Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 609/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 99 ust.12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdyni na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 maja 2023 r. nr 2201-IOV-1.[1].4103.226-227.2022/10/09, 2201-IOV-1.4103.209-210.2022/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego wobec M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r., decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. określił Spółce za listopad 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł oraz podatek do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") z tytułu wystawionej faktury w wysokości 598.000 zł oraz za grudzień 2019 r. umorzył postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług jako bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 8 maja 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wyjaśnił, że nie jest przedmiotem sporu kwestia umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Przedmiotem sporu jest natomiast ocena transakcji zbycia nieruchomości położonej w R. na działce nr [...] objętej księgą wieczystą nr [...] przez Spółkę na rzecz M.2 Sp. z o.o. Sp. k., która zdaniem organu pierwszej instancji została dokonana w warunkach nadużycia prawa, co uzasadniało zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 598.000 zł, wynikającej z faktury VAT nr 1 z 29 listopada 2019 r. wystawionej tytułem sprzedaży wskazanej działki.

Przedstawiając szczegółowo i obszernie dokonane w sprawie ustalenia związane nabyciem, sprzedażą i wydaniem spornej nieruchomości przez podatnika spółce M.2 Dyrektor wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, że zamierzonym skutkiem przedmiotowej transakcji była korzyść podatkowa (uzyskanie przez nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika), a w konsekwencji obniżenie o ten podatek naliczony kwoty podatku należnego i wykazanie przez M.2 Sp. z o.o. Sp.k. podatku naliczonego do zwrotu, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów art. 86 ust 1 ustawy o VAT, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. Brak ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu nieruchomości, na której niemożliwym było prowadzenie przez podatnika działalności deweloperskiej.

Ustanowienie prawa odkupu na rzecz pana P. D. oraz zobowiązanie się przez M. Sp. z o.o. do nieobciążania przedmiotowej nieruchomości powyżej kwoty określonej jako cena odkupu do 1 stycznia 2021r., czyniły niemożliwym zarówno prowadzenie na niej inwestycji budowlanych, jak i sprzedaż nieruchomości podmiotom niepowiązanym z rodziną państwa D.

Zgodnie z treścią aktu notarialnego Repertorium A. nr [...] z 19 stycznia 2018 r. (umowa sprzedaży/ zakup przedmiotowej nieruchomości przez M. Sp. z o.o.):

§ 5. P. D. w imieniu P. M. D. oraz P. D. w imieniu M. Sp. z o.o. zastrzegają prawo odkupu na czas do dnia 31 grudnia 2020 roku działki numer [...] obszaru 19.394 m2 objętej księgą wieczysta Kw. nr [...] Sądu Rejonowego w Wejherowie na rzecz P. M. D., syna P. i L., za cenę 3.900.000,00 zł, która zostanie powiększona o należny podatek od towarów i usług.

§ 6. P. D. w imieniu M. Sp. z o.o. zobowiązuje się wobec P. M. D., w terminie do dnia 1 stycznia 2021 roku, nie obciążać nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw. nr [...] powyżej kwoty określonej jako cena odkupu. W przypadku obciążenia nieruchomości strony postanawiają, że ustalona w § 5 aktu cena odkupu netto zostanie pomniejszona o kwotę będącą wartością obciążeń nieruchomości.

2. Sprzeczne informacje dotyczące sfinansowania zakupu nieruchomości przez M. Sp. z o.o.

Z zeznania pana P. D. złożonego 10 września 2020 r. wynika, że transakcja zakupu przez M. Sp. z o.o. spornej nieruchomości została sfinansowana z pożyczek od innych podmiotów, natomiast z treści pisma strony z 15 marca 2021 r., wynika, że zakup działki sfinansowano ze środków Spółki oraz zaciągniętych pożyczek.

3. Sprzeczne informacje dotyczące posiadania środków trwałych.

Spółka w piśmie z 15 marca 2021r. oświadczyła, że nie posiada środków trwałych, natomiast w sprawozdaniach finansowych (wydruki sprawozdań finansowych ze strony Ministerstwa Sprawiedliwości https://esprawozdania.mf.gov.pl złożonych przez M. Sp. z o.o. za okresy: 1 października 2017 r. – 31 grudnia 2018 r. i 1 stycznia 2019 r. – 31 grudnia 2019 r.) wykazała:

środki trwałe w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 grudnia 2018 r. - w kwocie 2.555.926,82 zł;

w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 grudnia 2019 r. - w informacji dodatkowej wskazano: Zmiana środków trwałych: Bilans otwarcia 2.555.926,82 zł, Umorzenia: Zwiększenia 2.555.926,82 zł, i Umorzenia: Bilans zamknięcia w kwocie 2.555.926,82 zł.

Do przedmiotowych sprawozdań dołączone są następujące uchwały:

nr 1/2020 w kwestii zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2019 do 31 grudnia 2019 roku,

nr 2/2020 w sprawie przeznaczenia zysku wynoszącego 40.294,46 zł z roku obrotowego trwającego od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. została podjęta 99 głosami "za" w głosowaniu jawnym.

W miejscu na złożenie podpisu wskazano dwóch wspólników:

D. D. - 99% kapitału

M. 3 Sp. z o.o. -1 % kapitału.

Na dzień 23 marca 2023 r. M. 3 Sp. z o.o. nie figurowała i nie figuruje w KRS jako wspólnik M. Sp. z o.o. Zatem nie mogła ona uczestniczyć we wskazanym w powyższych uchwałach Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników M. Sp. z o.o.

4. Na etapie zakupu, a następnie sprzedaży spornej nieruchomości nie zlecono sporządzenia operatu szacunkowego jej wartości rynkowej - cena nabycia przez M. Sp. z o.o. była o 1.000.000,00 zł wyższa, od ceny za jaką w tym samym dniu kupił przedmiotową działkę pan P. D. Natomiast cena sprzedaży przez M.2 Sp. z o.o. Sp.k. panu S.D. była po upływie niespełna pół roku niższa od ceny nabycia o 2.898.000,00 zł brutto.

Dyrektor wskazał, że pan P. D., reprezentowany przez pana P. D., zakupił działkę nr [...]w R. dnia 19 stycznia 2018 r. za kwotę 1.500.000,00 zł od osoby fizycznej (E. J. L.) i sprzedał ją w tym samym dniu M. Sp. z o.o., reprezentowanej przez pana P. D., za cenę 2.500.000,00 zł. Następnie strona 29 listopada 2019 r. sprzedała działkę M.2 Sp. z o.o. Sp.k. za kwotę brutto 3.198.000,00 zł. Kontrahent strony przedmiotową działkę sprzedał 22 kwietnia 2020 r. panu S. D. reprezentowanemu przez syna, pana P. D., za cenę 300.000,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, a zatem działalność nastawioną na zysk, kieruje się w niej zasadą prawidłowego i racjonalnego gospodarowania. Przejawem takiego działania jest bez wątpienia próba minimalizowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przy jednoczesnym dążeniu do maksymalizacji zysków. W świetle powyższego brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla tego, aby:

nabyć nieruchomość za cenę 2.500.000,00 zł, skoro tego samego dnia cena nieruchomości wynosiła 1.500.000,00 zł (dot. M. Sp. z .o.o.),

sprzedać nieruchomość za 300.000,00 zł po upływie niespełna pół roku od jej zakupu za kwotę, 3.198.000,00 zł (dot. M.2 Sp. z o.o. Sp.k.)

5. Na przedmiotowej fakturze VAT podano sposób zapłaty "przelew" bez wskazania numeru rachunku bankowego, na który miałaby nastąpić płatność, co odbiega od typowych zasad wystawiania faktur. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że faktura VAT nr 1 z 29 listopada 2019 r. opiewała na znaczącą kwotę 3.198.000,00 zł, zdaniem Dyrektora, w przypadku niezależnych podmiotów (w sprawie wystąpiły powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym) wystawca faktury wskazałby numer rachunku bankowego, na który kupujący powinien uiścić zapłatę za dany towar/usługę. W przeciwnym razie kontrahent nie miałaby możliwości uiszczenia należności za dostarczony towar.

6. Sprzeczne informacje co do wydania nieruchomości.

Z treści aktu notarialnego Repertorium A. nr [...] sporządzonego 6 grudnia 2019 r. ( § 5) wynika, że stawiający: Pan P. D. w imieniu M. Sp. z o.o. oraz Pan J. M. U. w imieniu M.2 Sp. z o.o. Sp.k. oświadczyli, że wydanie przedmiotowej nieruchomości Kupującej nastąpiło w dniu dzisiejszym, podczas gdy w rzeczywistości wydanie nieruchomości nastąpiło 29 listopada 2019 r" zgodnie z Protokołem przekazania z 29 listopada 2019 r.

Z uwagi na powyższe Dyrektor wskazał, że:

pan P.D. w imieniu M. Sp. z o.o. w piśmie z 5 maja 2020 r. w pkt.9 wskazał, że w dniu 29 listopada 2019 r. wydana została przedmiotowa nieruchomość (działka [...]obręb 02, objęta księga [...]) Spółce M.2 w użytkowanie oraz wystawiona na tą okoliczność faktura sprzedaży,

pełnomocnik strony pan M. M. w piśmie z 22 lutego 2021 r. wskazał, że protokołem wydania z 29 listopada 2019 roku przekazano Spółce M.2 Sp. z o.o. Sp.k. działkę o numerze [...] obręb 02 położona w gminie R.,

pan P. D. w dniu 10 września 2020 r. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka, zapytany o występujące rozbieżności w zakresach dysponowania nieruchomością, gdyż w umowie sprzedaży z 22 listopada 2019 r. w § 3 M. Sp. z o.o. upoważniła spółkę M.2 Sp. z o.o. Sp.k. do występowania przed odpowiednimi władzami o niezbędne dokumenty potrzebne do przygotowywania i prowadzenia całości inwestycji mieszkaniowej, w tym w szczególności do wystąpienia o warunki zabudowy i pozwolenia na budowę, w protokole przekazania z 29 listopada 2019 r. M. Sp. z o.o. przekazuje spółce M.2 Sp. z o.o. Sp.k. nieruchomość [...] w użytkowanie, a w akcie notarialnym nr [...] z 6 grudnia 2019 r. wskazana jest data wydania nieruchomości w dniu 6 grudnia 2019 r. zeznał, że protokół przekazania zawiera przekazanie nieruchomości do dyspozycji odbiorcy - do pełnego dysponowania działką, jakby do fizycznego dysponowania działką, natomiast w akcie notarialnym jest powtórzenie wydania tej nieruchomości, w protokole przekazania jest mowa o oddaniu w użytkowanie, czyli do prowadzenia prac na działce. Pan P. D. zeznał, że faktycznie wydanie ww. nieruchomości nabywcy do dysponowania nieruchomością jak właściciel nastąpiło na podstawie protokołu przekazania, tj. 29 listopada 2019 r. oraz, że skontaktował się z nim pan J. U. i zwrócił uwagę na pomyłkę w akcie, która wymaga sprostowania. Zgodził się z tym i został poinformowany o terminie sporządzenia aktu u notariusza, a pan J. U. uzasadnił konieczność sprostowania błędu jako oczywistej pomyłki.

pan J. U. w dniu 3 września 2020 r. (w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec M.2 Sp. z o.o. Sp.k.) wyjaśniając ww. rozbieżności w dacie wydania nieruchomości zeznał, że to była czysto fizyczna pomyłka, na wiosnę tego roku został spisany akt notarialny prostujący pomyłkę, a rzeczywiście działka została wydana w dniu podpisania umowy z [...], a akt sprostowujący został sporządzony po tym, jak to zeznał "jak zorientowaliśmy się" się o powstaniu błędu, mniej więcej miesiąc wcześniej, nikt wcześniej nie zwracał uwagi na termin wydania z tego pierwszego aktu notarialnego. W zeznaniach panów P. D. i J. U. wystąpiły zatem rozbieżności co do daty wydania nieruchomości - pan P. D. z ramienia sprzedawcy wskazał, że faktycznie wydanie ww. nieruchomości nabywcy do dysponowania nieruchomością jak właściciel nastąpiło na podstawie protokołu przekazania, tj. w dniu 29 listopada 2019r. natomiast pan J. U. z ramienia nabywcy, wskazał że działka została wydana w dniu podpisania umowy z [...]r., zatem w dniu 22 listopada 2019r.

Pan P. D. zeznał, że to pan J. U.zwrócił uwagę na pomyłkę w akcie, natomiast pan J. U. zeznał, że "zorientowaliśmy się", a nie że to on się zorientował.

7. Sprostowanie daty wydania przedmiotowej nieruchomości aktem notarialnym Rep. A nr [...] oraz jej dalszej sprzedaży panu S. D. Aktem Notarialnym Repertorium A nr [...]dokonano tego samego dnia, tj. 22 kwietnia 2020 r. przed notariuszem L. S..

8. M. Sp. z o.o. została utworzona do sztucznego przeprowadzenia opisanych transakcji związanych z ww. działką i nie prowadziła innej działalności gospodarczej. Jedyne jej transakcje to zakup od P. D. przedmiotowej nieruchomości, a następnie jej sprzedaż M.2 Sp. z o.o. Sp.k. oraz udzielenie pożyczki P. D. w 2020 r. Wprowadzenie do obrotu dodatkowych podmiotów: M. Sp. z o.o., M.2 Sp. z o.o. Sp.k., P. D. - zdaniem organu - miało uprawdopodobnić transakcje sprzedaży. Nabycie nieruchomości [...], działka nr [...] w R. było faktycznie związane z zabezpieczeniem spłaty pożyczki udzielonej rodzinie państwa D. przez rodzinę państwa D. Z góry ustalonym zdarzeniem przyszłym w momencie nabycia przedmiotowej działki było zwrotne przeniesienie jej własności po spełnieniu świadczenia pieniężnego - zwrotu pożyczki przez podmiot związany z interesami gospodarczymi rodziny państwa D. wraz z ustalonym zarobkiem.

9. Niespłacone pożyczki

M. Sp. z o.o. była finansowana z pożyczek udzielonych przez podmioty, których właścicielami/wspólnikami lub reprezentantami są lub byli pan P. D. i pan D. D. Pożyczki te w zasadzie nie zostały dotychczas spłacone, gdyż przelew z 31 stycznia 2021r. w kwocie 100.000,00 zł do F. Sp. z o.o., który załączono do pisma M. Sp. z o.o. z 28 kwietnia 2022 r. bez zidentyfikowania której pożyczki dotyczy spłata oraz przelew z 28 stycznia 2021 r. do N. w kwocie 24.000,00 zł, również bez identyfikacji pożyczki, stanowią znikomą część niespłaconych pożyczek. Dyrektor zwrócił uwagę, że pożyczki od N. z siedzibą w M. oraz F. Sp. z o.o. zostały tylko częściowo spłacone. Powyższy fakt wynika z pisma strony z 26 kwietnia 2022 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu I instancji. Dyrektor zwrócił uwagę, że Spółka zobowiązała się spłacić pożyczkę:

N. z siedzibą w M. w kwocie 1.500.000 zł do 31 grudnia 2020 r.,

F. Sp. z o.o. w kwocie 1.120.000 zł do 31 grudnia 2018 r.

10. Wspólnikiem M. Sp. z o.o. jest pan D. D., pełnomocnikiem od momentu zakupu działki od P. D., uprawnionym do swobodnego i wykraczającego poza zwykły zakres dysponowania majątkiem spółki według własnego uznania, jest pan P.D.

11. W piśmie z 22 lutego 2021 r., pełnomocnik strony oświadczył, że członek zarządu pan P. D. wypełniał w 2018 i 2019 roku wszystkie czynności związane z funkcjonowaniem formalnym i gospodarczym M. Sp. z o.o. Księgowość była prowadzona przez pana P. D.

12. Rodzina państwa D. udzielała wcześniej pożyczek panu P. D. oraz firmom z nim związanym.

13. Niewiarygodne zeznania pana P. D. w zakresie współpracy z panem P. D.

W trakcie przesłuchania w dniu 10 września P. D. zeznał, że "Pan P. D. reprezentował P. D. przy sprzedaży działki, którą M. zakupiła od niego 2 lata wcześniej. Nie współpracowałem wcześniej z panem P. D.". Zeznania te nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym gdyż z akt sprawy wynika, że Pan P. D.: reprezentował państwa D. i I. D. w transakcjach zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr [...]oraz [...]oraz ustanowienia na ww. nieruchomościach hipoteki umownej łącznej do kwoty 1.800.000,00 zł tytułem zabezpieczenia spłaty wierzytelności wynikających z ww. pożyczki, udokumentowanych aktem notarialnym Repertorium A nr [...]z 22 kwietnia 2014 r. Stroną ww. umowy był również P. D., który stawił się osobiście u notariusza.

14. Prawo odkupu.

Dyrektor wyjaśnił, że jest to prawo niezbywalne, jeżeli pan P. D. skorzystałby z prawa odkupu, M. Sp. z o.o. byłaby zobowiązana do przeniesienia z powrotem na sprzedawcę własności przedmiotowej nieruchomości, ponadto ujawnienie prawa odkupu w księdze wieczystej czyni to prawo skutecznym względem osób trzecich, które nabyłyby w dalszej kolejności taką nieruchomość.

15. M. Sp. z o.o. i M.2 Sp. z o.o. Sp.k. nie omawiały warunków odstąpienia przez pana P. D. od prawa odkupu, co nie było konieczne gdyż nabywcą przedmiotowej nieruchomości była spółka M.2 Sp. z o.o. Sp.k., powiązana z P. D.

16. Strony umowy (akt notarialny Rep. A.nr [...]) działały w warunkach porozumienia – P. D. zgodził się na zmianę daty wydania nieruchomości z grudnia 2019 r. na listopad 2019r. i sprostowanie jej aktem notarialnym po wszczęciu kontroli podatkowej wobec M.2 Sp. z o.o. Sp. k., chociaż M. Sp. z o. o, wykazała powyższą sprzedaż w złożonym drogą elektroniczną pliku JPK_VAT oraz w deklaracji N/AT-7 za grudzień 2019 r. Kontrolowana Spółka dokonała korekty złożonych pierwotnych plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2019 r. po zakończeniu kontroli podatkowej wobec M.2 Sp. z o.o. Sp.k. i przekazaniu protokołu kontroli z ww. ustaleniami odnośnie transakcji z M. Sp. z o.o.

17. Pan J. U. nie miał wiedzy o zawieranych przez M.2 Sp. z o.o. Sp. k. transakcjach i w czasie przesłuchania w dniu 3 września 2020 r. w charakterze strony w toku kontroli podatkowej wobec M.2 Sp. z o.o. Sp.k. zeznał, iż na dzień 3 września 2020 r. M.2 Sp. z o.o. Sp.k. pozostaje właścicielem działki nr [...]w R.

18. Nieruchomość w R. - działka nr [...] nadal pozostaje w obrębie interesów gospodarczych P. D. – 14 września 2020r. zabezpieczono spłatę wierzytelności wynikającej z pożyczki udzielonej przez M. Sp. z o.o. P. D. do kwoty 6.000.000,00 zł. Wg zapisów w księdze wieczystej nr [...] hipoteka została wykreślona na podstawie zgody na wykreślenie hipoteki z dnia 9 czerwca 2021r. udzielonej przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. Kwota pożyczki przeznaczona była na wykonanie umowy darowizny zawartej pomiędzy Pożyczkobiorcą (P. D.) a P. D.

19. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej o profilu budowlanym pod adresem: G., ul. [...], który został zgłoszony jako adres siedziby. Za takim stwierdzeniem przemawia:

część powierzchni użytkowej, tj. 1.5 m2 wskazana w umowie najmu lokalu użytkowego zawartej 1 stycznia 2018 r. pomiędzy P. D. - Wynajmującym a M. Sp. z o.o. - Najemcą ,

brak oznak prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej pod adresem jej siedziby. Z treści adnotacji sporządzonej:

a) 3 stycznia 2020 r. ze sprawdzenia adresu G., ul. [...] wynika, że:

- przy wejściu do budynku/lokalu nie stwierdzono zewnętrznych znamion istnienia firmy pod nazwa M. Sp. z o.o. w postaci np. tabliczki z logiem firmy, informacji o firmie na zbiorczej tablicy/domofonie/telefonie,

nie zastano kogokolwiek związanego z podatnikiem pod wskazanym adresem.

b) 2 lutego 2021 r. celem doręczenia upoważnienia z 1 lutego 2021 r. oraz

wszczęcia wobec Spółki kontroli podatkowej wynika, że:

pod adresem G., ul. [...] znajduje się kamienica z lokalami użytkowymi na parterze, w których trwał remont. Nad witrynami ww. lokali znajdowały się kasetony reklamowe z nazwami firm: F.2 oraz C. Na kamienicy, bramie i drzwiach wejściowych do budynku nie było żadnego oznaczenia firmy M. Sp. z o.o.,

pracownik przebywający w biurze Firmy F. Sp. z o.o. poinformował kontrolujące o tym, że siedziba firmy M. Sp. z o.o. mieściła się na parterze budynku, aktualnie w lokalu prowadzony jest remont, od kilku miesięcy (od czasu pandemii) nikt ze Spółki nie przebywa w siedzibie, nie kojarzy kto ze Spółki M. przebywał wcześniej pod wskazanym adresem,

Spółka nie posiadała żadnych pracowników,

dokumenty, tj.:

oświadczenie pana P. D. z 1 grudnia 2017 r. o wyrażeniu zgody na zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej przez M. Sp. z o.o. pod adresem G., ul. [...],

umowę najmu lokalu użytkowego wystawiono po 25 października 2017 r.. tj. wpisaniu M. Sp. z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego. Dzień 25 października 2017 r. stanowi formalny dzień rozpoczęcia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Dyrektor zauważył jednocześnie, że z przedmiotowej umowy najmu nie wynika kto reprezentował Spółkę przy jej zawieraniu. Widnieje na niej jedynie podana nazwa Spółki i nieczytelny podpis. W dacie zawarcia przedmiotowej umowy najmu, strony nie określiły jednoznacznie kwestii przekazania określonej kwoty pieniędzy (data zapłaty, przelew, gotówka) a jedynie, że czynsz najmu wynosi 600 zł rocznie (§ 3 umowy).

Dodatkowo Dyrektor wskazał, że Spółka M. składała zerowe deklaracje VAT- 7:

za grudzień 2019 r., złożyła tzw. zerową korektę deklaracji VAT-7,

za miesiące od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz od stycznia 2021 r. do lutego 2021 r.

Wskazane deklaracje zostały złożone po terminie. Zdaniem organu niezależnie od faktu, że deklaracje te dotyczą innego okresu rozliczeniowego, to stanowią dodatkowe potwierdzenie dla właściwej oceny stanu faktycznego sprawy ustalonego w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody.

W rezultacie za uprawniony uznał Dyrektor wniosek, że:

- pomiędzy M. Sp. z o.o. reprezentowaną przez pana P. D., a M.2 Sp. z o.o. Sp.k. zostały ustalone warunki współpracy różniące się od warunków, które ustaliłyby niepowiązane ze sobą podmioty, stworzona została sytuacja nastawiona głównie na użytek osiągnięcia pożądanego efektu podatkowego, a nie typowo gospodarczego. W wyniku tego M.2 Sp. z o.o. Sp.k. wystąpiła o zwrot podatku VAT w związku z obniżeniem podatku należnego między innymi o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M. Sp. z o.o.,

- do przedmiotowej transakcji nie doszłoby, gdyby nie powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy:

M. Sp. z o.o., podmiotami finansującymi jej działalność oraz rodziną państwa D. Pan P. D. - pełnomocnik i były wspólnik M. Sp. z o.o. oraz pan D. D., obecny wspólnik kontrolowanej spółki są braćmi. Obaj panowie są powiązani z podmiotami, które udzieliły pożyczki M. Sp. z o.o. na zakup gruntu – F. Sp. z o.o. oraz Spółką N.. Pani I. D., żona Pana D., jest wspólnikiem F. Sp. z o.o. Nabycie przedmiotowego gruntu przez M.2 Sp. z o.o. Sp.k., w rzeczywistości było zwrotem pożyczki z naliczoną prowizją.

M.2 Sp. z o.o. Sp.k. a rodziną państwa P. i L. D. oraz pana P. D. Komandytariuszem M.2 Sp. z o.o. Sp.k. był pan P. D. obecnie jest pan P. D., jedynym komplementariuszem - M.2 Sp. z o.o., której z kolei wspólnikami był pan P. D. oraz pani K. D., a obecnie jest pan P. D. Pani K. i pan P. są dziećmi państwa L. i P.D.

Rzeczywistymi stronami transakcji był pan P. D. i jego rodzina, oraz państwo D.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle zgromadzonego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego zamiarem M. Sp. z o.o. nie było prowadzenie działalności gospodarczej na działce (nie posiadała kapitału do prowadzenia inwestycji budowlanych, nie okazała żadnych dowodów potwierdzających podjęcie starań o otrzymanie kredytu lub finansowania z innych źródeł na prowadzenie inwestycji, a powoływanie się na rozmowy w tej sprawie z Biurem Nieruchomości Spółką K." Sp.K. nie zostało przez panią K. K. potwierdzone, sfinansowała zakup nieruchomości z zaciągniętych pożyczek, które nie zostały spłacone), lecz takie ukształtowanie czynności sprzedaży, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała wyłącznie do "wygenerowania" przez podatnika podatku należnego, aby umożliwić zwrot podatku nabywcy w/w nieruchomości. Wymierną korzyścią M.2 Sp. z o.o. Sp.k. byłoby uzyskanie zwrotu podatku VAT w wyniku celowego takiego ukształtowania transakcji, która w sposób sztuczny przenosi własność ww. nieruchomości w pierwszej kolejności na spółkę M. Sp. z o.o., a następnie, w terminie korzystnym dla rozliczeń podatkowych, na M.2 Sp. z o.o. Sp.k. W takim przypadku zakup ww. nieruchomości byłby dla kontrahenta M. Sp. z o. o. "neutralny podatkowo", gdyż zapłacony poprzez M. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług związany ze sprzedażą, "zwróciłaby sobie" obniżając podatek VAT należny o kwotę podatku naliczonego z wystawionej przez M. Sp. z o.o. faktury.

W ocenie Dyrektora, gdyby M.2 Sp. z o.o. nabyła przedmiotową nieruchomość z pominięciem M. Sp. z o.o., tj. bezpośrednio od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług (od której nabycia dokonała M. Sp. z o.o.) wtedy, nie dysponowałaby fakturą z wykazanym w niej podatkiem VAT i nie uzyskałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym byłaby mniejsza o kwotę tego podatku, co skutkowałoby wystąpieniem podatku do zapłaty. Ustalenia dokonane w kwestiach poprzedzających, jak towarzyszących przedmiotowej transakcji, pozwalają na stwierdzenie, że transakcja ta została dokonana w warunkach nadużycia prawa. Ciąg zdarzeń gospodarczych został świadomie ułożony w taki sposób, by umożliwić M.2 Sp. z o.o. Sp.k. uzyskanie zwrotu podatku naliczonego w sposób sprzeczny z celem ustawy o VAT i sprzeczny z jej przepisami. Przeniesienie własności na podmiot teoretycznie niepowiązany z rodziną państwa D. miało ukryć znamiona nadużycia prawa przed organem podatkowym, a ponadto utrudnić zaspokojenie roszczeń innym podmiotom oraz instytucjom, będącym wierzycielami powyższych, także na drodze postępowania z powództwa pauliańskiego.

Wskazując na treść i wykładnię przepisu 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych ukształtowane na gruncie nadużycia prawa Dyrektor uznał za niedopuszczalne akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści, organ podatkowy uznał, w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości zawartej przez Sp. z o.o. M. z M.2 Sp. z o.o. Sp.k., iż strony czynności cywilnoprawnej miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku od towarów i usług, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. Źródłem przychodu podatnika powinna być jego działalność gospodarcza w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie.

W ocenie Dyrektora organ podatkowy I instancji zasadnie dokonał analizy zakwestionowanej transakcji również w zakresie ustalenia jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki warunkującej objęcie takiej transakcji systemem rozliczeń dokonanym w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem ww. przepisów. Taka właśnie sytuacja wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy, gdzie organ de facto nie orzekał o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie miał do tego jakiegokolwiek prawa, mógł jednak uznać, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadzi do nadużycia prawa.

Zafakturowana przez M. Sp. z o.o. sprzedaż - nie zrodziła zatem powstania obowiązku uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Taki stan faktyczny uprawniał w ocenie Dyrektora do określenia Spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku do zapłaty w kwocie 598.000,00 zł wynikającego z wystawionej 29 listopada 2019 r., faktury VAT nr 1 na rzecz M.2 Sp. z o.o. Sp.k. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, bowiem faktura wystawiona przez Spółkę dokumentowała czynność stwierdzającą jedynie pozory dostawy nieruchomości, a jej wystawca - M. Sp. z o.o. -był świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii możliwości zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jedynie w sytuacji istnienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, Dyrektor wskazał, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie występuje możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych. Przywołując treść przepisu art. 15 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 9a ustawy o VAT a także art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz.2651 z późn. zm.) Dyrektor podniósł, że analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż w przedstawionych okolicznościach, po likwidacji spółki komandytowej, przysługuje zwrot podatku od towarów i usług byłym jej wspólnikom, przy założeniu, że przysługiwałby on Spółce komandytowej, gdyby nie uległa ona likwidacji.

Pomimo utraty bytu prawnego spółki komandytowej, jej byli wspólnicy mają prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym spółka ta była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki komandytowej może być realizowane przez byłych wspólników tej spółki. M.2 Sp. z o.o. Sp.k. postanowieniem Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku, VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 12 lipca 2022 r., została wykreślona z tego rejestru. Powyższe postanowienie uprawomocniło się 31 sierpnia 2022 r. Z chwilą uprawomocnienia się postanowienia ustał byt prawny spółki komandytowej. Natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z 30 grudnia 2022 r., umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec M.2 Sp. z o.o. Sp.k. w zakresie zasadności dokonania zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. jako bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie istnieje zatem ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, bo M.2 Sp. z o.o. Sp.k. zaewidencjonowała fakturę zakupu nr 1 z 29 listopada 2019 r. i wykazała podatek naliczony z niej wynikający. W deklaracji VAT - 7 za listopad 2019 r. deklarując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.

Za bezzasadne uznał ponadto Dyrektor zarzuty naruszenia art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny poszczególnych dowodów. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez stronę, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych pozwolił na stwierdzenie, że rzeczywistym celem przeprowadzenia transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości pomiędzy M. Sp. z o.o. (sprzedającym) a M.2 Sp. z o.o. Sp.k. (kupującym), była chęć osiągnięcia przysporzenia majątkowego przez M.2 Sp. z o.o. Sp.k., w postaci zawyżenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury VAT nr 1 z 29 listopada 2019 r. Powyższe posłużyło M.2 Sp. z o.o. Sp.k. do obniżenia podatku należnego i chęci uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w takim kształcie, jaki przyjęła zaskarżona decyzja. Organ I instancji przed wydawaniem rozstrzygnięcia uczynił zadość wszelkim wymogom proceduralnym wyrażonym w przepisach Ordynacji podatkowej, podejmując działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Spółka nie ujawnia, jakie dowody miały zostać - jej zdaniem - pominięte przez organ przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy, aby odtworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa.

Strona była informowana, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z zebranymi przez organ dowodami. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, wyczerpuje obowiązki organu podatkowego w zakresie dowodów pozyskanych od innych organów.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu I instancji wymogi powyższe spełnia, bowiem pozwala na poznanie motywów, jakimi kierował się organ, podejmując rozstrzygnięcie.

Zdaniem Dyrektora w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów, tj.: art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy przedsiębiorca w sposób świadomy narusza obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Wskazania wymaga, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w której sformułowano zasady ogólne dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 121 poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 124 poprzez naruszenie zasady przekonywania strony,

- art. 121, 122, 187 §1 w zw. z art. 191 poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy oraz jedynie przywołanie motywów decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez organ wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy,

- art. 199a przez podważanie skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, podczas gdy brak podstaw do uznania, iż przepis ten stanowi samodzielną przesłankę dla pominięcia skutków podatkowych transakcji,

ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2021 poz. 162 ze zm.), tj.: art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 poprzez naruszenie zasady zaufania, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Strony oraz naruszenie zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania,

ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj.:

- art. 5 ust. 4 i 5 poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa,

- art. 108 ust. 1 poprzez błędną wykładnię i jego bezpodstawne zastosowanie, mimo że faktura wystawiona przez spółkę dokumentuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z rzeczywistą transakcją na podstawie zawartej umowy sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Problemem spornym w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy faktura wystawiona przez skarżącą dokumentowała czynności podjęte w warunkach nadużycia prawa.

Pojęcie nadużycia prawa, na gruncie ustawy o VAT zostało expressis verbis wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, który wszedł w życie w dniu 15 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa jest w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Istotą nadużycia prawa jest zatem dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zakres stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów ustawy o VAT ogranicza się do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach tej ustawy miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

Konstrukcja nadużycia prawa, która w obecnie obowiązującej ustawie o VAT została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5, stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu).

Wypracowanie w orzecznictwie TSUE pojęcia nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych.

Z opinii rzecznika generalnego M.P. Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03 wynika, że z nadużyciem będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym sztuczna natura pewnych zdarzeń lub transakcji musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego uzyskania korzyści z prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy dokonane w sprawie ustalenia wskazują na zaistnienie tych obiektywnych okoliczności, należy dojść do wniosku, że podmiot powołujący się na dosłowne brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, by dochodzić prawa, które jest sprzeczne z jego celami, nie zasługuje na ochronę tego prawa. W takich okolicznościach ów przepis prawa musi być interpretowany, wbrew swemu dosłownemu brzmieniu, jako w rzeczywistości nieprzyznający tego prawa. Przy rozpatrywaniu kwestii nadużycia w prawie wspólnotowym należy mieć zatem wzgląd na obiektywny cel przepisów wspólnotowych i dokonanych czynności.

Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

W rozpoznawanej sprawie czynności prawne skutkujące nabyciem nieruchomości przez kontrahenta skarżącej są zgodne z prawem. Transakcja sprzedaży nieruchomości dokonana aktem notarialnym, w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy była przeprowadzona w celu nadużycia prawa, została poddana ocenie uwzględniającej powiązania osobowe i kapitałowe, oraz sposób finansowania transakcji. Nadużycie prawa, jak słusznie wskazał organ, polegało na wygenerowaniu przez skarżącą, działającą jako dodatkowy podmiot w łańcuchu transakcji, wysokiego podatku należnego od transakcji zbycia nieruchomości, aby umożliwić kolejnemu, finalnemu nabywcy uzyskanie zwrotu nienależnie odliczonego podatku VAT.

Z akt sprawy wynika, że wspólnikiem skarżącej w dacie utworzenia w dniu 13 października 2017 r. byli P. D. oraz I. S., Prezes Zarządu I. S. udzieliła w dniu 18 stycznia 2018 r. w formie notarialnej pełnomocnictwa P. D. Pełnomocnik złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (data stempla pocztowego 6 grudnia 2019 r.). Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 29 listopada 2019 r., albowiem pełnomocnik przesłał do organu dokument zastrzeżenia sprzedaży, z którego wynika, że w dniu 29 listopada 2019 r. została dokonana sprzedaż o wartości 2.600.000 zł. W czasie poprzedzającym zgłoszenie rejestracyjne w dniu 19 marca 2019 r. w KRS ujawniono zmiany: udziały w Spółce objął również D. D. – brat P. D. Podjęte czynności kontroli podatkowej ujawniły, że skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, co potwierdził P. D., a z oświadczenia z 15 marca 2021 r. wynika, że nie posiadała środków trwałych, w 2019 r. wszystkie czynności wypełniał P. D., zakupu działki dokonano ze środków Spółki oraz zaciągniętych pożyczek. Uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2019 r. został podpisana przez dwóch wspólników: D. D. (99% kapitału) i M. 3 Sp. z o.o. (1% kapitału). W sprawozdaniu finansowym wskazano, że celem działalności jest realizacja projektów związanych z wznoszeniem budynków. Organ uwzględnił wykazane w sprawozdaniach środki trwałe: na dzień 31 grudnia 2018 r. i na dzień 31 grudnia 2019 r. w kwocie 2.555.926,82 zł

W zaskarżonej decyzji wskazano również ustalenia dotyczące kontrahenta strony skarżącej M.2 Sp. z o.o. Sp. komandytowej. Komandytariuszem był w badanym okresie M. D., komplementariuszem M.2 SP. z o.o., której wspólnikami byli P. M. D. i K. A. D. Przedmiotem działalności tego podmiotu była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowywanie trenów pod budowę, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Przesłuchiwany w charakterze świadka P. D. reprezentujący skarżącą oraz J. U. jako prezes zarządu M.2 Sp. z o.o. Sp. komandytowa stwierdził, że łączyła ich relacja biznesowa związana z jedną transakcją. Rozbieżność dat przekazania nieruchomości – protokół z 29 listopada 2019 r. i daty wskazanej przez J. U. - 22 listopada 2019 r. została wyjaśniona jako omyłka.

Powiązania pomiędzy D. i I. D. a P. i L. D. potwierdza umowa pożyczki i umowa przeniesienia własności na zabezpieczenie z dnia 30 kwietnia 2012 r.

Nieruchomość będąca własnością L. D. położona w R. objęta księgami wieczystymi, m. in. KW nr [...] stanowiła zabezpieczenie pożyczki pieniężnej w kwocie 1.300.000 zł z odsetkami w wysokości 18% w skali rocznej udzielonej P. D. przez D. i I. D. W dniu 22 kwietnia 2014 r. D. D. i I. D. reprezentowani przez P. D. oraz L. D. i P. D. zawarli umowę przeniesienia własności tej nieruchomości w związku z niezwróceniem kwoty pożyczki. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 stycznia 2018 r. P. D., działający w imieniu syna P. M. D. nabył od osoby trzeciej nieruchomość w R. stanowiącą działkę nr [...] o obszarze 19.394 m2 (KW nr [...]). Nieruchomość ta była przedmiotem kolejnej umowy zawartej tego samego dnia przez P. D. działającego na rzecz syna, na mocy której w dniu 19 stycznia 2018 r. sprzedał tę nieruchomość skarżącej Spółce reprezentowanej przez P. D. Z porównania kwot wynika, że cena nabycia przez P. M. D. wynosiła 1.500.000 zł, cena sprzedaży na rzecz skarżącej 2.500.000 zł. Na rzecz P. M. D. zastrzeżone zostało prawo odkupu do 31 grudnia 2020 r. za cenę 3.900.000 zł netto.

Wydanie przez skarżącą na rzecz M.2 Sp. z o.o. Sp. k. tej nieruchomości w listopadzie 2019 r. poprzedziło zawarcie w dniu 6 grudnia 2019 r. umowy przeniesienia własności tej nieruchomości pomiędzy tymi stronami. Wskazana nieruchomość została sprzedana przez skarżącą na rzecz M.2 Sp. z o.o. Sp. k. za cenę 2.600.000 zł netto, po uwzględnieniu podatku VAT w kwocie 598.000 zł cena brutto wynosiła 3.198.000 zł.

Po upływie około 4 miesięcy M.2 Sp. z o.o. Sp. k. oraz P. D. działający w imieniu ojca S. D. zawarły umowę sprzedaży tej nieruchomości, wskazując jako cenę działki 300.000 złotych brutto. W wyniku toczącego się postępowania Starosta Wejherowski decyzją z dnia 19 czerwca 2020 r. wyłączył z produkcji rolnej grunty w obrębie działki [...] będącej przedmiotem opisanej transakcji.

W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, że nie został potwierdzony udział biura nieruchomości w G. prowadzonego przez K. K. w poszukiwaniu i nabyciu przez skarżącą działki nr [...] do celów inwestycyjnych, co potwierdza pismo z dnia 10 maja 2021 r.. Prawidłowa jest analiza wartości transakcyjnej tej samej działki w umowach kolejno zawieranych.

Skarżąca, która nie prowadziła działań deweloperskich, nie prowadziła rozmów z P. D. co do zamiaru skorzystania przez niego z prawa odkupu. Brak takiego rozeznania zasadnie uwzględniono w argumentacji podważającej gospodarczą celowość transakcji. Ocena przebiegu transakcji uwzględnia również okoliczności dotyczące zakresu zaangażowania firmy O.– Architekt T. O.

Finansowanie transakcji nabycia spornej działki przez skarżącą z pożyczek otrzymanych na podstawie umów zawartych 17 listopada 2017 r. i 15 stycznia 2018 r. oraz środków własnych zostało poddane szczegółowej analizie. Kwota 1.500.000 zł i 600.000 zł to pożyczki udzielone przez N. z siedzibą w M., Wyspy Marshala, reprezentowaną przez P. D. Kwota 1.120.000 zł to pożyczka udzielona przez F. Sp. z o.o. reprezentowaną przez D. D. Pożyczkodawca F. Sp. z o.o. to spółka, której wspólnikami byli P. D. i I. D. Porównanie przepływu wpłat nie potwierdziło, aby kwota 268.000 zł jako część objęta umowami z N. wpłynęła na rachunek sprzedającego P. D.

Analiza aktów notarialnych i umów pożyczek przedstawiona w ilustracji graficznej przebiegu transakcji (k.320 tom III akt) dotycząca działki nr [...] uwzględnia kwoty pożyczek, strony umów, daty umów, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach generujących prawa odliczenia zgodnie z mechanizmem podatku VAT.

Nieruchomość będąca przedmiotem spornej transakcji nie była oferowana na wolnym rynku, nie negocjowano ceny, nie ustalano jaka jest jej rzeczywista rynkowa wartość. Organ prawidłowo wskazał, że obrót dokonany pomiędzy podmiotami powiązanymi odbiegał od reguł rynkowych, o czym świadczą ceny ustalane na poszczególnych etapach w łańcuchach transakcji. Powiązania osobowe i kapitałowe dotyczyły rodzin Państwa D. i Państwa D. Brak aktywności skarżącej w zakresie realizacji inwestycji na działce nr [...], która to działka nie mogła być przedmiotem dyspozycji z uwagi na ograniczenia związane z prawem odkupu potwierdza, że celem transakcji było umożliwienie M.2 Sp. z o.o. Sp. k. odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanej fakturze. W dacie transakcji ze skarżącą jej kontrahent dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi spłatę pożyczki, zatem wykorzystanie skarżącej jako dodatkowego podmiotu w łańcuchu transakcji zasadnie wskazano jako sztuczne, spowodowane zamiarem uszczuplenia należności podatkowych.

Nabycie nieruchomości bezpośrednio od osoby fizycznej wykluczało możliwość korzystania z mechanizmu odliczenia. Wskazane przez organ przyczyny ustalenia, że zakwestionowana transakcja miała charakter sztuczny i była podjęta w warunkach nadużycia prawa podatkowego są spójna, odnoszą się do wszystkich okoliczności istotnych wywodzonych z transakcji poprzedzających wystawienie przez skarżąca zakwestionowanej faktury, jak i transakcji późniejszych, dotyczących tej nieruchomości. Konsekwencją udziału skarżącej w łańcuchu transakcji było zawyżenie podatku należnego. Analizowane w odniesieniu do jednego etapu zawyżenie pozornie nie powoduje uszczuplenia, trudno jednak nie dostrzec, że wystawienie tej faktury zostało wykorzystane przez kontrahenta skarżącej w mechanizmie zwrotu podatku naliczonego. Skutek zakwestionowania faktury wystawionej w warunkach nadużycia prawa odnosi się do kontrahenta, który nie może odliczyć podatku od towarów i usług w niej wykazanego.

W ocenie Sądu tak zebrany i przeanalizowany przez organy podatkowe materiał dowodowy spełnia wymogi postępowania, które konieczne jest do wykazania, że określona, kwestionowana przez organ operacja gospodarcza, która przez podatnika została uwzględniona w rozliczeniu podatku VAT, została dokonana w warunkach nadużycia prawa. Zakwestionowanie takiej transakcji powinno bowiem odbywać się po kompleksowym przeanalizowaniu wszelkich okoliczności towarzyszących jej zawarciu, co nie tylko nie wyklucza ale nawet powinno skłaniać organy podatkowe do analizowania innych okoliczności dotyczących obrotu danym towarem czy też analizy powiązań osobowych i kapitałowych istniejących pomiędzy kontrahentami. Takie działanie organu należy uznać za prawidłowe i zasługujące na aprobatę.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy za uzasadnioną należy uznać tezę, że udział skarżącej w łańcuchu czynności przenoszenia własności nieruchomości pozwolił czerpać korzyści podatkowe wynikające z wykorzystania mechanizmu rozliczeń podatku VAT.

W odniesieniu do skarżącej skutkiem wystawienia faktury w warunkach nadużycia prawa jest brak podstaw do rozliczenia podatku należnego wykazanego w tej fakturze. Konsekwencje wystawienia faktury określa przepis art. 108 ustawy o VAT.

Zarzut skargi dotyczący pominięcia przez organ dokonanej przez skarżącą korektę deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2019 r. przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej za badany okres nie może być uwzględniony. Należy podkreślić, że przedmiotem sporu nie jest rozliczenie wynikające z deklaracji VAT podatku, lecz działanie wystawcy faktury w warunkach nadużycia prawa ze skutkiem wynikającym z art. 108 ustawy o VAT.

Korekta deklaracji może skutkować wyeliminowaniem ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jeżeli kształtuje sytuację prawnopodatkową podmiotu zobowiązanego. W sytuacji gdy czynność dokonana przez skarżącą z uwagi na wykorzystanie w warunkach nadużycia prawa nie mogła być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, brak możliwości poszukiwania korzystnych skutków dokonania korekty.

Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, zaś prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (tak C-342/87 Genius Holding BV v. Staat secretaris von Financien). Niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, można posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku. Z tej przyczyny zarzut nieuwzględnienia, że skarżąca uiściła podatek należny nie może być uwzględniony.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Zgodnie z tym przepisem, stanowiącym implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy, a poprzednio, w nieco odmiennym brzmieniu, art. 21 ust. 1 lit. c) tej ostatniej), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten, podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT.

Jeżeli bowiem VAT na fakturze odzwierciedla podatek wynikający z dostawy lub wykonania usługi, rodzących obowiązek podatkowy w VAT, obowiązek zapłaty tego podatku wynika z faktu zaistnienia tegoż obowiązku i treści normy art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (art. 193 dyrektywy 2006/112/WE - "każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT (...)").

Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Przede wszystkim, jak stwierdzono w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r., Axel Kittel (C-439/04) oraz Recolta Recycling SPRL (C-440/04):

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). Nie można powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20, z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H,Zb.Orz. str. I-1599, pkt 32).

Stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej".

Uwzględniając zatem powyższe, jak również stanowisko TSUE, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce (por. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD), stwierdzić należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie.

Wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) skargę oddalił.