Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 325/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 11
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70  par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.111.2021.KM UNP: 2401-22-283192 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.111.2021.KM UNP: 2401-22-283192 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 29 września 2020 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania M. J. w podatku od towarów i usług w kwocie 12.296 zł oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. łącznie w miesiącu maju 2017 r. w wysokości 37.585 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

M. J. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. wykazał kwotę podatku naliczonego wynikającą m.in. z faktur wystawionych w związku z dostawą oleju rzepakowego od E. sp. z o.o., ul. [...], [...] P. (dalej w skrócie E.).

W rejestrze zaewidencjonowano dwie faktury:

- w pozycji 1 fakturę VAT [...] z 4 maja 2017 r. wystawioną przez E. sp. z o.o., na zakup 26,05 t oleju rzepakowego, wartość netto faktury 79.713,00 zł VAT 18.333,99 zł, opłaconą zgodnie z wyciągiem bankowym 4 maja 2017 r. w kwocie 98.046,99 zł,

- w pozycji 15 fakturę VAT [...] z 15 maja 2017 r. wystawioną przez E. sp. z o.o., na zakup 26,75 t oleju rzepakowego, wartość netto faktury 81.587,50 zł VAT 18.765,13 zł, opłaconą zgodnie z wyciągiem bankowym 17 maja 2017 r. w kwocie 100.352,63 zł.

W maju 2017 r. podatnik wystawił faktury na sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz P.P.H.U. A., ul. [...], [...] Z. z następującymi danymi:

- faktura VAT [...] z 4 maja 2017 r. na sprzedaż 26,05 t oleju rzepakowego 30 ppm, wartość netto faktury 80.755,00 zł i VAT 18.573,65 zł, zapłacona 16 maja 2017 r. w kwocie 99.328,65 zł,

- faktura VAT [...] z 18 maja 2017 r. na sprzedaż 26,75 t oleju rzepakowego 30 ppm, wartość netto faktury 82.657,50 zł i VAT 19.011,23 zł, kompensata umowna z 11 maja 2018 r.

W toku postępowania kontrolnego kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości skutkujące zmianą rozliczenia za maj 2017 r. Korekta deklaracji VAT-7 złożona w dniu 23 lipca 2019 r. nie uwzględniała wszystkich ustaleń kontroli, w związku z czym postanowieniem z dnia 20 września 2019 r., doręczonym w dniu 24 września 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe.

W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że zakwestionowanym fakturom dotyczącym nabycia i dostawy oleju rzepakowego nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje. W decyzji z dnia 29 września 2020 r. NUS stwierdził, że:

1. podatnik zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu za maj 2017 r., odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmiot nieistniejący, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i w związku z czym, w wyniku zmiany rozliczenia za maj 2017 r., określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie 12.296 zł,

oraz

2. został zawyżony podatek należny z tytułu wykazania nieistniejącej dostawy oleju rzepakowego, w związku z czym podatnik na podstawie art. 108 u.p.t.u. zobowiązany został do zapłaty podatku wynikającego z faktur o numerach: [...] z 4 maja 2017 r. w wysokości 18.574 zł i [...] z 18 maja 2017 r. w wysokości 19.011 zł,

łącznie w maju 2017 r. w wysokości 37.585 zł.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że transakcje między stroną i E. nie miały miejsca;

2) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskutek pozbawienia strony prawa do obniżenia wysokości podatku należnego, pomimo tego że w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania transakcji, które stanowiły podstawę do skorzystania z tego prawa, a w konsekwencji wskutek błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2017 r.

Zdaniem strony z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że zakwestionowane dostawy oleju rzepakowego miały miejsce, o czym świadczą następujące dokumenty:

- faktury VAT wystawione w miesiącach kwiecień-maj 2017 r. przez P. na rzecz E., umowa o współpracy z 4 kwietnia 2017 r., dokumenty przewozowe CMR z miesięcy kwiecień-maj 2017 r., kwity wagowe, faktury VAT na transport międzynarodowy wystawione przez U., historia rachunku bankowego z P1. S.A. podmiotu P. za miesiące kwiecień-maj 2017 r. Dodatkowo wskazano na treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 16 września 2019 r. posiadającego informacje od estońskiej administracji podatkowej, z którego wynika, że nie zakwestionowano dostaw oleju rzepakowego od P. na rzecz E. Nadto należy wziąć pod uwagę, że E. zapłaciła przelewem za olej rzepakowy z prowadzonego na jej rzecz rachunku bankowego, że olej ten był faktycznie przedmiotem transportu przez firmę U. na podstawie zlecenia od P. do odbiory E., że o faktycznej dostawie przedmiotowego oleju rzepakowego przez E. do podatnika świadczą również potwierdzenia przelewu za te faktury, zamówienia od P.P.H.U. A. na zakup oleju rzepakowego, dokumenty WZ sporządzone z udziałem podatnika oraz J. K.. W związku z tymi dokumentami oraz zeznaniami strony, jak również wyjaśnieniami J. K. nie da się obronić tezy, że E. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie nabyła przedmiotowego oleju rzepakowego.

Odnosząc się do wskazanych przez NUS niezgodności miejsca odbioru towaru na dokumentach CMR podkreślono, że z praktyki i zasad obrotu gospodarczego wynika dostarczanie towaru do innych miejsc niż miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy towaru. Zdaniem strony NUS błędnie przyjął w odniesieniu do dokumentu CMR [...], że pod pozycją nr 21 tego dokumentu widnieje data odbioru, podczas gdy w rzeczywistości pod pozycją tą widnieje data wydania dokumentu. Efektem tego miało być zwrócenie się przez organ I instancji do spółki M. z błędnym zapytaniem o towar przyjęty do magazynu w P1. w dniu 28 kwietnia 2017 r. W związku z tym odpowiedź spółki M. prawdopodobnie nie dotyczy towaru objętego dokumentem CMR [...].

W dalszej kolejności nawiązując do argumentu organu I instancji wynikającego z porównania wielkości zakupów i sprzedaży w maju 2017 r. do wielkości sprzedaży, wynikających z przedłożonych faktur VAT, z czego, zdaniem organu, wynika, że J. K. nabył w maju 2017 r. olej rzepakowy w ilości przewyższającej sprzedaż zafakturowaną na rzecz swoich kontrahentów, podniesiono, że opiera się on na bezpodstawnym założeniu, że J. K. nie posiadał żadnego oleju rzepakowego z transakcji dokonanych w okresach poprzedzających, co nie wynika z materiału dowodowego. Za nietrafny uznano także argument o braku posiadania przez stronę miejsca magazynowania oleju między 15 a 18 maja 2017 r., gdyż dostawa oleju odbierana była bezpośrednio przez kolejnego nabywcę - czyli J. K., który posiadał stosowną infrastrukturę do magazynowania tego rodzaju towaru.

W kwestii faktycznego prowadzenia przez E. działalności gospodarczej w maju 2017 r. podniesiono, że dowodzi tego:

- zakontraktowanie u P. przedmiotowego oleju rzepakowego,

- opłacenie tego towaru oraz jego transportu,

- podjęcie wszelkich innych działań, które ostatecznie skutkowały dostawą tego towaru na rzecz podatnika,

- figurowanie E. w systemie Urzędu Skarbowego P. jako płatnik podatku VAT czynny w okresie od 24 stycznia 2017 r. do 18 września 2018 r.

Powyższe nie mogłoby dotyczyć podmiotu faktycznie nieistniejącego. Ponadto wskazano na brak dowodów w zebranym materiale świadczących o jakichkolwiek powiązaniach pomiędzy P. a stroną, które pozwalałaby na fikcyjne włączenie do łańcucha transakcji dodatkowego podmiotu. Ponadto zaznaczono, że na ocenę faktycznego prowadzenia działalności przez E. nie ma wpływu braku realizacji zobowiązań podatkowych, brak dysponowania nieruchomością, niska wysokość kapitału zakładowego.

Nadto podniesiono, że w obliczu wątpliwości co do prawdziwości zeznań świadka B. K. pozostających w sprzeczności z treścią umowy z 4 kwietnia 2017 r. zawartej pomiędzy P. i E. nie podjęto jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia tych sprzeczności. Tymczasem należało B. K. okazać umowę z 4 kwietnia 2017 r. i zapytać o okoliczności jej zawarcia.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań podał, że podatnik podczas przesłuchania w dniu 20 maja 2019 r. zeznał, że działalność gospodarczą pod nazwą M1. prowadzi od 2008 r., w maju 2017 r. firma wykonywała działalność w zakresie autohandlu (w Z., przy ul. [...]) i sprzedaży oleju rzepakowego roślinnego, w maju 2017 r. nie zatrudniał pracowników (wszystkimi czynnościami zajmował się osobiście), nie posiadał środków transportu przystosowanych do przewozu oleju, zakupiony olej dostarczany był transportem sprzedawcy, koszty transportu oleju ponosiła firma sprzedająca olej, podatnik nie był obecny przy załadunku towaru i nie zna faktycznego miejsca załadunku, wiedzę o miejscu załadunku posiada z otrzymanych dokumentów CMR, rozładunek oleju rzepakowego odbywał się w Z. ul. [...] w firmie A. (przy rozładunku podatnik był obecny), olej rzepakowy w maju 2017 r. nabywał od E., z którą kontakt nawiązał przez firmę A., nigdy nie był osobiście w siedzibie lub miejscu wykonywania działalności firmy E., miał tylko kontakt telefoniczny z Panem A., którego nazwiska nie pamięta, on zajmował się dostawą oleju do firmy podatnika i do firmy A., na początku współpracy w lutym 2017 r. podatnik wysłał e-mailem dokumenty rejestracyjne swojej firmy do E., a E. również e-mailem przesłała na skrzynkę e-mailową strony dokumenty rejestracyjne w postaci KRS, NIP, VAT-R i VIES; e-mail z tymi dokumentami przesłany był przez A. G. dyrektora sprzedaży (który nie został zgłoszony przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego jako zatrudniony pracownik w 2017 r.), po przesłaniu ww. dokumentów współpraca z E. nie budziła wątpliwości, tym bardziej, że E. współpracowała już z firmą A. (korespondencji e-mail podatnik nie okazał w trakcie czynności kontrolnych ani też w trakcie postępowania podatkowego), w maju 2017 r. podatnik dostarczał olej rzepakowy techniczny wyłącznie do firmy A., J. K. podatnik zna od kilkunastu lat, to J. K. zaproponował współpracę w zakresie handlu olejem rzepakowym, podatnik miał kupować olej od kontrahenta i sprzedawać do firmy A. z wydłużonym terminem płatności. Firma A. po oczyszczeniu oleju sprzedawała go dalej, na jednej dostawie podatnik miał zarabiać od 800 zł do 1.200 zł, faktury od E. podatnik otrzymywał e-mailem, CMR otrzymywał od kierowcy, faktury do A. również były wysyłane e-mailem, płatność za olej rzepakowy następowała za pośrednictwem banku, towar dostarczony do Z. ul. [...] był faktycznie rozładowywany, J. K. przy dostawie pobierał próbki oleju w celu zbadania jego parametrów, następnie ważył samochód łącznie z olejem, a po zlaniu oleju do zbiorników ważył samochód powtórnie, podatnik był obecny przy robieniu badań i rozładunku towaru.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że podatnik w rejestrze zewidencjonował dwie faktury o numerach VAT [...] z 4 maja 2017 r. oraz VAT [...] z 15 maja 2017 r. Przedłożył dokumenty CMR o podanych niżej numerach, z których wynika, że nadawcą towaru była firma P. OU, [...], T. [...], Estonia, natomiast odbiorcą towaru była E.:

- CMR nr [...] z 28 kwietnia 2017 r., adres dostawy: P., ul. [...], (wieś położona w województwie [...], w powiecie [...], w gminie G.),

- CMR nr [...] z 11 maja 2017 r. adres dostawy: Z. ul. [...] T1., ul. [...] (miasto w województwie [...]).

Miejsce i data załadunku towaru to Litwa K., ul. [...], A1., [...].

Przewoźnikiem w obu przypadkach była firma Użdaroji Akcine Bendrove "P.".

Na obu dokumentach CMR w miejscu potwierdzenia odbioru ładunku widnieje pieczątka P.P.H.U. A. i parafka, brak natomiast dat odbioru. NUS ustalił, że żaden z powyższych adresów miejsca rozładunku towaru nie był adresem prowadzenia działalności przez J. K. ani adresem prowadzenia działalności jego kontrahentów, na rzecz których podatnik dokonał sprzedaży towaru.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że E. jest podmiotem nieistniejącym. Na potwierdzenie tej tezy przedstawiono następujące argumenty:

- nie była możliwa kontrola w E. ze względu na fakt, iż z podmiotem brak jest kontaktu, wskutek czego E. została wykreślona z rejestru podatników VAT 18 września 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., ww. spółka figurowała w systemie Urzędu Skarbowego P. jako podatnik VAT czynny w okresie od 24 stycznia 2017 r. do 18 września 2018 r., uchylono NIP spółce oraz wykreślono z rejestrów podatników podatku od towarów usług z powodu - fałszywe lub fikcyjne dane dotyczące adresu siedziby, ww. spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za maj 2017 r., nie składała również informacji VAT-UE i nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z informacji SCAC uzyskanych od estońskiej administracji podatkowej odnośnie P. OU wynika, że: towar został wysyłany pod kilka adresów, każda ciężarówka została wysłana do Polski wg reguły Incoterms CPT co oznacza, że sprzedawca opłacił fracht do uzgodnionego miejsca, przewoźnikiem była litewska firma U., płatność za towar odbywała się przelewem bankowym, zamówienia były składane przez E. drogą e-mailową, towar pochodził od litewskiego kontrahenta S., [...].

Do odpowiedzi SCAC zostały załączone m.in. następujące dokumenty: historia rachunku bankowego P. dot. transakcji z E., wykaz faktur wystawionych przez P. na rzecz E., umowa o współpracy między firmami, faktury wystawione przez P.:

- o nr [...] z 29 kwietnia 2017 r. na olej w ilości 26.100 t, wartość 22.185,00 euro i VAT 0%,

- o nr [...] z 12 maja 2017 r. na olej w ilości 26.750 t, wartość 22.737,50 euro i VAT 0%,

skan dokumentu CMR [...], zgodnie z którym transportowano 26,750 ton oleju technicznego środkami transportu o numerach rejestracyjnych [...], załadunek nastąpił 11 maja 2017 r., natomiast odbiór pokwitowano 15 maja 2017 r. pieczątką firmy A. i nieczytelnym podpisem, mimo iż w miejscu dostawy widnieje adres Z. ul. [...] /T1. [...], a faktura wystawiona została na usługę transportu przez przewoźnika - "P." na trasie LT- O. - PL T.(faktura z 31 maja 2017 r. za transport 11 maja 2017 r.). Do CMR dołączono kwit wagowy wystawiony przez P.P.H.U. A. z 15 maja 2017 r. na ilość 26,720 tony, w dokumentach załączonych do odpowiedzi na wniosek SCAC nie było CMR o nr [...].

Odnośnie miejsca odbioru towaru zauważono, że pod adresem P., ul. [...] magazyn posiada Spółka M. s.c. Zwrócono się więc pismem z 24 października 2019 r. ww. spółki o udzielenie informacji czy 28 kwietnia 2017 r. dotarł do P1. olej w ilości 26,100 ton (zgodnie z CMR o numer [...]). Odpowiadając na pismo spółka M. s.c. przesłała dokument PZ z 28 kwietnia 2017 r., zgodnie z którym na magazyn w P1. przyjęto 26,020 ton oleju rzepakowego, dostarczonego środkiem transportu o numerach rejestracyjnych [...]/ [...] oraz kwit wagowy PZ nr [...] z tego samego dnia. Numery rejestracyjne na ww. dokumentach dotyczą środków transportu (ciągnika i naczepy-cystemy) zarejestrowanych w Polsce i nie zgadzają się z numerami rejestracyjnymi z CMR numer [...], na którym widnieją numery rejestracyjne [...] należące do litewskiego przewoźnika.

Przesłuchana w dniu 25 listopada 2019 r. B. K. - prezes E. nie odpowiedziała na żadne pytanie dotyczące szczegółów działalności ww. spółki. Ze złożonych zeznań wynika natomiast, że spółka została zawiązana przez nią 14 stycznia 2017 r. i 18 stycznia 2017 r. wpisana do KRS. Prezesem była do 31 stycznia 2017 r., kiedy to zastąpił ją na tym stanowisku L. F. - obywatel Ukrainy, posługujący się przy nabyciu udziałów E. ukraińskim adresem zamieszkania. Ukraiński adres zamieszkania figuruje również, jako jedyny adres w bazie PESEL, co uniemożliwiło kontakt z tą osobą oraz jej ewentualne przesłuchanie w charakterze świadka (w KRS spółka nie posiadała wówczas adresu siedziby - wpisano jedynie P.). B. K. wskazała, że do 31 stycznia 2017 r. E. nie prowadziła żadnej działalności i nie posiadała żadnych zobowiązań wobec osób trzecich, a o dalszej działalności spółki nie ma wiedzy. B. K. przedłożyła umowę zbycia udziałów na rzecz L. F. z dnia 12 kwietnia 2017 r. (wpisu tej zmiany do KRS dokonano 28 czerwca 2017 r.). Dodatkowo z umowy przedłożonej przez P. OU (dostawcę do E.) wynika, że zawarta w dniu

4 kwietnia 2017 r. z E. reprezentowaną przez B. K.. Tak więc zeznania B. K. nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonych dokumentach.

Z przedłożonej przez podatnika umowy świadczenia usług magazynowych, przeładunkowych oraz oczyszczania olejów roślinnych nr [...] z 22 maja 2017 r. wynika, że miejscem magazynowania, oczyszczania i przeładunku oleju roślinnego miał być Zakład Produkcyjny A. mieszczący się w Z. przy ul. [...]. Z umowy tej wynika, że zakład mógł jednorazowo przyjąć 5 cystern po ok. 25 tys. litrów oleju. Transport oleju do ww. zakładu miał odbywać się na koszt zleceniodawcy. Zlecenia miały zostać wysłane drogą elektroniczną na adres e-mail firmy A., a zleceniobiorca zobowiązał się potwierdzenia realizacji zlecenia w ciągu 4 godzin od złożenia zamówienia. Zleceniodawca miał regulować należności na podstawie wystawionych faktur VAT. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W rejestrze zakupów za maj 2017 r. brak jest zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez A. związanych z przedmiotem umowy. Również w rejestrze dostaw przedłożonym przez J. K. brak jest faktur dot. zakresu ww. umowy.

W zakresie podatku należnego ustalono natomiast, że podatnik w maju 2017 r. wystawił faktury na sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz P.P.H.U. A.:

1. faktura VAT [...] z 4 maja 2017 r. na sprzedaż 26,05 t oleju rzepakowego 30 ppm, wartość netto faktury 80.755 zł i VAT 18.573,65 zł, zamówienie do faktury z 3 maja 2017 r. na 25 t oleju rzepakowego, potwierdzenie zapłaty przelewem na rachunek w m2. S.A z 16 maja 2017 r. na kwotę 99.328,65 zł, WZ z 4 maja 2017 r.,

2. faktura VAT [...] z 18 maja 2017 r. na sprzedaż 26,75t oleju rzepakowego 30 ppm, wartość netto faktury 82.657,50 zł i VAT 19.011,23 zł, zamówienie do faktury z 16 maja 2017 r. na 25 t oleju rzepakowego, dokument WZ z 18 maja 2017 r., brak terminowej zapłaty za fakturę.

W odniesieniu do faktury [...], która nie została opłacona w terminie podatnik przedłożył dokumenty świadczące o kompensacie umownej - fakturę z dnia 11 maja 2018 r. VAT [...] z 11 maja 2018 r. wystawioną przez P.P.H.U A. na sprzedaż instalacji do oczyszczania olejów roślinnych (Wartość netto faktury wynosi 82.657,50 zł, VAT 19.011,23 zł, brutto 101.668,73 zł). Na fakturze widnieje adnotacja: kompensata. Do faktury dołączono wykaz środków trwałych za 2018 r. firmy P.P.H.U. A. oraz polecenie księgowania kompensaty umownej z 11 maja 2018 r. Z dokumentu kompensaty wynika, że faktura [...] z 11 maja 2018 r. stanowi kompensatę zapłaty za fakturę [...] r. na wartość 101.668,73 zł brutto. Również z datą 11 maja 2018 r. zaewidencjonowano instalację do oczyszczania olejów w ewidencji środków trwałych podatnika (pod poz. 2).

Odnośnie wspomnianej kompensaty zauważono, że brak jest informacji na temat miejsca zamontowania instalacji oczyszczania oleju, która wg wykazu posiadanego przez P.P.H.U. A. składała się z 27 elementów, w tym zbiorników, pomp i wagi samochodowej, a więc wymagała odpowiedniej powierzchni oraz pracowników do jej obsługi, których podatnik ani w 2017 r. ani w 2018 r. nigdzie nie wykazywał.

J. K. zmarł w dniu [...] r., przed przesłuchaniem wyznaczonym na 20 listopada 2019 r. W związku z tym wykorzystano ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej Na tej podstawie ustalono, że: firma P.P.H.U. A. prowadziła działalność w zakresie usług związanych z oczyszczaniem i sprzedażą oleju oraz w zakresie usług budowlanych, w 2017 r. J. K. zatrudniał od 4 do 6 pracowników (w różnych okresach w ciągu roku), J. K. posiadał wynajętą halę magazynową o pow. 200 m2 wraz z pomieszczeniem socjalnym i gruntem o pow. 7500 m2 z przeznaczeniem na produkcję, składowanie i oczyszczanie olejów na ulicy [...] w Z. oraz wypożyczał zbiorniki stalowe o pojemności 5000 m2 i 200 m2 usytuowane pod tym samym adresem, J. K. zaewidencjonował nabycie oleju rzepakowego od podatnika oraz bezpośrednio od E. na podstawie faktur zestawionych w tabeli na str. 12 decyzji DIAS. J. K. ustnie oświadczył w trakcie kontroli, że każda dostawa oleju rzepakowego do jego firmy odbywała się transportem dostawcy, firma A. nie ponosiła żadnych kosztów transportu oleju, nie posiadała też żadnych środków transportu, J. K. oświadczył także, że dostarczony towar każdorazowo podlegał badaniu czy odpowiada określonym normom, które to badanie przeprowadzane było na miejscu rozładunku w jego firmie, wskazał również, że kierowca czekał w cysternie na wynik badania, jeśli olej spełniał określone wymogi był zlewany do zbiorników, ponadto zakupiony olej często był poddawany oczyszczeniu w celu zwiększenia jego jakości, jednak J. K. nie potrafił przyporządkować faktur zakupu do faktur sprzedaży oleju, gdyż w zbiornikach znajdował się olej z kilku dostaw.

Porównując wielkości sprzedaży, wynikające z przedłożonych faktur VAT, zauważono, że J. K. nabył w maju 2017 r. olej w ilości przewyższającej sprzedaż zafakturowaną na rzecz swoich kontrahentów. Analizując faktury dotyczące nabycia oleju rzepakowego ustalono, że w przypadku faktury nr [...] z dnia 4 maja 2017 r. podatnik dokonał nabycia towaru i jego sprzedaży w tym samym dniu, a w przypadku faktury [...] z 15 maja 2017 r. sprzedaż na rzecz A. nastąpiła po 3 dniach od daty nabycia. Umowę świadczenia usług magazynowych, przeładunkowych oraz oczyszczania oleju podatnik zawarł z J. K. dopiero 22 maja 2017 r., więc w okresie od dnia nabycia (15 maja 2017 r.) do dnia sprzedaży (18 maja 2017 r.) podatnik nie posiadał miejsca, gdzie mógł magazynować zakupiony olej.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Faktura powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sam fakt otrzymania faktury nie rodzi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje, stosownie do art. 86 u.p.t.u., jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: doszło do nabycia towaru lub usługi, zakup służy czynnościom opodatkowanym podatnika będącego nabywcą, nabywca posiada prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą transakcję wraz z podatkiem VAT, u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru lub sprzedaży usługi, nie zachodzą przesłanki negatywne wymienione w art. 88 u.p.t.u.

Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87).

DIAS zgodził się z organem I instancji, że niewystarczające jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Za podmiot nieistniejący uznać należy podatnika, który w ogóle nie istnieje, tj. nie ma podmiotu o takiej nazwie, a jego danych nie obejmuje żaden spis, rejestr, czy dokumentacja podatkowa albo formalnie istnieje w różnorodnych spisach i rejestrach, lecz faktycznie i namacalnie nie jest i nie może być uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy brak siedziby, posługiwanie się w oficjalnych spisach i rejestrach fikcyjnymi danymi adresowymi, brak zaplecza w postaci pracowników i środków transportu, nie wywiązywanie się z nakazanych prawem obowiązków podatkowych, brak możliwości jakiegokolwiek kontaktu z podmiotem w celu weryfikacji dotyczących go wątpliwości.

Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że E. to podmiot fikcyjny. Potwierdzają to następujące okoliczności: B. K. nie odpowiedziała na żadne pytania dotyczące rzeczywistej działalności ww. podmiotu, zmiana prezesa spółki nastąpiła 31 stycznia 2017 r. (zgodnie z Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonym przez B. K.), natomiast 4 kwietnia 2017 r. podpisała ona w imieniu E. umowę ze spółką P., B. K. była jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem E., jak i powiązana była z wieloma innymi spółkami w tym samym okresie (wg danych z Monitora Sądowego i Gospodarczego oraz KRS), E. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu z reprezentantem spółki, ówczesnym wspólnikiem, prezesem była po B. K. osoba zagraniczna, kapitał zakładowy w kwocie 5.000 zł

(niewspółmiernie niski w stosunku do okoliczności transakcji i wykonywanej działalności gospodarczej), brak rachunku gospodarczego oraz brak kontaktu z osobą reprezentującą spółkę lub pełnomocnikiem, brak nieruchomości na terenie Polski, adres siedziby w rejestrze wpisany jako P., bez ulicy, numeru budynku/lokalu, brak środków transportu, magazynów, zaplecza logistycznego i niezbędnej ilości pracowników lub zleceniobiorców, którzy mogliby wykonać czynności związane z handlem olejem rzepakowym, niezłożenie deklaracji VAT za maj 2017 r., nierozliczenie WNT, niezłożenie informacji podsumowującej VAT-UE oraz informacji o dochodach PIT-11 ani PIT-4R za 2017 r.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał wskazuje, iż E. nie była dysponentem i właścicielem wykazanego na wystawianych przez nią fakturach towaru, nie mogła zatem przenieść jego własności na rzecz podatnika. Wystawione przez spółkę faktury stanowią dokumenty, którym nie towarzyszyła transakcja na nich wskazana - były to tzw. "puste faktury", to nie E. realizowała dostawę widniejącą na fakturach nr [...] i [...].

W związku z powyższym za niewiarygodne uznano zeznania podatnika dotyczące obecności przy rozładunku i badaniu oleju w miejscu prowadzenia działalności przez J. K. (Z., ul. [...]). Według przedłożonych przez stronę do kontroli dokumentów CMR w miejscu dostawy towaru widnieją adresy: CMR nr [...] - P1., ul. [...], a CMR nr [...] T1., ul. [...]. Adresy te nie pokrywają się z miejscem, co do którego podatnik twierdził, że stanowiło miejsce rozładunku, w którym był on obecny podczas odbioru i badania towaru. Działalność strony miała polegać na zakupie oleju rzepakowego od firm zewnętrznych, następnie odsprzedaży firmie A., która miała go oczyszczać na terenie swojego zakładu i dopiero po oczyszczeniu sprzedawać dalej.

Z zeznań podatnika wynika, że towar dostarczany był do Z. na ul. [...], gdzie znajdowała się infrastruktura przedsiębiorstwa A. i dlatego na dokumentach podawany był adres dostawy – Z.. Podatnik zeznał również, że był obecny przy pobieraniu próbek zakupionego oleju z poszczególnych cystern i rozładunku towaru. Zatem adresy dostaw widniejące na dokumentach nie pokrywają się ani z tymi zeznaniami, ani również nie są to adresy prowadzenia działalności przez stronę czy E., nie jest to również adres J. K.. Sama pieczątka firmy A., bez innych informacji dotyczących dostawy z nieczytelną parafką złożoną na CMR nie jest wiarygodnym poświadczeniem odbioru towaru przez rzekomego nabywcę, czyli J. K.. Wyjaśnienia złożone przez J. K. nie wskazywały w żaden sposób, żeby dokonywany przez niego handel olejem rzepakowym odbywał się poprzez korzystanie z usług zewnętrznych, takich jak magazynowanie zakupionego towaru. Zatem J. K. ani żaden z jego ówczesnych pracowników nie mógł potwierdzić odbioru towaru, który nie dotarł pod jego adres prowadzenia działalności. Dlatego podniesiony w odwołaniu argument, że w praktyce obrotu gospodarczego nie ma zasady, że towar musi być dostarczony do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tej konkretnej sprawie jest całkowicie chybiony i sprzeczny z pozyskanym materiałem dowodowym, który wskazuje jednoznacznie na inną praktykę gospodarczą stosowaną przez J. K.. Co więcej, w złożonych wyjaśnieniach J. K. wskazał, że do każdej dostawy stosowana była zasada badania towaru na miejscu w jego firmie, a sprzedawany następnie przez firmę A. olej kontrahent odbierał z jego magazynu własnym transportem. J. K. posiadał również infrastrukturę magazynową, która pozwalała mu na przyjęcie towaru, a z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynikało inne miejsce dostarczenia towaru niż do firmy A. do Z. ul. [...].

Jeśli zostało wykazane, że nie doszło do transakcji pomiędzy E. – podmiotem nieistniejącym a stroną, a "faktury były puste", badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane.

Skoro strona nie dokonała transakcji nabycia oleju, które widnieją na fakturach wystawionych przez E., w konsekwencji podatnik nie mógł dokonać dostawy towaru na podstawie wystawionych w maju 2017 r. faktur na rzecz A.. Skoro nie było towaru, który rzeczywiście byłby przedmiotem transakcji, to również nie doszło do dostawy i w konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zastosować zatem należało art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co zasadnie stwierdził organ I instancji.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, który właściwie ocenił. W uzasadnieniu decyzji wskazał, którym dowodom i z jakiego powodu dał wiarę, a którym i dlaczego odmówił wiarygodności. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo, a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w celu oszustwa podatkowego, w ramach ustalonego z góry schematu przez podmioty biorące w nim udział i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Podatnik nie przedstawił dowodów na potwierdzenie odmiennej tezy.

Ujawniony w przedmiotowej sprawie schemat działania pozbawiony jest racjonalnego celu ekonomicznego. Dowodem tego, że w rzeczywistości nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem są niespójności w składanych wyjaśnieniach w odniesieniu do zebranych w sprawie dokumentów. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że NUS w odniesieniu do dokumentu CMR [...] błędnie przyjął, że pod pozycją nr 21 tego dokumentu widnieje data odbioru, podczas gdy w rzeczywistości pod pozycją tą widnieje data wydania dokumentu, zauważono, że organ I instancji nie odniósł się konkretnie do poz. 21 ww. dokumentu CMR. Ustalenia NUS doprowadziły do wniosku, że dokumenty CMR wystawione przez P. OU nie zawierały potwierdzenia odbioru towaru przez kogokolwiek upoważnionego w imieniu E., a w poz. 24 CMR "goods received" widniała tylko pieczątka A., bez daty odbioru z nieczytelną parafką, bez czytelnego wypełnienia pozostałych informacji np. dotyczących rozładunku, czasu dostarczenia towaru, brak też wyraźnego podpisu osoby upoważnionej do odbioru towaru. Organ I instancji wskazał ponadto, że transport odbywał się nie tylko z pominięciem spółki, ale również z pominięciem jej rzekomych kontrahentów. Spółka zatem mimo, że była podmiotem ujawnionym na fakturach wystawionych na rzecz strony nie realizowała faktycznej dostawy. Organ w toku kontroli podatkowej kierował się datą 28 kwietnia 2017 r. na dokumencie CMR [...], która widnieje w pozycji zatytułowanej "Place and date of taking over the goods" (poz. 4) oraz w poz. 21 "Date of issue", jak wskazał pełnomocnik w odwołaniu. Ustalenie, że powyższa data jest datą sugerowaną jako data odbioru towaru nie zostało jednak przez stronę zakwestionowane w toku kontroli i postępowania podatkowego. W zastrzeżeniach z dnia 23 lipca 2019 r. złożonych przez pełnomocnika do protokołu kontroli nr [...] wskazano jedynie: "Strona twierdzi, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty". Stwierdzenie to nie zostało jednak poparte żadnymi wnioskami dowodowymi, o których mowa w art. 291 § 1 O.p., co potwierdził NUS w rozpatrzeniu zastrzeżeń zawartym w piśmie z 30 lipca 2019 r. Wniosków dowodowych mających potwierdzić tezę o rzeczywistym zaistnieniu kwestionowanych transakcji nie zawarto także w odwołaniu.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił naruszenie:

1) art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. wskutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że transakcje pomiędzy skarżącym a E. nie miały miejsca;

2) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskutek pozbawienia strony prawa do obniżenia wysokości podatku należnego, pomimo tego że w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania transakcji, które stanowiły podstawę do skorzystania przez stronę z tego prawa, a w konsekwencji wskutek błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2017 r.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano, że organy nie badały w niniejszej sprawie dobrej wiary, gdyż stwierdziły puste faktury sensu stricto. Przy czym ocena organu II Instancji nie jest w tym zakresie jednoznaczna (np. na s. 17 uzasadnienia wskazano, że "to nie spółka E. realizowała dostawę widniejącą na fakturach nr [...] i [...]", co by sugerowało, że jednak sam obrót towarem zaistniał).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego materiał dowodowy nie daje podstawy do powyższej oceny, gdyż wynika z niego, że sporne transakcje miały miejsce. W pierwszej kolejności świadczą o tym dokumenty, o których mowa w protokole z dnia 16 października 2019 r. tj. faktury VAT wystawione w miesiącach kwiecień - maj/2017 przez P. na rzecz E., umowa o współpracy z dnia 4 kwietnia 2017 r., dokumenty przewozowe CMR z miesięcy kwiecień-maj/2017, kwity wagowe, faktury VAT na transport międzynarodowy wystawione przez U., historia rachunku bankowego z P2. S.A. podmiotu P. za miesiące kwiecień-maj/2017. Dokumenty powyższe świadczą o tym, że E. faktycznie nabyła przedmiotowy olej rzepakowy, a zatem mogła go sprzedać kolejnemu nabywcy. Zauważyć przy tym, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 16 września 2019 r., który z kolei wcześniej występował do estońskiej administracji podatkowej, wynika, że P. faktycznie dokonała dostaw oleju rzepakowego do E. (w każdym razie nie zakwestionowano tych dostaw).

Zdaniem strony skarżącej przy takiej ilości i treści dokumentów nie da się obronić tezy, że E. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie nabyła przedmiotowego oleju rzepakowego. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, że E. zapłaciła przelewem za ten olej rzepakowy z prowadzonego na jej rzecz rachunku bankowego, że olej ten był faktycznie przedmiotem transportu przez firmę U. na podstawie zlecenia od P. do odbiorcy E.. Następnie o faktycznej dostawie przedmiotowego oleju rzepakowego przez E. do skarżącego świadczą nie tylko faktury VAT nr [...] i nr [...], ale również potwierdzenia przelewu za te faktury VAT, zamówienia od P.P.H.U. A. składane do firmy skarżącego na zakup oleju rzepakowego, dokumenty WZ sporządzone z udziałem skarżącego i J. K. oraz dokumenty rozliczeniowe pomiędzy skarżącym i J. K..

W świetle tak obszernej dokumentacji ujawniającej dostawę towaru na poprzednim etapie do E., dostawę towaru na rzecz strony skarżącej oraz dostawę towaru do A., wspartej dodatkowo zeznaniami strony i wyjaśnieniami J. K. nie da się obronić tezy, że towaru tego w ogóle nie było.

Tezy tej nie można opierać na twierdzeniu, że miejsce odbioru na dokumentach CMR nie pokrywało się z miejscem prowadzenia działalności J. K., skoro w praktyce obrotu gospodarczego nie ma zasady, że towar musi być dostarczony do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym organ II instancji bezzasadnie utożsamia miejsce dostawy towaru z miejscem rozładunku, a w każdym razie zbyt wielką wagę przywiązuje do miejsca dostawy wskazanego w CMR, które może się różnić od faktycznego miejsca rozładunku. Tego rodzaju "na siłę" wyszukiwane argumenty nie mogą stanowić przeciwwagi dla pozostałego materiału dowodowego.

Całkowicie niezrozumiała jest też sugestia, jakoby J. K. nie mógł odebrać towaru pod adresem wskazanym w dokumentach jako adres dostawy (przy czym nie ma rozbieżności pomiędzy adresem dostawy wskazanym w dokumencie CMR [...] i fakturze VAT wystawionej przez U. za transport).

Z kolei odnośnie dokumentu CMR [...] organ błędnie przyjął, że pod pozycją nr 21 tego dokumentu widnieje data odbioru, podczas gdy w rzeczywistości pod pozycją tą widnieje data wydania dokumentu (date of issue). W efekcie organ zwrócił się do spółki M. z błędnym zapytaniem, gdyż błędnie zapytano o towar przyjęty do magazynu w P1. w dniu 28 kwietnia 2017 r. W efekcie odpowiedź spółki M. prawdopodobnie nie dotyczy towaru objętego dokumentem CMR [...]. Organ II Instancji w zaskarżonej decyzji argumentu tego nie podważył. Wskazał jedynie na brak podpisu w poz. 24 CMR, co jest argumentem o tyle nieprzekonywującym, że w pozycji tej znajduje się stosowna pieczątka.

Widać więc, że organ na siłę doszukuje się braków, które mają uzasadniać postawioną z góry tezę. Dodatkowo świadczy o tym sposób odniesienia się zarzutu odwołania, w którym podniesiono, że NUS błędnie zapytał o towar przyjęty do magazynu w P1. w dniu 28 kwietnia 2017 r. Nie wiedząc, jak odeprzeć ten argument DIAS wskazał, że ta konkretna okoliczność nie została zakwestionowana przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu pokontrolnego. Tymczasem strona nie ma obowiązku w sposób szczegółowy i drobiazgowy wymieniać w zastrzeżeniach do protokołu pokontrolnego wszystkich okoliczności, które kwestionuje. Wystarczające było wskazanie, że strona kwestionuje ogólne ustalenie co do fikcyjności transakcji. Poza tym, nawet brak złożenia zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego nie sprawia, że treść protokołu staje się niepodważalna. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej na każdym etapie postępowania aż do czasu zakończenia sprawy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 107/19).

Jako kolejny argument na rzecz braku towaru powołano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji okoliczność, że z porównania wielkości zakupów w miesiącu maju 2017 r. do wielkości sprzedaży, wynikających z przedłożonych faktur VAT, wynika, że J. K. nabył w maju 2017 r. olej w ilości przewyższających sprzedaż zafakturowaną na rzecz swoich kontrahentów. Argumentu tego organ II instancji nie powtórzył. Wydaje się natomiast oczywiste, że J. K. mógł nabyć większą ilość towaru od wielkości towaru następnie sprzedanej (przy czym kwestia ta wydaje się nie mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia).

Błędny jest też argument, że skarżący nie posiadał miejsca, gdzie mógłby magazynować olej w okresie pomiędzy 15 maja i 18 maja 2017 r., skoro z materiału dowodowego wynika, że olej rzepakowy dostarczany przez E. do firmy skarżącego był odbierany bezpośrednio przez kolejnego nabywcę, czyli J. K., który z kolei posiadał wynajętą halę magazynową o pow. 200 m2 wraz z pomieszczeniem socjalnym i gruntem o pow. 7500 m2 z przeznaczeniem na produkcję, składowanie i oczyszczanie olejów na ulicy [...] w Z. oraz wypożyczał zbiorniki .stalowe o pojemności 5000 m2 i 200 m2 usytuowane na [...], co wynika z ustaleń w trakcie kontroli podatkowej w firmie A..

Błędne ustalenie co do braku faktycznej dostawy towaru jako takiego firmy skarżącego stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji. Jest tak dlatego, że przyjęcie odmienne, tj. ustalenie, że towar ten jednak istniał i został faktycznie dostarczony, stawiałoby sprawę w całkowicie innym świetle, stanowiłoby istotny element przy ocenie, czy E. prowadziła działalność gospodarczą oraz oznaczałoby konieczność dokonania ustaleń w zakresie dobrej wiary nabywcy.

Za przyjęciem, że w maju 2017 r. E. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą przemawia okoliczność zakontraktowania u P. przedmiotowego oleju rzepakowego, opłacenia tego towaru oraz transportu za ten towar i podjęcia wszelkich innych działań, które ostatecznie skutkowały dostawą tego towaru do skarżącego. Tego rodzaju działań nie mógłby podjąć podmiot faktycznie nieistniejący. Nie ma także w materiale dowodowym ani śladu dowodu, który mógłby świadczyć o jakichkolwiek powiązaniach pomiędzy P. i skarżącym, które pozwalałaby na fikcyjne włączenie do łańcucha transakcji dodatkowego podmiotu.

Istotne jest również, że E. figurowała w systemie Urzędu Skarbowego P. jako płatnik podatku VAT czynny w okresie od 24 stycznia 2017 roku do 18 września 2018 r., co wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. Okoliczność, że spółka ta nie zadeklarowała podatku VAT za maj 2017 r. nie dowodzi braku prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma też znaczenia okoliczność, że spółka ta nie dysponowała nieruchomością. W kontekście dokonywanych przez tę spółkę przelewów (okoliczność udokumentowana), niska wysokość kapitału zakładowego nie ma również znaczenia dla oceny, czy prowadziła ona faktyczną działalność - wszak istotne jest, że dysponowała środkami na zakup towaru, tym bardziej, że finansowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie pochodzi wyłącznie z kapitału zakładowego.

Wydaje się, że słusznie organ nabrał wątpliwości co do prawdziwości zeznań świadka B. K., które pozostają w sprzeczności z treścią umowy z dnia 4 kwietnia 2017 r. zawartej pomiędzy P. i E.. Zasadniczy zarzut, jaki należy w tym kontekście postawić organom obu instancji to brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia tych sprzeczności. W szczególności należało bowiem B. K. okazać umowę z dnia 4 kwietnia 2017 r. i zapytać o okoliczności jej zawarcia. Jeżeli w dniu przesłuchania świadka organ nie dysponował jeszcze tą umową albo umową tą nie dysponował organ, któremu zlecono przesłuchanie, to należało świadka wezwać i przesłuchać ponownie.

W każdym razie okoliczności podane przez organy w uzasadnieniu obu decyzji, które mogą, ale nie muszą świadczyć o braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez E. nie są na tyle istotne, aby mogły stanowić przeciwwagę dla wskazanych wyżej dowodów, które ewidentnie dowodzą prowadzenia tej działalności.

Należy też wskazać, że hipotetyczne przyjęcie, że mamy w niniejszej sprawie do czynienia z realną transakcją, ale z udziałem innego podmiotu niż wskazany na fakturze VAT jako dostawca, wymagałby zbadania dobrej wiary podatnika. Zdaniem strony, materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że E. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

Z powyższych względów uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. wskutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organy do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że transakcje pomiędzy E. a skarżącym nie miały miejsca.

Konsekwencją powyższego było naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskutek pozbawienia strony prawa do obniżenia wysokości podatku należnego i błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 3 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wniósł o dopuszczenie dowodu z załączonego:

- prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem na okoliczność uniewinnienia skarżącego od czynu polegającego na wstawieniu w sposób nierzetelny faktur VAT [...] z dnia 4 maja 2017 r. i nr [...] z dnia 18 maja 2017 r. oraz posłużenia się wystawionymi w sposób nierzetelny fakturami VAT nr [...] z dnia 4 maja 2017 r. i nr [...] z dnia 15 maja 2017 r., a także na okoliczność potwierdzenia przez Sąd, że zakwestionowane przez organ podatkowy w toku niniejszego postępowania transakcje faktycznie miały miejsce;

- protokołu rozprawy z dnia 4 kwietnia 2023 r. na okoliczność treści wyjaśnień M. J.;

- protokołu rozprawy z dnia 13 lipca 2023 r. na okoliczność treści zeznań świadków: W. M., J. W. i I. G..

Z uzasadnienia w/w wynika, że Sąd uznał sporne faktury za wiarygodne i odzwierciedlające stan faktyczny. Sąd uznał również w całości za wiarygodne wyjaśnienia M. J.. W uzasadnieniu wyroku potwierdzono fakt dostawy przedmiotowego towaru (wbrew ustaleniom organów forsowanym w ramach postępowania podatkowego i karnego skarbowego). Zeznania W. M. podważają nieprawdziwą tezę organu, jakoby E. nie dysponowała konieczną bazą do magazynowania towaru. Z zeznań I. G. wynika, że zakwestionowanie spornych faktur opierało się tylko i wyłącznie o informacje o nierzetelności E. i z tego powodu żaden dodatkowy dowód dotyczący dostawy towaru nie miałby już dla świadka znaczenia (co potwierdza tezę strony o ukierunkowaniu postępowania na "z góry" założoną tezę). Nadto wspomniany świadek nie potwierdził prawdziwości twierdzenia o fikcyjności samej transakcji.

Z kolei wyjaśnienia M. J. tłumaczą przyczynę i sens ekonomiczny wprowadzenia go w łańcuch dostaw (E. nie dysponował kwotami pieniężnymi do uregulowania należności za towar w momencie jego dostawy i potrzebował dłuższego terminu płatności). Nadto wyjaśnienia te podważają logikę rozumowania opartą na założeniu, że zapłacił on wysokie kwoty na rzecz słabo znanego kontrahenta za rzekomo nieistniejący towar. Trudno zrozumieć dlaczego podatnik miałby to robić (wyzbywać się znacznych kwot bez otrzymania towaru) i jakie korzyści miałby z takiego działania, skoro następnie regulował wszystkie zobowiązania podatkowe (również związane z dalszą odsprzedażą tego towaru).

Przywołany wyrok potwierdza zasadność argumentacji skargi i wskazują na wadliwość ustalenia, że wystawca faktury nie prowadził w maju 2017 r. działalności gospodarczej oraz, że wydanie towaru na rzecz skarżącego nie nastąpiło. Ustalenie, że towar jednak istniał i został dostarczony do skarżącego oznacza konieczność dokonania ustaleń w zakresie dobrej wiary nabywcy (w ramach czego należałoby mieć na uwadze ustalenia i ocenę zawartą w wyroku z dnia 27 lipca 2023 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 16 grudnia 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 września 2020 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania M. J. w podatku od towarów i usług w kwocie 12.296 zł oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. łącznie w miesiącu maju 2017 r. w wysokości 37.585 zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2017 r., które zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z końcem 2022 r. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzja organu II instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 stycznia 2023 r., a więc po dniu 31 grudnia 2022 r.

Skoro - na podstawie art. 212 O.p. (zdanie pierwsze) - decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 O.p. (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14, 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14, 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14, 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 104/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie profesjonalny pełnomocnik skarżącego nie podniósł zarzutu przedawnienia, niemniej Sąd, niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) zobowiązany był z urzędu ocenić legalność zaskarżonej decyzji pod tym kątem.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bezsporne jest (udokumentowane w aktach sprawy stosownym postanowieniem), że w dniu 6 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wystawieniu i wprowadzeniu do obrotu prawnego w maju 2017 r. przez M. J. w sposób nierzetelny dwóch faktur VAT, potwierdzających fikcyjną sprzedaż oleju rzepakowego na łączną kwotę netto 163.412,50 zł i sumę kwot podatku VAT 37.584,88 zł oraz posłużeniu się w maju 2017 r. nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT dotyczącymi transakcji zakupu oleju rzepakowego na łączną kwotę netto 161.300 zł i sumę kwot podatku VAT 37.099,12 zł w związku z nierzetelnym prowadzeniem w maju 2017 r. rejestrów sprzedaży i zakupu VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 a k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. O powyższym zawiadomiono podatnika i jego pełnomocnika w trybie art. 70 c O.p. pismem z dnia 25 października 2021 r., doręczonym stronie w dniu 27 października 2021 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 2 listopada 2021 r.. Spełnione zatem zostały standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada natomiast wymogom wskazanym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga natomiast odwołania się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdzono w niej, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy.

W uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Nie oznacza to jednak – jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1284/23 - że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji, poświęconą jedynie temu zagadnieniu. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując szczegółowo na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę Sądu I instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji szczegółowego odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 848/23). Oceny, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, sąd dokonuje na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 491/23).

Wspomniane dowody załączono do akt przekazanych Sądowi, a w realiach tej sprawy pominięcie omówienia okoliczności związanych ze spełnieniem przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynikało zapewne z faktu, że decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 16 grudnia 2022 r. i zasadne było oczekiwanie, że zostanie doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Istotne jest, że wszystkie dokumenty dotyczące tego zagadnienia zostały załączone do akt sprawy. Nadto o braku wątpliwości organu odwoławczego co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia świadczyć może okoliczność, że grudniu 2022 r. toczyło się już przed sądem postępowanie karne skarbowe zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt [...], przedłożonym Sądowi przez pełnomocnika skarżącego wraz z wnioskiem o dopuszczenie z niego dowodu.

W tezie wspomnianej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Mając zatem na uwadze przywołaną uchwałę oraz treść art. 269 § 1 p.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że postępowanie karne skarbowe wszczął Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (a więc nie organ I instancji, którym w niniejszej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.) i nastąpiło to, w momencie, w którym do upływu terminu przedawnienia pozostawał rok i niespełna 4 miesiące. Co do okoliczności aktualnych w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego (takie istotne kryterium oceny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika z uchwały NSA), wskazać trzeba, że zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego wywiedziono z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem doręczonym w dniu 9 lipca 2019 r. oraz decyzji organu I instancji wydanej w dniu 29 września 2020 r. Stwierdzono w nich (po przeprowadzeniu szeregu czynności), że sporne w niniejszej sprawie faktury są nierzetelne.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 220/23 skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystąpi, w przypadku umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., jeżeli o braku znamion czynu zabronionego organ dochodzenia wiedział już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dotyczy to sytuacji, w których w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. Bez znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia pozostaje również uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. (...) Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17). Okoliczność późniejszego uniewinnienia skarżącego, nie może mieć znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym, nie został bowiem sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził również instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia". (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17).

W rozpatrywanej sprawie prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt [...] ma jedynie znaczenia w kontekście dyspozycji art. 70 § 7 pkt 1 O.p., który przewiduje, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej.

Jak więc wykazano powyżej zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i z dniem 6 września 2021 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które ustało wraz z uprawomocnieniem się tego wyroku. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu 2 stycznia 2023 r., w którym doręczono zaskarżoną decyzję zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług nie było przedawnione.

Przechodząc do meritum przypomnieć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy w maju 2017 r. doszło do zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego od E. udokumentowanego fakturami: z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] oraz z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] oraz czy nastąpiła dostawa ww. towaru na rzecz A. w związku z wystawieniem faktur: z dnia 4 maja 2017 r. nr [...] oraz z dnia 18 maja 2017 r. nr [...].

Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, których to ustaleń strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała.

Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle przywołanych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14).

W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zaaprobować należy twierdzenie organów obu instancji, że E. była podmiotem fikcyjnym. Wskazują na to (łącznie uwzględniane) takie okoliczności jak: założenie spółki przez B. K. w dniu 18 stycznia 2017 r. (osoba ta była jedynym wspólnikiem spółki i w tym samym okresie pełniła funkcję Prezesa zarówno w E., jak i w wielu innych spółkach, zgłoszona działalność spółki w zakresie oprogramowania (wg PKD), zmiana prezesa spółki w dniu 31 stycznia 2017 r. (wg Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki sporządzonego przez B. K.) przy jednoczesnym zawarciu przez nią umowy z P. w dniu 4 kwietnia 2017 r., niewspółmiernie niski w stosunku do okoliczności transakcji kapitał zakładowy (5.000 zł), brak nieruchomości, własnych środków transportu, bazy paliwowej, magazynów, zaplecza logistycznego do handlu paliwem, niezatrudnianie pracowników, brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem pod adresem ujawnionym w KRS, niezłożenie przez spółkę deklaracji VAT za maj 2017, brak rozliczenia przez spółkę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (brak deklaracji VAT-UE), niezłożenie przez spółkę informacji o dochodach PIT-11 ani PIT-4R za 2017 r., brak innego adresu prowadzenia działalności niż [...] P. ul. [...] (przy zgłoszonym w KRS adresie P. bez szczegółowych danych ulicy i nr), a więc niemożność odebrania towaru ani w P1. ani w T1., wykreślenie z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu z reprezentantem spółki, którym po B. K. miała być nieuchwytna osoba zagraniczna. Zdaniem Sądu nie ma potrzeby ponownego przesłuchania D. K., gdyż nie przyczyniłoby się to uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W dniu 25 listopada 2019 r. świadka pytano o sposób nawiązania współpracy z P., o to kto z E. kontaktował się z P., w jaki sposób odbywały się te kontakty, dopytywano się także o dokumenty związane z tymi transakcjami. D. K. zeznała wówczas, że nie ma wiedzy w tym zakresie.

Nadto wskazania w tym miejscu wymaga, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na rzeczywiste funkcjonowanie E. w badanym okresie. Zeznał, iż z firmą E. nawiązał współpracę poprzez J. K., nigdy nie był w siedzibie tej firmy ani miejscu prowadzenia przez nią działalności, kontaktował się jedynie telefonicznie z p. A., którego nazwiska nie pamięta, strony wymieniły mailowo dokumenty rejestracyjne (KRS, NIP, VAT-R, VIES), a maila z tymi dokumentami wysłał skarżącemu dyrektor sprzedaży A. G. (nie zgłoszony w 2017 r. w Urzędzie Skarbowym jako pracownik), korespondencji mailowej jednak podatnik nie okazał ani w trakcie czynności kontrolnych ani w toku postępowania podatkowego.

Jak zeznał skarżący przed Sądem Rejonowym w Z.: "miałem z panem A. z firmy E. kontakt tylko telefoniczny i dlatego wysyłałem mu pieniądze". Firma E. została skarżącemu wskazana przez J. K., który w maju 2017 r. zaewidencjonował także nabycie oleju rzepakowego bezpośrednio od E. (4 faktury opisane w tabeli na str. 12 zaskarżonej decyzji z datami 4,8,9 i 15 maja 2017 r.), a w przypadku jedynie dwóch (zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji) zamierzał nabyć olej poprzez skarżącego (który miał dawać J. K. 7-dniowy termin płatności, z czego można wnioskować, że transakcje z E. charakteryzowały się co do zasady natychmiastowym terminem płatności, co często jest charakterystyczne dla fikcyjnego obrotu).

Skoro, jak wykazano E. (formalnie zarejestrowana) nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, to nie była dysponentem i właścicielem wykazanego na wystawianych przez nią fakturach towaru, nie mogła zatem przenieść własności towaru na rzecz skarżącego.

Wskazania także w tym miejscu wymaga, że dokumenty CMR wystawione przez P. nie były wystawione na E. jako miejsce dostarczenia towaru, na żadnym z dokumentów CMR nikt z firmy E. nie potwierdził odbioru towaru (pozycja 24 na CMR), a rzekomy transport odbywał się z pominięciem E., a także firmy A..

W toku kontroli podatkowej skarżący przedłożył CMR, z których wynika, że nadawcą towaru była firma P. z Estonii, natomiast odbiorcą towaru była E. tj.:

- CMR nr [...] z 28 kwietnia 2017 r., adres dostawy: P1., ul. [...], (wieś położona w województwie [...], w powiecie [...], w gminie G.),

- CMR nr [...] z 11 maja 2017 r. adres dostawy: Z. ul. [...]/ T1., ul. [...] (miasto w województwie [...]).

Miejsce i data załadunku towaru to Litwa K. O., ul. [...], [...], [...], LT[...]. Przewoźnikiem w obu przypadkach była firma P.. Na obu dokumentach CMR w miejscu potwierdzenia odbioru ładunku widnieje pieczątka P.P.H.U. A. i parafka.

Z kolei na podstawie informacji SCAC uzyskanych od estońskiej administracji podatkowej odnośnie P. ustalono, że: towar został wysyłany pod kilka adresów, każda ciężarówka została wysłana do Polski wg reguły Incoterms CPT (sprzedawca opłacił fracht do uzgodnionego miejsca), przewoźnikiem była litewska firma U., płatność za towar odbywała się przelewem bankowym, zamówienia były składane przez E. drogą e-mailową, towar pochodził od litewskiego kontahenta S., LT[...].

Do odpowiedzi SCAC załączono m.in. CMR [...], zgodnie z którym 26,750 ton oleju technicznego transportowano środkami transportu o numerach rejestracyjnych [...], załadunek nastąpił 11 maja 2017 r., natomiast odbiór pokwitowano 15 maja 2017 r. pieczątką firmy A. i nieczytelnym podpisem, mimo iż w miejscu dostawy widnieje adres Z. ul. [...] /T1. [...], a faktura wystawiona została na usługę transportu przez przewoźnika "P." na trasie LT- O. - PL T1. (faktura z 31 maja 2017 r. za transport 11 maja 2017 r.). Do CMR dołączono kwit wagowy wystawiony przez P.P.H.U. A. z 15 maja 2017 r. na ilość 26,720 tony,

W dokumentach załączonych do odpowiedzi na wniosek SCAC nie było natomiast CMR o nr [...].

Jak ustalono pod adresem P., ul. [...] magazyn posiada

M. s.c. Zwrócono się więc do tej spółki pismem z dnia 24 października 2019 r. (k. 86 akt administracyjnych), zobowiązując ją do przesłania informacji na temat przyjęcia na magazyn w miejscowości P. u. [...], oleju rzepakowego w ilości 26.100 ton, zgodnie z CMR nr [...] z dnia 28 kwietnia 2017 r. W piśmie tym podano także, ż wg CMR magazynu miał dotrzeć olej rzepakowy, dostarczony przez litewskiego przewoźnika. Zapytano o następujące informacje, czy olej w takiej ilości dotarł do magazynu w P. oraz od kogo M. zakupiła olej. Odpowiadając na pismo M. s.c. przesłała dokument PZ z dnia 28 kwietnia 2017 r., zgodnie z którym na magazyn w P. przyjęto 26,020 ton oleju rzepakowego, dostarczonego środkiem transportu o numerach rejestracyjnych [...]/ [...] oraz kwit wagowy PZ nr [...] z tego samego dnia. Numery rejestracyjne na ww. dokumentach dotyczą środków transportu (ciągnika i naczepy-cysterny) zarejestrowanych w Polsce i nie zgadzają się z numerami rejestracyjnymi z CMR numer [...], na którym widnieją numery rejestracyjne [...] należące do litewskiego przewoźnika. Wbrew zarzutom skargi zapytanie nie dotyczyło więc wprost pytania o towar przyjęty w dniu 28 kwietnia 2017 r. i wskazywało konkretny numer CMR oraz ilość oleju.

Wobec powyższego podzielić należało stanowisko organów podatkowych, że niewiarygodne jest zeznanie skarżącego co do jego obecności przy rozładunku i badaniu oleju w miejscu prowadzenia działalności przez J. K., czyli w Z., przy ul. [...]. Według przedłożonych przez podatnika CMR w miejscu dostawy towaru widnieją adresy: CMR nr [...] – P1., ul. [...], a CMR nr [...] T., ul. [...], a więc lokalizacje całkiem inne (a przy tym odległe) od miejsca, w którym skarżący miał uczestniczyć w odbiorze i badaniu jakości oleju. Nie są to także adresy prowadzenia działalności przez skarżącego, J. K. ani E.. W takich realiach sama pieczątka firmy A. z nieczytelną parafką złożoną na powoływanych w tej decyzji dokumentach CMR nie stanowi poświadczenia odbioru towaru przez jego rzekomego nabywcę – J. K.. Ani on ani żaden z pracowników nie mógł potwierdzić odbioru towaru, który nie dotarł pod jego adres prowadzenia działalności. Zasadnie także odnotowano, że J. K. w swoich wyjaśnieniach nie wskazywał, aby magazynował nabywany olej w firmach zewnętrznych. Miał bowiem u siebie stosowną infrastrukturę magazynową, miał zawsze badać na miejscu olej, często poddawać go potem procesom oczyszczania, a następnie udostępniać nabywcy, który odbierał go własnym transportem. Wobec takich okoliczności argumentacja strony wskazująca na powszechną praktykę dostarczania towarów do miejsc innych niż siedziba prowadzenia działalności przez bezpośredniego kontrahenta nie mogła odnieść oczekiwanego skutku.

Skoro zatem, jak wykazano, zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2060/15).

Wykazanej powyżej przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji nie można skutecznie zakwestionować, powołując się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt [...], którym uniewinniono skarżącego od czynu polegającego na wystawieniu w sposób nierzetelny faktur VAT [...] z dnia 4 maja 2017 r. i nr [...] z dnia 18 maja 2017 r. oraz posłużeniu się wystawionymi w sposób nierzetelny fakturami VAT nr [...] z dnia 4 maja 2017 r. i nr [...] z dnia 15 maja 2017 r..

Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a., sądy administracyjne są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Takie orzeczenie w sprawie karnej nie zapadło, wobec czego ustalenia w nim zawarte nie wiążą Sądu w niniejszej sprawie. Postępowanie karne (karne skarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy podatkowe i np. organy ścigania. Specyfika tych postępowań polega na tym, że są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza (co do zasady) o wyniku drugiego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie ustala się sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej skarżącego, jest to bowiem domena postępowania karnego. Natomiast celem postępowania podatkowego jest wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde z tych postępowań rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega.

Sąd Rejonowy w Z. skupił się na wyjaśnieniach skarżącego, który konsekwentnie twierdził, że dostawy oleju miały miejsce, formalnym zarejestrowaniu E. oraz zeznaniach osób uczestniczących w kontroli podatkowej, z których wynika, że asumpt do przeprowadzenia kontroli dały informacje o fikcyjnym charakterze spółki E.. Organy podatkowe badały natomiast sprawę w szerszym ujęciu, obejmującym w szczególności dokumenty i okoliczności związane z ewentualnym przemieszczaniem się towaru, co znajduje potwierdzenie w poglądach judykatury, w której wskazuje się, że wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu drogi towarów, a odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu może dawać złudne wrażenie poprawności działania (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 267/21).

Skoro w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, iż skarżący nie dokonał transakcji nabycia oleju, opisanych na fakturach wystawionych przez E., to w konsekwencji, w realiach tej sprawy, nie mógł dokonać dostawy oleju, zgodnie z fakturami wystawionymi w maju 2017 r. faktur na rzecz J. K., gdyż jak wynika z poczynionych ustaleń towaru tego nie było.

W związku z powyższym nie powstał obowiązek podatkowy uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., na mocy którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym stanie rzeczy słusznie zastosowano art. 108 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty.

Jak więc wykazano powyżej zakwestionowanie spornych transakcji było zasadne, co strona skarżąca bezpodstawnie neguje. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

Niezasadne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. wskutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego

Zgodnie z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 331/2018; z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Ponadto na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A zatem, co należy podkreślić, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i oceniony zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.