Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1670/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 213/17 w sprawie ze skargi E. X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. X. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. E.S. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 213/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2011 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) w B. z dnia 10 sierpnia 2016 r. Tą pierwszą dokonano Stronie rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny niż ona zadeklarowała, określając zobowiązanie w tym podatku na kwotę 85.508 zł. Organy uznały bowiem, w szczególności, że:

- Strona (prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą U. i A.) bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur, które wykazywały nabycie felg, opon i kruszywa od M.M. (firma M.;

- M.M. nie był sprzedawcą towarów z zakwestionowanych faktur (aczkolwiek organy nie negowały, że Strona dysponowała takim towarem, czyniąc go przedmiotem swoich dostaw), nie dokumentowały one tym samym rzeczywistych transakcji i dlatego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz z uwagi na niezachowanie przez Stronę należytej staranności w relacjach handlowych objętych fakturami, nie miała ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe obu instancji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, plasowanych przez Skarżącą zasadniczo wokół nabycia od M.M. towarów wykazanych na fakturach oraz zagadnienia tzw. dobrej wiary. W szczególności Sąd przyjął finalnie, że Skarżąca zaewidencjonowała "puste" faktury i nie chroniła jej dobra wiara.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o zmianę wyroku Sądu pierwszej instancji i uchylenie decyzji Dyrektora IS, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.5. Strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M.M. na okoliczności prowadzenia przez niego firmy oraz współpracy ze Skarżącą, tj. sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru, sposobu dostawy towaru kontrahentom Strony;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez przyjęcie założenia o istnieniu podstaw do podejrzenia nieprawidłowości lub przestępstwa, dotyczących oszustw podatkowych w zakresie towarów objętych zakwestionowanymi fakturami przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu, w sytuacji braku wskazania, jakie przepisy obligowały Skarżącą do działań weryfikacyjnych podmioty uczestniczące we wcześniejszych etapach obrotu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 194 § 1 O.p. przez zaakceptowanie poglądu uznającego za udowodnione pozorności transakcji zaewidencjonowanych w fakturach M.M., mimo, iż rzeczone dokumenty urzędowe powstały w okresie późniejszym od okresu współpracy ze Skarżącą, natomiast ustalenia organów odnosiły się do przedmiotowego okresu podatkowego w sposób bezpośredni, co w konsekwencji skutkowało dowolnym przyjęciem, że ustalenia organów w zakresie kontroli stosunków prawno-podatkowych w firmie M.M. automatycznie przenoszą się na charakter transakcji ze Stroną;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą, która nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje zawarte z M.M. w listopadzie 2011 r. wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem ze względów wynikających z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 24 października 2014 r. w sprawach C- 33/13 i 285/11 oraz C-277/14;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny, czy Skarżąca działała w warunkach dobrej wiary, czy pozostawała w tzw. procederze oszukańczego działania lub nadużycia prawa, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji: - z jednej strony uznał faktury od M.M. za "puste", a z drugiej strony, że wystąpienie rzeczywistego obrotu nie wyklucza istnienia dobrej wiary; - wskazał, że z problematyką dobrej wiary mamy do czynienia w warunkach opisanych w wyroku TSUE (C-277/14), aby następnie stwierdzić, że okoliczność otrzymania towaru nie jest istotna z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku, czy w pełni podzielając ustalenia organów odnoszące się do świadomego działania Strony w zakresie obrotu "pustymi" fakturami, zaakceptował stanowisko tych organów o nie kwestionowaniu dysponowania tymi towarami przez Skarżącą;

6) art.86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na braku podstaw do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na nie uznanie rzeczywistych transakcji udokumentowanych fakturami VAT w warunkach istnienia dobrej wiary u Skarżącej, przejawiającej się dokonaniem transakcji z podatnikiem VAT, który był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym, składał deklaracje z wykazanym podatkiem do wpłaty i faktycznie dostarczał towary.

1.6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1.7. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 30 stycznia 2020 r. w imieniu Dyrektora IAS stawił się jednak radca prawny jako jego pełnomocnik, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.8. Natomiast obecny na rozprawie pełnomocnik Skarżącej wniósł dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej kopii protokołu kontroli podatkowej wraz z załącznikami, na rzecz wyeksponowania okoliczności dotyczących dobrej wiary Skarżącej. Z kolei Sąd postanowił przeprowadzić ten dowód.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

2.3. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

2.4. Istota sporu w sprawie podatkowej na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu pierwszej instancji sprowadzała się do oceny, czy zgodne z prawem było pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykazujących zakup towarów od M.M., w kontekście ziszczenia się - jak uważała Skarżąca, albo braku wystąpienia - jak przyjęły organy, przesłanki należytej staranności w tak udokumentowanych relacjach handlowych.

Odnosząc się do przedstawionego zagadnienia spornego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie naruszały prawa procesowego w zakresie, który następnie został objęty zarzutami kasacyjnymi. Zarzuty te dotyczyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego, w tym kompletności materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia. W konsekwencji z tej perspektywy brak skutecznego podważenia prawidłowości ustaleń co do stanu faktycznego sprawy podatkowej, zasadnym czynił przyjęcie, że Stronie nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur.

2.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej zbudowany na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 123 O.p. przez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka M.M. na okoliczności prowadzenia przez niego firmy oraz współpracy ze Skarżącą, tj. sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru, sposobu dostawy towaru kontrahentom Strony (zarzut z pkt 1.5 ppkt 1 tego uzasadnienia).

W świetle art. 187 § 1 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego. Chodzi tu o materiał osiągalny przez organ, którego zebranie jest niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego konkretnej sprawy. Z kolei zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uwzględniając tę regułę postępowania w związku z art. 187 § 1 O.p. organ powinien zrealizować wniosek dowodowy strony jeżeli, po pierwsze, jest on możliwy do przeprowadzenia i po drugie, okoliczności mające wynikać z takiej czynności nie zostały już w sprawie ustalone wystarczająco w oparciu o inne dowody.

W realiach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej podane przesłanki nie zaistniały. Przede wszystkim, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 10-12), w postępowaniu podatkowym nie było możliwe przesłuchanie M.M. Dyrektor IS pozyskał materiał dowodowy od Naczelnika US w Z., który był organem właściwym dla rozliczeń M.M. Z tego zaś materiału wynikało w szczególności, że: - kilkukrotne próby skontaktowania się z M.M., pod adresem zamieszkania, adresem prowadzenia działalności gospodarczej i faktycznego zamieszkania, nie przyniosły rezultatu; - M.M. nie odbierał korespondencji, albo w odpowiedzi na wezwania przedkładał zwolnienia lekarskie; - kontakt z M.M. pracownicy US w Z. nawiązali dopiero po ustaleniu, że przebywa on w zakładzie karnym, jednak M.M. nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony; - z kolei po opuszczeniu zakładu karnego w dniu 2 stycznia 2014 r. M.M. "zaginął - unikał kontaktu z pracownikami US w Z., którzy prowadzili kontrolę w jego firmie" (str. 12 zaskarżonej decyzji).

Skarżąca, co podniesiono w skardze kasacyjnej, oczekiwała przesłuchania M.M. na okoliczności prowadzenia przez niego firmy oraz współpracy ze Stroną, tj. sposobu składania zamówień, ilości i rodzaju dostarczanego towaru, sposobu dostawy towaru jej kontrahentom. Tymczasem kwestie te zostały w postępowaniu wyjaśnione w oparciu o inne dowody. Do tej sprawy podatkowej włączono obszerną dokumentację zgromadzoną w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M.M. Dowody te poddano następnie ocenie w kontekście zeznań E.S. oraz i I.S. (męża Strony), jak i materiałów źródłowych przedstawionych przez Skarżącą. Wynikało z tego, że: M.M. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej (nie posiadał odpowiedniego zaplecza, nie dysponował środkami transportu, nie posiadał warunków lokalowych, nie zatrudniał pracowników); brak było jakichkolwiek dowodów, aby nabywał on towary handlowe, które mogłyby stać się przedmiotem odsprzedaży, nie ponosił wydatków na ich nabycie i transport, wydatków związanych z zatrudnieniem osób, czy innych kosztów, które wskazywałyby na prowadzenie przez rzekomego kontrahenta Strony działalności gospodarczej; jego działalność sprowadzała się do stworzenia formalnych podstaw do posługiwania się fakturami VAT przez E.S.; na jego nazwisko składane były bowiem deklaracje VAT-7, w których wykazywano kwoty zakupów i sprzedaży, ale zobowiązań podatkowych już nie regulowano; firma M.M. nie było znana na rynku i nie reklamowano jej w żaden sposób; M.M. prowadził rzekomo skład budowlany, jednocześnie żadna z osób biorących udział w tych transakcjach (E.S. i I.S.) nie potrafiła wskazać konkretnego adresu, gdzie miałby znajdować się ten skład.

Zasadnie zatem Wójewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął, że materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał zaskarżoną decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych do zweryfikowania deklarowanego rozliczenia podatku VAT. Organ właściwy w sprawie rozliczeń M.M. podejmował próby przesłuchania tej osoby, podjął wszelkie czynności związane z ustaleniem miejsca jego pobytu, jednak okazały się one nieskuteczne. W tych okolicznościach - jak dostrzegł Sąd pierwszej instancji - wobec obszerności zebranego materiału i jednoznaczności wypływających z niego wniosków, organ miał pełne podstawy do pominięcia realizacji tego dowodu, bez straty dla prawidłowości wyjaśnienia niezbędnych w sprawie okoliczności i uwzględniając zasady ekonomiki postępowania. Sąd pierwszej instancji na tej płaszczyźnie przyjął również, że organ posiadał zeznania M.M. złożone w prowadzonym wobec niego postępowaniu, a materiał ten został włączony do sprawy podatkowej Strony i wykorzystany przez organ do rekonstrukcji stanu faktycznego. Wystąpienia tej ostatniej okoliczności dowodowej nie podważano w skardze kasacyjnej.

2.6. Bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 (zob. pkt 1.5 ppkt 2-4) i art. 194 § 1 O.p. (zob. pkt 1.5 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia)

2.6.1. Motywując zarzuty, oparte o art 191 O.p., Skarżąca generalnie wskazała, że w rozpoznanej sprawie błędnie zostało ustalone, że transakcje z M.M. miały charakter pozorny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto jednak tego zapatrywania. Finalne zaś ustalenie organu było takie, że M.M. nie sprzedał Skarżącej towarów, czego ona miała świadomość. Do takiego wniosku doprowadziło postępowanie dowodowe, zgromadzony materiał oraz jego wszechstronna analiza, uwzględniająca prawidła logiki i zasady doświadczenia życiowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie przedstawiono wywodów, które wykazywałyby błędy w rozumowaniu organu, czy jego wnioskowaniach, tak w zakresie poszczególnych okoliczności/dowodów, jak i w obszarze kompleksowej oceny ujawnionych w sprawie okoliczności i zebranych dowodów. Przykładowo Skarżąca mogła to czynić między innymi poprzez sformułowanie motywów podważających ustalenie organu o tym, że przedłożone przez nią dokumenty przeczyły twierdzeniom jej i męża o natychmiastowej sprzedaży rzekomo kupionego od M.M. kruszywa (organ ustalił bowiem, że w dniach 15 i 17 listopada 2011 r. miało być od tej osoby zakupione kruszywo, łącznie 517 ton, część została sprzedana 20 grudnia 2011 r. - 137 ton, a pozostała ilość - 380 ton ujęto w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. - za str. 29 zaskarżonej decyzji).

Samo zatem proste zaprzeczanie przez autora skargi kasacyjnej, ustalonemu przez organ i przyjętemu do wyrokowania Sądu pierwszej instancji stanowi faktycznemu, nie mogło stanowić dla Naczelnego Sądu Administracyjnego waloru mogącego podważyć prawidłowość merytorycznej kontroli tej kwestii, której wyrazem był zaskarżony wyrok. Należało mieć na uwadze, o czym już wzmiankowano, że art. 183 § 1 P.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej (przesłanki uwzględniane z urzędu w tej sprawie nie wystąpiły). Rozpoznanie zatem sprawy w takich granicach, oznacza, że w postępowaniu kasacyjnym Sąd jest związany podstawami w niej wskazanymi. Stan taki wymaga więc prawidłowego i precyzyjnego określenia tychże podstaw i ich uzasadnienia, które wskazywać powinno na trafność sformułowanych zarzutów wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.6.2. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, w swej istocie - autor skargi kasacyjnej nie przyporządkował bowiem swojej argumentacji jakiemukolwiek zarzutowi wymienionemu w petitum wniesionego środka zaskarżenia - odwoływało się do kwestii dobrej wiary. W ten sposób starano się wykazać elementy mające przemawiać za istnieniem dobrej wiary w postępowaniu Skarżącej w relacjach z M.M.

Wyrażane zatem na etapie postępowania kasacyjnego zastrzeżenia, w głównej mierze koncentrowały się na tym, czy Skarżąca znajdowała się w dobrej wierze. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ trafnie ocenił, iż nie sposób było stwierdzić istnienia dobrej wiary w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach, które obliczone były na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych; prawidłowo organ rozpoznał działanie Skarżącej jako pozorujące nabycie towarów (str. 21). Konstatacje takie zasługiwały na aprobatę. Wykazanie bowiem świadomego udziału w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, oznacza, że nie można takiej osobie przypisać dobrej wiary. W realiach sprawy podatkowej Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z M.M. (według I.S. - "ktoś dał mu namiary na M.", według E.S. - "Pana M. poznał mąż podatniczki w 2011 r. za pośrednictwem Pana N."), aczkolwiek jednoznacznie twierdziła, że kupowała towar od tej osoby. W przypadku niepodważonego skutecznie przez autora skargi kasacyjnej ustalenia organu o braku obrotu towarowego z M.M., nie można było więc stwierdzić wystąpienia dobrej wiary u Skarżącej.

Niezależnie jednak od tego Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości, nie mieści się w standardach elementarnej staranności właściwej dla obrotu gospodarczego. Stanowisko to poprzedzała wypowiedź Sądu akceptująca uwagę organu o tym, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę z należytą starannością. Z taką zaś, jak wykazało postępowanie podatkowe, Skarżąca w odniesieniu do M.M. nie działała. Dyrektor IS w szczególności ocenił, że Skarżąca:

1) nie dopełniła obowiązku wylegitymowania dostawcy oraz zasięgnięcia informacji co do wiarygodności kontrahenta: nie podjęła żadnych efektywnych i skutecznych działań mających na celu jego zweryfikowanie (nie zażądała poświadczenia, że M.M. jest podatnikiem podatku VAT, ani nie sprawdziła tego we właściwym urzędzie skarbowym, a mąż Strony miał sprawdzać kontrahenta jedynie w Internecie po NIP-e i pieczątce); nie potrafiła podać konkretnych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy i z zawieranymi transakcjami; nie miała wiedzy odnośnie swojego rzekomego kontrahenta w zakresie jego siedziby, bazy magazynowej i źródeł pochodzenia towarów handlowych, którymi miał on handlować;

2) nie dochowała podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji: nie wskazała jakie podjęła kroki, aby upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów handlowych wymienionych na spornych fakturach VAT; okoliczności przebiegu współpracy, takie jak jej cykliczność, znaczna wartość przedmiotowych transakcji, specyfika towaru, sposób i miejsce jego odbioru, winny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności w przypadku regularnej współpracy z jedynym kontrahentem, dostawcą części samochodowych i materiałów budowlanych;

3) nie zawierała umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów), w sytuacji, gdy tego rodzaju umowa mocniej chroni jej stronę niż umowa ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje w takim przypadku staranności; obowiązujące w obrocie gospodarczym zasady wskazują, że oprócz faktur VAT dokumentujących współpracę między kontrahentami, zazwyczaj istnieją również inne dowody potwierdzające zawierane transakcje, jak właśnie umowy i zamówienia, specyfikacje, udzielone gwarancje; w analizowanym przypadku jedynym dowodem mającym potwierdzać dokonanie transakcji między stronami były tylko i wyłącznie faktury VAT;

4) wykazała daleko idącą "ufność" w stosunku do rzekomego kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, a to poprzez dokonywanie płatności tylko gotówką, przy posiadaniu informacji od M.M. o zajęciu przez komornika jego rachunku bankowego, a ponadto, w sytuacji gdy Strona nie miała wiedzy o samochodach jakimi były dowożone towary, czy danych kierowcy; pracownicy Strony też nie posiadali wiedzy na temat zamówień, dostaw i organizacji transportu towarów.

Wyeksponowane wyżej okoliczności na tle przypadku tej sprawy, ocenione przy uwzględnieniu reguł logiki i zasad doświadczenia życiowego, wskazują na brak u Skarżącej jakichkolwiek aktów staranności w zakresie wykazanych transakcji z M.M. W standardowych i transparentnych stosunkach gospodarczych, po otrzymaniu informacji, że dostawca towarów żąda tylko płatności gotówkowych z powodu prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego, jego nabywca z racji przyjmowania faktur VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego, powinien być zainteresowany sprawdzeniem rzetelności swojego kontrahenta. Dociekałby z jakiego tytułu są zajęcia komornicze (może właśnie podatkowych), dokonał sprawdzenia, czy kontrahent w ogóle jest podatnikiem podatku VAT. Skarżąca mimo to nie wdrożyła nawet najprostszych czynności sprawdzających.

W myśl art. 96 ust. 13 u.p.t.u. na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. leżało w interesie Skarżącej, która jednak z niego nie skorzystała. Zasadnie zauważył Dyrektor IS, że w niniejszej sprawie (dotyczącej listopada 2011 r.) podjęcie tej czynności wystarczyłoby do uzyskania wiedzy, iż M.M. nie jest wiarygodny, albowiem zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT złożył dopiero w dniu 9 grudnia 2011 r. Ponadto przezorny przedsiębiorca, zachowujący minimum staranności - w przypadku nawiązywania współpracy z nieznaną wcześniej mu osobą i tylko na ustną umowę oraz przy znacznych wartościach transakcji - powinien sprawdzić swojego kontrahenta, na przykład poprzez wizytę lub zweryfikowanie jego siedziby, miejsca prowadzenia działalności czy magazynu, w którym towary winny się znajdować; innymi słowy zainteresować się i zorientować, czy są to realnie funkcjonujące parametry danego podmiotu. Zachowując w tej sprawie te minimalne formy aktywności, Strona miałaby możliwość stwierdzenia, że pod adresami wskazanymi jako siedziba kontrahenta nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Przypomnieć należy, że organy oceniając materiał dowodowy przyjęły do tej sprawy (z protokołu kontroli przeprowadzonej u M.M. oraz z wydanych przez Naczelnika US w Z. w stosunku do tej osoby decyzji w zakresie podatku VAT), że M.M. nie dysponował żadnymi lokalami, w których mógłby prowadzić działalność gospodarczą. Jego firma nie posiadała i nie zgłosiła jakiegokolwiek adresu, pod którym mogłaby przechowywać towary przeznaczone do sprzedaży (w tym: części samochodowe i materiały budowlane). Podjęcie przez Stronę jakichkolwiek czynności opartych na zwykłym, racjonalnym działaniu weryfikacyjnym, pozwalających sprawdzić prawdziwość podawanych przez partnera handlowego informacji na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie składu budowlanego (np. czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod adresem wskazanym jako miejsce jej prowadzenia, czy adres siedziby jest rzeczywisty) wskazywałoby, że Strona kierowała się zasadą zachowania należytej staranności w celu uniknięcia ryzyka oszustwa, której wyznacznikiem był kanon rzetelności i uczciwości kupieckiej.

2.6.3. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Skarżąca uzasadniała przyjęciem w sprawie pozorności transakcji, w sytuacji gdy ustalenia organu odnosiły się do dokumentów urzędowych (chodzi zapewne o decyzje wydane w stosunku do M.M. - przyp. NSA za str. 7 skargi kasacyjnej) powstałych w okresie późniejszym niż współpraca M.M. ze Skarżącą.

Okoliczność pozyskania do niniejszej sprawy decyzji wydanej później niż miały miejsce zakwestionowane w sprawie transakcje i wykorzystania jej w ustaleniu stanu faktycznego, nie naruszało art. 191 w związku z art. 194 § 1 O.p.

W poczet materiału dowodowego sprawy zostały włączone dokumenty pozyskane od Naczelnika US w Z., między innymi decyzja tego organu z dnia 21 listopada 2014 r. określająca, na podstawie art. 108 u.p.t.u., M.M. kwotę podatku do zapłaty za listopad 2011 r. Okoliczności przedstawione w rzeczonej decyzji stanowiły wraz z pozostałym materiałem tej sprawy (zeznaniami E.S. oraz I.S., a także dokumentami przedłożonymi przez Stronę) przedmiot oceny przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji. Świadczą o tym szerokie motywy Dyrektora IS obrazujące jego wnioski na tle wzajemnych relacji poszczególnych dowodów i całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Naturalnym zaś jawi się to, że decyzja, jako akt stanowiący efekt prowadzonego postępowania zmierzającego do odtworzenia stanu faktycznego, wydawana jest później niż ten stan miał miejsce.

2.7. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., argumentowany brakiem wyjaśnienia, czy Skarżąca działała w warunkach dobrej wiary, czy pozostawała w tzw. procederze oszukańczego działania lub nadużycia prawa.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżąca "miała świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działała w ten sposób wbrew prawu [...] Prawidłowo więc organ rozpoznał działanie podatniczki jako pozorujące nabycie towarów, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób stwierdzić dobrą wiarę w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych." Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione stanowisko jest jednoznaczne. Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach, które nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogła jej chronić dobra wiara.

Odnotować przy tym należało, że motywy do tego zarzutu o rzekomej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. szerzej pkt 1.5 ppkt 5 tego uzasadnienia), nie stanowiły odzwierciedlenia dosłownych stwierdzeń Sądu pierwszej instancji, a swoją skrótowością zniekształcały sens wypowiedzi tego Sądu.

Tymczasem wypowiedzi sądowe, w obszarze wykładni prawa materialnego, obrazowały znaczenie i rolę przesłanki zachowania prawa do odliczenia w postaci dobrej wiary. W ich ramach, odwołując się do orzecznictwa TSUE, Sąd pierwszej instancji podał zwłaszcza, iż: "Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)

W tym kontekście należało wyjaśnić, że wystąpienie w relacji z danym kontrahentem przesłanki należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary), której istota płynie z orzecznictwa unijnego Trybunału, generalnie pozwala zachować prawo do odliczenia mimo wystąpienia nieprawidłowości podmiotowych po stronie tegoż kontrahenta lub przedmiotowych w odniesieniu do nabytego towaru/usługi z którym ów podatek jest związany. Okoliczność, że podatnik nie wiedział o tego rodzaju nieprawidłowościach sama przez się nie gwarantuje jednak prawa do odliczenia, o ile ta niewiedza nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dobra wiara po stronie podatnika występuje zatem wtedy, gdy znajduje się on w stanie braku wiedzy o nierzetelnościach w płaszczyźnie wykazanej transakcji i jednocześnie wiedzy takiej nie mógłby on uzyskać nawet przy należytym postępowaniu.

Ujmując to samo zjawisko od strony negatywnej, przyjąć można, że w złej wierze, czyli w stanie braku należytej staranności, pozostaje zarówno taki podatnik, który wie o nierzetelnych podatkowo transakcjach ze swoim udziałem, jak i ten, który o tym nie wie, ale w danych okolicznościach powinien był wiedzieć, gdyby stosownie do nich upewnił się o rzetelności podmiotowo-przedmiotowej realizowanej operacji handlowej.

Natomiast proces dowodzenia nakierowany również na wykazanie tego wszystkiego co świadczy o powinności wiedzy u danego podatnika, wiąże się z sytuacją, w której ten nie jest świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Konieczne jest bowiem wtedy ustalenie - wobec niemożności przypisania podatnikowi najdalej idącej nieprawidłowości w postaci świadomego brania udziału w oszukańczym podatkowo procederze - takich okoliczności danej sprawy, które świadczą o tym, że powinien on był wiedzieć o nierzetelności kontrahenta, w tym transakcji gospodarczej.

Podkreślić jednak należy - w kontekście motywów do omawianego zarzutu jak i przyjęcia w tej sprawie, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w relacjach z M.M., przy jednoczesnym ustaleniu jej świadomości o braku dostaw ze strony M.M. - że mimo tych różnic w zakresie dowodzenia, efekt obu rodzaju ustaleń jest ten sam - podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia zarówno, gdy wiedział o nierzetelności transakcji, jak i gdy powinien był o niej wiedzieć, chociaż nie wiedział. Z tej przyczyny nawet brak jednoznacznego opowiedzenia się za wystąpieniem jednej albo drugiej sytuacji, nie może wpływać istotnie na wynik sprawy.

W analizowanym przypadku, odmiennie jednak niż podniosła Skarżąca, Sąd pierwszej instancji, wystarczająco jasno wypowiedział się w kwestii tego, z którą sytuacją z zakresu należytej staranności (dobrej wiary) mieliśmy do czynienia w kontrolowanej sprawie podatkowej.

2.8. Wynikowo nietrafny okazał się w konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 6 tego uzasadnienia)

Odnosząc się do tego zarzutu należało odnotować, że opierał się on na założeniu, że stan faktyczny sprawy został w toku postępowania wadliwie ustalony. Uznanie więc za nieusprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyniło bezzasadnymi zarzuty ze sfery prawa materialnego. Wobec niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy, zaistniały przesłanki do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował bowiem ustalenia organów, że Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze w zakresie spornych transakcji. To ustalenie stanowiło zatem podstawę do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, rozumianych prawidłowo, czyli jako pozwalających realizować prawo do odliczenia tylko podatnikowi działającemu w dobrej wierze, zaś wykluczających prawo takie w stosunku do podatników, którzy nie zachowują należytej staranności kupieckiej.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Strony, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Strona po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ stawił się radca prawny, ten sam, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Strony.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 2.700 zł (50% z 5.400 zł).