Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1844/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4a ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 14/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 22 października 2018 r. nr 448000-COP-2.4100.1.2018.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w T. (po przejęciu P. S.A. z siedzibą w T.) na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kwotę 18 750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 14/19 oddalający skargę P. S.A. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Wyrok ten jest dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej jako p.u.s.a.) poprzez błędne uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do aportu Oddziału będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w znaczeniu wskazanym w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) i - w rezultacie tego uchybienia - objęcie aportu Oddziału zakresem normy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jako aportu składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako o.p.) w związku z art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego i pominięcie przezeń kluczowych dowodów i faktów, dowolną ocenę tych dowodów, m.in. w wyniku ich wybiórczej analizy i zmarginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie organu zaprzeczały, brak dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy manifestujący się zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co ostatecznie spowodowało, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny - w szczególności błędne przyjęcie, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa opisana w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego i pominięcie przezeń kluczowych dowodów i faktów, dowolną ocenę tych dowodów, m.in. w wyniku ich wybiórczej analizy i zmarginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie organ zaprzeczały, brak dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy manifestujący się zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co ostatecznie spowodowało, że Spółka została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie okoliczności i dowodów stanowiących podstawę faktyczną decyzji i pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu, co z kolei spowodowało błędne przyjęcie, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa opisana w art. 4a pkt 4 u.p,d.o.p.;

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego i brak przedstawienia w decyzji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego motywów rozstrzygnięcia, w tym - w szczególności wyjaśnienia, dlaczego zgodne z prawem i biznesowe uzasadnione działania podjęte przez Spółkę nie wiążą organu podatkowego przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za 2012 r.;

5) 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 i 2 p.u.s.a. poprzez powtórzenie w wyroku w znaczącym stopniu stwierdzeń i całych fragmentów tekstu zaczerpniętych bezpośrednio z decyzji, co podważa wniosek o prawidłowo wykonanej przez WSA kontroli jej legalności (zgodności z prawem);

6) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 i 2 p.u.s.a. poprzez brak odniesienia się w wyroku i jego uzasadnieniu do większości zarzutów postawionych przez Spółkę w skardze (co było m.in. wynikiem powtórzenia przez WSA stwierdzeń zawartych w decyzji), a w efekcie takie sformułowanie uzasadnienia tego wyroku, które uniemożliwia pełną ocenę rozstrzygnięcia i stanowiska WSA w kluczowych kwestiach z perspektywy analizy i oceny decyzji;

7) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 i 2 p.u.s.a. poprzez błędne przyjęcie przy rozstrzyganiu sprawy, że stan rzeczywisty, który wystąpił w sprawie był niezgodny z opisem zdarzenia przyszłego wskazanym przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 22 września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 14k § 1 i § 3, art. 14m § 1 o.p. w sytuacji, w której organ podatkowy odmówił Spółce ochrony interpretacyjnej wynikającej z uzyskanej przez Skarżącą indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pomimo tego, że nie nastąpiło jej uchylenie bądź zmiana w trybie i na zasadach opisanych w art. 14e o.p.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu szeregu kryteriów determinujących, zdaniem WSA, powstanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niewynikających jednak z treści tego przepisu i taką wykładnię normy art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która doprowadziła WSA do błędnych wniosków - w szczególności uznania, że Oddział Spółki nie posiadał cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.; w efekcie powyższego doszło do akceptacji przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji kwestionującej wypełnienie w ramach aportu Oddziału warunków wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

2) art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Spółki polegające na uznaniu, że aport Oddziału nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa; w efekcie powyższego doszło do akceptacji przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji kwestionującej wypełnienie w ramach aportu Oddziału warunków wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

3) art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji Spółki polegające na uznaniu, że aport Oddziału nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z czym udziały objęte w zamian za ten aport stanowiły przychód podatkowy Spółki; w efekcie powyższego doszło do akceptacji przez WSA w wyroku wadliwego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji kwestionującej wypełnienie w ramach aportu Oddziału warunków wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa i stosującej w sprawie normę art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.;

4) art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania zasady nieszkodzenia (niezastosowania wskazanych przepisów) pomimo zastosowania się Spółki do otrzymanej przez nią Interpretacji w stanie sprawy tożsamym ze stanem faktycznym zawartym we wniosku o interpretację, która nie została uchylona bądź zmieniona w trybie i na zasadach opisanych w art. 14e o.p.;

5) art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na odmowie zastosowania zasady nieszkodzenia (niezastosowania wskazanych przepisów) z powołaniem się przez Sąd na błędnie odczytaną treść wniosku interpretacyjnego Skarżącej oraz interpretacji, z której to treści Sąd wywnioskował, że pytanie interpretacyjne Spółki w ogóle nie dotyczyło klasyfikacji Oddziału P. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., dlatego klasyfikacja tego Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegała ochronie interpretacyjnej;

6) art. 2a o.p. w związku z art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie i de facto odmowę realizacji zasady rozstrzygania sprawy podatkowej na korzyść podatnika i akceptację błędnego rozstrzygnięcia wskutek zastosowanej przez organ podatkowy wykładni funkcjonalnej art. 4a pkt 4 u.p.do.p.

W związku z powyżej wskazanymi naruszeniami prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie obu decyzji organu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Pełnomocnik przedstawił bardzo obszerną argumentację na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej zarówno w jej uzasadnieniu, jak i złożonych w toku postępowania sądowego pismach procesowych.

Organ w toku postępowania podtrzymał swoje stanowisko zawarte zarówno w decyzjach, jaki złożonych w toku postępowania pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu nieważność postępowania. Rozpatrując sprawę na rozprawie, Sąd nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. wyrok oddalający skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też wyłącznie do tej oceny Sąd ograniczy dalsze rozważania.

Na wstępie należy zauważyć, że podobne zagadnienie sporne, przy w zasadzie tożsamych zarzutach skargi kasacyjnej jak w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2537/19 oddalił skargę kasacyjną (CBOSA). W niniejszym uzasadnieniu przywołano argumentację uzasadnienia powołanego wyroku, gdyż Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy w nim zawarte.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenie podlegają w pierwszej kolejności zarzuty prawa procesowego. Z ich sformułowania można wywnioskować, że część z nich, w szczególności te które odwołują się do istoty rozpoznawanej sprawy, czyli kwestionowanym przez organy podatkowe wyodrębnieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mają podobne brzmienie i stanowią ich multiplikację. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich zbiorczo.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 5-7 zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Zawiera również wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Należy podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że obowiązkiem sądu jest odniesienie się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów. W sporach z zakresu prawa podatkowego można zaobserwować tendencję do formułowania tożsamych merytorycznie zarzutów, zarówno w ujęciu procesowym, jak i w kontekście prawa materialnego. Ponadto szereg z nich nie ma znaczenia do rozstrzygnięcia sprawy. Za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym sąd ma obowiązek ustosunkowania się jedynie do tych zarzutów, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA). W skardze kasacyjnej znalazło się szereg zarzutów odnoszących się do okoliczności, do których Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Jednak zarzut ten sam w sobie nie świadczy o tym, że gdyby do tych zarzutów Sąd się odniósł wynik sprawy byłby odmienny.

Zwięzłość uzasadnienia wyroku nie stanowi o jego wadliwości. Przeciwnie, oceniać ją należy pozytywnie, sprzyja ona bowiem czytelności wywodu i zrozumieniu argumentów, które przyjął Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Nazbyt obszerne uzasadnienie orzeczenia może natomiast ograniczać jego komunikatywność, utrudniać czytelnikowi zrozumienie stanowiska Sądu. Ważne jest to, aby Sąd rozważył w uzasadnieniu istotę sprawy, jej kluczowe problemy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się do najważniejszych kwestii spornych.

Nieuzasadnione jest także czynienie zarzutu przywołania przez Sąd pierwszej instancji argumentacji zaprezentowanej w decyzji organu. Oznacza to jedynie tyle, że Sąd ten podziela ją w całości.

Podobnie, jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 1 i 2 p.u.s.a., które skarżąca powiązała z naruszeniem innych przepisów.

Cytowane przepisy które zawierają normy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do ich treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosując środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji naruszyłby te przepisy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji, nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Merytoryczna ocena podniesionych zarzutów, nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zakwestionowania prawidłowości wyniku kontroli sądowoadministracyjnej przeprowadzonej w sprawie przez Sąd pierwszej instancji.

Należy zaznaczyć ponadto nieprecyzyjność w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż część z powołanych przepisów, przykładowo art. 3 § 2 p.p.s.a. składa się z wielu jednostek redakcyjnych, w tym przypadku punktów, nie wskazując żadnego z nich. Nie uniemożliwia to jednak Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do nich, tym bardziej że mają one charakter pomocniczy w tym znaczeniu, że ich zasadność mogłaby być jedynie konsekwencją uwzględnienia innych zarzutów skargi kasacyjnej.

Niezrozumiałe jest także łączenie w jednym zarzucie przepisów o charakterze kompetencyjnym, procesowym i materialnoprawnym (pkt 2 zarzutów nazwanych jako procesowe). Skarżąca posługuje się ponadto związkami frazeologicznymi, które w języku prawnym i prawniczym nie występują. W pkt 1 zarzutów skargi wskazuje się bowiem, że "w rozpatrywanej sprawie nie doszło do aportu Oddziału będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w znaczeniu wskazanym w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych". Najprawdopodobniej Skarżąca kwestionuje stanowisko organu, że wydzielony przez nią Oddział nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty odnoszące się do wadliwej, zdaniem Skarżącej, oceny postępowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, które toczyło się przed organem podatkowym.

Analiza uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia wskazuje na niekonsekwencję argumentacji Skarżącej. Z jednej strony twierdzi, że w toku postępowania zaniechano "wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy" – pkt 3 zarzutów skargi kasacyjnej. Z drugiej strony wskazuje, że: "w toku postępowania przed NUCS, Skarżąca przedstawiała obszerny, kompletny i wiarygodny materiał dowodowy (...)" – str. 17 skargi kasacyjnej. Skoro sama Strona przedstawiła kompletny materiał dowodowy w toku postępowania, to biorąc pod uwagę, że organ również przeprowadził szereg dowodów, brak jest uzasadnienia dla zarzutów odnoszących się do jego kompletności. Zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania odnieść można jedynie do oceny zebranego materiału dowodowego. Ocena ta jest bowiem różna, o czym świadczy choćby "protokół rozbieżności" zawarty w skardze do WSA, do którego odwołuje się Skarżąca w skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego była prawidłowa, mieściła się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego i była zgodna z art. 191 o.p., gdyż nie nosiła cech dowolności.

W istocie jednak kluczową kwestią dla oceny działań Skarżącej jest interpretacja przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca w pkt 1 i 2 zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia prawa materialnego, zarzuciła jego naruszenie i to zarówno w postaci błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania. Zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Istotne jest zatem ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wyodrębnienie tego zespołu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W tym miejscu należy przypomnieć fakty opisane w decyzji organu na str. 7 – 12 okoliczności faktyczne i ich ocena nie pozwalają na przyjęcie, że Oddział był w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Nie posiadał też wyodrębnienia w zakresie opisanym powyżej. Oceny tej nie zmienia powoływana w skardze i skardze kasacyjnej treść pisma z 7 marca 2018 r. spółki B. mająca wskazywać na kontynuowanie działalności prowadzonej przez Oddział. W treści decyzji i zaskarżonego wyroku przedstawiono okoliczności faktyczne, które temu przeczą. Co istotne ocena ta musi być dokonana na moment wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto oceny tej nie dokonuje się przez pryzmat pojedynczych przesłanek, tylko łącznie wszystkich co powoduje, że spełnienie jednej z nich będzie równoznaczne z wypełnieniem warunków uznania Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny za niecelowe uznał przytaczanie kolejny raz szczegółowo faktów i ich oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. W tym miejscu przypomni jedynie, że rzeczowy majątek Oddziału stanowił zamortyzowany (tj. o wartości księgowej netto 0,00 zł) w P. S.A. zestaw komputerowy (komputer plus drukarka). Oddział nie posiadał również własnych środków pieniężnych (pomimo deklaracji ich przekazania przez P. S.A. w kwocie 50.000,00 zł) oraz własnego (i funkcjonującego) rachunku bankowego. Podstawowym składnikiem aktywów wprowadzonym do Oddziału był znak towarowy P., którego koszt wytworzenia wynosił 0,00 zł, a którego wartość rzeczoznawca wycenił na kwotę 50.500.000,00 zł. Z tytułu użytkowania ww. znaku towarowego Oddział P. S.A. w T. nie posiadał prawnych możliwości pobierania opłat licencyjnych od P. S.A., którego był częścią. Oddział nie posiadał prawa własności do znaków towarowych P. oraz T., którymi miał zarządzać. Jedyną osobą pracującą w Oddziale był K.G. - pracownik innych spółek z Grupy N., niezatrudniony nigdy wcześniej w Spółce. Nie posiadał on wiedzy na temat funkcjonowania Oddziału, którym kierował (np. błędnie wskazał podmiot prowadzący obsługę rachunkową P. S.A. oraz Oddziału). Jako osoba zarządzająca, nie podejmował decyzji dotyczących finansowej działalności, nie był upoważniony do rachunku bankowego, nie zna osoby która z ramienia Spółki A. prowadziła ewidencję.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na orzecznictwo, zgodnie z którym brak jednego elementu: przykładowo oddzielnego rachunku bankowego, czy też brak wydzielenia komórki organizacyjnej odpowiadającej za kadry nie stanowi przeszkody w uznaniu wyodrębnionej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tego rodzaju argumentacja nie jest wykładnią przepisu art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. Prowadzić może do ostatecznej konkluzji, że brak jakiegokolwiek wyodrębnienia finansowego czy organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, prowadziłby do wniosku, że mamy do czynienia z wypełnieniem przesłanek cytowanego przepisu podatkowego. Stosując metodologię Skarżącej te same wnioski można byłoby wyprowadzić w stosunku do jednostki, która nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego powierzone zadania. Orzeczenia przywoływane przez Skarżącą nie uzasadniają słuszności zarzutu naruszenia art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem nie można w prosty sposób porównać ich do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Ocena czy w konkretnym przypadku wyodrębniona jednostka wypełnia przesłanki z art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. jest możliwa tylko w całokształcie okoliczności faktycznych danego przypadku.

Uznanie przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji w sposób odmienny, iż wniesiony przez Spółkę zbiór składników nie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza naruszenia powyższego przepisu. Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazały, dlaczego Oddział nie spełniał kryteriów zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ocenę tę również zaaprobował Sąd pierwszej instancji, natomiast argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zdołała jej podważyć.

W konsekwencji niezasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 4a u.p.d.o.p. niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskały również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 o.p. Podkreślić należy, że w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że interpretacje indywidualne nie są rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" 2005/4, s.12, podobnie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa ponieważ są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata.

Stosownie do treści art. 14b § 3 i 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna stanowi informację o skutkach podatkowych stanu faktycznego wynikającego z opisu zdarzenia przyszłego lub zaistniałego, który wnioskodawca musi zawrzeć we wniosku o wydanie interpretacji. Z treści przepisów art. 14k-14m o.p. wynika, że interpretacja indywidualna ma spełniać wobec podmiotu, który ją uzyskał funkcję gwarancyjną, która stanowi główny cel uzyskania interpretacji. Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej polega na tym, że w przypadku wystąpienia po wydaniu interpretacji zdarzenia opisanego we wniosku o jej wydanie, którego skutki podatkowe zostały określone interpretacją, wykonanie przez podatnika związanych z tym zdarzeniem obowiązków wynikających z przepisów prawa w sposób zgodny z treścią interpretacji, uniemożliwia organowi wyegzekwowanie tych obowiązków w innym wymiarze, niż wynikający z interpretacji indywidualnej (art. 14k i 14m p.p)

Należy jednak wskazać na odmienność stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie od stanu interpretowanego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, iż Spółka zamierza wyodrębnić zorganizowaną część przedsiębiorstwa która "może zostać również wyposażona w inne dodatkowe elementy niezbędne do wykonywania powierzonych zadań gospodarczych". Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ ustalił, że Oddział nie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a opis zdarzenia przyszłego odbiegał w sposób istotny od stanu faktycznego stwierdzonego w wyniku kontroli postępowania podatkowego. Ocenę tę na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zaaprobował również Sąd pierwszej instancji. Tym samym wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna nie mogła pełnić funkcji ochronnej.

Przypomnieć należy, że opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p., należy wskazać iż naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 p.p.s.a.