Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 385/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 621/23 w sprawie ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 621/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. K. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 11 maja 2023 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia – uchylił w całości zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 1 marca 2023 r., nr [...], oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

1.2. Przebieg postępowania przed organami.

Podaniem z 1 lutego 2023 r. Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie jej zaległości podatkowych, zabezpieczonych hipotekami wpisanymi w księgach wieczystych.

Postanowieniem z 1 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie jej zaległości podatkowych zabezpieczonych wpisem hipoteki przymusowej w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział o numerach: [...], [...] i [...] z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 286.890 zł (należność główna) oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2001 r. w kwocie 71.625 zł, objętych tytułami wykonawczymi [...] i [...].

Postanowieniem z 11 maja 2023 r., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że charakter prawny zaświadczenia oraz stan faktyczny sprawy nie pozwala na wydanie zaświadczenia o żądanej treści. Ewidencje organu I instancji potwierdzają, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy wpis hipoteki przymusowej, istnieją i są wymagalne, tj. nie uległy przedawnieniu. Podniósł, że postępowanie o wydanie zaświadczenia ma uproszczony charakter i nie obejmuje analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego granicach nie bada się zatem skutków powoływanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

1.3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

W skardze na postanowienie organu II instancji złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, Skarżąca podniosła, że w sprawie kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczący niezgodności art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącej, niekonstytucyjność tego przepisu można odnieść

również do art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "O.p."). Natomiast z uwagi na to, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia dopuszcza się możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego, organy podatkowe powinny były dokonać oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, z uwzględnieniem poglądu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

1.4. Stanowisko Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych, że nie mają one obowiązku analizowania sprawy pod kątem ewentualnego przerwania terminu przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U.2019.2204 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.") wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Wystarczające do wydania zaświadczenia będzie zatem ustalenie na podstawie prowadzonych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów i innych danych, czy zobowiązania objęte hipoteką wygasły.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że – mimo upływu ustawowego terminu przedawnienia – zobowiązania podatkowe wykazane w zestawieniu nie uległy przedawnieniu, są nadal wymagalne, lecz mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Nie zgodził się także z organem II instancji, który powołując się na art. 70 § 8 O.p. uznał, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania zaświadczeniowego nie są uprawnione do oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Sądu I instancji, stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności przepisu badanego w wyroku o sygn. akt SK 40/12 odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wydania zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. Organ zatem, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie o wydanie zaświadczenia dotyczącego zobowiązań podatkowych, które mogły ulec przedawnieniu, nie tylko może, ale powinien rzetelnie zbadać, czy zobowiązania podatkowe są wymagalne czy też, pomimo zabezpieczania rzeczowego, wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia. Ustaleń tych powinien dokonywać jedynie w oparciu o informacje zawarte w prowadzonych przez siebie ewidencjach, rejestrach lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, dokonując prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez radcę prawnego. Organ II instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, bądź rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. Wniósł także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), skarżący kasacyjnie zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1

i § 2 pkt 2 O.p., art. 306b § 1 i § 2 O.p., art. 217 § 2 O.p., art. 121 § 1 o.p. w zw.

z art. 206k O.p. i art. 70 § 8 O.p. – poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na skutek przyjęcia, że organy naruszyły wskazane przepisy O.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1

i § 2 pkt 2, § 3 O.p., art. 306b § 1 i 2 O.p., art. 306c O.p., art. 217 § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 306k O.p. i art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 94 i art. 100 u.k.w.h. – poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na skutek uznania, że organy przy rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych wpisem hipoteki przymusowej w księgach wieczystych powinny były uwzględnić oczywistą niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. i badać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (wygaśnięcie zobowiązań podatkowych), podczas gdy w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organy podatkowe nie rozstrzygają w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a opierają się wyłącznie na informacjach wynikających z prowadzonych rejestrów, ewidencji i innych posiadanych danych, co oznacza, że kwestia oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. nie mieści się w zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie wydania zaświadczenia. Tym samym Sąd wyszedł poza granice niniejszej sprawy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 O.p., art. 306b § 1 i 2 O.p., art. 217 § 2 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 306k O.p. i art. 70 § 8 O.p. – poprzez sprzeczność wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku, gdyż Sąd z jednej strony przyjmuje, że w ramach postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wydania zaświadczenia organ

weryfikuje wyłącznie prowadzone ewidencje, rejestry i inne dane, którymi dysponuje, natomiast z drugiej strony Sąd nakazuje organowi czynić ustalenia odnośnie kwestii, które z tych ewidencji, rejestrów, czy danych nie wynikają, tj. w zakresie oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ wskazał, że zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez Sąd miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień organów obu instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 306a § 1, § 2 pkt 2, § 3 O.p., art. 306b § 1 i 2 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 i art. 100 u.k.w.h.

– poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przyjmującą, że organy przy rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia stwierdzającego przedawnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych wpisem hipoteki przymusowej w księgach wieczystych powinny były uwzględnić oczywistą niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. i badać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (wygaśnięcie zobowiązań podatkowych), podczas gdy zaświadczenie winno potwierdzać stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania, który wynika z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych posiadanych przez organ, co oznacza, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia organ nie rozstrzyga w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym kwestia oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. nie mieści się w zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie wydania zaświadczenia.

2.2. Pismem z 19 marca 2024 r. Skarżąca, reprezentowana przez męża, udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując, że skarga ta winna zostać oddalona w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wykracza poza ramy procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA z: 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21; 13 lipca 2023 r., II FSK 442/23; 27 lutego 2024 r., III FSK 87/23; 22 marca 2024 r.,

III FSK 315/23; 26 marca 2024 r., III FSK 4691/21; 17 maja 2024 r., I FSK 282/24). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych wyrokach, a w szczególności w wyroku z 22 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 315/23, stąd w poniższej części uzasadnienia odwołanie do jego treści.

Przepisy Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujące instytucję zaświadczenia wskazują, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 O.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 O.p., zgodnie z którym zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania oraz art. 306e § 1 O.p. (w myśl którego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych) wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. np. wyroki NSA z: 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 30 stycznia 2019 r.,

I FSK 2276/18; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; 17 kwietnia 2019 r., I FSK 398/17). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych.

Wprawdzie prawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 O.p.), jednakże - w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne, albowiem inne są cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. np. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18). "Niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (zob. np. wyrok NSA w Warszawie

z 25 października 2000 r., V SA 760/00).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można przyjąć, żeby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji ww. orzeczenia TK odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny.

Nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Kwestia ta może być natomiast podniesiona w innym postępowaniu, np. postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Na gruncie instytucji umorzenia zobowiązań podatkowych, uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest bowiem pogląd, że organ podatkowy procedujący w przedmiocie przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych zobowiązany jest do ustalenia, czy zaległość podatkowa jest zaległością istniejącą (zob. np. wyroki NSA z: 18 stycznia 2011 r.,

I FSK 55/10; 5 stycznia 2022 r., I GSK 868/21).

W konsekwencji, skoro poza zakresem postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści pozostaje badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również przedwczesne i niedopuszczalne jest badanie naruszenia przepisów prawa materialnego, a przez to – skutków ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla tego przedawnienia w kontekście sprawy o wydanie zaświadczenia.

Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd ten zaś, rozpoznając sprawę ponownie, uwzględni przedstawione powyżej rozważania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b

w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935 ze zm.).

/-/ J. Brolik /-/ J. Pruszyński /-/ A. Sokołowska