Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 442/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 3, art. 13 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 39
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 858/23 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2020 r. nr 1001-IEW-2.4251.2.2020.19.U12.SP w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. postanawia: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest naczelnik urzędu celno-skarbowego czy naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.)?", II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej "O.p.", nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest naczelnik urzędu celno-skarbowego czy naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego w dniu wydania decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.) – dalej jako "ustawa o KAS"?

Powyższe zagadnienie prawne wyłoniło się w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 858/23. Wskazanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność zaskarżonego przez Skarżącego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 lutego 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 1 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 lutego 2020 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia 7 lutego 2020 r. określającej M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 19.983.289,00 zł.

Na powyższe postanowienie strona i pełnomocnik wnieśli zażalenie. Postanowienie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Następnie, w wyniku wniesionej skargi, wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 331/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M.M. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów, że zostały spełnione przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W wyniku wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 178/21, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał w szczególności, że WSA w Łodzi powinien rozważyć, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydał organ właściwy. Jest to o tyle uzasadnione, że postanowienie to wydał inny organ niż ten, który prowadził postępowanie zakończone wydaniem decyzji. Biorąc pod uwagę istotność wskazanego zagadnienia oraz to, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Stwierdził jednocześnie, że przesądzenie tego, czy w sprawie orzekał właściwy organ jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 615/20, że podstawą prawną ustalenia organu podatkowego właściwego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. jest przepis art. 239b § 3 tej ustawy. Skoro z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jako organem pierwszej instancji, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego, to należy przyjąć, że organem pierwszej instancji, o którym mowa w art. 239b § 3 O.p. jest organ, który wydał decyzję, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ we wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej zarzucił mu naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239b § 1 i § 3 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o KAS i art. 33 ust. 1 ustawy o KAS poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia przez Sąd nieważności postanowienia, ze względu na to, że:

a. właściwym organem podatkowym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. – dalej jako: "NŁUCS" – w sytuacji, kiedy organ ten nie ma kompetencji do wydawania ww. postanowień, gdyż w art. 33 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca nie przewidział w zadaniach wymienionych w tym przepisie uprawnienia, które zaliczane jest do grupy czynności wierzycielskich (w tym związanych z poborem podatków), czy też zabezpieczających wykonanie należności pieniężnych;

b. nie jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego – dalej jako NUS, w sytuacji kiedy organ ten, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o KAS ma uprawnienie do wykonywania zadań związanych z poborem i zabezpieczeniem należności budżetowych, przy czym do takiej grupy zadań niewątpliwie zaliczyć należy prawo do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którego celem jest umożliwienie organom dokonania przymusowej realizacji decyzji nieostatecznych;

c. organy podatkowe naruszyły art. 13 i art. 15 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 i § 3 O.p., w sytuacji kiedy NŁUCS oraz NUS przestrzegały swoich zadań wskazanych w art. 28 oraz 33 ustawy o KAS i na tej podstawie - zgodnie z ww. zasadami, NŁUCS prawidłowo wystąpił do NUS z wnioskiem o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Ponadto organ uznał, że Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 39 ustawy o KAS i w zw. z § 2 ust. 11 pkt 1 lit d tiret 4 załącznika nr 8 pt. statut urzędu skarbowego oraz § 5 załącznika nr 9 pt. statut urzędu celno-skarbowego do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie organizacji Krajowej Informacji Skarbowej, Izby Administracji Skarbowej, Urzędu Skarbowego, Urzędu Celno-Skarbowego i Krajowej Szkoły Skarbowości oraz nadania im statutów - dalej jako "zarządzenie MF" poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia przez Sąd nieważności postanowienia, ze względu na to, że jednym z zadań NŁUCS, jako organu I instancji jest nadanie decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji kiedy z ww. zarządzenia MF wprost wynika, iż jedynie naczelnicy urzędów skarbowych w ramach wymiaru podatkowego mają wyłączoną kompetencje do wydawania takich postanowień, natomiast naczelnicy urzędów celno-skarbowych są właściwi m.in. w zakresie wykonywania kontroli celno-skarbowych w obszarze przestrzegania przepisów prawa podatkowego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, uznał że w sprawie występują wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy w przypadku wydanie decyzji wymiarowej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwym organem w przedmiocie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest ten organ, czy też jest nim naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania bądź siedzibę podatnika.

W orzecznictwie, w omawianym temacie, prezentowane są dwa odmienne stanowiska.

Zgodnie z pierwszym z nich, zawartym w zaskarżonym wyroku, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 615/20, nie można uznać, że na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o KAS organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b § 3 O.p. jest naczelnik urzędu skarbowego. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wywodzenia tego uprawnienia z treści ww. przepisu.

Domniemanie kompetencji organu narusza zasadę wyrażoną w art. 120 O.p. Z konstytucyjnej zasady legalności, jak również zasady państwa prawa wynika, że w przypadku, gdy normy prawne nie przewidują wyraźnie kompetencji organu państwowego, kompetencji tej nie wolno domniemywać i w oparciu o inną rodzajowo kompetencję przypisywać ustawodawcy zamiaru, którego nie wyraził (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 1994 r. sygn. W 7/94, OTK ZU 1994, poz. 23). Odnotować przy tym należy, że normy kompetencyjne powinny być interpretowane w sposób ścisły, literalny. Zakazuje się dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych oraz wyprowadzania kompetencji w drodze analogii. W świetle zasady prawidłowej legislacji, stanowiącej jeden ze standardów państwa prawnego, treść przepisów kompetencyjnych nie może być korygowana w drodze wykładni rozszerzającej czy zawężającej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, OTK 2000 r., nr 5, poz. 141, zob. także m.in. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., II OSK 833/17, uchwała NSA z dnia 5 grudnia 2016 r. II GPS 2/16 czy wyrok NSA z dnia 25 lipca 2014 r., II OSK 833/17).

Podkreślono, że nie można utożsamiać postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może otwierać organowi drogę do podjęcia stosownych czynności w celu przeprowadzenia egzekucji administracyjnej, co jednak nie uzasadnia twierdzenia o istniejącym podobieństwie obu tych instrumentów prawnych, prowadzącego do uznania kompetencji naczelnika urzędu skarbowego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W związku z powyższym podstawą prawną ustalenia organu podatkowego właściwego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 O.p. jest przepis art. 239b § 3 tej ustawy. Skoro z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jako organem pierwszej instancji, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego, to należy przyjąć, że organem pierwszej instancji, o którym mowa w art. 239b § 3 O.p. jest organ, który wydał decyzję, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

Za uznaniem, że organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ pierwszej instancji, który wydał decyzję nieostateczną, której nadawany jest rygor, przemawia charakter postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jaka może zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe – postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej jeszcze się nie zakończyło, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor.

Instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności uregulowana w art. 239a - 239d O.p. nie ma samoistnego bytu prawnego. Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie funkcjonuje samodzielnie, jest ściśle powiązane z wydaną przez organ pierwszej instancji decyzją wymiarową. Z tego względu organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ pierwszej instancji, który prowadził i zakończył postępowanie, w stosunku do którego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności miało tylko wpadkowy charakter.

W uzupełnieniu tej argumentacji wskazać należy na uchwałę NSA z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21, zgodnie z którą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. W jej uzasadnieniu podkreślono, że z uwagi na wpadkowy charakter postępowania w przedmiocie nadania rygoru, postanowienie w tym przedmiocie doręcza się pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym.

W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze przepisy obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r. ustawy o KAS, wśród których nie wskazano organu właściwego do nadania na podstawie art. 239b § 1 O.p. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w pierwszej grupie orzeczeń przyjęto, że organem właściwym w tym przedmiocie jest zgodnie z art. 239b § 3 O.p. organ podatkowy, który wydał nieostateczną decyzję pierwszoinstancyjną, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

Odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1712/19 oraz z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 91/23), opiera się natomiast na założeniu, że to naczelnik urzędu skarbowego, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o KAS ma uprawnienie do wykonywania zadań związanych z poborem i zabezpieczeniem należności budżetowych, a do takiej grupy zadań zaliczyć należy prawo do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którego celem jest umożliwienie organom dokonania przymusowej realizacji decyzji nieostatecznych.

W cytowanych wyrokach wskazuje się, że do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. W świetle przywołanych regulacji ustanowienie wierzycielem organu podatkowego oznacza przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji, lecz także wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem do jej wykonania, w tym wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o KAS, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Wskazano także na wykładnię systemową zewnętrzną. Zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy działu IV rozdziałów: 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200 oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 O.p. Wśród ww. przepisów nie wymienia się przepisów rozdziału 16a działu IV O.p. dotyczących nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. To również ma potwierdzać, że organem właściwym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest naczelnik urzędu skarbowego, a nie naczelnik urzędu celno-skarbowego.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu jest rozbieżne. Ponadto należy mieć na uwadze, że omawiany problem związany jest z ustaleniem organu właściwego do wydania postanowienia, a wadliwość w tym zakresie skutkuje stwierdzeniem jego nieważności. I co istotne, odpowiedź na zadane pytanie przez skład poszerzony ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki wynikające z art. 187 § 1 p.p.s.a. do przedstawienia do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości o treści jak w postanowieniu.