Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 172/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 9, art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 156/19 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J.J. kwotę 4971 (słownie: cztery tysiące dziewięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 156/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. J. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 17 lutego 2017 r., zmienił Stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Dyrektor UKS stwierdził, że Strona, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą W., w poszczególnych miesiącach 2009 r. zaniżyła podatek należny o kwotę ogółem [...] zł, na skutek nieujawnienia w ewidencjach dostaw obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz P. sp. z o.o. oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę ogółem [...] zł, na skutek ujęcia w ewidencjach nabyć faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, które dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz nabycia towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

2.2. W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.1. Organ nie stwierdził przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2.2.2. W toku dalszych rozważań organ wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, z których wynika, że w 2009 r. Strona, poza prowadzoną działalnością pod firmą W. była udziałowcem w: 1) P. sp. z o.o., w której posiadała 99,02% udziałów, 2) G. sp. z o.o., w której posiadała 100% udziałów, 3) B. sp. z o.o., w której posiadała 50% udziałów, 4) P.1 sp. z o. o., w której posiadała 12,70% udziałów.

Natomiast małżonka Strony M.J. prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą pod firmą: H.

Z podmiotami powiązanymi wymienionymi pod poz. 1-3 oraz z H., W. realizowała w 2009 r. transakcje gospodarcze. Pod adresem W., J.J., [...], działalność prowadziła również firma E. sp. z o.o., [...], ul. [...], występując pod nazwą "Z.". Przedmiotem działalności tej spółki było m.in. zbieranie odpadów, odzysk surowców z materiałów segregowanych, rekultywacja i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że oprócz wyżej opisanych form aktywności gospodarczej Strona prowadziła również działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy użytkowała grunty rolne w [...] w gminie [...] o powierzchni [...] ha i w [...] w gminie [...] o powierzchni [...] ha. Dodatkowo zajmowała się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha położonego na terenie gmin [...] i [...], stanowiącego własność M. J. (małżonki).

2.2.3. W odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku należnego z tytułu świadczenia w 2009 r. usług wynajmu środków transportu, organ odwoławczy stwierdził, że trzy samochody (tj.: [...]) stanowiące własność Strony oraz ujęte w środkach trwałych W. użytkowane były nieodpłatnie w poszczególnych miesiącach 2009 r. przez spółkę P. Zatem, w ocenie organu odwoławczego - organ pierwszej instancji zasadnie określił obrót z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wynajmu środków transportu, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem należnym, w oparciu o art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, tj. w wysokości poniesionych przez Stronę kosztów m.in. napraw i badań technicznych samochodów ciężarowych nieodpłatnie użytkowanych przez spółkę P.

2.2.4. W zakresie zawyżenia podatku naliczonego organ wymienił dowody, na podstawie których, Strona bezpodstawnie ujęła w rejestrach nabyć i odliczyła podatek VAT. Były to:

1. Faktury VAT wystawione tytułem opłat za wezwanie do zapłaty przez B.1 sp. z o.o. i V. S.A. w łącznej kwocie netto 325 zł.

W ocenie organu wezwanie do zapłaty nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem VAT wynikający z faktur mających dokumentować wykonanie tych czynności nie podlegał odliczeniu.

2. Faktury wystawione przez H., które w części dokumentują wydatki poniesione na nabycie oleju napędowego grzewczego "ekoterm plus" niewykorzystanego do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę oraz zużytego do napędu samochodu osobowego.

3. Faktury wystawione przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w L. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek naliczony – [...] zł, tytułem usługi dzierżawy G.1 w L. za lata 2007 i 2008.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie wykorzystywała ww. nieruchomości do działalności gospodarczej w latach 2007-2009, aż do momentu nabycia jej na własność i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych W., co miało miejsce w dniu 7 maja 2009 r. Zatem, w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił prawa do odliczenia VAT z faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Faktury wystawione przez W.1 sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł, tytułem zakupu aktualizacji przepisów w zakresie wykonywania transportu drogowego. Zdaniem organu podatkowego do przedmiotowych faktur będzie mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - pomimo wystawienia ich na rzecz W. - albowiem dokumentują one zakupy materiałów wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki P., w której podatnik był głównym udziałowcem.

5. Faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez Stronę jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego w L. i B., stanowiącego własność małżonki strony M.J. (Dotyczy to: usług leasingu ciągnika rolniczego [...], zakupu części zamiennych do maszyn rolniczych oraz usług napraw maszyn rolniczych dokonywanych w P.2 S.A., zakupu wszelkiego rodzaju towarów i materiałów stanowiących części zamienne do maszyn rolniczych udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych strony, zakupu nawozów, zakupu worków silobag do kiszenia kukurydzy, zakupu mieszanki 0-32.).

6. Faktury dokumentujące zakupy części, materiałów eksploatacyjnych i paliwa do środków transportu niewykorzystywanych w W.

Organ wskazał, że faktury dokumentujące te zakupy - w przeważającej większości - wystawione zostały w miejscowościach znajdujących się w niedalekiej odległości od miejsc, w których faktycznie były użytkowane, tj. w L. (siedziba spółki G.) oraz w C. (miejsce prowadzenia gospodarstwa rolnego).

2.2.5. Organ podatkowy stwierdził naruszenie przez Stronę art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w rejestrach za 2009 r. ewidencjonowała ona transakcje dokumentujące nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, tj. dokumentowały nabycia: - związane z prowadzonymi przez Stronę gospodarstwami rolnymi oraz gospodarstwem rolnym stanowiącym własność M.J., prowadzeniem którego zajmowała się Strona; - oleju napędowego na cele niezwiązane z działalnością W. (w tym na cele rolnicze oraz do samochodu osobowego), - części i materiałów eksploatacyjnych oraz paliwa do środków transportu niewykorzystywanych w W.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu, albowiem postanowieniem z dnia 23 października 2014 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., poprzez bezzasadne odliczenie w ww. miesiącach podatku naliczonego VAT, tj. w sytuacji gdy odliczenie takie nie przysługiwało. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego w C., wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 30 października 2014 r., doręczonym w dniu 10 listopada 2014 r., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd zauważył, że nie był uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego, a istotne zdaniem Sądu było, że Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie z jego wynikiem.

3.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe przy prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym (na który to aspekt sprawy szczególną uwagę zwracał Skarżący), nie naruszyły przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4. W ocenie Sądu organy posłużyły się obszernym i zupełnym materiałem dowodowym aby wykazać, że Skarżący bezpodstawnie ujął w rejestrach nabyć i odliczył VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych w istocie do prowadzonej przez niego jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego jego małżonki, a nie działalności gospodarczej, co dotyczyło nabycia: oleju opałowego, usług leasingu ciągnika rolniczego [...] o nr rej. [...], części zamiennych do maszyn rolniczych oraz usług napraw maszyn rolniczych dokonywanych w P.2 S.A., wszelkiego rodzaju towarów i materiałów stanowiących części zamienne do maszyn rolniczych udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych prowadzonych przez Skarżącego, nawozów, worków silobag do kiszenia kukurydzy i mieszanki 0-32.

Sąd zauważył, że jak ustalił organ wywar gorzelniczy (produkt uboczny powstały w procesie produkcji) odsprzedano do spółki B. - w ilości 200 ton, oraz przekazywano nieodpłatnie rolnikom indywidualnym - w ilości 12.36 ton, którzy to rolnicy odbierali wywar z gorzelni własnymi ciągnikami i we własnym zakresie dokonywali podorywek gleby po jego wylaniu. To pozawalało, według Sądu, podzielić stanowisko organu, że przekazywanie wywaru rolnikowi ryczałtowemu małżonce Skarżącego (bo na jej pola głównie wywożono wywar) powinno być tak samo traktowane jak przekazanie go innym rolnikom, a co za tym idzie, wykorzystanie w tym celu ciągników rolniczych nie stanowiło wykorzystania ich w działalności gospodarczej, a rolniczej. Utylizacja wywaru leżała głównie w gestii M.J. posiadającej gospodarstwo rolne, uprawą którego zajmował się Skarżący, a nie W. Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie było dowolne stanowisko organu, że w ramach działalności gospodarczej Skarżący wykorzystywał tylko jeden ciągnik (bez numeru rejestracyjnego) do przywożenia surowców do produkcji. Pozostałe wykorzystywane były w gospodarstwach rolnych.

Zdaniem Sądu, w świetle ustaleń, zasadnie organ odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia VAT wynikającego z 12 faktur wystawionych P.3 sp. z o.o., wystawionych tytułem rat leasingowych za ciągnik rolniczy [...], jak i co do pozostałych zakupów związanych z eksploatacją ciągników wykorzystywanych w działalności rolniczej Skarżącego.

3.5. W świetle ustaleń Sąd za dowolne uznał również stanowisko Skarżącego, że organ bezpodstawnie odmówił mu prawa od odliczenia VAT z tytułu zakupionego przez W. paliwa wydanego następnie do maszyn rolniczych i ciągników. Poczynione przez organ ustalenia w zakresie wydań paliwa ze Stacji Paliw w L. oraz zeznania świadków stanowiły, że Skarżący, zarówno jako właściciel W. oraz jako zajmujący się prowadzeniem gospodarstwa rolnego należącego do M.J., nie rozgraniczał, do których działalności, to jest czy do gospodarczej, czy też do rolniczej wydawał paliwo. Ustalenia w zakresie rozchodów oleju opalowego organ oparł, jak wskazano na zapisach wynikających z zabezpieczonych przez funkcjonariuszy celnych zestawień o nazwie "Stacja Paliw L.", które uznał za wiarygodne, a której to wiarygodności Skarżący nie podważył.

Organ w oparciu o m.in. dowody w postaci ewidencji środków trwałych W., rejestrów nabyć podatnika w konfrontacji z zapisami zestawienia "Stacja Paliw L." ustalił również i wykazał, że Skarżący wydał paliwo do samochodów, których nie był właścicielem, najemcą, dzierżawcą czy leasingobiorcą. Powyższe dotyczyło m. in. pojazdów: [...] należącego do M.J., [...] i [...] leasingowanych przez spółkę P., jak też oddanych do używania bądź będących własnością spółki P. ciągników siodłowych [...]. Paliwo wydano również do samochodu [...], mimo że przez cały 2009 r., zgodnie z umową z [...] r. pojazd ten był wynajmowany podmiotowi powiązanemu ze Skarżącym - spółce G. Zatem zasadne było stanowisko organów, że olej opałowy wydany do tych pojazdów nie był wykorzystany do działalności gospodarczej Skarżącego.

3.6. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku dokonane bez szczegółowej analizy asortymentu, wyłącznie w oparciu o osobę kupującego (M.G.) i miejsce zakupu oraz oświadczenie sprzedawców o możliwym przeznaczeniu części zamiennych i urządzeń.

Sąd stwierdził, że organy wyraźnie wskazywały, że nazwy towarów wymienione na fakturach VAT ewidentnie świadczą o rolniczym celu dokonanego zakupu. Jeśli do tego uwzględni się pozostałe dowody, w postaci informacji uzyskanych od wystawców faktur, z których to informacji wynika, że zakupione przez W. towary stanowią części zamienne do urządzeń i maszyn rolniczych (do ciągników, pługa, kombajnu) oraz fakt, że M.G. dokonujący wszystkich tych zakupów zajmował się przede wszystkim prowadzeniem gospodarstw rolnych, która to okoliczność wynika z szeregu wskazywanych i niepodważonych przez skarżącego okoliczności, to uprawnione było stanowisko organów o tym, że powyższe towary nie mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika. Wniosek ten znajdował potwierdzenie w zeznaniach F.S., kierownika W.

3.7. W ocenie Sądu najistotniejsze jest to, że Strona w istocie ustaleń organów podatkowych nie podważyła, prezentując jedynie niczym nie poparte stanowisko, że wyraźnie oddzielała wydatki związane z działalnością gospodarczą i te związane z działalnością rolniczą i że skoro dane maszyny wykorzystywała do działalności gospodarczej, to oczywistym jest, że zakup części, olejów, konserwacja, przeglądy, miały z tą działalnością związek.

3.8. Odnosząc się do zarzutu skargi, że zakwestionowano zakup części zamiennych (urządzeń) i innych towarów, które nie mają nic wspólnego z rolnictwem, np. narzędzia warsztatowe, śruby, smary czy preparat WD40 itp., których nazwy w żaden sposób nie wskazują na ich rolnicze przeznaczenie - Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że potencjalna możliwość wykorzystania tych części i urządzeń w działalności gospodarczej Skarżącego nie oznacza, że były w takiej działalności wykorzystane.

Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie w sprawie, zgromadziły szereg dowodów i oceniły je we wzajemnej łączności, dlatego nie było uzasadnione twierdzenie o naruszeniu przez nie zasad regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności opisanych w art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w kwestii podnoszonej przez Skarżącego w zakresie dopuszczenia opinii biegłego - Sąd zgodził się z organem, że ocena, w jakim zakresie zakupione surowce i materiały/maszyny były wykorzystane w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej należy do uprawnień organów podatkowych i w tym zakresie nie było potrzeby korzystania z wiadomości specjalnych.

3.9. Zdaniem Sądu prawidłowe też było, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko organu, że zakupione w 2009 r. worki silobag (rękawy do kiszenia kukurydzy) nie służyły do przechowywania kukurydzy w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

3.10. W kwestii wydatków na zakup nawozów sztucznych ujętych w rejestrach faktur wystawionych przez firmy P.4 i G.2 Sąd zauważył, że dotyczą odmiennej od prowadzonej działalności gospodarczej sfery aktywności zawodowej Skarżącego. Skarżący zaś nie przedstawił dowodów na przeznaczenie nawozów sztucznych na cel inny niż podstawowy.

Ponadto, jak uzasadniał organ z odwołaniem do zeznań świadków - rolników odbierających nieodpłatnie wywar gorzelniany, Skarżący nie świadczył na ich rzecz żadnych usług typu oranie pola, czy zakup wapna. Nawozy wapniowe stosowano jedynie na grunty M.J. (zbywcy kukurydzy do produkcji destylatu), użytkowaniem których zajmował się Skarżący. Zatem utylizacja wywaru, posiadającego właściwości użyźniające glebę, leżały w gestii M.J., a nie W. Jak sam zresztą przyznał Skarżący zużycie nawozów wapniowych w 2009 r. wiązało się z potrzebą wapnowania gleb po wylewaniu wywaru (pismo Skarżącego z dnia 15 listopada 2013 r.). Tym samym, pomimo obowiązku podatnika zagospodarowania odpadów nie można przyjąć, że zakup tych nawozów był związany z czynnościami opodatkowanymi. Nie można, tak jak chce Skarżący skutków tego obowiązku zagospodarowania odpadów rozciągać tak szeroko, bo stawiało by to podatnika, który dodatkowo jest rolnikiem ryczałtowym i dodatkowo wykorzystuje grunty swojej małżonki, też rolnika ryczałtowego, w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, nawet patrząc na specyfikę prowadzonej przez niego działalności. Wprawdzie przedsiębiorca powinien minimalizować koszty swojej działalności, ale musi to być zgodne z prawem. Tymczasem, nie można pomijać, że pozostali rolnicy sami dobierali wywar, sami nawozili swoje pola, i dokonywali podorywek. Skarżący wszystko to czynił w ramach prowadzenia gospodarstwa swojej małżonki, na jej polach jako głównego dostawcy kukurydzy wykorzystywanej w Wytwórni, przygotowując tym samym ziemię pod zbiory.

3.11. Stronie nie przysługiwało także - jak przyjął Sąd - prawo do odliczenia podatku VAT z 11 faktur zakupu łącznie 571,40 ton mieszanki 0-32, w tym 1 faktury zaliczkowej, wystawionych przez spółkę K. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...], którą według opisu zamieszczonego na odwrocie tych faktur wykorzystał do utwardzenia dróg dojazdowych do pól, na które wylewany był wywar. Zestawiając powyższe z faktem uprawiania przez Skarżącego działalności rolniczej zarówno na swoich polach jak i polach należących do M.J. za zasadne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że utwardzenie dróg dojazdowych do pól nie ma związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą lecz z działalnością rolniczą.

3.12. Organ podatkowy zakwestionował odliczenie VAT z faktur wystawionych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w L., tytułem usługi dzierżawy gorzelni rolniczej w L. za lata 2007 i 2008.

Sąd, odwołując się do ustaleń organów, zgodził się z nimi, że Skarżący nie wykorzystywał w latach 2007, 2008 i 2009 wydzierżawionego budynku gorzelni do działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą W., aż do momentu nabycia go na własność i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych W. Zatem, w ocenie Sądu, organ prawidłowo odmówił prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.13. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez B.1 sp. z o.o. oraz V. S.A. faktur dokumentujących dokonanie czynności polegających na naliczeniu "opłaty za wezwanie do zapłaty" – Sąd również ocenił za bezzasadny.

3.14. Prawidłowe było także, według Sądu, stanowisko organu, co do ustaleń w zakresie podatku VAT należnego. Sąd tu podzielił twierdzenia organów podatkowych o niewykorzystywaniu wskazanych wyżej pojazdów w działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2009 r., a tym samym o ich używaniu wówczas przez spółkę P.

3.15. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że organy podatkowe w zakresie podatku należnego w części wskazały przepisy prawa materialnego nie obowiązujące w 2009 r. Nie zmieniało to jednak faktu, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ, ustalając datę powstania obowiązku podatkowego dla nieodpłatnego oddania w użytkowanie pojazdów [...], stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał dla tych zdarzeń w oparciu o art. 19 ust. 16 w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie Sądu nieodpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną, a nie fakturą. Zatem, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego najmu środków transportu, zgodnie z art. 19 ust. 16 ustawy o VAT powinien być ustalony z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 tej ustawy. Organ jednak, mimo powołania niewłaściwych przepisów i błędnego uzasadnienia, w istocie prawidłowo określił powstanie obowiązku podatkowego na koniec każdego miesiąca, w którym Skarżący nieodpłatnie świadczył usługi najmu.

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 2 Konstytucji RP oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organów, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, w celu obejścia art. 70 § 1 O.p., i tym samym nie dokonanie właściwej oceny działań organu w kontekście art. 121 § 1 O.p.;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 2a O.p. na skutek uznania, że w sprawie istnieją jedynie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, pomimo istnienia wątpliwości co do prawa, co stanowiło również naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo

naruszenia przez organy podatkowe:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie,

- art. 122 i art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranych dowodów z pominięciem tych, które nie potwierdzały założonej przez organy tezy;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej (art. 19 ust. 1 ustawy VAT) przez co nie jest możliwe poznanie przez Skarżącego sądowej wykładni zastosowanego przepisu, a także kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku w tym zakresie,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z zastosowaniem art. 151 P.p.s.a. tj. nieuwzględnienie skargi naruszającą art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

7) art. 2a O.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie;

8) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania dla wydatków, które w ocenie Sądu, nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także przez jego niezastosowanie w sprawie w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług dzierżawy gorzelni rolniczej w L. za lata 2007 i 2008 stosownie do umowy;

9) art. 19 ust. 16, ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię

przejawiającą się uznaniem, że za datę wykonania usługi oddania w nieodpłatne użytkowanie pojazdów należy uznać koniec każdego miesiąca, a nie datę zakończenia wykonywania świadczenia;

10) art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez jego niezastosowanie w sprawie i zastosowanie

art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynność techniczna (administracyjna) polegająca na wystawieniu wezwania do zapłaty wykonana w ramach umowy leasingu, za którą przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu jako rekompensata za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

5. Dyrektor IAS nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2023 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. Do pisma załączył dokumenty w postaci: - odpowiedzi Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 15 lipca 2022 r. o umorzeniu śledztwa; - wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. Akt [...]; - wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt [...]; - opinię biegłego sądowego R.B.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

7.1. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych" w aspekcie instrumentalności ich wszczynania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

7.2. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, w świetle uchwały (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, nie jest trafne. NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

7.3. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenie Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 10 listopada 2014 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.

7.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.

7.6. Stąd też należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 P.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie.

7.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

7.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA A. Nita s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki