Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 815/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 869/23 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2023 r., nr 2401-IEW1.4253.19.2023.18 UNP: 2401-23-087673 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8.03.2024 r. o sygn. I SA/Gl 869/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11.04.2023 r., nr 2401-IEW1.4253.19.2023.18 UNP: 2401-23-087673, wydaną w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która na podstawie art. 173, art. 174, art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła WSA w Gliwicach naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do skarżącej zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie wskazuje na możliwość zaistnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane, w szczególności skarżąca uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;

b) art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 291 § 4, art. 290 § 2 pkt 6a o.p. oraz z art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 780, poz. 483, ze zm.) oraz art. 1, art. 17 i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7.12.2000 r. (2007/C 303/01) (Dz.U. UE C z 14.12.2007 r.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie istnieją podstawy prawne aby Naczelnik US wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, a Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w tym względzie ww. stanowisko w zaskarżonej decyzji, podczas gdy w rzeczywistości Naczelnik US wydał i doręczył skarżącej decyzję w przedmiocie zabezpieczenia przedwcześnie;

c) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 70 § 4 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rzeczywistym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji nie było przerwanie biegu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych skarżącej, podczas gdy stan faktyczny spraw wskazuje przeciwnie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła WSA w Gliwicach naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 33 § 1 o.p. przez wadliwą konstrukcję uzasadnienia wyroku, polegającą na braku odniesienia się przez Sąd do całości stanowiska skarżącej przedstawionego w uzasadnieniu skargi na decyzję w kontekście stawianych przez spółkę zarzutów przeciwko decyzji, co doprowadziło do skorygowania stanowiska Dyrektora IAS w drodze wyroku, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa, w szczególności ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dają ku temu podstaw;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez nieuchylenie przez WSA w Gliwicach decyzji błędnie wykonującej funkcję kontrolną w stosunku do decyzji zabezpieczającej.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. W sprawie sporne jest to, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że zaistniały przesłanki do zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Skarżąca przede wszystkim kwestionuje to, że organy podatkowe wydając decyzję o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. oraz odsetek za zwłokę przed wydaniem decyzji, nie zbadały jej aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej. W ocenie skarżącej, sporna decyzja oraz decyzją ją poprzedzająca zostały wydane przedwcześnie, a ich celem w główne mierze było przerwanie biegu terminu zabezpieczenia rzekomych zobowiązań podatkowych skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej. Skarżąca nie wzięła pod uwagę przede wszystkim szeregu okoliczności prezentowanych przez organy podatkowe, w oparciu o które uznały one, że w sprawie zachodzi istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżąca odnosi się jedynie do wybiórczych informacji zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodowego, pomijając całkowicie, że organy podatkowe zobowiązane są do orzekania na podstawie całokształtu zebranych informacji w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca polemizuje z wydanym rozstrzygnięciem, nie wskazując nowych dowodów.

3.3. Odnosząc się do materialnoprawnych podstaw wydanego rozstrzygnięcia, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Artykuł 33 § 2 o.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego artykułu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 o.p., organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 o.p. (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. np. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu dąży do ustalenia, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

W tym miejscu wskazać należy, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organ ocenia istnienie przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), przy czym te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania, w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że główną przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Prawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jedną z okoliczności dających podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot jest uprawdopodobnienie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych (zob. np. wyroki NSA: z 23.03.2021 r., I FSK 682/19; z 23.09.2020 r., II FSK 1032/18; z 28.04.2024 r., I FSK 2032/19).

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, organy wykazały istnienie takiej uzasadnionej obawy. Prawidłowo w sprawie uznano, że aby rzetelnie ocenić możliwość zaspokojenia Skarbu Państwa jest konieczne uwzględnienie oprócz kwoty aktywów, jakimi dysponowała skarżąca, także pod uwagę jej pasywów. W sprawie wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami wynosiła 3.398.414 zł. Skarżąca 30.09.2020 r. na rachunku bankowym posiadała 2.038.020,78 zł, należności krótkoterminowe wobec kontrahentów 2.363.537,45 zł oraz towary w magazynie o wartości 2.745.875,09 zł (wg stanu na dzień 31.10.2022 r.). Wykazano także, że skarżąca posiadała zobowiązania krótkoterminowe o wartości 5.231.873,71 zł oraz długoterminowe 70.580 zł. Łącznie kwota zgromadzona na rachunku bankowym, wartość należności krótkoterminowych od kontrahentów oraz wartość towarów w magazynie dawała 7.799.972,23 zł, co po pomniejszeniu o kwotę zobowiązań krótkoterminowych dawało 1.915.559,61 zł. Zasadnie podkreślono, że kwota 1.915.559,61 zł jest wyraźnie niższa od przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Nawet po uwzględnieniu funduszu zapasowego wynoszącego 1.0810.589,73 zł, uzyskane kwoty nie pokrywają przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Pokrycie zobowiązań podatkowych w przybliżonej wysokości określonej w decyzji, czyniłoby nierzeczywistym oczekiwanie uzyskania dochodu, jaki skarżąca odnotowała w 2021 r. (1.301.064,20 zł).

Zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na strukturę majątku skarżącej, wykazującej niewielkie aktywa trwałe w kwocie 1.223,78 zł w zestawieniu z ogólną wartością aktywów w wysokości 7.866.390,03 zł. Oznacza to, że większość majątku skarżącej cechuje się tym, że podlega łatwej utracie czy upłynnieniu. Należy zgodzić się z WSA w Gliwicach, że fakt posiadania w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu znacznych środków zdeponowanymi na rachunku bankowym albo w postaci towarów o znacznej wartości, sam w sobie nie daje pewności, że: po pierwsze, skarżąca dobrowolnie ureguluje należności, zaś po drugie, w dacie wymagalności ewentualnych zobowiązań majątek ten nadal będzie w dyspozycji skarżącej i pokryje on kwotę zobowiązania. Brak istotnego majątku nie pozwala na ustanowienie pewnego zabezpieczenia w drodze zastawu czy hipoteki. Przekazanie całości aktywów obrotowych na pokrycie należności podatkowych trudno uznać za rzeczywistą alternatywę, biorąc pod uwagę, że pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności operacyjnej, a także narażało na dodatkowe zobowiązania.

W skardze kasacyjnej skarżąca wskazywała, że była w stanie wygenerować środki pieniężne na zapłatę potencjalnych zobowiązań podatkowych, w szczególności w oparciu o posiadane zapasy, należności krótkoterminowe wobec kontrahentów oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, których łączna wartość znacząco przekracza wartość zabezpieczonych ewentualnych zobowiązań podatkowych. Jednakże czym innym jest możliwość ustanowienia na rzeczach hipoteki lub zastawu, które dają sposobność zaspokojenia nawet po ich zbyciu, a czym innym posiadanie przez skarżącą zapasów, na których nie można ustanowić zastawu skarbowego. Posiadanie takich "niezabezpieczonych" towarów w momencie orzekania o zabezpieczeniu nie daje gwarancji, że gdy decyzja określająca stanie się wykonalna, podatnik będzie w posiadaniu jakichkolwiek towarów. Taka sama sytuacja dotyczy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych czy należności od kontrahentów. Należy mieć na względzie, że prawodawca tworząc uregulowania prawne dotyczące zabezpieczenia nie zakładał każdorazowo złej woli podatników w zakresie regulowania zobowiązań, jednak działając racjonalnie przewidział sytuacje, w których podatnik może nie być w stanie zapłacić określonych zobowiązań, a które przykładowo zostały wskazane w art. 33 o.p.

Prawidłowo także w zaskarżonym wyroku uwypuklono, że organy podatkowe w oparciu zebrany o materiał w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej oraz u jej kontrahenta podały okoliczności, z których wywodzą o nierzetelności rozliczeń podatkowych związanych z sprecyzowanymi transakcjami. Przy czym oparły swoje twierdzenia o występowaniu nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług o sprecyzowane okoliczności, dokumenty i wyliczenia. Skarżąca nie negowała udziału w kwestionowanych transakcjach, lecz stanowczo zaprzeczała temu, że transakcje te miały charakter nierzeczywisty, oraz że świadomie uczestniczyła w dostawach towaru, którym towarzyszył element oszustwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w wydanej decyzji wykazały szereg okoliczności, które świadczyły o nierzeczywistym charakterze transakcji. Dostawcy towarów nie dysponowali odpowiednim zapleczem dla pozyskania i przechowywania towarów mających stanowić przedmiot dostawy, dane adresowe z dokumentów nabycia były nieaktualne lub dotyczyły tzw. wirtualnych biur, dostawy odbywały się w systemie przedpłaconym, dokumenty przewozowe były "neutralizowane", pomimo że uczestnicy łańcucha dostaw byli sobie znani, a dane z dokumentów przewozowych nie pokrywały się z rzeczywistością (np. skarżąca nie dysponowała magazynem w K.), ceny towaru były atrakcyjne i odbiegały od cen towaru pochodzącego od uznanych producentów.

Transakcje koordynowane były przez W. sp. z o.o. , który to kontrahent odpowiedzialny był za dostawy towarów realizowane pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu, a jego pełnomocnik znał podmioty będące dostawcami i odbiorcami towarów (m.in. ze spółką J. spółki z o.o., która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego, nie posiadając bazy do przechowywania towarów, nie posiadając własnych środków transportowych (spółka ta została 10.01.2024 r. wykreślona z KRS); transport oraz organizację zapewniała firma kupująca, tj. W. sp. z o.o., która ponosiła również koszty tego transportu – zob. wyrok WSA w Gdańsku z 10.04.2024 r., I SA/Gd 1044/23).

Działania te według organów podatkowych podejmowane były w celu wprowadzenia do obrotu towarów bez odprowadzania należnego podatku od towarów i usług, z wykorzystaniem renomy skarżącej, jako dystrybutora wiodących producentów surowców do wyrobu tworzyw sztucznych. Należy dodać, że podczas rozprawy, która odbyła się 20.11.2024 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej na pytanie Sądu oświadczył, że w stosunku do skarżącej została wydana około 6 miesięcy temu decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2018 r., w której organ przyjął, że skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, które nie zostało dotychczas rozpoznane.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wszystkie powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu dawały zatem podstawy do uznania, że zachodziła "uzasadniona obawa" co do wykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte niniejszą sprawą okresy od stycznia do grudnia 2018 r. w przewidywanej wysokości. Ponownie należało zwrócić uwagę, że skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. Poza polemiką ze stanowiskiem organu, w skardze kasacyjnej skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych informacji co do sytuacji majątkowej skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania dawała gwarancję zapłaty należności. W związku z tym, za niezasadne należało uznać wywody odnoszące się do naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 291 § 4, art. 290 § 2 pkt 6a o.p. oraz z art. 1, art. 2, art. 7, art. 30, art. 64 Konstytucji RP oraz art. 1, art. 17 i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z 7.12.2000 r. (2007/C 303/01), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzeń skarżącej, że rzeczywistym celem wydania zaskarżonych decyzji było przerwanie biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. Decyzja o zabezpieczeniu została przez organ pierwszej instancji wydana 29.09.2022 r., co oznacza, że do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostawał ponad rok dla należności za okres od stycznia do listopada 2018 r. (nominalny termin przedawnienia 31.12.2023 r.), a dla należności za grudzień 2018 r. ponad dwa lata (termin przedawnienia 31.12.2024 r.). Należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji oraz organem podatkowym, że w tych warunkach ustanowienie zabezpieczenia trudno uznać za działanie pod ewidentną presją czasu i motywowane wyłącznie zapewnieniem przerwania biegu terminu przedawnienia. Należy mieć również na uwadze, że decyzja organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu została wydana i doręczona w toku kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r., na co pozwala art. 33 § 2 o.p. Kontrola podatkowa prowadzona wobec skarżącej zakończyła się protokołem z 21.11.2022 r. Jako nieuzasadniony należało zatem uznać zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 70 § 4 o.p.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20.08.2009 r., II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski