Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 1883/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 272 par 17 i 19
journal: Dz.U. 2020 poz 310
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędziowie sędzia NSA Jerzy Stelmasiak (spr.) sędzia del. WSA Hanna Knysiak-Sudyka po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej Gminy Wrocław - Zarządu Dróg i Utrzymywania Miasta od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 858/21 w sprawie ze skargi Gminy Wrocław - Zarządu Dróg i Utrzymywania Miasta na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 23 czerwca 2021 r. nr WR.RUO.4701.5.2021.DWL w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 23 czerwca 2021 r. nr WR.RUO.4701.5.2021.DWL, a także poprzedzające je postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 11 lutego 2021 r. WR.ZUO.5.470.2435.2019.OZ.PS, 2. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz Gminy Wrocław kwotę 630 (sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy Wrocław - Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że informacją roczną z 10 września 2020 r. Dyrektor Zarządu Zlewni we Wrocławiu ustalił Gminie za I kwartał 2019 r. opłatę zmienną w wysokości 8100 zł za odprowadzanie do Kanału Żeglugowego rzeki Odry w km 1+504,5 wód opadowych i roztopowych z działek przy ul. Swojczyckiej, terenu ul. Maggelana (poprzednio Węglowej) i terenu ul. Marco Polo (poprzednio Betonowej). W związku z brakiem wpłaty zostało wszczęte postępowanie, zakończone decyzją określającą opłatę zmienną we wskazanej wyżej wysokości.

Gmina Wrocław dokonała wpłaty 8 lutego 2021 r., którą Dyrektor Zarządu Zlewni we Wrocławiu postanowieniem z 8 lutego 2021 r. zaliczył w następujący sposób: kwotę 7 870,68 zł na poczet zaległości ustalonej w powyższej informacji; kwotę 229,32 zł na poczet odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości.

Gmina wniosła zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 23 czerwca 2021 r. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Gmina wniosła skargę na postanowienie z 23 czerwca 2021 r.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy doręczenie Gminie informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej "kreuje" powstanie zobowiązania, a w konsekwencji "implikuje" obowiązek jej zapłaty w stosownym terminie, czy też następuje to dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość tej opłaty. W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo przyjęły, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty powstaje z dniem doręczenia informacji, a obowiązek powinien zostać wykonany najpóźniej w terminie czternastu dni od jej doręczenia. Ponadto, od następnego dnia po upływie tego terminu naliczane są odsetki za zwłokę. Informacja, o której stanowi art. 272 ust. 17 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2020 r., poz. 310 - dalej: Prawo wodne) jest swoistym, odformalizowanym rozstrzygnięciem władczym organu, wydanym w indywidualnej sprawie z zakresu prawa administracyjnego, w którym dochodzi do skonkretyzowania wysokości opłaty przez jej ustalenie przez organ. Przed doręczeniem powyższej informacji podmiot korzystający z usług wodnych nie ma wiedzy o wysokości opłaty, ponieważ uzależnione jest to od ilości pobranej wody, która może w następujących po sobie okresach (kwartałach roku) się różnić. Organ dokonuje ustalenia opłaty po uzyskaniu danych związanych z poborem wody po upływie kwartału danego roku i pomnożeniu przez stawkę opłaty, a podmiot korzystający z usług wodnych zobowiązany jest do uiszczenia należnej opłaty po doręczeniu mu tej informacji. Z uwagi na określenie w art. 272 ust. 18 Prawa wodnego czternastodniowego terminu płatności za usługi wodne, zobowiązanie z tego tytułu, powstające w dniu doręczenia informacji przez organ Wód Polskich podmiotowi korzystającemu z usług wodnych, należy uregulować w tym terminie. O konstytutywnym charakterze informacji z art. 272 ust. 5 Prawa wodnego świadczy również, że złożenie reklamacji nie powoduje wstrzymania obowiązku uiszczenia opłaty przez dany podmiot. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że już z dniem doręczenia stronie informacji o ustaleniu opłaty zmiennej powstało zobowiązanie do jej poniesienia i to w określonym w informacji czternastodniowym terminie. Wydanie decyzji określającej wysokość opłaty i 14-dniowy termin na jej wniesienie nie kreuje nowego zobowiązania, jak również nie otwiera nowego terminu do jej wykonania, bowiem pierwotny obowiązek uiszczenia opłaty wynika z informacji, a pierwotny termin dokonania tej czynności wynika wprost z art. 272 ust. 18 Prawa wodnego. Decyzja wydawana jest natomiast jedynie w przypadku niewykonania przedmiotowego obowiązku, w szczególności w celu przymusowego dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej.

Sąd I instancji wskazał, że do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim (art. 300 ust. 1 Prawa wodnego). W ocenie Sądu I instancji, organ nie naruszył art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne obciążenie skarżącego odsetkami za zwłokę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina.

W pierwszej kolejności Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego.

Po pierwsze, art. 272 ust. 17 i 18 Prawa wodnego przez błędną wykładnię i przyjęcie, że informacja w sprawie ustalenia opłaty za usługi wodne ma charakter konstytutywny, w sytuacji gdy informacja ta jest wyłącznie czynnością materialno-techniczną, nieposiadającą charakteru władczego, a walor konstytutywny posiada dopiero decyzja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne.

Po drugie, art. 272 ust. 19 Prawa wodnego przez błędną wykładnię i przyjęcie, że celem wydania decyzji z art. 272 ust. 19 Prawa wodnego jest jedynie umożliwienie skorzystania z przymusowego wyegzekwowania opłaty w toku postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy celem przeprowadzenia postępowania administracyjnego kończącego się wydaniem decyzji jest przede wszystkim możliwość zakwestionowania wydanej decyzji przez stronę, w tym wysokości opłaty, a opłata ustalona uprzednio w informacji może zostać odmiennie ustalona w drodze decyzji.

Po trzecie, art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 300 Prawa wodnego przez nieprawidłową interpretację i uznanie za zasadne obciążenie Gminy odsetkami za zwłokę w zapłacie opłaty za usługi wodne naliczonymi za okres poprzedzający wydanie decyzji ustalającej wysokości opłaty za usługi wodne. W ocenie Gminy, jedynie doręczenie decyzji, a nie jakiegokolwiek innego aktu, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, co ma zasadnicze znaczenie dla bytu odsetek i terminu płatności.

Po czwarte, art. 272 ust. 20 Prawa wodnego przez błędną interpretację i pominięcie, że opłatę określoną w decyzji podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne ma prawo uiścić w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji przez Wody Polskie, a nie w terminie wynikającym z uprzednio wystosowanej informacji. W konsekwencji miało to wpływ na niezasadne obciążenie Gminy odsetkami za zwłokę w zapłacie opłaty za usługi wodne naliczonymi za okres poprzedzający wydanie decyzji.

Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie przepisu postępowania przez niezastosowanie art. 7a ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego "(tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.)" i ustalenie znaczenia przepisu nakładającego na zobowiązanego określone ciężary wynikające z danin publicznych w sposób najbardziej niekorzystny. Z przepisów Ordynacji podatkowej (do stosowania, których odsyła art. 300 Prawa wodnego) wynika, że w razie wątpliwości co do interpretacji przepisów nakładających opłatę na zobowiązanego, powinny być one rozstrzygane na korzyść zobowiązanego.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Gmina oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W świetle art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty sprowadzają się do zakwestionowania przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że doręczenie informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego i ustalającej wysokość opłaty zmiennej skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego i w konsekwencji brak jego realizacji w terminie 14 dni od doręczenia informacji, uzasadnia naliczenie odsetek na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego. Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych jest wydana na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego informacja, czy też wydana na podstawie art. 272 ust. 19 (lub art. 273 ust. 6) Prawa wodnego decyzja administracyjna określająca wysokość opłaty za usługi wodne. W zależności od przyjętego stanowiska odmiennie kształtuje się termin zapłaty opłaty i w konsekwencji termin rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę w razie jej nieuiszczenia. Źródłem zobowiązania odsetkowego nie są bowiem ani informacja, ani decyzja wymiarowa, ale wprost przepisy prawa – art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej

Kwestia normatywnego charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne była przedmiotem ocen prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami z 9 grudnia 2021 r., sygn. III OSK 4513/21 i III OSK 4553/21 oraz z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4525/21. Przestawioną w tych sprawach argumentację niniejszy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela.

Stosownie do art. 272 ust. 17 Prawa wodnego wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podmiot obowiązany do poniesienia opłaty za usługi wodne wnosi ją w terminie 14 dni od doręczenia informacji – art. 272 ust. 18 Prawa wodnego. Jeżeli podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie dokona wpłaty w tym terminie, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość – art. 272 ust. 19 Prawa wodnego. Termin uiszczenia opłaty wynosi wówczas 14 dni od doręczenia decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania – art. 272 ust. 20 i ust. 21 Prawa wodnego. Z kolei stosownie do art. 273 ust. 1 Prawa wodnego podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, przy czym złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty.

Uznanie reklamacji skutkuje wydaniem nowej informacji i przekazaniem jej podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat – art. 273 ust. 5 Prawa wodnego. Z kolei negatywne rozpatrzenie reklamacji zobowiązuje właściwy organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty za usługi wodne – art. 273 ust. 6 Prawa wodnego Zaskarżenie tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania – art. 273 ust. 7 Prawa wodnego.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania zasadności ustalenia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Również w tym przypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość.

W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego.

Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego lub art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Konstrukcja normatywna powołanych przepisów dowodzi, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, bowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem zmiennych in casu. Organ dokonuje tego w sposób niewładczy, w formie informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego. Jeżeli jednak podmiot zobowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą co do zasady lub wysokości i nie uiszcza jej w zakreślonym terminie lub wnosi reklamację, organ ma obowiązek określić jej wysokość w sposób władczy, przez wydanie decyzji wymiarowej. Wydana na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego informacja taką decyzją nie jest. Jest natomiast "przeddecyzyjną" czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym. W ten sposób kwestia ta była również postrzegana w trakcie prac legislacyjnych (por. zapis wideo posiedzenia podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30).

Bez wpływu na przedstawione stanowisko jest użycie przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego sformułowania, że organ "określa wysokość opłaty w drodze decyzji". Decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, przez wydanie decyzji wymiarowej.

Zgodnie z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu mutatis mutandis, a więc z uwzględnieniem przepisów Prawa wodnego. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, lecz przez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 pkt 1 Ordynacji podatkowej), albo decyzji administracyjnej ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Ponadto, żeby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Z kolei stosownie do art. 272 ust. 20 Prawa wodnego, podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie koreluje z treścią art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Stanowisko Sądu I instancji nie jest zatem prawidłowe. Zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od należności podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Jeżeli więc termin uiszczenia opłaty zmiennej, stosownie do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego należy liczyć jako 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty, to naliczanie odsetek od 15 dnia od doręczenia informacji z art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie jest prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że z woli ustawodawcy opłata powinna zostać wniesiona w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji (art. 272 ust. 18 Prawa wodnego), a wniesienie reklamacji nie wstrzymuje wykonania tego obowiązku (art. 273 ust. 3 Prawa wodnego). Jednak ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że bezskuteczny upływ terminu na wniesienie opłaty, bądź brak uwzględnienia wniesionej reklamacji, zobowiązuje organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty, a termin jej uiszczenia wynosi 14 dni od dnia dręczenia decyzji (art. 272 ust. 20 Prawa wodnego i art. 273 ust. 6 w związku z art. 47 Ordynacji podatkowej i art. 300 Prawa wodnego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku – zobowiązania podatkowego - do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty. Naliczanie odsetek od nieuiszczonej opłaty za usługi wodne po upływie 14 dni od doręczenia informacji, w sytuacji gdy bezskuteczny upływ tego terminu zobowiązuje organ do wydania decyzji wymiarowej i jednocześnie uprawnia zobowiązanego do realizacji wynikającego z niej obowiązku w terminie 14 dni od jej doręczenia, jest nieuzasadnione. Upływ czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty za usługi wodne w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego nie powoduje powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego, obliguje natomiast organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej ("określającej") wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej

Podobnie nieuzasadnione byłoby naliczanie odsetek za zwłokę po upływie 14 dni od dręczenia informacji o wysokości opłaty, w sytuacji gdy obowiązany wniósłby od niej reklamację. Również w tym przypadku, w razie nieuwzględnienia informacji wydanie decyzji wymiarowej jest obowiązkowe, a termin jej realizacji wynosi 14 dni od doręczenia. Konsekwentnie przyjmując, że decyzje wymiarowe wydane na podstawie art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego mają charakter konstytutywny i kreują zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa może powstać wyłącznie po upływie terminu na ich wykonanie. Akceptacja odmiennego stanowiska musiałaby oznaczać, że podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za usługi wodne pozostaje jednocześnie w swego rodzaju dwóch reżimach prawnych, jednym kreowanym przez informację wydaną w trybie art. 272 ust. 17 Prawa wodnego i drugim kształtowanym treścią decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 272 ust. 19 albo art. 273 ust. 6 Prawa wodnego. Ze wskazanych wyżej przyczyn jest to niedopuszczalne.

Powyższe oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie, z wyjątkiem zarzutu błędnej wykładni art. 272 ust. 18 Prawa wodnego, który określa termin realizacji obowiązku wynikającego z informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne. Nie jest to przepis, który odnosi się do decyzji administracyjnej w przedmiocie ustalenia opłaty za usługi wodne. Wobec uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni przepisów kształtujących podstawę prawną kwestionowanego skargą postanowienia zbędne jest odnoszenie się do zarzutów natury procesowej tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7a k.p.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił również zaskarżone postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni we Wrocławiu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.