Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 30/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 107-110, art. 99, art. 37 par 1, art.109, art. 39 pkt 2, art.133 par 1, art. 134 par 1-2, art.91 par 3, art. 106 par 3.
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art.70 par 1, art. 70 par 1a, art. 70 par 7 pkt 1, art. 121, art.188, art. 181, art.191.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 103 ust 5a, art. 103 ust 5a pkt 2, art. 42, art. 41 ust 1, art. 146 a pkt 1, art. 5 ust 1 pkt 1 i pkt 5, art. 5 ust 2, art. 13 ust 1 i ust 2, art. 7 ust 1, art. 112b ust 1 pkt 1 lit d).
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 86 ust 1-2, art. 86 ust 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 26 marca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie : Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant : Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi A Sp z o.o. Sp.K. z/s w P. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 listopada 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.115.2023.58 w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 i 2017 roku uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NŁUCS), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w P. (dalej: skarżąca), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 16 listopada 2022 r. określającą skarżącej: 1. zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za: styczeń-maj 2017 r.; 2. zobowiązania w podatku od towarów i usług za: lipiec 2016 r. – maj 2017 r. oraz 3. ustalającej kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za: styczeń-maj 2017 r.

Organ podatkowy podał, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od lipca 2016 r. do maja 2017 r., zostało przeprowadzone wobec Skarżącej na podstawie postanowienia NŁUSC z dnia 10 sierpnia 2022 r. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało w trybie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 z późn. zm.) w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w ww. zakresie wobec Spółki na podstawie upoważnienia NŁUSC z dnia 3 lipca 2017 r.

W postępowaniu organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Spółki w podatku VAT, w związku z:

a) niezadeklarowaniem podatku należnego do zapłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w prawidłowych kwotach za luty-maj 2017 r.,

b) zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (oleju smarowego) do podmiotów z terytorium innych państw Unii Europejskiej w okresie od lipca 2016 r. do maja 2017 r.,

c) zawyżeniem kwoty sprzedaży usług transportowych poza terytorium kraju w okresie od lipca do listopada 2016 r.

a) Organ I instancji ustalił, że w okresie od lipca 2016 r. do maja 2017 r. skarżąca dokonała nabyć oleju napędowego od podmiotów z obszaru Unii Europejskiej w procedurze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Ustalono, że nabyty olej napędowy o kodzie CN 27101943 był zużywany w składzie podatkowym Spółki do produkcji oleju smarowego. Spółka od nabytego w okresie od sierpnia 2016 r. do maja 2017 r. oleju napędowego w ramach transakcji WNT nie zapłaciła na rzecz właściwego organu podatkowego należnego podatku VAT.

Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 103 ust. 5a pkt 2 i ust. 5d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) uznał, że Spółka była zobowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego.

Organ ustalił, że Spółka była zobowiązana na podstawie art. 99 ust. 11a ustawy o VAT - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, składać naczelnikowi urzędu celnego (po zmianie przepisów naczelnikowi urzędu skarbowego) właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty.

Olej napędowy o kodzie CN 27101943 jest wymieniony w zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym wśród paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

Powyższe kwalifikuje Spółkę A do opodatkowania zrealizowanych nabyć oleju napędowego w miesiącach od sierpnia 2016 r. do maja 2017 r. podatkiem VAT na mocy art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Spółka A w tych miesiącach dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego jednak mimo obowiązku, nie wpłacała należnego podatku VAT ani nie składała do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi, później do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź- Bałuty w terminach deklaracji VAT-14 i VAT 14A.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że ww. organy wydały decyzje określające wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za: sierpień 2016 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi) i wrzesień - grudzień 2016 r. (decyzje Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty), które mają moc wiążącą dla rozstrzygnięcia za sierpień-grudzień 2016 r.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że w pozostałych miesiącach objętych postępowaniem, tj. od stycznia do maja 2017 r. Spółka także dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych (oleju napędowego).

Ustalono, że Spółka nie wpłacała podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (VAT-14) i nieterminowo składała deklaracje na ten podatek. Spółka wykazywała go jednak w deklaracjach VAT-7 i pomniejszała podatek należny.

Wobec powyższego organ I instancji ustalił prawidłową wysokość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za okres od stycznia do maja 2017 r., które szczegółowo wskazał w sentencji zakwestionowanej decyzji.

b) Ustalono także, że Spółka w okresie od lipca 2016 r. do maja 2017 r. zadeklarowała dostawy oleju smarowego od wymienionych niżej podmiotów :

1. G GmbH, [...] B., [...] , Niemcy, [...],

2. Z GmbH, [...],[...] B., Niemcy, [...],

3. G2 GmbH, [...] , [...] C., Niemcy, [...],

4. U, [...], [...] K., Litwa, [...],

5. O, [...] K., M. Grecja, [...],

6. C s.r.l., [...], T., S. [...], Pl, Rumunia, [...],

7. A2 s.r.l., M., S., Rumunia, [...],

8. S, V., [...] R., Łotwa, [...],

9. Q GmbH, M, [...] H., Niemcy, [...],

10. A3, [...] B., [...] , Niemcy, [...],

11. E s.r.o. Z., T., Słowacja, [...],

12. R Ltd, [...] N, P.,Cypr, [...],

13. N Ltd, [...] L., C. [...], Wlk. Brytania [...],

14. L s.r.o. S.[...], [...] T., Czechy, [...]

Sprzedaż oleju smarowego na rzecz ww. podmiotów Spółka zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) opodatkowaną 0% stawką podatku.

W zakresie rozliczeń Spółki w podatku VAT w związku z zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (olej smarowego) do podmiotów z terytoriów innych państw Unii Europejskiej, ustalono, że podmioty wskazane w dokumentacji Spółki jako odbiorcy oleju smarowego były tzw. znikającymi podatnikami - podmiotami wykorzystywanymi do prowadzenia procederu polegającego na nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi, a nie firmami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą i rzeczywiście nabywającymi olej smarowy.

W wydanej decyzji organ I instancji wykazał, że osoby zarządzające skarżącą były świadome uczestniczenia w oszustwie podatkowym oraz charakteru działalności odbiorców towarów. Spółka gromadziła nierzetelne dowody, aby skorzystać z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w zakresie towarów wykazanych w fakturach sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Stwierdzono, że przedstawiona przez Spółkę dokumentacja podatkowa wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług w miesiącach od lipca 2016 r. do maja 2017 r. jest nierzetelna, tzn. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalono, że Spółka nie dokonała dostaw na rzecz podatników podatku od wartości dodanej dlatego też nie mogła zastosować stawki VAT 0% właściwej do WDT, do dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firm: G GmbH, Z GmbH, G2 GmbH, C S.R.L, U, S, O, A2, A3, L, R, Q, E, N. Organ I instancji uznał, że dokumenty handlowe przedstawione przez Spółkę na okoliczność dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego są nierzetelne (wskazani w nich odbiorcy nie są rzeczywistymi odbiorcami towarów).

Organ I instancji wskazał, że Spółka nie spełniła wszystkich przesłanek, określonych w art. 42 ustawy o VAT tj., że transakcje nie zostały potwierdzone stosownymi dokumentami, w tym: fakturami, dokumentami DH oraz listami przewozowymi CMR pozwalającymi na opodatkowanie wykazanych transakcji na rzecz ww. odbiorców oleju smarowego stawką VAT 0%, albowiem dowody te nie wskazują faktycznych uczestników transakcji i miejsca dostarczenia towarów.

W związku z powyższym, dostawy opodatkowano podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

c) W zakresie rozliczeń spółki w podatku VAT z tytułu usług transportowych skarżąca w okresie od lipca do listopada 2016 r. wystawiła faktury z tytułu sprzedaży usług transportowych na rzecz G GmbH, O i G2 GmbH, deklarując je jako świadczenie usług poza terytorium kraju.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że GGmbH, O oraz G2 GmbH były podmiotami fikcyjnymi, nie były podatnikami w rozumieniu art. 28 a pkt 1 lit a) ustawy o VAT. Wobec czego uznano, że miejscem świadczenia usług transportowych jest zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę.

Stwierdzono, że Spółka zawyżyła kwotę sprzedaży usług poza terytorium kraju i zaniżyła wartość sprzedaży krajowej według stawki 23% podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur sprzedaży usług transportowych na rzecz G GmbH, O oraz G2GmbH. Ze względu na to, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT obliczono ją "rachunkiem w stu" według stawki 23%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że rejestry Spółki za miesiące do lipca 2016 r. do maja 2017 r. są nierzetelne w części dotyczącej wskazania w nich wartości netto i kwoty podatku VAT wynikających z faktur VAT ujętych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego oraz jako sprzedaż usług transportowych poza terytorium kraju są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 tej ustawy, prowadzonej ewidencji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ jej określenie możliwe było na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami pozyskanymi wtoku postępowania podatkowego.

Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p., mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 121 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego, jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;

- art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. niestworzenia warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania;

- art. 123 poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swojego stanowiska w wyniku odrzucenia jej wniosków dowodowych;

- art. 124 w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez absolutny brak informowania strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowanie na czynności podejmowane przez organ, tj. organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez brak całościowego rozpoznania sprawy w wyniku złożonego odwołania;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

- art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

- art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, w tym odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę;

- art. 188 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, które potwierdzały, że kontrahenci Spółki prowadzili działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących te spółki, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy, przynajmniej w znaczącej części, uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne;

- art. 191 O.p. poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taką ocenę dowolną, a nie swobodną;

- art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez stronę tezy, zgodnie z którymi kontrahenci Spółki prowadzili działalność gospodarczą, w tym odpowiadały i organizowały transport towarów nabywanych przez stronę oraz odpowiadały za ich transport i przeznaczenie.

2) art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieprzeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności przesłuchanie reprezentantów i pracowników strony kierowców, weryfikacji zapisów GPS zamontowanych na samochodach Spółki i firm transportowych, informacji z systemu viaTOLL i MYTO. Nie ustalono też, które dostawy zostały dostarczone do innych krajów, a jeśli tak, to do jakich.

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego.

4) art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez oparcie stanowiska organów na materiale dowodowym, do którego włączono zeznania świadków oraz szereg dokumentów zebranych w toku prokuratorskiego postępowania przygotowawczego bez jego odpowiedniego skonfrontowania z pozostałym, niezgodnym z nim materiałem dowodowym, braku jego dodatkowej weryfikacji oraz zaktualizowania na etapie postępowania odwoławczego.

5) art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

6) art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

- odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów;

- dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;

- nieustalenie roli jaką w całej sprawie pełniły osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

- wydanie decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- odrzucenie argumentów Strony, świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację kontrahentów Spółki były wystarczające do stwierdzenia, że dochowała ona należytej staranności podejmując współpracę z nimi;

- oparcia decyzji na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji z innych postępowań skarbowych i karnych, tym samym uniemożliwiając stronie odniesienie się do tychże materiałów, nadto ich kompletności, zupełności i wiarygodności;

- sformułowanie decyzji oraz jej uzasadnienia, w tym także podanie w rozstrzygnięciu kwot, do których nie sposób odnieść się merytorycznie. Nie sposób zweryfikować zasadności prawidłowości wyliczenia kwot bowiem nie wiadomo ani dlaczego przyjęto konkretne kwoty podatku VAT i przyjętych podstaw jego wyliczenia;

- brak wyjaśnienia zasadności wyliczenia kwot oraz podstaw, z których wynikają kwoty określone w rozstrzygnięciu.

7) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1, art 29a ust. 1 i 6 pkt 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1, art. 42 ust. 1, 4, 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. d ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z naruszeniem ww. przepisów O.p., a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że czynności dokonywane przez Spółkę (w tym w prowadzonym przez nią składzie podatkowym) uzasadniały określenie Spółce zobowiązania w podatku VAT.

8) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co w efekcie doprowadziło do:

- odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi na terytorium kraju towarami i usługami w sytuacji gdy Spółka faktycznie dokonywała kwestionowanych nabyć i w konsekwencji do

- naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i usług poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych w decyzji pomimo tego, że Spółka nie wiedziała i nie mogła była wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu mogły pojawić się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT.

10) art. 167 w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: "Dyrektywa") w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie przyznania prawa do odliczenia w sytuacji, gdy Spółka zachowała należytą staranność, której można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

11) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę.

12) art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT oraz art. 138 Dyrektywy poprzez uznanie, że nabyte w kraju towary nie zostały przemieszczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") na rzecz kontrahentów zagranicznych, w sytuacji gdy Spółka posiadała dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają dokonanie dostawy (fakturę, dokument CMR, potwierdzenie płatności) co w efekcie doprowadziło do odmowy zastosowania stawki 0% VAT.

13) art. 5 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka faktycznie nie dokonała WDT na rzecz kontrahentów zagranicznych w sytuacji, gdy Spółka rzeczywiście dysponowała towarem, który został przemieszczony na terytorium państw trzecich co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

14) art. 106m ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury w sytuacji, gdy jak wynika z zeznań A. S. podejmował on działania zmierzające do weryfikacji wszystkich kontrahentów.

15) art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę jego zastosowania oraz zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. d ustawy o VAT, co doprowadziło do nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy Spółka rzeczywiście dysponowała towarem będącym przedmiotem dalszej odsprzedaży, sprzedała go kontrahentom wskazanym w decyzji i rozliczała podatek należny z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:

• uchylenie obu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub

• uchylenie obu zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

• przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych, złożonych i nie przeprowadzonych przez organy w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę NŁUCS wniósł o jej oddalenie.

W dniu 15 marca 2024 r. wpłynął do Sądu wniosek skarżącej datowany na 14 marca 2024 r. o odroczenie rozprawy wyznaczonej na 20 marca 2024 r.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. Sąd odmówił odroczenia terminu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga została uwzględniona, jednak z innych przyczyn, niż w niej podniesione.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśni przyczyny odmowy odroczenia terminu rozprawy.

Jedną z zasad postępowania sądowoadministracyjnego jest zasada sprawności postępowania. Zgodnie z art. 7 p.p.s.a., sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Stosownie do art. 107 p.p.s.a., nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Według art. 108 p.p.s.a., w razie nieobecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie, przewodniczący lub wyznaczony przez niego sędzia sprawozdawca przedstawia ich wnioski, twierdzenia i dowody znajdujące się w aktach sprawy.

Powody odroczenia rozprawy wymienione zostały w trzech przepisach ustawy procesowej. I tak, rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności (art. 109 p.p.s.a). Rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd postanowi zawiadomić o toczącym się postępowaniu sądowym osoby, które dotychczas nie brały udziału w sprawie w charakterze stron (art. 110 p.p.s.a.). Poza tym, sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć posiedzenie tylko z ważnej przyczyny (art. 99 p.p.s.a.).

Jak z tego wynika, odroczenie rozprawy może nastąpić tylko wyjątkowo i z ważnych powodów, w tym gdy "nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć" (art. 109 in media p.p.s.a.).

W rozpoznanej sprawie taka przeszkoda nie wystąpiła.

Skarga została sporządzona i podpisana przez prokurenta skarżącej A. S.. Wpłynęła ona do Sądu 11 stycznia 2024 r. Zarządzeniem z dnia 14 lutego 2024 r. wyznaczono termin rozprawy (na 20 marca 2024 r.). Miesiąc później, we wniosku z dnia 14 marca 2024 r. (data wpływu do Sądu – 15 marca 2024 r.), podpisanym przez prokurenta skarżącej – A. S., skarżąca wskazała, że będzie reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego A. T., który reprezentuje spółkę w innych zawisłych przed Sądem sprawach dotyczących podatku VAT i akcyzowego. Do wniosku załączono pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu w dniu 14 marca 2024 r. Uczynił to nie pełnomocnik, lecz prokurent. We wniosku o odroczenie rozprawy wskazano, że pełnomocnik ma urlop zaplanowany w dniach 18 marca 2024 r. do 28 marca 2024 r., na dowód czego przedłożono potwierdzenie rezerwacji wylotu w tym czasie do A1.. Jednocześnie skarżąca podniosła, że nie ma możliwości wyznaczenia innego pełnomocnika z uwagi na fakt, że radca prawny A. T. reprezentował spółkę w pozostałych sprawach przed tutejszym sądem, a poza tym prowadzi on działalność gospodarczą w formie jednoosobowej i nie ma możliwości ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego.

Sąd stwierdza, że wyjaśnienie takie uznaje za niewystarczające do przyjęcia, że stawiennictwo na rozprawie w sprawie rozpoznanej uniemożliwiła przeszkoda, której nie można było przezwyciężyć.

Zdaniem Sądu, z okoliczności sprawy nie wynika, by pełnomocnik skarżącej był w jakikolwiek sposób zainteresowany sprawą skarżącej. Zgodnie z art. 37 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.), pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa.

W tej sprawie nie było żadnej czynności procesowej pełnomocnika, bo nawet wniosek o odroczenie rozprawy i pełnomocnictwo – mimo że pełnomocnik w dacie ich złożenia nie był jeszcze na urlopie (15 marca 2024 r.) – został złożony przez prokurenta skarżącej. W związku z tym Sąd stwierdza, że pełnomocnik nie podjął nawet próby wykazania przed Sądem, że jego nieobecność to wynik "przeszkody, której nie można przezwyciężyć" (art. 109 in media p.p.s.a.). Samo zaś pismo skarżącej w tej sprawie i okoliczności jego złożenia Sądu nie przekonują, świadcząc tylko o tym, jak nikły stopień dbałości o swoje sprawy wykazuje skarżąca (i wybrany przez nią pełnomocnik).

Zdaniem Sądu, odroczenia rozprawy nie uzasadnia ani sam urlop pełnomocnika, ani twierdzenie prokurenta skarżącej o niemożności ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "Nieobecność pełnomocnika strony wywołana urlopem wypoczynkowym nie jest ani nadzwyczajnym wydarzeniem, ani też przeszkodą, o jakich mowa w art. 109 p.p.s.a. (np. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r. I OSK 2301/17, czy z dnia 23 lipca 2020 r., II FSK 1059/18, CBOSA). Zauważa się bowiem, że pełnomocnictwo ogólne lub do prowadzenia poszczególnych spraw obejmuje z samego prawa umocowanie do udzielenia dalszego pełnomocnictwa na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 39 pkt 2 p.p.s.a.), a więc w przypadku gdy pełnomocnikiem jest radca prawny, do udzielenia substytucji na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 499) innemu radcy prawnemu lub adwokatowi. Oznacza to, że pełnomocnik będący radcą prawnym zawsze ma możliwość ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego, który może przygotować się do rozprawy i reprezentować skarżącą. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r. II OSK 2680/16, w przypadku pełnomocnika będącego radcą prawnym, "sposobem na przezwyciężenie przeszkody w osobistym stawieniu się na rozprawie, jest udzielenie dalszego pełnomocnictwa (sybstytucji) innemu radcy prawnemu lub adwokatowi".

Po drugie, w orzecznictwie podkreśla się, że "udział w rozprawie nie jest jedyną formą zapewnienia stronie możliwości obrony jej interesów, bowiem żaden przepis p.p.s.a. nie daje podstaw do postawienia znaku równości między nieuwzględnieniem wniosku strony o odroczenie rozprawy, a pozbawieniem jej możności obrony przysługujących jej praw" (wyrok NSA z 27.11.2019 r., II GSK 3308/17, CBOSA). Sąd zwraca uwagę, że orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przy czym nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.), co w rozpoznanej sprawie nie wchodziło w grę. Nie bez związku z tym w art. 107 p.p.s.a. przewidziano, że nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy, a w razie nieobecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie, przewodniczący lub wyznaczony przez niego sędzia sprawozdawca przedstawia ich wnioski, twierdzenia i dowody znajdujące się w aktach sprawy (art. 108 p.p.s.a.). Jeżeli jednak sąd uzna, że zachodzi potrzeba dokładniejszego wyjaśnienia sprawy, może zarządzić stawienie się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika (art. 91 § 3 p.p.s.a.). W rozpoznanej sprawie Sąd takiej potrzeby nie stwierdził. Prawo do obrony skarżącej nie mogło więc być naruszone wskutek odmowy uwzględnienia wniosku o odroczenie rozprawy.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że składała się ona z trzech punktów: 1) określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za okresy od stycznia do maja 2017 r.; 2) określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2016 r. i od stycznia do maja 2017 r. – z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz 3) ustalenia kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT za okresy od stycznia do maja 2017 r. odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz zawyżenia kwoty do zwrotu.

W uzasadnieniu organy wskazały, że w dniu 6 lipca 2017 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przez skarżącą przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2016 r. do maja 2017 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wydaniem wyniku kontroli z dnia 7 marca 2022 r., w którym opisano stwierdzone nieprawidłowości. Ze względu na to, że skarżąca nie skorzystała z prawa wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, tj. nie skorygowała deklaracji podatkowych VAT-7 oraz VAT-14 w zakresie objętym kontrolą, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. W dniu 13 sierpnia 2022r. na podstawie postanowienia o przekształceniu wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe, które zakończyło się zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2023 r.

W związku z tym pierwszą kwestią podlegającą ocenie Sądu jest dopuszczalność wydania decyzji w tej sprawie z uwagi na przedawnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten w odniesieniu do zobowiązań skarżącej za okres lipiec - listopad 2016 r., termin płatności których przypadał w 2016 r., mijał z końcem 2021 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązań za grudzień 2016 r. i styczeń - maj 2017 r., których termin płatności przypadał w 2017 r., termin przedawnienia upływał z końcem 2022 r.

Jednakże, jak wynika z kolejnych przepisów O.p., bieg terminu przedawnienia może ulec zatamowaniu. W rozpoznanej sprawie organy powoływały się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego, a Sąd stanowisko to w pełni aprobuje.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c Op., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Stosownie natomiast do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Na tym tle w orzecznictwie sformułowano warunki dopuszczalności uznania, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia skutecznie doszło.

W uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, stwierdzono, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." (ONSAiWSA 2018, nr 6, poz. 96).

W kolejnej uchwale NSA – z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 – przyjęto, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." (ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55).

Wreszcie, jak wynika z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." (ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, jakie warunki muszą być spełnione, by Sąd mógł uznać, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło skutecznie.

W rozpoznanej sprawie, wszystkie te warunki zostały spełnione.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 grudnia 2020 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w W. śledztwo o sygn. [...] dotyczące skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w zb. z art. 69b § 1 kks, w zb. z art. 73a § 1 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks (postanowienie o wszczęciu śledztwa – k. 4134-4136 akt adm.).

Pismem z dnia 14 maja 2021 r. NUCS dokonał zawiadomienia skarżącej, o którym mowa w art. 70c O.p. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został poinformowany pełnomocnik skarżącej A. T. (doręczenie w dniu 14 maja 2021 r. ePUAP) i sama skarżąca (doręczenie w dniu 2 czerwca 2021 r. drogą pocztową).

W zawiadomieniu tym wskazano, że wskutek wszczęcia w dniu 30 grudnia 2020 r. przez Prokuraturę R. w W. śledztwa sygn. [...] dotyczącego skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe, z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do listopada 2020 r., a za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. nie rozpoczął się. W zawiadomieniu wskazano, że w dniu 9 marca 2021 r. prokurator ogłosił osobom związanym ze skarżącą zarzuty obejmujące czasokres od 21 lipca 2016 r. do 25 stycznia 2021 r. o czyny określone w art. 54 § 1 kks, art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks.

Z informacji uzyskanych w toku postępowania odwoławczego do Prokuratury Regionalnej w W. (pismo z dnia 18 kwietnia 2023 r.), w tej sprawie nadal są prowadzone czynności śledcze i nie został dotąd sporządzony akt oskarżenia ani inna decyzja merytorycznie kończąca postępowanie.

Powołane okoliczności są, zdaniem Sądu, wystarczające do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony skutecznie, w szczególności wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Świadczy o tym przede wszystkim przejście sprawy z fazy in rem do fazy ad personam (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2023 r., I FSK 439/23, CBOSA, w którym stwierdzono, że o tym, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu realizacji podstawowej funkcji tego postępowania świadczy przede wszystkim przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy ad rem w fazę ad personam, a także dalsze losy postępowania karnoskarbowego. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza zatem możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., II FSK 317/21, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam – po wszczęciu śledztwa w dniu 30 grudnia 2020 r. już w dniu 5 marca 2021 r. prokurator wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. S. (k. 122-230 akt adm.). Zarzuty dotyczyły tego, że:

I. W okresie, co najmniej od 21 lipca 2016 r. do 25 stycznia 2021 r., w Z., D.,P. i innych ustalonych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w tym w szczególności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej, Republiki Austrii, Królestwa Belgii i Królestwa Holandii, kierował zorganizowaną grupą, przy wykorzystaniu podmiotów gospodarczych kontrolowanych przez grupę, w szczególności podmiotu pod firmą A Sp. z o.o. Sp.k., mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, związanych z obrotem olejem smarowym, a także podejmowanie czynności zmierzających do udaremnienia organom ścigania stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych stanowiących zysk z działalności grupy, tj. o czyn z art. 258 § 1 i 3 k.k.

II. W okresie, co najmniej od 21 lipca 2016 r. do 31 lipca 2018 r., w Z., D., P. i innych ustalonych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w tym w szczególności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej, Republiki Austrii, Królestwa Belgii i Królestwa Holandii, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, jako osoba kierująca grupą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, będąc osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe jako faktycznie zarządzający podmiotem pod firmą A Sp. z o.o. Sp.k., wystawił co najmniej 1.035 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju smarowego przez A Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz kontrahentów zagranicznych, w których poświadczył nieprawdę co do okoliczności sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oleju smarowego, która w rzeczywistości nie miała miejsca, mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej na łączną kwotę 117.910.484,10 zł, która jest większa niż dziesięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości oraz użył tych faktur jako załączników do dokumentów handlowych towarzyszących wewnątrzwspólnotowej dostawie wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz w dokumentacji finansowo-księgowej i rozliczeniach A Sp. z o.o. Sp.k., wykazując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w wyniku czego Spółka zaniżyła podatek należny w kwocie 34.163.457 zł i uchyliła się od podatku akcyzowego w kwocie 64.789.743 zł, przy czym uczynił sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu, tj. o czyn z art. 271a § 2 k.k. w zw. z art. 277a § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.

III. W okresie, co najmniej od 21 lipca 2016 r. do 25 stycznia 2021 r., w Z., D., P. i innych ustalonych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w tym w szczególności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej, Republiki Austrii, Królestwa Belgii i Królestwa Holandii, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, jako osoba kierującą grupą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, będąc osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe jako faktycznie zarządzający oraz, od 20 marca 2019 r., jako prokurent A Sp. z o.o. Sp.k., wykorzystując podmioty gospodarcze kontrolowane przez członków grupy, w tym w szczególności podmiot pod firmą A Sp. z o.o. Sp.k., dokonując wbrew przepisom ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020 poz. 722 z późn. zm.) z naruszeniem art. 42 ust. 1 pkt 7, fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahentów zagranicznych uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do stycznia 2021 r. w ten sposób, że nie ujawnił przedmiotu i podstawy opodatkowania właściwym organom podatkowym, tj. Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Łodzi i Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oleju smarowego, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w łącznej ilości 105.249.613 litrów, na łączną kwotę 223.074.993 zł oraz użył wystawione, nierzetelne faktury, w ilości 2.021 szt., jako załączniki do dokumentów handlowych towarzyszących wewnątrzwspólnotowej dostawie wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie dopełniając warunków tej procedury, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości w kwocie 124.194.543 zł, tj. popełniając przestępstwo skarbowe godzące w istotne interesy finansowe państwa polskiego w rozumieniu art. 53 § 11 k.k.s., przekraczające kwotę dziesięciokrotności wielkiej wartości, skierowane przeciwko interesom finansowym Wspólnot Europejskich w rozumieniu art. 3 § 3a k.k.s., czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, tj. o czyn z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. w zb. z art. 69b § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

IV. W okresie, co najmniej od 21 lipca 2016 r. do 25 stycznia 2021 r., w Z., D., P. i innych ustalonych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w tym w szczególności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej, Republiki Austrii, Królestwa Belgii i Królestwa Holandii, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami, będąc osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe jako faktycznie zarządzający oraz, od 20 marca 2019 r., jako prokurent A Sp. z o.o. Sp.k., podawał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do stycznia 2021 r., składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kutnie, wskazując w nich dane ujęte w nierzetelnych fakturach, które wystawił wraz z inną ustaloną osobą, dokumentujących sprzedaż oleju smarowego przez A Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz kontrahentów zagranicznych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie sprzedaży oleju smarowego w łącznej ilości 105.249.613 litrów, na łączną kwotę 223.074.993 zł, która w rzeczywistości nie miała miejsca, oraz nierzetelnie prowadził księgi podatkowe dla potrzeb VAT wprowadzając do ewidencji finansowo księgowej oraz rozliczeń A Sp. z o.o. Sp.k przedmiotowe faktury wykazując w nich stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, czym naruszył przepis art. 42 ust 1 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 poz. 106) oraz zaniżył podatek naliczony w wysokości 64.936.580 zł, tj. popełniając przestępstwo skarbowe godzące w istotne interesy finansowe państwa polskiego w rozumieniu art. 53 § 11 k.k.s., przekraczające kwotą dziesięciokrotności wielkiej wartości, skierowane przeciwko interesom finansowym Wspólnot Europejskich w rozumieniu art. 3 § 3a k.k.s., czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, la, 2 i 5 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

V. W okresie, od 13 lipca 2016 r. do 24 kwietnia 2017 r., w Z., D., P. i innych ustalonych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, w tym w szczególności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Czeskiej, Republiki Słowackiej, Republiki Austrii, Królestwa Belgii i Królestwa Holandii, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba kierująca grupą mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych, będąc osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe jako faktycznie zarządzający A Sp. z o.o. Sp.k., wykorzystując podmioty gospodarcze kontrolowane przez członków grupy, w tym w szczególności A Sp. z o.o. Sp.k., podejmował czynności mające na celu udaremnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych poprzez przyjmowanie, zlecanie, wpłacanie, przekazywanie i wypłacanie z rachunków bankowych środków pieniężnych pochodzących z korzyści majątkowych związanych z popełnieniem czynów zabronionych określonych w art. 271a § 2 k.k. w zw. z art. 277a § 1 k.k., art. 54 § 1 k.k.s. w zb. z art. 69b § 1 k.k.s. oraz art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., przy wykorzystaniu rachunków bankowych prowadzonych przez BANK A S.A., na rzecz rumuńskich spółek M SRL oraz A2 SRL w łącznej kwocie nie mniejszej niż 957.464,56 euro, co stanowi równowartość nie mniejszą niż 4.030.925,78 zł, stanowiących znaczna korzyść majątkową, tj. o czyn z art. 299 § 1, 5 i 6 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono A. S. w dniu 9 marca 2021 r.

Biorąc pod uwagę powyższe zdarzenia, w tym aktywność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu śledztwa, Sąd stwierdza, że nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Świadczą o tym wyjaśnienia organów wskazujące m.in. na to, że: śledztwo zostało wszczęte już na etapie kontroli celno-skarbowej i prowadzone było i jest przez Prokuraturę Regionalną w W.; to Prokuratura przekazywała materiały z prowadzonego śledztwa dotyczące nieprawidłowości w zakresie podatku VAT do organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe wobec skarżącej (ona dokonywała w ramach śledztwa przesłuchań świadków, podejrzanych, dokonywała oględzin); postępowanie przygotowawcze (śledztwo) zostało wszczęte na długo przed przedawnieniem zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za okresy 2016 i 2017 r.; postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane 5 marca 2021 r. i ogłoszone A. S. 9 marca 2021 r.; postępowanie karne charakteryzuje się wielowątkowością i dotyczy poczynań grupy przestępczej działającej na terenie Polski oraz w innych krajach Unii Europejskiej oraz popełnienia przestępstw gospodarczych przez A. S.; A. S. był tymczasowo aresztowany i osadzony w areszcie śledczym pod kontrolą sądową.

Reasumując Sąd stwierdza, że w związku z wszczęciem śledztwa doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (30 grudnia 2020 r.), które trwało w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny sprawy co do meritum należy zauważyć, że rozstrzygnięcie zawarte w pkt 1 decyzji (określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego) było wynikiem ustalenia przez organy, że skarżąca m.in. w okresie od stycznia do maja 2017 r. dokonała nabyć oleju napędowego od podmiotów z obszaru Unii Europejskiej w procedurze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Organy przyznały, że nabyty olej napędowy o kodzie CN 27101943 był zużywany w składzie podatkowym Spółki do produkcji oleju smarowego, który następnie był rozchodowany za rzecz podmiotów w ramach deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT). Transakcje WDT zostały zakwestionowane w całości jako nierzetelne i zakwalifikowane jako krajowa dostawa towarów. Zdaniem organu, olej smarowy wyprodukowany w składzie podatkowym Spółki był wykorzystywany na dalszym etapie nielegalnego obrotu do napędu pojazdów silnikowych.

Organ powołał się w związku z tym na znowelizowany od 1 sierpnia 2016 r. przepis art. 103 ustawy o VAT i stwierdził, że zgodnie z jego ust. 5a pkt 2 w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego (od marca 2017 r. naczelnika urzędu skarbowego), do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej (od marca 2017 r. na rachunek urzędu skarbowego) właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego. Olej napędowy o kodzie CN 27101943 jest wymieniony w zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym wśród paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie więc uznał, że powyższe kwalifikuje Spółkę do opodatkowania zrealizowanych nabyć oleju napędowego w miesiącach od sierpnia 2016 r. do maja 2017 r. podatkiem VAT na mocy art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Zdaniem organu, skarżąca we wskazanych miesiącach dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego, jednak mimo obowiązku, nie wpłacała należnego podatku VAT ani nie składała do Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi i później do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty we wskazanych terminach deklaracji VAT-14 i VAT 14A. Jak wskazano, zapadły tu następujące decyzje organów podatkowych:

1) decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za sierpień 2016 r. w kwocie 575.156 zł (decyzja jest ostateczna)

2) decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 22 listopada 2018 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za wrzesień 2016 r. w kwocie 837.619 zł,

3) decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 28 listopada 2018 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za październik 2016 r. w kwocie 1.006.141 zł,

4) decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 31 stycznia 2019 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za listopad 2016 r. w kwocie 987.297 zł,

5) decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 31 stycznia 2019 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za grudzień 2016 r. w kwocie 1.017.047 zł.

Organ wskazał, że skarżąca odwołała się od wskazanych decyzji Naczelnika, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał je w mocy (z wyjątkiem decyzji za wrzesień, którą uchylił i określił wysokość zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za ten miesiąc w kwocie 834.988 zł). Skarżąca wniosła następnie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na poszczególne decyzje II instancji za miesiące od września do grudnia 2016 r., a Sąd skargi uwzględnił stwierdzając, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Od tych wyroków Dyrektor wniósł skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Co do pozostałych miesięcy tj. okresów od stycznia do maja 2017 r. organ zajął analogiczne stanowisko. Przyjął, że skarżąca także w tych okresach dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych (oleju napędowego), który służył jej do produkcji oleju smarowego. Jak podkreślił, spółka składała nieterminowo deklaracje VAT-14 i VAT 14A, w których wykazywała kwoty podatku VAT należnego z tego tytułu. Następnie Spółka złożyła szereg deklaracji korygujących do "0" wcześniej złożone deklaracje, jednak ze względu na to, że korekty zostały złożone po terminie wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie VAT nie mają one mocy prawnej.

W konsekwencji organ stwierdził, że do prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług należało przyjąć wartości należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych: za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. w kwotach określonych decyzjami organów podatkowych, a za miesiące od stycznia do maja 2017 r. w kwotach obliczonych przez kontrolujących. Obliczenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za miesiące od stycznia do maja 2017 r. dokonano przyjmując: ilość paliwa (wynikająca z faktur VAT dokumentujących WNT) i datę wewnątrzwspólnotowego nabycia (dzień przyjęcia paliwa do składu podatkowego).

Sąd stwierdza, że ustalenia mające uzasadniać rozstrzygnięcie zawarte w pkt 1 decyzji są nieprawidłowe.

Jak zaznaczył organ podatkowy, a co wiadomo Sądowi z urzędu, wyrokami tut. Sądu z dnia 21 lipca 2020 r. I SA/Łd 643/19, z dnia 27 października 2020 r. I SA/Łd 175/20, z dnia 27 października 2020 r. I SA/Łd 176/20 i z dnia 27 października 2020 r. I SA/Łd 177/20, uchylono decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych za okresy – odpowiednio – wrzesień, październik, listopada i grudzień 2016 r. Decyzje te zostały wydane w analogicznym stanie faktycznym, jak decyzja zaskarżona. Otóż organy przyjęły w nich, że skarżąca była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego oraz posiadała status składu podatkowego, w którym produkowała oleje smarowe. Surowcem do tej produkcji był między innymi olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43. Jak ustaliły organy, w rezultacie nabyć w okresach wrzesień-grudzień 2016 r. nastąpiło przemieszczenie nabywanych przez spółkę paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Daty wprowadzenia paliw do składu podatkowego spółki ustalono na podstawie raportów odbioru sporządzanych przez ten podmiot. Zdaniem organów, podatnik bezsprzecznie dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, których wytwarzanie lub których obrót wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Z tych względów, zdaniem organów, spełnione zostały wszystkie przesłanki do opodatkowania zrealizowanych czynności na mocy art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Sąd stanowiska tego nie podzielił, aprobując pogląd strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych — jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju — jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Sąd zaznaczył, że w treści załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje się, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami. Katalog wyrobów energetycznych zawiera art. 86 ust. 1 u.p.a., legalną zaś definicję paliwa silnikowego art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym ostatnim unormowaniem, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który: 1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo 2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo 3) jest używany do napędu silników spalinowych.

Zdaniem Sądu, analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności (przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania) do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Językowa wykładnia prowadzi zatem do wniosku, że przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Dlatego też Sąd uznał, że rację ma zatem skarżąca, że przez przeznaczenie należy rozumieć zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie samą możliwość ich wykorzystania do tych celów.

Sąd zauważył, że takie też rozumienie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT i powiązanych z nim przepisów ustawy o podatku akcyzowym, prezentowane jest w orzecznictwie NSA, w którym wskazuje się, że ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług pojęciem "paliwa silnikowe" miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "paliw silnikowych"). Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużył by się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie NSA, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych na cele inne niż do napędu silników spalinowych. (...) Omawiany olej napędowy jest zaliczony do wyrobów energetycznych na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Brak w art. 86 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zapisu o przeznaczeniu wyrobów objętych pozycjami CN od 2704 do 2715 (do celów opałowych lub napędowych), jak to ma miejsce w przypadku pkt 1 tego przepisu, nie daje podstawy do przyjęcia, że niezależnie od przeznaczenia wyroby te stanowią paliwa silnikowe. Zdaniem NSA, ocena wyrobów objętych pozycją 2710 19 43 jako paliw silnikowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy prawo akcyzowe, tj. z uwzględnieniem przeznaczenia tego oleju do napędu silników spalinowych." (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2018 r. I FSK 357/18)

W konkluzji WSA w Łodzi stwierdził, że skoro olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 został nabyty przez skarżącą jako surowiec do produkcji innych produktów, a następnie został przerobiony w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania olejów smarowych, niebędących paliwem silnikowym, przy czym organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego przeznaczenia nabytego przez stronę towaru, to nie powinien tu znaleźć zastosowania przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej podziela pogląd wyrażony we wszystkich tych wyrokach (dotyczących okresów – odpowiednio – za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r.) i przyjmuje go za własny. Wprawdzie wyroki te są nieprawomocne (zostały zaskarżone do NSA przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), ale stanowisko w nich wyrażone odpowiada tak starszym, jak i najnowszym orzeczeniom NSA. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 1575/17, stwierdzono, że "życie przez ustawodawcę pojęcia "paliwa silnikowe" w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych na cele inne niż do napędu silników spalinowych. Również w najnowszym orzecznictwie przyjmuje się, że "ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych" (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2023 r., I FSK 1737/19).

Z tych powodów Sąd w rozpoznanej sprawie uznał, że nabycie przez skarżącą oleju napędowego o kodzie CN 27101943 w celu zużycia w składzie podatkowym spółki do produkcji oleju smarowego i tak zużytego (nawet jeśli później, na dalszym etapie, olej smarowy był wykorzystywany w nielegalnym obrocie do napędu pojazdu silnikowych), wyklucza możliwość zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. To przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w pkt 1.

W pkt 2 zaskarżonej decyzji określono skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu WDT za okresy od lipca 2016 r. do maja 2017 r.

Rozstrzygnięcie to było wynikiem stwierdzenia, że skarżąca w tym okresie zadeklarowała dostawy oleju smarowego do następujących podmiotów: 1. G GmbH, [...] B, B [...], Niemcy, [...], 2. Z GmbH, O. [...] ., [...] B., Niemcy, [...], 3. G2 GmbH, [...] , [...] C, Niemcy, [...], 4. U, [...],[... K., Litwa, [...], 5. O, [...] K., M., Grecja, [...], 6. C s.r.l., J., T., S[...] , Pl, Rumunia, [...], 7. A2 s.r.l., M, [...], Rumunia, [...], 8. S, [...] , [...] R., Łotwa, [...], 9. Q GmbH, [...] , [...] H., Niemcy, [...], 10. A3, [...] Berlin, [...] , Niemcy, [...], 11. E s.r.o. [...] , T., Słowacja, [...], 12. R Ltd, [...] N., [...], Cypr, [...], 13. N Ltd, [...] Londyn, C., Wlk. Brytania [...], 14. L s.r.o. S., [...] T., Czechy, [...]. Sprzedaż oleju smarowego na rzecz tych podmiotów skarżąca zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) opodatkowaną 0% stawką podatku.

Organ I instancji ustalił, że podmioty wskazane przez skarżącą na fakturach VAT, dokumentach handlowych i listach przewozowych jako odbiorcy oleju smarowego nie były firmami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą i rzeczywiście nabywającymi olej smarowy. Ustalono, że podmioty te były tzw. "znikającymi podatnikami" – podmiotami wykorzystywanymi do prowadzenia procederu polegającego na nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi. Osoby wpisane do odpowiednich rejestrów handlowych jako zarządzający tymi podmiotami w rzeczywistości nimi nie zarządzały. Przy czym prokurent Spółki - A. S., wiedział, że odbiorcy oleju smarowego wykazani w dokumentacji podatkowej są podmiotami służącymi grupie przestępczej do uprawdopodobnienia procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wywozu oleju smarowego z terenu kraju, a nie podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Stwierdzono w związku z tym, że skarżąca nie dokonała dostaw na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, dlatego też nie mogła zastosować stawki VAT 0% właściwej do WDT, do dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz powyższych podmiotów. Przyjmując, że skarżąca nie wypełniła wszystkich przesłanek, określonych w art. 42 ustawy o VAT (transakcje nie zostały potwierdzone stosownymi dokumentami, w tym: fakturami, dokumentami DH oraz listami przewozowymi CMR pozwalającymi na opodatkowanie wykazanych transakcji na rzecz odbiorców oleju smarowego stawką VAT 0%, albowiem dowody te nie wskazują faktycznych uczestników transakcji i miejsca dostarczenia towarów) organ uznał, że dostawy te należało opodatkować podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stanowisko to podzielił przedstawiając ustalenia co do poszczególnych kontrahentów. W konkluzji stwierdził, że:

1) odbiorcy, na rzecz których skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego, z wyjątkiem firm U i S, to podmioty wykazujące cechy "znikającego podatnika", które nie wykazały nabyć od skarżącej, nie zapłaciły podatku VAT i podatku akcyzowego. Firmy: U i S deklarowały nabycia towarów od skarżącej, jednakże deklarowały dalszą odsprzedaż do podmiotów z innych krajów UE, które okazały się fikcyjne. U zadeklarowała sprzedaż do łotewskiej firmy S2 oraz estońskiej firmy O2, firma S zadeklarowała dostawy także na rzecz O2. Podmioty te zostały wyrejestrowane przez władze podatkowe jako "znikający podatnicy", gdyż nie prowadziły działalności gospodarczej i nie składały deklaracji podatkowych. Także i firma S została wyrejestrowana jako podatnik VAT z powodu uchylania się od podatków;

2) część z fakturowych odbiorców Spółki jest nieosiągalna dla właściwych władz podatkowych, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, np. G2 GmbH, G GmbH, A2 S.R.L. Z kolei, C przedstawiła rumuńskim władzom fałszywą dokumentację sugerującą dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz bułgarskiej firmy;

3) oficjalnie prezesami firm G GmbH, A2 S.R.L, byli obywatele Ukrainy: M. R. i R. G.. Faktycznie firmy te były kontrolowane przez grupę przestępczą, a polecenia rzekomym prezesom wydawał M.K., czołową postacią w nielegalnym procederze był O. K.;

4) prezesem zarządu firmy G2 GmbH był A. K. - osoba aktywnie biorąca udział w procederze nielegalnego obrotu olejem smarowym, co wynika m.in. z materiałów ze śledztwa prokuratury;

5) prezesem zarządu firmy Z GmbH faktycznie nie był S. J. (wpisany do akt rejestrowych). Nie potwierdził on tego faktu oraz stwierdził, że podpis nazwiskiem J., widniejący na umowie ze spółką A, nie jest jego. Zatem, złożony podpis na umowie Z GmbH z A w obecności A. S. jest podpisem fałszywym, nie mógł być złożony przez S. J.;

6) prezes Zarządu firmy Q M. P. nie potwierdził transakcji z A, ponadto stwierdził, że nie podpisywał umowy ze Spółką, a pieczątka Q na umowie jest nieoryginalna;

7) członek zarządu firmy N - T.M. zaprzeczył transakcjom z A i stwierdził, że danymi jego firmy posłużono się nielegalnie, a podpisy na listach przewozowych nie są jego;

8) dostawy dokumentowane na rzecz firm G., G2, Z, A3, A2 miały miejsca rozładunku w bazach kontrolowanych przez grupę przestępczą (C., S., S., F.);

9) właścicielka firmy O - E. S. zeznała, że jej firma miała zajmować się produkcją i sprzedażą biżuterii w Grecji, nic nie wie na temat obrotu olejami smarowymi. E. S. zeznała również, że okazany jej podpis na umowie handlowej pomiędzy Spółką A i O nie jest jej i ona żadnej umowy ze Spółką A nie podpisywała. Wskazuje to na fakt, że danymi firmy O posłużyły się inne osoby w celu popełnienia oszustw podatkowych;

10) dostawy do firmy C oraz większość do firmy O odbywać się miały do wsi L. na Słowacji, do miejsca, które wskazuje na fikcyjność tych rozładunków. Wieś L. znajduje się na Słowacji, ok. 10 km od przejścia granicznego w B. Zeznania W. K. (prezesa C) w sprawie dokonywania przeładunku oleju smarowego na cysterny bułgarskich przewoźników uznano za niewiarygodne. Po pierwsze, są one sprzeczne z informacjami przekazanymi przez rumuńskie i bułgarskie władze podatkowe, co wynika z informacji SCAC. Po drugie, są one sprzeczne z danymi z systemu viaTOLL dotyczącymi przewozów oleju smarowego fakturowanego dla C. Potrzecie, w piśmie z 31 sierpnia 2017 r., a więc po upływie prawie 8 miesięcy od zawarcia umowy z A, W. K. prostuje dopiero adres dostawy z L. 1 na L. 225, podczas gdy sam miał rzekomo potwierdzać na dokumentach CMR odbiór oleju smarowego. A więc już w dacie pierwszego "odbioru" powinien sprostować miejsce adresu dostaw, a nie czekać 8 miesięcy na dokonanie tej czynności. Co więcej, większość transportów zakończyła się w okolicach K., co świadczy o rzeczywistym kierunku transportu i nieznanym miejscu odbioru. Z tych samych powodów organ nie uznał za wiarygodne zeznań kierowców firmy B Sp. z o.o.: R. D. i W. S. w zakresie miejsca odbioru towarów przez nabywcę i faktycznej drogi transportu. Podkreślił, że pod adresem [...], [...] L., wskazanym w CMR dla dostaw C, miały się też odbywać fikcyjne dostawy do O. Również i w tym przypadku nie odnotowano przemieszczeń transportu w kierunku Słowacji w systemie viaTOLL;

11) dostawy realizowane do firm E, N, R miały podane miejsce rozładunków w Z. , Słowacja, tj. pod adresem domu jednorodzinnego, w którym nie mieści się żaden podmiot gospodarczy, nie znajduje się żaden magazyn ani plac, gdzie można byłoby dokonać rozładunku oleju smarowego;

12) adres dostawy do firmy L wg CMR znajdował się w historycznym centrum miasta L na Malcie;

13) Spółka A wysyłała olej smarowy korzystając z firm transportowych kontrolowanych przez grupę przestępczą G3 Sp. z o.o. i T Sp. z o.o. Prezesem zarządu spółki G3 był Gruzin - G N., który uczestniczył w spotkaniach niejawnych udziałowców Spółki A i miał tam (co wynika z ujawnionych rozmów członków grupy przestępczej) istotną pozycję. Prezesem Zarządu spółki T był P. B/ - zięć M. K.. Spółka A była organizatorem transportu i zlecała usługi przewozu podmiotom. Firmy te wskazano jako przewoźników oleju smarowego w dokumentach CMIR przy dostawach na rzecz: G. GmbH, G2 GmbH, Z Gmbh, U, O, A2, E, N;

14) firmy S i U posługiwały się tym samym numerem telefonu i skrzynkami email;

15) przesłuchane osoby dokonujące wpłat w polskich bankach na rachunki bankowe rzekomych odbiorców oleju smarowego nie potwierdziły tego faktu, co wskazuje na zamiar ukrycia przez nie faktycznego przebiegu zdarzeń bądź na wykorzystanie ich danych przez grupę przestępczą. Przesłuchany M. C. przyznał, że dokonywał takich wpłat za wynagrodzeniem. Także I. P. potwierdził dokonywanie wpłat na konta rzekomych odbiorców oleju smarowego oraz zeznał, że w sprawach wpłat często kontaktował się z A. S.;

16) zeznania złożone przez świadków i kierowców zatrudnionych w firmach transportowych potwierdzają proceder ustalony w śledztwie, z którego wynika, że towar (nazwany olejem smarowym), dostarczany do baz w Niemczech był przeładowany do autocystern polskich firm transportowych lub "mauzerów" i dostarczany dalej, jako olej napędowy do stacji paliw (lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w Polsce;

17) wyjaśnienia złożone przez członków grupy przestępczej wskazują, że jednym ze składów podatkowych, w których produkowano olej smarowy wykorzystywany przez grupę był skład Spółki A, drugim składem podatkowym był skład firmy M 2 Sp. z o.o.;

18) J. Ż. zeznał, że pożyczył 200.000 euro na rozpoczęcie działalności składu podatkowego Spółki A. Zeznał, że "cichym" wspólnikiem w tym składzie był G. O. (K.), któremu pożyczka została udzielona. Wskazał, że pożyczając te pieniądze O. nie znał A. S. tylko wiedział od O., że mają być wspólnikami w składzie. Andrzeja poznał dopiero później, po tej pożyczce;

19) M. K. złożył zeznania, w których opisał sposób sfinansowania składu podatkowego Spółki A z pieniędzy osób czerpiących korzyści z nielegalnego obrotu olejem smarowym (m.in. J. Ż., O. K.). Z zeznań wynika, że rolą A. S. była produkcja oleju smarowego i nadzór nad finansowym rozliczeniem dostaw składu podatkowego Spółki A;

20) Spółka A nie posiadała wystarczających własnych środków finansowych umożliwiających uruchomienie produkcji oleju smarowego o tak dużych rozmiarach w założonym składzie podatkowym. Zeznania M. K. i J. Ż. oraz rozmowy telefoniczne zarejestrowane w toku kontroli operacyjnych, zgromadzone wtoku śledztwa sygn. akt [...] oraz przepływy finansowe wskazują, zdaniem organu, że rozpoczęcie działalności składu podatkowego skarżącej zostało sfinansowane przez członków grupy przestępczej, przy wykorzystaniu rachunku bankowego firmy G. GmbH, co wskazuje na zaplanowane współdziałanie osób w procederze nielegalnego obrotu olejem smarowym;

21) ujawniony przez M. K. sposób podziału zysków z nielegalnego obrotu olejem smarowym wyprodukowanego w składzie podatkowym spółki A, wg którego O. K. dzielił się z A. S. połową zysków, druga połowa zysku przypadała na J. Ż. i grupę przestępczą "M.";

22) członkowie grupy przestępczej dokonywali wzajemnych rozliczeń w składzie podatkowym Spółki A, o czym wiedział A. S., ponieważ uczestniczył w rozmowach, na co wskazuje M.K.;

23) adnotacje w kalendarzach, dokonane przez M. K., dotyczące ilości przyjętego oleju smarowego od Spółki A prowadzone na użytek rozliczeń grupy przestępczej znajdują potwierdzenie w dokumentacji składu podatkowego Spółki A;

24) zeznania J. Ż. i M. K. wskazują, że A. S., wiedział, że skład podatkowy Spółki A jest wykorzystywany przez grupę przestępczą w nielegalnym obrocie olejem smarowym;

25) zarejestrowane rozmowy telefoniczne A. S. z członkami grupy przestępczej wskazują na jego świadome uczestnictwo w nielegalnym procederze. Potwierdzeniem tego jest również fakt, że Spółka A otrzymała przedpłatę 89.900 euro na pierwszą partię produkcji oleju smarowego od podmiotu kontrolowanego przez grupę przestępczą, uruchamiając nową działalność w składzie podatkowym, będąc nieznaną na rynku firmą w tym zakresie. A. S. twierdził, że nie wie skąd firmy zagraniczne zwiedziały się, że planują w Spółce taką działalność. Linia produkcyjna, komponenty były opłacone ze środków z przedpłat. W ocenie organu w legalnym obrocie gospodarczym firma zagraniczna nie powierza tak dużych środków finansowych bez stosownego zabezpieczenia, weryfikacji rzetelności podmiotu gospodarczego i jakości towaru będącego przedmiotem planowanego obrotu. W tym przypadku mamy zupełnie nową produkcję (oleju smarowego), w nowym składzie podatkowym, nieznanym na rynku europejskim.

Zdaniem organu, skarżąca nie tylko nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, lecz wiedziała, w czym uczestniczy, była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Świadczą o tym:

1) dobór kontrahentów - tylko odbiorcy zagraniczni, brak odbiorców krajowych, przy czym część z odbiorców zagranicznych reprezentowana była wyłącznie przez Polaków (np. G2 GmbH, Z GmbH, C, O, Q);

2) żaden z kontrahentów nie był producentem jakichkolwiek wyrobów, zużywającym olej smarowy w procesie produkcji, co z pewnością Spółka wiedziała weryfikując te podmioty a także będąc w G2 GmbH;

3) brak pełnej weryfikacji adresów dostawy, tj. miejsc odbioru towarów. Spółka nie korzystała z możliwości wizytacji siedzib odbiorców i miejsc odbioru towaru, pomimo wielomilionowych transakcji. A. S. zeznał, że był jedynie w C., sprawdzał firmę G2 GmbH, a więc musiał też widzieć małe zbiorniki/baniaki, tzw. mauzery, o których mówią w zeznaniach M.G., A. W.(kierowcy);

4) reprezentowanie kilku podmiotów zagranicznych przez jedną osobę (M.K.);

5) uczestnictwo osób trzecich w rozliczaniu transakcji;

6) powiązania pomiędzy podmiotami (wspólne rozliczenia, te same adresy odbiorów, te same nr telefonów i adresów email, wspólni przewoźnicy);

7) zeznania M. K. i J. Ż. oraz pozostałych świadków, które są wzajemnie spójne a sprzeczne z zeznaniami A. S. złożonymi na okoliczność współpracy z podmiotami zagranicznymi;

8) preferowanie rozliczeń gotówkowych (wbrew zapewnieniom A. S. o wyłącznie bezgotówkowej formie rozliczeń);

9) brak weryfikacji danych osób, które podpisały umowy handlowe w imieniu Z GmbH, O, Q - S. J., E. S. i M. P. wskazali, że umów nie podpisywali. Wszystkie

umowy handlowe z rzekomymi odbiorcami Spółki A zawierał wyłącznie A. S. i akceptował wszystkie transakcje, co wynika z jego zeznań;

10) otrzymywanie wpłat bez identyfikacji tytułu zapłaty (nr faktury);

11) nierespektowanie ustaleń umów handlowych w kwestiach płatności i, wbrew treści tych umów, brak regulowania należności przed dokonaniem dostaw i wystawieniem faktur;

12) nieadekwatna do długości tras przejazdów, bardzo szybka rotacja (częstotliwość) przewozów i organizacja transportu oleju smarowego do kontrahentów, uwzględniająca także zlecanie transportu podmiotom z grupy przestępczej przez samą skarżącą;

13) wiedza o przelewaniu oleju smarowego do mauserów i ich wwozie do kraju powzięta przez A. S.;

14) pojawienie się podmiotu zagranicznego (inwestora) przed rozpoczęciem działalności w zakresie produkcji oleju smarowego, który to dokonał przedpłaty na przyszły zakup, czym sfinansował nabycia Spółki A towarów niezbędnych do produkcji oleju smarowego.

Jak podkreślił organ odwoławczy, z zebranych dowodów wynika, że działalność składu podatkowego Spółki A w ramach

grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem olejem smarowym trwała od lipca 2016 r. do maja 2017 r. i była dalej kontynuowana dalej w następnych okresach. Wykorzystywano te same podmioty zagraniczne, na które fakturowano wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego przy wykorzystaniu procedury zawieszenia akcyzy. Deklarowanymi miejscami dostaw były m.in. bazy magazynowa w Niemczech, kontrolowane grupę przestępczą. Deklarowany przez skarżącą olej smarowy był wykorzystywany na dalszym etapie nielegalnego obrotu do napędu pojazdów mechanicznych, jako olej napędowy.

Z dowodów wynika także, że podmioty wskazane w dokumentacji skarżącej jako odbiorcy oleju smarowego, były tzw. znikającymi podatnikami czyli podmiotami wykorzystywanymi do prowadzenia procederu polegającego na nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi, a nie firmami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą i rzeczywiście nabywającymi olej smarowy. Dowody świadczą również o tym, że skarżąca o tym wiedziała. A. S. wiedział, że odbiorcy oleju smarowego wykazani w dokumentacji podatkowej są podmiotami służącymi grupie przestępczej do uprawdopodobnienia procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wywozu oleju smarowego z terenu kraju, a nie podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. A. S. faktycznie sam zarządzał Spółką i podejmował samodzielnie decyzje w zakresie dostaw oleju smarowego, jego żona i brat nie zajmowali się sprawami Spółki. Jako osoba zarządzająca był świadomy uczestniczenia w oszustwie podatkowym oraz miał wiedzę o charakterze działalności odbiorców swoich wyrobów. Potwierdzają to także zeznania świadków, wykonane czynności operacyjne i dowodowe w ramach prowadzonych śledztw oraz w ramach prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. Spółka gromadziła nierzetelne dowody, aby korzystać z prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT dla wykazywanych w fakturach rzekomych WDT. Złożonym w toku czynności kontrolnych na okoliczność tych transakcji wyjaśnieniom Spółki oraz zeznaniom A. S. składanym w toku toczącego się śledztwa Prokuratury organ odmówił wiary. Zawarcie umów z odbiorcami, weryfikacja odbiorców w rejestrach zagranicznych, weryfikacja w VIES, zgromadzenie dokumentacji handlowej i transportowej pozorującej wywóz towarów poza granicę Polski do fakturowych odbiorców miały potwierdzić, że skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji WDT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi jednak, że dokumenty handlowe przedstawione przez Spółkę na okoliczność dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego (wyrobu akcyzowego) do podmiotów G GmbH, Z GmbH, G2 GmbH, C S.R.L, U, S, O, A2, A3, L, R, Q, E, N są nierzetelne, wskazani w nich odbiorcy nie są rzeczywistymi odbiorcami towarów.

W konsekwencji organ stwierdził, że w tych przypadkach zostały naruszone warunki do zastosowania stawki 0% przy dostawach uznanych przez Spółkę za dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W dalszej części uzasadnienia organ przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 5 ust. 2 ustawy o podatku VAT, z których wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy czym czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Odwołał się także do definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13. ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8) oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy (przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Na tle przepisów art. 42 ustawy o podatku VAT stwierdził, że aby do dostawy wewnątrzwspólnotowej mogła być zastosowana stawka VAT 0% muszą zostać łącznie spełnione warunki dotyczące: statusu dostawcy, statusu nabywcy i stosownej dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczanie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Jak zauważył, z przepisów art. 42 ustawy o VAT wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest m.in. od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym, z użytego w art. 42 ust. 1 ustawy zwrotu "pod warunkiem, że" wynika, że to skarżąca zobowiązana jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zdaniem organu, konieczność spełnienia powyższych warunków dla uznania prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT wynika z samego charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i jej definicji zwartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Jednoznacznie z niej wynika, że aby daną czynność uznać za WDT to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest bowiem przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości w sprawach m.in. TELEKS C-409/04 (pkt 42), TWOH C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

W ocenie organu, zgromadzone w sprawie materiały dowodowe wykazały, że przedstawiciel skarżącej A. S. wiedział, że poprzez zakwestionowane transakcje Spółka bierze udział w oszustwie podatkowym. W sprawie istotne jest również to, że za nierzetelne zostały uznane wszystkie deklarowane przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego. Nie znaleziono żadnej, nawet jednostkowej transakcji, którą uznano by za rzetelną. Krąg zaangażowanych osób i podmiotów działał w ujawnionym przez organa schemacie oszustwa podatkowego.

Reasumując, organ stwierdził, że skoro skarżąca nie posiadała rzetelnych dowodów, które potwierdzałyby wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami, nie mogła opodatkować dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firm: G GmbH, Z GmbH, G2 GmbH, C S.R.L, U, S, O, A2, A3, L, R, Q, E, N stosując stawkę VAT 0%. W związku z tym opisane dostawy winny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd stanowisko to podziela tylko częściowo.

Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości, że faktury wystawione przez skarżącą były nierzetelne podmiotowo, w związku z czym, aby zachować prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT z tytułu WDT skarżąca musiałaby wykazać, że działała w dobrej wierze (zob. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17, LEX nr 2590102, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki".), a więc – odwołując się do orzecznictwa TSUE – czy podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (Wyrok TS z dnia 9 lutego 2017 r., C-21/16, EURO TYRE BV - SUCURSAL EM PORTUGAL v. AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, ZOTSiS 2017, nr 2, poz. I-106.).

Zdaniem Sądu, skarżąca nie dochowała zasad dobrej wiary.

Sąd podkreśla, że o istnieniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, do czego sprowadzała się aktywność w tym zakresie A. S., który zainteresowany był wyłącznie tym, by posiadać stosowne dokumenty na dowód zachowania dobrej wiary. Dotyczy to w szczególności posiadania pisemnych umów, regulowania zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestania na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach. Sąd stwierdza, że nie jest to wystarczające w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r., I FSK 1368/19, CBOSA). Przy czym, aby działać w "złej wierze", podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17, CBOSA).

Już z samego przesłuchania skarżącego wynika, że nie chciał widzieć mogących budzić – i budzących – wątpliwości okoliczności transakcji, natomiast zainteresowany był wyłącznie dojściem transakcji do skutku i posiadaniem dokumentów, którymi mógłby wykazywać swą należytą staranność przed organami podatkowymi. Przyznał to w toku przesłuchań w prokuraturze – przykładowo w toku przesłuchania w dniu 19 maja 2021 r. zeznał: "Wszystkie umowy były podpisywane w D., przedstawiciele firm na rzecz których dokonywałem dostaw przyjeżdżali do siedziby firmy, ja przyjąłem taką zasadę, że wcześniej weryfikowałem przesłane mailowo dokumenty firm pod względem prowadzenia przez nich działalności i istnienia. Ja dokonywałem sprawdzeń osobiście oraz robiła to pani B. M.. Ja wiedziałem co sprawdzać, bo wcześniej odbyłem rozmowę z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K., który mi powiedział, co mam sprawdzać, żeby podmiot był wiarygodnym kontrahentem. Sprawdzałem kontrahentów w bazie VIES, czy są czynnymi podatnikami. Z bazy tej wyczytałem, że firma jest aktywna. Ja z baz nie wyczytałem co jest przedmiotem działalności firmy, natomiast wyczytywałem to z przesłanych dokumentów, ale nie interesowałem się tym specjalnie. Z dokumentami zapoznawała się również B. M. oraz D. S.. Umowy z kontrahentami zagranicznymi podpisywałem w obecności B. M. i czasami D. S.".

Nie interesowało go zbytnio, skąd – jeszcze przed uruchomieniem składu – zainteresowanie kontrahentów zagranicznych zakupem oleju smarowego ("w przypadku uruchomienia linii produkcyjnej, to jeszcze zanim dostaliśmy zezwolenie na produkcję oleju, to już zgłaszały się osoby zagraniczne zainteresowane wykupem całej produkcji", "Ja nie wiem skąd te firmy zagraniczne wiedziały, że planujemy taką działalność. Mnie nawet też to zastanawiało, skąd te podmioty o tym wiedziały" – przesłuchanie w dniu 9 marca 2021 r.).

Później kontrahenci składali zamówienia, a A. S. ograniczał się do formalnego sprawdzenia ich działalności i gromadzenia dokumentów na dowód swej staranności (osoby zainteresowane kupnem składały dokumenty, oferty w D., te podmioty były sprawdzane, analizowane czy podmiot jest zarejestrowany, dysponuje środkami, firmy musiały dokonać przedpłaty; firmy te weryfikowała pani B. i D.. Oni sprawdzali firmy zagraniczne. Można było się skontaktować z firmą na jego telefon i się spytać, jak się umówić na transakcję; na pytanie w jaki sposób D. S. weryfikował firmy zagraniczne skoro nie posługuje się on w sposób płynny żadnym językiem obcym A. S. zeznał, że D. S. sprawdzał je na stronie internetowej, im to wystarczało. Przy czym każda umowa była podpisywana w siedzibie A. On nigdy nie podpisał z firmą umowy, której dokumentów nie tłumaczył. Wszystkie dokumenty były tłumaczone na język polski; w imieniu tych firm podpisywały się osoby widniejące w dokumentach firm, to byli członkowie zarządu, prokurenci’ A. S. nie pamiętał tych osób z imienia i z nazwiska. Te osoby zawsze stawiały się osobiście, to był warunek podpisania umowy. Nigdy nie był w siedzibach tych firm. Rozmowy były prowadzone w Spółce na miejscu. Jeżeli w ogóle była konieczność to ten przedstawiciel był z osobą, która tłumaczyła. Gdy chodzi o sprawdzenie kontrahentów, robili wydruki z systemu VIES, załączali je do akt kontrahenta. Jeżeli były inne możliwości weryfikacji to też z nich korzystali - przesłuchanie w dniu 9 marca 2021 r.; ja kazałem kierowcom z mojej firmy jak i z innych firm transportowych np. M3 Sp. z o.o. robić zdjęcia miejsc, gdzie zlewany jest olej smarowy, po to, żeby nie dopuścić do sytuacji, że olej smarowy jest dostarczany do miejsc niezgodnych z dokumentacją. Kierowcy ci zawsze przywozili potwierdzone dokumenty z Niemiec – przesłuchanie z dnia 19 maja 2021 r.).

A. S. pilnował, by płatności były dokonywane przez rachunek bankowy ("płatności były tylko i wyłącznie przelewami. Nigdy nie było żadnej gotówki. Płatności były zawsze w euro na rachunek bankowy. Pieniądze wpływały na rachunek i praktycznie wypływały, ponieważ trzeba było zapłacić za półprodukty" – przesłuchanie w dniu 9 marca 2021 r.).

Z przesłuchania wynika jednak niezbicie, że rzeczywisty cel działania kontrahentów niewiele go interesował, podobnie jak zupełnie nie przywiązywał wagi do kierownictwa w swojej firmie, o czym świadczą jego zeznania dotyczące M. K. jako przedstawiciela "jakiegoś" zagranicznego kontrahenta (chodziło o G), który stawił się w spółce i oświadczył, że odtąd będzie on sprawdzał dostawy z Polski do Niemiec ("ja się nawet nie interesowałem, do czego służy olej smarowy, produkowałem go, bo było takie zapotrzebowanie na rynku zagranicznym"; "w 2016 roku otwarcie składu podatkowego było moją suwerenną decyzją. Ja nie wiem skąd, ale przed otwarciem składu podatkowego zgłaszały się podmioty zagraniczne zainteresowane zakupem oleju smarowego. W dniu 13 lipca 2016 roku w siedzibie spółki w D. podpisałem umowę z firmą G GmbH reprezentowaną przez M. albo M. R., nie pamiętam, czy to była kobieta czy mężczyzna, ale była to raczej kobieta. Przedmiotem umowy była sprzedaż oleju smarowego. Nie mam pojęcia, jaki związek z tą firmą miał M.K.. M. K. poznałem w czasie kiedy były podpisywane umowy z firmami zagranicznymi na dostawy oleju smarowego. Ja nie pamiętam dokładnie jak to było, ale M.K. zgłosił się do mnie z upoważnienia któregoś z podmiotów, z którymi podpisałem umowę. Powiedział, że on będzie od tego, aby sprawdzać dostawy z Polski do Niemiec, nie pamiętam jednak jakie podmioty go dotyczyły. On miał pilnować, żeby nic było braków, pomyłek, bo towar w postaci oleju smarowego był brany z różnych składów. W 2016 r. on był może 3 czy 4 razy u mnie, on mi się okazywał jakimiś pełnomocnictwami firm, które kupowały olej smarowy, ale ja od niego tych pełnomocnictw nic brałem. On był zainteresowany dokumentację wysyłkową, gdzie i kiedy wyjechał towar. Ja nie pamiętam z iloma firmami miałem wtedy podpisane umowy. On mógł reprezentować 2 lub 3 firmy. Ja mu drukowałem dokumenty wysyłkowe. Ja zaniepokoiłem się jego żądaniami odnośnie dokumentów i potem przestałem mu je drukować, ale powiedziałem, że mogę je wysyłać drogą mailową. Z panem M. K. kontaktowałem się telefonicznie, on pilnował dostaw, płatności. Ja potwierdzam swoje rozmowy, które są w analizie z kontroli operacyjnej, bo faktycznie takie rozmowy były prowadzone, były to rozmowy typowo biznesowe" – przesłuchanie z 19 maja 2021 r.).

W światle powyższych okoliczności, przedstawionych szerzej w zaskarżonej decyzji, zupełnie niewiarygodne jest twierdzenie A. S.: "zrozumiałem, że skład podatkowy prowadzony przeze mnie został wykorzystany do procederu przestępczego przez nich realizowanego. Ja nigdy od tych osób nie wziąłem żadnych pieniędzy, nikt w kopertach nie przywoził mi pieniędzy, a płatności za towar otrzymywałem przelewami zawsze na rachunek bankowy" (przesłuchanie z dnia 19 maja 2021 r.). Warto wskazać w tym kontekście jedynie na spójne ze zeznaniami innych świadków (i rozmowami zarejestrowanymi w ramach kontroli operacyjnej) zeznania M. K., który wyjaśniał, że pod kontrolą grupy przestępczej był skład podatkowy A, który aby istniał musiała być założona do niego baza w Niemczech albo w innych krajach europejskich. Musiała istnieć baza w Niemczach, która przyjmie ten towar ze składu A, m.in. firma G GmbH powstała po to aby przyjmować towar od A. Osoby zarządzające tym całym przedsięwzięciem miały swoich odbiorców, którzy przyjeżdżali do Niemiec i zabierali towar. Kojarzy, że prezesem firmy G GmbH była M. R., Ukrainka, około 30. Nie pamiętał kto znalazł tę Ukrainkę, żeby była prezesem, ale z tego co wie, była potrzebna tylko do tego aby pełniła funkcję prezesa i nie była na stałe w Niemczech. Obracając tym olejem smarowym zdawali sobie sprawę z tego, że skład podatkowy musiał mieć dokumenty dla urzędu celnego potwierdzające fakt przywiezienia transportu oleju smarowego, bo wtedy skład podatkowy mógł zamknąć procedurę przewozu oleju smarowego bez należnego podatku akcyzowego i VAT. Tak naprawdę firma G GmbH to on (M. K.) i A. K.. Na bazie w Niemczech nieformalnie zatrudniony byt I. P., to jego znajomy, którego poprosił żeby pilnował transportów. On przyjmował transporty i podpisywał dotarcie transportu i przybijał pieczątki. On zajmował się również wysyłką tych samochodów dalej. Wszystkimi papierkami związanymi z działalnością niemieckiego podmiotu, rozliczeniami z urzędami oraz przelewami zajmował się I. P.. Żeby uwiarygodnić obrót pomiędzy składem podatkowym A a niemiecką firmą G GmbH on i I. P. oraz inne przygodne osoby, które prosił, wpłacali w bankach polskich gotówkę w euro, na specjalnie założone konto firmy zagranicznej, która potem przekazywała pieniądze firmy G GmbH. Z tego co pamięta, to firma G GmbH miała założone konto w Polsce, nie wie gdzie, bo bankami zajmował się I.. Podzielili się pracą tak, że on pilnował samochodów i finansów, a P. zajmował się bankami i wszelką dokumentacją. Żeby współpracować ze składem A trzeba była podpisać umowę między składem a firmą G GmbH. Umowa została podpisana w lipcu 2016 r., ale nie pamięta szczegółów, kto zawiózł M. R. do D., możliwe też, że jej tam wcale nie było. W lipcu 2016 r. A. S. dla w zasadzie nie istniał jako osoba połączona ze składem A., bo był przekonany, że ten skład należy do O.. M.K. zeznał jednocześnie, że każda z osób uczestnicząca w handlu olejem smarowym wiedziała na czym polega ten proceder, w tym A. S., który doskonale wiedział, że w interesie obrotu olejem smarowym uczestniczy A., O. K. i J. Ż.. Wszyscy którzy uczestniczyli w tym procederze wiedzieli o co chodzi. M.K. nie rozmawiał z A. S. o tym, gdzie taki transport jedzie, ponieważ "jego interesowały płatności i dokumenty związane z transportem oleju smarowego, które od niego wyjeżdżały". Taka postawa była charakterystyczna dla A. S. w ramach wszystkich transakcji.

Brak dobrej wiary wyklucza możliwość uznania, że skarżący ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku z tytułu WDT (0%).

Nie oznacza to jednak – i to jest powodem uchylenia zaskarżonej decyzji w pkt 2 – że organowi podatkowemu wolno było uznać transakcje za krajowe i opodatkować je stawką dla takich dostaw (23 %). Można było tak uczynić tylko w odniesieniu do dostaw, co do których zostało ustalone, że nie opuściły terytorium kraju. Natomiast co do dostaw towarów, które opuściły terytorium RP należało przyjąć, że podatnik nie może skorzystać ze stawki 0%, ale też nie wchodzi tu w grę stawka krajowa.

Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 28 marca 2022 r., I FSK 74/22, z dnia 2 sierpnia 2022 r. I FSK 677/22, czy z dnia 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18 (CBOSA). W tym ostatnim orzeczeniu wyjaśniono, że "w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia". W uzasadnieniu wskazano, że praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu WDT uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Wyrok TSUE z 17 października 2019 r. będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

NSA zaznaczył, że wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 (dotyczącym WDT) - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że część dostaw wyszła poza granice RP (np. dostawy do G., Z, G2, S, A3, R, L), część zaś – nie (np. część dostaw do O, część – 35 z 58 transportów – do C. , które zakończyły w Polsce). Kwestie te wymagają jednoznacznych ustaleń, a następnie zastosowania wskazanych wyżej wytycznych co do ich opodatkowania (stawka 23 % dla dostaw, które nie opuściły terenu RP, wyłączenie z opodatkowania tych, które wyszły poza terytorium RP).

Wreszcie, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji również w pkt 3, obejmującym ustalenie kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT za okresy od stycznia do maja 2017 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz zawyżenia kwoty do zwrotu. Sąd uczynił tak dlatego, że wobec zakwestionowania rozliczeń z pkt 1 i 2 decyzji, których pkt 3 był konsekwencją, wymagają one ustalenia na nowo po ponownym określenie wskazanych w przepisie wartości.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w całości narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i jako taka podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Co do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one niezasadne.

Sąd aprobuje dokonaną w tym kontekście przez organ ocenę zarzutów odwołania, przedstawioną w końcowej części zaskarżonej decyzji. Zarzuty te pokrywają się w zasadzie z zarzutami skargi. Dokonując ich oceny Sąd również nie stwierdził zarzucanych przez skarżącą naruszeń prawa procesowego, w szczególności naruszenia przez organy art. 121 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, czy oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Po drugie, organ miał pełne podstawy, by odmówić uwzględnienia wniosków dowodowych o ponowne przesłuchania osób, których zeznania zostały włączone do akt postępowania podatkowego z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych, na które powołuje się organ celem ustalenia stanu faktycznego oraz dopuszczenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków właścicieli (udziałowców), członków zarządów kontrahentów zagranicznych i pełnomocników dla ustalenia sposobu ich zawiązania, funkcjonowania oraz dokonywania operacji gospodarczych i finansowych. Skarżąca domagała się powtórnego przesłuchania świadków na okoliczności, które były już przedmiotem wyjaśnień, nie podając nowych okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla sprawy. Do akt włączono dowody z przesłuchań osób podejrzanych w śledztwie, przy czym nie stanowiły one wyłącznych dowodów, na których oparł się organ. W toku wszystkich kontroli prowadzonych przez organ w odniesieniu do wszystkich kontrahentów zagranicznych skarżącej organ ustalił osoby reprezentujące te podmioty i włączył do akt sprawy możliwe do pozyskania protokoły z przesłuchań, bądź złożone przez nie informacje, pozyskane w ramach współpracy z administracjami podatkowymi innych państw, innych jednostek KAS oraz organów ścigania. Ponadto w toku kontroli celno-skarbowej przesłuchano m.in.: prezesa zarządu C - W. K. oraz w drodze pomocy prawnej prezesa zarządu firmy Z GmbH – S. J.. Przesłuchanie W. K. nastąpiło z inicjatywy skarżącej i przy jej udziale. Na podstawie tych dowodów organ ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że wszystkie podmioty rzekomo kupujące olej smarowy wykazują cechy tzw. "znikających podatników" (m.in. brak kontaktu z osobami zarządzającymi, nieskładanie deklaracji podatkowych, nieprzedstawianie na żądanie właściwych organów dokumentacji podatkowej). W toku kontroli celno-skarbowych w przypadku wszystkich kontrahentów zagranicznych zwrócono się do odpowiednich władz podatkowych o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących transakcji ze skarżącą. Ustalono m.in., że firmy te albo nie zadeklarowały prawidłowo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (G2 GmbH) albo deklarowały dalszą sprzedaż na rzecz innych "znikających podatników" z kolejnych państw UE (Z GmbH, C, U, S). Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej w tym zakresie znajdowała oparcie w art. 188 O.p. (przedmiotem dowodu powinny być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem) w zw. art. 181 O.p. (dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe).

Po trzecie, nie było podstaw do przesłuchania w charakterze świadków pracowników organów skarbowych na okoliczność sposobu pracy składu podatkowego, sposobu dokumentowania i rozliczania transakcji oraz wykonywania obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych (były to okoliczności niemające znaczenia dla sprawy w rozumieniu art. 188 O.p.). W orzecznictwie trafnie zauważ się, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18, CBOSA).

W granicach art. 188 O.p. nie mieściły się z kolei wnioski dowodowe o wystąpienie do wszystkich odbiorców towarów od skarżącej w kontrolowanym okresie celem potwierdzenia dostaw, sposobu rozliczeń, dokonywanych płatności, ustalenia sposobu transportu, zażądanie od tych kontrahentów kopii dokumentów potwierdzających transakcje i dostawy, o wystąpienie do administratora systemu VIES celem ustalenia w jakim okresie odbiorcy towarów byli aktywnymi podatnikami VAT, o wystąpienie do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów zagranicznych skarżącej na formularzu SCAC 2004 celem ustalenia jak wyglądała organizacja zamówień paliw oraz organizacja transportu, który z podmiotów był organizatorem transportu, do której z firm występującej w łańcuchu transakcji transport się odbywał, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy, o wystąpienie do właściwych sądów lub organów ewidencyjnych w kraju siedziby kontrahentów zagranicznych i zażądania całości kopii akt rejestrowych, dla ustalenia sposobu ich założenia, dokonywanych operacji gospodarczych i finansowych, o wystąpienie do właściwych sądów lub organów ewidencyjnych w kraju siedziby kontrahentów zagranicznych i zażądania kopii wyciągów z rejestrów, dla ustalenia kręgu osób zawiązujących te podmioty i reprezentujących je w zakresie współpracy ze skarżącą, a następnie wezwania tych osób celem przesłuchania w charakterze świadków, o wystąpienia do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów zagranicznych celem zażądania kopii dokumentacji składanej przez ten podmiot oraz informacji o okresie, w jakim podmioty te były lub są aktywnymi podatnikami, o ustalenie czy, kto i w jakich okolicznościach regulował zobowiązania tych podmiotów, o ustalenia wszystkich banków i ewentualnie innych instytucji finansowych prowadzących rachunki bankowe tych podmiotów, a następnie zażądania pełnej historii wszystkich rachunków za kontrolowany okres celem ustalenia rzeczywistych przepływów środków pieniężnych przez rachunki bankowe, oraz dla potwierdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że są granice obowiązku dowodzenia przez organ, wyznaczone powinnościami spoczywającymi na podatniku. Nie może być tak, że skarżąca działa nieuczciwie lub nie dopełnia swych obowiązków warunkujących prawidłowość jej rozliczeń, a następnie żąda od organu, by uczynił wszystko, aby mogła skorzystać z prawa do odliczenia. Trafnie zwrócono na to uwagę w orzecznictwie wskazując, że "zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów obu instancji wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego" (zob. np. Wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2077/18, CBOSA).

Organ słusznie uznał, że zgromadził wystarczające informacje od władz administracyjnych państw, w których znajdują się siedziby kontrahentów skarżącej, a także od władz podatkowych właściwych dla wskazanych w dokumentacji podatkowej miejsc odbioru oleju smarowego sprzedawanego przez skarżącą oraz administracji właściwych dla niektórych odbiorców firm będących bezpośrednimi kontrahentów skarżącej. W uzyskanych odpowiedziach znalazły się istotne dla ustalenia stanu faktycznego fakty i informacje. Procedura międzynarodowej wymiany informacji podatkowych nie przewiduje natomiast wielokrotnego występowania o taki sam zakres informacji, za wyjątkiem pojawienia się nowych okoliczności w sprawie, których skarżąca nie podała.

Zdaniem Sądu, wnioski dowodowe były wynikiem niezadowolenia A. S. z tego, że organ (trafnie) odrzucił jego wersję zdarzeń. Przypomnijmy, że skarżąca przedłożyła umowy handlowe zawarte z kontrahentami zagranicznymi obowiązujące w okresie objętym postępowaniem podatkowym, precyzujące zakres i sposób współpracy, udzieliła wyjaśnień odnośnie sposobu nawiązania kontaktów handlowych, osób reprezentujących kontrahentów, przedmiotu transakcji i sposobu organizacji transportu i przedstawiła dokumenty, na podstawie których dokonała weryfikacji kontrahentów. W toku kontroli celno-skarbowej organ poddał analizie te wyjaśnienia i dokumentację. W postępowaniu podatkowym skarżąca nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności, trzymając się po prostu swojej wersji, która okazała się niewiarygodna w świetle zgromadzonych dowodów. Będące przedmiotem wniosków dowodowych fakty były tymczasem przedmiotem wyjaśnień w pismach otrzymanych od administracji podatkowych innych państw (m.in. informacje o aktywności VAT firm będących przedmiotem zapytania). Poza tym, wbrew oczekiwaniom skarżącej, organ słusznie przyjął, że formalna rejestracja (np. rejestr podatników VAT UE, odpowiedni rejestr handlowy) podmiotów, którymi posługiwała się grupa przestępcza była zasadniczym elementem pozorującym legalność działania tych podmiotów, a zebrane dowody ujawniły, że w rzeczywistości firmy zagraniczne służyły do umożliwienia wystawienia faktur dla nabywcy zrejestrowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w innych państwach członkowskich ze stawką VAT 0% oraz zastosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy. Trafnie w związku z tym uznano, że zebrany w odniesieniu do powyższej kwestii materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący, dlatego występowanie do administratora systemu VIES celem ustalenia w jakim okresie odbiorcy towarów od skarżącej byli aktywnymi podatnikami VAT nie znajduje uzasadnienia.

W aktach sprawy znajduje się również obszerny materiał dowodowy związany z analizą usług transportowych świadczonych przez oraz na skarżącej w postaci pisemnych informacji lub oświadczeń udzielonych przez podmioty świadczące te usługi, a także zeznań kierowców. Organ nie kwestionował w zasadzie wywozu oleju smarowego poza terytorium kraju (z wyjątkiem dostaw dla rumuńskiej firmy C z miejscem dostawy na Słowacji).

Ponowione w postępowaniu odwoławczym, a następnie sądowym wnioski dowodowe Sąd uznaje za przejaw braku woli strony skarżącej wzięcia odpowiedzialności za uchybienia, których się dopuściła, i próbę przerzucenia tej odpowiedzialności na organ. Tymczasem, co należy podkreślić, "zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu" (wyrok NSA z 12.09.2023 r., I FSK 1025/19, CBOSA).

Sąd podkreśla, że wnioski dowodowe złożone przez skarżącą w skardze nie mieszczą się w zakresie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a, zgodnie z którym Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd nie miał w tej sprawie "istotnych" wątpliwości, a nawet gdyby je miał, to i tak mógłby uwzględnić tylko dowody z dokumentów (a ze świadków już nie) i tylko uzupełniająco, i to pod warunkiem, że nie przedłużyłoby to postępowania w sprawie. Ze względu na skalę oczekiwań skarżącej w tym zakresie nie byłoby to możliwe także z tego powodu.

Na podstawie art. 206 p.p.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Zgodnie z tym przepisem, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd stwierdza, że skarżąca była zwolniona od kosztów sądowych, nie miała więc obowiązku uiszczenia wpisu. Jej pełnomocnik, radca prawny A. T., którego pełnomocnictwo złożył A. S. na krótko przed rozprawą, nie miał żadnego wkładu w rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności nie złożył żadnego pisma procesowego, ani nawet sam nie przedłożył pełnomocnictwa. Nie było więc podstaw do zasądzenia na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, o których mowa w art. 205 § 2 p.p.s.a. Poza tym, decyzja została uchylona z innych przyczyn, niż podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

P.C.