Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 841/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 , 70 par. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 64  ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 marca 2024 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 04 sierpnia 2023 r. nr 0201-IEW2.4261.10.2023 w przedmiocie odmowa umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z 25 maja 2023 r. nr 0225-SEW.4261.25.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. W. (dalej: skarżący, strona ) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 4 sierpnia 2023 r., nr 0201-IEW2.4261.10.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław- Krzyki z 25 maja 2023 r., nr 0201-IEW2.4261.10.2023 odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Pismem z 25 stycznia 2023 r. skarżący wniósł o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał, że zaległości wynikają z prowadzanej w tamtym okresie działalności gospodarczej, która zakończyła się upadłością firmy. Obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie pracuje, nie posiada żadnego dochodu. Ponadto nie posiada majątku, środków finansowych ani zasobów umożliwiających spłatę zaległości. Skarżący wniósł, przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, o analizę stanu zaległości objętych wnioskiem, pod kątem ich przedawnienia. Podniósł, że zaległości pochodzą z 2012 r. i w sprawie nie wystąpiły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu ich przedawnienia. Zaległość podatkowa, aby mogła być umorzona, musi istnieć natomiast przedawnienie powoduje jej wygaśnięcie.

Wymienioną na wstępie decyzją organ podatkowy I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odniósł się do wskazanej przez stronę okoliczności przedawnienia zaległości podatkowych wskazując, że zaległości te nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, powołując się na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, że zaległości podatkowe zabezpieczone zostały wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości w księdze wieczystej [...] dotyczącej nieruchomości gruntowej położonej w Ż.

Następnie dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej przez stronę ulgi podatkowej. Powołując przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. z 2022 r. , poz. 2651 ze zm., dalej O.p.), wyjaśnił, że w sprawie nie zostało wykazane występowanie przesłanek "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego", które są niezbędne do udzielenia ulgi w spłacie zaległości. W związku z tym nie znalazł uzasadnienia dla udzielenia stronie ulgi, o którą się ubiegała.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 4 sierpnia 2023 r., nr 0201-IEW2.4261.10.2023, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne i prawnopodatkową ocenę organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując art. 67a § 1O.p. podkreślił, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy i są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Organ odwoławczy nie stwierdził zaistnienia przesłanki ważnego "interesu podatnika" ani przesłanki "interesu publicznego". Wskazał, że nie każde trudności finansowe uzasadniają zastosowanie wnioskowanej ulgi. Wyjaśnił, że ulga w spłacie dedykowana jest dla podatników, którzy z powodów losowych, czy też okoliczności, na które nie mają, czy też nie mieli wpływu, nie byli w stanie uregulować podatku bądź zaległości podatkowych. Podkreślił, że "ważny interes podatnika" nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi podatnika, w oderwaniu od przyczyn, które doprowadziły do problemów w spłacie zobowiązań. Ulga taka jako wyjątek od zasady powszechności ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i związane z tym obowiązki ciążą na przedsiębiorcy i nie mogą być przerzucane na ogół podatników. Trudności finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego "interesu podatnika", gdyż są objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą. Zatem przyznanie ulgi tylko z tego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby, że trudności finansowe dowodzą istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i uzasadniają zastosowanie wnioskowanej ulgi. Zaznaczył, że tylko takie trudności, które wiązałyby się z zapłatą zaległości, stanowiąc zagrożenie dla bytu, stanowią taką przesłankę. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje, że odmowa umorzenia przedmiotowych zaległości spowoduje niewypłacalność strony, tym samym problemy związane z egzystencją, lub doprowadzi do konieczności udzielenia wsparcia ze środków budżetu Państwa. Tym samym organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego I instancji odmawiające umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na brak ustawowych przesłanek. W kwestii zaś przedawnienia zaległości, z uwagi na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8. O.p. organ odwoławczy wskazał , że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy podkreślił Podkreślamy, że treść art. 70 § 8 O.p. nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją RP. Również teza powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygnalizuje w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co zdaniem organu nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem brak było podstaw do uznania nieistnienia i braku wymagalności przedmiotowych zaległości, albowiem mogą być one dochodzone z przedmiotu hipoteki.

W skardze, strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego podnosząc zarzuty naruszenia : 1. Przepisów postepowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasad działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;

2.Przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 1, § 4 i § 8 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące odmową udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się z dokonaną przez organy podatkowe oceną naruszenia art. 70 § 8 O.p. z uwagi na to, że przedstawione w tym zakresie argumenty (dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem umorzeniowym) nie zostały uwzględnione, ponownie przytoczyła swoje stanowisko w sprawie interpretacji tego przepisu prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Przedmiotem skargi, były decyzje organów podatkowych wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ocenę zaistnienia tych przesłanek w rozpatrywanej sprawie o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych zainicjowaną przez stronę wnioskiem z dnia 11 października 2019 r. poprzedzić musi jednak rozstrzygnięcie istnienia zobowiązania podatkowego i braku jego przedawnienia. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości (ich wymagalność). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2017 roku sygn. akt II FSK 2565/15, ulgę podatkową można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne (Wyrok NSA z 13.10.2017 r., II FSK 2565/15, LEX nr 2398068). Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na treść art. 70 § 8 O.p. W myśl bowiem art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednakże nie sposób nie zauważyć, że przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie widzi bowiem powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11, LEX nr 1382187).

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich) w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6, czy w art. 70 § 8 O.p. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., I FSK 317/14 LEX nr 1511925). Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnie, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1597/17 wskazał, że nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w aktualnie obowiązującym brzmieniu (wyrok NSA z 14.12.2017 r., I FSK 1597/17, LEX nr 2425352). Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wyjaśnił, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3; wyroki NSA z: 10 marca 2010 r., sygn. akt I OSK 1447/09; 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1369/07; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2009 r., sygn. akt IV SA/Gl 471/08). Należy wskazać, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już we wcześniejszych swoich orzeczeniach. Można zatem stwierdzić, że w powyższym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (por. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17; 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1060/16). Analiza najnowszych orzeczeń sądów administracyjnych prowadzi również do tych samych wniosków (por. prawomocne wyroki: WSA w Łodzi z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 262/20; WSA w Lublinie z dnia 15 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 21/20; WSA w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 613/19; WSA w Łodzi z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 684/18; WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1407/18; NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3740/18; NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18; WSA w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 941/18). Zatem wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. – mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Natomiast obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (por. też wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17; CBOSA). Nie przesądzając kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, należy wskazać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania wynikające z upływu czasu - terminu określonego przepisami prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a materialnoprawnym skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać wyłącznie na płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych, a więc może dotyczyć tylko stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w sprawie. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2015, str. 377, wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r., SA/Kr 876/90; wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993 r., III SA 367/93; wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., SA/Sz 1291/93). W związku z tym, że wskazana powyżej wadliwość stanowiska dotyczy zarówno decyzji organu odwoławczego jak organu podatkowego I instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzje organów obu instancji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, w szczególności co do wykładni i zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. oraz jednoznacznie ustali, czy zaległości podatkowe stanowiące przedmiot prowadzonego z wniosku skarżącego postępowania o udzielenie ulgi podatkowej uległy przedawnieniu. W sytuacji braku innych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).