Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 126/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 grudnia 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.35.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z 30 grudnia 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.35.2022, wydana po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Podatnik/Spółka/Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2018 r., nr [...] w sprawie określenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. kwot zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za:

- maj 2015 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 349 297 zł.,

- czerwiec 2015 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 451 967 zł.

Jako podstawę prawną swojej decyzji DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art.126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i 5, art. 129 ust. 1 pkt 1 i 2, a także ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa VAT) - w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach rozliczeniowych.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej ustalono, że Podatnik w maju i czerwcu 2015r. rozliczył sprzedaż w stawce 0% towarów wykazanych w dokumentach TAX FREE, na których widniały stemple węgierskich służb celnych (65 dokumentów w maju 2015r., 33 dokumenty w czerwcu 2015r.), odnośnie których węgierskie służby celne nie potwierdziły wywozu za granicę towarów wyszczególnionych na tych dokumentach. Z uwagi na to uznano, że Spółka zaniżyła podatek należy o kwoty podatku wykazane w tych dokumentach (na łączną kwotę 100.508 zł - w maju 2015r. oraz 154.820 zł - w czerwcu 2015r.), przez nieprawidłowe zastosowanie stawki VAT 0 %, dla dostaw towarów w nich wykazanych, niezgłoszonych do procedury wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, nie przedsięwziąwszy w tym zakresie "żadnych środków ostrożności w celu wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości".

Zakwestionowano również zasadność odliczenia przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015r. podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o. (wówczas z siedzibą w R., obecnie w K.,) na łączną kwotę VAT: 212.255,50 zł, mając na uwadze, że organ podatkowy właściwy dla rozliczeń kontrahenta Spółki ustalił, że faktury te nie potwierdzają faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności), natomiast Spółka wykazała brak należytej staranności rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar będący przedmiotem transakcji istnieje w rzeczywistości i nie jest nabywany od niesolidnego dostawcy.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z [...] lutego 2018r. w przedmiocie określenia Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2015r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 289.315 zł oraz za czerwiec 2015r. - kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 297.147 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz w maju i w czerwcu 2015r. przez D. sp. z o.o., a także prawo do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do dostaw wykazanych w dokumentach TAX FREE rozliczonych przez Spółkę w ww. miesiącach, na których wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony pieczęcią węgierskich służb celnych z przejścia granicznego Z..

Decyzja ta została uchylona w całości przez DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2021r. nr [...], który jednocześnie orzekł co do istoty sprawy.

W wyniku wniesionej przez Spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2021r. sygn. akt I SA/Rz 412/21 uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że DIAS w zaskarżonej decyzji ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia wstrzymania biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., natomiast pominął te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W związku z tym WSA uznał, że organ drugiej instancji nie spełnił wymogów stawianych w opisywanej uchwale, w której NSA expressis verbis, pośród przykładowych okoliczności mogących wskazywać na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wymienił zarzucaną przez Skarżącą "bezczynność" w postępowaniu karnym skarbowym.

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022r. sygn. akt I FSK 2415/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku WSA w Rzeszowie. Sąd II Instancji w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, podczas której nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

W związku z tym NSA uznał, że dla umożliwienia kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego niezbędne było przedstawienie przez organ podatkowy chronologii procesowych czynności karnych oraz informacji czy zostały podjęte jakiekolwiek czynności dowodowe w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego.

W zaskarżonej obecnie decyzji, wydanej po ponownym rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania, DIAS przede wszystkim wskazał na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w przedmiotowej sprawie, tj. :

1.Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w dniu 10 lipca 2017r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu – w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2017r. określającą spółce S. przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2015r. w kwocie 236.725 zł i za czerwiec 2015r. w kwocie 230.858 zł wraz z należnymi odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz orzekającą o zabezpieczeniu tych należności na majątku Spółki. Pomimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, stosownie do art. 33a § 2 O.p. postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 5.07.2017r. trwało aż do dnia wystawienia tytułu wykonawczego z 13.05.2021r. nr [...], doręczonego Spółce w dniu 26.05.2021r.

2. Wszczęcie w dniu 26.02.2020r. przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz. U. z 2020r. poz. 19 ze zm.), powodujące uszczuplenie podatku od towarów i usług w wyniku otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT za ww. miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Spółkę, że bieg terminu przedawnienia jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015r. uległ zawieszeniu w dniu 26.02.2020r. ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.- zawiadomienie doręczono Stronie 13.03.2020r., a pełnomocnikowi w dniu 14.09.2020r. W świetle wskazań zawartych w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach WSA w Rzeszowie z 5.08.2021r. sygn. akt I SA/Rz 412/21 oraz NSA z 7.04.2022r. sygn. akt I FSK 2415/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie dokonał również analizy czynności podejmowanych w toku ww. postępowania karnego skarbowego, w kwestii jego ewentualnego instrumentalnego wszczęcia.

DIAS wskazał, że w toku dochodzenia w dniu 27.04.2020r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów O. N., o to że pełniąc funkcję członka zarządu S. sp. z o.o. działając w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, nierzetelnie rozliczał podatek od towarów i usług poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2015r., w wyniku czego S. uszczupliła podatek od towarów i usług poprzez otrzymanie nienależnego zwrotu VAT za ww. miesiące. Postanowienie to nie zostało doręczone podejrzanemu, wobec którego zastosowano postępowanie w stosunku do nieobecnych.

DIAS dodał też, że analizowane dochodzenie było prowadzone pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. (sygn. [...]), który 16.12.2020r. zatwierdził postanowienie o zawieszeniu śledztwa.

Następnie prokurator Prokuratury Krajowej postanowieniem z 27.08.2021r. połączył do śledztwa sygn. [...] dochodzenie o sygn. [...] prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R., celem wspólnego prowadzenia w Wydziale Zamiejscowym Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w ramach postępowania przygotowawczego pod sygn. [...]. Natomiast Prokurator Rejonowy postanowieniem z 1.09.2021r. podjął zawieszone dochodzenie, połączył ze śledztwem o sygn. [...] i wykreślił sprawę [...] z repertorium [...].

Ponadto, Prokuratura Krajowa w piśmie z 28.11.2022r. poinformowała, że w śledztwie o sygn. [...], do którego włączono dochodzenie prowadzone w sprawie spółki S. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, występuje 88 podejrzanych, w tym O. N., w toku postępowania przygotowawczego podjęto szereg czynności, w tym zabezpieczono dokumentację Spółki oraz przesłuchano świadków, przy tym przekazanie protokołów z ww. czynności nie było możliwe z uwagi na fakt, iż całość akt sprawy została w dniu 15 września br. przekazana do Sądu Rejonowego w R. z wnioskiem o zastosowanie tymczasowego aresztowania do listu gończego wobec m.in. O. N..

Odnosząc się do wskazań zawartych w wyroku NSA I FSK 2415/21, w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021r. I FPS 1/21 organ odwoławczy stwierdził że:

• nie wystąpiły tzw. negatywne przesłanki procesowe, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego;

• postępowanie karne skarbowe nie zatrzymało się w fazie in rem, 27.04.2020r. dochodzenie przeszło w fazę in personam - wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów O. N.;

• postępowanie przygotowawcze nie zostało wszczęte pod koniec roku, w którym upływał termin przedawnienia rozliczeń podatkowych analizowanych w sprawie, ale ponad 10 miesięcy przed upływem terminu ich przedawnienia;

• postępowanie przygotowawcze nadzorował prokuratur Prokuratury Rejonowej w R., który m.in. zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia 4.12.2020r., dochodzenie zostało w 2021r. podjęte i połączone do prowadzenia ze śledztwem Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej, i jak wynika z informacji przekazanych przez Prokuraturę Krajową, nie zostało dotychczas zakończone i bezsprzecznie prowadzone jest aktywnie;

• o "instrumentalnym" wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (jak również o braku woli realizowania celów tego postępowania), nie może świadczyć fakt, że postępowanie to wszczęte zostało 26.02.2020r., a więc po zebraniu/skompletowaniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji;

• o "instrumentalnym" wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego nie może też świadczyć fakt, że postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z 4.12.2020r. (w oparciu o art. 114a kks). Nie sposób bowiem pominąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje zwykle na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli/postępowania podatkowego; stąd niejednokrotnie następuje na końcowym etapie tych procedur lub po ich zakończeniu. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe dotyczyły tych samych okoliczności: uszczuplenia przez Spółkę należności budżetowej w wyniku otrzymania zwrotów VAT za maj i czerwiec 2015r. w nienależnej wysokości. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, w konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się więc w sposób oczywisty z rozliczeniami Spółki, będącymi przedmiotem postępowania podatkowego. Dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Skoro postępowanie karne skarbowe, którego wszczęcie w dniu 26.02.2020r. stanowiło jedną z podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za badane okresy, nie zostało zakończone, termin przedawnienia tych rozliczeń pozostaje nadal zawieszony.

3. W wniesienie skargi do sądu administracyjnego – w dniu 12.05.2021r. na wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9.04.2021r. znak: [...], [...]. Wyrokiem z 5.08.2021r. WSA w Rzeszowie uchylił tę decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny 7.04.2022r., a akta wraz z odpisem prawomocnego wyroku przekazano organowi odwoławczemu 6.10.2022r. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 w zw. art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015r. trwał zatem od 12.05.2021r. (wniesienie skargi do WSA w Rzeszowie) do 6.10.2022r. (data doręczenia odpisu wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności).

Zdaniem organu, w sprawie zaistniały zatem trzy niezależne podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia (z art. 70 § 6 pkt 4, 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, gdy w sprawie występuje więcej niż jedna podstawa zawieszenia, a okresy te nakładają się, początek i koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wyznaczyć pomiędzy datą najwcześniejszą (jako początek okresu) i najpóźniejszą (jako koniec okresu). W okolicznościach niniejszej sprawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015r. doszło zatem z dniem 10.07.2017r. (data doręczenia zarządzeń zabezpieczenia) i bieg terminu przedawnienia jest nadal zawieszony z uwagi na okoliczność, że postępowanie karne skarbowe, którego wszczęcie stanowiło jedną z podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za badane okresy, nie zostało zakończone.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015r. nie uległy przedawnieniu, a zatem nie ustała możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do meritum sprawy DIAS stwierdził, że istnieją podstawy faktyczne i prawne odnośnie do maja i czerwca 2015r. do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o.; odnośnie do maja 2015 r. prawo Skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do transakcji wykazanych w 18 dokumentach TAX FREE wystawionych w dniach 31 marca 2015 r., 7 kwietnia 2015 r. i 21 kwietnia 2015 r. tytułem sprzedaży tekstyliów i odzieży oraz w 25 dokumentach TAX FREE wystawionych w dniu 30 kwietnia 2015 r. tytułem sprzedaży części samochodowych (przez pomniejszenie wartości dostaw opodatkowanych 0% stawką VAT o wartość netto tych transakcji oraz wyeliminowanie korekty podatku należnego w stawce 23 %, o której mowa w art. 129 ust. 2 ustawy VAT – na kwotę VAT, wynikającą z tych dokumentów); do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w odniesieniu do transakcji wykazanych w 22 dokumentach TAX FREE z dnia 15 maja 2015 r. oraz 33 dokumentach TAX FREE z dnia 5 czerwca 2015 r. i z dnia 18 czerwca 2015 r., mających dotyczyć odsprzedaży części samochodowych wykazanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach zakupu od D. (przez pomniejszenie wartości dostaw opodatkowanych stawką 0% VAT o wartość netto tych transakcji).

DIAS podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, nie pozostawia wątpliwości, że u wystawcy kwestionowanych faktur zakupu na rzecz Skarżącej dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego, wzięła udział w procederze wystawiania – w ramach z góry ustalonego łańcucha podmiotów - "pustych" faktur, którym nie towarzyszyła żadna realna dostawa towarów. W tej sytuacji (przypadek "pustych" faktur) nie jest wymagane badanie "dobrej wiary". Dotyczy to również nielegalnego użycia stempli węgierskich organów celnych na spornych w sprawie dokumentach TAX FREE w celu potwierdzenia wywozów towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wyniku czego osoby wskazane w tych dokumentach jako nabywcy, w sposób nieuprawniony, mogły posłużyć się tymi dokumentami do żądania od sprzedawcy zwrotu VAT w procedurze TAX FREE, a Skarżąca niezasadnie opodatkowała transakcje wykazane w tych dokumentach preferencyjną stawką VAT.

W odniesieniu do zakwestionowanych w sprawie dokumentów TAX FREE mających dokumentować odsprzedaż części samochodowych od D. organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny ich charakteru od zaprezentowanej przez organ pierwszej instancji, przy tym okoliczności dotyczące transakcji wykazanych w ww. dokumentach zostały ocenione przez organ pierwszej instancji w sposób łagodniejszy aniżeli w niniejszej decyzji, bowiem organ pierwszej instancji, kwestionując prawidłowość rozliczenia przez Stronę tych transakcji poprzestał na stwierdzeniu, że Spółka niezasadnie zastosowała do transakcji w nich wykazanych preferencyjną stawkę VAT, określoną w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, nie dysponując stosownymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast organ odwoławczy na podstawie zasadniczo analogicznego materiału dowodowego stwierdził, że dokumenty te oraz załączone do nich paragony fiskalne nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Do takiego działania tut. organ zobligowany był w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady rolą organu odwoławczego jest bowiem ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie, m.in. poprzez weryfikację prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a nie tylko ograniczenie się do oceny zasadności zarzutów podatnika odwołującego się od decyzji organu pierwszej instancji.

Jednocześnie DIAS uznał, że takie rozstrzygnięcie nie narusza zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 O.p., bo pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w tym przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, mimo iż jego rozstrzygnięcie opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego, jednocześnie nie nałożył na podatnika obowiązków w większym zakresie niż rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, przeciwnie - w niniejszej decyzji określono za analizowane okresy rozliczeniowe kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że będące w dyspozycji Spółki faktury dotyczące nabycia części samochodowych od D. oraz dokumentacja mająca potwierdzać ich dalszą odsprzedaż nie odzwierciedlały faktycznego obrotu gospodarczego. Natomiast w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych w sprawie dokumentów TAX FREE mających dokumentować wywóz poza terytorium Unii Europejskiej wskazanych w nich tekstyliów (tkanin syntetycznych) i odzieży (w tym obuwia, części obuwia oraz różnego rodzaju ubrań damskich) wystawionych na rzecz S. B. (7 dokumentów), T. C. (5 dokumentów) i Z. R. (6 dokumentów) - brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości transakcji zakupu towarów w nich wykazanych oraz ich sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi wystawionymi w dniach: 31.03.2015r., 7.04.2015r., 21.04.2015r. Strona wyjaśniła, że towar wskazany na ww. dokumentach sprzedaży sprowadzony został z Turcji od firmy L., przedkładając na okoliczność transakcji faktury zakupu oraz dokonane w tym zakresie zgłoszenia celne. W toku postępowania odwoławczego zweryfikowano dane zawarte w tej dokumentacji zestawiając je z danymi figurującymi w systemach informatycznych organów celnych, nie stwierdzając nieprawidłowości w tym zakresie. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do podważenia rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży tekstyliów i odzieży wykazanych w zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji 18 -tu dokumentach TAX FREE rozliczonych przez Spółkę w maju 2015r. w stawce VAT 0%. Równocześnie jednak nie budzi wątpliwości, iż dokumenty te nie potwierdzają w istocie, że ukraińscy nabywcy, których dane podano w tych dokumentach, wywieźli ww. towary poza terytorium Unii Europejskiej przez węgiersko-ukraińskie przejście graniczne w Z., zatem nie została spełniona przesłanka wywozu towaru poza obszar Wspólnoty, umożliwiająca zastosowanie stawki 0%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie bez wykazania, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności – wszelkiej staranności sumiennego kupca - mogła i powinna zdawać sobie sprawę, że na wystawionych dokumentach TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego Węgier lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, co doprowadziło do pozbawienia jej prawa do zastosowania 0% stawki podatku,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; przez przyjęcie braku istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary oraz przez przyjęcie, że transakcje dokonywane przez nią nie miały charakteru transakcji handlowych – gospodarczych przez przyjęcie, że Skarżąca może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów, pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu Skarżącej bez istnienia dobrej wiary,

4) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej,

5) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu wyłącznie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej,

6) art. 70 § 6 pkt 1 i 4, art. 70 § 1, art. 70 § 7 O.p. w z w. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. przez błędną wykładnię wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że znajdują one zastosowanie w razie spełnienia warunków w nich przewidzianych bez względu na kwestię nadużycia prawa, które polega na wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 21 ust 1, art. 31 ust 3 i art. 64 Konstytucji RP, a także w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zobowiązanie przedawniło się, a art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był zastosowany wyłącznie na potrzebę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w toczącej się sprawie podatkowej, aby w ten sposób, uniemożliwić upływ terminu przedawnienia.

Skarżąca podniosła, że kontrola w spółce za maj i czerwiec 2015r. była prowadzona w 2016 r., a samo wszczęcie dochodzenia nastąpiło dopiero w 2020 r., gdy zbliżał się termin przedawnienia kontrolowanego okresu. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w lutym 2018 r., a organu drugiej instancji dopiero w kwietniu 2021 r. Sprawa nie była aż tak skomplikowania by przez tyle lat zwlekać z jej rozstrzygnięciem. Zatem by podatek nie uległ przedawnieniu z końcem 2020 r. organ użył instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazują powyższe daty postępowanie zostało wszczęte na ostatnią chwilę i na szybko, tylko po to by przerwać bieg terminu przedawnienia, który upływał końcem 2020 r. O pozorności wszczęcia dochodzenia może świadczyć fakt, że o zawieszeniu pełnomocnik został poinformowany pół roku później niż sama Spółka. Okoliczności wszczęcia dochodzenia przy upływającym terminie przedawnienia, opóźnienia w zawiadomieniu pełnomocnika Skarżącej same w sobie budzą już wątpliwości, co do prawidłowości zastosowania tej instytucji. Dodatkowo o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji świadczy fakt, że dochodzenie zostało wszczęte tylko za maj i czerwiec 2015 r., bo tu upływał termin, a w innych datach, gdzie Spółka ma kontrolę, już nie. W samej sprawie od momentu wszczęcia nie zadziało się kompletnie nic, zostały jedynie przedstawione zarzuty, po czym postępowanie zawieszono.

Zdaniem Skarżącej, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Pomimo uchylenia poprzedniej decyzji, organ nadal nie wykonał zaleceń wynikających z wydanych w sprawie wyroków WSA i NSA, bo ograniczył się jedynie do wskazania formalnych przesłanek, nie dokonał natomiast pogłębionej oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Postępowanie organów podatkowych należy oceniać jako nadużycie prawa.

W odniesieniu do kwestii postępowania zabezpieczającego Skarżąca wskazała, iż zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Uchwała ta ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem WSA wyrokiem 05.08.2021 r. sygn. akt I SA/Rz 412/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, a NSA oddalił skargę kasacyjną organu na w/w wyrok. Egzekucja zaległości podatkowej na bazie decyzji, która następnie została uchylona przez Sąd nie powoduje przerwania biegu przedawnienia. Przeprowadzona egzekucja nie daje zatem organowi możliwości ciągłego przedłużenia postępowania. Innymi słowy, jeśli sąd uchylił decyzję, która była przedmiotem egzekucji, to nie doszło do przerwania biegu przedawnienia w związku z tą egzekucją.

Ponadto Skarżąca zarzuciła brak rozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych na korzyść Podatnika, brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i dowolną ocenę zebranych dowodów. W jej ocenie, spełniła wszystkie wymogi dla zastosowania stawki VAT 0% , w tym podstawowy warunek – wywóz towaru poza granicę UE, a organ nie wykazał powodów, aby ją tego prawa pozbawić, w tym nie udowodnił jej braku należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Podniosła, że sprzedawca nie ma obowiązku dokonywania kontroli tożsamości towaru, jego nienaruszalności, spełnienia warunków wymaganych dla bagażu osobistego itp., bo to stwierdzają funkcjonariusze celni (art.126-130 ustawy o VAT) Organ nie może pozbawić prawa do stawki 0% bez wykazania, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że na dokumentach TAX FREE nie znajduje się odcisk pieczęci UC lub że towar nie został wywieziony. Zarzuciła, że organ nie wskazał kto użył nielegalnych stempli UC, skąd się one wzięły i czy spółka o tym wiedziała. Zapewniła, że działała w dobrej wierze, a organ nie wykazał, że było inaczej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków prawnych określonych w przepisach art. 145 P.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadne z tych okoliczności nie zostały stwierdzone.

Na wstępie trzeba zaznaczyć, że kontrolowana decyzja została podjęta po wydaniu w sprawie wyroków przez WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021r. sygn. akt I SA/Rz 412/21 i NSA z dnia 7 kwietnia 2022r. sygn. akt I FSK 2415/21. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działania, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W powołanych wyrokach Sądy uznały, że w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego o czyn związany z tym zobowiązaniem, niezbędne jest dokonanie pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tzn., czy nie zostało dokonane wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Oceny tej organ podatkowy powinien dokonać z uwzględnieniem wskazań wynikających z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że DIAS w zaskarżonej decyzji nie ograniczył się do wskazania jedynie formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia wstrzymania biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a których wystąpienie w niniejszej sprawie nie było kwestionowane. Organ wskazał bowiem na dokonane w sprawie czynności po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. wydanie w dniu 27 kwietnia 2020r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów O. N., zawieszenie tego postępowania w dniu 4 grudnia 2020r. a następnie jego podjęcie w 2021r. i połączenie do prowadzenia ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Krajową. Organ trafnie wskazał, że postępowanie przygotowawcze nie zostało wszczęte tuż przed upływem przedawnienia, ale na 10 miesięcy przed jego upływem. Ponadto postępowanie przygotowawcze nadzorował prokurator, który m.in. zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, a następnie o jego podjęciu i połączeniu z prowadzonym śledztwem. Uzyskane przez organ informacje świadczą o tym, że śledztwo to jest aktywnie prowadzone w dalszym ciągu przez Prokuraturę Krajową – z uzyskanych informacji wynika, że prowadzone śledztwo obejmuje 88 podejrzanych, dokonano zabezpieczenia dokumentacji Skarżącej w jej siedzibie oraz w podmiocie prowadzącym księgowość Skarżącej, przesłuchano świadków, lecz przekazanie protokołów z tych czynności nie jest obecnie możliwe z uwagi na przekazanie całości akt do sądu wraz z wnioskiem o zastosowanie tymczasowego aresztowania do listu gończego wobec m.in. O. N..

Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę okoliczności analizowanej sprawy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki za badane okresy, ale miało służyć realizacji celów postępowania karnego. Sąd nie podziela więc sformułowanych w skardze zarzutów nadużycia prawa przez orzekające organy i naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ zastosował się do zaleceń wynikających z wydanych w sprawie wyroków WSA i NSA , a jego działania znajdują oparcie w przepisach. Skoro organ wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, to fakt ten spowodował zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin przedawnienia będzie biegł dalej po prawomocnym zakończeniu postępowania karnego skarbowego (art.70 § 7 pkt 1 O.p.). Z uwagi na to, że postępowanie karne skarbowe dotąd się nie zakończyło, organ był uprawniony do merytorycznego orzekania w sprawie.

Sąd podziela też stanowisko organu, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W myśl bowiem art.70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem m.in. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a następnie biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art.70 § 7 pkt 4 O.p.). Zarządzenie zabezpieczenia w niniejszej sprawie zostało doręczone Spółce w dniu 10 lipca 2017r. Wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu 5 lutego 2018r. tj. z dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (decyzja organu I instancji z dnia 2 lutego 2018r.), lecz postępowanie zabezpieczające trwało nadal, stosownie do treści art.33a § 2 O.p.

W myśl art. 33 § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za badany okres. Z kolei na podstawie art. 33a § 2 o.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Jak wskazał DIAS, decyzją z [...] kwietnia 2021 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł reformatoryjnie, a następnie w dniu 13 maja 2021r. wystawione zostały tytuły wykonawcze. Uprawnione jest zatem stanowisko organu odwoławczego, który w oparciu o art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. stwierdził, że pomimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów u.p.e.a. trwało nadal aż do dnia wystawienia tytułów wykonawczych.

Wbrew zarzutom skargi nie miało miejsca w niniejszej sprawie zastosowanie przesłanki z art. 70 § 4 O.p. tj. przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, czego dotyczyła powołana w skardze uchwała I FPS 5/17 .

Z okoliczności kontrolowanej sprawy wynikało, że Skarżąca w analizowanym czasie, maja i czerwcu 2015 r., prowadziła działalność gospodarczą, w której zadeklarowała m.in. nabycie towarów od D. Sp. z o.o. oraz sprzedaż eksportową w systemie TAX FREE na rzecz obywateli Ukrainy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zasadność zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o., a mających dokumentować nabycie części samochodowych, bowiem materiał ten dowodzi, że zarówno zakup tych towarów, jak i ich dalsza sprzedaż w systemie TAX FREE nie miały charakteru rzeczywistego. Organy słusznie wskazały, że jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - organu właściwego dla D. Sp. z o.o., podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego funkcjonowanie w okresie objętym kontrolą polegało wyłącznie na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, nabywała i ewidencjonowała zakup części samochodowych od W. K. (wykreślony z ewidencji VAT, brak kontaktu i dokumentacji podatkowej), ale nie przedstawiła żadnych faktur na to. Fikcyjny charakter działalności podmiotu D. Sp. z o.o., potwierdził prezes zarządu tej spółki D. L., przyznając, że zarządzany przez niego podmiot nie zajmował się obrotem częściami samochodowymi lecz sprzedażą "pustych" faktur. Powyższe ustalenia potwierdzają też wyniki śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową, w ramach którego przedstawiono m.in. zarzuty prezesowi Skarżącej – O. N.. Ustalono w nim m.in., że wystawione na rzecz Skarżącej faktury VAT poświadczały niezgodnie z rzeczywistością zakup towarów od D. sp. z o.o., a wystawione na ich podstawie dokumenty TAX FREE, zawierały sfałszowane adnotacje węgierskich funkcjonariuszy celnych (fałszywe odciski stempli, pieczęci imiennych potwierdzające rzekomy wywóz towarów poza granice UE).

Towar rzekomo sprzedany przez D. Sp. z o.o. miał być przeznaczony dla z góry znanego odbiorcy z Ukrainy, a rola Skarżącej w zakresie analizowanego "obrotu" częściami samochodowymi sprowadzała się do przepisania danych dotyczących towarów wskazanych w fakturach zakupu wystawionych przez D. do wystawianych przez siebie dokumentów TAX FREE, bez jakiejkolwiek kontroli ilościowej i jakościowej towarów w wykazanych w tych dokumentach, w których jako kupujących wskazano dane kilkunastu osób zamieszkałych na Ukrainie, chociaż domniemanym nabywcą miał być jeden klient z Ukrainy. Okoliczności te stwierdzone zostały w postępowaniu m,in, w oparciu o zeznania pracownika Spółki A. S., nie zakwestionował ich też prezes zarządu O. N., który wprost przyznał, że klient z Ukrainy chciał kupować części do ciężarówek pochodzące od wskazanej spółki D..

W ocenie Sądu organ zasadnie ocenił tę sytuację jako nietypową w rzeczywistym obrocie gospodarczym, świadczącą o zaplanowanym z góry obiegu dokumentacji, pozbawionym elementów cechujących realny obrót, takich jak poszukiwanie klientów, składanie i realizacja zamówień, negocjacje cenowe, czy też kontrola ilościowa i jakościowa towaru. Charakterystyczny dla analizowanych transakcji był zupełny brak weryfikacji przedmiotu transakcji, choćby poprzez sprawdzenie, czy przyjmowanym i wystawianym dokumentom towarzyszy jakikolwiek towar. W tym stanie rzeczy, jeśli weźmie się pod uwagę elementarne zasady prowadzenia działalności gospodarczej, jakimi powinien kierować się rzetelny przedsiębiorca, w tym konieczność weryfikacji towaru będącego przedmiotem obrotu oraz dążenie do skrócenia łańcucha dystrybucji, uzasadnione było uznanie, że Skarżąca w sposób świadomy wzięła udział w łańcuchu nierzetelnych (fikcyjnych) transakcji kupna oraz sprzedaży części samochodowych, stanowiącym jeden z typowych rodzajów oszustwa w dziedzinie VAT. W realiach niniejszej sprawy oszustwo to polegało na nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w "pustych" fakturach oraz na nielegalnym użyciu stempli węgierskich organów celnych na spornych w sprawie dokumentach TAX FREE w celu potwierdzenia wywozów towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wyniku czego osoby wskazane w tych dokumentach jako nabywcy, w sposób nieuprawniony mogły posłużyć się tymi dokumentami do żądania od sprzedawcy zwrotu VAT w procedurze TAX FREE, a sprzedawca (Spółka S.) niezasadnie opodatkował transakcje wykazane w tych dokumentach preferencyjną stawką VAT.

Należy przy tym podzielić ocenę organu, że z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego niemożliwym jest, by Skarżąca nie miała świadomości uczestnictwa w fikcyjnym "obrocie" częściami samochodowymi.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadnia też pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki 0% w związku ze sprzedażą towarów w systemie TAX FREE, bowiem graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie Podatnik świadomy był nierzetelności kontrahentów, których dane ujęto w analizowanych dokumentach, nadto wiedział (lub przy zachowaniu należytej staranności z łatwością mógł się dowiedzieć), że na zwróconych mu dokumentach TAX FREE w sposób nieuprawniony użyto stempli węgierskich organów celnych. Informacje uzyskane od administracji węgierskiej wskazują na nielegalne użycie pieczęci Granicznego Urzędu Celnego Z., które zostały wycofane z użytku, natomiast towary wskazane w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie opuściły terytorium UE przez węgierskie przejścia graniczne, a osoby obywatelstwa ukraińskiego, na rzecz których Spółka wystawiła te dokumenty, nie wszczęły przed węgierskimi organami celnymi procedury zwrotu VAT. Wbrew zarzutom skargi, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia ustalenie kto faktycznie udostępnił wycofane z użytku pieczęcie i kto dokonał nielegalnego odciśnięcia pieczęci na dokumentach TAX FREE. Z punktu widzenia przesłanek postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma, że faktycznie przedmiotowe towary nie zostały wywiezione poza granice Wspólnoty, dlatego nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki 0%, stosownie do przepisów art.126 i nast. ustawy o VAT.

Na akceptację zasługuje też ocena braku dobrej wiary podatnika w zakresie zakwestionowanych transakcji.

Powyższą ocenę (dobrej wiary) oparto na analizie całokształtu materiału dowodowego, a wyciągnięte przez organy wnioski mieszczą się w granicach swobody oceny wynikającej z art. 191 O.p. Są one konkretne, rzeczowe, przekonujące i poddają się weryfikacji.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT (integralną część mechanizmu systemu VAT, który polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej), ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik podatku VAT, działający w takim charakterze, musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna, wynikająca z obowiązku podatkowego). Samo posiadanie faktury nie jest absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT).

Odliczenie podatku naliczonego wymaga dopełnienia przez podatnika podatku VAT warunków określonych w ustawie VAT. Podatnik musi prowadzić działalność opodatkowaną i wykorzystać nabyte towary lub usługi do działalności opodatkowanej. Musi też odpowiednio dokumentować prowadzoną działalność, a dokumentacja ta musi być rzetelna, spełniać wymagania formalne oraz odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy (zob. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Zasada neutralności podatkowej, wynikająca z przepisów art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 112, nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Jak podkreśla w swym orzecznictwie TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy administracji (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 32 i 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 35 - 37; C-131/13 pkt 44 i 49). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (wyrok C-251/16, pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13). Dodać jeszcze należy, że to, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 28, 39-40; C-131/13 pkt 50).

Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w systemie VAT. Nieprawidłowości takie mogą wystąpić także na etapach obrotu, w których podatnik bezpośrednio nie występuje. Jest ono elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności. Ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach, w ramach własnej transakcji, nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT.

W prawidłowo ustalonych przez organy okolicznościach Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym przez kilka podmiotów oszustwie podatkowym związanym z obrotem częściami samochodowymi o którym, jeżeli nie wiedziała, to z łatwością mogła powziąć wiedzę (por. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69). Podjęła się ryzykownych transakcji w bardzo wątpliwych okolicznościach.

Z podanych względów w przekonaniu Sądu organy zasadnie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. Wszystkie transakcje istotne z punktu widzenia systemu VAT, pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, podejmowane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku VAT (por. ww. wyrok NSA o sygn. I FSK 836/18). Ponieważ nie tylko dostawy, ale również sprzedaż w systemie TAX FREE stanowiły część tego oszukańczego ciągu transakcji, prawidłowo uznano, że transakcje te także nie zostały dokonane na zasadach określonych w ustawie VAT i nie mogły zrodzić obowiązku podatkowego, niezależnie od stawki podatku, jaka w takiej sytuacji powinna być naliczona i czy towar został faktycznie wywieziony poza terytorium UE. Sąd podzielił stanowisko organów, że w okolicznościach takich, jak ustalone w postępowaniu, opisane transakcje nie stanowiły dostawy w rozumieniu ustawy VAT, które rodziłyby obowiązek podatkowy, przez co Skarżąca nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., a sprzedaż wskazanych towarów w systemie TAX FREE nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca skutki podatkowe na gruncie ustawy VAT. Natomiast pozostałe towary (tekstylia), co do których nie była kwestionowana legalność ich nabycia, nie zostały w systemie TAX FREE wywiezione poza Wspólnotę, bo na dokumentach TAX FREE widnieją te same zakwestionowane odciski węgierskiego urzędu celnego, które – jak wyżej stwierdzono – nie mogły potwierdzać wywozu towaru poza obszar wspólnoty. Brak było zatem podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie przeprowadzonego postępowania, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, a Strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Skarżąca w istocie nie sformułowała żadnych konkretnych zarzutów z tym związanych, ograniczając się do gołosłownych stwierdzeń. Stwierdzony w toku postępowania stan faktyczny znajduje oparcie w szczególności w analizie dokumentacji źródłowej znajdującej się w aktach sprawy. Odmienna, niż oczekiwała tego Skarżąca, ocena zebranego materiału przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go za niezasadny. Stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2051/18). Tak sytuacja w badanej sprawie nie wystąpiła.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.