Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 454/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 216 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z dnia 7 grudnia 2022 r. nr [...] określił D. M. (dalej jako: strona, podatnik, skarżący):

I. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2019 r., od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, liczonymi od kwoty zaniżenia zobowiązania, tj. od kwoty łącznie [...] zł

II. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł,

II. orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika określonego wyżej zaniżenia zobowiązania podatkowego w tymże podatku za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł.

W wyniku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że podatnik od 12 maja 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą [...] D. M.. Siedziba, jak i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się pod adresem Plac [...], [...]. Ponadto podatnik pełni funkcję prezesa zarządu w 3 spółkach, tj.:

- X. Sp. z o.o., Plac [...], [...], [...];

- D. P. Sp. z o.o., Plac [...], [...], [...];

- D. Sp. z o.o., Plac [...], [...], [...].

D. P. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. zawiesiły wykonywanie działalności od 17 maja 2021 r. W. kapitału zakładowego każdej z wymienionych spółek wynosi [...] zł. Nie ujawniono rachunków bankowych tych podmiotów. Jedynym udziałowcem w tych spółkach jest [...] D. M. - E. M..

Dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług podatnik składał do Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. W okresie od stycznia do grudnia 2019 r. firma [...] D. M. zajmowała się głównie obrotem bloków pianki o różnych wymiarach i wagach. W 2019 r. dostawcami bloków pianki były następujące firmy: C. Sp. z o.o., [...] P. P. Sp. z o.o. Bloki pianek miały być przekazywane przez D. M. do firm powiązanych, tj. X. Sp. z o.o. oraz D. P. Sp. z o.o. w celu ich pocięcia na mniejsze elementy, które dalej firma [...] D. M. sprzedawała swoim odbiorcom. W 2019 r. głównym odbiorcą była firma M. Sp. z o.o. Działając pod firmą [...] D. M., podatnik zawarł 30 września 2016 r. umowę z D. P. Sp. z o.o. w zakresie prac produkcyjnych. Według tej umowy firma podatnika zleca D. P. Sp. z o.o. wykonanie usługi cięcia pianki. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony. Strony umowy ustaliły płatności w terminie 65 dni od daty wystawienia faktury. Stawka wynagrodzenia była równowartością wypłaconych wynagrodzeń pracowników zleceniobiorcy wraz ze składkami ZUS i 10 % narzutem marży. Do kwoty tej doliczony miał być podatek VAT według ustawowej stawki.

W kontrolowanym okresie, tj. od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. D. P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz firmy [...] D. M. 12 faktur sprzedaży tytułem "prace produkcyjne zgodnie z umową" na łączną kwotę [...]zł netto i podatek VAT [...] zł. Ponadto podatnik działając pod firmą [...] D. M., zawarł 1 stycznia 2018 r. z X. Sp. z o.o. umowę w zakresie prac produkcyjnych. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Według tej umowy firma [...] D. M. zleca X. Sp. z o.o. wykonanie usługi cięcia pianki. Strony umowy ustaliły, że płatność ma zostać zrealizowana w terminie 65 dni od daty wystawienia faktury. Stawka wynagrodzenia była równowartością wypłaconych wynagrodzeń pracowników zleceniobiorcy wraz ze składkami ZUS oraz kwotą PFRON i 10 % narzutem marży. Do kwoty tej doliczony miał być podatek VAT według ustawowej stawki.

W dniu 1 kwietnia 2018 r. ww. podmioty zawarły umowę najmu hali i maszyn na czas nieokreślony. Firma [...] D. M. wynajęta X. Sp. z o.o. halę produkcyjną znajdującą się pod adresem [...], Plac [...] oraz maszyny i urządzenia. Strony umowy ustaliły płatności w terminie 65 dni od daty wystawienia faktury. Stawka czynszu została określona na kwotę [...]zł netto miesięcznie.

W kontrolowanym okresie, tj. od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. X. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz firmy [...] D. M. 12 faktur sprzedaży tytułem "prace produkcyjne zgodnie z umową" na łączną kwotę [...]zł netto i podatek VAT [...] zł. Z kolei firma [...] D. M. wystawiła w badanym okresie na rzecz X. Sp. z o.o. 12 faktur sprzedaży tytułem "najmu hali i maszyn" na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

X. Sp. z o.o. oraz D. P. Sp. z o.o. nie posiadały rachunków bankowych. Organ pierwszej instancji podkreślił, że firma [...] D. M., X. Sp. z o.o. oraz D. P. Sp. z o.o. prowadzą działalność pod tym samym adresem - Plac [...], [...].

W ramach prowadzonych czynności kontrolujący ustalili także, że w kontrolowanym okresie D. M. wynajmował hale wraz z maszynami dla X. Sp. z o.o. w celu realizacji przez tą spółkę usług produkcyjnych. Koszty związane z wynajmowaną halą i maszynami, tj. podatek od nieruchomości, naprawy maszyn, sprzątanie hali, opłaty za media, wywóz odpadów, mimo wynajmu, ponosił D. M.. Koszty te nie były refakturowane do X. Sp. z o.o.

Kontrola celno-skarbowa wykazała, że w rejestrach sprzedaży firmy [...] D. M. w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia do grudnia 2019 r., nie ma ujętych faktur wystawionych na rzecz D. P. Sp. z o.o. z tytułu wynajmu hali i maszyn. Pismem z 15 lipca 2022 r. wezwano D. M. do przedłożenia wydruku analitycznych kont rozrachunkowych oraz dokumentów dotyczących kompensat należności i zobowiązań dotyczących transakcji z ww. podmiotami powiązanymi, tj. X. Sp. z o.o. oraz D. P. Sp. z o.o. W odpowiedzi z 3 sierpnia 2022 r. D. M. przekazał wydruki kont analitycznych.

Z analizy przedstawionych przez podatnika dokumentów dotyczących rozrachunków z X. Sp. z o.o. wynikało, że podatnik w 2019 r. skompensował swoje całe należności z tytułu najmu hali i maszyn ze zobowiązaniami z tytułu zakupu usług prac produkcyjnych. Jak ustalono podatnik regulował zobowiązania X. Sp. z o.o. m.in. z tytułu wynagrodzeń pracowników, księgowości, po czym sporządzał on noty księgowe i na tej podstawie dokonywał kompensaty, pomniejszając swoje zobowiązania wobec ww. spółki. Zobowiązania wobec X. Sp. z o.o. na bilansie otwarcia za 2019 r. wynosiły [...] zł, a na koniec 2019 r. wyniosły [...] zł, co oznaczało - jak wskazał organ pierwszej instancji - wzrost zobowiązań w 2019 r. o kwotę [...]zł.

Z analizy przedstawionych przez podatnika dokumentów dotyczących rozrachunków z D. P. Sp. z o.o. wynikało, że zobowiązania wobec D. P. Sp. z o.o. na bilansie otwarcia za 2019 r. wynosiły [...] zł, by na koniec 2019 r. wynieść [...] zł, co oznaczało - jak wskazał organ pierwszej instancji - spadek zobowiązań w 2019 r. o kwotę [...]zł. Jak ustalono, podatnik regulował zobowiązania D. P. Sp. z o.o. m.in. z tytułu wynagrodzeń pracowników, księgowości, po czym sporządzał noty księgowe i na tej podstawie dokonywał kompensaty, pomniejszając swoje zobowiązania.

Podatnik nie uregulował tej części wynagrodzenia X. Sp. z o.o., wynikającego z wystawionych przez tą Spółkę faktur w 2019 r., która jest równowartością kosztów ZUS, kwoty podlegającej wpłacie na rzecz PFRON, 10 % lub 30 % (od 1 kwietnia 2019 r. ) marży, a także podatku VAT. Nadto podatnik nie uregulował tej części wynagrodzenia D. P. Sp. z o.o., wynikającego z wystawionych przez tą Spółkę faktur w 2019 r., która jest równowartością kosztów ZUS, marży, a także podatku od towarów i usług. Według kontrolujących zebrany materiał dowody wskazuje, że podatnik posługiwał się fakturami zakupu wystawionymi przez powiązanych kontrahentów, w celu odliczenia podatku naliczonego, by obniżyć zobowiązania podatkowe, przez co osiągnął on korzyść podatkową. Powiązane spółki nie otrzymywały zapłaty, a jedynie kompensowano jej część. Spółki te nie posiadały rachunków bankowych, co - jak wskazał organ pierwszej instancji - jest równoznaczne z tym, że nie miały jak regulować swoich zobowiązań, m.in. wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług. Kwoty na fakturach wystawionych przez X. Sp. z o.o. przekraczały [...] zł, wobec czego stwierdzono, że nieposiadanie rachunku bankowego jest niedopełnieniem obowiązku wynikającego z art. 19 ustawy Prawo Przedsiębiorców.

W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, że faktury wystawione przez firmę [...] D. M. tytułem najmu hali i maszyn służyły do uprawdopodobnienia prowadzenia działalności przez powiązaną spółkę, tj. X. Sp. z o.o. Tym samym uznano, że spółki te nie miały w ogóle zamiaru regulować swoich zobowiązań, np. z tytułu podatków, czy składek ZUS, a służyły jedynie do wystawiania faktur dla D. M. jako pełniącego funkcję prezesa zarządu obydwu spółek w celu obniżenia jego zobowiązań podatkowych. X. Sp. z o.o. oraz D. P. Sp. z o.o. nie regulowały zobowiązań wobec budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawianych dla D. M.. W ocenie kontrolujących, zarówno D. P. Sp. z o.o., jak i X. Sp. z o.o., nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Działalność w zakresie cięcia pianki wykonywała firma [...] D. M., a nie powiązane podmioty, które wystawiały faktury. Pracowników nie zatrudniały ww. spółki, a firma [...] D. M.. W ocenie organu pierwszej instancji w zaistniałych i opisanych wyżej okolicznościach znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a u.p.t.u.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że czynności wykonywane przez firmę [...] D. M., ograniczające się do wystawienia faktur z tytułu najmu hali i maszyn na rzecz X. Sp. z o.o., nie spełniają norm określonych w art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u. Zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak ustalono, o pozorności wykonywanych usług świadczyły okoliczności, że firma [...] D. M. faktycznie nie wynajmowała hali i maszyn, ponieważ w dalszym ciągu ponosiła wszelkie koszty związane z użytkowaniem hali i maszyn (podatek od nieruchomości, naprawa maszyn, media, sprzątanie, wywóz odpadów), a faktury te były wystawione jedynie w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności przez X. Sp. z o.o. W konsekwencji uznano, że faktury VAT wystawione przez firmę [...] D. M. na rzecz X. Sp. z o.o., nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur wystawionych na rzecz X. Sp. z o.o., nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik jest zobowiązany, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach w łącznej wysokości [...] zł. W dalszej części decyzji organ pierwszej instancji omówił sytuację finansowo-majątkową podatnika. Wskazał również jakie zaległości posiadał na dzień 11 maja 2022 r. Na gruncie dokonanych ustaleń, a także dowodów wskazujących na sytuację finansowo - majątkową podatnika, organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p.").

W odwołaniu z 22 grudnia 2022 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocników, wniósł m.in. o dopuszczenie i przeprowadzenie wskazanych dowodów, w tym o przesłuchanie świadków. Wniesiono także o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 kwietnia 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w przybliżonej wysokości. Organ prawidłowo również stwierdził, że zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., gdyż zaistniała uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik przez wiele lat nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych, co doprowadziło do przymusowego dochodzenia należności w drodze egzekucji administracyjnej. Świadczą o tym prowadzone w przeszłości przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] (tj. począwszy od 2008 r.) postępowania egzekucyjne wobec majątku podatnika na podstawie łącznie 99 tytułów wykonawczych wystawionych z wniosku wierzycieli, tj.: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Gminy [...], Burmistrza Miasta [...]. Ponadto ustalono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w latach 2018 - 2020 prowadził wobec podatnika postępowanie egzekucyjne w związku z nieuregulowaniem należności wobec wierzycieli takich jak: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z tytułu m.in: podatku od towarów i usług za maj 2017 r., luty 2018 r., wrzesień 2018 r., listopad 2018 r., od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r., maj 2019 r., październik 2019 r., podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: kwiecień 2014 r., maj 2018 r., wrzesień 2018 r., Związku Międzygminnego "C. S." w [...] z tytułu deklarowanej nieuiszczonej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od grudnia 2013 r. do marca 2017 r., od kwietnia 2017 r. do czerwca 2018 r., Głównego Inspektora Transportu Drogowego z tytułu grzywny - mandatu karnego (okres 24 września 2019 r.), Wójta Gminy [...] z tytułu nieuiszczonego, zadeklarowanego podatku od środków transportowych za okres od stycznia 2020 r. do czerwca 2020 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na skutek podjętych czynności egzekucyjnych na poczet dochodzonych należności wyegzekwowano we wskazanym okresie ponad [...] zł.

Organ wskazał, że na dzień 11 maja 2022 r. podatnik posiadał zaległości podatkowe wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych PPL za 2020 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, daniny solidarnościowej (DSF) za 2021 r. oraz 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2021 r. oraz od stycznia do marca 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że powyższe okoliczności potwierdzają spełnienie przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a w konsekwencji uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, co stanowiło podstawę do dokonania zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań na majątku podatnika. Organ wyjaśnił, że trwałe nieregulowanie zobowiązań występuje także wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnieniu w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy.

Z przeprowadzonej przez organy analizy majątku oraz dochodów wynika, że w złożonym zeznaniu PIT-36L za rok podatkowy:

- 2017 podatnik zadeklarował przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

- 2018 zadeklarował przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł,

- 2019 wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości (-) [...] zł,

- 2020 zadeklarował przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

- 2021 wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...]zł.

Ponadto ustalono, że podatnik jest właścicielem 2 nieruchomości:

I. nieruchomości gruntowej (sklasyfikowanej jako grunty rolne), położonej w miejscowości [...], gmina [...], o powierzchni 1,6000 ha (numer działki [...]), wpisanej do księgi wieczystej o numerze [...], gdzie w dziale IV wpisana jest:

a) hipoteka przymusowa w kwocie [...]zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział [...] (wierzytelność dotyczy należności głównej z tytułu składek:

- FUZ za okres od kwietnia 2012 do kwietnia 2013 r., lipiec 2013 r., grudzień 2014 r., od lutego 2015 r. do grudnia 2015 r., od marca 2018 r. do kwietnia 2018 r.,

- FPiFGSP za okres od kwietnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., od czerwca 2013 r. do lipca 2013 r., styczeń 2014 r., grudzień 2015 r., od marca 2018 r. do kwietnia 2018 r.,

- koszty upomnień,

- odsetki za zwłokę;

b) hipoteka umowna w kwocie [...]zł celem zabezpieczenia wierzytelności istniejących i przyszłych C. Spółki z o.o. z siedzibą [...] wynikających lub mogących w przyszłości wynikać z tytułu zawartych umów dostaw (sprzedaży) pianek poliuretanowych, wraz z odsetkami umownymi oraz ewentualnymi odsetkami za opóźnienie, a także wszelkich przyznanych kosztów związanych z ewentualnym postępowaniem sądowym i egzekucyjnym:

II. nieruchomości gruntowej (sklasyfikowanej jako grunty orne), położonej w miejscowości [...], gmina [...] o powierzchni 0,1589 ha (numer działki [...]), wpisanej do księgi wieczystej o numerze [...], gdzie w dziale IV wpisana jest:

a) hipoteka przymusowa w kwocie [...]zł na rzecz ZUS I Oddział [...] (wierzytelność z tytułu nieopłaconych składek na: ubezpieczenie społeczne za okres od kwietnia 2012 r. do maja 2013 r., lipiec 2013 r., styczeń 2014 r., grudzień 2014 r., od lutego 2015 r. do czerwca 2015 r., od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r., od marca 2018 r. do kwietnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnień;

b) hipoteka przymusowa w kwocie [...]zł na rzecz ZUS I Oddział [...] (wierzytelność z tytułu nieopłaconych składek na: ubezpieczenie społeczne za okres od maja 2018 r. do czerwca 2018 r. i styczeń 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę).

Z kolei z pozyskanej ewidencji środków trwałych wynika, że firma [...] D. M. na koniec 2020 r. posiadała następujący majątek rzeczowy:

1. naczepa ciężarowa [...], data przyjęcia do użytkowania 6 października 2017 r., wartość początkowa [...] zł,

2. naczepa marki S. , data przyjęcia do użytkowania 7 listopada 2008 r., wartość początkowej [...] zł,

3. przyczepa do M. , data przyjęcia do użytkowania 17 września 2010 r., wartość początkowej [...] zł,

4. samochód ciężarowy M. , data przyjęcia do użytkowania 7 listopada 2008 r., wartość początkowa [...] zł,

5. samochód ciężarowy M. , data przyjęcia do użytkowania 23 listopada 2009 r., wartość początkowa [...] zł,

6. telefon [...], data przyjęcia do użytkowania 20 kwietnia 2020 r., wartość początkowa [...] zł,

7. telefon [...], data przyjęcia do użytkowania 13 września 2016 r., wartość początkowa [...] zł,

8. czytnik [...], data przyjęcia do użytkowania 22 lutego 2016 r., wartość początkowa [...] zł,

9. drukarka [...], data przyjęcia do użytkowania 22 marca 2016 r., wartość początkowa [...] zł,

10. hala Namiotowa, data przyjęcia do użytkowania 1 kwietnia 2016 r., wartość początkowa [...] zł,

11. ipad [...], data przyjęcia do użytkowania 28 sierpnia 2011 r., wartość początkowa [...] zł,

12. kamera cyfrowa, data przyjęcia do użytkowania 7 września 2010 r., wartość początkowa [...] zł,

13. klimatyzator [...], data przyjęcia do użytkowania 23 czerwca 2014 r., wartość początkowa [...] zł,

14. klimatyzator kasetonowy, data przyjęcia do użytkowania 28 listopada 2020 r., wartość początkowa [...] zł,

15. komputer L. , data przyjęcia do użytkowania 16 maja 2017 r., wartość początkowa [...] zł,

16. krajarka konturpwp, data przyjęcia do użytkowania 3 sierpnia 2017 r., wartość początkowa [...] zł,

17. maszyna do cięcia kontrowego, data przyjęcia do użytkowania 1 sierpnia 2008 r., wartość wartości początkowa [...] zł,

18. maszyna do cięcia pionowego, data przyjęcia do użytkowania 1 sierpnia 2008 r., wartość początkowa [...] zł,

19. maszyna do cięcia pionowego, data przyjęcia do użytkowania 1 sierpnia 2008 r., wartość początkowa [...] zł,

20. maszyna do cięcia pionowego, data przyjęcia do użytkowania 1 sierpnia 2008 r., wartość początkowa [...] zł,

21. maszyna do cięcia pionowego, data przyjęcia do użytkowania 1 sierpnia 2008 r., wartość początkowa [...] zł,

22. maszyna do cięcia pionowego, data przyjęcia do użytkowania 13 listopada 2009 r., wartość początkowa [...] zł,

23. maszyna do cięcia poziomego, data przyjęcia do użytkowania 1 sierpnia 2008 r., wartość początkowa [...] zł,

24. maszyna [...], data przyjęcia do użytkowania 31 stycznia 2011 r., wartość początkowa [...] zł,

25. maszyna [...], data przyjęcia do użytkowania 31 stycznia 2011 r., wartość początkowa [...] zł,

26. maszyna do cięcia pianki, data przyjęcia do użytkowania 23 października 2009 r., wartość początkowa [...] zł,

27. monitoring, data przyjęcia do użytkowania 20 stycznia 2011 r., wartość początkowa [...] zł,

28. notebook S. , data przyjęcia do użytkowania 17 maja 2010 r., wartość początkowa [...] zł,

29. pilarka skośna okps, data przyjęcia do użytkowania 26 kwietnia 2016 r., wartość początkowa [...] zł,

30. piła konturowa, data przyjęcia do użytkowania 24 kwietnia 2014 r., wartość początkowa [...] zł,

31. prasa, data przyjęcia do użytkowania 1 sierpnia 2008 r., wartość początkowa [...] zł,

32. przewijarka do folii stretch, data przyjęcia do użytkowania 18 lutego 2011 r., wartość początkowa [...] zł,

33. serwer, data przyjęcia do użytkowania 19 lutego 2015 r., wartość początkowa [...] zł,

34. telefon [...], data przyjęcia do użytkowania 1 grudnia 2016 r., wartość początkowa [...] zł,

35. telefon [...], data przyjęcia do użytkowania 27 listopada 2016 r., wartość początkowa [...] zł,

36. urządzenie do pracowania i suszenia pianki, data przyjęcia do użytkowania 31 grudnia 2016 r., wartość początkowa [...] zł,

37. [...] urządzenie czyszczące, data przyjęcia do użytkowania 31 stycznia 2014 r., wartość początkowa [...] zł,

38. wiata, data przyjęcia do użytkowania 1 kwietnia 2011 r., wartość początkowa [...] zł,

39. zbiornik na paliwo, data przyjęcia do użytkowania 1 lutego 2014 r., wartość początkowa [...] zł,

40. zestaw komputerowy, data przyjęcia do użytkowania 18 stycznia 2010 r., wartość początkowa [...] zł,

41. zestaw komputerowy, data przyjęcia do użytkowania 28 lipca 2010 r., wartość początkowa [...] zł,

42. zestaw monitorujący, system alarmowy, data przyjęcia do użytkowania 31 marca 2009 r., wartość początkowa [...] zł.

Natomiast według danych z systemu CEPIK podatnik jest właścicielem następujących pojazdów, przyczep oraz naczep: samochodu ciężarowego marki M. , rok produkcji 2007; ciągnika samochodowego marki M. , rok produkcji 2003; samochodu osobowego marki B. , rok produkcji 2017; przyczepy ciężarowej m. , rok produkcji 2008; samochodu osobowego marki B. , rok produkcji 2004; samochodu osobowego marki R. , rok produkcji 1991; naczepy ciężarowej marki S. , rok produkcji 2005; samochodu osobowego marki W. , rok produkcji 2001; samochodu osobowego marki W. , rok produkcji 1994; samochodu ciężarowego marki M. , rok produkcji 1992; samochodu osobowego marki P. , rok produkcji 1985; samochodu osobowego marki A. , rok produkcji 1989; naczepy ciężarowej marki K. , rok produkcji 2002 (organ podał numery rejestracyjne poszczególnych pojazdów).

Organ zwrócił uwagę, że z porównania tych informacji z dołączoną do akt ewidencją środków trwałych wynika, że kilka z nich zostało umieszczonych w tej ewidencji. Na podstawie analizy rodzaju oraz daty produkcji tych pojazdów, przyczep i naczep stwierdzić należy, że 12 spośród nich obecnie ze względu na wiek (rok produkcji: 1985, 1989, 1991, 1992, 1994, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2007 i 2008), a co za tym idzie zużycie, nie przedstawiają liczącej się wartości handlowej. Ponadto w oparciu o dane dostępne na stronie internetowej [...] organ ustalił, że szacunkowa wartość rynkowa najmłodszego z pojazdów (samochód osobowy marki B. , rok produkcji 2017) kształtuje się w przedziale od [...] tys. zł do [...] tys. zł.

Organ stwierdził, że podatnik posiada majątek nieruchomy w postaci nieruchomości, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, jednakże dla oceny ewentualnej możliwości zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z nieruchomości zasadnicze znaczenie ma sam fakt istnienia hipoteki na nieruchomości. Obciążenie ww. nieruchomości wpisami hipotek na znaczne kwoty wiąże się z utratą gwarancji pozyskania środków pieniężnych i brakiem możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami, co rodzi obawę, że majątek ten nie będzie wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych.

Odnośnie posiadania przez podatnika majątku trwałego o znacznej wartości organ stwierdził, że posiadanie tego majątku nie gwarantuje wykonania określonych w przybliżonej kwocie zobowiązań podatkowych. Majątek ten pozostaje bowiem w dyspozycji podatnika, który może nim rozporządzać, np. zbyć lub obciążyć. Organ stwierdził, że niezabezpieczenie tego majątku może skutkować niewykonaniem przybliżonych zobowiązań podatkowych w przyszłości. Organ stwierdził również, że w zeznaniu [...] za lata 2020-2021 podatnik zadeklarował dochód w wysokości kolejno: [...] zł i [...] zł.

W ocenie organu okoliczność, że podatnik deklaruje osiąganie zysku, samo przez się nie oznacza, że w przyszłości, po wydaniu decyzji wymiarowej i uzyskaniu waloru jej ostateczności, dobrowolnie ureguluje spoczywające na nim zobowiązania, bądź, że środki będą dostępne do pozyskania ich w drodze przymusowo prowadzonej egzekucji. Organ zauważył, że pomimo, iż nastąpił wzrost dochodu podatnika w 2021 r. w stosunku do dochodu osiągniętego w 2020 r., nie doprowadził on do zmniejszenia należności podatkowych, wynoszących na dzień 11 maja 2022 r. wraz z odsetkami łącznie [...] zł. Organ wskazał, że o braku zdolności płatniczych świadczy również fakt wystąpienia do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] (pismem z 29 sierpnia 2022 r.) z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, czy też zawarcie układu ratalnego z ZUS.

W skardze z dnia 23 maja 2023 r. skarżący wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie,

2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

a) układów ratalnych zawartych pomiędzy ZUS a firmą [...] D. M., D. P. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o., na okoliczność ustalenia ratalnej spłaty zadłużenia, uwzględnienia w zaległościach składek ZUS za pracowników zatrudnionych w tym okresie przez spółki,

b) potwierdzeń wpłat na poczet układów ratalnych na okoliczność realizacji układów ratalnych, możliwości finansowych skarżącego, brak podstaw do obaw, że nie wykona on zobowiązań podatkowych,

c) decyzji o rozłożeniu na raty należności wobec PFRON na okoliczność ustalenia ratalnej spłaty zadłużenia,

d) listy płac D. P. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. za 2019 r. na okoliczność, że w okresie objętym kontrolą ww. spółki miały pracowników, którzy wykonywali prace produkcyjne zgodnie z zawartą umową na rzecz spółek oraz, że to ww. spółki były pracodawcami osób wskazanych na liście,

e) faktur za prace produkcyjne za 2019 r. wystawianych przez D. P. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o. na okoliczność wystawiania faktur zgodnie z zawartą umową produkcyjną,

f) kalkulacji sporządzonych przez księgowość D. P. Sp. z o.o. i X. Sp. z o.o. za 2019 r. na okoliczność, że kwoty, na które wystawiane były faktury, pokrywały się z tym, co wynikało z umowy,

g) zestawienia obrotów i sald za 2019 r. dla D. P. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o. na okoliczność, że spółki te w 2019 r. miały również innych kontrahentów, którzy świadczyli na rzecz spółki usługi,

h) ewidencji rocznej czasu pracy dla X. Sp. z o.o. za 2019 r. na okoliczność posiadania przez tą spółkę pracowników, którzy wykonywali prace produkcyjne,

i) zamówień za 2019 r. wraz z potwierdzeniem przyjęcia do realizacji i odbiorem na okoliczność, że firma [...] D. M. przekazywała do X. Sp. z o.o. zamówienia, które spółka realizowała i które następnie odbierała firma [...] D. M.; przy czym skarżący wskazał, że dokumenty te stanowią załącznik do odwołania z 22 grudnia 2022 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 7 grudnia 2022 r. wydanej w sprawie [...], a tym samym znajdują się w aktach sprawy, wobec czego, aby nie powielać tych dokumentów, skarżący nie załącza ponownie odpisów tych dokumentów do niniejszej skargi,

3. zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego oraz przed sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, według norm przepisanych,

4. rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, że:

a) skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupu wystawionymi przez powiązanych kontrahentów w celu odliczenia podatku naliczonego, by obniżyć zobowiązania podatkowe,

b) faktury wystawiane przez skarżącego tytułem najmu hali i maszyn służyły do uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej przez X. Sp. z o.o.,

c) działalność X. Sp. z o.o. jest nieuzasadniona ekonomicznie,

d) X. Sp. z o.o. oraz D. P. Sp. z o.o. służyły jedynie do wystawiania faktur dla skarżącego w celu obniżenia jego zobowiązań podatkowych,

e) X. Sp. z o.o. oraz D. P. Sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej,

f) działalność w zakresie cięcia pianki wykonywał skarżący, a nie X. Sp. z o.o. oraz D. P. Sp. z o.o.,

g) X. Sp. z o.o. oraz D. P. Sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników, lecz skarżący,

h) skarżący trwale zaprzestał regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

i) istnieje uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący zlecał wykonywanie usługi cięcia pianki tapicerskiej w okresie objętym kontrolą D. P. Sp. z o.o. oraz X. Sp. z o.o., które posiadały w tym okresie pracowników (w stosunku, do których wykonywały obowiązki wynikające z prawa pracy), którzy wykonywali prace produkcyjne określone w umowie, a spółki te wystawiały faktury na kwoty zgodne z zawartymi umowami o prace produkcyjne. Spółki te miały zawarte umowy najmu hali i maszyn, które zapewniały zaplecze do wykonywania umów. Spółki te miały także innych kontrahentów, którzy świadczyli na rzecz spółek w okresie objętym kontrolą usługi. Plan biznesowy D. M. zakładał prowadzenie biznesu w różnych gałęziach, a założenie spółek miało służyć docelowo prowadzeniu każdej gałęzi w oparciu o odrębną spółkę. Spółki pełniły funkcję podwykonawcy dla działalności D. M., ponieważ miały zdobyć niezbędną na rynku historię działalności konieczną dla dalszego ich rozwoju. Działalność X. Sp. z o.o. była i jest w pełni uzasadniona, D. P. Sp. z o.o. była uzasadniona w okresie jej działania, a obydwie spółki rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą. Wystawiane faktury nie były "puste", a rozliczane były kompensatami, co wynikało z ustaleń stron umowy i było uregulowane w porozumieniach. Skarżący reguluje obecnie zobowiązania publicznoprawne zgodnie z zawartym układem ratalnym. Nadto nie istnieje (z uwagi na ustalony przez organ pierwszej instancji stan majątkowy skarżącego) obawa niewykonania przez niego zobowiązań podatkowych.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm. – w skrócie: "ustawa o KAS") w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie zaktualizowały się wszelkie wymagane przez ww. przepisy przesłanki,

b) art. 33 § 1-4 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie zaktualizowały się wszelkie wymagane przez ww. przepisy przesłanki,

c) art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wymienionych w odwołaniu z 22 grudnia 2022 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 7 grudnia 2022 r. nr [...] w sytuacji, gdy dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie, wobec niemożności złożenia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 31 marca 2023 r. w sprawie wniosku o przeprowadzenie dowodów w toku postępowania odwoławczego, skarżący w całości zaskarżył to postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia, tj. naruszenie art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wymienionych w odwołaniu z 22 grudnia 2022 r. od decyzji [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 7 grudnia 2022 r. wskazując, że dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. Sąd postanowił oddalić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. w przewidywanej przez organy kwocie wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane. Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko organów.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Warunkiem dokonania zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p. określenie, na podstawie posiadanych danych, w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancje, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16). W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17).

Wskazać również należy, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w przedmiotowej sprawie organ zarówno pierwszej, jak i organ odwoławczy, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli celno-skarbowej, uczyniły. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak i w decyzji organu pierwszej instancji, w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności wskazujące na to, że skarżący posługiwał się fakturami zakupowymi, wystawionymi przez powiązanych kontrahentów, tj. X. Sp. z o.o. i D.-P. Sp. z o.o., w celu odliczenia podatku naliczonego, by obniżyć zobowiązanie podatkowe, przez co skarżący miał osiągnąć korzyść podatkową. Ustalono również, że firmy powiązane nie regulowały swoich zobowiązań podatkowych. Organy wskazały, że wszystkie podmioty zarządzane były przez skarżącego, który decydował o łańcuchu fakturowania i wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Ponadto działalność ww. powiązanych spółek została uznana przez organ pierwszej instancji za ekonomicznie nieuzasadnioną. Organy w zaskarżonych decyzjach szczegółowo omówiły fakty jakie przemawiają za powyższym stanowiskiem. Ustalenia organów skutkowały zatem uznaniem, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a u.p.t.u., a wykazane przez skarżącego w fakturach sprzedaży kwoty podatku przypadają do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu opisane przez organy okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. Podkreślić w tym miejscu należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza w jakimkolwiek stopniu ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być natomiast przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd orzekając w granicach niniejszej sprawy nie może zatem odnieść się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących prowadzonej kontroli celno-skarbowej, ponieważ w decyzji o zabezpieczeniu Sąd nie odnosi się do poprawności ustaleń organu podatkowego/kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być natomiast przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli celno-skarbowej lub kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce. Podkreślić również należy, że przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. Zatem wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług uznać należy za pozostające bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13). Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dające pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub ceowe (por. wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego – ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13). Podkreślić również należy, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy kierując się zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego prawidłowo wywiedziono istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organy kwocie, jak również odsetek od tych zobowiązań. Podkreślić należy, że nierzetelność w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w związku z tym niewykonanie w terminie i zgodnie z obowiązującym prawem nałożonych obowiązków podatkowych, która została szeroko omówiona w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji, nie była jedyną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Organy prawidłowo stwierdziły, że w stanie faktycznym sprawy ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ustawa - Ordynacja podatkowa wprawdzie nie definiuje pojęcia "trwale", jednakże w języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, za długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, W. 1981 r., str. 539). Trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi zatem wówczas, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas.

Sąd zauważa, że w zakresie przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że na dzień 11 maja 2022 r. skarżący posiadał zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Organ wymienił jakie zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości skarżący posiada, w tym m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych PPL za 2020 r., z tytułu daniny solidarnościowej (DSF) za 2021 r. oraz 2022 r., w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2021 r. oraz od stycznia do marca 2022 r. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał informacje, że na dzień 6 marca 2023 r. stan zaległości podatkowych skarżącego wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wzrósł i wynosił [...] zł plus odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł.

Ponadto w postępowaniu odwoławczym organ uzupełnił, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 15 O.p., materiał dowodowy i ustalił, że również w latach wcześniejszych skarżący nie wywiązywał się w sposób rzetelny i terminowy z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych, co doprowadziło do przymusowego dochodzenia należności w egzekucji administracyjnej. Świadczą o tym prowadzone w przeszłości przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] (tj. począwszy od 2008 r.) postępowania egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie łącznie 99 tytułów wykonawczych wystawionych z wniosku następujących wierzycieli: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], ZUS, Urzędu Gminy [...], Burmistrza Miasta [...].

Z zaskarżonej decyzji, jak i z akt sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w latach 2018-2020 prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne w związku z nieregulowaniem przez niego należności wobec wierzycieli takich jak: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z tytułu m.in. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, podatku dochodowego w wysokości 19% z pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy, Związku Międzygminnego S. , Głównego Inspektora Transportu Drogowego, Wójta Gminy [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na skutek podjętych czynności wyegzekwowano we wskazanym okresie kwotę ponad [...] zł. W ocenie Sądu powyższe świadczy o tym, że skarżący nie regulował w przeszłości zobowiązań dobrowolnie, a to dowodzi o problemach finansowych uniemożliwiających terminowe ich regulowanie. Zdaniem Sądu sama zatem okoliczność nieterminowego regulowania przez skarżącego zobowiązań publicznoprawnych, co rodziło konieczność przymusowego ich dochodzenia na drodze licznych postępowań egzekucyjnych, niewątpliwie dodatkowo wypełniło obawę niewykonania w przyszłości spornych zobowiązań podatkowych. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, że jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, że podatnik nie wykona zobowiązań w terminie.

Podkreślić również należy, że zabezpieczenie na majątku skarżącego określone w zaskarżonej decyzji stanowi łącznie kwotę [...]zł. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo porównał tę kwotę z danymi wykazanymi w złożonych przez niego w organie podatkowym zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2017-2020. W sprawie dokonano również oceny sytuacji majątkowej skarżącego. Skarżący jest właścicielem dwóch nieruchomości, na których wpisane są hipoteki, co zostało omówione w zaskarżonej decyzji. Organ ustalił również jaki firma skarżącego [...] D. M. posiada majątek rzeczowy. Organ na podstawie danych z systemu CEPIK ustalił jakie pojazdy, przyczepy oraz naczepy są własnością skarżącego.

Sąd podziela pogląd organu, że skarżący wprawdzie posiada majątek nieruchomy, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, jednakże dla oceny możliwości zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z nieruchomości zasadnicze znaczenie ma sam fakt istnienia hipoteki na nieruchomościach. Obciążenie nieruchomości wpisami hipotek na znaczne kwoty wiąże się z utratą gwarancji pozyskania środków pieniężnych i brakiem możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami, co rodzi słuszną obawę, że majątek ten nie będzie wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżący posiada również majątek w postaci ruchomości, przy czym Sąd podziela stanowisko organów, że sam fakt posiadania składników majątkowych o znacznej wartości nie może, w realiach niniejszej sprawy, stanowić niepodważalnej gwarancji uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych w przewidzianej przez organy kwocie. W tym kontekście trafnie zwrócono uwagę na okoliczność, że majątek ten pozostaje w dyspozycji skarżącego i na możliwość zbycia lub obciążenia przez skarżącego tego majątku. W konsekwencji fakt posiadania przez skarżącego majątku o wartości przekraczającej wartość przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie może a limine wykluczać uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Sąd podzielił również stanowisko organu, że okoliczność, iż podatnik deklaruje osiąganie zysku, nie oznacza, że w przyszłości, po wydaniu decyzji wymiarowej i uzyskaniu waloru ostateczności, dobrowolnie ureguluje spoczywające na nim zobowiązania, bądź, że środki będą dostępne do pozyskania ich w drodze przymusowego prowadzonej egzekucji. Ponadto organ prawidłowo zauważył, że mimo, iż w 2021 r. nastąpił wzrost dochodów skarżącego w stosunku do dochodu osiągniętego w 2020 r., nie doprowadził on do zmniejszenia jego zaległości, które na dzień 11 maja 2022 r. wraz z odsetkami wynosiły łącznie [...] zł. W ocenie Sądu prawidłowo organ stwierdził, że o braku zdolności płatniczych skarżącego świadczy również fakt wystąpienia do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] (pismo z 29 sierpnia 2022 r.) z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, czy też zawarcie układu ratalnego z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że sytuacja finansowo-majątkowa skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanych zobowiązań podatkowych pozwala na stwierdzenie, że skarżący może mieć trudności z uregulowaniem określonej w przybliżeniu kwoty zaniżenia zobowiązań w podatku do towarów i usług w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 33 § 1 - 4 O.p., gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, gdyż wnioski dowodowe w znacznej części wiązały się ściśle z przyszłymi zobowiązaniami podatkowymi i toczącą się wobec skarżącego kontrolą celno-skarbową. Podkreślić również należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ nie odnosi się do poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli celno-skarbowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. Wbrew twierdzeniom skargi wykazano na występowanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych przez organy kwotach.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Oddalając zawarte w skardze wnioski o przeprowadzenie dowodów Sąd kierował się brzmieniem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), który pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem ponadto, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych w sprawie. W ocenie Sądu nie był więc niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznaniu sprawy dowód m.in. z decyzji w zakresie układów ratalnych z ZUS zawartych z [...] D. M., decyzji o rozłożeniu na raty należności PFRON, listy płac D. P. sp. z o.o. i X. sp. z o.o., faktur za prace produkcyjne za 2019 r.

Sądowi z urzędu wiadomym jest również, że wyrokiem z 26 maja 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 27/23, WSA w Poznaniu oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 7 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.