Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1905/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1-3, art. 86 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Stowarzyszenie [...] z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Stowarzyszenie") w dniu 22 grudnia 2014 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia dotacji z opodatkowania VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z wydatków związanych z realizacją Kampanii.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest stowarzyszeniem posiadającym osobowość prawną, wpisanym do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), powołanym na czas nieokreślony, działającym w oparciu o unormowania ustawy z 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) oraz statutu.

Stowarzyszenie ma na celu integrowanie i reprezentowanie środowiska producentów soków, rozwijanie i propagowanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających rozwojowi przemysłu produkcji soków w Polsce, wytwarzanie atmosfery zaufania i szacunku do producentów soków, stwarzanie warunków rozwoju upraw sadowniczych, a także przyczynianie się do zwiększenia spożycia soków w Polsce oraz wspieranie organizacyjne i rzeczowe osób fizycznych i jednostek organizacyjnych, które podejmują takie działania.

Stowarzyszenie zaznaczyło, iż realizuje swoje cele poprzez m.in.:

- rozwijanie kontaktów i reprezentowanie producentów soków w kontaktach z innymi organizacjami, związkami oraz producentami owoców i warzyw, zarówno w kraju i poza jego granicami, w celu kierunkowania rozwoju bazy surowcowej na potrzeby produkcji soków,

- przeprowadzanie analiz, gromadzenie i rozpowszechnianie rzetelnych informacji dotyczących prognoz produkcji owoców i warzyw w Polsce i na świecie, produkcji soków w kraju i na świecie, informowanie o trendach rozwojowych branży,

- opracowywanie opinii dotyczących przygotowania i szkolenia kadry inżynieryjno- technicznej oraz organizowanie różnych form szkoleń,

- współpracę z zagranicą a w szczególności promowanie krajowych producentów i sprzedawców soków,

- organizowanie sympozjów naukowo-technicznych, seminariów, konferencji, wystaw i innych imprez mających na celu realizację zadań Stowarzyszenia.

Zasadniczym obszarem działalności Stowarzyszenia jest działalność statutowa, oparta na pracy społecznej członków; członkowie opłacają składki na rzecz Stowarzyszenia. Zgodnie ze statutem Stowarzyszenie ma prawo zatrudniać pracowników do prowadzenia swych spraw.

Drugą sferą funkcjonowania Stowarzyszenia jest działalność gospodarcza o charakterze pomocniczym, prowadzona na zasadach określonych w ustawie Prawo o stowarzyszeniach oraz w odrębnych przepisach. Zgodnie z postanowieniami statutu, dochód z działalności gospodarczej Stowarzyszenia przeznaczany jest wyłącznie na realizację celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Zgodnie z zapisami Statutu, przedmiotem pomocniczej działalności gospodarczej Stowarzyszenia mogą być:

- organizowanie sympozjów, konferencji, wystaw, szkoleń (PKD 80.4.Z),

- działalność wydawnicza (PKD 22.1.),

- działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 91.33.Z),

- kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 80.42.B),

- badania i analizy techniczne (PKD 74.30.Z),

- działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.87.B),

- działalność związana z organizacja targów i wystaw (PKD 74.87.A),

- działalność poligraficzna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 22.22.Z)

- doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 74.14.A),

- reklama (PKD 74.40.Z).

W związku z prowadzeniem ww. działalności gospodarczej, Stowarzyszenie zostało zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Stowarzyszenie składa deklaracje VAT.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Stowarzyszenie zawiera umowy z przedsiębiorcami działającymi w obszarach produkcji, dystrybucji i eksportu soków i nektarów, na podstawie których świadczy na ich rzecz różnego rodzaju usługi wspomagające ich działalność, zmierzające do zwiększenia produkcji soków i podnoszenia ich jakości. W ramach ww. umów, usługobiorcy uzyskują w szczególności unikalne informacje na temat europejskich i światowych rynków zbytu produkowanych przez nich soków i nektarów oraz specjalistyczną pomoc w zakresie prowadzonej przez nich działalności, w szczególności poprzez otrzymanie bieżącego wsparcia biznesowego.

Usługi doradcze i marketingowe, świadczone w sposób ciągły, stanowiące przedmiot wskazanych umów, polegają w szczególności na:

1) informowaniu o normach prawnych krajowych i zagranicznych z zakresu produkcji i obrotu sokami, nektarami oraz napojami, zbieraniu i udostępnianiu informacji z zakresu regulacji celnych i podatkowych dotyczących produkcji i obrotu sokami, nektarami i napojami; przedstawianiu komentarzy, opinii i wyjaśnień dotyczących wykładni wyżej wymienionych przepisów i norm,

2) organizowaniu szkoleń, konferencji i sympozjów o tematyce związanej z działalnością usługobiorców,

3) prowadzeniu stałego monitoringu i przekazywaniu zleceniodawcom aktualnych informacji nt. targów, konferencji i seminariów zawodowych oraz informacji o pojawiających się możliwościach współpracy z firmami krajowymi i zagranicznymi w zakresie handlu i nowych technologii produkcji, a także informacji o nowych trendach światowych w zakresie branży produkcji i obrotu sokami, nektarami i napojami z owoców i warzyw,

4) udzielaniu pomocy w zakresie sporządzania pism oraz wystąpień do organów administracji państwowej dotyczących działalności usługobiorców i branży produkcji i obrotu sokami i napojami,

5) prowadzeniu programu bieżącej elektronicznej informacji dla usługobiorców o wielkości zbiorów owoców,

6) przygotowywaniu i rozsyłaniu cyklicznych biuletynów prasowych Stowarzyszenia.

Z tytułu wykonanych usług Stowarzyszeniu przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie, należne na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (miesiąc/kwartał). Świadczenie ww. usług dokumentowane jest fakturami wystawianymi przez Stowarzyszenie, zawierającymi kwoty VAT obliczone według podstawowej stawki (tj. obecnie 23% - zgodnie z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT").

W związku z ww. działalnością (tj. działalnością statutową oraz działalnością gospodarczą), Stowarzyszenie ponosi różnego rodzaju koszty, takie jak np. koszty mediów, najmu powierzchni biurowej, nabycia i utrzymania sprzętu komputerowego, materiałów biurowych itp. Koszty te są dokumentowane wystawianymi na rzecz Stowarzyszenia fakturami zawierającymi kwoty VAT.

Niezależnie od powyższej działalności bieżącej Stowarzyszenie planuje przeprowadzić kampanię promocyjno-informacyjną (dalej: "Kampania"), mającą na celu upowszechnienie informacji na temat spożywania soków i nektarów na rynku polskim i/lub wybranych rynkach zagranicznych. W ramach planowanej kampanii. Stowarzyszenie zamierza prowadzić określone działania, obejmujące w szczególności publikacje w prasie, emisję spotów reklamowych, udział w targach, szkoleniach i spotkaniach branżowych. Stowarzyszenie planuje ubiegać się o pozyskanie środków na sfinansowanie Kampanii z budżetu Rzeczpospolitej Polskiej oraz środków Unii Europejskiej w ramach dostępnych programów dotyczących działań informacyjno-promocyjnych (w tym m.in. z Funduszu Promocji Owoców i Warzyw) - dalej "Dotacja". Dotacja będzie pokrywać określoną procentowo część wydatków (kosztów kwalifikowanych) ponoszonych przez Stowarzyszenie na realizację Kampanii.

W celu realizacji Kampanii, Stowarzyszenie będzie nabywać usługi polegające na wykonywaniu poszczególnych działań wchodzących w skład Kampanii (np. wyprodukowaniu i emisji reklam, organizowaniu wydarzeń promocyjnych, itd.). Wydatki na nabycie tych usług stanowić będą koszty przeprowadzenia Kampanii, które pokryte zostaną z Dotacji.

Usługi nabywane w celu realizacji Kampanii świadczone będą przez podmioty trzecie, prowadzące działalność gospodarczą. Usługi świadczone na rzecz Stowarzyszenia zostaną przez nie udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT.

Dodatkowe środki na wsparcie Kampanii zostaną również przekazane Stowarzyszeniu przez, działających w charakterze sponsorów, przedsiębiorców zainteresowanych rozwojem rynków zbytu produkowanych/dystrybuowanych/eksportowanych przez siebie soków na terenie Polski lub innych państw, objętych zakresem działania Kampanii. Możliwość wsparcia Kampanii nie będzie uzależniona od członkostwa przedsiębiorcy w Stowarzyszeniu. Warunki współfinansowania Kampanii każdorazowo zostaną ustalone w umowie zawieranej między Stowarzyszeniem a podmiotem zainteresowanym wsparciem finansowym Kampanii. W zamian za przekazanie środków pieniężnych, Stowarzyszenie będzie świadczyć na rzecz sponsora usługi, polegające w szczególności na:

- zapewnieniu możliwości umieszczenia przez sponsora na jego wyrobach odwołań do Kampanii,

- udostępnieniu sponsorowi harmonogramów działań planowanych w ramach Kampanii, celem umożliwienia mu zharmonizowania własnych czynności i odpowiedniego przygotowania się do prezentacji własnej oferty w trakcie wydarzeń organizowanych w ramach Kampanii; harmonogramy będą udostępniane usługobiorcom z odpowiednim wyprzedzeniem, umożliwiającym przygotowanie się przez nich do uczestnictwa w ww. wydarzeniach,

- zapewnieniu sponsorowi możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie działań planowanych przez Stowarzyszenie w ramach Kampanii, oraz zgłoszenia uwag i propozycji.

Cena za usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz sponsorów będzie uzależniona wyłącznie od zakresu zrealizowanych usług.

W związku z powyższym Stowarzyszenie zadało pytania:

1) Czy będzie miało obowiązek naliczyć VAT należny od środków otrzymanych w ramach Dotacji na realizację Kampanii?

2) Czy będzie uprawnione do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego przy nabyciu usług/towarów stanowiących koszty realizacji Kampanii?

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że nie będzie miała obowiązku naliczyć VAT należnego od środków otrzymanych w ramach Dotacji na realizację Kampanii. W jej ocenie zaliczenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy kwoty te są związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, w szczególności są one przeznaczone bezpośrednio na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnej usługi. Przykładowo wskazała, że jeżeli dotacja została otrzymana na pokrycie części ceny danego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach niższych od stosowanych zwykle przez danego podatnika - dotacja taka powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania VAT.

Według Skarżącej przyjmuje się jednocześnie, że do podstawy opodatkowania VAT nie są natomiast wliczane ogólne dotacje, subwencje, inne dopłaty o podobnym charakterze, niezwiązane z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, ale przeznaczone na pokrycie kosztów działalności lub pokrycie wydatków na realizację określonych projektów.

Zwracając uwagę, że Dotacja nie będzie przyznana jako dopłata do ceny jakichkolwiek usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz sponsorów, zaś wysokość Dotacji nie będzie uzależniona od ilości i wartości zrealizowanych przez Stowarzyszenie usług, stanęła na stanowisku, że Dotacja nie może zostać uznana za dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Stowarzyszenie. Tym samym otrzymana Dotacja nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania VAT, a Stowarzyszenie w związku z tym nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku należnego od kwot otrzymanych Dotacji.

Skarżąca odnosząc się z kolei do pytania drugiego podniosła, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz z tytułu organizacji i przeprowadzenia Kampanii. Jej zdaniem usługi te będą bowiem wykorzystywane przez Stowarzyszenie, działające w tym zakresie w roli czynnego podatnika VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych, polegających w szczególności na świadczeniu szeroko rozumianych działań marketingowych/reklamowych.

Zwracając uwagę, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przez Stowarzyszenie uzależnione jest od możliwości powiązania dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. w szczególności z odpłatnym świadczeniem usług uznała, że nabywane usługi związane z organizacją Kampanii, będą bezpośrednio związane ze świadczeniem usług reklamowo - promocyjnych na rzecz przedsiębiorców, którzy zdecydują się współfinansować Kampanię, występujących de facto w roli sponsorów tej Kampanii.

Skarżąca zaznaczyła, iż w analizowanym przypadku spełnione będą warunki o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, pozwalające na uznanie wskazanych czynności za świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jej zdaniem wnoszone przez przedsiębiorców opłaty będą znajdować gospodarcze uzasadnienie w korzyści, którą uzyskają w postaci wzrostu społecznej świadomości na temat istnienia produkowanych przez nich soków i nektarów oraz ich wysokiej jakości.

Ponadto w jej ocenie nie ulega wątpliwości, że możliwość posługiwania się oraz umieszczania na produktach odwołań do Kampanii oraz prezentowania swoich produktów przy okazji różnego rodzaju akcji organizowanych w ramach Kampanii, będzie spełniała definicję tak rozumianej usługi reklamowej, dzięki której sponsorzy Kampanii zapewnią sobie możliwość rozprzestrzeniania informacji o swoich produktach oraz zapewnienia w stosunku do nich korzystnych skojarzeń (wynikających m.in. z umieszczania na produktach odwołań do Kampanii).

W tym miejscu Skarżąca zwróciła uwagę, że środki finansowe przekazywane jej przez przedsiębiorców zainteresowanych udziałem w Kampanii, w żadnym wypadku nie mają charakteru opłat za członkostwo w Stowarzyszeniu. Płatności uzyskiwane przez Stowarzyszenie będą stanowić wynagrodzenie w zamian za świadczone usługi, ukształtowane na zasadach rynkowych, uiszczane jedynie przez podmioty wyrażające wolę finansowania Kampanii. Ponadto jej zdaniem, możliwość przekazania wsparcia finansowego na rzecz Kampanii nie jest uzależniona od członkostwa przedsiębiorcy w Stowarzyszeniu - sponsorowanie Kampanii jest bowiem dostępne dla wszystkich przedsiębiorców zainteresowanych promocją własnych produktów, poprzez wzięcie udziału w Kampanii, a nie tylko dla członków Stowarzyszenia.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, że nabywane przez nią usługi składające się na organizację Kampanii, będą niewątpliwie związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT. Stowarzyszenie oraz przedsiębiorca będą połączeni więzami prawnymi w postaci umowy, wynagrodzenie otrzymane przez Stowarzyszenie będzie ekwiwalentem świadczonych usług, przedsiębiorca natomiast odniesie korzyść w postaci zwiększenia poziomu świadomości na temat istnienia produkowanych przez niego towarów oraz ich wysokiej jakości.

Mając na uwadze, że środki finansowe przekazywane przez przedsiębiorców sponsorujących Kampanię, będą stanowiły wynagrodzenie należne w zamian za świadczone przez nią usługi reklamowo-promocyjne za bezsporny uznała związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT. W jej ocenie powyższe uzasadnia z kolei odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług. Prawo to przysługuje w całości w zakresie, w jakim nabywany towar lub usługa, oprócz związku z działalnością statutową (pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT), dotyczy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT (a nie np. również sprzedaży zwolnionej z VAT).

Odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10 Skarżąca za trafne uznała stanowisko, zgodnie z którym w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W interpretacji indywidualnej wydanej 19 marca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie wyłączenia dotacji z opodatkowania VAT oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wydatków związanych z realizacją Kampanii.

W zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe stwierdził w nawiązaniu do art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, że możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT. Jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Ponadto podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ww. ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W związku z powyższym uznał, że w sytuacji, gdy generowane koszty służyć będą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym z tego podatku i nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności, przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ww. ustawy.

Według organu w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, należy pominąć sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Zwrócił przy tym uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W przekonaniu organu w sytuacji, gdy Skarżąca wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, przepisy art. 90 ustawy o VAT nie mają zastosowania, gdyż wyliczona na jego podstawie proporcja uwzględnia tylko działalność opodatkowaną i zwolnioną. Powyższe nie oznacza zdaniem organu, że Stowarzyszeniu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od części wydatków związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Z powyższego wynika, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Organ nie podzielając stanowiska Skarżącej, że podatek VAT naliczony poniesiony przy nabyciu usług i towarów związanych z organizacją Kampanii, będzie podlegał odliczeniu od podatku VAT należnego w całości uznał, że Stowarzyszenie powinno przyjąć taką metodę podziału "wydatków mieszanych" uwzględniając specyfikę swojej działalności oraz rodzaj ponoszonych wydatków, która pozwoli na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną w zakresie obejmującym uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w tym zakresie (stanowiska organu co do prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją kampanii promocyjno-informacyjnej) oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 90 ustawy o VAT - poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację Kampanii;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") - poprzez wydanie Interpretacji naruszającej ww. przepisy prawa materialnego i prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania Interpretacji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem jest bezpodstawne uznanie, że jest zobowiązane do ustalenia we własnym zakresie metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, która podlega odliczeniu;

3) art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych;

4) art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 86 i art. 90 ustawy o VAT - poprzez uznanie w Interpretacji, że Skarżąca jest zobowiązana do samodzielnego określenia kwoty VAT naliczonego od wydatków dotyczących Kampanii, mimo iż obowiązek taki nie został przewidziany w ustawie o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów w części, w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy co do tego, czy w opisanych we wniosku okolicznościach Stowarzyszenie będzie uprawnione do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego przy nabyciu usług/towarów stanowiących koszty realizacji Kampanii.

Minister Finansów wywodził, że ponoszone wydatki związane z realizacją kampanii promocyjno-informacyjnej mają związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (bo celem kampanii jest upowszechnienie informacji na temat spożywania soków i nektarów na rynku polskim i zagranicznym, co mieści się w zakresie celów statutowych Stowarzyszenia) oraz z działalnością podlegającą opodatkowaniu (świadczenie usług marketingowo-reklamowych na rzecz sponsorów), a skoro tak, to przepis art. 90 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż wyliczana na jego podstawie proporcja uwzględnia tylko działalność opodatkowaną i zwolnioną. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia VAT od części wydatków związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, przeciwnie – Wnioskodawca powinien wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi przyjmując taką metodę podziału wydatków mieszanych, która pozwoli na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków faktycznie przypadających na każdy rodzaj działalności. Wnioskodawca ma więc prawo do częściowego tylko odliczenia. Poparcia dla swego stanowiska organ interpretacyjny upatrywał w orzecznictwie TSUE, w tym w orzeczeniu w sprawie Securenta (C-437/06) oraz uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10.

Skarżąca tymczasem wskazywała, że powołane przez organ orzecznictwo nie dostarcza argumentów na rzecz forsowanej przez niego tezy, bo z powołanych orzeczeń wynika jedynie, że państwa członkowskie mają wprowadzić regulacje, które będą przewidywać sposób kalkulacji kwoty odliczalnego VAT od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, że polski ustawodawca tego nie uczynił, o czym mowa w powołanej przez organ uchwale NSA, co oznacza, że polskie organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy dyrektywy VAT, które nie zostały zaimplementowane do prawa krajowego. Mowa o tym m.in. w wyroku w sprawie S..

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112).

Z kolei przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.). Zgodnie z treścią tych przepisów, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1). Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Problem zakresu prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podatnika wykorzystującego towary i usługi do równoczesnego wykonywania czynności opodatkowanych i czynności nie podlegających regulacjom ustawy o VAT był przedmiotem analizy i oceny w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn.akt I FPS 9/10 (CBOSA). W uchwale tej stwierdzono, że: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W uzasadnieniu tej uchwały odwołano się m.in. do wyroku TSUE w sprawie Securenta. NSA przytoczył część uzasadnienia w tej sprawie i wskazał wyraźnie, że "z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u." (podkreśl. Sądu).

NSA przypomniał, że w ustawie o VAT brak unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, czyli niepodlegającej opodatkowaniu (rozwiązanie takie wprowadzono do ustawy o VAT dopiero od 1 stycznia 2016 r.).

W konsekwencji, NSA za trafne uznał stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Jak wyjaśniono, brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Z tych powodów w rozpoznanej sprawie należało uwzględnić skargę i zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 § 1 w związku za art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 86 i 90 ustawy o VAT oraz prawa procesowego – art. 120 i 121 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie praworządności i naruszenie zasady zaufania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyda interpretację z uwzględnieniem poglądu wyrażonego w niniejszym wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).