Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 418/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 176 § 1 pkt 2, art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 133 § 1, art. 188, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 191, art. 120 i art. 121, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 534/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr SKO.414.2889.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz S. S.A. z siedzibą w J. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 418/22 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 534/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi S. Spółka Akcyjna z siedzibą w J. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 23 kwietnia 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 oraz określenia zobowiązania w tym podatku za 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 6.955 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu w pierwszej kolejności zauważył, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trzykrotnie, który wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., I SA/Sz 297/16 oddalił skargę, który to wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2018 r., II FSK 2709/16 uchylił; następnie wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 955/18 WSA uchylił decyzję I i II instancji oraz wyrokiem z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 250/20 stwierdził nieważność decyzji organu II instancji.

WSA w Szczecinie wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie obecnie było opodatkowanie w latach 2010-2015 odpowiednimi stawkami podatku od nieruchomości trzech budynków skarżącej: budynku kotłowni o nr inw. [...] (nr ewid. [...] i [...]), budynku przemysłowego dwukondygnacyjnego nr inw. [...] (nr ewid. [...]), oraz - w 2015 roku - budynku administracyjno-mieszkalnego o nr inw. [...] (nr ewid. [...]). Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało w części za zasadne odwołanie skarżącej i stwierdziło nadpłatę w części dotyczącej opodatkowanie gruntu (działka nr [...]) pod budynkiem administracyjno-mieszkalnym o nr inw. [...] (nr ewid. [...]).

WSA w Szczecinie zauważył, że sporna w sprawie pozostała ocena stanu technicznego dwóch budynków w okresie 2010-2015 oraz jednego budynku w 2015 r. Skarżąca, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako: u.p.o.l.) wskazała, że nie były i nie mogły być one wykorzystywane w spornym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei organy obu instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjęły, że jeżeli chodzi o sporne nieruchomości, nie wystąpiła przesłanka "względów technicznych" uniemożliwiająca prowadzenie skarżącej działalności gospodarczej, a istniejący stan faktyczny nie ma charakteru trwałego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można było przyjąć za organem, że okoliczność, iż istnieje stan zagrożenia dla ludzi jest oczywisty w każdym przypadku złego stanu technicznego budynku dlatego nie jest ta okoliczność wyznacznikiem względów technicznych w rozumieniu podatkowym. Sąd ten uznał również za błędne stanowisko organu, że względy techniczne wystąpią głównie przy uszkodzeniu fundamentów, przegród budowlanych, dachu a z remontem budynku a nie jego odtworzeniem mamy do czynienia w sytuacji gdy została zachowana podstawowa substancja budynków tj. fundamenty, ściany i dach, który nota bene biegły inż. R.B. ocenił w przypadku wszystkich budynków jako zły (awaryjny) i niezadawalający. Za równie nieuzasadnione stanowisko organu, uznał to, że w stanie prawnym do 1 stycznia 2016 r. chodzi o taki stan techniczny budynku, który czyni go nienadającym się nawet do remontu. Zresztą taka ocena organu stoi w oczywistej sprzeczności z ustaleniami zawartymi w opinii inż. B. tj. że budynek o zużyciu 70 % zagraża bezpieczeństwu użytkowania i powinien zostać rozebrany a uwaga ta dotyczyła budynku administracyjno-mieszkalnego i kotłowni czy w przypadku budynku przemysłowego o zużyciu bliskim 70% zużyciu, bo 69,75%. Inaczej mówiąc nieodpowiedni stan techniczny budynku tj. taki w którym nie ma trwałych przeszkód do wykorzystania w działalności gospodarczej, nie dyskwalifikuje budynku - w ogóle - z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych dochodów w danym roku podatkowym. Z takim przypadkiem zdaniem sądu pierwszej instancji nie miało się do czynienia w niniejszej sprawie. Organ nie zakwestionował skutecznie argumentacji Skarżącej co do stanu technicznego dwóch budynków w latach 2010-2015 i jednego w 2015 r. Ocenę tak ustalonego stanu faktycznego zdaniem WSA w Szczecinie należało ocenić jako dowolną stąd zarzuty skargi uznał za uzasadnione. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchylenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r, poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez zastosowanie normy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uwzględnienie skargi na skutek błędnego przyjęcia, iż w sprawie wystąpiły względy techniczne, o jakich jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku, zaś organ wydał zaskarżoną decyzję dokonując dowolnej oceny ustalonego stanu faktycznego skutkującej uznaniem odmiennym, podczas gdy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do normy art. 151 p.p.s.a.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez zastosowanie normy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uwzględnienie skargi na skutek dokonywania przez Sąd dowolnych ocen w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych biegłego budownictwa, podczas gdy z opinii biegłego inż. R.B. z dnia 30 sierpnia 2019 r. wynikają wnioski odmienne od wniosków Sądu w zakresie co do możliwości wykorzystywania spornych budynków w działalności gospodarczej w latach 2010-2015 po przeprowadzeniu ich remontu, a więc wnioski, że nie wystąpiły "względy techniczne", podczas gdy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do normy art. 151 p.p.s.a.

• art. 133 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez wydanie wyroku na podstawie ustalenia, iż przywrócenie każdego z przedmiotowych budynków do stanu pozwalającego na wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej będzie wybudowaniem w każdym z trzech przypadków nowego budynku, a nie wyremontowaniem istniejącego budynku, podczas, gdy dane takie nie są zawarte w aktach sprawy, na podstawie których Sąd wydał wyrok,

co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 23 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) pod zarzutem naruszenia przez Kolegium art. 191 O.p., art. 121 O.p. i art. 120 O.p., w sytuacji kiedy skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze przedstawione zarzuty, pełnomocnik organu na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie w przypadku nie przychylenia się do powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Nadto wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a na podstawie art. 176 § 2p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występowały, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Poprzez zarzuty skargi kasacyjnej jej autor dąży do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej podniesione są w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienie im miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiły względy techniczne, o jakich jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; dokonywanie przez Sąd dowolnych ocen w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych biegłego budownictwa, podczas gdy z opinii biegłego inż. R.B. z dnia 30 sierpnia 2019 r. zdaniem Organu wynikają wnioski odmienne od wniosków Sądu w zakresie co do możliwości wykorzystywania spornych budynków w działalności gospodarczej w latach 2010- 2015 po przeprowadzeniu ich remontu, a więc - jak twierdzi organ - z opinii należało wnioskować, że nie wystąpiły "względy techniczne"; wreszcie po trzecie zarzucono wydanie wyroku na podstawie ustalenia, iż przywrócenie każdego z przedmiotowych budynków do stanu pozwalającego na wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej będzie wybudowaniem w każdym z trzech przypadków nowego budynku, a nie wyremontowaniem istniejącego budynku, podczas, gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej dane takie nie są zawarte w aktach sprawy, na podstawie których Sąd wydał wyrok.

Ponieważ wszystkie trzy zarzuty dotyczą w istocie tej samej kwestii - oceny co do występowania "względów technicznych"- Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do nich łącznie.

Należy w kontekście art. 153 p.p.s.a. przypomnieć, że sprawa była już wcześniej trzykrotnie przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., I SA/Sz 297/16 oddalił skargę, który to wyrok Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z dnia 4 października 2018 r., II FSK 2709/16; następnie wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 955/18 WSA uchylił decyzję I i II instancji oraz wyrokiem z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 250/20 stwierdził nieważność decyzji organu II instancji. Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok jest rezultatem rozpoznania sprawy przez WSA po raz czwarty.

Wszystkie kwestie akcentowane w zarzutach skargi kasacyjnej były już przedmiotem rozważań składu orzekającego w zaskarżonym wyroku (nowością jest tylko kwestia zarzucanego naruszenia art. 133 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni i w całej rozciągłości podziela stanowisko, jakie zaprezentował WSA w zaskarżonym wyroku i już na wstępnie pragnie zaakcentować, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji - wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej - nie były tylko uchybienia proceduralne, lecz także naruszenie prawa materialnego przez organ, czemu sąd pierwszej instancji expressis verbis dał wyraz w zaskarżonym wyroku (mimo, iż nie wskazał jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.ps.a.).

Na etapie ostatniej skargi do WSA sporna w sprawie pozostawała ocena stanu technicznego dwóch budynków w okresie 2010-2015 oraz jednego budynku w 2015 r. Skarżąca spółka, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazała, że nie były i nie mogły być one wykorzystywane w spornym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei organy obu instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjęły, że jeżeli chodzi o sporne nieruchomości, nie wystąpiła przesłanka "względów technicznych" uniemożliwiająca prowadzenie Skarżącej działalności gospodarczej, a istniejący stan faktyczny nie ma charakteru trwałego.

Stanowisko organów opierało się na opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego inż. R.B., który przeprowadził oględziny 30 sierpnia 2019 r. Organ określił stopień zużycia budynku, konieczność podjęcia odpowiednich prac, mających na celu przywrócenie budynkowi poprzednich funkcji oraz ich zakresu deklarując, że uczynił to przy uwzględnieniu wiadomości specjalnych z opinii biegłego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kwestii opisu stanu budynków nie ma rozbieżności w ustaleniach z przeprowadzonych oględzin przez organ w 2015 r. czy opinii inż. I. i inż. B. Na podstawie dokonanych przez organ oględzin ustalono, iż przedmiotowe budynki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, są zniszczone i zdewastowane (zawalone stropy), z licznymi ubytkami (schodów, rynien, dachówki, w ścianach po instalacji), pozbawione instalacji, z brakiem stolarki okiennej i drzwiowej, a wejście do niektórych pomieszczeń jest niemożliwe ze względu na zagrożenie bezpieczeństwa.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z opinii inż. K.I., wynika, iż trzy obiekty wykazują duży stopień zniszczenia, który został spowodowany m. in. wiekiem obiektów, zużycie środowiskowe i funkcjonalne obiektów wyrażone w procentach wynosi 100%, obiekty są zdegradowane, a stan techniczny jest niezadowalający i zły, obiekty nie spełniają warunków technicznych i funkcjonalnych dla prowadzenia za ich pomocą działalności gospodarczej jak również nie odpowiadają wymogom ustawy z dnia 7 lipca 1997 r. Prawo budowlane (Dz.U.2018.1202 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.b.") oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. o warunkach technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U.2015.1422, ze zm.; dalej" "Rozporządzenie"), nie był oraz nie jest w nich dopuszczalny stały bądź czasowy pobyt ludzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – stwierdzono, liczne ubytki, pęknięcia i skażenie biologiczne tynków, uszkodzenia schodów oraz porośnięcie i skażenie biologiczne, zawilgocenia posadzki i skażenie biologiczne podłóg drewnianych, widoczne braki w pokryciu i otwory w dachu, zniszczone obróbki dachowe, uszkodzone rynny, instalacja elektryczna odłączona i skorodowana, instalacja wodno-kanalizacyjna nieczynna, liczne ubytki w przeszkleniu okien, zmurszałe stolarka, ościeżnice odspojone od murów, instalacje grzewcze nieczynne w części zdemontowane, instalacja wentylacyjna nieczynna w części zdemontowana, instalacja przemysłowa nieczynna skorodowana z licznymi uszkodzeniami.

Dalej, WSA w Szczecinie wskazał, że z opinii inż. B. wynika, że budynki te nie spełniają warunków technicznych i funkcjonalnych do prowadzenia za ich pomocą działalności gospodarczej, jak również nie odpowiadają wymogom ustawy Prawo budowlane oraz Rozporządzenia, i w konsekwencji nie był oraz nie jest w nich dopuszczony stały bądź czasowy pobyt ludzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Biegły inż. R.B. - jak wskazał WSA - stwierdził co do budynku na działce nr [...]: stropy nad parterem uszkodzone/zniszczone w kilku miejscach, konstrukcja dachu częściowo zapadnięta, wykusze z obudową drewnianą zmurszałe, orynnowanie zardzewiałe z licznymi ubytkami, przy oknach brak dachówek, ściany zewnętrzne zamoczone w części przyziemnej, kominy spękane, schody pokryte mchem, znaczne ubytki w stolarce okiennej i drzwiowej, ubytki w ścianach po instalacjach, schody na piętro grożące zawaleniem, zagrożenie bezpieczeństwa przy wejściu na piętro. Podobne ubytki i uszkodzenia biegły stwierdził w budynku przemysłowym (działka nr [...]) i w budynku kotłowni (działka nr [...] i [...]). Zużycie budynku administracyjnego techniczne określił na 75,39 %, funkcjonalne na 80%, budynku przemysłowego na 69,75 % a funkcjonalne na 100%, kotłowni na 78,51% i funkcjonalne na 100%. Biegły stwierdził również, że budynki w latach poprzedzających 2015 r. nie były wykorzystywane do działalności ze względów technicznych ale mogły być wykorzystywane o ile Spółka przeprowadziłaby remont kapitalny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że w istocie nie ma sporu pomiędzy Skarżącą a Organami co do stwierdzonego złego stanu technicznego budynku, odmienna jest jednak ocena skutków złego stanu technicznego dla przyjęcia ich do opodatkowania odpowiednią stawką podatku.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że błędne stanowisko organu podyktowane jest niewłaściwym rozumieniem pojęcia "względy techniczne", które dla potrzeb tej sprawy zostało m.in. określone prawomocnym wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 955/18. Sąd w tym wyroku, dokonując wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) przesądził, jak należy rozumieć to, że "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". WSA w zaskarżonym obecnie wyroku poprawnie ocenił, że organy do tego rozumienia się nie zastosowały, dlatego uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd zaakcentował, że brak możliwości wykorzystania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie, że zachodzą "względy techniczne", może mieć miejsce wówczas, gdyby stan techniczny obiektów wykluczał ich wyremontowanie, w takim znaczeniu, że zakres niezbędnych prac prowadziłby w istocie nie tyle do wyremontowania istniejącego budynku, ale do powstania nowego. WSA zasadnie uznał, że ma to istotne znaczenie w świetle twierdzeń Skarżącej, która przedstawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że sporne budynki wykazują tak duży stopień zniszczenia (spowodowanego m.in. wiekiem), że ich adaptacja dla celów użytkowych niestwarzających zagrożenia pożarowego oraz zdrowia i bezpieczeństwa jest nieopłacalna ze względu na aktualny stan techniczny budynków. WSA wskazał też trafnie, że biegły inż. B. w swojej opinii również wskazał, że w przypadku przedmiotowych budynków jest wprawdzie możliwość przywrócenia do stanu umożliwiającego ich wykorzystywanie do działalności gospodarczej, jednakże wskazany stan zużycia, wskazany zakres uszkodzeń powoduje, iż do tego konieczny byłby kapitalny remont. Budynki te nie spełniają przy tym warunków technicznych i funkcjonalnych dla prowadzenia za ich pomocą działalności gospodarczej, jak również nie odpowiadają wymogom u.p.b. oraz Rozporządzenia i w konsekwencji nie był oraz nie jest w nich dopuszczalny stały bądź czasowy pobyt ludzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w zaskarżonym wyroku przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 955/18 zwrócił uwagę na stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 3197/15, w którym wyrażono pogląd, że przy badaniu istnienia przesłanki "względy techniczne", nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, że remont lub modernizacja w odniesieniu do konkretnego budynku jest możliwy pod względem technicznym, lecz należy również zbadać zakres prac, których wykonanie pozwoli na umożliwienie korzystania z budynku w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Jeżeli prace takie obejmują swoim zakresem odbudowę zniszczonego budynku, to ich efektem będzie powstanie nowego budynku. Nie będzie to zatem wykonanie koniecznych napraw wynikających z bieżącej eksploatacji budynku i utrzymania go w należytym stanie technicznym, czy też wykonanie prac przystosowujących budynek do zmienianego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Odtworzenie substancji budynku, uznać należy za odbudowę zniszczonego budynku, co z kolei prowadzi do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły "względy techniczne" uniemożliwiające opodatkowanie budynku stawkami, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 955/18 podzielając powyższe poglądy i uznając je za własne nakazał w ponownie prowadzonym postępowaniu, przyjąć je przez organy orzekające w sprawie.

Również w ww. wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 955/18 Sąd wskazał, że błędna jest wykładnia sprowadzająca się w istocie do stwierdzenia, że skoro sporne budynki należą do przedsiębiorcy, są wpisane do ewidencji środków trwałych, Skarżąca nie planuje ich likwidacji, jak również ponosi winę za obecny stan techniczny w jakim znajdują się budynki, to w sprawie nie zachodzą "względy techniczne". Ewentualne zawinienie podatnika w doprowadzeniu budynków do złego stanu technicznego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne". Stanowią one bowiem obiektywne okoliczności, które należy wziąć pod uwagę, zaś ustawodawca nie wprowadził warunku, że dla zastosowania niższej stawki opodatkowania ze "względów technicznych", jest ich powstanie bez winy podatnika.

Dokonana przez sąd w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. syn. akt I Sa/Sz 955/18 powyższa wykładnia pojęcia "względy techniczne", miała na celu ukierunkowanie organu co do prawidłowego odkodowania pojęcia "względów technicznych".

Mając powyższe na uwadze oraz kierując się związaniem wynikającym z art. 153 p.p.s.a sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że organ błędnie przyjął, że pojęcie "względy techniczne" sprowadza się w istocie do uznania, że zły stan techniczny budynków musi prowadzić do utraty cech (konstrukcyjnych) budynków określonych w prawie budowlanym i prawie podatkowym – i dlatego sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa materialnego we wskazanym zakresie. Jakkolwiek WSA nie wskazał podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, jaką jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., niemniej jednak w sposób niepozostawiający wątpliwości wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji jest naruszenie prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania sąd ten uznał za wtórne w stosunku do naruszenia prawa materialnego (wskazał: "W konsekwencji powyższego organ dokonał błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego"). Na marginesie, WSA jako podstawy rozstrzygnięcia nie wymienił również przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzestając jedynie na słownym - lecz klarownym - komunikacie wskazującym na to, jakie przepisy zostały przez organ naruszone.

Sąd pierwszej instancji słusznie w kontekście realiów rozpoznawanej sprawy zaakcentował zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 955/18 twierdzenie WSA, że brak możliwości wykorzystania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie, że zachodzą "względy techniczne", może mieć miejsce wówczas, gdyby stan techniczny obiektów wykluczał ich wyremontowanie - a to było kluczowe dla sprawy w świetle twierdzeń Skarżącej, która przedstawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że sporne budynki wykazują tak duży stopień zniszczenia, spowodowanego m.in. wiekiem budynków, iż ich adaptacja dla celów użytkowych niestwarzających zagrożenia pożarowego oraz zdrowia i bezpieczeństwa jest nieopłacalna ze względu na aktualny stan techniczny budynków. Budynki te nie spełniają przy tym warunków technicznych i funkcjonalnych dla prowadzenia za ich pomocą działalności gospodarczej, jak również nie odpowiadają wymogom u.p.b. oraz Rozporządzenia i w konsekwencji nie był oraz nie jest w nich dopuszczalny stały bądź czasowy pobyt ludzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę na taką właśnie konstatację w opinii inż. R.B. na dzień sporządzenia opinii tj. 30 sierpnia 2019 r. Fakt, że budynki te w latach poprzedzających rok 2015 r. mogły być wykorzystywane w działalności gdyby przeprowadzono kapitalny remont zdaniem sądu pierwszej instancji nie może wpływać na ocenę stanu technicznego, o czym była mowa w wyroku WSA z dnia 27 lutego sygn. akt I SA/Sz 955/18.

Sąd pierwszej instancji powołał się także na to, że stan budynków wynikał również z opisu sprawozdania o stanie masy upadłości z dnia 15 listopada 2003 r. – gdzie syndyk określił stan budynków jako dostateczny, a w ostateczności w sprawozdaniu z 24 sierpnia 2004 r. stwierdził, że budynki wymagają kapitalnego remontu, aktualnie nie prowadzi się żadnej działalności produkcyjnej z uwagi na stan techniczny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że badając istnienia przesłanki "względy techniczne" nie można poprzestać na ustaleniu, że remont lub modernizacja w odniesieniu do konkretnego budynku jest możliwy pod względem technicznym (a tak przyjmuje organ), lecz należy - jak wskazał sąd w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz - również ocenić zakres prac, których wykonanie pozwoliłoby na umożliwienie korzystania z budynku w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji miał rację stwierdzając, że jeśli zakres prac miałby obejmować swoim zakresem odbudowę zniszczonego budynku – a zakres prac wynika ze stwierdzonych zniszczeń, ubytków i braków, skażeń, to ich efektem będzie powstanie nowego budynku.

Przy takim rozumieniu przesłanki "względów technicznych" niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p. "na skutek dokonywania przez Sąd dowolnych ocen w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych biegłego budownictwa, podczas gdy z opinii biegłego inż. R.B. z dnia 30 sierpnia 2019 r. wynikają wnioski odmienne od wniosków Sądu w zakresie co do możliwości wykorzystywania spornych budynków w działalności gospodarczej w latach 2010-2015 po przeprowadzeniu ich remontu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa ocena wymowy opinii biegłego inż. R.B. jest taka, że wynika z niej, iż praktycznie budynki należałoby odbudować, aby nadawały się one do wykorzystania. Przypomnieć należy, że biegły ten określił zużycie techniczne budynku administracyjnego na 75,39%, funkcjonalne na 80%, budynku przemysłowego na 69,75 % a funkcjonalne na 100%, kotłowni na 78,51% i funkcjonalne na 100%. Podobnie, z opinii inż. K.I. wynika, iż trzy obiekty wykazują duży stopień zniszczenia, który został spowodowany m. in. wiekiem obiektów, zużycie środowiskowe i funkcjonalne obiektów wyrażone w procentach wynosi 100%, obiekty są zdegradowane.

W tym miejscu należy wskazać, że wobec takiej (między innymi) treści zawartej w obu opiniach, zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 133 p.p.s.a. jest całkowicie chybiony. Treść opinii obu biegłych wskazujących na stopień zużycia i dewastację budynków - wbrew opinii autora skargi kasacyjnej - jednoznacznie prowadzi do konstatacji, że przywrócenie każdego z przedmiotowych budynków do stanu pozwalającego na wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności gospodarczej praktycznie byłoby ich odbudową, nie zaś remontem. Dane potrzebne do sformułowania takiego wniosku - wbrew zarzutowi - znajdują się w aktach sprawy, a są to opinie powołanych przez organ biegłych. Na marginesie, sąd pierwszej instancji użył sformułowania "odbudowa", a nie "wybudowanie nowego budynku", jak twierdzi autor skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że odtworzenie substancji budynku uznać należy za odbudowę zniszczonego budynku, co z kolei doprowadziło sąd pierwszej instancji do przyjęcia prawidłowej konkluzji, że w sprawie wystąpiły "względy techniczne" uniemożliwiające opodatkowanie budynku stawkami, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odbudową nie byłoby zatem wykonanie koniecznych napraw wynikających z bieżącej eksploatacji budynku i utrzymania go w należytym stanie technicznym, czy też wykonanie prac przystosowujących budynek do zmienianego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień proceduralnych w przyjęciu przez WSA ustalenia, że z takim zakresem prac nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, lecz że zakres ten - mając na względzie stan i stopień zużycia budynków określony przez biegłego - równałby się praktycznie odbudowie budynków.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieuzasadniony również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 120 i art. 121 O.p., które to naruszenie miało być rezultatem błędnego przyjęcia przez WSA, iż w sprawie wystąpiły względy techniczne, o jakich jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 roku.

Z omówionych wyżej powodów skarga kasacyjna SKO jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska (spr.) Bogusław Dauter Anna Dalkowska