Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 311/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 marca 2023 r. nr 0601-IEW.4253.22.2022 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 marca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 24 listopada 2022 r., nr 0610-SEW-1.4253.17.2022.2 określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i zabezpieczającą na majątku A. sp. z o.o. z siedzibą w Lublinie (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w wysokości 1.331.293 zł i kwotę odsetek za zwłokę należnych od nieuregulowanej kwoty tego zobowiązania w wysokości 667.963 zł.

Organ I instancji wskazał na dotychczasowe ustalenia prowadzonej w Spółce kontroli za okres od 1 stycznia do 31 marca 2019 r., w której stwierdzono nieprawidłowości skutkujące niewykazaniem powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Spółka ujęła bowiem w ewidencjach VAT (w ewidencji zakupów oraz w ewidencji sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) m.in. zakup towaru udokumentowany fakturami wystawionymi przez Z. s.r.o., [...] [...]: nr [...] z 17.01.2019 r., nr [...] i [...]

z 15.02.2019 r. oraz nr [...] z 18.03.2019 r.

Jak uznał organ I instancji, choć z ustaleń kontroli wynika, że Spółka faktycznie była w posiadaniu towarów i dokonała ich eksportu na terytorium Ukrainy, to ujawnione dotychczas okoliczności wykluczają by towary te były zakupione od firmy Z. s.r.o. [...] administracja skarbowa poinformowała, że Z. s.r.o. nie prowadzi żadnej działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba, nie posiada jakiegokolwiek majątku, infrastruktury technicznej i logistycznej. Składała również zerowe deklaracje VAT za okresy podatkowe styczeń-marzec

2019 r.

Spółka nie udzieliła w tym przedmiocie żadnych wyjaśnień, w tym

w szczególności co do przebiegu transakcji zakupu od Z. s.r.o. Nie udało się również uzyskać wyjaśnień od prezesa zarządu Z. s.r.o. – D. R. – na temat działalności tego podmiotu oraz przebiegu transakcji zakupów.

W tym zakresie organ I instancji odwołał się do jego zeznań złożonych przed pracownikami Centralnego Biura Śledczego w Krakowie. Wynika z nich m.in., że udał się on na Słowację, nie pamięta do jakiej miejscowości, wspólnie z D. P. (prezesem zarządu Spółki), celem założenia spółki Z. s.r.o., jednak formalnie to tylko podpisał się na dokumentach, gdyż faktycznie organizacyjnie zajął się tym D. P.. D. R. oświadczył, że jako prezes tej spółki niczym się nie zajmuje, nie podejmuje żadnych formalnych decyzji, podpisuje tylko dokumenty przedłożone przez D. P., nie zapoznaje się z nimi. Pracownicy Spółki przesłuchani przez funkcjonariuszy Policji

w większości zeznali, że nie znają podmiotu gospodarczego o nazwie Z. s.r.o.

W toku kontroli na podstawie listów przewozowych CMR ustalono, że towar udokumentowany dwoma fakturami zakupu: nr [...] oraz nr [...]

z 15.02.2019 r. został przewieziony do Spółki z S. (Włochy). Włoska firma R. V. S.R.L potwierdziła wysyłkę towaru do A. sp.

z o.o. (spółka wniesiona aportem do Spółki, w postaci przedsiębiorstwa), potwierdziła również wystawienie faktury na rzecz Z. s.r.o., jednak kopertę zawierającą wszystkie podpisane CMR, Spółka (a nie A. sp. z o.o.) wysłała na jej rzecz listem poleconym. Dotychczas nie zebrano dowodów potwierdzających skąd faktycznie pochodził towar, na którego zakup Spółka rozliczyła pozostałe faktury zakupu wystawione przez Z. s.r.o.: nr [...] z 17.01.2019 r. oraz nr [...] z 18.03.2019r.

Organ I instancji uznał, że dotychczasowe ustalenia kontroli pozwalają na ocenę, iż Z. s.r.o. została stworzona wyłącznie w celu pośrednictwa

w zakupach dokonanych przez Spółkę, aby sztucznie wydłużyć łańcuch dostaw. Powstanie Z. s.r.o. i formalne uczestnictwo jej w obrocie towarami nie było uzasadnione ani gospodarczo ani ekonomicznie. Towar był zamawiany w firmie włoskiej przez Z. s.r.o. (a więc praktycznie przez D. P. - prezesa Spółki), przewożony bezpośrednio od firmy włoskiej do magazynu Spółki

w C. (kontrolowanej również przez D. P.). Z. s.r.o. w praktyce w żaden sposób nie uczestniczyła w tych transakcjach,

w rzeczywistości nie nabyła towarów od firmy R. V. S.R.L. Została stworzona tylko dla pozoru, formalnie wprowadzona jako pośrednik do łańcucha transakcji zakupu części do lokomotyw, była w istocie tylko ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, którego zadaniem było wystawianie dokumentów, w tym spornych faktur i pośredniczenie w obiegu pieniędzmi. W przypadku tych transakcji nie było ani faktycznego ani formalnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Towar nie dotarł do firmy Z. s.r.o. W rzeczywistości nie doszło zatem do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na które wystawione zostały zakwestionowane puste faktury, nie dokumentujące faktycznych transakcji pomiędzy Z. s.r.o. a Spółką.

Organ I instancji dodał, że dotychczasowe ustalenia kontroli nie budzą jednak wątpliwości co do tego, że towary wymienione na fakturach nr [...] oraz nr [...] z 15.02.2019 r., tj. części do lokomotyw, faktycznie zostały zakupione przez Spółkę i były na jej stanie. Transport towarów wymieniony na fakturach wystawionych przez Z. s.r.o. był jednakże dokonywany z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tj. z Włoch. Na podstawie art. 9 ust 1 ustawy

o VAT należało zatem uznać, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie od Z. s.r.o., a od R. V. S.R.L.

Organ I instancji podniósł również, że zgodnie z ustaleniami kontroli Spółka zapłaciła należności wynikające z zakupu części do lokomotyw i zaksięgowała płatności na rzecz Z. s.r.o. za faktury nr [...] oraz nr [...] na łączną kwotę: 1.344.700 EUR, tj. o 4.714 EUR niższą, niż ich wartość. Nie wyjaśniła jednak, w jaki sposób powyższa różnica została rozliczona

z kontrahentami.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w szczególności brak wyjaśnień ze strony Spółki w zakresie warunków transakcji zakupu części do lokomotyw, wspomniane faktury nr [...] i nr [...], pomimo że są niezgodne

z rzeczywistym przebiegiem transakcji od strony podmiotowej, stanowią podstawę do określenia kwot należnych do zapłaty, tj. podstawy opodatkowania. Towary wskazane w fakturach wystawionych przez Z. s.r.o. faktycznie nie zostały nabyte od tego podmiotu, a tym samym te nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego. Spółka nie otrzymała również faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od R. V. S.R.L. Również w związku z tym nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego nabycia.

Organ I instancji wyjaśnił, że w toku prowadzonej obecnie kontroli podatkowej w Spółce ujawniono nieprawidłowości rzutujące na jej rozliczenia podatkowe z tytułu VAT za styczeń, luty i marzec 2019 r., jednak dotychczasowe ustalenia odnośnie stycznia i lutego 2019 r. wskazują na zawyżenie w obrębie każdego z tych miesięcy VAT należnego o taką samą kwotę jak VAT naliczonego, co nie przekłada się na ostateczny wynik rozliczenia. Odmienna sytuacja wystąpiła odnośnie marca 2019 r.. gdyż w tym przypadku, oprócz zakwestionowania zasadności rozliczenia VAT należnego i naliczonego z tytułu WNT z faktury wystawionej przez Z. s.r.o. już na obecnym etapie kontroli istnieją podstawy by dodatkowo zwiększyć VAT należny o wynikający z WNT od włoskiej firmy RMT V. (wartość netto 5.804.504,32 zł, podatek VAT 1.335.035,99 zł) bez jednoczesnego uwzględnienia tego VAT w podatku naliczonym. Niniejsze rzutuje w istotny sposób na ostateczny wynik całego rozliczenia VAT za ten miesiąc.

Organ I instancji w dalszej kolejności odniósł się do przesłanek zabezpieczenia wynikających z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, ustalone okoliczności uzasadniają obawę niewykonania objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego, na co decydujący wpływ ma ukrywanie rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

z wykorzystaniem pustych faktur oraz znaczna kwota zabezpieczanych zobowiązań, jak również niezłożenie przez Spółkę pomimo wezwania, oświadczenia

o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Organ I instancji wskazał, że kwota zabezpieczanych zobowiązań (1.999.256 zł) jest znaczna nie tylko nominalnie, lecz także w kontekście majątku Spółki oraz rozmiarów prowadzonej przez nią działalności. Odpowiada ona 29% całości aktywów Spółki (6.855.057,14 zł) i aż ponad dwukrotnie (2,29) przekracza wartość kapitału własnego (tzw. aktywa netto = 873.060,66 zł). Podał również, że przychody Spółki ze sprzedaży netto z lat 2020-2021, choć były stabilne i dwukrotnie przewyższały łączną kwotę zabezpieczanych zobowiązań, to odnosiły się do rocznych okresów. Nie można zatem prognozować, by była możliwą ewentualna spłata przedmiotowej zaległości ze środków pochodzących z bieżącej działalności, tym bardziej że jest ona deficytowa, ponieważ Spółka wykazywała straty za 2020 r. i za 2021 r. Na istotną zmianę prognozy potencjalnych możliwości uregulowania zabezpieczanych zobowiązań ze środków z bieżącej działalności nie wskazują też dane sprzedaży wynikające

z rozliczeń miesięcznych VAT Spółki (za okres: 1-10/2022). W tym czasie sprzedaż wyniosła łącznie 2.981.079 zł, co daje średnią miesięczną na poziomie ok. 300 tys. zł, a zatem odnosi się jedynie do niewielkiego odsetka zabezpieczanych zobowiązań. Zgodnie z bilansem złożonym w ramach sprawozdania finansowego za 2021 r. na koniec 2020 r. Spółka dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości 128.955,50 zł, a na koniec 2021 r. 81.853,49 zł. Dane te także nie rokują dobrze dla wierzyciela, gdy w perspektywie ma dochodzenie należności już dzisiaj opiewających na blisko

2 mln zł.

W odwołaniu Spółka – zarzucając naruszenie: art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2

w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej – wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu zawarła uwagi dotyczące sposobu prowadzenia kontroli podatkowej. Wskazała, że jej początkowe ustalenia, sugerujące nabycie przez nią towarów od podmiotu, który rzekomo nie prowadził realnej działalności gospodarczej oraz faktycznie nie uczestniczył w transakcji zakupu części do lokomotyw od podmiotu włoskiego, a następnie w transakcjach sprzedaży ich na jej rzecz, są oparte na błędnych twierdzeniach zmierzających do potwierdzenia z góry założonej tezy. Spółka zarzuciła, że materiał dowodowy nie dawał uzasadnionych podstaw do wyciągnięcia tak daleko idących wniosków. Dodała, że zamiast aktywnego działania w ramach prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji oparł się głównie nie na własnych działaniach dowodowych, a na materiałach zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci protokołów przesłuchań, co ograniczyło jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Argumentowała, że organ I instancji potwierdził, iż dysponowała ona nabytym towarem, a następnie go zbyła do swojego kontrahenta.

Z uwagi na powyższe, wydanie decyzji zabezpieczającej należało uznać za pochopne, bezpodstawne i szkodliwe.

Zdaniem Spółki w sprawie nie zaistniał żaden z przypadków wskazanych przykładowo w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując orzeczenia sądów administracyjnych stwierdziła, że organ ograniczył się wybiórczo do wybranych danych, które w żadnym stopniu nie odzwierciedlają jej rzeczywistej sytuacji finansowej. Podniosła przy tym, że nie zaistniały też przesłanki dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 154 lub art. 155 ustawy egzekucyjnej – co w jej ocenie, sprawia, że wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezcelowe. Za niezrozumiałe uznała dokonanie zabezpieczenia na jej majątku już na tym etapie kontroli podatkowej, w którym brak jest podstaw faktycznych dokonania formalnej, wiążącej oceny rozliczeń podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej. Spółka podniosła, że organ nie przeprowadził podstawowych czynności dowodowych, w tym przesłuchania prezesa oraz jej pracowników i uniemożliwił wyjaśnienie wszelkich istotnych kwestii. Dokonanie zabezpieczenia pomimo braku podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania, naruszyło zasadę stosowania środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, wyrażoną w art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej.

W ocenie Spółki, w sytuacji gdy nie zachodziła obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, decyzja wydana została bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrzeniu tych zarzutów, organ odwoławczy przytoczył na wstępie przepisy art. 33 § 1-3 Ordynacji podatkowej, regulujące zasady zabezpieczenia dodając, że ustawodawca dopuszcza możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej (na każdym jej etapie) przed wydaniem decyzji wymiarowej, zaś ocena zgromadzonych w toku kontroli dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących zobowiązania nie może być przedmiotem decyzji zabezpieczającej. Ustalenia dotyczące kwestii zasadności rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie zakwestionowanych faktur – stanowią element postępowania wymiarowego, a nie postępowania prowadzonego

w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia się dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy

w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji

o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Dowody na okoliczność zasadności deklarowanego rozliczenia podatku podlegają ocenie wyłącznie

w ramach kontroli, a następnie w postępowaniu podatkowym, prowadzonym

w kierunku wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka może wnieść zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Organ odwoławczy argumentował, że w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego określenie przybliżonej kwoty ma charakter informacyjny, gdyż może ona ulec zmianie na skutek dalszych ustaleń dokonanych w toku kontroli, czy w postępowaniu podatkowym, również w związku z wyjaśnieniami, dowodami

i argumentami przedstawionymi przez podatnika.

W jego ocenie, skoro przy zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej można dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na każdym etapie kontroli podatkowej opierając się nawet na niepełnym materiale dowodowym, to nie ma uzasadnienia zarzut Spółki dotyczący dokonania zabezpieczenia już na tym etapie kontroli, w którym brak jest podstaw faktycznych dokonania formalnej wiążącej oceny rozliczeń podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie ograniczenia prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, iż rażąco mija się ona z prawdą. W aktach sprawy znajduje się skierowane do Spółki pismo organu I instancji z 10 czerwca 2020 r. (data doręczenia 18 czerwca 2020 r.) stanowiące wezwanie (na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli) do udzielenia wyjaśnień (12 szczegółowych pytań) oraz do przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, w tym również do wyjaśnienia kwestii dotyczących transakcji z Z. s.r.o. W kolejnym piśmie, z 13 października 2020 r. (data doręczenia 18 października 2020 r.) organ wezwał ją ponownie do udzielenia wyjaśnień, uznając, że te, które przesłała nie zawierały odpowiedzi na zadane wcześniej pytania. W nawiązaniu do wezwań w piśmie z 12 lutego 2021 r. (data doręczenia 18 lutego 2021 r.) organ ponownie zażądał wyjaśnień od Spółki (pismo zawierało 14 pytań dotyczących prawdziwości i rzetelności transakcji

z Z. s.r.o., wykazanych w dokumentacji Spółki).

W ocenie organu odwoławczego wynikająca z ustaleń kontroli podatkowej, przewidywana przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. (1.331.293 zł) ma swoje odzwierciedlenie w stosownych obliczeniach (popartych dotychczasowymi ustaleniami kontroli), ujętych we wniosku

o dokonanie zabezpieczenia z 21 listopada 2022 r. Wynika z nich, że Spółka wykorzystała do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług wykazane

w dokumentacji podatkowej dane wynikające z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez jej kontrahenta Z. s.r.o. (spółki zarejestrowanej na Słowacji).

Podzielając ocenę organu I instancji w zakresie łańcucha dostaw, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w 4 zakwestionowanych fakturach towary nie zostały nabyte od Z. s.r.o., a od R. V. S.R.L. Tym samym, mając na uwadze art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 86 ust. 10

i art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur. Transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami

w nich wskazanymi, a Spółka nie otrzymała faktury dokumentującej WNT od R. V. S.R.L. Należało zatem również skorygować wykazany przez nią podatek naliczony związany z tymi fakturami.

Organ odwoławczy podkreślił, że dotychczasowe ustalenia kontroli za styczeń i luty 2019 r. także wskazują na zawyżenie w obrębie każdego z tych okresów VAT należnego i VAT naliczonego, jednak o takie same kwoty, co nie przekłada się na zmianę ostatecznego wyniku rozliczenia. W odniesieniu natomiast do marca 2019 r. oprócz kwestionowania zasadności rozliczenia VAT należnego i naliczonego z tytułu WNT z faktury wystawionej przez Z. s.r.o. zaistniały podstawy, by dodatkowo zwiększyć VAT należny o podatek wynikający z WNT od włoskiej firmy R. V. S.R.L. (wartość netto 5.804.504,32 zł, podatek VAT 1.335.035,99 zt) bez jednoczesnego uwzględnienia tego VAT w podatku naliczonym, co miało wpływ na całe rozliczenia VAT za ten okres. Z tego rozliczenia wynika kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.331.293 zł stanowiąca jednocześnie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. objętą zaskarżoną decyzją. Jest to również kwota podlegająca zabezpieczeniu z uwagi na fakt, że Spółka za ten okres

w deklaracji VAT-7 nie wykazała podatku podlegającego wpłacie. Od kwoty wynikającego z ustaleń kontroli i podlegającego zabezpieczeniu zobowiązania zostały naliczone odsetki za zwłokę, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji (licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku) wyniosły 667.963 zł.

Powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że wskazana w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, a ocena tego stanu rzeczy pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu, aczkolwiek nie może ona nosić znamion dowolności. W trybie art. 33 Ordynacji podatkowej organ nie ma obowiązku udowodnienia, że zobowiązanie zostanie lub nie zostanie wykonane, a tylko winien to uprawdopodobnić. Z kolei zdarzenia wymienione w tym przepisie, tj.: trwałe nieuiszczanie zobowiązań, czy zbywanie majątku są jedynie mieszczącymi się

w ogólnej formule przykładami zachowania wskazującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Poza sporem pozostaje, że takie sytuacje w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca. Organ podatkowy może jednak również za pomocą wszelkich argumentów wskazać na inne niż wymienione w powołanym przepisie okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) za pozytywną przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego uznał relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do ewentualnych przyszłych zobowiązań. Nie ulega wątpliwości, że taka okoliczność zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Wynikająca z zaskarżonej decyzji kwota zabezpieczonego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 1.999.256 zł, podczas, gdy w deklaracjach CIT-8 za 2020 r. oraz 2021 r. Spółka wykazywała straty odpowiednio w kwotach: 52.672,72 zł i 335.236,68 zł.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia, że wartość zabezpieczanych zobowiązań odpowiada 29% całości aktywów Spółki (6.855.057,14 zł) i ponad dwukrotnie przekracza wartość kapitału własnego (873.060,66 zł). Przychody Spółki ze sprzedaży netto wynosiły w 2020 r. 4.542.005,68 zł, a w 2021 r. 4.689.235,50 zł. Podkreślając, że kwoty te odnosiły się do okresów rocznych, wyraził pogląd, iż za uzasadnioną obawę należy uznać to, że ewentualna spłata zaległości objętej zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami ze środków pochodzących z bieżącej działalności nie będzie możliwa. W okresie 1-10/2022 sprzedaż wyniosła łącznie 2.981.079 zł, co daje średnią miesięczną na poziomie ok. 300 tys. zł i stanowi jedynie niewielki odsetek zabezpieczanych zobowiązań.

Akceptując stanowisko organu I instancji w kwestii analizy danych finansowych spółki za lata 2020-2021 organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Przy wyliczeniu wyniku finansowego Spółki została uwzględniona wysokość osiągniętych przychodów (obrotów), a przy wyliczeniu wskaźników brany był pod uwagę stan aktywów obrotowych (w szczególności należności krótkoterminowych i środków pieniężnych). W ujęciu historycznym (porównanie danych z 2020 r. i 2021 r.) kondycja finansowa Spółki uległa pogorszeniu. W ocenie organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, aby jej sytuacja finansowa mogła ulec polepszeniu, tym bardziej że nie przedstawiła ona żadnych argumentów mogących świadczyć o realnych perspektywach znaczącej poprawy tego stanu rzeczy. Dokonana na podstawie dostępnych danych analiza kondycji finansowej i majątkowej Spółki w zestawieniu z kwotą objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę – stanowiła zatem wystarczającą podstawę do obawy niewykonania tego zobowiązania.

Wobec rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2021 r., FSK 1892/19 i z 10 czerwca 2021 r., II FSK 456/21), zdaniem organu odwoławczego sam fakt niezłożenia przez podatnika, pomimo wezwania, oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) – nie może stanowić samodzielnej przesłanki uzasadniającej zabezpieczenie zobowiązania zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże przy wykazaniu innych istotnych dla wykazania obawy niewykonania zobowiązania okoliczności, może dodatkowo taką obawę wzmacniać. Spółka poprzez niezłożenie oświadczenia (mając prawo do odmowy) niejako wyraziła zgodę na ustalenie przez organ podatkowy jej sytuacji majątkowej tylko na podstawie danych będących w jego posiadaniu.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że zgodnie z art. 239c Ordynacji podatkowej (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie) decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Jak wynika z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jakkolwiek przepis ten odsyła do norm zawartych

w tej ustawie, to jedynie w zakresie trybu samego zabezpieczenia. Zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od jednoczesnego wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 154 i art. 155 ustawy egzekucyjnej, co zdaje się sugerować Spółka w odwołaniu. Nadto, wbrew jej twierdzeniu, w sprawie zaistniała wprost co najmniej jedna z przesłanek, o których mowa w art. 154 § 1 ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. niezłożenie oświadczenia ORD-HZ.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji nie miał obowiązku oceny dowodów związanych z wymiarem podatku, a nie mających związku

z orzekaniem o zabezpieczeniu zobowiązania w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Stąd zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 33 § 1-4 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezpodstawne.

W skardze do Sądu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji

w całości, uchylenia zabezpieczenia na majątku oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

• art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że

w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki do wydania decyzji

o zabezpieczeniu,

• art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzenie postępowania dowodowego skutkującego nieuzasadnionym zabezpieczeniem.

W jej uzasadnieniu powieliła argumentację zawartą w odwołaniu.

Zarzucając dodatkowo, że organ odwoławczy "bezrefleksyjnie" przyjął, za organem I instancji, iż prowadząc postępowanie w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku udowodnienia, lecz tylko wykazanie obawy, że zobowiązanie zostanie lub nie zostanie wykonane, podniosła, że wywiązywała się ze swoich obowiązków prawno-podatkowych, regularnie płaciła i płaci wszelkie zobowiązania publicznoprawne, gromadzi majątek i jednocześnie rozwija swoją działalność. W jej ocenie nie zachodzi żaden z przypadków wskazanych przykładowo w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś sama pogarszająca się sytuacja finansowa nie stanowi wystarczającej przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zaprezentowane przez organy stanowisko oceniła jako niezgodne z prawem

i noszące znamiona dowolności.

Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie nie zaistniały nadto przesłanki dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 154 lub art. 155 ustawy egzekucyjnej – co sprawia, że wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezcelowe. Nawet bowiem gdyby zaskarżona decyzja mogłaby się ostać w obiegu prawnym, brak jest podstaw do dokonania zabezpieczenia zgodnie

z ustawą egzekucyjną. W jej ocenie, dokonanie zabezpieczenia pomimo braku ku temu podstaw prawnych i faktycznych naruszyło przy tym zasadę stosowania środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej).

Spółka nie zgodziła się także z dokonaną analizą jej sytuacji finansowej opartej na podstawowych wskaźnikach, gdyż organ skoncentrował się na wycinkowym okresie działalności, tj. jedynie na 2021 r., nie zwracając uwagi, że okres ten, jak również poprzedzający był wyjątkowy z uwagi chociażby na ogólnoświatową sytuację gospodarczą wywołaną pandemią COVID-19. Organ nie wziął pod uwagę wcześniejszych okresów rozliczeniowych, nie zażądał od niej informacji na temat bieżącej sytuacji finansowej dotyczącej roku 2022 r. Spółka podniosła, że jej aktywa trwałe i aktywa rzeczowe kilkakrotnie przewyższają wartość potencjalnego zobowiązania podatkowego. Istotne jest również, że: posiadała

i posiada znaczący majątek, nie upłynnia go (nie wyprzedaje) – przeciwnie,

w ramach prowadzonej działalności na przestrzeni lat (co pominięto) wciąż powiększała majątek. Z uwagi na powyższe stwierdziła, że organy obu instancji naruszyły zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, wydały swoje decyzje w całkowitym oderwaniu zarówno od stanu faktycznego sprawy, jak i obowiązujących przepisów prawa na podstawie dowolnej oceny zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego, co stanowi oczywiste naruszenie art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r., poz. 259 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Kontroli sądowej została poddana decyzja organu odwoławczego z dnia 20 marca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję zabezpieczającą organu I instancji wydaną w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem tej regulacji:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji

o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Powołany przepis wskazuje przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Wśród dowodów (danych) niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy:

- uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej,

- uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane.

Odnośnie pierwszej grupy, której spełnienie podważała Spółka w skardze, zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 marca 2015 r., III SA/Gl 1568/14).

Podkreślenia wymaga, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją wymiarową. W związku z tym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku ścisłego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje literalne brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę prawną orzekania

o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (czyli takich, które zgromadził do dnia orzekania, a nie kompletnych danych, jak to jest w przypadku postępowania podatkowego) orzeka o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego (zatem sama ustawa dopuszcza możliwość, że kwota ta ulegnie zmianie, może nawet do 0). Skoro ustawodawca w tym przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości – co do zasady – innej, niż deklarowana przez podatnika. Natomiast w niniejszym postępowaniu dane te zostały dokładnie wskazane i wyliczone w decyzji organu

I instancji.

W toku niniejszego postępowania, na podstawie danych zgromadzonych

w kontroli prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa

z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2019 r. organy ustaliły, że Spółka ujęła w ewidencjach VAT (w ewidencji zakupów oraz w ewidencji sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) m.in. zakup towaru udokumentowany fakturami wystawionymi przez Z. s.r.o.: nr [...] z 17.01.2019 r., nr [...] i nr [...] z 15.02.2019 r. oraz nr [...] z 18.03.2019 r. Ustalono przy tym, że Spółka faktycznie była

w posiadaniu towarów i dokonała ich eksportu na terytorium Ukrainy, ale ich nie zakupiła uprzednio od firmy Z. s.r.o. Słowacka administracja skarbowa poinformowała, że Z. s.r.o. nie prowadzi żadnej działalności w miejscu wskazanym jako jej siedziba, nie posiada jakiegokolwiek majątku, infrastruktury technicznej i logistycznej. Za okresy podatkowe styczeń-marzec 2019 r. złożyła

w słowackiej administracji skarbowej zerowe deklaracje VAT

Spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień w tym zakresie, a w szczególności co do samych transakcji zakupu od Z. s.r.o. Pomimo kilkakrotnych wezwań, nie udało się również uzyskać wyjaśnień od prezesa zarządu Z. s.r.o. – D. R. na temat działalności tego podmiotu oraz przebiegu transakcji zakupów. Trudno zatem zarzucić organom, że swoją wiedzę w tym przedmiocie zaczerpnęły z zeznań D. R. przesłuchanego przez pracowników Centralnego Biura Śledczego w K.. Jak z nich wynika, D. R. udał się na [...], nie pamięta do jakiej miejscowości, wspólnie z D. P. (prezesem zarządu Spółki), celem założenia spółki Z. s.r.o., jednak formalnie tylko podpisał się na dokumentach, zaś faktycznie w zakresie organizacyjnym zajął się tym D. P.. D. R. oświadczył, że jako prezes tej spółki niczym się nie zajmuje, nie podejmuje żadnych formalnych decyzji, podpisuje tylko dokumenty przedłożone przez D. P., nie zapoznając się z nimi. Pracownicy Spółki przesłuchani przez funkcjonariuszy Policji również w większości zeznali, że nie znają podmiotu gospodarczego o nazwie Z. s.r.o.

W toku kontroli na podstawie listów przewozowych CMR ustalono, że towar udokumentowany dwoma fakturami zakupu: nr [...] oraz nr [...] z 15.02.2019 r. został przewieziony do Spółki z S. . Włoska firma R. V. S.R.L potwierdziła wysyłkę towaru do A. sp. z o.o. (spółka wniesiona aportem do Spółki, w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.), jak również wystawienie faktury na rzecz Z. s.r.o., jednak kopertę zawierającą wszystkie podpisane CMR, Spółka (a nie A. sp. z o.o.) wysłała na jej rzecz listem poleconym. Dotychczas nie zebrano dowodów potwierdzających, skąd faktycznie pochodził towar, na którego zakup Spółka rozliczyła pozostałe wspomniane faktury zakupu wystawione przez Z. s.r.o.: nr [...] z 17.01.2019 r. oraz nr [...] z 18.03.2019 r.

W tych okolicznościach trudno się nie zgodzić z konstatacją organów, że dotychczasowe ustalenia kontroli wskazują, iż spółka Z. s.r.o. została stworzona wyłącznie w celu pośrednictwa w zakupach dokonanych przez Spółkę, aby sztucznie wydłużyć łańcuch dostaw. Spółka nie podważyła ustaleń, że towar był zamawiany w firmie włoskiej przez firmę Z. s.r.o. (a więc praktycznie przez D. P. - prezesa Spółki), przewożony bezpośrednio od firmy włoskiej do magazynu Spółki w C. (kontrolowanej również przez D. P.). Z. s.r.o. w praktyce w żaden sposób nie uczestniczyła w transakcjach, w rzeczywistości nie nabyła towarów od firmy R. V. S.R.L. W przypadku spornych transakcji nie było ani faktycznego ani formalnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Towar nie dotarł do firmy Z. s.r.o. W konsekwencji, Spółka legitymowała się tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy Z. s.r.o. a nią.

Jednocześnie zważyć należy, że z ustaleń kontroli wynika, iż towary wymienione na fakturach nr [...] oraz nr [...] z 15.02.2019 r., tj. części do lokomotyw, faktycznie zostały zakupione przez Spółkę i były na jej stanie. Transport towarów wymieniony na fakturach wystawionych przez Z. s.r.o. był jednakże dokonywany z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tj.

z Włoch. Na podstawie art. 9 ust 1 ustawy o VAT należało zatem uznać, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – nie od Z. s.r.o., ale od R. V. S.R.L. (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju). Zapłaciła natomiast należności wynikające z zakupu części do lokomotyw i zaksięgowała płatności na rzecz Z. s.r.o. za faktury nr [...] oraz nr [...] na łączną kwotę: 1.344.700 EUR, tj. o 4.714 EUR niższą, niż ich wartość, nie wyjaśniając jednak,

w jaki sposób powyższa różnica została rozliczona z kontrahentami.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w szczególności brak wyjaśnień ze strony Spółki w zakresie warunków transakcji zakupu części do lokomotyw, wspomniane faktury nr [...] i nr [...], pomimo że są niezgodne

z rzeczywistym przebiegiem transakcji od strony podmiotowej, stanowiły podstawę do określenia kwot należnych do zapłaty, tj. podstawy opodatkowania. Towary wskazane w fakturach wystawionych przez Z. s.r.o. faktycznie nie zostały nabyte od tego podmiotu. Skoro transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi (w zakresie podmiotowym), to tym samym nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego. Spółka nie otrzymała również faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od R. V. S.R.L. W związku z tym również nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia.

Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty przez podatnika określonego zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie (por. m.in.: wyroki WSA: w Lublinie z 17 czerwca 2015 r., I SA/Lu 455/15, we Wrocławiu

z 31 maja 2017 r., akt I SA/Wr 20/17; w Lublinie z 9 grudnia 2016 r., I SA/Lu 532/16). Decyzja wydana w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter informacyjny, wskazuje bowiem kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie jest to jednak kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa.

Zarzuty odnoszące się do ustaleń kontroli związanych z wymiarem podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją nie mogły być przedmiotem analizy organu odwoławczego. Wszelkie argumenty i zarzuty w powyższym zakresie powinny być formułowane w toku kontroli, po jej zakończeniu (Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli), w toku postępowania podatkowego i w środkach zaskarżenia przysługujących od ewentualnej decyzji wymiarowej.

Określona na postawie ustaleń kontroli podatkowej, przewidywana przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. (1.331.293 zł) wynika ze stosownych obliczeń (popartych ustaleniami kontroli), ujętych we wniosku o dokonanie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z 21 listopada 2022 r. Ustalenia kontroli, zgodnie z którymi Spółka

w dokumentacji podatkowej wykazała wartość nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT) oraz podatku naliczonego na podstawie faktur uznanych przez kontrolujących za tzw. puste faktury, nie dokumentujące faktycznych transakcji, zostały opisane szczegółowo we wniosku, w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak również

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podstawową przesłankę dla możliwości dokonania zabezpieczenia stanowi istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które ją uzasadniają jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może zatem wynikać również z innych okoliczności niż nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez podatnika czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest ugruntowany pogląd, zgodnie z którym użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie obawę zaistniałą w wyniku egzekucji (por. wyroki NSA z: 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12; 6 kwietnia 2016 r., I GSK 830/14; wyroki WSA z: 2 sierpnia 2010 r., I SA/G1 432/09; 1 sierpnia 2012 r., III SA/G1 468/12; 24 marca 2010 r, I SA/Lu 678/09; 17 czerwca 2015 r., I SA/Lu 455/15; 9 sierpnia 2016 r., I SA/Bd 283/16; 28 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 905/15; 12 października 2016 r., III SA/Wa 2690/15; 31 maja 2017 r., I SA/Wr 20/17; 7 czerwca 2022 r., I SA/Gd 25/22).

Wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazuje się chociażby na okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyroki NSA z: 16 marca 2022 r., I FSK 2613/21; 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17; wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2022 r., I SA/Gd 21/22 i powołane tam orzecznictwo).

Warto nadto odnotować, że w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/18, NSA stwierdził, iż określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślił przy tym, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego

z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

Na uwagę zasługuje także wyrok NSA z dnia 15 lutego 2023 r., I FSK 1919/22, w którym uznano, że "Już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot". Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy (podobnie - por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., III FSK 505/22).

Wskazywane przez organy podatkowe wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez Spółkę pustymi fakturami nie stanowiło przy tym jedynej okoliczności uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania. W ich ocenie, obawę tę uzasadniała również sytuacja majątkowa Spółki, w szczególności dane zawarte w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2020–2021, w których wykazała stratę netto, stąd wskaźniki rentowności stanowią wartość ujemną. Obliczone przez organ odwoławczy na podstawie danych z bilansu za 2021 r. wartości wskaźników płynności finansowej (odbiegające znacznie od normatywów) – których Spółka skutecznie nie podważyła – świadczą o niskiej zdolności do regulowania należnych zobowiązań, co tylko potwierdza obawę niewykonania zobowiązania. Dane w sprawozdaniu finansowym za rok 2021 obejmują również kwoty na dzień kończący poprzedni rok finansowy (2020 r. ). Analizą objęte zostały zatem lata 2020 - 2021 (a nie jak twierdzi Spółka jedynie 2021 r.). Wynika z niej, że (jak wskazano w zaskarżonej decyzji) w ujęciu historycznym (porównanie danych

z 2020 r. i 2021 r.) kondycja finansowa Spółki uległa pogorszeniu. Spółka nie przedstawiła, żadnych danych świadczących o polepszeniu jej kondycji finansowej

w późniejszym okresie. Na koniec 2021 r. dysponowała ona środkami pieniężnymi

w kwocie 81.853,49 zł (128.955,50 zł w 2020 r.). Tymczasem wartość zabezpieczanych zobowiązań odpowiada 29 % całości aktywów Spółki (6.855.057,14 zł) i ponad dwukrotnie przekracza wartość kapitału własnego (873.060,66 zł). Przychody Spółki ze sprzedaży netto wynosiły w 2020 r. 4.542.005,68 zł a w 2021 r. 4.689.235,50 zł. Kwoty te odnosiły się jednakże do rocznych okresów. Stąd należy uznać za uzasadnioną obawę, że ewentualna spłata zaległości objętej zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami ze środków pochodzących

z bieżącej działalności nie będzie możliwa. Wartość tych składników majątku Spółki (które jako najbardziej płynne, mogłyby służyć zaspokojeniu jej zobowiązań)

w porównaniu z wynikającą z zaskarżonej decyzji przybliżoną kwotą zobowiązań wraz z odsetkami (1.999.256 zł) jest dalece niewystarczająca – jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu, w przekonujący sposób zostało wykazane, że Spółka korzystała z wydłużonego w sposób nieuzasadniony łańcucha transakcji.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 za pozytywną przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego uznał relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do ewentualnych przyszłych zobowiązań. Wynikająca z zaskarżonej decyzji kwota zabezpieczonego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 1.999.256 zł, natomiast w deklaracjach CIT-8 za 2020 r. oraz za 2021 r. Spółka wykazała straty odpowiednio: 52.672,72 zł i 335.236,68 zł. Powyższe orzeczenie TK znajduje zatem zastosowanie do sytuacji Spółki, tym bardziej że w latach objętych analizą wykazywała straty, a ewentualne przyszłe zobowiązanie stanowi kwotę ok. 2 mln zł.

Spółka nie złożyła deklaracji CIT-8 za 2022 r. (rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres może nastąpić do 30 czerwca 2023 r.). Nie przedstawiła również żadnych informacji (zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również w skardze do Sądu) mogących wskazywać na poprawę jej sytuacji finansowej i osiągniecie dochodu (zysku) w wysokości mogącej stanowić kontrargument w odniesieniu do wykazanej przez organy podatkowe obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do roku 2022 organy obu instancji wskazały, że w okresach 1-10/2022 sprzedaż wyniosła łącznie 2.981.079 zł, co daje średnią miesięczną na poziomie ok. 300 tys. zł, czyli obejmuje jedynie niewielki odsetek zabezpieczanych zobowiązań.

W przedstawionym stanie rzeczy nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Spółki, jakoby analiza dokonana przez organ odwoławczy nie mogła stanowić podstawy do wyciągnięcia wniosków o jej zlej sytuacji ekonomicznej (finansowej).

Sąd podziela stanowisko, że sytuacja gospodarcza wywołana pandemią COVID-19 była wyjątkowa i nie sprzyjała podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Należy mieć jednak na uwadze, że obecnie świat boryka się także

z innymi niedogodnościami, jak chociażby aktualnie ze skutkami wojny na Ukrainie, dużej inflacji i powszechnym kryzysem. Tym więc bardziej wątpliwe są podstawy do twierdzenia, że kondycja finansowa Spółki może ulec znaczącej poprawie – zwłaszcza, że nie zaoferowała ona żadnych argumentów mogących świadczyć

o realnych perspektywach w tym zakresie.

Dokonana na podstawie dostępnych danych analiza kondycji finansowej

i majątkowej Spółki – w zestawieniu z kwotą objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę – stanowiła zatem wystarczającą podstawę do obawy jego niewykonania. Jakkolwiek wynikająca z bilansu Spółki sporządzonego na koniec 2021 r. wartość aktywów trwałych wyniosła 4.301.141,97 zł, w tym rzeczowych aktywów trwałych 2.234.206,76 zł, a zatem przewyższa kwotę zabezpieczonego zobowiązania, zgodzić się należy z tezą, że aktywa trwałe posiadają najniższy stopień płynności.

W konsekwencji prawdopodobieństwo spłaty zaległości środkami uzyskanymi

z ewentualnej dobrowolnej sprzedaży będących w posiadaniu Spółki

i wykorzystywanych w działalności gospodarczej środków trwałych – należało ocenić jako niskie.

W przedmiotowej sprawie istotny jest również charakter stwierdzonych w toku kontroli uchybień. Trybunał Konstytucyjny jako przesłanki pozytywne, uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania w powołanym wyżej wyroku wymienił również ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak wynika

z materiału dowodowego, taka sytuacja miała właśnie miejsce w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 154 i art. 155 ustawy o egzekucyjnej należy powtórzyć za organem odwoławczym, że zgodnie z art. 239c Ordynacji podatkowej (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie) decyzja

o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Jak wynika z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji. Przepis ten odsyła do norm zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedynie w zakresie trybu samego zabezpieczenia. Zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od jednoczesnego wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 154 i art. 155 ustawy egzekucyjnej. Zaskarżona decyzja stanowi samodzielną podstawę do przeprowadzenia postępowania zabezpieczającego. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie,

w szczególności zaś dotyczący wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej – należy uznać za nieuzasadnione.

W sprawie nie doszło także do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów postępowania. Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego

i przekonująco wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonana ocena materiału dowodowego

i przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna. W ramach prowadzonego postępowania wskazano postawy prawne (wraz z niezbędnymi wyjaśnieniami), uzasadniono w sposób należyty i dostateczny przesłanki dokonania zabezpieczenia, a zaskarżona decyzja zawiera również pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Należy dodać, że podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano cały dostępny materiał dowodowy (uwzględniając również wyjaśnienia Spółki lub ich brak), które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi się kierowano. Przy tym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Spółkę wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu. Stąd zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 33 § 1 - § 3 i § 4 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione. Zważyć przy tym wypada, że w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego "w zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu. Cechą tego postępowania powinny zaś być szybkość i sprawność działania" (por. M. Masternik. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2000/1/57) – por. również wyroki WSA z :12 marca 2015 r.,

I SA/Go 688/14, 21 października 2015 r., I SA/Lu 419/15; 22 maja 2015 r., I SA/Lu 425/15 i I SA/Lu 424/15, 24 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 1241/14.

Końcowo Sąd pragnie podkreślić, że w takich sprawach jak niniejsza organ – nie przesądzając o rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego – określa jedynie jego przybliżoną wysokość. To w prowadzonym postępowaniu "wymiarowym" strona może składać stosowne dowody w celu przedstawienia swoich racji, tam może kontestować stanowisko organu i ewentualnie – w przypadku braku akceptacji dla kończącego je rozstrzygnięcia – zwalczać kwestionowaną przez siebie decyzję określającą wysokość zobowiązania z wykorzystaniem stosownych do tego procedur administracyjnych, ewentualnie doprowadzić do poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.