Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 523/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 maja 2024 r., nr 1601-IEW.4253.1.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. i ich zabezpieczenie na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. spółka cywilna [...] (dalej też jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 6 maja 2024 r. nr 1601-IEW.4253.1.2024. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 23 listopada 2023 r. nr 1608-SEW.4253.2.2023, w której:

1. określono Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

• październik 2018 r. w kwocie 85.415 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 45.101 zł,

• listopad 2018 r. w kwocie 131.128 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 63.348 zł;

2. zabezpieczono na majątku Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. w kwocie 175.842 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 92.045 zł, tj.:

• za październik 2018 r. w kwocie 57.439 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 30.329 zł,

• za listopad 2018 r. w kwocie 118.403 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 61.716 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.:

21 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 21 września 2023 r. wszczął kontrolę w Spółce dotyczącą sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2018 r. do 30 listopada 2018 r. Kontrolą objęto m.in.:

• plik JPK_VAT/ewidencje sprzedaży VAT za październik i listopad 2018 r.,

• plik JPK_VAT/ewidencje zakupów VAT za październik i listopad 2018 r.,

• faktury zakupu VAT odliczone w październiku i listopadzie 2018 r.,

• faktury sprzedaży wystawione w październiku i listopadzie 2018 r.,

• raporty okresowe z kasy rejestrującej,

• ewidencję środków trwałych,

• deklaracje VAT-7 za kontrolowany okres,

• pliki JPK-FA za październik i listopad 2018 r.

W toku kontroli organ I instancji stwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. - dalej ustawa VAT, uptu):, albowiem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Według organu, stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości wskazują na nierzetelność i wadliwość ewidencji zakupów prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r., czym naruszono także art. 109 ust. 3 uptu:

Naruszenie tych przepisów miało wpływ na zawyżenie w okresie od października do listopada 2018 r. podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę 175.842,82 zł, tj.: za październik 2018 r. o kwotę 57.439,28 zł oraz za listopad 2018 r. o kwotę 118.403,54 zł.

W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji stwierdził, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie gospodarczym, w którym wystawianym fakturom VAT nie towarzyszą czynności podlegające opodatkowaniu.

Analizując zawartości plików JPK_VAT złożonych przez Spółkę za miesiące od października do listopada 2018 r. organ I instancji ustalił, że w tych miesiącach wśród dostawców towarów i usług do Spółki była A. sp. z o.o. w W., wobec której [...] Urząd Celno-Skarbowy w P. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 31 maja 2019 r. stwierdzając, że faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, pełniąc jedynie rolę "słupa" i zarazem "bufora". Głównymi jej fakturowymi dostawcami towarów były podmioty gospodarcze, które były "znikającymi podatnikami". Następnie na podstawie faktur otrzymanych od "znikających podatników" A. sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz ostatecznych odbiorców.

Jednym z nabywców towarów i usług od spółki A. sp. z o.o. była spółka M. s.c., która w złożonych za 2018 r. plikach JPK wykazała nabycia wg faktur nr [...] z 19 października 2018 r., nr [...] z 3 listopada 2018 r., nr [...] z 20 listopada 2018 r. Do faktur nie były dołączone żadne dokumenty potwierdzające zakup. Natomiast z wyciągów bankowych wynikają płatności:

• 22 października 2018 r. w kwocie 307.175,28 zł do faktury nr [...] z 19 października 2018 r.,

• 3 listopada 2018 r. w kwocie 323.253,84 zł do faktury nr [..] z 3 listopada 2018 r.,

• 21 listopada 2018 r. jako zaliczka w kwocie 154.500,30 zł oraz 26 listopada 2018 r. w kwocie 154.500,30 zł do faktury nr [...] z 20 listopada 2018 r.

W związku z powyższym organ I instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o udostępnienie informacji z akt sprawy o sygnaturze [...] i przekazanie wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT, protokołów z przesłuchań strony oraz świadków S. P.: prezesa spółki A. sp. z o.o., P. Ł.: prezesa spółki L. sp. z o.o. w P. (NIP [...]), Ł. F.: prezesa spółki C. sp. z o.o. (NIP [...]) oraz dokumentów dotyczących znikających podatników. Z otrzymanych informacji oraz dokumentów wynika, że transakcje wykazane w rejestrach złożonych przez A. sp. z o.o. oraz transakcje zakupu m.in. od L. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca i jako takie nie spełniają kryteriów ewidencjonowania ich w ewidencjach prowadzonych na potrzeby rozliczeń zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Organ prowadzący kontrolę wezwał następnie Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz kopii dokumentów, które potwierdzałyby współpracę z A. Sp. z o.o. Z oświadczenia R. S.: wspólnika M. s.c. wynika, że współpraca pomiędzy obiema firmami została nawiązana poprzez spotkanie z handlowcem A. Sp. z o.o. (którego danych osobowych nie pamięta) w siedzibie firmy w W.1. Ponieważ towar dostarczony był przez i na koszt A. sp. z o.o., Spółka nie posiada dokumentu transportowego, lub innego dokumentu, na którym dostawca/nabywca kwitowałby dostawę/odbiór opon. Nie podpisywano umów o współpracy, a zamówień dokonywano drogą mailową. Przedłożono zatem korespondencję mailową, z której wynikały informacje dotyczące propozycji cenowej, rodzaju opon, przekazania danych do wystawienia faktury proforma oraz informacji o błędzie w rodzaju opon: jest "164+", a winno być "168+". Również faktury przesyłane były drogą mailową.

Z kolei w piśmie z 24 stycznia 2024 r. nr [...], które dotyczyło zastrzeżeń złożonych do protokołu kontroli podatkowej, doręczonego Spółce 28 grudnia 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie stwierdził, że Spółka powinna mieć świadomość posłużenia się nierzetelnymi fakturami. Jak wyjaśnił R. S., księgowa Spółki sprawdzała dokumenty rejestrowe dotyczące kontrahenta. Zatem pomimo tego, że Spółka wiedziała, że jej kontrahent to podmiot działający w branży od kilku miesięcy (powstały w 2018 r.), zaniechano zawarcia umów, czy też kontaktów osobistych z kontrahentem, np. sprawdzając siedzibę, zaplecze magazynowe spółki A. sp. z o.o. Ograniczono się jedynie do kontaktów mailowych oraz jednego spotkania z przedstawicielem handlowym, którego spółka A. nie zatrudniała. Pomimo wieloletniego doświadczenia w handlu oponami, wiedzę odnośnie tego kontrahenta Spółka czerpała z jednorazowej rozmowy z osobą przedstawiającą się jako przedstawiciel handlowy spółki A. oraz z maili do osób przedstawiających się jako reprezentanci spółki. Organ I instancji zwrócił także uwagę na sprzeczności jakie wynikają z oświadczenia wspólnika spółki M. s.c., który wskazał na fakt sprawdzenia firmy A., czy była czynnym podatnikiem VAT. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie potwierdził, że Spółka wnioskowała o potwierdzenie statusu VAT swojego kontrahenta, tj. spółki A. sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał zatem na przyjęcie, że Spółka podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelne sprawdzenie kontrahenta.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie, Spółka w tym stanie rzeczy nie mogła skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 uptu, gdyż tylko rzeczywiste transakcje gospodarcze można uznać za transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez faktyczne podmioty opisane na fakturze jako dostawca i nabywca towaru.

Oprócz ustaleń dotyczących zakupów od A. sp. z o.o., organ I instancji ustalił, że kontrolowanych miesiącach Spółka dokonywała także innych zakupów krajowych opodatkowanych stawkami podatku VAT: 23% - zakup towarów i materiałów (opony, części samochodowe, grys bazaltowy, itp.), paliwo, opłaty za telefon oraz pozostałe wydatki związane z prowadzeniem działalności, oraz wykazywała czynności zwolnione - finansowanie składki ubezpieczeniowej do polisy (faktury wystawiane przez P. S.A.

Metodą kompleksową sprawdzono też wszystkie faktury VAT zaewidencjonowane w plikach JPK/rejestrach zakupów VAT i stwierdzono, że w poz. 56 VAT za 11/2018 Spółka ujęła fakturę nr [...] z 14 listopada 2018 r. i wykazała wartość netto 1.100 zł, VAT 23% 253 zł - faktura wystawiona została przez B. sp. z o.o. sp.k. C. Do faktury podpięta została faktura PRO Forma nr [...] z 14 listopada 2018 r., dotycząca "reklamy na plakacie z mapą pow. O.", cena netto 1.100 zł VAT 253 zł wartość brutto 1.353 zł, na której widniała adnotacja "do zapłaty 30% 405,90 - zaliczka". Dotyczyła ona zaliczki otrzymanej 14 listopada 2018 r. na kwotę 405,90 zł. Faktura opiewa na wartość netto 330 zł, VAT 75,90 zł, wartość brutto 405,90 zł, forma płatności: zapłacono przelewem 14 listopada 2018. W dolnej części faktury widnieją elementy faktury Proforma (Zamówienia): nazwa towaru/usługi - reklama na plakacie z mapą pow. O., wartość netto 1.000 zł, VAT 253 zł, wartość brutto 1 353 zł. Z faktury nr [...] z 14 listopada 2018 r. Spółką odliczyła kwotę podatku w wysokości 253 zł, a powinna odliczyć w wysokości 75,90 zł. Zatem zawyżyła podatek naliczony o kwotę 177,10 zł.

Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie stwierdził, że ponieważ Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie gospodarczym, w którym wystawianym fakturom VAT nie towarzyszą czynności podlegające opodatkowaniu, istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Spółkę. Decyzję o zabezpieczeniu organ podjął przede wszystkim w oparciu o przesłankę nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupów VAT/JPK_VAT, po ujawnieniu w postępowaniu kontrolnym, że Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie fikcyjnych faktur i posługiwanie się fikcyjnymi fakturami, co może wskazywać na trwałe nieregulowanie swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa, Dokonano także analizy sytuacji finansowej Spółki, zwłaszcza dochodów wykazywanych w poprzednich latach, których wysokość nie dała gwarancji jednorazowego pokrycia zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, a także przeprowadzono ocenę majątku, jakim dysponuje Spółka, uznając, że majątek ten nie stanowi pewnego źródła zaspokojenia przyszłych zobowiązań, ponieważ na części nieruchomości widnieje już zabezpieczenie hipoteczne o znacznej wartości, wpisane przez B.1 w Z.

Z dokumentów wynika, że Spółka osiąga dochody z prowadzonej działalności. I tak: w porównaniu trzech lat dochody kształtowały się następująco: 2020 r.: 114.501,12 zł, 2021 r.: 241.985,20 zł, a 2022 r.: 198.398,54 zł. Zatem, jak zauważył organ, dochód osiągnięty w 2022 r. był niższy o 43.586,66 zł w stosunku do roku wcześniejszego. Dlatego też uznał, że wysokość dochodów w skali roku, nie daje gwarancji jednorazowej zapłaty zabezpieczonych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 267.887 zł.

Spółka jest też właścicielem nieruchomości, spośród których największą wartość ma nieruchomość, na której znajduje się: budynek usługowy [...], plac parkingowy, budynek [...], działka KW [...] oraz działka w K. Łączna wartość nieruchomości to kwota ok. 1.406.417,47 zł (wartość początkowa z ewidencji środków trwałych). Jak jednak dalej zauważono, na nieruchomości, gdzie znajduje się budynek biurowo-usługowy ustanowiona jest hipoteka na rzecz B.1 w Z. w wysokości 1.500.000 zł. Zatem, według organu, także posiadany przez Spółkę majątek trwały nie stanowi pewnego źródła zaspokojenia przyszłych zobowiązań, ze względu na ustanowione na nim zabezpieczenie hipoteczne o znacznej wartości.

Organ I instancji, uznając zatem, że Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieje A. sp. z o.o. oraz z faktury nr [...] z 14 listopada 2018 r. o charakterze kosztowym, wystawionej przez B. sp. z o.o. sp.k.. biorąc pod uwagę kwoty wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2018 r. oraz stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości decyzją z 23 listopada 2023 r. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. w łącznej kwocie 216.543 zł, a po uwzględnieniu podatku już zapłaconego w kwocie 40.701 zł łącznie 175.842 zł, w tym:

• za październik 2018 r. o kwotę 57.439 zł,

• za listopad 2018 r. o kwotę 118.403 zł.

Od przybliżonych kwot w/w zobowiązań obliczone zostały następnie odsetki za zwłokę:

• październik 2018 r. zobowiązanie w kwocie 57.429 zł, odsetki w kwocie 30.329 zł liczone od 27 listopada 2018 r. do dnia wydania decyzji 23 listopada 2023 r.,

• listopad 2018 r. zobowiązanie w kwocie 118.403 zł, odsetki w kwocie 61.716 zł liczone od 28 grudnia 2018 r. do dnia wydania decyzji 23 listopada 2023 roku.

a także zabezpieczył na majątku Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. w kwocie 175.842 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 92 045 zł, tj.:

• za październik 2018 r. w kwocie 57.439 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 30.329 zł,

• za listopad 2018 r. w kwocie 118 403 zł oraz odsetki za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie 61 716 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka, działając przez pełnomocnika, w złożonym odwołaniu wniosła o jego uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej Op). Według Spółki organ nie wykazał, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem żaden ze zgromadzonych dowodów - oceniany osobno czy też łącznie z pozostałymi dowodami, nie uzasadnił zastosowania tej instytucji. Uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wynika wyłącznie z przyjętego przez organ charakteru stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które polegać miały na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupów VAT. Jednakże zdaniem Spółki, charakter rzekomych nieprawidłowości nie może być wyłączną podstawą do zastosowania zabezpieczenia. Tym bardziej, że te rzekome nieprawidłowości nie zostały przez organ wykazane w jakikolwiek sposób. Spółka zauważyła też, że uzyskuje corocznie dochód z prowadzonej działalności na stałym i wysokim poziomie przez ostatnich kilka lat. Posiada majątek, a jego składnikami o największej wartości są nieruchomości, z których tylko jedna jest obciążona hipoteką umowną. Ponadto, błędne jest twierdzenie organu, że Spółka z racji rzekomego posługiwania się fikcyjnymi fakturami - trwale nie reguluje swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że doszło do nieprawidłowości w zakresie pozyskiwania fiskalnych faktur - czemu Spółka zaprzecza - to zarzucane przez organ nieprawidłowości dotyczą tylko 3 faktur, ujętych w rozliczeniu w okresie październik - listopad 2018. Liczba rzekomo wykorzystanych faktur i okres ich wykorzystania nie daje zatem postaw do stwierdzenia o trwałym nieregulowaniu zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Również brak możliwości jednorazowego pokrycia ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych nie stanowi przesłanki uzasadniającej zastosowanie zabezpieczenia. Na poparcie swojego stanowiska o braku podstaw do zastosowania instytucji z art. 33 Op, Spółka odwołała się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazując na wyroki WSA w Łodzi z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 990/15, WSA w Gliwicach z 4 marca 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1368/20, WSA w Warszawie z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3652/16 oraz WSA w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 617/10, a także wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie podzielając powyższych zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 6 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego za zasadnością orzeczenia o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przemawiają wszystkie dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki oraz wynik kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec A. i wyjaśnienia Spółki, który to materiał dowodowy został następnie poddany wnikliwej ocenie nie tylko z osobna, lecz także we wzajemnej łączności, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op, tj. m.in.: według zasad logiki oraz doświadczenia życiowego.

Zwrócono przy tym uwagę, że ustalenia kontroli nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem organu I instancji, gdyż fakt, że opony wykazane na fakturach istniały, nie był przez organ I instancji podważany. Faktury te zostały natomiast zakwestionowane z uwagi na ich stronę podmiotową, gdyż jako dostawca widnieje na nich A. sp. z o.o. I to właśnie, z uwagi na fakt podważenia przez organ I instancji strony podmiotowej tych faktur, uznano, że nieodzwierciedlaną one rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowią - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu - podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Następnie, odwołując się do art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op, organ odwoławczy wyjaśnił, że użyte tam sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną, umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ograniczając się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych i zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek z tych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania. Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego zauważono, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, jak również zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, upoważnia organy podatkowe do twierdzenia, że w przyszłości podatnik również będzie uchylał się od wykonania zobowiązania podatkowego. Określone działania podatnika, takie jak uczestniczenie w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z 22 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 824/18, wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Pa 473/17, wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1216/17 i z 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1208/17). Dyrektor Izby podkreślił jednocześnie, że w takich przypadkach ocena organu podatkowego nie ma charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż decydując o zabezpieczeniu organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powołane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego.

Rolą organu w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tych powodów organ I instancji prawidłowo ocenił okoliczności podejrzenia udziału Spółki w karuzeli podatkowej, jako przesłankę zabezpieczenia z art. 33 Op. Tym bardziej, że okoliczności ujawnione w postępowaniu kontrolnym i przytoczone w decyzji o zabezpieczeniu wskazują na prawdopodobieństwo posługiwania się przez Spółkę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu - samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt. I FSK 2032/19).

Dodatkową okolicznością, która wzbudziła obawę niewykonania w przyszłości przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę był również ustalony przez organ I instancji stan majątkowy i finansowy Spółki.

Nadto, wbrew twierdzeniu Spółki, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (zabezpieczających). W przypadku, bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń i rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 1 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/ Wa 403/07). Spółka w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie jest pozbawiona całkowicie dostępu do środków na nim zgromadzonych, natomiast zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest z definicji uciążliwa.

Po dokonaniu ponownej oceny dowodów zebranych w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził jednocześnie, że organ I instancji błędnie wskazał w zaskarżonej decyzji wysokość odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie 63.348 zł, zamiast prawidłowo obliczonej ich wysokości 68.348 zł. Jednakże z uwagi na zapis art. 234 Op, wadliwość ta nie mogła być skorygowana w ramach postępowania odwoławczego, gdyż byłoby to działanie na niekorzyść strony.

Rozstrzygnięcie powyższe stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uprawniające organ do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające organ do takiego działania tj. w sprawie nie zachodzi obawa, że przyszłe ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącą;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym błędne uznanie, że wydanie ww. decyzji nie nastąpiło na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, gdzie organ nie wykazał spełnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji zabezpieczającej, w tym nie zgromadził całego materiału dowodowego w sprawie oraz oparł rozstrzygnięcie na założeniach hipotetycznych niepotwierdzonych w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, a to poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualnie określone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w tym że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Op - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym błędne uznanie, że ww. decyzja nie narusza zasady zaufania podatników do organów podatkowych, a to w sytuacji, gdy wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych doprowadziło do uniemożliwienia prowadzenia dalszej nieskrępowanej działalności gospodarczej, do czego doszło na skutek zajęcia rachunku bankowego Skarżącej, gdy w sprawie nie zostały spełnione przesłanki dopuszczalności zastosowania zabezpieczenia przez Organ, a kwestia określenia podatku w decyzji wymiarowej nie jest przesądzona, a to biorąc pod uwagę materiał dowodowy w sprawie.

Pełnomocnik Spółki opisał przebieg dotychczasowego postępowania oraz podtrzymał swoje stanowisko z odwołania w zakresie zarzutu braku należytego uzasadnienia dla zastosowania art. 33 Op. Wskazał też, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji w zaskarżonej decyzji poczyniły wadliwe ustalenia odnośnie rzekomego niedokonania czynności zakupu od spółki A. sp. z o.o. opon - udokumentowanych fakturą z 19.10.2018 r. o numerze [...], fakturą z 03.11.2018 r. o numerze [...] oraz fakturą z 20.11.2018 r. o numerze [...]. Skarżąca nabyła opony od spółki A. sp. z o.o. w zakresie objętym wystawionymi fakturami, wobec tego, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, Spółce w myśl przepisu art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według Skarżącej w przedmiotowej sprawie organ II instancji błędnie też przyjął za organem I instancji, że istnieje obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, albowiem żaden ze zgromadzonych dowodów nie uzasadnia istnienia takiej obawy.

Ponadto błędne jest twierdzenie organu, że Skarżąca z racji rzekomego posługiwania się fikcyjnymi fakturami - trwale nie reguluje swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Nawet gdyby hipotecznie przyjąć, że doszło do nieprawidłowości w zakresie pozyskania fikcyjnych faktur - czemu Skarżąca zaprzecza - to zarzucane przez organ nieprawidłowości dotyczą tylko 3 faktur ujętych w rozliczeniach w okresie październik - listopad 2018 r. Powyższa zaś liczba rzekomo wadliwie wykorzystanych faktur i okres ich wykorzystania nie daje podstawy do stwierdzenia o trwałym nieregulowaniu zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż nie stanowią one podstawy do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako: ppsa) wykazała, że skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną w sprawie była prawidłowość dokonania przez organy podatkowe określenia i zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Materialnoprawną przesłanką wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 33 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl zaś § 2 pkt 2 powołanego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 dokonać można również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowy pobór należności podatkowych, lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie w przyszłości należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana, poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy nie ma jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi to do wykonania samego zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w doktrynie podkreśla się, że zabezpieczenie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, ale zwiększa gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Powołany art. 33 § 1 Op reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Pomimo, że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r.; sygn. akt I SA/Bd 726/08). Dodać też trzeba, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest przedmiotem uznania organu podatkowego.

Na taki charakter decyzji zabezpieczającej wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97).

W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 Op, sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.

Z kolei obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Op wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i sposób prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądowym podnosi się przy tym, że określona w art. 33 § 1 Op przesłanka, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", wymaga wprawdzie wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r.; sygn. akt I FSK 756/15). Organ podatkowy może przy tym wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyżej wyroku z 8 października 2013 r., choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy zakres tego obowiązku jest jedynie prawdopodobny, a nie pewny i ostateczny. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością.

Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji podatnika. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, przy czym uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyroki NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13; z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt l FSK 1230/10 i z 11 listopada 2009 r.; sygn. akt l FSK 1383/08).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe dostatecznie wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia prognozowanych zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej.

Na wstępie podkreślić należy, iż analizując akta niniejszej sprawy oraz podane przez organy obu instancji w decyzjach powody, dla których uznały one, że w sprawie przesłanka ta zachodzi, wątpliwości Sądu nie budziło to, że w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, organy nie były uprawnione do weryfikowania i oceny wyników samej kontroli. Kwestia merytorycznej oceny ustaleń kontrolujących będzie przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie był wymiar podatku. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a tym samym nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" kwotę zaległości.

W postępowaniu zabezpieczającym wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r.; sygn. akt I SA/Gl 1780/99, niepubl.). Zdaniem Sądu, wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego okoliczność tą wystarczająco uprawdopodobniały Decyzja o zabezpieczeniu zawiera również wystarczające informacje, wyliczenia oraz wskazanie dowodów, na podstawie których dokonano tych obliczeń, aby podlegała kontroli i aby można było przyjąć, że przybliżona kwota zobowiązania została właściwie określona. Tymczasowy charakter decyzji zabezpieczającej sprawia jednak, że nie można w niej rozstrzygać kwestii odnoszących się bezpośrednio do określenia zobowiązania podatkowego, co będzie dopiero przedmiotem postępowania wymiarowego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu dowody zgromadzone w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki oraz wynik kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec A. z o.o. (opisane we wstępnej części uzasadnienia) uprawdopodobniały, że faktury z 19 października 2018 r. nr [...], z 3 listopada 2018 r. nr [...] oraz z 20 listopada 2018 r. nr [...] wystawione na rzez Skarżącej przez A. sp. z o.o. są nierzetelne podmiotowo.

Wprawdzie, jak podkreśla pełnomocnik Skarżącej, w odniesieniu do całego 2018 roku są to jedynie trzy kwestionowane faktury, jednakże nie można pominąć - czego pełnomocnik już nie zauważa - znacznej wartości owych trzech faktur dokumentujących dostawy opon. Z wyciągów bankowych Spółki wynika, że płatności dotyczące tych faktur miały wynosić odpowiednio:

• w kwocie 307.175,28 zł do faktury z 19 października 2018 r.,

• w kwocie 323.253,84 zł do faktury z 3 listopada 2018 r.,

• zaliczka w kwocie 390.000,60 zł do faktury z 20 listopada 2018 r..

łącznie na przestrzeni jednego miesiąca (od 19.10. 2018 r. do 20.11.2018 r.) w kwocie 939.429,72 zł.

Bezsporna w sprawie jest też okoliczność, że Spółka na podstawie przedmiotowych faktur w okresie od października do listopada 2018 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na łączną kwotę 175.842,82 zł, tj.: za październik 2018 r. o kwotę 57.439,28 zł oraz za listopad 2018 r. o kwotę 118.403,54 zł.

Odrębną kwestię stanowi natomiast prawidłowość wykazania przez organy podatkowe wystąpienia określonej w art. 33 § 1 Op przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, tj. "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jak już wskazano powyżej, przepis art. 33 § 1 ustawy Op reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Organy podatkowe mogą więc za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego.

Z przytoczonego już przez organ odwoławczy orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów

i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, jak również zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania upoważnia organy podatkowe do twierdzenia, że w przyszłości podatnik również będzie uchylał się od wykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy też samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

W ocenie Sądu, analiza całokształtu okoliczności niniejszej sprawy uprawniała organy podatkowe do przyjęcia, iż wystąpiła przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej, tj. uzasadniona obawa, że wskazane w sentencji decyzji przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. nie zostaną przez Skarżącą wykonane. Uzasadnioną obawę, czy przyszłe zobowiązanie zostanie wykonane, potwierdzała ocena sytuacji finansowej Spółki, dokonana przez organy I i II instancji z uwzględnieniem zarówno danych dotyczących jej dochodowości na przestrzeni ostatnich lat, jak i jej majątku trwałego mogącego stanowić zaspokojenie należnych zobowiązań - co istotne - wolnego od innych zabezpieczeń hipotecznych.

Z dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie porównania dochodów Spółki z trzech ostatnich lat (2020-2022) wynikało, że kształtowały się one na poziomie odpowiednio: 114 501,12 zł, 241 985,20 zł i 198 398,54 zł, przy czym dochód osiągnięty w 2022 r. był niższy o 43.586,66 zł w stosunku do roku wcześniejszego. Wysokość dochodów w skali roku nie daje zatem gwarancji jednorazowej zapłaty zabezpieczonych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 267.887 zł. Również majątek Spółki, aczkolwiek o wartości przewyższającej wysokość zabezpieczonych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, nie gwarantuje zapłaty zabezpieczonych zobowiązań, albowiem na najbardziej wartościowym jego składniku (działka na której usytuowany jest budynek biurowo-usługowy) została już wcześniej ustanowiona hipoteka w wysokości 1.500.000 na rzecz B.1 w Z. Z tego powodu ten składnik majątku Spółki nie stanowi wystarczającego pokrycia przewidywanych zobowiązań.

Wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op organ II instancji postępowanie odwoławcze, zainicjowane odwołaniem Skarżącej, przeprowadził zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. W toku tego postępowania przeanalizował ponownie materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, dokonując przy tym pogłębionej oceny stanu faktycznego sprawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po dokonaniu ponownej oceny dowodów zebranych w sprawie, stwierdził - wprawdzie na niekorzyść Spółki - że organ I instancji błędnie wskazał w zaskarżonej decyzji wysokość odsetek za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie 63.348 zł, zamiast prawidłowo obliczonej ich wysokości 68.348 zł. Korekta ta nie została jednakże uwzględniona w końcowym rozstrzygnięciu z uwagi na zapis art. 234 Op, ustanawiającego zakaz działania na niekorzyść strony.

W związku z powyższym Sąd, nie podzielając zarzutu naruszenia art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 Op, jak również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 Op, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 Op oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa .