Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 123/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68, art. 70, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 133 par. 3, art. 92 par. 3, art. 145, art. 210 par. 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania państwa G. i F. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Znak: [...] w sprawie określenia G. i F.W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa, powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana przez małżonków, były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie pani G. W. "A" oraz pana F.W. "B". Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, że pan F.W. zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, nie ewidencjonując rzetelnie wystawionych w grudniu 2004 r. faktur VAT, zaś w przedsiębiorstwie pani G.W. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł oraz zaniżenie przychodu o [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona (małżeństwo W.) zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony prowadzone postępowanie nie wyjaśniło sprawy, zapomniano o wynikach innych kontroli strony prowadzonych w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, łącznie z kontrolami krzyżowymi oraz o tym, że wyniki te były przedmiotem decyzji odwoławczej z dnia [...] r. Strona podkreśliła, że sporne w sprawie faktury nr [...] i nr [...] opiewają na te same kwoty i dotyczą tego samego odbiorcy co czyni oczywistym, że tylko jedna stanowi podstawę rozliczeń bądź w 2004 bądź 2005 r. Zauważyła, że faktura nr [...] z dnia [...] r. była fakturą proforma a jej wartość jest zbliżona kwotowo do wyliczonego przez organ zaniżenia obrotu u pana F.W., skoro zaś "została zaliczona do obrotu w 2005 r. to nie może być zaliczona do obrotu w 2004 r." Podkreśliła, że "gdyby skonfrontować" ich "twierdzenia z zeznaniami w podatku VAT to sprawa powinna być raz na zawsze i ostatecznie wyjaśniona".

Organ odwoławczy podniósł, że w kolejnym piśmie strona kwestionowała zupełność zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz że materiał ten uzupełniono w toku postępowania odwoławczego o dodatkowe dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do pana F.W. za rok 2005, zeznania strony i deklaracje VAT-7 i PIT-5 złożone przez pana F.W. za 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się w zasadzie do oceny, czy faktura nr [...] z dnia [...] r. jest fakturą proforma czy też fakturą VAT dokumentującą dokonaną transakcję ze wskazaną w niej firmą niemiecką. W tym przedmiocie organ odwoławczy ustalił, że faktura nr [...] dokumentuje zakup okien drewnianych z roletami sztuk 14 na kwotę [...] euro i nie zawiera zapisu "pro forma", oraz że w dniu [...] r. wystawiona została faktura VAT nr [...] o tożsamej treści, zaś wystawca tych faktur (pan F.W.) złożył oświadczenie (z dnia 14 września 2009 r.), że faktury te dotyczą jednego kontraktu i są niezależne. Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie pana F.W. (z dnia 11 września 2009 r.) przedstawiono zestawienie rachunków, które obejmowało obie sporne faktury, zaś po ich zsumowaniu z innymi fakturami VAT stanowiły kwotę [...] zł. Zauważył, że z deklaracji VAT-7 za 12/2004 r. wynika, że wartość faktury nr [...] została wykazana w korekcie tej deklaracji złożonej w dniu 9 czerwca 2005 r. Okoliczności te według organu odwoławczego świadczą o tym, że faktura VAT nr [...] nie była fakturą pro forma i stanowiła przychód z transakcji z niej wynikającej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wobec niezbitych dowodów dotyczących przedmiotowej faktury uznał za zbędne weryfikowanie spornych faktur u kontrahenta podatnika. Dodatkowo stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny nie dysponował księgą podatkową za

2004 r., która na polecenie podatnika została zniszczona wraz z pozostałą dokumentacją za rok 2004, przy czym na podstawie istniejącego wydruku z tej księgi obejmującego listopad 2004 r. przyjęto, że przychód podatnika za okres od stycznia do listopada 2004 r. wynosił [...] zł, a następnie do tak ustalonej wielkości przychodu doliczono przychód za grudzień 2004 r. wynikający z wystawionych w tym okresie faktur (począwszy od faktury nr [...] ) w łącznej kwocie [...] zł. W ten sposób ustalono przychód z przedsiębiorstwa podatnika na kwotę [...] zł, zaś koszty jego uzyskania przyjęto w kwocie [...] zł (w tym również koszty delegacji) zgodnie ze złożonym zeznaniem.

Za całkowicie bezzasadne organ odwoławczy ocenił twierdzenie podatnika jakoby wartość faktury nr [...] została "przyjęta do obrotu" w 2005 r., skoro z decyzji, na którą podatnik się powołuje z dnia [...] r. wynika, że kwota z tej faktury nie została uznana za przychód podatnika w 2005 r. albowiem "zeznał on, iż faktura ta dotyczy sprzedaży zafakturowanej już uprzednio w grudniu 2004 r."

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani G.W. wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania "zgodnie z art. 70 w związku z art. 68 § 1 i 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej" zarzucając naruszenie:

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez poprzestanie w sprawie "na oświadczeniu F.W. z dnia 14 września 2009 r. mimo, iż treść dokumentów, które mogą być w sprawie dowodami wynikać może coś zupełnie innego a mianowicie, czy faktycznie faktura nr [...] jest tożsamą z fakturą nr [...], mimo iż w trakcie całego postępowania stwierdzono, że ta okoliczność jest dla wysokości zobowiązania (...) podatkowego za 2004 czy 2005 r. niezwykle istotna",

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególności w zakresie pominięcia dowodu z wywiadu w "Biurze Wymiany Informacji Podatkowej mimo, iż taką konieczność Izba Skarbowa widziała",

- art. 211 w związku z art. 92 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej albowiem "zaskarżonej decyzji nie doręczono F.W. oraz to, że zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie (w sytuacji niniejszej sprawy) wtedy kiedy każdemu z zobowiązanych doręczy się decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że "poza wszelką dyskusją w sprawie powinno być, że decyzja z dnia [...] r. powinna zostać doręczona zarówno G. jak i F.W.", oraz że "jeżeli raz twierdzi się, że trzeba korzystać z informacji Biura Informacji Podatkowej a następnie po jej nie otrzymaniu wydaje się decyzję to jedynym argumentem jest naruszenie przepisu art. 180 do 200 Ordynacji podatkowej".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko dodatkowo stwierdzając, że małżonkowie G. i F.W. wspólnie złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT-36), w którym zeznali należny podatek w kwocie [...] zł, oraz zawarli wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów, w wyniku którego oboje małżonkowie wzięli na siebie solidarną odpowiedzialność za powstałe zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku. Tym samym na podstawie art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej małżonkowie W. stali się jedną stroną postępowania i każdy z nich został uprawniony do działania w imieniu obojga. Skoro małżonkowie są jedną stroną postępowania, tak też muszą być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. W konsekwencji organ podatkowy doręczając decyzję podatkową jednemu ze wspólnie opodatkowanych małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków (tak wyrok NSA z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt II FSK 852/07 i WSA w Kielcach z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 244/10). Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowa decyzja ma charakter decyzji deklaratoryjnej (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) a nie ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), oraz zaznaczył, że stosowna decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 4 maja 2011 r. uczestnik postępowania pan F. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując na naruszenie przepisów proceduralnych w tym doręczenia przedmiotowej decyzji wyłącznie skarżącej i powołując się w tej kwestii na wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 231/08, a nadto zarzucając braki w postępowaniu podatkowym w szczególności dotyczącym faktury nr [...] z powołaniem się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 1228/10. Uczestnik złożył do akt sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. oraz kserokopię faksu faktury wystawionej przez uczestnika w dniu [...] r. twierdząc, że organ odwoławczy uzyskał stosowne informacje dotyczące spornej faktury od organu, który zajmuje się kontrahentami zagranicznymi i dodając, że w posiadaniu organów podatkowych znajdują się sporne faktury oraz inne faktury, na których widnieje potwierdzenie odbioru towaru, zaś faktury znajdujące się w aktach sprawy takiej adnotacji nie posiadają. Uczestnik domagał się dołączenia do akt sprawy tych faktur oraz korespondencji, jaką prowadził z Izbą Skarbową w przedmiocie doręczenia zaskarżonej decyzji.

W piśmie złożonym już po zamknięciu rozprawy uczestnik stwierdził, że skoro na spornej fakturze, brak potwierdzenia odbioru towaru to znaczy, iż faktura ta nie weszła do obrotu, a tym samym nie może stanowić podstawy do zwiększenia obrotu za 2004 r. Wyjaśnił, że z dołączonego do pisma zestawienia rozliczenia kontraktów z dnia 24 marca 2005 r. wynika, iż ogólna wartość przedmiotowego kontraktu to kwota [...] euro, która obejmuje faktury nr [...] i [...] (łącznie [...]euro) natomiast pozostała kwota ([...] euro) to kwota z faktury nr [...], zaś "ta z [...] r. była tylko fakturą pro forma wystawioną na prośbę zamawiającego" dla zachowania ciągłości finansowania budowy (był to bowiem przełom roku). Zdaniem uczestnika organy skarbowe "upierają się przy fakturze z dnia [...]r." bo dokładnie wiedzą, że w 2005 r. wystąpiła strata a faktura nr [...] z dnia [...] r. jest zaewidencjonowana w obrocie za 2005 r. Uczestnik do pisma dołączył również faktury nr [...] i [...] zwracając uwagę na to, że na każdej z nich znajduje się adnotacja w języku niemieckim "Towar otrzymałem" z podpisem i datą oraz wyjaśnił, że jeszcze nie spotkał się w swoich kontraktach gospodarczych z firmami niemieckimi aby kontrahent niemiecki zapłacił polskiej firmie za towar którego nie odebrał i ponad wartość kontraktu. Ponownie podkreślił, że z faktur nr [...] i [...] zafakturowana została i do obrotu weszła tylko jedna z nich tj. o nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od rozstrzygnięcia zarzutów dotyczących prawidłowości jej doręczenia i charakteru prawnego doręczonej decyzji.

Poza sporem w sprawie było, że małżonkowie G. i F.W. w przedmiotowym zeznaniu podatkowym za rok 2004 zawarli wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów, oraz że okoliczności warunkujące tego rodzaju rozliczenie nie były przez strony kwestionowane.

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z 2004 r., małżonkowie (...), między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być (...), na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...); w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (...). Zgodnie z treścią art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Natomiast z art. 92 § 3 wynika, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Jest rzeczą oczywistą, że powołany wyżej przepis art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej stanowi "odrębny przepis", o którym mowa w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów ustawy podatkowej są jedną stroną postępowania (podatkowego) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego zeznanie podatkowe, wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie, dotyczy. Należy zgodzić się z poglądem, że "Przepis art. 133 § 3 o.p. jednoznacznie określa małżonków, jako jedną stronę postępowania, w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 o.p. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków" (tak wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/08). Warto przy tym zauważyć, że małżonkowie traktowani w postępowaniu jako jedna strona występują równocześnie, w zakresie przewidzianym art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, w charakterze strony z art. 133 § 1 tej ustawy m. in. jako podatnicy.

Stosownie do treści art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy te znajdują zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi (art. 235 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Pismo, o którym mowa w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, to również decyzja organu podatkowego.

W sytuacji, gdy z woli ustawodawcy, niezależnie od oceny zasadności ustanowionego prawa, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią jedną stronę postępowania podatkowego, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, to tym samym wszelkie czynności podejmowane w ramach takiego postępowania, w tym czynność doręczenia decyzji podatkowej, należy przeprowadzać w stosunku do tak określonej strony tj. małżonków, a nie każdego z nich oddzielnie. Prawo "ustanawiające" małżonków jedną stroną postępowania rodzi określone skutki procesowe znane małżonkom w chwili składania wspólnego zeznania podatkowego. Prawidłowo złożony przez małżonków (obecnie również przez jednego z nich) wniosek o wspólne opodatkowanie ich dochodów za dany rok podatkowy petryfikuje tak powstały stan prawny w odniesieniu do określonego w ten sposób zobowiązania podatkowego (nadpłaty). Oznacza to, że późniejsze, a więc zaistniałe po powstaniu zobowiązania podatkowego i upływu ostatniego dnia terminu, w którym wniosek taki można złożyć, zmiany faktyczne czy prawne sytuacji małżonków nie mają żadnego znaczenia dla ich bytu jako jednej strony postępowania podatkowego w przedmiocie tego zobowiązania (nadpłaty).

Skoro przepisy prawa podatkowego (ustawy podatkowej) oraz Ordynacji podatkowej, w zakresie konkretnego zobowiązania podatkowego (za określony rok podatkowy), w sposób szczególny kształtują sytuację prawną małżonków w postępowaniu dotyczącym tego zobowiązania, to do tak uregulowanej sfery prawnej nie znajdują zastosowania przepisy innych ustaw, w tym przepisy prawa cywilnego. Rodzi to m. in. ten skutek, że małżonkowie, o których mowa w art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej mimo, iż w dacie wszczęcia i prowadzenia postępowania nie są już małżonkami to i tak nadal pozostają jedną stroną postępowania w zakresie zobowiązania z art. 92 § 3 tej ustawy (art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej).

Małżonkowie, do których znajduje zastosowanie przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, z mocy przepisów prawa podatkowego tworzą jeden podmiot czy jednostkę rozumiany jako związek małżeński (małżeństwo), przy czym każdy z uczestników tego związku (małżonków) jest uprawniony do działania w imieniu obojga małżonków. Tym samym czynności podejmowane przez jednego z małżonków odnoszą skutek wobec drugiego, a działania organu podatkowego podjęte w stosunku do jednego z takich małżonków wpływają na sytuację prawną drugiego. Dlatego też doręczenie decyzji wydanej w stosunku do obojga małżonków, jako strony postępowania, jednemu z nich, nie stanowi naruszenia przepisu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że doręczenie takiej decyzji jednemu z małżonków nie ma żadnego wpływu na ponoszenie przez nich solidarnej odpowiedzialności za określone w decyzji zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie to powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a przez to jego zaistnienie w formie odpowiedzialności solidarnej nie wymaga doręczenia decyzji obu małżonkom jak ma to miejsce w przypadku zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe ma również znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w zasadzie z upływem roku podatkowego (art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej), zaś podatek wynikający z tego zobowiązania należy uiścić w ustawowym terminie (art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej) bez wydania jakiejkolwiek decyzji, to tym samym do zobowiązania tego ma zastosowanie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej a nie art. 68 tej ustawy.

W stosunku do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydanie czy doręczenie decyzji je określającej nie ma znaczenia dla zaistnienia odpowiedzialności solidarnej podatników w decyzji tej wymienionych, gdyż w przypadku małżonków podlegających łącznie opodatkowaniu, odpowiedzialność ta wynika z przepisu prawa materialnego zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej).

W niniejszej sprawie bezsporne było, że podatnicy jako małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej byli jedną stroną postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, a tym samym doręczenie decyzji wydanej na imiona obojga małżonków, jednemu z nich (żonie) nie naruszało prawa tak w zakresie doręczeń jak i ich odpowiedzialności solidarnej. Ponadto należało uznać, że termin płatności podatku wynikającego z przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał w 2005 r., a przez to zobowiązanie to przedawniłoby się z końcem 2010 r. co oznacza, że wydanie i doręczenie w 2010 r. decyzji podatkowych określających to zobowiązanie nie uchybiało przepisowi art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd stwierdza, że kwestią sporną było ustalenie przychodów podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w szczególności zaliczenie do nich kwoty wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez podatnika a dokumentującej zakup przez kontrahenta niemieckiego 14 sztuk okien drewnianych z roletami za kwotę [...] euro.

Podatnik twierdził, że faktura ta jest fakturą pro forma (nie związaną z otrzymaniem przychodu), zaś organy podatkowe ustaliły, iż faktura ta tworzyła przychód i nie miała charakteru faktury pro forma.

Bezsporne w tej materii było, że poza przedmiotową fakturą podatnik wystawił fakturę nr [...] z dnia [...] r. zawierającą dane tożsame jak w fakturze nr [...]. Bezsporne było również, że w oświadczeniu z dnia 14 września 2009 r. podatnik wyjaśnił, że faktury nr [...] i nr [...] dotyczą jednego kontraktu i są niezależne. Nadto w piśmie z dnia 11 września 2009 r., mającym na celu wyegzekwowanie należności z tytułu gwarancji w łącznej kwocie [...] euro w związku z upływem jej terminu, przedstawił zestawienie rachunków, z których wynika kiedy, na jaką budowę, ile i na jaką wartość dostarczył okien i drzwi. W zestawieniu tym znajduje się zarówno faktura nr [...] jak i [...], które po zsumowaniu z innymi ujętymi w zestawieniu fakturami dawało kwotę łączną [...] euro i było zgodne z oświadczeniem podatnika z dnia 14 września 2009 r., że są to "niezależne" faktury.

Poza sporem było także, iż wartość przedmiotowej faktury została wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., złożonej w dniu 9 czerwca 2005 r. z wyjaśnieniem, że przyczyną korekty było m. in. nie wykazanie kwoty [...] zł według faktury nr [...] (błąd w numeracji) z dnia [...] r.

Dołączony do akt sprawy dokument w postaci faktury nr [...] nie zawiera adnotacji "pro forma", czy podobnej, ani zapisku o "odbiorze towaru" z datą i podpisem odbiorcy (kontrahenta niemieckiego). Z odpowiedzi na skargę wynika natomiast, że podatnik słuchany w sprawie podatkowej prowadzonej wobec niego za 2005 r. zeznał, że faktura VAT nr [...] dotyczy sprzedaży zafakturowanej już uprzednio w grudniu 2004 r. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i nakazująca ponowne rozpatrzenie sprawy podatnika dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność dodatkowych ustaleń w zakresie kontraktów podatnika z firmami niemieckimi w 2005 r. przez m. in. wystąpienie do Biura Wymiany Informacji Podatkowej. W chwili wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie dysponował tymi informacjami.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że ustalenia organów podatkowych w przedmiocie charakteru spornych faktur nie budzą wątpliwości. Ustalenie, że faktura nr [...] nie jest fakturą "pro forma" lecz dokumentem odzwierciedlającym fakt sprzedaży opisanego w niej towaru kontrahentowi niemieckiemu, znajduje oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś okoliczność, iż transakcja opisana w tej fakturze miała miejsce i przyniosła podatnikowi przychód została przez organ podatkowy oceniona zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie zebrane w tej sprawie dowody (oświadczenie podatnika, złożone przez niego zestawienie czy korekta deklaracji VAT-7) świadczyły o tym, że przedmiotowa faktura dotyczyła transakcji z 2004 r., zaś przychód z niej wynikający należało zaliczyć do przychodów z roku jej wystawienia.

Organ odwoławczy w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie dysponował żadnym dowodem, z którego wynikałoby, że faktura ta ma charakter faktury "pro forma", była fikcyjna czy niezgodna z rzeczywistością. Podatnik poza własnymi, zmiennymi z resztą oświadczeniami, dowodu takiego nie wskazał. Warto przy tym zauważyć, że na polecenie podatnika dokumentacja podatkowa za rok 2004 została zniszczona w styczniu 2010 r. z wyjątkiem listy płac i dwóch umów o dzieło z dnia 5 lipca 2004 r. Przedmiotowa faktura oraz faktura nr [...] zostały ujawnione w toku kontroli doraźnej przeprowadzonej w 2009 r., zaś organ podatkowy był w posiadaniu jedynie wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2004 r. w części dotyczącej zapisów z listopada 2004 r.

W myśl art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumentami związanymi z prowadzeniem ksiąg podatkowych są m. in. faktury wystawione przez podatnika, o którym mowa w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik obowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma obowiązek założenia ewidencji sprzedaży bądź na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bądź rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 12 ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT (...), odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Z powyższego wynika, że obowiązek posiadania dokumentów (dowodów księgowych, ewidencji, ksiąg) koniecznych dla określenia zobowiązania podatkowego podatnika obowiązanego do prowadzenia ksiąg podatkowych, w tym księgi przychodów i rozchodów, przez czas określony w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej ciąży na tym podatniku. Skutki zaniechania spełnienia tego obowiązku ponosi podatnik. Zniszczenie (utrata) przez podatnika dokumentacji podatkowej, w tym obejmującej faktury, przed terminem przewidzianym do ich przechowywania powoduje, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, którego dokumentacja została utracona, nie może on zasadnie powoływać się na zapisy nieistniejących, bo zniszczonych przez siebie, dokumentów. Niszcząc takie dokumenty podatnik świadomie pozbawia się prawa do wykazania korzystnych dla niego okoliczności mających wpływ na wymiar podatku.

Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/ Po 209/10).

Skoro, jak ustalono w sprawie, na polecenie podatnika zniszczona została dokumentacja podatkowa podatnika za przedmiotowy rok podatkowy, jego twierdzenie o fakturze "pro forma" nie mogło być uznane za prawdziwe podobnie jak twierdzenie o koniecznym, na przedmiotowej fakturze, zapisie sporządzonym przez odbiorcę towaru. Nie może również kwestionować ustaleń organów podatkowych poczynionych na podstawie dostarczonych mu dowodów w sytuacji, gdy sam, swoim postępowaniem, pozbawił organy podatkowe informacji wynikających z księgi podatkowej i jej dokumentacji. Tym samym organ podatkowy nie miał obowiązku zweryfikowania przedmiotowej faktury u nabywcy towaru wobec udowodnienia prawnopodatkowego znaczenia tego dokumentu przy użyciu innych dostępnych mu środków dowodowych.

Sąd zauważa, że mimo braku księgi podatkowej organy podatkowe odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane jakimi dysponują są wystarczające do jej określenia i to mimo braku informacji co do remanentu początkowego i końcowego badanego roku podatkowego. Ponadto określając przychód jak i koszty jego uzyskania organy podatkowe przyjęły za prawdziwe przychody wynikające ze szczątkowych dokumentów oraz koszty ich uzyskania wykazane w przedmiotowym zeznaniu podatkowym mimo braku ich pełnej dokumentacji. Postępowanie to budzi uzasadnione wątpliwości co do możliwości odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Tym niemniej Sąd stwierdza, że wskazana okoliczność nie skutkuje stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji, a nadto że rozstrzygając sprawę organy podatkowe przyjmowały za udowodnione okoliczności korzystne dla podatnika bez ich głębszego badania i mimo braku dokumentacji źródłowej.

Sąd wskazuje dodatkowo, że z dołączonego do akt sprawy rachunku bankowego podatnika w C wynika, że na jego konto w dniu 14 grudnia 2004 r. i 24 grudnia 2004 r. wpłynęły kwoty przekazu zagranicznego od kontrahenta niemieckiego, na rzecz którego wystawiono faktury nr [...] i [...] i tak też wpływy te zostały oznaczone przez podmiot przekazujący. Należy przy tym zauważyć, że faktura o nr [...] została wystawiona wcześniej niż faktura nr [...], a więc ich numeracja powinna być odwrotna. Fakt ten przeczy twierdzeniu podatnika o formalnym znaczeniu przedmiotowej faktury, skoro nie przeczył temu, że wpływy na jego konto, tak identyfikowane, dotyczyły przedmiotowych faktur, ani nie wykazywał by tak otrzymane kwoty pochodziły z innych faktur niż wskazane wyżej.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie był związany stanem sprawy dotyczącej opodatkowania dochodów podatnika w 2005 r., ani nie był zobowiązany do stwierdzenia charakteru prawnego faktur wystawionych przez podatnika w 2005 r., w tym o nr [...] . To czy faktura ta odpowiada rzeczywistym operacjom gospodarczym będzie podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie w zakresie podatku za ten rok. O ile w toku tego postępowania ujawni się nowy dowód lub okoliczność nieznane organom podatkowym rozpoznającym niniejszą sprawę a istniejące w dniu wydania przedmiotowej decyzji to będzie to stanowiło podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

Sąd zauważa, iż w odwołaniu ani w skardze strona odwołująca się (skarżąca) nie wskazała istotnych czy jakichkolwiek innych okoliczności mogących choćby pośrednio wpływać na prawidłowość oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Strona nie przedstawiła jakie fakty i okoliczności dotyczące 2004 r. zostały przez organ odwoławczy zapomniane, pominięte czy przemilczane. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie poprzestając na oświadczeniu podatnika z dnia 14 września 2009 r., a w decyzji wyjaśnił dlaczego uznał za zbędne weryfikowanie spornych faktur u kontrahenta podatnika, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie uchybił przepisowi art. 188 Ordynacji podatkowej skoro okoliczność istnienia przedmiotowej faktury była bezsporna, zaś faktura nr [...] dotyczyła innego roku podatkowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył dyspozycji art. 122 czy art. 187 Ordynacji podatkowej podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej za 2004 r. w prowadzonym postępowaniu, oraz w sprawie tak określonej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organy podatkowe interpretowały zastosowane w sprawie przepisy podatkowe w sposób nie mogący prowadzić do uznania, że czyniły to ze szkodą dla podatnika.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i skargę oddalił.