Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 500/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w M. przy udziale uczestnika postępowania P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi H. Sp. z o.o. w M. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") z (...)grudnia 2018 r. nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") z (...)października 2018 r. nr (...), którą dokonano zmiany metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr (...) z 25 października 2017 r.

Spółka działając przez przedstawiciela pośredniego – P. Sp. z o.o. w W. w zgłoszeniu celnym w polu 44 w pozycji od 1 do 2 (dodatkowe informacje/załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia) wpisała krajowy kod informacji dodatkowej: 4PL05, a w polu 47 w pozycji od 1 do 2 (obliczanie opłat) umieściła kod metody płatności podatku: L deklarując tym samym rozliczenie podatku od towaru i usług z tytułu importu (dalej: podatek VAT) metodą uproszczoną, w oparciu o art. 33a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", tzn. rozliczeniem podatku należnego bezpośrednio w deklaracji podatkowej, bez konieczności jego wcześniejszej zapłaty.

Organ I instancji stwierdził, iż Spółka nie wypełniła wskazanych w wymienionym przepisie warunków umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej metody rozliczenia podatku z tytułu importu. Wskazano bowiem, iż jednym z warunków skorzystania z możliwości rozliczenia podatku z tytułu importu w trybie uproszczonym, jest przedstawienie właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dokumentów opisanych w ust. 2 art. 33a ustawy o VAT, tj. zaświadczeń o braku zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne i podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, przy czym przepis art. 33a ust. 2a ustawy o VAT dopuszcza zastąpienie ww. dokumentów oświadczeniem o tej samej treści złożonym przez podatnika.

Skarżąca nie dopełniła tych wymogów, gdyż nie przedstawiła organowi celnemu ww. ważnych zaświadczeń/oświadczeń w okresie od 17 lipca do 12 grudnia 2017 r., a kolejne dokumenty dostarczono dopiero w dniu 13 grudnia 2017 r. Tym samym Strona nie miała prawa do rozliczenia podatku od importu we wspomnianym uproszczonym trybie.

W konsekwencji powyższego, wspomnianą na wstępie decyzją Naczelnika UCS z (...) października 2018 r. o numerze wskazanym wyżej, dokonano zmiany w polu 44 w pozycji od 1 do 2 oraz w polu 47 w pozycji od 1 do 2 zgłoszenia celnego, poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej: 4PL05 z pola 44 i zmianie w polu 47 (kod metody płatności podatku VAT) z L na H. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że podatek obliczony i wykazany w ww. zgłoszeniu celnym wynosi 796,00 zł.

Naczelnik UCS podkreślił, że opisane wyżej braki wykluczały możliwość rozliczenia podatku VAT w trybie uproszczonym przez Skarżącą, albowiem aby skorzystać z ww. trybu niezbędnym jest złożenie stosownych dokumentów/oświadczeń, czemu Skarżąca uchybiła.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z (...) grudnia 2018 r. o numerze wskazanym wyżej, utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 33a ust. 1 i 2, art. 33a ust. 2a ustawy o VAT i podkreślił, że w sprawie niespornym było, że w chwili dokonania importu towarów organowi podatkowemu pierwszej instancji nie przedstawiono dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy dokonał wykładni gramatycznej art. 33a ust. 2 ustawy o VAT wskazując, że użycie w jego treści sformułowania: "pod warunkiem", w sposób oczywisty wiąże możliwość zastosowania trybu uproszczonego z obowiązkiem wcześniejszego przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego określonych dokumentów (wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu). Niedopełnienie tego wymogu skutkowało brakiem podstaw do zastosowania ułatwień, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Podnoszony przez Spółkę fakt złożenia wymaganych dokumentów, po dokonaniu importu towarów, do którego zadeklarowano uproszczony sposób rozliczenia podatku organ odwoławczy uznał za bez znaczenia, bowiem aby móc skorzystać z przewidzianej w art. 33a ustawy o VAT, metody preferencyjnej rozliczenia podatku z tytułu importu należy spełnić wskazane w tym przepisie warunki do momentu dokonania importu. Późniejsze - po dokonaniu importu towarów uzupełnienie dokumentacji nie przywraca prawa do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia. Przepisy ustawy o VAT, nie przewidują możliwości następczego (retrospektywnego) uzupełnienia dokumentacji. Tym samym, co podkreślił Dyrektor IAS zarzut Strony, że organ I instancji pominął kwestie posiadania i przedstawienia w dniu 16 grudnia 2017 r. dokumentów wydanych w dniach 1 i 12 lipca 2017 r. nie zmienił stanowiska organu odwoławczego.

Dyrektor IAS nadto wskazał, że dla zastosowania uproszczonego trybu rozliczania podatku VAT wszystkie warunki określone w art. 33a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, iż nie jest możliwe pominięcie żadnego z ww. warunków ani też wybiórcze ich stosowanie. Zatem nie zgodził się z argumentacją Strony odwołującej się, iż dla zastosowania trybu określonego w art. 33a ustawy o VAT, wystarczające jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Dla skorzystania z uproszczonego trybu rozliczania podatku od towarów i usług określonego w art.33 a ustawy o VAT, wymagane jest bowiem spełnienie wszystkich warunków wskazanych przez ustawodawcę, w tym przedłożenie wymaganych zaświadczeń właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego przed dokonaniem importu.

Zatem w konsekwencji nieprzedstawienia wymaganych dokumentów, co podkreślił organ odwoławczy koniecznym stało się dokonanie zmian złożonych zgłoszeń celnych poprzez anulowanie prawa do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w trybie uproszczonym, co powoduje konieczność uiszczenia zadeklarowanego podatku wraz z odsetkami.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu m.in. dotyczących pominięcia zasady proporcjonalności i nałożenia nieuzasadnionych obciążeń w sytuacji gdy potencjalne zawinienie Spółki było minimalne i nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych, Dyrektor IAS wskazał, że wymiar podatku nie uległ zmianie, natomiast Spółka przez swoje niedopatrzenie utraciła prawo do rozliczania się w trybie uproszczonym, na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT. Zaś brak możliwości skorzystania z uproszczonego sposobu rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów oznacza konieczność jego rozliczenia na zasadach ogólnych.

Odnosząc się natomiast do powołanego w odwołaniu wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 organ II instancji uznał, że wydany on został w innym stanie faktycznym i prawnym. Ww. wyrok odnosi się do stawki podatku akcyzowego mającej zastosowanie do paliw do ogrzewania - podwyższonej na skutek niedochowania pewnych wymogów formalnych. Tymczasem w niniejszej sprawie Spółka pierwotnie wyraziła zamiar korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku na zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT, to tym samym zobowiązała się do wypełnienia określonych obowiązków z tym związanych. Musiała więc mieć świadomość zarówno skutków, jakie zaistnieją w przypadku naruszenia tych powinności, jak też braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawem sankcji. Zaś konsekwencją zwłoki w zapłacie podatku jest zaległość powodująca obowiązek uiszczenia stosownych odsetek.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora IAS Spółka złożyła skargę, w której podniosła zarzuty:

1) w zakresie prawa materialnego:

– naruszenie art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do stosowania procedury zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów, o której mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do okresu, w którym złożone zostało przedmiotowe zgłoszenie celne ze względu na fakt nieprzedstawienia NUCS zaświadczeń, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT przed dokonaniem importu towarów;

– naruszenie art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji oraz prawa Unii Europejskiej, co doprowadziło do nałożenia na Stronę skarżącą nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty milionowych odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy potencjalne zawinienie Skarżącej (zakładając, że twierdzenia DIAS, co do braku prawa do stosowania procedury wskazanej w art. 33a ustawy o VAT są poprawne) było minimalne i nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych.

2) w przedmiocie prawa procesowego:

– naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800), dalej: "O. p.", przez zaakceptowanie przez DIAS działania NUCS naruszającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ I instancji z jednej strony, w ramach korzystania przez Spółkę z procedury zapłaty podatku VAT na podstawie art. 33a ustawy o VAT, aprobował składane terminowo potwierdzenia prawidłowego rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu towarów, z drugiej zaś podjął działania w celu uznania, że Skarżąca nie miała prawa do korzystania z tej procedury, czym naruszył wspomnianą zasadę.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W rozwinięciu przedstawionych zarzutów Spółka wskazała, że procedura przewidziana w art. 33a ustawy o VAT, choć stanowi uproszczenie w sposobie zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów to nie powinna być określana jako rodzaj specjalnego uprzywilejowania. Dalej podważyła pogląd organów o niespełnieniu warunków do zastosowania procedury z art. 33a ustawy o VAT wywodząc, że niespornie posiadała aktualne dokumenty potwierdzające Jej rzetelność jako podatnika VAT, jednocześnie Strona skarżąca prawidłowo wywiązywała się z obowiązku rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT. Zarzucono błędną wykładnię art. 33a ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie wskazuje zdaniem Skarżącej terminu do przedstawienia wymienionych w nim dokumentów ani sankcji związanych z ich niezłożeniem. Jak podkreślono, gdyby zamiarem ustawodawcy było pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia podatku w przypadku nieprzedstawienia zaświadczeń, o jakich mowa w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, zawarłby taki zapis w przepisach. Dalej wskazano, że przyjęta przez organy celno–skarbowe wykładnia, nawet przy założeniu jej formalnej poprawności, narusza zasady proporcjonalności wynikające z art. 2 Konstytucji oraz art. 5 Traktatu UE. Skarżąca jest bowiem zobowiązana do zapłaty milionowych odsetek od zaległości podatkowych w związku ze zmianą terminu zapłaty podatku VAT w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do jej rzetelności i braku zaległości podatkowych w okresie stosowania procedury z art. 33a ustawy o VAT. Strona skarżąca otrzymała, bowiem zaświadczenia o braku zaległości, a jedynie w wyniku niedopatrzenia pracownik nie wysłał tych dokumentów do właściwego organu. Opisywała także opieszałe działanie organów celno-skarbowych, co naraża Skarżącą na wzrost odsetek. Następnie Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych negujących zapłatę odsetek w sytuacji dysponowania przez organ podatkowy należnościami podatkowymi. W opinii Strony skarżącej analogiczny stan faktyczny był już przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, tj. w wyroku z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-418/14 (ROZ-ŚWIT).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Spółka wskazywała, że dokonywała rozliczenia podatku w trybie art. 33a ustawy o VAT, składając deklaracje VAT-7. Tym samym organy celno-skarbowe posiadały pełną wiedzę o sposobie rozliczania Skarżącej, pomimo tego nie negowano zgłoszeń celnych i nie zgłaszano wątpliwości co do zasadności stosowanej procedury. Konstrukcja art. 33a ustawy o VAT, ma obligować organy celno-skarbowe do dodatkowych działań związanych z przyjmowaniem dokumentów, takiej aktywności w sprawie zabrakło, co narusza zasadę zaufania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy – czy to prawa materialnego, czy postępowania – sąd uchyla zaskarżoną decyzję i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie, stosownie do treści przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w sprawie dotyczy zasadności dokonania przez organy celno-skarbowe zmiany metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu przez Skarżącą towarów objętych zgłoszeniem celnym nr (...) z 25 października 2017 r.

Sąd podziela ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ, uznaje je za prawidłowe i stanowiące uzasadnioną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Stosownie do treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Zgodnie z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT,przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu:

a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość,

b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Ponadto wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy o VAT).

Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT).

W przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 ustawy o VAT), jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT). Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 1 – 6 ustawy o VAT. Procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów opisana w ww. przepisach jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym.

Skarżąca, pomimo, że działała przez profesjonalnego pośrednika, nie przedstawiła wymaganych przytoczonymi wyżej przepisami prawa dokumentów na dzień dokonania importu towarów. Należy podkreślić, że walor aktualności mają wymienione w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT zaświadczenia wydane nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu.

W okresie od 17 lipca do 12 grudnia 2017 r. Skarżąca nie przedłożyła organowi celnemu aktualnych ww. dokumentów, czy oświadczeń wymaganych w związku z zastosowaniem procedury uproszczonej określonej w art. 33a ustawy o VAT, z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym nr OGL/447010/00/018987/2017 z 12 grudnia 2017 r. Dopiero w dniu 16 grudnia 2017 r. Skarżąca przedstawiła organowi aktualne zaświadczenia o niezaleganiu w składkach ZUS i uwierzytelnioną kopię zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wydane w dniach 1 i 12 lipca 2017 r.

Skarżąca twierdzi, że była w posiadaniu wymaganych dokumentów, a Jej zdaniem, art. 33a ustawy o VAT, nie określa terminu do przedstawienia wymienionych w nim dokumentów ani sankcji związanych z ich niezłożeniem. Takie brzmienie przepisu, zdaniem Skarżącej, wskazuje na naruszenie przez organy w rozpoznawanej sprawie art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, a przyjęta przez organy wykładnia, narusza zasady proporcjonalności wynikające z art. 2 Konstytucji oraz art. 5 Traktatu UE.

Zdaniem Sądu, wobec braku spełnienia warunków do zastosowania procedury uregulowanej art. 33a ustawy o VAT organ słusznie uznał, że Skarżąca nie miała prawa do jej zastosowania. Tryb uproszczony uregulowany art. 33a ustawy o VAT stosuje się jedynie wtedy, gdy są spełnione łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT.

Sąd podkreśla, że z art. 33a ustawy o VAT wynika, iż aby skorzystać z trybu uproszczonego podatnik zobowiązany jest nie tylko do posiadania określonych, aktualnych dokumentów, ale również do ich przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu przed dokonaniem rozliczenia. Procedura ta dotyczy bowiem jedynie podatników VAT czynnych, którzy nie posiadają zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach. Zawarty w treści art. 33a ustawy o VAT zwrot "pod warunkiem" wyraźnie wskazuje, że tego typu dokumenty powinny być przedstawione organowi na moment dokonania importu towarów. Dopiero zatem spełnienie warunku, pozwala na zastosowanie mechanizmu rozliczania VAT od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej. Zdaniem Sądu właściwie zatem organy podatkowe oparły się na wykładni językowej jako wiodącej przy interpretacji prawa podatkowego. Wbrew zarzutom Skarżącej, innych rezultatów nie przynosi odwołanie się do wykładni systemowej, przy czym zastrzec trzeba, że prymat w tym zakresie ma wykładnia systemowa wewnętrzna. Taki pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 980/18 i 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1024/18, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, to stanowisko podziela.

Jak stwierdził WSA we Wrocławiu we wskazanych wyżej wyrokach, identyczne sformułowanie "pod warunkiem" zawiera również art. 33 ust. 7a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przepisu ust. 7 nie stosuje się, gdy zabezpieczenie potencjalnego długu celnego wymaganego zgodnie z:

1) art. 148 ust. 2 lit. c lub art. 211 ust. 3 lit. c rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, ze zm.),

2) art. 115 ust. 1 lit. a i ust. 2 lit. a rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 1, ze zm.), dalej: "rozporządzeniem 2015/2446",

– dotyczy przypadków objęcia towarów czasowym składowaniem lub procedurą: końcowego przeznaczenia, składowania celnego, uszlachetniania czynnego lub odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, pod warunkiem, że podatnik przedstawi organowi celnemu dokumenty potwierdzające, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe.

W myśl art. 33 ust. 7 ustawy o VAT organ celny zabezpiecza kwotę podatku, jeżeli podatek ten nie został uiszczony, w przypadkach i trybie stosowanych przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów celnych, z zastrzeżeniem ust. 7a-7e. Analiza treści art. 33 ust. 7a ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 33 ust. 7 ww. ustawy potwierdza, że przedstawienie wymaganych tam dokumentów musi nastąpić przed odprawą celną, w innym przypadku podatnik będzie obligowany do złożenia zabezpieczenia.

Innych wniosków nie sposób wyprowadzić z treści regulacji art. 42 ustawy o VAT odnoszącej się do warunków stosowania stawki VAT 0% przy eksporcie towarów. Sposób zredagowania ww. przepisu jest bowiem odmienny od mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. W żadnej jednostce redakcyjnej art. 42 ustawy o VAT nie ma mowy o obowiązku przedstawienia właściwym organom podatkowym określonych dokumentów, ustawodawca wskazuje jedynie na warunek ich posiadania przez podatnika. Podobnie rzecz się ma z certyfikatem rezydencji przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, który płatnik ma obowiązek posiadać (por. m.in. art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Skarżąca podnosi, że w sprawie można zastosować w drodze analogii termin przewidziany w treści art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Przepis ten wskazuje wyraźnie, że chodzi tutaj o nowy obowiązek sprawozdawczy, zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są poinformować ww. organ o rozliczeniu VAT należnego w deklaracji podatkowej poprzez przedłożenie stosownych dokumentów, tj. deklaracji podatkowej z potwierdzeniem jej złożenia w urzędzie skarbowym (prezentatą urzędu na kopii deklaracji), ewentualnie w połączeniu z zapisami w ewidencjach sprzedaży podatnika (w której ujęte są poszczególne operacje importowe). Przewidziany w tym przepisie termin nie jest terminem do spełnienia warunku w postaci przedłożenia stosownych zaświadczeń przewidzianych w art. 33a ust. 2 i 2a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, w zw. z art. 2 Konstytucji RP Sąd stwierdza, że państwo polskie było uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miało prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia VAT od importu. W orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w tej sprawie jest ugruntowane, por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 975/18, sygn. akt I SA/Wr 1008/18, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, to stanowisko podziela.

Zgodnie z art. 211 dyrektywy 112, państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112.

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. S.C. Mora IPR SRL, C-79/12, EU:C:2013:98, TSUE wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić prawo do odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznać tę metodę płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym [ich] kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego.

Powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy 112 i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C-534/16, EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej VAT, która stanowi dokonany przez prawodawcę Unii w dziedzinie VAT przykład ogólnej zasady równego traktowania (wyrok TSUE z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C 534/16, EU:C:2017:820, pkt 29) stwierdzono już, że środki, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Przepisy ustawy o VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Należy zauważyć, że wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy o VAT nie ma na celu pomniejszanie podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Każdy podatnik może uzyskać stosowne zaświadczenia, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem do właściwych organów podatkowych. Ponadto umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są co do zasady rozliczyć VAT należny w zgłoszeniu celnym.

Zdaniem Sądu, taka regulacja nie narusza art. 211 dyrektywy 112 i mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów.

Nałożony ww. przepisem obowiązek wykazania się dokumentami określonej treści nie stanowi dla przedsiębiorcy nadmiernego utrudnienia, a jednocześnie zabezpiecza przed korzystaniem z procedury uproszczonej przez podmioty nie spełniające określonych przez ustawodawcę warunków. Organ podatkowy ma prawo do uzyskania informacji, czy podmiot dokonujący rozliczenia w trybie uprzywilejowanym jest podmiotem godnym zaufania.

Konsekwencją niedochowania wymogów opisanych w art. 33a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest brak prawa do rozliczenia podatku w tym trybie i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć VAT zgodnie z zasadą ogólną w zgłoszeniu celnym.

Takie rozwiązanie nie jest kwestionowane przez TSUE. W wyroku z 17 lipca 2014 r. Equoland, EU:C:2014:2091, pkt 46-48 Trybunał stwierdził, że zapłata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję w przypadku naruszenia formalnego obowiązku, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia realizowanych celów polegających na zapewnianiu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom.

W wyroku z dnia 9 września 2004 r., Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C-269/03, EU:C:2004:512 Trybunał (odnosząc się do innej procedury szczególnej - system szczególny dla małych przedsiębiorców) orzekł, że prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, nie stoją na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, które skorzystało z uprawnienia do przyznania swoim podatnikom prawa wyboru szczególnego systemu opodatkowania, przyjęło przepisy, które uzależniają całkowite odliczenie VAT naliczonego od uprzedniego uzyskania od organu podatkowego zatwierdzenia o charakterze nieretroaktywnym. Trybunał wyjaśnił w tym względzie, że brak retroaktywności procedury zatwierdzenia nie czyni jej nieproporcjonalną (ww. wyrok TSUE, pkt 29). Tę samą tezę TSUE powtórzył w wyroku z dnia 17 maja 2018 r., Dávid Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, pkt 43 i 44.

Zatem stawiane w skardze zarzuty należy uznać za bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ powinien dokonywać bieżącej weryfikacji zgłoszeń celnych dot. importu towarów przez Spółkę w momencie ich odprawy, a na skutek zaniechania podjęcia należnych czynności podczas odprawy utwierdził Spółkę w przekonaniu o prawidłowości dokonywanych przez nią rozliczeń VAT, Sąd stwierdza, że również ten zarzut nie znajduje uzasadnienia.

Należy podkreślić, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towarów nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. To na zgłaszającym ciąży obowiązek wykazania prawidłowych danych w zgłoszeniu celnym.

Jednocześnie organy celne mogą poddać weryfikacji zgłoszenie celne zarówno po przyjęciu zgłoszenia, lecz przed wydaniem towaru (art. 188UKC), jak również po zgłoszeniu towaru. Jak wynika z art. 48 UKC, organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu.

Jednocześnie należy jeszcze raz podkreślić, że organy nie posiadały danych wymaganych przepisem art. 33a ust. 2 ustawy o VAT z urzędu bowiem urzędy właściwe do wydania wymaganych zaświadczeń nie posiadają zintegrowanych baz danych. Twierdzenie, iż organ celno- podatkowy dysponuje z urzędu wszystkimi wymaganymi tym przepisem informacjami nie znajduje uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy przepisy krajowe art. 33a ust. 2 ustawy o VAT nie budzą wątpliwości Sądu w składzie orzekającym co do ich zgodności z art. 211 i art. 273 dyrektywy 112 w zakresie przedstawionym przez Skarżącą.

Reasumując w ocenie Sądu w kontrolowanym postępowaniu wyjaśniono wszystkie niezbędne do wydania decyzji okoliczności faktyczne. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, zapewniając Stronie udział w postępowaniu i podejmując niezbędne kroki w celu wyjaśniania przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy w toku postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

W świetle przywołanych okoliczności Sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.