Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 819/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.31a ust.3 pkt.1lit.b tired pierwsze
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2023 r. sprawy ze skargi W. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.172.2022.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIAS) znak 0111-KDIB3-3.4013.172.2022.2.MK z dnia 20 września 2022 r. w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy, którą uznano stanowisko W. S.A. (dalej: Spółka) przedstawione we wniosku z 27 lipca 2022 r. (uzupełnionym pismem z15 września 2022 r.) za nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2022 r. (pismo z 27 lipca 2022 r.) Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy (sporządzania e-DD na podstawie faktur zaliczkowych), dalej: wniosek. Został on uzupełniony pismem z 15 września 2022 r. (wpływ 15 września 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 13 września 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: PPW), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza koncentruje się na nabyciu i odsprzedaży węgla kamiennego objętego kodem CN 2701, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym kwalifikowany jest jako wyrób węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a u.p.a.

W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych przekroczyła 30 milionów kilogramów. Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węglowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie każdorazowo przekraczała 30 milionów kilogramów rocznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: FNW) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c u.p.a., którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W zależności od ustaleń z danym kontrahentem sprzedaż wyrobów węglowych na rzecz danego FNW może być realizowana w oparciu o przedpłaty obejmujące część lub całość należności z tytułu przyszłych dostaw wyrobów węglowych realizowanych przez Spółkę bądź bez konieczności uiszczania jakichkolwiek wcześniejszych wpłat przez FNW.

Przedpłaty mogą być uiszczane przez nabywców w różnych wariantach - w szczególności:

- Wariant nr 1: Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie odpowiadającej należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) wyrobów węglowych;

- Wariant nr 2: Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie mniejszej od należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) wyrobów węglowych;

- Wariant nr 3: przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw co do których Spółka nie jest w stanie określić przewidywanej ceny, ilości lub rodzaju sprzedawanych wyrobów węglowych; przedpłata nie jest traktowana przez Spółkę jako skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego na postawie art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Przedmiotem wniosku były wyłącznie dostawy realizowane w ramach Wariantu nr 1. Spółka wystawia fakturę zaliczkową, o której mowa w art. 106f ustawy o VAT. Zawiera ona elementy wymagane przez ustawę o podatku akcyzowym - w tym: (1) nazwę (rodzaj) towaru, (2) cenę jednostkową netto, (3) ilość zamówionych towarów, (4) wartość zamówionych towarów bez kwoty podatku, (5) stawki podatku, (6) kwoty podatku oraz (7) wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Z uwagi na liczne uwarunkowania biznesowe oraz specyfikę obrotu wyrobami węglowymi w ramach prowadzonej działalności zdarzają się (oraz będą zdarzać się w przyszłości) sytuacje, w których ilość i/lub cena wyrobów węglowych wskazana na fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę w ramach Wariantu nr 1 będzie różnić się od ilości wyrobów finalnie dostarczonych do FNW i/lub należności z tego tytułu. Może to dotyczyć w szczególności różnic jakościowych (np. gdy FNW złoży reklamację jakościową, która zostanie uznana przez Spółkę bądź finalnie zostanie dostarczony węgiel o innych parametrach jakościowych niż pierwotnie zakładano) lub ilościowych (np. gdy FNW zakwestionuje ilość dostarczonego węgla lub gdy ilość finalnie dostarczona przez Spółkę będzie różnić się od wartości pierwotnie zakładanej). W takich przypadkach Spółka może wystawiać w szczególności faktury rozliczeniowe, o których mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT lub faktury korygujące do faktur zaliczkowych, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na okres trwania różnego rodzaju postępowań reklamacyjnych czy innych ustaleń z nabywcami, dokumenty te mogą zostać wystawione ze znacznym opóźnieniem - nawet kilka czy kilkanaście miesięcy po zrealizowaniu danej dostawy.

Wobec tego w ramach Wariantu nr 1 możliwe są następujące przypadki:

1. Na moment wygenerowania e-DD faktura zaliczkowa jest jedyną fakturą wystawioną dotychczas przez Spółkę w odniesieniu do danej dostawy - sytuacja ta dotyczy przypadków, w których:

- ilość wyrobów węglowych i kwota należności z tego tytułu są równe wartościom wskazanym na fakturze zaliczkowej. W takim przypadku, co do zasady, Spółka nie wystawia faktur rozliczeniowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą jednak mieć miejsce przypadki, w których Spółka wystawia fakturę rozliczeniową - np. jeśli FNW wystąpi z prośbą o wystawienie takiego dokumentu.

- ilość wyrobów węglowych i/lub kwota należności z tytułu zrealizowanych dostaw jest mniejsza niż wartości wskazane na fakturze zaliczkowej - w takim przypadku Spółka wystawia faktury rozliczeniowe. Tego rodzaje dokumenty nie zawsze są wystawione przed wygenerowaniem e-DD, w konsekwencji czego Spółka dysponuje na moment wygenerowania e-DD wyłącznie fakturą zaliczkową;

2.Na moment wygenerowania e-DD oprócz faktury zaliczkowej Spółka dysponuje:

-fakturą korygującą do faktury zaliczkowej - jeśli kwota należności z tytułu zrealizowanej dostawy jest mniejsza niż kwota uiszczonej zaliczki lub

- fakturą rozliczeniową - jeśli kwota należności z tytułu zrealizowanej dostawy jest równa lub wyższa niż kwota uiszczonej zaliczki.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce zarówno przypadki, w których kilka dostaw wyrobów węglowych realizowanych na podstawie otrzymanej zaliczki (udokumentowanej jedną fakturą zaliczkową) będą realizowane w trakcie jednego miesiąca, jak i sytuacje, w których takie dostawy będą realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc.

Ustawa o VAT nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń i możliwe jest udokumentowanie jedną fakturą zaliczkową dostaw realizowanych w okresie kilku miesięcy. Przy czym w momencie otrzymania zaliczki Spółka niejednokrotnie nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy pokrywa ona dostawy realizowane w jednym miesiącu czy kilku miesiącach. Ponadto Spółka nie jest uprawniona do wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej dokumentującej otrzymanie kwoty zaliczki w zakresie, w jakim kwota tej zaliczki nie została wykorzystana w danym miesiącu, gdyż Spółka nie dokonuje zwrotu niewykorzystanej kwoty zaliczki nabywcom wyrobów węglowych.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej faktura korygująca lub rozliczeniowa wystawiana po wygenerowaniu e-DD w ustawowym terminie może dotyczyć wszystkich ww. przypadków, tj.:

a)wyrobów węglowych dostarczonych w ilości mniejszej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

b)wyrobów węglowych dostarczonych w ilości większej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

c) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości odpowiadającej z wygenerowanego e-DD.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. b tiret pierwsze u.p.a. w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych?

2) Czy w przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a. bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e- DD?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że:

1) Dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. b tiret pierwsze u.p.a. w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych - jeśli na moment wygenerowania e-DD jest to jedyny dokument, którym Spółka dysponuje. Jeśli w momencie wygenerowania e-DD Spółka dysponuje fakturą rozliczeniową lub fakturą korygującą e-DD powinno być wygenerowane na podstawie odpowiednio faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej.

2) W przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a. bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że stosowne przepisy u.p.a. wymagają, aby e-DD na podstawie którego monitoruje się sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy był generowany na podstawie faktur. Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a. stanowi, że przez fakturę na gruncie ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć fakturę w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT za fakturę uznaje się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie. Z perspektywy ustawy o VAT pojęcie faktury obejmuje wszystkie dokumenty wymienione w art. 106b ustawy o VAT - a więc zarówno: (1) faktury, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106e ust. 1 ustawy o VAT), jak i (2) faktury dokumentujące otrzymanie całości lub części zapłaty, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106f ust. 1 ustawy o VAT).

Niezależnie w każdym przypadku, w którym w u.p.a. jest mowa o "fakturze", należy rozumieć zarówno faktury, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT jak i faktury zaliczkowe, o których mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również odczytania zakresu dokumentów, na podstawie których PPW winien generować e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze u.p.a. Wobec tego faktury zaliczkowe mogą stanowić podstawę do wygenerowania e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze u.p.a. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości generowania e-DD wyłącznie do faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, umieściłby stosowny zapis wprost w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze u.p.a. Tymczasem przepis ten odnosi się ogólnie do terminu faktury - bez wprowadzenia ograniczenia wyłącznie do faktur, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie Spółki pojęcie "faktury", którym posługuje się art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze u.p.a. obejmuje swym zakresem również faktury zaliczkowe. Wobec tego w przypadku Wariantu nr 1 wygenerowanie e- DD w oparciu o fakturę zaliczkową stanowi spełnienie warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze u.p.a.

Oznacza to, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 - w myśl którego dla zachowania warunku zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze u.p.a. w przypadku Wariantu nr 1 Spółka może generować e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych - jeśli na moment wygenerowania e-DD jest to jedyny dokument, którym Spółka dysponuje jest prawidłowe. Jeśli w momencie wygenerowania e-DD Spółka dysponuje fakturą rozliczeniową lub fakturą korygującą e-DD powinno być wygenerowane na podstawie odpowiednio faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej.

Według Spółki na prawidłowość powyższego twierdzenia nie ma wpływu fakt, że w niektórych przypadkach już na moment wygenerowania e-DD na podstawie faktury zaliczkowej Spółka posiada informacje, które wskazują/mogą wskazywać, że wartości wskazane na fakturze zaliczkowej będą w przyszłości korygowane (in plus - poprzez wystawienie faktury rozliczeniowej, o której mowa 106f ust. 3 ustawy o VAT lub in minus - poprzez skorygowanie faktury zaliczkowej wystawionej przez Spółkę). Generowany e-DD należy oprzeć na fakturze zaliczkowej wystawionej przez Spółkę – u.p.a. wprost bowiem wskazuje, że podstawą do wygenerowania e-DD może być wyłącznie dokument będący fakturą w rozumieniu ustawy o VAT.

Co zakresu pytania nr 2, zdaniem Spółki ewentualne późniejsze (tj. mające miejsce po wygenerowaniu e-DD) wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej w przypadku Wariantu nr 1 nie powinno skutkować koniecznością wprowadzenia do systemu EMCS jakichkolwiek dodatkowych informacji. Ustawa o podatku akcyzowym jak również akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują możliwości skorygowania wygenerowanego wcześniej e-DD czy też wygenerowania jakiegokolwiek innego komunikatu obejmującego ewentualną zmianę wcześniej wprowadzonych danych. Nie istnieją więc jakiekolwiek mechanizmy, które w przypadku Wariantu nr 1 mogłyby mieć zastosowanie do sytuacji, gdy po wygenerowaniu e-DD zostanie wystawiona faktura korygująca lub faktura rozliczeniowa, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT.

Brak jest również jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w takim przypadku Spółka powinna wygenerować całkowicie nowy e-DD w oparciu o wystawioną fakturę korygującą do faktury zaliczkowej lub w oparciu o fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze u.p.a. dla zastosowania zwolnienia od akcyzy niezbędne jest nie tylko, by PPW wygenerował odpowiedni e-DD w oparciu o fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, lecz również by dokument ten został wygenerowany w stosownym terminie - tj. nie później niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy. Wobec braku możliwości korygowania czy anulowania e-DD w systemie EMCS ewentualne ponowne wygenerowanie e-DD dla tej samej dostawy wyrobów węglowych (po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej) prowadziłoby do nierzetelnego odzwierciedlenia realizowanych transakcji w systemie EMCS - a tym samym przekazania organom nieprawidłowych danych dotyczących realizowanych transakcji. W takim przypadku każda dostawa realizowana w ramach Wariantu nr 1, w przypadku której miała miejsce reklamacja skutkująca wystawieniem faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej byłaby wprowadzana do systemu EMCS dwukrotnie - po raz pierwszy w oparciu o wystawianą przez Spółkę fakturę zaliczkową, następnie zaś ponownie po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej lub faktury rozliczeniowej, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym wymaganie od Spółki ponownego generowania e-DD po wystawieniu faktury korygującej do faktury zaliczkowej lub faktury rozliczeniowej, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT nie tylko nie znajdowałoby jakiegokolwiek oparcia w brzmieniu u.p.a., lecz również (a może wręcz przede wszystkim) negatywnie wpłynęłoby na przejrzystość i wiarygodność danych przekazywanych przez Spółkę w generowanych przez nią e-DD.

Zatem prawidłowym jest stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2, w myśl którego w przypadku Wariantu nr 1 jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a. bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD. Ewentualne rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD a danymi wynikającymi z faktur korygujących lub faktur rozliczeniowych wystawianych w przypadku Wariantu nr 1 nie powinny mieć wpływu na możliwość objęcia całości wyrobów węglowych dostarczanych w ramach danej transakcji do kontrahenta Spółki.

Spółka podkreśla, że ewentualne różnice pomiędzy wartościami wskazanymi na fakturach korygujących a danymi ujętymi w wygenerowanym przez Spółkę e-DD nie powinny mieć wpływu na możliwość objęcia całości dostarczanych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy. W trakcie ewentualnej kontroli organy bez trudności będą w stanie zidentyfikować każdą z realizowanych transakcji oraz precyzyjnie określić ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy przez Spółkę - w przypadku Wariantu nr 1 każdy z wygenerowanych e-DD będzie bowiem bezpośrednio powiązany z fakturą zaliczkową, poprzez którą bezpośrednio będzie możliwe ewentualne powiązanie tej faktury z późniejszą fakturą korygującą lub fakturą rozliczeniową, o której mowa w art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym ewentualne rozbieżności co do ilości dostarczonych wyrobów węglowych nie będą miały negatywnego wpływu na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przez Spółkę.

Dyrektor dokonując oceny ww. stanowiska Spółki uznał je za nieprawidłowe.

Powołując się na mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.a. DIAS podkreślił, że warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.a. Dotyczą one sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 u.p.a. i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8 u.p.a. oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba; złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez PPW, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.

Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Drugi z ww. warunków zastosowania zwolnienia dotyczy złożenia oświadczenia przez FNW, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Warunek ten nie jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy. Niemniej należy wskazać, że oba wskazane warunki winny być spełnione łącznie, a zwolnienie obejmuje wyłącznie ilość wyrobów wskazanych na fakturze.

DIAS podkreślił, że nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie (EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, która jest realizowana przez PPW, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega w istocie na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

Oznacza to tym samym, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach obowiązany jest niezwłocznie, lecz nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe, "odwzorować" w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania - sporządzenia projektu e-DD - jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, która zawiera m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia.

Wobec powyższego sporządzenie projektu e-DD następuje po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż. Tym samym ustawodawca nadał temu dokumentowi - fakturze - istotnego znaczenia. Podstawą sporządzenia projektu e-DD na gruncie uregulowań u.p.a. jest wyłącznie taka faktura (spełniająca ustawowe warunki), która będzie odzwierciedlała ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Jednocześnie sprecyzowany został maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Przewidziano zatem wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD i w istocie wypełnienie jednego z warunków do zastosowania zwolnienia. Umożliwia on ewentualne uwzględnienie m.in. korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, poprzez możliwość wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych do uprzednio wystawionych faktur, które stanowić będą wówczas podstawę do sporządzenia e-DD. Zasadą zatem jest aby podstawą do wystawienia e-DD była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż.

DIAS zaznaczył, że nie przewidziano na gruncie u.p.a. możliwości korekt sporządzonych e-DD jak i sporządzenie dodatkowych projektów e-DD uwzględniających korekty ilościowe, powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie. Powyższe odwzorowanie (dorejestrowanie) sprzedaży wyrobów węglowych w Systemie koresponduje z pozostałymi obowiązkami towarzyszącymi obrotowi wyrobami węglowymi i powinno być tożsame m.in. z prowadzoną ewidencją, która prowadzona powinna być w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi. Czynnością podlegającą wpisowi do ewidencji jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, nie zaś przykładowo dokonanie przedpłaty, zapłaty zaliczki na poczet dostaw wyrobów węglowych. Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący do momentu powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego. Przepis art. 10 ust. 1a u.p.a. odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi.

Wprawdzie ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 10 ust. 1b u.p.a., zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Niemniej nie będzie miał on zastosowania w sytuacji gdy faktury zaliczkowe będą dokumentować jedynie dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych.

DIAS zaznaczył, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. Jest wtedy określana jako "faktura zaliczkowa". Forma ta, co wynika z opisu sprawy, znajduje również zastosowanie do przedpłat na poczet przyszłych dostaw. Przedpłaty, zaliczki nie mają jednak charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy. Przyjmuje się więc, że faktura zaliczkowa to dokument księgowy wystawiany w sytuacji, gdy rozliczenie części należności z tytułu sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług, następuje jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia.

Wobec tego według DIAS faktura zaliczkowa co do zasady może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, o ile będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych (wydanych) wyrobów węglowych i na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe).

Co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych jest okres miesięczny i do tego okresu zasadniczo odnoszą się także obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych (sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż objęta zwolnieniem). Równocześnie sporządzenie projektu e-DD winno dotyczyć każdej transakcji sprzedaży tj. czynności w ramach której dojdzie do przeniesienia posiadania lub własności wyrobów węglowych na inny podmiot. Każda zatem sprzedaż powinna być dokumentowana odrębną fakturą, stanowiącą następnie podstawę do sporządzenia projektu e-DD.

W ocenie DIAS możliwe jest, by w sytuacji gdy w ramach jednej zaliczki dokonywanych jest kilka dostaw (dojdzie do przeniesienia posiadania wyrobów węglowych), projekty e-DD do poszczególnych dostaw sporządzane były na podstawie jednej faktury zaliczkowej. Łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych powinna odpowiadać łącznej ilości wynikającej z tej faktury zaliczkowej tj. sytuacji w której nie będzie istniał obowiązek wystawienia faktury końcowej (korygującej/rozliczeniowej) - faktura zaliczkowa będzie fakturą końcową, a wszystkie te dostawy zamkną się w ramach podstawowego okresu rozliczeniowego tj. w ramach jednego miesiąca.

Przyjęty termin na dorejestrowanie sprzedaży wyrobów węglowych, zgodnie z uzasadnieniem do u.p.a. uwzględnia termin na wystawienie faktury zgodnie z przepisami o podatku VAT - do 15. dnia następnego miesiąca. Tym samym podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur zaliczkowych i faktur dokumentujących sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych móc sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD.

Spółka wskazuje, że mogą zdarzyć się sytuacje gdy wystawi fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową jak i fakturę korygującą, ponieważ dostarczy innej jakości węgiel, co powoduje albo zmniejszenie lub zwiększenie ceny sprzedaży. Choć te sytuacje nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym (podstawą jest wartość opałowa na 1000 kg), to sporządzony projekt e-DD powinien zawierać informację o ostatecznej fakturze, która dokumentuje sprzedaż konkretnych wyrobów węglowych. W tych przypadkach odpowiednio faktura rozliczeniowa lub faktura korygująca, o ile będą wystawione przed dokonaniem sporządzenia projektu e-DD, będą podstawą do ujęcia ich w Systemie.

W przypadku zmian dotyczących ilości sprzedanych wyrobów węglowych, informacje te są na tyle istotne w rozliczeniu każdego miesiąca (z punktu widzenia podatku akcyzowego), że sporządzenie korekty powinno nastąpić najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Co do zasady zatem PPW powinien rozliczyć (sporządzić odrębny e-DD) na każdą sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych zrealizowaną jednego dnia. PPW będzie zobowiązany najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe "odwzorować" w Systemie sprzedaż z każdego dnia. Dlatego w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej, która dotyczy dostaw realizowanych w danym miesiącu jest możliwe sporządzenie do każdej dostawy dokumentu e-DD w Systemie powołując za każdym razem fakturę zaliczkową. Jeżeli faktura zaliczkowa dotyczy dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy, nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e-DD, który powołuje odpowiednią fakturę, najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Przenosząc powyższe na grunt pytań zawartych we wniosku Spółki DIAS stwierdził, że na gruncie u.p.a. możliwość zastosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD, z uwagi na specyfikę samych faktur zaliczkowych i obowiązujących warunków zwolnień z akcyzy, jest ograniczona. W przedstawionych okolicznościach sprawy dotyczących pytania nr 1 wystawiona faktura zaliczkowa będzie mogła stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, o ile będzie dotyczyła jednego miesiąca tj. okresu dla którego przepisy ustawy akcyzowej dopuszczają możliwość stosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD i na moment sporządzenia projektu e-DD i nie będzie wystawiona faktura rozliczeniowa/korygująca.

Jeżeli zatem Spółka otrzyma zaliczkę, która będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, wówczas nie będzie mógła sporządzić e-DD na podstawie faktury zaliczkowej, gdyż w tej sytuacji nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e-DD, który powinien powoływać odpowiednią fakturę, najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że możliwość stosowania faktur zaliczkowych nie jest obowiązkiem. Jeśli zatem Spółka zdecyduje się skorzystać z faktur zaliczkowych powinna możliwość ich zastosowania na potrzeby sporządzania projektu e-DD dostosować do zasad wynikających z u.p.a., a nie do zasad wynikających m.in. z własnych wewnętrznych regulacji, wielomiesięcznych ustaleń z kontrahentami, czy praktyki biznesowej.

Jeżeli więc Spółka otrzyma zaliczkę, która będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, powinna wystawić osobne faktury zaliczkowe obejmujące dostawy planowane w poszczególnych miesiącach (przykładowo: lipiec, sierpień). Następnie do 16. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy ma sporządzić projekt e-DD w Systemie na podstawie faktury zaliczkowej za dany miesiąc (o ile będzie ona wystawiona na całość dostarczonych w tym miesiącu wyrobów węglowych) lub na podstawie faktury rozliczeniowej wystawionej przed sporządzeniem e-DD dla danej dostawy.

Sporządzając projekt e-DD pośredniczący podmiot węglowy – na co zwraca uwagę DIAS - nie może opierać się na dowolnej fakturze. Zasadą bowiem jest aby projekt e-DD został sporządzony na podstawie ostatniej, jak najbardziej aktualnej fakturze, nawet jeśli nie zmienia ona ilości dostarczonych wyrobów węglowych. Wobec tego DIAS nie podziela w całości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, uznając je tym samym za nieprawidłowe.

Pytanie 2 dotyczy prawa do zwolnienia całości dostarczonych wyrobów węglowych przez Spółkę w ramach danej transakcji w sytuacji, w której po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD. Błędnym jest w ocenie DIAS stanowisko Spółki, zgodnie z którym całość dostarczonych wyrobów węglowych będzie automatycznie objęta zwolnieniem. W sprawie mogą mieć miejsce trzy różne przypadki. W sytuacji, gdy rzeczywista ilość sprzedanych wyrobów węglowych (wskazana na fakturze korygującej/rozliczeniowej) będzie mniejsza lub będzie odpowiadała ilości ujętej w wygenerowanym e-DD, to całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy. U Spółki nie powstanie wówczas obowiązek podatkowy, gdyż faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych będzie mniej lub ilość ta będzie odpowiadać ilości ujętej w wygenerowanym e-DD i fakturze na podstawie, której ten dokument wygenerowano. Rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD sporządzonym na podstawie faktury pierwotnej a danymi wynikającymi z wystawionych później faktur korygujących/rozliczeniowych nie mają wpływu na zwolnienie od akcyzy. Może powstać sytuacja, w której ilość faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych będzie większa aniżeli wynikać to będzie z wygenerowanego e-DD. Po upływie przewidzianego w ustawie terminu ustawodawca nie dopuszcza możliwości sporządzenia projektu e-DD obejmującego korekty. W konsekwencji, nadwyżka dostarczonych wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec tej nadwyżki nie może automatycznie znaleźć zastosowanie zwolnienie, z uwagi na niespełnienie warunków do jego zastosowania.

DIAS podkreślił, że równocześnie warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.a. są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze. W analizowanej sytuacji nie jest zatem możliwe spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia względem nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych (ilości nie ujętej na fakturze pierwotnej i sporządzonym na jej podstawie e-DD). W konsekwencji dostarczona większa ilość wyrobów węglowych (ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD) powinna zgodnie z przepisami u.p.a. w zakresie warunków stosowania zwolnień dla wyrobów węglowych podlegać opodatkowaniu, z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. tj. z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Z tych też względów stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 DIAS ocenił całościowo jako nieprawidłowe.

W skardze do WSA w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając jej:

1.Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - w szczególności:

a)naruszenie art. 31 a ust. 3 pkt 1lit. b tiret pierwsze u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura zaliczkowa może być podstawą do sporządzenia projektu e-DD wyłącznie w przypadku, gdy dokument ten łącznie spełnia następujące przesłanki: (1) dokumentuje ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych, (2) na dzień sporządzenia projektu e-DD nie zostały wystawione inne faktury, (3) obejmuje dostawy realizowane wyłącznie w ramach jednego miesiąca, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do uznania, że u.p.a nie stawia takich wymagań dla faktury będącej podstawą do sporządzenia e- DD. W konsekwencji każdy dokument będący fakturą zaliczkową może być podstawą do sporządzenia projektu e-DD.

b)naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 18 i art. 31 a ust. 3 pkt 1 lit. b tret pierwsze u.p.a. w zw. z art. 106b ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku gdy faktura zaliczkowa nie spełnia wymagań wskazanych w puncie a, nie może stanowić podstawy dla wygenerowania e-DD, podczas gdy niezależnie od spełnienia ww. wymagań faktura zaliczkowa jest dokumentem będącym fakturą w rozumieniu u.p.a., a zatem może ona stanowić podstawę do wygenerowania e-DD;

c) naruszenie art. 31 a ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej Spółka nie ma możliwości sporządzania dodatkowych projektów e-DD uwzględniających korekty ilościowe powstałe po wygenerowaniu i przesłaniu do systemu EMCS PL 2 projektu e-DD, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że w takim przypadku Spółka jest uprawniona do sporządzania i przesłania dodatkowych projektów e-DD uwzględniających korekty ilościowe - zwłaszcza gdy nie upłynął termin przewidziany w art. 46na ust. 3 u.p.a.;

d) naruszenie art. 31 a u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej zwiększającej ilość dostarczonych wyrobów węglowych wskazaną na fakturze zaliczkowej, nadwyżka wyrobów węglowych wynikająca z faktury rozliczeniowej podlega efektywnemu opodatkowaniu akcyzą; podczas gdy prawidłowa wykładania art. 31 a u.p.a. powinna prowadzić do uznania, że obowiązek zapłaty akcyzy po stronie Spółki nie powstaje jeśli nie ulega wątpliwości, iż całość wyrobów węglowych została sprzedana z przeznaczeniem na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia;

e) naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż przepis ten znajdzie zastosowanie w odniesieniu do wyrobów węglowych w ilości odpowiadającej różnicy między ilością wskazaną na fakturze rozliczeniowej a ilością wynikającą z faktury zaliczkowej; podczas gdy regulacja ta w żadnym przypadku nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wyrobów węglowych, gdyż w odniesieniu do tych wyrobów katalog czynności podlegających opodatkowaniu został zawarty w art. 9a u.p.a.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności:

a) naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 poz.1540; dalej: o.p.) poprzez zaprezentowanie przez DIAS odmiennego stanowiska w zakresie postawionych przez Spółkę pytań tj. negatywnego stanowiska w sprawie i bez podania uzasadnienia prawnego, na którym oparł swoje stanowisko. Powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ podjął próby uzasadnienia prawnego własnego stanowiska musiałby on dojść do wniosku, że stawiane przez niego wymagania nie znajdują podstaw w brzmieniu u.p.a. ani celach, dla których wprowadzono regulacje tej ustawy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

b) naruszenie art. 14c o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, która jest wewnętrznie sprzeczna, a gdyż DIAS z jednej strony uważa, że sporządzenie dokumentu e-DD może odbyć się na podstawie faktury zaliczkowej, na której wskazano dokładną ilość sprzedanych wyrobów węglowych, a jednocześnie zezwala na sporządzenie dokumentu e-DD, w przypadku w którym ilość dostarczonych wyrobów węglowych jest mniejsza niż wskazana w fakturze zaliczkowej. Takie podejście DIAS ma istotny wpływ na wynik całości rozpatrywanej sprawy, ponieważ powoduje, że wydana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i Spółka nie jest w stanie ustalić obowiązków podatkowych w sposób jasny i zgodny z regulacjami podatkowymi.

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przedstawiona została argumentacja w odniesieniu do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, odniósł się do poszczególnych zarzutów Spółki uznając je za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2022 r. strony podtrzymały stanowiska zawarte odpowiednio w skardze i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednocześnie należy wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności organ wyraża zatem swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna zostały określone w art. 14c o.p. to: ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - również prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W ocenie Sądu, ustanowione przepisami o.p. zasady wydawania interpretacji indywidualnej i jej elementy zostały w niniejszej sprawie zachowane, a argumentacja zaskarżonej interpretacji dostarcza Spółce wiedzy, dlaczego wskazane przez nią stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy jest nieprawidłowe.

Istotne jest bowiem to, aby zawarte w interpretacji indywidualnej uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać, na czym polegała wadliwość jego stanowiska, a zarazem przedstawiało przesłanki, na jakich ta ocena została oparta.

Te warunki, w ocenie Sądu, zostały w niniejszej sprawie spełnione, gdyż w uzasadnieniu interpretacji organ przeanalizował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa i wyjaśnił dlaczego stanowisku Spółki jest nieprawidłowe. Nie mógł wobec tego odnieść zamierzonego skutku ostatni z zarzutów skargi wskazujący na naruszenie art. 14c o.p.

Na wstępie Sąd zaznacza, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 455/22 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 8 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 453/22.

Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że nie jest w sporną kwestią czynność podlegająca zwolnieniu. Jest nią sprzedaż wyrobów węglowych FNW czyli czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest PPW dokonujący właśnie sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych FNW i to na PPW ciążą w głównej mierze obowiązki związane z wypełnieniem warunków do realizacji zwolnienia (wprowadzone nowelizacją ustawy obowiązującą od dnia 1 lutego 2021 r. - Dz. U. z 2021 r. poz. 72) oraz inne obowiązki (m.in. deklaracyjne, ewidencyjne) towarzyszące takiej działalności, które stanowią łącznie kompleksowe rozwiązania w zakresie obrotu wyrobami węglowymi.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych FNW (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez PPW, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy) warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.a., które dotyczą:

- sporządzenia, po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 u.p.a. i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8 u.p.a. oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

-złożenia oświadczenia przez FNW, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z powyższych warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.

Z kolei drugi ze wskazanych warunków, nie będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, dotyczy złożenia oświadczenia przez FNW, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Nadto, jak słusznie wskazuje DIAS, monitorowanie w Systemie (EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych), sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez FNW. Tym samym PPW poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach obowiązany jest niezwłocznie, lecz nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe, "odwzorować" w Systemie daną sprzedaż (wydanie w danym dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego) wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą omawianego odwzorowania (sporządzenia projektu e-DD) jest zatem faktura dokumentująca daną sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych objętych zwolnieniem (art. 46na ust. 3 u.p.a.). Nie ulega wobec tego wątpliwości istotne znaczenie tego dokumentu, przypisane przez ustawodawcę, co potwierdza regulacja art. 31a ust. 3i u.p.a.

Przy tym należy zgodzić się z DIAS, że podstawą sporządzenia projektu e-DD na gruncie uregulowań ustawy jest wyłącznie taka faktura, która będzie odzwierciedlała faktyczną sprzedaż wyrobów węglowych FNW w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tych wyrobów i w ilości wynikającej z tej faktury możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Wobec tego słusznie DIAS uznaje zasadę, zgodnie z którą podstawą do sporządzenia e-DD jest ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż.

Przepisy nie przewidują natomiast możliwości korekty sporządzonego e-DD oraz sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, które uwzględniają korekty ilościowe mające miejsce już po sporządzeniu e-DD.

Zasadnie zaznaczył DIAS, że treść omawianych regulacji ustawy wprost wskazuje na sprzedaż, a więc czynność rodzącą obowiązek podatkowy. Z kolei samo odzworowanie owej sprzedaży w Systemie powiązane jest z pozostałymi obowiązkami związanymi z obrotem wyrobami węglowymi, powinno być tożsame m.in. z prowadzoną ewidencją. Czynnością podlegającą wpisowi do ewidencji (niezwłocznie, nie później niż następnego dnia roboczego, zgodnie § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków z dnia 11 czerwca 2021 r. -Dz. U. z 2021 r. poz. 1150) jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju FNW. Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący do momentu (dnia) powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego.

Rację ma DIAS, że moment sprzedaży wskazywany jest przez ustawodawcę również w treści art. 46ba u.p.a, według którego podmiot wysyłający dokonuje czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie 47 dni od dnia dokonania sprzedaży tych wyrobów. Jednocześnie stosownie do treści § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz. U. z 2022 r. poz. 221) w przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

1) data i czas sprzedaży;

2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;

3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.

Z powyższych regulacji zasadnie DIAS wywodzi, że dzień wydania (sprzedaży) wyrobów węglowych jest kluczowy dla wypełnienia obowiązków ciążących na PPW, w tym także dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego względem konkretnej ilości wyrobów węglowych objętych daną transakcją i mających podlegać zwolnieniu.

Poza tym przyjęty termin na dorejestrowanie sprzedaży wyrobów węglowych niewątpliwie uwzględnia termin na wystawienie faktury zgodnie z przepisami o podatku VAT tj. do 15. dnia następnego miesiąca. Słusznie zatem DIAS podnosi, że podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych móc w sposób jak najbardziej wiarygodny i rzetelny sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD, w oparciu o fakturę która będzie spełniała ustawowe wymagania. Nie oznacza to jednak, że Spółka ma ona czekać do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W zaskarżonej interpretacji DIAS wskazał jedynie, że ów termin ma charakter nieprzekraczalny.

W ocenie Sądu w kwestii spornej między stronami tj. czy w jakim zakresie podstawą sporządzenia projektu e-DD może być faktura zaliczkowa w rozumieniu ustawy o VAT przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, co do zasady faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży i jest wówczas określana jako "faktura zaliczkowa". Trzeba także zwrócić uwagę, że przedpłaty, zaliczki nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy, a sama faktura zaliczkowa to w istocie dokument księgowy wystawiany w sytuacji, gdy rozliczenie części należności z tytułu sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług następuje jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia. Gdy faktura zaliczkowa pokrywa jedynie kwotę zaliczki po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru wystawiający ma obowiązek wystawić dodatkowa fakturę końcowa, która opiewa na pozostałą część zapłaty. W sytuacji gdy wystawiono fakturę zaliczkową lub kilka faktur zaliczkowych, a suma wystawionych faktur obejmuje całość zapłaty nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej. Przy czym ostatnia faktura zaliczkowa powinna zawierać numery poprzednich dokumentów zaliczkowych.

W swoim stanowisku Spółka nie uwzględnia, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, który w przypadku opodatkowania wyrobów węglowych na terytorium kraju staje się wymagalny w momencie wydania wyrobów węglowych (czyli ich sprzedaży) lub z dniem wystawienia faktury (dokumentującej ową sprzedaż), nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1a i 1b u.p.a.). Obowiązek podatkowy nie dotyczy natomiast czynności powstałych przed sprzedażą, a związanych z wystawieniem faktury zaliczkowej. I choć w art. 2 ust. 1 pkt 18 u.p.a. niewątpliwie mowa jest o fakturze w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to jednocześnie w przytoczonej regulacji prawnej wskazane jest dodatkowo, że taka faktura powinna zawierać ilości i miary nabywanych wyrobów akcyzowych, co jest bezpośrednio związane z pozostałymi elementami konstrukcji podatku akcyzowego, w tym ustalenia podstawy opodatkowania gdy dojdzie do powstania obowiązku podatkowego.

Prawidłowo jest zatem stanowisko DIAS, że faktura będąca podstawą sporządzenie projektu e-DD musi nie tylko być zgodna z przepisami ustawy o VAT, ale także ma odzwierciedlać ilość wyrobów węglowych wobec których powstał obowiązek podatkowy tj. dokumentować sprzedaż. Tym samym wyjątek ustanowiony w art. 10 ust. 1b u.p.a. nie będzie miał zastosowania w sytuacji, gdy faktury zaliczkowe będą dokumentować jedynie dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych.

W ocenie Sądu ustawodawca w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.a. zawarł sformułowanie: "(...) na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż". Zatem chodzi o fakturę, która dokumentuje sprzedaż (wydanie) określonej ilości wyrobów węglowych, wobec których powstał obowiązek podatkowy. PPW ma zatem zarejestrować w Systemie to co sprzedał (faktycznie wydał) i w oparciu o fakturę, która odzwierciedla tę sprzedaż. Prognozowana ilość wyrobów węglowych wynikająca z faktury zaliczkowej, która zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nie w każdym przypadku będzie fakturą końcową, nie może wobec powyższego stanowić podstawy do wygenerowania projektu e-DD. Podstawą do sporządzenia projektu e-DD będzie mogła być faktura zaliczkowa odzwierciedlająca faktyczną sprzedaż. Co do zasady dotyczy to zatem przypadku, gdy faktura ta zostanie wystawiona na całość zrealizowanej dostawy i która będzie miała miejsce w ramach miesięcznego okresu rozliczeniowego. Tym samym prezentowana przez DIAS wykładnia przepisów prawa nie jest sprzeczna z przepisami ustawy o VAT, lecz wynika ze specyfiki podatku akcyzowego i jego autonomicznej roli.

Według Sądu nie można zaakceptować zasady, że wyboru przez faktury w oparciu o którą sporządzony będzie e-DD, nawet w sytuacji, gdy korekcie mają ulec dane ujęte w fakturze inne niż ilość wyrobów węglowych dokonuje Spółka. Sporządzenie e-DD powinno następować na podstawie faktury przedstawiającej stan rzeczywisty, a zatem wynikający z ostatniej faktury, która (w ustawowym terminie do wygenerowania e-DD) dokumentuje sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia. Wystawienie faktury rozliczeniowej lub faktury korygującej powoduje, że to ta faktura jako najbardziej aktualna powinna stanowić podstawę sporządzenia e-DD. Natomiast w przypadku zmian dotyczących ilości sprzedanych wyrobów węglowych, informacje te są na tyle istotne w rozliczeniu każdego miesiąca z punktu widzenia podatku akcyzowego, że sporządzenie korekty powinno nastąpić najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Nie ulega wątpliwości, że PPW powinien sporządzić odrębny e-DD na każdą sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych zrealizowaną jednego dnia. W przypadku wystawienia faktury zaliczkowej, która dotyczy dostaw realizowanych w danym miesiącu jest możliwe sporządzenie do każdej dostawy dokumentu e-DD w Systemie powołując za każdym razem fakturę zaliczkową. Ostatecznie na koniec miesiąca faktura zaliczkowa powinna zostać rozliczona z wszystkimi zrealizowanymi dostawami wyrobów węglowych.

Zasadnie zatem wskazuje DIAS, że jeżeli faktura zaliczkowa dotyczy dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy to nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e- DD, który powołuje odpowiednią fakturę, najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych. Zatem w sytuacji, w której Spółka będzie otrzymywać przedpłaty na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie odpowiadającej należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) na moment generowania projektu e-DD Spółka dysponuje wyłącznie fakturą zaliczkową albo fakturą zaliczkową oraz fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową, to możliwość wykorzystania faktury zaliczkowej do sporządzenia projektu e-DD znajdzie zastosowanie w ograniczonym zakresie. Będzie ona mogła stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, o ile będzie dotyczyła okresu dla którego przepisy u.p.a. dopuszczają możliwość stosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD i na moment sporządzenia projektu e-DD nie będzie wystawiona faktura rozliczeniowa. Jeżeli natomiast Spółka otrzyma zaliczkę, która będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, powinna wystawić osobne faktury zaliczkowe obejmujące dostawy planowane w poszczególnych miesiącach (przykładowo: marzec, kwiecień). Następnie do 16. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy Spółka powinna sporządzić projekt e-DD w Systemie na podstawie faktury zaliczkowej za dany miesiąc (jeżeli jest ona wystawiona na całość dostarczonych w tym miesiącu wyrobów węglowych) lub na podstawie faktury rozliczeniowej wystawionej przed sporządzeniem e-DD dla danej dostawy.

Wobec powyższych rozważań jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty 1a. i 1b. skargi.

Sąd podziela stanowisko organu co do prawa do zwolnienia całości dostarczonych wyrobów węglowych przez Spółkę w ramach danej transakcji, w sytuacji w której po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD, w odniesieniu do trzech przypadków:

a) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości mniejszej niż wynika z wygenerowanego e-DD:

b) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości większej niż wynika z wygenerowanego e-DD:

c) wyrobów węglowych dostarczonych w ilości odpowiadającej z wygenerowanego e-DD.

O ile na gruncie u.p.a. określony został nieprzekraczany termin na sporządzenie projektu e-DD, a nie jest w sprawie sporne, że przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych już e- DD, sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, uwzględniających korekty ilościowe powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

I choć możliwe jest zatem wystawienie faktur korygujących/rozliczeniowych do sprzedaży wyrobów węglowych, to ich uwzględnienie faktur przy dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie może mieć miejsce wyłącznie przed upływem terminu na sporządzenie e-DD i o ile samego e-DD odzwierciedlającego tę sprzedaż (objętą korektą) jeszcze nie uzyskano.

Wobec tego, gdy wystawiona zostanie faktura korygująca/rozliczeniowa już po wygenerowaniu e-DD Spółka nie ma obowiązku korygowania ani wystawiania nowego e-DD na podstawie tych faktur.

Nadto, gdy rzeczywista ilość sprzedanych wyrobów węglowych (wskazana na fakturze korygującej/rozliczeniowej) będzie mniejsza lub będzie odpowiadała ilości ujętej w wygenerowanym e-DD to całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy. Nie powstanie bowiem wówczas u Spółki obowiązek podatkowy.

Jednocześnie Sąd w pełni podziela stanowisko DIAS co do tego, że gdy dojdzie do stwierdzenia dostawy większej ilości wyrobów węglowych aniżeli wynikało to z faktury na podstawie której sporządzono e- DD, nie będzie mogło wobec tej nadwyżki znaleźć zastosowanie zwolnienie od akcyzy, z uwagi na niespełnienie warunków do jego zastosowania. Jak słusznie akcentuje DIAS czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych FNW. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi (art. 10 ust. 1a u.p.a.). W przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych (art. 10 ust. 1b u.p.a.).

Z kolei warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.a. są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia FNW, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze.

W tym ostatnim przypadku nie jest zatem możliwe spełnienie ww. warunków do zastosowania zwolnienia względem nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych, gdyż ilość ta nie została ujęta na fakturze pierwotnej i sporządzonym na jej podstawie e-DD. DIAS zatem słusznie wskazuje, że dostarczona większą ilość wyrobów węglowych, czyli ta ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD podlega opodatkowaniu.

Brak jest wobec tego podstaw do uznania zasadności zarzutu 1d. skargi.

Sąd podziela również stanowisko, że omawianym przypadku nie dochodzi do nowej sprzedaży, z którą wiązałoby się wystawienie nowej faktury oraz nowego e-DD. Bez wątpienia nadwyżka dotyczy dostarczonych wyrobów węglowych, a zatem będących już przedmiotem wydania wraz z wyrobami ujętymi w fakturze, na podstawie której sporządzono e-DD.

Ponownie należy odwołać się do treści § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz. U. z 2022 r. poz. 221), który wskazuje, że w przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

1) data i czas sprzedaży;

2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;

3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.

Nie ujęcie tej nadwyżki w fakturze jak i w sporządzonym na jej podstawie e-DD, który zgodnie z ww. § 5 ust. 2 rozporządzenia powinien zawierać datę i czas sprzedaży oraz masę brutto wyrobu węglowych, powoduje brak możliwości zastosowania wobec tej ilości zwolnienia od akcyzy.

W tym miejscu przypomnieć wymaga także, co nie jest sporne w sprawie, gdyż w nawet skardze Spółka zgadza się, że przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych e-DD. Bez wpływu na poprawność stanowiska DIAS pozostaje zatem okoliczność, iż nie upłynął jeszcze określony w art. 46na ust. 3 u.p.a. termin do sporządzenia e-DD, ponieważ zgodnie z treścią pytania nr 2 nastąpiło już wygenerowanie przez Spółkę e-DD. Oznacza to, że wobec sprzedanej ilości wyrobów węglowych, wśród których znajduję nadwyżka został już sporządzony e-DD.

Jednocześnie zauważyć wymaga, że we wniosku o interpretację (w opisie zdarzenia przyszłego, w treści pytań oraz prezentowanego stanowiska) Spółka nie odnosiła się do kwestii możliwości wygenerowania nowego, odrębnego projektu e-DD. Brak zatem podstaw do formułowania w tym zakresie zarzutu skargi.

Wobec powyższych rozważań jako niezasadne Sąd ocenił zarzut 1c. skargi.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu 1e. skargi. Bez wątpienia w odniesieniu do wyrobów węglowych w art. 9a ust. 1 u.p.a. znajduje się odrębny katalog czynności opodatkowanych. Zgodzić należy się jednakże z organem, że regulacja ta nie normuje wszystkich przypadków rodzących obowiązek podatkowy, gdyż w art. 8 ust. 2 u.p.a. zawarty został katalog uzupełniający odnoszący się do czynności i stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą, m.in. związanych z naruszeniem warunków do zwolnienia (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).

Sąd w pełni podziela przywołane przez DIAS stanowisko, zgodnie z którym wystąpienie tych zdarzeń, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.a. powoduje, że niezależnie od zaistnienia obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, dokonanie czynności wymienionych w tym przepisie na dalszym etapie obrotu tym wyrobem skutkuje ponownym powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do tych wyrobów. Ma to istotne znaczenie dla ustalenia kręgu podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu. W takiej sytuacji bowiem, osoba dokonująca czynności opodatkowanych wymienionych w tym przepisie, staje się kolejnym podatnikiem akcyzy (vide: M. Zimny (red.), Akcyza. Komentarz. Wydanie 2, Warszawa 2020, s. 131).

W niniejszej sprawie co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. Na mocy art. 31a u.p.a. czynność ta może podlegać zwolnieniu, o ile zostaną spełnione warunki do jego zastosowania. Jeśli warunków zwolnienia nie dochowa finalny nabywca węglowy, wówczas to on staje się podatnikiem na mocy art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a. Jeżeli natomiast warunków do zwolnienia nie dochowa pośredniczący podmiot węglowy to wówczas on staje się podatnikiem z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.