Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1905/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 78 par 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania J. SICAV z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 697/19 w sprawie ze skargi kasacyjnej J. SICAV z siedzibą w Luksemburgu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 29/18 w sprawie ze skargi J. SICAV z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę o wznowienie postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 29/18, w sprawie ze skargi J. z siedzibą w L. (dalej: "Fundusz", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 30 października 2017 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny przedstawia się następująco. Fundusz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych przez płatników wskazał na dyskryminacyjne opodatkowanie jego dochodów z dywidend i obligacji skarbowych, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez polski fundusz inwestycyjny były i są zwolnione z opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Skarżący stwierdził, że prawo Unii Europejskiej (dalej: "UE"), a w szczególności zasada swobody przepływu kapitału wyrażona w art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"), obecnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), zakazuje dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów ze względu na ich siedzibę, w związku z czym pobranie podatku było bezpodstawne. Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUS") stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend i odsetek wypłaconych przez płatników w wysokości i datach szczegółowo wskazanych w decyzjach. Fundusz wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r. zwrócił się o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty wynikającej z decyzji z dnia 22 listopada 2013 r., z 23 grudnia 2013 r. i z 30 grudnia 2013 r. dokonanej z pominięciem kwoty należnego oprocentowania. We wniosku wskazano, że organ podatkowy zobowiązany był dokonać zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem od poszczególnych kwot pobranego podatku od dnia poboru podatku do dnia jej faktycznego zwrotu w wysokości ustalonej z uwzględnieniem art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). NUS decyzją z dnia 29 czerwca 2017 r., odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych uznając, że w O.p. brak jest wyraźnej podstawy do zwrotu nadpłaty wraz z żądanym oprocentowaniem oraz nie znajdując podstaw do przyjęcia interpretacji przepisów O.p., której domagała się Strona na podstawie orzecznictwa TSUE.

1.3. DIAS decyzją z 30 października 2016 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odmowy oprocentowania nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego w przypadku formalnego stwierdzenia naruszenia prawa unijnego przez prawo krajowe stosując analogię w zakresie stwierdzenia nadpłaty do art. 74 O.p., w zakresie oprocentowania należy zastosować art. 78 § 5 O.p. W takim wypadku początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Według DIAS art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania, ponieważ nadpłata nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawach zakończonych decyzjami nie znajduje zastosowania również art. 78 § 5 pkt 1 O.p. z uwagi na fakt, ze nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 O.p. Brak było podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonych ww. decyzjami od dnia poboru podatku.

2.1. Fundusz w skardze wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 29 czerwca 2017 r. i zarzucił naruszenie:

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE");

- naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

- art. 120 O.p poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Wnioskodawcy.

2.2. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że rację miał DIAS spostrzegając, że przyczyną stwierdzenia nadpłaty w sprawie było dodanie przez ustawodawcę do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. - pkt 10a, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zmiana art. 6 nastąpiła z uwagi na podjęte przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia Dyrektywy nr 2006/4093 ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez dodanie pkt 10a w art. 6 w ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego Sąd przychylił się do poglądów Funduszu, zgodnie z którymi (rzeczywistym) powodem stwierdzenia nadpłaty była sprzeczność prawa krajowego z prawem UE, (które to prawo UE, na mocy zasady pierwszeństwa, należało stosować), natomiast wyrazem "konwalidacji" tej sprzeczności była nowelizacja. Sąd uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oprocentowanie należne jest za okres poprzedzający złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Konsekwencją przyjętego powyżej poglądu jest rozciągnięcie wynikającego z wyżej przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, na ściśle oznaczony w polskiej ustawie okres, w którym podatnik poddany był regulacjom prawa krajowego, niezgodnymi ze standardami unijnymi. Sąd zwrócił uwagę, że Fundusz dopiero wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r. zwrócił się o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty wynikającej z ww. decyzji z 22 listopada 2013 r., z 23 grudnia 2013 r. i z 30 grudnia 2013 r, podczas, gdy wniosek taki mógł złożyć już momencie otrzymania zwrotu nadpłaty, zgodnie z regulacjami z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po latach od jej pobrania oraz po ponad czterech latach od wprowadzenia przez ustawodawcę nowelizacji art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującej, iż poprzednie brzmienie tego przepisu było niezgodne z prawem wspólnotowym, należało zakwalifikować w ocenie WSA, jako nieuzasadnione zwlekanie z dochodzeniem przysługujących jej praw. W związku z powyższym oprocentowanie dotychczas niezwróconej części nadpłaty może być naliczane jedynie do upływu 30 dni od wejścia w życie wspomnianej ustawy zmieniającej. Natomiast zwrócona już część nadpłaty podlegała oprocentowaniu do dnia jej zwrotu, wynikającego z akt administracyjnych (podatkowych). Wobec wykazania przez Sąd pierwszej instancji sprzeczności regulacji podatkowego prawa materialnego z prawem UE, stwierdzono naruszenie przez DIAS art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (i w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p.).

3.1. Fundusz wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego przedstawienia w uzasadnieniu wyroku sądu podstawy prawnej, wraz z jej wyjaśnieniem, rozstrzygnięcia zgodnie z którym Skarżącemu nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty (poboru) podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym, która to niezgodność nie została stwierdzona wyrokiem TSUE lub Trybunału Konstytucyjnego, po dniu 31 stycznia 2011 r. z uwagi na termin złożenia przez Skarżącego wniosku o zwrot należnego oprocentowania, w tym brak odniesienia się do stanowiska Skarżącego w tym zakresie; jak również poprzez brak sformułowania jednoznacznych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co w razie braku zaskarżenia wyroku uniemożliwiałby kontrolę prawidłowości wykonania przez organ wyroku;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenie, iż zwrócona Skarżącemu część nadpłaty podlegała oprocentowaniu do dnia jej zwrotu, wynikającego z akt administracyjnych (s. 13 wyroku), podczas gdy taka okoliczność z akt administracyjnych nie wynika oraz brak wyjaśnienia jaki wpływ na rozstrzygnięcie miała wskazana błędnie okoliczność faktyczna; a także niekonsekwentne posługiwanie się w uzasadnieniu wyroku pojęciami wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o zwrot nadpłaty, co w konsekwencji uniemożliwia jednoznaczne interpretowanie wyroku przez Skarżącego oraz prawidłową kalkulację oprocentowania nadpłaty należnego Skarżącemu, a także określenia przez organ prawidłowego okresu za jaki winno być ono skalkulowane.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s..a), tj.:

a) art. 4 ust. 3 TUE poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że prawo wspólnotowe dopuszcza ograniczenie prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek poboru podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym (przy braku wyroku TSUE stwierdzającego taką niezgodność) do odsetek za okres: od dnia poboru podatku do 30. dnia od dnia wejścia w życie przepisów usuwających niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego (na podstawie, których doszło do poboru podatku) w sytuacji, w której brak jest szczególnych przepisów prawa krajowego regulujących zasady ubiegania się przez podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem od dnia poboru podatku w takiej sytuacji, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów TUE, dokonana w szczególności w świetle wyroku TSUE z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 nie pozwala na taką konkluzję w okolicznościach przedmiotowej sprawy;

b) art. 80 § 1 O.p w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78a O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. odmowę prawa do oprocentowania nadpłaty po dniu 31 stycznia 2011 r. z uwagi na termin wystąpienia przez nią z wnioskiem o zwrot nadpłaty w związku ze zwróceniem przez organ podatkowy nadpłaty bez należnego oprocentowania, mimo że zgodnie ze wskazanymi przepisami organy podatkowe są zobowiązane do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z urzędu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a w razie, gdy kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa całości należnego podatnikowi oprocentowania, jego prawo do zwrotu nadpłaty wygasa dopiero po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu, a kwotę która nie pokrywa całości należnego podatnikowi zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty głównej nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania, w konsekwencji czego niezwrócona część kwoty głównej powinna podlegać dalszemu oprocentowaniu od dnia zwrotu nadpłaty w niepełnej wysokości;

c) art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. dokonaną z pominięciem art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało odmową odpowiedniego zastosowania ww. przepisów O.p. w sprawie (tj. brakiem potwierdzenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego;

d) art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 6 ust 1 pkt 10a u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2011 r. nie uchybiał prawu wspólnotowemu - co zdaniem Sądu - może stanowić podstawę do ograniczenia okresu, za jaki należą się odsetki od nadpłaty powstałej przed datą nowelizacji.

Wskazując na powyższe Fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 697/19, oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając stwierdził, że słusznie za kluczową kwestię sąd pierwszej instancji przyjął możliwość odstąpienia przez sąd krajowy od zastanej procedury krajowej, ograniczającej odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE istnieją w polskim porządku prawnym (zob. odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Nie ma natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją przez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. W rozpoznawanej sprawie występowały wszystkie przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 o.p.) jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Upoważnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, najbardziej zasadne jest odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Konsekwencją takiego rozwiązania jest stosowanie do nadpłaty: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 O.p. Oznacza to, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika na podstawie art. 74 pkt 2 O.p, to jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Ponadto, zgodnie z art. 78 § 5 o.p., początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Przedstawiona formuła oprocentowania nadpłat powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. W przypadku, gdy nadpłata podatku powstaje na skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie jest stwierdzona orzeczeniem TSUE, nie powinno powodować trudności odnoszenie terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do terminu wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającego tę sprzeczność.

5.1. Fundusz, działając przez pełnomocnika pismem z dnia 24 października 2023 r. wniósł skargę o wznowie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 697/19. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 270 w zw. z art. 272 § 2a oraz art. 275 p.p.s.a. w związku z wydaniem przez TSUE wyrokiem z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 [...] (opublikowanego w Dz. U. Unii Europejskiej nr 2023/C 261/27 w dniu 24 lipca 2023 r., str. 19—20).

Fundusz wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia NSA, polegającą na uchyleniu wyroku WSA z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 29/18) w całości, rozpoznaniu skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnieniu, ewentualnie na uchyleniu ww. wyroku WSA w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego dotyczących zarówno postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym orzeczeniem, jak i postępowania wszczętego skargą o wznowienie.

5.2. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę o wznowie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu.

6.2. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie jest zwykłym postępowaniem sądowym ani też postępowaniem ze skargi kasacyjnej, lecz ma ono charakter nadzwyczajny, gdyż może doprowadzić do wzruszenia orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy postępowanie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Ze względu na wyjątkowy charakter tego postępowania muszą zostać zachowane wymogi określone w przepisach Działu VII p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 275 p.p.s.a. do wznowienia postępowania z przyczyn nieważności właściwy jest sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie, a jeżeli zaskarżono orzeczenia sądów obu instancji, właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny. Do wznowienia postępowania na innej podstawie właściwy jest sąd, który ostatnio orzekał w sprawie. Stosownie zaś do art. 280 p.p.s.a. Sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga o wznowienie postępowania jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania: w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, w drugiej - rozpoznaje sprawę. Skład orzekający uznał, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna. Jako podstawę skargi wskazano bowiem art. 272 § 2a p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wskazać w tym miejscu należy także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17 (publ. CBOSA), w której stwierdzono, że podstawą wznowienia postępowania może być orzeczenie TSUE, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania. Jak już wskazano w pierwszym etapie postępowania wznowieniowego stwierdza się, czy skarżący wskazał w skardze podstawę wznowienia i czy wskazana przez niego podstawa odpowiada jednej z podanych w ustawie przyczyn uzasadniających żądanie wznowienia. Nie przesądza się jednak, czy istnieją w rzeczywistości przyczyny wznowienia. W braku jednego ze wskazanych wymagań sąd odrzuci skargę, jeżeli zaś spełnione zostały wskazane wyżej wymogi, sąd przystępując do drugiego etapu i rozpoznaje sprawę na rozprawie. Ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący wniósł badaną skargę o wznowienie postępowania w terminie, została ona sporządzona przez radcę prawnego, jak również podano w niej i uzasadniono podstawę prawną wznowienia, sprawa została skierowana do rozpoznania na rozprawie, celem merytorycznego rozpatrzenia skargi.

6.3. Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2020 r., mimo że jest dopuszczalna, nie zasługuje na uwzględnienie. Wnoszący skargę o wznowienie postępowania Fundusz na podstawie art. 272 § 2a p.p.s.a., jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok TSUE z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 (publ. https://curia.europa.eu). Orzeczenie to dotyczy sprawy funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki w zakresie oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, powstałej na rzecz tego podmiotu. Stwierdzono w nim przede wszystkim, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. Wyrok ten dotyczy specyficznej sytuacji związanej z nadpłatą podatku, która została stwierdzona na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, który dotyczył interpretacji art. 63 i art. 65 TFUE w relacji do krajowych przepisów podatkowych, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogły korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, a do tego we wskazanym w tym wyroku zakresie. Podkreślenia zatem wymaga, że ani wyrok TSUE w sprawie C-190/12, ani też w sprawie C-322/22, nie dotyczyły nadpłaty, jak również jej oprocentowania na rzecz funduszu inwestycyjnego z siedzibą w innym niż Polska kraju członkowskim UE.

6.4 Strona wnosząca skargę o wznowienie postępowania podniosła, że wznowienie postępowania jest uzasadnione z kilku powodów. Wskazała przede wszystkim, że orzeczenie TSUE zostało wydane w trybie prejudycjalnym w sprawie C-322/22 i dotyczyło podobnej sprawy jak Skarżącego. Podobieństwo to dotyczyło w ocenie Funduszu tego, że oprocentowanie nadpłaty zostało ograniczone do dnia 30 stycznia 2011 r., tj. do upływu 30 dni od dnia nowelizacji prawa krajowego, mocą którego przyznano europejskim funduszom inwestycyjnym zwolnienie z opodatkowania. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Sytuacja prawna funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terenie jednego z państw członkowskich UE jest bowiem całkowicie odmienna od funduszy z państw trzecich. Po pierwsze od 1 stycznia 2011 r. istnieje w prawie pozytywnym regulacja, na mocy której tzw. europejskie fundusze inwestycyjne korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Tymczasem fundusze z państw trzecich ani w dacie wyroku TSUE w sprawie C-190/12, ani w dacie wyroku TSUE sprawie C-322/22 nie korzystały z takiego zwolnienia na mocy wyraźnego przepisu prawa stanowionego, jak to ma w przypadku tzw. funduszy europejskich począwszy od 1 stycznia 2011 r. W przypadku funduszy z państw trzecich natomiast do chwili obecnej zwolnienie to wynika wyłącznie z normy prawnej rekonstruowanej na podstawie doktryny orzeczniczej sądów krajowych oraz TSUE, a nie na podstawie regulacji o charakterze pozytywnym, na co zwrócono m.in. uwagę w wyroku w sprawie C-322/22. Ponadto w przypadku funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, co do których może znaleźć zastosowanie wyrok TSUE w sprawie C-190/12, istnieje w prawie polskim wyraźna, choć jak się okazało ułomna, regulacja dotycząca oprocentowania nadpłat, a zapisana w art. 78 § 5 O.p. W przypadku podmiotów z siedzibą w państwach członkowskich UE brak jest z kolei unormowania krajowego, które wskazywałoby wprost na możliwość oprocentowania nadpłaty. Wyłącznie w drodze analogicznego stosowania art. 78 § 5 O.p. w wyrokach WSA w sprawie III SA/Wa 29/18 oraz NSA w sprawie II FSK 679/19, przyjęto możliwość oprocentowania powstałych nadpłat od dnia ich powstania do 30 stycznia 2011 r. Pamiętać także należy, że sprawa dotyczy podatków pobranych przed 1 stycznia 2011 r. Nie oznacza to jednak, że sytuacja faktyczna i prawna w zakresie zwolnienia z opodatkowania, stwierdzania nadpłaty podatku i oprocentowania nadpłaty podatku funduszy inwestycyjnych z państw trzecich oraz funduszy inwestycyjnych z UE jest tożsama. Tym samym wyrok TSUE w sprawie C-322/22 nie może mieć bezpośredniego zastosowania jako podstawa wznowieniowa, o której mowa w art. 272 § 2a p.p.s.a. Może on jedynie w sprawach dotyczących oprocentowania nadpłat stanowić cenną wskazówkę interpretacyjną, tak jak wcześniejsze wyroki TSUE dotyczące tej problematyki, począwszy od wyroku TSUE z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 [...], po wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., C-415/20 [...], na które zresztą powoływał się w swoich rozważaniach TSUE w sprawie C-322/22. Do wyroków, które zapadły do chwili wydania wyroków w pierwotnych postępowaniach odwoływały się zresztą sądy administracyjne rozpatrujące sprawę, której wznowienia domaga się strona. To, że wyrok w sprawie C-322/22 został wydany w sprawie wykładni przepisów unijnych w relacji do unormowań krajowych nie oznacza per se, że automatycznie ma on wpływ na treść wydanego orzeczenia w sprawie II FSK 679/19 w rozumieniu art. 272 § 2a p.p.s.a. Przypomnieć należy, że możliwość wznowienia postępowania według przepisów działu VII p.p.s.a. jest instytucją wyjątkową i nie może oznaczać możliwości ponownego rozpatrywania prawomocnie zakończonej sprawy bez wyraźnej ku temu przyczyny. Jak wskazano w doktrynie, p.p.s.a. dopuszcza możliwość obalenia prawomocnego orzeczenia sądowego, gdy zapadło ono z pogwałceniem bezwzględnie obowiązujących zasad prawa, i jest rażąco sprzeczne z rzeczywistym stanem sprawy, a instytucja wznowienia postępowania ze swej istoty ma charakter wyjątkowy. Skarga o wznowienie postępowania jest instytucją wyjątkową w tym znaczeniu, że przysługuje od ściśle określonych orzeczeń i może być oparta na wąsko określonych podstawach (por. t. 1 do art. 270 w T. Woś [red.], H Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie VI, publ. WK 2016, SIP LEX). Ponadto należy dodać, że z samej zasady efektywności (skuteczności) prawa unijnego nie może być wyprowadzany wniosek o możliwości rewidowania w trybie wznowienia postępowania zastosowanych już krajowych przepisów, czy norm, regulujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podobnych jedynie pod pewnymi względami sytuacjach. Co do możliwości wznowienia postępowania w ramach krajowych procedur odwołał się TSUE w wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt C-582/21 [...]. (publ. LEX nr 3701703), w którym stwierdzono, że poszanowanie prawa do skutecznej ochrony sądowej nie oznacza obowiązku zapewnienia przez państwa członkowskie nadzwyczajnych środków prawnych pozwalających na wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem w następstwie wyroku wydanego w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że prawo Unii nie wymaga, aby w celu uwzględnienia wykładni odpowiedniego przepisu tego prawa przyjętej przez Trybunał po wydaniu przez organ sądowy orzeczenia posiadającego powagę rzeczy osądzonej organ ten był co do zasady zobowiązany do zmiany tego orzeczenia. Ponadto podkreślono znaczenie zasady powagi rzeczy osądzonej zarówno w unijnym, jak i w krajowych porządkach prawnych, gdyż dla zapewnienia stabilności prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości kluczowe jest, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne. Z kolei prawo Unii nie zobowiązuje sądu krajowego do zaprzestania stosowania krajowych zasad proceduralnych nadających powagę rzeczy osądzonej danemu orzeczeniu, nawet jeśli umożliwiłoby to konwalidację sytuacji w porządku krajowym, która jest niezgodna z tym prawem (pkt 35-38).

6.5. TSUE uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa polskiego w orzeczeniu w sprawie C-322/22 stwierdził m.in., że w braku uregulowań Unii w dziedzinie wniosków o zwrot podatków składanych do państw członkowskich, a w szczególności w dziedzinie wypłaty odsetek za zwłokę od nienależnie pobranych podatków, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy określenie zasad, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane w przypadku zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Zasady te nie mogą, po pierwsze, zgodnie z zasadą równoważności, być mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym, a po drugie, zgodnie z zasadą skuteczności, powodować w praktyce, że korzystanie z uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (pkt 39). Należy zatem wskazać, że w wyrokach WSA o sygn. akt III SA/Wa 29/18 oraz NSA o sygn. akt II FSK 679/19, zrekonstruowano normę prawną, na podstawie której stwierdzono prawo do oprocentowania nadpłaty, choć w ograniczonym zakresie. Powodem jednak tego stanu rzeczy był termin, w którym Fundusz zaczął się domagać oprocentowania nadpłaty, tj. dopiero w dniu 30 grudnia 2016 r. Jedynie na marginesie niniejszych rozważań należy wskazać, że w wyroku w sprawie C-322/22 TSUE wskazał także, iż wnioski o zwrot nadpłat oraz o zapłatę oprocentowania tych nadpłat podlegają krajowym przepisom proceduralnym, które mogą wymagać od wnioskodawcy działania z należytą starannością w celu uniknięcia szkody lub ograniczenia jej zakresu (pkt. 47). Do tego aspektu nawiązały sądy administracyjne w pierwotnie prowadzonym postępowaniu i w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego brak jest podstaw do kontroli tego stanowiska w oparciu o przesłankę wydania orzeczenia przez TSUE w sprawie dotyczącej oprocentowania nadpłat na rzecz funduszy inwestycyjnych z państw trzecich.

6.6. W świetle powyższego należy stwierdzić, że powołany przez Skarżącego jako podstawowa wznowieniowa wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji faktycznej i prawnej, która nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Przede wszystkim Fundusz nie jest podmiotem z państwa trzeciego, do których odnosi się wyrok w sprawie C-322/22. Ponadto nie został on pozbawiony prawa do oprocentowania nadpłaty, lecz zostało ono ograniczone w pierwotnym postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na termin złożenia wniosku. Orzekające w pierwotnym postępowaniu co do legalności decyzji podatkowych sądy administracyjne obydwu instancji nie uznały za zasadne zarzutów Skarżącego, co do zakresu oprocentowania nadpłaty z powołaniem się na zrekonstruowaną normę prawną w oparciu jedynie o analogiczne, a nie bezpośrednie zastosowanie art. 78 § 5 O.p. Tym samym należy uznać, że skarga o wznowienie postępowania koncentruje się na zagadnieniach, które były już przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym nie ma podstaw do jej uwzględnienia, gdyż skarga o wznowienie nie może prowadzić do dokonywania ponownej oceny co zakresu i prawidłowości zastosowanej regulacji prawnej w oparciu o inne reguły aniżeli te, których wprost dotyczy wyrok TSUE, na wydanie którego powołuje się strona postępowania sądowoadministracyjngeo. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że sposób opodatkowania nadpłat wynikający z art. 78 § 5 O.p. dotyczy nadpłat powstałych na podstawie art. 74 O.p. Z kolei zawarte w art. 74 O.p. określenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, odnosi się do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która wcześniej uniemożliwiała podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym, a nie sytuacji, gdy następuje zmiana przepisów prawa w celu wyeliminowania niezgodności krajowej regulacji z normami UE.

6.7. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę o wznowienie postępowania.