Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 853/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 8,  22  ust. 6c,  21  ust. 1  pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej też: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: pdof) wydana na rzecz M.W. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawczyni).

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Strona oraz jej mąż nie prowadzą działalności gospodarczej. W dniu 19 listopada 2010 r. małżonkowie na podstawie notarialnej umowy, kupili działkę gruntu niezabudowaną w W. wraz z udziałem w drodze dojazdowej, za cenę 150 000 zł (działka - 149 000 zł, udział w drodze - 1 000 zł). Przedmiotowy zakup został zrealizowany środkami własnymi małżonków (na prawach wspólności ustawowej majątkowej). Dla nieruchomości zostały utworzone przez Sąd Rejonowy, księgi wieczyste. Nieruchomości nadano adres. Koszty ww. umowy pobrane przez notariusza wyniosły 4 495,70 zł i pokryli je w całości kupujący. W dniu 14 marca 2011 r. małżonkowie w Starostwie Powiatowym uzyskali pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. małżonkowie zawarli umowę o kredyt hipoteczny, w wysokości 400 000 zł (kapitał) - indeksowany do waluty obcej EUR. Kredyt został udzielony z przeznaczeniem na budowę domu systemem gospodarczym. Jako zabezpieczenie spłaty kredytu wraz z odsetkami, od zadłużenia przeterminowanego opłatami ustanowiono na ww. nieruchomości gruntowej hipotekę, na rzecz banku w kwocie 800 000 zł. Kredyt był wypłacany stronie w transzach w PLN, na podstawie złożonej przez kredytobiorcę dyspozycji wypłaty środków, zgodnie z przeznaczeniem kredytu, uzależnionych od postępu prac budowlanych. Spłata miała nastąpić w 360 miesięcznych ratach.

Wskazała strona, że dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, małżonkowie posadowili (wytworzyli), na ww. nieruchomości gruntowej, dom mieszkalny jednorodzinny wolnostojący wraz z infrastrukturą i otoczeniem, zgodnie z projektem oraz pozwoleniem na budowę. Poświadcza to Zaświadczenie potwierdzające przyjęcie zawiadomienia o zakończeniu budowy i przyjęciu obiektu budowlanego do użytkowania z dnia 30 stycznia 2013 r., wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Dom mieszkalny powstał systemem gospodarczym. Na wytworzenie budynku (stającego się jednocześnie częścią nieruchomości gruntowej wytworzona zatem została nieruchomość gruntowa zbudowana), małżonkowie wydatkowali w całości kwotę kapitału kredytu tj. 400 000,00 zł oraz środki własne. Łącznie na wzniesienie budynku oraz innych urządzeń na nieruchomości, od dnia jej nabycia (tj. 19 listopada 2010 r.) do dnia jej zbycia (tj. 25 czerwca 2015 r.), strona wydatkowała kwotę 516 618,59 zł, z czego 400 000 zł pochodziło z kredytu - transze kredytu wypłacane były w dniach: 6 maja 2011 r. - 70 000 zł, 12 lipca 2011 r. - 160 000 zł oraz 25 stycznia 2012 r. - 170 000 zł, a 116 618,59 zł ze środków własnych pochodzących ze sprzedaży w dniu 16 lipca 2012 r. mieszkania przy ul. [...] we W. za łączną kwotę 340 000 zł (z czego 30 000 zł otrzymano na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 24 kwietnia 2012 r., płatne do 27 kwietnia 2012 r., a 310 000 zł na podstawie umowy przyrzeczonej - sprzedaży z dnia 16 lipca 2012 r.) oraz ze środków własnych wydatkowanych przed zaciągnięciem zobowiązania kredytowego. Wysokość środków własnych wydatkowanych na ww. nieruchomość obliczona została jako: wydatki poniesione przed uruchomieniem transz kredytu oraz po uzyskaniu środków ze sprzedaży mieszkania. Łącznie na zakup działki oraz na wzniesienie ww. budynku oraz innych urządzeń na nieruchomości przeznaczono kwotę 671 114,29 zł .

Potwierdzenie powyższego stanowią faktury VAT oraz inna dokumentacja (przy obliczaniu kwot wydatków na wytworzenie opisanej nieruchomości z wymienionej dokumentacji odejmowano te wydatki, które nie miały związku z procesem inwestycyjnym).

Dalej podała strona, że Postanowieniem z dnia [...] (prawomocnym z dniem 14 maja 2015 r.) Sądu Rejonowego, małżonkom (na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej), przysądzono prawo własności nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW za cenę 128 250,00 zł, którą w całości zapłacono. Miało to związek z rysującą się zmianą planów mieszkaniowych małżonków, poprzez plan wybudowania domu mieszkalnego i zamieszkania w nim, celem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Aby doprowadzić do realizacji tego planu, małżonkowie, wiedzieli, że będą musieli dokonać sprzedaży posiadanej nieruchomości w W. wraz z domem mieszkalnym. W dniu 5 maja 2015 r. małżonkowie zawarli, pisemną przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej ww. domem mieszkalnym wraz z udziałem w drodze dojazdowej. Małżonkowie w umowie oświadczyli nabywcom (D. i Z.T.), m.in. że działka, obciążona jest hipoteką umowną w kwocie 800 000,00 zł na rzecz kredytodawcy, a aktualne zadłużenie z tytułu ww. zobowiązania hipotecznego wynosi 93 428,41 euro. Kupujący przekazali również małżonkom, zadatek w kwocie 100 000,00 zł oraz zaliczkę w kwocie 120 000,00 zł. Strona zobowiązała się przeznaczyć otrzymany zadatek i zaliczkę na spłatę zobowiązania kredytowego zabezpieczonego ww. hipoteką oraz uzyskania wniosku banku o wykreślenie wskazanej hipoteki. W umowie tej ustalono, iż ostateczna umowa przenosząca własność ww. nieruchomości zostanie przez strony zawarta do dnia 31 lipca 2015 r. Strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 670 000,00 zł. Ostatecznie strona wywiązała się ze wskazanego zobowiązania umownego, uregulowała zobowiązanie kredytowe (dnia 18 maja 2015 r.) i doprowadziła do wykreślenia hipoteki obciążającej wyżej opisaną nieruchomość (w przeliczeniu na PLN kwota 93 184,17 euro to w zaokrągleniu 377 097,00 zł, po średnim kursie NBP z dnia spłaty hipoteki tj. 18 maja 2015 r., który wynosił 4,0468 zł - według tabeli. Na spłatę hipoteki strona przeznaczyła wspomniany zadatek i zaliczkę, w łącznej kwocie 220 000,00 zł, a powstałą kwotę hipoteki (377 097,00 - 220 000,00 = 157 097,00) w wysokości 157 097,00 zł małżonkowie spłacili ze środków własnych.

W dniu 25 czerwca 2015 r. wnioskodawczyni wraz z mężem (w wykonaniu umowy z dnia 5 maja 2015 r.), sprzedała wyżej wskazaną nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym wraz z udziałem w drodze dojazdowej do nieruchomości. Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego. W chwili sprzedaży wskazana nieruchomości wolna była od wpisów jakichkolwiek praw, roszczeń, ograniczeń lub hipotek. W umowie tej, tak jak to ustalono w umowie z 5 maja 2015 r., cenę ww. nieruchomości, uwolnionej od jakichkolwiek praw, roszczeń, ograniczeń i hipotek, strony ustaliły na kwotę 670 000,00 zł i jednocześnie oświadczyły, iż kwota ta odpowiada wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Ostatecznie całość ceny została wnioskodawczyni i jej mężowi zapłacona, a nieruchomość wydana kupującym.

Wnioskodawczyni wraz z mężem, w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości i uzyskaniem prawa własności nieruchomości planuje dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozpocząć na nieruchomości przy P., wznoszenie domu mieszkalnego wolnostojącego (systemem gospodarczym) i w związku z tym wydatkować kwotę ok. 300 000,00 zł, pochodzącą z m.in. sprzedaży nieruchomości w W. oraz wspomagać się w tej inwestycji kredytem bankowym w kwocie ok. 295 000,00 zł.

Zaznaczyła strona, że w dniu 25 listopada 2015 r. uzyskała pozwolenie, wydane przez Prezydenta na rozbiórkę dotychczasowego budynku gospodarczego znajdującego się na nieruchomości przy P., a także uzyskała w dniu 21 grudnia 2015 r. pozwolenie, wydane przez Prezydenta, na budowę domu jednorodzinnego zgodnego ze stosownym projektem na nieruchomości. Uzyskała także w dniu 7 stycznia 2016 r. zezwolenie na wycinkę drzew rosnących na ww. nieruchomości, co jest niezbędne dla realizacji zamierzeń budowlanych Wnioskodawczyni i jej męża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości w W. można zaliczyć, w opisanym stanie faktycznym, wydatki jakie wnioskodawczyni z mężem poniosła na uwolnienie zbywanej nieruchomości z obciążenia hipotecznego, jakim ta nieruchomość była pierwotnie obciążona, w postaci przekazanych przez nabywców, na ten cel zadatku i zaliczki w kwocie łącznej 220 000,00 zł, a także środków własnych wnioskodawczyni i jej męża w kwocie 157 097,00 zł (które to kwoty łącznie stanowiły pierwotne zadłużenie hipoteczne wskazanej nieruchomości w wysokości 93 184,17 euro - po przeliczeniu sumy 93 184,17 euro, po średnim kursie NBP wynoszącym 4 0468 zł, na dzień spłaty hipoteki tj. 18 maja 2015 r., zadłużenie wynosiło 377 097,00 zł, co po odjęciu zaliczki i zadatku w kwocie łącznej 220 000,00 zł, daje kwotę 157 097,00 zł, zaangażowania środków własnych wnioskodawczyni i jej męża w uwolnienie nieruchomości z obciążenia hipotecznego)?

2. W przypadku stanowiska organu podatkowego, mówiącego, że wnioskodawczyni nie może do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, wskazanej w pytaniu nr 1, zaliczyć wydatków jakie poniosła na uwolnienie tej nieruchomości z obciążenia hipotecznego w kwocie wynoszącej pierwotnie 93 184,17 euro (po przeliczeniu na PLN 377 097,00 zł), to czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni może pomniejszyć przychód w kwocie 670 000,00 zł, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości o wartość zaangażowanego kapitału kredytu wynoszącego 400 000,00 zł (udzielonego przez bank, który w całości został przeznaczony i wykorzystany na wytworzenie domu mieszkalnego, jego infrastruktury i otoczenia, na ww. działce, przyjmując, że wskazany kapitał kredytu jest kosztem uzyskania przychodu, a które to koszty wytworzenia wskazanego domu mieszkalnego mogą zostać wykazane wiarygodnymi dokumentarni, w tym innymi niż faktury VAT?

3. Czy do wydatków na własne cele mieszkaniowe, w opisanym stanie faktycznym, które wnioskodawczyni może przyjmować do wyliczenia dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku, można przyjąć kwotę 128 250,00 zł, obecnie już wydatkowaną na nabycie prawa własności działki, a także planowanych wydatków w kwotach 300 000,00 zł środków własnych i w dalszej kolejności 295 000,00 zł, stanowiących kapitał kredytu na budowę domu jednorodzinnego systemem gospodarczym na wskazanej działce, który Wnioskodawczyni wraz z mężem planują na ten cel dodatkowo zaciągnąć, przy czym Wnioskodawczyni zakłada, że wydatki te (zwłaszcza wskazane środki własne i kapitał kredytu), nie muszą zostać udokumentowane jedynie fakturami VAT, aby uznać je za wydatki przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, a wystarczającym jest udokumentowanie faktu ich poniesienia na cel mieszkaniowy za pomocą innych wiarygodnych dokumentów, innych niż faktura VAT, na przykład w postaci: paragonów kasowych, umów o dzieło, umów zlecenie, umów o roboty budowlane, umów o transport materiałów budowlanych, wyciągów bankowych, pisemnych pokwitowań, dowodów wpłat, opinii rzeczoznawców majątkowych lub budowlanych, opinii lub dokumentów bankowych?

4. Czy w opisanym stanie faktycznym, koszty uzyskania przychodu kwoty 670 000,00 zł, wnioskodawczyni powinna pomniejszyć o kwotę 15 177,00 zł, stanowiącą zwrot podatku VAT, uzyskanego w wyniku złożenia w dniu 14 listopada 2012 r. Wniosku VZM-1 o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od dnia 1 maja 2004 r. ?

Wyrażając własne stanowisko strona stwierdziła, że:

Ad. 1.

Do kosztów odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości można zaliczyć wydatki jakie poniosła na uwolnienie zbywanej nieruchomości z obciążenia hipotecznego, jakim ta nieruchomość była pierwotnie obciążona, w postaci przekazanych przez nabywców, na ten cel zadatku i zaliczki w kwocie łącznej 220 000,00 zł, a także środków własnych w kwocie 157 097,00 zł (które to kwoty łącznie stanowiły pierwotne zadłużenie hipoteczne wskazanej nieruchomości w wysokości 93 184,17 euro - po przeliczeniu sumy 93 184,17 euro, po średnim kursie NBP wynoszącym 4,0468 zł, na dzień spłaty hipoteki, tj. 18 maja 2015 r. zadłużenie wynosiło 377 097,00 zł, co po odjęciu zaliczki i zadatku w kwocie łącznej 220 000,00 zł, daje kwotę 157 097,00 zł, zaangażowania środków własnych w uwolnienie nieruchomości z obciążenia hipotecznego). Zauważyła strona, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Przyjmuje się, że mogą to być m.in. np.: koszty związane z wydatkami podatnika poniesione na umowne wynagrodzenie profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami, który skojarzył zbywcę i nabywcę takiej nieruchomości. Zdaniem strony jest to zatem dość szeroki otwarty katalog takich wydatków, a co do zasady mają one w sposób istotny warunkować dojście do odpłatnego zbycia nieruchomości. W niniejszej sprawie, co wynika z pisemnej umowy przedwstępnej zbycia wskazanej nieruchomości z dnia 5 maja 2015 r., sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, nie doszłaby do skutku, za określoną tam cenę, gdyby obciążenie hipoteczne tej nieruchomości nie zostało przez Wnioskodawczynię i jej męża spełnione. Zatem był to warunek istotny dla dojścia niniejszej sprzedaży nieruchomości do skutku, za określoną tam umowną cenę. Na ten cel zatem została przekazana stosowna zaliczka i zadatek w łącznej kwocie 220 000 zł, a Wnioskodawczyni i jej mąż zobowiązali się w tej umowie przekazać tę kwotę na spłatę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką na przedmiotowej nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż zaliczka i zadatek nie wystarczał na uwolnienie nieruchomości z obciążenia hipotecznego, Wnioskodawczyni z mężem musieli wydatkować ponadto na ten cel, kwotę własnych środków wynoszącą 157 097,00 zł. Zatem według strony bez tych koniecznych wydatków, nie doszłoby do sprzedaży nieruchomości. Stąd też zasadnym jest przyjęcie, że były one niezbędnym kosztem, jaki strona musiała ponieść, aby doszło do odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Wskazała strona, że niewątpliwie obciążenie jakiejkolwiek nieruchomości hipoteką ma bezpośredni wpływ na wartość takiej nieruchomości na wolnym rynku i jej rynkową cenę. Żaden rozsądnie działający kupiec, mając do wyboru dwie podobne nieruchomości, nie będzie skłonny zapłacić takiej samej ceny za nieruchomość obciążoną hipoteką, co za nieruchomość wolną od takiego obciążenia. Oczywistym jest zatem, przy założeniu, że takie dwie nieruchomości (o bardzo podobnych cechach np.: powierzchni, przeznaczeniu, kształcie, lokalizacji, uzbrojeniu, dostępie do drogi publicznej itp.), z których jedna tylko jest obciążona hipoteką, nie mogą osiągnąć ceny rynkowej identycznej, czy nawet zbliżonej, a każdy rozsądny nabywca, znajdując się w takiej sytuacji, wybrałby kupno nieruchomości bez obciążeń, mając jako alternatywę zaoferowaną w takiej samej lub podobnej cenie, nieruchomość z obciążeniem. Pokazuje to dobitnie, jaki istotny wpływ na wartość, przez to na możliwą do uzyskania przez sprzedającego cenę nieruchomości, ma fakt jej obciążenia hipoteką. Stąd też środki, jakie zostały przez stronę wydatkowane na spłatę wierzytelności hipotecznej, muszą stanowić koszt odpłatnego zbycia takiej zabudowanej działki gruntu. Gdyby jednak przyjmować, że spłaty obciążenia hipotecznego nie można zaliczać do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, to z całą pewnością, takie obciążenie ma bezpośredni wpływ na uzyskany przychód z tytułu jej sprzedaży. Objawia się to najczęściej poprzez obniżenie ceny takiej nieruchomości. Gdyby bowiem wnioskodawczyni nie dokonała spłaty wierzytelności hipotecznej, to z całą pewnością nie sprzedałaby tej nieruchomości za cenę 670 000,00 zł (z aktu notarialnego sprzedaży z dnia 25 czerwca 2015 r. wynika, że za ustaloną cenę sprzedaży w kwocie 670 000,00 zł, kupujący nabywa nieruchomość bez jakichkolwiek obciążeń w tym hipotecznych). Nabywcy, w sytuacji istnienia w dalszym ciągu hipoteki na przedmiotowej nieruchomości, staliby się dłużnikami hipotecznymi banku i jako racjonalni nabywcy żądaliby z całą pewnością obniżenia jej wartości wyrażonej w cenie, o co najmniej wskazaną kwotę 93 184,17 euro (po przeliczeniu na PLN 377 097,00 zł) wówczas zatem doszłoby do obniżenia przychodu wnioskodawczyni ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do kwoty 292 903,00 zł (670 000,00 zł - 377 097,00 zł 292 903,00), co również miałoby wymierny wpływ na zobowiązania podatkowe strony. Powyższe zatem argumenty nie mogą być w niniejszym stanie faktycznym zignorowane, a przemawiają za prawidłowością stanowiska Wnioskodawczyni.

Ad. 2.

W przypadku nieuwzględnienia jako prawidłowe przez organ podatkowy stanowiska przedstawionego do pytania nr 1, strona stwierdziła, że może pomniejszyć przychód w kwocie 670 000,00 zł, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości o wartość zaangażowanego kapitału kredytu wynoszącego 400 000,00 zł, (udzielonego przez bank który w całości został przeznaczony i wykorzystany na wytworzenie domu mieszkalnego, jego infrastruktury i otoczenia, na ww. działce, przyjmując, że wskazany kapitał kredytu jest kosztem uzyskania przychodu, a które to koszty wytworzenia wskazanego domu mieszkalnego mogą zostać wykazane wiarygodnymi dokumentami, w tym innymi niż faktury VAT. Powołała strona art. 47 § 2 Kc, art. 48 Kc i art. 191 Kc, i wskazała że poprzez wzniesienie domu mieszkalnego na działce, za kwotę co najmniej 400 000,00 zł, doszło do wytworzenia części składowej nieruchomości, która stała się niejako już nową nieruchomością, bowiem zabudowaną budynkiem mieszkalnym (o wartości co najmniej 400 000,00 zł, więc przewyższającej wartość samego gruntu, na którym go wzniesiono), co doprowadziło także do poważnej zmiany cech fizycznych tejże nieruchomości oraz jak już wspomniano, jej wartości - nie jest to już tylko nieruchomość gruntowa, a powstała w jej miejsce nieruchomość gruntowa zabudowana, nie tylko kompletnym i ukończonym budynkiem, ale również innymi obiektami zmieniającymi jej pierwotne cechy np.: została trwale ogrodzona, jak również uzbrojona w stosowne instalacje i media. Okoliczności te zostały również ujawnione w księgach wieczystych oraz ewidencjach gruntów budynków, a także stosownych mapach. Nadto uzyskano również urzędowe pozwolenie na użytkowanie wskazanego budynku. Zatem choć nie doszło do formalnej zmiany oznaczeń (literowo-cyfrowych) ewidencyjnych i wieczystoksięgowych tej nieruchomości, to nie można mówić, że mamy do czynienia z tą samą nieruchomością. W ocenie strony poprzez ww. działania, wytworzono całkowicie nową nieruchomość, a co najmniej wytworzono nowe jej istotne części składowe, znacznie przenoszące (przewyższające) jej początkową wartość. Z tego też powodu nie można mówić, iż wzniesienie przez Wnioskodawczynię i jej męża, budynku wraz z infrastrukturą techniczną i innymi obiektami, które stanowią kompletną, funkcjonalną całość, jest jedynie nakładem na nieruchomość gruntową. Doszło tu bowiem do wytworzenia, jeśli nie nowej nieruchomości, to co najmniej wytworzenia jej kompletnych i funkcjonalnych części składowych, zgodnych z zatwierdzonym projektem i właściwymi decyzjami administracyjnymi oraz innego rodzaju pozwoleniami odpowiednich organów państwowych. O nakładach natomiast, można by mówić jedynie wówczas, gdy nie dochodzi jeszcze, mimo tych nakładów, do kompletnego wytworzenia nieruchomości lub kompletnego wytworzenia jej części składowych. Do momentu kompletnego wytworzenia takich części składowych, nakłady jeśli chcielibyśmy je wliczyć do kosztów uzyskania przychodu, muszą być udokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie jednak, gdy proces związany z nakładami na nieruchomość osiągnął ten moment, że dochodzi do zakończenia wnoszenia określonych nakładów w nieruchomość i stają się one trwale połączoną, funkcjonalną całością, to wówczas dochodzi do powstania, wytworzenia kompletnej części składowej nieruchomości np.: w postaci budynku jednorodzinnego wraz z infrastrukturą. Co więcej proces wytworzenia kompletnego obiektu budowlanego, stającego się częścią składową nieruchomości, niejednokrotnie (tak jak w przypadku Wnioskodawczyni) jest potwierdzony przez stosowny urząd np.: zezwoleniem na użytkowanie obiektu. W tego rodzaju sytuacjach, poniesione przez podatnika wydatki na wytworzenie tej kompletnej części składowej nieruchomości (a nawet zasadnym może być przyjęcie stanowiska, że mamy do czynienia z wytworzeniem nowej nieruchomości), nie musi być udokumentowane organom podatkowym jedynie poprzez przedstawianie faktur VAT (nie są to bowiem już tylko nakłady, a mamy tu do czynienia co najmniej z wytworzoną kompletną częścią nieruchomości). Wobec czego wydatki poniesione na wytworzenie takiej nowej nieruchomości lub co najmniej jej kompletnej i funkcjonalnej części składowej, mogą być skutecznie udowadniane administracji podatkowej, poprzez przedkładanie wszelkiego rodzaju wiarygodnych dokumentów (a nie tylko faktur VAT), na przykład w postaci: umów, wyciągów bankowych, dowodów wpłaty, opinii rzeczoznawców majątkowych, rzeczoznawców budowlanych, pisemnych pokwitowań itp. Wytworzenie nieruchomości lub wytworzenie jej kompletnej i funkcjonalnej części składowej, spełniającej wszelkie niezbędne normy (np.: jak w niniejszej sprawie wytworzony dom Wnioskodawczyni i jej męża) jest obiektywnym i łatwo sprawdzalnym faktem. Jego wytworzeniu nie da się zaprzeczyć, a ponieważ nie są to już jedynie i tylko nakłady (bo połączone w całość stworzyły nową rzecz lub część składową rzeczy), podatnik, ma prawo skutecznie udowadniać to wytworzenie wiarygodnymi dokumentami różnego pochodzenia i rodzaju. Niedostrzeganie tych okoliczności i nieuwzględnianie wytworzenia części składowej nieruchomości przy poniesieniu określonych środków stających się kosztem takiego wytworzenia, jest w ocenie Wnioskodawczyni niedopuszczalne, pozorne i niezgodne z podstawową regułą uzyskania dochodu, wyrażoną w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi to do sztucznego zawyżenia dochodu podatkowego, mimo, iż dochód taki przez podatnika osiągnięty w rzeczywistości nie został. Wobec powyższego należy przyjąć, że poniesione przez Wnioskodawczynię i jej męża, na wytworzenie domu mieszkalnego wraz z infrastrukturą i otoczeniem, środki finansowe w kwocie 400 000,00 zł, będące kapitałem udzielonego jej kredytu, stanowią koszty uzyskania przychodu i mogą być skutecznie udowodnione przed organami podatkowymi, za pomocą wiarygodnych dokumentów, a nie tylko faktur VAT.

Ad. 3.

W ocenie wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe przyjęcie do wyliczenia dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku, jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, kwoty 128 250,00 zł, obecnie już wydatkowanej na nabycie prawa własności działki, a także planowanych wydatków w kwotach 300 000,00 zł środków własnych i w dalszej kolejności 295 000,00 zł, stanowiących kapitał kredytu na budowę domu jednorodzinnego systemem gospodarczym na wskazanej działce. Prawidłowe w ocenie Wnioskodawczyni jest również przyjęcie, że wydatki te (zwłaszcza wskazane środki własne i kapitał kredytu), nie muszą zostać udokumentowane jedynie fakturami VAT, aby uznać je za wydatki przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, a wystarczającym jest udokumentowanie faktu ich poniesienia na cel mieszkaniowy za pomocą innych wiarygodnych dokumentów, innych niż faktura VAT, na przykład w postaci: paragonów kasowych, umów o dzieło, umów zlecenie, umów o roboty budowlane, umów o transport materiałów budowlanych, wyciągów bankowych, pisemnych pokwitowań, dowodów wpłat, opinii rzeczoznawców majątkowych lub budowlanych, opinii lub dokumentów bankowych. Dla trafności tego stanowiska wnioskodawczyni zauważyła, że kwota 128 250,00 zł, została niewątpliwie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni i jej męża. Cel ten potwierdzają uzyskane już decyzje administracyjne: na rozbiórkę istniejącego obiektu, na budowę zaprojektowanego domu mieszkalnego, na wycinkę rosnących tam drzew. Wskazany wydatek z całą pewnością nie przekroczył 2-letniego terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie należy przyjmować, że środki własne Wnioskodawczyni i jej męża w kwocie 300 000,00 zł oraz środki kapitału kredytu w kocie 295 000,00 zł, zostaną wydatkowane na budowę domu wraz z infrastrukturą i otoczeniem, na działce, w ustawowym terminie 2 lat, który wskazano we wspomnianym już art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie wydatki te należy traktować jako poniesione na własne cele mieszkaniowe. Ponadto należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nakłada na podatnika szczególnego sposobu dokumentowania takich wydatków mieszkaniowych. Nadto w przypadku tych wydatków na cele mieszkaniowe ww. ustawa nie odsyła do stosowania art. 22 ust. 6e. Podatnik zatem swoje wydatki na własne cele mieszkaniowe musi jedynie właściwie udowodnić, wykazać przed organami podatkowymi, a jest to skuteczne i możliwe na podstawie także innych dokumentów niż faktura VAT, na przykład w postaci: paragonów kasowych, umów o dzieło, umów zlecenie, umów o roboty budowlane, umów o transport materiałów budowlanych, wyciągów bankowych, pisemnych pokwitowań, dowodów wpłat, opinii rzeczoznawców majątkowych lub budowlanych, opinii lub dokumentów bankowych. Poza tym wydatki te doprowadzą najczęściej do wytworzenia kompletnej i funkcjonalnej części składowej nieruchomości, a koszty wytworzenia, zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, nie ma podatnik obowiązku dokumentować jedynie fakturami VAT, lecz może to skutecznie czynić innymi wiarygodnymi dokumentami. Wobec powyższego stanowisko niniejsze należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

W ocenie wnioskodawczyni, nie należy kosztów uzyskania przychodu pomniejszać o kwotę 15 177,00 zł, stanowiącą zwrot podatku VAT, bowiem zwrot ten stał się należny na podstawie innych przepisów podatkowych, niezwiązanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a z podatkiem VAT. Zatem z uwagi na inne podstawy prawne związane z tego rodzaju zwrotem, Wnioskodawczyni nie musi pomniejszać kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości o wskazaną kwotę 15 177,00 zł zwrotu VAT. Możliwość zwrotu VAT oraz możliwość pomniejszenia przychodu pochodzącego z odpłatnego zbycia nieruchomości o koszty jego uzyskania, nie są wykluczającymi się nawzajem uprawnieniami i skorzystanie z jednej możliwości prawnej przez podatnika, nie powinno w tej sytuacji wywoływać ograniczenia w możliwości skorzystania z przepisów innej odrębnej ustawy podatkowej, zawierającej suwerenne regulacje i nie stawiającej podatnikowi jakichkolwiek dodatkowych warunków np.: w postaci ograniczenia w korzystaniu z innych ulg podatkowych, przewidzianych innymi przepisami ustaw podatkowych.

Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji uznał stanowisko strony: za nieprawidłowe:

- w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości oraz do kosztów uzyskania przychodu spłaty kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego,

- w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji nabycia nieruchomości oraz wydatkowania kwoty 295 000,00 zł, stanowiących kapitał kredytu na budowę domu,

- w odniesieniu do możliwości udokumentowania wydatków na cele mieszkaniowe paragonem,

- w odniesieniu do sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu, w związku z dokonanym przez urząd skarbowy zwrotem różnicy w podatku VAT,

za prawidłowe:

- w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu mieszkalnego,

- w odniesieniu do możliwości udokumentowania wydatków na cele mieszkaniowe innymi niż faktury VAT dokumentami, z których wynika kto, kiedy i jaki wydatek poniósł.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołał i omówił art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, 30e ust. 4, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazał organ podatkowy, że w świetle zatem art. 19 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) jest wartość wyrażona w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zaznaczył organ podatkowy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Wyjaśnił organ podatkowy, że do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie będzie wydatek na dokonanie spłaty kredytu hipotecznego. Spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez wnioskodawczynię nie umożliwia dokonania sprzedaży, gdyż sprzedaż nieruchomości jest możliwa wcześniej. Innymi słowy, wnioskodawczyni nie spłaci kredytu hipotecznego wierzycielowi po to, aby móc dokonać sprzedaży nieruchomości, lecz dlatego, że ciąży na niej obowiązek spłacania rat zaciągniętego kredytu. Strona spłaci kredyt hipoteczny po to, aby zwolnić się z długu jaki na niej ciąży względem wierzyciela hipotecznego. Stąd spłata kredytu hipotecznego nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie będzie poniesiona celem dokonania zbycia.

Dalej organ podatkowy powołał art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stwierdził organ podatkowy, że wartość udzielonego kredytu na budowę domu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, o którą strona mogłaby pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ zapis treści art. 22 ust. 6c ustawy nie przewiduje takiej możliwości. Strona do kosztów uzyskania przychodów mogłaby natomiast zaliczyć udokumentowane nakłady poczynione w czasie posiadania gruntu - w niniejszej sprawie będą to udokumentowane wydatki przeznaczone na budowę na tym gruncie domu.

Zaznaczył organ podatkowy, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem nakładów zwiększających wartość rzeczy. Dodatkowo w art. 22 ust. 6c jest mowa także o udokumentowanych kosztach wytworzenia. Zgodził się organ podatkowy ze stroną, że dokumentowanie nakładów ma nastąpić w oparciu o faktury VAT, natomiast takiego wymogu nie przewiduje ustawa w odniesieniu do kosztów wytworzenia. Jednakże, nie zgodził się ze stroną, że w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do budynku możemy mówić o kosztach wytworzenia (wybudowania). Są to wyłącznie nakłady poczynione przez stronę na nieruchomość. Powołał się organ podatkowy na przepisy Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), art. 46 i wskazał, że w sprawie rzeczą będącą przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość (działka budowlana). Natomiast znajdujący się na niej budynek jest wyłącznie nakładem poczynionym na tej nieruchomości.

Według Ministra Finansów analiza Kodeksu cywilnego oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zwrot "wytworzenie" odnosi się wyłącznie do przedmiotów (rzeczy) mogących stanowić odrębny przedmiot sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie - w odniesieniu do budowy budynku - nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem obiekt ten posadowiony na działce stanowiącej własność strony nie może stanowić odrębnego przedmiotu sprzedaży.

Zwrot "wytworzenie" (wybudowanie) odnosi się natomiast np. do budynków wzniesionych na gruncie w użytkowaniu wieczystym, bowiem budynek taki stanowi odrębną nieruchomość mogącą być przedmiotem sprzedaży - z czym jednak nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Zatem uznał organ podatkowy, że w sprawie rzeczą będącą przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość gruntowa, ze znajdującym ze znajdującym się na niej budynkiem będącym nakładem poczynionym na tej nieruchomości.

W związku z powyższym spłata przez stronę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego nie stanowi kosztu odpłatnego jej zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Dalej organ podatkowy powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. i art. art. 21 ust. 29 u.p.d.o.f. i stwierdził, że katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. Z przywołanych przepisów wynika, że warunkiem uznania za własne cele mieszkaniowe poniesionych wydatków jest aby zarówno środki ze sprzedaży (wydatek) jak i samo nabycie (przeniesienie prawa własności) nastąpiły nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania. Nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem winny być dokonane po sprzedaży nieruchomości.

Zauważył organ podatkowy, że w sprawie wnioskodawczyni nabyła nieruchomość, poprzez sądowe przysądzenie własności. W takim przypadku o momencie nabycia przesądza data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności na rzecz nabywcy (Wnioskodawczyni), tj. w niniejszej sprawie 14 maja 2015 r. Jak wynika bowiem z regulacji zawartej w art. 999 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.), prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest aktem przenoszącym na nabywcę własności nieruchomości. Nabywca staje się właścicielem od dnia prawomocności postanowienia o przysądzeniu własności. Natomiast sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym wraz z udziałem w drodze dojazdowej, z której to sprzedaży dochód ma być zwolniony z opodatkowania, nastąpiła w dniu 25 czerwca 2015 r.

Zdaniem organu podatkowego wnioskodawczyni nie spełniła więc jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem nabycie nieruchomości miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym wraz z udziałem w drodze dojazdowej. Powyższemu zwolnieniu mogą podlegać wyłącznie wydatki na nabycie poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości.

Następnie organ podatkowy wskazał, ze wnioskodawczyni nie skorzysta również ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji wydatkowania kwoty 295 000,00 zł, stanowiących kapitał kredytu na budowę domu, który Wnioskodawczyni wraz z mężem planują na ten cel dodatkowo zaciągnąć. Wydatki te bowiem nie zostaną sfinansowane przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, ale zaciągniętym na ten cel kredytem. Powyższe zwolnienie nie będzie przysługiwało Wnioskodawczyni również w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym wraz z udziałem w drodze dojazdowej przeznaczy na spłatę ww. kredytu, bowiem nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy dotyczący terminu zaciągnięcia kredytu. Przepis ten wskazuje, że ze zwolnienia skorzystać może podatnik ponoszący wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast Wnioskodawczyni wskazała, że wraz z mężem planuje dopiero zaciągnąć ww. kredyt.

Uznał organ podatkowy, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wnioskodawczyni skorzysta wydatkując na budowę domu mieszkalnego w ustawowym terminie, kwotę - jak sama wskazała - ok. 300 000, 00 zł, pochodzącą ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym wraz z udziałem w drodze dojazdowej.

Odnosząc się do dokumentowania wydatków na tzw. "cele mieszkaniowe" wyjaśnił organ podatkowy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprawdzie obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, ale z koniecznością wykazania wydatków w toku ewentualnego postępowania podatkowego winien liczyć się podatnik, skoro zamierza ze zwolnienia skorzystać. Podatnik winien zatem wykazać w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fakt wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe w określonym czasie. W związku tym to podatnik winien zadbać o posiadanie dokumentów, które mogą potwierdzić fakt dokonania stosownych wydatków.

Zauważył Minister Finansów, że z paragonu nie można zidentyfikować osoby ponoszącej określony wydatek, nie jest na nim bowiem wskazane imiennie kto dokonał wydatku. Nie można zatem udowodnić, że widniejąca na paragonie kwota została rzeczywiście wydatkowana przez osobę chcącą skorzystać ze zwolnienia, a nie przez inną osobę. Zatem aby potwierdzić fakt wydatkowania określonych kwot na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 koniecznym jest posiadanie imiennego dokumentu, z którego będzie wynikało, kto poniósł wydatek.

W związku z powyższym podkreślił organ podatkowy, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy winny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić. Takim dokumentem nie jest natomiast paragon.

Odnosząc się do pytania nr 4 - stwierdził organ podatkowy, że spłata kredytu hipotecznego nie może być kosztem uzyskania przychodu, mogą być natomiast nim - zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, powiększone o udokumentowane nakłady (niezależnie od tego czy zostały one sfinansowane środkami własnymi, czy też pochodzącymi z pożyczki lub kredytu), które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania. Ustalając jednak wysokość kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawczyni powinna pomniejszyć je o kwotę dokonanego przez urząd skarbowy zwrotu różnicy w podatku VAT.

Reasumując wskazał organ podatkowy, że

- spłata przez Wnioskodawczynię kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego nie stanowi kosztu odpłatnego jej zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

- przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym wraz z udziałem w drodze dojazdowej na nabycie nieruchomości, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nabycie nieruchomości miało miejsce przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym wraz z udziałem w drodze dojazdowej,

- z powyższego zwolnienia Wnioskodawczyni nie skorzysta również w sytuacji wydatkowania kwoty 295 000,00 zł, stanowiących kapitał kredytu na budowę domu, który Wnioskodawczyni wraz z mężem planują na ten cel dodatkowo zaciągnąć. Wydatki te bowiem nie zostaną sfinansowane przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, ale zaciągniętym na ten cel kredytem. Zwolnienie nie będzie przysługiwało Wnioskodawczyni również w sytuacji, gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na spłatę ww. kredytu, bowiem nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący terminu zaciągnięcia kredytu,

- Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli w ustawowym terminie wydatkuje kwotę uzyskana ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu mieszkalnego,

- wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny być udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić. Takim dokumentem nie jest natomiast paragon,

- ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawczyni powinna pomniejszyć je o kwotę dokonanego przez urząd skarbowy zwrotu różnicy w podatku VAT.

Strona wezwała do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy odmówił zmiany ww. interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację indywidualną w zakresie nieuwzględniającym stanowiska strony, oraz wniosła strona o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła strona naruszenie prawa materialnego:

1. art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia "koszty odpłatnego zbycia" polegającą na niezaliczeniu do ww. kosztów wydatków, jakie strona poniosła na uwolnienie zbywanej nieruchomości z obciążenia hipotecznego;

w przypadku nieuwzględnienia zarzutu z pkt 1 strona zarzuciła naruszenie:

2. art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, co miało wpływ na wysokość przychodu ze zbycia nieruchomości, albowiem konieczność stosowania ww. przepisów wynika z faktu, że cena nieruchomości skarżącej znacznie odbiega od wartości rynkowej, wartość nieruchomości winna być ustalona z uwzględnieniem obciążeń w postaci hipoteki;

w przypadku nieuwzględnienia zarzutu z pkt 2 strona zarzuciła naruszenie:

3. art. 22 ust. 6c i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia udokumentowane koszty wytworzenia polegające na przyjęciu, że do ww. wydatków nie można zaliczyć wydatków wykazanych wiarygodnymi dokumentami, w tym innymi niż faktury VAT, jakie strona poniosła na wytworzenie budynku, w tym kapitału kredytu, który na wzniesienie domu został przeznaczony;

w przypadku nieuwzględnienia zarzutu z pkt 3 strona zarzuciła naruszenie:

4. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez pominięcie przy ocenie stanu faktycznego istotnej okoliczności związanej z momentem uzyskania (jeszcze przez nabyciem nieruchomości przy ul. [...]) przez skarżącą przychodu w kwocie 220.000 zł (zaliczka i zadatek) z odpłatnego zbycia nieruchomości w W., co skutkowało nieuwzględnieniem przez organ podatkowy stanowiska strony w przedmiocie uznania kwoty 128.250 zł za wydatek uczyniony na własne cele mieszkaniowe. Zaznaczyła strona, że już w dniu 5 maja 2015 r. czyli przed nabyciem nieruchomości przy P. (14 maja 2015 r.) dysponowała kwotą 220.000 zł zadatku i zaliczki z tytułu sprzedaży nieruchomości w W.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała w całości argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała ponadto w odniesieniu do zarzutu nr 4, że już w dniu 5 maja 2015 r. strona uzyskała realny przychód ze sprzedaży nieruchomości w W., tj. zadatek i zaliczkę, co oznacza, że kwota 220.000 zł (zadatek i zaliczka), w części co najmniej 128.250 zł mogła już zostać przeznaczona na cele mieszkaniowe i została uzyskana przed dniem nabycia nieruchomości przy ul. P. Zdaniem strony powyższe nieuwzględnienie okoliczności faktycznych stanowi o naruszeniu art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przy czym Sąd nie podzielił w całości stanowiska Ministra Finansów w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 sformułowane we wniosku o interpretację, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, a zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i wskazały prawidłowy sposób stosowania przepisów art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w okolicznościach opisanych we wniosku.

Podziela Sąd stanowisko organów podatkowych odnośnie ustalenia wysokości dochodu ze sprzedaży nieruchomości w W.

Wbrew zarzutom skargi spłata kredytu nie może być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, o jakich stanowi art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy w przepisach nie zawarto ustawowej definicji "kosztów odpłatnego zbycia" (sprzedaży), o których mowa w ust. 1 tego artykułu, pomniejszających kwotę przychodu z takiej transakcji. Jednak zdaniem Sądu, które znajduje również oparcie w orzecznictwie sądowym i doktrynie, stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji jest zasadne. Przez "koszty odpłatnego zbycia" należy zatem rozumieć koszty zawarcia umowy sprzedaży, a więc "wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, koszty ewentualnego transportu rzeczy do miejsca sprzedaży, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny, koszty prowizji pośredników" (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit. - komentarz do art. 19 u.p.d.o.f.). (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 961/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), tj. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe.

Natomiast spłata hipoteki obciążającej nieruchomość nie stanowi warunku jej zbycia. W świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.), takie uznanie nie ma podstaw. Artykuł 244 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wniosek z tego jest taki, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r. II FSK 3273/14, z 6 sierpnia 2014 r. II FSK 1954/12, dostępne w CBOSA).

W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe i nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów. Podobnie za zasadne uznaje Sąd stanowisko Ministra Finansów dotyczące pytania nr 2, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.pdof koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. ( tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią:

- udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia,

- powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu spłata kredytu nie jest ani kosztem nabycia ani kosztem wytworzenia nieruchomości.

Koszt nabycia nieruchomości jest to cena, za jaką dokonano zakupu nieruchomości. Jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1135/11, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1954/12, dostępne: CBOSA).

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że spłata kredytu winna być traktowana jako koszt wytworzenia nieruchomości. W sprawie również spłata kredytu na budowę domu nie stanowi kosztów wytworzenia sprzedawanej nieruchomości.

Słusznie wskazał Minister Finansów, że wydatki na budowę domu (finansowane kredytem) strona może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako udokumentowane nakłady poczynione na nieruchomość (na nabytą działkę gruntu). Czyli wydatki związane z budową domu (na co strona zaciągnęła kredyt) strona może rozliczyć poprzez rozliczenie udokumentowanych nakładów na nieruchomość. Strona dokonuje sprzedaży działki zabudowanej i wydatki związane z budową domu stanowią nakłady, jakie poczyniła na nieruchomość gruntową. Budowa domu na zakupionej działce nie stanowi wytworzenia przedmiotu sprzedaży.

Wzniesienie budynku na nieruchomości gruntowej nie prowadzi do wytworzenia tej nieruchomości, a jedynie stanowi nakład na tę nieruchomość, który może być wprawdzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia, ale z uwzględnieniem zasad dokumentacyjnych określonych w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. – a więc jako nakład, a nie jako koszt wytworzenia. (za wyrokiem NSA sygn.akt II FSK 1203/11, dostępny w CBOSA).

Tym sam jako uzasadnione ocenia Sąd stanowisko zajęte przez organ podatkowy odnośnie pytania nr 2 zawarte w interpretacji i jako nie mające potwierdzenia uznaje Sąd zarzuty skargi w tej kwestii.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi, odnoszące się do możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w zakresie wskazywanym przez stronę we wniosku.

Jednocześnie zastrzega Sąd, że nie podziela stanowiska Ministra Finansów odnośnie tego, że pomiędzy datą uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, a datą nabycia nowego lokalu mieszkalnego, zachodzić musi należność czasowa tego rodzaju, że nabycie lokalu mieszkalnego musi nastąpić nie wcześniej niż uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Kwestią istotną z punktu widzenia ww. przepisu jest uzyskanie celu, jakim jest nabycie lokalu mieszkalnego. A zatem dla skorzystania ze zwolnienia podstawową okolicznością jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych.

Zgadza się Sąd z organem podatkowym, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, powinna być ścisła, zwłaszcza w zakresie ulg podatkowych, jednak winna ona uwzględniać również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań. W ocenie Sądu zwrot "od dnia odpłatnego zbycia", nie powinien być rozumiany tak jak czyni to Minister Finansów, czyli od dnia zawarcia umowy przenoszącej własność, ale jako pewien ciąg zdarzeń prawnych, tak jak w sprawie, prowadzących do wyzbycia się nieruchomości. Ciąg tych zdarzeń zapoczątkowany jest umową przedwstępną, otrzymaniem przez stronę zadatku i zaliczki od nabywcy i zakończony zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Cały ten ciąg zdarzeń składa się na proces odpłatnego zbycia, można więc przyjąć, że pierwszym dniem zdarzeń składających się na proces zbycia nieruchomości jest dzień otrzymania zaliczki/zadatku, czy zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dniem zbycia jest dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność. (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1629/15, WSA w Warszawie z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2026/15, dostępne w CBOSA).

A zatem skoro w sprawie strona zawarła umowę przedwstępną dnia 5 maja 2015 r. i jeszcze przed sprzedażą nieruchomości w W. (co miało miejsce 26 maja 2015 r.) otrzymała zadatek i zaliczkę w wys. 220.000 zł, to co do zasady mogłaby skorzystać z ulgi, wydatkując otrzymane kwoty na cel z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czyli na zakup nowej nieruchomości - przy ul. [...]. Strona nieruchomość przy ul. [...] nabyła (w drodze przysądzenia własności) już po zawarciu umowy przedwstępnej, bo dnia 14 maja 2015 r. (wtedy uprawomocniło się postanowienie Sądu o przysądzeniu własności) i wtedy strona zapłaciła z tytułu nabycia ww. nieruchomości kwotę 128.250 zł.

Powyższe uprawniałoby stronę do skorzystania z ulgi. Jednak, co Sąd podkreśla, w niniejszej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, który jest wiążący w sprawie, strona kwotę 128.250 zł zapłaciła ze środków własnych, natomiast środki uzyskane w ramach umowy przedwstępnej (220.000 zł zadatek, zaliczka) strona wydatkowała na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu w W.

Dlatego zarzuty skargi wskazujące na wadliwość interpretacji Ministra Finansów, co do niemożności skorzystania ze zwolnienia odnośnie kwot zadatku i zaliczki uzyskanych ze zbycia nieruchomości w W., które strona przeznaczyła na zapłatę za nieruchomość przy ul. [...] w wysokości 128.250 zł są nieuzasadnione.

W przypadku interpretacji podatkowych, organ podatkowy związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stan faktyczny nie może być modyfikowany, jak również związany jest zadanym pytaniem. Dokonana przez stronę modyfikacja stanu faktycznego wskazująca na możliwość przeznaczenia zaliczki i zadatku na zapłatę za nieruchomość przy ul. [...], wobec jednoznacznego podania we wniosku o interpretację, że strona ww. nieruchomość nabyła ze środków własnych, a zadatek/zaliczkę przeznaczyła na spłatę hipoteki obciążającej nieruchomość w W. - nie może być uwzględniona.

Dlatego pomimo stwierdzenia przez Sąd, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to jednak z uwagi na opis stanu faktycznego i zadane pytanie nie ma podstaw do uznania, że w sprawie doszło do zarzucanych przez stronę naruszeń prawa.

z kolei odpowiedź Ministra Finansów na pozostały zakres pytania nr 3 odnośnie skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd ocenia jako prawidłową i nie naruszającą przepisów.

Słusznie wskazał organ podatkowy, że strona nie jest uprawniona do zwolnienia odnośnie wydatków, jakie poczyni na budowę domu na zakupionej nieruchomości przy ul. [...], które zamierza sfinansować kredytem, jaki planuje zaciągnąć na ten cel. Wydatki te nie będą bowiem sfinansowane środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości w W., a zaciągniętym kredytem.

Podobnie strona nie może skorzystać ze zwolnienia, jeżeli przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości w W. na spłatę planowanego kredytu (na budowę przy ul. [...]), gdyż art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W sytuacji gdy źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych jest kredyt, przesłanki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Stanowi on bowiem o realizacji celów mieszkaniowych wymienionych pod pkt 1 tego przepisu, ze środków uzyskanych z kredytu. To oznacza, że skorzystanie z ulgi byłoby możliwe w przypadku wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę zaciągniętego przed dniem uzyskania tego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. W sprawie natomiast strona dokonała już sprzedaży, a kredyt dopiero planuje.

Zasadne jest również stanowisko Ministra Finansów, że strona może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego omawianym przepisem, jeżeli środki ze sprzedaży nieruchomości w W, jak wskazuje w wysokości 300.000 zł w ustawowym terminie przeznaczy na budowę domu przy ul. [...].

Prawidłowo także Minister Finansów wskazał na konieczność dokumentowania wydatków na cele mieszkaniowe. Niewątpliwie muszą to być dokumenty wskazujące kto, kiedy i na co wydatkował dane kwoty, co wyklucza paragon jako dokument, który powyższych okoliczności w całości nie dokumentuje.

Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił w całości.