Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 172/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2,  art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Wszelkie działania zarządu podejmowane na rzecz spółki a nie naruszające kompetencji innych jej organów mieszczą się w zakresie kompetencji wynikających z art. 201KSH

TEZY

Wszelkie działania zarządu podejmowane na rzecz spółki a nie naruszające kompetencji innych jej organów mieszczą się w zakresie kompetencji wynikających z art. 201KSH


SENTENCJA

Dnia 8 maja 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006 roku sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...]do [...]; I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2915 ( dwa tysiące, dziewięćset piętnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]określającą Spółce z o. o A we W. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...]r. do [...]r. w wysokości [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż określenie straty spowodowane zostało:

1) zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem od firmy B z/s we W. nakładów inwestycyjnych w obcym obiekcie w B. o kwotę:

- [...]zł wynikającą z faktury nr [...]z dnia [...]r. za odkupiony projekt technologiczny i budowlany apteki w hipermarkecie "C,

- [...]zł wynikającą z faktury nr [...]z dnia [...]r. za odkupione wyposażenie apteki oraz część przejętych wydatków poniesionych na adaptację wydzielonej na aptekę części obiektu w hipermarkecie. Organ I instancji przyjął, iż spółka zakupiła te nakłady inwestycyjne od firmy będącej poprzednim najemcą lokalu. Przejęcie tych nakładów wynikało z umowy najmu lokalu. Rozliczenie nakładów miało nastąpić na podstawie porozumienia pomiędzy spółka skarżącą a firmą B, jednakże porozumienie to nie zostało przedłożone. W złożonym wyjaśnieniu skarżąca potwierdziła odkupienie projektu technologicznego i budowlanego oraz kosztu określonego w fakturze [...]w poz. 2, 3, 5, 6 i 7 stwierdzając, że wysokość kosztu określonego na fakturze została wynegocjowana z poprzednim najemcą. Do wymienionych wyżej faktur nie przedstawiono dowodu zakupu nakładów przez firmę B od bezpośrednich wykonawców projektów i adaptacji. Wydatki w łącznej kwocie [...]zł wynegocjowane z poprzednim najemcą i poniesione przez skarżącą związane były zdaniem organu pierwszej instancji z adaptacją części obcego obiektu na aptekę według indywidualnego projektu "apteki typu A w hipermarkecie C w B.".

Wobec powyższego organ wywiódł, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w skrócie updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 updop powiększają wartość środków trwałych. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) ulepszenia w obcych środkach trwałych zalicza się do środków trwałych, które zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop podlegają amortyzacji jako przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Dalej organ podniósł, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 updop za wartość początkowa środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a stosownie do art. 16g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zatem zdaniem organu pierwszej instancji nabyte od poprzedniego najemcy i przyjęte do używania przez podatnika inwestycje w obcych środkach trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów;

2) zaniżeniem przychodów o kwotę [...]zł z tytułu otrzymanego świadczenia w naturze w postaci wykonanych instalacji w obiekcie przy ul. B. we W.. Organ ustalił bowiem, że nie wszystkie wykonane roboty, zostały udokumentowane fakturami obcymi. Wyjaśniając tę kwestie spółka oświadczyła, iż część robót została wykonana we własnym zakresie przez udziałowców spółki. Prace te zostały wycenione przez spółkę na kwotę [...]zł, która to kwota została przyjęta w postępowaniu podatkowym. Na powyższą kwotę składały się prace dotyczące: instalacji wodnych na [...]zł, instalacji c.o. na [...]zł, robót malarskich na [...]zł, pozostałych prac na [...]zł. Organ wskazał, iż przyjęta kwota, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, jako wartość otrzymanego przychodu w naturze, stanowi dla spółki przychód.

W wyniku postępowania kontrolnego organ ustalił, iż strata za okres od [...] do 31 [...]. wynosi [...]zł i jest niższa od zadeklarowanej przez spółkę w [...]zł. Z tych względów decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił spółce z o.o. "A stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...]zł.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości zadeklarowanej przez spółkę, tj[...]zł oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędna wykładnię, a w szczególności:

- przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop poprzez uznanie za nieodpłatne świadczenie czynności dokonywanych przez członków zarządu spółki z o. o. na rzecz spółki w ramach prowadzenia spraw spółki w zakresie zwykłego zarządu,

- przepisu art. 16 ust. 1 updop poprzez uznanie, że wydatki na zakup witryny, skrzydła drzwiowego, armatury sanitarnej, farby emulsyjnej oraz wykonanie posadzki gresowej, a także wydatki na zakup projektu technologicznego apteki typu A oraz projektu budowlanego apteki typu A w hipermarkecie "C" w B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz inwestycję w obcym środku trwałym,

- przepisu art. 25 ust. 2 updop poprzez jego powołanie jako podstawy materialnoprawnej w zaskarżonej decyzji.

Spółka zgłosiła również zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności:

- przepisu art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności nie ustalenie charakteru i rozmiaru wykonanych prac w wynajmowanym przez stronę pawilonie handlowym w B.,

- przepisu art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zastępuje obowiązek organu przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania strony na podstawie art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że fakt zawyżenia przez spółkę skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu nabycia od firmy "B" we W. nakładów inwestycyjnych w obcym obiekcie wynika z § 3 pkt 6 umowy najmu nr [...]z dnia [...]r. zawartej pomiędzy skarżącą a "D" sp. z o. o. z/s w K., który określa, iż: "Najemca przejmuje nakłady poczynione na adaptację lokalu przez poprzedniego najemcę (...) rozliczenie tych nakładów nastąpi na podstawie porozumienia pomiędzy najemcą oraz "B. Najemca nie będzie dochodził żadnych roszczeń z tytułu rozliczeń od Wynajmującego z tytułu rozliczeń odnoszących się do tych nakładów". Powyższe potwierdza również zdaniem organu, pismo skarżącej z dnia [...]r. w którym potwierdza odkupienie projektu technologicznego i budowlanego oraz kosztów określonych w fakturze VAT w poz. 2, 3, 5, 6, 7 a także faktura VAT nr [...]na kwotę [...]zł netto za odkupiony projekt technologiczny apteki typu A i projekt budowlany apteki typu A oraz faktura VAT nr [...]na łączną kwotę [...]zł netto, z której kwota [...]zł nie została uznana za koszt uzyskania przychodów nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Organ ustalił, iż skarżąca zakupiła nakłady inwestycyjny w obcym środku trwałym od poprzedniego najemcy lokalu w B.

Organ odwoławczy podniósł, że nie może zgodzić się z twierdzeniem spółki, iż przejęła ona lokal w określonym stanie technicznym, a poniesione wydatki związane z zakupem witryny sklepowej, drzwi, farby emulsyjnej, armatury sanitarnej i wykonanie posadzki gresowej miały charakter prac remontowych (odtworzeniowych). Organ stwierdził bowiem, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że poprzedni najemca wynajął lokal w stanie surowym i poniósł określone wydatki w obcym środku trwałym w celu umożliwienia prowadzenia apteki w tym lokalu, a opuszczając lokal, odsprzedał nowemu najemcy spółce z o. o. A wyposażenie oraz poczynione nakłady w wynajmowanym obiekcie, w tym projekt technologiczny i budowlany, które powinny powiększać podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę [...]zł z tytułu otrzymanego świadczenia w naturze w postaci wykonanych instalacji w obiekcie przy ul. B. we W., na które złożyły się prace wykonane przez udziałowców spółki K. W. i S. P. (instalacja wodna, instalacja c.o., roboty malarskie, pozostałe prace). Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że wykonane prace miały charakter czynności zwykłego zarządu. Organ wywiódł, iż powołanie członka zarządu tworzy stosunek organizacyjny jaki powstaje pomiędzy daną osoba fizyczną, a spółką i jest regulowany przez prawo spółek (Kodeks Spółek Handlowych), ale nie wyklucza on możliwości istnienia drugiego stosunku prawnego mającego źródło w prawie umów (kodeks cywilny lub kodeks pracy). Wykonanie czynności z zakresu robót technicznych - zdaniem organu – jest regulowane prawem umów, a nie prawem spółek, co sugeruje skarżąca. Organ dalej wywiódł, iż świadczenia w postaci wykonanych robót nie wynikały z tej umowy.

Organ odwoławczy nie stwierdził zatem naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego, tj. art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej, a także wskazał, iż powołanie w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji art. 25 ust. 2 updop nie ma wpływu na poprawność decyzji i ustalenia w niej zawarte. Organ odwoławczy stwierdził również, iż zarzut skarżącej dotyczący nie przesłuchania jej w charakterze strony jest bezzasadny, bowiem skarżąca nie wskazała w odwołaniu kiedy i na jaką okoliczność składała wnioski dowodowe, które nie zostały przeprowadzone w przedmiotowej sprawie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przedmiotową decyzję spółka z o. o. "A we W. powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz określenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości zadeklarowanej przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).

Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii nieodpłatności świadczeń uzyskanych przez spółkę od członka Zarządu i prokurenta. "Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy" (wyrok NSA z 20.09.2005 sygn. akt FSK 2206/04 LEX nr 173183 ). "Działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatne świadczenie. Działanie bowiem, polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne." (wyrok wsa w Warszawie Z 10.03.2004 sygn. akt III SA 2004/02 LEX nr 162400) Organy skarbowe nie przeprowadziła analizy tak rozumianych przesłanek "nieodpłatności" świadczenia, ograniczając się do analizy zakresu obowiązków zarządu.

Organy uznały, że obowiązki członka zarządu obejmują jedyne dokonywanie w imieniu spółki czynności prawnych i kierowanie jej działalnością. Ograniczenie takie w żadnym stopniu nie wynika z art. 201. § 1. Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem "Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę." Nie oznacza to aby rola Zarządu musiała ograniczać się tylko do kierowania czy organizowania pracy spółki. Przeciwnie – Zarząd, jako organ odpowiedzialny przed wspólnikami za realizację celów i zadań spółki, zobowiązany jest podejmować wszelkie działania na rzecz realizacji tych celów, jeśli tylko nie zostały one powierzone innym osobom. Przepis ten nie ogranicza także działań Zarządu do sfery wyłącznie prawnej- czyli do składania i przyjmowania oświadczeń woli. Pojęcie "prowadzenia spraw" obejmuje bowiem także czynności faktyczne, także w sytuacji gdy zarząd ogranicza się wyłącznie do kierowania działalnością spółki.

Tak więc reasumując: wszelkie działania zarządu podejmowane na rzecz spółki a nie naruszające kompetencji innych jej organów mieszczą się zakresie kompetencji wynikających z art. 201 KSH.

Nie są natomiast trafne zarzuty skargi w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych tytułem zwrotu kosztów przystosowania obiektu do potrzeb prowadzonej działalności.

Przede wszystkim nie można przyjąć, że skarżący przeprowadził jakiekolwiek prace w obiekcie- nie wynika bowiem aby zakupił materiał do remontu lub by na jego zlecenie prowadzone były prace. Także skarżący przyznaje, iż w istocie tylko zwrócił niedookreśloną część wydatków poniesionych przez poprzedniego najemcę i to wydatków związany z przeprowadzeniem w przeszłości prac remontowych i adaptacyjnych. W żadnym więc wypadku nie można twierdzić, że były to wydatki "na remont" bądź "na modernizację". Taki zwrot kosztów może co najwyżej łączyć się z przejęciem roszczeń przysługujących poprzedniemu najemcy w stosunku do właściciela z tytułu poczynionych nakładów na nieruchomość. W sferze podatkowej odzwierciedleniem takich roszczeń może być pojęcie "inwestycji w obcym środku trwałym" rozumianej jako wartość poniesionych nakładów. Prawidłowo więc organy zakwalifikował poniesiony wydatek jako podlegająca amortyzacji inwestycję w obcym środku trwałym. W tym więc zakresie stanowisko organów skarbowych należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).