Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1068/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.S. - "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] ( słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. określającą A. S. – "A" w C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że podatnik ten prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizowania i prowadzenia imprez plenerowo-rozrywkowych oraz że w powyższym okresie rozliczeniowym świadczył usługi rozrywkowe polegające na prowadzeniu wesołego miasteczka (PKWiU ex 92, tj. działalność przedmiotowo zwolnioną z podatku VAT) w [...] miejscach w kraju. Wyjaśniono też, że strona ta nie posiadała własnych urządzeń wesołego miasteczka lecz korzystała z urządzeń, których właścicielami byli obywatele Republiki [...]. Na podstawie okazanych dokumentów ustalono, iż z poszczególnymi właścicielami użytkowanych urządzeń zawarte były stosowne umowy na świadczenie usług rozrywkowych, a urządzenia wesołego miasteczka zostały sprowadzone na terytorium RP przez stronę w ramach procedury odprawy czasowej. Z przedłożonego kontrolującym "Pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej" z dnia [...] 2000 r. wynikało, iż termin wywozu, sprowadzonych w ramach tej procedury karuzel, urządzeń rozrywkowych oraz przyczep mieszkalno-kancelaryjnych, lub nadania im nowego przeznaczenia celnego, określono na dwa lata od objęcia towarów procedurą odprawy czasowej, a następnie termin powrotnego wywozu urządzeń wesołego miasteczka przedłużono o dwa kolejne lata decyzją Nr [...]z dnia [...] r.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało również, iż po zakończeniu procedury odprawy czasowej, część sprowadzonych urządzeń została wywieziona z kraju.

Z wyjaśnień strony wynikało, iż ze względu na specyfikę działalności, była ona prowadzona sezonowo od miesiąca maja do września. Wyjaśniono również, iż nie posiadała ona własnych środków trwałych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie zatrudniała pracowników polskich na umowę o pracę, lecz w zakresie zatrudnienia korzystała z usług obywateli Republiki [...], którzy posiadali doświadczenie w prowadzeniu tego rodzaju działalności oraz odpowiedni sprzęt. Osoby te posiadały także zezwolenia na wykonywanie pracy wydane przez Wojewodę [...], w których stronę nazwano pracodawcą. Dalej podniesiono, iż przez cały czas świadczenia usług lunaparkowych, właścicielami karuzel byli obywatele Republiki [...], którzy za użytkowanie sprzętu otrzymali ekwiwalent oraz wynagrodzenie za obsługę urządzeń rozrywkowych. Dodano również, iż z obywatelami Republiki [...] zawarte były umowy na świadczenie kompleksowych usług rozrywkowych.

W toku postępowania pełnomocnik strony analizując wszystkie okoliczności sprawy stwierdził, że strona dokonała zakupu usług rozrywkowych, które polegały na połączeniu dwóch elementów; rzeczowego i osobowego. Elementem rzeczowym były urządzenia rozrywkowe, a elementem osobowym właściciele karuzel, współwłaściciele, rodzina właściciela i pracownicy. Podniósł, iż usługa kompleksowa łączyła te elementy, gdyż usługi świadczone były przez osoby wraz z użyciem narzędzi pracy, tj. urządzeń rozrywkowych. Ponadto pełnomocnik oświadczył, iż strona zajmowała się obsługą organizacyjną [...] i nie zawierała żadnych umów dzierżawy na korzystanie z urządzeń wesołego miasteczka. Dodał również, iż interpretacja przepisów celnych obligowała podatnika do dokonania odprawy czasowej urządzeń rozrywkowych, których właścicielami byli obywatele Republiki [...]. Nadto stwierdził, iż to właściciele karuzel ponosili wszelkie koszty związane z ich utrzymaniem, a od podatnika otrzymali jedynie ekwiwalent pieniężny za narzędzia. Natomiast wynagrodzenie za obsługę urządzeń otrzymywali na podstawie umowy zlecenia. Wskazano również, iż ekwiwalenty pieniężne były wypłacane właścicielom (usługodawcom) lub osobom przez nich wskazanym, a każdy usługodawca, związany umową ramową na świadczenie usług rozrywkowych, którego sprzęt w danym okresie pracował dla podatnika, był uprawniony do otrzymania ekwiwalentu.

Na podstawie okazanych dowodów wypłat organy podatkowe ustaliły, iż w [...] 2001 r. podatnik wypłacił ekwiwalenty w łącznej kwocie brutto [...] zł.

W decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji dokonując oceny zebranego materiału dowodowego oraz złożonych w toku postępowania wyjaśnień uznał, iż wypłata należności obywatelom Republiki [...] była w istocie wypłatą należności za korzystanie z rzeczy, co z kolei wpływało na zakwalifikowanie powyższych czynności jako wypłaty świadczenia z tytułu umowy dzierżawy rzeczy. W uzasadnieniu przyjętego stanowiska powołano przede wszystkim okoliczność, iż to strona, a nie obywatele Republiki [...], sprowadziła do Polski urządzenia wesołego miasteczka, celem korzystania z nich w prowadzonej działalności gospodarczej, co wynikało wprost z pozwolenia wydanego przez organ celny. Zdaniem organu przemawiało to za uznaniem za chybiony argument strony dowodzący, iż przedmiotowe urządzenia stanowiły narzędzia pracy cudzoziemców, którzy w oparciu o nie świadczyli pracę. Wskazano również, iż niesłusznym jest twierdzenie strony jakoby dokonywane na rzecz cudzoziemców wpłaty, nazwane ekwiwalentem pieniężnym, stanowiły zapłatę tytułem amortyzacji urządzeń. Podkreślono przy tym, że obywatele Republiki [...] nie używali tychże urządzeń na terenie Polski z tytułu ich własności lecz z tytułu wydania ich przez stronę, która była w ich posiadaniu i która w oparciu o nie świadczyła usługi.

W efekcie tego organ podatkowy uznał, że strona nie dokonywała obsługi organizacyjnej [...] lecz w rzeczywistości realizowała usługi rozrywkowe poprzez import usług polegający na dzierżawie urządzeń rozrywkowych i przyczep mieszkalno-kanceraryjnych, dlatego stwierdzono, iż w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do przyjęcia, iż nastąpił import usług dzierżawy urządzeń wesołego miasteczka. Podkreślono, iż usługa była świadczona na terytorium RP, a należność za usługę przekazywana była osobom mającym miejsce zamieszkania za granicą. Przy obliczeniu wysokości podatku należnego z powyższego tytułu uwzględniono unormowania prawne zawarte w przepisie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej dawną u.p.t.u.) wskazujące, iż podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Odnosząc powyższe do rozpatrywanych okoliczności przyjęto, iż podstawą opodatkowania z tytułu importu usług dzierżawy urządzeń wesołego miasteczka, stanowi wartość wypłaconych obywatelom Republiki [...] ekwiwalentów pieniężnych.

Decyzji tej pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie prawa polegające na:

- wydaniu decyzji konstytutywnej nakładającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 dawnej u.p.t.u., nieobowiązującej w dniu wydania decyzji,

- pominięciu przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) ze szkodą dla interesu podatnika,

- naruszeniu art. 191, 187 § 1, 210 § 4 O.p.,

- błędnym zinterpretowaniu przepisów art. 4 pkt 5 i art. 5 ust. 1 pkt 4 dawnej u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz argumentów podniesionych w odwołaniu nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał na poniższe przepisy stanowiące podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie:

- art. 4 pkt 5 dawnej u.p.t.u., w myśl którego przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium RP, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę za granicą,

- art. 5 ust. 1 pkt 5 dawnej u.p.t.u., zgodnie z którym w takiej sytuacji podatnikami są usługobiorcy usług pochodzących z importu, a podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić (art. 15 ust. 5).

Ponadto podkreślił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie nie jest zanegowanie faktu wystąpienia przesłanek dokonania importu usług lecz kwestia rodzaju świadczonych przez cudzoziemców usług oraz charakteru przekazywanych im wpłat nazwanych przez stronę ekwiwalentem pieniężnym za narzędzia.

Według organu w sprawie istotnym był fakt, iż to strona a nie obywatele Republiki [...], sprowadziła do Polski, w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła urządzenia wesołego miasteczka. Wyjaśniono przy tym, iż w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, procedura odprawy czasowej pozwalała na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów pochodzących z zagranicy, przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia w wyniku ich użytkowania. Zdaniem organu odwoławczego, powołującego się w tym zakresie na § 144 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 18, poz. 214) oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. Dz.U z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm., zwaną dalej Kodeksem celnym) (z którego wynikało, że pozwolenie na dokonanie odprawy czasowej udzielane było na wniosek osoby, która miała użytkować towary lub organizować ich użytkowanie), zastosowanie procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła świadczyło o przyjęciu w użytkowanie sprowadzanych towarów przez osobę, która uzyskała pozwolenie na dokonanie tej procedury. Osoba ta w myśl obowiązujących przepisów mogła bądź to sama użytkować sprowadzane towary bądź też organizować ich użytkowanie. Odrębną kwestią było natomiast to, czy użytkowanie miało charakter odpłatny czy też nieodpłatny.

Przyjęto przy tym, że świadczenie udostępnienia stronie urządzeń wesołego miasteczka miało charakter odpłatny, czego potwierdzeniem był fakt dokonywania przez stronę wpłat należności za korzystanie z przedmiotowych urządzeń. Według organu wpłaty te wprawdzie nazywane były ekwiwalentem za narzędzia, jednakże analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, iż w istocie stanowiły one wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy. Podkreślono jeszcze raz, że fakt, iż właśnie strona uzyskała prawo do korzystania z urządzeń wesołego miasteczka i dysponowania nimi (kontrola przebiegu działalności wykonywanej przez zatrudnionych obcokrajowców), wynikał nie tylko z samej treści zawartych umów współpracy lecz właśnie z faktu sprowadzenia przez stronę tychże urządzeń na terytorium RP w ramach procedury odprawy czasowej. Według organu sama procedura wskazuje, że objęła ona przywóz towarów będących własnością obcokrajowców (najczęściej w ramach różnego rodzaju umów dzierżawy, najmu bądź też oddania do użytkowania), w celu czasowego ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, co służyło osiąganiu przychodu z tytułu świadczonych usług rozrywkowych w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do twierdzeń strony organ uznał, że nieuzasadnionym było stanowisko, iż dokonywała ona zakupu kompleksowych usług rozrywkowych, w skład których wchodził element osobowy w postaci wkładu pracy właścicieli urządzeń jak również element rzeczowy w postaci zaangażowania narzędzi pracy. Organ zgodził się, że w obrocie gospodarczym funkcjonują umowy zakupu kompleksowych usług rozrywkowych, jednakże w rozpatrywanym przypadku uznał, że nie doszło do zawarcia tego rodzaju umowy. Jego zdaniem obywatele Republiki [...] nie używali przedmiotowych urządzeń z tytułu ich własności lecz z tytułu wydania ich stronie w związku z wykonywaną pracą obsługi urządzeń i to podatnik, a nie poszczególni właściciele urządzeń, był uprawniony do użytkowania przedmiotowych urządzeń bądź też organizowania ich użytkowania i do świadczenia w oparciu o nie usług rozrywkowych, które stanowiły podstawowy przedmiot prowadzonej działalności.

Ostatecznie przyjęto, że realizowanie usług rozrywkowych odbywało się w oparciu o urządzenia udostępnione stronie za opłatą przez obywateli Republiki [...], a pomiędzy stroną a obywatelami Republiki [...] została zawarta umowa nosząca charakter umowy dzierżawy, będąca umową odpłatną i tym samym mieszczącą się w dyspozycji art. 2 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. W tym stanie rzeczy stwierdzono, iż trafne było stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, uznające omawiane czynności za import usług, których miejscem świadczenia (miejsce udostępniania urządzeń) było terytorium RP, a należność za usługę przekazywana była osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą.

Natomiast odnosząc się do opinii pełnomocnika strony, iż wprawdzie w świetle zawartych umów całkowity przychód z biletów za korzystanie z usług rozrywkowych należał się stronie (nazywanej w umowach Organizatorem), jednakże pożytki z tytułu korzystania z rzeczy były pobierane przez właścicieli urządzeń (nazywanych w umowach Wykonawcami) a następnie rozliczane ze stroną, organ odwoławczy powołał się na treść oświadczenia strony, w którym stwierdziła ona, iż sama inkasowała należności za bilety (cyt. "rozliczenie [...] odbywa się w ten sposób, że ja albo moja rodzina lub pracownik polski trzymają kasę, sprawdzają puszki z żetonami").

Nie uznano też za zasadny zarzut, że w świetle postanowień umowy właściciele urządzeń wykonując zlecenie na rzecz strony (Organizatora) mogli zatrudniać dodatkowe osoby, a zatem mieli pełne prawo do korzystania z urządzeń. Zauważono, że w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy możliwość zatrudnienia obcokrajowca na terenie RP obwarowana była szeregiem warunków, od spełnienia których uzależniono wydanie stosownych zezwoleń. Podobnie zresztą wyglądała sytuacja w przypadku możliwości wykonywania działalności gospodarczej (w tym świadczenia równego rodzaju usług) przez obcokrajowca na terenie RP. Zaznaczono przy tym, że "w świetle przepisów ustawy - prawo o działalności gospodarczej, prawo do wykonywania i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie RP mieli ci obywatele, którzy uzyskali zezwolenie na osiedlenie się na terytorium RP, przy czym po uzyskaniu tego zezwolenia zobligowani oni byli do prowadzenia i wykonywania działalności na takich samych zasadach jak przedsiębiorcy mający miejsce stałego pobytu lub siedzibę w Polsce". Chodziło tu o konieczność zarejestrowania prowadzonej działalności i rozliczania się z różnego rodzaju należności podatkowych jak i quasi podatkowych oraz że świadczenie przez obcokrajowca określonych usług możliwe było również w ramach uzyskania pozwolenia na pracę (art. 50 ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu), co niewątpliwie, zdaniem organu, miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dodano, że przepisy normujące kwestie zatrudniania obcokrajowców i możliwość prowadzenia przez nich działalności gospodarczej dostosowane były także do przepisów Kodeksu celnego, które uzależniały zastosowanie określonej procedury, w ramach której możliwym było dokonanie wwozu towarów służących prowadzenia działalności od spełnienia określonych warunków.

Organ odwoławczy nie uznał za zasadne pozostałych zarzutów dotyczących:

1/ naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów - według organu ocena umów leży w kompetencji organów w takim zakresie, w jakim umowy te wywierają skutki na płaszczyźnie prawa podatkowego,

2/ wydania decyzji w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa podatkowego – zaznaczono, że stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie nie była wydana,

3/ błędu naliczania odsetek – zwrócono uwagę, że nie ma to wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia, a jedynie może być brane pod uwagę dopiero przy obliczaniu i wpłacie odsetek.

Pełnomocnik strony wnosząc skargę z dnia [...] 2005 r. na powyższą decyzję zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1/ art. 145 § 2 Kodeksu celnego i

2/ art. 24a § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie dowolnej interpretacji umów cywilnoprawnych łączących skarżącą z obywatelami Republiki [...] polegającej na stwierdzeniu w tych umowach istnienia stosunku dzierżawy, mimo, iż taki stosunek nie wynikał ani z treści umów, ani ze zgodnego zamiaru stron tych umów ani też z ich celu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazując na te naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zgłosił też wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów odprawy celnej SAD dotyczących urządzeń lunaparkowych sprowadzonych w ramach procedury odprawy czasowej przez skarżącą i zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. do przedstawienia Sądowi tych dokumentów.

Zdaniem skarżącej organy obu instancji dokonały nieuprawnionej na gruncie konkretnego stanu faktycznego interpretacji stosunków umownych łączących strony. Podkreśliła, że prowadziła działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu działalności rozrywkowej. Działalność ta odbywała się w ramach lunaparku tworzonego z urządzeń nie stanowiących jej własności lecz własność zatrudnianych przez nią obywateli Republiki [...]. Przy czym osoby te pracowały na terytorium Rzeczypospolitej na podstawie ważnych pozwoleń na pracę, a czynności wykonywane w ramach procedury celnej przez skarżącą oznaczały jedynie sprowadzenie urządzeń w charakterze podmiotu dokonującego odprawy celnej i załatwiającego wszelkie formalności celne i podatkowe związane z działalnością lunaparku (pkt 7 umowy świadczenia usług rozrywkowych). Natomiast wykonawca (obywatel Republiki [...]) oświadczał, że jest właścicielem urządzeń rozrywkowych i zobowiązywał się do ich sprowadzenia, które, zdaniem skarżącej, należało w kontekście zastosowanych procedur celnych potraktować wyłącznie jako dostarczenie do Polski. Dostarczenie do Polski oznaczało fizyczne doprowadzenie urządzeń rozrywkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu świadczenia na tym terenie usług rozrywkowych. Według skarżącej oznacza to, iż mimo dokonywania odprawy celnej przez nią fizyczne władztwo nad urządzeniami zachowywali obywatele [...]. Natomiast umowami świadczenia usług rozrywkowych strony zobowiązywały się do świadczenia usług rozrywkowych w taki sposób, że skarżąca pełniła rolę organizatora lunaparku i zarazem podmiotu odpowiedzialnego za rozliczenie przedsięwzięcia zgodnie z polskim przepisami prawnymi, natomiast obywatele [...] zobowiązywali się do świadczenia usług rozrywkowych. Ponadto podkreślono, że strony łączyły umowy zlecenia, w ramach których organizator zlecał określone czynności w celu zapewnienia bezpiecznego dla ludzi funkcjonowania lunaparku. Przedmiotem tych umów było dbanie o należyty stan techniczny urządzeń oraz ich obsługa w taki sposób, by zapewnione było bezpieczeństwo osób korzystających z usług rozrywkowych.

W zakresie płatności zaznaczono, że opodatkowane wpłaty na rzecz kontrahentów nie były wpłatami za korzystanie z urządzeń z tytułu umowy dzierżawy lecz wypłatami za wykorzystywanie urządzeń przez ich właścicieli w celu wykonania usługi. Cel umów zawartych między stronami był w rzeczywistości związany wyłącznie z wykonywaniem przez obcokrajowców kompleksowych usług rozrywkowych, ponieważ tylko wtedy skarżąca, jako organizator lunaparku mogła osiągnąć własny zysk, a samo korzystanie przez skarżącą ze stanowiącego własność obywateli [...] sprzętu było w ogóle niemożliwe, gdyż skarżąca nie posiadała odpowiedniego personelu. Dlatego odmienna interpretacja umowy, według skarżącej, stała w rażącej sprzeczności zarówno z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej jak i z obiektywnym celem umów. Wskazano też na regulację art. 742 k.c, z którego wynika obowiązek zwrotu na rzecz zleceniobiorcy wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania umowy, jako podstawę prawną świadczeń skarżącej na rzecz kontrahentów w postaci ekwiwalentu za wykorzystywane urządzenia. Natomiast zdaniem pełnomocnika wynagrodzenie odnosi się, w ścisłym znaczeniu tego słowa, do ekwiwalentu za czas poświęcony przez zleceniobiorcę w celu wywiązania się z umowy i jako takie nie obejmuje tych dodatkowych powyższych elementów, które nie są związane z samą pracą, lecz z zaangażowaniem własnych środków. W związku z tym stwierdzono, że gdyby w takiej sytuacji nie został wypłacony stosowny ekwiwalent doszłoby do nieekwiwalentności świadczeń wzajemnych, co można byłoby traktować jako bezpodstawne wzbogacenie.

Zwrócono przy tym uwagę, że kontrahenci dysponowali przez cały czas świadczenia usług własnym specjalistycznym sprzętem, ponieważ sama skarżąca takiego sprzętu nie posiadała. Podobnie jak w przypadku ekwiwalentu wypłacanego pracownikom, istotne dla skarżącej z punktu widzenia obowiązku wypłaty ekwiwalentu było, czy świadczący pracę jest jednocześnie właścicielem sprzętu. Zaznaczono też, że skarżąca jako organizator przedsięwzięcia nie wykorzystywała bezpośrednio sprzętu stanowiącego własność zleceniobiorców i nie przekazywała go do obsługi związanej ze świadczeniem usług rozrywkowych wybranym przez siebie osób. Przez cały czas wykonywania usług sprzęt pozostawał w bezpośrednim władztwie zleceniobiorców lub osób przez nich wskazanych na podstawie art. 738 k.c., które odpowiadały na równi ze zleceniobiorcą.

Według skarżącej organy podatkowe naruszyły przepisy art. 24a O.p. poprzez interpretację umowy nieuzasadnioną okolicznościami konkretnego stanu faktycznego nie badając zgodnego zamiar stron umowy oraz celu umowy. Zdaniem skarżącej z umów zawartych między stronami jednoznacznie wynikało, że usługi rozrywkowe miały być świadczone przez obywateli Republiki [...] wykorzystujących własne narzędzia pracy - urządzenia lunaparkowe, podczas gdy rola skarżącej ograniczała się do tzw. logistyki. W związku z tym podkreślono, że nie wystąpiły przesłanki stosowania przepisu § 2 art. 24a O.p., który znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy organy podatkowe wykażą, że strony umowy ukryły pod jej treścią zewnętrzną, rzeczywistą czynność prawną przez nie dokonaną. Skarżąca nie miała zamiaru ukrywać umowy dzierżawy, ponieważ stosunek prawny pomiędzy skarżącą a obywatelami Republiki [...] nie zawierał istotnych elementów, bez których nie mogło być mowy o istnieniu umowy dzierżawy. Ponadto zwrócono uwagę, że zaskarżona decyzja w swojej podstawie prawnej nie uwzględniała przepisów prawa art. 24a i art. 24b § 2 O.p., na podstawie których w ogóle organy podatkowe mogły kwalifikować stosunek prawny istniejący pomiędzy skarżącą a obywatelami [...], jako ukształtowany na podstawie umowy dzierżawy, tj. w sposób odmienny niżby to miało wynikać z treści umów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 2 Kodeksu celnego wskazano, że w tym przepisie jest mowa o użytkowaniu lub organizacji użytkowania, czyli według skarżącej są to dwie funkcje, jakim może służyć procedura odprawy. Takie rozróżnienie wskazuje, według skarżącej, że czym innym jest użytkowanie wiążące się np. z dzierżawą, a czym innym jest organizacja użytkowania. Dodatkowo powołano się na okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie treść dokumentacji celnej (dokumenty odprawy celnej SAD). Zauważono, że w poz. 24 dokumentu SAD "Rodzaj transakcji" wpisano kod 62, który zgodnie z wykazem C załącznika nr 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) oznacza inne czasowe użytkowanie, a dzierżawy dotyczy sąsiedni kod transakcji 61, pod którym poza dzierżawą wymieniono również pożyczkę oraz leasing operacyjny. Dlatego też skarżąca uznała, że powoływanie się przez organy podatkowe na dokument SAD w celu wykazania, że między stronami doszło w rzeczywistości do zawarcia umowy dzierżawy było chybione. Dodano też, że kwestii kwalifikacji umowy cywilnoprawnej nie może rozstrzygnąć procedura celna. Rodzaj procedury może być natomiast jednym z elementów uwzględnianych przy analizowaniu celu i charakteru umowy. Dalej argumentowano, że w przedmiotowej sytuacji zastosowanie procedury celnej odprawy czasowej wymuszone zostało względami faktycznymi, tj. koniecznością sprowadzenia przez zleceniobiorcę środków pracy z zagranicy. Środki te stanowiły własność obywateli Republiki [...] i mogły być legalnie wprowadzone na polski obszar celny wyłącznie w ramach procedury odprawy czasowej. Skoro zaś nie mogła być w tym przypadku zastosowana żadna inna procedura celna umożliwiająca realizację uzgodnionych celów umów wzajemnych, to nie można z samego kształtu procedur celnych wyciągać wniosków, co do charakteru zawartych umów cywilno-prawnych lub co do kształtu rzeczywistej woli stron stosunków prawnych z tych umów wynikających. Ponadto podkreślono, że w procedurze czasowej z zastosowaniem częściowego zwolnienia od cła nie było wymagane posiadanie przedmiotu odprawy celnej przez osobę uprawnioną do stosowania tej procedury. Zgodzono się, że osobą uprawnioną, ale także i zobowiązaną z tytułu stosowania tej procedury była rzeczywiście sama skarżąca ale wcale nie oznaczało to, że była ona dzierżawcą, użytkownikiem lub osobą uprawnioną do korzystania z rzeczy na podstawie jakiegokolwiek stosunku cywilnoprawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczył, że obsługa sprowadzonych przez stronę urządzeń odbywała się nie w ramach umów o świadczenie przez obcokrajowców kompleksowych usług rozrywkowych lecz dokonywana była w ramach świadczenia pracy, czego potwierdzeniem był fakt uzyskiwania przez nich stosownych pozwoleń na pracę.

Organ za nieuzasadnione uznał twierdzenie, że okoliczność bezpośredniego wykorzystywania urządzeń przez obcokrajowców będących jednocześnie właścicielami tychże urządzeń, świadczyła o tym, iż osoby te miały pełne prawo do dysponowania wskazanymi urządzeniami i w efekcie w oparciu o nie świadczyły kompleksowe usługi rozrywkowe na rzecz strony.

Za dodatkowy argument przemawiającym za słusznością dokonanej przez organ podatkowy oceny uznano okoliczność przyjętego sposobu rozliczeń należności za usługi w oparciu o zawarte umowy, gdzie całkowity przychód z biletów na korzystanie z usług rozrywkowych należał się stronie. Podkreślono przy tym, że fakt inkasowania całości należności za bilety, strona potwierdziła również w złożonym przez nią oświadczeniu /karty Nr [...]/ ( w którym stwierdziła cyt: "rozliczenie [...] odbywa się w ten sposób, że ja albo moja rodzina lub pracownik polski trzymają kasę, sprawdzają puszki z żetonami").

Nawiązując natomiast do zarzutów pełnomocnika skarżącej wskazujących na błędne określenie przez organ podatkowy celu zawartych umów organ odwoławczy podkreślił, iż za słusznością dokonanej w tym zakresie oceny przemawiała nie tylko treść zawartych umów oraz całokształt okoliczności towarzyszących ich wykonaniu lecz również oświadczenia samej strony. Zaznaczono, że w toku postępowań dotyczących wniosków strony o zwrot podatku VAT, składanych w związku z wywozem urządzeń lunaparkowych (przywiezionych uprzednio w ramach procedury odprawy czasowej urządzeń lunaparkowych), strona wyraźnie sprecyzowała, iż urządzenia wesołego miasteczka sprowadzone zostały w związku z zawartymi umowami dzierżawy tychże urządzeń. Wskazano przy tym na złożone w aktach oświadczenia pełnomocnika strony (karta Nr [...]) (cyt.: "z uwagi na fakt, że w 2003 r. nie odnowiono umowy dzierżawy urządzeń - karuzel z Panią M. F., zam. [...] (...), karuzele zostały wywiezione z obszaru celnego Polski"). Zauważono, że wprawdzie stwierdzenie powyższe wskazywało na jedną ze spornych umów ale pozostałe umowy zawierały identyczne unormowania i zawarte zostały w tożsamych okolicznościach faktycznych. W świetle tego za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia przepisów O.p. w związku dokonaniem przez organ podatkowy niewłaściwej i zniekształconej oceny celu zawartych umów.

Odnosząc się natomiast do zaakcentowanych w skardze zarzutów wadliwie zinterpretowanego przez organ podatkowy przepisu art. 145 § 2 Kodeksu celnego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż wbrew temu co próbuje dowodzić pełnomocnik strony, w rozpatrywanej sprawie nie mogło być mowy o organizowaniu użytkowania (rozumianego jako organizowanie przedsięwzięcia z wykorzystaniem środków czasowo sprowadzonych na terytorium RP w celu ich wykorzystania w prowadzonej działalności), bowiem przyjęcie założenia prezentowanego w skardze oznaczałoby w istocie, iż celem sprowadzenia przez stronę na polski obszar celny urządzeń wesołego miasteczka nie była chęć wykorzystania ich w prowadzonej działalności rozrywkowej, lecz zamiar umożliwienia obcokrajowcom prowadzenia działalności na terytorium RP z pomięciem przepisów normujących kwestie rozliczeń prawno-podatkowych. Takie zaś rozumienie unormowań prawnych, według organu jest niezgodne z samą istotą procedury odprawy czasowej, która zakłada przywóz na terytorium RP środków wykorzystywanych czasowo w działalności prowadzonej przez osobę dokonującą przywozu, wynajętych bądź oddanych do użytkowania tej osobie.

Ustosunkowano się także do zarzutu konieczności wykazania przez organ podatkowy w podjętym rozstrzygnięciu, iż zastosowana przez strony umów konstrukcja prawna była sztuczna i zmierzała do uniknięcia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwrócono przy tym uwagę, że organ dokonał w rozpatrywanej sprawie oceny zawartych przez stronę umów w kontekście skutków jakie wywołują one na płaszczyźnie prawa podatkowego (powołując przy tym właściwe przepisy prawa materialnego mające zastosowanie do badanych okoliczności), jednakże nie stwierdził, aby przyjęta konstrukcja prawna umów zmierzała do uniknięcia opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem organu okoliczność nie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności importu usług dzierżawy nie wynikała z zamierzonego celu ukrycia rzeczywistego charakteru zawartych umów i tym samym chęci uniknięcia opodatkowania, lecz wynikała z niewiedzy strony, co do powstania obowiązku podatkowego w omawianym zakresie. Zaznaczono, że ponieważ w badanej sprawie organ podatkowy nie stwierdził, aby intencją strony była chęć ukrycia zawartych przez nią umów dzierżawy, zatem nie miał obowiązku wykazania, iż umowy te zmierzały do uniknięcia opodatkowania.

Skarżąca w piśmie z dnia [...] 2006 r. zawarła "osobiste wystąpienie", w którym ponownie zaznaczyła, że nie miała własnych karuzel i pomagała [...] karuzelnikom załatwiać formalne sprawy przed polskimi władzami, a oni dawali kompleksową usługę rozrywkową. Natomiast w piśmie z dnia [...] 2006 r. wniosła o dopuszczenie dowodu z załączonej do tego pisma opinii [...] F. Z. na potwierdzenie jej stanowiska dotyczącej kwestii zakwalifikowania umowy "świadczenia usług rozrywkowych" z punktu widzenia prawa cywilnego.

Na rozprawie dnia 23 marca 2006 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę składając pismo procesowe z dnia [...] 2006 r. W piśmie tym organ odwoławczy zaznaczył, że w pełni podtrzymuje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji zwracając uwagę na to, że to strona uzyskała prawo do korzystania z urządzeń wesołego miasteczka i dysponowała nimi, co wynikało z treści zawartych umów i z faktu sprowadzenia tych urządzeń na terytorium RP w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, a także z przepisów normujących kwestie zatrudnienia obcokrajowców jak i możliwości prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Zdaniem organu sprawa rozpatrywana była w oparciu o całokształt zaistniałych w sprawie okoliczności, tj. z uwzględnieniem wyjaśnień składanych przez stronę, treści zawartych umów, charakteru wykonywanej przez podatnika działalności, sposobu rozliczeń z cudzoziemcami, uzyskanych przez nich pozwoleń na pracę zarobkową, zastosowanej procedury celnej, a także w aspekcie całej regulacji prawnych normujących kwestie możliwości sprowadzania na terytorium RP urządzeń będących własnością cudzoziemców, mających służyć świadczeniem usług na terytorium RP. Pełnomocnik skarżącej nie stawił się, prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują tego, że skarżąca świadczyła usługi rozrywkowe zwolnione z należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 dawnej u.p.t.u. wymienione w Załączniku Nr 2 do tej ustawy jako usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem. Przyjmują jednak, że usługi wykonywane przez kontrahentów skarżącej będących obywatelami Republiki [...] nie są takimi usługami w ramach czynności importu usług w zakresie świadczeń wypłacanych na rzecz tych osób nazwanych przez strony umów "ekwiwalentem za zużycie własnych narzędzi pracy przy realizacji umowy zlecenia". Organy podatkowe biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy uznały, że to świadczenie wypłacane jest z tytułu zawarcia umów dzierżawy urządzeń lunaparkowych, które to usługi nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a "ekwiwalent" był formą odpłatności jako wynagrodzenie za korzystanie przez skarżącą z rzeczy. Na każdym etapie postępowania podatkowego organy podkreślały, że:

- to skarżąca sprowadziła przedmiotowe urządzenia do kraju z zastosowaniem procedury odprawy czasowej,

- kontrahenci skarżącej używali urządzeń nie z tytułu własności lecz z tytułu wydania ich przez skarżącą w oparciu o umowę dzierżawy,

- skarżąca, a nie kontrahenci pobierała płatności na terenie kraju za świadczone usługi rozrywkowe.

W toku postępowania podatkowego organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a dokonując oceny, czy dana okoliczność została udowodniona winny opierać się na całym zebranym materiale dowodowym (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

Organy podatkowe, co do zasady miały podstawę do dokonywania ustaleń treści czynności prawnej na podstawie obowiązującego wówczas art. 24a § 1 O.p. (w wyniku nowelizacji przepis ten został wykreślony z dniem 1.09.2005 r. , czyli już po wydaniu decyzji w drugiej instancji, a jego treść została przejęta przez nowy przepis art. 199a § 1 O.p.) ale z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a także w oparciu o oświadczenia woli złożone przez strony czynności.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszył powyższe przepisy procesowe dokonując błędnej oceny zebranego materiału dowodowego mającej istotny wpływ na wynik sprawy.

Aby dokonać oceny jaka czynność prawna obowiązywała między stronami należy w pierwszej kolejności przeanalizować dosłowne brzmienie zgodnych świadczeń woli poszczególnych stron umów występujących w sprawie, a dopiero w dalszej kolejności brać pod uwagę inne okoliczności faktyczne ważne dla kwalifikacji danej umowy ze względu na jej elementy przedmiotowo istotne.

Jeśli organy podatkowe doszły do wniosku, że w przedmiotowej sprawie istniały umowy dzierżawy, to musiały wskazać w oparciu o zebrany materiał dowodowy na elementy konstruujące te stosunki prawne. Stosownie do art. 693 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony i nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z przepisu tego wynika, że elementem przedmiotowo istotnym umowy dzierżawy jest nie tylko odpłatność dokonywana w formie czynszu ale i wzajemność świadczeń wynikających z umowy, a mianowicie istnienia po stronie wydzierżawiającego obowiązku:

- oddania dzierżawcy rzeczy,

- celem używania i pobierania pożytków.

Ze strony faktycznego władania rzeczą (posiadania) na gruncie art. 336 k.c. wydzierżawiający jest samoistnym posiadaczem, a dzierżawca posiadaczem zależnym.

Z analizowanych umów dotyczących miesiąca [...] 2001 r. (k - [...] tom [...] akt administracyjnych) zawartych przez skarżącą z obywatelami Republiki [...]wynika, że:

1/ skarżąca nazwana jest "Organizatorem", a druga strona "Wykonawcą", czyli inne pojęcia niż "wydzierżawiający" i "dzierżawca",

2/ umowy nie mają wyraźnej nazwy ale na wstępie strony określiły, że ich przedmiotem jest "zakup kompleksowej usługi rozrywkowej" i że następuje to "zgodnie z pozwoleniem na korzystanie z procedury odprawy czasowej", czyli jest to ogólna umowa nienazwana o szerokim zakresie,

3/ według zobowiązania to "Organizator" miał sprowadzić do Polski na czas określony urządzenia lunaparkowe (pkt 1),

4/ powyższe urządzenia nazwane zostały "narzędziami pracy Wykonawcy" (pkt 1),

5/ oświadczono, że właścicielami urządzeń są Wykonawcy, którzy angażują się osobiście do obsługi tych narzędzi pracy lub delegują własny personel (pkt 2 i 3),

6/ Wykonawca lub jego personel będzie zatrudniony przez Organizatora na podstawie umowy zlecenia i zezwolenie na pracę, a w przypadku braku zezwolenia i naruszenia innych przepisów całkowitą odpowiedzialność ponosi Wykonawca (pkt 4, 5 i 6),

7/natomiast Organizator zobowiązał się do zapewnienia pomocy w uzyskiwaniu odpowiednich zezwoleń oraz dokonywania rozliczeń finansowych (pkt 7 i 8),

8/ Organizator miał prawo otrzymywać informacje i kontrolować wykonanie umowy, z tym że trasa miała być ustalana wspólnie, a Wykonawca miał obowiązek powiadamiania Organizatora o każdej zmianie miejsca pobytu telefonicznie lub telegraficznie (pkt 9, 11 i 12),

9/ jeśli chodzi o element odpłatności, to postanowiono, że Wykonawca będzie otrzymywał;

- "wynagrodzenie na zasadach określonych w umowie zlecenia" oraz

- "miesięczny ekwiwalent za zużycie własnych narzędzi pracy przy realizacji umowy zlecenia" (pkt 10),

10/ natomiast Organizator miał ponosić wszelkie koszty związane z prowadzeniem działalności i otrzymywać całkowity przychód z biletów (pkt 14),

11/ ponadto postanowiono, że Wykonawca będzie zobowiązany do ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej lunaparku, a w przypadku odsprzedaży urządzeń innym osobom Organizator traktował to jako zerwanie umowy (pkt 15 i 16).

Z powyższych postanowień umów nie wynika aby można je było zakwalifikować w jakiejś części do umów dzierżawy. Strony wyraźnie uznały, że stosunek prawny jaki je łączy ma charakter "usługi rozrywkowej" określając dokładnie, że chodzi o "zakup kompleksowej usługi rozrywkowej". Jest to umowa nienazwana zawarta na podstawie zasady swobody umów o pewnych cechach umowy o świadczenie usług, do której należy stosować odpowiednio przepisy o zleceniu stosownie do art. 750 k.c.

W ramach tej umowy urządzenia lunaparkowe wykorzystywane przy jej wykonaniu zostały nazwane "własnymi narzędziami pracy Wykonawcy", co wskazuje, iż nie można przyjąć, że były one najpierw wydzierżawione Organizatorowi, jako posiadaczowi, a następnie oddane Wykonawcy, który w ten sposób stałyby się nie tylko posiadaczem samoistnym z tytułu własności ale także dzierżycielem władając za kogo innego. Taka konstrukcja nie jest uprawniona na poziomie faktycznym, ponieważ nie ma oparcia w okolicznościach sprawy jak i prawnym, gdyż nie może dojść do tego aby właściciel i posiadacz samoistny mający dodatkowo faktyczne władztwo nad rzeczą był uprawniony do władania nią jako dzierżyciel na podstawie art. 338 k.c., czyli dopiero jako zastępca posiadacza zależnego np. dzierżawcy. Należy zwrócić uwagę, że narzędzia te były bezpośrednio związane z osobami je obsługującymi. Z wyjaśnień skarżącej wynikało bowiem, że jej kontrahenci nie udostępnili by jej tych urządzeń bez własnej obsługi, czyli że nie mogło dojść do oddzielenia przedmiotu podlegającego wykorzystaniu od podmiotu obsługującego. Twierdzenia tego organy podatkowe nie zakwestionowały. Przykładowo strona obrazowo porównała niniejszą sytuację do zatrudnienia malarza z własną drabiną, pędzlami albo hydraulika z własnym kompletem narzędzi (oświadczenie z dnia [...] 2004 r. [...], tom [...] akt administracyjnych). Natomiast w piśmie z dnia [...] 2006 r. wskazała, że karuzelnictwo wśród [...] to zawód przekazywany z pokolenia na pokolenie i że wesołego miasteczka nie mogliby wydzierżawić komuś innemu. To, że skarżąca nie posiadała do wykonywanej działalności gospodarczej w tym zakresie stosownych urządzeń i osób mogących je obsługiwać potwierdza słuszność powyższego wniosku. Jak wynika z treści pism organów podatkowych z dnia [...] i [...] 2005 r. ([...] i [...] tom [...] akt administracyjnych) skarżąca nie figurowała w latach 2001-2003 jako płatnik podatku dochodowego z tytułu umów zlecenia lub umowy o pracę z pewnymi wyjątkami nie dotyczącymi osób, które były kontrahentami w analizowanych przypadkach.

W tym zakresie nie był też kwestionowany przez organy podatkowe fakt, że urządzenia pozostawały cały czas we władaniu kontrahentów skarżącej, czyli że nie nastąpiło wydanie ich skarżącej i używanie przez nią jako posiadacza zależnego. W ten sposób nie mógł być spełniony jeden z elementów umowy dzierżawy, a mianowicie oddanie dzierżawcy rzeczy do używania.

Słusznie skarżąca podnosi, że wnioskom powyższym nie przeczy to, że urządzenia były sprowadzone przez skarżącą w oparciu o procedurę odprawy czasowej dokonanej na podstawie decyzji z dnia [...] r. zezwalającej na korzystanie z tej procedury. Po pierwsze, zgodnie z art. 145 § 2 Kodeksu celnego pozwolenie na dokonanie odprawy czasowej mogło być udzielone nie tylko na wniosek osoby, która miła użytkować towary ale też osoby, która miała organizować ich użytkowanie. W decyzji zezwalającej na korzystanie z procedury odprawy czasowej nie wskazano za jaką osobę skarżąca została uznana. Również w zakresie sposobu wykorzystania towarów w ramach "świadczenia usług rozrywkowych" (pkt 3 decyzji), nie określono wprost kto te usługi miał wykonywać. Tak więc w przypadku organizowania użytkowania towarów oczywistym jest, że świadczenia usług rozrywkowych musi dokonywać inny podmiot. Słusznie podnosi skarżąca, wzmacniając powyższy argument, że w dokumentach odprawy celnej SAD (znajdujących się w tomie I akt administracyjnych) w poz. 24 wpisano kod 62 (inne czasowe użytkowania) zamiast kodu 61, który dotyczy między innymi dzierżawy. Wynika to z regulacji Wykazu C Kodów Rodzajów Transakcji zawartego w Załączniku Nr 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.). W tym miejscu należy wskazać, że dokumenty SAD, o których dopuszczenie jako dowodów wnioskowała skarżąca znajdują się w tomie I akt administracyjnych. Były one podstawą do wydania decyzji o zwrocie zapłaconego podatku od towarów i usług przy odprawach czasowych. Po drugie, wprawdzie powrotny wywóz towarów objętych odprawą czasową był dokonywany przez skarżącą ale istniała możliwość przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tej procedury dotyczących towarów zgłoszonych na inne podmioty na podstawie art. 96 Kodeksu celnego, co zostało dokonane decyzją z dnia [...] r. na rzecz Sp. z o.o. "B" ([...] tom [...] akt administracyjnych). Tym samym regulacje prawa celnego nie wiązały ściśle podmiotów spełniających warunki wymagane do korzystania z procedury odprawy czasowej z koniecznością dzierżawy sprowadzanych urządzeń. Po trzecie, skarżąca dokonała odprawy czasowej, ponieważ to ona zobowiązała się sprowadzić do Polski urządzenia lunaparkowe (pkt 1 umowy). W związku z tym uzyskanie pozwolenia na odprawę czasową przez skarżącą nie może być uznane za argument przesądzający, że między skarżącą i obywatelami Republiki [...]istniała umowa dzierżawy. Stwierdzenie przez pełnomocnika skarżącej, że "w 2003 r. nie odnowiono umowy dzierżawy urządzeń (..)" w oświadczeniu stanowiącym [...] tom [...] akt administracyjnych, nie może mieć mocy dyskwalifikującej wniosku opartego na szerszym materiale dowodowym. To oświadczenie pełnomocnika stoi w sprzeczności z oświadczeniami samej strony zawartymi w dokumentach z dnia [...] 2004 r. i z dnia [...] 2004 r., które zostały podpisane przez stronę. Oświadczenie strony w stosunku do oświadczenia pośrednika, jakim jest pełnomocnik, dopiero w sposób wiarygodny i autentyczny odzwierciedla zamiar tego podmiotu jaki istniał przy zawieraniu umowy.

Odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, że obsługa sprowadzonych przez stronę urządzeń nie odbywała się w ramach umów o świadczenie przez obcokrajowców kompleksowych usług rozrywkowych lecz dokonywana była w ramach świadczenia pracy, czego potwierdzeniem był fakt uzyskania przez nich stosownych pozwoleń na pracę, należy sięgnąć do stosownych regulacji i treści zezwolenia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 obowiązującej do dnia 1.06.2004 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (j.t. Dz.U. Nr 6, poz. 56, z późn. zm.) cudzoziemiec mógł wykonywać pracę, jeśli posiadał zezwolenie wojewody właściwego ze względu na siedzibę pracodawcy. Mogłoby się wydawać, że jeśli zostało wydane takie zezwolenie, to cudzoziemiec był uznawany za pracownika, a podmiot zatrudniający go za pracodawcę, czyli w oparciu o stosunek pracy. Do takich wniosków doszedł organ odwoławczy. Jednak z zezwolenia wydanego dnia [...] 2001 r. wynika, że jest to zezwolenie na powierzenie "innej pracy zarobkowej" w "Firmie "A" w C. ul. [...] zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej" na stanowisku "montażysta-operator urządzeń rozrywkowych". Definicja "innej pracy zarobkowej" zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 16 powyższej ustawy obejmowała wykonywanie pracy na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia, umowy o dzieło albo w okresie członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub spółdzielni kółek rolniczych (usług rolniczych) w odróżnieniu do pojęcia zatrudnienia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, z którego wynikało, że zatrudnienie oznacza wykonywanie pracy na podstawie stosunku pracy, stosunku służbowego oraz umowy o pracę nakładczą. W wyniku nowelizacji obowiązującej od dnia 12.09.2001 r. poza powyższymi definicjami w przepisie tym dodano nowy pkt 22b wprowadzając nową definicję na potrzeby ustawy "wykonywanie pracy przez cudzoziemca". Zgodnie z tym przepisem "wykonywanie pracy przez cudzoziemca" oznaczało zarówno zatrudnienie, jak i wykonywanie innej pracy zarobkowej oraz dodatkowo pełnienie funkcji w zarządach osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Mając na uwadze te regulacje i treść zezwolenia dotyczącego innej pracy zarobkowej nie można twierdzić, że chodzi tu o zezwolenie na zatrudnienie na podstawie umowy o pracę. Wykonywanie innej pracy zarobkowej obejmuje między innymi świadczenia na podstawie umowy zlecenia. W oparciu o ogólną umowę na świadczenie usług rozrywkowych, opisaną na wstępie i w jej ramach skarżąca zobowiązała się do zawarcia umów zleceń na obsługę urządzeń rozrywkowych. Z tym, że brak stosownych zezwoleń jak i naruszenie innych przepisów obciążał kontrahentów (pkt 5 i 6 umowy). Skarżąca ze swej strony zobowiązała się dodatkowo do pomocy w tym zakresie (pkt 7 umowy). Umowy te, nie kwestionowane przez organy podatkowe były elementem ogólnej umowy na "zakup kompleksowej usługi rozrywkowej". Inna praca zarobkowa opisana w zezwoleniu obejmowała zlecenie pozostające w ramach przedmiotu działalności skarżącej ("zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej") jakim było "organizowanie i prowadzenie imprez plenerowo-rozrywkowych" ([...] tom [...] akt administracyjnych) związane ze stanowiskiem "montażysty-operatora urządzeń rozrywkowych". Ogólna umowa na "zakup kompleksowej usługi rozrywkowej", do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu na podstawie art. 750 k.c. mieści się w tym zakresie.

Zdaniem organów podatkowych kontrahenci byli podlegli w ramach umowy o pracę, co do strony podmiotowej i zależni ze strony przedmiotu, gdyż otrzymywali urządzenia lunaparkowe jako dzierżyciele od dzierżawcy. Nadmienić jednak należy, że skarżąca jako Organizator miała prawo otrzymywać informacje i kontrolować wykonywanie umowy (pkt 9 umowy). Otrzymywanie informacji i kontrolowanie, to nie bezpośrednie kierowanie i zarządzanie, co świadczy o biernym a nie dominującym uczestnictwie w tym stosunku prawnym skarżącej. Poza tym trasy działalności nie ustalała sama skarżąca ale w porozumieniu z kontrahentem (pkt 11 umowy). Natomiast jeśliby nastąpiła zmiana pobytu, to Wykonawca był jedynie zobowiązany powiadomić o tej zmianie Organizatora (pkt 12 umowy). Natomiast otrzymywanie przez skarżącą całego przychodu z biletów (pkt 14 umowy) w powiązaniu z jednoczesnym obowiązkiem wypłaty "wynagrodzenia" i "ekwiwalentu" (pkt 10 umowy) i pokrywania wszelkich kosztów związanych z prowadzoną działalnością (pkt 14 umowy), a także innymi obowiązkami, należy uznać za formę ekwiwalentnych rozliczeń między stronami. Ponadto można jeszcze stwierdzić, że jeśliby istniała umowa dzierżawy, to zmiana właściciela urządzeń lunaparkowych w trakcie obowiązywania umowy nie powinna wpłynąć na prawo skarżącej do używania tych urządzeń jak to wynika z art. 678 w zw. z art. 694 k.c. W umowie przewidziano jednak, że "w przypadku odsprzedaży karuzeli innym osobom, Organizator traktuje to jako zerwanie umowy" (pkt 16 umowy).

Jeśli chodzi o następny element (odpłatność-czynsz), jaki warunkuje zaistnienie umowy dzierżawy, to należy stwierdzić, co następuje. Z ogólnej umowy wynika, że ze strony skarżącej w pierwszej kolejności kontrahent miał otrzymywać wynagrodzenie na zasadach określonych w umowie zlecenia. Tego wynagrodzenia organy podatkowe nie uznały za podlegające opodatkowaniu. Natomiast do podstawy opodatkowania wliczono wypłacony "miesięczny ekwiwalent za zużycie własnych narzędzi pracy" uznając go za formę czynszu przy przyjęciu, że istniała umowa dzierżawy urządzeń lunaparkowych. Jak wykazano powyżej brak podstaw do twierdzenia, że między stronami została zawarta umowa dzierżawy urządzeń lunaparkowych nie uprawnia do twierdzenia, że wypłacony "ekwiwalent" był czynszem. Należy go raczej uznać za formę pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonania ogólnej umowy "zakupu kompleksowej usługi rozrywkowej" lub też, jak wskazuje skarżąca, jako wydatek, które poczynił kontrahent związany z urządzeniami na podstawie art. 742 w zw. z art. 750 k.c. Jedna jak i druga kwalifikacja pozwala stwierdzić, że wpłaty te następowały w ramach usług, które na gruncie podatku od towarów i usług miała charakter importu usług stosownie do art. 4 pkt 5 dawnej u.p.t.u. objętych zwolnieniem przedmiotowym, jak świadczenie takich usług przez skarżącą już na terenie kraju z udziałem kontrahentów i z wykorzystaniem przedmiotowych urządzeń.

Reasumując, nie można w niniejszej sprawie jednego świadczenia w postaci usługi rozrywkowej wykonywanej przez kontrahentów zagranicznych w oparciu o ogólną umowę w ramach importu usług sztucznie dzielić, z ekonomicznego punktu widzenia, na usługę świadczoną przez samych kontrahentów polegającą na obsłudze urządzeń rozrywkowych i usługę dzierżawy tych urządzeń.

Nawet pomijając powyższe uchybienia i przyjmując stanowisko organów podatkowych za słuszne należy dojść do wniosku, że brak podstaw do opodatkowania spornych kwot. Jeśli bowiem usługa skarżącej wykonywana na terenie kraju była usługą rozrywkową, to nie mogła ona być wykonywana bez odpowiednich urządzeń, których nie posiadała skarżąca. Tak więc usługę rozrywkową można nazwać usługą zasadniczą, a ewentualną dzierżawę za usługę pomocniczą, gdyż nie stanowiła ona dla skarżącej celu samego w sobie, lecz była środkiem do wykonywania usługi zasadniczej. Mając na uwadze ten związek, dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów obowiązujących przed dniem 1.05.2004 r., odnoście pojęcia usługi z art. 4 pkt 2 mającej zastosowanie w definicji importu usług w art. 4 pkt 5 dawnej u.p.t.u., opierając się na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie w sprawie Card Protection Plan Ltd C-349/99 powołane przez J. Jędrzejczyka [w:] K. Sachs (red.) VI Dyrektywa VAT, Beck 2004, s. 47), z którego wynika, że do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej, to uprawniony jest następujący wniosek. Jeśli zasadnicza usługa rozrywkowa świadczona na terenie kraju była zwolniona przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to i pomocnicza usługa dzierżawy urządzeń rozrywkowych objęta importem usług będzie podlegała temu zwolnieniu. Dopuszczalność prowspólnotowej wykładni w stosunku do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed datą przystąpienia Polski do Wspólnoty została przyjęta w orzecznictwie i opisana w literaturze przedmiotu (zob. wroki NSA publikowane i niepublikowane dotyczące spraw podatkowych powołane przez A. Wilk, P. Wróbel Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach wspólnotowych Europejski Przegląd Sądowy 2005/11/51- 54 i zasady intertemporalne w zakresie prawa wspólnotowego opisane przez S. L. Kaledę [w:] Pojęcie prawa wspólnotowego przez nowe państwo członkowskie-zagadnienia przejściowe i międzyczasowe, Warszawa 2004).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), bowiem naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 24a § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego (nie dokonano szczegółowej analizy wszystkich postanowień zawartych umów) doprowadziła do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcia, że w sprawie zawarta została umowa dzierżawy urządzeń rozrywkowych. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem Sądu wypłacany "ekwiwalent" był świadczony w ramach usługi rozrywkowej przez kontrahentów zagranicznych. W dalszej kolejności zachodzą też podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 p 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. nawet przy przyjęciu stanowiska organu odwoławczego, z tej przyczyny, że naruszono przepisy prawa materialnego jakimi są art. 4 pkt 2 w zw. z art. 4 pkt 5 dawnej u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 pkt 2 dawnej u.p.t.u. oraz pkt 27 Załącznika nr 2 do tej ustawy poprzez błędną ich wykładnię opisaną w poprzednim akapicie. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł - koszty zastępstwa procesowego, [...] zł - wpis sądowy i [...] zł tytułem opłaty skarbowej za pełnomocnictwo). Uwzględniając skargę Sąd orzekł też stosownie do art. 152 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.