Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 675/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt z postępowania administracyjnego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny: w dniu 21 września 2009 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek spółki z o.o. "T." (dalej: "Skarżąca", lub "Spółka"; albo "T.") w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. We wniosku wskazano, że Spółka, jest jednym z wiodących przedsiębiorstw na krajowym rynku przesyłek ekspresowych, kurierskich i innych usług transportowych. Spółka jest podmiotem zależnym międzynarodowej firmy T. należącej do czołowych dostawców usług transportowych w skali globalnej. Usługi świadczone przez Spółkę : T. świadczy dla swoich polskich klientów szeroki asortyment usług. Co do zasady, można je podzielić na trzy podstawowe grupy: a. Usługi ekspresowe - usługi ekspresowe polegają na dostarczaniu na zlecenie klientów dokumentów, paczek lub większych frachtów, do określonych miejsc o określonej porze (np. doręczenie tego samego dnia, doręczenie następnego dnia - definiowane także jako poranne, doręczenie w zdefiniowanym dniu, realizowane wciągu 2-5 dni). b. Usługi specjalne - dla towarów delikatnych, wysokiej wartości i niebezpiecznych T. świadczy tzw. usługi Special Services, które zapewniają szczególną troskę i wysoki poziom bezpieczeństwa przesyłek. c. Usługi dla przemysłu – T. świadczy regularne, dopasowane do specyfiki branży klienta usługi transportowo-logistyczne dedykowane dla konkretnych sektorów takich jak: sektor medyczny, nowoczesnych technologii, informatyczny, telekomunikacyjny, elektroniczny, motoryzacyjny, tekstylny i inne. Wszystkie powyższe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zależności od szczegółowych parametrów danej usługi, świadczenie T. może spełniać kryteria usługi kurierskiej, pocztowej, transportowej lub spedycji.

2. Umowy zawierane przez Spółkę. Umowy zawierane przez T. z klientami na rynku polskim podlegają ogólnym warunkom umów wydanym przez firmę. Ogólne warunki świadczenia usług krajowych określają rodzaje przesyłek, sposób ich odbioru, przewozu i doręczania, zasady odpowiedzialności za wykonanie usługi, zasady ubezpieczenia przesyłek, a także zasady postępowania reklamacyjnego. Świadczone usługi polegają na odbiorze, przewozie i doręczeniu odbiorcy przesyłki w gwarantowanym lub przewidywanym terminie. W przypadku usług krajowych odbiór, przewóz i doręczenie następują na terytorium Polski. Dowodem zawarcia umowy na wykonanie usługi jest list przewozowy, który zawiera zgodę kontrahenta T. na zastosowanie ogólnych warunków umów. Potwierdza on zgodność zadeklarowanych danych ze stanem faktycznym i jest dowodem zawarcia umowy. Termin wykonania usługi świadczonej przez T. może mieć charakter terminu gwarantowanego lub przewidywanego. Termin gwarantowany jest terminem wykonania usługi, którego przekroczenie uprawnia do całkowitego zwrotu kosztów przewozu. Natomiast termin przewidywany to termin doręczenia określony dla pozostałych usług. Ogólne warunki świadczenia usług krajowych określają podział usług pod względem terminu ich realizacji. Według tego kryterium można wyróżnić np. usługę "City Express" (doręczanie przesyłek w obrębie wybranych miast w Polsce), "Special Express" (przewóz przesyłek niestandardowych), "9:00,10:00,12:00 lub 15:00 Express" (doręczenie przesyłki do określonej godziny najbliższego dnia roboczego). Usługi oraz wynagrodzenie T. zależy także od masy i objętości przesyłek. Możliwy jest także wybór między opcjami usługi (np. zwrot do nadawcy dokumentu załączonego do przesyłki, ubezpieczenie przesyłki na wypadek uszkodzenia lub zagubienia, doręczenie przesyłki do odbiorcy z pobraniem należności za dostarczony towar). Warunki umów przewozu międzynarodowego są odmienne od warunków umów transportowych w obrębie terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Warunki przewozu międzynarodowego regulują stosunki prawne między spółkami T. w poszczególnych krajach, a nadawcą i odbiorcą przesyłki, a także każdą inną osobą mającą tytuł prawny do niej. Przewóz taki może być dokonany transportem drogowym lub powietrznym. Spółka jest przedstawicielem nadawcy lub odbiorcy w zakresie procedur celnych. Odpowiedzialność za wykonanie usługi opiera się na przepisach odpowiednich konwencji międzynarodowych, jednak nie obejmuje uszczerbków zawinionych przez klienta. Skutki zgłoszenia przez osobę trzecią roszczenia względem przedmiotu przesyłki ponosi w całości kontrahent T.. System wystawiania i rozliczania faktur przez T. Co do zasady, T. wystawia faktury VAT swoim incydentalnym oraz stałym klientom raz w tygodniu. W przypadku szczególnych klientów dokonujących nabyć licznych usług Spółki, faktury T. wystawia z uzgodnioną częstotliwością. Faktury T. obejmują wszystkie usługi wykonane dla danego klienta w danym okresie rozliczeniowym (usługi kurierskie, pocztowe, transportowe lub spedycja). Faktury zawierają wszystkie szczegółowe informacje o wykonanych usługach tj. wskazują nadawcę przesyłki (jest on co do zasady nabywcą usługi), odbiorcę przesyłki, oznaczenie wykonanej usługi według wewnętrznej klasyfikacji T. oraz informacje o wysokości ceny i należnego podatku VAT. Termin płatności należności stwierdzonych fakturą jest zazwyczaj wyznaczony na datę o około 7, 14 lub 21 dni późniejszą od daty wystawienia faktury (w szczególnych przypadkach mogą to być terminy dłuższe). Spółka korzysta ze specjalistycznego systemu ewidencjonowania i realizacji usług oraz wystawiania faktur dokumentujących te usługi. System ten jest stosowany przez wszystkie spółki grupy T. w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Możliwości tego systemu pozwalają Spółce ewidencjonować około 300 tys. usług miesięcznie, dokumentować te usługi 42 tys. wystawianych miesięcznie faktur VAT, dla 25 tys. klientów. Spółka rozpoznaje obrót wynikający z danej faktury w okresie rozliczeniowym, za który została ona wystawiona. Oznacza to, że dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego T. nie dzieli usług objętych fakturą na usługi kuriersko-pocztowe (które objęte są ogólną zasadą ustalania momentu powstania obowiązku VAT) i transportowo-spedycyjne (które mogłyby korzystać ze szczególnego momentu powstania obowiązku VAT). Ponieważ faktury T. wystawiane są najpóźniej w ostatnich dniach okresu rozliczeniowego, podatek VAT z tytułu usług wykonanych w danym miesiącu jest ujmowany w rejestrach i deklaracji VAT składanej za ten miesiąc (miesiąc wykonania).

3. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy T. ma prawo, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm. dalej jako: "ustawa o VAT"), rozpoznać obrót w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, mimo że w okresie tym T. nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi?

2. Czy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, T. ma prawo uznawać za moment powstania obowiązku podatkowego chwilę wystawienia faktury według ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, z pominięciem wymogów nakładanych przez art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, który jest wprost sprzeczny z art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z dnia 28 listopada 2006 r.?

3. Zdaniem Skarżącej zgodnie z podstawową zasadą opodatkowania VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1). Od tej reguły ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków. W szczególności, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Ponadto, dla usług transportu ładunków (kolejami, taborem samochodowym, statkami, promami, samolotami i śmigłowcami) oraz spedycyjnych i przeładunkowych, ustawa przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2). T. stoi na stanowisku, że Spółka ma prawo, w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług, zarówno o charakterze kuriersko-pocztowym, jak i transportowo-spedycyjnym, rozpoznawać obrót dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą daną usługę, mimo że w okresie tym T. nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi. Spółka, wywodzi powyższe prawo z dwóch niezależnych grup argumentów. Po pierwsze z wykładni gramatycznej przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, poprzez sformułowanie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, określa najpóźniejszy z możliwych moment rozpoznania obowiązku podatkowego i daje prawo podatnikom rozpoznania obrotu w okresach wcześniejszych (np. na podstawie momentu wystawienia faktury VAT). Po drugie z bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. W ocenie Skarżącej spółka ma prawo powołać się na art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który wyklucza możliwość restrykcyjnej interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, polegającej na twierdzeniu, że w przypadku braku całkowitej lub częściowej zapłaty, moment powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych lub spedycyjnych przypada wyłącznie w okresie, w którym upływa 30 dzień od dnia wykonania usługi. Zdaniem Spółki, powyższa restrykcyjna interpretacja przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT powoduje, że przepis ten staje się wprost sprzeczny z art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który nie przewiduje możliwości skonstruowania w przepisach państw członkowskich tak skomplikowanej regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Spółki art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, poprzez sformułowanie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, określa najpóźniejszy z możliwych moment rozpoznania obowiązku podatkowego i daje prawo podatnikom rozpoznania obrotu w okresach wcześniejszych. Sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia" oznacza, że podatnikowi wyznaczony jest pewien przedział czasowy, w którym zobowiązany jest on do rozpoznania podatku należnego. Ostatnim dniem tego okresu jest właśnie 30 dzień, licząc od dnia wykonania usługi. Spółka zwraca także uwagę, że gdyby ustawodawca pragnął jednoznacznie ustalić moment powstania obowiązku podatkowego wyłącznie na ten dzień użyłby sformułowania analogicznego do art. 19 ust. 4, tj. "nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi". Zgodnie z wykładnią gramatyczną różne sformułowania należy interpretować odmiennie, dlatego też sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia" określa przedział czasowy, natomiast sformułowanie "nie później jednak niż w 7 dniu" określa precyzyjny moment. Spółka poprzedza szczegółową argumentację wynikającą z prawa wspólnotowego, ogólnymi uwagami na temat podporządkowania polskiego systemu prawnego hierarchicznie ważniejszemu systemowi prawa wspólnotowego w zakresach, które są objęte ścisłą harmonizacją (np. opodatkowanie VAT). Z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi wynika zasada bezpośredniego skutku oraz bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Zasada ta oznacza, że w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować prawo wspólnotowe bezpośrednio, pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada bezwzględny obowiązek dla organów podatkowych opierania się w swoich rozstrzygnięciach na przepisach prawa krajowego. Organy podatkowe mają również bezwzględny obowiązek pomijać przepisy krajowe, jeżeli są one sprzeczne z przepisami wspólnotowymi. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku ich niewłaściwej implementacji została sformułowana w drodze orzecznictwa ETS - można przytoczyć chociażby tak uznane orzeczenia, jak orzeczenie ETS w sprawie Ursula Becker 8/81 lub w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88. Do tez z wyroku Fratelli Costanzo odnosił się w postanowieniu w sprawie Sozialhilfeverband Rohrbach nr 297/03 oraz w wyrokach ETS Ingeborg 102/02 i TheGueen a la demande de Helena Welis 201/02. Spółka chciałby podkreślić przy tym, że orzeczenia ETS nie wiążą tylko w danej konkretnej sprawie. Rozstrzygnięcia ETS wchodzą do acquis communautaire Wspólnoty Europejskiej i jako takie muszą być uwzględniane w porządku krajowym państw członkowskich przez wszystkie organy publiczne. Dyrektywa Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) w art. 63 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dostarczenia towaru lub wykonania usługi. W art. 66 przewiduje ona jednak możliwość ustalenia przez państwo członkowskie innego momentu dla niektórych kategorii transakcji lub podatników. Ustawodawca krajowy może skorzystać z tego uprawnienia przez wybór jednego z trzech przewidzianych wariantów uregulowania, tj. obowiązek podatkowy może powstać: a. nie później niż z datą wystawienia faktury; b. nie później niż w chwili otrzymania zapłaty; c. jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. W tym miejscu należy podkreślić gramatyczną treść art. 66 Dyrektywy, która w sposób jednoznaczny uprawnia polskiego ustawodawcę do wyboru w odniesieniu do danego rodzaju transakcji wyłącznie jednej szczególnej zasady powstania obowiązku podatkowego - "W drodze odstępstwa ..., państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:". Poprzez art. 19 ust. 13 pkt 2 Rzeczpospolita Polska odstąpiła od zasady ogólnej określonej art. 63 ww. Dyrektywy. Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty, lecz nie później niż w ustalonym okresie od zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Przyjęte rozwiązanie jest zespoleniem dwóch wykluczających się wzajemnie wariantów, które polski ustawodawca mógł zastosować na podstawie Dyrektywy - tj.: art. 66 lit. b) nie później niż w chwili otrzymania zapłaty oraz art. 66 lit. c) w określonym terminie od daty zdarzenia. Utrwalone orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stoi na stanowisku, że opcja dla państwa członkowskiego przewidziana w dyrektywie może być zastosowana jedynie w granicach w niej oznaczonych, lub nie być stosowana wcale. Naruszenie przez państwo zakresu opcji przy implementacji Dyrektywy prowadzi do sprzeczności odpowiedniego przepisu krajowego z treścią dyrektywy (np. wyrok ETS z 27.11.2003 r. w sprawie 497/01 Zita Modes). Dlatego też art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy interpretowany restrykcyjnie (tj. uniemożliwiający podatnikowi rozpoznanie momentu podatkowego wcześniej wg zasad ogólnych), jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i nie może być zastosowany. Oznacza to, że T. ma prawo powoływać się na art. 66 Dyrektywy, jako przepis uprawniający Spółkę do rozpoznawania obowiązku podatkowego na podstawie zasad ogólnych, a nie szczegółowych regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy. W razie stwierdzenia, że jedna z możliwości wykładni prawa krajowego powoduje skutki sprzeczne z celem i treścią przepisów wspólnotowych, zadaniem krajowego organu sądowego lub administracyjnego jest przyjąć, zgodnie z regułą wykładni prowspólnotowej, taki sposób interpretacji przepisów krajowych niesprzeczny z ich gramatycznym brzmieniem, dzięki któremu efekt zastosowania przepisów krajowych będzie zgodny z celem i treścią regulacji wspólnotowych (np wyrok ETS z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in. T pkt 124). Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT ma charakter lex specialis wobec przepisu zawartego w art. 19 ust. 4, który ustanawia ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego, gdy transakcja ma być potwierdzona fakturą. Zgodnie z art. 19 ust. 4 obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury, jeżeli wykonanie usługi musi być stwierdzone fakturą. Art. 63 ww. dyrektywy, jak wskazano powyżej, daje w punkcie a) państwu członkowskiemu (Polsce) możliwość wyznaczenia chwili powstania obowiązku podatkowego na moment wystawienia faktury. Oznacza to, że zamiast restrykcyjnej wykładni przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który jak zostało to wykazane jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, organ powinien dokonać interpretacji prowspólnotowej, w efekcie której T. będzie miał prawo do rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego od usług transportowych lub spedycyjnych według zgodnej z Dyrektywą reguły ogólnej art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, T. wnosi jak na wstępie.

4. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] grudnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższa zasada ogólna doznaje jednak bardzo poważnego ograniczenia. Ustawodawca, w art. 19 ust. 13 cyt. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, w tym dla usług transportowych i spedycyjnych. Stosownie zatem do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, zaś stosownie do lit b) cyt. przepisu - usług spedycyjnych i przeładunkowych. Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka wystawia faktury obejmujące wszystkie wykonane dla danego klienta w danym okresie rozliczeniowym usługi (kurierskie, pocztowe, transportowe lub spedycyjne), i rozpoznaje obrót wynikający z danej faktury w okresie rozliczeniowym, za który została ona wystawiona. Oznacza to, że Skarżąca nie dzieli usług objętych fakturą na usługi kuriersko-pocztowe (objęte ogólną zasadą ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego) i transportowo-spedycyjne (objęte szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego). W odniesieniu do powyższego zdaniem Spółki ma ona prawo, w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług, zarówno o charakterze kuriersko-pocztowym, jak i transportowo-spedycyjnym, rozpoznawać obrót dla celów VAT w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiła fakturę VAT dokumentującą daną usługę, mimo że w okresie tym nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spólki w tym zakresie. Odnosząc się do świadczonych przez Spółkę usług kurierskich i pocztowych przewidziano powstanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 cyt. ustawy o VAT, tj. w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dnia od dnia wykonania usługi. Poza tym, zacytowany powyżej przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje ewidentnie na fakt, iż z tytułu wykonania ww. usług (dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma fakt wykonania usługi, a także termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty tej dokonano czy też nie. Ponadto, z uwagi na fakt, iż ustawodawca - w przywołanym przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT - posługuje się sformułowaniami niepozostawiającymi wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy, nie można zgodzić się również ze Spółką, iż "Sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia" oznacza, ze podatnikowi wyznaczony jest pewien przedział czasowy, w którym zobowiązany jest on do rozpoznania podatku należnego". Zadeklarowanie podatku w okresie rozliczeniowym poprzedzającym okres, w którym obowiązek podatkowy zaistniał nie może być uznane za prawidłowe, gdyż samo zadeklarowanie podatku nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie określonym przez ustawodawcę, nie zaś przez podatnika. Również fakt rozpoznawania obrotu dla celów VAT w sposób niepowodujący, w opinii Spółki , uszczuplenia należności podatkowych skarbu Państwa, pozostaje bez wpływu na sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przywołany powyżej przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na obowiązek wystawienia faktury przez podatnika, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w odniesieniu do usług, dla których przewidziany został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. dla przedstawionych we wniosku usług transportowych i spedycyjnych, faktura może być wystawiona nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, lecz nie później niż z chwilą powstania tego obowiązku. Faktura VAT w takim przypadku najwcześniej może być wystawiona w dniu, w którym usługa została wykonana. Przy czym wystawienie faktury w tym dniu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego, pod warunkiem, że w tym dniu nie dokonano zapłaty. Zatem wcześniejsze wystawienie faktury nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tych przypadkach jest niezależny od momentu wystawienia faktury. W związku z powyższym, podatek należny winien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie w miesiącu, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wykonanie usługi. Dopiero w sytuacji, gdy Spółka wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty lub w przypadku braku zapłaty w 30 dniu licząc od dnia wykonania usługi, to wówczas data wystawienia faktury będzie taka sama, jak moment powstania obowiązku podatkowego. Minister Finansów nie podzielił także poglądu Spółki , iż "... ma ona prawo powołać się na art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (...), który wyklucza możliwość restrykcyjnej interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, polegającej na twierdzeniu, że w przypadku braku całkowitej lub częściowej zapłaty, moment powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych lub spedycyjnych przypada wyłącznie w okresie, w którym upływa 30 dzień od dnia wykonania usługi. Zdaniem Spółki, powyższa restrykcyjna interpretacja przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że przepis ten staje się wprost sprzeczny z art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który nie przewiduje możliwości skonstruowania w przepisach państw członkowskich tak skomplikowanej regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego". Z chwilą bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązują się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie UE stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom swobodę co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty.

5. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów skargę do Sądu, w której zarzuciła naruszenie art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako: "ustawa Ord. pod.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bez wymaganego uzasadnienia prawnego; naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie; naruszenie art. 66 Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację, niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy interpretacji przepisów krajowych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W złożonym piśmie w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd uznał stanowisko merytoryczne Ministra Finansów wyrażone w indywidualnej interpretacji za zgodne z przepisami prawa.

8. Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu przez stronę skarżącą usług transportowych, spedycyjnych oraz kurierskich i rozstrzygnięcia, czy obowiązek podatkowy powstał w momencie wystawienia faktury, jak twierdzi Strona skarżąca, czy też słuszne jest stanowisko organu, że powstał 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Zauważyć też trzeba, że na ogólną regulację momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wskazuje art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z kolei w sposób szczególny moment powstania obowiązku podatkowego został uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, gdyż w tym przypadku moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług: a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, b) spedycyjnych i przeładunkowych, c) w portach morskich i handlowych, d) budowlanych lub budowlano-montażowych. Z dyspozycji przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy o VAT wynika więc, że obowiązek podatkowy w transporcie, spedycji i przeładunku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Z tego wynika, iż obowiązek podatkowy przy tego rodzaju usługach może powstać w następujących momentach czasowych: 1) otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30. dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, 2) 30 dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty). Oznacza to, że przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data otrzymania zapłaty za ich wykonanie. W sytuacji zaś, gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni, to data zapłaty za fakturę nie już znaczenia. Znaczenia nie ma też data wystawienia faktury, albowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania usługi. W związku z powyższym wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy o VAT, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Podobne stanowisko zajmowane jest zresztą w doktrynie. (por. J. Zubrzycki. Leksykon VAT, Wrocław 2007, s. 731, J. Michalik. VAT Komentarz. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, s. 267). W sprawie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wypowiadały się też wielokrotnie sądy administracyjne. W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1380/06 (publ. LEX nr 418223) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą jej otrzymania w całości lub części. Wystawienie faktury, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego, nie wpływa na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy powstanie w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, a w przypadku ich braku w 30 dniu liczonym od dnia wykonania usługi." Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/GL 872/07 (publ. LEX nr 453381), gdzie Sąd stwierdził: "Trzeba też mieć na uwadze fakt, że podatnik nie ma prawa wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego, wynika on z przepisu prawa, w tym przypadku z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT i zadeklarowanie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym okres, w którym obowiązek ten zaistniał nie jest prawidłowe. Przedwczesne zadeklarowanie podatku należnego powoduje nadpłatę w okresie, w którym został on zadeklarowany i zaległość we właściwym okresie rozliczeniowym. Wykazywana w deklaracji VAT-7 za poszczególny miesiąc kwota do zapłaty jest wynikiem różnicy pomiędzy kwotą podatku należnego, a kwotą podatku naliczonego, nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący, że zadeklarowanie wcześniejsze podatku należnego jest prawidłowym spełnieniem zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Prawidłowym jest bowiem wówczas, gdy jest różnicą z właściwego okresu rozliczeniowego dla obydwu tych wielkości." Orzeczenia te odnosiły się do momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu robót budowlanych i montażowych (art. 19 ust. 13 lit. d ustawy VAT), uregulowanego w identyczny sposób jak przy świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 84/09 (publ. LEX nr 496578) dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usług transportowych i z jego uzasadnienia wynika, że: "1. Przy usługach transportowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. 2. Przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stoją w sprzeczności z regulacjami wynikającymi z art. art. 10 (2) VI Dyrektywy." Podobne stanowisko prezentowane jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych: Por. wyroki: z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1189/09 (publ. LEX nr 491791), z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 899/08 (publ. LEX nr 504655), z 20 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1201/05 (publ. CBOSA, http:/orzeczenia. nsa.gov.pl/doc/BFB3271EFO). W świetle przywołanego wyżej stanowiska orzecznictwa i doktryny, które jest w pełni przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielane, sformułowania "nie później jednak, niż" nie można zinterpretować tak, jak zrobił to pełnomocnik strony Skarżącej. Ze sformułowania tego nie wynika bowiem, że rozpoznanie powstania momentu podatkowego przy świadczeniu usług przewozu, spedycji i przeładunku w przypadku nieotrzymania zapłaty za fakturę, może nastąpić w każdym czasie, byleby nastąpiło to w terminie do 30 dnia od daty wykonania usługi. Nie może zaś to nastąpić po tym terminie. W tym miejscu trzeba wskazać, że organy podatkowe właściwie dokonały wykładni spornego przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT, kierując się powszechnie przyjętymi zasadami, z których wynika, że punktem wyjścia wykładni powinien być tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski: Prawo podatkowe. I - część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85-86). Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Mieć też należy na uwadze, że od dnia wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obowiązkiem wszystkich organów państwa, w tym organów podatkowych, jest dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w sposób prowspólnotowy, szczególnie w przypadku stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaistniałych od tego dnia, czyli od 1 maja 2004 r. Uwzględniając powyższe reguły jeszcze raz zauważyć trzeba, że organy podatkowe dokonały właściwej wykładni przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy VAT. Zastosowały wykładnię gramatyczną, wywodząc, że z brzmienia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy, a szczególnie ze sformułowania "z zastrzeżeniem..." pozostałe ustępy tego przepisu określają inny moment powstania obowiązku podatkowego niż określony w ust. 1, stanowiąc uregulowania szczególne, mające pierwszeństwo przed uregulowaniem określonym w ust. 1 tego przepisu. Stosując tę wykładnię oraz wykładnię systemową odwołując się do innych aktów prawnych (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz.1545). starały się dowieść, że poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego. Wywiodły też, że normom szczególnym należy dać pierwszeństwo przed normami ogólnymi. Swe wywody oparły też na wykładni funkcjonalnej, wskazując, że polski ustawodawca zastosował się do wartości i celów określonych w prawie europejskim. W szczególności zaś wskazały, że polski ustawodawca skorzystał z delegacji zawartej w art. 10 (2) akapit trzeci Szóstej Dyrektywy mającej swój odpowiednik w art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i odpowiednikiem tych przepisów w polskiej ustawie jest art. 19 ust. 13 ustawy VAT. Wskazały, że nie powinno więc budzić wątpliwości także ze względu na uregulowania wskazane Dyrektywach, że ust. 13 art. 19 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 1 art. 19 tej ustawy, ten ostatni przepis określa bowiem co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego. Na zakończenie wskazać trzeba, że wypada się zgodzić z organem odwoławczym, iż nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nieotrzymania zapłaty podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy VAT nie dają w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru, ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie.

9. Wskazać także należy, iż powołany przez Spółkę art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi, iż w drodze odstępstwa od art. 63, art. 64 i art. 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a. nie później niż z datą wystawienia faktury; b. nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c. jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. W oparciu o tak sformułowaną delegację, państwa członkowskie mogą w bardzo szerokim zakresie kształtować moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z możliwością przewidzianą w ww. przepisie Dyrektywy, w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Co więcej, sama Dyrektywa przewiduje liczne odstępstwa od reguły podstawowej, wskazując tym samym, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest elementem, którego harmonizacja jest niezbędna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem, unormowanie zawarte w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza regulacji zamieszczonej w przepisie art. 66 Dyrektywy. Reasumując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny na tle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż Spółce nie przysługuje prawo, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpoznać obrót w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury, w sytuacji gdy Spółka w tym okresie nie otrzymała zapłaty, ani też nie upłynął 30 dzień od wykonania usługi. Zauważyć bowiem należy, iż powyższy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT - mający pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną określoną w art. 19 ust. 1 -wskazuje ewidentnie na fakt, iż z tytułu wykonania ww. usług (dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma fakt wykonania usługi, a także termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty tej dokonano czy też nie. Tym samym za nieprawidłowe uznać należy stwierdzenie, iż Spółce przysługuje prawo uznawania za moment powstania obowiązku podatkowego chwili wystawienia faktury według ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wymogów nakładanych przez art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT.

10. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.