Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 77/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8 lit.1, art.21 ust.1 pkt32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. Sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 grudnia 2008r. nr PF-II/41170-0055/08/PG w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia [...], wydana na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją tą Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 83.304 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Jak ustalił organ I instancji A. B. w dniu 6 czerwca 2002r. na podstawie aktu notarialnego nr Rep. [...] nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu obejmującego działkę nr ¾ o pow. 1,2484 ha oraz prawo własności wzniesionego na tej działce obiektu sportowo – rekreacyjnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a położonego we W.przy ul. K. Dla opisanej nieruchomości urządzono w Sądzie Rejonowym W. Krzyki księgę wieczystą nr [...].

W dniu 31 stycznia 2003r. skarżąca sprzedała M. N. prawo użytkowania wieczystego wskazanego gruntu oraz prawo własności obiektu sportowo – rekreacyjnego. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego przed notariuszem R. B. w Kancelarii Notarialnej we W. Rep. A nr [...].

W związku z zawartą umową sprzedaży skarżąca w dniu 17 lutego 2003r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, że dochód uzyskany ze zbycia powyższej nieruchomości wydatkuje na cele mieszkaniowe.

Ponieważ A. B. nie wydatkowała kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f), Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2003r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 451.677zł.

Uzasadniając wydaną decyzję Naczelnik wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie ujawniono żadnych dowodów ani okoliczności świadczących o tym, że skarżąca środki uzyskane z sprzedaży powyższej nieruchomości wydatkowała na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od jej zbycia. Organ podatkowy wyjaśnił przyjęty w sprawie stan prawny oraz podał, iż zgodnie z art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2003r. odpłatne zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Jeśli jednak przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lic "a-c" u.p.d.f.) w okresie 2 lat zostaną wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f, to są wolne od opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że spełniła warunki uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia, a zatem określono jej zobowiązanie podatkowe w wysokości podanej w decyzji.

Nie godząc się z wydaną decyzją skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż decyzja została wydana niezgodnie ze stanem faktycznym. Jednocześnie wskazała, że zwróciła się w 2006r. do urzędu skarbowego z prośbą o wyjaśnienie sprawy zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nadto skarżąca złożyła dodatkowe pismo uzupełniające odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a i "e u.p.d.f. oraz art. 207 w zw. z art. 21 §3 i art. 208 §1 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie. Wskazała przy tym, że odstąpiła od umowy sprzedaży nieruchomości i przedłożyła na tę okoliczność odpis aktu notarialnego z dnia 26 lipca 2004r. Rep. A [...]. Zgodnie z art. 395 kodeksu cywilnego odstąpienie od umowy ma skutek ex tunc, zatem umowę sprzedaży traktuje się tak jakby nie była zawarta i nie istniała. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe także nie istnieje, gdyż odstąpienie od umowy powoduje automatyczne powrotne nabycie prawa własności.

Dodatkowo skarżąca przedłożyła dokumenty związane z sprawą, a to aneks do umowy sprzedaży, pełnomocnictwo, wezwanie do zwrotnego przekazania obiektu przez kupującą i protokół przekazania obiektu. Organ podatkowy drugiej instancji uzyskał również odpis zwykły księgi wieczystej dotyczący przedmiotowego gruntu ze stanem na 10 listopada 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 83.304zł i postępowanie umorzył, a w pozostałej części odnośnie kwoty 368.373zł utrzymał ją w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w uzasadnieniu decyzji zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania, a także zwrócił uwagę na sposób wyliczenia wysokości podatku przez organ pierwszej instancji. Nadto wskazał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Wyjaśnił, że złożenie przez skarżącą oświadczenia z dnia 17 lutego 2003r. skutkowało zawieszeniem obowiązku podatkowego na okres dwóch lat od dnia sprzedaży. W sprawie jednak nie ujawniono dowodów, że przychód ten w okresie 2 lat został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w ustawie. Stąd podatek stał się wymagalny.

Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji podkreślił, że z odpisu księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości położonej we W. przy ul. K. wynika, że właścicielem i użytkownikiem wieczystym jest M. N. Jak ustalono nabyła ona od A. B. prawo użytkowania wieczystego wskazanego gruntu oraz prawo własności obiektu sportowo – rekreacyjnego położonego we W. przy ul. K. Umowę sprzedaży zawarto w formie aktu notarialnego przed notariuszem R. B. w Kancelarii Notarialnej we W. Rep. A nr [...]. W wyniku zawartej umowy nastąpiło przeniesienie własności i prawa wieczystego użytkowania, co znalazło odzwierciedlenie w powołanym odpisie z księgi wieczystej. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż fakt odroczenia terminu płatności ceny z tytułu nabycia nieruchomości nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego, gdyż przychód powstał z chwilą zawarcia umowy. Także późniejsze odstąpienie do umowy wynikające z przedłożonego przez stronę aktu notarialnego z dnia 26 lipca 2004r. Rep A. nr [...] nie wywarło skutku na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wyjaśnił przy tym, odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, że odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości ma jedynie skutek obligacyjny i nie powoduje automatycznie przejścia własności powrotnie na zbywcę, bowiem wymagane jest złożenie oświadczenia woli o powrotnym przeniesieniu własności. Oznacza to, iż po odstąpieniu od umowy sprzedaży własność rzeczy nie powraca automatycznie, a strony chcąc przywrócić stan sprzed zawarcia umowy, powinny zawrzeć umowę przenoszącą własność rzeczy powrotnie na zbywcę.

Nadto Dyrektor stwierdził, iż podstawa opodatkowania została przez organ I instancji zawyżona. Ustalono bowiem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu zbycia przedmiotowej hali sportowej wraz z wyposażeniem. Decyzja ta jest decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f, (w brzemieniu obowiązującym w 2003r.) u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei stosownie do art. 19 u.p.d.o.f, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest cena określona w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W § 3 umowy sprzedaży strony ustaliły cenę sprzedaży nieruchomości na kwotę 4.800.000 zł i obejmowała ona cenę prawa wieczystego użytkowania w kwocie 77.170 zł oraz cenę hali sportowej wraz z wyposażeniem stanowiąc łącznie kwotę 4.722.830, przy czym cena hali wynosiła zgodnie z załącznikiem do aktu notarialnego 4.400.000zł, a koszty związane z tą transakcją poniosła kupująca. Ponieważ opodatkowaniu podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości (bez wyposażenia hali), przychód ten należy pomniejszyć o należny podatek od towarów i usług dotyczący wyłącznie hali sportowej. Zatem należny zryczałtowany podatek dochodowy w tej sprawie wyniósł 368.373zł i w tej części Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a odnośnie kwoty 83.304 zł uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w części utrzymanej w mocy, zarzuciła m.in. naruszenie art. 28 ust. 2 i 2a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" oraz art. 395 §2, art. 494, art. 155 i art. 156 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Nadto zarzuciła również naruszenie art. 191, art. 180 §1 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodu z odpisu księgi wieczystej oraz nieuwzględnienie pozostałych dowodów.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że odstąpienie od umowy rodzi stan jakby umowa w ogóle nie została zawarta. Nie powoduje ona żadnych skutków prawnych, co oznacza, że następuje bezpośredni skutek rzeczowy. Teza przeciwna o jedynie obligacyjnym skutku odstąpienia od sprzedaży nieruchomości nie znajduje jurydycznego uzasadnienia i na potwierdzenie takiego stanowiska skarżąca odwołała się do glosy E.Gniewka dotyczącej uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 lutego 2003r. II CZP 80/02 oraz artykułu M.Brożyny. Nadto skarżąca zarzuciła, że organ oparł się na dowodzie z odpisu księgi wieczystej, lecz nie podał przyczyn, dla których pozostałe dowody pominął. W jej ocenie odstąpienie od umowy w sferze prawa podatkowego powoduje, że przychód ze źródła jakim jest zbycie nieruchomości, jest nienależny i nie rodzi opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym swoje dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że wpis do księgi wieczystej w powiązaniu z zasadami dotyczącymi tych ksiąg takimi jak: jawność, domniemanie ich zgodności ze stanem prawnym oraz rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych pozwoliły na jednoznaczne ustalenie, iż nastąpiła sprzedaż nieruchomości i zmiana właściciela. Jednocześnie organ wskazał, że w sprawie uwzględnił i przeanalizował wszystkie dokumenty złożone przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podatek dochodowy z tytułu zbycia nieruchomości ustala się - zgodnie z art. 28 ust. 2 wskazanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, chyba, że podatnik w terminie 14 dni od dokonania zbycia złoży oświadczenie, że uzyskany w ten sposób przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w ówczesnym stanie prawnym, wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c):

• w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,

• w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku,

• w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali,

• w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

• w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem,

Jak wynika zatem z treści przytoczonego przepisu, dla uzyskania omawianego zwolnienia podatkowego podstawowym i wyłącznym warunkiem było wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w terminie dwóch lat od dnia zbycia, a złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkowało zaniechaniem pobrania podatku aż do upływu dwuletniego terminu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż A. B. w dniu 6 czerwca 2002r. na podstawie aktu notarialnego nr Rep. [...] nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu obejmującego działkę nr ¾ o pow. 1,2484 ha oraz prawo własności wzniesionego na tej działce obiektu sportowo – rekreacyjnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a położonego we W. przy ul. K. Dla opisanej nieruchomości urządzono w Sądzie Rejonowym W. Krzyki księgę wieczystą nr [...]. Następnie w dniu 31 stycznia 2003r. skarżąca sprzedała M. N. prawo użytkowania wieczystego wskazanego gruntu oraz prawo własności obiektu sportowo – rekreacyjnego. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego przed notariuszem R. B. w Kancelarii Notarialnej we W. Rep. A nr [...]. W związku z zawartą umową sprzedaży skarżąca w dniu 17 lutego 2003r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie, że dochód uzyskany ze zbycia powyższej nieruchomości wydatkuje na cele mieszkaniowe. W toku postępowania odwoławczego dodatkowo skarżąca przedłożyła aneks do umowy sprzedaży zawarty w formie aktu notarialnego z dnia 29 sierpnia 2003r., w którym zmieniono terminy płatności ceny sprzedaży oraz akt notarialny z dnia 26 lipca 2004r. Rep A. nr [...] zawierający jej oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2003r. nadto wezwanie skierowane do M. N. o przekazaniu obiektu sportowo- rekreacyjnego i protokół zdawczo-odbiorczy dotyczący tego obiektu. Przy czym zarówno wezwanie, jak i protokół nie były sporządzone w formie aktu notarialnego.

Opisane zdarzenia i dokumentujące je dowody znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i były podstawą przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Jednocześnie nie stwierdzono, aby skarżąca wydatkowała środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Podkreślić przy tym należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy nie tyle zaistnienia określonych faktów, ale oceny prawnej skutków, jakie fakty te wywarły. A mianowicie, powołując się na złożone w formie aktu notarialnego oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości, skarżąca wywodzi, iż odstąpienie od umowy stanowi prawo kształtujące i wywiera skutek ex tunc stwarzając taki stan prawny jakby umowa w ogóle nie była zawarta. Tym samym, zdaniem skarżącej odstąpienie od umowy niweczy także wszelkie skutki podatkowe.

Jak wskazano wcześniej źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie rzeczy oraz wskazanych w przepisie praw majątkowych. Przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana.

Ponieważ w niniejszej sprawie odpłatne zbycie nastąpiło w wyniku sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, należy zatem odnieść się do regulacji prawnych tej czynności na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do art. 155 § 1 kodeksu cywilnego umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Z kolei w § 2 przewidziano, iż jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

Z treści umowy sprzedaży zawartej pomiędzy skarżącą a M. N. jednoznacznie wynika, że dokonano sprzedaży, a zatem nastąpiło przeniesienie własności budynków i prawa użytkowania wieczystego gruntów na nabywcę, co znalazło odzwierciedlenie w zapisach księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Zawarty aneks do umowy sprzedaży zawierający dodatkowe zapisy odnośnie przesunięcia terminów płatności ceny nieruchomości, dotyczy tylko uregulowania wzajemnych obowiązków objętych stosunkiem sprzedaży, natomiast nie miał wpływu na przeniesienie własności nieruchomości.

Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 157 § 1 kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Reasumując, jeżeli strony w umowie sprzedaży nie wyłączyły jej skutku rozporządzającego, to zawarta umowa przenosi własność z mocy art. 155 § 1 kodeksu cywilnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 395 § 1kodeksu cywilnego można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Natomiast w myśl § 2 powołanego artykułu w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie. Z kolei w oparciu o art. 494 kodeksu cywilnego strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Aby zatem ocenić czy doszło w niniejszej sprawie do powrotnego przeniesienia własności wskutek odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości, należy rozważyć, jaki skutek wywołuje takie oświadczenie w przypadku nieruchomości na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Innymi słowy, czy wykonanie prawa odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości rodzi skutek rozporządzający, powodując przejście własności rzeczy z powrotem na zbywcę, czy jedynie skutek obligacyjny, polegający na przyznaniu sprzedawcy tylko roszczenia o powrotne przeniesienie własności rzeczy. Zagadnieniem tym zajmował się niejednokrotnie Sąd Najwyższy i w ugruntowanym orzecznictwie przyjęto, że odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości, a także inne podobne czynności prawne, takie jak odstąpienie od umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości, wywierają jedynie skutek obligacyjny, nie powodując automatycznie przejścia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę i wymagają złożenia przez strony stosownego oświadczenia woli o powrotnym przeniesieniu własności. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 17 listopada 1993 r. III CZP 156/93 (OSNC 1994, nr 6, poz. 128) dotyczącej odstąpienia od umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży znajdujących się na nim budynków; w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNC 1995, nr 3, poz. 42) dotyczącej odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości oraz w uchwale z dnia 27 kwietnia 1994 r., III CZP 60/94 ("Biuletyn SN" 1994, nr 4, s. 16), dotyczącej rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości. Także w uchwale z dnia 27 lutego 2003 r. III CZP 80/02 (wybór LEX nr 74794), Sąd Najwyższy podzielił ten pogląd stwierdzając, że tylko w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży rzeczy ruchomej na podstawie art. 491 § 1 oraz art. 560 § 2 k.c. następuje przejście własności tej rzeczy z powrotem na zbywcę. Sąd w składzie niniejszym te poglądy w pełni podziela.

Bezspornie w niniejszej sprawie skarżąca w dniu 26 lipca 2004r. złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży z dnia 31 marca 2003r. Oświadczenie to ma jedynie skutek obligacyjny i w ślad za nim powinno nastąpić, również w formie aktu notarialnego, powrotne przeniesienie własności nieruchomości. Samo złożenie oświadczenia nie spowodowało automatycznie przejścia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. Konieczność powrotnego przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego wynika z art. 158 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

W świetle ugruntowanego stanowiska Sądu Najwyższego jedynie o obligacyjnych skutkach odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości, za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie prawa materialnego tj. art. 395§ 2 i 494 oraz art. 155 i 156 kodeksu cywilnego. Nie zasługuje na aprobatę także wyrażony w skardze pogląd, iż wskazana linia orzecznicza nie jest obecnie akceptowana, a świadczyć o tym mają dwa odmienne stanowiska przytoczone w skardze. Jak wskazano wyżej zagadnienie skutków odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości było wielokrotnie poruszane w orzecznictwie Sądu Najwyższego i w wypowiedziach nauki prawa i zostało zwieńczone wypracowaniem zgodnej linii orzecznictwa, aprobującej koncepcję obligacyjnych skutków takiego odstąpienia. Zatem, aby nastąpiło powrotne przeniesienie własności, konieczne było zawarcie kolejnego aktu notarialnego, w którym dokonano by tej czynności.

W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła aktu notarialnego na podstawie, którego nastąpiło powrotne przeniesienie własności. Jednocześnie organ odwoławczy dysponował odpisem z księgi wieczystej, w którym jako właściciel i użytkownik wieczysty widniała M. N. Oceniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do słusznego wniosku, że złożenie przez skarżącą oświadczenia w formie aktu notarialnego o odstąpieniu od umowy sprzedaży miało jedynie skutek obligacyjny, a tym samym nie odniosło skutku ex tunc. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom skargi, mamy w niniejszej sprawie do czynienia ze skutecznym zbyciem nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, które zrodziło obowiązek podatkowy. Ponieważ skarżąca nie wykazała, aby środki uzyskane ze zbycia wydatkowała w sposób określony w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.do.f, zasadnie określono jej zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2003 od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania. Dlatego też sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. art. 28 ust. 2 i 2a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f.

Prawidłowe jest też rozstrzygnięcie organu II instancji uchylające częściowo decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umarzające w tym zakresie postępowanie, gdyż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, (w brzemieniu obowiązującym w 2003r.) u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dlatego też organ odwoławczy zobligowany był do pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 191, art. 180 §1 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż organ odwoławczy w sposób wyczerpujący uzasadnił wydane przez siebie rozstrzygnięcie, wskazując w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, które elementy tego stanu znalazły odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych i odniósł się do zgromadzonych w sprawie dowodów dokonując ich oceny. Odmienna od skarżącej ocena prawna zaistniałych zdarzeń, nie oznacza, że organ pominął przedstawione w sprawie dowody. Organ odwoławczy wskazał, iż odstąpienie od umowy sprzedaży miało jedynie skutek obligacyjny i do powrotnego przeniesienia własności konieczne było dokonanie tej czynności w formie aktu notarialnego i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając argumentację prawną. Podkreślił jednocześnie, iż w księdze wieczystej jako właściciel i użytkownik wieczysty figuruje nabywca nieruchomości. Zdaniem sądu wnioski te są prawidłowe i znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Podkreślić przy tym należy, iż jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, księgi wieczyste są jawne i domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, a przeciwko domniemaniu prawa wynikającemu z wpisu w księdze wieczystej nie można powoływać się na domniemanie prawa wynikające z posiadania ( art. 2,3,4 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece). Nadto stosownie do art. 5 wskazanej ustawy, razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym, treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych). W razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności ( art. 10 ust.1). Do momentu usunięcia niezgodności stan prawny nieruchomości, stosownie do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, wynika z dokonanych w księdze wpisów. Dodatkowo podkreślić należy, że skarżąca nie wykazała w toku postępowania, że podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do obalenia wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 210 §4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne powinno zawierać przytoczenie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Omawiane uzasadnienie zawiera te wszystkie elementy. Organ zebrał i rozpatrzył wyczerpująco cały materiał dowodowy.

Dlatego też skarga, jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.