Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1573/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14k par.1, art. 78 par.3 pkt 1, art. 77 par.1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.2, art.217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi P. reprezentowanej przez W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. reprezentowanej przez W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (NUS) z [...] lutego 2024 r. odmawiającą P. (dalej: skarżąca) wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.

W stanie faktycznym sprawy organy ustaliły, że skarżąca wnioskiem z [...] września 2018 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez spółkę w celu nabycia akcji innych spółek nie będą kosztem bezpośrednio związanym z przychodem i czy powinny być alokowane do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

W interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2018 r. DKIS uznał stanowisko skarżącej w zakresie uznania, czy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez spółkę w celu nabycia akcji innych spółek będą kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodem za prawidłowe, natomiast w zakresie uznania, czy odsetki jako koszty podatkowe powinny być alokowane do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów za nieprawidłowe. Skarżąca odwołała się od tej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 listopada 2019 r., III SA/Wa 271/19 nie podzielił stanowiska DKIS i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA w Warszawie uznał, że naruszony został art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm, dalej: updop). W stanie faktycznym jaki wystąpił w sprawie, przychody ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej realizowanej na rzecz kontrahentów, w których podatnik ma udziały, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, a przychody uzyskiwane od tych kontrahentów, wskazane wprost w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 ustawy, do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, które jednocześnie dotyczą tych dwóch źródeł przychodów skarżąca powinna rozliczać w sposób wskazany w art. 15 ust. 2b updop.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej DKIS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20, oddalił skargę kasacyjną.

DKIS, ponownie rozpatrując sprawę z wniosku z [...] września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając ww. wyrok WSA w Warszawie z o sygn. III SA/Wa 271/19, uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu [...] kwietnia 2023 r. skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatkową grupę kapitałową — podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8AB za 2019 r.

Następnie skarżąca, 5 kwietnia 2023 r., złożyła do NUS wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. We wniosku wskazała, że przyczyną skorygowania uprzednio złożonej deklaracji CIT-8AB jest przede wszystkim zmiana wyniku podatkowego V.S.A., która pozostaje podyktowana koniecznością m.in. dostosowania rozliczeń V.S.A. do treści interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej 12 lipca 2022 r. przez DKIS potwierdzającej, że wydatki ponoszone przez spółkę na spłatę odsetek od pożyczek stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a w konsekwencji powinny być alokowane do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł z wykorzystaniem tzw. klucza przychodowego (art. 15 ust. 2-2b updop).

Pismem z 19 maja 2023 r. zmodyfikowała treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez wskazanie kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Kolejnych korekt wniosku dokonano 12 i 19 czerwca 2023 r.

NUS uznał wniosek skarżącej za zasadny i po jego rozpatrzeniu [...] lipca 2023 r. dokonał zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami od nieterminowej zapłaty zobowiązania przypadającymi na stwierdzoną nadpłatę zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę z uwagi na fakt, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości. W rezultacie zwrot ten dokonany został przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem i w terminie wskazanym w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Następnie skarżąca wnioskiem z 30 listopada 2023 r., na podstawie art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej, wystąpiła o zwrot kwoty odpowiadającej niezwróconej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2019 wraz z oprocentowaniem od tej części, a także kwoty oprocentowania niezwróconego na dzień 4 lipca 2023 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że kwota zwróconej 4 lipca 2023 r. nadpłaty za 2019 rok nie obejmowała oprocentowania za okres, w którym z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie mogła dysponować swoimi środkami pieniężnymi. Podstawą do kalkulacji oprocentowania nadpłaty powstałej z uwagi na zastosowanie się do interpretacji podatkowej powinien być art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który skarżąca wniosła o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty za 2019 rok wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia powstania nadpłaty. Strona zaznaczyła, że w myśl art. 78a Ordynacji podatkowej nadpłata została zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty i jej oprocentowania,

Decyzją z [...] lutego 2024 r. NUS odmówił skarżącej wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r.

Pismem z [...] marca 2024 roku skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji.

DIAS wskazaną na wstępie decyzją z [...] maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję NUS, a w uzasadnieniu stwierdził zasadniczo, że:

- NUS dokonał weryfikacji rozliczenia skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych 2019 r. i uznał, że prawidłowość złożonej korekty nie budzi wątpliwości, zatem zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej zwrócił skarżącej wnioskowaną nadpłatę bez wydawania decyzji,

- NUS wypłacił skarżącej nadpłatę podatku w terminie zakreślonym w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wynikającym ze złożonej korekty zeznania podatkowego CIT-8AB za 2019 r.,

- art. 78 Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog przypadków oprocentowania nadpłat,

- w sprawie nie znajduje zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tzn. nie wydano żadnej decyzji,

- jedyną podstawą do ubiegania się o oprocentowanie nadpłaty mógłby być art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, lecz nie znajduje on zastosowania, gdyż NUS nie uchybił terminowi do zwrotu nadpłaty podatku,

- bez znaczenia jest przyczyna złożenia korekty zeznania CIT-8AB za 2019 r., tj. uchylenia w toku kontroli sądowo-administracyjnej interpretacji indywidualnej DKIS,

- postanowienia art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej wyrażające w sposób ogólny zasadę nieszkodzenia nie mogą stanowić podstawy do wywodzenia z nich rozwiązań nieprzewidzianych wprost w dalszych przepisach powołanego aktu, dookreślających omawianą zasadę; ustawodawca w sposób wyczerpujący uregulował skutki wiążące się z zastosowaniem do interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie przewidział oprocentowania nadpłaty podatku powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji, która następnie została uchylona,

- interpretacja indywidualna nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatnika, tak jak decyzja, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej; zatem art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazującego na oprocentowanie nadpłat wynikających z władczych decyzji organu podatkowego, nie można per analogiam odnosić do interpretacji prawa podatkowego wyrażonej w indywidualnej interpretacji, która nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy; nie ma więc podstaw prawnych by odejść od ścisłej interpretacji art. 78 Ordynacji podatkowej na rzecz rozszerzającej wykładni tego przepisu.

W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 w zw. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że z przepisów tych nie wynika prawo do otrzymania oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych w efekcie zastosowania się przez skarżącą do interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 21 listopada 2018 r., która następnie została uchylona, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana w związku z zasadą nieszkodzenia podatnikowi stosującemu się do interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej), zasadą zaufania do organów państwa (art. 2 Konstytucji RP), jak również w kontekście konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i prawa do odszkodowania (art. 77 ust. 1 Konstytucji RP) prowadzić powinna do wniosku, że skarżącej przysługuje prawo do otrzymania oprocentowania należnego z tytułu powstałej nadpłaty,

2) art. 78 § 1 i 78a w zw. z 75 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wnioskowana przez skarżącą nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych została w całości zwrócona w dniu 4 lipca 2023 r., podczas gdy dotychczas zwrócona kwota nie pokrywała kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, w związku z czym powinna być proporcjonalnie zaliczona na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w tym dniu kwota nadpłaty pozostawała do kwoty oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Spór w sprawie dotyczy zasadności ubiegania się przez skarżącą o oprocentowanie od nadpłaty w podatku dochodowym o osób prawnych za okres, w którym zastosowała się do wydanej wobec niej (niekorzystnej) interpretacji podatkowej, która została uchylona przez sąd administracyjny. Zdaniem organu w takiej sytuacji skarżącej nie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Swoje stanowisko organ argumentuje przede wszystkim tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości ubiegania się o oprocentowanie nadpłaty powstałej z tytułu stosowania się do interpretacji podatkowej, którą następnie uchylono. Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że w szczególności zasada nieszkodzenia oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść dają jej prawo do oprocentowania nadpłaty powstałej w ww. sytuacji. Zdaniem skarżącej powstała w ten sposób nadpłata nie różni się od nadpłaty powstałej na skutek wydania decyzji wymiarowej, a co za tym idzie powinno jej przysługiwać od niej oprocentowanie, nawet jeśli nie wynika to wprost z treści art. 78 Ordynacji podatkowej.

W punkcie wyjścia odnotowania wymaga na tym tle, że istota sporu w sprawie sprowadza się de facto do wyboru jednej z konkurencyjnych (w judykaturze) interpretacji przepisów, w szczególności art. 78 Ordynacji podatkowej, jak też art. 14k tej ustawy. Rzecz sprowadza się do oceny, czy w sytuacji gdy organ podatkowy na podstawie wadliwej interpretacji indywidualnej bezpodstawnie przez określony czas dysponował środkami podatnika (do czasu zwrotu nadpłaty po prawomocnym uchyleniu interpretacji), jest zobowiązany zrekompensować podatnikowi poniesioną w ten sposób szkodę poprzez wypłatę oprocentowania od tych środków.

Sąd zwraca zatem w tym kontekście uwagę, że w dominującej obecnie linii orzeczniczej ukształtowała się korzystna dla podatników interpretacja ww. przepisów (zob. wyroki NSA: z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1135/21, z 5 marca 2024 r., sygn. 1473/23, z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. 2587/20, CBOSA). W powołanych orzeczeniach przyjęto, że użyty w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "nie szkodzić" należy rozumieć przez pryzmat wyrównania strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji oraz niestawiania go przy tym w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Skład orzekający podziela to zapatrywanie.

Zauważyć bowiem należy, że znajduje ono oparcie w wartościach konstytucyjnych sensu largo, bo nie tylko właściwych rodzimemu porządkowi prawnemu, ale i europejskiej kulturze prawnej. Na gruncie Ustawy Zasadniczej przyjmuje się mianowicie, że "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), powinni być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU 2004/7A/65 oraz powołane tam orzeczenia)." Z kolei w prawie UE idea kompensacji podatnikowi negatywnych skutków finansowych działania organów podatkowych jest obecna w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku w sprawie CS o sygn. C-844/19 Trybunał wskazał, że zasada neutralności, powinna "umożliwiać podatnikowi odzyskanie, w odpowiednich warunkach, całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, oraz że w każdym wypadku ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika". Trybunał wskazał również, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy "krajowe przepisy dotyczące obliczania odsetek ewentualnie należnych w przypadku wniosku o zwrot nadpłaconego, podlegającego odliczeniu VAT, niezwróconego z naruszeniem prawa Unii, nie prowadzą do pozbawienia podatnika stosownego odszkodowania za straty spowodowane utratą możliwości dysponowania owymi kwotami". Zdaniem Trybunału na uwadze mieć należy "cel zapłaty odsetek od nadpłaconego VAT niezwróconego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, polegający na skompensowaniu strat finansowych spowodowanych utratą przez podatnika możliwości dysponowania odnośnymi kwotami". Z tego powodu "zasada neutralności podatkowej wymaga, by warunki wypłaty odsetek były sformułowane w taki sposób, by obciążenie ekonomiczne związane z kwotami nienależnie niezwróconego podatku mogło zostać zrekompensowane" (pkt 43-44 wyroku ws. połączonych Sole-Mizo Zrt. i Dalmandi Mezőgazdasági Zrt. o sygn. C-13/18 i C-126/18). Naturalnie Sąd ma na uwadze, że powyższe twierdzenia Trybunał wyraził na gruncie podatku od wartości dodanej, jednak w ocenie Sądu mają one charakter przekrojowy w tym sensie, że wskazują na swego rodzaju archimedesowy punkt równowagi w relacjach między podatnikiem a szeroko rozumianą administracją skarbową, tj. tak w płaszczyźnie normatywnej, jak i praktyki działania organów podatkowych. Położenie przez Trybunał akcentu na kompensacyjny charakter odsetek od nienależnie uiszczonych kwot podatku, czy zaległości podatkowej oznacza, że niejako "rachunki powinny być wyrównywane" co do zasady symetrycznie, tak w przypadku gdy wierzyciel podatkowy bezpodstawnie dysponuje kwotami należącymi do podatnika, jak i w sytuacji odwrotnej, gdy to podatnik zalega z płatnością.

Na tym tle Sąd stwierdza po pierwsze, że nie ma różnicy jakościowej między sytuacją wprost uregulowaną w Ordynacji podatkowej, tj. gdy środkami podatnika organy dysponowały z mocy wzruszonej następnie decyzji, a stanem faktycznym niniejszej sprawy, gdy podatnik zastosował się do niekorzystnej dla niego interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej (zatem sytuacje te powinny być traktowane z uwzględnieniem ww. zasady równości wobec prawa). Po wtóre zaś, nie sposób w związku z powyższym uwzględnić argumentacji organu sprowadzającej się do zakwestionowania skarżącej prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji podatkowej w późniejszym czasie uchylonej, z powołaniem się na brak konkretnego przepisu przewidującego możliwość oprocentowania tego rodzaju nadpłaty. Stanowisko organu prowadzi bowiem do stanu asymetrii pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, którego w świetle aksjologii konstytucyjnej zrekonstruowanej w powołanych wyżej orzeczeniach nie sposób zaakceptować. Wszak w odwrotnej sytuacji, gdyby skarżąca z własnej woli nie zastosowała się do wydanej wobec niej interpretacji podatkowej, a poprawność stanowiska organu zostałaby stwierdzona, co zakończyłoby się wydaniem wobec niej decyzji wymiarowej, musiałby uregulować należność wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej. Natomiast w sytuacji występującej w tej sprawie – gdzie prawidłowość stanowiska podatnika została potwierdzona poprzez uchylenie interpretacji podatkowej – od powstałej w ten sposób nadpłaty odsetki wg organu by nie przysługują.

Jako nieporozumienie należy w tym kontekście traktować sugestię organu, że skarżąca nie miała obowiązku stosowania się do interpretacji podatkowej i – jak rozumie Sąd – niejako sama spowodowała powstanie nadpłaty, od której zdaniem organu nie przysługuje oprocentowanie. Ten argument podważa zdaniem składu orzekającego sens (funkcje) interpretacji podatkowych, jako z jednej strony wiążących organy wypowiedzi co do treści i oceny stosowania przepisów podatkowych, a z drugiej takich, które mają podatnikowi pozwolić na prawidłowe wykonywanie obowiązków podatkowych. Uznać też należy, że wskazane stanowisko organu stoi w sprzeczności z zasadą nieszkodzenia wyrażoną w art. 14k Ordynacji podatkowej. Wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec podatnika stosującego się do interpretacji podatkowej skutkuje ponadto naruszeniem zasady budowania zaufania do organów państwa (art. 2 Konstytucji). Konsekwentnie wreszcie, na aprobatę nie zasługuje w tym kontekście argumentacja organu akcentująca różnicę w charakterze prawnym interpretacji indywidualnej oraz decyzji podatkowej. W ocenie Sądu podatnik nie ma obowiązku znajomości tych niuansów, by tak rzec, doktryny prawa administracyjnego. Zarówno niekorzystna interpretacja indywidualna, jak i np. decyzja wymiarowa, stanowią bowiem pewien komunikat dla podatnika (na ogół związany z wysokością jego zobowiązania podatkowego).

W rezultacie uznać trzeba, jak wskazuje się również w ww. orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, że podatnik działa w ramach niekorzystnej interpretacji w zaufaniu do stanowiska prawnego wyrażonego w interpretacji indywidualnej oraz jednoczesnym przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie doprowadzi do wyrządzenia mu szkody. Odmowa oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się przez skarżącą do interpretacji podatkowej, która została uchylona, niweczyłaby to zaufanie.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do podnoszonej przez organ niedopuszczalności zastosowania analogii w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku stosowania się do wadliwej interpretacji podatkowej na takich zasadach, jakie stosuje się do decyzji podatkowych, że przyjmowany w prawie podatkowym zakaz tworzenia przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii. Na tym tle już niejednokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczano sytuację oprocentowania nadpłat, które wprost w Ordynacji podatkowej nie zostało przewidziane (vide np. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., I FSK 481/11, CBOSA). Ów system wartości trafnie zrekonstruowała strona skarżąca akcentując, że zasada nieszkodzenia jest zasadą generalną i nie jest ograniczona tylko do przypadków ochrony podatnika wymienionych literalnie w art.14k Ordynacji podatkowej. Stąd też zasada ta powinna być rozumiana szeroko, zapewniając ochronę przed wszystkimi negatywnymi konsekwencjami zastosowania się do interpretacji podatkowej. Prezentowany tu pogląd wspiera przy tym ratio legis wprowadzenia zasady nieszkodzenia, a to mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U z 2006 r., Nr 217 poz. 1590). Z uzasadnienia projektu ww. nowelizacji wynika, że zasadniczy motyw ustanowienia tej zasady wiąże się z niedoskonałością obowiązujących przepisów, które zawierają wiele nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne stosowanie przez organy podatkowe. Natomiast oczekiwania podatników, w szczególności inwestorów, wymagają dalszego budowania zaufania do prawa podatkowego i aparatu skarbowego. Stąd wprowadzane regulacje miały za zadanie wyjść naprzeciw potrzebie zwiększenia prawnej ochrony podmiotu, który swoje działania dostosował do posiadanej interpretacji organu podatkowego. Z powyższego wynika, że założeniem wprowadzanej nowelizacji było aby podatnik, stosując się do interpretacji indywidualnej, był chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany. Nadto projekt nowelizacji miał także na celu wprowadzenie zasad wyrównania szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w postępowaniu podatkowym przez właściwy organ podatkowy (Druk nr 731, Sejm V kadencji).

W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Ochrona strony wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec niej interpretacji indydiwualnej obejmowała bowiem, na zasadzie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosowanego per analogiam legis, okres w którym z uwagi na zastosowanie się do interpretacji nie mogła dysponować swoimi środkami pieniężnymi.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni zaprezentowaną wyżej ocenę prawną i przyjmie dopuszczalność oprocentowania nadpłaty podatku powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji podatkowej, która została uchylona, na takich samych zasadach gdyby źródłem powstania nadpłaty było uchylenie decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organ uwzględni oprocentowanie od nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, w zakresie, w jakim kwota zwrotu pokrywała nadpłatę wraz z oprocentowaniem (stosownie do art. 78a Ordynacji podatkowej), następnie naliczy oprocentowanie od niezwróconej części należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem licząc od momentu zwrotu części nadpłaty.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).