Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 57/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.23.2022 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 8 grudnia 2022r. znak: 1801-IOV-2.4103.23.2022, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25.03.2022r. znak: 1818-SKP.4103.3.2022, ustalającą: S. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Spółka) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do marca 2018 r.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec Spółki stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017r. i od stycznia do marca 2018r. W toku kontroli ustalono, że Spółka w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. okresy zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny poprzez uwzględnienie w rozliczeniach za te okresy kwot podatku wynikających z faktur VAT wystawionych przez Zakład [...] L. K., niedokumentujących rzeczywiście wykonanych usług. Dokonane ustalenia zostały udokumentowane w protokole kontroli.

Spółka w dniu 10 lutego 2022 r. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2017r. oraz styczeń, luty i marzec 2018r., a 21 lutego 2022 r. - korektę deklaracji za październik 2017 r., uwzględniające w całości ustalenia kontroli.

Postanowieniem z 23 lutego 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty i marzec 2018r., zakończone wydaniem decyzji z 25 marca 2022r. w sprawie ustalenia na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. oraz styczeń, luty i marzec 2018 r., w wysokości po [...] zł za każdy miesiąc, z wyjątkiem grudnia 2017 r. gdzie wysokość wyniosła [...] zł.

Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zarzucając naruszenie:

1) art. 187-188 i 191 w związku z art. 165 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego i oparcie się tylko na ustaleniach z kontroli podatkowej (Nr kontroli wg systemu 222334), zakończonej Protokołem z kontroli podatkowej z dnia 15 grudnia 2021 r., co do którego Spółka wniosła zastrzeżenia i którego ustalenia kwestionowała, a po zakończeniu której nie przeprowadzono postępowania podatkowego,

2) art. 121,122,124 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, bez wystarczającego wyjaśnienia Spółce zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, oraz przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

3) art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i nieuprawnione przyjęcie, że S. Sp. z o.o. (dalej Spółka) odliczyła podatek naliczony VAT z faktur wystawionych przez Zakład [...] L. K. (dalej L. K.) za wykonane usługi doradztwa technicznego, których według organu podatkowego nie dokonano i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku o VAT w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego,

4) art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, natomiast nieuprawnione zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego, zamiast 20% kwoty podatku naliczonego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 25 marca 2022 r. ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do marca 2018 r., w wysokościach jak wyżej wskazano. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie art. 112b oraz art. 112c ustawy o VAT jest konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku VAT Spółki w toku kontroli podatkowej. Stwierdzić również należy, że skoro Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. i od stycznia do marca 2018 r. zgodnie z ustaleniami kontroli, brak było podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania podatkowego i prowadzenia w jego ramach postępowania dowodowego, czego domaga się Skarżąca.

Organ II instancji podkreślił, że korekta deklaracji złożona po kontroli podatkowej, zgodna z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, jest wiążąca dla organu podatkowego. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola podatkowa. Znajduje to także uzasadnienie w treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takim przypadku zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Oznacza to, że w takim przypadku nie ma podstaw prawnych do wydawania decyzji określającej na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Uzasadniając swoje stanowisko przywołał szereg okoliczności, m.in.:

- rozbieżności w zeznaniach przesłuchiwanych osób, dot. podjęcia współpracy z L. K., zakresu świadczonych usług, przekazywania zaopiniowanych dokumentów,

- brak dokumentacji (poza ostatecznym dokumentem z pieczęcią) związanej z realizacją usługi (propozycje, zmiany),

- brak pisemnej umowy, która regulowałaby prawa i obowiązki stron umowy

- zamówienia konsultacji L. K. w sytuacji zatrudniania przez Spółkę pracowników, którzy w zakresie obowiązków mieli wykonywanie czynności, które miał wykonywać także L. K.,

- nierzetelna dokumentacja kasowa Spółki dot. wypłat na rzecz L. K.,

- regulowanie należności L. K. tylko gotówką,

- wycena usług świadczonych przez L. K. - stała kwota wynagrodzenia niezależnie od ilości i wagi podejmowanych czynności,

- brak dowodów na poszukiwanie innych podmiotów do realizacji usług,

- brak weryfikacji kontrahenta - nadmierne zaufanie, podczas gdy kontrahent w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2017 r. nie zadeklarował żadnej sprzedaży, a za okresy od grudnia 2017 r. do marca 2018 r. w ogóle nie złożył deklaracji.

Dalej organ II instancji przedstawił ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie i mając na uwadze te ustalenia uznał, że nieuzasadnione są zarzuty Spółki dotyczące błędnej oceny zgromadzonych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uzasadnione są z kolei twierdzenia organu I instancji, że w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu dowodowym wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy, a zgromadzone w toku kontroli podatkowej dowody potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w niniejszej sprawie nie nastąpiło rzeczywiste nabycie usług od firmy L. K.. Co istotne zgromadzono i przedstawiono okoliczności, które fakt ten uzasadniają. Organ I instancji stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego bezspornie wynika, że Spółka świadomie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zakład [...] L. K., a zatem uczestniczyła w oszustwie podatkowym i osiągnęła nieuprawioną korzyść podatkową kosztem budżetu państwa. Korzyścią podatkową było obniżenie w każdym okresie rozliczeniowym objętym kontrolą podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur VAT, a w konsekwencji zaniżenie kwoty podatku do zapłaty.

Organ I instancji w protokole kontroli podatkowej wykazał zatem, że miało miejsce kwalifikowane naruszenie prawa, tj. podatnik odliczył VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz przedstawiono uzasadnienie oceny prawnej dokonanej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, jakie przepisy zostały naruszone, jak również wykazano, że Pan L. K. to podatnik nierzetelny.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, składając korektę rozliczenia za poszczególne okresy 2017 r. i 2018 r. Spółka zgodziła się z ustaleniem kontroli podatkowej, że nie przysługuje mu odliczenie podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta. Skoro Spółka wyraziła swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontroli (mimo złożonego 28 grudnia 2021 r. pisma zatytułowanego "odwołanie od decyzji", potraktowanego przez organ I instancji jako zastrzeżenia do protokołu, oraz pisma z 21 stycznia 2022 r., dot. braku akceptacji dla ustaleń organu), organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał m. in. kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Przy czym, zgodnie z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli w powyższym przypadku zaniżona kwota zobowiązania podatkowego wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z tych faktur wynosi 100%.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, nie można zgodzić się z twierdzeniami Spółki, że organ I instancji naruszył wymienione w odwołaniu przepisy: art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia art. 112b i z art. 112c ustawy o VAT są bezzasadne. Sankcja z art. 112c ustawy o VAT jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c ustawy o VAT wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym.

W ocenie organu II instancji niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym, gdyż podstawą do odliczenia podatku naliczonego były tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszyło świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu przez Spółkę do rozliczenia tego rodzaju faktur.

Organ odwoławczy zauważył, że Spółka obawiając się niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia sprawy wnioskowała o zmianę podstawy prawnej dla zastosowanej sankcji, z art. 112c pkt 2 na art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT mimo, że najpierw konsekwentnie twierdziła, że L.K. usługi wykonał, więc Spółka odliczając podatek naliczony z otrzymanych od Niego faktur nie popełniła żadnych nieprawidłowości. Takim działaniem Spółka zaprzecza sama sobie. Organ II instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano brzmienie ustawowe przepisów art. 112b i 112c ustawy o VAT oraz wskazano do jakich nieprawidłowości znajdują zastosowanie. Zatem Spółka po zapoznaniu się z uzasadnieniem decyzji ma wiedzę, w jakich okolicznościach faktycznych sprawy dany przepis znajduje zastosowanie, oraz że organ podatkowy nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia tej sankcji, bądź zmiany kwalifikacji prawnej zgodnie z żądaniem Spółki.

Końcowo organ odwoławczy zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono także inne nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT za poszczególne okresy 2017 r. i 2018 r. (szczegółowo przedstawione w protokole kontroli i decyzji organu I instancji), tj.

- Spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości 100%, zamiast 50% z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz faktur dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdu marki [...], numer rejestracyjny [...],

- dokonano odliczenia podatku w innej kwocie, niż wynikająca z faktury oraz

- odliczono dwukrotnie podatek naliczony z tej samej faktury.

W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku z wymienionymi wyżej nieprawidłowościami zastosowanie znajduje przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie organ I instancji odstąpił jednak od ustalenia Spółce dodatkowej sankcji finansowej na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, dot. wymienionych nieprawidłowości, gdyż jak uzasadnił w decyzji, nie wystąpiły przesłanki do jego zastosowania. Strona w złożonym odwołaniu nie kwestionowała ww. ustaleń. Organ odwoławczy za prawidłowe uznaje stanowisko organu I instancji w tym zakresie.

Skarżąca, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, złożyła na nie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 187-188 i 191 w związku z art. 127 i art. 165 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego i oparcie się tylko na ustaleniach z kontroli podatkowej (Nr kontroli wg systemu 222334), zakończonej Protokołem z kontroli podatkowej z dnia 15 grudnia 2021 r., co do którego Spółka wniosła zastrzeżenia i którego ustalenia kwestionowała, a po zakończeniu której nie przeprowadzono postępowania podatkowego, oraz odmowę organu przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie strony skarżącej z dnia 29 sierpnia 2022 r. dodatkowych dowodów,

2) art. 121,122,124 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, oraz bez wystarczającego wyjaśnienia Spółce zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, oraz przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

3) art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nieuprawnione przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek naliczony VAT z faktur wystawionych przez Zakład [...] L. K. za wykonane usługi doradztwa technicznego, których według organu podatkowego nie wykonano i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego

W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżąca podnosi, że wskazanie przez organy podatkowe "na rzekome niespójności i rozbieżności w zeznaniach świadków, jest nieuzasadnione, wyolbrzymiane, nadinterpretowane i nie uprawnia do podważenia wiarygodności tych zeznań". i za nieuprawnioną w Jej ocenie uznaje "interpretację zeznań świadków i ich ocenę". Następnie w punktach, analogicznie jak w odwołaniu przedstawia wyjaśnienia odnośnie stwierdzonych przez organy "rzekomych niespójności i rozbieżności w zeznaniach świadków oraz wątpliwości kontrolujących dotyczących dowodów z dokumentów".

Końcowo Skarżąca zarzuca naruszenie przez organy podatkowe zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy/podatnika, o której mowa w art. 10 i 11 ustawy prawo przedsiębiorców, co do stanu faktycznego jak i norm prawnych. Ponadto podnosi, że organy podatkowe miały wprawdzie prawo do weryfikacji wskazywanych przez Skarżącą faktów jednak odrzuciły wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i zeznań oraz konfrontacji świadków, nie odniosły się do większości Jej wyjaśnień i twierdzeń, a stosując profiskalną interpretację faktów i dowodów rozstrzygały wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem składu orzekającego sformułowanym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony stan sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem należy wskazać na brak uzasadnienia dla stawianych przez Skarżącą zarzutów procesowych. Organy administracyjne uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego ocena materiału dowodowego, mimo że niezgodna z oczekiwaniami Spółki, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, Skarżąca skutecznie nie wykazała, by w sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych przepisów regulujących postępowanie przed organem, zwłaszcza postępowanie dowodowe, a naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, został starannie przedstawiony i oceniony w uzasadnieniu decyzji. Sporządzone uzasadnienie wydanej decyzji, zarówno w przypadku organu I, jak i II instancji, zawiera wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli instancyjnej. Wskazać także warto, że nie ma przeszkód prawnych w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach i nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowodem w postępowaniu może być bowiem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (por.m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 545/19). Podkreślić również należy, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postepowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości (por.m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1283/19).

W ocenie Sądu nie zasługuje na uznanie zarzut Skarżącej, że organy w decyzjach nie odniosły się do wniosków dowodowych Spółki. Zauważyć należy, że zarówno organ I instancji, jak i II instancji wydał stosowne postanowienie, którym odmówił ich przeprowadzenia, wyjaśniając przesłanki swojego działania. Z uzasadnień postanowień odmawiających przeprowadzenia wniosków dowodowych jasno wynika co legło u podstaw ich wydania. Podkreślić należy, że uzasadnienie odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych winno mieć miejsce w postanowieniu, w którym odmówiono ich przeprowadzenia i tak też organy uczyniły, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na fakt ten organ odwoławczy wskazał.

Zauważyć należy, że postępowanie zmierzające do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny. Przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustaleń poczynionych przez organ w protokole kontroli. Kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji. Kwestia podatku, po kontroli podatkowej i złożeniu korekty deklaracji, uwzględniającej stanowisko organu, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta (por. wyrok m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20, WSA w Olsztynie z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 702/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola, co nie zwalnia organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów. Ich zastosowanie jest bowiem jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Zawarte w skardze stwierdzenie, że korekta przez Spółkę została złożona z obawy przed zajęciem rachunków bankowych i innego majątku na poczet zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie może niweczyć konsekwencji skorygowania deklaracji i przenosić postępowania dowodowego co do rozmiaru podatku do postępowania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że złożenie korekty deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w takiej sytuacji, gdy zostało dokonane przez wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Należy zatem, wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej korekty po wszczęciu tego typu postepowań nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyna preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust. 2 ustawy o VAT wprowadzający 20 procentową wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do podstawowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie znajduje zastosowania do zobowiązania orzekanego w myśl art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, który stanowił podstawę orzekania organów w niniejszej sprawie Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości, przewidzianej w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika opisanego w protokole kontroli procederu nie narusza, zdaniem Sądu, zasady proporcjonalności.

Zdaniem Sądu uwzględniając wyniki kontroli podatkowej organy prawidłowo ustaliły, że Spółka w ewidencjach zakupów za ww. poszczególne okresy rozliczeniowe zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez Zakład [...] L.K . mające dokumentować zakup usług konsultacji technicznych, szczegółowo przedstawione w protokole kontroli i decyzji organu I, jak i II instancji, a podatek naliczony z nich wynikający został rozliczony w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, są to tzw. puste faktury, a na potwierdzenie tego stanowiska przywołano szereg okoliczności, m.in.:

- rozbieżności w zeznaniach przesłuchiwanych osób, dot. podjęcia współpracy z L. K., zakresu świadczonych usług, przekazywania zaopiniowanych dokumentów,

- brak dokumentacji (poza ostatecznym dokumentem z pieczęcią) związanej z realizacją usługi (propozycje, zmiany),

- brak pisemnej umowy, która regulowałaby prawa i obowiązki stron umowy

- zamówienia konsultacji L. K. w sytuacji zatrudniania przez Spółkę pracowników, którzy w zakresie obowiązków mieli wykonywanie czynności, które miał wykonywać także L. K.,

- nierzetelna dokumentacja kasowa Spółki dot. wypłat na rzecz L. K.,

- regulowanie należności L. K. tylko gotówką,

- wycena usług świadczonych przez L. K. - stała kwota wynagrodzenia niezależnie od ilości i wagi podejmowanych czynności,

- brak dowodów na poszukiwanie innych podmiotów do realizacji usług,

- brak weryfikacji kontrahenta - nadmierne zaufanie, podczas gdy kontrahent w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2017 r. nie zadeklarował żadnej sprzedaży, a za okresy od grudnia 2017 r. do marca 2018 r. w ogóle nie złożył deklaracji.

Wbrew zarzutom Skarżącej w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły i wyjaśniły okoliczności istotne dla jej prawidłowego rozpatrzenia. Zebrany w toku materiał dowodowy potwierdził, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w niniejszej sprawie nie nastąpiło rzeczywiste nabycie usług od firmy L. K.. Organy zgromadziły i przedstawiły okoliczności, które fakt ten uzasadniają. Z całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego bezspornie wynika, że Spółka świadomie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Zakład [...] L. K., a zatem uczestniczyła w oszustwie podatkowym i osiągnęła nieuprawioną korzyść podatkową kosztem budżetu państwa. Korzyścią podatkową było obniżenie w każdym okresie rozliczeniowym objętym kontrolą podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur VAT, a w konsekwencji zaniżenie kwoty podatku do zapłaty.

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 10 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. W art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców sformułowano, według uzasadnienia projektu ustawy, zasadę in dubio pro libertate, która w rzeczywistości jest zasadą przyjaznej interpretacji przepisów, bowiem zgodnie z 11 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta nie oznacza, że ilekroć pojawiają się różne rozumienia normy prawnej, niezależnie od poprawności argumentacji, to zawsze należy stosować taką wykładnię prawa jaka okazuje się być na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta będzie mieć zastosowanie, dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. W rozpoznawanej sprawie potrzeba posłużenia się dyrektywą wyrażoną w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie wystąpiła. Spór w niniejszej sprawie dotyczył nie brzmienia czy znaczenia przepisów podatkowych, lecz m.in. uznania prawa do odliczenia podatku z wystawionych na rzecz Spółki faktur, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w sprawie wystąpiły nieprawidłowości, które zostały należycie ustalone, wykazane i ocenione.

W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.