Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 272/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.108 ust.1, art. 86 ust. 1 i 2 , art,88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 lipca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4103.3.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: Dyrektor, organ odwoławczy] z 20 lipca 2023 r. nr 1601-IOV-2.4103.3.2023, wydana po rozpatrzeniu odwołania B. S. [dalej: strona, skarżący, podatnik], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach [dalej: Naczelnik, organ I instancji] z 30 grudnia 2022 r. nr 1613-SPO.4103.20.2020, którą określono stronie:

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2017 r. w kwocie 151.453 zł;

- kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty powstałego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w związku z wystawieniem faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) [dalej: uptu], w wysokości 386.400 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Z ustaleń organu odwoławczego podjętych w toku postępowania podatkowego wynika, że podatnik zawyżył:

- podstawę opodatkowania w zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 uptu, o kwotę 1.680.000 zł, stanowiącą wartość netto faktury wystawionej przez skarżącego nr [...] z 31 sierpnia 2017 r. na V. sp. z o.o., dotyczącej remontu wytwórni [...], gdyż w rzeczywistości podatnik nie wykonał objętych nią usług na rzecz V. sp. z o.o., lecz wyłącznie na potrzeby własnej firmy;

- podatek naliczony o kwotę 537.492 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 10 sierpnia 2017 r., wystawionej na podatnika przez T. sp. z o.o., tytułem opłaty leasingowej za sierpień 2017 r. do umowy nr [...], gdyż T. sp. z o.o. w rzeczywistości nie świadczyła podatnikowi usługi leasingu (w tym zakresie został naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a uptu).

Istotą ustaleń organu odwoławczego jest, że to podatnik sam nabył i sfinansował wytwórnię [...], jak również postawił ją i wyremontował w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. bez sztucznie wykreowanego udziału w tych czynnościach powiązanych z podatnikiem podmiotów: V. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Organ odwoławczy określił ponadto kwotę do zapłaty w wysokości 386.400 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z wprowadzeniem do obrotu ww. faktury sprzedaży nr [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r. na rzecz V. sp. z o.o., która - w jego ocenie - w rzeczywistości jest "pustą" fakturą.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług [dalej: VAT] za sierpień 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 30 marca 2022 r. O zawieszeniu biegu ww. terminu został zawiadomiony podatnik oraz jego pełnomocnik, pismem Naczelnika z 6 kwietnia 2022 r., UNP: [...], doręczonym podatnikowi 12 kwietnia 2022 r., natomiast pełnomocnikowi 20 kwietnia 2022 r.

Organ odwoławczy ustalił, że w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., złożonej 8 listopada 2018 r., podatnik wykazał podatek należny w kwocie 103.509 zł, podatek do odliczenia w kwocie 792.454 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 688.945 zł. Z rejestru sprzedaży VAT za sierpień 2017 r. wynika ponadto wartość netto dotycząca sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w wysokości 1.825.847,20 zł.

Dwunastego lipca 2017 r. skarżący zawarł z Województwem [...], w imieniu którego działał Dyrektor [...] Centrum Rozwoju Gospodarki w O. [dalej: Dyrektor [...]CRG] umowę nr [...], o dofinansowanie projektu: "[...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju. Przedmiotem umowy było dofinansowanie realizacji projektu, którego głównym przedmiotem, zgodnie z treścią wniosku o dofinansowanie, złożonego przez stronę 5 czerwca 2017 r., miały być prace badawczo-rozwojowe prowadzące do stworzenia innowacyjnej receptury mieszanki wykorzystywanej do produkcji betonu asfaltowego. We wniosku o dofinansowanie skarżący przewidział zakres rzeczowy projektu w postaci dwóch zadań: zadanie nr 1 - badania przemysłowe; zadanie nr 2 - prace rozwojowe. W zakresie finansowym, do realizacji obu zadań strona przewidziała koszty odpłatnego korzystania z aparatury i urządzeń, w postaci leasingu urządzeń o łącznej wartości ogółem 8.805.201 zł (z czego 7.769.295 zł dotyczy zadania nr 1, a 1.035.906 zł - zadania nr 2), przy czym całą wartość projektu skarżący określił na kwotę 9.820.676,62 zł, z czego wydatki kwalifikowalne - na kwotę 8.067.894 zł, a samo dofinansowanie na kwotę 6.264.482,40 zł.

Dyrektor [...]CRG poinformował organ I instancji, że:

- kontrola o nr [...], przeprowadzona 18 października 2018 r. i 19 października 2018 r., objęła sprawdzenie oryginałów dokumentacji związanej z realizacją projektu, wniosek o dofinansowanie wraz z załącznikami oraz umowę o dofinansowanie projektu; w trakcie kontroli stwierdzono, że projekt był realizowany zgodnie z zasadami prawa krajowego i wspólnotowego oraz politykami horyzontalnymi, a także, że strona wypełniła obowiązki w zakresie informacji i promocji projektu oraz archiwizuje dokumenty dotyczące projektu we właściwy sposób (informacja pokontrolna nr [...] z 31 października 2018 r.);

- kontrola nr [...], przeprowadzona w dniach od 6 kwietnia 2019 r. do 8 kwietnia 2019 r. - na zakończenie projektu, dotyczyła wszystkich środków wypłaconych na podstawie wniosków o płatność; w trakcie kontroli potwierdzono kompletność i zgodność z przepisami oraz właściwymi procedurami dokumentacji związanej z realizacją projektu, dostępnej w siedzibie jednostki kontrolującej.

Ponadto, Prokuratura Rejonowa w O., postanowieniem z 20 grudnia 2019 r., umorzyła śledztwo w sprawie doprowadzenia przez skarżącego, w okresie od sierpnia 2017 r. do października 2018 r. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie nie mniejszej niż 1.500.000 zł, poprzez wprowadzenie w błąd przedstawicieli Województwa [...] oraz przedłożenie nierzetelnych dokumentów, celem pozyskania przez stronę dotacji ze środków budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, tj. o przestępstwo z art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 ze zm.) [dalej: kk] w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk, z uwagi na fakt, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

Przechodząc do opisu operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że 26 lipca 2017 r. T. sp. z o.o. (zamawiający) zawarła z V. sp. z o.o. (wykonawca) umowę nr [...], której przedmiotem było wykonanie usługi polegającej na wykonaniu czynności montażowych, w wyniku których dojdzie do złożenia elementu wytwórni [...] w funkcjonalną całość. Strony umowy uzgodniły wynagrodzenie w kwocie netto 1.140.000 zł. Następnie 27 lipca 2017 r. T. sp. z o.o. nabyła od I. sp. z o.o. elementy wytwórni [...]. Z tytułu ww. dostawy I. sp. z o.o. wystawiła na rzecz T. sp. z o.o. fakturę nr [...] z 31 lipca 2017 r. na kwotę netto 500.000 zł (VAT: 115.000 zł). W tym samym dniu, to jest 27 lipca 2017 r., na podstawie umowy z nr [...], V. sp. z o.o. (zamawiający) zleciła podatnikowi (wykonawca) wykonanie czynności montażowych, w wyniku których dojdzie do złożenia elementu wytwórni [...] w funkcjonalną całość, za wynagrodzenie w kwocie netto 1.100.000 zł. W dniu 31 lipca 2017 r., wystawione zostały faktury:

- przez podatnika na V. sp. z o.o., nr [...], o wartości netto 1.100.000 zł, VAT: 253.000 zł, tytułem robót montażowych;

- przez V. sp. z o.o. na T. sp. z o.o., nr [...], o wartości netto 1.140.000 zł, VAT: 262 200,00 zł, tytułem złożenia i postawienia wytwórni [...].

Następnie, w dniach od 2 sierpnia 2017 r. do 9 sierpnia 2017 r., dokonano naprawy wytwórni [...], ponieważ awarii uległ jej mieszalnik dwuwałowy. Naprawa i remont mieszalnika były przedmiotem dwóch umów z 2 sierpnia 2017 r.:

- nr [...], zawarta przez T. sp. z o.o. (zamawiający) z V. sp. z o.o. (wykonawca); w umowie wskazano, że chodzi o usunięcie niesprawności, do jakiej doszło podczas testowego uruchomienia (próbny rozruch) wytwórni; strony umowy uzgodniły wynagrodzenie w kwocie netto 1.250.000 zł;

- nr [...], zawarta przez V. sp. z o.o. (zamawiający) z podatnikiem (wykonawca); w umowie wskazano, że chodzi o usunięcie niesprawności, do jakiej doszło podczas testowego uruchomienia (próbny rozruch) wytwórni; strony umowy określiły jej wartość na kwotę 1.680.000 zł.

W efekcie powyższego wystawione zostały faktury:

- nr [...] z 9 sierpnia 2017 r., wystawiona przez V. sp. z o.o. na T. sp. z o.o., o wartości netto 1.700.000 zł, VAT: 391.200 zł, tytułem remontu wytwórni [...] po próbie rozruchu;

- nr [...] z 31 sierpnia 2017 r., wystawiona przez podatnika na V. sp. z o.o., o wartości netto 1.680.000 zł, VAT w stawce 23% - 386.400 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla rozliczenia VAT za sierpień 2017 r. istotne znaczenie ma faktura nr [...] z 31 sierpnia 2017 r., gdyż została przez wystawiona przez podatnika i dokumentuje prace wykonane przez jego firmę. Podatnik zaewidencjonował ją w poz. 27 rejestru sprzedaży VAT za sierpień 2017 r., jako transakcję opodatkowaną stawką 23%. Kolejnym jednak wpisem, dokonanym w poz. 28 tego rejestru, podatnik wykazał ww. wartości netto oraz podatku należnego w kwotach ujemnych, to jest -1.680.000 zł, -386.400 zł, w efekcie stornując zapis z poz. 27. Następnie zaewidencjonował wartość netto 1.680.000 zł, jako niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem bez kwoty podatku należnego. W wyniku tych zapisów nie wykazał kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury w tej ewidencji, tj. w kwocie 386.400 zł, a w konsekwencji nie odprowadził jej na konto urzędu skarbowego.

Dziesiątego sierpnia 2017 r. (następnego dnia po wyremontowaniu wytwórni), podatnik zawarł (korzystający) z T. sp. z o.o. (finansujący) umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był leasing ww. wytwórni. Łączna wartość przedmiotu leasingu wyniosła 5.440.000 zł. Natomiast z harmonogramu spłat wynika, że opłata za sierpień 2017 r. wyniosła 2.336.921,70 zł, z tego kapitał w kwocie 2.320.304,40 zł oraz odsetki w kwocie 16.617,30 zł. Opłata leasingowa nr [...] za sierpień 2017 r. dotycząca umowy nr [...] o wartości 2.336.921,70 zł, VAT: 537.491,99 zł, wartość brutto: 2.874.413,69 zł, jest przedmiotem faktury nr [...] z 10 sierpnia 2017 r., wystawionej na podatnika przez T. sp. z o.o.

Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że istota problemu, który zaistniał w sprawie, sprowadza się do poprawności rozliczenia VAT za sierpień 2017 r. i dotyczy stwierdzenia "pustego" charakteru, czyli niedokumentującego rzeczywistego przebiegu transakcji, dwóch faktur:

- nr [...] z 10 sierpnia 2017 r., wystawionej na podatnika przez T. sp. z o.o. tytułem opłaty leasingowej nr [...] za sierpień 2017 r.,

- nr [...] z 31 sierpnia 2017 r., wystawionej przez podatnika na V. sp. z o.o., tytułem remontu wytwórni [...].

W ocenie organu odwoławczego, cały ciąg przeprowadzonych transakcji, których przedmiotem jest wytwórnia (nabycie jej elementów przez T. sp. z o.o., złożenie jej i remont przez podatnika, jako usługa świadczona na rzecz T. sp. z o.o., poprzez V. sp. z o.o., a następnie jej leasing przez podatnika od T. sp. z o.o.) był fikcyjny, wynikający jedynie z treści przedłożonych dokumentów, jednak pozostający w oderwaniu od faktycznego przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy ustalił bowiem, że w rzeczywistości to podatnik kupił na własność elementy wytwórni od I. sp. z o.o., po czym sam ją złożył, a następnie wyremontował. Natomiast pozostałe podmioty, tj. T. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. nie brały rzeczywistego udziału w tych transakcjach.

Wskutek powyższego, organ odwoławczy uznał wystawioną przez T. sp. z o.o. fakturę z 10 sierpnia 2017 r., nr [...], za nierzetelną, czyli taką, na podstawie, której nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z tej faktury, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a uptu.

Odnosząc się do wystawionej przez podatnika faktury z 31 sierpnia 2017 r., nr [...], organ odwoławczy wskazał, że faktura ta została wystawiona ze stawką 23% i pierwotnie została tak zaewidencjonowana. Jednakże, zgodnie z zaleceniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w V. sp. z o.o., skarżący skorygował rejestr sprzedaży oraz deklarację VAT-7 za sierpień 2017 r., ewidencjonując tę fakturę, jako dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 uptu. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że wystawiona przez podatnika faktura weszła do obrotu gospodarczego, poprzez przekazanie jej V. sp. z o.o. Mimo zmian dokonanych przez skarżącego w deklaracji i rejestrach, nie skorygował on samej faktury. V. sp. z o.o. ujęła ją w rejestrze zakupu za sierpień 2017 r. i odliczyła wykazaną na niej kwotę podatku. Zatem doszło do uszczuplenia należności budżetowych. Dopiero po ustaleniach kontroli, spółka ta skorygowała deklarację VAT-7, rozliczając tę transakcję w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia". Przy czym, w świetle dokonanych przez organ ustaleń, korekta ta nie jest zgodna z faktycznym przebiegiem transakcji. Obecnie prowadzone jest wobec V. sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że:

- podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wykazanej na wystawionej fakturze, zgodnie z art. 108 uptu;

- cały ciężar transakcji zbudowania, a następnie wyremontowania wytwórni spoczywał na podatniku; zawarte pomiędzy występującymi podmiotami transakcje miały wymiar czysto formalny, a faktyczny udział w wykonanych czynnościach brał jedynie podatnik; zarówno V. sp. z o.o., jak i T. sp. z o.o., nie miały żadnego wkładu w świadczone usługi, ani jakiegokolwiek wpływu na przebieg transakcji; organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia; w ocenie organu odwoławczego - rzeczywisty udział w transakcjach podmiotów: T. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. ograniczał się jedynie do otrzymywania i wystawiania dokumentacji, w sposób przez podatnika oczekiwany.

Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy roli, jaką pełniły poszczególne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw: I. sp. z o.o. ( T. sp. z o.o. ( V. sp. z o.o. ( firma podatnika, wynika, że jedynie w odniesieniu do I. sp. z o.o. można mówić, że w analizowanych transakcjach podmiot ten działał na rynkowych warunkach, nie będąc pod istotnym wpływem skarżącego. Okoliczności dotyczące T. sp. z o.o. potwierdzają fikcyjny charakter tej spółki, założonej jedynie w celu przeprowadzenia z jej udziałem opisanego wyżej ciągu transakcji, o którego rzeczywistym przebiegu decydował podatnik. Osobowo związana z podatnikiem była V. sp. z o.o., której prezesem oraz jedynym udziałowcem był B. S. do 8 sierpnia 2017 r., a zatem w czasie przeprowadzenia istotnych w sprawie transakcji. T. sp. z o.o., jak i V. sp. z o.o., nie miały ani niezbędnego kapitału, ani aktywów, w tym pracowników, niezbędnych do ich zrealizowania umów choćby w części. Całym kapitałem, jak również pracownikami, narzędziami i wiedzą technologiczną niezbędną do nabycia, postawienia i uruchomienia wytwórni, dysponowała wyłącznie firma podatnika.

Odnosząc się do kwestii finansowych, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik przekazał w dniu 10 sierpnia 2017 r. T. sp. z o.o. kwotę 1.856.243,52 zł, tytułem częściowej opłaty faktury nr [...]. Natomiast z tytułu wystawienia faktury z 31 sierpnia 2017 r., nr [...], otrzymał do 5 stycznia 2018 r. łączną kwotę 2.028.800 zł. Chociaż formalnie wpłaciła je podatnikowi V. sp. z o.o., to źródłem finansowania przez T. sp. z o.o. były wcześniejsze wpłaty dokonane przez podatnika na jej rzecz. Oznacza to, że posiadane przez podatnika środki finansowe zostały w znacznej mierze przetransferowane do skarżącego za pośrednictwem T. sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., a zatem "zatoczyły koło". Przekazywane w sprawie pieniądze nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. To podatnik w jednej osobie miał zarówno korzystać z usługi leasingu, jak również ją od początku finansować. Zatem, korzystający i finansujący, to jedna i ta sama osoba, co nie jest zgodne z istotą usługi leasingu.

Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego M. N., zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora z 20 lipca 2023 r. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 108 ust. 1 uptu, wobec utrzymania przez Dyrektora rozstrzygnięcia organu I instancji, w sytuacji gdy Naczelnik w sposób nieprawidłowy zastosował ten przepis prawa materialnego, w konsekwencji nieprawidłowego i arbitralnego uznania, że faktura wystawiona przez podatnika na rzecz V. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z argumentów przedstawionych przez organ podatkowy nie wynikają powyższe okoliczności; w tym zakresie bowiem organ oparł się na dowolnych i niczym nieuzasadnionych insynuacjach; dodatkowo przepis ten został w sprawie zastosowany, w sytuacji, gdy na żadnym etapie obrotu nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, a tym samym przepis ten przybrał w niniejszej sprawie postać sankcyjną, w szczególności, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, kontrahent nie odliczył podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury;

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu, poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji arbitralnego i niczym nieuzasadnionego przyjęcia, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dotyczącej leasingu;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec przyjęcia, iż faktura wystawiona przez T. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i tym samym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia powyższych tez za słuszne.

Skarżący podniósł też zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) [dalej: op], które to naruszenie istotny wpływ na wynik sprawy, wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonania dowolnej oceny dowodów, przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wadliwe uzasadnienie spornych decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Ponadto, skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 8, 9, 10, 11, 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) [dalej: pp], a w szczególności zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów, zasady pogłębiania zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej oraz zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, w związku w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu stawili się pełnomocnicy stron.

Pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że sprawę badały nie tylko organy podatkowe, ale również prokuratura i [...]CRG, które nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w przebiegu transakcji. Organy te prowadziły postępowanie pod kątem prawidłowości otrzymania i rozliczenia dotacji przez skarżącego. Pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego, oraz że faktura na rzecz V. została skutecznie skorygowana i uznana przez Urząd Skarbowy. Na moment wydania decyzji w obrocie prawnym nie występowała faktura z VAT należnym 23%, a transakcja została rozliczona w systemie odwrotnego obciążenia. V. ujął to w swoich księgach oraz rozliczył VAT należny i naliczony. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie pełnomocnika, brak jest podstaw do zastosowania art. 108 uptu wobec tej transakcji. Zatem, w tym zakresie zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a w pozostałej części podtrzymuje zarzuty i wnioski skargi.

Pełnomocnik organu podtrzymał argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę oraz zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że prokuratura i [...]CRG badały sprawę w innym zakresie, a mianowicie czy doszło do wyłudzenia dotacji. Natomiast przedmiotem postępowania organów podatkowych było ustalenie czy transakcje miały miejsce. W ocenie pełnomocnika nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne, zatem zakwestionowane faktury są "puste". Stąd został zastosowany art. 108 uptu.

Po zamknięciu rozprawy, pełnomocnik skarżącego złożył pismo z 11 grudnia 2023 r. zawierające polemikę z ustaleniami, ocenami i argumentami Dyrektora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) [dalej: ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Ze względu na fakt, że sprawa dotyczy zobowiązania za sierpień 2017 r., Sąd w pierwszej kolejności ustalił, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd, co do zasady zobowiązanie podatkowe za sierpień 2017 r. przedawniłoby się wraz z końcem roku 2022. Jednakże, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 op). Zostało w sprawie udokumentowane, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 30 marca 2022 r. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c op). Takie czynności zostały wykonane, bowiem o zawieszeniu biegu ww. terminu został zawiadomiony podatnik oraz jego pełnomocnik, pismem Naczelnika z 6 kwietnia 2022 r., doręczonym podatnikowi 12 kwietnia 2022 r., natomiast pełnomocnikowi 20 kwietnia 2022 r. Okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wskazują na zaistnienie tak zwanego "instrumentalnego wszczęcia postępowania". Wszczęcie postępowania nastąpiło 9 miesięcy przed końcem biegu przedawnienia, w sytuacji, kiedy organy podatkowe posiadały dane wskazujące na możliwość zaistnienia nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT. W postępowaniu karnym skarbowym przedsięwzięto szereg czynności procesowych wskazujących na jego rzeczywisty charakter, a w szczególności dopuszczono dowody z dokumentów i dowody z przesłuchania świadków. Skutkiem powyższego, organ zasadnie przyjął, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2017 r. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe i ustaliły istotne elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego. Strona czynnie uczestniczyła w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez np. składanie wyjaśnień, przedkładanie dowodów z dokumentów, składanie wniosków dowodowych i pism polemicznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia (okoliczność niekwestionowana przez skarżącego), przy czym istota sporu dotyczy oceny zebranych dowodów, a w szczególności ich wiarygodności, istotności dla sprawy, wniosków, jakie na ich podstawie można sformułować i skutków prawnych podjętych ustaleń faktycznych.

Sąd, przystępując do rozważań szczegółowych, w pierwszej kolejności wyjaśnia, że dostrzegł podnoszony przez skarżącego fakt, iż w zakresie wykorzystania i rozliczenia wypłaconej mu dotacji Dyrektor [...]CRG nie stwierdził nieprawidłowości. WSA zauważa w tym miejscu, że ocena prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji pozostaje nieistotna w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, gdyż nie należy do jej zakresu przedmiotowego, sprawa niniejsza jest bowiem sprawą podatkową, dotyczącą VAT. Ponadto, kontrola prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji, dotyczy w szczególności: w aspekcie materialnym - ustalenia, czy zostały wykonane zadania, na których realizację dotacja została przyznana, a w aspekcie formalnym - ustalenia, czy nastąpiło wydatkowanie środków pochodzących z dotacji, czy wydatkowanie to było zbieżne z przeznaczeniem dotacji, czy wydatkowanie zostało należycie udokumentowane, czy wydatkowanie środków nastąpiło w prawidłowej wysokości (zapewnienie odpowiedniego współczynnika udziału środków własnych beneficjenta w realizowanym zadaniu) oraz czy środki pochodzące z dotacji wykorzystano w zakreślonym ustawowo lub umownie terminie. Donator w stosunku dotacyjnym nie posiada kompetencji organu podatkowego, które uprawniałyby do badania prawidłowości podatkowych rozliczeń beneficjenta. Taka sytuacja zaistniała również w niniejszej sprawie. Zatem WSA uznał, że ustalenia Dyrektora [...]CRG w przedmiocie prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji przekazanej skarżącemu pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Podobna sytuacja istnieje w odniesieniu do faktu umorzenia śledztwa w sprawie doprowadzenia przez skarżącego, w okresie od sierpnia 2017 r. do października 2018 r. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie nie mniejszej niż 1.500.000 zł, poprzez wprowadzenie w błąd przedstawicieli Województwa [...] oraz przedłożenie nierzetelnych dokumentów, celem pozyskania przez stronę dotacji ze środków budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Cele postępowania karnego przygotowawczego wynikają z przepisów art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm.) [dalej: kpk], należą do nich: 1) ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo; 2) wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy; 3) zebranie danych stosownie do art. 213 i 214 kpk; 4) wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody; 5) zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. Organy postępowania przygotowawczego badały więc, czy zaistniał czyn zabroniony (przestępstwo) polegający wyłudzeniu dotacji znacznej wartości, co jednoznacznie wynika z kwalifikacji prawnej zawartej w postanowieniu Prokuratora. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotem postępowania karnego nie był czyn zaistniały w związku z rozliczeniami VAT. Sformułowana przez Prokuratora ocena, iż nie zaistniał czyn polegający na wyłudzeniu dotacji, pozostaje nieistotna w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, gdyż nie należy do jej zakresu przedmiotowego. Zatem WSA uznał, że ustalenia Prokuratora, w przedmiocie braku znamion czynu zabronionego, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Materialnoprawną podstawą podjętego w sprawie orzeczenia są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z sierpnia 2017 r. Zgodnie z art. 108 ust. 1 uptu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji (wyrok NSA z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 762/19).

Przepis art. 108 ust. 1 uptu, jest związany z sytuacją, w której określony w nim podmiot wystawił fakturę uwzględniającą VAT. Regulacja ta oparta jest na przepisie art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1) [dalej: dyrektywa 2006/112/WE], zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przepis art. 108 ust. 1 uptu dotyczy przypadku, w którym wystawiona faktura nie odnosi się do rzeczywiście dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu. Istotą regulacji art. 108 ust. 1 uptu jest zapobieżenie ryzyku wystąpienia oszustwa związanego z wystawieniem faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu. W sytuacji braku takiego przepisu, podmiot, który wystawił "pustą" fakturę, nie byłby bowiem zobowiązany do rozliczenia podatku w niej ujętego. Równocześnie podatnik, który otrzymał taką fakturę mógłby wykorzystać ją do odliczenia kwoty w niej ujętej jako kwota VAT. Omawiany przepis służy przeciwdziałaniu ryzyku uszczerbku budżetowego wynikającego z powyższego działania. Podatnik, który odliczy podatek naliczony z "pustej" faktury, naraża się na zaniżenie zobowiązania podatkowego, względnie na zawyżenie podatku naliczonego do zwrotu lub przeniesienia na przyszłe okresy rozliczeniowe (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2024).

Aby mówić o VAT musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem "pustej" faktury należy rozumieć fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 754/19).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE], w wyroku z 8 grudnia 2022 r. w sprawie C-378/21, wyjaśnił, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie wyłącznie do zobowiązania podatkowego wykraczającego poza zobowiązanie podatkowe należne w sytuacjach, w których znajduje zastosowanie art. 193 tej dyrektywy (zgodnie z którym każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202 ww. dyrektywy), a zatem nie obejmuje sytuacji, w których VAT wykazany na fakturze jest wykazany w sposób prawidłowy. TSUE przyjął, że ponieważ w sprawie nie istniało ryzyko utraty wpływów podatkowych, w związku z tym art. 203 dyrektywy 2006/112/WE nie znajdował zastosowania w takiej sytuacji. Należy przez to rozumieć brak obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej bezzasadnie. TSUE wyjaśnił, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który świadczył usługę i wykazał na fakturze kwotę VAT obliczoną na podstawie błędnej stawki, nie jest na mocy tego przepisu zobowiązany do zapłaty błędnie zafakturowanego VAT, jeśli nie istnieje żadne ryzyko utraty wpływów podatkowych (patrz: Przegląd Podatkowy 2023 Nr 2, s. 52).

Tym samym należy przyjąć, że - zważywszy na cel i funkcję art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 108 ust. 1 uptu - przepisy te mogą mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy istnieje choćby teoretyczne ryzyko uszczuplenia należności budżetowych. Jeśli jednak takiego ryzyka nie ma, wówczas stanowisko TSUE wyrażone w powyższym wyroku oznacza, że podmiot, który wystawił fakturę z wykazaną kwotą podatku, nie ma obowiązku jej zapłaty. Należy jednak wskazać, że dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy nie istnieje nawet hipotetyczne ryzyko wykorzystania takiej faktury przez nabywcę do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Artykuł 108 ust. 1 uptu znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, a zatem obejmuje nie tylko przypadki, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności - jest więc fakturą "pustą" (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2024).

W wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, TSUE stwierdził, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może on wyeliminować ową fakturę z obrotu prawnego, nawet wówczas, jeżeli podmiot ten, wystawiając taką fakturę, działał w złej wierze. Jeżeli więc na skutek wystawienia faktury z nienależnie wykazaną kwotą podatku Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty, wówczas podmiot wystawiający taką fakturę może ją wyeliminować z obrotu prawnego.

NSA w wyroku z 20 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 83/17, wyjaśnił, że wprawdzie w przepisach o VAT brak jest literalnego zakazu korekt tzw. "pustych faktur", jednak w istocie przecież nie chodzi o to, że takiej korekty można dokonać, lecz o jej skutek w stosunku do faktury wystawionej w okolicznościach art. 108 ust. 1 uptu w danym okresie rozliczeniowym. Należy w tym zakresie uwzględnić, że wynikający z art. 108 ust. 1 uptu obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze pozostaje poza rozliczeniem okresu, w którym faktura ta została wystawiona. Skuteczność zatem jej korekty dla obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku uzależniona jest od tego, czy korekta taka wyeliminowała ryzyko uszczupleń w budżecie. Jak stwierdził bowiem ETS w wyroku z 19 września 2000 r. w sprawie

C-454/98, jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Wyeliminowanie natomiast ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (wyroki NSA: z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1329/14, z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 315/14). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 198/13). Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 uptu, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (wyroki NSA: z 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2015/14, z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 315/14, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1084/14). W przeciwnym razie, świadome wystawianie tzw. "pustych" faktur i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych.

Należy też wskazać, że art. 108 ust. 1 uptu kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi tu o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Artykuł 108 ust. 1 uptu przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca "pustej" faktury liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku (wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 754/19).

Dalej, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest rzeczywiste zrealizowanie transakcji. Faktura potwierdza okoliczności transakcji, lecz nie tworzy czynności opodatkowanej. Zatem, faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Tylko faktura spełniająca ten wymóg stanowi podstawę do skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 uptu. W świetle powyższego "puste" faktury, od których ich wystawca zapłacił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, przez sam fakt zapłaty tego podatku nie stają się fakturami uprawniającymi do skorzystania na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Pomimo zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek ten nadal nie jest podatkiem zapłaconym przez wystawcę faktury z tytułu wykonania usługi lub dostawy towaru. Okoliczność zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu nie powoduje tego, że u nabywcy faktury staje się on podatkiem, o którym mowa w art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, gdyż podatek ten jest podatkiem zapłaconym w związku z wystawieniem "pustej" faktury, a nie w związku z dokonaniem czynności wykazanej w tej fakturze. Pomimo zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnej fakturze przez jej wystawcę, podatek w niej wykazany nadal nie ma związku czynnościami służącymi u zbywcy wykonaniu przez niego czynności opodatkowanych i wygenerowaniu podatku należnego. Dlatego okoliczność zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, podatku wykazanego w fakturach nie stanowi podstawy do uznania, że odbiorca faktury prawo do odliczenia tego podatku od swojego podatku należnego.

Aby odnieść powyższe do stanu niniejszej sprawy należy teraz przypomnieć przebieg operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika. I tak, T. sp. z o.o. nabyła 27 lipca 2017 r. od I. sp. z o.o. wytwórnię [...]. Dalej, zawarte zostały dwie umowy w przedmiocie wykonania usługi polegającej na wykonaniu czynności montażowych, w wyniku, których dojdzie do złożenia elementu wytwórni [...] w funkcjonalną całość:

- z 26 lipca 2017 r. (z dnia poprzedzającego nabycie wytwórni) zawartej przez T. sp. z o.o. (zamawiający) oraz V. sp. z o.o. (wykonawca),

- z 27 lipca 2017 r. zawartej przez V. sp. z o.o. (zamawiający) ze skarżącym (wykonawca).

Wykonanie ww. umów potwierdza treść protokołów odbioru robót montażowych oraz faktur wystawionych w lipcu 2017 r.:

- przez Skarżącego na rzecz V. sp. z o.o., nr [...],

- przez V. sp. z o.o. na rzecz T. sp. z o.o., nr [...].

Następnie jednak awarii uległ mieszalnik dwuwałowy wytwórni. Z tego powodu, w dniach 2-9 sierpnia 2017 r. dokonano jego naprawy. W umowach zawartych 2 sierpnia 2017 r.:

- nr [...], przez T. sp. z o.o. (zamawiający) a V. sp. z o.o. (wykonawca),

- nr [...], przez V. sp. z o.o. (zamawiający) ze skarżącym (wykonawca),

wskazano, że chodzi o usunięcie niesprawności, do jakiej doszło podczas testowego uruchomienia (próbny rozruch) wytwórni.

Dziewiątego sierpnia 2017 r. strony ww. umów sporządziły protokoły:

- wykonania remontu i rozruchu wytwórni [...], dotyczący umowy zawartej pomiędzy T. sp. z o.o. a z V. sp. z o.o.

- odbioru robót dotyczący umowy zawartej pomiędzy V. sp. z o.o. a skarżącym.

W związku robotami wystawione zostały faktury:

- nr [...] z 9 sierpnia 2017 r., przez V. sp. z o.o. na rzecz T. sp. z o.o.,

- nr [...] z 31 sierpnia 2017 r., przez skarżącego na rzecz V. sp. z o.o., wartości netto 1.680.000 zł, VAT w stawce 23% - 386 400,00 zł.

Skarżący zaewidencjonował wartość netto 1.680.000 zł wynikającą z faktury nr [...] z 31 sierpnia 2017 r., jako niepodlegającą opodatkowaniu. Wystawiona przez podatnika faktura weszła jednak do obrotu wskutek przekazania jej V. sp. z o.o. Mimo zmian dokonanych przez skarżącego w rejestrze sprzedaży, nie skorygował on wystawionej faktury, ani też w inny sposób nie wyeliminował jej z obrotu. V. sp. z o.o. ujęła tę fakturę w rejestrze zakupu za sierpień 2017 r. i odliczyła wykazaną na niej kwotę podatku. Dopiero zgodnie z zaleceniami kontroli podatkowej przeprowadzonej w V. sp. z o.o., skarżący skorygował rejestr sprzedaży oraz deklarację VAT-7 za sierpień 2017 r., ewidencjonując tę fakturę, jako dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 uptu. Według informacji przekazanych przez organ, a także w świetle treści wyroku WSA w Opolu z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 80/21 oraz wyroku NSA z 19 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1464/21, prowadzone było wobec V. sp. z o.o. postępowanie podatkowe, którego przedmiotem był VAT za sierpień 2017 r.

W takim stanie sprawy należy zatem stwierdzić, że skarżący wykonał sam dla siebie, siłami i nakładami własnego przedsiębiorstwa, remont leasingowanej wytwórni [...]. Następnie strona wystawiła fakturę nr [...] z 31 sierpnia 2017 r. na rzecz spółki V., która nie uczestniczyła realnie w tym zdarzeniu gospodarczym. Spółka V. nie mogła wykonać remontu wytwórni, ponieważ nie posiadała potencjału pozwalającego na samodzielne wykonanie remontu wytwórni. Jej funkcja sprowadzała się tylko do rzekomego pośrednictwa w przekazaniu zlecenia pochodzącego od spółki T. (leasingodawcy) na rzecz podatnika. Przy czym, w układzie relacji gospodarczych, który zaistniał w rozpatrywanej sprawie, wprowadzenie pośrednika było całkowicie zbędne i nieuzasadnione, a udzielenie "podzlecenia" pozbawione było uwarunkowania gospodarczego. Chociaż takie zlecenie mogło być przekazane wprost przez leasingodawcę do leasingobiorcy, to jednak podmioty zainteresowane "wykreowały" sztucznie dodatkową operację gospodarczą. Wspomniana faktura nie dokumentuje więc żadnej sprzedaży. Pomimo tego, strona przekazała fakturę nr [...] do spółki V., która ujęła ją w rejestrze zakupów i dopiero wskutek kontroli podatkowej dokonała korekty tego rejestru oraz deklaracji podatkowej. Podatnik nie wycofał więc wskazanej "pustej" faktury w taki sposób i w takim czasie, żeby nie zaistniało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Podatnik wystawił fakturę odnoszącą się do zdarzenia gospodarczego niepodlegającego VAT, ponieważ - jak już wspomniano - remont wytwórni wykonał sam dla siebie, siłami i nakładami swojego przedsiębiorstwa. W sprawie uzasadnione jest więc zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu.

Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że konieczność leasingowania wytwórni [...] wynikała wprost z umowy dotacyjnej. Elementy wytwórni [...] zostały dostarczone bezpośrednio na nieruchomość należącą do podatnika. Spośród pomiotów występujących w niniejszej sprawie jedynie podatnik, będący równocześnie leasingobiorcą, był zainteresowany zmontowaniem elementów i uruchomieniem wytwórni. Również tylko podatnik posiadał wiedzę techniczną, umiejętności, narzędzia i pracowników niezbędnych do prawidłowego montażu, a później naprawy wytwórni. Okoliczności te wskazują, że skarżący wykonał naprawę wytwórni za pomocą własnych sił i środków, a także na własne potrzeby. Trafnie zatem organ odwoławczy uznał, że faktura [...] dotyczy w istocie wykonania remontu wytwórni [...] na własną rzecz podatnika i na jego potrzeby, dokumentuje więc czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT i jest fakturą "pustą", gdyż wykazana w niej sprzedaż nie miała miejsca. Ponadto, co istotne, podatnik - jako wystawca faktury - przekazał ją spółce V. i nie "wycofał" jej z obrotu, pomimo korekty danych rejestru sprzedaży, której sam dokonał. W sprawie wystąpiło więc ryzyko uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa z tytułu VAT. Tym samym uprawnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu.

Dodać też należy, że skarżący do 8 sierpnia 2017 r. był jedynym wspólnikiem i prezesem spółki V. Następnie jedynym wspólnikiem i prezesem spółki został R. S. - ojciec podatnika. Skarżący posiadał więc realny wpływ na kształtowanie relacji gospodarczych i więzi prawnych tworzonych przez obie strony (to jest skarżącego i spółkę) zawieranych umów.

Sąd, analizując kwestię zastosowania do opisanego wyżej remontu wytwórni mechanizmu "odwrotnego obciążenia", stwierdził, że w przypadku braku sprzedaży, tak jak to miało miejsce w sprawie, nie jest również możliwe skorzystanie przez strony nieistniejącej transakcji z "odwrotnego obciążenia" i odpowiednie skorygowanie wcześniej wystawionej "pustej" faktury oraz rejestrów VAT. Potwierdzone jest w sprawie, że wskutek kontroli podatkowej strony nieistniejącej sprzedaży przeprowadziły takie czynności. Jednak organy podatkowe następczo zakwestionowały również prawidłowość takiego rozliczenia i prowadzą wobec spółki V. postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem problem przyjęcia "pustej" faktury i jej uwzględnienia w rozliczeniach VAT.

Odnosząc się do faktury leasingowej Sąd stwierdził, że I. sp. z o.o. w piśmie z 17 czerwca 2022 r. jednoznacznie wskazała, że to podatnik kontaktował się z nią w sprawie ustalenia warunków sprzedaży elementów wytwórni [...] dla T. sp. z o.o. Spółka I. nawiązała, poprzez stronę kontakt z T. sp. z o.o. w czasie, gdy skarżący planował nabycie wytwórni. Jednak w pewnym momencie podatnik podjął decyzję, że sprzedaż ma nastąpić na rzecz T. sp. z o.o., a nie na rzecz skarżącego. Rola T. sp. z o.o. w tej transakcji ograniczyła się, wg tego pisma, do podpisania dokumentów. Treść zeznań, złożonych 24 kwietnia 2022 r. przez A. K., prezesa T. sp. z o.o., wskazuje, że świadek nie posiadał realnej wiedzy dotyczącej transakcji nabycia, a następnie zmontowania, remontu oraz leasingu wytwórni. T. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Wspomniana spółka przeprowadziła tylko kilka istotnych transakcji i były to: zawarcie umowy zakupu wytwórni [...], zlecenie złożenia oraz wyremontowania wytwórni, a także świadczenie usługi leasingu na rzecz podatnika. Podatnik był jedynym leasingobiorcą spółki. T. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 25 lipca 2017 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Spółka została zatem zarejestrowana w dniu poprzedzającym sporządzenie pierwszych dokumentów związanych z czynnościami dotyczącymi wytwórni [...]. T. sp. z o.o. została zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura, natomiast jej księgi rachunkowe były przechowywane pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. T. sp. z o.o. nie miała w czasie przeprowadzenia transakcji żadnych własnych środków finansowych. T. sp. z o.o. nie byłaby w stanie nabyć wytwórni [...], a w konsekwencji świadczyć na usługi leasingu. Pierwsze środki finansowe T. Sp. z o.o. otrzymała od podatnika, po wpłacie 10 sierpnia 2017 r. kwoty 1.856.243,52 zł, tytułem częściowej opłaty faktury nr [...]. T. sp. o.o. nie posiadała aktywów, ani kapitału, niezbędnego do zrealizowania zawartej umowy leasingu. Potrzebnym kapitałem dysponował jednak podatnik. W praktyce skarżący zarówno korzystał z usługi leasingu, jak również ją finansował. Efekcie korzystający i finansujący był jedną osobą. W piśmie z 17 grudnia 2018 r. T. sp. z o.o. wskazała, że: po zawarciu umowy leasingu ze skarżącym nie kontynuowała dalszej działalności, jako podmiot finansujący, z powodu braku perspektyw w tej branży, a zrealizowane zamierzenie nie przyniosło oczekiwanych zysków. Obecnie spółka znajduje się w likwidacji. Podkreślić należy, że to podatnik zapewnił spółce finansowe podstawy funkcjonowania i kreowania zdarzeń gospodarczych. Na tej podstawie można wnioskować, że posiadał też realny wpływ na kształtowanie relacji gospodarczych i więzi prawnych tworzonych przez obie strony (to jest skarżącego i spółkę) zawieranych umów.

W ocenie Sądu, w pełni uprawnionym jest stwierdzenie, że spółka T. dokonała nabycia wytwórni [...] wyłącznie "na papierze". Środek trwały został wytworzony na potrzeby skarżącego w związku z prowadzonymi przez niego pracami badawczymi, zaś nabycie poszczególnych komponentów wytwórni [...] zostało przez niego w całości sfinansowane. Podatnik, przecież, nie po to wyłożył znaczne środki na nabycie wytwórni, aby następnie pozostawić ją w majątku spółki. Z harmonogramu spłat wynika, że niemal cała wartość należności leasingowych została uregulowana w ramach rat początkowych, a nawet zanim spółka rozliczyła zakup komponentów ze spółką I. Dla Sądu oczywistym jest, że skarżący był faktycznym dysponentem środka trwałego oraz władał nim w ujęciu ekonomicznym. Posiadał również wiedzę oraz zaplecze, aby we własnym zakresie dokonać jego montażu i remontu. Rola spółki ograniczała się wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie z potrzebami podatnika.

Reasumując, należy stwierdzić, że strona za własne środki nabyła składniki wytwórni [...], a następnie dokonała montażu i remontu wytwórni tego środka trwałego po to, by móc prowadzić prace badawcze. Przy tak skonstruowanych relacjach gospodarczych, potencjale ekonomicznym, wiedzy technicznej, umiejętnościach i zapleczu technicznemu, które posiadał wyłącznie podatnik, nie sposób uznać, że istotne w sprawie dwie faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie zaistniało tu odpłatne świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji organ odwoławczy słusznie zakwestionował uprawnienie strony do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez T., gdyż nabycie usługi leasingu nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi, a właściwie - potwierdzona fakturą czynność leasingu nie miała "strony materialnej". Organ prawidłowo zastosował w związku z tym art. 86 ust. 1 uptu, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ocenie Sądu, w sprawie zbędne było analizowanie istnienia "dobrej wiary" albo "złej wiary" podatnika, ponieważ to sama strona zorganizowała i przeprowadziła analizowane zdarzenia gospodarcze, a następnie "zadbała" o udokumentowanie ich w sposób odbiegający od rzeczywistości. Jak wskazano w wyroku NSA z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, udowodnienie złej wiary dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcja nie miała miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanej faktury. Podobnie NSA wypowiedział się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, iż ustalenie, że w anej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustej" faktury oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy swojego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istniał tylko na fakturze).

W takim stanie sprawy, WSA stwierdził, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie znajdują uzasadnionych podstaw. Również przeprowadzone postępowanie podatkowe, w którym strona brała czynny udział, dokonana przez organ analiza dowodów, opis i uzasadnienie wniosków, które wynikają z materiału dowodowego, a także uzasadnienie decyzji, odpowiadały zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej. W sprawie brak jest ponadto podstaw do twierdzenia, że skarżący uczestniczył, jak to wskazano w skardze, w "oszukańczym procederze". Należy jednak stwierdzić, że ukształtował relacje handlowe w sposób, który doprowadził do stworzenia więzi gospodarczych i prawnych istniejących jedynie w wytworzonej dokumentacji, a stan taki rodzi opisane wyżej skutki w zakresie VAT.

Ponadto, strona podniosła zarzuty naruszenia art. 8 pp, art. 9 pp, art. 10 pp, art. 11 pp, art. 12 pp w zw. w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, a w szczególności zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów, zasady pogłębiania zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej oraz zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Przywołane przepisy zawierają dyrektywy kierunkowe na podstawie których powinny być kształtowane i realizowane stosunki pomiędzy organami państwa a przedsiębiorcami. Przepisy te korespondują z przepisami Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego ustanawiającymi podstawowe zasady prowadzenia postępowania i wynikające z nich uprawnienia strony tego postępowania. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i żadna z powołanych przez podatnika reguł, zapisanych w Prawie przedsiębiorców i Konstytucji RP, nie doznała uszczerbku.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.

Powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych zostały udostępnione w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (https://orzeczenia.nsa.gov.pl), a wyroki Trybunału Sprawiedliwości w zbiorze pod adresem https://curia.europa.eu.