Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 86/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2024 poz 596
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.139.2022 UNP: 2401-23-255660 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 13 października 2022 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.143 (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 13 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.139.2022 UNP: 2401-23-255660, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 596), dalej u.p.s.d. powołanych w treści zaskarżonej decyzji, po rozpoznaniu odwołania E.G. (dalej: zobowiązana, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z 13 października 2022 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji 25 stycznia 2020 r. postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. wszczął z urzędu wobec zobowiązanej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w związku z nieprawidłowościami w zakresie przychodów i kosztów z działalności gospodarczej, stwierdzonymi w toku kontroli rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem 10 września 2020 r. decyzji.

W toku wskazanego wyżej postępowania, organ pierwszej instancji wezwał zobowiązaną pismami z 21 maja 2020 r. oraz z 10 czerwca 2020 r. do udzielenia informacji dotyczących m.in. źródeł finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w 2014 r., wskazania z jakich środków została pokryta strata za rok 2014 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz podania informacji skąd zobowiązana czerpała środki na utrzymanie w okresie będącym przedmiotem postępowania.

W odpowiedzi na ww. pisma, zobowiązana w piśmie z 20 sierpnia 2020 r. wskazała, że jednym ze źródeł finansowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej była darowizna środków pieniężnych w wysokości 200.000 zł dokonana na jej rzecz przez jej ojca w 2002 r.

Organ pierwszej instancji na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych dokonanych przez zobowiązaną ustalił, że przedmiotowa darowizna z 2002 r. nie została przez nią zgłoszona do opodatkowania. W związku z powołaniem się przez zobowiązaną na przedmiotową darowiznę, w ramach czynności sprawdzających, organ pierwszej instancji pismem z 28 stycznia 2021 r. wezwał zobowiązaną m.in. do przedłożenia dokumentacji związanej z otrzymaną darowizną, w szczególności umowy i dokumentów potwierdzających jej otrzymanie, a w przypadku ich braku, podanie informacji zawierających konkretną datę nabycia środków pieniężnych, wskazania kwoty darowizny oraz danych identyfikacyjnych darczyńcy. Nadto ww. pismo zawierało wezwanie do złożenia oświadczenia, czy otrzymane w 2002 r. środki pieniężne w wysokości 200.000 zł zostały przekazane zobowiązanej wyłącznie przez jej ojca, czy w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej przez obydwoje rodziców.

Organ pierwszej instancji 15 lutego 2022 r., postanowieniem z 8 lutego

2022 r., na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej przez zobowiązaną darowizny środków pieniężnych od jej ojca w 2002 r.

Decyzją z 13 października 2022 r. organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 38.073,00 zł.

Do podstawy opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. w związku art. 21 § 5 O.p., przyjęto wartość otrzymanego przysporzenia w kwocie 200.000 zł. Z podstawy opodatkowania na mocy art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. została wyłączona kwota wolna od podatku w wysokości 9.637 zł w związku z zaliczeniem zobowiązanej do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. (córka), nadwyżka podlegająca opodatkowaniu odpowiadała kwocie 190.363 zł. Podatek obliczony od tej nadwyżki, według stawki określonej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., wyniósł zatem 38.073 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji zobowiązana wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Zobowiązana zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie mógł uzyskać dodatkowych informacji w przedmiotowej sprawie, podczas gdy informacje dotyczące braku darowizny od ojca zobowiązanej na jej rzecz posiada również jej brat, tj. D.G.,

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż zobowiązana otrzymała od ojca darowiznę w 2002 r., podczas gdy brak jest dokumentów potwierdzających w/w czynność.

Zobowiązana wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, ewentualnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bądź zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji w zakresie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – D.G. na okoliczność braku darowizny od ojca zobowiązanej na jej rzecz.

W uzasadnieniu odwołania zobowiązana wskazała przede wszystkim, że brak jest dokumentów potwierdzających, że w 2002 r. ojciec darował jej kwotę pieniężną w wysokości 200.000 zł. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1404/97, wskazała, że to na organie ciąży obowiązek określenia, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenie z urzędu niezbędnych dowodów. Strona jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana do wskazania niezbędnych dowodów. Zatem, w ocenie zobowiązanej, to organ podatkowy winien zebrać materiał dowodowy uzasadniający wydanie decyzji w toku postępowania, czego jej zdaniem, nie uczynił.

Zobowiązana podniosła nadto, że wiedzę odnośnie tego, czy jej ojciec dokonał na jej rzecz przedmiotowej darowizny, prócz niej oraz nieżyjących już rodziców, posiada jej brat – D.G. Zobowiązana wniosła o jego przesłuchanie, wskazując, że brat posiada informacje dotyczące kwestii majątkowych rodziców, a co za tym idzie wiedzę, czy darowizna ww. kwoty pieniężnej miała miejsce.

Końcowo zobowiązana podkreśliła, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana jednostronnie, bez woli wyjaśnienia wszelkich wątpliwości przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy decyzją z 13 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpatrując złożone odwołanie, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, organ pierwszej instancji uprawniony był do orzekania o zakresie obowiązków nabywcy, tzn. czy miał prawo do wydania konstytutywnej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązanej wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Następnie wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji rozstrzyga o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez zobowiązaną, tytułem darowizny dokonanej na jej rzecz przez ojca, z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

W ocenie organu odwoławczego bezsporne pozostaje, że zaistniało zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż w toku postępowania podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w formie pisemnego oświadczenia z 20 sierpnia 2020 r., zobowiązana powołała się na fakt otrzymania w 2002 r. darowizny od ojca.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na to, że u.p.s.d. nie zawiera pojęcia "darowizna", w tym zakresie należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Powołując przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a zobowiązana powołała się na fakt tego nabycia, to obowiązek podatkowy stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., powstaje z chwilą powołania się przez zobowiązaną przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W niniejszej sprawie powołanie, o którym mowa wyżej, nastąpiło 28 sierpnia 2020 r. w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., prowadzonego przez organ pierwszej instancji, kiedy na wezwanie w sprawie udzielenia informacji, z jakich środków została pokryta strata za rok 2014 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz podania informacji skąd zobowiązana czerpała środki na utrzymanie i życie w okresie będącym przedmiotem postępowania (w sytuacji istnienia wątpliwości, co do źródeł pokrycia ponoszonych przez zobowiązaną wydatków), zobowiązana złożyła pisemne oświadczenie z 20 sierpnia 2020 r., w którym powołała się na fakt otrzymania w

2002 r. darowizny pieniężnej od ojca w kwocie 200.000 zł, a zatem nastąpiło zdarzenie, z którym na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wiąże się powstanie obowiązku podatkowego.

Na podstawie dokonanej analizy prowadzonych rejestrów, organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania, a należny podatek nie został uiszczony. Fakt otrzymania darowizny zobowiązana ujawniła dopiero w 2020 r., w treści pisma złożonego 28 sierpnia

2020 r. na wezwanie organu pierwszej instancji, w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W związku z powołaniem się przez nią na otrzymanie darowizny od ojca w 2002 r., organ pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających, a następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, wielokrotnie podejmował działania w kierunku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji wystosował do zobowiązanej łącznie 7 wezwań, które zostały podjęte przez zobowiązaną osobiście, w przedmiocie przedłożenia dokumentów, informacji i oświadczeń dotyczących przedmiotowej darowizny. W odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji zobowiązana przedłożyła jedno pismo z 4 kwietnia 2022 r., w którym poinformowała, że korzysta ze swojego uprawnienia do niezajmowania stanowiska w zakresie objętym wezwaniami na obecnym etapie postępowania, jednocześnie zobowiązując się do złożenia wszelkich wyjaśnień do 15 maja 2022 r. Żadne wyjaśnienia, ani dokumenty nie zostały jednakże złożone w terminie wskazanym, ani w późniejszym.

Nadto organ pierwszej instancji, na podstawie posiadanych aktów poświadczenia dziedziczenia sporządzonych 12 kwietnia 2022 r. przed notariuszem M. G., włączonych do akt sprawy podatkowej, ustalił, że ojciec zobowiązanej zmarł 27 października 2002 r., zaś jego żona zmarła 27 października 2021 r.

W związku z powyższym niemożliwe było pozyskanie dodatkowych informacji o przedmiotowej darowiźnie od samego darczyńcy, czy też jego małżonki. Zatem w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, wobec braku innych dowodów, zasadnie przyjął, zgodnie z treścią oświadczenia zobowiązanej z 20 sierpnia 2020 r., że środki pieniężne w wysokości 200.000 zł, darowane zobowiązanej w 2002 r., zostały przekazane wyłącznie przez jej ojca.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zobowiązana odwołała się do przekazanej jej przez ojca w 2002 r. darowizny pieniężnej w wysokości 200.000 zł, to tym samym powołała się przed organem pierwszej instancji na dokonanie tej czynności, co wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W sytuacji, gdy darowizna miała miejsce, a jedynie nie została zgłoszona do opodatkowania i nie odprowadzono od niej należnego podatku, jej ujawnienie (powołanie się na nią) w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, podlega 20% sankcyjnej stawce podatku przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., przy uwzględnieniu zasad regulujących opodatkowanie tym podatkiem, określonych w u.p.s.d., w tym m.in. art. 9 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych, ponad kwoty wolne określone dla poszczególnych grup podatkowych (ust. 1).

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że odwołując się do języka potocznego, przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających. Zatem organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania, powstanie na mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę, by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem lub w prowadzonych przez organ czynnościach sprawdzających.

W okolicznościach niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał 28 sierpnia 2020 r., kiedy to przed organem pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w piśmie z 20 sierpnia 2020 r., zobowiązana powołała się na fakt otrzymania od ojca darowizny środków pieniężnych w wysokości 200.000 zł. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania, a podatek nie został uiszczony, stąd zasadne było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że przekazana zobowiązanej kwota darowizny podlega opodatkowaniu, stosowanie do art. 15 ust. 4 u.p.s.d., według stawki 20 %.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego, w ocenie organu odwoławczego, na aprobatę nie zasługują zarzuty zawarte w treści odwołania dotyczące naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podnoszone przez zobowiązaną twierdzenia, że brak jest dokumentów potwierdzających, że w 2002 r. ojciec zobowiązanej darował jej kwotę pieniężną w wysokości 200.000 zł, przeczą oświadczeniu z 20 sierpnia 2020 r. złożonemu przez nią w ramach postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., który stanowi właśnie dokument potwierdzający zaistnienie tej czynności. W ocenie organu odwoławczego z ww. oświadczenia, wynika, że w sposób niewątpliwy zobowiązana powołała się przed organem pierwszej instancji na darowiznę otrzymaną od ojca w wysokości 200.000 zł, która to - zgodnie z jej oświadczeniem - stanowiła jedno ze źródeł finansowania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nadto, ani w toku czynności sprawdzających, ani w toku postępowania podatkowego, zobowiązana nie negowała faktu otrzymania tejże darowizny, zachowując bierność w udzielaniu istotnych informacji, mimo kierowanych do niej wielokrotnie wezwań.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podnoszone przez zobowiązaną na obecnym etapie twierdzenia, że darowizna na jej rzecz poczyniona przez ojca nie miała miejsca, należy ocenić, jako działanie zmierzające do uchylenia się od opodatkowania nabycia przedmiotowych środków pieniężnych, a których nabycia nie zgłosiła organowi pierwszej instancji we właściwym terminie i od którego nie został zapłacony należny podatek. Zważyć przy tym należy zdaniem organu odwoławczego, że powołanie to miało na celu wskazanie źródeł finansowania prowadzącej przez zobowiązaną działalności i uniknięcia konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. zapłaty tego podatku według stawki w wysokości 75%, mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu.

Postanowieniem z 13 listopada 2023 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.G.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w tym m.in. wnioskowanego dopiero na etapie postępowania odwoławczego przesłuchiwania w charakterze świadka brata zobowiązanej, na okoliczność braku darowizny od ojca na jej rzecz, jest zbyteczne i prowadziłoby do niepotrzebnego wydłużenia postępowania. Jednocześnie analiza przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, tj. m.in. oświadczenia zobowiązanej z 20 sierpnia

2020 r., złożonego w trakcie postępowanie podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., prowadzi do wniosku, że przeprowadzenie dowodu byłoby niezasadne, bowiem w sprawie zaistniała ustawowo przesłanka, że okoliczności są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. A zatem organ odwoławczy przychylił się do twierdzeń organu pierwszej instancji, że co do pewnych okoliczności wiedzę w sprawie mogą posiadać wyłącznie strony transakcji. Brat zobowiązanej nie był stroną czynności, a więc nie można domniemywać, że dysponuje wiedzą na jej temat, zaś ewentualne poświadczenie przez brata, że przedmiotowej darowizny nie było, pozostawałoby w sprzeczności z oświadczeniem zobowiązanej, w którym powołała się na fakt jej otrzymania.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca otrzymała od ojca darowiznę w 2002 r., podczas gdy brak jest dokumentów potwierdzających wskazaną czynność;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie można było uzyskać dodatkowych informacji w przedmiotowej sprawie podczas, gdy informacje dotyczące braku darowizny od ojca na rzecz skarżącej podsiada również jej brat;

3. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżąca otrzymała od ojca darowiznę w 2002 r., podczas gdy brak jest dokumentów potwierdzających tą czynność.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów:

a) akt notarialny A nr [...],

b) akt notarialny A nr [...],

c) akt notarialny A nr [...].

Uzasadniają skargę skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Z tak postawioną tezą skarżąca się jednak nie zgadza, gdyż nie ma znaczenia na jakim etapie składane są wnioski dowodowe w sprawie. Ponadto brat skarżącej posiada nie tylko wiedzę, ale również ma dostęp do dokumentów, z których jasno wynika, że żadna darowizna na rzecz skarżącej nie miała miejsca. Etap postępowania, na którym strona korzysta z uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu, w ocenie skarżącej, nie może wpłynąć na ocenę dowodów przedkładanych w toku postępowania.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r. (brak sygnatury akt) skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w żadnym fragmencie nie wskazał na konieczność przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Rzeczywiście, brat skarżącej mógł nie wiedzieć o darowiźnie, ale nie można tego zakładać. Takie źródło informacji należy zweryfikować, a nie zakładać, iż czegoś nie da się ustalić. Również w toku postępowania odwoławczego, to organ ma obowiązek zebrania materiału dowodowego uzasadniającego wydanie decyzji w toku postępowania. Postępowanie, które budzi zaufanie do organów podatkowych, musi być prowadzone starannie i poprawnie merytorycznie. Organ powinien dopuścić dowody wnioskowane przez strony i jednakowo traktować interesy podatnika i Skarbu Państwa. Tylko i wyłącznie przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z zeznań brata skarżącej może prowadzić do prawidłowych ustaleń w niniejszej sprawie.

Skarżąca poniosła również, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ ten przyjął, że wiedzę na temat ewentualnej darowizny może mieć jedynie skarżąca, jej ojciec oraz jej matka. Jednakże nie można pominąć faktu, iż skarżąca posiada również brata. Nie ma wątpliwości, iż brat skarżącej musi posiadać informację dotyczące kwestii majątkowych swoich rodziców oraz braku darowizn dokonanych przez nich na rzecz skarżącej. A zatem, konieczne jest przesłuchanie brata skarżącej.

Kończąc skarżąca wskazała, że jej zdaniem, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana jednostronnie, bez woli wyjaśnienia wszelkich wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie skarżąca wnosiła i wywodziła jak w skardze. Podała, że cała sprawa wzięła się stąd, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. chciała skorzystać z pomocy adwokata. Adwokat poradził jej, żeby powiedziała, czy miała jakieś darowizny od rodziny. Jej ojciec nie mógł dać jej darowizny pieniędzy w kwocie 200.000 zł, bo takich pieniędzy nie miał. Według adwokata taka darowizna była już przedawniona. Owszem syn dokładał się do utrzymania mieszkania, a mama przekazała jej ekwiwalent pieniężny za węgiel. Jej brat D. ma informacje na temat sytuacji rodzinnej wie, że ojciec po prostu takich pieniędzy nie miał. Jej ojciec był emerytem górniczym, ale schorowanym.

Na rozprawie Sąd dopuścił dowód z dokumentów: z wypisów aktów notarialnych rep. nr A nr [...] (protokół otwarcia i ogłoszenia testamentu po zmarłej matce skarżącej) i rep. A nr [...] (protokół dziedziczenia i oświadczenie o przyjęciu spadku po zmarłej matce skarżącej).

Natomiast Sąd oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z wypisu aktu notarialnego rep. A nr [...] (akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym ojcu skarżącej), gdyż dokument ten znajduje się już w aktach sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Zatem to na organie administracji publicznej spoczywa prawny obowiązek podjęcia takich czynności procesowych, które doprowadzą do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Ma to o tyle istotne znaczenie, że dokonane następnie oceny i wyprowadzone wnioski muszą być li tylko logiczną konsekwencją ustalonego uprzednio stanu faktycznego. Obowiązek koncentracji materiału dowodowego wynika ponadto z art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie, na podstawie całego zebranego przez siebie materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w polskim postępowaniu podatkowym powinność ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Wspomniana procedura nie ma więc charakteru kontradyktoryjnego, ale cechuje się inkwizycyjnością (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1088/22 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analiza akt postępowania wskazuje, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził de facto żadnego postępowania dowodowego. Całą wiedzę na temat darowizny oparł na pisemnym oświadczeniu skarżącej z 20 sierpnia 2020 r., w którym powołała się na fakt otrzymania w 2002 r. darowizny pieniężnej od ojca w kwocie 200.000 zł. Owszem organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącą o przedłożenie dokumentów, informacji i oświadczeń dotyczących darowizny. W odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji skarżąca przedłożyła jedynie jedno pismo z 4 kwietnia 2022 r., w którym poinformowała, że korzysta ze swojego uprawnienia do niezajmowania stanowiska w zakresie objętym wezwaniami na obecnym etapie postępowania, jednocześnie zobowiązując się do złożenia wszelkich wyjaśnień do 15 maja 2022 r., których także nie złożyła. Jednakże organ pierwszej instancji nie podjął żadnych innych działań, aby wyjaśnić, czy i kiedy darowizna środków pieniężnych miała miejsce, chociażby poprzez przesłuchanie skarżącej w charakterze strony, czy też jej brata D., w sytuacji gdy jej rodzice nie żyją, a brat mógł mieć wiedzę na temat darowizny i sytuacji finansowej rodziców skarżącej, w aspekcie możliwości wykonania takiej darowizny. Tym bardziej, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 22 września 2022 r. włączył do akt pismo D.G. (k. 49 akt administracyjnych), którego to pisma nie ma w aktach sprawy, miał więc wiedzę na temat brata skarżącej, mógł zatem bez problemu skorzystać z tego źródła dowodowego.

Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 911/22).

W kontekście poczynionych rozważań Sąd orzekający podziela pogląd prawny wyrażony w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym organ podatkowy w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 28/99). Niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd uznaje za naruszające prawo. Zaniedbanie organu polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest zdaniem Sądu wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji. Ponadto, co istotne także organ odwoławczy mógł dopuścić i przeprowadzić dowód z przesłuchania brata skarżącej na okoliczność spornej darowizny. Natomiast organ odwoławczy postanowieniem z 13 listopada 2023 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.G. Uzasadnienie tego postanowienia jest lakoniczne i nie zawiera żadnego uzasadnienia z jakich powodów nie uwzględniono żądania strony.

Dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy i stwierdził, że dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w tym m.in. wnioskowanego dopiero na etapie postępowania odwoławczego przesłuchiwania w charakterze świadka brata zobowiązanej, na okoliczność braku darowizny od ojca na jej rzecz, jest zbyteczne i prowadziłoby do niepotrzebnego wydłużenia postępowania. Z takich stwierdzeniem organu odwoławczego nie można się zgodzić w sytuacji, gdy nie przeprowadzono żadnych innych dowodów.

Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Przepis ten współkształtuje, tym razem z inicjatywy strony (na wniosek), kompletność materiału dowodowego jaki powinien zostać zebrany w konkretnej sprawie podatkowej, aby móc stwierdzić, że pozyskany materiał dowodowy stał się wyczerpujący. Jedynie w takim przypadku możliwe jest bowiem przystąpienie do dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych, czyli uznania danych okoliczności za udowodnione, wedle reguł właściwych swobodnej ocenie dowodów.

Tymczasem podstawa odmowy realizacji wniosku dowodowego, wyrażająca się w art. 188 O.p. zwrotem "chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem" odnosi się do przypadku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeśli zaś wnioskowany dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), to powinien być on przeprowadzony, a taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeśli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14).

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa także, że decyzja organu pierwszej instancji wydana wobec skarżącej a dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. jest niekompletna, zawiera tylko 4 strony. Z lektury decyzji nie wynika zatem, czy darowizna, na którą skarżąca powołała się w tym postępowaniu została przez organ uwzględniona w rozliczeniu za ten rok podatkowy. W tym aspekcie organ pierwszej instancji w tej decyzji powołuje się na str. 19 -20, której w aktach brak.

W postępowaniu ponownym organ pierwszej przeprowadzi postępowanie dowodowe i ustali, czy darowizna środków pieniężnych w kwocie 2000.000 zł w

2002 r. na rzecz skarżącej od jej ojca miała miejsce. W tym celu przeprowadzi przesłuchanie skarżącej w charakterze strony oraz przesłucha w charakterze świadka D.G. Ustali, czy istnieją jakiekolwiek dokumenty związane z darowizną, w szczególności umowy jak i dokumenty potwierdzające jej otrzymanie (pisemne potwierdzenia, wpłaty na rachunek bankowy), a w przypadku ich braku, podejmie próbę ustalenia daty nabycia środków pieniężnych. Ponadto organ ustali, mając na uwadze twierdzenia skarżącej na rozprawie, czy sytuacja majątkowa ojca skarżącej pozwalała mu w ogóle na darowiznę pieniędzy w takiej kwocie.

W tym aspekcie Sąd podkreśla, że celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest zapobieganie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania poprzez wydłużenie terminu do wydania decyzji, która ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże chcąc zastosować art. 6 ust. 4 u.p.s.d. należy ustalić, zgodnie z treścią tego przepisu, że "nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania", a żeby ustalić kiedy do tego nabycia niezgłoszonego do opodatkowania doszło, konieczne jest ustalenie, czy w ogóle doszło do umowy darowizny.

Ponadto organ pierwszej instancji włączy do akt całą decyzję wydaną wobec skarżącej, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., ze wskazaniem, czy decyzja ta jest ostateczna i ustali, czy darowizna, na którą skarżąca powołała się w tym postępowaniu została przez organ uwzględniona w rozliczeniu za ten rok podatkowy.

Dopiero przeprowadzenie postępowania dowodowego pozwoli organowi podatkowemu na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z 13 października 2022 r. Stwierdzone braki postępowania dowodowego nie pozwalały bowiem organowi odwoławczemu na wydanie decyzji merytorycznej.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.143 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy.