Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 448/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, pkt 8e
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 119a par. 1, art. 3 pkt 18. art. 121 par. 1, art. 124
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 listopada 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 448/23

Uzasadnienie

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził w F. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2017r. do 31.12.2017r. zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym 17.03.2022r . Postanowieniem z 9 czerwca 2022r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec F. Sp. z o.o., postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. F. Sp. z o.o. 16.07.2018r. złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za ten okres.

Organ I instancji ustalił, że F. Sp. z o.o. powstała na skutek podziału A. F. Sp. z o. o., przez przeniesienie części majątku A. F. Sp. z o.o. na spółkę F. Sp. z o.o., w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ksh tj. podział przez wydzielenie. F. Sp. z o.o. przejęła działalność produkcyjno-dystrybucyjną, natomiast A. F. Sp z o. o. działalność naprawczo-serwisową. Na podstawie aktu notarialnego z 6.04.2017r. A. F. Sp. z o.o. zmieniła nazwę na A. Sp. z o.o. Na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników 17.10.2017r. nastąpiło jej przekształcenie w A. S.A. Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 ksh.

W toku postępowania Naczelnik zgromadził m.inn. materiał dowodowy odnoszący się do transakcji sprzedaży akcji pomiędzy F. Sp. z o.o. jako sprzedającym, a A. S.A. jako kupującym. Aby ocenić tę transakcję organ przedstawił dotychczasową strukturę kształtowania się udziałów i akcji w tych podmiotach.

1. A. F. Sp. z o.o. do czerwca 2016 r. posiadała [...] udziałów o wartości [...] zł każdy o wartość ogółem [...] zł. Udziały obejmowali: T. B., który posiadał [...] udziały po [...] zł każdy na wartość [...] zł E. B., która posiadała [...] udziały po [...] zł każdy na wartość [...] zł. Od czerwca 2016 r. podział objętych [...] udziałów o wartości [...] zł każdy na wartość ogółem [...] zł przedstawiał się następująco : F. Sp. z o.o. posiadała [...] udziałów po [...] zł każdy na wartość [...] zł, E. B. która posiadała [...] udziały po [...] zł każdy na wartość [...] zł. Objęcie powyższych udziałów przez spółkę F. . w spółce A. F. wynika z czynności wniesienia [...] udziałów w A. F. Sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego do spółki F. i została rozliczona w ten sposób, że: T. B. objął [...] nowoutworzonych udziałów F. o wartości nominalnej [...] zł każdy, w zamian za [...] udziały w spółce A. F. na podstawie oświadczenia o objęciu udziałów; E. B. objęła [...] nowoutworzonych udziałów spółki o wartości nominalnej [...] zł każdy, w zamian za [...] udziały w spółce A. F. na podstawie oświadczenia o objęciu. W akcie notarialnym z 17.10.2017 r. podjęto uchwałę nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. Sp. z o.o. przy obecności 100% udziałowców (F. Sp. z o.o. i E. B.) w sprawie przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej wynosi [...] zł i dzieli się na [...] akcji imiennych serii [...] o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej [...] zł każda, które to akcje zostają przeznaczone dla akcjonariuszy spółki w ten sposób , że: [...] akcji zwykłych imiennych serii [...] o wartości nominalnej [...] zł każda, o łącznej wartości [...] zł od [...] do [...] zostają przeznaczone dla F. Sp. z o.o., [...] akcji zwykłych imiennych serii [...] o wartości nominalnej [...] zł każda o łącznej wartości [...] zł o nr [...] do [...] zostają przeznaczone dla E. B..

2. F. Sp. z o.o. jest następcą prawnym S. Sp. z o.o. w której do 5.05.2016 r. [...] udziałowcem czyli posiadającym [...] udziałów po [...] zł każdy była E. sp. z o.o. A. sp. k. Podział objętych [...] udziałów o wartości [...] zł każdy na wartość ogółem [...] zł przedstawiał się następująco: T. B., który posiadał [...] udziałów po [...] zł każdy na wartość [...] zł, E. B., która posiadała [...] udziały po [...] zł każdy na wartość [...] zł. W spółce F. do 2 czerwca 2016 r. udziały kształtowały się jak powyżej. Natomiast od 2 czerwca 2016 r. wartość udziałów gwałtownie wzrosła i została podniesiona z [...] zł do [...] zł ([...] udziału o wartości [...] zł każdy) i objęta przez :T. B., który posiada [...] udziałów po [...] zł każdy, o wartości [...] zł, E. B., która posiada [...] udziałów po [...] zł każdy, o wartości [...] zł.

Zwiększenie ilości i wartości udziałów nastąpiło tytułem wkładu niepieniężnego w następujący sposób: T. B. objął [...] nowoutworzonych udziałów spółki F. o wartości nominalnej [...] zł każdy, w zamian za [...] udziałów w A. F. Sp. z o.o. na podstawie oświadczenia o objęciu udziałów; E. B. objęła [...] nowoutworzonych udziałów spółki F., o wartości nominalnej [...] zł każdy, w zamian za [...] udziałów w A. F. sp. z o.o. na podstawie oświadczenia o objęciu udziałów.

W Uchwale nr [...] z 22 grudnia 2017r. Walne Zgromadzenie udzieliło upoważnienia Zarządowi Spółki do nabycia w pełni pokrytych akcji własnych spółki na następujących warunkach. Łączna wartość nominalna akcji własnych nabywanych na podstawie upoważnienia nie przekroczy [...] wartości kapitału zakładowego spółki. W. zapłaty za jedną akcję własną nabywaną w ramach upoważnienia będzie nie niższa niż [...] zł i nie wyższa niż [...] zł. Łączna maksymalna wysokości zapłaty za akcje własne nabyte w ramach upoważnienia powiększone o koszty ich nabycia nie będzie większa niż [...] zł.

22. grudnia 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży akcji zawartej pomiędzy F. sp. z o.o. jako sprzedającym oraz A. SA jako kupującym nastąpiło nabycie [...] akcji własnych przez A. SA o nr [...] - [...] o wartości nominalnej [...] zł każda akcja. Cena za akcje ogółem wyniosła [...] zł. Powyższą umowę w imieniu spółki F., a także A. SA podpisał T. B..

Spółka F. wykazała koszt własny sprzedaży ww. akcji w kwocie [...]zł, który został zaksięgowany w pozostałe koszty operacyjne i spowodował powstanie straty na przedmiotowej transakcji w wysokości [...] zł. W tym zakresie organ podatkowy I instancji uznał, że doszło do istotnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 20.10.2016 r. został złożony do Sądu Rejonowego plan podziału A. F. Sp. z o. o. Plan zakładał wydzielenie działalności polegającej na projektowaniu, produkcji i dystrybucji agregatów prądotwórczych z A. F. Sp. z o.o. do F. Sp. o. o. W wyniku podziału w spółce A. F. pozostała działalność polegająca na instalacji, serwisowaniu oraz naprawie agregatów prądotwórczych. Obie działalności zostały rozdzielone w wyniku podziału przeprowadzonego w trybie art. 529 §1 pkt 4 ksh poprzez przeniesienie na spółkę przejmującą (F. Sp. z o.o.) części majątku spółki dzielonej (A. F. Sp. z o.o.) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – działalności polegającej na projektowaniu, produkcji i dystrybucji agregatów prądotwórczych. Po dokonaniu podziału A. F. sp. z o. o. (obecnie A. S.A.) kontynuuje działalność w oparciu o pozostałą część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. działalność dotyczącą instalacji, serwisu oraz napraw. Podział został przeprowadzony bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, z użyciem kapitałów własnych spółki dzielonej innych niż kapitał zakładowy, z uwagi na posiadanie przez spółkę dzieloną wystarczającego kapitału zapasowego. Jednocześnie, w ramach podziału miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Walne Zgromadzenie A. S.A., powstałej po przekształceniu A. F. Sp. z zdecydowało się przyjąć Program Motywacyjny, mający na celu stworzenie bodźców i mechanizmów, które mają motywować członków zarządu do efektywnego zarządzania A. S.A. W ramach programu A. S.A. zaproponowała uczestnikom łącznie nie więcej niż [...] akcji A. S.A., co stanowiło [...] akcji A. S.A. Program Motywacyjny został zrealizowany poprzez skup akcji własnych A. S.A. od spółki F.. A. S.A. skupiły [...] akcji o wartości rynkowej [...] zł (stanowiący przychód ze sprzedaży akcji dla F. Sp. z o.o.). W ocenie Spółki "cena sprzedaży pakietu [...] akcji A. S.A. nie odbiegała od wartości rynkowej sprzedawanego pakietu [...] akcji A. S.A. F. Sp. z o.o. objęła udziały A. F. Sp. z o.o. (obecnie A. S.A.) w ramach podwyższenia własnego kapitału zakładowego i pokrycia nowoutworzonych udziałów przez wspólników wkładem niepieniężnym, którego wartość została w całości alokowana na kapitał zakładowy spółki. Wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę, w zamian za aport, została wówczas określona na kwotę [...]zł. W związku z powyższym, koszt podatkowy na sprzedaży [...] akcji A. S.A., sprzedanych w celu realizacji programu motywacyjnego, wynosi według podatnika [...] zł. Kwota ta stanowi [...] z kwoty [...]zł, odpowiadającej historycznej wartości kosztu objęcia przez F. Sp. z o.o. W konsekwencji skup akcji własnych przez A. S.A. na cele realizacji programu motywacyjnego, po cenie rynkowej skupowanych akcji spowodował powstanie straty podatkowej po stronie F. Sp. z o.o. w momencie, w którym doszło do sprzedaży akcji A. S.A. w ramach realizacji programu skupu akcji własnych.

W celu ustalenia kosztu własnego sprzedanych akcji organ zwrócił się do spółki F. o sprecyzowanie sposobu wyliczenia tego kosztu. Spółka wyjaśniła, że F. Sp. z o.o. nabyła [...] udziałów w A. F. Sp. z o.o. w wyniku wniesienia przez T. B., wspólnika spółki, [...] udziałów w A. F. Sp. z o. o. tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie [...] nowoutworzonych udziałów spółki, o nominalnej wartości [...] zł każdy, na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki (wówczas figurującej pod nazwą S. Sp. z o.o.) z 2.06.2016 r., a także wniesienia przez E. B., wspólnika spółki, [...] udziałów w A. F. Sp. z o.o. tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie [...] nowoutworzonych udziałów spółki, o nominalnej wartości [...] zł każdy, na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki (wówczas figurującej pod nazwą S. sp. z o.o.) z 2 czerwca 2016 r. Czynność wniesienia [...] udziałów do spółki z o.o. A. F., tytułem wkładu niepieniężnego została rozliczona w ten sposób, że T. B. objął [...] nowoutworzonych udziałów spółki, o wartości nominalnej [...] zł każdy, w zamian za [...] udziałów w A. F. Sp. z o.o. na podstawie oświadczenia o objęciu udziałów, a E. B. objęła [...] nowoutworzonych udziałów spółki, o wartości nominalnej [...] zł każdy, w zamian za [...] udziały w A. F. Sp. z o.o. na podstawie oświadczenia o objęciu udziałów.

Na wezwanie organu Spółka przedłożyła też wycenę wartości A. F. Sp. z o.o. na moment jej podziału. Według tej wyceny na 31.12.2015 r. rekomendowana wartość godziwa udziałów stanowiących [...] kapitału A. F. Sp. z o.o. wynosiła [...] zł. Ponadto, przedstawiono wycenę wartości zorganizowanych części przedsiębiorstwa A. F. Produkcja i Dystrybucja na kwotę [...]zł oraz A. F. Serwis i Usługi na kwotę [...]zł. Wycena dotyczy rekomendowanej wartości godziwej według stanu na 31.07.2016r.

Organ stwierdził, że zakup [...] własnych akcji przez A. SA od F. Sp. z o.o. w celu realizacji Programu Motywacyjnego nastąpił 22 grudnia 2017r to jest przed zmianą od 1 stycznia 2018r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 31 stycznia 2018r podjęto uchwałę nr [...] dotyczącą przyjęcia Regulaminu Programu Motywacyjnego na lata 2018-2022 dla wybranych członków kadry kierowniczej A. S.A. Uchwała nr [...] zatwierdzająca listę osób uczestniczących w Programie Motywacyjnym, wskazuję tylko jedną osobę, tj. K. L. - kierownika Działu Serwisu i Wynajmu zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia z [...].2016 r. Organ ustalił , na podstawie sprawozdań Zarządu A. S.A. składanych do KRS za lata 2018 i 2019 , że w wykazanym kapitale zakładowym spółka A. posiada [...] akcji własnych po [...] zł każda o łącznej wartości [...] zł wobec czego w jej ocenie Plan Motywacyjny za lata 2018-2019 nie został zrealizowany.

Organ uznał, ze F. Sp. z o.o w sposób nieprawidłowy ujęła w kosztach podatkowych transakcji zbycia akcji A. S.A. wartość kosztów poniesionych na nabycie udziałów w spółce z o.o. A.. Za nieracjonalne uznał działanie polegające na zaliczeniu w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, w sytuacji, gdy sam podatnik wycenił wartość godziwą przedsiębiorstwa ([...]%) zajmującego się serwisem i usługami na kwotę [...]zł. Prawidłowym sposobem działania winno być ujęcie w kosztach podatkowych odpowiedniej proporcji ( [...] wartości majątku spółki z o.o. A. na moment jej przekształcenia w A. S.A. Zważywszy, że do przekształcenia doszło już po wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze spółki z o.o. A.. Wartość majątku tej spółki była już zdecydowanie niższa , niż w chwili obejmowania przez podatnika jej udziałów. Wartość godziwa podmiotu A. F. Z. U. została wyceniona na kwotę [...]zł , z czego 10 % tj. [...] zł winno, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej u.p.d.op.)., stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Spółka w sposób nieprawidłowy określiła wysokość kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji na kwotę [...]zł, zamiast na kwotę [...]zł, wobec czego wartość [...] zł (różnica pomiędzy [...] zł, a [...] zł), nie może stanowi kosztu uzyskania przychodu. Kosztem rozpoznanym przez spółkę F. była bowiem wartość udziałów własnych wydanych wspólnikom spółki A. (prawny poprzednik A. S.A.) przy nabyciu akcji, w ramach wymiany udziałów, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której koszty te wielokrotnie przekroczyły wartość osiągniętego przychodu ze zbycia akcji. W chwili ich zbycia, wartość rynkowa akcji A. S.A. była zdecydowanie niższa niż w momencie nabycia przez podatnika udziałów spółki A. spółka z o.o., z uwagi na dokonane w międzyczasie wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej przeważającą część majątku ww. spółki. Między wymianą udziałów, a zbyciem akcji przez spółkę F. doszło nie tylko do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z A. S.A. (bez obniżania kapitału zakładowego, a więc i wartości udziałów), ale także do przekształcenia spółki A. spółka z o.o. w spółkę akcyjną A. S.A. Co za tym idzie wartością kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez podatnika [...] akcji A. S.A. będzie odpowiednia proporcja wartości przedsiębiorstwa A. spółka z o.o. w momencie jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Organ podatkowy I instancji odniósł się też do posiadanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 16.05.2016 r. Przyznał , że w interpretacji indywidualnej organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu ujęcia kosztów podatkowych, jednak , w jego ocenie, w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca pominął istotny dla całokształtu sprawy fakt przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawca objął udziały, w spółkę akcyjną, której następnie akcje wnioskodawca sprzedaje. W ocenie organu w tej sytuacji, wskazana interpretacja indywidualna nie może dawać podatnikowi ochrony w zidentyfikowanych w toku postępowania okolicznościach.

Stwierdzone nieprawidłowości przy ustalaniu przez Spółkę kosztów podatkowych, miały wpływ na ustalenie straty w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. i spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...]zł, a w konsekwencji zawyżenie straty podatkowej o kwotę [...]zł.

Organ i instancji nie poddawał w wątpliwość ważności czy skuteczności umów, a także wykonania działań, do których zobowiązane były strony tych umów. Wskazał jednak, że aby ocenić dany wydatek pod katem spełnienia kryterium kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić logiczny ciąg zdarzeń determinujący określone i konkretne działania. W ocenie organu dla ustalenia związku przyczynowego wydatków poniesionych przez spółkę F. w roku 2017 z możliwością potencjalnego uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, konieczne jest uwzględnienie działań spółki F. na moment przekształcenia A. Sp. z o. o. w A. S.A. Niewystarczające jest stwierdzenie podatnika, że poniesienie kosztów na nabycie udziałów w A. Sp. z o.o. było konieczne. Konieczność ta nie wynika bowiem z ciągu zdarzeń . Zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia gospodarczego i życiowego wynika, że racjonalny przedsiębiorca dąży do minimalizacji kosztów, a autonomicznie działający podmiot gospodarczy nie pozbywa się najważniejszego aktywa , niezbędnego do dalszego prowadzenia działalności , jeżeli konsekwencją tego działania będzie konieczność ponownego jego odzyskania i poniesienia dodatkowego kosztu, potencjalne znacznego, bo związanego z wysokością osiąganych przychodów.

Ze względu na fakt, że nie zakwestionowano rzetelności ksiąg, a w pozostałym zakresie nie stwierdzono ich wadliwości, po uwzględnieniu zebranego materiału dowodowego możliwe było określenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 2 pkt 1 O.p.).

Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy i stwierdzone na jego tle nieprawidłowości, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 07.11.2022r. znak sprawy [...] określił F. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2017 do 31.12.2017 w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem F. Sp. z o.o. wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono;

1) naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w uznaniu przez Naczelnika, że jedynym faktycznym celem czynności dokonywanych przez powiązane podmioty był cel podatkowy, polegający na wygenerowaniu straty podatkowej na transakcji sprzedaży akcji;

2) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia przez organ szeregu faktów i dowodów mających istotne znaczenie, co doprowadziło do dowolnej w miejsce swobodnej oceny znaczenie dla sprawy zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że program motywacyjny spółki A. S.A. nie został zrealizowany;

3) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2017 roku w związku z art. 120 O.p. poprzez pominięcie tego przepisu materialnego prawa podatkowego i ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów na sprzedaży akcji A. S.A. w oparciu o błędną podstawę prawną, podczas gdy przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2017 roku, jako przepis szczególny, reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach wymiany udziałów;

4) naruszenie art. 14k i 14m O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Naczelnika interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Spółkę w rozstrzygnięciu Decyzji;

5) naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2017 r. oraz art. 119a O.p. w brzmieniu z 2017 roku w związku z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

Nadto Spółka wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów na okoliczność realizacji programu motywacyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 maja 2023r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził m.inn., że Naczelnik w sposób uprawniony skorzystał z normy art. 15 u.p.d.o.p. W jego ocenie przepis art. 16 ust 1 pkt 8e u.p.d.o.p. nie wyłącza zupełnie możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu a jedynie odsuwa w czasie moment jego potrącenia do czasu odpłatnego zbycia udziałów /akcji objętych w wyniku wymiany udziałów. Definicja ta ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Należało więc zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ponadto Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie zakwestionowano zaistnienia samej transakcji . Skorygowania wymagał jedynie koszt uzyskanego z tego tytułu przychodu. W ocenie organu II instancji nie wymagało to wszczęcia procedury na podst. przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, chociaż nie jest rzeczą powszechną aby jedna transakcja generowała wielomilionowa stratę. W ocenie Dyrektora, wbrew twierdzeniu skarżącej, organ I instancji, nie oparł swojego rozstrzygnięcia na twierdzeniu, że sporna transakcja nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14k i 14m O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy I instancji interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Spółkę organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie Strona przedstawiając stan faktyczny kończący się na potencjalnej możliwości podziału spółki zależnej przez wydzielenie - art. 529 § 1 pkt 4 ksh nie wskazała na możliwe dalsze działania, tj. przekształcenie sp. z o.o., w której wnioskodawca objął udziały w spółkę akcyjną, której akcje wnioskodawca sprzeda. Organ uznał, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku. W takim przypadku nie ma przesłanek do analizowania treści interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jego ochrony. Wbrew twierdzeniom Spółki przekształcenie A. Sp. z o.o. w A. S.A., a w konsekwencji ustanie bytu prawnego sp. z o.o. mogło mieć wpływ na kształt otrzymanej interpretacji indywidualnej chociażby w zakresie momentu rozpoznania kosztu.

Dyrektor ocenił także pozostałe ustalenia mające wpływ na wysokość należnego zobowiązania podatkowego, nie dopatrując się nieprawidłowości i orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p w brzmieniu z 2017 roku w związku z art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie przepisu szczególnego art. 16 ust. 1 pkt 8a i zastosowanie w jego miejsce przepisu ogólnego art. 15 ust. 1, a co za tym idzie błędne ustalenie przez organ wysokości kosztów uzyskania przychodów na sprzedaży akcji A. S.A. Podczas gdy przepis art. 16 ust. 4 pkt 8e u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2017 roku, jako przepis szczególny, reguluje wprost sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach wymiany udziałów i powinien był znaleźć zastosowanie w sprawie. Zatem organ błędnie zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego, ponieważ zgodnie z zasadą stosowania prawa podatkowego przepis szczególny powinien znaleźć zastosowanie przed przepisem ogólnym;

2) naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p w brzmieniu z 2017 roku w związku z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 95 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 8 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędne uznanie, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w brzmieniu z 2017 r. daje organowi podatkowemu prawo do "urealnienia" kosztów uzyskania przychodów obliczonych na podstawie przepisu szczególnego, który powinien był znaleźć zastosowanie w sprawie. Podczas gdy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w brzmieniu z 2017 r. nie dawał organowi prawa do "urealnienia" kosztów uzyskania przychodu obliczonych zgodnie z przepisem szczególnym który powinien był znaleźć zastosowanie w sprawie. Zatem organ błędnie zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego na skutek nieuprawnionej, rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych;

3) naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p w brzmieniu z 2017 roku w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową doprowadziło do zmiany wartości podatkowej akcji posiadanych przez Skarżącego w A. S.A. (spółka powstała z przekształcenia) względem wartości podatkowej udziałów posiadanych przez Skarżącego w spółce przekształcanej. Podczas gdy żaden z przepisów podatkowych w brzmieniu z 2017 r. nie przewidywał aktualizacji wartości podatkowej udziałów (akcji) w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Co więcej, Dyrektor lAS powołał się w tym zakresie na precedensowy wyrok N. S. A. wydany na gruncie innej ustawy podatkowej i w innych okolicznościach faktycznych, w dodatku 4 lata po czynnościach będących przedmiotem niniejszej sprawy, gdy Dyrektor K. I. S. w wydawanych aktualnie interpretacjach indywidualnych twierdzi, wbrew stanowisku Organu zawartemu w decyzji, że zmiana formy prawnej nie powoduje aktualizacji wartości podatkowej udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia. Takie działania organu naruszają zatem podstawowe zasady stosowania prawa podatkowego i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p w brzmieniu z 2017 r. oraz art. 119a oraz art. 119g O.p. w brzmieniu z 2017 roku w związku z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez ustalenie kosztów uzyskania przychodów na zbyciu akcji A. S.A. w oparciu o zastosowanie przepisu ogólnego (art. 15 ust. 1) w miejsce przepisu szczególnego (16 ust. 1 pkt 8e) celem "urealnienia" kosztów uzyskania przychodów. Podczas gdy w krajowym systemie podatkowym ewentualne dostosowanie skutków podatkowych do rzeczywistego przebiegu transakcji w 2017 r. było możliwe tylko i wyłącznie na podstawie szczególnych przepisów antyabuzywnych, w tym regulacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.) Zatem Organ, stosując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p celem "urealnienia" skutków podatkowych zbycia akcji A. S.A., naruszył podstawowe zasady stosowania prawa podatkowego oraz przepisy kompetencyjne w zakresie zwalczania ewentualnego unikania opodatkowania:

5) naruszenie art. 210 §1 pkt 4) w związku z art. 120, art. 121 §1 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji) bez faktycznego powołania podstawy prawnej, w oparciu o orzeczenie N. S. A. dotyczące innej ustawy podatkowej i w innych okolicznościach faktycznych. Aktualnie Dyrektor K. I. S. w wydawanych interpretacjach indywidualnych twierdzi, wbrew stanowisku Organu zawartemu w decyzji, że zmiana formy prawnej nie powoduje aktualizacji wartości podatkowej udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia. Tym samym Dyrektor lAS naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, a nawet wykorzystał precedensowe, korzystne rozstrzygnięcie N. S. A. w sprawie innego podatnika, do pogorszenia sytuacji podatkowej Spółki w imię własnego, pozaustawowego poczucia sprawiedliwości podatkowej;

6) naruszenie art. 14k i 14m O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora lAS w rozstrzygnięciu decyzji interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Spółkę.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Na rozprawie w dniu 19 września 2023r pełnomocnik Skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o zarzut niewyjaśnienia przez organ wysokości ustalonych kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie procesowym organ podtrzymał swoje stanowisko odnośnie ustalonych kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzając jednocześnie, że organy orzekające nie kwestionowały, że w sprawie doszło do wymiany udziałów. Kosztem rozpoznanym przez spółkę F. była bowiem wartość udziałów własnych wydanych wspólnikom spółki A. ( poprzednik A. S.A. ), przy nabyciu akcji , w ramach wymiany udziałów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny i realizuje podstawowe założenie podatku dochodowego jakim jest prawo podatnika do ujęcia wydatków ponoszonych na cele gospodarcze, tak aby podstawą opodatkowania był faktycznie uzyskany przez podatnika dochód, a nie jego przychód.

Artykuł 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Jednakże w negatywnym katalogu art. 16, przez zastosowanie konstrukcji wyjątków do negacji, znajdują się koszty, które stanowią jednak koszty uzyskania przychodów. I tak zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jak wynika z treści zacytowanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p obejmuje swoim zakresem wszystkie stany faktyczne, w których doszło do objęcia (nabycia) udziałów (akcji), zaś przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p obejmuje swoim zakresem tylko te stany faktyczne, w których doszło do objęcia (nabycia) udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów (akcji). Zatem przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jak i do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

Bezsporne między stronami jest, że kosztem rozpoznanym przez F. spółkę z o.o. była wartość udziałów własnych wydanych wspólnikom A. spółki z o.o. ( poprzednik A. S.A. ), przy nabyciu akcji , w ramach wymiany udziałów. Słusznie więc Skarżąca twierdzi, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p jako przepis ogólny, nie może być stosowany przed art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. Poza tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p jest przepisem późniejszym względem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, zatem, na potrzeby stosowania prawa, powinien być on stosowany przed art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p zgodnie z zasadą lex posterior derogat legi priori.

Spółka otrzymała udziały w A. S.A., przed jej przekształceniem ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach wymiany udziałów. Zatem powinna ustalić koszty uzyskania przychodów na zbyciu akcji w A. S.A. zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p, a nie zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p Należy więc przyznać rację Skarżącej, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania wyrok NSA o syg. II FSK 912/19 wydany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczył zastosowania przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis ten jest odpowiednikiem przepisu art. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p Natomiast, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p dotyczący wymiany udziałów nie ma swojego odpowiednika w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej wyrok ten mógłby być potwierdzeniem na błędne zastosowanie przez organy przepisu ogólnego - art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., gdyż w sprawie II FSK 912/19 organy nie zastosowały odpowiednika tego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tj art. 22 ust 1 a przepis art. 23 ust 1 pkt 38 obejmującego swoim zakresem wszystkie stany faktyczne, w których doszło do objęcia (nabycia) udziałów (akcji).

Jednocześnie Sąd zauważa, że okoliczności powstania straty podatkowej mogły wzbudzić wątpliwości organów podatkowych, czy jej osiągnięcie jest wynikiem czynności noszących znamiona unikania opodatkowania. Wynika to z uzasadnienia decyzji organu I instancji , gdzie organ stwierdził, ze "zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia gospodarczego i życiowego wynika, że racjonalny przedsiębiorca dąży do minimalizacji kosztów, a autonomicznie działający podmiot gospodarczy nie pozbywa się najważniejszego aktywa , niezbędnego do dalszego prowadzenia działalności, jeżeli konsekwencją tego działania będzie konieczność ponownego jego odzyskania i poniesienia dodatkowego kosztu, potencjalne znacznego, bo związanego z wysokością osiąganych przychodów"

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. z unikaniem opodatkowania mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione zostały następujące przesłanki: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny. W pierwszym i drugim przypadku mamy do czynienia z alternatywą łączną, tzn. korzyść podatkowa może być głównym lub jednym z głównych celów (równorzędna z innymi celami), zaś osiągnięcie korzyści powinno być sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy, lub celem przepisu ustawy. Korzyścią podatkową jest, zgodnie z art. 3 pkt 18 O.p. jest mi.nn powstanie lub zawyżenie straty podatkowej ( pkt b). Słusznie jednak wskazała Skarżąca, że odmowa prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z przepisów podatkowych mogła zostać dokonana wyłącznie na podstawie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowanych w dziale III a O.p., a nie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 14k i 14m O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora lAS w rozstrzygnięciu decyzji interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Spółkę ( S. ) Sąd o tyle zgadza się z tym zarzutem, że według organów interpretacja indywidualna z 16 maja 2016 r., znak; [...], nie zapewniała Spółce ochrony prawnej ze względu na pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego, jakim miał być : "fakt przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawca objął udziały, w spółkę akcyjną, której następnie akcje wnioskodawca sprzedaje". Organ uznał, że "przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku. W takim przypadku nie ma przesłanek do analizowania treści interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jego ochrony. Wbrew twierdzeniom Spółki przekształcenie A. Sp. z o.o. w A. S.A., a w konsekwencji ustanie bytu prawnego sp. z o.o. mogło mieć wpływ na kształt otrzymanej interpretacji indywidualnej Organ w decyzji nie wskazał jednak konkretnie na czym wpływ na treść interpretacji miał fakt przekształcenia dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego podając jedynie ogólnie , że " przekształcenie A. Sp. z o.o. w A. S.A., mogło mieć wpływ na kształt otrzymanej interpretacji indywidualnej chociażby w zakresie momentu rozpoznania kosztu". Interpretacja ta odnosi się zaś wprost do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., jako przepisu mającego zastosowanie do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu Spółki ze sprzedaży udziałów (akcji) otrzymanych w ramach wymiany udziałów.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organy naruszyły zasady ogólne postępowania wynikające z przepisów art. 121 § 1 i 124 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku tj. rozpozna sprawę przy zastosowaniu prawidłowej podstawy prawnej tj. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p lub jeśli uzna, że w sprawie może być zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przekaże sprawę do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego szefowi KAS zgodnie z przepisem art. 119a § 1 O.p.

W tym stanie sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku, kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Na kwotę kosztów postępowania składają się: uiszczony wpis sądowy od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ([...] zł) określone na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.