Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 273/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.35.2023.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2020 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie z dnia 26 czerwca 2023 r., znak: 0615- SPV.4103,18.2023.8, zmieniającą W. S. (podatnikowi, stronie, skarżącemu) rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, organ pierwszej instancji zmienił rozliczenie podatku strony w ten sposób, że określił: za styczeń 2020 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.779 zł, za luty 2020 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 203 zł, za marzec 2020 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.551 zł, za kwiecień 2020 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.480 zł, za maj 2020 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.490 zł, za czerwiec 2020 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.624 zł, za lipiec 2020 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.581 zł, za sierpień 2020 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.927 zł, a za wrzesień 2020 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 985 zł.

Podstawą wydania decyzji było ustalenie przez organ, że strona wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami: W. P. i J. S., sprzedała w 2020 r. siedem działek letniskowych oraz udziały w drogach dojazdowych we wsi N. , gmina [...] za łączną kwotę 206.000 zł, z czego 1/3 kwoty przypadającej stronie stanowi suma 68.666,66 zł. Sprzedaż została dokonana na podstawie następujących aktów notarialnych: Rep. A Nr [...], sporządzonego 14 stycznia 2020 r., dokumentującego sprzedaż na rzecz K. M. za kwotę 24.000 zł działki nr [...], o pow. 0,0748 ha oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...], o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy; Rep. A Nr [...], sporządzonego 14 stycznia 2020 r., dokumentującego sprzedaż na rzecz M. M. za kwotę 24.000 zł działki nr [...], o pow. 0,0754 ha oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...], o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy; Rep. A Nr [...] sporządzonym 16 kwietnia 2020 r., dokumentującego sprzedaż na rzecz M. T. za kwotę 27.000 zł, działki nr [...], o pow. 0,0748 ha oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...], o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy; Rep. A Nr [...] sporządzonego 27 maja 2020 r., dokumentującego sprzedaż na rzecz małżonków A. i I. M. działki nr [...], o pow. 0,0717 ha oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy, [...] obszaru 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...] o pow. 0,1279 ha, po 2/132 części każdy; Rep. A Nr [...] sporządzonego 20 czerwca 2020 r., dokumentującego sprzedaż na rzecz M. K. za kwotę 32.000 zł działki nr [...], o pow. 0,0764 ha oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...], o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy; Rep. A Nr [...] sporządzonego 1 lipca 2020 r. dokumentującego sprzedaż na rzecz J. F. za kwotę 32.500 zł działki nr [...], o pow. 0,0773 ha oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...], o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy; Rep. A Nr [...] sporządzonego 7 września 2020 r. dokumentującego sprzedaż na rzecz małżonków K. i M. J. za kwotę 34.000 zł działki nr [...], o pow. 0,0766 ha, położonej oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...], o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy.

Jak ustalono, udziały w sprzedanych działkach strona nabyła wspólnie z W. P. od J. S. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 23 września 1999 r. Zgodnie z umową strona otrzymała 1/3 części nieruchomości rolnej o powierzchni ogółem 54 ha 24 ary, na którą składały się grunty orne położone w N. , gmina [...], oznaczone w ewidencji gruntów jako działki gruntu nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni 49,29 ha, objęte księgą wieczystą KW nr [...] oraz działki gruntu nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni 4,95 ha. Działki te zostały następnie podzielone w sposób przedstawiony na stronach 5-7 decyzji organu pierwszej instancji (co pozostaje niesporne), w wyniku czego powstały działki, z których część stanowi przedmiot sprzedaży objęty wymienionymi wyżej umowami sprzedaży. Sprzedaż organ pierwszej instancji opodatkował w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że została ona dokonana w ramach działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w zakresie sprzedaży działek letniskowych działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, przez co sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT. Tymczasem strona nie działała w charakterze podatnika, ale jako osoba fizyczna zarządzająca własnym majątkiem prywatnym. Do chwili zakończenia wydzielania działek rekreacyjnych w 2009 r. strona gospodarowała gruntem jako rolnik ryczałtowy. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług została dopiero 1 listopada 2012 r. Wobec tego nie można skutecznie twierdzić, że przedmiotowe grunty w chwili ich sprzedaży należały do majątku firmowego. W odwołaniu zarzucono też naruszenie prawa procesowego w ramach gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące warunki, w jakich sprzedawca gruntu może i powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślił, że od 2004 r. do 2019 r. strona wspólnie z W. P. i J. S. dokonała sprzedaży 125 działek letniskowych oraz udziałów w drogach w łącznej wartości 1.768.883 zł. W objętym decyzją 2020 roku strona dokonała wspólnie z ww. sprzedaży kolejnych 7 działek letniskowych oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 206.000 zł.

Zdaniem organu, liczba i zakres transakcji sprzedaży działek gruntu nie ma charakteru decydującego dla rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie oraz w ramach obrotu profesjonalnego. Jednak w połączeniu z innymi okolicznościami, wskazującymi, że strona od początku miała zamiar sprzedaży przedmiotowych działek i zamiar ten konsekwentnie realizowała, prowadząc działania właściwe przy profesjonalnym handlu nieruchomościami, fakt nieprzerwanej od kilkunastu lat sprzedaży działek ma znaczenie dla oceny prawnopodatkowej. Dokonywana w powyższym okresie nieprzerwana i częstotliwa sprzedaż działek letniskowych realizuje bowiem ciągłość definiującą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Taki charakter miały czynności związane ze sprzedażą działek, to jest ich przygotowywanie do sprzedaży poprzez podział geodezyjny działek, wydzielenie dróg wewnętrznych czy uzyskiwanie stosownych decyzji gminy, np. zatwierdzających podział geodezyjny przedmiotowych nieruchomości. Przy sprzedaży działek letniskowych do sporządzenia aktu notarialnego strona dołączała zaświadczenie Wójta Gminy S.. Skarżący wraz ze wspólnikami uruchomił procedurę podziału nieruchomości na mniejsze działki. Przedmiotem spornych transakcji nie była więc nieruchomość gruntowa w takiej postaci, w jakiej została nabyta. Strona sprzedawała też działki nie jako grunty rolnicze, ale jako działki pod inwestycje – działki letniskowe. Tego rodzaju działalność została oceniona przez organ odwoławczy jako działalność gospodarcza. Podjęte działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonywania czynności zbycia wydzielonych uprzednio działek. Efektem działań strony i pozostałych współwłaścicieli było zwiększenie atrakcyjności działek, co przełożyło się niewątpliwie na ich cenę. Za zorganizowanym charakterem sprzedaży przemawia także to, że do 2019 r. skarżący był współwłaścicielem 125 działek, które były systematycznie zbywane. Świadkowie nie wskazywali konkretnej osoby sprzedającej, lecz najczęściej trzech sprzedających. Sprzedaż wymagała obecności wszystkich stron transakcji u notariusza. Świadczy to, że wszyscy współwłaściciele angażowali się w proces sprzedaży, a kontakt w sprawie sprzedaży, prezentacja nieruchomości i same transakcje przebiegały sprawnie i w sposób metodyczny. Transakcjom sprzedaży towarzyszyły działania marketingowe: współwłaściciele ogłaszali oferty w Internecie, wykorzystywali ogłoszenia na ogrodzeniu, a także korzystali z tzw. marketingu szeptanego. Strona korzystała też z ogłoszeń na portalu internetowym.

Zdaniem organu, opisane działania marketingowe były wystarczające i skuteczne względem charakterystyki oferowanych działek gruntu. Jak wynika z wyjaśnień kupujących, przedstawiony sposób ogłoszeń w połączeniu z działaniem marketingu szeptanego spowodował zainteresowanie tymi działkami letniskowymi, a w konsekwencji ich sprzedaż. Skala podejmowanych działań informacyjnych była zatem adekwatna do potrzeb. Strona nie miała z góry umówionych nabywców, chciała dotrzeć do możliwie największej liczby potencjalnych klientów. Fakt, że duża część sprzedaży odbyła się dzięki skuteczności marketingu szeptanego nie oznacza, że strona nie zachowywała się jak profesjonalny sprzedawca.

Organ podkreślił, że do darowizny na rzecz skarżącego doszło na miesiąc przed przekształceniem gruntów. W dniu 25 sierpnia 1999 r. uchwałą Rady Gminy [...] dokonano zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...]. Dla gruntów objętych darowizną, zmiana planu nadała symbol 10MR+UTL – zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa. Zarówno darczyńca, jak i obdarowani, w tym skarżący, w dniu darowizny tj. 23 września 1999 r. musieli wiedzieć o nowym statusie objętych aktem notarialnym gruntów. Podjęcie wspólnej decyzji o darowiźnie (co wynika m.in. z pisma z 6 grudnia 2022 r.), mającej na względzie nieodległą, korzystną zmianę w zakresie przeznaczenia części gruntów jako działek letniskowych, świadczy o podejmowaniu przez stronę i jej wspólników systematycznych i konsekwentnych czynności w celu osiągnięcia gospodarczego rezultatu, jakim były przedmiotowe transakcje.

Zdaniem organu odwoławczego o zawodowym charakterze działań strony i jej wspólników świadczy również fakt, że w przeważającym zakresie sprzedający zaoferowali kupującym wybór działki. Natomiast stwierdzenie strony, że część darowanych gruntów nadal uprawia, nie może świadczyć o tym, iż pierwotnie taki zamiar dotyczył całości nabytych gruntów. Materiał dowodowy wskazuje, że od 2001 r. strona i jej wspólnicy wydzielają, a od 2004 r. sprzedają działki letniskowe z nabytych darowizną gruntów. Racjonalne gospodarowanie majątkiem nie wyklucza tego, że pozostałe działki – nieprzeznaczone na sprzedaż, jak również działki przed sprzedażą – mogły służyć stronie do celów rolniczych. Jednak wykorzystania co celów rolniczych części otrzymanego w darowiźnie gruntu (w tym części, która miała służyć do sprzedaży) nie można utożsamiać z zamiarem, jaki przyświecał stronie w stosunku do tych gruntów w momencie nabycia. W ocenie organu w niniejszej sprawie wystąpił ciąg okoliczności związanych z planowaną dostawą działek, wskazujących na podjęcie przez stronę i jej wspólników działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, że fakt rejestracji do celów podatku od towarów i usług dla działalności rolniczej jest w sprawie bez znaczenia. Wobec tego, że sprzedaż gruntów podlega ogólnym zasadom tego podatku, należało zbadać, czy w tym zakresie sprzedający działał jak podatnik podatku od towarów i usług, to jest jak podmiot profesjonalnie zajmujący się handlem gruntami. W takim też kierunku zmierzały ustalenia organów podatkowych. W ich wyniku ustalono, że podjęte przez stronę czynności miały ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter, wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję W. S. zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ podatkowy powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek letniskowych) skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego działalność gospodarczą, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wnioski organów są sprzeczne z dowodami – aktem darowizny i zeznaniami skarżącego. Skarżący wyraźnie wskazywał w toku postępowania, że uprawiał grunty jeszcze przed ich nabyciem, po otrzymaniu darowizny zaczął wspólną uprawę gruntów z pozostałymi współwłaścicielami, a zaprzestał jej z uwagi na niską wydajność plonów. Zeznania skarżącego zostały błędnie zinterpretowane, ponieważ jego wypowiedź, że grunty stanowiły ugór, dotyczyły stanu w roku 2007 i 2009, nie zaś z okresu darowizny. Domniemanie, że skarżący wiedział o zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie jest poparte żadnymi dowodami, zgromadzonymi w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Sam skarżący nie podejmował działań związanych ze zmianą przeznaczenia gruntów i nie miał wpływu na datę otrzymania darowizny, która jest czynnością jednostronną.

Skarżący stwierdził, że w chwili przyjęcia darowizny nie prowadził działalności gospodarczej ani nie podejmował żadnych aktywności o profesjonalnym charakterze w zakresie obrotu gruntami. Poręczenie spłaty zadłużenia może co najwyżej świadczyć o tym, że dokonał inwestycji w ramach majątku prywatnego. Zarzucił, że pomimo iż organy podatkowe stwierdziły, że jego działanie charakteryzowało się ryzykiem, nie podjęły nawet próby oszacowania tego ryzyka. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że wysokość zadłużenia hipotecznego – a co za tym idzie i potencjalne ryzyko – było na tyle wysokie, że nie opłacało się przyjęcie tej darowizny i uprawa ziemi.

Według skarżącego, wydany w analogicznej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 sierpnia 2022 r. (I SA/Lu 228/22) zawiera nieprawdziwe informacje w zakresie istnienia tablicy ogłoszeniowej oraz ogłoszenia na portalu internetowym A. .

W skardze zakwestionowano stwierdzenie, że podatnik podejmował zorganizowane działania w celu przygotowania działek do sprzedaży i działał jak przedsiębiorca. W ocenie skarżącego, taki wniosek jest sprzeczny z wyjaśnieniami świadków: M. K., A. M., A. K., J. W., A. W., M. M.-G., T. K., M. K. , z których wynika, że żadna ze sprzedanych działek nie była specjalnie przygotowana do sprzedaży. Czynności związane z podziałem geodezyjnym, wydzieleniem dróg wewnętrznych itd. są typowe przy sprzedaży gruntów, bez względu na to, czy podejmuje je osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, czy przedsiębiorca. O zaistnieniu działalności gospodarczej nie może świadczyć też zakres i ilość transakcji, co potwierdził sam organ.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący ponownie wskazał na swoje argumenty co do braku ryzyka gospodarczego w jego działaniach związanych ze sprzedażą działek, braku zorganizowanego charakteru tych działań oraz niepodejmowanie działań marketingowych w celu sprzedaży. Tłumaczył, że przy ocenie, czy sprzedaż miała profesjonalny charakter istotne jest nie samo korzystanie z ogólnodostępnych form ogłoszeń, ale ponadstandardowa aktywność w tym zakresie, wykraczająca poza zachowania typowe. Wnioskowanie organu, że skoro zamieszczono ogłoszenie na portalu [...] i przyczyniło się to do sprzedaży, to skarżący działa jak podmiot zawodowo zajmujący się sprzedażą, świadczy o błędnym rozumieniu definicji działalności gospodarczej. Takie rozumowanie prowadzi do wniosku, że w zasadzie na rynku nie ma miejsca na prywatną sprzedaż jakiegokolwiek majątku, bowiem osoby fizyczne podejmujące jakiekolwiek próby poinformowania potencjalnych nabywców o sprzedaży będą uznane za podmioty zawodowo trudniące się handlem. Taka wykładnia przepisów jest absurdalna i sprzeczna z ich celem. Skoro skarżący nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działania nie cechowały się zorganizowanym charakterem, to nie można uznać, że działalność taką prowadził w zakresie sprzedaży gruntów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa. Tym samym zarzuty skarżącego uznano za bezpodstawne, nie znajdując równocześnie innych wadliwości, które winny być uwzględnione z urzędu.

Sąd przyłącza się nadto do stanowiska prezentowanego w innych wyrokach (w większości nieprawomocnych), jakie zapadły w sprawach podatnika i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, w tym darczyńcy J. S. (sygn. akt. I SA/Lu 228/22, I SA/Lu 563/22, I SA/Lu 78/23, I SA/Lu 233/22, I SA/Lu 564/22). W wymienionych sprawach (także tych, które obejmują rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego) w sposób konsekwentny i jednoznaczny ustalono okoliczności faktyczne zbieżne z tymi, jakie legły u podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia i dokonano oceny zachowania podatników w świetle skutków prawnopodatkowym, każdorazowo oceniając, że wskazane osoby fizyczne w ramach transakcji obejmujących zbycie nieruchomości stanowiących działki letniskowe działali jako przedsiębiorcy, bowiem transakcje te (i okoliczności ich zawierania) wpisują się w profesjonalny obrót nieruchomościami. Pomimo opozycji skarżącego, przywołującego wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 228/22 jako bezpodstawnie akceptujący rozstrzygnięcia organów podatkowych, Sąd podziela argumentację, która legła u podstaw także i tego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, znajduje ona potwierdzenie na gruncie niniejszej sprawy, zważywszy na treść zgromadzonego materiału dowodowego.

Przypomnieć należy, że spór podatnika z organem koncentrował się na zagadnieniu, czy sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu VAT jako profesjonalny obrót nieruchomościami, realizowany przez podatnika tego podatku, czy też należało wiązać te transakcje z zarządem majątkiem prywatnym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przytoczone regulacje ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dyrektywa 112), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

W przywoływanym przez organ i skarżącego wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (por. system elektroniczny LEX) wskazano, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy – pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

TSUE nawiązał przy tym do swojego wcześniejszego orzecznictwa, wskazując, że sama liczba, zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może się bowiem odnosić do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W ocenie TSUE, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

TSUE przypomniał, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112 (por. pkt 36-45 wymienionego wyroku TSUE).

W konsekwencji orzecznictwa TSUE, również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego, w ich całokształcie. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy tym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg jedynie przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie samego faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013r., I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Co do zasady nie mają więc znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani potrzeby, które zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki, pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty działa w charakterze podatnika, nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został przez niego nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Z kolei TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). W powołanym postanowieniu rozpatrywano sytuację sprzedaży mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, w szczególności w drodze spadkobrania lub darowizny, a zatem analogicznie jak w niniejszej sprawie. Oznacza to, że nabycie w takim trybie nie przesądza o ostatecznym wykorzystaniu nieruchomości przez obdarowanego.

Mając na uwadze cytowane orzecznictwo i odnosząc jego tezy do okoliczności badanej sprawy organy podatkowe zasadnie – zdaniem Sądu – oceniły, że działania skarżącego opisane w decyzji mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Słusznie też podkreślono, że jakkolwiek ani sposób, ani cel nabycia nieruchomości nie mają zasadniczego znaczenia dla później podjętych działań związanych ze sprzedażą nieruchomości, to jednak w realiach niniejszej sprawy stanowią one dodatkową argumentację dla wykazania, że skarżący działał jako podatnik VAT. O granicy między profesjonalnym obrotem nieruchomościami, profesjonalną aktywnością w roli handlowca a zarządzaniem majątkiem prywatnym bez związku ze sferą gospodarczą każdorazowo rozstrzygają wyłącznie obiektywne, zewnętrzne znamiona, obrazujące charakter, warunki, otoczenie faktyczne rozpatrywanej sprzedaży działek. Jeśli zaś dodatkowo z ustalonych okoliczności można wywieść wnioski dotyczące celu nabycia i zamiaru strony związanego ze zbywanymi nieruchomościami, to bez wątpliwości winny zostać one uwzględnione i rozważone w całokształcie odtworzonych w sprawie faktów.

W przywołanych orzeczeniach zarówno TSUE, jak i NSA zwrócili uwagę na potrzebę analizowania per se każdego indywidualnego wypadku w celu stwierdzenia, czy w konkretnym rozpatrywanym stanie faktycznym sprzedawca nieruchomości pozostaje w granicach zarządzania majątkiem prywatnym, czy też funkcjonuje już na rynku profesjonalnego obrotu nieruchomościami jako handlowiec, a zatem w ramach systemu VAT. Działalność gospodarcza jest bowiem stanem faktycznym, który z kolei determinuje określoną ocenę prawną działań podejmowanych w jej zakresie. Przy ocenie obiektywnego charakteru działalności sprzedawcy nieruchomości należy wziąć pod uwagę cały zbiór działań podejmowanych na poszczególnych etapach w ich całokształcie. Ilość transakcji, podział działek z wydzieleniem dróg, wysokość zysku, stopień zagospodarowania działek, w tym np. ich uzbrojenie lub ogrodzenie, samodzielnie nie decydują o profesjonalnym, handlowym charakterze działalności, na co zasadnie zwraca uwagę skarżący. Dopiero ich wzajemne powiązanie i współistnienie daje w efekcie obiektywny obraz rzeczywistego charakteru aktywności sprzedawcy nieruchomości – co miało miejsce w badanej sprawie i zostało w sposób rzetelny i trafny odzwierciedlone w decyzji.

Należy przypomnieć, co wynika z akt sprawy, że we wrześniu 1999 r. skarżący nabył udział w nieruchomości o pow. ponad 50 ha. Następnie, po dwóch latach, w październiku 2001 r. doszło do pierwszego podziału jednej z działek wchodzącej w skład całej nieruchomości. Działka została podzielona na 11 mniejszych, dalej jedna z działek powstałych w wyniku podziału z 2001 r. została na początku 2004 r. podzielona na kolejnych 12 działek. W 2005 r. doszło do dwóch podziałów, a mianowicie w lipcu jedną z działek podzielono na 12 mniejszych działek, natomiast w listopadzie kolejną działkę podzielono na 24 mniejsze działki. Jak z tego wynika na przestrzeni 4 lat skarżący oraz pozostali współwłaściciele dokonali czterokrotnego podziału przedmiotowej nieruchomości, uzyskując tym samym prawie sześćdziesiąt mniejszych działek. Jednocześnie w 2004 r. i w 2005 r. skarżący dokonał sprzedaży pierwszych nieruchomości, odpowiednio 6 i 8 działek. Następne działania miały miejsce w 2007 r. Najpierw we wrześniu doszło do połączenia dwóch działek w jedną, a następnie do podziału nowej działki w grudniu 2007 r. na 39 mniejszych działek. Kontynuowana była sprzedaż nieruchomości, bowiem w 2006 r. skarżący i pozostali współwłaściciele sprzedali 15 działek, a w 2007 r. – 20 działek.

Wynika z tego w sposób jasny, że w krótkim czasie po nabyciu jednej dużej nieruchomości skarżący przystąpił do jej podziału, jednocześnie sprzedając sukcesywnie z roku na rok coraz więcej wydzielanych z niej mniejszych działek. Wyodrębnił też drogi dojazdowe do każdej z nowopowstałych wskutek podziału działek, a niektóre z działek ogrodził. W 2008 r. skarżący zbył 26 działek, a w następnym roku, tj. we wrześniu 2009 r. ponownie podzielił jedną z działek na 58 mniejszych. W tym też roku sprzedał 6 kolejnych działek. W kolejnych latach sprzedaż była kontynuowana. Łącznie w latach 2010 – 2016 skarżący zbył 31 działek. W 2016 r. znów doszło do podziału nieruchomości, tj. w marcu z dwóch działek powstało łącznie 5 mniejszych działek. Jak wskazał organ odwoławczy, ogółem po podziale działek otrzymanych w drodze darowizny w 1999 r. powstało 157 działek. Natomiast od pierwszej sprzedaży w 2004 r. do 2018 r. skarżący wspólnie z W. P. i J. S. sprzedali 119 działek letniskowych oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 1.660.883 zł. W 2019 r. dokonano sprzedaży kolejnych 4 działek o wartości 88.000 zł, zaś w 2020 r. – 7 działek o wartości 206.000 zł. Każda z działek miała wyodrębnione drogi dojazdowe.

Trzeba też zauważyć, że J. S. nabył grunty orne, następnie przekształcone, o których mowa w sprawie, za cenę 40.000 zł na mocy postanowienia o przysądzeniu własności z 26 maja 1999 r., a podatnik na podstawie umowy darowizny z 23 września 1999 r. uzyskał udział we współwłasności gruntu już o przeznaczeniu letniskowym. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego w istotny sposób wpłynęła na zwiększenie wartości nieruchomości. Skarżący od początku traktował tę ziemię jako przeznaczoną na inwestycję. Przed organem wskazał, że za pieniądze ze sprzedaży 4 działek kupił około 10 ha ziemi do własnego gospodarstwa.

Podatnik wyjaśniał, że przyjął darowiznę z zamiarem prowadzenia na gruntach działalności rolnej, ale w krótkim czasie zaprzestał jej z uwagi na niską wydajność plonów. Sam jednak podał, że działalność taką (w oparciu o umowę dzierżawy) prowadził na tych gruntach już wcześniej, nie sposób zatem uznać za wiarygodne stwierdzenia, że w dacie przyjęcia darowizny nie znał rzeczywistego potencjału tych gruntów i możliwych do uzyskania zysków (były to obiektywnie grunty o słabej klasie bonitacyjnej, ale posiadały inną istotną wówczas cechę – dobre położenie rekreacyjne). Skarżący wyraził też zgodę na partycypację w spłacie długu na rzecz [...] uznał tym samym, że poniesienie takiego ciężaru i tak nie zniweczy ani też znacząco nie ograniczy jego zysków z przyszłej sprzedaży działek. Nie chodzi przy tym – jak twierdzi skarżący – wyłącznie o ekonomię i dążenie do pomnażania majątku prywatnego, ale o zgodną, zorganizowaną i systematyczną działalność współwłaścicieli, którzy ze sprzedaży wydzielanych działek uczynili przez szereg kolejnych lat stałe źródło zarobkowania. Rozłożenie w czasie i ciągłość tej działalności uzasadnione były zasadniczo podażą. Niemniej jednak – co wynika z zeznań świadków, np. A. K. – zainteresowanym oferowano niejednokrotnie wybór z kilku dostępnych wydzielonych nieruchomości.

Trzeba też stwierdzić, że już na etapie nabycia nieruchomości przez J. S. w trybie egzekucji krótka perspektywa przeznaczenia tego gruntu na cele zabudowy letniskowej była okolicznością znaną lokalnej społeczności. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego była procedurą, w której mogli uczestniczyć zainteresowani i o której należało zawiadomić między innymi właścicieli lub władających nieruchomościami, jeśli ich interes prawny mógł zostać naruszony ustaleniami planu. Projekt planu podlegał wyłożeniu do publicznego wglądu. Nie sposób zatem uznać, że skarżący nie wiedział, jakie działki (o jakim przeznaczeniu) są mu oferowane przez darczyńcę.

Z dokonanego przez kupujących opisu działek wynika z kolei, że były to nieużytki, tereny ugorowe, porośnięte krzakami i samosiejkami. Oznacza to, że skarżący od wielu lat nie prowadził na tych nieruchomościach działalności rolniczej, ale począwszy od 2001 r. (a zatem niedługo po nabyciu) sukcesywnie dzielił wraz z pozostałymi współwłaścicielami darowaną nieruchomość, dostosowując ją do sprzedaży. Równocześnie przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę letniskową uzasadniało wydzielanie wielu (ponad 100) działek gruntu, które w części zostały ogrodzone. Sam skarżący nie wyjaśnił, jaki – choćby potencjalny – związek miałaby mieć darowizna ze sferą jego życia prywatnego, z jego prywatnymi zamierzeniami, dotyczącymi zabudowy zagrodowej czy letniskowej. Podał, że środki uzyskiwane ze sprzedaży inwestował w rozbudowę infrastruktury swojego gospodarstwa – kupował maszyny i dodatkowe grunty rolne. Nawet jeśli towarzyszyły mu pierwotnie plany wykorzystania otrzymanego areału na cele rolnicze (co zasadnie poddano w wątpliwość), to w krótkim czasie zmieniły się one, a zamierzenie podatnika sprowadzało się do wejścia na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a więc do działalności handlowej. Temu konsekwentnie służyło sukcesywne wydzielanie kolejnych działek wraz z drogami, informowanie lokalnej społeczności w sposób właściwy dla lokalnych warunków o możliwości nabycia działek letniskowych.

Nie można zapominać, że darczyńca J. S. po akcie darowizny pozostał współwłaścicielem nieruchomości i razem ze skarżącym oraz W. P. uczestniczył w przedsięwzięciu wydzielania i zbywania działek. Umowa darowizny (będąca wbrew stanowisku skarżącego czynnością dwustronną) zawarta została w specyficznych warunkach. Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami dzierżawili pierwotnie grunty od [...] i je uprawiali. Następnie skarżący oraz J. S. stawali do przetargu w toku postępowania egzekucyjnego. Ostatecznie przetarg ten wygrał J. S., osoba niespokrewniona ze skarżącym i nie posiadająca wobec niego żadnego długu, który w takim trybie mógł być uregulowany. Darowizna udziału we współwłasności gruntów stanowiących działki letniskowe była wpisana w konkretne zamierzenie gospodarcze wszystkich współwłaścicieli. W jej wyniku najpierw zminimalizowano koszty przekazania majątku, a w konsekwencji – w zorganizowany i ciągły sposób – sprzedano ponad 100 działek letniskowych.

W realiach niniejszej sprawy podatnik nie musiał przy tym podejmować żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia gruntów, skoro doszło do niej, zanim stał się współwłaścicielem i o perspektywie takiej zmiany wiedział (lub co najmniej musiał wiedzieć) już wcześniej. Na etapie nabycia można było zatem co najmniej kalkulować realną wartość gruntu, którego powierzchnia była na tyle duża, że pozwalała na systematyczne wydzielanie i sprzedaż działek o charakterze letniskowym. W tych okolicznościach znaczenie rolnicze tego gruntu z punktu widzenia gospodarczego i finansowego odeszło na zdecydowanie dalszy i nieistotny plan jeszcze przed dokonaniem darowizny na rzecz podatnika, a walor handlowy był już w tym momencie dominujący. Świadczą o tym przytoczone powyżej fakty, które równocześnie nie pozwalają na obdarzenie przymiotem wiarygodności tych twierdzeń strony, w których podnosi, że jej zamiarem związanym z przyjęciem darowizny było nabycie udziału w nieruchomości w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Sprzedaż działek w takich okolicznościach – jeśli rozważać je w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – nie stanowiła zarządu majątkiem prywatnym podatnika, ale była przejawem profesjonalnej aktywności podatnika w obrocie nieruchomościami. Działanie podatnika należy ocenić jako obliczone nie na wyzbycie się majątku prywatnego, lecz na maksymalizację zarobku. Nie czynił on przy tym wraz ze współwłaścicielami znaczących nakładów na nieruchomości, np. nie doprowadzał do ich uzbrojenia, co jednak – zważywszy na przeznaczenie działek – nie miało znaczącego wpływu na ich cenę i zbywalność. W tym przypadku brak dodatkowych nakładów inwestycyjnych ułatwiał sprzedaż ponad 100 działek letniskowych na lokalnym rynku przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów obciążających współwłaścicieli i tym samym maksymalizowaniu ich zysków ze sprzedaży. W pełni wystarczającymi nakładami – z punktu widzenia celu handlowego w odniesieniu do działek letniskowych – były podziały działek na mniejsze z wydzieleniem dróg. Tak postępuje handlowiec, który najpierw rozpoznaje rynek potencjalnych nabywców, ich możliwości i oczekiwania, a dopiero na tej podstawie ocenia, jaki zakres i przedmiot nakładów jest zgodny z popytem i ułatwi sprzedaż, znalezienie nabywców. Innymi słowy, brak istotnych nakładów inwestycyjnych ze strony podatnika z pozostałymi współwłaścicielami w tej konkretnej sytuacji był rezultatem strategii działania, dostosowanej do jak najszerszego grona potencjalnych nabywców przy minimalizacji własnych pracy i kosztów. Działanie takie trudno uznać za incydentalne, wpisane w zwykły zarząd majątkiem prywatnym, co w skardze sugeruje skarżący. Podatnik postępował w sposób charakterystyczny dla handlowca, który podejmuje przedsięwzięcie gospodarcze, mając na uwadze wieloletnią perspektywę, zatem więc towarzyszy temu przedsięwzięciu element stałości, a jednocześnie działa elastycznie, adekwatnie do warunków rynku, na którym sprzedaje nieruchomości w celu zarobkowym. W realiach analizowanej sprawy kolejne podziały działek z wydzieleniem dróg dokonywane od 2001 r., ogrodzenie niektórych działek, oferowanie potencjalnym klientom możliwości wybrania najdogodniejszej działki letniskowej, funkcjonowanie przez kilkanaście lat wśród społeczności lokalnej jako osoba, sukcesywnie oferująca i sprzedająca działki letniskowe; prowadzenie sprzedaży działek letniskowych od 2004 r., skala aktywności, obejmująca sprzedaż ponad 100 działek letniskowych i oczywisty przy tym cel zarobkowy to okoliczności, które razem, we wzajemnym powiązaniu jednoznacznie opisują podatnika jako handlowca, profesjonalnie działającego na rynku nieruchomości.

Jeśli natomiast odnieść się do kwestii działań marketingowych, to jakkolwiek nie wykraczały one poza standardy typowych ofert handlowych, zarówno w obrocie profesjonalnym jak i nieprofesjonalnym, to jednak w ich ramach podatnik poszukiwał nabywców w sposób adekwatny do warunków przede wszystkim lokalnych, a do takich odbiorców w sposób naturalny kierowane były oferty. W całokształcie ustalonych okoliczności także i ten argument przemawia za przyjęciem, iż działalność skarżącego miała zawodowy, ciągły i zarobkowy charakter. Nie ulega wątpliwości, że marketing adresowany był zasadniczo do mieszkańców okolicznych miejscowości, a nie do szerszego grona odbiorców. Stąd też został dostosowany (z uwzględnieniem założenia minimalizacji kosztów) do realnych potrzeb. Kupujący wskazywali, że otrzymywali informacje o ofertach z różnych źródeł – z przekazu innych mieszkańców, z ogłoszeń na portalu internetowym, z tabliczek umiejscowionych na działkach do sprzedaży. Działanie to przynosiło zatem zamierzony skutek, a zatem było odpowiednie do zapotrzebowania.

W następstwie tego organ trafnie rozpoznał status podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą opisaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonującego dostawy działek letniskowych na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Sąd w pełni podziela przy tym i wpisuje się niniejszym poglądem prawnym w utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. między innymi sprawy sygn.: I FSK 45/18, I FSK 681/18, I FSK 983/17, I FPS 3/07, I FSK 1323/12, I FSK 319/13, I FSK 781/13, I FSK 774/13, I FSK 729/14, I FSK 2145/13, I FSK 1859/13, I FSK 716/14, I FSK 636/15, II FSK 3504/17, II FSK 3505/17, II FSK 3506/17, I FSK 1758/17, I FSK 1269/18, I FSK 190/22). W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia ani norm procesowych regulujących sposób gromadzenia i oceny dowodów, ani też prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie. Materiał dowodowy został zebrany całościowo, pozwalając na dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Oceny dowodów organ dokonał w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Właśnie z tych względów – na etapie subsumpcji – doszedł do stanowiska odmiennego niż prezentowane przez skarżącego, który – cytując fragmenty co do zasady słusznego orzecznictwa – pomija jednak wszystkie ważne w sprawie realia, które determinowały rozstrzygnięcie.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu.