Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 278/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 170/14 w sprawie ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy A. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 170/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Gminę A. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Gmina A. (dalej "Gmina") wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej i we wniosku wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w latach 2008-2009 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej wraz z zapleczem przy gimnazjum w W.. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych gminy oraz ze środków pochodzących z Ministerstwa Sportu i Turystyki, w ramach Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została zakończona i oddana do użytkowania w 2009 r.

Po zakończeniu realizacji inwestycji sala gimnastyczna została przekazana do nieodpłatnego używania gimnazjum, które stanowi gminną jednostkę budżetową, utworzoną na mocy uchwały Rady Gminy A.

Zgodnie ze statutem organem prowadzącym szkołę jest Gmina, a kieruje nią dyrektor, który jest powoływany i odwoływany przez organ prowadzący. Do zadań dyrektora należy w szczególności zarządzanie przekazaną szkole salą gimnastyczną, jednakże właścicielem przekazanej infrastruktury pozostała Gmina. Od samego początku (tj. od etapu planowania inwestycji), realizacja inwestycji miała służyć dwojakim celom: po pierwsze realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności wykorzystania sali gimnastycznej w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego przez szkołę; po drugie wykorzystania przez Gminę sali dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy prawidłowe jest podejście wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez szkołę wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych?

2. Czy nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na rzecz szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach?

3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji?

4. Czy we wskazanym stanie faktycznym Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją, wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r.?

5. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem sali gimnastycznej (np. opłat za media, zakupów wyposażenia sali, kosztów ewentualnych remontów itd.) oraz czy gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

Wnioskodawca wyjaśnił, że zasady uiszczania oraz wysokość opłat za komercyjne korzystanie z sali gimnastycznej zostały ustalone w zarządzeniu Wójta Gminy A. w sprawie odpłatności za wynajem sal gimnastycznych w placówkach oświatowych Gminy, zgodnie z którym udostępnianie sali i pobieranie opłat z tego tytułu należy do dyrektora gimnazjum, a pierwsze umowy najmu sali zostały zawarte w 2009 r.

Oprócz wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem sali, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty, konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem inwestycji w celu realizacji zadań własnych gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania sali jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania.

W momencie ponoszenia wydatków na salę (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z jej bieżącym utrzymaniem) Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Dotychczas wynajem sali na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, iż podatnikiem VAT z tytułu tej czynności jest szkoła, która korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, wnioskodawca rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania, że to Gmina (a nie szkoła) świadczyła usługi odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej na rzecz podmiotów trzecich. Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

- naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez szkołę wynagrodzeniu z tytułu korzystania z sali (metodą "w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach gminy oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych;

- odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące.

Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w ramach realizacji inwestycji były wystawiane na Gminę. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sali były dotychczas wystawiane na szkołę, jako odrębnego od Gminy podatnika VAT, jednak rozważana jest zmiana stosowanego podejścia by faktury dokumentujące wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sali były wystawiane na gminę.

Dokumenty sprzedaży za świadczone usługi polegające na wynajmowaniu sali były dotychczas wystawiane przez szkołę, jako odrębnego podatnika VAT, jednak z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT szkoła nie wystawiała faktur VAT z tytułu odpłatnego wynajmu sali lecz dokumentowała te czynności za pomocą innych dokumentów. Rozważana jest jednak zmiana stosowanego podejścia i przyjęcie, że to Gmina świadczy usługi odpłatnego wynajmu sali na rzecz podmiotów trzecich. W takim przypadku, dokumenty sprzedaży za świadczone usługi będą wystawiane przez Gminę.

Podkreślono, że pomimo tego, że należności z tytułu najmu sali są pobierane przez dyrektora szkoły, to stanowią one przychody (dochody) Gminy, co wynika wprost z art. 11 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że przychody (dochody) z tytułu wynajmu sali gimnastycznej uzyskiwała i uzyskuje Gmina. Dodał, że w żadnym momencie nie doszło do zmiany przeznaczenia inwestycji, która skutkowałaby zmianą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a Gmina od początku była i nadal pozostaje właścicielem sali, która stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Zdaniem wnioskodawcy nieodpłatne udostępnianie sali gimnastycznej na rzecz szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2009 r. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem sali oraz może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

W interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2013 r., Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Gmina, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; naruszenie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że pogląd zaprezentowany przez organ jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności. Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której sąd ten dokonał analizy sytuacji prawnej gminnej jednostki budżetowej. Sąd w pełni podzielił poglądy wyrażone tej uchwale.

Wskazał, że działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma prawa do korekty deklaracji podatkowej VAT - 7.

W konsekwencji Sąd wskazał, że organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd uwag. W szczególności powinien rozważyć, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienia nakładów inwestycyjnych oraz dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem obiektu sportowego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż w okolicznościach i stanie faktycznym, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji Gmina A. będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego i ma prawo do korekty deklaracji podatkowych VAT-7.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina A. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że gmina nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku VAT gdyż dotyczy on czynności wykonywanych przez jej jednostki organizacyjne, które są w jego ocenie samodzielnymi podatnikami VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząc się do istoty sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (publ. CBOSA), w której sąd ten dokonał analizy sytuacji prawnej gminnej jednostki budżetowej i stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. NSA stwierdził również, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi.

Z powołanej uchwały wynika ponadto, że o utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec - Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. (...) Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (...). Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1148/07, opubl. CBOSA). W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno organy podatkowe skłonić do refleksji przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy o VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70 - 71).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę – podobnie jak Sąd pierwszej instancji - w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej wyżej uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku stwierdził, że działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.