Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2774/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118 § 1, art. 145 § 2, art. 210 § 1 pkt 8, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 844/19 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2019 r., nr 1001-IEWI.4123.22.2019.37.U02.JSz UNP: 1001-19-108855 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 844/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, a nie uchyleniu zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 233 § 1 ust 2 pkt b o.p., art. 127 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. poprzez brak stwierdzenia iż doszło do błędnego zastosowanie art. 118 § 1 o.p. i wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego po upływie 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy skarżącemu decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 31 grudnia 2018 r. doręczono 10 stycznia 2019 r. i z tą datą weszła ona do obrotu prawnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 pkt b, 118 § 1, 121, 122, 123, 127, 129, 233 o.p., art. 145 § 2 o.p., art. 187, art. 188, art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 8 o.p. poprzez brak uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji zarzutów skarżącego zawartych w skardze z 15 listopada 2019 r. w sytuacji gdy poprzez naruszenie powyższych przepisów skarżący był pozbawiony możliwości obrony swoich praw w zakresie wykazania, iż nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki I. sp. z.o.o. w szczególności wobec faktu, iż w spornym okresie nie zaistniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak również z uwagi na brak winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki poprzez:

1) przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, prawidłowo uznał, że dokument z 31 grudnia 2018 r. którym orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu I. sp. z.o.o. z siedzibą w B. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za okres czerwiec-wrzesień 2013 spełnia wymogi decyzji określone w art. 210 § 1 pkt 8 o.p., a zarzuty strony skarżącej w tym zakresie należy uznać za chybione;

2) pominięcie przez organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie ustanowionego pełnomocnika i niedoręczenie decyzji z 31 grudnia 2019 r. pełnomocnikowi strony skarżącej i tym samym naruszenie art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 121 o.p.;

3) nieuwzględnieniu w niniejszej sprawie wniosku adw. J. P. (działającej z substytucji adw. W. O.) z 12 sierpnia 2019 r. i tym samym naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187, art. 188, art. 191 o.p.;

4) braku podjęcia przez organy podatkowe działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niekompletny i gromadzony jednokierunkowo materiał dowodowy, co stanowi o naruszeniu art. 187, art. 188, art. 191 o.p.. Naruszenie powyższe charakteryzuje się w szczególności:

a) pominięciem wniosku o zawieszenie niniejszego postępowania zgłoszonego pismem z 17 grudnia 2018 r. wraz z wnioskami dowodowymi w postaci pozwu wraz z jego modyfikacją, a także nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym,

b) nieuwzględnieniem w niniejszej sprawie wniosku adw. J. P. (działającej z substytucji adw. W. O.) z 12 sierpnia 2019 r.,

c) pominięciu, że spółka posiadają majątek pozwalający na spłatę zobowiązań w postaci wierzytelności objętych postępowaniem sądowym przed Sądem Okręgowym w L. [...] Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. [...] o zapłatę kwoty 1.242.604,00 zł i w konsekwencji brak jest podstaw do twierdzenia, że I. sp. z.o.o. nie będzie mogła zaspokoić zaległości podatkowych,

5) pozbawieniem możliwości wypowiedzenia się przez skarżącego co do zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji mimo, iż postanowieniem z 7 grudnia 2018 r., a odebranym przez skarżącego 21 grudnia 2018 r. organ dał stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów w terminie 7 dni od doręczenia niniejszego pisma, a nie wziął pod uwagę pisma pełnomocnika nadanego 21 grudnia 2018 r. z prośbą o przedłużenie przedmiotowego terminu z uwagi na zaplanowany urlop wypoczynkowy pełnomocnika a także nieobecność skarżącego z uwagi na wcześniej zaplanowany wyjazd świąteczno-noworoczny, co skutkowało brakiem możliwości zaznajomienia się z aktami postępowania podatkowego i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie, co skutkuje prowadzeniem postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych.

III. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 138c § 1 o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że przepis powyższy dotyczy również pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez pełnomocnika, w oderwaniu od treści art. 138o o.p. oraz przepisu szczególnego tj. art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2019 r., poz. 1513 ze zm., dalej: "Prawo o adwokaturze"), co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia wniosków dowodowych strony z 12 sierpnia 2019 r. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie przyjął, że adw. J. P. nie była uprawniona do reprezentowania skarżącego.

IV. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 b i ust. 2 o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zawarte w treści art. 116 o.p. uprawniające organ podatkowy do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy:

1) spółce I. sp. z.o.o. przysługuje roszczenie względem Miasta B. o zapłatę kwoty 1.242.604,00 zł, i w związku z powyższym aktualnie toczy się postępowanie sądowe przed Sądem Okręgowym w L. [...] Wydział Gospodarczy w sprawie o sygn. [...] - co uzasadnia brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości I. sp. z.o.o. przez stronę;

2) skarżący w pismach kierowanych do organu podatkowego wskazywał na fakt toczącego się postępowania przed Sądem Okręgowym w L. [...] Wydział Gospodarczy o zapłatę na rzecz I. sp. z.o.o. kwoty 1.242.604,00 zł i złożył wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania, albowiem egzekucja z majątku spółki może być możliwa po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego;

3) w niniejszej sprawie zachodziła okoliczność ekskulpacyjna w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki I. sp. z.o.o.

V. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 b w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 o.p. w zw. z art. 180, art. 191, art. 192 o.p., art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji o braku naruszenia prawa w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania - w celu wykazania okoliczności wyłączających winę i błędne uznanie, iż oddalenie przez organ wniosków dowodowych było uzasadnione.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 24 sierpnia 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu opisanego w pkt I skargi kasacyjnej. Zagadnienie wykładni art. 118 § 1 o.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 12 lipca 2016 r., II FSK 1544/14; wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11, wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; wyrok NSA z 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17), jak również Sądu Najwyższego (zob. np. postanowienie SN z 3 lutego 2012 r., II UK 263/11, LEX nr 1215441; wyrok SN z 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09, LEX nr 602209; wyrok SN z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09, OSNP 2011/11-12/164; postanowienie SN z 2 grudnia 2011 r., III UK 56/11, LEX nr 1647079; wyrok SN z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815). Wspomniany problem prawny nie był jednakowo rozstrzygany w judykaturze na przestrzeni lat, jednak w chwili obecnej, jak słusznie podnosi się w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21, w doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, że wydanie decyzji w myśl ww. regulacji nie obejmuje obowiązku jej doręczenia. Jakkolwiek przytoczone orzeczenia i uchwały zapadały na kanwie relacji pojęcia wydania i doręczenia decyzji administracyjnej, przedstawiona w ich uzasadnieniach argumentacja pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, bowiem ogólne zasady w nich wyrażone, dotyczące zasad wykładni oraz redagowania tekstów prawnych, pozostają uniwersalne. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy te podziela, toteż w wywodach prawnych prezentowanych w niniejszej sprawie odwoływać się będzie do stanowisk wyrażonych na gruncie przytoczonego orzecznictwa, a zwłaszcza w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21. W dorobku jurydycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano linię orzeczniczą, zgodnie z którą stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawnopodatkowych implikuje konieczność przyznania pierwszeństwa zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), przypisując pozostałym metodom wykładni, w tym wykładni systemowej i funkcjonalnej, a także historycznej, przymiot poboczny, subsydiarny (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09; wyrok NSA z 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03). Dyrektywy odstępstw od językowego sensu interpretowanego przepisu ogranicza się do przesłanek granicznych stanowiących wyjątki interpretowane zawężająco. Jednocześnie dostrzega się, że prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji pozostałych rodzajów wykładni, albowiem odmienne, bardziej radykalne stanowisko, doprowadziłoby do przekreślenia kryterium determinującego poprawność efektów danej wykładni, ograniczając się do dogmatycznego założenia hierarchiczności wartości poszczególnych rodzajów wykładni. Szczególne znaczenie w tym względzie przypisuje się sytuacjom, w których zastosowanie wykładni językowej doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, godzącego w cel instytucji prawnej w sposób podważający jego ratio legis albo powielającego oczywisty błąd legislacyjny, a nadto gdy obowiązywanie takiego orzeczenia w obrocie prawnym pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w szczególności wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79; tak również uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; wyrok NSA z 17 października 2019 r., II FSK 3697/17; wyrok 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12; wyrok NSA z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2402/18).

Zgodnie z zasadami wykładni językowej zwrotom poddawanym interpretacji winno się przypisywać znaczenie, jakie posiadają w języku potocznym, chyba że istnieją uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia, w szczególności znaczenia w języku prawnym wypracowanym w języku prawniczym. Warunkiem koniecznym w takim przypadku jest jednak zajęcie jednolitego stanowiska, jego brak bowiem albo istniejące wątpliwości generują konieczność posiłkowania się znaczeniem w języku ogólnym. Odwołując się do wykładni językowej oraz opierając na słowniku języka polskiego (S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka, Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1968 s. 922), można stwierdzić, że czynność "wydania" oznacza ustanowienie, uchwalenie, sformułowanie czegoś, jak również przekazanie w formie publikacji, ogłoszenie, opublikowanie drukiem. W przypadku omawianego zwrotu należy uwzględnić kontekst wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 118 § 1 o.p., tj. wydania decyzji jako aktu administracyjnego. Pojęcie decyzji administracyjnej, wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie Ordynacji podatkowej, jak również Kpa winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang (w:) J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 o.p. oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 o.p. Przepis ten reguluje treść decyzji podatkowej, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jej składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania decyzji w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania decyzji, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie jej ekspediowania do nadawcy egzemplarz tej decyzji winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jej wprowadzenia jest chwila złożenia pod decyzją podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd, zgodnie z którym pojęcie "wydania" decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i art. 212 o.p., jak również poddanego badaniu w rozpoznawanej sprawie art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10; uchwała SN z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 381/17). Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawia argumentacja płynąca z zasad techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283, dalej: "rozporządzenie"). Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41). Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od rzeczonego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego (uchwała SN z 30 kwietnia 2003 r., I KZP 8/03, OSNKW 2003/5-6, poz. 41; uchwała TK z 29 stycznia 1992 r., W 14/91, OTK 1992, Nr 1, poz. 20). Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (w:) Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016).

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że w poszanowaniu dyrektywy wykładni językowej tożsamości znaczeniowej nakazującej jednakowe traktowanie w obrębie danego aktu prawnego zwrotów o identycznym brzmieniu, oraz przez wzgląd na wynikający z wykładni systemowej zakaz interpretowania przepisów prawa w sposób prowadzący do ich wzajemnej sprzeczności, niemożliwym do zaakceptowania pozostaje odmienne interpretowanie pojęcia "wydania" decyzji w zależności od kontekstu jego użycia na gruncie Ordynacji podatkowej. Omawiane sformułowanie, zastosowane w art. 118 § 2 o.p., jak również art. 210 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 212 o.p., winno być rozumiane w sposób tożsamy, zaś przytoczone w niniejszym uzasadnieniu regulacje prawne oraz dorobek orzeczniczy i doktrynalny pozwalają na odkodowanie jego treści jako równoznacznego z momentem sporządzenia decyzji, tj. wypełnienia o niezbędne elementy składowe wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p. i opatrzenia podpisem osoby upoważnionej.

Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin wskazany w zacytowanym przepisie nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin ten nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 o.p. Na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają więc wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest orzekana. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Wypada także zauważyć, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec tego wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 o.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (zob. wyroki NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 1724/21 i 9 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/141). W konsekwencji więc, jeżeli organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Takie rozumienie omawianego przepisu z jednej strony gwarantuje organowi podatkowemu możliwość wykorzystania całego terminu na wydanie decyzji, z drugiej strony gwarantuje osobie trzeciej, że po jego upływie jej odpowiedzialność nie ulegnie zwiększeniu. Przepis art. 234 in fine o.p. nie będzie miał zastosowania.

Należy stwierdzić, że odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 o.p. tylko wówczas, gdy wcześniej przedawni się zobowiązanie pierwotnego dłużnika. Tylko w takim przypadku może dojść do zwolnienia z odpowiedzialności osoby trzeciej, co jednak nie może prosto przełożyć się na treść decyzji wydanej w wyniku prawidłowo złożonego odwołania.

Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja z 31 grudnia 2018 r. spełnia kryteria określone w art. 210 § 1 pkt 8 o.p. Na decyzji tej widnieje oryginał pieczęci imiennej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z jego odręcznym podpisem, co w sposób niebudzący wątpliwości identyfikuje jego wystawcę. Co istotne strona skarżąca nie wykazała, że ten podpis, jakkolwiek nieczytelny nie jest podpisem osoby upoważnionej. Samo twierdzenie, że podpis jest nieczytelny, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy, nie może uzasadniać twierdzenia, że decyzja jest pozbawiona jednego z jej obligatoryjnych elementów.

Nie został naruszony art. 145 § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie niniejszej organ podatkowy pierwszej instancji dysponował, pełnomocnictwem szczególnym adw. W. O. dopiero w dacie 14 stycznia 2019 r., a nie jak chciałaby strona skarżąca w dniu 31 grudnia 2018 r. W tej dacie do pisma podpisanego przez adwokata nie było załączone pełnomocnictwo, co nie pozwalało na przyjęcie, że w tej dacie stronę reprezentował prawidłowo ustanowiony pełnomocnik.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 138c § 1 o.p. przepis ten określa niezbędne elementy pełnomocnictwa, w tym dane identyfikujące pełnomocnika. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że dane takie powinny identyfikować również pełnomocnika substytucyjnego, bez odwoływania się do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu cywilnego, czy kodeksu postępowania cywilnego. Jak zasadnie twierdzi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, brak takich danych jak chociażby identyfikujących mocodawcę, czy też sprawę której dotyczy, dyskwalifikuje złożone pełnomocnictwo substytucyjne.

Organy podatkowe nie pozbawiły strony możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co istotne strona nie wskazała na przepis prawa, który takiej możliwości ją pozbawiał. Zdaniem NSA zaplanowany urlop wypoczynkowy nie daje podstawy do przedłużenia terminu określonego w art. 200 § 1 o.p. na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy. Przepis ten nie ma charakteru uznaniowego.

Za niezasadne NSA uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p.

W ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z: 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyroki WSA w: Olsztynie z 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, Opolu z 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, Warszawie z 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, Białymstoku z 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248, czy wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477).

Innymi słowy organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 września 2022 r., I SA/Bk 139/22). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych sprawy, w tym w zakresie zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych.

Nie stanowi naruszenia art. 188 o.p. odmowa przeprowadzenia dowodu, który nie ma przymiotu istotnego z punktu widzenia ważnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Toczące się postępowanie o zapłatę kwoty 1.242.604,00 zł ma charakter sporny. Nie może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego, w związku z tym okoliczność ta nie może przesadzić o zaistnieniu przesłanki negatywnej dla uznania odpowiedzialności osoby trzeciej.

Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych o braku przesłanek negatywnych odpowiedzialności osoby trzeciej.

Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Członek zarządu powinien bowiem orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Hipoteza tego przepisu opiera się na założeniu, że po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności za cudze zobowiązanie, to jest, długu o charakterze akcesoryjnym i subsydiarnym (zob. postanowienie SN z 2 marca 2022 r., III USK 330/21). By doszło do zaistnienia tej ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r, III FSK 428/21). Innymi słowy musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 643/21).

Zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej nie wskazuje na takie jej naruszenie, które miałoby wpływ na wynik sprawy niniejszej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent