Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1390/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowego A-T S.A. w Krotoszynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 996/22 w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.80.2019 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. S.A. w K. kwotę 20072 (dwadzieścia tysięcy siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 996/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S.A. w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2019 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2014 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 września 2014 r., zostało wszczęte w dniu 17 września 2014 r. postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Od dnia 1 marca 2017 r. postępowanie to prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P.. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia, że skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za lipiec 2014 r. i następnie zadeklarowała dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7:

1) podatek naliczony wynikający z:

a) 9 faktur VAT wystawionych przez N..na łączną wartość netto 4.461.555,00zł i podatek naliczony w łącznej kwocie 1.026.157,65 zł,

b) 15 faktur VAT wystawionych przez K.na łączną wartość netto 8.014.006,18 zł i podatek naliczony w łącznej kwocie 1.843.221,43 zł,

c) 6 faktur wystawionych przez L.S. na łączną wartość netto 943.987,81 zł i podatek VAT 217.117,19 zł,

d) 7 faktur VAT wystawionych przez M.K.na łączną wartość netto 2.861.327,64 zł i podatek naliczony w łącznej kwocie 658.105,37 zł

e) 1 fakturę wystawioną przez V. na wartość netto 258.750,00 zł i podatek VAT 59.512,00 zł

- dokumentujących przede wszystkim zakup telefonów typu Apple iPhone;

2) wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów zakupionych uprzednio od firm N.i K.na rzecz:

a) G. w T.,

b) S., P., w R.,

c) M.GmbH w N.;

3) dostawy m.in. telefonów komórkowych w systemie TAX FREE na rzecz osób fizycznych będących obywatelami Białorusi.

W oparciu o dokonane ustalenia organ stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N. i K., wskazując jako podstawę art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W odniesieniu do N. organ stwierdził, że na podstawie materiałów postępowania przeprowadzonego wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zakończonego wydaniem decyzji z dnia 8 grudnia 2016 r. określającej między innymi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz A. S.A. ustalono, że firma N. nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej, funkcjonując jedynie jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów dokonujących w krótkim czasie znacznych obrotów i nie wywiązujących się z obowiązków podatkowych lub też odliczających podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Podmiot ten nie dysponował towarami jak właściciel, a jedynie generował podatek należny w wystawionych fakturach sprzedaży. Proceder ten zdiagnozowano jako karuzelę podatkową służącą wyłudzaniu podatku od towarów i usług z budżetu Państwa, a podmiot N. świadomie w nim uczestniczył, wystawiając faktury VAT, których głównym odbiorcą była skarżąca spółka. Wobec powyższego organ uznał, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez N. na rzecz skarżącej nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto przeprowadzone postępowanie wykazało, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca nie miała zawartej pisemnej umowy z N., istnieją rozbieżności w treści faktur będących w dyspozycji skarżącej i jej kontrahenta, kontakt między kontrahentami miał miejsce wyłącznie drogą telefoniczną lub mailową, osoby reprezentujące spółkę (prezes zarządu i pracownik) nie znali szczegółów nawiązania współpracy z N.oraz przebiegu transakcji, A.L. i jego pracownik V.P. nie mogli dostarczać telefonów i faktur ich sprzedaży do skarżącej, ponieważ w datach wydania towarów z magazynu i wystawienia faktur nie przebywali w Polsce, a także ilości telefonów, daty i miejsce realizacji dostaw wynikające z faktur VAT są niezgodne z zamówieniami.

W odniesieniu do drugiego z podmiotów, tj. K. organ stwierdził m.in., że zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. za okres od stycznia 2014r. do kwietnia 2016 r. materiał dowodowy wykazał, że K.S., prowadząc działalność gospodarczą, był jednym z uczestników karuzeli podatkowej i brał udział w zakupie oraz sprzedaży między innymi telefonów komórkowych, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a celem stworzenia łańcucha dostaw było uzyskanie z budżetu Państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. W procederze tym K.S. pełnił rolę tzw. bufora, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji i utrudnienie organom podatkowym oraz organom ścigania ich weryfikację. W tym celu poprzez wystawianie faktur i dokonywanie przelewów bankowych, stworzono pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje między innymi z A-T S.A. odbywały się według nietypowych reguł rynkowych, ponieważ skarżąca była jedynym kontrahentem firmy K., pisemna umowa współpracy, która została zawarta 1 lipca 2014 r. (przy czym K.S.nie przedłożył jej do kontroli) i uwzględniała jedynie ogólne warunki, na jakich miały być zawierane poszczególne umowy sprzedaży, nie zawierała uzgodnień na wypadek spraw spornych. Ponadto sprzedaż telefonów była dokonywana bez weryfikacji numerów IMEI, po stronie sprzedającego brak było działań o charakterze marketingowym lub reklamowym, kontakty handlowe nawiązywane były jedynie telefonicznie lub mailowo, płatności dokonywane były głównie na zasadzie przedpłat, transakcje były dokonywane w ciągu jednego dnia lub następnego dnia, marża stosowana przez K. była niska i wynosiła od 2,51 do 3,88%, nie przedłożono żadnych dowodów ponoszenia kosztów transportu towarów (choć firma K.miała być jego organizatorem), źródłem finansowania nabyć towarów przez K. były wpłaty dokonywane przez skarżącą, w których tytule wskazywano przedpłaty na dostawy elektroniki, zaś analiza rachunków bankowych K.S.wykazała, że otrzymywane przedpłaty były po pewnym czasie zwracane wraz z dodatkowymi opłatami – tym samym przekazane środki nabrały charakteru pożyczki.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. odniósł się również do kwestii świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze mającym na celu dokonanie nadużyć w podatku VAT, którego uczestnikami byli przedsiębiorcy N. i K. Co do pozostałych ustaleń organ uznał, że wątpliwości dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie faktur zakupu wystawionych przez M., L.S. o i V., sprzedaży dokonanej w procedurze TAX FREE oraz transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wobec braku jednoznacznych dowodów, należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej.

Organ uznał, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupu VAT w lipcu 2014 r. nierzetelne faktury zakupu, zatem w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupów i podatku naliczonego od K.i N., w łącznej kwocie netto 12.475.561,18 zł i podatek VAT 2.869.379,08 zł, organ nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż ewidencja ta prowadzona była nierzetelnie. Rozliczenia podatku VAT za miesiąc lipiec 2014 r. dokonano w oparciu o rejestry sprzedaży i zakupu VAT oraz o dowody źródłowe po wyeliminowaniu faktur VAT, na których jako wystawcy figurują N.i K.

1.3. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 27 marca 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc lipiec 2014 r. w wysokości 371.993,00 zł, tj. w innej kwocie niż zadeklarowana (3.241.372,00 zł).

1.4. Decyzją z dnia 28 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 27 marca 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc lipiec 2014 r.

1.5. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 8/20 WSA w Poznaniu oddalił skargę.

1.6. Wyrokiem z dnia 27 października 2022 r., sygn. I FSK 1052/20 Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

W ocenie NSA uznanie przez sąd w zaskarżonym wyroku, że spółka świadomie wzięła udział w oszukańczym obrocie koresponduje ze stwierdzeniem zawartym w wyroku, iż w niniejszej sprawie nie było podstaw do badania dobrej wiary spółki. Stwierdzenie, iż podmiot biorący udział w obrocie towarami miał świadomość realizacji oszukańczego celu tego obrotu, czyni bezprzedmiotowym badanie, czy był staranny w wyborze kontrahenta i czy powinien był podjąć działania w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jak w przypadku odliczenia podatku z tak zwanej pustej faktury, czyli faktury, której nie towarzyszy realna dostawa towarów (wykonanie usługi). Sąd powinien wskazać konkretne okoliczności na podstawie których przyjmuje, że spółka wiedziała, iż bierze udział w oszustwie podatkowym (miała tego świadomość). Sąd skoncentrował się na ustaleniach dotyczących wystawców faktur, dochodząc do przekonania, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej, podobnie jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Opisując ustalenia dotyczące tych podmiotów Sąd nie zaznaczył czy i które z tych ustaleń wiązały ze stanem świadomości spółki w zakresie realizacji oszustwa podatkowego. Sąd stwierdził, iż podważone faktury, wystawione przez firmy N. i K. nie były fakturami pustymi, lecz wystawieniu faktur towarzyszyły dostawy towarów. Zatem brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez N. I K. nie przekładał się automatycznie na wniosek odnośnie wiedzy spółki co braku dostaw, gdyż dostawy telefonów miały miejsce, a zatem wymagało to ze strony Sądu wskazania konkretnych okoliczności pokazujących, że spółka wiedziała, iż kto inny dostarcza towar (nie zaś wystawcy faktur), albo, że towar wprawdzie dostarczały firmy N.i K., ale dostawy te dokonywane były w ramach oszustwa w zakresie VAT, o czym skarżąca wiedziała, bądź też wskazania przez sąd innych okoliczności przemawiających za świadomością udziału spółki w oszustwie. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podjął się wskazania takich okoliczności, jednakże szereg z nich, jak na przykład brak weryfikacji źródła pochodzenia towaru, podjęcie współpracy z podmiotem nieznanym na rynku, częstokroć przywoływanych jest na uzasadnienie braku dochowania należytej staranności. Ocena stanu świadomości podatnika co udziału w oszustwie wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku, co uzasadnia konieczność pełnej i wnikliwej oceny co stanu świadomości spółki udziału w oszukańczym procederze. Sąd w zaskarżonym wyroku powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione przez organy ustalenia (które aprobuje), a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź sądu powinna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały przyjętą przez organ ocenę. Zaistnienie obrotu karuzelowego nie wyklucza uznania, iż określony podmiot mógł wziąć w nim udział w sposób nieświadomy. W takim jednak przypadku potrzebne jest badanie tzw. dobrej wiary, co jednak zostało przez sąd ogólnie dostrzeżone.

1.7. WSA zaskarżonym obecnie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 r. ponownie oddalił skargę.

Zdaniem sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły też, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Nie budzi również zastrzeżeń sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu.

Organy podatkowe nie kwestionują, iż towar fizycznie istniał i został przewieziony do magazynów spółki i z nich był wywożony przez nabywców. Jednak okoliczności te (realnie istniejący, krążący w kółko towar oraz jego transport pomiędzy kolejnymi podmiotami) nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż tego towaru są zgodne z rzeczywistością. Towar pełnił bowiem rolę nośnika VAT, a nie towaru handlowego. Ponadto w zakwestionowanych transakcjach czas, w którym towar "zmieniał właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami był bardzo krótki. Podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów. Spółka bardzo dbała o udokumentowanie istnienia towarów objętych tymi fakturami. Zlecała między innymi wykonywanie dokumentacji fotograficznej opakowań zbiorczych, a mimo, że szczegółowo towaru nikt nie sprawdzał, co ujawniły organy wskazując na szereg nieścisłości dotyczących oznaczeń oraz kolorów telefonów a także kwestii wystawienia potwierdzenia odbioru towaru. Jak trafnie organ zwrócił też uwagę w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji zaangażowane zostały podmioty o nieugruntowanej pozycji na rynku, których przedstawiciele byli cudzoziemcami i zazwyczaj nie przebywali na terenie Polski. Spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha handlowego (np. przez zakup towaru u dystrybutora lub za granicą). Nie zainteresowała się również tym, że nabyty towar trafiał do zagranicznych centrów logistycznych, często znajdujących się na terytorium innego państwa niż siedziba kontrahenta, a nie do siedzib tych kontrahentów. Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizę zebranych dowodów w odniesieniu do samej skarżącej, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach, należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej.

Zgromadzony materiał dowodowy, który sąd uznał za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, wbrew zarzutom skargi, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych.

Dokonując oceny postawy skarżącej, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie tzw. "dobrej wiary", sąd stwierdził, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony był wniosek, że skarżąca spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiał za tym, na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji fakt, że dla skarżącej najistotniejszym elementem była formalna weryfikacja kontrahentów, dokonanych transakcji oraz zgodność na każdym ich etapie. Jednakże gromadzenie dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń z urzędów skarbowych w żadnym wypadku nie przesądza o rzeczywistym charakterze transakcji. Podkreślić również trzeba, że sporne transakcje generowały dla spółki znaczny dochód z prowadzonej przez nią działalności, natomiast poza formalną kontrolą podmiotów w nich uczestniczących, skarżąca nie dokonała żadnej innej ich weryfikacji. Ponadto, pomimo posiadania procedur w zakresie weryfikacji kontrahentów w systemie A., spółka nie stosowała tej najprostszej, dotyczącej osobistej weryfikacji prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem firmy zgłoszonym w rejestrze, a przecież np. siedziba K. znajdowała się w wirtualnym biurze, a siedziba N. mieściła się w wynajętym pomieszczeniu, z którego nigdy nie korzystano. Ustalony przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny prowadzi do konstatacji, że obraz jaki wyłania się z zakwestionowanego przez nie fragmentu działalności skarżącej istotnie wskazuje na przywiązywanie ogromnej wagi do formalnej strony transakcji. Wymaga jednak podkreślenia, że spółka tak precyzyjnie działająca od strony formalnej, nie zwróciła żadnej uwagi na wyjątkowo korzystne, raczej niespotykane w rzetelnym obrocie gospodarczym, okoliczności związane z przebiegiem kwestionowanych transakcji i to zarówno na etapie nabycia spornych towarów, jak i ich dalszej odsprzedaży. W takiej sytuacji skarżąca nie może wymagać od organu podatkowego uznania jej za podmiot dochowujący należytej staranności kupieckiej i ryzyko wadliwości przyszłych transakcji będzie ją obciążało przy pełnej z jej strony świadomości tego ryzyka. Nawet kontynuując współpracę z takimi firmami, dochowanie staranności kupieckiej wymagało bardzie wnikliwego niż dotychczas sprawdzenia ich rzetelności, aby uchronić się przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami na przyszłość. Spółka nadal jednak uznawała, że formalne sprawdzenie kontrahenta stanowi dla niej gwarancję jego rzetelności, jak i rzetelności dokonywanych z nim transakcji. Powyższej oceny w żadnej mierze nie może zmienić argumentacja skarżącej, odwołująca się do wybranych elementów stanu faktycznego, które to rozpatrywane oddzielnie, miałyby świadczyć o dochowaniu przez podatnika tzw. należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów.

W ocenie sądu nie można wprawdzie zarzucić podmiotowi gospodarczemu, że poszukuje najpierw odbiorców towaru, a dopiero później towar ten nabywa. Jednakże trudno zaprzeczyć, że okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały znacząco od typowych transakcji biznesowych i wskazują wyraźnie na brak ponoszenia przez stronę ryzyka typowego dla działalności gospodarczej. Sporny towar był w takich samych ilościach nabywany, jak i odsprzedawany i to w bardzo krótkim czasie (1-2 dni). Spółka była w tym zakresie bardzo sprawną firmą, gdyż takie transakcje stanowiły główny trzon jej działalności, znacząco potęgując jej dochody. Skoro tak, to powinna była wykazać się należytą starannością i uważnością przy zawieraniu tych transakcji. Tym bardziej, że – wbrew stanowisku jej prezesa, przedstawionym na rozprawie było już powszechnie wiadomo nie tylko o rozległym funkcjonowaniu tzw. karuzeli podatkowych, ale również o tym, że towary m. in. elektroniki użytkowej (głównie aparaty telefoniczne) są towarami bardzo wysokiego ryzyka, choćby ze względu na ich znaczną wartość i niewielką objętość. Pomimo, że zakwestionowane transakcje stanowiły wiodący obrót skarżącej, powierzone zostały w zasadzie jednej tylko osobie – E.S. Sporne towary nie przechodziły przez dział zamówień, jak pozostałe towary, którymi handlowała skarżąca. Pomimo szybkiego przeprowadzania transakcji, nieracjonalne było także każdorazowe dostarczanie towarów do magazynu spółki tylko w celu udokumentowania ich fizycznego posiadania. Skarżąca nie dokonywała bowiem zakupów towarów na stan magazynowy, a przecież jest ona przedsiębiorstwem handlowym, a nie przedsiębiorstwem pośrednictwa w handlu. Ponadto, pomimo posiadania rozbudowanej sieci dystrybucji i tak korzystnej oferty nabywania spornego towaru, skarżąca nie sprzedawała elektroniki w detalu. Z przeprowadzonej analizy wynika również, że skarżąca nabywała towary po cenach niższych niż cena oferowana przez oficjalnych dystrybutorów w Polsce. Należy zgodzić się z organem, że przy wyborze dostawców towarów wrażliwych spółka nie interesowała się tym, czy wybrani przez nią dostawcy są oficjalnymi dystrybutorami, a tą częścią działalności spółki zajmowała się E.S. (niekiedy J.M.). Ponadto składne przez nich oferty były nierealne rynkowo, co powinno wzbudzić podejrzenia co do rzetelności tych kontrahentów. Kupiecka staranność powinna też doprowadzić skarżącą do zainteresowania się tymi dostawcami, którzy będąc małymi podmiotami gospodarczymi byli jej jedynymi dostawcami towaru o znacznej wartości, co mogła uczynić porównując deklaracje podatkowe tych firm z fakturami, które od nich otrzymywała. Wszystkie powyższe okoliczności pokazywały, że występowały anomalie obrotu dokumentowanego przez skarżącą w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Te okoliczności transakcji nabycia, ale także i zbycia towaru, pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć, co najmniej, świadomość odnośnie nierzetelności transakcji. Organ odwoławczy uznał skarżącą za podmiot uczestniczący w nielegalnym procederze, na co wskazywały: czas, w którym towar zmieniał właścicieli, niespotykany w typowym obrocie gospodarczym, oparcie współpracy w zasadzie wyłącznie o kontakty elektroniczne; zmiana właścicieli towaru w centrach logistycznych bez opuszczania magazynów; powrót niektórych towarów ponownie do centrów logistycznych w Polsce; odwrotny od typowego łańcuch handlowy – od małych podmiotów do dużych hurtowników; przywiązywanie przez skarżącą szczególnej wagi do uwiarygodnienia, że towar ten faktycznie istnieje; zamawianie towaru przez podmioty biorące udział w procederze, gdy już był ustalony nabywca, kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i specyfice, bez dzielenia nabytych partii; nabywanie towaru od firm o nieugruntowanej pozycji na rynku, małych, których jedynym odbiorcą była tylko skarżąca; centra logistyczne służyły podmiotom uczestniczącym w procederze uwiarygodnieniu istnienia towaru i obrotu nim. Organ odwoławczy przytoczył szereg okoliczności świadczących o braku dobrej wiary skarżącej w związku z niedochowaniem przez nią należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów, wymieniając: poprzestanie na formalnej ich weryfikacji (czasami po okresie transakcji); niezaprzestanie późniejszej współpracy, mimo uzyskania wiedzy o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów; bardzo krótkie w porównaniu z innymi kontrahentami (niekwestionowanymi) terminy płatności; dostęp niewielkiego grona osób do wiedzy o transakcjach i powierzenie ich obsługi tylko jednej osobie; brak oferty sprzedaży elektroniki w detalu i to wszystko w postaci powszechnej świadomości nadużyć w obrocie tymi towarami. Przykładając szczególną wagę do zabezpieczenia transakcji ze strony formalnej i nie podejmując działań celem upewnienia się, że dostawca jest rzeczywistym dysponentem towaru, ma możliwości techniczne, organizacyjne i osobowe do prowadzenia działalności, skarżąca godziła się na udział w nielegalnym procederze.

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje bezpośrednio na świadome uczestnictwo skarżącego w obrocie karuzelowym. WSA podkreślił jednak, że dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające było wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. Zdaniem sądu całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala z całą pewnością stwierdzić, że na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz że nie podjęła wszelkich możliwych działań, by do takiej sytuacji nie dopuścić. Sąd podkreślił także, że uzasadnienia organu obu instancji mogą budzić zastrzeżenia swoją nieprzejrzystością, ale sąd w konfrontacji z materiałem dowodowym, po analizie uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach, stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu, albowiem rozstrzygnięcie w niej zawarte jest prawidłowe i znajduje oparciu w poczynionych ustaleniach, które opierają się na materiale dowodowym zebranym w szczególności przez organ pierwszej instancji i w sposób prawidłowy oraz swobodny ocenionym.

W postępowaniu odwoławczym zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia stanowiska stwierdzającego godzenie się na uczestnictwo skarżącej w nielegalnym procederze (uwypuklenie dbałości o formalną stronę transakcji, przy szeregu błędów w dokumentach towarzyszących zakwestionowanym transakcjom – rozbieżności w treści faktur oraz nieścisłości dotyczące miejsca dostawy (K., B.), rozbieżności do od oznaczeń i identyfikacji numerów IMEI telefonów, a wreszcie zaniechaniu materialnego sprawdzania kontrahentów, niestandardowy sposób prowadzenia transakcji) znalazło oparcie również w zeznaniach i wyjaśnieniach z postępowania przygotowawczego. Powyższe okoliczności stanowią o prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe której nie może podważyć kwestionowanie każdej odrębnie ustalonej okoliczności, która miałaby świadczyć o dochowaniu przez spółkę należytej staranności. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji, ale w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Odrębna ocena poszczególnych ustaleń stanu faktycznego nie pozwoliłaby na dokonanie oceny zachowania podatnika jako uczestnika karuzeli podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 190 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez sąd I instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z wytycznymi sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1051/20 (chyba sygn. akt I FSK 1052/20 – przyp. NSA), tj.:

nie odniesienie się szczegółowe co do poszczególnych zarzutów skargi oraz całkowite pominięcie pisma skarżącej z 16 kwietnia 2023 r., stanowiącego uzupełnienie skargi, mimo że w uzasadnieniu wyroku NSA nakazano, aby sąd I instancji odniósł się dokładnie do zarzutów sformułowanych przez skarżącą,

błędne utożsamianie spornych faktur VAT z fakturami, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że spółka nie dochowała należytej staranności, mimo że w wyroku NSA wyjaśniono, że w przypadku niezakwestionowania posiadania towaru przez Skarżącą i dokonania później wewnątrzwspólnotowej dostawy należy badać "dobrą wiarę" podatnika, tj. czy podatnik mógł przypuszczać, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym po stronie dostawcy,

niewyjaśnienie w sposób logiczny i konsekwentny, jakie obiektywne okoliczności mogłyby świadczyć o "dobrej wierze" spółki, wynikające w głównej mierze z zamiennego posługiwania się pojęciami "należytej staranności" i "dobrej wiary", które nie są jednak synonimami,

brak spójnej i logicznej argumentacji, w szczególności posługiwanie się niejasnym kryterium "legalnej" i "standardowej" transakcji, co utrudnia odczytanie intencji Sądu I Instancji,

co oznacza, że istnieją nadal wątpliwości, czy sąd I instancji przeprowadził rzetelnie sądową kontrolę zaskarżonej decyzji oraz objął nią wszystkie aspekty działania organu, zwłaszcza że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie ujął jednoznacznego stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych uchybień poza wskazanymi przez stronę, bądź dostrzeżonych z urzędu, w rezultacie pełna ocena spornych zagadnień przez sąd II instancji nie jest możliwa;

2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi strony przez sąd I instancji wskutek niezasadnej akceptacji przez sąd I instancji wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IAS polegającej na:

błędnym uznaniu, że A.L. i jego pracownik V.P. nie mogli dostarczać telefonów i faktur ich sprzedaży do spółki, ponieważ w datach wydania towarów i wystawiania faktur nie przebywali w Polsce, mimo że spółka przedstawiła wyjaśnienia oraz wskazała, że data wjazdu lub wyjazdu dostawców różniły się zazwyczaj o 1 dzień w stosunku do daty przyjęcia na magazyn,

błędnym uznaniu, że nieścisłości w oznaczeniu i kolarze towarów (telefonów komórkowych) mają potwierdzać, że spółka świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, mimo że stwierdzone błędy pracowników były niewielkie i stanowiły naturalne (typowe) konsekwencje prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju,

błędnym przyjęciu, że zawarcie ramowych umów z K. oraz N. miało na celu jedynie stworzenie pozoru dochowania należytej staranności, gdyż umowy miały charakter bardzo ogólnikowy,

błędnym uznaniu, że brak osobistego kontaktu i komunikacja za pośrednictwem środków elektronicznych z kontrahentami wskazuje na pozorowanie dostaw i brak prawdziwej weryfikacji K.oraz N.,

błędnym przyjęciu, że fakt, iż spółka nie gromadziła na dłuższy czas zapasów towarów świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz podstawowych reguł logiki i minimalnej wiedzy o prawach ekonomii, obrót telefonami obarczony jest ryzykiem technologicznym, ryzykiem zmiany kursu walut (ryzykiem walutowym) i magazynowanie telefonów komórkowych skutkuje szybką dewaluacją wartości towaru,

błędnym uznaniu, że rezygnacja z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami świadczy o świadomym udziale w karuzeli podatkowej, mimo że na rynku elektroniki użytkowej występują różni uczestnicy na różnych etapach łańcucha sprzedaży, przy czym decyzje gospodarcze należą do podatnika zgodnie z zasadą swobody działalności gospodarczej,

błędnym uznaniu, że wysokość marży stosowanych przez spółkę świadczy o udziale w karuzeli podatkowej, choć jej wysokość była podyktowana cenami rynkowymi i każdorazowo akceptowana przez strony transakcji, a co za tym idzie, nie można im zarzucić odstępstw od typowych, rynkowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że na rynku funkcjonują grupy towarowe w obrocie hurtowym sprzedawane z dużo niższą marżą,

błędnym uznaniu, że fotografowanie samych opakowań telefonów komórkowych miało na celu wyłącznie pozorowanie dochowania przez spółkę należytej staranności w sytuacji, gdy spółka płaciła kontrahentom wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do odbiorcy,

w efekcie czego wadliwie stwierdzono, że:

występowały "anomalie" obrotu dokumentowego, .

zakwestionowane faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

spotka brała czynny udział w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej,

spółka nie nabyła towarów, działając w "dobrej wierze",

spółka nie podjęła wystarczających starań, aby uchronić się przed nierzetelnymi podatnikami (niedochowanie należytej staranności),

zakwestionowane faktury VAT zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, albowiem towar pełnił rolę nośnika VAT a nie towaru handlowego; choć prawidłowo oceniony cały materiał dowodowy potwierdza, że:

podjęte decyzje co do sposobu współpracy z podmiotami K. oraz N. nie wybiegały poza ramy normalnie prowadzonej działalności gospodarczej,

nie występowały "anomalie" obrotu dokumentowego,

okoliczności dostaw same przez siebie nie świadczyły o oszukańczej działalności kontrahentów,

dostawy towarów miały obiektywne miejsce i nie były pozorowane;

spółka faktycznie dysponowała towarem i miała prawo przypuszczać, że towary pochodziły z legalnego źródła i nie wiązały się z oszustwem podatkowym,

spółka nie podejmowała działań w celu unikania opodatkowania dostaw,

spółka nie prowadziła oszukańczej działalności i nie znała "znikających podatników" ani innych podmiotów z wcześniejszych oraz późniejszych etapów łańcucha dostaw towarów,

spółka nawiązywała relacje handlowe z podmiotami K. oraz N. w dobrej wierze,

spółka nie brała czynnego udziału w oszustwie podatkowym,

spółka nie osiągnęła korzyści podatkowej w związku z dostawami, gdyż podatek VAT został prawidłowo rozliczony zgodnie z zasadą neutralności podatkowej,

spółka dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, w tym zwracała się systematycznie do właściwych naczelników urzędów skarbowych z wnioskami o wydanie zaświadczeń oraz udzielenie informacji co do sposobu rozliczeń kontrahentów z budżetem państwa, co świadczy o przezorności spółki, w rezultacie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez sąd I instancji;

3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi strony przez sąd I instancji wskutek bezkrytycznej i prostej akceptacji wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ, polegającej na uznaniu, że o prawie spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mają świadczyć okoliczności, na które spółka nie miała (i nie mogła mieć) realnie żadnego wpływu, tj. m.in. źródło zakupu towarów przez kontrahentów spółki, regulowanie przez kontrahentów zobowiązań podatkowych oraz inne okoliczności niezwiązane z działalnością spółki i jej pracowników; mimo że spółka nie mogła uczestniczyć jako strona w postępowaniach prowadzonych wobec swoich dostawców, w efekcie nie mogła mieć wiedzy tym, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, zaś samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia,

w rezultacie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez sąd I instancji;

4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi strony przez sąd I instancji wskutek bezkrytycznej i prostej akceptacji przez Dyrektora IAS wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika UCS, polegającej na uznaniu, że czynności określone w fakturach VAT wystawionych przez K. oraz N. w rzeczywistości nie miały miejsca, choć material dowodowy potwierdza, iż:

podmioty te prowadziły obiektywnie działalność opodatkowaną VAT,

spółka spełniła wymogi formalne i materialne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT,

spółka nie znała "znikających podatników",

spółka nie mogła wiedzieć, że na poprzednich etapach łańcucha transakcji popełniono oszustwo podatkowe typu "znikający podatnik",

spółka nie posiadała wiedzy o obrocie towarem na kolejnych etapach łańcucha transakcji,

spółka nie miała wiedzy (i nie mogła mieć wiedzy) o tym, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, zwłaszcza że spółka nie otrzymała jasnego sygnału ze strony organów podatkowych, że jej kontrahenci mogą nie wywiązywać się z obowiązków podatkowych, mimo że w spółce były prowadzone przez organy różnorodne czynności weryfikacyjne kontrahentów spółki, w tym podmiotów K. oraz N., które nie skutkowały stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT,

co oznacza, że spółka działała w dobrej wierze, a sporne faktury VAT dawały spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z zasadą neutralności podatkowej, w rezultacie zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu przez sąd I instancji.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywiste przebiegu transakcji, w efekcie nie można ich uznać za odpłatne dostawy towaru, dające prawo do obniżenia podatku należnego, mimo że kwestionowane transakcje:

wpisywały się w ramy umowne identyfikujące dostawcę, nabywcę oraz charakter odnośnych transakcji,

były należycie zaksięgowane przez podatnika,

zostały opatrzone tytułem potwierdzającym ich charakter jako dostaw,

doprowadziły do otrzymania przez nabywcę wynagrodzenia stanowiącego rzeczywiste odzwierciedlenie wartości owych dostaw,

w konsekwencji sąd I Instancji, dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów i właściwe je stosując, był zobligowany do stwierdzenia, że sporne faktury VAT wystawione przez K. oraz N. dawały spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i 86 ust. 1 ustawy o VAT zw. z art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2016, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zagwarantowania spółce fundamentalnego prawa do zachowania neutralności podatkowej dostaw poprzez odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o powody niezależne od strony i związane z nieprawidłowościami zidentyfikowanymi u innych podmiotów, w tym głównie u podmiotów, z którymi strona nie miała żadnych relacji biznesowych ani prywatnych, mimo że towary faktycznie zostały przez spółkę nabyte i następnie odprzedane, a okoliczności transakcji nie budziły wątpliwości co do uczciwości kontrahentów, w konsekwencji sąd I Instancji, dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów i właściwe je stosując, był zobligowany do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez K. oraz N. dawały spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dopuszczalne jest w świetle prawa Unii Europejskiej pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, mimo że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Péter David, pkt 61-65, EU:C:2012:373; z 22 października 2015 r., C-277/14, Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, pkt 52, 53, EU:C:2015:719; z 16 października 2019 r., C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vàmhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, pkt 67-69, EU:C:2019:861; z 17 grudnia 2015 r., C-419/14, WebMindLicenses kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vàmhivatal Kiemelt Adó- és Vàm Fóigazgatósag, pkt 49-50, EU:C:2015:832, a także z 4 czerwca 2020 r., C-430/19, SC C.F. SRL przeciwko A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C, pkt 37, 45-49, EU:C:2020:429, i z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, Aquila Part Prod Com SA przeciwko Nemzeti Adó-és Vàmhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, EU:C:2022:950) wynika, że:

nie jest dopuszczalne żądanie od podatnika, aby upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej,

prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę,

organ podatkowy, który zamierza odmówić prawa do odliczenia, musi opierać się na dowodach (a nie na domniemaniach czy przypuszczeniach), że podatnik albo w sposób aktywny, albo bierny brał udział w oszustwie podatkowym, przy czym samo stwierdzenie zamkniętego łańcucha fakturowania nie jest wystarczające do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia,

obowiązkiem organu podatkowego jest wykazane na podstawie obiektywnych (a nie subiektywnych!) przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, bez wymagania od podatnika dokonywania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy,

nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw,

w konsekwencji sąd I Instancji, dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów i właściwe je stosując, był zobligowany do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez K.oraz N.dawały spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 P.p.s.a.; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora IAS według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto wniesiono o:

1. skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych:

"1) Czy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 zd. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasada neutralności podatkowej, zasada proporcjonalności, zasada pewności prawa i zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na prawidłowo wystawionych fakturach z uwagi na rzekomą pozorność dostaw, mimo że:

kontrahenci podatnika prowadzili działalność gospodarczy, i byli zarejestrowani w rejestrze podatników VAT,

dostawy towarów miały obiektywnie miejsce, gdyż podatnik faktycznie nabył towar, a potem skutecznie go zbył,

nie stwierdzono, aby podatnik działał w zmowie z innymi dostawcami w celach oszukańczych,

na moment transakcji nie istniały dowody na to, że nabycie towaru przez podatnika moje wiązać się z oszustwem podatkowym,

podatnik podejmował działania w celu weryfikacji swoich dostawców oraz nabywców towarów, w szczególności korzystał ze źródeł urzędowych (rejestr przedsiębiorców, ewidencja działalności gospodarczej) oraz uzyskiwał informacje od krajowych organów podatkowych o zarejestrowaniu dostawcy w rejestrze podatników VAT czynnych;

Czy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 zd. 1 dyrektywy 2006/ 112/WE oraz zasada neutralności podatkowej, zasada proporcjonalności i zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na uzależnieniu prawa do odliczenia podatku VAT od wykazania przez podatnika, że w ramach danej transakcji dochował należytej staranności lub staranności kupieckiej, rozumianej jako podjęcie wszelkich działań w celu weryfikacji, czy kontrahent prawidłowo wywiązuje się z obowiązków podatkowych oraz czy ma on możliwości techniczne, organizacyjne i osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej, mimo że w przepisach krajowych brak jest definicji wyżej wskazanych pojęć, co oznacza, że dochowanie należytej staranności lub staranności kupieckiej zależy od subiektywnej oceny organów podatkowych?"

2. zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu udzielenia odpowiedzi na pytania wskazane w pkt 1 powyżej.

2.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów od podatnika, o oddalenie wniosków w sprawie skierowania pytań do TSUE oraz o przeprowadzenie rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że wyrok Sądu pierwszej instancji z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 996/22 został wydany w następstwie ponownego rozpoznania sprawy przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1052/20, uchylił bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji z 1 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 8/20 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, był zatem związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku w świetle art. 190 p.p.s.a. Zasada przyjęta w powołanym wyżej przepisie powoduje, że w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy (tak m.in. wyrok NSA z 15 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 730/15). Innymi słowy, zasada ta oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu skargi kasacyjnej ocena zaskarżonego wyroku wynika tylko z art. 190 p.p.s.a. Jest tak dlatego, że rozpoznanie ponownej skargi kasacyjnej musi odbywać się w granicach węższych niż ma to miejsce przy pierwszym wniesieniu tego środka prawnego. Powtórne (jak w rozpoznawanej sprawie) działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ma ten wymiar, że sprawa kasacyjna wyznaczana granicami zaskarżenia pierwotnego zostaje ograniczona tylko do tego zakresu, jaki został uwzględniony przez sąd kasacyjny w poprzednim wyroku przez uznanie zarzutów i zakresu związania stanowiskiem tego sądu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 2298/18).

3.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w podjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięciu, Sąd ten odniósł się do kontroli przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego. W tym względzie w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

- "przy takim stanowisku Sądu, jakie powyżej zarysowano, oczekiwać należało, ze Sąd ten wskaże konkretne okoliczności na podstawie których przyjmuje, że spółka wiedziała, iż bierze udział w oszustwie podatkowym (miała tego świadomość). Tymczasem takiej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Sąd bowiem skoncentrował się na ustaleniach dotyczących wystawców faktur, dochodząc do przekonania, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej, podobnie jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Opisując zaś poszczególne ustalenia dotyczące tych podmiotów nie zaznaczył Sąd, czy i które z tych ustaleń wiązały ze stanem świadomości spółki w zakresie realizacji oszustwa podatkowego".

- "Sąd w zaskarżonym wyroku powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione przez organy ustalenia (które aprobuje), a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź Sądu w tym zakresie winna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały przyjętą przez organ ocenę".

- "brak wskazania w zaskarżonym wyroku konkretnych okoliczności, które miałyby przemawiać za świadomym udziałem spółki w oszustwie podatkowym, nie może być sanowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, którego pierwszoplanową rolą jest wykonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Kontrola ta, na skutek wadliwego uzasadnienia wyroku, pomijającego wskazanie rzeczonych okoliczności, nie była obecnie możliwa do zrealizowania".

- "Należy dodatkowo zaakcentować, że zaistnienie obrotu karuzelowego nie wyklucza uznania, iż określony podmiot mógł wziąć w nim udział w sposób nieświadomy. W takim jednak przypadku potrzebne jest badanie tzw. dobrej wiary, co jednak zostało przez Sąd ogólnie dostrzeżone".

3.4. Z powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w sprawie I FSK 1052/20 wynika, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, powinien:

- szczegółowo odnieść się do poszczególnych zarzutów skargi oraz pisma skarżącej z 16 kwietnia 2023 r., stanowiącego uzupełnienie skargi, a więc dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów, bowiem pierwotnie dokonana kontrola była ogólnikowa i pomijała zarówno istotne okoliczności, jak i argumenty;

- wyjaśnić, jakie obiektywne okoliczności mogłyby świadczyć o "dobrej wierze" spółki.

Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji, która odnosiłaby się do konkretnych dowodów (zeznań świadków lub innych źródeł dowodowych), odniósłby je do realiów rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza kwestii ewentualnego świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, oceny dołożenia lub nie należytej staranności czy bycia w dobrej wierze. Rozważania sądu I instancji w tym zakresie są lakoniczne, ogólnikowe i schematyczne, a samo uzasadnienie i konkluzje cechuje automatyzm. Brak wyraźnego rozróżnienia pomiędzy świadomością udziału w karuzeli podatkowej, należytą starannością czy dobrą wiarą powoduje, że uzasadnienie staje się miejscami niespójne. Powyższe wskazuje na fakt, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w wyroku z 27 października 2020 r.

3.5. Wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

Wobec powyższego za uzasadnione w niniejszej sprawie należało uznać zarzuty podniesione w punkcie I.1. skargi kasacyjnej, bowiem Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 27 października 2020 r., zaś ponownie rozpoznając sprawę, skupił się jedynie na przytoczeniu fragmentarycznej argumentacji dotyczącej kwestii wskazanych przez Sąd odwoławczy, nie dokonując w tym zakresie wszystkich ustaleń i wywodów, do których został zobligowany.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, mając na względzie stan faktyczny i prawny, zobowiązany będzie zastosować wytyczne zawarte w wyroku NSA z 27 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1052/20. W szczególności uzasadnienie Sądu pierwszej instancji powinno wskazywać, w jaki sposób Sąd ten dokonał kontroli decyzji odwoławczej w zakresie wniosków dowodowych oraz kontroli w zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów.

3.6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 tej ustawy.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA