Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 869/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 869/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 30 października 2023 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2019 r. nr 1201-IOV-1.4033.16.2019.6 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków -Podgórze postanowieniem z 13 lutego 2019 r., Nr 1210-SPV.4103 2 31 do 54.2019, przedłużył S. sp. z o.o. w K. (strona skarżąca, podatnik) termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.664 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2017r. - do dnia 31 maja 2019r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego.

Jak wynika z uzasadnienia, w dniu 25 października 2017r. do Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2017r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.664 zł zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, termin ww. zwrotu przypadał na dzień 27 grudnia 2017r.

Postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2017r. w kwocie 35.664 zł do 23 kwietnia 2018 r.

Następnie postanowieniem z 19 kwietnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze przedłużył termin przedmiotowego do 28 września 2018r.

Kolejnym postanowieniem z dnia 19 września 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze przedłużył termin do dnia 29 marca 2019r.

Na postanowienia z 21 grudnia 2017 r., 19 kwietnia 2018 r. i 19 września 2018 r. nie wniesiono zażalenia, wobec czego stały się one ostateczne w toku instancji.

W dalszej części uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że 11 grudnia 2017 r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości, rzetelności rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do września 2017 r., w tym zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w rozliczeniu podatku m.in. dokonanym za wrzesień 2017 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony. Mając na uwadze fakt, iż Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których nie zgodziła się z ustaleniami kontroli, w konsekwencji czego nie złożyła również korekt deklaracji, w tym także za ww. okres, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze postanowieniem z 12 lutego 2019r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług od października 2015 r. do września 2017 r.

W zażaleniu S. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie :

- art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sam fakt toczenia się postępowania weryfikującego rozliczenie podmiotu jest wystarczający do przedłużenia terminu zwrotu, podczas gdy podstawą do zatrzymania tego zwrotu winno być istnienie dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności tego zwrotu,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób wadliwy, uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości sporządzonego rozstrzygnięcia.

W kontekście stwierdzonych naruszeń spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości, wypłatę podatnikowi kwoty 35.664 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. wraz z naliczonymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz zarzutami wniesionego zażalenia, postanowieniem z 27 maja 2019 r. nr 1201-IOV-1.4033.16.2019.6, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że o tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w tym przypadku postępowania podatkowego, decyduje organ podatkowy. Ocena czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje, bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej DIAS w Krakowie), organ I instancji nie był więc zobowiązany do udowodnienia uchybienia, a jedynie miał uprawdopodobnić wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia. Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu.

W ocenie DIAS w Krakowie wskazane przez organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia okoliczności są wystarczające dla wykazania, że zaistniały przesłanki, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okres, wskazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia spółki w ramach postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 12 lutego 2019r. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że postępowanie to stanowi konsekwencję ustaleń dokonanych w toku zakończonej wobec spółki kontroli podatkowej, obejmującej okres od października 2015r. do września 2017 r., w której stwierdzono, że spółka wykazała podatek naliczony w wysokości wyższej niż należna oraz faktu braku złożenia przez spółkę korekty deklaracji za badany okres. W toku kontroli podatkowej organ I instancji zakwestionował zatem rzetelność transakcji przeprowadzonych przez spółkę w zakresie zakupu i sprzedaży luksusowych samochodów osobowych stwierdzając, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o dokonane ustalenia stwierdzono, iż zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W wyniku podjętych czynności kontrolnych, szczegółowo przedstawionych w protokole kontroli doręczonym spółce w dniu 31 października 2018 r., ustalono bowiem, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw, których przedmiotem były luksusowe samochody osobowe, sprowadzane z zagranicy, głównie z Niemiec, i rejestrowane na podmioty tzw. słupy, w celu ominięcia obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług, który powstałby w realnych transakcjach gospodarczych. W ocenie organu I instancji wystawione na rzecz spółki faktury przez: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o. oraz P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podmioty te zostały wykorzystane jako kolejne ogniwa w łańcuchu tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Przykładowo w odniesieniu do spółek K. oraz I. ustalono, że pod jedynymi zgłoszonymi przez nie w Krajowym Rejestrze Sądowym adresami tj. odpowiednio pl. [...] w K. oraz ul. [...] w K., nigdy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Kierowana do tych spółek pod wskazane adresy korespondencja wracała z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". Ze względu na brak kontaktu oraz okoliczność zaprzestania składania deklaracji podatkowych w podatku VAT obie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT - spółka K. z dniem 25 sierpnia 2010r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś spółka I. z dniem 23 listopada 2017r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji stwierdzono, że rolą wszystkich wymienionych powyżej podmiotów było jedynie zafakturowanie towarów na rzecz Spółki, bez faktycznej ich sprzedaży.

Zdaniem DIAS w Krakowie podnoszony w treści zażalenia zarzut, że z uzasadnienia postanowienia nie wynikają żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o istotnych wątpliwościach uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku - jest nieuprawniony. Organ I instancji wskazał bowiem na powody, dla których doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Postanowienie zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne umożliwiające zapoznanie się z motywami wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom spółki, otrzymała ona jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Fakt, że treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom spółki w żaden sposób nie narusza art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy nie zgodził się więc ze stanowiskiem Spółki, że organ I instancji naruszył ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności wynikającą z art. 121 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p..

Zdaniem DIAS w Krakowie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze przedłużając termin zwrotu podatku, w sytuacji gdy prowadzone jest postępowanie zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są zgodne ze stanem faktycznym i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, działał zgodnie z przepisami z poszanowaniem zasady neutralności, proporcjonalności i "rozsądnego czasu" na zwrot. Organ II instancji podkreślił, że przedłużenie zwrotu nie oznacza pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Zwrot podatku jest jedynie czasowo wstrzymany i będzie dokonany, jeśli tylko wątpliwości co do zasadności zwrotu zostaną usunięte. Ponadto podatnik, który chce uzyskać zwrot podatku wykazany w deklaracji mimo wątpliwości co do zasadności jego zwrotu, może uzyskać ten zwrot w terminie wynikającym z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku, jak o tym stanowi art. 87 ust. 2a powołanej ustawy. Jeżeli zaś w wyniku badania okazałoby się, że zwrot podatku był zasadny, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie). Podatnik może zatem, oferując zabezpieczenie majątkowe, uzyskać w terminie zwrot podatku, co spowoduje, że nie będzie zachwiana jego płynność płatnicza lub otrzymując odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej może uzyskać zwrot kosztów skorzystania z alternatywnego w stosunku do zwrotu podatku źródła finansowania działalności gospodarczej. Przytoczone regulacje ograniczają w dużym stopniu negatywne dla podatnika skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku i wobec tego można przyjąć, że to przedłużenie jest proporcjonalnym środkiem, który umożliwia skuteczne przeciwdziałanie naruszeniom prawa do zwrotu podatku.

Na skutek skargi strony skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15.10.2019 r., I SA/Kr 897/19, uchylił zaskarżone postanowienie z 27 maja 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji (opisane na wstępie).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16.05.2023 r., I FSK 1528/20, uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od ww. wyroku WSA i uchylił powyższy wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że w orzecznictwie obecne jest stanowisko, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług stanowią odrębną sprawę administracyjną i niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin. W świetle powyższego nieprawidłowe było stanowisko WSA w Krakowie, który w ramach rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z 27 maja 2019 r., zweryfikował prawidłowość (legalność) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 21 grudnia 2017 r., które nie było zaskarżone, funkcjonowało w obrocie prawnym wywierając właściwe dla niego skutki prawne, a jako takie wyznaczało termin do którego nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu i kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Sytuacja taka nie dotyczyła postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 21 grudnia 2017 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że fakt toczenia się postępowania weryfikującego rozliczenia podmiotu, w wyniku którego podatnikowi należny jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jest okolicznością uzasadniającą wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, tj. przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatnikowi kwoty 35.664,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej 25 października 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, przewidywanego na dzień 31 sierpnia 2019 r., mimo braku wskazania przez organ konkretnych, dostatecznych i istotnych wątpliwości dotyczących rzetelności dokonanych przez skarżącą transakcji oraz spowodowania w ten sposób realnego niebezpieczeństwa utraty płynność finansowej przez skarżącą;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 o. p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób wadliwy, uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości sporządzonego rozstrzygnięcia,

- art. 7 w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w sprawie występują okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrot podatku VAT;

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, oraz błędną ocenę i niedokonanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowych ustaleń faktycznych, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowe ustalenia winny doprowadzić organ II instancji do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraków - Podgórze o przedłużeniu terminu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r., wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 października 2017r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, przewidywanego na dzień 31 sierpnia 2019r. i dokonanie stosownego zwrotu.

Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień organu II i I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, celem umożliwienia wypłaty na rzecz skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. wraz z naliczonymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Ponadto strona skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., bowiem przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd w składzie orzekającym uznał, że skarga jest zasadna.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 maja 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 13 lutego 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu stronie skarżącej podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 35.664 zł za wrzesień 2017 r. do dnia 31 maja 2019 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

W ocenie DIAS w Krakowie wskazane przez organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia okoliczności są wystarczające dla wykazania, że zaistniały przesłanki, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okres, wskazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia spółki w ramach postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 12 lutego 2019 r. Zwrócił przy tym uwagę na fakt, że postępowanie to stanowi konsekwencję ustaleń dokonanych w toku zakończonej wobec spółki kontroli podatkowej, obejmującej okres od października 2015r. do września 2017 r., w której stwierdzono, że spółka wykazała podatek naliczony w wysokości wyższej niż należna oraz faktu braku złożenia przez spółkę korekty deklaracji za badany okres. W toku kontroli podatkowej organ I instancji zakwestionował zatem rzetelność transakcji przeprowadzonych przez spółkę w zakresie zakupu i sprzedaży luksusowych samochodów osobowych stwierdzając, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z kolei strona skarżąca wskazywała na naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAt poprzez bezpodstawne przyjęcie, że fakt toczenia się postępowania weryfikującego rozliczenia podmiotu, w wyniku którego podatnikowi należny jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jest okolicznością uzasadniającą wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, tj. przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., wykazanej w deklaracji VAT-7 z 25 października 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, przewidywanego na 31 sierpnia 2019 r., mimo braku wskazania przez organ konkretnych, dostatecznych i istotnych wątpliwości dotyczących rzetelności dokonanych przez skarżącą transakcji oraz spowodowania w ten sposób realnego niebezpieczeństwa utraty płynność finansowej przez skarżącą.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację stronie skarżącej, bowiem stanowisko organów podatkowych nie zostało wystarczająco uzasadnione. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że obecnie rozpatrywane przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017 r.: z 21 grudnia 2017 r. do 23 kwietnia 2018 r., z 19 kwietnia 2018 r. do 28 września 2018 r., z 19 września 2018 r. do 29 marca 2019 r. Jako przyczynę kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podano konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia spółki w ramach postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 12 lutego 2019 r. w sprawie rzetelności transakcji przeprowadzonych przez spółkę w zakresie zakupu i sprzedaży luksusowych samochodów osobowych stwierdzając, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podane uzasadnienie należy uznać za zbyt ogólne i w związku z tym niewystraczające. Sąd podziela ugruntowaną linię orzeczniczą wskazującą na konieczność należytego uzasadnienia stanowiska organu, jaki i rozwagi przy przedłużaniu zwrotu podatku. Dla uzasadnienia stanowiska Sądu orzekające w niniejszej sprawie przydatne są rozważania NSA zawarte w tezach do wyroku z 26 maja 2023 r., I FSK 180/23:

1. Przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej. Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

2. Odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak, poprzez odliczenie podatku naliczonego osiągany jest efekt opodatkowania wartości dodanej sprawiający, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Dlatego właśnie organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania wskazanej normy powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wracając na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych dot. kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku stronie skarżącej nie zostało należycie uzasadnione, w związku z czym nie poddaje się kontroli sądowej, czym narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Określenie po raz kolejny przyczyny przedłużenia zwrotu podatku jako konieczność weryfikacji zasadności zwrotu bez podania jakie jeszcze konkretnie czynności organ zamierza przeprowadzić w tym celu, jest wadliwe i nie może się ostać.

Wskazania dla organu w postępowaniu ponownym wynikają z ostatnich rozważań Sądu.

W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienia organu II i I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z w związku z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 597 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości; koszty zastępstwa procesowego i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa.