Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1955/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant asystent sędziego Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 977/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 7 200 (siedem tysięcy dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 977/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń - marzec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz luty, październik - grudzień 2008 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania przeprowadzonego wobec A. W., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą U. A. W., w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. ustalił, że w tym okresie strona sprzedawała olej opałowy lekki na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych oraz na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż dokumentowała fakturami lub paragonami z kas fiskalnych wraz z oświadczeniami o zużyciu oleju opałowego.

Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie strona dokonała sprzedaży oleju opałowego w ilości 284.967 l, nieudokumentowanej rzetelnymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. I tak, ośmiu świadków - wskazanych w decyzji - przesłuchanych na okoliczność zakupu oleju opałowego, na rzecz których strona wykazała sprzedaż 13.435 l tego oleju, nie potwierdziło nabycia 6.417 l oleju opałowego. Ponadto, od jednej osoby przyjęto pisemne wyjaśnienie, w którym nie potwierdziła nabycia 1.000 l oleju opałowego w dniu 13.03.2007 r. i 550 l w dniu 7.11.2008 r. Łącznie osoby te nie potwierdziły zakupu 7.967 l oleju opałowego lekkiego, zakwestionowały wykazane na ich rzecz ilości sprzedanego oleju, typ i rodzaj przypisanych im w oświadczeniach urządzeń grzewczych oraz cel zakupu. Na podstawie zeznań świadków organ ustalił, że sprzedawcy firmy U. nie dopełniali obowiązku uzyskania od tych nabywców kompletnych i rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od października do grudnia 2008 r. U. wystawiło R. Spółce z o.o. 9 faktur dokumentujących sprzedaż 277.000 l oleju opałowego lekkiego o wartości netto 496.852,46 zł. Do każdej faktury zostało załączone oświadczenie R. Sp. z o.o. o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Uwzględniając jednak włączone do akt dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej w L., w tym komunikaty sporządzone przez Wydział Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z prowadzonych działań obserwacyjnych w okresie od 24.10.2008 r. do 31.05.2009 r. na drogach prowadzących do R. Sp. z o.o. w konfrontacji z poszczególnymi terminami dostaw oleju opałowego wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz spółki R. i z faktycznymi wjazdami i wyjazdami autocystern na teren tej Spółki, a także zeznania pracowników skarżącej, jak również, dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych w R. Sp. z o.o., organ I instancji uznał, że czynności wykazane w 9 fakturach sprzedaży nie dokumentują faktycznych dostaw oleju opałowego do Spółki R., a tym samym oświadczenia o zużyciu oleju opałowego lekkiego dołączone do powyższych faktur były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały faktycznego zużycia łącznej ilości 277.000 l tego oleju.

Wobec powyższych okoliczności i mając na względzie regulację art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i jego zał. 1 poz. 2 lit. a, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość podatku akcyzowego za styczeń 2007r. w wysokości 2.600 zł, za luty 2007 r. w wysokości 3.564 zł, za marzec 2007 r. w wysokości 3.200 zł, za lipiec 2007 r. w wysokości 2.000 zł, za sierpień 2007r. w wysokości 400 zł, za luty 2008 r. w wysokości 1.070 zł, za październik 2008 r. w wysokości 120.000 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 257.100 zł, za grudzień 2008 r. w wysokości 180.000 zł przy zastosowaniu stawki 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził m. in., że brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania wiarygodności danych zawartych w komunikatach sporządzonych przez pracowników Wywiadu Skarbowego. Powyższe uzasadnia również brak wystąpienia do Prokuratury o wydanie kopii zapisów video w celu weryfikacji ich prawdziwości. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 123, 180 §1 oraz art. 187 §1 O.p. Ponadto, w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), organ odwoławczy podzielił stanowisko, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Organ nie miał wpływu na opóźnienie w wydaniu decyzji. W trakcie całego postępowania kontrolnego strona odbierała wszelką korespondencję po dwukrotnym awizo lub w ogóle, co w znacznym stopniu przyczyniło się do wydłużenia czasu trwania postępowania. Tym samym opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie zaś z art. 139 § 4 O.p. do terminów postępowania podatkowego nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. wniosła A. W.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał, że w sprawie istotne jest ustalenie, czy dokonując sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego, sprzedawca dopełnił przewidzianych prawem warunków, uprawniających do zastosowania określonej dla tego wyrobu stawki podatku. Skoro zatem skarżąca w latach 2007-2008 prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze na rzecz osób fizycznych oraz na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, to zgodnie z regulacją § 4 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., zobowiązana była do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na ten cel. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów, że oświadczenia powinny być nie tylko prawidłowe pod względem formalnym (wypełnienie danych), ale i materialnym (brak fikcyjności) oraz, że gdy oświadczenia nie spełniają tych wymogów to występują uzasadnione przesłanki do zastosowania stawki z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W ocenie WSA ustalenie, że skarżąca sprzedała olej opałowy, co do którego nie posiadała rzetelnych oświadczeń, dokonane zostało bez naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd podzielił stanowisko organu, że brak było podstaw do podważenia wiarygodności zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób fizycznych, wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego. W związku z tym, nie zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy w przypadku transakcji udokumentowanych oświadczeniami niepotwierdzonymi przez świadków, na spornych oświadczeniach znajdują się podpisy tych świadków.

Poza tym, jak uznał WSA, kwestia autentyczności podpisów nie była okolicznością przesądzającą o podważeniu wiarygodności oświadczeń z tej grupy nabywców, ale szczegółowe wyjaśnienia tych osób, z jakich przyczyn nie nabywały oleju opałowego w przedsiębiorstwie skarżącej. Świadkowie zakwestionowali m. in. typ i rodzaj przypisanych im w oświadczeniach urządzeń grzewczych oraz cel zakupu, wskazując tym samym na brak potrzeby nabycia oleju opałowego w ilościach wynikających z oświadczeń, w trzech przypadkach w ogóle nie potwierdzili zakupu oleju opałowego na okazane im oświadczenia wystawione na ich nazwiska. W ocenie Sądu, organ weryfikując posiadane przez skarżącą oświadczenia pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym prawidłowo ustalił, na podstawie wiarygodnych zeznań świadków, rzeczywiste zużycie oleju opałowego lekkiego na cele opałowe. W związku z tym nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego grafologa.

Nadto, z akt sprawy WSA wywiódł, że w okresie od października do grudnia 2008r. P.H.U. U. wystawiło R. Sp. z o.o. 9 faktur dokumentujących sprzedaż 277.000 litrów oleju opałowego o nr: [...] z 28.10.2008 r., [...] z 31.10.2008 r., [...] z 14.11.2008 r., [...] z 17.11.2008 r., [...] z 24.11.2008., [...] z 28.11.2008 r., [...] z 12.12.2008 r., [...] z 16.12.2008 r., [...] z 22.12.2008 r. Spółka R., jako nabywca, złożyła oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Skoro zatem z dokumentacji sporządzonej przez skarżącą wynika, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz R. spółki z o.o. miała mieć miejsce w dniach 28.10.2008r., 17.11.2008r., 24.11.2008r., 28.11.2008r., 12.12.2008r., 16.12.2008r. i 22.12.2008r., co potwierdzają zarówno daty wskazane na fakturach jako daty sprzedaży, jak i daty ujawnione na dowodach WZ, zaś na podstawie zapisu z kamer - tzw. punktów zakrytych i komunikatów, stanowiących pisemne odzwierciedlenie tego zapisu, wykazane zostało, że dostawy w tych dniach faktycznie nie miały miejsca (nie zarejestrowano wjazdu cysterny na teren Spółki R.), to w ocenie Sądu I instancji nie naruszała art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ocena, że wymienione faktury sprzedaży są niewiarygodne i nie dokumentują rzeczywiście dokonanych dostaw, która z kolei uzasadnia ustalenie, że wymieniona w tych fakturach, jako nabywca, spółka R. nie była rzeczywistym nabywcą oleju opałowego. Również ustalenie, że w rzeczywistości nie miały miejsca dostawy w dniach 31.10.2008 r. i 14.11.2008 r., które miały dokumentować odpowiednio faktura nr [...] i nr [...] dokonane zostało, zdaniem WSA, z zachowaniem wymogów postępowania, o jakich mowa wyżej. Przy uwzględnieniu bowiem, że zarówno T. M. (kierowca z licencją do obsługi naczepy do transportu paliw ciekłych) czas rozładunku określił na około 500 l/min tj. około 1 godziny, jak i drugi kierowca A. W. czas rozładunku określił na 40-45 min., a dodatkowo z materiału dowodowego wynika, iż występowały przypadki wjazdów i wyjazdów ciągnika z cysterną bez dokonywania czynności dostaw oleju opałowego (co potwierdziła w zeznaniach także skarżąca), zapis kamer z tzw. punktów zakrytych, dowodzący, że cysterna przebywała na posesji Spółki R. w dniach 31.10.2008 r. i 14.11.2008 r. tylko (odpowiednio) 28 i 34 minuty, dawał podstawy do ustalenia, że nie mogło dojść do rozładunku cysterny, a więc w tych dniach olej opałowy nie był dostarczony. Oceny tej nie zmienia, zdaniem WSA, również treść znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli technicznej naczepy przeznaczonej do przewozu paliw ciekłych (nr rej. [...]), którą przewożono paliwo do R. sp. z o. o., z którego wynika, że wydajność spustu paliwa wynosi od 100 do 1000 litrów w czasie 1 min Dowód ten nie wskazuje bowiem, jak twierdzi skarżąca, że "wydajność pomp pozwala na rozładunek cysterny przewożącej paliwo w czasie poniżej 20 min". Kwestia ta była rozpatrywana w toku postępowania, co udokumentowano w protokole sporządzonym 21.05.2012 r. Organ w ww. protokole trafnie w ocenie Sądu I instancji wskazał, że zakładając nawet w optymalnych warunkach spust paliwa z cysterny w ilości 1000 litrów na minutę, to rozładunek 30.000 l według danych technicznych trwa 0,5 h, jednak bez wliczania czasu potrzebnego na czynności towarzyszące dostawie oleju tj. dojazdu od granicy posesji do miejsca zlewu, kontaktu z odbiorcą, podłączenia i odłączenia przewodów spustowych, załatwienia formalności dokumentacyjnych i odjazdu do granicy działki. Uwzględniając, iż czas przebywania cysterny na terenie posesji spółki R. określony w komunikatach, obejmuje nie tylko samą czynność wypompowania paliwa, ale także czynności wskazane powyżej, WSA uznał za trafną ocenę organu, że w przypadku zarejestrowanych wizyt cysterny w dniu 31.10.2008 r. (28 minut) i 14.11.2008 r. (34 minuty) nie doszło do rozładowania oleju opałowego wykazanego w wystawionych w tych dniach fakturach. Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy w tym zakresie, nie narusza art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 ani też art. 197 § 1-2 O.p.

Reasumując, WSA uznał, że skoro ustalono, iż olej opałowy wykazany w fakturach, o których mowa wyżej, nie został dostarczony wymienionej w tych fakturach spółce R., ale w miesiącach, w których wystawiono te faktury, został sprzedany, to należy przyjąć, że skarżąca nie uzyskała od rzeczywistego (-ych) nabywcy (-ów) tego oleju opałowego wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nie dochowała zatem warunku, od którego uzależnione jest zastosowanie do sprzedaży tego oleju opałowego niższej stawki akcyzy, związanej z przeznaczeniem tego wyrobu akcyzowego na cele opałowe. W ocenie Sądu I instancji, skoro z akt sprawy nie wynika, ażeby czynności operacyjno-rozpoznawcze, w ramach których uzyskano powyższy materiał dowodowy, zostały przeprowadzone z naruszeniem prawa, to brak było uzasadnionych podstaw do wnioskowania o ujawnienie kopii zapisów kamer. Nie oznacza to jednak, że Komunikaty, będące odzwierciedleniem zapisu z kamer, nie mają przymiotu legalności i że nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania wiarygodności danych w nich zawartych.

Za bezprzedmiotowy WSA uznał również zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez jego niezastosowanie oraz wadliwe zastosowanie art. 24 ust. 6 tej ustawy. Wysokość odsetek nie była i nie mogła być, ze względu na treść art. 21 § 3 O.p., przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając to orzeczenie w całości, na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 122 w zw. z art. 188 i art. 197 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem ustalenia, czy w przypadku transakcji udokumentowanych oświadczeniami niepotwierdzonymi przez świadków, na spornych oświadczeniach znajdują się podpisy tych świadków, skutkujące również naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które polegało na wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i pomimo nieustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

II. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 197 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia opinii biegłego w celu ustalenia, czy możliwe było rozładowanie naczepy o pojemności 30.000 l oleju opałowego w czasie około 30 minut;

III. art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy dowodu z dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli technicznej cysterny skarżącej, którą przewożono paliwo do R. Sp. z o.o., a z którego wynika, iż rozładowanie cysterny było możliwe w czasie kilkakrotnie krótszym niż wynikającym z ustaleń organów;

IV. art. 123, 180 § 1 i 187 § 1 O.p. przez ograniczenie materiału dowodowego tylko do tzw. Komunikatów, bez włączenia do akt sprawy zapisów z obu kamer i zaniechanie wystąpienia do prokuratury w celu wydania kopii zapisów video.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez jego niewłaściwe niezastosowanie, mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania oraz niewłaściwe zastosowanie art. 24. ust 6 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na błędnym uznaniu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany oraz, że do opóźnienia nie przyczynił się organ podatkowy.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w L., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpią - jak w tej sprawie - przesłanki nieważności postępowania, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok, zobowiązany jest ograniczyć się do zbadania, czy wyrok ten uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Co więcej, sąd kasacyjny nie może doprecyzowywać podstaw kasacyjnych ani domyślać się intencji strony, co do zamiaru postawienia konkretnych zarzutów, stąd przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04; a także wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 705/12).

Mając powyższe na uwadze skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawy, na których została oparta, nie mogły bowiem być uznane za skuteczne.

W skardze kasacyjnej nie postawiono Sądowi pierwszej instancji zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w tym art. 65 ust.1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Tymczasem z treści § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia wywiedziono, co w świetle podstaw kasacyjnych pozostaje poza sporem, że wskazane w tych regulacjach oświadczenia - aby być podstawą stosowania preferencyjnej stawki - muszą zawierać przewidziane nimi dane, do tego zgodne z rzeczywistością. Oświadczenia nieprawdziwe są równoznaczne z brakiem oświadczeń, wadliwość formalna (niekompletność) i materialna nie może być konwalidowana innymi środkami dowodowymi. Udokumentowanie sprzedaży oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane obala domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe i zastosowanie znajdują stawki z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Niewątpliwie zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy tym, stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. O tym, jakie okoliczności faktyczne mają dla załatwienia sprawy znaczenie wskazują jednak przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu niekompletnego materiału dowodowego na okoliczność prawidłowości oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (pkt I. petitum skargi kasacyjnej) trzeba wskazać, że Sąd pierwszej instancji wskazał - co nie jest podważane i co znajduje oparcie w materiale dowodowym oraz uzasadnieniach kontrolowanych decyzji - że oświadczeń tych nie kwestionowano wyłącznie z powodu wątpliwości co do autentyczności podpisów ich wystawców, nie ta okoliczność przesądzała zatem o podważeniu wiarygodności oświadczeń. Kwestionowano bowiem typ, rodzaj urządzeń grzewczych, cel zakupu, brak potrzeb nabycia ilości wskazanych w oświadczeniach. W tym stanie rzeczy zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisu nabywców oleju - z naruszeniem art. 188 i art. 197 § 1 O.p. - jest nietrafny. Brak też przekonujących argumentów by uznać, że Sąd pierwszej instancji miał podstawy, by zarzucić organom naruszenie art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny zeznań przesłuchanych świadków na okoliczność ustalenia czy, a jeśli tak, w jakiej ilości dokonali nabycia oleju na cele opałowe.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. - co do ustaleń faktycznych związanych z oświadczeniami spółki z o.o. R. Nie ulega kwestii, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., także objętego zarzutem z pkt. II petitum skargi kasacyjnej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - zgromadzony materiał dowodowy, w tym powoływane zeznania kierowców i skarżącej, dane co do wjazdów i wyjazdów cystern, uzasadniają ustalenia co do braku możliwości dokonania ich rozładunków. Nie ma uzasadnienia zarzut, że w tym zakresie wymagane były wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., skutkujące koniecznością powołania biegłego, celem wydania w tej kwestii opinii. Odróżnić należy nadto pominięcie dowodu z oceną, że nie jest on wiarogodny. Odnośnie protokołu kontroli technicznej cysterny, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił tymczasem, że protokół ten nie podważa ustaleń co do czasu potrzebnego na rozładunek cystern. Trafnie za konieczne uznano bowiem doliczenie do czasu spustu paliwa także czasu potrzebnego na czynności towarzyszące (wjazd, podłączenia/odłączenia przewodów spustowych, formalności dokumentacyjne, odjazd itp.). Ponieważ w myśl art. 180 § 1 O.p. - jak już wskazano - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niezasadny jest zarzut wadliwego przeprowadzenia dowodu z komunikatów pracowników Wywiadu Skarbowego. Fakt pominięcia materiałów źródłowych, na podstawie których komunikaty te sporządzono nie znaczy, że stronie nie zapewniono czynnego udziału w każdym stadium postępowania jak i że naruszono jej prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123 § 1 O.p.). Trzeba zauważyć, że wiarygodność tych komunikatów zarzutem naruszenia art. 191 O.p. podważana nie była. Nie postawiono też zarzutu naruszenia art. 37a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, z treści którego WSA wywodził ograniczone możliwości dotyczące uzyskania informacji o czynnościach operacyjno-rozpoznawczych.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał też zarzuty sformułowane w pkt. III i IV petitum skargi kasacyjnej.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadnia w końcu zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej - przez jego niewłaściwe niezastosowanie oraz art. 24 ust. 6 tej ustawy - przez niewłaściwe zastosowanie.

W myśl pierwszego z powołanych przepisów (art. 24 ust. 5), jeżeli decyzja /.../ nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z ust. 6 przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jednakże, jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, WSA - wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu wskazanego wyżej zarzutu - nie wypowiedział się co do tego, czy w sprawie zachodziły przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji niezależnego od organu. Sąd ten ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że wysokość odsetek nie była i nie mogła być, ze względu na treść art. 21 § 3 O.p., przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia, kontrolowanymi decyzjami. Stwierdził też, że pouczenie zawarte w decyzji, co do naliczania odsetek, uwzględnia art. 53 O.p., a kwestie związane z ich wysokością mogą być przedmiotem sporu w ramach procedury przewidzianej w art. 55 § 2 O.p.

Zarzutu naruszenia ww. przepisów Sądowi pierwszej instancji nie postawiono, zatem - wobec omówionego na wstępie związania Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną - kwestie te pozostają poza zakresem kontroli na obecnym etapie postępowania.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.