Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 608/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 6 pkt 3, ust. 14, ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 16 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ... 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 9, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."), określił P. K. – prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...]" z siedzibą w M. – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika obejmującą obrót wyrobami akcyzowymi ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów, do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego, za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Organ ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2009 r. podatnik dokonał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów grzewczych. Ustalono, że podatnik złożył zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za wskazany okres po upływie ustawowego terminu. Ponadto oświadczenia do dwóch faktur nie zawierały typu, rodzaju, a także miejsca (adresu), gdzie znajdowało się urządzenie grzewcze, czym naruszono art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2012 r. organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2009 r.

Organ stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – w wysokości 1822 zł/1000 litrów.

W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 maja 2014 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 5, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 14 i ust. 16 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do stosowania wobec zakwestionowanej ilości oleju opałowego obniżonej stawki podatku, gdyż nie złożył za wskazany okres wymaganego zestawienia oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. Stawka z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., która powinna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, została przewidziana przez ustawodawcę w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Ponadto organ drugiej instancji zgodził się z organem pierwszej instancji w zakresie oceny odnośnie do wadliwości zakwestionowanych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, ze względu na brak w nim zapisu dotyczącego rodzaju, typu oraz miejsca położenia urządzenia grzewczego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; oraz art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 16 u.p.a. w związku z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z motywem 37 dyrektywy Rady 2008/118/WE – poprzez wymiar akcyzy dokonany w następstwie przyjęcia wykładni powołanych przepisów, która w zastanym stanie faktycznym jawiła się jako sprzeczna z konstytucyjną i wspólnotową zasadą proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2015 r. skarżący wskazał na wejście w życie od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662), w której zmianie uległ art. 89 ust. 16 u.p.a. W związku z tym, zdaniem strony, przepisy dotyczące stosowania sankcji w przypadku niespełnienia warunków przewidzianych dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe – są mniej restrykcyjne.

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe do czasu podjęcia rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014r.

W rezultacie wydania w dniu 2 czerwca 2016 r. przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku w sprawie C-418/16, postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Sąd podjął zawieszone postepowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich wskazanych w niej zarzutów.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, z których wynika, że w odniesieniu do miesiąca czerwca 2009 r. skarżący złożył zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe po terminie ustawowym (do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży). Wśród posiadanych przez skarżącego oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju – dwa z nich były dotknięte brakami formalnymi, który uniemożliwiały organom weryfikację faktycznego przeznaczenia oleju.

Organ stwierdził, że powyższe ustalenia stanowiły przesłankę do zastosowania wobec zakwestionowanego oleju stawki jak do paliw silnikowych.

Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył dopuszczalności zastosowania przez organy podatkowe – w okolicznościach niniejszej sprawy – ww. stawki, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.; dalej: "u.p.a.").

Sąd podziela zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że niezłożenie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego – a także niespełnienie przez zakwestionowane oświadczenia wszystkich wymogów formalnych z art. 89 ust. 6 albo ust. 8 u.p.a. – stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo że organy nie dokonały ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego. Należy wskazać, iż we wspomnianym zakresie organy podatkowe skupiły się wyłącznie na nieprawidłowościach odnośnie do niezłożenia zestawu oświadczeń oraz rygorów formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer [...] datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.).

Z kolei oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z przepisów u.p.a. wynika, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi następująco: "(...) W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Należy zwrócić uwagę, że w nowym stanie prawnym przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 upa, tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z dnia 28 maja 2014 r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy przyjąć, iż dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w ww. okresach, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

W przywołanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej.

W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Powyższe orzeczenia TS UE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń lub zestawów oświadczeń, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń oraz ich zestawów, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano w orzecznictwie sądowym te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560/12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12; z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14; z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I GSK 1268/14 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W tym zakresie zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14, w wyroku z 6 lipca 2016 r. Podzielając pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu należy stwierdzić, iż restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do utraty przez organy podatkowe prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych.

W rozpoznawanym przypadku z przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych w sprawie wyniknęło, że w odniesieniu do okresów, co do których określono zobowiązanie podatkowe według podwyższonej stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju opałowego, czy nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu tym olejem, a sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze. Równocześnie organy nie zakwestionowały tego, że w badanych okresach sprzedany olej opałowy był przeznaczony do celów opałowych.

Należy również wskazać, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe (zob. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 1368/14 i I GSK 837/14; ponadto: wyrok NSA z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14; wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych było niezłożenie zestawiania tych oświadczeń – organy podjęły działania nadmiernie uciążliwe dla strony i naruszyły wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności.

W tym stanie rzeczy Sąd, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze odnośnie do skutków prawnych niezłożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, uznał, iż w tym zakresie organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a., co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w badanej sprawie i rozważą umorzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do badanego okresu. Prócz okoliczności dotyczących prawidłowej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów u.p.a. w zakresie stawki podatkowej, organy powinny mieć na względzie treść przepisów art. 70 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.