Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 67/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 131 i ust.25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 listopada 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.54.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., będąc związanym oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 65/22, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), w skrócie: "O.p.", art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w skrócie: "u.p.d.f.", po rozpatrzeniu odwołania K. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 2021r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 47.561,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 31.385,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. w pierwszej kolejności kontroli poddał kwestię, czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego D, położonego w G., przy ul. [...] nr [...], na dzień wydania decyzji ostatecznej nie uległo przedawnieniu, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia od dnia 5 sierpnia 2021r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo organ I instancji przyjął jako koszty uzyskania przychodów: kwotę 995.000,00 zł stanowiącą cenę nabycia przez państwo K. i M. S. nieruchomości gruntowej, koszty zawarcia umowy oraz wydatki poniesione na wybudowanie lokalu D, udokumentowane fakturami.

Zdaniem organ odwoławczego, organ I instancji nieprawidłowo uznał jednak za koszty kwotę odsetek od kredytu zaciągniętego przez państwa S. na zakup gruntu i budowę na nim budynku. Odsetki od takiego kredytu nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ skorygował koszty uzyskania przychodów w zakresie odsetek od kredytu nr [...] z dnia 24 lipca 2014r. zaciągniętego przez państwa S. na zakup gruntu i budowę budynku dwulokalowego w G. przy ul. [...] kwocie 25.730,68 zł (tj. ½ z kwoty 51.461,36 zł), zapłaconych w okresie od 2014 r. do 22 czerwca 2015r., tj. w kwocie przypadającej na stronę w wysokości 12.865,34 zł.

Z kolei, mając na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., który wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust 25 ww. ustawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż wydatki poniesione w dniu 28 czerwca 2016r. (akt notarialny REPERTORIUM A nr [...]) na zakup działki nr [...], obszaru 946 m2 położonej w G., przy ul. [...] zasadnie zostały uznane przez organ I instancji za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Przy czym organ I instancji zasadnie uznał również, że za wydatki korzystające z ww. zwolnienia należało uznać tylko kwotę 160.000,00 zł (reszta ceny nabycia została bowiem zapłacona z kredytu bankowego zaciągniętego przez państwa S.) powiększoną o koszty zawarcia umowy zakupu w wysokości 20.184,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie uznał za prawidłowe uznanie przez organ I instancji za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.f. - wydatki w łącznej kwocie 142.002,74 zł, które ponieśli Państwo S. na spłatę kredytu refinansowanego i odsetek od tego kredytu zaciągniętego w A. Państwo S. zawarli bowiem 28 lutego 2011 r. umowę z A. S.A.- Umowę kredytu zabezpieczającego na nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]A "Megahipoteka" nr [...] w kwocie 1.800.000,00 zł. Z treści tej Umowy kredytu wynika, że kredyt jest przeznaczony na: spłatę kredytu udzielonego na podstawie umowy nr [...] [...] z dnia 21 sierpnia 2009 r. zawartej w K.: 1.310.620,88 zł, refinansowanie kosztów własnych poniesionych w wyniku budowy ww. nieruchomości, położonej w G.: 489.379,12 zł.

Ponadto przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w wyroku WSA w G. z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 65/22 oraz płynących z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022r. w sprawie wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2022r., poz. 35), organ II instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznał za korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.f., wydatki poniesione w wysokości 500.000,00 zł na spłatę kredytu, tj. kapitału oraz na spłatę w okresie od lipca 2015r. do września 2016r. kredytu (kapitału i odsetek) w wysokości 79.242,64 zł udzielonego Państwu S. na podstawie Umowy kredytowej nr [...] z 24 lipca 2014r. na nabycie i budowę budynku dwulokalowego w G. przy ul. [...] na rzecz B. w R.. W konsekwencji organ II instancji określił wysokość zobowiązania, pomniejszając je z kwoty 47.561,00 zł do kwoty 31.385,00 zł.

Nie zgadzając się z ww. decyzją, strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., zarzucając organowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 234 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius i wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, wobec dokonania zmiany decyzji organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodu, poprzez nieuwzględnienie w tej kategorii odsetek od kredytu z dnia 24 lipca 2014r. zaciągniętego przez M. i K. S. na zakup gruntu i budowę w G. przy ul. [...], które to odsetki zostały uznane za koszt uzyskania przychodu przez organ I instancji;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 1 i ust. 6c) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego gruntu i budowę na nim budynku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji niezaliczenie przez organ II instancji do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu bankowego z dnia 24 lipca 2014r. zaciągniętego przez M. i K. S. na zakup gruntu w G. przy ul. [...] budowę na nim budynku, podczas gdy bez poniesienia kosztów związanych z kredytem, tj. w postaci odsetek, nie doszłoby do nabycia przedmiotowego gruntu ani budowy na nim budynku, a tym samym odsetki od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu gruntu i budowy budynku stanowią koszty nabycia i wytworzenia, które w dyspozycji art. 22 ust. 1 i ust. 6c) u.p.d.f. zostały określone jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.,

b) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek poniesiony na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, podlegający uwzględnieniu przy obliczaniu kwoty dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób fizycznych, tylko w zakresie w jakim cena nabycia nie została zapłacona z kredytu bankowego, podczas gdy dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego wystarczające jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe, w dowolny sposób, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (według brzmienia u.p.d.f. z chwili powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego), więc wpłaty dokonywane przez nabywcę na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup gruntu są wydatkami na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.f.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., który w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 65/22 uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną, o których mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe.

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2018).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, W. 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05; CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 65/22 Sąd podniósł, że wątpliwości budzi kwestia, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość mogą stanowić wydatki realizujące "własny cel mieszkaniowy", a tym samym spełniać warunki zwolnienia. Zdaniem Sądu, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., należy uznać, że wydatek na spłatę kredytu (pożyczki), w tym kredytu konsolidacyjnego i refinansowego, oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na sfinansowanie wydatków związanych z nieruchomością będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, mieści się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.f.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi mieszkaniowej. Zmiana przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f., obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

W konsekwencji skład orzekający uznał, że sprawa wymaga ponownej analizy w zakresie ujawnionych przez stronę wydatków jako przeznaczonych na cele mieszkaniowe z uwzględnieniem tez zawartych w interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2022 r. co do kwalifikacji konkretnych wydatków, ale również przesłanek które doprowadziły do uznania danego wydatku za odpowiadający zakresowi z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Przy czym Sąd podkreślił, że przedmiotem umowy kredytowej z dnia 24 lipca 2014 r. zawartej przez małżonków S. był zakup nieruchomości położonej przy ul. [...] G. oraz budowa na niej budynku mieszkalnego dwulokalowego, a więc - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie dotyczyła ona jedynie lokalu D. Jak słusznie zauważył organ, aneks nr [...] z dnia 19 sierpnia 2015 r. do wspomnianej umowy kredytu dotyczył zmiany przedmiotu zabezpieczenia tego kredytu– z całej nieruchomości gruntowej wraz z dwoma lokalami mieszkalnymi na jeden lokal (oznaczony jako lokal C) wraz z przypadającą na ten lokal częścią nieruchomości gruntowej. Zmiana ta została dokonana m.in. pod warunkiem spłaty przez kredytobiorców części kredytu w wysokości 500 000 zł, co nastąpiło z pieniędzy uzyskanych przez małżonków S. ze sprzedaży lokalu D. Tymczasem opodatkowaniu w niniejszej sprawie podlegało odpłatne zbycie lokalu D położonego przy ul. [...] G..

Analiza zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wskazuje, iż organ II instancji zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 65/22.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe wynikające z jej treści nie uległo przedawnieniu, wobec wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze , ustalenia związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienia z dnia 23 sierpnia 2021 r. podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. (doręczonego 25 sierpnia 2021r.). W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wobec zaistnienia okoliczności z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu od 5 sierpnia 2021r.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało w niniejszej sprawie charakter instrumentalny (iluzoryczny), co w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 miałoby nie prowadzić w skutkach do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, co potwierdza data wszczęcia tego postępowania oraz podjęte później w tym postępowaniu czynności procesowe.

Niezależnie od tej okoliczności, w sprawie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wydania decyzji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. do 15 listopada 2023r. (tj. do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej) oraz w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p..

Na obecnym etapie sprawy sporna w sprawie jest kwestia, czy kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, w rozumieniu [...] ust. 6 c u.p.d.f. są odsetki od kredytu zaciągniętego z dnia 24 lipca 2014r. przez małżonków S. na zakup gruntu i budowę budynku dwulokalowego w G. przy ul. [...] zapłaconych w okresie od 2014 r. do 22 czerwca 2015r., w kwocie przypadającej na stronę skarżącą w wysokości 12.865,34 zł.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 15 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3782/18 oraz z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2471/18 (publ. j.w.)

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f., w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Na podstawie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wykładnia powołanego przepisu, ustalającego reguły, według których dopuszczalne jest określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, była też przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 25 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 1100/12; z dnia 3 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2859/11; z dnia 3 września 2013 r., o sygn. akt II FSK 2419/11; z dnia 20 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2218/11; z dnia 15 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1299/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1135/11; z dnia 17 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1055/11; z dnia 11 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 343/11 (publ. j.w.). I tak w wyrokach tych generalnie odwołano się zarówno do wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i uznano, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (por. wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1135/11).

Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Przedstawiony kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zawarty w powyższych wyrokach, podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., o sygn. akt II FSK 2218/11, dodając że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2859/11). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ocenę prawną spornego zagadnienia wyrażoną w powyżej wskazanych orzeczeniach.

Wobec powyższego za prawidłowy uznać należy pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że kosztem nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.f. będzie cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tego aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Kosztem wytworzenia natomiast będą wydatki ściśle związane z procesem inwestycyjnym, a więc w niniejszej sprawie budową budynku mieszkalnego, pozostające w związku z wytworzeniem nieruchomości. Za koszt wytworzenia - w szerokim znaczeniu - uważa się zatem wartości, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego/budynku mieszkalnego: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Zatem zapłata odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie gruntu i budowę na nim budynku stanowi koszt jego wytworzenia. Za takim rozumieniem, jaki powyżej wskazano analizowanego zwrotu normatywnego, a w konsekwencji całego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, przemawiają także względy wykładni systemowej i celowościowej. Ponadto ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c, określają przepisy art. 22 ust. 6c - 6f. Według art. 22 ust. 6c ustawy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości lub prawa majątkowego.

W ocenie Sądu, takim wydatkiem nie jest zatem spłata odsetek od kredytu zawartego na podstawie umowy z dnia 24 lipca 2014r., zaciągniętego przez małżonków S. na zakup gruntu i budowę budynku w G. przy ul. [...] przypadająca na stronę skarżącą w kwocie 12.865,34 zł (½ z 25.730,68 zł), zapłaconych w okresie od 2014 r. do 22 czerwca 2015r. A zatem za koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., należało uznać udokumentowany wydatek poniesiony na jej nabycie oraz na wybudowanie budynku mieszkalnego (koszt wytworzenia) oraz ulepszenie, remont we wzniesionym budynku. Jedyne warunki, jakie wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia lub wytworzenia nieruchomości i udokumentowanie tych faktów. Wskazane przez stronę skarżącą wydatki nie spełniają ustawowej definicji zawartej w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., gdyż w tym przypadku nie ma związku wspólnego z ceną nabycia ww. nieruchomości.

Podsumowując tę część rozważań, kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, w tym wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość, bowiem nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości. W momencie ponoszenia wydatków w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, strona skarżąca poniosła te wydatki w celu pokrycia zobowiązania, a nie w celu osiągnięcia przychodów. Zatem wydatki z tytułu zaciągniętego kredytu służyły sfinansowaniu inwestycji i pozostawały bez związku z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydatki na spłatę odsetek od kredytu były związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym jego nabyciem. Stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie. Zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z cudzego kapitału (w tym wypadku kredytu), nie może sama w sobie generować przychodu, stąd nie jest to, również i z tego powodu, wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodu. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodu jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodu zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy podatnik zaciąga kredyt na nabycie składnika swojego prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku, nawet jeśli w późniejszym okresie ten składnik majątku stanie się źródłem przychodu.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił odmiennego poglądu o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów odsetek i prowizji związanych z kredytem zaciągniętym na sfinansowanie nabycia nieruchomości, prezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2021 r. II FSK 60/21, oraz z dnia 27 kwietnia 2021, II FSK 202/21 ( publ. j.w.).

Zatem odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie nieruchomości trafnie nie zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez stronę skarżącą także z tego powodu, że nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 6c) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. uznać należy za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 [...] pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.f., wskazać należy, że jak wynika z akt niniejszej sprawy - w dniu 28 czerwca 2016r. małżonkowie K. i M. S. kupili (akt notarialny Rep. A nr [...]) działkę nr [...], obszaru 946 m2 położoną w G. przy ul. [...] za cenę 800.000,00 zł. Dla obszaru tego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.Z wspomnianej umowy sprzedaży wynika, że kwota 50.000,00 zł z ceny sprzedaży została już zapłacona, kwota 110.000,00 zł zostanie zapłacona ze środków własnych Kupujących do dnia 5 lipca 2016r., a kwota 640.000,00 zł zostanie zapłacona z udzielonego M. i K. małżonkom S. przez Bank R. S. kredytu na podstawie umowy z 28 czerwca 2016r. Bank R. S. na podstawie ww. umowy z dnia 28 czerwca 2016r. udzielił małżonkom S. kredytu mieszkaniowego w wysokości 640.000,00 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości gruntowej- działki nr [...], obszaru 960 m2 w G., ul. [...]. Kredyt został udzielony na okres 300 miesięcy od 28 czerwca 2016r. do 31 maja 2041r.

Uwzględniając treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.f., zaaprobować należało stanowisko, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. nabycie innego gruntu, jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Zatem realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości podatnik winien zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe lub dążyć do ich zaspokojenia. W każdym innym przypadku nabycie gruntu, innego niż pod budowę budynku mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek w momencie zakupu ww. nieruchomość gruntowa nie spełniała ww. warunków, to jednak w dniu 3 marca 2017r. małżonkowie S. złożyli do Prezydenta M. wniosek w sprawie ustalenia warunków działki nr [...] obręb O. [...] przy ul. [...] G. dla inwestycji polegającej na budowie dwóch domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą. Rada Miasta G. uchwałą nr [...] z dnia 28 czerwca 2017r. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części dzielnicy O. w G. obejmujący ww. działkę.

Zdaniem organu odwoławczego, wydatki poniesione na zakup tej działki zasadnie zostały uznane przez organ I instancji za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Przy czym w świetle art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), w myśl którego, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności – Sąd nie zakwestionował poglądu organu odwoławczego, że za wydatki korzystające z ww. zwolnienia należało uznać tylko kwotę 160.000,00 zł (reszta ceny nabycia została bowiem zapłacona z kredytu bankowego zaciągniętego przez małżonków S. ) powiększoną o koszty zawarcia umowy zakupu w wysokości 20.184,00 zł.

Sądowi wiadomo z urzędu, że w wyroku z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 160/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę strony skarżącej zaaprobował pogląd organu odwoławczego wyrażony w tamtej sprawie, iż nabyta przez małżonków S. nieruchomość gruntowa – działka nr [...], obszaru 946 m2 położoną w G. przy ul. [...], nie została przez nabywców wykorzystana na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. gdyż w 2018 r. została sprzedana spółce L. Sp. z o.o.

Zatem w realiach niniejszej sprawy przyjęcie inaczej niż w zaskarżonej decyzji, iż kwota 160.000,00 zł nie korzystała ze zwolnienia podatkowego byłoby w istocie oceną, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną strony skarżącej w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu, tj. wbrew zakazowi reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o którym mowa w powołanym art. 134 § 2 p.p.s.a.

Niezależnie od tego zauważyć należy, że kwestią sporną w realiach niniejszej sprawy jest nieuznanie wydatków jako korzystających z ww. zwolnienia, określonego w przepisach art. 21 [...] pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.f. na nabycie ww. nieruchomości - w części, w jakiej zostały pokryte z kredytu bankowego.

W ocenie strony skarżącej, podatnicy ponieśli wydatki na zakup gruntu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości - natomiast bez znaczenia pozostaje, czy cenę pokryli za pomocą własnych środków pieniężnych czy przy pomocy kredytu.

Sąd poglądu tego nie podziela.

Nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z 16 marca 2021r., sygn. akt I SA/Gd 103/21 (publ. j.w.), dla możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu ustawy źródło finansowania zakupu kolejnej nieruchomości jest niezwykle ważną okolicznością, gdyż aby podatnikowi przysługiwało zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. istotny jest nie tylko sam fakt zakupu nieruchomości, ale również przeznaczenie na ten cel przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, a więc pochodzącego z konkretnego źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.f.

Faktem pozostaje, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości/prawa majątkowego (środki pieniężne mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku), to jednak dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. ważne jest, aby z okoliczności sprawy (np. z sekwencji, zdarzeń) w sposób bezsporny wynikało, że środki te stanowią środki własne podatnika pochodzące z tego źródła, np. z rachunku bankowego, na którym przychody te, po sprzedaży nieruchomości, zostały ulokowane.

Zatem stwierdzić należy, że wydatkowanie środków w kwocie na sfinansowanie części ceny zakupu nieruchomości gruntowej - działki nr [...], obszaru 960 m2 w G., przy ul. [...] udzielonego małżonkom S. w dniu 28 czerwca 2016 r. kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przez nich na ten cel przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 22 czerwca 2015 r. nieruchomości - lokalu mieszkalnego D, położonego w G., przy ul. [...] nr [...]

W konsekwencji Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że dla skorzystania z ww. zwolnienia nie ma znaczenia, że środki przeznaczone na zakup nowej nieruchomości mieszkalnej pochodziły z kredytu bankowego.

Możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia dotyczącego przeznaczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, które miało miejsce w dniu 22 czerwca 2015r. na spłatę ww. kredytu zaciągniętego w dniu 28 czerwca 2016r. na zakup nowej nieruchomości nie mieści się w zakresie przedmiotowego zwolnienia. W przepisach u.p.d.f. zawarto katalog wydatków spełniających przesłanki zwolnienia podatkowego, w którym znalazły się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego np. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, przy czym warunkiem wskazanym w ustawie jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o czym stanowi - art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.f.. W realiach niniejszej sprawy nie doszło zatem do spełnienia łącznie przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi, gdyż przychód ze zbycia nieruchomości strona skarżąca osiągnęła w czerwcu 2015 r., a umowa kredytu - zaciągniętego na nabycie nieruchomości gruntowej - działki nr [...], obszaru 960 m2 w G., przy ul. [...], została zawarta w czerwcu 2016 roku, a więc po dniu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.f. okazał się bezzasadny.

W ocenie Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 234 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius i wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 277/22 istota ustanowionego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, co oznacza, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji.

W realiach niniejszej sprawy, skorygowanie przez organ odwoławczy kwoty kosztów uzyskania przychodów w zakresie wyłączenia z tej kategorii odsetek od kredytu z dnia 24 lipca 2014r. zaciągniętego przez małżonków S. na zakup gruntu i budowę budynku dwulokalowego w G. przy ul. [...] kwocie 25.730,68 zł (tj. ½ z kwoty 51.461,36 zł), zapłaconych w okresie od 2014 r. do 22 czerwca 2015r., tj. w kwocie przypadającej na stronę skarżącą w wysokości 12.865,34 zł - nie zwiększyło obciążenia podatkowego strony skarżącej w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie wydał decyzji na niekorzyść strony. Porównanie bowiem sentencji decyzji organu I instancji oraz zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy, podejmując rozstrzygnięcie reformatoryjne, nie zwiększył wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej, lecz określił je w niższej wysokości, tj. obniżył o kwotę 16.176,00 zł, a więc na korzyść strony.

Reasumując, orzekając ponownie w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawartą w prawomocnym wyroku WSA w G. z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 65/22, albowiem uznał za korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 u.p.d.f. wydatki poniesione w wysokości 500.000,00 zł na spłatę kredytu - tj. kapitału oraz na spłatę w okresie od lipca 2015r. do września 2016r. kredytu (kapitału i odsetek) w wysokości 79.242,64 zł udzielonego małżonkom S. na podstawie umowy kredytowej z 24 lipca 2014r. na nabycie i budowę budynku dwulokalowego w G. przy ul. [...] na rzecz Banku S. w R..

Wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.