Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 303/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r. sprawy ze skargi [...] – P. Instytut Technologiczny w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Ł. (dalej zwany również skarżącym) oraz P. P. wystąpili z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Jako zainteresowanego będącego stroną postępowania wskazano skarżącego.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazano, że skarżący jest jednostką organizacyjną działającą w ramach S. Ł. . Skarżący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Instytut jest multidyscyplinarną jednostką naukowo-badawczą o międzynarodowej skali działania, dostarczającą atrakcyjne, kompletne i konkurencyjne rozwiązania biznesowe w obszarach automatyki, chemii, biomedycyny, teleinformatyki, materiałów oraz zaawansowanego wytwarzania.

Instytut podpisał z P. P. (dalej zwaną również Partnerem) umowę konsorcjum w ramach której został on L. Konsorcjum. Celem Konsorcjum jest przygotowanie i złożenie wniosku o dofinansowanie projektu pt. "Opracowanie systemu informatycznego wykorzystującego Sztuczną Inteligencję ([...]) do identyfikowania opinii konsumentów na temat bezpieczeństwa produktów i ich jakości". Projekt ten ma zostać zrealizowany w ramach III Konkursu I. prowadzonego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej zwane również "NCBiR"). W przypadku zakwalifikowania Projektu do finansowania i podpisania umowy o dofinansowanie, dalszym celem Konsorcjum będzie wspólna realizacja Projektu przez Wnioskodawców na zasadach określonych w umowie konsorcjum.

W wyniku realizacji Projektu, uprawniony Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej: "UOKiK" lub "Uprawniony"), otrzyma innowacyjny system wyszukujący i raportujący produkty, co do których istnieją wątpliwości dotyczące ich jakości, ze szczególnym uwzględnieniem przypadków praktyk D. Q. stosowanych przez przedsiębiorców, na podstawie analizy opinii konsumenckich umieszczonych w Internecie. Wyniki projektu pozwolą również ocenić czy w poszczególnych krajach istnieją różnice jakościowe produktów oraz umożliwią monitorowanie sytuacji w kraju i UE w tym zakresie.

Stosownie do umowy o dofinansowanie, w ramach otrzymanego dofinansowania L. konsorcjum oraz konsorcjanci, przenoszą na Uprawnionego autorskie prawa majątkowe do wyników projektu w zakresie pól eksploatacji znanych w chwili zawarcia umowy bez ograniczeń co do terytorium, czasu i liczby egzemplarzy. Wnioskodawcy, po uzgodnieniu z Uprawnionym, mają prawo do wykorzystania wyników prac będących rezultatem realizacji Projektu do celów dydaktycznych lub publikacji naukowych, z uwzględnieniem obowiązku Uprawnionego do zastosowania w praktyce rozwiązania będącego wynikiem Projektu. Uprawniony zastrzega sobie prawo do uprzedniej akceptacji i ewentualnego wyłączenia z możliwości upowszechnienia części treści przeznaczonych przez L. konsorcjum oraz konsorcjantów do publikacji. L. konsorcjum oraz konsorcjantom może zostać udzielona licencja na korzystanie z praw własności przemysłowej, przedmiotów prawa autorskiego oraz innych rezultatów realizacji Projektu niepodlegających takiej ochronie na mocy odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uprawnionym a Wnioskodawcami. Ustalenie rodzaju i zakresu licencji, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, nastąpi z uwzględnieniem interesu Skarbu Państwa.

Dodatkowo na wezwanie organu sprecyzowano, że strony umowy konsorcjum nie będą na siebie wystawiać faktur, ponieważ nie będą oni odbiorcami wykonywanych usług. Wszystkie czynności w ramach Projektu realizowane są na rzecz uprawionego – UOKiK. Wyniki Projektu, po jego zakończeniu będą własnością UOKiK, który to będzie je wykorzystywał w swojej działalności. Wnioskodawcy nie dysponują informacją czy Uprawniony będzie je rozpowszechniał/przekazywał nieodpłatnie. L. konsorcjum, po otrzymaniu środków finansowych z NCBiR na realizację Projektu, niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od otrzymania środków, przekazuje je Partnerom, zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie. Dofinansowanie otrzymane przez członków konsorcjum może być przeznaczone wyłącznie na finansowanie kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją Projektu. Wskazano również, że gdyby dofinansowanie nie zostało przekazane to projekt w ogóle nie byłby realizowany.

Wnioskodawcy sformułowali następujące pytania:

1) Czy otrzymanie dofinansowania, niezależnie od fazy realizacji Projektu, będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

2) W jaki sposób L. konsorcjum powinien udokumentować przekazanie środków z NCBR?

3) Czy Wnioskodawcy będą mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją Projektu?

4) Czy rozliczenia pomiędzy konsorcjantami stanowią czynności podlegające VAT?

W ocenie wnioskodawców na pierwsze, trzecie i czwarte z pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W kontekście drugiego z pytań stwierdzono, że za właściwy dokument rozliczeniowy w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania uznać można np. notę księgową.

Uzasadniając swoje zapatrywania skarżący podniósł, że w ramach projektu nie wystąpi jakakolwiek sprzedaż, a więc nie będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług. Projekt nie jest realizowany na zasadach komercyjnych a Uprawniony nie będzie za niego płacił. Dotacja ma na celu sfinansowanie badań poprzez pokrycie wszystkich kosztów związanych z wytworzeniem Projektu a nie jego komercjalizację. Nie powstanie w związku z tym nigdy żaden obrót, który podlegałby opodatkowaniu VAT. Skoro efekty Projektu nigdy nie wygenerują podatku należnego, to dofinasowanie przekazane L. nie będzie dotacją do ceny. Zdaniem wnioskodawców nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2023 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe w zakresie pierwszych trzech pytań oraz za prawidłowe w zakresie ostatniego pytania.

W ocenie organu w sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane skarżącemu środki należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez L. konsorcjum oraz Partnera konsorcjum usług. Otrzymane środki od NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność L. konsorcjum oraz Partnera konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Konsorcjum a NCBiR działanie, tj. na wykonanie Projektu. Ponadto realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Jeżeli wnioskodawcy nie otrzymaliby dofinansowania, to nie przystąpiliby do realizacji Projektu. Z okoliczności sprawy wynika, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowić dla wnioskodawców wynagrodzenie za czynności/usługi/dostawę towarów świadczone w ramach realizacji Projektu. Ponadto, zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu, L. konsorcjum oraz Partner konsorcjum zobowiązują się przenieść w ramach otrzymanego dofinansowania, na UOKiK prawa do wyników/efektów Projektu. Fakt, że Członkowie Konsorcjum wykonają określone czynności na rzecz UOKiK nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonają nieodpłatnie. Zapłatą za te świadczenia będą otrzymane przez C. Konsorcjum środki zwane dotacją (dofinansowaniem). Z uwagi na powyższe, kwota dofinansowania na realizację Projektu otrzymanego od NCBiR przez L konsorcjum i Partnera konsorcjum będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), a tym samym będzie podległa opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu.

Uznano również, że L. konsorcjum nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz NCBiR w celu udokumentowania otrzymanych od niego środków pieniężnych na realizację Projektu. L. konsorcjum może udokumentować otrzymanie środków pieniężnych od NCBiR innym dokumentem. Przekazane przez NCBiR środki pieniężne stanowią płatność za czynności wykonane na rzecz UOKiK, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT dlatego też winny być udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz UOKiK.

W odniesieniu do poniesionych przez skarżącego oraz P. wydatków związanych z realizacją Projektu spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawcy będą mogli zrealizować prawo do odliczenia pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o PTU.

Stwierdzono również, że rozliczenia pomiędzy L. konsorcjum a Partnerem konsorcjum, będące podziałem otrzymanego od NCBiR dofinansowania na realizację Projektu nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która doprowadziła organ do wniosku, że refundacja poniesionych kosztów kwalifikowalnych projektu jest bezpośrednio związana z ceną świadczonych usług, w związku z czym będzie stanowiła wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT i wystąpi przy tym obowiązek wystawienia faktury VAT;

2) art. 106a pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU przez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji przepisu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez przyjęcie, że przedmiotowa transakcja stanowi sprzedaż w rozumieniu wskazanego aktu a w związku z tym należy wystawić fakturę na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej subsumcji przepisu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez przyjęcie, że wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją projektu;

II. przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w szczególności poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy wniosku oraz brak odpowiedniego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska organu podatkowego, nie odniesienie się i pominięcie istotnych źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do świadczenia usług, a otrzymane przez wnioskodawców dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że w opisanych okolicznościach nie wystąpi jakakolwiek sprzedaż.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio ustawy o PTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja usług ma charakter negatywny, pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność nie będąca dostawą towaru jest świadczeniem usług. Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając bardzo szeroki zakres opodatkowania tym podatkiem. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług.

Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym [tak: wyrok TS z 16 września 2021 r., C-21/20 pkt 31 oraz powołane tam orzecznictwo]. Analogicznie fakt, że dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. Ponadto owo wynagrodzenie powinno stanowić wartość subiektywną, rzeczywiście otrzymaną i możliwą do wyrażenia w pieniądzu [tak: wyrok TS z 17 grudnia 2020 r., C-449/19 pkt 27 oraz powołane tam orzecznictwo]. W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stornami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT [tak: wyrok TS z 27 października 2011 r., C-93/10, pkt 17].

Również w orzecznictwie NSA zapadłym na tle dofinansowań z NCBiR wskazuje się, że aby mówić o opodatkowaniu danej czynności VAT, dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności, przy jednoczesnym istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Zaznacza się przy tym należy odróżnić stosunek umowny, który ma wynikać z umów o wykonanie i finansowanie przedmiotowych projektów, które będą zawarte z NCBiR odnośnie dotacji na pokrycie określonych wydatków (kosztów) od stosunku prawnego umowy licencyjnej [tak: wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., I FSK 2058/19].

Kierując się powyższymi rozważaniami należy w pierwszej kolejności podkreślić, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dobitnie wynika, że wszystkie czynności w ramach Projektu realizowane są na rzecz uprawionego – UOKiK. W relacjach pomiędzy UOKiK a wnioskodawcami brak jest elementu odpłatności. Przeniesienie przez L. konsorcjum oraz konsorcjantów na rzecz UOKiK wskazanych we wniosku praw nie zostało w żaden sposób powiązane z otrzymaniem przez dwa pierwsze podmioty jakiekolwiek wynagrodzenia od UOKiK. Tymczasem jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie" tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. W konsekwencji brak jest podstaw do formułowania twierdzenia, że w sprawie dojdzie do wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z kolei w relacjach pomiędzy NCBiR a skarżącym działającym w charakterze L. konsorcjum brak jest jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego towarzyszącemu otrzymanemu dofinansowaniu. W konsekwencji również w relacjach pomiędzy tymi podmiotami nie dochodzi do dostawy towaru jak i świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepisy ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał bezpośredni związek. Należy mieć przy tym na uwadze, że obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, jak też nieobowiązujący już art. 29 ust. 1 wskazanego aktu stanowiły implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Wykładnia literalna postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o PTU jak i art. 73 dyrektywy 112 nie budzi wątpliwości, że w skład podstawy opodatkowania VAT wchodzą jedynie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną, powinna być ona przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czyli nie zwiększają obrotu [tak: wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 764/21; wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 217/21; wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., I FSK 1122/18]. VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT [tak: wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 626/19].

W realiach niniejszej sprawy należy również dostrzec, że problematyka opodatkowania VAT dotacji otrzymywanych od NCBiR była już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi NSA. W tym zakresie ukształtowana została jednolita linia orzecznictwa wskazująca, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone prace rozwojowe i badania naukowe. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika [tak: wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., I FSK 1686/18 oraz powołane tam orzeczenia]. W kontekście bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości zrealizowane wskazuje się, że związek tego rodzaju zachodzi jedynie wówczas, gdy cena sprzedaży zależy od kwoty dotacji [tak: wyrok NSA z 16 maja 2022 r., I FSK 274/19].

Warunek ten nie został w realiach niniejszej sprawy spełniony. W przedstawionym przez wnioskodawców opisie zdarzenia przyszłego brak jest jakichkolwiek elementów wskazujących na to, że "cena" (jak i jej brak) za przeniesienie na rzecz UOKiK praw majątkowych do zrealizowanego projektu zależy od wysokości otrzymanego dofinansowania. Wskazano jedynie, że gdyby dofinansowanie nie zostało przekazane to Projekt w ogóle nie byłby realizowany. Powyższe sformułowanie nie pozwala jednak w żadnej mierze na przyjęcie, że wysokość "ceny" (jak i jej brak) za przeniesienie na rzecz UOKiK praw majątkowych do zrealizowanego projektu zależy kwoty otrzymanego dofinansowania. Z przedstawionych przez wnioskodawców okoliczności zdarzenia przyszłego wynika, że w relacjach pomiędzy UOKiK a wnioskodawcami brak jest w ogóle elementu odpłatności i okoliczność ta nie jest w żadnej mierze uwarunkowana wysokością otrzymanego dofinansowania.

W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w sprawie nie wystąpi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zaś stanowić podstawy opodatkowania.

Na skutek naruszenia powyższych przepisów za trafne należało uznać również pozostałe zarzuty skargi. Oceniając stanowisko skarżącego w przedmiocie pytania nr 2 (dotyczącego formy udokumentowania przekazania środków z NCBiR) i 3 (dotyczącego prawa do odliczenia) oparto się bowiem na niezgodnym z prawem błędnym założeniu, że w sprawie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

W ocenie Sądu za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia postanowień art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych rządzących postępowaniem interpretacyjnym.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydając poddaną kontroli Sądu interpretację naruszono powołane w petitum skargi przepisy ustawy o PTU. Błędnie uznano, że w przedstawionych przez wnioskodawców realiach zdarzenia przyszłego będą mieć miejsce czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).