Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 82/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 14b § 5b
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 8 maja 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.481.2023.4.MAP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. A. (dalej jako "wnioskodawca", lub "skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") z 27 listopada 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 28 września 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 27 lipca 2023 r. organ wyjaśnił, że w dniu 2 lipca 2023 r. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca uzupełnił go pismem z 10 sierpnia 2023 r. (wpływ 10 sierpnia 2023 r.).

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem Spółki jawnej (dalej: "Spółka") z siedzibą na terytorium RP, która jest czynnym podatnikiem VAT. Jako główny przedmiot działalności Spółki w KRS wskazano sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (PKD 47.30.Z.). Spółka prowadziła i nadal prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (Spółka nie prowadzi ksiąg rachunkowych). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest właścicielem dwóch nieruchomości położonych przy ul. [...] w K., stanowiących działki nr [...] i [...], o łącznej pow. 0,3614 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Ponadto, Spółka jest właścicielem działki drogowej o numerze [...], przebiegającej między działkami o numerach [...] i [...]. Działka nr [...] (pow. 2,708 m2) zabudowana jest budynkiem stacji paliw z wiatą o powierzchni zabudowy 245 m2 i powierzchni użytkowej 78 m2. Na wyposażenie wskazanej stacji paliw składają się m.in. następujące urządzenia: • dwa dystrybutory Wayne Dresser monobloki (8 węży GHM-I 8/4 i 6 węży GHM-I 6/4); • jeden dystrybutor Adast 120 szybkiego nalewu; • zestaw tankowania LPG w postaci: dwóch zbiorników o pojemności 4850 I, agregatu pompowego, dystrybutora oraz instalacji; • jeden zbiornik paliwa z oprzyrządowaniem o pojemności 50 m3, podzielony komorami 20/20/10 m3 wraz z instalacją paliwową. Wskazane zabudowania i urządzenia położone na działce nr [...] stanowią funkcjonalną całość gospodarczą, działającą jako stacja paliw. Ze stacji korzystają głównie klienci detaliczni. Z kolei działka nr [...] zabudowana jest pawilonem handlowo-usługowym oraz budynkiem sklepu z akumulatorami. Spółka nie prowadzi działalności na tych powierzchniach - są one wynajmowane i to najemcy prowadzą działalność w tych obiektach. Przed 2022 r. wskazana powyżej stacja paliw była prowadzona przez Spółkę. W tym celu Spółka zatrudniała osoby obsługujące stację oraz prowadziła jej księgowość. Przychody Spółki w tym czasie pochodziły przede wszystkim ze sprzedaży paliwa (oraz produktów dodatkowych - akcesoriów sklepiku na stacji paliw). Dodatkowo Spółka osiągała w tym czasie także dochody z najmu lokali w pawilonie położonym na działce nr [...].

Dnia 18 lipca 2022 r. Spółka podpisała umowę dzierżawy stacji paliw jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa została podpisana w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Od dnia podpisania umowy prowadzenie stacji paliw przejęła spółka A Sp. z o.o. Dzierżawca ponosi wszelkie koszty utrzymanie stacji, ale też uzyskuje wszelkie przychody związane z jej prowadzeniem. Z tytułu dzierżawy, Spółka otrzymuje comiesięczny czynsz. Obecnie, na dzień złożenia wniosku, Spółka uzyskuje już wyłącznie dochody z czynszu najmu (a więc dochody pasywne) i nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej w innym zakresie. Umowa dzierżawy stacji paliw została zawarta na czas oznaczony, do 31 grudnia 2024 r. Umowa przewiduje przy tym, że Spółka będzie zobowiązana do sprzedaży całego przedsiębiorstwa na rzecz dzierżawcy (a więc dzierżawionej stacji paliw oraz dodatkowo pawilonu handlowo-usługowego) za kwotę 2,4 mln zł. Spółka zamierza dokonać sprzedaży całego swojego przedsiębiorstwa, zgodnie z umową dzierżawy w 2024 r. Umowa sprzedaży będzie obejmowała wszystkie składniki majątku Spółki. Składniki te (o charakterze materialnym i niematerialnym) będą stanowiły zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa będzie wskazywała, że jej przedmiotem jest przeniesienie własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujących składniki w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności:

a) prawo własności ww. nieruchomości;

b) środki trwałe i wyposażenie, których wykaz będzie stanowił załącznik do umowy;

c) wierzytelności wnioskodawcy;

d) prawa wynikające z umów handlowych zawartych przez wnioskodawcę, w szczególności umów najmu;

e) gotówka znajdująca się na rachunku bankowym wnioskodawcy;

f) tajemnice przedsiębiorstwa wnioskodawcy;

g) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności deklaracje, zeznania, ewidencje i dokumenty źródłowe.

W umowie zostanie określone także, że z dniem wydania przedsiębiorstwa na kupującego przechodzą wszystkie zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a także korzyści i ciężary. Kupujący oświadczy, że na zasadzie art. 392 Kodeksu cywilnego zwolni sprzedawcę z obowiązku świadczenia w przypadku kierowania do niego roszczeń związanych z przedsiębiorstwem. Nabywca nie będzie podmiotem powiązanym (osobowo lub kapitałowo) ze Spółką ani z wnioskodawcą, a warunki transakcji zostały przez strony uzgodnione wskutek negocjacji.

Po dokonanej sprzedaży całego przedsiębiorstwa Spółki (a co za tym idzie całego jej majątku), Spółka zostanie rozwiązana przez wnioskodawcę i drugiego wspólnika, którzy podzielą się jej majątkiem. Nabywca przedsiębiorstwa będzie w stanie prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą bez żadnych istotnych zmian w samym przedsiębiorstwie. W szczególności, nie będzie konieczne wyposażanie stacji paliw w dodatkowe składniki majątkowe. Nabywca przedsiębiorstwa obecnie prowadzi sieć stacji paliw i przedsiębiorstwo Spółki zostanie włączone w skład tej sieci jako kolejna placówka.

W 2022 r. wnioskodawca opodatkowany był na zasadach ogólnych (tj. "skalą podatkową"). Wnioskodawca, wraz z drugim wspólnikiem Spółki, pierwotnie opodatkowani byli podatkiem liniowym. Skorzystali jednak z możliwości wyboru zasad ogólnych dla całego 2022 r. w zeznaniu rocznym składanym za ten rok. Również w 2023 r. wnioskodawca kontynuuje opodatkowanie na zasadach ogólnych. W 2024 r. wnioskodawca zmieni formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Podobnego wyboru dokona też drugi wspólnik Spółki jawnej. Wnioskodawca (jak też drugi wspólnik) spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz nie mają wobec wnioskodawcy zastosowania przesłanki negatywne, wskazane w art. 8 tej ustawy.

W piśmie z 10 sierpnia 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży będą ruchome składniki majątku wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej stanowiące:

a) środki trwałe podlegające ujęciu w ewidencji/wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

b) składniki majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1 500 zł;

c) składniki majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy rokowi lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Nieruchomości, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, stanowią środki trwałe, podlegające ujęciu w ewidencji/wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą prawa majątkowe stanowiące składniki opisane w pkt 2 lit. a)-d) wezwania, czyli:

a) środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, podlegające ujęciu w ewidencji/wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

b) składniki majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1 500 zł;

c) składniki majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych;

d) składniki majątku stanowiące spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiotem sprzedaży nie będą inne niż wymienione w pkt 1, 2 składniki majątkowe (bo przedsiębiorstwo nie zawiera takich składników). Przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) stanowiące przedsiębiorstwo, w tym zobowiązania w całości. Prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza w formie Spółki jawnej jest i będzie działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przychód wnioskodawcy nie przekroczy w 2023 r. limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od 2024 r. faktycznie wykonywana przez wnioskodawcę działalność, którą wnioskodawca prowadzi w formie Spółki jawnej, będzie sklasyfikowana wg kodu PKWiU 68.20.12.0 - Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych (działalność Spółki będzie się bowiem sprowadzała do najmu stacji paliw oraz powierzchni użytkowej pawilonu).

W związku z ww. opisem wnioskodawca zadał pytanie, jaka stawka (stawki) zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne znajdzie zastosowanie do przychodu uzyskanego przez niego ze zbycia przedsiębiorstwa w ramach Spółki jawnej, w której jest wspólnikiem?

Pismem z dnia 25 sierpnia 2023 r. Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) - o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego w ww. wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Szef KAS pismem z dnia 21 września 2023 r., na podstawie art. 14b § 5c O.p. - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 28 września 2023 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ stwierdził, że planowana przez wnioskodawcę zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż przedsiębiorstwa, mogą mieć charakter sztuczny i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W opinii Dyrektora KIS zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne ustawy - Ordynacja podatkowa. Przedstawiony we wniosku sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że wnioskodawca wraz ze wspólnikiem Spółki jawnej, planując sprzedać całe przedsiębiorstwo, celowo chce zmienić formę opodatkowania działalności gospodarczej z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, aby zmniejszyć stawkę podatku przy sprzedaży całego przedsiębiorstwa. Zmieniając formę opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wnioskodawca niewątpliwie może uzyskać korzyść podatkową, ponieważ w przypadku sprzedaży ruchomego składnika majątku, określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stawka ryczałtu wynosi 3% przychodów, a w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości określonych w art. 12 ust. 10 tej ustawy stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów. Natomiast w przypadku sprzedaży innych składników znajdzie zastosowanie stawka ryczałtu albo stawki ryczałtu właściwe do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z którą jest związany zbywany składnik majątku. Wnioskodawca zamierza zmienić formę opodatkowania, a następnie skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych i zbyć wszystkie składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej. Poprzez planowane czynności wnioskodawca osiągnąłby taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma natomiast z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ podkreślił, że w żadnym wypadku o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania nie przesądza w niniejszej sprawie sam fakt, że wnioskodawca planuje zmianę formy opodatkowania. Zmiana formy opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest dopuszczalnym działaniem. W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Zmiana formy opodatkowania działalności mogłaby więc skutkować - w kontekście dalszych planowanych przez wnioskodawcę działań polegających na zbyciu przedsiębiorstwa - zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem;

- art. 14b § 5b pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnej odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim wystąpił Pan we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wnioskodawca wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 27 listopada 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści rozstrzygnięcia z dnia 28 września 2023 r.

Dyrektor KIS stwierdził, że działał zgodnie z procedurami obowiązującymi w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, dokonał dogłębnej, wyczerpującej i prawidłowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku. W jego opinii, dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 21 września 2023 r. W opinii tej wskazano m.in., że zmieniając formę opodatkowania z zasad ogólnych (według "skali podatkowej") na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych niewątpliwie wnioskodawca może uzyskać korzyść podatkową, ponieważ w przypadku sprzedaży ruchomego składnika majątku określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawka ryczałtu wynosi 3% przychodów, a w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości określonych w art. 12 ust. 10 tej ustawy stawka ryczałtu wynosi 10% uzyskanych przychodów. Natomiast w przypadku sprzedaży innych składników znajdzie zastosowanie stawka ryczałtu albo stawki ryczałtu właściwe do opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z którą jest związany zbywany składnik majątku. W ocenie Szefa KAS, planowana zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż przedsiębiorstwa mogą zostać uznane za dokonane głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania, wnioskodawca uzyskałby możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego poprzez opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa stawkami wynikającymi z ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.).

W ocenie Szefa KAS, sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji poprzez wybór takiej formy opodatkowania bezpośrednio przed planowanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Korzyść podatkowa, jaką mógłby osiągnąć wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanej w przedmiotowym wniosku, jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 10 i art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istnieją racjonalne podstawy do przypuszczenia, że działania wnioskodawcy zostały tak zaplanowane, by obejść ww. przepisy. Wnioskodawca zamierza bowiem zmienić formę opodatkowania, a następnie skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych i zbyć wszystkie składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej. Poprzez planowane czynności wnioskodawca osiągnąłby taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto, można wysnuć przypuszczenie (chociaż nie jest to we wniosku wprost wskazane), że wydatki wnioskodawcy na składniki majątku przedsiębiorstwa zostały już w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a środki trwałe są już zamortyzowane. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma natomiast z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stawki podatku są tak skalkulowane, by uwzględnić możliwy przychód z tytułu sprzedaży wykorzystywanych w takiej działalności składników majątku. Podatek płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Celem ustawodawcy nie było jednak, aby taka forma opodatkowania służyła zwolnieniu podatników, którzy zgromadzili już majątek w toku prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, z ciężaru zapłaty podatku od dochodu uzyskanego faktycznie z tytułu jego zbycia. Kreowanie zatem sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest z pewnością zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania.

Jednocześnie organ podkreślił, że w żadnym wypadku o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania nie przesądza w niniejszej sprawie sam fakt, że wnioskodawca planuje zmianę formy opodatkowania. Zamiana formy opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jak najbardziej dopuszczalnym działaniem. W analizowanym przypadku jednak decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Zmiana formy opodatkowania działalności mogłaby więc skutkować - w kontekście dalszych planowanych działań Wnioskodawcy polegających na zbyciu przedsiębiorstwa - zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, co byłoby sprzeczne również z przepisami art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo przedstawiony sposób działania wnioskodawcy wypełnia, zdaniem organu, przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności występuje nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Jedynie bowiem osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej uzasadnia planowaną zmianę formy opodatkowania bezpośrednio przed przewidywanym zbyciem całego przedsiębiorstwa.

Podkreślono przy tym, że wnioskodawca dokonał już zmiany formy opodatkowania w 2022 r. na zasady ogólne w zeznaniu rocznym składanym za ten rok, gdyż przed tym rokiem opodatkowany był podatkiem liniowym (możliwość skorzystania "wstecz" ze zmiany formy opodatkowania była konsekwencją wprowadzenia Polskiego Ładu 2.0.). Z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że na tej zmianie wnioskodawca odniósł korzyść w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego za 2022 r., gdyż 18 lipca 2022 r. podpisał umowę dzierżawy stacji paliw, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa i od dnia podpisania umowy prowadzenie stacji paliw przejęła A Sp. z o.o. Umowa dzierżawy stacji paliw została zawarta do 31 grudnia 2024 r., po czym wnioskodawca i drugi wspólnik są zobowiązani przedmiotową umową do sprzedaży na rzecz dzierżawcy całego przedsiębiorstwa. W tym kontekście kolejna zmiana formy opodatkowania na ryczałtową - w związku z planowaną następnie sprzedażą przedsiębiorstwa - wydaje się więc być elementem zbędnym oraz sztucznym.

Na sztuczność działania wnioskodawcy wskazuje również to, że Spółka w zasadzie nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej, gdyż otrzymuje wyłącznie dochody z czynszu najmu. Zdaniem Szefa KAS, gdyby nie opisywana wyżej możliwość racjonalnie działający podmiot przed sprzedażą przedsiębiorstwa nie dokonałby zmiany formy opodatkowania. W analizowanym przypadku istnieją zatem obiektywne podstawy by uznać, że wnioskodawca nie kieruje się zgodnymi z prawem celami, lecz zamierza wykorzystać obowiązujące regulacje prawne by zminimalizować swoje obciążenia podatkowe.

Konkludując, uzasadnione jest przypuszczenie, że planowana zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż całego przedsiębiorstwa mają zostać podjęte w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. postanowienie z dnia 27 listopada 2023 r. skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem;

2) art 14b § 5b pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art 119a § 1 O.p.;

3) art. 120 i art 121 § 1 w zw. z art 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnej odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym zgłosił się skarżący.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora KIS z dnia 27 listopada 2023 r. utrzymujące w mocy jego postanowienie z dnia 28 września 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd doszedł do przekonania, że postanowienie to odpowiada prawu, zaś skarga jest bezzasadna.

Istotą sporu jest kwestia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast § 5c wskazywanego przepisu stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1970/17, ratio legis przepisów art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania, organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (§ 5c). Należy przy tym pamiętać, że samo przypuszczenie jeszcze nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Z tego względu warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a tej ustawy. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ponadto ustalenie czy wystąpiła przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Termin "uzasadnione przypuszczenie" należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie. Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu, to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem logicznych i przekonujących argumentów. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (zob. wyrok NSA z 4 marca 2022 r., sygn. II FSK 1606/19, LEX nr 3354654).

W art. 14b § 5b O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p.

Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (np. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1884/12). Zaznaczyć przy tym należy, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne – co należy podkreślić - spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tego celu nie można osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Do tego natomiast organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Wystarczającą podstawą w tej sytuacji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej).

Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p. Na kwestię powyższą zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi, w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, wskazując, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego niewątpliwie nie jest decyzją podatkową. Na podstawie art. 14b § 5b O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tak więc, na podstawie art. 14b § 5b O.p. powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogą stanowić czynność lub element czynności polegającej na unikaniu opodatkowania jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa KAS, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

NSA w powołanej powyżej sprawie o sygn. akt II FSK 3819/17 zaznaczył, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Takie ujęcie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powoduje, że znajdzie ona zastosowanie nie tylko w przypadkach, gdy korzyść podatkowa była nadrzędnym (głównym) celem działań podatnika, lecz także gdy była jednym z (głównych) celów dokonania danej czynności. Korzyść podatkowa będąca "ubocznym" efektem działań podatnika (a więc nie jednym z głównych celów) nie będzie uzasadniać zastosowania klauzuli. Należy również wyjaśnić, że w świetle uregulowań klauzuli o unikaniu opodatkowania celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Dokonując interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie. Nie jest celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik; po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynność jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem lub istotą przepisu ustawy podatkowej, korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania". Jak wskazuje się w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 22.03.2016 r., Sejm VIII kadencji, druk sejm. nr 367 "Sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. dzielenie zdarzenia na odrębne czynności prawne albo połączenia wielu odrębnych zdarzeń w jedną czynność w sposób nietypowy dla danej branży, występowaniu podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Nadmierna zawiłość prawna sztucznej konstrukcji prawnej oraz brak w niej treści ekonomicznej prowadzą do wniosku, że ta konstrukcja nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi". Właśnie tę ekonomiczną płaszczyznę sztuczności działania podkreślił ustawodawca w art. 119c O.p. – sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należałoby przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (cele ekonomiczne zaakcentowano także w art. 119d O.p., zgodnie z którym przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę). Do tych "zgodnych z prawem celów" ustawodawca nie pozwala zaliczać celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Należy tu jednak nadal pamiętać o tym, że główną przesłanką zastosowania klauzuli wciąż pozostaje działanie niezgodne z celami ustawy lub przepisu tej ustawy.

Zawarty w art. 119c § 2 O.p. katalog okoliczności mogących świadczyć o sztuczności działań podatnika ma charakter otwarty. Organ podatkowy może więc wykazać istnienie innych okoliczności, które również mogłyby wskazywać na sztuczny charakter działania. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, VIII kadencja, druk sejm. nr 2860) "Działanie sztuczne to – w uproszczeniu – takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów dokonania czynności. To główne bowiem cele towarzyszące czynności mają wpływ na sposób działania". Wyjaśnić też należy, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431).

Wśród przykładowych okoliczności mogących wskazywać na sztuczność działania ustawodawca wymienia m.in. nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że analizując przedłożony wniosek o interpretację, miał na uwadze, że planowana zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż przedsiębiorstwa mogą zostać uznane za dokonane głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania, wnioskodawca uzyskałby możliwość obniżenia zobowiązania podatkowego poprzez opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa stawkami wynikającymi z ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.).

Jak wynika z treści art. 12 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na okres ich nabycia, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z tej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat, będących: środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł, oraz składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

Możliwość opodatkowania zbycia składników majątku ww. stawkami dotyczy przedsiębiorców, którzy wybrali szczególną formę opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskiwanych przychodów, tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jak wskazał w swojej opinii Szef KAS, sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji poprzez wybór takiej formy opodatkowania bezpośrednio przed planowanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Korzyść podatkowa, jaką mógłby osiągnąć wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanej w przedmiotowym wniosku, jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 10 i art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istnieją racjonalne podstawy do przypuszczenia, że działania wnioskodawcy zostały tak zaplanowane, by obejść ww. przepisy. Wnioskodawca zamierza bowiem zmienić formę opodatkowania, a następnie skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych i zbyć wszystkie składniki majątku wykorzystywane w działalności gospodarczej. Poprzez planowane czynności wnioskodawca osiągnąłby taki stan, w którym majątek wygenerowany w toku działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, zbywa w warunkach opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto, w opinii Szefa KAS, można wysnuć przypuszczenie (chociaż nie jest to we wniosku wprost wskazane), że wydatki wnioskodawcy na składniki majątku przedsiębiorstwa zostały już w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a środki trwałe są już zamortyzowane. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ma natomiast z założenia służyć uproszczonemu rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Stawki podatku są tak skalkulowane, by uwzględnić możliwy przychód z tytułu sprzedaży wykorzystywanych w takiej działalności składników majątku. Podatek płaci się od przychodu, którego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Celem ustawodawcy nie było jednak, aby taka forma opodatkowania służyła zwolnieniu podatników, którzy zgromadzili już majątek w toku prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, z ciężaru zapłaty podatku od dochodu uzyskanego faktycznie z tytułu jego zbycia. Kreowanie zatem sytuacji, w której podatnik zmienia formę opodatkowania na ryczałt, by następnie zbyć posiadane już uprzednio składniki wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie jest zgodne z celem wprowadzenia ryczałtowej formy opodatkowania.

Organ jednocześnie podkreślił, że w żadnym wypadku o uzasadnionym przypuszczeniu unikania opodatkowania nie przesądza w niniejszej sprawie sam fakt, że wnioskodawca planuje zmianę formy opodatkowania. Zmiana formy opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jak najbardziej dopuszczalnym działaniem. W analizowanym przypadku jednak decydujące znaczenie ma okoliczność, że zmiana formy opodatkowania ma nastąpić bezpośrednio przed planowanym zbyciem całego przedsiębiorstwa. Zmiana formy opodatkowania działalności mogłaby więc skutkować - w kontekście dalszych planowanych działań wnioskodawcy polegających na zbyciu przedsiębiorstwa - zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, co byłoby sprzeczne również z przepisami art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo podkreślić trzeba, jak zasadnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że przedstawiony sposób działania wnioskodawcy wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności występuje nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Jedynie bowiem osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej uzasadnia planowaną zmianę formy opodatkowania bezpośrednio przed przewidywanym zbyciem całego przedsiębiorstwa.

Organ zauważył przy tym, że wnioskodawca dokonał już zmiany formy opodatkowania w 2022 r. na zasady ogólne w zeznaniu rocznym składanym za ten rok, gdyż przed tym rokiem opodatkowany był podatkiem liniowym (możliwość skorzystania "wstecz" ze zmiany formy opodatkowania była konsekwencją wprowadzenia Polskiego Ładu 2.0.). Jak dalej podniósł Dyrektor KIS, z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że na tej zmianie wnioskodawca odniósł korzyść w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego za 2022 r., gdyż 18 lipca 2022 r. podpisał umowę dzierżawy stacji paliw, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa i od dnia podpisania umowy prowadzenie stacji paliw przejęła A Sp. z o.o. Umowa dzierżawy stacji paliw została zawarta do 31 grudnia 2024 r., po czym wnioskodawca i drugi wspólnik są zobowiązani przedmiotową umową do sprzedaży na rzecz dzierżawcy całego przedsiębiorstwa. W tym kontekście kolejna zmiana formy opodatkowania na ryczałtową - w związku z planowaną następnie sprzedażą przedsiębiorstwa - wydaje się więc być elementem zbędnym oraz sztucznym.

Jak zasadnie wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, na sztuczność działania wnioskodawcy wskazuje również to, że Spółka w zasadzie nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej, gdyż otrzymuje wyłącznie dochody z czynszu najmu. Zdaniem Szefa KAS, gdyby nie opisywana wyżej możliwość racjonalnie działający podmiot przed sprzedażą przedsiębiorstwa nie dokonałby zmiany formy opodatkowania. W analizowanym przypadku istnieją zatem obiektywne podstawy by uznać, że wnioskodawca nie kieruje się zgodnymi z prawem celami, lecz zamierza wykorzystać obowiązujące regulacje prawne by zminimalizować swoje obciążenia podatkowe.

Konkludując, uzasadnione jest przypuszczenie, że planowana zmiana formy opodatkowania, a następnie sprzedaż całego przedsiębiorstwa mają zostać podjęte w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS, a tym samym Dyrektora KIS, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

W wydanych postanowieniach o odmowie wydania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił, na czym polega sztuczność działania wnioskodawcy oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga również, że w sprawie niniejszej nie może dojść do badania zasadności wyrażonej przez organ możliwości zastosowania w okolicznościach sprawy przepisów o unikaniu opodatkowania, w tym – wniosków płynących z opinii Szefa KAS. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 roku w sprawie II FSK 2227/20 stwierdził, że możliwość kwestionowania wniosków opinii Szefa KAS na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem.

Raz jeszcze należy wskazać, że wydana w sprawie opinia Szefa KAS wyraża przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Opinia nie potwierdza tej okoliczności kategorycznie. W ocenie Sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie sposób uznać, że wyrażone w opinii Szefa KAS jest nieuzasadnione. Takiego zarzutu nie sposób postawić także Dyrektorowi KIS. Zauważyć należy, że opinia Szefa KAS została wydana w oparciu o okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu.

Zdaniem Sądu, dokonana przez Dyrektora KIS ocena przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14 § 5b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest prawidłowa. Tożsamej oceny dokonał również Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z 21 września 2023 r. wydanej w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, należy uznać, że wydając skarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Bezprzedmiotowe są również zarzuty dotyczące naruszenia zasad wynikających z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Ponadto, prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, co w tej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykonał. Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego, czy to już istniejącego, czy też przyszłego. Wskazana zasada zaufania wyraża się tym, że właściwy organ jest zobowiązany rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Jednak zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem.

Fakt, że na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami skarżącego, nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Przy wydaniu kwestionowanego postanowienia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej analizował sytuację prawną skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie dokonano szczegółowej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a w uzasadnieniu wydanych postanowień przedstawiono schemat opisujący to zdarzenie przyszłe oraz wyjaśniono, jakie korzyści po stronie skarżącego mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom, co czyni zadość wymaganiom stawianym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wydanemu w trybie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Podkreślić też należy, że organ związany był opinią Szefa KAS, której teść przywołał w uzasadnieniu obu postanowień. W analizowanej sprawie organ poddał przedstawione zdarzenie przyszłe gruntownej analizie i powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wynikało to z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnienia. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści skarżonego rozstrzygnięcia. Organ wydając kwestionowane rozstrzygnięcie działał w ramach procedur obowiązujących w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Kwestia zasadności przypuszczeń organu w przedmiotowej sprawie została poddana pod ocenę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przez wystąpienie o opinię. Z treści opinii z 21 września 2023 r. wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy podkreślić, że stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie ma jedynie charakteru opinii, lecz jest wiążące dla Organu, co wynika bezspornie z art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten zawiera imperatyw, zgodnie z którym nie ma możliwości wydania interpretacji w przypadkach w przepisie tym określonych. Norma prawa wynikająca z ww. przepisu nie daje możliwości innego zachowania niż odmówienie wydania interpretacji w sytuacji, gdy Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyda opinię, z której będzie wynikało, że elementy sprawy mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie opinia taka została wydana. W tej sytuacji organ był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem zawartego w opinii stanowiska Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przeciwne stanowisko skarżącego jest nieuzasadnione. W konsekwencji, skarga – jako bezzasadna – została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku.

A.M.