Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 281/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi "O. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania kwoty zwróconej w związku z ponownym zaliczeniem wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za VIII,IX,XI i XII 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada, nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej "O. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...](trzy tysiące siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 1401-IOV-2.4103.5.2022.JKr Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US w W. ") z 16 listopada 2021 r. nr 1471-SPV-2.4033.1234.2021.MRz odmawiającą wypłaty O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżąca") oprocentowania kwoty zwróconej 5 marca 2021 r. w związku z ponownym zaliczeniem wpłaty z 22 lipca 2021 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US w S."), postanowieniem

z dnia 26 lutego 2021 r. zaliczył wpłatę spółki z dnia [...] lipca 2020 r. za pośrednictwem banku w kwocie [...]zł na poczet:

1) zaległości w podatku VAT za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz przypadających od niej odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł,

2) zaległości w podatku VAT za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł oraz przypadających od niej odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł,

3) zaległości w podatku VAT za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz przypadających od niej odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

Ww. postanowienie z dnia 26 lutego 2021 r. zostało wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Naczelnika US w S., ponieważ wydane uprzednio postanowienie tego organu z dnia 28 lipca 2020 r. w sprawie zaliczenia powyższej wpłaty, zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w S. z dnia 22 września 2020 r. a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 26 lutego 2021 r. organ wskazał m.in., że wniosek spółki o rozliczenie dokonanej wpłaty kwoty [...]zł wpłynął do organu w dniu 27 lipca 2020 r. W przedmiotowym piśmie spółka zażądała m.in. rozliczenia wpłaty w wysokości [...] zł, dokonanej 22.07.2020 r. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, wynikłych z decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. nr 428000-CKK2-4.500.13.2017.208, UKS32W3P4.420.29.2016.BIB z 28.02.2020 r., doręczonej 11.03.2020 r., określającej zobowiązania w tym podatku od czerwca do września i od listopada do grudnia 2014 r., poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet należności głównych oraz ustalonych przez organ odsetek.

Organ wyjaśnił nadto, że z wpłaconej kwoty [...]zł na poczet wskazanych w postanowieniu zaległości i należnych odsetek za zwłokę zaliczono łącznie kwotę [...]zł. Reszta w wysokości [...] zł stanowi nadpłatę, z której rozdysponowano już dla strony kwotę [...]zł.

W dniu 2 marca 2021 r. spółka złożyła do Naczelnika US w W. wniosek

o zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł ([...] zł – [...] zł) wraz z oprocentowaniem od dnia złożenia wniosku z 23 lipca 2020 r. o rozliczenie dokonanej wpłaty [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

Naczelnik US w S. w dniu 5 marca 2021 r. zwrócił spółce kwotę [...]zł bez oprocentowania.

W dniu 15.06.2021 r. do Naczelnika US w W. wpłynęły pisma Naczelnika US w S. przekazujące wniosek spółki z 2 i 3.03.2021 r., uzupełnione pismami z 4 i 5.03.2021 r. w sprawie zwrotu nadpłaty w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem. Naczelnik US w S. przekazując ww. wnioski Naczelnikowi US w W. powołał się na art. 17 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm.), § 6 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2020 r. poz. 2456) i stwierdził, że zgodnie z poz. 7 załącznika od 1 stycznia 2021 r. (§ 11 tego rozporządzenia), organem podatkowym właściwym dla spółki w sprawie oprocentowania zwrotu nadpłaty jest Naczelnik US w Warszawie.

Decyzją z dnia 16 listopada 2021 r. nr 1471-SPV-2.4033.1234.2021.MRz UNP: 1471-21-094528 Naczelnik US w W., w związku ze złożonym wnioskiem spółki, w części dotyczącej wypłaty oprocentowania od zwróconej w dniu 5 marca 2021 r. przez Naczelnika US w S. nadpłaty w kwocie [...]zł, odmówił wypłaty oprocentowania kwoty zwróconej w dniu 5 marca 2021 r. w związku

z ponownym zaliczeniem wpłaty z dnia 22 lipca 2021 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości.

Organ ten stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 O.p.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. w związku z art. 75 § 1 poprzez wadliwe uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty

z naruszeniem tych przepisów, podczas gdy:

• spółka złożyła 27.07.2020 r. wniosek o prawidłowe rozliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług celem stwierdzenie nadpłaty

w postaci zawyżonej kwoty odsetek od zaległości podatkowych;

• wydane na wniosek spółki w dniu 28.07.2020 r. postanowienie Naczelnika US

w S. w sprawie zaliczenia wpłaty na zaległość z tytułu podatku od towarów

i usług zostało w wyniku zaskarżenia uchylone przez organ II instancji — Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. jako naruszające prawo;

• w wyniku powołanego uchylenia wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji dopiero w dniu 26.02.2021 r. Naczelnik US w S. wydał ponowne postanowienie o zaliczeniu powołanej wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych, z którego wynikało powstanie nadpłaty podatku powodowane wpłatą zawyżonej kwoty na poczet zaległości z odsetkami;

• postanowienie dokonujące prawidłowego zaliczenia wpłaty zostało zatem wydane po upływie prawie 7 miesięcy od daty złożenia wniosku o prawidłowe zaliczenie wpłaty skutkujące ostatecznie stwierdzeniem nadpłaty i zwrotem nadpłaconych odsetek -

w istocie nadpłaty podatku po terminie;

• do opóźnienia w wydaniu postanowienia stwierdzającego nadpłatę przyczynił się organ podatkowy wskutek błędnej wykładni przepisów, która skutkowała wielomiesięcznym opóźnieniem w zwrocie należnej kwoty będącej nadpłatą zobowiązań strony;

2. wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości; w tym obszarze analizie podlega okoliczność, czy czynnikiem uzasadniającym zróżnicowane traktowanie

w zakresie prawa do oprocentowania może być fakt żądania oprocentowania spóźnionego zwrotu nadpłaconej kwoty w wyniku niewłaściwego ustalenia odsetek, a nie ściśle samej kwoty nadpłaty, którą ostatecznie kwota wpłacona na poczet nienależnych odsetek stanowi.

Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji organu I instancji z dnia 16.11.2021 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem ustalenia oprocentowania od spóźnionego zwrotu nadpłaty z tytułu niezgodnego z prawem

i nieterminowego ustalenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej

i nieprawidłowego zaliczenia wpłaty na poczet tej zaległości z odsetkami. W ocenie spółki, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia 27.07.2020 r., tj. złożenia wniosku o prawidłowe przeliczenie odsetek i zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej do dnia 05.03.2021 r., tj. dnia zwrotu nadpłaconych kwot odsetek. Oprocentowanie za wymieniony okres powinno być naliczone od spóźnionego zwrotu kwoty

[...] zł.

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 9 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję z dnia 16 listopada 2022 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że istota sporu w niniejszym postępowaniu dotyczy zasadności odmowy wypłaty oprocentowania kwoty zwróconej w dniu 5.03.2021 r. w związku z ponownym zaliczeniem wpłaty z dnia 22.07.2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości.

Organ odwoławczy powołując się na zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), przywołał treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 72 § 2 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 76 § 1 O.p., oraz art. 78 § 1 i § 3 O.p. i stwierdził, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zaistniał żadna z opisanych powyżej sytuacji.

W ocenie organu, w rozpoznawanym stanie faktycznym nie doszło do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Uchylone zostało postanowienie

o zaliczeniu wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wydane w trybie art. 62 O.p.. Organ wyjaśnił, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty.

Organ stwierdził, że postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej przez spółkę wpłaty nie stanowi również rozstrzygnięcia w kwestii stwierdzenia nadpłaty, dlatego nie można uznać aby przepis art 78 § 3 pkt 1 O.p. miał zastosowanie

w niniejszej sprawie.

Również przepis art. 78 § 3 pkt 3 O.p. wbrew twierdzeniu spółki, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ spółka nie złożyła wniosku

o stwierdzenie nadpłaty, zatem ww. przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Strona nie złożyła korekt zeznań czy deklaracji. W ocenie organu, wniosku

o stwierdzenie nadpłaty nie stanowi pismo spółki z dnia 2.03.2021 r., którym wystąpiła o zwrot nadpłaty powstałej w związku z ponownym zaliczeniem wpłaty z dnia 22.07.2021 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów

i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz należnych od tych zaległości odsetek za zwłokę.

Nadto organ stwierdził, że pozostałe przypadki naliczania odsetek od nadpłaty, przewidziane w art. 78 § 3 pkt 4 i 4a O.p. również nie mają zastosowania w sprawie.

Art. 78 § 3 O.p. zawiera katalog przypadków wskazujących kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Katalog ten ma charakter zamknięty, a nie przykładowy. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy pierwszej instancji i poglądy orzecznictwa sadów administracyjnych przedstawione w cytowanych przez organ pierwszej instancji orzeczeniach WSA

w Gdańsku z 19.10.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 787/16 oraz wyroku WSA w Krakowie

z 07.10.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 946/16.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że konstrukcja oprocentowania nadpłaty nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek należnych z tytułu opóźnienia świadczenia, lecz jest powiązana ze ściśle określonymi sytuacjami. Zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, oznacza, że podatnik, we wszystkich innych nieobjętych dyspozycją przepisu sytuacjach otrzymuje zwrot nieoprocentowany, chyba że organ nie wyda w określonym czasie decyzji

o stwierdzeniu nadpłaty lub nie zwróci nadpłaty w terminie. Oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje w każdym przypadku, gdy doszło do powstania nadpłaty, lecz w ściśle określonych sytuacjach, wymienionych w art.78 O.p. (vide wyrok WSA w Olsztynie

z 25.04.2018 r., sygn. akt I SA/OI 191/18). Organ odwoławczy przywołał jeszcze

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tezy wyroków NSA (z 24.11.2021 r., sygn. akt I FSK 174/21, z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1283/16).

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji spółki co do tego że pismo stanowiące de facto żądanie stwierdzenia nadpłaty, określone jako żądanie rozliczenia wpłaty, zostało złożone 27 lipca 2020 r., zaś prawidłowe postanowienie i zwrot nadpłaconej kwoty, który został dokonany dopiero 5 marca 2021 r. nastąpił po upływie ustawowych 2 miesięcy. W ocenie organu odwoławczego, spółka miała możliwość wcześniejszego wyjaśnienia intencji pisma, chociażby po powzięciu wiedzy, że organ potraktował pismo jak sygnalizację wydania postanowienia na podstawie art. 62 O.p.

Ponadto organ zaznaczył, przywołując treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., że spółka nie złożyła wraz z pismem z 27 lipca 2020 r. korekty deklaracji.

Organ uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP.

W skierowanej do sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła decyzję w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. w związku z art. 75 § 1 poprzez wadliwe uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty z naruszeniem tych przepisów, podczas gdy:

a) spółka złożyła w dniu 27.07.2020 r. wniosek o prawidłowe rozliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług celem stwierdzenia nadpłaty w postaci zawyżonej kwoty odsetek od zaległości podatkowych;

b) wydane na wniosek strony w dniu 28.07.2020 r. postanowienie Naczelnika US w S. w sprawie zaliczenia wpłaty na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług zostało w wyniku zaskarżenia uchylone przez organ II instancji - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. jako naruszające prawo;

c) w wyniku powołanego uchylenia wadliwego postanowienia organu I instancji dopiero w dniu 26.02.2021 r. Naczelnik US w S. wydał ponowne postanowienie o zaliczeniu powołanej wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych, z którego wynikało powstanie nadpłaty podatku powodowane wpłatą zawyżonej kwoty na poczet zaległości z odsetkami;

d) postanowienie dokonujące prawidłowego zaliczenia wpłaty zostało zatem wydane po upływie prawie 7 miesięcy od daty złożenia wniosku o prawidłowe zaliczenie wpłaty skutkujące ostatecznie stwierdzenie nadpłaty i zwrotem nadpłaconych odsetek - w istocie nadpłaty podatku po terminie;

e) do opóźnienia w wydaniu postanowienia stwierdzającego nadpłatę przyczynił się organ podatkowy wskutek błędnej wykładni przepisów, która skutkowała wielomiesięcznym opóźnieniem w zwrocie należnej kwoty będącej nadpłatą zobowiązań strony;

2) wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości; w tym obszarze analizie podlega okoliczność, czy czynnikiem uzasadniającym zróżnicowane traktowanie w zakresie prawa do oprocentowania może być fakt żądania oprocentowania spóźnionego zwrotu nadpłaconej kwoty w wyniku niewłaściwego ustalenia odsetek, a nie ściśle samej kwoty nadpłaty, którą ostatecznie kwota wpłacona na poczet nienależnych odsetek stanowi.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia celem ustalenia oprocentowania od spóźnionego zwrotu nadpłaty z tytułu niezgodnego z prawem i nieterminowego ustalenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej i nieprawidłowego zaliczenia wpłaty na poczet tej zaległości z odsetkami.

Zdaniem skarżącej, oprocentowanie przysługuje za okres od dnia 27.07.2020 r. tj. złożenia wniosku o prawidłowe przeliczenie odsetek i zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej do dnia 5.03.2021 r. tj. dnia zwrotu nadpłaconych kwot odsetek. Oprocentowanie za wymieniony okres powinno być naliczone od spóźnionego zwrotu kwoty [...]zł. i wynosi ono według strony skarżącej [...] zł, zgodnie

z wysokością odsetek liczonych od zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że pismo stanowiące de facto żądanie stwierdzenia nadpłaty określone jako żądanie rozliczenia wpłaty zostało złożone 27 lipca 2020 r., zaś prawidłowe postanowienie w tej sprawie i zwrot nadpłaconej kwoty nastąpił dopiero dnia 5 marca 2021 r. W konsekwencji zwrot nadpłaty został dokonany niewątpliwie po upływie ustawowych 2 miesięcy. Nadto zwróciła uwagę, że nawet prawidłowe postanowienie skutkujące potwierdzeniem nadpłaty zostało wydane po 2 miesiącach od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie sposób przy tym przyjąć, aby do opóźnienia w powyższym zakresie przyczynił się podatnik, ponieważ organ miał zapewniony niezbędny dla wyjaśnienia sprawy dostęp do dokumentacji pozwalającej na ustalenie wysokości nadpłaty w podatku VAT.

Wskazała nadto, że jej pismo z 27 lipca 2020 r. spełnia w pełni przesłanki uznania go za wniosek o stwierdzenie nadpłaty - uznanie, że pismo to zawiera żądanie rozliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie przeczy jednocześnie podstawowej kwalifikacji tego pisma jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jednocześnie brak tytułu pisma jest nieistotny z perspektywy kwalifikacji prawnej pisma. W piśmie tym skarżąca wskazała na konieczność uwzględnienia prawidłowego ustalenia okresów biegu odsetek i zażądała ich określenia w akcie administracyjnym, czego organ nie uczynił w sposób zgodny z prawem, a postępowanie zażaleniowe wyjaśniło należycie sprawę zgodnie z intencją strony.

Okoliczność, że spółka nie zatytułowała pisma expressis verbis jako "wniosek

o stwierdzenie nadpłaty", nie zwalniał organów podatkowych od jego prawidłowej kwalifikacji i załatwienia w trybie, w jakim dochodzi do weryfikacji prawa do odzyskania nienależnie zapłaconego podatku (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 12 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 581/06). Wszakże o treści pisma świadczy jego treść, a nie tytuł. spółka przywołała treść art. 168 § 2 O.p. i stwierdziła, że w tym zakresie nie istnieją żadne przepisy szczególne, które regulowałyby, jaką specyficzną treść powinien zawierać wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dodała, że jeśli organ miał wątpliwości co do charakteru złożonego pisma, powinien był wezwać spółkę do sprecyzowania zakresu i przedmiotu żądania. Tymczasem, rozpatrując wniosek, organ skupił się na ustaleniu wysokości odsetek i dokonał tego niezgodnie z prawem czym praktycznie odmówił zwrotu nadpłaty. Ostatecznie po upływie 2 ustawowych miesięcy nadpłata została zwrócona i powinna być oprocentowana. Odmowa tego oprocentowania uzasadnia skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

i wniosek o jej uchylenie jako naruszającej przepisy prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się skuteczna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności oprocentowania wpłaconej przez skarżącą w dniu 22 lipca 2020 r. kwoty [...]zł tytułem w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz odsetek za zwłokę.

Zdaniem skarżącej oprocentowanie od nadpłaconej, ostatecznie zwróconej

w dniu 5 marca 2021 r. kwoty [...]zł jest jej należne od dnia wpłaty do dnia jej zwrotu ze względu na to, że postępowanie organu w przedmiocie rozliczenia wpłaconej należności tytułem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wraz z odsetkami trwało znacznie dłużej aniżeli 2 miesiące. Ponadto w skardze skarżąca podniosła, że jej pismo złożone wraz z dokonaniem wpłaty podatku z dnia 22 lipca 2020 r. do organu w istocie stanowiło wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Natomiast w ocenie organu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna

z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 O.p., w związku z czym stronie oprocentowanie nadpłaty się nie należy.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lun nienależnie zapłaconego podatku. Zatem jeżeli podatnik zapłacił podatek, który nie jest należy, bądź zapłacił podatek w zbyt dużej wysokości, to jest podatek nadpłacony, a w konsekwencji powstaje nadpłata.

Z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. natomiast wynika, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 77 O.p. w §§1 do 6 reguluje termin zwrotu nadpłaty podatku.

Zgodnie zaś z art. 78 § 1 nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. W przepisie art. 78 § 3 O.p. zawarte zostały uregulowania odnoszące się do okoliczności od powstania których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Dla ustalenia zatem czy w określonej sytuacji przysługuje oprocentowanie powstałej nadpłaty oraz w jaki sposób powinno być ono obliczone zasadnicze znaczenie ma kwalifikacja okoliczności występujących w rozpatrywanym przypadku skutkujących powstaniem nadpłaty.

Organy podatkowe rozpoznające przedmiotową sprawę ograniczyły się jedynie do wskazania, że żadna z okoliczności wskazanych w art. 78 § 3 O.p. nie wystąpiła. Zdaniem sądu jednak taka kwalifikacja jest przedwczesna, skoro w aktach sprawy brak jest pisma skarżącej z dnia 23 lipca 2020 r. Brak tego dokumentu nakazuje wyciągnąć wniosek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy ani organ pierwszej ani organ drugiej instancji tymże dokumentem nie dysponowały. Organy obu instancji bowiem ograniczyły się jedynie do powielenia sformułowania, że: "w piśmie tym strona zażądała m.in. rozliczenia wpłaty w wysokości [...] zł, dokonanej 22.07.2020 r. w tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, wynikłych z decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. nr 428000-CKK2-4.500.13.2017.208, UKS32W3P4.420.29.2016.BIB z 28.02.2020 r., doręczonej 11.03.2020 r., określającej zobowiązania w tym podatku od czerwca do września i od listopada do grudnia 2014 r., poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet należności głównych oraz ustalonych przez organ odsetek." Znamienna jest tutaj okoliczność, że organy przytaczają jeden z wniosków zawartych w przedmiotowym piśmie, jednak brak tego dokumentu uniemożliwia nie tylko weryfikację opisanego żądania, lecz także uniemożliwia zapoznanie się z całością pisma i oceną twierdzeń skargi co do tego, że treść pisma zawierała żądanie stwierdzenia nadpłaty z podatku od towarów i usług, a co najmniej dawała organowi podstawy do wystąpienia do strony o udzielenie stosownych wyjaśnień.

W rozpoznawanej sprawie zatem wystąpiła sytuacja, w której organy oceniły treść pisma pomimo tego, że pismo takie w aktach się nie znajdowało.

Wskazać także należy, że brak w aktach decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wskazanych

w piśmie strony z dnia 23 lipca 2020 r. a także brak postanowień: Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 lipca 2020 r. oraz uchylającego powyższe postanowienie – postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 22 września 2020 r. uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia przede wszystkim pod kątem treści powyższych rozstrzygnięć i ewentualnej oceny wystąpienia jednej z przesłanek powstania oprocentowania nadpłaty o jakich mowa w art. 78 § 3 O.p.

Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyartykułowana w powyższym przepisie zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu nakazuje organom podatkowym, które w przeciwieństwie do podatnika są wyposażone w odpowiednie struktury, organizację, narzędzia procesowe, aby podejmowały obiektywne działania mające na celu pełne i dokładne wyjaśnienie sprawy oraz jej załatwienie.

Sytuacja, w której organ, tak jak w rozpoznawanej sprawie rozstrzyga sprawę bez istotnych dokumentów w postaci pisemnego żądania strony, rozstrzygnięć

z których wynika wysokość należności oraz rozstrzygnięć o zaliczeniu dokonanej przez stronę w dniu 22 lipca 2021 r wpłaty, nie może być w żaden sposób uznana za uczynienie zadość powyższej zasadzie.

Dopiero bowiem prawidłowa kwalifikacja żądania strony zwarta w piśmie z dnia 23 lipca 2021 r. pozwoli organowi na ocenę sytuacji, która wystąpiła w przedmiotowej sprawie z punktu widzenia art. 78 § 3 O.p. oraz oceny czy którakolwiek z sytuacji opisanych w podpunktach 1- 7 wystąpiła, a w szczególności z jakich przyczyn nie wystąpiła zdaniem organu sytuacja o jakiej mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., jak to twierdzi skarżąca.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 329 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji organów obu instancji było konieczne ze względu na to, że oba organy przy rozpoznawaniu sprawy dopuściły się ww. naruszeń prawa procesowego. Sprawa została bowiem rozpoznana na podstawie niepełnego materiału dokumentarnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uzupełni akta o dokumenty wymienione powyżej, dokona analizy treści żądań zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 23 lipca 2021 r. i w zależności od tej analizy oceni czy w sprawie występują sytuacje wymienione w art. 78 § 3 O.p. czy też nie i przedstawi tę analizę w wydanym ponownie rozstrzygnięciu.