Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1169/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2020 poz 2052
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Pająkiewicz-Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. I S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2021 r. nr SKO 4011/376/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. I. S.K.A. z siedzibą w K. (dalej: podatnik, skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2021 r. (nr SKO 4011/376/21), utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy P. (dalej: organ pierwszej instancji, Burmistrz) z dnia 27 maja 2021 r. wydaną w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia 27 maja 2021 r. Burmistrz Gminy P. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 127.719,00 zł.

Za przedmiot opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (w okresie od stycznia do czerwca 2019 r.) oraz o powierzchni [...] m2 (w okresie od lipca do grudnia 2019 r.).

Przy wymiarze opodatkowania za okres od lipca do grudnia 2019 r. organ uwzględnił aktualizację danych z ewidencji gruntów i budynków, wprowadzoną z dniem 12 czerwca 2019 r. W związku aktualizacją ewidencji gruntów, stanowiące własność podatnika grunty z oznaczeniem "K" – użytki kopalne, zostały pomniejszone do [...] m2 ([...] hektarów fizycznych), ponieważ ich część została sklasyfikowana jako użytki rolne i leśne. Skutkiem bowiem dokonanej aktualizacji, działki objęte zmianą (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), które do momentu tej zmiany były użytkami kopalnymi o symbolu "K", po zmianie zostały sklasyfikowane jako grunty orne (RIVa, RIVb, R), grunty pod stawami (Wsr-RVI) [...] ha, lasy (LsIV) oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr-RIVa).

W decyzji wymiarowej, która kończyła postępowanie podatkowe w pierwszej instancji, organ uwzględnił wprowadzoną (z dniem 12 czerwca 2019 r.) zmianę (aktualizację) w ewidencji gruntów i budynków i wyłączył z opodatkowania (w okresie od lipca do grudnia 2019 r.) grunty o powierzchni [...] m2. Natomiast w odniesieniu do gruntów o powierzchni [...] m2 ustalono, że figurują one w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne, oznaczone symbolem "K".

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła, że wprawdzie decyzja uznająca rekultywację za zakończoną została wydana w dniu 27 lipca 2018 r. to jednak poprzednik prawny podatnika (M. Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna) zakończył prowadzenie wszelkiej działalności gospodarczej obejmującej wydobycie kruszywa naturalnego na tym terenie z końcem lipca 2017 r., co zostało potwierdzone podczas kontroli na terenie Z. w dniu 22 września 2017 r., przy udziale przedstawicieli Starostwa Powiatowego w T. oraz Gminy P. W tym też terminie poprzednik prawny spółki zakończył wszelkie czynności rekultywacyjne na terenie wskazanym w deklaracji. Innymi słowy, w tym też terminie zakończyło się jakiekolwiek odziaływanie na grunt mogące być traktowane jako "zajecie" gruntu na działalność gospodarczą ( a tym bardziej sama strona nie "zajęła" tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej). W nawiązaniu do powyższego spółka podniosła, że od tego zatem terminu grunt od którego naliczany jest podatek od nieruchomości nie powinien być już traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 2a u.p.o.l., zgodnie z którym, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., a więc gruntów pod wodami powierzchniowymi.

W tym kontekście spółka podniosła, że takiego zakwalifikowania gruntów będących w posiadaniu podatnika organ pierwszej instancji nie uwzględnił przy określaniu podatku, choć był w posiadaniu operatu geodezyjnego zgodnie z którym, powierzchnia [...] m2 nieruchomości podlegającej opodatkowaniu to powierzchnia gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Nadto spółka odwołała się do treści art. 24 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052, dalej: P.g.k.) i podniosła, że skoro wspomniany operat mógłby stanowić podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków, to tym samym mógłby również stanowić podstawę naliczenia podatku od nieruchomości, zgodnie z jego kwalifikacją dokonaną w operacie. Na tym tle strona wyraziła pogląd, że formalistyczna wykładnia art. 21 P.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej. Stwierdziła także, że wyraźny rozdźwięk pomiędzy danymi z ewidencji gruntów a danymi wynikającymi z – będącego w posiadaniu organu pierwszej instancji – operatu geodezyjnego oraz z danymi wynikającymi z protokołów oględzin terenu (przeprowadzonych przez urzędników Starosty T.) powinien był skutkować zawieszeniem postępowania podatkowego w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jednak nie nastąpiło.

Końcowo spółka podkreśliła, że decyzja o zakończeniu rekultywacji ma charakter deklaratoryjny. Nie kształtuje ona w żaden sposób zakresu uprawnień obowiązanego, a jedynie potwierdza fakt wykonania obowiązku związanego z remediacją.

Decyzją z dnia 13 lipca 2021 r. organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustalając stan faktyczny sprawy organ drugiej instancji odnotował, że jak wynika z danych zawartych w KRS, podatnik jest przedsiębiorcą, zaś przedmiotem jego działalności jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Następnie wskazał, iż Kolegium z urzędu posiada wiedzę o tym, że poprzednik prawny podatnika (M. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w K.) prowadził w 2017 r. eksploatację złoża kruszywa naturalnego ze złoża [...] na podstawie koncesji Marszałka Województwa Dolnośląskiego udzielonej decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r. Na podstawie tej decyzji wyznaczono obszar i teren górniczy w granicach których przedsiębiorca ten był uprawniony do wydobywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji. W związku ze składanymi przez przedsiębiorcę wnioskami o zmianę koncesji (wobec nabycia praw do kolejnych nieruchomości zlokalizowanych w obrębie złoża kruszywa naturalnego [...]), wspomniana wyżej decyzja została zmieniona decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. poprzez dodanie kolejnego obszaru i terenu górniczego, a następnie decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r., dostosowującą obszary i tereny górnicze do nowych nieruchomości. Decyzją z dnia 7 czerwca 2017r. zmieniono po raz kolejny pierwotną decyzję udzielającą koncesji w ten sposób, że utworzono jeden obszar i teren górniczy [...] o powierzchni [...] ha. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia 4 września 2014 r. ustalono wspomnianemu przedsiębiorcy środowiskowe warunki realizacji przedsięwzięcia polegającego na wydobyciu kruszywa naturalnego ze złoża [...] na działkach o numerze: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], zmienionej następnie decyzją z dnia 4 stycznia 2017 r. W decyzji tej stwierdzono, że na skutek przedsięwzięcia powstanie kopalnia odkrywkowa wydobywająca kruszywo na potrzeby budownictwa i drogownictwa, w granicach przedmiotowych działek występują użytki kopalne ("K").

Jak dalej argumentował organ drugiej instancji, poprzednik prawny podatnika wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. wystąpił do Starosty T. o wydanie decyzji określającej osobę zobowiązaną do wykonania rekultywacji, wodno-rolny kierunek rekultywacji i termin zakończenia rekultywacji terenu poeksploatacyjnego. W związku z rzeczonym wnioskiem, pracownicy Wydziału Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa w Starostwie Powiatowym w T. przeprowadzili na terenie działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] kontrolę, której przedmiotem było ustalenie kierunku, terminu i osoby obowiązanej do wykonania rekultywacji terenów poeksploatacyjnych złoża kruszywa naturalnego [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynikało, że wszystkie działki objęte wnioskiem oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne ("K"). W wyniku kontroli stwierdzono, że wszystkie prace eksploatacyjne zostały wstrzymane. Na terenie kopalni znajdują się trzy zawodnione wyrobiska powstałe w wyniku eksploatacji złoża, zaś pomiędzy wyrobiskami znajdują się niewyeksploatowane części złoża.

Decyzją Starosty T. z dnia 10 stycznia 2018 r. nałożono na poprzednika prawnego podatnika obowiązek wykonania rekultywacji terenów poeksploatacyjnych złoża kruszywa naturalnego [...], położonych w granicach działek o łącznej powierzchni [...] ha, wyznaczając wodno-rolny kierunek rekultywacji i termin wykonania rekultywacji do 5 lat od zaprzestania działalności przemysłowej polegającej na eksploatacji złoża kruszywa naturalnego [...].

Wnioskiem z dnia 29 marca 2018 r. poprzednik prawny podatnika wystąpił do Starosty T. o wydanie decyzji uznającej za zakończoną rekultywację części poeksploatacyjnych złoża kruszywa naturalnego [...] o powierzchni [...] ha, położonych w graniach działek o numerze: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Na pozostałej części gruntów, o powierzchni [...] ha, nie przeprowadzono prac rekultywacyjnych.

W związku z wnioskiem z dnia 29 marca 2018 r., pracownicy Wydziału Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa Starostwa Powiatowego w T., przeprowadzili w dniu 23 maja 2018 r. kontrolę wykonania rekultywacji gruntów, zgodnie z decyzją Starosty T. z dnia 10 stycznia 2018 r, zdewastowanych w wyniku działalności górniczej. Kontrolujący stwierdzili, że na kontrolowanym terenie widoczne są trzy zbiorniki wodne, rozdzielone dwoma pasami niewyeksploatowanego złoża. Teren pasów oraz niewielka część zbiorników wodnych bezpośrednio granicząca z pasami niewyeksploatowanego złoża nie zostały objęte wnioskiem o uznanie rekultywacji za zakończoną. Kontrolujący stwierdzili również, że na terenie przeprowadzono rekultywację techniczną oraz szczegółową, w związku z czym nie ma zastrzeżeń w zakresie możliwości uznania rekultywacji za zakończoną.

W dniu 19 lipca 2018 r., na mocy umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości, w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty świadczenia pieniężnego, M. Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna przeniosła na rzecz podatnika własność nieruchomości składającej się z działek gruntu o nr.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...] i [...].

Decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. Starosta T. uznał za zakończoną rekultywację w kierunku wodno-rolnym części gruntów stanowiących teren poeksploatacyjny złoża kruszywa naturalnego [...] o powierzchni [...] ha, położonych w granicach działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W decyzji stwierdzono, że dla pozostałego terenu, o powierzchni [...] ha, należy uzyskać odrębną decyzję uznającą rekultywację za zakończoną.

W ramach dalszej argumentacji organ drugiej instancji odnotował fakt dokonanej z dniem 12 czerwca 2019 r. aktualizacji użytków będących w posiadaniu skarżącej i dotychczas w całości sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne ("K"), oraz, podobnie jak organ pierwszej instancji przyjął, że dopiero z datą dokonania zmiany w ewidencji określone grunty zmieniły swój status-przeznaczenie dla celów podatkowych. W ocenie SKO, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji (uwzględniając dokonaną zmianę zapisów w ewidencji gruntów i budynków) wyłączył z opodatkowania (w okresie od lipca do 2019 r.) grunty o powierzchni [...] m2, opodatkowując pozostałe grunty o powierzchni [...] m2, jako że nadal figurują one w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne, oznaczone symbolem "K".

SKO (podobnie jak organ pierwszej instancji) uznało, że przyjęte do opodatkowania grunty należy opodatkować stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l, tj. 0,91 zł/1m2, jako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Związek ów organ drugiej instancji wyprowadził na podstawie analizy przedmiotu działalności podatnika, jaki został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W skardze na decyzję SKO z dnia 13 lipca 2021 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zasadność skargi strona wywodziła z naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza następujące przepisy prawa:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że grunty są związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. z uwagi na faktyczne pokrycie gruntów wodami powierzchniowymi stojącymi, konsekwencją czego jest przyjęcie, że gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z czym zastosowanie ma do nich niższa stawka podatku od nieruchomości;

- art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty na których zakończono rekultywację są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji;

- art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną determinuje datę od której grunty przestają mieć status "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej";

- art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przyjęcie, że wnoszona przez stronę korekta deklaracji podatkowej powinna być poparta wpisem do ewidencji gruntów i budynków;

- art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. (w skardze spółka omyłkowo podała rok 2018 – przypis Sądu) z uwagi na to, że część nieruchomości należącej do skarżącej została faktycznie zrekultywowana i zajęta pod wody powierzchniowe stojące;

- art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 203 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednoczesne uznanie, że w sprawie nie zachodzi zagadnienie wstępne podlegające rozstrzygnięciu przez inny organ, co skutkowało brakiem wezwania strony do wystąpienia (w oznaczonym terminie) do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, podczas gdy w sprawie zachodziła niezgodność ewidencji gruntów ze stanem faktycznym, która powinna być wyjaśniona jako mająca wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja SKO z dnia 13 lipca 2021 r., na podstawie której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 maja 2021 r. o określeniu spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 127.719,00 zł.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe w sprawie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka była właścicielem gruntów o łącznej powierzchni [...] ha, które w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 12 czerwca 2019 r., zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostę T. oznaczone były symbolem "K" – użytki kopalne. W związku z aktualizacją ewidencji gruntów (wprowadzoną 12 czerwca 2019 r.), grunty z oznaczeniem "K" (użytki kopalne) zostały pomniejszone do [...] ha, ponieważ ich część została sklasyfikowana jako użytki rolne i leśne.

Uznając, że przedmiot opodatkowania związany jest z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, wszystkie grunty z oznaczeniem "K" (użytki kopalne) organy podatkowe opodatkowały według stawki podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. 0,91 zł/m2. Przy czym, opodatkowanie tych gruntów nastąpiło w ten sposób, że podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych objęto nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni [...] ha ([...] m2) od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r., natomiast od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych objęto nieruchomości gruntowe o łącznej powierzchni [...] ha ([...] m2).

Aprobując przyjęte przez organy ustalenia faktyczne oraz sposób wykładni i zastosowanie przepisów prawa, Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, czego domagała się skarżąca spółka w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się w szczególności na wykazaniu, że w sprawie w sposób zbyt formalistyczny zastosowano art. 21 P.g.k., w myśl którego, podstawę wymiary podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie spółki, organ nieprawidłowo opodatkował jako użytki kopalne ("K") część gruntów wykazanych przez spółkę jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (o powierzchni [...] m2), albowiem dysponował wiedzą o zakończeniu rekultywacji gruntów w kierunku wodno-rolnym, nadto również, był w posiadaniu operatu geodezyjnego, zgodnie z którym powierzchnia [...] m2 nieruchomości podlegającej opodatkowaniu to powierzchnia gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi.

Dalsze zarzuty skargi dotyczą kwestii momentu w jakim należało przyjąć, że objęte rekultywacją grunty nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście spółka akcentowała, że jej poprzednik prawny (przedsiębiorca wydobywujący kruszywo) już z końcem lipca 2017 r. zakończył na w/w gruntach prowadzenie wszelkiej działalności gospodarczej obejmującej wydobycie kruszywa naturalnego. W tym terminie, zdaniem skarżącej spółki, zakończono wszelkie czynności rekultywacyjne.

W nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze przypomnieć w tym miejscu trzeba, że z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że przyjęte do opodatkowania działki gruntu (o numerze: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) spółka nabyła w dniu 19 lipca 2018 r. od M. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna, tj. przedsiębiorcy prowadzącego eksploatację kruszywa naturalnego ze złoża [...].

Wnioskiem z dnia 29 marca 2018 r. poprzednik prawny podatnika wystąpił do Starosty T. o wydanie decyzji uznającej za zakończoną rekultywację części poeksploatacyjnych złoża kruszywa naturalnego [...] o powierzchni [...] ha, położonych w graniach działek o numerze: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Na pozostałej części gruntów, o powierzchni [...] ha, nie przeprowadzono prac rekultywacyjnych.

Decyzją Starosty T. z dnia 10 stycznia 2018 r. wspomniany przedsiębiorca został zobowiązany do wykonania rekultywacji terenów poeksploatacyjnych złoża kruszywa naturalnego [...], położonych w granicach działek o łącznej powierzchni [...] ha, wyznaczając wodno-rolny kierunek rekultywacji i termin wykonania rekultywacji do 5 lat od zaprzestania działalności przemysłowej, polegającej na eksploatacji złoża kruszywa naturalnego [...].

Decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. (która uzyskała przymiot ostateczności z dniem 24 sierpnia 2018 r.) Starosta T. uznał za zakończoną rekultywację w kierunku wodno-rolnym części gruntów stanowiących teren poeksploatacyjny złoża kruszywa naturalnego [...] o powierzchni [...] ha, położony w granicach działek o numerze: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W decyzji tej stwierdzono, że dla pozostałego terenu o powierzchni [...] ha należy uzyskać odrębną decyzję uznającą rekultywację za zakończoną.

Zdaniem skarżącej spółki, w sprawie doszło do naruszenia m.in. art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że grunty na których zakończono rekultywację są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji. Związany z tym zarzutem jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną determinuje datę od której grunty przestają mieć status "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że organy podatkowe obu instancji przyjęte do opodatkowania grunty zakwalifikowały jako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a nie jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taką kwalifikację Sąd uznaje za prawidłową i zwraca uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć - gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba dostrzec, że "związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcia (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 944/23).

W realiach kontrolowanej sprawy wymaga dodania, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych (kruszywa) stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 528/23). Innymi słowy, działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje także rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża.

W odesłaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3018/21, zauważyć przy tym należy, że podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk stanowi element działalności gospodarczej ale tylko tego podmiotu, który prowadził działalność w zakresie eksploatacji kruszywa (w tym przypadku rekultywacja stanowi etap aktywności tego przedsiębiorcy). Nabywca gruntu, jego kolejny właściciel nie będący następcą prawnym, nie kontynuuje aktywności wydobywczej zbywcy gruntu przez sam fakt, że właściwy organ zobowiązał go do rekultywacji terenu.

W wyrokowanej sprawie, o czym była już mowa, organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji przyjmując, że objęte opodatkowaniem grunty (które skarżąca spółka nabyła od przedsiębiorcy uprawnionego do wydobywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji) nie są "zajęte" na działalność gospodarczą, lecz "związane" z działalnością gospodarczą skarżącej spółki. Jak wynika z akt sprawy, przyjęte do opodatkowania grunty organy podatkowe zakwalifikowały jako związane z działalnością gospodarczą kierując się treścią informacji ujawnionych w KRS. Zgodnie z informacją z KRS odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców, przedmiotem działalności skarżącej spółki jest w szczególności – realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, taka kwalifikacja znajduje dostateczne podstawy w treści zapisów KRS spółki i nie stoi w opozycji do stanowiska jakie zajął Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do brzmienia tego przepisu, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyłączeniami, które w sprawie nie występują. Powyższe oznacza, że dla uznania gruntów czy budynków za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczające jest, poza przewidzianymi w ustawie podatkowej wyjątkami, ustalenie, iż pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Gramatyczna wykładnia wskazanego przepisu może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy ceł zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. W orzeczeniu tym wyeksponowano tezę, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 12141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będąca jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. " Uzupełnieniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Z tezy tego orzeczenia w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Jak wskazał Trybunał, "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej i nakazuje przyjąć, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, treść znajdującego się w aktach sprawy odpisu z KRS skarżącej spółki daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że w sprawie występuje przesłanka potencjalnego wykorzystania nieruchomości przez skarżącą spółkę. Świadczy o tym, wynikający z KRS spółki, przedmiot działalności spółki, trafnie wyeksponowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W treści skargi strona skarżąca formułuje zarzut pominięcia w sprawie faktu, że już z końcem lipca 2017 r. poprzednik prawny skarżącej spółki zakończył prowadzenie wszelkiej działalności gospodarczej obejmującej wydobycie kruszywa naturalnego, "a zatem w w/w terminie zakończyło się jakiekolwiek oddziaływanie na grunt mogące być traktowane jako "zajęcie" gruntu na działalność gospodarczą. Jakkolwiek podnoszona przez stronę kwestia - przy uwzględnieniu faktu, że organy podatkowe nie dokonały kwalifikacji opodatkowanych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - nie ma w sprawie przesądzającego znaczenia, to jednak wymaga odniesienia się Sądu, jako że wpisuje się ona w część zarzutów skargi (zarzut naruszenia art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). W tym miejscu wymaga odnotowania, że w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów odnośnie do momentu zakończenia rekultywacji. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09). W judykatach sądowych można spotkać się ze stanowiskiem (do którego Sąd w składzie orzekającym się przychyla), że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte rekultywacją są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia – 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 291/15 i 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 667/17). Innymi słowy, że dopiero wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji wywiera wpływ na ocenę stanu gruntów w kontekście przesłanki zajęcia pod działalność gospodarczą i konsekwencji traktowania tych gruntów jako przedmiot opodatkowania danego rodzaju podatkiem, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji (por, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 252/23). Wyrażany jest także pogląd odmienny, a mianowicie, że objęte rekultywacją grunty przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej już z dniem zgłoszenia zakończenia rekultywacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 292/20).

O czym była już mowa, w wyrokowanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że objęte opodatkowaniem grunty nie są "zajęte" na działalność gospodarczą, lecz "związane" z działalnością gospodarczą skarżącej spółki. Kwestia zatem oceny momentu zakończenia rekultywacji pozostawała bez wpływu na wymiar podatku, tym bardziej, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2019 r.

Zdaniem Sądu, w wyrokowanej sprawie organy podatkowe zasadnie kierowały się informacjami ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, uwzględniając przy tym aktualizację tych danych jakiej dokonano wpisem z dnia 12 czerwca 2019 r.

Działki objęte zmianą, które do momentu tej zmiany były użytkami kopalnymi o symbolu K, po zmianie zostały sklasyfikowane jako grunty orne (RIVa, RIVb, R), grunty pod stawami (Wsr-RVI) [...] ha, lasy (LsIV) oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr-RIVa).

Jak wynika z decyzji organów podatkowych obu instancji oraz z akt sprawy, Starosta T. zawiadomieniem z dnia 12 czerwca 2019 r. poinformował organ pierwszej instancji o zmianach w danych ewidencyjnych (data wprowadzenia zmiany – 12 czerwca 2019 r.). Jak również wynika z akt sprawy, w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił dokonaną zmianę w ewidencji gruntów i budynków i wyłączył z opodatkowania (w okresie od lipca do grudnia 2019 r.) grunty o powierzchni [...] m2. Natomiast w odniesieniu do gruntów o powierzchni [...] m2 ustalono, że figurują one w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne, oznaczone symbolem K. W myśl § 67 oraz § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty oznaczone symbolem K zaliczane są do użytków gruntowych – gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, nie będących gruntami leśnymi lub gruntami rolnymi.

W sprawie zasadnie przyjęto, odwołując się do art. 21 ust. 1 p.g.k., że dopiero z datą dokonania zmiany w ewidencji określone grunty zmieniły swój status – przeznaczenie dla celów podatkowych. Nadto również, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną, a zatem nie ma możliwości historycznego korygowania danych ujawnionych w tej ewidencji. Co za tym idzie, zmiany uwidocznione w ewidencji danych mają jedynie skutek na przyszłość, co oznacza, że nie odnoszą się do stanów faktycznych już zaistniałych (przed uprawomocnieniem się decyzji o przeklasyfikowaniu gruntów), a zatem nie mogły mieć wpływu na wymiar zobowiązania podatkowego do końca czerwca 2019 r.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Związanie organu podatkowego treścią ewidencji gruntów i budynków oznacza w konsekwencji, że organy podatkowe nie mogą pominąć danych z ewidencji w toku postępowania podatkowego. Nie są także uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie powierzchni gruntu lub jego przeznaczenia.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. ,sygn. akt II FSK 3099/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane).

Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3O.p.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntu, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zwrot "podstawa wymiaru podatków" należy rozumieć w ten sposób, iż wpływające na wymiar podatku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a to znaczy, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia - 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4002/21, 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 165/21, 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 385/21).

W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 530/22 wskazać należy, że ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Przeprowadzenie przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 O.p nie może natomiast dotyczyć zmiany (ustalenia przez organ podatkowy) zapisów w ewidencji gruntów i budynków

Wbrew argumentacji skarżącej, operat geodezyjny nie mógł stanowić podstawy do naliczenia podatku od nieruchomości zgodnie z przyjętą tam klasyfikacją gruntów. Sąd podziela stanowisko SKO przedstawione w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu podatkowym nie powinno się dokonywać ustaleń w zakresie cech przedmiotów opodatkowania, które nie zostały wprowadzone do ewidencji gruntów i budynków.

Aktualizacja danych ujawnianych w ewidencji gruntów i budynków odbywa się w innym trybie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych skardze zarzutów naruszenia – art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 203 § 1 i w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Końcowo Sąd nadmienia, że dostrzegł, iż w aktach sprawy brak jest decyzji Starosty T. z dnia 27 lipca 2018 r. o uznaniu za zakończoną rekultywację w kierunku wodno-rolnym części gruntów stanowiących teren poeksploatacyjny niemniej jednak uznał, w świetle okoliczności wynikających z akt sprawy, fakt wydania tej decyzji za bezsporny, a przy tym znany stronie skarżącej. Nadto, w ocenie składu orzekającego wspomniana decyzja nie stanowi skutecznego przeciwdowodu dla danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym, Sąd aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 528/23, że decyzja o zakończeniu rekultywacji i wynik oględzin nie stanowią skutecznego przeciwdowodu dla danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji działek gruntu.

Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiło zagadnienie prawne z którym należałoby wiązać obowiązek organu postulowany w skardze.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) oddalił skargę w całości.