Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 369/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.27.2024.4 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. Ł. kwotę 4.094 (cztery tysiące dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania R. Ł. (dalej: skarżąca, strona), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 6 marca 2024 r., znak: 0607-SPV.4102.77.2024.4, w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że 10 listopada 2004 r. strona nabyła nieodpłatnie akcje K. S. C. (dalej także: spółka KSC). W dniu 7 czerwca 2022 r. zawarła skarżąca z L. Sp. z o.o. w B. P. (dalej: spółka L.) dwie warunkowe umowy sprzedaży łącznie 28 821 akcji zwykłych imiennych Krajowej Spółki Cukrowej. Warunkowy charakter tych umów wynikał z faktu, że na mocy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego opisane akcje były objęte prawem pierwokupu przysługującemu Skarbowi Państwa, działającemu przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: KOWR). We wskazanych umowach ustalono cenę w wysokości 2,90 zł za akcję, łącznie 83.580,90 zł. W tym samym dniu strona zawarła też z K. C. Sp. z o.o. w B. P. (dalej także: spółka KC) dwie umowy cesji wierzytelności, na podstawie których strona zbyła – na rzecz spółki KC – wierzytelność wobec spółki L. o zapłatę ceny akcji za 48.995,70 zł, to jest równowartość iloczynu ilości akcji i kwoty 1,70 zł. Skarżąca 2 marca 2023 r. złożyła PIT-37 za 2022 r., w którym wykazała m.in. przychód i dochód ze sprzedaży omówionych wierzytelności w kwocie 48.995,57 zł (poz. 69 przychód z praw autorskich i innych praw, poz. 71 dochód z tego tytułu i poz. 73 zaliczka pobrana przez płatnika od przychodów z praw autorskich – 8.330 zł), zaś 20 kwietnia 2023 r. złożyła dodatkowo PIT-38 za 2022 r., w którym wykazała m.in. przychód i dochód ze sprzedaży akcji w kwocie 83 580,90 zł (poz. 20 i 26). Natomiast 6 lutego 2024 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok wraz korektą PIT-38 za ten rok, w którym wykazała m.in. przychód i dochód ze sprzedaży akcji w kwocie 0 zł. W tych okolicznościach Naczelnik opisaną decyzją odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w kwocie 15.880 zł z tytułu zbycia akcji.

Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem, albowiem strona w złożonym 20 kwietnia 2023 r. PIT-38 za 2022 r. prawidłowo wykazała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu sprzedaży akcji spółki KSC, nabytych nieodpłatnie, na rzecz spółki L.. Opierając się na przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), organ stwierdził, że w sprawie miały miejsce dwa odrębne zdarzenia, z których powstają dwa przedmioty opodatkowania, to jest: przychód z odpłatnego zbycia akcji, który powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę oraz przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności, który powstaje w momencie otrzymania (postawienia do dyspozycji cedenta) środków pieniężnych z tytułu przeniesienia wierzytelności za odpłatnie zbyte akcje. Dochody z odpłatnego zbycia akcji podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu PIT-38 za rok, w którym przeniósł własność akcji w związku z realizacją zawartej umowy sprzedaży. To odpłatne zbycie akcji powoduje powstanie wierzytelności, która z kolei jest przedmiotem cesji (odpłatnego zbycia). Zdarzenia te są połączone ciągiem przyczynowo-skutkowym, gdyż sprzedaż akcji skutkuje powstaniem wierzytelności, a istnienie wierzytelności skutkuje możliwością jej zbycia i z punktu widzenia ekonomicznego dla podatnika istotny jest końcowy rezultat, natomiast dla celów podatkowych nie można pomijać żadnego ze zdarzeń, z którymi przepisy wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego odpłatny to "taki, za który się płaci". Organ nie zgodził się z tezą, że zbycie przez stronę akcji spółki KSC miało charakter nieodpłatny, gdyż co innego wynika z art. 2 warunkowej umowy sprzedaży akcji z 7 czerwca 2022 r. W opinii organu, niewątpliwie celem i zamiarem stron tej umowy było odpłatne zbycie posiadanych papierów wartościowych. Fakt, że wierzytelność z tytułu sprzedaży akcji nie była wymagalna w dniu zawarcia umowy nie zmienia oceny, że umowa ta była odpłatna (tak jak np. byłoby w przypadku odroczenia terminu płatności). W tej sytuacji miały więc miejsce dwie czynności prawne – odrębne umowy, pozbawione tożsamości podmiotowej i przedmiotowej, z których każda mogła samoistnie zaistnieć w obrocie prawnym.

Zdaniem organu, stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., skarżąca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia akcji w dacie, w jakiej – na podstawie umów sprzedaży akcji – utraciła ich prawo własności. Nieistotne jest przy tym, kiedy faktycznie otrzymała płatność za sprzedane akcje. Przeniesienie własności akcji nastąpiło dopiero z chwilą, gdy wyjaśniła się kwestia skorzystania przez KOWR z prawa pierwokupu, gdyż dopiero z chwilą uzyskania oświadczenia KOWR, z którego wynikało, że nie skorzysta z prawa pierwokupu, skarżąca wiedziała kto ostatecznie będzie kupującym akcje. Dla powstania u niej tego przychodu nie miało znaczenia, czy faktycznie otrzymała środki ze sprzedaży akcji. Ustawodawca nie wiąże momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia akcji z faktycznym uregulowaniem należności przez nabywcę akcji (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Istotna jest realizacja świadczenia, które stanowi podstawę do uzyskania tego przychodu – przeniesienie własności akcji na nabywcę. Przychód z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie musi być faktycznie otrzymany przez podatnika albo postawiony mu do dyspozycji, aby generować jego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to jeden z wyjątków od zasady określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie zgodził się z przywołanymi przez stronę orzeczeniami sądów administracyjnych. Podkreślił, że nie wiążą one organu, gdyż zostały wydane w odrębnej sprawie. Ponadto była to sprawa o odmiennym stanie faktycznym, gdyż w niniejszej sprawie KOWR nie skorzystał z prawa pierwokupu akcji, w przeciwieństwie do sprawy, w której zapadły wskazane wyroki. Dyrektor ocenił, że wyrok NSA z [...] r., I. , pomija najistotniejsze z punktu widzenia prawa podatkowego zdarzenie rozpoznawanej sprawy, to jest odpłatne zbycie akcji. To odpłatne zbycie akcji powoduje powstanie wierzytelności, która z kolei jest przedmiotem cesji (odpłatnego zbycia), czyli kolejnego zdarzenia, z którego przychód skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Poza tym wykładnia wynikająca ze wskazanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych jest sprzeczna zarówno z językowym brzmieniem powołanych przepisów, jak i ich funkcją. Jednocześnie wykładnia ta – zdaniem Dyrektora – stanowi de facto próbę zniesienia subiektywnie niekorzystnych, fiskalnych konsekwencji zawartych przez właścicieli akcji transakcji, ze względów słusznościowych.

W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisów i ich zastosowanie w sprawie, w której nie powstał przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, zbadanie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony umów, z pominięciem zgodnego zamiaru stron;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wykładni zastosowanych przepisów prawa.

Zdaniem skarżącej, przychód z odpłatnego zbycia akcji nie powstaje, jeżeli nie występuje cecha odpłatności tej czynności, a tym samym nie powstaje przysporzenie majątkowe z tego tytułu. Wynagrodzenie skarżącej z tytułu sprzedaży akcji nie tylko nie było wymagalne (zgodnie z zamiarem stron), ale w ogóle nie było jej należne. Nie jest więc sporne to, czy stronie przysługiwała wierzytelność (zresztą w innym przypadku nie mogłoby dojść do umowy cesji), ale to, czy przysługiwała jej odpłatność. W ocenie strony, wykładni "odpłatnego zbycia" nie należy ograniczać tylko do znanego z prawa cywilnego podziału na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, lecz konieczne jest zbadać sytuację po stronie konkretnego podatnika, u którego powstaje bądź nie powstaje przychód. Organ skupił się na niewymagalności wierzytelności pomijając problem odpłatności czynności i wskazał, że nie jest istotne, kiedy strona "faktycznie otrzymała za sprzedane akcje płatność". Tymczasem strona nie mogła oczekiwać na tę płatność. W opinii strony, moment powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji mógłby mieć znaczenie dla sprawy, gdyby można byłoby mówić o odpłatnym zbyciu akcji. Przyjęte przez organy podatkowe rozumienie art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym podatników, którzy nie osiągnęli dochodu (przychodu). Taki sposób interpretacji wymienionych przepisów nie odpowiada przedmiotowi regulacji ustaw o podatkach dochodowych, skoro z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego – dochodu (art. 9 u.p.d.o.f.), a zatem przychodem (jako źródłem dochodu) jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Skarżąca podkreśliła, że rozpatrując sprawę należało przeanalizować wzajemnie skorelowane stosunki między skarżącą oraz spółką L. i spółką KC, biorąc przy tym pod uwagę ekonomiczny cel transakcji. Organ powinien więc był uwzględnić – jak tego wymaga art. 199a O.p. – nie tylko te postanowienia, które znalazły się w treści umów, ale również i te, które wynikały z rzeczywistego zamiaru stron.

Strona zarzuciła też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera całościowej wykładni zastosowanych przepisów, w taki sposób, by umożliwić skarżącej odczytanie toku przeprowadzonego rozumowania. Organ nie zdefiniował pojęć, którymi ustawodawca posłużył się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., choć było to kluczowe w sprawie.

Zdaniem skarżącej, ocena organu dotycząca przywołanych przez nią orzeczeń sądowych nie została poparta argumentami merytorycznymi, gdyż organ nie wykazał, aby aprobowana przez stronę wykładnia sądów administracyjnych naruszała dyrektywy wykładni językowej i funkcjonalnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie u swych podstaw dotyczy tego, jakie są skutki – na gruncie przepisów u.p.d.o.f. – zawartych przez stronę umów warunkowego zbycia akcji K. S. C., które to akcje strona otrzymała jako pracownik, bez ponoszenia na nie kosztów oraz umów cesji wierzytelności z tytułu należnej jej ceny ze sprzedaży tych akcji. W ocenie skarżącej, w specyficznych okolicznościach niniejszej sprawy, w której obie te czynności prawne dokonane zostały w tym samym dniu, przy czym z tytułu sprzedaży warunkowej akcji nie otrzymała zapłaty ceny, a jedynym jej przysporzeniem była zapłata za dokonaną cesję, nie można rozpoznać dwóch odrębnych źródeł przychodu. W efekcie, w tej sprawie wystąpiła nadpłata, co oznacza, że organ wadliwie stwierdził, jakoby złożona przez skarżącą 6 lutego 2024 r. korekta zeznania podatkowego PIT-38 za 2022 r. była bezskuteczna. Natomiast organ – najkrócej rzecz ujmując – uważa to stanowisko za błędne. Zdaniem organu, wskazane czynności prawne z punktu widzenia prawa podatkowego winny być ocenione jako dwa odrębne źródła przychodu, to jest na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odpłatnego zbycia akcji, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym, natomiast na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. jako przychód z praw majątkowych, opodatkowany na zasadach ogólnych. Organ stoi przy tym na stanowisku, że zbycie akcji opisanej spółki kapitałowej było odpłatne, co potwierdza treść zawartych przez skarżącą umów warunkowego zbycia akcji oraz co wynika ze zgodnego celu i zamiaru stron tych umów.

Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu z 4 listopada 2020 r., I SA/Lu 406/20 oraz w wyroku NSA z 15 czerwca 2023 r., II FSK 38/21. Wbrew twierdzeniom organu argumentacja prawna zawarta w tych orzeczeniach może być – co do zasady – zastosowana także w niniejszej sprawie, niezależnie od pewnych odrębności względem stanu faktycznego tej sprawy. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd będzie odwoływał się do rozumowania oraz wykładni przepisów prawa przyjętych w opisanych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy czym – w świetle art. 17 ust. 1ab tej ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 6: 1) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych; 2) z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Zarazem, stosownie do art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog ten ma charakter otwarty, stąd za przychody z praw majątkowych uznawane są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności.

Sąd podzielając stanowisko organu, że zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów, uważa za konieczne wyjaśnić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że strona zawierając dwie umowy cesji (7 czerwca 2022 r.) dysponowała wyłącznie prawem do wierzytelności z tytułu ceny za zbyte akcje. Była to wierzytelność niewymagalna, gdyż podlegała ona ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa (warunek zawieszający). Stawała się ona wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa o skorzystaniu lub braku skorzystania z tego prawa. Ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności z tytułu ceny. Przepis że art. 509 § 1 k.c. dotyczy bowiem również wierzytelności przyszłych, w tym terminowych i warunkowych (zob. E. Łętowska, System prawa cywilnego, t. III, cz. I, s. 903; glosa do uchwały SN z 19 września 1997 r., III CZP 45/97, OSP 1998, nr 7-8, poz. 137, s. 382). Dlatego też umowa zawarta ze spółką Kujawski Cukier była prawnie skuteczna, zaś w jej wykonaniu spółka ta była uprawniona do otrzymania zapłaty ceny (po uzyskania oświadczenia KOWR, z którego wynikało, że nie skorzysta z prawa pierwokupu).

Niewątpliwie zatem w wykonaniu umowy wzajemnej, jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona cena nie była nigdy otrzymana przez sprzedawcę (skarżącą), ani też postawiona do jej dyspozycji (nie była wymagalna), jak wymaga tego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu przelewu wierzytelności (dzień sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (skarżącej). Cedent (skarżąca) otrzymał wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji, a nie zbycia akcji przez skarżącą, która to czynność nie miała charakteru odpłatnego).

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia akcji stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent. Skoro jednak z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy, umówione w umowie sprzedaży wynagrodzenie nie było należne skarżącej (nie było zapłacone i nie zostało postawione do jej dyspozycji), to po jej stronie nie powstał przychód z "odpłatnego zbycia akcji". Momentem uzyskania przychodu jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Okoliczność ta jest jednak w niniejszej sprawie bezsporna i ma drugorzędne znaczenie dla sprawy, skoro skarżąca nie uzyskała przychodu z odpłatnego zbycia akcji, albowiem wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji nie było należne skarżącej – na co trafnie zwrócono uwagę w skardze. Cena zapłacona za akcje nie była należna skarżącej, gdyż z chwilą zawarcia umowy cesji skarżąca utraciła prawo do tej wierzytelności. Przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła prawo do wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji.

Zaznaczyć bowiem trzeba, że wprawdzie sprzedawcą akcji była skarżąca, zaś przedmiotem umowy cesji była wyłącznie wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, dotycząca zapłaty ceny, jednakże skarżącej w dniu zbycia akcji nie przysługiwało już prawo (wierzytelność) do zapłaty ceny z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła w drodze umowy cesji na spółkę Kujawski Cukier. Tylko ta spółka była beneficjentem zapłaty. Po stronie skarżącej zabrakło zaś zasadniczego elementu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., czyli odpłatności.

W związku z tym, jako trafne należy ocenić uwagi skarżącej, że organ w istocie marginalizuje bezsporny w rozpoznawanej sprawie fakt, że skoro skarżąca nie mogła otrzymać jakiejkolwiek płatności z tytułu zapłaty ceny za zbycie akcji, to nie można mówić o odpłatnym charakterze tej czynności. Zdaniem więc Sądu, moment powstania przychodu z tytułu "odpłatnego zbycia" akcji mógłby mieć znaczenie dla sprawy, tylko w przypadku stwierdzenia, że w okolicznościach tej sprawy można byłoby mówić o "odpłatnym zbyciu" akcji, co nie miało jednak miejsca.

Natomiast odnosząc się do przywołanego w odpowiedzi na skargę orzecznictwa sądów administracyjnych, w kontekście argumentu organu, że dla powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. po stronie skarżącej nie miało znaczenia, czy faktycznie otrzymała ona środki ze sprzedaży akcji, podkreślenia wymaga, że wyroki te zostały wydane w sprawach, w których organy podatkowe orzekały na gruncie odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Wskazać bowiem trzeba, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie miał do czynienia z "odpłatnym zbyciem" akcji (zob. art. 19 ust. 1 ab initio u.p.d.o.f.), zaś opisane przez organ orzeczenia dotyczyły niewątpliwie "odpłatnego zbycia" nieruchomości.

Sąd nie podziela również argumentacji organu, jakoby cytowana przez stronę wykładnia sądów administracyjnych naruszała dyrektywy wykładni językowej i funkcjonalnej.

Wyjaśnić należy, że wykładnia prawa podatkowego, w szczególności zaś tych jego przepisów, które pozostają poza oddziaływaniem norm prawa unijnego, opiera się na pierwszeństwie wykładni językowej oraz pomocniczym znaczeniu pozajęzykowych dyrektyw wykładni prawa, w tym systemowej i celowościowo-funkcjonalnej. Wskazuje się jednocześnie, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub celowościowo-funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Niekiedy bowiem sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, może stać się wątpliwy, gdy zostanie odniesiona jego treść do innych przepisów bądź gdy odczytuje się ten przepis w kontekście cel regulacji prawnej. Wobec tego przyjmuje się, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowo-funkcjonalna dają zgodny wynik (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08 i 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08).

Zwrócić trzeba również uwagę, że reguły wykładni językowej zakreślają – co do zasady – granice reguł wykładni systemowej i celowościowo-funkcjonalnej. Zasada prymatu wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wykładnia systemowa ma za zadanie rozstrzyganie wątpliwości, jakie pojawiają się przy stosowaniu wykładni językowej, w tym – co szczególnie istotne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, skoro poszczególne normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowo-funkcjonalna odwołuje się do dwojakiego rodzaju argumentów interpretacyjnych – po pierwsze, do celu, jaki był lub jest związany z działalnością prawodawczą, prowadzącą do powstania tego kompleksu normatywnego, w którym znajduje się interpretowany przepis prawny i po drugie – do funkcji, jaka jest realizowana przez określoną regulację prawną, to jest argumentu ze społecznego działania prawa. Reguły celowościowe wiążą się więc z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa, co wynika z założenia, że każdy przepis prawa ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Natomiast reguły funkcjonalne służą budowaniu obrazu funkcjonowania prawa dla potrzeb wykładni, na podstawie wiedzy o charakterze socjologicznym (socjologicznoprawnym), co oznacza odniesienie się do funkcji, jaką na gruncie tej wiedzy określona regulacja wywoła w sytuacji takiego, a nie innego wyniku wykładni. Są to wypowiedzi na temat antycypowanej (przewidywanej) przez interpretatora funkcji tej regulacji. W praktyce możliwe jest łączenie obu tych argumentów (zob. L. Leszczyński, Wykładnia celowościowo-funkcjonalna przepisów prawa administracyjnego, [w:] R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski (red.), Wykładnia w prawie administracyjnym, System Prawa Administracyjnego, tom 4, Warszawa 2015, s. 284 i n.; zob. także uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15 oraz wyroki NSA z: 17 czerwca 2010 r., II FSK 248/09 i 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13).

Jednakże, wbrew temu, co twierdzi organ, przyjęta przez Sąd (w ślad za przywołanymi wyżej orzeczeniem Sądu w sprawie I SA/Lu 406/20 oraz orzeczeniem NSA w sprawie II FSK 38/21) opiera się właśnie na prymacie wykładni językowej, Niewątpliwie bowiem w wyrokach tych sedno przyjętej argumentacji odwołuje się do językowego sformułowania "odpłatnego zbycia" akcji. Co więcej, do tego pojęcia odwołują się expressis verbis przepisy ustawy podatkowej, to jest: art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który jako odrębne źródło przychodów wskazuje w kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym "odpłatne zbycie" praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c; art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z "odpłatnego zbycia" udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych; art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód określony w ust. 1 pkt 6 z "odpłatnego zbycia" udziałów (akcji) i papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Podniesiona w tym zakresie argumentacja organu nie jest więc uzasadniona. Również art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. mówi o "odpłatnym zbyciu" m.in. nieruchomości lub praw majątkowych.

Zważywszy na to, co wskazano powyżej, Sąd za zasadne uznał także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. wskutek nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwego odczytania zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnych zawartych przez skarżącą oraz art. 124 w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskutek braku należytego przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wykładni zastosowanych przepisów prawa.

Mając to wszystko na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), a także orzekł o kosztach postępowania, obejmujących uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie dla pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę organ – w myśl art. 153 p.p.s.a. – uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku. Zgodnie zatem z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy ponownie rozpatrzy i rozstrzygnie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, mając na uwadze, że w 2022 r. nie powstał u skarżącej podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia akcji.

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł jak w sentencji.