Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1392/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27 g ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] listopada 2011 r. określił R. S., dalej "Skarżącemu" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 72.090 zł.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2010r. Skarżący zatrudniony była w spółce z o.o. B., przy czym wykonywał pracę na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej, będąc jednocześnie rezydentem Rzeczpospolitej Polskiej. Organ pierwszej instancji orzekł, iż Skarżącemuu, jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej, nie przysługiwało prawo, o którym mowa w w/w art. 27g u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż w sytuacji gdy z danym państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie miała zastosowania. Zaznaczył, iż Skarżący nie zapłacił podatku od uzyskanego wynagrodzenia w Królestwie Arabii Saudyjskiej, tym samym w ocenie organu pierwszej instancji nie mógł on skorzystać z ulgi wskazanej w w/w art. 27g u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 21 listopada 2011 r. Skarżący reprezentowany przez pelnomocnika złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w tym art. 27 ust. 9 oraz art. 27g ust. 1 - 3 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie miały one zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.

W uzasadnieniu odwołania wyjaśnił, iż przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku zapłaty podatku za granicą. Zdaniem Skarżącego spełnił on wszystkie warunki określone w w/w przepisie: tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz osiągnął dochody ze źródeł przychodów położonych w Rzeczpospolitej Polskiej oraz z tytułu działalności wykonywanej poza Rzeczpospolitą Polską. Zaznaczył, że w okresie objętym postępowaniem pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Arabii Saudyjskiej nie było zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym stanie faktycznym, zdaniem Skarżącego był uprawiony do rozliczenia się na zasadach określonych w art. 27 ust.9 u.p.do.o.f.

W ocenie Skarżącego spełnił również wszystkie warunki wskazane w w/w art. 27g u.p.d.o.f., tj.:

- podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,

- rozliczał się na zasadach określonych w w/w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.,

w roku podatkowym objętym niniejszym postępowaniem uzyskał dochody ze stosunku pracy poza granicami kraju, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,

Podniósł, iż powyższe dochody nie zostały uzyskane w krajach ani na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, stosując literalną wykładnię w/w przepisu art. 27g oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Według Skarżącego do tego samego wniosku prowadzi analiza uzasadnienia do projektu ustawy abolicyjnej, wskazując na druk sejmowy Nr 550 dostępny na stronie internetowej www.sejm.gov.pl, na mocy której wprowadzono przedmiotową ulgę abolicyjną. Ponadto Skarzacy stwierdził, iż do opodatkowania dochodu z tytułu pracy świadczonej na terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce uprawniona jest co do zasady Arabia Saudyjska, gdyż źródłem tego dochodu jest świadczona tam praca, a nie miejsce wypłaty wynagrodzenia. Natomiast Rzeczpospolita Polska, jest uprawiona do opodatkowania całości dochodów osoby będącej jej rezydentem, a następnie - na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego - zezwala na potrącenie od podatku należnego w Polsce proporcjonalnej części podatku zapłaconego w Królestwie Arabii Saudyjskiej. Co za tym idzie, w stanie prawnym obowiązującym w 2009r., na mocy w/w art. 27g u.p.d.o.f. był uprawiona do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej bez względu na fakt nieuiszczenia za granicą podatku Zdaniem Skarżącego powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2010r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 880/10. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku § 4 o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, tj. niewskazanie, który z warunków wymienionych w w/w art.27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie został spełniony.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę na cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poza. 894) wyrażony w art. 1 w/w ustawy. Powołał się na uzasadnienie do projektu w/w ustawy.

Zaznaczył, iż do tej kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury, ustawodawca kierował przedmiotową ustawę z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i wprowadzoną od 1 stycznia 2009r. tzw. ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Stwierdził, iż Skarżący wskazując na wykładnię językową art. 27g u.p.d.o.f. w związku art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., pominął cel tejże ustawy, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wypacza istotę wspomnianych regulacji. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1759/10. Odnosząc się do zarzutu, iż art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie przewiduje warunku "zapłaty" podatku w państwie źródła, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż sporny przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do w/w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z całą ustawą z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która tenże na podstawie art. 14 przepis wprowadziła w życie. A co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), bowiem aprobując stanowisko Skarzącego nie poniósł by żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej, co stoi a contrario do istoty przedmiotowej ustawy abolicyjnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał tezę prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009r. o sygn. akt I SA/Kr 1227/09. Dyrektor Izby Skarbowej zgadził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślił, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w ocenie Organu w przedmiotowej sprawie Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., albowiem nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą.

Organ podkreślił, że celem wprowadzonej ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Zdaniem Organu w przedstawionej sytuacji nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 27 ust. 9 (w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku) oraz art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie miały one w sytuacji Skarżącego zastosowania.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentacje zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie podkreślił, że ustawodawca nie zawarł w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. warunku zapłaty podatku za granicą. Zdaniem Skarżącego ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podatek nie został przez podatnika za granicą zapłacony, gdy zgodnie z prawem danego państwa podatnik nie był obowiązany do jego zapłaty. Skarżący podniósł, że w wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2005 nr 94 poz. 790) nie wymieniono Arabii Saudyjskiej. Ponadto w dniu 22 lutego 2011 r. pomiędzy RP a Królestwem Arabii Saudyjskiej została podpisana Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ratyfikowana ustawą z dnia 10 czerwca 2011 r., która ma zastosowanie do dochodu uzyskanego w 2012 roku i latach następnych. Oznacza to, że ustawodawca uznaje Arabię Saudyjską za kraj transparentny podatkowo i nie stosujący szkodliwej konkurencji podatkowej. Skarżący podkreślił, że ustawodawca w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. określił, że przepis tego artykułu dotyczy podatników rozliczających się na zasadach określonych m. in. w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a następnie w ust. 3 wymienionego artykułu zastrzegł, że odliczenia nie stosuje się, gdy dochody zostały uzyskane w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Według Skarżącego oznacza to, że zdaniem ustawodawcy w stosunku do dochodu uzyskanego w rajach podatkowych stosuje się metodę określoną m. in. w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż ustawodawca jest świadomy, że w krajach tych co do zasady nie jest odprowadzany podatek dochodowy. Zdaniem Skarżącego nie jest więc prawidłowy wniosek organu, że podatnicy, którzy z tytułu dochodów uzyskanych w kraju, z którym RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zapłacili za granicą podatku, nie rozliczają się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego stosując wykładnię literalną przepisów art. 27g oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zdaniem skarżącego zastosowanie wykładni celowościowej przepisu art. 27g u.p.d.o.f. również potwierdza jego stanowisko. Zaznaczył, iż zgodnie z intencją ustawodawcy, wyrażoną m.in. w uzasadnieniu do projektu ustawy abolicyjnej na mocy której wymieniony przepis został wprowadzony do ustawy o p.d.o.f. (druk sejmowy nr 550), celem ustawodawcy było zrównanie sytuacji osób mających miejsce zamieszkania w Polsce i pracujących w krajach, z którymi Polska zawarła umowy przewidujące zastosowanie wyłączenia z progresją jako metody unikania podwójnego opodatkowania (grupa 1), w stosunku do osób osiągających przychody w krajach, z którymi zostały zawarte umowy przewidujące proporcjonalne odliczenie jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, lub w krajach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (grupa 2). Podkreślił, iż do opodatkowania dochodu z tytułu pracy świadczonej na terytorium Arabii Saudyjskiej przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, uprawniona jest co do zasady Arabia Saudyjska, gdyż źródłem tego dochodu jest świadczona tam praca, a nie miejsce wypłaty wynagrodzenia (organ podatkowy nie kwestionuje tego faktu). Polska jest natomiast uprawniona do opodatkowania całości dochodów osoby będącej jej rezydentem, a następnie, na podstawie wewnętrznego ustawodawstwa, zezwala na potrącenie od podatku należnego w Polsce proporcjonalnej części podatku zapłaconego w Arabii Saudyjskiej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 880/10) oraz z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 878/10 i I SA/Gd 879/10). Wyrok WSA w Krakowie z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/ Kr 1589/10. Zdaniem Skarżącego jeżeli intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom zastosowania ulgi abolicyjnej pod warunkiem, że za granicą został uiszczony podatek od dochodów z pracy tam wykonywanej, to zdaniem skarżącego przepis art. 27g u.p.d.o.f. powinien zostać w tym zakresie zmieniony. Podkreślił, że jego zdaniem podatnik nie powinien ponosić konsekwencji wynikających z nieprawidłowości popełnionych przez ustawodawcę (w postaci niejasności przepisów), jak i przez organy podatkowe (w postaci nieprawidłowej interpretacji przepisów oraz rozstrzygania istniejących - zdaniem organów - wątpliwości, na niekorzyść podatnika), gdyż jest to jego zdaniem sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.).

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. Skarżący powołał się na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. w jego ocenie potwierdzające stanowisko, iż w przypadku podatników uzyskujących dochody ze źródeł położonych w krajach, z którymi zostały zawarte umowy przewidujące wyłączenie z progresją jako metodę unikania podwójnego opodatkowania organ podatkowy dopuszcza sytuację, w których dochody ze źródeł zagranicznych są zwolnione z opodatkowania w Polsce , mimo że nie podlegaja one opodatkowaniu w państwie źródła dochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie poza sporem jest to, że Skarżący R. S. w roku 2010., w okresach od 1 stycznia do 18 sierpnia 2010r. i od 20 września do 18 grudnia 2010r. został oddelegowany przez pracodawcę B. sp. z o.o. do pracy w Arabii Saudyjskiej.

Spór miedzy stronami dotyczy natomiast kwestii czy Skarżącemu jako rezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej, przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (tj. z Królestwem Arabii Saudyjskiej) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W ocenie organu nie będzie wówczas miała zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego), a tym samym, nie był on uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego przysługuje mu prawo do skorzystania z tej ulgi.

W ocenie Sądu rację w tym sporze mają organy podatkowe.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl regulacji art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.).

Określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku, gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym RP nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9), decydującą przesłanką jest podatek.

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i to, że w 2010 r. obok dochodów uzyskiwanych w kraju, uzyskiwał również dochody ze źródeł położonych poza Rzeczypospolitą Polską, tj. w Królestwie Arabii Saudyjskiej, z którym to państwem Rzeczypospolita Polska nie posiadała w 2010 r. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Strony posługiwały się określeniem "ulga abolicyjna" nawiązując w ten sposób do regulacji przewidzianych w ustawie abolicyjnej, stosowanej do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002r. do 2007r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.p.f. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g u.p.d.o.f. odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g u.p.d.o.f. wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) cyt.: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami".

Podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu.

Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy – metodę zaliczenia.

W świetle powyższych przepisów za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że tylko zapłata przez Skarżącego podatku w Arabii Saudyjskiej uprawniałaby go do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 27g u.p.d.o.f. Jedynie bowiem w takiej sytuacji przychody, jakie Skarżący uzyskał w 2010r. rozliczane byłyby według zasad określonych w art. 27 ust. 9 tej ustawy, do którego art. 27g wprost odsyła. Nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w Arabii Saudyjskiej korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

Skarżący, aczkolwiek powołuje się na wykładnię literalną powyższego przepisu, pomija okoliczność, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w Arabii Saudyjskiej dochody Skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. Jak słusznie wskazywały organy, celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metoda wyłączenia z progresją. W sytuacji Skarżącego nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, w których Sąd kasacyjny wyraził stanowisko, zgodnie z którym nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm ).