Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 475/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt. 3 i art. 67b §1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 marca 2023 r., nr SKO Gd/5500/22 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 20 marca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651) – dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. w Ł. (dalej: spółka lub Skarżąca) od decyzji Wójta Gminy Sulęczyno (dalej: Wójt lub organ I instancji) z dnia 29 września 2022 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Spółka w dniu 24 maja 2021 r. wniosła do organu I instancji o umorzenie zaległości tj. V raty podatku od nieruchomości za maj 2021r. w związku z ograniczeniem działalności hotelowej, restauracyjnej i barowej spowodowanej pandemią Covid-19. Wniosek swój Spółka uzasadniła znacznym spadkiem obrotów, anulowaniem rezerwacji oraz brakiem nowych rezerwacji.

Do wniosku Spółka dołączyła oświadczenie, z którego wynika, że udzielona pomoc publiczna w okresie trzech kolejnych lat poprzedzających dzień złożenia wniosku o przyznanie pomocy publicznej przekroczyła 100 tyś EURO. Wartość otrzymanej pomocy publicznej z ostatnich 3-ch lat w EURO ustaloną według kursu przez NBP obowiązującego w dniu udzielenia pomocy wynosi 551.962,68 euro.

Z adnotacji organu I instancji wynika, że zaległość dotyczy 9.163 zł oraz odsetek w kwocie 14 zł. Potwierdzają to zapisy dokonane w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. złożonej przez Spółkę w dniu 1 lutego 2021 r.

Decyzją z dnia 31 maja 2021r. organ I instancji, działając na podstawie art. 67a § 1 O.p. odmówił Spółce przyznania ulgi podatkowej i tym samym umorzenia kwoty 9.163 zł tytułem raty w podatku od nieruchomości za maj 2021 r.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania SKO decyzją z dnia 9 czerwca 2022 r. uchyliło zaskarżoną decyzję Wójta z dnia 31 maja 2021 r. i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że stan faktyczny sprawy wymaga ponownego ustalenia, a materiał dowodowy winien być uzupełniony.

W toku postępowania organ I instancji, mając na względzie m.in. wskazania SKO wezwał Spółkę pismem z dnia 9 września 2021r. o udzielenie informacji i przedstawienie dowodów. Strona zobowiązana została do dostarczenia w terminie 21 dni od daty doręczenia wezwania wszelkich dokumentów niezbędnych do dokonania wnikliwej oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p. Spółka została zobowiązana do przedłożenia następujących dokumentów:

- bilansu z rachunkiem zysków i strat za 2019r. i 2020r.;

- CIT-8 zeznanie roczne osoby prawnej za 2020r.;

- JKP_V7M deklaracja VAT za miesiące w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2021r.;

- przychodów i kosztów za miesiące w okresie 1 stycznia.2021r. do 31 maja 2021r.

- wyciągów z wszystkich rachunków bankowych spółki za wskazany okres;

- wykazu środków trwałych z wyodrębnieniem poszczególnych obiektów/ budowli położonych na terenie Gminy z podaniem wartości każdego środka trwałego.

W odpowiedzi na to wezwanie Spółka przedstawiła pliki JPK_V7M, deklaracje VAT oraz zestawienie przychodów i kosztów Spółki. Jednocześnie Spółka stwierdziła, że jej bilans zysków i strat za 2019r. i 2020r. oraz CIT-8 zawierający zeznanie roczne osoby prawnej za 2020r. nie ma związku z przedmiotową sprawą z uwagi na to, że dane finansowe tam zawarte dotyczą lat ubiegłych i w żaden sposób nie wpływają na jej wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za rok 2021. Ponadto Spółka odmówiła przekazania informacji dotyczącej rachunków bankowych, podając, że wyciągi z wszystkich jej rachunków bankowych za ww. okres doprowadziłby do ujawnienia danych kontrahentów Spółki, a informacje te stanowią tajemnicę Spółki.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego organ I instancji decyzją z dnia 29 września 2022 r. ponownie odmówił Spółce umorzenia zaległości z tytułu V raty podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 9.163 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym, zależnym jedynie od faktu posiadania nieruchomości a nie od tego czy nieruchomość jest użytkowana i czy przynosi dochody lub straty. Jak wynika z danych ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe powierzchnia ogólna gruntów własnych podatnika na terenie gminy wynosi 13,7102 ha. Zgodnie ze złożoną deklaracją Spółki powierzchnia gruntów zajęta na cele prowadzonej działalności gospodarczej wynosi 2,3615 ha. Spółka wykazała również istnienie na tej nieruchomości budynku o powierzchni 3.712,50 m2, w którym prowadzi czterogwiazdkowy hotel.

Organ I instancji podkreślił zasadę postępowania wskazaną w art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 O.p. i stwierdził, że w sprawach, w których jedynym dysponentem niezbędnych dla rozstrzygnięcia informacji jest podatnik, niezbędnym i koniecznym jest jego współdziałanie z organem w zakresie pozyskania odpowiedniego materiału dowodowego. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym to na organie spoczywa ciężar udowodnienia określonych faktów, to jednak w sprawach, w których podatnik dąży do uzyskania dla siebie określonej korzyści (w tym przypadku umorzenia jego zaległości podatkowych), jest on zobowiązany do udowodnienia podstaw faktycznych wniosku.

W ocenie organu I instancji, dane uzyskane z żądanych od Spółki dokumentów sprawozdawczych, sporządzanych obowiązkowo przez każdą aktywną osobę prawną pozwoliłyby organowi I instancji na porównanie przychodów i majątku Spółki przed i w trakcie epidemii.

Organ I instancji na podstawie pozyskanych dowodów ustalił przychód Spółki, kwoty zysków i strat i stwierdził, że zysk Spółki za okres styczeń - maj 2022 wyniósł 670.989,59 zł.

Ponadto organ I instancji umorzył Spółce zaległość w podatku od nieruchomości z tytułu IV raty za 2020 rok w wysokości 8.937,00 zł, V raty za 2020 rok w wysokości 8.938,00 zł, części XII raty za 2020 rok w wysokości 5.000,00 zł oraz I raty za 2021 rok w wysokości 9.163,00 zł.

Wskazując na treść art. 67a § 1 O.p. organ I instancji dokonał analizy pojęć "interes podatnika" oraz "interes publiczny" i stwierdził, że istotą udzielenia ulgi jest pomoc w zaradzeniu trudnej sytuacji, uniemożliwiającej dotychczasowe funkcjonowanie oraz zagrażającej dalszemu prowadzeniu działalności. Na podstawie przedstawionych dokumentów finansowych - sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki organ stwierdził, że sytuacji Spółki nie można uznać za trudną. Spłata zaległości w kwocie 9.163,00 zł nie spowoduje utraty płynności finansowej. Sytuacja ekonomiczno-finansową Spółki ustalona na podstawie przedłożonych dowodów w ocenie organu I instancji jest stabilna. Spółka, zdaniem organu I instancji nie wykazała, iż jest zagrożona zaprzestaniem prowadzenia działalności, upadłością bądź utratą możliwości generowania zysków, a tym samym aby zapłata przedmiotowej zaległości skutkowała znacznemu jej pogorszeniu.

W odwołaniu od ww. decyzji Wójta Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 67a § 1 pkt. 3 i art. 67b §1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów skutkujące odmową umorzenia zobowiązania podatkowego wobec stwierdzenia braku ważnego interesu podatnika mimo zajścia przesłanek ku stwierdzeniu wystąpienia tegoż ważnego interesu.

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w konsekwencji czego uznano za nieudowodnioną okoliczność wystąpienia po stronie podatnika ważnego interesu uzasadniającego umorzenie zobowiązania podatkowego.

Spółka zarzuciła także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym uznaniu, że po jej stronie nie występowały przesłanki wskazujące na istnienie ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie zobowiązania podatkowego przez Organ pomimo wykazania przez Spółkę istnienia ww. przesłanek dowodami złożonymi w toku postępowania.

Decyzją z 20 marca 2023 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że podziela stanowisko organu I instancji. Umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości jest przywilejem podatnika ale może on z niego korzystać jedynie w wyjątkowych okolicznościach.

SKO odnosząc się do zarzutów odwołania przyjęło, podobnie jak organ I instancji, że Spółka mogła w okrojonym zakresie prowadzić działalność gospodarczą w okresie pandemii, na skutek ponownego otwarcia basenów i restauracji (wydawanie posiłków na wynos i w dowozie). SKO uznało, że Spółka nie wykorzystała swoich potencjalnych możliwości, z góry zakładając, że jest to niemożliwe. Nie wiadomo z jakiej przyczyny założyła, że posiadany przez nią basen musi służyć podobnie, jak później restauracja przygotowująca posiłki na wynos, jedynie gościom hotelowym. Nie założyła, że może z niego korzystać okoliczni mieszkańcy czy też dzieci ze szkół, a także osoby przejezdne. To, że Spółka w okresie, którego dotyczy decyzja nie korzystała z jej nieruchomości, samo w sobie nie uzasadnia zastosowania ulgi.

Zdaniem SKO stanowisko organu I instancji jest właściwe, w tym związane z koniecznością przedstawienia wszystkich żądanych przez ten organ dowodów. Organ I instancji, co SKO podkreśla, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W sposób właściwy dokonał analizy sytuacji Spółki dowodząc, że na dzień wydania kwestionowanej decyzji miała ona możliwość uregulowania zaległości podatkowej.

Zasady swobodnej oceny dowodów organ I instancji, zdaniem SKO, nie naruszył żądając m.in. przedstawienia wyciągów z rachunków bankowych i wskazu wszystkich środków trwałych, bilansu z rachunkiem zysków i strat za rok 2019, 2020, 2021, CIT-8 zeznania rocznego osoby prawnej za rok 2019, 2020, 2021. Miało mu to umożliwić porównanie sytuacji finansowej Spółki z okresu poprzedzającego wprowadzenie restrykcji związanych z pandemią. Skoro Spółka nie przedstawiła tych dokumentów, można śmiało, zdaniem SKO, przyjąć, że jej sytuacja finansowa nie była tak zła, jak wskazała i mimo pandemii miała ona możliwości finansowe żeby zaległość uregulować. Spółka w dacie wydania decyzji również miała możliwości uregulowania tej zaległości, co w sprawie jest zdaniem SKO bezsprzeczne. W tym zakresie trudno zarzucić organowi I instancji brak wnikliwości i działanie sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

SKO nie akceptuje przy tym stanowiska Spółki, że żądane przez organ I instancji informacje nie miały ścisłego związku z przedmiotową sprawą a przy tym ich ujawnienie mogłoby doprowadzić do ujawnienia danych kontrahentów Spółki. Spółka odmówiła ich przedstawienia wskazując jedynie zostawienie procentowego obłożenia hotelu w poszczególnych miesiącach lat 2021 i 2022 r. Spółka założyła, że organ I instancji dysponował informacjami pozwalającymi na porównanie jej przychodów w trakcie i po pandemii. Co jest jednak istotnym, Spółka nie przedłożyła takich danych dotyczących okresu sprzed pandemii, co zdaniem SKO uniemożliwiło porównanie tych danych.

SKO zauważa, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest nastawiona na maksymalny zysk. Prowadząc jednak taką działalność winna przy tym brać pod uwagę, że jej założenia mogą się okazać chybione, choćby z uwagi na rosnące ceny usług czy też na niewłaściwą pogodę i konkurencyjne ceny wyjazdów zagranicznych. Być może z tego względu ma niższe zyski od zakładanych przez nią. Taka sytuacja nie uzasadnia jednak konieczności przyznania ulgi podatkowej.

Zdaniem SKO, słusznie organ I instancji wyjaśnił, że kwestie wystąpienia strat z prowadzonej działalności gospodarczej na skutek pandemii nie mogą stanowić same w sobie uzasadnienia dla przyznania ulgi biorąc pod uwagę przesłankę "interesu społecznego". Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych.

SKO końcowo zwróciło uwagę, że Spółka zarzuciła organowi I instancji popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych i przeprowadzenie w konsekwencji tego postępowania dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. SKO jednak nie dopatrzyło się takiego naruszenia. Nie stwierdziło również by organ I instancji dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na nieprawidłowym uznaniu, że po stronie Spółki nie występowały przesłanki wskazujące na wystąpienie jej ważnego interesu w umorzenie zobowiązania.

W opinii SKO, kwestionowana decyzja jest decyzją uznaniową. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 O.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych ale, co jest istotne nie ma obowiązku tego uczynić. W ramach luzu decyzyjnego może zatem wydać decyzję pozytywną, jak i negatywną.

W przekonaniu SKO, organ I instancji miał uzasadnione podstawy do odmowy zastosowania ulgi podatkowej. SKO stwierdziło zatem, że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie są skuteczne. Organ I instancji nie naruszył przepisu prawa stanowiącego podstawę wydania kwestionowanej decyzji. Nie naruszył również przepisów procedury podatkowej, mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji SKO, jak i decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia:

- art. 67a § 1 pkt. 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów skutkujące odmową umorzenia zobowiązania podatkowego wobec stwierdzenia braku ważnego interesu podatnika mimo zajścia przesłanek ku stwierdzeniu wystąpienia tegoż ważnego interesu;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w konsekwencji czego uznano za nieudowodnioną okoliczność wystąpienia po stronie podatnika ważnego interesu uzasadniającego umorzenie zobowiązania podatkowego.

Spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym uznaniu, że po jej stronie nie występowały przesłanki wskazujące na istnienie ważnego interesu podatnika uzasadniającego umorzenie zobowiązania podatkowego przez organ pomimo wykazania przez Spółkę istnienia ww. przesłanek dowodami złożonymi w toku postępowania.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów odwołania.

SKO w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej umorzenia wskazanej zaległości podatkowej.

Otóż zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z przepisu tego jak trafnie wywiodły organy podatkowe wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Organy prawidłowo również wywiodły, co należy rozumieć przez ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę; nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Taką sytuację przewiduje art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 (dostępny w elektronicznej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA"), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ważny interes podatnika oraz interes publiczny stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych.

Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Użyty w powołanej regulacji zwrot "może" oznacza, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia działa w ramach uznania administracyjnego. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, CBOSA). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L, Kosikowski C, Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 O.p. LEX 2011).

W przypadku stwierdzenia przesłanki organ może wniosek uwzględnić lub odmówić jego uwzględnienia, ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jednak trzeba, że wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru.

Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Tym samym, nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 67a § 1 O.p. i nie naruszyły przy tym zasad odnoszących się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W opinii Sądu organ pierwszej instancji odniósł się do istoty wniosku i dokonał właściwej oceny przesłanek umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a O.p. Wbrew zarzutom skargi, organy nie utożsamiły wskazanych przesłanek wyłącznie z okolicznościami nadzwyczajnymi, co w opinii Sądu było prawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika bowiem, że organ podatkowy wykluczając istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego utożsamia je ze zobiektywizowanymi kryteriami, zgodnymi z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają także kwestie majątkowe. Natomiast przez interes publiczny rozumie dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. W rozpoznawanej sprawie organ w kontekście rozważenia możliwości zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 O.p. dokonał analizy typowych przesłanek takich jak stan majątkowy Spółki, rachunek zysków i strat oraz osiągany dochód.

W ocenie Sądu, zasadnie organy obu instancji podkreśliły, że Spółka na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałby podnoszoną przez nią złą sytuację finansową, która uniemożliwiała przy ponoszeniu uwzględnianych w dokumentacji finansowej m.in. obciążeń kredytowych czy związanych z zapłatą podatku dochodowego - ponoszenie również obciążeń w postaci podatku od nieruchomości. Nie można przyjąć, że wskazana za maj 2021 r. wysokość podatku w kwocie 9.163,00 zł to kwota niemożliwa do uregulowania przez Spółkę i zagrażająca jej egzystencji na rynku, co słusznie zauważył organ odwoławczy.

Zasadnie również SKO podkreśliło, w opinii Sądu, że zobowiązania cywilnoprawne Spółki (np. raty kredytów) nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych, które w stosunku do zysku Spółki za okres styczeń - maj 2022 stanowią ok. 1.3%. Spadek przychodów związany z trwającą epidemią i wprowadzonymi okresowymi obostrzeniami nie jest trwałą utratą majątku, a jedynie sytuacją przejściową. Organ zasadnie zauważył, że obniżenie zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowane przez umarzanie zaległości podatkowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik i to on powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej lub płatniczej. Zdaniem Sądu, nie można takiego ryzyka przerzucać na jednostkę samorządu terytorialnego, w interesie której leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Wpływy z podatku od nieruchomości stanowią ważne źródło finansowania ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej. Umorzenie stanowi ostateczną formę rezygnacji organu podatkowego z przysługujących budżetowi należności podatkowych.

Organy podatkowe zasadnie stwierdziły zatem, że Spółka miała realne możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego na rzecz Gminy. Istotne znaczenie ma także to, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona dochody, czy też wymaga jedynie ponoszenia wydatków. Ulga podatkowa nie może stanowić ekwiwalentu odszkodowania za utracony przez przedsiębiorcę zysk z prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie może stanowić rekompensaty poniesionych strat. Z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Nie jest możliwe zastosowanie - wobec każdego podatnika, który na skutek pandemii boryka się z trudnościami finansowymi, w tym z trudnościami w regulowaniu swych należności publicznoprawnych, i którego zdolności płatnicze z tego powodu uległy obniżeniu – ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Gmina musiałaby wówczas rezygnować ze swych dochodów z tytułu podatku wobec tych wszystkich podatników jako spełniających ustawowe przesłanki, co mogłoby doprowadzić do negatywnych następstw, w tym spowodować naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Z kolei fakt odmrożenia gospodarczego stworzył realną szansę na generowanie zysków z prowadzonej działalności.

Ponadto, zdaniem Sądu, zasadnie SKO podkreśliło i tę okoliczność, że kwestie związane z wystąpieniem strat z prowadzonej działalności gospodarczej i obniżeniem z tego powodu zdolności płatniczej podatnika na skutek pandemii nie mogą być z góry utożsamiane z ważnym interesem podatnika, o którym mowa w przepisie art. 67 § 1 O.p. Nie mogą one stanowić uzasadnienia dla przyznania ulgi i być przenoszone na całe społeczeństwo. Jakkolwiek bowiem samej pandemii można przypisać cechę nadzwyczajności i niezależności od konkretnego podatnika, to jednak trzeba mieć na względzie, że nie dotknęła ona wyłącznie odwołującej się Spółki, a większość przedsiębiorców. Niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, przejściowe pogorszenie wyników ekonomicznych czy też nawet wystąpienie złej sytuacji ekonomicznej podmiotu gospodarczego jest w warunkach gospodarki rynkowej zjawiskiem naturalnym, a ryzyko gospodarcze, zmieniające się uwarunkowania rynkowe itp., sprawiają, że prowadzona działalność gospodarcza przestaje być opłacalna, czy też przynosi straty. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik i to on przede wszystkim powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej bez udziału budżetu gminy. Jest to tym bardziej istotne, że Państwo przewidziało dla przedsiębiorców w ramach tzw. tarczy antykryzysowej możliwości ubiegania się o różne dofinansowania, refundacje, czy bezzwrotne pożyczki, służące m.in. finansowaniu kosztów pracowniczych, i ewentualny brak ubiegania się o taką pomoc obciążać może podatnika, a nie gminę, od której tenże podatnik domaga się umorzenia podatku.

Zdaniem Sądu, SKO zasadnie wskazało, że po dokonaniu analizy sytuacji finansowej Spółki na podstawie przedłożonych dokumentów, organ I instancji prawidłowo nie stwierdził, by zaistniała co najmniej jedna przesłanka uprawniająca do udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. Spółce nie grozi zaprzestanie dalszego funkcjonowania. W oparciu o przedłożoną dokumentację finansową stwierdzono, że dysponuje ona środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę zaległości w kwocie 9.163,00 zł. Jak słusznie wskazały organy obu instancji, obecnej sytuacji finansowej Spółki nie można uznać za tak trudną by nie mogła ona uiścić zaległości podatkowej. Nie ma też zagrożenia, że spłata ww. zaległości spowoduje utratę płynności finansowej a w efekcie zaprzestanie prowadzenia działalności., redukcję zatrudnienia czy doprowadzi do upadłości.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, ze Spółka na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby podnoszoną przez nią we wniosku okoliczność, co do złej sytuacji finansowej uniemożliwiającej ponoszenie również obciążeń w postaci podatku od nieruchomości. Organ I instancji zwrócił uwagę, że Spółka otrzymała już znaczną pomoc finansową w okresie od dnia 1 stycznia 2019r. do dnia 12 sierpnia 2022r. w ramach pomocy publicznej w kwocie 2.786.162,74 zł oraz pomocy de minimis w kwocie 142.928,22 zł. Ponadto Organ umorzył zaległość w podatku od nieruchomości z tytułu IV raty za 2020 rok w wysokości 8.937,00 zł, V raty za 2020 rok w wysokości 8.938,00 zł, części XII raty za 2020 rok w wysokości 5.000,00 zł oraz I raty za 2021 rok w wysokości 9.163,00 zł, a obniżenie czy nawet brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że prawidłowe było stanowisko organów w zakresie nieuznania za sytuację nadzwyczajną faktu wprowadzenia na terenie kraju stanu epidemii. Nie ulega wątpliwości, że okoliczność ta mogła wpłynąć na pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącej, jednakże – jak słusznie podkreśliły organy podatkowe – nie jest to wystarczającym argumentem do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Analiza akt sprawy wskazuje, że sytuacja dochodowa strony nie pogorszyła się znacząco w stosunku do roku poprzedniego. Podkreślenia jednakże wymaga, że pełna analiza porównawcza nie była możliwa z uwagi na brak współdziałania strony w gromadzeniu materiału dowodowego i nieprzedstawienie żądanych dokumentów, mimo wezwania organu. Okoliczność niewykorzystania w pełni zasobów hotelowych podatnika – na co słusznie zwróciło uwagę SKO - jest jego indywidualną decyzją, a fakt, że przez to utracił możliwość uzyskiwania dochodów z tego tytułu nie może skutkować zastosowaniem wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wobec Gminy.

Podsumowując, organy podatkowe zasadnie uznały, że okoliczności wskazane przez Skarżącą w trakcie toczącego się postępowania nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, nie potwierdzają też wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

W ocenie Sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu art. 187 O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.