Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 81/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 7 , art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Bartłomiej Pastucha Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.9.2022.50 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 81/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania C. spółki z o.o. w P. (poprzednio: P. spółka z o.o.) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 31 grudnia 2021r., w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 30.188 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z 26 lipca 2018 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie określił P. spółce z o. o. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.187 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 6 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt l SA/Lu 217/19 uchylił decyzję organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności co do sposobu wykorzystywania przez spółkę spornych urządzeń A. (koparki do kryptowaluty). Mając na uwadze powołane w decyzji przepisy materialnego prawa podatkowego, przeprowadzone postępowanie podatkowe powinno było zmierzać do ustalenia rzeczywistego charakteru czynności dokonywanych przez spółkę z wykorzystaniem nabytych przez nią urządzeń A. i do wykazania elementów hipotezy normy prawnej z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), tj. dokonywania transakcji mających za przedmiot waluty, w tym przypadku pozyskiwanie wirtualnych walut (kryptowaluty) w sposób pierwotny, włączając pośrednictwo w tego rodzaju transakcjach. Zdaniem Sądu, dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie dawały podstawy do wydania decyzji w oparciu o podstawę prawną wskazaną w jej osnowie, bowiem z samego faktu ujęcia przez spółkę w rozliczeniu VAT faktury nabycia urządzeń do wydobywania kryptowaluty, nie sposób wywieść świadczenia przez nią usług zwolnionych z opodatkowania.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem wskazań sądowych, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z 31 grudnia 2021 r. określił C. spółce z o. o. (wcześniej P. sp. z o. o.) w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 79 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.188 zł. Podstawą wydania decyzji byty ustalenia dokonane w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy.

W rozpoznaniu odwołania od tej decyzji organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji, w efekcie wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji (będącą przedmiotem zaskarżenia).

Wskazał, że P. spółka z o. o., zarejestrowana od 16 października 2012r., w dniu 4 marca 2021 r. zmieniła firmę na C.. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki jest jednoosobowy zarząd, a funkcję prezesa zarządu pełni H. W.. W dniu 24 lutego 2016 r. została zawarta umowa podnajmu powierzchni biurowej i świadczenia usług biurowych (polegających na odbiorze i skanowaniu korespondencji), pomiędzy P. a G. T. - właścicielem lokalu położonego w L. przy ul. [...] Pod tym adresem spółka nie prowadziła jednak żadnej aktywności - prezes zarządu nigdy nie był w L., nie organizowano tam żadnych spotkań biznesowych, spotkań zarządu, ani faktycznie nie udostępniano spółce pomieszczeń (zeznał na ten temat G.. T.). Wypowiedzenie umowy nastąpiło z dniem 1 czerwca 2018 r. z uwagi na zaległości w opłatach czynszu.

W dniu 20 lutego 2018 r. do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za styczeń 2018 r.; w której P. spółka z o. o. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 100.510 zł, w terminie 25 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 194 zł.

Organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ujętego w deklaracji podatku należnego. W zakresie ujętych w deklaracji wartości nabycia towarów i usług pozostałych (437.500 zł) oraz podatku naliczonego (100.625 zł) stwierdzono natomiast, że kwoty te wynikają z faktury nr FVS/1/1/18 z 31 stycznia 2018 r. o wartości netto 437.500 zł, VAT 100.625 zł, dokumentującej nabycie 25 sztuk urządzeń A. , wystawionej przez A. spółkę z o. o. we W.. Istota sporu sprowadzała się do prawnopodatkowej kwalifikacji czynności związanych z wykorzystywaniem przez P. w działalności gospodarczej tych urządzeń. Zostały one nabyte w trybie importu z Chin przez H. , a odbiorcą polskim była spółka D. spółka z o. o.

Organ wyjaśnił, że A. (koparka kryptowaluty Litecoin) to urządzenia przeznaczone do pozyskiwania wirtualnych walut, przede wszystkim w sposób pierwotny, przez tzw. "kopanie" - "mining" (ang.), które oznacza udostępnianie mocy obliczeniowej komputera. Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej, są to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest determinowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut.

W dniu 31 stycznia 2018 r. spółka A. nabyła od D. spółki z o. o. 25 sztuk urządzeń A. . W tym samym dniu, A. spółka z o. o. sprzedała 25 sztuk urządzeń A. na rzecz P. spółki z o. o., co udokumentowano fakturą nr FVS/1/1/18 z 31 stycznia 2018r. Jednocześnie w dniu 31 stycznia 2018 r. pomiędzy a D. (reprezentowaną przez J. W.) a P. (reprezentowaną przez H. W.) została zawarta umowa o świadczenie usługi kolokacji, na podstawie której spółka D. oddała P. powierzchnię wystarczającą na umieszczenie 50 serwerów wolnostojących w pomieszczeniu przy ul. [...] we W.. D. oświadczyła, że dysponuje ww. pomieszczeniem na mocy umowy najmu z 16 października 2017 r. zawartej z V. spółką z o. o. V. poinformowała, że osobą wskazaną do kontaktu w sprawach związanych z najmem był H. W.. Wypowiedzenie umowy nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2018 r. z uwagi na powstałe zaległości płatnicze.

Na wezwanie organu podatkowego strona wyjaśniła m.in., że współpracuje z firmą A. od 2016 r. i firma ta jest stałym kontrahentem podatnika; nabyte urządzenia spółka P. wykorzystuje do świadczenia usług w zakresie ich wynajmu; urządzenia komputerowe nie zostały zakupione w celu dalszej odsprzedaży, a w celu uruchomienia i najmu; znajdują się one w serwerowni pod adresem, [...]; pod adresem [...] nie są wykonywane zadania operacyjne, a jedynie zadania administracyjne m.in. odbiór korespondencji, przygotowywanie dokumentów, spotkania, telekonferencje, posiedzenia zarządu.

Organ podkreślił, że pomimo wezwań, w toku postępowania podatkowego spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność twierdzenia, że nabyte urządzenia wykorzystuje do świadczenia usług najmu. Dopiero w treści odwołania od poprzednio wydanej w sprawie decyzji wyjaśniła, że urządzenia zostały odpłatnie oddane podmiotowi trzeciemu do używania, zgodnie z przeznaczeniem, a po stronie podatnika nie dochodzi do tworzenia kryptowalut i ich sprzedaży. W załączeniu spółka przedstawiła zawartą w dniu 20 listopada 2017 r. umowę pomiędzy C. Limited w L. (Cypr) i P. o świadczenia usług dedykowanej infrastruktury EMOC , która zawiera ogólne warunki świadczonej przez P. usługi odpłatnego korzystania z obliczeniowych serwerów dedykowanych przez klienta nabywającego. Określony w umowie harmonogram uruchomienia serwerów obliczeniowych wskazuje na uruchomienie: od 1 stycznia 2018 r. - 25 szt. serwerów; od 1 lutego 2018 r. - 25 szt. serwerów. Do umowy dołączone zostały faktury (bez dowodów zapłaty) z opisem: "Usługa zgodnie z umową z dnia 20 listopada 2017 r.", mające potwierdzać realizację postanowień umowy (faktura z 31.03.2018 r., nr 18-WDT/0001 na kwotę netto 75.000 zł/VAT 0 % i faktura z 29.06.2018 r., nr 18-WDT/0002 na kwotę netto 63.000 zł /VAT 0 %).

Organ zauważył, że harmonogram umowny przewidywał uruchomienie 25 szt. serwerów od 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, nabyła ona 25 szt. serwerów od T. w dniu 10 października 2017 r. W treści poprzednio wniesionej skargi spółka wyjaśniła natomiast, że nabyte od ww. firmy urządzenia dostarczono kurierem 4 października 2017 r. do oddziału spółki przy ul. [...] we W.. V. spółka z o. o. udostępniła lokal najemcy (D. ) w dniu 16 października 2017 r. Natomiast D. dopiero na podstawie umowy z 31 stycznia 2018 r. oddała abonentowi (P.) powierzchnię wystarczającą na umieszczenie 50 serwerów, gdzie miały zostać zainstalowane urządzenia telekomunikacyjne. Taki stan rzeczy wskazuje, że mimo zakupu 25 szt. urządzeń, spółka nie posiadała w okresie od 1 stycznia 2018 r. - do 31 stycznia 2018 r. warunków technicznych do ich uruchomienia, tym samym umowa w zakresie ustalonym harmonogramem nie odpowiadała rzeczywistym zdarzeniom. Zdaniem organu, trudno w tych okolicznościach odnieść wskazane w fakturach kwoty do cennika w umowie (jeżeli faktura z 31 marca 2018 r. miałaby dotyczyć wynajmu 50 serwerów w lutym i marcu 2018 r., a faktura z 29 czerwca 2018r. wynajmu 50 serwerów w kwietniu 2018 r., a wypowiedzenie umowy przez V. nastąpiło ze skutkiem na dzień 30 kwietnia 2018 r.).

W odpowiedzi na wezwanie organu z 1 kwietnia 2022 r. w zakresie dostawy i kosztów dotyczących sieci internetowej – spółka D. w pismach z 13 kwietnia 2022r. i 14 kwietnia 2022 r. wyjaśniła, że nie posiada kopii umowy na dostawę internetu z O. S.A. W załączeniu przedstawiła natomiast w formie elektronicznej faktury wystawione przez O. S.A. dotyczące świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz faktury obejmujące zakup urządzeń i usług (prace instalacyjne) związanych z lokalem udostępnionym następnie skarżącej. Pisma zostały podpisane przez prezesa zarządu D. H. W.. Z kolei O. S.A. poinformowała, iż umowa na usługi [...] (dostęp do internetu) pod adresem ul. [...] została zwarta ze spółką D. w dniu 17 października 2017 r. na okres 24 m-cy. Usługa została wyłączona 24 maja 2018 r.

W odpowiedzi na wniosek z 5 maja 2022 r., dotyczący udzielenia informacji i przesłania dokumentów dotyczących C. Ltd, L., Cypr w zakresie zawartej z P. umowy i jej realizacji - przedstawiciel Szefa KAS przy Ambasadzie w Nikozji przesłał pisemne wyjaśnienia wraz z dokumentacją dotyczącą tego podmiotu. Wskazał, że spółka ta została zarejestrowana 8 listopada 2011 r. pod adresem kancelarii rachunkowej, bez przejawów zewnętrznych prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie 20 października 2016 r. - 12 sierpnia 2022 r. jedynym udziałowcem C. był H. W., który pełnił także funkcję dyrektora (członka zarządu). Natomiast M. S. (widniejący w rejestrze jako dyrektor/sekretarz C. pełnił równocześnie 288 kierowniczych funkcji (np. dyrektor, sekretarz) w spółkach zarejestrowanych na Cyprze. C. Ltd. złożyła sprawozdanie i raport finansowy tylko za 2012 r. Od 21 czerwca 2017 r., po rezygnacji H. W., spółka nie miała dyrektora (członka zarządu); została rozwiązana 12 sierpnia 2022 r.

Organy podatkowe ustaliły, że pomiędzy współpracującymi podmiotami wystąpiły powiązania osobowe. W dniu 17 stycznia 2018 r. wpisano w KRS oddział spółki A. pod adresem: [...], tj. pod adresem siedziby P.. W dniu 25 września 2021 r. H. W. (prezes zarządu P.) został wpisany jako prokurent samoistny spółki A. . W zakresie D. organ ustalił, że funkcję prezesa zarządu tej spółki w okresie 16 lipca 2013 r. - 4 lutego 2021 r. pełniła J. W. (matka H. W.), a od 4 lutego 2021 r. prezesem jednoosobowego zarządu jest H. W.. Z kolei C. Ltd. (Cypr) od 13 grudnia 2012 r. jest udziałowcem H. spółki z o. o. (aktualnie w likwidacji). W spółce tej H. W. był udziałowcem (29 kwietnia 2010 r.-13 grudnia 2012r.) oraz pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu (29 kwietnia 2010 r. - 4 lutego 2016 r.). Od 11 maja 2016 r. spółka ta jest udziałowcem Q. spółki z o.o., w której H. W. pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 10 października 2012 r. do 18 stycznia 2013r. oraz pełni tę funkcję obecnie od 20 sierpnia 2014 r. W okresie 18 września 2015 r. - 14 lutego 2017 r. spółka była udziałowcem M. spółki z o. o. (przekształconej w Z. S.A.), w której prezesem zarządu od 30 czerwca 2014 r. była J. W..

Organy włączyły do akt sprawy decyzje dotyczące A. spółki z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r.: decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna z 30 kwietnia 2021 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 września 2021 r., gdzie stwierdzono fakt udokumentowanych fakturami transakcji pomiędzy D. , A. i P. w zakresie zakupu i sprzedaży urządzeń A. . Stwierdzono w nich, że zakwestionowane transakcje świadczenia usług informatycznych przez Q. , D. i P. nie miały miejsca. Stwierdzono, że w 2018 r. kontrahentami A. były podmioty powiązane w sposób bezpośredni lub pośredni osobowo i kapitałowo. Zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży nie doszło do rzeczywistego nabycia usług informatycznych, wystawiano puste faktury sensu stricto, czyli jedynie same dokumenty, którym nie towarzyszyła usługa w nich wykazana. Ustalono również, że podmioty uczestniczące w procederze wystawiania między sobą pustych faktur łączyły osoby H. W., J. W. (matki) oraz T. B. (który w styczniu 2018 r. występował w KRS w powiązaniach z 17 innymi podmiotami).

Skarżąca podkreślała, że nabyła urządzenia od A. po przeprowadzeniu konkursu ofert z udziałem innych podmiotów (nie związanych z podatnikiem). Jednak, jak ustalił organ na podstawie wyjaśnień A. z 21 marca 2018 r. (podpisanych przez T. B. - prezesa zarządu), współpraca z P. została nawiązana w poprzednich latach, umowa sprzedaży urządzeń zawarta była ustnie, a w imieniu P. telefonicznie kontaktował się w tej sprawie H. W.. W piśmie nie ma informacji o przystąpieniu i wygraniu konkursu ofert.

Zdaniem organu, mimo, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż urządzeń przez spółkę A. nie zostały w postępowaniu jej dotyczącym zakwestionowane, to jednak okoliczności charakteru tych transakcji budzą wątpliwości. Jak wynika z wyjaśnień spółki A. , urządzenia nie były transportowane, w dniu sprzedaży znajdowały się w serwerowni i tam też zostały przekazane spółce P.. Według z kolei wyjaśnień strony, urządzenia zostały podłączone przez firmę, która zajmowała się kolokacją. W dniu transakcji prezesem zarządu D. była J. W. - matka H. W., pełniącego funkcję prezesa zarządu w spółce P.. Siedziba spółki A. , w wyniku wpisów dokonanych w styczniu 2018 r. w KRS, znajdowała się w wirtualnym biurze pod adresem: [...] (adres siedziby spółki P.). W ocenie organu, udział spółki A. w ww. transakcjach był nieuzasadniony i nieracjonalny, jej zysk miałby wynieść zaledwie 0,57 %. Nieodzownym warunkiem uznania, że doszło do dostawy towarów jest też przeniesienie ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad rzeczą, a w stanie faktycznym sprawy, jeśli uznać, że nastąpiło przeniesienie władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu na rzecz A. , to miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego. W tych okolicznościach, zdaniem organu, udział spółki A. w transakcjach zakupu i sprzedaży urządzeń był elementem sztucznie wykreowanej sytuacji, mającej uprawdopodobnić dostawę.

W ocenie organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że świadczenie usług wynajmu omawianych urządzeń na rzecz cypryjskiej spółki (w pełni kontrolowanej przez H. W., jedynego udziałowca tej spółki) nie miało miejsca. Przekazane przez przedstawiciela Szefa KAS przy Ambasadzie w Nikozji (Cypr) informacje i dokumenty w zakresie funkcjonowania C. Ltd. nie potwierdzają wykorzystywania przez tę spółkę urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem tj. do wydobywania wirtualnej waluty, jak też odpłatnych usług wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną.

W ocenie organu, ustalone w sprawie fakty świadczą o fikcyjności twierdzenia spółki o nabyciu koparek do kryptowaluty z przeznaczeniem na jej wydzierżawienie. Dowodem tego nie mogą być same faktury VAT wystawione na rzecz zarejestrowanej na Cyprze spółki. Umowa została zawarta w dniu 20 listopada 2017 r. tj. w dacie kiedy spółka nie dysponowała miejscem (infrastruktura techniczna) i nie posiadała opisanego w umowie kompletu urządzeń (50 szt.). Urządzenia (25 szt.) były przedmiotem importu na przełomie 2017/2018 roku, ich nabycie nastąpiło 31 stycznia 2018 r., łącznie z wynajmem powierzchni wyposażonej w stosowną infrastrukturę, warunkującą prawidłowe ich działanie (umowa o świadczenie usług kolokacji z 31 stycznia 2018 r.). Organ wskazał też na te postanowienia umowy, które nie zostały zrealizowane, tj. § 2 pkt 7 umowy - brak osobnego porozumienia dotyczącego daty świadczenia usług; § 7 pkt 1 umowy - brak listy osób upoważnionych, na podstawie której abonent był uprawniony do dostępu do przedmiotu najmu; § 9 pkt 1 umowy - brak załącznika dotyczącego zabudowy i kolokacji sprzętu; § 9 pkt 2 umowy - brak ubezpieczenia sprzętu, co potwierdziła spółka w wyjaśnieniach z 21 września 2021 r.

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przedstawienie umowy EMOC z 20 listopada 2017 r. (z fakturami dotyczącymi usługi wynikającej z tej umowy) jako kolejnej czynności dokonanej przez podmioty powiązane (po transakcjach sprzedaży i nabycia "koparek" i po umowie o świadczenie usług kolokacji) składało się na całościowy mechanizm działania i nie miało innego obiektywnego uzasadnienia, niż uzyskanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zdaniem organu, strona zapewniła niezbędne warunki do działania urządzeń zgodnego z ich przeznaczeniem. Koszty energii elektrycznej opisane w fakturach wystawionych przez V. na rzecz D. , jak również twierdzenia strony odnośnie wysokości rachunków za energię elektryczną świadczą o działaniu urządzeń w badanym okresie. Urządzenia A. przeznaczone są do pozyskania waluty wirtualnej w procesie jej pierwotnego nabycia (poprzez "kopanie"), a zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług objęte są usługi dotyczące kryptowalut. Stąd też dokonane w decyzji organu pierwszej instancji rozliczenie podatku uznano za prawidłowe.

Organ uznał również za uzasadnione w okolicznościach sprawy zastosowanie sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zaistniały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT. Mając na uwadze charakter i wagę uchybień, w szczególności wystąpienie uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa (zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku), do którego podatnik się w pełni przyczynił, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji było – zdaniem organu - w pełni uzasadnione (wg stawki 30%, zgodnie z art. 112b ust. 11 pkt 1 lit b i c ustawy o VAT).

Oceniając zarzuty odwołania organ wskazał nadto, że przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (powoływany w odwołaniu) nie znajduje zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy. Podkreślił, że strona nie współpracowała z organem w sposób należyty w wyjaśnieniu istotnych okoliczności, nie sposób zatem uznać, że organ nie dążył do wyjaśnienia istotnych okoliczności.

W skardze na powyższą decyzję C. spółka z o.o. w P. wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, umorzenie postępowania oraz uznanie, że organ działał z rażącym naruszeniem prawa. Zarzucono:

1. działanie organu z rażącym naruszeniem prawa zarówno poprzez świadome przedłużanie postępowania, ale także poprzez formułowanie wniosków pozbawionych logiki; a także podejmowanie działań nie mających na celu załatwienia sprawy, a jedynie ciągłe jej przedłużanie;

2. prowadzenie postępowania niezgodnie z kierunkami wyznaczonymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 października 2019r., sygn. akt: I SA/Lu 217/19;

3. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym dowodów i twierdzeń przedstawianych przez podatnika oraz dokonanie oceny materiału dowodowego niewszechstronnie, w sposób całkowicie dowolny, a nie swobodny, uchybiając nadto zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego w sposób rażąco oczywisty;

4. naruszenie przepisów ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim, poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentów sporządzonych w języku obcym bez ich przetłumaczenia na język polski;

5. powoływanie dowodów w postaci fotokopii rzekomych dokumentów, z których treści wynika, iż nie są do użytku w obiegu prawnym;

6. powoływanie się na powiązania między podmiotami biorącymi udział w transakcjach, które faktycznie nie mają miejsca, a jeżeli - to nie wypełniają definicji powiązań;

7. szykanowanie strony przez pomijanie jej twierdzeń, przedłużanie postępowania, brak stosownego tłumaczenia stronie wniosków wywodzonych z materiału dowodowego;

8. błędne zastosowanie wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

9. wydanie decyzji z naruszeniem art. 68 § 1 O.p. (decyzja została doręczona spółce 7 stycznia 2022 r.);

10. brak konsekwencji w stanowisku organu, bowiem w październiku 2017 r. spółka dokonała podobnego zakupu maszyny A. do wydobywania kryptowalut, wnioskując o zwrot podatku VAT i w zakresie tego zakupu organ dokonał zwrotu VAT;

11. naruszenie art. 120 O.p., gdyż działanie organu nie odbywało się na podstawie przepisów prawa, a z przekroczeniem granic przyznanych mu kompetencji;

12. naruszenie art. 121 O.p., poprzez niewykonanie obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, nadto prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w sposób jawnie wymierzony w interes i dobro podatnika;

13. naruszenie art. 122 O.p., poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; brak odpowiadania na pisma podatnika i zawarte w nich konkretne pytania dot. sprawy;

14. żądanie od podatnika dokumentacji, która nie jest wymagana prawem, ale też nie wynika z praktyki rynkowej i zdrowego rozsądku, w celu uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z pominięciem postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

15. naruszenie art. 171a O.p., poprzez prowadzenie metryki sprawy w sposób dowolny i nieprawidłowy.

Zdaniem strony, organ działał w sprawie w sposób wskazujący na celowe wyrządzenie finansowej straty w jej majątku. Spółka od 2018 roku ma zablokowane wszystkie konta w wyniku wystawionych postanowień o zabezpieczeniu, zajęto jej aktywa trwałe i zabrano pod dozór, dwukrotnie doprowadzono do usunięcia adresu rejestrowego spółki, co uniemożliwiło jej czasowo podejmowanie aktywności gospodarczej. Obecnie organ wydał taką samą w swej treści decyzję, ponownie godząc w dobra spółki. Spółka wskazała, że w dniu 30 stycznia 2019 roku dokonała wpłaty 30.187 zł tytułem dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Pomimo uchylenia decyzji, kwoty tej nie zwrócono, a postępowanie prowadzono w sposób przewlekły, z naruszeniem zasad wynikających zarówno z Ordynacji podatkowej, jak i ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Zdaniem strony, już od 30 marca 2018 roku organ dysponował informacjami na temat sposobu realizowania przez spółkę czynności opodatkowanych (najem urządzeń). Bez wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT pozostaje fakt, czy spółka znalazła klienta na ten najem oraz kiedy ten klient z tych usług korzystał. Istotny w tym zakresie jest zamiar i organizacja podatnika w celu realizacji tego zamiaru, a więc gotowość do wynajmowania przedmiotów, z których zakupu chce odliczyć podatek VAT. Organ pominął przy tym, że urządzenia zostały zakupione w A. sp. z o. o. po przeprowadzeniu konkursu ofert, który wygrała ta spółka. W konkursie brały inne podmioty niezwiązane z podatnikiem, a dokumentacje z konkursu dostarczono w 2018 r. wraz z ofertami. Organ w dniu 18 listopada 2018r. zajął 48 należących do spółki maszyn, oddając je pod dozór. Spółka w tym czasie nie mogła z nich korzystać, ani generować przychodów. Przedmiotowe urządzenia nie zostały zwrócone nawet w momencie kiedy w 2019 roku wygasły postanowienia o zabezpieczeniu.

Powoływana decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna nie kwestionuje transakcji zakupu przez A. od D. , ani ich sprzedaży do podatnika. Potwierdza, iż D. uiściła podatek VAT od importu oraz rozliczyła podatek należny od sprzedaży ruchomości, podobnie jak A. . Organ pominął, iż spółka ta została wykreślona VAT i VAT-EU w lutym 2020 roku, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. SA/Wr 455/20 wydał wyrok stwierdzający bezskuteczność tej czynności. Organ pomija również dowody świadczące o fakcie poszukiwania przez spółkę kontrahentów w zakresie najmu poprzez ogłoszenia na platformach sprzedażowych i stronę internetową podatnika.

Zdaniem strony, organ w swoich twierdzeniach podnosi także fakt, że faktury wystawione na rzecz C. Limited nie zostały opłacone, tym samym podważając ich wiarygodność. Należy mieć jednak na uwadze, że podatnik dochodził ich płatności w lutym 2019 r. Spółka nie została jednak zwolniona z kosztów sądowych i nie była w stanie uiścić wpisu, w związku z czym pozew został cofnięty.

Skarżąca podkreśliła fiskalizm organów podatkowych oraz wyraźne działanie na jej szkodę. Oszacowała straty, których w jej ocenie doznała wskutek przekroczeń prawa dokonywanych przez urzędy skarbowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Stwierdzić należy na wstępie, że kontrolowana decyzja wydana została po przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej poprzednio zapadłych rozstrzygnięć organów podatkowych w niniejszej sprawie, które zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 217/19.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podobnie, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne (a taki walor ma wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Lu 217/19) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Rzeczą organów podatkowych, związanych prawomocnym wyrokiem sądowym, było zatem wykonanie wytycznych, jakie wskazano do dalszego postępowania w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.

Jak już powiedziano, Sąd stanął w poprzednim postępowaniu na stanowisku, że postępowanie dowodowe, a przez to i ocena sprawy, są niepełne. W jego ocenie, organy podatkowe prowadząc postępowanie nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego dotyczących nie tyle nabycia urządzeń przez spółkę P. od A. (bo okoliczność ta nie jest kwestionowana i dlatego też argumentacja skargi odwołująca się do decyzji podatkowej dotyczącej spółki A. pozostaje nietrafna), co sposobu ich wykorzystywania przez skarżącą spółkę, w szczególności nie wykazały okoliczności objętych hipotezą przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, który zastosowały jako podstawę rozstrzygnięcia. Zalecenia dla organów sprowadziły się zatem zasadniczo do uzupełnienia materiału dowodowego oraz oceny sprawy w zakresie podnoszonego przez spółkę argumentu, iż zakupione urządzenia – koparki do kryptowaluty wykorzystała do czynności opodatkowanych VAT, tj. w celu ich wydzierżawienia innym podmiotom. Z tego względu – zdaniem skarżącej – przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia urządzeń, bowiem wykonana z użyciem zakupionych urządzeń czynność nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (nie jest transakcją dotyczącą waluty).

Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie daje jednak podstawy do podzielenia stanowiska strony, bowiem z materiału tego wynika, że spółka faktycznie nie wydzierżawiła (ani – jak twierdzi – nie wynajęła) przedmiotowych urządzeń do pozyskiwania kryptowaluty, ale wykorzystywała je do własnych celów, tj. do pierwotnego nabywania kryptowaluty (mining). Nie wykazała ona, iżby towary te zostały użyte w jej działalności gospodarczej do dokonywania czynności opodatkowanych, a w szczególności takich czynności opodatkowanych, które nie korzystałyby ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tj. nie były transakcjami dotyczącymi waluty. W tych okolicznościach nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia tych urządzeń. Zdaniem organu, spółka świadomie wprowadziła w błąd organy podatkowe, złożyła nierzetelną deklarację, w której bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, zaniżając tym samym bezpodstawnie podatek należny. Powyższe legło również u podstaw ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W związku z podnoszonymi przez skarżącą zarzutami podkreślić stanowczo należy, że przedmiotem sporu w badanej sprawie było rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., w tym w szczególności prawnopodatkowa kwalifikacja czynności związanych z wykorzystywaniem przez skarżącą w działalności gospodarczej 25 sztuk urządzeń o nazwie A. (koparki do kryptowaluty) nabytych na podstawie ujętej w rozliczeniu faktury VAT z 31 stycznia 2018 r. wystawionej przez spółkę A. . Oznacza to, że szereg zarzutów podnoszonych w skardze, a traktujących m.in. o bezczynności lub zwłoce organów podatkowych w postępowaniu, kwestiach związanych z zabezpieczeniami ustanowionymi na majątku spółki, brakiem zwolnienia tych zabezpieczeń są pozbawione wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem nie pozostają w związku z jej przedmiotem. Okoliczności te były (jak np. kwestia przewlekłości) lub też mogły być przedmiotem odrębnych środków wnoszonych przez stronę. W żadnym natomiast razie nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu, którego przedmiot obejmuje wymiar podatku. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie mającym do sprawy niniejszej zastosowania). Granice sprawy wyznacza natomiast jej przedmiot.

Kolejną kwestią poruszaną w skardze jest przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (strona podniosła bowiem zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p.). W związku z tym, że przedmiotem rozstrzygania było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., to termin jego przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - bez wątpliwości jeszcze nie upłynął (kończy bowiem bieg z końcem 2023 r.). Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a jedynie do takiego zobowiązania odwołuje się przepis art. 68 § 1 O.p. Z kolei dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jak stanowi przepis art. 68 § 3 O.p., jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w niniejszej sprawie od końca 2018 r. (kończy się więc również w grudniu 2023 r.). Jak wskazała sama skarżąca i jak wynika z akt sprawy, decyzje organów obu instancji zostały doręczone przed upływem wskazanego terminu. Zarzut strony uznać zatem należy za bezzasadny.

W ocenie Sądu, pozbawione racji są również twierdzenia skarżącej, iż organy obu instancji powieliły błędy, które stanowiły podstawę uchylenia w kontroli sądowej poprzednio wydanych decyzji. Nie wykonały też wytycznych sądowoadministracyjnych, które wytyczały zakres i sposób ich działania w ponownie prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu, organy – stosownie do zaleceń zawartych w wyroku sygn. akt I SA/Lu 217/19 – uzupełniły materiał dowodowy oraz ocenę prawną, uwzględniając także stanowisko strony i zaoferowane przez nią dowody. W szczególności poddano ocenie twierdzenia strony, iż w wykonaniu umowy EMOC z dnia 20 listopada 2017 r. zawartej ze spółką cypryjską C. Ltd oddała tej spółce zakupione w styczniu 2018 r. koparki do kryptowaluty do odpłatnego użytkowania. Organy dokonały szeregu czynności zmierzających bezpośrednio do ustalenia, czy przedłożona w postępowaniu odwoławczym umowa w istocie była wykonywana, a wykazywana przez stroną na jej podstawie oraz na podstawie faktur VAT obejmujących opłaty należne od spółki C. czynność była czynnością rzeczywistą, a nie czynnością pozorowaną tylko ze względów podatkowych. W tym też kierunku zmierzały bez wątpliwości zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Lu 217/19. Inną rzeczą oczywiście jest ocena zebranego materiału dowodowego oraz wnioski organu. Brak akceptacji strony dla ustaleń i ocen organu nie jest jednak równoznaczny z zarzucanymi mu zaniedbaniami dowodowymi w szczególności, że – jak zasadnie podkreślił organ – strona nie przejawiała inicjatywy dowodowej i nie współpracowała w sposób należyty z organem – na stosowane do niej wezwania, w których organy w sposób szczegółowy precyzowały pytania o okoliczności, które w ich ocenie pozostawały istotne dla rozstrzygnięcia – strona odpowiadała enigmatycznie. W każdym z pism kwestionowała też sposób prowadzenia postępowania, zasadność prowadzenia czynności (np. wystąpienia do KAS w Nikozji w sprawie weryfikacji działalności spółki C. ) i przydatność gromadzonych dowodów dla istoty sprawy.

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły w niniejszej sprawie żadnej z zasad prawidłowego prowadzenia postępowania, w tym wskazywanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ odwoławczy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o działalności podatnika zmierzającej wprost do wyłudzenia podatku VAT i w celu przypisania mu fałszywego, krzywdzącego wizerunku. Organy podatkowe, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co ważne, bazowały zasadniczo na dokumentacji pochodzącej od samego podatnika i jego kontrahentów, w tym spółek D. i V.,, jednak jej rzetelność zweryfikowały poprzez inne dowody, m.in. informacje uzyskane od innych organów i podmiotów. Każdorazowo też dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań, jak decyzje podatkowe dotyczące spółki A. ) były włączane do niniejszego postępowania, zaś stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19. Nie sposób również nie zauważyć, poddając analizie akta sprawy, że organy każdorazowo odpowiadały na pisma strony, udzielały jej stosownych wyjaśnień i pouczeń, przez co podnoszony w sprawie zarzut z art. 121 O.p. nie polega na prawdzie.

Jeśli natomiast chodzi o cenę dowodów, to skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowo – skutkowego. W niniejszej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały w żaden sposób sprecyzowane. Skarżąca wyraziła wyłącznie własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a w szczególności celowości działania organów podatkowych, nie wskazując równocześnie na czym polegały zarzucane błędy logiczne w argumentacji organu. Nie można też uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Obowiązkiem strony jest zaś współpracowanie z organem, w tym należyte reagowanie na stosowane do niej wezwania.

Organy w postępowaniu korzystały z otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania dowodowe nie naruszają nie tylko zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, ale też nie pozostają w sprzeczności z ustawą o języku polskim, co zarzuca strona. Dołączone do akt dokumenty nadesłane przez służby cypryjskie nie zostały wprawdzie przetłumaczone w całości na język polski, jednak równocześnie nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych. Organ – co wyjaśniono w odpowiedzi na skargę – korzystał bowiem z informacji, jakie Szef KAS w Nikozji zawarł w odpowiedzi na wystosowaną do niego odezwę. Pismo to zostało natomiast sporządzone w języku polskim. Podobnie bez znaczenia pozostają zarzuty posłużenia się kopiami dokumentów, skoro równocześnie strona nie wykazuje, że fotokopie te są w jakimkolwiek sprzeczne z oryginałem, bądź też oryginał nie istnieje.

Niezasadnym w sprawie jest także zarzut naruszenia art. 171a O.p., bowiem organy obu instancji prowadziły metrykę sprawy w sposób przewidziany ustawą. W szczególności jednak, zważywszy na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., który stanowi, że do uchylenia decyzji prowadzi wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący wpływu tego nie wykazał. Brak jest bowiem podstawy do stwierdzenia, że poprzez jakikolwiek brak w zapisach metryki sprawy strona, która miała zapewnione prawo udziału w postępowaniu, w tym realizowane poprzez art. 200 § 1 O.p., została pozbawiona lub ograniczona w swoich uprawnieniach procesowych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza – zdaniem Sądu – stanowisko organów co do braku podstawy do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego. Nie wynika to jednak z zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (obejmującego zwolnienie podatkowe), ale wprost z treści art. 86 ust. 1 tej ustawy, bowiem w sprawie wykazano, że spółka C. nie wykorzystywała faktycznie zakupionych towarów (urządzeń do pozyskiwania kryptowaluty) do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy przy tym stanowczo stwierdzić, że istnienie podatku naliczonego z faktur zakupu tych urządzeń zostało zaakceptowane już na etapie sprawy sygn. akt I SA/Lu 217/19 i stanowiło założenie dla wytycznych sądowoadministracyjnych.

Jak już wskazano, skarżąca utrzymywała, że zakupione urządzenia – koparki do kryptowaluty były przez nią wykorzystywane do świadczenia usług polegających na udostępnieniu ich mocy obliczeniowej podmiotom trzecim i dopiero wskutek działania tych użytkowników mogło dochodzić do wydobywania wirtualnej waluty, natomiast organy podatkowe – podobnie jak w poprzednim postępowaniu - stwierdziły, że to spółka wykorzystywała nabyte urządzenia do pierwotnego pozyskiwania kryptowaluty, odmawiając tym samym spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze ich zakupu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (2); świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (3). Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W realiach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje to, że spółka nabyła 25 urządzeń do wydobywania kryptowaluty, jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wskazuje na fakt, iż urządzenia te w okresie podatkowym były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z ustaleń organów – spółka wykorzystywała nabyte urządzenia dla własnych celów, w ramach których nabywała w sposób pierwotny kryptowaluty (kopała je), nie zbywając ich jednak lub nie dokonując ich wymiany. Samo zaś pierwotne nabycie kryptowaluty (mining) polegające na jej wykreowaniu przez zastosowanie odpowiedniego algorytmu, nie jest czynnością, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wypełnia warunków, jakie dana czynność powinna spełniać, aby można ją było uznać za odpłatne świadczenie usług (m.in. brak beneficjenta usługi, brak odpłatności). Odpłatnymi usługami są wyłącznie usługi związane z wprowadzeniem kryptowaluty na rynek, np. sprzedaży/wymiana kryptowaluty (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-264/14 i nawiązujący do niego wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/15). Wobec powyższego nabycie pierwotne kryptowaluty nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji z tytułu nabycia pierwotnego kryptowaluty nie powstaje obowiązek podatkowy w VAT (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 122/22, orzeczenie prawomocne).To zaś wprost oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie powstało prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupowej. Jeśli więc z tytułu wykonywanych przez spółkę z udziałem przedmiotowych urządzeń czynności nie powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług, nie sposób też mówić o zwolnieniu z opodatkowania. Zwolnieniu może podlegać bowiem tylko taka czynność, która z zasady podlega opodatkowaniu, jednak w warunkach wskazanych w ustawie podatnik korzysta z uprawnienia zwalniającego go z tego obowiązku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Kryptowaluta jest bez wątpliwości używana obecnie jako prawny środek płatniczy (pełni funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego; zob. np. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-264/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/15), jednak sama transakcja zakupu koparek do kryptowaluty (bez uwzględnienia np. jej związanego charakteru z inną usługą o charakterze dominującym) nie może zostać w ocenie Sądu uznana za "transakcję dotyczącą waluty" w rozumieniu cytowanego przepisu. Ze względów, o których mowa powyżej, zwolnieniu podatkowemu nie podlega także pierwotne nabycie kryptowaluty.

Organy podatkowe ustaliły, że przedłożona przez spółkę umowa EMOC z C. była umową fikcyjną. Przypomnieć należy, że pomimo niezmiennej argumentacji strony w postępowaniu, złożyła ona tę umowę dopiero na etapie postępowania odwoławczego, dotyczącego poprzednio wydanych w sprawie decyzji utrzymując, że dla kwalifikacji prawnopodatkowej istotna jest wyłącznie wola podatnika (jego zamiar) przeznaczenia urządzeń do ich dzierżawy/najmu, a rzeczą organów nie jest dążenie do ustalenia, czy spółka w istocie znalazła klienta i zawarła z nim stosowną umowę. Ze stanowiskiem strony można byłoby zgodzić się wyłącznie wówczas, gdyby okoliczności sprawy bezsprzecznie potwierdziły taki zamiar. Z ustaleń organów wynika jednak zasadniczo odmienna konstatacja.

Wbrew stanowisku strony, organy zasadnie zaakcentowały liczne powiązania osobowe (poprzez osobę H. W. i jego matki J. W.) , organizacyjne i kapitałowe pomiędzy współpracującymi podmiotami – wskazać można choćby na fakt, że H. W. był prezesem zarządu spółki P. i 100% udziałowcem w C. Ltd, J. W. – prezesem zarządu D. ; siedziba spółki A. znajdowała się pod tym samym adresem wirtualnego biura, co siedziba P.. Jakkolwiek nie istnieją prawne ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej przez jedną osobę w różnych formach oraz piastowania stanowisk związanych z zarządzaniem i reprezentacją w różnych podmiotach równocześnie, to jednak nie sposób nie stwierdzić, że gospodarcze kooperowanie takich podmiotów obarczone jest swoistym ryzykiem, związanym z potrzebą maksymalizacji transparentności, by uniknąć zarzutu tworzenia fikcji w obrocie gospodarczym (w prawie cywilnym oraz prawie spółek handlowych ustawodawca wprowadził w tym zakresie liczne obostrzenia, by uniknąć zawierania tzw. umów z samym sobą). Ten właśnie aspekt został podkreślony przez organy podatkowe, które w swoich ustaleniach wskazały, że mające współpracować ze sobą, w związku (bezpośrednim lub pośrednim) z transakcją zakupu urządzeń podmioty zasadniczo były kontrolowane przez H. W.. W wyjaśnieniach spółka V., która zawarła umowę najmu powierzchni przeznaczonej na serwerownię z D. , następnie udostępnionej skarżącej na podstawie zawartej przez tę spólkę z P. umowy kolokacji, wskazała, że od początku osobą, która pozostawała do kontaktu w sprawie najmu był H. W. (czyli prezes spółki P.), nie zaś J. W., reprezentująca D. . W tych warunkach, gdzie na każdym etapie organizacji przedsięwzięcia – od momentu sprowadzenia urządzeń do Polski z Chin, poprzez ich zakup przez A. , a następnie D. i P. , poprzez organizację powierzchni serwerowni oraz rzekomego wynajęcia urządzeń – współpracującymi są podmioty posiadające powiązania osobowo – kapitałowe, bez znaczenia pozostają twierdzenia, że zawarcie kontraktów (np. umowy z V. , czy C. ) zostało poprzedzone poszukiwaniami kontrahentów w sieci internetowej oraz konkursem ofert (co nie znajdujące zresztą potwierdzenia w materiale sprawy, bowiem postępowaniu konkursowemu zaprzeczyła A. ).

Organy słusznie zwróciły również uwagę na treść postanowień umowy EMOC w kontekście realnych możliwości wypełnienia tych warunków przez stronę. Została ona zawarta w momencie, gdy spółka nie dysponowała jeszcze wszystkimi urządzeniami oraz miejscem ich posadowienia; uruchomienie 25 serwerów miało według umowy nastąpić od 1 stycznia 2018 r, gdy tymczasem D. oddała powierzchnię serwerowni spółce P. na podstawie umowy z 31 stycznia 2018 r. C. nie zapłaciła przedstawianych do umowy EMOC faktur VAT, ale też nie ma śladu informacji, by uczyniła to z powodu niewywiązania się skarżącej z umowy. Skarżąca z kolei ostatecznie cofnęła pozew, który uprzednio złożyła przeciwko spółce. Znamiennym jest i to, że spółka C. została rozwiązana natychmiast po tym, jak organy podatkowe zwróciły się do administracji cypryjskiej o informacje w przedmiocie jej działalności i rzetelności podatkowej. Z informacji Szefa KAS w Nikozji wynika natomiast, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistej działalności prowadzonej przez spółkę C. – została ona zarejestrowana pod adresem kancelarii rachunkowej, obsługującej wiele podmiotów, 100% udziałów posiada obywatel polski (H. W.), funkcję dyrektora powierzono osobie, która takie same zadania pełniła równocześnie w 288 podmiotach. W szczególności jednak administracja KAS nie potwierdziła, aby C. w tym czasie obracała (wprowadzała na rynek) kryptowaluty, co uwierzytelniałoby zawartą umowę. Nie wykazano też, że C. kopała kryptowalyty, by następnie – jak sugeruje skarżąca – przetrzymywać je w celu podniesienia ich wartości.

Z kolei bez wątpliwości ustalono w sprawie, że urządzenia serwerów do pozyskiwania kryptowaluty zostały zamontowane w serwerowni we W., w której zapewniono dostęp do internetu (zawarto stosowną umowę abonencką) i były dostępne skarżącej. Łącząc te okoliczności z wysokim poborem energii elektrycznej zasadnie postawiono wniosek, że urządzenia te były wykorzystywane przez samą spółkę, choć równocześnie nie ma dowodu na fakt, że nabytą pierwotnie kryptowalutę wprowadzała ona następnie na rynek.

Nie można również uznać, jak chce skarżąca, że ocena sprawy może zostać skutecznie podważona poprzez fakt, iż organy podatkowe w październiku 2017 r. uwzględniły prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT obejmującej kolejny zakup urządzeń typu koparki do kryptowaluty. Po pierwsze, nie są znane okoliczności dokonania tego zwrotu VAT, a po drugie – zasada zaufania statuowana w art. 121 O.p. nie może być rozumiana w ten sposób, że wadliwości w działaniu organów podatkowych w innym postępowaniu mogą stanowić dostateczny argument dla powielenia tego błędu w innej toczącej się sprawie podatkowej.

W konsekwencji, organy zasadnie odmówiły spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu tych urządzeń. W sytuacji zatem złożenia przez skarżącą deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. wykazującej kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, organ podatkowy uznał to za działanie nieuprawnione i w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b) i c) ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Stanowisko to również uznać należy za zasadne (nie było ono zresztą kwestionowane w sprawie, a spółka dobrowolnie zapłaciła – jak sama twierdzi – ustaloną przez organ kwotę).

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Wskazany przepis ma charakter sankcyjny i znajduje zastosowanie co do zasady wówczas, gdy deklaracja podatkowa złożona przez podatnika jest nierzetelna., a zatem nie odzwierciedla stanu faktycznego.

Problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 zajmował się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. W powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał m.in., że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112 Państwa Członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii Państwa Członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa Członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). Z wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest to wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W niniejszej sprawie sankcja z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uzasadniona została faktem celowego i świadomego zaniżenia przez spółkę podatku należnego poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu koparek do kryptowaluty. Skarżąca bezspornie nie podjęła też w odpowiednim czasie działań, które skutkowałyby wyłączeniem ustalenia sankcji (art. 112b ust. 3 pkt 1 lit a i b ustawy o VAT), tj. przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej nie złożył odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej albo nie złożył deklaracji podatkowej z wykazanymi kwotami podatku oraz nie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwoty wynikającej ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego nie wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami lub też nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a i b ustawy o VAT). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie dotyczy też osoby fizycznej, ale spółki kapitałowej, co eliminuje zastosowanie art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy.

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując potwierdzenia dla podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, ale też nie identyfikując innych wadliwości, które determinowałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.