Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 353/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8, 19 ust. 1, 22 ust. 6d i 6e
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2024r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2023r. nr 0201-IOD1.4102.1.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. M. (dalej : Skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej : DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 24 lutego 2023r. nr 0201-IOD1.4102.1.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej : NUS, organ I instancji) z 14.12.2022r. nr 0207-SPV.4102.54.2022 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w wysokości 22.203,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący zawarł w dniu 13.03.2017r. z M. M.(1) umowę zamiany Rep. A nr [...]. Organ II instancji wyjaśnił, że z treści tej umowy wynika, że Skarżący dokonał odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany udziału wynoszącego 5/6 części nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w K. o wartości 333.333,00 zł. Wskazano, że w zamian za zbycie udziałów w tej nieruchomości Podatnik otrzymał udział wynoszący 1/3 części w nieruchomości zabudowanej stanowiącej, działkę gruntu nr [...], położonej w K. przy ulicy [...] o wartości 133.333,00 zł. Wyjaśnił organ, że w związku z zawarciem tej umowy Strona poniosła wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie 1.455,00 zł. Odnotowano, że łączna wartość udziału w nabytej nieruchomości, powiększona o koszty aktu notarialnego, wyniosła 134.788,00 zł. Zamiana ta została dokonana bez spłat i dopłat. Zdaniem organu, z ww. aktu notarialnego wynika, że udziały w działce gruntu nr [...] Podatnik nabył aktem poświadczenia dziedziczenia z 31.05.2010 r. (udział 1/6) oraz umową darowizny z 17.03.2015r. rep. A nr [...] (udział 4/6).

W dniu 22.08.2022r. do organu I instancji wpłynęło na formularzu PIT-39 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017, w którym Skarżący wykazał przychód (równy dochodowi) z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 266.666,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 149.809,56 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 116.856,00 zł i w konsekwencji należny podatek w wysokości 22.203,00 zł.

W dniu 30.09.2022r. Strona złożyła korektę ww. zeznania, deklarując koszty uzyskania przychodów w kwocie 160.000,00 zł, co skutkowało brakiem wystąpienia należnego podatku dochodowego za 2017 r. Następnie Podatnik złożył wyjaśnienia, z których wynika, że wykazana w korekcie zeznania PIT-39 kwota 160.000,00 zł to wartość skapitalizowanej służebności ustanowionej na rzecz matki Podatnika J. M.

Ponadto do złożonych wyjaśnień zostało załączone zestawienie dokumentów i faktur na łączną kwotę 15.021,56 zł, która wydatkowana została przez Stronę w 2019 r. na cele mieszkaniowe. W wyniku poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że 13.03.2017r. miało miejsce odpłatne zbycie w drodze umowy zamiany, w wyniku której Podatnik osiągnął przychód w kwocie 266.666,00 zł. Zauważono, że istotny dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest moment jej nabycia. W przedmiotowej sprawie, jak wyjaśnił organ I instancji, nabycie następowało w poszczególnych częściach w 2010r. (udział 1/6) i w 2015r. (udział 4/6), dlatego pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm., dalej uPIT), należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdej części udziału nabytej nieruchomości. W związku z powyższym organ I Instancji uznał, że zbycie udziału w drodze zamiany w wysokości 4/6 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji wskazano, że Skarżący uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału nieruchomości w roku 2017 w wysokości 266.666,00 zł. Wyliczając przychód w tej wysokości, organ I instancji wziął pod uwagę zapis § 4 umowy zamiany i wskazaną w tym paragrafie wartość udziału 5/6 części w nieruchomości, tj. 333.333,00 zł. Następnie organ ten, uwzględniając kwotę dochodu zwolnionego w łącznej wysokości 149.809,56 zł (134.788,00 zł - wartość udziału w nabytej nieruchomości powiększona o koszty aktu notarialnego i 15.021,56 zł - wartość wydatków na remont budynku mieszkalnego), ustalił, że podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniosła 116.856,00 zł, a należny podatek 22.203,00 zł. Organ I instancji stwierdził również, że podnoszona przez Podatnika okoliczność ustanowienia służebności osobistej na rzecz matki J. M. pozostaje bez wpływu na wymiar podatku. Zwrócił uwagę, że ustalenie skapitalizowanej wartości tej służebności na kwotę 160.000,00 zł nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a ponadto wartość ta została określona w odniesieniu do nieruchomości nabywanej przez Pana M. M., a nie zbywanej nieruchomości.

Skarżący - pismem z 22.12.2022r. - złożył odwołanie, w którym zakwestionował stanowisko organu, wskazując na bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 22.203,00 zł. Zdaniem Podatnika nie ciążył na nim obowiązek zgłoszenia uzyskanego dochodu z tytułu zamiany nieruchomości, ponieważ nie otrzymał żadnych pieniędzy, od których należałoby zapłacić podatek. Strona wskazała, że zgodnie z § 6 aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z 13.03.2017r. zamiana została dokonana bez spłat i dopłat oraz dotyczy braci w pierwszej linii podatkowej. Zatem, nawet jeżeli wycena zamienianych udziałów nie była równa, to nadwyżka została dokonana bez żadnych spłat i dopłat. Tym samym nie ma żadnej podstawy do naliczenia podatku od wykonanych czynności zamiany, gdyż nie został uzyskany żaden dochód.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS wydał decyzję z dnia 24.02.2023r. którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Organ odwoławczy uznał, że bezspornie zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi odpłatne zbycie i źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ponadto skapitalizowana wartość służebności w wysokości 160.000,00 zł, ustanowionej na rzecz J. M. w nabywanej przez Podatnika nieruchomości nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z kolei zbywana w drodze zamiany nieruchomość nie była obciążona służebnością osobistą, ani innym ograniczonym prawem rzeczowym, bowiem ustanowionego na zbywanej nieruchomości prawa użytkowania J. M. zrzekła się, co wynika z § 9.4 umowy zamiany.

W skardze do Sądu Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów :

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) uPIT, poprzez uznanie za prawidłową wykładnię tych przepisów zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji,

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) uPIT poprzez uznanie za prawidłową wykładnię tych przepisów, zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz

3) art. 2a ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2022, poz.2651 ze zm., dalej O.p.) poprzez brak zastosowania w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) uPIT na korzyść Podatnika, pomimo iż w orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat podkreśla się, że przepis ten nie jest jasny i budzi wątpliwości co do jego wykładni.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z dnia 19.07.2023r. Skarżący udzielił repliki na odpowiedź na skargę organu odwoławczego, wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Strona uzupełniła zarzuty i argumentację przedstawioną w skardze. Skarżący zarzucił, że notariusz A. Z. - wbrew żądaniom stawających - sporządziła umowę zamiany w myśl art. 603 i 604 Kodeksu Cywilnego, a nie umowę darowizny a także błędnie ujęła wartość nieruchomości A w akcie notarialnym [...] wyznaczając jej wartość ogólną na kwotę 400.000 zł. Była to, zdaniem Strony, wartość rzeczywista nieruchomości, ale bez obciążenia jej służebnością dla J. M. ustanowionej w 2015 roku na 5/6 udziałów w nieruchomości, umową darowizny Rep. A nr [...]. Zdaniem Skarżącego, wartość 5/6 udziałów w nieruchomości określona w umowie zamiany tj. 333.333 zł powinna zostać pomniejszona o kwotę 160.000 zł, ponieważ tyle wynosiło skapitalizowane prawo służebności obliczone na 5/6 udziału w nieruchomości.

W odpowiedzi DIAS pismem procesowym z 27.07.2023r. ustosunkował się do zarzutów Skarżącego.

Pismem procesowym z dnia 21.08.2023r. Skarżący uzupełnił zarzuty i argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że - po myśli art. 135 p.p.s.a. - sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu między stronami były kwestie :

1. powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany udziału w nieruchomości,

2. wysokości przychodu z tego tytułu oraz

3. udzielenie odpowiedzi na pytanie : czy skapitalizowana wartość służebności w wysokości 160.000 zł, ustanowionej na rzecz J. M., mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przez Stronę ?

Stanowiska stron zostały przedstawione w części sprawozdawczej wyroku.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać organom podatkowym.

Poza sporem jest, że zgodnie z umową zamiany - Rep. A nr [...] z 13.03.2017r. Skarżący dokonał zamiany udziału wynoszącego 5/6 części nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną w K. o wartości 333.333,00 zł. W zamian za w/w udział Podatnik otrzymał udział wynoszący 1/3 części w nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...], położonej w K. przy ulicy [...] o wartości 133.333,00 zł. Ponieważ udział w wysokości 4/6 w nieruchomości Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny z 17.03.2015r. rep. A nr [...], a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dlatego też odpłatne zbycie tego udziału, dokonane w drodze umowy zamiany w dniu 13.03.2017, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy uPIT. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonującej zamiany. Powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, z której wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, powstaje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Podkreślenia wymaga, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc również zamianę.

Zauważenia wymaga, że opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości wiąże się z wypływem z majątku podatnika składnika majątkowego (zbywanej nieruchomości, jej część lub udziału) i uzyskaniu w zamian innej nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Odpłatnym zbyciem takiego składnika majątku jest zatem także zamiana. Na tym zresztą polega odpłatne zbycie jakiegokolwiek składnika majątkowego – zbywca pozbywa się tego zasobu, a w zamian za to uzyskuje inną wartość: czy to określoną sumę pieniężną, czy też inny ekwiwalent, jak np. inną rzecz (zamiana), określone świadczenie na swoją rzecz czy nawet walor niematerialny. Każdorazowo jednak, istotą zbycia jest wypływ z masy majątkowej składnika, zaś odpłatne zbycie charakteryzuje uzyskanie ekwiwalentu zbywanego składnika. Ustalona, w sprawie sytuacja, polegająca na zamianie udziałów w nieruchomościach spełnia zatem cechy odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a uPIT. Okoliczność zamiany udziału w jednej nieruchomości na udział w innej nieruchomości, sprowadza się do zmian w zasobach Skarżącego, polegających na wypływie z Jego majątku udziału wynoszącego 4/6 części nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr [...], a jednocześnie uzyskaniu w jego miejsce udziału wynoszącego 1/3 części w nieruchomości zabudowanej, stanowiącej działkę gruntu nr [...].

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23.04.1963r. Kodeks cywilny (t.j. z 2023 poz. 610 ze zm., dalej : k.c.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 k.c. skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 k.c. stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze zbywcy, jak i nabywcy. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży, a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży, stanowi formę odpłatnego zbycia. Użycie przez ustawodawcę określenie "odpłatne zbycie" oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym między innymi zamianę. Ta forma odpłatnego zbycia jest o tyle specyficzna, że przychód powstaje u każdej ze stron umowy przenoszącej własność. Przy zamianie nieruchomości u każdej ze stron dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości i jednocześnie nabycia nowej nieruchomości. Aby dana czynność miała charakter odpłatny, nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Pomimo, że efektem zamiany nie jest otrzymanie gotówki, powstaje przychód. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla członków najbliższej rodziny, a niedopuszczalne jest na zasadzie analogii, jak czyni to Strona, domniemanie istnienia zwolnień na gruncie tej ustawy, na podstawie zwolnień ustanowionych w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Sąd, zważył że organy podatkowe prawidłowo określiły przychód z tytułu odpłatnego zbycia w/w udziału wynoszącego 4/6 części nieruchomości zabudowanej w wysokości 266.666 zł. Wartość taka wynika bowiem z §4 umowy zamiany z 13.03.2017r. Zgodnie z art.19 ust.1 uPIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei art. 19 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 1 uPIT jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która określa cenę (por. wyrok NSA z 15 maja 2023r. sygn. akt II FSK 1210/20 LEX nr 3594179). W związku z powyższym w ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do obniżenia kwoty przychodu ustalonego w decyzji organu o 160.000 zł (odpowiadającej wartości skapitalizowanego prawa służebności) czego Skarżący domaga się w piśmie procesowym z 19.07.2023r.

Sąd wyjaśnia, że określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczaniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Ustawodawca nie przewidział przy tym pomniejszania ceny o długi i ciężary związane ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej, odmiennie niż przykładowo uczynił to w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.). Brak było zatem podstaw do wszczęcia procedury określonej w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., z tego względu, że sam Skarżący w akcie notarialnym z 13 marca 2017r. wskazał wartość rynkową udziału w nieruchomości będącego przedmiotem zamiany.

Podkreślenia wymaga ponownie , że regulacja zawarta w art. 19 ust.1 uPIT statuuje zasadę, że przychodem z tego tytułu jest cena określona w umowie przez strony pomniejszona o koszty zbycia. Pozwala jednak organom podatkowym, w przypadku spełnienia określonych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości, odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. W takiej sytuacji przychód określany jest w wysokości potencjalnie możliwej do osiągnięcia przez podatnika będącego zbywcą. Zauważyć przy tym należy, iż rolą organów nie jest określenie wartości wyrażonej w cenie (zmienić ją mogą co najwyżej strony na wezwanie organu - art. 19 ust. 4 uPIT - wówczas ta nowa cena będzie stanowić przychód), ale określanie wartości rynkowej zbywanej rzeczy czy prawa majątkowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z systematyki tego przepisu i jego kolejnych jednostek redakcyjnych, w tym z ust. 3 oraz ust. 4.

Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że z treści przepisu art. 22 ust.6d uPIT wynika jednoznacznie, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny mogą być wyłącznie :

- udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

- kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Przepis ten stanowi bowiem, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast - zgodnie z art.22 ust.6e tej ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Należy zatem przyznać rację organom podatkowym, że skapitalizowana wartość służebności w wysokości 160.000,00 zł, ustanowionej na rzecz J. M. w nabytym przez Podatnika udziale w nieruchomości nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9.09.2021r. I SA/Wr 471/20 (LEX nr 3258254), iż przepis art. 22 ust. 6d uPIT w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Są to: udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w określonej ustawowo części. Przy czym - w myśl art. 22 ust. 6e uPIT - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Zdaniem tutejszego Sądu wartość służebności osobistej obciążającej nabywany udział w nieruchomości nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem nakładu rozumie się "sumę pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożone w wykonanie jakiegoś zadania". Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dokonane przez podatnika nakłady, aby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą wiązać się z faktem zwiększenia wartości przedmiotowej nieruchomości, muszą być poniesione w trakcie posiadania takiej nieruchomości i być odpowiednio udokumentowane.

Natomiast powoływana przez Skarżącego służebność osobista nie mieści się w kategorii nakładu na nieruchomość ani nie zwiększa wartości tej nieruchomości.

Ponadto odnotować należy, że zbyty w drodze zamiany udział w nieruchomość (5/6) nie był obciążony służebnością osobistą, ani innym ograniczonym prawem rzeczowym, bowiem ustanowionego na zbywanej nieruchomości prawa użytkowania J. M. zrzekła się, co wynika z § 9.4 umowy zamiany.

Jednocześnie organy w sprawie prawidłowo ustaliły wysokość dochodu zwolnionego od podatku w kwocie 149.809, 56 zł odpowiadającej wydatkom poniesionym na własne cele mieszkaniowe, na które składają się :

- nabycie udziału 1/3 części zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu nr [...] w K. przy ul. [...] - 134.788 zł,

- wydatki na remont budynku mieszkalnego w K. przy ul. [...] 3 - 15.021,56 zł.

W związku z tym za nieuzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) uPIT, szczególnie, że Skarżący zarzutu tego nie uzasadnił i nie odniósł go do stanu faktycznego ustalonego w zaskarżonej decyzji.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Sąd podkreśla, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli przychód począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 uPIT.

Stosownie do art.21 ust.25 uPIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Na podstawie przedłożonych akt administracyjnych Sąd stwierdza, że DIAS prawidłowo ustalił, że Skarżący wydatkował na własne cele mieszkaniowe, w oparciu o art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) i d) uPIT , łączną kwotę 149.809,56 zł, w tym:

- na nabycie udziału 1/3 części zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki nr [...] w K. przy ul. [...] - 134.788,00 zł ( w tym wartość otrzymanego udziału - 133.333,00 zł i koszty sporządzenia aktu notarialnego - 1.455,00 zł);

- wydatki na remont budynku mieszkalnego - 15.021,56 zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła innych dokumentów, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., potwierdzających wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zamiany na własne cele mieszkaniowe.

Za chybiony należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) uPIT (dotyczącym wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) , albowiem z akt administracyjnych nie wynika, aby przepis ten dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w wyrokowanej sprawie. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie wykazał aby spełnił się stan faktyczny opisany w hipotezie normy prawnej zawartej w w/w przepisie prawa (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) uPIT) .

Sąd podkreśla również, że poza sporem jest, że w dniu 13.03.2017 Skarżący zawarł umowę zamiany (Rep. A nr [...]), a nie umowę darowizny, zatem chybione są zarzuty wskazujące na zwolnienie podatkowe przewidziane w art.4a ustawy z 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U z 2023 poz. 1774). Nie można więc zgodzić się ze Skarżącą, że wolą stron w/w umowy zamiany, było zawarcie umowy darowizny ww. udziałów w nieruchomości. Przeczy temu literalna treść łączącej strony umowy. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 34/96).

Zauważyć ponadto należy, że umowa zamiany została zawarta w formie aktu notarialnego, który - zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1799, ze zm.) - jest dokumentem urzędowym i w myśl art. 194 § 1 O.p. - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dlatego też dokument urzędowy do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ, korzysta z domniemania ważności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 656/16). Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej posiada zwiększoną, szczególną, moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie autentyczności oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może zanegować istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu, stosownie do art. 194 § 3 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, który musi się z nią zapoznać, żeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ podatkowy może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń. Jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p., organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

W związku z powyższym organy podatkowe słusznie opodatkowały Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany udziału w nieruchomości zabudowanej, określając zobowiązanie podatkowe M. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w wysokości 22.203,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) kwotę 116.856,00 zł (266.666,00 zł - kwota przychodu - 149.809,56 zł - kwota dochodu zwolnionego). Podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji stanowił w tym zakresie art.30 e uPIT, zgodnie z którym :

- od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust.1),

- podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust.2),

- w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (ust.3).

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.