Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1106/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138a § 1 i § 2, art. 138g, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 956/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 8 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 956/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 8 października 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 30 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki 2 grudnia 2015 r. i z uwagi na niewniesienie odwołania stała się ostateczna.

2.2. Pełnomocnik skarżącej spółki, pismem z 15 stycznia 2020 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 30 listopada 2015 r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu wniosku podniósł, że decyzja wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 30 listopada 2015 r. nie mogła wejść do obrotu prawnego, bowiem została doręczona podmiotowi, który nie był uprawniony do reprezentowania skarżącej spółki. Podkreślił, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte 9 października 2014 r., przy czym pełnomocnictwo udzielone 7 listopada 2014 r. radcy prawnemu nie obejmowało działania w ramach całego postępowania. Wolą skarżącej spółki było bowiem, aby pełnomocnik reprezentował ją jedynie w dostarczeniu do organu podatkowego niezbędnej dokumentacji. Podniósł także, że w związku z brakiem umocowania nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie wysłane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej powinno bowiem zostać doręczone skarżącej spółce a nie pełnomocnikowi.

2.3. Decyzją z 8 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 25 czerwca 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na powyższą decyzję, w pierwszej kolejności odniósł się do charakteru postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji oraz treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również skutków, jakie wywołuje stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że analiza akt sprawy, a przede wszystkim treść pełnomocnictwa z 7 listopada 2014 r. jednoznacznie wskazuje na ogólny charakter tego pełnomocnictwa i że prawidłowo organ podatkowy doręczył ostateczną decyzję ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Podkreślił, że z treści pełnomocnictwa wynikało, że skarżąca spółka udzieliła go radcy prawnemu do reprezentowania firmy w postępowaniu administracyjnym z udziałem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie o sygnaturze akt [...] (we wszystkich instancjach) z prawem substytucji.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że pełnomocnictwo dotyczyło całokształtu postępowania, w przeciwnym razie pismo profesjonalnego pełnomocnika, wskazywałoby na "sygnaturę pisma", a nie "sygnaturę akt". Powyższe potwierdzała także znajdująca się w aktach sprawy notatka sporządzona 6 sierpnia 2015 r. przez biegłego rewidenta ustanowionego przez skarżącą spółkę.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezzasadna była argumentacja skarżącej spółki, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie weszła do obrotu prawnego ze względu na doręczenie jej pełnomocnikowi i że zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej nie wywołało zamierzonego skutku w zakresie przedawnienia z uwagi na doręczenie go pełnomocnikowi.

2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło wypełnienie przesłanki, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138a § 1 i § 2 i art. 138g w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, tj. rażące naruszenie prawa, podczas gdy z okoliczności sprawy niewątpliwie wynika, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa powodującego stwierdzenie nieważności decyzji (brak skutecznego doręczenia skarżącej spółce decyzji), a nawet gdyby przyjąć, że pełnomocnik był ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej spółki, to decyzja – jako skierowana bezpośrednio do skarżącej spółki – nie weszła do obrotu prawnego, co powoduje, że doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 136 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji;

3.2.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez uznanie, że:

a) pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu obejmowało jego udział w całym postępowaniu kontrolnym, podczas gdy intencją strony było udzielenie pełnomocnictwa jedynie do przedłożenia dokumentów w ramach kontroli, a przyjęta interpretacja treści pełnomocnictwa, jako dowolna i sprzeczna z wolą strony nie może zyskać akceptacji;

b) zakres umocowania pełnomocnika wynikał także z treści pisma procesowego oraz podjętych przez niego działań, a nie tylko z treści pełnomocnictwa, podczas gdy zakres pełnomocnictwa wyznaczać może jedynie treść dokumentu pełnomocnictwa, a nie pismo przewodnie pełnomocnika czy jego zachowanie w toku postępowania;

c) przyjęcie, że użycie w treści dokumentu pełnomocnictwa zwrotu "sygnatura akt" zamiast "sygnatura pisma" świadczy o udzieleniu pełnomocnictwa w sprawie głównej, podczas gdy treść pełnomocnictwa została ustalona z wykorzystaniem ogólnego wzoru pełnomocnictwa zawierającego powołany zwrot, co jest częstą praktyką profesjonalnych pełnomocników, a to samo w sobie nie może rozstrzygać o intencji strony co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa;

d) złożenie odwołania od decyzji przez stronę a nie pełnomocnika nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem strona ma jedynie uprawnienie, a nie obowiązek działania przez pełnomocnika, podczas gdy powołana przez skarżącą spółkę okoliczność dowodzi jedynie, że wolą strony nie było działanie przez pełnomocnika, co potwierdza twierdzenia, że pełnomocnik nie był umocowany do reprezentowania strony w kontroli podatkowej;

e) kwestia doręczenia zawiadomienia, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi zamiast skarżącej nie ma znaczenia dla sprawy, podczas gdy doręczenia zawiadomienia dokonano osobie niebędącej pełnomocnikiem strony, w konsekwencji czego doręczenia nie dokonano samej spółce, w związku z czym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinno dojść do wydania decyzji będącej przedmiotem niniejszej sprawy;

3.2.3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, podczas gdy winna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na uznaniu, że doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy doręczenia zawiadomienia dokonano osobie niebędącej pełnomocnikiem strony, w konsekwencji czego doręczenia nie dokonano samej spółce, a nadto, nawet gdyby przyjąć, że zawiadomienie zostało skutecznie doręczone spółce, to postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co stanowi nadużycie prawa i nie zasługuje na ochronę prawną, wobec czego stwierdzić należy, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a decyzja ostateczna została wydana pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego nią objętego, co stanowi rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

3.2.4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na uchyleniu się od przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zakresu umocowania pełnomocnika, w szczególności przez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka jego oraz przedstawiciela skarżącej spółki na powołane okoliczności, skoro organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom zawartym we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także na okoliczność zapoznania się z treścią decyzji przez pełnomocnika, skoro decyzja ta została skierowana bezpośrednio do spółki, a nie do jej pełnomocnika, chociaż została odebrana przez pełnomocnika pocztowego w osobie pełnomocnika ustanowionego zdaniem organu w kontroli podatkowej;

3.2.5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 30 listopada 2015 r., podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa w związku z wydaniem przedmiotowej decyzji, co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności;

3.2.5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości w związku z uchybieniem organu podatkowego polegającym na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.

4.2. Skarżąca spółka opierała wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej 30 listopada 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że decyzja ta rażąco naruszała prawo, gdyż doręczono ją pełnomocnikowi, który nie był do tego umocowany. Ponadto rażące naruszenie prawa polegało na tym, że organ drugiej instancji a w ślad za nim także Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej, gdyż doręczenia dokonano osobie niebędącej pełnomocnikiem strony.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było zatem wyjaśnienie, czy udzielone przez skarżącą spółkę 7 listopada 2014 r. radcy prawnemu pełnomocnictwo było pełnomocnictwem ogólnym, które zawierało umocowanie do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. (jak przyjęły organy podatkowe) czy – jak argumentowano we wniosku o stwierdzenie nieważności – wyłącznie "do dostarczenia do organu niezbędnej dokumentacji" i że "przyjęta przez organ interpretacja treści pełnomocnictwa jako dowolna i sprzeczna z wolą strony nie może zyskać akceptacji".

4.3. Na tle przedstawionego wyżej przedmiotu sporu chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 138a § 1 i § 2 i art. 138g Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie mogły być stosowane w prowadzonym w latach 2014 – 2015 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w postępowaniu kontrolnym.

Przepisy te weszły w życie 1 stycznia 2016 r. gdyż zostały dodane przez art. 1 pkt 98 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., Nr 1649). Natomiast w dacie wydania decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, tj. 30 listopada 2015 r., zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015, poz. 553), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosowało się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 136 i art. 137 odnoszące się do działania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi".

4.4. Podnosząc w skardze kasacyjnej, że decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności rażąco naruszała prawo, gdyż doręczono ją pełnomocnikowi, który nie był do tego umocowany oraz że nie było skuteczne doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej, zarzucono w pkt 3.2.1. rażące naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże zarzut ten był chybiony i nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym we wniosku o stwierdzenie nieważności, powtórzonym w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że treść przesłanego przez radcę prawnego pisma z 7 listopada 2014 r. wraz z załączonym pełnomocnictwem nie budziła wątpliwości co do zakresu jego umocowania.

Udzielone 7 listopada 2014 r. pełnomocnictwo radcy prawnemu zawierało umocowanie do reprezentowania skarżącej spółki "w postępowaniu administracyjnym z udziałem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie o sygnaturze akt [...] (we wszystkich instancjach) z prawem substytucji" (vide - karta 317, tom II akt postępowania kontrolnego). Pełnomocnictwo zostało sporządzone na gotowym druku, przy czym treści, które nie miały mieć zastosowania do tworzonego stosunku między stronami zostały wykreślone. W sposób oczywisty świadczyło to o tym, że gdyby strony chciały w sposób odmienny uregulować zakres pełnomocnictwa (np. pełnomocnictwo szczególne, do dokonania konkretnej czynności), to by to z pewnością uczyniły w sposób jasny i czytelny.

4.5. Powyższą ocenę przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 1031/21 (dostępny w CBOSA), którym oddalono wniesioną przez skarżącą spółkę skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 36/21 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 28 października 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Ocenę powyższą podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie.

Wymieniony wyżej wyrok zapadł w analogicznym, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym i brak jest podstaw do wyrażenia odmiennej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej pełnomocnictwo 7 listopada 2014 r. nie dotyczyło jedynie umocowania do dokonania czynności zakreślonych treścią postanowienia z 10 października 2014 r. o przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych i wzywającego skarżącą spółkę do udostępnienia prowadzonych w 2009 r. ksiąg podatkowych i urządzeń udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. "we wszystkich instancjach".

Ponadto ustanowiony jako pełnomocnik radca prawny zachowywał się w sposób jednoznacznie wskazujący na istnienie stosunku pełnomocnictwa między nim a skarżącą spółką w toku całego postępowania, co znalazło wyraz w odbiorze doręczanych mu decyzji oraz pism.

Odnotować bowiem można, że pełnomocnik własnoręcznym podpisem potwierdził doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 19 grudnia 2014 r. (k. 423/2, tom II akt postępowania kontrolnego) oraz doręczenie mu za pośrednictwem poczty decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 marca 2015r., którą uchylono powyższą decyzję i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (k. 478, tom II akt postępowania kontrolnego).

Przesądzającego znaczenia co zakresu umocowania pełnomocnika nie miało to, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 19 grudnia 2014 r. nie zostało wniesione przez pełnomocnika lecz przez prokurenta samoistnego skarżącej spółki. Wynikało to bowiem wyłącznie z woli skarżącej spółki do jej zaskarżenia, a nie z okoliczności, że została ona doręczona radcy prawnemu.

4.6. Poddając natomiast ocenie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej odnotować należy, że prowadząc postępowanie nadzwyczajne o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie miały obowiązku badania "intencji skarżącej spółki" dotyczących zakresu pełnomocnictwa złożonego w toku postępowania zwyczajnego.

W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13; z 18 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2969/14; z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1698/16; z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.7. Podsumowując, w świetle analizy akt postępowania kontrolnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że na podstawie pełnomocnictwa udzielonego 7 listopada 2014 r. pełnomocnik był umocowany do reprezentowania skarżącej spółki w toku całego tego postępowania i skutecznie doręczono mu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 30 listopada 2015 r. oraz zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70c Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył zatem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

4.8. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w pkt 3.2.3. zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że "postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co stanowi nadużycie prawa i nie zasługuje na ochronę prawną".

W dacie wydania decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach, w których występowało zagadnienie prawne związane z oceną zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i kontroli stosowania przy wydawaniu decyzji podatkowych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej było rozbieżne, gdyż sądy administracyjne prezentowały dwa odmienne podejścia do oceny zastosowania tych przepisów w postępowaniu podatkowym.

W pierwszej grupie orzeczeń przedstawiono pogląd, stosownie do którego przepisy dawały możliwość dokonania przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję podatkową oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ocena ta dotyczyła wyłącznie możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i możliwego naruszenia zasady zaufania do organów administracji podatkowej (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Według odmiennego stanowiska przepisy nie dawały możliwości oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania.

Rozbieżności w orzecznictwie usunęła uchwała składu siedmiu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

4.9. Rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym co do zasady nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Nie można bowiem mówić o "rażącym naruszeniu prawa", gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą, nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 8/21 oraz przywołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo i poglądy doktryny prawa – dostępny w CBOSA).

4.10. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12, dostępny w CBOSA).

Nie budzi wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. To, że Sąd ten przyjął, że wydając ją nie naruszono podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie oznaczało, że naruszono art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.11. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były nieusprawiedliwione, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Adam Nita Ryszard Pęk Hieronim Sęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

11