Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 211/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 306
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
article: art. 55 (1)
journal: Dz.U. 2023 poz 1610
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r. sprawy ze skargi syndyka masy upadłości G. S. ,,O.S." sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 26 lutego 2024 r. nr SKO.PO-41/8967/994/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach (kolegium, organ II instancji) decyzją z 26 lutego 2024 r. nr SKO.PO-41/8967/994/2023 utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Obrazów (organ I instancji) z 30 października 2023 r. znak FN.3231.01.2023 w sprawie określenia G. S. "O. S." spółka z o.o. w upadłości Syndyk masy upadłościowej J. P. (podatnik, syndyk, skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2021 w kwocie [...]zł.

Organ II instancji ustalił, że 12 lutego 2021 r. złożona została deklaracja na podatek od nieruchomości, w której podatnik wskazał, że opodatkowaniu powinny podlegać grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 39.300 m˛, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 15.673 m˛ oraz budowle o wartości [...] zł. Wykazany podatek w łącznej wysokości wyniósł [...] zł. Syndyk nie składał wniosku o nadpłatę, bowiem wykazany w deklaracji podatek nie został zapłacony. W dniu 30 czerwca 2022 r. podatnik złożył korektę deklaracji, w której wykazał, że opodatkowaniu powinny podlegać grunty pozostałe o pow. 39.300 m˛, budynki pozostałe o pow. 15.673 m˛ oraz budowle o wartości [...] zł. W złożonej do organu podatkowego korekcie deklaracji podatkowej wykazany podatek wyniósł [...] zł. Podatnik wskazał, że korekta wynika z określenia nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości, to jest jak dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z 27 października 2017 r., została ogłoszona upadłość dłużnika G. S. "O. S." Spółka z o.o. w B. (sygn. akt [...] [...]). Syndyk uzasadniając złożenie korekty wyjaśniła, że nie prowadziła działalności gospodarczej i nie prowadziła przedsiębiorstwa upadłego, nadto nie występowała również o zgodę na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego zgodnie z art. 206 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego. Zadaniem syndyka w przedmiotowym postępowaniu upadłościowym było objęcie majątku upadłego, zarządzanie nim, zabezpieczenie oraz przystąpienie do jego likwidacji, tak by zaspokoić wierzycieli w możliwie jak najwyższym stopniu. W ocenie syndyka w sprawie znajduje zastosowanie wyrok TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Wyjaśniała, że przez okres 11 miesięcy 2020 r. przedmiot opodatkowani objęty był umową dzierżawy. Żadna z nieruchomości wchodzących w skład zakładu położonego w B. nie była wynajmowana w latach 2020-2021, 14 stycznia 2019 r. została zawarta umowa dzierżawy przedsiębiorstwa upadłego z A. P. spółka z o.o. w W., która została rozwiązana 21 lipca 2020 r. Spółka ta potwierdziła te fakty i nadto wskazała, że była na podstawie dzierżawy użytkownikiem tylko tej części przedsiębiorstwa, która była przeznaczona do produkcji soków (hala produkcji soków), jednak sama nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem to upadła G. S. O. S. miała status grupy producentów rolnych i posiadała legitymację do prowadzenia działalności rolniczej na terenach rolnych, natomiast A. P. takiego statusu nie posiadała.

Organ II instancji ustalił także, że nieruchomości objęte korektą deklaracji były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i w sprawozdaniach okresowych syndyka składanych sędziemu komisarzowi za okres objęty deklaracją na podatek od nieruchomości za rok 2021 były wykazywane w kosztach postępowania upadłościowego związanego z utrzymaniem przedmiotowych nieruchomości. Na przedmiotowych nieruchomościach posadowiony jest budynek hali magazynowej, budynek przetwórni owoców oraz budynek hali produkcyjnej wraz z budynkiem biurowym o łącznej pow. 15.673 m˛ W toku postępowania do akt sprawy załączone zostało zawiadomienie o zmianie z 13 września 2016 r. (inwentaryzacja powykonawcza obiektu budowlanego) z którego wynika, że spółka wpisana została jako właściciel nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz budynków produkcyjno- biurowych. Aktem notarialnym z 21 grudnia 2021 r. syndyk sprzedała spółce R. spółka akcyjna przedsiębiorstwo upadłego położone w B.. W piśmie z 27 grudnia 2023 r. R. S.A wskazała, że nabyła nieruchomość z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że zgodnie z wyrokiem NSA z 4 marca 2021 r. sygn. akt

III FSK 895/21 wyrok TK (SK 39/19) to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie NSA wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości

w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby w pośrednim lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z ta działalnością.

Organ II instancji ustalił, że podatnik jest przedsiębiorcą wpisanym do KRS, z m.in. PKD obejmującym: sprzedaż hurtową owoców i warzyw, działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych, wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych. Spółka ta powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Stosowanie przez organ podatkowy wyższych stawek podatkowych ma w przedmiotowej sprawie uzasadnienie, bowiem jak wynika z KRS jedyną formą aktywności podatnika - przedsiębiorcy w upadłości jest wykonywanie działalności gospodarczej i wyłącznym przejawem tego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem kolegium statusu tego nie zmienił fakt ogłoszenia przez sąd upadłości spółki. Ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza przedsiębiorcy

z obrotu gospodarczego, bowiem postawienie spółki w stan upadłości nie powoduje utraty przymiotu statusu przedsiębiorcy aż do czasu utraty bytu prawnego upadłej firmy (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenia z KRS, zgodnie z art. 289 § 1 k.s.h. Prawo upadłościowe nie zawiera normy, która definitywnie zakazywałaby prowadzenia działalności gospodarczej spółki w upadłości.

W ocenie organu II instancji istotną okolicznością, świadczącą o związaniu przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą było m. in: zawarcie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa upadłego ze spółką A. P.. Istnienie takiego stosunku obligacyjnego ze strony upadłego podmiotu, jak i inne czynione starania w zakresie dotyczącym zarządu nieruchomościami świadczą o tym, że syndyk czynił działania

w istocie swojej zmierzające do zachowania substancji przedsiębiorstwa upadłego, zaś działania te czynione były celem zbycia i kontynuowanie profilu działalności spółki, a także poszukiwanie nabywcy lub dzierżawcy nieruchomości. Umowa dzierżawy generowała przychód wpływający do masy upadłości spółki, natomiast jej zakończenie nie zmieniło tego, że będące w posiadaniu upadłej spółki nieruchomości winny być opodatkowane najwyższymi stawkami także po zakończeniu umowy. Za związane z działalnością należy uznać nieruchomości, które mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość ponadto ma wyłącznie gospodarcze przeznaczenie. Istotne jest też, że prowadzona była ewidencja środków trwałych, która obejmowała rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością.

Kolegium wskazało, że majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje więc do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowego stanu faktycznego nie jest ważna okoliczność, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem także znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Na powyższą decyzję syndyk złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, niepełną

i wadliwą jego ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków w zakresie, w jakim organ II instancji uznał, że skarżąca w 2021 r. prowadziła działalność gospodarczą i faktycznie wykorzystywała lub potencjalnie mogła wykorzystać do tego celu nieruchomości stanowiące jej własność, które były funkcjonalnie powiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem upadłego, podczas gdy postanowieniem z 27 października 2017 r. Sądu Rejonowego w K. została ogłoszona upadłość podatnika, a na funkcję syndyka została wyznaczona J. P., która nie prowadziła działalności gospodarczej i nie prowadziła przedsiębiorstwa upadłego;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot wpisany do KRS świadczy o związaniu tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

W uzasadnieniu syndyk wskazała m.in., że w toku trwającego wobec podatnika postępowania upadłościowego nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej upadłego. Syndyk, jak już wskazywał, nie występował również o zgodę na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego zgodnie z art. 206 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego. Zadaniem syndyka w przedmiotowym postępowaniu upadłościowym było objęcie majątku upadłego, zarządzanie nim, zabezpieczenie oraz przystąpienie do jego likwidacji, tak by zaspokoić wierzycieli

w możliwie jak najwyższym stopniu. W ocenie syndyka w stanie faktycznym sprawy istotny jest wyrok TK SK 39/19. Wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

Zdaniem syndyka oceny tej nie zmienia okoliczność, że część składników wchodzących w skład masy upadłości objęta była umową dzierżawy, szczególnie w sytuacji, gdy umowa ta już w 2021 r. nie funkcjonowała w obrocie prawnym. W związku z faktem, że syndyk, nie dysponowała zgodą organów upadłościowych na prowadzenie działalności gospodarczej, a zamiarem jej było jedynie zabezpieczenie mienia masy upadłości na czas do znalezienia jego nabywcy, nie sposób przyjąć, że wydzierżawienie rzeczy było równoznaczne z prowadzeniem przez syndyka działalności gospodarczej. Co więcej, wobec faktu, że majątek upadłej spółki został już częściowo zlikwidowany, na posiadanych przez spółkę nieruchomościach nie jest obecnie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez poniesienia nakładów na ich dostosowanie do takowej. Organy nie poczyniły ustaleń w tym zakresie.

W ocenie syndyka zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy rodzaju stawek podatkowych. Według syndyka do opodatkowania spornej nieruchomości powinny mieć zastosowanie niższe stawki podatkowe, jak dla gruntów i budynków pozostałych. Na poparcie swojego stanowiska syndyk wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W ocenie organu natomiast nieruchomość została opodatkowana prawidłowo według stawek najwyższych jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomimo ogłoszenia upadłości spółki, nie przestała bowiem istnieć "potencjalna możliwość wykorzystania" nieruchomości do działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu prawidłowe jest stanowisko organu II instancji.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie zaś do ust. 2a tego przepisu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202,

z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073

i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach; - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie miała wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

W wyroku z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nasuwa szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnął wskazywany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt

III FSK 4061/21 (dostępny w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1. podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2. podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3. podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Istotne jest, że wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji,

w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1. osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2. jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania

z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych w analizowanej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporna nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przede wszystkim upadła spółka w 2021 r. była przedsiębiorcą. G. S. "O. S." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

w upadłości z siedzibą w K. figuruje w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (Numer KRS: [...]) od 14 kwietnia 2010 r. jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców z m.in. PKD obejmującym: sprzedaż hurtową owoców i warzyw, działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych. Ponadto, nieruchomości objęte korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2021 były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i w sprawozdaniach okresowych syndyka składanych sędziemu komisarzowi za okres objęty deklaracją na podatek od nieruchomości za rok 2021 były wykazywane w kosztach postępowania upadłościowego związanego z utrzymaniem przedmiotowych nieruchomości. Na przedmiotowych nieruchomościach posadowiony jest budynek hali magazynowej, budynek przetwórni owoców oraz budynek hali produkcyjnej wraz z budynkiem biurowym o łącznej pow. 15.673 m˛. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się wydruki ogłoszeń dotyczących starań syndyka w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego jako całości, w tym gruntów, budynków, linii technologicznych, wyposażenia produkcyjnego i oraz biurowego, udziału w innych produktach i ochronie znaków towarowych oraz zawiadomienie o zmianie z 13 września 2016 r. (inwentaryzacja powykonawcza obiektu budowlanego) z którego wynika, że spółka wpisana została jako właściciel nieruchomości oznaczonej jako działki nr [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz budynków produkcyjno - biurowych.

Z powyższego wynika, że nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej miały wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a ich cechy powodowały, że mogły być wykorzystywane, jak trafnie przyjęły organy, tylko na ten cel. Zatem o istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczył charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Zasadnie uznało kolegium, że istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa,

w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że sporna nieruchomość została ujęta w wykazie środków trwałych, jest częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c. i fakt, że w danym momencie nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zmieniło jej zasadniczego gospodarczego przeznaczenia. Okoliczność braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie świadczy o braku potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma argumentacje eksponująca fakt upadłości skarżącej oraz wskazująca na cele postępowania upadłościowego. Niewątpliwie z przepisów Prawa upadłościowego wynikają pewne ograniczenia

i nakazy (obowiązki) dla syndyków, (art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 Prawa upadłościowego, o których wspomina skarżąca), jednak o generalnym zakazie prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w przepisach nie ma mowy. Możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka nie przekreśla cel postępowania upadłościowego, jakim jest likwidacja masy upadłości. Jakkolwiek zarząd majątkiem upadłego stanowi tylko etap przejściowy i nie jest celem samym w sobie, to jednak nie wyklucza kontynuowania działalności gospodarczej upadłego. Wynika to także wprost z art. 306 zd. 3 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Trwające nadal postępowanie upadłościowe dotyczyło więc cały czas działalności gospodarczej spółki prowadzonej pod określoną firmą (obecnie w upadłości) oraz majątku tej spółki, stanowiącego już masę upadłości. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 29 października 2019 r. (II FSK 936/18; dostępny w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że na posiadanie statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec niego upadłości. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, iż przestaje ona być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności, z tym, że zarząd nad tym przedmiotem opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. Nie jest także istotny status syndyka - czy prowadził on działalność gospodarczą, czy jedynie podejmował czynności likwidacyjne, bo nie on był podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadły przedsiębiorca (por. wyrok NSA z 24 maja 2004 r., I FSK 92/04, dostępny w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem w realiach sprawy fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez spółkę posiadania nieruchomości, co do której przysługiwało jej prawo własności. Pomimo pozbawienia spółki prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie stał się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (władał faktycznie nieruchomościami za spółkę). Potencjalnie istniała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Co istotne, skarżąca 14 stycznia 2019 r. zawarła umowę dzierżawy przedsiębiorstwa upadłego ze spółką A. P., która została rozwiązana 21 lipca 2020 r. Umowa została zawarta, pomimo niewystąpienia przez syndyka do rady wierzycieli, czy do sędziego komisarza o zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej, co strona eksponowała w toku postępowania. Wskazana umowa dzierżawy generowała przychód wpływający do masy upadłości spółki.

Sąd podzielił stanowisko, że syndyk podejmował działania zmierzające do zachowania substancji przedsiębiorstwa upadłego, zaś działania te czynione były celem zbycia i kontynuowania profilu działalności spółki, a także poszukiwanie nabywcy lub dzierżawcy nieruchomości. Działania te w konsekwencji odniosły skutek 21 grudnia 2021 r. Syndyk sprzedała bowiem spółce R. przedsiębiorstwo upadłego położone w B.. R. S.A oświadczyła (pismo z 27 października 2023 r.), że nabyła nieruchomość z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości będące w zarządzie syndyka nigdy zatem nie utraciły swojego charakteru, którym z istoty działania spółki kapitałowej prawa handlowego jest prowadzenie działalności gospodarczej dla zysku. Samo utrzymanie przedsiębiorstwa upadłego jako całości i w takim kształcie, zamiar jego zbycia przez syndyka, jako zorganizowanego zespołu środków produkcji, potwierdza przemijający charakter przerwy w prowadzeniu stricte działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, że podstawa faktyczna kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego nie odpowiada wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i mogła potencjalnie wykorzystać przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak natomiast wyżej wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. do takiej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego nie odnosi się. Stanowisko orzekających w sprawie organów nie pozostaje więc w sprzeczności z eksponowanym przez skarżącą wyrokiem. Zdaniem sądu, w stanie faktycznym sprawy, nie budziło wątpliwości zastosowanie do opodatkowania spornej nieruchomości stawek podatkowych dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu tym podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Upadłość spółki nie oznacza ustania bytu prawnego i podatkowoprawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W tej sytuacji wszystkie podniesione w skardze zarzuty należało uznać za bezzasadne.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.