należności została uprawdopodobniona. Przy tym stosownie do art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: 1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo 2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek

o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa

w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2008 r., II FSK 925/07 stwierdzając, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów od jego dokonania w określonym momencie, ale jednocześnie stanowi, że tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków. Dla ustalenia, że odpis stanowi koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jego dokonanie (zarachowanie w ewidencji księgowej). Kosztem uzyskania przychodu nie jest bowiem należność, lecz właśnie odpis aktualizujący. W sytuacji zatem, gdy odpis aktualizujący zostanie dokonany po uprawdopodobnieniu nieściągalności danej wierzytelności, ale warunki te spełnią się w różnych latach podatkowych, odpis powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie dokonany odpis aktualizujący.

Za koszt uzyskania przychodu uważa się z reguły wydatek, poniesiony w celu uzyskania przychodu. W tym przypadku kosztem – pod pewnymi warunkami – jest odpis, czyli zapis księgowy, dotyczący nieściągalnej wierzytelności. Możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niewątpliwie ma złagodzić skutki stosowania w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej metody memoriałowej (wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f) i doprowadzić do opodatkowania faktycznie osiągniętego dochodu. Wymaga ona jednak aktywności podatnika. Prawidłowość zapisów w księgach decyduje bowiem w tym przypadku o możliwości zaliczenia tego typu kosztu do kosztów uzyskania przychodu. Jego istnienia nie można bowiem wykazać w żaden inny sposób, np. poprzez wykazanie, że istniały przesłanki do jego dokonania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., II FSK 1302/07, CBOSA).

Z uwagi na specyfikę kosztów, wywołanych dokonaniem odpisu aktualizującego należność nieściągalną należy przyjąć, że koszt podatkowy wystąpi po pierwsze w chwili, kiedy wierzytelność stanie się nieściągalna w rozumieniu ustawy (art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f.), a po drugie: nie wcześniej niż w chwili, kiedy podatnik ujmie odpis aktualizujący w księgach podatkowych. Zewnętrzny akt woli podatnika w postaci uczynienia odpisu aktualizującego należności nieściągalne ma moc dokonania zmian także za okresy wcześniejsze, jeśli tylko taka wola została wyrażona. Wola podatnika dokonującego odpisu musi być przy tym uwzględniona, gdyż to od decyzji podatnika zależy, czy odpis w ogóle powstanie. Skoro podatnik decyduje o utworzeniu odpisu aktualizującego, ma wpływ na jego treść (np. może odpisać część należności), to powinien mieć także prawo do dokonania odpisu

i zaliczenia odpisu w ciężar kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym przesłanki podatkowe zostały ziszczone.

W powołanym tak przez organ, jak i skarżącego wyroku z 6 listopada 2019 r., II FSK 3752/17 (CBOSA), NSA podniósł, że przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od dokonania odpisu aktualizującego w określonym momencie, ale jednoznacznie wskazują, iż tylko odpis może być kosztem po spełnieniu przesłanek podatkowych. To oznacza, że musi być on faktycznie dokonany. Podatnik powinien zatem wyrazić zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalne. Wyrazem jego woli będzie umieszczenie odpisu aktualizującego

w księgach podatkowych, a następnie przeniesienie jego treści do zeznania rocznego (obciążenie kosztów podatkowych wysokością odpisu aktualizującego należności nieściągalne).

Skarżący nieprawidłowo z tego stanowiska wywiódł jednak, że wystarczające było złożenie korekty deklaracji PIT 36L za rok 2013, w której – jak wskazał – wprost "wyraził zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalnej". W realiach niniejszej sprawy nie wykazał, aby tego rodzaju zapis znajdował się w jego księgach podatkowych, tymczasem to on powinien przedstawić odpowiednie dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, a nie oczekiwać, iż organ podatkowy będzie analizował dokumenty dla wykazania tego, co powinno już być wiadomym w chwili dokonywania odpisu (por. wyroki: NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1516/07, WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 209/09, CBOSA).

Skoro skarżący nie wykazał również, że spełnione zostały powyższe warunki, to stanowisko wyrażone w skardze nie mogło mieć wpływu na odmienną ocenę zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, nie stwierdzając naruszenia prawa przez organy podatkowe w sposób uzasadniający konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r., poz. 18) – kwota 3.600 zł + podatek VAT.