Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 485/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi G. T. B. S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2024 r., nr 0115-KDIT3-4011.233.2024.1.DP w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2024 r. G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Wnioskodawca", "T." lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, która prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (tekst jedn. w Dz. U. z 2023 r. poz. 790 ze zm.) - dalej u.s.f.r.m.

Stosownie do postanowień art. 27 ust. 1 u.s.f.r.m. przedmiotem działania T. jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

W ramach prowadzonej działalności T. pobiera od przyszłych najemców lokali będących w zasobach T. kaucję zabezpieczającą pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. W myśl bowiem art. 32 u.s.f.r.m. umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu.

Kaucje te zgodnie z ww. ustawą podlegają waloryzacji.

W razie opróżnienia lokalu kaucja podlega zwrotowi w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, po potrąceniu należności Wynajmującego z tytułu najmu lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy różnica pomiędzy wpłaconą a zwróconą kaucją stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych a tym samym T. ma obowiązek wystawić PIT-11?

Zdaniem T. zwrot zwaloryzowanej kaucji zabezpieczającej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że Skarżąca nie będzie miała obowiązku wystawiania informacji PIT-11.

Wnioskodawca podkreślił, że zwracana najemcom kaucja jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, zatem z punktu widzenia prawa podatkowego powinna pozostać obojętna podatkowo, gdyż stanowi zwrot zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy najmu. Nie można zatem rozpatrywać zwrotu kaucji, jako przychodu na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), w tym jako tzw. przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, analogicznie powinien być traktowany zwrot zwaloryzowanej kaucji, tj. tej części świadczenia, która powstała wskutek waloryzacji. Waloryzacja pełni bowiem rolę elementu urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza, który najemca wpłacił tytułem zabezpieczenia ewentualnego wykonania przyszłego zobowiązania.

W opinii wnioskodawcy, skoro kaucja była wpłacana przez najemców w dacie zawierania umowy jako zabezpieczenie terminowych płatności czynszów oraz ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu, stanowi ona przez cały okres własność najemcy, a nie wynajmującego, który dopiero w razie zaistnienia określonych przesłanek może się z niej zaspokoić. Na tę okoliczność nie wpływa waloryzacja, do której spółka jest zobowiązana przepisami prawa i postanowieniami zawartych umów.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w przypadku, gdy obliczona kwota waloryzacji nie pozwala na pokrycie kwot, które zabezpieczała wpłacona kaucja (przy założeniu, że waloryzacja kaucji powoduje powstanie przychodu do opodatkowania), to spółka musiałaby dopłacić podatek z własnych zasobów. W tym zakresie powstałby obowiązek rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie najemcy i konieczność pobrania podatku przez spółkę, jako płatnika.

Wnioskodawca zwrócił szczególną uwagę na stanowisko, zgodnie z którym co do zasady kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kaucja jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, która nie stanowi przysporzenia definitywnego. Kaucja służy do zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wynajmującego wobec najemcy, a jej zwrot ma zapobiec bezpodstawnemu wzbogaceniu się wynajmującego kosztem najemcy. Wnioskodawca wskazał, także na wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z 5 listopada 2021 roku, sygn. akt I SA/GI 830/21 i wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 255/22) oraz przytoczył kluczowe twierdzenia tych sądów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS powołał przepisy art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej: "o.p."); art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 42a, art. 45 ust. 1, u.p.d.o.f.; art. 6 ust. 3, ust. 4, art. 36 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (Dz.U. z 2023 r., poz. 725 – dalej: "u.o.p.l."); art. 3581 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2023 r. poz. 1610 ze zm. – dalej: "k.c.").

Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy kwota zwrotu kaucji jest wyższa od kwoty wpłaconej, osoba fizyczna osiąga przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Natomiast w przypadku wpłaty przez najemcę kaucji mieszkaniowej przed 1995 r., ustalając wartość wniesionego wkładu należy uwzględnić ją mając na uwadze art. 1, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84 poz. 386 ze zm.). W konsekwencji powyższych wyjaśnień, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wypłaconą zwaloryzowaną kwotą kaucji mieszkaniowej, a kwotą kaucji mieszkaniowej uprzednio uiszczonej stanowi dla najemcy podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Tym samym kwota przysporzenia majątkowego powinna zostać przez najemcę lokalu mieszkalnego rozliczona w rocznym zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym ją otrzymał. Zatem, w niniejszej sprawie, na T. nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. T. jest jednak zobowiązane do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu stosownej informacji PIT-11 z tego tytułu.

Na wydaną interpretację T. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciło naruszenie przepisów materialnych, tj.:

- art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie kwota zwróconej kaucji mieszkaniowej w zwaloryzowanej wysokości stanowi przychód z innych źródeł, podczas gdy w rzeczywistości kaucja jako świadczenie zwrotne jest neutralna podatkowo i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

- art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie wypłacona kaucja mieszkaniowa mieści się w kategorii należności i świadczeń, o których mowa w art. 42a tej ustawy, co w konsekwencji daje podstawę do wystawienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT- 11), podczas gdy przytoczona ustawa nie zawiera definicji legalnej kaucji, a co za tym idzie należy rozpatrywać ją w oparciu o definicję słownikową i traktować jako świadczenie zwrotne, obojętne z punktu widzenia podatkowego.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w oparciu o przepisy u.p.d.o.f., czy zwracana przez Skarżącą kwota zwaloryzowanej kaucji pomniejszonej o kwotę wpłaconej kaucji stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W dalszej kolejności, czy Skarżąca ma obowiązek sporządzić informację PIT-11?

W opinii Skarżącej zwracana najemcy kaucja jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, więc z punktu widzenia prawa podatkowego powinna pozostać obojętna podatkowo. Decyduje o tym fakt, że stanowi ona zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy najmu. Skarżąca wskazała, że zwrot kwoty zwaloryzowanej kaucji nie stanowi dla najemcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wypłacający zwaloryzowana kaucję nie działa jako płatnik i nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-11. Skarżąca podkreśliła dalej, że o przychodzie można mówić, gdy świadczenie zostało uzyskane w sposób definitywny (ostateczny).

Skarżąca stoi zatem na stanowisku, że zwaloryzowana kwota kaucji zabezpieczającej wypłacona w związku z rozwiązaniem umowy najmu lokalu, nie stanowi przychodu (w tym przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Ponadto skarżąca nie pełni roli płatnika, nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i wystawienia informacji PIT-11.

Organ interpretacyjny natomiast uznał, że kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wypłaconą zwaloryzowana kwota kaucji mieszkaniowej a kwotą kaucji mieszkaniowej uprzednio uiszczonej stanowi dla najemcy podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Rozliczenia tej kwoty najemca powinien dokonać w rocznym zeznaniu na podstawie wystawionej przez skarżącą informacji PIT-11.

Określając ramy prawne sprawy, uwzględnić należy treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z powyższych regulacji wynika w szczególności, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog przychodów z innych źródeł, przez co do tej kategorii przychodów można niewątpliwie zaliczyć również inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w tym przepisie. Jednakże, co wymaga podkreślenia, przychodami podlegającymi opodatkowaniu mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Stąd też, co do zasady, wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT-Komentarz, wydanie V, 2015). Innymi słowy, art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 - art. 20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 6 u.o.p.l. zawarcie umowy najmu może być uzależnione od wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu, przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu. Kaucja nie może przekraczać dwunastokrotności miesięcznego czynszu za dany lokal, obliczonego według stawki czynszu obowiązującej w dniu zawarcia umowy najmu (ust. 1).

Zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana (ust. 3).

Kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę, po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu lokalu (ust.4).

Na podstawie art. 36 ust. 1 u.o.p.l., kaucja wpłacona przez najemcę przed dniem 12 listopada 1994 r., pomniejszona o ewentualne należności wynajmującego z tytułu najmu, podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę.

Natomiast art. 36 ust. 2 u.o.p.l. stanowi, że kaucja wpłacona przez najemcę w okresie obowiązywania ustawy, o której mowa w art. 39, podlega zwrotowi w zwaloryzowanej kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu, w terminie określonym w ust. 1. Zwrócona kwota nie może być jednak niższa od kwoty kaucji wpłaconej przez najemcę.

Stosownie do art. 39 u.o.p.l. traci moc ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1998 r. poz. 787, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów rozdziału 6.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 40 u.o.p.l. wejście w życie ustawy nastąpiło z dniem ogłoszenia, czyli 10 lipca 2001 r. (z wyjątkiem art. 18 ust. 4 i art. 32, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. i nie mają znaczenia dla sprawy), więc z tą datą moc utraciła u.n.l.m.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w zakresie skutków podatkowych wypłaconej zwaloryzowanej kaucji mieszkaniowej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 830/21, Naczelny Sąd Administracyjny z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 255/22 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny W szczecinie w wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn.. akt I SA/Sz 62/24.

Sąd zwraca zatem uwagę, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia kaucji. Jednakże zgodnie z definicjami słownikowymi (red. St. Dubis, Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN 2003), za kaucję uważa się pewną sumę pieniężną, złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Zatem kaucja mieszkaniowa stanowi w istocie zabezpieczenie ewentualnych roszczeń właściciela powstałych w czasie trwania stosunku najmu. Co więcej, ze swej natury ma charakter zwrotny.

Odwołując się do przywołanego wyżej pojęcia przychodów (dochodów) podatkowych, w tym zaliczanych do pozostałych źródeł podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do tego źródła przychodów podlegają zaliczeniu wszelkie przychody (dochody), które powodują przysporzenie majątkowe w majątku podatnika, a jednocześnie nie zostały przez ustawodawcę zakwalifikowane do innego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy raz jeszcze podkreślić, że chodzi tu o przychody zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem przychody w ujęciu kasowym o charakterze definitywnym (uzyskane w sposób definitywny). Niewątpliwie nie stanowią takiego przychodu podatkowego świadczenia, które ze swej istoty dotyczą zwrotu wcześniej poniesionych przez podatnika wydatków czy też kosztów. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że co do zasady kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kaucja jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, która nie stanowi przysporzenia definitywnego. Kaucja służy do zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wynajmującego wobec najemcy, a jej zwrot ma zapobiec bezpodstawnemu wzbogaceniu się wynajmującego kosztem najemcy.

Jak zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uchwale z 26 września 2002 r. sygn. akt III CZP 58/02, kaucja mieszkaniowa stanowi wierzytelność pieniężną i to wierzytelność w sensie ścisłym. Obowiązek zwrotu kaucji mieszkaniowej koresponduje z istnieniem po stronie wpłacającego (najemcy) określonej wierzytelności pieniężnej odpowiadającej co do zakresu obowiązkowi wynajmującego. Wierzytelność o zwrot kaucji powstaje już w chwili wpłacenia kaucji wynajmującemu, natomiast staje się wymagalna w razie pojawienia się określonych zdarzeń prawnych. Już zatem od chwili wpłacenia kaucji pieniężnej najemcę i wynajmującego łączy dodatkowy - obok stosunku najmu - stosunek zobowiązaniowy, z którego dla najemcy wynika wierzytelność pieniężna o zwrot przedmiotu kaucji, przy czym zakres tej wierzytelności pozostaje uzależniony od tego, czy istniały postawy do dokonania potrącenia należności wynajmującego objętych porozumieniem kaucyjnym.

W dalszej kolejności rozstrzygnięcie sporu wymaga stwierdzenia, co oznacza waloryzacja kaucji. Zasadą obowiązującą w odniesieniu do świadczeń wyrażonych w pieniądzu jest zasada nominalizmu (art. 3581 § 1 k.c.). Zgodnie z nią, jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady, pozwalające sądowi w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub umowie (art. 3581 § 3 k.c.). Tego rodzaju waloryzacja (sądowa), jak wskazuje się w orzecznictwie, ma zapobiegać sytuacjom, w których spełnienie świadczenia przez dłużnika w sposób formalnie zgodny z treścią zobowiązania nie zaspokajałoby uzasadnionego interesu wierzyciela (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 stycznia 2001 r., sygn. akt II CKN 1037/00, LEX nr 1167332).

Ustawodawca może także uregulować zasady waloryzacji w ustawie (waloryzacja ustawowa), także strony w umowie mogą przewidzieć przypadki, gdy nastąpi waloryzacja świadczenia pieniężnego (art. 3581 § 2 k.c.; por. K. Czub [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2023, art. 358(1)).

W przypadku kaucji mieszkaniowych wpłaconych przed 12 listopada 1994 r., nie zawarto rozwiązań szczególnych w ustawie. W tym zakresie znaczenie ma dorobek orzeczniczy, w tym np. uchwała SN z 26 września 2002 r., sygn. akt III CZP 58/02 (opubl. OSNC z 2003 nr 9 poz. 117), wyrok TK z 3 października 2000 r., K 33/99 (opubl. w OTK z 2000,nr 6, poz.188).

Z przywołanych poglądów orzecznictwa wynika zatem w sposób jednoznaczny, że waloryzacja kaucji nie prowadzi do przysporzenia majątkowego najemcy, a jedynie ma zapewnić, że nie poniesie on, z uwagi na okoliczności, na które nie ma on wpływu, rażącej straty.

W tych okolicznościach uznanie, że waloryzacja kaucji nie powoduje dodatkowego przysporzenia majątkowego po stronie najemcy oznacza, że różnica między zwaloryzowaną kaucją a kaucją w nominalnej wysokości nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie najemcy. Tym samym nie mieści się w pojęciu przychodu podatkowego, stanowi bowiem w całości świadczenie zwrotne.

Sąd zwraca uwagę, że w istocie waloryzacja kaucji mieszkaniowej służy zapobiegnięciu wystąpieniu skutków negatywnych zmiany siły nabywczej pieniądza. Tym samym zwaloryzowanie kwoty wpłaconej kaucji nie może w każdym przypadku przesądzać o tym, że otrzymując zwaloryzowane świadczenie, będące świadczeniem zwrotnym, podatnik w każdym przypadku otrzymuje przychód w wysokości różnicy między wartością świadczenia zwaloryzowanego a wartością nominalną tego świadczenia. O powstaniu przychodu podatkowego, jak wskazano wyżej, decyduje bowiem to, czy podatnik uzyskał rzeczywiste przysporzenie. Waloryzacja kaucji nie zmienia charakteru tego świadczenia, nadal pozostaje ono wyłącznie świadczeniem zwrotnym. Kaucja w kwocie zwaloryzowanej (czy to sądowo, czy ustawowo) stanowi jej równowartość z chwili powstania zobowiązania. Owa różnica między kwotą wyrażoną wartością z dnia wpłaty i wypłaty nie stanowi więc w tym okolicznościach przysporzenia majątkowego, lecz stanowi odzwierciedlenie początkowej wartości świadczenia. Innymi słowy, jest to zwrot tej samej i takiej samej kaucji.

Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej organ interpretacyjny uwzglęni powyższe rozważania Sądu i ocenę prawną przedstawioną

Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.