Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 128/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1 i 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par 1, art. 146 par 1, art. 200 i 205 par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. S. M. "A." w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. S. M. "A." w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS, organ) w indywidualnej interpretacji z 6 lutego 2023 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko R. S. M. "A." w K. ("spółdzielnia") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

We wniosku z 15 grudnia 2022 r. spółdzielnia zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia przedmiotowego z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy powierzchni dachu.

W treści wniosku podała, że prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami na terenie miasta K. oraz M. i P.. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1208 z późn. zm., dalej "ustawa") celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Podała, że dysponuje i zarządza 105 budynkami mieszkalnymi znajdującymi się w jej zasobach. Jej zasoby mieszkaniowe składają się z lokali mieszkalnych, pomieszczeń przynależnych (piwnice) a także części wspólnych nieruchomości. Do części wspólnej nieruchomości, czyli nie służącej wyłącznie do użytku właściciela lokalu należą: grunt oraz części budynku i urządzenia tj. fundamenty, ściany nośne, balkony, elewacje, dach, kominy, klatka schodowa, dodatkowe boksy piwniczne (pralnie, suszarnie, rowerownie), korytarze piwniczne, pomieszczenia po zsypach oraz instalacje. Części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku w wymiarze technicznym i prawnym.

W ramach umów najmu bądź dzierżawy za zgodą mieszkańców części wspólne tj. dachy są najmowane pod instalację infrastruktury telekomunikacyjnej m.in. anteny nadawczo-odbiorcze, szafy technologiczne. Z tytułu najmu części wspólnej stanowiącej zasoby mieszkaniowe najemcy płacą spółdzielni miesięczny czynsz. Nieruchomość ponosi koszty utrzymania części wspólnych m.in.: koszty konserwacji, sprzątania oraz oświetlenia (koszty zużycia energii elektrycznej). Koszty te stanowią koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wygenerowany dochód z najmu powierzchni dachu stanowi pożytek z nieruchomości wspólnej, który zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przeznaczony jest na pokrycie kosztów utrzymania danej nieruchomości (budynku). Dochody uzyskane z najmu części wspólnej budynku jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi objęte są zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym spółdzielnia zadała następujące pytanie - czy przychody spółdzielni mieszkaniowej z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy powierzchni dachu i uzyskany z tego tytułu dochód podlegają zwolnieniu przedmiotowemu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca wyjaśnił, że dochód spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z tym że dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest zwolniony z opodatkowania pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Na zwolniony z opodatkowania dochód składa się:

- dochód z eksploatacji i utrzymania zasobów mieszkaniowych, a więc z wyłączeniem dochodu z eksploatacji i utrzymania nieruchomości (lokali, pomieszczeń) niezaliczanych do zasobów mieszkaniowych,

- dochód z własnej działalności gospodarczej, w części dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli przeznaczony jest na utrzymanie tych zasobów.

Wyjaśnił, że pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe" mieszczą się nie tylko lokale mieszkalne, lecz także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie nim. W konsekwencji dachy budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne stanowią część wspólną nieruchomości i pozostają ze sobą w ścisłym związku tak więc mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych. Są elementem zasobu mieszkaniowego i służą do funkcji mieszkalnych. W wymiarze technicznym, eksploatacyjnym i prawnym części wspólne budynku i znajdujące się w nim mieszkania pozostają ze sobą w ścisłym związku i należy uważać, że dochody uzyskiwane z gospodarowania częściami wspólnymi budynku są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania budynku. W celu zmniejszenia kosztów obciążających właścicieli lokali mieszkalnych, dochody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnej nieruchomości. Według spółdzielni gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi a wynajem części nieruchomości wspólnej pod działalność komercyjną jest sposobem zarządzania spółdzielczą nieruchomością. Wynajmowanie części wspólnych to nic innego jak czynność z zakresu zarządu daną nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona gospodarowanie składnikiem majątkowym, który wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez spółdzielnię. Tak więc w ten sposób jest realizowana gospodarka zasobami mieszkaniowymi i tym samym dochody z najmu powierzchni dachu budynku należy uznać za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w związku z przeznaczeniem zgodnie z art. 5 ust, 1 ustawy o na utrzymanie zasobów mieszkaniowych objąć zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. 2021, poz. 1800 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podał, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "zasobów mieszkaniowych". Odnosząc się do znaczenia tych pojęć funkcjonującego w języku powszechnym wyjaśnił znaczenie pojęcia "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - co oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z kolei podał, że pojęcie "zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast "mieszkanie" to pomieszczenie, w którym się mieszka Przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowe" określa zatem rzeczy związane z mieszkaniem, odnoszące się do mieszkania.

Zdaniem organu interpretacyjnego termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego, gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia zasoby mieszkaniowe, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

W konsekwencji podkreślił, że przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);

4. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Według organu interpretacyjnego związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Jednocześnie wskazując na brzmienie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. podał, że warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie - bez względu na termin tego wydatkowania - na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

Zdaniem organu, dochody osiągnięte z tytułu zawartych umów najmu i dzierżawy powierzchni wspólnych (dachu) pod instalację infrastruktury telekomunikacyjnej m.in. anteny nadawczo-odbiorcze, szafy technologiczne, nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem nie można uznać, że zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten nie może być uznany za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zawarte umowy najmu i dzierżawy powierzchni wspólnych (dachu) pod instalację infrastruktury telekomunikacyjnej m.in. anteny nadawczo-odbiorcze, szaty technologiczne nie służą mieszkańcom spółdzielni i nie są niezbędne do prawidłowego korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców.

Skutkiem zawartych umów jest udostępnienie części powierzchni dachu w budynkach Spółdzielni podmiotom gospodarczym, na cele prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Tym samym, dochód z tego tytułu nie stanowi dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega opodatkowaniu. Bez znaczenia w tej sytuacji jest przeznaczenie przez spółdzielnię ww. dochodów na cele związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, tj. na remonty klatek schodowych, balkonów, dachów czy też na wymianę zużytych instalacji.

W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że przychód jaki spółdzielnia uzyskała z tytułu otrzymanej kwoty w związku z zawartymi umowami najmu i dzierżawy nie stanowi przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ nie jest on wynikiem prowadzonej przez Wnioskodawcę gospodarki tymi zasobami. Tym samym, powstały z tego tytułu dochód - jako pochodzący z innego źródła niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi - nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje w takim przypadku cel przeznaczenia tego dochodu.

W skardze wywiedzionej na powyższą interpretację spółdzielnia zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2023 r. poz.180 z póżn.zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez odwołanie się, w przypadku zaistnienia niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. do wykładni funkcjonalnej (celowościowej) zawartego w tym przepisie pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", podczas gdy Organ w tym wypadku zobowiązany był rozstrzygnąć ww. wątpliwość na korzyść podatnika;

2. przepisów postępowania tj. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji.

3. przepisów postępowania tj. art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującej ocenie przez organ materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności, co w konsekwencji skutkowało niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niedokonanie właściwej analizy funkcji dachu w wielorodzinnym budynku mieszkalnym pozostającym w zarządzie spółdzielni (skarżącej) oraz błędnej kwalifikacji tytułu otrzymywanych przez spółdzielnię dochodów z tytułu najmu i dzierżawy powierzchni dachu oraz celów ich wydatkowania;

4. prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p w związku z art. 5 ust. 1 ustawy poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez organ zawężającej definicji zasobu mieszkaniowego oraz błędnego wniosku, iż dochód pochodzący ze stosunku najmu/dzierżawy części powierzchni dachu budynku pod maszt telefonii cyfrowej jako pożytek z nieruchomości wspólnej służący pokrywaniu wydatków związanych z jej eksploatacją i utrzymaniem) nie stanowił realizacji zadań związanych z gospodarką zasobami mieszkaniowymi przez skarżącą i tym samym nie podlega ustawowemu zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych;

5. prawa materialnego tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. od osób prawnych przez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskiwanego w związku z zawarciem umowy najmu części powierzchni dachu budynku mieszkalnego spółdzielni.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 529, dalej: "p.p.s.a".) – podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Wniesiona na interpretacją indywidualną skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy wykładni z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w kontekście uprawnienia do zastosowania przez spółdzielnię zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskanych z tytułu umów najmu bądź dzierżawy dachów budynków mieszkalnych pod instalację infrastruktury telekomunikacyjnej m.in. anteny nadawczo-odbiorcze, szafy technologiczne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym – które, aby mogło znaleźć zastosowanie, muszą uprzednio zostać spełnione wszystkie określone w przywoływanej normie prawnej przesłanki natury podmiotowej - przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych i o charakterze przedmiotowym - dochody, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi muszą być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel, tj. utrzymanie tych zasobów.

Sąd rozpoznający skargę podziela, stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie rozumienia pojęcia "zasób mieszkaniowy" (zob. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3428/16; z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3029/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 129/16; z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2943/15; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3067/14; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2264/10; z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11; z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10; z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 26/09, z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08).

W powołanych orzeczeniach przyjęto, że zakres pojęcia "zasób mieszkaniowy" należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. W orzeczeniach tych na podstawie wykładni językowej uznano, że pojęcie to obejmuje budynki i lokale mieszkalne, znajdujące się w nich urządzenia techniczne i pomieszczenia a także odrębne budynki i urządzenia służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących w budynkach i lokalach mieszkalnych. Wynika z nich, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to co jest z nimi funkcjonalnie związane i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych.

Przy tak określonym zakresie pojęcia "zasób mieszkaniowy" oczywistym jest, że dach budynku, w którym stosownie do opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące.

Oczywistym jest, że bez tego elementu niemożliwe byłoby zamieszkiwanie ludzi w tym budynku. Zatem dach budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne jest elementem zasobu mieszkaniowego tworzonego przez ten budynek i lokale mieszkalne znajdujące się w tym budynku.

Okoliczność, że budynek mieszkalny stanowi element zasobu mieszkaniowego w sposób oczywisty przesądza o tym, że jego część w postaci dachu także stanowi element tego zasobu. Skoro elementem zasobu mieszkaniowego jest cały budynek, to jego częścią są także elementy konstrukcyjne tego budynku w tym też dach.

Podniesienia nadto wymaga, że element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. W takiej sytuacji nadal zostaje zachowany związek funkcjonalny tego elementu z realizacją jego głównego zadania polegającego na zapewnieniu mieszkańcom budynku możliwości zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.

Słusznie wywodzi więc skarżąca spółdzielnia, że dach budynku mieszkalnego jest elementem zasobu mieszkaniowego.

Natomiast wedle reguł wykładni gramatycznej użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Tak też pojęcie to rozumiane jest w orzecznictwie NSA (por. powołane wyżej wyroki).

Zatem, zdaniem sądu, najem lub dzierżawa dachu budynku mieszkalnego pod instalację infrastruktury telekomunikacyjnej m.in. anteny nadawczo-odbiorcze, szafy technologiczne stanowi gospodarowanie składnikiem majątkowym, który – jak już wskazano powyżej – wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez spółdzielnię.

Błędne jest zatem stanowisko organu, że dochody uzyskane przez spółdzielnię z umów najmu, czy dzierżawy powierzchni dachu budynku mieszkalnego pod instalację infrastruktury telekomunikacyjnej nie zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Sąd rozpoznający sprawę podziela w powyższym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uzasadnieniach wyroków z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2405/18 oraz z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 537/21.

Ponieważ jak podała we wniosku spółdzielnia, wygenerowany dochód z najmu/ dzierżawy powierzchni dachu stanowi pożytek z nieruchomości wspólnej, który przeznaczony jest na pokrycie kosztów utrzymania danej nieruchomości (budynku), należało przyjąć, że dochody uzyskane z najmu/dzierżawy części wspólnej budynku, jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi objęte są zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodać należy nadto, że postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych.

Z przepisu tego wynika, że dochody te są zwolnione z podatku z tego względu, że przeznaczone są na utrzymanie budynków mieszkalnych. Rezygnacja przez państwo z poboru podatku od tych dochodów oznacza, że państwo kwotą, którą mogło pobrać w postaci podatku wspiera działania spółdzielni mające na celu utrzymanie tych budynków.

Art. 75 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania.

Porównanie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości, że to właśnie ten przepis Konstytucji RP stanowił podstawę do ustanowienia zwolnienia z podatku dochodowego, którego dotyczy sprawa.

W świetle powyższych wniosków zasadny był podniesiony skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ uwzględni powyżej przedstawioną wykładnię przepisu prawa materialnego i w konsekwencji uzna stanowisko spółdzielni zawarte we wniosku jako prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.