Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1434/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1434/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. z siedzibą w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 532 zł (dziesięć tysięcy pięćset trzydzieści dwa złote).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 października 2011r. nr [...],[...], po rozpatrzeniu wniosku "M" sp. z o.o. z siedzibą w W. z dnia 26 lipca 2002r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2001 r. w kwocie 229.413,00 z oraz październik 2001 r. w kwocie 102.027,00 zł.

Jako podstawę prawną w/w wniosku spółka wskazała przepisy Ordynacji podatkowej: art. 79 § 2 pkt 1 lit. b/, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 pkt i art. 77 § 3 pkt 1 w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku spółka zaznaczyła, iż w adekwatnym okresie posiadała status zakładu pracy chronionej, zgodnie z decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych nr [...] z dnia 15 grudnia 1998 r. , od dnia 15 grudnia 1998 r. na okres trzech lat tj. do 14 grudnia 2001 r. , a obejmujący jej zakłady w K. i w W.. W celu rozwoju firmy oraz przekształcenia jej w nowoczesny zakład produkcyjny oraz z uwagi na konieczność zwiększenia zdolności produkcyjnych oraz stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych podjęła realizację szerokiego i kosztownego ramowego planu inwestycyjnego na lata 1999-2003, przewidującego w sumie wydatki netto w kwocie ok. 20 min złotych. Poniesione nakłady zostały w znacznym udziale przeznaczone na przygotowanie i utworzenie nowych stanowisk pracy, przede wszystkim dla osób niepełnosprawnych. W związku z tym wówczas przysługiwały jej określone ulgi i zwolnienia podatkowe. Oczekiwała, iż poniesione wydatki, związane z ciężarem inwestycji, zostaną jej zrekompensowane w formie odpowiedniego zwolnienia od podatku.

Organ wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania podając, że poprzednio wydane decyzje w sprawie zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, co skutkowało koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy.

W konkluzji uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że za udowodnioną należy uznać okoliczność , iż "M" sp. z o.o. nie jest podmiotem realizującym długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 roku. Tym samym wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2001 r. jest bezzasadny i nie może zostać uwzględniony, bowiem do wpłat podatku od towarów i usług za w/w okresy miał zastosowanie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym po nowelizacji art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie :

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt: K 45/01 i art. 2 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie w sprawie wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji jego skutków pomimo, iż jest ostateczny oraz posiada moc powszechnie obowiązującą od chwili ogłoszenia, tj. od dnia 5 lipca 2002 r.,

- art. 1 pkt 8) w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz. 1100) w związku wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż powyższy przepis utracił w stosunku do strony moc obowiązującą, jako niezgodny z zasadami ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji R.P. ,

- art. 14a ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2000 r.) w związku z wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 – poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo iż strona skarżąca spełniała podmiotowo przesłanki tego wyroku,

- art. 72 § 1 pkt 1) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1), art. 74 pkt 1) i art. 75 § 2 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie w sprawie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2001r., powstałej w wyniku prawomocnego wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 , a także

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 a i art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie w sprawie wadliwych i sprzecznych z zebranym materiałem ustaleń faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 29 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że na mocy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej zwolnione były od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie ze znowelizowanym - ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - art. 14a ust. powołanej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Nowelizacja przepisu art. 14a, obowiązująca od 1 stycznia 2000 r. nie przewidywała już dla prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, lecz oznaczała obowiązek wpłat deklarowanych kwot podatku, z możliwością wystąpienia z wnioskiem o częściowy lub całkowity ich zwrot, w przypadku spełnienia określonych warunków ustawowych.

Organ wskazał także, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie sądowym ugruntowany został pogląd, iż :

- pomimo zakwestionowania wyrokiem TK jedynie braku regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej to jednak, norma przepisu art.1 pkt 8 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotknięta jest w tym zakresie wadą niekonstytucyjności, a zatem utraciła moc obowiązującą,

- utrata mocy obowiązującej wskazanego przepisu odnosi się jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakład pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów, a

- sytuację podatników do których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego reguluje stan prawny istniejący przed dniem 1.01.2000 r., czyli obowiązujący przed wejściem w życie ustawy z 20.11.1999r. nowelizującej ustawę o VAT z 8.01.1993 r. Natomiast przepisy regulujące instytucję nadpłaty dotyczą jedynie skutków pośrednich stwierdzenia niekonstytucyjności nowej regulacji prawnej wprowadzonej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20.11.1999 r.

W związku z powyższym sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej, lecz odnoszą się do niej skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W szczególności przepisem regulującym zasady zwrotu podatnikom nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK jest art. 74 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z mocy prawa) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, to wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Przepis art. 74 w powyższym brzmieniu obowiązywał od dnia 1.01.2003 r. Natomiast w sprawie na dzień złożenia wniosku przez spółkę adekwatnym był przepisy art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej.

Należało zatem zbadać i ustalić czy spółka jest podatnikiem, którego dotyczy rozstrzygnięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. tzn. czy w zaufaniu do przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującego przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej z dnia 20.11.1999 r. rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie potwierdza, aby przed zmianą od 1 stycznia 2000 r. regulacji prawnej art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym spółka rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ponoszone w 1999 i 2000 r. wydatki miały jedynie wymiar gospodarczy i ekonomiczny i były typowymi jednorazowymi wydatkami na zakup środków trwałych, nie mającymi charakteru wydatków długookresowych. Były to wydatki charakterystyczne dla spółki prowadzącej działalność gospodarczą, której celem była wymiana parku maszynowego dla utrzymania się i zwiększenia konkurencyjności na rynku branżowym. Tym bardziej, że pewne działania i przedsięwzięcia spółki wymuszone były jej nową sytuacją prawną i gospodarczą zapoczątkowaną dopiero we wrześniu 1998 r., a związaną z przekształceniem Spółdzielni "M" w spółkę z o.o. w oparciu o umowę spółki - akt założycielski z dnia 8.09.1998 roku. Wskazane przez spółkę zamierzenia inwestycyjne w roku 1999 i w latach następnych potwierdzają ciągłość procesu rozwojowego spółki, ale głównie o charakterze ekonomicznym. Trudno natomiast w tych działaniach zauważyć zdecydowane zamierzenia, które posiadałyby cechy określonych przedsięwzięć inwestycyjnych długookresowych zapoczątkowanych na rzecz osób niepełnosprawnych, przed zmianą regulacji prawnych ustawy o VAT i kontynuowanych w późniejszym okresie.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez "M" sp. z o.o. w Wadowicach. Strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. :

- art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 i z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jako indywidualnej inwestycji (np. budowlanej) wykonywanej na rzecz osób niepełnosprawnych, przez prowadzącego zakład pracy chronionej w okresie przekraczającym horyzont czasowy jednego roku, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nawet kilkanaście innych inwestycji powiązanych ze sobą funkcjonalnie i technologicznie, realizowanych systematycznie w ramach komplementarnego, wieloletniego planu inwestycyjnego o znacznych nakładach finansowych, celem stworzenia nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych nie jest "długookresowym przedsięwzięciem", o którym wyżej mowa, chociaż ani z treści wyroku Trybunału, ani też z jego uzasadnienia nie wynika by jego hipoteza obejmowała tylko takie inwestycje, które były realizowane w okresie przekraczającym horyzont czasowy jednego roku, a zatem powyższe określenie należy interpretować - zgodnie z jego semantyczną treścią - jako wszelkie działania inwestycyjne, które poszerzając bazę materialną zakładu pracy chronionej, a jednocześnie umożliwiają lub ułatwiają pracę osobom niepełnosprawnym, zaś przedsięwzięcie takie trwa, dopóty, dopóki ów cel jest realizowany;

- art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w związku z art. 2 i art. 190 ust.1 i 3 Konstytucji RP, a także w związku z pkt 1. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt: K 45/01 - poprzez niewłaściwe zastosowanie, chociaż jego norma w okresie objętym sporem nie obejmowała skarżącej jako podatnika spełniającego przesłanki podmiotowo-przedmiotowe w/w. wyroku Trybunału, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącej przepisu art. 14a ust.1 – 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. oraz

- art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obow. do dnia 31 grudnia 1999 r., nadanym przepisem art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) w zw. z art. 2 oraz art. 190 ust.1 i 3 Konstytucji RP, a także w związku z pkt 1 wyroku TK poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie w sprawie, chociaż zawarta w nim norma prawna nadal obowiązywała stronę skarżącą, jako podatnika którego dotyczył wymieniony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego;

2. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ wynik sprawy, a w szczególności art. art.122, 180, 187 § 1 i art. 191 oraz 192 związku z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez:

a) wadliwe ustalenie, iż strona skarżąca nie jest podmiotem realizującym długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, które to ustalenia pozostają w oczywistej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności:

- ze Strategicznym Planem Przedsięwzięć Rozwojowych "M" sp. o.o. na lata 1999 - 2003, planem głównych zamierzeń inwestycyjnych na lata 1999 - 2003, uchwałą Zgromadzenia Wspólników "M" sp. z o.o. nr [...] z dnia 26 stycznia 1999 r., wypisem z protokołu posiedzenia Zarządu "M" sp. z o.o. z dnia 22 stycznia 1999 r., rozliczeniem nakładów inwestycyjnych za lata 1999 - 2002, planami zamierzeń i wydatków za lata 1999-2002,

- z treścią pisemnej opinii W.Z. z dnia 28 września 2009r., podtrzymanej i uzupełnionej jego zeznaniami jako świadka, złożonymi przed organem l instancji do protokołu w dniu 4 marca 2010 r.,

- z wyjaśnieniami Prezesa Zarządu strony, złożonymi przed organem l instancji do protokołu w dniu 4 marca 2010 r.,

- z treścią protokołu kontroli podatkowej MUS w K. z dnia 4 września 2006 r. oraz ustaleniami i informacjami zawartymi w załącznikach do tego protokołu, a także z załączonymi do niego dokumentami;

- z treścią dokumentów załączonych przez stronę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 25 lipca 2002 r., a także w toku trwającego postępowania;

b) pominięcie w ustaleniach faktycznych części istotnego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dowodów z dokumentów wymienionych pod lit. a), w zakresie w jakim wskazują na rozpoczęcie przez stronę w roku 1999 w ramach wieloletniego planu inwestycyjnego - długookresowych przedsięwzięć na rzecz zadudnionych osób niepełnosprawnych oraz ich kontynuowanie przez kilka lat następnych, oraz w zakresie w jakim dowodzą m.in. iż:

- inwestycje poczynione przez stronę skarżąca w latach 2000-2001 (i w latach 2002 - 2004) pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami inwestycyjnymi z 1999 r., oraz że stanowiły ich strategiczną kontynuację,

- zachodziła wzajemna zależność pomiędzy dokonanymi inwestycjami w maszyny i urządzenia, a tworzeniem nowych linii produkcyjnych, w których były one technologicznie powiązane,

- pomiędzy nabytymi maszynami (wtryskarkami) oraz urządzeniami towarzyszącymi (transporterami, robotami, młynkami do tworzyw, podajnikami itp.) zachodził wzajemny związek, ponieważ odpowiednio skompletowane tworzyły linie produkcyjne, tworząc nowe stanowiska pracy które eliminowały konieczność podnoszenia surowców lub wyrobów gotowych, schylania się oraz pracowania w wymuszonej pozycji stojącej, a zatem w ich obsłudze mogły brać udział osoby niepełnosprawne;

- wymienione wyżej urządzenia towarzyszące, a w szczególności roboty, transportery, podajniki nie stanowiły odrębnych środków trwałych, nie mogły bowiem działać samodzielnie, lecz tylko w powiązaniu z wtryskarkami; nabycie wtryskarek determinowało zatem także nabycie przystosowanych do współpracy z nimi urządzeń towarzyszących;

- w wyniku przeprowadzonego procesu inwestycyjnego zostały przez skarżącą stworzone nowe stanowiska pracy dla czterdziestu dziewięciu zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swą dotychczasową argumentację

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi. (art. 134 p.p.s.a.) Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy determinowane jest treścią ustaleń dokonanych już przez tut. sąd w związku ze skargą spółki "M" rozpoznaną w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1863/11, zakończonej wyrokiem z 23.03.2012r. Wyrok ten uwzględniał wykładnię prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 931/10. Zatem zważywszy na brzmienie art. 170 i 171 ustawy o p.p.s.a. przyjąć należy związanie sądu prawomocnym już , wyżej powołanym wyrokiem, jak również dokonanym rozstrzygnięciem kwestii wspólnych dla obu spraw. Istota rzeczy w obu tych sprawach sprowadza się do oceny czy skarżąca jest podmiotem, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładach zgodnie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01. Zważywszy na wskazane wyżej związanie stwierdzić należy , że w uzasadnieniu swego wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił m.in. uwagę, że na gruncie przepisów ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniała wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych na okres 3 lat. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego był dysponentem . Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Trybunał Konstytucyjny wskazał przy tym, że szczegółowe zasady jak i cele wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawny regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 3, poz. 22). Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogły być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej i przedsięwzięcia inwestycyjne. Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Był również zwolniony z niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu wyroku skonstatowano w związku z tym, iż bez względu na realizowane cele , ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących tego rodzaju zakłady przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków oraz ,że horyzont ten przekracza okres roku podatkowego. Trybunał zgodził się z uwagą Ministra Finansów, że horyzont ten nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. ,według jego oceny , stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych – rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób ,które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Ustawą z 20 listopada 1999r. ograniczono wspomniane przywileje podatkowe , a nie zawarto przy tym w ustawie nowelizacyjnej przepisów przejściowych . W świetle wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. nie budzi wątpliwości kwestia , iż konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych zmierzających do wyjaśnienia, czy spółka spełniała przesłanki podmiotowo-przedmiotowe w nim wskazane. Przed dokonaniem ustaleń faktycznych, nie sposób bowiem dokonywać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż nie wiadomo, które przepisy, czy te obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r., czy też w brzmieniu po ich nowelizacji, mają zastosowanie do podatnika.

Wedle przywołanej już wyżej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w wyroku z 12.07. 2011 r. ( sygn. akt I FSK 931/10 ) nie można podzielić stanowiska organów podatkowych , iż prowadzone w latach 1999 – 2000 przez skarżącą inwestycje jako rozpoczęte i zakończone w danym roku t.j. w 1999 lub 2000 nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem , że były jedynie odrębnymi zadaniami gospodarczymi. Należy więc zaakcentować , iż termin "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" nie posiada legalnej definicji. Także Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyżej wyroku nie wskazał dokładnego znaczenia tego terminu. Zagadnienie to było jednak przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 333/06 i I FSK 334/06, gdzie stwierdzono, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopóki cel ów jest realizowany. Interpretacja ta najpełniej oddaje sens rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Tym samym za nieusprawiedliwione należy uznać stanowisko organów podatkowych, które to utożsamiały wskazane wyżej pojęcie z inwestycją realizowaną w dłuższym przedziale czasowym. Należy bowiem pamiętać, iż w potocznym znaczeniu, pojęcie "przedsięwzięcie" jawi się jako "projekt, zamysł, działanie podjęte w jakimś celu, przystąpienie do wykonania czegoś, zdecydowanie się na wykonanie czegoś, zamysł realizowany". (por.: (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, PWN W - wa 2003 r., Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, W - wa 1992 r., Domowy popularny Słownik Języka Polskiego pod. Red. B. Dunaj, PWN W - wa 2003 r.) W kontekście niniejszej sprawy jest to pewne działanie podjęte, w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym więc cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty, dopóki zrealizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodziło prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31 grudnia 1999 r., oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu w przywołanym na wstępie wyroku. Na kanwie tego ostatniego zapadła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, gdzie stwierdzono, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Sens przywołanych wyżej orzeczeń dotyczących występującego w sprawie problemu sprowadza się zatem do tego, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo - przedmiotowe kryteria określone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), rozliczają się po dniu 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

W niniejszej sprawie organy podatkowe badając, czy strona skarżąca rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia przed zmianą przepisów podatkowych, uznały, że wszelkie poczynione przez spółkę inwestycje na przełomie lat 1999 - 2001 (tj. w okresie kiedy strona skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej) były jednostkowymi inwestycjami, nie powiązanymi ze sobą funkcjonalnie. Zwłaszcza zakupy poczynione po dniu 31 grudnia 1999 r. stanowiły odrębne zadania inwestycyjne i nie były następstwem poczynionych uprzednio inwestycji. O braku charakteru długookresowego przedsięwzięcia przy dokonywanych zakupach miał świadczyć również fakt, że żadne z inwestycji dokonanych w 1999 r. nie wykroczyła poza ramy czasowe roku podatkowego, a wszystkie transakcje zostały zrealizowane w tymże roku. Ponadto skarżąca nie zaciągnęła kredytu bankowego w celu pokrycia planowanych wydatków, co mogłoby wskazywać na podjęcie i realizację długookresowego przedsięwzięcia finansowego z tego źródła. Tymczasem, biorąc pod uwagę przyjętą przez sąd interpretację pojęcia długookresowego przedsięwzięcia należy przyjąć , że zakupy i inwestycje poczynione przez stronę skarżącą w latach 2000 - 2001 pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r., a także stanowiły ich strategiczną kontynuację. Stanowiły zatem realizację długookresowego przedsięwzięcia i nie były pojedynczymi wydatkami związanymi ze zwykłym funkcjonowaniem spółki. Przemawia za tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy , w szczególności dowody z dokumentów, tj. Strategiczny Plan Przedsięwzięć Rozwojowych Spółki na lata 1999 - 2003, plan głównych zamierzeń inwestycyjnych na lata 1999 - 2003, uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 7/99 z dnia 26 stycznia 1999 r., wypis z protokołu posiedzenia Zarządu Spółki z dnia 22 stycznia 1999 r., rozliczenie nakładów inwestycyjnych za lata 1999 - 2002, plan zamierzeń i wydatków za lata 1999 - 2002, protokół kontroli podatkowej MUS w K. z dnia 4 września 2006 r. oraz z dnia 5 czerwca 2009 r., a także dokumenty załączone przez spółkę do wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 25 lipca 2002 r. , jak również ekspertyza sporządzona na zlecenie spółki z 28.09.2009 r. I tak ze Strategicznego Planu Przedsięwzięć Rozwojowych wynika niewątpliwie , że skarżąca w 1999 r. rozpoczęła realizację zamierzenia przewidującego wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych i utworzenie dla nich stanowisk pracy , nabywanie i instalowanie linii technologicznych oraz urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych technologicznie jak i remont i modernizację infrastruktury budowlanej. Fakty te wynikają także z dokumentów stanowiących załączniki do wniosku o zwrot nadpłaty oraz z ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowej. Jeszcze dobitniej okoliczności powyższe wyprowadzić można z ekspertyzy inż. W. Z. z 28.09.2009 r. gdzie autor expressis verbis stwierdza funkcjonalny wzajemny związek inwestycji i modernizacji wykonanych w latach 1999 – 2000, jak również związek pomiędzy zakupionymi maszynami i urządzeniami w relacji do elementów linii produkcyjnych , a także wywodzi , że na skutek powyższych zakupów powstały stanowiska dostosowane do pracy osób niepełnosprawnych. Przedstawione wyżej dowody pozostają ze sobą w logicznym związku, wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają ; wynika z nich , że skarżąca zamierzała docelowo stworzyć 22 linie produkcyjne dostosowane do obsługi przez osoby niepełnosprawne. Okoliczność, że plany te ograniczyła , a w związku z tym liczba faktycznie zatrudnionych osób niepełnosprawnych spadała nie mogą wpływać na ocenę istoty rzeczy, albowiem determinowane to było przyczynami od spółki niezależnymi. W konsekwencji przyjąć należy, że odmienne ustalenia organów podatkowych pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym na skutek naruszenia przepisów postępowania , a to art. 122, 123 i 200, 180, 187 § 1,191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnione są także zarzuty ukierunkowane na wykazanie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Dotyczyć to musi art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię zawartego w p. 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych" rozumianego jako inwestycje wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych , realizowane przez prowadzącego zakład pracy chronionej tylko w okresie przekraczającym jeden rok , licząc od dnia ich rozpoczęcia do dnia wykonania , a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że inwestycje skarżącej nie należą do kategorii przedsięwzięć objętych ochroną na podstawie tego wyroku. Wszak z treści uzasadnienia tego ostatniego nie wynika , by jego hipoteza obejmowała li tylko inwestycje realizowane w okresie przekraczającym horyzont czasowy jednego roku, a więc przedmiotowe określenie należy rozumieć jako wszelkie działania , które poszerzając bazę materialną zakładu pracy chronionej jednocześnie umożliwiają , lub ułatwiają pracę osobom niepełnosprawnym , a samo przedsięwzięcie trwa dopóty, dopóki cel jest realizowany. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 1 p. 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20. 11. 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w związku z art. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie bo skarżąca spełniała przesłanki beneficjenta określone w wyroku, a zatem powyższy przepis utracił w relacji do niej moc wiążącą , jako niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych określoną w art. 2 konstytucji R.P.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej interpretacji pojęcia "długookresowych przedsięwzięć" i adekwatna do tego ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego , w tym dowodów dopuszczonych przez sąd.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 cytowanej ustawy sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy.