Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 126/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 , art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24,
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 lipca 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zwrócić skarżącej spółce kwotę [...] tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 6 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił P. W. (dalej: skarżąca, spółka) umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, naliczonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionych przez niego w dniu 27 marca 2023 r. tytułów wykonawczych.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z 27 marca 2023 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w [...] S.A. natomiast zawiadomieniem z 27 marca 2023 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w [...] S.A. Przystępując do pierwszej czynności egzekucyjnej skierował do spółki przeznaczone dla niej odpisy ww. tytułów wykonawczych. Z tytułu realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego [...] S.A. 4 kwietnia 2023 r. przekazała środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł, które organ rozliczył w kwocie: [...] zł na należność główną, [...] zł na odsetki za zwłokę, [...] zł na koszty egzekucyjne (w tym opłatę manipulacyjną w wysokości [...] zł, opłatę egzekucyjną w wysokości [...] zł, wydatki egzekucyjne w wysokości [...] zł) oraz [...] zł na koszty upomnienia. Tym samym postępowanie egzekucyjne zostało zakończone.

Następnie pismem z 4 kwietnia 2023 r. pełnomocnik spółki zwrócił się do Naczelnika o umorzenie kosztów egzekucyjnych, wskazując, że w ślad za złożoną korektą zeznania podatkowego CIT-8 za 2020 r. spółka złożyła wniosek o rozłożenie zaległości na raty. Po złożeniu powyższego wniosku rozpoczęła się procedura w ramach której 15 lutego 2023 r. spółka przekazała dokumenty, które były wskazane w otrzymanym wezwaniu. Kolejne dokumenty przekazała 24 lutego 2023 r. W tym samym dniu spółka otrzymała wezwanie do zapłaty zaległego podatku dochodowego. W odpowiedzi na to wezwanie spółka wskazała, że prowadzone jest postępowanie w sprawie rozłożenia na raty płatności w przedmiocie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym wniosła o niepodejmowanie dalszych czynności do czasu rozpatrzenia wskazanego wniosku. W dniu 27 marca 2023 r. spółka odebrała negatywną decyzję w przedmiocie rozłożenia na raty, a następnie informację z banku o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, który z tytułu realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego przekazał środki pieniężne na poczet egzekwowanych zaległości. W ocenie spółki postępowanie w przedmiocie rozłożenia spłaty zaległości na raty, pomimo otrzymania w efekcie decyzji negatywnej, nie uzasadniało stosowania tak dotkliwej egzekucji administracyjnej. Porównując bowiem daty wydania decyzji, jej odebrania i rozpoczęcia egzekucji, spółka nie miała nawet jednego dnia na wykonanie zobowiązania, a nie miała zamiaru uchylać się od jego wykonania. Tym samym w ocenie spółki na skutek podjętych działań, została pozbawiona możliwości dobrowolnego wykonania ciążących na niej obowiązków, przez co dodatkowe koszty egzekucyjne stały się dla niej nieuzasadnioną karą.

W ocenie organu spółka nie spełniła ustawowych przesłanek "ważnego interesu zobowiązanego lub interesu publicznego" pozwalających na umorzenie kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. Organ uznał bowiem, że sytuacja ekonomiczna spółki jest bardzo dobra. W analizowanym okresie spółka osiągała bardzo wysokie obroty, które w ogólnym rozrachunku czy to zysków i strat czy też nadwyżki sumy przychodów podatkowych nad kosztami uzyskania przychodów przyniosły jej znaczny zysk zarówno w wymiarze bilansowym jak i podatkowym, a osiągnięty przez nią zysk netto był na tyle wysoki, że postanowiła go przeznaczyć m.in. na wypłaty dywidend dla udziałowców oraz zwiększenie kapitału zapasowego spółki. Ponadto w ramach prowadzonej działalności zgromadziła majątek o znacznej wartości w postaci: ruchomości i nieruchomości oraz środków pieniężnych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych, których łączne saldo na 31 marca 2023 r. odpowiadało kwocie [...]zł oraz [...] euro, a saldo rachunku VAT odpowiadało kwocie [...]zł. Tym samym uregulowanie przez nią kwoty w wysokości [...] zł z tytułu kosztów egzekucyjnych, która w istocie już została pobrana z rachunku bankowego spółki w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w zestawieniu z wysokością generowanych przez spółkę zysków i ponoszonych kosztów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie dla niej stanowiła znacznego uszczerbku finansowego, znamionującego wystąpienie przesłanki "ważnego interesu zobowiązanego", uzasadniającej przyznanie wnioskowanej ulgi. Natomiast umorzenie kosztów egzekucyjnych w takich okolicznościach naruszałoby zasady sprawiedliwości i równości. Podczas gdy w interesie publicznym jest to by umorzenie kosztów egzekucyjnych stanowiących należności o charakterze publicznoprawnym przypadających na rzecz Skarbu Państwa przyniosło pozytywne rezultaty, ważne z punktu widzenia ogółu społeczeństwa, a nie jednostki, z której majątku zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia nieuregulowanych w terminie należności publicznoprawnych. Ponadto organ podkreślił, że koszty egzekucyjne naliczone w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, nie wynikają z nadzwyczajnych, trudnych do przewidzenia okoliczności, lecz stanowią normalne następstwo wszczęcia postępowania egzekucyjnego w związku z nieuregulowanymi w terminie należnościami publicznoprawnymi.

W ocenie organu I instancji wystąpienie z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w świetle przesłanki warunkującej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, nie wpływa na stan, w którym obowiązek nie został wykonany. Tym samym sam fakt toczącego się postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty wymagalnych należności nie obliguje go do odstąpienia od działań zmierzających do wszczęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego, jak również nie stanowi okoliczności uzasadniającej twierdzenie, że wszczęta niezależnie od tego postępowania egzekucja administracyjna jest przedwczesna. Dopóki bowiem ostateczna decyzja w przedmiotowym zakresie nie zostanie wydana wymagalny obowiązek powinien być egzekwowany w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Dopiero wydanie pozytywnej decyzji w przedmiocie przyznania ulgi, tj. rozłożenia na raty zaległości publicznoprawnych, stanowi przesłankę przerywającą bieg toczącego się postępowania egzekucyjnego i skutkuje obowiązkiem zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że złożony wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie uzasadniał niepodejmowania czynności egzekucyjnych, jak również nie może prowadzić do umorzenia należnych kosztów egzekucyjnych, powstałych w następstwie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w aspekcie przesłanek ważnego interesu zobowiązanego lub interesu publicznego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie postanowienia o umorzeniu kosztów egzekucyjnych w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Postanowieniem z 18 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego ustalony stan faktyczny sprawy nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych. Podobnie jak organ I instancji organ odwoławczy uznał, że sytuacja ekonomiczna spółki jest bardzo dobra i pozwala na zapłatę przedmiotowych kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowo - majątkowej spółki. Organ odwoławczy podzielił zatem opinię Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że uregulowanie kwoty w wysokości [...] zł z tytułu kosztów egzekucyjnych, która została już pobrana z rachunku bankowego spółki w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zestawieniu z wysokością generowanych zysków i ponoszonych kosztów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie stanowiło znacznego uszczerbku finansowego, znamionującego wystąpienie przesłanki "ważnego interesu zobowiązanego" uzasadniającej przyznanie wnioskowanej ulgi. Organ wyjaśnił, że instytucja prawna umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter szczególny i może nastąpić tylko w sytuacjach wyjątkowych, a więc gdy wystąpi brak majątku, z którego możliwe jest pokrycie kosztów egzekucyjnych. W przypadku spółki umorzenie kosztów egzekucyjnych byłoby zatem nieuzasadnione. Ponadto uwzględnienie wniosku byłoby równoznaczne z definitywną rezygnacją dochodzenia tych kosztów od spółki i obciążeniem nimi Skarbu Państwa, a tym samym w konsekwencji całego społeczeństwa, które zostanie obciążone kosztami udzielonej spółce pomocy, co nie leży w interesie publicznym.

Organ nie zgodził się ze spółką, że o wystąpieniu przesłanki "interesu publicznego" świadczy zachowanie spółki polegające na złożeniu wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zaległości publicznoprawnych. Organ podkreślił, że celem instytucji rozłożenia na raty spłaty należności jest pomoc podmiotom, których nie stać na jednorazową spłatę całości należności. Natomiast samo złożenie przez zobowiązanego wniosku o rozłożenie spłaty zaległości nie przesądza, że dąży on do wykonania obowiązku publicznoprawnego, tylko potwierdza, że w istocie dąży do wydłużenia tego okresu, zwłaszcza gdy posiada środki pieniężne pozwalające na niezwłoczne wykonanie tego obowiązku w całości. Dlatego organ uznał, że w interesie publicznym nie leży umorzenie kosztów egzekucyjnych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym z majątku spółki w sytuacji, gdy zobowiązana przez półtora roku dysponowała środkami pieniężnymi w łącznej wysokości [...] zł (odpowiadającymi zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2020 oraz nienależnie otrzymanej nadpłacie), a następnie po złożeniu 1 lutego 2022 r. korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za rok 2020, w której wykazała podatek do zapłaty, będąc zobowiązana do uregulowania podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...]zł i zwrotu nienależnie otrzymanej nadpłaty w wysokości [...] zł, złożyła wniosek o rozłożenie spłaty należności na raty. Zdaniem organu argument spółki mógłby być uzasadniony w sytuacji, gdyby aktualna sytuacja finansowa spółki uniemożliwiała zapłatę zaległości w całości w sposób jednorazowy. Tymczasem spółka znajduje się w bardzo dobrej kondycji finansowej i posiadała środki finansowe pozwalające na jednorazową spłatę całości zaległości. Znalazło to potwierdzenie zarówno w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego gdzie kwota [...]zł z tytułu kosztów egzekucyjnych została już pobrana z rachunku bankowego spółki, jak również w dokonanej przez organy I i II instancji analizie sytuacji finansowej Spółki.

W związku z powyższym spółka, pomimo złożenia wniosku o rozłożenie spłaty zaległości na raty, powinna była liczyć się z nieuchronnością wszczęcia egzekucji z jej majątku, a w konsekwencji naliczenia kosztów egzekucyjnych, bez konieczności przesyłania kolejnego wezwania do dobrowolnego uregulowania zaległości. W ocenie organu, ponieważ upomnienie zostało doręczone 16 lutego 2023 r. to skierowanie do spółki kolejnego wezwania przed przystąpieniem do egzekucji, prowadziłoby do powtarzania tych samych czynności, które zostały wcześniej wykonane. Tym samym zmierzałoby to do nieuzasadnionego przedłużania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, stanowiąc naruszenie podstawowych zasad administracyjnego postępowania egzekucyjnego, tj. szybkości i skuteczności egzekucji. Dlatego deklaracje spółki o chęci dobrowolnej spłaty zaległości podatkowych nie mogą uzasadniać umorzenia powstałych kosztów egzekucyjnych z uwagi na interes publiczny. Organ uznał, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych wniosek o rozłożenie zapłaty na raty, nie uzasadnia sam w sobie niepodejmowania czynności egzekucyjnych, a tym bardziej nie stanowi przesłanki do umorzenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na "interes publiczny" W związku z tym organ uważa, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego, z chwilą wydania decyzji o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej nie narusza zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, ponieważ realizacja tej zasady nie może odbywać się przez odstąpienie od ciążących na organach egzekucyjnych obowiązków, nałożonych na mocy obowiązujących przepisów prawa, nawet w przypadku wystąpienia niekorzystnych skutków dla spółki. W ocenie organu wynikająca z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (jednolity tekst - Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. – dalej: "k.p.a.") zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa nie może stanowić podstawy do odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. W razie stwierdzenia zatem, że obowiązek nie został wykonany uzasadnione staje się podjęcie działań mających na celu jego wyegzekwowanie, a złożony przez spółkę wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych nie uzasadnia niepodejmowania czynności egzekucyjnych, jak również nie może stanowić przesłanki do umorzenia należnych kosztów egzekucyjnych w aspekcie "interesu publicznego". Natomiast kwestia przedwczesnego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podlega ocenie w ramach innych instytucji prawnych, w szczególności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie można bowiem badać prawidłowości przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego

Pismem z 22 stycznia 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i uchylenie postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 § 1 w zw. z art. 64e § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. - dalej: "u.p.e.a."), poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżąca uchylała się od wykonania zobowiązania podatkowego co doprowadziło zdaniem organu do obowiązkowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy skarżąca w sposób wyraźny dążyła do wypełnienia tego zobowiązania, poprzez uzyskanie decyzji o rozłożeniu na raty (złożono natychmiastowy wniosek o rozłożenie na raty wraz z korektą CIT). Przedstawiony w skardze stan faktyczny w sposób ewidentny wykazuje dobrą wolę skarżącej w uregulowaniu zobowiązania, a tam samym negatywne nastawienie organu egzekucyjnego, co do podjęcia przez skarżącą próby uzyskania ulgi w postaci umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego,

2) art. 122 i art. 126 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez poprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie uczestników do władzy publicznej polegający na wszczęciu postępowania egzekucyjnego mimo, iż strona skarżąca pozostawała w przekonaniu, że nie jest w zwłoce w wykonaniu zobowiązań podatkowych, gdyż złożyła wniosek o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty, a także poprzez naruszenie zasady pisemności postępowania polegające na niepoinformowaniu podatnika o możliwości dobrowolnego uregulowania zobowiązania i niewyznaczeniu w związku z odmowną decyzją o rozłożeniu na raty terminu do dobrowolnego wypełnienia zobowiązania mając wiedzę i świadomość o dysponowaniu przez spółkę środkami do uregulowania zobowiązania, na które organ II instancji się powołuje w postanowieniu o odmowie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego,

3) art. 64e § 2 pkt 1 w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a., poprzez nie uwzględnienie wniosku skarżącej o umorzenie kosztów egzekucyjnych, mimo iż zachowanie skarżącej w trakcie toczącego się postępowania w postaci złożenia wniosku o rozłożenie na raty oraz wniosku o niepodejmowanie czynności egzekucyjnych, a zatem nieuchylanie się od wypełnienia zobowiązania potwierdza, że zachodzi podstawa do umorzenia kosztów egzekucyjnych ze względu na spełnienie przesłanki w postaci ważnego interesu publicznego, względnie ważnego interesu podatnika. Skutki wszczęcia egzekucji w warunkach pominięcia podstawowych zasad postępowania egzekucyjnego (w tym podstawową z zasad - zasadę celowości postępowania egzekucyjnego) z powołaniem się wyłącznie na dopuszczalność wszczęcia egzekucji z formalnego punktu widzenia, nie mogą być ignorowane w sprawie z wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, które w związku z tym powstały. Nie jest bowiem w interesie publicznym takie prowadzenie postępowania egzekucyjnego, którego celem jest w zasadzie tylko obciążenie strony kosztami, o czym z pewnością zapomniał zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem spółki o umorzenie kosztów egzekucyjnych stanowi art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., zgodnie z którym, koszty egzekucyjne mogą być umorzone na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny.

W cytowanym przepisie przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ egzekucyjny jest uprawniony do umorzenia kosztów egzekucyjnych - "ważny interes zobowiązanego" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić jednocześnie należy, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy umorzyć koszty egzekucyjne, czy też nie.

Sąd podziela stanowisko organów zawarte w zaskarżonych postanowieniach, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu zobowiązanego. Po szczegółowej analizie zgromadzonego w sprawie materiału zasadnie uznano, że sytuacja ekonomiczna spółki jest bardzo dobra i pozwala na zapłatę przedmiotowych kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowo - majątkowej strony. Uregulowanie kwoty w wysokości [...] zł z tytułu kosztów egzekucyjnych, która została już pobrana z rachunku bankowego spółki w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zestawieniu z wysokością generowanych zysków i ponoszonych kosztów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie stanowiło znacznego uszczerbku finansowego, znamionującego wystąpienie przesłanki "ważnego interesu zobowiązanego" uzasadniającej przyznanie wnioskowanej ulgi.

Trafnie organ odwoławczy wskazał, że instytucja prawna umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter szczególny i może nastąpić tylko w sytuacjach wyjątkowych, a więc gdy wystąpi brak majątku, z którego możliwe jest pokrycie kosztów egzekucyjnych. W bardzo dobrej sytuacji ekonomicznej spółki umorzenie kosztów egzekucyjnych byłoby zatem nieuzasadnione. W przeciwnym razie, każdy zobowiązany, który nie uregulował zaległości w terminie, unikałby ponoszenia naliczonych w trybie i na zasadach określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji kosztów egzekucyjnych, niezależnie od tego czy na poniesienie tych należności go stać czy też nie, co doprowadziłoby do upowszechnienia instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych, która ma charakter szczególny i powinna być stosowana w wyjątkowych wypadkach.

Podzielając to stanowisko, podnieść należy, że spółka we wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie powoływała się stricte na trudności finansowe. Biorąc pod uwagę treść wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, zasadną przesłanką umorzenia kosztów egzekucyjnych był przede wszystkim interes publiczny.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka interesu publicznego.

Podkreślić należy, że przesłanka interesu publicznego nie ma jednolitej definicji oraz że w każdym przypadku przesłankę tę należy oceniać indywidualnie. Przez "interes publiczny" należy rozumieć nakaz postępowania w sposób respektujący wartości wspólne dla całego społeczeństwa.

W interesie publicznym leży takie prowadzenie postępowania, by nie narażać strony na ponoszenie niecelowych kosztów. W interesie publicznym jest też takie działanie organu, które nie podważa do niego zaufania. Obowiązek działania organu w sposób budzący zaufanie do państwa i działań reprezentujących to państwo organów znajduje swoje umocowanie w wynikającej z art. 2 Konstytucji zasadzie demokratycznego państwa prawa, które urzeczywistnia zasadę sprawiedliwości społecznej. Nie chodzi przy tym jedynie o wykreowanie pozytywnego wizerunku organu w odbiorze społecznym, ale przede wszystkim o elementarne poczucie sprawiedliwości u obywateli, które wynika z uczciwości w działaniu organów przejawiającej się w proporcjonalności podejmowanych czynności. Państwo nie może wobec obywatela stosować instytucji procesowych przy wykorzystaniu aparatu urzędniczego w sposób, który budzi zasadnicze wątpliwości co do ich sprawiedliwości. Zasada zaufania do państwa stanowi fundament zasady demokratycznego państwa prawnego, ale również źródło innych zasad o bardziej szczegółowym charakterze, które odwołują się do idei zaufania w relacjach między państwem a jednostką. Zasada ochrony zaufania do państwa i prawa opiera się na założeniu, że organy władzy publicznej powinny działać w sposób lojalny i uczciwy względem jednostki, budzący w niej poczucie stabilności i bezpieczeństwa prawnego. Obywatel nie może pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że organ zastosował "kruczek prawny", by wywołać wobec niego negatywne skutki prawne, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podejmuje aktywne działania, by wobec państwa pozostać uczciwym (tu: rozliczyć należy podatek). Z tego właśnie powodu sprzeczne z interesem publicznym jest takie prowadzenie postępowania egzekucyjnego, którego celem jest w zasadzie tylko obciążenie strony kosztami. Co do zasady postępowanie ma na celu wyegzekwowanie należności publicznej, a nie uzyskanie przez organ dodatkowych "korzyści" wynikających z uzyskania dodatkowych kosztów egzekucyjnych tylko z tego względu, że jest to dopuszczalne w świetle przepisów (tak NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3602/16).

Z uwagi na powyższe, przy ocenie wystąpienia przesłanki interesu publicznego w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych nie można abstrahować od warunków, w jakich dokonano czynności egzekucyjnych, od których następnie naliczono koszty egzekucyjne.

W rozpoznanej sprawie, w ślad za złożoną korektą zeznania podatkowego CIT-8 za 2020 r., wnioskiem z dnia 1 lutego 2023 r. skarżąca wystąpiła o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Po złożeniu tego wniosku rozpoczęła się procedura, w ramach której 15.02.2023 r., spółka przedłożyła żądane dokumenty. Kolejne dokumenty spółka przekazała 24.02.2023 r. W tym samym dniu spółka otrzymała wezwanie do zapłaty zaległego podatku dochodowego. W odpowiedzi na to wezwanie spółka wskazała, że w przedmiocie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych prowadzone jest postępowanie w sprawie rozłożenia płatności na raty. W związku z powyższym wniosła o nie podejmowanie dalszych czynności do czasu rozpatrzenia wskazanego wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 21 marca 2023 r. odmówił rozłożenia przedmiotowej zaległości na raty. Powyższą decyzję strona odebrała 27 marca 2023 r. Na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z 27 marca 2023 r. organ wszczął egzekucję. Natomiast zawiadomieniem z 27 marca 2023 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego w banku

Nie sposób nie zauważyć, że tego samego dnia tj. 27 marca 2023 r. spółka otrzymała decyzję negatywną w przedmiocie rozłożenia na raty, jak i zostało wydane zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Co podkreśliła spółka zawiadomienie o zajęcie wierzytelności zostało podpisane przed otrzymaniem przez spółkę decyzji odmownej w przedmiocie rozłożenia na raty.

Z przytoczonej powyżej sekwencji zdarzeń w sposób jednoznaczny wynika, że skarżąca nie miała zamiaru uchylać się od wykonania zobowiązania. Spółka złożyła bowiem wniosek o rozłożenie zaległości na raty (a nie o umorzenie jej, co tym bardziej dowodzi, że chciała obowiązek wykonać) prawie dwa miesiące przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Decyzją z 21 marca 2023 r. organ odmówił rozłożenia zaległości na raty, przy czym nie czekając czy skarżąca odbierze powyższą decyzję wystawił tytuł wykonawczy i przystąpił do dokonania czynności egzekucyjnych. Co istotne, organ podatkowy pełnił w postępowaniu egzekucyjnym rolę wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Zespolenie obu tych funkcji daje organowi pewien margines swobody przy ocenie celowości, ale także czasu uruchomienia postępowania wykonawczego. Jak wynika z art. 6 § 1 u.p.e.a., wierzyciel ma prawny obowiązek wszczęcia egzekucji w sytuacji "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku". W utrwalonym i ugruntowanym w tej kwestii orzecznictwie N. S. A. przyjmuje się, że "tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a." (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12, CBOSA). Jednocześnie wskazuje się, że "w przypadku wszczęcia przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności" (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10, CBOSA).

W postępowaniu egzekucyjnym organy egzekucyjne obowiązane są m.in. do przestrzegania takich zasad jak: zasada praworządności, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, czy zasady prawdy obiektywnej. Szczególne znaczenie w postępowaniu egzekucyjnym i uzupełnieniem zasad ogólnych zawartych w samej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma, przewidziana w art. 8 k.p.a., tzw. zasada zaufania do organów państwa. Zgodnie z art. 8 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Powyższa zasada zaufania nie tyle nakłada na organy administracyjne nowe obowiązki, co uściśla obowiązki wynikające z pozostałych zasad. Przypomina ona bowiem o obowiązku ścisłego przestrzegania wszystkich reguł postępowania, aby w ten sposób pogłębiać zaufanie do władczych działań organów państwa. Przestrzeganie tej zasady jest istotne w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ takie przymusowe postępowanie z natury rzeczy jest dokuczliwe dla każdego dłużnika. Zasada ta musi być przestrzegana zarówno w działaniach organu państwowej administracji jako wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się na to, że zasadę zaufania do organów państwa zaliczyć należy do fundamentalnych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną i zasadą, na której opiera się wszelki porządek prawny (por. wyrok NSA z 23 września 2014 r. o sygn. akt II FSK 2273/12 – dostępny na stronie internetowej bazy CBOSA).

W ocenie Sądu, organ nie powinien zatem ograniczać się tylko do stwierdzenia formalnych podstaw uruchomienia postępowania egzekucyjnego, ale powinien mieć także na względzie wymagania płynące z zasad ogólnych postępowania egzekucyjnego: wymienionych zarówno w u.p.e.a. (zasada celowości - art. 7 § 3) i k.p.a. (zasada zaufania - art. 8 w związku z art. 18 u.p.e.a.), jak i w samej Konstytucji RP (zasada proporcjonalności - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Skutki wszczęcia egzekucji w warunkach ich pominięcia, z powołaniem się wyłącznie na dopuszczalność wszczęcia egzekucji z formalnego punktu widzenia, nie mogą być ignorowane w sprawie z wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, które w związku z tym powstały. Nie jest bowiem w interesie publicznym takie prowadzenie postępowania egzekucyjnego, którego celem jest w zasadzie tylko obciążenie strony kosztami. Oczywiście nie oznacza to, że organ egzekucyjny będzie rozpoznawał i rozstrzygał w postępowaniu egzekucyjnym przesłanki rozłożenia należności na raty, czy jej odroczenia, ale zamiar uchylania się zobowiązanego wymaga oceny także przesłanek ubiegania się o ulgę podatkową i to w chwili oceny, czy podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, a nie dopiero w chwili ich stosowania. Ratio legis takiego rozwiązania tkwi w konieczności przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Zasadą bowiem jest, że "zobowiązanego obciążają tylko koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji administracyjnej" (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1982/97, ONSA 2001, nr 1 , poz. 30).

W niniejszej sprawie organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem wiedział na jakim etapie jest postępowanie w sprawie przyznania ulgi. Z akt sprawy nie wynika wprawdzie kiedy decyzja z 21 marca 2023 r. dotycząca odmowy rozłożenia na raty została wysłana do skarżącej, wiadomo jednak, że skarżąca odebrała ją 27 marca 2023 r., tj. w dniu w którym organ przystąpił do egzekucji, nie dając tym samym skarżącej możliwości do dobrowolnego wykonania obowiązku. Nie można oprzeć się w tej sprawie wrażeniu, że organ właśnie w celu uzyskania dodatkowej korzyści w postaci kosztów egzekucyjnych podjął czynności w postępowaniu egzekucyjnym wiedząc, że nie istnieje ryzyko przedawnienia należności z tytułu podatku dochodowego za 2020 r. oraz, że strona posiada środki potrzebne do wykonania obowiązku. Takie postępowanie organu, w ocenie Sądu, w sposób rażący narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę zaufania. Obywatel nie może mieć nieodpartego, uzasadnionego wrażenia, że organy państwa wykorzystują przysługujące im uprawnienia procesowe w celu osiągnięcia od podatnika, dodatkowych kosztów związanych ze zbędnymi w świetle stanu faktycznego tej sprawy czynnościami egzekucyjnymi.

Mając na względzie opisane powyżej okoliczności rozpatrywanej sprawy, Sąd uznał, że organ błędnie stwierdził, iż nie wystąpił w tej sprawie interes publiczny.

Ponownie rozpoznając sprawę organ przyjmie, że przesłanka interesu publicznego została spełniona i rozważy zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych.

Na koniec należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy k.p.a., a nie Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z tym podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej były bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Biorąc pod uwagę fakt, iż tożsamymi wadami dotknięte jest postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.