Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 396/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi O. w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Namysłowa z dnia 10 października 2022 r., nr F.3120.118.2022.AB w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez O. w W. (dalej jako: O., strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Burmistrza Namysłowa (dalej jako: organ) z 10 października 2022 r. dotycząca podatku od nieruchomości, którą uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do niepodlegania opodatkowaniu wykonanych ścieżek parkowych zlokalizowanych na terenie O.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że w wyniku realizowanego zadania inwestycyjnego pn." [...]" dofinansowanego z projektu "[...]" - projekt realizowany w ramach osi Priorytetowej V Ochrona Środowiska, dziedzictwa kulturowego i kultury, działanie 5.1. Ochrona różnorodności biologicznej na terenie zabytkowego parku O. w W., zostały wykonane ścieżki parkowe o szerokości 2,2 m i 1,5 m z nawierzchnią mineralną z obrzeżem z kostki granitowej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy zlokalizowane na terenie zabytkowego parku O. utwardzone alejki parkowe, służące pacjentom, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm. - dalej zwana: "u.p.b."). Wnioskodawca zaprezentował własne stanowisko, że alejki parkowe, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym wyłączone są spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem wnioskodawcy, alejki położone w parku nie spełniają żadnych z powyższych kryteriów. Same grunty wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej są zwolnione z podatku od nieruchomości (art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W ocenie wnioskodawcy alejki parkowe w parku zabytkowym nie spełniają przesłanek ujętych w definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a tym samym są wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art.2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Dodatkowo, na wezwanie organu, w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego w piśmie z 17 stycznia 2022 r. podano, że alejki parkowe stanowią środek trwały (zostały wprowadzone do ewidencji) oraz stanowią koszt uzyskania przychodu.

Interpretacją z 1 marca 2022 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, że możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystania przez O. wskazanych ścieżek parkowych jako budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zajętego w sprawie stanowiska organ wskazał, że obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości normuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ wskazał przy tym, że istotne w sprawie jest wyjaśnienie i jednoznaczne stwierdzenie spełnienia warunku związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą poprzez ujęcie w ewidencji środków trwałych, o czym może decydować związek potencjalny, służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą.

Powyższa interpretacja stała się przedmiotem skargi, w której ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że alejki parkowe stanowią urządzenia budowlane ze względu na trwałe i intencjonalne utwardzenie, podczas gdy nie spełniają one kryterium związania z obiektem budowlanym - pałacem, równocześnie nie pełnią funkcji komunikacyjnej dla potrzeb nieruchomości,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędne zastosowanie i założenie, że przyjęcie alejek parkowych na stan środków trwałych przesądza ich związek z prowadzoną działalnością leczniczą (gospodarczą), podczas gdy wnioskodawca jest związany umową o użytkowanie obiektu zawartą z jednostką samorządu terytorialnego (województwem), która przekazała całą nieruchomość do dyspozycji O., choćby poszczególne jej elementy nie miały związku z tą działalnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 162/22 uchylił zaskarżoną interpretację, uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku tych naruszeń Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie ocenić stanowisko O. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając opis stanu faktycznego, a także wyrażoną przez Sąd ocenę wykładni i stosowania art.1a ust. 1 pkt 1 upoi w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. Zdaniem składu orzekającego słusznie zauważył skarżący, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; zwanej: op), to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Powyższe uwagi miały istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi. Jak bowiem zauważono, w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, strona wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że jej zamiarem było uzyskanie oceny organu interpretacyjnego, co do prawidłowości własnego stanowiska, że zlokalizowane na terenie O. alejki położone na terenie zabytkowego parku, służącego pacjentom, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., ponieważ nie spełniają kryteriów zawartych w tym przepisie.

Tymczasem w ramach zaskarżonej interpretacji, organ skupił się na kwestii ewentualnego ich związania z działalności gospodarczą O. Co prawda organ w końcowej treści uzasadnienia wskazał, że utwardzenie terenu nawierzchnią mineralną może być uznawane za urządzenie techniczne, a tym samym budowle w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., jednakże w uzasadnieniu nie przedstawił ścieżki dokonanej subsumpcji konkretnych ustaleń tego stanu faktycznego względem przesłanek wynikających z art. 3 pkt 9 u.p.b. i art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Nadto, według Sądu, organ w rozpatrywanej sprawie nie wykazał związku alejek zabytkowego parku z obiektem budowlanym, a wnioskodawca takiemu związkowi zaprzecza. Natomiast opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l. podlegać będą tylko te urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w omawianej definicji. O uznaniu urządzeń technicznych za urządzenia budowlane decyduje określony ich związek z obiektami budowlanymi. Co prawda utwardzenie powierzchni gruntu na działkach np. budowlanych może być zaliczone do urządzeń budowlanych, a więc urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Niemniej jednak dla takiego uznania za obiekt budowlany w rozumieniu u.p.o.l. konieczne jest wykazanie związku funkcjonalnego z określonym obiektem budowlanym, w stosunku do którego dane urządzenie pełni rolę służebną, tj. zapewnia możliwość funkcjonowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wynika to bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (opodatkowani podlega urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem). Kwestie te zostały natomiast pominięte przez organ interpretacyjny. Organ lakonicznie odniósł się jedynie do technicznej strony wykonania utwardzenia terenu nawierzchnią mineralną, pomijając tą cześć definicji, która odnosi się do zapewnienia możliwość korzystania z obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Wobec powyższego skarżący słusznie podniósł, że organ interpretacyjny nie podjął się w ogóle wyjaśnienia owego związku funkcjonalnego z obiektem budowlanym. Jednocześnie skarżący zaprzeczył, aby sporne alejki parkowe zapewniały możliwość korzystania z budynku. Wskazał, że alejki te nie usprawniają korzystania z budynków czy obiektów, podkreślając, że przede wszystkim nie pełnią one funkcji komunikacyjnej, a ich szerokość i nośność wyklucza poruszanie się po nich pojazdami. Akcentował również, że są one zupełnie irrelewantne dla pozostałych obiektów, a ich usypanie wynikało wyłącznie z procesu rewitalizacji zabytkowego parku.

Wskazaną na wstępie interpretacją z 10 października 2022 r. organ interpretacyjny ponownie uznał stanowisko wnioskodawcy co do niepodlegania opodatkowaniu wykonanych ścieżek parkowych za nieprawidłowe.

Uzasadniając zajęte stanowisko organ, w pierwszej kolejności wskazał, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się w/w ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi z kolei, co należy rozumieć pod pojęciem obiekt budowlany. Zatem ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści przepisów art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Tym samym do kategorii budowli nie może być zakwalifikowany obiekt budowlany, który jest budynkiem, czy obiektem małej architektury, w rozumieniu wskazanych przepisów, natomiast może zostać zakwalifikowany inny obiekt budowlany wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - rozumie się przez to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zgodnie z tą regulacją, jeśli jest mowa o urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne, związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, odnoszone do okoliczności tej sprawy, organ wskazał, że na terenie O. w ramach zadania inwestycyjnego pn. "[...]" zostały wykonane ścieżki parkowe o szerokości 2,2 m i 1,5 m z nawierzchnią mineralną, z obrzeżem z kostki granitowej. Na realizację zadania inwestycyjnego pn. "[...]" została wydana przez Starostę N. decyzja Nr [...] z 26.11.2019 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę, a po realizacji tej inwestycji O. zawiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie [...] pismem z 31.08.2021 r. o zakończeniu budowy.

Tym samym, według organu, wykonanie ścieżek parkowych o szerokości 2,2 m i 1,5 m z nawierzchnią mineralną, z obrzeżem z kostki granitowej dotyczyło wykonania typowych urządzeń budowlanych. Dla kwalifikacji powyższych alejek parkowych do urządzeń budowlanych istotne jest przy tym ich związanie z budynkiem zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tego typu prace związane z wykonaniem nawierzchni mineralnej, z obrzeżem z kostki granitowej (chodniki, dojścia) są zaliczane do urządzeń budowlanych, które pozostają w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym, w stosunku do którego spełniają służebną funkcję, umożliwiającą prawidłowe funkcjonowanie tego obiektu. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego celem działania O. jest przecież udzielanie świadczeń zdrowotnych związanych z [...], stacjonarnych i całodobowych oraz ambulatoryjnych, a jak wynika z wniosku wykonane alejki parkowe mają służyć pacjentom, pełnią zatem funkcję komunikacyjną dla potrzeb tej nieruchomości oraz służą do przemieszczania się przebywającym w O. na terapii pacjentom. O. jest przedsiębiorcą, działającym w sferze udzielania świadczeń zdrowotnych związanych z [...], z których korzystają nie tylko pacjenci leczeni w tym O. lecz również osoby, które mogą wynajmować pomieszczenia na prowadzenie działalności usługowej w zakresie edukacji publicznej, organizacji imprez kulturalnych i udostępniania infrastruktury zakładu.

Na realizację zadania inwestycyjnego pn. "[...]" została wydana przez Starostę N. decyzja Nr [...] z 26.11.2019 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę, po realizacji którego O. zawiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie [...] pismem z 31.08.2021 r. o zakończeniu budowy.

Wobec powyższego organ stwierdził, że ścieżki parkowe o szerokości 2,2,m i 1,5 m z nawierzchnią mineralną, z obrzeżem z kostki granitowej, o których mowa w złożonym wniosku, to typowe urządzenia budowlane, które stanowią budowle. Idąc bowiem tokiem rozumowania O., przyjęcie zaprezentowanego przez stronę stanowiska spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne tego typu alejki parkowe nie mogłyby być uznane za budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Niemniej jednak, jak dalej zauważono, dla takiego uznania za obiekt budowlany w rozumieniu u.p.o.l. konieczne jest wykazanie związku funkcjonalnego z określonym obiektem budowlanym, w stosunku do którego dane urządzenie pełni rolę służebną, tj. zapewnia możliwość funkcjonowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wynika to bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (opodatkowani podlega urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem). Definicja budowli została określona w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do tej kwestii organ podniósł, iż O. ma swoją siedzibę w zabytkowym parku w W. Powyższa placówka została utworzona i jest utrzymywana w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych stacjonarnych i całodobowych oraz ambulatoryjnych. Jednocześnie O. realizuje zadania z zakresu upowszechniania oddziaływań profilaktycznych i oświatowych poprzez realizację świadczeń zdrowotnych związanych z [...], zajmuje się badaniami problemów związanych z [...] i [...] oraz monitoruje stan tych problemów w województwie opolskim.

Do podstawowych zadań O. należy udzielanie stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne oraz ambulatoryjnych w zakresie leczenia [...]. Do zadań O. należy również współdziałanie z innymi zakładami opieki zdrowotnej w zakresie prowadzenia szkoleń i dokształcania osób udzielających świadczeń zdrowotnych na podstawie uzgodnionych programów, określonych w stosownych porozumieniach i umowach, profilaktyka, promocja zdrowia i realizacja programów zdrowotnych. Jak wynika ze statutu O. może prowadzić, bez przeszkody dla jakości i dostępności realizowanych statutowo świadczeń zdrowotnych, działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń na prowadzenie działalności usługowej, w zakresie edukacji publicznej, organizacji imprez kulturalnych i udostępniania infrastruktury zakładu wpisanej w rejestr W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, doszło do wykonania urządzenia budowlanego, które ponad wszelką wątpliwość służy prawidłowemu funkcjonowaniu obiektu O., położonego w tym parku, a powyższe prace były bezpośrednio związane z obiektem tego O., gdyż zostały przeprowadzone w celu służenia jego pacjentom, korzystającym z usług leczniczych tego O.

W dalszej kolejności wskazano, iż zgodnie z definicją, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Następnie odwołując się do stanowiska doktryny zauważono, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Równocześnie zwrócono uwagę, że w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywane jest, że definicja zawarta w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej. Sam zatem fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu nie musi jeszcze skutkować uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r. sygn. akt Il FSK 1398/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyrok ten dotyczył wprawdzie problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej jednak w literaturze wyrażany jest pogląd, że ma on także znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów, jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodziło tu o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą) oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że nie jest wystarczające stanowisko oparte jedynie na fakcie posiadania przedmiotu opodatkowania, tj. utwardzonych alejek parkowych służących pacjentom dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez O., ale zachodzi konieczność ustalenia rzeczywistego "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu faktu, że związek ten nie może opierać się wyłącznie na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Dlatego też, z uwagi na konieczność uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócono się do strony, o dodatkowe informacje niezbędne dla ustalenia istnienia ewentualnego związku przedmiotowych alejek parkowych z prowadzoną przez O. działalnością gospodarczą (ujęcie ich w ewidencji środków trwałych/kosztach działalności gospodarczej).

W odpowiedzi na wezwanie organu z 3 stycznia 2022 r. O. wprost wskazał, że wykonane ścieżki parkowe z nawierzchnią mineralną, z obrzeżem z kostki granitowej, stanowią środek trwały w przedsiębiorstwie wnioskodawcy (zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych), a ich nabycie stanowiło koszt uzyskania przychodu. Z powyższego wynika, że O. był obowiązany do ujmowania wszystkich środków trwałych w ewidencji środków trwałych będących częścią prowadzonych urządzeń księgowych, tym samym uznawał on na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej również przedmiotowe alejki. Ponadto, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy związany z przychodami podatnika, konieczne jest, żeby został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez podatnika. Jednocześnie podniesiono, że sądy administracyjne w bogatym orzecznictwie wielokrotnie podkreślały bezpośredni związek kosztów podlegających potrąceniu od przychodów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Z kolei dokonana kwalifikacja posiadanego majątku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych znajduje (zgodnie z orzecznictwem) bezpośrednie przełożenie na sposób opodatkowania tego mienia podatkiem od nieruchomości. Należy zatem uznać przedmiotowe alejki za element składowy przedsiębiorstwa, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

O. w W. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek przedmiotowych alejek parkowych z działalnością gospodarczą O. nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, w Krajowym Rejestrze Sądowym Nr KRS: [...] w pozycji cel działania zostało określone, że O. w W. jest utworzony i utrzymany w celu: 1) udzielania świadczeń zdrowotnych: a) stacjonarnych i całodobowych innych niż szpitalne; b) ambulatoryjnych; 2) realizacji zadań z zakresu: a) upowszechniania oddziaływań profilaktycznych i oświatowych poprzez realizację świadczeń zdrowotnych związanych z [...], b) badania problemów związanych z [...] i [...] oraz monitowania stanu tych problemów w Województwie Opolskim, c) usprawnianie funkcjonowania Zakładów Lecznictwa [...] w Województwie Opolskim, d) zwiększanie kompetencji zawodowych pracowników lecznictwa podstawowego oraz lecznictwa [...].

Z kolei z jego statutu wynika, że do jego zadań należy również współdziałanie z innymi zakładami opieki zdrowotnej w zakresie prowadzenia szkoleń i dokształcania osób udzielających świadczeń zdrowotnych na podstawie uzgodnionych programów, określonych w stosownych porozumieniach lub umowach, profilaktyka, promocja zdrowia i realizacja programów zdrowotnych, realizacja zadań związanych z obronnością kraju. Ponadto O. może prowadzić, bez szkody dla jakości i dostępności realizowanych statutowo świadczeń zdrowotnych, działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń na prowadzenie działalności usługowej w zakresie edukacji publicznej, organizacji imprez kulturalnych i udostępniania infrastruktury zakładu wpisanej w rejestr zabytków na cele kulturalne.

Z powyższego wynika, że O. w W. jest osobą prawną, prowadzącą działalność gospodarczą w sferze usług leczniczych, zaś przedmiotowe alejki parkowe służą bezpośrednio pacjentom tego O. w prowadzonej przez niego działalności.

W skardze na powyższą interpretację, pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej interpretacji:

I. naruszenie prawa procesowego, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a to:

❖ 14c § 1 i 2 op w zw. art. 14b § 2 op, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i wykroczenie przez organ interpretacyjny poza granice stanu faktycznego wyznaczonego we wniosku, które wyrażały się brakiem funkcjonalnego związania urządzenia budowlanego z pałacem, umożliwiającego korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy organ takowe związanie funkcjonalne wyprowadził - nie z charakteru i cech obiektu budowlanego - a wyłącznie z rodzaju działalności prowadzonej przez wnioskodawcę, co w żadnej mierze nie było objęte uzasadnieniem stanowiska wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji;

❖ 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: p.p.s.a.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i całkowite pominięcie zapatrywań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z wyroku z 20.07.2022r. w przedmiocie dalszego procedowania:

a) na gruncie oceny art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. po jego subsumpcji do stanu faktycznego oferowanego we wniosku

b) na gruncie ewentualnego wyjaśnienia wątpliwości wniosku (o ile takie w dalszym ciągu nasuwałyby się).

II. naruszenie prawa materialnego a to:

❖ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że alejki parkowe stanowią urządzenia budowlane ze względu na trwałe i intencjonalne utwardzenie, podczas gdy nie spełniają kryterium związania z obiektem budowlanym: pałacem, a równocześnie nie pełnią funkcji komunikacyjnej dla potrzeb nieruchomości;

❖ art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędne zastosowanie i założenie, że przyjęcie alejek parkowych na stan środków trwałych przesądza ich związek z prowadzoną działalnością leczniczą (gospodarczą), podczas gdy wnioskodawca jest związany umową o użytkowanie obiektu zawartą z jednostką samorządu terytorialnego (województwem), która przekazała całą nieruchomość do dyspozycji O., choćby poszczególne jej elementy nie miały związku z tą działalnością.

W skardze pełnomocnik wskazał nadto, iż skarżący ustanowił pełnomocnika procesowego, którego zakres umocowania nie był w żaden sposób ograniczany, zaś odpis pełnomocnictwa został organowi doręczony przy uprzedniej skardze. Mając to na uwadze pełnomocnik wskazał, iż gdyby organ uznał, że niniejsza skarga jest przedwczesna i w sprawie dotąd nie doszło do prawidłowego doręczenia interpretacji, to wnosi o doręczenie interpretacji z 10.10.2022 r. pełnomocnikowi procesowemu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyjaśniając dodatkowo na wezwanie Sądu, że na etapie ponownego rozpoznania sprawy nie zostało mu złożone pełnomocnictwo procesowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżący - na wezwanie Sądu - wskazał, iż pełnomocnictwo z 1 kwietnia 2022 r. uprawniające wskazanych w nim pełnomocników skarżącego do "występowania przed Sądami powszechnymi wszystkich instancji, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Sądem Najwyższym, Naczelnym Sądem Administracyjnym, wobec organów ścigania, administracji i organów egzekucyjnych, a także przed osobami i podmiotami trzecimi" zostało przedłożone wraz ze skargą na interpretację z 1 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 162/22). Kwestia ta była przedmiotem badania Sądu w obecnym postępowaniu w związku z informacją zawartą w treści skargi, iż skarżący ustanowił pełnomocnika procesowego, którego zakres umocowania nie był w żaden sposób ograniczany, zaś odpis pełnomocnictwa został organowi doręczony przy uprzedniej skardze. Mając to na uwadze pełnomocnik wskazał, iż gdyby organ uznał, że skarga jest przedwczesna i w sprawie dotąd nie doszło do prawidłowego doręczenia interpretacji, to wnosi o doręczenie interpretacji z 10.10.2022 r. pełnomocnikowi procesowemu. W związku z tym zasugerowana została wątpliwość odnośnie reprezentacji strony w toku postępowania w sprawie ponownego wydania zaskarżonej interpretacji oraz skuteczności jej doręczenia z pominięciem pełnomocnika.

Wyjaśnienia złożone w związku z wezwaniem Sądu pozwalają jednak na stwierdzenie, iż wskazane w skardze pełnomocnictwo było złożone przy skardze na poprzednią, uchyloną wyrokiem tut. Sądu, interpretację. Oznacza to, iż było to pełnomocnictwo uprawniające do reprezentowania skarżącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargą na interpretację z 1 marca 2022 r. w sprawie zawisłej pod sygn. akt I SA/Op 162/22. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 37 § 1 zd. 1 i 2 p.p.s.a. pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny, rzecznik patentowy, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Powyższe stanowi wymóg formalny skargi w postępowaniu sądowym, którego brak podlega uzupełnieniu w trybie art. 49 § 1 p.p.s.a. Jest to pełnomocnictwo uprawniające do reprezentowania strony w postępowaniu sądowym, przy czym fakt złożenia go do organu nie zmienia tej konstatacji. Przypomnieć bowiem należy, iż z art. 54 § 1 p.p.s.a. wynika obowiązek składania skargi za pośrednictwem organu, stąd złożenie skargi wraz z dokumentami wykazującymi umocowanie do jej wniesienia oznacza tylko wypełnienie dyspozycji wynikającej z powyżej wskazanego przepisu art. 54 § 1 p.p.s.a. i nie oznacza, iż organ może uznać je za pełnomocnictwo do reprezentowania w postępowaniu przed tym organem. Jest to bowiem pełnomocnictwo złożone w postępowaniu sądowoadministracyjnym i to w tym postępowaniu owo pełnomocnictwo się "konsumuje". W związku z tym należało uznać, w ślad za stanowiskiem organu, iż w toku ponownie prowadzonego przed organem postępowania z wniosku o wydanie interpretacji, strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

Jedynie na marginesie można zauważyć, iż analogiczna sytuacja ma miejsce w sytuacji, gdy pełnomocnictwo złożone zostało do postępowania interpretacyjnego przed organem. Bez względu na zakres zawartego w nim umocowania, na etapie postępowania sądowego pełnomocnik, chcąc nadal reprezentować w nim mocodawcę, zobligowany jest do przedłożenia sądowi stosownego pełnomocnictwa procesowego.

Przechodząc do meritum sprawy należy przypomnieć, że w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, strona wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że jej zamiarem było uzyskanie oceny organu interpretacyjnego, co do prawidłowości zajętego przez siebie własnego stanowiska, że zlokalizowane na terenie O. ścieżki parkowe o szerokości 2,2 m i 1,5 m z nawierzchnią mineralną, z obrzeżem z kostki granitowej - nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nakreślając ramy prawne kontrolowanej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy u.p.o.l. definiując pojęcie budowli pośrednio odwołują się zatem do przepisów prawa budowlanego. Z kolei przepisy u.p.b. stanowią, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Do budowli przepisy u.p.o.l. zaliczają także urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zaś u.p.b. , do którego odwołują się przepisy u.p.o.l., stanowią, iż urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jednocześnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko te budowle, które są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wynika to bezpośrednio z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy u.p.o.l. definiują pojęcie związania danego składnika majątku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust 2a (nie mającym zastosowania do niniejszej sprawy). Z kolei użyte w u.p.o.l. określenie działalności gospodarczej oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570)

Należy w tym miejscu dodatkowo odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, w którym uznał on za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której, o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał wyraził tym samym pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium decydującego o możliwości uznania związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą podatnika, zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie - od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest uznanie jego ewentualnego związania z taką działalnością w rozumieniu odpowiedziach regulacji u.p.o.l.

I tak, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21 (opubl. w CBOSA), wskazał że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w jego posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostawała kwestia, że O. w W. prowadzi działalność leczniczą, która to z kolei zgodnie z art. 16 ustawy o Działalności leczniczej (Dz.U.2022.633 t.j.) stanowi działalność regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. W tym miejscu Sąd zauważa, że o ile kwestia prowadzenia przez wnioskodawcę działalności leczniczej wynika już bezpośrednio z samego charakteru ośrodka leczenia odwykowego, to już dalsze informacje użyte przez organ w swojej argumentacji, co do dalszego zakresu działalności O., w tym także działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń na prowadzenie działalności usługowej, w zakresie edukacji publicznej, organizacji imprez kulturalnych i udostępniania infrastruktury zakładu wpisanej w rejestr zabytków na cele kulturalne wykracza poza stan faktyczny zawarty we wniosku. Dlatego też te okoliczności sprawy, które nie wynikają z opisu stanu faktycznego, a nie zostały też pozyskane od wnioskodawcy w ramach ewentualnego jego uzupełnienia na wezwanie organu, muszą pozostać poza rozważaniami Sądu.

W myśl bowiem art. 14b § 3 op, to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 op, to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.

Powyższa uwaga Sądu dotyczy także innych poruszonych przez organ interpretacyjny kwestii, przykładowo wskazania na decyzję Starosty N. Nr [...] z 26.11.2019 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, po realizacji której O. zawiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie [...] pismem z 31.08.2021 r. o zakończeniu budowy. Ta okoliczność nie wynika w żadnej mierze z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, ale jak można domniemywać z własnych - poczynionych przez sam organ - ustaleń dowodowych, do czego nie był on uprawniony w ramach postępowania interpretacyjnego. Jeżeli zaś, według organu, informacje te byłyby niezbędne dla prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, to winien on w takiej sytuacji skorzystać z wezwania do uzupełnienia opisu wniosku, nie zaś go samodzielnie uzupełniać w ramach postępowania dowodowego.

Opisane wyżej przykłady naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego - słusznie dostrzeżone w skardze przez pełnomocnika strony - nie mogły jednakże w realiach niniejszej sprawy, stosownie do art. 145 § 1c p.p.s.a., skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, gdyż te nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z samego bowiem już opisu stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca, jako ośrodek leczenia odwykowego, prowadzi działalność leczniczą, a która to z kolei zgodnie z art. 16 ustawy o Działalności leczniczej stanowi działalność regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

W ramach wniosku strona sama również wskazała, iż utwardzone alejki parkowe służą pacjentom, a tym samym powiązała je z prowadzoną przez siebie działalnością leczniczą. W tym miejscu można jedynie na marginesie zwrócić uwagę na specyfikę leczenia odwykowego i użyte przez wnioskodawcę pojęcie "służą pacjentom", co w językowym znaczeniu słownika języka polskiego PWN oznacza miedzy innymi «działać w interesie czegoś lub dla czyjegoś dobra» i «być komuś w czymś użytecznym».

Z kolei w uzupełnieniu wniosku (pismo z 17 stycznia 2022 r.) strona podała, że alejki parkowe stanowią środek trwały (zostały wprowadzone do ewidencji) oraz stanowią koszt uzyskania przychodu. Czynione natomiast dalsze rozważania, że musiała tak postąpić, nie stanowią już opisu wniosku, gdyż nie odzwierciedlają one zaistniałego stanu faktycznego z daty jego złożenia.

Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii uznania spornych utwardzonych alejek parkowych o szerokości 2,2 m i 1,5 m z nawierzchnią mineralną z obrzeżem z kostki granitowej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy zwrócić uwagę, że w cytowanym wyżej określeniu budowli, zawartym w u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r. sygn. akt: II FSK 1313/07).

Dokonując zatem kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł również, iż ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r. sygn. akt: II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r. sygn. akt: II FSK 3118/16).

Utwardzenie powierzchni gruntu w takiej formie, jak wskazano w opisie wniosku, jest zaliczone do urządzeń budowlanych, a więc urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tworząc funkcjonalnie całość użytkową. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy bowiem zawsze mieć na uwadze ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Reasumując organ zasadnie w ramach zaskarżonej interpretacji uznał, iż opisane we wniosku utwardzone nawierzchnią mineralną z obrzeżem z kostki granitowej alejki parkowe, służące pacjentom placówki leczenia odwykowego stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zaś jako związane z tą działalnością podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 153 p.p.s.a. poprzez "pominięcie zapatrywań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrażonych w wyroku z 20.07.2022r. sygn. akt I SA/Op 162/22 w przedmiocie dalszego procedowania, Sąd zauważa, iż w uzasadnieniu tego wyroku, we wskazaniach dla organu, nakazano ponowne ocenienie stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając zarówno zawarty samym wniosku opis stanu faktycznego (bez jego samodzielnej modyfikacji i własnych dopowiedzeń) jak i wyrażoną przez Sąd ocenę, co do wykładni i stosowania 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Z kolei w przypadku, gdy organ uzna przedstawiony opis stanu faktycznego za niewystarczający do wydania indywidualnej interpretacji winien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie.

Wprawdzie, na co Sąd zwrócił już powyżej uwagę, organ nie skorzystał w ponownym rozpoznaniu sprawy z możliwości uzupełnienia wniosku przez wnioskodawcę i nadal w pewnym stopniu oparł się na argumentacji dotyczącej okoliczności nie wynikających z opisu stanu faktycznego, a wynikających z poczynionych własnych ustaleń, jednakże w realiach niniejszej sprawy, aczkolwiek było to działanie nieprawidłowe, nie można uznać, iż doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Dla ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy wystarczająca była bowiem ocena prawna już tych okoliczności faktycznych podanych w samym wniosku. Zaś ewentualne uzupełnienie opisu stanu faktycznego między innymi o pozyskane przez organ dodatkowe uzupełniające informacje (co było nieprawidłowe), iż O. poza udzielaniem świadczeń zdrowotnych związanych z [...], z których korzystają pacjenci leczeni w tym O., ma możliwość wynajmowania pomieszczeń na prowadzenie działalności usługowej w zakresie edukacji publicznej, organizacji imprez kulturalnych i udostępniania infrastruktury zakładu, bądź tez im zaprzeczenie, nie miałoby istotnego wpływu na końcowa ocenę prawidłowego stanowiska organu. Skoro bowiem obiekt ośrodka wraz z przynależnym do niego parkiem i usytuowanymi w nim utwardzonymi alejkami stanowi funkcjonalną całość służącą pacjentom korzystającym ze świadczeń zdrowotnych, to już ta okoliczność była wytaczająca dla sklasyfikowania spornych alejek jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.