Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 409/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 42a, art. 146ea pkt 1, art. 146ef ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, art. i art. 146aa ust. 1 pkt 2, poz. 10 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2024 r., nr 0110-KSI1-2.441.25.2023.2.AD, w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2023 r., nr 0115-KDST1-2.440.185.2023.4.AR, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 13 lutego 2024 r., którą organ ten, po rozpatrzeniu odwołania z 22 listopada 2023 r. od własnej decyzji, wydanej w dniu 30 października 2023 r., dotyczącej wiążącej informacji stawkowej (WIS) określającej dla towaru o nazwie - "[...]" klasyfikację do działu 15 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 1 czerwca 2023 r. Spółka złożyła wniosek, w zakresie sklasyfikowania towaru o nazwie "[...]" według kodu Nomenklatury scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, organ pierwszej instancji wydał WIS z 30 października 2023 r.

W treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Strona przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru:

"adiuwant przeznaczony do stosowania z doglebowymi środkami ochrony roślin i nawozami (kod producenta [...]). Skład: mieszanina rafinowanych i etoksylowanych olejów pochodzenia roślinnego. (...)

"(...) Wnioskodawca produkuje m.in. adiuwant przeznaczony do stosowania z doglebowymi środkami ochrony roślin i nawozami [dalej: Adiuwant].

Cechy i zastosowanie Adiuwantu są następujące:

• obniża napięcie powierzchniowe i kąt przylegania cieczy opryskowej;

• utrzymuje substancje aktywne środków ochrony roślin w wierzchniej warstwie profilu glebowego;

• zapobiega znoszeniu cieczy opryskowej w trakcie wykonywania zabiegów opryskiwania;

• zwiększa aktywność preparatów systemicznych i kontaktowych, w tym środków ochrony roślin;

• zmniejsza zmywalność środków ochrony roślin i nawozów dolistnych przez deszcz i rosę;

• umożliwia obniżenie wydatku cieczy opryskowej (mniejsza ilość wody na hektar).

Adiuwant znajduje zastosowanie wyłącznie w rolnictwie i leśnictwie i jest środkiem pomocniczym, przeznaczonym do łącznego stosowania z cieczą użytkową środków ochrony roślin w uprawach rolnych, leśnych, sadowniczych, warzywniczych i roślin ozdobnych stosowanych z aparaturą naziemną. Samodzielne zastosowanie adiuwantu nie ma uzasadnionego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Adiuwant stosowany jest wyłącznie wraz z ze środkami ochrony roślin - jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie.

Adiuwant jest środkiem agrochemicznym, który dotychczas sklasyfikowany był przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 2015: 20.20.19.0 - "Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne" (w tym pozostałe produkty ochrony roślin, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów, gdzie indziej niesklasyfikowane). (...)."

Z treści etykiety załączonej do wniosku wynikają następujące informacje o przedmiotowym towarze.

"Adiuwant nowej generacji przeznaczony do stosowania z herbicydami doglebowymi

Preparat zapobiega znoszeniu cieczy opryskowej w trakcie wykonywania zabiegów opryskiwania, obniża napięcie powierzchniowe i kąt przylegania cieczy opryskowej, zwiększa koncentrację herbicydu w wierzchniej warstwie gleby utrudniając przenikanie substancji aktywnych w głąb profilu glebowego w wyniku czego poprawia skuteczność chwastobójczą herbicydów. Dodatek preparatu [...] umożliwia obniżenie wydatku cieczy opryskowej (mniejsza ilość wody na hektar).

Preparat zawiera [...] g/l mieszaniny etoksylowanych kwasów tłuszczowych oraz [...] oleju [...]. (...)

PRZYGOTOWANIE CIECZY UŻYTKOWEJ

(...) Zbiornik opryskiwacza uzupełnić wodą do połowy jego objętości i włączyć mieszadło. Dodać środek ochrony roślin w ilości określonej w etykiecie - instrukcji stosowania. Następnie dodać odpowiednią ilość adiuwanta [...] (...)."

W karcie charakterystyki załączonej do wniosku przedstawiono następujące zastosowanie towaru.

"Adiuwant - środek pomocniczy dla środków ochrony roślin" (punkt 1.2. karty charakterystyki)

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 czerwca 2023 r. przedstawiono następujące informacje o towarze:

"a) Pełny skład Produktu.

Mieszanina rafinowanych i etoksylowanych olejów pochodzenia roślinnego.

RECEPTURA:

[...] olej [...] - [...]%

Etoksylowany olej [...] - [...]%

(...)

b) Działanie składników Produktu.

1. [...] olej [...] - nośnik formulacji utrzymujący substancje środków ochrony roślin stosowanych wspólnie z adiuwantem w wierzchniej warstwie profilu glebowego utrudniając jednocześnie przenikanie substancji w głąb profilu glebowego.

2. Etoksylowany olej [...] - składnik pełniący funkcję emulgatora jednocześnie modyfikujący napięcie powierzchniowe cieczy opryskowej. (...)"

Decyzją organu pierwszej instancji przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do działu 15 Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 15 Nomenklatury scalonej (dalej jako CN), dział ten obejmuje "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego."

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od WIS z 30 października 2023 r. określającej dla towaru "[...]" klasyfikację do działu 15 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia 13 lutego 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Organu odwoławczego w decyzji pierwszej instancji słusznie przywołano treść Not wyjaśniających do pozycji 1518 CN, na podstawie których dokonano klasyfikacji towaru do działu CN 15. Z brzmienia pozycji 1518 CN, wynika bowiem, że obejmuje ona "Tłuszcze i oleje, zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne i ich frakcje, gotowane, utlenione, odwodnione, siarkowane, napowietrzane, polimeryzowane przez ogrzewanie w próżni lub w gazie obojętnym, lub inaczej modyfikowane chemicznie, z wyłączeniem objętych pozycją 1516; niejadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

W ocenie organu odwoławczego w decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono prawidłowe rozważania co do sugerowanej przez Stronę klasyfikacji 3808 CN, która obejmuje "Środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy)".

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie wyeliminowano tę klasyfikację, uzasadniając to tym, że "(...) cechy przedmiotowego Produktu nie odpowiadają sugerowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji, bowiem nie wykazuje on cech biobójczych, które to cechy zgodnie z notami wyjaśniającymi do CN 3808, są niezbędne aby klasyfikować dany wyrób do tej pozycji. Organ podkreślał, że towar "[...]" z uwagi na skład Produktu (w tym zawartość składników modyfikujących napięcie powierzchniowe cieczy) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 34 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do CN 3808, "Niniejszą pozycją objęta jest cała grupa produktów (innych niż te, które mają charakter leków, włączając leki weterynaryjne - pozycja 3003 lub 3004), przeznaczonych do niszczenia bakterii chorobotwórczych, insektów (komarów, moli, stonki ziemniaczanej, karaluchów itp.), mchów i pleśni, chwastów, gryzoni, dzikiego ptactwa itp. Pozycja obejmuje również produkty służące do odstraszania szkodników lub do odkażania nasion.

Te środki owadobójcze, dezynfekujące, chwastobójcze, grzybobójcze itp. stosuje się przez rozpryskiwanie, opylanie, zraszanie, powlekanie, impregnowanie itp., a niekiedy konieczne jest ich spalanie. Ich działanie polega na zatruciu układu nerwowego, zatruciu żołądka, powodują uduszenie; działają skuteczne swoim zapachem, itp.

Pozycja ta obejmuje również środki opóźniające kiełkowanie i regulatory wzrostu roślin działające hamująco, albo aktywująco na procesy fizjologiczne roślin. Sposoby stosowania tych środków są różne, a skutki ich działania mieszczą się pomiędzy zniszczeniem rośliny a zwiększaniem jej żywotności i wydajności zbiorów.

Produkty te klasyfikowane są do niniejszej pozycji tylko wtedy, gdy wykazują cechy charakterystyczne preparatów bez względu na sposób przedstawienia (np. jako ciecze, wody do przemywania lub proszki). Preparaty te składają się z zawiesiny lub dyspersji produktu aktywnego w wodzie lub w innej cieczy (np. dyspersja DDT (ISO) (klofenotanie (INN), l,l,l-trichloro-2,2-bis-(p-chlorofenylo)-etanu) w wodzie) lub z innych mieszanin.

Pozycja obejmuje również roztwory aktywnych produktów w rozpuszczalnikach, innych niż woda (np. roztwory proszku perskiego (innego niż mianowany ekstrakt proszku perskiego), lub naftanianu miedzi w oleju mineralnym).

Preparaty pośrednie wymagające dalszego mieszania składników celem wytworzenia gotowych do użytku środków owadobójczych, odkażających itp. są również klasyfikowane do niniejszej pozycji, pod warunkiem że wykazują już własności owadobójcze, grzybobójcze itp. (...)"

Mając powyższe na uwadze organ podkreślał, że przedmiotowy towar stanowiący adiuwant, to preparat biologicznie obojętny, o czym świadczy następujący fragment wniosku: samodzielne zastosowanie adiuwantu nie ma uzasadnionego sensu funkcjonalnego (biologicznego). Adiuwant stosowany jest wyłącznie wraz z ze środkami ochrony roślin - jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie, zatem przed zmieszaniem go z preparatem biologicznie aktywnym (środkiem ochrony roślin) nie wykazuje cech biobójczych, które to cechy zgodnie z notami wyjaśniającymi do CN 3808, są niezbędne aby klasyfikować dany wyrób do tej pozycji.

Pismem z 15 marca 2024 r. Skarżąca złożyła, za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i prawa procesowego:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie błędu wykładni, tj.:

a) art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146ea ust. 1 pkt 1 i 2 oraz z poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez:

aa) uznanie, że Adiuwant nie mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym właściwą dla opodatkowania dostawy Adiuwantu jest podstawowa stawka VAT (23%) a nie obniżona stawka VAT (8%);

ab) bezpodstawne uzależnienie zastosowania obniżonej stawki VAT(8%) od spełnienia przez towaru (Adiuwant) przesłanek przewidzianych w ustawach innych niż podatkowe, choć nie zawiera ich poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

2. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [dalej O.p.], poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez:

aa) oparcie ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania na przesłankach, które nie wynikają z przepisów prawa podatkowego tj. bezpodstawne uzależnienie zastosowania obniżonej stawki VAT (8%) od spełnienia przez towar (Adiuwant) przesłanek przewidzianych w ustawach innych niż podatkowe, choć nie zawiera ich poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT;

ab) dokonanie rozstrzygnięcia które jest sprzeczne ze stanowiskiem konsekwentnie prezentowanym przez sądy administracyjne, 2. art. 2a Ordynacji Podatkowej w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej [dalej: Konstytucja] poprzez dokonanie przez Organ rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych związanych z normą prawną zawartą w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT na niekorzyść podatnika (Spółki).

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jak i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.

Spółka zwracała uwagę, że ustawodawca w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki VAT nie jest uzależnione od kwalifikacji dla potrzeb CN. Tym samym w celu oceny czy dany towar mieści w kategorii towarów, których dostawa podlega opodatkowaniu wg obniżonej stawki VAT należy mieć na uwadze wyłącznie spełnienie warunku wskazanego w tej pozycji w sposób opisowy. W związku z powyższym wskazywała, że adiuwanty stanowią preparaty wykorzystywane w produkcji rolnej jako preparaty wspomagające działanie środków ochrony roślin (m.in. obniżają napięcie powierzchniowe oraz kąt przylegania cieczy opryskowej) - a tym samym mieszczą się w kategorii "środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej" o których mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Adiuwant stanowi produkt zdefiniowany w art. 2 pkt 5a ustawy o środkach ochrony roślin poprzez odesłanie do definicji adiuwantów zawartej w Rozporządzeniu nr 1107/2009. Natomiast art. 2 ust. 3 pkt d) Rozporządzenia 1107/2009 definiuje adiuwanty jako substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu. Rozporządzenie 1107/2009 zawiera również regulacje odnoszące się stricte do środków ochrony roślin obejmując także adiuwanty.

Zadaniem Spółki, zdefiniowanie adiuwantów poprzez odesłanie do przepisów Rozporządzenia nr 1107/2009 zawierającego regulacje dotyczące środków ochrony roślin, wskazuje na to, że mieszczą się one w kategorii środków ochrony roślin tj. środków pomocniczych dla rolnictwa stosowanych w celu ochrony roślin lub produktów roślinnych, wpływania na procesy życiowe roślin, hamowania lub zapobiegania niepożądanemu wzrostowi roślin. Jak wskazano bowiem w opisie towaru w toku postępowania, adiuwant jest stosowany w rolnictwie wraz z ze środkami grzybobójczymi, owadobójczymi oraz chwastobójczymi - jako środek mający na celu prawidłowe i efektywne ich zastosowanie.

Zdaniem Spółki nie budzi więc wątpliwości, jakie jest zasadnicze przeznaczenie adiuwantu tzn. adiuwant jest środkiem przeznaczonym do wykorzystania w produkcji rolnej, którego celem używania w rolnictwie jest właśnie ochrona roślin. Spółka podkreślała, że adiuwant będący przedmiotem wniosku (podobnie jak inne adiuwanty) bezpośrednio wpływa na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin i wspomaga ochronę roślin, poprzez zapewnienie bardziej efektywnego działania środków ochrony roślin. Tym samym jedyne możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że przeznaczeniem produktu jest właśnie ochrona roślin. Skoro więc przeznaczenie i zastosowanie adiuwantu sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT i właściwą dla niego stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

W dalszej części skargi Spółka akcentowała, że ustawodawca nie dokonał zawężenia możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT poprzez nadanie towarom z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (środkom ochrony roślin i nawozom) analogicznego znaczenia jak w ustawie o środkach ochrony roślin. Innymi słowy gdyby pojęcia użyte w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT miały mieć takie same znaczenie jako w ustawie o środkach ochrony roślin, to ustawodawca tworząc regulacje podatkowe z pewnością zawarły stosowne odesłanie do definicji tam zawartych (tak jak ma to miejsce w przypadku innych towarów określonych w załączniku 3 do ustawy o VAT, np. w pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdzie definiując wyroby medyczne, ustawodawca odwołał się do odpowiednich aktów prawnych (innych niż ustawy podatkowe) .

W konsekwencji za niezasadne należy uznać odwołanie się przez organ w zaskarżonej informacji stawkowej do definicji "środka ochrony roślin" w rozumieniu (i) art. 2 ust. 1 ustawo o środkach ochrony roślin, oraz (ii) art. 2 pkt 1 Rozporządzenia nr 1107/2009 i przez to uznanie, że produkt objęty wnioskiem, będący adiuwantem nie jest środkiem ochrony roślin, o którym mowa w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Następnie Skarżąca przedstawiła wykładnię językową i celowościową potwierdzającą przedstawiony przez nią tok rozumowania, a także powołała się na orzecznictwo sądowe, z którego wynika zasadność objęcia dostawy adiuwantów obniżoną stawką VAT (8%) właściwą dla środków ochrony roślin określonych w poz. 10 zał. 3 do ustawy o VAT.

Końcowo Skarżąca wskazała na konieczność respektowania zasady wynikającej z art. 2a Op. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji .

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał skargę za bezzasadną i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ przywołał definicje świadczące, w ocenie organu wprost o tym, że zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi ) od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym. Tym samym, w ocenie organu, wykluczone jest uznanie preparatu "[...]" za środek ochrony roślin zarówno na gruncie obowiązującego prawa krajowego, jak również prawa unijnego.

Organ podkreślał, że pojęcia takie jak "nawóz" oraz "środek ochrony roślin", o których mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy zostały zdefiniowane wyłącznie w ustawie o nawozach i nawożeniu z 10 lipca 2010 r. oraz ustawie o środkach ochrony roślin z dnia 8 marca 2013 r. Organ nie zastosował jednej z wielu definicji legalnych ale powołał się na te, które funkcjonują w krajowym obrocie prawnym.

Mając powyższe na uwadze oraz ze względu na jednolitość terminologiczną systemu prawa, zdaniem organu, należałoby znaczenie ustalone w definicji legalnej stosować do całego systemu prawa. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków nawozów na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ustawy o nawozach i nawożeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie)

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór wynikał z określania przez organ dla towaru o nazwie "[...]" klasyfikacji do działu 15 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu, wskazywała, że organ błędnie ustalił stawkę VAT, bowiem produkt objęty zapytaniem o nazwie "[...]", będący adiuwantem mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a tym samy właściwą stawką dla opodatkowania dostawy tego produktu, jest nie stawka podstawowa, a stawka obniżona (8%). Przy czym w sprawie nie było sporne, że przedmiotowy produkt to adiuwant. Nie budziło też wątpliwości, że stosowanie adiuwantów ma na celu poprawienie skuteczności chwastobójczej preparatu, poszerzenie spektrum działania herbicydów w stosunku do gatunków i faz rozwojowych chwastów oraz ograniczenie wpływu czynników środowiska na działanie substancji aktywnej. Główną funkcją wspomagaczy aktywujących jest zwiększenie ilości substancji aktywnej w miejscu działania, czyli wzrost ilości cieczy na powierzchni liścia, co znacznie poprawia wnikanie preparatów przez jego struktury. Natomiast dodatek adiuwantów modyfikujących (np. ograniczających pienienie, zwiewanie kropel, zapobiegających korozji metalowych części opryskiwaczy) ma wpływ na większą dokładność wykonywanego zabiegu ochrony roślin oraz na trwałość używanego sprzętu.

W ocenie organu nie można było uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin, bowiem zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi) od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym.

W tym miejscu należy, wyjaśnić, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Podkreślić także trzeba, że ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) wprowadzony został do ustawy o VAT nowy sposób identyfikowania towarów i usług na potrzeby opodatkowania VAT, polegający na odejściu od stosowania dla celów opodatkowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie towarów, oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług. Wprowadzono nową tzw. matrycę stawek VAT, która jest oparta na ww. klasyfikacjach oraz na założeniu opodatkowania jedną stawką VAT całych (w miarę możliwości) działów towarowych CN, co w połączeniu z zupełnie inną budową i systematyką PKWiU oraz CN spowodowało, że zmiana stawek na niektóre towary - podwyższenie stawki dla pewnych towarów lub obniżenie dla innych — była nieuniknionym efektem założeń przyjętych przy konstruowaniu nowej matrycy VAT. Zasadniczo zaklasyfikowanie danego towaru do odpowiedniego symbolu CN determinuje wysokość stawki VAT. Wykazy towarów i usług opodatkowanych stawkami obniżonymi zawarte są w załącznikach. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazano towary i usługi opodatkowane stawką w wysokości 8%. W odniesieniu jednak do niektórych kategorii towarów i usług objętych stawkami obniżonymi ustawodawca zrezygnował z identyfikowania ich przy użyciu konkretnych symboli klasyfikacyjnych (CN albo PKWiU), określając warunki stosowania stawek w sposób opisowy. I tak zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawką VAT w wysokości 8% opodatkowane są - bez względu na CN - "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Z brzmienia powyższej pozycji wynika, że stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu CN, ale od spełnienia określonych warunków wskazanych w tej pozycji. W rezultacie kontroli Sądu podlega to, czy sporny towar spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie zawartym w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zatem przesądzającego znaczenia wywody organu zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zaklasyfikowanie wymienionego towaru do danego kodu CN, gdyż stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż preparaty o podobnym charakterze będące adiuwantami, były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w kontekście ustalenia stawki podatku VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2126/23, WSA w Bydgoszczy z 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 184/21, NSA z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 2636/21, NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22.

W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia preparatu "[...]" do środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej. W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca posługując się pojęciem "zwykle przeznaczone", nie zdefiniował tego pojęcia w ustawy o VAT. Skoro ustawodawca posłużył się pojęciem niezdefiniowanym, konieczne jest sięgnięcie do potocznego jego rozumienia. Według Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "zwykle" oznacza «najczęściej, przeważnie». Zatem, stawką w wysokości 8% objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej, przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej. Dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy także odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C - 41/09 oraz opinii z dnia 5 października 2010 r. Rzecznika Generalnego Y. Bota, wydanej w tej sprawie. Co prawda wyrok ten dotyczył stawki obniżonej na dostawę żywych zwierząt zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, jednak pozwala on wyjaśnić znaczenie słów "zwykle przeznaczone" w przypadku obniżonej stawki VAT na środki ochrony roślin. Według opinii Rzecznika Generalnego użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej. Niewątpliwie preparat "[...]" jest takim towarem, a więc jest zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej.

Wskazać należy, że towar ten jest adiuwantem i podobnie jak inne adiuwanty, bezpośrednio wpływa na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin, spełniając niżej wyszczególnione funkcje: 1) obniża napięcie powierzchniowe cieczy użytkowej środków ochrony roślin, dzięki czemu zwiększa wnikanie substancji czynnej do komórek roślinnych i jej transport do miejsca działania; 2) poprawia równomierność pokrycia cieczą użytkową opryskiwanych powierzchni; 3) zmniejsza zmywanie stosowanego środka przez opady deszczu i silną rosę; 4) zapobiega znoszeniu cieczy użytkowej przez wiatr; 5) zwiększa efektywność działania agrochemikaliów, co pozwala na obniżenia zalecanych dawek stosowania właściwych środków ochrony roślin. Podkreślenia wymaga, że samoistne stosowanie spornego towaru, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez właściwych środków ochrony roślin, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, w tym preparat "[...]", należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Te funkcje i zastosowanie preparatu nie są kwestionowane przez organ. Tym samym jedyne i możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin.

Należy zauważyć, że ustawodawca używając w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zwrotu "środki ochrony roślin" nie odwołał się do przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku wyrobów medycznych ujętych w pozycji 13 tego samego załącznika, ustawodawca w celu zdefiniowania tych wyrobów, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Podobnie dla wyjaśnienia znaczenia usług podanych w pozycji 48 załącznika nr 3, tj. usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych, odwołano się do przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, a w przypadku usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 prawodawca wskazał, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skoro ustawodawca jest racjonalny, to takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 10, 13, 48 i 63) należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy. W tej sytuacji brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do ustawy o środkach ochrony roślin, prowadzi to wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie preparatu "[...]" sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to rację ma spółka, że towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i właściwą stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Dodatkowo i jedynie na marginesie, Sąd zwraca uwagę, że za taką interpretacją przemawia także fakt, że przed wejściem w życie wspomnianej ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, sporny towar był klasyfikowany do pozycji nr 65 załącznika nr 3 ustawy o VAT – PKWiU 2015: 20.20.19.0 - "Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne" (w tym pozostałe produkty ochrony roślin, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów, gdzie indziej niesklasyfikowane). (...)." i był opodatkowany także stawką w wysokości 8%, co nie jest kwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Wskazać również trzeba, że w uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy z 9 sierpnia 2019 r. (Sejm VIII kadencji, druk 3255) stwierdzono, że projekt ten zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające). Podkreślono też, że planowane zmiany nie mają celu fiskalnego, natomiast mają uprościć system i zdecydowanie ograniczyć niekonsekwencje w stosowaniu stawek VAT – uporządkowane stawki obniżone będą miały budżetowo neutralny charakter, a uproszczenie stawek powinno dać impuls prorozwojowy.

Wynika z tego, że celem ustawodawcy nie była zmiana stawek VAT na produkty używane w rolnictwie. W rezultacie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wprowadzenie nowej matrycy stawek, oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości stawek VAT, przynajmniej w odniesieniu do towarów stosowanych w rolnictwie.

Tymczasem w analizowanej sprawie, stanowisko organu, że właściwą stawką podatkową jest stawka w wysokości 23% sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, iż preparat "[...]" nie jest środkiem ochrony roślin, ponieważ nie odpowiada definicji tych środków zawartej w ustawie o środkach ochrony roślin, co oznacza, że preparat ten nie mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organ pominął jednak, że w pozycji tej brak jest odesłania do przepisów powyższej ustawy w zakresie rozumienia środków ochrony roślin. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładania językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku organu. Rezultatów tej wykładni nie przekreśla akcentowana przez organ zasada, iż przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, tym bardziej, że przyjęta interpretacja pojęcia środków ochrony roślin nie wykracza poza możliwe jego znaczenie leksykalne. W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22, w którym sąd ten podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych. NSA wskazywał, że skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników. Mając powyższe na uwadze, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, zdaniem NSA uznać należało, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.

Podzielając przedstawione powyżej orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego, skład orzekający w niniejszej sprawie, doszedł do wniosku, że organ przyjmując, że sporny towar podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 % organ naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).