Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2889/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 137 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 114/20 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 114/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Strona skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm obowiązujących.

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i nieprawidłowe przyjęcie, że decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, pomimo iż dotyczy zobowiązania podatkowego, które nie powstało, ponieważ nie nastąpiło skuteczne doręczenie orzeczenia/decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., pełnomocnikowi skarżącej, tj. r.pr. S. M.;

2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 138a § 1 i § 2 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że radca prawny S. M. nie był pełnomocnikiem podatnika, któremu należało doręczyć protokół z czynności kontrolnych oraz że brak doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie jest rażącym naruszeniem prawa i tym samym skutecznie określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.,

- art. 138d i art. 138e o.p. w zw. z art. 24 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu S. M. i złożone przez skarżącą 3 lipca 2012 r. nie było pełnomocnictwem ogólnym, upoważniającym do reprezentacji we wszystkich postępowaniach dotyczących skarżącej, w tym prowadzonych przez organy kontroli skarbowej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów o.p., co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się m.in. w niedokonaniu własnej analizy prawa materialnego i prawa procesowego oraz ograniczenie podania motywów rozstrzygnięcia do powtórzenia argumentów organów podatkowych, także pominięcie faktu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady informowania strony, czynnego udziału podatnika poprzez ustanowionego pełnomocnika oraz zasady zaufania do organów podatkowych. WSA we Wrocławiu pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istnienie tychże zasad, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie z ich pominięciem.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o przeprowadzenie rozprawy strony nie skorzystały z możliwości udziału w rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów kasacyjnych (art.193 zd. 2 p.p.s.a.).

3.2. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art.183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Sąd kasacyjny nie może zatem precyzować, domniemywać zarzutów środka odwoławczego. Zakres kontroli instancyjnej zależy wyłącznie od składającego skargę kasacyjną. Powinna ona zatem precyzyjnie określać podstawy kasacyjne, a ich wyjaśnienie powinno zawierać uzasadnienie, stanowiące integralną część tego pisma procesowego.

3.3. Oceniając pierwszy z zarzutów - naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i nieprawidłowe przyjęcie, że decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że dotyczy zobowiązania podatkowego, które nie powstało, ponieważ nie nastąpiło skuteczne doręczenie orzeczenia/decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., pełnomocnikowi skarżącej – stwierdzić należy, że jest on daleki od precyzji, a niejasności co do intencji skarżącej nie rozwiewa uzasadnienie skargi kasacyjnej, które w znacznej części jest powieleniem skargi do sądu pierwszej instancji. Pierwszy z powołanych jako naruszony art.133 § 1 p.p.s.a. określa podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zgodnie z nim sąd orzeka na podstawie akt sprawy. W tej sprawie sąd meriti niewątpliwie nie opierał się na żadnych faktach i dowodach, które nie wynikały z akt sprawy. Strona nie wyjaśnia, w czym upatruje wadliwości stanu sprawy, można się jedynie domyślać, że kwestionuje prawidłowość oceny sądu co do istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa i oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Tego rodzaju wadliwości nie zwalcza się jednakże za pomocą zarzutu naruszenia art.133 § 1 p.p.s.a., który może być naruszony tylko wówczas, gdy sąd uwzględni w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia fakty niewynikające z akt sprawy lub też orzekać będzie na podstawie niepełnych akt sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., II FSK 1925/20; z 24 maja 2022 r. I GSK 1631/21). Drugi z wymienionych przepisów (art.141 § 4 p.p.s.a.) także nie służy podważeniu ustaleń faktycznych lub merytorycznej poprawności wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku. Sąd naruszy ten przepis, jeżeli uzasadnienie wyroku nie będzie zawierało wszystkich wymienionych w art.141 § 4 p.p.s.a. elementów, będzie niespójne, nielogiczne, niepoddające się z tego powodu kontroli instancyjnej (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z II FPS 8/09; wyroki z 8 marca 2023r., I FSK 1398/19; z 1 września 2022 r, II FSK 519/22). Uzasadnienie sądu odpowiada wymogom formalnym, nie jest też, jak podnosi strona skarżąca, wyłącznie powieleniem argumentacji organów podatkowych, sąd w sposób jasny i logiczny wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, odniósł się także do zarzutów skargi. Wywody te pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia.

3.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 138a § 1 i § 2 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że radca prawny S. M. nie był pełnomocnikiem podatnika, któremu należało doręczyć protokół z czynności kontrolnych oraz, że brak doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie jest rażącym naruszeniem prawa i tym samym skutecznie określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz art. 138d i art. 138e o.p. w zw. z art. 24 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu S. M. i złożone przez skarżącą 3 lipca 2012 r. nie było pełnomocnictwem ogólnym, upoważniającym do reprezentacji we wszystkich postępowaniach dotyczących skarżącej, w tym prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Pomijając już niewłaściwe wskazanie jako naruszonych art. 133 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. (sposoby naruszenia tych przepisów opisano w punkcie 3.3), bowiem w tym przypadku należało połączyć z przepisami Ordynacji podatkowej art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., treść zarzutu i jego uzasadnienia w ogóle nie przystaje do wywodów sądu meriti, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim sąd stwierdził, że art. 138d i art. 138e o.p. w zw. z art. 24 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw nie mają zastosowania w tej sprawie, przepisy te weszły bowiem w życie już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej. Wynika to jednoznacznie z wywodów zawartych na stronie 12 i 15 uzasadnienia. Ponadto sąd meriti nie kwestionował także, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu S. M. było pełnomocnictwem ogólnym. Przywołując przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a więc w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. sąd a quo stwierdził: "Należy zatem wyraźnie rozróżnić dwie czynności procesowe: udzielenia pełnomocnictwa oraz umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością procesową samego mocodawcy, skuteczną z chwilą złożenia na piśmie stosownego oświadczenia woli. Jest ona konstytutywnym elementem innej czynności procesowej tj. umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, dla której skuteczności, prócz samego oświadczenia mocodawcy złożonego w formie przepisanej ustawą, konieczne jest jeszcze dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Jakkolwiek strona dowolnie może określić zakres udzielonego pełnomocnictwa (w tym może udzielić pełnomocnictwa o charakterze ogólnym), to jednak dla wywołania skutku procesowego w postaci umocowania pełnomocnika w konkretnym postępowaniu niezbędne jest dopełnienie przez pełnomocnika obowiązku określonego w art. 137 § 3 O.p., tj. dołączenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu obowiązek taki ciąży na samym pełnomocniku, a ustawa nie daje podstaw do uznania za trafne stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym organ podatkowy miałby uwzględniać z urzędu treść pełnomocnictw złożonych do akt innych postępowań toczących się (aktualnie bądź w przeszłości) przed tym lub innym organem podatkowym.".

3.5. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów o.p., co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przede wszystkim powołano w nim nieistniejący przepis art.1 § 1 i § 2 p.p.s.a. – przepis ten nie ma jednostek redakcyjnych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że rażąco naruszony był art. 145 § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu strony skarżącej, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia tego przepisu. Trafne w tym zakresie jest stanowisko sądu pierwszej instancji, przytoczone w punkcie 3.4. i nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji, odpowiada ona bowiem jednolitym i utrwalonym poglądom orzecznictwa (przywołanym zresztą przez sąd meriti). Także co do przedawnienia zobowiązania z uwagi na zawiadomienie strony, a nie jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podzielić należy stanowisko sądu pierwszej instancji, który zasadnie zwrócił uwagę na to, że w tym wypadku skarżąca nie działała przez pełnomocnika, a także, że zawiadomienie to nastąpiło już po wydaniu decyzji, o stwierdzenie nieważności której wnosiła skarżąca. Już tylko na marginesie trzeba stwierdzić, że nieważność można stwierdzić tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznej. Jeśli decyzja ta nie zostałaby skutecznie doręczona, to nie weszłaby do obrotu prawnego i nie wywoływała skutków prawnych, nie byłaby decyzją ostateczną.

3.6. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się m.in. w niedokonaniu własnej analizy prawa materialnego i prawa procesowego oraz ograniczenie podania motywów rozstrzygnięcia do powtórzenia argumentów organów podatkowych, także pominięcie faktu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady informowania strony, czynnego udziału podatnika poprzez ustanowionego pełnomocnika oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Jak wskazano wyżej, sąd meriti odniósł się wszystkich zarzutów skargi, w jasny i jednoznaczny sposób wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, dokonując własnej analizy przepisów prawa. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja wydana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Strona nie wskazywała, że w tym postępowaniu naruszono jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skoro pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym miało wynikać z pominięcia jej pełnomocnika, to stwierdzenie przez sąd, że pełnomocnik nie został pominięty, oznaczało, że strona mogła uczestniczyć w postępowaniu. Strona skarżąca nie wskazywała na naruszenie pozostałych dwóch zasad na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Na obecnym etapie, chcąc skutecznie postawić zarzut pominięcia innych niż wskazane w skardze naruszeń, strona powinna postawić zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszonymi w postępowaniu podatkowym przepisami. Tego nie uczyniła.

3.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Już tylko na marginesie należy wskazać na wadliwość wniosków co do rozstrzygnięcia – jeśli sąd uchyliłby wyrok w całości i uchylił także obie decyzje, to rozstrzygnąłby sprawę na podstawie art. 188 p.p.s.a. i zakończył postępowanie przed sądami administracyjnymi. Nie mógłby zatem jednocześnie przekazać sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa