Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1480/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2 i ust. 4, art.8 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 2,3,  art. 26 ust. 1a i ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 93 § 1, art.  93 a, art. 133 § 1, art. 208
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 551 § 5, art. 553 § 1, art. 584 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: rt. 145 § 1 pkt 1 lit.c,  art. 145 § 1 pkt 2, art. 156 § 1 pkt 4, art. 183 § 1 i § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt II SA/Rz 250/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2021 r. nr 1801-IOC.48.28.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 250/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. S., prowadzącego do 30 września 2018 r. działalność gospodarczą pod nazwą F. [...], J. S., W. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 22 grudnia 2021 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za niewykonanie obowiązków określonych w ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 30 czerwca 2018 r. funkcjonariusze Urzędu Celno- Skarbowego przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki MAN o nr rejestracyjnym [...] przewożącego według zgłoszenia przewozu nr [...] 10000 l oleju napędowego o kodzie [...]. W trakcie kontroli dokumentów przedstawionych przez kierowcę: dowodu rejestracyjnego pojazdu, prawa jazdy, wypisu licencji na wykonywanie przewozu drogowego, dokumentu przewozowego nr [...] oraz dowodu wydania ww. funkcjonariusze ustalili, że będąca zarówno wysyłającym jak i przewoźnikiem firma Strony w zgłoszeniu SENT jako podmiot odbierający wskazała firmę Ł. J. [...] NIP [...] w B. [...], miejsce dostarczenia towaru B., zaś z listu przewozowego wynikało, że odbiorcą towaru była firma [...], E. i D. R., a miejscem dostarczenia towaru miał być S.

W trakcie kontroli, według zapewnień skarżącego Pan J. S. niezgodność ta została sprostowana i do rejestru SENT wpisano prawidłowe dane odbiorcy i miejsce dostarczenia przewożonego towaru, a więc [...], E. i D. R. spółka jawna, ul. [...] , [...] S.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu decyzją z 10 maja 2019 r. nałożył na Stronę na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857; dalej: ustawa SENT) karę pieniężną 10.000 zł za naruszenie obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 2 i ust. 4 ww. aktu, w brzemieniu obowiązującym w dniu naruszenia

Organ też ustalił, że w trakcie postępowania firma Strony uległa przekształceniu w spółkę z o.o. W. z siedzibą w W. i została wpisana do KRS. Analizując przepisy dotyczące przekształcenia firmy przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę kapitałową w trybie przewidzianym przez przepis art. 551 § 5 k.s.h. uznał, że nałożona kara – w trybie niniejszych przepisów - nie podlega sukcesji wobec spółki, tylko adresatem kary powinien być przedsiębiorca – osoba fizyczna.

Według organu fakt zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym w postaci danych odbiorcy i miejsca dostarczenia towaru nie budził wątpliwości.

Ponadto organ I instancji przyjął, że nie zachodzą podstawy do zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, DIAS wspomnianą decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uznał ustalenia faktyczne organu I instancji za prawidłowe.

Co do przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyjął zastosowanie art. 93a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.). Z powołnych przepisów wywiódł, że w sytuacji jak w sprawie spółka kapitałowa przejmuje jedynie prawa przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, bez jego obowiązków. Zatem osobą przeciwko, której toczy się postepowanie o ukaranie pozostawała Strona.

Dyrektor IAS nie znalazł także podstaw do zastosowania art. 24 ust.1a ustawy SENT, na mocy którego nakłada się karę 2.000 zł. Organ analizując przesłanki warunkujące zastosowanie względniejszej dla ukaranego kary przyjął, że w sprawie nie zaistniała przesłanka oczywistego błędu, gdyż błąd oczywisty to taki, jaki może zostać wykryty bez konfrontacji zapisów z żadnymi innymi dokumentami.

W ocenie DIAS nie zostały spełnione przesłanki z art. 24 ust.3 ustawy SENT z uwzględnieniem regulacji art. 26 ust.3 tej ustawy. Uważał, że okoliczności sprawy nie wskazywały, aby zostały wyczerpane okoliczności ważnego interesu podmiotu wysyłającego i zarazem przewoźnika, a także przesłanki interesu publicznego. W ramach interesu publicznego fakt, że należności publicznoprawne związane z przewożonym towarem zostały zapłacone nie przemawiał za odstąpieniem od wymiaru kary. Delikt z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT ma bowiem charakter formalny i ukaranie nie jest uzależnione od narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi Strony, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), przyjął, że organ nie naruszył prawa, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z prawem procesowym i rozstrzygnięcie oparto na prawidłowo zastosowanym prawie materialnym.

Co do zarzutu braku zdolności Skarżącego do ukarania go, w szczególności z uwagi na przekształcenie formy jego działalności gospodarczej z działalności prowadzonej osobiście na jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, WSA uznał, że uregulowania art. 5841 do 58414 k.s.h. nie miały wprost zastosowania, gdyż do orzekania kar na podstawie ustawy SENT w związku z art. 26 ust.5 tego aktu zastosowanie mają przepisy O.p. i na ich podstawie, w tym art. 93a O.p., należy określić zasady orzekania kary wobec podmiotu, który w trakcie postępowania został przekształcony. W przepisach tych nie zawarto zasad przenoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby fizycznej na powstałą spółkę i związku z tym brak jest także zasad, na podstawie których na taką spółkę należałoby przenieść odpowiedzialność za karę orzekaną na podstawie ustawy SENT. Skoro zobowiązania ciążące na osobie fizycznej nie przechodzą na stworzoną osobę prawną, to również w trwającym postępowaniu osoba fizyczna musi być jego stroną i to wobec niej jedynie może zapaść orzeczenie o ukaraniu. Dlatego organy nie naruszyły prawa słusznie uznając Skarżącego za podmiot podlegający ukaraniu.

Zdaniem WSA organy nie naruszyły również przepisów dotyczących odstąpienia od wymiaru kary (art. 24 ust. 3 ustawy SENT), czy też orzeczenia jej w niższej wysokości (art. 24 ust. 1a ustawy SENT).

Jakkolwiek nieprawidłowość w podaniu danych dotyczyła innych danych niż towarów, jednak nie zaistniała w przedmiotowej sprawie oczywista omyłka. Do wykrycia takiej omyłki nie jest bowiem potrzebne prowadzenie żadnych dowodów. Jeżeli do stwierdzenia omyłki konieczne jest prowadzenie dowodów, porównywanie zapisów z innymi dokumentami, to wówczas nie nosi ona znamienia oczywistej. W sprawie zaś powstała wątpliwość, czy prawdziwe są zapisy z dokumentów przewozowych czy ze zgłoszenia do rejestru. Taka omyłka miała cechy omyłki merytorycznej, a nie oczywistej. Nie mogła bowiem zostać wykryta tylko poprzez zapoznanie się z rejestrem zgłoszeń. Nie zmieniła jej charakteru zbliżona nazwa firm które figurowały w rozbieżnych dokumentach. Chociaż w obu przypadkach zawierały one różnie pisaną nazwę [...], to jednak nazwy właścicieli tych firm i ich miejsc zamieszkania, czy też dostawy przewożonego towaru były odmienne.

Organy, według WSA, także szczegółowo przeanalizowały zaistnienie "obu interesów", wymienionych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT i wskazały, że za odstąpieniem od ukarania musi przemawiać interes ważny strony czyli oceniany z punktu widzenia racjonalności, skuteczności, celowości czy sprawiedliwości. W sprawie okoliczności wskazujące na taki interes prywatny skarżącego nie wystąpiły. Skarżący nie wykazał też, aby odstąpienie od ukarania pozostawało w zgodzie z interesem publicznym. Kontrolowana sprawa jako typowa, prowadzona wobec przedsiębiorcy nierealizującego wymogów ustawy SENT nie zawierała żadnych tego typu elementów.

Nałożeniu tej kary nie sprzeciwiał się także fakt, że wykazane naruszenie nie powodowało uszczuplenia należności publicznoprawnej. Zauważył WSA, że kary za naruszenie ustawy SENT są niezależne od kar orzekanych za delikty karne przewidziane w kodeksie karnym skarbowym.

Za niezasadne uznał też zarzuty podnoszące nieproporcjonalność kary. Wyjaśnił, że ustawodawca tworząc przepisy dotyczące monitorowania przewozów wziął pod uwagę z jednej strony konieczność monitorowania rynku przewozów towarów wrażliwych i związanych z tym nieprawidłowości a z drugiej strony konieczność stworzenia odpowiednich sankcji, których dolegliwość zmierzać ma do powstrzymywania przedsiębiorców od naruszania tych przepisów i zgłaszania nieprawdziwych danych. Wysokość kar musi także uwzględniać stan majątkowy podmiotów, do których mogą być one skierowane. Jednocześnie ustawodawca przewidział kary łagodniejsze, czy też możliwość odstąpienia od ich wymierzenia. Cały system tych kar nie jest nieproporcjonalnie dolegliwy do rodzajów możliwych naruszeń.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości i domagając się na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 24 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 oraz art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857; dalej: ustawa SENT), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż oczywista omyłka pracownika wypełniającego zgłoszenie SENT jest wystarczającą przesłanką do nałożenia kary pieniężnej na przedsiębiorcę, co pozostaje sprzeczne z celami wprowadzenia oraz nowelizacji przepisów ustawy SENT;

b) art. 26 ust. 1a ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż oczywista omyłka, o której mowa w przepisie nie zaistniała w przedmiotowej sprawie, podczas gdy wykryty w trakcie kontroli błąd był możliwy do stwierdzenia jedynie po przepytaniu kierowcy i sprawdzeniu dokumentów, a z pewnością nie stanowił realnego zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa;

c) art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu ważnego interesu społecznego zasad proporcjonalności i legalności oraz zaufania obywateli do organów państwa, co w konsekwencji skutkowało nieodstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej;

d) art. 12 ustawy Prawo Przedsiębiorców, poprzez jego niezastosowanie i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej, w sytuacji, gdy nałożona kara nie jest proporcjonalna do wagi popełnionego naruszenia;

e) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez pominięcie zasady proporcjonalności i nałożenie na Skarżącego kary w wysokości niewspółmiernej do naruszenia, w sytuacji, gdy naruszenie wynikało z oczywistej omyłki i nie stanowiło żadnego zagrożenia dla interesów Państwa;

2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na treść orzeczenia, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IAS w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 133 § 1, art. 93a § 4 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.), a wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów decyzji Dyrektora IAS skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącego;

b) art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 133 § 1, art. 93a § 4 oraz art. 208 O.p., a wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów decyzji Dyrektora IAS skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącego.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ - Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została uwzględniona.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, określonymi w art. 174 p.p.s.a.: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez autora tej skargi i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W sprawie sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych.

Należy przypomnieć, że według art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozumieniu przywołanego art. 184 p.p.s.a. in fine zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu wówczas, gdy rozstrzygnięcie sądu administracyjnego I instancji pozostaje w zgodności z treścią uzasadnienia i wnioskami wynikającymi z tego uzasadnienia, natomiast ewentualne błędy w nim zawarte dotyczą wykładni prawa, czy też nawet podstawy prawnej, a nie ulega wątpliwości, że po ich usunięciu sentencja orzeczenia nie uległaby zmianie (por. wyroki NSA z: 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 657/08; 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 852/12; 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13; 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15).

W rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 184 p.p.s.a. in fine, gdyż rozważania Sądu I instancji odnoszące się do podstawy uznania za stronę postępowania Skarżącego, a nie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]", powstałej [...] października 2018 r. (czyli już po zaistnieniu naruszenia, a przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej) wskutek przekształcenia formy działalności Skarżącego, nawiązywały do niewłaściwych przepisów. Jakkolwiek Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko Dyrektora IAS o uznaniu Skarżącego, a nie "[...]" Spółki z o.o. za stronę postępowania, to jednak nietrafnie, podobnie jak DIAS, wywodził je z przepisów Ordynacji podatkowej – art. 93a O.p. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, a nie z przepisów: art. 5841 do art. 58414 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019r. poz. 505 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Uznał, że te ostatnie przepisy nie będą miały wprost zastosowania właśnie z uwagi na odesłanie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, odnoszące się także do zasad orzekania kary wobec podmiotu, który w trakcie postępowania uległ przekształceniu. Natomiast organ I instancji zasadnie uważał, że skutki przekształcenia działalności Skarżącego w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy oceniać w oparciu o przepisy k.s.h.

Przepis art. 26 ust. 5 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast art. 93a § 1 O.p. mówi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1) czy też przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (pkt 2) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominujący i akceptowany stał się pogląd, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w ww. ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, a postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie jej przepisów nie jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. uzasadnienie postanowienia 7 sędziów NSA z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 i przytoczone w nim orzecznictwo; opubl., podobnie jak cytowane poniżej wyroki: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w pełni podziela powyższe stanowisko.

Zatem kwestii strony postępowania i ewentualnego wpływu przekształcenia działalności skarżącego w jednoosobową spółkę z o.o. nie można było, chociażby z wyżej wskazanego powodu, oceniać według uregulowań z art. 93a O.p., w tym jego § 4 (Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych).

Podobnie nie miał zastosowania art. 93 § 1 O.p, określający podmioty, które mogą być stroną postępowania podatkowego, czy art. 208 O.p. regulujący zagadnienie umorzenia podatkowego (przy czym skarżący kasacyjnie nie podał, która z jednostek redakcyjnych winna być zastosowana).

Ocenę ewentualnego wpływu przekształcenia działalności Skarżącego w jednoosobową spółkę z o.o. należało w tej sytuacji ocenić według uregulowań k.s.h., a zwłaszcza art. 551 § 5 k.s.h. (Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową) i art. 5842 k.s.h., w tym: § 1 (Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.) i § 2 (Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej), jak prawidłowo to uczynił organ I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się, że na gruncie tych regulacji nie można budować koncepcji sukcesji generalnej, a skutkiem przekształcenia przedsiębiorcy nie jest przekształcenie podmiotu, lecz jedynie przedmiotu jego działalności. Zatem nie dochodzi w takim przypadku do pełnej kontynuacji podmiotu przekształcanego, a więc spółka nie staje się pełnym następcą jednoosobowego przedsiębiorcy (por. wyroki NSA z: 3 września 2019r., sygn. akt II GSK 20049/17; 1 września 2017 r., sygn. akt II GSK 3092/15; postanowienie SN z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II CZ 94/15). Skład orzekający NSA stanowisko to podziela.

Skarżący także odwoływał się do ww. uregulowań k.s.h., próbując wykazać, że nie powinien być stroną postępowania, choć uzasadnienie skargi kasacyjnej w zasadzie potwierdzało odmienną opinię (s. 8 skargi kasacyjnej), a powołane orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Poznaniu odnosiło się do zupełnie innego stanu faktycznego (przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego) i zastosowania art. 553 § 1 k.s.h.

W konsekwencji, mimo przyjęcia błędnej podstawy prawnej przez WSA, słuszne było jego stanowisko, że stroną postępowania był Skarżący a nie spółka z o.o. "[...]".

Dlatego nieuzasadnione okazały się zarzuty zgłoszone w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej - naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 93a § 4 i art. 208 O.p.

Należy przy tym podkreślić, że zaakceptowanie stanowiska Skarżącego, że wobec przekształcenia jego działalności w jednoosobową spółkę z o.o. nie jest stroną postępowania sądowego, a także nie był stroną postępowania administracyjnego, skutkowałoby nieważnością wyroku na mocy art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz nieważnością postępowania administracyjnego na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. Nadmienić wypada, że skarga kasacyjna takich żądań nie zawierała, gdyż wnoszono jedynie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stąd zarzuty zgłoszone w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należało rozpoznać w pierwszej kolejności.

Wobec nieprzedstawienia w skardze kasacyjnej innych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należało przyjąć, że Skarżący nie zakwestionował ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi kasacyjnej, zgłoszonych w pkt 1 petitum, opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszeniu prawa materialnego, także należało uznać je za niezasadne, a zrzut ujęty pod lit. a) – za nieskuteczny.

Odnośnie zarzutu zgłoszonego pod lit. a) należy wyjaśnić, że ani organy, ani WSA nie stosowały art. 24 ust. 2 ustawy SENT, mówiącego, że odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 (Podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia), jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru. W kontrolowanej sprawie bowiem nie zgłaszano problemu objętego ww. regulacją, że rejestr SENT był niedostępny i taka okoliczność miałaby mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy jako podstawę rozstrzygnięcia powołały bowiem art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, ale autor skargi kasacyjnej tej regulacji nie wskazywał w treści środka odwoławczego.

Jak już wyjaśniano, Sąd kasacyjny na mocy art. 183 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. w postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma ograniczoną kognicję, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny bada podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd I instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2188/21; 26 kwietna 2023 r., sygn. akt II OSK 1485/20). Opisane granice orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego zobowiązują profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną do kompletnego przytoczenia podstaw skargi kasacyjnej. Ogólnikowe sformułowanie zarzutów nie może bowiem prowadzić do sytuacji, że Sąd odwoławczy zmuszony byłby do poszukiwania przepisów, które ewentualnie mogły być naruszone. Doszłoby wówczas do niedopuszczalnego obejścia art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 27 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 82/22; 3 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1235/19).

Kierując się powyższymi wytycznymi co do konstrukcji skargi kasacyjnej i jej rozpoznawania, nie można było odnieść się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 2, jak i art. 5 ust. 4 ustawy SENT, gdyż każdy z powołanych ustępów art. 5 jest bardzo rozbudowany i składa się z wielu punktów.

Z kolei co do zarzutu zgłoszonego pod lit. b) w pkt 1– naruszenia art. 26 ust. 1a ustawy SENT, należy wyjaśnić, że w art. 26 ww. aktu nie ma takiej jednostki redakcyjnej.

Wobec przedstawionych wad zarzutów z lit. a) i b) nie została podważona wykładnia, a następnie zastosowanie przesłanki "oczywistej omyłki", której zaistnienie, zdaniem Skarżącego, miało mieć istotne znaczenie dla odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Niezasadne okazały się także zarzuty zgłoszone pod lit. c), d) e) pkt 1.petitum skargi kasacyjnej, podnoszące naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskutek błędnej wykładni, a następnie zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz niezastosowania zasady proporcjonalności przewidzianej w art. 12 Prawa przedsiębiorców i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, co doprowadziło do nałożenia kary pieniężnej nieproporcjonalnej do wagi popełnionego naruszenia, a zaakceptowanej przez WSA.

Należy zauważyć, że z przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT wynika, że w przypadku gdy m.in. przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, nakłada się karę pieniężną 10.000 zł.

Wyjątek od zasady nałożenia ww. kary pieniężnej został uregulowany w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wskazując na możliwość odstąpienia od nałożenia kary w uzasadnionych przypadkach ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny". Skarżący nie zgadzał się z wykładnią pojęcia "interesu publicznego" (co wynikało jednoznacznie z uzasadnienia skargi kasacyjnej), gdyż w zarzucie określanego przez niego jako "ważny interes społeczny".

Należy wyjaśnić, że kwestia klauzul generalnych, zawartych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r. II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje), ale nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści, wręcz przeciwnie, mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego".

Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności.

Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytemu w art. 24 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności (por. wyroki NSA z: 13 stycznia 2023 r. o sygn. akt: II GSK 520/22, II GSK 684/22; 7 czerwca 2022 r. o sygn. akt: II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19; 14 października 2021 r. o sygn. akt: II GSK 947/21, II GSK 1260/21; 30 sierpnia 2022 r., o sygn. akt: II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19).

Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127).

Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością.

Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i zachodzą uzasadnione podstawy by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Trafnie podkreśla się przy tym, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (druk sejmowy nr VIII.1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, sygn. akt II GSK 193/21, 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt II GSK 2036/22). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.

Wskazana wyżej wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać i tym samym wskazuje, jakie okoliczności muszą być przedmiotem rozważań, aby prawidłowo ocenić, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary.

W tym stanie rzeczy zauważyć należy, że przy potrzebie oceny "interesu publicznego" uwzględnić należy takie wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów Państwa. Skład orzekający stoi jednak na stanowisku, że skoro ustawodawca jednoznacznie przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary (za bezsporne naruszenia prawa) w indywidualnych okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy, to znaczy, że nieuprawnione jest uzasadnienie odmowy zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy SENT tym, że prowadzi to do różnego potraktowania przewoźników naruszających przepisy powołanej ustawy.

W świetle przedstawionego rozumienia art. 24 ust. 3 ustawy SENT, należy podzielić opinie organów i aprobującego je stanowiska Sądu I instancji, że do zbioru sytuacji uwzględniających interes publiczny nie można zaliczyć tej, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Prawidłowe było stanowisko, że Skarżący, który nie tylko będący przewoźnikiem, ale i podmiotem wysyłającym w zgłoszeniu SENT jako podmiot odbierający wskazał firmę Ł. J. [...] NIP [...] w B. [...], miejsce dostarczenia towaru B., mimo że z listu przewozowego wynikało, że odbiorcą towaru była firma [...], E. i D. R., a miejscem dostarczenia towaru miał być S., a dowodu wydania [...] z 30 czerwca 2018 r. wystawionego przez G. S.A, w którym zaznaczono, że tego towaru dotyczy sporne zgłoszenie [...] jako miejsce przeznaczenia podano firmę Skarżącego mieszczącą się W. (k-5 akt adm.). Strona w piśmie z 10 stycznia 2019 r. twierdziła, że ostatni powołany dokument stanowi jedynie dowód przeprowadzenia operacji księgowej przekazania produktu, nie wyjaśniając jednak, dlaczego zostało wskazane jeszcze inne miejsce przeznaczenia towaru, objętego opisanym zgłoszeniem SENT, tym bardziej, że według dokumentu przewozowego dla zgłoszenia [...] odbiorcą miał być [...], E. i D. R., a miejscem dostarczenia towaru – S., a jeszcze co innego wynikało z samego zgłoszenia SENT, że odbierającym miała być firma Ł. J. [...] NIP [...] w B. [...], miejscem dostarczenia towaru – B.

Prawidłowa jest ocena organu oraz Sądu I instancji, że wskazane naruszenie nie miało charakteru formalnego czy technicznego, czego zresztą Skarżący nie zakwestionował skutecznie. Zasadnie w związku z tym, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, skoro przewoźnik zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, została nałożona kara pieniężna 10.000 zł.

Tym bardziej nie można zgodzić się z poglądem Skarżącego o naruszeniu zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 12 Prawa przedsiębiorców i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona. Nie można mówić, że organy naruszyły zasadę proporcjonalności wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, określając różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia, a samo naruszenie nie miało charakteru formalnego czy technicznego.

Zatem nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 12 ustawy – Prawo przedsiębiorców, skoro przewidziana przez art. 24 ust. 1 ustawy SENT kara ma charakter sztywny, a w sprawie nie pojawiły się jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego, w szczególności co do rzeczywistego zaistnienia stwierdzonych naruszeń i ich charakteru, przy jednoczesnym braku przesłanek określonych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono (w pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na koszty tego postępowania składało się wynagrodzenie pełnomocnika spółki, który występował przez WSA, za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).