Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 209/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi H. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.30.2023.13 w przedmiocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania H. ., dalej: "podatnik", "wnioskodawca", "skarżąca", od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 14 lipca 2023 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...]zł z tytułu dywidendy za 2020 r. wypłaconej przez G. ., dalej: "płatnik", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podatnik wnioskiem z 30 września 2022 r. zwrócił się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego pobranego przez płatnika w łącznej wysokości [...] zł w związku z wypłatą dywidendy za 2020 r. w dniu 22 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skargowego wskazaną wyżej decyzją z dnia 14 lipca 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W jego ocenie podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy i nie jest efektywnie opodatkowany a ponadto struktura, w której funkcjonuje ma charakter sztuczny.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "ustawa o CIT", poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy ustanawia obowiązek efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym odbiorcy dywidendy w jego państwie siedziby, podczas gdy przepis ten ustanawia jedynie obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem oraz niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, oraz niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do uznania, iż przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie została spełniona, podczas gdy podatnik podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż z tego względu nie można zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy;

2. art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy CIT poprzez:

- błędną wykładnię, zgodnie z którą zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 2 zwrot "uzyskujący należności" oznacza "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 4a pkt 29 tej ustawy, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT ustanawia obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela, podczas gdy przepis ten wprowadza wymóg opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

- niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do przyjęcia, że podatnik nie spełnia wymogu z art. 22 ust. 4 pkt 2, gdyż nie może być uznany za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych na jego rzecz, podczas gdy przepis ten wprowadza wymóg opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, podatnik ten wymóg spełnia, a niezależnie od powyższego, spełnia on warunki dla uznania go za beneficjenta rzeczywistego w myśl art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż z ww. względów podatnik nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy;

3. art. 4a pkt 29 w zw. z art. 22a ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w W. dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze. zm.), dalej: "UPO", poprzez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie rzeczywistego właściciela zawarte w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, jest zbieżne z definicją rzeczywistego beneficjenta dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 2 UPO, podczas gdy rozumienie przedmiotowych pojęć na gruncie tych aktów prawnych jest odmienne;

- niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do uznania, że: "Podatnika nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych z G. ponieważ nie sprawuje on kontroli nad otrzymanym dochodem", podczas gdy podatnik spełnia definicję rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności z UPO, a w konsekwencji, niezasadne uznanie, iż nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 22 ustawy o CIT lub z art. 10 UPO.

4. art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do przyjęcia, iż nie zostały spełnione warunki do zwolnienia z art. 22 ust. 4 tej ustawy, gdyż "osiągnięcie przychodów z otrzymanych przez Podatnika dywidend wynikało z czynności prawnych, podjętych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych", a w konsekwencji stanowiłoby naruszenie art. 22c tej ustawy, podczas gdy sposób działania podatnika uzasadniony był przyczynami ekonomicznymi, który wynikał z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego.

Po drugie pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów, z uwagi na dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy CIT przy rozstrzyganiu sprawy oraz interpretację wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz w konsekwencji uznanie, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy, a także przypuszczenie, że sposób funkcjonowania struktury podatnika wskazuje na jej sztuczność, zaś wypłata dywidendy nie została dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej;

3. art. 210 § 1 w zw. z art. 124, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie ustalenia przesłanki efektywności opodatkowania i rzeczywistego właściciela dywidend oraz uzasadnienia dla tożsamego traktowania definicji rzeczywistego właściciela na gruncie ustawy o CIT oraz UPO, a także powoływanie źródeł odnoszących się do opodatkowania odsetek, a nie dywidend, które stanowią przedmiot niniejszej sprawy, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przytoczeniu przepisów art. 3 ust. 2 i 22 ust. 1 ustawy o CIT zauważył, że aby zastosować wnioskowane przez podatnika zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z tytułu otrzymanej dywidendy i dokonać wnioskowanego zwrotu podatku pobranego przez płatnika, podatnik powinien spełniać warunki określone w art. 22 ust. 4 wskazanej ustawy.

Oceniając z kolei spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 organ odwoławczy stwierdził, że płatnikiem wypłacającym dywidendę z tytułu udziału w zyskach jest podmiot polski, spółka akcyjna, co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie zatem z warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4 pkt 1 płatnik jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do kolejnego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT organ odwoławczy podał, że podatnik uzyskujący dywidendę, zgodnie z certyfikatem rezydencji wystawionym przez niderlandzkie organy podatkowe w dniu 1 lipca 2021 r. był w 2021 r. rezydentem podatkowym [...] w rozumieniu art. 4 UPO. Z jego oświadczenia z dnia 4 sierpnia 2022 r. wynika zaś, że podlega on w [...] opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, jak zaznaczył organ odwoławczy, aby podmiot uzyskujący dywidendę spełniał warunek zwolnienia podatkowego wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT musi on być jej rzeczywistym właścicielem. Takie odczytanie wskazanego przepisu zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych. Posiadanie przez otrzymującego należność statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych należności, również z tytułu dywidendy, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego wynika także z art. 10 i 11 UPO i art. 7 ust 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369), a także art. 1 ust 2 i ust. 3 dyrektywy Rady [...] z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8 z dnia 2011.12.29). Taki wniosek znajduje też uzasadnienie w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego organ wskazał, że zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywę należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Ich stosowanie nie może zatem bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy na gruncie analizowanych zwolnień z podatku u źródła nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; w następstwie tego nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować oraz faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, która spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy należności. Uzupełniając swoją argumentację w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że z przepisu art. 22c ustawy o CIT wynika, iż nie stosuje się art. 22 ust. 4, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. W związku z powyższym ustalenie statusu rzeczywistego właściciela należności jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepis art. 4a pkt 29 ustawy o CIT zawierający definicję pojęcia rzeczywistego właściciela należności, zaznaczając, że wykładnia tego przepisu dokonywana powinna być z odwołaniem się do dyrektywy Rady [...], a także przy wykorzystaniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i orzecznictwa TSUE. TSUE wskazał zaś, że w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii, brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie [...], gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych [...] i [...]). TSUE w ww. orzeczeniach stwierdził, że aby dany podmiot mógł być uznany za właściciela odsetek/dywidend, musi z nich rzeczywiście korzystać. Ponadto, jak zaznaczył organ odwoławczy, TSUE wkroczył w interpretację pojęcia "beneficial owner" z międzynarodowego prawa podatkowego, przyjmując w tym zakresie wytyczne OECD do wykładni prawa UE, dodatkowo wiążąc brak statusu rzeczywistego właściciela ze sztucznymi strukturami. Z kolei NSA w wyroku z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt II FSK [...], stwierdził, że kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" powinien być zakres uprawnień odbiorców dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Lu [...]).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z materiału dowodowego wynika natomiast, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy. Należy bowiem zauważyć, że w dniu 22 czerwca 2021 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie spółki będącej płatnikiem postanowiło zatwierdzić deklarację wypłaty dywidendy w wysokości [...] zł, z czego kwota [...]zł przypadła na rzecz podatnika. Po potrąceniu podatku u źródła w kwocie [...]zł dywidenda netto w wysokości [...] zł została wypłacona dnia 28 września 2021 r. Podatnik w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. wykazał dywidendy otrzymane od płatnika w wysokości [...] euro. W sprawozdaniu tym podatnik wskazał też kwotę [...]euro jako niepodlegający zwrotowi podatek u źródła od dywidendy, który w całości został pobrany i zapłacony w Polsce. Po rozliczeniu przychodów z dywidend, kosztów administracyjnych i finansowych, sprawozdanie finansowe wykazało zysk w wysokości [...] euro. Z kolei 10 maja 2022 r. jedyny udziałowiec podatnika, tj. H. C. Holding Cooperatief U.A., zatwierdził wypłatę dywidendy w kwocie [...]euro z kapitału rezerwowego podatnika możliwego do swobodnego podziału. Dywidenda ta została wypłacona 12 maja 2022 r.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, z materiału dowodowego wynika, że podatnik jest członkiem grupy H. C. GROUP w [...]. Leaderem wskazanej grupy jest H. [...]. Jedyny udziałowiec podatnika, działający w formie spółdzielni, w której odpowiedzialność członków jest wyłączona, jednocześnie pełni rolę organu zarządzającego podatnika, co wynika z Rejestru Handlowego (KVK).

Jak wskazano wyżej, z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym udziałowca podatnika wynika, że w dniu 10 maja 2022 r. zatwierdził on wypłatę dywidendy w wysokości [...] euro kosztem rezerw podatnika podlegających swobodnemu podziałowi. Tego samego dnia członkowie zarządu udziałowca podatnika podjęli uchwałę o wypłacie łącznie kwoty [...]euro kosztem rezerwy ogólnej. Z datą waluty 12 maja 2022 r. wypłata zysków została dokonana na rachunki kapitałowe akcjonariuszy: L. H. M. L. w kwocie [...]euro i H. C. N. B.V. w kwocie [...]euro.

Zauważyć zatem należy, że podatnik w rzeczywistości otrzymał od polskiej spółki zależnej będącej płatnikiem dywidendę netto w kwocie [...]euro. Kwota ta stanowiła dochód (przychód) podatnika z działalności holdingowej. Następnie po odliczeniu kosztów administracyjnych i finansowych w łącznej kwocie [...]euro podatnik w krótkim czasie wypłacił dywidendę swojemu jedynemu akcjonariuszowi/udziałowcowi w wysokości [...] euro. Dalej otrzymana przez od podatnika przez jego udziałowca dywidenda tego samego dnia została wypłacona prawie w całości kanadyjskiej, L. H. M. L.. Kwota tej wypłaty wyniosła bowiem [...] euro.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik oraz jego udziałowiec ponoszą niewielkie koszty administracyjne oraz finansowe związane z działalnością holdingową. Nie zatrudniają też pracowników i nie ponoszą kosztów materiałów. Podatnik nie posiadał żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, a także urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Skład organów zarządzających jest tożsamy w obu podmiotach. Podatnika i jego udziałowca reprezentują w rzeczywistości te same osoby: M.C.M. C. i I.M. W. . Podatnik oraz jego jedyny udziałowiec posiadają siedzibę pod tym samym adresem tj. Pettelaarpark 30, 5216 PD's - Hertogenbosch. Nadto udziałowiec podatnika, podobnie jak podatnik, nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie [...]. Wypłacona dywidenda do wskazanej wyżej spółki kanadyjskiej nie została opodatkowana podatkiem u źródła w [...]. Łączna kwota podatku wykazanego przez podatnika w rachunku zysków i strat za 2022 r. wyniosła [...] euro.

W ocenie organu odwoławczego działalność spółki holdingowej, aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może natomiast ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich, np. otrzymywania dywidend. Spółka taka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. By uznać, że działalność takiej spółki ma charakter rzeczywisty muszą być spełnione kryteria: rzeczywistej działalności (real economic activity), przez co rozumie się obiektywne elementy, takie jak: lokal, personel i wyposażenie, oraz kryterium istotnej obecności ekonomicznej (substantial economic presence), które odnosi się do współmierności posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności, tj. wymaga stwierdzenia, czy posiadane zasoby są ilościowo i jakościowo adekwatne do świadczonych usług.

Organ zdaje sobie sprawę, że podatnik pełni rolę holdingową. Mając tego świadomość, organ wzywał wnioskodawcę do przedłożenia struktury grupy, analizował dane z holenderskiego rejestru handlowego oraz ze sprawozdania właściciela 100% udziałów podatnika. Mając to na względzie organ odwoławczy stoi na stanowisku, że podatnik jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie dysponować i rozporządzać dochodem z tytułu dywidend oraz samodzielnie decydować o jego przeznaczeniu. Dywidendy te w krótkim czasie przekazywane są prawie w całości do innych podmiotów holdingowych tworzących Grupę. Pomimo, że podatnik stara się wykazać, iż samodzielnie decyduje o otrzymywanych należnościach m.in. z tytułu dywidend, posiada zakumulowane zyski z lat ubiegłych ujęte w innych kapitałach, dofinansowuje płatnika, to jednak oceniając obiektywnie całokształt materiału dowodowego dojść do wniosku, że podatnik jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy w celu optymalizacji podatkowej przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika wnioskodawcy, że status rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanych przez podatnika dywidend wynika z samego faktu posiadania udziałów w płatniku. Podatnik, nawet będąc spółką holdingową, powinien być odpowiednio zarządzany i posiadać pracowników lub osoby zarządzające. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone również przez WSA w Lublinie, który w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu [...], oddalił skargę spółki będącej płatnikiem na odmowę wydania opinii o stosowaniu przez niego zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika. Zdaniem organu odwoławczego istotne jest również, że WSA w Lublinie wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu [...], oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie dotyczącej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej podatnikowi w roku 2020 r. Stan faktyczny i prawny ww. sprawy jest tożsamy jak w rozpatrywanej sprawie dotyczącej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w 2021 r. Stwierdzić zatem należało, że podatnik nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Natomiast przesłanka zastosowania zwolnienia podatkowego ujęta w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT jest spełniona. Podatnik co najmniej od 26 lipca 2019 r. posiadał bowiem ok. 99% akcji w kapitale zakładowym płatnika, a posiadanie akcji wynika z prawa własności.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest zaś pełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale także uwzględniać cel, jakiemu ma służyć zwolnienie z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym jest, z jednej strony, unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony, zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania.

Dyrektywa [...] realizując ideę wspierania budowy unijnych transgranicznych przedsiębiorstw powiązanych zmierza w istocie do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków tych podmiotów zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie. Dyrektywa eliminuje tego typu podwójne opodatkowanie poprzez zakaz stosowania podatku u źródła przez państwo, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca dywidendę. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje zaś wówczas, gdy zysk spółki zależnej, podlegający opodatkowaniu w państwie jej siedziby, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej podlega opodatkowaniu w państwie siedziby tej spółki dominującej. W sensie prawnym są to dwa różne strumienie dochodów, jednak z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi do dwukrotnego nałożenia podatku na te same środki, wypracowane przez powiązaną grupę przedsiębiorstw. Dyrektywa eliminuje to zjawisko poprzez nakazanie państwu siedziby spółki dominującej zastosowania jednego z dwóch rozwiązań - albo zwolnienie otrzymywanej przez spółkę dominującą dywidendy z podatku, albo też opodatkowanie jej, ale z możliwością odliczenia w odpowiedniej części podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę zależną w kraju swojej siedziby.

W preambule dyrektywy Rady (DE) [...] z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę [...] podkreślono zaś, że niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa [...] nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. W tym celu art. 1 ust. 2 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym Państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Natomiast w art. 1 ust. 4 prawodawca unijny stwierdził, że dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Odesłanie do regulacji krajowych lub umów zawieranych przez państwa członkowskie powoduje, że państwa członkowskie mają większą swobodę kształtowania regulacji krajowych i zabezpieczeń stosowanych w umowach między poszczególnymi krajami. Oznacza to, iż do państwa członkowskiego należy precyzyjne określenie, w jakich warunkach korzyści wynikające z omawianej dyrektywy będą wyłączone. Muszą one być jednak oceniane z perspektywy dorobku orzeczniczego TSUE dotyczącego zwalczania nadużyć w europejskim prawie podatkowym i zasady proporcjonalności.

Zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT odpowiada treści art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy [...], zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Porównanie jednak dokładnej treści tych przepisów wskazuje, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wprowadza "zakaz" korzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy [...] wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Innymi słowy oba przepisy wprowadzają wymóg prawny, przy czym definiując ten wymóg definiują go niejako z dwóch stron.

Organ odwoławczy nie zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika wnioskodawcy, że dla celów skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie jest przeszkodą korzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ze źródła przychodów jakim są dywidendy. W ocenie organu odwoławczego zakres pojęciowy zawarty w art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy [...] nie wymaga aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku w danym państwie członkowskim. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Takie sformułowanie powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości wyjścia spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 8 marca 2017 r., [...] Trybunał stwierdził w nim, że spółka, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jej zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 2 lit. c dyrektywy [...] i nie wchodzi zatem w zakres pojęcia: "spółka państwa członkowskiego" w rozumieniu tej dyrektywy. Rozważania TSUE zawarte w powołanym wyroku mają zastosowanie także w sprawie niniejszej. Wskazują one bowiem generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Nie chodzi tu o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania zaznaczył, że nie można powoływania się przez organ na fragmenty orzeczeń dotyczących opodatkowania odsetek (wyrok WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu [...]) uznać za istotny błąd interpretacyjny wobec odmiennego celu dyrektywy [...] Powyższy wyrok, którego fragmenty zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji dotyczy bowiem zarówno zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3-9 (odsetki) jak i zwolnienia z art. 22 ust. 4-6 (dywidendy) ustawy o CIT.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził certyfikat rezydencji wydany przez niderlandzkie organy podatkowe. W oświadczeniu podatnik podał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jednakże mając na uwadze informacje dotyczące zakresu i sposobu opodatkowania dochodów (przychodów) z udziałów na terytorium [...] oraz informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym podatnika za 2021 r., stwierdzić należy, iż dochód (przychód) uzyskany przez niego z tytułu wypłacanych przez płatnika dywidend w rzeczywistości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich, na terenie [...] korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz w kontekście art. 2 pkt a (iii) dyrektywy Rady [...] chodzi o taką sytuację, w której spółka jest objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem nie jest ona rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty, a to z powodu zawarcia w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia ona bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (por. wyrok TSUE z dnia 8 marca 2017 r. sygn. [...]). Sytuacja podatnika który po spełnieniu określonych warunków może podlegać zwolnieniu podatkowemu od dywidendy jest więc z finansowego punktu widzenia analogiczna do sytuacji podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu od uzyskiwanych dywidend. Efekt bowiem jest taki sam, czyli brak obowiązku zapłaty podatku. Ma to swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym, w którym podatnik nie wykazał zapłaconego podatku dochodowego.

Ponieważ podatnik jest wpisany do Rejestru Podmiotów Gospodarczych prowadzonego przez Izbę Handlową [...] (dalej: KVK) pod nr [...] i funkcjonuje w formie "besloten vennootschap", organ odwoławczy uznał za spełniony warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, bowiem tego rodzaju spółka jest wymieniona w załączniku nr [...] do ustawy CIT.

Następnie organ odwoławczy odnotował, ze zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, jak zaznaczył organ, postanowienia art. 10 ust. 1 UPO stosuje się z uwzględnieniem przepisów ust. 2. tego przepisu. Zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki wynikającej z art. 10 ust. 2 UPO dla dywidend (0%, 5% lub 15%), byłoby więc możliwe kiedy odbiorca dywidend, jak stanowi powołany przepis, byłby ich rzeczywistym beneficjentem. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego dowiedziono, że podatnika nie można jednak uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje on kontroli nad otrzymanym dochodem z tytułu dywidendy. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 UPO.

Odnosząc się o zarzutów odwołania organ odwoławczy podał, że na gruncie Konwencji Modelowej OECD funkcjonuje wymaganie, aby odbiorca dochodów był ich faktycznym właścicielem. W traktatach zawartych przez [...] termin "beneficial owner" oddaje się również za pomocą słów: właściciel, uprawniony właściciel, uprawniony odbiorca i rzeczywisty odbiorca. Jak wskazano w Komentarzu do Konwencji (por. B. Brzeziński - red. Model Konwencji OECD. Komentarz, Oficyna Prawa [...], W. 2010, s. 670 i nast.), klauzula "beneficial owner" została wprowadzona do art. 10, 11 i 12 MK OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), tj. dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub podmioty z tzw. rajów podatkowych. Klauzula ta stanowi zatem jeden z instrumentów przeciwdziałania nadużyciom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. treaty shopping). Zgodnie z Komentarzem, "termin beneficial owner nie jest przez MK OECD używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania" (op.cit. s. 671).

Dalej organ wskazał, że w 2003 r. Komentarz został uzupełniony o uwagi dotyczące spółek pośredniczących, czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8. Komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie »właściciela« nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji Komentarza wskazuje się, że "sprzeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że nie można uznać za beneficial owner podmiotu, który pomimo spełnienia formalnych kryteriów uznania go za podatnika, nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej lub też jego aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Podatnik nie jest zatem rzeczywistym beneficjentem otrzymanych dywidend w świetle art. 10 ust. 2 UPO. Jest on wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend i nie może swobodnie rozporządzać dochodem z tytułu uzyskiwanych dywidend oraz samodzielnie decydować o jej przeznaczeniu, jeżeli dywidendy te w krótkim czasie przekazywane są prawie w całości do innych podmiotów holdingowych tworzących grupę.

W końcu organ odwoławczy wskazał, że oceniając zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów ustawy o CIT należy mieć na względzie również art. 22c tej ustawy. Wynika z niego m.in., że art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów albo jeśli było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Powyższy przepis został wprowadzony jako wdrożenie do krajowego porządku prawnego dyrektywy Rady (UE) [...] z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę Rady [...]

Na sztuczność konstrukcji prawnej zdaniem organu odwoławczego może wskazywać nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej, co prowadzi do przekonania, iż nie zastosowałby jej rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi. Podobnie również można oceniać wykorzystywanie struktur pośredniczących, występowanie w danej konstrukcji prawnej elementów wzajemnie się kompensujących, ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego oraz nieadekwatność lub zbędność danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia. Jak zaznaczył organ, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy wszystkimi podmiotami europejskimi zaangażowanymi w przetransferowanie wypłaconej dywidendy do podmiotu z państwa trzeciego występują ścisłe powiązania faktyczne i prawne. Podatnika i jego udziałowca reprezentują te same osoby, które wchodzą w skład organu zarządzającego obu wskazanych podmiotów, tj. M.C.M C., J.D. N. i .M. W. . Za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy podatnik, przemawia przede wszystkim przekazywanie (transferowanie) w krótkim czasie oraz prawie w całości dywidendy wypłaconej przez płatnika do podmiotów z grupy, które ze względu na formę organizacyjno-prawną i siedzibę znajdującą się w państwie trzecim, tj. poza Unią Europejską nie mogłyby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Organ odwoławczy podkreślił też, że w przypadku zwrotu wnioskowanej nadpłaty wypłacona przez płatnika dywidenda nie zostanie faktycznie opodatkowana. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym podatnika za 2021 r. potrącony przez płatnika podatek u źródła od wypłaconej dywidendy w kwocie [...]euro został wykazany jako podatek niepodlegający zwrotowi. Zaś jak wynika ze sprawozdania finansowego udziałowca podatnika za 2021 r., dywidenda prawie w całości, tj. w kwocie [...]euro jako zysk została wypłacona spółce L. z siedzibą w [...], od której nie został pobrany podatek u źródła. Jak natomiast wynika z wyroku TSUE w sprawach połączonych [...] i [...], "mechanizmy Dyrektywy [...], a w szczególności jej art. 5, zostały wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane. Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii".

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył przepisów postępowania. Nie dokonał on rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy o CIT, co wynika z uzasadnienia. To że stanowisko organu jest odmienne od stanowiska pełnomocnika nie dowodzi, że dokonana ocena jest błędna.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podatnik nie podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jak też w art. 10 UPO ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie jest efektywnie opodatkowany, a dodatkowo stworzona struktura w której on funkcjonuje ma charakter sztuczny.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik skarżącej zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2 lit. a pkt (iii) oraz art. 5, a także preambuły dyrektywy Rady [...] w zw. z art. 63, 18 oraz 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: "TFUE", poprzez:

a) dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, zgodnie z którą przepis ten zawiera warunek efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwie siedziby, podczas gdy przepis ten ustanawia jedynie obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem oraz niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

b) niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do uznania, iż przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy nie została spełniona, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż z tego względu skarżąca nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4, podczas gdy skarżąca podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości dochodów, bez względu na źródło ich osiągania a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż z ww. względów skarżąca nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od dywidend, o którym mowa w art. 22 ust 4 ustawy o CIT;

2. art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 2, 3 oraz 5 dyrektywy [...] poprzez:

a) błędną wykładnię zgodnie, z którą zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT zwrot "uzyskujący przychody" oznacza "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 4a pkt 29 tej ustawy, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż art. 22 ust. 4 pkt 2 ustanawia obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela, podczas gdy przepis ten wprowadza wymóg opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

b) niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do przyjęcia, że skarżąca nie spełnia wymogu z art. 22 ust. 4 pkt 2, gdyż nie może być uznana za rzeczywistego właściciela dywidend wypłacanych na jej rzecz, podczas gdy przepis ten wprowadza wymóg opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a skarżąca ten wymóg spełnia, a w konsekwencji niezasadne uznanie, iż z ww. względów skarżąca nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy o CIT;

3. art. 22a ustawy CIT oraz art. 10 ust. 2 UPO przez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 UPO polegającą na przypisaniu zawartemu w nim pojęciu "rzeczywistego właściciela" roli antyabuzywnej oraz niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do braku uznania, iż skarżąca jest rzeczywistym właścicielem należności w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy ww. pojęcie stanowi zasadę doprecyzowania alokacji dochodu, zaś skarżąca jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 10 ust. 2 UPO;

4. art. 22c ustawy CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca została wykorzystana do wykazania przesłanek zwolnienia, a sposób jej działania był sztuczny, podczas gdy wynikało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Po drugie, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120, art. 121 §1 i art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, z uwagi na zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni oraz interpretację istniejących wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika;

2. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów, tj. brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie, oraz w konsekwencji uznanie, że sposób funkcjonowania skarżącej stanowi strukturę sztuczną, a także że istnieją wątpliwości co do statusu skarżącej jako rzeczywistego właściciela otrzymywanej dywidendy, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej;

3. art. 210 § 1 w zw. z art. 124, art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił charakterystykę spółki będącej skarżącą oraz spółki będącej podatnikiem podkreślając, że skarżąca prowadząc działalność ponosi ryzyka: walutowe, związane z odpowiedzialnością cywilną, inwestycyjne oraz operacyjne. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spełnione zostały wszystkie warunki zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W ocenie pełnomocnika skarżącej rozumowanie organu dokonującego wykładni przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest sprzeczne z jego jednoznaczną treścią, niebudzącą jakichkolwiek wątpliwości. W takiej sytuacji konieczna jest zatem ścisła wykładnia językowa.

Pełnomocnik skarżącej podniósł też, że na gruncie dyrektywy efektywne opodatkowanie w państwie rezydencji jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy nie stosuje ono zwolnienia z opodatkowania dywidend otrzymanych i jego przepisy przewidują wyższą stawkę opodatkowania aniżeli państwo źródła. W pozostałych przypadkach brak efektywnego opodatkowania otrzymanej dywidendy jest celem tej dyrektywy, gdyż w przeciwnym przypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym, które dyrektywa wyklucza. Z preambuły dyrektywy wynika zaś, że jeśli spółka dominująca przez swój związek ze spółką zależną ma udział w zyskach podzielonych, to państwo siedziby spółki dominującej musi bądź powstrzymać się od opodatkowania tych zysków, bądź opodatkować te zyski, jednocześnie upoważniając tę spółkę do odliczenia od kwoty podatku należnego tę część podatku dochodowego, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków. Zdaniem pełnomocnika wymaganie efektywnego opodatkowania dywidend jest sprzeczne zarówno z dyrektywą, jak też z unijną zasadą swobody przepływu kapitału wyrażoną w art. 63 TFUE, ujętym w art. 18 TFUE zakazem dyskryminacji oraz zasadą swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 49 TFUE. [...] spółki holdingowe mogą bowiem, na postawie art. 24n ustawy o CIT korzystać ze zwolnienia podatkowego. Sytuacja tego rodzaju na gruncie prawa fińskiego została przez TSUE wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. [...], uznana jako naruszenie swobody przedsiębiorczości.

Pełnomocnik skarżącej odwołał się także do artykułu P. Arninelli’ego, z którego wynika, że spółki korzystające z pełnego zwolnienia nie wchodzą w zakres zastosowania dyrektywy, jednakże zwolnienie częściowe, jak również obniżone opodatkowanie, nie powinny dyskwalifikować spółki do celów dyrektywy. Wynika to z jej wykładni systemowej, zgodnie z którą wymóg podlegania opodatkowaniu jest stosowany wyłącznie w celu określenia podmiotowego zakresu stosowania dyrektywy.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę na odmienności rozwiązań przyjętych w dyrektywach dotyczących opodatkowania dywidend i dotyczących opodatkowania odsetek. Tylko w tym drugim przypadku celem dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie wyłącznie prawnym, a nie ekonomicznym.

Pełnomocnik skarżącej uważa także, iż z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT nie wynika warunek zwolnienia podatkowego w postaci posiadania przez podatnika statutu rzeczywistego beneficjenta. Również ten przepis powinien być interpretowany zgodnie z zasadami wykładni językowej. Wg pełnomocnika skarżącej w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym posiadanie udziałów w spółce stanowi o posiadaniu statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend. W tym zakresie ustawa o CIT wprowadza odrębne regulacje dotyczące opodatkowania odsetek. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, odwołującego się w tym zakresie do stanowiska prezentowanego w opinii z dnia 1 marca 2018 r. przez rzecznika generalnego do spraw:C-116/16 i [...], nie można też wyprowadzać jako warunku zastosowania podatkowego posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta z regulacji unijnych. Bez znaczenia wg niego jest to, czy podmiot otrzymujący dywidendy jest ich właścicielem lub podmiotem o podobnym statusie. Rozstrzygające jest to, czy dochody z tytułu dywidend podlegaj w państwie rezydencji podatkowi od osób prawnych. Natomiast koncepcję rzeczywistego beneficjenta sformułowaną w Komentarzu do Konwencji Modelowej rozumieć należy jako zasadę doprecyzowania lokacji dochodu z dywidend do spółki lub stałego zakładu i wyraźnie ją oddzielić od roli antyabuzywnej, materializującej się w at. 22c ustawy o CIT.

Niezależnie od tego pełnomocnik skarżącej prezentuje stanowisko, że skarżąca jest rzeczywistym beneficjentem należności otrzymywanych od płatnika tytułem dywidendy. Pełnomocnik skarżącej twierdzi także, iż posiada ona wystarczający substrat majątkowo-osobowy, pozwalający na prowadzenie działalności holdingowej. Posiadany przez nią personel, kapitał i zaplecze materialne są współmierne do skali prowadzonej działalności, wystarczające i zarazem optymalne do zarządzania podmiotami zależnymi w sposób efektywny i samodzielny. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, jeżeli organ uważa, że rzeczywistym beneficjentem jest podmiot kanadyjski, powinien zastosować umowę w prawie unikania podwójnego opodatkowania między [...] a [...]. Pełnomocnik skarżącej zaakcentował także, iż w działalności skarżącej nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa ani nadużycia prawa, organ zaś nie wykazał, jakie korzyści, poza uniknięciem podwójnego opodatkowania, otrzymała skarżąca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest uzasadniona.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "P.p.s.a.", decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Jak zaś stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającego zastosowania w tej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2023 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy za 2020 r. Decyzje te zostały wydane w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej z dnia 30 września 2022 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Z wniosku wynika, że 22 czerwca 2021 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy zależnej od skarżącej spółki będącej płatnikiem podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy za 2020 r. Kwota dywidendy przypadającej na skarżącą wynosiła [...] zł. Dywidenda wypłacona została na rachunek skarżącej w dniu 28 września 2021 r. w wysokości [...] zł. Wypłacając dywidendę płatnik obliczył bowiem i pobrał zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości [...] zł.

Skarżąca we wniosku przedstawiła również historię zaangażowania kapitałowego w spółkę będącą płatnikiem. Została ona akcjonariuszem spółki będącej płatnikiem w 1993 r. nabywając pakiet 34% akcji i następnie był on sukcesywnie powiększany. Obecnie skarżąca posiada 99,99% akcji płatnika. Tytuł prawny do lokalu stanowiącego siedzibę skarżącej przysługuje innej półce z Grupy. Ta inna spółka skupia, jak podała skarżąca wszystkie aktywa, w tym pracowników. Natomiast pozostałe podmioty z Grupy korzystają z tych aktywów w miarę potrzeb. Zdaniem skarżącej, z uwagi na przedmiot jej działalności jako spółki holdingowej, posiadane przez nią zaplecze materialne i osobowe jest w pełni wystarczające. W skład rady dyrektorów wchodzi jeden członek będący osobą prawną, co jest zgodne z prawem holenderskim. W imieniu członka zarządu występują upoważnieni do łącznej reprezentacji Mathijs C.M. C. oraz Inger M. W.-Z.. Okoliczności powyższe wykazane zostały dołączonymi do wniosku dokumentami i nie są kwestionowane przez żadną ze stron postępowania przed sądem administracyjnym.

We wniosku pełnomocnik skarżącej akcentował, że spełnione są wszystkie warunki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ponosząc jednocześnie, że wskazany przepis nie formułuje jako warunku zwolnienia podatkowego posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych dywidend. Niezależnie od tego pełnomocnik zaznaczył, że skarżącej taki status można przypisać. Pełnomocnik skarżącej konsekwentnie prezentuje także stanowisko, że art. 2 ust. 4 ustawy o CIT nie formułuje jako warunku zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego efektywnego opodatkowania dywidendy w kraju siedziby podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji prezentuje odmienne stanowisko. Organ odwoławczy uważa bowiem, że do warunków zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy ustawodawca zaliczył również posiadanie przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanej dywidendy, a także efektywne opodatkowanie dywidendy podatkiem dochodowym w kraju siedziby dla celów podatkowych. Uznaje on również, że żaden z wymienionych warunków nie jest w przypadku skarżącej spełniony, a ponadto struktura, w ramach której funkcjonuje skarżąca ma charakter struktury sztucznej. Zwolnienie ze zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy otrzymanej od płatnika skarżącej zatem nie przysługuje. Ponieważ zaś skarżącej nie można przypisać statusu rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do otrzymanej dywidendy, nie można również zastosować preferencji wynikających z UPO.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ustęp 4. powołanego artykułu stanowi zaś, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak zaś stanowi ustęp 4a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zgodnie z treścią ustępu 4d, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Z kolei z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 tej ustawy nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Ustęp 2. tego artykułu stanowi natomiast, że na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zauważyć zatem należy, że stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranego zryczałtowanego podatku od dywidendy byłyby możliwe wówczas, jeżeli łącznie spełnione zostałyby wszystkie warunki zastosowania zwolnienia podatkowego formułowane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i nie zachodziłyby przesłanki wyłączające zastosowanie tego zwolnienia wynikające z art. 22c tej ustawy, bądź jeśli zachodziłyby warunki zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej w art. 10 UPO.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że nie ma wątpliwości co do tego, że płatnik, który wypłacił dywidendę jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma też wątpliwości, że podatnik ma siedzibę w [...] i posiada nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata bezpośrednio nie mniej niż 10% akcji w kapitale spółki będącej płatnikiem. Spełnione są zatem warunki zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 1 i 3, zgodnie z treścią ustępów 4a i 4d ustawy o CIT. Takie, trafne stanowisko prezentowane też jest w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu ma natomiast rację organ odwoławczy przyjmując, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT wynika, jako warunek zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego, posiadanie przez podatnika otrzymującego należności z tytułu dywidendy, statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytułu należności.

Sąd ma na uwadze, że stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest zatem, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed dowolnym, pozaustawowym kształtowaniem przez organy państwa obowiązków podatkowych. Obligatoryjnie, jak to wprost wynika z powołanego przepisu Konstytucji, ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określać podmioty, przedmioty opodatkowania i stawki podatkowe, a także kategorie podmiotów zwolnionych z opodatkowania. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego kształtowanych ustawowo w art. 217 Konstytucji nie ma jednak charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P [...]). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, np. podstawa opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK [...]), pobór zaliczek na podatek (por. TK w sprawie sygn. K [...]), w podatku od towarów i usług mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK [...]). Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie i jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K [...]). Warunek ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, SIP LEX).

W ujęciu art. 217 ustawy zasadniczej państwa zakres ustawowej zupełności regulacji danin publicznych obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76). Elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P [...], SK [...]).

Ma rację pełnomocnik skarżącej podkreślając znaczenie wykładni językowej dla interpretacji prawa podatkowego. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji w powiązaniu z art. 84 i art. 217 należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Natomiast korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. NSA w sprawie o sygn. III FSK [...]). Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając jednak możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, choć dopiero wtedy, gdy interpretacja wg dyrektyw językowych zawodzi (por. przykładowo uchwały NSA o sygn.: II FPS [...] i I GPS [...]).

W uchwale o sygn. FPS [...] NSA podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego, w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny, oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo NSA w sprawach o sygn.: II FSK [...], II FSK [...], II FSK [...], II FSK [...]). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA o sygn. II FSK [...]). Zakreśla ona granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała NSA o sygn. FPS [...]).

Przyjmuje się jednak, że w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie o sygn. K [...]; SN w sprawach o sygn.: III ARN [...], III CZP [...], I CKN [...], III CZP [...]; NSA w sprawie o sygn. II FSK [...]).

Zauważyć natomiast trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe [...], [...], SIP LEX). W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy [...], SIP LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy [...] i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem..

W szczególności jednak ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" wg art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ustawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT). Sąd ma na względzie co do zasady zakaz wykładni synonimicznej. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2010 s. 117 i nast.). Z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Zaznaczyć jednak trzeba, że tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej. Ustawodawca odrębnie bowiem w punkcie 2. ustępu 4. w artykule 22 ustawy o CIT ustanowił określone wymagania dla spółki otrzymującej dywidendę, odrębnie zaś w ustępie 4d ustanowił, że zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidendy stosuje się pod warunkiem posiadania akcji z tytułu własności. Z tego względu nie można podzielić argumentu skarżącej, że w odniesieniu do dywidendy samo posiadanie akcji z tytułu własności powoduje, że akcjonariusz ma status rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółki zależnej. Dodać też można, że przypadku opinii o stosowaniu preferencji, brak statusu rzeczywistego beneficjenta przez otrzymującego należności, jest postawą do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do należności z tytułu odsetek i dywidend.

Ponadto z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 10 UPO uzależniającym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego beneficjenta;

- art. 7 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień mowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 3 dyrektywy [...] dotyczącej odsetek między spółkami powiązanymi oraz z art. 2 dyrektywy [...] dotyczącej spółek dominujących i spółek zależnych, w których zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy [...], który przewiduje, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy [...], w których prawodawca przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).

W ocenie Sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem, także i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. Z tej perspektywy, na gruncie analizowanego zwolnienia z podatku u źródła, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Zdaniem Sądu takie rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela odpowiada definicji zawartej w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu za rzeczywistego właściciela dla potrzeb stosowania ustawy o CIT należy uważać podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach [...] oraz [...] na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia ze ryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dywidend wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co wynika przytoczonego wyżej art. 22c ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko NSA, który zgodził się z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym analizowanego warunku zwolnienia ze zryczałtowanego podatku od dywidend (por. wyroki z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK [...] i II FSK [...]).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć, że w dniu 22 czerwca 2021 r. walne gromadzenie akcjonariuszy spółki będącej płatnikiem zatwierdziło deklarację wypłaty dywidendy w wysokości [...] zł, z czego kwota [...]zł przypadła na rzecz podatnika. Po potrąceniu podatku u źródła w kwocie [...]zł, dywidenda netto w wysokości [...] zł została wypłacona podatnikowi dnia 28 września 2021 r. Podatnik w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. wykazał dywidendy otrzymane od płatnika w wysokości [...] euro. W sprawozdaniu tym podatnik wskazał kwotę [...]euro jako niepodlegający zwrotowi podatek u źródła od dywidendy, który w całości został pobrany i zapłacony w Polsce. Po rozliczeniu przychodów z dywidend, kosztów administracyjnych i finansowych, sprawozdanie finansowe podatnika wykazało zysk w wysokości [...] euro. Z kolei 10 maja 2022 r. jedyny udziałowiec podatnika, tj. H. C. H. zatwierdził wypłatę dywidendy w kwocie [...]euro z kapitału rezerwowego podatnika możliwego do swobodnego podziału. Dywidenda ta została przez podatnika wypłacona udziałowcowi w dniu 12 maja 2022 r.

Z materiału dowodowego wynika, że podatnik jest członkiem grupy H. C. GROUP w [...]. Leaderem wskazanej grupy jest H. C. AG [...]. Jedyny udziałowiec podatnika, działający w formie spółdzielni, w której odpowiedzialność członków jest wyłączona, jednocześnie pełni rolę organu zarządzającego podatnika, co wynika z Rejestru Handlowego (KVK). W rezultacie podatnikiem i jego udziałowcem zarządzają te same, wskazane wyżej osoby. Dodać należy, że podatnik i jego udziałowiec mają siedzibę pod tym samym adresem, lokal siedziby nie należy o podatnika. Podatnik nie posiada też majątku ruchomego i nie zatrudnia pracowników.

Jak wskazano wyżej, z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym udziałowca podatnika wynika, że w dniu 10 maja 2022 r. zatwierdził on wypłatę dywidendy w wysokości [...] euro w ciężar rezerw podlegających swobodnemu podziałowi. Tego samego dnia członkowie zarządu udziałowca podatnika podjęli uchwałę o wypłacie łącznej kwoty [...]euro w ciężar rezerwy ogólnej. Z datą waluty 12 maja 2022 r. wypłata zysków została dokonana na rachunki kapitałowe akcjonariuszy: kanadyjskiego L. H. M. L. w kwocie [...]euro i H. C. N. H. B.V. w kwocie [...]euro.

Zauważyć zatem należy, że pod koniec września 2021 r. polska spółka zależna wypłaciła podatnikowi dywidendę netto w kwocie [...]euro. Kwota ta stanowiła dochód (przychód) podatnika z działalności holdingowej. Następnie po odliczeniu kosztów administracyjnych i finansowych w łącznej kwocie [...]euro podatnik na początku maja 2022 r. wypłacił dywidendę swojemu jedynemu udziałowcowi w wysokości [...] euro. Otrzymana przez podatnika od jego udziałowca dywidenda tego samego miesiąca została wypłacona prawie w całości kanadyjskiej L. H. M. L.. Kwota wypłaty wyniosła bowiem [...] euro.

Jak wynika z ustaleń dokonanych toku postępowania podatkowego, podatnik oraz jego udziałowiec ponoszą stosunkowo niewielkie koszty administracyjne oraz finansowe związane z działalnością holdingową. Nie zatrudniają też pracowników i nie ponoszą kosztów materiałów. Podatnik nie posiadał żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, a także urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Skład organów zarządzających jest tożsamy w obu podmiotach. Podatnika i jego udziałowca reprezentują w rzeczywistości te same osoby: M.C.M. C. i I.M. W.-Z.. Podatnik oraz jego jedyny udziałowiec posiadają siedzibę pod tym samym adresem tj. Pettelaarpark 30, 5216 PD's - Hertogenbosch. Nadto udziałowiec podatnika, podobnie jak podatnik, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie [...]. Nie jest bowiem sporne, że skarżąca nie zapłaci w kraju siedziby podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych od płatnika dywidend, gdyż są one w tym państwie zwolnione z opodatkowania. Skarżąca korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania określonej kategorii dochodów (przychodów) m.in. z tytułu uzyskiwanych dywidend. Ponadto zauważyć też trzeba, że dywidenda wypłacona przez skarżącą do wskazanej wyżej spółki kanadyjskiej nie została opodatkowana podatkiem u źródła w [...].

Odnosząc się w tym miejscu do efektywnego opodatkowania podatnika od dochodu (przychodu) z tytułu dywidendy odnotować należy, że na tle art. 2 nieobowiązującej już dyrektywy Rady z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG) TSUE przyjmował, że powołany przepis ustanawia przesłanki, jakie powinna łącznie spełniać spółka w celu uznania jej za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu tej dyrektywy i określa w ten sposób zakres podmiotowy jej zastosowania (C-247/08, pkt 29). Wg Trybunału, przepis art. 2 lit. c powołanej dyrektywy [...] ustanawia, z jednej strony, pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz, z drugiej, negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru zwolnienia. Jak przyjął TSUE, ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem, czyli innymi słowy podlegania temu podatkowi, spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (C-448/15 pkt 31 i 32). Wprawdzie powołana wyżej dyrektywa została uchylona dyrektywą Rady [...], która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012 r. Niemniej jednak ze względu na treść art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy [...] dla stwierdzenia statusu spółki państwa członkowskiego zachowane zostało wymaganie istnienia efektywnego opodatkowania i nadal aktualna pozostaje argumentacja Trybunału Sprawiedliwości dokonana na gruncie art. 2 lit c dyrektywy [...] Zgodnie bowiem z powołanym przepisem art. 2 lit. a pkt (iii) dyrektywy [...], dla celów niniejszej dyrektywy "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków.

Regulacja prawna odpowiadająca powyższym rozwiązaniom dyrektywy w rozumieniu podanym przez TSUE w powołanych wyrokach przyjęta została w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT. Z powołanych przepisów ustawy podatkowej wynika bowiem m.in, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli – z jednej strony, jako to wynika z pkt 2. - uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w innym niż [...] państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a z drugiej strony, jak to wynika z pkt 4., spółka uzyskująca dochody (przychody) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dokonując interpretacji przytoczonych przepisów punktów 2 i 4 w ustępie 4. artykułu 22. ustawy o CIT w granicach wykładni językowej z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, zauważyć trzeba zatem, że warunek zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy polegający na podleganiu opodatkowaniu od całości swoich dochodów w danej jurysdykcji podatkowej wyrażony został w punkcie 2. Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie podlegania opodatkowaniu nawiązuje bowiem do regulacji zawartej w art. 3. ust. 1 i 2 ustawy o CIT, dotyczącej obowiązku podatkowego. Konkretnie ustęp 2. w artykule 3. ustanawia ograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym w Polsce dla podmiotów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Polega on na podleganiu w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które podmioty te osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zatem przyjąć, że taki sam warunek, tylko z użyciem innego wyrażenia, ustanowiony został w pkt 4. ustępu 4. artykułu 22. ustawy o CIT. W ocenie Sądu w tym zakresie nie ma argumentów przemawiających za odejściem od zakazu wykładni synonimicznej. Poza tym mieć trzeba także na uwadze, że cały artykuł 22 ustawy o CIT dotyczy nie ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, ale konkretnie – zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów (przychodów) ze wskazanego źródła, tj. m.in. dywidendy.

Konkludując zauważyć trzeba, że kwota przekazana przez płatnika skarżącej 28 września 2021 r. z tytułu dywidendy została przez skarżącą w maju 2022 r. przekazana jej udziałowcowi w wyniku podziału kapitału rezerwowego, a przez udziałowca skarżącej przekazana po dwóch dniach, także z tytułu podziału kapitału rezerwowego, spółce kanadyjskiej. W [...] nie został zapłacony podatek dochodowy od dywidendy otrzymanej przez skarżącą i od wypłaconej spółce kanadyjskiej. Skarżąca ma siedzibę w lokalu należącym do innej spółki z Grupy i zarządzana jest przez swojego udziałowca. Nie zatrudnia także pracowników. Jednocześnie wykazuje stosunkowo niewielkie koszy finansowe i administracyjne, rzędu kilku średnich wynagrodzeń w [...]. Ma zatem rację organ odwoławczy twierdząc, że rola skarżącej w Grupie ogranicza się do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich, np. otrzymywania dywidend. Nie uczestniczy natomiast ona aktywnie w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Nie spełnia bowiem skarżąca kryteriów rzeczywistej działalności, przez co rozumie się obiektywne elementy, takie jak: lokal, personel i wyposażenie, oraz istotnej obecności ekonomicznej, które odnosi się do współmierności posiadanych aktywów do rodzaju i skali działalności, tj. wymaga stwierdzenia, czy posiadane zasoby są ilościowo i jakościowo adekwatne do świadczonych usług.

Jednocześnie wskazane wyżej okoliczności uzasadniają zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że skarżąca nie jest rzeczywistym beneficjentem należności otrzymanych od płatnika z tytułu dywidendy, a także nie podlega efektywnemu opodatkowaniu z tytułu dywidendy. Nie zostały więc spełnione warunki zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy o CIT. Nie został także spełniony warunek zastosowania preferencji z art. 10 UPO, którym jest posiadanie przez otrzymującego należność z tytułu dywidendy statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do tej należności. Jak wyżej wskazano, rozumienie pojęcia rzeczywistego beneficjenta dla celów stosowania ustawy o CIT, na gruncie prawa unijnego, a także umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opiera się na analogicznych i niesprzecznych przesłankach. W postępowaniu podatkowym organy trafne na te przesłanki wskazywały, a także prawidłowo oceniły, że nie zachodzą one w przypadku dywidendy otrzymanej przez skarżącą od płatnika. Nie ma uzasadnienia by w rozpoznawanej sprawie, wbrew zapatrywaniu pełnomocnika skarżącej, organy oceniały możliwość zastosowania preferencji podatkowych wynikających z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej między [...] a [...]. Zakres rozpoznawanej sprawy podatkowej, wszczętej na wniosek skarżącej, zakreślony został bowiem treścią tego wniosku. Skarżąca żądała w nim stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalone zostały fakty istotne ze względu na przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy oceniony został przez organy podatkowe w jego całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uzasadnienie, zarówno decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak też uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zrozumiałe i zawiera wszystkie elementy wymagane przez przepis art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu zarzuty skargi, tak dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak przepisów postępowania okazały się zatem niezasadne. Ze względów wyżej podanych Sąd nie podziela przeciwnej argumentacji skarżącej. Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i dlatego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.