Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 169/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 675/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr ILPP2/443-1006/14-2/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy X. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Gmina X. (dalej: Gmina) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 675/15.

1.2. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony w postępowaniu sądowym przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W złożonym w dniu 15 września 2014 r. (data wpływu do organu) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmującym zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Gmina wskazała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - działa w dwóch obszarach, a mianowicie zadań o charakterze publicznoprawnym (własnych i zleconych) oraz czynności wykonywanych w ramach stosunków cywilnoprawnych (opodatkowanych podatkiem VAT i od niego zwolnionych); - dokonuje sprzedaży nieruchomości, które są jej środkami trwałymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pozyskanymi w drodze komunalizacji i nie wykorzystywanymi do własnej działalności; - świadczy też dostawy gruntów w zamian za odszkodowanie na podstawie decyzji wojewody w związku z inwestycjami w zakresie dróg publicznych; - część transakcji dostaw nieruchomości odbywa się w ramach aportów rzeczowych do spółek komunalnych, a nadto do tych spółek wnosi również aporty środków trwałych, które posiada ale nie wykorzystuje na potrzeby swojej działalności gospodarczej (np. aporty sieci kanalizacyjnych, dokumentacji projektowej i technicznej); - ponosi szereg wydatków związanych z działalnością publicznoprawną i cywilnoprawną, wykonywaną z wykorzystaniem Urzędu Miejskiego (jej aparatu pomocniczego), w odniesieniu do których Gmina nie jest w stanie przyporządkować, jaka ich część związana jest z każdym z tych obszarów działalności (tzw. wydatki mieszane); - do wydatków mieszanych należą zwłaszcza te na bieżące utrzymanie infrastruktury biurowej i budynku Urzędu Miejskiego oraz zapewnienie jego funkcjonowania (zakup mediów, wyposażenia, sprzętu, materiałów biurowych, higienicznych, usług prawnych, informatycznych, doradczych i innych, które nie stanowią wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości); - niemożność dokonania bezpośredniego przyporządkowania wydatków mieszanych wynika z faktu, że wspomniane kategorie czynności (publicznoprawne, opodatkowane i zwolnione) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych; - dotychczas nie odliczała podatku VAT z wystawionych na nią faktur dokumentujących poniesienie wydatków mieszanych.

2.2. W tak przedstawionych okolicznościach Gmina zapytała:

1) czy ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur za wydatki mieszane w oparciu o współczynnik z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2) czy jest dodatkowo/równolegle obowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego z faktur za wydatki mieszane, a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna jej dokonać?

3) czy zdarzeń z obszaru publicznoprawnego nie uwzględnia się w kalkulacji współczynnika z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., z uwagi na to, że stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

4) czy powinna uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości, w tym w zamian za odszkodowanie, w kalkulacji współczynnika z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

5) czy powinna uwzględniać obrót z tytułu aportu środków trwałych do spółek komunalnych w kalkulacji współczynnika z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2.3. Odnośnie do poszczególnych zagadnień Gmina uważała, że: 1) ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; 2) nie jest dodatkowo/równolegle obowiązana do stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego; 3) zdarzeń z obszaru publicznoprawnego nie uwzględnia się w kalkulacji współczynnika z art. 90 ust. 3 u.pt.u, gdyż są one czynnościami spoza VAT; 4) i 5) powinna uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości, w tym w zamian za odszkodowanie, a także obrót z tytułu aportu środków trwałych do spółek komunalnych, w kalkulacji współczynnika z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

2.4. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za: 1) nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży; 2) prawidłowe w zakresie wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu dostaw nieruchomości oraz z tytułu aportu środków trwałych do spółek komunalnych.

W odniesieniu do negatywnej oceny stanowiska Gminy, organ podatkowy stwierdził, że: - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanych wydatków mieszanych przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT; - istnienie prawa do odliczenia determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej; - w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, Gmina jest/będzie obowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty tego podatku związanego z jej działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i od niego zwolnionymi), a następnie - w celu odliczenia podatku naliczonego - winna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; - kwestia wyboru miarodajnego klucza podziału leży w gestii Gminy i to ona dla prawidłowej realizacji prawa do odliczenia musi przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony poszczególnym kategoriom czynności, a więc niepodlegającym opodatkowaniu (spoza VAT) i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej); - organ wydający interpretację nie jest uprawniony do wskazania właściwego klucza podziału, zaś oceny prawidłowości ewentualnego jego wyboru może dokonać organ kontrolujący, po przeprowadzeniu kontroli Gminy i przy uwzględnieniu specyfiki jej działalności; - z uwagi na fakt, że zdarzenia z obszaru publicznoprawnego stanowią czynności spoza zakresu opodatkowania VAT, Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; - przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, czyli czynności opodatkowanych i zwolnionych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Gmina w skardze zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że nie może ona dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych na Urząd Miejski wyłącznie w oparciu o współczynnik z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz jest dodatkowo obowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej proporcji dokonując tego odliczenia;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a to przytoczonych rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych, zwłaszcza zaś uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, co uchybiało zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd, w zakresie dotyczącym realizacji prawa do odliczenia, stwierdził, że: - w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347; dalej: dyrektywa 112) Gmina, w zakresie realizowania nałożonych przepisami prawa zadań władzy publicznej, które pozostają poza systemem VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT, zaś jest nim wyłącznie w odniesieniu do wykonywania czynności o charakterze cywilnoprawnym; - na tle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 organ podatkowy słusznie przyjął, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary/usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; - jeśli podatnik wykonuje działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną) oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego (spoza VAT), odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować jego działalności gospodarczej; - Gmina w ramach stosunków administracyjnych i wykonywania zadań własnych, z uwagi na brak w tym obszarze statusu podatnika podatku VAT, nie może mieć prawa do odliczenia; - prawo do odliczenia Gmina ma jednak w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik VAT, czyli działań cywilnoprawnych; - pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a tym samym niezwiązanych z transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT, co naruszałoby system tego podatku; - jeśli zachodzi przypadek, że zakupione towary/usługi są wykorzystywane zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią (czyli też działalności niegospodarczej), to wówczas powstaje konieczność wyodrębnienia zakupów przypadających na te dwa typy czynności, ale nie na podstawie przepisów art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., gdyż te mają zastosowanie do rozdziału podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od tego podatku, pozwalając na zastosowanie proporcji sprzedaży przy niemożności dokonania wprost takiego rozdziału; - polski ustawodawca nie określił natomiast metod i kryteriów podziału podatku naliczonego między czynności podlegające podatkowi VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz czynności będące poza zakresem VAT; - nie oznacza to jednak, że podmiot w zakresie, w którym nie działa jako podatnik podatku VAT, może mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności spoza VAT; - wobec braku owych metod i kryteriów przyjąć trzeba za właściwą każdą metodę/kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwolą one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; - Gmina winna zatem dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów/usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, czyli rozliczyć podatek VAT należny i naliczony w zakresie, a jakim występuje jako podatnik tego podatku; - prawo do odliczenia nie przysługuje od wydatków na towary/usługi wykorzystywane do czynności niepodlegających podatkowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest jego podatnikiem; - w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale o sygn. akt I FPS 9/10, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi ["nie" - przyp. NSA, bo omyłkowo tej partykuły zabrakło w zacytowanym przez Sąd pierwszej instancji tekście] przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia; - przywołana uchwała nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyła odmiennego stanu faktycznego (świadczenia czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi VAT).

4.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 2 O.p.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Gmina zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych na Urząd Miejski według proporcjonalnego sposobu odliczenia na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (dla stanu prawnego z dnia wydania interpretacji indywidualnej), z uwagi na fakt, że wydatki te związane są również z jej działalnością niegospodarczą (publicznoprawną), co w konsekwencji ma sprawić, że do odliczenia tego podatku naliczonego nie będą miały zastosowania powołane tu przepisy i Gminie w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków mieszanych ponoszonych na ów Urząd;

2) art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do uznania, że Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT czynnego ponosząc wydatki mieszane na Urząd Miejski, mimo, że wydatki te w sposób obiektywny są związane również z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną podatkiem VAT i od niego zwolnioną) prowadzoną z wykorzystaniem Urzędu Miejskiego;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez nierzetelne przedstawienie stanu sprawy, co w konsekwencji sprawiło, że Sąd nie przedstawił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a sposób wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierował przy orzekaniu, jest wewnętrznie sprzeczny i niespójny;

4) art. 269 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, która rozstrzygnęła kwestię prawa podatników wykonujących działalność gospodarczą i niegospodarczą do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej) od wydatków związanych jednocześnie z obu rodzajami działalności.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.4. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) rozstrzygnięcia w sprawie C-566/17, zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym skierowanym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 123/17.

5.5. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (w sprawie C-566/17 TSUE wydał wyrok w dniu 8 maja 2019 r.) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że postawione w niej zarzuty były nieusprawiedliwione.

Odnotować dla porządku należało, że Gmina nie podważała prawidłowości dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na płaszczyźnie wyjaśnienia metody/klucza podziału, jakie samodzielnie powinna ona przyjąć w celu właściwego dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego z tytułu ponoszenia opisanych we wniosku wydatków mieszanych. Kwestia ta nie mogła zatem mieć wpływu na wynik postępowania kasacyjnego, ani stać się przedmiotem kontroli w tym postępowaniu.

6.3. W skardze kasacyjnej podniesione zostało, jakoby Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób nierzetelny. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zestawiona z treścią uzasadnienia kontrolowanej przez Sąd interpretacji indywidualnej i wniosku o jej wydanie, przeczą tego rodzaju zastrzeżeniom.

Sąd pierwszej instancji, a wcześniej Minister Finansów, opierali się bowiem na opisie okoliczności przedstawionych przez Gminę. Przyjęto w szczególności, że ocenie prawnopodatkowej podlegał stan dotyczący wydatków mieszanych ponoszonych na Urząd Miejski (poprzez który działa Gmina), zaś w ten sposób lokowane wydatki finalnie służą jednocześnie wykonywaniu czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT. Nadto w odniesieniu do rzeczonych wydatków Gmina - jak wskazała we wniosku i co przyjęto przy wyrokowaniu - nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych kategorii tych czynności.

Sąd zaakceptował pogląd organu podatkowego, że dla określenia zakresu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków o podanym mieszanym charakterze, konieczne jest najpierw ustalenie i dokonanie podziału (alokacji) tego podatku na część przypadającą do działalności podlegającej podatkowi VAT oraz na tę właściwą dla czynności spoza VAT. Stanowisko takie było w tym przypadku przejawem wdrożenia wymogów prawnych statuujących zakres prawa do odliczenia, a nie nieuprawnioną ingerencją w przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina w złożonym wniosku podała, że charakter wydatków mieszanych (czyli to, na jakiego rodzaju zakupy są one ponoszone) oraz sposób wykonywania tych trzech kategorii czynności (czyli to, co tym czynnościom służy i kto je realizuje) są takie, że nie ma możliwości odrębnego, bezpośredniego wydzielenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnym rodzajem owych czynności (tj. opodatkowanych, zwolnionych, spoza VAT). Tak też w punkcie wyjścia do dalszych rozważań przyjął Sąd, a wcześniej organ podatkowy, i dlatego zarzut kasacyjny z pkt 5.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia, okazał się nietrafny.

6.4. Podobnie uznać należało, że w aktualnym stanie judykatury, a zwłaszcza w świetle zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, chybione były zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., a także art. 269 § 1 P.p.s.a. (zarzuty z pkt 5.2 ppkt 1, ppkt 2 i ppkt 4 tego uzasadnienia).

6.4.1. Słusznie Sąd pierwszej instancji, a przed nim organ, eksponowali znaczenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., również w odniesieniu do przypadku ponoszenia takich wydatków mieszanych, jak objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepis ten przesądzał, że wydatki, które służą Gminie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i od niego zwolnionych, jak i jednocześnie do czynności niepodlegających temu podatkowi (spoza VAT), dają prawo do odliczenia tylko w tej części, w jakiej dane towary/usługi generujące podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Tym samym przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami/usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności z zakresu podatku VAT, jak i do czynności zwolnionych z tego podatku. Prawidłowe zatem było w niniejszej sprawie oczekiwanie organu podatkowego, podzielone przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, które równocześnie związane są z trzema kategoriami czynności (tj. opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT), Gmina musi najpierw ustalić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu, czyli dokonać alokacji na działalność gospodarczą, w rozumieniu podatku VAT, oraz na działalność pozostałą. Wykorzystywanie bowiem zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, także do czynności niepodlegających podatkowi VAT, nie może w tej części uprawniać do odliczenia, gdyż zakupy dotyczą wówczas działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT.

6.4.2. W argumentacji skargi kasacyjnej Gmina odwołała się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako mającego mieć istotne znaczenie w jej sprawie - które zostało wyrażone w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Tak jednak ujęta ocena sądowa nie mogła przekładać się na naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a., zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku zastosował się do treści sentencji podjętej uchwały. Przyjął przecież, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (spoza VAT) nie są uwzględniane przy stosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w ramach określania na tej podstawie zakresu prawa do odliczenia. Natomiast Gmina wywodziła, że (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r. - przyp. NSA) brak było wpływu czynności spoza VAT na jakiekolwiek ograniczenie (w tym wstępne) prawa do odliczenia na podstawie motywów uchwałodawczych, które wskazywały konsekwencje w postaci pełnego prawa do odliczenia, ale w sytuacji ponoszenia wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi VAT.

Odnotować jednak należało, że od wydania zaskarżonych: interpretacji indywidualnej w dniu 15 grudnia 2014 r. oraz wyroku w dniu 10 listopada 2015 r., znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwolił on w momencie niniejszego wyrokowania na sformułowanie jeszcze pełniejszych ocen dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną.

Przez wzgląd na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-566/17, pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r. o pełnym prawie do odliczenia - z uwagi na brak stosownych regulacji prawnych adekwatnych do przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających temu podatkowi - nie mógł zostać odniesiony w drodze analogii do niniejszej sprawy. Uległ on po prostu prawnej dezaktualizacji.

W przywołanym orzeczeniu unijnym z dnia 8 maja 2019 r. TSUE orzekł bowiem, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał ten jednoznacznie wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak owych uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, pkt 34 i pkt 35).

6.4.3. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela w konsekwencji późniejszą tezę orzeczniczą, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt 119/17).

6.5. Powyższe potwierdza zatem prawidłowość wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do konieczności dokonania, z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Ta alokacja winna doprowadzić do rozdziału kwoty podatku naliczonego przypadającego w części na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tę jego część, która przypada na czynności spoza VAT. Dopiero zaś po takim wydzieleniu, konieczne staje się zastosowanie do tej pierwszej części podatku naliczonego współczynnika sprzedaży według reguły pomieszczonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bez uwzględniania w nim czynności niepodlegających podatkowi VAT. Sądowa akceptacja stanowiska organu podatkowego w tym obszarze odpowiadała więc prawu.

Właściwie przy tym zakwalifikowano działania Gminy z punktu widzenia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., różnicując to, w jakim obszarze działa ona jako podatnik podatku VAT, a w jakim nie posiada takiego statusu, bo występuje jako organ władzy publicznej. Ten zaś podział miał znaczenie dla prawidłowego zidentyfikowania zakresu prawa do odliczenia.

6.6. Motywy skargi kasacyjnej świadczyły również o częściowo niewłaściwym odczytaniu przez Gminę istoty oceny prawnej płynącej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a pośrednio również z wydanej interpretacji indywidualnej. Przykładowo Gmina stwierdziła, że: "Fakt jednoczesnego związku wydatków mieszanych z działalnością niegospodarczą (publicznoprawną) Gminy nie jest podstawą do odmówienia Gminie prawa do odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków." (str. 8 skargi kasacyjnej) Tymczasem ze stanowiska Sądu i organu podatkowego, nie płynął wniosek, aby z powodu takiego związku odmówiono Gminie w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, czyli służących równocześnie jej działalności gospodarczej. Ocena prawna Sądu (i organu) dowodzi jedynie, o czym już napisano, że wystąpienie takiego przypadku, wyklucza prawo do odliczenia w zakresie tej części podatku naliczonego (ustalonego przy zastosowaniu odpowiedniego klucza podziału/alokacji o charakterze wstępnym), która przypada na działalność Gminy w sferze władztwa publicznoprawnego, czyli spoza VAT. Po tym zaś wyłączeniu, pozostała część podatku naliczonego podlega przyporządkowaniu według przepisu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. na czynności opodatkowane podatkiem VAT i od niego zwolnione, z prawem do odliczenia w zakresie związanym z tymi pierwszymi.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Gmina w dniu 31 grudnia 2015 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził w imieniu organu radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Szefa KAS reprezentował jednak inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia - dla takich spraw jak niniejsza - wynosiła 240 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12.

Zastosowanie tych ostatnich przepisów wynikało z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych w niniejszym punkcie przepisów, zasądzając od Gminy na rzecz Szefa KAS kwotę 240 zł.