Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1673/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art., 19 ust.1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3022/14 w sprawie ze skargi S. G. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. G. sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 9125 (słownie: dziewięć tysięcy sto dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1673/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3022/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddalił skargę.

1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – u.p.t.u.) za kwiecień 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca Spółka w kwietniu 2013 r. dokonała sprzedaży sprzętu RTV i AGD się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na teren Łotwy na rzecz S. Zakupu tego sprzętu dokonała od A. Sp. z o.o., w W. Z kolei ta spółka większość towarów zakupiła od R.G., który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a resztę - od sprzedawców detalicznych lub sklepy internetowe. Z tych względów, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ zakwestionował fakturę zakupu sprzętu RTV i AGD w części, w której dostawcą był R.G., jako dokumentującą czynności niedokonane. Organ pierwszej instancji ustalił też, że transakcje WDT na rzecz spółki S. nie zostały dokonane. Uznał, że pozostałe towary RTV i AGD, które zostały nabyte przez A. Sp. z o.o. u dostawców detalicznych lub w sklepach internetowych, a następnie sprzedane podatnikowi, również nie mogły być przedmiotem WDT, a zostały sprzedane w ramach dostawy krajowej, opodatkowanej stawką VAT 23%. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że Spółka w kwietniu 2013 r. dokonywała też obrotu telefonami iPhone 5. Ich sprzedaż odbywała się w ramach WDT na teren Niemiec na rzecz X. GmbH oraz w kraju na rzecz Z. Sp. z o.o. w W. Zakupu sprzedawanych telefonów iPhone 5 Spółka dokonała od: A. Sp. z o.o. w W., P.H.U. I. w B., I. Sp. z o. o. w L. Wcześniej podmioty te nabyły towar od innych osób. Organ uznał, że ani faktury WDT wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahenta X. GmbH z Niemiec ani faktury wystawione na rzecz odbiorcy krajowego – spółki Z. sp. z o.o. z W. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u.,

- art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – u.k.s.)

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z zeznań świadków.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że działalność R.G. polegała na wystawianiu faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie miał on zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej, a podmioty, od których miałby kupować towar, tj. R. w W. oraz P. w Pradze w Czechach towaru tego nie mogły mu sprzedać. A.K. w latach 2012-2013 nie był podatnikiem VAT i zmarł wcześniej niż miałby wystawić faktury na rzecz R.G. Czeska spółka też nie była podatnikiem VAT. R.G. nie mógł zatem sprzedać A. Sp. z o.o. sprzętu RTV i AGD, gdyż sam go nie nabył. Biorąc pod uwagę te ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za bezzasadne przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę. Zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji do zakwestionowania transakcji WDT na rzecz S., która w kwietniu 2013 r. nie prowadziła żadnej działalności. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że argumentacja Strony, że przed każdą transakcją dokonywała sprawdzenia, czy łotewski kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT nie wnosi nic do sprawy. Organ odwoławczy zgodził się też z organem pierwszej instancji co do zakwestionowania transakcji dotyczących obrotu przez skarżącą telefonami iPhone 5. Wskazał na zeznania pracowników spółki D. - która miałaby przechowywać telefony w swoich magazynach, zeznania S.C. - prezesa Zarządu skarżącej Spółki i spółki A., ustalony przez organ pierwszej instancji łańcuch dostaw tego towaru i zgodził się z organem pierwszej instancji, że zakwestionowane transakcje miały charakter nierzeczywisty. W ocenie organu odwoławczego o tym, że Spółka uczestniczyła w transakcjach, które jako całość posiadają cechy oszustwa podatkowego, świadczą m.in.: uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych ze sobą rodzinnie lub towarzysko, międzynarodowy charakter transakcji, oparty na WDT, uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT; bardzo szybkie przelewy, szybki przepływ towaru. Organ odwoławczy wskazał, że: - w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania maili i wystawiania faktur VAT; - towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie, na skutek tzw. alokacji uskutecznianej przez magazyn logistyczny D. sp. z o.o. w B., co w rzeczywistości powodowało, że Spółka nie dysponowała towarami, tylko dokumentacyjnie ustalała obrót; - charakter transakcji: telefony wprowadzone na teren kraju sprzedane zostały przez podmiot angielski lub włoski podmiotowi czeskiemu, ten z kolei dalej do podmiotu polskiego, następnie udokumentowano kilka transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, na końcu Spółka dokonała dostawy do podmiotu zarejestrowanego w Niemczech i wystąpiła o zwrot VAT; - odwrócony kierunek handlu: zazwyczaj tworzony jest od dużych podmiotów do małych, czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych, natomiast w przedmiotowej sprawie dostawa odbywała się w odwrotnym kierunku, ponadto nie występuje tu ostateczny odbiorca – konsument; - brak problemów z rozpoczęciem działalności: Spółka uczestnicząc w oszustwie podatkowym nie musiała zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy; - Spółka nie posiadała żadnego majątku i nie ponosiła kosztów reklamy oraz - fakt, że cena telefonów iPhone 5 wykazana w przedmiotowych fakturach jest o około 200 zł niższa od ceny oferowanej przez przedstawiciela firmy A. w Polsce, która jest producentem tych telefonów.

Odnosząc się do transakcji WDT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż załączone do akt sprawy listy przewozowe również nie stanowią bezwzględnego dowodu dokonania tych transakcji na rzecz kontrahenta z Niemiec Wskazał, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Z uwagi na te ustalenia stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznając, że zakwestionowane faktury są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust.1 u.p.t.u.

4. W skardze na powyższą decyzję, skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Podniosła w niej zarzuty naruszenia: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a § 4 i art. 23 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazała, że: organy nie dowiodły, iż R.G. nie dokonywał dostaw na rzecz A. Sp. z o.o.; nie wzięły pod uwagę rodzaju działalności spółki; maili pomiędzy pracownikami podmiotów biorących udział w transakcjach ani okoliczności, że spółka nie może być dotknięta odpowiedzialnością za nierozliczanie się podatkowo przez R.G. Skarżąca podała, że: nie udowodniono, iż A. Sp. z o.o. działała w złej wierze; organy podatkowe nie uwzględniały wniosków dowodowych strony; błędnie zasadniczą moc dowodową przypisały wynikom kontroli krzyżowych; bez znaczenia dla sprawy są protokoły przesłuchań pracowników D. sp. z o.o. Spółka stwierdziła, że zaprezentowany na 13 stronie zaskarżonej decyzji schemat obrazujący łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie telefonami iPhone 5, różni się od jego objaśnień w uzasadnieniu treści decyzji. Podniosła, że dysponowała telefonami fizycznie i mogła nimi skutecznie rozporządzać, co też uczyniła. Odbiorcą telefonów była X. GmbH, a świadczą o tym dowody w postaci faktur, dokumentów przewozowych CMR, dowody WZ oraz dokumentacja fotograficzna samochodów z towarem. Jeśli chodzi o cenę telefonów iPhone 5, wykazaną w fakturach WDT, spółka wyjaśniła, że firma A. prowadzi własną bardzo rygorystyczną politykę cenową.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi.

Stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dotyczących nabycia sprzętu RTV i AGD oraz telefonów iPhone 5, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez A. sp. z o.o. (w tym w przypadku transakcji zakupu sprzętu RTV i AGD - w części, w której dostawcą był R.G.) oraz A. sp. z o.o., P.H.U. I. oraz I. sp. z o. o. (w przypadku dostaw telefonów iPhone 5). Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia: art. 120, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 123 O.p. Wskazał, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania, przedstawiony w protokole badania ksiąg, protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach, które wystawiły skarżącej faktury VAT z tytułu dostaw sprzętu RTV i AGD oraz telefonów iPhone 5, informacji pochodzących od krajowych i zagranicznych organów podatkowych, protokołów przesłuchania świadków przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie, danych polskich aplikacji VIES i RemDat oraz zeznań S.C. W ocenie Sądu organy obu instancji mogły wykorzystać protokoły z kontroli krzyżowych jako dowody w tej sprawie; zdjęcia samochodu wypełnionego nieoznakowanymi pudłami wraz z paragonami za opłaty za przejazd autostradą nie są dowodami dostarczenia towaru; nie było potrzeby przesłuchania świadków na okoliczności już udowodnione; rozbieżności o których mowa na 13 i 14 nie miały wpływu na wynik sprawy; strona nie wykazała organom podatkowym logiki w dokonanej przez nie ocenie zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, analiza zebranego materiału prowadzi do wniosku, że skarżąca świadomie brała udział w mechanizmie służącym wyłudzeniu kwot podatku naliczonego, a także bezzasadnie wykazała WDT na teren Niemiec i Łotwy. Sąd wyjaśnił, że w przypadku nierzetelnych faktur podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał na orzecznictwo TSUE, zasadę neutralności VAT i konieczność wykazania przez organy podatkowe, w przypadku zakwestionowania transakcji opodatkowanych tym podatkiem, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Sąd stwierdził, że brak jest dowodów, z których jednoznacznie wynika, że towary sprzedane na rzecz łotewskiej spółki S. oraz niemieckiej firmy X. GmbH zostały rzeczywiście wywiezione poza terytorium kraju. Porównał treść zeznań S.C. złożonych w toku postępowania z treścią skargi złożonej do Sądu i stwierdził, że przedstawiono w nich odmienne okoliczności zawarcia transakcji z S. Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącej odnośnie jej dobrej wiary. Wskazał, że organy trafnie uznały, że zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że R.G. nie mógł być dostawcą sprzętu RTV i AGD dla A. i że zakwestionowane transakcje obrotu telefonami nie miały rzeczywistego charakteru. Wskazał na ustalony przez organy łańcuch podmiotów dokonujących dostaw tego samego towaru. Sąd stwierdził, że organy słusznie uznały, że cena towaru niższa od ceny standardowej wzbudzić podejrzenia co do legalności transakcji i że fakt przyjęcia płatności gotówką za towary dostarczone firmie S. powoduje, że traci na znaczeniu argument skarżącej o rzeczywistym charakterze dostaw iPhonów 5 na rzecz firmy X. GmbH oraz firmy Z. Sp. z. o.o., ponieważ płatności za iPhony 5 dokonywane były w systemie bezgotówkowym.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.).

7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do obszernego powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, bez przywołania argumentów skarżącej oraz bez odniesienia się i wykazania wadliwości argumentacji skarżącej, podniesionej w skardze na decyzję,

2) przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), albowiem swym orzeczeniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował fakt wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy (w szczególności poprzez nieuwzględnienie zasadnych wniosków dowodowych, niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokonane oceny całości zebranego materiału dowodowego), co stanowiło naruszenie dyspozycji przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., w efekcie czego oddalono wniesioną skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję, a tym samym naruszono art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.,

3) przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art., 19 ust.1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust.1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny zostać zastosowane, gdyż strona rozliczyła podatek od towarów i usług za kwiecień 2013 r. zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym.

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że nie powinien zostać zastosowany, gdyż dokonane przez stronę transakcje, które zostały zakwestionowane w decyzjach organów obu instancji (co potwierdzono w skarżonym wyroku) miały charakter rzeczywisty, a nie fikcyjny,

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że dokonana przez stronę dostawa krajowa miała charakter rzeczywisty, a tym samym brak było podstaw do zastosowania dyspozycji pierwszego z wymienionych przepisów,

d) art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że nie powinny zostać zastosowane, gdyż dokonane przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. było zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się być zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Szczegółowej wykładni tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, w której stwierdził, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie P.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku jest bardzo obszerne, ma 47 stron. Pierwsze 21 stanowi powtórzenie ustaleń z decyzji organu odwoławczego, 5 stron to zrelacjonowanie skargi skarżącej. Pozostałe 20 stron obejmuje stanowisko Sądu pierwszej instancji. Jak słusznie zauważył skarżący, większość tego uzasadnienia stanowią ogólne wywody dotyczące stosowania przepisów O.p. i u.p.t.u. I tak: 7 pierwszych stron zajmuje wyjaśnienie, w jaki sposób orzeka Sąd i jak należy wykładać przepisy art. 120 – art. 192 i art. 210 § 4 O.p. W treści tych wyjaśnień - z powołaniem się na fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, znajdują się krótkie wtręty dotyczące tej konkretnej sprawy, w których Sąd przypomniał co wchodzi w skład materiału dowodowego i stwierdził, że: zdjęcia samochodu i biletów za przejazd autostradą nie są dowodami dostarczenia towaru; nie było potrzeby przesłuchiwania świadków na już ustalone okoliczności; zarzut rozbieżności pomiędzy podanych przez organy podatkowe schematem a objaśnieniami do niego nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, uzasadnienie decyzji cechuje się złożonością, bo sprawa jest złożona i że organy słusznie uznały, że skarżąca świadomie brała udział w mechanizmie wyłudzeń VAT; 9 kolejnych stron dotyczy kwestii związanych z zasadami dotyczącymi rozliczeń w VAT z powołaniem się na treść szeregu orzeczeń TSUE i NSA, następne 3 strony obejmuje przypomnienie stanowiska skarżącego zawartego w skardze. Na ostatnich - Sąd krótko i ogólnie odniósł się do ustaleń organów podatkowych stwierdZ. , że trafnie uznały, że skarżąca miała świadomość nadużyć, a zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości.

W uzasadnieniu tym brak jest odniesienia się do poszczególnych ustaleń, dokonanych w oparciu o konkretne dowody, na podstawie których organ zrekonstruował stan faktyczny sprawy - w sposób, z którego wynikałoby dlaczego Sąd przyjął te ustalenia za prawidłowe. Sąd nie odniósł się też merytorycznie i konkretnie do zarzutów skargi.

Jak wcześniej wskazano, uzasadnienie wyroku ma umożliwić sądowi wyższej instancji odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi pierwszej instancji przy podejmowaniu orzeczenia. Ma też umożliwić ocenę, czy przesłanki, na których oparł się ten sąd, są trafne, a zwłaszcza czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Uzasadnienie wyroku powinno być też zrozumiałe i przekonywujące dla strony.

Uzasadnienie sporządzone w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie spełnia powyższych wymogów.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji w sposób czytelny wskaże, jakie ustalenia faktyczne uznał za prawidłowe i odniesie się do stanu prawnego tej sprawy oraz zarzutów skargi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.