Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 760/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6n ust. 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2019 poz 2010
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 547/22 w sprawie ze skargi Gminy J. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2021 r., nr 39.454.2021 w przedmiocie stwierdzenie nieważności uchwały rady gminy w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Gminy J. na rzecz Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30.03.2022 r., III SA/Wa 547/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy J. (dalej: skarżąca) na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie (dalej również jako organ nadzoru) z 16.12.2021 r., nr 39.545.2021 r., wydaną w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy J. w sprawie ustalenia wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składnej przez właścicieli nieruchomości – uchylił zaskarżoną uchwałę. Jako podstawę prawną powołano art. 148 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że 29.06 2020 r. Rada Gminy J. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości, zwaną dalej uchwałą nr [...]. W podstawie prawnej uchwały nr [...] przywołano m.in. art. 6n ustawy z 13.09.1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2019 r. poz. 2010 ze. zm.; dalej: u.c.p.g.). W § 3 uchwały nr [...] wskazano:

"1. Deklaracja o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi może być składana osobiście w Urzędzie Gminy J., listownie za pośrednictwem operatora pocztowego na adres Urzędu Gminy J., ul. [...], 05-110 J., bądź za pomocą środków komunikacji elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (e-PUAP), www.epuap.gov.pl, w formacie XML. Deklaracja złożona w formie elektronicznej musi być opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym przy pomocy ważnego, kwalifikowanego certyfikatu w rozumieniu ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 162 ze zm.) lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej, zgodnie z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 346, ze zm.). Dopuszcza się składanie deklaracji we wszystkich formatach wymienionych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 180)".

2.2. Uchwała nr [...] wpłynęła do RIO w Warszawie 24.11.2021 r., to jest z naruszeniem terminu określonego w art. 90 ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.; dalej: u.s.g.). Na posiedzeniu 16.12.2021 r. Kolegium RIO w Warszawie orzekło uchwałą nr 39.454.2021 o nieważności uchwały nr [...] w całości z powodu istotnego naruszenia art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g.

W ocenie organu nadzoru Rada Gminy, podejmując uchwałę w sprawie wzoru deklaracji, nie określiła jednocześnie - w sposób kompletny - warunków i trybu składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej; jak wskazał organ - w uchwale nr [...] Rada Gminy ograniczyła się wyłącznie do wskazania zacytowanego przepisu (format XML) bez dalszego określenia układu informacji i powiązań między nimi. Nie wypełniła zatem delegacji ustawowej, o jakiej mowa w art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a. u.c.p.g. Podejmując uchwałę w sprawie wzoru deklaracji i nie określając jednocześnie w sposób kompletny warunków i trybu składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, istotnie więc naruszyła ww. przepis.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą uchwałę Kolegium RIO w Warszawie, w której domagała się jej uchylenia i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie art. 91 ust. 1 u.s.g. przez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 91 ust. 4 ww. ustawy przez jego niezastosowanie.

3.2. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Wskazał, że obligatoryjnym elementem rozstrzygnięcia nadzorczego jest wywód dotyczący rodzaju (charakteru) naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie nadzorcze jest wprawdzie zgodne z prawem, gdyż nie narusza granic dopuszczalnej ingerencji nadzorczej wyznaczonej przepisami art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. "Istotność" naruszenia powinna być jednak przez organ nadzoru wykazana i wyjaśniona w sposób niebudzący wątpliwości, tzn. taki, aby czytelne były intencje tego organu i jego tok rozumowania. Co prawda rozstrzygnięcie nadzorcze nie jest decyzją administracyjną, ale zgodnie z art. 91 ust. 3 u.s.g. powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tzn. powinno jednoznacznie wskazywać, jaki przepis został uchwałą naruszony, w jaki sposób należy ten przepis rozumieć, na czym polega jego naruszenie, tzn. naruszenie wynikających z tego przepisu dyrektyw (nakazów, zakazów) oraz ustalenie ciężaru gatunkowego (rodzaju) stwierdzonego naruszenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia powyższych wymogów, organ nadzoru poprzestał bowiem w zasadzie na stwierdzeniu, że zgodnie z art. 6n ust. 1 pkt 2 lit a u.c.p.g. rada gminy określa w uchwale warunki i tryb składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności ich format elektroniczny oraz układ informacji i powiązań między nimi zgodnie z przepisami o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Organ nadzoru nie rozważał natomiast wpływu stwierdzonego uchybienia na byt i funkcję całej uchwały. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego nie zawarto rozważań na temat przesłanek uznania § 3 zakwestionowanej uchwały za istotnie naruszający art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g. Nie wskazano również, w jaki sposób uchwała w całości narusza ww. przepis albo dlaczego uchwała ta nie mogłaby funkcjonować w systemie prawa bez jej § 3, ani dlaczego istniały podstawy do stwierdzenia nieważności uchwały, a nie jedynie do stwierdzenia wydania jej z naruszeniem prawa. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że przedwczesne był stwierdzenie przez Kolegium RIO nieważności uchwały.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Kolegium RIO w Warszawie (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ nadzoru zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g. w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g. przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że organ nadzoru nie wykazał w swojej uchwale nr [...] z 16.12.2021 r., że doszło do istotnego naruszenia prawa, które miałoby skutkować orzeczeniem nieważności uchwały nr [...], a w konsekwencji niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ co najmniej przedwcześnie stwierdził nieważność tej uchwały;

2) art. 91 ust. 3 w związku z art. 85 u.s.g. oraz art. 171 ust. 1 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że uchwała nr [...] Kolegium RIO w Warszawie nie spełniała wymogów art. 91 ust. 3 u.s.g. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wskutek:

a) niewyjaśnienia, dlaczego istniały podstawy do stwierdzenia nieważności uchwały nr [...], a nie jedynie do stwierdzenia wydania jej z naruszeniem prawa;

b) niezawarcia rozważań na temat przesłanek uznania § 3 uchwały nr [...] za istotnie naruszający art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g.;

c) niezawarcia rozważań, w jaki sposób uchwała nr [...] w całości narusza art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g. albo dlaczego uchwała ta nie mogłaby funkcjonować w systemie prawa bez jej § 3;

d) nierozważenia wpływu stwierdzonego uchybienia na byt i funkcję całej uchwały nr [...];

e) nierozpatrzenia skutków niepełnej realizacji upoważnienia ustawowego przez Radę Gminy,

a w konsekwencji zobowiązanie organu do dokonywania oceny podejmowanych uchwał w oparciu o ww. niekonstytucyjnie i pozaustawowe kryteria oraz przyjęcie przez WSA w Warszawie niezasadnego stanowiska, że organ zastosował sankcję niewspółmierną do stwierdzonego naruszenia;

3) art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g. w związku z art. 91 ust. 4 u.s.g., przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że niezamieszczenie w uchwale określającej warunki i tryb składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej układu informacji i powiązań między nimi, może być podstawą do stwierdzenia wydania uchwały z nieistotnym naruszeniem prawa, a w przedmiotowej sprawie do uznania, że stwierdzenie nieważności uchwały nr [...] było co najmniej przedwczesne.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kolegium RIO w Warszawie zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, tj.:

4) art. 148 p.p.s.a. przez pominięcie przez WSA w Warszawie etapu badania zgodności z prawem uchwały nr [...] i w konsekwencji ograniczenie się jedynie do oceny rozstrzygnięcia nadzorczego, co skutkowało niezasadnym jego uchyleniem, podczas gdy stanowisko organu jest prawidłowe;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie lakonicznego i niespójnego wewnętrznie uzasadnienia wyroku, które nie wyjaśnia, czy uchwała nr [...] jest zgodna z prawem oraz nie zawiera jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, czy stwierdzone przez organ naruszenie stanowi istotne czy nieistotne naruszenie prawa, a w konsekwencji nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno - w sposób niebudzący wątpliwości - wskazywać przepis prawa, który został naruszony przez organ oraz wyjaśniać podstawy swojego rozstrzygnięcia w sposób jasny, logiczny i pozwalający na dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia; podniesione zaniechania Sądu pierwszej instancji uzasadniają eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

5.2. Gmina J. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu.

6.2. Za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, sformułowany w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g. w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że organ nadzoru nie wykazał w rozstrzygnięciu nadzorczym, iż doszło do istotnego naruszenia prawa, które miałoby skutkować orzeczeniem nieważności uchwały nr [...], a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że organ nadzoru co najmniej przedwcześnie stwierdził nieważność tej uchwały.

Przepis art. 6n u.c.p.g. zobowiązuje radę gminy do wydania uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, która zawiera elementy obligatoryjne, tj. takie, które muszą się znaleźć w uchwale, do których należy m.in. określenie warunków i trybu składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a także elementy fakultatywne, tj. takie, które mogą (nie muszą) się znaleźć w uchwale, a więc wykaz dokumentów potwierdzających dane zawarte w deklaracji. Układ informacji i powiązań to obligatoryjny element uchwały organu stanowiącego (tak również M. Budziarek, w: M. Budziarek, A. Szymczak, Utrzymanie czystości i porządku w gminach. Komentarz, LEX 2021, art. 6n, teza 6).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu nadzorczym, że uchwała nr [...] istotnie narusza art. 6n ust 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g. przez to, że podejmująca ją rada gminy, określając w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego warunki i tryb składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności ich format elektroniczny, sposób ich przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej, rodzaje podpisu elektronicznego, którym powinny być opatrzone, nie określiła układu informacji i powiązań między nimi.

Trafnie konstatuje organ nadzoru, że niezrozumiałe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż niezamieszczenie w uchwale elementów obligatoryjnych może stanowić o jej wydaniu z naruszeniem (nieistotnym) prawa, o którym mowa w art. 91 ust. 4 u.s.g. Przepis art. 6n ust. 1 u.c.p.g. ma charakter ius cogens, a więc niespełnienie jednej z jego przesłanek skutkuje bezwzględną nieważnością uchwały. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa, o którym mowa w art. 91 ust. 1 u.s.g., z uwagi na brak w uchwale nr [...] powyżej wskazanego elementu obligatoryjnego.

Sprzeczność z prawem, stanowiąca przesłankę czynności nadzorczej określonej w art. 91 ust. 1 u.s.g., jest pojęciem nieostrym, ale w niniejszej sprawie nie ma potrzeby odwoływanie się do pojęcia "nieostrości" sprzeczności z prawem, ponieważ wskazane naruszenie w rozstrzygnięciu nadzorczym jest oczywiste (ewidentne). Trudno jest uznać niezamieszczenie obligatoryjnej regulacji w uchwale organu stanowiącego za nieistotne naruszenie prawa, skoro pominięcie jest wyraźne, oczywiste i bezpośrednie, wynika ono bowiem wprost z art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g. Za istotne naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wyraźną sprzecznością uchwały nr [...] z określonym przepisem prawa, co oznacza, że pozostawienie tego aktu w obrocie prawnym kłóci się z ideą demokratycznego państwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że rozstrzygnięcie nadzorcze jest kompletne, zawiera bowiem wszystkie wskazane przez Sąd pierwszej instancji elementy. Wymaga jednak podkreślenia, że rozstrzygnięcie nadzorcze jednoznacznie wskazuje, jaki przepis został uchwałą naruszony, w jaki sposób należy ten przepis rozumieć, na czym polega jego naruszenie (w niniejszej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem nakazu) oraz ustala ciężar gatunkowy (rodzaj) stwierdzonego naruszenia (w rozpatrywanej sprawie organ nadzoru stwierdził istotne naruszenie prawa). Rozstrzygnięcie nadzorcze wykazuje również sprzeczność (niekompletność) postanowień badanej uchwały z prawem, wyjaśnia sens przepisów, które w jego ocenie zostały naruszone oraz wypływającą z nich dyrektywę (nakaz). Organ nadzoru wskazał także naruszenie prawa, zawarł w uzasadnieniu prawnym wykładnię przepisu prawa i jego zastosowanie w sprawie, jak również zawarł wywód dotyczący rodzaju (charakteru) naruszenia prawa.

Trafnie organ nadzoru zwraca uwagę, że wywód Sądu pierwszej instancji i jego wskazania co do uzasadnienia rozstrzygnięcia nadzorczego, są za daleko idące i nie mają oparcia w przepisach prawa. Błędne jest założenie Sądu pierwszej instancji, dotyczące uzasadnienia rozstrzygnięcia nadzorczego, a mianowicie powinności zamieszczenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego rozważań (oceny) organu nadzoru w zakresie: (1) wpływu stwierdzonego uchybienia na byt i funkcję całej uchwały, (2) podstaw do stwierdzenia nieważności uchwały nr [...], a nie jedynie do stwierdzenia wydania jej z naruszeniem prawa, (3) przesłanek uznania § 3 uchwały nr [...] za istotnie naruszający art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g., (4) w jaki sposób uchwała nr [...] w całości narusza art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g. albo dlaczego uchwała ta nie mogłaby funkcjonować w systemie prawa bez jej § 3; (5) rozpatrzenia skutków niepełnej realizacji upoważnienia ustawowego.

Naczelny Sąd Administracyjny akcentuje, że zadaniem organu nadzoru jest badanie uchwał jednostek samorządu terytorialnego wyłącznie na podstawie kryterium legalności, zgodnie z art. 85 u.s.g. oraz art. 171 ust. 1 Konstytucji RP. Interpretacja wskazanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji prowadzi do zobowiązania organu nadzoru do dokonywania oceny badanych uchwał w oparciu o niekonstytucyjnie i pozaustawowe kryteria. Wskazania Sądu pierwszej instancji wykraczają poza treść ww. przepisów i równocześnie sprowadzają się do oparcia ingerencji nadzorczej organu nadzoru dodatkowo na kryterium innym niż legalność, a mianowicie kryterium celowości. Organ nadzoru miałby przedstawić w uzasadnieniu proces "ważenia" naruszenia prawa, czy też miałby tłumaczyć, dlaczego pewnych przepisów w badanej uchwale nie kwestionuje. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu nadzoru, że tenże nie ma obowiązku wyjaśniania w rozstrzygnięciu nadzorczym powodów niekwestionowania pewnych przepisów uchwały organu stanowiącego. Organ nadzoru jest natomiast zobowiązany podać w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego powody stwierdzenia nieważności w całości lub w części uchwały organu stanowiącego, co w konkretnym przypadku uczynił.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Sądu pierwszej instancji narusza prawo materialne, tj. art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g. w związku art. 91 ust. 4 u.s.g., przez błędną wykładnię wskazanych przepisów i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że niezamieszczenie w uchwale określającej warunki i tryb składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej układu informacji i powiązań między nimi, może być podstawą do stwierdzenia wydania uchwały z nieistotnym naruszeniem prawa, a w konkretnej sprawie do uznania, że stwierdzenie nieważności uchwały nr [...] było co najmniej przedwczesne. Trafnie podnosi w skardze kasacyjnej organ nadzoru, że pominięcie uchwałodawcze z jakim mamy do czynienia w sprawie, nie może być uznane za nieistotne naruszenie prawa, ponieważ w przypadku takim chodzi o naruszenia drobne, mało znaczące, niedotyczące istoty zagadnienia, polegające przykładowo na nieodpowiednim oznaczeniu uchwały, powołaniu niewłaściwej podstawy prawnej (przy założeniu, że istnieje przepis prawa umocowujący do jej podjęcia) czy popełnieniu oczywistej omyłki pisarskiej lub rachunkowej (tak również A. Matan [w:] Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, red. B. Dolnicki, LEX 2021, art. 91).

Pominięcie uchwałodawcze w rozpatrywanej sprawie nie mieści się w żadnym z podanych wyżej rodzajowo przykładów nieistnego naruszenia prawa i stąd też trudno jest je zakwalifikować do naruszenia prawa o ciężarze gatunkowym (charakterze) nieistotnym. Ponadto twierdzenie Sądu pierwszej instancji o nierozważeniu przez organ nadzoru wpływu ujawnionej przez ten organ nieprawidłowości na byt i funkcję całej uchwały przy jednoczesnym przyznaniu przez skarżącą w skardze do WSA w Warszawie, że przy takim rozwiązaniu uniemożliwiono adresatom uchwały nr [...] składanie deklaracji w określony sposób, tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest - jak słusznie podnosi w skardze kasacyjnej organ nadzoru - bezzasadne. W skardze skarżąca przyznaje (zob. s. 3 skargi), że wskutek braków regulacji w uchwale nr [...] uniemożliwiono podmiotom składanie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Brak określenia w uchwale nr [...] układu informacji i powiązań pomiędzy nimi, a w rezultacie uniemożliwienie adresatom uchwały składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej - jak przyznaje skarżąca, trudno jest uznać również z tego powodu za nieistotne naruszenie prawa.

6.4. Stwierdzić również należy, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 148 p.p.s.a., przez uchylenie rozstrzygnięcia nadzorczego, podczas gdy stanowisko organu jest prawidłowe, nie przeprowadzając bowiem badania dwustopniowego, pominął etap badania zgodności z prawem uchwały nr [...] i w konsekwencji ograniczył się jedynie do oceny rozstrzygnięcia nadzorczego; art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie lakonicznego i niespójnego wewnętrznie uzasadnienia wyroku (m.in. z jednej strony Sąd wskazuje na s. 7 wyroku, że "o stwierdzeniu nieważności uchwały przez organ nadzoru można mówić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonymi przepisami prawa i gdy wynika to wprost z treści tego przepisu", z drugiej zaś strony Sąd zupełnie pomija fakt wyraźnej sprzeczności - wskutek pominięcia uchwałodawczego - uchwały nr [...] z art. 6n ust. 1 pkt 2 lit. a u.c.p.g.; wbrew treści rozstrzygnięcia nadzorczego, Sąd stwierdził, że organ nadzoru nie ustalił rodzaju stwierdzonego naruszenia, jak również nie wyjaśnił w uzasadnieniu stanowiska tego organu; Sąd wskazał, że przy rozstrzyganiu o zakresie nieważności uchwały należy wziąć pod uwagę charakter naruszeń prawa i ich zakres - istotne naruszenie prawa, które prowadzi do orzeczenia nieważności w całości lub w części bądź nieistotne naruszenie prawa, które prowadzi do wskazania naruszenia prawa w całości lub w części; organ zaś nie mógł w sprawie stwierdzić nieważności w części uchwały nr [...], ponieważ od strony praktycznej nie było to możliwe - nie można stwierdzić nieważności czegoś, co nie istnieje, a w sprawie mamy do czynienia z pominięciem uchwałodawczym obligatoryjnego elementu uchwały nr [...], polegającym na braku wskazania układu informacji i powiązań miedzy nimi; z uwagi na to, że w sprawie organ nadzoru nie mógł orzec o nieważności badanej uchwały w części, stąd też konieczne było orzeczenie jej nieważności w całości.

6.5. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną.

sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska