Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2278/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi T.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.180.2022.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 17 lutego 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek T.W. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: "Spółka z o.o."). Spółka z o.o. jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę komandytową (dalej: "Spółka komandytowa"), który zakończy się wpisem do rejestru przedsiębiorców Spółki komandytowej w 2022 r. W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia Wnioskodawcy będzie przysługiwał ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej i Wnioskodawca przyjmie w Spółce komandytowej status komandytariusza. W celu przekształcenia Zarząd Spółki z o.o. zgodnie z art. 557 k.s.h. sporządził plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h., w tym w szczególności: - ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust. 1 k.s.h.);- określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 k.s.h.); -określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 k.s.h.). Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w Sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku Sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. W umowie Spółki komandytowej zostanie określona również wartość wkładów wnoszonych przez każdego ze wspólników (zgodnie z art. 105 pkt 4 k.s.h.), w tym Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wartość wkładu Wnioskodawcy jako wspólnika (komandytariusza) ustalona na potrzeby przekształcenia i wskazana w umowie Spółki komandytowej, będzie równa jego udziałowi w majątku Sp. z o.o., tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Spółce z o.o. wskazanej w planie przekształcenia przygotowanym przez zarząd Spółki z o.o. Zatem, wkład Wnioskodawcy w Spółce komandytowej zostanie pokryty przez Niego udziałem w majątku Spółki z o.o. i będzie równy wartości tego udziału, określonej w planie przekształcenia oraz uchwale wspólników o przekształceniu. Wspólnicy Spółki z o.o. planują podjąć uchwałę w sprawie przekształcenia w Spółkę komandytową w marcu 2022 r. po upływie ustawowych terminów na zawiadomienie wspólników spółki przekształcanej o planowanym przekształceniu (art. 560 § 1 k.s.h.). W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że spółka komandytowa będzie sukcesorem uniwersalnym spółki z o.o., oznacza to, że spółce komandytowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki, jakie przysługiwały spółce z o.o. Sukcesja praw i obowiązków nastąpi z mocy prawa w oparciu o art. 553 § 1 k.s.h. Wnioskodawca część udziałów w sp. z o.o. objął w 2013 r. w zamian za wkład pieniężny. Ponadto, w roku 2016 spółka z o.o. w wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy przejęła przez przejęcie inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: "Spółka przejmowana"). Udziałowcem w Spółce przejmowanej był Wnioskodawca, który w zamian za przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej otrzymał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Wnioskodawca obejmował udziały w Spółce przejmowanej w 2013 r. w zamian za wkład niepieniężny, który nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Wnioskodawca część udziałów w spółce z o.o. objął w 2013 r. w zamian za wkład pieniężny oraz część udziałów w 2016 r. w wyniku wydania Mu udziałów w podwyższonym kapitale spółki przejmującej w związku z przejęciem Spółki przejmowanej. Wnioskodawca również wskazał, że otrzymał interpretację indywidualną z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.551.2020.12.KS, w której DKIS w zakresie kosztu uzyskania przychodów w razie umorzenia udziałów spółce z o.o. stwierdził, że: "Zatem w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Panu w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów Spółki przejmującej ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej udziałów Spółki przejmowanej na dzień połączenia". Wnioskodawca nie wnosił do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego. Jednak udziały Spółki przejmowanej, w zamian za które otrzymał udziały spółki z o.o. były przez Niego obejmowane w 2013 r. w zamian za wkład pieniężny w postaci akcji spółki komandytowo -akcyjnej z siedzibą na terenie RP. Uchwała o przekształceniu w spółkę komandytową została podjęta przez wspólników spółki z o.o. w dniu 2 marca 2022 r. i została zaprotokołowana aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Umowa spółki komandytowej została zawarta w dniu podjęcia uchwały o przekształceniu, tj. 2 marca 2022 r. Spółka komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 31 marca 2022 r. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie spowodowało zmiany w strukturze właścicielskiej. Skład osobowy wspólników w spółce komandytowej jest taki sam jak skład osobowy wspólników w spółce z o.o.

2. W związku z tak zarysowanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w Spółce komandytowej, Wnioskodawca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na Niego majątku Spółki z o.o. na moment przekształcenia, która jest równa wysokości wkładu Wnioskodawcy wskazanego w umowie Spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w Spółce komandytowej, pomniejszy On przypadający na Niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Spółki z o.o. ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada wkładowi zadeklarowanemu w umowie spółki przez Niego jako wspólnika Spółki komandytowej. W rozwinięciu swojego stanowiska wskazał, że w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w razie obniżenia wkładu przysługującego Mu w Spółce komandytowej przychód z tego tytułu powinien On zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne. Jednocześnie, w związku z faktem, że opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu obniżenia wkładu w Spółce komandytowej, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Przepis ten nakazuje określić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu poprzez odesłanie do przepisów szczególnych. W przypadku obniżenia wkładu w Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia właściwym przepisem jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Należy wykluczyć możliwość stosowania przez Niego przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W sytuacji opisanej we wniosku nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, tylko do przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ów publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym. Następnie wnioskodawca wskazał, że w konsekwencji powyższego właściwym przepisem w oparciu o który powinien On ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w myśl którego: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e". Ze wskazanych przepisów zdaniem Wnioskodawcy wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że w momencie wykazania przychodu z tytułu obniżenia wkładu przysługującego Jemu w Spółce komandytowej do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (ogółu praw i obowiązków) w Spółce komandytowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych" Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wydatkiem poniesionym przez Niego na objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce komandytowej w wyniku przekształcenia będzie wartość udziału Wnioskodawcy w Sp. z o.o. wskazana w planie przekształcenia. W związku z tym, że wartość ta została odzwierciedlona w wysokości Jego wkładu w Spółce komandytowej, który został pokryty Jego udziałem w majątku Spółki z o.o. koszt uzyskania przychodów będzie równy wartości zadeklarowanego Jego wkładu w Spółce komandytowej.\

3. W interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2022 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazywał, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki. z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 93a O.p., osobowa spółka prawa handlowego zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Następnie DKIS wskazał, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Następnie DKIS zajął stanowisko, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które Wnioskodawca uzyskał w wyniku przejęcia przez Spółkę przejmującą innej spółki z o.o. – Spółki przejmowanej, należy ustalić koszty uzyskania przychodów stanowiące wydatki na nabycie lub objęcie ww. wkładów. Organ nadmienił, że ustawodawca uregulował szczegółowo kwestię rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji), które podatnik uzyskał w wyniku połączenia lub podziału spółek. Zdaniem Organu z przepisów prawa wynika, że zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przekształcanej, czyli spółce z o.o. Posiadanie przez wspólnika wkładu w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) wkładu w spółce komandytowej należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez wspólnika (Wnioskodawcę) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do w spółki komandytowej. DKIS następnie stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej, tj. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z o.o. Przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego, zgodnie z występującą na gruncie u.p.d.o.f. zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego"). Zdaniem DKIS, nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu, będzie wartość bilansowa majątku spółki z o.o. ustalona na moment przekształcenia., która odpowiada wkładowi zadeklarowanemu w umowie spółki jako wspólnika spółki komandytowej. Skoro, pomimo przekształcenia, mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem, to nadal mamy do czynienia z tymi samymi wydatkami. Przekształcenie spółek nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów uzyskania przychodu poprzez podnoszenie ich wartości w stosunku do tych faktycznie poniesionych przed przekształceniem. Neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów udziałowca przekształconej spółki, ale pociąga za sobą również neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Mogłoby się bowiem okazać, że jedynym uwarunkowaniem, jakie towarzyszy tworzeniu spółek i ich przekształcaniu w inne spółki jest chęć uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków według aktualnych wartości rynkowych. DKIS również wskazał, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

4. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na Jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących regulacji:

- art. 24 ust. 5e w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku obniżenia wkładu komandytariusza w spółce komandytowej Skarżący ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek odnieść się do "kosztu historycznego", t.j. ustalić go w wysokości równej kosztom poniesionym przez Skarżącego na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna uwzględniać charakter przekształcenia wynikający z Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności brak istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarżący obejmował udziały na moment uzyskania przez niego przychodu z obniżenia wkładu w spółce komandytowej. W konsekwencji prawidłowej wykładni przepisów, Organ podatkowy powinien potwierdzić możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej o koszt uzyskania przychodu równy wartości bilansowej majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę komandytową, który to majątek stanowi koszt poniesiony przez Skarżącego na nabycie udziału w spółce komandytowej,

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odniesienia się do "historycznych kosztów" nabycia udziałów w spółce komandytowej i nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych przez Skarżącego dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który to majątek w dacie ustania bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc w dacie powstania spółki komandytowej równy był początkowej wartości majątku spółki komandytowej. Prawidłowa wykładania przepisu prawa nie powinna definiować jako kosztów uzyskania przychodów pierwotnie poniesionych wydatków na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("koszty historyczne"), ale wskazywać jako koszt uzyskania przychodów wartość bilansową majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, bowiem na ten moment doszło do "zamiany" posiadanego przez Skarżącego udziału w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość ta w przedmiotowej sprawie odpowiada wartości wkładu ustalonego w umowie spółki komandytowej na moment przekształcenia.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. W rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy kosztami uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej powstałej w drodze przekształcenia spółki z.o.o. powinny być faktycznie wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie, czy wartość bilansowa spółki z.o.o. ustalona na moment przekształcenia, która odpowiada wkładowi zadeklarowanemu w umowie spółki przez wspólnika spółki komandytowej.

7. W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podnieść należy, że koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Nie jest też kwestionowane, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu wspólnika w spółce komandytowej.

8. Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Skarżący trafnie wskazuje, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się spółką przekształconą (spółką komandytową) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytową. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej) art. 553 § 1 k.s.h., art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.).

9. Prawidłowe jest w ocenie Sądu stanowisko Skarżącego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o. Sporne w sprawie zagadnienie w kontekście wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. było już przedmiotem licznych orzeczeń zarówno sądów administracyjnych pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w komandytową, a także w spółkę akcyjną czy przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., wreszcie w przypadku umorzenia udziałów w spółce jednolicie przyjęły odpowiednio, że wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej stanowi wartość rynkowa udziałów spółki z o.o., a także w razie umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce przekształconej przyjmowana na dzień przekształcenia spółki (wartość bilansowa) – tak np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2021r., I SA/Łd 527/20, Lex nr 3152959; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21, Lex nr 3332164; wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18, Lex nr 3064401; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r., I SA/Wr 41/22, Lex nr 3379903; wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 913/19, Lex nr 3192245; a także wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13, czy też z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2023 r., I SA/Po 839/22, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 listopada 2022 r., I SA/Op 234/22, wyrok WSA w Opolu z dnia 28 września 2022 r., I SA/Op 233/22. W ocenie Sądu analogiczne stanowisko można przyjąć przy obniżeniu wkładu komandytariusza w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o.

10. Podzielając prezentowany, choć w różnych stanach faktycznych, w tych wyrokach pogląd co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podnieść należy, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy obniżeniu wkładu komandytariusza w spółce komandytowej nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i O.p. W przypadku bowiem przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego, natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

11. Należy zwrócić również uwagę, za Naczelnym Sądem Administracyjnym z wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4103/14), że niemożność zaliczenia wartości majątku spółki komandytowej do kosztów uzyskania przychodów spowodowałaby faktyczną konieczność "podwójnego" poniesienia ciężaru podatkowego - opodatkowania na poziomie wspólników spółki komandytowej następnie zwiększonego ciężaru podatkowego poprzez niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów majątku już wcześniej opodatkowanego podatkiem dochodowym. Jak wskazał NSA w powyższym wyroku "w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej (sp. z o.o.) koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej".

12. Reasumując, Sąd stwierdza, że organ dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawnej, z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego.

13. Z powyższych względów, wobec trafnego zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

14. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.