Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 409/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Jordanowa z dnia 4 kwietnia 2024 r., nr FB.3120.2.39.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości skargę oddala.


UZASADNIENIE

W. Sp. z o.o. w J. złożyła do Burmistrza Miasta Jordanowa wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku tym Spółka wskazała, że jej jedynym wspólnikiem jest Miasto J. Wnioskodawca jest miejską spółką komunalną. Została utworzona w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, a także spraw z zakresu utrzymania gminnych dróg, ulic i placów, zieleni gminnej oraz czystości i porządku. Spółka przejęła od Miasta J. realizację zadań własnych w ww. zakresie. Przedmiot działalności Spółki stanowi m.in.:

- w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę: ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody na terenie Miasta J., za pomocą urządzeń wodociągowych odbiorcom usług,

- w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków: zapewnienie niezawodności zbiorowego odprowadzania ścieków dostarczonych przez usługobiorców, przestrzeganie wymagań ograniczenia szkodliwego oddziaływania na środowisko.

Oprócz ww. uchwały Rady Miasta, działalność Wnioskodawcy jest prowadzona w oparciu o szereg decyzji właściwych organów - głównie w zakresie tzw. pozwoleń wodno-prawnych regulaminu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Miasta J. Jako spółka komunalna, Spółka wykorzystuje do swojej działalności m.in. nieruchomości dzierżawione od Miasta J. - są to grunty, na których posadowione są budynki i budowle. Spółka z ww. powodu zaliczana jest do tzw. sektora publicznego i jest tzw. spółką komunalną, której możliwość powołania i zakres działania w sposób rygorystyczny określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679 ze zm., dalej: "u.g.k.").

W umowie zawartej z Miastem J. określono, że Spółka ma ponosić ciężar podatku od nieruchomości związanego z dzierżawionymi gruntami oraz posadowionymi na nich budynkami i budowlami. Na 2024 r. Rada Miasta nie uchwaliła zwolnienia w podatku od nieruchomości dla gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części zajętych na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służących do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Wnioskodawca pobiera od mieszkańców określone wynagrodzenie za ww. usługi - jest ono ustalane na podstawie tzw. Taryfy zatwierdzanej przez odpowiedni organ zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r., Dz.U. z 2023 r., poz. 537 ze zm.; dalej: u.z.z.w.). Taryfa jest przygotowywana w ściśle określony sposób wynikający z rozporządzeń wykonawczych do ww. ustawy.

Wszelkie przychody przewidziane w Taryfie służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy Miasto J. (przede wszystkim wydatków koniecznych na ewentualny rozwój, utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodnokanalizacyjnej, pobór wody, oczyszczanie ścieków, etc.). Nawet jeżeli w danym roku Spółka odnotowałyby dochody, to i tak byłyby one pozostawione w Spółce i przekazane na cele związane ze świadczeniem usług komunalnych lub na pokrycie nagłych wzrostów kosztów świadczenia usług komunalnych związanych z dostarczaniem wody i oczyszczaniem ścieków.

Oprócz opisanych ww. usług komunalnych, Spółka na mocy umowy z 29 grudnia 2023 r. wykonuje także niektóre zadania własne Gminy J. (dalej: Usługi Powierzone), takie jak:

Zastępstwo w zakresie kontroli i obsługi Strefy Płatnego Parkowania oraz Parkingu Płatnego Niestrzeżonego w J.

Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej, obsługa budynków mienia komunalnego, obsługa kotłowni w okresie grzewczym – bieżące utrzymanie obiektów zlokalizowanych pod konkretnymi adresami.

Prace związane z utrzymaniem, konserwacją i myciem wiat przystankowych na terenie miasta J.

Usługi związane z oczyszczaniem terenu miasta, letnim / zimowym dróg, chodników placów alejek parkowych.

Kompleksowe utrzymanie terenów zieleni na terenie Miasta J.

Administrowanie placem zabaw pod konkretnym adresem.

Kontrola zbiorników bezodpływowych na nieczystości płynne.

Wnioskodawca ma za Usługi Powierzone otrzymywać wynagrodzenie określone w umowie i za tzw. rozsądnym zyskiem. Usługi te są niezależnie od usług komunalnych w zakresie dostarczania i uzdatniania wody oraz zbiorowego dostarczania i oczyszczania ścieków. Dodatkowo, zarząd Wnioskodawcy otrzymał informację, że Miasto J. – jedyny wspólnik Wnioskodawcy, rozważa wniesienie aportem do Wnioskodawcy nieruchomości dzierżawionych od Gminy – gruntów, na których posadowione są budynki i budowle zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służących do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jeżeli plan ten zostanie zrealizowany, Wnioskodawca stanie się właścicielem ww. nieruchomości i tym samym podatnikiem od nieruchomości. Spółka nie wie jednak czy i kiedy dokładnie to nastąpi.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o wykładnię przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l.") i zadał następujące pytania:

1. Czy grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez Wnioskodawcę od Gminy J. korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez Wnioskodawcę od Gminy J. wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, ponieważ nie są wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej (nie służą do działalności zarobkowej), a powinny być traktowane jako grunty pozostałe? - stan faktyczny i zdarzenie przyszłe,

3. Czy budowle dzierżawione przez Wnioskodawcę od Gminy J., a wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służących do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu? - stan faktyczny i zdarzenie przyszłe,

4. Czy grunty, budynki lub ich części, których Wnioskodawca będzie właścicielem (po wniesieniu ich do Wnioskodawcy w wyniku aportu) wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków będą podlegać opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części pozostałe (tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą)? - zdarzenie przyszłe,

5. Czy budowle lub ich części, których Wnioskodawca będzie właścicielem (po wniesieniu ich do Wnioskodawcy w wyniku aportu) wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie będą podlegać opodatkowaniu? - zdarzenie przyszłe.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał:

a. w zakresie pytania nr 1 i 2: Grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez Wnioskodawcę od Gminy J. korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. W opinii Spółki, jeżeli organ stwierdzi brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., wtedy powinny one zostać uznane jako tzw. grunty i budynki pozostałe (tj. niezwiązane z prowadzeniem działalności). Wynika to z faktu, że w ocenie Wnioskodawcy grunty i budynki stanowią własność Gminy J. i nie można uznać, by Wnioskodawca był ich posiadaczem - nie może nimi swobodnie dysponować, wykorzystuje nieruchomości w sposób ściśle określony i wynikający z umowy do świadczenia usług gminnych w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jednocześnie brak jest wykorzystywania ich na cele działalności gospodarczej – Spółka wykorzystuje je do celów świadczenia usług komunalnych – nie jest to działalność gospodarcza. Spółka nie ma charakteru przedsiębiorcy ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie w jakim realizuje zadania własne Gminy przekazane do realizacji na mocy stosownych uchwał Rady Gminy i porozumień. Wynika to z faktu, że działalność prowadzona przez Spółkę nie jest działalnością zarobkową – celem tej działalności jest świadczenie usług komunalnych i nie jest to działalność nastawiona na zysk.

b) w zakresie pytania 3 i 5: w ocenie Wnioskodawcy, budowle (lub ich części) dzierżawione od Gminy J., a wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Analogicznie, w sytuacji w której Spółka stałaby się właścicielem tych budowli - w wyniku wniesienia ich aportem przez Gminę, budowle te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca uważa, że budowle nie są związane z działalnością gospodarczą, Spółka nie jest przedsiębiorcą, a budowle (lub ich części) przez nie wykorzystywane do działalności polegającej na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, jedynie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są opodatkowane – inne budowle nie są opodatkowane.

c) W zakresie pytania 4: Grunty, budynki lub ich części, których Wnioskodawca będzie właścicielem (po wniesieniu ich do Wnioskodawcy w wyniku aportu) wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków będą podlegać opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części pozostałe (tj. niezwiązane z działalnością gospodarczą). Wnioskodawca nadal będzie spółką komunalną i nie będzie prowadził działalności w celach zarobkowych - nie będzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców.

W wydanej 4 kwietnia 2024 r. interpretacji indywidualnej Burmistrz Miasta Jordanowa uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. 5 pytań za nieprawidłowe.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., organ stwierdził, że wskazane zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje dwie kategorie przedmiotów opodatkowania: grunty oraz budynki lub ich części. Jednocześnie spełnione muszą być łącznie następujące warunki: grunty i budynki lub ich części stanowią własność gminy; nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; nie są w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Odnosząc się do okoliczności faktycznych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, organ podał, że Wnioskodawcę łączy z Gminą umowa dzierżawy nieruchomości - gruntów, budynków i budowli, które wykorzystuje do swojej działalności. W umowie zawartej z Gminą określono, że Spółka ma ponosić ciężar podatku od nieruchomości związanego z dzierżawionymi gruntami oraz posadowionymi na nich budynkami i budowlami. Organ zaznaczył, że w uzasadnieniu stanowiska własnego Spółka wskazała wprawdzie, że nie ma możliwości swobodnego korzystania z tych nieruchomości, a w praktyce jej uprawnienia w porównaniu z uprawnieniami dzierżawcy z kodeksu cywilnego są ograniczone i zawężone, w konkluzji czego ciężko jest mówić by była posiadaczem gruntów i budynków sensu stricto kodeksowym, niemniej w treści wniosku brak wskazania na czym konkretnie te ograniczenia polegają. Jednocześnie wskazano, że Spółka przejęła od Miasta J. realizację części zadań własnych i prowadzi działalność przy wykorzystaniu ww. nieruchomości we własnym imieniu - to ona zawiera umowy z mieszkańcami, pracownikami i współpracownikami. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, opisany stan faktyczny potwierdza, że występują tu oba konieczne elementy posiadania w rozumieniu cywilistycznym - oprócz elementu faktycznego władztwa nad rzeczą (corpus possessionis) jest także element psychiczny przejawiający się wolą władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Organ nadmienił również, że w przypadku posiadania zależnego prawodawca posługuje się szeroką listą praw podmiotowych, z którymi łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, ma ona charakter otwarty, co wynika z użytego w art. 336 k.c. zwrotu: "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". W ocenie organu, nawet przyjęcie, że stosunek prawny łączący Miasto z Wnioskodawcą nie wpisuje się w kodeksową definicję dzierżawy, nie niweczy faktu, że mamy tu do czynienia z formą posiadania zależnego. Tym samym, przekazanie przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy jako "innego podmiotu" gruntów i budynków w posiadanie na podstawie umowy dzierżawy wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 15 u.p.o.l.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia czy grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez Wnioskodawcę od Gminy wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków powinny być traktowane jako grunty pozostałe, a zatem nie podlegają opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, organ stwierdził, że w jego ocenie Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 u.p.o.l., organ podał, że Wnioskodawca wykonuje działalność we własnym imieniu - świadczy usługi wyszczególnione we wniosku w sposób stały, z wykorzystaniem infrastruktury Gminy oraz zatrudnionych przez siebie pracowników. Jednocześnie z samej istoty świadczonych usług muszą one być świadczone w sposób ciągły - nie ma możliwości by usługi komunalne były świadczone w inny sposób. Organ zwrócił uwagę, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że pobiera wynagrodzenie. Burmistrz uznał w związku z tym, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej wyrażany jest poprzez pobieranie opłat. Nie jest konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności - konieczna jest jej odpłatność. Nawet przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia takiej działalności statusu działalności gospodarczej. Także sposób kalkulacji opłat nie przesądza o możliwości wystąpienia zysku. Fakt, że wskazana przez Wnioskodawcę Taryfa nie zakłada zysków, nie wyklucza potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Co prawda Wnioskodawca ma szczególny status spółki komunalnej, jednak, w ocenie organu, brak jest podstaw by z tego tytułu mógł wywodzić dla siebie inne traktowanie na gruncie u.p.o.l. niż inni podatnicy. Podatnik, nawet taki będący spółką komunalną powinien liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, a fakt otrzymywania wynagrodzenia za wykonaną pracę (świadczone usługi). Stąd też wszystkie grunty, budynki lub ich części lub budowle wykorzystywane przez Wnioskodawcę do usług komunalnych - związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków, są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. A zatem grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez Spółkę od Gminy wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków podlegają opodatkowaniu jako grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, ponieważ są wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej (służą do działalności zarobkowej), a tym samym nie powinny być traktowane jako grunty pozostałe.

Budowle (lub ich części) dzierżawione przez Wnioskodawcę od Gminy, a wykorzystywane i zajęte na potrzeby zbiorowego uzdatniania i dostarczania wody oraz służące do zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej. W sytuacji, w której Wnioskodawca stałby się właścicielem gruntów, budynków lub ich części lub budowli także będą to grunty, budynki lub ich części lub budowle związane z działalnością gospodarczą i będą opodatkowane stosownie do ich statusu. Stąd też stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane w zakresie wszystkich pytań za nieprawidłowe.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną z 4 kwietnia 2024 r. Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. w zw. z art. 43 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej u.s.g) oraz w zw. z art. 20 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 24b ust. 1 u.z.z.w. i w zw. z art. 693 §1 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że spółka komunalna, wykorzystująca mienie gminy, tj. grunty, budynki i budowle (ich części) do świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które to mienie jest zaliczane w pełni do mienia komunalnego, oraz która nie może w sposób dowolny kształtować cen za swoje usługi z uwagi na ograniczenia ustawowe, a tym samym w sposób dowolny pobierać pożytków oraz która nie może korzystać w dowolny sposób z mienia, jest posiadaczem gruntów, budynków i budowli, a związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.;

b) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 u.p.o.l., 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że grunty, budowle i budynki (lub ich części) będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, a więc wykorzystywane przez Skarżącą do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo faktu, że Skarżąca będącą spółką komunalną świadczy usługi zaliczane do zadań własnych gminy, nie ma możliwości dowolnego kształtowania cen za świadczone usługi i nie wykazuje zysku (dochodu), a w sytuacji, w której dochód ten byłby wykazywany byłby on w całości przekazywany na pokrycie wzrostów kosztu cen świadczenia usług lub zachowania infrastruktury stanowiącej mienie komunalne, co oznacza, że budowle te w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu, a grunty i budynki, powinny podlegać opodatkowaniu według stawki dla gruntów i budynków innych nie zaś związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (lub podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.);

c) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, co doprowadziło do błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego i uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, w sytuacji gdy było ono w pełni prawidłowe.

II. przepisów postępowania, które stanowiło istotne naruszenie, tj.: naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez orzekanie wbrew przepisom prawa i działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, w sytuacji w której Skarżąca wskazała na utrwaloną praktykę interpretacyjną organów samorządu terytorialnego z różnych części Polski w zakresie uznania spółek komunalnych lub zakładów komunalnych za nieprowadzących działalności gospodarczej, stanowiska Regionalnych Izb Rozrachunkowych oraz utrwaloną już linię orzeczniczą Sądów Administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, które to co prawda nie są źródłami prawa, ale których nie sposób pominąć przy orzekaniu w sprawach podatku od nieruchomości.

W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi "z uwagi na brak naruszeń opisanych w skardze".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Po pierwsze, prawidłowo Burmistrz Miasta Jordanowa uznał, że grunty i budynki lub ich części dzierżawione przez skarżącą Spółkę od Gminy Miasta J. nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.

Zgodnie z treścią ww. przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów.

Sąd zauważa, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, strona skarżąca wprost wskazała, że realizując zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykorzystuje min. nieruchomości dzierżawione od Gminy J. – są to grunty, na których posadowione są budynku i budowle. Z ww. przepisu jasno wynika, że uregulowane w nim zwolnienie od podatku dotyczy gruntów i budynków stanowiących własność gminy tylko wówczas, gdy nie są one zajęte na działalność gospodarczą oraz nie są w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych lub pozostałych podmiotów. Tym samym posiadanie takich przedmiotów opodatkowania przez inne niż gmina jednostki oraz pozostałe podmioty wyłącza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zgodnie z art. 366 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, najemca dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest stanem faktycznym. Polega na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możliwość władania rzeczą (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 407/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Pełnomocnik strony skarżącej zdaje się nie dostrzegać, że prawo Spółki do korzystania z nieruchomości, którego źródłem jest umowa dzierżawy jest posiadaniem zależnym, nawet jeśli w ocenie Strony stosunek prawny łączący Miasto ze Spółką nie wpisuje się w kodeksową definicję dzierżawy. Spółka objęła bowiem nieruchomości w posiadanie z woli ich właściciela i na zasadach przez niego określonych w celu realizacji zadań w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy natomiast o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 18 października 2023 r., sygn. akt I CSK 581/23, Lex nr 3617440). W świetle brzmienia ww. przepisu ustawy podatkowej, przekazanie przez Miasto na rzecz Spółki jako "innego podmiotu" gruntów i budynków w posiadanie zależne wyklucza więc zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Zarzuty naruszenia tego przepisu w zw. z art. 43 z dnia 8 marca 1990 r. u.s.g. oraz w zw. z art. 20 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 24b ust. 1 u.z.z.w. i w zw. z art. 693 §1 Kodeksu cywilnego, Sąd uznał w związku z tym za bezzasadne.

Za bezzasadne Sąd uznał także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego koncentrujące się wokół zarzutu błędnego uznania przez organ, że grunty, budynki i budowle wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług komunalnych – związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków, są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 313/24 (orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w podobnym stanie faktycznym i dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Przedmiot sporu w sprawie koncentruje się zasadniczo wokół odpowiedzi na pytanie, czy Spółkę można uznać za przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą i w konsekwencji, czy ma ona obowiązek zapłaty podatku od gruntów, budynków i budowli, jako związanych z działalnością gospodarczą.

Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że grunty, budynku i budowle będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem, które nie ma w sprawie zastosowania. Jednocześnie w ust. 1 pkt 4 tego przepisu wskazano, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), dalej "u.p.p.". Zauważyć jednak należy, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano na dwie grupy podmiotów. Pierwszą z nich stanowią przedsiębiorcy, zaś do drugiej zaliczają się takie podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą. Ustalenie zatem, że dany podmiot jest przedsiębiorcą, wyłącza konieczność czynienia ustaleń, czy prowadzi on działalność gospodarczą, gdyż już z samego faktu uznania konkretnego podmiotu za przedsiębiorcę wynika, że działalność taka jest przez niego prowadzona. Jak zostało to bowiem przewidziane w art. 4 ust. 1 u.p.p., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Warunkiem uznania danego podmiotu za przedsiębiorcę, jest konieczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Bez tego elementu, czyli wykonywania przez niego działalności gospodarczej, nie można go określić jako przedsiębiorcy.

W rozpoznanej sprawie formą organizacyjną Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Definicja takiej spółki została podana w art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), w którym wskazano, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika więc, że ta forma organizacyjna może być wykorzystywana dla różnych celów. Dla części z nich wyłącznym celem jest wykonywanie działalności gospodarczej i z tego tytułu zasługują one w pełni na miano przedsiębiorców. Dla niektórych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowanie aktywności gospodarczej może być natomiast tylko jednym z wielu celów realizowanych przez te osoby jednocześnie. Mogą również zostać utworzone spółki z ograniczoną odpowiedzialności, których z założenia nie tworzy się w celu wykonywania działalności gospodarczej, ale które mogą prowadzić szereg aktywności, mieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej, jako działalność uboczną w stosunku do działalności głównej.

W realiach rozpatrywanej sprawy należy uznać, że Spółka została utworzona jedynie w celu wykonywania działalności gospodarczej. Świadczy o tym już sam wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z art. 1 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2023 r. poz. 685 ze zm.), Rejestr składa się z: rejestru przedsiębiorców (pkt 1) oraz rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (2). Warto przy tym zauważyć, że jak podnosi się w doktrynie prawa, nazwa rejestru określonego w pkt 2, nie oddaje w całości charakterystyki tego rejestru, wymieniono w niej bowiem jedynie przykładowo pewne kategorie podmiotów, pomijając inne, ponadto nie oddaje charakterystyki podmiotów ujętych w tym rejestrze, a zatem warto ją zastąpić zwrotem "rejestr podmiotów niekomercyjnych" (tak K. Korzan, Postępowanie rejestrowe w przyszłości, "Rejent" 1996/11, s. 14). Z powyższego wynika, że tworząc spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jej założyciele decydują, czy będzie ona służyć do wykonywania działalności gospodarczej i wówczas składają wniosek o jej wpis do rejestru przedsiębiorców. W przeciwnym wypadku wniosek powinien obejmować wpis do drugiego z rejestrów. Spółka wpisana została do rejestru przedsiębiorców, czyli utworzona została w celu wykonywania działalności gospodarczej, a zatem uznać ją należy za przedsiębiorcę. Z odpisu aktualnego z KRS (k. 83-87 akt sądowych) wynika, że działalność polegająca na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, jest tylko jednym z możliwych przedmiotów działalności Spółki. Bez znaczenia pozostaje fakt, że główna forma prowadzenia działalności koncentruje się wokół wykonywania zadań własnych gminy. Skoro Spółka w KRS ujawniła szereg innych form prowadzenia działalności, to nie ma żadnych obiektywnych przeszkód, a przynajmniej strona skarżącą ich nie wskazuje, aby Spółka rozszerzyła swoją działalność również o te inne formy.

Uznanie Spółki za przedsiębiorcę prowadzi do jednoznacznego wniosku, że posiadane przez nią przedmioty opodatkowania, powinny zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadnia opodatkowanie ich stosownie do ich statusu. Jeszcze raz należy podkreślić, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mowa jest między innymi o przedsiębiorcy. Dopiero gdy dany podmiot za takiego przedsiębiorcę nie może zostać uznany, konieczne jest badanie, czy prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p.

Niemniej jednak w przypadku uznania powyższej argumentacji za nieprawidłową, jak również i z tego powodu, że analogiczna argumentacja nie została w zaskarżonej interpretacji zaprezentowana, lecz sformułowana przez Sąd stanowi odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze, koniecznym jest także rozważenie, czy prowadzona przez Spółkę działalność, może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p. Z przepisu tego wynika, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W sprawie nie ulega wątpliwości, z uwagi na istotę świadczonych usług, że prowadzona przez Spółkę działalność jest zorganizowana i wykonywana w sposób ciągły. Spółka prowadzi ją także we własnym imieniu. Sąd podziela także ocenę organu, że działalność Spółki ma charakter zarobkowy.

Sąd zauważa, że zarobkowość należy rozpatrywać w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków, czyli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Jeżeli zatem podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu. Cel taki może zostać zobiektywizowany przez jego ujawnienie polegające na złożeniu stosownego wniosku o wpis działalności gospodarczej do odpowiedniego rejestru (jak ma to miejsce w realiach rozpatrywanej sprawy). W ten sposób rysuje się przejście do obiektywnej oceny przesłanki zarobkowości. Z zarobkową działalnością będzie można mieć do czynienia wówczas, gdy jest ona prowadzona na tyle racjonalnie i gospodarnie, że jest w stanie przynosić jakikolwiek zysk. O kwalifikacji danej aktywności powinno zatem przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność w celu zarobkowym powinna zaspokajać na rynku cudze potrzeby niezależnie od tego, czy będzie to zaspokojenie cudzych potrzeb materialnych, czy niematerialnych. Tym samym działalność taką można określić jako działalność prowadzoną "na zbyt", czyli na przykład świadczenie usług. Wobec tego działalnością w celu zarobkowym nie jest zaspokajanie własnych potrzeb, tj. działalność konsumpcyjna. Cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Aktywność pozbawiona aspektu zarobkowego może być działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit (por. Kruszewski A.K. (w) Pietrzak A. (red.), Prawo przedsiębiorców. Komentarz., LEX WKP 2019, komentarz do art. 3, nb. 2.2.).

W sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka nie prowadzi działalności non profit. Okoliczność, na którą powołuje się strona skarżąca, że otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi w oparciu o taryfę, która nie zakłada zysków, nie wyklucza potencjalnie możliwości ich osiągnięcia. Brak jest obiektywnych przeszkód do prowadzenia przez Spółkę działalności zmierzającej do osiągnięcia zysku. Spółka zaspokaja cudze potrzeby świadcząc usługi z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, co już świadczy o zarobkowym charakterze działalności. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nie może swobodnie określać cen za świadczone przez siebie usługi. Nie sposób także uznać, aby Spółka powołana została w celu wykonywania zadań własnych w zakresie użyteczności publicznej. Jest to bowiem zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, które może zostać zrealizowane w różny sposób. Dana jednostka może zadanie to realizować samodzielnie w ramach gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, bądź zlecić jego wykonanie podmiotom zewnętrznym. Z tej drugiej możliwości skorzystała Gmina J., tworząc skarżącą Spółką. Spółka prowadzi jednak działalność, nie jako podmiot, na którego z mocy ustawy nałożono obowiązek wykonywania określonych zadań, lecz na podstawie umowy z podmiotem, na którym taki obowiązek spoczywa. Spółka jest odrębnym od jej udziałowca podmiotem i nie może być z udziałowcem utożsamiana.

Spółka w skardze, jak również we wniosku o interpretację, powołała się między innymi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r, sygn. SK 39/19. W kontekście tego wyroku orzekał między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Analiza ww. wyroku TK pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o związaniu przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Niemniej jednak w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot działalności przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W kontekście tez zaprezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz między innymi jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż przedmioty opodatkowania znajdują się w posiadaniu Spółki, zaś jej aktywność obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu wcześniej zaprezentowanym, co przede wszystkim wynika z przedmiotu jej działalności.

Odnosząc się zaś do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzić należy, że wydany został w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i jego tezy nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Wyrok ten dotyczył bowiem podatnika - Agencji Mienia Wojskowego, który oprócz działalności gospodarczej realizował również zadania, które z prowadzoną działalnością gospodarczą nie miały związku. Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

W rozpoznanej sprawie, skarżąca Spółka – mająca formalnie status przedsiębiorcy - nie może być "identyfikowana podwójnie", co uzasadniałoby badanie związku prowadzonej działalności z posiadanymi przez nią przedmiotami opodatkowania. Celem Spółki, co wynika z zapisów zawartych w KRS oraz wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności towarzyszących jej powołaniu, jest prowadzenie działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mogły zostać uznane za zasadne.

Organ nie naruszył także art. 2a O.p., statuującego – w odniesieniu jedynie do niedających się usunąć wątpliwości prawnych – zasadę in dubio pro tributario. W sprawie nie występowały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w tym przepisie.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Spółka wskazała na naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p. i upatrywała go w pominięciu powoływanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych. Strona skarżąca pomija jednak, że wyroki, na które się powołała, wydane zostały na kanwie odmiennego stanu faktycznego, gdyż odnosiły się wprawdzie do podmiotów świadczących podobne usługi, jednak w odmiennej formie organizacyjnej. W orzeczeniach tych usługi świadczone były bądź bezpośrednio przez gminę, bądź też przez gminne jednostki budżetowe. Tymczasem w rozpoznanej sprawie usługi świadczy spółka prawa handlowego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Rodzi to odmienne konsekwencje prawne, gdyż odrębnie należy oceniać świadczenie usług przez podmiot, którego jedynym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej w porównaniu z podmiotem, który realizuje zlecone przez ustawodawcę zadania własne. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że także jeśli chodzi o gminne jednostki organizacyjne, stanowisko sądów administracyjnych nie jest jednolite – tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 542/23.

Z tych wszystkich powodów, Sąd – uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione - działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.