Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 148/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 5a ust. 26, art. 5a pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 03 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Roberta Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 03 sierpnia 2023 roku sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 października 2022 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialności spółka komandytowa zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie obowiązków płatnika związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczki na poczet zysku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której wspólnikiem jest m.in. komplementariusz będący osobą fizyczną. Począwszy od 1 maja 2021 r. Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca na bieżąco oblicza i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka występuje także w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji, w której następuje podział zysku Spółki pomiędzy wspólników. Decyzją Spółki wspólnicy mogą także otrzymywać w ciągu roku zaliczki na poczet zysku. W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy wypłata zaliczek na poczet zysku wspólnikom, rodzi obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W takim stanie faktycznym spółka zadała następujące pytanie: Czy w przypadku wypłaty w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku za trwający rok obrotowy, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "updof")?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. W przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku nie ma podstaw do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej zaliczki. Gdyby ustawodawca miał zamiar objąć opodatkowaniem, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof podatników w razie wypłaty zaliczki na poczet zysków, to wyraźnie zawarłby w art. 30a updof przepis analogiczny do powyżej cytowanego art. 28m ust. 2 updop. Ustawodawca jednak tego nie uczynił, co oznacza, że zrezygnował z opodatkowania ww. zaliczki i nie można domniemywać obowiązku podatkowego w takiej sytuacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe określenie odpowiedniej kwoty PIT w przypadku wypłaty komplementariuszom zaliczek na poczet zysków w ciągu roku. Przesłanki konieczne do obliczenia PIT powstają dopiero w związku ze złożeniem zeznania CIT-8. W tym przypadku w ciągu roku podatkowego nie następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w momencie, w którym można precyzyjnie określić jego wysokość. W konsekwencji dopiero po przekształceniu obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność uiszczenia należnego podatku i możliwość jego poboru przez płatnika. Wypłata zaliczek na poczet zysku w ciągu roku na rzecz komplementariuszy nie rodzi obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT) od takiej wypłaty. Dopiero gdy znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwrócił uwagę na tymczasowy charakter zaliczki na poczet zysku komplementariusza. Przysporzenie musi mieć charakter definitywny i trwały, aby mogło zostać zakwalifikowane do kategorii przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updof. Takich cech nie wykazuje zaliczka na poczet zysku wypłacona komplementariuszowi. Do czasu sporządzenia, podpisania i zatwierdzenia sprawozdania finansowego, a także podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku, zaliczka na poczet przyszłego zysku nie ma charakteru definitywnego i trwałego. Tym samym, zaliczka w chwili jej otrzymania nie wykazuje podstawowych cech, jakimi powinien charakteryzować się przychód.

Interpretacją indywidualną z dnia 16 grudnia 2022 roku, nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał obowiązujące przepisy prawne i podkreślił, że interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiono we wniosku i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Natomiast organy podatkowe mimo, że posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Organ stwierdził, że działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku –w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Spółka jako płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ww. ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. W konsekwencji, Spółka jest zobowiązana, jako płatnik do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych w trakcie roku wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przypadku wypłaty w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi, będącemu osobą fizyczną zaliczki na poczet zysku za trwający rok obrotowy, jako płatnik spółka obowiązana jest do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 21 stycznia 2023 roku pełnomocnik A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na całą interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 roku, nr [...]

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.2022.2647 t.j., zwanej dalej updof) poprzez jej nieprawidłową wykładnię i uznanie, że skarżąca, jako spółka komandytowa, jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od przychodu komplementariusza z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, podczas gdy:

a. nie jest możliwe obliczenie wysokości podatku przez płatnika, zgodnie z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a updof,

b. nie ma podstaw do niezastosowania art. 41 ust. 4e updof w sytuacji obliczania przez płatnika podatku od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej;

2. art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e updof poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, podczas gdy art. 41 ust. 4 updof nie stanowi podstawy do nałożenia obowiązków płatnika na skarżącą w związku z wypłatą zaliczki na poczet zysku dla komplementariuszy;

3. art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ust. 6a-6e updof poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi spółki komandytowej, w sytuacji kiedy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do powstania zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. W myśl z kolei art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl z kolei art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich wypłaty.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji były już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w [...] z dnia 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z dnia 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z dnia 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z dnia 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., SA/Gd 1126/21; w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2022 roku, sygn. akt I SA/Bd 842/21; w Warszawie z dnia 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 701/21; z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 881/22; z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/po 962/22 oraz przywoływany w nich (jak i przez skarżącą we wniosku i skardze) wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2048/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowejCBOSA). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: "ustawa zmieniająca"), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów składają się: wpis w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.