Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 783/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 lutego 2019 r., nr 2201-IOV-2.4103.264-279.2018/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 17.062,00 (siedemnaście tysięcy sześćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) decyzją z dnia 4 czerwca 2018 r. dokonał w stosunku do S. J. (dalej: strona, podatnik, Skarżący) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do kwietnia 2014 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 624.490 zł, wynikający ze 178 faktur VAT, dokumentujących dostawę palet bądź wykonanie usług obsługi magazynu i remontu palet, wystawionych przez M sp. z o.o., P sp. z o.o., E sp. z o.o. i E T. Ż. Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), powołaną na wstępie decyzją z dnia 1 lutego 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora IAS, materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że podmioty figurujące na spornych fakturach jako dostawcy i wykonawcy usług (tj. spółki z o.o. M, P, E oraz firma E T. Ż.) w rzeczywistości tych dostaw i usług nie wykonały, co oznacza, że faktury te nie dokumentują faktycznych czynności, a zatem nie mogą stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Według Dyrektora IAS, nie można przyjąć istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w zakresie kontaktów z ww. podmiotami. Organ wskazał, że pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, skarżący nie podjął żadnych działań i nie zweryfikował wiarygodności swoich kontrahentów. Zaprezentowany w sprawie sposób współpracy i relacji handlowych, opierający się na zaufaniu do osób, co do których strona nie posiada żadnej wiedzy, wskazuje, zdaniem organu, na brak staranności w doborze kontrahentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - "O.p."). Wytknął także brak zachowania wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., brak zastosowania art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., niezastosowanie art. 2a O.p., bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. oraz naruszenie art. 7 oraz art. 42 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA), wyrokiem z 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 703/19 oddalił skargę.

WSA stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a jego ocena nie nosi cech dowolności, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem WSA, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że dostawcą palet i wykonawcą usług zakupionych przez skarżącego nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako sprzedawcy: M sp. z o.o., P sp. z o.o., E sp. z o.o. i E T. Ż., jak również że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów.

WSA wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone wobec M wykazało, iż pomimo formalnej rejestracji, nie mogła ona prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała zapleczem technicznym, osobowym czy finansowym, nie przedłożyła żadnej dokumentacji, zeznania jej właścicieli były sprzeczne z zeznaniami strony skarżącej (jeden z nich wprost przyznał, że wystawiane faktury były fikcyjne), jedyny wskazany dostawca tej spółki - Z. S. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paletami, co więcej - formalnie zakończył jej prowadzenie przed okresem, w którym M wystawiała sporne faktury na rzecz skarżącego. Wobec spółki M została wydana decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zeznania świadków (właścicieli i pracowników spółki) oraz skarżącego, wobec występujących w nich sprzeczności, nie potwierdziły, aby dostawcą palet odbieranych ze wskazanych placów była spółka M.

Zdaniem WSA, nie stanowią potwierdzenia spornych transakcji zeznania M. L., ani informacje, wydruki oraz mapki przedłożone przez skarżącego jako dowody na dokonanie weryfikacji kontrahenta przed przystąpieniem do współpracy z nim. Słusznie zauważył bowiem organ, iż treść oraz daty zawarte w tych dokumentach świadczą, iż zostały one sporządzone już po zakończeniu współpracy z tym kontrahentem, bądź nie zawierają podstawowych informacji o kontrahencie lub nie jest możliwe ich przypisanie do danego kontrahenta z uwagi na stopień ich ogólności. Z kolei zeznania M. L. cechowały się sprzecznością, ogólnikowością oraz brakiem potwierdzenia w innych dowodach.

Tożsame konstatacje co do charakteru zawieranych transakcji należało poczynić, w ocenie Sądu pierwszej instancji, odnośnie faktur dokumentujących dostawy dokonane przez P, z uwagi na fakt, iż spółka ta była zarządzana przez tą samą osobę, co spółka M oraz prowadziła działalność w tym samym miejscu, co spółka M. Brak pisemnej umowy, sprzeczność i brak szczegółów w zeznaniach świadków i skarżącego, tożsame czynności weryfikujące przeprowadzone przez M. L., przedłożenie dokumentacji, która została uznana za niewiarygodną (z uwagi na rozbieżność w datach, miejscach dostaw, sprzeczność z innymi dowodami, mylenie ze spółką M czy też brak możliwości identyfikacji podmiotu, którego dotyczy) - okoliczności te podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez P.

Zdaniem WSA, prawidłowe były również ustalenia organów poczynione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie E sp. z o.o. Okolicznościami uzasadniającymi uznanie za fikcyjne faktur dokumentujących dostawę palet i usługę obsługi magazynu wystawionych przez tę spółkę są: sprzeczności w zeznaniach skarżącego oraz M. Ż. (m.in. w kwestii źródeł pochodzenia towaru, osób świadczących usługi, przedkładania licencji i atestów, transportu, obiektów, na których miały być świadczone usługi obsługi magazynu); brak dowodów na przeprowadzenie czynności sprawdzenia spółki i zawarcia umowy; sprzeczność zeznań z danymi ewidencyjnymi (dot. adresu magazynów, których obsługę zlecono); czynności weryfikacji dokonywane przez M. L.; brak potwierdzenia faktu, iż dostawcą palet była spółka E przez przesłuchanych pracowników firmy skarżącego; braki i rozbieżności w wyciągu z rachunku bankowego spółki oraz dowodach wpłaty KP; fakt, iż firma skarżącego była jedynym kontrahentem spółki E, a środki wpłacane przez skarżącego były do razu wypłacane; brak wskazania na fakturach okresu i obiektu, na którym świadczone były usługi obsługi magazynu; brak umowy dotyczącej świadczenia usług obsługi magazynu; niemożność wykonania samodzielnie przez M. Ż. wszystkich zleconych mu czynności wobec faktu niezatrudniania przez ww. spółkę żadnych pracowników.

WSA zaaprobował też ustalenia organów podatkowych odnoszące się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę E T. Ż. Sąd zauważył, że zeznania T. Ż. świadczą o jej całkowitym braku wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności - nie wskazała, czy ani jakie usługi świadczyła na rzecz skarżącego, nie wiedziała, jak były składane i rozliczane zamówienia, większość czynności w ramach firmy dokonywał jej syn - M. Ż.. Zeznania M. Ż. i pracowników firmy E świadczą o tym, że prace zlecał im i rozliczał M. C.. Wyciągi z rachunku bankowego firmy E nie stanowią wiarygodnego dowodu na wykonanie transakcji wskazanych na spornych fakturach, z uwagi na brak opłacenia niektórych faktur, rozbieżności w wartościach faktur i przelewów, rozbieżności w datach wskazanych na fakturach i przelewach. Odnośnie usług obsługi magazynu przez firmę T. Ż. Sąd wskazał, iż pomimo zawarcia pisemnej umowy współpracy pomiędzy stronami, nie potwierdza ona wykonania tychże usług, bowiem nie zawiera tak istotnych zapisów, jak wysokość wynagrodzenia, zakres i rodzaj prac, czy odpowiedzialność za mienie. Zdaniem Sądu, realność transakcji zawartych z firmą E T. Ż. podważają następujące, podniesione przez organ okoliczności: niejasności co do prawa dysponowania magazynem, błędy i braki w zapisach na fakturach, rozbieżność zapisów na fakturach i umowie oraz zeznań strony skarżącej ze wpisami w CEIDG, okoliczność dokonania czynności weryfikujących ww. firmę jako potencjalnego kontrahenta przez M. L., sprzeczności i braki w dokumentacji przedłożonej na potwierdzenie weryfikacji kontrahenta oraz jej sporządzenie po rozpoczęciu współpracy, sprzeczność złożonych przez skarżącego oświadczeń osób reprezentujących kontrahenta z zeznaniami skarżącego i zapisami umowy o współpracy, fakt orzeczenia wobec M. C. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykreślenia go z rejestru czynnych podatników VAT przed datą wystawienia faktur dokumentujących sporne transakcje.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) jako sąd drugiej instancji, poprzez:

a) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie podatnik działał w sposób nienależyty i nieprzezorny lub świadomy rzekomego oszustwa, a przez to, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowane podmioty;

b) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez skarżącego w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy;

c) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez podatnika zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym NSA dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

d) nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do argumentacji skarżącego, zawartej w pismach procesowych z dnia 30 kwietnia 2019 r. oraz z dnia 26 września 2019 r., a przez to pominięcie zawartych tam twierdzeń i rozbudowanej argumentacji potwierdzającej zasadność zarzutów postawionych przez podatnika w skardze od decyzji z dnia 1 lutego 2019 r.;

e) powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem podatnika;

f) jednoczesne twierdzenie o świadomym udziale podatnika w rzekomym oszustwie podatkowym oraz o rzekomym niedochowaniu przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co stanowi istotną sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, albowiem powyższe okoliczności wzajemnie się wykluczają i nie mogą istnieć jednocześnie;

g) wykroczenie poza granice rozpatrywanej sprawy i wskazanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji, mających na celu nadużycie prawa i uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, co ze względu na jednoczesne zarzucanie podatnikowi uczestnictwa w rzekomym oszustwie podatkowym czyni uzasadnienie skarżonego wyroku wadliwym i nieczytelnym, a przez to uniemożliwiającym dokonanie kontroli instancyjnej.

Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, w tym wskazanych przepisów u.p.t.u. i dyrektywy VAT oraz Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący podtrzymał stanowisko w pismach procesowych z dnia: 27 listopada 2020 r., 20 października 2022 r. oraz 4 kwietnia 2024 r.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2021 r. organ podatkowy ponownie ocenił zarzuty i argumentację skarżącego jako niezasadne.

NSA wyrokiem z 29 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 423/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

Uznając skargę kasacyjną za zasadną, w opinii NSA, przede wszystkim na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie NSA, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie także w kontekście kontroli instancyjnej wyroku sądu administracyjnego, albowiem umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznanie motywów, jakimi się kierował sąd pierwszej instancji, podejmując określone rozstrzygnięcie. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy.

Nie może przeto ulegać, w ocenie NSA, wątpliwości, że sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu powinien poddać go szerokiej i wnikliwej analizie, tak w odniesieniu do stanu faktycznego, jak i jego (tegoż stanu faktycznego) kwalifikacji prawnej. Zaprezentowanie tej analizy następuje właśnie w uzasadnieniu wyroku, z którego winno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu podatkowego i zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym. Wszelkie wątpliwości, jakie zostały ujawnione na etapie postępowania, muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane przez sąd w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyroki NSA: z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06, z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 370/08 oraz z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1045/20).

Zdaniem NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, wynikających z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Mianowicie niejednoznaczne stanowisko Sąd wyraził w kontekście świadomości strony odnośnie nieprawidłowości powstałych na etapie dostawy palet i świadczeniu usług, a także nie przedstawił uzasadnienia dlaczego eksponowane zaniechania ze strony skarżącego uznał za determinujące przypisanie stronie konsekwencji w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

NSA przypomniał, że w przedmiotowej sprawie organy pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uznanych za fikcyjne faktur dotyczących nabycia palet drewnianych oraz usług naprawy palet (obsługi magazynu). Przy tym nie podważono, że strona w ogóle nabyła palety, albowiem nie skorygowano odsprzedaży palet, natomiast wywiedziono w decyzjach obydwóch instancji, że dostawcami palet nie mogły być podmioty, które wystawiły na rzecz skarżącego faktury z wykazanymi kwotami podatku od towarów i usług odliczonymi następnie w ramach rozliczenia tego podatku przez stronę.

Dla porządku NSA wyjaśnił, że stwierdzenie fikcyjności faktur i upatrywanie w tym przeszkody do odliczenia podatku naliczonego dotyczy zasadniczo dwóch przypadków. Po pierwsze z fakturami fikcyjnym można mieć do czynienia w sytuacji opisania w ich treści transakcji nieistniejących, czyli takich, którym nie towarzyszyła realna dostawa towarów, czy wykonanie usług. W orzecznictwie wskazuje się w takich przypadkach na występowanie tzw. "pustych faktur sensu stricto" (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Natomiast innym przypadkiem jest sytuacja, w której "pustym fakturom" (nierzetelnym, fikcyjnym) towarzyszą realne transakcje, a mianowicie dokonane ze strony innego podmiotu, aniżeli wskazany w treści faktury jako dostawca (usługodawca). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie pustych faktur sensu stricto oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być badana. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usługi. Natomiast w sytuacji ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika.

Stwierdzenie jednak, tak jak w przedmiotowej sprawie, że wystawieniu faktur towarzyszył realny obrót paletami drewnianymi, nie pozostawiało obojętną kwestię, czy skarżący miał wiedzę (był świadomy), że bierze udział w transakcjach, do których wystawiane są fikcyjne faktury (aprobował wystawianie fikcyjnych faktur), czy też wiedzy takiej nie posiadał, choć powinien był wiedzieć – z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom i przedsięwzięcie określonych działań (należyta staranność). Przypadki te nie są tożsame i zasadniczo wynikają z innych okoliczności. W istocie chodzi o odmienne stany faktyczne. Tymczasem z lektury zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę wyrokowania. Na str. 30 uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku stwierdza, że "organ wykazał, że Skarżący dokonując spornych transakcji nie działał w dobrej wierze. Skarżący – wbrew twierdzeniom skargi – był bowiem świadomym uczestnictwa w transakcjach, mających na celu nadużycie prawa i uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych". Natomiast na str. 32 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podnosi, że: "o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy (...)".

Powyższe wypowiedzi, zdaniem NSA, świadczą o niejednoznacznej ocenie ustalonego stanu faktycznego. Nie jest przeto jasne, czy WSA w Gdańsku uznał, że organ podatkowy uznał skarżącego za w pełni świadomego uczestnika nierzetelnych transakcji, przyjmującego (świadomie) faktury wystawione przez inne podmioty, aniżeli faktyczni dostawcy, czy też nieświadomego uczestnika transakcji, który powinien mieć świadomość nierzetelności transakcji (i faktur).

Jednoznaczne opowiedzenie się Sądu, jaki stan faktyczny przyjmuje w wyroku, ma istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE wynika bowiem, że zarysowane sytuacje wymagają wykazania zasadniczo odrębnych okoliczności, co determinuje dobór środków dowodowych i kierunków dowodzenia.

Przyjmując świadomy udział w nierzetelnych (w tym oszukańczych) transakcjach organy podatkowe powinny udowodnić świadomość podatnika. Nie jest wystarczające poprzestanie na scharakteryzowaniu nierzetelności podmiotów występujących na etapie dostawy (świadczenia usług) na rzecz podatnika. Wówczas należy bowiem wskazać na takie elementy stanu faktycznego, które pokazują, że wiedzę o nierzetelności podmiotów, czy (i) o nierzetelności transakcji miał sam podatnik.

W drugim zaś przypadku, gdy nie zachodzi świadomy udział podatnika w nierzetelnych transakcjach, organy muszą ocenić, czy w określonych okolicznościach podatnik powinien mieć świadomość nieprawidłowości transakcji (kontrahentów).

Z uzasadnienia wyroku powinno przeto wynikać, która z przedstawianych sytuacji ma miejsce w sprawie, a mianowicie, czy strona wiedziała o nierzetelności transakcji (nabycia palet od kogo innego aniżeli wystawca faktur), czy też wprawdzie nie wiedziała, lecz mogła się dowiedzieć w razie podjęcia określonych działań. Tu przedmiotem ustaleń organów powinna być tzw. dobra wiara oraz dochowanie przez stronę należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd za podstawę swojego wyroku. W niniejszej sprawie lektura zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do stwierdzenia, jaki w rzeczywistości stan faktyczny przyjął WSA w Gdańsku, a przeto zaskarżony wyrok nie poddawał się kontroli instancyjnej.

Wobec braku przesądzenia stanu faktycznego, odwołując się do ogólnych uwag sformułowanych w orzecznictwie, NSA zwróciło uwagę, że w odniesieniu do badania dochowania przez podatnika należytej staranności, ocena tego aspektu sprawy nie może mieć powierzchownego charakteru. W wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16, NSA orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, że podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Nie chodzi więc o jakiekolwiek zaniechania podatnika, lecz niedokonanie takich działań, które w przypadku ich podjęcia, powinny pozwolić mu zorientować się co nieprawidłowości transakcji, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany).

Wobec stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA nie dokonał oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniały M, P, E Sp. z o.o. i E T. Ż. z tytułu dostawy palet i usług obsługi magazynu oraz remontu palet. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów".

Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją M, P, E Sp. z o.o. i E T. Ż., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącego nie wynika, aby nabył on towary i usługi wymienione w spornych fakturach od ww. podmiotów. Skarżący nie przedstawił takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawca podmiotami rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła takich dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że w stosunku do umowy współpracy, korespondencji e-mail, dokumentacji fotograficznej, dowodów dostawy i wpłat oraz kart drogowych, a także wydruków i mapek, organ odwoławczy zasadnie uznał, że są one niewiarygodne i nierzetelne, z uwagi na występujące w nich braki i sprzeczności.

W przedmiotowej sprawie wystawieniu faktur towarzyszył realny obrót paletami drewnianymi, nie pozostawiało obojętną kwestię, czy skarżący miał wiedzę (był świadomy), że bierze udział w transakcjach, do których wystawiane są fikcyjne faktury (aprobował wystawianie fikcyjnych faktur), czy też wiedzy takiej nie posiadał, choć powinien był wiedzieć – z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcjom i przedsięwzięcie określonych działań (należyta staranność). Przypadki te, jak podkreślił NSA, nie są tożsame i zasadniczo wynikają z innych okoliczności. W istocie chodzi o odmienne stany faktyczne.

Przyjmując świadomy udział podatnika w nierzetelnych (w tym oszukańczych) transakcjach organy podatkowe powinny udowodnić świadomość podatnika. Nie jest wystarczające poprzestanie na scharakteryzowaniu nierzetelności podmiotów występujących na etapie dostawy (świadczenia usług) na rzecz podatnika. Wówczas należy bowiem wskazać na takie elementy stanu faktycznego, które pokazują, że wiedzę o nierzetelności podmiotów, czy (i) o nierzetelności transakcji miał sam podatnik. W drugim zaś przypadku, gdy nie zachodzi świadomy udział podatnika w nierzetelnych transakcjach, organy muszą ocenić, czy w określonych okolicznościach podatnik powinien mieć świadomość nieprawidłowości transakcji (kontrahentów).

Zatem ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zobligowane będą do jednoznacznego opowiedzenia się, która z przedstawianych sytuacji ma miejsce w sprawie, a mianowicie, czy strona wiedziała o nierzetelności transakcji (nabycia palet od kogo innego aniżeli wystawca faktur), czy też wprawdzie nie wiedziała, lecz mogła się dowiedzieć w razie podjęcia określonych działań. Tu przedmiotem ustaleń organów powinna być tzw. dobra wiara oraz dochowanie przez stronę należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw.

Nadto za NSA należy powtórzyć, że w odniesieniu do badania dochowania przez podatnika należytej staranności, ocena tego aspektu sprawy nie może mieć powierzchownego charakteru. W wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 178/16, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, że podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Nie chodzi więc o jakiekolwiek zaniechania podatnika, lecz niedokonanie takich działań, które w przypadku ich podjęcia, powinny pozwolić mu zorientować się co nieprawidłowości transakcji, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu fikcyjnego, jedynie firmującego cały lub część obrotu, podczas gdy faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot (firmowany).

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku.