Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 883/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 140/21 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 22 lutego 2021 r. nr 010000/71/45312/2021-RDZ-B6-ODW-RED-MW w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., I SA/Bk 140/21 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 22 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 do 30 listopada 2020 r. - uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych decyzją z 20 stycznia 2021 r. odmówił [...] (stronie, wnioskodawcy) prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu organ podniósł, że na dzień 30 września 2020 r. w rejestrze REGON jako przeważający rodzaj działalności figurowała działalność oznaczona kodem PKD 32.50.Z, który - w świetle art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19) – nie uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek.

Orzekając na skutek wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych decyzją z 22 lutego 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na dzień 30 września 2020 r. Strona miała zarejestrowaną przeważającą działalność z kodem PKD 32.50.Z. Powyższy kod PKD nie znajduje się w wykazie podmiotów określonych przepisami ustawy COVID-19, uprawnionych do zwolnienia z opłacania składki za listopad 2020 r. W dniu 6 stycznia 2021 r. dokonano zmiany we wpisie polegającej na usunięciu jako przeważający PKD symbolu 32.50.Z i dodaniu jako przeważający PKD symbolu 47.72.Z. Powołane wyżej przepisy nie przewidują żadnych szczególnych okoliczności, które umożliwiałyby zwolnienie z obowiązku opłacania składek w przypadku zmiany kodu PKD po dacie 30 września 2020 r.

Rzecznik MiŚP przystąpił do postępowania oraz wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i umorzenie postępowania oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji w przedmiocie zwolnienia strony z obowiązku z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia za okres od 1 listopada 2020 r. do 30 listopada 2020 r.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Białymstoku podkreślił, że możliwość skorzystania przez płatnika ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek za listopad 2020 r. uzależniona została od spełnienia warunków określonych w art. 31zo ust. 10 ustawy o COVID-19. Jednym z warunków uprawniających do ubiegania się od taką preferencję jest prowadzenie na dzień 30 września 2020 r. działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, wymienionym w tym przepisie kodem. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w art. 31zo ust. 11 ustawy CVOID-19, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. Organ oceniając spełnienie przez Stronę warunku w zakresie oznaczenia pozarolniczej działalności gospodarczej według PKD na dzień 30 września 2020 r. stwierdził, że prowadził on działalność o kodzie PKD 32.50.Z., jako rodzaj przeważającej działalności, który to kod PKD nie uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za listopad 2020 r.

W ocenie WSA brzmienie przepisów ustawy COVID-19 nie oznacza jednak, że organ może bezkrytycznie przyjmować dane statystyczne zawarte w CEiIDG, co do uwidocznionego w ewidencji rodzaju przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez płatnika na dzień 30 września 2020 r. Istotne jest bowiem ustalenie, jaką przeważającą działalność gospodarczą (według PKD) przedsiębiorca faktycznie prowadził w tym dniu, a nie jaki rodzaj przeważającej działalności figurował w ewidencji CEiDIG. W sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w CEiDIG, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności.

Sąd podał, że językowy rezultat wykładni art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19 prowadzi do wypaczenia celów ustawy, którymi stało się przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym rozprzestrzeniania się wirusa COVID-19, związanymi przede wszystkim z okresowo wprowadzanymi na obszarze RP ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej w trakcie pandemii. Zasadniczym celem rozwiązań prawnych wprowadzonych m.in. w zakresie zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek było udzielenie wsparcia najbardziej poszkodowanym przedsiębiorcom działającym w branżach, które znalazły się w trudnej sytuacji w związku z nowym zasadami bezpieczeństwa, czy też ponoszących koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. Z uwagi na cel ustawy COVID-19, organy powinny dążyć do udzielania pomocy wszystkim przedsiębiorcom, którzy rzeczywiście, a nie tylko formalnie spełniają kryteria do uzyskania pomocy. Pozbawienie tego wsparcia jedynie z uwagi na fakt, że przedsiębiorca nie uaktualnił na dzień 30 września 2020 r. w odpowiedniej rubryce w ewidencji CEiDG kodu działalności gospodarczej, którą prowadzi faktycznie jako działalność przeważającą, kłóci się z konstytucyjnymi wartościami demokratycznego państwa prawnego, równości i niedyskryminacji. Poprzestanie na językowej wykładni omawianych przepisów może doprowadzić do sytuacji, że pomoc otrzymają przedsiębiorcy, którzy mają wpisany kod PKD – jako rodzaj przeważającej działalności wymieniony w art. 31zo ust. 10 ustawy – choć rzeczywiście nie prowadzą przeważającej działalności w zakresie objętym tym kodem.

Zdaniem WSA na dzień 30 września 2020 r. zgłoszony przez stronę kod przeważającej działalności PKD 32.50.Z, nie jest kodem, który uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za listopad 2020 r. W toku postępowania wnioskodawca przedstawił dowody na okoliczność, że przeważająca część przychodów z jego działalności gospodarczej to przychody ze sprzedaży detalicznej obuwia i wyrobów skórzanych – kod PKD 47.72.Z (90% przychodu). Organ dowodów tych nie rozpatrzył i nie poddał ocenie, naruszając tym samym art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 dalej: kpa). Organ w istocie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza co do rodzaju faktycznie wykonywanej przez stronę działalności będącej działalnością przeważającą. Przedsiębiorca, który na dzień 30 września 2020 r. posiadał przeważający kod PKD prowadzonej działalności, inny niż określony przepisami ustawy o COVID-19, faktycznie taką działalność wykonuje, a co za tym idzie jest wykluczony ze skorzystania z pomocy publicznej jaką otrzymają inni przedsiębiorcy znajdujący się w podobnej sytuacji i prowadzący taką samą działalność gospodarczą, jaką faktycznie prowadzi strona, ale – co posiadający w stosownym rejestrze wpis oznaczenia PKD przeważającej działalności gospodarczej zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy.

Sąd zauważył, że na dzień 30 września 2020 r. wnioskodawca prowadził działalność przyporządkowaną do kodu PKD 47.72.Z (a więc uprawniającą do ubiegania się o zwolnienie, o którym mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19), choć wówczas wymieniona była pod dalszą pozycją w ewidencji, nie zaś jako kod dominujący. Reczą organu jest natomiast ustalenie, czy oferowane przez stronę twierdzenia i dokumenty pozwalają na wyjaśnienie, że dane w zakresie rodzaju przeważającej działalności uwidocznione w CEiDG na ten dzień były (lub nie były) zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym. Z uwagi na powyższe organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w sprawie niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy Skarżący faktycznie wykonuje działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i wyrobów skórzanych pod kodem PKD 47.72.Z, który to kod PKD uprawnia Przedsiębiorcę do skorzystania z prawa do omawianego zwolnienia.

Sąd podniósł, że organ naruszył art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zawartą w wyroku wykładni ww. przepisów i przeprowadzi postępowanie zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes strony wyczerpująco zbierze i rozpatrzy cały materiał dowodowy, aby w rezultacie powtórnie ocenić spełnienie przez wnioskodawcę przesłanek zwolnienia.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Białymstoku wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Ewentualnie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi poprzez jej oddalenie. W każdym z przypadków organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w zw. art. 7, art. 75, art. 77 § 1 i art. 107 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021r. poz. 735 dalej: k.p.a), poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, iż w toku postępowania prowadzonego na podstawie ustawy COVID-19, w sprawie o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 listopada 2020r. do 30 listopada 2020 r. Zakład naruszył w/w przepisy k.p.a., bowiem nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a przez to nie rozpatrzył go w całości, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przez ten Sąd decyzji ZUS z 22 lutego 2021r. wydanej zgodnie z art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 tj. przy zastosowaniu jedynego środka dowodowego dopuszczonego przez ustawodawcę - danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r. - w celu oceny spełnienia warunku w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007.

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez sformułowanie zaleceń organowi co do przesłanek rozpoznania wniosku skarżącego contra legem, tj. w oparciu o przesłanki nie przewidziane w przepisach prawa obowiązujących w zakresie udzielania pomocy publicznej oraz wskazanie przez WSA w Białymstoku, w uzasadnieniu skarżonego wyroku sposobu dalszego postępowania tj. konieczności przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia rodzaju przeważającej działalności prowadzonej przez Skarżącego na dzień 30 września 2020r., z pominięciem danych zawartych w bazie REGON.

2. Przepisów prawa materialnego:

a) art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez odrzucenie wykładni językowej ww. przepisów jako prowadzącej do wypaczenia celów ustawy COVID-19 w zakresie udzielenia wsparcia najbardziej poszkodowanym przedsiębiorcom działającym w branżach, które znalazły się w trudnej sytuacji związanej przede wszystkim z okresowo wprowadzanymi na obszarze RP ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej w trakcie pandemii, podczas gdy wykładnia językowa prowadzi do innych wniosków, zgodnych z celem zaprojektowanego systemu tj. udzielania pomocy branżowej przedsiębiorcom w sposób sprawny i szybki, umożliwiający oparcie się na danych zawartych w rejestrze REGON, które zostały udostępnione w tym celu organom administracji publicznej;

b) art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że dokonując oceny spełnienia warunku, o którym mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według PKD, pierwszeństwo należy przyznać działalności rzeczywiście wykonywanej, niezależnie od danych zawartych w rejestrze REGON.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa, który warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych. W tej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, a zatem rozpoznanie skargi kasacyjnej należało rozpocząć od zarzutów materialnych.

Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie 2 lit a) i b) petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on usprawiedliwiony.

W omawianym zarzucie skarżący kasacyjnie ZUS wskazuje, że WSA naruszył art. 31zo ust. 10 w zw. z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, poprzez odrzucenie wykładni językowej wskazanych przepisów jako prowadzącej do wypaczenia celów ustawy COVID-19 w zakresie udzielenia wsparcia najbardziej poszkodowanym przedsiębiorcom działającym w branżach, które znalazły się w trudnej sytuacji związanej przede wszystkim z okresowo wprowadzanymi na obszarze RP ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej w trakcie pandemii, podczas gdy wykładnia językowa prowadzi do innych wniosków, zgodnych z celem zaprojektowanego systemu tj. udzielania pomocy branżowej przedsiębiorcom w sposób sprawny i szybki, umożliwiający oparcie się na danych zawartych w rejestrze REGON, które zostały udostępnione w tym celu organom administracji publicznej. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według PKD, pierwszeństwo należy przyznać działalności rzeczywiście wykonywanej, niezależnie od danych zawartych w rejestrze REGON. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID – na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKO) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.2, 47.72,2, 47.81.Z, 47,82.Z, 47.89.Z. 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56,29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59,14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77,21.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82,30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 8S.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r., wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony, jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy, co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.

Odwołując się do treści przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy COVID, wskazać należy, że na mocy z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na potrzebę wzięcia pod uwagę celu ustawodawcy, jaki przyświecał ustanowieniu wskazanychprzepisów. Chodzi tu o wsparcie finansowe branż, które najbardziej ucierpiały z powodu ograniczeń wywołanych przez COVID. Podkreślić należy, że pomocą określoną w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID nie zostali objęci wszyscy przedsiębiorcy, a jedynie ci, których PKD przeważającej działalności został enumeratywnie wymieniony. Zgodnie z art. 31zo ust. 10 ustawy COVID przedsiębiorcę "zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek (...) jeżeli był zgłoszony, jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy, co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r.". Zacytowany przepis nie budzi wątpliwości w świetle celów ustawy, że porównanie przychodów winno być dokonane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w tym artykule. W zamyśle prawodawcy, to właśnie przedsiębiorcy z określonych branż najbardziej ucierpieli w związku z ograniczeniami wywołanymi przez COVID, a zatem to przychody z tych właśnie określonych działalności mogą być porównane, jako wykazujące spadek minimum o 40% w porównaniu z przychodami z tych działalności sprzed pandemii i wywołanych tym stanem ograniczeń.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika. Ponowne posłużenie się przez racjonalnego ustawodawcę sformułowaniem "z tej działalności", a więc ściśle sklasyfikowanej według ujawnienia kodu PKD na dzień 30 września 2020 r. zgodnie z art. 31zo ust. 11 ustawy COVID należy uznać za zbędne.

Przy czym pamiętać należy, że ZUS nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Bowiem rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 kpa oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tak, więc błędne jest stanowisko, aby art. 31zo ust. 11 ustawy COVID interpretować ściśle i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w jego najnowszym orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 575/21 i sygn. akt I GSK 829/21; z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 754/21).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznanie za usprawiedliwiony zarzutu materialnego skargi kasacyjnej, nie przekłada się jednak na zasadność zarzutów procesowych sformułowanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego wymienione w petitium skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione.

Przypomnieć należy, że ZUS wskazał, że na dzień 30 września 2020 r. w rejestrze REGON jako przeważający rodzaj działalności figurowała działalność oznaczona kodem PKD 32.50.Z, który - w świetle art. 31zo ust. 10 i 11 ustawy COVID-19) – nie uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Ustalono, że na dzień 30 września 2020 r. Skarżący miał zarejestrowaną przeważającą działalność z kodem PKD 32.50.Z. Powyższy kod PKD nie znajduje się w wykazie podmiotów określonych przepisami w/w ustawy, uprawnionych do zwolnienia z opłacania składki za 11.2020 r. W dniu 6 stycznia 2021 r. dokonano zmiany we wpisie polegającej na usunięciu jako przeważający PKD symbolu 32.50.Z i dodaniu jako przeważający PKD symbolu 47.72.Z. Powołane wyżej przepisy nie przewidują żadnych szczególnych okoliczności, które umożliwiałyby zwolnienie z obowiązku opłacania składek w przypadku zmiany kodu PKD po dacie 30 września 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że tak jak zaznaczono wyżej, istotne w sprawie jest ustalenie rzeczywistej a nie formalnie prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. W rozpoznawanej sprawie takiego postępowania ustalającego ZUS nie przeprowadził.

Podsumowując, WSA prawidłowo orzekł o uchyleniu decyzji ZUS obu instancji, jednak wyłączną przyczyną tych rozstrzygnięć jest brak ustalenia, jaką rzeczywiście przeważającą działalność gospodarczą prowadziła strona w listopadzie 2020 r., czy była to faktycznie zadeklarowana przez nią działalność o kodzie PKD 32.50.Z. Wymaga to przeprowadzenia dodatkowo postępowania wyjaśniającego przez organ.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok WSA odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Kontrolowane orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja wyroku nie uległaby zmianie. Oznacza to, że organ, ponownie rozpoznając sprawę, nie jest związany w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.