Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1767/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1767/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r., ze skargi W.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W.K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży budynku administracyjno-handlowego oraz działki.

Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca i jego współmałżonka, umową sprzedaży z dnia 27 lutego 2003 r., nabyli do majątku wspólnego, niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w G. składającą się z działki o nr 283, o powierzchni gruntu 0,84 ha. Koszt zakupu nieruchomości, w kwocie 100 000 zł, został pokryty z majątku dorobkowego małżonków (zaciągnięty przez współmałżonków kredyt bankowy). Sprzedaż nie została udokumentowana fakturą VAT (nabycie od podmiotu prywatnego). Wnioskodawcy, w związku z dokonanym nabyciem, nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakup powyższej nieruchomości, na moment zawarcia umowy, został dokonany na cele prywatne współmałżonków, z zamiarem późniejszego przekazania nieruchomości dzieciom.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "K" W.K. (współmałżonka wnioskodawcy nie prowadzi w chwili obecnej działalności gospodarczej w sposób czynny, działalność ta została zawieszona). Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wykonywanie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 3 stycznia 1994 r. W związku z zaistniałą, po dokonanym zakupie, potrzebą gospodarczą, część nieruchomości w G. została wykorzystana przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Część gruntu zajęta pod prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarczą o pow. 2120 m², została ujawniona w ewidencji środków trwałych działalności wnioskodawcy w 2011 r. Część działki zajęta na potrzeby działalności gospodarczej wnioskodawcy nie została geodezyjnie wyodrębniona. Wnioskodawca uzyskał zgodę Starosty Powiatowego (decyzja z dnia 8 kwietnia 2003 r.) na wyłącznie części działki (pow. 2120 m²) z produkcji rolnej. Pozostała część działki nigdy nie była gospodarczo wykorzystywana przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości i zgodnie z uzyskanym w dniu 6 maja 2003 r. pozwoleniem na budowę, wybudował budynek administracyjno-handlowy wraz z infrastrukturą techniczną. Małżonka wnioskodawcy wyraziła zgodę na wybudowanie przez niego na części nieruchomości ww. budynku. Wybudowany budynek jest budynkiem parterowym, podpiwniczonym z poddaszem użytkowym. Przy wytworzeniu budynku przysługiwało wnioskodawcy, co do poniesionych na ten cel wydatków, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W dniu 26 listopada 2004 r. wnioskodawca otrzymał pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego - budynku administracyjno-handlowego w zakresie piwnic i parteru. Poddasze nie zostało oddane do użytkowania, nie jest ono przez wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywane. Budynek administracyjno-handlowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej wnioskodawcy po jego oddaniu do użytkowania w 2004 r. Budynek składa się z: parteru łącznie z poddaszem - 18 pomieszczeń (w tym parter: 10 pomieszczeń); piwnicy z wydzieloną kotłownią. Powierzchnia parteru obejmuje 168,48 m², powierzchnia piwnicy 180,50 m², powierzchnia poddasza to 116,47 m². Wnioskodawca wskazał, które ze znajdujących się w budynku (na parterze) lokali użytkowych są lub były wynajmowane (umowy najmu zawarto w 2006, 2010 i 2011 roku). Łącznie powierzchnia budynku, która podlegała wynajmowi obejmuje: 74,69 m², tj. 22 % pow. budynku oddanej do użytkowania (tj. pow. 340,70 m², bez powierzchni poddasza), a tym samym 78% pow. budynku nie było wynajmowane. Wnioskodawca podał, że cała powierzchnia piwnicy, tj. 180,50 m², była wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług przechowania materiałów budowlanych (ostatnia faktura z tego tytułu została wystawiona w 2009 r.). Na części nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej znajduje się plac składowy - w marcu 2013 r. wnioskodawca jednorazowo wynajął miejsce do składowania materiałów budowlanych firmie remontującej drogę krajową, przy której położona jest nieruchomość (czynność udokumentowano fakturą VAT). Inne umowy (najem/dzierżawa) nie były zawierane. Pieniądze uzyskane z planowanej sprzedaży zostaną przeznaczone na cele osobiste wnioskodawcy i jego współmałżonki, wejdą do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca nie posiada sprecyzowanych planów co do sposobu ich późniejszego wykorzystania.

Wnioskodawcza podał, że ponosił wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co do których mógł obniżyć podatek należny o naliczony. Wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Ostatnie wydatki poniesiono we wrześniu 2013 r. i dotyczyły one budynku znajdującego się na nieruchomości. Budynek w stanie ulepszonym nie był wykorzystywany przez wnioskodawczynię do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres 5 lat. Od momentu utworzenia budynku wnioskodawca nie dokonywał na nim ulepszeń, na które wydatki przekroczyłyby 30% wartości początkowej budynku. Budynek administracyjno-handlowy był wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które w przyszłości będą przez niego przeznaczone na sprzedaż. Również w przeszłości nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości. Przyczyną planowanej sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem jest nieodpowiadająca potrzebom wnioskodawcy i jego współmałżonki lokalizacja. Także wzrost opłat lokalnych dotyczących nieruchomości powoduje, że jej użyteczność dla wnioskodawcy uległa znacznemu obniżeniu. W celu sprzedaży nieruchomości wnioskodawca zawarł umowę z pośrednikiem nieruchomości i nie podejmował żadnych innych działań marketingowych.

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika także, że współmałżonka wnioskodawcy nie wykorzystywała gospodarczo zakupionej nieruchomości. Stroną umów najmu pomieszczeń w budynku administracyjno-handlowym jest wyłącznie wnioskodawca. Wnioskodawca nie dokonał i nie zamierza dokonywać żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie sprzedawanej działki. Nie podejmował w stosunku do przedmiotowej nieruchomości działań, mających na celu podział gruntu, opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości, zmianę przeznaczenia terenu. Przedmiotem sprzedaży będzie jedna geodezyjnie wyodrębniona działka. Na działce (dot. pow. 2120 m², wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej) znajduje się jeden budynek administracyjno-handlowy (infrastruktura techniczna: zbiornik na nieczystości, przyłącze elektryczne) oraz utwardzony plac składowy (o pow. 1921,20 m²). Budynek administracyjno-handlowy jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, utwardzony plac składowy jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w stosunku do planowanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na fakt, że nieruchomość ta została nabyta przez obojga współmałżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na cele prywatne (niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą) i bez zamiaru, ocenianego na moment zakupu nieruchomości, prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej, wnioskodawcy będzie przysługiwać status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1, wbrew stanowisku wnioskodawcy, będzie pozytywna, to czy przysługujący wnioskodawcy status podatnika, w stosunku do planowanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie dotyczył całości tej nieruchomości, czy tylko tej jej części, zajętej i wykorzystywanej przez wnioskodawcę na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą?

3. Czy w stosunku do planowanej czynności obejmującej sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości w zakresie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą i zabudowanej budynkiem administracyjno-usługowym, z uwagi na fakt, że dostawa budynku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego budynku, planowana sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytania nr 1, wnioskodawca podał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czynność ta musi być bowiem wykonana przez podatnika tego podatku. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość gruntową dla celów osobistych w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Zdaniem wnioskodawcy, w takiej sytuacji, sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku prywatnego nie jest czynnością opodatkowaną, gdyż w odniesieniu do tej czynności nie przysługuje im status podatników. Zgodnie z orzecznictwem sądów, ani formalny status podatnika, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo z zamiarem powtarzalności, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności, podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli sprzedawca gruntów nabył grunty do majątku prywatnego, dopuszczając, w chwili nabycia, nawet możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, w zakresie dokonywanej sprzedaży, podmiot ten nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pod uwagę należy także wziąć okoliczności oraz przyczyny sprzedaży i przeznaczenie środków w ten sposób uzyskanych, w tym przede wszystkim fakt, czy konsekwentnie pozostaną one w majątku prywatnym sprzedawców. Wnioskodawca podkreślił, że powody sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem nie wskazują na handlowy charakter transakcji. Strona nie planuje zbycia nieruchomości kierując się rynkową koniunkturą tylko okolicznościami związanymi z brakiem jej dalszej użyteczności oraz coraz wyższymi kosztami jej utrzymania. W ocenie strony istotne jest także, że planowana sprzedaż nie będzie czynnością będącą przedmiotem działalności gospodarczej. Standardy obowiązujące w branży obrotu nieruchomościami pokazują, że działania marketingowe przedsiębiorców zajmujących się takim procederem są o wiele szersze. Wnioskodawca natomiast w tej kwestii poczynił minimum kroków pozwalających na sprzedaż nieruchomości, takie jakie czyni każda prywatna osoba. Jego działania nie nosiły znamion czynności podejmowanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, bądź przedsiębiorcy, który taką działalność ma zamiar zapoczątkować.

Wnioskodawca podkreślił, że wyprzedaż majątku nigdy nie będzie mieć charakteru powtarzalnego, a tym samym sprzedaż składników należących do majątku prywatnego w żadnych okolicznościach nie może prowadzić do wniosku, że jest ona działaniem realizującym przesłanki zamiaru wykonywania określonych czynności w sposób ciągły i tym samym częstotliwy. Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1995/08), wnioskodawca wskazał, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W ocenie strony umieszczenie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wpisu, określającego jako jeden z rodzajów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej "zajmowanie się kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek", jest w tej kwestii nieistotne. Charakter informacji zawartych w ewidencji nie zobowiązuje bowiem przedsiębiorcy do prowadzenia tego typu działalności. Wnioskodawca nie zajmował się handlem nieruchomościami, nie dokonał sprzedaży żadnej innej nieruchomości niż wskazana we wniosku. Nie posiada on (ani sam ani wraz ze współmałżonką w ramach wspólności małżeńskiej) także żadnej innej nieruchomości, która miałaby być przedmiotem sprzedaży w przyszłości. Wnioskodawca dokona planowanej sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem poza ramami prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie będzie on posiadać w stosunku do tej sprzedaży statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Jeśli chodzi o pytanie nr 2, to zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy organ zakwestionuje prawidłowość jego stanowiska co do nieprzysługiwania mu statusu podatnika w odniesieniu do czynności sprzedaży obejmującej całą nieruchomość, fakt niewystępowania przez niego w charakterze podatnika będzie dotyczył tej części nieruchomości, która nie jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowi bowiem ona niewątpliwie majątek prywatny wnioskodawcy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytania nr 3, wnioskodawca podał, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej i zabudowanej budynkiem usługowo - administracyjnym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie strony dostawa budynku usługowo - administracyjnego, po pierwsze nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (budynek był przedmiotem umów najmu, zawartych przez wnioskodawcę w 2006, 2010, 2011 r.), po drugie nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 wskazanej ustawy. Wnioskodawca przytoczył treść art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia i powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2098/10, wskazał, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca podkreślił, że do skutku w postaci pierwszego zasiedlenia budynku nie jest konieczne oddanie całej jego powierzchni do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Wynajem części budynku skutkuje pierwszym zasiedleniem dla całej nieruchomości. Odmienne rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia musiałoby skutkować koniecznością "podziału" nieruchomości, która miałaby np. w późniejszym okresie podlegać sprzedaży, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług na części podlegające opodatkowaniu i zwolnione z opodatkowania. Stanowisko takie budziłoby poważne wątpliwości, jako sprzeciwiające się zasadzie, że dostawa jednego towaru powinna podlegać jednolitym zasadom opodatkowania. Powodowałoby także poważne problemy praktyczne związane z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, którą należałoby podzielić na część zwolnioną z VAT i podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem strony, do pierwszego zasiedlenia budynku administracyjno-usługowego, wybudowanego przez wnioskodawcę na zakupionej nieruchomości, doszło w momencie oddania budynku do użytkowania pierwszym najemcom. Od tego czasu upłynęły już 2 lata, a tym samym dostawa tego budynku korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał także, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. A zatem o stawce podatku od towarów i usług lub ewentualnym zwolnieniu w przypadku dostawy całej nieruchomości decydować będzie stawka podatku bądź zwolnienie dotyczące budynków lub budowli trwale z gruntem związanych. Ze względu na zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy budynku znajdującego się na nieruchomości objętej wnioskiem, takie zwolnienie znajdzie zastosowanie do dostawy części nieruchomości zajętej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem sprzedaż nieruchomości wnioskodawcy (w tym zakresie) będzie zwolniona od zapłaty podatku od towarów i usług.

W wydanej w dniu 17 lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy:

- jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że wnioskodawca w odniesieniu do sprzedaży całości nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika,

- jest prawidłowe w zakresie uznania, że wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie będzie działał w charakterze podatnika w odniesieniu do sprzedaży części działki niewykorzystywanej do działalności gospodarczej,

- jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku dostawy budynku i przyporządkowanej do niego części działki.

Organ zacytował przepisy ustawy o VAT określające zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy podatku od towarów i usług. Odwołał się także do regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.). Wskazał, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zaznaczył, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wykorzystane do działalności gospodarczej. Podkreślił, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, nabycie nieruchomości do majątku prywatnego przez wnioskodawcę nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Organ, mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne, podał, że działkę wraz z budynkiem i placem od momentu ich wybudowania wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do celów swojej działalności gospodarczej. Pomimo zakupu nieruchomości na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej to przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że działalność wnioskodawcy w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną) i stałą, na co wskazuje rodzaj podjętych przez stronę działań (wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę budynku i uzyskanie pozytywnej decyzji, wystąpienie z wnioskiem o wyłączenie części działki z produkcji rolnej, budowa budynku i placu, wprowadzenie części działki wraz z budynkiem do ewidencji środków trwałych, odliczenie VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku) i wykazany sposób wykorzystania działki wraz z obiektami na niej się znajdującymi (najem). Dlatego, w ocenie organu, nabytej nieruchomości nie można uznać w całości za majątek osobisty, gdyż w części została ona zaraz po zakupie wykorzystana na cele inne niż prywatne, tj. do działalności gospodarczej. Wnioskodawca dla czynności sprzedaży tej części działki nr [...] będzie zatem występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w istocie przedmiotem sprzedaży będzie składnik majątku działalności gospodarczej wnioskodawcy.

Jeśli natomiast chodzi o sprzedaż części działki, która nie była w żaden sposób wykorzystywana przez wnioskodawcę, organ stwierdził, że nie można uznać, że wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika. Organ wyjaśnił dlaczego w tej konkretnej sytuacji dostawa tej części działki stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym wnioskodawcy.

W zakresie pytania dotyczącego zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, organ podał, że wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Organ zacytował art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i zaznaczył, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Organ stwierdził w związku z tym, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Badając przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, organ zauważył, że zwolnienie od podatku VAT odnosi się odrębnie do każdego budynku, budowli lub ich części. Ponadto z definicji pierwszego zasiedlenia zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przewidział pierwsze zasiedlenie tylko tej części budynku, która została oddana do użytkowania w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyroki: WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11; NSA z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10. Organ wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że część powierzchni budynku administracyjno-handlowego oraz poddasze nigdy nie było wynajęte natomiast pozostała część budynku (poszczególne lokale) była przedmiotem najmu w różnym czasie. Zatem dostawa tej części budynku, która była wydana najemcom na podstawie umów najmu, objęta będzie zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W odniesieniu do wynajmowanych części budynku doszło bowiem w tej części do ich pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Do pierwszego zasiedlenia nie doszło natomiast w odniesieniu do pomieszczeń piwnicy, gdyż nie zostały one wydane w ramach umów najmu czy dzierżawy lecz były wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia przez niego działalności w zakresie przechowania. Mając na uwadze treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, organ uznał, że dostawa gruntu w części przyporządkowanej do dostawy ww. wynajmowanych części budynku administracyjno-handlowego będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dostawa niewynajmowanej części budynku, która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz poddasza, które też nie było przedmiotem najmu, nie będzie mogła natomiast korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Organ wyjaśnił także dlaczego dla dostawy niewynajmowanych części budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W związku z tym stwierdził, że dostawa niewynajmowanych części budynku podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką VAT. Ponadto dostawa gruntu w części przyporządkowanej do dostawy niewynajmowanej części budynku będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Organ zaznaczył również, że odnośnie sprzedaży placu składowego znajdującego się na działce nr 283 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. W.K. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, tj. do zmiany wydanej w dniu 17 lipca 2014 r. interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 3 i uznania we wskazanym zakresie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwestionowanym przez stronę.

Po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł do WSA w Krakowie skargę ma przedmiotową interpretację indywidualną zaskarżając ją w zakresie pytania nr 3 (dotyczącego podlegania planowanej sprzedaży nieruchomości w części wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej zwolnieniu od opodatkowania w całości, z uwagi na fakt, że sprzedaż ta nie jest realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia). Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że planowana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem administracyjno-usługowym, jako sprzedaż (dostawa) nierealizowana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania w całości (a tylko w części), w sytuacji, gdy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT skutek w postaci pierwszego zasiedlenia, co do całości budynku, łączy również z oddaniem części tego budynku w użytkowanie pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (najem) oraz w sytuacji, gdy zastosowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia jest sprzeczna z zasadą stosowania jednolitych zasad opodatkowania w odniesieniu do jednego przedmiotu opodatkowania. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że brzmienie definicji pierwszego zasiedlenia, która rozstrzyga, czy budynek został po raz pierwszy zasiedlony czy też nie, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie pozwala na stosunkowe określenie zakresu zwolnienia z opodatkowania budynku w odpowiedniej proporcji do powierzchni tego budynku, która została oddana w najem pierwszemu użytkownikowi. Wskazał także na jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. zasadę, zgodnie z którą dostawa jednego towaru powinna podlegać jednolitym zasadom opodatkowania. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w orzecznictwie TSUE (wyrok C-291/92) dopuszcza się odstąpienie od powyższej zasady, niemniej jednak powinno to być zastrzeżone wyłącznie dla sytuacji wyjątkowych. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych (pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/10), w sytuacji niezaistnienia szczególnych okoliczności, zasługujących na uwzględnienie, akcentuje się prymat zasady jednolitości opodatkowania w odniesieniu do tego samego przedmiotu dostawy. Strona podkreśliła w związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnej podstawy prawnej, pozwalającej na dzielenie dostawy jednego budynku na dostawę zwolnioną z opodatkowania oraz dostawę opodatkowaniu podlegającą, który to podział wynikać miał ponadto z proporcji powierzchni budynku oddanej w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu do powierzchni tego budynku, która w użytkowanie na opisanych wyżej zasadach nie została oddana. Na taką podstawę nie powołał się także organ wydający interpretację. Nie stanowi jej bowiem – w ocenie pełnomocnika - powołanie się na definicję pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a w szczególności ten jej fragment, który odnosi się do możliwość pierwszego zasiedlenia także części budynku lub budowli. Pełnomocnik wskazał, że konstatacja ta wynika z faktu, że przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie jest cały budynek (tego problemu dotyczyła także wątpliwość skarżącego wyartykułowana w treści wniosku), a nie wyłącznie ta jego część, która w sensie faktycznym, wcześniej została oddana w najem (po raz pierwszy zasiedlona). Zwrócił także uwagę, że w kontekście normy interpretowanej w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mamy do czynienia z jednoznacznym i wyczerpującym określeniem przesłanek zwolnienia sprzedaży nieruchomości od podatku od towarów i usług. Nie istnieje żadne uzasadnienie prawne do stosowania innych zasad zwolnienia sprzedaży nieruchomości na podstawie powyższych przepisów, zwłaszcza, jeżeli zasady te działałyby na niekorzyść podatnika i naruszały pewność prawa. W związku z tym pełnomocnik stwierdził, że stanowisko organu w kwestii zarówno nienastąpienia pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do całego budynku, jak i w kwestii zastosowania zwolnienia tylko w odniesieniu do części przedmiotu sprzedaży, należy zakwalifikować jako naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Konkludując pełnomocnik zaakcentował, że żaden przepis prawa nie wymagał od skarżącego (dla ustalenia skutku w postaci jego pierwszego zasiedlenia) wynajęcia całości budynku w sensie fizycznym, na co wskazuje zarówno literalne brzmienie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jak i ratio legis tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zwrócił uwagę, że wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1359/10, na który powołuje się skarżący, został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10. Organ powołał także orzeczenia TSUE, które wskazują, że wprawdzie jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy doszło do oddania w najem części budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenia całego budynku i w konsekwencji, czy w sytuacji takiej dostawa całego budynku korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Definicja "pierwszego zasiedlenia" zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez "pierwsze zasiedlenie" rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (czyli od 30 do 100% wartości początkowej).

Podkreślić należy, że definicja ta zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w innym znaczeniu niż to zostało określone w ww. art. 2 pkt 14. Nie można zatem rozumieć tego terminu w sposób potoczny.

Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić, że przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą". Według tego przepisu, państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Art. 12 Dyrektywy stanowi natomiast, że:

"1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

2. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem"."

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat".

Dyrektywa nie zawiera definicji "pierwszego zasiedlenia", stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium "pierwszego zasiedlenia" może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z opisanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego wynika, że po wybudowaniu przez skarżącego na części nieruchomości położonej w Głogoczowie, budynku administracyjno-handlowego, znajdujące się w budynku lokale użytkowe (na parterze) zostały oddane przez skarżącego w najem. Pozostała część pomieszczeń (znajdujących się w piwnicy oraz na poddaszu) nie była wynajmowana. Skarżący stoi na stanowisku, że "wynajem części budynku skutkuje pierwszym zasiedleniem dla całej nieruchomości". Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zarówno bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 ust. 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części. Podobnie skonstruowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem na gruncie niniejszej sprawy sprawy należy rozpatrywać dostawę poszczególnych części budynku oddzielnie. Dokonana w skardze wykładnia ww. przepisów jest zatem błędna, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach regulujących zwolnienie z podatku od towarów i usług. Ustawodawca definiując co należy rozumieć przez pierwsze zasiedlenie, nie posłużył się stwierdzeniem, że pierwsze zasiedlenie budynku stanowi oddanie części budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Należy w związku z tym wyraźnie wskazać, że aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości, w wykonaniu czynności opodatkowanych, tj. czynności wymienionych w art. 5 ust.1 ustawy o VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tylko w takiej sytuacji cały budynek spełni definicję pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym za zasadne, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT oraz art. 2 pkt 14 tej ustawy, należy uznać stanowisko organu wydającego interpretację, że dostawa części budynku oddanego w najem korzysta ze zwolnienia od opodatkowania (art. 43 ust.1 pkt 10), gdyż w tym przypadku zachodzą przesłanki wynikające z tego przepisu, bowiem dostawa nie jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak też od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Natomiast w odniesieniu do części budynku, która nie była wynajmowana, warunek wynikający z definicji pierwszego zasiedlenia zostanie wypełniony dopiero w momencie planowanej dostawy, gdyż po wybudowaniu budynku ta cześć budynku nie była przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu (w szczególności wykorzystywania piwnicy przez skarżącego do świadczenia usług przechowania nie można uznać za pierwsze zasiedlenie). Należy zatem podzielić stanowisko organu, że sprzedaż tej części nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż przy budowie budynku skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zaakceptować stanowisko organu co do możliwości opodatkowania sprzedaży budynku w części, a w części zwolnienia sprzedaży tego budynku od opodatkowania. Warto w tym miejscu odwołać się wskazanego w odpowiedzi na skargę orzeczenia TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Comimissioners of Customs & Excise. W wyroku tym (który dotyczył sprzedaży wyposażonych przyczep kempingowych) Trybunał orzekł, że "okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 92/77 uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388 (zbliżanie stawek od wartości dodanej), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, zwrócił uwagę, powołując się na literaturę przedmiotu, że z orzeczenia tego wynika, że zasadą jest to, iż jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. "Jednakże możliwe jest – w wyjątkowych przypadkach – również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Wynika z tego, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy tych towarów wyłączonych z preferencji, podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Orzeczenie to może być odpowiednio uwzględniane w przypadku dostawy towarów opodatkowanych dwoma różnymi stawkami VAT, np. sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem (...) (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2009.T.I. Wrocław 2009, s. 553).".

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją uzasadniającą odejście od zasady, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie chodzi o przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT, które jako ustanawiające wyjątki od zasady, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, muszą być stosowane w sposób ścisły, a ich wykładnia nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. Ustawodawca określił szereg warunków, od których spełnienia uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dostawie budynków, budowli lub ich części. Analiza okoliczności podanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pokazuje, że tylko niektóre części budynku administracyjno-handlowego, który ma być przedmiotem dostawy, spełniają warunki ustawowe do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Rozszerzenie tego zwolnienia na te części budynku, które takich warunków nie spełniają, byłoby niedopuszczalnym poszerzeniem zakresu zastosowania tego zwolnienia.

Należy także przypomnieć, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem sprzedaży, ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ono do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji. Na znaczenie kryteriów ekonomicznych dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego zwraca także uwagę w swoich orzeczeniach TSUE. Przykładem dominacji aspektów ekonomicznych transakcji nad aspektami prawnymi jest właśnie orzeczenie w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Uelzen (Niemcy). W sprawie tej kwestią sporną było, czy w przypadku sprzedaży budynku (pensjonatu), w którym wydzielona była część mieszkalna przeznaczona dla właściciela, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać powinna wartość całego budynku. Na tym tle powstało zagadnienie, czy w świetle VI Dyrektywy istnieje możliwość wydzielenia wartości części nieruchomości używanej dla celów prywatnych oraz wyłączenia jej z opodatkowania, niezależnie od tego, że dany obiekt stanowi jeden towar – jedną nieruchomość. Trybunał stwierdził, że dla celów VAT taka interpretacja jest możliwa, gdyż wskazany problem powinien być rozpatrywany na gruncie art.2 (1) VI Dyrektywy. Przepis ten wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają tylko takie dostawy, w których dostawca działa jako podatnik. W konsekwencji przyjęto, że dla celów VAT doszło do dokonania dwóch dostaw towarów (jednej opodatkowanej, a drugiej wyłączonej z opodatkowania), mimo że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji był jeden towar – budynek pensjonatu (zob. Podatkowe Komentarze Becka, VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa, Warszawa 2004, str.109 i 110).

Pogląd ten jest aktualny także obecnie na gruncie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 WE Rady, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Należy zauważyć, że na ww. dominację aspektów ekonomicznych transakcji nad aspektami prawnymi, zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl., którym uchylono powoływany przez skarżącego wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/10. Sąd kasacyjny wskazał, że "Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie można różnicować oceny prawnej poszczególnej części budynku. Prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt. 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny". (...) NSA podkreślił, że "w przypadku dostawy towarów ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. odchodzi od powoływania się na uregulowania prawne związane kodeksem cywilnym a bardziej nawiązuje do pojęć ekonomicznych, tj. ekonomicznego władztwa nad rzeczą".

Powyższe rozważania, uzasadniają przyjęcie, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa budynku tylko w części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji zarzut skarżącego dotyczący nieuprawnionego dzielenia dostawy jednego budynku na dostawę zwolnioną od opodatkowania oraz dostawę opodatkowaniu podlegająca należy uznać za bezzasadny.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając skargę za nieuzasadnioną, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.