Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1623/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 179, art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2736/22 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu w akta wyłączone 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 1 czerwca 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2736/22.

Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 września 2022 r. i uchylił to postanowienie oraz poprzedzające je (utrzymane w mocy - wyj. NSA) postanowienie tego organu z dnia 18 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wglądu w akta wyłączone.

1.2. Z sentencji postanowień wynikało, że: - odmowa był wynikiem rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 20 czerwca 2022 r.; - wniosek został złożony w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik UC-S) z dnia 21 grudnia 2021 r. w sprawie określenia Spółce podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r.; - odmowa wglądu odnosiła się do wyłączonych postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 4 maja 2022 r. akt sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [...].

1.3. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

1.4. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił Sądowi, w ramach podstawy kasacyjnej objętej art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 179 § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kognicji, z naruszeniem wymienionych przepisów, polegającej na merytorycznym badaniu i wykazaniu braku zaistnienia przesłanki interesu publicznego, mimo że w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p.;

- alternatywnie, w przypadku nieuznania powyższej argumentacji:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1-3 w związku z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. przez uchylenie obu postanowień Dyrektora IAS z uwagi na błędne uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niezasadnie odmówił wglądu do dokumentów wyłączonych, w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnioskowała również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (co należało uznać za równoznaczne z brakiem żądania przeprowadzenia rozprawy, o którym mowa w art. 182 § 2 in fine P.p.s.a. - wyj. NSA).

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Dyrektora IAS w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.

2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Generalnie bowiem zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie rozmijały się z tym, co Sąd pierwszej instancji uznał za decydujące dla wyniku kontroli sądowej rozpoznanej sprawy, czyli wydania orzeczenia o uchyleniu obu postanowień Dyrektora IAS z przyczyn nakreślonych w uzasadnieniu wyroku.

2.5. Wstępnie, na użytek dalszego komentowania zarzutów skargi kasacyjnej, poczynić należało jedną ogólniejszej natury uwagę. Mianowicie, że akta podatkowe, na podstawie których orzekał Sąd pierwszej instancji i które przekazano wraz ze skargą kasacyjną, nie zawierały części dokumentów powołanych przez organ podatkowy, jak i przez ten Sąd w ramach analizowania i oceny zasadności wniosku Spółki, rozstrzygania o nim i finalnie kontroli legalności działań organu podatkowego w tym zakresie. Mimo zatem usprawiedliwionego oczekiwania, że niezbędne dokumenty (np. w formie uwierzytelnionych odpisów) powinny się znaleźć w aktach podatkowych, gdyż miały znaczenie dla sprawy zawisłej w Sądzie, faktycznie ich zabrakło w owych aktach.

Akta te objęły bowiem (oprócz dokumentów o charakterze stricte formalno-organizacyjnym, które w tym miejscu można pominąć) wyłącznie: - adresowany do Dyrektora IAS wniosek Spółki z dnia 20 czerwca 2022 r. o "udzielenie stronie wglądu w niejawne akta sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [...] (...) oraz umożliwienie sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów"; - wezwanie tego organu z dnia 28 lipca 2022 r. do wyjaśnienia czy wniosek, zważywszy na jego treść nawiązującą wprost do sprawy odwoławczej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., odnosi się również do sprawy Spółki z jej odwołania od decyzji Naczelnika UC-S z dnia 21 grudnia 2021 r. dotyczącej podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r.; - odpowiedź Spółki z dnia 16 sierpnia 2022 r. z potwierdzeniem, że wniosek dotyczy także sprawy odwoławczej w podatku VAT; - postanowienie Dyrektora IAS z dnia 18 sierpnia 2022 r. o odmowie wglądu, w postępowaniu odwoławczym w ww. sprawie podatku VAT, w wyłączone postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 4 maja 2022 r. akta sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [...]; - zażalenie Spółki z dnia 1 września 2022 r. wniesione na postanowienie z dnia 18 sierpnia 2022 r.; - postanowienie Dyrektora IAS z dnia 30 września 2022 r. wydane w drugiej instancji.

W aktach tych nie ma zatem żadnych dokumentów źródłowych (lub ich odpisów) z zakresu czynności przekazania dokumentów sprawy karnej skarbowej, ani tychże dokumentów, podobnie jak z zakresu postępowania odwoławczego w sprawie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., obrazujących zwłaszcza kto, co, komu, w jakim celu i na jakich warunkach przekazał w toku tego postępowania, co do akt włączono i dlaczego, ani tego co z nich wyłączono i dlaczego oraz samych aktów/postanowień o tym się wypowiadających, w tym podstaw prawnych i faktycznych takiego rodzaju działań procesowych, jak również tego kto i jaką rolę pełnił w podanym zakresie: prokurator, ewentualnie Naczelnik UC-S. Wszystko to zastępuje jedynie "opowieść" relacyjna o tych zdarzeniach, aplikowana do spawy przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji. Nie sposób zatem bezpośrednio zweryfikować i potwierdzić przywoływane okoliczności.

Z uwagi jednak na brak zarzutów kasacyjnych na tym polu w środku zaskarżenia wniesionym przez Dyrektora IAS (Spółka skargi kasacyjnej nie wnosiła), ów relacyjny tylko charakter stanu sprawy w obszarze nieudokumentowanym w aktach, musiał posłużyć za tło faktyczne wystarczające do formułowania dalszych ocen na temat niezasadności skargi kasacyjnej.

2.6. Jako oczywiście chybiony należało zakwalifikować pierwszy z zarzutów kasacyjnych (zob. pkt 1.4 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

2.6.1. Dyrektor IAS w zarzucie tym - przywołując bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (z którym nota bene Spółka również się zgadzała w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale podkreślała, że nie przystaje ono do jej przypadku) - dążył do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice zaskarżonej sprawy.

Przekroczenie tej granicy miało polegać na merytorycznym zbadaniu i wykazaniu nieistnienia przesłanki interesu publicznego, a tym samym dopuszczeniu się nieuprawnionego skontrolowania - w sprawie ze skargi Spółki na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami (wyłączonymi z akt z uwagi na taki interes) - postanowienia o wyłączeniu, które zapadło na podstawie art. 179 § 1 O.p.

2.6.2. Przede wszystkim tak postawiony i umotywowany zarzut kasacyjny w istotnym zakresie abstrahował od treści zawartych w rozważaniach własnych Sądu pierwszej instancji lub bazował na wadliwym odczytaniu ich znaczenia.

Po pierwsze, w motywach ocennych Sądu nie ma żadnej wypowiedzi, która odnosiłaby się wprost do kwestii legalności postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy dotyczącej podatku VAT, czyli jak należy mniemać (z uwagi na jego brak w aktach) postanowienia Dyrektora IAS z dnia 4 maja 2022 r.

Po drugie, skoro w aktach podatkowych, którymi dysponował Sąd pierwszej instancji, nie było (i nie ma) rzeczonego postanowienia o wyłączeniu, to nie sposób racjonalnie przypisać temu Sądowi dokonanie kontroli aktu jemu nawet nie przekazanego.

Po trzecie, wypowiedź sądowa o konieczności oceny ad casum pojęcia "interesu publicznego" i odmowy udostępniania stronie akt na podstawie tej przesłanki, pojawiła się w kontekście przepisów art. 179 § 1 i § 2 O.p. i podanych tam orzeczeń. Była ona wypowiedzią tylko i wyłącznie z zakresu wykładni prawa, a nie jego zastosowania wobec Spółki w postanowieniu o wyłączeniu.

Świadczyło o tym wprost pierwsze zdanie z tej wypowiedzi: "Tutejszy Sąd już wielokrotnie wskazywał ostatnio na prawidłową wykładnię art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (vide np. wyroki o sygn.. akt III SA/Wa 2400/21-2402/21).".

W skardze kasacyjnej nie postawiano natomiast zarzutu błędnej wykładni jakiegokolwiek przepisu, której miałby dopuścić się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Z tej przyczyny dalej idący komentarz materii objętej sądową wypowiedzią interpretacyjną nie był konieczny.

Po czwarte, Sąd po zasygnalizowaniu sposobu wykładni art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 178 § 1 O.p., skupił się na podanym przez siebie zakresie treści kluczowych motywów postanowień Dyrektora IAS z dnia 18 sierpnia 2022 r. i z dnia 30 września 2022 r. i ich analizie poświęcił cały pozostały wywód.

W tych więc wyłącznie ramach przedstawiona została ocena na temat naruszeniu prawa procesowego przy wydaniu postanowień, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej w przedmiocie orzeczonej nimi odmowy wglądu w dokumenty żądane przez Spółkę (od drugiej połowy str. 4 do str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tak objawił się zatem zakres rzeczywistej kognicji Sądu pierwszej instancji i sedno jego stanowiska.

2.6.3. Przedstawione względy wykluczyły tym samym możliwość przypisania Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1 oraz art. 179 § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w sposób wyartykułowany w skardze kasacyjnej.

Dostrzeżono to również trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, konkludując, że "w ocenie Spółki zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, z uwagi na fakt iż przedmiotem rozpoznania Sądu I instancji nie była nigdy kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie wyłączenia na podstawie artykułu 179 § 1 O.p. Sąd I instancji nigdy nie podjął się także w toku sprawy merytorycznego badania i wykazania braku zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Zauważyć należy bowiem, że przedmiotem jego badania była wyłącznie zasadność negatywnego rozpoznania wniosku strony zlożonego w trybie artykułu 179 § 2 O.p.".

2.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również drugi zarzut kasacyjny (zob. pkt 1.4 ppkt 2 tego uzasadnienia) nie zasługiwał na uwzględnienie.

2.7.1. Postawionym alternatywnie zarzutem kasacyjnym Dyrektor IAS, w kontekście wymienionych w nim przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 179 § 1-3 w związku z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. zmierzał do wykazania dwóch kwestii:

1) z jednej strony, że Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uznał za skutkujące niezasadną odmową Spółce wglądu do określonych dokumentów, i w konsekwencji uchylił z tego powodu postanowienia wydane w obu instancjach, w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło;

2) z drugiej natomiast, że Sąd ten sporządził uzasadnienie wyroku bez wskazania wprost przepisów postępowania, które zostały naruszone, co nie pozwala w pełni na kontrolę instancyjną wydanego wyroku.

2.7.2. W świetle motywów przedstawionych na poparcie zastrzeżeń dotyczących uzasadnienia wyroku (tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.), przypomnieć wypadło, co w kwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej zakresie stwierdził Sąd pierwszej instancji.

Mianowicie Sąd odnotował, podzielając równocześnie ten pogląd i ocenę, że Dyrektor IAS w postanowieniu pierwszoinstancyjnym z dnia 18 sierpnia 2022 r.: - zaprezentował pogląd, że dysponentem danych, o dostęp do których wystąpiła Spółka, jest prokurator, który nadzoruje karnoskarbowe postępowanie przygotowawcze; - wyraził ocenę, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych (sygn. akt: I FSK 1700/16 oraz I SA/Rz 210/10), że decyzja prokuratora co do odmowy udostępnienia materiałów jest dla organu podatkowego wiążąca, gdyż w pojęciu interesu publicznego mieści się także dobro prowadzonego śledztwa.

Następnie Sąd wskazał, że: - w postanowieniu drugoinstancyjnym z dnia 30 września 2022 r. Dyrektor IAS dość radykalnie zmienił sposób swojej argumentacji i uznał, że na przeszkodzie do udostępnienia danych stoi tajemnica skarbowa oraz brak zgody Naczelnika UC-S (nie prokuratora), który w piśmie z dnia 29 kwietnia 2022 r. zastrzegł zakaz udostępnienia tych materiałów Spółce.

W tych uwarunkowaniach Sąd skonstatował, "po pierwsze, że taka istotna zmiana argumentacji stawia pod znakiem zapytania przestrzeganie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), skoro w pierwszym ze swoich postępowań Organ wskazuje na jedne przyczyny odmowy, zaś w drugim na inne takie przyczyny.".

Dyrektor IAS podniósł w skardze kasacyjnej, że "tak sformułowana luźno uwaga Sądu zawarta w uzasadnieniu wyroku nie spełnia wymogu określonego przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak precyzyjnego wskazania, czy naruszenie ww. przepisu procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.".

Rzeczywiście z uwagi na specyficzny językowo sposób wyrażenia stanowiska przez Sąd (treść zacytowana wyżej), mogą rodzić się wątpliwości odnośnie do jego znaczenia z perspektywy dokonanej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Mianowicie mogła w nim tkwić już ocena prawna kategorycznie stwierdzająca naruszenie art. 127 O.p., które jako takie może mieścić się w zakresie stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (ku czemu skłoniła się Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zwracając uwagę na doniosłość tej zasady i automatyzm w takiej właśnie kwalifikacji). Na takie odczytanie mógłby wskazywać zwrot "po pierwsze". Po tej uwadze (i jak wskazuje "niezależnie od tego") Sąd wymienia bowiem dwie inne przyczyny uchylenia postanowień o odmowie wglądu w żądane akta/dokumenty, jako związane "po drugie" - z kwestią tajemnicy skarbowej i "po trzecie" - z kwestią braku zgody Naczelnika UC-S. Sąd jednak nie rozwija i wprost nie wykazuje ciężaru [ewentualnego] naruszenia art. 127 O.p., ani tego jak miałoby ono się odnosić do postanowienia wydanego w pierwszej instancji.

W konsekwencji równie dobrze można przyjąć, że zakres wypowiedzi odnotowany jako "po pierwsze", był próbą jedynie nieprzesądzającego i niewiążącego zasygnalizowania przez Sąd pewnych wątpliwości (postawienia pod znakiem zapytania) i ewentualnej potrzeby zastanowienia się, czy oby tego rodzaju istotna zmiana argumentacji w ostatecznym postanowieniu względem pierwszego, nie była przypadkiem równoznaczna z naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Natomiast brak następczych motywów tak ukierunkowanych, mógł świadczyć o poprzestaniu na samej wątpliwości, bez jej potwierdzenia. Takie odczytanie zamysłu Sądu nie było w opisanym przypadku pozbawione istotnych racji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego finalnie uznać więc należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w przeanalizowanym zakresie nie jest dostatecznie jednoznaczne. Wada ta prowadzić musiała zatem do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby organ podatkowy naruszył art. 127 O.p. i to w taki sposób, że mogło ono być przyczyną podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia o uchyleniu aktów wydanych przez Dyrektora IAS. Okoliczność ta pozostawała jednak bez wpływu na wynik sprawy sądowej, gdyż istniały inne powody uchylenia owych aktów, których to powodów zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie wzruszono.

2.7.3. Odmiennie niż zarzucono we wniesionym środku odwoławczym, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, przedstawione na str. 5 i 6, pozwalało dostatecznie zidentyfikować podstawy prawne i przypisane im motywy wyrokowania - jak wymaga tego art. 141 § 4 P.p.s.a. One właśnie skłoniły Sąd pierwszej instancji do uchylenia obu postanowień Dyrektora IAS, w których odmowa Spółce wglądu w żądane materiały nastąpiła na podstawie art. 179 § 2 O.p.

Sąd stwierdził, że przeszkodą do udostępnienia żądanych przez Spółkę dokumentów nie mogły być powołane w zaskarżonym postanowieniu powody oparte na tajemnicy skarbowej oraz na braku zgody Naczelnika UC-S.

Wyjaśnił również swoją ocenę sądową na tle przepisów o charakterze procesowym, które odnosiły się do tej problematyki. Powołał i rozważył wykładnię oraz stosowanie przepisów art. 293 § 1 i § 2 pkt 3, art. 294 w kontekście art. 178 § 1 O.p. - jeśli chodzi o tajemnicę skarbową, oraz art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w kontekście art. 179 § 1 in fine O.p. - jeśli chodzi o kwestię podmiotu właściwego do udzielenia lub nie zgody na udostępnienie materiałów objętych wnioskiem Spółki, pochodzących z postępowania karnego skarbowego przygotowawczego, prowadzonego w fazie ad rem i nadzorowanego przez prokuratora.

Na tej łącznej podstawie Sąd podsumował, że: - tajemnica skarbowa nie stała na przeszkodzie ujawnieniu Spółce zażądanych materiałów oraz, że - z akt sprawy nie wynika, aby Dyrektor IAS wystąpił do właściwego prokuratora o udzielnie zgody na udostępnienie materiałów z postępowania przygotowawczego w analizowanym przypadku, poprzestając na stanowisku odmownym Naczelnika UC-S, który o tym decydować nie mógł (nie posiadał w opisanej sytuacji tego rodzaju kompetencji).

Konsekwencją powyższego było wskazanie, że w dalszym postępowaniu konieczne będzie uzyskanie od właściwego prokuratora stanowiska co do udostępnienia Spółce żądanych materiałów, przy czym występując o takie stanowisko zastrzec należy, że Spółka wystąpiła o ich udostępnienie w postaci zanonimizowanej, tj. wykluczającej identyfikację konkretnych osób. Odmowa ich udostępnienia przez Dyrektora IAS będzie możliwa tylko w razie negatywnego stanowiska prokuratora.

Oczywistym było zatem, że argumentacja w zakresie dotyczącym konieczności wyrażenia stanowiska przez prokuratora, odnosiła się również do postanowienia wydanego w pierwszej instancji.

Dyrektor IAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalnie nie nawiązywał do zapatrywań Sądu, w szczególności nie postawił zarzutów adekwatnych względem jego poglądów na temat znaczenia zgody/odmowy prokuratora, przewiedzianej we wspomnianych wcześniej przepisach.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.). Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, dostrzegając opisany wcześniej mankament uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, który pozostawał jednak bez wpływu na wynik sprawy.

2.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy; - Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez adwokata, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam adwokat w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Spółki kwotę 240 zł (50% z 480 zł).

s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki s. NSA B. Wojciechowski