Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 506/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176  § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 188, art. 197
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 uat. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Po 715/19 w sprawie ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr 3001-IOA.4246.45.2019.MKo w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A spółki z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 715/19, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 9 sierpnia 2019 r., nr 3001-IOA.4246.45.2019.MKo, w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia.

II.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka i zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a nadto zasądzenie od organu kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2018 r., poz. 800) w zw. z art. 211 k.p.k., a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób;

3. w konsekwencji wytkniętego wyżej naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 88, dalej: ugh), to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Argumenty na poparcie podniesionych zarzutów przedstawione zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dodatkowo w skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, wskazując, iż mają one zasadnicze znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym ich przeprowadzenie nie wpłynie w żaden sposób na przedłużenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

III.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania, jak też nie zostały spełnione warunki, wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał niniejszą sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia, stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem, gdyż organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego i nie naruszyły przepisów postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, między innymi, że dokonane przez organy administracji ustalenia faktyczne w pełni uzasadniały przyjęcie ich za podstawę rozstrzygnięcia przez WSA - wobec ich prawidłowości. Pozwalały także na zaakceptowanie dokonanej przez organy na ich podstawie oceny, że stanowiące przedmiot kontroli urządzenia o nazwach Energy Finder oraz Hot Fun II Finder i Turbo Finder, służyły do urządzania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych.

Z tego względu WSA uznał, że skarżąca spółka dopuściła się deliktu, polegającego na urządzaniu gier hazardowych na wymienionych automatach bez wymaganego zezwolenia, czego konsekwencją było nałożenie na spółkę - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o grach hazardowych - kary pieniężnej w wysokości 400.000 zł.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podniesione w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty nie zostały uzasadnione w sposób wymagany w świetle art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. w tej mierze np. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13). W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Przy czym związek ten, jakkolwiek nie musi być wprost uznany za realny - wystarczy bowiem wystąpienie prawdopodobieństwa istotnego wpływu - jednakże niezbędne jest co najmniej wykazanie możliwości odmiennego kierunku rozstrzygnięcia sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną winien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym miałoby polegać zarzucane naruszenie przepisów postępowania - art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej - jak i z jakiego powodu należałoby je uznać za naruszenie istotne, jak również, jak to potencjalne naruszenie wpłynęło na wynik sprawy. Wady tej nie usuwa wyprowadzenie w skardze kasacyjnej tezy o braku wiarygodności dowodu z eksperymentu, którą autor skargi kasacyjnej oparł na argumentacji odwołującej się do przepisu art. 211 k.p.k. oraz twierdzeniu, że eksperyment "przeprowadzono zasadniczo sprzecznie z prawem, czyli nielegalnie, tj. w szczególności rażąco wbrew zasadom realizacji tej specyficznej czynności dowodowej procesu karnego". Jak jednak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, akceptacja ustaleń opartych na wyniku wspomnianego eksperymentu była konsekwencją zachowania w tym zakresie reguł postepowania, na co wskazał WSA, podnosząc, że "dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 O.p.". Jest to stanowisko prawidłowe, bowiem uwzględnia ono konsekwencje obowiązywania przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie, w tym więc postępowania zakończonego wydaniem spornej decyzji, co do zasady stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a przy tym w żadnej mierze nie stosuje się reguł postępowania karnego. Z tego względu zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 211 k.p.k. (punkt 1 petitum skargi kasacyjnej), należało uznać za niezasadny.

Ubocznie należy zauważyć, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, w tym również w zakresie odnoszącym się do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13).

Ustaleń tych oraz formułowanych na ich podstawie wniosków nie podważa również zarzut naruszenia art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, w ramach którego zarzucono akceptację niezasadnej odmowy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (punkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Podkreślić należy, że przeprowadzający eksperyment funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej (Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu) wykonywali działania w granicach kompetencji organu o wyspecjalizowanym charakterze, zaś dowód z eksperymentu jest - co do samej zasady - dowodem miarodajnym, a przy tym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy był także dowodem wystarczającym do dokonania ustaleń istotnych dla jej rozstrzygnięcia, bez potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie nie ma więc podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, że brak przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na losowy charakter gier oferowanych na spornych urządzeniach.

Za nieusprawiedliwiony należało również uznać zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt lit. a) ustawy o grach hazardowych (punkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Przede wszystkim z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, z jakich powodów należałoby przyjąć, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie ustawy o grach hazardowych. Twierdzenie bowiem, że "w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia", nie może być uznane za wystarczające dla wykazania zasadności zarzucanego naruszenia prawa. Zauważyć trzeba, że powyższy zarzut uzasadniono w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że "nieuprawniona jest teza, jakoby gry logiczne FINDER były grami na automatach w rozumieniu ugh", co miałoby wynikać z materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą, przeczącemu takiemu ustaleniu, mającemu - jak to ujęto wprost - "zdecydowanie wyższą wartość merytoryczną niż odmienne ustalenia organu". Jest więc oczywiste, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt lit. a ustawy o grach hazardowych, które konstruują normę prawną o podleganiu karze pieniężnej urządzającego gry hazardowe na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (w wysokości 100 tys. zł od każdego automatu), skarżąca kasacyjnie kwestionuje ustalenia faktyczne oraz ocenę dowodów dokonane przez organy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Co więcej, zarzut ten pomija normatywny wzorzec kontroli, odnoszący się do pojęcia gry na automatach, a określony wprost w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, co do którego nie sformułowano zarzutu w skardze kasacyjnej. Z tego względu zarzut zawarty w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za zasadny.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 189a i nast. k.p.a. (punkt 4 petitum skargi kasacyjnej), w którym podniesiono "całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa". Przepis art. 189a k.p.a. jest rozbudowaną jednostką redakcyjną działu IVa tej ustawy - składa się z trzech paragrafów, jak też punktów. Ten charakter powyższego przepisu, jak i pozostałych przepisów tego działu - przykładowo wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - powinien być wzięty pod uwagę przy formułowaniu stosownego zarzutu skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przy czym przytoczenie podstawy kasacyjnej musi polegać na wskazaniu konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, a nadto określeniu na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było więc ścisłe wskazanie kwestionowanych jednostek redakcyjnych Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym określenie konkretnych norm prawnych potencjalnie wadliwie zastosowanych przez organ, co pominął sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję (zob. np. wyrok NSA: z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2113/18 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Obowiązku tego w zakresie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej nie wypełniono, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z "art. 189a i nast. k.p.a." nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony w formułowaniu zarzutów, nie może ich też konkretyzować, czy też uzupełniać samych zarzutów, jak i argumentacji autora skargi kasacyjnej. Powyższej oceny nie zmienia przyjęta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja odwołująca się do swoistego założenia, że "przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa, albowiem brak jest jakichkolwiek uregulowań wyłączających ich zastosowanie", czy też posłużenie się formułą przykładu, a mianowicie, że stosowanie przepisów Działu IVa k.p.a. miałoby dotyczyć "w szczególności art. 189d kpa, gdzie uregulowano uniwersalne przesłanki nakładania takich kar jak przedmiotowa", czy też - "nie sposób jest pominąć np. zapisu art. 189f kpa, który określa przesłanki obligatoryjnego odstąpienia od wymierzenia kary – których nie poddano analizie". Tak sformułowane stanowisko skarżącego kasacyjnie nie odpowiada wskazanym wyżej regułom konstrukcyjnym, o których mowa w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).