Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2089/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 2 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.7.2022.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. SA jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2022 r., w której uznano stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że 5 stycznia 2022 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za swój bezpośredni koszt uzyskania przychodu w podatku CIT kwot netto z faktur otrzymanych od Podwykonawcy dokumentujących wykonanie prac na cudzym gruncie (w szczególności prac budowlanych i budowlano-montażowych) dotyczących wybudowania infrastruktury terminalu w S.

Spółka we wniosku wskazała, że jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest też (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego będzie) czynnym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z wytwarzaniem i przetwarzaniem oraz sprzedażą produktów rafinacji ropy naftowej oraz chemikaliów organicznych, a także wszelka działalność suplementarna względem wskazanych czynności.

P. zamierza połączyć się z Grupą L. Spółką Akcyjną (dalej: "GL"). Fuzja z GL jest dla Wnioskodawcy ważnym krokiem w kierunku budowy silnego multienergetycznego koncernu o międzynarodowym potencjale, skutecznie konkurującego na wszystkich rynkach, na których jest lub będzie obecny. Wnioskodawca zakłada, iż w efekcie tego przejęcia będzie w stanie w średnim i długim okresie zwiększyć i zdywersyfikować swoje przychody oraz zabezpieczyć i zachować ich źródła, w szczególności poprzez:

• znaczące wzmocnienie pozycji połączonego podmiotu w negocjacjach cenowych z kontrahentami, w szczególności z dostawcami surowców (ropa naftowa, gaz ziemny),

• zwiększenie możliwości rozwoju inwestycyjnego z uwagi m.in. na wzrost możliwości finansowych niezbędnych do realizacji dużych, wymagających wielomiliardowych nakładów, projektów inwestycyjnych (możliwość przeprowadzania w przyszłości przez połączony podmiot inwestycji, których Wnioskodawca nie byłby w stanie sfinansować samodzielnie),

• wejście (przy wsparciu i z wykorzystaniem doświadczeń oraz sieci dystrybucyjnych GL i jego spółek zależnych) na nowe dla siebie rynki produktów lub usług oraz umocnienie się na rynkach, na których Wnioskodawca już jest obecny, poprzez skorzystanie z możliwości dotarcia ze swoją ofertą do klientów GL,

• możliwość korzystania z licznych efektów synergii po stronie dochodowej i kosztowej.

Z uwagi na przepisy w zakresie ochrony konkurencji, do przejęcia GL Wnioskodawca potrzebuje jednak formalnej zgody ze strony Komisji Europejskiej. O wyrażenie takiej zgody Wnioskodawca wystąpił i otrzymał od Komisji Europejskiej warunkową zgodę na przejęcie GL. Jednymi z warunków, od spełnienia których Komisja Europejska uzależniła swoją zgodę na fuzję, są:

(i) pozbycie się przez P. na rzecz niezależnego operatora logistycznego (dalej: "NOL") bazy paliwowej położonej w S. (Wnioskodawca jest obecnie właścicielem budowli, budynków i wyposażenia tej bazy oraz wieczystym użytkownikiem gruntów, na których jest ona położona),

(ii) sprawienie, że na terenie wspomnianej bazy paliwowej w S. wybudowany zostanie nowy terminal o określonej przepustowości/pojemności przeznaczony w szczególności do importowania drogą morską paliwa lotniczego (zbiorniki, rurociągi itp.), który to terminal będzie własnością NOL-a i przez niego będzie wykorzystywany.

W celu wypełnienia warunku Komisji Europejskiej wspomnianego w pkt (i) powyżej, Wnioskodawca planuje pozbyć się swojej bazy paliwowej w S. w taki sposób, by finalnie jej właścicielem został NOL (bezpośrednio lub pośrednio - poprzez swoją spółkę zależną).

Spełnienie warunku wspomnianego w pkt (ii) nastąpi chronologicznie w dużo dłuższym horyzoncie czasowym, gdyż specjalistyczne prace budowlane przy wznoszeniu elementów infrastruktury terminalu potrwają kilka lat. P. będzie więc w przeważającej mierze prowadził prace budowlane i budowlano-montażowe już na cudzym gruncie. Wnioskodawca będzie miał podpisaną z przyszłym właścicielem bazy paliwowej w S. (NOL-em lub jego spółką zależną) stosowną umowę, na mocy której uzyska wstęp na teren bazy w celu wybudowania infrastruktury terminalu. Do wybudowania terminalu P. wykorzystywał będzie także (jako podwykonawcę) zewnętrzną firmę budowlaną (firmy budowlane), będącą czynnym podatnikiem (czynnymi podatnikami) VAT (dalej: "Podwykonawca").

Z tytułu wykonania poszczególnych etapów/elementów terminalu P. ponosić będzie koszty, w szczególności na rzecz Podwykonawcy (firmy budowlanej lub firm budowlanych), które będzie ujmować w swoich księgach na podstawie otrzymywanych faktur. Po zakończeniu budowy Wnioskodawca dokona na rzecz właściciela bazy (NOL-a lub jego spółki zależnej) sprzedaży/rozliczenia nakładów poniesionych na budowę terminalu. Sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę nietypowość tej transakcji i fakt, iż stanowi ona część znacznie szerszego projektu, a jej przeprowadzenie warunkuje formalnie i faktycznie jego powodzenie, może się zdarzyć, że wynegocjowana z nabywcą cena za przedmiotowe nakłady będzie niższa, niż suma kosztów poniesionych przez P. na wybudowanie terminalu.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym P. będzie uprawniony do uznania za swój bezpośredni koszt uzyskania przychodu w podatku CIT kwot netto z faktur otrzymanych od Podwykonawcy dokumentujących wykonanie prac na cudzym gruncie (w szczególności prac budowlanych i budowlano-montażowych) dotyczących wybudowania infrastruktury terminalu w S.?

Zdaniem Wnioskodawcy, P. będzie uprawniony do uznania za swój bezpośredni koszt uzyskania przychodu w podatku CIT kwot netto z faktur otrzymanych od Podwykonawcy dokumentujących wykonanie prac na cudzym gruncie (w szczególności prac budowlanych i budowlano-montażowych) dotyczących wybudowania infrastruktury terminalu w S. - potrącalny w roku podatkowym uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych nakładów.

Połączenie z GL ma na celu przede wszystkim zwiększenie i zdywersyfikowanie w średnim i długim okresie przychodów (sprzedaży) P. oraz zabezpieczenie i zachowanie ich źródeł, w szczególności poprzez wejście na nowe rynki i pozyskanie nowych klientów, osiągnięcie większych zdolności inwestycyjnych, uzyskanie możliwości dokonywania zakupów po korzystniejszych cenach oraz wygenerowanie licznych innych synergii wynikających z przejęcia swojego dotychczasowego konkurenta.

Aby to połączenie z GL mogło zostać dokonane, Wnioskodawca musi pozyskać ostateczną zgodę Komisji Europejskiej, a z kolei zgoda ta jest uzależniona w szczególności od tego, czy P. pozbędzie się na rzecz NOL swojej bazy paliwowej w S. i czy sprawi, że na jej terenie zostanie w ciągu kilku następnych lat wybudowana odpowiednia infrastruktura. Fuzja z GL jest kluczowym przedsięwzięciem dla przyszłości ekonomicznej Wnioskodawcy, więc siłą rzeczy chce on minimalizować ryzyko i uniknąć sytuacji, w której spełnienie któregokolwiek z warunków Komisji Europejskiej znalazłoby się poza jego bezpośrednią kontrolą. Dlatego też Wnioskodawca chcąc w pełni sprawować pieczę nad procesem budowy nowej infrastruktury w bazie paliwowej w S., zdecydował się samodzielnie ją zlecić Podwykonawcy i sfinansować tę budowę z własnych środków - jako inwestycję na obcym już gruncie. Działanie Wnioskodawcy jest więc całkowicie racjonalne ekonomicznie z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

P. budować będzie infrastrukturę na cudzym gruncie z jednoznacznym zamiarem jej natychmiastowej sprzedaży (rozliczenia) - nie będzie on jej w ogóle użytkował, poszczególne obiekty tej infrastruktury nie zostaną więc wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Infrastruktura zostanie zaraz po jej wybudowaniu sprzedana właścicielowi tego gruntu, czyli NOL-owi albo jego spółce zależnej. Przy czym jako że w przypadku wzniesionych nieruchomości cywilistycznie nie będzie mogła to być sprzedaż tych budynków i budowli (dzielą one bowiem los prawny gruntu), to Wnioskodawca dokona na rzecz właściciela gruntu odpłatnego zbycia (rozliczenia) nakładów poniesionych na ich wybudowanie. P. osiągnie więc z tej sprzedaży przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Oznacza to, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wzniesienie obiektów budowlanych, które to obiekty zostaną przez P. po ich wybudowaniu odpłatnie zbyte (w formie rozliczenia nakładów), będą wydatkami poniesionymi wprost w celu osiągnięcia przychodów - z tego właśnie zbycia. Będą też one (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego powyżej) odpowiednio udokumentowane fakturami, a także nie znajdują się one w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatki te będą bezpośrednio związane z przychodami, stąd też zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, należy je potrącić w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Dlatego też w pełni zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, że będzie on uprawniony do uznania za swój bezpośredni koszt uzyskania przychodu w podatku CIT kwot netto z faktur otrzymanych od Podwykonawcy dokumentujących wykonanie prac na cudzym gruncie (w szczególności prac budowlanych i budowlano-montażowych) dotyczących wybudowania infrastruktury terminalu w S. - potrącalny w roku podatkowym uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych nakładów.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Przytoczywszy treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") organ wskazał, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Z opisu sprawy wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisane we wniosku wydatki poniesione na budowę infrastruktury terminalu paliwowego na cudzym gruncie takiego związku (zarówno o charakterze bezpośrednim jak i pośrednim) nie wykazują.

Wskazane przez Wnioskodawcę korzyści z połączenia z L. w postaci zwiększenia i zdywersyfikowania w średnim i długim okresie przychodów (sprzedaży) oraz wejścia na nowe rynki i pozyskanie nowych klientów itd. nie uzasadniają związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Po pierwsze, są to korzyści przewidywane, co oznacza, że mogą ale nie muszą wystąpić. Po drugie, uzasadniają one samą transakcję połączenia z inną spółką, a nie uzyskiwanie przychodów z konkretnego źródła w przyszłości. Należy zauważyć, że to nie Wnioskodawca a nowy właściciel (NOL), na rzecz którego zostanie zbyta baza paliwowa w S., będzie uzyskiwał w przyszłości przychody podatkowe związane z wykorzystywaniem nowego terminalu o określonej przepustowości/pojemności. Ponadto, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że warunkiem uzyskania zgody Komisji Europejskiej na fuzję był wymóg wykonania przez samego Wnioskodawcę prac budowlanych i budowlano-montażowych związanych z wybudowaniem nowego terminalu. Wymóg Komisji Europejskiej dotyczył natomiast (poza wyzbyciem się bazy paliwowej) sprawienia, że na terenie bazy paliwowej w S. wybudowany zostanie nowy terminal, a nie sfinansowania tej budowy przez Wnioskodawcę. Rozwiązanie przyjęte przez Wnioskodawcę - ponoszenie przez niego wydatków na budowę terminalu należącego już do innej spółki - nie było więc wymogiem warunkującym zgodę Komisji Europejskiej na fuzję.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wyjątki w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych przez podatnika na składniki majątku niebędące jego własnością, są one wymienione w art. 16a ust. 2 pkt 1-3, zgodnie z którym: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c przedmioty niepodlegające amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a wyjaśnienie pojęć ustawowych pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Ich ujęcie w kosztach podatkowych następuje sukcesywnie poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże, jak wynika z wniosku, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie mogą być zaliczone do tej kategorii, gdyż powstałe w wyniku nakładów środki trwałe nie będą nigdy użytkowane przez Wnioskodawcę i nie będą wprowadzone do jego ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym, opisane we wniosku wydatki, jako niespełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przechodząc natomiast do argumentacji Wnioskodawcy zakładającej bezpośredni związek wydatków na inwestycję realizowaną na cudzym gruncie z przychodami - jak pisze Wnioskodawca - "ze zbycia (rozliczenia) nakładów" z właścicielem gruntu, czyli NOL albo jego spółką zależną, należy przeanalizować wskazane rozliczenie pod kątem cywilistycznym. Jak słusznie zauważa sam Wnioskodawca, w myśl przepisów Kodeksu cywilnego nie może dojść do sprzedaży wybudowanych budynków i budowli właścicielowi gruntu. Zasadę superficies solo cedit (to, co jest na powierzchni, przypada gruntowi) wprowadza do polskiego systemu prawnego art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360). Oznacza to, że obiekty te nie są odrębnym przedmiotem własności i należą z zasady do właściciela gruntu. Wobec faktu, że budynki i budowle wzniesione na gruncie przynależą z zasady właścicielowi gruntu, może dojść do odpowiednich rozliczeń pomiędzy podmiotem, który dokonał naniesień a właścicielem gruntu. W takiej sytuacji otrzymany w przyszłości zwrot nakładów od NOL albo jego spółki zależnej należy podatkowo traktować jako zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym P. będzie uprawniony do uznania za swój bezpośredni koszt uzyskania przychodu w podatku CIT kwot netto z faktur otrzymanych od Podwykonawcy dokumentujących wykonanie prac na cudzym gruncie (w szczególności prac budowlanych i budowlano-montażowych) dotyczących wybudowania infrastruktury terminalu w S. jest nieprawidłowe.

Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i wniosła na powyższą interpretację skargę do tutejszego Sądu, zarzucając jej:

A. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę udokumentowane otrzymywanymi przez Spółkę fakturami od Podwykonawcy z tytułu wykonania prac na cudzym gruncie (w szczególności prac budowlanych i budowlano-montażowych) dotyczących wybudowania infrastruktury terminalu w S., nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a przez to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy wykazują one związek z jej przychodami i mają na celu ich osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł;

b) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że poniesione wydatki nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów z uwagi na nieobjęcie ich regulacjami art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT (tj. z uwagi na brak użytkowania środków trwałych przez Spółkę i niewprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych);

c) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że Spółka otrzyma zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i w rezultacie uznanie, że po stronie Spółki nie powstanie przychód, podczas gdy poniesione przez Spółkę wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako bezpośrednio związane z wynagrodzeniem stanowiącym przychód Spółki.

B. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do obywateli polegające na tym, że ten sam Organ przyjął odmienne podejście od podejścia przyjętego w zakresie tego samego zdarzenia przyszłego w uzyskanej przez Spółkę w tym samym czasie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie prac na cudzym gruncie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawidłowości stanowiska Spółki w zaskarżonej Interpretacji.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ponadto w piśmie z 23 lutego 2023 r. organ przedstawił dodatkowe argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka, która została zobligowana przez Komisję Europejską do spełnienia warunku dla uzyskania zgody na jej fuzję z Grupą L. SA w postaci "sprawienia", że na terenie bazy paliwowej w S. (której skarżąca ma się pozbyć na rzecz niezależnego operatora logistycznego) wybudowany zostanie terminal o określnych parametrach, w szczególności do importowania drogą morską paliwa lotniczego, może zaliczyć do swoich bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu kwoty netto z faktur otrzymanych od podwykonawcy dokumentujących wykonanie prac na cudzym gruncie, przy założeniu, że spółka dokona sprzedaży/rozliczenia nakładów poniesionych w tym celu na rzecz NOL, zaś wynegocjowana cena za nakłady może być niższa, niż suma kosztów poniesionych na budowę.

Organ interpretacyjny uznał, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku wydatki poniesione na budowę infrastruktury terminalu paliwowego na cudzym gruncie nie wykazują związku (o charakterze bezpośrednim lub pośrednim) z przychodami, a wskazane przez Spółkę korzyści z połączenia z GL w postaci zwiększenia i zdywersyfikowania w średnim i długim okresie przychodów (sprzedaży) oraz wejścia na nowe rynki i pozyskanie nowych klientów itd. nie uzasadniają związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Zdaniem organu, korzyści Spółki z połączenia z GL są korzyściami przewidywanymi - tzn. mogą, ale nie muszą wystąpić; uzasadniają one samą transakcję połączenia z inną spółką, a nie uzyskiwanie przychodów z konkretnego źródła w przyszłości. Organ wskazał, że to nowy właściciel (NOL), na rzecz którego zostanie zbyta baza paliwowa w S., a nie Spółka, będzie uzyskiwał w przyszłości przychody podatkowe związane z wykorzystywaniem nowego terminalu o określonej przepustowości/pojemności. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że warunkiem uzyskania zgody Komisji Europejskiej na fuzję był wymóg wykonania przez samą Spółkę prac budowlanych i budowlano-montażowych związanych z wybudowaniem nowego terminalu. Wymóg Komisji Europejskiej dotyczył (poza wyzbyciem się bazy paliwowej) sprawienia, że na terenie bazy paliwowej w S. wybudowany zostanie nowy terminal, a nie sfinansowania tej budowy przez Spółkę. Rozwiązanie przez nią przyjęte - ponoszenie wydatków na budowę terminalu należącego już do innej spółki - nie było wymogiem warunkującym zgodę Komisji Europejskiej na fuzję. Organ wskazał, że wydatki poniesione przez Spółkę nie mogą być kwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT, gdyż powstałe w wyniku nakładów środki trwałe nie będą nigdy użytkowane przez Spółkę i nie będą wprowadzone do jego ewidencji środków trwałych. Obiekty opisane w zdarzeniu przyszłym Wniosku nie będą odrębnym przedmiotem własności i należą do właściciela gruntu (ze względu na zasadę superficies soto cedit). Organ uznał, że otrzymany w przyszłości zwrot nakładów od NOL albo jego spółki zależnej należy podatkowo traktować jako zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Skarżąca spółka prezentuje natomiast stanowisko przeciwne, w jej przekonaniu sporne wydatki nie tylko mają związek z konkretnym przychodem w postaci wynagrodzenia za udokumentowaną fakturą sprzedaż (rozliczenie) nakładów poniesionych na wybudowanie terminalu, tj. sprzedaż prawa majątkowego, ale również wykazują jednoznaczny i uchwytny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem poniesienie tych wydatków skutkować będzie wypełnieniem warunków KE i uzyskaniem zgody na fuzję, która w sposób oczywisty przekłada się na znaczący wzrost zysków spółki.

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu;

4) braku wyłączenia kosztu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wspomniany art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zasadność poniesienia wydatku (w kontekście wymogów wynikających z analizowanego przepisu) należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Podatnik musi więc potrafić wykazać związek kosztu z przychodem (potencjalnym) lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów i w tym zakresie jego stanowisko może podlegać ocenie. Uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika, że są to wydatki celowe i racjonalnie uzasadnione w tym znaczeniu, że potencjalnie przysparzać one będą konkretne przychody lub też zachowają (zabezpieczą) źródło przychodów. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku jako mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma zidentyfikowanie owego związku wydatków, które spółka zamierza ponieść w celu sfinansowania inwestycji polegającej na budowie terminalu, z jej działalnością oraz konkretnym przychodem, bowiem spółka oczekiwała we wniosku, by potwierdzić jej stanowisko co do prawa uwzględnienia owych wydatków jako kosztu bezpośredniego w CIT. Zdaniem Sądu, skarżąca w sposób wystarczający wykazała, że oba warunki zostały spełnione, co w konsekwencji powoduje, że jej stanowisko w sprawie należało uznać za prawidłowe.

W pierwszej kolejności Sąd w pełni podziela stanowisko spółki, zgodnie z którym istnieje jednoznaczny związek owych wydatków z prowadzoną przez nią działalnością, a wydatki te służą rozwojowi źródła przychodów i zmaksymalizowania osiąganych z niego zysków.

Komisja Europejska uzależniła swoją zgodę na fuzję skarżącej z GL między innymi od spełnienia warunku polegającego na sprawieniu, że na terenie wspomnianej bazy paliwowej w S. wybudowany zostanie nowy terminal o określonej przepustowości/pojemności, przeznaczony w szczególności do importowania drogą morską paliwa lotniczego, który to terminal będzie własnością NOL-a (lub spółki od niego zależnej) i przez niego będzie wykorzystywany. Z tego względu spółka zasadnie wywodzi, że poniesienie przez nią wydatków na budowę terminalu ma istotne znaczenie dla przeprowadzonej fuzji z GL i tym samym wykazuje związek z podstawową działalnością gospodarczą Spółki, tj. działalnością związaną z wytwarzaniem i przetwarzaniem oraz sprzedażą produktów rafinacji ropy naftowej oraz chemikaliów organicznych, którego sprzedaż stanowi podstawowe źródło przychodów Spółki. W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że inwestycje w rozwój źródła przychodu, tj. prowadzonej firmy, wykazują jednoznaczny i uchwytny związek wymagany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak argumentował sam organ, istotą owego związku jest powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności – co spółka jednoznacznie w tej sprawie wykazała; nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że celem gospodarczym fuzji podmiotów z tej samej branży jest zmaksymalizowanie zysków z danego źródła przychodu. Nie ma natomiast już znaczenia to, czy owe zyski, tj. zwiększony przychód wystąpią oraz czy zostaną "wskazane"; błędny jest więc argument, jakoby korzyści wynikające z fuzji będąc tylko "przewidywanymi" dyskwalifikowały wydatki poczynione na wypełnienie wymogu KE z kosztów podatkowych. Powoływanie się przez organ na to, że korzyści z połączenia z L. są to korzyści "przewidywane", co oznacza, że mogą ale nie muszą wystąpić, jest więc nieuprawnione i abstrahuje od treści przepisu. Taka jest przecież zasada, korzyści z inwestycji, na które wydatek ponosi podatnik, mogą, lecz nie muszą wystąpić. Wynika to z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdzie mowa o poniesieniu wydatku w celu uzyskania przychodu; analizować można więc celowość wydatku w tym sensie, że musi występować racjonalna zależność między decyzją o poniesieniu wydatku a możliwością uzyskania przychodu w przyszłości czy też możliwością zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. W rachunku podatkowym nie uwzględnia się przecież tylko tych wydatków, które z pewnością przyniosą "korzyść" (co zresztą nie jest do przewidzenia z góry, choćby z uwagi na nadzwyczajne okoliczności, które mogą wystąpić). Istotna jest racjonalność działania podatnika w kontekście wymogu wykazania związku kosztu, tj. jego możliwego, racjonalnego wpływu, na uzyskiwany przez ten podmiot przychód z danego źródła. W przekonaniu Sądu, w tej sprawie związek taki wykazano. Związek wydatków z przychodami uzyskiwanymi ze źródła przychodu polega na tym, że wskutek ich poniesienia spółka zagwarantuje, iż terminal będzie spełniał wymogi Komisji, dzięki czemu wypełni wymóg warunkujący fuzję, przez co dokona znaczącego wzmocnienia prowadzonej przez siebie działalności, w tym poprzez wejście na nowe rynki czy zwiększenie możliwości rozwoju inwestycyjnego.

Z uwagi na powyższe, w analizowanej sprawie organ niewłaściwie argumentował, że korzyści przewidywane z fuzji uzasadniają samą transakcję połączenia, a nie uzyskiwanie przychodów z konkretnego źródła w przyszłości. Skoro bowiem fuzja ma przyczynić się do maksymalizacji zysków spółki, to jest to jednoznaczne z tym, że wypełnienie warunków stawianych przez KE prowadzić będzie (ma na celu) do zwiększenia przychodów z konkretnego źródła przychodów spółki. Wydatki poczynione na spełnienie wymogów Komisji wykazują więc związek wymagany przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie może przy tym budzić jakichkolwiek wątpliwości, że rolą organu nie jest ocena racjonalności czy celowości działań spółki, która w przyjętym modelu biznesowym postanowiła sama wybudować (przy wykorzystaniu usług podwykonawców) nowy terminal w S. Argumentacja dotycząca tego, że Komisja nie wymagała, by to skarżąca sama wybudowała terminal nie może mieć więc wpływu na wynik sprawy. Skarżąca zresztą przekonująco argumentuje, że wyłącznie w jej interesie jest zbudowanie terminalu spełniającego wymogi Komisji Europejskiej (podkr. WSA), zaś jej zamiarem natychmiastowa sprzedaż tychże nakładów na rzecz NOL. Nie może tu więc być mowy o poniesieniu wydatków w cudzym interesie, czy też wydatków na wytworzenie obcego środka trwałego. Skarżąca nie ponosi owych wydatków w interesie czy na rzecz NOL, lecz w celu zagwarantowania wypełnienia wymogu organu regulacyjnego, który to wymóg musi być spełniony w celu przeprowadzenia fuzji. Z tego właśnie powodu spornej inwestycji nie należy sprowadzać do środka trwałego wybudowanego na rzecz NOL; transakcję tą należy oceniać w kontekście pełnego stanu faktycznego z punktu widzenia podatnika, który ponosi wydatki na prawo majątkowe, które zostanie zbyte za z góry wynegocjowane wynagrodzenie na rzecz NOL, zaś ich celem jest uzyskanie zgody KE na fuzję. W tym kontekście sprowadzenie analizowanej inwestycji do budowy nakładów na składniki majątku niebędące własnością spółki i próba objęcia ich normą z art. 16a ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p. nie jest uzasadnione, bowiem istotna prowadzonej inwestycji wymyka się spod tej regulacji, co jednocześnie nie oznacza, że wydatków spółki nie można uwzględnić w kosztach na zasadach ogólnych.

W piśmie procesowym z 23 lutego 2023 r. organ wskazywał, że z wniosku nie wynika, by spółka miała wykazać przychód podatkowy z połączenia, a także że spółka nie wskazała, jakie przychody będzie osiągać w wyniku wybudowania terminala na cudzym gruncie. Stanowisko organu w powyższym zakresie opiera się na błędnym założeniu, jakoby związek wydatku z działalnością gospodarczą występował wyłącznie wówczas, gdy dany wydatek, czy też cel, na który został on poniesiony (tu: fuzja), generuje konkretny przychód podatkowy, który należy "zidentyfikować", wskazać.

W celu prawidłowego zakwalifikowania spornych wydatków zasadne jest odwołanie się, tak jak uczyniła to skarżąca w skardze, do przykładów związanych np. z budową przez przedsiębiorcę obiektu takiego jak magazyn, fabryka, bioelektrownia, stacja paliw, market, dla przeprowadzenia której warunkiem (warunkiem uzyskania zgody na inwestycję) jest wybudowanie infrastruktury drogowej na cudzym gruncie; niejednokrotnie do przekazania tak wybudowanej infrastruktury np. na rzecz gminy dochodzi nieodpłatnie.

Podobny związek Sąd dostrzega w tej sprawie: w przypadku braku wybudowania terminala o stosowych parametrach wymaganych przez Komisję spółka straciłaby możliwość rozwoju działalności gospodarczej zakładanego w wyniku fuzji z Grupą L., co więc zasadniczo mogłoby wpłynąć na uzyskiwanie w przyszłości przychodów. Związek ze źródłem przychodów i przychodami spółki nie przejawia się więc w wykorzystywaniu terminalu we własnej działalności (por. droga oddana gminie), lecz w tym, że warunkiem uzyskania zgody na fuzję jest doprowadzenie do jego wybudowania. Wszelkie koszty zmierzające do dokonania fuzji, a więc do zmaksymalizowania zysków ze źródła przychodów, należy uznać za pozostające w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nikt nie odmawia przecież podmiotom gospodarczym prawa do zaliczenia do kosztów wydatków na rozwój.

Wydatki poniesione na spełnienie warunków organu udzielającego formalnej zgody na fuzję, której celem jest zabezpieczenie (tu: rozwój) źródła przychodów oraz osiąganie większych przychodów ze źródła przychodów spółki, spełniają wymóg związku kosztu ze źródłem przychodów. W przedstawionej sytuacji wnioskodawca ponosi nakłady na budowę/ulepszenie elementów infrastruktury zewnętrznej, niestanowiącej własności wnioskodawcy, w celu zwiększenia przychodów własnych (w wyniku fuzji), a więc nakłady na tę infrastrukturę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ argumentuje, że przewidywane korzyści uzasadniają samą transakcję połączenia z inną spółką, a nie uzyskiwanie przychodów z konkretnego źródła w przyszłości. Organ wskazuje, że to nie Wnioskodawca, a nowy właściciel (NOL), na rzecz którego zostanie zbyta baza paliwowa w S., będzie uzyskiwał w przyszłości przychody podatkowe związane z wykorzystywaniem nowego terminalu o określonej przepustowości/pojemności. Organ w tym zakresie upraszcza jednak stan faktyczny sprawy: utożsamia korzyści czy też uzyskiwanie przychodów z wykorzystywaniem w przyszłości naniesień na cudzym gruncie; stan faktyczny tej sprawy jest jednak bardziej złożony, bowiem owe "korzyści" czy też przychody ze źródła przychodów nie wiążą się z eksploatacją terminalu przez skarżącą, lecz z uzyskaniem zgody na fuzję, a ponadto ze sprzedażą nakładów, która będzie opodatkowana podatkiem VAT. Spółka w ramach swobody prowadzenia działalności gospodarczej ma więc prawo dokładać wszelkich starań, by wypełnić warunki KE, w tym poprzez dokonanie budowy terminala na cudzym gruncie i rozliczenia w sposób przyjęty w stanie faktycznym sprawy.

Odnosząc się do bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z przychodami Sąd podzielił w pełni stanowisko spółki. Jak wynika z wniosku, skarżąca dokona zbycia owych nakładów na rzecz NOL za wynegocjowaną z góry cenę. Spółka wyraźnie przy tym zaakcentowała, że wynegocjowana cena za nakłady może być niższa, niż suma kosztów faktycznie poniesionych. W skardze wyjaśniono także, że umowa między skarżącą a NOL-em przewiduje wypłatę wynegocjowanej kwoty wynagrodzenia z tytułu rozliczenia nakładów, którego wysokość jest już ustalona niejako niezależnie od rzeczywiście poniesionych kosztów, których wysokość będzie znana za kilka lat, zaś NOL nie będzie znać ich wysokości. Wynagrodzenie jest maksymalną ceną, którą zgodził się zapłacić NOL za sprzedaż (rozliczenie) nakładów. Związek bezpośredni polega więc na tym, że wskutek poniesienia owych wydatków spółka osiągnie przychód w postaci wynagrodzenia, ustalonego z góry, za rozliczenie nakładów, tj. ze sprzedaży prawa majątkowego. W tym kontekście nie ma żadnego znaczenia to, że spółka nie wprowadzi terminala do ewidencji swoich środków trwałych, nie będzie go amortyzować, ani osiągać z niego przychodów. Istota stanu faktycznego i stosunku prawnego, który podlega analizie w tej sprawie (w pełni dopuszczalnego na gruncie zasady swobody umów) jest bowiem zupełnie inna: spółka nie buduje terminala na cudzym gruncie dla siebie (tj. by czerpać z niego – generować przy jego wykorzystaniu - zyski w ramach działalności operacyjnej oraz by go amortyzować), lecz po to, by osiągnąć cel w postaci zgody KE na fuzję, zaś z poniesionymi kosztami powiązany jest przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia za zbyte nakłady. W tym kontekście oczywiste jest, że fuzja sama w sobie nie generuje konkretnego przychodu podatkowego, podobnie jak nabycie urządzenia czy zatrudnienie pracownika (przykłady zasadnie wskazane przez pełnomocnika spółki na rozprawie). Niemniej tego rodzaju inwestycje w sposób jednoznaczny wypełniają cel wymagany przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji nawiązywanie przez organ w analizowanej sprawie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT jest nieuprawnione, bowiem przepis ten nie dotyczy stanu faktycznego opisanego we wniosku. Przepis ten stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Przepis ten dotyczy amortyzacji, tj. zarachowania w koszty wartości środka trwałego w sposób sukcesywny, w interwale czasowym określonym przez przepisy podatkowe i przewiduje on uprawnienie podatnika, który może amortyzować środki trwałe, mimo że nie stanowią one jego własności. W analizowanej sprawie skarżąca nie zamierza jednak wybudować na cudzym gruncie infrastruktury i dokonywać jej amortyzacji, lecz zamierza wybudować na cudzym gruncie terminal i dokonać zbycia nakładów na rzecz właściciela gruntu. Tego rodzaju sytuacja nie jest uregulowana w tym przepisie, zaś nie jest tak, iż zawiera on wyczerpującą regulację dotyczącą uwzględniania w rachunku prawnopodatkowym wydatków poniesionych na budowę obiektów na obcym gruncie. Ten przepis dotyczy wyłącznie sytuacji, w której celem budowy jest następcze wykorzystywanie tychże naniesień w prowadzonej działalności, co ma prowadzić do umożliwienia podatnikowi dokonywania odpisów amortyzacyjnych w celu sukcesywnego uwzględnienia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych. Stan faktyczny tej sprawy jest natomiast odmienny.

Zdaniem Sądu, transakcję zbycia nakładów w stanie faktycznym opisanym we wniosku należy traktować jako zbycie prawa majątkowego, do którego dochodzi wskutek umowy nienazwanej, opartej na zasadzie swobody umów, zaś poniesione koszty będą przejawiać bezpośredni związek z uzyskanym przychodem.

Wbrew stanowisku organu, nie można w niniejszej sprawie abstrahować od stanowiska wyrażonego w wydanej wobec skarżącej interpretacji dotyczącej tego samego stanu faktycznego w zakresie rozliczeń owej inwestycji w podatku VAT (interpretacja z 5 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.10.2022.2.PK). Odmienność zasad opodatkowania podatkiem VAT i CIT jest niewątpliwa, rzecz jednak w tym, że w owej interpretacji nie budził wątpliwości organu związek między czynnością opodatkowaną a wydatkami, jak również kwalifikacja dokonanej czynności jako zbycie prawa majątkowego, nie zaś zwrot poniesionych nakładów.

W interpretacji tej wskazano, że "podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. Z treści złożonego wniosku wynika, że wybudowanie infrastruktury dokonywane jest celem odsprzedaży tych nakładów.

W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionymi na realizację infrastruktury, a jej sprzedażą na rzecz osoby trzeciej, która to czynność będzie opodatkowana. Daje to podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę Infrastruktury, jednak prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy".

W przekonaniu Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest w powyższym zakresie prawidłowe, bowiem dostrzega istotę stosunku prawnego istniejącego między zbywcą i nabywcą owej inwestycji. W ocenie Sądu, w wyniku sprzedaży prawa majątkowego w postaci nakładów poniesionych na budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. powstanie przychód. Poniesione wydatki będą natomiast pozostawać z nim w bezpośrednim związku.

Argumenty organu zawarte w piśmie procesowym z 23 lutego 2023 r., jakoby w sprawie przyczyną braku możliwości uznania zbycia nakładów za sprzedaż prawa majątkowego był brak kalkulacji wynagrodzenia/ceny np. na zasadzie koszty plus marża, są nietrafne. Po pierwsze organ w tym zakresie opiera się na przypuszczeniach z niezrozumiałych przyczyn (niewskazanych i niewynikających z opisu stanu faktycznego) sugerując, że cena wynegocjowana przez skarżącą z NOL-em jest nierynkowa, zaś po drugie, sposób kalkulacji tej ceny z punktu widzenia problemu prawnego występującego w tej sprawie jest bez znaczenia. Istotne jest natomiast to, że spółka dzięki poniesieniu kosztów uzyska konkretny przychód.

Przechodząc do kolejnych zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy wskazać należy, że nie może budzić wątpliwości, że nie znajdzie tu zastosowania art. 226 k.c. dotyczący rozliczenia nakładów, bowiem skarżąca nie będzie tu samoistnym posiadaczem gruntu, lecz będzie dokonywać inwestycji na gruncie cudzym.

Zgodnie z tym przepisem, § 1. Samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Jednakże gdy nakłady zostały dokonane po chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, może on żądać zwrotu jedynie nakładów koniecznych. § 2. Samoistny posiadacz w złej wierze może żądać jedynie zwrotu nakładów koniecznych, i to tylko o tyle, o ile właściciel wzbogaciłby się bezpodstawnie jego kosztem.

W analizowanej sprawie nie będziemy mieć do czynienia nie tylko ze zwrotem nakładów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, ale również prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów; organ na podstawie tego przepisu wywodzi, że spółka w istocie otrzyma od NOL zwrot poniesionych wydatków, które nie będą stanowiły kosztu podatkowego. W tym zakresie jednak spółka zasadnie podnosi, że w stanie faktycznym nie dochodzi do zwrotu wydatków poniesionych "za kogoś", lecz do sprzedaży (rozliczenia) nakładów, poniesionych we własnym interesie skarżącej.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie temu podatnikowi zwrócony. Tak więc wydatek zwrócony, to ten sam wydatek, jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest zatem uzyskana przez podatnika kwota, która nie jest nawet powiązana wprost z wysokością poniesionego przez podatnika wydatku. Bez wątpienia w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie mamy do czynienia z takim zwróconym wydatkiem zważywszy, że wynagrodzenie za nakłady ustalone jest w umowie już zawartej, bez wiedzy co do ostatecznej wysokości kosztów, które w ramach inwestycji zostaną poniesione. Nie można dokonać zwrotu wydatku, skoro kilka lat wcześniej zobowiązano się do uiszczenia wynagrodzenia za dokonane przez skarżącą nakłady, zaś wynagrodzenie to nie sprowadza się do systematycznego zwracania kosztów rzeczywiście poniesionych przez skarżącą.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe argumenty, Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Ponadto organ dopuścił się również naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdyż w tożsamym stanie faktycznym dokonał odmiennej kwalifikacji tego samego zdarzenia pod kątem wystąpienia związku między czynnością opodatkowaną a kosztami, a także pod kątem kwalifikacji czynności jako zbycia prawa majątkowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym orzeczeniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.