Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1468/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 12
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 8, art. 41 ust 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O.P. S. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 560/20 w sprawie ze skargi M. O.P. S. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. O.P. S. w W. kwotę 1120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 560/20, w sprawie ze skargi M. O. P.S. w W. (dalej: "Skarżący" lub "MOPS") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym zdarzenia przyszłego MOPS wskazał, że jest jednostką organizacyjną Gminy W., nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. Utworzenie MOPS wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: "u.s.g."), zgodnie z którym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Realizacja zadań przez gminę wykonywana jest na zasadach określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.s.g. Gmina w celu wykonywania zadań tworzy nieposiadające osobowości prawnej, wyodrębnione jednostki organizacyjne, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej. Zgodnie ze statutem MOPS utworzonym na podstawie uchwały, czas pracy, zakres i zasady działania poszczególnych komórek organizacyjnych określa regulamin pracy nadany przez Dyrektora. Dyrektor zarządza jednostką jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta W. Dyrektor reprezentuje Ośrodek na zewnątrz, składa oświadczenia woli w zakresie wynikającym z pełnomocnictwa. Wykonuje również za pracodawcę czynności w sprawach z zakresu prawa pracy. Skarżący przedstawił charakterystykę jednostki budżetowej zwracając uwagę, że zasady funkcjonowania jednostki budżetowej regulują przepisy art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej : "u.f.p."). Zwrócono uwagę, że jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio – dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe realizują zadania własne Gminy, wskazane w art. 7 ust. 1 u.s.g. W przypadku Skarżącego jest to pomoc społeczna oraz wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej. Ponadto MOPS posiada własny NIP wykorzystywany m.in. przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób, z którymi zawarte zostały przez Dyrektora działającego w imieniu i na rzecz Gminy W. umowy cywilnoprawne, w szczególności umowy zlecenia albo o dzieło. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Gmina, natomiast podpisuje je Dyrektor MOPS – działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. MOPS jako jednostka budżetowa jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy. Czynności obliczania i wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie MOPS, a wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższej jednostki. Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę budżetową i następowały pod jej nr NIP. Na tle przedstawionego opisu MOPS sformułował pytanie: czy wnioskodawca dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami MOPS będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie zobowiązany do przekazywania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT- 4R? Zdaniem Skarżącego, za płatnika uznawać należy jednostki organizacyjne Gminy, a nie samą Gminę.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2017 r. Dyrektor uznał za nieprawidłowe stanowisko strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 550/17 uchylił tą interpretację indywidualną. Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 162/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Ponownie rozpatrując wniosek DKIS zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając organ interpretacyjny swoje stanowisko przytoczył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") dotyczące obowiązków płatnika. Wskazał, że pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."). Wskazał, że zgodnie art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Przepis art. 2 ust. 2 tejże ustawy stanowi, że: gmina posiada osobowość prawną. W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ww. ustawy: w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podstawowymi jednostkami organizacyjnymi gminy są np. jednostki budżetowe. Gmina, będąca osobą prawną działa w obrocie prawnym przez swe organy. Organem gminy właściwym do reprezentowania gminy w stosunkach prawnych z innymi podmiotami jest wójt (burmistrz). Stosownie do art. 47 ust. 1 u.s.g. kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. Skoro w przypadku umów zawieranych przez Dyrektora jednostki (MOPS), stroną umów cywilnoprawnych każdorazowo jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor MOPS - działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, to płatnikiem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 u.p.d.o.f. będzie Gmina, a nie jednostka budżetowa (MOPS). Wskazano, że na gruncie prawa pracy to jednostkom budżetowym (a nie gminie) przysługuje status pracodawcy , lecz wynika to z postanowień zawartych w przepisach dotyczących pracowników samorządowych. Taki zapis nie oznacza, że stroną stosunku cywilnoprawnego (np. umowy zlecenia) zawartej z osobą fizyczną jest jednostka budżetowa zamiast gminy - jednostki samorządu terytorialnego. Skoro przepisy prawa nie przyznają jednostkom budżetowym podmiotowości prawnej (poza stosunkami pracy), to stroną umowy zlecenia zawartej z osobą fizyczną, która ma świadczyć usługi na rzecz gminnej wspólnoty samorządowej, jest gmina (będąca osobą prawną) reprezentowana w sprawie przez Dyrektora MOPS na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, a nie ta jednostka (MOPS) pozbawiona osobowości prawnej.

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono m.in. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 O.p. polegający na przyjęciu, że dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych zawieranych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie będących pracownikami Skarżącego, to gmina będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zlecenia i o dzieło.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że punktem wyjścia w sprawie są powoływane przez obie strony sporu przepisy art. 8 O.p. oraz art. 41 u.p.d.o.f. Istotna regulacja to art. 41 u.p.d.o.f. określający płatników w odniesieniu do należności określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Sąd meriti wskazał na zasady wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Aby dokonać poprawnej interpretacji przepisów prawa niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej i jej weryfikacja przy pomocy pozostałych reguł, przy czym żadna z dalszych zasad nie może wypaczać znaczenia językowego przepisu. Z treści przepisów art. 8 O.p. oraz art. 41 u.p.d.o.f. trzeba wywieść, że art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na opisane w nim podmioty obowiązki płatników. Dotyczy on wyraźnie wskazanych jednostek, które nadto dokonują na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Przepisy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 u.p.d.o.f. wyraźnie odwołują się do innych gałęzi prawa, w rozważanym zakresie do instytucji prawa cywilnego, a znaczenia pojęcia "świadczenia" należy poszukiwać na gruncie tych właśnie regulacji. Świadczenie jest nierozerwalnie związane z pojęciem zobowiązania, a zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: "k.c.") zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1). Świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu (§ 2). Skarżący wypłaca określonym podmiotom świadczenia wynikające z zawartych przez Gminę umów zlecenia i umów o dzieło. Zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. (art. 735 § 1 k.c.). Zaś zgodnie z art. 627 k.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Z przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przez Sskarżącego przepisów ustawy o jednostkach samorządu terytorialnego wynika, że stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, reprezentowana przez Prezydenta Miasta. W świetle powołanych przepisów to na Gminie spoczywają wszelkie wynikające z przepisów prawa cywilnego obowiązki, w tym wypłaty należności (świadczenia) na rzecz drugiej strony umowy. Bezsprzecznie zatem mieści się w zakresie podmiotowym art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i jest zobowiązana do wykonywania obowiązków płatnika.

3.1. Pełnomocnik MOPS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 O.p. polegającą na przyjęciu, że dokonując wypłaty świadczeń wynikających z zawieranych umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie będących pracownikami MOPS, to gmina jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, a zatem jest ona zobowiązana do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie koncentruje się na sposobie rozumienia i prawidłowej rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 O.p. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 8, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei art. 8 O.p. stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Definicja normatywna płatnika zamieszczona w art. 8 O.p. ma zastosowanie w obrębie szeroko rozumianego prawa podatkowego. Jednocześnie w jej treści ustawodawca zawarł odesłanie do obowiązków płatnika, które wynikają z przepisów prawa podatkowego (expressis verbis stanowi o tym zapis odnoszący się do płatnika: "obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do ..."). Jednym z takich przepisów jest właśnie analizowany art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano w doktrynie definicja płatnika z art. 8 O.p. nie ma większego znaczenia normatywnego, gdyż o fakcie "bycia" płatnikiem przesądzają przepisy szczegółowego prawa podatkowego nakładające na określone podmioty obowiązki obliczenia, pobierania i odprowadzenia podatku. W szczególności instytucja ta jest mocno rozbudowana w przepisach u.p.d.o.f. (por. R. Mastalski, t. 2 i 3 do art. 8 w B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2017, str. 94-95). Zestawienie i porównanie treści art. 8 O.p. oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że krąg podmiotów, które mogą stać się płatnikami jest szerszy w ostatnim ze wskazanych przepisów. Należy zatem mieć na uwadze, że płatnicy identyfikowani są poprzez określenie pewnej kategorii cech lub spełnieniu kryteriów, które te podmioty spełniają w odniesieniu do danej czynności, a następuje to w treści ustaw podatkowych. W przypadku płatników wskazanych w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. na uwagę zasługuje przede wszystkim, że zalicza się do nich prócz osób prawnych (podobnie jak w art. 8 O.p.), także jednostki organizacyjne osób prawnych, co rozszerza zakres podmiotowy płatników w odniesieniu do normatywu z art. 8 O.p. Dodatkowo w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że podmioty będące płatnikami mają dokonywać świadczeń na rzecz osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W realiach zdarzenia przyszłego, które zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy także wskazać, że działalność, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to wykonywanie usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w ramach których przychody uzyskiwane są wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

4.3. Nie ulega wątpliwości, ze MOPS stanowi organizacyjnie wyodrębnioną strukturę w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina W.. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że MOPS ma własną strukturę organizacyjną (podział na komórki organizacyjne), regulamin i jest reprezentowany na zewnątrz przez Dyrektora MOPS. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g. gmina może tworzyć jednostki organizacyjne w celu wykonywania jej zadań, przy czym przepis ten nie zawiera ograniczeń co do kategorii jednostek organizacyjnych tworzonych przez gminę. Tworzenie jednostek organizacyjnych przez gminę może mieć charakter fakultatywny, jak i obligatoryjny, w sytuacji gdy ustawy szczególne nakładają obowiązek tworzenia określonych jednostek organizacyjnych. Do takich jednostek, które obowiązkowo tworzą gminy, należą m.in. ośrodki pomocy społecznej lub centra usług społecznych, o czym stanowi art. 110 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 901 ze zm.). Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g. do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Działają one jako jednostki budżetowe (zakłady budżetowe) na mocy przepisów art. 11 i art. 12 u.f.p. Samorządowe jednostki budżetowe są obowiązane stosować zasady gospodarki finansowej określone w u.f.p. (art. 10 ust. 1 u.f.p.), a ponadto pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 u.f.p.). Podstawą gospodarki finansowej jednostek budżetowych jest plan dochodów i wydatków, zwany "planem finansowym jednostki budżetowej" (art. 11 ust. 3 u.f.p.). Co istotne zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 652) sprawozdania, w imieniu jednostki, są sporządzane i przekazywane w zakresie operacji finansowych jednostek samorządu terytorialnego przez kierowników jednostek organizacyjnych podległych jednostkom samorządu terytorialnego, w tym kierowników samorządowych zakładów budżetowych. Uregulowania te wskazują nie tylko na dużą samodzielność jednostek budżetowych, lecz także na ich samodzielną pozycję w zakresie gospodarki finansowej przy wykonywaniu powierzonych zadań. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 39/21 (publ. CBOSA), ustawy podatkowe nie wskazują, które jednostki organizacyjne osób prawnych, czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są płatnikami. Z literalnego brzmienia art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zaś, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności określonym osobom fizycznym", a więc także dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej. Przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie - byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa podatkowa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje. Skoro art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł prawny do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa. Jeżeli zatem ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej.

4.4. Potwierdza to również brzmienie art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że ustawodawca dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej. Tym samym odmienne rozumienie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., oznaczałoby naruszenie zakazu wykładni per non est, niedopuszczającej przyjęcia, że zbędne było wskazanie przez ustawodawcę w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, a w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazanie, że usługodawca może uzyskiwać przychody od jednostki organizacyjnej osoby prawnej. Nie do przyjęcia jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego podzielone przez Sąd meriti, zgodnie z którym kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej", gdyż nie wynika to z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.5. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił także zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).