Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 805/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. A.-W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.226.2023.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), uznał stanowisko K. A. (dalej jako: "Skarżąca", "strona", "Wnioskodawca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jako nieprawidłowe.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy.

Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2023 r., uzupełnionym w dniu 19 czerwca 2023 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W opisie stanu faktycznego podała, że prowadzi kancelarię prawną, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej z siedzibą w Polsce, jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi sklep internetowy, w którym sprzedaje osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej treści cyfrowe w postaci ogólnych, zanonimizowanych wzorów umów, regulaminów oraz pism. Dokumenty te sprzedawane są wyłącznie jako pliki PDF i Word.

Proces sprzedaży przebiega w ten sposób, że klient, po zapoznaniu się z opisem dokumentu elektronicznego, decydując się na zakup, wybiera określony dokument, a następnie przechodzi do "koszyka" w celu dokonania płatności. W kolejnym kroku zakupu klient podaje swoje dane osobowe, akceptuje regulamin oraz wybiera sposób płatności. Do wyboru ma płatność: Blikiem, przelewem, przelewem natychmiastowym (ekspresowym) oraz kartą. Operatorem systemu płatności dla płatności Blik, przelewu natychmiastowego i kart jest firma P. Po odnotowaniu płatności w panelu administracyjnym operatora płatności lub bezpośrednio na rachunku bankowym Wnioskodawcy, do klienta wysyłane są dokumenty elektroniczne, które kupił. Przekazanie dokumentów następuje w ten sposób, że klient otrzymuje e-mail, w którym są linki, za pośrednictwem których (klikając w nie) może on pobrać i zapisać na swoim urządzeniu (np. na komputerze, tablecie lub smartfonie) zakupione dokumenty w postaci elektronicznej. Operator płatności następnie, zgodnie z ustawieniami w panelu administracyjnym, przesyła pieniądze za sprzedaż na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Cały proces zakupu jest zautomatyzowany, udział człowieka przy sprzedaży zunifikowanych dokumentów elektronicznych jest znikomy, ich sprzedaż bez wykorzystania Internetu nie jest możliwa, a rozliczenie sprzedaży dokonuje się wyłącznie za pośrednictwem banku.

Panel administracyjny operatora płatności, na podstawie operacji bankowych, dokładnie pokazuje szczegóły każdej transakcji, takie jak dane wpłaty: unikatowy tytuł transakcji wskazujący numer zamówienia, kwotę transakcji, typ operacji (np. Blik lub karta), ID sesji, ID zamówienia, dokładny (co do minuty) przebieg operacji; dane płacącego: imię, nazwisko, e-mail, numer telefonu. Dodatkowo platforma sklepu rejestruje każde zamówienie, pokazując następujące informacje: imię i nazwisko klienta, adres e-mail, numer telefonu, zakupiony dokument elektroniczny, kwotę transakcji, datę zakupu, status zakupu, IP klienta, typ operacji (np. Blik). Wszystkie te informacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego jakiej osoby fizycznej dotyczy transakcja oraz jakie posiada unikatowe dane. Zakres danych umożliwia stworzenie ewidencji i przedstawienie dowodów dokumentujących zapłatę, których jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Treści cyfrowe sprzedawane w sklepie internetowym tworzone są przez radców prawnych i opracowywane jako ogólne wzory umów, regulaminów i pism, na podstawie już istniejących dokumentów będących w zasobach kancelarii. Nie są to dokumenty dedykowane ani przygotowywane na życzenie. Nie zawierają one elementu porady prawnej ani konsultacji, nie są elementem reprezentacji klienta przed sądem. Mają formę e-booka i należy je oceniać w charakterze dostępu do płatnych treści prawnych, analogicznie jak wpisy na blogu kancelarii, które przekazują wiedzę prawną i są bezpłatne.

Na pytania postawione w wezwaniu o treści:

a) Czy przedmiotem wniosku jest:

• świadczenie usług dostępu drogą elektroniczną do treści cyfrowych ogólnych, zanonimizowanych wzorów umów, regulaminów oraz pism czy

• dostawa towarów treści cyfrowych w formacie PDF i WORD w postaci ogólnych, zanonimizowanych wzorów umów, regulaminów oraz pism?

b) Czy przedmiotem wniosku jest sprzedaż towarów lub świadczenie usług wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących? Jeśli tak, to należy je wskazać.

c) Czy przedmiotem wniosku jest świadczenie usług prawniczych wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków?

d) Czy Wnioskodawca prowadzi ewidencję z której jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności dotyczyła ww. zapłata za usługę?

Skarżąca wskazała, że:

a) przedmiotem wniosku jest dostawa towarów treści cyfrowych w formacie PDF i WORD w postaci ogólnych, zanonimizowanych wzorów umów, regulaminów oraz pism;

b) zapytanie dotyczy świadczenia usług prawniczych określonych w § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g) Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w postaci opracowania i sprzedaży gotowych treści cyfrowych w formacie PDF i WORD o treści prawnej;

c) przedmiotem wniosku jest świadczenie usług prawniczych wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków;

d) wnioskodawca prowadzi ewidencję, z której jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła zapłata za ww. usługę.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2242 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem"), w zw. z pkt 37 załącznika tego rozporządzenia, w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g), w zw. z § 4 ust. 4 pkt 2) tego rozporządzenia?

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi sprzedaży treści cyfrowych, tj. wzorów umów, regulaminów i pism, kwalifikują się do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1, w zw. z pkt 37 załącznika przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów, tj. "świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo -kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła".

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami dostępu do treści prawnych i nie można ich zakwalifikować jako usług stricte prawniczych. Co za tym idzie, nie podlegają one wyłączeniu z przedmiotowego zwolnienia na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g), który wyłącza z przedmiotowego zwolnienia usługi prawnicze (z wyłączeniem czynności notarialnych).

Wnioskodawca zaznaczył, że sklep z dokumentami prawnymi nie musi być prowadzony przez wykwalifikowanego prawnika, a fakt, że dokumenty sprzedawane w sklepie przygotowywane są przez zespół radców prawnych jedynie zwiększa zaufanie do tego typu treści cyfrowych, przyczyniając się jednocześnie do bezpiecznej i zgodnej z prawem edukacji społeczeństwa, ułatwiając kupującym dostęp o wysokiej jakości wzorów dokumentów bez konieczności udawania się do kancelarii prawnej (co jest często barierą dla skorzystania z usług radcy prawnego) oraz w cenie z góry znanej, kilkukrotnie niższej niż cena usług prawnych polegających na przygotowaniu dedykowanego dokumentu. Dokumenty udostępniane w sklepie internetowym Wnioskodawcy są ogólnymi wzorami danego typu umów i nie podlegają personalizacji.

Wnioskodawca wskazał, że nawet gdyby przyjąć, iż sprzedaż treści cyfrowych jako dokumentów elektronicznych w formacie PDF i Word, których przedmiotem są wzory umów, regulaminów i pism, są usługami prawniczymi, to wciąż sprzedaż taka podlegałaby zwolnieniu z obowiązku jej ewidencji przy użyciu kas rejestrujących z uwagi na brzmienie § 4 ust. 4 pkt 2 przywołanego rozporządzenia, zgodnie z którym to przepisem wyłączenia ze zwolnienia usług prawniczych z obowiązku ewidencji przy użyciu kas rejestrujących nie stosuje się, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków.

Wnioskodawca podkreśla, że proces zakupu dokumentów elektronicznych w sklepie internetowym następuje wyłącznie przy wykorzystaniu Internetu (sprzedaż za pośrednictwem strony internetowej), a pliki do pobrania przesyłane są na adres e-mail kupującego, który również wymaga korzystania z Internetu. Stąd, w przypadku przyjęcia, że Wnioskodawca świadczy usługi prawnicze, to należy uznać, iż jest to taki model świadczenia usług prawniczych, który podlega zwolnieniu na podstawie przywołanego § 4 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia.

W uzupełnieniu argumentacji Wnioskodawca zaznaczył, że przy ocenie jego sytuacji należy także wziąć pod uwagę cel i motyw umożliwienia skorzystania ze zwolnienia, dla którego przyjęto przedmiotowe rozporządzenie. Skoro bowiem obowiązek ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących ma na celu ograniczenie szarej strefy i możliwość sprawdzenia prawidłowości sprzedawanych usług oraz należytego rozliczania się z nich z organami skarbowymi, to w sytuacji, gdy z całokształtu procesu sprzedaży treści cyfrowych o charakterze prawnym wynika, iż dokładne określenie czynności, transakcji jak i osoby kupującego jest możliwe z uwagi na zastosowanie rozwiązań technologicznych (panel administracyjny sklepu internetowego, panel administracyjny operatora płatność i, który jest nadzorowaną instytucją płatniczą, rachunek bankowy Wnioskodawcy), to zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia z obowiązku wystawiania paragonów dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie naruszy w żaden sposób przepisów prawa, jak również celu ani intencji ustawodawcy.

W sytuacji przeciwnej, tj. uznaniu, że Wnioskodawca ze zwolnienia skorzystać nie może, zostanie wykreowana sytuacja, w której przy sprzedaży treści cyfrowych, która odbywa się całkowicie online oraz jej wynik jest prezentowany klientowi za pośrednictwem mailowego konta pocztowego, Wnioskodawca musiałby zbierać od kupującego dodatkowe informacje dotyczące np. jego adresu korespondencyjnego, aby następnie listem wysłanym tradycyjną pocztą dostarczyć mu papierowy paragon. Nie dość, że sytuacja ta w swojej istocie przeczyłaby całkowicie naturalnemu i swobodnemu rozwojowi usług elektronicznych, stanowiłaby nienaturalną barierę przy organizowaniu procesu sprzedaży online (w sytuacji, gdy przedmiotem tej sprzedaży są wyłącznie dokumenty elektroniczne), to zmuszałaby Wnioskodawcę, do pobierania od kupującego dodatkowych danych w postaci jego adresu korespondencyjnego, który Wnioskodawcy nie jest potrzebny do prawidłowej realizacji usługi sprzedaży treści cyfrowych. To z kolei rodziłoby po stronie Wnioskodawcy ryzyko, iż organ zajmujący się ochroną danych osobowych osób fizycznych mógłby w wyniku kontroli uznać, iż Wnioskodawca przetwarza dane osobowe klientów w zbyt szerokim zakresie.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że w zakresie sprzedaży internetowej dokumentów elektronicznych o charakterze prawnym (sprzedaż treści cyfrowych), może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących i wnosi o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Wnioskodawca podkreślił, że sprawa, którą opisuje, nie jest w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2023 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 111 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). Następnie wskazał, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących określone zostało w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Pod poz. 37 załącznika do rozporządzenia, w części II. "Sprzedaż dotycząca szczególnych czynności", zostało wymienione świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Szczegółowo zostały one wymienione w § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, podlegają czynności wymienione w § 4 powołanego rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. g) rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia.

W poz. 27 załącznika do rozporządzenia zostały wymienione czynności notarialne. Stosownie natomiast do § 4 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f-h, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków.

W ocenie organu interpretacyjnego, aby stwierdzić czy świadczone przez Skarżącą usługi prawnicze nie będą objęte wyłączeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z możliwości zastosowania zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, konieczne jest przeanalizowanie, czy świadczenie tych usług będzie odbywać się zgodnie z warunkami określonymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

• zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;

• z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz

• przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W ocenie Dyrektora KIS, w sprawie, pomimo że - Skarżąca wskazała w opisie sprawy - przedmiotem wniosku jest świadczenie usług wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. g) rozporządzenia (usługi prawnicze), wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania nie będzie miało zastosowania, ponieważ usługi, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których dotyczy wniosek, Skarżąca świadczy wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków (§ 4 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia). Zapłata za te usługi w całości przekazywana jest na rachunek bankowy, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła zapłata za ww. usługi.

Świadczenie usług objętych wnioskiem odbywa się zgodnie z warunkami określonymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat będzie przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków. Zatem usługa prawnicza, o której mowa z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. g) rozporządzenia, którą Skarżąca świadczy przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków, w postaci opracowania i sprzedaży gotowych treści cyfrowych w formacie PDF i WORD o treści prawnej, korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z pkt 37 załącznika oraz z § 4 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, organ interpretacyjny uznał je za nieprawidłowe. We własnym stanowisku Skarżąca wskazała m.in., że usługi świadczone przez nią są usługami dostępu do treści prawnych i nie można ich zakwalifikować jako usług stricte prawniczych i nie podlegają one wyłączeniu z przedmiotowego zwolnienia na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g) (...).

Końcowo podkreślono, że za element opisu sprawy przyjęto, że "przedmiotem wniosku jest świadczenie usług prawniczych wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków" oraz to, że (...) "dotyczy świadczenia usług prawniczych określonych w § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g) rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, w postaci opracowania i sprzedaży gotowych treści cyfrowych w formacie PDF i WORD o treści prawnej".

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), błąd wykładni. Podkreślono, że choć zaskarżona interpretacja indywidualna, w zakresie oceny prawnej i faktycznej, jest zbieżna ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego stwierdzając, że skoro organ w zaskarżonej interpretacji przyznał, że świadczenie usług objętych wnioskiem nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia, a tym samym korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, a stanowisko Skarżącej jest identyczne - gdyż właśnie takie stanowisko Skarżąca wyraziła w swoim wniosku, to wniosek, iż stanowisko Skarżącej jest "nieprawidłowe" jest błędny. W takiej sytuacji, zdaniem Skarżącej nastąpił błąd wykładni. W tym kontekście nie jest zrozumiałe ostatnie zdanie organu, w którym stwierdza on, że: "we własnym stanowisku wskazała Pani m.in., że usługi świadczone przez Panią są usługami dostępu do treści prawnych i nie można ich zakwalifikować jako usług stricte prawniczych i nie podlegają one wyłączeniu z przedmiotowego zwolnienia na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. g)."

W ocenie Skarżącej, organ interpretacyjny nie dokonał całościowej oceny stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie. Po pierwsze, we wniosku bardzo dokładnie opisała proces, w jakim odbywa się zakup przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej dokumentów i regulaminów i nie powinno budzić wątpliwości, że klienci ci otrzymują link do pobrania plików, które następnie mogą zapisać na swoim urządzeniu, edytować i wydrukować. Zatem słowo "dostępu" zostało użyte w rozumieniu potocznym i oznacza, że klienci dostają te dokumenty, a formą tego dostępu jest otrzymanie linku do pobrania plików. Po drugie, we wniosku Skarżąca nie wskazała, że nie są to usługi prawnicze, ale że nie są to usługi "stricte prawnicze", a następnie, aby uniknąć wątpliwości, w odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca doprecyzowała, że przedmiotem wniosku są usługi prawnicze ("sensu largo").

Zatem, skoro zarówno zapytanie oraz stanowisko Skarżącej, a następnie doprecyzowanie tego stanowiska, dotyczyło kwestii zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących świadczonych przez Skarżącą usług prawniczych objętych wnioskiem, to stanowisko Skarżącej i organu interpretacyjnego są tożsame. Należało więc uznać, iż stanowisko Skarżącej jest prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Podkreślił, że jego obowiązkiem było ocenić całe stanowisko Wnioskodawcy i z tym właśnie stwierdzeniem Skarżącej organ interpretacyjny się nie zgodził. Jak wynika z opisu sprawy, usługi Skarżącej są usługami prawniczymi określonymi w § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g) rozporządzenia i jako takie podlegają wyłączeniu z przedmiotowego zwolnienia.

Dopiero fakt, iż przedmiotem wniosku jest świadczenie usług prawniczych, o których mowa w poz. 37 załącznika do rozporządzenia wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków powoduje, że Skarżąca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej. Podstawą do tego jest zapis § 4 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Dlatego nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że organ przyjął w interpretacji stanowisko Skarżącej. Organ w interpretacji uznał wprawdzie, że Skarżąca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących usług prawniczych świadczonych przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków, w postaci opracowania i sprzedaży gotowych treści cyfrowych w formacie PDF i WORD o treści prawnej, ale z uwagi na zawarte w stanowisku określone stwierdzenia nie mógł uznać stanowiska Skarżącej za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany. Oznacza to, że Sąd rozpoznając sprawę jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę.

Mimo niezbyt fortunnego sformułowania zarzutów skargi, Sąd doszedł do wniosku, że poddają się one merytorycznej kontroli.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, uzupełnionym na wezwanie organu interpretacyjnego, Skarżącej przysługuje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, w zw. z pkt 37 załącznika tego rozporządzenia, w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g), w zw. z § 4 ust. 4 pkt 2) tego rozporządzenia.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo zauważył, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących określone zostało w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. Pod poz. 37 załącznika do rozporządzenia, w części II "Sprzedaż dotycząca szczególnych czynności", zostało wymienione świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niektóre usługi oraz dostawa niektórych towarów zostały wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Szczegółowo zostały one wymienione w § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, podlegają czynności wymienione w § 4 powołanego rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. g) rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia.

W poz. 27 załącznika do rozporządzenia zostały wymienione czynności notarialne. Stosownie natomiast do § 4 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. f-h, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków.

Słusznie organ interpretacyjny zauważył, że w celu stwierdzenia czy świadczone przez Skarżącą usługi nie będą objęte wyłączeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z możliwości zastosowania zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, konieczne jest przeanalizowanie, czy świadczenie tych usług będzie odbywać się zgodnie z warunkami określonymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

• zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;

• z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz

• przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Co istotne na gruncie niniejszej sprawy, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że u podstaw negatywnej oceny stanowiska Skarżącej leżała całościowa jego analiza, a w szczególności wskazanie przez Wnioskodawcę m.in., że świadczone usługi są usługami dostępu do treści prawnych i nie można ich zakwalifikować jako usług stricte prawniczych i nie podlegają one wyłączeniu z przedmiotowego zwolnienia na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g) (...).

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu interpretacyjnego jest wadliwe z następujących względów.

Nie ulega wątpliwości, że rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i odniesienie go do obowiązujących przepisów o których interpretację zwrócił się wnioskodawca.

Zaakcentować należy, że w postępowaniu interpretacyjnym organ nie przeprowadza żadnego postępowania dowodowego, wobec czego nakreślony stan faktyczny i zadanie pytanie, determinują i delimitują zakres wydanej interpretacji, i są bezwzględnie wiążące dla organu a w dalszej kolejności dla sądu administracyjnego.

W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018r., sygn. akt: I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt: II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019r., sygn. akt: II FSK; z 4 lipca 2019r., sygn. akt: II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019r., sygn. akt: II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021r., sygn. akt: II FSK 3351/18; publ. CBOSA).

Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 1109/16, publ. CBOSA).

Organ interpretacyjny, z pominięciem powyższych zasad, ocenił jako nieprawidłowe stanowisko skarżącej wadliwie przyjmując, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż świadczonych przez Skarżącą usług dostępu do treści prawnych nie można zakwalifikować jako usług stricte prawniczych i nie podlegają one wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g) rozporządzenia. Tymczasem z treści wniosku, uzupełnionego na wezwanie organu wniosku takiego nie sposób wyciągnąć.

Zasadnie Skarżąca zarzuca organowi interpretacyjnemu, iż nie dokonał całościowej oceny stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie.

Skarżąca we wniosku bardzo dokładnie opisała proces, w jakim odbywa się zakup przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej dokumentów i regulaminów podkreślając, że klienci otrzymują link do pobrania plików, które następnie mogą zapisać na swoim urządzeniu, edytować i wydrukować.

Co istotne, organ interpretacyjny skoncentrował się na tej części wniosku, w której Skarżąca podała, że świadczonych przez nią usług dostępu do treści prawnych nie można zakwalifikować jako usług stricte prawniczych. Co za tym idzie, nie podlegają one wyłączeniu z przedmiotowego zwolnienia na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g), który wyłącza z przedmiotowego zwolnienia usługi prawnicze (z wyłączeniem czynności notarialnych).

W zaskarżonej interpretacji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, Dyrektor KIS pominął jednak tę część stanowiska Skarżącej, w której wskazano, że nawet gdyby przyjąć, iż sprzedaż treści cyfrowych jako dokumentów elektronicznych w formacie PDF i Word, których przedmiotem są wzory umów, regulaminów i pism, są usługami prawniczymi, to wciąż sprzedaż taka podlegałaby zwolnieniu z obowiązku jej ewidencji przy użyciu kas rejestrujących z uwagi na brzmienie § 4 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym to przepisem wyłączenia ze zwolnienia usług prawniczych z obowiązku ewidencji przy użyciu kas rejestrujących nie stosuje się, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 37 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków.

Bez należytej oceny pozostała również odpowiedź Skarżącej, udzielona w toku postępowania interpretacyjnego na pytanie, czy przedmiotem wniosku jest sprzedaż towarów lub świadczenie usług wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Tymczasem Skarżąca potwierdziła, że zapytanie dotyczy świadczenia usług prawniczych określonych w § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g) rozporządzenia, w postaci opracowania i sprzedaży gotowych treści cyfrowych w formacie PDF i WORD o treści prawnej.

Powyższe uchybienia spowodowały, że organ interpretacyjny dokonywał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy bez uwzględnienia wszystkich elementów zaprezentowanego stanu faktycznego. Tymczasem przedstawionym stanem faktycznym organ jest związany, a jego rozstrzygnięcie powinno odnosić się tylko do tego stanu faktycznego i stanowić ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Prawidłowa interpretacja indywidualna negatywnie oceniająca stanowisko wnioskodawcy zawiera dwa obowiązkowe elementy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W realiach sprawy, uzasadnienie wydanej interpretacji wymogów tych nie spełnia. Dlatego też w toku dalszego postępowania, rzeczą organu interpretacyjnego będzie udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku, czy Skarżącej przysługuje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia, w zw. z pkt 37 załącznika tego rozporządzenia, w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2) lit. g), w zw. z § 4 ust. 4 pkt 2) tego rozporządzenia - przy uwzględnieniu wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i odniesienie go do obowiązujących przepisów, o których interpretację zwróciła się Skarżąca.

Rzeczą organu interpretacyjnego będzie odniesienie się do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz argumentacji Wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni. Następnie należy określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa.

Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 101/18 oraz z 21 stycznia 2021r., sygn. akt II FSK 2421/18 (publ. CBOSA), obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś jak wskazano powyżej nie uczynił organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, polegającym na wadliwym przypisaniu poszczególnych elementów stanu faktycznego do przesłanek zawartych w hipotezie przepisów prawa materialnoprawnego będących przedmiotem pytania Skarżącej.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.