Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 921/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP2-4.4103.40.2022.50 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 7417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia 3 sierpnia 2023r. znak: 1201-23-095798 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 2651- dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 8 sierpnia 2022r. nr 1204-SPV.4103.12.2020.75 określającą w podatku od towarów i usług

- za styczeń 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.145 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) w kwocie 1.650 zł,

- za luty 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 2.335 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 943 zł,

- za marzec 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 383 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 14.274 zł,

- za kwiecień 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 269 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 1.044 zł,

- za maj 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 354 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 9.566 zł,

- za czerwiec 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 3.148 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 9.239 zł,

- za sierpień 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 1.361 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 1.807 zł,

- za październik 2014r. zobowiązanie do zapłaty w wysokości 8.246 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 50.666 zł,

- za listopad 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.011 zł, zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 26.715 zł,

- za grudzień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.011 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 449 zł,

oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Od dnia 8 stycznia 2013r. do 28 marca 2016r. M.M. (dalej: Skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: M.. Głównym przedmiotem działalności, zgodnie z wpisem do CEiDG była działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (kod PKD 46.19.Z). W 2014r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu częściami metalowymi do maszyn tj. teowniki, trzpień stalowy, noże do odcinania wylewów, kliny prowadnic, elementy uszczelnień do pomp itp.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano transakcje zakupu towarów od firm: S. S.C., NIP: [...], D. Sp. z o. o., NIP: [...], E., NIP: [...], K., NIP: [...], G. Sp. z o. o., K., NIP: [...], G.2, NIP: [...] , oraz [...], I., NIP: [...], O., NIP: [...], B. Sp. z o. o., NIP: [...], K.2, NIP: [...], P. S.C., NIP: [...], E., NIP: [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, tj.:

- rejestrów zakupu za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz sierpień, październik i listopad 2014r.,

- rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz sierpień, październik, listopad i grudzień 2014r. prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Po zakończeniu kontroli podatkowej Skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT za wskazane miesiące.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie postanowieniem z dnia 11 lipca 2019r. wszczął postępowanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do grudnia 2014r.

W dniu 8 sierpnia 2022r. zakończono ww. postępowanie wydaniem decyzji nr 1204-SPV.4103.12.2020.75, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie określił Skarżącej:

- zobowiązanie podatkowe za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i październik 2014r.,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, listopad i grudzień 2014r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2014r. w kwotach innych niż wykazane przez Skarżącą w złożonych za te okresy deklaracjach podatkowych.

Określił także zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz sierpień, październik i listopad 2014r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014r.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury VAT na podstawie których dokonywano rozliczeń stwierdzały czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa do obniżenia podatku należnego,

- naruszenie przepisów postępowania, które wywarło wpływ na wydanie decyzji, tj. art. 187 w związku z art. 122 O.p. poprzez niedostateczne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu oraz oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni zrekonstruowanym stanie faktycznym sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, uznając za prawidłowe rozliczenie Skarżącej przedstawione w deklaracjach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za kwestionowane okresy 2014r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie w sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracownika spółki A. S.A. odpowiedzialnego za nadzór nad kontraktami dotyczącymi spornych transakcji, na okoliczność przebiegu spornych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 3 sierpnia 2023r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał, czy merytoryczne orzeczenie w sprawie jest możliwe ze względu na termin przedawnienia. Wyjaśniono, że regulacje prawne w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zawiera art. 70 O.p. który w §1 normuje, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten dotyczy również kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ wskazał, że dla zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca oraz sierpień, wrzesień i listopad 2014r., jak również dla kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń i październik 2014r., pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019r. Natomiast dla kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2014r. 31 grudnia 2020r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem przypadki (wskazane w treści przepisu art. 70§2 do §6 O.p.), w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu, co powoduje odsunięcie w czasie końcowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Następnie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe: 1) z art. 56§2 w zw. z art. 61§1 w zw. z art. 62§2 w zw. z art. 6§2 w zw. z art. 7§1 ustawy Kodeks karny skarbowy, w związku z podaniem nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do listopada 2014r., sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupów VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co spowodowało narażenie na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, oraz 2) z art. 62§2 w zw. z art. 6§2 ustawy Kodeks karny skarbowy, w związku z nierzetelnym wystawianiem faktur w okresie do stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do grudnia 2014r.

Pismem z dnia 4 listopada 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie na podstawie przepisu art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do grudnia 2014r. został zawieszony z dniem 12 czerwca 2019r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 8 listopada 2019r.

W związku z powyższym organ stwierdził, że Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące.

Rozstrzygając przedmiotową kwestię organ odwoławczy odniósł się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i zbadał, czy na tle przedmiotowej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało jedynie pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że po zakończeniu kontroli podatkowej, w której ujawniono nieprawidłowości w firmie Skarżącej polegające na przyjmowaniu do rozliczenia oraz wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, zostało złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazane zawiadomienie przekazano do stanowiska ds. karnych skarbowych w Urzędzie Skarbowym w Chrzanowie w dniu 25 marca 2019 r. Do wskazanego zawiadomienia załączono kserokopię protokołu kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie. W dniu 13 czerwca 2019r. przekazano uzupełnienie zawiadomienia. Zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe, o których mowa w art. 1 Kodeksu karnego skarbowego dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw opisanych w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia w nin. sprawie.

Pismem z dnia 3 lipca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie przekazał akta główne przedmiotowej sprawy Prokuraturze Rejonowej w Chrzanowie, wnosząc o przejecie sprawy do prowadzenia. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2019r. Prokuratura Rejonowa w Chrzanowie wszczęła dochodzenie o przestępstwo określone w art. 271§1 Kodeksu karnego. Po zapoznaniu się z materiałami postępowania, w dniu 12 grudnia 2019r. zostało wszczęte śledztwo przeciwko Skarżącej, podejrzanej o przestępstwa z art. 271§3 k.k. i inne oraz przedstawiono Skarżącej zarzuty:

podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do listopada 2014r. sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupów za wskazany okres, co doprowadziło do narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 kks i art. 61§1 kks i art 62§2 kks w zw. z art. 6§2 kks w zw. z art. 7§1 kks;

przyjęcia poświadczających nieprawdę co do rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych faktury VAT wystawione przez podmioty: S. S.C., D. Sp. z o. o., E., K., G. Sp. z o. o., G.2, a następnie wprowadzenia ich do rozliczeń podatkowych i użycie ich przed Urzędem Skarbowym w Chrzanowie uwzględniając je w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za miesiące od stycznia do czerwca 2014r. oraz od sierpnia do listopada 2014r. tj. o przestępstwo z art. 271§3 kk i art. 273 kk w zw. z art. 11§2 kk w zw. z art. 12§1 kk,

wystawienia w okresie od stycznia do czerwca 2014r. oraz w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014r. nierzetelnych faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę, albowiem nie dokumentują one zdarzeń rzeczywistych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62§2 kks w zw. z art. 6§2 kks oraz o przestępstwo z art. 271§3 kk w zw. z art. 12§1 kk.

W momencie wszczęcia nie była jeszcze wydana dla Skarżącej decyzja w podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonych dowodów wynikało jednak, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżąca wprowadziła do obrotu faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponadto składając organowi podatkowemu deklaracje VAT-7 za okresy objęte postępowaniem podatkowym Skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług.

W ocenie organu przedstawione powyżej okoliczności wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mające na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 12 czerwca 2019r., a więc na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Z uwagi na kwotę uszczuplonej należności publicznoprawnej oraz charakter czynu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie przekazał akta główne przedmiotowej sprawy Prokuraturze Rejonowej w Chrzanowie. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo) prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Chrzanowie pod sygn. akt [...] . Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wszczynając śledztwo w tej sprawie, dysponował dowodami, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, w tym również przestępstwa karnego skarbowego, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy którym na dzień wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa skarbowego.

Organ zaznaczył przy tym, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Chrzanowie pod sygn. akt [...] zostało zawieszone postanowieniem z dnia 30 czerwca 2020r. wobec oczekiwania na prawomocne zakończenie prowadzonych postępowań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawieszenie śledztwa pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70§6 pkt 1 O.p. Kwestia zasadności stosowania tej przesłanki powinna być oceniana na moment samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia w dniu 12 czerwca 2019r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została zawiadomiona. Organ podatkowy jest zatem uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Następnie organ wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy organ I instancji prawidłowo ustalił, że w badanym okresie:

Skarżąca przyjęła do rozliczenia i ujęła w rejestrach zakupu faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez S. S.C., NIP: [...], D. Sp. z o. o., NIP: [...], E., NIP: [...], K., NIP: [...], G. Sp. z o. o., NIP: [...] oraz G.2, NIP: [...]

wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla podmiotów: R. Sp. z o. o., NIP: [...], I., NIP: [...], O., NIP: [...], B. Sp. z o. o., NIP: [...], K.2, NIP: [...], P. S.C., NIP: [...], E., NIP: [...].

Z materiałów zgromadzonych przez organ I instancji wynika, że w 2014r. Skarżąca prowadziła działalność polegającą na pośredniczeniu w sprzedaży materiałów metalowych tj. teowniki, trzpienie stalowe, kliny prowadnic, kątowniki, płaskowniki itp. Wskazane materiały nie były przez Skarżącą magazynowane tylko przewożone bezpośrednio do odbiorców.

Z ww. zestawienia wynika, że cena jednostkowa towaru, w sprzedaży którego Skarżąca miała być pośrednikiem, wzrastała w niewielkim stopniu, było to kilka groszy na sztuce. I tak w przypadku sprzedaży teowników zastosowana została marża w wysokości ok. 4%, natomiast w przypadku sprzedaży trzpieni stalowych marża w wysokości 1%, w przypadku sprzedaży noży do odcinania wylewów zastosowana została marża w wysokości ok. 3,07%, natomiast w przypadku sprzedaży spowalniaczy wypływu metalu marża w wysokości ok. 2,53%.

Przechodząc do opisu kontrahentów skarżącej organ odwoławczy wskazał, że w miesiącach styczeń i luty 2014r. Skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu faktury wystawione przez S. S.C. Towar, który miał być zakupiony od wskazanego kontrahenta, był następnie fakturowany do firmy R. Sp. z o.o.

W toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej o przeprowadzenie kontroli w S. S.C. W odpowiedzi organ poinformował, że przeprowadzenie kontroli w firmie jest utrudnione z uwagi na fakt ciągłego przebywania wspólników na zwolnieniu lekarskim oraz nieprzedłożenia do kontroli żadnych dokumentów. Wspólnicy wskazanej spółki utrudniali kontrolę zasłaniając się nieprawdziwymi danymi dotyczącymi zabezpieczenia dokumentów przez organy ścigania, podając nieprawdziwe dane osób biorących udział w rzekomym zabezpieczeniu dokumentów oraz przedkładając fikcyjne potwierdzenia ich przejęcia. Miało to uprawdopodobnić fakt braku dostępu do dokumentów i odstąpienie od planowanej kontroli. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej S. S.C. pełniła rolę znikającego podatnika w dokonywanych transakcjach. Była nieuchwytna dla organów podatkowych, nie dało się zweryfikować jej rozliczeń, została powołana tylko po to, aby figurować jako sprzedawca na wystawionych fakturach VAT, w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia towaru i umożliwienia odliczenia podatku naliczonego ich odbiorcom. Po dokonaniu analizy materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 157.233,00 zł, wykazany w deklaracjach VAT-7 za ww. okres nie posiadając dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT.

S. nie wskazał żadnego kontrahenta od którego nabywała towar, nie przedłożył ewidencji ani żadnych dokumentów źródłowych. W związku z powyższym nie było możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru.

Organ uznał, że faktury wystawione dla Skarżącej przez firmę S. są nierzetelne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Jeżeli chodzi o D. sp. z o.o. wskazano, że w miesiącach marzec i październik 2014r. Skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu faktury wystawione przez ww. spółkę. Towar, który miał być zakupiony od wskazanego kontrahenta był następnie fakturowany do R. Sp. z o.o., E. lub I. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej poinformował, że wobec firmy D. Sp. z o. o. wszczęto postępowanie podatkowe za I i II kwartał 2014r. Zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazywał na podejrzenie nieprawidłowości w działalności D. Sp. z o. o., a w szczególności w zakresie transakcji z firmą D.2 Sp. z o. o. Decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2016 r. wydana dla D.2 Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r., potwierdziła te podejrzenia. W trakcie kontroli przeprowadzonej w D. Sp. z o. o. ustalono, że spółka w miesiącu marcu 2014r. wystawiła dla Skarżącej fakturę VAT z dnia 19 marca 2014r., przedmiot transakcji: trzpień stalowy - 2.000 sztuk, wartość netto: 8.200 zł, podatek VAT: 1.886 zł. Ustalono ponadto, że towar ten był przedmiotem dostawy do D. Sp. z o.o., na podstawie faktury wystawionej przez D.2 Sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ pozyskał decyzję wydaną dla D. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej.

W przedmiotowej decyzji organ podatkowy na podstawie art. 108 u.p.t.u. zobowiązał spółkę do zapłaty podatku za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014r., wykazanego na wystawionych przez spółkę fakturach, w tym fakturach wystawionych dla Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej stwierdził bowiem, że transakcje zakupu oraz sprzedaży prętów żebrowanych, oleju rzepakowego, płytek ceramicznych i pozostałych towarów dokonywane przez spółkę w I i II kwartale 2014r. stanowią transakcje o charakterze "karuzeli podatkowej".

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego pozyskano również decyzję wydaną dla D. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. wydaną przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu. W przedmiotowej decyzji organ podatkowy na podstawie art. 108 u.p.t.u. zobowiązał spółkę m.in. do zapłaty podatku za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r., wykazanego na wystawionych przez spółkę fakturach, w tym fakturach wystawionych dla Skarżącej. Organ podatkowy ocenił, że D. Sp. z o.o. brała udział w "karuzeli podatkowej" pełniąc role bufora i brokera. Dokonywała fikcyjnych transakcji dostaw i nabyć towarów i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności w nich określonych. Spółka tworzyła pozory uczestniczenia w łańcuchu rzeczywistych dostaw, a jej odbiorcy dokonywali dalszej fakturowej sprzedaży towarów.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 2 grudnia 2016r. wydanej dla D.2 w 2014r., wynika m.in. że spółka wystawiła na rzecz D. Sp. z o .o. 167 sztuk faktur na wartość brutto: 15.964.366,67 zł, wartość netto: 12.987.634,76 zł, podatek VAT: 2.976.731,91 zł. Przedmiotem sprzedaży był głównie olej rzepakowy oraz m.in. elementy składowe do pomp, bębnów, pierścieni, ścian, noże, kliny, cynk, katody niklowe w płytach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej decyzji stwierdził, że spółka D.2 w badanym okresie, tj. od stycznia do grudnia 2014r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Dla stworzenia pozorów prowadzenia takiej działalności spółka została jedynie formalnie zarejestrowana we właściwych do tego celu rejestrach.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji uznał, że faktury wystawione dla Skarżącej przez D. Sp. z o.o. są nierzetelne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Jeżeli chodzi o firmę E. ustalono, że firma ta występuje w 2014r. w transakcjach ze Skarżącą zarówno jako dostawca, jak też jako odbiorca towarów fakturowanych przez Skarżącą.

Jak ustalono w trakcie kontroli w ww. firmie, towar który miał być przedmiotem dostawy dla Skarżącej miał pochodzić od znikających podatników. Obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dnia, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że faktury wystawione dla Skarżącej przez E. są nierzetelne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W przypadku firmy K. ustalono, że w miesiącach kwiecień i październik 2014r. Skarżąca miała dokonać zakupu towarów od tej firmy. Wskazany towar został fakturowany do R. Sp. z o.o. K.S. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali pod nazwą K. z dniem 1 lutego 2012r. Zgodnie z wpisem do CEiDG zaprzestał wykonywania działalności z dniem 22 grudnia 2013r. W dniu 10 stycznia 2014r. rozpoczął wykonywanie działalności w tym samym zakresie pod nazwą K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie poinformował, że w dniu 12 lipca 2017r. została wszczęta kontrola wobec podatnika K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2014r. oraz październik i grudzień 2014r. Podatnik nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów źródłowych. Oświadczył, że dokumenty znajdowały się na czas remontu mieszkania w domku letniskowym i uległy spaleniu w wyniku pożaru. W toku przeprowadzanej kontroli podatnik nie przedłożył rejestru zakupu VAT oraz żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących nabycie towarów i usług oraz potwierdzających ponoszenie jakichkolwiek wydatków związanych z prowadzoną działalnością w okresie od lutego do czerwca 2014r. oraz w październiku i grudniu 2014r.

Mając na uwadze brak ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za okres objęty kontrolą, brak faktur zakupu towarów i usług, które podlegały dalszej odsprzedaży w oparciu o dokumenty wystawione przez K., brak wyciągów bankowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie uznał, że firma K. K.S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w ramach której dokonywałaby faktycznej sprzedaży towarów i usług. W związku z powyższym faktury wystawione dla Skarżącej uznano za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uznano, że są to faktury nierzetelne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Ponadto w toku postępowania odwoławczego organ pozyskał decyzję wydaną dla K.S. za okres od lutego do czerwca 2014r. oraz październik i grudzień 2014r. W przedmiotowej decyzji określono ww. kontrahentowi Skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik i grudzień 2014r. z tytułu wystawionych w tym okresie faktur, w tym faktur wystawionych dla Skarżącej.

W przypadku spółki G. sp. z o.o. ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza podejmował czynności zmierzające do wszczęcia kontroli podatkowej w Spółce G. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1.10.2014r.- 31.12.2014r. Kontrola nie została wszczęta z uwagi na: brak kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki w jej siedzibie; brak kontaktu z prezesem spółki (podjęto próby ustalenia miejsca zamieszkania prezesa spółki), spółka w miejscu wskazanym jako siedziba nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest znany żaden inny adres prowadzenia działalności spółki; brak dostępu do dokumentacji księgowej spółki - spółka rozwiązała umowę o prowadzenie usług księgowych z biurem rachunkowym (odebrano wszystkie dokumenty i przedstawiciel biura nie ma ze spółką żadnego kontaktu). Ostatnią złożoną przez spółkę deklaracją była deklaracja VAT-7 za miesiąc maj 2016r., jednak brak było możliwości zweryfikowania danych zawartych w tych dokumentach. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółka wykazała podstawy opodatkowania oraz podatek należny.

W dniu 16 sierpnia 2016r., w związku z niewyrażeniem zgody na przesłuchanie w charakterze kontrolowanego, Skarżąca złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Chrzanowie pisemne oświadczenie dotyczące współpracy z firmą G.. W oświadczeniu Skarżąca wskazała m.in., że współpracę z G. nawiązała na spotkaniu biznesowym; kontaktowała się z W.S., u niego składała zamówienia, była w siedzibie firmy w K., sprawdziła wiarygodność tej firmy, jej status w podatku VAT, ilość zatrudnionych pracowników, referencje - przed podjęciem współpracy i według oceny i wiedzy Skarżącej w ówczesnym momencie wszystkie ważne informacje dotyczące wiarygodności firmy G.2 nie budziły żadnych zastrzeżeń, towar był dostarczany bezpośrednio od firmy G. do odbiorcy lub mógł być chwilowo przechowywany w ówczesnym oddziale firmy Skarżącej; gotówkę Skarżąca wręczała W.S., załadunek towaru odbywał się w miejscu wskazanym przez firmę G. a rozładunek z reguły odbywał się w siedzibie kontrahenta.

Ponadto ustalono, że Skarżąca dokonała przelewów z niezgłoszonego do urzędu skarbowego rachunku bankowego. Po dokonaniu analizy okazanych wyciągów z rachunków bankowych przedłożonych przez Skarżącą ustalono, że nie dokonywała ona wypłaty gotówkowej zarówno w dacie wystawiania faktury, jak również w dacie w wystawienia dowodu KP, pozwalających na regulowanie płatności wynikających z przedmiotowej faktury. W okazanych do kontroli dokumentach nie stwierdzono dokumentów magazynowych WZ. Nie wiadomo gdzie towar został załadowany, jak również gdzie i przez kogo został dostarczony. Brak wskazanego środka transportu. W toku postępowania odwoławczego uzyskano informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, z której wynika że brak było możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce G.. W związku z posługiwaniem się przez spółkę fikcyjnym adresem, w dniu 13 września 2021r. został uchylony NIP spółki. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że faktury wystawione dla Skarżącej przez firmę G.2 Sp. z o. o. są fikcyjne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

W przypadku G.2 ustalono, że w ww. firmie od 2008r. do 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej przeprowadził 16 kontroli doraźnych, na podstawie których ustalono, że G.K. jest jednym z ogniw w zakresie fikcyjnego obrotu stalą, a także oszustw karuzelowych. Potwierdzono zaangażowanie ww. w łańcuch transakcji krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych, dotyczących obrotu wyrobami metalurgicznymi, które świadczy o ewentualnej możliwości uchylania się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustalono, że G.K. występuje w podwójnej roli, tj. jako odbiorca i dostawca wyrobów metalowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej poinformował braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie. Podatnik zarówno w kontroli podatkowej jak i podczas prób przeprowadzenia czynności sprawdzających przedkładał zwolnienia lekarskie, utrudniał działania organów podatkowych zasłaniając się nieprawdziwymi danymi dotyczącymi zabezpieczenia dokumentów przez organy ścigania lub prokuratury, podając nieprawdziwe dane osób biorących udział w rzekomym zabezpieczeniu dokumentów. Charakter w jakim występowała firma G.2 w niniejszym procederze sprowadza się do roli znikającego podatnika. W przypadku współpracy z tym podatnikiem ustalono, że Skarżąca nie dokonywała wypłat gotówkowych zarówno w datach wystawiania faktur, dokumentów WZ, jak również w miesiącach poprzedzających transakcje i miesiącach wystawienia faktur, w kwotach pozwalających na regulowanie swoich zobowiązań. W okazanych do kontroli dokumentach nie było dokumentów magazynowych WZ. Nie wiadomo, gdzie towar został załadowany, jak również gdzie i przez kogo został dostarczony. Brak wskazanego środka transportu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że faktura wystawiona dla Skarżącej przez ww. firmę jest nierzetelna i nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony.

W przypadku R. sp. o.o. ustalono, że większość towarów jakie miała zakupić Skarżąca w 2014r. była przedmiotem fakturowania do spółki R. - towary miały być sprzedawane w tej samej ilości w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu.

W toku prowadzonego przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postępowania przeanalizowano transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą oraz porównano je z fakturami wystawionymi przez spółkę R.. Ustalono, że każdorazowo zakupiony towar sprzedawany był przez R. Sp. z o. o. na rzecz A. S.A. Na podstawie analizy dokumentacji księgowej R. sp. z o. o. oraz przesłuchań ustalono, że spółka ta miała pośredniczyć w dostawie teowników, kotew, wsporników, noży do odcinania wylewów, podkładek sferycznych i dociskowych, śrub zatyczkowych itp. Z wyjaśnień prezesa firmy R. wynika że nie pamięta w jakich okolicznościach poznał Skarżącą, współpraca z odbywała się na zasadzie wysyłania zamówień drogą mailową, natomiast potwierdzenia przyjęcia do realizacji otrzymywali głównie telefonicznie, po zrealizowaniu zamówienia towar dostarczany był na teren A. S.A. uprzednio awizowanym transportem. Z kolei z protokołu przesłuchania Skarżącej wynika m.in. że nie wykonywała bezpośrednio przedmiotów zamówień spółki R., przedmiotem zamówień były techniczne urządzenia np. prostowniki i inne rzeczy z metalu, w 90 % zamówienia te wykonywała firma E. Skarżąca nie pamięta, czy informowała R. o podzleceniach, ale generalnie R. miał wiedzieć, że Skarżąca podzleca wykonanie tych usług innej firmie i miał określać zakres przedmiotowy oraz zakres cenowy danego zamówienia wraz z kosztorysem. Skarżąca wykonywała te usługi na podstawie rysunków technicznych, specyfikacji przedkładanych przez R., Skarżąca nie znała się na tym, nie było reklamacji, więc uważała, że wszystko jest dobrze. Skarżąca nie posiadała urządzeń do wykonania przedmiotowych zleceń, dlatego podzlecała wykonanie zamówień innej firmie, faktury wystawiała w siedzibie swojej firmy, nie pamiętała sposobu przekazywania faktur do R.

Jeżeli chodzi o spółkę I. wskazano, że pismem z dnia 17 stycznia 2019r. R.K. oświadczył nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącą, płatność za dostarczone towary została dokonana przelewem, załadunek towarów odbywał się w T., w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącą, koszty transportu ponosiła jego firma.

W przypadku spółki O. wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wezwał J.O. do przesłania informacji dotyczących nabyć od Skarżącej w październiku 2014r. Z oświadczenia J.O. wynika, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ze Skarżącą, z kim były prowadzone rozmowy, nabycia dokonano na podstawie zamówienia, koszty transportu ponosiła firma Skarżącej, nie wie gdzie odbywał się załadunek, ale rozładunek miał miejsce w O., przyjęcia towarów dokonano na podstawie WZ, nie pamięta kto dostarczył towar, towar po zakupie został zawieziony przez kierowcę O. do R., płatności dokonano na podstawie porozumienia kompensacyjnego. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów ustalono źródło pochodzenia towarów wykazanych na fakturze wystawionej dla firmy O. - faktura VAT nr [...] z dnia 31 października 2014r., wystawiona przez G. Sp. z o. o. Jak ustalono ww. dostawca jest podatnikiem, stwarzającym pozory prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała parku maszynowego i pracowników, była jedynie elementem który łączył zleceniodawcę z wykonawcą.

W przypadku firmy K.2 wyjaśniono, że pismem z dnia 25 stycznia 2019r. K.K. oświadczyła, że zawarła ze Skarżącą tylko jedną transakcję (kupiła od płyty betonowe drogowe, płyty były przywożone sukcesywnie na podstawie WZ), do nawiązania współpracy doszło przez firmę E., od której wynajmowała koparkę, płatności dokonano częściowo przelewem, a częściowo gotówką, nie wie gdzie odbywał się załadunek towarów, natomiast rozładunek miał miejsce w S.

Jeśli chodzi o firmę P. S.C. wskazano, że przeprowadzono kontrolę podatkową za 2014r. zakończoną wynikiem negatywnym, w 2014r. spółka zatrudniała 9 pracowników. Pismem z dnia 10 stycznia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wezwał P. do przesłania informacji dotyczących nabycia od Skarżącej towaru w październiku 2014r.

Pismem z dnia 4 lutego 2019 r. L.M. oświadczył, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ze skarżącego, nie pamięta z kim prowadził rozmowy handlowe, za towar zapłacono przelewem, nie wie, gdzie odbywał się załadunek towaru, nie pamięta kto ponosił koszty transportu i kto zlecał transport, kto fizycznie dostarczał towar i skąd odbierano towar.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz R. Sp. z o. o., I., O., B. Sp. z o. o., K.2, P. S.C., E., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami. Skarżąca nie była w posiadaniu towarów mających być przedmiotem dostawy do wskazanych odbiorców, w związku czym nie mogła ich również sprzedać.

Analiza powyższych schematów fakturowego obrotu towarem prowadzi do wniosku, że podmioty uczestniczące w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistej dostawy towarów zmieniają się kolejnością w łańcuchu dostaw dla Skarżącej. E. występuje w jednych okresach jako dostawca towarów, w innych okresach zaś jako odbiorca towarów. W kwietniu 2014r. Skarżąca dokonuje zakupu towarów bezpośrednio od K., natomiast w maju 2014r. w zakupie przez Skarżącą towaru od wskazanego kontrahenta pośredniczy firma E. Podobna sytuacja ma miejsce w innych miesiącach. W styczniu i lutym 2014r. Skarżąca kupuje towary bezpośrednio od S. S.C., podczas gdy już w czerwcu i sierpniu 2014r. pośredniczy w tym zakupie E.. W październiku 2014r. Skarżąca kupuje towary od G. Sp. z o.o., w listopadzie 2014r. pośrednikiem w zakupie od wskazanego kontrahenta jest E..

Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do obowiązujących przepisów stwierdzono, że transakcje zakupu dokonane przez Skarżącą od D. Sp. z o.o., K., S. S.C., G.2, G. Sp. z o. o. oraz E. jednoznacznie i bezspornie wskazują na papierowy przebieg zdarzeń zachodzących pomiędzy ww. firmami - a zatem Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Podkreślono, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane tym samym do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów czy też usług. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenia, że Skarżąca ujęła w ewidencji faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Obrót częściami metalowymi do maszyn następował w ramach oszustwa podatkowego określanego jako karuzela podatkowa, a faktury miały dokumentować czynności faktycznie niewykonane. Należy zatem przyjąć, że ponieważ nie doszło do faktycznego przejścia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, nie doszło również do jej faktycznego zbycia.

W okresie od stycznia do czerwca 2014r., w sierpniu 2014r. oraz od października do grudnia 2014r. Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw z udziałem podmiotów symulujących działalność gospodarczą w obrocie elementami metalowymi. Wobec bezpośrednich dostawców do firmy Skarżącej organy podatkowe zwracały uwagę na fikcyjny charakter transakcji. Spółka D. nie nabyła towarów od D.2 Sp. z o. o. i nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów. W pozostałych przypadkach rzekomymi dostawcami były nieznane podmioty. Firmy podające się za dostawców nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem, a faktury VAT wystawione i wprowadzone przez nie do obrotu prawnego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Powyższe zostało potwierdzone w protokołach kontroli podatkowej oraz decyzjach wydanych dla S. S.C., D. Sp. z o. o., K. oraz E.. Pozostali kontrahenci tj., G.2 oraz G. Sp. z o. o. to podmioty, w których nie udało się przeprowadzić kontroli za 2014 r.

Towar który miał być nabyty przez Skarżącą od opisanych wyżej podmiotów, był następnie przedmiotem fakturowania na firmy: R. Sp. z o. o., P. S.C., O., I., B. Sp. z o. o. oraz K.2. W przypadku zakwestionowanych dostaw mamy do czynienia z fakturowaniem towaru przez sieć firm w większości przypadków na rzecz finalnego odbiorcy tj. A. S.A. Oddział w D. Ustalono, że towar istniał i w każdym przypadku dotarł do finalnego odbiorcy.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że Skarżąca oraz jej dostawcy, uczestniczyli w sieci podmiotów współpracujących w ramach procederu transakcji karuzelowych. Przemawiają za tym niżej wymienione okoliczności:

1. brak oznak racjonalności transakcji:

- poszczególne podmioty zaangażowane w karuzele podatkową dokonywały transakcji zakupu tego samego towaru i natychmiast odsprzedawały go kolejnemu podmiotowi, transakcje pomiędzy podmiotami odbywały się w bardzo krótkim czasie, co najwyżej na przestrzeni paru dni, występowały również sytuacje, że poszczególne transakcje odbyły się w jednym dniu,

- towary nie były magazynowane,

- występowały długie i niczym nieuzasadnione terminy płatności regulowanych przelewem, zwłaszcza że była to współpraca z podmiotami, z którymi dotychczas Skarżąca nie współpracowała,

- faktury wystawiane były często jeszcze przed dokonaniem faktycznej dostawy oraz przed zakupem przez Skarżącą towarów, które miały być odsprzedawane dalej,

2. brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji:

- ceny sprzedaży rosły co najwyżej o kilka procent, co jest niezrozumiałe w kontekście celowości prowadzenia działalności gospodarczej,

- występował niezrozumiale rozbudowany łańcuch transakcji, brak typowych relacji handlowych polegających na sprzedaży towaru od największego podmiotu (producenta, hurtowni) do podmiotów mniejszych,

- jak wynika z analizy transakcji opłaconych przez Skarżącą gotówką, dla których następnie dostawcy dokonali płatności przelewem, Skarżąca angażowała środki pieniężne na ok. miesiąc bez wyraźnego zarobku, co może świadczyć o fikcyjności wystawionych dokumentów KP,

3. brak ryzyka finansowego:

- w przypadku płatności dokonywanych przelewem Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego, nie angażowała własnych środków finansowych. Faktury dla dostawców opłacane były po otrzymaniu środków od odbiorców,

- wykorzystanie konstrukcji podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniem podatku VAT - niedeklarowanie i niewpłacanie podatku VAT,

- brak możliwości przeprowadzenia kontroli wobec podmiotów wymienionych w łańcuchu dostaw i nabyć z powodu braku kontaktu z przedstawicielami podmiotów, braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami.

Powyższe wskazuje bezspornie na fakt istnienia karuzeli podatkowej, w której tworzono pozory dokonywania kolejnych transakcji zakupów oraz sprzedaży, utrudniając wykrycie procederu wyłudzania podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zawieranych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie kwestionuje faktu istnienia oraz fizycznego przemieszczania towarów. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie istniejącym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca mogła podejrzewać, że nie uczestniczy w typowych transakcjach handlowych, bowiem jako pośrednik nie miała tak naprawdę przypisanej żadnej roli, nie zajmowała się wyszukiwaniem dostawców, nie organizowała magazynów. Zadaniem Skarżącej było uwiarygodnienie transakcji poprzez wystawienie faktur oraz dokonanie przelewów.

Za brakiem dochowania przez Skarżącą należytej staranności w opisanej karuzeli podatkowej oraz brakiem tzw. "dobrej wiary" przy zawieraniu przedmiotowych transakcji świadczą poniższe fakty: towar był bezpośrednio przewożony do odbiorców Skarżącej, Skarżąca nie interesowała się legalnym pochodzeniem towaru; nie widziała towaru, nie magazynowała go, nie interesowała się jakością towaru ani jego transportem, co jest tym bardziej nieuzasadnione że Skarżąca prowadziła działalność krótko i nie miała doświadczenia w branży; kontaktowa się z kontrahentami wyłącznie mejlowo lub telefonicznie, lub też w imieniu Skarżącej kontaktowała się jej siostra; Skarżąca została namówiona na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa między wskazanymi kontrahentami przez siostrę; działalność w tym zakresie z punktu widzenia analizy formalnej dokumentacji była nieopłacalna, marża Skarżącej wynosiła kilka procent, często poniżej 1%, pomimo że dokonując zakupu i sprzedaży towaru nad którym nie miała kontroli i kontaktu - prowadziła ryzykowne transakcje; nie umiała odpowiedzieć na szereg pytań związanych z transakcjami dostawy towarów, nie umiała powiązać zakupów towarów z ich dalszą sprzedażą; nie wykazała się żadną wiedzą z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej; odpowiedzi Skarżącej były lakoniczne, odnośnie każdego z kontrahentów takie same - odpowiedzi były powtarzalne i uniwersalne; Skarżąca nie potrafiła opisać lub opisywała w sposób mało wiarygodny okoliczności towarzyszące ich realizacji; miała dokonywać płatności gotówkowych, przy czym ustalono że nie dokonywała wypłat gotówkowych pozwalających na realizację płatności zarówno w datach wystawienia faktur, dokumentów WZ, jak również w miesiącach poprzedzających transakcje i w datach wydania towaru.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie świadka - pracownika spółki A. S.A. odpowiedzialnego za nadzór nad kontraktami dotyczącymi spornych transakcji, wyjaśniono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustosunkował się do ww. kwestii w postanowieniu z dnia 3 sierpnia 2023r., w którym na podstawie art. 216§1 w związku z art. 188 O.p., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający wyjaśnienie stanu faktycznego oraz jego ocenę. Stąd przeprowadzenie wnioskowanego dowodu byłoby niecelowe. W razie bowiem stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, dopuszczalne jest nie uwzględnienie wniosku dowodowego strony, w szczególności jeżeli dowody te nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego analizy. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Tym samym decyzja organu I instancji zasługuje na utrzymanie w mocy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że faktury VAT na podstawie których dokonywano rozliczeń, stwierdzały czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa dla Strony do obniżenia podatku należnego.

b. art. 70§1 O.p. w zw. z art. 59§1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe strony nie wygasło w wyniku przedawnienia, gdy zobowiązania podatkowe strony za okres luty-listopad 2014r. określone w decyzji przedawniły się z dniem 31 grudnia 2019r., z kolei zobowiązanie za grudzień 2014r. z dniem 31 grudnia 2020r., to jest po pięciu latach licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku;

c. art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121§1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony ze względu na wszczęcie w sprawie postępowania karno-skarbowego, gdy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie miało charakter instrumentalny i nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych;

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a. art. 187§1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez niedostateczne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu oraz oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni zrekonstruowanym stanie faktycznym sprawy, w szczególności poprzez:

- oparcie ustaleń w oparciu o poszlaki i założenia kontrolujących, a nie w oparciu o istniejący materiał dowodowy, w szczególności oparcie się na działalności kontrahentów Skarżącej, która w ocenie organu kontrolującego stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a która powinna pozostawać bez znaczenia dla oceny dobrej wiary Skarżącej, skutkiem czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy;

- niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegające na przyjęciu, iż Skarżąca brała udział w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącą i uznanie transakcji dla których rzekomo nie dostarczyła jednoznacznych dowodów;

- za nierzetelne lub wadliwe, gdy to po stronie organu pozostaje dokonanie jednoznacznych ustaleń przeczących rozliczeniom podatkowym strony, a niewyjaśnione wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

- całkowite pominięcie przy wydaniu decyzji wszelkich dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Strony.

b. art. 191 O.p, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i niezasadne odmówienie mocy dowodowej dowodom korzystnym dla strony, sprzeczne w okolicznościach sprawy z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego (uwzględniającego kwestię prowadzenia gospodarczej oraz otoczenia biznesowego), a polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż Skarżąca nie dokonywała wypłat gotówkowych pozwalających na realizację płatności zarówno w datach wystawiania faktur, dokumentów WZ, jak również w miesiącach poprzedzających transakcje i w datach wydania towaru oraz na odmówieniu wiary zeznaniom K.D. z R. Sp. z o.o.;

c. art. 188 O.p., poprzez odmówienia przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: K.S., J.O., A.S., L.M., i pracownika spółki A. S.A. odpowiedzialnego za nadzór nad kontraktami dotyczącymi spornych transakcji - na okoliczność przebiegu spornych transakcji ze Stroną rzetelności spornych transakcji, reprezentowania strony w toku współpracy gospodarczej przez I.M. oraz okoliczności rozszerzenia działalności gospodarczej Strony o obrót kwestionowanymi towarami, w tym okoliczności nawiązania współpracy z R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. d. art. 122 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść Strony, oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie badania przesłanek "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności", co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji po stronie organu podatkowego,

e. art. 208§1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. i w zw. z art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nie umorzenie postępowania w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe wygasło ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkiem czego została wydana decyzja błędnie określająca wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło ze względu na przedawnienie;

f. art. 70c O.p. poprzez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy w przedmiotowej sprawie do zawieszeniu biegu przedawnienia nie doszło ze względu na instrumentalność wszczętego postępowania karnoskarbowego, skutkiem czego została wydana decyzja błędnie określająca wysokość zobowiązania podatkowego, które wygasło ze względu na przedawnienie.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 1634, ze zm.; dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, organ II instancji bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70§6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Problematyka instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego była już przedmiotem wielokrotnych i obszernych rozważań sądów administracyjnych. Wobec powyższego Sąd posłuży się w niniejszym uzasadnieniu argumentacją, wywodami i ocenami prawnymi tamże prezentowanymi.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c O.p. (2014/2015) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70§1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., sygn. akt: P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Skoro zatem NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021r., która na mocy art. 269§1 p.p.s.a. wiąże Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70§6 pkt 1 O.p. tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt: I FSK 128/20). Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. sygn. akt: I FSK 128/20 oraz sygn. akt: I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. o sygn. akt: I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt: II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt: III SA/Wa 3823/16).

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70§6 pkt 1 O.p. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...). Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70§6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w O.p. (np. art. 33§2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70§6 pkt 1 O.p. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70§6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121§1 O.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) – (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., sygn. akt: K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.). TSUE wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należy spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297§1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 1375), w zw. z art. 113§1 K.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70§6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt: I FPS 8/13 oraz 26 lutego 2018r., sygn. akt: I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70§6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ podatkowy.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy przedstawić chronologię działań organu w rozpatrywanej sprawie i tak:

1). postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019r. Naczelnik US w Chrzanowie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe,

2). pismem z dnia 3 lipca 2019r. Naczelnik US w Chrzanowie przekazał akta główne przedmiotowej sprawy Prokuraturze Rejonowej w Chrzanowie,

3). postanowieniem z dnia 25 lipca 209r. Prokuratura Rejonowa w Chrzanowie wszczęła dochodzenie o przestępstwo z art. 271§1 K.k.,

4). pismem z dnia 4 listopada 2019r. Naczelnik US w Chrzanowie działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie,

5). w dniu 12 grudnia 2019r. wszczęto śledztwo przeciwko podatniczce i przedstawiono zarzuty,

6). przesłuchanie podatniczki w dniu 30 grudnia 2019r.

7). postanowieniem z dnia 30 czerwca 2020r. zawieszono śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Chrzanowie, wobec oczekiwania na prawomocne zakończenie prowadzonych postępowań podatkowych.

Z przedstawionych chronologicznie zdarzeń jednoznacznie wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organu wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją.

Skarżąca została zawiadomiona o wszczęcie postępowania karnoskarbowego na 58 dni przed upływem terminu przedawnienia (art. 70c O.p.)

Organ, w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji nie wskazał jakie czynności były prowadzone w sprawie od dnia 12 czerwca 2019r. do dnia 3 lipca 2029r. (czyli do momentu przekazania sprawy do Prokuratury), nie wiadomo też jakie czynności podejmowano od 3 lipca 2019r. do 12 grudnia 2019r. (do przedstawienia zarzutów podatniczce) i wreszcie w ogóle nie ustalono jakie czynności podejmowano od 12 grudnia 2019r. do 30 czerwca 2020r. kiedy śledztwo zostało zawieszone. W decyzji pominięto czynność przesłuchania w dniu 30 grudnia 2019r. podatniczki w charakterze podejrzanej.

Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.) nie wynika by śledztwo było podjęte jest kontynuowane i jaki jest jego ostateczny rezultat.

Organ decydując się na przekazanie sprawy do Prokuratury powinien ewentualnie rozważyć konieczność ,,monitorowania" sprawy w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i podejmowania stosownych działań w tym zakresie.

Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70§6 pkt 1 O.p. to jednak w niniejszej sprawie, po pierwsze: nie wykazano, jakie było uzasadnienie do tak długiego spoczywania postępowania karnoskarbowego. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie..

W sprawie nie wykazano, aby postępowanie administracyjne w jakikolwiek sposób determinowało (powodowało - jak stanowi przepis - istotne trudności w prowadzeniu postępowania) działania organów karnoskarbowych. Należy w tym względzie podkreślić odrębność proceduralną spraw karnych i podatkowych, jak też wynikającą z tego samodzielność działania organów postępowania te prowadzących. Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia, jest zasadniczo odmienny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania np. przestępstwa z art. 56§2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci, albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku (por. art. 4§2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary, wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu. Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56§2 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego.

Celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie li tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie tylko częściowo zostały zrealizowane i opisane w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie kwestionuje przy tym uprawnienia organu prowadzącego przygotowawcze postępowanie karnoskarbowe do zawieszenia postępowania, jednakże wskazuje, iż dla oceny, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego konieczne jest wykazanie, że w okresie od wszczęcia tego postępowania do jego zawieszenia podejmowane były czynności zmierzające do zakończenia postępowania karnoskarbowego.

W niniejszej sprawie organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe wyraźnie oczekiwał na zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji podatkowej.

Jedynie na marginesie godzi się przypomnieć, że rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe.

Do znamion czynu zabronionego stypizowanego w art. 76§1 k.k.s. (kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych...), podobnie jak i z art. 61§2 k.k.s. (kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje...) nie należy prawomocna decyzja organu podatkowego określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej - tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym.

Jakkolwiek samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie przesądza o jego uprzednim instrumentalnym wszczęciu, to jednak takie zachowanie procesowe, aby oddalić zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wymaga komentarza organu w uzasadnieniu decyzji podatkowej, w tym przez pryzmat art. 114a k.k.s., a nawet załączenia do akt sprawy podatkowej całości lub stosownej części akt sprawy karnoskarbowej, czego w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie uczynił.

Okoliczności te, analizowane łącznie-uprawniają do oceny, że jedynym celem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie było uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy uznać, że wszczęcie dochodzenia, choć skuteczne procesowo na gruncie k.p.k., nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, określonego w art. 70§1 pkt 6 O.p.

Zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym - w ocenie Sądu - nie wskazuje ponadto na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania.

W konsekwencji odpowiedź na ww. test nadużycia w rozpatrywanej kwestii, który jeszcze raz Sąd powtórzy, sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70§6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? – odpowiedź jest negatywna, gdyż jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie miał bowiem zamiaru dokonania jakichkolwiek realnych czynności procesowych.

Zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021r., ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana, tak jak to akcentuje Naczelnik, jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnoskarbowego. Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ wszczął postępowanie karnoskarbowe wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za badany okres w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 O.p., tym samym w sposób instrumentalny wykorzystał przepisy postępowania karnoskarbowego, a to oznacza nadużycie prawa i tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§1 O.p., jak również wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa. Uznanie przez Sąd nadużycia prawa przez organ uprawnia również Sąd do stwierdzenia naruszenia art. 70§1 w zw. z §6 pkt 1 O.p.

Powyższa ocena wyrażona przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę oczywiście nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnoskarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym.

Organ podatkowy nie wskazał by w okolicznościach sprawy wystąpiły inne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi w zakresie ww. zobowiązania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku (art. 153 p.p.s.a).

Jeśli chodzi o rozliczenie za miesiąc grudzień 2014r. gdzie doszło do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.011 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 449 zł, to w zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Na s.7 zaskarżonej decyzji, w tabeli dotyczącej grudnia 2014r. znalazła się jedynie informacja o wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy natomiast nie ma informacji o sposobie wyliczenia kwoty 6.011 zł co jest konieczne do przeanalizowania mechanizmu ,,przenoszalności" podatku od towaru i usług i winno być także przedmiotem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Tym samym naruszono art. 210§4 O.p.

Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania oraz braku uzasadnienia decyzji w zakresie miesiąca grudnia 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800). Na koszty w wysokości 7.417,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (2.000,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-adwokata (5.400,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).