Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 720/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2,  art. 233 § 2, art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/22 w sprawie ze skargi H. A. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 12 maja 2022 r., nr BON.III.5220.537.2.2021.AM w przedmiocie zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. A. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 720/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. A. (dalej jako: skarżący) na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 12 maja 2022 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości wydania w tej sprawie przez organ odwoławczy decyzji opartej na treści art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: O.p.). Skarżący uważał bowiem, że w stanie faktycznym, który zaistniał, nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, lecz należało wydać decyzję opartą na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie. Podkreślił, że okolicznością kluczową był fakt, że skarżący z uwagi na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 573, dalej jako: ustawa o rehabilitacji), zobowiązany był do dokonywania comiesięcznych wpłat na PFRON. WSA w Warszawie powołując się na wyrok NSA z 2 lutego 2022 r., III FSK 1443/21 stwierdził, że zobowiązanie w zakresie wpłat na PFRON, w tym wpłat obniżonych, powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia, na podstawie danych tworzących rzeczywisty stan faktyczny odnośnie do podmiotów, które realizują to obliczenie. W konsekwencji, jeżeli więc kontrahent nabywcy przekazał mu nieprawidłowe dane, wynikające z błędnego samoobliczenia, w szczególności przez podanie nieprawdy w informacji o kwotach uprawniających do (ewentualnego) obniżenia wpłat na PFRON, dane te nie mogą stanowić zgodnego z prawem elementu samoobliczenia obniżonych wpłat w zgodnej z prawem wysokości, ponieważ z treści obowiązującego prawa jak i z możliwych do wyinterpretowania celów prawodawcy nie wynika akceptacja samoobliczenia na podstawie nieprawdziwych elementów stanu faktycznego. Przyjmując tą argumentację jako własną, stwierdził, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, błędne rozliczenia kontrahenta skarżącego, w tym udzielone mu błędne informacje o kwocie obniżenia, będą miały wpływ na dokonane przez skarżącego samoobliczenie należności z tytułu wpłat na PFRON. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może jednak budzić wątpliwości, że ów fakt błędnego poinformowania podmiotu uprawnionego do obniżenia wpłat na fundusz przez sprzedawcę musi przez organ kwestionujący rozliczenie z tytułu wpłat na PFRON zostać wykazany, tj. udowodniony. Jak natomiast wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji została wydana w istocie wyłącznie na podstawie wyniku kontroli przeprowadzonej w stosunku do kontrahenta skarżącego, w postępowaniu podmiotowo odrębnym od postępowania przeprowadzonego w sprawie niniejszej. Organ ten pominął już natomiast w swoich rozważaniach fakt, że na podstawie owego wyniku kontroli doszło do wydania decyzji wobec kontrahenta skarżącego – G .Sp. z o.o. Stwierdził, że stanowiło to istotne uchybienie regulacji prawnej art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Sporządzenia wyniku kontroli nie można bowiem utożsamiać — pod względem prawnym, w tym skutków prawnych — z wydaniem decyzji administracyjnej. W takiej sytuacji szczególnie istotnego znaczenia nabierają prawa strony do realnie czynnego udziału w postępowaniu, w którym dostępne i omówione będą dowody, na podstawie których sporządzono wynik kontroli w relacji do sprzedającego. Wynika to z faktu, że skoro wobec kontrahenta skarżącego nie wydano jeszcze ostatecznej decyzji, to w niniejszym postępowaniu organ musiałby wykazać, że informacja o kwocie obniżenia przekazana skarżącemu była błędna. WSA w Warszawie stwierdził, że z decyzji organu I instancji nie wynika, czy dane, dokumenty, dowody, na podstawie których sporządzono wynik kontroli określonej treści, stanowiły również materiały sprawy niniejszej, do których strona miała zapewniony dostęp, mogła w tym zakresie bezpośrednio uzyskać informacje dowodowe - na podstawie art. 123 § 1 O.p., art. 192 O.p., art. 200 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem sądu pierwszej instancji, powyższe zaniechania w zakresie prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wymagają one wyjaśnienia i sanowania w ponowionym postępowaniu administracyjnym, dlatego też organ II instancji zasadnie wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił, że samoobliczenie wysokości wpłat na PFRON musi się opierać na danych rzeczywistych, odpowiadających prawdzie. Organ wskutek ustaleń dotyczących kontrahenta może więc kwestionować rozliczenie podmiotu, który z wadliwej informacji o kwocie obniżenia skorzystał. W analizowanej sprawie organ I instancji wszczynając postępowanie wobec skarżącego jedynie na podstawie protokołu kontroli utrudnił postępowanie w niniejszej sprawie z punktu widzenia konieczności rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niemniej wszczęcie postępowania już na tej podstawie nie jest nieprawidłowe. Wynik kontroli stanowi bowiem dokument urzędowy, który może być podstawą do zainicjowania postępowania wobec skarżącego. Organ, przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, musi w tym postępowaniu wykazać, że kwoty obniżenia były wadliwe. Sam protokół kontroli, zdaniem WSA w Warszawie, jest w tym zakresie niewystarczający. Ponadto, jeśli wobec kontrahenta skarżącej wydano decyzje, to należy ten fakt uwzględnić i ustalić wpływ tychże decyzji na wynik niniejszej sprawy. Z uwagi na powyższe, tj. prawidłowe przyjęcie, że co do zasady wadliwe dane o wysokości obniżenia uzyskane od kontrahenta mają wpływ na rozliczenia skarżącego z tytułu wpłat na PFRON, zaś organ I instancji nie podważył prawidłowości kwot obniżenia w sposób dostateczny, organ II instancji zasadnie wydał zaskarżoną decyzję. Bez wątpienia dowody zgromadzone w sprawie (protokół kontroli) podają w wątpliwość prawidłowość rozliczeń skarżącego, choć dla wydania decyzji merytorycznej niezbędne jest udowodnienie, że kwoty obniżenia, na których rozliczenie oparł skarżący, są błędne. Uzasadnienie decyzji organu II instancji nie jest natomiast w pełni prawidłowe zważywszy, że organ zdaje się sugerować, jakoby elementem niniejszej sprawy było "wydanie decyzji ostatecznej w sprawie sprzedawcy", a więc decyzji, która musi zostać wydana w odrębnym postępowaniu i nie stanowi elementu sprawy niniejszej. Wydanie takiej decyzji byłoby kluczowym dowodem w sprawie, jednakże organy mogą wykazywać nieprawidłowość informacji o kwocie obniżenia także za pomocą innych środków dowodowych, z którymi strona powinna mieć możliwość się zapoznać i ewentualnie kwestionować dane z nich wynikające. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a więc stwierdzone uchybienia nie mogły zostać jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023, poz. 259, dalej p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji w całości lub w znacznej części;

2. art. 121 § O.p., poprzez uznanie, iż organy uprawnione są do obciążenia skarżącego ujemnymi konsekwencjami działań innego podmiotu (G.Sp. z o.o.), wystawiającego informacje o obniżeniu wpłat na PFRON na zawyżone kwoty, podczas gdy skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o naruszeniach dokonywanych przez ten podmiot, z uwagi na brak odpowiednich ustawowych mechanizmów kontroli przekazywanych informacji;

3. art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie błędnej decyzji w konsekwencji przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie koniecznym jest jego zastosowanie, tj. że w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba ustalenia prawidłowej kwoty należności z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, w sytuacji gdy właściwie ustalony stan faktyczny sprawy, tj. w oparciu o dokładną i prawidłową analizę materiału dowodowego oraz na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, wyklucza taką konieczność;

4. art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia do sądu pierwszej instancji była decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji w całości lub w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny.

Uzasadniając konieczność uchylenia decyzji organ odwoławczy wskazał na to, że organ uznał, że w niniejszej sprawie konieczne jest najpierw ostateczne określenie wysokości zobowiązań sprzedającego usługę, tj. G. Sp. z o.o. Z ustaleń organu odwoławczego wynika natomiast, że wobec G. Sp. z o.o. zostało wszczęte postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań w związku z art. 49 ust. 1 w zw. z art. 22b ustawy o rehabilitacji oraz że dopiero w dniu 24 lutego 2021 r. została w tej sprawie wydana decyzja uzupełniona decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia 11 marca 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji w ogóle nie wspomina, że taka decyzja została wydana w stosunku do sprzedającego - G. Sp. z o.o. Od powyższej decyzji G. Sp. z o.o. złożyła odwołanie do Ministra Rodziny i Polityki Społecznej. W wyniku jego rozpatrzenia Minister decyzją z 25 stycznia 2022 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym, decyzja skierowana do G.Sp. z o.o. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, na chwilę wydawania przedmiotowej decyzji sprawa określenia wysokości zobowiązań sprzedającego w związku z naruszeniem przez niego obowiązków związanych z wystawieniem - zdaniem PFRON - nieprawidłowo informacji o obniżeniu wpłat na PFRON nie została ostatecznie załatwiona. Prawidłowe określenie wysokości wpłat na PFRON G. Sp. z o.o., wbrew twierdzeniom Funduszu zawartym w piśmie z dnia 10 listopada 2021 r., ma istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania dotyczącego strony. W ocenie organu odwoławczego, przedwcześnie określono wysokość zobowiązań strony z tytułu wpłat na PFRON za okres objęty postępowaniem, gdyż nie wydano ostatecznej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania sprzedającego - G.Sp. z o.o. w związku ze stwierdzonymi przez PFRON nieprawidłowościami dotyczącymi wystawiania informacji o kwocie obniżenia wpłat na PFRON, w szczególności, że strona stosując obniżenie wpłat na PFRON kierowała się informacją uzyskaną od sprzedającego, która nie została przez niego skorygowana. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji powinien wpierw wydać ostateczną decyzję w sprawie sprzedającego - tj. G. Sp. z o.o. w zakresie określenia wysokości wpłat na PFRON i tym samym bezspornie ustalić, czy zaistniały nieprawidłowości przy wydawaniu informacji o kwocie obniżenia wpłat. Następnie dopiero możliwe będzie wydanie decyzji wobec Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji słusznie zgodził się z organem odwoławczym, że takie zakreślenie przedmiotu sporu i koniecznych do podjęcia działań wyczerpuje przesłankę określoną w art. 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia w tym stanowisku sądu pierwszej instancji. Skoro na moment wydania zaskarżonej decyzji nie było wiadomo, czy w istocie do nieprawidłowości (u kontrahenta skarżącej) doszło i jaki ewentualnie był ich rozmiar, to w istocie, postępowanie dowodowe w tak kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego jeśli nie w całości, to na pewno przynajmniej w znacznej części. Swoją oceną co do przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p. sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa.

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty, to wykraczają one - tak jak zresztą i decyzja organu II instancji - poza sferę związaną ściśle z wystąpieniem przesłanek wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Organ ten, w pewnym sensie hipotetycznie, odniósł się bowiem do niektórych kwestii merytorycznych. W zarzutach oznaczonych numerami 2-4 autor skargi kasacyjnej nie powiązał wymienionych w nich przepisów z jakimikolwiek przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mógł naruszyć sąd pierwszej instancji. W zarzutach skargi kasacyjnej, oznaczonych numerami 2-4 podjęto polemikę nie tyle ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, co ze stanowiskiem organu zaprezentowanym z decyzji. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny ocenił te zarzuty przyjmując, że podnosząc je autor skargi kasacyjnej kwestionował stanowisko WSA.

I tak w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 121 O.p. (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej) poprzez uznanie, iż organy uprawnione są do obciążenia skarżącego ujemnymi konsekwencjami działań innego podmiotu (G. Sp. z o.o.), wystawiającego informacje o obniżeniu wpłat na PFRON na zawyżone kwoty, podczas gdy skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o naruszeniach dokonywanych przez ten podmiot, z uwagi, na brak odpowiednich ustawowych mechanizmów kontroli przekazywanych informacji.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei § 2 stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Biorąc pod uwagę zacytowaną wyżej treść zarzutu oznaczonego numerem 2, autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o wskazanie na naruszenie art. 121 § 1 O.p. jednakże tak skonstruowany zarzut jest nieskuteczny w kontekście wskazanego w nim przejawu naruszenia prawa. Zarzut naruszenia art. 121 O.p. nie został bowiem powiązany ze wskazaniem jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego, którego wykładnia bądź zastosowanie miałoby zdaniem autora skargi kasacyjnej prowadzić do rezultatu polegającego na naruszeniu zasady zaufania. Zarzut ten jest więc chybiony.

W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie błędnej decyzji w konsekwencji przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie koniecznym jest jego zastosowanie, tj. że w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba ustalenia prawidłowej kwoty należności z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, w sytuacji gdy właściwie ustalony stan faktyczny sprawy, tj. w oparciu o dokładną i prawidłową analizę materiału dowodowego oraz na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, wyklucza taką konieczność.

Zarzut trzeci, kwestionujący "zastosowanie" art. 21 § 3 O.p. jest bezzasadny, ponieważ organ odwoławczy podjał rozstrzygnięcie kasacyjne, podczas gdy art. 21 § 3 O.p. stanowi o określeniu wysokości zobowiązania. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ani nie określił wysokości zobowiązania, ani nie utrzymał w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który to uczynił. Organ odwoławczy zatem w żaden sposób nie zastosował art. 21 § 3 O.p. (zastosował wyłącznie art. 233 § 2 O.p.). Z tego powodu zarzut dotyczący "zastosowania" art. 21 § 3 O.p. jest chybiony.

Wreszcie ostatni zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie przedmiotowej sprawie, jest nieskuteczny, ponieważ nie wskazano niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu, które powinny być rozstrzygnięte poprzez zastosowanie art. 2a O.p. W treści zarzutu nie wskazano zresztą nie tylko wątpliwości, lecz nie wymieniono jakiegokolwiek przepisu, do którego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - należało zastosować art. 2a O.p. Tak skonstruowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny.

Z powodów wyżej omówionych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego też oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska S. S.Bogucki s. Jacek Pruszyński