Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 184/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a, art. 112b ust. 1 lit a, art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 2201-IOD-1.4103.1-3.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p." art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a), art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a), art. 112b ust. 1 lit. a) i d), art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." i art. 1 pkt 25 i 26, art. 25 i art. 35 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 roku (Dz. U. z 2023 r, poz. 931 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania E. sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniesionego pismem z dnia 20 kwietnia 2023 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 marca 2023 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 39.862,00 zł, lipiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 26.784,00 zł, grudzień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.074,00 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2018 r. w wysokości 11.040,00 zł, lipiec 2018 r. w wysokości 15.640,00 zł i grudzień 2018 r. w wysokości 17.250,00 zł – utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za czerwiec, lipiec i grudzień 2018 r.. Naczelnik US przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, zakończonej protokołem kontroli, doręczonym Spółce w dniu 15 września 2022 r. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do przedmiotowego protokołu, na które organ odpowiedział pismem z dnia 12 października 2022 r., doręczonym Spółce 14 października 2022 r.

Postanowieniem z dnia 28 października 2022 r., doręczonym Spółce w dniu 2 listopada 2022 r., Naczelnik US wszczął z urzędu wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za czerwiec, lipiec i grudzień 2018 r.

Po wyznaczeniu Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik US wydał decyzję z dnia 30 marca 2023 r., w której dokonał rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2018 r. w sposób odmienny niż wykazano w deklaracjach VAT-7. W decyzji tej Naczelnik US także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec i grudzień 2018 r. Organ I instancji dokonując rozliczenia Spółki stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "K. " M.K., a także poprzez zawyżenie podatku należnego (z odwrotnym obciążeniem), które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi.

Organ wskazał, że w rejestrze nabyć Spółka ujęła 4 faktury VAT, których przedmiotem - zgodnie z przedłożonymi umowami było wykonanie remontu biura (48.000 zł netto), hali produkcyjnej (68.000 zł netto), przebudowa hali magazynowej (75.000 zł netto) oraz budowa 16 domków dwuklatkowych w stanie otwartym, surowym, zadaszonym (400.000 zł netto) wystawionych przez "K." M.K..

Wobec M.K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od czerwca 2015 roku do grudnia 2018 roku. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. informacji i dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku, w tym protokołów przesłuchań M.K. i P.K., a także w wyniku przesłuchania w dniu 5 lipca 2022 r. prezesa Skarżącej - J.L., Organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane ww. fakturami VAT nie zostały wykonane przez "K." M.K..

Naczelnik US stwierdził, że Spółka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i w związku z tym nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z określonych faktur, jak również nieprawidłowo zawyżyła podatek należny, wynikający z faktury VAT nr [...] z 12 czerwca 2018 r. - z odwrotnym obciążeniem, gdyż nie dokumentują one faktycznie zrealizowanych usług budowlanych i remontowych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach VAT.

W konsekwencji Naczelnik US stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek należnego z tytułu odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za czerwiec 2018 r. w wysokości 11.500,00 zł, zawyżyła podatek naliczonego w rozliczeniu za: czerwiec 2018 r. w wysokości 22.540,00 zł, lipiec 2018 r. w kwocie 15.640,00 zł, grudzień 2018 r. w wysokości 17.250,00 zł.

Naczelnik US ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o zapis art. 112 c pkt 2 u.p.t.u., tj. 100 % kwoty podatku naliczonego z ww. faktur nr [...] z 29 czerwca 2018 r., nr [...] z 31 lipca 2018 r., nr [...] z 15 grudnia 2018 r., dotyczących czynności, które nie zostały dokonane: za czerwiec 2018 r. -11.040,00 zł, za lipiec 2018 r. 15.640,00 zł, za grudzień 2018 r. -17.250,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła pismem z dnia 20 kwietnia 2023 r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Dyrektor IAS po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, działając na podstawie art. 200 § 1 O.p. postanowieniem z dnia 3 listopada 2023 r. zawiadomił Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 4 grudnia 2023 r. Pełnomocnik Spółki zapoznała się z aktami sprawy i sporządziła kopie niektórych kart z akt sprawy.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika US.

Organ wskazał, że przedmiotem sporu niniejszej sprawy są usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "K." M.K..

W toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie, w dniu 5 lipca 2022 r. przesłuchano prezesa Spółki J.L., z którego zeznań wynikało, że M.K. poznał gdzieś na budowie i nawiązał z nim kontakt. Kontaktował się z nim telefonicznie oraz w biurze Spółki. Nie legitymował tej osoby i nigdy nie był w siedzibie jego firmy. Usługi wykonane przez firmę M.K. były takie jak wskazane w umowach, a wyceny dokonywał w formie ryczałtowej – podawano ogólną kwotę usług, wszystkie materiały do wykonania prac dostarczał M.K.. Osoba ta przebywała na terenie budowy, ale nie wykonywała prac osobiście, prace wykonywały inne osoby, których nie znał i nie weryfikował. Przesłuchiwany nie był obecny przy wystawianiu faktur, ale z pieczątki wynikało, że wystawił je M.K. i były następnie dostarczone po zakończonej pracy przez M.K..

Przesłuchiwany wskazał, że firma M.K. częściowo wywiązała się z umowy budowy domków, więc zapłacono tylko część kwoty, wystawiono tylko jedną fakturę. Nie pamiętał dokładnie czy zlecenie dokończyli pracownicy Skarżącej. Przesłuchany nie umiał wyjaśnić dlaczego rzeczona faktura została ujęta w dwóch rejestrach zakupu: "odwrotne obciążenie" i "zakup złomu". Natomiast zgodnie z protokołem kontroli - do Urzędu Skarbowego wpłynęły wyjaśnienia księgowej A.L., która wskazała, że w systemie księgowym zastosowano niewłaściwą nazwę rejestru VAT. Wszystkie zaksięgowane tam transakcje dotyczyły zakupu towarów i usług z odwrotnym obciążeniem a nie handlu złomem.

Dyrektor IAS wskazał, że wobec M.K. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku kontrola podatkowa w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2015 r. do grudnia 2018 r. Z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku (pismo z dnia 5 lipca 2022 r.) wynika, że M.K.: nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, nie zakupił materiałów do realizacji prac budowlanych i nie korzystał z usług żadnych podwykonawców. Do przedmiotowego pisma załączono uwierzytelnioną kserokopię: protokołu przesłuchania M.K. i P.K., oświadczenia M.K. z dnia 7 lipca 2015 r., informującego o nie posiadaniu placu do składowania towaru lub magazynu, aktu notarialnego z 22 maja 2015 r., na podstawie którego M.K. udzielił pełnomocnictwa P.K. do działania w jego imieniu oraz oświadczenia P.K. z 6 lutego 2019 r.

Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.K., przeprowadzonego w toku kontroli celno - skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 6 sierpnia 2019 r. wynika, że ww. nie wie co było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. Przez ponad rok był za granicą. Wrócił dopiero w lutym 2019 r. W tym czasie działalność prowadził w jego imieniu brat - P.K., który posiadał do tego wszystkie pełnomocnictwa. M.K. w pisemnym oświadczeniu z dnia 7 lipca 2015 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w Lęborku wskazał, że jego działalność polega na jeżdżeniu samochodem i kupowaniu od klientów złomu i dalszej jego sprzedaży. Do tego rodzaju działalności nie potrzebował placu do składowania towaru ani magazynu. W oświadczeniu z dnia 8 kwietnia 2019 r. wskazał, że faktyczny przedmiot prowadzonej przez niego działalności to odzyskiwanie surowców wtórnych.

Natomiast P.K. przesłuchany w Kujawsko-Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Toruniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. w charakterze świadka, zeznał, że pomaga bratu w prowadzeniu działalności gospodarczej, praktycznie się tym zajmuje i prowadził tą działalność w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r., tj. w czasie, kiedy brat był za granicą. Na pytanie dokąd "K." M.K. dostarczyło towar (po okazaniu faktur), którego sprzedaż dokumentują okazane faktury – odpowiedział, że nie pamięta. Przy czym w pisemnych wyjaśnieniach, złożonych do Urzędu Skarbowego w Lęborku w dniu 6 lutego 2019 r. oświadczył, że jako pełnomocnik M.K. prowadzi działalność skupu surowców wtórnych metali kolorowych.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec M.K. w dniu 28 października 2022 r. została wydana M.K. decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do grudnia 2018 r., w której zakwestionowano faktury VAT wystawione przez "K." M.K. na rzecz E. sp. z o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego podczas ww. kontroli i postępowania podatkowego wynika, że w zakresie nabycia materiałów i usług budowlanych m.in. za okres czerwiec, lipiec i grudzień 2018 r. M.K. przedstawił faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmioty, które widniały na przedstawionych fakturach VAT w zakresie nabycia przez "K." M.K. materiałów i usług budowlanych, oświadczyły m. in., że: nie współpracowały z "K." M.K., nie wystawiły faktur/rachunków, będących w posiadaniu ww. podatnika, ww. podmiot nie widnieje w ich bazach dostawców ani odbiorców, pieczątka, która widnieje na ww. fakturach/rachunkach nie jest ich pieczątką. Ponadto na fakturach VAT przedłożonych przez Pana K. dane podmiotów nie były zgodne np. co do takich danych, jak: nr NIP, REGON, kod pocztowy, miejscowość.

Z deklaracji rocznej PIT-4R za 2018 rok ww. o zaliczkach na podatek dochodowy, informacji PIT-11 za 2018 r. oraz z treści protokołu z kontroli, przeprowadzonej w "K." M.K. wynika, że M.K. zatrudniał jedną osobę, która faktycznie wykonywała czynności w biurze rachunkowym.

W decyzji z dnia 28 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lęborku w konsekwencji stwierdził, że faktury dotyczące zakupów usług budowlanych i materiałów budowlanych nie zostały (w większości) przez podatnika zarejestrowane w ewidencjach VAT, natomiast z uwagi na fakt, że czynności opisane tymi fakturami okazały się nieprawdziwe (dokumenty zostały sfałszowane) faktury te nie stanowią podstawy do rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS wskazał, że z ustaleń dokonanych przez Naczelnika US wynika, że P.K. posiadał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 4 lat od 4 kwietnia 2015 r. Z dniem 13 marca 2020 r. M.K. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u.. M.K. poza miejscem zamieszkania nie wskazał żadnych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał w zgłoszonej działalności gospodarczej żadnych składów, magazynów, baz przeładunkowych, warsztatów ani placów własnych bądź dzierżawionych. Nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym pojazdów, maszyn, narzędzi niezbędnych do wykonywania prac budowlanych.

Dyrektor IAS przytaczając przepisy u.p.t.u. wskazał, że art. 86 ust. 1 tej ustawy kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze - nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zaś mechanizm "odwrotnego obciążenia" polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. Lista usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia została umieszczona w załączniku nr 14 do u.p.t.u. W przypadku spełnienia warunków zastosowania odwróconego poboru podatku, za podatnika podatku uznaje się nabywcę, a nie dostawcę (por. wyrok z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 491/16). W systemie odwrotnego obciążenia na podatniku dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługę ciąży obowiązek wystawienia faktury zawierającej dane odmienne niż w zwykłej fakturze. Powyższe stanowi odzwierciedlenie materialnego ukształtowania sposobu rozliczenia podatku VAT, czyli przeniesienia obowiązku podatkowego na nabywcę. To nabywca staje się podatnikiem VAT w odniesieniu do transakcji objętej mechanizmem odwróconego poboru.

Dyrektor IAS wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że słuszne jest stanowisko Organu I instancji, iż ww. faktury wystawione przez "K." M.K. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi podmiotami.

Z materiału dowodowego wynika, że w siedzibie i zarazem miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę, dokonano remontu powierzchni magazynowej, jak i dokonano podziału hali na 2 części: magazynową i biurową, co zostało stwierdzone podczas dokonanych w dniu 24 czerwca 2022 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego oględzin. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że czynności, które miały być dokonane na podstawie ww. faktur VAT, na których jako wystawca widnieje "K." M.K. - nie zostały wykonane przez ten podmiot.

Przede wszystkim prezes Spółki nie mógł poznać M.K., gdyż ten przebywał za granicą. Natomiast jego działalnością gospodarczą zajmował się brat - P.K., który miał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego w "K." M.K., stwierdzono, że podmiot ten był nierzetelny, posługiwał się sfałszowanymi fakturami VAT, które nie pochodziły od podmiotów na nich widniejących, wystawiał też faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzw. puste faktury. Z materiału dowodowego wynika, że firma "K" nie posiadała środków trwałych, maszyn, narzędzi, którymi mogłaby wykonać prace budowlane. Nie posiadała środków transportu, niezbędnych do transportu materiałów budowlanych, ani też zaplecza magazynowego do przechowywania narzędzi i materiałów. Nie zatrudniała pracowników, poza jedną osobą, która wykonywała pracę w biurze rachunkowym. Podmiot ten zgłosił zupełnie inny rodzaj działalności niż ten, który wskazywano na fakturach - w danych rejestracyjnych. W konsekwencji czego, w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku z dnia 28 października 2022 r. uznano, że podmiot ten w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, lecz jedynie celem działań podmiotu "było stworzenie pod nazwą formalnie zarejestrowanej działalności fikcyjnego podmiotu gospodarczego, którego nazwa wykorzystana została do wskazania nabywcy i dostawcy w fakturach zakupu i sprzedaży.

Z wyjaśnień Spółki złożonych w Urzędzie Skarbowym w Lęborku wynika, że w związku z nierzetelnością wykonywania usług przez "K", Spółka zerwała współpracę. Przy czym na uwagę w tym miejscu zasługuje fakt, że rzekoma nierzetelność mogła wynikać jedynie z niewykonania umowy nr [...] z dnia 4 grudnia 2017 r. na kwotę 400.000,00 zł, na którą wystawiono w dniu 12 czerwca 2018 r. jedną fakturę nr [...] na kwotę brutto 50.000,00 zł, na podstawie której miało zostać wybudowanych przez "K" 16 domków dwulokalowych, bowiem jak zeznał Prezes Spółki - J.L. w dniu 5 lipca 2022 r. w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika US firma M.K. częściowo wywiązała się z ww. umowy. Na uwagę natomiast zasługuje fakt, że przedmiotowa umowa była pierwszą umową zawartą przed kolejnymi zawieranymi w roku 2018, co do których Strona nie zgłaszała nierzetelności. Faktura za tę usługę wykonana w części została wystawiona w dniu 12 czerwca 2018 r., zaś kolejne umowy o wykonanie usług przez "K" zostały zawarte 4 czerwca 2018 r., 2 lipca 2018 r., 3 września 2018 r. Organ nie dał zatem wiary zeznaniom Skarżącej, że Spółka zerwała współpracę z "K" ze względu na nierzetelność tego podmiotu. Spółka nie miała żadnej wiedzy co do okoliczności związanych z wykonaniem prac dotyczących budowy 16 domków zleconych rzekomo "K" co daje podstawy twierdzić, że czynności te w ogóle nie zostały wykonane. Podczas składanych zeznań Strona zasłaniała się niepamięcią co do okoliczności związanych z wykonaniem usług. Niemożliwym jest, by podmiot zlecający takie duże zlecenie budowy 16 domków dwulokalowych - na kwotę 400.000,00 zł nie pamiętał okoliczności związanych z wykonaniem umowy.

Ponadto, jak zeznał J.L., prace dotyczące budowy domków zostały dokończone przez pracowników E.. Zeznał też, że Spółka zajmuje się sprzedażą i montażem stolarki okienno-drzwiowej oraz usługami budowlanymi różnego rodzaju. Zatem możliwym było, że to Spółka sama wykonała prace, na które zostały wystawione przez firmę "K." M.K. sporne faktury. Można by w tym miejscu podejrzewać, że wszystkie prace, które rzekomo miały być wykonane na rzecz Spółki przez "K", zostały wykonane przez samą Spółkę. Jedynie dla celów odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego - zostały wystawione sporne faktury.

W sprzeczności stoją również wyjaśnienia złożone przez J.L., z których wynika, że nawiązał współpracę, gdy powstała potrzeba przeróbki hal. Tymczasem pierwsza umowa przedłożona przez Skarżącą z dnia 4 grudnia 2017 r. dotyczyła budowy 16 domków, a nie przeróbki hal. Natomiast z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku wydanej dla "K." M.K. wynika, że już w dniu 12 grudnia 2016 r. została wystawiona przez ww. podmiot na rzecz Strony faktura VAT o nr [...] za wykonanie ogrodzenia, układanie kostki. Kolejne faktury wystawione w 2017 roku dotyczyły wykonania rozdzielni elektrycznej. Powyższe wskazuje, że zeznania Strony w zakresie nawiązania współpracy z "K" z całą pewnością nie są prawdziwe. Co więcej, Strona zeznała, że kontrahent nie wywiązał się z umowy budowy 16 domków, dlatego też w związku z umową nr [...] została wystawiona tylko jedna faktura na 50.000,00 zł. Tymczasem z ww. decyzji wydanej dla "K" wynika, że M.K. przedstawił w toku swojej kontroli, poza fakturą VAT nr [...] z 12.06.2018 r. na kwotę 50.000,00 zł dotyczącą wykonania częściowego ww. umowy nr [...] również inne faktury VAT dotyczące przedmiotowej umowy. Podatnik zaś nie był w posiadaniu tych faktur. Powyższe dowodzi o oszukańczym procederze, związanym z wystawianiem pustych faktur.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również fakt "omyłkowego" zaksięgowania przez Stronę faktury nr [...] z 12.06.2018 r. na kwotę 50.000,00 zł w rejestrze nabyć o nazwie "zakup złomu". Tymczasem z zeznań M.K. i wyjaśnień P.K. wynika, że firma "K." zajmowała się skupem i sprzedażą złomu. Okoliczność ta zapewne miała związek z "omyłkowym" zaewidencjonowaniem spornej faktury. Umowy zaś przedstawione w toku kontroli, w ocenie Dyrektora IAS, zostały sporządzone jedynie na potrzeby kontroli podatkowej, w celu uwierzytelnienia spornych faktur VAT.

Dyrektor IAS zauważył, że umowy o prace budowlane były sporządzone w charakterystyczny i lakoniczny sposób, z których nie wynika rzeczowy i ilościowy zakres robót, nie przedstawiono w nich żadnych konkretnych informacji. Nie zostały również sporządzone protokoły odbioru prac. Umów o prace budowlane nie mógł podpisać M.K., gdyż podczas przesłuchania 6 sierpnia 2019 r. zeznał, że w tym okresie był za granicą. Zatem przedmiotowe umowy nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez M.K..

W konsekwencji, Organ I instancji słusznie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur, bowiem ustalił, że doszło do wykonania usług, jednak wykonanie tych usług zostało dokonane przez inny, nieustalony podmiot (niewykluczone, że przez Spółkę), a wystawca faktury jedynie niejako firmował dostawy.

Tym samym, w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 12 czerwca 2018 r. z "odwrotnym obciążeniem" słusznie ustalono, że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., gdyż jak już wyżej wykazano nie była nabywcą usług wymienionych w ww. fakturze VAT.

Mając zatem na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazujący na wyżej opisane okoliczności, które dowodzą o świadomości Spółki w uczestniczeniu w przestępstwie oraz obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor IAS podzielił stanowisko, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, jak i że nieprawidłowo zawyżyła ona podatek należny z tytułu odwrotnego obciążenia z tytułu faktury VAT nr [...] z dnia 12 czerwca 2018 r. W konsekwencji czego prawidłowo Naczelnik US uznał, że Spółka dokonała: zawyżenia podatku należnego z tytułu odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za czerwiec 2018 r. w wysokości 11.500,00 zł, zawyżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2018 r. w wysokości 22.540,00 zł, lipiec 2018 r. w kwocie 15.640,00 zł i grudzień 2018 r. w wysokości 17.250,00 zł.

W ocenie Dyrektora IAS z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Spółka świadomie przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Nieprawidłowości te były związane z celowym działaniem Spółki i jego kontrahenta, o którym miała wiedzę. Zasadnym było zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w czerwcu 2018 r., lipcu 2018 r. i grudniu 2018 r. w wysokości 100% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z dnia 29 czerwca 2018 r., nr [...] z 31 lipca 2018 r i nr [...] z 15 grudnia 2018 r. dotyczących czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. decyzję w całości zarzucając jej:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że faktury VAT zaksięgowane przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że czynności dokonane pomiędzy Skarżącą a K. M.K. nie zostały dokonane i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji kiedy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Skarżąca współpracę w zakresie prowadzonej działalność gospodarczą z firmą K., zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce (budowa domków została rozpoczęta, przebudowa hali została przeprowadzona), dokonała wszystkich rozliczeń finansowych, w tym złożyła prawidłowe deklaracje VAT między innymi za okres objęty kontrolą,

- naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., art. 86 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca posługiwała się fakturami nie dokumentującymi dokonanych transakcji w rzeczywistości w konsekwencji odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nakładając dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

- naruszenie art. 112b ust. 1 lit. a i d oraz art. 112c pkt u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy Spółka wywiązała się ze swoich zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach,

- naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji kiedy Strona w prawidłowy sposób dokonała obliczenia zobowiązania podatkowego i nie było zamiarem podatnika osiągnięcie korzyści podatkowej,

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122 O.p., poprzez pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (ustalenia prawidłowości rozliczeń z firmą K., tj. faktu, czynności opodatkowane między kontrolowaną Spółką a kwestionowanymi przedsiębiorcami miały miejsce faktycznie i mają swoje odzwierciedlenie w złożonych deklaracjach podatkowych.

Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje "K" M.K..

W odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych oraz naruszenia przepisów postępowania Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W szczególności w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy.

W zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono obowiązujące zasady opodatkowania oraz prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiono stan faktyczny sprawy, wymieniając szereg okoliczności, na podstawie których oparto ustalenia. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że organy dokonały ustaleń jedynie na podstawie innego niezakończonego postępowania, na które Spółka nie ma wpływu i bez podstawy prawnej oraz wbrew okolicznościom faktycznym. Przeciwnie, organy podatkowe dokonały ustaleń nie tylko na podstawie dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku, zgromadzonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec "K." M.K., ale także na innych dowodach, w tym na podstawie protokołów przesłuchań Strony i świadków.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.. Z regulacji tych przepisów nie wynika bowiem, że organy podatkowe obowiązane są zbierać materiał dowodowy i interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Ponadto z treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie wynika wymóg bezwzględnego oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Co więcej, przepis ten dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych m.in. w innych postępowaniach podatkowych, a korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 546/22). W przedmiotowej sprawie prawidłowo zatem włączono do akt sprawy zarówno decyzję dotyczącą "K." M.K., jak i dokumenty zgromadzone w toku postępowania, zakończonego tą decyzją oraz przesłuchania osób, których wyjaśnienia były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji z 2018 r. udokumentowanych przez Skarżącą spornymi fakturami VAT.

W ocenie Sądu, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy został przez orzekające organy prawidłowo oceniony, bowiem jego ocena spełnia kryteria wynikające z art. 191 O.p. oraz nie narusza treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko, wskazując, którym dowodom przyznały moc dowodową, a którym odmówiły wiarygodności i z jakich przyczyn.

Przy czym w sprawie bezsporne jest, że w siedzibie i zarazem miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę dokonano remontu powierzchni magazynowej, jak i dokonano podziału hali na 2 części: magazynową i biurową, co zostało stwierdzone podczas dokonanych w dniu 24 czerwca 2022 r. oględzin. Niemniej jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że dostawy usług dokonał M.K., co wynikało z przytoczonych przez organy ustaleń.

Dyrektor IAS powołał szereg sprzeczności wynikających z przytoczonych zeznań Strony i świadków, jak również z innych dowodów zgromadzonych w sprawie, które skutkowały uznaniem, że dostawy usług przez M.K. na rzecz Spółki w rzeczywistości nie miały miejsca, jak chociażby wyjaśnienia prezesa Spółki, który twierdził, że M.K. poznał gdzieś na budowie, w sytuacji gdy ten przebywał za granicą, a wskazaną działalnością gospodarczą zajmował się jego brat - P.K., tj. osoba, która ma zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

Istotne w sprawie były ustalenia dotyczące "K." M.K.. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego wobec niego wykazano, że jest on podmiotem nierzetelnym, który posługiwał się sfałszowanymi fakturami VAT, które nie pochodziły od podmiotów na nich widniejących, bądź wystawiał faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzw. puste faktury. Należy też zauważyć, że M.K. w danych rejestracyjnych CEiDG zgłosił zupełnie inny rodzaj działalności niż ten, który wskazywano na fakturach. Jako rodzaj prowadzonej działalności widnieje sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W sprawie poczyniono zatem prawidłowe ustalenia. Materiał dowodowy jest kompletny, a jego ocena prawidłowa.

Tym samym należało przyjąć, że zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W tej sytuacji Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosowanie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, (b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Stosownie do art. 17 ust. 2 u.p.t.u. w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Zatem Skarżąca przyjmując fakturę VAT, która nie dokumentuje rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych.

Wykazanie fikcyjności faktur, które nie mogą przez to stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, nie może być uznane za sprzeczne z unijnymi regulacjami dotyczącymi ujednoliconego systemu podatku od towarów i usług. System ten opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 ustawy VAT. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. TSUE wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na prawo Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.

Odnosząc się do przepisów dotyczących "odwrotnego obciążenia" należy wskazać, że mechanizm ten polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. Lista usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia została umieszczona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, zastosowanie mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48 dotyczyło podatników, nabywających te usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wprowadzenie w stosunku do takich usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców.

Przy wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze to, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo do generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Dlatego też nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone.

W przypadku spełnienia warunków zastosowania odwróconego poboru podatku, za podatnika podatku uznaje się nabywcę, a nie dostawcę (por. wyrok z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 491/16). Podkreślić przy tym należy, iż jeśli chodzi o podatek naliczony, to w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest odliczenie podatku naliczonego, który stanowi sumę podatku z faktur otrzymanych przez nabywcę towarów (oraz niespełnienie warunków negatywnych z art. 88 ustawy o VAT.). Ta zasada ulega zmianie w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego, wynikającego z tytułu dokonanego nabycia towarów lub usług dokumentowanego fakturą otrzymaną przez podatnika od jego dostawcy, przechodzi na podatnika (odbiorcę), u którego równocześnie z tego tytułu w inny też sposób został ukształtowany podatek naliczony, o który może zostać obniżony podatek należny (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.). Z tego ostatniego przepisu wynika wyraźnie, że podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu (podatkiem naliczonym jest podatek należny). Podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Zatem jest to zupełnie inny schemat powstania podatku naliczonego i inne są zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony. W ślad za zmianą podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku (status podatnika zyskuje tutaj nabywca - art. 17 ust. 1 pkt 1-8), ustawodawca również w szczególny sposób uregulował kwestie związane ze sposobem fakturowania takich transakcji (dostawy towarów i świadczenia usług), co wynika z treści art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy zgodnie, z którym w fakturze wystawionej w systemie odwróconego poboru nie wykazuje się danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 (czyli kolejno: stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku). Dodatkowo powinna ona zawierać adnotację "odwrotne obciążenie".

Tak więc w systemie odwrotnego obciążenia na podatniku dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługę ciąży obowiązek wystawienia faktury zawierającej dane odmienne niż w zwykłej fakturze. Powyższe stanowi odzwierciedlenie materialnego ukształtowania sposobu rozliczenia podatku VAT, czyli przeniesienia obowiązku podatkowego na nabywcę. To nabywca staje się podatnikiem VAT w odniesieniu do transakcji objętej mechanizmem odwróconego poboru.

Stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje, że słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż ww. faktury (z 12 i 29 czerwca, 31 lipca oraz 15 grudnia 2018 r.) wystawione przez "K." M.K. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi podmiotami. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że czynności, które miały być dokonane na podstawie ww. faktur VAT, na których jako wystawca widnieje "K." M.K. - nie zostały wykonane przez ten podmiot. Podmiot ten – jak ustalono był podmiotem nierzetelnym, który posługiwał się sfałszowanymi bądź pustymi fakturami VAT. Dodatkowo sporne faktury dokumentują wykonanie usług, które nie są związane z przedmiotem jego działalności - sprzedażą hurtową odpadów i złomu. Poczynione zatem ustalenia, ocenianie łącznie z pozostałym materiałem dowodowych w tym zeznaniami przedstawiciela Spółki potwierdzają prawidłowość wniosku o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Przy czym organy podatkowe zauważyły sprzeczności, czy nieścisłości w zeznaniach, które podważały stanowisko Spółki co do przebiegu transakcji. W tym miejscu należy wskazać, że z wyjaśnień Spółki wynika, że w związku z nierzetelnością wykonywania usług, wynikających z umowy z dnia 4 grudnia 2017 r. o wybudowanie 16 domków dwulokalowych za kwotę 400.000,00 zł, na którą wystawiono w dniu 12 czerwca 2018 r. fakturę nr [...] na kwotę brutto 50.000,00 zł zerwała ona współpracę z "K.". Jednakże wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż przedmiotowa umowa była pierwszą umową zawartą przed kolejnymi zawieranymi w 2018 r., zaś kolejne umowy o wykonanie usług zostały zawarte później, tj. 4 czerwca 2018 r., 2 lipca 2018 r., 3 września 2018 r. Słusznie zatem organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom Skarżącej, że ta zerwała współpracę z "K" ze względu na nierzetelność tego podmiotu. Ponadto Spółka nie wyjaśniła z czego dokładnie ta nierzetelność wynikała. Wyjaśnienia Spółki są niekonkretne i ogólne, a często nie wpisują się w chronologię zdarzeń. Przykładowo Spółka zeznała, że rozpoczęła współpracę z "K" w związku z przebudową i remontem hali w firmie. Tymczasem pierwsza umowa dotyczyła budowy 16 domków, a nie przeróbki hal. Co więcej, z akt sprawy prowadzonej wobec M.K. wynikało, że był on w posiadaniu faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki już w 2016 r. i to nie za remont i przebudowę hali, lecz za wykonanie ogrodzenia, układanie kostki (faktura VAT nr [...] z 12 grudnia 2016 r.). Natomiast kolejne faktury wystawione w 2017 r. dotyczyły wykonania rozdzielni elektrycznej.

Prawidłowo organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącej, także i z tego powodu, że twierdzenie o posiadaniu tylko jednej faktury za wykonanie domków spowodowane było nierzetelnym wykonaniem usługi i zerwaniem współpracy w sytuacji, gdy kontrahent Spółki był w posiadaniu także innych dwóch faktur, dotyczących wykonania umowy z dnia 4 grudnia 2017 r. o wybudowanie 16 domków na łączną kwotę 150.000,00 zł. Powyższe świadczy o tym, że Spółka zgadzała się na współpracę z nierzetelnym kontrahentem, który nie dokonywał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Podatnicy uczestniczyli zatem w oszukańczym procederze, związanym z wystawianiem i posługiwaniem się przez nich pustymi fakturami VAT. Nadto rzekomy kontrahent Spółki działał przez osobę, która już wcześniej dopuszczała się naruszeń w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i posiadała sądowy zakaz jej prowadzenia.

W świetle powyższych ustaleń Sąd nie ma wątpliwości, że sporne faktury są nierzetelne. Trzeba bowiem zauważyć, że Spółka wykonanie usług zleciła M.K. nieposiadającemu sprzętu i pracowników do zrealizowania umowy w sytuacji, gdy od początku sama mogła wykonać budowę domków, gdyż jak wyjaśniła zajmuje się sprzedażą i montażem stolarki okienno-drzwiowej oraz usługami budowlanymi różnego rodzaju. Spółka posiadała zatem niezbędną wiedzę o zakresie i koniecznym nakładzie osobowym i sprzętowym w celu realizacji umów, czego jednak nie weryfikowała, powierzając te usługi do wykonania kontrahentowi, którego w żaden sposób nie sprawdzała, a który zajmował się jedynie wystawianiem nierzetelnych faktur. W powyższe wpisuje się także lakoniczny sposób sporządzenia umów i faktur VAT, jak również brak wiedzy Strony co do szczegółów rzekomo przeprowadzonych transakcji.

W powyższych okolicznościach nie można przyjąć, że prace zostały wykonane przez firmę M.K., gdyż podmiot ten z całą pewnością nie wykonał przedmiotowych prac. Przedstawiona przez Spółkę dokumentacja oceniana łącznie z pozostałym materiałem dowodowym, w tym z jej wyjaśnieniami, które w żaden sposób nie podważają stanowiska organów, a wręcz potwierdzają jego zasadność - wskazuje, że dokumenty te są nierzetelne. Nie odzwierciedlają informacji przedstawionych w spornych dokumentach dotyczących transakcji z "K".

Organy podatkowe zestawiły zgromadzone dowody i dokonały ich dogłębnej analizy. Zaś jej wynik został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji, w której przedstawiono ocenę zgromadzonego całego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu Spółki z materiału dowodowego nie wynika jedynie, że wykonawca usług nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi dokumentacji – lecz wynika, że nie wykonywał prac przy budowie 16 domków czy też przebudowy i remontu hali i pomieszczeń należących do Spółki.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "K" nie prowadził dokumentacji. Dokumentacja księgowa przedłożona bowiem w toku prowadzonej kontroli wobec tego podmiotu została obszernie przedstawiona, lecz z jej oceny wynika, iż w zakresie nabyć usług przedstawiono fałszywe dowody - faktury VAT, które nie pochodziły od ich wystawców. Zatem twierdzenia Spółki w zakresie pominięcia możliwości wykonania spornych usług na jej rzecz przez "K" na podstawie umów zleceń z podwykonawcą są bezpodstawne. Z materiału dowodowego bowiem bezspornie wynika, że ww. podmiot nie posiadał podwykonawców. Z kolei brak wiedzy prezesa Spółki o szczegółach transakcji i zakrywaniem się w tym przypadku niepamięcią dodatkowo potwierdzają nierzetelność spornych faktur VAT, które zostały wystawione w porozumieniu obu stron i jedynie w celu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, jak również zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

W konsekwencji należało przyjąć, że zarzuty skargi są bezzasadne. Organy podatkowe w sposób logiczny i zgodny z zasadami logiki uzasadniły na jakiej podstawie uznały, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym podkreślić, że ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skargi zostały poczynione przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazywał na nierzetelność spornych faktur VAT. Ocena rzetelności transakcji zawieranych przez Stronę zawarta w decyzji została oparta na szczegółowej analizie poszczególnych dowodów w kontekście całości materiału dowodowego i w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i ust. 5 u.p.t.u.. Ferowane stanowisko Spółki, że zakwestionowane faktury przedstawiają faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym - nie może świadczyć o słuszności podnoszonych zarzutów. W konsekwencji powyższego, ww. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na akceptację.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d), art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy wyjaśnić, że znowelizowany art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że dla zastosowania sankcji 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane konieczne jest wykazanie, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.

W przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi u podatnika nieprawidłowości skutkujące błędnym rozliczeniem VAT, poza określeniem kwoty ewentualnej zaległości, ustala wobec niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, tzw. sankcję. W obecnym stanie prawnym jej stosowanie ma charakter obligatoryjny. Najwyższa 100% sankcja dotyczy tych podatników, którzy w odliczaniu podatku VAT posłużą się pustą fakturą. Sankcją tą jest objęta ta część zaniżenia (zawyżenia zwrotu) kwoty VAT, która dotyczy podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Tym samym wskazane przepisy ustawy o VAT stanowiły w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego do zapłaty w czerwcu i w grudniu 2018 r. oraz zawyżenia zwrotu podatku za lipiec 2018 r., gdyż w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka była w pełni świadoma nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez "K", gdyż podmiot ten nie wykonywał na jej rzecz usług wynikających z zakwestionowanych faktur, co wynika z wyżej przedstawionych okoliczności (np. ogólnikowe, nieznajdujące pokrycia lub sprzeczne z materiałem dowodowym wyjaśnienia, Spółka nie znała żadnych konkretnych okoliczności związanych z przeprowadzeniem transakcji, brak szczegółów uzgodnień, kosztorysów, wartościowania prac, protokołów odbioru prac). W tym miejscu zauważenia wymaga, że przedłożone umowy nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie usług, gdyż nie mogły być podpisane przez M.K., gdyż ten w tym czasie przebywał za granicą. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazuje zatem, że Spółka miała pełną świadomość, że uczestniczy w przestępstwie.

Należy podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego spowodowało, że Spółka niezasadnie obniżyła zobowiązanie podatkowe za czerwiec i grudzień 2018 r. oraz zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.