Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 522/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 128, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 191, art. 221, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015r. sprawy ze skargi BDB na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości i ustalenia wysokości zobowiązania w w/w podatku za rok 2013 oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy A. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił B. i D. B. zwolnienia z podatku od nieruchomości położonych w A. przy ul. B. i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 3 grudnia 2010 r. wpłynął do organu wniosek D. B. oraz A. B. o udzielenie pomocy de minimis polegającej na zwolnieniu z podatku od nieruchomości przez okres 6 lat nieruchomości położonej w A. przy ul. B., na której zrealizowali nową inwestycję. Jako podstawę zwolnienia podatnicy wskazali § 7 Uchwały Nr [...] Rady Miasta i Gminy w A. z dnia [...] 2009 r. w sprawie określenia warunków udzielenia pomocy de minimis w zakresie zwolnień w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją na terenie miasta i gminy A., zmienionej Uchwałą Nr [...] z dnia [...] 2009 r. (w skrócie: "Uchwała")

Postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy A. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W wyniku pozytywnego rozpoznania zażalenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. postanowieniem z dnia 22 lipca 2011 r. uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia 17 października 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy A. pozostawił wniosek podatników bez rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy w toku postępowania nie uzupełnili braków formalnych wniosku (nie złożyli informacji IN-1). SKO w P. postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. uchyliło postanowienie organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia 11 lipca 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy A. odmówił podatnikom zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie wskazanym w ww. wniosku. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją SKO w P. z dnia 18 października 2012 r., a postępowanie w sprawie zostało umorzone.

Realizując wytyczne zawarte w powyższej decyzji organu odwoławczego Burmistrz Miasta i Gminy A. postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012 oraz po raz kolejny wezwał podatników do przedłożenia dowodów księgowych. W dniu 5 lutego 2013 r. podatnicy wraz z informacjami IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości złożyli oświadczenie, iż nie posiadają żadnych nowych dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na nieruchomości podlegającej zwolnieniu, które imiennie określają podmiot ponoszący nakłady. W związku z powyższym organ I instancji wydał decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012 oraz za 2013 r. W rezultacie uwzględnienia odwołania podatników, SKO w P. postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy A. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., a następnie postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2011-2012 od nieruchomości położonych w A. przy ul. B., będących własnością B. i D. B.

Odmawiając podatnikom przyznania ulgi w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2013 r. organ I instancji wskazał, że fakt poniesienia nakładów na inwestycję wykazali oni tylko oświadczeniami (przedłożyli kosztorysy powykonawcze), natomiast kwota potwierdzona wiarygodnymi dokumentami (umowy o dzieło nr [...] z dnia 15 maja 2007 r., nr [...] z dnia 20 maja 2007 r. oraz nr [...] z 2 marca 2007 r. zawarte z W. M. oraz faktura vat Nr [...] z dnia 21 grudnia 2009 r.), nie upoważniała do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, gdyż była niższa od wymagalnej minimalnej kwoty do uzyskania zwolnienia określonej w § 3 ust. 2 Uchwały. Zdaniem organu brak przedłożenia dowodów zewnętrznych oznacza, że wnioskodawcy rzeczywiście nie ponieśli nakładów inwestycyjnych.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – w skrócie: "O.p."), wskazując, że organ I instancji nie posiada uprawnienia do rozstrzygania w przedmiocie zwolnienia podatkowego obowiązującego mocą wyraźnego przepisu prawa miejscowego - Uchwały. Ponadto stwierdzili, że sama ocena o braku podlegania zwolnieniu opodatkowanych nieruchomości jest wadliwa, gdyż wbrew stanowisku organu I instancji, przedmiotowe zwolnienie im przysługuje.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że kwestia uprawnienia organu I instancji do rozstrzygania decyzją prawnopodatkową o przyznaniu lub odmowie przyznania prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie Uchwały była już przedmiotem rozpoznania przed organem odwoławczym. W tym zakresie podkreślono, że decyzją z dnia 18 października 2012 r., nr [...], SKO uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy A. z dnia 11 lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie odmowy B. i D. B. zwolnienia z podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że nie istnieje podstawa prawna do wydawania przez Burmistrza decyzji o odmowie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Kwestia podlegania konkretnych nieruchomości zwolnieniu wynikającemu z uchwały winna być rozpatrzona w postępowaniu wymiarowym i odpowiednio do przeprowadzonych ustaleń, uwzględniona w decyzji wymiarowej albo skutkować umorzeniem postępowania wymiarowego. Jednocześnie organ II instancji zaakcentował, że stanowisko to w całości podtrzymuje, a to oznacza, że zarzuty odwołania w tym zakresie uznaje za trafne, a decyzję organu I instancji w części rozstrzygającej o odmowie zwolnienia za oczywiście niezgodną z prawem.

Ponadto SKO stwierdziło, że decyzja organu I instancji jest także wadliwa w części wymiarowej, albowiem nie wiadomo na jakiej podstawie organ ten przyjął, że powierzchnia gruntów wynosi [...] m2, ile w roku podatkowym 2013 wynosiła faktycznie powierzchnia użytkowa budynków, dlaczego w decyzji nie zastosowano dla budynków stawek według wskazań z informacji przed korektą skoro nie były one korygowane. Organ odwoławczy podniósł także, że zaskarżona decyzja w zakresie rozstrzygnięcia, czy stanowiące przedmiot opodatkowania nieruchomości podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie Uchwały, jest przedwczesna. W tym kontekście stwierdzono, że zwolnienie przewidziane w § 7 Uchwały odnosi się do tych nieruchomości, na które nakłady definiowane jako "nowa inwestycja" zostały poniesione przez właściciela nieruchomości, który "zrealizował" tę inwestycję po dniu 1 stycznia 2008 r., a zatem osobiście poniósł na nią nakłady określane mianem "nowej inwestycji", nie zaliczał zaś do nich nakładów poniesionych przez swego poprzednika prawnego (§ 7a). Z powyższego organ wywiódł, że podatnik domagający się uznania jego prawa do zwolnienia z podatku na podstawie § 7 Uchwały winien przedstawić stosowne dowody poniesienia wymaganych nakładów. Jednocześnie zwrócono uwagę na fundamentalną zasadę postępowania podatkowego, iż ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, który winien podejmować wszelkie czynności zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie winno zmierzać do ustalenia kiedy wskazywane przez podatników wydatki zostały poniesione, na podstawie jakich i komu wydanych pozwoleń wykonano prace, kto je wykonał i od kogo otrzymał wynagrodzenie, kto i na jakiej podstawie sporządzał kosztorysy powykonawcze, kto był wykonawcą (kierownikiem budowy, inspektorem nadzoru), w odniesieniu do czyich nieruchomości odnoszą się skonkretyzowane wydatki. Nadto wskazano, że jeśli okaże się to pomocne i niezbędne, zasadne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności, zaś ewentualna odmowa przeprowadzenia tego dowodu na wniosek podatników wymaga stosownego uzasadnienia.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy, co daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na mocy art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że SKO w P., orzekając jako organ odwoławczy, pięciokrotnie wydało decyzje oraz dwa postanowienia dotyczące tej samej sprawy w tym samym lub częściowo powtarzającym się składzie. Skarżący wskazali, że w każdym postępowaniu uczestniczyła i orzekała M. M. (wielokrotnie jako sprawozdawca), B. B. i C. C. orzekali po trzy razy, D. D., E. E. i F. F. po dwa razy. Jednocześnie podnieśli, że w judykaturze utrwalił się pogląd, że członkowie SKO, którzy brali udział w wydaniu decyzji administracyjnej po raz kolejny w tym samym składzie orzekającym, ale również wtedy gdy jedna z tych osób uczestniczyła przynajmniej w dwóch składach w tej samej sprawie, podlegają wyłączeniu. Zdaniem skarżących nie można zaakceptować sytuacji, kiedy to SKO wielokrotnie uchyla decyzję i postanowienia organu I instancji, zajmując określone stanowisko co do dalszych losów, udzielając organowi I instancji określonych zaleceń, co do rozwiązania sprawy, a następnie, częściowo w tym samym składzie, rozpoznaje piąte odwołanie od kolejnej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy A. i po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydaje piątą decyzję w dniu 28 sierpnia 2014 r. i [...], dając takie same wskazania jak w dwóch poprzednich decyzjach. Stanowi to naruszenie zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy, dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Autorzy skargi zaznaczyli, że celem tych przepisów jest ochrona obiektywnego porządku prawnego, polegającego na zachowaniu szeroko pojętej zasady bezstronności i sprawiedliwości w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Wielokrotne wydanie decyzji i postanowień w postępowaniach odwoławczych, w tej samie sprawie, przez podobny i powtarzający się w różnych układach skład osobowy Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. jest niedopuszczalne z uwagi na obowiązujące przepisy jak również z uwagi na brak możliwości obiektywnego rozwiązania. Skarżący podkreślili, że sprawa toczy się już piąty rok i "nie widać jej końca". Zarzucili także, że organ podatkowy I instancji nie reaguje na powtarzające się wielokrotnie w decyzjach SKO wytyczne i zalecenia, wydając kolejne wadliwe decyzje dotyczące zwolnień przedmiotowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutu sformułowanego w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia procesowa, a mianowicie czy istnieją uzasadnione podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie

art. 145 § 1 pkt lit. 1 b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), którego stosowanie w sytuacji w nim wskazanej jest dla sądu administracyjnego obligatoryjne. Zagadnienie stosowania tej normy wiąże się ściśle ze sformułowanym przez skarżących zarzutem naruszenia zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy administracyjnej, którego konsekwencją jest - zdaniem skarżących - zaistnienie podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym ostatnim przepisie, członkowie samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wydanie decyzji w takiej sytuacji stanowi podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście przepisów procesowych zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego, ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie Sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., I OSK 1573/13, LEX nr 1381658; z dnia 5 października 2011 r., II OSK 1281/10, LEX nr 1151835).

Zaznaczyć także należy, że wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 O.p. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., I FSK 398/13, LEX nr 14806678).

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w kontekście zarzutu skargi, jest ustalenie, czy w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy uznać można, że w toku kolejnych kontroli instancyjnych zaskarżonych decyzji organu I instancji, w składzie organu II instancji byli członkowie podlegający wyłączeniu na podstawie art. art. 130 § 1 pkt 6 O.p, tj. czy brali oni udział także w wydaniu zaskarżonych decyzji. Bezsporne w sprawie jest, że wymienieni w skardze członkowie SKO w P., byli także w składach rozpoznających odwołania od postanowień i decyzji organu I instancji – Burmistrza Miasta i Gminy A..

W ocenie Sądu stanowisko skarżących, zgodnie z którym istnieją podstawy do wyłączenia wskazanych w skardze członków organu II instancji, jest nieuzasadnione.

Przesłanki stosowania instytucji wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p w związku z treścią art. 221 O.p., były szeroko analizowane w judykaturze. Przede wszystkim warto tu wskazać na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 18 lutego

2013 r. (I GPS 2/12, LEX nr 1271653), w której NSA orzekł, że artykuł 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził m.in., że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Ponadto podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólne wymaganie, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Wskazuje się w nich, że pewne wymagania proceduralne w demokratycznym państwie prawnym odnoszą się nie tylko do postępowania sądowego, lecz również do postępowania przed innymi organami władzy publicznej, w tym organami administracji. Przestrzeganie zasady sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązkiem nie tylko ustawodawcy, ale i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni. Wynika to z nakazu dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, co dotyczy tych, których dyrektywy wykładni nie pozwalają ustalić jednoznacznej treści określonego przepisu, wywołują rozbieżności albo w przypadku których nie można mówić o istnieniu jednolitej i ustabilizowanej ich wykładni. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, NSA zaznaczył, że prawo strony do wyłączenia pracownika z ogólnego postępowania administracyjnego (a więc także postępowania podatkowego) nie jest ani bezpośrednim prawem konstytucyjnym, ani też nie wynika z przepisów obowiązującego prawa materialnego. Nie decyduje też ostatecznie o prawach i obowiązkach strony. Instytucja ta ma zastosowanie, w jednakowym stopniu i na jednakowych zasadach, zarówno do członka organu kolegialnego jak i pracownika organu administracyjnego, albowiem przesłanki wyłączenia pracownika organu i członka organu kolegialnego są takie same.

W powołanej uchwale NSA zwrócił szczególną uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r. (P 57/07, OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), w którym Trybunał stwierdził, że art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 K.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że osobiste zainteresowanie pracownika określonym sposobem załatwienia sprawy rodzi niebezpieczeństwo stronniczego, sprzecznego z celem postępowania rozstrzygnięcia, nieopartego na obiektywnej ocenie sprawy. W sprawach zaś, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, ten brak nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania (takiego jak w art. 221 Ordynacji podatkowej), jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Gwarancjami tymi są te, które wymienił Trybunał Konstytucyjny, a mianowicie: wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, zagwarantowanie prawa do bycia wysłuchanym, rozpatrzenie sprawy w rozsądnym terminie, obowiązek uzasadnienia swoich rozstrzygnięć oraz prawo do zaskarżenia. Odwołując się do orzecznictwa sadów administracyjnych Trybunał zwrócił uwagę, że gwarancje bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zostały wskazane w przepisach ogólnych, do których zaliczyć należy: zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Istotnym przejawem ich obowiązywania są przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego oraz o wyłączeniu członka organu kolegialnego.

W późniejszym orzecznictwie NSA podkreślał także, że celem instytucji wyłączenia, jest ponad wszelką wątpliwość potrzeba ochrony prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności orzekania, stanowiących istotną wartość procedury administracyjnej (podatkowej). Ma ona stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i ze swej istoty obiektywnemu rozpatrzeniu. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym, którego model powinien być ukształtowany w sposób gwarantujący realizację prawa do wniesienia odwołania, w tym prawa do ponownego oraz w szczególności sprawiedliwego rozpoznania sprawy, powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszystkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu działania administracji publicznej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz ich kultury prawnej (wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., II GSK 1053/11, LEX nr 1356297).

Mając powyższe na uwadze przede wszystkim podkreślić należy, że w kontrolowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, czyli procesowym rozwiązaniem zawartym w art. 221 O.p. (na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę). Nie ulega bowiem żadnych wątpliwości, że członkowie SKO w P. za każdym razem brali udział w składzie kolegialnego organu II instancji, który w ramach kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) rozpoznawał odwołanie skarżących. A zatem nie kontrolowali oni zaskarżonych aktów, w wydaniu których brali udział. Zdaniem Sądu, zbyt daleko idący jest pogląd skarżących, którzy przesłanki wyłączenia od orzekania w sprawie, wywodzą tylko z samego faktu kilkukrotnego rozpoznawania odwołań od uprzednio uchylonych do ponownego rozpoznania decyzji i postanowień organu I instancji, w tej samej sprawie administracyjnej (zainicjowanej wnioskiem skarżących z dnia 3 grudnia 2010 r. o udzielenie pomocy de minimis).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela pogląd tut. Sądu wyrażony w wyroku z dnia 14 lutego 2015 r., I SA/Po 441/14 (LEX nr 1653091), według którego, zwrot "decyzja zaskarżona" oznacza decyzję, od której wniesiono środek odwoławczy, a "branie udziału w wydaniu" takiej decyzji odnosi się do pracownika, który orzekał w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji został przeniesiony lub oddelegowany do organu II instancji i miałby tam ponownie orzekać - niejako "we własnej sprawie", tj. w sprawie wcześniej przez siebie rozstrzygniętej. W judykaturze analizowano także możliwość naruszenia art. 130 § 1pkt 6 O.p., w sytuacji orzekania przez samorządowe kolegium odwoławcze w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenie nieważności własnej decyzji). Rozważający to zagadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zasadnie stwierdził, że skoro w składzie samorządowego kolegium odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę (w trybie nadzwyczajnym) brały udział osoby, które wydały w tej sprawie pierwszą decyzję (merytoryczną), to postępowanie prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji (w trybie nadzwyczajnym) dotknięte jest wadą w postaci naruszenia przepisów art. 130 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Go 745/11, LEX nr 1150011).

Taka sytuacja nie wystąpiła w stanie faktycznym niniejszej sprawy, albowiem za każdym razem w toku zwykłej kontroli instancyjnej, SKO w P. odnosiło się do decyzji organu I instancji, a nie do decyzji własnej. W konkluzji Sąd uznał, że w sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do wydania orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., czego domagali się skarżący.

Jakkolwiek zarzuty skargi dotyczyły instytucji wyłączenia, to Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), dokonał kontroli zasadności kasacyjnego rozstrzygnięcia organu II instancji.

W tym kontekście zauważyć należy, że w rozstrzyganej sprawie na skutek odwołania skarżących uruchomiona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy, miał zatem podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu powołana zasada dwuinstancyjności postępowania wymaga przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy szczególnego podkreślenia. Zauważyć bowiem należy, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie.

Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900).

W ocenie Sądu ponowne wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej ma uzasadnione podstawy. Przede wszystkim organ odwoławczy słusznie zauważył, że organ I instancji nie uwzględnił stanowiska organu odwoławczego, zajętego już podczas poprzedniej kontroli instancyjnej, zgodnie z którym, brak jest podstawy prawnej do wydawania przez organ I instancji decyzji o odmowie zwolnienia z podatku od nieruchomości, albowiem kwestia podlegania konkretnych nieruchomości zwolnieniu wynikającemu z uchwały winna być rozpatrzona w postępowaniu wymiarowym i odpowiednio do przeprowadzonych ustaleń, uwzględniona w decyzji wymiarowej albo skutkować umorzeniem postępowania wymiarowego.

Ponadto na akceptację zasługuje stanowisko organu odwoławczego, który zakwestionował prawidłowość ustaleń faktycznych, co nie pozwala na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń wskazany przez organ II instancji kierunek przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, m.in. wskazanie podstaw ustalenia powierzchni gruntów, ile w roku podatkowym 2013 wynosiła faktycznie powierzchnia użytkowa budynków, a ponadto wyjaśnienie dlaczego w decyzji nie zastosowano dla budynków stawek według wskazań z informacji przed korektą skoro nie były one korygowane. Zasadnie organ II instancji zauważył, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie winno zmierzać do ustalenia kiedy wskazywane przez podatników wydatki zostały poniesione, na podstawie jakich i komu wydanych pozwoleń wykonano prace, kto je wykonał i od kogo otrzymał wynagrodzenie, kto i na jakiej podstawie sporządzał kosztorysy powykonawcze, kto był wykonawcą (kierownikiem budowy, inspektorem nadzoru), w odniesieniu do czyich nieruchomości odnoszą się skonkretyzowane wydatki. Organ odwoławczy trafnie zasygnalizował możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz wskazał na konieczność stosownego uzasadnienia ewentualnej odmowy przeprowadzenia tego dowodu.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.