Uchwała NSA, sygn. akt III FPS 4/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 70 § 7, art. 33d § 2, art. 33 § 2, art. 33a § 2, art. 119h § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 154, art. 155b, art. 156 § 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
article: art. 36 § 1, art. 15 § 1 pkt 2, art. 264 § 1, art. 264 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Teza: W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

TEZY

W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).


SENTENCJA

Dnia 2 grudnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 2 grudnia 2024 r. z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz Prokuratora Prokuratury Krajowej wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2024 r., znak sprawy BO.511.16.2024, o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 36 § 1 i 2 oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)?" podjął następującą uchwałę: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)."


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 4 września 2024 r., nr BO.511.16.2024, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wniósł o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)?".

1. Treść wniosku

1.1. We wniosku wskazano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.", bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), dalej "u.p.e.a.". W myśl art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

– wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4);

– zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

1.2. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że na tle cytowanych powyżej przepisów prawa w orzecznictwie sądów administracyjnych w ostatnich latach wyodrębniły się dwa odmienne zapatrywania co do ustalenia momentu kończącego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Rozbieżne poglądy w tej materii posiadają przy tym podobną reprezentację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w porównywalnym czasie.

1.2.1. W pierwszym nurcie orzeczniczym przyjmuje się, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 o.p.

Jak wskazuje Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego we wniosku o podjęcie uchwały, w reprezentatywnym dla tego nurtu orzeczniczego wyroku z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p., wskazał, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Sąd zwrócił uwagę, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 o.p., a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Art. 70 § 7 pkt 4 o.p. odnosi się przy tym jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 o.p. — odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Zdaniem sądu art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy zatem rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich — do sytuacji gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia, nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 o.p., skoro art. 70 § 7 pkt 4 o.p. wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 o.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe. Ponadto sąd kasacyjny zauważył, że art. 33a § 1 o.p. dotyczy tylko decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 o.p., a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 u.p.e.a. wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo.

Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2258/18, z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 668/22 oraz z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1476/23.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w swoim wniosku zaznaczył jednocześnie, że w tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dodatkowo podkreślił, że skoro samo wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia to jego dalszy bieg powodowany wygaśnięciem takiej decyzji musi dotyczyć zawieszenia, które następuje z powodu którejś z okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 o.p. innej niż wydanie decyzji zabezpieczającej, która wiąże się z wydaniem decyzji zabezpieczającej. Tylko w takim przypadku przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. ma sens. Wśród okoliczności wskazanych w przepisach art. 70 § 6 o.p. okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która jednocześnie związana jest z wydaniem decyzji zabezpieczającej, jest doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, które dokonywane jest na podstawie art. 155 i 154 u.p.e.a. w celu zabezpieczenia należności objętych decyzją zabezpieczającą wydaną na podstawie art. 33 o.p. Drugą taką okolicznością jest doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., gdyż zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w tej formie jest następstwem wydania decyzji zabezpieczającej. Skoro obydwa te zdarzenia, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wiążą się z decyzją zabezpieczającą wydaną na podstawie art. 33 o.p., to wskazana w art. 70 § 7 pkt 4 o.p. przesłanka biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy terminów zawieszonych z powodu obydwu tych zdarzeń. W ocenie sądu przepis art. 70 § 7 pkt 5 o.p. jako przesłankę dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazuje dzień zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowaniem, o którym mowa w tym przepisie, jest postępowanie zabezpieczające, które toczy się w całości na podstawie art. 154 i nast. u.p.e.a. Zakresem powołanego przepisu nie jest objęte postępowanie zabezpieczające, w którym wydana została decyzja zabezpieczająca, gdyż postępowanie to w fazie wydania decyzji zabezpieczającej toczy się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a w fazie jej wykonania toczy się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W nurt akceptujący powyższy pogląd wpisują się również prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Opolu — z 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 72/18; w Gdańsku — z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 355/18; w Gliwicach — z 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/GI 186/23, i w Warszawie: z 24 kwietnia 2018 r, sygn. akt III SA/Wa 1967/17, z 9 maja 2023 r, sygn. akt III SA/Wa 2415/22, z 6 grudnia 2023 r, sygn. akt III SA/Wa 1888/23, i z 7 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/23.

1.2.2. W myśl drugiego poglądu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. W wyroku z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1835/22, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z wykładni gramatycznej, a przede wszystkim celowościowej wynika, że podjęcie zawieszonego biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p. następuje w przypadku, gdy wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następowało w formie określonej w art. 33d § 2 o.p. Natomiast przepis art. 70 § 7 pkt 5 o.p. ma zastosowanie, gdy wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następowało na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 234/20, gdzie uznał, że w sytuacji, w której zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odpowiadającym temu zdarzeniem wyznaczającym koniec zawieszenia biegu terminu przedawnienia (inicjującym dalszy bieg terminu przedawnienia) jest zakończenie postępowania zabezpieczającego, a więc zdarzenie umiejscowione w ramach tego samego postępowania (zasadniczo przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne). Wówczas to okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia przypada na czas trwania postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie sądu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 4 o.p., powoduje dalszy bieg terminu przedawnienia (rozpoczęcie biegu) w przypadku zawieszenia biegu przedawnienia na skutek doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., nie zaś w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyroku tym sąd sformułował tezę, że uzależnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego lub zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako alternatywnych form wykonania decyzji o zabezpieczeniu, nakazuje dokonanie wykładni art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 o.p. w sposób uwzględniający specyfikę obydwóch trybów zabezpieczenia. Z tego względu w przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podobne zapatrywania wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2284/21, i z 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2646/21, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1706/17, i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 948/22.

1.3. Zdaniem Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane orzecznictwo pozwala stwierdzić, że została spełniona podstawowa przesłanka z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej, tj. powstanie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów wywołało rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i to rozbieżności o charakterze istotnym.

2. Stanowisko prokuratora

Prokurator Prokuratury Krajowej sformułował swoje stanowisko w sprawie w piśmie z 26 listopada 2024 r., w którym wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).".

3. Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców

Pismem z 19 listopada 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił Naczelny Sąd Administracyjny o wstąpieniu do postępowania w niniejszej sprawie, wnosząc jednocześnie o podjęcie uchwały o następującej treści: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej).".

4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zważył, co następuje:

4.1. W przedmiocie dopuszczalności podjęcia uchwały

Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. są podejmowane w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, ustawowo legitymowany podmiot złoży stosowny wniosek. Po drugie, wnioskodawca wykaże, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność.

W niniejszej sprawie wniosek o podjęcie uchwały abstrakcyjnej złożył 4 września 2024 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc podmiot, który zgodnie z art. 264 § 2 p.p.s.a. jest legitymowany do inicjowania podjęcia uchwały na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Przedstawione przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne odpowiada również drugiemu warunkowi dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały abstrakcyjnej, albowiem wskazane we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych odzwierciedlają istnienie rozbieżności w procesie jego stosowania przez sądy administracyjne.

4.2. Ramy prawne

Przywołane w treści pytania prawnego przepisy Ordynacji podatkowej stanowią:

– art. 70 § 6 pkt 4 — bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

– art. 70 § 7 pkt 4 — bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

– art. 70 § 7 pkt 5 — bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

4.3. W przedmiocie przedstawionego w pytaniu zagadnienia prawnego

4.3.1. Zasadniczym problemem prawnym, który jest przedmiotem rozważań składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest kwestia określenia momentu, od którego biegnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego po zawieszeniu na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.).

Na tym tle można wyodrębnić dwa stanowiska prezentowane w orzecznictwie.

Według pierwszego poglądu przepis art. 70 § 7 pkt 4 o.p. odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 o.p. ma zastosowanie, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22; z 20 września 2022 r., sygn. akt II FSK 668/22; z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK1476/23).

Z kolei według przeciwstawnego poglądu "podjęcie" zawieszonego biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p. następuje w przypadku, gdy wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następowało w formie określonej w art. 33d § 2 o.p. Natomiast przepis art. 70 § 7 pkt 5 o.p. ma zastosowanie, gdy wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następowało na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 234/20 oraz z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1835/22).

4.3.2. Przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p. jako zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazuje dwie okoliczności, a mianowicie doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.) albo od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.).

4.3.3. Powyższe unormowania są konsekwencją specyfiki regulacji prawnej odnoszącej się do zabezpieczenia wykonalności zobowiązań podatkowych. Ustawodawca przewidział bowiem dwa tryby zabezpieczenia, które uregulował w dwóch aktach prawnych. Stanowi o tym wprost art. 33d § 1 o.p., zgodnie z którym zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2 (a więc według przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa).

4.3.4. W ustawie — Ordynacja podatkowa instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych unormowano w rozdziale 3 działu III, dotyczącego zobowiązań podatkowych. Przewidziano tam postępowanie w przedmiocie wykonania zobowiązania podatkowego, które jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania podatkowego. Zabezpieczenie to można określić jako dobrowolne, albowiem inicjatorem jest strona, która składa wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania (art. 33d § 2 o.p.). To strona swobodnie wybiera formę lub formy zabezpieczenia, przewidziane w art. 33d § 2 o.p. (art. 33f o.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę może nastąpić w formie: gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; poręczenia banku; weksla z poręczeniem wekslowym banku; czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski — według ich wartości nominalnej; uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. W sprawie przyjęcia zabezpieczenia organ podatkowy wydaje postanowienie (art. 33g o.p.). Z tym momentem następuje zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia powoduje w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym trybie może być zabezpieczone wykonanie decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33 o.p. Warto dodać, że zgodnie z art. 239c o.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2.

4.3.5. Natomiast drugi sposób zabezpieczenia określony jest w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dziale IV uregulowano postępowanie zabezpieczające. To postępowanie ma charakter przymusowy. Inicjatorem jest co do zasady wierzyciel, który składa wniosek o zabezpieczenie oraz zarządzenie zabezpieczenia, które jest podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego. To postępowanie może być wszczęte, gdy strona nie składa wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 o.p., bądź też, gdy taki wniosek został zgłoszony, lecz organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia zabezpieczenia (art. 155b § 1 u.p.e.a.). Z tym momentem wiąże się rozpoczęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym przepisem odrębnym jest art. 33 § 2 o.p. Zatem zabezpieczeniem na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być objęte zobowiązanie podatkowe określone w decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 2 o.p.

4.3.6. Z analizy powyższych orzeczeń oraz obowiązujących w tym zakresie unormowań prawnych wynika, że w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych można wyróżnić trzy stany faktyczne.

Po pierwsze, w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu strona wnosi o przyjęcie zabezpieczenia, a organ podatkowy doręcza postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p.

Po drugie, w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu dochodzi do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu zarządzenie o zabezpieczeniu.

Po trzecie, nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu, a w sprawie doszło do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w następstwie czego doręczono zarządzenie o zabezpieczeniu.

W pierwszej sytuacji nie ma żadnych wątpliwości, że przyczyna zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona jest w art. 70 § 7 pkt 4 o.p., a stanowi ją wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Skoro to zabezpieczenie miało charakter dobrowolny i realizowane było na podstawie ustawy — Ordynacja podatkowa, to z oczywistych względów nie może mieć zastosowania art. 70 § 7 pkt 5 o.p. i przesłanka w postaci zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro to postępowanie nie zostało wszczęte.

Także nie ma wątpliwości w trzecim z wyżej wskazanych stanów faktycznych. W przypadku prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale nie w oparciu o wydaną decyzję o zabezpieczeniu, zawsze zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 7 pkt 5 o.p. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a kończy się po dniu zakończenia tego postępowania zabezpieczającego. W tym stanie faktycznym nie dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu, stąd też nie ma mowy o wygaśnięciu tej decyzji i w konsekwencji o przesłance z art. 70 § 7 pkt 4 o.p.

Natomiast istotne wątpliwości, a w konsekwencji rozbieżności w orzecznictwie wystąpiły w związku z analizą prawną drugiego z przedstawionych wyżej stanów faktycznych.

4.3.7. Przy dokonywaniu interpretacji analizowanych norm prawnych należy uwzględnić cel zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Jak sama nazwa wskazuje, ta instytucja ma umożliwić przyszłe zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Chodzi o zwiększenie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych. Instytucja ta zatem ma na celu ochronę interesów fiskalnych wierzyciela. Jest niejako zastrzeżona dla jednej ze stron stosunku podatkowoprawnego, a mianowicie na rzecz wierzyciela. Zabezpieczenie ma zapewnić ochronę praw wierzyciela. Celem zaś zabezpieczenia jest stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do skutecznego wykonania obowiązku dobrowolnie lub przymusowo. Zabezpieczenie nie może zmierzać do wykonania obowiązku. Wprost o tym stanowi art. 160 § 1 u.p.e.a. Natomiast w przypadku zabezpieczenia dobrowolnego wynika to z ustawowych form zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (art. 33d § 2 o.p.).

4.3.8. W przypadku wszczęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji zastosowania środka egzekucyjnego dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 o.p.). Jest to niewątpliwie związane z krótkim, pięcioletnim terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym terminie bowiem dokonywany jest wymiar oraz wykonanie wydanej decyzji. Zastosowanie środka egzekucyjnego wydłuża zatem ten termin o 5 lat.

Natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). W okresie zabezpieczenia nie ma bowiem możliwości zaspokojenia wierzyciela. Warto podkreślić, że przepisy będące przedmiotem wniosku o wydanie uchwały abstrakcyjnej zostały wprowadzone do systemu prawnego 1 stycznia 2009 r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1318). Tą samą ustawą wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepisy art. 33d-33g, a więc unormowania regulujące tzw. dobrowolne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych.

Wprowadzenie powyższych przepisów było konsekwencją zmian, które weszły w życie 1 stycznia 2009 r. Do tej daty decyzje nieostateczne podlegały wykonaniu. Po wspomnianej nowelizacji dokonano zasadniczej zmiany w tym zakresie. Wprowadzono bowiem zasadę, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zatem ogół wskazanych wyżej zmian ustawowych, które weszły w życie, miał za zadanie zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznych do czasu, gdy akty te staną się wykonalne na skutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności lub uzyskania przez te decyzje statusu ostatecznych, a więc do momentu, gdy obowiązek stanie się wymagalny.

4.3.9. Warto również zwrócić uwagę na systematykę przepisów, które regulują zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesłanki zawieszenia, określone w § 6 art. 70 o.p., są ściśle powiązane z przesłankami zakończenia zawieszenia, przewidzianymi w § 7 art. 70 o.p. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, powodujące zawieszenie biegu terminu (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), jest związane z prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) wiąże się z dalszym rozpoczęciem biegu terminu po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Zawieszenie z powodu wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 6 pkt 3 o.p.) powiązane jest z przesłanką uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 7 pkt 3 o.p.). Z kolei przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści (art. 70 § 6 pkt 6 o.p.), ściśle jest powiązana z przesłanką doręczenia stronie opinii Rady (art. 70 § 7 pkt 6 o.p.).

Brak powyższej synchronizacji jest widoczny jedynie w zakresie regulacji przesłanek odnoszących się do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wskazane są dwa zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Natomiast art. 70 § 7 o.p. odrębnie w dwóch punktach 4. i 5. określa przesłanki zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Regulacja taka pozostaje bez zmian od 1 stycznia 2009 r. Brak konsekwencji jest tu pozorny, albowiem przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 in principio o.p. jest powiązana z przesłanką z art. 70 § 7 pkt 4 o.p. Z kolei przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 in fine o.p. jest związana z art. 70 § 7 pkt 5 o.p.

4.3.10. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca precyzyjnie reguluje, kiedy wygasa taka decyzja. Zgodnie z art. 33a § 1 o.p. następuje to: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Niezwykle istotne jest to, że stosownie do treści art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w sytuacji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego według ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest zdarzeniem prawnie obojętnym. Nie wpływa w żadnej mierze na bieg postępowania zabezpieczającego.

4.3.11. Konsekwencją wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest zakończenie dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem w tym zakresie analogicznej regulacji prawnej, jak ta zawarta w art. 33a § 2 o.p. Zagrożenie interesów wierzyciela nie jest duże, gdyż podatnik wyrażał wolę dobrowolnego zabezpieczenia. Nie uchylał się zatem od dobrowolnego wykonania obowiązku. Decyzji organu pierwszej instancji zaś można nadać rygor natychmiastowej wykonalności, czyniąc obowiązek wykonalnym.

Niewątpliwie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje "wznowienie" biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 7 pkt 4 o.p.), w sytuacji gdy zawieszenie biegu tego terminu nastąpiło z dniem doręczenia postanowieniu o przyjęciu zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 in principio o.p.).

4.3.12. Zakończenie postępowania zabezpieczającego zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje co do zasady, gdy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.); 2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. — Prawo celne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 i 1598) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia (art. 154 § 4 pkt 2 u.p.e.a.); 3) z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy (art. 154 § 4 pkt 3 u.p.e.a.); 4) w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego (art. 154 § 5 u.p.e.a.); 5) w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji (art. 154 § 6 u.pe.a.).

W tych wszystkich wypadkach zagwarantowane zostały interesy wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 156 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W konsekwencji zatem dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 4 o.p.

Zatem w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine o.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 o.p.

4.3.13. Nie można natomiast przyjąć, że w powyższej sytuacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Należy bowiem ponownie podkreślić, że wygaśnięcie powyższej decyzji w żaden sposób nie wpływa na bieg postępowania zabezpieczającego przewidzianego w ustawie egzekucyjnej. Wprawdzie co do zasady wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu prawnego stanowiącego podstawę przymusowego zabezpieczenia powinno niweczyć postępowanie zabezpieczające, doprowadzając do jego zakończenia bez osiągnięcia celu tego postępowania. Jednakże w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 o.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zresztą unormowanie to jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję z art. 33 § 2 o.p., a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia tej decyzji.

W tym kontekście nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22, że "(...) Art. 33a § 2 o.p. powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe (...)". Skoro bowiem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie ma żadnego wpływu na tok postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to bezzasadne jest, przy określaniu momentu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odwoływanie się do dnia wygaśnięcia tej decyzji, a nie do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym.

4.3.14. Niewątpliwie nie można przyjąć, że w omawianej sytuacji bieg terminu wznawia się po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W takiej sytuacji interesy fiskalne wierzyciela nie byłyby chronione. Konieczność wszczęcia przymusowego postępowania zabezpieczającego była bowiem następstwem tego, że zobowiązany nie miał możliwości lub woli dobrowolnego regulowania swych obowiązków.

4.3.15. Konkluzja

Uwzględniając całokształt przedstawionych argumentów, biorąc pod uwagę wykładnię gramatyczną, systemową oraz celowościową analizowanych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 i § 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o następującej treści: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)."