Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1161/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 2,  art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2000 r., sierpień 2000 r., wrzesień 2000 r. i październik 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. (nr [...]); II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanych w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W.na rzecz skarżącej kwotę 3.370,90 zł (trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt złotych dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA / Wr 1161/ 04

U Z A S A D N I E N I E

Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zawiadomił I. W. o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2000 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że I. W., właścicielka PPHU "A w Ś., zaniżyła w 2000 r. przychody z działalności gospodarczej, jak również zawyżyła odliczenia od dochodu (straty z lat ubiegłych), co skutkowało zaniżeniem dochodu, a w konsekwencji zwiększeniem należnego podatku dochodowego za ten rok. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...]., nr [...], określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł, zaś decyzją z tego samego dnia, nr [...], określił odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2000 r. w wysokości [...]zł, sierpień 2000 r. w wysokości [...]zł, wrzesień 2000 r. w wysokości [...]zł i październik 2000 r. w wysokości [...]zł.

Podatniczka- I. W. w złożonym odwołaniu od decyzji w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art.: 15, 16, 62 § 2, 120, 123 § 1, 125 § 1, 165 § 1 i 2, 192, 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 574 ze zm.), jak również zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) w zw. z art. 44 ust. 1, 3 i 6 oraz art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.).

W ocenie podatniczki jedno postępowanie kontrolne nie mogło się zakończyć wydaniem dwóch decyzji odnoszących się do jednego podatku, tym bardziej, iż organ kontroli skarbowej nie wszczął postępowania podatkowego, które daje gwarancję zachowania uprawnień strony, w przeciwieństwie do postępowania kontrolnego. Strona zarzuciła również naruszenie zasady szybkości postępowania oraz wydanie decyzji przez nieuprawniony podmiot z naruszeniem właściwości rzeczowej.

Odwołująca się strona nie zgodziła się również z wysokością odsetek określonych w zaskarżonej odwołaniem decyzji, które zostały naliczone do dnia jej wydania, tj. do dnia [...]r. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej wprowadził dualizm odnośnie roszczenia budżetu w zakresie odsetek, gdyż w związku z przypisem, określonym w decyzji wymiarowej, powstała zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki do dnia zapłaty podatku i wygaśnięcia zaległości, a równocześnie za ten sam okres żąda się odsetek od zaliczek, co jest działaniem bezprawnym, bowiem zapłata tych należności łącznie z odsetkami od zaległości stanowiłaby bezpodstawne wzbogacenie budżetu państwa kosztem majątku podatnika. Zdaniem strony, w myśl przepisu art. 44 ust. 1, 3 i 6 oraz art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku podatkowego, wyznacza ostateczny termin istnienia zaliczki na podatek dochodowy, a tym samym wymagalność zobowiązania w tym zakresie. Wpłacone zaliczki uzyskują z tym dniem status łącznie zapłaconego podatku należnego za dany rok podatkowy. W przypadku, gdy zaliczki są niższe niż należny podatek, powstaje zaległość podatkowa z tytułu niewpłaconego w terminie podatku, nie zaś - zaliczek na podatek. Stąd niedopuszczalne było naliczenie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, skoro wymagalność zapłaty poszczególnych zaliczek wygasa z dniem rozliczenia ich na poczet podatku należnego za cały rok.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe oraz, że zakwestionowana decyzja nie narusza prawa, w związku z czym decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W szczególności organ II instancji podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest podmiotem uprawnionym do wydawania decyzji i ma prawną możliwość zbierania materiału dowodowego, a zatem czynności dokonane przez niego w postępowaniu stanowią dowód w sprawie, a decyzja została wydana przez właściwy organ podatkowy. Zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania w ocenie organu nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia. Organ zauważył jednocześnie, że i tak termin prowadzenia postępowania podatkowego nie został naruszony. Zdaniem organu nie doszło do wydania dwóch decyzji w tym samym przedmiocie, skoro jedna z nich dotyczy wysokości zaległości podatkowej, a druga - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja wymiarowa zawiera wyłącznie informację o obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej, nie rozstrzygając o jej wysokości, natomiast z decyzji odsetkowej wynika obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od stwierdzonych zaległości roku podatkowego 2000 w postaci zaliczek na podatek. Wobec tego zdaniem organu nie można mówić o podwójnym naliczaniu odsetek, co było przedmiotem zarzutu strony. Organ ten powołał się na treść przepisu art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy egzekwuje odsetki za zwłokę zarówno od zaległości w podatku, jak i w zaliczkach tylko w sytuacji, gdy występuje nadwyżka zaliczek nad podatkiem. W przedmiotowej sprawie faktyczna wysokość zaliczek na podatek, która została poparta ustaleniami z decyzji wymiarowej, jest inna niż deklarowana przez podatniczkę, co oznacza, że naliczenie odsetek od zaliczek było zasadne. Zdaniem tego organu nie doszło też do naruszenia art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej skoro podatniczka sama wskazała na poczet którego zobowiązania z tytułu zaliczek dokonała wpłaty, przez co nie było możliwym, po ustaleniach kontroli, dokonania przerachowania tych wpłat na poczet zaległości podatkowych z najwcześniejszym terminem płatności.

W skardze na wyżej opisaną decyzję I. W. wniosła o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. W odniesieniu do obu tych decyzji skarżąca przedstawiła zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego postawione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania, która dotyczyła zarzutów wydania decyzji z naruszeniem zasad właściwości oraz braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego, jak też rażącego zawyżenia wysokości odsetek od zaliczek oraz sprzeczności sposobu ich naliczenia z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając motywy rozstrzygnięcia znajdujące się w zaskarżonej decyzji. Podniósł zwłaszcza ponownie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest podmiotem uprawnionym do wydawania decyzji i ma prawną możliwość zbierania materiałów dowodowych samodzielnie, jak i przez upoważnionych w tym celu Inspektorów Kontroli Skarbowej, dlatego też czynności dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, po dacie ważności upoważnienia Inspektora Kontroli Skarbowej, stanowią dowód w sprawie. Podkreślił także, iż począwszy od [...]r. organ kontroli skarbowej nie wszczyna- po dokonaniu kontroli- postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, gdyż po zawiadomieniu strony o sposobie załatwienia zastrzeżeń do ustaleń opisanych protokołem kontroli, o ile takie zostaną złożone, organ ten jest obowiązany wykonać czynności zmierzające bezpośrednio do wydania decyzji lub wyniku kontroli. Organ odwoławczy podkreślił również, iż żądanie zapłaty odsetek wynika z faktu nieuiszczenia w prawidłowej wysokości w obowiązujących, za poszczególne miesiące roku podatkowego, terminach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przy czym z natury rzeczy pełni jedynie akcesoryjną rolę w stosunku do zobowiązania głównego. Dyrektor Izby Skarbowej odnośnie sposobu i wysokości naliczania odsetek za zwłokę wskazał, że chociaż żaden przepis nie wyznacza, jako ostatniego dnia naliczenia odsetek za zwłokę, dnia wydania decyzji, jednak uwzględniając dyspozycje z art. 53a Ordynacji podatkowej, oczywistym jest, że w sytuacji gdy do wydania decyzji podatnik nie uiścił odsetek, ich naliczanie należy zakończyć na dzień wydania decyzji, gdyż nie jest znany organowi podatkowemu dzień faktycznej zapłaty odsetek za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu.

Sąd przeprowadzając w tym zakresie kontrolę stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jakkolwiek prawidłowo podjęły rozważania co do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia zasad właściwości oraz braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Zgodzić się należy z oceną organów podatkowych, iż postępowanie prowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie wykonywania czynności kontrolnych i sporządzenia protokołu kontroli nosi znamiona kontroli podatkowej, natomiast w zakresie oceny materiału dowodowego, ewentualnego uzupełnienia tego materiału, umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego i wydania w sprawie decyzji ma walory postępowania podatkowego. Świadczy o tym wyraźnie treść art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, w myśl której "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej" oznacza odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

Zwrócić nadto trzeba uwagę, iż znowelizowany od dnia 1 września 2003 r. przepis art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie przepisów art. 165 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązuje organ kontroli skarbowej, po zawiadomieniu strony o sposobie załatwienia zastrzeżeń do ustaleń opisanych protokołem kontroli lub w przypadku niezłożenia takich zastrzeżeń w ustawowym 14- dniowym terminie, do wykonania czynności zmierzających bezpośrednio do wydania decyzji lub wyniku kontroli. Przyjąć należy, iż to w ramach jednego postępowania kontrolnego odbywa się gromadzenie materiału dowodowego, ocena tego materiału przez organ i kontrolowaną stronę oraz wydanie stosownych rozstrzygnięć. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego wobec skarżącej podatniczki, był organem właściwym rzeczowo do wydania decyzji w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., gdyż stosownie do postanowień przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej to organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Podkreślić trzeba również, iż z uwagi na szczególną regulację postępowania kontrolnego, postanowienia art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej nie ograniczają możliwości gromadzenia materiału dowodowego tylko do okresu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a tym samym wszelkie dowody pozyskane przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 120- 123 i art. 180- 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowią element materiału dowodowego.

Inaczej należy natomiast ocenić zasadność zarzutów skarżącej co do kwestii wysokości odsetek od zaliczek wskazanych w osnowie decyzji.

W myśl art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość. Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym.

Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, oraz żeby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacenia zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym miesiącu, za który się należą. Od tej daty zatem, jak to przewiduje art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (patrz wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r., sygn. FSK 176/04, M.Podat. 2005/1/42).

Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 a Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie tejże instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1 stycznia 2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). W tym duchu wypowiedział się Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 196/00, OSNP 2002/14/320, w którym stwierdził, iż: "niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych...). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego".

Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 176/04, M. Podat. 2005/1/42, podnosił, iż "z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek".

W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo wywiodły termin zakończenia naliczania odsetek od zaliczek, w przypadku gdy podatnik nie uiścił tych odsetek do czasu wydania decyzji, na dzień wydania decyzji w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.

Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób tutaj pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenia ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawowej, zwierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojecie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku.

Ponieważ jak to wynika z poczynionych ustaleń przez organy podatkowe, które dokonały także określenia skarżącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. decyzją z dnia [...]r., nr [...], skarżąca w deklaracjach wykazała zaliczki w zaniżonej wysokości, organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53 a Ordynacji podatkowej, zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i określenia wysokości odsetek za zwłokę.

Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W każdym przypadku do daty złożenia deklaracji wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowana nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej (gdy odsetki będą naliczanie do końca roku podatkowego), niż podatnicy sumiennie wywiązujący ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa.

W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 30 kwietnia roku następującego.

Powyższe rozumowanie nie jest odosobnione w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, gdzie wskazać można dla przykładu uzasadnienia wyroków z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/ Wr 3067 / 03, z dnia 26 września 2005 r., sygn. akt I SA/ Wr 3441 / 03, i z dnia 4 października 2005 r., sygn. akt I SA/ Wr 1120 / 04, jak też w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w tym m. in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dnia 23.02.2005 r.), stwierdził, iż: "odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku".

Zbliżony pogląd w tej materii znaleźć można również w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004r., sygn. akt FSK 149/04, POP 2005/1/12, stanowiącej, iż "po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku."

Kończąc rozważania wskazać trzeba, iż chybione były zarzuty skarżącej co do naruszenia przepisów art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wpłacone w 2000 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2000 r. zostały w dacie ich wpłaty przypisane przez Urząd Skarbowy do konkretnych zobowiązań, wskutek czego w momencie wydawania decyzji podatkowej nie istniały wolne wpłaty, które mogłyby zostać uwzględnione przez organ kontroli skarbowej zgodnie z dyspozycją tego przepisu co do zaliczenia na zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności.

Skoro w decyzji określono skarżącej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj. [...], w oparciu o poczynione rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja w tej części narusza wskazane wyżej przepisy, w związku z czym, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 206 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.