Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 828/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 , art. 154 § 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 104 § 1 i 2 , art. 107 § 1 i 2, art. 134 , art. 144 ,
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 25 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 18 lipca 2023 r., J. S. (dalej: strona, skarżący) w związku z decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] 22 czerwca 2023 r., określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 oraz 2016, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zwrot kwot uzyskanych w prowadzonym wobec niego postępowaniu zabezpieczającym wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia zajęcia.

W odpowiedzi na to pismo, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 8 sierpnia 2023 r. wyjaśnił skarżącemu, że w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 14 września 2021 r. oraz 27 października 2022 r. zabezpieczył łącznie kwotę [...]zł (zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych zrealizowane zostały przez bank w całości). Z uwagi na brak wpłat należności wynikających z ostatecznych decyzji podatkowych 31 lipca 2023 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze. Tytuły te obejmują okresy wskazane w ww. zarządzeniach zabezpieczenia i zostały wystawione w ciągu 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznych decyzji podatkowych, dlatego dokonane w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne (na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. – dalej: "u.p.e.a."). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że doręczenie decyzji podatkowych z 22 czerwca 2023 r. spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie naruszyło jednak wydanych na ich podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Organ wskazał jednocześnie, że kwoty uzyskane w postępowaniu zabezpieczającym w łącznej wysokości [...] zł zostały zdeponowane na oprocentowanym rachunku bankowym. Odsetki od tych kwot, naliczone do 31 lipca 2023 r. (przekształcenie zabezpieczenia w egzekucję) wyniosły [...] zł. Z kwoty [...]zł (kwota zabezpieczona plus odsetki) pokryte zostały zaległości wynikające z ww. tytułów wykonawczych w następujący sposób: na poczet należności głównej [...] zł, na poczet odsetek [...] zł, na poczet kosztów egzekucyjnych [...] zł, pozostała kwota w wysokości [...] zł zwrócona została stronie na rachunek bankowy.

W dniu 18 sierpnia 2023 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika strony, zatytułowane "odwołanie od decyzji" Naczelnika urzędu Skarbowego [...].

We wskazanym piśmie pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie przepisów:

1. art. 72 § 1 pkt 1) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że w analizowanej sprawie nie powstała nadpłata w sytuacji, gdy na skutek działania organu podatkowego, strona zmuszona została do zapłacenia nienależnego podatku,

2. art. 78 § 1 w zw. z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku bez należnego oprocentowania.

W uzasadnieniu pisma, pełnomocnik podniósł, że pismem z 18 lipca 2023 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty bez oprocentowania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 25 września 2023 r. stwierdził niedopuszczalność ww. pisma przyjmując, że jest to zażalenie, a nie odwołanie.

W ocenie organu odwoławczego, wystąpiła przesłanka niedopuszczalności zażalenia o charakterze przedmiotowym, a mianowicie brak możliwości wniesienia przez skarżącego zażalenia na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 sierpnia 2023 r. Pismo to nie jest bowiem ani decyzją administracyjną ani postanowieniem, nie ma też charakteru władczego, a jedynie informacyjny i nie przysługuje na nie zażalenie. Co za tym idzie "odwołanie" należy uznać za niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych.

Pismem z 2 listopada 2023 r. skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 228 § 1 pkt 1) w zw. z m.in. art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz.2651 ze zm. - dalej: "o.p."), poprzez błędne uznanie, że w analizowanej sprawie odwołanie jest niedopuszczalne, co narusza podstawowe zasady procedury podatkowej, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję rozstrzygającą, przedmiotem której w tym przypadku były należne stronie odsetki z tytułu powstania nadpłaty,

2. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1) o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż w analizowanej sprawie nie powstała nadpłata w sytuacji, gdy na skutek działania organu podatkowego strona zmuszona została do zapłacenia nienależnego podatku,

3. art. 78 § 1 w związku z art. 56 § 1 o.p., poprzez dokonanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku bez należnego oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 sierpnia 2023 r. jest decyzją, a w konsekwencji czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

Sąd podziela stanowisko wydane w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej.

Zgodnie z art. 104 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej. Stosownie do art. 104 § 2 k.p.a. decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji.

Elementy decyzji administracyjnej określa art. 107 k.p.a. Zgodnie z art. 107 § 1 ww. ustawy decyzja zawiera 1) oznaczenie organu administracji publicznej; datę wydania; oznaczenie strony lub stron; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz o prawie do zrzeczenia się odwołania i skutkach zrzeczenia się odwołania; podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji; w przypadku decyzji, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego, sprzeciw od decyzji lub skarga do sądu administracyjnego – pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa, sprzeciwu od decyzji lub skargi oraz wysokości opłaty od powództwa lub wpisu od skargi lub sprzeciwu od decyzji, jeżeli mają one charakter stały, albo podstawie do wyliczenia opłaty lub wpisu o charakterze stosunkowym, a także możliwości ubiegania się przez stronę o zwolnienie od kosztów albo przyznanie prawa pomocy. Przepisy szczególne mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja (art. 107 § 2 k.p.a.).

Brak jednego z wymienionych elementów decyzji powoduje, że jest ona wadliwa. Skutki tej wadliwości są jednak różne, w zależności od tego, których elementów dana decyzja nie zawiera. Rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji. Brak rozstrzygnięcia powoduje, że konkretny akt nie ma charakteru decyzji.

W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że pismo Naczelnika, nie jest decyzją administracyjną z uwagi na brak rozstrzygnięcia. W konsekwencji takiego stanowiska, zasadnie stwierdził, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka niedopuszczalności ze względów przedmiotowych.

Rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji jest tym elementem, który stanowi kwintesencję decyzji, gdyż stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Fragment ten musi być tak sformułowany, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakie uprawnienie lub obowiązek skierowano do określonego podmiotu. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z uzasadnienia pisma.

W piśmie z 8 sierpnia 2023 r. Naczelnik użył sformułowania: "informuję". Lektura tego pisma w całości również wskazuje na jedynie informacyjny charakter, wskazujący skarżącemu na fakt wystawienia 31 lipca 2023 r. tytułów wykonawczych w związku z brakiem wpłat za należności wynikające z ostatecznych decyzji podatkowych określających skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016 r. Organ wyjaśnił, że tytuły te obejmują okresy wskazane w zarządzeniach zabezpieczenia i zostały wystawione w ciągu 2 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu ostatecznych decyzji podatkowych, dlatego dokonane zajęcia zabezpieczające, przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, na podstawie przepisu art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Kwoty uzyskane w postępowaniu zabezpieczającym w łącznej wysokości [...] zł zostały zdeponowane na oprocentowanym rachunku bankowym. Odsetki od tych kwot, naliczone do 31 lipca 2023 r. (przekształcenie zabezpieczenia w egzekucję) wyniosły [...] zł. Z kwoty [...]zł (kwota zabezpieczona plus odsetki) pokryto zaległości wynikające z ww. tytułów wykonawczych: należność główna [...] zł, odsetki [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł. Pozostałą kwotę w wysokości [...] zł zwrócono skarżącemu na rachunek bankowy.

Powyższe wskazuje, że pismo to nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach strony postępowania np. nie odmawia zwrotu nadpłaty. Sąd zgadza się z Dyrektorem, że w żaden sposób nie można zaskarżonego pisma potraktować jako władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej o prawach bądź obowiązkach strony. Zaskarżone pismo ani nie załatwia sprawy co do istoty, ani też nie kończy w inny sposób postępowania.

Skoro pismo Naczelnika z 8 sierpnia 2023 r. nie stanowiło decyzji (ani też postanowienia), to zasadnie organ drugiej instancji orzekł o niedopuszczalności wniesionego od niego środka zaskarżenia.

Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. - dalej: "k.p.a.") organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Natomiast w myśl art. 144 k.p.a. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tj. w Rozdziale 11 "Zażalenia") do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Wskazać trzeba, że w pierwszym stadium postępowania odwoławczego organ drugiej instancji poddaje odwołanie kontroli wstępnej pod względem formalnym. W jej ramach bada, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymogi formalne. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i piśmiennictwie, niedopuszczalność odwołania może wynikać m.in. z przyczyn przedmiotowych, obejmujących przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. W ujęciu k.p.a. odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów administracji publicznej. Organ administracyjny, w wypadku wniesienia odwołania od wspomnianych ostatnio aktów lub czynności, powinien stwierdzić – w formie postanowienia - niedopuszczalność odwołania.

Na marginesie należy wyjaśnić, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera w swojej treści przepisów dających podstawę do załatwienia kwestii zwrotu pobranych w postępowaniu zabezpieczającym kwot w formie postanowienia czy decyzji. Wobec braku regulacji prawnych mogących stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu kwot pobranych w postępowaniu zabezpieczającym, brak było przesłanek do wydania odrębnego rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu tych kwot wraz z odsetkami. Ewentualny zwrot kwot z rachunku depozytowego stanowi wyłącznie czynność materialno-techniczną i brak jest podstaw do wydania postanowienia merytorycznego w tym przedmiocie.

W związku z powyższym, zarzuty podniesione w skardze nie mogły zostać uwzględnione.

Nadto zauważyć należy, że skarżący błędnie wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej, zamiast Kodeksu postępowania administracyjnego. Z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. wynika, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne m.in. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane, że nastąpiło to w dniu 31 lipca 2023 r. Natomiast zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.