Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 541/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70,  art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Teza: W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. aby doszło do nierozpoczęcia lub  zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.

TEZY

W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. aby doszło do nierozpoczęcia lub  zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024r. sprawy ze skargi B Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2023r. nr 0201-IOV-12.4103.57.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do V/2013 oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług za wskazany okres. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu nr 458000-CKK-12.4103.15.2020.84 z 29.11.2022r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 17.017 zł (siedemnaście tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 27.04.2023r. nr 0201-IOV-12.4103.57.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu nr 458000-CKK-12.4103.15.2020.84 z 29.11.2022r. (dalej: NDUCS, organ I instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do V/2013 oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług za wskazany okres, wydaną w stosunku do B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej : Skarżąca, Spółka, Strona).

Podstawą do wydania decyzji z dnia 29.11.2022r. przez organ I instancji były ustalenia w wyniku których uznano za nieprawidłowe rozliczenie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące l-V 2013r. podatku VAT z faktur zakupu i sprzedaży dotyczących niżej wskazanych transakcji:

a) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od czeskiego podmiotu V. s.r.o. w postaci śruty sojowej, śruty rzepakowej, śruty słonecznikowej i ich dalszej sprzedaży do S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., a także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów z/s na terenie Węgier, tj. B.(1), T., G., N., tj. S.(1) s.r.o. i I. s.r.o. (okres l-V/2013r.).

W ocenie organu I instancji faktury wystawione pomiędzy tymi kontrahentami nie odzwierciedlały faktycznego pod względem podmiotowym przebiegu transakcji, tj. dostawy towarów miały miejsce, ale pomiędzy podmiotami innymi, niż wskazane na fakturach. Spółka, zdaniem organu I instancji, nie brała udziału w obrocie tym towarem,

b) zakupu od B.(1) sp. z o.o. towarów w postaci śruty sojowej, śruty rzepakowej, śruty słonecznikowej, pszenmixu, DDGS i makuchów rzepaku i ich sprzedaż do podmiotów krajowych S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów z/s na terenie Węgier T. i G. i Czech V. s.r.o. (okres l-V/2013r.).

W ocenie organu I instancji faktury wystawione pomiędzy tymi kontrahentami nie odzwierciedlały faktycznego pod względem podmiotowym przebiegu transakcji. Natomiast zakup i dostawy makuchów rzepaku na rzecz V. s.r.o. nie odbyły się ze względu na brak towaru,

c) zakupu śruty sojowej od S.(2) sp. z o.o. i sprzedaży do S. sp. z o.o. (okres IV/2013r.). W ocenie organu I instancji faktury wystawione pomiędzy tymi kontrahentami dokumentowały czynności, które w ogóle nie miały miejsca, tj. dostawy się nie odbyły ze względu na brak towaru,

d) zakupu usług wyszukiwania i obsługi odbiorców towarów na terenie Węgier i Słowacji od węgierskich spółek B.(1) (okres ll-V/2013r.) i B.(2) (okres III-V/2013r.), zakup usługi transportowej od H. (okres IV/2013r.) oraz zakup usługi transportowej od V. s.r.o. (okres II/2013r.). W ocenie NDUCS zafakturowane dla Strony usługi wyszukiwania i obsługi odbiorców towarów na terenie Węgier i Słowacji nie były wykonane na jej rzecz, skoro Spółka nie uczestniczyła w transakcjach sprzedaży. Również zafakturowane przez H. usługi transportowe dotyczyły transakcji sprzedaży, w których Strona nie uczestniczyła. Jak ustalił organ I instancji nie mógł także mieć miejsca zakup usług transportowych towaru od V. s.r.o. na 5 miesięcy przed wystawieniem faktur sprzedaży samego towaru,

e) sprzedaży wierzytelności na rzecz B.(1) sp. z o.o., którą opodatkowano podatkiem VAT ze stawką 23%. Tymczasem jest to czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (okres II/2013 r.)

W ocenie organu I instancji, wynikający z dowodów przedłożonych przez Stronę, udział Spółki w łańcuchu dostaw w roli pośrednika w sprzedaży towarów nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Strona w zakwestionowanej części obrotu nie pełniła żadnych funkcji handlowych. Fakt ten w toku postępowania potwierdzili jej przedstawiciele - prezes, prokurent i pełnomocnik Strony, którzy sami wskazali inne role Spółki, ale nie związane z prowadzeniem handlu. Zgromadzone dowody, w ocenie NDUCS, wskazują, że Spółka nie miała wpływu na przebieg transakcji i nie sprawowała władztwa nad towarem, który z kilkoma wyjątkami był przedmiotem faktycznych dostaw, ale pomiędzy innymi podmiotami, niż wskazane na fakturach, tj. bez udziału Strony. Obieg dokumentacji podatkowej służył wyłudzeniu podatku VAT. Podmioty o charakterze znikających podatników, kierowane przez organizatorów procederu, w sposób zamierzony nie odprowadziły podatku należnego na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem. Spółka rozliczając nierzetelne faktury pomogła w oszustwie. Również faktury zakupu usług, związane z obrotem towarowym, w którym Spółka w rzeczywistości nie brała udziału, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego. Dodatkowo Strona wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0%, mimo że okoliczności transportu towarów i inne dowody nie dawały do tego podstaw. Niekwestionowana, zdaniem organu I instancji, część obrotu towarem, to krajowe zakupy i sprzedaż zbóż w niewielkim rozmiarze.

Na podstawie powyższych ustaleń NDUCS:

1. zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu, których wystawcą były zarówno polskie jak i zagraniczne podmioty (str. 64-68 decyzji organu I instancji) oraz

2. zakwestionował wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży (dla n/w kontrahentów), które w ocenie organu w rzeczywistości nie miały miejsca (str. 68-71 decyzji organu I instancji).

Powyższe dotyczy zakupów i sprzedaży:

- zakupów towarów w postaci śruty sojowej, śruty rzepakowej, śruty słonecznikowej, pszenmixu, DDGS i makuchów rzepaku od B.(1) spółki z o.o. oraz sprzedaży do S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. i sprzedaży do podmiotów na terenie Węgier T. i G. i Czech V. s.r.o., w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- zakupów towarów w postaci śruty sojowej od S.(2) sp. z o.o. i sprzedaży do S. sp. z o.o.,

- zakupów usług wyszukiwania i obsługi odbiorców towarów na terenie Węgier i Słowacji od węgierskich spółek B.(1) i B.(2),

- zakupu usługi transportowej od H. i od V. s.r.o.,

- nabycia od czeskiego podmiotu V. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, towarów w postaci śruty sojowej, śruty rzepakowej, śruty słonecznikowej i sprzedaż do S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów węgierskich: B.(1), T., G., N., tj. S.(1) s.r.o. i I. s.r.o.

Organ I instancji ustalił, że kwestionowane faktury zakupu i sprzedaży są nierzetelne pod względem podmiotowym to jest transakcje miały miejsce (a towar istniał) ale między innymi podmiotami niż wskazane w fakturach, za wyjątkiem transakcji :

- zakupu i sprzedaży makuchów rzepaku na rzecz V. s.r.o.,

- zakupu śruty sojowej od S.(2) sp. z o.o. i sprzedaży do S. sp. z o.o. (kwiecień 2013r.). W przypadku tych transakcji zdaniem NDUCS, zafakturowane dostawy nie odbyły się z uwagi na brak towaru.

W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez podmioty: B.(1) sp. z o.o., V. s.r.o., S.(2) sp. z o.o., B.(1), B.(2), H. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że Spółka nie mogła przenieść własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przenieść władztwa ekonomicznego nad tym towarem, gdyż sama nigdy takiego władztwa nie nabyła. Nie władała nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel. Ponadto ustalono, że Spółka nie brała udziału w dostawach w żaden inny sposób, nie pełniła w tych dostawach żadnej roli, w tym także roli pośrednika finansowego. W związku z tym faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ I instancji wskazał, że skoro Spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury niedokumentujące faktycznej sprzedaży towarów oraz dotyczące transakcji zwolnionych z opodatkowania, to stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, była zobowiązana do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku należnego.

Zdaniem organu I instancji, obiektywne okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że Spółka w procederze oszustwa w zakresie podatku VAT uczestniczyła świadomie.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 27.04.2023r. utrzymał w mocy decyzję NDUCS.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013r. z dniem 31.12.2018r., ponieważ zaistniały przesłanki , o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 poz.2651 ze zm. dalej: O.p.). W rozpoznawanej sprawie, jak wyjaśnił organ odwoławczy 17.03.2015r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. wszczął śledztwo prowadzone pod sygn. [...], dotyczące działania jednego z kontrahentów Strony. Następnie 30.12.2016r. Prokurator wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. K., osobie która reprezentowała Spółkę w charakterze prezesa zarządu. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zdaniem organu II instancji, dotyczyło działalności podejrzanego m.in. jako przedstawiciela Spółki (s. 5030 tom XI akt I instancji). Pismami z 16 i 17.10.2017r. (s. 1334 i s. 1339 tom IV akt organu I instancji), zgodnie z brzmieniem art. 70c O.p., organ I instancji zawiadomił pełnomocnika Strony (data doręczenia pełnomocnikowi: 30.10.2017r.) oraz Stronę (data doręczenia Stronie: 23.10.2017r.) o zawieszeniu z dniem 18.01.2017r., tj. ogłoszeniem przez Prokuratora postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 30.12.2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2012 r. do października 2013r.

DIAS wyjaśnił, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (wyrok NSA z 2 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 1285/17 CBOSA).

W zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za okres od marca do maja 2013r. DIAS wskazał na pkt III postanowienia Prokuratora o przedstawieniu zarzutów, natomiast za okres od stycznia do marca 2013r. na punkt V postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Podsumowując, zdaniem DIAS, zarzuty wskazane w punkcie III i V postanowienia wiążą się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki, w rozumieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i postawienie wyłącznie tych zarzutów skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za: okres od marca 2013r. do maja 2013r. (zarzut nr III), okres od listopada 2012r. do marca 2013r. (zarzut nr V). Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, został zawieszony bieg terminu przedawnienia rozliczeń za badany okres od stycznia do maja 2013r.

Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Dodał organ odwoławczy, że Prokuratura Okręgowa w S. pismami z 26.08.2021r. oraz 5.01.2023r. potwierdziła kontynuowanie śledztwa, które w dalszym ciągu znajduje się na etapie postępowania przygotowawcze.

Ponadto DIAS podzielił zasadnicze ustalenia organu I instancji w pozostałym zakresie.

W skardze do Sądu Strona wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa i pozbawionych oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Zaskarżanej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

• art. 122 i art. 187 O.p. przez subiektywną ocenę materiału dowodowego i pominięcie części dowodów,

• art. 123 O.p. przez nie uwzględnienie wniosków i zastrzeżeń Strony,

• art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie,

• art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie,

• art. 7, art. 13, art. 15 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację,

• art. 86 ustawy o VAT przez odmowę zastosowania,

• art. 88 i art. 108 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie.

Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu od spornej decyzji organu I instancji, co do braku możliwości skutecznego wydania decyzji z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Wyjaśniła, że organ I instancji badał zdarzenia z roku 2013, a decyzję wydał w roku 2022 tj. po ośmiu latach. Wskazała, że organ I instancji powołał się na zawieszenie biegu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę. Organ I instancji nie zauważył jednak, że postępowanie musi dotyczyć niewykonania zobowiązania podatkowego, a podatnik musi zostać o zawieszeniu biegu przedawnienia skutecznie zawiadomiony. W rozpatrywanym przypadku postępowanie toczy się w stosunku do osoby fizycznej J. K., a nie w stosunku do Skarżącej. Spółka została wprawdzie zawiadomiona o wszczęciu postępowania przygotowawczego w stosunku do J. K. ale miało to miejsce w toku postępowania zakończonego decyzją, która została uchylona. W kolejnym postępowaniu Spółka nie była zawiadamiana o zawieszeniu biegu przedawnienia i tym samym, brak jest podstaw, aby uznać, że bieg przedawnienia został skutecznie zawieszony, a co za tym idzie sporne decyzje tak w I jak w II instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa i kosztów sądowych na jej rzecz.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyjaśnił, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że w kolejnym postępowaniu podatkowym (po uchyleniu decyzji organu I instancji z 28.02.2017r. nr W1P1/130299/1) Skarżąca winna być powtórnie zawiadamiana o zwieszeniu biegu przedawnienia. Prokurator nie wszczyna śledztwa do decyzji wydanej przez organ podatkowy, a zatem uchylenie decyzji organu I instancji z 28.02.2017r., w wyniku odwołania Skarżącej, nie wpływa na prowadzenie postępowania przez Prokuratora, tym samym nie powoduje, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo. Jak stanowi art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W przepisie tym jednoznacznie określono termin, od którego okres nierozpoczętego lub zawieszonego postępowania biegnie dalej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634; dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r. poz. 2492) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że po myśli art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 27.04.2023r. Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło, bowiem do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W sprawie przedmiotem sporu między stronami była w pierwszej kolejności kwestia czy organy podatkowe na podstawie opisanych czynności w toku postępowania karnego skarbowego uprawnione były do wyciągnięcia wniosku, że – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do maja 2013r. w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31.12.2018r. a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji przytoczony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Stanowisko Sądu w powyższym zakresie jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.06.2009r. o sygn. akt I FPS 9/08 w której zajęto stanowisko, że artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd NSA zawarty w sentencji uchwały podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego - por.m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13 CBOSA).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1 lit. a i lit. c, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że po uchyleniu decyzji NDUCS z 28.02.2017r. przez organ odwoławczy, organ I instancji powinien ponownie zastosować normę prawną określoną w art.70c O.p. Powyższa konkluzja nie oznacza jednak oceny, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W zakresie istnienia związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, Sąd w części uznaje stanowisko organów za niezgodne z prawem.

Sąd wskazuje, że w zaskarżonej decyzji DIAS powołał się na wydane w dniu 30.12.2016r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w śledztwie o sygn. akt [...], postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. K., działającemu jako prezes zarządu Skarżącej oraz właściciel B., a ściślej na zarzuty wskazane w punktach III i V tego postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty te wiążą się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki, w rozumieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i postawienie wyłącznie tych zarzutów skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za: okres od marca 2013r. do maja 2013r. (zarzut nr III) i okres od listopada 2012r. do marca 2013r. (zarzut nr V).

W ocenie Sądu z punktu III postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 30.12.2016r. nie wynika, że zarzuty w nim postawione mają bezpośredni związek z zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za okres od marca do maja 2013r. czy też szerzej z rozliczeniem podatku VAT Skarżącej za ten okres. Innymi słowy zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego opisane w punkcie III tego postanowienia nie mają związku z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania w podatku VAT za okres od marca od maja 2013r. Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2024 sygn. akt I FSK 754/23 CBOSA)

Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazał także NSA, w uchwale z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA). NSA stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności niezbędne jest ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, co wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11 CBOSA). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego.

Tymczasem z punktu III w/w postanowienia wynika, że postawione w nim zarzuty popełnienia przestępstwa karnego skarbowego dotyczą niewykonania zobowiązania podatkowego i uszczuplenia podatkowego przez wskazanie w nim dwóch osób to jest J. K.(1) oraz B. S. To tym właśnie osobom zarzucono posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT a następnie narażenie na uszczuplenia podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 1.007.725, 60 zł o czym świadczy użyte w liczbie mnogiej sformułowanie "narazili". Skarżącej postawiono zarzut ułatwienia popełnienia przestępstwa skarbowego przez w/w osoby, w ten sposób, że na 12 listach przewozowych CMR uwiarygadniał fakt nadania śruty sojowej i rzepakowej do V. s.r.o. oraz do firm słowackich i węgierskich czyniąc tym samym pozory prowadzenia wymiany handlowej, co zostało ujęte w 6 fakturach, wystawionych w okresie od 3.04.2013r. do 29.04.2013r., wskazanych w tym postanowieniu tj. o czyn z art. 18 § 3 ustawy z dnia 6.06.1997r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 1997 nr 88, poz. 553, dalej: k.k.), w związku z art. 20 §2 ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013r., poz.186, dalej: k.k.s.), w związku z art. 61 § 1 k.k.s., w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 1 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s., w związku z art. 7 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Stanowisko Sądu potwierdza treść art.18 § 3 k.k. zgodnie z którym, odpowiada za pomocnictwo, kto w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwia jego popełnienie, w szczególności dostarczając narzędzie, środek przewozu, udzielając rady lub informacji; odpowiada za pomocnictwo także ten, kto wbrew prawnemu, szczególnemu obowiązkowi niedopuszczenia do popełnienia czynu zabronionego swoim zaniechaniem ułatwia innej osobie jego popełnienie. Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 17.11.2022r. sygn. akt II AKa 279/22 (CBOSA) pomocnictwo w rozumieniu art. 18 § 3 k.k. wchodzi w grę wyłącznie wtedy, gdy za udowodnione można uznać, że zachowanie danej osoby podejmowane było z nastawieniem, a więc z zamiarem, aby inna osoba dokonała konkretnego przestępstwa i w związku z tym ułatwiła to.

W związku z powyższym, nie jest prawidłowe, stanowisko organu odwoławczego, iż w pkt III postanowienia o przedstawieniu zarzutów zarzuca się J. K., że w okresie od marca 2013r. do maja 2013r., działając jako prezes zarządu Spółki, popełnił szereg czynów o których jest mowa w k.k.s., w tym czyn wskazany w art. 56 § 1 k.k.s., tj. oszustwo podatkowe - narażenie podatku na uszczuplenie. W ocenie Sądu z treści analizowanego zarzutu nr III wynika, że Prokurator zarzucił Skarżącemu pomocnictwo w oszustwie podatkowym popełnionym przez dwie inne osoby fizyczne a nie sprawstwo.

Dodatkowo Sąd zauważa, że sześć faktur VAT wskazanych w punkcie III w/w postanowienia, nie zostało wymienionych w decyzji NDUCS z 29.11.2022r. w części dotyczącej nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku VAT w zakresie podatku naliczonego (str. 64-68) oraz podatku należnego (str. 68-73). Organ odwoławczy nie wyjaśnił jaki podmiot był wystawcą w/w faktur i jaki jest związek tych faktur z zobowiązaniem podatkowym Skarżącej w podatku VAT za okres od marca do maja 2013r. a ściślej z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu istnieją uzasadnione wątpliwości czy zarzuty postawione w pkt III postanowienia dotyczą działania J. K. jako prezesa zarządu Skarżącej czy też jako właściciela B., co nie ma związku z rozliczeniem VAT Skarżącej.

Podsumowując należy stwierdzić, że punkt III w/w postanowienia nie ma wpływu na wysokość zobowiązania (rozliczenia) w podatku VAT za okres od marca do maja 2013r. Skarżącej. Postawione w tym zakresie zarzuty nie odnoszą się do złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za okres od marca do maja 2013r.

Organy I i II instancji zastosowały w tej sprawie w sposób niedopuszczalny, rozszerzającą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy mamy do czynienia z regulacją wyjątkową (nadzwyczajną), stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.) (zob. wyrok NSA z 12.12.2023 sygn. akt I FSK 2019/19, CBOSA).

Podsumowując organy I i II instancji z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjęły w oparciu o punkt III tego postanowienia, że bieg terminu przedawnienia rozliczeń Skarżącej za okres od marca do maja 2013r. uległ zawieszeniu w dniu 18.01.2017r.

W ocenie Sądu organy I i II instancji nie dokonały również prawidłowej, kompletnej i wszechstronnej (wyczerpującej) analizy i oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego – wydanie w dniu 30.12.2016r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. K., miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia (popełnienie przestępstwa o którym mowa w k.k.s.), czy też tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżącej za okres od stycznia do maja 2013r.

W uchwale NSA z 24.05.2021r. sygn. akt I FPS 1/21 orzeczono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6.02.2024r. sygn. akt I SA/Wr 729/22 (CBOSA) w którym stwierdzono, że organ podatkowy powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, w sprawie DIAS, formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przytoczenie wskazanych, w zaskarżonej decyzji okoliczności, kładąc zaś nacisk na postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. K. prezesowi zarządu Skarżącej z 30.12.2016r. Zdaniem Sądu owa ocena DIAS: po pierwsze jest niepełna, a po drugie iluzoryczna.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:

1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;

3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;

4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Sąd zauważa, że organy podatkowe nie wyjaśniły zgodnie z w/w uchwałą NSA z 24.05.2021r. jakie konkretne czynności procesowe podjęto w toku śledztwa po dniu 18.01.2017r. w związku z zarzutami postawionymi podejrzanemu jako prezesowi zarządu Spółki. Pisma Prokuratury Okręgowej w S. z 26.08.2021r. i 5.01.2023r., powołane przez DIAS, nie dają w tym zakresie wystarczającej i precyzyjnej informacji, jakie czynności procesowe podjęto w stosunku do J. K. w toku śledztwa po przedstawieniu zarzutów. Organ I instancji nie uzyskał w tym zakresie dowodów potwierdzających te czynności. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, jedynie, że Prokuratura Okręgowa w S. potwierdziła kontynuowanie śledztwa, które w dalszym ciągu znajduje się na etapie postępowania przygotowawczego. Sąd zauważa, że Prokuratura w piśmie 26.08.2021r. wskazała, że śledztwo jest prowadzone przeciwko dwudziestu dwóm podejrzanym , w tym J. K., podejmowane są czynności procesowe w postaci przesłuchiwania kilkudziesięciu osób, zabezpieczania kilkuset segregatorów dokumentacji księgowej. Z pisma tego, w ocenie Sądu, nie wynika czy podjęte i opisane w nim czynności procesowe (bliżej niesprecyzowane) dotyczą J. K. a ściślej zarzutów postawionych w/w jako prezesowi zarządu Skarżącej w w/w postanowieniu z 30.12.2016r. Natomiast w piśmie z 5.10.2023r. Prokuratura Okręgowa w S. wyjaśniła, że śledztwo przeciwko J. K. nie zostało dotychczas zakończone i jest kontynuowane na etapie postępowania przygotowawczego, którego czas został przedłużony do 30.06.2023r.

W rezultacie organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły, czy w toku postępowania karnego skarbowego wszczętego 30.12.2016r. dokonano konkretnych czynności procesowych związanych z zarzutami postawionymi w postanowieniu z 30.12.2016r., dlaczego postępowanie to było prowadzone od 30.12.2016r. i nie zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu do daty wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy (brak o tym informacji w decyzji DIAS). W toku rozprawy w dniu 25.04.2024r. w Sądzie na pytanie sędziego w kwestii czynności jakie zostały podjęte przez Prokuratora po wniesieniu zarzutów pełnomocnik DIAS wskazała że nie ma informacji dotyczących konkretnych czynności procesowych Prokuratora i o takie informacje organ nie występował.

W rezultacie, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przedstawiły w uzasadnieniu decyzji realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania w dniu 30.12.2016r.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala również na wyjaśnienie innych wątpliwości wiążących się z postawieniem J. K. jako prezesowi zarządu Skarżącej zarzutów. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zarzuty zostały postawione przed wydaniem pierwszej decyzji określającej podatek VAT m.in. za okres od stycznia do maja 2013r. przez organ I instancji, co miało miejsce w dniu 28.02.2017r., w sytuacji gdy decyzja ta została następnie uchylona przez DIAS decyzją z 16.07.2018r. a kolejna decyzja organu I instancji wydana 31.12.2020r. została ponownie uchylona przez DIAS decyzją z 3.11.2021r. Dodać również należy, że dopiero trzecia z kolei decyzja NDUCS wydana 29.11.2022r. a więc po prawie 6 latach od postawienia zarzutów przez Prokuratora została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z 27.04.2023r. aczkolwiek zaznaczyć, że zakres przedmiotowy aktualnego postępowania podatkowego jest znacznie węższy w stosunku do pierwszej decyzji wymiarowej z uwagi na umorzenie postępowania w zakresie części miesięcy objętych uchyloną decyzją.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto pogląd, który Sąd orzekający w sprawie podziela, że jeżeli wszczęcie postępowania, sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz ogłoszenie postanowienia nastąpiło w sytuacji, w której organ dochodzenia nie dysponował nawet decyzją organu pierwszej instancji, a skumulowanie czynności procesowych w postępowaniu karnym nastąpiło na przestrzeni krótkiego okresu, przy jednoczesnym braku podejmowania czynności dowodowych w tym postępowaniu, świadczy to o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok z 22 listopada 2023 r., I FSK 1568/23 CBOSA).

Organy podatkowe nie wyjaśniły także jakie okoliczności i dowody, legły u podstaw postawienia zarzutów w dniu 30.12.2016r. w sytuacji gdy pierwsza decyzja podatkowa została wydana w dniu 28.02.2017r. i oparta była na niekompletnym oraz nieprawidłowo rozpatrzonym i ocenionym materiale dowodowym i wadliwie ustalonym stanie faktycznym o czym świadczy późniejsze jej uchylenie jak i kolejnej decyzji NDUCS przez organ odwoławczy.

Innymi słowy organy I i II instancji nie wyjaśniły dlaczego postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w stosunku do prezesa zarządu Spółki na tak wczesnym etapie postępowania podatkowego jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej oraz brak jest dowodów czy nastąpiło to z inicjatywy organu podatkowego.

Reasumując, zdaniem Sądu, okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalają stwierdzić w sposób pewny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, czy też go nie miało. W analizowanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w postępowaniu karnym skarbowym podejmowano takie czynności, które świadczyłyby o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Również w uzasadnieniu decyzji DIAS nie wskazał, co działo się w postępowaniu karnym skarbowym. Okoliczności te winny zaś zostać zbadane przez DIAS jako istotne, z uwagi na wskazaną obawę instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.02.2024r. sygn. akt III SA/Wa 1848/23 CBOSA).

Sąd przypomina, że organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy zawarty w aktach postępowania, a twierdzenia organu nie mające oparcia w owych aktach powodują, że:

- postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasady zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.),

- nie podjęto w sprawie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.),

- nie dopuszczono wszystkich dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.),

- nie zgromadzono dowodów w stopniu wystarczającym, do wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 O.p.);

- okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie została ustalona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), albowiem oparta została o dowody, którymi DIAS nie dysponował.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z ewentualną instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego z dniem 18.01.2017r. i organy podatkowe powinny zająć wobec nich stanowisko, w oparciu o przeanalizowanie realnych dowodów. Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu w oparciu o akta sprawy stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem Sądu nie może on we wskazanym zakresie zastępować organów podatkowych, albowiem wychodziłby poza istotę kontroli sądowoadministracyjnej i zastępowałby organy w rozstrzyganiu sprawy statuując sąd administracyjny jako trzecią instancję postępowania podatkowego.

Ponownie rozstrzygając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Ustalą również czy w sprawie zaistniały inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT określone w art.70 O.p.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe winny również w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową, uwzględniając prezentowane powyżej stanowisko, przedstawiając stosowne dowody, argumentację i ustalone w oparciu o nie czynności karne-procesowe przemawiające za tym, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez prezesa zarządu Spółki. Rozważając to zagadnienie organy podatkowe będą w szczególności zobowiązane odnieść się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karnej skarbowej. W szczególności powinny wyjaśnić, jakie działania podjął organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego.

Jeśli zaś organy podatkowe nie uczynią zadość wymogom wskazanym niniejszym wyrokiem winny umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu dopiero po jednoznacznym rozstrzygnięciu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych kontrolowanej sprawy.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku z art.135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.