Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 577/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

R. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Organ" lub "Dyrektor IAS") z [...] stycznia 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. , wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok. Natomiast w jego wyniku, decyzją z [...] grudnia 2017 r., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok w kwocie 856.484 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku analizy przedłożonych przez Skarżącego dowodów oraz dokumentów będących w posiadaniu organu, ustalono nadwyżkę osiągniętych przez Stronę w latach 2006-2011 opodatkowanych przychodów nad ponoszonymi w tym okresie wydatkami, tj. oszczędności, jakimi Skarżący mógł dysponować na 1 stycznia 2012 r. w kwocie 60.906,57 zł (tj. łączne przychody za lata 2006-2011 w kwocie 1.210.388,78 zł oraz łączne wydatki w latach 2006-2011 w wysokości 1.149.482,21 zł). NUS wskazał, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. ustalono w łącznej wysokości 1.141.979 zł, natomiast należny podatek według stawki 75% ustalono w wysokości 856.484 zł (tj. 1.141.979 zł x 75% = 856.484,25 zł).

Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] listopada 2018 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok w kwocie 716.303 zł.

Powyższą decyzję Skarżący zaskarżył poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 6 września 2019 roku sygn. akt III SA/Wa 48/19, uchylił ww. decyzję.

W swoim uzasadnieniu WSA podał, że spór w sprawie dotyczy w swej istocie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2012 r. WSA wyjaśnił, że sporne są trzy kwestie. Pierwsza dotyczy rozliczenia przychodu ze wspólnikiem z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w W. Druga dotyczy rozliczenia zwrotu kapitału zakładowego spółki. Trzecia zaś dotyczy potwierdzenia okoliczności związanych z otrzymaniem przez skarżącego pożyczek od ojca oraz dziadka.

W ocenie WSA analiza dowodu w postaci zeznań matki Skarżącego nie mogła przyczynić się do tak dalece idących wniosków, jakie wysnuły organy, tj. że pożyczki nie zostały stronie udzielone i matka Skarżącego nic o tym nie wiedziała. WSA podniósł, że matka Skarżącego na pytania organu odnośnie udzielonej przez męża pożyczki w kwocie 300.000 zł wskazała m.in., że od umowy upłynęło 14 lat, nie pamiętała okoliczności zawarcia umowy pożyczki. Wyjaśniła, że może mąż wziął środki na pożyczkę od jego rodziców. Wskazała także, że na pewno mąż pożyczał jakieś pieniądze i wolał zwrócić się do ojca z prośbą o te środki. WSA podniósł również, że Skarżący w toku postępowania podatkowego złożył do akt sprawy pisemne umowy pożyczki z [...] października 2004 r. oraz z [...] grudnia 2004 r. Skarżący na poparcie faktu otrzymania pożyczek przedstawił dowody w postaci pisemnych umów zawartych z dziadkiem i ojcem. Organ wyjaśnił także, że brak było przepływów finansowych na kontach ojca skarżącego jak i dziadka, które by potwierdzały posiadanie przez nich środków finansowych zgromadzonych na rachunkach pozwalających na ich dalsze przekazanie w formie pożyczki.

W dalszej części uzasadnienia WSA podniósł, że Organ nie przeprowadził dowodów z będących w jego posiadaniu rejestrów sprzedaży nieruchomości, z których by wynikało, że ojciec skarżącego i jego dziadek zbywali wartościowe nieruchomości i mogli dysponować środkami na udzielenie pożyczek. W ocenie WSA taka wiedza pozwalałaby na przyjęcie, że wersja prezentowana przez Skarżącego ma swoje podstawy faktyczne. W tym zakresie zdaniem WSA Organ nie przeprowadził rzetelnego postępowania zakładając z góry brak uprawdopodobnienia tej okoliczności przez stronę. W ocenie WSA Organ tym samym przekroczył granice swobodnej oceny dowodu w tej kwestii.

Dalej WSA wskazał, że nie została wyjaśniona kwestia ewentualnego zgłoszenia do opodatkowania spornych pożyczek. Z przesłanych do WSA wyłączonych akt nie wynika, że pożyczki te zostały opodatkowane. Kwestia ta może także wpływać na ocenę prawdziwości dowodów przedstawionych przez Skarżącego. Zdaniem WSA Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przeanalizować stan majątkowy zmarłych ojca i dziadka skarżącego, ustalić czy w 2003 r lub w 2004 r. zbywali nieruchomości z których środki mogli przekazać na pożyczki dla podatnika. Odnośnie tej okoliczności badanie przepływu środków finansowych na rachunkach bankowych może być niewystarczające z uwagi na możliwy obrót gotówkowy związany otrzymaniem środków za ewentualne sprzedane nieruchomości.

Odnośnie pozostałych punktów spornych WSA uzasadnił, że w aktach spraw znajdują się zeznania wspólnika strony z których wynika, że wszystkie przychody były "dzielone na pół". Treść zeznań, a także oświadczeń załączonych przy skardze, stoi w wyraźnej sprzeczności z ustaleniami organów w tym zakresie. Zdaniem WSA organy powinny ponownie przesłuchać wspólnika Skarżącego pouczając go uprzednio o skutkach podatkowych jego oświadczeń. WSA uznał również, że organy podatkowe wobec nieścisłości w zeznaniach wspólnika skarżącego powinny także rozważyć konfrontację skarżącego i jego wspólnika odnośnie okoliczności związanych z uzyskanymi przychodami z działalności spółki.

WSA ocenił, że na tym etapie istnieją jeszcze kwestie, które nie zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na wydanie decyzji podatkowej. Materiał dowodowy powinien być uzupełniony we wskazanym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora IAS, wyrokiem z 16 lutego 2023 r. (sygn. akt II FSK 1788/20), uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd.

NSA ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie zasad podziału przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2010 r. w ramach spółki cywilnej z S. S., wbrew zarzutom WSA, był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W tej sprawie oceniając wiarygodność twierdzenia Skarżącego o otrzymaniu przez niego całości przychodów ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę organ oparł się, co umknęło uwadze WSA, nie tylko na zeznaniach wspólnika skarżącego, ale przede wszystkim na deklaracji podatkowej, którą złożył skarżący za rok 2010 i w której uwzględnił przychody otrzymane z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej w wysokości zgodnej z jego udziałem w spółce, wskazanym przez drugiego wspólnika oraz treści aktów notarialnych - umów sprzedaży. Deklaracji tej Skarżący nie skorygował poprze zwiększenie przychodów. Tym samym uznając za wiarygodne dowody z deklaracji oraz zeznań wspólnika, a odmawiając wiary twierdzeniom Skarżącego, Organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Nie miał także potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprzeczności wynikających z twierdzeń skarżącego oraz zeznań świadka i deklaracji.

NSA nie podzielił zarzutu niedostatecznego wyjaśnienie sprawy w zakresie pożyczek, jakich mieli udzielić Skarżącemu ojciec i dziadek. NSA wskazał, że choć Organ zgromadził dowody dotyczące majątku ojca i dziadka Skarżącego (wydruki z baz danych) i w istocie posiadał dowody na okoliczności wskazane w wytycznych jako niezbędne do wyjaśnienia, to jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ujawnił faktu sprawdzenia tych okoliczności, enigmatycznie odwołując się do wydruków o wysokości dochodów i wydatków rodziców i dziadków Skarżącego. Skarżący nie mógł się zapoznać z zebranymi materiałami dotyczącymi możliwości udzielenia mu pożyczek przez dziadka i ojca, ich jawność była bowiem wyłączona. W ocenie NSA przedmiotowe informacje oraz źródło ich pochodzenia powinny być odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji podatkowej, wtedy bowiem Skarżący mógłby poznać argumenty Organu i ewentualnie zgłosić dodatkowe wnioski dowodowe. Ponadto dopiero wskazanie na określone dowody i wyprowadzone z nich wnioski pozwoliłoby w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokonać prawidłowości tych ustaleń pod kątem ich zupełności dla potrzeb załatwienia sprawy oraz prawidłowości wniosków z nich wyprowadzonych pod kątem ich zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów. Bez przywołania faktów ustalonych przez organ, m.in. co do daty zbycia mieszkania przez ojca Skarżącego, WSA zasadnie stwierdził naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie.

NSA stwierdził, iż z uwagi na wadliwość uzasadnienia wyroku WSA przedwczesna byłaby na tym etapie wypowiedź co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1417/23, ponownie uchylił decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. i przytoczył treść ustaleń i zaleceń skierowanych przez NSA uzasadnieniu w wyroku z dnia 16 lutego 2023 r. (II FSK 1788/20). W szczególność w braku możliwości "ujawnienia" istotnych informacji dotyczących wstępnych Skarżącego w zakresie udzielonych pożyczek, DIAS miał odnieść się do tego w wydanej następnie decyzji, a także rozważyć zasadność oraz wpływ dowodów załączonych do skargi Strony z dnia 6 grudnia 2018 r. na rozstrzygnięcie w sprawie. WSA wskazał za NSA, że bez przywołania faktów ustalonych przez Organ, m.in. co do daty zbycia mieszkania przez ojca Skarżącego, nie jest możliwe dokonania kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

W zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2024 r. DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2017 roku i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok w kwocie 716.303 zł.

Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że kwestie dotyczące otrzymania środków ze sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] grudnia 2010 roku Rep. [...] nr [...], w całości przez Skarżącego oraz zwrotu wkładu wniesionego do spółki w wysokości 300.000 zł zostały już prawomocnie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W zakresie twierdzeń Skarżącego odnośnie otrzymania przez niego całości środków ze sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] grudnia 2010 roku Rep. [...] nr [...], wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1788/20, który stwierdził, co następuje:

Natomiast w kwestii zwrotu wkładu wniesionego do spółki w wysokości 300.000 zł, przyjęto iż wniesienie wkładu jak i jego "zwrot" miał charakter wirtualny, a co za tym idzie pozostawał bez wpływu na określenie Stronie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. Skoro bowiem Skarżący nie otrzymał fizycznie ww. kwoty tytułem zwrotu wkładu, tym samym nie mógł tej kwoty uwzględnić w dochodach Strony za okres wymiaru podatku.

DIAS odnosząc się do kwestia pożyczek udzielonych przez wstępnych Skarżącego, tj. pożyczki w kwocie 300.000 zł udzielonej [...] października 2004 r. przez ojca – W. M. oraz pożyczki w kwocie 350.000 zł udzielonej [...] grudnia 2004 r. przez dziadka – M. T., wskazano, że przeprowadzenie przesłuchań w charakterze świadków wskazanych przez Skarżącego pożyczkodawców było niemożliwe, gdyż zgodnie z bazą danych Systemu Rejestracji Centralnej SeRCe, W. M. zmarł [...] marca 2008 roku, a M. T. zmarł [...] stycznia 2008 roku. Co prawda w charakterze świadka przesłuchana została L. M. (żona W. M., pasierbica M. T.), ale choć nie wykluczyła, to też nie potwierdziła ona możliwości udzielenia rzekomych pożyczek. Tym samym decydujące znaczenie dla oceny wiarygodności pożyczek miała analiza zdolności finansowych rzekomych pożyczkodawców, której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ponownie dokonał w oparciu o wydruki z aplikacji DWP (Dochody i Wydatki Podatników), dotyczących przychodów i wydatków W. M. i M. T. za okres do 2004 roku włącznie (w październiku i grudniu 2004 roku miały zostać zawarte umowy pożyczki, na które powołał się Skarżący). Aplikacja DWP służy do selekcji i rozpoznawania spraw z zakresu nieujawnionych źródeł dochodów, w fazie przed wszczęciem postępowania podatkowego. Aplikacja DWP zestawia dochody i wydatki danego podatnika, poboru danych którego dokonuje się zarówno z bazy danych zawierającej dane pochodzące z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika (POLTAX 2B), jak i z bazy danych zawierającej dane dotyczące czynności cywilnoprawnych, a pochodzących m.in. z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości, ale również dane dotyczące zgłoszonych do opodatkowania umów pożyczek (CZM). Analizując wydruk przychodów i wydatków oraz zestawienie dochodów małżonków L. i W. M. za lata 1990-2012 (wyłączone z akt sprawy postanowieniem Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2018 roku nr [...]), Organ odwoławczy stwierdził, że W. M. na [...] października 2004 roku, tj. na dzień udzielenia rzekomej pożyczki nie mógł dysponować kwotą 300.000 zł. Ponadto, Organ odwoławczy dokonał analizy wydruku przychodów i wydatków oraz zestawienia dochodów M. T. za lata 1990-2012 (wyłączone z akt sprawy postanowieniem Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2018 roku nr [...]), w wyniku której stwierdził, że M. T. na [...] grudnia 2004 roku, tj. na dzień udzielenia rzekomej pożyczki nie mógł dysponować kwotą 350.000 zł.

Wprawdzie, na etapie wniesienia skargi na poprzednią decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r., Skarżący wskazał, że źródłem rzekomej pożyczki w kwocie 300.000,00 zł udzielonej [...] października 2004 roku przez W. M. były środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy ul. [...]. Nie mniej jednak, zgodnie z wydrukiem z aplikacji CzM z [...] listopada 2019 roku dotyczącym informacji o czynnościach majątkowych W. M. (włączony do akt sprawy, a następnie wyłączony postanowieniem Dyrektora IAS z [...] stycznia 2024 roku nr [...]), lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w W. przy ul. [...] został zbyty przez W. M. na podstawie umowy sprzedaży z [...] marca 2005 roku, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]. Stąd przychód uzyskany z ww. transakcji nie mógł stanowić źródła finansowania pożyczki udzielonej rzekomo Skarżącemu [...] października 2004 roku. Ponadto, jak wynika z ww. wydruku z aplikacji CzM, cena sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy ul. [...] była o ponad połowę niższa niż kwota pożyczki, której rzekomo udzielił Skarżącemu W. M.

W konsekwencji, zdaniem Organu odwoławczego, okoliczności dotyczące pożyczek udzielonych Skarżącemu przez W. M. [...] października 2004 roku w kwocie 300.000 zł oraz M. T. [...] grudnia 2004 roku w kwocie 350.000 zł, nie znajdują wiarygodnego potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Organ zauważył, że wprawdzie w przedmiotowej sprawie Skarżący przedłożył kopie umów pożyczek zawartych [...] października 2004 roku z W. M. oraz [...] grudnia 2004 roku z M. T., jednak, jak już wyżej wskazano, okoliczność udzielenia pożyczek nie została potwierdzona przez rzekomych pożyczkodawców (obaj zmarli w 2008 roku). Analiza możliwości finansowych rzekomych pożyczkodawców wypadła negatywnie. Ponadto pożyczka z [...] października 2004 roku, jak i pożyczka z [...] grudnia 2004 roku nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Co zaś się tyczy twierdzenia Skarżącego o braku możliwości pokrycia kosztów uzyskania przychodu wykazanych w zeznaniu PIT-36L za 2010 rok przychodami ze sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] grudnia 2010 roku Rep. [...] nr [...], gdyż poniesione zostały przed ich sprzedażą, Organ wskazał, że chronologia zdarzeń jest szczególnie istotna przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków w badanym roku, po to aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. W przedmiotowej sprawie, w stosunku do badanego roku, tj. 2012, przeprowadzona została szczegółowa analiza w ujęciu chronologicznym. Natomiast analiza przychodów i wydatków w latach poprzedzających badany rok, mająca na celu ustalenie ewentualnych oszczędności jakimi mógł dysponować Skarżący na 1 stycznia 2012 roku, dokonana została w ujęciu rocznym.

Do skargi na decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. Skarżący załączył zestawienie transakcji od 2010-12-21 do 2010-12-28 w Banku [...] S.A., z którego wynika, że na rachunku bankowym należącym do "R." s.c. zaksięgowano dwie wpłaty z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], tj. 170.000,00 zł - [...] grudnia 2010 roku oraz 755.000, zł - [...] grudnia 2010 roku. Tym samym z niniejszego dowodu wynika, że cała należność z tytułu sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z notarialnym z [...] grudnia 2010 roku Rep. [...] nr [...] uiszczona została w 2010 roku. W celu ustalenia oszczędności zgromadzonych przez Skarżącego w latach poprzedzających rok 2012, przychód z tytułu sprzedaży udokumentowanej aktem z notarialnym z [...] grudnia 2010 roku Rep. [...] nr [...] winien zostać uwzględniony w całości w 2010 roku, co też miało miejsce na podstawie zeznania PIT- 36L za 2010, w którym ww. przychód został wykazany. Brak jest natomiast dowodów świadczących o tym, że wydatki wykazane jako koszty uzyskania przychodu w zeznaniu PIT-36L za 2010 faktycznie poniesione zostały przed wpływem należności z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Odnosząc się bowiem do załączonych do skargi na decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. deklaracji PIT-5L za maj 2010 oraz za wrzesień 2010, Organ zauważył, że począwszy od 1 stycznia 2007 roku w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zniesiony został obowiązek składania deklaracji miesięcznych PIT-5 i PIT-5L. Skoro zatem Skarżący nie miał obowiązku złożenia ww. deklaracji w organie podatkowym, to świadczy to o tym, że zostały one sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 121 O.p. albowiem w ocenie Skarżącego zachowanie Organu II instancji godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że Strona poniosła wydatki przekraczające uzyskane przez Nią przychody, przy czym nadwyżka ta, wyliczona za poszczególne miesiące po ich zsumowaniu wynosi 955.070 zł, tym samym stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w tym niedostrzeżenie uprawdopodobnienia przez Skarżącego faktu uzyskania/otrzymania: w dniu 6.10.2004 r. pożyczki w kwocie 300.000 złotych oraz w dniu 10.12.2004 r. pożyczki w kwocie 350.000 zł.

- art. 122 w związku z art. 180 i 187 O.p. - poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nie zebranie w sposób wystarczający materiału dowodowego, nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego

a także przepisów prawa materialnego:

- obrazę art. 25 b oraz 25e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2024 poz. 226 ze zm., dalej "ustawa o PIT), przez ustalenie wysokości zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 rok w wysokości 716.303,00 zł,

- 20 ust. 1b i ust. 1c w zw. z art. 25b do art. 25g ustawy o PIT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wystąpiły przesłanki określone w tych przepisach, co było konsekwencją niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny materiału dowodowego;

- art. 25g ust. 3 ustawy o PIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji niezastosowanie instytucji uprawdopodobnienia w stosunku do skarżącego w sytuacji, gdy w sposób wystarczający uprawdopodobnił okoliczności dotyczące pożyczek udzielonych przez Pana W. M. w dniu [...]10.2004 r. w kwocie 300.000 zł oraz Pana M. T. w dniu [...]12.2004 r. w kwocie 350.000 zł.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania".

Rolą Sądu obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję jest zweryfikowanie czy zostały wykonane zalecenia tutejszego sądu zawarte w wyroku z dnia 29 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1417/23).

W wyniku wydanego wyroku, DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2017 roku i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok w kwocie 716.303 zł.

Spór w sprawie na obecnym etapie sprawy dotyczy ustalenia czy Strona poniosła wydatki przekraczające uzyskane przez nią przychody, przy czym nadwyżka ta, wyliczona za poszczególne miesiące po ich zsumowaniu wynosi 955,070,00 zł, tym samym stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w tym przede wszystkim sporne jest czy doszło do uprawdopodobnienia przez Skarżącego okoliczności otrzymania w dniu [...]10.2004 r. pożyczki w kwocie 300.000 zł oraz w dniu [...]12.2004 r. pożyczki w kwocie 350.000 zł.

Wedle Strony w sposób wystarczający uprawdopodobniła okoliczności dotyczące pożyczek udzielonych przez W. M. w dniu [...]10.2004 r. w kwocie 300.000 zł oraz M. T. w dniu [...]12.2004 r. w kwocie 350.000 zł.

Odmiennie przyjął organ odwoławczy stwierdzając, iż samo przedłożenie przez Skarżącego dwóch umów pożyczek, których zawarcia nie w stanie potwierdzić pożyczkodawcy, nie jest wystarczające do uznania, że Skarżący uprawdopodobnił okoliczność uzyskania tych pożyczek. Wedle organu, zarówno W. M. jak M. T. na dzień zawarcia ww. umów pożyczek nie mogli dysponować odpowiednio kwotami 300.000 zł i 350.000 zł.

Rację w tym sporze przyznać należy organowi.

Zanim Sąd przejdzie do meritum sprawy konieczne jest zweryfikowanie z urzędu czy nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania Skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. było, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. z wyroku TK o sygn. SK 18/09). W kontrolowanej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Należy również zauważyć, że w momencie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał już art. 68 § 4a O.p. (wszedł w życie 1 stycznia 2016 r.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Aktualnie obowiązujący termin z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej jest w swej istocie o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Na mocy art. 3 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Decyzja wydana w pierwszej instancji zapadła również przed upływem ww. terminu, wobec czego nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W tym kontekście należy również wskazać, że nie jest sporne, iż decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącej już po upływie ww. terminów, jednak w decyzji tej organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że upływ terminu wskazanego w art. 68 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (zob. wyr. NSA z 6 października 2005 r., FSK 2357/04). Wskazuje się, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym (zob. wyr. NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10, z 28 maja 2009 r., II FSK 145/08; z 5 listopada 2009 r., II FSK 874/08; z 9 lutego 2010 r., II FSK 2019/0t8; z 15 września 2011 r., II FSK 507/10; wyr. WSA z 28 czerwca 2017 r. I SA/Po 1756/16). Należy wreszcie zwrócić uwagę, że nowelizacja u.p.d.o.f. i dodanie rozdziału 5a wprowadziła wyłącznie nowe zasady ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie zaś wprowadzała nowe źródło przychodu. Decyzja DIAS obejmowała zobowiązanie podatkowe już ustalone, a nie ustalała nowego zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe wykreowane zostało decyzją ustalającą Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2017 r., która została doręczona [...] grudnia 2017 roku. Co za tym idzie, termin płatności podatku przypadał na 27 grudnia 2017 roku, zgodnie z art. 12 § 5 O.p. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 roku. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 2 Op.Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 2 Op stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W dniu 6 grudnia 2018 roku (data stempla pocztowego) wniósł Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2018 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok w kwocie 716.303 zł. Natomiast odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1417/23, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2018 r., ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 15 listopada 2023 r. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2018 roku nr [...], tj. [...] grudnia 2018 roku. Zawieszenie to trwało do dnia wpływu do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2023 roku sygn. akt III SA/Wa 1417/23 ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. do 15 listopada 2023 roku.

Jak słusznie wskazał DIAS, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie trwało 1487 dni. Bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od 16 listopada 2023 r. i upłynie z dniem 11 grudnia 2027 r. W związku z tym, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu to możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie niniejszej sprawy.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie, w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.o.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika.

Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4).

Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Wobec zarzutów skargi Sąd w szczególności wskazuje na zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Podkreślić należy, iż nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach.

Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

Aktualnie obowiązujący art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jak stanowi jednakże art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się jednak, co w rozpoznawanej sprawie wobec zarzutów skargi Sąd szczególnie podkreśla, do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną (art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16).

Powyższe nie zwalnia jednak organów podatkowych z obowiązków ustanowionych w ww. art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., tj. ustalenia tych przychodów (dochodów) opodatkowanych podatnika lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, które są organowi znane z urzędu lub możliwe do ustalenia przez ten organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych jak i na podstawie rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, o ile organ ma do nich dostęp droga elektroniczną na zasadach określonych przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570 oraz z 2018 r. poz. 1000).

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktycznej rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS wykonał zalecenia tutejszego Sądu co do kwestii spornej, mianowicie uprawdopodobnienia udzielenia przez ojca i dziadka Skarżącego pożyczek gotówkowych w 2004 r. Kwestia ta bowiem stanowi główną oś sporu w sprawie i wedle oceny NSA wypowiedzianej w wyroku tutejszego Sądu z 29 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1417/23).

DIAS w zaskarżonej decyzji (na s.15-17) szczegółowo odniósł się do tej kwestii. W ocenie Sądu wywód organu jest zasadny i prawidłowy. Mianowicie nie jest przedmiotem sporu brak przeprowadzenia przesłuchań w charakterze świadków wskazanych przez Skarżącego pożyczkodawców bowiem czynność ta nie jest możliwa do zrealizowania z przyczyn obiektywnych mianowicie W. M. zmarł [...] marca 2008 r., a M. T. zmarł [...] stycznia 2008 r. Jak słusznie zauważył DIAS, co prawda w charakterze świadka przesłuchana została L. M. (żona W. M., pasierbica M. T.), ale choć nie wykluczyła, to też nie potwierdziła ona możliwości udzielenia rzekomych pożyczek.

W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym zatem było dokonanie oceny wiarygodności pożyczek w kontekście zdolności finansowych rzekomych pożyczkodawców do ich udzielenia. Organ odwoławczy dokonał wspomnianej analizy w oparciu o wydruki z aplikacji DWP (Dochody i Wydatki Podatników), dotyczących przychodów i wydatków W. M. i M. T. za okres do 2004 roku włącznie (w październiku i grudniu 2004 roku miały zostać zawarte umowy pożyczki, na które powołał się Skarżący). Zauważyć należy, że aplikacja DWP zestawia dochody i wydatki danego podatnika, poboru danych którego dokonuje się zarówno z bazy danych zawierającej dane pochodzące z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika (POLTAX 2B), jak i z bazy danych zawierającej dane dotyczące czynności cywilnoprawnych, a pochodzących m.in. z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości, ale również dane dotyczące zgłoszonych do opodatkowania umów pożyczek (CZM). Analizując wydruk przychodów i wydatków oraz zestawienie dochodów małżonków L. i W. M. za lata 1990-2012 (wyłączone z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2018 roku nr [...]), stwierdzić należy za organem, że W. M. na [...] października 2004 roku, tj. na dzień udzielenia rzekomej pożyczki nie mógł dysponować kwotą 300.000 zł.

Tożsame stwierdzenie dotyczy dokonanej analizy wydruku przychodów i wydatków oraz zestawienia dochodów M. T. za lata 1990-2012 (wyłączone z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2018 roku nr [...]), w wyniku której prawidłowo ustalono, że na [...] grudnia 2004 roku, tj. na dzień udzielenia rzekomej pożyczki nie mógł on dysponować kwotą 350.000 zł.

Skarżący tych ustaleń w żaden sposób nie podważył, wskazał jedynie , że źródłem rzekomej pożyczki w kwocie 300.000 zł udzielonej [...] października 2004 roku przez W. M. były środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy ul. [...].

Zgodnie jednak z wydrukiem z aplikacji CzM z [...] listopada 2019 r. dotyczącym informacji o czynnościach majątkowych W. M. (włączony do akt sprawy, a następnie wyłączony postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2024 roku nr [...]), lokal mieszkalny nr [...] usytuowany w W. przy ul. [...] został zbyty przez W. M. na podstawie umowy sprzedaży z [...] marca 2005 r., udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...]. Zatem przychód uzyskany z ww. transakcji nie mógł stanowić źródła finansowania pożyczki udzielonej Skarżącemu w okresie wcześniejszym, tj. [...] października 2004 r. Powyższe wyklucza również okoliczność, iż cena sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy ul. [...] była o ponad połowę niższa niż kwota pożyczki, której rzekomo udzielił Skarżącemu W. M. Podkreślenia wymaga również fakt, że pożyczka z [...] października 2004 roku, jak i pożyczka z [...] grudnia 2004 roku, nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co dodatkowo świadczy o ich niewiarygodności.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że okoliczności dotyczące pożyczek udzielonych Skarżącemu przez W. M. oraz M. T., nie znajdują wiarygodnego potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Same bowiem przedłożenie kopii ww. umów, nie mogło stanowić o ich faktycznej realizacji.

Nie dosł zatem do naruszenia art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. ani art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze odnośnie zwrotu wkładu wniesionego do spółki w wysokości 300.000 oraz kwestia otrzymania środków ze sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] grudnia 2010 roku Rep. [...] nr [...], w całości przez Skarżącego i braku możliwości pokrycia kosztów uzyskania przychodu wykazanych w zeznaniu PIT-36L za 2010 rok przychodami ze sprzedaży ww. nieruchomości, Sąd uznaj je za niezasadne.

Odnośnie zarzutów rozliczenia wkładu , to kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2023 r., zatem tutejszy sąd będąc związany poczynionymi stwierdzeniami nie mógł ponownie dokonać oceny prawnej wskazane kwestia, jest ona bowiem prawomocnie przesadzona.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd zauważa, że ze zgromadzonego przez Organ materiału dowodowego wynika, iż DIAS w zakresie rozliczenia zwrotu Skarżącemu wkładu w wysokości 300.000 zł wniesionego do ww. spółki cywilnej została wyjaśniona w dostateczny sposób. Należy bowiem zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS z [...] listopada 2018 r. opartego na materiale dowodowym wynika, iż przy piśmie z dnia 20.02.2018 r. Strona przesłała kopię dokumentu z dnia 31.12.2011 r., zgodnie z którym Pan R. M. i Pan S. S. wskazali, że wkład wniesiony przez R. M. do spółki ,.R. " s.c. w roku 2007 r. w wysokości 300.000,00 zł, wycofano w dniu 31.12.2011 r. Następnie, do protokołu przesłuchania z dnia [...]02.2018 r. Strona zeznała, że zwrot udziałów otrzymała w gotówce, nie biorąc pokwitowania, w związku z dobrymi relacjami ze wspólnikiem. Natomiast w dniu [...]05.2018 r. Strona zeznała, że wkład do spółki, to były pieniądze, które były wkładem na zasadzie umownej, nie były chyba nawet zdeponowane na jakimś koncie, były zadeklarowane, jako zabezpieczenie spółki, fizycznie znajdowały się u wspólników, jako współwłaścicieli. Ponadto, Strona zeznała, że podobnie, jak umówiła się ze wspólnikiem, że wkład był wniesiony, tak samo został wycofany, co nie jest jednoznaczne z faktycznym otrzymanie gotówki. W odpowiedzi na pytanie: jak powyższe zeznanie ma się do zeznań Strony z dnia [...]02.2018 r., Strona zeznała, że jest to oczywiście sprzeczne, co prosi uwzględnić, bowiem przedstawia sytuację jaka była, tj. fizycznie Strona nie włożyła 300.000 zł, jako wkład, tylko zostało od tego odprowadzone 2% podatku od czynności cywilno-prawnych. W dniu [...]04.2018 r. na powyższą okoliczność przesłuchany został także Pan S. S., który do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...]04.2018 r. zeznał, że wkład do spółki, to były środki potrzebne na zakup działki pod inwestycję, wniesiony był w formie gotówki, świadek nie pamięta dokładnie, ale chyba po 300.000,00 zł. Wkład wycofywany był na bieżąco, nie był to zwrot w jednej konkretnej kwocie. Świadek zeznał również, że nie potrafi określić w jakich konkretnie datach dokonywano wycofania wkładu, oraz że nie posiada żadnych dokumentów na przekazanie wycofanego wkładu. W odpowiedzi na pytanie, czy wycofanie wkładu było równoznaczne z jego zwrotem Panu R. M., świadek zeznał, że realnego wycofania nie było, wszystko co Pan R. M. włożył do spółki, to też odzyskał, oczywiście z zyskiem. Ponadto świadek zeznał, że nie pamięta okoliczności sporządzenia pisma z dnia 31.12.2011 r., jednakże z uwagi na fakt, iż na ww. piśmie figuruje Jego podpis, potwierdza treść tego pisma. Mając na uwadze powyższe wniesienie w 2007 r., a następnie wycofanie w dniu 31.12.2011 r. wkładu do spółki "R. " s.c. w wysokości 300.000,00 zł miało charakter wirtualny, i jako takie nie stanowi ani wydatku Strony poniesionego w 2007 r., ani przychodu uzyskanego w 2011 r. Tym samym jest neutralne podatkowo.

Z powyższego zatem wynika, że DIAS prawidłowo ustalił, iż wniesienie wkładu jak i jego "zwrot" miał charakter wirtualny, a co za tym idzie pozostawał bez wpływu na określenie Stronie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. Skoro bowiem Skarżący nie otrzymał fizycznie ww. kwoty tytułem zwrotu wkładu, tym samym Organ wydając zaskarżoną decyzję nie mógł tej kwoty uwzględnić w dochodach Strony za okres wymiaru podatku.

NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1788/20 nie podzielił stanowiska WSA w wyroku III SA/Wa 48/19 w zakresie zasad podziału przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2010 r. w ramach spółki cywilnej z S. S. NSA wskazał, iż wbrew zarzutom WSA materiał dowodowy, był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W tej sprawie oceniając wiarygodność twierdzenia Skarżącego o otrzymaniu przez niego całości przychodów ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę Organ oparł się nie tylko na zeznaniach wspólnika Skarżącego, ale przede wszystkim na deklaracji podatkowej, którą złożył skarżący za rok 2010 i w której uwzględnił przychody otrzymane z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej w wysokości zgodnej z jego udziałem w spółce, wskazanym przez drugiego wspólnika oraz treści aktów notarialnych-umów sprzedaży. Deklaracji tej skarżący nie skorygował poprze zwiększenie przychodów.

Również kwestia kwestie otrzymania środków ze sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] grudnia 2010 roku Rep. [...] nr [...], w całości przez Skarżącego została już prawomocnie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2023 roku sygn. akt II FSK 1788/20, który oceniając wiarygodność twierdzenia Skarżącego o otrzymaniu przez niego całości przychodów ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę organ oparł się nie tylko na zeznaniach wspólnika skarżącego o otrzymaniu przez niego całości przychodów ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę, ale przede wszystkim na deklaracji podatkowej, którą złożył skarżący za rok 2010 i w której uwzględnił przychody otrzymane z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej w wysokości zgodnej z jego udziałem w spółce, wskazanym przez drugiego wspólnika oraz treści aktów notarialnych - umów sprzedaży. Jak ustalono deklaracji tej Skarżący nie skorygował poprzez zwiększenie przychodów. NSA przesądził, że wiarygodne są dowody z deklaracji oraz zeznań wspólnika, a należało odmówić wiary twierdzeniom Skarżącego. Nie było także - wedle NSA - potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprzeczności wynikających z twierdzeń skarżącego oraz zeznań świadka i deklaracji.

Sąd ponownie rozpatrując sprawę związany jest w tym zakresie dokonaną przez NSA i WSA oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnych wyrokach, zatem zarzuty i argumentacja co do tych kwestii zawarta w skardze nie mogła zasługiwać na ponowne rozważenie i ocenę. Nie doszło zatem do naruszenia art. 25e, art. 20 ust. 1b i ust. 1c w związku z art. 25b do art. 25g u.p.d.o.f.

Strona nie kwestionowała pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji a Sąd badając i oceniając jej zgodność z prawem nie stwierdził podstaw do jej uchylenia. Organ odwoławczy przedstawił w treści zaskarżonej decyzji szczegółowe zestawienie dotyczącym uzyskanych w latach 1990-2011 przychodów oraz poniesionych w ww. okresie wydatków, przy czym na korzyść Strony przyjęto okoliczności braku udokumentowania wydatków dotyczących zakupu samochodów [...] (sprzedaż w 2002 roku), [...] (sprzedaż w 2003 roku) oraz [...] (sprzedaż w 2005 roku), tj. po stronie przychodów uzyskanych w ww. okresach przyjęto kwoty uzyskane z ich sprzedaży, natomiast po stronie kosztów nie uwzględniono wydatków związanych z ich nabyciem.  Organ odwoławczy potwierdził również udokumentowanie źródła przychodów i ich wysokość od 1990 roku. Po stronie przychodów uzyskanych w latach 1990-1999 uwzględniono zatem dodatkowo, na podstawie ww. zaświadczenia z [...] listopada 2010 roku o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, wydanego przez "T." Sp. z o.o., kwotę uzyskanego przez Skarżącego wynagrodzenia w wysokości 82.724,36 zł.

Oceniając działania organu przyjąć należy, że potwierdzają one nadwyżkę przychodów na wydatkami za lata 1990-2011, tj. oszczędności zgromadzone na 1 stycznia 2012 roku wynoszą 247.815,68 zł. Nadwyżka poniesionych w 2012 roku wydatków nad uzyskanymi w 2012 roku przychodami wystąpiła na 6 lutego 2012 roku w wysokości 123.005,22 zł, na 30 marca 2012 roku w wysokości 91.197,78 zł, na 8 maja 2012 roku w wysokości 105.599,35 zł, na 24 maja 2012 roku w wysokości 130.351,04 zł, na 21 czerwca 2012 roku w wysokości 500.629,86 zł i na 31 grudnia 2012 roku w wysokości 4.286,58. Dokonując wyliczenia oszczędności Strony na 1 stycznia 2012 roku, tj. na początek badanego okresu, organ wskazał, iż wyliczeń dokonano na podstawie złożonych przez Stronę zeznań podatkowych oraz deklaracji PCC, faktury VAT i umów kupna-sprzedaży dotyczących nabycia lub zbycia poszczególnych pojazdów, oświadczenia Skarżącego z [...] października 2017 r. o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), aktów notarialnych, zaświadczeń z banków, tj. dokumentów potwierdzających źródła opodatkowane. W badanym okresie, tj. w 2012 roku, Skarżący poniósł wydatki przekraczające uzyskane przychody, przy czym nadwyżka ta, wyliczona za poszczególne okresy po ich zsumowaniu, wyniosła 955.070 zł, tym samym stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 25b-25g u.p.d.o.f. DIAS miał zatem pełne prawo ustalić Stroni zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 rok, według stawki 75%, tj. w kwocie 716.302,50 zł (po zaokrągleniu 716.303 zł).

Końcowo przechodząc do wyartykułowanych w skardze zarzutów dotyczących obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowanych na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału, podnieść trzeba, że są one nieuzasadnione. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Przechodząc do szczegółów i odnosząc się do twierdzeń strony o dowolnych rozważaniach poczynionych w zaskarżonej decyzji z pominięciem części dowodów przedstawionych przez skarżącą i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, stwierdzić należy, że zdaniem Sądu są one nieuzasadnione. W sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa i współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji dokonały ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów. O tym, iż ustaleń w niniejszej sprawie organy nie dokonały w sposób dowolny i teoretyczny świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w zakresie dochodów i oszczędności skarżącej i jej męża organy dokonały ustaleń na podstawie zebranej dokumentacji, zeznań świadków, informacji udzielonych przez inne organy, wyjaśnień strony skarżącej.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparte na nich ustalenia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (vide wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Tym samym działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wykazały się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzyły jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.