Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 641/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1, par. 2, par. 4, par. 6, art. 23  par. 1, par. 3, par. 5, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 714/18 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2018 r., nr 1401-IOV-1.4103.492.2017.MST w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 listopada 2022 r., sygn. VIII SA/Wa 714/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") 2 sierpnia 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.492.2017.MST w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 6 listopada 2017r. Naczelnik II Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: "NUS") określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za sierpień 2015 r. w wysokości 4.829,00 zł, za październik 2015 r. – 2.244,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za listopad 2015r. – 3.874,00 zł, za grudzień 2015 r. – 8.786,00 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawy o VAT") kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: za sierpień 2015 r. w wysokości 4.529,00 zł, za październik 2015 r. – 2.924,00 zł, za listopad 2015 r. – 3.011,00 zł, za grudzień 2015 r. – 3.070,00 zł.

Od ww. decyzji złożyła odwołanie Strona.

DIAS decyzją z 6 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W decyzji tej przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez NUS, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Przyjął, że istota sporu dotyczy tego, że Naczelnik US stwierdził, iż skarżąca ustaliła nieprawidłową kwotę sprzedaży na fakturach wystawionych na rzecz E. Sp. z o.o. (podmiot powiązany rodzinnie ze Stroną) i w to miejsce oszacował prawidłową wartość tej sprzedaży w wartościach rynkowych, obniżając kwotę netto tej sprzedaży oraz podatek należny. Jednocześnie różnicę między kwotą podatku wykazanego na fakturze, a podatkiem ustalonym w wyniku szacowania określił jako kwotę podatku do wpłaty na mocy art. 108 ustawy o VAT. Organ podatkowy oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że choć faktury wystawione przez firmę Skarżącej na rzecz firmy E. Spółka z o.o., dokumentują czynności w rzeczywistości dokonane pomiędzy ww. podmiotami, to jednak wartość usług opisanych w tych fakturach jest znacznie zawyżona. Jak wykazano, ceny modułu zastosowane wobec firmy E. Spółka z o.o. znacznie odbiegały od cen rynkowych stosowanych wobec innych odbiorców. Średnia cena zastosowana wobec firmy E. Spółka z o.o. wynosiła 4.130 zł za 1 moduł, przy czym najniższa to 3.630 zł, a najwyższa 5.375 zł. Wobec zaś innych kontrahentów, wobec których podjęto czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego, ceny kształtowały się na poziomie kilkuset złotych: np. 200 zł, 300 zł czy 500 lub 595 zł za moduł. Jednocześnie analiza wartości faktur dla pozostałych odbiorców, co obrazuje m.in. zestawienie faktur, w powiązaniu z wielkością reklam uwidocznionych na załączonych wydrukach tablic reklamowych potwierdza, zdaniem Dyrektora IAS stosowanie do wszystkich innych odbiorców cen znacznie niższych niż w stosunku do powiązanej osobowo firmy, przy czym podkreślił, że podatniczka nie przedstawiła uzasadnienia dla zastosowania tak zawyżonych cen.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie DIAS zastosowanie przez Skarżącą zawyżonych cen względem E. Sp. z o.o. stanowiło nadużycie prawa. Odwołując się do treści poglądów prawnych prezentowanych na tym tle w orzecznictwie TSUE, Organ odwoławczy stwierdził, że korzyścią podatkową było przerzucenie przychodu z powiązanej rodzinnie E. Sp. z o.o. do rozliczenia podatkowego skarżącej w celu wykorzystania straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, która to strata podatkowa przedawniała się w 2015 r. W konsekwencji wystawienia zawyżonych faktur większy podatek naliczony odliczała również E. Sp. z o.o. Treścią dokonanych czynności, tj. stosowania zawyżonych cen usług reklamowych było manipulowanie wartościami wpływającymi na rozliczenie firmy Strony z budżetem państwa, dla przysporzenia sobie korzyści finansowych, w tym ograniczenie bądź przesunięcie w czasie zobowiązań wobec budżetu. Stwierdzone różnice pomiędzy ceną stosowaną wobec firmy E. Spółka z o.o., a pozostałymi firmami wskazują, że zawyżona cena służy osiągnięciu przychodu innego niż byłby osiągnięty w warunkach wolnorynkowych, czyli przy zastosowaniu ceny rynkowej. DIAS zauważył bowiem, że firma Skarżącej na rzecz firmy E. Spółka z o.o. w 2015 r. wystawiła faktury na łączną wartość netto 66.075 zł. W zeznaniu PIT-36 za 2015 r. skarżąca wykazała przychód o VAT. Zdaniem Skarżącej tymczasem w sprawie nie wystąpiły podstawy do zakwestionowania spornych faktur i oszacowania wartości rynkowej zadeklarowanej sprzedaży na rzecz E. Sp. z o.o.

Na ww. decyzję Organu podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła Strona.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony i uchylił decyzję DIAS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Organy podatkowe obu instancji zgodnie stwierdziły, iż Skarżąca ustaliła nieprawidłową kwotę sprzedaży na fakturach wystawionych na rzecz E. Sp. z o.o., która to Spółka jest powiązana rodzinnie ze Stroną. Organy podatkowe uznały, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz ww. Spółki dokumentują czynności w rzeczywistości dokonane pomiędzy tymi podmiotami, ale wartość usług opisanych w tych fakturach jest znacznie zawyżona. NUS w oparciu o art. 23 § 3 w zw. z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") określił podstawę opodatkowania za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r. w drodze oszacowania według wartości rynkowej transakcji, dotyczącej usług reklamowych zrealizowanych przez skarżącą na rzecz ww. Spółki. Określając w ten sposób wartość sprzedaży NUS obniżył kwotę netto tej sprzedaży oraz podatek należny, powołując w podstawie rozstrzygnięcia w tym zakresie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Różnicę między kwotą podatku wykazanego na fakturze, a podatkiem ustalonym w wyniku szacowania określił jako kwotę podatku do wpłaty na mocy art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. DIAS, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 5 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 2 ustawy o VAT stanowisko i argumentację NUS podzielił, wskazując jednocześnie, iż zastosowanie przez skarżącą zawyżonych cen względem ww. Spółki stanowiło nadużycie prawa, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na przerzuceniu przychodu ze Spółki, o której mowa, do rozliczenia podatkowego Skarżącej w celu wykorzystania straty podatkowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji Organy podatkowe skupiając się na argumentacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazały jednocześnie okoliczności możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Wskazały bowiem jedynie na możliwość odliczenia przez E. Sp. z o.o. wyższych kwot podatku naliczonego. Powyższe nie wyczerpuje jednak wykazania, iż należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług zostały uszczuplone.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. DIAS wniósł ponadto o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie oraz o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że organy nie wykazały przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu, w szczególności nie wykazały okoliczności wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, podczas gdy na skutek prawidłowych ustaleń organu za podatek należny uznano część podatku wynikającego ze spornych faktur odpowiadającego rzeczywistej wartości transakcji, ponieważ wartości zawartych transakcji pomiędzy firmą Skarżącej i E. Spółka z o.o. z tytułu przedmiotowych usług zostały zawyżone w stosunku do rynkowych i z tego powodu zastosowanie znalazł art. 108 ust. 2 ustawy o VAT;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt ł lit. c p.p.s.a. w zw. z:

– art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przedwczesne, zdaniem Sądu, ewidencji dostaw VAT (za miesiące: sierpień, październik, listopad i grudzień 2015 r.) za nierzetelne, w sytuacji, gdy na podstawie całokształtu okoliczności sprawy wynika, że wystawione faktury oraz ewidencje dostaw nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji;

– art. 23 § 1, § 3, § 5 O.p. poprzez uznanie przez Sąd za przedwczesne oszacowanie przez organ podstawy opodatkowania, podczas gdy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że doszło do nadużycia prawa, skutkującego uzyskaniem nienależnej korzyści podatkowej w wyniku zawyżenia cen usług i w konsekwencji wystawienia faktur przekraczających wartość usług wyliczoną na podstawie cen stosowanych w 2015 r., czego skutkiem była konieczność przyjęcia jednej z metod oszacowania, o której mowa w tych przepisach;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p poprzez przyjęcie przez Sąd, że w decyzjach organów obu instancji zabrakło oceny aneksu zawartego przez skarżącą na potrzeby postępowania kontrolnego w kontekście działań podatnika w celu wyeliminowania zagrożenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa, podczas gdy wykazano, że przedmiotowy aneks nie zmieniał wartości usług opisanych spornymi fakturami, nie spełniał także wymogów określonych dla faktur korygujących, a także potwierdził, że firma U. z tytułu świadczenia "usług marketingowych - reklama w windach" na rzecz firmy E. Spółka z o.o. stosowała niezasadnie zawyżone ceny, dzięki czemu uzyskała korzyść podatkową.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organu podatkowego Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zarówno zarzuty procesowe jak i materialnoprawne służyły uzasadnieniu dwóch kwestii spornych: po pierwsze ustalenia tego, czy organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zwarły w rozstrzygnięciach podstawy prawne zakwestionowania cen usług w umowach podnajmu oraz czy wykazały zaistnienie przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przekonująco wykazał, że organy podatkowe nie zawarły w rozstrzygnięciach podstawy prawnej zakwestionowania cen usług w umowach podnajmu (art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 121 O.p.), nie wykazały także przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe przedwcześnie organy podatkowe uznały prowadzone przez Skarżącą ewidencje za nierzetelne, z naruszeniem art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. oraz uznały za zasadne oszacowanie podstawy opodatkowania, z zastosowaniem art. 23 § 1, § 3, § 5 O.p. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a.

Na wstępie należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jednocześnie nie można pominąć tego, że przepis ten ma charakter sankcyjny i prewencyjny, wprowadzając wyjątek od zasady neutralności podatku VAT. Oznacza to, że musi on być interpretowany w sposób ścisły, a dodatkowo jego zastosowanie nie może naruszać zasady proporcjonalności, gdyż stanowi on implementację do prawa krajowego art. 203 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym "Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT". W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE", "Trybunał"), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE przyjmuje się, że państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39-42), to jednak przepisy te nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (zob. wyroki TSUE: z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 Rusedespred OOD pkt. 28, z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika zatem jednoznacznie, że kryterium adekwatności zastosowania sankcji konkretyzującej w prawie krajowym zasadę wyrażoną w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE stanowi ocena ryzyka uszczuplenia podatku VAT wynikającego z nadużyć polegających na wykazywaniu nierzeczywistych transakcji. Pogląd ten znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie zwracał uwagę na to, że art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, a co za tym idzie należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Szczegółowej analizy tego zagadnienia dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15, wskazując na to, że "w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Podsumowując rozważania na ten temat stwierdzić można dodatkowo, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013)." Tym samym warunkiem zastosowania art. 108 ustawy o VAT jest wystąpienie realnego ryzyka uszczuplenia dochodów skarbu państwa w związku z nadużyciem w podatku VAT. Jednocześnie organy podatkowe mają obowiązek wykazania wysokości tego uszczuplenie oraz szczegółowego uzasadnienia w odniesieniu do danego stanu faktycznego, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku VAT. Jednocześnie zarówno orzecznictwo TSUE jak również NSA stoi na stanowisku, że wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, gdyż narusza to zasadę neutralności VAT. Ponadto pozostawałoby to w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11). Z powyższego wynika, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Jednocześnie należy zauważyć, że typowym przypadkiem zastosowania art. 108 ust 2 ustawy o VAT jest sytuacja, gdy podatnik dokonuje nadużycia wystawiając fakturę, której nie odpowiada żadna rzeczywista transakcja, a zatem faktury te mają charakter fikcyjny w tym sensie, że nie są związane żadną rzeczywistą transakcją (por. wyrok NSA z 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 646/12). Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistości dokonanych transakcji, a jedynie cenę usług ustaloną w umowach, będących podstawą świadczenia tych usług. Nie wskazały jednocześnie podstawy prawnej zakwestionowania umownych ustaleń pomiędzy stronami, które były realizowane. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, dokonując prawidłowości zastosowania art. 108 ust 2 ustawy o VAT, że także art. 32 ust.1 ustawy o VAT nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym kwestionując cenę usługi, w sytuacji gdy nie kwestionuje się jednak samego wystąpienia udokumentowanych fakturami czynności rzeczywistych, nie można w sposób zgodny z przedstawionymi wcześniej kryteriami dotyczącymi granic zastosowania art. 108 ustawy o VAT w sposób prawidłowy określić kwoty podatku do zapłaty na podstawie tego przepisu. W przedmiotowej sprawie podstawy do zastosowania art. 108 ust 2 ustawy o VAT z pewnością nie może stanowić wykorzystanie przychodu uzyskanego na podstawie zawartych umów w rozliczeniu skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych w celu wykorzystania straty podatkowej w tym podatku, co do której z końcem 2015 r. upływał termin przedawnienia. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym tzw. "pustej faktury"). Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym z uwagi na samą treść art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz jego ścisły związek z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE przyjąć należy, iż zasadność określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 pozostaje w ścisłym powiązaniu z przeciwdziałaniem naruszeniom zasady neutralności podatku VAT oraz uszczuplaniu należności w tym podatku, a co za tym idzie argumentacja organów podatkowych odnosząca się zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście zasadności zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT pozostaje poza zakresem okoliczności mających wpływ na wykazanie prawidłowości określenia kwoty podatku do zapłaty w tym trybie. Zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają bowiem poza podatkiem obrotowym, jakim jest VAT. Tym samym należało uznać, że organy podatkowe nie wykazały w istocie rzeczy okoliczności możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, wskazując jedynie na możliwość odliczenia przez E. Sp. z o.o. wyższych kwot podatku naliczonego. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonych decyzjach nie czyni zadość wymogom wynikającym z konieczności wykazania, iż należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług zostały uszczuplone.

Dodatkowo należy zauważyć, że Organy podatkowe uznały złożony do akt sprawy aneks do przedmiotowych umów podnajmu, zawarty w dniu 14 listopada 2016 r. ,za pozostający bez wpływu na ustalenia dotyczące okoliczności sprawy, zaś z aneksu tego wynika, iż Skarżąca oraz Spółka w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług strony (Wynajmujący i Podnajemca) postanowili dopasować zakres usług świadczonych przez Wynajmującego (skarżącą) na rzecz Podnajemcy (Spółki) zgodnie z umowami, o których wyżej mowa, do średniej ceny najmu za jeden moduł ustalonej w protokole kontroli z dnia 7 czerwca 2016 r. w wysokości 371,60 zł za miesiąc. Strony aneksu oświadczyły jednocześnie, iż Wynajmujący będzie świadczył na rzecz Spółki dodatkowo usługi podnajmu powierzchni reklamowych obejmujących 140 modułów o wymiarach 12,3 cm na 8,5 cm przez okres 1 miesiąca dla każdego z modułów. Z tytułu świadczenia usług najmu 140 modułów w miesięcznych okresach uzgodnionych przez strony nie będzie przysługiwało podnajemcy żadne dodatkowe wynagrodzenie. W przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do udokumentowania tego, że postanowienia aneksu są wykonywane. Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie otrzymał informacje o nieodpłatnym udostępnieniu Skarżącej modułów w ilości 4 - w grudniu 2016 r., 8 - w styczniu 2017 r., 8 - w lutym 2017 r., wydruk plakatu reklamowego i ewidencję dostaw VAT za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., w której firma U. nie wykazała świadczenia usług na rzecz Spółki. NUS stwierdził, że dokument ten został sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego, a jego podpisanie nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie spełnia wymogów określonych dla faktur korygujących. Jednocześnie w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe nie zakwestionowały faktu podpisania i realizacji postanowień aneksu z dnia 14 listopada 2016 r., uznając jednak, że pozostaje on bez wpływu na ustalenia dokonane w odniesieniu do spornego okresu, gdy tymczasem bez zakwestionowania skuteczności zmiany przez strony tych postanowień brak jest podstaw do stwierdzenia, że aneks, o którym mowa nie wywiera żadnych skutków prawnych ani ekonomicznych. Jednocześnie organy podatkowe podnoszą, że dokument ten został sporządzony w związku z ustaleniami kontroli, co wynika wprost z tego dokumentu. Tym samym także przyjmując, iż Skarżąca zgodziła się z ustaleniami kontroli, oceny aneksu należy dokonać także w kontekście działań podatnika mających na celu wyeliminowania zagrożenia uszczuplenia należności Skarbu Państwa, czego jednak w decyzjach organów obu instancji jednak zabrakło, a co jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenie przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Takie podejście odzwierciedla wyrażoną we wskazanym wcześniej orzecznictwie TSUE zasadę, zgodnie z którą zastosowanie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE a tym samym art. 108 ust 2 ustawy o VAT nie może mieć miejsca w sytuacji, gdy podatnik sam zapobiegł potencjalnemu uszczupleniu w podatku VAT, przy czym TSUE wskazuje wprost w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 Rusedespred OOD pkt. pkt. 27 na to, że "jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38)."

6.4. Z tych względów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że organy podatkowe zawarły w rozstrzygnięciach podstawy prawnej argumenty przemawiające na rzecz zakwestionowania cen usług w umowach podnajmu (art. 199a § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 121 O.p.), a także przekonująco wykazały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe w istocie rzeczy przedwcześnie uznały prowadzone przez Skarżącą ewidencje za nierzetelne, z naruszeniem art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. oraz uznały za zasadne oszacowanie podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, w zakresie w jakim Skarżący Organ podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji, który ocenił, iż Organy nie wykazały, że w rozpatrywanej sprawie zwarły w rozstrzygnięciach podstawy prawne zakwestionowania cen usług w umowach podnajmu. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Organy nie wykazały także, że zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) M. Olejnik D. Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA