Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1041/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 38c, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 127, art. 129, art. 130
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...]

( data wysłania 8 lipca 2008 r.) wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego

( Dz. U. Nr 112, poz. 770 ) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2008 r. ( data wpływu 8 kwietnia

2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw IBNR jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. A zamierza sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej ( MSSF ). Standardy te nie dopuszczają tworzenia rezerw na ryzyko ogólne dopuszczają natomiast tworzenie tzw. rezerwy IBNR

( incumed but not reported). Rezerwa IBNR pod względem celu i funkcji jest zbliżone do rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej zgodnie z art. 130 ustawy – Prawo bankowe. W związku ze wskazanymi we wniosku okolicznościami Spółka zadała pytanie : czy wartość rezerwy IBNR podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 38 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy A nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne i nie dokonuje odpisu z zysku na fundusz ryzyka ogólnego. Zdaniem wnioskodawcy bezsprzecznie wartość odpisu

( rezerwy ) IBNR podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z powołanego w pytaniu przepisu. Stwierdził, że retio legis przepisów art. 38b – 38 c jest dopasowanie sytuacji banków, które sporządzają sprawozdanie finansowe nie w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, ale w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej ( MSSF), na podstawie delegacji wynikającej z ustawy o rachunkowości. MSSF posługują się innymi pojęciami oraz innymi zasadami ujmowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb sprawozdawczych. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swoich przepisach odnosi się wprost do kategorii unormowanych w przepisach o rachunkowości bądź w innych aktach prawnych ( np. w ustawie Prawo bankowe ). Dlatego ustawodawca wprowadził dwa przepisy, których funkcją jest zrównanie pozycji prawnej banków sporządzających sprawozdanie finansowe według ustawy o rachunkowości oraz według MSSF. Stąd też np. w art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uregulowana sytuacja, gdy bank w miejsce rezerwy na ryzyko ogólne, która to rezerwa nie funkcjonuje w systemie MSSF tworzy odpis/rezerwę IBNR. Metodologia tworzenia tego odpisu jest zasadniczo zbliżona do rezerwy na ryzyko ogólne, a funkcja i cele tworzenia – takie same. Niemniej jednak A nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne, jak również odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. W ocenie wnioskodawcy nie są to jednak okoliczności, które mogą mieć wpływ na utratę prawa zaliczenia odpisu/rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów ponieważ:

1) art. 38 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do hipotetycznej sytuacji poprzez użycie zwrotu "do wysokości rezerw na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z", jako wartości porównawczej dla zaliczenia IBNR do kosztów uzyskania przychodów,

2) wielkość rezerwy na ryzyko ogólne, gdyby takowa była tworzona, jest porównywalna do dwóch wartości :

- 1,5 % wartości niespłaconych kwot kredytów i pożyczek pieniężnych,

- kwoty odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka – pod warunkiem, że bank dokonuje odpisu z zysku za rok ubiegły na fundusz ogólnego ryzyka.

W przypadku, gdy A nie dokona odpisu z zysku, ten drugi warunek nie będzie miał zastosowania. W tej sytuacji wnioskodawca przedstawił własne stanowisko zgodnie z którym nie ma przeszkód aby A zaliczał wartość odpisu rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie tego poglądu wnioskodawca powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 121/07 oraz wspomnianą we wniosku decyzję i postanowienie organów podatkowych.

Na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu przyszłego organ podatkowy przytoczył treść art. 38c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe ( t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.) dalej prawo bankowe oraz art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dalej ustawa o rachunkowości stwierdzając, że tworzenie przez bank rezerwy na ryzyko ogólne nie miało i nie ma obligatoryjnego charakteru. Jeżeli zaś w ocenie A zachodziły lub zachodzą przesłanki do jej utworzenia to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe jak i podatkowe ( na podstawie art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej ) limitowana była i jest ściśle według zapisu art. 130 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo bankowe, co oznacza konieczność spełnienia łącznie obu wymienionych tam warunków.

A wypełni warunek zawarty w pkt 1, jeżeli dokona hipotetycznego zakwalifikowania wierzytelności do kategorii "stracone", gdyż obowiązek ten wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości.

Co do spełnienia warunku z pkt 2 art. 130 ust. 2 prawa bankowego organ podatkowy zauważył, że fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej zaliczony jest do funduszy własnych banku, tworzonych w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego, z zysku za rok poprzedni. Do czasu dokonania odpisu na fundusz w bieżącym roku obrotowym podstawą obliczenia kwot odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne mogą być przewidywania lub proporcje tego odpisu zawarte w planie finansowym ( art. 130 ust. 3 prawa bankowego). W treści art. 38c ust. 1 ustawy podatkowej ustawodawca stosując tryb przypuszczający określił obowiązujący sposób kalkulacji limitów wymienionych tam kosztów i uzależnił je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego. Jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka – rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów, gdyby nie dokonano takiego odpisu ( np. z powodu nie wykazania zysku za rok poprzedni).

W tym stanie rzeczy organ podatkowy wskazując prawidłowe stanowisko stwierdził, że "nie dokonanie" w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy, na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, do kosztów uzyskania przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wskazał na naruszenie polegające na błędnym dokonaniu interpretacji przepisu art. 38c ustawy podatkowej oraz że art. 130 prawa bankowego nie może być uważany za przepis "prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14 b ustawy Ordynacja podatkowa.

Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący A SA w K. wniósł o jej uchylenie w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów art. 30 c w związku z art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy podatkowej jak również nieuzasadnioną i błędną wykładnie przepisów ustawy prawo bankowe.

Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła przedmiot interpretacji i dotychczasowy przebieg postępowania oraz jej stanowisko w tym postępowaniu. Wyjaśniła, że założenia Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej ( MSR/MSSF ) nie przewidują tworzenia rezerw ( w tym również rezerwy na ryzyko ogólne ) w celu pokrycia przewidywanych strat. W to miejsce założenia MSR/MSSF przewidują, że wartość aktywów jest wykazywana w księgach rachunkowych z uwzględnieniem odpisów odzwierciedlających ich bieżącą wartość. Jednym z takich odpisów jest odpis z tytułu "poniesionego, ale niezarejestrowanego

( niezaewidencjonowanego) ryzyka kredytowego". Mając na uwadze funkcje, jakie pełni odpis IBNR w systemie sprawozdawczości MSR/MSSF w pełni uprawnione jest stanowisko, że odpis ten jest odpowiednikiem rezerwy na ryzyko ogólne.

Zdaniem strony skarżącej według ustawy podatkowej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlega wartość rezerwy / odpisu IBNR, która w przepisach tej ustawy jest określona jako "rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe" do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej. Ustawodawca bowiem świadomy tego, że w systematyce sprawozdawczości sporządzonej według standardów MSR/MSSF niektóre pozycje nie wystąpią zbudował normy prawne, które w hipotezie odwołują się do sytuacji jaka w rzeczywistości nie wystąpi, ale poprzez odwołanie się do poszczególnych norm porównawczych pozwala zakwalifikować wartości ewidencjonowane w księgach rachunkowych pod kątem ich zarachowania do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy A nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne oraz nie dokonuje odpisu na fundusz ogólnego ryzyka w rozumieniu przepisów prawa bankowego, oblicza wartość rezerwy / odpisu IBNR podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o ten limit, który jest dostępny tj. do wysokości 1,5 % wartości niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych.

Strona skarżąca wyraziła pogląd, że zarówno w przypadku rezerwy/ odpisu IBNR oraz rezerwy na ryzyko ogólne przepisy ustawy podatkowej określają jedynie mechanizm ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodów wynikający z pozycji, która już jest ewidencjonowana w księgach rachunkowych. A zatem posiłkowe stosowanie przepisów prawa bankowego dotyczy jedynie ustalenia wysokości kosztów a nie samego mechanizmu tworzenia rezerwy / odpisu IBNR czy też rezerwy na ryzyko ogólne. Tym samym wartość rezerwy /odpisu IBNR – "rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe" – może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, o ile wartość ta została utworzona i jest ewidencjonowana w księgach rachunkowych, przy czym wartość kosztu uzyskania przychodów w tej sytuacji jest limitowane w taki sam sposób jak to ma miejsce w odniesieniu do rezerwy na ryzyko ogólne.

Według strony skarżącej art. 130 prawa bankowego nie może być uważany za przepis "prawa podatkowego" dlatego interpretacja indywidualna prawa podatkowego dokonana w przedmiotowej sprawie może być uznana co najwyżej za wyrażenie poglądu co do zakresu i treści normy zawartej w tym artykule, a kluczowe dla ustalenia prawidłowej interpretacji przepisu art. 38c ustawy podatkowej jest ustalenie czy limity określone w art. 130 ust. 2 prawa bankowego należy czytać łącznie czy też oddzielnie.

Zdaniem strony skarżącej stanowisko organu podatkowego nie zostało zaprezentowane w sposób klarowny. Strona wskazała, że dokładnie taki sam spór rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. ( sygn. akt III SA/Wa 121/07) oraz inne organy podatkowe. Następnie przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia orzeczenia Sądu twierdząc, że w świetle art. 121 § 1, 125 i 14 e Ordynacji podatkowej nie ma formalnych przeszkód co do tego, aby już na etapie wydawania interpretacji uwzględniać orzeczenia wydawane przez sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia było ustalenie zakresu obowiązywania tych samych przepisów.

Strona skarżąca podkreśliła, że przepis art. 130 prawa bankowego określa sposób tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne, a nie jedynie wysokość ( wielkość ) takiej rezerwy. Gdyby zatem przyjąć, że należy stosować obydwa punkty równocześnie to rezerwa na ryzyko ogólne – przy braku odpisu na fundusz ogólnego ryzyka nigdy by nie powstała, a to dlatego, iż drugi limit wynosiłby zero. Skoro jednak zgodnie z przepisami ustawy prawo bankowe możliwa jest sytuacja, gdy taka rezerwa jest tworzona pomimo tego, iż nie został dokonany odpis na fundusz ogólnego ryzyka to nie można dla potrzeb interpretacji przepisów podatkowych dokonywać odwrotnej interpretacji przepisu art. 130 prawa bankowego. A dokładnie taka sytuacja ma miejsce w zaskarżonej interpretacji. Oznacza to, że obydwa limity mają zastosowanie tylko wtedy, gdy faktycznie występują. Jeśli którykolwiek z tych limitów nie występuje stosuje się ten limit, który wystąpił.

Strona skarżąca wyjaśniła, że odpis / rezerwa IBNR obciąża koszty działalności prowadzonej przez A i jako taka jest tworzona niezależnie od tego, czy A dokonał odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka czy też nie. Podstawa do utworzenia rezerwy / odpisu IBNR wynika z innych przepisów. Inne są przesłanki i zasady tworzenia odpisu / rezerwy IBNR (wynikające z MSSF) a inne dokonywania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, który jest zaliczony do kapitałów A ( art. 127 prawa bankowego ). Podkreśliła, że gdyby istniała zależność pomiędzy zawiązaniem odpisu/rezerwy IBNR, a dokonaniem odpisu na fundusz ogólnego ryzyka według punktu widzenia organu podatkowego co do treści art. 130 prawa bankowego, to wtedy w ogóle odpis / fundusz IBNR by nie powstał ( bo przecież A nie dokonał odpisu na fundusz ogólnego ryzyka ), a tym samym problem podatkowy co do zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów w ogóle by nie powstał. W opinii strony skarżącej nie ma żadnego przepisu, który wiązałby fakt utworzenia i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisu / rezerwy IBNR od faktu dokonania przez A odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Przeciwnie, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość dokonanego odpisu / rezerwy IBNR na zasadach analogicznych jak gdyby tworzona była rezerwa na ryzyko ogólne co oznacza, że wielkość, możliwość i wysokość takiego kosztu uzależniona jest od wysokości dwóch limitów ( o ile wystąpią ) albo jednego z nich

( gdy drugi nie wystąpi ).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w interpretacji stanowisko i jego prawne uzasadnienie.

Postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał przedmiotową sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2009 r. organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko w kwestii uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...] stwierdzając jednocześnie, że przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była kwestia stosowania przepisu art. 38 c ustawy podatkowej w sytuacji, gdy bank sporządzający sprawozdania finansowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Finansowej tworzy odpisu/ rezerwę IBNR, a nie rezerwę na ryzyko ogólne i nie dokonuje odpisów z zysku na fundusz ryzyka ogólnego.

Strona skarżąca twierdziła, że w tej sytuacji nie ma przeszkód by A zaliczał wartość odpisu rezerwy IBNR do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego czy dokonuje odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że nie dokonanie w danym roku obrotowym odpisu na fundusz ogólnego ryzyka skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na ponoszone nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztu uzyskania przychodów.

Aby rozstrzygnąć sporną kwestię należy rozpocząć od przytoczenia treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa regulujących to zagadnienie i obowiązujących w dacie udzielenia zaskarżonej interpretacji ( tj. w 2008 r.).

Przepis art. 38 c ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałoby utworzone zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej w bankach kosztem uzyskania przychodów są także : rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności : w bankach – kwota stanowiąca równowartość rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (...), rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób.

Stosownie do treści art. 130 prawa bankowego banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służące pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych ( ust. 1 ). Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, o której mowa w ust. 1, wynosi :

1) co najwyżej 1,5 % niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,

2) nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit.a), ( ust. 2 ).

Odpis, o którym mowa w ust. 2, może być dokonywany nie częściej niż raz w miesiącu w równych kwotach. Do czasu dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka w bieżącym roku obrotowym podstawą wyznaczenia kwot mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym ( ust. 3). Bank rozwiązuje rezerwę na ryzyko ogólne, jeżeli w ocenie banku ustały okoliczności uzasadniające dalsze jej utrzymywanie ( ust. 4 ) Zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego fundusze podstawowe banku obejmują pozycję dodatkowe funduszy podstawowych, które stanowią fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej. Fundusze podstawowe stanowią fundusze własne banku, które banki są obowiązane posiadać w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego ( art. 126 w związku z art. 127 ust. 1 pkt 1 prawa bankowego).Fundusz ogólnego ryzyka z art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego jest fakultatywnym funduszem służącym pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej innych niż ryzyko kredytowe a objęte rezerwami celowymi. Natomiast rezerwa na ryzyko ogólne służy stworzeniu dodatkowych funduszy zabezpieczających ryzyka, które ze względu na swoją "naturę" nie dają się " przewidzieć i oszacować". Rezerwę na ryzyko ogólne bank może wykorzystywać także dla pokrywania ryzyka kredytowego. Wynikało to z przepisów uchylonego z dniem 1 stycznia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości. W § 9 ust. 2 pkt 4 tego rozporządzenia stwierdzono, że rezerwę celową tworzoną na ryzyko związane z działalnością banku zmniejsza się odpowiednio do wzrostu wartości rezerwy na ryzyko ogólne.

Fundusz ogólnego ryzyka w aktach prawa europejskiego ujmowany jest jako rezerwa tj. kwoty, które instytucja kredytowa decyduje się zarezerwować na pokrycie ryzyka, w przypadku, gdy jest to wymagane ze względu na szczególne rodzaje ryzyka związanego z bankowością . ( Sekcja 7 art. 38 dyrektywy 86/635 z dnia 8 grudnia 1986 r. w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków i innych instytucji finansowych - Dz. U. UE.L 86. 372.1 oraz Dz. U. UE-sp.06-1-157). Źródłem zasilania funduszu ogólnego ryzyka są odpisy dokonywane z zysku po opodatkowaniu (art.130 ust. 2 pkt 2 prawa bankowego). Tworzenie odpisów z zysku netto funduszy ( m.in. "ogólnego ryzyka") oraz ich przeznaczenie ( np. na "rezerwę na ryzyko ogólne"), a także zasadę pokrywania strat określa statut banku ( art. 129 ust. 2 prawa bankowego ).

Rezerwa na ryzyko ogólne ma charakter fakultatywny. Decyzję o jej tworzeniu i rozwiązaniu podejmują samodzielnie banki. Banki tworzące rezerwę na ryzyko ogólne zaliczają ją w ciężar kosztów ( art. 130 ust. 1 zd. 1 prawa bankowego ) tzn. wielkości w niej wykazane stanowią koszty uzyskania przychodu ( art. 15 ust. 1h

pkt 1 ustawy podatkowej ) i tym samym obniża podstawę opodatkowania banków.

Limity odpisów na rezerwę ryzyka ogólnego wynikają z treści art. 130 ust. 2 prawa bankowego. Przepis ten w pkt 1 określa (wskazuje ) sposób wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę obliczania maksymalnej wartości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego. Natomiast w pkt 2 ogranicza wysokość tego odpisu ( rocznego ) do wymienionej tam kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni.

Odpis na rezerwę na ryzyko ogólne jest więc bezpośrednio związany z odpisem na fundusz ogólnego ryzyka, zaś do czasu dokonania pierwszego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka banki mogą dokonać odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w oparciu o szacunek przewidywanego odpisu ( art. 130 ust. 3 prawa bankowego).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustalona w sposób przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo bankowe maksymalna wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne nie może być wyższa niż kwota wymieniona w art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

O ile więc bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego np. z uwagi na brak zysku netto lub jego przeznaczenie na inne cele ( fundusze ) niż fundusz ogólnego ryzyka to tym samym nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne. Brak kwoty takiego odpisu ( na fundusz ryzyka ogólnego ) wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 130 prawa bankowego skoro tworzenie przedmiotowej rezerwy uzależnione jest od tej kwoty jako odpisu "dokonanego" (na fundusz ryzyka ogólnego). Odpisem dokonanym jest odpis powodujący faktyczną zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych. Odpis będący kosztem podatkowym musi być dokonany.

Fundusz ogólnego ryzyka tworzy się po zakończeniu roku obrotowego oraz po ustaleniu i zatwierdzeniu zysku banku. W przypadku, gdy bank uznał, że funduszu tego nie chce lub nie może tworzyć i nie dokonuje odpisów na ten fundusz, ani nie przewiduje i nie proponuje takich odpisów w planie finansowym, to tym samym nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne nawet wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 130 ust. 2 pkt 1 prawa bankowego. Brak odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe ( t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), uniemożliwia dokonanie odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne przewidzianą w art. 130 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy i tym samym traktowanie jej jako kosztu podatkowego banku w rozumieniu art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Twierdzenie, że art. 130 ust. 2 prawa bankowego określa dwa różne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przepis ten wyznacza jeden taki limit – rocznego odpisu - przy zastosowaniu dwóch kryteriów, które muszą wystąpić łącznie. Brak jednego z nich powoduje niemożliwość ustalenia wielkości rocznego odpisu na przedmiotową rezerwę, a przez to jej stworzenie w bieżącym roku obrotowym.

Koszt uzyskania przychodu banku stanowi rezerwa na ryzyko ogólne wówczas, gdy jest tworzona w danym roku podatkowym w warunkach i na zasadach opisanych w art. 130 prawa bankowego. Rezerwę tworzy roczny odpis, którego wielkości, a tym samym możliwość utworzenia rezerwy zależy od zaistnienia przesłanek z art. 130 ust. 2 prawa bankowego tworzących dwie różne kwoty graniczne, w tym kwotę odpisu dokonanego na fundusz ogólnego ryzyka, która wyznacza maksymalną wielkość odpisu na przedmiotową rezerwę.

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Zgodnie z art. 35 d ust. 1 tej ustawy rezerwy tworzy się m.in. na pewne lub o drugim stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. Stosownie do brzmienia art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy o rachunkowości sprawozdania finansowe określonych tam podmiotów mogą być sporządzane zgodnie z MSR.

Banki, które sporządzają tego rodzaju sprawozdania mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, które zostałoby utworzone zgodnie z art. 130 prawa bankowego ( art. 38 c ust. 1 ustawy podatkowej ).

Skoro sprawozdania finansowe sporządzane przez Banki zgodnie z MSR nie przewidują rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, przy czym możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następuje na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej a więc w sytuacji, gdy rezerwa na ryzyko ogólne tworzona jest w roku podatkowym zgodnie z art. 130 prawa bankowego i to wyłącznie do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałoby utworzona zgodnie z tym przepisem, to nie można uznać za uzasadnione stanowisko, że norma art. 130 prawa bankowego nie ma znaczenia dla zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do kosztów uzyskania przychodów.

Zwrot "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy" prawo bankowe oznacza, że rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy podatkowej, nie może być wyższe niż rezerwa na ryzyko ogólne z art. 130 prawa bankowego, a ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o przesłanki zawarte w powołanym przepisie. Tym samym wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa limit ustalony zgodnie z art. 130 ust. 2 prawa bankowego, zaś przepis art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank nie dokonujący takiego odpisu traci prawa zaliczenia do kosztów tak rezerwy na ryzyko ogólne jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

Przepis art. 38 c ust. 1 ustawy podatkowej nie zmienia regulacji art. 130 prawa bankowego. Nakazuje jedynie, w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, a więc tworzących rezerwę nieznaną prawu bankowemu i wykazujących ją w sprawozdaniu nie objętym przepisami ustawy o rachunkowości , by tak tworzona i sprawozdawcza rezerwa zaliczana była do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od rzeczywistej wielkości, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego, a więc na zasadach i w warunkach tam opisanych.

W ten sposób ustawodawca zrównał sytuację prawnopodatkową banków sporządzających sprawozdania MSR z bankami, które stosują sprawozdania zgodne z ustawą o rachunkowości, a tym samym banków tworzących rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe z bankami, które tworzą w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne. Uznał jednocześnie, że niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości, zgodnie z ustawą o rachunkowości czy Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i bez względu na nazwę rezerwy jaką posługują się banki w tych sprawozdaniach finansowych czy zasad ich przedstawiania w sprawozdaniu, rezerwy te są lub mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do określonej jednakiej wysokości odpowiadającej wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, tworzonej lub która zostałaby utworzona, zgodnie z art. 130 prawa bankowego.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby do naruszenia nie tylko wymienionych wyżej przepisów prawa lecz także zasady równości i powszechności opodatkowania. Fakt, iż bank stosujący MSR nie tworzy rezerwy na ryzyko ogólne lecz rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe oraz, że sporządzając sprawozdania posługuje się innymi niż przyjętymi w ustawie o rachunkowości pojęciami oraz innymi zasadami ujmowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb sprawozdawczości, nie powoduje i nie może powodować uprzywilejowanej sytuacji takiego banku w zakresie prawa podatkowego. W szczególności nie powoduje zwolnienia od konieczności dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, a więc zwiększenia funduszy banku, które nie wpływa na opodatkowanie. To jakie fundusze tworzy bank reguluje prawo bankowe a nie ustawa o rachunkowości. Skoro banki mogą tworzyć pozycje dodatkowe funduszy podstawowych, wśród których znajduje się fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej jako fundusz podstawy banku ( art. 127 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego) i same decydują o tworzeniu z odpisów z zysku netto takiego funduszu wiedząc o tym, że wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, a więc wysokość rezerwy na ryzyko ogólne, nie może być wyższe niż kwota odpisu dokonanego w danym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka to tym samym niezależnie od prowadzonej przez banki sprawozdawczości na podstawie ustawy o rachunkowości czy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości brak takiego odpisu na fundusz ryzyka ogólnego uniemożliwia tworzenie rezerwy na ryzyko ogólne.

Rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, o której mowa w art. 38 c ust. 1 ustawy podatkowej może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR tylko wówczas, gdy bank w roku podatkowym, z zysku za poprzedni rok obrotowy, dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Brak takiego odpisu wyklucza możliwość określenia wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, gdyż rezerwa taka nie mogłaby być utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego. Przepisy prawa rachunkowego nie wyłączają prawa banku do prowadzenia samodzielnej gospodarki finansowej na podstawie planu finansowego. Tylko od banku zależy więc czy tworzy fundusz ogólnego ryzyka i czy na fundusz ten dokonuje stosownych odpisów, decydując w ten sposób, niezależnie od sporządzonej sprawozdawczości ( MSR czy ustawa o rachunkowości ) o powstaniu i wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, a tym samym jej hipotetycznej wysokości, o której mowa w art. 38 c ust. 1 ustawy podatkowej. Bank, który nie tworzy funduszu ogólnego ryzyka nie może tworzyć rezerwy na ryzyko ogólne. Zarówno fundusz ( bezpośrednio ) jak i rezerwa ( pośrednio ) związane są z zyskiem za rok poprzedni po jego opodatkowaniu. Fundusz jest kapitałem własnym banku ( powiększa fundusze własne ). Fundusz ogólnego ryzyka bankowego, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego przewidziany jest również przepisem prawa unijnego jako pozycja bilansowa pod postacią rezerwy.

O ile bank zdecyduje się na jego stworzenie, obligatoryjnie jest on ujmowany w rachunku funduszy własnych ( jako fundusz lub rezerwa ). Umożliwia to stosowanie art. 38 c ust. 1 prawa podatkowego. Odpis na fundusz ogólnego ryzyka nie ma znaczenia podatkowego, jednak wielkość tego odpisu decyduje o możliwej wielkości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego tworzoną w ciężar kosztów.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r.

( sygn. akt III SA/Wa 121/07), zgodnie z którym w sytuacji, gdy A nie osiągnął wystarczająco wysokich obrotów i w związku z tym, nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego, to nadal jest uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne. Twierdzenie, że limit określony w pkt 2 art. 130 ust. 2 prawa bankowego ma zastosowanie przy tworzeniu rezerwy jedynie w przypadkach, gdy bank dokonał odpisu na fundusz ogólnego ryzyka pozostaje w sprzeczności z ust. 3 art. 130 prawa bankowego stanowiącym, że odpis, o którym mowa w ust. 2, może być dokonywany nie częściej niż raz w miesiącu w równych kwotach. Do czasu dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka w bieżącym roku obrotowym podstawą wyznaczenia kwoty mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym. Oznacza to, że odpis którego wielkość wyznaczają wartości ustalone na podstawie kryteriów opisanych w art. 130 ust. 2 pkt 1 i 2 prawa bankowego może zaistnieć wyłącznie w przypadku dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka zaś do czasu jego dokonania podstawą wyznaczenia kwot odpisu jest plan finansowy. Wielkość, o której mowa w art. 130 ust. 2 prawa bankowe nie zaistnieje w przypadku braku decyzji o utworzeniu funduszu ogólnego ryzyka. Nieutworzenie tego funduszu wyłącza możliwość odpisów na rezerwę na ryzyko ogólne tak w kwocie odpisu na fundusz jak i kwocie szacowanej tj. przewidywanej lub proponowanej w planie finansowym. Nie można bowiem w planie finansowym ujmować pozycji, które nie dotyczą istniejącego bądź tworzonego funduszu. W celu dokonania wskazanego odpisu istotna jest wiedza o wielkości zysku netto za cały rok.

Ponadto maksymalna wartość odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego wyliczona zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 1 prawa bankowego nie może przekroczyć wysokości kwoty odpisu, o którym mowa w art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. O ile kwota taka nie istnieje jej wartość stanowi "zero" i taka też jest wielkość odpisu na przedmiotową rezerwę.

Twierdząc, że przepis art. 130 ust. 2 prawa bankowego tworzy dwa odrębne limity rocznego odpisu na rezerwę byłoby uzasadnione w przypadku, gdyby ustawodawca po pkt 1 tego przepisu dodał słowo "lub" ("albo") tworząc zdania rozłączne. Skoro zabiegu tego nie zastosował należy uznać, że kwota wynikająca ze słów "co najwyżej" jest ograniczona kwotą określona jako " nie więcej". Tym samym brak jednej z tych kwot powoduje niemożność ustalenia ( określenia ) przedmiotowego limitu. Przesłanki (kwoty) z art. 130 ust. 2 prawa bankowego muszą wystąpić łącznie.

Powyższe dotyczy także rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, która nie jest rezerwą na ryzyko ogólne lecz dla ustalenia wysokości

( limitu ) i możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest stwierdzenie istnienia przesłanek z art. 130 prawa bankowego tworzących limit w postaci wielkości rocznego odpisu na taką rezerwę. Przedmiotowa rezerwa w części będącej kosztem podatkowym nie może przekraczać tej wielkości zaś brak jednego z kryteriów do takiego ustalenia wyłącza ten koszt. Z przepisów ustawy prawo bankowe a w szczególności z art. 130 tej ustawy, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie wynika możliwość tworzenia przedmiotowej rezerwy bez dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Odpis na fundusz ogólnego ryzyka jest warunkiem niezbędnym dla możliwości tworzenia wskazanej rezerwy. Jak już wyjaśniono wyżej limit wielkości rezerwy jest jeden, ustalony na podstawie dwóch przesłanek, które muszą wystąpić łącznie.

Nie można zgodzić się również zgodnie z poglądem strony skarżącej, że przepis art. 130 prawa bankowego nie jest przepisem "prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14 b ustawy Ordynacja podatkowa i nie podlegał wykładni w ramach przedmiotowej interpretacji. Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku ( POP 2007/4/53). Obowiązek udzielenia przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego ( Rejent 2007/5/81).

Nawet gdyby uznać, że ustawa prawo bankowe nie jest ustawą podatkową mimo treści przepisu art. 130 tej ustawy, stanowiącego o tworzeniu rezerwy "w ciężar kosztów" co oznacza, że wielkości w niej wykazane stanowią koszty uzyskania przychodu i tym samym określają podstawę opodatkowania banku, to należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wymieniają art. 130 prawa bankowego nakazując jego stosowanie w konkretnych przypadkach. Tym samym wykładnia omawianej normy prawnej jest niezbędna dla prawidłowego odczytania przepisu prawa podatkowego, który nakazuje jej stosowanie. Dlatego też Sąd stwierdza, że organ podatkowy słusznie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał prawidłowe stanowisko znajdujące uzasadnienie w powołanych w interpretacji przepisach prawa.

Dodać należy, że nie jest zasadny zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Postępowanie interpretacyjnie nie ma na celu ustalenia zakresu i treści konkretnego przepisu prawa podatkowego, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie bądź - w przypadku negatywnej oceny - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14 c Ordynacji podatkowej ).

Interpretacja indywidualna dotyczy konkretnej sprawy, konkretnego podatnika i nie rozciąga swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy, zaś orzecznictwo sądowe w takich sprawach nie musi być uwzględnione " z urzędu" przez organ podatkowy.

Przedmiotowa interpretacja wydana została w przewidzianym do tego terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ podatkowy wniosku ( data otrzymania 8 kwiecień 2008 r., data sporządzenia [...] i wysłania 8 lipca 2008 r.).

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 ( art. 14d Ordynacji podatkowej). Przepis art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że do terminów określonych w § 1 – 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organów. W art. 139 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej określono terminy załatwienia wymienionych tam spraw. Załatwienie sprawy w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś wydanie decyzji albo rozstrzygnięcia w innej formie, określonej w Ordynacji podatkowej, oraz podjęcie działań celem doręczenia orzeczenia adresatowi. Terminy załatwienia spraw określone w art. 139 Ordynacji podatkowej mają charakter procesowy przy czym upływ tych terminów nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania.

Inaczej rzecz się ma z interpretacjami indywidualnymi. Zgodnie bowiem z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie ( tzw. interpretacja milcząca ) rodzi, w warunkach przewidzianych w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa, określone skutki prawne ( m.in. art. 14k, art. 14l, art. 14m Ordynacji podatkowej). Tym samym termin do wydania interpretacji z uwagi na skutki jego upływu ma charakter mieszany procesowy i materialny. Termin ten wyznacza maksymalny 3 miesięczny okres do wydania interpretacji a jednocześnie stanowi termin, z którego upływem właściwy organ traci zdolność do jej wydania. W trakcie biegu tego terminu strona ma prawo domagania się jej wydania wskazując na bezczynność organu ( art. 14h Ordynacji podatkowej ).

O ile więc uprawniony organ wydał interpretację w ustawowym przewidzianym do tego terminie czynność ta rodzi skutki prawne, zaś jej wydanie po upływie wymienionego w art. 14d Ordynacji podatkowej terminu staje się bezskuteczna skoro w dniu następnym po tym dniu, obowiązuje interpretacja "milcząca", o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej.

Należy więc stwierdzić, że dla istnienia ( skuteczności ) interpretacji pisemnej decydujące znaczenie ma zachowanie – przez organ uprawniony do jej wydania – terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Termin ten ma charakter mieszany procesowy ( bezczynność ), materialny ( bezskuteczność ) o znaczeniu prekruzyjnym, powodującym wyłączenie możliwości wydania pisemnej interpretacji indywidualnej. Jest przy tym terminem ustawowym i zawitym nie podlegającym przywróceniu. Termin ten rozpoczyna bieg z chwilą otrzymania wniosku przez organ wyznaczony do interpretacji Dyrektora właściwej Izby Skarbowej.

Skoro zachowanie przedmiotowego terminu ma znaczenie dla możliwości wydania interpretacji to do jego obliczania konieczne jest stosowanie przepisu art. 12 Ordynacji podatkowej. Zaś w myśl art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Przepis art. 12 Ordynacji dotyczy sposobu obliczania terminów. Termin jest zdarzeniem prawnym mającym znaczenie dla podjęcia skutecznej czynności prawnej przez organ podatkowy i innych uczestników postępowania. Wydanie interpretacji jest zarówno czynnością procesową jak i czynnością o znaczeniu prawnopodatkowym załatwiającą daną sprawę w momencie jej podjęcia. Wydanie interpretacji kończy proces podejmowania tej czynności co oznacza, że organ ją wydający zachowuje przewidziany do jej wydania termin w przypadku, gdy przed jego upływem nada pismo zawierające interpretację w polskiej placówce pocztowej. W tym przypadku – przy zastosowaniu wskazanego trybu doręczenia – doręczenie interpretacji po upływie terminu nie ma znaczenia dla jego zachowania.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie uchybił terminowi z art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż przed jego upływem nadał przesyłkę zawierającą interpretację, zaś jej doręczenie po upływie tego terminu nie powodowało bezskuteczności tej czynności.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego lub procesowego w sposób pozwalający na stwierdzenie jej nielegalności bądź sprzeczności z prawem.

Dlatego też Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.