Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 590/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 125, art. 127, art. 233 § 2, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi W. K., L. K., Z. B., B. B., T. C., B. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/1831/PP/2022 w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2023 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy [...] ż dnia 18 października 2022 r. znak: F.3123.330077.2020 w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie określenia B. B., Z. B., B. C., T. C., W. K. i L. K. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 na kwotę 169.681 zł

i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z jej uzasadnienia wynika, że Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 18 października 2022 r. znak: F.3123. 330077.2020 ustalił skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 na kwotę 169.681 zł.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 7 ustawy

z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm., dalej: "u.p.r.") oraz w zw. z art. 2 ust. 1-2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), polegające na nieumorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

2. art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na wznowieniu

z urzędu postępowań w sprawie ustalenia podatnikom łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2020-2021 pomimo braku ku temu podstaw, braku przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania co do przesłanek wznowienia

i dokonania ich oceny;

3. art. 120 w zw. z art. 155 § 1, art. 187 § 3, art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na: bezpodstawnym żądaniu od podatników złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów, dokonania określonej czynności osobiście lub na piśmie, bez wskazania na jakie okoliczności, żądaniu informacji, które znane są z urzędu; żądaniu przedstawienia dowodów z dokumentów oraz informacji nie będących w ich posiadaniu;

4. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na notorycznym kierowaniu przez organ I instancji pism w ramach prowadzonego postępowania podatkowego do stron postępowania, zamiast wyłącznie do ustanowionego pełnomocnika;

5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie wszechstronnej analizy stanu prawnego oraz oceny okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego załatwienia spraw, uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w sposób dokładny i wyczerpujący całego materiału dowodowego, niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stanu prawnego i jej merytorycznego załatwienia oraz niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie pełnomocnika, organ I instancji nie uzasadnił, jakoby:

a) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego ustalono na podstawie złożonych informacji, jak również na podstawie informacji z ewidencji gruntów i budynków;

b) w trakcie kontroli podatkowej wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne niezgłoszone do opodatkowania na terenie gminy [...] gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zgodnie z otrzymaną koncesją;

c) objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznaczało co do zasady powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który to przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nieruchomość składająca się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] położona w miejscowości A., gmina [...] stanowi grunt rolny niezabudowany (użytki rolne);

d) podatnicy prowadzili na terenie gminy [...] działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu i sprzedaży torfu, o czym świadczy składowanie na nieruchomości hałdy wydobytego torfu, z których w czasie oględzin trwał załadunek wydobytego torfu na samochody ciężarowe;

e) jeżeli grunty rolne są zajęte zgodnie z koncesją i warunkami zabudowy pod działalność gospodarczą i są faktycznie wykorzystywane do tej działalności, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od zapisów

w ewidencji gruntów i bez konieczności jakichkolwiek zmian w tych zapisach; sam związek gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądza o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; dlatego też organ podatkowy przy ustalaniu nowej decyzji wymiarowej wziął pod uwagę powierzchnię z koncesji,

f) wydobywanie z własnego gospodarstwa rolnego torfu nie jest działalnością rolniczą ,

6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieujawnienie przesłanek, jakimi kierował się organ I instancji wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom i twierdzeniom podatników odmówiono wiarygodności,

7. art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatników wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego, których interpretacja przedstawiona została przez podatników na etapie postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji naruszył również przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1, art. 2 ust. 2 u.p.r. oraz art. 2 ust. 1-2 u.p.o.l. przez opodatkowanie nieruchomości podatników podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem rolnym

i uznanie, iż na nieruchomości podatników prowadzona jest działalność gospodarcza, a nie wyłącznie działalność rolnicza;

2. art. 4 ust. 1 i 7 u.p.r. oraz art. 4 ust. 1 u.p.o.l. przez ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem powierzchni z koncesji.

Skarżący wskazali, iż sporna nieruchomość położona jest w miejscowości A. gm. [...] oraz składa się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...] - stanowi grunt rolny niezabudowany (użytki rolne). W ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jest następującymi symbolami: rowy W-ŁIV, grunty zadrzewione Lz-ŁIV, łąki trwałe ŁIV, grunty pod stawami Wsr. Działka nr [...] na której prowadzona jest wyłącznie działalność rolnicza polegająca na hodowli ryb, sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów jako użytki rolne, wobec czego podlega ona opodatkowaniu podatkiem rolnym. Na nieruchomości tej podatnicy nie prowadzą działalności polegającej na sprzedaży torfu. Jego wydobycie jest związane z rozbudową stawów rybnych, a więc z prowadzoną działalnością rolniczą. W tym celu podatnicy wybudowali na nieruchomości stawy rybne, które aktualnie rozbudowują, zgodnie z postanowieniami następujących indywidualnych aktów administracyjnych:

1. decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 18 listopada 2015 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie stawu rybnego. W jej pkt 2 wskazano: obiekt rolniczy staw hodowli ryb. W pkt 3.1: funkcja zagospodarowania terenu użytki rolne pod stawem rybnym o charakterze hodowlanym. W pkt 3.4 lit. c: w celu zminimalizowania oddziaływania inwestycji na środowisko, naddatek z urobku ziemi niewykorzystany na obwałowanie i niwelację terenu należy wykorzystać na cele ogrodnicze; inwestor nie posiada koncesji na eksploatacje i sprzedaż gruntów torfowych dla tego obszaru, wystąpi więc z wnioskiem do odpowiednich organów o wydanie koncesji na eksploatacje i sprzedaż gruntów torfowych;

2. decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 27 grudnia 2017 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na likwidacji i przebudowie rowów melioracyjnych w związku

z rozbudową stawu rybnego na wskazanej nieruchomości:

a) w pkt 2 ustalono następujący rodzaj, funkcje zabudowy i zagospodarowania terenu: obiekt rolniczy – staw hodowli ryb;

b) w pkt 3.1 określono następujące warunki i wymagania kształtowania ładu przestrzennego: funkcja zagospodarowania terenu – użytki rolne pod stawem rybnym

o charakterze hodowlanym;

c) w pkt 3.4 lit. c określono następujące warunki i wymagania kształtowania ładu przestrzennego: w celu zminimalizowania oddziaływania inwestycji na środowisko, naddatek z urobku ziemi niewykorzystany na obwałowanie i niwelację terenu należy wykorzystać na cele ogrodnicze, inwestor nie posiada koncesji na eksploatację

i sprzedaż gruntów torfowych dla tego obszaru, wystąpi więc z wnioskiem do odpowiednich organów o wydanie koncesji na eksploatację i sprzedaż gruntów torfowych;

3. decyzji Wójta [...] z dnia 27 grudnia 2017 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na likwidacji i przebudowie rowów melioracyjnych w związku z rozbudową stawu rybnego na wskazanej nieruchomości:

a) w pkt 2 ustalono następujący rodzaj, funkcje zabudowy i zagospodarowania terenu: obiekt rolniczy – likwidacja rowów melioracyjnych, przebudowa systemu melioracyjnego na terenie przeznaczonym pod rozbudowę stawu rybnego;

b) w pkt 3.1 określono następujące warunki i wymagania kształtowania ładu przestrzennego: funkcja zagospodarowania terenu – użytki rolne pod stawem rybnym

o charakterze hodowlanym, likwidacja i przebudowa rowów melioracyjnych w związku

z rozbudową stawów;

4. decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 17 lipca 2017 r. o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie ziemnego stawu rybnego na wskazanej nieruchomości, w której treści pkt. 1.13 określono, iż kopalina wydobyta podczas prac ziemnych (torf) zostanie odsprzedana zainteresowanym podmiotom na podstawie koncesji;

5. decyzji Dyrektora Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 22 czerwca 2018 r. w sprawie udzielenia pozwolenia wodnoprawnego na rozbudowę ziemnego stawu rybnego na wskazanej nieruchomości, w której treści orzeczono, iż pozostały urobek z wykopu stawu zostanie w całości zbyty w ramach otrzymanej przez inwestorów koncesji na sprzedaż gruntu torfowego na cele ogrodnicze.

Skarżący w celu realizacji nałożonych obowiązków na mocy wskazanych powyżej indywidualnych aktów administracyjnych (tj. wykorzystaniu na cele ogrodnicze naddatku z urobku ziemi niewykorzystanego na obwałowanie i niwelację terenu

w ramach rozbudowy stawy rybnego) zobowiązani byli uzyskać koncesję na wydobywanie torfu metodą odkrywkową w obrębie przedmiotowej nieruchomości położonej w miejscowości A. w gminie [...] z części złoża "[...]". Podatnicy wystąpili ze stosownym wnioskiem do Marszalka Województwa Lubelskiego, który decyzjami z dnia 8 lipca 2019 r. udzielił podatnikom koncesji na wydobycie torfu metodą odkrywkową z części złoża "[...]" w obrębie wskazanej nieruchomości. W pkt 11 sentencji wskazanych decyzji organ orzekł, iż działalność objęta koncesją prowadzona będzie zgodnie z decyzją Wójta Gminy [...] z dnia 17 lipca 2017 r. o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie ziemnego stawu rybnego na wskazanej nieruchomości.

Zdaniem skarżących z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że działalność rolnicza i leśna nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.,

a zwrot "prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" dotyczy wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, za wyjątkiem działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 u.p.r. Zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z tym przepisem u.p.r. jest powiązany art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości użytki rolne oraz lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza obu powiązanych ze sobą przepisów pozwala stwierdzić, że użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie wówczas, gdy nastąpiło ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Skarżący zgodzili się z wyrokiem WSA w Gliwicach z 12 lutego 2021 r. (I SA/G1 1057/20), że w przypadku użytków rolnych lub lasów zasadą jest ich opodatkowanie odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż na przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona przez podatników działalność gospodarcza, w szczególności działalność polegająca na wydobyciu

i sprzedaży torfu, a wyłącznie działalność rolnicza polegającą na chowie i hodowli ryb, podlega ona opodatkowaniu podatkiem rolnym, jak to miało miejsce w roku 2020 i 2021.

SKO w rozpoznaniu tych zarzutów podkreśliło, iż podstawą zmiany kwoty łącznego zobowiązania podatkowego było ustalenie, że na gruntach rolnych podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na wydobyciu i sprzedaży torfu – co oznaczało, że grunty te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym, ale podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty położone są na terenie gminy [...] obręb A. działka nr [...] o powierzchni 73,0979 ha i obręb W. działka nr [...] o powierzchni 0,2677 ha. Nieruchomość objęta opodatkowaniem znajduje się we współwłasności L. K. z żoną W. K. w udziale [...], Z. B.

z żoną B. B. w udziale [...] oraz T. C. z żoną B. C. w udziale [...]. Jak wskazał organ I instancji, w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż podatnicy nie zgłosili do opodatkowania gruntów znajdujących się na terenie gminy [...] tj.

- gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez W. K. o powierzchni 66.184 m2 - koncesja Marszałka Województwa Lubelskiego na wydobywanie torfu z części złoża "[...]" w polu [...] 2019JPL

z dnia 8 lipca 2019 r.,

- gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez B. B. Gospodarstwo Rolne [...] o powierzchni 55.857 m2 – koncesja Marszałka Województwa Lubelskiego na wydobywanie torfu z części złoża " [...] w polu B [...] z dnia 8 lipca 2019 r.,

- gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez T. C. Gospodarstwo Rolne [...] o powierzchni 51.149 m2 – koncesja Marszałka Województwa Lubelskiego na wydobywanie torfu z części złoża "[...]" w polu C [...] z dnia 8 lipca 2019 r.

W ocenie SKO zaskarżona decyzja organu I instancji zawiera wady proceduralne, w szczególności zaś świadczy o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

SKO stwierdziło, że organ I instancji przedstawił trzy tomy akt administracyjnych, których sposób prowadzenia budzi zastrzeżenia. Z przedstawionej dokumentacji wynika, iż organ ten prowadził wiele postępowań, zarówno w trybie zwykłym, jak

i w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym oraz zmiany decyzji), tak w odniesieniu do podatników, jak i sposobu użytkowania nieruchomości. Jednakże nie wyodrębniono kompletu dokumentów dla tych poszczególnych postępowań, dokumenty te są pomieszane, nieraz zdublowane. I tak dokumenty dotyczące niniejszego postępowania znajdują się w różnych tomach akt, bez zachowania chronologii, nieuporządkowane, bez numeracji stron i karty przeglądowej. SKO wskazało, że rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uporządkowania akt sprawy w ramach poszczególnych postępowań.

SKO zwróciło nadto uwagę, że organ I instancji w podstawie prawnej zawarł wykluczające się przepisy, a mianowicie: art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zastosował w jednym postępowaniu dwa tryby nadzwyczajne: z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i tryb wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Błędne zastosowanie w sprawie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej oznacza w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. SKO przypomniało, iż wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji i stanowi odstępstwo od zasady jej trwałości wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie to było dotknięte chociaż jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszym etapie tego postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) organ rozstrzyga kwestię dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, w drugim zaś (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej) ustala, czy rzeczywiście zachodzi którakolwiek ze wskazanych w jej art. 240 § 1 podstaw wznowienia. W razie pozytywnego wyniku tych czynności przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. W przypadku zaistnienia podstawy wznowienia, ostatecznym celem postępowania wznowieniowego jest zatem weryfikacja prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (zwyczajnym).

Zdaniem organu I instancji, w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne sprowadzające się do stwierdzenia, że w okresie 2020-2021 prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu i sprzedaży torfu. SKO wskazało, że dla zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagane jest nie tylko ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, ale muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i być nieznane organowi, który wydał decyzję. Jeśli zatem decyzja w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego została wydana w dniu 3 lutego 2020 r., to oczywistym jest, że w tej dacie istniały okoliczności uzasadniające odmienne stanowisko organu podatkowego. Kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia przez organ

I instancji pozostawało ustalenie, czy wiedział on o prowadzonej działalności i, czy wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło ze stosownym umocowaniem. Tym samym odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 245 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, SKO wskazało, że organ I instancji ponownie rozstrzygając sprawę będzie zobligowany przeanalizować kwestię wzruszenia decyzji ostatecznej poprzez jej uchylenie i wymierzenie podatku w nowej wysokości. Chodzi bowiem o wyjaśnienie, czy w niniejszej sprawie rzeczywiście wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

SKO zauważyło, iż organ I instancji nie przeprowadził w omawianym zakresie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia spornej kwestii, a co za tym idzie, w konsekwencji nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego. Wobec tego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bez rozpatrzenia

w sposób rzetelny i wyczerpujący kompletnego materiału dowodowego nie można zaakceptować wniosku, iż w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe dowody określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ujawnienie nieprawidłowego opodatkowania nieruchomości nie jest samo w sobie nową okolicznością faktyczną, zaś rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu, co do istoty sprawy może dotyczyć tylko tych okoliczności, które mogą uzasadniać wznowienie postępowania. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy,

a czym innym wiedza o faktach. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego pierwotnego materiału nie wynikały. Zatem wskazanie w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej,

a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu.

SKO zwróciło uwagę, iż w aktach sprawy brak jest zarówno ostatecznej decyzji wydanej w sprawie, jak również dokumentacji postępowania podatkowego w wyniku którego została podjęta, co uniemożliwia procedowanie w ramach postępowania odwoławczego, w szczególności poczynienie rozważań, czy w opisanej sytuacji zamiast wznowienia postępowania samodzielne zastosowanie nie powinien znaleźć art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego decyzja ostateczna ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie łub określenie wysokości zobowiązania,

a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

SKO wyjaśniło, że nie przesądza z góry, jaki tryb nadzwyczajny powinien mieć

w sprawie zastosowanie, ale zaznaczyło, że rozważania organu I instancji powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Wskazało dalej, że w ponownym postępowaniu należy mieć na uwadze art. 1 u.p.r. jak również i art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a więc przepisy zawierające definicję działalności rolniczej, a także art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, jak też i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiący, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

z zastrzeżeniem ust. 2a.

SKO zwróciło uwagę, że w świetle zarzutów odwołania istota sporu sprowadzała się do różnicy stanowiska w zakresie oceny, czy działalność prowadzona przez skarżących na spornych gruntach jest działalnością rolniczą (jak twierdzili oni), czy też działalnością gospodarczą (jak uznał organ). Analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu I instancji we wskazanym zakresie było ustalenie, że skarżący byli przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą i właścicielami działek gruntu, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz nie służących wyłącznie działalności rolniczej. Oczywistym jest, że

o uznaniu prowadzonej działalności za gospodarczą, a tym samym posiadanych przez podatników gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie okoliczność ich posiadania, ale ocena całego szeregu czynników i cech tych nieruchomości, przemawiających za prawidłowością przyjęcia, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Gramatyczna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi) podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byłe tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Tak też powyższy przepis był interpretowany w orzecznictwie. Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15.

W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny

z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane

w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji

i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych, jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy.

W tym kontekście – zdaniem SKO – należy mieć również na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, z którego wynika, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to odnosi się do sytuacji, w której podatnik podatku od nieruchomości może być identyfikowany podwójnie: jako osoba fizyczna, która jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza oraz jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Wedle SKO z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W stanie prawnym, ukształtowanym przez powyższe wyroki TK, organ I instancji był zobligowany do dokonania rzetelnej oceny, czy i w jaki sposób w danym przypadku miało miejsce zajęcie gruntu na działalność gospodarczą. Jest to niezbędne dla ustalenia, czy skarżący zasadnie zostali obciążeni podatkiem od nieruchomości według stawek podwyższonych.

SKO wskazało, że jakkolwiek organ I instancji podczas przeprowadzonych 17 maja 2022 r. oględzin stwierdził, że na miejscu trwa wydobywanie torfu, to jednak ta okoliczność w żaden sposób nie przesądza o tym, iż prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą, a nie na przykład, jak przekonują podatnicy działalnością rolniczą. Ponadto dowód ten obrazowałby stan faktyczny z maja 2022 r., podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy roku 2020. W aktach sprawy brak jest dowodów pozwalających na bezsprzeczne ustalenie przeznaczenia działek w 2020 r.

Zdaniem SKO nie wystarcza powołanie się przez organ I instancji na okoliczność, iż grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy. Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności wchodzące w zakres tej działalności. Podjęte przez organ I instancji czynności nie wyjaśniały definitywnie, czy przedmiotowe grunty powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym. Dlatego też przy ponownie przeprowadzonym postępowaniu celem prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy będzie zgromadzenie dowodów potwierdzających słuszność prowadzenia postępowania nadzwyczajnego oraz pozwalających w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić, czy sporne działki faktycznie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w roku podatkowym, czy też nie. Organ I instancji powinien za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić, w jakim zakresie sporne grunty faktycznie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia norm wskazanych w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, co z kolei doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

SKO zwróciło jednocześnie uwagę, że postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie otwartego systemu dowodowego, co oznacza, że w celu wyjaśnienia sprawy należy jako dowód dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona ma prawo zgłaszać wnioski dowodowe oraz brać udział w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie zażądanie przez organ informacji od strony, posiadającej wiedzę w tym zakresie, jest najprostszym środkiem procesowym, przewidzianym w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, do ustalenia okoliczności istotnej i niezbędnej do załatwienia sprawy, a zatem, dowody

w postaci dokumentów wymaganych do legalizacji inwestycji budowlanej, tj. ziemnych stawów rybnych, rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze lub brak tych zdarzeń. Co za tym idzie muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych lub umów z określonymi czynnościami faktycznymi które mają dokumentować i które powinny stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa lub nieprzedłożenie takich dowodów, a przy tym uniemożliwienie dokonania takiej oceny przez organ, nie może stanowić podstawy dla skarżących do uznawania naruszenia prawa przez organ podatkowy.

SKO argumentowało, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego

w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl, której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej korzystne dla siebie skutki prawne.

W tym kontekście SKO podkreśliło, iż organ podatkowy przystępując do wzruszenia decyzji ostatecznej powinien przede wszystkim ustalić, w jakim trybie można dokonać tej czynności. Ponadto zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. W jego ocenie kontrolowane instancyjnie rozstrzygnięcie organu I instancji zawęża kryteria kwalifikowania gruntów, jako związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko do kryterium posiadania ich przez przedsiębiorcę i to w sytuacji, gdy skarżący istnienie takiego związku zakwestionowały.

W ocenie SKO zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia związku nieruchomości opodatkowanych najwyższą stawką związaną

z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi naruszenie, mające wpływ na wynik sprawy. Okoliczności te nie były bowiem w ogóle badane przez organ podatkowy. Nie ustalono kwestii "zajętości" gruntu na tę działalność, w szczególności z punktu widzenia ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Za zasadny SKO uznało nadto zarzut pominięcia pełnomocnika, albowiem nie ulega wątpliwości, że skarżący reprezentowani są przez radcę prawnego G. C.. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony

w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. lub o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania w sprawie, jak też o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 1, art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 7 u.p.r., art. 2 ust. 1-2 u.p.o.l., polegające na braku umorzenia postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

2. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu w całości decyzji organu

I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nieruchomość podlegająca opodatkowaniu składa się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...], położonej

w miejscowości A., gmina [...] Stanowi ona grunt rolny niezabudowany (użytki rolne). W ewidencji gruntów wskazana nieruchomość sklasyfikowana jest symbolami: rowy - W-ŁIV, grunty zadrzewione - Lz-ŁIV, łąki trwałe - ŁIV, grunty pod stawami – Wsr. Podlegający rozbudowie zbiornik wodny, który ma służyć hodowli ryb, stanowi system stawów hodowlanych. Grunty pod zbiornikami wodnymi, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytek rolny i mające oznaczenie Wsr, stanowią grunt pod stawami podlegający opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.r.

Skarżący podkreślili, że w postępowaniu składali oświadczenia oraz dowody

z dokumentów, z których jednoznacznie wynika, iż na przedmiotowym gruncie prowadzą wyłącznie działalność rolniczą, polegającą na chowie i hodowli ryb, co potwierdziły oględziny. W tym celu wybudowali na nieruchomości stawy rybne, które aktualnie rozbudowują, zgodnie z postanowieniami indywidualnych aktów administracyjnych wydanych m.in. przez Wójta Gminy [...] W celu realizacji obowiązków nałożonych na podatników, polegających na wykorzystaniu na cele ogrodnicze naddatku z urobku ziemi niewykorzystanego na obwałowanie i niwelację terenu w ramach rozbudowy stawu rybnego, zostali oni zobowiązani do uzyskania koncesji na wydobywanie torfu metodą odkrywkową z części złoża [...]", w obrębie przedmiotowej nieruchomości położonej w miejscowości A., gmina [...] W tym celu wystąpili z wnioskiem do Marszałka Województwa Lubelskiego, który decyzjami z dnia 8 lipca 2019 r. udzielił koncesji na wydobycie torfu metodą odkrywkową z części złoża "[...]" w obrębie wskazanej nieruchomości.

W pkt 11 sentencji wskazanych decyzji organ wskazał, iż działalność objęta koncesją prowadzona będzie zgodnie z decyzją Wójta Gminy [...] z dnia 17 lipca 2017 r.

o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie ziemnego stawu rybnego na wskazanej nieruchomości.

Zdaniem skarżących, uzyskanie koncesji w zakresie wydobywania kopalin ze złóż nie oznacza, że podmiot, który taka koncesję uzyskał jest przedsiębiorcą

w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, tj. podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Na gruncie u.p.r. obowiązuje definicja działalności gospodarczej ze wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z art. 6 Prawa przedsiębiorców wynika z kolei, że przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do działalności wytwórczej

w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego.

Skarżący wywodzili, że działka nr [...] jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako użytki rolne, na której podatnik prowadzi wyłącznie działalność rolniczą polegającą na chowie i hodowli ryb i podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Na wskazanej nieruchomości podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej, w szczególności działalności polegającej na sprzedaży torfu (jak twierdzi organ podatkowy), zaś wydobycie torfu jest związane z rozbudową stawów rybnych, a więc z działalnością rolniczą prowadzona przez podatników. Z przepisów dotyczących podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) wynika jednoznacznie, że działalność rolnicza i leśna nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.

Z uwagi na to, zdaniem skarżących, przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, jak to miało miejsce w roku 2020 i 2021, co czyni postępowanie w niniejszej sprawie bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podniosło, że brak jakichkolwiek czynności dowodowych organu I instancji uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy. Dotyczy to również wniosku skarżących o umorzenie postępowania podatkowego

z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem SKO organ I instancji naruszył wiele norm postępowania, które nie mogą zostać sanowane w postępowaniu drugoinstancyjnym.

W piśmie z dnia 16 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżących dodatkowo odniósł się do odpowiedzi na skargę. Poparł zarzuty skargi i stwierdził, że w toku postępowania skarżący składali oświadczenia i dokumenty, z których jednoznacznie wynika, iż na przedmiotowym gruncie prowadzą wyłącznie działalność rolniczą, a wydobycie torfu związane jest z rozbudową stawów rybnych. Potwierdziły to również przeprowadzone przez organ oględziny. Nieruchomość podlega zatem opodatkowaniu podatkiem rolnym, bowiem nie nastąpiło zajęcie gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. To zaś, zdaniem strony, czyni postępowanie bezprzedmiotowym. Ewentualne wątpliwości winny natomiast zostać rozstrzygnięte na korzyść strony, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja – wbrew stanowisku skarżących – odpowiada prawu.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad

w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy SKO zasadnie wydało decyzję kasacyjną w celu, z jednej strony znacznego uzupełnienia postępowania dowodowego, z drugiej skorygowania wielu stwierdzonych wadliwości w postępowaniu organu I instancji, które – w jego ocenie – miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Wskazać przy tym trzeba, że kontrolowana decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnego postępowania o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia 3 lutego 2020 r., w której ustalono łączne zobowiązanie pieniężne dla skarżących w kwocie 8.218 zł.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone wskazaną decyzją, przy czym jako podstawę wznowienia wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowe okoliczności faktyczne istniejące, ale nieznane organowi w dacie wydania decyzji miały zostać pozyskane w trakcie weryfikacji danych przedstawionych w informacji w sprawie opodatkowania. Wówczas to bowiem ustalono, że skarżący będący przedsiębiorcami (a co istotne – postępowanie wznowiono wskazując w kręgu podatników dodatkowo B. B., B. C. i W. K., wobec których nie wydano pierwotnej decyzji podatkowej) uzyskali w 2019 r. koncesję na wydobycie z działki nr [...], opodatkowanej dotychczas podatkiem rolnym, torfu, co – zdaniem organu – świadczy o istnieniu podstawy do opodatkowania tej części działki podatkiem od nieruchomości. Na wezwanie organu skarżący złożyli informację

o nieruchomościach i obiektach budowlanych, którą następnie dwukrotnie skorygowali. Ostatecznie nie wskazali oni żadnej z części działki nr [...] do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uznając (jak wynika to z ich oświadczeń złożonych wobec organu podatkowego) że na nieruchomości prowadzą wyłącznie działalność rolniczą, zaś wydobycie torfu jest z tą działalnością bezpośrednio związane i z niej wynika.

Z kolei zdaniem organu niewątpliwym pozostaje to, że w 2021 r. skarżący na podstawie koncesji wydobywali ze złoża i sprzedawali wydobyty torf. W związku z tym, że w części podatnicy prowadzą zarejestrowane działalności gospodarcze (czyli posiadają status przedsiębiorców), wskazana aktywność w postaci wydobycia

i sprzedaży torfu jest jej elementem. Oznacza to, że w decyzji ostatecznej zobowiązanie zostało ustalone w oparciu o niewłaściwe przepisy (u.p.r. zamiast u.p.o.l.) i w zaniżonej wysokości. Wskazano przy tym, że koncesję na wydobycie torfu w zakresie części działki [...] uzyskali: W. K. (66.184 m2), B. B. (55.857 m2) oraz T. C. (51.149 m2).

Zdaniem skarżących, postępowanie w sprawie nie powinno być w ogóle wszczęte i prowadzone, bowiem stwierdzony fakt uzyskania przez część współwłaścicieli użytku rolnego wykorzystywanego do produkcji rolnej (stawy hodowlane) koncesji na wydobycie torfu nie powoduje, że nieruchomość stanowiąca użytek rolny winna zostać uznana za opodatkowaną podatkiem od nieruchomości,

w związku z jej zajęciem na działalność gospodarczą inną niż rolnicza. Z tego względu w skardze zgłoszono również wniosek o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Zdaniem SKO, organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami na okoliczność właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego gruntu co oznacza, że w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego. Wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia, sporządzonego w zgodzie z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia kontrolę instancyjną. Organ I instancji nie przeprowadził analizy pozyskanych informacji oraz zebranych dowodów w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie odniósł się też do stanowiska prawnego skarżących, które było przedstawiane w toku sprawy, m.in. we wniosku o umorzenie postępowania podatkowego. Świadczy to o nierozpoznaniu istoty sprawy. Takich wad procesowych organ odwoławczy nie mógł uzupełnić w drodze autonomicznego postępowania dowodowego, gdyż w takim przypadku rozpoznałby merytorycznie sprawę za organ I instancji, co godziłoby w uprawnienie strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji naruszałoby zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Nie bez znaczenia dla legalności postępowania pierwszoinstancyjnego pozostaje też zdaniem organu fakt, że w ramach doręczeń dokonywanych przez organ pomijano ustanowionego pełnomocnika skarżących, co w oczywisty sposób narusza ich prawa

w postępowaniu. Zaskarżona decyzja zawiera też wzajemnie wykluczające się podstawy rozstrzygnięcia tj. art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Błędne zastosowanie w sprawie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej oznacza w konsekwencji naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżących, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

a w szczególności ich oświadczenia i wyjaśnienia w zakresie celu, jakim miała służyć uzyskana koncesja na wydobycie torfu, pozwalał na rozstrzygnięcie wszelkich spornych kwestii i nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zasadniczy spór, w oparciu o który SKO stwierdziło braki w materiale dowodowym dotyczy kryteriów zakwalifikowania części działki nr [...] do opodatkowania podatkiem od nieruchomości (jak uważa organ I instancji) lub podatkiem rolnym (jak uważają skarżący), a więc ogranicza się do różnic w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z bezspornych oświadczeń skarżących wynika bowiem, że wydobycie i sprzedaż torfu w 2021 r. były bezpośrednio związane z prowadzeniem stawów hodowlanych i nie stanowiły odrębnej od tej działalności rolnej działalności gospodarczej. W ich ocenie sprawa nie wymagała zatem zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a już na pewno materiału dowodowego o charakterze zasadniczym, zaś decyzja ostateczna w zakresie opodatkowania wskazanej nieruchomości podatkiem rolnym jest prawidłowa i nie stwarzała podstawy do wznowienia postępowania. Powyższe świadczy o tym, że SKO winno orzec

o umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Zdaniem Sądu, rację w powstałym na tym tle sporze przyznać należy SKO.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do szczególnych przypadków, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ma zatem charakter wyjątkowy, bowiem zasadą jest rozstrzyganie przez organ sprawy co do jej meritum. Zwrot "w znacznej części" nie został zdefiniowany, ma charakter niedookreślony i nieostry co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy uzupełnić postępowanie, nie można rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik Języka Polskiego w oprac. E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Powyższe oznacza, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej (przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego). Żadne inne wady postępowania ani decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego mają charakter wyprzedzający w stosunku do innych zarzucanych organowi I instancji uchybień, w tym zwłaszcza, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Niemniej nie bez znaczenia pozostają te naruszenia przepisów postępowania, które

z kolei wpływają na gwarancje procesowe strony. Takich naruszeń nie sposób bowiem sanować w postępowaniu drugoinstancyjnym bez narażenia się (w określonych wypadkach) na pogwałcenie zasady dwuinstancyjności.

Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Z założenia ma ona charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku jej zaskarżenia do sądu administracyjnego, kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym ewentualnych obowiązków podatkowych strony. Może też dotyczyć w określonych wypadkach istnienia podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, jednak wyłącznie wówczas, gdy jego bezprzedmiotowość jest oczywista i nie musi być poprzedzona żadnymi ustaleniami.

W takich sytuacjach nie ma bowiem uzasadnienia dla kontynuacji postępowania podatkowego. W sytuacji jednak, gdy rozstrzygnięcie o wniosku strony o umorzenie postępowania podatkowego wymaga przeprowadzenia określonego postępowania dowodowego, a następnie oceny dowodów i ustalenia faktów, organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozważenia istnienia podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem należycie przeprowadzone postępowanie

i całościowe wyjaśnienie sprawy (także w kontekście przesłanek z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) daje podstawę do zakończenia sprawy merytorycznie lub formalnie. Ma to szczególne znaczenie wówczas, gdy postępowanie nie zostało wszczęte na wniosek strony, ale z urzędu, a do tego toczy się w trybie nadzwyczajnym (co miało miejsce w niniejszej sprawie).

W kontekście powyższego, co już sygnalizowano, nie można też tracić z pola widzenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem I instancji. Równocześnie organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Jego rolą jest zatem również należyte skomponowanie

i uporządkowanie akt sprawy. Jeśli zaś akta te zostały przedstawione w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, organ odwoławczy winien je zwrócić i zażądać odpowiedniej ich organizacji. Oznacza to, że braki w tym zakresie nie stanowią samodzielnej podstawy do uchylenia decyzji, ale mogą być wytknięte i przedstawione

w wytycznych adresowanych do organu pierwszej instancji, gdy są jednymi z wielu wadliwości postępowania, składającymi się na przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Realizując z kolei normę art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz

i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednak zasada szybkości postępowania określona w art. 125 Ordynacji podatkowej (którą tak mocno akcentuje się w skardze) nie może prowadzić do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 125.). Reguły te doznają oczywiście pewnej modyfikacji

w postępowaniach nadzwyczajnych, bowiem w ich toku organ co do zasady nie dokonuje ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, ale zawęża zakres postępowania do ściśle określonej podstawy wszczęcia tego postępowania. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniach tych jest zwolniony z pełnego ich wyjaśnienia.

W niniejszej sprawie organ I instancji wszczął i prowadził postępowanie w trybie wznowieniowym, w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zupełnie niezrozumiałym jest zatem wskazanie SKO w wytycznych, że

w ponownie prowadzonym postępowaniu winien rozważyć zastosowanie trybu wynikającego z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro nie wszczął i nie prowadził

w tym kierunku postępowania. Oczywistym przy tym jest, że wskazywanie w podstawie decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania równocześnie przepisu art. 240 i art. 254 Ordynacji podatkowej jest wadliwe i powinno zostać wyeliminowane przez organ

I instancji. Organ ten winien też w pierwszej kolejności ocenić rzeczywiste istnienie podstawy wznowienia, bowiem – jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji – tryb nadzwyczajny nie stanowi z zasady podstawy do korygowania błędów popełnianych przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji podatkowej. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) właściwy organ podatkowy bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym jeszcze nie. Przedmiotem postępowania

o wznowienie nie jest więc ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01).

W podstawie wznowienia postępowania, do którego doszło z urzędu, organ wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, kiedy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję nie wiąże się samo w sobie

z naruszeniem prawa przez organ. Naruszenia upatruje się w tym wypadku w ocenie, czy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dacie wydania decyzji i są

z punktu widzenia przedmiotu sprawy istotne, a tym samym w przyjęciu, że brak ich uwzględnienia na etapie wydania decyzji naruszało zasadę prawdy obiektywnej. Ujawnione nowe okoliczności lub dowody winny uzasadniać przypuszczenie, że gdyby były znane wcześniej organowi, to treść decyzji przedstawiałaby się inaczej (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2021 r., III SA/Łd 44/21). Za nowy dowód lub okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie może być natomiast uznana inna od dokonanej przez organ w pierwotnym postępowaniu ocena znanych wówczas temu organowi dowodów i faktów, gdyż w takiej sytuacji nie ma miejsca ujawnienie nowych okoliczności lub dowodów, a tylko odmienna ocena tego samego stanu faktycznego. Tego rodzaju ocena nie należy do sfery ustaleń faktycznych, lecz jest kwestią subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną (wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., II OSK 2541/12, wyrok NSA z 1 lutego 2012 r., II OSK 2154/10).

Należy tym samym podkreślić, że brak cechy nowości, brak istnienia dowodu

w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że ujawniony dowód lub okoliczność nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza – jak słusznie podkreśliło SKO – że rzeczą organu podatkowego było w pierwszej kolejności dokonanie ustaleń i oceny, czy w sprawie istnieje podstawa wznowienia postępowania oraz przedstawienia tych ustaleń i oceny w treści decyzji. Nie wystarczy bowiem przywołać określonego przepisu ustawy podatkowej, ale koniecznym jest wykazanie, że przepis ten mógł znaleźć zastosowanie w określonych realiach. Tego zaś w niniejszej sprawie bez wątpliwości zabrakło, bowiem organ I instancji nie wskazał dlaczego uznał, że decyzje koncesyjne stanowiły nowe dowody lub okoliczności, skoro równocześnie ten sam organ prowadził liczne postępowania w zakresie warunków kształtowania ładu przestrzennego, warunków zabudowy, środowiskowych warunków inwestycji w postaci rozbudowy stawu rybnego, itp. Nie wykazał też, że okoliczność uzyskania koncesji przez część współwłaścicieli nieruchomości (co istotne – nie będących uprzednio, tj. w decyzji wymiarowej wskazanymi jako podatnicy, co ma znaczenie dla zakresu podmiotowego postępowania wznowieniowego i na co również winien zwrócić uwagę organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu) miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym względzie w pełni trafne są zarówno wskazania SKO (odsyłające do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego – wyroki

w sprawach 13/15 i SK 39/19), jak również uwagi zawarte w skardze, a wcześniej

w odwołaniu, gdzie podatnicy dokonali analizy przepisów ustaw podatkowych

w kontekście takich istotnych dla sprawy pojęć w nich zawartych, pozwalających na właściwe odczytanie zawartego w art. 1 u.p.r. zastrzeżenia wyłączającego opodatkowanie użytków rolnych podatkiem rolnym, tj. "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Powyższe oznacza, że w sytuacji zajęcia użytku rolnego na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, należy grunty te – mimo ich klasyfikacji w ewidencji gruntów – opodatkować podatkiem od nieruchomości. Wobec tego, przy opodatkowaniu gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, każdorazowo należy rozstrzygnąć, jaki jest ich faktyczny sposób wykorzystania (wyroki NSA z: 28 lipca 2022 r., III FSK 389/22, 14 czerwca 2022 r., III FSK 266/22). Należy mieć przy tym na względzie definicję: działalności rolniczej, zdefiniowanej tożsamo w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz w art. 2 ust. 2 u.p.r. jako produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb oraz działalności gospodarczej, o jakiej jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. zdefiniowanej jako działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (zgodnie z art. 3 – działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły), z wyjątkiem: działalności rolniczej lub leśnej; wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5, działalności rolników w zakresie sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących

z własnej uprawy, hodowli lub chowu, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się bowiem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których

w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą.

Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca podejmował jakiekolwiek faktyczne czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę.

Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę nie oznacza, że grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą i że działalność ta jest działalnością inną niż rolnicza. W tym zakresie organ zobowiązany jest przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe i dokonać analizy uwzględniającej również argumentację, którą przedstawia w sprawie strona. Zdaniem skarżących bowiem, rozumowanie organu jest niewłaściwe, gdyż wydobycie torfu jest bezpośrednio skorelowane z działalnością rolniczą prowadzoną na tym gruncie, tj. prowadzeniem stawów hodowlanych. Nie jest to zatem odrębna od tej aktywności działalność gospodarcza, co przemawiałoby za zmianą rozliczenia podatkowego za 2021 r. w trybie postępowania wznowieniowego.

Stanowisko skarżących, dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa materialnego, może jednak podlegać ocenie dopiero wówczas, gdy zostanie to poprzedzone dokonaniem niezbędnych ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie organ I instancji w wydanej decyzji nie dokonał niezbędnych z punktu widzenia zarówno rozpoznania przesłanki wznowienia, jak i właściwego opodatkowania działki nr [...] ustaleń faktycznych, nie przeanalizował dowodów (m.in. nie wskazał, co w jego ocenie wynika z przeprowadzonych oględzin), nie rozważył przepisów materialnych,

z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego przez skarżących. Co istotne, sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta w żadnym razie nie mogła zatem pozostać w obrocie prawnym, bowiem organ I instancji wydając ją w sposób rażący naruszył prawo. Wprowadził do obrotu prawnego kolejną decyzję ustalającą wymiar łącznego zobowiązania podatkowego za 2020 r., nie uchylając równocześnie decyzji ostatecznej wydanej uprzednio w tym przedmiocie. Nie uzasadnił też istnienia podstawy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową, nie wskazał na ile stwierdzone okoliczności, które – jak twierdzi – nie zostały ujawnione

w poprzednio prowadzonym postępowaniu podatkowym wpływają na zmianę rozliczenia podatkowego. Nie rozstrzygnął o wniosku skarżących o umorzenie postępowania wznowieniowego (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie zostało uchylone w postępowaniu instancyjnym). SKO słusznie powzięło też wątpliwość co do zapewnienia stronie prawa do obrony w niniejszej sprawie poprzez fakt, iż nie w pełnym zakresie w ramach korespondencji wychodzącej z organu respektowano ustanowionego przez skarżących pełnomocnika w osobie radcy prawnego.

Wszystkie te okoliczności świadczą o istotnych wadliwościach w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Równocześnie należy przyznać rację SKO, że na etapie wydawania kontrolowanej decyzji nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w znacznej części. Wskazywane zaś przez skarżących okoliczności i ich argumentacja zmierzają faktycznie do wykazania, że nie istnieje podstawa wznowieniowa, a tym samym podstawa do uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznej oraz orzeczenia co do istoty sprawy, tj. ustalenia na nowo wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego. W takiej sytuacji organ winien wpierw dokonać oceny istnienia przesłanki wznowienia i w wypadku braku stwierdzenia jej istnienia – wydać decyzję zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś – jak stanowi wniosek skargi – umorzyć postępowanie wznowieniowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. O bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego można byłoby bowiem mówić np. w wypadku braku decyzji ostatecznej, której dotyczyło postępowanie wznowieniowe, nie zaś w wypadku, gdy wskazana w podstawie wznowienia przesłanka ustawowa z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej faktycznie nie istnieje. W badanej sprawie oznacza to, że w ramach oceny istnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej rzeczą organu było wykazanie ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji,

a nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną, mających charakter okoliczności istotnych dla tej sprawy, czyli w istotny sposób wpływających na jej rozstrzygnięcie. Tylko łączne spełnienie tych przesłanek przesądzać może o istnieniu przesłanki wznowienia, co równocześnie nakazuje wówczas organowi rozważenie sposobu rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 pkt 1 lub art. 245 § 1 pkt 3 lit a lub b Ordynacji podatkowej. To zaś musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego, oceną dowodów i ich analizą w oparciu o przepisy podatkowego prawa materialnego, o czym była mowa powyżej i o czym stanowi zaskarżona w sprawie decyzja SKO.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa, co równocześnie nie oznacza, że stanowisko organu I instancji dotyczące sposobu opodatkowania części działki nr [...] jest prawidłowe. W tym bowiem zakresie, zważywszy na stwierdzone wadliwości decyzji organu I instancji, które mogą zostać usunięte wyłącznie w ponownie prowadzonym przez ten organ postępowaniu nie mogło się wypowiedzieć ani SKO, ani nie może tego uczynić Sąd.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.