Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 388/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1, 2, 3 i 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174 ust. 2 lit. b)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 11 stycznia 2023 r. uzupełnionym pismem z 2 marca 2023 r., A. P. (dalej jako "skarżąca", "strona" lub "wnioskodawca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych w podatku od towarów i usług związanych z zawarciem umowy typu vPPA dotyczącej energii elektrycznej.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca podał, że A. P. jest [...] spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą w sektorze e-commerce. Prowadzi internetową platformę handlową. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w RP na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zużywa energię elektryczną, która jest niezbędna do wykonywania jej podstawowej działalności. W przypadku nieruchomości najmowanych na potrzeby prowadzonej działalności (m.in. biur, centrów logistycznych, serwerowni, itp.), energia elektryczna jest nabywana przez właścicieli/operatorów nieruchomości najmowanych przez spółkę od podmiotów zewnętrznych. Koszty nabycia energii elektrycznej są opłacane przez spółkę na podstawie faktur otrzymywanych od właścicieli/operatorów nieruchomości w formie odrębnego obciążenia kosztami energii lub jako element ceny najmu. Obecnie spółka nie ma wpływu na warunki cenowe umów dotyczących nabycia energii elektrycznej zawieranych pomiędzy właścicielem/operatorem a ww. dostawcami energii elektrycznej, ani na taryfy ustalane przez właścicieli/operatorów w relacji z najemcami. Spółka nie wyklucza jednak podjęcia w przyszłości negocjacji z właścicielami/operatorami najmowanych nieruchomości, aby uzależnić ceny energii elektrycznej zużywanej przez spółkę od cen oferowanych na T. G. E.. Z uwagi na profil funkcjonalny działalności spółki wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią materialne istotne koszty prowadzenia działalności.

Wskazano, że energia pochodząca ze źródeł odnawialnych, pokryta w gwarancjach pochodzenia, jest kwestią ważną dla spółki w ramach realizowania przez nią sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju zgodnie z Dyrektywą CSR, a także wypełniania przez nią obowiązków taksonomicznych. Podejście spółki jest równocześnie spójne ze strategią rozwoju zrównoważonych finansów w kraju i powołaną przez Ministerstwo Finansów [...] Platformą Zrównoważonych Finansów. Wymagane jest od podatników przedstawienie zakresu i zarządzania wpływem na środowisko, a w przypadku spółki - kalkulacja pełnego śladu węglowego i emisji gazów cieplarnianych, których ograniczenie jest możliwe dzięki transformacji spółki w użyciu energii elektrycznej na tą pochodzącą ze źródeł odnawialnych. Osiągnięcie tego celu jest możliwe dzięki zapewnieniu odpowiedniego wolumenu gwarancji pochodzenia odpowiadających zaopatrzeniu w energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych.

Wnioskodawca przedstawił, że ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony, spółka prowadzi obecnie działania zmierzające do przystąpienia do umowy typu cPPA (ang. Corporate Power Purchase Agreement). Kontrakt tego typu jest instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem kontraktu jest m.in. zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dane przedsiębiorstwo będzie płacić w przyszłości (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także danie temu podmiotowi możliwości realnego oddziaływania w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres - co do zasady 5-15 lat. Spółka zamierza podjąć współpracę z wybranym w przyszłości kontrahentem lub kontrahentami w celu zawarcia umowy cPPA w formie kontraktu finansowego (nierzeczywistego - bez opcji fizycznej dostawy energii elektrycznej), tzw. virtual cPPA (dalej także jako: "umowa" lub "umowa vPPA").

Wskazano, że wybrany kontrahent będzie podmiotem: 1) zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, 2) posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w RP dla potrzeb CIT, 3) którego przedmiot działalności gospodarczej będzie obejmował m.in. wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł (np. przy wykorzystaniu posiadanej infrastruktury wytwórczej w postaci farm wiatrowych czy farm fotowoltaicznych zlokalizowanych na terytorium kraju.

Zauważono, że z perspektywy spółki nawiązanie współpracy z kontrahentem w oparciu o umowę vPPA charakteryzować będzie się następującymi cechami i przyczynić się będzie do osiągnięcia następujących rezultatów:

- formuła współpracy i rozliczeń opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), tym samym umowa stanowić będzie instrument finansowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy),

- przedmiotem umowy będzie wyłącznie finansowe (pieniężne) rozliczenie w oparciu o strukturę kontraktu różnicowego (ang. contract for difference - dalej jako: "CfD") odnoszące się do uzgodnionych przez spółkę i kontrahenta cen i wolumenu energii elektrycznej. Opisywany instrument nie będzie stanowił prawa majątkowego. Będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu,

- spółka i kontrahent określą m.in. sposób ustalania dwóch cen, w oparciu o które dokonywane będzie późniejsze rozliczenie w formule kontraktu różnicowego, i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej umowy, tj.:

. stałą referencyjną cenę energii elektrycznej, którą spółka oczekuje płacić za energię elektryczną w dłuższym okresie i tym samym dąży do jej zabezpieczenia (niewykluczone jednak, że okresowo indeksowaną, np. o wskaźnik inflacji - cena referencyjna

. zmienną cenę energii elektrycznej powiązaną z giełdowymi notowaniami energii elektrycznej (tzw. cenę spot), np. na T. G. E. (konkretny wskaźnik nie jest jeszcze znany) - cena zmienna. W związku z większą ilością lokalizacji, w których spółka zużywa energię elektryczną, oraz większą ilością podmiotów trzecich, z którymi rozlicza się za zużywaną energię elektryczną, spółka planuje odnosić się w ramach Umowy vPPA do notowań giełdowych/ceny spot, a nie do konkretnych cen za energię elektryczną płaconych do podmiotów trzecich. Spółka zakłada jednak, że faktyczne ceny energii elektrycznej, które będą stosowane przez podmioty trzecie, z którymi rozlicza się spółka, będą skorelowane z cenami rynkowymi/notowaniami giełdowymi.

- rozliczenie umowy realizowane będzie w okresach rozliczeniowych uzgodnionych między spółką i kontrahentem (najprawdopodobniej miesięcznych) w taki sposób, że kalkulowana będzie różnica między ceną zmienną a ceną referencyjną stanowiąca rezultat kontraktu różnicowego w ustalonym okresie rozliczeniowym, która następnie będzie mnożona przez wolumen energii elektrycznej uzgodniony pomiędzy spółką i kontrahentem na dany okres rozliczeniowy, w wyniku czego:

. gdy cena referencyjna będzie niższa od ceny zmiennej - kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz spółki,

. gdy cena referencyjna będzie wyższa od ceny zmiennej - spółka będzie zobowiązana do płatności kwoty ujemnej różnicy na rzecz kontrahenta,

. gdy cena referencyjna będzie równa cenie zmiennej - nie wystąpi różnica (wyniesie ona 0) i wówczas nie wystąpi żadne rozliczenie między spółką a kontrahentem.

Wynik vPPA podlegający rozliczeniu w określonym okresie rozliczeniowym kalkulowany będzie w oparciu o rozliczenia cząstkowe dokonywane w krótszych jednostkach czasu w trakcie okresu rozliczeniowego.

- przedstawiony sposób określania wyniku w oparciu o mechanizm kontraktu różnicowego będzie bazowym rozliczeniem między spółką a kontrahentem umożliwiającym zabezpieczenie cen energii elektrycznej zużywanej przez spółkę, która jest rozliczana w relacji z podmiotami trzecimi niebędącymi stroną umowy,

- spółka nie przewiduje wystąpienia w umowie odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (np. ryczałtowego), które kontrahent otrzymywałby od spółki lub spółka od kontrahenta,

- spółka oczekuje, że przedstawiona formuła działania kontraktu różnicowego pozwoli na uzyskanie spółce względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do umówionej ceny referencyjnej (dla tej części/wolumenu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę, która zostanie objęta vPPA) - efekt ten zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się dodatkowego, wyłącznie pieniężnego rozliczenia (tj. dodatniej lub ujemnej różnicy), będącego istotą vPPA (niezależnego od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensuje/ograniczy wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe spółki,

- kontrahent na bazie umowy vPPA nie będzie sprzedawał spółce energii elektrycznej wytworzonej z posiadanych odnawialnych źródeł energii, co oznacza, że spółka na jej podstawie nie będzie nabywała od kontrahenta energii elektrycznej. Spółka będzie nabywać energię elektryczną w dalszym ciągu w dominującej mierze od podmiotów zewnętrznych niebędących stroną tej umowy.

Wskazano, że transakcje w ramach Umowy vPPA będą skutkowały rozpoznaniem przychodów lub kosztów przez spółkę, które będą wynikały z konieczności rozliczenia dodatniej lub ujemnej różnicy. Jeżeli w wyniku rozliczenia spółka w danym okresie będzie zobowiązana do zapłaty ujemnej różnicy na rzecz kontrahenta, wówczas związany z tym wydatek będzie ponoszony ze środków finansowych spółki - wydatek uszczupli majątek spółki, a rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny. Natomiast jeżeli spółka będzie uprawniona do otrzymania dodatniej różnicy od kontrahenta, wówczas osiągnięty w związku z tym przychód będzie miał charakter definitywny i w sposób trwały zwiększy majątek spółki.

Podkreślono, że chęć przystąpienia do umowy vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku. Celem nie będzie uzyskiwanie dodatkowych przychodów w związku z wahaniami cen energii elektrycznej na rynku, lecz wyłącznie (przynajmniej częściowe) skompensowanie/ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe spółki (hedging) osiągane w związku z prowadzeniem działalności podstawowej w obszarze rynku e-commerce. Umowa vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności spółki, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dużej zmienności cen na rynku energii.

W związku z tym, że energia elektryczna nie będzie nabywana przez spółkę na podstawie umowy vPPA, obecnie prowadzone działania mające na celu zawarcie umowy vPPA nie wpłyną bezpośrednio na procesy związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej przez spółkę w obszarze rynku e-commerce. W sytuacji ewentualnego braku zawarcia umowy vPPA, spółka będzie w stanie w dalszym ciągu prowadzić swoją podstawową działalność w obszarze e-commerce. Zawarcie umowy wywoła jedynie efekt finansowy i pozwoli na ustabilizowanie ceny zakupu energii elektrycznej przez spółkę w przyszłości. Spółka nie ma zamiaru poszerzać zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym o działalność w obszarze instrumentów finansowych/instrumentów pochodnych.

Spółka zwróciła uwagę, że nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem i bieżącą realizacją umowy vPPA, w tym m.in. spółka nie nabyła żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planuje w przyszłości dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem umowy i jej realizacją spółką będzie zobowiązana do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci, np. gwarancji bankowej lub wpłaty uzgodnionej kwoty kaucji. Wskazano, że może się zdarzyć, że spółka zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie umowy, np. do zbierania danych, monitorowania współpracy. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne spółki i jej personelu związane z obsługą umowy będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze rynku e-commerce.

Przedstawiono również, że odrębnym elementem umowy vPPA będzie zakup tzw. gwarancji pochodzenia przez spółkę. Kontrahent produkując energię elektryczną z odnawialnych źródeł (w tzw. instalacjach OZE) będzie otrzymywał tzw. gwarancje pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł. Sprzedaż gwarancji pochodzenia i czynności związane z kontraktem różnicowym będą odrębnymi rozliczeniami. Gwarancje pochodzenia będą rozliczane oddzielnie w oparciu o cenę jednostkową gwarancji pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach umowy vPPA. Podkreślono, że gwarancje pochodzenia są również wykorzystywane przez spółkę do obliczania śladu węglowego organizacji i ograniczenia negatywnego wpływu środowiskowego.

Strona wskazała, że w przypadku wytworzenia w danym roku kalendarzowym przez instalację lub instalacje OZE kontrahenta (objęte umową vPPA) mniejszej ilości energii elektrycznej niż wolumen uzgodniony ze spółką dla umowy vPPA, kontrahent będzie zobowiązany pozyskać z rynku (od innych podmiotów) brakujące gwarancje pochodzenia dla pokrycia całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej i sprzedać je spółce po uzgodnionych cenach jednostkowych. Jeżeli kontrahent nie wykona swojego podstawowego zobowiązania dotyczącego dostarczenia uzgodnionej ilości gwarancji pochodzenia, strony rozważają wprowadzenie zastępczego zobowiązania kontrahenta polegającego na dokonaniu rozliczenia pieniężnego i zapłaty na rzecz spółki kwoty stanowiącej iloczyn (kwota ustalona w ten sposób będzie kwotą netto): ilości "brakujących" (niedostarczonych) gwarancji pochodzenia oraz rynkowej ceny gwarancji pochodzenia dla danego roku (stanowiącej np. średnią cenę stosowaną na TGE obliczoną dla uzgodnionego okresu poprzedzającego to dodatkowe rozliczenie), a potencjalnie także wartość uzgodnionego mnożnika (forma motywacyjna, aby kontrahent spełnił podstawowe świadczenie polegające na zakupie "brakujących" gwarancji pochodzenia i dokonaniu ich transferu do spółki).

Spółka podkreśliła, że wdrożyła przyjętą przez zarząd strategię zrównoważonego rozwoju na lata 2020-2023, P. Klimatyczną oraz cele klimatyczne - przygotowane w oparciu o metodę naukową, zwalidowane i przyjęte przez globalną organizację S. B. T. I. i zgodne z Porozumieniem Paryskim. Spółka podejmuje również szerszy katalog działań związanych m.in. z zarządzaniem swoim wpływem środowiskowym, w tym podejmuje działania z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu ("CSR"), które to działania stanowią element szerszego działania, jakim jest zrównoważony rozwój. Zdaniem spółki nabywanie gwarancji pochodzenia wpisze się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych w kierunku ograniczenia negatywnego wpływu na środowisko oraz zarządzania tym wpływem, a także szerzej celów klimatycznych i strategii zrównoważonego rozwoju spółki.

W piśmie z 2 marca 2023 r., w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu organu z dnia 22 lutego 2023 r., strona uzupełniła, że czynność polegająca na dostarczeniu gwarancji pochodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odpowiadając na pytanie odnośnie do związku gwarancji pochodzenia ze sprzedażą opodatkowaną zauważono, że oceniając związek transakcji nabycia gwarancji pochodzenia z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę (sprzedażą spółki opodatkowaną VAT), należy się odnieść do kwestii związanych z ideą zrównoważonego rozwoju oraz strategią ESG (ang. Environmental, Social, Governance). Działania spółki związane z nabywaniem gwarancji pochodzenia wpisują się nie tylko w formalny wymiar, ale także w praktyczny wymiar działań dotyczących zrównoważonego rozwoju, ESG i CSR. Mają one na celu budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi, w tym zarówno z otoczeniem zewnętrznym, jak i wewnętrznym. Postrzeganie spółki jako odpowiedzialnej za wpływ na środowisko oraz jej rzeczywiste działania w obszarze zrównoważonego rozwoju ma pomóc wywierać wpływ na elementy istotne z perspektywy działalności operacyjnej spółki (w tym również realizacji sprzedaży opodatkowanej VAT), tj: płynne, bezkonfliktowe i niezakłócone prowadzenie działalności operacyjnej, reputację, zdolność pozyskiwania i zatrzymywania kontrahentów i pracowników, morale, zaangażowanie i wydajność pracowników, opinie instytucji finansowych (co może mieć wpływ m.in. na zdolność kredytową i dostęp do kapitału), relacje z innymi przedsiębiorstwami, instytucjami rządowymi, mediami, organizacjami pozarządowymi oraz społecznością, w obrębie której spółka funkcjonuje. We współczesnym otoczeniu biznesowym działania dotyczące zrównoważonego rozwoju, ESG i CSR mają istotny wpływ na sukces przedsiębiorstwa na rynku oraz mogą zwiększyć przewagę konkurencyjną i stanowić element wyróżniający przedsiębiorstwo na tle innych podmiotów gospodarczych. Brak właściwych relacji z kontrahentami oraz społecznością mógłby przeszkodzić, a nawet uniemożliwić wnioskodawcy efektywne prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła, iż nabywane gwarancje pochodzenia (podobnie jak sama energia elektryczna) będą w sposób pośredni związane z wykonywaniem przez nią ogółu działalności gospodarczej i ogółu czynności opodatkowanych VAT w obszarze rynku e-commerce.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny strona zadała następujące pytania:

1. pytanie oznaczone we wniosku nr [...]: czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym zawarcie przez spółkę umowy vPPA i nawiązanie relacji z kontrahentem mającej na celu zabezpieczenie ceny energii elektrycznej nabywanej przez spółkę nie stanowi świadczenia przez spółkę na rzecz kontrahenta usług za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów VAT, nawet w przypadku, gdy spółka uzyskuje od kontrahenta dla uzgodnionego w umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia umowy vPPA (CfD)?

2. pytanie oznaczone we wniosku nr [...]: w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr [...] i uznanie, iż spółka w ramach umowy wykonuje świadczenie opodatkowane podatkiem VAT, czy takie czynności spółki na rzecz kontrahenta będą zwolnione z VAT i wystąpią wyłącznie w sytuacji, gdy spółka uprawniona będzie do uzyskania od kontrahenta dla uzgodnionego w umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia umowy vPPA (CfD)?

3. pytanie oznaczone we wniosku nr [...]: w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr [...] i uznanie, iż spółka w ramach umowy wykonuje świadczenie opodatkowane podatkiem VAT, czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu czynności wykonywanych przez spółkę na rzecz kontrahenta będzie kwota płatności dodatniej różnicy w ramach rozliczenia umowy vPPA (CfD), określona dla uzgodnionego w umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego)?

4. pytanie oznaczone we wniosku nr [...]: w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr [...], czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") obrót z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter?

5. pytanie oznaczone we wniosku nr [...]: w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr [...], czy spółka może zgodnie z art. 43 ust. 22 u.p.t.u. zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych na rzecz kontrahenta w ramach umowy vPPA (CfD) i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT?

6. pytanie oznaczone we wniosku nr [...]: w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr [...] i decyzji spółki o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz kontrahenta w ramach Umowy vPPA (CfD), czy obowiązek podatkowy w podatku VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie spółki z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e u.p.t.u.?

7. pytanie oznaczone we wniosku nr [...]: czy w przypadku otrzymania przez spółkę faktury wystawionej przez kontrahenta celem udokumentowania sprzedaży gwarancji pochodzenia (zawierającej kwoty VAT) spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury?

8. pytanie oznaczone we wniosku nr [...]: czy w przypadku niedostarczenia przez kontrahenta gwarancji pochodzenia dla całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej należna spółce płatność tytułem dodatkowego rozliczenia z tytułu niedostarczenia gwarancji pochodzenia stanowić będzie wynagrodzenie spółki (w kwocie netto) za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona uznała, że zawarcie przez spółkę umowy vPPA i nawiązanie relacji z kontrahentem mającej na celu zabezpieczenie ceny energii elektrycznej nabywanej przez spółkę, nie stanowi świadczenia przez spółkę na rzecz kontrahenta usług za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów VAT, nawet w przypadku, gdy spółka uzyskuje od kontrahenta dla uzgodnionego w umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia umowy vPPA (CfD). Zauważono w tym kontekście, że określona czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy jest ona wykonywana przez podatnika profesjonalnie zajmującego się wykonywaniem tego rodzaju czynności. W odniesieniu do usług związanych z instrumentami finansowymi, za usługodawcę (podatnika) uznaje się podmiot, który profesjonalnie oferuje tego rodzaju rozwiązanie. Spółka w obszarze realizacji umowy vPPA nie będzie występowała w roli podatnika profesjonalnie zajmującego się zabezpieczaniem cen energii elektrycznej. W ocenie wnioskodawcy spółka w ramach realizacji umowy vPPA jest usługobiorcą - intencją spółki w przystąpieniu do umowy vPPA jest zaspokojenie potrzeby w postaci uzyskania stałej i przewidywanej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej. Zdaniem spółki również kierunek strumienia pieniężnego przepływającego pomiędzy spółką a kontrahentem, który będzie powstawał w związku z rozliczaniem umowy vPPA, nie powinien mieć wpływu na ostateczne określenie, która strona transakcji jest podatnikiem VAT w opisanym scenariuszu. Takie podejście nie odzwierciedlałoby sensu ekonomicznego transakcji, a co za tym idzie faktycznego charakteru funkcji stron transakcji.

Wskazano, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 i uznanie, iż spółka w ramach umowy wykonuje świadczenie opodatkowane VAT, zdaniem strony takie czynności spółki na rzecz kontrahenta będą zwolnione z VAT i wystąpią one wyłącznie w sytuacji, gdy spółka uprawniona będzie do uzyskania od kontrahenta dla uzgodnionego w umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego) płatność dodatniej różnicy w ramach rozliczenia umowy vPPA (CfD). Wówczas tego typu usługi powinny w opinii spółki korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 i uznanie, iż spółka w ramach umowy wykonuje świadczenie opodatkowane podatkiem VAT, zdaniem wnioskodawcy podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez spółkę na rzecz kontrahenta będzie kwota płatności dodatniej różnicy w ramach rozliczenia umowy vPPA (CfD) określona dla uzgodnionego w umowie okresu rozliczeniowego (np. dla rozliczenia miesięcznego). Natomiast bez znaczenia powinny pozostać kwoty określone w trakcie okresu (np. na zasadzie dziennej czy godzinowej). Kwota płatności będzie kalkulowana na bazie pełnego okresu rozliczeniowego w oparciu o sumę kwot wyliczanych dla krótszych okresów kalkulacyjnych.

Z kolei w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr [...], zdaniem spółki obrót z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez spółkę zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter. Wskazano, że z kalkulacji proporcji należy wyłączyć obrót, jeśli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: 1) będzie on wynikał z transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 u.p.t.u. lub innych usług finansowych oraz 2) transakcje te będą miały charakter pomocniczy. W ocenie wnioskodawcy usługi odnoszące się do rozliczenia kontraktu różnicowego w ramach umowy vPPA powinny stanowić usługi zwolnione z VAT, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Zdaniem spółki świadczone przez nią usługi w ramach umowy vPPA stanowią usługi pomocnicze w rozumieniu ww. przepisów, co powoduje, iż również drugi z warunków należy uznać za spełniony, a przez to jakikolwiek obrót związany z umowa vPPA nie powinien wpływać na kalkulację proporcji VAT spółki.

W kontekście uznania świadczonych usług za usługi pomocnicze, odwołano się do zawartego w art. 172 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm. – w skrócie "dyrektywa VAT") pojęcia "incidental transactions". Stwierdzono, iż celem unijnego ustawodawcy było objęcie analizowaną regulacją "transakcji incydentalnych", a pod pojęciem "incydentalny" rozumieć należy "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko". Zwrócono uwagę, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze e-commerce i do przedmiotu jej działalności nie należy prowadzenie działalności finansowej, w tym działalności, która polegałaby na zabezpieczaniu transakcji gospodarczych oferowanymi instrumentami finansowymi o charakterze instrumentów pochodnych. Na pomocniczość rozliczeń, w których może uczestniczyć spółka w ramach umowy vPPA, wskazuje także okoliczność, iż wnioskodawca nie świadczył tego typu usług w przeszłości, nie podejmuje obecnie, ani nie zamierza podejmować w przyszłości żadnych działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród podmiotów trzecich. W ocenie spółki realizowane przez nią przepływy pieniężne związane z rozliczeniem kontraktu różnicowego w ramach umowy vPPA (CfD) będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej w obszarze rynku e-commerce. Planowana działalność w opisanym zakresie będzie miała charakter całkowicie incydentalny w kontekście podstawowej działalności prowadzonej przez spółkę z uwagi na zakładane niskie zaangażowanie jej aktywów materialnych, niematerialnych, jak również zasobów osobowych, a przewidywane przychody z tytułu opisanej usługi finansowej stanowić będą nieznaczny udział w porównaniu do przychodów spółki z działalność podstawowej. Również zaangażowanie administracyjne spółki związane z rozliczaniem podejmowanych w ramach umowy działań będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze rynku e-commerce.

Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr [...] może zgodnie z art. 43 ust. 22 u.p.t.u. zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych na rzecz kontrahenta w ramach umowy vPPA (CfD) i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT. Zdaniem wnioskodawcy omawiane usługi powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Ponadto zarówno spółka, jak i wybrany kontrahent są i będą podmiotami zarejestrowanymi jako czynny podatnik VAT. W przypadku decyzji o chęci skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, spółka złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia. Powyższe spowoduje, że warunki do skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych byłyby spełnione.

W opinii spółki, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr [...] i decyzji spółki o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych na rzecz kontrahenta w ramach umowy vPPA (CfD), obowiązek podatkowy w podatku VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie spółki z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e u.p.t.u.

Strona wyraziła również przekonanie, że w przypadku otrzymania przez spółkę faktury wystawionej przez kontrahenta celem udokumentowania sprzedaży gwarancji pochodzenia (zawierającej kwoty podatku VAT) spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT wynikającej z tej faktury. W tym kontekście przedstawiono, że gwarancje pochodzenia, podobnie jak sama energia elektryczna, są w sposób pośredni związane z działalnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez spółkę w obszarze rynku e-commerce. Spółka chcąc pozostawać liczącym się graczem na rynku e-commerce będzie nabywać gwarancje pochodzenia. W ocenie spółki brak podejmowania działań w tym obszarze może stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na jej przyszłe przychody i sprzedaż opodatkowaną VAT, a także odpływ użytkowników platformy i klientów. Jednocześnie w ocenie spółki nie wystąpią przesłanki wymienione w art. 88 u.p.t.u.

Wskazano, że w przypadku niedostarczenia przez kontrahenta gwarancji pochodzenia dla całego uzgodnionego wolumenu energii elektrycznej, zdaniem spółki należna jej płatność tytułem dodatkowego rozliczenia z tytułu niedostarczenia gwarancji pochodzenia stanowić będzie wynagrodzenie spółki (w kwocie netto) za odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Stwierdzono, że płatność tytułem kwoty dodatkowego rozliczenia z tytułu niedostarczenia gwarancji pochodzenia będzie stanowić świadczenie ekwiwalentne należne spółce za tolerowanie sytuacji braku dostarczenia przez kontrahenta uzgodnionej ilości gwarancji pochodzenia oraz zaniechanie dochodzenia przez spółkę spełnienia przez kontrahenta pierwotnych obowiązków, a także za pozostawanie w gotowości do "odbioru"/nabycia uzgodnionej ilości gwarancji pochodzenia i powstrzymywanie się do pewnego momentu od zakupu tej części gwarancji pochodzenia z innych źródeł.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2023 r., znak [...], uznał stanowisko strony za prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr [...] oraz za nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr [...] i [...].

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr [...] organ wskazał, że aby uznać działanie bądź powstrzymanie się od działania za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki: 1) powinno istnieć określone świadczenie, 2) powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia oraz 3) świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie). Zdaniem organu w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego ww. przesłanki należy uznać za spełnione. Uznano, że w omawianych okolicznościach niewątpliwie istnieje świadczenie w postaci realizowanej przez strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej. W sytuacji, gdy cena referencyjna energii jest niższa od ceny zmiennej ustalonej między stronami, w wyniku czego kontrahent będzie zobowiązany do płatności kwoty dodatniej różnicy na rzecz spółki, należy stwierdzić, że kontrahent jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, dokonywanego przez spółkę. Świadczeniu spółki w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada wówczas świadczenie drugiej strony umowy (kontrahenta) w postaci wypłaty dodatniej różnicy na rzecz wnioskodawcy. Tym samym wnioskodawca w sytuacji otrzymywania dodatniej różnicy - wynagrodzenia za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii, będzie podatnikiem świadczącym usługi w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei w sytuacji, gdy to spółka dokonuje płatności (ujemnej różnicy) na rzecz kontrahenta, należy uznać, że to spółka jest wówczas beneficjentem świadczenia, a tym samym, nie wystąpi świadczenie usług przez spółkę. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego nr [...] stwierdzono, że mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w analizowanej sprawie spełnione będą łącznie wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. usług świadczonych przez spółkę na rzecz kontrahenta w ramach kontraktu różnicowego. Usługi świadczone przez spółkę w ramach umowy vPPA bezspornie będą dotyczyły instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, umowa nie polega na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi albo na pośrednictwie w tym zakresie oraz ww. instrument finansowy nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku, a będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym. Wobec tego stanowisko spółki w odpowiedzi na pytanie nr [...] uznano za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie oznaczone nr [...], organ wskazał, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. W przedmiotowej sprawie, podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług stanowi kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem, a więc kwota płatności dodatniej różnicy wypłacona przez kontrahenta na rzecz spółki z tytułu świadczonej przez spółkę usługi, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Stanowisko strony uznano za prawidłowe.

W kontekście pytania oznaczonego nr [...] organ wskazał, że w jego ocenie przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazuje - wbrew stanowisku spółki - że działalność mająca za przedmiot instrument finansowy (kontakt na różnicę) jest wpisana w zasadniczą działalność wnioskodawcy i nie stanowi czynności o charakterze pomocniczym, o czym świadczą okoliczności:

- usługi te noszą cechy powtarzalności (długoterminowa umowa),

- jest to działalność planowana i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły (działania prowadzone dla realizacji celów ustanowionych przez zarząd),

- spółka zamierza podjąć współpracę z jednym kontrahentem lub z wieloma kontrahentami na podstawie większej liczby umów,

- transakcja, pomimo że ma charakter odmienny od głównych czynności wykonywanych przez wnioskodawcę, to ze względu na swój cel stanowi stałe i bezpośrednie rozszerzenie głównej działalności wnioskodawcy,

- samo znikome wykorzystanie składników majątkowych i zasobów osobowych nie przesądza o pomocniczym charakterze działalności, skoro jest ona nieodłączną częścią działalności głównej i jest dokonywana po to, aby w sposób efektywny wykonywać tę działalność.

Organ zauważył, że skoro za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz będą występowały rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny), to w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia umowy vPPA, nie będzie można uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Stwierdzono, że wnioskodawca wykorzystuje ww. transakcje w bieżącej działalności w sposób znaczący. Zwrócono uwagę, że w opisie sprawy spółka wskazała, że umowa ma na celu zabezpieczenie spółki przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej, a tym samym wywiera istotny wpływ na efektywność działalności i wynik finansowy. Stwierdzono, że działalność, która jest przedmiotem wniosku, wbudowuje się w schemat działalności wnioskodawcy.

Zdaniem organu do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności nie ma zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u., wobec czego wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 8 uznano za nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego jako nr 9 organ zauważył, że z uwagi na fakt, że spółka będzie świadczyć przedmiotowe usługi na rzecz czynnego zarejestrowanego podatnika VAT, a jednocześnie sama również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, to w sytuacji, gdy spółka złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia, może ona zrezygnować ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 22 u.p.t.u. i wybrać opodatkowanie świadczonych przez nią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 9 uznano zatem za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 10, wskazano, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Natomiast przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e u.p.t.u. wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, m.in. dla określanych usług korzystających ze zwolnienia od podatku. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT tych usług na podstawie art. 43 ust. 22 u.p.t.u. powoduje jednak zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie i wówczas obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych.

W analizowanym przypadku okresem rozliczeniowym dla świadczonej usługi będzie miesiąc, więc obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. powstanie z upływem miesiąca. W przypadku wcześniejszej płatności, obowiązek podatkowy powstanie stosownie w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty. W konsekwencji nie zgodzono się ze spółką, że obowiązek podatkowy dla świadczonych przez nią usług będzie powstawał na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e u.p.t.u. i oceniono stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 11 wskazano, że z przedstawionych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu okoliczności sprawy nie wynika, aby istniał racjonalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez spółkę wydatkami na zakup gwarancji pochodzenia a opodatkowaną działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Zauważono, że co prawda prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych pokrytą w gwarancjach pochodzenia jest kwestią ważną dla spółki w ramach realizowania przez nią strategii dekarbonizacji i sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, a także wypełniania przez nią obowiązków taksonomicznych, jednak spółka nie wykazała, że pomiędzy ww. wydatkami, a opodatkowaną działalnością gospodarczą (sprzedażą opodatkowaną) spółki zachodzi bezpośredni (związany z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) związek pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Organ zwrócił uwagę, że przepisy Dyrektywy CSR, Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2020/852 z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie ustanowienia ram ułatwiających zrównoważone inwestycje, a także strategia rozwoju zrównoważonych finansów w kraju, w tym powołana przez Ministerstwo Finansów "Platforma Zrównoważonych Finansów" nie stanowią przepisów materialnego prawa podatkowego i nie mają zastosowania na gruncie przepisów podatkowych, tj. w sferze rozliczeń podmiotów z budżetem państwa. Wskazano, że wynika to z podstawowej zasady autonomii prawa podatkowego. Inne dziedziny prawa niż prawo podatkowe nie mogą przesądzać o obowiązkach podmiotu na gruncie danego podatku, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Stwierdzono, że regulacje wynikające z powołanych przez wnioskodawcę przepisów niepodatkowych pozostają bez wpływu na obciążenia i uprawnienia na gruncie ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT.

Ponadto organ wskazał, że nie kwestionuje, że nabywane gwarancje pochodzenia (podobnie jak sama energia elektryczna) będą w sposób pośredni związane z wykonywaniem przez spółkę ogółu działalności gospodarczej i ogółu czynności opodatkowanych VAT w obszarze rynku e-commerce. Zdaniem organu związek zakupu gwarancji pochodzenia z opodatkowaną działalnością spółki jest odległy i niesprecyzowany, a tym samym nie może uprawniać do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Stanowisko spółki w zakresie tego pytania uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do ostatniego pytania nr 12 zauważono, że aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, taki, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. W ocenie organu wypłacana przez kontrahenta kwota dodatkowego rozliczenia z tytułu niedostarczenia spółce określonej w umowie ilości gwarancji pochodzenia nie będzie stanowić wynagrodzenia za usługę świadczoną przez spółkę na rzecz kontrahenta. W przedstawionych okolicznościach nie można mówić o beneficjencie świadczenia. Istotą i celem dodatkowej opłaty jest rekompensata za niedostarczenie wolumenu gwarancji pochodzenia określonego w umowie vPPA, a nie płatność za otrzymane świadczenie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Wypłata dodatkowego rozliczenia za niewywiązanie się z zobowiązania nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko spółki w zakresie pytania nr 12 uznano za nieprawidłowe.

W skardze z dnia 20 kwietnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zakwestionowała powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 90 ust. 6 u.p.t.u., art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT oraz art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonywane przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej w ramach umowy typu vPPA nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a z tego powodu obrót związany z ich realizacją powinien być uwzględniany przez spółkę w procesie kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.,

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy VAT poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z zakupem gwarancji pochodzenia, bowiem w ocenie organu dla potrzeb odliczenia VAT naliczonego konieczne jest istnienie wyłącznie bezpośredniego związku między nabyciem przez spółkę gwarancji pochodzenia i działalnością opodatkowaną VAT,

3) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p") poprzez:

- działania organu naruszające zasadę legalizmu i zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych polegające na braku przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego powody uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe oraz na braku odniesienia się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej dotyczącej analogicznych bądź zbliżonych spraw, w tym spraw powołanych we wniosku,

- poprzez pominięcie istotnych elementów lub nawet wprowadzenie zmian do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego mających kluczowe znaczenia dla zajęcia stanowiska w odniesieniu do zagadnień objętych interpretacją.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku oceniane kompleksowo wyraźnie pokazują, iż zgodnie z wytycznymi TSUE obrót z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej w ramach rozliczeń kontraktu różnicowego (CfD) powinien być wyłączony przez spółkę zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter. Wskazano, że organ oparł swoje stanowisko na błędnych przesłankach, które nie wynikają ani z przepisów u.p.t.u. i dyrektywy VAT, ani z wytycznych TSUE. Zdaniem skarżącej w szczególności nie wynika z nich, że czynności zaplanowane, realizowane w sposób świadomy, oparte o racjonalne przesłanki, wynikające z długoterminowej umowy nie mogą mieć charakteru czynności pomocniczych. Powyższe okoliczności nie oznaczają, że dana działalność stanowi bezpośrednie, trwałe i konieczne przedłużenie opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie wskazują one na znaczące zaangażowanie składników majątkowych opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka zauważyła, iż każda aktywność podejmowana przez przedsiębiorcę powinna być racjonalna, podejmowana w sposób świadomy i zaplanowany, a także prowadzić do osiągnięcia celu gospodarczego, jakim jest osiągnięcie zysku. Dotyczy to również działalności incydentalnej/ pomocniczej.

Wskazano, że istota sporu sprowadza się ponadto do kwestii, czy istnieje związek ponoszonych wydatków związanych z zakupem gwarancji pochodzenia z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Stwierdzono, że z ugruntowanej praktyki podatkowej wynika, że oceniając kwestie prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego, należy brać pod uwagę to, czy istnieje związek wydatku ze sprzedażą opodatkowaną VAT o charakterze bezpośrednim lub także pośrednim. Zauważono, że organ nie kwestionuje istnienia pośredniego związku między nabyciem gwarancji pochodzenia a czynnościami opodatkowanymi VAT spółki. Wskazano również, że potwierdzeniem istnienia pośredniego związku jest wydanie wobec skarżącej interpretacji indywidualnej dotyczącej traktowania zakupu gwarancji pochodzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako kosztów uzyskania przychodów o charakterze kosztów pośrednich (interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r., sygn. [...]). Wskazano również, że zgodnie z obowiązującą praktyką, działalność CSR powinna być oceniana w taki sam sposób jak działalność marketingowa, gdyż jest ona w obecnych czasach powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych.

Podkreślono ponadto, że organ nie odniósł się całościowo do okoliczności, charakteru i natury rozliczeń dokonywanych w ramach umowy vPPA (w obszarze kontraktu różnicowego - CfD) w kontekście możliwości uznania ich za czynności pomocnicze zgodnie z wytycznymi TSUE, a jedynie przytoczył te wytyczne i następnie wyłącznie wybiórczo oceniając wybrane elementy planowanych rozliczeń w ramach umowy vPPA uznał, że czynności te będą stanowiły stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności spółki, wobec czego rozliczenia te nie będą mogły stanowić czynności pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Wskazano również, że organ w przedstawionym rozstrzygnięciu nie odniósł się do aspektów wystarczalności pośredniego związku realizowanych czynności z ogółem działalności gospodarczej i ogółem czynności opodatkowanych VAT - dla potrzeb odliczenia podatku VAT naliczonego.

W odpowiedzi na skargę z 18 maja 2023 r. organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, do obrotu uzyskanego z tytułu opisanej we wniosku usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej, nie ma zastosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u., wobec czego wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu za "pomocnicze" należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, jednocześnie nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika oraz będą występowały rzadko (w sposób przypadkowy bądź sporadyczny). Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie czynności polegających na świadczeniu opisanych usług, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania w postaci zawarcia umowy vPPA, nie będzie można uznać za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Organ podkreślił, że wnioskodawca wykorzystuje ww. transakcje w bieżącej działalności w sposób znaczącym, a zawarty przez spółkę kontrakt ma na celu zabezpieczenie spółki przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej, a tym samym wywiera istotny wpływ na efektywność działalności i wynik finansowy. Organ zauważył też, działalność, która jest przedmiotem wniosku, wbudowuje się w schemat działalności wnioskodawcy.

Ponadto organ interpretacyjny uznał, że nie znajdzie w sprawie zastosowania

art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do transakcji sprzedaży gwarancji pochodzenia, a spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie pełnej kwoty podatku VAT, wykazanej na fakturze dokumentującej tę sprzedaż. Według organu z przedstawionych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu okoliczności sprawy nie wynika, aby istniał racjonalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi przez spółkę wydatkami na zakup gwarancji pochodzenia a opodatkowaną działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Organ zauważył, że co prawda prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych pokrytą w gwarancjach pochodzenia jest kwestią ważną dla spółki w ramach realizowania przez nią strategii dekarbonizacji i sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju, a także wypełniania przez nią obowiązków taksonomicznych, jednak spółka nie wykazała, że pomiędzy ww. wydatkami, a opodatkowaną działalnością gospodarczą (sprzedażą opodatkowaną) spółki zachodzi bezpośredni (związany z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT) związek pozwalający na dokonanie odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej spółki, obrót z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej w ramach rozliczeń kontraktu różnicowego (CfD) powinien być wyłączony przez spółkę zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter. Skarżąca wskazała, że organ oparł swoje stanowisko na błędnych przesłankach, które nie wynikają ani z przepisów u.p.t.u. i dyrektywy VAT, ani z wytycznych TSUE. Zdaniem skarżącej w szczególności nie wynika z nich, że czynności zaplanowane, realizowane w sposób świadomy, oparte o racjonalne przesłanki, wynikające z długoterminowej umowy nie mogą mieć charakteru czynności pomocniczych.

Odnosząc się do spornej kwestii prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą gwarancji pochodzenia spółka stwierdziła m.in., że oceniając kwestie prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego, należy brać pod uwagę to, czy istnieje związek wydatku ze sprzedażą opodatkowaną VAT o charakterze bezpośrednim lub także pośrednim. Zauważono, że organ nie kwestionuje istnienia pośredniego związku między nabyciem gwarancji pochodzenia a czynnościami opodatkowanymi VAT spółki. Zdaniem skarżącej organ nie odniósł się do aspektów wystarczalności pośredniego związku realizowanych czynności z ogółem działalności gospodarczej i ogółem czynności opodatkowanych VAT - dla potrzeb odliczenia podatku VAT naliczonego. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z obowiązującą praktyką, działalność CSR powinna być oceniana w taki sam sposób jak działalność marketingowa, gdyż jest ona w obecnych czasach powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych.

Na wstępie rozważań Sąd zwraca uwagę, że zakres sądowej kontroli w tym postępowaniu ograniczony został do zbadania prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w ramach odpowiedzi na pytania nr 8 i 11, co w sposób jednoznaczny spółka stwierdziła w skardze (s. 13 skargi).

Ponadto wskazać należy, że sporna kwestia wynikająca z pytania nr 8, jest konsekwencją stanowiska organu odnoszącego się do pytań nr 5 i 6. Przypomnieć zatem należy, że udzielając odpowiedzi na pytanie nr 5 i uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe organ stwierdził, że zawarcie umowy vPPA, która ma na celu zabezpieczenie ceny energii elektrycznej, stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu w opisanych we wniosku okolicznościach niewątpliwie istnieje świadczenie w postaci realizowanej przez strony usługi zabezpieczenia cen sprzedaży energii elektrycznej (s. [...] interpretacji). Odpowiadając natomiast na pytanie nr 6 organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych spełnione będą łącznie wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. usług świadczonych przez spółkę na rzecz kontrahenta w ramach kontraktu różnicowego (s. [...] interpretacji).

W kontekście stanowiska organu co do ww. wyżej kwestii, powstało sporne zagadnienie (pytanie nr 8), dotyczące podstaw stosowania proporcji, o której mowa

w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku odmowy zastosowania w sprawie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. z uwagi na uznanie, że opisana we wniosku usługa nie jest wykonywa ramach transakcji o charakterze pomocniczym.

Mając na uwadze tak zakreśloną płaszczyznę sporu wyjaśnić należy, że stosownie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6).

Sporne zagadnienie dotyczące stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u. było już przedmiotem analizy tut. Sądu na tle zbliżonych okoliczności faktycznych (wyrok z 20 kwietnia 2021 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 20/21; ww. wyrok i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:publ. NSA). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawartą w tym wyroku ocenę prawną i do niej się odwołuje, posługując się zawartą w ww. wyroku argumentacją. Analogiczne stanowisko zajął też WSA w Warszawie w wyroku z 27 września 2021 r., (III SA/Wa 2620/20).

W kontekście regulacji z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że powyższa regulacja jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.

Na tle art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Podkreśla się także, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście akcentuje się w judykaturze, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., należy uwzględniać szereg różnych okoliczności, na przykład: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość, niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych (por. wyrok NSA z 7 października 2020 r., I FSK 2010/17; i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19).

W wyroku z 20 lutego 2020 r. (I FSK 1693/17) także odnoszącym się do problematyki stosowania art. 90 ust. 6 u.p.t.u., NSA stwierdził m.in., że termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność. Zdaniem NSA, dokonywanie wykładni celowościowej

art. 90 ust. 6 ustawy o u.p.t.u. w sposób, który utożsamiałby sporadyczność ze znikomym udziałem świadczeń zwolnionych w zestawieniu z działalnością przedsiębiorcy, prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Przepis ten stanowi, bowiem konsekwencję pewnych założeń ustawodawcy, które dla ich zastosowania, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane tak, by przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku nie godziło w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszało zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej. Odwołując się do analizowanego już orzecznictwa TSUE (m.in. w wyroku NSA z 25 maja 2017 r., I FSK 1877/15) NSA zauważył, że Trybunał każdorazowo orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy, co nadaje tym orzeczeniom charakter kazuistyczny. Dlatego też – w ocenie NSA - nie można uznać, by kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych (obecnie pomocniczych), została już w orzecznictwie Trybunału ustalona w sposób jednoznaczny.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego co do przesłanek warunkujących zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. jest nieprawidłowe.

Rację ma skarżąca spółka, która odwołując się do dorobku orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki wydane w sprawach: C-306/94, C-77/01, C174/08 i C-378/15) stwierdziła, że dla kwalifikacji danej usługi jako usługi o charakterze pomocniczym istotne są okoliczności świadczenia tego rodzaju usługi w kontekście podstawowego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika, a w szczególności:

- czy działalność podjęta w ramach ww. usługi oznacza bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej;

- czy działalność ta obejmuje znaczące (istotne) zaangażowanie składników majątkowych opodatkowanych podatkiem VAT.

Do powołanych przez skarżącą wyroków TSUE odniósł się także NSA w wyroku z 15 listopada 2022 r. (I FSK 551/19), w którym stwierdził w konkluzji, że pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., to transakcje które:

1) nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika;

2) nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu;

3) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Zdaniem NSA, oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., należy uwzględniać szereg różnych okoliczności.

Mając to na uwadze i odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych, Sąd uznał, że skarżąca zasadnie akcentuje istnienie okoliczności, których kompleksowa ocena wyraźnie wskazuje, że obrót z tytułu wykonywania przez spółkę czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej powinien być wyłączony z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji VAT.

Wymienić tu należy, za skarżącą, istotne w sprawie elementy przedstawionego stanu faktycznego, z których wynika, że:

- spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze e-commerce,

- rozliczenia w ramach umowy vPPA nie będą się wpisywać w zakres podstawowej działalności gospodarczej wnioskodawcy (działalności w sektorze e-commerce),

- działania w ramach zawarcia i realizacji umowy vPPA nie wpłyną w żadnym stopniu na procesy podstawowej działalności spółki w sektorze e-commerce,

- niezależnie od tego czy dojdzie do zawarcia umowy vPPA, spółka będzie w stanie w dalszym ciągu prowadzić swoją podstawową działalność w obszarze e-commerce (czynności realizowane w ramach umowy vPPA nie stanowią celu samego w sobie, tj. nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności spółki),

- wykonywane przez spółkę czynności w ramach umowy typu vPPA mają na celu zabezpieczenie spółki przed ryzykiem istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie spółki do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony,

- przystąpienie przez spółkę do umowy vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej, w ramach której spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku,

- do przedmiotu działalności spółki nie należy prowadzenie działalności finansowej, w tym działalności, która polegałaby na zabezpieczaniu transakcji gospodarczych oferowanymi instrumentami finansowymi o charakterze instrumentów pochodnych,

- spółka nie zamierza w związku z planami zawarcia umowy vPPA rozszerzać swojej działalności o świadczenie tego typu usług, w tym rozszerzać zakresu przedmiotu działalności w KRS,

- poziom zaangażowania zasobów spółki (osobowych, materialnych i niematerialnych) oraz realizowane przez nią przepływy pieniężne związane z rozliczeniem kontraktu różnicowego w ramach Umowy vPPA (CfD) będą nieznaczne/nieistotne w porównaniu do zaangażowania i przepływów pieniężnych związanych z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej w obszarze rynku e-commerce. Spółka nie przewiduje zaangażowania dodatkowych istotnych aktywów w związku z zawarciem i bieżącą realizacją Umowy vPPA. Spółka nie zamierza także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych. Może się zdarzyć, że spółka zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie umowy - np. do zbierania danych, monitorowania współpracy, etc.;

- zaangażowanie administracyjne spółki związane z rozliczaniem podejmowanych w ramach Umowy działań będzie nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze rynku e-commerce (Kontrahent przy użyciu swoich zasobów będzie odpowiedzialny za przygotowanie w sposób kompleksowy kalkulacji rozliczenia kontraktu różnicowego (CfD) dla danego okresu rozliczeniowego, a zaangażowanie spółki będzie sprowadzać się do akceptacji kalkulacji (lub zgłoszenia uwag)

i odpowiedniego udokumentowania płatności, w przypadku kiedy będzie ona należna spółce).

W świetle powyższych okoliczności, jako istotnych w sprawie elementów stanu faktycznego, które są wiążące zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i Sądu, stwierdzić należy, że stanowisko organu interpretacyjnego jest zbyt daleko idące. W ocenie Sądu, za niezastosowaniem w analizowanych okolicznościach faktycznych

art. 90 ust. 6 u.p.t.u., nie może przemawiać akcentowana przez organ okoliczność wykorzystywania ww. transakcji w bieżącej działalności w sposób znaczący. Decydującego znaczenia dla zastosowania tego przepisu nie może mieć też ocena organu, według której, umowa ta wywiera istotny wpływ na efektywność działalności i wynik finansowy.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia

art. 90 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 2 i 3 u.p.tu w sposób opisany w skardze.

Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy rozpatrzyć łącznie z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p., albowiem przy ocenie ich zasadności, istotny jest sposób przedstawienia argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Na wstępie tej części rozważań przypomnieć należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w tej sprawie. Z regulacji u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów (np. wyrok WSA w Krakowie z 28 września

2023 r., I SA/Kr 758/23).

A zatem istnienie związku pośredniego może być wystarczające, aby w konkretnych okolicznościach sprawy zastosowanie znalazł art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając to na uwadze Sąd podzielił krytyczną ocenę skarżącej dotyczącą zawartej w skardze argumentacji, która w tej części nie jest spójna, co też istotnie utrudnia sądową kontrolę zaskarżonej interpretacji. Jak trafnie podniosła skarżąca, z jednej strony organ wskazuje, że związek zakupu gwarancji pochodzenia z opodatkowaną działalnością spółki jest odległy i niesprecyzowany, ale z drugiej strony przyjmuje istnienie związku o charakterze pośrednim, co m.in. znalazło wyraz w powołanej w skardze interpretacji indywidualnej z 10 marca 2023 r., wydanej na wniosek skarżącej w tożsamych okolicznościach faktycznych (s. [...] skargi).

Zasadnie spółka podniosła, że organ nie odniósł się szerzej do aspektu "wystarczalności" istnienia związku pośredniego, pozwalającego na odliczenie podatku VAT.

W ocenie Sądu stanowiska organu nie wspiera powołany wyrok WSA

w W. z 21 kwietnia 2023 r. (III SA/Wa 126/23). Pomijając już kwestię, że orzeczenie to zapadło na tle zupełnie odmiennych okoliczności faktycznych, aczkolwiek dotyczyło stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to Sąd zwraca uwagę, że w uzasadnieniu tego wyroku WSA w Warszawie, podzielając stanowisko organu interpretacyjnego, stwierdził m.in., że fakt, iż spółka chce wspierać obywateli [...] w związku z zaistniałym konfliktem zbrojnym i jej chęć, żeby postrzegano spółkę jako dobry, świadomy i odpowiedzialny podmiot, nie jest wystarczającym warunkiem, aby uznać, że w każdym przypadku istnieje chociażby pośredni związek takich działań z działalnością gospodarczą spółki.

A zatem w tamtej sprawie organ uznał, że są istotne wątpliwości nawet co do istnienia związku pośredniego, czego w niniejszej sprawie organ nie wykluczył, a nawet uznał istnienie takiego związku, który jednak nie ma cechy "wystarczalności" na gruncie podatku VAT.

Z kolei w kontekście powołanego przez skarżącą wyroku WSA w Opolu

z 21 lutego 2022 r. (I SA/Op 483/21) i wobec dość "asekuracyjnego" stanowiska organu w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 11, zwróć należy uwagę, że WSA w Opolu zarzucając także organowi interpretacyjnemu brak spójności argumentacji stwierdził m.in., że organ w tamtej sprawie uznał, że skarżąca spółka nie wykazała, że pomiędzy ww. wydatkami a opodatkowaną działalnością gospodarczą spółki zachodzi bezpośredni (tj. związany z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT), a z drugiej strony organ sam używa bliżej nieokreślonej argumentacji, iż związek pomiędzy wydatkami na zakup gwarancji pochodzenia, a opodatkowaną działalnością spółki jest na tyle odległy, niesprecyzowany i niepewny, że nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. WSA w Opolu słusznie zauważył, że organ nie negował wprost braku możliwości zaistnienia takiego związku, ale dokonując własnej oceny uważał, iż jest on niepewny. Sąd ten stwierdził ponadto, że nie można zatem wykluczyć, wbrew stanowisku organu, iż w dobie aktywnej polityki ochrony czystego powietrza, związek taki pomiędzy tymi wydatkami w rzeczywistości wystąpi, jednakże na chwilę obecną nie można go precyzyjne wyszacować. Ta kwestia jednakże - w ocenie WSA w Opolu - nie należy już do postępowania interpretacyjnego. Jeżeli zatem w ewentualnym przyszłym postępowaniu podatkowym, już w świetle zebranych dowodów, związek ten się nie potwierdzi, to dopiero wówczas można będzie wprost stwierdzić brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez sprzedającego faktury, dokumentującej nabycie przez spółkę gwarancji pochodzenia. Wówczas też, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wydanej interpretacji nie będzie pokrywać się ze stwierdzonym przez organy podatkowe stanem faktycznym, wydana interpretacja utraci swój gwarancyjny charakter.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do stanowiska organu przedstawionego w ramach odpowiedzi na pytanie nr 11 Sąd uznał, że pogląd organu co do braku podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u jest co najmniej przedwczesny. Szerszego wyjaśnienia wymagają przyczyny odmowy zastosowania tego przepisu, przy założeniu, że organ dostrzega istnienie pośredniego związku przyczynowego pomiędzy spornym wydatkiem a czynnościami opodatkowanymi spółki.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p., w sposób tam opisany.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, art. 90 ust. 6 u.p.t.u. oraz ponownie rozważy przesłanki warunkujące zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u, przedstawiając w tym zakresie jasne i spójne stanowisko.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).