Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 617/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1 i 3.
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Teza: Wskazanie wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające do ujęcia spornych obiektów (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego.

TEZY

Wskazanie wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające do ujęcia spornych obiektów (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 107/21 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Duszniki-Zdrój z dnia 20 listopada 2020 r., nr RF.w.3120.33.2020.03 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Duszniki Zdrój z dnia 20 listopada 2020 r., nr RF.w.3120.33.2020.03; 3) zasądza od Burmistrza Miasta Duszniki-Zdrój na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 107/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na pisemną interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. z 20 listopada 2020 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że 24 sierpnia 2020 r. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania wyciągów narciarskich. Spółka prowadzi działalność w zakresie kierowania i obsługi ośrodka narciarskiego i jest właścicielem związanej z tym infrastruktury narciarskiej obejmującej m.in. sześcioosobową kolej linową 6-CLD-B-S Lift 3; czteroosobową kolej linową DOPPELMAYR 4 CLF; wyciągi narciarskie - w tym orczykowy i talerzykowy; wyciąg narciarski przenośny i przenośnik narciarski Sunkid. Koleje i wyciągi składają się z budynków, budowli i urządzeń technicznych, zaś przenośnik z urządzeń technicznych.

We wniosku Skarżąca opisała grupowanie ww. obiektów do Klasyfikacji Środków Trwałych oraz elementy wchodzące w skład poszczególnych grup. Zaznaczała, że budynki i budowle powstały w wyniku prac budowlanych (poza obiektami kontenerowymi), podlegają nadzorowi budowlanemu, zaś urządzenia techniczne stanowią odrębną kategorię wskazanych obiektów, są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi i mogą być w całości demontowane. Bez uszczerbku dla budowli mogą mieć odmienne parametry techniczne i być wymieniane na inne. Nie powstają one w wyniku robót budowlanych, a zatem podlegają ustawie o dozorze technicznym. Co więcej w zakresie dwóch ostatnich obiektów są one posadowione na gruncie za pomocą kotew, czyli nie są z nim trwale związane.

Skarżąca szeroko opisała, co składa się na budynki, budowle, urządzenia techniczne oraz instalacje, że szczególnym uwzględnieniem przenośnika narciarskiego i wyciągu przenośnego. Ponadto wskazała, że dla poszczególnych obiektów (kolei linowych, wyciągów (orczykowy) i przenośnika) były wydawane pozwolenia na budowę i pozwolenie na użytkowanie (koleje, wyciągi krzesełkowe, przenośnik, wyciąg orczykowy). Przy czym projekty budowlane dotyczyły lokalizacji i realizacji całości wskazanych obiektów. Urządzenia techniczne nie podlegają okresowym kontrolom według prawa budowlanego ale poszczególne ich elementy dozorowi technicznemu. Stwierdziła również, że funkcją wyciągu narciarskiego przenośnego oraz przenośników narciarskich jest transport narciarzy na stoku.

Na tym tle Skarżąca zwróciła się z pytaniem: czy z tytułu wykorzystywania opisanych obiektów (z wyłączeniem budynków) w ramach działalności gospodarczej jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości oraz czy wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na tle podatku od nieruchomości?

Uzasadniając swój pogląd Skarżąca wskazała, że definicje w ustawie prawo budowlane nie pozwalają na jednoznaczną kwalifikację infrastruktury ośrodka narciarskiego jako podlegającego opodatkowaniu w całości podatkiem od nieruchomości. To uzasadnia określenie statusu całości jak i wszystkich składających się na nią elementów.

W podsumowaniu Skarżąca wywodziła, że elementy niebudowlane wchodzące w skład opisanych obiektów pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na wyłączenie z definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych oraz rezygnacji z przesłanki całości techniczno - użytkowej. Omawiane elementy nie są także urządzeniami budowlanymi. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlane opisanych obiektów, pozostałe elementy (opisane przez Skarżącą) nie wchodzą w skład budowli, także w znaczeniu podatkowym.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Burmistrz Miasta D. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy przywołał brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333; dalej: p.b. lub Prawo budowlane). Zaznaczał, że obiekt budowlany nie musi być wzniesiony z wyrobów budowlanych ale z ich użyciem.

Z przywołanej definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. organ podatkowy wywiódł, że budowlami wskazanymi w treści tego przepisu są m.in. budowle sportowe wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych (co wynika także z dalszych regulacji Prawa budowlanego, w tym załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane). Wskazał też na pojęcie urządzeń technicznych zapewniających możliwość użytkowania budowli sportowych zgodnie z przeznaczeniem, (urządzenia budowlane). Zwracał uwagę, że wyciągi narciarskie nie zostały wymienione wprost w ww. definicji. W tym jednak zakresie odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i zawartej tam wykładni przepisów u.p.o.l. w zakresie znaczenia pojęcia budowla. Na tej podstawie wywodził, że znaczenie ma ujęcie danego obiektu w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Zarówno wyciągi narciarskie jak i koleje linowe zostały wymienione w ww. załączniku do ustawy jako całość i są kwalifikowane jako obiekty budowlane sportu i rekreacji. Organ podatkowy zwracał uwagę, że obok budowli wskazano na budynki sportu i rekreacji jako odrębną kategorię. Zatem sporne obiekty podlegają opodatkowaniu jako całość, przy czym organ podatkowy podkreślał, że budowlami są także instalacje oraz urządzenia zapewniające możliwość użytkowania wyciągu zgodnie z przeznaczeniem.

W dalszych wywodach organ podatkowy dokonał językowej wykładni pojęcia budowla sportowa, posiłkując się Słownikiem Języka Polskiego. W rezultacie wywiódł, że chodzi o to, co zostało wybudowane, służące ćwiczeniom i grom mającym na celu rozwijanie sprawności fizycznej i dążenia do uzyskania jak najlepszych wyników. Co do wyciągu wskazał, że jest to urządzenie służące przewożeniu narciarzy na wyższy poziom, tak też zdefiniował kolej linową. Niewątpliwie zarówno wyciąg jak i kolej linowa to budowle sportowe i obiekty sportu i rekreacji, podlegają zatem opodatkowaniu jako całość, co dotyczy wszystkich wskazanych we wniosku obiektów. Jako pozbawione znaczenia uznał, że niektóre z nich nie są trwale związane z gruntem. Takiego wymogu, co do budowli, w odniesieniu do tych obiektów, nie zawiera ustawa Prawo budowlane. Wskazał również, że ustawodawca do budowli zaliczył również wolnostojące urządzenia techniczne.

Organ podatkowy stwierdził również, że większość spornych obiektów wymagała pozwolenia na budowę i użytkowanie, co dotyczy tylko obiektów budowlanych i potwierdza przyjęty w interpretacji indywidualnej pogląd. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że sporządzane dla obiektów projekty budowlane dotyczyły całości i niemalże w całości podlegają one kontrolom z zakresu Prawa budowlanego.

W dalszej części aktu, w niezwykle obszernych wywodach, organ podatkowy odniósł się do stanowiska Skarżącej. W pierwszej kolejności w zakresie wpływu zmiany ustawy Prawo budowlane w obszarze pojęcia obiektu budowlanego poprzez rezygnacje z przesłanki całości techniczno – użytkowej. W opinii organu podatkowego ww. zmiana nie ma znaczenia dla oceny tej sprawy, gdyż nie wpłynęło to na charakter urządzeń budowlanych oraz instalacji zapewniających użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Na poparcie swych racji organ podatkowy przywołał pismo Podsekretarza Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. wskazujące, że cel nowelizacji zmierzał do uproszczenia procedury budowlanej, a nie zmiany zasad opodatkowania. Nadto organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, zapadłego przed zmianą ustawy Prawo budowlane nakazującej uznanie wyciągów narciarskich jako całości techniczno – użytkowej, wywodząc, że ma zastosowanie także po zmianach ustawy.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że obiekt nie jest wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych organ podatkowy wskazał na przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 215) i definicję wyrobów budowlanych wywodząc, że wszystkie elementy spornych obiektów, także niebudowlane, spełniają te cechy.

Organ podatkowy zanegował także możliwość porównania spornych obiektów z elektrowniami wiatrowymi, stwierdzając, że nie są one wymienione w ustawie Prawo budowlane. Za bardziej uzasadnione uznał porównanie spornych obiektów do oczyszczalni ścieków, które składając się z budynków i budowli podlegają opodatkowaniu jako całość.

O opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może decydować ujęcie obiektów w Klasyfikacji Środków Trwałych, do tego typu działań nie odwołuje się ustawodawca, neguje je też orzecznictwo sądów administracyjnych. Podobnie ocenił postulowaną przez Skarżącą konieczność odwołania się do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2000/9, podkreślając, że sporne urządzenia zostały wskazane jako całość w Prawie budowlanym.

Odnosząc się do kwestii nadzoru sprawowanego nad spornymi urządzeniami organ podatkowy wskazał, że poza nadzorem technicznym są one także nadzorowane na podstawie Prawa budowlanego, co potwierdza judykatura.

Końcowo organ podatkowy odniósł się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. stwierdzając, że przyjęty pogląd nie pozostaje w sprzeczności z jego tezami, gdyż dokonał analizy spornych urządzeń jako budowli w całości. Na poparcie swych racji wskazał też na glosę do ww. orzeczenia (prof. L. Etela i R. Dowgiera) wyrażającą pogląd zbieżny ze stanowiskiem organu podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 20 października 2021 r. oddalił skargę na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta D. i przyznał rację poglądowi wyrażonemu przez organ podatkowy, że zmiana przepisów ustawy Prawo budowlane dokonana na mocy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z. 2015 r. poz. 443) nie przyniosła zasadniczych zmian w zakresie opodatkowania budowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zmiana przepisów ustawy Prawo budowlane wprowadziła odmienne brzmienie obiektu budowlanego, w części odnoszącej się do budowli, rezygnując z zapisu wskazującego na konieczności tworzenia całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami, co jednak nie przełożyło się na wyłączenia z opodatkowania spornych w sprawie obiektów jako całości.

Zdaniem Sądu zmiana ustawy nie spowodowała konieczności odrębnego traktowania budowli i innych jej elementów (instalacji) ale wzmocniła wymogi trwałości i funkcjonalności powiązania obiektu oraz jego instancji, a do takich należy zaliczyć elementy określane przez Skarżącą jako urządzenia techniczne.

Dodał, że wbrew wywodom Skarżącej w zakresie pojmowania pojęcia obiektu budowlanego i budowli ustawodawca nie dokonał rozdziału nakazującego oddzielne traktowanie budowli i instalacji. Przy czym nadmienił, że Skarżąca w treści wniosku oraz skardze elementy niebudowlane określa mianem urządzeń technicznych, którym nie posługuje się ustawodawca podatkowy. W Prawie budowlanym zdefiniowano jedynie urządzenia budowlane, do których - także zdaniem Skarżącej - sporne elementy nie należą. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni językowej pojęcia instalacji, którym posługuje się ustawa zarówno podatkowa jak i Prawo budowlane, nie definiując tego zwrotu. Wskazując, że ze Słownika Języka Polskiego pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Zatem instalacje jako zespół urządzeń technicznych pełnią rolę służebną wobec celu jakiemu ma służyć dany obiekt, a tak właśnie jest w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że przepis ustawy podatkowej w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane. Zatem zawarte w tej ustawie definicje mają istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. Jak zauważył - relacje tych dwóch ustaw i sposób rozumienia samego odsłania wyłożył, we wskazanym już orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny wskazując, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach ustawy lub w załączniku do niej, będącej wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że organ podatkowy trafnie podniósł, że w definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 p.b. wskazano na obiekty sportowe, zaś w załączniku do ustawy (kategoria V) wskazuje na obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Wprost wskazując na kolejki linowe i wyciągi narciarskie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że sporne obiekty (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) zostały bowiem wprost wskazane w ww. załączniku do ustawy, a zatem określone jako budowle. Niewątpliwe wraz z opisanymi przez Stronę instalacjami stanowią całość. Będą one zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wskazane przez ustawodawcę, jako całość funkcjonalna, w której instalacje zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - przewozu osób na stoku.

Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b., polegającą na uznaniu wszystkich obiektów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2020 r. wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej Spółki za budowlę, a w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, jako że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez WSA we Wrocławiu w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu następującym przepisom:

2a. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: o.p.) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika,

2b. art. 14b § 2 w zw. z art. 14j § 3 o.p. wywołane zastosowaniem względem Spółki zasad postępowania dowodowego z postępowania podatkowego w toku prowadzonego postępowania wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji, a tym samym przeniesieniem na Spółkę obowiązku analizy dokumentacji źródłowej (dowodów) w zakresie potwierdzenia przedstawionego stanu faktycznego, gdzie organ podatkowy winien oprzeć się na zdefiniowanym już stanie faktycznym.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z 2 marca 2023 r. Skarżąca doprecyzowała swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wprowadzono definicję legalną budowli. Stosownie do tej regulacji pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak sformułowana regulacja oznacza, że ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej ujęcie w przepisach ustawy podatkowej, ale także jej rozszerzenie w stosunku do definicji zawartej w przepisach p.b. poprzez dodanie kategorii urządzenia budowlanego. Należy jednocześnie podkreślić, że w ramach tej definicji legalnej wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kryterium obiektu budowlanego ustawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując, że budowlą jest bowiem, zgodnie z przywołanym przepisem, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W tym względzie istotne staje się uwzględnienie zmian legislacyjnych, jakie nastąpiły w ramach definicji art. 3 pkt 1 p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. W poprzednim stanie prawnym w przypadku obiektu budowlanego ustawodawca oddzielnie definiował budynek, budowlę i obiekt małej architektury. Budowlę stanowiła zatem całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło zatem cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, co podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w uchwale z 10 października 2022 r., sygn. akt IlI FPS 2/22. Jednocześnie zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1360/21, że ,,(...)wprowadzając do definicji obiektu budowlanego to kryterium ustawodawca nie doprecyzował jego zakresu. Pojęcie całości techniczno-użytkowej, zgodnie z regułami wykładni językowej powinno być zatem rozumiane poprzez uwzględnienie zarówno związku technicznego jak i związku użytkowego (funkcjonalnego). Pomimo, że w ramach definicji legalnej wskazującej na całość techniczno-użytkową, a zatem typowego środka techniki prawodawczej, dla którego w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283) wskazano określone reguły konstruowania, ustawodawca nie odwołuje się do kategorii pojęciowej związku, takie rozumienie tej definicji odpowiada jej istocie. Sformułowanie bowiem całość techniczno-użytkowa odnosi się do tak rozumianego związku postrzeganego w dwóch zakresach jako związek techniczny i użytkowy(...)’’.

Po zmianach jakie dokonane zostały 28 czerwca 2015 r., pod pojęciem obiektu budowlanego, zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b., należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego ustawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to zatem, iż nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą przy czym z uwagi na brak tej cechy po pierwsze nie można ich zakładać, a po drugie nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli jak w rozpoznawanej sprawie.

Brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (wyrok NSA z 9 lipca 2019, sygn. akt II FSK 2693/17).

Uwzględniając zatem definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych powinno być ustalone w konkretnym przypadku również w odniesieniu do obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego.

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej. Normodawca nie tylko określił bowiem tę definicję w ustawie podatkowej, ale jednocześnie rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w p.b. Przy czym nie sposób podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w ślad za organem uznał, że zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości. Nie można bowiem pominąć konsekwencji jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej.

Wskazanie zatem, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, wyłącznie na budowle sportowe wraz z odniesieniem do kategorii V obiektów budowlanych obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że stanowią całość, nie jest wystarczające w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ich ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego. Określenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że sporne obiekty (kolejki linowe i wyciągi narciarskie) stanowią budowle z uwagi na ich wskazanie w załączniku do ustawy i jednocześnie stwierdzenie, że wraz z opisanymi przez stronę instalacjami jako stanowiące całość oznacza, że cecha całości, nie przewidziana przez ustawodawcę w obecnej definicji obiektu budowlanego została założona w niniejszej sprawie i uznana jako przesądzająca. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał kwalifikacji cechy całości określając ja mianem całości funkcjonalnej, w której instalacja zapewnia użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – przewozu osób na stoku.

Trzeba zatem stwierdzić, że w definicji obiektu budowlanego prawodawca nie wskazał jako elementu definicyjnego całości funkcjonalnej. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym, które jednakże nie należy ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, która to cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie jest wystarczające stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako ,,całe’’. Oznacza to bowiem założenie cechy całości, czego potwierdzeniem jest sformułowanie przez WSA, że obie części, a nie tylko ,,części budowlane’’ stanowią z reguły całość techniczno-użytkową. Sąd pierwszej instancji stwierdza że pojęcie to występowało w definicji budowli w 2015 r., jednakże sformułowanie odnoszące się do tego, że obie części stanowią z reguły całość techniczno-użytkową oznacza w rezultacie oparcie się na tej cesze jako definicyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Skarżąca trafnie zatem podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. odnoszący się do uchybienia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p., w ramach którego Skarżąca podnosi stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa. Przyjęcie bowiem zasadności argumentów Spółki dotyczących sposobu rozumienia przepisów odnoszących się do definicji budowli w oparciu o obowiązujący stan prawny w zakresie definicji obiektu budowlanego czyni zasadnym wskazywane jako naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartego w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej stanowiska odnoszącego się do zastosowania art. 2a o.p. W pierwszej kolejności trzeba bowiem zauważyć, że art. 14h o.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 2a o.p. Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z treścią tej zasady chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przywołana zasada in dubio pro tributario będzie miała zastosowanie wówczas, gdy interpretacja danego przepisu z wykorzystaniem dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie nie zachodzi tak określona sytuacja.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zostać uwzględniony ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. odnoszący się do art. 14b § 2 w zw. z art. 14j § 3 o.p. W tym względzie należy zgodzić się z oceną zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że pierwsze z wezwań kierowanych do Spółki dotyczyło wyraźnego wskazania co stanowi opis faktów, a co stanowisko Spółki, zaś tryb ten ma zastosowanie zgodnie z odesłaniem z art. 14h o.p. Prawidłowo również uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w odniesieniu do drugiego z wezwań, że wystosowanie takiego zapytania nie wpływa na wynik sprawy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. W toku ponownego postępowania Organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz