Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3112/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 14b § 1,2,3, art. 14c § 1 i 2, art. 14k -14n, art. 3 pkt 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 299 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 3, art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1,  art. 15 ust. 4e, art. 15 ust. 4a i 4f - 4h art. 16 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2019 r. ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokumentowania wydatków służbowych oraz potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów i poprawności archiwizacji w formie elektronicznej dokumentacji dla celów dowodowych określonych w art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U poz. 800 z późn. zm.).

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi działalność usługową i zatrudnia pracowników. Zdarza się, że pracownicy wnioskodawcy poza wykonywaniem obowiązków w siedzibie spółki (czy też innym wyznaczonym miejscu pracy), odbywają podróże mające na celu wykonywanie powierzonych im obowiązków służbowych:

- poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy danego pracownika, stanowiące podróże służbowe w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.2019.1040 t.j.), (dalej: podróże służbowe), lub

- w ramach miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub w ramach miejscowości, w której znajduje się stałe miejsce pracy danego pracownika niestanowiące podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy (dalej podróże lokalne).

W ramach podróży służbowych bądź podróży lokalnych pracownicy dokonują różnego rodzaju zakupów związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością, które dokumentowane są fakturami, paragonami, rachunkami oraz innymi dokumentami. Przykładowymi dowodami dokumentującymi ponoszone przez pracowników koszty są: paragony za przejazdy taksówkami; faktury wystawione w formie elektronicznej za przejazdy taksówkami; faktury lub paragony za usługi gastronomiczne i noclegowe; bilety kolejowe, lotnicze lub autobusowe; dowody zapłaty za przejazd płatną autostradą; dowody zapłaty za postój pojazdu w płatnej strefie parkowania; faktury dokumentujące nabycie paliwa wykorzystywanego do napędzania samochodów prywatnych pracowników lub samochodów służbowych - powierzonych pracownikom do używania stanowiących własność podmiotów trzecich i używanych przez spółkę na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ponadto pracownicy spółki, w ramach wykonywania obowiązków służbowych, dokonują również różnego rodzaju zakupów związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością, przykładowo: nabywają znaczki, usługi gastronomiczne. Tego typu wydatki są dokumentowane paragonami lub fakturami wystawionymi na spółkę albo na pracownika.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, pracownicy ponoszą wydatki związane z udziałem w szkoleniach lub studiach mających na celu podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych finansowanych lub współfinansowanych przez pracodawcę. Tego typu wydatki obejmują, m. in.: opłaty za udział w szkoleniu lub studiach, koszty dojazdów, w tym dojazdów samochodami służbowymi lub prywatnymi na miejsce szkolenia, czy koszty noclegów. Wydatki te są dokumentowane paragonami lub fakturami wystawionymi na spółkę albo na pracownika.

Wszystkie zakupy będące przedmiotem niniejszego wniosku dokonywane są na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, stanowią zatem koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) i nie stanowią kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W niektórych przypadkach koszty ponoszone przez pracowników w związku z podróżami służbowymi lub podróżami lokalnymi są w całości lub w części zwracane spółce przez jej klientów. Z uwagi na fakt, że wydatki opisane powyżej są ponoszone przez pracowników, spółka zwraca pracownikom poniesione wydatki po ich właściwym udokumentowaniu.

Obecnie, wszystkie dokumenty potwierdzające zakupy dokonywane przez pracowników są zbierane i przechowywane w formie papierowej. Dane wynikające z zebranych dowodów, przykładowo data wystawienia dokumentu, czy cena towaru/usługi, wprowadzane są przez pracownika do systemu komputerowego i oznaczane jako wydatek powiązany z konkretnym projektem. Następnie system generuje wydruk, który pracownik podłącza do posiadanych dowodów dokumentujących poniesione przez niego wydatki. W przypadku dokumentów wystawionych w formie elektronicznej, np. faktury za przejazdy taksówkami, pracownik dokonuje ich uprzedniego wydruku. Taki zestaw dokumentów musi uzyskać pisemną akceptację przełożonego lub kilku przełożonych, następnie przekazywany jest do księgowości spółki, a w dalszej kolejności dokonywany jest zwrot wydatku na rzecz pracownika. Zwrócony wydatek jest zaliczany przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Spółka przechowuje dokumenty opisane powyżej, aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał, że - biorąc pod uwagę charakter dokonywanych zakupów, liczbę pracowników zatrudnianych przez spółkę oraz charakter ponoszonych wydatków - każdorazowe zbieranie i przechowywanie dowodów księgowych dokumentujących poniesione przez pracowników wydatki w formie papierowej jest procesem czasochłonnym i uciążliwym.

W związku z powyższym, spółka planuje wdrożenie nowego systemu rozliczania wydatków ponoszonych przez pracowników, zmieniającego sposób archiwizacji omawianych dokumentów. W ramach przedmiotowego systemu cyfrowe kopie dowodów zakupu (stworzone przez pracownika spółki przy użyciu skanera, telefonu komórkowego lub aparatu fotograficznego) lub kopie oryginałów dokumentów wystawionych w formie elektronicznej byłyby zapisywane w nieedytowalnym formacie elektronicznym, w jakości pozwalającej na pełną czytelność ewentualnego późniejszego wydruku, a następnie wprowadzane do informatycznego systemu archiwizacji dokumentów księgowych. Program ten będzie umożliwiał łatwe, szybkie i tanie zarządzanie dokumentami księgowymi. System będzie przechowywał cyfrowy obraz dowodu zakupu oraz inne informacje przykładowo: datę wystawienia dokumentu księgowego, datę dostawy towarów/usługi, cenę towaru/usługi oraz wysokość podatku od towarów i usług. Wszystkie dowody zakupów przesłane przez pracowników będą podlegały kontroli i akceptacji przez spółkę (przełożonych), zarówno pod względem merytorycznym (zasadność poniesienia) jak i formalnym.

Po uzyskaniu akceptacji i rozliczeniu wydatków, pracownicy będą otrzymywali zgodę na zniszczenie papierowych oryginałów rozliczanych dokumentów księgowych. Dowody zakupu będą archiwizowane w systemie informatycznym w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający ich łatwe odszukanie (co do zasady w sposób łatwiejszy i szybszy niż w ramach obecnego systemu archiwizacji, opartego na dokumentach w formie papierowej), przez okres co najmniej równy okresowi przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Dzięki temu dokumenty uzyskane przez pracowników będą przetwarzane w formie elektronicznej, znacznie trwalszej, tańszej i łatwiejszej w obsłudze niż obecny system bazujący na dokumentach papierowych. Dostęp do zeskanowanych i wprowadzonych do systemu dokumentów ograniczony będzie do odpowiednich osób z określonych działów spółki, zaś ustawienia systemowe uniemożliwią usunięcie dokumentów wprowadzonych do systemu.

We wniosku wystąpiono o potwierdzenie, że planowane wprowadzenie elektronicznego systemu archiwizacji i zarządzania dowodami księgowymi, związanymi z rozliczaniem wydatków ponoszonych przez pracowników w ramach powierzonych im obowiązków służbowych, nie wpłynie w żaden sposób na prawa spółki w zakresie zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. będzie ona miała w dalszym ciągu prawo do traktowania kosztów wynikających z dowodów księgowych przechowywanych w taki sposób jako kosztów uzyskania przychodów (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków takiego traktowania).

Wskazano też, że wniosek nie jest ograniczony do przykładowych wydatków wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, ale obejmuje wszelkie wydatki, za które płaci pracownik i które są mu następnie zwracane przez pracodawcę, które spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie stanowią kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy planowany sposób przechowywania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, na zasadach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, potwierdzających poniesienie wydatków - spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i niebędących kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jest zgodny z przepisami ustawy o CIT, a wnioskodawca będzie mieć prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów?

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, planowany sposób przechowywania dokumentów jest zgodny z przepisami ustawy o CIT, a wnioskodawca będzie mieć prawo do zaliczenia wydatków udokumentowanych na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, a więc wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i niebędących kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego przez spółkę wniosku w zakresie potwierdzenia prawidłowości dokumentowania kosztów uzyskania przychodów w formie elektronicznej z uwagi na zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

• zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. I4b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego),

• wniosek dotyczy zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ sposób dokumentacji i archiwizacji opisanych we wniosku wydatków wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego. Taka procedura może być zrealizowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, a nie interpretacji przepisu prawa podatkowego;

• wydana interpretacja, w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 165a w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej; art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i 121 i Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Spółka wskazała, że wniosek dotyczył interpretacji przepisów ustawy o CIT, m. in.: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e. W ocenie skarżącej, w celu udzielenia odpowiedzi na jej pytanie organ interpretacyjny powinien dokonać wykładni przepisów ustawy o CIT w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości. Organ nie musiał w tym zakresie prowadzić odrębnego postępowania dowodowego. Wnioskodawca opisał w uzasadnieniu przedstawionego stanowiska przepisy ustawy o rachunkowości, które budzą jego wątpliwości, ale które w jego przekonaniu nie stoją na przeszkodzie wprowadzeniu rozwiązania opisanego w zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca nie oczekiwał zatem odpowiedzi na pytanie, czy określony dokument w postaci elektronicznej może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, ale czy dokonanie zapisów księgowych dokonane na podstawie dokumentów, takie jak wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie poprawne - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - a w konsekwencji, czy wnioskodawca będzie mieć prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z [...] października 2018 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zagadnienie poruszone we wniosku nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej negatywnej przesłanki umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytanie, odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w niniejszej sprawie o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy, ale o poprawności dokumentowania oraz potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów przetwarzanych w formie elektronicznej odzwierciedlających wydatki służbowe ponoszone przez pracowników w związku z planowanym wdrożeniem nowego systemu rozliczania wydatków ponoszonych przez pracowników.

W ocenie organu interpretacyjnego, kwestia poprawności dokumentacji, jak i prawidłowości jej przechowywania nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialnoprawnego obowiązku podatnika, albowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego.

Dyrektor KIS wskazał, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego, organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej.

Dyrektor KIS wskazał także, że wnioskodawca składając przedmiotowy wniosek dąży w istocie do uzyskania oceny dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Tak więc z treści pytania nie wynika żaden problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca pytając o to, czy planowany sposób przechowywania dokumentów jest zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, próbuje w trybie interpretacji indywidualnej uzyskać stanowisko, jakiego organ w trybie interpretacyjnym nie może przedstawić. Wnioskodawca oczekuje bowiem wyłącznie potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów przetwarzanych w formie elektronicznej w związku z planowanym wprowadzeniem elektronicznego systemu archiwizacji i zarządzania dowodami księgowymi.

W wyniku analizy art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, art. 86 i art. 88 Ordynacji podatkowej, Dyrektor KIS skonstatował, że skoro wskazane przepisy w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii prawidłowości przechowywania dokumentów zgodnie z opisaną we wniosku procedurą jedynie w formie elektronicznej - to organ interpretacyjny nie ma żadnych uprawnień do rozstrzygania, czy takie dokumentowanie kosztów spełnia trwałą i niezmienioną postać zawartości dowodów.

Organ wskazał też, że procedura postępowania interpretacyjnego odbywa się w trybie uproszczonym, w ramach którego nie ma prawnej możliwości prowadzenia postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe. Przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie ocena stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, czego w istocie przy tak sformułowanym wniosku i zawartym w nim pytaniu oczekiwała spółka. W takiej bowiem sytuacji wydanie interpretacji indywidualnej najzwyczajniej prowadziłoby do przekroczenia uprawnień przez organ i w konsekwencji do wydania jakiejkolwiek" interpretacji dotyczącej sposobu dokumentowania przykładowych wydatków służbowych. W ramach posiadanych uprawnień organ nie może wydać jakiejkolwiek interpretacji, lecz taką, która w swojej treści wypełnia wszystkie wymogi nałożone przepisami Ordynacji podatkowej, o których była mowa wyżej. Interpretacja nie może być wydawana "w próżnię". Żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora KIS analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy normującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. I z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na jasne brzmienie przepisu polskiego prawa podatkowego. Taka też sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie bowiem zapytanie interpretacyjne stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność subsumcji stanu faktycznego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego.

Wnioskodawca wskazując na konkretne dokumenty (uprawnienia oraz czynności faktyczne domaga się w istocie od organu interpretacyjnego wydania wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie (decyzji) a nie interpretacji przepisów prawa. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c§ 1 Ordynacji podatkowej. Wymagałoby to wkroczenia w fazę postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w kompetencje organu podatkowego uprawnionego do przeprowadzenia postępowania podatkowego, co stanowi formalną przeszkodę do wydania interpretacji indywidualnej.

Dlatego też zakres przedmiotowy spornego wniosku wyznaczony zadanym w nim pytaniem nie pozwalał na załatwienie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnośnie powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor KIS stwierdził, że stanowiska w nich wyrażone nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Z kolei w kontekście przywołanych przez skarżącego interpretacji, Dyrektor KIS podkreślił, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora KIS z [...] października 2018 r. w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisach.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. błędnej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, że w sprawie nie są spełnione warunki dla wydania interpretacji indywidualnej ze względu na fakt, że wniosek złożony przez spółkę nie dotyczył przepisów prawa podatkowego lecz oceny sposobu dokumentacji i archiwizacji określonych wydatków, gdy tymczasem wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego (w szczególności art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy CIT, więc organ zobowiązany był wszcząć w tym zakresie postępowanie i wydać interpretację indywidualną;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 299 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z [...] sierpnia 2018 r. zgodnie z którym postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie mogło być wszczęte ze względu na uznanie, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym w złożonym wniosku spółki i opisanym tam zdarzeniem przyszłym, nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu gdyż nie dotyczył przepisów prawa podatkowego, gdy tymczasem warunki dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej były spełnione, gdyż wniosek spółki dotyczył przepisów prawa podatkowego, więc odmowa wszczęcia postępowania nie była uzasadniona;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdy tymczasem brak było podstaw prawnych dla wydania takiego rozstrzygnięcia, więc działanie organów podatkowych naruszało zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych i uniemożliwiło spółce uzyskanie wiążącej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz pozbawiło ją możliwości stosowania przepisów prawa podatkowego zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wskazując, że zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, wobec czego wydana interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy, ale o poprawności dokumentowania oraz potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów przetwarzanych w formie elektronicznej odzwierciedlających wydatki służbowe ponoszone przez pracowników w związku z planowanym wdrożeniem nowego systemu rozliczania wydatków ponoszonych przez pracowników, zmieniającego sposób archiwizacji omawianych dokumentów, stosownie do opisanego w zdarzeniu przyszłym sposobu obiegu dokumentów i poprawności archiwizacji w formie elektronicznej dokumentacji dla celów dowodowych, określonych w art. 180 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu powyższe stanowisko organu jest błędne. Rację bowiem ma skarżąca, która wskazywała, że postanowione pytanie odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni. Celem spółki było uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie wpływu przedstawionego zdarzenia przyszłego na jej prawa i obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o CIT, w szczególności z art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h tej ustawy, zezwolono na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące, m. in., uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wedle zaś art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację (tak też wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2006/18; wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 Ordynacji podatkowej) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia art. 165a Ordynacji podatkowej, ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

– przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

– przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

– wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek spółki nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dokonując takiej oceny sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że jest pytaniem o interpretację przepisów prawa podatkowego, pytanie skarżącej w zakresie planowanego sposobu przechowywania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, potwierdzający poniesienia wydatków spełniających definicję kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i niebędących kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, jest zgodny z przepisami ustawy o CIT.

Celem tego pytania było uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie wpływu przedstawionego zdarzenia przyszłego na jej prawa i obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o CIT, w szczególności z art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e tej ustawy.

W ocenie spółki, planowany sposób archiwizowania dokumentów jest zgodny z przepisami ustawy o CIT w związku z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.), a skarżącej przysługiwać będzie prawo do traktowania kosztów wynikających z dowodów księgowych przechowywanych w taki sposób jako kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (oczywiście przy założeniu, że pozostałe warunki dla takiego traktowania będą spełnione).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przy chodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wobec tego na podstawie dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie świadczenia podatnik ma prawo zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W drodze interpretacji indywidualnej, spółka zamierzała uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego, czy - zważywszy na treść art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - skarżąca będzie miała prawo uznać wydatek ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie cyfrowego obrazu faktury (rachunku) albo cyfrowego obrazu innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) za koszt poniesiony. Innymi słowy, organ powinien zająć stanowisko, czy - mając na względzie treść art, 15 ust. 4e ustawy o CIT - możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków na podstawie cyfrowego obrazu faktury (rachunku) lub cyfrowego obrazu innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), w sytuacji gdy oryginał takiego dokumentu nie będzie już istnieć (zostanie zniszczony).

Trafnie bowiem skarżąca podniosła, że zaliczyć do kosztów można jedynie wydatek poniesiony, w rozumieniu wyżej powołanego przepisu.

Wbrew twierdzeniu organu, odpowiedź na tak postawione pytanie nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, a jedynie wykładni przepisów ustawy o CIT, w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości. Oczywiście powyżej powołany art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy analizować w powiązaniu z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, z których wynika, że podatnik powinien prowadzić ewidencję podatkową na podstaw ie odrębnych przepisów .

Ustawodawca jasno i precyzyjnie wskazuje jako przedmiot interpretacji przepisy ustaw podatkowych. Pojęcie przepisów prawa podatkowego definiują art. 3 pkt 1 w związku z pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przez przepisy ustaw podatkowych należy rozumieć przepisy, jakie znajdują się, m. in., w ustawach dotyczących podatków. Tym samym, skoro do ustawy o CIT, która niewątpliwie jest ustawą podatkową, wprowadzono przepisy art. 15 ust. 4e oraz art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczące kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązku podatnika prowadzenia ewidencji rachunkowej, to te przepisy bezwzględnie podlegają interpretacji, gdyż mieszczą się w zakresie definicji przepisów prawa podatkowego.

Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że we wniosku o udzielenie interpretacji jednoznacznie wskazano przepisy ustawy podatkowej, które powinny być analizowane w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, stąd też to właśnie one powinny stanowić podstawę interpretacyjną dla skarżącej.

W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia to, że we wskazanym wyżej przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wcale nie zostały określone zasady dokumentowania poniesionych przez podatnika wydatków o charakterze kosztowym oraz to, czy w powyższym przepisie zostały lub nie zostały wskazane przeszkody do zaliczenia wydatku dokumentowanego fakturą w formie elektronicznej. Ocena stanowiska wnioskodawcy możliwa jest nie tylko wtedy, gdy wynika wprost z treści przepisu prawa podatkowego, ale także wtedy, gdy może być z tego przepisu wywiedziona, także w ten sposób, że brak wyraźnej regulacji lub ograniczenia może oznaczać przyzwolenie (wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 52/18).

Z powyższego wynika więc, że dla analizy wskazanych przepisów ustawy o CIT (i – w konsekwencji - zasadności wszczęcia postępowania) nie ma znaczenia forma dokumentowania wydatków spółki. Zadaniem organu w ramach wydawania interpretacji indywidualnej jest udzielanie podatnikom rzetelnej informacji w zakresie wpływu opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na ich prawa i obowiązki podatkowe wynikające z ustawy podatkowej (w analizowanej sprawie - ustawy o CIT), jak i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego w indywidualnej sprawie - w sytuacji faktycznej, w której osoba zainteresowana znajduje się lub może się znaleźć.

Trafnie skarżąca powołała się na liczne stanowiska sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość jej stanowiska w sprawie co do odmowy udzielenia interpretacji indywidualnej. Należy za skarżącą przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z 15 marca 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 475/15, w którym wskazano, że sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania. Skoro z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów - przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. NSA w powyższym wyroku wskazał też, że ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty spełniają wymogi dokumentacji podatkowej, nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ani do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe. Powyższe stanowisko ma zastosowanie w sprawie niniejszej, bowiem dotyczy tożsamych kwestii i przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez spółkę w tej sprawie pytanie, nie jest konieczna w żadnym stopniu ocena jakichkolwiek dowodów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego (wskazanych przez spółkę i odnoszących się do ponoszonych przez pracowników spółki wydatków służbowych).

Możliwość przeprowadzenia wykładni przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów prawa podatkowego wielokrotnie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, na co skarżąca wskazywała we wniosku, a następnie w zażaleniu i skardze, m. in., w wyroku z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15 dotyczącym art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza również wydany w podobnej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 95/18, w którym przyjęto, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wprawdzie art. 15 ustawy o CIT nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 ustawy o CIT wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że art. 15 ustawy o CIT należy interpretować w zestawieniu z art. 9 ustawy o CIT oraz przepisami do których art. 9 ustawy o CIT odsyła. Są to bowiem przepisy za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika."

Sąd orzekający w sprawie powyżej powołane stanowiska judykatury podziela w całości i uznaje za własne.

Wskazać należy, że powołany przez organ interpretacyjny wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1852/16, został wydany w określonym stanie faktycznym, a przytoczona konkluzja sądu (jak i oddalenie skargi we wskazanej sprawie) spowodowana była niewłaściwie sformułowanym przez skarżącą pytaniem we wniosku o interpretacje indywidualną. Sąd we wskazanym orzeczeniu przyznał, że udzielenie interpretacji byłoby możliwe, gdyby zadane pytanie ujęte zostało w innej, abstrakcyjnej i generalnej perspektywie.

Rację ma skarżąca kwestionując stanowisko organu, zgodnie z którym przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii prawidłowości przechowywania dokumentów zgodnie z opisaną we wniosku procedurą jedynie w formie elektronicznej. Organ sam zauważył, że z art. 9 ustawy o CIT, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ powinien byt zatem dokonać wykładni przepisów ustawy o CIT w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości i nie musiał w tym zakresie prowadzić odrębnego postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie spółka nie oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy określony dokument w postaci elektronicznej może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, ale czy dokonanie zapisów księgowych dokonane na podstawie dokumentów, takie jak w skazane w opisie zdarzenia przyszłego, będzie poprawne - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - a w konsekwencji, czy skarżąca będzie mieć prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, przedmiotem wniosku były przepisy ustawy o CIT, w tym art. 9 ust. 1. art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e. Organ błędnie uznał, jakoby zakres przedmiotowy wniosku dotyczył poprawności dokumentowania oraz potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów przetwarzanych u formie elektronicznej odzwierciedlających wydatki służbowe ponoszone przez pracowników w związku z planowanym wdrożeniem nowego systemu rozliczania wydatków ponoszonych przez pracowników zmieniającego sposób archiwizacji omawianych dokumentów, a nie skutków podatkowych wprowadzenia systemu pozwalającego na gromadzenie dokumentów dokumentujących ponoszone przez pracowników wydatki służbowe. Zamiarem skarżącej było uzyskanie opinii organu podatkowego w ramach interpretacji indywidualnej, czy przykładowo wymienione wydatki służbowe dokonywane przez pracowników spółki, dokumentowane w formie elektronicznej, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów określanych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (i nieznajdujących się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Przedmiotem wniosku była więc niewątpliwie interpretacja przepisów prawa podatkowego niewymagająca prowadzenia postępowania dowodowego.

Nieprawidłowe jest także stanowisko organu, zgodnie z którym, skoro art. 86 i art. 88 Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy o CIT w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii prawidłowości przechowywania dokumentów zgodnie z opisaną we wniosku procedurą jedynie w formie elektronicznej - to organ interpretacyjny nie ma żadnych uprawnień do rozstrzygania, czy takie dokumentowanie kosztów spełnia trwałą i niezmienioną postać zawartości dowodów. Powtórzyć należy, że wniosek skarżącej dotyczył przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przy chodów wy datków spełniających definicję kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dokumentowanych fakturami w formie elektronicznej. Kwestia prawidłowości przechowywania dokumentów nie ma zasadniczego znaczenia dla zasadności wszczęcia postępowania, jako że istota poruszonego przez spółkę zagadnienia dotyczy możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czy li zagadnienia o charakterze materialnoprawnym.

Wobec powyższego za zasadne należało uzna zarzuty skargi błędnej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 299 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio, m. in., art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalności i praworządności). Powyższa zasada oznacza, że organy podatkowe mogą podejmować swoje działania wy łącznie w granicach wskazanych przez przepisy prawa.

Dyrektor naruszył zasadę praworządności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego.

W skardze zarzucono także naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę w wszczęcia postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w pełni zaaprobowana została teza doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którą orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009, s. 563). Wiąże się to z powinnością wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań" (wyrok NSA z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00).

Spółka wskazała przykładowe interpretacje podatkowe, w których organ wypowiadał się co do możliwości przechowywania dokumentacji w formie elektronicznej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przywołała także orzecznictwo sądów administracyjnych, które powszechnie zaaprobowało pogląd, że odpowiedzi na pytania dotyczące zasad dokumentowania kosztów uzyskania przychodów mogą stanowić przedmiot indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Takie stanowisko zostało zaprezentowane, m. in., w: wyroku WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 52/18, i z 8 marca 2018 r., sygn. 1 SA/Łd 95/18; wyroku NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15 i wyroku WSA w Poznaniu z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 911/16.

Poglądy wyrażone w powyżej powołanych orzeczeniach sąd pierwszej instancji podziela i przyjmuje za własne.

Reasumując, zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów powołanych w skardze, a naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie. Zdaniem sądu żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem postawionym we wniosku nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji winien podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku spółki z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), o czym orzeczono jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota 100 zł odpowiada uiszczonemu wpisowi od skargi.

Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.