Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1460/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. spółka komandytowo-akcyjna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1730/19 w sprawie ze skargi P. S.A. spółka komandytowo-akcyjna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2019 r. nr 2401-IOD1_.4103.18.2019.7 UNP:2401-19-215377 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. spółka komandytowo-akcyjna w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1730/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. Spółka Komandytowo-Akcyjna w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

2. Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 28 października 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 12 kwietnia 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w kwocie 19.903.722 zł oraz zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie 4.471.521 zł.

Sąd podzielił poglądy wyrażane w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1028/19.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia ustalenia punktu czasu, w którym należało dokonać korekty deklaracji podatkowej i uiścić podatek w prawidłowej wysokości. W zaistniałym stanie faktycznym wartość zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej była konsekwencją m.in. odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z transakcją nabycia znaków towarowych, polegającą na ich wniesieniu tytułem aportu do spółki w zamian za akcje. W przekonaniu administracji podatkowej (które to stanowisko spółka ostatecznie podzieliła) kwota naliczonego podatku od towarów i usług była w tym przypadku determinowana przez wartość nominalną akcji, a nie przez wartość rynkową znaku towarowego.

W tym kontekście pojawił się problem czynnika czasu jako determinanty treści stosunku podatkowoprawnego. Pierwotne rozliczenie podatkowe zostało bowiem dokonane w okresie rozliczeniowym obejmującym listopad 2014 r. Następnie miała miejsce kontrola celno-skarbowa (wynik kontroli z dnia 3 października 2017 r. doręczony skarżącej w dniu 5 października 2017 r.), a faktury korygujące zostały wystawione przez spółki wnoszące aport w dniu 16 października 2017 r. (P. Sp. z o.o.) oraz w dniu 17 października 2017 r. (K. Sp. z o.o. i O. S.A.), które wpłynęły do skarżącej w dniu 19 października 2017 r. W dalszej kolejności, tj. w dniu 18 października 2017 r. spółka - stosując się do wyniku kontroli - skorygowała deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2014 r., a następnie uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Z kolei w dniu 21 listopada 2018 r. skarżąca dokonała drugiej korekty swojego rozliczenia podatkowego (tzw. antykorekty).

Jak wynika ze skargi wniesionej do WSA, spółka wycofała się z tezy o słuszności tej drugiej korekty deklaracji podatkowej (tzw. antykorekty) i w tym względzie uznała rację administracji podatkowej co do ukształtowania swojej podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy, jedynym zagadnieniem dyskusyjnym pozostało to, czy korekta rozliczenia podatkowego (pierwsza korekta) była efektem doręczenia spółce wyniku kontroli, czy też stanowiła ona reakcję tego podmiotu na faktury korygujące, wystawione jej przez spółki wnoszące aport. Skarżąca twierdziła bowiem, że otrzymując faktury korygujące zobowiązana była je rozliczyć stosując art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: ustawa o VAT). Tym samym, w jej przekonaniu, moment otrzymania faktury korygującej wskazuje na to, że należy stosować regulację podatkową determinującą kształt powinności podatkowej, obowiązującą w tym punkcie czasu. Spółka w skardze do WSA wyjaśniła, że faktury korygujące uzyskała drogą mailową lub elektroniczną w dniach 17 i 18 października 2017 r., a następnie w dniu 19 października 2017 r. otrzymała je w formie papierowej.

Z kolej Dyrektor IAS - w ślad za organem I instancji - stanął na stanowisku, że impulsem dla skarżącej do dokonania korekty deklaracji podatkowej (pierwsza korekta) było doręczenie jej wyniku kontroli, a nie faktur korygujących. Zauważono ponadto, że spółka otrzymała faktury korygujące dzień po dokonaniu korekty deklaracji za listopad 2014 r.

Odnosząc regulację prawną wynikającą z art. 86 ust. 19a oraz w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniała warunków do bieżącej korekty zawyżonej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług (zawyżonej na skutek przyjęcia błędnej wartości dostarczanego towaru - aportu wniesionego do spółki przez spółki aportujące).

Przede wszystkim, faktury korygujące spółek wnoszących aporty (znaki towarowe) zostały wystawione dopiero w dniu 16 października 2017 r. (P. Sp. z o.o.) oraz w dniu 17 października 2017 r. (K. Sp. z o.o. i O. S.A.), a wpłynęły do skarżącej w dniu 19 października 2017 r. Dokumenty te odnoszą się zaś do "pierwotnych" faktur, potwierdzających czynności będące przedmiotem opodatkowania, dokonanych w listopadzie 2014 r. W tej sytuacji, nie było możliwe sporządzenie przez skarżącą potwierdzenia otrzymania korekty faktur i doręczenia go spółkom wnoszącym aporty przed upływem ustawowego terminu dokonania rozliczenia podatkowego za listopad 2014 r. (jak wiadomo, co do zasady był to 25 grudnia 2014 r., a w przypadku kwartalnego rozliczenia podatkowego za ostatnie trzy miesiące 2014 r. - 25 stycznia 2015 r.).

W tym kontekście już dla porządku warto dodać, że nie były spełnione pozostałe przesłanki wystawienia faktur korygujących, uzasadniających bieżącą korektę kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego przez skarżącą. Stało się tak, ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym korekta faktury nie była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru (nie było tak, że po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury, dostawca obniżył cenę, a - co za tym idzie - zredukował swoją podstawę opodatkowania). Ponadto, nie można mówić o pomyłce w kwocie podatku od towarów i usług uwidocznionej w fakturze. Jest tak, bo zawyżony dla skarżącej podatek naliczony nie był efektem pomyłki w określeniu kwoty podatku, czy wręcz we "wpisaniu" jej na fakturze. Stał się on natomiast konsekwencją błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez spółkę (a także przez dostawców, tj. spółki wnoszące aport) i nieprawidłowego określenia naliczonego podatku od towarów i usług - odniesienia go do wartości rynkowej aportu, a nie do nominalnej wartości akcji.

Zauważyć także należy, że korekta z października 2017 r. dokonana została już po dacie doręczenia spółce wyniku kontroli. W takiej sytuacji nie można uwzględnić wyjaśnienia skarżącej, jakoby podstawą tej czynności miały być korekty faktur wystawionych przez spółki wnoszące aporty, co również miało miejsce już po przedłożeniu skarżącej wspomnianego wyniku kontroli. Zatem stwierdzić należy, że wspomniana korekta wynikała z błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez spółkę, a więc miała ona charakter pierwotny.

W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie znajduje zastosowania regulacja szczególna wynikająca z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, dająca podstawy do bieżącej korekty podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji podatkowej. W tej sytuacji konieczne było odwołanie się do tego, co jest zasadą w prawie podatkowym i obalenie domniemania prawdziwości deklaracji, poprzez jej skorygowanie za okres, w którym urzeczywistniono podatkowy stan faktyczny oraz za który powstało zobowiązanie podatkowe lub nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy tymczasowym punktem odniesienia dla korekty było rozliczenie podatkowe za listopad 2014 r. Dlatego, w przekonaniu Sądu, zasadna była nie tylko pierwsza korekta deklaracji podatkowej, dokonana przez spółkę, uiszczenie podatku w prawidłowej wysokości, ale i wpłacenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Skoro bowiem skarżąca za listopad 2014 r. nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego, obejmującego zapłatę podatku w należytej wysokości, zasadniczo od 26 grudnia 2014 r. (pierwszy dzień zwłoki) do dnia zapłaty (łącznie z tym dniem) trwał w zaległości podatkowej. Jej konsekwencją są zaś odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.). Słuszne było więc ich uiszczenie przez spółkę, jako efekt pierwotnie błędnego wykazania zobowiązania podatkowego (determinowanego przez podatek naliczony w zawyżonej wysokości).

Wbrew twierdzeniu skarżącej, z uzasadnienia korekty z dnia 18 października 2017 r., zawartego na formularzu ORD-ZU, nie sposób wywieść, aby przyczyną jej dokonania było otrzymanie faktur korygujących od spółek wnoszących aporty. Otóż stwierdza się w nim wprost już we wstępnej części, że korekta złożona została w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 z późn. zm.; dalej: ustawa KAS). Stanowi on, że w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 ustawy KAS, nie wywołuje skutków prawnych. Zatem spółka przyznała, że to wynik kontroli był podstawą do dokonania pierwotnej deklaracji za listopad 2014 r. Analiza dalszej części uzasadnienia również nie pozwala na przyjęcie twierdzenia spółki, gdyż w żadnym jego fragmencie nie powołano się na otrzymanie faktur korygujących wystawionych przez spółki wnoszące aport.

3. W skardze kasacyjnej podatnik (P. Sp. z o.o. - dawniej P. S.K.A.) zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 19a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za październik 2017 r., tj. za okres, w którym skarżąca otrzymała od podmiotów wnoszących aport faktury korygujące dokumentujące zmniejszenie podstawy opodatkowania od wniesienia wkładu niepieniężnego (znaków towarowych) do spółki;

- art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może decydować o momencie, w którym powinny zostać rozliczone otrzymane przez skarżącą faktury korygujące, a konsekwencji także poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w miejscu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT;

na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy, bowiem u skarżącej wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w związku z błędnym rozliczeniem przez skarżącą korekty podatku naliczonego w listopadzie 2014 r. zamiast w okresie rozliczeniowym, w którym to skarżąca otrzymała faktury korygujące od podmiotów wnoszących aport, tj. za październik 2017 r. zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- ograniczenie się przez Sąd do przyjęcia za własne bez krytycznej analizy stanowiska WSA w sprawie dotyczącej innego stanu prawnego;

- zawarcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy będącej przedmiotem sporu z organem podatkowym, w tym poprzez odwołanie się do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT czy art. 217 Konstytucji RP niemających bezpośredniego zastosowania w sprawie.

Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów.

5. Pismem procesowym z dnia 16 maja 2024 r. pełnomocnik spółki podsumował przedmiot sporu i przedstawił argumentację uzupełniającą skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie – nie są bowiem zasadne ani zarzuty procesowe, ani materialnoprawne w niej podniesione.

6.2. Przedmiotem sporu w sprawie pozostawało to, czy korekta rozliczenia podatkowego (pierwsza korekta) była efektem doręczenia spółce wyniku kontroli, czy też stanowiła ona reakcję tego podmiotu na faktury korygujące, wystawione jej przez spółki wnoszące aport.

Po przeanalizowaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że impulsem dla skarżącej do dokonania korekty deklaracji podatkowej (pierwsza korekta) było doręczenie jej wyniku kontroli, a nie faktur korygujących, w związku z czym, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, nie znajduje zastosowania regulacja szczególna wynikająca z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, dająca podstawy do bieżącej korekty podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji podatkowej.

6.3. Sąd I instancji miał, w opinii NSA, niekwestionowane podstawy do oddalenia skargi spółki na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Przede wszystkim podkreślić trzeba, że treść zarzutów skargi kasacyjnej oparta jest właśnie na założeniu, że podstawą do korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. była korekta faktury, a nie wynik kontroli celno-skarbowej. Tymczasem w uzasadnieniu korekty podatku VAT (s. 26, tom I akt administracyjnych sprawy) wprost wskazano, że korekta owa jest składana w związku z otrzymaniem przez podatnika wyniku kontroli. W uzasadnieniu złożonej korekty nie znalazło się żadne odwołanie do faktury korygującej. Jako podstawę korekty wskazano expressis verbis przepis art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Tego ustalenia skarżąca spółka nie podważa w skardze kasacyjnej.

Należy też wskazać na następne ustalenie faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji, a mianowicie, że korekta faktury nie była spowodowana zmniejszeniem podstawy opodatkowania u dostawcy towaru (nie było tak, że po dokonaniu transakcji i wystawieniu faktury, dostawca obniżył cenę, a - co za tym idzie - zredukował swoją podstawę opodatkowania). Ponadto nie można mówić o pomyłce w kwocie podatku od towarów i usług uwidocznionej w fakturze - zawyżony dla skarżącej podatek naliczony nie był efektem pomyłki w określeniu kwoty podatku, czy wręcz we "wpisaniu" jej na fakturze, lecz był on konsekwencją błędnego zrozumienia przepisów prawa podatkowego przez spółkę, a także przez jej dostawców, tj. spółki wnoszące aport i nieprawidłowego określenia naliczonego podatku od towarów i usług - odniesienia go do wartości rynkowej aportu, a nie do nominalnej wartości akcji.

Co ważne, korekta z października 2017 r. dokonana została już po dacie doręczenia spółce wyniku kontroli.

W opinii NSA, w takiej sytuacji nie można było uwzględnić wyjaśnienia skarżącej, jakoby podstawą tej czynności miały być korekty faktur wystawionych przez spółki wnoszące aporty, co również miało miejsce już po przedłożeniu skarżącej wspomnianego wyniku kontroli.

Nie można pominąć okoliczności, że podniesione w skardze kasacyjnej spółki zarzuty nie podważają powyższych ustaleń faktycznych.

Reasumując powyższe uwagi, prawidłowe było przyjęcie przez organy i potwierdzenie tego przez Sad I instancji, że impulsem dla podatnika do złożenia korekty był wynik kontroli, a nie samo wystawienie faktury korygującej (zresztą spółka po złożeniu pierwotnej korekty i uiszczeniu podatku wraz z odsetkami, złożyła anty-korektę).

6.4. Sporządzone przez Sąd I instancji uzasadnienie, wbrew twierdzeniom skargi, nie jest też dotknięte uchybieniem w postaci naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wielokrotnie już wypowiadały się sądy administracyjne, że wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 22 marca 2024 r., sygn. akt III OSK 277/22, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych CBOSA) – taka sytuacja zaś nie zachodzi w omawianej sprawie.

6.5. Sąd I instancji nie ograniczył się do przyjęcia za własne stanowiska organu podatkowego, ale prawidłowo nakreślił istotę sporu między stronami oraz wskazał przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla sprawy, przedstawił szeroki wywód co do braku przesłanek pozwalających na rozliczenie korekty podatku w okresie żądanym przez stronę oraz wskazał, na jakiej podstawie prawnej korekta deklaracji winna być uwzględniona w rozliczeniu za listopad 2014 r. Fakt, że Sąd stwierdził brak przesłanek z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nie dyskwalifikuje dokonanej sądowej oceny decyzji organu podatkowego.

6.6. Wreszcie, nie można czynić Sądowi zarzutu z powołania się w uzasadnieniu rozważań na przepis art. 217 Konstytucji (według którego podatki i inne daniny publiczne nakładane mogą być tylko na podstawie ustawy), art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (stanowiący, jak określać dzień powstania zobowiązania podatkowego) czy wreszcie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (wedle którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości). Powołanie tych przepisów w rozważaniach miało na celu zobrazowanie sytuacji podatnika i pogłębienie argumentacji Sądu, tak aby stanowisko zajęte w sprawie było jasne dla stron. W żadnym wypadku nie można tego traktować w kategoriach "uchybienia", a już z całą pewnością nie takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

6.7. Skoro zaś skarżąca spółka nie podważyła tego, że korekta deklaracji była konsekwencją doręczenia jej wyniku kontroli, to jako nieskuteczne muszą jawić się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej (przede wszystkim zarzut dotyczący art. 86 ust. 19a ustawy o VAT). Dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów prawa materialnego nie można zarzucić żadnych uchybień.

6.8. Nie może mieć też wpływu na wynik sprawy powołany w ostatnim piśmie procesowym spółki wyrok TSUE z dnia 8 maja 2024 r., C-241/23. Gdyby spór w sprawie koncentrował się jedynie na kwestii rozliczania transakcji aportowych, być może stanowisko Sądu byłoby inne, jednak na gruncie analizowanej sprawy nie była przedmiotem sporu przed organami sama podstawa opodatkowania, nie podniesiono tej kwestii w skardze ani w skardze kasacyjnej. Rozważania Sądu koncentrowały się na kwestii ustalenia punktu czasu, w którym należało dokonać korekty deklaracji podatkowej i uiścić podatek w prawidłowej wysokości (czynnik czasu jako determinanta treści stosunku podatkowoprawnego). Ponadto na gruncie sprawy nie było wątpliwości, że nie zostały spełnione przesłanki wystawienia faktur korygujących, które mogłyby uzasadnić korektę kwoty podatku wykazanego przez skarżącą.

6.9. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Marek Zirk-Sadowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA