Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 456/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1 w zw. z art. 3, art. 12a, art. 145 par. 1 lit a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 10, art. 12, art. 31
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 972/19 w sprawie ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. I. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 stycznia 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 12 września 2019 r., III SA/Wa 972/19. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

1.2. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (errores in procedendo), tj. naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) - poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z procedurą podatkową, tj. art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 187, 188, 191 oraz 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przedstawienie wyłącznie wybranych zarzutów Skarżącej i oparcie rozstrzygnięcia w całości na stanowisku Dyrektora Izby

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niekompletne przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niedostateczne jej wyjaśnienie

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie niekompletnego uzasadnienia Wyroku

5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 p.p.s.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez niezbadanie rzetelności argumentacji organów podatkowych w pełnym zakresie i przyjęcie ich jako rozstrzygające w sprawie

6) art. 12a § 4 p.p.s.a. - poprzez uniemożliwienie zapoznania się Skarżącej z kompletem akt sprawy

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. pozwalającego na uwzględnienie Skargi i uchylenie Postanowienia zaskarżonego, a w konsekwencji nieoddalenie Skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. - mimo naruszenia przez Naczelnika Urzędu oraz Dyrektora Izby przepisów art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 187, 188, 191 oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (dalej: ustawa o PTU) oraz art. 10, 12 oraz 31 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej: Prawo przedsiębiorców);

5. Spółka zarzuciła także zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (errores in iudicando), tj. naruszenia:

8) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU

9) art. 10,12 oraz 31 Prawa przedsiębiorców.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

4.3. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

4.4. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy wskazać, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. W szczególności kontroli instancyjnej nie poddaje się zarzut sformułowany w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z procedurą podatkową, tj. art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 187, 188, 191 oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

5.2. Uzasadniając ten zarzut, wskazano w szczególności, że "w sprawie zawisłej przed WSA, skład orzekający zaakceptował argumentację Dyrektora Izby niepoddając jej analizie, w tym nie dokonując jej oceny w kontekście kontrargumentów przedstawionych przez Skarżącą. W rezultacie, WSA przyjął jako podstawę orzekania stan faktyczny przedstawiony przez Dyrektora Izby, który to stan faktyczny nie odzwierciedla niezgodnych z zasadami postępowania podatkowego oraz zasadami wyrażonymi w Prawie przedsiębiorców działań organów podatkowych wobec Skarżącej. Wobec powyższego, przed Sądem I instancji zapadło rozstrzygnięcie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej do naruszenia art. 141 § 4 PPSA doszło wskutek naruszenia przez WSA w toku ustalania stanu faktycznego sprawy art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 187, 188, 191 oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie Orzeczenia na niekompletnym lub wadliwym materiale dowodowym oraz argumentacji Dyrektora Izby nie zderzonej z kontrargumentami Skarżącej".

5.3. Odnosząc się do powołanego zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji, należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zaakceptował argumentację organu przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu.

5.5. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że "do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło wskutek naruszenia przez WSA w toku ustalania stanu faktycznego sprawy art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 187, 188, 191 oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie Orzeczenia na niekompletnym lub wadliwym materiale dowodowym oraz argumentacji Dyrektora Izby nie zderzonej z kontrargumentami Skarżącej". Powiązanie art. 141 § 4 p.p.s.a. z enumeratywnie wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej nie spełnia wymogów stawianych skargom kasacyjnym przez przepisy p.p.s.a. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, skarżący nie spełnił wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdego z nich, jest nieprawidłowe. Dodatkowo należy zauważyć, że wśród wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej znajdują się takie (art. 121, art. 180 i art. 187), które zbudowane są kilku jednostek redakcyjnych. W ich przypadku Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał, która z tych jednostek, stanowiących odrębny przepis została naruszona.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez "przedstawienie wyłącznie wybranych zarzutów Skarżącej i oparcie rozstrzygnięcia w całości na stanowisku Dyrektora Izby."

5.7. Nieskuteczna jest argumentacja dotycząca naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w zakresie w jakim Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że Sąd pierwszej instancji przedstawił wyłącznie wybrane zarzuty skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że "WSA nie przytoczył w Wyroku wszystkich zarzutów Spółki podniesionych w Skardze w tym takich, które stały w otwartej sprzeczności z argumentacją przedstawioną przez Dyrektora Izby a tym samym powinny zostać gruntownie przeanalizowane w zderzeniu z opisem stanu faktycznego dokonanego przez Dyrektora Izby." Ponadto wskazano, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do "wybranych argumentów skarżącej", które przedstawiono w skardze kasacyjnej. Natomiast, w ocenie Autora skargi kasacyjnej, "powyższe kwestie są tylko wybranymi argumentami z szerszego zestawu przesłanek uznania przez Spółkę Postanowienia zaskarżonego za wadliwe. Same zarzuty zostały poruszone przez Skarżącą na innych stronach Skargi i mają charakter zbiorczy." W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, do jakich konkretnie zarzutów i jakiej argumentacji nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. W rezultacie nie wykazano, że naruszenie do miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.8. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że prawidłowym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest powołanie się na "oparcie rozstrzygnięcia w całości na stanowisku Dyrektora Izby". Jak wskazano powyżej, w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego. Tym samym nie można w ramach tak sformułowanego zarzutu skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji, że zaaprobował ustalenia poczynione przez organy podatkowe.

5.9. Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja, że art. 141 § 4 p.p.s.a. został naruszony poprzez niekompletne przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niedostateczne jej wyjaśnienie. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że "Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia". Podniesiono także, że "Sąd I instancji wskazując zastosowane przepisy prawa nie wyjaśnił w sposób zrozumiały przyjętego przez WSA sposobu ich wykładni i zastosowania". Zdaniem Autora skargi kasacyjnej "Sąd I instancji nie tylko nie podał w sposób przekonywujący argumentów, którymi kierował się wydając Wyrok, ale także co ważniejsze nie wskazał w wiarygodny sposób, dlaczego nie podziela zarzutów Skarżącej albo je pomijając albo prezentując w sposób lakoniczny, nie wskazujący na podjęcie z nimi jakiejkolwiek dyskusji lub analizy." Zauważono również, że "tak sformułowane uzasadnienie Wyroku nie daje rękojmi, iż Sąd I instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Takie uzasadnienie Orzeczenia uniemożliwia NSA dokonanie oceny, czy przesłanki, na których oparł się WSA są trafne."

5.10. Z powołanych fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednego z elementów wymaganych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można bowiem uznać, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skutkiem subiektywnego przekonania skarżącej, że Sąd pierwszej instancji "nie wyjaśnił w sposób zrozumiały" zastosowanych przepisów prawa, "nie podał w sposób przekonywujący argumentów, którymi się kierował", "nie wskazał w wiarygodny" czy " nie dołożył należytej staranności". Tego rodzaju sformułowania stanowią polemikę z oceną Sądu czy sposobem przedstawienia przez Sąd argumentacji, co nie jest dopuszczalne w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.11. Na ocenę tę nie wpływa także szczegółowe przedstawienie w skardze kasacyjnej zarzutów podniesionych w skardze z jednoczesnym przywołaniem stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej przyznał bowiem, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do większości tych zarzutów, lecz uczynił to lakonicznie, pomijając "oczywiste fakty przedstawione przez skarżącą". W tym kontekście należy zauważyć, że w odniesieniu do zasad prowadzenia postępowania w sprawie, a w szczególności postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji przedstawił jednoznaczne stanowisko. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że "postępowanie dowodowe, którego wadliwość zarzuca Strona w skardze toczy się w ramach postępowania podatkowego, a wcześniej w ramach kontroli podatkowej, natomiast w ramach procedury przedłużenia terminu zwrotu oceniane są zebrane w nich dowody jedynie pod kątem czy uzasadniają one wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej jego weryfikacji." Zarzuty podnoszone w skardze przez skarżącą w znacznej mierze odnosiły się natomiast do ustaleń w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Z tego powodu Sąd pierwszej instancji odwołał się do tej grupy zarzutów w ograniczonym zakresie, uznając że nie odnoszą się one do zakresu przedmiotowego sprawy w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, co Sąd pierwszej instancji obszernie uzasadnił.

5.12. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został także naruszony poprzez sporządzenie niekompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadniając ten zarzut, zaznaczono, że "co prawda uzasadnienie Wyroku zawiera poszczególne elementy wskazane w ww. przepisie (z wyjątkiem stanowiska stron), ale elementy te zdaniem I. są albo wadliwe albo na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania WSA, który doprowadził go do wydania Orzeczenia." Przedstawiając uzasadnienie tego zarzutu, wskazano, że wyrok zawiera wszystkie elementy wymagana przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym nie sposób doszukać się naruszenia tego przepisu. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie powołał stanowiska stron. Stanowisko skarżącej było wielokrotnie prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Fakt, że Sąd tego stanowiska nie podzielił, wyjaśniając w szczególności, dlaczego istotna część argumentów nie może wpływać na wynik tej sprawy, nie może stanowić podstawy dla uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 p.p.s.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie rzetelności argumentacji organów podatkowych w pełnym zakresie i przyjęcie ich jako rozstrzygające w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "(...) Sąd I instancji wydając Orzeczenie nie wyszedł poza granice zarzutów, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić. Przykładowo WSA powinien zbadać, czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Przyczynkiem do takich działań powinna być analiza całokształtu materiału dowodowego sprawy, z którego wynika rażące naruszenie wielu zasad postępowania podatkowego, a także przepisów Prawa przedsiębiorców. WSA nie podjął się takiej analizy w uzasadnieniu Wyroku, mimo, że sądy administracyjne mają obowiązek oceniać prima facie zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych".

6.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.

6.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zaznaczyć, że formułując omawiany zarzut, Autor skargi kasacyjnej powiązał art. 134 § 1 z art. 3 p.p.s.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Art. 3 p.p.s.a. składa się z wielu jednostek redakcyjnych, natomiast w skardze nie wskazano, która z nich została naruszona, co stanowi o wadliwości podniesionego zarzutu. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Naruszenie tego przepisu wymaga zatem wskazania w skardze kasacyjnej, w jakim konkretnie zakresie organy działały pomimo braku podstawy prawnej. W skardze kasacyjnej jednak tego nie uczyniono.

7.1. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia art. 12a § 4 p.p.s.a. poprzez uniemożliwienie zapoznania się Skarżącej z kompletem akt sprawy. Jak wyjaśniono w jej uzasadnieniu, "w toku sprawy Pełnomocnikowi Spółki odmówiono wglądu do kompletu akt sprawy, którymi dysponował Sąd I instancji, w tym dostępu do jednego tomu akt niejawnych. W dniu 10 września 2019 r. Spółka złożyła pismo procesowe, w którym poinformowała WSA, iż na etapie postępowania toczonego przed organami podatkowymi wielokrotnie przeglądała akta sprawy i nie otrzymała informacji o wyłączeniu jawności określonych dokumentów. W kolejnym piśmie procesowym tj. korespondencji z dnia 11 września 2019 r. Spółka zaznaczyła dodatkowo, iż jakiekolwiek informacje, w tym niejawne, o których Skarżąca nie miała świadomości, nie powinny być brane pod uwagę w przypadku ich zadysponowania, zgromadzenia, ujawnienia bądź wykorzystania po dniu wydania Postanowienia zaskarżonego, tj. pod dniu 25 lutego 2019 r. Z tym tokiem rozumowania zgodził się sam WSA, bowiem, na str. 21 uzasadnienia Wyroku odmawia mocy dowodowej tym dokumentom, które zostały sporządzone po dniu 25 lutego 2019 r.".

7.2. Z akt sprawy wynika, że Sąd pierwszej instancji poinformował skarżącą, iż nie może udostępnić żądanych dokumentów, bo ich dysponentem jest organ. Wśród wyłączonych dokumentów nie ma jednak żadnych, na podstawie których dokonano jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Są to wezwania poszczególnych osób do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Informacje te nie zostały ujawnione ze względu na potrzebę zapewnienia ochrony informacji dotyczących danych osobowych tych osób.

8. W rezultacie, mając na względzie przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niezastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. pozwalającego na uwzględnienie Skargi i uchylenie Postanowienia zaskarżonego, a w konsekwencji nieoddalenie Skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. mimo naruszenia przez Naczelnika Urzędu oraz Dyrektora Izby przepisów art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 187, 188, 191 oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 10, 12 oraz 31 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej: Prawo przedsiębiorców). Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a. i nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

9.1. Ponadto nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 10, 12 oraz 31 Prawa przedsiębiorców.

9.2. Zarzuty te zostały sformułowane wadliwie. Należy bowiem przypomnieć, że warunkiem prawidłowego podniesienia zarzutu w skardze kasacyjnej jest precyzyjne wskazanie przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, przedstawienie uzasadnienia ich naruszenia. Należy także wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Tymczasem w skardze kasacyjnej ograniczono się wyłącznie do wymienienia poszczególnych przepisów, nie wskazując na czym miało polegać ich naruszenie. Ponadto, powołany w skardze kasacyjnej art. 10 Prawa przedsiębiorców składa się wielu jednostek redakcyjnych. W tej sytuacji, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie poddają się kontroli instancyjnej.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki