Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 247/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138e § 1, art. 145 § 2, art. 252 § 1, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 2 i 3, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 21 listopada 2023 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku z 5 kwietnia 2023 r. odmówił [...] Ł.R. sp. z o.o. (dalej zwana jako "spółka", "strona", "skarżąca") wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z 20 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli celno-skarbowej nr [...] z 10 lipca 2020 r. postanowieniem z 9 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. w związku z posiadaniem paliw silnikowych niespełniających norm jakościowych.

Po zakończeniu postępowania decyzją z 20 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2020 r. w związku z posiadaniem paliwa silnikowego niespełniającego norm jakościowych w wysokości [...] zł. Decyzja została wysłana na adres: [...] Ł.R. Sp. z o.o., [...], [...] i po dwukrotnym awizowaniu zwrócona do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ze skutkiem doręczenia z dniem 7 stycznia 2022 r.

W dniu 23 czerwca 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynął, przekazany zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wniosek z 5 kwietnia 2023 r. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji wraz żądaniem wstrzymania jej wykonania na podstawie art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p.").

W uzasadnieniu wniosku powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 145 § 2 o.p. strona wskazała, że przedmiotowa decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa bowiem została doręczona tylko na adres strony zamiast należycie umocowanemu pełnomocnikowi strony. Odwołując się do poglądów doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, strona argumentowała, że użyty w art. 252 § 1 o.p. zwrot "prawdopodobieństwo" oznacza, że wystarczy wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony okoliczności sprawy potwierdzają, że doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a zatem spełnione zostały określone w art. 252 § 1 o.p. przesłanki wstrzymania wykonania decyzji nr [...]

Organ wskazał, że nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. W konsekwencji nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada przepisom prawa materialnego. Okoliczności związane z nieprawidłowym prowadzeniem postępowań kontrolnych, podatkowych i doręczaniem decyzji wymiarowych w żaden sposób nie rzutują na treść kwestionowanej decyzji, a zatem jako takie nie mogą stanowić przesłanki stwierdzenia jej nieważności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza akt przedmiotowej sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, że istnieje prawdopodobieństwo, iż decyzja objęta wnioskiem obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Organ stwierdził, że okoliczności związane z nieprawidłowym, zdaniem strony, doręczaniem decyzji wymiarowej nie rzutują na treść kwestionowanej decyzji, a zatem nie mogą stanowić przesłanki stwierdzenia jej nieważności.

W zażaleniu z 4 grudnia 2023 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z 20 grudnia 2021 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 12 lutego 2024 r. nr [...] jako organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że zastosowanie środka, o którym mowa wart. 252 § 1 o.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Regułą procesową jest, że rozpoznanie kwestii rażącego naruszenia prawa czy też innych przesłanek nieważności decyzji podatkowej, ma miejsce w postępowaniu głównym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. W postępowaniu pobocznym dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji zaistnienia przesłanek nieważności decyzji już się nie bada, należy jednak uwzględnić w nim wynik postępowania głównego.

Zaznaczono, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, w dacie rozstrzygania przedmiotowego zażalenia na postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] znak sprawy [...] z 20 grudnia 2021 r., była już wydana pierwszoinstancyjna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z 21 listopada 2023 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności. Tym samym, wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, iż w postępowaniu pobocznym dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji nie można już mówić o prawdopodobieństwie dotknięcia jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. decyzji badanej w trybie stwierdzenia nieważności. Ponadto, uznanie na tym etapie procedowania, czyli po wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia w decyzji wady wymienionej w art. 247 § 1 o.p. byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji.

Mając zatem na względzie, że po wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, choćby nie była ona ostateczna, nie można już mówić w postępowaniu pobocznym dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji, o prawdopodobieństwie dotknięcia jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. decyzji badanej w trybie stwierdzenia nieważności, stwierdzić należy, że przedmiotowe zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze z 15 marca 2024 r. do W. S. A. w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego postanowienia z 21 listopada 2023 r. w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 o.p. polegające na błędnym przyjęciu przez organ odwoławczy, iż decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 20 grudnia 2021 r. określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowanym za lipiec 2020 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i nie zachodzą podstawy do stwierdzenia jej nieważności, wobec czego brak jest przesłanek do wstrzymania jej wykonania;

2) art. 252 § 1 o.p. polegające na odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 20 grudnia 2021 r. i to pomimo ziszczenia się ustawowych przesłanek do jej wstrzymania;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 o.p. polegające na jego niezastosowaniu i utrzymaniu w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca uzasadniła poszczególne zarzuty.

Zdaniem skarżącej, naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 252 § 1 o.p. w postaci odmowy wstrzymania wykonania decyzji i to pomimo ziszczenia się wskazanych w tym przepisie przesłanek nie budzi wątpliwości. Nie podzielono poglądu organu odwoławczego, iż skoro w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej, działającym jako organ I i II instancji, zostały już wydane decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 20 grudnia 2020 r., to przesłanka występowania prawdopodobieństwa wadliwości decyzji została jednoznacznie wykluczona. Powołując orzecznictwo sądowe, skarżąca podniosła, że do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowym, wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ I i II instancji, decyzji odmawiających stwierdzenia jej nieważności w żaden sposób nie przesądza o nieistnieniu przesłanek, o których mowa w art. 252 § 1 o.p. i braku podstaw do wstrzymania wykonania decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i 3 oraz art. 120 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że w bezspornych okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania w sprawie art. 252 § 1 o.p. W ocenie organu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z 20 grudnia 2021 r., o stwierdzenie nieważności której, wystąpiła skarżąca.

Zdaniem organu, prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Uznając ostatecznie, że takie prawdopodobieństwo w tej sprawie nie występuje, organ odwołał się do wydanej na etapie pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z 21 listopada

2023 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ww. decyzji z 20 grudnia 2021 r.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, tylko sam fakt wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności przez organ I instancji, nie wyklucza jeszcze możliwości wystąpienia przesłanki prawdopodobieństwa wadliwości decyzji, co zdaniem skarżącej uzasadnia zastosowanie w tej sprawie art. 252 o.p.

W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 252 § 1 o.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy.

Tutejszy Sąd we wcześniejszym orzecznictwie wskazywał już, że o zaistnieniu prawdopodobieństwa, o którym mowa w art. 252 § 1 o.p. można bowiem rozstrzygać wyłącznie wówczas, gdy toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie jest jeszcze znana treść rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Prawdopodobieństwo oznacza bowiem, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopniu prawdopodobieństwa. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 o.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która wywołuje określone skutki prawne musi wynikać z daleko idącego przekonania organu podatkowego o wystąpieniu przesłanek i stwierdzenia jej nieważności. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodująca jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa może zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu podatkowego i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 września 2018 r., I SA/Po 212/18, i powołane tam orzecznictwo; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych także zwraca się uwagę na to, że jakkolwiek regułą procesową jest to, że rozpoznanie kwestii rażącego naruszenia prawa czy też innych przesłanek nieważności decyzji podatkowej ma miejsce w postępowaniu głównym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, to jednak orzekając o wstrzymaniu wykonalności decyzji w trybie art. 252 § 1 o.p. organ podatkowy nie może abstrahować od co najmniej wstępnej oceny tego, czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowaną wadą prawną, czy też nie. Podkreśla się także, taki sposób rozumienia art. 252 § 1 o.p. wynika z celowościowej wykładni tego przepisu, a także z zasady, że decyzja ostateczna korzysta z domniemania jej legalności i podlega wykonaniu. Skoro skutkiem zastosowania przez organ normy z art. 252 § 1 o.p. jest wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej to ww. dyrektywy wykładni nakazują przyjąć taki sposób rozumienia przesłanki prawdopodobieństwa, który jest bliski pojęciu pewności, że decyzja ostateczna nosi cechę kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 o.p. (np. wyrok WSA w Łodzi z 29 lutego 2024 r., I SA/Łd 873/23).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd miał także na uwadze okoliczność, że w odrębnym postępowaniu sądowym tut. Sąd dokonał kontroli decyzji organu II instancji (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 12 lutego 2024 r. nr [...], utrzymująca w mocy w powołaną wyżej decyzję organu I instancji z 21 listopada 2023 r.). Wyrokiem z 4 lipca 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 244/24, Sąd oddalił skargę skarżącej.

Wynik sądowej kontroli w tamtej sprawie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tym bardziej, że skarżąca przedstawiła w skardze tożsamą argumentację dotyczącą wykazywanych naruszeń art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 145 § 2 o.p. i art. 138e § 1 o.p. Oddalając skargę w sprawie I SA/Po 244/24 tut. Sąd stwierdził, że wobec prawidłowego zastosowania w okolicznościach faktycznych tamtej sprawy art. 138e § 1 o.p., organ podatkowy I instancji nie naruszył art. 145 § 2 o.p. Wobec braku zarzucanych naruszeń w ogóle nie ma podstaw do twierdzenia o naruszeniu prawa, a tym bardziej o kwalifikacji takiego naruszenia jako rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W konkluzji Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył prawa uznając brak podstaw do stwierdzenia nieważności powołanej na wstępie decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Podzielając w pełni te ocenę Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że nie zaistniało w sprawie prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 o.p., które stanowi przesłankę dla wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Dokonana przez organ analiza przywołanej przez stronę podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, do której skarżąca zalicza brak prawidłowego jej doręczenia, nie uprawdopodobniła - jak prawidłowo przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Dokonana przez organ I instancji wstępna ocena prawdopodobieństwa wystąpienia wskazanej przez skarżącą podstawy wznowieniowej z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. okazała się prawidłowa i została potwierdzona nie tylko przez organ II instancji, ale także przez tut. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 244/24.

Z tych względów Sąd uznał za niezasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 252 § 1 o.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 145 § 2 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.