Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 552/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. przedstawione we wniosku z 7 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe) – jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym (dalej także jako: "Spółka"). Spółka prowadzi działalność w zakresie wydobycia oraz sprzedaży węgla energetycznego. Dodatkowym obszarem działania jest produkcja towarów i świadczenie usług o niegórniczym charakterze w jednostkach powstałych na bazie restrukturyzowanego majątku Spółki.

Wnioskodawca jest jednym z największych krajowych i europejskich producentów węgli energetycznych. Wnioskodawca ma zamiar w trybie przewidzianym w art. 66 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) przenieść własność rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu bądź województwa (dalej: jednostki samorządu terytorialnego lub j.s.t.) w zamian za zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa bądź odpowiednio dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 O.p. będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 O.p. nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa.

Na podstawie art. 59 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in:

1) zapłaty (...),

6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia rzeczy lub praw majątkowych zostało natomiast uregulowane w art. 66 O.p.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W myśl brzmienia wskazanego przepisu, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych następuje na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem (gdy przeniesienie własności następuje w zamian za zaległość podatkową z tytułu podatków stanowiących dochód ich budżetów), albo zawartej między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego (gdy przeniesienie własności następuje w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa).

Wskazana instytucja daje możliwość wywiązania się z ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego w formie innej niż pieniężna. Dzięki czemu wierzytelność Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego z tytułu zapłaty podatku zostaje zaspokojona, a zobowiązanie podatkowe wygasa.

Wyszczególnienie w przepisach form wygaśnięcia zobowiązań podatkowych stanowi, w ocenie Spółki, wynikające z przepisów prawa uprawnienie w zakresie wyboru przez podatnika sposobu regulowania należności podatkowych. Tym samym podatnik ma możliwość zaspokojenia wierzyciela poprzez uiszczenie podatku w formie pieniężnej albo przeniesienia własności posiadanych rzeczy lub praw majątkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na szczególny charakter świadczenia, jakim jest podatek, jego zapłata na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego bądź uregulowanie w formie niepieniężnej nie generuje po stronie wpłacającego przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. W rezultacie, w ocenie Spółki, dla opodatkowania bez znaczenia pozostaje tym samym sposób zaspokojenia wierzyciela.

Ustawodawca w przepisach ustawy o CIT nie wskazuje definicji legalnej pojęcia przychodu podatkowego, ograniczając się jedynie do wymienienia w katalogu art. 12 ust. 1 przykładowych kategorii przychodów. Jednocześnie na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dodatkowo z początkiem 2015 r. do ustawy o CIT dodano przepis art. 14a, którego ust. 1 stanowi, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z analizy wskazanych przepisów, przychodami są m.in. otrzymane wartości pieniężne jak i niepieniężne prowadzące do powiększenia majątku podatnika. Dodatkowo na podstawie art. 12 ust. 3 w przypadku podatników podatku CIT przychodami będą co do zasady przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za przychody w myśl powyżej przytoczonych przepisów uważa się również zmniejszenie ciążących na podatniku zobowiązań.

Jak wskazuje się w literaturze przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, które powodują definitywny przyrost majątku podatnika (P. Mikuła w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 12, System Informacji Prawnej Legalis 2014 r.; Małecki P., Mazurkiewicz M. w CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz do art. 12, LEX 2015 r.) Stanowisko to jest również szeroko potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10.

Spółka wskazała, że regulowanie zobowiązań podatkowych w formie pieniężnej jak i niepieniężnej poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych nie prowadzi do przysporzenia majątku podatnika, a tym samym powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT pomimo, że dochodzi do zmniejszenia zobowiązań podatnika.

Regulowanie zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego jest obowiązkiem każdego, kto na mocy przepisów prawa jest zobowiązany do uiszczania podatków na rzecz budżetu Państwa albo budżetów właściwych jednostek samorządu terytorialnego. Zobowiązania podatkowe są szczególnym rodzajem zobowiązań, w ramach których, podatnik zobowiązany jest do regulowania określonych kwot podatku, którym zgodnie z art. 6 O.p. jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jak wynika z samej definicji podatku, podatnik zaspokajając wierzyciela, którym jest Skarb Państwa lub odpowiednia jednostka samorządu terytorialnego nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego. Tym samym przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w ramach instytucji art. 66 O.p. nie może być traktowane, jako działanie/transakcja realizowana w obrocie gospodarczym, gdyż działanie podatnika jest jednostronne i wynika z nałożonych przepisami prawa obowiązków. Opodatkowanie wskazanej czynności uwalniającej podatnika z długu, jakim jest zobowiązanie podatkowe, prowadziłoby do powstania kolejnego zobowiązania podatkowego.

Takiej argumentacji nie stoi na przeszkodzie również fakt wprowadzenia do ustawy o CIT art. 14a. Zgodnie z treścią wskazanego artykułu w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wskazany przepis reguluje kwestię przychodu powstałego w ramach zastosowania tzw. instytucji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Instytucję tę reguluje przepis art. 453 zd. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "KC", "Kodeks cywilny"), który stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Datio in solutum, polega więc na tym, że dłużnik spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie umówione, w następstwie czego zwalnia się z zobowiązania. Skutkiem świadczenia w miejsce wypełnienia jest wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, w wyniku zaspokojenia wierzyciela.

Instytucja przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe została uregulowana szczegółowo w przepisach podatkowych, pomimo że sama umowa przeniesienia własności jest umową cywilnoprawną, to w żadnym wypadku wskazana czynność nie może być utożsamiana z opisaną powyżej instytucją prawa cywilnego datio in solutum. W ujęciu systemowym wskazane czynności zostały uregulowane w odrębnych gałęziach prawa i nie powinny być ze sobą identyfikowane.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie tylko art. 12 i 14, ale także art. 14a ustawy o CIT w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Jak podkreśliła Spółka, wymienione w przepisie przykładowe zobowiązania z tytułu wykonania, których podatnik zwalnia się z długu są zobowiązaniami o stricte gospodarczym charakterze. W tym zakresie zwróciła uwagę na uzasadnienie ustawy zmieniającej ustawę o CIT, która dodawała przepis art. 14a. W uzasadnieniu tym wskazano, że proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta. (podkreślenie Wnioskodawcy) (Druk nr 2330 Warszawa, 14 kwietnia 2014 r., http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp...nr=2330 - str. 17, dalej jako: "uzasadnienie ustawy zmieniającej".) W ocenie Wnioskodawcy, fragment ten potwierdza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normy tego przepisu wyłącznie sytuacji regulowania zobowiązań niepieniężnych w obrocie gospodarczym, nie natomiast w zakresie regulowania zaległości podatkowych.

Na szczególny charakter instytucji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe wskazał również NSA w uchwale z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 2/07. Pomimo, że uchwała została wydana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, to w ocenie Wnioskodawcy wskazana w niej argumentacja pozostaje również aktualna w przedmiotowej sprawie, gdyż określa charakter oraz znaczenie instytucji wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w trybie art. 66 O.p. Zgodnie z uzasadnieniem uchwały: "uznanie, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe następuje w drodze prywatnoprawnej nie zmienia istoty regulacji zawartej w art. 66 Ordynacji podatkowej, która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, lecz wprowadza szczególny mechanizm poboru podatków".

Przepis ten odnosi się do jednego (nazwanego przez samego ustawodawcę "szczególnym") ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań - obok zapłaty podatku (w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych), zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia (art. 59 § 1 w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) - a nie do obrotu gospodarczego, który powinien być objęty podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wymienił ponadto wyroki sądów administracyjnych i interpretacje potwierdzające jego stanowisko, cytując zawarte w nich poglądy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego w trybie art. 66 O.p. nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe odwołał się do treści art. 12 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") określającego przykładowy katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodu. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazał przy tym, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

W art. 66 Ordynacji podatkowej uregulowany został szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, który jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą, podatki są realizowane w formie pieniężnej. Jest to sposób opierający się na zaspokojeniu wierzyciela podatkowego świadczeniem w naturze, jakim jest przeniesienie własności rzeczy (praw) podatnika na jego rzecz. Samo wygaśnięcie zobowiązania następuje z dniem przeniesienia własności rzeczy lub prawa, co stwierdza się w decyzji organu podatkowego. Decyzja określa wysokość wygasłego zobowiązania.

Ocena skutków prawnych na gruncie ustawy podatkowej po stronie podatnika regulującego zobowiązania podatkowe zależy od formy zapłaty.

O ile zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, to zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik reguluje zobowiązanie dokonując przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), do u.p.d.op został dodany art. 14a, który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że uregulowanie zobowiązania poprzez wykazanie świadczenia niepieniężnego skutkuje powstaniem przychodu. W ww. przepisie ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot "w tym z tytułu." Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., swoją dyspozycją obejmuje zatem wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a nie tylko te które w przepisie tym zostały wymienione. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie Spółki, że przepis ten nie obejmuje uregulowania zobowiązania podatkowego w sposób przewidziany w art. 66 Ordynacji podatkowej. Taki wniosek nie może być wyprowadzony z literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, która to wykładnia ma podstawowe znaczenie dla odkodowania normy prawnej.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Spółka mając zaległości podatkowe, reguluje je nie w formie pieniężnej, lecz poprzez przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu bądź województwa. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych lub praw majątkowych prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka, jako dłużnik zwalnia się z długu a jej składniki majątkowe lub prawa majątkowe zmieniają właściciela. W konsekwencji prowadzi to, do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 14a ust.1 u.p.d.o.p.

Przeniesienie własności składników lub praw majątkowych, stanowi świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy je traktować na gruncie ustawy podatkowej na równi ze zbyciem prawa własności składników lub praw majątkowych. Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, reguluje art. 14a u.p.d.o.p.

W konsekwencji, organ stwierdził, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej wypełnia hipotezę art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego w Spółce powstanie przychód podatkowy.

Odnosząc się do wyroków powołanych we wniosku przez Spółkę organ zauważył, że orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach, nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11. Niemniej jednak skoro argumentacja Spółki opiera się na powołanych wyrokach, to organ odnosząc się do argumentacji Spółki, odniósł się tym samym do argumentacji zawartej w wyrokach sądowych, której nie popiera. Dodatkowo, organ podkreślił, że wyroki te zapadły w odmiennym stanie prawnym. Wobec jednoznacznej normy prawnej zawartej w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., tezy wynikające z powołanych wyroków tracą aktualność.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

a) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 12, art. 14 oraz art. 14a O.p. poprzez uznanie, iż przepisy te znajdują zastosowanie w zakresie powstania przychodu po stronie Spółki z tytułu zapłaty zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

b) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 14a ustawy o CIT w zw. z art. 66 O.p. poprzez uznanie, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego w trybie art. 66 O.p. będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o CIT.

W skardze przedstawiony został przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowisko Spółki, które zostało przedstawione przy omawianiu złożonego przez Spółkę wniosku, nie ma więc potrzeby, powtórnego go powtarzania.

Dodatkowo należy wskazać, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 12, art. 14 oraz art. 14a O.p. w zw. z art. 66 O.p., Spółka wskazała na przedmiot sporu tj. ustalenie czy przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych Spółki w zamian za zaległości podatkowe w trybie art. 66 O.p. na rzecz Skarbu Państwa lub gminy, powiatu bądź województwa, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Skarżącej w myśl przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawioną przez organ argumentacją art. 66 OP reguluje szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, na podstawie, którego wierzyciel podatkowy zostaje zaspokojony poprzez świadczenie w naturze, jakim jest przeniesienie własności rzeczy (praw) podatnik na jego rzecz. Niemniej jednak jak wskazał organ ocena skutków na gruncie ustawy o CIT po stronie podatnika regulującego zobowiązanie zależy od formy zapłaty. Tym samym o ile zapłata w formie pieniężnej nie będzie powodowała powstania przychodu, to uregulowanie zobowiązania podatkowego w drodze przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych będzie skutkowało powstaniem przychodu w myśl art. 14a ustawy o CIT. Zdaniem DIS w K. przedmiotowe przeniesienie należy wg ustawy o CIT traktować na równi ze zbyciem.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, organ niewłaściwie zastosował art. 12, art. 14 oraz art. 14a ustawy o CIT w zw. z art. 66 O.p. uznając, iż czynność przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz wierzyciela podatkowego będzie skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowo organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 14a ustawy o CIT w zw. z art. 66 OP, na podstawie którego w ocenie DIS w K. przychód Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie art. 14a ustawy o CIT.

W pozostałym zakresie argumentacja Spółki, co do zasady zbieżna jest z argumentacją zawartą we wniosku.

Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej w całości;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętą skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd rozpatrując skargę uznał ją za zasadną.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 1269 z późn. zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowiska wnioskodawcy oraz organu interpretacyjnego, dlatego w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego opisywania.

Problem sporny sprowadza się do jednego zagadnienia, a to odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu do opodatkowania. W ocenie Spółki czynność taka nie będzie prowadziła do powstania przychodu, w ocenie organu będzie a to z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 14 a u.p.d.o.p.

Sąd podziela w tej kwestii stanowisko wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, że do czasu wejścia w życie art. 14 a u.p.d.o.p. orzecznictwo w tej materii było jednolite. Przyjmowano w nim, że przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej nie stanowi ich zbycia, a tym samym nie ma zastosowania w takim przypadku art. 14 u.p.d.o.p. Problem ten został też rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 przyjął, że "Przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa (art. 66 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (pub. ONSAiWSA 2007/6/127).

Na kanwie tej uchwały sądy generalnie przyjmowały, że przeniesienie własności rzeczy lub praw w zamian za zobowiązania podatkowe, stanowiące należności publicznoprawne o nieekwiwalentnym charakterze nie generowało przychodu po stronie podmiotu przenoszącego czy to własność prawa czy rzeczy.

Przykładowo NSA w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., o sygn. akt I FSK 555/13 (pub. http//oreczenia.nsa.gov.pl, LEX nr 1494620) stwierdził, że:

"1. Istotnym elementem niepozwalającym na uznanie, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego w trybie art. 66 § 1 o.p. na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, w celu, bądź - określając inaczej - w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, podlega opodatkowaniu VAT, jest to, że w przypadku tej czynności mamy do czynienia z danym sposobem poboru jednej z danin publicznych, tj. podatku od nieruchomości, charakteryzującego nieekwiwalentnością.

2. Nieekwiwalentność czynności zapłaty podatku wyklucza zaliczenie jej do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.".

Z kolei tut. Sąd w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1312/12 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl, LEX 124959) wyraził pogląd, że "Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, co do zasady jest odpłatną dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego użytkowania przez podatnika na rzecz gminy jako zapłata zaległości podatkowych obowiązek podatkowy nie powstaje, gdyż podatnik nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia tego prawa, a jedynie dokonuje zapłaty podatku w naturze (za zgodą wierzyciela)". Podobne stanowisko wyraził m.in. WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 6 sierpnia 2010 r. i z dnia 29 października 2009 r., odpowiednio o sygn. akt III SA/Wa 2224/09 i III SA/Wa 901/09 (pub. LEX nr 590168 i M. Podatk. 2010/1/30 - 34).

Stanowisko takie prezentowały też organy podatkowe wydając interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wymaga ponadto zaakcentowania, że przykładowo interpretacje z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] czy Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r., nr [...] dotyczyły odpowiednio przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe w podatku dochodowym i podatku od nieruchomości.

W ocenie orzekającego w sprawie składu nie ma znaczenia prawnego czy przeniesienie własności rzeczy lub praw następuje w zamian za zaległości podatkowe należne budżetowi państwa czy jednostki samorządu terytorialnego, nie ma też znaczenia, jaki to jest rodzaj podatku.

W świetle powyższych rozważań zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. nie istniały wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy lub praw na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w trybie art. 66 O.p. nie skutkowało powstaniem przychodu.

Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie, czy przepis art. 14 a u.p.do.p. – jak twierdzi organ interpretacyjny – w sposób jednoznaczny przesądza o tym, że w nowym stanie prawnym, przeniesienie własności rzeczy lub praw w zamian za zaległości podatkowe powoduje powstanie przychodu.

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odwołania się do normatywnej treści przepisu, zgodnie z którym "W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio".

Zdaniem organu interpretacyjnego literalne brzmienie tego przepisu poprzez użycia w nim sformułowania "reguluje w całości lub w części zobowiązanie" przesądza o tym, że norma ta ma także zastosowanie do zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu taka interpretacja stanowi daleko idące uproszczenie i zrównuje pojęcie "zobowiązanie" z pojęciem "zobowiązanie podatkowe" należących do różnych dziedzin prawa. "Zobowiązanie" jest bowiem pojęciem prawa cywilnego, a "zobowiązanie podatkowe" jest pojęciem prawa publicznego zdefiniowanym w Ordynacji podatkowej. Pierwsze z tych pojęć dotyczy stosunków prywatnych, drugie publicznych.

Księga trzecia kodeksu cywilnego, której pierwszym przepisem jest art. 353, obejmuje prawo zobowiązań i inne działy prawa cywilnego, reguluje stosunki cywilnoprawne. Zobowiązania normują obrót dobrami i usługami w społeczeństwie. Źródłem zobowiązań są zdarzenia cywilnoprawne. Najczęściej są to czynności prawne, zwłaszcza umowy, chociaż niektóre zobowiązania powstają drogą czynności jednostronnych (np. przyrzeczenie publiczne czy zapis zwykły, uregulowany w księdze czwartej kodeksu cywilnego). Przepis art. 353 k.c., określając pojęcie zobowiązania, wskazuje, że jest to stosunek prawny między podmiotem uprawnionym, wierzycielem a podmiotem zobowiązanym, dłużnikiem, natomiast treścią tego stosunku są uprawnienia wierzyciela i skorelowane z nimi obowiązki dłużnika. Uprawnienia wierzyciela sprowadzają się do możliwości żądania od dłużnika świadczenia, a obowiązki dłużnika polegają na spełnieniu tego świadczenia i tym samym zaspokojeniu interesu wierzyciela. Wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia w naturze, a jeżeli spełnione są określone przesłanki, uzyskuje także inne uprawnienia, na przykład odszkodowawcze (por. T. Pajor, Roszczenie o spełnienie świadczenia w naturze (w:) Zaciąganie i wykonywanie zobowiązań, pod red. E. Gniewka, K. Górskiej, P. Machnikowskiego, Warszawa 2010, s. 261 i n.).

Zważywszy na treść art. 1 k.c., regulacja prawna zawarta w przepisie art. 353 § 1 k.c. ujmuje zobowiązanie, jako stosunek cywilnoprawny o strukturze wyznaczonej przez podmioty stosunku oraz treść stosunku, na którą składają się prawa i obowiązki podmiotów dotyczące określonego przedmiotu.

Zobowiązaniem podatkowym jest z kolei wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Jak z kolei stanowi art. 6 podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa lub gminy.

Twierdzenie zatem organu, że wyrażenie "zobowiązanie" użyte w przepisie art. 14 a u.p.d.o.p. dotyczy także "zobowiązania podatkowego" i wynika z literalnego brzmienia tego przepisu – zdaniem Sądu – nie zasługuje na aprobatę. Takie stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie w art. 66 O.p., który dopuszcza wygaszenie zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych zobowiązanego/podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do zaległości podatkowych.

Na marginesie należałoby podnieść, że treść art. 66 O.p. nie uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r., a więc na sposób jego interpretacji nie powinna mieć zmiana wprowadzona art. 14 a u.p.d.o.p. Skoro bowiem w dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano, że art. 66 O.p. jest szczególnym sposobem uregulowania zobowiązania podatkowego – to trudno zaakceptować wyrażony przez organ pogląd, że "Przeniesienie własności składników lub praw majątkowych, stanowi świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy je traktować na gruncie ustawy podatkowej na równi ze zbyciem prawa własności składników lub praw majątkowych. Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, reguluje art. 14a u.p.d.o.p.".

Przyjdzie ponadto podnieść, że wymieniając przykładowy katalog zobowiązań w art. 14 a u.p.d.o.p., ustawodawca wskazał na zobowiązania z tytułu pożyczki, kredytu, dywidendy, umorzenia albo zbycie w celu umorzenia. Taki katalog wskazuje na to, że regulacja ta dotyczy zobowiązań prywatnych. Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał objąć tym przepisem także zobowiązania publicznoprawne, wskazał by je. Przyjęcie zatem przez organ interpretacyjny, że art. 14 a u.p.d.o.p. obejmuje także przeniesienie własności rzeczy lub praw na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego – zdaniem Sądu – narusza prawo.

Ponadto wydaje się, że objęcie tym przepisem zobowiązań podatkowych wymagałoby zmiany treści art. 66 O.p. albo przynajmniej wskazania w treści art. 14 a u.p.d.o.p. lub art. 66 O.p., że przepis art. 14 a stosuje się także do czynności określonych w art. 66 O.p. Brak takiej regulacji – zdaniem Sądu – przesądza o aktualności dotychczasowych poglądów, znajdujących oparcie we wskazanej już uchwale z 8 października 2007 r.

Zaznaczyć przy tym należy, że mechanizm wygaszania zobowiązań podatkowych określony w art. 66 O.p. dotyczy wszystkich podatków i danin publicznoprawnych, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i które stanowią dochody budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Rację ma Skarżąca, że akceptacja stanowiska Ministra Finansów, iż zastosowanie tego mechanizmu skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, przeczyłaby ratio legis tego przepisu. Nie sposób bowiem przyjąć, że ustawodawca zezwalając w określonych warunkach na zwolnienie się podatnika z długu podatkowego, a zatem na uiszczenie podatku w formie innej niż zapłata - czyli pieniężnej, równocześnie czynność tę uczynił źródłem kolejnego zobowiązania podatkowego.

Przeniesienie własności rzeczy i praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe jest instytucją wyjątkową. Nie można w ten sposób "zapłacić" podatku w terminie jego płatności. Ustawodawca ten sposób uiszczenia podatku zastrzegł dla sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową z uwagi na bezskuteczny upływ terminu zapłaty podatku.

Instytucja ta w założeniu ma pomóc podatnikowi uiścić zaległości podatkowe, ale w taki sposób, aby nie ucierpiał na tym interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego.

W takiej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Skarżąca nie uzyska żadnego przychodu, ani podlegającego, ani nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadnie Minister Finansów podnosił, że zmniejszenie pasywów podatnika może powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ma to miejsce wówczas, gdy zmniejszenie pasywów nie jest wynikiem działania powodującego uszczuplenie majątku podatnika. Opodatkowaniu będzie zatem podlegało zwolnienie z długu, jednakże w przypadku, gdy wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Innymi słowy zwolnienie z długu, dokonane przez wierzyciela, ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło (art. 508 k.c.).

Przenosząc własność nieruchomości na rzecz czy to Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego Spółka spowoduje wprawdzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ale jednocześnie zmniejszy się jej majątek. Wierzyciel publicznoprawny uzyskuje natomiast zaspokojenie swojej wierzytelności podatkowej tyle, że w formie innej niż pieniądze.

Podatnik ma obowiązek uiszczania podatków, także wówczas, gdy przekształciły się w zaległość podatkową. Bez względu na formę, efektywne zaspokojenie wierzyciela podatkowego, nie będzie niczym innym niż uiszczeniem podatku (zaległości podatkowej). Przyjdzie też zaakcentować, że zaakceptowanie poglądu organu interpretacyjnego oznaczałoby zmianę normatywnej treści art. 66 O.p., gdyż de facto przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe, które w myśl tego przepisu skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego (powstanie przychodu podatkowego). Nie dzieje się tak ani w przypadku zapłaty, ani przy potrąceniu wierzytelności, ani też, gdy następuje przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Podatnik, który sprzedaje nieruchomość uzyskuje od nabywcy cenę, którą może przeznaczyć na jakikolwiek cel, również zapłacić zaległości podatkowe. Przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zaległości może mieć tylko jeden skutek - stwierdzenie wygaśnięcia obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego nie uiszcza ceny za nieruchomość, której własność zyskuje. Zostaje zaspokojone już istniejące i wymagalne zobowiązanie.

W świetle powyższych rozważań zasadna jest teza, że art. 14 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie ma zastosowania do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), a to oznacza, że czynność taka nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania.

Odnosząc się końcowo do wskazanych na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. przez pełnomocnika organu wyroków tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 1264/15 i 1239/15 przyjdzie wskazać, że dotyczyły one skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, a więc prywatnych zobowiązań a nie publicznych. Na marginesie należałoby wyrazić spostrzeżenia, że powołanie się na passus zawarty w obu uzasadnieniach, iż "wykonanie każdego zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika" w oderwaniu od istoty sprawy, zdaniem Sądu nie miało uzasadnienia.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku a dotyczącej braku podstaw prawnych stosowania art. 14 a u.p.d.o.p. do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w trybie art. 66 O.p.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.