Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1342/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 471/21 w sprawie ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.103.2021.4.AW w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 471/21 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi W. G. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący opisał zdarzenie przyszłe, podając, że, jako zainteresowany będący stroną postępowania - wspólnik 1 oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania - wspólnik 2, są osobami fizycznymi i jedynymi wspólnikami spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Spółka powstała w 2004 r. z przekształcenia spółki cywilnej tych samych wspólników. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne, w tej samej wysokości i uczestniczą w równych częściach, tj. po 1/2, w jej zyskach i stratach. W trakcie swojej działalności spółka nabyła kilka zabudowanych nieruchomości. Zainteresowany będący stroną postępowania - wspólnik 1, wypowiedział umowę spółki, co w konsekwencji prowadzi do jej rozwiązania (art. 58 k.s.h.), a zatem zakończenia jej działalności i wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym wspólnicy zamierzają podjąć jednomyślną uchwałę o zakończeniu działalność spółki, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w rozumieniu przepisów art. 67-85 k.s.h. oraz zawrzeć porozumienie dotyczące sposobu podziału majątku spółki i rozliczenia się wspólników między sobą z tego tytułu. Z uwagi na to, że udziały kapitałowe wspólników w rozwiązywanej spółce są równe, każdy z nich jest uprawniony do otrzymania połowy jej majątku. Wspólnicy zrezygnowali jednak z podziału in natura całego majątku na dwie równe części i uzgodnili, że w ramach planowanego podziału wspólnik 1 przejmie na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 1 zabudowanej nieruchomości, w której dalej będzie prowadził działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca, natomiast wspólnik 2 otrzyma na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 3 zabudowanych nieruchomości, w których także dalej będzie prowadził działalność gospodarczą. W związku z tym, że składniki majątkowe wchodzące w skład majątku spółki, które przejmie wspólnik 1, przedstawiają znacznie większą wartość, niż majątek który w naturze, które przejmie wspólnik 2, otrzyma on od wspólnika 1 dopłatę, tj. środki pieniężne w celu wyrównania do wartości przypadającego na niego udziału.

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1) Czy otrzymana przez jednego wspólnika spółki jawnej od drugiego wspólnika dopłata, mająca na celu wyrównanie należnego mu udziału w podlegającym umownemu podziałowi majątku spółki, w związku z zakończeniem jej działalności bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, przy jednoczesnym przejęciu w naturze przez każdego ze wspólników na wyłączną własność składników tego majątku o nierównej wartości, stanowi środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i wobec tego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

2) Czy przejęcie przez jednego ze wspólników spółki jawnej składników jej majątku dokonane w ramach prowadzącego do zakończenia jej działalności umownego podziału tego majątku, bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, połączone z obowiązkiem dokonania dopłaty na rzecz drugiego wspólnika, na poczet wyrównania należnego mu udziału, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Według wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1) dopłata otrzymana przez jednego ze wspólników spółki jawnej od drugiego wspólnika, w celu wyrównania do wartości przypadającego na niego udziału w majątku tej spółki, wartości praw majątkowych otrzymanych przez niego w związku z rozwiązaniem spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. pojęcie "likwidacji" zawiera w sobie każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób zakończenia działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego. Zatem, rozwiązanie spółki jawnej, zarówno w przypadku procedury likwidacji, jak też zakończenia działalności bez takiej procedury, na gruncie u.p.d.o.f. należy rozpoznać jako zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W konsekwencji, przepisy u.p.d.o.f., odnoszące się do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, powinny być również stosowane do rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji. Co do zasady bowiem, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe. Zatem, dopłatę otrzymaną przez jednego ze wspólników od drugiego wspólnika, który w naturze otrzymał większą część majątku spółki, na skutek jej rozwiązania, należy uznać za środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 wnioskodawca uznał, że przejęcie przez wspólnika 1 większej części majątku spółki jawnej z obowiązkiem spłaty wspólnika 2, w związku z jej rozwiązaniem, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku bowiem gdy, w wyniku takiego porozumienia, wspólnicy rozwiązanej spółki jawnej otrzymają niepieniężne składniki jej majątku, nie będą zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego - powstanie on dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, do dnia ich odpłatnego zbycia lub odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zaskarżoną do sądu pierwszej instancji interpretacją indywidualną z dnia 7 maja 2021 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną

z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów

z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższe przepisy, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika

w spółce niebędącej osobą prawną, zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika, lecz pozostawionych

w spółce zyskach. Natomiast, gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki. Jednakże, w analizowanej sprawie zainteresowany niebędący stroną postępowania (wspólnik 2) otrzyma środki pieniężne nie od spółki w wyniku jej rozwiązania, ale w drodze odrębnej czynności prawnej, skutkującej otrzymaniem spłaty, do której został zobowiązany zainteresowany będący stroną postępowania (wspólnik 1), który taką spłatę wspólnikowi 2 wypłaci.

Według organu, uzyskanie spłaty w związku z nierównym przekazaniem majątku rozwiązanej spółki osobowej wspólnikowi jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. Żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem, tego typu przysporzenia majątkowego. Z uwagi na to, że przyczyną (źródłem) tej spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w spółce jawnej, następnie jej rozwiązanie i przekazanie majątku spółki tylko jednemu ze wspólników - przychód uzyskany z tej spłaty (odpłatnego zbycia) powinien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie przejęcie przez jednego ze wspólników spółki jawnej składników jej majątku połączone z obowiązkiem dokonania dopłaty (spłaty) na rzecz drugiego wspólnika, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment ich nabycia.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji przyjął, że wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż znajduje on zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki pieniężne z tytułu likwidacji takich spółek. Brzmienie tego przepisu nie zawęża zwolnionych przychodów jedynie do określonej części środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, w szczególności do tych środków, które wspólnik otrzyma bezpośrednio od spółki.

W ocenie sądu pierwszej instancji w aktualnym stanie prawnym nie ma podstaw do wyłączenia spłaty dokonanej na rzecz wspólnika, wynikającej z podziału majątku likwidowanej spółki, z zakresu działania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i objęcie jej opodatkowaniem na podstawie art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Nadto, według sądu, organ interpretacyjny nie sprecyzował, jaka to "odrębna czynność zbycia" skutkowała otrzymaniem spłaty, czy np. uznał, że nastąpiła sprzedaż nieruchomości pomiędzy byłymi wspólnikami, choć takie założenie nie wynika z opisu zdarzenia przyszłego i pozostaje w sprzeczności z kolejnym stwierdzeniem organu, że źródłem spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w spółce, dlatego przychód z tego tytułu powinien być zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie może być mowy także o zbyciu nieruchomości pomiędzy wspólnikami, ponieważ w chwili dokonywania rozliczeń to spółka jest właścicielem majątku, a nie wspólnicy. Do czasu wykreślenia spółki jawnej z rejestru, to spółka jest właścicielem majątku, w tym nieruchomości, a przejęcie określonego składnika majątku spółki przez jednego ze wspólników, połączone ze spłatą drugiego wspólnika, jest ustaleniem przez wspólników sposobu podziału majątku spółki w związku z jej likwidacją, a nie zbyciem składników majątku pomiędzy wspólnikami. Z tych przyczyn sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.

Dalej, sąd pierwszej instancji ocenił jako uzasadnione zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, uznając, że wydana interpretacja jest niejasna i przyjmuje błędne założenia, niewynikające z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, co do źródła uzyskanego przez wspólnika przychodu - otrzymanej spłaty, powołując się na bliżej nieokreśloną odrębną czynność prawną mającą charakter odpłatnego zbycia.

Sąd pierwszej instancji przyznał także rację skarżącemu, że organ nie udzielił odpowiedzi odrębnie na każde z dwóch pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i poprzestał na stwierdzeniu, że stanowisko zainteresowanego jest nieprawidłowe, bez wskazania czy wyłącznie w zakresie pytania nr 1, jakby to wynikało z uzasadnienia interpretacji, czy także w zakresie pytania nr 2. Tymczasem, w odniesieniu do pytania nr 2, organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że przejęcie przez jednego ze wspólników spółki jawnej składników jej majątku połączone z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz drugiego wspólnika nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment ich nabycia. Stanowisko to jest tożsame ze stanowiskiem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, zatem uznanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji, że całe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe sprawia, że interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i nie pozwala wnioskodawcy uzyskać jasnego i konkretnego stanowiska w odniesieniu do zadanych pytań, co narusza nie tylko przepisy art.120 i art.14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", ale także zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art.121 O.p.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił, na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w aktualnym stanie prawnym nie ma podstaw do wyłączenia spłaty dokonanej na rzecz wspólnika, wynikającej z podziału majątku likwidowanej spółki, z zakresu działania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. i objęcie jej opodatkowaniem na podstawie art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy - zdaniem organu - należało uznać, że otrzymana przez jednego wspólnika spółki jawnej od drugiego wspólnika dopłata (spłata) w związku z przejęciem w naturze przez każdego ze wspólników na wyłączną własność składników tego majątku o nierównej wartości, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120

i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i nie pozwala skarżącemu uzyskać jasnego i konkretnego stanowiska w odniesieniu do zadanych pytań, podczas gdy organ w zaskarżonej interpretacji dokonał kompleksowej oceny stanowiska strony i przytoczył w sposób czytelny i zrozumiały obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, złożoną po terminie określonym w art. 179 p.p.s.a., wniósł o jej oddalenie, zasadzenie kosztów postępowania od organu oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw kasacyjnych, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczył interpretacji przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Dla prawidłowego zrekonstruowania normy prawnej wynikającej z przywołanego przepisu należy w pierwszym rzędzie odwołać się do regulacji prawnych dotyczących sposobu opodatkowania wspólników spółki niebędącej osobą prawną (w sprawie - spółki jawnej).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca przesądził zatem, że przychody wspólnika w takim przypadku należy przyporządkować do źródła stanowiącego pozarolnicza działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie także z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na gruncie przywołanej regulacji prawnej można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

Zgodzić należy się ze skarżącym, że opisany we wniosku o interpretację indywidualną podział majątku spółki jawnej między jej wspólnikami mającymi równe wkłady i uczestniczących w równych częściach, tj. po 1/2, w jej zyskach i stratach - tak jak opisano to we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nie może być traktowany jako czynność zbycia, gdyż skutek nabycia prawa własności likwidowanego majątku nie następuje na drodze czynności między zbywcą prawa, a nabywcą prawa. Wspólnicy bowiem jedynie umawiają się co do tego, co stanie się z majątkiem spółki (kto będzie jego nabywcą) po ustaniu jej bytu po wykreśleniu z KRS. Rację należy przyznać skarżącemu, że spłata/dopłata należna wspólnikowi nie jest przychodem, lecz rozliczeniem w formie pieniężnej należnej jemu już opodatkowanej części majątku likwidowanej spółki. Z tego też powodu, dopłata uzyskana przez wspólnika, mającego równy wkład i uczestniczącego w równych częściach, tj. po 1/2, w jej zyskach i stratach w związku z przejęciem przez drugiego wspólnika większej części majątku spółki, nie może być traktowana jak przychód otrzymany ze zbycia składników otrzymanych w związku z likwidacją spółki, gdyż wspólnik uprzednio tych składników nie uzyskał do swojego majątku, bowiem majątek spółki jawnej nie jest majątkiem wspólników.

Prawidłowo w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, stosując dyrektywy wykładni gramatycznej, uznał, że z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie wynika podstawa do różnicowania skutków podatkowych związanych z rozliczeniami wspólników w związku z likwidacją spółki osobowej w zależności od tego, czy spłata dla wspólnika pochodzi z dochodów już opodatkowanych, np. z pozostawionych w spółce zysków, czy od innego wspólnika w ramach wyrównania udziałów. Regulacja jest precyzyjna, a więc dla zrozumienia tych przepisów nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przepisy u.p.d.o.f. oraz poddany, z ich uwzględnieniem, interpretacji przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie pozwalają uznać, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (w sprawie - spółki jawnej), powoduje u niego rozpoznanie przychodu.

W konsekwencji należało ocenić - jak prawidłowo uczynił to sąd pierwszej instancji - że w zakresie pytania nr 1 stanowisko skarżącego jest prawidłowe, zaś jego ocena organu podatkowego - nieprawidłowa.

Wskazać natomiast należy, że - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. - takim przychodem, tj. z działalności gospodarczej, są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki. Jednak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w kwestii dotyczącej pytania nr 2, prawidłowo organ interpretacyjny zgodził się z wnioskodawcą i przyjął, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych lub innych składników majątku (które nie zostaną zbyte w terminie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności) w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania na moment ich nabycia.

Wobec tego, zarzut skargi kasacyjnej ujęty w pkt I.1) podstaw kasacyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przyjmując że otrzymanie przez jednego wspólnika spółki jawnej dopłaty (spłaty) w postaci środków pieniężnych w związku z przejęciem w naturze przez każdego ze wspólników na wyłączną własność składników tego majątku o nierównej wartości, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut ujęty w pkt II.1) podstaw kasacyjnych, tj. zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i nie pozwala skarżącemu uzyskać jasnego i konkretnego stanowiska w odniesieniu do zadanych pytań.

Konkretyzując ww. zarzut, organ w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazał, że - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ w rozstrzygnięciu zaskarżonej interpretacji uznał, iż całe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, co sprawia, że interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i nie pozwala wnioskodawcy uzyskać jasnego i konkretnego stanowiska w odniesieniu do zadanych pytań, co w konsekwencji narusza nie tylko przepisy art.120 i art.14 c § 1 i 2 O.p., ale także zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art.121 O.p. - organ w zaskarżonej interpretacji w sposób jasny i konkretny odniósł się do obu pytań wnioskodawcy, chociaż ich nie wyodrębnił.

W tej kwestii zgodzić należy się z organem, że w zaskarżonej interpretacji zajął jasne i konkretne stanowisko co obu kwestii będących przedmiotem zapytania wnioskodawcy. Aczkolwiek, w rozstrzygnięciu zamieszczonym w tej interpretacji, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bez powiązania tego z pytaniami wnioskodawcy, jednak in fine uzasadnienia interpretacji, rozpoczynającego się od słów: "Innymi słowy..." organ dostatecznie wyjaśnił, że ocena stanowiska wnioskodawcy kwestii objętej pytaniem nr 1 jest nieprawidłowa, natomiast co do kwestii objętej pytaniem nr 2, ocena stanowiska wnioskodawcy jest prawidłowa.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przepis art. 14c § 2 O.p., stanowiący, że: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.", nie nakazuje organowi interpretacyjnemu wyraźnego wyodrębnienia w wydanej interpretacji każdego stanowiska organu co do poszczególnych kwestii będących przedmiotem interpretacji indywidualnej - przeciwnie, nakazuje tylko wskazanie prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego co do kwestii negatywnie ocenionej, to w kwestii prawidłowo ocenionej przez wnioskodawcę organ nie ma obowiązku przedstawienia swojego stanowiska i uzasadnienia prawnego. Wskazane oczywiście jest, aby organ dla przejrzystości swojego stanowiska, w sytuacji częściowego uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe, dał temu wyraz odnosząc się do poszczególnych pytań i stanowisk wnioskodawcy, jednak wystarczające będzie - jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - jeżeli przedstawi swoje stanowisko, nawet bez wyraźnego wyodrębnienia każdego swojego stanowiska i oceny prawnej, o ile analiza uzasadnienia interpretacji pozwala na odczytanie takiego stanowiska organu. W zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej analiza jej uzasadnienia pozwala na odczytanie takiego stanowiska organu.

Zatem, wskazana interpretacja indywidualna nie zawiera wad dostrzeżonych przez sąd pierwszej instancji, gdyż nie jest wewnętrznie sprzeczna oraz pozwala skarżącemu i sądowi kasacyjnemu odczytać stanowisko organu w odniesieniu do poszczególnych kwestii i zadanych pytań.

Zarzut ujęty w pkt II. 2) podstaw kasacyjnych, tj. naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi, jest konsekwencja orzeczenia sądu pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, wobec wydania jej z naruszeniem prawa materialnego. Zatem, w sytuacji nieskutecznego zakwestionowana w skardze kasacyjnej tego orzeczenia sądu pierwszej instancji, w konsekwencji zarzut ten należało ocenić także jako nieuzasadniony.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

/-/ A. Polańska /-/ J. Rudowski /-/ M. Jaśniewicz