Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1015/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16.01.2015 r. Dz.U. z 2015 r poz 251
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

|

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 9 lipca 2013 r. nr [...] i ustalająca L.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 10.640,00 zł.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że podatniczka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 r. (PIT-37) wykazała dochód ze stosunku pracy w wysokości 4.698,00 zł oraz w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 (PIT-28) przychód z najmu w wysokości 13.191,94 zł. Poza tym podatniczka uzyskała dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w wysokości 1.788,61 zł, odsetki bankowe w kwocie 9,26 zł, wpływy z tytułu rozwiązania lokat terminowych oraz przychody uzyskane w związku z zakończeniem okresu ubezpieczenia w funduszach inwestycyjnych. Podatniczka poniosła w 2007 r. wydatki w łącznej kwocie 39.982.037,97 zł, w tym na lokaty terminowe przekazała kwotę 39.951.813,71 zł. Ponadto poniosła wydatki z tytułu zakupu udziału w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...], położonych we wsi W., gmina W. w wysokości 14.500,00 zł oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 204,96 zł, koszty sporządzenia aktów notarialnych dotyczących zakupu udziału w nieruchomości rolnej zabudowanej, położonej we W. przy ul. [...] oraz zakupu udziału w nieruchomości niezabudowanej, położonej we W. przy ul. [...] w łącznej wysokości 13.200,22 zł, jak również wydatki na zakup odzieży i obuwia w wysokości 2.080,08 zł oraz prowizje bankowe w kwocie 180,00 zł i pożyczkę w kwocie 59,00 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mogła zgromadzić mienia pochodzącego z przychodów (dochodów) opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w postaci środków pieniężnych w gotówce i na rachunkach bankowych. W związku z powyższym nie uznano za źródło finansowania wydatków przychodów uzyskanych z tytułu likwidacji lokat bankowych, części przychodów uzyskanych z funduszy inwestycyjnych oraz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, że jedynie zarządzała majątkiem należącym do J. Z., posiadała oszczędności z pracy za granicą oraz dysponowała środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej majątek jej małoletniej córki. Organ podatkowy stwierdził, że dochód podatniczki nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 1.829.214,00 zł, natomiast zryczałtowany podatek dochodowy 1.371.910,50 zł.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:

- art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przepisy te są sprzeczne z konstytucyjnymi wzorcami demokratycznego państwa prawnego oraz prawa do własności i praw majątkowych,

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.) przez nieuznanie polecenia księgowania z dnia 13 sierpnia 2001 r. oraz świadectwa depozytowego z dnia 25 maja 1998 r., potwierdzających że J.Z. posiadał środki pieniężne, którymi zarządzała podatniczka,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę uznania, ze podatniczka zarządzała i dysponowała majątkiem należącym do J. Z. oraz kwotą 240.000 zł należącą do małoletniej córki podatniczki, wadliwe ustalenie wysokości dochodów J. Z.

Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006 z Konstytucją RP. Strona zauważyła, że obecnie obowiązujący art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest obarczony w zbliżonym, jeśli nie identycznym stopniu, tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji tj. obowiązującej w latach 1998-2006. Identyczna jest bowiem konstrukcja opodatkowania oraz przesłanki do stosowania spornego przepisu. W ocenie strony, zmiany treści tego przepisu dokonane od 2007 r. miały jedynie charakter doprecyzowujący, a sam mechanizm ustalania zryczałtowanego podatku pozostał bez zmian. To zaś pozwoliło jej wysnuć wniosek, iż treść sentencji TK w tym zakresie również odnosi się do brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego obecnie.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że TK stwierdził niezgodność z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006. Natomiast na mocy orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/3 art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia tego orzeczenia.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy uznał, że podatniczka uprawdopodobniła uzyskanie przychodu z pracy za granicą tylko w sierpniu 1989 r. Ponadto uzyskała przychód, stanowiący zwrot wkładu oraz zysk z tytułu udziału w spółce cywilnej oraz dysponowała kwotą 240.000,00 zł, pochodzącą ze sprzedaży nieruchomości, należącej do jej małoletniej córki. Organ odwoławczy uznał też, że J. Z. mógł przekazać podatniczce do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 1.325.594,91 zł i powierzył jej zarządzanie tymi aktywami. Poza tym podatniczka uzyskała środki pieniężne w wysokości 80.000,00 zł od A. R. i A. I. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatniczka w sposób wiarygodny wykazała posiadanie na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych, które posłużyły do sfinansowania znacznej części wydatków poniesionych w 2007 r.

W ocenie organu odwoławczego dochód podatniczki nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 14.186,63 zł, natomiast zryczałtowany podatek dochodowy 10.640,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) przez ustalenie zobowiązania podatkowego, które nie powstało wskutek przedawnienia. Na poparcie swojego stanowiska strona ponownie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt SK 49/13, w którym TK odroczył datę utraty mocy niekonstytucyjnego przepisu, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Strona wskazała, że w związku z orzeczeniem TK art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązywał do 27 lutego 2015 r., a od 28 lutego 2015 r. obowiązuje art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, dalej ustawa zmieniająca. Przepis ten posiada charakter epizodyczny i obowiązuje od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy doszło do zmiany normatywnej w obszarze obliczania początkowego momentu biegu terminu przedawnienia. Przesunięcie momentu początkowego biegu terminu przedawnienia nastąpiło o jeden rok wstecz.

Strona podniosła, że mimo odroczenia derogacji przepisu sąd może odmówić jego stosowania w czasie obowiązywania. Strona dodatkowo argumentowała, że art. 4 ustawy zmieniającej obejmuje swoim zakresem stany faktyczne, które miały miejsce przed jego wejściem w życie, co oznacza, że funkcją art. 4 ustawy zmieniającej jest określenie terminu przedawnienia dla stanów faktycznych, które miały miejsce w przeszłości. Jeżeli zaś tak jest, to przepis ten znajduje zastosowanie na gruncie rozważanego stanu faktycznego. Zestawienie art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ustawy zmieniającej jasno pokazuje, że wolą ustawodawcy było ustalenie jednego terminu przedawnienia dla wszystkich przeszłych stanów faktycznych. O terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może decydować data wydania decyzji przez organ podatkowy, bowiem doprowadziłoby to do różnych terminów przedawnienia za te same okresy, np. za 2007 r. Skoro w niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło w 2015 r. i decyzja ta wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji, ustalając jednocześnie zobowiązanie podatkowe, to w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że w skardze strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy. Spór między podatniczką a organem podatkowym ograniczył się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zdaniem strony w rozpatrywanej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 68 § 4 O.p. z uwagi na wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), a Sąd powinien odmówić jego zastosowania. Zastosowanie powinien natomiast mieć art. 4 ustawy zmieniającej, określający termin przedawnienia dla stanów faktycznych, które miały miejsce w przeszłości.

Odmienne stanowisko w sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej, który stwierdził, że w dacie orzekania przez organy podatkowe obu instancji kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego regulował art. 68 § O.p.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wskazując na skutki tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Wyjaśnić należy, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052, a zatem obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Przy czym zarówno na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jak i na dzień wydania przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, przepis ten nie był derogowany przez ustawodawcę.

W kwestii odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2680/14 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

W tymże wyroku NSA wskazał, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał podkreślił także, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, zatem w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być konsekwentnie stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić przy tym powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, przez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował.

Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 O.p. z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 18/09 niekonstytucyjność innego przepisu - dotyczącego terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj. niekonstytucyjność art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z argumentacją skarżącej, rozważenia wymaga przede wszystkim kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w sprawie objętej sporem w ogóle powstało.

Przypomnieć zatem należy tezy wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 i płynące z niego wskazówki. Zgodnie z przywołanym wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. TK w części I tezy pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Natomiast w części II tezy ww. wyroku TK orzekł, że przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji w Dz. U. z dnia 27.08.2013 r., poz. 985, nastąpiło z dniem 28.02.2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji z dnia 9 lipca 2013 r. przez organ pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 20 lutego 2015 r., przepis ten (art. 68 § 4 O.p.) stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak to wynika z przytoczonych powyżej wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 - winien być stosowany.

Stosownie do art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28.02.2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09).

W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło 12 lipca 2013 r., zatem niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez Sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji. Zatem stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w przedmiocie ww. zobowiązania stosując przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 20 lutego 2015 r. (a więc przed 28.02.2015 r.) w wyniku uznania zarzutów odwołania zmniejszył zobowiązanie podatkowe, ustalone przez organ pierwszej instancji w decyzji z 9 lipca 2013 r.

Skoro więc decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 9 lipca 2013 r., to w chwili orzekania przez organy podatkowe, nie istniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Natomiast w chwili wydawania w tej sprawie orzeczenia przez Sąd, tj. w dniu 15 lipca 2015 r., art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28.02.2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24.02.2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r.

W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą 9 lipca 2013 r., czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Niemożliwe jest więc zastosowanie tego przepisu do rozpatrywanej sprawy.

Należy mieć także na uwadze, że sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjne (zob. art. 133 § 1 p.p.s.a.). Na podstawie ich sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją.

Sąd zauważa, że zastosowanie sankcji wzruszalności z powodu zmiany przepisów byłoby bezpodstawne. W myśl bowiem art. 145 p.p.s.a. sąd, gdy uchyla zaskarżoną decyzję, musi stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia odpowiedniego przepisów prawa materialnego lub procesowego. Trzeba zaś zauważyć, że rozpatrywanej sprawie w chwili orzekania nie obowiązywała ustawa nowelizująca. Oznacza to, że organ podatkowy nie mógł zastosować ww. przepisu, a tym bardziej naruszyć przepisu, który jeszcze nie obowiązywał. Zdaniem Sądu, zaakceptowanie takiego poglądu doprowadziłoby do powstania swoistego paradoksu. Oto organ - wydając decyzję - powinien przewidzieć, że w nieokreślonej bliżej przyszłości, dojdzie do zmiany przepisów i tę zmianę (jeszcze nikomu nieznaną) powinien uwzględnić. Zdaniem Sądu, takie oczekiwanie skarżącej należy uznać za nieracjonalne i nielogiczne.

W konsekwencji, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 ustawy zmieniającej, bowiem nie zaistniały określone w nim przesłanki.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone również w wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1651/14.

Za słusznością stanowiska skarżącej, wyrażonego w skardze, nie przemawia również treść art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej przychodów stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawa zmieniającą. Należy mieć na uwadze, że przepis ten wchodzi w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 5 ustawy zmieniającej), a więc nie obowiązywał ani w dacie orzekania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ani przez sąd administracyjny. Po za tym kwestie przedawnienia w okresie od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. reguluje, jako przepis szczególny, art. 4 ustawy zmieniającej. Jak powyżej wykazano, w rozpatrywanej sprawie art. 4 ustawy zmieniającej nie mógł znaleźć zastosowania.

W zakresie ustaleń faktycznych, Sąd - mimo braku zarzutów strony w tym zakresie - stwierdza, iż w sprawie organ odwoławczy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Z analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej wynika niewątpliwie, że wydatki w kwocie 14.186,63 zł - poniesione przez skarżącą nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zdaniem Sądu, organ podatkowy słusznie nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki odnośnie uzyskiwania dochodów z pracy za granicą (z wyjątkiem jednego miesiąca). Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dokumentów poświadczających jej pracę za granicą. Słusznie więc stwierdził organ podatkowy, że podatniczka nie mogła uzyskiwać dochodów z tego tytułu. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że jako źródło finansowania wydatków w 2007 r. należy uznać tylko oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych i ulokowane w funduszach inwestycyjnych..

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając starania organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według Sądu, organ podatkowy zgromadził wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. Zdaniem Sądu, dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa w jakimkolwiek zakresie.

W konsekwencji, nie istniały podstawy do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Z tych względów, skargę strony skarżącej - zgodnie z art. 151 p.p.s.a. - należało oddalić.