Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1319/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E.T. i J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 23 września 2022 r. nr SKO.Pod/4140/322/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

Wójt Gminy Zabierzów decyzją z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 5/684/14302/2021 orzekł o ustaleniu E. T. i J. T. (dalej: skarżący) wysokości podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 21.990,00 zł; płatny w ratach i terminach: rata IV 21.990,00 zł płatna w terminie 14 dni od daty doręczenia.

Decyzję podjęto w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Organ wskazał, że stosownie do ustaleń ujawnionych w Protokole Kontroli znak: [...] wśród przedmiotów podlegających opodatkowaniu był: grunt o powierzchni 8500 m2; budowle o wartości 4000 zł (stosownie do oświadczenia E. T. z dnia 25 listopada 2013r.); budynek o powierzchni 586 m2 Organ opodatkował przedmioty opodatkowania stawką dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Wskazana powierzchnia użytkowa była sumą powierzchni wszystkich pomieszczeń, znajdujących się w murowanym budynku byłej szkoły.

Wyjaśniono, że stosownie do zapisów ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, jak również postanowień aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2004r. Rep. [..] nr [...], skarżący nabyli działkę nr [...] w B. zabudowaną budynkiem byłej szkoły do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że budynek posadowiony na ww. działce przy ul. [...] nie jest budynkiem mieszkalnym, co potwierdza ww. akt notarialny zakupu nieruchomości. Skarżący nie występowali z wnioskiem o zmianę charakteru budynku na mieszkalny lub częściowo mieszkalny. Natomiast ujawniony w księdze wieczystej nr [...] zapis korzystania z nieruchomości jako B - tereny mieszkaniowe nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż to ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez Starostę Kakowskiego jest podstawą wymiaru podatków, a nie zapisy ujawnione w księgach wieczystych prowadzonych przez sądy cywilne. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki zatem dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji skarżący zarzucili, że organ podatkowy nie zastosował w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 w z zw. ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170;- u.o.p.l).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 u.o.p.l., przez budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania znajduje się we współwłasności J. i E. T., z których tylko E. T. prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem w którym w części prowadzona jest działalność gospodarcza, a w części jest mieszkanie, w którym od 10 lat mieszka córka skarżących. Okoliczność, że część nieruchomości jest zamieszkana potwierdził organ podatkowy, wskazując, że nieruchomość podzielona jest na cześć mieszkalną i cześć pozostałą. Część mieszkalna wynosi 216 m2, a część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 318 m2. Na prowadzenie działalności gospodarczej E. T.wykorzystuje wyłącznie lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne. W lokalu mieszkalnym nr [...] nie jest prowadzona działalność gospodarcza, lokal ten wykorzystywany jest jako mieszkanie, co zostało przez skarżących zgłoszone do urzędu podatkowego w 2013r. Wykorzystywanie lokalu nr [...] ma potwierdzenie w Zaświadczeniu Starosty Krakowskiego, jak również w wyniku oględzin dokonanych przez organ podatkowy.

Zdaniem skarżących nie można przyjąć, że dla opodatkowania całego budynku stawką podwyższoną, przywidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczające było stwierdzenie, że jeden z jego współwłaścicieli jest przedsiębiorcą czy też, że adres tej nieruchomości figuruje w CEIDG.

Decyzją z dnia 23 września 2022r. znak: SKO.Pod/4140/322/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1 ust 2a, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170) oraz uchwały Rady Gminy Zabierzów Nr XII/129/19 z dnia 30.10.2019r. w sprawne określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2019r., poz. 7708), art. 245§1 pkt. 3 lit. a, art. 245§2 oraz art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) - utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Zabierzów z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 5/684/14302/2021.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że E. T. widnieje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jako przedsiębiorca, który rozpoczął działalność z dniem 4 marca 1983r. W dniu 27 kwietnia 2004r. E. T. wraz z mężem nabyli działkę o nr ewidencyjnym [...] położoną w B., zabudowaną budynkiem szkoły przeznaczając ww. nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej, co wyraźnie zostało ujęte w sporządzonym akcie notarialnym z dnia 27 kwietnia 2004r. Repertorium [...] nr [...]. Ponadto Bank [...] S.A. 2 Oddział w [...] udzielił E.T., jako prowadzącej działalność gospodarczą pn. T. w K. kredytu z przeznaczeniem na zakup niniejszej nieruchomości dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Od momentu zakupu ww. nieruchomości do chwili obecnej w ewidencji środków trwałych firmy T. został ujęty jednokondygnacyjny, murowany budynek szkoły (zatem zarówno lokal nr [...] zaspokajający potrzeby mieszkaniowe córki podatników oraz lokal nr zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez E. T.) i podlegał amortyzacji metodą liniową według stawki 10%. Przedmiotowy budynek został całkowicie zamortyzowany w 2014r. Skarżący jako nabywcy zabudowanej działki nr [...] w B. zostali wyłonieni przez Gminę Zabierzów w drodze przetargu, którego przedmiot został precyzyjnie określony. W treści ogłoszenia jasno wskazano bowiem, iż ww. działka zabudowana jednokondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym budynkiem pełniącym rolę szkoły podstawowej do 2001 r., zaś w planie zagospodarowania przestrzennego gminy Zabierzów zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy nr XXV/137/92 z 15 maja 1992r. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r. nieruchomość ta ujęta była w wyznaczonych terenach usług oświaty. W operacie szacunkowym z dnia 15 marca 2004r. dotyczącym określenia wartości rynkowej nieruchomości składającej się z zabudowanej działki nr [...], jak również w obwieszczeniu Wójta Gminy Zabierzów z dnia 1 kwietnia 2004r. o ogłoszeniu pierwszego publicznego przetargu ustnego na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wskazano na niemieszkalny charakter budynku. Nabycie przedmiotowego budynku nastąpiło zatem na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do charakteru budynku, Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że po nabyciu budynku nie nastąpiła zmiana charakteru budynku, która skutkowałaby opodatkowaniem budynku jako mieszkalnego. W dniu 26 stycznia 2015r. podatnicy uzyskali ze Starostwa Powiatu Krakowskiego Wydziału Architektury, Budownictwa, Inwestycji i Remontów jedynie zaświadczenie znak [...] stwierdzające istnienie dwóch samodzielnych lokali: lokalu mieszkalnego nr [...] oraz lokalu nr [...] o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, nie uzyskując stosownego pozwolenia na użytkowanie lokalu mieszkalnego. Jak zaznaczył Starosta Krakowski, przedmiotowy dokument nie jest jednak urzędowym potwierdzeniem zmiany sposobu użytkowania budynku byłej szkoły podstawowej na cele mieszkalne. Podkreślono w nim, iż Państwo E. i J. T. nie są zwolnieni od obowiązku wynikającego z ustawy Prawo budowlane, dokonania zgłoszenia, bądź uzyskania pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania jeżeli w wyniku wydzielenia samodzielnych lokali taka zmiana następuje.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, że organ I instancji pominął dowód z księgi wieczystej, wskazano, że dowód ten znajduje się w aktach sprawy, a organ I instancji wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że ujawniony zapis w księdze wieczystej (grunty mieszkaniowe) nie ma istotnego znaczenia, gdyż organ podatkowy przy ustaleniu podatku od nieruchomości związany jest danymi w ewidencji gruntów.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 maja 2020r., sygn. akt IIFSK 2876/19, z dnia 10 lipca 2019r. sygn. akt II FSK 2519/17, z dnia 22 września 2020r. sygn. akt II FSK 1504/18) organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej klasyfikacji funkcji budynków, lecz powinien odwoływać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, która to zgodnie z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne jest podstawą wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości. Jeżeli budynek nie został jednak wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku dla celów podatkowych. Rodzaj budynków winien wówczas zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m in., jak pozwolenie na budowę, czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania, czy też dokumentacja techniczna budynku.

W dniu 27 kwietnia 2004r. skarżący nabyli od Gminy Zabierzów budynek o charakterze niemieszkalnym i od chwili jego nabycia nie występowali z wnioskiem o zmianę jego charakteru na mieszkalny lub częściowo mieszkalny, pomimo okoliczności zamieszkania w części budynku ich córki.

Irrelewantny z punktu klasyfikacji budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest fakt, iż część budynku (byłej) szkoły została zaadaptowana na cele mieszkalne i zaspokaja w tym zakresie potrzeby córki skarżącej. Okoliczność adaptacji części budynku na potrzeby mieszkalne, czy nawet ewentualne zameldowanie w budynku osób (co w sprawie tej i tak nie nastąpiło) nie decyduje o zakwalifikowaniu budynku do kategorii mieszkalnych. Aby nastąpiła taka zmiana wymagane jest spełnienie warunków wynikających z prawa budowlanego poprzez wykonanie stosownych prac adaptacyjnych i uzyskanie potwierdzenia charakteru mieszkalnego od uprawnionych organów w formie decyzji administracyjnej dopuszczającej dany budynek do użytkowania jako mieszkalny (w całości lub w części). Dopiero wówczas budynek przy ulicy [...] w B. może zmienić swój charakter do celów podatkowych.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że budynek zlokalizowany na działce nr [...] w B. w świetle obowiązujących przepisów prawnych ma funkcję budynku niemieszkalnego, a tym samym nie ma podstaw do zastosowania stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych.

Ponadto Kolegium zaznaczyło, że w toku postępowania dowodowego ustalono, iż od momentu zakupu nieruchomości do chwili obecnej, koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości m.in. z tytułu dostawy gazu, prądu, wody oraz odbioru odpadów komunalnych zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów w prowadzonej przez E. T. działalności gospodarczej, choć nie w pełnej wysokości. Ponadto wszystkie umowy z ww. kontrahentami w zakresie utrzymania przedmiotowej nieruchomości zawierane były z firmą prowadzoną przez skarżącą.

Kolegium wskazało, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez daną osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3555/21.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Kolegium, organ I instancji zasadnie stwierdził, iż cała nieruchomość położona w B. tj. grunt, budynek oraz budowle związane były z prowadzoną przez E. T. działalnością gospodarczą. E. .T. widnieje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jako przedsiębiorca. W dniu 27 kwietnia 2004r. (wraz z mężem) nabyła działkę o nr ewidencyjnym [...] oznaczoną jako inne tereny zabudowane - "Bi" położoną w B., zabudowaną budynkiem szkoły, przeznaczając ww. nieruchomość do celów prowadzonej działalności gospodarczej, co wyraźnie zostało wskazane w sporządzonym akcie notarialnym z dnia 27 kwietnia 2004r.

W obiegu prawnym nie istnieje żaden dokument urzędowy potwierdzający zmianę charakteru części budynku byłej szkoły, tj. lokalu nr [...], na cele mieszkalne, dlatego też w świetle obowiązujących przepisów prawa, budynek ten nadal ma charakter niemieszkalny. W niniejszej sprawie nie ma zatem zastosowania art. 1 a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Kolegium organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego i zasadnie opodatkował całą sporną nieruchomość według wyższych stawek, uznając, iż pomieszczenie, w którym mimo braku stosownego pozwolenia na użytkowanie do celów mieszkalnych faktycznie zamieszkuje córka podatników jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez E. T. i potencjalnie nadal może być do tego celu wykorzystywany.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

art. 121, art. 122,art. 180, art. 187§3, 188, art. 123§1, 200, art. 210§1 i § 4 oraz art. 233§1 pkt 1 O.p. gdyż organy obu instancji w sposób niewyczerpujący zebrały materiał dowodowy, nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez pominięcie ustaleń z Operatu szacunkowego z 2004r. (operat zlecony przez Gminę Zabierzów), iż w budynku byłej szkoły znajdowało się mieszkanie, w którym mieszkał pracownik szkoły;

art. 233§1 pkt 1, art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 194§1 O.p. wzw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i bezpodstawne pominięcie zapisów wynikających z Wypisu z Ewidencji Rejestru Budynków Starostwa Powiatowego w Krakowie, którym to dokumentem organ był związany, i który potwierdza, że w części budynek Jest budynkiem mieszkalnym;

art. 233§1 pkt 1, art. 120, art. 187§1 O.p. oraz art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez brak dołączenia do akt sprawy Wypisu z Rejestru Gruntów na okoliczność, iż w główną funkcją budynku jest budynek handlowo-usługowy, a w pozostałej funkcji jest budynkiem jednorodzinnym mieszkalnym;

art. 233§1 pkt 1, art. 120, art. 187§1 O.p. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego wyrażającej się w pominięciu przez organ II instancji wszystkich środków dowodowych składanych przez skarżących oraz wybiórcze traktowanie dowodów zebranych przez organ I instancji, a to w szczególności w zakresie niepełnego, nierzetelnego rozpoznania wniosków i uwag zgłaszanych przez Skarżących (przyjęcie odgórnej tezy, do której dopasowywane były następnie argumenty, zaś kontrargumenty przemilczane);

brak przejrzystości i transparentności postępowania oraz przewlekłość postępowania organ II instancji rozpatrywał odwołanie 9 miesięcy;

brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, gdyż zarówno organ I i II instancji powołują się na dane ujawnione w Ewidencji Gruntów i Budynków, jednakże w aktach sprawy nie ma wypisów z rejestru gruntów EGiB:

art. 233§1 pkt 1, art. 120, art. 187§1 O.p. poprzez sformułowanie nierzetelnego uzasadnienia, które w rzeczywistości udowadnia jedynie tezę założoną przez organ odwoławczy, a nie rozstrzyga o zarzutach sformułowanych przez skarżących;

art. 233§1 pkt 1, art. 120, art. 187§1 O.p. w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez utrwalenie błędnych praktyk administracyjnych w zakresie automatyzacji opodatkowania wszystkich gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę według wyższej stawki opodatkowania;

art. 233§1 pkt 1, art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub zwrócenie sprawy do I instancji w celu ponownego rozpoznania.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zakwalifikowanie do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej części budynku, w którym znajduje się mieszkanie, pomimo potwierdzenia w decyzjach organów I i II instancji, że w budynku znajduje się lokal mieszkalny i jest on zamieszkiwany przez córkę skarżących;

art. 233§1 pkt 1, art. 120, art. 187§1 O.p. wzw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości automatycznie powoduje zastosowanie stawki w wyższej wysokości

art. 233§1 pkt 1, art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. 2a u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przyjęcie za podstawę opodatkowania najwyższą stawką podatkową całą powierzchnię użytkową budynku i całość gruntu, pomimo, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci "Operatu szacunkowego z 2004", "Protokół z oględzin z 2013r.", "Operat szacunkowy z 2014" wynika, że powierzchnia 586 m2 obejmuje lokal mieszkalny o łącznej powierzchni 166,84 m2 oraz lokal użytkowy o łącznej powierzchni 419,18 m2, ponadto 700 m2 gruntu związane jest z działalnością gospodarczą,-7800 m2 związane jest z częścią mieszkalną;

art. 233§1 pkt 1 O.p. art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1 O.p. art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. 2 a u.p.o.l. poprzez:

błędne przyjęcie, że pomimo ustalenia przez organ I i II instancji, że pod adresem ul. [...] w B. w lokalu nr [...] zamieszkuje córka skarżących, która ponosi opłaty za media, to w ocenie organów brak zameldowania na pobyt stały winien skutkować obłożeniem całej nieruchomości najwyższą stawką podatkową;

bezkrytyczne zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że bez znaczenia dla kwestii ustalenia wymiaru podatku jest fakt, iż część budynku została wybudowana przez Gminę Zabierzów jako część mieszkalna i pełni nieprzerwanie swoją funkcję. Lokal mieszkalny posiada osobne wejście i jest oddzielony od części usługowej. Podobnie z gruntem wykorzystywanym na cele prywatne, który jest oddzielony od części związanej z częścią usługową ogrodzeniem, co potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin z 2013r.

błędne przyjęcie, że w mieszkaniu może być prowadzona działalność gospodarcza, bo wystarczy podłączyć maszyny do szycia i będzie szwalnia. Twierdzenia organu pokazują, iż wnioski były wyciągane w sposób dowolny i tendencyjny. Lokal mieszkalny spełnia jedynie funkcję prywatną i mieszkalną córki skarżących, co zostało potwierdzone poprzez dołączenie korespondencji kierowanej na adres zamieszkania córki skarżących. Wejście do lokalu jest z drugiej strony niż do części usługowo-handlowej. Jednocześnie organ podatkowy nie przeprowadził oględzin, które mogłyby potwierdzać przyjęty w decyzji stan faktyczny na rok 2021 - wybiórcze odniesienia się przez Kolegium do dokumentacji dotyczącej faktycznego przeznaczenia i wykorzystywania poszczególnych lokali w budynku w szczególności brak odniesienia się do Zaświadczenia o odrębności lokali z 2015 wydanego przez Starostę Krakowskiego, która potwierdza wyraźnie, że w budynku są 2 lokale. Jeden lokal o przeznaczeniu mieszkalnym i jeden o przeznaczeniu innym niż mieszkalny. Organy pominęły fakt, że do uzyskania Zaświadczenia o odrębności lokali Skarżący złożyli w Starostwie inwentaryzację budynku, z której precyzyjnie wynika podział budynku, osobne wejścia, osobne wejścia do ogrodu i osobne do części związanej z działalnością gospodarczą, osobne dzwonki do lokali. Organy dysponują inwentaryzacją budynku z 2013r., jednakże pominęły dokument w wydanej decyzji;

błędne ustalenie, że fakt wyodrębniania 2 oddzielnych lokali oraz fakt zamieszkiwania w lokalu o przeznaczeniu mieszkalnym córki skarżących jest irrelewantne dla wysokości podatku.

art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku, a mianowicie 586 m2, w sytuacji, gdy:

nieruchomość zlokalizowana na działce [...] w B. nie jest i nie była od chwili zakupu ujęta w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, nieruchomość gruntowa nie podlegała amortyzacji - budynek został zamortyzowany w latach 2004 - 2014r, w sytuacji gdy decyzje organów dotyczyły opodatkowania za 2021 r.;

koszty związane z mediami były proporcjonalnie rozłożone między przedsiębiorcę, płacącego za część użytkową i córkę skarżących, która opłacała media za część mieszkalną. Koszty wywozu odpadów ponosił przedsiębiorca, gdyż gmina nie wydała zgodny na odbiór odpadów z części mieszkalnej;

art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. la ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. 2 a u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że cały budynek usługowo-handlowy z funkcją mieszkalną wykorzystywany jest do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy córka skarżących zamieszkuje na stałe w tymże budynku, w lokalu nr [...], co potwierdził organ I instancji w decyzji podatkowej i potwierdził organ 11 instancji, co powoduje, że do opodatkowania lokalu mieszkalnego winna znaleźć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

naruszenie art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy, że budynek przy ul. [...] jest budynkiem w całości użytkowym, w sytuacji, gdy z dokumentów urzędowych, w postaci Wypisu z Ewidencji Budynków i z Wypisu z Ewidencji Gruntów wynika, że budynek w części jest budynkiem mieszkalnym;

art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim zakwestionowano zamieszkiwanie córki skarżących i przyjęto w zaskarżonej decyzji w stosunku do całego przedmiotowego budynku stawkę jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy lokal nr [...] wykorzystywany jest do celów mieszkalnych jak również 78 arów, które związane są w funkcją mieszkalną.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wnieśli także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do niniejszej skargi poprzez dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: a) Wypisu z Kartoteki Budynków dla budynku przy ul. [...] w B. sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w Krakowie okoliczność wykazania, że część budynku jest częścią mieszkalną; b) Wypisu z Rejestru Gruntów sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w Krakowie dla nieruchomości oznaczonej [...] w B. na okoliczność wykazania, że część budynku jest częścią mieszkalną; c) Operatu Szacunkowego zleconego przez Gminę Zabierzów z 15 marca 2004r. na okoliczność wykazania, że Gmina Zabierzów miała informacje, że w sprzedanym przez nią budynku byłej szkoły było mieszkanie, w którym mieszkali pracownicy szkoły.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą

prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Przedmiotowa skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ obie strony wniosły o rozpoznanie sprawy w ww. trybie.

Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia 23 stycznia 2023r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 14 marca 2023r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżących, bowiem podnoszone przez nich argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżących decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 201 Or., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżących, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązali z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, uwzględniając uprzednie wytyczne zawarte w decyzjach SKO w Krakowie, które uchyliło decyzje Wójta Gminy Zabierzów. Organy pozyskały do akt postępowania: wydruki za Ksiąg

Wieczystych, dane podatnika z CEilG, akt notarialny, pisma podatników składane w toku postępowania zawierające wydruki z systemu księgowego, wyciągi z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów podatniczki, umowy na dostawę mediów do nieruchomości, oświadczenia pracowników podatniczki, faktury zakupu towarów, pisma organów: Starosty Krakowskiego, Urzędu Gminy w Zabierzowie, operaty szacunkowe.

Dodatkowo należy podnieść, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia warunki wymagane przez ustawodawcę w art. 210§1 O.p., organ podatkowy bowiem wyjaśnił skarżącej obowiązujący stan prawny i prawidłowo zastosował przepisy prawa do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zasadnicza kontrowersja w tej sprawie, dotyczy tego, czy należące do skarżącej nieruchomości prawidłowo zostały zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że - jak twierdzi skarżąca - były w części zaadoptowane i zajęte na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są niezasadne.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r. użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt: SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK, należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. W konsekwencji przyjąć należy, że TK w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt: SK 39/19 uznał za niezgodną z Konstytucją RP wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uzasadnienie wskazanego wyroku prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, wnioskując a contrario, przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.

Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.

Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt: III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika- przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt: SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017r. sygn. akt: SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma zatem uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wykładnia tej normy prawnej odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym zakresie podatników naruszałoby bowiem zasadę równości wobec prawa, przewidzianą w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt: III FSK 20/21). Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedstawiono również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt: III FSK 896/21, sygn. akt: III FSK 897/21, sygn. akt: III FSK 898/21, sygn. akt: III FSK 899/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt: III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

W świetle wyżej cytowanego wyroku TK - nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania przez skarżącą Spółkę. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego "związku" nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez prcedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy bowiem także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub, czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarcze (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt: III FSK 3960/21).

Naczelny Sąd Administracyjny, interpretując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt: III FSK 20/21, także wskazał, że "związek" ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą

służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt: 111 FSK 2943/21). Wskazał przy tym, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21). Zatem, zakres pozytywny analizowanej definicji (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) opiera się na kryterium "posiadania" gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, jednakże to kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie jest konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki, chyba że wystąpił wyjątek od zasady przewidziany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

W sprawie poddanej osądowi, sporna nieruchomość (murowany budynek szkoły i grunt) skarżący nabyli w 2004r. od Gminy Zabierzów. Od momentu nabycia (do chwili wydania zaskarżonej decyzji) nie występowali o zmianę przeznaczenia całości względnie części przedmiotowego budynku. Murowany budynek szkoły od dnia zakupu (27 kwietnia 2004r.) był ujawniony w ewidencji środków trwałych firmy podatniczki E. T. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą T. i podlegał amortyzacji w związku z prowadzoną w nim działalnością gospodarczą. Koszty związane z korzystaniem z nieruchomości (gaz, prąd, woda, opłaty za odpady) zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka zawarła również umowę kredytową z bankiem [...] SA we W. na zakup nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem. Nieruchomość od dnia zakupu do dnia wydania decyzji była wykorzystywana przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej - szwalni.

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca wyłączył niektóre grunty, budynki i budowli z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wśród nich są budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania powinno określać się z uwzględnieniem zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 p.g.k.

Zgodnie z tym unormowaniem podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Regulacja ta, mimo, że nie została umieszczona w ustawie podatkowej ma istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od nieruchomości. Ustawodawca posługuje się tu bowiem kategorycznym sformułowaniem wskazując jednoznacznie, że dane, które są zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków, w tym również podatku od nieruchomości. To normatywne wyrażenie stanowi zatem jednocześnie o zakresie związania danymi zawartymi w tej ewidencji, co znajduje także potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2022r., sygn. akt: III FSK 465/21, zasadnie zatem przyjęto, że dane zawarte w ewidencji są na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe są zobowiązane do ich uwzględnienia. Organy te nie mogą zatem w oparciu o art. 194§3 O.p. prowadzić dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji, gdyż nie może to doprowadzić do ich zmiany lub obalenia zasady związania tymi danymi. Normatywny zwrot "podstawa wymiaru podatków" stanowiący o zasadzie związania danymi zawartymi w tej ewidencji oznacza również to, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi- wyrok NSA z 22 lutego 2022r., sygn. akt: III FSK 4707/21. Organ podatkowy nie ma zatem kompetencji do zmiany tych danych w postępowaniu podatkowym, gdyż zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków- wyrok NSA z 22 lutego 2022r., sygn. akt: III FSK 4693/21. Z punktu widzenia zasady związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, istotne staje się również wskazanie momentu, dokonania zmiany tych danych. W wyroku NSA z 21 kwietnia 2022r., sygn. akt: III FSK 461/21 zasadnie bowiem przyjęto, że "datą dokonania zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu kierowanym przez organ ewidencyjny do organu podatkowego.

Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są zatem dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość, (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023r. sygn. akt: III FSK 96/22).

W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku - na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia kategorii budynku z pominięciem dokumentów, opinii (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX/el. 2021, a także wyrok NSA z 30 października 2012r. sygn. akt: II FSK 652/11) - lecz taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie.

Organy prawidłowo wskazały, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę dokonania wymiaru podatków.

W świetle tych uwag, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące błędnej kwalifikacji spornego budynku dla celów podatku od nieruchomości. Na podstawie dokumentów i informacji zgromadzonych w toku postępowania, organy podatkowe ustaliły, który z budynków a także grunt, są związane z działalnością gospodarczą.

W tym zakresie nie można zgodzić się z autorem skargi, że o mieszkalnym charakterze części budynku dawnej szkoły przesądzają takie okoliczności, jak zameldowanie i zamieszkiwanie córki Skarżących pod tym adresem czy wystawianie faktur na córkę Skarżących w których podano adres B. ul. [..]. W świetle art. 24 ustawy z dnia 24 września 201 Or. o ewidencji ludności (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 1191), meldunek wskazuje na miejsce stałego lub czasowego pobytu. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, a pobytem czasowym przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem (art. 25 ust. 1 tej ustawy). Składnikami określającymi adres zameldowania są: nazwa miasta (miejscowości), nazwa ulicy, numer domu i lokalu, nazwa województwa oraz kod pocztowy (art. 26 ust. 1 tej ustawy). W żadnym razie meldunek nie przesądza o charakterze budynku, jako przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Kwestia zameldowania córki Skarżących w spornym budynku czy doręczanie korespondencji na adres przedmiotowej nieruchomości nie może świadczyć o zmianie sposobu użytkowania nieruchomości. Niewątpliwie zameldowanie nie oznacza jednocześnie faktu adaptacji lokalu mieszkalnego.

Okoliczność zameldowania w spornym lokalu nie rozstrzyga o jego rodzaju i przeznaczeniu, a tym samym jest prawnie obojętna z punktu widzenia wymiaru podatku od nieruchomości. Zameldowanie na pobyt stały w danym lokalu czy budynku oznacza jedynie zamieszkiwanie pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania i jest czynnością materialnotechniczną organu administracji.

Nie przesądza o tym również ujęcie nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego, czy też wynajęcie jej na cele mieszkalne. Jak już wspomniano, o tym, czy dany budynek może być uznany za mieszkalny dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, kluczowe znaczenie ma jego sklasyfikowanie w rejestrze gruntów i budynków.

W tej sprawie nie doszło do zmiany funkcji budynku szkoły na budynek mieszkalny nawet w części jak chcieliby tego Skarżący. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, by Skarżący zwracali się organów o dokonanie stosownych zmian (pisma Starosty Krakowskiego). Zmiana klasyfikacji budynku handlowo-usługowego na budynek mieszkalny nastąpić może jedynie po spełnieniu warunków określonych w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z art. 71 ust. 2, 3 i 4 Prawa budowlanego zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić m.in. dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania i dołączyć stosowne dokumenty.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej zawartych w skardze, Sąd stwierdza, że podlegały one oddaleniu. W myśl art. 106§3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania, przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji.

Tymczasem przedłożone dokumenty pochodzą z 26 października 2022r. (kartoteka budynku, wypis z rejestru gruntów) z 7 lutego 2023r. (zaświadczenie) oraz z listopada 2022r. (inwentaryzacja architektoniczno-budowlana) zatem wydano je już po wydaniu zaskarżonej decyzji z 23 września 2022r.

Postępowanie bowiem przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do odmiennego ukształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organów administracji, gdyż zadaniem sądu administracyjnego nie jest prowadzenie postępowania dowodowego, lecz wyłącznie kontrola prawidłowości postępowania przeprowadzonego uprzednio przez organy administracji.

W rezultacie sąd administracyjny nie może, wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie, niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106§3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019r., I OSK 699/17; z dnia 16 kwietnia 2019r., II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019r" II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019r., I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018r" I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, Nr 2, s. 42-54).

Wbrew zarzutom skargi wydane w tej sprawie decyzje oparte są na prawidłowych ustaleniach stanu faktycznego. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a ocena tego materiału nie nosi cech dowolności. Z tego względu za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, ustalenia organów podatkowych dotyczące przedmiotu i podmiotu opodatkowania należy uznać za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, uznając za niezasadne zarzuty skargi i stwierdzając prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, orzekł o oddaleniu skargi - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.