Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 957/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 702/19 w sprawie ze skargi Z. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Rz 702/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargi Z. Ł. (dalej: strona, skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, październik 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd uzasadniając wydane rozstrzygnięcie ustalił, że zaskarżonymi decyzjami z 9 sierpnia 2019 r. Dyrektor IAS w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z 9 stycznia 2019 r. określające skarżącemu za sierpień oraz październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz za wrzesień 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

W przypadku tych okresów rozliczeniowych organy, oprócz zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością lub niedające podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (w deklaracji złożonej za sierpień 2012 r. skarżący rozliczył wydatki uwzględnione w deklaracji za poprzedni miesiąc, w deklaracji złożonej za wrzesień 2012 r. skarżący rozliczył w ten sposób wydatki poniesione na prywatne zakupy oraz wydatki z faktury wystawionej na inny podmiot, w deklaracji za październik 2012 r. rozliczył wydatki uwzględnione już w rozliczeniu za wrzesień, wydatki z faktur wystawionej na inny podmiot, a także wydatki związane z zakupami, niedotyczącymi prowadzonej działalności, a także wydatki nieujęte w rejestrze zakupów) stanęły na stanowisku, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego za poszczególne miesiące o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakup paliw silnikowych i oleju napędowego, do pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r.

Oprócz tego organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego pomniejszenie jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup przez skarżącego usług remontowo-budowlanych od R. S. Według nich przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe doszły do przekonania, że skarżący był świadomy charakteru transakcji, w których uczestniczył, co potwierdza jego oświadczenie, że nie weryfikował wcześniej swojego kontrahenta – R. S., w zakresie tego czy jest on czynnym podatnikiem VAT.

1.3. Sąd pierwszej instancji dokonując legalności zaskarżonych decyzji stwierdził, że odpowiadają one prawu, a tym samym wniesione skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W przypadku faktur wystawionych na inne podmioty, faktur rozliczanych przez podatnika po raz kolejny, czy też faktur dokumentujących zakupy związane z zaspokojeniem prywatnych potrzeb zdaniem Sądu stanowisko organów w tym zakresie jest jasne i nie może budzić wątpliwości, tym bardziej, że skarżący nie wskazuje na żadne okoliczności czy dowody, w świetle których można by było przyjąć, że wydatki udokumentowane tego rodzaju fakturami (dokumentującymi zakupy na zaspokojenie prywatnych potrzeb) rzeczywiście służyły wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej i świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli chodzi zawyżenie przez skarżącego jego podatku naliczonego, na podstawie tzw. "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących zakup usług remontowo- budowlanych od R. S., Sąd ocenił brak podstaw do podważania ustaleń i stanowiska organów. Organy dokonując ustaleń w tym zakresie przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, analizując wszelkie istotne aspekty badanej okoliczności oraz fakty mogące potwierdzić, że do tego rodzaju świadczenia usług rzeczywiście mogło dojść.

Faktu świadczenia przez R. S. usług na rzecz skarżącego nie potwierdzają jednak żadne dokumenty, takie jak chociażby zawarta pomiędzy stronami umowa na świadczenie usług, dokumenty poświadczające zrealizowanie płatności za ich realizację czy tez inne okoliczności chociażby pośrednio wskazujące na to, że wykonanie usług rzeczywiście miało miejsce. Korzystania z usług R. S. nie potwierdzili również pracownicy skarżącego, którzy realizowali zlecone przez niego prace, a w tej sytuacji ich wykonania, w ocenie Sądu nie można domniemywać chociażby na podstawie innego rodzaju okoliczności i zdarzeń. Jak stwierdziły bowiem organy, R. S. nie zgłaszał do ZUS pracowników, którzy mogliby te czynności realizować, a samo stwierdzenie, że podczas realizacji zleconych prac przez pracowników skarżącego obecne były także inne osoby nie stwarza w ocenie Sądu wystarczającej podstawy do przyjęcia, że realizowały one prace na rzecz R. S., który świadczył usługi na rzecz skarżącego. Dodatkowo Sąd zauważył, że wykonywane przez skarżącego prace, na rzecz jego zleceniodawców, kosztorysowo nie przystawały do wartości zakwestionowanych faktur. Sam zaś R. S. po okresie, w którym miał zakaz wykonywania działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych, a także nie dokonał swojej rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast zgłoszenie aktualizacyjne do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej złożył dopiero w grudniu 2013 r. To tylko potwierdza, że podmiot ten w 2012 r. nie prowadził w istocie działalności gospodarczej, a tym samym nie mógł świadczyć usług na rzecz skarżącego.

W tej sytuacji uprawnione było stwierdzenie przez organy, że skarżący nie mógł dokonać obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez R. S., jako że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tego rodzaju stanowisko znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106; dalej: u.p.t.u.).

Jeżeli chodzi o prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup paliwa za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca), warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Analiza stanów faktycznych spraw oraz powołanych w zaskarżonych decyzjach regulacji prawnych prowadziła do wniosku, że dopiero od momentu, w którym skarżący uzyskałby odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych, określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, przysługiwałoby mu prawo do odliczenia 100%, a nie jedynie 60% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem paliwa do tych pojazdów. Skarżący w żaden sposób nie wykazywał by uzyskanie wskazanej dokumentacji, w przypadku spełnienia warunków technicznych przez pojazdy, łączyło się z nadmiernymi trudnościami. Ustawodawca uzależnił pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od niezbyt uciążliwego uzyskania dokumentacji, która opiera się na wiedzy specjalnej, jaką posiada przedstawiciel okręgowej stacji kontroli pojazdów, wymaganej do tego by opisać żądaną przez prawo podatkowe konstrukcję pojazdu. Przy czym cała uciążliwość polega na uzyskaniu dodatkowego badania technicznego, gdyż zaświadczenie oraz wpis do dowodu rejestracyjnego są jedynie pochodnymi tego pierwszego. W takim wypadku nie dochodzi do złamania zasady proporcjonalności. Środek jest adekwatny do celu jakim jest możliwość 100% obniżenia podatku jedynie w przypadku pojazdu zdefiniowanego w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, co z kolei odpowiada idei VAT, który dotyczy działań w ramach przedsiębiorstwa.

Skarżący nie przedstawił również jakichkolwiek innych dokumentów, które chociażby w sposób pośredni wskazywałyby na to, że pozostające w jego dyspozycji w 2013 r. samochody były pojazdami o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 3,5 tony. Co więcej, jak to zauważyły organy, sam przyznał, że takowych nie posiada. Nie można zaś przyjąć właściwości/cechy pojazdów, o której wyżej mowa, jedynie na podstawie gołosłownych twierdzeń o ich wykorzystywaniu w działalności gospodarczej, w ramach której można użytkować różne pojazdy.

W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.,) Sąd skargi oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1-2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji poważnych naruszeń poczynionych uprzednio przez organ, które wykazywał skarżący w skargach do WSA z dnia 20 września 2019 r. (dot. sygn. [...]), przy jednoczesnym niestwierdzeniu przez WSA wadliwości decyzji organu, a tym samym bezpodstawnym oddaleniu ww. skarg,

2. art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącego, w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu przez WSA bez stosownej argumentacji dla takiego wyboru,

3. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. z faktur wystawianych przez R. S., w związku z zeznaniami świadków, celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co skutkowało wydaniem wyroku na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych m.in. co do rzekomego posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uznania zaistnienia zaległości podatkowej, przy jednoczesnym braku wskazania faktów, które WSA uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej a tym samym wyroku, który budzi uzasadnione zastrzeżenia,

4. art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, a tym samym uznanie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w sierpniu, wrześniu oraz październiku 2012 r.,

5. art. 15 u.p.t.u. (stan prawny na 2012 r.) poprzez pominięcie istoty definicji podatnika oraz działalności gospodarczej przez co należałoby uznać, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatników VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności określonych, niezależnie od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych i co powinno być zastosowane przy rozpatrywaniu współpracy gospodarczej skarżącego z R. S.;

6. art. 86 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a tym samym nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliwa, ujętych w ewidencji za sierpień, wrzesień i październik 2012 r.

Mając na względzie powyższe naruszenia, skarżący wniósł o rozpatrzenie przedmiotowej skargi na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zwrot poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Dyrektor IAS w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

3.2. W ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych nie zakwestionowano dokonanej przez Sąd oceny prawidłowości zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny, nie sformułowano bowiem żadnego zarzutu podnoszącego naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady procedury podatkowej, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, który zdaniem strony skarżącej mógłby zostać naruszony. Niewystarczającym w tym zakresie jest jedynie stwierdzenie w zarzucie pierwszym naruszenia "art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c w związku z art. 151 P.p.s.a." (błędnie przy tym wskazano art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c, gdyż art. 145 P.p.s.a. nie ma ustępów, a jedynie paragrafy, punkty i litery) poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji poważnych naruszeń poczynionych uprzednio przez organ, które wykazywał skarżący w skargach do WSA z dnia 20 września 2019 r. (dot. sygn. [...]", gdyż w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym.

W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich konkretnego przytoczenia, jak i uzasadnienia. Konkretne przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które zdaniem strony skarżącej zostały naruszone oraz formy ich naruszenia, a uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać na czym zdaniem skarżącego to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest zatem wystarczającym odesłanie w skardze kasacyjnej do uchybień wskazanych w skargach do WSA. W sytuacji gdy rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny następuje, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., wyłącznie w jej granicach, Sąd ten nie jest uprawniony do zastępowania skarżącego kasacyjnie w formułowaniu podstaw kasacyjnych w sposób spełniający wymagania określone w art. 174 P.p.s.a., ponieważ to skarżący jest zobowiązany określić te podstawy, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obowiązek ten jest bowiem jedną z normatywnych przyczyn ustanowienia przez ustawodawcę w art. 175 P.p.s.a. wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata lub radcę prawnego, bądź przez inne osoby wymienione w tym przepisie, aby właśnie w ten sposób zapewnić przede wszystkim prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem spełniającym wymagania określone przepisami P.p.s.a.

3.3. Za niedopuszczalne przy tym należy uznać kwestionowanie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., co ma miejsce w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej.

Po pierwsze, przepis ten w sprawie tej nie był w ogóle stosowany przez Sąd pierwszej instancji, gdyż z protokołu rozprawy przed tym Sądem wynika, że po stronie skarżącej nikt nie uczestniczył w jej przebiegu, wobec czego nikt nie zgłosił w trybie tego przepisu wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, a w konsekwencji Sąd przepisu tego nie stosował (również w skardze do tego Sądu nie był formułowany jakikolwiek wniosek w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Po drugie, przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza. Przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy bowiem rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1284/22).

3.4. Prawidłowości oceny stanu faktycznego sprawy nie służy również art. 2a O.p., wobec czego niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu, którego norma – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej – nie ma zastosowanie co do stanu faktycznego sprawy.

Niezasadność tego zarzutu potwierdza treść normy tego przepisu, zgodnie z którą "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Z przytoczonej regulacji prawnej wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje ona - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o "wątpliwych okolicznościach sprawy", które to, podniesione przez autora skargi kasacyjnej sformułowanie, kierowane jest do ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy, czyli do kwestii postępowania dowodowego odnośnie prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego "na okoliczność posługiwania się przez Skarżącego rzekomo pustymi fakturami".

Zasada in dubio pro tributario wyrażona w art. 2a O.p. stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Przepis ten ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich wykładni prawa (gramatycznej, systemowej, funkcjonalnej) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Natomiast kwestia rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego powinna być dokonywana w oparciu o reguły postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których naruszenia skarżąca strona nie wskazała.

3.5. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia tego zarzutu, co już z tego powodu czyni go bezpodstawnym. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia przy tym wszelkie wymogi formalne określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności, wbrew stanowisku strony skarżącej, zawarto w nim zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, jak również w sposób jednoznaczny przedstawiono stanowisko Sądu co do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a także oceniono trafność rozstrzygnięcia organu odwoławczego w kontekście zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.6. W sytuacji gdy w ramach niniejszej skargi kasacyjnej nie zakwestionowano prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. i art. 86 ust. 2 u.p.t.u.

3.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno zresztą dopatrzyć się jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 15 u.p.t.u. Nie wiadomo natomiast z jakich powodów w skardze tej, dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazano, że "W zaskarżonym wyroku podniesiono, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu wobec wydatków przez niego poniesionych, gdyż (w ocenie WSA) brak było podstawy do dokonania stosownej ewidencji.", a ponadto przywołano treść art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do samej treści zarzutu naruszenia art. 15 u.p.t.u., to trafnie skarżący podnosi, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatników VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności opodatkowanych VAT, niezależnie od dopełnienia obowiązków rejestracyjnych, lecz stwierdzenie to nie ma żadnego odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy, w którym organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na status R. S., jako niebędącego podatnikiem VAT, lecz z uwagi na ustalenie, że nie zrealizował on w rzeczywistości na rzecz skarżącego czynności wskazanych w tych fakturach.

3.8. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w którym skarżący kwestionuje zasadność pozbawienia go prawa do odliczenia z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów, nie ma podstaw do jego uwzględnienia w sytuacji niepodważenia w sprawie ustaleń co do nieposiadania przez samochody używane przez skarżącego dodatkowego badania technicznego w okręgowej stacji kontroli pojazdów, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652). Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skarżącego, że w sprawie nie poczyniono w tym zakresie stosowanych ustaleń.

Przypomnieć należy, że zgodnie z ww. art. 3 ust. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 tej ustawy, czyli pojazdów w przypadku których podatnikowi przysługiwało 100 % odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W decyzjach organu pierwszej instancji dot. rozliczenia sierpnia, września i października 2012 r. (por. str. 5 i 6 tych decyzji) przedstawiono szereg czynności, które powziął organ w celu stwierdzenia czy podatnik dysponował tego rodzaju dodatkowymi badaniami technicznymi tych pojazdów, w tym również wzywano skarżącego do przedstawienia w tym zakresie stosownych dokumentów. Skarżący takich dokumentów nie przedstawił, a Wydział Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w S. poinformował, że przedmiotowe pojazdy skarżącego nie posiadały dodatkowych badań technicznych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ww. ustawy.

3.9. W sytuacji zatem kiedy żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. miarkując wynagrodzenie pełnomocnika organu, z uwagi na jednorodny charakter rozstrzyganych spraw.

Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka - Medek Izabela Najda – Ossowska

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA