Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1139/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 122, art 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Za niedopuszczalną w świetle art. 2 Konstytucji RP należy uznać praktykę organów podatkowych stawiania w takiej samej sytuacji – co do ustalenia wieku pojazdu – podatnika, który nabył samochód rzeczywiście wyprodukowany w roku 2007 z podmiotem, który nabył pojazd samochodowy uznany za wyprodukowany w roku 2007, poprzez ustalenie jego wieku w oparciu o nr WIN, w rzeczywistości zaś wyprodukowany w roku wcześniejszym, tj. w roku 2006. Samochód starszy co do zasady jest pojazdem o mniejszej wartości. O wieku pojazdu winna decydować jego rzeczywista data produkcji, a nie nierzeczywiste wskazanie w nadanym numerze. Wpisanie na tabliczce znamionowej pojazdu kodu wskazującego na inną niż rzeczywista datę produkcji, datę późniejszą, nie skutkuje tym, że dany samochód jest pojazdem młodszym.

TEZY

Za niedopuszczalną w świetle art. 2 Konstytucji RP należy uznać praktykę organów podatkowych stawiania w takiej samej sytuacji – co do ustalenia wieku pojazdu – podatnika, który nabył samochód rzeczywiście wyprodukowany w roku 2007 z podmiotem, który nabył pojazd samochodowy uznany za wyprodukowany w roku 2007, poprzez ustalenie jego wieku w oparciu o nr WIN, w rzeczywistości zaś wyprodukowany w roku wcześniejszym, tj. w roku 2006. Samochód starszy co do zasady jest pojazdem o mniejszej wartości. O wieku pojazdu winna decydować jego rzeczywista data produkcji, a nie nierzeczywiste wskazanie w nadanym numerze. Wpisanie na tabliczce znamionowej pojazdu kodu wskazującego na inną niż rzeczywista datę produkcji, datę późniejszą, nie skutkuje tym, że dany samochód jest pojazdem młodszym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej ze skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 78/11 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz R. S. kwotę 1148 (tysiąc sto czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 78/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego, z następującym uzasadnieniem.

[...] złożył w dniu [...] listopada 2008 r. deklarację uproszczoną AKCU nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wyprodukowanego w 2007r., o pojemności silnika 2521 cm3 i o mocy 154 kW deklarując w niej postawę opodatkowania w wysokości 10 890 zł oraz podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Podatek w takiej kwocie zapłacił.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. porównał deklarowaną podstawę opodatkowania akcyzą ze średnią wartością rynkową w kraju ww. pojazdu uwidocznioną w katalogu EUROTAX. Z danych zawartych w tym katalogu wynikało, że w dniu powstania obowiązku podatkowego średnia wartość rynkowa - w kraju - takiego pojazdu wynosiła [...] zł.

Z uwagi na różnicę wartości pojazdu pomiędzy deklarowaną przez podatnika, a wynikającą z katalogu EUROTAX, organ wezwał podatnika do wyjaśnienia przyczyn różnicy. Podatnik udzielił odpowiedzi, że podana wartość pojazdu wynika z faktycznych kosztów związanych z zakupem.

W takim stanie rzeczy organ ponownie wezwał podatnika do przedłożenia ewentualnych dokumentów dotyczących naprawy, zakupu, wymiany części. Podatnik wyjaśnił, że nabyty pojazd w dniu zakupu posiadał uszkodzenia przodu i tyłu. Samochód nabyty został po korzystnym kursie walut. Na okoliczność uszkodzeń pojazdu zawnioskował dowód z zeznań świadków obecnych przy wyładunku samochodu w [...]. Przedstawił jedną fotografię, na której uwidoczniony jest przód pojazdu. Części do samochodu nabył na giełdzie, a napraw dokonał we własnym zakresie. Ponieważ samochód był przeznaczony do własnego użytku nie kompletował dokumentów dotyczących kosztów naprawy.

W tej sytuacji organ dopuścił dowód z opinii biegłego dla określenia wartości rynkowej pojazdu, który określił wartość brutto pojazdu na [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podniósł, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz jego ocena pozwala stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe określone zostało prawidłowo. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w przypadku uznania podstawy opodatkowania, o jakiej traktuje przepis art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa), za nieprawidłową, organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić dochodzenie jaką kwotę rzeczywiście zapłacił nabywca pojazdu. O czynnościach jakie podejmuje organ w przypadku uznania zadeklarowanej podstawy opodatkowania za nieprawidłową, traktuje przepis art. 82a ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji nie podważał danych zawartych w umowie kupna. Organ dopuścił dowód z opinii biegłego z zaleceniem uwzględnienia uszkodzeń pojazdu uwidocznionych na fotografii pojazdu przedstawionej przez podatnika. Biegły posiadając fotografię pojazdu określił rozmiar uszkodzeń samochodu i zakres naprawy.

Organ II instancji wskazał, że odstąpienie od prowadzenia dowodu z zeznań świadków obecnych przy wyładunku pojazdu w [...], uzasadniono sporządzeniem opinii przez biegłego, w której uwzględniono twierdzenia strony o uszkodzeniu pojazdu.

Odnośnie zaświadczenia z Europejskiego Rejestru Pojazdów i zdjęć samochodu organ odwoławczy wywiódł, że dowody te potwierdzają stan pojazdu opisany i oceniony przez biegłego. Zeznania strony i biegłego oraz pozostały materiał zebrany w sprawie pozwoliły na ustalenie, że pojazd zmontowany został w 2006r. i po raz pierwszy zarejestrowany w 2007r. Z numeru VIN wynika, że pojazd ma przypisany kod odpowiadający samochodom produkowanym w 2007r. Przy wycenie pojazdu – co wynika z opinii biegłego – wzięto pod uwagę jego wiek. Nadto biegły przyjął, że pojazd był eksploatowany od [...]. do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...]podczas gdy pierwsza rejestracja pojazdu nastąpiła [...]. Z dokumentu rejestracyjnego pojazdu, dokumentu importowego SAD oraz z dowodu zakupu pojazdu wynika, że pojazd traktowany jest jako wyprodukowany w 2007r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę [...] na powyższą decyzję stwierdził, że sporna pomiędzy organem, a podatnikiem okazała się podstawa opodatkowania sprowadzonego pojazdu. Tym samym to na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia, że wskazał właściwą podstawę opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że po złożeniu deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego samochodu osobowego. W odpowiedzi podatnik oświadczył, że podaną wartość bierze się z faktycznych kosztów związanych z nabyciem pojazdu. Skarżący po wszczęciu postępowania pismem z [...] złożył wyjaśnienie, w którym podał, że samochód był uszkodzony z przodu i z tyłu. Sfotografowany został tylko przód auta. Do oświadczenia dołączył fotografię pojazdu. Podatnik wnioskował też o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność rozmiaru uszkodzeń pojazdu. Następnie pismem z [...]. poinformował organ, że części niezbędne do naprawy pojazdu nabył na giełdzie. Naprawy dokonał we własnym zakresie. Dokumentów potwierdzających koszt naprawy samochodu nie zbierał, gdyż pojazd przeznaczony był do własnego użytku. Organ w celu ustalenia średniej rynkowej wartości pojazdu dopuścił dowód z opinii biegłego.

Sąd I instancji wskazał, że odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań świadków obecnych przy odbiorze samochodu w [...] została przez organy uzasadniona. Z opinii biegłego opracowanej na piśmie jak i z treści jego zeznań wynika, że dokonał pomiaru grubości lakieru i różnicę stwierdził tylko z przodu pojazdu. Organy uznały, że opinia biegłego jest wyczerpująca i wystarczająca do określenia rozmiaru uszkodzeń mających wpływ na średnią wartość rynkową pojazdu w kraju. Dyrektor Izby Celnej w [...] odniósł się także do wpływu rozbieżności w datach; wyprodukowania pojazdu a datą przyjętą jako rok, w którym pojazd był przeznaczony do sprzedaży.

Zdaniem WSA w dokumentach pojazdu jako rok jego produkcji figuruje rok 2007, a nie 2006. Stąd wywody skarżącego, iż niewłaściwie określono rok produkcji pojazdu, nie miały wpływu na określenie jego wartości rynkowej. Sąd uznał za nieistotne dla wyniku sprawy. Przedmiotem oceny były zarówno fotografia pojazdu jak i zaświadczenie z Europejskiego Rejestru Pojazdów.

Sąd I instancji stwierdził, że biegły uwzględnił wiek pojazdu, datę jego pierwszej rejestracji oraz uszkodzenia samochodu uwidocznione na fotografii przedstawionej przez podatnika. Do momentu oględzin pojazdu przez biegłego, brak jest wzmianki o uszkodzeniu chłodnicy (chłodnic), które według późniejszych twierdzeń podatnika zostały wymienione, gdyż były uszkodzone. Biegły w opinii wyjaśnił i potwierdził to będąc przesłuchiwany, że sprawdzał grubość lakieru na pojeździe przy pomocy przyrządu do tego służącego. Powłoka lakiernicza na tyle pojazdu nie wykazała różnicy z tą położoną fabrycznie.

WSA w Olsztynie zwrócił uwagę, że fotografia wykonana w Kłajpedzie uwidoczniła tylko uszkodzenia przodu pojazdu. Skoro fotografia miała dokumentować uszkodzenia samochodu, to tył pojazdu, w przypadku uszkodzonenia zostałby także sfotografowany.

Sąd podkreślił, że dysponując opinią biegłego stwierdzającą rozmiar uszkodzeń pojazdu zasadnym było odstąpienie od prowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność uszkodzeń samochodu.

W ocenie WSA, a wbrew stanowisku skarżącego, organy nie naruszyły art. 82 ust. 3, ani art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca uregulowanie zawarte w art. 82 upa uznał za niewystarczające i ustawą z 9 maja 2008 r., która weszła w życie od 19.07.2008 r. dodał przepis art. 82a. Stanowi on, że w przypadku gdy wartość podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie niższej podstawy. W niniejszej sprawie organ wezwał skarżącego do zmiany podstawy opodatkowania bądź wskazania przyczyn uzasadniających deklarowaną podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 82 a § 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym średnia wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty samochód osobowy.

Sąd podniósł, że art. 82a upa jest przepisem regulującym inną sytuację niż przepis art. 82 ust. 3 cyt. ustawy i został dodany niezależnie od istniejącego już przepisu art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten podstawę opodatkowania wiąże ze średnią ceną rynkową na rynku krajowym, a nie z ceną jaka nabywca jest zobowiązany zapłacić. Cena jaką nabywca zapłaci (jest obowiązany zapłacić) nie musi być tożsama ze średnia ceną rynkową w kraju. Ponieważ samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo, organy podatkowe dla ustalenia podstawy opodatkowania prawidłowo zastosowały przepis art. 82 a ust. 4 ustawy z 23.01.2004r. o podatku akcyzowym.

Skargą kasacyjną [...] zaskrzył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) tj.:

a) poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 82a ust. 2 w związku z art. 82 ust. 4 ustawy z

dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004, Nr 29, poz. .257 ze

zm.) co polegać na przyjęciu, iż w przypadku rozbieżności pomiędzy

zadeklarowaną podstawową opodatkowania a wartością rynkowa tego samochodu

podstawę opodatkowania stanowi średnia wartość rynkowa samochodu osobowego

ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku

podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu tej

marki, podczas gdy analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podstawą

opodatkowania winna być kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić zbywcy;

b) poprzez pominiecie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku

akcyzowym (Dz.U. z 2004, Nr 29, poz. .257 ze zm.) podczas gdy winien on

mieć zastosowanie w sprawie ustalania podstawy opodatkowania;

c) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o

podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, Nr 29, poz. .257 ze zm. dalej: upa) co polegać miało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że zgłoszona podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego i w konsekwencji ustaleniem podstawy opodatkowania, podczas gdy prawidłowo dokonana analiza stanu faktycznego i prawnego prowadzi do wniosku, iż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu z uwagi na istnienie uzasadnionych przyczyn

Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik

sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co polegać miało na nienależytym ustaleniu stanu faktycznego odnośnie uszkodzeń pojazdu chwili jego sprowadzenia a także jego roku produkcji i tym samym winno skutkować uchyleniem decyzji;

b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), co polegać miało na oddaleniu skargi, podczas gdy organy odmówiły przesłuchania świadków na temat okoliczności mających znaczenie w sprawy, które to okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem,

c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), co polegać miało na oddaleniu skargi, podczas gdy organy wydały decyzję jedynie w oparciu o wycenę powołanego przez organ biegłego, lecz z pominięciem innych dowodów w postaci dokumentacji zakupu, pojazdu, zdjęć pojazdu z chwili zakupu, zaświadczenia z Europejskiego Rejestru Pojazdów, które to dokumenty przeczą opinii biegłego,

d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), co polegać miało na oddaleniu skargi, podczas gdy wydając decyzję organ drugiej instancji naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w ten sposób że w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie zawał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, czym uniemożliwił

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na ustaleniu i przedstawieniu stanu niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz niezgodnie z treścią akt

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że skoro z art. 10 i ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 u.p.a. definiuje podstawę opodatkowania jako kwotę, którą nabywca jest obowiązany zapłacić zbywcy, to takie rozumienie tego pojęcia należałoby zastosować w kolejnym artykule tj. 82a u.p.a. Oznacza to, iż organ podatkowy jeżeli stwierdzi wystąpienie przesłanek z art. 82a u.p.a jest zobowiązany ustalić podstawę opodatkowania, a więc kwotę, którą nabywca jest obowiązany zapłacić zbywcy. Zgodnie z powyższym brzmienie art. 82a ust. 1 ustawy powinno być rozumiane następująco: Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania, (czyli kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić zbywcy) w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabyci

! wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić zbywcy) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Powyższy przepis daje więc organowi prawo żądania od podatnika wyjaśnień dlaczego ustalona cena za pojazd jest niższa niż wartość podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju. Natomiast art. 82a ust. 2 upa winien być rozumiany następująco: W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (kwoty jaką nabywca jest obowiązany zapłacić zbywcy) lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania czyli wysokość kwoty jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Oznacza to, ze organ powinien dążyć do ustalenia rzeczywistej ceny nabycia, ustalonej między zbywca i nabywcą (bez względu na zapis umowy czy też faktury). Przepis ten w żadnym razie nie nakazuje aby do określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość pojazdu na rynku krajowym. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy to wskazałby wprost. Podałby, iż w przypadku gdy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od wartości pojazdu w kraju zobowiązanie w podatku akcyzowym ustala się w oparciu o tę wartość.

Skarżący podał, że przyjęcie interpretacji przepisu dokonanej przez Sąd I instancji doprowadziłoby do sytuacji, iż w ramach tej samej jednostki redakcyjnej, tj. art. 82a ust. 2 u.p.a. występującemu dwukrotnie pojęciu "podstawa opodatkowania" przypisano by różne znaczenia. Za pierwszym razem "podstawa opodatkowania" oznaczałyby kwotę, którą nabywca jest obowiązany zapłacić, podczas gdy na końcu tego samego przepisu oznaczałaby wartość pojazdu na rynku krajowym. Powyższe jest niedopuszczalne.

W ocenie skarżącego wprowadzenie art. 82a u.p.a. daje organowi prawo żądania od podatnika wyjaśnień dlaczego ustalona w umowie cena za pojazd jest niższa niż wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju. Wątpliwe jest przy tym prawo wezwania organu do zmiany podstawy opodatkowania, a zatem kwoty zapłaty, gdyż ta została ustalona na podstawie zgodnego oświadczenia woli zbywcy i nabywcy. Doprowadziłoby to sytuacji gdzie jedna ze stron umowy cywilnoprawnej jest obowiązana zmienić (niezgodnie z rzeczywistością) cenę zakupu. Dokonałaby jednostronnej zmiany umowy kupna, w tym jej essentiala negotii, nierzadko wbrew woli drugiej strony. Co więcej taka zmiana podstawy opodatkowania (czyli ustalonej ceny) mogłaby być traktowana w kategoriach poświadczenia nieprawdy. Organy podatkowe i powinny dążyć do ustalenia rzeczywistej ceny nabycia, ustalonej między zbywca i nabywcą (bez względu na zapis umowy czy też faktury), jeżeli mają wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanej kwoty. Przez "rzeczywistą cenę" należy jednak rozumieć jako tę, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. W tej sprawie wartości zakupu w sprawie nie kwestionował ani sąd, ani organy podatkowe. Nadto uznano fakturę, iż jest ona potwierdzeniem transakcji. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że z uzasadnienia wyroku WSA nie sposób wywieść dlaczego argument wskazujący na niższe ceny aut w USA, nie został uwzględniony. W USA jako w kraju z bardziej rozwiniętym rynkiem motoryzacyjnym, oferta jest bogatsza, a zatem ceny niższe. Na ceny na rynku krajowym składa się natomiast szereg elementów, które podwyższają cenę. Dla przykładu są nimi: koszty transportu, marża handlowców ściągających auta do sprzedaży, koszty rejestracji, badania technicznego, opłaty "ekologicznej", etc. W ocenie skarżącego jest to przyczyna uzasadniająca podanie niższej wartości niż to wynika z katalogu. Sąd jednak nie ustosunkował się do tego i nie wykazał, aby ten argument nie był oparty na obiektywnych racjach i podstawach, zwłaszcza że deklarowana kwota odpowiada średniej cenie rynkowej w kraju nabycia. Nie wykazał także dlaczego niezasadna przyczyną jest istnienie niższych cen w USA. Podobnie nie wiadomo dlaczego Sąd, w ślad za organami, nie uznał za racjonalny argument wskazujący na korzystny kurs USD w chwili zakupu, tj. [...] zł za [...] USD oraz fakt, iż pojazd został zakwalifikowany jako szkoda całkowita. Sąd nie wykazał także dlaczego jedyną okolicznością którą należy brać pod uwagę jest stan techniczny pojazdu. Ustawa nie zawiera żadnych ograniczeń w tym zakresie. Wskazuje ogólnie na uzasadnione przyczyny. Za odpowiedź na powyższe argumenty nie sposób uznać odesłania do średniej wartości rynkowej w kraju. Takie odesłanie nie obala uzasadnionych przyczyn podanych przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie w trzech kwestiach, a mianowicie: wskazania przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej – rynek USA, niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego – tył pojazdu oraz w zakresie ustalenia daty produkcji nabytego pojazdu.

Odnosząc się do przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej – zarzutu zawartego w pkt I lit. c skargi kasacyjnej, części dotyczącej naruszenia prawa materialnego, wskazać należy na treść art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej jako u.p.a. oraz zapadłe na gruncie tego przepisu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z żadnych sformułowań przepisu art. 82a ust. 1 u.p.a nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, LEX nr 785963). Celem art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r. nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r. określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, LEX nr 1079608, wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX nr 1218834, a także wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, LEX nr 964648).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pojęciu uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., mieści się odmienność rynków – odmienność cen właściwych dla danego rynku. Poza tym w związku z argumentacją skargi kasacyjnej zauważyć należy, że do przyczyny uzasadniającej znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od wartości rynkowej może również należeć kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu. Potraktowanie jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. – kursu waluty z dnia nabycia samochodu – uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 511/10, cbois.nsa.gov.pl).

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji winien uwzględnić poglądy wynikające z przedstawionego powyżej orzecznictwa Sądu kasacyjnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, 187, 191 i 210 § 4 ord. pod. (pkt II lit. a, lit. c i lit. d skargi kasacyjnej) dotyczących nienależytego ustalenia stanu faktycznego w zakresie uszkodzeń pojazdu, a także pominięcia innych dowodów w postaci dokumentacji zakupu, zdjęć pojazdu z chwili zakupu, zaświadczenia z Europejskiego Rejestru Pojazdów oraz niewłaściwego uzasadnienia decyzji – stwierdzić należy, że podczas całego postępowania podatkowego skarżący wskazywał na uszkodzenia nie tylko przodu pojazdu, ale też i jego tyłu. Organ podatkowy zlecił zbadanie pojazdu przez biegłego z uwzględnieniem zdjęcia, na którym widnieje uszkodzony przód pojazdu. Skarżący wskazywał na inne zdjęcia samochodu, na zaświadczenie z Europejskiego Rejestru Pojazdów, z których to dowodów wynika, że pojazd był uszkodzony także z tyłu. Skarżący podnosił także, że samochód został uznany jako szkoda całkowita. W odwołaniu od decyzji skarżący wskazuje, że do dnia dzisiejszego można stwierdzić odkształcenia w płycie podłogowej. Zauważa, że z jakiś powodów samochód został zakwalifikowany do kasacji. Na zdjęciach widnieje też brak tylnego zderzaka. Są to okoliczności, które winny być wzięte pod uwagę przez organy podczas ustalania przyczyn odejścia wartości zadeklarowanej od średniej wartości rynkowej. Brak ustaleń w tym zakresie narusza wskazane przez skarżącego przepisy postępowania podatkowego. Nieuwzględnienie postawionych zarzutów w postępowaniu przed Sądem I instancji doprowadziło też do naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, 187 ord. pod. (pkt II lit. a skargi kasacyjnej) dotyczącego nienależytego ustalenia stanu faktycznego odnośnie roku produkcji sprowadzonego samochodu, stwierdzić należy, że podczas postępowania w wydanych decyzjach organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd I instancji przyjęły, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2007 r. Dowodzi tego zdaniem organów nr WIN. Z zaświadczenia Europejskiego Rejestru Pojazdów wynika zaś, że samochód ten został wyprodukowany w 2006 r. Data produkcji, to [...] wrzesień 2006 r., natomiast eksport pojazdu z terenu [...], nastąpił w dniu [...] września 2006 r. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta winna być również zbadana, gdyż data produkcji ma istotne znaczenia przy ustalenia wieku pojazdu, co też przekłada się na jego wartość. Okoliczność ta winna być ustalona przez organy podatkowe w drodze uzyskania informacji od dilera samochodów tej marki.

Za niedopuszczalną w świetle art. 2 Konstytucji RP należy uznać praktykę organów podatkowych stawiania w takiej samej sytuacji – co do ustalenia wieku pojazdu – podatnika, który nabył samochód rzeczywiście wyprodukowany w roku 2007 z podmiotem, który nabył pojazd samochodowy uznany za wyprodukowany w roku 2007, poprzez ustalenie jego wieku w oparciu o nr WIN, w rzeczywistości zaś wyprodukowany w roku wcześniejszym, tj. w roku 2006. Samochód starszy co do zasady jest pojazdem o mniejszej wartości. O wieku pojazdu winna decydować jego rzeczywista data produkcji, a nie nierzeczywiste wskazanie w nadanym numerze. Wpisanie na tabliczce znamionowej pojazdu kodu wskazującego na inną niż rzeczywista datę produkcji, datę późniejszą, nie skutkuje tym, że dany samochód jest pojazdem młodszym.

Wskazać w tym miejscu należy na praktykę zapisywania w numerze nadwozia pojazdów roku modelowego pojazdów a nie roku produkcji. Numer VIN jest unikatowym sposobem oznaczania pojazdu celem zapewnienia aby pojazd mógł być na jego podstawie jednoznacznie zidentyfikowany. Jest to 17-znakowy kod alfanumeryczny, w którym każda liczba i litera oraz ich lokalizacja ma określone znaczenie. Pod 10 cyfrą tego numeru zakodowany może być przez producenta rok modelowy produkowanego pojazdu samochodowego, bądź też rok produkcji. Organizacja produkcji pojazdów w danym zakładzie montażowym może zakładać, że w danym roku wyprodukowana zostanie określona liczba samochodów przy procesie produkcyjnym trwającym kilka miesięcy, przy czym ten okres produkcyjny obejmuje przełom dwóch lat. Nie można też wykluczyć, że rok produkcji będzie pokrywać się z rokiem modelowym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 273/07, cbois.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu kasacyjnego skarżącego dotyczącego błędnej wykładni art. 82a ust. 2 w związku z art. 82 ust. 4 u.p.a., przewidującego, że podstawę opodatkowania winna stanowić kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić zbywcy (pkt I lit. a skargi kasacyjnej). Z zarzutem tym wiąże się ściśle zarzut naruszenia art. 82 ust. 3 u.p.a., (pkt I lit. b skargi kasacyjnej). Wskazać w zakresie tych zarzutów należy, że art. 82a u.p.a. postanawia wprost, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub podania przyczyn uzasadniających odejście od wartości rynkowej samochodu. Podkreślić należy, że przepis ten nawiązuje do wartości rynkowej, do niej następuje przyrównanie podanej przez podatnika jako podstawy opodatkowania wartości samochodu. Ustawodawca w żadnej części art. 82a ustawy nie nawiązuje do wartości rzeczywistej samochodu. Z żadnego uregulowania nie wynika, że organ w razie wątpliwości co do rzetelności wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania zobowiązany jest do ustalenia rzeczywistej wartości transakcyjnej samochodu. Podstawa opodatkowania w przypadku, o którym mowa w art. 82a u.p.a., nie ma charakteru subiektywnego, ustalonego przez strony transakcji. Tym samym Sąd kasacyjny nie podziela zarzutu błędnej wykładni powołanego przepisu.

Sąd kasacyjny nie podziela też zarzutu związanego z błędną interpretacją zwrotu "znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej". W stanie faktycznym sprawy wskazanie przez organy podatkowe średniej wartości rynkowej takiego pojazdu w wysokości [...] zł, w zestawieniu z kwotą zadeklarowaną przez podatnika jako podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł, stanowi w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego o znacznym odejściu od średniej wartości rynkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W zakresie ustaleń faktycznych związanych ze stanem technicznym samochodu za wystarczające należy uznać ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, za zbędne w tym zakresie należy uznać dowody z zeznań świadków. Błędnej oceny Sądu nie można podważać zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.