Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2521/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) oraz b)
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1711/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 12 lipca 2012 r. nr PD-01.3120.8.5.2012.GK w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. na rzecz Prezydenta Miasta Krakowa kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1711/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A., sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w K. (Spółka) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

A. sp. z o.o. S.K.A. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l." Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (nr klasyfikacji wg PKD 41) i w ramach tej działalności wybudowała kompleks budynków o charakterze mieszkaniowe-usługowym w Krakowie oraz sukcesywnie sprzedaje mieszczące się w tym kompleksie lokale mieszkalne, miejsca postojowe, komórki lokatorskie i lokale komercyjne. Wszystkie nieruchomości będące jej własnością znajdujące się w tym kompleksie są produktami finalnymi przeznaczonymi na sprzedaż. Dla nieruchomości należących do Spółki prowadzone są dwie księgi wieczyste, z których, pierwsza: dla nieruchomości wspólnej obejmuje grunt zabudowany budynkiem, a wyodrębniono w niej powierzchnię działki, budynków mieszkalnych i lokali użytkowych, druga dla lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalny, a to dla garażu wielostanowiskowego.

Wnioskodawca zwrócił się o interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały nr XXXIII/422/11 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez odpowiedź na pytanie, czy zasadne jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części pozostałych, wynoszącej 6,50 zł od m2 powierzchni użytkowej w odniesieniu powierzchni miejsc postojowych przeznaczonych do sprzedaży.

W ocenie Spółki odpowiedź na przedstawione pytanie powinna być pozytywna. Ze względu na charakter działalności Spółki miejsca postojowe są jej produktami przeznaczonymi do sprzedaży i choć są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie są zajęte na jej prowadzenie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lipca 2012 r. Prezydent Miasta Krakowa uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ podatkowy przytaczając treść stosownych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzasadnił i wywiódł, że wyodrębniony lokal niemieszkalny tj. garaż znajdujący się w budynku zakwalifikowanym jako mieszkalny i będący własnością przedsiębiorcy powinien być opodatkowany według stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla takiej oceny pozostaje argumentacja nakierowana na wykazanie, że garaż/miejsca postojowe de facto są towarem na sprzedaż.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały nr XXXIII/422/11 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 grudnia 2011 r. poprzez jego błędne zastosowanie do opodatkowania garażu, będącego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynika, iż nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę, oraz odmowę zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku;

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p" poprzez uznanie, iż stan faktyczny wniosku wskazuje, iż garaż, którego dotyczy wniosek i interpretację indywidualną, jest "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. jest niezasadny, albowiem stan faktyczny wobec, którego organ podatkowy zajął stanowisko, nie stanowi nadinterpretacji treści wniosku skarżącego.

Sąd I instancji odnotował, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, iż strona skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w którego posiadaniu – do momentu sprzedaży klientom – znajduje się wyodrębniony prawnie lokal stanowiący garaż wielostanowiskowy. Decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny w którym jest usytuowany.

Sąd I instancji argumentował, że w art. 2 u.p.o.l. stwierdzono, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części. Ustawa definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak, co należy rozumieć pod pojęciem jego "części". Mając na uwadze definicję budynku i potoczne rozumienie słowa "część" należy przyjąć, że "częścią budynku" będzie element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony. Biorąc następnie pod uwagę dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., stwierdzić należy, że częścią budynku, mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest wyodrębniony w tym budynku lokal. W myśl bowiem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Nieruchomość lokalowa uznana więc została przez ustawodawcę za odrębny przedmiot opodatkowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a w konsekwencji z uwagi na prawne wyodrębnienie lokalu jako przedmiotu odrębnej własności – mimo, iż fizycznie znajduje się on w budynku mieszkalnym – nie może dzielić losu budynku mieszkalnego, gdyż na skutek wyodrębnienia stanowi odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania jako wydzielona nieruchomość lokalowa. Mieszkalny charakter budynku w sytuacji wyodrębnienia nieruchomości lokalowych, czyli powstania odrębnych przedmiotów opodatkowania, traci jakiekolwiek znaczenie. W konsekwencji skoro nie mamy do czynienia z opodatkowaniem budynku mieszkalnego lub jego części, bezprzedmiotowe jest badanie czy zachodzi sytuacja druga wymieniona w treści art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b) tzn. czy przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ta okoliczność podlegałaby badaniu tylko w sytuacji określania stawki podatku dla budynku mieszkalnego lub części budynku o charakterze/przeznaczeniu mieszkalnym tj. przykładowo dla wyodrębnionego prawnie lokalu mieszkalnego.

Sąd I instancji zauważył, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 27 lutego 2012 r., w której orzeczono, iż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. (sygn. akt II FPS 4/11, ONSAiWSA 2012/3/36). Sąd I instancji dostrzegł i odnotował odrębności stanu faktycznego jaki został przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, i jaki stanowi podstawę orzekania w sprawie niniejszej uznając w konsekwencji, że w rozpoznawanej sprawie nie można wprost zastosować tezy przedstawionej w omawianej uchwale. Pewne stwierdzenia zawarte w jej uzasadnieniu mają jednak doniosłe znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd I instancji podzielił pogląd, że odrębność lokalu od innych części budynku pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. W sytuacji więc, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny; a skoro jest w posiadaniu przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lipca 2012 r. wniosła A. sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej jako "p.u.s.a." oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b) uchwały nr XXXIII/422/11 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 grudnia 2011 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie interpretacji w sytuacji błędnego zastosowania wskazanych przepisów do opodatkowania garażu będącego przedmiotem interpretacji oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. k) uchwały nr XXXIII/422/11 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 grudnia 2011 r. poprzez nieuchylenie interpretacji pomimo niezastosowania wskazanych przepisów;

2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji błędnego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Prezydent Miasta Krakowa w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny trafności stanowiska sądu I instancji, który zaaprobował interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa w przedmiocie podatku od nieruchomości wydaną na wniosek A. sp. z o. o. S.K.A. Spółka w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika, iż jako przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; wszystkie nieruchomości będące jej własnością znajdujące się w wybudowanym kompleksie są produktami finalnymi przeznaczonymi na sprzedaż; dla nieruchomości należących do Spółki prowadzone są dwie księgi wieczyste, z których, pierwsza: dla nieruchomości wspólnej obejmuje grunt zabudowany budynkiem, a wyodrębniono w niej powierzchnię działki, budynków mieszkalnych i lokali użytkowych, druga dla lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalny, a to dla garażu wielostanowiskowego, zadała pytanie - czy zasadne jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części pozostałych, wynoszącej 6,50 zł od m2 powierzchni użytkowej w odniesieniu powierzchni miejsc postojowych przeznaczonych do sprzedaży.

W ocenie organu interpretującego zaaprobowanej przez sąd I instancji stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Skoro bowiem garaż stanowi odrębny przedmiot opodatkowania i jest związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to właściwą stawką podatku będzie stawka przewidziana dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą.

Istota pierwszego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej zawiera się w stwierdzeniu, że wolą prawodawcy było, aby pojęcie "części budynku mieszkalnego" użyte w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. odnosić do każdego wyodrębnionego w ramach budynku mieszkalnego lokalu, niezależnie jaką funkcję lub charakter będzie miał ten lokal.

Odnosząc się do tego zarzutu należy nawiązać do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym podziela zastrzeżenia, co możliwości zastosowania tezy tej uchwały w realiach rozpoznawanej sprawy a to przez wzgląd na odmienność stanu faktycznego w obu tych sprawach. Niemniej jednak, w odniesieniu do spornego zagadnienia prawnego definiowanego w pkt 1 skargi kasacyjnej argumentacja zawarta w uchwala jest w pełni adekwatna.

Na wstępie należy wskazać na element stanu faktycznego, który jest wspólny dla powołanej uchwały jak i dla rozpoznawanej sprawy. W obu sprawach budynki należy do kategorii budynków mieszkalnych, zaś w bryle tych budynków znajdują się garaże stanowiące przedmiot odrębnej własności lokali.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały argumentował m. in., że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem jego "części". Mając na uwadze wskazaną wcześniej definicję budynku i potoczne rozumienie słowa "część" należy przyjąć, że "częścią budynku" będzie – element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 145).

Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w cytowanym art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie tego przepisu, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Pogląd ten zyskał aprobatę w piśmiennictwie – por. L. Etel, Podatek od lokali garażowych, Finanse Komunalne 5/2011, s. 33-38. W artykule tym autor wskazał, że nabycie garażu, jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość prowadzi do tego, że lokal taki staje się (...) odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. W związku z tym stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe.

Z uwagi na to, że własność lokali może stanowić odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, koniecznym jest przywołanie przepisów ustawy o własności lokali. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W ust. 4 art. 2 wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego).

Po określeniu przedmiotu opodatkowania, przejść można do przepisów regulujących wysokość stawek w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami:

a) mieszkalnymi,

b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym,

d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych,

e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, będzie uzależnione od tego czy uznamy, że ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. "Garaż", w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Za przyjęciem stanowiska, że garaż stanowiący odrębną nieruchomość opodatkowany jest stawką wyższą, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna.

Za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.

W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych.

W konsekwencji przedstawionej wyżej argumentacji należy zaaprobować pogląd, że każdy samodzielny, wyodrębniony lokal znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego należy traktować jako odrębny przedmiot opodatkowania. Zastosowanie odpowiedniej stawki podatku od nieruchomości od takiego przedmiotu opodatkowanie zależy zatem tylko od jego indywidualnych cech rzutujących na przyporządkowanie do odpowiedniej stawki podatku. Za nieprawidłowe należy uznać odnoszenie się w takim przypadku do charakteru całego budynku jako przedmiotu opodatkowania. Za trafny należy także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać pogląd, że w sytuacji wyodrębnienia lokali w budynku mieszkalnym opodatkowaniu podlegają poszczególne lokale (mieszkalne, użytkowe, garaże) oraz części wspólne takiego budynku, a nie cały budynek. Przyjąć należy, iż w takiej sytuacji jedynie lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi są opodatkowane według stawek właściwych dla budynków i lokali mieszkalnych – i tutaj tylko będzie istotne faktyczne zajęcie lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej – natomiast pozostałe lokale niemieszkalne powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy) lub według stawek pozostałych (G. Dudar. Opodatkowanie budynków mieszkalnych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy. Glosa do wyroku NSA z 22 lipca 2009 r. Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 10 (104). Październik 2009 r.).

W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, iż sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej.

Niezasadny jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jednocześnie należy stwierdzić, że argument, iż przedmiot opodatkowania jest produktem finalnym przedsiębiorcy, przeznaczonym tylko do sprzedaży nie ma w świetle powołanego wyżej przepisu istotnego znaczenia.

W realiach rozpoznawanej sprawy wątpliwości budzić może okoliczność, iż powołany art. 1a ust. 1 pkt 3 stanowi o budynkach a nie o ich częściach. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (...). Analiza powołanych przepisów uzasadnia twierdzenie, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie budynku obejmuje także części budynku, o ile stanowią odrębny przedmiot opodatkowania i należą do przedsiębiorcy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.