Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 337/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lutego 2024 r., nr 2201-IEW.4263.31.2023/MB w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2, art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2, art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. M. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie (dalej "Naczelnik US") z dnia 16 października 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 108.418,23 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 201.050,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Wnioskiem z 9 sierpnia 2023 r. (skorygowanym 22 września 2023 r.) Skarżący zwrócił się do Naczelnika US o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za 2005 rok wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku wskazano na wadliwość wydanych decyzji dotyczących wymiaru podatku akcyzowego, w następstwie czego wadliwe - w ocenie Skarżącego - pozostają decyzje wymierzające zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał, że nie zna innego przypadku, aby organ po uprzednim wydaniu decyzji w zakresie podatku akcyzowego dokonywał naliczenia w podatku od towarów i usług i wydawał decyzję w zakresie tego podatku.

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z 16 października 2023 r. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że potencjalne uzyskanie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi nie spowodowałoby przekroczenia wysokości maksymalnej kwoty pomocy określonej w art. 3 § 2 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 2023/2831 z dnia 13 grudnia 2023 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L. z 2023 r. poz. 2831), bowiem w ciągu ostatnich trzech lat podatkowych nie otrzymał pomocy de minimis, a zatem wnioskowane wsparcie w tym kontekście byłoby dopuszczalne.

Z akt sprawy wynika, że:

- Skarżący jest w wieku 70 lat i prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe w domu jednorodzinnym (będącym własnością żony) położonym w K., w którym zamieszkuje w związku z posiadaną osobistą służebnością mieszkania,

- Skarżący posiada orzeczenie Komisji lekarskiej do spraw inwalidztwa i zatrudnienia z 23.09.1971 r. stwierdzające schorzenie (kalectwo) od urodzenia polegające na niedorozwoju przedramienia prawego i części dłoni,

- Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą [...], której jako przeważającą działalności wskazano wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

- Skarżący w prowadzonej działalności dysponuje majątkiem trwałym o wartości 1.000.000 zł (stacja paliw, której jest właścicielem), majątkiem obrotowym w wysokości łącznej 188.243,09 zł.

- Skarżący jest: 1) właścicielem nieruchomości położonej w K., obszaru 0,1651 ha ze wskazanym sposobem wykorzystania: inne tereny zabudowane, w której wpisany jest też budynek handlowo- usługowy; 2) współwłaścicielem 1/2 części udziału nieruchomości położonej w P., gmina P., obszaru 0,3200 ha ze wskazanym sposobem wykorzystania: łąki; 3) współwłaścicielem 1/2 części udziału zabudowanej nieruchomości położonej w L., gmina L. , obszaru 1,2614 ha, ze wskazanym sposobem wykorzystania: grunty rolne zabudowane;

- Skarżący jest współwłaścicielem samochodu ciężarowego Daewoo Motor Polska Lublin Skrzynia (rok produkcji 2000) oraz właścicielem ciągnika samochodowego siodłowego Mercedes-Benz Actros 1840LS (rok produkcji 2001) i ciągnika samochodowego siodłowego Mercedes-Benz Actros (rok produkcji 1999),

- Skarżący oświadczył, że nie posiada środków na rachunkach bankowych, akcji, obligacji, ani innych papierów wartościowych,

- Skarżący udokumentował wysokość obciążeń z tytułu miesięcznych rat spłaty kredytu gotówkowego (2.400,31 zł),

- Skarżący jako źródło spłaty przedmiotowych należności wskazał środki z emerytury, a także możliwość uzyskania kredytu w banku.

Jako źródło utrzymania gospodarstwa domowego Skarżący wskazał świadczenie emerytalne, które obecnie otrzymuje (po potrąceniach) w wysokości 4.656,61 zł oraz środki uzyskiwane z tytułu diety radnego w kwocie 1.191,80 zł, to jest łącznie 5.848,41 zł. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał ponoszenie w 2023 roku strat (w wysokości -125.008,95 zł do 11.09.2023 r.). Jednocześnie Skarżący oświadczył ponoszenie stałych, comiesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego w łącznej kwocie 1.400 zł, w tym na energię elektryczną 200 zł, gaz 100 zł, ogrzewanie 600 zł, wodę i kanalizację 100 zł, dojazdy na leczenia 200 zł, wydatki związane z zakupem lekarstw i leczeniem 200 zł.

Odnosząc się do tak przedstawionej sytuacji finansowo-majątkowej organ stwierdził, że jest ona na tyle dobra, że pozwala na pokrycie wydatków prowadzonego gospodarstwa domowego (w tym niewykazanych, takich jak zakupy na żywność, środki czystości, odzież) oraz wykazywanych rat kredytu. Skarżący posiada przyznane świadczenie emerytalne i dodatkowy dochód związany z funkcją radnego, jak również prawo osobistej służebności mieszkania zabezpieczającej potrzeby mieszkaniowe. Ponadto z przedstawionych dokumentów i oświadczeń nie wynika, ażeby w gospodarstwie domowym Skarżącego dokonywano wydatków o charakterze nadzwyczajnym, różniących się od ponoszonych w większości gospodarstw domowych, których istnienie dawałoby podstawę do zastosowania ulgi w spłacie. Podsumowując organ stwierdził, iż Skarżący nie jest w sytuacji finansowej, która mogłaby być podstawą do stwierdzenia zaistnienia w tej sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Ponadto sytuacja ta powinna jeszcze ulec poprawie w przypadku polepszenia sytuacji w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zauważył, że z prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący uzyskał w 2022 r. dochód w wysokości 222.798,31 zł.

Dyrektor IAS wskazał, że skuteczne pozostaje zajęcie egzekucyjne świadczeń z ubezpieczenia społecznego (emerytury) dokonane na poczet przedmiotowych należności. Na poczet należności zajęto odszkodowanie ustalone Skarżącemu przez Starostę K. z tytułu przejęcia z mocy prawa przez Gminę Miejską K. własności działki Skarżącego. Kwota przyznanego odszkodowania zgodnie z pismem Burmistrza Miasta K. z 13.06.2023 r. wynosiła 67.211 zł, a procedury związane z wypłatą tego odszkodowania wstrzymano ze względu na toczące się postępowanie odwoławcze. Ponadto Skarżący posiada majątek w postaci nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, a także majątek trwały i obrotowy, którym dysponuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak oświadczył Skarżący, może dokonywać spłaty należności z zaciągniętego w tym celu kredytu oraz z emerytury. Zatem umorzenie należności byłoby w tym momencie przedwczesne, a organy podatkowe wydając pozytywną decyzję świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego. Dyrektor IAS stwierdził, że środki jakie Skarżący przeznacza na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych pozwoliłyby na choćby częściową spłatę należności. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz należne od nich odsetki za zwłokę nie są wynikiem nadzwyczajnych i nagłych niezależnych od okoliczności, lecz wynikają z nieprawidłowości w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych, co skutkowało określeniem ostatecznymi decyzjami Dyrektora IAS wysokości zobowiązań z ww. tytułów podatkowych. Swoim działaniem Skarżący bezpośrednio przyczynił się do powstania przedmiotowych odsetek za zwłokę. Udzielenie w tych warunkach wnioskowanych ulg byłoby więc również sprzeczne z interesem publicznym. Organ nie podzielił argumentacji, iż wcześniejsza spłata należności była niemożliwa ze względu na prowadzone postępowanie egzekucyjne co do należności w podatku akcyzowym. Prowadzona egzekucja była powodowana brakiem rozliczenia się przez Skarżącego ze Skarbem Państwa również co do tych należności. Jednocześnie, skoro - jak stwierdził Skarżący - uzyskiwane dochody w związku z prowadzoną egzekucją, nie pozwalały na wcześniejsza spłatę zaległości to miał on nadal możliwość spieniężenia choćby części posiadanego majątku i spłatę tych należności, co zabezpieczyłoby przed naliczeniem należnych odsetek za zwłokę.

Dyrektor IAS wskazał, że okoliczności takie jak błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego i w następstwie błędy w rozliczeniu zobowiązań podatkowych stanowią sytuacje wpisujące się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarcze i nie stanowią przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi, byłoby to bowiem przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka ponoszonego w działalności gospodarczej Skarżącego, co pozostaje w sprzeczności z interesem publicznym.

Organ nie kwestionuje okoliczności związanych z niepełnosprawnością oraz wiekiem Skarżącego jednakże wskazuje, iż okoliczności te same w sobie nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Przesłanki wieku oraz zdrowia nie są wyłącznymi na podstawie, których należy oceniać wystąpienia ważnego interesu podatnika. W tej sytuacji udzielenie ulgi stawiłoby Skarżącego w pozycji uprzywilejowanej wobec osób fizycznych, które wobec niskich dochodów, trudności na rynku pracy i problemów zdrowotnych, terminowo regulują podatki.

Organ, odpowiadając na zarzuty odwołania, uznał je za bezpodstawne. Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotowe zaległości Skarżącego nie uległy przedawnieniu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez przekroczenie granic swobodnego uznania administracyjnego i odmowę umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, a w szczególności odsetek za zwłokę, mimo że przemawia za tym ważny interes podatnika i interes publiczny;

- art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zaistniałego stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie niewystąpienia przesłanek ważnego interesu publicznego i ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia i tym samym wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i w konsekwencji pominięcie w uzasadnieniu decyzji istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zaistniałego stanu faktycznego i błędnej oceny istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny zaistniałego stanu faktycznego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.2. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy, organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącemu umorzenia wskazanej zaległości podatkowej.

Otóż zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z przepisu tego wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ prawidłowo wywiódł, co należy rozumieć przez ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę; nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji RP.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych.

Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX 2011).

W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru.

Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1117/08) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Tym samym, nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

5.3. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 67a § 1 O.p. i nie naruszył przy tym zasad odnoszących się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie. W opinii Sądu organ odniósł się do istoty sprawy i dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika bowiem, że organ podatkowy wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika utożsamia go ze zobiektywizowanymi kryteriami, zgodnymi z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także kwestie majątkowe ("normalna sytuacja ekonomiczna podatnika"). Natomiast przez interes publiczny rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp.

W rozpoznawanej sprawie organ w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. dokonał analizy typowych przesłanek takich jak sytuacja życiowa, stan majątkowy i finansowy Skarżącego, przyjmując, że ze złożonych przez stronę dokumentów i oświadczeń wynika, że jego sytuacja finansowa jest na tyle dobra, że pozwala na pokrycie wydatków prowadzonego gospodarstwa domowego, w tym rat kredytu oraz wydatków na żywność, środki, czystości i odzież, a także wydatków wskazanych przez Skarżącego. Zasadnie uznał organ, że sytuacja majątkowo-finansowa Skarżącego nie stanowi podstawy do stwierdzenia zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Rację ma organ wskazując, że zobowiązania cywilnoprawne nie mogą mieć przywileju pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi.

Odnosząc się zaś do obszernych wywodów zawartych w skardze i argumentacji Skarżącego dotyczącej okoliczności dokonania przez organy określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług, podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania w zakresie przyznania ulg podatkowych nie może być kwestionowanie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w ramach postępowań wymiarowych, zwłaszcza wobec okoliczności wyrokowania w przedmiocie kończących te postępowania decyzji przez sądy administracyjne obu instancji i określonej w art. 170 p.p.s.a. mocy wiążącej orzeczeń prawomocnych. W kontekście powyższego za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi odnośnie nierównego traktowania Skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalności gospodarczą przez organy podatkowe i naruszenia przez nie w tym względzie przepisów konstytucyjnych. Wbrew wywodom Skarżącego, nie można również uznać, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne było nadzwyczajną okolicznością uniemożliwiającą uregulowanie bieżących zaległości w podatku od towarów i usług. Zasadnie przy tym wskazał organ, że Skarżący dysponuje majątkiem, który mógłby podlegać spieniężeniu, celem uiszczenia należnych zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę od nich.

W związku z powyższym, słusznie zdaniem organu sytuacja, w jakiej znalazł się Skarżący jest wynikiem jego własnych działań oraz zaniechań. W takiej sytuacji nie może oczekiwać, że koszty niezapłaconego zobowiązania podatkowego poniosą inni podatnicy. Z pewnością nie może to uzasadniać jego wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego.

Prawidłowe było również stanowisko organu w zakresie sytuacji zdrowotnej (niepełnosprawność istniejąca od urodzenia) oraz podeszłego wieku Skarżącego. Jak słusznie podkreślił organ podatkowy nie są one wystarczającym argumentem do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości.

W opinii Sądu, zasadnie organ przyjął, że sytuacja podatnika była wynikiem jego własnych działań, w tym prowadzenia objętej ponoszeniem ryzyka i odpowiedzialności działalności gospodarczej, a nie wynikiem zaistnienia okoliczności nadzwyczajnej. Ponadto Skarżący nie wykazał skutecznie, by w jego przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym nie doszło do pominięcia żadnych istotnych okoliczności faktycznych, a jedynie do odmiennej oceny ich całokształtu przez organy podatkowe. Nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu znaczny majątek, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem społecznym oraz konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący jest właścicielem oraz współwłaścicielem kilku nieruchomości oraz dysponuje majątkiem o znacznej wartości, a przy tym comiesięcznie uzyskuje dochody przekraczające niezbędne potrzeby jego gospodarstwa domowego. Zdaniem Sądu, ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej, ale także posiadanego majątku, który może stanowić źródło spłaty zobowiązań. Trafnie także uznał organ podatkowy argumentując, że przeciwko uwzględnieniu żądania Skarżącego przemawiał interes publiczny, gdyż udzielenie ulgi stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników.

Wbrew zarzutom Skarżącego, organ nie pominął kwestii rozliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącego, lecz wprost odniósł się do tego zagadnienia w treści zaskarżonej decyzji na str. 10.

Odnosząc się natomiast do okoliczności braku uwzględnienia przez organ odwoławczy decyzji wydanej przez Wojewodę Pomorskiego, uchylającej decyzję w przedmiocie ustalenia odszkodowania na rzecz wierzyciela hipotecznego (Naczelnika US) z tytułu wygaśnięcia hipoteki przymusowej, Sąd wskazuje, iż postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi jest postępowaniem wnioskowym i to na Skarżącym ciąży obowiązek wykazania pełnej sytuacji majątkowej i finansowej umożliwiającej ustalenie organowi prawidłowego stanu faktycznego. Zauważyć wypada, że dysponując przedmiotową decyzją (przedłożoną dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego) już na etapie zapoznania się z materiałem zgromadzonym przez organ podatkowy i pisemnego wypowiedzenia w jego przedmiocie, Skarżący winien był dokument ten organowi przedłożyć. Nie można zatem czynić organowi zarzutu, iż nie posiadał wiedzy na jego temat. Niemniej jednak, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na prawidłowość podjętej przez organ decyzji i jako taka nie może samodzielnie doprowadzić do jej uchylenia.

Podsumowując, organ podatkowy zasadnie uznał, że okoliczności wskazane przez Skarżącego w trakcie toczącego się postępowania nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, nie potwierdzają też wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

5.4. W ocenie Sądu, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia, prawidłowo odtwarzając zaistniały w sprawie stan faktyczny. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, w ramach przyznanej organowi w art. 191 O.p. swobody. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

5.5. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.