Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 67/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 , art. 14h
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala /spr./ Sędzia WSA del. Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Gmbh z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 694/20 w sprawie ze skargi K. Gmbh z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Gmbh z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 694/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.z siedzibą w M. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r., uzupełnionego pismem z dnia 12 lutego 2020 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.- zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej: O.p.) a także art. 165a § 1 O.p. - poprzez akceptację jego bezpodstawnego zastosowania przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 O.p., a także art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 168 § 2 i w związku z art. 14h O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, tj. uznanie, iż w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Strona złożyła również wnioski o zasądzenie zwrotu kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) i nieprzeprowadzanie rozprawy.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarządzeniem z dnia 23 stycznia 2023 r. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej NSA skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r, poz. 2095).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

3. Po pierwsze, istotne jest, że Skarżący jest spółką prawa niemieckiego. Na terytorium Polski ma zarejestrowany oddział. Skarżący dostarcza m.in. polskim odbiorcom (dystrybutorom) swoje produkty wytwarzane w innych państwach w UE i poza UE. Czynnościami sprzedaży zajmuje się centrala w Niemczech, produkty są dostarczane klientom krajowym i zagranicznym z magazynu w Polsce. Dostawy są dokumentowane fakturami VAT. Skarżący od lat stosuje system podzielonej płatności polegający na pobieraniu płatności netto w euro (na niemiecki rachunek euro) i kwot VAT (na polski rachunek PLN).

4. Art. 15d ust. 1 został znowelizowany na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018) poprzez dodanie pkt 1 i 2 oraz na mocy art. 6 ustawy

z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751) poprzez dodanie do art. 15d ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. i art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

Art. 15d ust. 1 pkt 3 otrzymał brzmienie: Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Parafrazując - Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy przedstawiony sposób dokonywania płatności metodą podzielonej płatności jest prawidłowy i nie pozbawia prawa do zaliczenia kosztów nabycia towarów/usług do kosztów uzyskania przychodów w świetle zmienionego art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

5. Po trzecie, należy odpowiedzieć na pytanie czym jest koszt. Z art. 7 u.p.d.o.p. wynika, że dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Kosztami są zatem wydatki. W art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wyliczono w sposób przykładowy koszty związane z zakupem. Są to m.in. koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze. Jednym z istotnych uprawnień podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania, jest możliwość odliczania od osiągniętych przychodów kosztów ich uzyskania. Z punktu widzenia podatnika istotne jest, co może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bo to ma wpływ na ostateczną kwotę podatku.

6. Po czwarte, należy ponownie przytoczyć, a potem przeanalizować treść zadanych pytań. We wniosku zawarto 5 pytań:

1) Czy nabywcy Wnioskodawcy będący podatnikami VAT dokonując płatności na rzecz Wnioskodawcy w mechanizmie podzielonej płatności w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest na niemiecki rachunek walutowy Wnioskodawcy w [..] Bank (Europe) N.V. oddział w Niemczech a kwota podatku należnego przekazywana jest na wyodrębniony rachunek VAT w [..] Bank (Europe) N.V. S.A. Oddział w Polsce w złotówkach (PLN) - poprawnie realizują płatność w systemie podzielnej płatności w świetle zmienionego z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

2) Analogicznie czy nabywcy Wnioskodawcy, w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje płatności odbiorcom będącym podatnikami VAT w formie mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach walutowych w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest z niemieckiego rachunku euro Wnioskodawcy w [...] Bank (Europe) N.V. oddział w Niemczech a kwota podatku należnego przekazywana jest z wyodrębnionego rachunku VAT w [...] Bank (Europe) N.V. S.A. Oddział w Polsce w złotówkach (PLN) - będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot płatności (nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.)?

3) Czy nabywcy Wnioskodawcy będący podatnikami VAT dokonując płatności na rzecz Wnioskodawcy w mechanizmie podzielonej płatności w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest na rachunek walutowy Wnioskodawcy w [...] Bank (Europe) N.V. S.A. Oddział w Polsce a kwota podatku należnego przekazywana jest na wyodrębniony rachunek VAT w tym Banku w złotówkach (PLN) - poprawnie realizuje płatność w systemie podzielnej płatności w świetle zmienionego z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

4) Analogicznie czy nabywcy Wnioskodawcy, w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje płatności odbiorom będącym podatnikami VAT w formie mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach walutowych w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest z rachunku walutowego Wnioskodawcy w [...] Bank (Europe) N.V. S.A. Oddział w Polsce a kwota podatku należnego przekazywana jest z wyodrębnionego rachunku VAT w tym Banku w złotówkach (PLN) - będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot płatności (nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.)?

5) Czy zapłata w systemie podzielnej płatności realizowana na rachunek lub z rachunku prowadzonego dla Wnioskodawcy przez zagraniczny lub polski oddział zagranicznego banku uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot płatności (nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.)?

Pytanie nr 1) dotyczy tego, czy kontrahenci Skarżącego ("nabywcy Wnioskodawcy") płacąc kwotę netto na niemiecki rachunek, a kwotę VAT w złotówkach na rachunek polski poprawnie realizują płatność w kontekście art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.? Przypomnieć należy, że "kontekst art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p." dotyczy możliwości zaliczenia płatności (wydatku) do kosztów bowiem przepis ten mówi: "Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu (...)" Zatem pytanie nr 1 dotyczy tego, czy kontrahenci Skarżącego, płacąc Skarżącemu poprzez metodę podzielonej płatności mogą zaliczyć wydatki do kosztów? Dla Skarżącego kwoty płatności są przychodem. Skoro "kontekst art. 15 u.p.d.o.p." dotyczy niemożliwości zaliczenia do kosztów, to pytanie oznaczone nr 1 nie dotyczy sytuacji Skarżącego bo wydatki do kosztów zaliczyć mogą (w relacji Skarżący- sprzedawca i kontrahent- nabywca) nabywcy, czyli kontrahenci Skarżącego.

Pytanie oznaczone nr 2 dotyczy tego, czy kontrahenci Skarżącego, gdy Skarżący zapłaci im w określony sposób, będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot płatności. Tu znowu mamy do czynienia z sytuacją, gdy Skarżący płaci kontrahentowi, dla kontrahenta jest to wtedy przychód.

Pytanie oznaczone numerem 3 dotyczy tego, czy kontrahenci Skarżącego płacąc Skarżącemu w mechanizmie podzielonej płatności poprawnie realizują płatność w świetle możliwości zaliczenia do kosztów (...). Tu znowu należy wskazać, że kwoty płacone Skarżącemu są przychodem dla Skarżącego, zatem ta sytuacja nie dotyczy Skarżącego bowiem kontekst art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. mówi o możliwości zaliczenia do kosztów określonych wydatków.

Pytanie oznaczone numerem 4 dotyczy tego, czy jeżeli Skarżący płaci w określony sposób, to jego kontrahenci będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot płatności. Ponownie należy zauważyć, że dla kontrahentów Skarżącego kwoty płacone przez Skarżącego będą przychodem, zapłatą za fakturę, a nie kosztem. To pytanie nie dotyczyło indywidualnej sprawy strony skarżącej, gdyż przedmiotem zapytania zawartego we wniosku były konsekwencje podatkowe dla kontrahentów.

Pytanie oznaczone numerem 5 dotyczy tego, czy zapłata realizowana z rachunku Skarżącego uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zapłata z rachunku Skarżącego niewątpliwie nie jest przychodem Skarżącego, a jest kosztem. Zatem Skarżący pyta o konsekwencje podatkowe, jakie mogą powstać dla jego kontrahentów, podmiotów, z którymi pozostaje w stosunkach gospodarczych, a nie dla Skarżącego. Z art. 14b § 1 O.p. wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie.

Taka szczegółowa analiza treści pytań prowadzi do wniosku, że tylko ostatnie pytanie ewentualnie uzasadniałoby status Skarżącego jako zainteresowanego. Do podobnych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji, odnosząc się w uzasadnieniu zbiorczo do pytań z zakresu 1-4 - "W rozpoznawanej sprawie zadane pytania nr 1, 2, 3 i 4 (...) - w osobnym paragrafie badając pytanie nr 5 - "Jeżeli chodzi o pytanie nr 5, to wskazać należy (...)". Jednak nie można poprzestać na samej analizie pytania, a należy spojrzeć szerzej, bowiem we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji istotne jest nie tylko pytanie, ale jeszcze opisane zdarzenie, kontekst. Analiza opisu stanu faktycznego oraz przedstawione stanowisko własne Skarżącego nie odnoszą się w jakiejkolwiek formie do wypłat dokonywanych przez Skarżącego z jego rachunku na rzecz swoich kontrahentów. Zatem poprawny jest wniosek sądu pierwszej instancji, że chociaż literalnie treść pytania nr 5 odnosi się do sytuacji Skarżącego, to przedstawiony opis zdarzenia nie wpływa na poprawność poglądu, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji podatkowej kontrahentów Skarżącego, a tym samym Skarżący nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i należy je podzielić, oddalając skargę kasacyjną.

7. Podzielić również należy pogląd sądu pierwszej instancji w zakresie związania treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i możliwości dokonywania sprostowań, poprawek i domyślania się intencji składającego wniosek. W uzasadnieniu sądu pierwszej instancji zwrócono uwagę, że w skardze pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż przeformułowując pytania nr 2, 4 i 5 (czego dokonano na wezwanie organu) popełniono oczywistą omyłkę pisarską poprzez błędne określenie podmiotu, którego dotyczy problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odmiennym od typowego postępowania podatkowego, nie zbiera się dowodów, organ jest związany treścią wniosku, nie można domyślać się intencji pytającego.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 P.p.s.a.