Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1016/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.633.2018.3.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 marca 2019 r. O. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 10 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa A.), prowadzącej hotele oznaczone różnymi markami (np. S., N., M., I., I. S., I. B., P. czy M.). wchodzącymi w skład jednej sieci hotelowej (dalej: sieć hotelowa A.).

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka nabywa od podmiotów z Grupy A. różne usługi niezbędne Spółce do funkcjonowania w sieci hotelowej A. oraz związane ze świadczeniem przez Spółkę usług hotelowych w jej ramach.

W szczególności, istotne, wewnątrzgrupowe transakcje realizowane przez Spółkę obejmują zakup czterech kategorii usług:

1) usług licencyjnych, tj. m.in. praw do korzystania ze znaków towarowych i know-how dla poszczególnych marek hoteli wchodzących w skład grupy hotelowej A.,

2) usług marketingowych (obejmujących m.in. świadczenia dotyczące reklamy),

3) usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli,

4) usług związanych z korzystaniem z systemu rezerwacji hotelowych i dystrybucji usług świadczonych przez hotele należące do sieci hotelowej A.

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego z pkt 3 powyżej. W zakresie pozostałych świadczeń, Spółka wystąpiła z odrębnymi wnioskami.

W ramach programu lojalnościowego funkcjonującego w sieci hotelowej A. (dalej: Program lojalnościowy), klienci zbierają punkty, za pomocą których mogą opłacić nabywane w sieci hotelowej A. usługi lub punkty wykorzystywane do dokonywania rezerwacji, jak również na usługi, wydarzenia lub produkty oferowane klientom w ramach Programu lojalnościowego (możliwa jest także zamiana punktów z Programu lojalnościowego na punkty w ramach programów partnerskich innych podmiotów (np. prowadzonych przez linie lotnicze)). Liczba przyznawanych punktów jest obliczana w oparciu o wartość kwalifikowanych do Programu lojalnościowego usług hotelowych nabywanych przez uczestnika programu. Hotele, w których funkcjonuje Program lojalnościowy mogą przyznać gościom również dodatkowe punkty w związku z usługami nabywanymi przez klientów (np. jako rekompensatę dla klienta za określone zdarzenia, czy za organizację spotkań firmowych lub konferencji w hotelach sieci hotelowej A.). Dodatkową korzyścią klientów z uczestnictwa w Programie lojalnościowym jest preferencyjne traktowanie w przypadku korzystania z usług sieci hotelowej A.

Spółka prowadzi działalność hotelarską na terytorium Polski i poza jej granicami. Działalność tę można podzielić na dwa zasadnicze obszary:

a) świadczenie usług hotelarskich dla klientów we własnym imieniu przez Spółkę (tzw. hotele własne (niezależnie od faktycznego tytułu prawnego Spółki do poszczególnych nieruchomości hotelowych));

b) świadczenie usług franczyzowych/zarządzania hotelem dla innych podmiotów (dalej łącznie jako: usługi franczyzowe):

- Spółka zawiera umowy franczyzowe, na podstawie których inne podmioty mogą we własnym imieniu prowadzić działalność hotelarską i świadczyć usługi hotelarskie w ramach sieci hotelowej A.;

- Ponadto, Spółka może zawierać także umowy o zarządzanie hotelami, które różnią się od umów franczyzowych przede wszystkim tym, że Spółka świadczy na rzecz kontrahenta dodatkowo usługi zarządzania operacyjnego hotelem kontrahenta.

Powyższe umowy, dalej łącznie jako: "umowy franczyzowe", natomiast podmioty z którymi Spółka zawiera powyższe umowy, dalej łącznie jako: "Franczyzobiorcy".

W ramach prowadzonej działalności Spółka jest stroną umowy lub umów ze spółką powiązaną (w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z Grupy A. (dalej: Spółka powiązana), na podstawie których hotele objęte działalnością Spółki mogą uczestniczyć w Programie lojalnościowym, Spółka nabywa od Spółki powiązanej usługi związane z zarządzaniem Programem lojalnościowym, polegające na prowadzeniu i obsłudze Programu lojalnościowego oraz koordynowaniu systemu płatności kuponami hotelowymi (dalej: Usługi). Usługi obejmują m.in.:

- pomoc przy rejestracji nowych członków,

- pomoc przy tworzeniu portfolio członków, z uwzględnieniem dedykowanych akcji lokalnych,

- działania następcze w stosunku do procesu rejestracji nowych członków,

- komunikację dotyczącą Programu lojalnościowego i promocję poprzez dedykowane strony internetowe,

- wdrażanie i zarządzanie Programem lojalnościowym,

- zapewnienie hotelom dedykowanych narzędzi do przeprowadzania szkoleń i animacji,

- zapewnienie hotelom odpowiednich narzędzi systemowych IT,

- zapewnienie dostępu do narzędzia pozwalającego na rejestrację nowych członków oraz ich kwalifikowanych wydatków,

- projektowanie obiektów komercyjnych na potrzeby Programu lojalnościowego,

- szkolenie użytkowników Programu lojalnościowego,

- zarządzanie operacyjne, w tym punktami grzecznościowymi i bonusowymi.

- zarządzanie skargami i zapytaniami uczestników Programu lojalnościowego i hoteli (poprzez helpdesk),

- zapewnienie narzędzi do rozliczania i raportowania.

Prowadzenie Programu lojalnościowego i świadczenie powyższych usług stanowi istotny przedmiot działalności Spółki powiązanej.

Program lojalnościowy jest jednym z narzędzi wykorzystywanych przez Grupę A. w swojej działalności i jest skierowany do klientów sieci hotelowej A., umożliwiając jego członkom dostęp do różnych korzyści podczas ich pobytu w hotelach sieci A. oraz u partnerów tego programu. Program lojalnościowy jest realizowany w większości hoteli działających pod markami sieci hotelowej A. i został wprowadzony m.in. w celu zastąpienia programów i kart lojalnościowych funkcjonujących wcześniej w sieci hotelowej A.

Program lojalnościowy funkcjonuje na takich samych zasadach we wszystkich hotelach sieci hotelowej A. objętych Programem lojalnościowym, niezależnie od tego czy hotel jest prowadzony przez podmiot z Grupy A. czy przez podmiot niepowiązany. Obsługą Programu lojalnościowego dla całej sieci hotelowej A.zajmuje się Spółka powiązana.

Nabywane od Spółki powiązanej usługi umożliwiają Spółce uczestnictwo w globalnym Programie lojalnościowym działającym w hotelach sieci hotelowej A., służącym budowaniu długotrwałych relacji z klientami - uczestnikami Programu lojalnościowego oraz podnoszenie poziomu ich lojalności poprzez zwiększenie liczby pobytów i kwoty wydatków w hotelach objętych działalnością Spółki.

Na podstawie zawieranych przez Spółkę umów franczyzowych, Program lojalnościowy funkcjonuje również w hotelach należących do Franczyzobiorców.

W związku z udziałem w Programie lojalnościowym Grupy A., Franczyzobiorca jest zobowiązany uiszczać "opłatę z tytułu uczestnictwa w programie lojalnościowym" (przy czym Spółka obciąża Franczyzobiorców także innymi opłatami - mogą to być w szczególności opłaty za znak towarowy, opłata dystrybucyjna i opłata marketingowa - zakres pozostałych opłat zależy od konkretnej umowy franczyzowej i usług świadczonych w jej ramach przez Spółkę), na którą składają się:

a) opłata kalkulowana w oparciu o wkład członków Programu lojalnościowego w przychody hotelu - liczona jako określony procent od przychodów wypracowanych przez członków Programu lojalnościowego i rozliczana ze Spółką (stanowi wynagrodzenie dla Spółki na podstawie umów franczyzowych);

b) prowizja należna Spółce powiązanej na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę powiązaną - związana z zapłatą przez klienta dokonaną z wykorzystaniem punktów w hotelu Franczyzobiorcy i rozliczana bezpośrednio ze Spółką powiązaną, bez pośrednictwa Spółki.

Franczyzobiorcy mają dostęp do globalnego Programu lojalnościowego działającego w hotelach sieci hotelowej A., który wpływa na budowanie długotrwałych relacji oraz podniesienie poziomu ich lojalności poprzez zwiększenie liczby pobytów i kwoty wydatków w hotelu.

Z tytułu świadczonych Usług, Spółka wypłaca Spółce powiązanej wynagrodzenie (dalej łącznie: Wynagrodzenie), na które składają się następujące elementy:

- oplata administracyjna - obliczona jako procent od wartości kwalifikowanej sprzedaży, zadeklarowanej przez dany hotel i wygenerowanej przez uczestnika Programu lojalnościowego, z wyłączeniem niekwalifikowanych wydatków (zdefiniowanych w regulaminie Programu lojalnościowego) i podatków; przy czym stawki procentowe konieczne do obliczenia wynagrodzenia różnią się w zależności od marki, pod którą działa dany hotel w ramach sieci hotelowej A. (dalej: Opłata administracyjna);

- opłaty dodatkowe - występują w przypadku przyznania przez hotel punktów dodatkowych. Jest to kwota równa iloczynowi liczby punktów i wartości przypisanej im w umowie ze Spółką powiązaną (dalej: Opłaty dodatkowe);

- prowizja należna Spółce powiązanej w określonych przypadkach z tytułu dokonywania przez klienta płatności punktami zbieranymi w ramach Programu lojalnościowego; prowizja, liczona jako % ceny usługi, za którą klient płaci punktami, może się różnić m.in. w zależności od okoliczności nabycia usługi (np. w zależności od bieżącego obłożenia hotelu) (dalej: Prowizja).

Ponoszone przez Spółkę Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe w części przypadają na hotele własne Spółki, a w części na hotele Franczyzobiorców (natomiast Prowizja płacona przez Spółkę dotyczy wyłącznie punktów zrealizowanych w hotelach własnych Spółki. Prowizja jest bowiem rozliczana przez Spółkę powiązaną osobno dla każdego hotelu, w związku z czym w odniesieniu do hoteli Franczyzobiorców jej rozliczenie następuje bezpośrednio pomiędzy Spółką powiązaną a Franczyzobiorcami, bez udziału Spółki).

Spółka powiązana wystawia co do zasady za dany okres rozliczeniowy jedną fakturę dotyczącą opłaty administracyjnej i opłat dodatkowych, na której ta część wynagrodzenia nie jest podzielona na hotele własne Spółki i hotele franczyzobiorców. Spółka na podstawie posiadanej dokumentacji może jednak ustalić, jaka część udokumentowanego taką fakturą wynagrodzenia przypada na poszczególne hotele własne, a jaka na poszczególne hotele Franczyzobiorców. Spółka ustala to na podstawie innych niż faktura dokumentów wewnątrzgrupowych, w szczególności na podstawie kalkulacji przygotowywanej dla celów wystawienia faktury. Kolejne pozycje w kalkulacji odpowiadają poszczególnym hotelom, dzięki czemu podział wynagrodzenia na hotele własne i hotele Franczyzobiorców może być dokonany bezpośrednio, bez potrzeby stosowania jakiejkolwiek metody pośredniej alokacji kosztów (takich jak stosowanie proporcji, czy innych przeliczników do podziału kosztów).

Faktura lub faktury z tytułu prowizji są wystawiane przez Spółkę powiązaną odrębnie.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. uzupełnił opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Spółka wyjaśnia, że w jej ocenie usługi będące przedmiotem Wniosku należą do grupowania PKWiU 2015 82.99.19.0 "Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane" (grupowanie należy do Sekcji N: usługi administrowania i usługi wspierające). Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 do usług tych należą "usługi zarządzania programami lojalnościowymi".

W ocenie Spółki, usługodawca świadczy na jej rzecz usługę złożoną z szeregu świadczeń, która jako całość odpowiada ww. grupowaniu. Stąd nie byłoby zdaniem Spółki uzasadnione, aby odrębnie klasyfikować poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę powiązaną.

Warto przypomnieć, że Minister Finansów w wyjaśnieniach dotyczących art. 15e wskazał, że z uwagi jednak na to, że przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza wyłom w ogólnej zasadzie funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zezwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem (pojęciem usług reklamowych - przyp. Spółki) usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym, takich jak np. programy lojalnościowe. Zważywszy, że Minister Finansów w dużym stopniu, pomocniczo, odwoływał się do klasyfikacji PKWiU, a wskazane grupowanie jest jedynym, które zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 wprost do programów lojalnościowych się odnosi, jednoznaczne jest, że w ocenie Ministra finansów usługi dotyczące programów lojalnościowych, takie jak nabywane przez Spółkę, nie należą do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ani do usług o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy Oplata administracyjna i Opłaty dodatkowe, w części dotyczącej hoteli własnych Spółki oraz Prowizja, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2) Czy Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Odnośnie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, Oplata administracyjna i Opłaty dodatkowe (w części dotyczącej hoteli własnych Spółki) oraz Prowizja, płacone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że usługi, których dotyczą ww. opłaty nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani świadczeń o podobnym do nich charakterze.

Ponadto, w odniesieniu do ww. opłat spełnione są warunki wyłączenia z ograniczenia z art. 15e ust. 1, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, Opłata administracyjna i Opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że Usługi, których dotyczą ww. opłaty nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani świadczeń o podobnym do nich charakterze. Ponadto, w odniesieniu do ww. opłat spełnione są warunki wyłączenia z ograniczenia z art. 15e ust. 1, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

- braku stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli - za nieprawidłowe;

- wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów (opłaty administracyjnej, opłat dodatkowych oraz prowizji) nabytych usług w części dotyczącej hoteli własnych Spółki - za nieprawidłowe;

- wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów (opłaty administracyjnej oraz opłat dodatkowych) nabytych usług w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców - za prawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, wymienione we wniosku koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia usług związanych z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli, sklasyfikowane zgodnie z PKWiU jako 82.99.19.0 "Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane" podlegają pod zakres stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż stanowią usługi podobne do usług doradczych oraz zarządczych. o których mowa w powyższym przepisie. Nie znajdzie ponadto zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do płaconej przez Spółkę opłaty administracyjnej oraz opłat dodatkowych z tytułu nabywanych usług w części dotyczącej hoteli własnych Spółki, a także do płaconej prowizji. Powyższe koszty należy bowiem rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, mające jedynie charakter pomocniczy, ponoszone bez związku ze świadczeniem konkretnej usługi. W odniesieniu natomiast do kosztów dotyczących opłaty administracyjnej i opłat dodatkowych wskazanych we wniosku usług w części przypadającej na hotele Franczyzobiorców, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez nabycia usług w tej części, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług na rzecz Franczyzobiorców, ich nabycie jest bowiem warunkiem koniecznym do świadczenia przez Spółkę usług franczyzowych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni (skutkującego niewłaściwą oceną co do zastosowania ww. przepisu) polegającego na zbyt szerokim zdefiniowaniu pojęcia doradztwa (w tym zaliczenie do doradztwa wszelkich działań wsparcia) oraz zarządzania i kontroli, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że odnosi się on wyłącznie do usług o charakterze faktycznie doradczym (udzielanie porad) i zarządczym/kontrolnym (zarządzanie/kontrola kierowana w stronę usługobiorcy i jego własnych procesów (np.) biznesowych, a nie w stronę własnej działalności usługodawcy) - skutkującego niewłaściwą oceną co do zastosowania ww. przepisu;

2) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, skutkującą uznaniem, że wydatki na usługi zarządzania programem lojalnościowym, które były przedmiotem wniosku o interpretację, podlegają ograniczeniom w zakresie uznawania ich za koszty podatkowe, ponieważ stanowią usługi doradcze oraz zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w rzeczywistości takich usług nie stanowią;

3) art. 15e ust.11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu jego wykładni polegającego na:

a) uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku gdy: (1) cena usługi podatnika jest w istotnym zakresie determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, (2) koszt nabywanej usługi jest inkorporowany w usłudze podatnika. (3) usługi nabywane przez podatnika muszą stanowić warunek konieczny doświadczenia przez niego własnych usług, (4) cena nabywanych usług wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej przez podatnika usługi, podczas gdy okoliczności takie nie wynikają z brzmienia przepisu ani z jego celu. a do swojego zastosowania wy maga on jedynie istnienia bezpośredniego związku kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika oraz

b) zastąpieniu wykładni przepisu wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i uznanie, że determinują one sposób wykładni ww. przepisu u.p.d.o.p., podczas gdy mogą stanowić one co najwyżej pomocniczy materiał ułatwiający podatnikom stosowanie przepisów podatkowych, a w żadnym wypadku nie stanowią zamkniętego katalogu przypadków w którym art. 15e ust. 11 pkt 1 znajdzie zastosowanie - skutkującego niewłaściwą oceną co do zastosowania ww. przepisu;

4) art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, skutkującą uznaniem, że wynagrodzenie za usługi Spółki powiązanej w części przypadającej na hotele własne nie podlega wyłączeniu spod reżimu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., mimo, że wynagrodzenie to jest bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług;

5) art. 14c § 1 oraz art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 926 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez uznanie wbrew wnioskowi Skarżącej za element stanu faktycznego klasyfikacji usług nabywanych przez Skarżącą na gruncie PKWiU, podczas gdy klasyfikacja ta winna stanowić co najwyżej element oceny prawnej, co skutkuje między innymi niesłusznym zmniejszeniem mocy ochronnej Interpretacji;

6) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wezwanie Skarżącej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o grupowanie PKWiU właściwe dla usług będących przedmiotem wniosku o Interpretację, w sytuacji, gdy nie jest ono okolicznością faktyczną i nie powinno stanowić elementu ww. opisu;

7) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej;

8) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez:

a) uznanie usług zarządzania programem lojalnościowym za należące do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy wyjaśnienia Ministerstwa Finansów jednoznacznie wskazują, że usługi takie mogą co najwyżej być rozważane jako usługi podobne do usług reklamowych, jednak ich nie stanowią oraz nie kwalifikują się do innych usług wymienionych w tym przepisie, w tym do doradztwa oraz zarządzania i kontroli.

b) wzywanie Spółki do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o okoliczności irrelewantne dla oceny skutków podatkowych i osłabiające moc ochronną interpretacji;

9) art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez wydanie Interpretacji w sposób uniemożliwiający merytoryczną weryfikację stanowiska organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także na kwestionowaniu dokonanej przez organ wykładni i zastosowanie przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, Skarżąca upatruje wadliwość zaskarżonej interpretacji przede wszystkim poprzez uznanie wbrew wnioskowi Skarżącej za element stanu faktycznego klasyfikacji usług nabywanych przez Skarżącą na gruncie PKWiU oraz w braku prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, niezbędnym jest odniesienie do nich w pierwszej kolejności.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kształcie nadanym przepisami art. 14a - 14s O.p., powołany do dokonania tego rodzaju urzędowej wykładni organ nie ma prawa do czynienia własnych ustaleń faktycznych. Jest on bowiem związany treścią opisu przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzania przyszłego, w który nie może ingerować.

W zakresie wymogów, jakie przepisy O.p. precyzują w stosunku do przedmiotowego opisu wskazać należy, że winien on być wyczerpujący (art. 14c § 1 O.p.). Stopień szczegółowości tego opisu nie został jednak wyraźnie zdefiniowany, jednakże z uwagi na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania, w którym ma ona zostać wydana stwierdzić należy, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 510/19, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA’’).

Ustawodawca w przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne, poprzez odesłanie w art. 14h O.p. do odpowiednich regulacji prawa podatkowego, umożliwił zwrócenie się do wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego przez niego opisu w niezbędnym zakresie, w oparciu o art. 169 § 1 O.p., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami postępowania – Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zasadności wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jakich miał się dopuścić organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, zarzutów, niezbędnym jest, na co wielokrotnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreślenie specyficznego charakteru indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jest to bowiem czynność, która nie rozstrzyga bezpośrednio, tak jak decyzja o prawach i obowiązkach jej adresata, ale polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku.

W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości co do wykładni i stosowania określonej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, w realiach wskazywanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni zatem dwie istotne funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Organ interpretacyjny winien zatem w świetle art. 14c § 2 O.p. wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 350/17, CBOSA).

Jeżeli zatem, w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego do jego opisu, przepisu prawa, to winien on przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Z tego też powodu, jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14, CBOSA).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu misi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie sprostał powyższym wymaganiom.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że nabywa od podmiotu powiązanego usługi związane z zarządzaniem Programem lojalnościowym, polegające na prowadzeniu i obsłudze Programu lojalnościowego oraz koordynowaniu systemu płatności kuponami hotelowymi, przedstawiając szczegółowo zakres usługi oraz sposób kalkulacji ceny.

Natomiast organ, powtarzając jedynie opis wykonywanej usługi, treść przepisów u.p.d.o.p. oraz doktrynalne definicje usług doradztwa oraz zarządzania i kontroli, stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi związane z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli, sklasyfikowane jako 82.99.19.0 "Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej nie sklasyfikowane", stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych. Element doradczy i zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Tym samym, koszty dotyczące w/w usług (na które składają się: opłata administracyjna, opłaty dodatkowe oraz prowizja) podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art, 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Tak lakoniczne wyjaśnienie podobieństw usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie czyni zadość wymogowi rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, w sytuacji uznania przezeń stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w żaden sposób nie przypisał usługom opisanym przez Wnioskodawcę cech charakterystycznych – opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – usług doradztwa czy usług zarządzania i kontroli. Definicje poszczególnych usług doradztwa i kontroli przedstawione przez organ nie mają żadnego powiązania logicznego, zarówno ze stanem faktycznym sprawy, stanowiskiem Skarżącej oraz ostateczną tezą organu. Są to bowiem luźne teoretyczne rozważania, a stanowisko takie nie może być zatem uznane za rzetelnie i wyczerpująco uargumentowane.

Stanowiący naruszenie ww. przepisów brak uzasadnienia prawnego może polegać również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Organ nie odniósł się do stanowiska Spółki, iż z uwagi na zakres czynności wykonywanych w ramach obsługi programu lojalnościowego nabywana przez nią usługa nie stanowi usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. Organ nie wyjaśnił także, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie usług o podobnym charakterze, chociaż to właśnie na tym elemencie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oparł swoje rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, organ winien był przeanalizować cechy charakterystyczne usługi opisanej we wniosku i porównać je z cechami usług doradczych, badania rynku, reklamowych i innych, a następnie wnioskować, czy nabywana przez Spółkę usługa stanowi usługę o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak takiej analizy i uzasadnienia oznacza, że organ nie przeprowadził analizy prawnej rozpatrywanego zagadnienia i nie przedstawił prawidłowego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

Rację należy również przyznać Skarżącej, iż odwołanie się organu jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest nieuzasadnione. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Tym samym w ocenie Sądu, organ nie miał podstaw, aby na gruncie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p wzywać Spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o grupowanie PKWiU usług będących przedmiotem wniosku. Od grupowania tego nie zależą skutki podatkowe w niniejszej sprawie, wobec czego jego brak nie powodował, że przedstawiony przez Spółkę opis nie był wyczerpujący.

Tym samym zasadne okazały się wymienione powyżej zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem wskazane przez Sąd uchybienia mogły mieć istotny wpływ na treść wydanej przez organ interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesnym byłaby ocena czy nabywane przez Spółkę usługi mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., niemniej jednak, nie przesądzając sposobu rozstrzygnięcia sprawy, Sąd wskazuje, iż usługi wymienione w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów: koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

A contrario koszty usług niewymienionych w powyższym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę ww. przepisie.

Na wstępie należy zauważyć, że interpretowany w niniejszej sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest zakresowo niejasny, wywołuje istotne wątpliwości interpretacyjne, a przez to wymaga zastosowania różnych metod wykładni. Pierwszą z nich pozostaje jednak niezmiennie wykładnia literalna, jednak nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy odwołać się do jej językowego znaczenia.

Zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy oznacza "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12 – orzeczenia dostępnie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei według Słownika Języka Polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Zarządzanie i kontrola polega na wykonywaniu czynności zarządczych i kontrolnych w stosunku do podmiotu zarządzanego/kontrolowanego (do jego przedsiębiorstwa, działalności gospodarczej, czyjej wycinka).

Nie jest zatem tak, że każda czynność prowadząca do realizacji gospodarczego celu lub każdy wysiłek angażujący również inne podmioty (usługodawców) może być uznany za zarządzanie. Zarządzaniem jest wyłącznie wysiłek związany z gospodarowaniem zasobami wewnętrznymi organizacji przy wykorzystaniu odpowiednich technik i narzędzi wskazywanych i rozwijanych w ramach nauki o organizacji i zarządzaniu.

Pojęcie "zarządzanie" nie może być interpretowane zbyt szeroko. Uwagę na to zwrócił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/GI 1199/18). Wyrok ten dotyczył wprawdzie nabycia przez podatnika usług menadżerów i pracownika odpowiedzialnych za określone wycinki działalności tego podatnika (zakupy, produkcja, zapewnienie jakości, dostawy i logistyka). Sąd potwierdził, że w takim przypadku występują usługi zarządzania, wskazując, że zarządzanie i kontrola wiąże się z każdym poziomem organizacyjnym podmiotu. Dlatego też, jak w niniejszym przypadku, również menadżerowie oraz wspomniany pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę, w ramach struktury organizacyjnej Spółki realizują powierzone zadania, które nie są niczym innym jak wykonywaniem części zarządu w ramach zorganizowanej całości, jako podmiotu gospodarczego. Tym samym zarzadzanie i kontrola może dotyczyć strategii działania Spółki, jak również jej spraw o mniejszej wadze, np. jak bieżących kwestii związanych z działalnością.

W konsekwencji, o usługach zarządzania i kontroli można mówić wyłącznie wtedy, gdy zarządzanie, czy kontrola, jest skierowane w stronę usługobiorcy, a nie własnej działalności usługodawcy.

Mając na uwadze treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. trzeba też ustalić, czy opisane we wniosku usługi można uznać za "świadczenia o podobnym charakterze".

Przechodząc do wyjaśnienia zakresu terminu świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze"). Rozszerzenie zakresu tego przepisu poprzez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa" może skutkować zatem nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Jednak nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony.

Ograniczenie tego otwartego charakteru stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Nie można jednak wskazać cech (uniwersalnego mechanizmu stwierdzenia istnienia lub braku) "podobieństwa", nakazujących objąć daną usługę analizowaną regulacją. Można jedynie wskazać, że "podobieństwo" powinno dotyczyć istoty świadczenia. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn.. akt III SA/Wa 2004/18 ).

Charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona, na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Sąd wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku) proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, do elementów tej usługi, a charakterystycznymi dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie.

Dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Tym samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, i nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

Powyższe powinno mieć istotne znaczenie z perspektywy ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w tym artykule.

Taki wniosek potwierdza prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09 ( publ. CBOSA ), w którym Sąd wskazał, że: "(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługa dominującą usługę złożona jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej’’.

Z treści przytoczonego powyżej orzeczenia wynika zatem, że dla oceny zastosowania regulacji art. 15e ust, 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotny będzie cel świadczenia złożonego określony przez potrzebę odbiorcy tego świadczenia. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia, zatem jeżeli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone nie będzie objęte zakresem tej regulacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy analizie czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe stanowisko, w świetle którego jakiekolwiek podobieństwo usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie przesądzać o zastosowaniu tej normy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, ze szczególnym odniesieniem się do analizy stanowiska, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście prawidłowej klasyfikacji nabywania przez Skarżącą usług dotyczących programu lojalnościowego. Ponadto uzasadnienie stanowiska organu, powinno spełniać wymogi zawarte w art. 14 c o.p., do czego Sąd odniósł się już szczegółowo w przedmiotowym uzasadnieniu.

Jednocześnie wskazać należy, że Sąd nie przesądza sposobu rozstrzygnięcia sprawy, lecz podkreśla jedynie, że interpretacja w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia musi zawierać informacje o przesłankach odmowy uwzględnienia stanowiska spółki w przedmiotowym zakresie. Tymczasem organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, nie wyjaśniając dlaczego nie zasługuje ono na uwzględnienie. Bez rozważenia kwestii wskazanych w niniejszym uzasadnieniu organ przedwcześnie uznał, że do opisanych we wniosku usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić czy wyręczyć organu, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 234). To rolą organu podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tym samym organ przedwcześnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie ma wskazany wyżej przepis, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co doprowadziło do jego naruszenia.

Mając na uwadze charakter opisanego naruszenia, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni wskazania i ocenę prawną wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.