Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 645/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 3, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 2 i par. 7 pkt 2, art. 75 par. 1-3, art. 79 par. 1-2, art. 81, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2008 r. X. S.A. z siedzibą w P. (dalej też jako: spółka, strona, podatniczka lub skarżąca) złożyła w Urzędzie Gminy C. deklarację na poczet podatku od nieruchomości za 2008 r., w której wykazała podatek w kwocie [...]zł. W korekcie powyższej deklaracji, złożonej w dniu 19 maja 2008 r., spółka wykazała podatek w wysokości [...] zł.

Wójt Gminy C. postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., a w jego rezultacie wydał decyzję z dnia [...] r., nr [...], w której określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W dniu 4 listopada 2013 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na rozstrzygnięcie SKO.

SKO w P. działając w trybie autokontroli, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), wydało decyzję z dnia [...] r., którą uwzględniło w całości skargę oraz uchyliło własną decyzję z dnia [...] r. i decyzję organu I instancji, a sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W motywach decyzji autokontrolnej SKO podniosło, że spółka w trakcie postępowania odwoławczego przedstawiła materiał dowodowy, który został pominięty przez organ II instancji, a jego zawartość miała istotne znaczenie dla sprawy.

Uwzględniając powyższe okoliczności, WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 1732/13, umorzył postępowanie zainicjowane skargą spółki. Postanowienie to wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynęło do organu II instancji w dniu 28 kwietnia 2014 r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wójt Gminy C. decyzją z dnia [...] r., nr [...], umorzył postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji powołując się na przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13, stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę.

W odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów O.p., tj.:

art. 208 § 1 w zw. z art. 70, art. 70 w zw. z art. 21 § 3, art. 75 w zw. z art. 81b, art. 121, art. 125 w zw. z art. 139, a także art. 2 w zw. z art. 7 i art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 - dalej w skrócie: "Konstytucja").

SKO w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w ramach ponownego załatwienia sprawy, Wójt Gminy C. przeprowadził szereg czynności dowodowych i uzupełnił materiał dowodowy stosownie do zaleceń SKO zawartych w decyzji z dnia [...] r. oraz odnosząc się do uwag spółki sformułowanych w materiale uzupełniającym odwołanie z dnia 26 czerwca 2013 r. Zwrócono uwagę, że pierwotnie, tj. w początkowej fazie postępowania spółka nie była w stanie sama dokładnie ustalić jaki jest jej stan posiadania, gdy chodzi o przedmioty mogące podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dopiero w trakcie niniejszego postępowania dokonywano wyszczególnienia określonych składników majątku spółki, ich oceny i zakwalifikowania. Z powyższego wywiedziono, że w sytuacji gdy organ I instancji dysponował aktami sprawy zwróconymi z WSA dopiero pod koniec maja 2014 r., a zobowiązany był poczynić wskazane powyżej ustalenia, to nawet przy dołożeniu należytej staranności nie był w stanie zakończyć postępowania przed upływem terminu przedawnienia.

SKO w pełni podzieliło argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, co do braku możliwości wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań, które wygasły na skutek zapłaty. Jednocześnie podkreślono, że upływ terminu przedawnienia, niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony, skutkuje niemożnością orzekania o jego wysokości nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Organ odwoławczy podniósł także, że usunięcie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje, że podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji. Jeżeli jest to podatek w wysokości nieprawidłowej - wyższej od należnej, jak podnosi spółka - to podatnik ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zaznaczono, że stosownie do art. 75 § 2 lit. b) O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) podatniczka mogła, w sytuacji gdy wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej i wpłaciła zadeklarowany podatek, skorzystać z przysługującego jej uprawnienia i złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, obowiązana była złożyć skorygowane zeznanie podatkowe (art. 75 § 3 O.p.). Podkreślono, że sama korekta deklaracji nie wywołuje skutków materialno-prawnych, a postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości od osób prawnych jest postępowaniem wnioskowym. Inicjatorem tego postępowania jest zatem wyłącznie podatnik. Z akt sprawy wynika, iż spółka złożyła korektę deklaracji, jednakże oprócz wyjaśnień przyczyn jej złożenia, nie podjęła żadnych dalszych działań, z których w sposób wyraźny wynikałaby wola wdrożenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

W skardze do WSA w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania, podczas gdy:

a) w sprawie nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania - instytucja przedawnienia ma bowiem gwarancyjny charakter i została zastrzeżona na korzyść podatnika, co oznacza, iż orzeczenie przez organ w sprawie niższej wysokości zobowiązania podatkowego niż pierwotnie deklarowana, nawet po upływie terminu przedawnienia, może nastąpić w celu uzyskania przez podatnika zwrotu nadpłaconego podatku (nie może nastąpić w celu wytworzenia u podatnika niekorzystnego stanu prawnopodatkowego), a zatem organ, przy uwzględnieniu zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania zastrzeżeń, co do prawidłowości dotychczasowego opodatkowania, winien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynikająca z ostatnio złożonej przez skarżącą korekty deklaracji;

b) dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w prawidłowej wysokości, w sytuacji, gdy dotychczas zadeklarowany przez skarżącą podatek został uiszczony w wysokości wyższej niż należna, umożliwiłoby skarżącej otrzymanie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku, natomiast umorzenie postępowania wymiarowego udaremnia prawo spółki do otrzymania zwrotu nadpłaty;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania nie jest możliwe rozstrzyganie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przy zupełnym pominięciu gwarancyjnej funkcji instytucji przedawnienia, zastrzeżonej na korzyść podatnika, która oznacza, iż to podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia (co uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wbrew interesowi podatnika), a takiego uprawnienia nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że przed upływem terminu przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a tym samym pozbawiać skarżącą prawa do otrzymania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości;

3) art. 75 § 1 w zw. z art. 81b § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez ograniczenie prawa skarżącej do domagania się zwrotu nienależnie uiszczonego podatku, z uwagi na opieszałe prowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - w czasie którego zawieszone było prawo do złożenia przez skarżącą -korekty dotychczas deklarowanego podatku - i to w sposób prowadzący do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uniemożliwienie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości, niższej niż dotychczas deklarowana i uniemożliwienie otrzymania zwrotu podatku nienależnie uiszczonego, podczas gdy zgodnie z przepisami złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest możliwe przed upływem terminu przedawnienia, a później prawo to wygasa;

4) art. 121 § 1 O.p., tj. zasady budowania zaufania do organów podatkowych, której celem jest ochrona stron postępowania przed organami państwa przed negatywnymi skutkami popełnianych przez organy błędów, poprzez:

a) prowadzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób opieszały, z rażącym naruszeniem ustawowych terminów załatwienia spraw, prowadzący do umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i uniemożliwienia dokonania przez skarżącą korekty dotychczas deklarowanego podatku od nieruchomości;

b) uniemożliwienie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, niższej niż wynikającej z ostatnio złożonej przez skarżącą korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, a więc pozbawienie skarżącej prawa do korekty podatku, a w konsekwencji udaremnienie prawa skarżącej do otrzymania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku;

5) art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 i 3 O.p., tj. zasady szybkości postępowania podatkowego, poprzez:

a) brak podejmowania przez organ działań zmierzających do szybkiego załatwienia sprawy, niedziałanie przez organ, wbrew ustawowemu obowiązkowi, w sposób szybki i wnikliwy, prowadzenie postępowania w sposób opieszały, z rażącym naruszeniem ustawowych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy;

b) wydanie przez organ I instancji decyzji w sprawie po upływie ponad półtora roku od przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w którym to okresie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., pomimo że organ mógł i powinien dokonać rozstrzygnięcia w sprawie przed upływem terminu przedawnienia (zgodnie z art. 139 § 1 O.p. organ powinien rozstrzygnąć sprawę w terminie 1 miesiąca), a prowadzenie postępowania w sposób tak przewlekły poważnie narusza i ogranicza prawa skarżącej, w tym prawo do otrzymania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku, gdyż w czasie prowadzenia postępowania spółka nie mogła złożyć korekty deklaracji;

6) art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności, poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący pozbawienie skarżącej jej ustawowych uprawnień, w tym prawa do zwrotu podatku uiszczonego w wysokości wyższej niż należna;

7) art. 84 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie określenia skarżącej podatku w prawidłowej wysokości, niższej niż dotychczas deklarowana, a w konsekwencji uniemożliwienie otrzymania zwrotu nienależnie uiszczonego podatku, a zatem obciążenie skarżącej podatkiem nieokreślonym w ustawie, bowiem w wysokości wyższej niż należna, podczas gdy zgodnie z tym przepisem skarżąca zobowiązana jest jedynie do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie;

8) art. 21 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, polegającego na określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., w sytuacji gdy wysokość zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania zastrzeżeń co do prawidłowości opodatkowania, jest inna (niższa) niż wynikająca ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości, a zatem organ, biorąc pod uwagę zawieszenie możliwości złożenia przez skarżącą prawnie skutecznej korekty deklaracji w toku postępowania podatkowego, winien uwzględnić zgłoszone przez skarżącą okoliczności powodujące powstanie nadpłaty w podatku, i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w wysokości niższej niż wynikająca z ostatnio złożonej przez skarżącą korekty deklaracji.

W argumentacji skargi strona skarżąca rozwinęła opisane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 16 listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącej, w odpowiedzi na pytanie Sądu, oświadczył, że nie ma wiedzy, czy spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Nie posiada również wiedzy, czy po złożeniu korekt deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2009 nadpłata tego podatku została zwrócona z urzędu przez organ, na podstawie art. 77 § 2 O.p. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że gdyby taka sytuacja nastąpiła, to spółka przekazałaby mu taką informację. Pełnomocnik nie posiada również wiedzy, czy skarżąca zainicjowała przeciwko organowi postępowanie w przedmiocie przewlekłości bądź bezczynności w toku prowadzonego wobec niej postępowania w zakresie podatku od nieruchomości za sporny rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., które skarżąca uregulowała w całości, istniała możliwość dalszego prowadzenia postępowania w tym przedmiocie i wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

W ocenie organów podatkowych, które powołały się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, a zatem postępowanie to, jako bezprzedmiotowe, należy umorzyć. Innego zdania jest skarżąca spółka, która wyraziła pogląd, że w sprawie nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, albowiem instytucja przedawnienia ma charakter gwarancyjny i została zastrzeżona na korzyść podatnika, co oznacza, że orzeczenie przez organy podatkowe niższej wysokości zobowiązania podatkowego niż pierwotnie deklarowana, nawet po upływie terminu przedawnienia, może nastąpić w celu uzyskania przez podatnika zwrotu nadpłaconego podatku.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym stanowisko organów podatkowych obu instancji jest zgodne z prawem, a tym samym brak jest podstaw, aby rozstrzygnięcia te wyeliminować z obrotu prawnego.

Tytułem wstępu wskazać należy, że kwestia możliwości prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę, po upływie terminu przedawnienia, została rozstrzygnięta w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym powołaną uchwałę w pełni podziela.

Uzasadniając stanowisko wyrażone w powołanej powyżej uchwale NSA wyjaśnił, że najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego to jednak tylko jeden z wielu skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.). Mimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania, ustawodawca zakazuje zatem wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Przepis nie uzależnia wystąpienia tego skutku od tego, czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone przed upływem terminu przedawnienia czy też nie (odwołuje się do upływu terminów) i od przyczyny wznowienia.

Podobne rozwiązanie przewidziano art. 247 § 2 O.p. Mianowicie organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W takim przypadku organ podatkowy jedynie w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 3 O.p.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika wprost, że upływ terminu z art. 70 O.p., niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony, skutkuje niemożnością orzekania o wysokości tego podatku nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że określając granice czasowe możliwości orzekania co do istoty sprawy ustawodawca odwołał się do terminów przedawnienia, a nie - do przedawnienia zobowiązania.

W powołanej powyżej uchwale NSA wskazał także, że przedawnienie zobowiązania jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Przepis ten nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania jest obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 887), gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków (J. Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014, s. 929). Jako przykład bezprzedmiotowości postępowania wskazano wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas, z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika.

W badanej sprawie skarżąca spółka w wywiedzionej skardze zarzuciła organom podatkowym ograniczenie jej prawa do domagania się zwrotu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za 2008 r. w wyniku umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z treści skargi i jej argumentacji wynika także, że skarżąca zarzucając organom opieszałe prowadzenie postępowania, które doprowadziło do upływu terminu przedawnienia, wskazuje, że takim działaniem organy uniemożliwiły jej skuteczne wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. (wskutek istnienia przeszkody prawnej wynikającej z treści art. 79 § 1 O.p.).

Jak wynika z art. 79 § 1 O.p. (w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r.), postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W myśl art. 79 § 2 O.p., prawo do stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), chyba że zachodzą okoliczności skutkujące nierozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, jego przerwaniem lub zawieszeniem.

W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem była skarżąca jako osoba prawna, jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), którego wysokość jest określana przez podatnika w drodze samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji. Taką deklarację skarżąca złożyła w dniu 18 stycznia 2008 r., wykazując w niej podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. Następnie w dniu 19 maja 2008 r. spółka złożyła korektę tej deklaracji, w której wykazała podatek w wysokości [...] zł. Bieg terminu przedawnienia tego podatku, przy uwzględnieniu terminów płatności poszczególnych rat (art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.]), upływał z końcem 2013 r., przy czym uległ on odpowiedniemu wydłużeniu z uwagi na jego zawieszenie w związku z wniesieniem przez spółkę skargi do WSA w Poznaniu na decyzję wymiarową SKO z dnia [...] r. (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2). Skargę na wskazaną decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła w dniu 4 listopada 2013 r., a odpis postanowienia Sądu w tej sprawie z dnia 23 stycznia 2014 r., o sygn. akt III SA/Po 1732/13, ze stwierdzeniem jego prawomocności, doręczony został organowi II instancji w dniu 28 kwietnia 2014 r. (daty znane Sądowi z urzędu, k. 24 i k. 56 akt sąd. sprawy o sygn. III SA/Po 1732/13). Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. uległ zawieszeniu na okres 176 dni, co oznacza, że jego upływ nastąpił z dniem 21 października 2014 r.

Uwzględniając powyższe okoliczności oraz treść uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13, organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że brak było podstaw prawnych, aby dalej prowadzić postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Wprawdzie organy w uzasadnieniach spornych decyzji nie wskazały konkretnej daty, w której upływał termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, ale brak ten - w kontekście oczywistej i niekwestionowanej przez skarżącą okoliczności upływu terminu przedawnienia - nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przedawnieniu, prawidłowo zastosowały w sprawie art. 208 § 1 O.p. i umorzyły postępowanie, albowiem stało się ono bezprzedmiotowe. Nietrafne jest także twierdzenie autora skargi jakoby okoliczność przedawnienia, która jest obiektywna, można było powoływać i stosować jedynie na korzyść podatnika. W kontekście poczynionych wyżej rozważań, w szczególności zaś treści uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13, za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., których skarżąca upatruje w niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów przez organy w okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na pominięcie, przy ich wykładni, a następnie zastosowaniu, charakteru gwarancyjnego instytucji przedawnienia, która umożliwia - zdaniem skarżącej - dalsze (po upływie terminu przedawnienia) prowadzenie postępowania i orzekanie w sprawie, z zastrzeżeniem, że wydane rozstrzygnięcie może być tylko i wyłącznie na korzyść podatnika.

Z uwagi na powyższą argumentację za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących opieszałego działania organów, których skutkiem był brak możliwości skorzystania przez skarżącą z prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty i odzyskania nadpłaconego podatku, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 18 stycznia 2008 r. złożyła w Urzędzie Gminy C. deklarację na poczet podatku od nieruchomości za 2008 r., w której wykazała podatek w kwocie [...]zł (k. 66-69 akt adm., tom I). W korekcie powyższej deklaracji, złożonej w dniu 19 maja 2008 r., spółka wykazała podatek w wysokości [...] zł (k. 70-73 akt adm., tom I). W piśmie przewodnim do składanej korekty spółka wskazała jedynie, że przyczyną złożenia korekty deklaracji było błędne przyjęcie łącznej wartości nieruchomości, zaś w treści korygowanej deklaracji powołała się na przepis art. 81 O.p. Postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. zostało wszczęte w dniu 28 listopada 2012 r. W trakcie tego postępowania Burmistrz Gminy C. wydał decyzję z dnia [...] r., nr [...], w której określił spółce zobowiązanie w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją SKO w P. z dnia [...] r., nr [...] Następnie obie decyzje zostały uchylone, w trybie autokontroli, decyzją SKO w P. z dnia [...] r., nr [...] WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/Po 1732/13, umorzył postępowanie sądowe (zainicjowane skargą w dniu 4 listopada 2013 r.). Postanowienie to wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynęło do organu II instancji w dniu 28 kwietnia 2014 r. W wyniku ponownie prowadzonego postępowania organy obu instancji wydały decyzje umarzające postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że SKO w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. zasadnie wskazało, że w ramach ponownego załatwienia sprawy, Wójt Gminy C. przeprowadził szereg czynności dowodowych i uzupełnił materiał dowodowy stosownie do zaleceń SKO zawartych w decyzji z dnia [...] r. oraz do uwag spółki sformułowanych w materiale uzupełniającym odwołanie z dnia 26 czerwca 2013 r. Zwrócono uwagę, że pierwotnie, tj. w początkowej fazie postępowania spółka nie była w stanie sama dokładnie ustalić jaki jest jej stan posiadania, gdy chodzi o przedmioty mogące podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dopiero w toku tego postępowania dokonywano wyszczególnienia określonych składników majątku spółki, ich oceny i zakwalifikowania. Jak wynika z powyższego dopiero w wyniku prowadzonego przez organy postępowania podatkowego skarżąca dokonała rzetelnego ustalenia określonych składników swojego majątku, ich oceny i zakwalifikowania. Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić zatem należy, że skarżąca już w datach składania deklaracji pierwotnej i jej korekty (odpowiednio 18 stycznia 2008 r. i 19 maja 2008 r.) winna posiadać wiedzę o istnieniu i przyczynach usprawiedliwiających - jej zdaniem - powstanie nadpłaty. W tych datach nie było wszczęte postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r., nie było zatem żadnych prawnych przeszkód, aby wówczas złożyć wniosek o stwierdzenie ewentualnej nadpłaty. Zatem bezzasadny jest podnoszony w skardze argument o niemożności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skoro strona z własnej inicjatywy złożyła korektę wcześniejszej deklaracji jeszcze przed wszczęciem tego postępowania wymiarowego (które zostało wszczęte dopiero w dniu 28 listopada 2012 r., a więc blisko 5 lat po złożeniu pierwotnej deklaracji). Zatem już po złożeniu pierwotnej deklaracji i jej korekty przez okres 4,5 roku strona miała pełne uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego jednak nie uczyniła, ograniczając się jedynie do złożenia, na podstawie art. 81 O.p., deklaracji korygującej.

Samo złożenie, w jednoznacznie określonym przez stronę trybie z art. 81 O.p., tylko korekty deklaracji, nie stanowiło dla organu podatkowego w niniejszej sprawie podstawy do uznania tej korekty i załączonego do niej pisma wyjaśniającego, za wniosek o stwierdzenie nadpłaty składany na podstawie art. 75 O.p. Co istotne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może być uruchamiane tylko na wniosek, co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu, w szczególności z mającego tu zastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., zgodnie z którym podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (czyli tak jak u skarżącej), mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W razie złożenia takiego wniosku, podatnicy obowiązani są dołączyć do niego skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 O.p.). Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FPS 5/13, realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 O.p., zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych.

Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że brak wyraźnego wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w dacie, kiedy składała ona skorygowaną deklaracje aż do 28 listopada 2012 r. (do dnia wszczęcia postępowania wymiarowego), uniemożliwiał organowi wszczęcie postępowania w tym przedmiocie. Co istotne skuteczne złożenie takiego wniosku było wówczas jak najbardziej możliwe, stąd też zarzut przewlekłości czy opieszałości w działaniach organów podatkowych jest nieuzasadniony. Również z pisma wyjaśniającego przyczynę złożenia korekty deklaracji nie wynikało, by strona domagała się stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 O.p., skoro wyraźnie wskazała na art. 81 O.p. jako podstawę jej złożenia.

Analiza przedstawionych powyżej czynności podejmowanych przez stronę jednoznacznie potwierdza niczym nieograniczoną możliwość złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w czasie, kiedy nie było jeszcze wszczęte postępowanie wymiarowe, na co wskazuje proste zestawienie dat składania deklaracji korygującej w dniu 19 maja 2008 r. z datą wszczęcia postępowania wymiarowego (28 listopada 2012 r.). Nie istniała zatem przeszkoda prawna do wniesienia żądania o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. od daty powstania zobowiązania podatkowego do dnia wszczęcia postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania.

Dodatkowo Sąd zauważa, że w sytuacji gdyby spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed wszczęciem postępowania wymiarowego - a miała taką możliwość - to nawet upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie niweczyłby jej prawa do rozstrzygnięcia o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższy pogląd wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r., o sygn. akt III SA/Wa 1342/14, wyrok WAS we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Wr 1949/14, dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i w sposób dostateczny chroni stronę, która miałaby wówczas pełną możliwość skorzystania ze swych uprawnień w ramach istniejących unormowań prawnych. W takiej bowiem sytuacji, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanej z tym konieczności umorzenia postępowań wymiarowych (art. 208 § 1 O.p.), nadal mogłoby być prowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wówczas organ, dla stwierdzenia, czy do takiej nadpłaty doszło, musiałby w ramach postępowania "nadpłatowego" rozstrzygnąć również kwestię prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, choć nie w formie decyzji wymiarowej. Prawa podatnika w takiej sytuacji nie zostałyby naruszone.

W kontekście powyższych rozważań za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 125 § 1 w z. z art. 139 § 1 i 3 O.p,, a także przepisów Konstytucji RP.

Reasumując sądową kontrolę zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.