Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 40/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi: A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z [...] listopada 2019 r. nr [...] w całości, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 4.017,00 zł (cztery tysiące siedemnaście złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Z. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej jako Organ odwoławczy, SKO) z 24 czerwca 2020 r. nr SKO 4011/637/19/20 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Wrocławia (dalej jako: Organ I instancji, Prezydent) z 20 listopada 2019 r. nr WPO-DNF.3120.2.DU.254.2019.BJ uchylającą w trybie wznowienia postępowania własne decyzje z 30 czerwca 2017 r. nr WPO.DNF.3120.DO.248998.2016 oraz z 29 grudnia 2017 r. nr WPO.DNF.3120.DO.264480.2017 oraz ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę: 11.312,00 zł. Realizując nałożony przez przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania całości akt - Sąd zauważa jak poniżej.

Strona w oparciu o akt notarialny Rep. A nr [...] z 06.09.2016 nabyła zabudowaną działkę gruntu [...], AM-[...] obręb B. o pow. [...] m2. Nabycie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej L. A. Z. z/s w B. Zgodnie ze złożoną przez Stronę Informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych Prezydent pierwotnie decyzją z dnia 30.06.2017 r. ustalił podatek od nieruchomości w wysokości 2.301,00 zł z tytułu:

– Gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2,

– Budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. o pow. użytkowej [...] m2,

Strona złożyła w dniu 28.12.2017 r. korektę Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wykazując oprócz ww. - pozostałe budynki lub ich części o pow. użytkowej [...] m2. W konsekwencji tej korekty Prezydent zmienił wymiar podatku od nieruchomości decyzją z 29.12.2017 r. i ustali podatek w wysokości: 4.624,00 zł. Następnie w konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej (zakończonej protokołem nr [...] z 29 marca 2019 r stwierdzono niezgodność podstaw opodatkowania ze stanem faktycznym zarzucając zaniżenie podstawy opodatkowania w przypadku budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2 i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o kwotę: 12.500,00 zł. W szczególności wskazano, że na działce nr [...], AM-[...] przy al. [...] o pow. [...] m2 oznaczonej w rejestrze gruntów Zarządu Geodezji Kartografii i Katastru Miejskiego we Wrocławiu jako BI – inne tereny zabudowane, znajdują się budynki:

1) Willowy o pow. użytk. [...] m2

2) Łącznik o pow. użytk. [...] m2

3) Biurowy o pow. użytk. [...] m2

4) Gospodarczy I o pow. użytk. [...] m2

5) Gospodarczy II o pow. użytk. [...] m2

6) Stacji transformatorowej o pow. użytkowej [...] m2

oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 12.500,00 zł.

Prezydent uznał, że wymienione budynki/budowle są związane z działalnością gospodarcza w przedmiocie produkcji wyrobów z gumy, a ponadto zgłoszona jest przez podatnika także działalność w zakresie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, obiektów noclegowych, turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Zdaniem kontrolujących opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2;

– budynki lub ich części związane z prowadzenie działalnością gospodarczej o pow. użytkowej [...] m2;

– budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 12.500,00 zł.

Strona wniosła zastrzeżenia uznając że:

1) budynek willowy opodatkowany winien być stawką jak dla budynków mieszkalnych,

2) dwa budynki gospodarcze o pow. [...] m2 opodatkowane winny zostać jak budynki pozostałe,

3) budynek stacji transformatorowej o pow. [...] m2 nie powinien zostać opodatkowany.

W wyniku wznowienia postępowania Prezydent wydał wskazaną na wstępie decyzję z 20 listopada 2019 r. uzasadniając wymiar podatku w sposób następujący.

Ad. 1) i 2)

Jakkolwiek z przedstawionego przez Stronę zaświadczenia z Muzeum Architektury wynika, że willa wybudowana została (w 1872 r.) z przeznaczeniem na budynek mieszkalny, jednakże w dokumencie z maja 1973 r. – rozpoznanie techniczno-ekonomiczne – budynek ten jako administracyjny jest zajęty na K. i zaplanowano w nim celę, świetlicę, czy pomieszczenia biurowe. Oględziny przeprowadzone z udziałem Strony wykazały dobudowę kondygnacji w której miały znajdować się pokoje przesłuchań i pomieszczenie biurowe. Powoływane zaświadczenie ma charakter dokumentu o znaczeniu jedynie historycznym, a jeśli Strona nie zgadza się z danymi wskazanymi w ewidencji gruntów i budynków to winna wystąpić o ich zmianę gdyż organ podatkowy związany jest danymi z takiej ewidencji. Do uznania wszystkich budynków na nieruchomości przy al. [...] jako związanych z działalnością gospodarczą wystarczająca jest okoliczność, że zakupił je podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tu osoba fizyczna – L. A. Z.) i ujęcie ich w ewidencji środków trwałych firmy pod nr [...]. W odniesieniu do powoływanej kwestii złego stanu technicznego budynku wskazano, na brak decyzji o rozbiórce i okoliczność remontowania budynku willowego.

Ad. 3

Opodatkowaniu podlega sam budynek trafostacji, nie opodatkowano zaś urządzeń w nim mieszczących się.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu I instancji wniosła na nie odwołanie do SKO, a Organu odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Prezydenta podniósł następującą argumentację. Podstawą wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U., z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., wskazujący na przesłankę wznowienia w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych w dacie rozstrzygania o wymiarze podatku. Zdaniem SKO przesłankę tę wypełnia ujawnienie w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowo zadeklarowanych przedmiotów opodatkowania. Następnie wskazano, że zgodnie z umową w formie aktu notarialnego Strona nabyła działkę gruntu nr [...] AM-[...] W. al. [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także zwrócono uwagę na miejsce dodatkowe prowadzenia działalności gospodarczej Strony wynikające z CEIDG - al. [...] oraz deklarowany przedmiot działalności Strony - w szczególności hotele i podobne miejsca zakwaterowania. W dalszej części swojej decyzji SKO przedstawiło przebieg postępowania wymiarowego i w trybie wznowienia wskazując, że Prezydent rozstrzygnął sprawę opierając się na ustaleniach z protokołu kontroli podatkowej i innych dokumentach. Zdaniem SKO w sprawie wymiaru Stronie podatku od nieruchomości za 2016 r. zaistniały istotne nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje wymiarową. Organ odwoławczy uznał, że w zasadzie spór dotyczy stawki podatku od budynku willowego. SKO przyjęło, że przy wymiarze podatku od nieruchomości wiążące są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, w której to ewidencji willa jest kwalifikowana jako inne budynki niemieszkalne, co wynika z pisma Dyrektora w Zarządzie Geodezji Kartografii i Katastru Miejskiego we Wrocławiu z 27.03.2020 r. Powołany został również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1600/17 z 16 listopada 2017 r. wskazujący na wynikające z ewidencji gruntów i budynków dwie kategorie danych:

1. bezwzględnie obowiązujące – przeznaczenie, funkcja, obszar i granice działek gruntu, rodzaj zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na gruntach budynków, których zmiany dokonuje się wyłącznie w odpowiednim trybie administracyjnym;

2. względnie obowiązujące – gdy dane są sprzeczne: z innymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, które to ewidencje maja pierwszeństwo przed danym z ewidencji gruntów i budynków lub z bezwzględnie obowiązujących przepisów.

Powoływane przez Stronę zaświadczenie z Muzeum Architektury wskazuje dane jedynie o charakterze historycznym, albowiem funkcję mieszkalną willa przestała pełnić po wojnie (przekształcona na K.) i funkcji mieszkalnej pozbawiona jest nadal. Budynek ten nie jest wykorzystywany na cele mieszkalne – Strona dopiero planuje takie wykorzystywanie, gdy do zastosowania stawki opodatkowania właściwej na budynki mieszkalne konieczne jest faktyczne zajęcie takiego budynku na cele mieszkalne. Organ odwoławczy podniósł, że z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716) – dalej jako u.p.o.l. wynika również, iż sam fakt posiadania gruntów i budynków, czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem do zaliczenia nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast z powołaniem się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2739/14, SKO zauważyło, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą występować w podwójnej roli – jako osoby prywatne jak i jako przedsiębiorcy, a w konsekwencji posiadać majątek prywatny oraz majątek do działalności gospodarczej. Zdaniem Organu odwoławczego całą nieruchomość Strony (grunt wraz z zabudową) należ opodatkować stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej albowiem:

– jest własnością przedsiębiorcy, wskazaną w CEIDG jako jedno z miejsc wykonywania działalności gospodarczej;

– zgodnie z § 4 umowy sprzedaży z 6 października 2016 (rep. A nr [...]) – nabycie nieruchomości dokonane zostało w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

– nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej – wpis do ewidencji działalności gospodarczej i dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Zaznaczono ponadto, że należy odróżnić pojęcia związania budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej od zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, które to ostatnie z wymienionych jest pojęciem szerszym.

Ze stanowiskiem SKO Strona się nie zgodziła i wywiodła na decyzję Organu odwoławczego z 24 czerwca 2020 r. skargę do Wojewódzkie Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc zarzuty o naruszeniu:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia ich do kategorii przedmiotów opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

– art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przez niezastosowanie i uznanie, że w przypadku gdy nieruchomość jest posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną i może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem to nieruchomość taka podlega opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności w sytuacji gdy, budynki mieszkalne nie są zaliczane do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

– § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w zw. z § 2.1. pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz w zw. z art. 40 ust. 1, ust. 2 i ust. 2 i art. 61 Ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że budynek willowy nie jest budynkiem mieszkalnym, z uwagi na fakt, iż w latach siedemdziesiątych XX w. znajdowała się w nim K., w sytuacji gdy zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych willa klasyfikowana jest jako budynek mieszkalny jednorodzinny i taką klasyfikację stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej.

II. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122, art. 187 § 1 i art 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako o.p., przez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w sprawie zgodnego z rzeczywistością i prawdą obiektywną oraz zignorowanie istotnych dowodów o kluczowym znaczeniu dla sprawy m.in. zaświadczenia z Muzeum Architektury; uznanie, że zarówno powierzchnie przyjęte do opodatkowania jak i stawki podatku zostały przyjęte przez Prezydenta prawidłowo, w sytuacji, gdy zostały one przyjęte z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l.;

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 188 o.p. - nieprzeprowadzenie przez Organ I instancji dowodu z oględzin willi na okoliczność niewykorzystywania jej do celów działalności gospodarczej, pomimo takiego wniosku Skarżącego w piśmie doręczonym organowi w dniu 25 października 2019 r., gdy dowód taki miał znaczenie dla sprawy, a nieuzasadniony brak jego przeprowadzenia skutkuje brakiem zaufania Skarżącego do organów podatkowych;

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - uznanie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, chociaż nie pojawiły się żadne nowe okoliczności faktyczne;

– art. 2a o.p. albowiem protokół nr [...] nie potwierdził prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego w willi, ani nie wykluczył pełnienia przez nią funkcji mieszkaniowej;

– błąd w ustaleniach faktycznych - błędne ustalenie, że budynek willowy przestał pełnić funkcję mieszkalną w latach siedemdziesiątych XX. wieku i nie pełni jej obecnie, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy takiemu ustaleniu;

– błąd w ustaleniach faktycznych - błędne ustalenie, że funkcja nieruchomości wskazana w ewidencji gruntów i budynków należy do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy, w sytuacji gdy daną bezwzględnie wiążącą organ podatkowy jest informacja o funkcji działek gruntu i rodzaju zabudowy położonych na tych gruntach budynków, a rodzaj zabudowy nie jest określeniem tożsamym z funkcją.

W oparciu o zarzuty skargi Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta i zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazując przebieg postępowania akcentowano, że nie przeprowadzono oględzin willi na okoliczność braku dokonania przez Skarżącego zmian, które umożliwiałyby realizację przez budynek innej funkcji niż mieszkalna, a także okoliczność, reklamowania przez Prezydenta willi jako piękną mieszkalną. Samo nabycie budynku w ramach działalności gospodarczej nie oznacza zasadności opodatkowaniu stawkami jakie przyjęły organy, bo nie przesądza, że taki budynek może/jest wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Na nieruchomości jest ponadto posadowionych kilka budynków, a sporny jest budynkiem mieszkalnym. Strona podniosła również, że adres prowadzenia działalności nie musi być przypisany akurat do willi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wpisanie do ewidencji środków trwałych willi nie oznacza, że taki budynek jest wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. Nie z winny Skarżącego w ewidencji willa figuruje jako inny budynek niemieszkalny – wpis jest nieprawidłowy, co potwierdza klasyfikacja z przymiotnikiem "inne", gdy podział jest wyłącznie na budynki mieszkalne i niemieszkalne. Kwestionuje Skarżący klasyfikację jako dane bezwzględnie obowiązujące przeznaczenia/funkcji budynków, albowiem klasyfikacja ta odnosi się do gruntu, a nie do budynku. W przypadku budynku danymi bezwzględnie obowiązującymi są rodzaj zabudowy i powierzchnia. Strona stoi na stanowisku, że skoro należy dokonać weryfikacji stanu nieruchomości, gdy symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, to tak samo weryfikacji dokonać należy, gdy ustawa nie przewiduje oznaczenia wskazanego w ewidencji/oznaczenie jest niezgodne z nomenklatura. W zakresie przepisów postępowania zwrócono uwagę na przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i podniesiono, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania powołano, że wynik kontroli ujawnił niezgodność podstaw opodatkowania przedmiotowej nieruchomości ze stanem faktycznym. W postanowieniu nie wskazano na spełnienie kumulatywne przesłanek wszczęcia postępowania w trybie wznowienia, którymi są:

- okoliczności/dowody istnieją w dniu wydania decyzji,

- okoliczności/dowody musza mieć wpływ na wynik sprawy,

- okoliczności/dowody nie mogły być znane organowi w momencie wydania decyzji.

Strona podniosła, że okoliczność prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej jest znana od wielu lat (CEiDG) ponadto w akcie notarialnym zakupu nieruchomości ta okoliczność została wskazana. Organ I instancji był równocześnie sprzedającym nieruchomość, więc wiedział o Skarżącym i przeznaczeniu nieruchomości. Zarzucono również niezweryfikowanie jaka część nieruchomości przy al. [...] we W. jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Pismem z 8 kwietnia 2021 r. Strona odniosła się do odpowiedzi na skargę, a pismem z 22 września 2021 wskazała na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (poz. 1192) i Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 12 października 2021 r.

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja SKO wieńcząca w drugiej instancji szczególny rodzaj postępowania o którym mowa w przepisach Rozdziału 17 o.p. – wznowienie postępowania. Instytucja wznowienia postępowania (obok stwierdzenia nieważności) daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 240 o.p. Przepis art. 240 § 1 o.p. wymienia dwanaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie, co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji (tak np. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1028/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (niezależnie, czy na podstawy wznowienia powołuje się podatnik czy organ podatkowy), ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Jednoznacznie identyfikowaną podstawą wszczęcia z urzędu przez Prezydenta postępowania w trybie wznowieniowym (postanowieniem z 11 września 2019 r. nr WPO-DNF.3120.2.PZ.86.2019.BJ) jest przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. A zatem cytowany przepis może mieć zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie warunki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy; po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Konkretnie organy obu instancji wskazują na wyjście na jaw nowych okoliczności:

"Z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej "wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję", tut. Organ podatkowy uchylił w całości ostateczną decyzję WPO-DNF.3120.DO.248998.2017 z dnia 30.06.2017 r. w wysokości 2.301,00 zł oraz decyzję nr WPO-DNF.3120.DO.264480.2017 z dnia 29.12.2017r. w sprawie zmiany wymiaru podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2016 rok, poprzez zwiększenie wymiaru podatku do kwoty 4.624,00 zł. Jednocześnie orzekając co do istoty sprawy, tut. Organ podatkowy ustalił Panu A. Z. podatek od nieruchomości za 2016 rok w wysokości 11.312,00 zł, przyjmując podstawy opodatkowania zawarte w protokole kontroli nr [...] z dnia 29.03.2019 r."

(str. 8 decyzji Prezydenta)

"Wskazywaną przez organ pierwszej instancji podstawa wznowienia postepowania była właśnie przesłanka stypizowana w art. 240 § 1 pkt 5 Op. W związku z ujawnieniem w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, zakończonej protokołem nr [...] z dnia 29 marca 2019 r., nieprawidłowo zadeklarowanych przedmiotów opodatkowania."

(str. 3 decyzji SKO)

"Po dokonaniu analizy akt Kolegium stwierdza, że wobec decyzji Prezydenta Wrocławia z dnia 29 grudnia 2017 r. (WPO-DNF.3120.DO.264480.2017) zachodziła przesłanka wznowienia postępowania o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyszły bowiem na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu faktycznym wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej, zakończonej protokołem nr [...] z dnia 29 marca 2019 r., stwierdzono niezgodność podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze stanem faktycznym. Ustalono, że A. Z. powinien był wykazać w 2016 r. jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni użytkowej [...] m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działnoiści gospodarczej o wartości 12.500,00 zł."

(str. 4 decyzji SKO)

W tym miejscu istotnym jest ponowne zwrócenie uwagi, na szczególny tryb jakim jest wznowienie postępowania i podniesienie - mając na uwadze funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji - że organ podatkowy nie może wykorzystywać tego trybu do ponownej pełnej weryfikacji rozliczenia wynikającego z takiej decyzji ostatecznej. Tryb szczególny nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może służyć ponownemu rozpoznaniu sprawy w całości - niejako od początku. Analiza zaś przedstawionych Sądowi akt administracyjnych i sekwencja czynności oraz zakres postępowania kontrolnego i podatkowego, wskazują właśnie na pełną kontrolę rozliczenia podatku od nieruchomości, które to rozliczenie sam Organ I instancji już raz ustalił ostateczna decyzją. Sąd stanął na stanowisku, iż podjęte przez Organ I instancji czynność w zakresie weryfikacji Informacji o Nieruchomościach i Obiektach budowlanych IN-1 - złożonej 19 czerwca 2017 r. (skorygowanej następnie informacją IN-1 złożoną [...].12.2017 r.), a dotyczących nieruchomości przy al. [...] we W. (działka nr [...] AM-[...] obręb [...] B.) nabytej w oparciu o umowę w formie aktu notarialnego zawartą 6 września 2016 r. repertorium A nr [...] winny mieć miejsce przed wydaniem decyzji, która została uchylona w kontrolowanym przez sąd postępowaniu w przedmiocie wznowienia. Stanowisko Sądu znajduje również oparcie w sposobie argumentacji uzasadnienia rozstrzygnięć obu instancji, w których próżno szukać wskazania jakie to konkretnie okoliczności istniejące w dacie wydania ostatecznej decyzji nie były znane Prezydentowi w dacie wydania owego ostatecznego rozstrzygnięcia – mając na uwadze nawiązanie do okoliczności wynikających wprost z treści ww. umowy sprzedaży aktu notarialnego, którego stroną – sprzedającym była Gmina W., której z kolei organem wykonawczym jest Prezydent.

Niezależnie od powyższego aczkolwiek biorąc pod uwagę zdanie poprzedzające Sąd stwierdza, że w sprawie organy obu instancji w zakresie powołanej podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wykazały, wyjścia na jaw nowych okoliczności nieznanych Prezydentowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Mając na uwadze charakter trybu wznowienia postępowania Sąd w pierwszej kolejności wskazuje na brak wypełnienia kryteriów stawianych przez art. 210 § 4 o.p. uzasadnieniu decyzji, poprzez brak wykazania, które konkretne okoliczności faktyczne zdaniem organów wypełniają wskazywaną przesłankę mającą stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej. Jedyne ogólne nawiązanie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w decyzji Prezydenta zostało już zacytowane, a w przypadku SKO oprócz również cytowanego, Organ odwoławczy zawarł ogólne rozważania na temat tego przepisu nie odnosząc go do realiów rozpatrywanej sprawy. Zamiast wykazania zaistnienia podstawy wznowienia organy obu instancji w rzeczywistości - jak już była mowa, opierają się na postępowaniu, które w realiach rozpatrywanej sprawy nie ma charakteru szczególnego, przewidzianego przepisami Rozdziału 17, a ponadto powołują się na okoliczności, które nie mają charakteru nowości. Sąd zwraca uwagę, że okoliczność prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej i okoliczność potencjalnego z nią związku nieruchomości (grunty/budynki/budowle) były Prezydentowi wiadome przed wydaniem decyzji ostatecznej, skoro Prezydent jako organ podatkowy, był równocześnie organem wykonawczym Gminy W. – strony umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (w oparciu o którą Skarżący nabył nieruchomość której dotyczy spór). W § 4 wspomnianego aktu notarialnego (i na co powołują się organy) jednoznacznie wskazano bowiem, że:

" ...A. Z. nieruchomość tę kupuje oświadczając, że nabycia dokonuje (...) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą: L. A. Z. ...."

Przedmiot umowy sprzedaży, (w tym również odnośnie charakteru, cech willi) był również znany Prezydentowi przed wydaniem decyzji ostatecznej mając na uwadze dokumenty przedłożone do aktu notarialnego:

– " 2) zarządzenie nr 3090/15 Prezydenta Wrocławia z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie przeznaczenia do sprzedaży w trybie przetargowym nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej we W., przy al. [...] stanowiącej własność Gminy W., wraz z załącznikami ..."

(str. 4 aktu notarialnego);

– zarządzenia Prezydenta w przedmiocie ogłoszenia przetargu na przedmiotową nieruchomość i protokół z przetargu ustnego

(str. 4-5 aktu notarialnego);

– "8) wypis z rejestru gruntów dla działki gruntu nr [...], AM-[...] , obręb [...] B."

(str. 6 aktu notarialnego).

Ponadto zdaniem składu orzekającego, jako niewspierające tezy organów o zaistnieniu okoliczności o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należy uznać powołanie się na :

– dane wynikające z powszechnie dostępnych rejestrów – tu pochodzących z Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej;

– dane z ewidencji gruntów i budynków – były znane Prezydentowi na moment wydania zaskarżonej decyzji, skoro (na co zresztą powołuje się SKO na str. 5 zaskarżonej decyzji) w oparciu o art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.) stanowią podstawę wymiaru podatku (stanowią podstawowe, urzędowe źródło informacji wykorzystywane w postępowaniach administracyjnych w tym podatkowym), a ponadto stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.) Prezydent (Wrocław jako miasto na prawach powiatu) wykonuje ustawowe zadania w zakresie geodezji, kartografii i katastru;

– pismo Dyrektora w Zarządzie Geodezji Kartografii i Katastru Miejskiego we Wrocławiu z 27 marca 2020 r nr [...] – tak jak w przypadku danych z ewidencji Zarząd Geodezji Kartografii i Katastru Miejskiego realizuje zadania (Prezydenta) miejskiej gminy W., informacje wynikające z pisma znane na moment wydania decyzji ostatecznej.

Reasumując wskazane, a powołane przez organy obu instancji okoliczności skład orzekający uznał za niekwalifikujące się do podstaw wznowienia przez Prezydenta postępowania w przedmiocie ustalenia Stronie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r. i do uchylenia ostatecznej decyzji nr WPO.DNF.3120.DO.24899.2017 oraz decyzji nr WPO.DNF.3120.DO.264480.2017. Brak jest możliwości wznowienia przez organ podatkowy postępowania z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sytuacji gdy organ ten dysponuje dowodami na moment wydania decyzji ostatecznej lecz się z nimi nie zapoznał (por. wyrok tut. Sądu z 6 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 348/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpatrywanej sprawie aczkolwiek organy powołują się nie na dowody lecz okoliczności to stwierdzić należy, że owe okoliczności winny być ustalone w oparciu o dowody, którymi Organ I instancji dysponował lecz albo z nich nie skorzystała albo skorzystał w ten sposób, że mimo to doszło do wydania decyzji ostatecznej. Zarówno nieskorzystanie przez pracownika organu z dowodu i nie uwzględnienie okoliczności z tego dowodu wynikających jak również błędne wywiedzenie okoliczności nie mogą obciążać strony postępowania – adresata decyzji ostatecznej. Sąd wyraźnie akcentuje, że okoliczność prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej i zakupu do tej działalności zabudowanej nieruchomości przy al. [...] we W. jednoznacznie wynikała ze znanego Prezydentowi aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 06.09.2016, a więc i potencjalne opodatkowanie nabytych w oparciu o ten akt notarialny gruntów/budynków/budowli jako związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) Skarżącego winno być rozważane w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej (zwykłym wymiarowym).

Sąd w oparciu o powyższe uznał, za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., którym to naruszeniem dotknięte są rozstrzygnięcia organów obu instancji i ma ono bezpośredni wpływ na decyzje zarówno SKO jak i Organu I instancji. W takiej zaś sytuacji Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. obowiązany był uchylić oba rozstrzygnięcia. Skoro podstawą uchylenia decyzji było samo uruchomienie trybu z Rozdziału 17 o.p. to rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi i analiza postępowania wznowieniowego, które nie powinno być wszczęte jest zbędne. Organy winny wziąć po uwagę zaprezentowane przez Sąd stanowisko. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.