Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 227/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2 i ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r. nr 0601-IOD-1.4104.53.2021.16 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania J. M. (strona, skarżący, podatnik), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubartowie z 21 października 2021 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 39.403 zł i ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.274 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, ustalając zobowiązanie podatkowe, uwzględnił zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazano nabycie przez skarżącego w całości spadku po zmarłej 16 grudnia 2017 r. R. H.. Zeznanie to zostało złożone po upływie 6-miesięcznego terminu od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co spowodowało uznanie przez organ, że podatnik nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od wskazanej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 5 marca 2020 r., sygn. akt I Ns 334/19 (prawomocne od 13 marca 2020 r.) Sąd Rejonowy w Lubartowie I Wydział Cywilny orzekł, że spadek po zmarłej R. H. na podstawie ustawy nabył syn J. M. w całości. Obowiązek podatkowy w podatku od spadku powstał 13 marca 2020 r., zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.). W dniu 21 września 2021 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie złożonego zeznania i wskazanych w nim wartości majątku spadkowego ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 39.403 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatnik dodatkowo wskazał, że Sąd Rejonowy w Lubartowie postanowieniem z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I Ns 416/21 zmienił swoje postanowienie z 5 marca 2020 r., sygn. akt I Ns 334/19. Do pisma z 3 lutego 2022 r. podatnik załączył prawomocne postanowienie z 12 stycznia 2022r., w którym wskazano, że spadek po R. H., zmarłej [...] r., na podstawie testamentu ręcznego sporządzonego w dniu 20 marca 2008 r. w L. , nabyli syn J. M. oraz wnuki M. D. i B. M. po 1/3 części każde z nich z dobrodziejstwem inwentarza.

W ocenie organu, ustawowy termin na zgłoszenie SD-Z2 upłynął w dniu 13 września 2020 r. Tymczasem zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia po zmarłej podatnik złożył w dniu 21 września 2021 r.

Podatnik podnosił, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku odebrał w dniu 7 września 2021 r. co oznacza, że zgłoszenie SD-Z2 złożył w terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił jednak uwagę na treść art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.), zgodnie z którym, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, a prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przysługuje pod warunkiem, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zostanie zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Data doręczenia odpisu prawomocnego postanowienia sądu nie wywołuje żadnych skutków na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem organu, podatnik miał możliwość uzyskania informacji o wydanym postanowieniu oraz o terminie jego uprawomocnienia. Sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej R. H. toczyła się na wniosek podatnika, otrzymywał on wezwania na rozprawę. Biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z art. 327 § 1 w związku z art. 13 § 2 i art. 5 k.p.c. - sąd po ogłoszeniu postanowienia udziela stronom występującym w sprawie bez adwokata lub radcy prawnego niezbędnych pouczeń co do sposobu i terminów wniesienia środka zaskarżenia, organ stwierdził, że podatnik miał możliwość uzyskania informacji o dacie uprawomocnienia się postanowienia z 5 marca 2020 r., sygn. akt I Ns 334/19.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 k.c. nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają deklaratoryjny charakter. W przypadku dziedziczenia, moment powstania obowiązku podatkowego określa dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Taka sytuacja, zdaniem organu, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż podatnik zainicjował i był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku o sygn. akt I Ns 334/19.

Odnosząc się do postanowienia sądu z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I Ns 416/21 organ zauważył, że postanowieniem tym zmieniono postanowienie z 5 marca 2020 r., sygn. akt I Ns 334/19. Doszło zatem jedynie do rozszerzenia kręgu spadkobierców, a w związku z tym w części dotyczącej podatnika - zmiany wielkości udziału w nabytym spadku z całości na 1/3 część całości. Sąd nie uchylił postanowienia z 5 marca 2020 r., tj. nie wyeliminował go z obrotu prawnego, co oznacza że jest ono (w części która nie uległa zmianie) nadal wiążące. Prawo do spadku w przypadku podatnika zostało potwierdzone zarówno w pierwszym, jak i drugim postanowieniu. Prawomocne postanowienie z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I Ns 416/21 mogło stanowić podstawę do złożenia korekty zeznania SD-3 w zakresie wielkości nabytego udziału, ale nie kreowało daty powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego w przedstawionych realiach zasadnie przyjęto, że podatnik podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwagi na niespełnienie przez skarżącego warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1-2 u.p.s.d. W odniesieniu do wartości nabytych przez podatnika rzeczy organ podatkowy oparł wyliczenie o wartości składników majątkowych wskazanych przez stronę uznając, że wartości te odpowiadają wartościom rynkowym.

Na podstawie zeznania podatkowego organ ustalił, że w skład masy spadkowej po zmarłej R. H. wchodzą:

- budynek mieszkalny o pow. użytkowej 56 m2 położony w L. ul. [...], o wartości rynkowej 84 000 zł (1500 zł/m2),

- grunt zabudowany o pow. 303 m2 położony w L. ul. [...], o wartości rynkowej - 60 600 zł (200 zł/m2),

- budynek gospodarczy o pow. 16 m2 położony w L. ul. [...], o wartości rynkowej - 4 000 zł (250 zł/m2),

- 1/2 działki o pow. 0,111 ha położona w L. ul. [...], o wartości rynkowej - 83 250 zł (150 zł/m2),

- 1/2 budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 216 m2 położony w L. ul. [...], o wartości rynkowej - 162 000 zł (1500 zł/m2),

- 1/2 murowanego budynku pod działalność gospodarczą o pow. użytkowej 270 m2 położony w L. ul. [...], o wartości rynkowej - 270 000 zł (2000 zł/m2).

Organ ustalił wartość masy spadkowej w łącznej wysokości 663.850 zł. Wartość udziału podatnika w spadku wyniosła 221 283,33 zł (1/3). Uwzględniając treść postanowienia z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I Ns 416/21, w postępowaniu odwoławczym dokonano zmiany ustalonej uprzednio wysokości zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do złożonego przez podatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 16 u.p.s.d.) organ wskazał, że wartość ulgi ustalona przez organ pierwszej instancji, w wyniku zmiany wielkości udziału w masie spadkowej również uległa zmianie (110 m2 x 1500 zł/m2 = 165 000 zł x 1/2 = 82 500 zł). Stosownie do wielkości nabytego przez podatnika udziału wynosi: 82 500 zł x 1/3 = 27 500 zł. Należne zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn (po zaokrągleniu) wyniosło 12.274 zł.

Nie zgadzając się ze wskazaną decyzją, J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego uzupełnił wnioski skargi, domagając się alternatywnie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił obrazę przepisów prawa poprzez przyjęcie, iż - pomimo, że postanowienie Sądu Rejonowego w Lubartowie (sygn. akt I Ns 334/19) z dnia 5 marca 2020 r. o nabyciu spadku po R. H. z ustawy zostało zmienione prawomocnym postanowieniem tego Sądu z dnia 12 stycznia 2022 r. (sygn. akt I Ns 416/21), to obowiązek podatkowy ciąży na podatniku od daty uprawomocnienia się pierwszego z postanowień, bowiem - zdaniem organu - doszło jedynie do rozszerzenia kręgu spadkobierców, a co do strony nastąpiła jedynie zmiana wielkości udziału w nabytym spadku, a tym samym jej zobowiązanie w podatku uległo stosownemu zmniejszeniu.

W uzasadnieniu skargi podatnik zaznaczył, że po śmierci matki nabył on cały spadek z ustawy. W późniejszym czasie odnaleziono testament i wniesiono o zmianę postanowienia spadkowego. Zdaniem skarżącego, pierwsze postanowienie spadkowe przestało obowiązywać z chwilą jego zmiany, a obowiązek podatkowy wygasł, co powinno skutkować umorzeniem postępowania. Organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że skoro podatnik ostatecznie odziedziczył jedynie 1/3 część majątku, to jego zobowiązanie podatkowe winno się proporcjonalnie zmniejszyć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że postanowienie z dnia 12 stycznia 2022 r. wydane zostało na podstawie art. 679 § 1 k.p.c. W związku z tym zmianie uległ jedynie udział podatnika w spadku. W ramach wyliczenia zobowiązania podatkowego organ uwzględnił ulgę mieszkaniową (art. 16 u.p.s.d.), stosownie do uzyskanego udziału w masie spadkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem jej zarzuty i argumentacja nie podważają legalności wydanej wobec podatnika decyzji w podatku od spadków i darowizn. Pozbawione racji są wnioski skargi (uzupełnione na rozprawie) o stwierdzenie nieważności decyzji, bowiem w ocenie Sądu nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Należy przy tym mieć na uwadze fakt, że sąd – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie dotyczącym sprawy).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostawało opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn udziału uzyskanego przez skarżącego w spadku po jego matce – R. H., zmarłej 16 grudnia 2017 r. (1/3 części). Zdaniem skarżącego, organ niezasadnie uznał, że zeznanie podatkowe złożył on po terminie uprawniającym go do uzyskania zwolnienia w tym podatku, bowiem nie uwzględniono faktu, że pierwotne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku odebrał on w dniu 7 września 2021 r., a nadto zostało ono następnie prawomocnie zmienione przez sąd spadku, gdzie spadkobierca uzyskał na podstawie testamentu udział w 1/3 części. Wszczęte zatem postępowanie podatkowe winno ulec – w ocenie skarżącego – umorzeniu jako bezprzedmiotowe, szczególnie że wszczęto je (i wydano decyzję w pierwszej instancji), gdy w obrocie prawnym nie było jeszcze postanowienia sądu spadku wydanego w trybie art. 679 k.p.c.

Tymczasem, w ocenie organu, ani data doręczenia skarżącemu odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ani też data zmiany postanowienia stwierdzającego prawa do spadku nie wpłynęły na powstanie obowiązku podatkowego. Zmiana postanowienia przez sąd spadku w stosunku do skarżącego wpłynęła wyłącznie na wysokość podatku, co znalazło odzwierciedlenie w reformatoryjnym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (uwzględniono w nim zmianę udziału podatnika w spadku wynikającą z postanowienia z dnia 12 stycznia 2022 r.). Organ podkreślił, że podatnik – wskutek dokonanej zmiany postanowienia – nie został wyłączony z kręgu spadkobierców, choć jego pierwotnie ustalony udział w masie spadkowej uległ zmniejszeniu (wskutek dziedziczenia testamentowego). Nie sposób zatem uznać, że dopiero z chwilą zmiany postanowienia przyjął spadek i stał się podmiotem podatku od spadków i darowizn.

Podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy , znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje zwolnienia od tego podatku. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (...) w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa, zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.). W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Podatnicy podatku są obowiązani (...) złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.).

W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Chodzi bowiem o wskazanie dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie). Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust 4 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Odnosząc powyższe do badanej sprawy wskazać należy, że w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy) skarżący niespornie nie dokonał zgłoszenia nabycia spadku do opodatkowania. Nie uczynił tego również w dacie wydania i uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z ustawy, którym (deklaratywnie) orzeczono o jego dziedziczeniu całości spadku. Oznacza to zasadność stanowiska organu, powołującego się na treść art. 6 ust. 4 u.p.s.s.d. i moment powstania obowiązku podatkowego determinowany datą, w której uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. Przepis ten daje podstawę do uznania, że to moment uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (nie zaś jakikolwiek inny moment) zastępuje w tych okolicznościach obowiązek złożenia zgłoszenia podatkowego, chyba że podatnik chce skorzystać z prawa do zwolnienia podatkowego. Organ, zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. 2004 Nr 156, poz. 1640 z późn. zm.) otrzymał bowiem z urzędu informację o stwierdzeniu nabycia spadku i z tą datą miał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Wszczął je w niniejszej sprawie co prawda z chwilą złożenia przez podatnika zgłoszenia, co miało miejsce w dniu 21 września 2021 r. (podczas, gdy – jak wskazał to organ - terminowo winien uczynić to do 13 września 2020 r.), nie wpływa to jednak na ocenę momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgłoszenia tego nie sposób traktować w takim wypadku jako powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia w rozumieniu art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., bowiem przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której prawomocnie w orzeczeniu sądowym, wydanym w wyniku postępowania toczącego się z udziałem podatnika, stwierdzono prawa do spadku. W przepisie art. 6 ust. 4 wskazano na trzy rozłączne sytuacje – nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem; pismem takim jest orzeczenie sądu; nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania i nie zaistniała żadna z wyżej wskazanych okoliczności. W niniejszej sprawie bez wątpliwości nabycie spadku po R. H. stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu sądowym, a zatem obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu praw do spadku.

Nie można również, w ocenie Sądu uznać, że obowiązek podatkowy podlegał kolejnemu odnowieniu wskutek zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Do zmiany tej doszło na podstawie art. 679 § 1 k.p.c., zgodnie z którym dowód, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku, nie jest spadkobiercą lub że jej udział w spadku jest inny niż stwierdzony, może być przeprowadzony tylko w postępowaniu o uchylenie lub zmianę stwierdzenia nabycia spadku, z zastosowaniem przepisów niniejszego rozdziału. Jednakże ten, kto był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, może tylko wówczas żądać zmiany postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, gdy żądanie opiera na podstawie, której nie mógł powołać w tym postępowaniu, a wniosek o zmianę składa przed upływem roku od dnia, w którym uzyskał tę możność.

Wniosek o wszczęcie takiego postępowania może zgłosić każdy zainteresowany (§2). W razie przeprowadzenia dowodu, że spadek w całości lub w części nabyła inna osoba niż wskazana w prawomocnym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, sąd spadku, zmieniając to postanowienie, stwierdzi nabycie spadku zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym (§3).

Mocą postanowienia sądu spadku z dnia 12 stycznia 2022 r. dokonano zmiany dotychczasowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i rozszerzono krąg spadkobierców (wskutek zmiany podstawy dziedziczenia), co jednak nie zmienia faktu, że skarżący nadal w kręgu tym pozostaje (co oznacza, że przez fakt zastosowania art. 679 § 1 k.p.c. nie utracił statusu podatnika podatku od spadków i darowizn, a wszczęte wobec niego postępowanie podatkowe w żadnym razie nie może zostać uznane za bezprzedmiotowe). Postanowienie to nie wyeliminowało z obrotu prawnego poprzedniego rozstrzygnięcia sądu spadku, ale je zmodyfikowało (zmieniło). Nie kreuje zatem dla skarżącego nowej daty powstania zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (taki wniosek może dotyczyć wyłącznie nowych spadkobierców, którzy zostali w tym postanowieniu wskazani, ale nie skarżącego. Ma ono natomiast wpływ na wysokość jego zobowiązania podatkowego oraz ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Dlatego organ odwoławczy, posiadając wiedzę o zmianie postanowienia, dokonał właściwego (adekwatnego do nabytego udziału w spadku) ustalenia zobowiązania podatkowego, co pozostaje w zgodzie z treścią przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej.

Nie można równocześnie uznać, że nabycie przez skarżącego, który nie dopełnił warunków wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - składników majątkowych w spadku po R. H. jest zwolnione z opodatkowania. Skarżący niewątpliwie złożył zeznanie podatkowe po terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy i należy do I grupy dziedziczenia. Wskazany termin ma charakter materialny, w związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013/5, poz. 55; Dz.U. z 2013 r. poz. 692).

W ocenie Sądu, organ nie uwzględnił jednak (do czego był zobligowany) okresu zawieszenia terminów, które rozpoczęły swój bieg, o którym mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568; dalej ustawa o COVID-19) – trwającego od dnia 14 marca 2020 r. tj. od wprowadzenia stanu zagrożenia epidemicznego do 23 maja 2020 r., tj. 7 dni od uchylenia przepisu art. 15 zzr, czyli od 16 maja 2020 r. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020r., na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia jej wejścia w życie. Tym samym bieg terminów opisanych w art.15zzr ust.1 ustawy o COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 66 dni.

W orzecznictwie uznano, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego (pojęcie zawarte w art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19) mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (por. wyroki: WSA w Łodzi z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/20; WSA w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20; WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/20; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21; WSA w Kielcach z 31 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 185/21), wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21, z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4321/21). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

W niniejszej sprawie termin 6 – miesięczny zaczął wprawdzie biec – jak wskazał organ - w dniu 13 marca 2020 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po R. H. i na jeden dzień przed ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego, ale w okresie od 14 marca do 23 maja 2020 r. termin ten uległ zawieszeniu. Od 24 maja 2020 r. zaczął biec dalej i zakończył swój bieg w dniu 23 listopada 2020 r., a zatem przed datą złożenia przez skarżącego zgłoszenia podatkowego (21 września 2021 r.).

Nawet jednak przy błędnym częściowo (w zakresie omawianej powyżej kwestii) uzasadnieniu decyzji nie sposób uznać, że ostateczna ocena sprawy dokonana przez organ jest wadliwa. Skarżący dokonał zgłoszenia, a tym samym wypełnił materialny warunek zwolnienia podatkowego, dopiero w dniu 21 września 2021 r., pomimo świadomości, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 13 marca 2020 r. (data ta została wskazana w formularzu SD-3). Nie wypełnił więc warunku wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. także w okresie, jaki wyznaczała ustawa o COVID-19, tracąc tym samym prawo do zwolnienia od podatku. Z akt sprawy nie wynika, jak próbuje twierdzić strona, że organ w jakimkolwiek okresie odmówił mu przyjęcia zgłoszenia, co ewentualnie mogłoby nawiązywać do rozstrzygnięcia, jakie w sprawie sygn. akt III FSK 4321/21 podjął Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie skarżący dokonał zgłoszenia po upływie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, organ zgłoszenie to przyjął, dokonał jego oceny w świetle przepisów ustawy podatkowej i zdecydował o wszczęciu postępowania podatkowego.

Organ zasadnie zastosował zatem art. 4a ust. 3 ustawy i ustalił zobowiązanie podatkowe, uwzględniając fakt, że skarżący jest spadkobiercą zaliczonym do I grupy, a jego udział w masie spadkowej wynosi 1/3. Wartość majątku spadkowego została ustalona przez organ (co wyraźnie w decyzji podkreślono) zgodnie ze wskazaniem samego podatnika.

Z tych względów, nie stwierdzając podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, jak też do jej uchylenia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.