Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 454/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.598.2022.4.MAP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia M. K. (dalej jako: "Skarżący", "strona", "wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 4 lipca 2022 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów w związku ze świadczeniem usług na podstawie umowy o współpracy. Wniosek zostały uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2022 r.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą B. z siedzibą w G., jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jednocześnie Skarżący jest udziałowcem w J. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka"), w której pełni funkcję prezesa zarządu. Za wykonywanie obowiązków wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość została określona w uchwale wspólników Spółki.

Niezależnie od obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu w Spółce, prowadzi on odrębnie indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy określone usługi na rzecz Spółki. Zakres i warunki wykonywania usług na rzecz Spółki reguluje umowa o współpracy zawarta między Skarżącym a Spółką (usługi związane z profesjonalnym wsparciem sprzedaży, usługi związane z nadzorem nad działem handlowym, usługi doradcze i szkoleniowe).

Następnie wskazano, że przy świadczeniu usług w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej posiada ona pełną swobodę i ponosi odpowiedzialność za prawidłowość świadczenia usług na rzecz Spółki. Ponadto, przy wykonywaniu działalności gospodarczej Skarżący może świadczyć swoje usługi również przy pomocy podwykonawców. Wykonywane usługi będą prowadzone we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Spółka w zakresie nabywanych od Skarżącego usług, w ramach zawartej umowy o współpracy, nie może wydawać Wnioskodawcy wiążących wskazówek oraz poleceń. W zakresie wykonywanych usług w ramach działalności gospodarczej strona nie podlega kierownictwu Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 sierpnia 2022 r. dodano, że wniosek dotyczy 2022 r. Skarżący wykonuje działalność gospodarczą od dnia 23 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zamierza zawrzeć – jeszcze w tym roku – opisaną w zdarzeniu przyszłym umowę ze Spółką. Aktualnie przychody osiągane z jednoosobowej działalności opodatkowane są podatkiem liniowym. Spółka powstała dnia 5 stycznia 2017 r.

Skarżący jest prezesem zarządu od momentu powstania Spółki. Obowiązki prezesa zarządu zostały wymienione w treści wniosku. Zawarcie umowy o świadczenie usług zgodnych z przedmiotem działalności Skarżącego planowane jest w 2022 r. (nastąpi to najprawdopodobniej w październiku). Zakres obowiązków wykonywany przez stronę w ramach opisywanej umowy nie będzie pokrywał się z zakresem obowiązków wykonywanych w ramach funkcji prezesa zarządu. Poza usługami opisanymi we wniosku, Wnioskodawca nie będzie wykonywać na rzecz Spółki innych czynności.

Poza prowadzoną działalnością gospodarczą strona uzyskuje jedynie dochody z J., przy czym Spółka generuje zyski, które zasadniczo są jednak akumulowane w tej Spółce w celach inwestycyjnych.

Skarżący zadał następujące pytanie: czy po stronie Skarżącego, w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki na podstawie umowy o współpracy, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz.1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.)?

Dyrektor KIS, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2022 r. odmówił Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania strony może być sztuczny.

Pismem z dnia 15 września 2022 r. Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Dyrektor KIS stwierdził, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności J. części usług i przeniesienie ich do aktywności strony, będącej jednocześnie prezesem zarządu Spółki, w ramach prowadzonej przez nią indywidualnej działalności gospodarczej. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności członka zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Skarżący pełni funkcje zarządcze w Spółce, przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności Skarżącego. Nie sposób stwierdzić, jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja przeniesienia, wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki.

Zdaniem Dyrektora KIS sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) dotyczy Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki, będącego osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczył na rzecz Spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w 2022 r. w formie podatku liniowego. Jednakże nie można wykluczyć, że w 2023 r. strona skorzysta z innej formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej (np. z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych), co spowoduje, że obciążenia podatkowe ulegną znacznemu zmniejszeniu.

Organ interpretacyjny uznał, że nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki na wypłacane comiesięczne wynagrodzenie za świadczenie usług pośrednictwa na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej swojego członka zarządu. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Dyrektor KIS stwierdził, że zlecenie przedstawionych we wniosku zadań podmiotowi, który powinien takie usługi świadczyć w imieniu Spółki jest konstrukcją sztuczną. Skarżący jako prezes zarządu będzie bowiem prowadzić sprawy Spółki i ją reprezentować, a zatem zajmować się bieżącą jej działalnością we wszystkich aspektach. W sytuacji świadczenia usług dla Spółki przez zawarcie umowy cywilnoprawnej ze Spółką część dochodów przez nią uzyskanych zostanie stronie wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów w Spółce i jednocześnie przychodem u Skarżącego.

Organ zwrócił również uwagę, że Skarżący uzyskuje wynagrodzenie za pełnienie funkcji prezesa, które to wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych dla przychodów ze źródła działalność wykonywana osobiście, tj. wg skali podatkowej. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

W dniu 22 grudnia 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS") wydał opinię, w której potwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Szef KAS w pełni zgodził się z argumentami Dyrektora KIS, stwierdzając jednocześnie, że wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu z tytułu świadczenia usług przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków Wypłata zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest – zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – na poziomie wspólników opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu nie było podstaw do jego uchylenia, a zarzuty Skarżącego były niezasadne.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Organ interpretacyjny podkreślił, że sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5 O.p. należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/):

- pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach",

- natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

- została dokonana w sposób sztuczny.

W ocenie Dyrektora KIS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Organ interpretacyjny podkreślił, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

W związku z powyższym, zdaniem organu rozpatrującego zażalenie, Dyrektor KIS nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez stronę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Dyrektor KIS stwierdził, że zaliczenie przez Spółkę wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów spowoduje po stronie Spółki niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub obniżenie jego wysokości. Zatem, po stronie Spółki powstanie korzyść podatkowa i została ona wskazana w art. 119a § 1 O.p.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośrednio zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Następnie wskazano, że wydając interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Rozstrzygnięcie to nie staje się zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej.

Podsumowując, Dyrektor KIS uznał, że postępowanie w sprawie wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwiania, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora KIS z dnia 27 lutego 2023 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 12 grudnia 2022 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności:

1. art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 119a O.p., art. 119c O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w tym błędne przyjęcie, że:

- w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy podatkowej, oraz

- w ramach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Skarżącego, podczas gdy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. ze względu na to, że świadczenie usług na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej Skarżącego nie miałoby przede wszystkim na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie zachodzi sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i nie wystąpił sztuczny sposób działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonego aktu.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1643, dalej jako: "p.p.s.a.").

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku Skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku występują przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi § 2 tego przepisu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Jak natomiast wskazuje § 3 omawianego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2293/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Istotnym, w realiach niniejszej sprawy jest, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast § 5c wskazywanego przepisu stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Wobec powyższego Dyrektor KIS posługując się opinią Szefa KAS, wyraził stanowisko, że uzasadnione jest przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku Skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś – dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p.

Z perspektywy art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy zaistnieje uzasadnione przypuszczenie, że może wchodzić w rachubę sytuacja opisana w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie należy rozumieć jako prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. W postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uzasadnionym przypuszczeniem, do którego nawiązuje art. 14b § 5b O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ interpretacyjny uzyska opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. potwierdzającą prawdopodobieństwo (uzasadnione przypuszczenie) zastosowania art. 119a § 1 O.p. Na tym polega istota relacji między art. 14b § 5b a § 5c O.p.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru tej opinii. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, wprowadzenie art.14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana.

"Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

W dalszej kolejności, NSA ww. wyroku stwierdził, że argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym wyroku. Z rozważań tych należy wysnuć wniosek, że jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, organ ten, będąc nią związany, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Z powyższego wynika, że w pierwszej kolejności obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o interpretację indywidualną jest rozważenie, czy istnieje konieczność zwrócenia się o opinię do Szefa KAS, i następnie, jeśli takowa sytuacja zaistnieje, organ interpretacyjny zobowiązany jest do traktowania takiej opinii jako wiążącej dla niego.

Mając powyższe na uwadze, jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. Zatem merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej, czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.

W ocenie Sądu, związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na mocy art. 14b § 5c O.p. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17 stwierdził, że ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ponadto NSA wskazał, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej.

Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18).

W świetle powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p. Opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na wniosku Skarżącego, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie trafnie oceniły wagę opinii Szefa KAS, uznając, że opinia jest wiążąca, zasadnie więc odmówiły wydania interpretacji indywidualnej. Jeszcze raz należy podkreślić, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny sprawdza, czy zachodzą przesłanki do wystąpienia o opinię do Szefa KAS. Następnie, po wydaniu opinii, organ jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej). Podsumowując, organ interpretacyjny zobowiązany jest w obie strony, bowiem jeśli Szef KAS negatywnie zaopiniuje wniosek, organ nie będzie miał wówczas możliwości wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; została dokonana w sposób sztuczny.

W rozpoznawanej sprawie w wiążącej opinii, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego Szef KAS wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W tym miejscu podkreślić należy, że organ nie jest upoważniony do prowadzenia postępowania wykraczającego poza zakres okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera dane pozwalające odnieść się do potencjalnej korzyści podatkowej, którą strona mogłaby uzyskać, to Organ interpretacyjny takich danych nie powinien zignorować, bowiem mogą one okazać się istotne dla oceny faktycznego celu działania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 769/20, publ. j.w.).

W ocenie Sądu przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności J. części usług i przeniesienie ich do aktywności strony, będącej jednocześnie prezesem zarządu Spółki, w ramach prowadzonej przez nią indywidualnej działalności gospodarczej. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności członka zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Skarżący pełni funkcje zarządcze w Spółce, przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności Skarżącego.

Łączenie funkcji prezesa zarządu i obowiązków zleceniobiorcy w zakresie wykonywania opisanych usług prawidłowo oceniono jako sytuację, w której wynagrodzenie z tytułu umowy o współpracę będzie kształtować dochód Spółki jako koszt uzyskania przychodu, a dochód Skarżącego będzie podlegać opodatkowaniu niższemu niż z tytułu uzyskania dywidendy. Wątpliwości organu interpretacyjnego znalazły potwierdzenie w stanowisku Szefa KAS.

Należy podkreślić, że nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie po stronie Spółki, która będzie mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki na wypłacane comiesięczne wynagrodzenie za świadczenie usług pośrednictwa na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej swojego członka zarządu. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.

Zlecenie przedstawionych we wniosku zadań podmiotowi, który powinien takie usługi świadczyć w imieniu Spółki jest konstrukcją sztuczną. Skarżący jako prezes zarządu będzie bowiem prowadzić sprawy Spółki i ją reprezentować, a zatem zajmować się bieżącą jej działalnością we wszystkich aspektach. W sytuacji świadczenia usług dla Spółki przez zawarcie umowy cywilnoprawnej ze Spółką część dochodów przez nią uzyskanych zostanie stronie wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów w Spółce i jednocześnie przychodem u Skarżącego.

Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS, że wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu z tytułu świadczenia usług przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków Wypłata zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest – zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – na poziomie wspólników opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Wobec tego, że powyższej oceny dokonano z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane fakty i okoliczności, zarzut naruszenia art. 119a O.p. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest również zasadny zarzut, jakoby organ nie wskazał uzasadnienia wystąpienia korzyści podatkowej po stronie skarżącego w związku z podjętymi przez niego działaniami. W niniejszej sprawie dokonano bowiem szczegółowej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, organ przedstawił schemat opisujący to zdarzenie oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom.

Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" użyte w art. 14b § 5b O.p. należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W świetle art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją bowiem obiektywne podstawy domniemania, że istnieją ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że istnieje uzasadnione przypuszczenie o możliwości wypełnienia znamion z art. 119a § 1 O.p, a zatem nie można było wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez Skarżącego zakresie. W świetle argumentów zawartych we wniosku strony skarżącej, organ trafnie rozpoznał przesłanki wymienione w art. 14b § 5b i § 5c O.p., które zobowiązywały go do zwrócenia się do Szefa KAS o opinię, a następnie, w wyniku wydanej opinii, wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tych okolicznościach Dyrektor KIS nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.