Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 759/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Anna Strzelec Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 października 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.283.2023.14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z 27 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "Naczelnik LUS", "Naczelnik", "organ"), po rozpatrzeniu po rozpatrzeniu wniosku z 19 stycznia 2023 r. o wydanie opinii o stosowaniu przez I. P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Płatnik", "skarżąca", "strona") preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz I. P. lnvestments (Luxembourg) S.a r.l. (societe a responsabilite limitee) z siedzibą w Luksemburgu (dalej także: "Podatnik", "spółka", "I. L."), odmówił wydania opinii o możliwości stosowania przez Płatnika preferencyjnej stawki opodatkowania wynikającej z Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat tytułem dywidendy na rzecz Podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu tego aktu Naczelnik wskazał, że strona należy do międzynarodowej grupy kapitałowej I. P. (dalej: Grupa IP). Jedynym udziałowcem strony jest I. L.. Z kolei Podatnik funkcjonuje jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z luksemburskim rejestrem handlowym oraz jest rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga, co potwierdza załączony do wniosku certyfikat rezydencji podatkowej. Spółka została utworzona w Luksemburgu 12 grudnia 2002 roku. Jak wynika ze sprawozdania finansowego, główną działalnością Podatnika jest nabywanie udziałów w spółkach. Ponadto strona wskazała, że: I. L. została założona w 2002 r., aby skonsolidować udziały w podmiotach z Grupy IP spoza Stanów Zjednoczonych. Spółka jednocześnie realizuje kontrolę nad działalnością spółek zależnych oraz zapewnia tym podmiotom obsługę finansową, w szczególności poprzez: konsolidację i inwestowanie funduszy, udzielanie pożyczek, obsługę potrzeb walutowych, dystrybucję informacji bankowych za pomocą środków elektronicznych, zarządzanie przepływem środków finansowych poprzez systemy cash pool (. L. uczestniczy obecnie w 2 systemach cash pool – USD, w ramach którego pełni funkcję podmiotu zarządzającego, oraz EUR, w ramach którego jest użytkownikiem). Obecnie I. L. posiada około 46 spółek zależnych (z czego około 14 to spółki bezpośrednio zależne). Wszystkie te podmioty należą do Grupy IP. Jedynym udziałowcem Podatnika jest luksemburska spółka I. P. H. (Luxembourg) S.a r.l. (dalej: IP H. L.). Z kolei jedynym udziałowcem IP H. L. jest amerykańska spółka I. P. C. (dalej: IP Co). Jak wynika ze sprawozdania finansowego Podatnika, IP Co jest ostateczną spółką dominującą Grupy IP. W badanym łańcuchu własności występuje więc Płatnik, dwie spółki luksemburskie oraz podmiot amerykański.

Płatnik pismem z 22 września 2023 r. zmodyfikował (zawartą we wniosku z 19 stycznia 2023 r.) podstawę prawną wydania opinii o stosowaniu preferencji. W piśmie tym strona wskazała, że zostały łącznie spełnione warunki do stosowania preferencyjnej stawki oprocentowania z opodatkowania dywidend na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: UPO), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: Konwencja MLI). W związku ze spełnieniem tych przesłanek Płatnik wniósł o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.

Naczelnik LUS stwierdził, że Płatnik wypłacający dywidendę jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdzają dane zawarte w informacji odpowiadającej pełnemu odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podatnik, któremu wypłacana jest dywidenda, zgodnie ze złożonym wraz z wnioskiem certyfikatem rezydencji wystawionym przez luksemburskie organy podatkowe 24 marca 2022 r., jest rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wraz z pismem z 22 września 2023 r., strona załączyła aktualny certyfikat rezydencji Podatnika z 7 sierpnia 2023 r. Według wyciągu z Rejestru Handlowego Luksemburga (dalej: RCS) I. L. została zarejestrowana 12 grudnia 2002 roku. W RCS jako działalność przeważającą (Kod NACE – odpowiednik polskiego PKD) wskazuje "64.202 finansowe spółki holdingowe (Soparfi)". Fakt opodatkowania dochodów w Luksemburgu potwierdza oświadczenie Podatnika z 10 października 2022 r., z którego wynika, że Podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zatem jest rezydentem luksemburskim w rozumieniu artykułu 4 UPO. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) UPO określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 10 ust. 1 UPO. Podatnik posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Płatnika od 15 października 2021 r., posiadanie wynika z tytułu własności. Zgodnie z UPO dywidendy będą opodatkowane preferencyjną stawką 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend. W myśl art. 8 ust. 1 Konwencji MLI powyższy przepis znajdzie zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend. Tym samym warunek powiązania w przewidzianym w przepisach okresie czasu w rozumieniu art. 26 ust. 2ea w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO Płatnika z Podatnikiem został spełniony. Podatnik nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 10 ust. 4 UPO, zgodnie z oświadczeniem strony w piśmie z 22 września 2023 r.

Natomiast, zdaniem organu, nie została spełniona przesłanka posiadania przez Podatnika statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend. W tym zakresie organ odnotował najpierw, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia Podatnika podpisane 10 października 2022 r. przez umocowanych przedstawicieli I. L., w których stwierdza, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od Płatnika. Dodatkowo w kwestii sposobu rozdysponowania przez Podatnika otrzymanych od Płatnika dywidend w poprzednich latach wypowiedział się pełnomocnik Spółki z pismem z 23 maja 2023 r. Dalej organ wyjaśnił, że w celu rozstrzygnięcia zasadności stanowiska strony w obecnie analizowanej kwestii przeprowadził analizy z wykorzystaniem informacji ze sprawozdania finansowego Spółki za 2021 r. uzyskanego od strony, przetłumaczonego na język polski sprawozdania finansowego Podatnika za 2020 r. (dalej: Sprawozdanie), uzyskanego w toku prowadzonej innej sprawy o wydanie opinii o stosowaniu preferencji oraz sprawozdaniach finansowych Podatnika za lata 2018-2022 uzyskanych ze strony internetowej RCS (www.lbr.lu). Organ zwrócił uwagę na strukturę dochodów Podatnika wskazują, że osiąga dochody w zdecydowanej większości z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek (w ramach cash pool). Podkreślił, że Spółka osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek i przekazuje dalej uzyskane dochody do swojego jedynego udziałowca (poprzez wypłaty dywidend) i pozostałych spółek z Grupy IP (poprzez wypłaty odsetek). Organ ocenił jako nie mający istotnego znaczenia fakt, że w danym okresie obrotowym Podatnik otrzymuje większe wartości dywidend od swoich jednostek zależnych niż przekazuje dalej do swojego udziałowca, skoro w innych okresach obrotowych transferuje zdecydowanie większe wartości dywidend niż otrzymane od podmiotów zależnych. Naczelnik opisał ten mechanizm i stwierdził, że Spółka wypłaca dywidendy nie tylko z bieżącego zysku ale także z potrącenia zatrzymanych dochodów. Wskazał, że otrzymane przez I. L. odsetki od podmiotów zależnych są dużo mniejsze niż odsetki wypłacone do podmiotów powiązanych. Podatnik jest więc jedynie pośrednikiem między spółkami zależnymi a swoim jedynym udziałowcem oraz pozostałymi podmiotami z Grupy IP. Zdaniem Naczelnika LUS, struktura pasywów w badanym okresie jest kolejnym elementem, który świadczy o braku samodzielności Spółki, gdyż źródłem finansowania Podatnika są niemal w całości środki (pośrednio) podmiotu amerykańskiego oraz środki innych spółek z Grupy IP (pożyczki w ramach cash pool). Zdaniem Organu, o tym, że Podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym świadczy również, że niektórzy dyrektorzy zarządzający Spółką pełnią podobne funkcje managerskie w innych spółkach (także z Grupy IP), a także fakt, że walutą funkcjonalną w jakiej sporządzane są sprawozdania finansowe Spółki jest dolar amerykański (USD), co nie pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy w badanym łańcuchu własności występuje więc Płatnik, dwie spółki luksemburskie oraz podmiot amerykański.

Następnie organ rozważał spełnienie przesłanki prowadzenia przez Podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. Odnotował, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia Podatnika podpisane 10 października 2022 r. przez umocowanych przedstawicieli I. L., w których stwierdza, że Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby dla celów podatkowych. Ponadto w piśmie strony z 22 września 2023 r. wskazano, że Podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Oceniając zasadność tego stanowiska strony, organ wskazał, że liczba zatrudnionych pracowników, wydatki na wynagrodzenia i płace oraz wynajęte niewielkie biuro, w którym mieści się siedziba Spółki nie odpowiadają skali prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika, która posiada udziały w 46 spółkach zależnych (15 to spółki bezpośrednio zależne) i posiada aktywa trwałe o wartości ponad 6 mld USD. Naczelnik podkreślił też, że Podatnik nie posiada żadnych rzeczowych aktywów trwałych, a jedynie inwestycje w spółki zależne, należności, a także środki pieniężne, zaś jego dochód operacyjny i pozostałe koszty zewnętrzne (obejmujące wydatki na czynsz, koszty telekomunikacyjne i honoraria) zważywszy na skalę działalności Spółki są stosunkowo niewielkie. O braku rzeczywistej działalności gospodarczej Podatnika świadczy dodatkowo, że na stronie internetowej Grupy IP brak jest informacji o I. L. oraz IP H. L..

Organ wskazał też, że co do zasady Podatnik podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził przedłożony przez stronę certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez luksemburskie organy podatkowe 24 marca 2022 r. i 7 sierpnia 2023 r. Podatnik wskazał w oświadczeniu z 22 października 2022 r., że nie korzysta i nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, w tym w stosunku do wypłacanych Spółce przez Płatnika dywidend. Natomiast w oświadczeniu z 28 kwietnia 2023 r. Podatnik wskazał, że co do zasady podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Luksemburgu (brak zwolnienia podmiotowego). Jednocześnie w tym oświadczeniu wskazał, że dywidenda otrzymana przez Podatnika od Płatnika jest zwolniona z opodatkowania w Luksemburgu z uwagi na spełnienie warunków wynikających z wewnętrznych regulacji ("zwolnienie partycypacyjne"; zwolnienie to ma ograniczony zakres i obejmuje jedynie część dochodów Podatnika).

Organ odnotował, że Podatnik funkcjonuje jako finansowa spółka holdingowa (S. ) i przedstawił charakterystykę takich spółek w oparciu o dostępne powszechnie źródła internetowe, wskazując m.in., że korzystają one ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów, zaś dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła. Zdaniem organu, Podatnik spełnia warunki zwolnienia tych dochodów z podatku CIT i komunalnego, na co wskazuje jego oświadczenie z 31 marca 2023 r., wyjaśnienia strony w piśmie z 5 kwietnia 2023 r. oraz deklaracje podatkowe Podatnika.

Podsumowując organ stwierdził, że w niniejszej sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Nie został spełniony przez Podatnika warunek określony w 10 ust. 2 lit. a) UPO, gdyż Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend. Istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika z 10 października 2022 r., że "jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności". Z uwagi na to, że Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 22c u.p.d.o.p. Istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu, albowiem nie ma on ani swobody ani autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze do Sądu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej odmowy, zarzuciła organowi naruszenie:

1. art.10 ust. 2 lit a) UPO w zw. z art. 8 ust. 1 Konwencji MLI poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że planowana wypłata dywidendy nie będzie spełniać przewidzianego w tym przepisie warunku zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanych dywidend, podczas gdy Podatnik spełnia wszystkie wskazane w art.10 ust. 2 lit. a) UPO warunki, w tym również warunek pozostawania rzeczywistym właścicielem otrzymanych od Płatnika dywidend;

2. art. 22 ust. 4 pkt 1-4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek materialnych zastosowania zwolnienia dla dywidendy, podczas gdy niezależnie od możliwości zastosowania art. 10 ust. 2 lit. a) UPO planowana wypłata dywidend będzie również spełniać wszystkie warunki przewidziane w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz nie są spełnione przesłanki zastosowania w sprawie art. 22c u.p.d.o.p.;

3. art. 22c ust.1 -2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skorzystanie z preferencji w postaci zastosowania preferencyjnej stawki 0% przewidzianej w UPO bądź zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jest głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy struktura właścicielska Spółki; nie wiąże się z nadużyciem opisanym w art. 22c ustawy o CIT, w tym Podatnik nie pełni roli ukierunkowanej na uzyskanie korzyści podatkowej wynikającej z zastosowania zwolnienia od podatku u źródła:

4. art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 26b ust. 3 pkt 2, art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. i art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek uznania, że w sprawię zaszły przesłanki do odmowy wydania opinii, tj.:

- Podatnik nie spełnia warunków zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy, o których mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, w tym warunku, aby odbiorca wypłacanej dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem, podczas gdy Podatnik spełnia te warunki, w tym jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, a jednocześnie planowana wypłata spełniać będzie wszystkie warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.,

- istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 22c u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do preferencyjnej stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zastosowanie preferencyjnej stawki wynikającej z UPO lub zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidendy, a sposób działania nie był sztuczny,

- istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia Podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, podczas gdy Podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą,

- istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, podczas gdy Podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą holdingową i finansową w Luksemburgu,

w związku z czym organ był zobowiązany do wydania opinii o stosowaniu preferencji;

5. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do przyjęcia wniosków sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku wadliwej analizy i oceny materiału dowodowego, w tym pominięcia wyjaśnień i dowodów dotyczących rzeczywistej działalności prowadzonej przez Podatnika i sposobu rozdysponowania dywidend, organ uznał, że Podatnik nie spełnia warunków zastosowania stawki 0% wynikającej z UPO ani zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanych dywidend przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnej konkluzji;

6. art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne odmowy w związku z niepełnym odniesieniem się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę w toku postępowania, w tym poprzez powołanie się przez organ na orzecznictwo sądów administracyjnych, zapadłe w stanie faktycznym istotnie odmiennym niż w niniejszej sprawie, co narusza zasadę zaufania i zasadę przekonywania.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w orzecznictwie do okoliczności istotnych dla oceny, czy działalność ma rzeczywisty i samodzielny charakter, zalicza się adekwatne zaplecze organizacyjne i finansowe (w tym zasoby kadrowe i lokalowe oraz wyposażenie, sposób finansowania działalności), strukturę podmiotową i osobową pozwalającą na autonomiczność podejmowanych decyzji, realizowanie własnych zamierzeń gospodarczych. Przy tej ocenie sądy uwzględniają specyfikę działalności holdingowej oraz realia gospodarcze związane z podziałem i transferem zysków do właścicieli w strukturach holdingowych. Na gruncie zwolnienia z Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: "Dyrektywa PS) aprobuje się poglądy wyrażone w orzecznictwie TSUE, że działalność polegająca na zarządzaniu aktywami spółek zależnych lub uzyskiwanie dochodów wyłącznie z owego zarządzania, nie mogą same w sobie oznaczać istnienia czysto sztucznej struktury pozbawionej wszelkich realiów gospodarczych. Dlatego sam fakt, że dana działalność ma holdingowy charakter, nie wyklucza rzeczywistej i samodzielnej działalności gospodarczej.

Strona zarzuciła, że z materiału dowodowego w sprawie nie wynika, aby I. L. przekazywała otrzymywane od spółek zależnych środki do kolejnych podmiotów w strukturze. Na Podatniku nie ciąży żadne prawne ani faktyczne zobowiązanie do przekazywania tych środków innemu podmiotowi, w tym w formie dywidendy. W razie uzyskania przez I. L. środków od podmiotów powiązanych (w tym wypłaty dywidendy), jej zarząd podejmuje decyzję o ich przeznaczeniu w oparciu o bieżące potrzeby własne oraz potrzeby spółek zależnych Grupy IP. Pozyskane środki w znacznej mierze służą pokryciu potrzeb podstawowej działalności Podatnika i umożliwiają mu finansowanie bieżących wydatków własnych, bieżących potrzeb spółek zależnych (za pośrednictwem m.in. pożyczek) lub transakcji na większą skalę, np. reorganizacji. Takie decyzje nie wynikają jednak z odgórnie ustalonego schematu przepływu środków pieniężnych, lecz ich przeznaczenie zależy od bieżących priorytetów Spółki ustalonych przez jej zarząd. Dopiero po zaspokojeniu bieżących potrzeb Podatnika oraz spółek zależnych z grupy, podejmowana jest decyzja o ewentualnym podziale zysku i wypłacie dywidendy do udziałowca I. L.. Przykładowo w 2020 r. Podatnik otrzymał dywidendy od podmiotów zależnych w łącznej wysokości 566.836.948,61 USD. Dywidenda wypłacona do IP H. L. przez I. L. wyniosła w tym roku 250.046 143,83 USD. W 2021 r. Podatnik otrzymał dywidendy od podmiotów zależnych w łącznej wysokości 267 910 000 USD. W tym roku do IP H. L. nie została wypłacona dywidenda. W 2022 r. Podatnik otrzymał dywidendy od podmiotów zależnych w łącznej wysokości 138,490,000 USD. W tym roku do IP H. L. nie została wypłacona dywidenda. Oznacza to, zdaniem strony, że Podatnik nie tylko nie jest zobowiązany do przekazywania kwot otrzymanych dywidend do udziałowca, ale również nie przekazuje tych kwot. Podatnik wypłaca bowiem w ciągu roku do swojego udziałowca zysk, w kwocie różnej, niż suma przychodów uzyskanych z dywidend od spółek zależnych. Organ pomija również, że ciągu roku (tj. w okresie pomiędzy otrzymaniem dywidend od spółek zależnych i wypłatą dywidendy do IPH) Podatnik przeznacza otrzymywane środki na cele swojej działalności, tj. na udzielanie spółkom zależnym finansowania w formie pożyczek oraz inwestycji. Jest to zatem przejaw wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie udzielania finansowania podmiotom zależnym.

W ocenie strony, Podatnik substrat majątkowo-osobowy adekwatny do prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wynajmowaną powierzchnię biurową, samochody służbowe użytkowane na podstawie umowy leasingu zawartej z luksemburskim usługodawcą, kilka kont bankowych, w tym konta prowadzone przez luksemburskie banki, profesjonalny zarząd oraz wykwalifikowany personel operacyjny. Uzasadnieni odmowy w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Podatnika świadczy o tym, że Naczelnik dokonał weryfikacji substratu majątkowego Podatnika w oderwaniu od okoliczności sprawy, w tym nie uwzględniając przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez I. L.. Podatnik nie jest spółka produkcyjną ani dystrybucyjną, a przedmiotem tej działalności jest zarządzanie udziałami spółek zależnych spoza Stanów Zjednoczonych i obsługa finansowania działalności tych spółek. Dla potrzeb tej działalności konieczne są właśnie inwestycje w spółki zależne, należności oraz środki pieniężne i są to aktywa adekwatne dla celów prowadzonej przez Podatnika działalności. Dla celów tej działalności nie są z kolei konieczne rzeczowe aktywa trwałe, np. nieruchomości, pojazdy, czy maszyny.

Zdaniem skarżącej, o braku prowadzenia rzeczywistej działalności nie świadczy to, że na stronie internetowej Grupy IP nie ma informacji o I. L. bądź IP H. L.. Całkowicie bezzasadne jest też stanowisko organu, że liczba zatrudnionych pracowników, wydatki na wynagrodzenia i płace oraz fakt wynajmowania biura o powierzchni 19,53 m2, nie odpowiadają skali działalności Podatnika. Argumentacja organu w tym zakresie nie uwzględnia specyfiki działalności holdingowej Podatnika i jego udziałowca. Bezzasadne jest też twierdzenie organu, że pozostałe koszty zewnętrzne (obejmujące wydatki na czynsz, koszty telekomunikacyjne i honoraria) wynoszące w 2020 r. 1 664 976,17 USD, biorąc pod uwagę skalę działalności Spółki, świadczą o braku rzeczywistej działalności gospodarczej. Koszty te odzwierciedlają zasoby wykorzystywane przez I. L. przy wykonywaniu swojej działalności. Poza tym organ nie odniósł się do dokumentów potwierdzające prowadzenie przez Podatnika działalności w Luksemburgu i ponoszenie jej kosztów, w tym m.in. faktur za: abonament telefoniczny za styczeń 2021 r., ratę leasingu dwóch samochodów osobowych za grudzień 2021 r., ratę leasingu drukarki biurowej za maj 2021 r., paliwo do leasingowanych samochodów osobowych z 30 listopada 2021 r., za wsparcie biznesowe i obowiązki członków zarządu wykraczające poza standardowy zakres pracy (wystawiona przez TMF L. za okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2021 r.), roczne członkostwo I. L. w stowarzyszeniu A. L. A. of C. T. z 1 lipca 2021 r.; specyfikacji leasingu dotyczącej samochodów osobowych; zestawienia prac leasingowanej drukarki biurowej; deklaracji na podatek od wartości dodanej za maj 2021 r.; rozliczenia posiłku członków zarządu i pracowników oraz przedstawiciela kontrahenta, który odbył się 11 czerwca 2021 r.; zdjęcia i zrzutu ekranu ze strony Google Maps pokazujące biuro I. L.; zrzutu ekranu zaproszenia na spotkanie zarządu, które odbyło się 28 czerwca 2021 r. Ponadto, zdaniem strony, to, że niektórzy dyrektorzy zarządzający Spółką pełnią podobne funkcje managerskie w innych spółkach (także z Grupy IP), nie ma znaczenia oceny rzeczywistości działalności prowadzonej przez Podatnika, skoro wykonywanie funkcji w różnych spółkach tej samej grupy kapitałowej jest powszechną praktyką rynkową. Nadto na ocenę tej przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji nie ma wpływu to, że walutą funkcjonalną w jakiej sporządzane są sprawozdania finansowe Podatnika jest dolar amerykański (USD). Zapewnia to bowiem efektywniejsze zarządzanie środkami pieniężnymi. Podatnik gromadzi centralnie nadwyżki środków pieniężnych spoza Stanów Zjednoczonych w silnej walucie funkcjonalnej, zmniejszając ryzyko dewaluacji waluty na skutek niestabilności politycznej i gospodarczej. Wybór ten eliminuje także ryzyko odchyleń w sprawozdawczości finansowej, które mogłyby wynikać ze znacznych wahań wartości względnych walut lokalnych w stosunku do USD. Wreszcie – zdaniem strony – przyjęty sposób finansowania Podatnika, opartego niemal w całości na środkach (pośrednio) podmiotu amerykańskiego oraz środkach innych spółek z Grupy IP (pożyczki w ramach cash pool), nie odbiega od powszechnie stosowanej praktyki rynkowej. I. L. została powołana w Grupie IP w celu prowadzenia działalności holdingowej oraz finansowej dla spółek spoza Stanów Zjednoczonych. Dla celów prowadzenia tej działalności zostało jej udzielone finansowanie, przy czym z perspektywy Grupy IP zasadne biznesowo i ekonomicznie było, aby finansowanie to pochodziło od podmiotów z grupy. Nie jest to więc okoliczność świadcząca o tym, że Podatnik nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Strona podkreśliła, że przywołane w uzasadnieniu odmowy nieprawomocne wyroki WSA w Lublinie nie znajdują zastosowania w sprawie, z uwagi na istotnie odmienny stan faktyczny spraw, w jakich zostały wydane.

Zdaniem strony, nawet jeśli Podatnik nie mógłby być uznany za rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend (z czym strona się nie zgadza) i w konsekwencji nie byłyby spełnione warunki zastosowania stawki 0% wynikającej z UPO, organ byłby zobowiązany wydać opinię o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zastosowanie tego przepisu nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela.

Skarżąca podkreśliła, że art. 22c u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do stanów faktycznych, w których płatnik zastosował wobec płatności zwolnienie z podatku u źródła lub preferencyjną stawkę tego podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy przepis ten stanowi implementację Dyrektywy PS i Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa IR) i dlatego stosowany może być tylko do zwolnień z podatku u źródła wynikających z tych dyrektyw. Powyższe stanowisko strony uzasadnia orzecznictwo TSUE, w tym zwłaszcza wyroki w tzw. sprawach duńskich. Wyroki TSUE w Sprawach duńskich, nie potwierdzają stanowiska Organu w zakresie nadużycia, do jakiego rzekomo dojść ma w sprawie w związku z planowanymi wypłatami dywidend na rzecz I. L.. Odmiennie bowiem, niż w przypadku spółek, w sprawach których zapadły wyroki w Sprawach duńskich, w strukturze właścicielskiej Płatnika nie występują podmioty podstawione typu conduit. I. L. nie została wprowadzona do struktury jako conduit company w celu uniknięcia konieczności zapłaty podatku. Nie sposób jest też uznać, że w stanie faktycznym sprawy dochodziło do wypłacania otrzymanych należności dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Strona podniosła przy tym, że w świetle wyroku Sądu Najwyższego Danii, który dotyczył jednej ze spraw duńskich, niedopuszczalne jest stanowisko organu, zgodnie z którym za przekazywanie płatności uznać można sytuację, w której Podatnik dysponuje środkami przez ponad rok od ich otrzymania od spółek zależnych i dopiero w dalszej kolejności decyduje o wypłacie środków do swojego udziałowca. Zdaniem strony, Podatnik prowadzi działalność przy użyciu adekwatnych zasobów, co wynika ze specyfiki działalności holdingowej tej Spółki. Podatnik, co istotne, nie jest w sposób umowny zobowiązana do przekazywania otrzymanych tytułem dywidend środków finansowych dalej, na rzecz kolejnych podmiotów. Dla oceny, czy Spółka ma cechy podmioty typu conduit nie może mieć przy tym znaczenia, to czy kiedykolwiek w okresie po otrzymaniu dywidendy również wypłaciła dywidendę do swojego udziałowca. Powstanie obecnej struktury właścicielskiej Spółki nie miało związku z żadną zmianą przepisów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W świetle art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z art. 26b ust. 4, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania skarżącej, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, opinii o możliwości stosowania przez nią zwolnienia z poboru tego podatku w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust.4-6, albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c O.p. stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych;

Rozpoznając wniosek Płatnika Naczelnik LUS stwierdził, że Podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 10 ust. 2 lit. a UPO, ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy uzyskiwanej od Płatnika; istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika z 22 października 2022 r., że: "Podatnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności"; istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie z preferencji w postaci zastosowania preferencyjnej stawki 0 procent przewidzianego w UPO (bądź zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.) było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny. Organ stwierdził również, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu, gdyż zdaniem organu, Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez Płatnika oraz zgromadzonym z urzędu przez organ.

Z uwagi na to, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła bowiem w skardze naruszenie art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego (oparł rozstrzygnięcie m.in. na danych zaczerpniętych z internetu), nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem – z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym powszechnie dostępnych informacji publikowanych w internecie.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona sama - ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p. obowiązek, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Odmowa w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o braku spełnienia przez Podatnika przesłanek umożliwiających zastosowanie przez Płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem dywidendy na rzecz Podatnika. Organ, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co ważne, bazował on zasadniczo na dokumentacji pochodzącej od samego Płatnika.

Pamiętać przy tym trzeba, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a nie podważając jednak – w ocenie Sądu – faktu, iż argumentacja organu jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Nie można uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej w zakresie w jakim ma ona zastosowania w niniejszej sprawie (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez Płatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ w postępowaniu korzystał z otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania dowodowe podjęte w niniejszej sprawie nie naruszają zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale – inaczej niż strona – ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

W ocenie Sądu, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę tylko niektóre okoliczności faktyczne, a pominął inne czynniki, które potwierdzały spełnienie w sprawie przesłanek wydania skarżącej opinii, o którą wnosiła. Kwestie te zostaną omówione niżej w powiązaniu z oceną prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że przepisy dotyczące wydawania opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera cytowany wyżej art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, organ jednoznacznie określił przyczyny odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, kompleksowo rozpatrzył wszystkie przesłanki wymagane regulacjami UPO oraz przesłanki warunkujące wydanie odmowy, czemu dał wyraz w zaskarżonym orzeczeniu poprzez wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyczyn, uzasadniających zajęte w sprawie stanowisko.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W myśl art. 7b w ust. 1 pkt lit. a) u.p.d.o.p. do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W świetle art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ustępu 2 litera a tego artykułu UPO, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

Zarazem art. 10 ust. 4 UPO stanowi, że postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W myśl art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, natomiast stosownie do art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Ponadto z mocy art. 22c u.p.d.o.p.:

- ust. 1, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

- ust. 2, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zauważyć należy, że przytoczona wyżej regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE. Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Podnieść więc trzeba, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2, dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Zarazem wskazać należy, że bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L 2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Niewątpliwie wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., z których wynika, że organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Pamiętać należy, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z brzmieniem odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, służy ona uprzedniej weryfikacji warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e (co nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zarazem jednak, co wynika z ustępu 2g, jeśli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Natomiast wspomniany wyżej art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponownie podkreślić też trzeba, że w myśl zaś ustępu 3. przywołanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy wymaga szczególnego podkreślenia, że przedstawione wyżej przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji mają niewątpliwie charakter rozłączny. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że dla odmowy wydania opinii wystarczające jest spełnienie choćby jednej z tych przesłanek negatywnych.

Odnosząc się do poszczególnych wskazanych przez organ przesłanek odmowy wydania opinii w sprawie, podkreślić należy, po pierwsze, że Naczelnik prawidłowo stwierdził, że nie została spełniona przesłanka posiadania przez Podatnika statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend.

Sąd podziela stanowisko organu, że wykładnia art. 10 ust. 2 lit. a) UPO prowadzi do wniosku, że z preferencji może skorzystać wyłącznie właściciel dywidend, a przy tym zważywszy na przyjęcie Konwencji MLI przez obie strony UPO, do celów zastosowania wykładni przepisów z niej wynikających konieczne było odniesienie się do tej Konwencji Modelowej oraz Konwencji MLI, której art. 8 ust. 1 prowadzi do konkluzji, że postanowienia UPO w zakresie stosowania zwolnienia lub zmniejszenia stawki podatku od dywidend mają odniesienie jedynie do rzeczywistego beneficjenta tych dywidend. Analogicznie rozstrzygnięto tę kwestię w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, zważywszy na podlegające ocenie przesłanki odmowy wydania wnioskowanej przez stronę opinii o stosowaniu preferencji, zasadnym było sięgnięcie przez organ nie tylko do informacji z uzyskanego od strony sprawozdania finansowego Spółki za 2021 r., lecz również przetłumaczonego na język polski sprawozdania finansowego Podatnika za 2020 r. (dalej: Sprawozdanie), uzyskanego w toku prowadzonej innej sprawy o wydanie opinii o stosowaniu preferencji oraz do sprawozdań finansowych Podatnika za lata 2018-2022 r. uzyskanych ze strony internetowej RCS (www.lbr.lu). Sąd podziela w całości argumentację organ, że jego obowiązkiem w sprawie było sięgnięcie do wspomnianych ogólnodostępnych informacji celem uzyskania wszechstronnej i zarazem rzeczowej oceny, czy spełnione zostały opisane przesłanki wydania opinii.

Jak wskazał organ, z przedstawionych wyżej dokumentów wynika, że Podatnik osiąga dochody w zdecydowanej większości z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek (w ramach cash pool). W świetle treści rachunku zysków i strat, będącego integralną częścią Sprawozdania, w 2020 r. Spółka osiągnęła dochód z udziałów i akcji w wysokości 566 826 948,61 USD (449 062 032,44 USD w 2019 r.). Dochody z tytułu odsetek od jednostek powiązanych wyniosły odpowiednio 122 661 911,72 USD w 2020 r. i 49 972 708,95 USD w 2019 r. Dla porównania wykazany dochód operacyjny I. L. to zaledwie 35 455,38 USD w 2020 r. i 9 245,50 USD w 2019 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości 226 273 890,62 USD za 2020 r. i 250 131 635,40 USD za 2019 r. Z analizy pasywów w bilansie, stanowiącego integralną część Sprawozdania, wynika że I. L. przeznaczył 250 045 613,44 USD w 2020 r. i 375 000 000 USD w 2019 r. na zaliczkę na dywidendy (poz. A. Kapitał i rezerwy VII. "Zaliczki na dywidendy"). Organ trafnie zwrócił również uwagę, że jak wynika z rachunku zysków i strat Sprawozdania, Spółka wypłaciła odsetki do jednostek powiązanych w wysokości 282 868 096,02 USD w 2020 r. i 227 352 949,35 USD w 2019 r. Podobnie, jak w przypadku dochodów, tak i koszty operacyjne są marginalne (w porównaniu do pozostałych danych finansowych) i wynoszą odpowiednio 1 664 976,17 USD w 2020 r. i 1 335 415,33 USD (wykazane w rachunku zysków i strat pod pozycją "pozostałe koszty zewnętrzne") oraz 36 956,17 USD za 2020 r. i 127 622,20 USD (wykazane w rachunku zysków i strat pod pozycją "pozostałe koszty operacyjne").

Mając to na względzie, zasadnie Naczelnik ocenił, że Spółka osiąga dochody z dywidend oraz innych przychodów związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek i przekazuje dalej uzyskane dochody do swojego jedynego udziałowca (poprzez wypłaty dywidend) i pozostałych spółek z Grupy IP (poprzez wypłaty odsetek). Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że nie ma znaczenia, że w danym okresie obrotowym Podatnik otrzymuje większe wartości dywidend od swoich jednostek zależnych (dla przykładu 566 min USD w 2020 r.) niż przekazuje dalej do swojego udziałowca (250 min USD w 2020 r.), ponieważ jak wykazał organ w innych okresach obrotowych transferuje zdecydowanie większe wartości dywidend niż otrzymane od podmiotów zależnych. Zasadnie przy tym organ wskazał, że otrzymane przez Podatnika odsetki od podmiotów zależnych (122 min USD w 2020 r.) są znacznie mniejsze niż odsetki wypłacone do podmiotów powiązanych (282 min USD w 2020 r.) oraz ocenił, że Podatnik jest jedynie pośrednikiem między spółkami zależnymi a swoim jedynym udziałowcem oraz pozostałymi podmiotami z Grupy IP.

Dla oceny opisanej wyżej strategii nie bez znaczenia pozostaje opisany przez Naczelnika LUS fakt, że Spółka wypłaca dywidendy nie tylko z bieżącego zysku, ale także z potrącenia zatrzymanych dochodów. Niewątpliwie za 2020 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości 226 273 980,62 USD, a jak wynika z podziału wyników Spółki (stanowiącego część Sprawozdania), Spółka przeznacza zaliczkę na dywidendę w wysokości 250 045 613,44 USD z całości zysku oraz kwoty 23 771 632,82 USD z zatrzymanych dochodów. W związku z tym kwota przeniesionego zysku, którą wskazano w Bilansie Sprawozdania - 377 380 642,57 USD została uszczuplona o kwotę potrącenia (czyli 23 771 632,82 USD) i na dzień 1 stycznia 2021 r. wynosi 353 609 009,75 USD. Ponadto w świetle sprawozdania Podatnika za 2018 r., osiągnął on zysk w wysokości 424 039 173,49 USD i jednocześnie przeznaczył zaliczkę na dywidendy w wysokości 3 000 000 000 USD z całości wypracowanego zysku oraz z potrącenia zatrzymanych dochodów. W konsekwencji – co niezwykle istotne w realiach rozpoznawanej sprawy – kwota zatrzymanych dochodów zmniejszyła się z poziomu 3 078 209 833,68 USD w 2018 r. do 502 249 007,17 USD w 2019 r. Organ trafnie dostrzegł też, że podobna sytuacja wystąpiła w roku obrotowym 2019. Wówczas bowiem zysk Podatnika wyniósł 250 131 635,40 USD, natomiast przeznaczył na zaliczkę dywidendy 375 mln USD z całości zysku oraz części dochodów zatrzymanych. W efekcie kwota zatrzymanych dochodów zmniejszyła się z poziomu 502 249 007,17 USD w 2019 r. do 377 380 642,57 USD w 2020 r.

Mając to, co wskazano wyżej, na uwadze zasadne było stanowisko organu, że nawet jeśli w danym okresie rozliczeniowym (przykładowo za 2017, 2021 i 2022 rok) Spółka nie przeznaczała wypracowanego zysku na zaliczkę na dywidendy, lecz powiększała o ten zysk dochód zatrzymany, to ostatecznie był on w latach następnych przeznaczony na wypłatę dywidendy. Bezspornie, co potwierdza sprawozdanie finansowe za 2021 r., zysk wypracowany Podatnika wyniósł 274 686 131,95 USD, zaś w części dotyczącej podziału wyników sprawozdania wskazano, że cały zysk zostanie przeniesiony na kolejny rok. W sprawozdaniu finansowym za rok 2022 dochód zatrzymany powiększono o ten zysk i wyniósł on 628 295 133,75 USD wobec kwoty 353 609 001,80 USD w roku poprzednim. Jak słusznie zauważył Naczelnik, analogicznie w sprawozdaniu tym ponownie wskazano (w części dotyczącej podziału wyniku), że cały zysk w wysokości 136 821 307,49 USD będzie przeniesiony na kolejny rok w formie zatrzymanych dochodów.

Zasadnie też organ uznał za istotną dla wyniku sprawy kwestię wskazującą na strukturę pasywów Spółki. Podniósł najpierw, że Bilans Sprawozdania prowadzi do wniosku, że największym jej składnikiem jest "Kapitał objęty" w wysokości 2 723 354 900 USD oraz "konto agio emisyjne" w wysokości 917 420 225,99 USD. Nota nr 7 (stanowiąca część Sprawozdania) odnosząca się do tych pozycji w bilansie wskazuje, że: "Objęty i w pełni opłacony kapitał w wysokości 2 723 354 900 USD jest reprezentowany przez 27 233 549 udziałów o wartości nominalnej 100,00 USD każdy. Na dzień 31 grudnia 2020 r. udziały te były pośrednio w posiadaniu ostatecznej spółki dominującej grupy IP – amerykańskiej spółki IP Co, co wskazuje, że pod pozycjami tymi wykazany jest więc pośrednio zaangażowany kapitał amerykańskiej spółki w Podatniku. Niewątpliwie też – jak przyjął organ – dla uzyskania rzeczywistego zobrazowania struktury pasywów Spółki jest kolejny jej element - zobowiązania wobec jednostek powiązanych wynoszące odpowiednio: 2 547 915 193,72 USD w 2020 r. i 2 647 976 892,02 USD w 2019 r. Zarazem organ postanowieniem z 9 października 2023 r. włączył do akt sprawy pismo pełnomocnika stanowiące odpowiedź na wezwanie organu z 31 maja 2023 r., które potwierdza, że największe zobowiązanie ma Podatnik wobec innej spółki z Grupy IP, to jest IP E. H. (S. ) Pte. Ltd w wysokości 2 431 901 875,25 USD. Z uwagi na treść opisanych danych, nie nosi dowolności stanowisko organu, że w badanym okresie struktura pasywów dodatkowo świadczy o braku samodzielności Spółki, albowiem prowadzi ona do wniosku, że źródłem finansowania Podatnika są niemal w całości środki (pośrednio) podmiotu amerykańskiego oraz środki innych spółek z Grupy IP (pożyczki w ramach cash-pool).

W ocenie Sądu, zasadnie także uznał za okoliczność wskazującą, że Podatnik nie jest beneficjentem rzeczywistym to, że niektórzy dyrektorzy zarządzający Spółką pełnią podobne funkcje managerskie w innych spółkach (także z Grupy IP). Organ wyjaśnił, że w świetle powszechnie dostępnych informacji (w tym również z internetowej strony Rejestru Handlowego Luksemburga), Z. K. pełni funkcję managerskie w hiszpańskiej spółce I. P. C. H. (S. ) S.L., luksemburskich spółkach: I. P. (Europę) S.a r.l., I. P. M. H. S.a r.l., I. P. G. C. F. H. S.a r.l. oraz jest managerem jedynego udziałowcu Podatnika – IP H. L.. Z zebranych przez organ informacji wynika również, że F. S. R. pełni podobne funkcje w 36 różnych spółkach luksemburskich, a managerowie: G. H. G. oraz H. E. A., zgodnie z luksemburskim rejestrem handlowym, są zameldowani pod adresem: [...], M. , Stany Zjednoczone, to jest pod adresem amerykańskiej spółki [...]. G. H. G. jest wiceprezesem ds. finansów amerykańskiej spółki, a Pan H. E. A. piastuje stanowisko wiceprezesa i skarbnika tej spółki (zob. sprawozdanie finansowe I. C.; https://www.internationalpaper.com/investors/financial-reports/annual-report). Ponadto pod adresem Podatnika zarejestrowane są pozostałe luksemburskie spółki z Grupy IP, w tym: I. P. (Europe) S.a r.l., I. P. M. H. S.a r.l., I. P. G. C. F. H. S.a r.l. oraz jedyny udziałowiec Podatnika (IP H. L.).

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę wszystkie opisane wyżej okoliczności, wbrew twierdzeniom skargi, nie można uznać za nieznaczącą dla sprawy okoliczności, że walutą funkcjonalną, w jakiej sporządzane są sprawozdania finansowe Spółki jest dolar amerykański (USD). Zważywszy bowiem na to, że amerykańska spółka I. P. C. jest jedynym udziałowcem IP H. L., która z kolei jest jedynym udziałowcem Podatnika oraz wynikającą ze sprawozdania finansowego Podatnika informację, że wspomniana spółka amerykańska jest ostateczną spółką dominującą Grupy IP, ten fakt również przemawia za przyjęciem braku przymiotu beneficjenta rzeczywistego po stronie Podatnika, a zarazem wskazuje w tym zakresie na podmiot amerykański.

Wobec tego – w ocenie Sądu – nie nosi znamion dowolności stanowisko organu, że Podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej odmowy informacjach. Jak trafnie dostrzegł organ, określenie "rzeczywisty właściciel", co wynika z ustępu 12.1 MK OECD, zostało dodane w celu rozstrzygnięcia trudności, jakie mogą wyniknąć przy stosowaniu określeń wskazanych wyżej, dlatego uznano że powinno być ono interpretowane w tym kontekście bez odniesienia do innych technicznych znaczeń, jakie mogłoby nasuwać prawo wewnętrzne jakiegokolwiek państwa. Również tutejszy Sąd podziela to stanowiska, stwierdzając, że tak w odniesieniu do odsetek, jak i względem dywidendy Konwencja przyjmuje jednakowo, że odbiorca tych należności to podmiot, który ma faktyczne prawo do korzystania i rozporządzania należnościami bez ograniczenia wynikającego z zobowiązania kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Stąd rzeczywistym właścicielem, jak wskazał Sąd, jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem (a nie tylko jest jego formalno-prawnym właścicielem). Natomiast unormowane w przepisach u.p.d.o.p. pojęcie rzeczywistego właściciela należności w istocie odpowiada jego rozumieniu na gruncie UPO.

Sąd podziela również stanowisko i argumentację organu, zgodnie z którą nie została również w sprawie spełniona przesłanka prowadzenia przez Podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, co trafnie podniósł organ, że Podatnik zatrudnia średnio 4,75 osób na pełnym etacie w trakcie roku finansowego. Wydatki na wynagrodzenia i płace wykazane w Sprawozdaniu za 2020 r. wynoszą 838 179,57 USD. Z piśmie strony z 2 grudnia 2022 r. wynika przy tym, że: "I. Lux nie ponosi kosztów wynagrodzenia części członków zarządu. Osoby te są zatrudnione w innych podmiotach z grupy I. P.. Zgodnie z przyjętym w grupie modelem zarządczym osoby na stanowiskach kierowniczych otrzymują wynagrodzenie od spółek je zatrudniających, chociaż mogą wykonywać również obowiązki w innych jednostkach powiązanych. Taki model jest uzasadniony m.in. chęcią nadzoru nad jednostkami zależnymi, generującymi zysk wypłacany w formie dywidendy. Dzięki przyjętemu modelowi jednostki z grupy I. P. są zarządzane przez wyspecjalizowaną kadrę z odpowiednim wykształceniem i doświadczeniem." Sprawozdanie finansowe Podatnika za 2022 r. (wraz z notą nr 13 sprawozdania) potwierdza, że liczba osób zatrudnionych na pełny etat systematycznie malała w Spółce: w 2021 r. – 3,42 osoby, a w 2022 r. – 3 osoby. Organ wykazał też, że wydatki na wynagrodzenie i płace wykazane w najnowszym sprawozdaniu za 2022 r. wynosiły 342 416,42 USD, a więc najmniej w badanym okresie obejmującym lata 2017-2022. Naczelnik odnotował również, że zgodnie z umową podnajmu przedstawioną przez stronę, Podatnik ma do dyspozycji pojedyncze biuro o powierzchni 19,53 m2, na pierwszym piętrze w budynku znajdującym się pod adresem 6, rue G. L., [...] w Luksemburgu. Wyprzedzając dalsze uwagi na ten temat, Sąd wskazuje, że w jego ocenie prawidłowe było stanowisko organu, że zarówno liczba zatrudnionych pracowników, wydatki na wynagrodzenia i płace jak i posiadane przez Spółkę niewielkiej powierzchni wynajęte biuro nie odpowiada skali prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika, który posiada udziały w 46 spółkach zależnych (15 to spółki bezpośrednio zależne) oraz dysponuje aktywami trwałymi o wartości ponad 6 000 000 000 USD.

Poza tym organ zauważył, że jak wynika z analizy Sprawozdania, Podatnik nie posiada żadnych rzeczowych aktywów trwałych, a jedynie inwestycje w spółki zależne, należności, a także środki pieniężne. Dochód operacyjny Podatnika, odnosząc te dochody do opisywanych wyżej szeroko danych dotyczących struktury majątkowej Spółki, wynosił jedynie 35 455,38 USD w 2020 r. oraz 9 245,50 USD w 2019 r., a pozostałe wskazane przez organ koszty zewnętrzne (obejmujące wydatki na czynsz, koszty telekomunikacyjne i honoraria) wynosiły w 2020 r. 1 664 976,17 USD. Zdaniem Sądu, opisane wyżej informacje odnoszące się do rozmiaru działalności Spółki, niezależnie od tego, że nie jest ona – jak podnosi strona – podmiotem operacyjnym, lecz spółką holdingową, inwestycyjną, prowadzą do uznania za słuszne stwierdzenia o braku rzeczywistej działalności gospodarczej Podatnika. Wyizolowana od podniesionych wyżej okoliczności informacja o braku na stronie internetowej Grupy IP danych na temat Podatnika i jego jedynego udziałowca nie przesądzałaby z pewnością sama w sobie o tym, że podmioty te nie uczestniczą realnie w konstruowaniu decyzji Grupy IP. Jednakże wszechstronne uwzględnienie całokształtu przywołanych wyżej uwarunkowań charakteryzujących działalność Podatnika, w tym w szczególności uwzględnienie opisanej informacji dotyczącej strony WWW Grupy, uzasadnia stanowisko organu, że Spółka jedynie pośredniczy w przepływie środków pieniężnych między poszczególnymi podmiotami z Grupy IP, zwłaszcza, że w wykazie podmiotów udostępnionej na stronie internetowej Grupy wskazywane są przykładowo polskie oraz francuskie spółek z tej Grupy (https://www.internationalpaper.com/locations). Konkluzja przyjęta przez organ z tego faktu, nie może być więc oceniona jako naruszająca zasadę swobodnej oceny dowodów.

Podkreślenia zatem wymaga, że przywołane wyżej stanowisko Naczelnika w zakresie stwierdzenia braku prowadzenia przez Podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej, nie narusza prawa. Jak przyjął bowiem organ, o realnym braku prowadzenia takiej działalności może świadczyć posiadanie kilkuosobowego personelu oraz członków zarządu, wykonujących podobne działania na rzecz innych podmiotów z grupy. Niewątpliwie zarazem należy ocenić jako okoliczności wiele mówiące o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej – istniejące realnie ścisłe powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem a innym podmiotem, podczas gdy zaplecze aktywności podatnika (lokalowe, personalne, administracyjne) jest ściśle powiązane z grupą do tego stopnia, że inne podmioty zapewniają podatnikowi w znacznym stopniu elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego (zob. wyroki WSA w Lublinie z 12 października 2022 r., I SA/Lu 407/22 i 21 września 2022 r., I SA/Lu 281/22). Dla prawidłowej oceny opisywanych przesłanek wydania odmowy opinii, kluczowe znaczenie mogą mieć – odczytywane łącznie, a nie jako izolowane – elementy stany faktycznego wskazujące na bardzo niskie koszty z tytułu wynajmu biura, brak ponoszenia kosztów wynagrodzeń pracowników, których zatrudnienie deklaruje podatnik (zob. wyroku WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 216/22)

Stąd podniesione w odmowie wnioski płynące z analizy zgromadzonego w aktach materiału dowodowego nie mogą być ocenione jako dowolne. Zauważenia wymaga, że Naczelnik podejmując zaskarżoną odmowę opierał się w przeważającym zakresie organ na twierdzeniach i dokumentach przedłożonych przez stronę skarżącą, dotyczących profilu jej działalności oraz specyficznych relacji w powiązaniu z podatnikiem i grupą. Zdaniem strony, pomimo obszernie podniesionej argumentacji strona nie wykazała istotnych w braków tym materiale miałoby zabraknąć, a więc czego sama organowi nie chciała przedstawić organowi, wnosząc o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Strona natomiast konsekwentnie utrzymuje, że Podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności dywidendowych, nie tworzy ani nie bierze udziału w żadnych sztucznych strukturach i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w świetle przepisu art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd doszedł jednak do przekonania, że w gruncie rzeczy strona domaga się dokonania odmiennej oceny prawnej twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, którymi organ dysponował. Nie bez znaczenia jest zaś w tej kwestii i to, że strona miała w tym zakresie nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, będąc dodatkowo reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Mając na uwadze rozważane przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, wskazać dodatkowo trzeba, że przyjęte w u.p.d.o.p. przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji odwołują się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Ponadto, jak wspomniano wyżej, uwagi te należy też odnieść do art. 10 ust. 2 lit a UPO, z mocy art. 8 ust. 1 Konwencji MLI.

Podkreślić też trzeba, że w Komentarzu do art. 10 Konwencji Modelowej wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Komentarz wskazuje również, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą w Komentarzu zwraca się uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L 2003.157.49 z 26 czerwca 2003 r.; dalej: dyrektywa 2003/49/WE) oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ust. 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Niezależnie od tego, z uwagi na potrzebę realizacji opisanych wyżej wskazań co do konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym, przepis art. 22c u.p.d.o.p. – jak wskazano wyżej – przewiduje, że m.in. regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 tej ustawy, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Stosownie do treści ust. 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny (artificial arrangement), jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wskazać należy, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ani nie znoszą regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł (jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie). Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e u.p.d.o.p., polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Odnosząc to do opisanych wyżej podstaw odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, podkreślić należy, że o ich spełnieniu mogą mówić takie fakty, jak istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek. Za organ należy powtórzyć, że zgodnie z przywołanymi w odmowie orzeczeniami TSUE, przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela mogą być także różnego rodzaju umowy funkcjonujące między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (odsetek lub/i dywidend) ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Opisywane powyżej przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Bezsprzecznie celem tym jest zwłaszcza zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Prawodawca unijny w preambule dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE, za niezbędne ocenił zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. Dlatego niezgodne z celem tego aktu ponadnarodowego jest, gdy nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę poza UE (EOG). Prowadzi to bowiem – w miejsce eliminacji podwójnego opodatkowania - do podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Trafnie w tym kontekście dostrzegł Naczelnik, że przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a zwłaszcza na podstawie dowodów opisujących strukturę pasywów w bilansie Spółki oraz z przepływów finansowych, prowadzi do wniosku, że I. L. nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej. Analizowane dokumenty prowadzą bowiem do stwierdzenia, że Podatnik jest mocno powiązany z pozostałymi podmiotami Grupy IP, nie mając w istotnym zakresie swobody w prowadzeniu autonomicznej polityki decyzyjnej w zakresie prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca w sposób przekonujący nie podważyła zasadniczych z punktu widzenia przepisów stanowiących podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia aspektów faktycznych sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących: specyfiki przepływu środków finansowych między płatnikiem, podatnikiem i pozostałymi podmiotami Grupy IP, struktury kapitałowej podatnika, powiązań organizacyjnych i personalnych, warunków, w jakich podatnik podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą podatnika z pozostałymi podmiotami Grupy. Stąd też podnoszona przez stronę argumentacja odnosząca się do specyfiki działalności holdingowej, a zwłaszcza do tego, że opisane wyżej aspekty faktyczne prowadzonej działalności Spółki stanowią znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym, dla platform inwestycyjnych, oparta na założeniu strony, że stanowisko organu ignoruje wynika z nieznajomości funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych, platform inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych – nie może być uznana za uzasadniającą uchylenie zaskarżonej odmowy z uwagi na jej niezgodność z prawem.

Sąd podziela również pozostałe argumenty podniesione w odmowie. Mianowicie trafnie wskazał organ odnotował, że Podatnik funkcjonuje jako finansowa spółka holdingowa (S. oraz cytując informacje pozyskane z dostępnych powszechnie źródeł internetowych zwrócił uwagę na specyfikę podmiotu typu S. . Powtórzyć za organem należy, czego strona skutecznie nie zakwestionowała, że S. korzystają ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów, a dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła. Naczelnik zasadnie też odnotował, że choć zasadniczo dochody te są opodatkowane według standardowej stawki 17%, a ponadto podlegają podatkowi komunalnemu (gminnemu) od zysków netto zrealizowanych przez spółki w wysokości ustalanej przez każdą gminę autonomicznie oraz minimalnemu podatkowi (NWT) według stawki 0,5% od wartości jednostkowej podatnika, nie mniej niż 4 815 EUR rocznie, to zgodnie z luksemburskim systemem zwolnienia z uczestnictwa dywidendy i wpływy z likwidacji otrzymane przez S. od spółki zależnej będą w pełni zwolnione z podatku CIT i komunalnego pod warunkiem spełnienia określonych warunków (dystrybutorem spółki zależnej musi być podmiot wymieniony i objęty art. 2 Dyrektywy 2011/96/UE, w tym spółki określone jako societe a responsabilite limitee (S.a r.l.); S. musi posiadać udział w co najmniej 10% (lub udział w cenie nabycia co najmniej 1,2 min EUR) w spółce zależnej; S. musi posiadać taki udział przez co najmniej 12 miesięcy). Jak podkreślił organ, Podatnik spełnia te warunki, co wskazuje jego oświadczenie z 31 marca 2023 r i wyjaśnienia strony w piśmie z 5 kwietnia 2023 r., a także co wynika z deklaracji podatkowych I. L., jednakże w odniesieniu do nieco bardziej restrykcyjnych warunków niż w tych określonych w prawie luksemburskim. Strona nie zakwestionowała przy tym, że jak wynika z powszechnych i dostępnych źródeł internetowych, dywidendy otrzymywane przez podmioty typu S. od spółek zależnych są w Luksemburgu zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, a odsetki otrzymywane od spółek zależnych są opodatkowane na zasadzie marży odsetkowej, to jest różnicy między dochodem z tytułu odsetek a kosztem odsetek.

Trafnie też Naczelnik wskazał, że Podatnik nie wykazuje podatku dochodowego od osób prawnych (pod pozycją "corporate income tax" w deklaracjach podatkowych Spółki). Bezsporne jest bowiem, że w rachunku zysków i strat Sprawozdania pod pozycją nr 15 "podatek od zysków lub strata" jest wykazany (zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy dołączonymi do akt sprawy postanowieniem z 9.10.2023 r. oraz deklaracjami podatkowymi Podatnika) podatek u źródła od dywidendy wypłaconej na rzecz Podatnika przez podmiot powiązany z siedzibą w kraju spoza terytorium UE. Natomiast pod pozycją nr 17 "pozostałe podatki niewykazane w pozycjach 1-16" wykazywane są następujące obciążenia: obowiązkowe składki na luksemburską Izbę Handlową (Chamber of Commerce) oraz obowiązujący w systemie podatkowym Luksemburga tzw. net wealth tax (NWT), który został wykazany i zapłacony przez Podatnika.

W tym miejscy wskazać trzeba, że w wyroku w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 TSUE nie podzielił opinii Rzecznik Generalnej (w tym pkt 83 i 84), jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (wyroki TSUE: z 7 września 2017 r., C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public, EU:C:2017:641; z 20 grudnia 2017 r., C-504/16 i C-613/16, Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern and Juhler Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. W wyroku TSUE z 8 marca 2017 r., C-448/15 wskazano, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34)".

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie Naczelnik organ prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., wskazując, że z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie z preferencji w postaci zastosowania preferencyjnej stawki 0 procent przewidzianego w UPO (bądź zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.) było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny. Przyznanie podatnikowi w przedstawionej wyżej sytuacji zwolnień podatkowych u źródła przewidzianych dla dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tych zwolnień oraz prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu. Istniej zatem uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., o czym świadczy, jak podniesiono wyżej, wynikający z zebranego materiału fakt, że Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Niewątpliwie, jak wskazał organ, Konwencja MLI wprowadziła do UPO art. 28 tzw. klauzulę PPT, z której wynika, że bez względu na postanowienia UPO, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiekolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień UPO.

Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że całokształt ustalonych okoliczności prowadzi do wniosku, że charakter działalności Podatnika nosi znamiona sztuczności, a przyjęta konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend. W strukturze Grupy Podatnik bezsprzecznie pełni funkcję spółki holdingowej dla spółek zależnych z Grupy IP oraz prowadzi działalność w zakresie zapewniania finansowania spółkom z Grupy IP. Odnosząc się do specyfiki podmiotów holdingowych, w wyroku w sprawie C-115/16, TSUE orzekł, że za sztuczną konstrukcję — a przez to wykluczając status rzeczywistego właściciela — należy uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Jak wspomniano wyżej, w świetle ustaleń organu nie budzi wątpliwości, że I. L. jest wpisany do luksemburskiego w formie "societe a responsabilite limitee (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością)" jako finansowa spółka holdingowa (S. ). Podatnik jest spółką zależną, należącą w całości do IP H. L., która także funkcjonuje jako finansowa spółka holdingowa (S. ). S. korzystają ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów. Ponadto dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła. Organ trafnie wywiódł, że skoro Podatnik nie płaci podatku dochodowego od osób prawnych, to takiego podatku nie zapłaci również jego jedyny udziałowiec – I. H. L., z racji na to, że również ten podmiot funkcjonuje jako finansowa spółka holdingowa (S. ). W konsekwencji tego należności te nie zostaną opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie UE.

Podkreślenia wymaga więc, że mając na względzie przedstawioną wyżej argumentację, za znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym należy uznać również ocenę w zakresie sztuczności działalności Podatnika i jej nakierowania bezpośrednio na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zastosowania preferencyjnej stawki 0 procent przewidzianego w UPO (bądź zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.), a tym samym co do tego, że istniej uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko organu, iż Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności, albowiem w świetle analizy sprawozdania finansowego, w tym struktury pasywów w bilansie Spółki i przepływów funduszy kapitałowych – podmiot ten nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej i jest w pełni uzależniony od jednostki kontrolującej.

Niewątpliwie organ swoje stanowisko w tym zakresie powiązał z argumentacją wskazującą, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia, że Podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności. W żadnym razie nie można jednak uznać, jak twierdzi skarżąca, że argumentacja organu w tym zakresie jest śladowa i jako taka dowodzi, że jednym z głównych powodów przyjęcia takiego stanowiska było prowadzenie przez Podatnika działalności stricte holdingowej. Organ przywołał treść art. 22c u.p.d.o.p. i uzasadnił z jakich powodów doszedł do przekonania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem tego przepisu. Prawidłowo też organ przywołał argumentację, jak legła u podstaw wyroku TSUE w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16, co umożliwiło jego prawidłowe zastosowanie w sprawie omawianego przepisu. Zdaniem Sądu, przedstawione w odmowie stanowisko organ nie daje podstaw, by stwierdzić, że organ "automatycznie" przyjął, że utworzenie w strukturze kapitałowej spółki holdingowej w celu realizacji określonych inwestycji świadczy o sztuczności transakcji podejmowanych przez podmioty wchodzące w skład grupy i że z tego powodu Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności. Przeciwnie, jak wskazano wyżej, wyrażone w zaskarżonej odmowie stanowisko organu w tej kwestii oraz argumentacja na jego poparcie uzasadniały podjęte rozstrzygnięcie. Nie można zatem przyjąć, że analiza organu w zakresie stwierdzenia, że transakcja nosi znamiona sztuczności była pobieżna.

Ze względu na istotę zarzutów skarżącej dotyczących nieuwzględnienia holdingowego charakteru działalności Podatnika i specyfiki tej działalności, raz jeszcze stwierdzić należy, że przyjęta przez organ argumentacja jest wyczerpująca, a dodatkowego została poparta adekwatnymi orzeczeniami TSUE oraz sądów krajowych, które odnoszą się do istotnych z punktu widzenia kontrolowanego rozstrzygnięcia kwestii rzeczywistego właściciela, w tym rzeczywistej działalności gospodarczej oraz efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby. Naczelnik nie pominął podnoszonej przez stronę argumentacji dotyczącej specyfiki działalności holdingowej, w tym, że ważnym aspektem tworzenia spółek holdingowych przez inwestorów jest minimalizacja kosztów ich funkcjonowania, lecz mając na uwadze całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ocenił, że nie zostały spełnione wszystkie wymagane prawem przesłanki dla wydania wnioskowanej opinii. Nie można zatem twierdzić, że ocena organu w tym zakresie była wadliwa.

Wbrew zarzutom skarżącej, organ dokonał w sposób zindywidualizowany oceny istnienia rzeczywistej działalności gospodarczej Podatnika, uwzględniając szczególne okoliczności związane z jego działaniem. Przedstawione wyżej stanowisko strony organ skonfrontować z pozostałymi dowodami zawartymi w dokumentacji otrzymanej wraz z wnioskiem jak i z ogólnodostępnymi informacjami. W oparciu o to analizę doszedł jednak do odmiennego stanowiska niż skarżąca, albowiem stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Podatnika.

W ocenie Sądu, w kontekście przedstawionej wyżej argumentacji, nie nasuwa również zastrzeżeń stanowisko organ, w zakresie w jakim przyjął, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Omówione wyżej okoliczności wskazują na to, że Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko organu w zakresie istnienia uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, jest prawidłowe. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności, dotyczących substratu osobowego i majątkowego, istotnych dla rozpatrzenia sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości jest, że spółka nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą, zważywszy na rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika, który posiada udziały w 46 spółkach zależnych (15 to spółki bezpośrednio zależne) oraz posiada aktywa trwałe o wartości ponad 6 mld USD. Natomiast podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie nie mogą prowadzić do podważenia zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego stanowiska organu. Dokumenty pozyskane przez organ ze stron internetowych, choć nie miały charakteru dokumentu urzędowego, prawidłowo zostały włączone w poczet materiału dowodowego, zważywszy na zasadę otwartego katalogu dowodów, o czym wspomniano wyżej. Ponownie w tym miejscu należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie było rzeczą organu poszukiwanie z urzędu jakichkolwiek dowodów, gdyż to wnioskodawca miała je obowiązek przedłożyć. Przedstawiane przez skarżącą argumenty nie uzasadniały oceny, co do odmiennego stanu faktycznego, stanowiły natomiast ogólną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii zaistnienia negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona zaoferowała własną, odmienną od dokonanej przez organ ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Z uwagi na art. 26b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p. ciężar dowodu spoczywał w niniejszej sprawie na stronie, a zatem powyższy zarzut jest całkowicie niezasadny.

Niezależnie od tego zwrócić należy uwagę, że nawet legitymowanie się substratem osobowym i majątkowym nie zawsze oznacza, że kryterium sztuczności nie jest spełnione, a spółka samodzielnie decyduje o inwestycjach i strategiach finansowo-majątkowych, a zatem prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, szczególnie gdy ów substrat jest minimalny i nieadekwatny do deklarowanego zakresu działalności. W ocenie Sądu, należało więc podzielić ocenę organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

W tej kwestii podkreślić też ponownie trzeba, że w związku z tym, że art. 26b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p. przesądza, iż ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, to zarzut braku inicjatywy dowodowej organu co do wyjaśnienia wszystkich okoliczności jest niezasadny. Jak zauważył tutejszy Sąd w wyroku z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22, w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii organ ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przedłożonego przez stronę, a nie jest zobowiązany do pozyskiwania materiału dowodowego samodzielnie. Postępowanie w tej sprawie różni się od postępowania podatkowego, skoro "ma charakter ocenny w stosunku do materiału dowodowego przestawionego przez stronę, nie tylko w postaci dokumentów istotnych z punktu widzenia przesłanek zwolnienia podatkowego, ale również oświadczeń wnioskodawcy, które podlegają analizie w zakresie ich zgodności z rzeczywistością".

Niezasadnym byłoby przy tym twierdzić, że stanowisko organu w praktyce oznacza, iż zysk Płatnika jako spółki-córki zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce – raz jako jej zysk, drugi raz jako zysk Podatnika, ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda lub odsetki były opodatkowane podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Luksemburgu. Skoro dywidenda jest zwolniona z opodatkowania, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz – podatkiem u źródła.

Pamiętać też trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 1-4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek materialnych zastosowania zwolnienia dla dywidendy, podczas gdy - jak wynika z materiału dowodowego sprawy - niezależnie od możliwości zastosowania art. 10 ust. 2 lit. a) UPO planowana wypłata dywidend będzie również spełniać wszystkie warunki przewidziane w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jednocześnie nie są spełnione przesłanki zastosowania w sprawie art. 22c u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z 22 września 2023 r. zmodyfikowała podstawę prawną wydania opinii o stosowaniu preferencji, wskazując, że żąda wydania tej opinii w związku ze spełnieniem przesłanek stosowania preferencyjnej stawki oprocentowania z opodatkowania dywidend na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Zarazem, jak wynika z językowej wykładni art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p, a zwłaszcza biorąc pod uwagę zastosowanie alternatywy rozłącznej w ostatniej części tego przepisu (cyt. "jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania"), brak jest możliwości wydania jednocześnie opinii na podstawie przepisów tej ustawy i właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie spójnika "albo" (alternatywy wykluczającej, rozłącznej) wskazuje, że podmiot wnioskujący o wydanie opinii o stosowaniu preferencji ma obowiązek wybrać, na podstawie którego z przepisów chce uzyskać opinię. Zgodnie bowiem z zasadami logiki, chodzi w tym przypadku o wybór pomiędzy wykluczającymi się alternatywami – jedną z nich jest "spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6" a drugą "[spełnienie] warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania". Oczywiste jest zarazem, że w sprawie toczącej się na wniosek Strony organ jest związany jego zakresem, to zaś oznacza, że nie może samodzielnie modyfikować treści zawartego w tym wniosku żądania. Skoro skarżąca domagała się rozpoznawania jej wniosku w związku ze spełnieniem – w jej ocenie – przesłanek z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, nie było obowiązkiem organu oceniać dodatkowo, czy planowana wypłata dywidend będzie również spełniać wszystkie warunki przewidziane w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22 c u.p.d.o.p. Skoro bowiem dla odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wystarczające jest ustalenie istnienia chociażby jednej przesłanki negatywnej wskazanej w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., to w razie ustalenia przesłanki wystąpienia wątpliwości co do oświadczenie Spółki o posiadaniu rzeczywistego właściciela i prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, nie ma znaczenia prawnego dla prawidłowości odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wyłączenie przesłanki z art 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Zauważyć jednak należy, że organ rozpatrując sprawę nie ograniczył się tylko do zbadania, czy Podatnik ma formalny status spółki państwa strony UPO, do której wpływają należności dywidendowe od płatnika, lecz ocenił, że Spółka organizacyjnie i finansowo jest instrumentem, "w rękach" innego podmiotu, w związku z czyn nie on decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować. Nadto w oparciu o zgromadzony materiał stwierdził, że Podatnik faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu z grupy według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot. Spowodowało to, że pojawiają się uzasadnione wątpliwości co do oświadczenia Podatnika, co do jego przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności. Omawiane ustalenia pozwoliły również dokonanie oceny w zakresie sztuczności stworzonych konstrukcji, dając podstawę do stwierdzenia, że została ona wykreowana zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Jak trafnie bowiem wskazał organ ostatecznie podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za Podatnikiem, chce wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w UPO, na zasadach przewidzianych dla spółek państw stron UPO, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu – to jest spółki amerykańskiej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, podkreślenia wymaga, że są one bezzasadne. Należy ponownie podkreślić, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ, gdy równocześnie nie wykazuje ona w sposób przekonywujący braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W tej sprawie skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, nie wskazując równocześnie błędów logicznych w argumentacji organu. Nie można zatem uznać, że ocena dowodów dokonana przez organ nosi cechy dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zaoferowany przez wnioskodawcę, był wystarczający do stwierdzenia braku autonomii Podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej. Fakt, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej odmowy nie odniósł się szczegółowo do faktur i innych dokumentów opisanych w skardze nie oznacza, że nie została rozpoznana przez organ istota sprawy. Zważywszy na skalę działalności Spółki, dokumenty te nie mogą prowadzić do podważenia stanowiska organu o braku prowadzenia przez Podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej.

Niezależnie od podniesionych zarzutów podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu, zaskarżona odmowa nie narusza zasad swobody przepływu kapitału, niedyskryminacji i równego traktowania w ramach UE. Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE obowiązkiem państwa członkowskiego jest odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, w tym gwarantujących zasady swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem organ trafnie ocenił, że zwolnienia od podatku pobieranego u źródła nie można było zastosować, wobec zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w okolicznościach sprawy skorzystanie z tego zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Mając na uwadze to wszystko, a także całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia art. 63 ust. 1 TFUE ani art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).