Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 165/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30b ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 4 pkt 18, art. 7 ust. 3, art. 201 ust. 3, art. 213
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S S.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 2201-IGC.4103.7.2023.EŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. S.C. Agencja Celna [...] z siedzibą w W., jako przedstawiciel pośredni L. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., w 2019 roku dokonała zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu towarów w postaci odzieży.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w okresie od 21 lipca 2020 r. do 16 czerwca 2021 r. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w siedzibie L. Sp. z o.o. w Łodzi. Zakres kontroli obejmował prawidłowość przywozu na obszar Unii Europejskiej towarów klasyfikowanych do działów CN: 61, 62, 63, 64 Wspólnej Taryfy Celnej w okresie od 01.04.2019 r. do 31.12.2019 r.

W wyniku kontroli stwierdzono m.in., że w okresie kontrolowanym L. Sp. z o.o. dokonała 496 odpraw celnych na terenie Unii Europejskiej, odnośnie 325 zgłoszeń celnych dokonanych we właściwości Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dostrzeżono nieprawidłowości w podstawie opodatkowania, gdzie nie zostały uwzględnione dodatkowe koszty poniesione przez importera.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z 27 czerwca 2023 roku podwyższył podstawę opodatkowania o dodatkowe koszty w sposób następujący:

1. [...] z 07.11.2019 r., (wpis do rejestru z 28.10.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (493,25 EUR), 2141,60 zł, wg faktury nr [...] z 23.10.2019 r.;

2. [...] z 07.11.2019 r., (wpis do rejestru z 30.10.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (410,00 EUR), 1780,20 zł, wg faktury nr [...] z 28.10.2019 r.;

3. [...] z 31.10.2019 r., (wpis do rejestru z 24.10.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (346,00 EUR), 1502,30 zł, wg faktury nr [...] z 21.10.2019 r.;

4. [...] z 31.10.2019 r., (wpis do rejestru z 23.10.2019 r.), opłaty: THC, detention i handlingowe - (468,00 EUR), 2035,90 zł, wg faktur nr: [...] z 21.10.2019 r. i [...] z 11.11.2019 r.;

5. [...] z 07.11.2019 r., (wpis do rejestru z 30.10.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (410,00 EUR), 1780,20 zł, wg faktury nr [...] z 28.10.2019 r.;

6. [...] z 07.11.2019 r., (wpis do rejestru z 29.10.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (493,25 EUR), 2141,60 zł, wg faktury nr [...] z 23.10.2019 r.;

7. [...] z 07.11.2019 r., (wpis do rejestru z 31.10.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (410,00 EUR), 1780,20 zł, wg faktury nr [...] z 28.10.2019 r.;

8. [...] z 24.10.2019 r., (wpis do rejestru z 14.10.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (410,00 EUR), 1780,20 zł, wg faktury nr [...] z 08.10.2019 r.;

9. [...] z 10.09.2019 r., (wpis do rejestru z 28.08.2019 r.), opłaty: THC, detention, demurrage i handlingowa - (800,00 EUR), 3406,50 zł, wg faktur nr: [...] z 20.08.2019 r. i [...] z 27.09.2019 r.; .

10. [...] z 06.09.2019 r., (wpis do rejestru z 30.08.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (355,00 EUR), 1511,60 zł, wg faktury nr [...] z 06.09.2019 r.;

11. [...] z 04.12.2019 r., (wpis do rejestru z 29.11.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (348,00 EUR), 1488,70 zł, wg faktury nr [...] z 27.11.2019 r.;

12. [...] z 15.10.2019 r., (wpis do rejestru z 07.10.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (372,50 EUR), 1617,40 zł, wg faktury nr [...] z 08.10.2019 r.;

13. [...] z 04.10.2019 r., (wpis do rejestru z 26.09.2019 r.), opłaty: THC, demurrage, detention i handlingowa - (1212,50 EUR), 5276,00 zł, wg faktur nr: [...] z 18.11.2019 r. i [...] z 24.09.2019 r.;

14. [...] z 28.11.2019 r., (wpis do rejestru z 26.11.2019 r.), opłaty: THC, detention i handlingowe - (503,90 EUR), 2155,60 zł, wg faktur nr: [...] z 21.11.2019 r. i [...] z 05.12.2019 r.;

15. [...] z 02.12.2019 r., (wpis do rejestru z 28.11.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (348,00 EUR), 1488,70 zł, wg faktury nr [...] z 27.11.2019 r.;

16. [...] z 02.12.2019 r., (wpis do rejestru z 28.11.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (346,00 EUR), 1480,10 zł, wg faktury nr [...] z 22.11.2019 r.;

17. [...] z 24.12.2019 r., (wpis do rejestru z 06.12.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (372,50 EUR), 1598,70 zł, wg faktury nr [...] z 28.11.2019 r.;

18. [...] z 04.12.2019 r., (wpis do rejestru z 28.11.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (346,00 EUR), 1480,10 zł, wg faktury nr [...] z 25.11.2019 r.;

19. [...] z 11.12.2019 r., (wpis do rejestru z 09.12.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (330,00 EUR), 1416,30 zł, wg faktury nr [...] z 05.12.2019 r.;

20. [...] z 02.12.2019 r., (wpis do rejestru z 29.11.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (346,00 EUR), 1480,10 zł, wg faktury nr [...] z 25.11.2019 r.;

21. [...] z 02.12.2019 r., (wpis do rejestru z 26.11.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (410,00 EUR), 1753,90 zł, wg faktury nr [...] z 22.11.2019 r.;

22. [...] z 14.11.2019 r., (wpis do rejestru z 06.11.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (346,00 EUR), 1480,10 zł, wg faktury nr 117629 z 06.11.2019 r.;

23. [...] z 14.11.2019 r., (wpis do rejestru z 08.11.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (410,00 EUR), 1753,90 zł, wg faktury nr [...] z 06.11.2019 r.;

24. [...] z 06.09.2019 r" (wpis do rejestru z 30.08.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (357,00 EUR), 1520,10 zł, wg faktury nr [...] z 03.09.2019 r.;

25. [...] z 25.09.2019 r., (wpis do rejestru z 19.09.2019 r.), opłaty: THC, detention i handlingowe - (656,00 EUR), 2854,50 zł, wg faktur nr: [...] z 13.09.2019 r. i [...] z 08.10.2019 r.;

26. [...] z 12.09.2019 r., (wpis do rejestru z 05.09.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (357,00 EUR), 1553,40 zł, wg faktury nr [...] z 04.09.2019 r.;

27. [...] z 04.09.2019 r., (wpis do rejestru z 19.08.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (346,00 EUR), 1473,30 zł, wg faktury nr [...] z 20.08.2019 r.;

28. [...] z 18.11.2019 r., (wpis do rejestru z 12.11.2019 r.), opłaty: THC i handlingowa - (410,00 EUR), 1753,90 zł, wg faktury nr [...] z 06.11.2019 r.;

29. [...] z 14.11.2019 r., (wpis do rejestru z 12.11.2019 r.), opłaty: THC, detention, demurrage i handlingowe - (660,00 EUR), 2823,40 zł, wg faktur nr: [...] z 06.11.2019 r. i [...] z 18.12.2019 r.;

30. [...] z 14.08.2019 r., (wpis do rejestru z 01.08.2019 r.), opłaty: THC, detention i handlingowe - (431,00 EUR), 1835,20 zł, wg faktur nr: [...] z 06.08.2019 r. i [...] z 09.08.2019 r.

Różnica między kwotą podatku prawnie należną a kwotą zadeklarowaną www. zgłoszeniach celnych wyniosła 13.372 zł.

W piśmie z dnia 28 lipca 2023 r. S. S.C. Agencja Celna złożyła odwołanie od decyzji.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że niniejsze postępowanie dotyczy określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu, w oparciu o tzw. rozszerzoną podstawę opodatkowania wynikająca z art. 30b ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), dalej ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ponadto, w myśl art. 30b ust. 4 ustawy o VAT podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia o ile nie zostały włączone do wartości celnej ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Dwa pierwsze elementy podstawy opodatkowania (wartość celna i cło) nie były przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyło ono wyłącznie rozszerzonej podstawy opodatkowania wynikającej z art. 30b ust.4 ustawy o VAT.

Podkreślił organ drugiej instancji, że postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru jest postępowaniem szczególnym, w tym znaczeniu, że mają do niego zastosowanie tylko niektóre (enumeratywnie wymienione) i to stosowane odpowiednio przepisy działu IV/ ("Postępowanie podatkowe") Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej określana jako ustawy o VAT) do postępowań w sprawach określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym stosuje się odpowiednio przepisy:

1) art. 5, art. 18, art. 19, art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie, ust. 2 i 3, ust. 4 zdanie pierwsze, ust. 6 i 7, art. 23 ust. 1-3, art. 27, art. 28 ust. 1-3 i ust. 4 zdanie pierwsze, art. 29, art. 44 i art. 55 unijnego kodeksu celnego oraz przepisy wydane na podstawie art. 20, art. 21, art. 24, art. 25, art. 31 i art. 32 unijnego kodeksu celnego;

2) art. 10a, art. 10b, art. 73c, art. 76, art. 77, art. 83, art. 84, art. 86, art. 88-90 i art. 90b-90e ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne;

3) Ordynacji podatkowej, z tym że w zakresie działu IV tej ustawy stosuje się przepisy art. 138a §4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, rozdziałów 16a i 21-23, a do odwołań stosuje się także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących pominięcia w postępowaniu celnym AC S. jako podmiotu umocowanego do reprezentowania Importera, w tym "do składania wyjaśnień i zastrzeżeń podczas kontroli postimportowej" oraz dotyczącego uznania AC S. za podatnika podatku VAT z tytułu importu towaru - w ujęciu AC S. "osobę finansowo zobowiązaną" organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawicielstwo pośrednie, w ramach którego AC S., reprezentowała Importera, dokonując wyżej wymienionych zgłoszeń celnych, jest szczególną formą przedstawicielstwa odmienną od kształtu tej instytucji prawnej na gruncie prawa cywilnego. Umocowanie przedstawiciela pośredniego musi wynikać z oświadczenia woli osoby reprezentowanej (pełnomocnictwa). Przedstawiciel pośredni nie działa w imieniu osoby reprezentowanej, lecz w imieniu własnym, choć na rzecz mocodawcy (art. 18 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego). Rola przedstawiciela pośredniego nie sprowadza się jedynie do reprezentowania mocodawcy, gdyż również po jego stronie realizują się określone następstwa o charakterze materialnoprawnym.

Przedstawiciel pośredni jest zgłaszającym w rozumieniu art. 5 pkt 15 Unijnego kodeksu celnego, to jest osobą, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu. W konsekwencji jest on także - obok osoby na rzecz której działa - "dłużnikiem" w rozumieniu art. 5 pkt 19 oraz art. 77 ust. 3 Unijnego kodeksu celnego. Ten ostatni przepis stanowi bowiem, że: "Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której dokonuje się zgłoszenia celnego". Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 o VAT z tytułu importu towaru są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. spółka cywilna, która jest, AC S. - por. art. 73c Prawa celnego) oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Zdaniem organu odwoławczego AC S. jest w niniejszej sprawie jednym z dwóch podatników (osobą podlegającą na mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu - por. art. 7 Ordynacji podatkowej). Tym samym za niezasadny uznano zarzut AC S. o braku podstaw do ponoszenia finansowej odpowiedzialności za podstawę opodatkowania, jeżeli jej korekta miałaby wynikać z faktur wystawionych już po dokonaniu zgłoszenia celnego.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru powstaje tylko raz - z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT w związku z art. 77 ust. 2 Unijnego kodeksu celnego). Fakt, że niemieccy spedytorzy wystawiali faktury VAT za usługi świadczone w porcie w H., po dokonaniu zgłoszeń celnych towarów w Polsce, jest prawnie irrelewantny dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Rzeczą importera, jak i przedstawiciela, jest takie ustalenie warunków współpracy z niemieckimi firmami spedytorskimi, aby w momencie dokonywania zgłoszenia celnego w kraju znane były koszty, które należy ująć w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towaru.

Obowiązkiem organu celno - skarbowego jest podejmowanie działań niezbędnych dla właściwego stosowania prawa celnego i podatkowego, co oznacza m.in., że w okresie 5 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego może wydać decyzję, w której rozstrzygnie o kwocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialnotechniczną, która nie przesądza o prawidłowości danych zwartych w zgłoszeniu celnym. Importer towarów lub jego przedstawiciel zobowiązani są złożyć zgłoszenie celne oraz obliczyć i wpłacić wynikające ze zgłoszenia celnego należności celne i podatkowe. Osoba składająca zgłoszenie celne zobowiązana jest do podania prawidłowych i kompletnych danych przy dołożeniu należytej staranności; obowiązek ten odnosi się do importera oraz przedstawiciela celnego i to bez względu na formę przedstawicielstwa.

Zarówno importer, jak i jego przedstawiciel, w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działają w ramach systemu wytyczonego przez przepisy Unijnego kodeksu celnego oraz ustawy o VAT. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, muszą zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie tych przepisów. Kwestie relacji między importerem a jego przedstawicielem pośrednim, stopień zawinienia któregokolwiek z tych przedsiębiorców skutkującego niedopełnieniem obowiązków wynikających z prawa celnego lub podatkowego pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przez organ.

W kwestii zarzutu o niemożności złożenia przez AC S. zastrzeżeń do protokołu z kontroli celno –skarbowej wskazał organ odwoławczy, że kontrola celno - skarbowa jest przeprowadzana na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Organ może przeprowadzić taką kontrolę u każdego z dłużników (podatników) solidarnie zobowiązanych (np. w siedzibie importera i reprezentującej go agencji celnej), ale może też przeprowadzić ją wyłącznie w siedzibie importera. Kontrola celno - skarbowa stanowi etap odrębny od poprzedzającego go etapu przyjęcia (i ewentualnie weryfikacji) zgłoszenia celnego, jak również od następującego po niej pierwszo- i dwuinstancyjnego jurysdykcyjnego postępowania w sprawie celnej lub podatkowej. Ustawodawca przewidział dla niej odrębne przepisy proceduralne. Podczas kontroli celno - skarbowej Importer nie umocował do reprezentowania go AC S., ani żadnego z jej pracowników.

AC S. nie była umocowana również do reprezentowania Importera w pierwszoinstancyjnym postępowaniu w sprawie podatkowej, ani nie reprezentuje Importera w niniejszym postępowaniu odwoławczym. Jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że agencja, która dokonała zgłoszenia celnego na rzecz jakiegoś importera może reprezentować go w toku jurysdykcyjnego postępowania celnego zmierzającego do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego (podatku VAT) po zwolnieniu towaru w oparciu o protokół kontroli celno - skarbowej, w której agencja ta nie mogła uczestniczyć. Posiadanie przez agencję celną upoważnienia do reprezentowania importera w charakterze przedstawiciela żadną miarą nie upoważnia organu celnego (podatkowego) do automatycznego przyjęcia, że wolą importera w postępowaniu celnym (podatkowym) po zwolnieniu towaru do procedury jest dalsze reprezentowanie go przez agencję celną (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.12.2020 r. III SA/Gd 963/20). L. spółka z o.o. mogła naturalnie upoważnić AC S. do reprezentowania jej w postępowaniu jurysdykcyjnym, ale tego nie uczyniła.

Nie popełniono zatem wskazywanych przez AC S. błędów proceduralnych ani w toku kontroli celno - skarbowej, ani też nie było podstaw do doręczenia poprzez nią korespondencji dla Importera w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Tym samym nie naruszono art. 18 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego ani regulującego kwestę doręczeń art. 145 § 1 bądź § 2 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczył organ odwoławczy, że AC S. zapewniono czynny udział w postępowaniu jurysdykcyjnym - jako jednemu z dwóch podatników solidarnie odpowiadających za podatek VAT z tytułu importu towaru.

Uznając za niezasadny zarzut błędnej wykładni art. 30b ust. 4 ustawy o VAT organ odwoławczy wyjaśnił, że deklarowana w zgłoszeniach celnych podstawa opodatkowania importu towarów jest właściwie zdeterminowana treścią art. 30b ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Do podstawy opodatkowania, dolicza się również koszty dodatkowe (koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia), które nie zostały włączone do wartości celnej ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia, zgodnie z art. 30b ust. 5 tej ustawy, rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju.

Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1- 3, dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport", dlatego mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy odwołać się do definicji zawartej m.in. Encyklopedii PWN, gdzie "transport" to: zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków, obejmujący zarówno samo przemieszczanie z miejsca miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe, załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty).

Oznacza to, że na usługę zasadniczą (transport towarów) składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej.

Przepis art. 30b ust. 4 ustawy o VAT spowodował wątpliwości interpretacyjne, co do tego jakie inne koszty dodatkowe niż wymienione w tym przepisie powinny być uwzględniane przy określaniu podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od towarów i usług z tytułu importu. Wymienione w tym przepisie rodzaje kosztów nie stanowią katalogu zamkniętego, są tylko pewną wskazówką jakiego rodzaju koszty zwiększają podstawę opodatkowania. Minister Finansów wydał zatem interpretację ogólną, w sprawie kosztów dodatkowych, która prowadzi do konkluzji, że do podstawy opodatkowania powinny być liczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów.

W przedmiotowej sprawie Importer poniósł dodatkowe koszty z tytułu importu towarów wynikające faktur nr jw., wystawionych przez niemieckie firmy spedytorskie: A. GmbH oraz T. Są to koszty związane z obsługą kontenerów, tj.:

- THC (Terminal Handling Charges) i usługa handlingowa - jest w całości świadczona na terenie portu morskiego i polega na rozładunku kontenera wraz z towarami ze statku na nabrzeże w porcie morskim przeznaczenia, złożeniu kontenera w magazynie portowym, ewentualnym rozformowaniu kontenera w porcie i jego załadunku na samochód;

- demurrage - opłata za ponadlimitowy czas postoju kontenera w porcie od momentu wyładunku ze statku morskiego do czasu podjęcia go przez przewoźnika i wyjazdu z portu w imporcie;

- detention - opłata za ponadlimitowy czas liczony od wyjazdu z portu do zwrotu pustego kontenera na plac armatora w imporcie.

Powszechną wiedzą jest również, że podstawą świadczenia tych usług jest zaakceptowane przez Importera zlecenie spedycyjne. Złożenie zlecenia spedycyjnego poprzedza przedstawienie importerowi oferty na usługi spedycyjne, która zawiera szereg elementów składowych. Poniesienie ww. kosztów jest determinowane nabyciem przez importera usługi głównej - transportu towarów i stanowią one jedynie środek do pełnego zrealizowania importu towarów. Nie zmienia tego również sytuacja, gdy transport całościowo jest organizowany przez jedną spedycję, czy też poszczególne etapy usługi transportu są świadczone przez różnych podwykonawców.

W imporcie koszty za usługi THC, handlingowe, demurrage i detention w całości są świadczone, co do zasady, na terenie portu morskiego i powstają, w związku z rozładunkiem, załadunkiem i odbiorem kontenera z towarem z portu. Nie zmienia to jednak faktu, że są one ściśle związane z usługą główną - transportem towarów.

Takie stanowisko przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C- 246/22 z 14 września 2023 r., gdzie stwierdził, m.in., że jeżeli przewóz pustych kontenerów jest dokonywany w bezpośrednim powiązaniu z przewozem towarów, to przewóz pustych kontenerów z terminalu kontenerowego do miejsca załadunku lub rozładunku towarów jest przewozem pomocniczym, lecz niezbędnym do wykonania przewozu głównego, czyli przewozu towarów, którego stanowi integralną część.

Pomimo że rozważania te dotyczyły innego stanu rzeczy, znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie, w której zaistniała analogiczna sytuacja, tj. zwrot pustych kontenerów, po rozładunku zaimportowanych towarów, czy też opłata demurrage.

Importer posiadał wiedzę o kosztach powstałych w porcie w H., a jednak nie zostały one zadeklarowane zgłoszeniach celnych.

W ocenie organu odwoławczego, żadnych wątpliwości nie budzi konieczność uwzględnienia ww. kosztów w podstawie opodatkowania i podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa zasadnicza, tj. transport towarów. Niesłuszny zatem jest zarzut AC S. dotyczący błędnej wykładni art. 30b ust. 4 ustawy o VAT.

Zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych ustawie Ordynacja podatkowa tj. przepisów art.120, art.121 §1, art.122 i art.124 oraz przepisów art. 210 §1 pkt 4 i 210 §4, organ uznał za niezasadny, ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym, w zakresie wskazanym wart. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że wnosząca odwołanie AC S. bezpodstawnie oparła omawiane zarzuty na przepisach art.120, art.121 §1, art.122 i art.124 oraz . 210 §1 pkt 4 i 210 §4 Ordynacji podatkowej, co czyni je bezzasadnymi. Podczas prowadzenia stępowania w sprawie organ pierwszej instancji nie miał obowiązku stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ogólnych zasad postępowania celnego.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze S. S.C. Agencja Celna [...] z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 18 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r.) , dalej "UKC" oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "o.p.", w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 z późn. zm.) - dalej: "Prawo celne", poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który miał status przedstawiciela pośredniego, a tym samym był dłużnikiem solidarnym, co czyniło go uprawnionym do składania wyjaśnień w zakresie przedstawienia zastrzeżeń podczas kontroli postimportowej oraz art. 30b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 931 z późn zm., dalej ustawa o podatku od towarów i usług) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, że koszty obsługi spedycyjnej kontenerów w porcie w H. zwiększają podstawę opodatkowania podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika, że koszty obsługi spedycyjnej należą do kosztów transportu. Spółka podniosła także naruszenie przepisów postępowania: art. 44 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na dokonaniu jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sposób pobieżny i lakoniczny oraz brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia dowodów, co doprowadziło do błędnych ustaleń stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania decyzji.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 30b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko strony, zgodnie z którym koszty obsługi spedycyjnej kontenerów w porcie w H. nie zwiększy podstawy opodatkowania, gdyż nie należą do kosztów transportu, nie zasługuje na uwzględnienie. Brak definicji ustawowej na gruncie przepisu prawa podatkowego uzasadnia dokonanie wykładni językowej z uwzględnieniem definicji języka potocznego. Porównanie słownikowych definicji prowadzi do wniosku, że (por. encyklopedia PWN, dostęp https://encyklopedia.pwn.pl) spedycja będąca umową o usługach przewozowych, w której spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem do zorganizowania przewozu rzeczy (np. zawarcie umowy, nadanie lub odbiór przesyłki) obejmuje czynności konieczne do przeprowadzenia i osiągnięcia celu transportu. Transport to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmujących zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia celu , tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty).

Prowadzone przez stronę rozważania dotyczące kosztów uwzględnianych przy ustalaniu wartości celnej nie mają odniesienia do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odrębna regulacja prawna transportu i spedycji nie zmienia zakresu powiązania w obrocie gospodarczym. W rozpoznawanej sprawie zachodzą podstawy do uwzględnienia jako zwiększających podstawę opodatkowania kosztów spedycyjnych obsługi kontenera w porcie w H. jako kosztów związanych z istotnymi czynnościami transportu towaru. Zasada ogólna art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uległa zmianie zgodnie z przepisem art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), którym wprowadzono do ustawy o VAT art. 30b ust. 4 w brzmieniu analogicznym do brzmienia przepisu art. 86 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z o późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Trzeba wskazać na istotną różnicę pomiędzy przepisem art. 30b ust. 4 ustawy o VAT a obowiązującą przed 1 stycznia 2014 r. regulacją art. 29 ust. 15 tejże ustawy, polegającą na tym, że obecnie obowiązujący przepis zawiera otwarty katalog kosztów dodatkowych uwzględnianych w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów. Wymienione w nim koszty prowizji, opodatkowania, transportu i ubezpieczenia mają charakter wyłącznie przykładowy. W poprzednim stanie prawnym przepis art. 29 ust. 15 ustawy uwzględniał te same koszty, tworzył jednak katalog zamknięty. Zgodnie z przepisem art.30b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przeciwieństwie do stanu prawnego w czasie obowiązywania art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług przed 1 stycznia 2014 r., także inne koszty dodatkowe niż wymienione w omawianym przepisie jako przykładowe mogą być uwzględniana dla ustalenia podstawy opodatkowania.

W celu wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych co do tego, jakie inne koszty dodatkowe niż wymienione w tym przepisie powinny być uwzględniane przy określaniu podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od towarów i usług z tytułu importu Minister Finansów wydał w dniu 18 września 2015 r. interpretację ogólną. Wyjaśnił, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów. Do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek. W przypadku kosztów portowych/terminalowych takimi kosztami byłyby opłaty THC (Terminal Handling Charges). W przypadku gdy w chwili przywozu towarów znane jest tylko pierwsze miejsce przeznaczenia, do podstawy opodatkowania powinny być wliczane tylko koszty dodatkowe, które ponoszone są do tego miejsca przeznaczenia, a które nie zostały wliczone do wartości celnej. W sytuacji, gdy w momencie dokonania importu znane jest inne miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej, w podstawie opodatkowania powinny być uwzględnione koszty, o których mowa powyżej, poniesione również w pierwszym miejscu przeznaczenia. Są to bowiem koszty wynikające z transportu do tego innego miejsca przeznaczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 923/17).

Sąd podziela powyższy pogląd prawny, albowiem w przepisie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie ma zapis dotyczący "kosztów dodatkowych" obejmujących nie tylko koszty transportu. W rozpoznawanej sprawie organ nie naruszając art. 200 Ordynacji podatkowej powołał stanowisko interpretacyjne jako istotne dla wyjaśnienia zasadności zastosowania przepisu prawa, którego treść ustalono zgodnie z zasadami wykładni językowej.

W rozpoznawanej sprawie jest okolicznością bezsporną, że koszty obsługi spedycyjnej nie zostały włączone do wartości celnej i nie zostały poniesione po dostarczeniu do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju lub innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej. W tych okolicznościach, wobec niezaistnienia przesłanek wyłączających organ prawidłowo uwzględnił te koszty jako dodatkowe w podstawie opodatkowania. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut dotyczący uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług. Organ przeprowadził prawidłową analizę statusu prawnego skarżącej, która działała jako podmiot pośredni. Skarżąca jako przedstawiciel pośredni L. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. dokonała zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu towarem (odzieżą).

W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem "jest również" osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Dłużnikiem jest przedstawiciel pośredni dokonujący zgłoszenia celnego we własnym imieniu, jak "również" osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Wymienieni w art. 201 ust. 3 WKC dłużnicy są dłużnikami solidarnymi na mocy art. 213 WKC. Krąg podmiotów, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się do dłużników, określa art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Tym samym podatnikiem podatku od towaru usług jest podmiot, który jest dłużnikiem długu celnego. Ustalenie dłużnika długu celnego zostało dokonane w postępowaniu celnym (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1594/15).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) zalicza do grona podatników również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT jest pełnomocnik pośredni, który dokonał importu towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym.

Zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający, a w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz, której składane jest zgłoszenie celne. "Zgłaszający" jest zdefiniowany, w art. 4 pkt.18 WKC jako osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Dłużnicy solidarni występują w WKC w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, w którym przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Nie jest okolicznością sporną, ze skarżąca działała jako przedstawiciel pośredni, co determinuje jej status jako dłużnika celnego. Działaniem własnym, umocowana jako przedstawiciel pośredni, podejmowała czynności na rzecz mocodawcy. Organy prawidłowo wskazuje, że konsekwencją jest status dłużnika celnego (art. 7 ust. 3 WKC). Na podmiotach, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, ciąży również obowiązek podatkowy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 88/21, wyrok WSA w Gdańsku z 1 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/21). Status skarżącej jako dłużnika celnego jest niezależny od faktu uzyskania przez niemieckich spedytorów faktur VAT za usługi świadczone w porcie w H. po dokonaniu zgłoszeń celnych towaru w Polsce. Brak wiedzy skarżącej o wysokości kosztów zwiększających podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu importu odzieży nie wpływa na zakres obowiązków jako podatnika. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut pominięcia skarżącej "jako podmiotu reprezentującego importera" w postępowaniu kontroli celno-skarbowej. Organ prawidłowo wskazuje brak umocowania skarżącej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u importera jako jednego z dłużników solidarnych. Umowa przedstawicielstwa pośredniego nie obejmuje postępowania celnego po zwolnieniu towaru, nie obejmuje postępowania podatkowego. Z tej przyczyny nie stanowi naruszenia art. 18 ust. 1 WKC oraz art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pominięcie skarżącej i uniemożliwienie złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli celno-skarbowej przeprowadzanej w siedzibie importera. W sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług podjęte zostały czynności w trybie art. 22 ust. 6 oraz art. 34 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gwarantujące stronie prawo aktywnego udziału w sprawie.

Zgłoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 18 § 1, art. 180 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie są trafne. Prawidłowo zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie wysokości kosztów obsługi w porcie w H. na podstawie faktur wystawionych przez niemieckiego spedytora. Postępowanie dowodowe przeprowadzono zgodnie z art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji.

Organ drugiej instancji ponownie rozpoznał sprawę, wypowiadając się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.