Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2576/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zatem zgodnie z art. 5a) pkt 11, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 1 u.o.i.f. oraz art. 7 ust. 2 u.o.i.f. - przychód z odpłatnego zbycia zdematerializowanych papierów wartościowych powstaje z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia na nabywcę i dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy.

TEZY

Zatem zgodnie z art. 5a) pkt 11, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 1 u.o.i.f. oraz art. 7 ust. 2 u.o.i.f. - przychód z odpłatnego zbycia zdematerializowanych papierów wartościowych powstaje z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia na nabywcę i dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2385/10 w sprawie ze skargi P. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., III SA/Wa 2385/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. A. (zwanego dalej skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 9 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący w dniu 24 marca 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: skarżący, jako osoba fizyczna (która nie działa w odniesieniu do zdarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), będąc klientem domu maklerskiego objął akcje w spółce publicznej, w jej prywatnej ofercie, oczekując na przyznanie tym akcjom kodu ISIN i wprowadzenie ich do obrotu na giełdzie. Ze względu na to, że akcjom tym nie został jeszcze nadany numer kodu ISIN - przez co nie mogą być one przedmiotem obrotu na giełdzie - skarżący zamierza zawrzeć umowę sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną. Pośrednikiem ma być wspomniany dom maklerski. W analizowanej transakcji skarżący - jako sprzedawca - zobowiązuje się do przeniesienia na kupującego określonej liczby akcji w terminie 3 dni od daty rejestracji akcji przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych na koncie ewidencyjnym domu maklerskiego, jednak nie później aniżeli w określonym dniu. Oznacza to, że w przypadku, gdyby nie zostały one zarejestrowane przez KDPW - skarżący będzie musiał kupić inne akcje notowane na giełdzie pod tym samym numerem ISIN i przenieść je na rachunek nabywcy nie później niż w tym dniu. Zgodnie z projektem umowy zarówno zapłata ceny - wpływ pieniędzy na rachunek bankowy skarżącego - jak i stosowne zlecenie sprzedaży dla domu maklerskiego nastąpi w tym roku kalendarzowym. Zapisanie akcji na rachunku papierów wartościowych tak skarżącego, jak i zbywcy może jednak nastąpić w przyszłym roku. Chodzi tu więc o akcje imienne, a nie na okaziciela.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, polegającego na zapłacie ceny w tym roku kalendarzowym oraz dokonaniu zapisu na rachunku maklerskim w przyszłym roku kalendarzowym za datę uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., należy uznać datę wpływu środków na rachunek bankowy sprzedawcy?

2. Czy w przypadku zaistnienia ww. zdarzenia przyszłego dom maklerski w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., będzie miał obowiązek wystawienia PIT-8C za ten rok kalendarzowy i ujęcia w nim przychodów i kosztów z tej transakcji?

Skarżący podniósł, że moment powstania przychodu po stronie sprzedawcy, będącego osobą fizyczną, przy najbardziej nawet liberalnym podejściu do pojęcia przychodu, nie może być określony później niż w dniu postawienia do dyspozycji sprzedawcy przez kupującego środków pieniężnych, stanowiących równowartość ceny sprzedaży. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Po 1088/07, skarżący doszedł do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się metodę memoriałową, a nie kasową. Odnosząc się do drugiego z postawionych pytań skarżący wskazał, że w świetle art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. dom maklerski będzie zobowiązany przesłać mu PIT-8C, w którym ujęte zostaną przychody i koszty dotyczące rozpatrywanej transakcji za ten rok podatkowy, a więc do końca lutego 2011 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną - przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia umowy. Bez znaczenia w tym wypadku jest to, kiedy podatnik (tu: skarżący) otrzyma środki ze sprzedaży akcji. W przypadku zaś zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną za pośrednictwem domu maklerskiego - dom maklerski w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 39 u.p.d.o.f. będzie miał obowiązek wystawienia informacji PIT-8C za rok podatkowy i ujęcia w nim przychodów pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów dotyczących przeprowadzonych transakcji za jego pośrednictwem.

3. Pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

4. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 14 c) § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., poprzez nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez niego w zapytaniu oraz art. 120 w związku z art. 14 h) ord. pod., poprzez wskazanie stanowiska nieznajdującego podstaw w obowiązujących przepisach. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazując, że skarga jest uzasadniona, podniósł, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce akcyjnej za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08; z dnia 8 czerwca 2004 r., FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Sąd pierwszej instancji zauważył, że w orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, iż w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty - a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym - to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym sąd podzielił stanowisko orzecznictwa, że kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2002 r.,I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., II FSK 820/07; 20 września 2007 r., II FSK 1028/06;16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., I SA/Łd 180/03). Zgodnie z projektem umowy zapłata ceny winna nastąpić w 2010 r. - zatem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przychód powstanie w tym roku, bowiem wówczas wierzytelność należna z tytułu sprzedaży akcji stanie się wymagalna, to jest należna podatnikowi.

6. Powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną organ interpretacyjny, zarzucając mu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, podlegający opodatkowaniu przychód skarżącego z odpłatnego zbycia akcji powstanie w chwili otrzymania przez niego środków z tytułu zapłaty przez kupującego ceny ze sprzedaży akcji.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego za rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że skarga nie wykazała, aby wymienione w niej naruszenia miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy- tym samym nie spełnia ona wymogów formalnych. Ponadto podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

7. Otóż treść zarzutu skargi kasacyjnej, treść jej uzasadnienia, jak również treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że nie ma sporu między sądem pierwszej instancji, a organem interpretacyjnym, iż przychód z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu jako przychód należny (metoda memoriałowa), a nie jako przychód otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika (metoda kasowa). Rzecz jednak w tym, że tak sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny faktycznie przyjmują inny moment powstania przychodu jako należnego. Sąd pierwszej instancji - tak jak podatnik - przyjmuje, że decydująca jest tu chwila wymagalności, a więc chwila, kiedy podatnikowi przysługuje skuteczne prawo do domagania się przychodu. Chwila ta powinna wynikać z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem. Zwrócił też uwagę na to, że wymagalność musi wynikać z terminu wymagalności danej należności lub jej części. Natomiast organ interpretacyjny przyjmuje i wiąże wymagalność należności z chwilą zawarcia umowy zbycia akcji, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), zwanej dalej: u.o.i.f. - umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych, co oznacza, że prawo własności papieru wartościowego przechodzi na nabywcę w chwili zawarcia transakcji i w tej chwili po stronie zbywcy powstaje przychód należny. Zauważyć tu należy, że pojęcie przychodów należnych oznacza inny rodzaj przychodu, niż przychód otrzymany (tak: R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Przedstawienie tych rozbieżnych stanowisk było niezbędne, gdyż w treści zarzutu skargi kasacyjnej organ błędnie - odmiennie niż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - odczytał treść wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., którego naruszenie trafnie przypisał sądowi pierwszej instancji.

8. Otóż z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że "przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Brzmienie tego przepisu nie jest jasne już choćby dlatego, że mylące jest wtrącenie o treści "w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych". Nie wiadomo, czy odnosi się ono tylko do pkt 10 ust. 1 art. 17, czy też do całego określenia "art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10". Wątpliwość wynika też z tego, że jeżeli odnosi się ono do "pkt 10"- bo merytorycznie jest ono zgodne z treścią tego punktu - to dlaczego podobnego zabiegu nie dokonał ustawodawca w stosunku do pkt 6 i pkt 9 ust. 1 art. 17. Jednakże porównanie treści pkt 6 i pkt 9 ust. 1 art. 17 wyraźnie wskazuje, że odnoszą się one do innych kategorii (rodzajów) przychodów z kapitałów pieniężnych, przy czym określenie "przychód należny" występuje tylko w odniesieniu do przychodów wskazanych w pkt. 6 lit. a) i b) ust. 1 art. 17. Jest przy tym charakterystyczne to, że za przychód należny ustawodawca uznaje (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f.) tylko przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f.

Natomiast w stosunku do przychodów, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9,10 u.p.d.o.f. ustawodawca już nie używa określenia, że uważa je za przychody należne. Gdyby jednak z tego powodu uznać je za przychody opodatkowane w chwili ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, to powstawałaby ewidentna sprzeczność z ogólną zasadą, wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który jednoznacznie opodatkowuje odmiennie wszystkie kategorie (rodzaje) przychodów - określone w art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 (pominięto jako niemające tu znaczenia art. 14-15, też wymienione w art. 11 ust. 1). Na takie odczytanie treści tych przepisów i zwrócenie uwagi na użycie w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. określenia "należne", wskazują też reguły zapisane w art. 17 ust. 1 a) i ust. 1 b) u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów wyraźnie wskazuje, że w przypadku przychodów z nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, przychód powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki albo

2) wpisu do rejestru, podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Drugi zaś określa, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Wyraźnie więc ustawodawca w przypadku przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.d.o.f. wskazuje, że powstają one w ściśle określonych zdarzeniach, polegających na: zarejestrowaniu spółki, wpisie do rejestru, wydaniu dokumentów lub w momencie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Są to więc zdarzenia dokładnie określone i wskazane, nie pozwalające na dowolną ich interpretację organowi stosującemu prawo.

W przypadku zaś przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) i b) u.p.d.o.f. do odczytania normy prawnej, określającej moment powstania przychodu należnego - nie można ograniczać się tylko i wyłącznie do ustalenia znaczenia zwrotu: "przychód należny" bez uwzględnienia także dalszej treści tego przepisu, a w szczególności przepisu art. 19, podanego w treści zasady i zastrzeżenia, zawartych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to choćby z tego, że w przypadku przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.d.o.f., ustawodawca wyraźnie wskazał momenty, w których przychody te opodatkowuje się (zob. art. 17 ust. 1 a) i art. 1 b) u.p.d.o.f.) - czego nie uczynił w stosunku do przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Z przepisu art. 19 ust. 1 (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pominięto, jako że dotyczy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, niemającego zastosowania w sprawie) wynika, że "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 jest ich wartość wyrażona w cenie, określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wyraźnie przepis ten dotyczy wprost sposobu określenia wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych oraz innych rzeczy, ale nie tylko. Porównując jego treść z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że wskazuje on, iż przychód należny powstaje w momencie odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy. Wynika to z faktu, że w stosunku do przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy - powinna być zastosowana podobna technika legislacyjna, jak w przypadku przychodów, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.d.o.f. Wskazuje na to także i to, że gdyby momentem powstania przychodu w przypadku przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy był moment wymagalności - to nic innego jak przyjąć, iż jest to moment realizacji praw, wynikających ze zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy - a to określenie było ustawodawcy na gruncie tego przepisu znane (art. 17 ust. 1 a) pkt 3 i ust. 1 b) u.p.d.o.f.). Tym samym przychód należny nie może powstawać w momencie - jak to przyjął sąd pierwszej instancji - z chwilą wymagalności należności, lecz z chwilą zawarcia umowy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ze słownika u.p.d.o.f. (art. 5a) pkt 11 u.p.d.o.f.) wynika, że papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są "papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi". Podobnie ustawa ta w art. 5a) pkt 13 definiuje także pochodne instrumenty finansowe poprzez odwołanie się do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. Tym samym są to także przepisy prawa podatkowego. Konsekwencją tego będzie też i to, że za taki przepis uznać także należy art. 7 ust. 2 u.o.i.f., skoro mówi on również o papierach wartościowych zdematerializowanych i o sposobie przenoszenia praw z nich. Nie sposób bowiem pominąć w rozważaniach dotyczących momentu postania przychodu z ich zbycia, sposobu przenoszenia praw z tych praw - jako że obie te kwestie pozostają w ścisłym ze sobą związku. O zbyciu papierów wartościowych (tu: akcji imiennych) jest przecież mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem nie można chwili zbycia papierów wartościowych, jako wywołującej przychód, pominąć. Zbycie papierów wartościowych (tu: akcji imiennych) należałoby wykluczyć tylko wówczas, gdyby okazało się, że w takim zdarzeniu nie może wystąpić przychód należny. Zatem trafnie przyjął organ interpretacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na art. 7 ust. 2 u.o.i.f, z którego wynika, że: "umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych". Powołany przepis jest wyjątkiem od zasady, wskazanej w art. 155 § 1 k.c., że "umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej- przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły" - a więc wyjątkiem od zasady podwójnego skutku czynności prawnych zobowiązujących. Przepis art. 7 ust. 2 u.o.i.f. jest też lex specialis do art. 517 § 2 i art. 92112 k.c., zgodnie z którymi przeniesienie praw z dokumentu na okaziciela wymaga wydania nabywcy dokumentu papieru wartościowego, gdyż utożsamia on wydanie tego dokumentu nabywcy z dokonaniem stosownego zapisu na jego rachunku papierów wartościowych (zob. A. Janiak, Komentarz do art. 92112 Kodeksu cywilnego, Lex/el. 1.08.2010 - pkt 4). Inaczej jest jednak w przypadku akcji imiennych. Tu bowiem nie dochodzi do wydania akcji.

Jest charakterystyczne to, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. mówi o "przychodzie należnym" choćby dlatego, że staje się on wymagalny w przypadku zbycia akcji imiennych dopiero z chwilą dokonania stosownego zapisu na rachunku papierów wartościowych nabywcy. Nie wystarcza tu więc zawarcie samej umowy zobowiązującej do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych, która z istoty rzeczy może być wcześniejsza, ani do wydania dokumentu akcji, co zresztą przedstawiono w stanie faktycznym sprawy . Tym samym przyjęcie tego momentu powstania przychodu jest wskazaniem – podobnie jak w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10, ust. 1 a) i ust. 1 b) u.p.d.o.f. - na ściśle określone, konkretne zdarzenia prawne, wskazujące na moment powstania przychodu. Zapewnia to pożądaną określoność tego elementu stosunku prawnopodatkowego i prowadzi do uniknięcia dowolnej interpretacji pojęcia "przychód należny" i wiązania go z treścią stosunku prawnego i postanowieniami umowy ukształtowanymi przez strony. Prowadzi też do respektowania zasady autonomii prawa podatkowego, które wykazuje inny moment powstania przychodu należnego- odmiennie niż postanowienia umowy, zawartej przez strony. Zatem zgodnie z art. 5a pkt 11, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 1 u.o.i.f. oraz art. 7 ust. 2 u.o.i.f. - przychód z odpłatnego zbycia zdematerializowanych papierów wartościowych powstaje z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia na nabywcę i dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy. Zauważyć także należy - na co trafnie wskazał organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że w przypadku zbycia odpłatnego akcji, opodatkowaniu- zgodnie z art. 30 b) ust. 1 u.p.d.o.f.- podlega dochód, a podatek dochodowy wynosi 19% dochodu.

9. W związku z powyższym nie można uznać za trafną i przekonującą argumentację sądu pierwszej instancji i wspierające ją orzecznictwo sądowoadministracyjne (w szczególności wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/ Po 1088/07, LEX nr 468842), dotyczące przychodu należnego w przypadku zbycia udziałów w spółce co do rozumienia pojęcia "przychód należny". Zauważyć też trzeba, że sąd pierwszej instancji oparł się na nieprzystającym do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 2 u.o.i.f. orzecznictwie sądów administracyjnych, opartym na innych zdarzeniach, wywołujących przychód należny na gruncie art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Wyroki te bowiem odnoszą się do powstania przychodu należnego w przypadku zamiany akcji na obligacje (i odwrotnie), zbycia udziałów w spółce, czy też przychodu należnego z działalności gospodarczej. Także w rozpoznawanej sprawie nie można opierać się na argumentacji zawartej w wyrokach NSA z dnia 26 lipca 2013 r., II FSK 2378/11 i II FSK 2377/11, gdyż dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, związanych z momentem powstania przychodu należnego w przypadku sprzedaży akcji na okaziciela, gdzie dochodzi do ich wydania.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego (błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.) orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., mimo żądania rozpoznania skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny żądania tego nie uwzględnił, gdyż skargę na zaskarżoną interpretację oparto wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 9/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 38). W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji przyjmie wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. przedstawioną wyżej.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).