Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 119/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2,  art. 14b par. 1,3,  art. 14g par. 1,  art. 14h,  art. 169 par. 1,4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40,  art. 30ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 4 ust. 2,3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Piotr Kieres,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi K. A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.184.2022.3.AZG w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.184.2022.2.MSU; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji.

1.1. Przedmiotem skargi K. A. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca, Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, organ podatkowy, DKIS) z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.184.2022.3.AZG utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 11 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.184.2022.2.MSU o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) w zakresie tzw. ulgi IPBox.

1.2. We wniosku z dnia 8 lipca 2022 r. Strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej PIT w zakresie tzw. ulgi IPBox.

Wnioskodawca wskazał, że od dnia 2 sierpnia 2021 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie tworzenia programów komputerowych, które są utworami według art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest od samego jej początku wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

W zamian za wykonane usługi, wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach działalności odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są samodzielnym wyborem Wnioskodawcy. Świadczone przez stronę usługi polegają na tworzeniu oprogramowania. Wnioskodawca jest twórcą tworzonego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na potrzeby zredagowania wyczerpującego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie projektu rozwiązania oraz przy użyciu języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania; przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych; wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów;

3. integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz kontrahenta nie tylko tworzy programy komputerowe lub ich części, ale także dokonuje ich ulepszenia i modyfikacji. Do prawidłowego funkcjonowania oprogramowania konieczne jest dokonywanie jego rozwijania oraz ulepszania (co wynika z istoty działalności programistycznej), w wyniku czego powstają części oprogramowania, które również podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Jako przykład wyników prac twórczych, Wnioskodawca zamieścił we wniosku opis powstałych programów komputerowych, na skutek zleceń programistycznych, wykonanych bezpośrednio przez niego. W opisie wskazał, że:

- korzystając z języka oprogramowania [...], baz danych [...] i [...], rozwijany jest silnik służący do obsługi warstwy wizualnej strony internetowej i wspomagania jej w komunikacji z centralnymi modułami całego systemu,

- dodatkowo stworzono aplikację czatu, umożliwiającą rozmowę użytkowników z podziałem na grupy [...].

Wnioskodawca podał, że prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca oświadczył, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Oświadczył również, że działalność na rzecz kontrahentów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nich nie miały miejsca, a oprogramowanie stworzone na rzecz kontrahentów powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Jak podkreśliła Strona, jej twórczą działalność należy odnosić nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX. Wobec tego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w skali światowej - gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali. Wnioskodawca podkreślił, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu. Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom danego kontrahenta. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Zgodnie z tą definicją, działalność wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Na podstawie tak opisanego stanu sprawy Wnioskodawca sformułował ostatecznie (por. modyfikację pytania nr 1 w odpowiedzi na wezwanie o usunięcie braków formalnych) następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i współtworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2) ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt leasingu i użytkowania samochodu,

b) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

c) koszt zakupu wyposażenia biurowego,

d) koszt usługi księgowej i doradczej,

e) koszt najmu sprzętu komputerowego Kontrahenta

- w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Do każdego z ww. pytań Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

1.3. Organ interpretacyjny uznał, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) i pismem z dnia 12 sierpnia 2022 r. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W wezwaniu zwrócono się do Strony – między innymi – z prośbą o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie czy działalność, którą prowadzi Strona, jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. Dodano, że jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe, to należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669 ze zm.; dalej: u.p.s.w.n.). Organ interpretacyjny zaznaczył, że Strona odpowiadając na wezwanie powinna udzielić jednoznacznych odpowiedzi, a swoją opinię może wyrazić jedynie we własnym stanowisku w sprawie. Dodano, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien być przedstawiony w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, a więc Strona powinna udzielić konkretnej odpowiedzi w powyższym zakresie.

Strona pismem z dnia 19 sierpnia 2022 r. odpowiedziała na wezwanie DKIS. W szczególności z wyjaśnień Wnioskodawcy wynikało, że przeważająca (główna) część jego działalność dotyczy tworzenia programów komputerowych i w tym zakresie sformułował swoje pytania. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, co w efekcie jest przejawem działalności twórczej o spersonalizowanym charakterze. Zastosowane mechanizmy oraz innowacje objawiają się tworzeniem – z zastosowaniem posiadanej wiedzy – zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony, w rezultacie czego powstają nowe funkcjonalności znacząco ulepszające i prowadzące u kontrahentów do zautomatyzowania procesów, które dotychczas wykonywane były ręcznie lub w mniej optymalny sposób. Wnioskodawca podkreślił, że nie prowadzi badań naukowych.

Postanowieniem z dnia 11 października 2022 r. DKIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny ocenił, że Wnioskodawca poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi i wyrażanie własnych ocen w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie uzupełnił wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. DKIS wskazał, w szczególności, że Wnioskodawca zaniechał udzielenia wprost odpowiedzi na pytanie czy prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. (por. str. 3 postanowienia wydanego w I instancji). Nadto, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, w ocenie organu interpretacyjnego, Podatnik nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie, opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne. Na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia, w ocenie organu interpretacyjnego, nie można dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia o możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości Wnioskodawcy. Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania.

1.4. W wyniku wniesionego zażalenia DKIS, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2022r., utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. DKIS uznał, że Wnioskodawca nie udzielił wystarczających wyjaśnień w odniesieniu do stanu faktycznego. W ocenie organu interpretacyjnego niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy przez wskazanie przez Stronę – między innymi – czy prowadzi prace rozwojowe. Okoliczność ta – zdaniem DKIS – stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może podatnik skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. DKIS stwierdził, że nie jest w stanie, ani nie jest uprawniony do tego, aby ustalić czy opisane we wniosku prace są pracami rozwojowymi w rozumieniu u.p.s.w.n., a w konsekwencji, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie (por. str. 9, 11 i 13 zaskarżonego postanowienia).

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy o prawidłowym uzupełnieniu wniosku, powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny, niejasny i niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co zostało szczegółowo omówione i wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu wydanym w I instancji. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, Wnioskodawca nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie, opis - mimo podjęcia próby jego uzupełnienia - nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne.

Podkreślono (por. str. 11 zaskarżonego postanowienia), że DKIS – wydając w I instancji kwestionowane postanowienie – nie negował prawa Podatnika do zadania pytania: "czy jego działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową"? To właśnie w celu udzielenia Stronie odpowiedzi na to pytanie (potwierdzenia bądź zanegowania jej stanowiska w tym zakresie) postawiono szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac wykonuje Wnioskodawca i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w u.p.s.w.n.

W ocenie DKIS, wzywając w I instancji do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz wydając zaskarżone postanowienie, organ interpretacyjny analizował konkretną, indywidualną sytuację prawną Strony, a zatem nie sposób zgodzić się z zarzutem, że działania podejmowane przez organ interpretacyjny w I instancji prowadziły w jakikolwiek sposób do nierównego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej (por. str. 14 zaskarżonego postanowienia).

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 20 lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie z dnia 4 listopada 2022 r.;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o PIT, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego organ bezpodstawnie przeniósł obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego na wnioskodawcę. Tymczasem to organ jest umocowany do wydawania interpretacji indywidualnych oraz dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na składane wnioski.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu oraz wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 O.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wedle art. 169 § 1 O.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei wedle art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

3.4. Na tle powołanych wyżej regulacji prawnych zarysował się spór, pomiędzy stroną a organem, o to, czy złożony przez skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi jego wzywanie do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji pozostawienia go bez rozpatrzenia. Kluczowym w tym sporze jest w istocie to czy DKIS może żądać od Strony, aby ta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego samodzielnie dokonywała kwalifikacji prawnej opisanych przez nią prac na podstawie przepisów pozostających – poprzez bezpośrednie odesłanie zawarte w ustawie o PIT – w ścisłym związku z przepisami wymienionymi w zadanych przez Wnioskodawcę pytaniach (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. w związku z art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o PIT), a w konsekwencji czy właściwym do ich interpretowania w trybie interpretacji indywidualnych jest DKIS.

Odnotować należy, że tutejszy Sąd wypowiadał się w wyrokowanej kwestii – między innymi – w orzeczeniach z dnia: 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 346/19; 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 815/21; 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/21; 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 891/21; 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 84/22; 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 957/21; 13 lipca 2022 r.; sygn. akt I SA/Wr 1047/21, 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 739/22; 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 350/22 czy też 23 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 930/22 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach, czyli że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione lub wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, lecz również z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować (wyroki NSA z dnia: 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/1;, 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12; 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13; 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14; 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19; 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19; 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19; 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19; dostępne w CBOSA).

W literaturze przedmiotu, również prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149). Podobnie przedmiot interpretacji określa kolejny autor stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Podsumowując tę część uzasadnienia wyroku wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Przede wszystkim jednak, mając na uwadze przedmiot wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w wyrokowanej sprawie oraz oś sporu pomiędzy Skarżącym i DKIS, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, sporne przepisy, których interpretacji oczekiwał Wnioskodawca, są przepisami prawa podatkowego.

3.5. Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono do art. 5a ustawy o PIT pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. W świetle brzmienia przepisów definiujących te pojęcia, gdy mowa o:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

40) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ww. przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Następnie ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych (por. art. 19 ustawy), w ramach których w art. 5a ustawy o PIT punkty 39 i 40 otrzymały brzmienie:

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;".

Zmiana ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach (162), w tym w ustawie o PIT – miały mieć charakter dostosowujący bowiem projekt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z dnia 5 kwietnia 2018 r., s. 2).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, na skutek wprowadzenia - począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. - do "słownika" ustawy o PIT (tj. do art. 5a pkt 38, 39 i 40) oraz do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. do art. 4a pkt 26, 27 i 28) definicji działalności badawczo-rozwojowej, definicji badań naukowych (obecnie jako badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz definicji prac rozwojowych – czy to wprost (działalność badawczo-rozwojowa), czy to też początkowo wprost, a następnie poprzez zdefiniowanie tych pojęć za pomocą odesłania do ich rozumienia opisanego w przepisach innej, niepodatkowej ustawy (badania naukowe, prace rozwojowe) – ustawodawca inkorporował te pojęcia do ustaw podatkowych, wprowadził jako ich przepisy, przez co stały się integralną częścią tych aktów prawnych, a w konsekwencji są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Konkludując, z wyżej wywiedzionych względów DKIS nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów.

3.6. We wniosku, który zainicjował sprawę administracyjną, Strona zadała 4 pytania, w tym pytanie nr 1, o kwalifikację prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38) ustawy o PIT.

Jak już wskazano, przywołany przepis zawiera definicje ww. pojęcia na gruncie ustawy o PIT, stanowiąc w jej art. 5a pkt 38), że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej uznaje się za nią działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja prac rozwojowych zawarta jest w art. 5a pkt 40) ustawy o PIT, który stanowi, że za prace rozwojowe należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.

DKIS – wbrew swoim odmiennym deklaracjom w tym zakresie (por. dwa górne akapity na str. 8 zaskarżonego postanowienia) – oczekiwał, że Wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek z definicji zawartej w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., co wynika z treści wezwania z dnia 12 sierpnia 2022 r. (por. pytania do Podatnika na str. 3 – punkt III.2., str. 5 – punkt VI lit. c)-d) i str. 6 – punkt VII.10). Organ interpretacyjny w ten sposób faktycznie uchylił się od dokonania takiej oceny, oczekując w istocie, że to Strona dokona konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z postanowieniami definicji zawartych w u.p.s.w.n. Poprzez sposób sformułowania pytań w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych wniosku, organ interpretacyjny uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji prac rozwojowych stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest wnioskodawca. Wynika to z zawartego w postanowieniu I instancji stwierdzenia, że Wnioskodawca nie odpowiedział wprost na pytanie: Czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? (por. str. 3 postanowienia wydanego przez DKIS w I instancji).

W ocenie Sądu, co już wywiedziono wyżej, przedmiotem wystąpienia Wnioskodawcy było dokonanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro przedmiotem wystąpienia Strony było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego aktywność Wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, co wymagało również dokonania oceny tego, czy działalność Skarżącego – w świetle opisanych przez niego cech tej działalności – stanowi o prowadzeniu prac rozwojowych, to mając na uwadze kompetencję DKIS do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny nie powinien się od dokonania takiej oceny uchylać i przerzucać tego obowiązku na wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako elementu opisu stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy DKIS nie miał podstaw do wzywania Wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a ww. wezwaniem DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Sąd uznał, że DKIS – uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności na pytanie, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmowała lub obejmuje (będzie obejmować) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. – nakazał w istocie, aby to Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłącznie o elementy, których miało brakować, aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał Stronę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego. W istocie organ wezwał Skarżącego, aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie.

Przede wszystkim należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli w tym zakresie element stanu faktycznego z jego oceną. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności jako prac rozwojowych - a w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38) i pkt 40) ustawy o PIT - stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, zarówno zaskarżonym postanowieniem, jak i utrzymanym przez nie w mocy postanowieniem, które je poprzedzało, organ interpretacyjny nie wykazał, aby - w kwestionowanej przez organ części - przedstawiony przez Skarżącego zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny, niezawierający informacji potrzebnych organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku – o czym będzie jeszcze mowa – nie były w pełni jednoznaczne oraz nie dotyczyły w istotnym aspekcie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podsumowując tę część wywodu, należy wskazać, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38)-40) ustawy o PIT (por. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21; dostępne w CBOSA).

3.7. We wniosku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że prowadzi prace twórcze (por. – między innymi – str. 3 wniosku o wydanie interpretacji, str. 10 i 12-16 pisma uzupełniającego wniosek). Następnie uzupełnił opis stanu faktycznego w tym zakresie w odpowiedzi na wezwanie organu w piśmie z dnia 19 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca jednoznacznie również wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego (str. 3 wniosku o wydanie interpretacji, str. 10 pisma uzupełniającego wniosek).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, Strona w kwestionowanym przez DKIS zakresie przedstawiła zaistniały stan faktyczny sprawy w stopniu wyczerpującym, tj. zawierającym niezbędny zakres informacji pozwalający na dokonanie przez organ oceny stanowiska Wnioskodawcy. Organ podatkowy powinien więc, przy uwzględnieniu tak opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jak wynika z uzasadnienia utrzymanego przez DKIS w mocy postanowienia wydanego w I instancji, organ interpretacyjny zmierzał do ustalenia zaistniałego stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy dla postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie niezbędny do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd za błędne uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że uzasadnionym jest, aby wniosek Skarżącego – z uwagi braki formalne w zakresie wskazanym przez DKIS w zaskarżonym postanowieniu – pozostawić bez rozpatrzenia.

Wnioskujący ma bowiem ustawowe prawo wystąpienia do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym (dalej: stanie sprawy), jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje Wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli Wnioskodawcy.

Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska Wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością (w szczególności wskazanie przez Stronę we wniosku, a następnie potwierdzenie tego w piśmie uzupełniającym ten wniosek, że tworzone przez nią programy komputerowe stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p.) obciąża Wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej. Stosując odpowiednio przytoczone wyżej przepisy, organ interpretacyjny dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od Wnioskodawcy dodatkowych danych (czyli niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.

Konsekwencją nieuzupełnienia przez Wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ interpretacyjny wniosku bez rozpatrzenia. Aby DKIS tę procedurę mógł wdrożyć i – w przypadku nieprzedstawienia przez Wnioskodawcę ww. minimum informacji – wniosek bez rozpatrzenia mógł pozostawić, to wniosek takim brakiem formalnym musi być jednak dotknięty. Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), nie może zostać pozostawiony bez rozpoznania. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na Wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To jest bowiem obowiązek organu interpretacyjnego. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. organ nie może przy tym oczekiwać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby Wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przyznał DKIS. Jest to prerogatywa tego organu, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych, tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b O.p.) – niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ interpretacyjny nie może się uchylać, w szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

3.8. Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za zasadny.

To z kolei implikowało konieczność uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty związane z powołaniem się na nierówne traktowanie Strony, albowiem w innych podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, uznać należało za nieuzasadnione, ponieważ organ interpretujący nie ma uprawnienia, a tym bardziej obowiązku, dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez Wnioskodawcę, ani oceny legalności tamtych interpretacji.

3.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

O ile DKIS dostrzeże potrzebę wezwania o podanie dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas oczywiście może skierować do Strony stosowne wezwanie. Organ interpretacyjny musi jednak pamiętać, aby żądanie uzupełnienia braków nie wiązało się w rezultacie z jakąkolwiek próbą nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u Strony wątpliwości wyrażone precyzyjnie w ramach zadanych przez nią we wniosku pytań w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego. Skarżący słusznie zwracał na to uwagę w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku (por. str. 16, 28 i 38).

Podkreślić trzeba również, że formułowanie przez DKIS – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – licznych pytań, które zasadniczo podyktowane są w istocie oczekiwaniem, aby to Wnioskodawca samodzielnie dokonał kwalifikacji prawnej i oceny skutków prawnych wyłaniających się na tle faktów przedstawionych w opisie stanu faktycznego, zaciemnia odczytanie intencji organu i utrudnia udzielenie odpowiedzi na te pytania, które rzeczywiście mogłyby dotyczyć uzupełnienia okoliczności faktycznych, a przy czym jednocześnie takich, które dla wydania interpretacji są niezbędne, co w wezwaniu o braki powinno być odpowiednio uzasadnione zgodnie z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). To samo dotyczy ponownych pytań o kwestie, które w opisie stanu faktycznego zostały przez Stronę jednoznacznie przedstawione, na co Skarżący słusznie zwracał uwagę w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie o uzupełnienie braków formalnych wniosku, czyniąc to niekiedy z dużą stanowczością (por. str. 23). Tego typu praktyka sprawia, że – w połączeniu z mnogością wskazanych w wezwaniu kwestii i krótkim (tygodniowym) terminem na ich wyjaśnienie – sens i cel zadanych pytań oraz intencje organu stają się w oczach Strony niejasne. Łatwo wówczas pogubić się w odpowiedziach lub udzielić takich, które będą odznaczały się niejednoznacznością, za co Wnioskodawcy winić nie należy. Pozostawienie w tej sytuacji wniosku o interpretację bez rozpatrzenia jest nieuzasadnione, nawet jeśli niektóre z odpowiedzi byłyby niepełne, skoro przestrzeń na ewentualne błędy, pominięcia czy niejednoznaczności w udzielonych przez Stronę odpowiedziach tworzy sama konstrukcja, treść i obszerność pytań (poleceń) zawartych w wezwaniu o uzupełnienie braków formalnych, co właśnie miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie wezwanie uznać należy za wadliwe, a – w konsekwencji – nie można na jego podstawie wyciągać wobec Podatnika negatywnych skutków procesowych. Organ interpretacyjny powinien pamiętać, że kiedy Strona jednoznacznie przedstawiła w opisie faktycznym określone istotne fakty (jak chociażby to, że w efekcie realizowanych na zlecenie kontrahentów tworzy ona programy komputerowe, które stanowią utwory w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p.), to nie należy tego faktu poddawać w wątpliwość, ani badać go w sposób szczegółowy – właściwy bardziej dla postępowania podatkowego z uwagi na deklarowaną (oby nie pozorowaną) troskę o realizację funkcji gwarancyjnej/ochronnej interpretacji indywidualnej, wydanej w oparciu o tak podane fakty lub okoliczności zdarzenia przyszłego. Takie podejście organu interpretacyjnego może budzić u Strony uzasadnione przekonanie, że DKIS łamie zasadę legalizmu (art. 120 w związku z art. 14h O.p.) i zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), skoro pod pozorem deklarowanej troski o jej interes, nie realizuje swojego obowiązku udzielania interpretacji podatkowej, lecz faktycznie zamyka Wnioskodawcy drogę do jej uzyskania, pozostawiając go z niewyjaśnionymi wątpliwościami co do wykładni określonych przepisów prawa na gruncie stanowczo, chociaż zwięźle, opisanych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ostatecznie bowiem to Strona, dostatecznie uświadomiona w tym względzie – nie tylko w oparciu o prawne domniemanie znajomości przepisów zawartych w odpowiednio promulgowanych ustawach (w tym wypadku art. 14k w związku z art. 14 § 3 i art. 14c § 1 O.p.) i skutki jej braku wyrażane w znanej paremii ignorantia iuris neminem excusat), lecz także poprzez fakt reprezentowania jej w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – będzie ponosić konsekwencje ewentualnego uznania w ramach późniejszej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (wówczas już przy możliwości powołania w tym celu biegłego z zakresu informatyki / programistyki komputerowej), że określone efekty jej prac, które (pochopnie albo bezpodstawnie i świadomie) uznała za programy komputerowe, w istocie nimi nie są.

3.10. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.11. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.