Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 162/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 20 czerwca 2023r. sprawy ze skargi I. V. P. spółka z o.o. we W. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 26 stycznia 2023r. nr 438000-COP-1.4100.4.2022 w przedmiocie wysokości dochodu za 2017r. zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] czerwca 2022 r. określił dla I. sp. z o.o. we [...] (dalej także: Skarżąca, Strona, Spółka, I. ) wysokość dochodu za 2017 r. zwolnionego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343), dalej "u.p.d.o.p.", w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że I. prowadziła działalność gospodarczą na obszarze P. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej Strefa lub SSE). W dniu [...] maja 2014 r. uzyskała zezwolenie nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze SSE, zmienione decyzją z [...] kwietnia 2015 r.

W dokumentach tych ustalono m.in. następujące warunki: poniesienie na terenie Strefy w terminie do [...] września 2015 r. wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2008 r. nr 232, poz. 1548 ze zm.), dalej: rozporządzenie dotyczące działalności w SSE,

o wartości przewyższającej kwotę [...]zł, zakończenie inwestycji do [...] września 2015 r. Naczelnik podał, że Strona w 2017 r. korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W toku kontroli celno-skarbowej Strona przedłożyła zestawienie nakładów inwestycyjnych poniesionych w okresie od maja 2014r. do września 2015 r. kwalifikujących się jej zdaniem do objęcia pomocą na łączną kwotę [...]zł oraz rozliczenie nakładów na poszczególne środki trwałe. Organ przywołał § 6 ust. 1 rozporządzenia dotyczącego działalności w SSE.

Według organu, kwota wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wyniosła w wartości nominalnej [...] zł. Naczelnik powołując się na przepisy § 7 rozporządzenia dotyczącego działalności w SSE stwierdził, że na dzień uzyskania zezwolenia kwota wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą wyniosła [...] zł. Organ wyjaśnił, że stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia dotyczącego działalności w SSE, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą na obszarach należących do województwa [...] wynosiła 50%, a więc maksymalna kwota pomocy publicznej to [...] zł.

Następnie organ podniósł, że wykazane przez Stronę w korekcie zeznania CIT-8: dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz dochód wolny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy zostały zaniżone o [...] zł na skutek ustalenia

w transakcjach zakupu usług zaopatrzeniowych od podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11 u,p,d,o,p,, tj. od I. V. G. z siedzibą

w B. w [...] (dalej: I. ) warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Tytułem zakupu usług zaopatrzeniowych (usług procurement) świadczonych przez l. w 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE, Strona zaliczyła koszty

w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że koszty nabycia usług zaopatrzeniowych oszacowane przez organ przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, w której stroną badaną był podmiot świadczący usługi, wyniosły [...] zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 2a oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych

w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186; dalej "rozporządzenie dotyczące cen transferowych"), art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. w zw.

z § 19 ust. 1 oraz ust. 2 tego rozporządzenia oraz przepisów postępowania, tj. art. 121

§ 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 oraz art. 191, art. 193 § 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz zarzutów z odwołania

i późniejszych pism Spółki w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do ustaleń zawartych w decyzji z [...] czerwca 2022 r. Zauważył, że odwołanie od decyzji stanowi powtórzenie zarzutów i argumentacji przedstawionych we wcześniejszych pismach złożonych przez Stronę, przede wszystkim w zastrzeżeniach z [...] listopada 2021 r. do protokołu badania ksiąg oraz stanowiskach z [...] grudnia 2021 r. i [...] maja 2022 r.

w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego

w wydanej decyzji organ I instancji szczegółowo przedstawił zgromadzony materiał dowodowy, wyjaśnienia złożone przez Spółkę, ich ocenę, odniósł się również do wszystkich zarzutów. W decyzji przedstawił materiał dowodowy i wyjaśnienia złożone przez Spółkę, ocenę dowodów, przepisy prawa dotyczące szacowania dochodów podmiotów powiązanych, analizę funkcjonalną podmiotów uczestniczących w transakcji zakupu/sprzedaży usług zaopatrzeniowych dokonaną przez organ, uzasadnienie wyboru metody szacowania dochodu dokonanego przez organ (metoda marży transakcyjnej netto, gdzie stroną badaną jest I. V. G. z/s

w [...] w [...]), wybór podmiotów prowadzących działalność porównywalną do działalności [...] i jego uzasadnienie, wyliczenie wysokości rynkowego wynagrodzenia za usługi zaopatrzeniowe, zarzuty złożone przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i pismach stanowiących wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, odpowiedź na zarzuty i wyliczenie dochodu Spółki za 2017 r.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w wyniku istniejących powiązań kapitałowych, w umowie na usługi zaopatrzeniowe zawartej z [...], Stronie zostały narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego strona wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem organu prawidłowo oszacowano dochód Spółki stosując metodę marży transakcyjnej netto, w której stroną badaną była [...] - kwestionując rynkową wartość usług procurement i określając ich rynkową wartość, prawidłowo również zastosowano przepisy art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia dotyczącego cen transferowych, wydanego na postawie art. 11 ust. 9 tej ustawy, uwzględniono również Wytyczne OECD.

Organ odwoławczy wskazał, że [...] świadczyła na rzecz Strony usługi na podstawie umowy z [...] kwietnia 2014 r., zmienionej aneksem z [...] sierpnia 2015 r. (obowiązującym od [...] stycznia 2015 r.). W umowie usługi zaopatrzeniowe zostały opisane jako "Główne Usługi Udzielania Zamówień (Pozyskiwanie surowca i usługi powiązane)". Umowa

o świadczenie usług z [...] kwietnia 2014 r. pomiędzy stroną (dalej też Usługobiorca) i [...] (dalej też Usługodawca) zawarta została na okres 60 miesięcy, do dnia [...] marca 2019 r. Zakres świadczonych usług obejmował:

a) Główne Usługi Udzielania Zamówień (Pozyskiwanie surowca i usługi powiązane):

- globalne pozyskiwanie strategiczne oraz podejmowanie decyzji handlowych,

- rozwój dostaw i zarządzanie,

- negocjacje i spisywanie umów,

- strategiczne zarządzanie łańcuchem dostaw,

- śledzenie łańcucha cen/dostaw, wspomaganie decyzji i związane z nimi raporty,

b) Inne usługi korporacyjne:

- administracja organizacyjna oraz planowanie zarządzaniem działalności,

- wsparcie techniczne/wsparcie IT,

- podręcznik strategiczny odnośnie marketingu i promocji sprzedaży,

- szkolenie i rozwój w sferze human resources/zasobów ludzkich,

- usługi doradztwa biznesowego,

- studia wykonalności inwestycji oraz analiza dot. ekonomii i inwestycji,

- zarządzanie kredytami.

Według ww. umowy i aneksu:

a) roczna opłata za Główne Usługi Udzielania Zamówień (dalej też usługi zaopatrzeniowe lub usługi procurement) była zmienna i równa niższej z dwóch opisanych niżej wartości: - [...]%, a od [...] stycznia 2015 r. [...]% kosztu surowca Spółki (koszt surowca zdefiniowany został jako koszt zużycia surowca, który jest rozliczany w ramach kosztów sprzedanych produktów),

- [...]% kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy rzeczywistą marżą brutto a marginalną marżą brutto (marża brutto została zdefiniowana jako obrót /sprzedaż/ minus koszty sprzedanych produktów, natomiast marża marginalna jako minimalna marża realizowana w warunkach rynkowych ustalana okresowo dla poszczególnych regionów w oparciu

o rentowność porównywalnych podmiotów).

Umowa również stanowiła, że w przypadku braku opłaty zmiennej zgodnie z powyższą formułą ze względu na nieadekwatność "marży brutto", opłata za usługi zaopatrzeniowe jest rzeczywistym kosztem dostawcy usługi bez dodatkowego narzutu;

b) opłata za Inne usługi korporacyjne była równa kosztom poniesionym przez Usługodawcę powiększonym o [...]% narzut, a od [...] stycznia 2015 r. o [...]% narzut.

Za usługi świadczone w 2017 r. [...] wystawiła dla Strony cztery faktury o łącznej wartości [...] EUR, w tym: za usługi zaopatrzeniowe [...] EUR (po przeliczeniu [...] zł) i za Inne usługi korporacyjne [...] EUR (po przeliczeniu [...] zł). W księgach rachunkowych 2017 r. Strona ujęła również notę debetową zwiększającą koszty usług zaopatrzeniowych zafakturowanych przez [...] w 2016 r. o [...] EUR (po przeliczeniu [...] zł) oraz notę kredytową zmniejszającą koszty innych usług korporacyjnych o [...] EUR (po przeliczeniu [...] zł). Koszty usług zaopatrzeniowych wynikające z faktur i noty debetowej w łącznej wysokości [...] zł strona zaewidencjonowała na koncie [...] "Usługi obce Koszty administracyjne - wsparcie w obsłudze zamówień". Koszty zebrane na tym koncie zostały w rachunku podatkowym zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE. Ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia za usługi zaopatrzeniowe wykonane w 2017 r. dokonano w marcu 2018 r. Zgodnie z notą kredytową z [...] marca 2018 r. wystawioną przez [...] wartość usług zaopatrzeniowych została skorygowana (zmniejszona) o [...] EUR (nota ujęta w księgach rachunkowych i podatkowych 2018 r.). Według ostatecznego rozliczenia wynagrodzenie za usługi zaopatrzeniowe świadczone w 2017 r. wyniosło więc [...] EUR. Opłata za usługi zaopatrzeniowe świadczone w 2017 r. została obliczona w wysokości 3% kosztów zużytych surowców, zaewidencjonowanych w ciężar konta [...] "Materiały

i energia Surowce zakup". Na koncie tym ewidencjonowane były koszty surowców - [...] (dalej [...]), [...] (dalej [...]), [...] (dalej [...] lub [...]) oraz [...] (dalej [...]). Do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. z tytułu usług zaopatrzeniowych świadczonych przez [...] w 2017 r. Strona zaliczyła [...] zł.

W latach [...] Spółka z tytułu zakupu usług zaopatrzeniowych od [...] poniosła koszty w wysokości odpowiednio [...] EUR, [...] EUR i [...] EUR. Łącznie koszty usług zaopatrzeniowych w latach [...] wyniosły [...] EUR

(z uwzględnieniem noty kredytowej na kwotę [...]EUR zaksięgowanej w 2018 r.).

Organ odwoławczy stwierdził, że warunki narzucone Stronie w umowie z [...] kwietnia 2014r. o świadczenie usług, zmienionej aneksem z [...] sierpnia 2015 r., w zakresie dotyczącym Głównych Usług Udzielania Zamówień (Pozyskiwania surowca i związanych z nimi), odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty

w zakresie dotyczącym wynagrodzenia za te usługi, w części dotyczącej wsparcia

w zakupie surowców od kontrahentów na stałe współpracujących ze stroną. Zgodnie

z umową opłata za usługi miała być zmienna i być równa mniejszej z dwóch opisanych

w umowie wartości, tj. albo [...]% wartości zużytych surowców albo [...]% nadwyżki zysku (marży) brutto ze sprzedaży produktów ponad marżę progową (marginalną). Umowa nie określała jednak ani wysokości marży progowej, ani metody jej ustalania, stąd Usługobiorca nie mógł być pewny jakie koszty zakupu usług będzie musiał ponosić. Zdaniem organu, przy założeniu, że wysokość marży progowej będzie kształtowała się na poziomie [...]% (ustalonym przez kierownictwo [...] w 2014 r.) i uwzględniając zyski na sprzedaży produktów uzyskane przez Stronę w dwóch latach poprzedzających zawarcie umowy, należało oczekiwać, że opłaty roczne za usługi zaopatrzeniowe będą kształtować się na poziomie około [...] mln zł. Przy zwiększeniu rentowności sprzedaży należało liczyć się z opłatami na poziomie [...]%, a po podpisaniu aneksu [...]% wartości zużytych surowców (kwoty w przedziale [...]-[...] mln zł, uwzględniając koszty surowców zużytych w latach 2012-2013 oraz zwiększenie mocy produkcyjnych zakładu w 2014 r.). Zawarcie umowy nie skutkowało ani zmianą źródeł pozyskiwania surowców, ani sposobem ich dostarczania, ani korzyściami cenowymi w postaci zakupu surowców po cenach znacząco niższych niż przed zawarciem umowy. W ocenie organu nie było też podstaw, aby stwierdzić, że zmian czy korzyści takich strona oczekiwała. Przed zawarciem umowy i przed podpisaniem aneksu zwiększającego wartość wynagrodzenia o [...] Strona nie dokonała żadnych analiz pokazujących, że racjonalnie oczekiwane korzyści z umowy, będą większe od należnych opłat. Zdaniem organu nie można było zatem ustalić, czy i ewentualnie jakich korzyści z umowy Strona oczekiwała w dacie jej zawarcia (i podpisania aneksu) oraz w jaki sposób, przy użyciu jakich mierników korzyści te zamierzała mierzyć w czasie realizacji umowy w celu oceny jej efektywności. W momencie zawarcia umowy, Spółka miała już wypracowane rozwiązania w zakresie optymalnych źródeł zaopatrzenia w surowce. Współpracowała z dostawcami, którzy byli w stanie zapewnić jej najkorzystniejsze warunki dostaw surowców, zarówno pod względem ceny jak i pewności oraz ciągłości dostaw. Jeszcze przed przejęciem przez G. , S. sp. z o.o. zawarła z O. wieloletnie umowy na dostawy głównych surowców - [...] i [...], które w kolejnych latach były realizowane przez Stronę. Wybór [...] jako głównego dostawcy surowców miał uzasadnienie przede wszystkim w lokalizacji fabryki produkującej P. obok zakładu [...] produkującego [...] oraz kilkadziesiąt kilometrów od zakładu [...] wytwarzającego [...]. Zakłady produkujące [...] i [...] zostały połączone rurociągiem służącym do transportu surowca, co redukowało koszty transportu do minimum. Pozyskiwanie [...] i [...] z blisko położonych zakładów należących do producenta o ugruntowanej pozycji rynkowej redukowało do minimum istotne w rachunku ekonomicznym koszty dostawy surowców, zapewniało stabilność dostaw i dawało producentowi [...] istotną przewagę nad konkurencją. Współpraca z pozostałymi dostawcami surowców - B. z [...], L. C. z [...] i I. V. Q. z [...] (wcześniej C. Q. S.A. z [...]) także nawiązana została jeszcze przed zawarciem umowy

z [...]. Z dostawców tych korzystała już [...] sp. z o.o. Nie było zatem racjonalnego uzasadnienia, aby oczekiwać, że działania [...] związane

z utrzymywaniem kontaktów z dostawcami surowców współpracującymi ze Stroną oraz prowadzeniem negocjacji w sprawie kolejnych dostaw, będą skutkować uzyskaniem istotnych korzyści cenowych, których Strona nie byłaby w stanie uzyskać bez wsparcia Usługodawcy. Organ zauważył, że dostawcy surowców, na stałe współpracujący ze Stroną, to duże firmy z branży [...] doskonale zorientowane w realiach rynkowych. Ceny surowców uzależnione są od sytuacji na rynku (wielkości popytu

i podaży) oraz warunków kontraktów - przede wszystkim ilości kupowanych towarów, warunków dostaw, terminów płatności. Ewentualne korzyści cenowe, wynikające z efektu skali, tj. łączenia zamówień na surowce przeznaczone dla różnych spółek z G. I. na etapie negocjacji cenowych prowadzonych przez [...], należałoby przypisać spółkom składającym zamówienia, a nie traktować je jako wartość dodaną wygenerowaną przez podmiot świadczący scentralizowane usługi zaopatrzeniowe.

Naczelnik wskazał, że nieprawdziwe jest stanowisko przedstawione przez Stronę, że bez wsparcia [...], musiałaby kupować [...] i [...] po cenach kontraktowych publikowanych przez [...] oraz że w wyniku negocjacji prowadzonych przez [...] kupowała surowce po cenach niższych od cen dostępnych dla innych uczestników rynku. Przeprowadzona przez organ analiza wyceny korzyści cenowych przedłożonej przez Spółkę wykazała, że w latach [...] średnie ceny sprzedaży [...] i [...] w [...] były znacznie niższe od cen kontraktowych publikowanych przez [...], a zatem także w niższych cenach surowiec ten był dostępny dla innych uczestników rynku. W 2017 r. w [...] średnie ceny sprzedaży [...] i [...] dla obiorców innych niż Strona wyniosły odpowiednio [...] EUR/t i [...] EUR/t i były niższe od cen kontraktowych publikowanych przez [...] odpowiednio o [...] EUR/t

i [...] EUR/t. W latach [...] Strona kupowała [...] od [...] po cenach o [...] EUR/t niższych od średnich cen stosowanych w transakcjach z pozostałymi odbiorcami, nie wynikało to jednak ze skuteczności negocjacji prowadzonych przez [...], ale

z najniższych kosztów dostawy, które stanowiły element kalkulacyjny ceny sprzedaży.

W 2017 r. Strona kupowała [...] od [...] średnio po [...] EUR/t, a inni odbiorcy średnio po cenach o [...] EUR/t wyższych. W tym samym okresie koszty dostawy [...] do zakładu strony były średnio o [...] EUR/t niższe od średnich kosztów dostawy do innych odbiorców. Drugi z głównych surowców - [...] także był sprzedawany przez [...] po cenach niższych od cen kontraktowych [...] publikowanych przez [...], choć Naczelnik zwrócił uwagę, że ceny [...] w większości przypadków nie zawierały kosztów dostawy. Organ stwierdził, że różnic w cenach [...] w transakcjach [...] ze Stroną i pozostałymi odbiorcami, nie sposób przypisać zaangażowaniu [...]. W latach 2015-2017 wolumen dostaw [...] dla Strony był znacznie większy niż wolumen dostaw na rzecz wszystkich pozostałych odbiorców, co musiało znaleźć także odzwierciedlenie w cenach sprzedaży. Formuła określająca cenę [...] dla Strony ([...] - opust%) została określona w umowie wieloletniej zawartej z [...] w 2006 r. Na rok 2006 upust wynosił [...]% przy wolumenie dostaw w wysokości [...] MT, w kolejnych latach upust ulegał zwiększeniu, na rok 2017 upust wynosił [...]% przy wolumenie dostaw w wysokości [...] MT i opcjonalnie [...] MT. Z formuły cenowej wynika zatem, że od początku obowiązywania umowy, Strona kupowała [...] po cenach niższych od cen kontraktowych publikowanych przez [...], co zdaniem organu całkowicie podważa wiarygodność wyceny korzyści cenowych przedłożonej przez Stronę. Na przestrzeni [...] lat obowiązywania umowy (lata [...]) upust od ceny [...], odwołującej się do notowań [...], zwiększył się o [...]% przy prawie trzykrotnym wzroście wolumenu dostaw.

Z dokumentacji przedłożonej przez Stronę wynika, że dla dostaw [...] na rok 2017

w pierwotnej ofercie z [...] listopada 2016 r., [...] zaproponował upust w wysokości [...]%. Oznacza to, że w procesie negocjacyjnym upust został zwiększony zaledwie o [...]%.

W ocenie organu nie ma zatem podstaw, aby stwierdzić, że wsparcie [...] skutkowało uzyskaniem znaczących korzyści cenowych dla Strony przy zakupach [...] i [...] od [...]. Zdaniem Naczelnika nie było też podstaw, aby racjonalnie takich korzyści oczekiwać tylko z tego tytułu, że w kontaktach i negocjacjach z dostawcami, Strona była

reprezentowana przez [...]. W ocenie organu, scentralizowanie funkcji zaopatrzeniowych w zakresie związanym z obsługą kontrahentów na stałe współpracujących ze Stroną, przyniosło Spółce korzyści w postaci oszczędności kosztów jakie sama musiałaby ponieść w przypadku prowadzenia tych spraw samodzielnie, tj. przez własnych pracowników. Wiązałoby się to z koniecznością ponoszenia kosztów zatrudnienia osoby lub osób mających wiedzę o rynku [...], [...] i [...], kosztów związanych z zapewnieniem im dostępu do źródeł informacji (literatury fachowej, opracowań firm zajmujących się bieżącym analizowaniem rynku) oraz ponoszenia wszelkich innych kosztów związanych z ich funkcjonowaniem, zbliżonych w swojej strukturze do kosztów ponoszonych na świadczenie usług przez [...]. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty świadczenia usług procurement na rzecz wszystkich podmiotów produkcyjnych z G. I. wyniosły łącznie w 2017 r. około [...] mln USD, w ocenie organu nie budzi wątpliwości, że takie rozwiązanie byłoby bardziej uzasadnione. Niezależny, racjonalnie działający podmiot, korzystający z optymalnych źródeł zaopatrzenia w surowce, nie zgodziłby się płacić za usługi wykonywane przez [...], wynagrodzenia w wysokości [...]% wartości zakupionych (zużytych) surowców. W związku z powyższym, zgodnie z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., organ określił dochód Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, szacując cenę usług zaopatrzeniowych przy użyciu jednej z metod określonych w ustawie. Koszty nabycia usług zaopatrzeniowych organ oszacował stosując metodę marży transakcyjnej netto,

w której stroną badaną był podmiot świadczący usługi [...]) - oszacowana przez organ wartość tego wynagrodzenia wyniosła [...] zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że inaczej organ I instancji ocenił wsparcie [...]

w przypadku wystąpienia konieczności dokonywania interwencyjnych zakupów surowców, związanych z przerwami produkcyjnymi (przestojami) u dostawców na stałe współpracujących ze Stroną. Spółka opiera produkcję [...] na dostawach [...] z [...] dokonywanych rurociągiem łączącym zakłady. Żaden inny dostawca nie jest w stanie zapewnić dostaw w zbliżonych cenach. W sytuacji przerw w dostawach, pozyskanie [...] z innych źródeł ma dla Spółki istotne znaczenie, gdyż umożliwia wywiązanie się z umów na dostawy [...] i zapobiega zatrzymaniu instalacji produkcyjnej. Zatrzymanie instalacji wiąże się z koniecznością poniesienia znacznych nakładów na jej ponowne uruchomienie. [...] utrzymuje kontakty z wieloma producentami [...] spoza G. I.. W związku z przypisaniem jej funkcji zaopatrzeniowych ma również wpływ na sposób rozdysponowania surowców w ramach G. . Stąd jej możliwości pozyskania dostaw interwencyjnych są większe niż w przypadku samodzielnych działań podejmowanych przez Spółkę. Zdaniem organu, zasadnym jest więc przyjęcie, że

w przypadku dostaw interwencyjnych, cena za usługi zaopatrzeniowe ma charakter rynkowy, jej wysokość mogłaby być zaakceptowana w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Dla zakupów interwencyjnych organ uznał, że opłata

w wysokości [...]% wartości zakupionych surowców ma charakter rynkowy. Organ ustalił, że w 2017 r. koszty zużytego [...], pozyskanego z innego źródła niż [...] (dostawy od T. M. z [...], H. C. z [...], S. z [...], I. Y. Q. S..L..U. z [...] oraz I. Y. E.

z [...]) wyniosły [...] zł, więc zgodnie z umową kwota należnego wynagrodzenia dla [...] wyniosła [...] zł.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zachodzą przesłanki zawarte w art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że w latach [...] Strona

i [...] funkcjonowały w stosunku powiązań kapitałowych. W związku z istnieniem tych powiązań narzucone zostały Stronie warunki świadczenia usług zaopatrzeniowych różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku tego Strona wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Dochód Strony określono metodą marży transakcyjnej netto (dalej w skrócie metoda MTN), gdyż zdaniem organu, nie było możliwe zastosowanie tradycyjnych metod transakcyjnych. Oszacowana przez organ

I instancji rynkowa wartość wynagrodzenia za usługi zaopatrzeniowe świadczone przez [...] w 2017 r. wyniosła [...] zł. Spółka do kosztów uzyskania przychodów

z działalności prowadzonej na terenie SSE zaliczyła z tego tytułu koszty w wysokości [...] zł. Według Naczelnika w wyniku narzucenia stronie w transakcjach z [...] warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE zostały zawyżone o [...] zł, co skutkowało zaniżeniem dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy o tę samą kwotę.

Nie zgadzając się z ww. decyzją Strona wniosła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 11 ust. 2, 3 i 9 u.p.d.o.p. oraz w zw. z § 3 ust. 2a,

§ 4 ust. 4, § 6 ust. 2 i 3, § 9 ust. 2, § 15 ust. 1, § 19 ust. 1 i 2 dotyczącego cen transferowych - poprzez błędne uznanie przez Naczelnika, że zaistniały przesłanki uprawniające do określenia dochodu Skarżącej w drodze szacowania z uwagi na ustalenie w umowie "S. A." z dnia [...] kwietnia 2014 r. między I. a [...] warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty niepowiązane, podczas gdy wynagrodzenie to zostało ustalone przez strony na poziomie rynkowym, co zostało potwierdzone dwiema niezależnymi analizami porównawczymi przedłożonymi przez Spółkę, tj. analizą z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (dalej także jako: "metoda PCN") w wariancie porównania zewnętrznego i analizą

z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto (dalej także jako: "metoda MTN")

z I. jako stroną badaną, a zatem poprzez metody najbardziej właściwe dla weryfikacji rynkowego charakteru wynagrodzenia ustalonego dla [...], w szczególności z uwagi na wysoką wartość i unikalność tej usługi dla Skarżącej, natomiast ocena organu, że analizy porównawcze Skarżącej nie dają prawidłowych wyników, a wynagrodzenie ustalone

z [...] w umowie ma charakter nierynkowy nie może zostać uznana za prawidłową,

w szczególności z uwagi na:

a) niezasadne odrzucenie wyników analizy porównawczej Skarżącej z zastosowaniem metody PCN poprzez błędną ocenę organu, że transakcje wybrane przez Spółkę do analizy porównawczej z zastosowaniem metody PCN nie były porównywalne względem badanej transakcji, realizowanej między I. a [...], co wynikało z błędnego uznania przez Naczelnika, że transakcjami porównywalnymi mogą być tylko takie transakcje, między którymi nie występują jakiekolwiek różnice;

b) niezasadne odrzucenie wyników analizy porównawczej Skarżącej z zastosowaniem metody MTN poprzez błędną ocenę organu, że Spółka dokonała nieprawidłowego doboru strony badanej w ramach tej metody, podczas gdy Spółka w ramach metody MTN zasadnie wybrała I. jako stronę badaną, gdyż to I. w ramach badanej transakcji ma prostszy profil funkcjonalny;

c) brak ustalenia przez organ istoty funkcji pełnionych przez [...] jako usługodawcy

w badanej transakcji i zaangażowanych przez tę stronę aktywów, które uzasadniały przyjęcie wynagrodzenia określonego w umowie za usługi procurement;

d) nieuwzględnienie przez organ gwarancyjnego charakteru współpracy z [...], pozwalającego Spółce na zachowanie ciągłości dostaw surowców, w tym

w szczególności surowców [...] i [...] mających kluczowe znaczenie dla działalności Spółki, co pozwalało jej na zachowanie działalności produkcyjnej i nieponoszenie kosztów przestoju, zwłaszcza z uwagi na okoliczność, że:

- zgodnie z wyliczeniami przedłożonymi przez Spółkę, każdy dzień przestoju zakładu oznaczałby utratę przychodu ze sprzedaży rzędu [...] mln zł na dzień, a dodatkowo wiązałby się z dodatkowymi kosztami rozruchu zakładu (Skarżąca przedstawiła kalkulacje w tym zakresie w piśmie z dnia [...] września 2021 r.),

- umowa z P. [...] S.A. NR [...]/[...] (dalej: "umowa [...]") nie zabezpieczała ciągłości dostaw surowca [...] do Skarżącej;

e) nieuwzględnienie korzyści uzyskanych przez Skarżącą dzięki współpracy z [...], na które Spółka wskazała między innymi w przedłożonej wycenie korzyści (pismo Spółki

z dnia [...] czerwca 2020 r., sprostowane pismem Spółki z dnia [...] października 2020 r.),

w której Skarżąca przedstawiła osiągnięte korzyści cenowe przy zakupie surowców [...] i [...] od czasu zawarcia umowy.

2) Naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 11 ust. 2, 3 i 9 u.p.d.o.p. oraz w zw.

z § 3 ust. 2a, § 4 ust. 4, § 6 ust. 1, 2 i 3, § 7 ust. 1 i 2, § 8 ust. 1 i 3, § 9 ust. 1 i 2, § 10,

§ 15 ust. 1 oraz § 18 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia MF dotyczącego cen transferowych - poprzez ustalenie przez organ wartości rynkowej transakcji zawartej pomiędzy Spółką

a [...] i określenie dochodu Spółki w nieprawidłowy, sprzeczny z ww. przepisami sposób, tj. na podstawie analizy porównawczej sporządzonej przez Naczelnika

z zastosowaniem metody MTN z [...] jako stroną badaną, która nie pozwala na określenie rynkowego poziomu wynagrodzenia dla [...] za usługi świadczone na podstawie umowy, z uwagi na istotne nieprawidłowości w sposobie jej przeprowadzenia polegające w szczególności na:

a) niezasadnym odstąpieniu przez Naczelnika od dokonania analizy rynkowości transakcji wg. metody przeprowadzonej przez podatnika, tj. obu metod Spółki zastosowanych dla weryfikacji rynkowości wynagrodzenia - metody PCN i metody MTN z I. jako stroną badaną, mających pierwszeństwo zastosowania w niniejszej sprawie

w świetle § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, mimo braku wykazania przez organ zasadności odstąpienia od przeprowadzenia analizy wg. metod wybranych przez Spółkę;

b) niezasadnym odstąpieniu przez Naczelnika od obu metod zastosowanych w analizach porównawczych Spółki i zastosowanie metody MTN z [...] jako stroną badaną, mimo że organ w ramach przyjętej metody nie odnalazł podmiotów porównywalnych względem [...], natomiast Skarżąca wykazała, że w ramach zastosowanych przez nią metod możliwe jest odnalezienie danych porównawczych, co dodatkowo przemawia za zasadnością przyjęcia metody PCN lub metody MTN z I. jako stroną badaną dla weryfikacji rynkowego charakteru wynagrodzenia ustalonego dla [...]

c) zastosowaniu przez Naczelnika w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji metody MTN z [...] jako stroną badaną, mimo że w sprawie nie zaistniała podstawa do zastosowania metody zysku transakcyjnego z uwagi na możliwość zastosowania metody PCN w wariancie porównania zewnętrznego i możliwość odnalezienia transakcji porównywalnych, co Skarżąca wykazała poprzez przedłożoną analizę porównawczą z zastosowaniem tej metody;

d) zastosowaniu przez Naczelnika metody MTN z [...] jako stroną badaną, a zatem

z doborem niewłaściwej strony badanej, gdyż to I. posiada prostszy profil funkcjonalny w ramach badanej transakcji;

e) zastosowaniu przez Naczelnika metody weryfikacji wynagrodzenia nieadekwatnej do zakresu i rodzaju usługi świadczonej przez [...] w ramach badanej transakcji, gdyż zastosowanie metody MTN z [...] jako stroną badaną prowadzi do niezasadnego założenia, że wartość wynagrodzenia usług procurement świadczonych przez [...] powinna być oparta o koszty ponoszone przez tę stronę jako usługodawcę, podczas gdy wartość tego wynagrodzenia powinna uwzględniać, że usługi świadczone przez [...] są unikalne i stanowią usługi o wysokiej wartości dodanej dla Spółki oraz mają dla niej charakter gwarancyjny w zakresie zapewnienia ciągłości dostaw kluczowych surowców, a zatem także podmioty niepowiązane nie ustaliłyby wysokości tego wynagrodzenia

w oparciu o koszty usługodawcy;

f) nieprawidłowym doborze danych porównawczych do analizy organu, tj. poprzez wybranie przez Naczelnika do analizy porównawczej z zastosowaniem metody MTN

z [...] jako stroną badaną podmiotów świadczących usługi doradztwa/consultingu, co wyniknęło z niezasadnego założenia, że usługa świadczona przez [...] na podstawie umowy stanowi usługę zbliżoną do doradztwa/consultingu i tym samym zaniżenie wartości i unikalności tej usługi dla I. jako usługobiorcy, co doprowadziło do nieuprawnionego zakwestionowania rynkowego charakteru wynagrodzenia ustalonego dla [...] w umowie;

g) nieprawidłowym zastosowaniu przez organ metody MTN z uwagi na brak odliczenia kosztów ogólnych zarządu [...] od przychodu osiągniętego przez [...] w ramach analizowanej transakcji, co doprowadziło do błędnego zawyżenia uzyskanej przez [...] w transakcji marży zysku netto w porównaniu do marży rzeczywiście uzyskanej w ramach tej transakcji;

h) nieuwzględnieniu przez Naczelnika w ramach szacowania dochodu Skarżącej interwencyjnych dostaw surowca [...] w 2017 r. poprzez niezasadne przyjęcie, że ponoszone przez I. wynagrodzenie na rzecz [...] miało rynkowy charakter wyłącznie w odniesieniu do dostaw interwencyjnych surowca [...], podczas gdy współpraca z [...] zapewniała Skarżącej także dostawy interwencyjne [...].

3) Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niezasadne uznanie przez Naczelnika, że brak było jakiegokolwiek uzasadnienia dla ponoszenia przez Spółkę opłat za świadczone na jej rzecz przez [...] usługi procurement, a w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do zaliczenia tych opłat do kosztów uzyskania przychodów roku 2017, podczas gdy poniesienie tego wydatku było z perspektywy interesów Spółki i realiów gospodarczych

w pełni uzasadnione i prowadziło do uzyskania przez Spółkę przychodu.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez naruszenie przez Naczelnika podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, polegające na nieprawidłowej ocenie zebranych dowodów w sprawie,

w szczególności:

- dokumentacji podatkowej Spółki oraz analiz benchmarkingowych przedłożonych przez Spółkę w toku niniejszej sprawy, wskazujących na zasadność wybranej przez Spółkę metody, dających najbardziej rzetelne i bezpośrednie wyniki, w przeciwieństwie do przyjętej przez organ metody wyceny,

- pisma Spółki dotyczącego analizy rynkowości ustalonego wynagrodzenia za świadczone zgodnie z umową usługi procurement z dnia [...] stycznia 2023 r., które wskazuje na brak podstawy odstąpienia przez organ od zastosowania w niniejszej sprawie metody PCN, którą przedstawiła Spółka, mającej pierwszeństwo przed innymi metodami szacowania cen transferowych,

- zeznań świadków K. D., N. A. oraz D. B., podczas gdy wprost wynikało z nich, że osoby z [...], biorące udział w negocjacjach, były osobami posiadającymi doświadczenie i wiedzę w zakresie specyficznego rynku, negocjacji cen oraz produktów;

- pisma przewodniego Spółki z dnia [...] grudnia 2022 r. do oświadczenia przedstawicieli [...] dotyczącego usług procurement świadczonych przez [...], istotnego w niniejszej sprawie, bowiem ustalenie przez organ, że [...] nie gwarantuje I. ciągłości dostaw surowca, pozostaje w całkowitej sprzeczności z celem zawartej umowy oraz ze zgodnym zamiarem stron umowy,

- przedłożonej przez Spółkę korespondencji mailowej pracowników [...], realizujących zadania wynikające z zawartej umowy, wykazującej, że na skutek prowadzonych rozmów oraz działań [...], zaangażowania wiedzy i doświadczenia zespołu zaopatrzeniowego, uzyskano obniżki cen surowców oraz zorganizowano dostawy interwencyjne, co uzasadnia wypłatę wynagrodzenia w wysokości [...]% wartości zakupionych surowców;

- umów na dostawy [...] z [...] [...] wykazujących, że na skutek działań [...], zaangażowania unikalnych i wartościowych aktywów, uzyskano nie tylko w roku 2017, ale także w sąsiednich latach, obniżki cen surowców od [...], których nie mogłaby uzyskać Spółka działając samodzielnie,

- okoliczności, których ryzyko wzięła na siebie [...] w ramach zawartej ze Spółką umowy, w celu utrzymywania nieprzerwanego łańcucha dostaw surowców do Spółki, co w konsekwencji doprowadziło organ do niewłaściwego sposobu kalkulacji wynagrodzenia za usługi procurement,

- umowy [...] z [...] [...] S.A., która zawiera szereg niekorzystnych dla Spółki zapisów, w tym w szczególności w zakresie definicji siły wyższej, umożliwiającej zaprzestanie dostaw przez [...] [...] bez niekorzystnych konsekwencji z tego tytułu dla [...] [...]

w sytuacji przerw w dostawach surowca, co doprowadziło do obrania przez Naczelnika stanowiska, że rola [...] oraz świadczone przez [...] usługi były marginalne, podczas gdy zasadnym, a wręcz niezbędnym było zawarcie przez Spółkę umowy z [...] na ustalonych warunkach,

a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie

i w konsekwencji niezasadne stwierdzenie, że w umowie Spółce narzucone zostały warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co narusza także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania w tym postępowaniu.

2. Art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego cen transferowych - poprzez wykorzystanie przez organ danych, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie, tj. niedostępnych publicznie danych, pozyskanych od [...] [...], tzw. [...], do weryfikacji rynkowego charakteru wynagrodzenia dla [...] ustalonego w umowie, co doprowadziło do zanegowania wyceny korzyści uzyskanych przez Skarżącą przy współpracy z [...], a w konsekwencji stwierdzenia, że Spółka wykazała zaniżone dochody, a także niewyłączenie z akt sprawy pism skierowanych przez organ do [...] [...] w celu pozyskania przedmiotowych [...], tj.:

- pisma do [...] [...] z dnia [...] lipca 2020 r. (k. [...] akt kontroli celno-skarbowej) wraz z odpowiedzią [...] [...] z dnia [...] lipca 2020 r. (k. [...] akt kontroli celno-skarbowej);

- pisma do [...] [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. (k. [...] akt kontroli celno-skarbowej) wraz z odpowiedzią z dnia [...] lutego 2021 r. (k.[...] akt kontroli celno-skarbowej).

3. Art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 192 O.p. - poprzez zaniechanie przez Naczelnika przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, na podstawie wniosków Spółki, których uwzględnienie miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i mogłoby zmienić rozstrzygnięcie organu poprzez wykazanie, że nabywanie usług procurement odbywało się na warunkach rynkowych, określonych w zawartej umowie, tj. w szczególności poprzez nieuwzględnienie:

- wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z dnia [...] listopada 2022 r., odrzuconym przez organ postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r., złożonego przez Spółkę celem wyjaśnienia istoty nabywanych przez Spółkę od [...] usług, realiów gospodarczych, rynku surowców potrzebnych do prowadzenia działalności przez Spółkę, procesów zakupowych, organizacyjnych i transportowych na rynku działalności Spółki,

- wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność analizy zapisów umowy w oparciu o prawo [...] z pisma z dnia [...] grudnia 2022 r., złożonego przez Spółkę celem prawidłowej wykładni umowy obowiązującej pomiędzy [...] a Spółką, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, a także zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

4. Art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. - poprzez sporządzenie przez Naczelnika uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niekompletny i lakoniczny, z uwagi na brak odniesienia się przez Naczelnika do kluczowych argumentów Spółki

w zakresie doboru właściwej metody weryfikacji ceny transferowej, tj. metody PCN

i metody MTN z I. jako stroną badaną w transakcji kontrolowanej, a także pominięcie istotnej argumentacji Spółki przedstawionej w przedkładanych wnioskach dowodowych, co w konsekwencji uniemożliwiło Spółce poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia wartości rynkowej transakcji zawartej pomiędzy Spółką a [...] oraz określenia dochodu Spółki, co stanowi także naruszenie zasady przekonywania strony

w postępowaniu podatkowym.

5. Art. 193 § 3 O.p. - poprzez nieuzasadnione stwierdzenie organu, że Spółka prowadziła księgi rachunkowe za 2017 r., w zakresie dokumentowania zakupu usług procurement wyświadczonych w 2017 r. przez [...], w sposób wadliwy, co pozwoliło zakwestionować rozliczenia Spółki poprzez domniemanie niewadliwości ksiąg i doprowadziło do przerzucenia ciężaru dowodowego na Spółkę, podczas gdy Spółka prowadziła swoje księgi w sposób niewadliwy, co potwierdziłby prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika w całości oraz o uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte

w zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] maja 2023 r. Strona złożyła do tut. Sądu pismo procesowe stanowiące uzupełnienie uzasadnienia zarzutów podniesionych w skardze z dnia [...] marca 2023 r. Jednocześnie w całości podtrzymała zarzuty i twierdzenia podniesione w skardze oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto Skarżąca przedłożyła ekspertyzę prawną w przedmiocie stosowania przepisów o cenach transferowych obowiązujących w 2017 r. w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, sporządzoną przez zespół ekspertów w zakresie prawa podatkowego, tj. prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L.-S., prof. UMK oraz dr hab. W. M., prof. UMK. Spółka wskazała, że w ww. ekspertyzie w pełni podzielono stanowisko wyrażone w skardze.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2023 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację uzasadniającą zarzuty skargi. Wskazała m.in., że podjęta przez Naczelnika UCS próba oszacowania dochodu Spółki była przedwczesna, ponieważ organ nie przeprowadził żadnego bezpośredniego dowodu na okoliczność porównywalnych warunków świadczenia usług porównywalnych do usług [...], które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Obowiązek ustalenia tej kluczowej okoliczności faktycznej wprost wynika z treści art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i warunkuje możliwość oszacowania dochodu. Zamiast tego Naczelnik UCS oparł się na poszlakach i dowodach poszlakowych oraz skupił się na porównywaniu warunków dostawy surowców, a nie na warunkach świadczenia porównywalnych usług. W konsekwencji, wobec nieudowodnienia spełnienia jednej z istotnych części hipotezy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.,

w sprawie nie było możliwe dokonanie oszacowania. Spółka podniosła także, że nawet na podstawie dowodów poszlakowych wskazanych przez Naczelnika UCS w zaskarżonej decyzji nie można w sposób niebudzący wątpliwości i uniemożliwiający dokonania jakichkolwiek innych rozważań wnioskować o tym, że w wyniku powiązań pomiędzy Spółką i [...] zostały ustalone lub narzucone warunki świadczenia usług, to jest sposób określenia ceny za te usługi, różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W związku z powyższym, zdaniem Strony, zarzuty skargi oraz wnioski w niej zawarte są uzasadnione.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2023 r. Spółka uzupełniła zarzuty. Na poparcie argumentacji złożyła raport "[...]", przygotowany przez [...] Stowarzyszenie Menadżerów Logistyki i Zakupów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie zdalnej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia czy zgodne z prawem są ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdzające, że w wyniku istniejących powiązań kapitałowych, Skarżącej [...] zostały narzucone

w umowie za usługi zaopatrzeniowe (procurement) - zawartej z [...] z/s w [...] - warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

w wyniku tego Strona wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Sporna jest także zastosowana przez organ metoda oszacowania rynkowej wartości usług zaopatrzeniowych (procurement), tj. metoda marży transakcyjnej, w której stroną badaną był podmiot świadczący usługi - [...], a nie skarżąca I..

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom Spółki I. zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w tym art. 11 u.p.d.o.p. i przepisów rozporządzenia dotyczącego cen transferowych oraz przepisów postępowaniu w stopniu, który nakazywałby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Na początek stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organ i przyjęty za podstawę rozważań Sądu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wykazał: 1) istnienie powiązań kapitałowych, 2) okoliczność, że skarżącej I. zostały narzucone/ustalone

w umowie zawartej z [...] - na usługi zaopatrzeniowe (procurement) - warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, 3) w wyniku tego Strona wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem Sądu jako właściwe w ustalonym stanie faktycznym należy ocenić zastosowanie dla oszacowania rynkowej wartości usług zaopatrzeniowych - metody marży transakcyjnej, w której stroną badaną był podmiot świadczący usługi [...].

Podkreślić należy, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.), obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące procedury podatkowej na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zasady postępowania podatkowego nie zostały

w tej sprawie naruszone. Wydanie decyzji nie realizującej oczekiwań Spółki, ale zgodnej z prawem, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania adekwatnego do przedmiotu sprawy, w sposób oczywisty zasad tych nie narusza. Organy podatkowe nie wydały więc decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 O.p. i pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w toku postępowania Naczelnik podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy jest zupełny. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu I instancji. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz decyzja organu I instancji spełniają także wszelkie wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zawierają one uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Treść sporządzonych rozstrzygnięć jest kompletna i nie zawiera sprzecznych wywodów, zawiera spójne i logiczne wywody oparte na zebranym materiale dowodowym, tym samym nie zostały naruszone zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekonywania (art. 121 § 1, art. 124 O.p.). Wbrew twierdzeniom skargi, organ w wydanych decyzjach odniósł się do wszystkich zastrzeżeń Skarżącej zawartych w odwołaniu oraz w licznych pismach składanych w toku postępowania. Bezzasadny jest zarzut, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niekompletne i lakoniczne, a w konsekwencji, że Skarżąca nie mogła poznać motywów rozstrzygnięcia organu. W ocenie Sądu, lektura obszernych uzasadnień decyzji, zawierających szczegółową, precyzyjną i logiczną argumentację w powiązaniu

z konkretnymi dowodami, zaprzecza twierdzeniom Spółki. Organ odniósł się do istoty wszystkich zastrzeżeń, wniosków, argumentów, dokumentów, korespondencji mailowej pracowników [...], oświadczeń składanych w toku postępowania przez I., umów, omówił i ocenił dowody w tym zeznania świadków K. D., N. A. oraz D. B.. Analiza treści decyzji w kontekście zebranego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że stanowisko Naczelnika w całości zasługuje na akceptację. Już tylko przykładowo należy podać, że do podnoszonej w skardze kwestii analizy funkcjonalnej I. i [...], metody weryfikacji ceny transferowej, tj. metody PCN

i metody MTN z I. jako stroną badaną w transakcji kontrolowanej, organ odwoławczy odniósł się m.in. na s. 53-57 zaskarżonej decyzji oraz na s. 40-42 decyzji organu

I instancji. Podobnie można byłoby wskazywać strony decyzji w kontekście zarzutów

o braku odniesienia się do pozostałych zagadnień.

Odnośnie nieuwzględnienia przez organ wniosku Strony o przeprowadzenie rozprawy stwierdzić należy, że zarzuty w tej materii są nieuprawnione. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] grudnia 2022 r. organu odwoławczego, którym odmówił przeprowadzenia rozprawy podając tego podstawę i przyczyny. Organ do tego zagadnienia, jak również do żądania spotkań ustosunkował się także w zaskarżonej decyzji (s.9-13 i 76-77). Nie narusza prawa ocena organu, że wskazane przez Stronę okoliczności, które jej zdaniem powinny być wyjaśnione na rozprawie, są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w ww. postanowieniu, w decyzji z [...] czerwca 2022 r. i zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił to zagadnienie, podana argumentacja nie narusza prawa. Nadmienić tylko należy, że na wniosek Strony w dniu [...] stycznia 2022 r. odbyło się spotkanie przedstawicieli i pełnomocników Spółki z zastępcą Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i kierownikiem Działu CKK-1. Z tego spotkania sporządzono adnotację. W sprawie wniosku o zorganizowanie kolejnych spotkań, organ wypowiedział się w licznych pismach kierowanych do I.. Zauważyć należy, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, Spółka złożyła liczne pisma, przedkładała dokumenty, składała wnioski dowodowe, otrzymywała odpowiedzi na jej wystąpienia. Organ wydawał postanowienia, a także szczegółowo ustosunkował się do żądań, stanowiska i argumentacji Spółki skarżącej

w uzasadnieniach decyzji. Dalsze ustne procedowanie nie było konieczne. Zauważyć należy, że I. nie była w żaden sposób ograniczana w możliwości udziału

w postępowaniu, w tym przy przeprowadzaniu dowodów, wypowiadaniu się w sprawie,

z którego to prawa korzystała. Podnieść należy, że kontrola celno-skarbowa została przeprowadzona na podstawie upoważnień z dnia [...] marca 2019 r. oraz [...] listopada 2019 r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] czerwca 2022 r., zaś zaskarżona decyzja [...] stycznia 2023 r. Przed wydaniem każdej z tych decyzji wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie. Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżąca miała wiele miesięcy do wypowiadania się, z którego to prawa korzystała składając szereg pism, przedstawiając dokumenty i własne stanowisko w sprawie. Sporne okoliczności są wystarczająco potwierdzone licznymi dowodami zgromadzonymi w aktach administracyjnych, wskazanymi w decyzji z [...] czerwca 2022 r. i w zaskarżonej decyzji, okoliczności te były przez Stronę podnoszone w pismach procesowych złożonych w toku postępowania I instancji oraz w postępowaniu odwoławczym. Zatem nie narusza prawa sytuacja, gdy organ odmawiając przeprowadzenia rozprawy wykazuje, że sporne okoliczności są już wystarczająco potwierdzone dowodami (art. 200a § 3 O.p.), czyni to przy bardzo obszernym i zupełnym materiale dowodowym, ustosunkowuje się szczegółowo do nich w uzasadnieniach decyzji, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Nie narusza przepisów postępowania - w tym art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. - odmowa uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność analizy zapisów umowy zawartej między I. z/s w [...] a [...] z/s

w [...] w oparciu o prawo [...]. W tym kontekście Skarżąca podnosi, że

w przedmiotowej sprawie powinien zostać powołany biegły z zakresu prawa [...], ponieważ ustalenie w oparciu o prawo [...] zapisów umowy stanowi wykładnię prawa obcego, która wykracza poza kompetencje i wiedzę Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. jako polskiego organu podatkowego, gdyż należy do zakresu wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197

§ 1 O.p., a tym samym umowa ta powinna być przedmiotem opinii biegłego, której nie mogą zastąpić samodzielne oceny dokonane przez organ. Zasadność powołania biegłego z zakresu prawa obcego w celu sporządzenia analizy zapisów umowy, zdaniem Spółki, wynika również z tego, że organ próbując dokonać własnych ustaleń i opierając się w tym zakresie przede wszystkim na swoich odczuciach, przyjął wnioski, które budzą istotne wątpliwości co do prawidłowości dokonanej wykładni prawa [...].

Odnosząc się do powyższego, w ocenie tut. Sądu, zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z [...] grudnia 2022r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, gdyż okoliczności wskazane przez Stronę pozostają bez znaczenia dla sprawy. Organ nie kwestionował, że spółki [...]

i I. zawarły umowę, która stanowi, że "umowa podlega i będzie określona zgodnie

z prawem [...]". Zauważyć jednak należy, że spór między skarżącą Spółką a Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie wynika z interpretacji zastosowania prawa [...], lecz ze stosowania polskiego prawa podatkowego. Zasadnie organ podnosi, że Strona błędnie sprowadza ten spór do wywodów na temat możliwości wyboru prawa obcego państwa do interpretacji zawartej umowy i znaczenia zawartej umowy dla potrzeb prawa cywilnego. Trafnie wskazuje, że artykuł 1 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 593/2008

z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Rzym I) stanowi, że rozporządzenie to stosuje się do zobowiązań umownych w sprawach cywilnych i handlowych powiązanych z prawem różnych państw, a nie stosuje się go

w szczególności do spraw skarbowych, celnych i administracyjnych.

Skoro polski organ skarbowy prowadzi postępowanie w zakresie przestrzegania przepisów polskiej ustawy podatkowej, to samodzielnie dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę tego polskiego prawa podatkowego, a nie prawa [...]. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że umowa o usługi zaopatrzeniowe jest zawarta z podmiotem mającym siedzibę w [...] i w stosunkach cywilnoprawnych między stronami umowy ustalono, że będzie miało zastosowanie prawo [...]. Skoro Spółka I. jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych

i podlega opodatkowaniu w Polsce (art. 3 u.p.d.o.p.), to obowiązują ją przepisy polskiej ustawy podatkowej. Argumentacja w tym zakresie w ww. postanowieniu oraz

w zaskarżonej decyzji (w szczególności na s. 15-17) jest uprawniona.

Kolejno dla porządku należy przywołać przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, bowiem determinują one kierunek postępowania podatkowego. i jego ocenę. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział

w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus").

W myśl art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Podkreślić należy, że przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD dnia 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16; por. K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD, w: Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. nauk. D. J. Gajewski, Warszawa 2019, s. 316-328).

Z kolei w myśl art. 9a u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń

(w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W zakresie przepisów rozporządzenia dotyczącego cen transferowych (wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p.) należy wskazać, że stosownie do brzmienia § 3 - organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (ust. 1). W celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych

w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową (ust. 2). Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (§ 4 ust. 1). Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji oraz określaniu na tej podstawie dochodu organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zapewniają podatnikom możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności przedstawienia tym organom dokumentów, notatek oraz innych danych, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny (§ 4 ust. 2). Jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone

w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane,

o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe (§ 4 ust. 4). W § 6 zaś zapisano, że określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności" (ust. 1). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby

w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń; 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty

w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka; 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki; 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji; 5) strategię gospodarczą (ust. 3). Przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności

z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego; 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy,

z uwzględnieniem ust. 3; 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi; 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne; 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody; 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek,

o których mowa w ust. 2; 7) analizy uzyskanych danych porównawczych (ust. 4).

Zgodnie z § 8 rozporządzenia przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka (ust. 1). Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy

z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy, o której mowa

w ust. 1 i 2, uwzględnić należy w szczególności: 1) rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji; 2) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych,

w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu; 3) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych; 4) stopień zaangażowania kapitału ludzkiego; 5) rodzaje i podział ryzyka gospodarczego

i odpowiedzialności stron transakcji (ust.3). Stosownie do treści § 9 ust. 1 analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotu transakcji.

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że sposób i tryb określania w drodze oszacowania dochodów zostały przewidziane w art. 11 u.p.d.o.p., a także w przepisach rozporządzenia, w myśl których organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Regulacje te stanowią jednocześnie wzorzec zachowań uznawanych przez organy podatkowe za rynkowe. Zasady dokonywania szacowania określone zostały w rozporządzeniu. Jeżeli organ stwierdzi, że zaistniały przesłanki pozwalające na dokonanie oszacowania, przeprowadza korektę cen w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17, drugi z warunków zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 - wpływ powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymaga ustalenia, czy zawarcie danej, konkretnej transakcji odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony pomiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Ustalenie zatem, czy warunki konkretnych transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi kapitałowo są korzystniejsze

i odbiegające od "warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia", wymaga uwzględnienia różnych porównywalnych zdarzeń, jakie występują w obrocie gospodarczym w tożsamym czasie, w tym również form porozumień prowadzących do bardziej efektywnej polityki zarządzania (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., II FSK 2297/11).

Sąd w tut składzie podziela ww. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc powyższe materialnoprawne rozważania do okoliczności sprawy należy zauważyć, że w sprawie nie jest sporne, że Spółka I. jest podmiotem powiązanym

w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. z [...]. W latach [...] jedynym udziałowcem I. V. P. sp. z o.o. była [...]

z [...], która była w 100% własnością [...]

z [...]. W 2017 r. jedynym udziałowcem tej ostatniej spółki została [...]. Wcześniej (także w 2014 r.) wszystkie udziały w [...].A. posiadała [...] [...] [...] z [...], a jedynym właścicielem tej spółki była I. V. P. C. [...] z siedzibą w [...], która posiadała równocześnie 99,99 % udziałów w [...]. Zatem za wykazaną i niesporną należy przyjąć okoliczność istnienia powiązań kapitałowych już od 2014 r., o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.p.

Przechodząc do dalszych zagadnień związanych z zastosowaniem art. 11 u.p.d.o.p. nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ nie udowodnił "spełnienia jednej z istotnych części hipotezy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f." i w konsekwencji "w sprawie nie było możliwe dokonanie oszacowania dochodu Spółki na podstawie przepisów art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz Rozporządzenia." Odnosząc się do tego podkreślić należy, że zarówno w decyzji I jak i II instancji podano szereg okoliczności z odwołaniem się do konkretnych dowodów, które w pełni pozwalają na stwierdzenie, że ustalone lub narzucone warunki między podmiotami powiązanymi różnią się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. I tak z akt wynika, że w dniu [...] kwietnia 2014r. została zawarta umowa między Skarżącą a [...] w przedmiocie świadczenia usług zaopatrzeniowych (procurement) - Głównych Usług Udzielania Zamówień (Pozyskiwania surowca). Umowa ta została zmieniona aneksem z 2015 r. (podwyższono wynagrodzenie z [...]% do [...]%). Zgodnie z umową opłata za usługi miała być zmienna i być równa mniejszej z dwóch opisanych w umowie wartości, tj. albo [...]% wartości zużytych surowców albo [...]% nadwyżki zysku (marży) brutto ze sprzedaży produktów ponad marżę progową (marginalną).

Umowa nie określała jednak ani wysokości marży progowej, ani metody jej ustalania. Stąd skarżąca I. nie miała pewności jakie koszty zakupu usług będzie musiała ponosić. Co więcej, bardzo istotna jest okoliczność, że zawarcie umowy z [...] nie skutkowało zmianą źródeł pozyskiwania surowców, sposobem ich dostarczania ani korzyściami cenowymi w postaci zakupu surowców po cenach znacząco niższych, niż przed zawarciem umowy. Przed zawarciem umowy i przed podpisaniem aneksu w 2015 r. (zwiększającego wartość wynagrodzenia o [...]%, tj. z [...]% do [...]%), Strona nie dokonała żadnych analiz, z których wynikałoby, że oczekiwane korzyści z umowy będą większe od należnych opłat, że to się opłaca. Nie można zatem ustalić czy i ewentualnie jakich korzyści z ww. umowy, I. oczekiwała w dacie jej zawarcia (i aneksu, kiedy to podwyższono wynagrodzenie), w jaki sposób, przy użyciu jakich parametrów korzyści te zamierzała mierzyć w czasie realizacji umowy w celu oceny jej efektywności, na co zasadnie zwraca uwagę organ.

Sąd podkreśla, że w momencie zawarcia umowy w 2014 r. oraz aneksu w 2015 r., skarżąca Spółka miała już wypracowane i ustalone rozwiązania w zakresie źródeł zaopatrzenia w surowce. Współpracowała od wielu lat ze stałymi dostawcami, którzy byli w stanie zapewnić jej najkorzystniejsze warunki dostaw surowców, zarówno pod względem ceny jak i pewności oraz ciągłości dostaw. Podnieść należy, że z dostaw surowców od tych samych dostawców korzystała już [...] sp. z o.o. Dla zobrazowania tego zagadnienia konieczne jest przypomnienie, że I. V. P. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2010 r. pod nazwą C. I. sp. z o.o. z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł.

W styczniu 2011 r. dokonano zmiany nazwy spółki na [...] P. sp. z o.o., a w lutym 2011 r. 100% udziałów w Spółce nabyła [...].V. z/s w R.

w [...]. W kwietniu 2011 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z [...] zł do [...] zł. Zaznaczyć należy, że na mocy umowy z dnia [...] marca 2011 r. [...] P. sp. z o.o. nabyła udziały właśnie w [...] sp. z o.o. z/s we [...], która była właścicielem fabryki [...] (dalej: [...] zlokalizowanej we [...]. Nazwa [...] P. sp. z o.o. została następnie zmieniona na I. P. P. sp. z o.o. W styczniu 2012 r. dokonano rejestracji połączenia [...] P. sp. z o.o. (Spółka przejmująca) z I. P. P. sp. z o.o. (Spółka przejmowana) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Po połączeniu zmieniono nazwę Spółki na I. V. P. sp. z o.o.

Zatem wieloletnie umowy, na podstawie których skarżąca I. nabywała surowce do produkcji (w skrócie [...], [...] i w mniejszym zakresie [...] od [...] zostały już zawarte wcześniej przez E. sp. z o.o. i to jeszcze przed przejęciem tej Spółki przez [...]. Umowa na dostawę [...] pomiędzy [...] i [...] sp.

z o.o. została zawarta w grudniu 2010 r. na czas nieokreślony i dotyczyła dostaw od 2011r. W. się z to z bardzo istotną okolicznością, a mianowicie uruchomieniem przez [...] produkcji [...] w Zakładzie we [...], położonym dokładnie obok fabryki produkującej [...] należącej w 2010 r. do E. sp. z o.o., a później do Skarżącej.

Z zapisów umowy wynika, że już w 2010 r. Zakład [...] produkujący surowiec [...]

i fabryka należąca do E. produkująca [...] ([...]) zostały połączone rurociągiem służącym do transportu [...], a także linią kolejową. Zatem co do zasady surowiec dostarczany był rurociągiem. Pozwalało to Spółce E.,

a następnie skarżącej I. na obniżenie kosztów transportu do minimum, zwiększenie bezpieczeństwa dostaw, dopasowanie wielkości dostaw do aktualnego zapotrzebowania, skrócenie czasu dostawy i rozładunku. W przypadku awarii rurociągu, dostawy realizowane są cysternami kolejowymi lub autocysternami. W latach 2012-2017 produkcja [...] w fabryce Strony opierała się na dostawach [...] od [...]. Ze sprawozdań z działalności Strony wynika, że dostawy [...] od [...] stanowiły dominującą, a nawet całościową ilość: w 2012 r. [...]% dostaw tego surowca, w 2013 r. [...]%, w 2014 r. [...]%, w 2015 r. [...]%, w 2016 r. [...]%, a w 2017 r. [...]%.

Z kolei umowa na dostawy [...] i [...] pomiędzy [...] a [...] została zawarta jeszcze wcześniej, bo w 2006 r. W 2014 r. dostawy [...] z [...] stanowiły [...]% zapotrzebowania, w 2015 r. [...]%, w 2016 r. [...]%, a w 2017 r. [...]%, które pod względem ilościowym wzrastały. I tak na 2006 r. wolumen dostaw wynosił [...] MT, a na 2017 r. już [...] MT i opcjonalnie [...] MT. Cena [...] ustalona została w oparciu o notowania [...]. Upusty wynosiły: w latach 2012-2015 [...]% dla ilości [...] MT/rok i [...]% dla każdej ilości powyżej, a w latach [...] [...]%. Z powyższego wynika, że im większe zamówienie surowca, tym większy jest upust. Wraz ze wzrostem ilości surowca, nabywca otrzymywał większy upust.

Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że jeszcze przed przejęciem przez [...], Spółka E. zawarła z [...] wieloletnie umowy na dostawy głównych surowców, tj. [...] ([...]) i [...] ([...]), które w kolejnych latach były realizowane także przez Skarżącą, w tym w badanym 2017 r. Wybór [...] jako głównego dostawcy surowców miał uzasadnienie przede wszystkim w lokalizacji fabryki produkującej [...] obok zakładu [...] produkującego [...] oraz kilkadziesiąt kilometrów od zakładu [...] wytwarzającego [...]. Zakład produkujący surowiec [...] (należący do [...] i fabryka produkująca [...] (należąca do skarżącej I.) zostały połączone rurociągiem służącym do transportu surowca, co redukowało koszty transportu do minimum. Pozyskiwanie [...] i [...] z blisko położonych zakładów należących do producenta o ugruntowanej pozycji rynkowej redukowało do minimum bardzo istotne

w rachunku ekonomicznym koszty dostawy (transportu) surowców, zapewniało stabilność dostaw i dawało producentowi [...], czyli Skarżącej istotną przewagę nad konkurencją.

Współpraca z pozostałymi dostawcami surowców - [...] [...] z [...], L. C. z [...] i I. V. Q. S..L..U. z [...] (wcześniej C. Q. S.A. z [...]) także została nawiązana jeszcze przed zawarciem umowy

z [...]. Z dostawców tych korzystała już [...] sp. z o.o., która była właścicielem fabryki [...] zlokalizowanej we [...].

Nie było zatem racjonalnego uzasadnienia, aby oczekiwać, że działania [...] związane z utrzymywaniem i wykonywaniem dotychczasowych kontaktów z dostawcami surowców współpracującymi ze Stroną oraz prowadzeniem negocjacji w sprawie kolejnych dostaw, będą skutkować w 2017 r. uzyskaniem istotnych korzyści cenowych, których Strona nie byłaby w stanie uzyskać bez wsparcia Usługodawcy. Dostawcy surowców, na stałe współpracujący ze Stroną, to duże firmy z branży [...], doskonale zorientowane w realiach rynkowych. Co ważne organ wykazał, że ceny surowców uzależnione są od sytuacji na rynku (decyduje wielkość popytu i podaży) oraz warunków kontraktów - przede wszystkim ilości kupowanych towarów, warunków dostaw, terminów płatności. Ewentualne korzyści cenowe, wynikające z efektu skali, tj. łączenia zamówień na surowce przeznaczone dla różnych spółek z G. I. na etapie negocjacji cenowych prowadzonych przez [...], należałoby przypisać spółkom składającym zamówienia, a nie traktować ich jako wartość dodaną wygenerowaną przez podmiot świadczący scentralizowane usługi zaopatrzeniowe. Bez zamówień spółek

z [...] nie można byłoby liczyć na korzyści cenowe.

W latach [...] dostawy [...] z [...] [...] były dokonywane na podstawie dwóch umów: z [...] października 2013 r. obowiązującej w latach [...] i z [...] grudnia 2015 r. realizowanej w latach [...]. Na podstawie danych ze sprawozdania Zarządu z działalności [...] sp. z o.o. za 2010 r., organ ustalił, że także w tej spółce produkcja [...] opierała się na dostawach [...] od [...] i [...], a zatem od tych samych kontrahentów.

Powyższe już świadczy o tym, że [...] nie poszukiwała dostawców (poza zakupami interwencyjnymi, o czym poniżej), bowiem nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że Skarżąca nabywała surowce na podstawie wieloletnich umów zawartych przed zawarciem z [...] umowy w 2014 r. i aneksu w 2015 r.

Skarżąca jednak podnosi, że sposób kalkulacji wynagrodzenia w wysokości [...]% wartości zakupionych surowców, stanowi premię za ryzyko [...], która przez cały rok, niezależnie od przerw w dostawach, utrzymuje personel zakupowy, zapewnia mu rozwój i utrzymuje odpowiednie systemy. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że [...] nie ponosiła żadnego istotnego ryzyka związanego z koniecznością utrzymania personelu

i systemów związanych z wykonywaniem usług zaopatrzeniowych. Umowy zawarte przez [...] ze spółkami z G. I. zakładają, że minimalne opłaty za usługi zaopatrzeniowe miały stanowić równowartość kosztów poniesionych na ich świadczenie. Nie mogło więc mieć miejsca poniesienie przez [...] straty na świadczeniu tych usług. Nie było po stronie [...] żadnego ryzyka - wbrew twierdzeniom Skarżącej - skoro na podstawie umów wykluczone było poniesienie straty przez [...]. Niezależne podmioty działające na rynku nie mają zagwarantowanego co najmniej zwrotu poniesionych kosztów i muszą liczyć się nawet ze stratą, co wpisuje się w ryzyko zawieranych kontraktów. W stosunku do [...] takie ryzyko nie istniało, umową zostało wykluczone.

Skarżąca w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r. podnosi, że ustalenia organów opierają się na poszlakach i domniemaniach. Nie można zgodzić się z takim zarzutem, bowiem organ odwołał się do wielu wyliczeń matematycznych, a zatem obiektywnie weryfikowalnych danych na podstawie zebranej dokumentacji. I tak organ wyliczył, że

w 2017 r. [...] poniosła na świadczenie usług zaopatrzeniowych na rzecz wszystkich spółek produkcyjnych z G. I. koszty w łącznej wysokości [...] USD, co stanowiło [...]% wartości surowców zużytych przez te podmioty. Trudno nie przyznać racji organowi, że oznacza to, iż maksymalne opłaty za te usługi były ponad [...] razy wyższe od kosztów ich świadczenia przez [...]. Koszty przypadające na Stronę wyniosły [...] USD. W oparciu o dane przedłożone przez Spółkę, organ ustalił, że [...] na transakcji z [...] osiągnęła w 2017 r. zysk w kwocie [...]USD stanowiący [...]% wartości poniesionych kosztów.

Z powyższego wynika, że [...] poniosła symboliczny koszt w stosunku do zysku na usługach zaopatrzeniowych świadczonych dla Skarżącej. Usługi ze strony [...] były bardzo nisko kosztowe, a zysk w stosunku do kosztów wielotysięczny. Podmioty niezależne nie godziłyby się na ponoszenie tak wysokich kosztów, skoro miały już zawarte umowy ze stałymi dostawcami i to wykonywane od wielu lat.

Wbrew stanowisku Strony, umowa dotycząca usług zaopatrzeniowych nie nakładała na [...] obowiązku zapewnienia ciągłości dostaw. Stanowisko, że [...] była gwarantem ciągłości dostaw surowców do Skarżącej nie znajduje oparcia w treści umowy, bowiem brak odpowiednich zapisów, ale również w sposobie jej wykonania. Zauważyć należy, że w 2017 r. wystąpiły trudności z pozyskaniem [...], co skutkowało koniecznością ograniczenia produkcji przez Skarżącą. Organ wyliczył, że z powodu niedoboru surowca szacunkowa ilość niewyprodukowanego [...] wyniosła [...] ton, co odpowiada ilości [...] jaką Spółka produkuje w okresie blisko 2 tygodni. Pomimo tych ograniczeń, [...] otrzymała maksymalne wynagrodzenie przewidziane w umowie, nie uległo ono żadnemu zmniejszeniu z tego tytułu. Jeżeli byłoby tak jak twierdzi Skarżąca, to nie powinna [...] otrzymać całości wynagrodzenia, lecz powinno ono być pomniejszone, z uwagi na niezapewnienie ciągłości dostaw. Już z tego wynika, że [...] w związku ze świadczeniem usług zaopatrzeniowych nie ponosiła żadnego istotnego ryzyka związanego z ciągłością dostaw. Podejmowała działania doraźne w celu zapewnienia dostaw interwencyjnych, ale w przypadku konieczności ograniczenia lub wstrzymania produkcji w skarżącej Spółce z uwagi na brak surowca, umowa nie przewidywała żadnych konsekwencji dla [...] (poza ewentualną obniżką należnego wynagrodzenia, ale uzależnioną wyłącznie od wartości zużytych surowców), a nie z tego tytułu, że nie było zapewnionej ciągłości dostawy surowców. Skutki związane z brakiem dostaw w całości ponosiła skarżąca Spółka. To na Spółkę I. zostało przerzucone ryzyko związane z zaopatrzeniem w surowce, a nie na [...].

Nieprawdziwe są też wyjaśnienia Spółki, że bez wsparcia [...] zorganizowanie zakupu interwencyjnego [...] mogłoby zająć pół roku. Odnosząc się do tego słusznie organ zauważa, że z dokumentacji podatkowej wynika, iż w 2017 r. Spółka kupowała [...] od spółki powiązanej z [...] z krótszym terminem płatności i sprzedawała go do podmiotu zaopatrywanego przez tę spółkę, z dłuższym terminem płatności, gdyż była w stanie zapewnić finansowanie takich transakcji, co zostało opisane w dokumentacji podatkowej dotyczącej obrotu towarami.

Ryzyko wystąpienia niedoborów [...] można też było zmniejszyć poprzez zwiększenie jego zapasów, co też Spółka uczyniła w okresie późniejszym (wg sprawozdania Zarządu w 2019 r. wybudowano halę namiotową dającą możliwość zmagazynowania dodatkowych [...] ton [...]. Wbrew twierdzeniom Spółki, umowa

z [...] nie gwarantowała zabezpieczenia ciągłości dostaw surowców nawet w przypadku wystąpienia "siły wyższej". Spółka sama inwestowała w zwiększanie powierzchni do magazynowania surowców w następnych latach, czyli obowiązek zapewnienia surowców do produkcji obciążał Skarżącą. I. nie mogła i nie liczyła na zabezpieczenie dostaw ze strony [...], lecz pobudowała magazyn. Jeżeli miałaby taką gwarancję w latach poprzednich (w tym w badanym 2017 r.) ze strony [...], jak podniesiono w skardze, to nie zainwestowałaby w magazyn w 2019 r., ponieważ byłoby to zbędne.

Należy też dodać, że niezależnie od faktu zawarcia umowy z [...], Spółka należy do G. I., do której w 2017 r. należały także spółki produkujące [...], zlokalizowane m.in. w N. i [...]. Pozyskanie dla Strony dostaw interwencyjnych [...] od producentów tego surowca z G. I. zlokalizowanych w Europie nie wiązało się z żadnymi złożonymi procedurami, których Spółka nie byłaby w stanie przeprowadzić bez wsparcia [...]. Zauważyć też trzeba, że dodatkowy surowiec był także pozyskiwany od spółek z G. I.. Przyznać należy rację organowi, że w przypadku zakupu surowca od producentów z G. I. nie sposób przypisać [...] złożonych funkcji zakupowych, unikalnych, wymagających angażowania wartościowych aktywów oraz przyjąć, że skarżąca Spółka nie mogłaby dokonać tych zakupów bez wsparcia [...].

Mija się z prawdą argumentacja Skarżącej wskazująca, że [...] mogła skuteczniej pozyskiwać surowce, gdyż mogła wykazać się odpowiednimi zabezpieczeniami płatności. Z dokumentów wynika, że faktycznie [...] nie była stroną umów kupna-sprzedaży, nigdy nie ponosiła żadnej płatności, obciążało to skarżącą Spółkę i wyłącznie ona ponosiła skutki z tym związane, w żaden sposób [...] nie zabezpieczała płatności.

Rację ma organ, że wszystkie ryzyka związane z brakiem dostaw surowców ponosiła skarżąca Spółka. Do przetworzenia surowców na [...] skarżąca Spółka wykorzystywała swoją fabrykę, know-how, wiedzę dotyczącą procesu produkcyjnego

i pracowników obsługujących instalacje produkcyjne, finansowała zakup surowców

i organizowała sprzedaż [...]. To skarżąca Spółka wykonywała istotne funkcje i ponosiła istotne ryzyka tworzące wartość dodaną w postaci zysku, który jest generowany na sprzedaży [...]. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby zysk ze sprzedaży [...] wyprodukowanego z surowców pochodzących z zakupów od wieloletnich dostawców, przenieść na [...] w postaci opłat za usługi zaopatrzeniowe. [...] nie ponosiła żadnego ryzyka, nie budowała żadnego łańcucha dostaw, nie wyszukiwała dostawców, osiągała wielokrotny zysk w stosunku do poniesionych kosztów, nie zabezpieczała żadnej zapłaty za surowiec, otrzymywała [...]% wynagrodzenia od zakupionych surowców, pomimo braku ciągłości dostaw, czyli bez negatywnych konsekwencji (poza ewentualną obniżką należnego wynagrodzenia, ale uzależnioną od wartości zużytych surowców, na co wyżej już wskazano).

Okoliczność, że skarżąca Spółka należy do G. I., mogła mieć wpływ na postrzeganie jej pozycji przetargowej i mogła skutkować uzyskaniem korzystniejszej oferty od potencjalnego dostawcy. Zasadnie organ zauważa, że takiej korzyści nie należy jednak wiązać z konkretną usługą świadczoną przez [...], ale z samym faktem przynależności I. do G. I.. Wspieranie Spółki dostawami [...] od producentów z G. I. lub poprzez przekierowanie dostaw przeznaczonych pierwotnie dla innych producentów [...] z G. ma istotne znaczenie dla zaopatrzenia Skarżącej w [...] w przypadku zaburzeń w dostawach od [...]. Nie można jednak przyjąć, że możliwości te generowane są przez [...] w ramach świadczonych usług. Wynikają one bowiem przede wszystkim z przynależności Spółki do dużej grupy kapitałowej, która obejmuje wielu producentów [...] i [...]. Usługodawca pełni rolę koordynatora, podmiotu zarządzającego w zakresie zaopatrzenia fabryk G.

w surowce w oparciu o przypisane mu scentralizowane funkcje zaopatrzeniowe. Nadzoruje współpracę pomiędzy podmiotami z [...] w celu maksymalizowania zysku [...]. Nie dysponuje jednak własnymi surowcami, nie nabywa ich i nie ponosi ryzyka związanego z wystąpieniem braków surowców, na co trafnie zwrócił uwagę organ.

Do pisma z dnia [...] czerwca 2023 r. skierowanego do tut. Sądu, Skarżąca załączyła raport "[...]" przygotowany przez [...] Stowarzyszenie Menadżerów Logistyki i Zakupów. Odnosząc się do tego dokumentu zauważyć należy, że organ nie kwestionował samego "modelu rozliczeń" (ustalonego na poziomie [...]% zakupionych surowców), lecz wyłącznie wysokość wynagrodzenia za usługi zaopatrzeniowe (wartość usług) w kontekście powiązań kapitałowych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Nie bez znaczenia dla wyjaśnienia i oceny tej kwestii, a tym samym sprawy, jest okoliczność, że inaczej organ I instancji ocenił usługi zaopatrzeniowe [...] w przypadku wystąpienia konieczności dokonywania interwencyjnych zakupów surowców, związanych

z przerwami produkcyjnymi (przestojami) u dostawców na stałe współpracujących ze Stroną. Każda ze stron sporu dostrzega i potwierdza, że w produkcji [...] zabezpieczenie ciągłości dostaw surowca ma istotne znaczenie oraz że umowa z [...] zawierała zapisy zwalniające [...] z obowiązku sprzedawania surowca w przypadku zdarzeń spowodowanych "siłą wyższą". W sytuacji przerw w dostawach, pozyskanie [...] z innych źródeł ma dla Spółki istotne znaczenie, gdyż umożliwia wywiązanie się z umów na dostawy [...] i zapobiega zatrzymaniu instalacji produkcyjnej. Zatrzymanie instalacji wiąże się z koniecznością poniesienia znacznych nakładów na jej ponowne uruchomienie. Zauważyć jednak należy, że organ uznał, że w przypadku zakupów interwencyjnych wynagrodzenie określone w umowie (w wysokości [...]% wartości zużytych surowców) ma charakter rynkowy. Organ ustalił, że w 2017 r. koszty zużytego [...], pozyskanego z innego źródła niż [...] (dostawy z [...], [...], [...] oraz [...]) wyniosły [...] zł, więc zgodnie z umową kwota należnego wynagrodzenia dla [...] wyniosła [...] zł, czego nie kwestionował. Naczelnik zatem przyjął, że w przypadku dostaw interwencyjnych cena za usługi zaopatrzeniowe ma charakter rynkowy, jej wysokość może być zaakceptowana w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W konsekwencji dla zakupów interwencyjnych Naczelnik uznał, że opłata w wysokości [...]% wartości zakupionych surowców ma charakter rynkowy.

Powyższe rozliczenie stanowi dowód na nietrafność zarzutu jakoby organ zakwestionował sam "model rozliczeń" usług zaopatrzeniowych. Zasadnie w ocenie Sądu przyjęto, że zastosowanie takiego samego wynagrodzenia ([...]%) do zakupów surowców realizowanych od kontrahentów na stałe współpracujących ze Spółką i to od wielu lat, nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia ani w wysokości kosztów ponoszonych przez Usługodawcę, ani w wartości korzyści uzyskanych przez Usługobiorcę. Skarżąca wręcz sama powinna dostrzec te różnice, a nie dopiero na skutek działania Naczelnika UCS doszło do tego ustalenia.

Z kolei zakupów [...] dokonanych w grudniu 2017 r. od [...] organ zasadnie nie zaliczył do zakupów interwencyjnych, gdyż były one realizowane w ramach dwuletniej umowy zawartej z dostawcą. Umowa na dostawę [...] zawarta z [...] na lata [...] przewidywała dostawy w wysokości [...] tys. ton rocznie. W 2017 r. dostawy z [...] wyniosły w granicach [...] tys. ton.

Nie zasługuje też na akceptację stanowisko przedstawione przez Skarżącą, że bez wsparcia [...], musiałaby kupować [...] i [...] po cenach kontraktowych publikowanych przez [...] oraz że w wyniku negocjacji prowadzonych przez [...] kupowała surowce po cenach niższych od cen dostępnych dla innych uczestników rynku. Podkreślić należy, że wycena korzyści cenowych przedłożona w toku kontroli pozostaje w sprzeczności

z zebranym materiałem dowodowym. Przeprowadzona w toku kontroli analiza pokazuje, że w latach [...] średnie ceny sprzedaży [...] i [...] w [...] były znacznie niższe od cen kontraktowych publikowanych przez [...], a zatem także w niższych cenach surowiec ten był dostępny dla innych uczestników rynku, a nie tylko dla Skarżącej.

W 2017 r. w [...] średnie ceny sprzedaży [...] i [...] dla obiorców innych niż Strona były także niższe od cen kontraktowych publikowanych przez [...]. Organ odwołał się do konkretnych danych i podał, że w latach [...] Strona kupowała [...] od [...] po cenach o [...] EUR/t niższych od średnich cen stosowanych w transakcjach

z pozostałymi odbiorcami, jednak nie wynikało to ze skuteczności negocjacji prowadzonych przez [...], ale z najniższych kosztów dostawy (transportu rurociągiem), które stanowiły ważny element kalkulacyjny ceny sprzedaży. Skarżąca Spółka opierała produkcję [...] na dostawach [...] z [...] dokonywanych rurociągiem łączącym zakłady. Żaden inny dostawca nie był w stanie zapewnić dostaw w zbliżonych cenach, bowiem byłyby one wyższe o koszty transportu. Skoro zakład [...] i fabryka I. były połączone rurociągiem, to oczywiste jest, że koszt transportu kształtujący cenę był niższy niż

w przypadku innych odbiorców surowca od [...]. W 2017 r. Strona kupowała [...] od [...] średnio po [...] EUR/t, a inni odbiorcy średnio po cenach o [...] EUR/t wyższych. Jednak należy mieć na uwadze, że w tym samym okresie koszty dostawy [...] do zakładu Strony były średnio o [...] EUR/t niższe od średnich kosztów dostawy do innych odbiorców. Znaczenie kosztów transportu i wielkości zamówionego surowca dla wysokości ceny obrazuje także porównanie warunków zakupu [...] wynegocjowanych przez [...]

z [...] dla Strony i innej spółki z G. I. mającej siedzibę w [...] na 2018 r. Strona zamówiła [...] tys. ton [...], podmiot z [...] [...] tys. ton i opcjonalnie kolejnych [...] tys. ton z warunkami dostawy [...] w [...]. Uzgodnione przez [...] ceny dla tego drugiego podmiotu były o [...] EUR za tonę wyższe od cen wynegocjowanych dla Strony. Zatem na niższą cenę miała wpływ wielkość nabywanego surowca i koszty transportu, czego Skarżąca nie uwzględnia w swojej argumentacji. Jeżeli sama okoliczność negocjowania przez [...] miałaby takie istotne znaczenie, to cena dla podmiotu niemieckiego nie byłaby o ww. kwotę wyższa. Nie są to domniemania i poszlaki, jak podnosi Skarżąca, lecz konkretne wielkości liczbowe wynikające

z dokumentacji.

Drugi z głównych surowców - [...] także był sprzedawany przez [...] po cenach niższych od cen kontraktowych [...] publikowanymi przez [...], choć ceny [...]

w większości przypadków nie zawierały kosztów dostawy. Różnic w cenach [...]

w transakcjach [...] ze Stroną i pozostałymi odbiorcami także nie sposób jednak przypisać zaangażowaniu [...]. W latach 2015-2017 wolumen dostaw [...] dla Strony był znacznie większy niż wolumen dostaw na rzecz wszystkich pozostałych odbiorców, co znalazło także odzwierciedlenie w cenach sprzedaży. Formuła określająca cenę [...] dla Strony została określona w umowie wieloletniej zawartej z [...] już w 2006 r., co Skarżąca zdaje się nie dostrzegać. I tak na 2006 r. upust wynosił [...]% przy wolumenie dostaw w wysokości [...] MT, w kolejnych latach upust ulegał zwiększeniu w związku ze zwiększoną ilością [...]. Na 2017 r. upust wynosił [...]%, jednak należy podkreślić, że miało to miejsce przy wolumenie dostaw w wysokości [...] MT i opcjonalnie [...] MT. Trudno nie przyznać racji organowi, że z formuły cenowej wynika, iż od początku obowiązywania umowy, Strona kupowała [...] po cenach niższych od cen kontraktowych [...] publikowanych przez [...], co całkowicie podważa wiarygodność wyceny korzyści cenowych przedłożonej przez Stronę. Na przestrzeni [...] lat obowiązywania umowy (lata [...]) upust od ceny [...], i odwołującej się do notowań [...], zwiększył się o [...] %, jednak przy prawie trzykrotnym wzroście wolumenu dostaw. Z dokumentacji przedłożonej przez Stronę wynika, że dla dostaw [...] na 2017 r. w pierwotnej ofercie

z dnia [...] listopada 2016 r. [...] zaproponował upust w wysokości [...] %. Oznacza to, że

w procesie negocjacyjnym upust został zwiększony o [...]%, jednakże przy znacznym wzroście wielkości zakupu tego surowca. Analiza zakupów i upustów na przestrzeni wielu lat pozwala na jednoznaczne ustalenie, że obowiązywała zasada, zgodnie z którą im większa ilość nabytego surowca, to i większy uzyskany upust.

Nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że wsparcie [...] skutkowało uzyskaniem znaczących korzyści cenowych dla Strony przy zakupach [...] i [...] od [...].

Z konkretnych danych liczbowych wynika wprost, że na cenę [...] wpływ miała dostawa rurociągiem (obniżenie kosztów transportu), a ponadto zasada im większy zakup, tym wyższy upust ([...]). Taka prawidłowość obowiązuje na przestrzeni wielu lat.

Rację ma organ, że nie było też podstaw, aby racjonalnie takich korzyści oczekiwać tylko z tego tytułu, że w kontaktach i negocjacjach z dostawcami Strona była reprezentowana przez [...]. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty świadczenia usług procurement na rzecz wszystkich podmiotów produkcyjnych z G. I. wyniosły w 2017 r. łącznie w granicach [...] mln USD ([...]% wartości zużytych surowców przez wszystkie podmioty grupy), nie może budzić wątpliwości, że rozwiązanie o prowadzeniu tych spraw np. samodzielnie byłoby nawet bardziej uzasadnione. Niezależny, racjonalnie działający podmiot, korzystający z optymalnych źródeł zaopatrzenia w surowce, na podstawie wieloletnich umów, nie zgodziłby się płacić za usługi wykonywane przez [...] wynagrodzenia w wysokości [...]% wartości zużytych surowców, gdy koszty (nakłady) [...] tych usług są niewielkie, wręcz symboliczne i tym samym nie ma uzasadnienia, aby płacić w stosunku do nich niewspółmiernie wysokie wynagrodzenie.

Kolejne sporne zagadnienie dotyczy określenia dochodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach. W tym kontekście trafnie organ wskazuje na brak podstaw, aby zastosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży. Zagadnienie to organ pierwszoinstancyjny szczegółowo omówił na s. 40-41 decyzji i organ odwoławczy na s. 55-56 decyzji odwoławczej. Zasadnie organ podnosi, że Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, opisana w § 12 rozporządzenia (PCN), polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane i ustaleniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej. Oznacza to, że w praktyce bezpośrednie zewnętrzne porównanie cen jest możliwe jedynie w przypadku jednorodnych, masowych i standardowych produktów lub usług. Natomiast świadczona na rzecz Strony usługa zaopatrzenia/procurement ma indywidualny, jednostkowy charakter. Stąd brak jest możliwości zastosowania do wyceny tej usługi metody PCN. Na brak możliwości zastosowania metody PCN wskazała również Strona w dokumentacji podatkowej, czego obecnie nie dostrzega. Podatnik ma prawo zmienić zdanie, jednak w ocenie Sądu, właśnie to pierwsze stanowisko Spółki było uprawnione. Nieuzasadnione jest stanowisko Strony, że za porównywalne z transakcją kontrolowaną w metodzie PCN należy uznać transakcje opisane w umowach wyselekcjonowanych w analizie porównawczej załączonej do pisma z dnia [...] listopada 2020 r. Organ trafnie podniósł, że

w przedmiotowych umowach inne są funkcje pełnione przez usługodawców, obejmują one najczęściej budowę łańcucha dostaw, tj. poszukiwanie dostawców towarów oraz zapewnienie dostaw o jakości i cenie akceptowanej przez zleceniodawców. W przypadku natomiast [...] chodzi przede wszystkim o obsługę istniejącego od wielu lat łańcucha dostaw. Dostawcy są znani, umowy są wieloletnie, dostawcy zweryfikowani. Ponadto

w przypadku surowców do produkcji [...] przedmiot zakupu jest niezmienny,

a zamówienia dotyczą jednorodnych dostaw o bardzo dużej wartości. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że umowy wyselekcjonowane w analizie porównawczej Skarżącej zostały zawarte w latach 1996-2005, a umowa z [...] w 2014 r. Rację ma zatem organ, że na przestrzeni tych lat gospodarka światowa uległa dalszej globalizacji, co również może wpływać na ceny usług świadczonych przez podmioty oferujące wsparcie

w pozyskiwaniu towarów i surowców. Zatem ta metoda nie jest adekwatna w niniejszej sprawie.

Metoda ceny odprzedaży nie może mieć zastosowania, co nie jest podważane (surowce nabyte nie są odprzedawane, lecz wykorzystywane przez I. do produkcji [...].

Metoda podziału zysków znajduje zastosowanie do wyceny bardzo skomplikowanych

i zintegrowanych operacji, dla których metoda jednostronna nie byłaby właściwa. Metoda ta jest zalecana również w przypadku, gdy obie strony transakcji dokonują unikalnych wkładów o dużej wartości. Nie jest ona na ogół stosowana, gdy jedna strona transakcji wykonuje jedynie proste funkcje i nie wnosi żadnego unikalnego wkładu o dużej wartości - wytyczne OECD (par. 2.15, 2.65). W tym kontekście nie ma racji Skarżąca, że wykonywane prze z [...] usługi zaopatrzeniowe mają charakter unikalny. [...] nie angażowała unikalne i wartościowe aktywa, w tym modele i narzędzia opracowane przez [...], które nie są dostępne dla innych podmiotów. Nie przedłożono dowodów potwierdzających korzystanie przez [...] w procesie zakupowym własnych, unikalnych modeli i narządzi informatycznych, cennych znaków towarowych, patentów, angażowania unikalnych aktywów. Nie wystarczy tylko stwierdzenie Spółki lub świadków o takim charakterze usług [...]. Trafnie organ ocenił, że nie są nimi arkusze Excel, w których [...] gromadziła informacje (dane) o przewidywanych i faktycznych cenach zakupu surowców oraz arkusze zawierające dane dotyczące historycznych cen surowców. Fakt, że dla potrzeb planowania w arkuszach Excel zamieszczone były przewidywane ceny surowców nie oznacza, że miały one istotną wartość dla procesu zakupowego. Materiał dowody, w tym analizy i wyliczenia pozwalają na dość jednoznaczne ustalenie, że ceny surowców w umowach zawieranych przez I. opierały się formułach, które odwoływały się do notowań cen surowców w miesiącach dostawy publikowanych przez [...], wielkości dostaw, kosztach transportu w przypadku [...] (rurociągiem). Jeszcze raz Sąd podkreśla, że relacje i kontakty [...] z wieloma dostawcami surowców mogły stanowić wkład w przypadku konieczności pozyskania zakupów interwencyjnych. Nie stanowiły one jednak takiego wkładu w przypadku dotyczącym usług zaopatrzeniowych związanych z pozyskiwaniem surowców od kontrahentów na stałe współpracujących ze Stroną od wielu lat, na zasadach już ustalonych. Kontrakty z tymi kontrahentami stałymi skarżąca I. nawiązała jeszcze przed zawarciem umowy z [...] w 2014 r., z [...] - głównym dostawcą surowców związana była umowami wieloletnimi na dostawy surowców. [...] nie angażowała w świadczenie usług zaopatrzeniowych unikalne aktywa, w tym pracowników posiadających unikalną wiedzę rynkową i unikalne procedury handlowe. Brak na to dowodów, gdy weźmie się pod uwagę obowiązujące już umowy ze stałymi i sprawdzonymi dostawcami surowców.

Uwzględniając ustalenia faktyczne i prawne należy zaakceptować stanowisko organu, że najodpowiedniejszą metodą do szacowania dochodu była metoda marży transakcyjnej netto (MTN). Jako Stronę badaną zasadnie wybrano [...], która

w kontrolowanej transakcji pełni funkcje mniej złożone. Z wytycznych OECD (pkt. 3.18) wynika, że wybór badanej strony powinien być spójny z analizą funkcjonalną transakcji. Zgodnie z ogólną zasadą, stroną badaną jest ta, do której można zastosować metodę cen transferowych w najbardziej wiarygodny sposób i dla której można znaleźć najbardziej wiarygodne dane porównawcze, tj. najczęściej będzie to ta strona, która ma mniej złożoną analizę funkcjonalną.

Dokonana przez Stronę weryfikacja rynkowości wynagrodzenia za usługi zaopatrzeniowe przy zastosowaniu metody MTN, w której jako stronę badaną wybrano I., nie daje wiarygodnych wyników. Organ wykazał tę okoliczność. W tym kontekście organ uwzględnił wniosek zawarty w dokumentacji podatkowej, że wynagrodzenie za usługi zaopatrzeniowe jest ustalone na poziomie rynkowym, jeżeli jego wysokość pozwala Spółce uzyskać rentowność, mierzoną wskaźnikiem marży operacyjnej, mieszczącą się w przedziale pomiędzy [...]% a [...]%. To oznacza, że przy wynikach finansowych Spółki uzyskanych za 2017 r., za rynkowe należałoby uznać wynagrodzenie za usługi zaopatrzeniowe w przedziale pomiędzy [...] zł a [...] zł. Granice tego przedziału są tak rozbieżne, że zaproponowaną metodę nie można uznać za wiarygodną (przedział: 1 grosz, czyli faktycznie nieodpłatnie, a z drugiej strony kilkadziesiąt milionów). Nie są to poszlaki czy domniemania Naczelnika UCS, lecz konkretne wyliczenia matematyczne i to w oparcie o dane przedkładane także przez Spółkę. Tak duża rozpiętość wynagrodzenia już wyklucza tezę Strony, że w przypadku przyjęcia metody MTN, to Skarżąca powinna być stroną badaną, a nie [...] jak przyjął organ.

Ponadto organ dokonał także analizy funkcjonalności podmiotów uczestniczących w transakcji usług zaopatrzeniowych, na co wskazano już wyżej. W tym kontekście zasadnie Naczelnik zwraca uwagę, że I. występuje w tej transakcji w charakterze pełnego producenta, którego działalność obejmuje prace badawczo-rozwojowe dla lokalnych potrzeb produkcyjnych, zakup surowców (przy wsparciu [...], produkcję, kontrolę jakości, magazynowanie surowców i wyrobów gotowych, marketing, sprzedaż

i dystrybucję wyrobu w postaci granulatu [...] do odbiorców niepowiązanych.

W działalność angażuje know-how w postaci wiedzy dotyczącej procesu produkcyjnego, nieruchomości i linie produkcyjne tworzące fabrykę, wykwalifikowanych pracowników oraz środki finansowe niezbędne do realizowania procesu produkcyjnego. Organ ustalił, że na dzień [...] stycznia 2017 r. wartość środków trwałych I. wynosiła ponad [...] mln zł, a wartość zapasów ponad [...] mln zł. Strona jako wytwórca granulatu [...] ponosi wszelkie istotne ryzyka związane z działalnością, w tym ryzyko dotyczące zapasów, produkcyjne, biznesowe i rynkowe. Zakupu surowców dokonuje wyłącznie z przeznaczeniem do własnych potrzeb produkcyjnych. Wytwarzany produkt sprzedawany jest podmiotom niepowiązanym. W zakresie dotyczącym surowców Strona gromadzi dane dotyczące planów produkcyjnych, zużycia surowców, ich stanów, podpisuje umowy z dostawcami, płaci za surowce i zajmuje się całą obsługą związaną z ich dostawami. Posiada też doświadczenie w zakresie zaopatrzenia, które wynika ze współpracy z dostawcami surowców, zarówno sprzed zawarcia umowy z [...], jak i z późniejszych kontaktów.

Natomiast [...] w kontrolowanej transakcji występuje jako centrum usługowe dla spółek produkcyjnych z G. I.. Świadczy w sposób scentralizowany usługi zaopatrzeniowe dla Strony (i innych podmiotów produkcyjnych z G. I.). Jest odpowiedzialna za podejmowanie decyzji handlowych w zakresie zakupu surowców. [...] w świadczenie usług zaopatrzeniowych angażuje przede wszystkim wykwalifikowany personel, kontakty z dostawcami surowców, wiedzę rynkową (czerpaną ze źródeł dostępnych także dla innych uczestników rynku), nieunikalne procedury handlowe, sprzęt i systemy informatyczne, pomieszczenia i sprzęt biurowy. Usługodawca nie angażuje w transakcje unikalnych i wartościowych aktywów, ani znaczących środków finansowych (koszty bardzo niskie, co wyżej już podano). W związku ze świadczeniem usług [...] nie ponosi istotnych ryzyk. Zarządza ryzykiem zaopatrzeniowym, które wiąże się głównie z sytuacją, że zakontraktowani dostawcy nie mogą dostarczać Stronie surowców ze względu na czasowe przestoje, w ten sposób, że pozyskuje informacje

o przestojach i wykorzystując swoje kontakty z dostawcami surowców, podejmuje działania w celu pozyskania surowców z innych źródeł, w tym od producentów z G. I., albo przekierowując dostawy od podmiotów zewnętrznych przeznaczone pierwotnie dla innych spółek z [...]. W przypadku niezapewnienia Stronie dostaw surowców na poziomie niezbędnym do utrzymania pełnej mocy produkcyjnej, nie ponosi negatywnych konsekwencji, poza ewentualną obniżką należnego wynagrodzenia uzależnionego tylko od wartości zużytych surowców oraz marży brutto Spółki.

W przypadku nieosiągnięcia przez Spółkę marży progowej na sprzedaży wyrobów [...] i tak uzyskuje zwrot kosztów świadczonych usług, wykluczone jest poniesienie straty. [...] podejmowała decyzje zakupowe, które następnie były przekazywane Stronie

w celu ich wykonania. [...] jednak nie zawierała umów na dostawy surowców, nie zajmowała się również bieżącą/operacyjną obsługą dostaw, poza wyjątkami związanymi z zaburzeniami w dostawach surowców. W przypadku zakupu surowców od producentów z G. I., [...] koordynowała rozdysponowanie surowca i akceptowała albo ustalała ceny dla tych transakcji.

Z powyższego wynika, że - wbrew twierdzeniom Skarżącej – to I. ma bardziej złożoną analizę funkcjonalną transakcji, a nie [...]. W związku z tym kierując się Wytycznymi OECD zasadnie organ przyjął, że podmiotem, który ma mniej złożoną analizę funkcjonalną jest [...]. Stąd w pełni uprawnione było wybranie metody marży transakcyjnej netto, gdzie stroną badaną była [...]. Z podanych względów tut. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze oraz w załączonej do pisma z [...] maja 2023 r. ekspertyzie prawnej, stosownie do którego stroną badaną powinna być I..

Zauważyć należy, że w celu ustalenia rynkowego wynagrodzenia za usługi zaopatrzeniowe organ dokonał wyboru podmiotów prowadzących działalność porównywalną do działalności [...] z bazy danych [...] (wydawnictwo elektroniczne, wersja Grudzień 2017). Organ ustalając kryteria wyszukiwania podmiotów porównywalnych w bazie [...] poszukiwał w pierwszej kolejności podmiotów świadczących usługi zaopatrzeniowe lub usługi doradcze związane z łańcuchem dostaw, a dopiero później, w wyniku nieuzyskania odpowiedniej liczby podmiotów porównywalnych, rozszerzono zakres wyszukiwania o podmioty świadczące inne usługi. Skarżąca do analizy porównawczej przedstawionej w dokumentacji podatkowej (autorstwa [...]), w której stroną badaną była I., także wybrała podmioty funkcjonujące w jednej branży ([...]), ale także wytwarzające inne produkty niż granulat [...]. Na etapie wyszukiwania za podmioty porównywalne organ uznał podmioty niezależne świadczące usługi zaopatrzeniowe (handlowe) dla przedsiębiorców o zakresie zbliżonym do usług świadczonych przez [...] oraz podmioty prowadzące działalność polegającą na świadczeniu dla przedsiębiorców usług doradczych, wymagających posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu ekonomii

i zarządzania, ukierunkowanych na wspieranie przedsiębiorców w podejmowaniu strategicznych decyzji biznesowych oraz optymalizowaniu działalności operacyjnej

w celu zwiększenia konkurencyjności i zysków. Podkreślić należy, że przyjęto usługi doradcze także w zakresie procesów zakupowych, co jest pomijane przez Skarżącą. Nie były to zatem podmioty wykonujące rutynowe usługi doradcze, lecz podmioty świadczące specjalistyczne usługi, wymagające profesjonalnej wiedzy z zakresu zarządzania

i ekonomii. Rację ma organ, że takie podmioty niewątpliwie powinny osiągać zbliżone wyniki (marże zysku netto) na prowadzonej działalności niezależnie od szczegółowego jej zakresu. Początkowy zbiór liczył [...] podmiotów. Grupę tę zawężano, aby wybrać podmioty z danymi najbardziej porównywalnymi, co szczegółowo zostało opisane na

s. 44-48 decyzji organu I instancji i na s. 59-64 zaskarżonej decyzji.

W analizie porównawczej posłużono się wskaźnikiem określającym procentowy stosunek zysku (marży) z działalności operacyjnej (EBIT) do całkowitych kosztów operacyjnych (koszty działalności operacyjnej plus pozostałe koszty operacyjne). W bazie danych [...] wskaźnik ten nazwany jest "[...]". W analizie wykorzystano dane

z okresu trzyletniego, tj. za lata [...], a nie jak Strona we własnej analizie porównawczej podała dane sprzed nawet dwudziestu lat i twierdzi, że są one bardziej wiarygodne.

Dla identyfikacji (wyboru z bazy [...]) podmiotów porównywalnych przyjęto kilka kryteriów szczegółowo opisanych w decyzjach. I tak dla identyfikacji (wyboru z bazy [...]) podmiotów porównywalnych przyjęto następujące założenia (kryteria): 1) podmioty niezależne, 2) wykluczono podmioty posiadające spółki zależne, 3) dostępność danych finansowych, 4) podmioty powinny być aktywne, 5) działalność podmiotów powinna być rentowna, 6) lokalizacja podmiotów - wszystkie kraje uwzględnione w bazie, 7) pozycja dostępna dla wszystkich lat: przychody z działalności operacyjnej (obrót), 8) podmioty powinny powstać przed 2013 r., 9) działalność podmiotów oznaczona kodami NACE Rev. 2 (statystyczna klasyfikacja działalności gospodarczych w Unii Europejskiej): 7022 - Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania lub 7490 - Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna.

Następnie przeprowadzono selekcję wg podanych słów kluczy. Po uzyskaniu zbioru 106 podmiotów poddano go dalszej analizie - opis na s. 43-44 decyzji organu I instancji

i s. 58-59 zaskarżonej decyzji.

Ostatecznie po weryfikacji zostało wyłonionych 8 opisanych w decyzjach podmiotów świadczących usługi doradcze. Wbrew twierdzeniom Spółki wybrano podmioty

o porównywalnym profilu funkcjonalności do [...], co wynika z lektury decyzji (s. 44-48 decyzji organu I instancji i s. 59-64 decyzji organu odwoławczego).

Poza porównaniem przedmiotu działalności, charakterystyki usług, zakresu działania, funkcjonowania tych podmiotów w różnych krajach, organ prawidłowo do analizy porównawczej wybrał podmioty, których działalność została oznaczona w Statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczych w Unii Europejskiej NACE Rev. 2 kodami 7022

i 7490. Pierwsze grupowanie (7022) obejmuje podmioty udzielające porad, wskazówek oraz wsparcia operacyjnego przedsiębiorstwom w zakresie zarządzania, drugie (7490) - podmioty świadczące m.in. profesjonalne usługi na rzecz przedsiębiorstw, dotyczące działań wymagających bardziej zaawansowanej wiedzy zawodowej. Do grupowania 7022 zaliczana jest działalność większości firm konsultingowych świadczących specjalistyczne usługi w zakresie doradztwa operacyjnego i strategicznego dla przedsiębiorstw. Podnieść należy, że podmioty zajmujące się doradztwem dotyczącym procesów zaopatrzeniowych i podmioty świadczące usługi zaopatrzeniowe wymagające zaawansowanej wiedzy zawodowej, mieszczą się właśnie w tych ww. grupowaniach. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że według bazy [...] do grupowania 7490 zaliczana jest także działalność [...], czego nie można pomijać.

Natomiast okoliczność, że podmioty wybrane do analizy porównawczej nie wykonywały działalności tożsamych z działalnością [...] albo zajmowały się doradztwem w szerszym zakresie niż usługi zaopatrzeniowe, nie podważa zasadności ich wyboru jako podmiotów porównywalnych z [...] w zakresie świadczonych usług zaopatrzenia. W pełni na akceptację zasługuje stanowisko Naczelnika, że w metodzie marży transakcyjnej netto wymagana jest porównywalność profili funkcjonalnych porównywanych podmiotów, mniej istotna jest porównywalność przedmiotu i warunków transakcji. Jako porównywalne

z [...] w zakresie usług zaopatrzeniowych/procurement związanych z zakupami surowców od kontrahentów stale współpracujących ze Stroną uznano podmioty niezależne świadczące usługi doradcze (nie rutynowe), wymagające posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu ekonomii i zarządzania, ukierunkowane na wspieranie przedsiębiorców w podejmowaniu strategicznych decyzji biznesowych oraz optymalizowaniu działalności operacyjnej w celu zwiększenia konkurencyjności i zysków. Świadczenie tych usług wymaga zatrudnienia pracowników o wysokich kwalifikacjach zawodowych, nie wymaga jednak posiadania unikalnych i wartościowych aktywów. Ewentualne ryzyko niepełnej porównywalności danych zostało zminimalizowane poprzez przyjęcie wyników (marż) z przedziału międzykwartylowego i tym samym odrzucono wyniki skrajne.

Przyjęte do analizy podmioty można uznać zatem za spełniające warunki stosowane

w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, jak wymaga tego rozporządzenie. Pomiędzy [...] a wybranymi przez organ podmiotami istnieją pewne różnice co jest przez rozporządzenie dopuszczalne i akceptowalne. W § 6 ust. 2 rozporządzenia wprost wskazano, że za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna

z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Rozporządzenie zakłada więc, że mogą istnieć nawet znaczące różnice pomiędzy porównywanymi transakcjami lub podmiotami, jeżeli możliwe jest zastosowanie racjonalnych korekt niwelujących te różnice. Trzeba również zauważyć, że przepis rozporządzenia nie wymaga by dokonane poprawki całkowicie znosiły takie różnice, lecz mówi się o eliminacji istotnych efektów takich różnic. Zdaniem Sądu nie można oczekiwać w zakresie doboru podmiotów do bazy porównawczej, że wybrane podmioty powinny wykonywać dokładnie takie same funkcje. Gospodarcza rzeczywistość jest zróżnicowana. Mając na względzie specyfikę tego typu postępowań, podmioty wybrane do analizy zawartej w zaskarżonej decyzji stanowią możliwie najlepszą bazę porównawczą dla profilu działalności [...]. Wbrew twierdzeniom Skarżącej wyłoniono podmioty świadczące usługi doradcze - w tym także zakupowe - dla producentów.

W latach [...] koszty usług zaopatrzeniowych zaliczane były w rachunku zysków i strat Strony do kosztów zarządu, więc ich wysokość nie miała wpływu na wysokość marży brutto ze sprzedaży wyrobów. W związku z tym nie ma racji Skarżąca, że organ obowiązany był uwzględnić koszty zarządu w wyliczeniu marży.

Reasumując, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące sporządzonej przez organ analizy porównywalności są niezasadne. Wszystkie etapy wymagane przez § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia zostały w analizie porównywalności wykonane. Naczelnik UCS wykazał istnienie powiązań oraz przerzucanie/ustalanie warunków umowy różniących się od tych, które ustaliłby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego wykazano dochód niższy niż ten, którego należałoby oczekiwać. W zakresie zarzutów dotyczących nieprawidłowo dobranej metody, Sąd również wskazuje na ich bezzasadność. Organ uzasadnił, wręcz wytłumaczył wybór określonej metody. Sąd ocenia, że w sposób prawidłowy został dokonany wybór metody marży transakcyjnej netto, w której stroną badaną była [...].

Organ także wyjaśnił, że do identyfikacji przedziału rynkowego wysokości wskaźnika [...] wykorzystano miary statystyczne. W ramach analizy porównawczej wyznaczono przedział międzykwartylowy pomiędzy dolnym i górnym kwartylem, grupujący połowę obserwacji i eliminujący obserwacje skrajne ([...]% obserwacji o najniższych wartościach i [...]% obserwacji o najwyższych wartościach). Za rynkowy przedział wysokości wskaźnika [...] uznano przedział międzykwartylowy, tj. przedział pomiędzy wartościami [...]% i [...]%. Wyznaczenie tego przedziału umożliwiło zasadne wyeliminowanie wyników skrajnych. Następnie

z ustalonego przedziału, organ przyjął korzystnie maksymalny wskaźnik, tj. [...]% stosunku zysku do kosztów, a nie np. średni wskaźnik, czego Spółka nie dostrzega. Wskaźnik ten ([...]%) zastosował do wyliczenia wynagrodzenia za usługi zaopatrzeniowe związane z zakupami surowców od dostawców na stałe współpracujących ze Stroną. Zatem uwzględniono ten maksymalny wskaźnik [...]% stosunku zysku do kosztów, z przedziału uznanego za rynkowy. W wyniku działania matematycznego wyliczono wynagrodzenie w wysokości [...] zł (szczegółowe wyliczenia zawarto na s. 48-50 decyzji organu I instancji i s. 64-65 zaskarżonej decyzji.). Przy czym bardzo istotna jest okoliczność, że z kwestionowanych kosztów usług zaopatrzeniowych przypadających na I. wyłączono koszty związane z zakupami interwencyjnymi, dla których wynagrodzenie obliczono wg. stawki przewidzianej

w umowie, czyli [...]% zużytych surowców. Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. i rozporządzenia dotyczącego cen transferowych zastosowano wyłącznie do usług zaopatrzeniowych [...] związanych z zakupami surowców od dostawców na stałe współpracującymi z I. od wielu lat, co należy mocno podkreślić, bowiem Skarżąca także nie dostrzega tej różnicy. Przepisów tych nie stosowano i wielkości wynagrodzenia dla [...] w wysokości [...]% od zużytych surowców nie kwestionowano do zakupów interwencyjnych, uznając ich rynkowy charakter.

Nie zasługuje także na uwzględnienie twierdzenie, że został naruszony § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, na podstawie którego przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, a które, jeśli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji. W tym kontekście Skarżąca

z powołaniem się na ekspertyzę prawną załączoną do pisma z dnia [...] maja 2023 r. podnosi, że wykorzystano dane pozyskane od [...] [...] S.A., które nie są dostępne publicznie i nie były znane Stronie w czasie nabywania usług zaopatrzeniowych. Zauważyć jednak należy, że dane pozyskane od [...] zostały wykorzystane przez organ do weryfikacji przedłożonego przez Stronę wyliczenia korzyści cenowych "faktycznie uzyskanych" na podstawie umowy, a nie do weryfikacji - jak zdaje się wskazywać Strona - korzyści "oczekiwanych". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej odróżnić należy pojęcie korzyści "oczekiwanej" od korzyści "uzyskanej". O ile do korzyści oczekiwanej nie należy brać pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom w czasie nabywania usług zaopatrzeniowych, to już inaczej przedstawia się sytuacja, gdy sama strona wskazuje na faktyczną (osiągniętą) uzyskaną przez nią korzyść. W tej drugiej sytuacji zweryfikowanie korzyści uzyskanej może nastąpić poprzez jej zbadanie w oparciu o fakty już zaistniałe. Rację należy przyznać Naczelnikowi, że oczywistym jest, iż weryfikacji korzyści faktycznie uzyskanych w 2017 r. nie można było przeprowadzić w oparciu o dane dostępne Spółce przed zawarciem umowy, czyli przed [...] kwietnia 2014 r. Fakt, że dane pozyskane od [...] nie były publicznie dostępne, nie uniemożliwia ich wykorzystania do zweryfikowania twierdzeń podatnika co do stanu faktycznego dotyczącego korzyści faktycznych. Podkreślić należy, że w oparciu o kwestionowane dane z [...] podważono przedłożone przez Spółkę wyliczenia korzyści cenowych, na podstawie których Spółka twierdziła, że usługi świadczone przez [...] generowały dużą wartość dodaną, gdyż umożliwiły zakup surowców po niższych cenach niż dostępne dla innych uczestników rynku. Organ wskazuje, że wręcz został w tym zakresie wprowadzony w błąd i dopiero zweryfikowanie danych pozwoliło na ustalenie faktów w zakresie korzyści faktycznie uzyskanej. Nie odnoszono natomiast tych danych do korzyści oczekiwanych. Zresztą Strona żadnej analizy korzyści oczekiwanych nie dokonała i takiej analizy nie przedstawiła. Nie wiadomo nawet jakich korzyści oczekiwała i jak zamierzała je wyliczać. Zatem wykorzystanie przez organ informacji pozyskanych od [...] nie pozostaje

w sprzeczności z Objaśnieniami podatkowymi w zakresie cen transferowych z dnia [...] czerwca 2019 r. i nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Pkt 1.20 Objaśnień odnosi się do danych porównawczych, a więc danych stanowiących podstawę do wyliczenia ceny rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej. Organ podnosi, że w sprawie dane te zostały pozyskane z bazy [...] firmy [...], która jest powszechnie dostępna za odpłatnością. Ponadto należy mieć na uwadze, że przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy pozwala w sposób jednoznaczny ustalić skąd pochodzą dane przyjęte przez organ do wyliczenia średnich cen sprzedaży [...] dla innych odbiorców niż Spółka

i zweryfikowanie dokonanych obliczeń. Dane ogólne co do ilości i średnich cen sprzedaży [...] pozyskano od [...]. Na podstawie informacji uzyskanych od Spółki ustalono ilości i średnie ceny sprzedaży [...] w transakcjach pomiędzy [...] a Spółką. Danych tych Strona skutecznie nie podważyła. To Skarżąca przedstawiła wyliczenia korzyści faktycznie uzyskanych, a organ je zweryfikował.

Prawidłowo też organ ocenił zeznania świadków w kontekście całego materiału dowodowego (omówienie i ocena w szczególności na s. 30-33 i 75 decyzji organu

I instancji oraz s. 75-76 decyzji organu odwoławczego). Zeznania K. D. oraz N. A. i D. B. nie obalają ustaleń organu co do stanu faktycznego sprawy. Według Strony z zeznań świadków - pracowników [...] wprost wynika, że do świadczenia usług procurement wymagana jest wysoce wyspecjalizowana wiedza o rynku surowców oraz dostęp do sieci kontaktów z dostawcami na całym świecie, czego nie posiada [...], a z czego korzysta w ramach zawartej z [...] umowy. Odnosząc się do tego podnieść należy, że kontakty ze stałymi dostawcami (w tym głównie [...]

i [...] zostały nawiązane jeszcze przez wcześniejszego właściciela fabryki [...] we [...] - spółkę [...], na co wyżej już wskazano. Brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za tym, że [...] wniosła w badane transakcje unikalny

i wartościowy wkład, który umożliwił Stronie uzyskanie istotnych korzyści cenowych

w postaci zakupu surowców od [...] i [...] po cenach odpowiednio niższych od cen, jakie mogłaby uzyskać Spółka bez wsparcia Usługodawcy. Prawidłowa jest ocena organu, że doświadczenie pracowników [...] i wiedza o rynku surowców takim wkładem nie są. Zebrany materiał dowodowy podważył stanowisko Strony, że bez wsparcia [...] musiałaby kupować [...] i [...] po cenach kontraktowych publikowanych przez [...] oraz że dzięki temu wsparciu kupowała surowce po cenach niedostępnych dla innych uczestników rynku. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że pomimo wezwania organu, Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie jak przebiegały negocjacje cenowe i o ile wynegocjowana cena różniła się od oferty przedstawionej przez dostawcę. Nie przedłożyła też żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że próbowała ustalić jakie rabaty/upusty mogła uzyskać, gdyby sama negocjowała umowy.

Prawidłowa jest również ocena organu, że księgi rachunkowe Spółki za 2017 r. były prowadzone w sposób wadliwy. Stosownie do art. 24 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy

z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z póżn. zm.), księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie

i bieżąco (art. 24 ust. 1). Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności: zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych (art. 24 ust. 4 pkt 2). Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ustalenie dochodu następuje na podstawie prawidłowo prowadzonej dokumentacji (ksiąg rachunkowych) z tym, że

o uznaniu danego wydatku czy też przysporzenia za przychód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Sąd zauważa, że księgi rachunkowe I. nie pozwoliły na określenie wysokości dochodu, bowiem na koncie służącym do ewidencji kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów zaksięgowano faktury wystawione przez [...] (podmiot powiązany) za usługi, których cena odbiegała od ceny jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. W celu określenia dochodu zasadnie organ odrzucił jako dowód, zapisy w księgach w tym zakresie i dokonał oszacowania wartości usług.

Podsumowując Sąd stwierdza, że przedstawione w decyzjach stanowisko organu z odwołaniem się do zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia twierdzenie, że w wyniku istniejących powiązań kapitałowych, w umowie na usługi zaopatrzeniowe zawartej z [...], Stronie zostały narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego Strona wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Organ prawidłowo oszacował dochód Spółki stosując metodę marży transakcyjnej netto, w której stroną badaną była [...] - kwestionując rynkową wartość usług procurement

i określając ich rynkową wartość. Prawidłowo zastosował przepisy art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia dotyczącego cen transferowych, uwzględnił również Wytyczne OECD. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organ był uprawniony do określenia dochodu za 2017 r., bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani prawa materialnego. Organ zebrał materiał dowodowy, który jest zupełny dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie został naruszony art. 187 § 1 O.p. Nie zachodziła konieczność dalszego gromadzenia dowodów. Spółka miała zapewnione prawo do czynnego udziału

w postępowaniu, z którego to prawa korzystała składając liczne pisma, dokumenty, wyjaśnienia. Organ ocenił materiał dowodowy zgodnie z art. 191 O.p., czyli

z zachowaniem swobodnej oceny dowodów. Decyzje odpowiadają wymogom z art. 210 O.p. Organ odniósł się w decyzjach bardzo szczegółowo do wszystkich zarzutów, które na etapie postepowania sądowoadministracyjnego zostały w dużej mierze powtórzone.

W konsekwencji zarzuty Spółki naruszenia postępowania (O.p.) oraz prawa materialnego, w tym art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 11 ust. 2, 3 i 9 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia dotyczącego cen transferowych należy ocenić za niezasadne. Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu i jego uzasadnieniem nie oznacza, że decyzja jest niezgodna z prawem i narusza zasadę przekonywania oraz zasadę zaufania do organu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem organ nie kwestionował celowości wydatku, lecz rynkowość wynagrodzenia za usługi zaopatrzeniowe w rozumieniu art. 11 tej ustawy.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.