Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2583/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.411.2023.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 4 października 2023 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania przyznanych grantów na sfinansowanie wydatków związanych z komercjalizacją projektów z obszaru B+R na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 lub art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2805 ze zm., dalej "ustawa o CIT").

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy;

We wniosku z dnia 3 sierpnia 2023 r. przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z).

Spółka dokonując opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że rozważa wzięcie udziału w programie rozwojowym z obszaru B+R (dalej: "Program") realizowanym przez A. Sp. z o.o. (dalej: "A."), tj. spółkę kapitałową powołaną przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "Centrum NCBR").

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz.U. z 2022 r. poz. 2279 ze zm.; dalej: "ustawa o NCBR") Centrum stanowi agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.).

Strona stwierdziła, że A. jako spółka kapitałowa powołana przez Centrum nie posiada statusu agencji wykonawczej ani agencji rządowej.

Jak nakreślono we wniosku, Program, w którym Spółka ma zamiar uczestniczyć będzie obejmował identyfikację rozwiązań z obszaru B+R o potencjale komercjalizacyjnym, ich selekcję, a następnie wsparcie doradczo-mentorskie i finansowe wyselekcjonowanych projektów. Celem programu jest wsparcie beneficjentów w procesie komercjalizacji projektów z obszaru B+R w taki sposób, aby pozyskali oni nowych inwestorów, którzy zapewnią im finansowanie na kolejne projekty z obszaru B+R. W ramach programu A. będzie przyznawała bezzwrotne finansowanie w wysokości do 300.000 zł (dalej: "granty") podmiotom będącym pomysłodawcami wyselekcjonowanych przez nią projektów z obszaru B+R. Przyznawane granty będą przeznaczone na sfinansowanie określonego rodzaju wydatków związanych z komercjalizacją projektów z obszaru B+R.

Spółka przewiduje, że jako potencjalny beneficjent powstanie po jej stronie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z tytułu uzyskania grantów wypłacanych przez A. Wypłata grantów na rzecz Spółki będzie dokonywana przez A. we własnym imieniu, po podpisaniu ze Spółką umowy o wypłatę grantu. Granty będą finansowane ze środków pozyskanych przez A. od Centrum w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonywanego w trybie art. 257-258 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467).

Strona zadała następujące pytania:

1. Czy w stosunku do uzyskania przez Spółkę grantów wypłacanych przez A., Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT?

2. Alternatywnie, na wypadek uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1, czy w stosunku do uzyskania przez Spółkę grantów wypłacanych przez A. Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki uzyskanie przez nią grantów wypłacanych przez A. będzie zwolnione z podatku CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Skoro, Centrum NCBR jako agencja wykonawcza może do realizacji swoich zadań ustawowych powołać spółkę kapitałową, to oznacza to, że taka spółka przy realizacji zadań ustawowych Centrum powinna być traktowana tak jak gdyby zadania te realizowało samo Centrum. Wypłata grantów realizowana na rzecz Spółki przez A., jako element realizacji zadań ustawowych Centrum związanych m.in. z wspieraniem i finansowaniem komercjalizacji wyników prac badawczych i rozwojowych, powinna być traktowane tak jak gdyby ich wypłata była dokonywana bezpośrednio przez Centrum. Środki które otrzyma Spółka od A. tytułem wypłaty grantów będą z jej perspektywy środkami otrzymanymi od agencji wykonawczej, które to środki Centrum uzyskało z państwowych dotacji celowych, a więc z budżetu państwa. Tym samym, zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT znajduje w tym przypadku zastosowanie. Zdaniem Spółki, brak analogicznego traktowania grantów wypłacanych przez A. w celu realizacji zadań ustawowych Centrum doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka otrzymując granty z dwóch programów realizowanych w ramach zadań ustawowych Centrum znalazłaby się w odmiennych sytuacjach.

Na wypadek uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego w powyżej, Spółka wskazała, że uzyskanie przez nią grantów wypłacanych przez A. będzie zwolnione z podatku CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Do zastosowania wyżej przytoczonego wyłączenia z opodatkowania konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. otrzymane środki muszą być dotacją;

2. środki muszą pochodzić z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

3. otrzymane środki nie stanowią dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zdaniem Spółki, granty, które będą na jej rzecz wypłacane przez A. w ramach zadań ustawowych Centrum będą dla niej stanowiły bezzwrotną pomoc finansową. Granty te będą pochodziły faktycznie ze środków budżetu państwa, bowiem A. środki finansowe na granty będzie pozyskiwała w ramach podwyższenia kapitału zakładowego dokonywanego przez Centrum, które z kolei zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy o NCBR jest finansowe ze środków budżetu państwa. Jednocześnie, granty nie będą w żadnym wypadku stanowiły dopłat do oprocentowania kredytów bankowych.

W konsekwencji, granty wypłacane Spółce przez A. powinny być traktowane jako dotacje otrzymane z budżetu państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Stanowiska Spółki Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki, Organ wskazał, że wolne od podatku są:

- dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc (art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT);

- dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT);

- kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT);

Dyrektor KIS uznał, że dla zastosowania zwolnienia określonego w powołanym art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT wymagane jest, aby środki finansowe były otrzymywane od agencji rządowych lub wykonawczych jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przez agencję wykonawczą, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, należy natomiast rozumieć, zgodnie z definicją formalnoprawną zawartą w Leksykonie budżetowym na stronie rządowej https://www.sejm.gov.pl), państwową osobę prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. W Polsce status agencji wykonawczej, posiada m.in. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju.

W opisie sprawy jednoznacznie Spółka wskazała, że A. Sp. z o.o., od której otrzymają środki finansowe nie posiada statusu agencji wykonawczej ani agencji rządowej. Tym samym środki finansowe, o których mowa w niniejszym wniosku, nie zostaną Spółce przyznane od agencji rządowej lub agencji wykonawczej, zatem nie zostaną objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości w zakresie alternatywnego pytania nr 2 zdaniem Organu z opisu zdarzenia przyszłego środki finansowe, które otrzyma Spółka będą dofinansowaniem otrzymanym od spółki kapitałowej, nie zaś z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Granty będą finansowane ze środków pozyskanych przez A. od Centrum w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Tym samym Otrzymane przez Spółkę środki finansowe nie mogą być utożsamiane z dotacją, nie spełniają bowiem podstawowej przesłanki definicji dotacji . Wedle Dyrektora KIS dofinansowanie, które Spółka otrzyma będzie stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, który nie będzie podlegał zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez Organ w interpretacji:

1) błędu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT polegającego na uznaniu, że środki finansowe, o których Spółka wspomniała w interpretacji, nie zostaną przyznane od agencji rządowej lub agencji wykonawczej, zatem nie zostaną objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w ww. przepisie.

2) błędu wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT polegającego na uznaniu, że środki finansowe, które Spółka miałaby otrzymać od A. nie będą mogły skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania jako dotacje z budżetu państwa, ponieważ nie spełniają definicji dotacji.

II. przepisów postępowania poprzez dopuszczenie się przez Organ w interpretacji:

1) naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") polegającego na braku odniesienia się przez Organ do całości przedstawionej przez Spółkę argumentacji, w szczególności stanowiska wynikającego z przywołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostały wydane w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 października 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek skarżącej, który wpłynął do Organu 20 lipca 2023 r.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania przyznanych Stronie grantów na sfinansowanie określonego rodzaju wydatków związanych z komercjalizacją projektów z obszaru B+R na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 lub art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymanych od spółki kapitałowej założonej przez Centrum NCBR, która to nie jest agencją wykonawcza ani agencją rządową.

Zdaniem Skarżącej granty jej wypłacone w przyszłości przez A. (spółka kapitałowa utworzona przez Centrum NCBR) powinny być traktowane jako kwoty otrzymane od agencji wykonawczej otrzymane na ten cel z budżetu państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Tym samym uzyskanie przez nią grantów wypłacanych przez A. będzie zwolnione z podatku CIT na mocy art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Alternatywnie zdaniem Spółki, granty, które będą na jej rzecz wypłacane przez A. w ramach zadań ustawowych Centrum będą dla niej stanowiły bezzwrotną pomoc finansową. Granty te będą pochodziły faktycznie ze środków budżetu państwa, bowiem A. środki finansowe na granty będzie pozyskiwała w ramach podwyższenia kapitału zakładowego dokonywanego przez Centrum, które z kolei zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy o NCBR jest finansowe ze środków budżetu państwa. W konsekwencji, granty wypłacane Spółce przez A. powinny być traktowane jako dotacje otrzymane z budżetu państwa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Odmienne stanowisko zaprezentował organ podatkowy, uznając, że status agencji wykonawczej, posiada m.in. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, a nie jak zostało wskazane przez Stronę – A. Sp. z o.o., od której ma Strona otrzymać środki finansowe nie posiada statusu agencji wykonawczej ani agencji rządowej, zatem nie zostaną objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Podobnie uznano, że skoro granty będą finansowane ze środków pozyskanych przez A. od Centrum NCBR w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, to otrzymane przez Spółkę środki finansowe nie mogą być utożsamiane z dotacją, co skutkuje obowiązkiem zaliczenia ich do przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej. Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego stanowiska przytoczyć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W ocenie Sądu interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie pozwala w ramach wykładni językowej na pominięcie zawartego w nim określenia "agencji wykonawczej", "agencji rządowej" w treści odtworzonej normy prawnej.

Jednym z domniemań związanych z językiem aktów prawnych jest domniemanie racjonalności językowej ustawodawcy. W myśl tej zasady należy odrzucić taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu nie ma znaczenia dla rezultatu interpretacji (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 48). Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99 (ONSA 2000/3/92) nie można przyjmować – w procesie wykładni – że określonych słów użyto w tekście prawnych bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one puste i nic nie znaczą.

Zaprezentowana przez stronę Skarżącą wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. ogranicza się jedynie do drugiej ze wskazanych przesłanek zwolnienia, tj. do źródła pochodzenia środków finansowych. Jak wyżej wskazano, jest to zabieg nie do zaakceptowania w ramach wykładni językowej i prowadziłby do skutków o charakterze prawotwórczym.

Zakaz wykładni prawotwórczej to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa. Wynika z niej, że sądom nie wolno pod pozorem wykładni ani tworzyć nowych norm prawnych, ani też modyfikować znaczenia norm już stosowanych (L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 20 i 21).

W cytowanej wcześniej uchwale z dnia 20 marca 2000 r. NSA, odnosząc się do akcentowanego przez skarżącego problemu zastosowania właściwego typu wykładni w procesie sądowego stosowania prawa, zauważył, że pogląd prezentowany na podstawie przedstawionych opinii prawnych o niedopuszczalności odstępowania od wyników wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego, gdyby miało to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatników, może być uznany za dyskusyjny. Ze względu na charakter norm zwierających ulgi podatkowe w podatkach dochodowych prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, gdy jednak wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, gospodarcza lub funkcjonalna.

Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 (ONSAiWSA 2011/2/25) na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78–79).

W niniejszym przypadku nie sposób uznać, że ustawodawca w sposób nieracjonalny posługuje się znanym jemu określeniem "agencji wykonawczej", "agencji rządowej". Gdyby określenie to zostało użyte w znaczeniu potocznym, to zabieg taki byłby zbędny i ustawodawca pozostałby jedynie przy wskazaniu zwolnienia środków uzyskanych z budżetu państwa.

Jak wskazał S. Babiarz ([w:] S. Babiarz, L. Błystak, D. Dauter, A. Gomułowicz,R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 940) do zadań agencji, oprócz zarządzania mieniem Skarbu Państwa i wykonywania zadań w imieniu państwa, należy także wspieranie wybranych rodzajów działalności gospodarczej. Z tego względu otrzymują często środki z budżetu państwa na konkretny cel i pośredniczą w ich przekazywaniu innym podmiotom.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasadą jest opodatkowanie (każdego) dochodu, zwolnienie od podatku jest wyjątkiem, natomiast ustawodawca w art. 17 u.p.d.o.p. (czyli także w ust. 1 pkt 48) uregulował instytucje ulgi podatkowej, czyli instytucję wyjątkową, zważywszy na obowiązującą regułę opodatkowania każdego dochodu, to należy przy interpretacji przywołanej normy uwzględniać wskazania sądów administracyjnych. Natomiast sądy administracyjne nieodmiennie twierdzą, że zwolnienia z podatku należy interpretować, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). W szczególności, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady. Pogląd ten zdaje się potwierdzać również Trybunał Konstytucyjny twierdząc, że jeżeli przepisy nie przewidują zwolnienia podatkowego, to on nie może zastępować ustawodawcy (postanowienie z 25 kwietnia 2015 r., sygn. akt Ts 359/15).

Jeżeli jak sama wskazała w opisie zdarzenia przyszłego Strona (organ i sąd administracyjny są związani przedstawionym opisem bowiem procedują w ramach interpretacji indywidualnej) nie ma statusu agencji (wykonawczej ani rządowej), to wypłacone przezeń kwoty grantów nie korzystają ze spornego zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Zarzuty Strony w tym zakresie sad uznał za niezasadne.

Zaskarżona interpretacja podlegała jednak uchyleniu, bowiem organ właściwie w ogóle nie odniósł się do wskazywanej przez Wnioskodawcę specyfiki regulacji dotyczących gospodarki finansowej Centrum NCBR i uwarunkowań prawnych w jakich funkcjonuje zarówno Centrum NCBR jak i utworzona przez ten podmiot spółka A., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na skutek niedostatecznego rozważania ww. kwestii, przedwcześnie uznał, że uzyskiwany grant od A. nie spełnia wymogów zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu, nie ma bowiem znaczenia przesądzającego tylko taka okoliczność, że Centrum NCBR przekazuje środki spółce kapitałowej utworzonej w celu realizacji celów tej pierwszej w formie podwyższenia kapitału zakładowego tej ostatniej skoro te środki pochodzą z budżety państwa i służą do wypłaty grantów przez A., m.in. na rzecz Wnioskodawcy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Podlegający wykładni przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT ani w Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ przyjął, że w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych należy odwołać się do ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Odwołanie się przez organ w zakresie rozumienia pojęcia dotacji do ustawy o finansach publicznych jest jednak nieuprawnione. Po pierwsze należy zaznaczyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT został wprowadzony do tej ustawy podatkowej 1 stycznia 2007 r. ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić wytyczną dla rozumienia pojęcia dotacji w ustawie o CIT, wszedł w życie z 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie) ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104).

Przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT definicję z ustawy o finansach publicznych, organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do definicji pojęcia "dotacja" z ustawy o finansach publicznych; nie wyjaśnił również dlaczego przyjął tę definicję w jej nowym brzmieniu (zakresowo węższym, niż regulował to przepis obowiązujący w dacie wprowadzenia analizowanego zwolnienia), a nie brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia wykładanego przepisu w życie (a contrario: znaczeniowo pojemniejszym).

Przede wszystkim jednak wskazać należy, że gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z ustawy o finansach publicznych, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdzie posługując się wymienionymi tam pojęciem (samorządowe zakłady budżetowe) wskazał, na ich rozumienie wynikające z ustawy o finansach publicznych.

Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. W świetle powyższego nie ma podstaw aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT posługiwać się definicją dotacji z ustawy o finansach publicznych.

Tym samym w sprawie należy odwołać się do reguł wykładni słownej (językowej, gramatycznej), która polega na ustaleniu sensu interpretowanego przepisu przez analizę jego strony językowej. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Współczesnego Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 195) podaje, że "dotacje" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji na określony cel; subwencja". Słownik Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pod pojęciem "dotacji" każe rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych". Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (Instytut Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk, wsjp.pl) wskazuje, że "dotacja" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność".

Odczytując normę prawną w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa. Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Należało zatem rozważyć i ocenić czy sporny grant kryterium to będzie spełniać, na co wskazywała Strona z treści wniosku. Zgodzić się więc należy ze skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Zbliżone zagadnienie (na gruncie rekompensat do ceny zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego) było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22, w wyroku WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21, w wyroku NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21. Poglądy zawarte w tych orzeczeniach zostały zaaprobowane w kolejnych analogicznych sprawach, w których zapadały wyroki podzielające stanowisko stron będących beneficjentami omawianej pomocy publicznej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 146/22, wyrok WSA w Rzeszowie z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 244/23, wyrok WSA w Gorzowie 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 154/23).

Sąd w niniejszym składzie prezentowane w ww. orzecznictwie stanowisko podziela. Stąd argumenty w nim zawarte zostały przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wskazać w tym miejscu należy, że Strona wskazywała w uzasadnieniu wniosku

iż zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy o NCBR przychodami Centrum są środki finansowe otrzymywane w formie dotacji celowej na realizację strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych, innych zadań Centrum oraz na realizację badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, przekazywanej na wniosek Dyrektora. Ponadto zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o NCBR, w celu realizacji swoich zadań Centrum może m.in. utworzyć spółki. Spółka – A. został utworzony przez Centrum na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o NCBR w celu realizacji zadań Centrum m.in. z zakresu finansowania działań przygotowujących do wdrożenia wyników badań naukowych i prac rozwojowych, wspierania komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Strona w opisie zdarzenia przyszłego podnosiła, że przedmiotowe granty będą pochodziły faktycznie ze środków budżetu państwa, bowiem A. środki finansowe na granty będzie pozyskiwała w ramach podwyższenia kapitału zakładowego dokonywanego przez Centrum NCBR, które z kolei zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy o NCBR jest finansowe ze środków budżetu państwa. Zaznaczyła również, że Centrum NCBR jako agencja wykonawcza może do realizacji swoich zadań ustawowych powołać spółkę kapitałową, tj. w A. Ww. okoliczności nie sposób pominąć i należało je ocenić w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ natomiast w ogóle nie odniósł się do tych kwestii ani do argumentów Strony czym - w ocenie Sądu naruszył art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego.

W toku ponownego rozpatrywania wniosku Strony organ zobowiązany będzie zatem do ustalenia czy wspomniany grant od spółki A. spełnia przesłanki wynikające z pkt 47 ust. 1 art. 17 ustawy o CIT. Pamiętać również należy, że do zastosowania wyżej przytoczonego wyłączenia z opodatkowania konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: otrzymane środki muszą być dotacją, środki muszą pochodzić z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego a otrzymane środki nie stanowią dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Kwestie te winny zostać ocenione w w toku ponownego rozpatrywania wniosku.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1.p.p.s.a., zasądzając od organu kwotę uiszczonego przez Stronę wpisu od skargi.