Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1048/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 721/20 w sprawie ze skargi IW na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od IW na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 721/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi I. W. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") wniosek - uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2020 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 4 marca 2019 r. zmarł J. W. (dalej jako "Spadkodawca") - ojciec Skarżącej. Stosownie do zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 1 kwietnia 2019 r., spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost Skarżąca oraz jej matka - wdowa po Spadkodawcy (dalej jako "Matka"). Spadkodawca był komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej jako "Spółka"). Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Zgodnie z art. 124 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", skutkiem śmierci komandytariusza jest dalsze trwanie spółki ze spadkobiercą (spadkobiercami) jako komandytariuszami, chyba że umowa spółki przewiduje w takim wypadku jej rozwiązanie. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Celem uproszczenia tych kodeksowych zasad, jeszcze za życia Spadkodawcy, on oraz pozostali komandytariusze zawarli w umowie Spółki jednakowe postanowienia regulujące sytuację w Spółce w razie śmierci któregokolwiek z nich. Wspólnicy w umowie Spółki przyjęli rozwiązanie, zgodnie z którym wskazano, który ze spadkobierców (każdy ze wspólników wskazał jedną, konkretną osobę) wstępuje do Spółki na miejsce zmarłego wspólnika. Jednocześnie w umowie Spółki na osobę tę nałożono obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców w terminie do sześciu lat, po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci tego wspólnika. W ten sposób pogodzono interesy spadkobierców zmarłego wspólnika - przyznanie jednemu ze spadkobierców statusu wspólnika zostało powiązane z obowiązkiem zapłaty na rzecz pozostałych spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziału kapitałowego przysługującego zmarłemu wspólnikowi. Zarówno uprawnienie jednego ze spadkobierców do wstąpienia do Spółki, jak i uprawnienie do otrzymania przez pozostałych spadkobierców spłaty udziału kapitałowego aktualizują się w momencie śmierci wspólnika. W umowie Spółki postanowiono, że w przypadku śmierci Spadkodawcy w jego miejsce do spółki wchodzi jako spadkobierca jego córka, czyli Skarżąca. Zaznaczono przy tym, że Skarżąca ma obowiązek "spłacić pozostałych spadkobierców w terminie do 6 lat od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków zmarłego wspólnika po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym spółki przed dniem śmierci wspólnika". Ponieważ jedynymi spadkobiercami była Skarżąca i Matka - z chwilą śmierci Spadkodawcy Skarżąca wstąpiła do Spółki w miejsce Spadkodawcy, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce - z momentem śmierci Spadkodawcy i nabyciem przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce - Matka nabyła wobec Skarżącej roszczenie o otrzymanie kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy, ustalonego zgodnie z bilansem rocznym sporządzonym przed dniem śmierci Spadkodawcy. Zgodnie z zapisami umowy Spółki, wkrótce po śmierci Spadkodawcy dokonano zmiany umowy spółki i wpisano do umowy spółki Skarżącą jako komandytariusza spółki (w miejsce Spadkodawcy). Wpis ten miał charakter deklaratoryjny. Jak zaznaczono wcześniej, Skarżąca nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce w momencie śmierci Spadkodawcy. Ponieważ pozostali wspólnicy Spółki niechętnie widzieli Skarżącą jako wspólniczkę zastępującą w tej roli zmarłego ojca, Skarżąca sprzedała ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz jednego z pozostałych wspólników Spółki (dalej jako "Nabywca"). W dniu 24 maja 2019 r. Skarżąca zawarła z Nabywcą umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce. Na podstawie tej umowy Skarżąca zbyła ogół i praw obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy za cenę, której zasady płatności ustalono w następujący sposób: część ceny będzie płatna przez Nabywcę w terminie do dnia 31 marca 2020 r., następna do dnia 31 marca 2021 r. i ostatnia część ceny płatna przez Nabywcę w terminie do dnia 31 marca 2022 r. W momencie zawarcia umowy Skarżąca nie otrzymała żadnej części ceny. Skarżąca zakłada, że pierwszą część ceny otrzyma od Nabywcy w terminie przewidzianym w umowie, a więc do dnia 31 marca 2020 r. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi między Skarżącą a Matką, Skarżąca będzie przekazywać Matce środki pieniężne tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce stopniowo, w miarę jak sama będzie otrzymywać od Nabywcy środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce. Spłata udziału kapitałowego dokonana będzie przez przekazanie środków pieniężnych przez Skarżącą na rachunek bankowy Matki.

To że Skarżąca po śmierci Spadkodawcy została wpisana do umowy Spółki jako komandytariusz Spółki w miejsce Spadkodawcy, nie oznacza, że Matka (wdowa po Spadkodawcy) wyzbyła się swoich praw do spadku w części dotyczącej praw i obowiązków w Spółce. Z uwagi na treść postanowień umowy Spółki, z chwilą śmierci Spadkodawcy, Skarżąca wstąpiła do Spółki, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce. Stało się tak dlatego, że ogół praw i obowiązków w Spółce, która jest spółką komandytową, jest niepodzielny.

W umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce zawarto zapisy, które wskazywały na to, że ogół praw i obowiązków w Spółce wchodził do spadku. Na wstępie umowy Sprzedająca oświadczyła, że przysługuje jej ogół praw i obowiązków w Spółce, co wynika z faktu, że wspólnikiem ujawnionym w Spółce był Spadkodawca (ojciec Skarżącej). Spadkodawcy, w momencie śmierci, przysługiwał ogół praw i obowiązków w Spółce. Zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia objętym aktem notarialnym, spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost w udziałach wynoszących po 1/2 części: żona Spadkodawcy (czyli Matka) i Skarżąca. W myśl postanowień umowy Spółki, w miejsce Spadkodawcy do Spółki weszła Skarżąca, która ma spłacić pozostałych spadkobierców (czyli Matkę) we wskazanym w umowie Spółki terminie. W świetle zapisów umowy Spółki oraz stwierdzonego nabycia spadku, jak również w związku ze zmianą umowy Spółki dokonaną aktem notarialnym, na dzień zawierania umowy sprzedaży wspólnikiem Spółki w miejsce zmarłego Spadkobiercy jest Skarżąca, co oświadczeniem złożonym w formie aktu notarialnego potwierdziła Matka. Matka nie mogła być stroną umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, jak i nie mogła w tym zakresie ustanowić pełnomocnika, przedstawiciela itp., ponieważ na mocy postanowień umowy Spółki, w związku ze śmiercią Spadkodawcy, formalnie nie nabyła ogółu praw i obowiązków w Spółce, ale nabyła roszczenie o otrzymanie od Skarżącej kwoty spłaty, odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej)?

2. Kiedy dojdzie do powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce? W szczególności Skarżąca prosi o wyjaśnienie, czy przychód ten powstał z chwilą podpisania umowy w 2019 r., czy też przychód ten należy ustalać sukcesywnie, w chwili otrzymania przez Skarżącą kolejnych części ceny (na zasadach kasowych)?

3. Czy część kwoty otrzymanej w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce, którą Skarżąca będzie musiała przekazać Matce jako drugiemu spadkobiercy, powinna być zaliczona do przychodów Skarżącej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4. W przypadku uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe. Czy kwota, którą Skarżąca otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie przekazana przez Skarżącą na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Skarżącej osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób?

W odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Skarżącej, przychód uzyskany przez nią z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej).

Odnośnie do pytania nr 2 Skarżąca uznała, że przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy nie powstał po jej stronie w dniu podpisania umowy. W ocenie Skarżącej, przychód ten będzie powstawał stopniowo wraz z otrzymywaniem przez Skarżącą kolejnych części ceny od Nabywcy.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 Skarżąca uznała, że kwota uzyskana ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce - w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana na rzecz Matki tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce - nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej, w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, kwota, którą Skarżąca otrzyma ze sprzedaży na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana przez Skarżącą na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Skarżącej osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w części dotyczącej: określenia źródła przychodów - jest prawidłowe, określenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe, określenia wysokości przychodu - jest nieprawidłowe, kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I) przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.);

II) prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.";

- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że istota sporu ogniskuje się wokół problemu, czy w myśl przepisów u.p.d.o.f., zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez wspólnika, który nabył udział w wyniku spadku z obowiązkiem spłaty stosownego udziału drugiemu spadkobiercy, podlega opodatkowaniu w całości, czy w takim stosunku, w jakim nastąpiło przysporzenie, a jeżeli nie, to czy kosztem uzyskania przychodu jest wartość sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie przekazana drugiemu spadkobiercy. Nie jest natomiast przedmiotem sporu kwestia, czy przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych i kiedy dojdzie do powstania przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiadając na pytanie nr 3 uznał, że cała kwota otrzymana w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce stanowi przychód Skarżącej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie powołał treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", oraz art. 1025 § 1 i § 2 k.c. Następnie stwierdził, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły zawarte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., co oznacza, że skoro zbywcą ogółu praw i obowiązków w Spółce jest Skarżąca, to przychód uzyskany z tego tytułu w całości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącej.

W opisanym stanie faktycznym wskazano na okoliczności faktyczne i prawne związane ze śmiercią Spadkodawcy, następnie z dziedziczeniem po nim i wstąpieniem Skarżącej do Spółki, które doprowadziły do tego, że jedynym zbywcą praw i obowiązków w Spółce stała się Skarżąca. Cały czas też podkreślano, że na Skarżącej ciąży obowiązek spłaty stosownej części otrzymanego przychodu Matce, co jest konsekwencją zarówno prawa spadkowego, jak i umowy spółki komandytowej.

Oceniając opisany przez Skarżącą stan faktyczny Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zasadzie przytoczył jedynie przepis prawa materialnego (art. 11 u.p.d.o.f.), który ma zastosowanie uznając, że jego prosta wykładnia ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny nie odniósł treści wskazanych przepisów do przedstawionego przez Skarżącą szczegółowego opisu stanu faktycznego, jak również nie odniósł się do tego, że rzeczywiście Skarżąca otrzymując przychód z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce nie jest jego głównym dysponentem. Podsumowując, organ interpretacyjny stwierdził, że cała kwota ze sprzedaży stanowi przychód Skarżącej, pomijając przy tym całkowicie przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny i przede wszystkim fakt, że ogół praw i obowiązków w Spółce wchodził do spadku oraz że spadek został nabyty przez Skarżącą i Matkę.

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w z w. z art. 120 oraz art. 121 § 1, oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tej części nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska organu interpretacyjnego. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ograniczył się w uzasadnieniu interpretacji jedynie do przytoczenia treści przepisu bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Pewne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zostały całkowicie pominięte. Organ interpretacyjny nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które organ ten zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W związku z powyższym Sąd nie był w stanie ocenić, czy stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zasadne i w konsekwencji, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 11 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał, że cała kwota otrzymana w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce stanowi przychód Skarżącej, organ interpretacyjny winien, odwołując się do przepisów prawa, ocenić ponownie przedstawione stanowisko Skarżącej, mając na uwadze wyłącznie opisany we wniosku stan faktyczny i stan prawny ze szczególnym uwzględnieniem, że Skarżąca nie jest głównym dysponentem otrzymanej ze sprzedaży kwoty i w sposób przekonujący uzasadnić swoje stanowisko w sprawie, jeśli ponownie uzna, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Stan faktyczny jest dla organu interpretacyjnego wiążący.

Odnosząc się do alternatywnej wykładni art. 22 u.p.d.o.f. (dokonanej w wyniku niezaakceptowania przez organ interpretacyjny stanowiska Skarżącej odnośnie do pytania nr 3) Sąd zaznaczył, że wykładnia została również dokonana z naruszeniem prawa, albowiem organ interpretacyjny dokonał jej (podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 3 z całkowitym pominięciem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przy rozpatrywaniu wniosku o interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął zupełnie fakt dziedziczenia przez Matkę i uznał, że Skarżąca była wyłącznym właścicielem udziału, nabyła udział całkowicie nieodpłatnie i w konsekwencji powinna uznać kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży w całości za swój przychód, bez prawa do pomniejszania go o jakikolwiek koszt.

Jeżeli organ interpretacyjny przyjmuje, że - mimo wynikającej z przepisów prawa spadkowego zasady obowiązywania współwłasności majątku spadkowego - Skarżąca była wyłącznym właścicielem udziału, to powinien rozważyć, w jaki sposób Skarżąca stała się jedynym właścicielem udziału (skoro doszło do przyjęcia spadku przez Skarżącą i Matkę wprost, w drodze ustawy). Innymi słowy, organ interpretacyjny powinien przeanalizować okoliczności, w których doszło do zniesienia współwłasności udziału (pominięcia praw Matki do udziału, mimo obowiązujących zasad współwłasności wynikających z przepisów prawa spadkowego).

Skoro organ interpretacyjny uznaje Skarżącą za jedynego właściciela udziału (odrzucając idee wspólności majątku spadkowego), nie powinien jednocześnie twierdzić, że nabycie całości praw do udziału nastąpiło przez Skarżącą całkowicie nieodpłatnie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, przekazywana na rzecz Matki spłata powinna być uznawana za koszt uzyskania przychodów, gdyż związek między koniecznością przekazania spłaty a możliwością sprzedaży całokształtu praw do udziału jest ewidentny. Na Skarżącą został bowiem nałożony obowiązek spłaty Matki i stanowił niejako warunek otrzymania całości udziału w spółce. Spłata na rzecz Matki jest zatem dla Skarżącej niejako ceną nabycia prawa do udziału w Spółce.

Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i omawiając pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uprawnienie do zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przysługuje temu podatnikowi, który ten wydatek poniósł, niemniej jednak nie można wykluczyć i takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, że poniesienie wydatku następuje po uzyskaniu przychodu na skutek zobowiązań wynikających z umowy i przepisów prawa. W związku z tym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że nie istnieje żaden związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem przychodu, jeżeli otrzymanie całości udziału w Spółce było uzależnione dokonaniem spłaty na rzecz Matki. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego doprowadziłoby do nieakceptowalnej sytuacji, że część wynagrodzenia z tytułu spłaty udziału byłaby opodatkowana dwukrotnie, raz u Skarżącej, a drugi raz u Matki i to w sytuacji, gdy Skarżąca nie uzyskałaby w tej części żadnego przysporzenia.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ten sposób, że Sąd zawarł w jego treści sprzeczne i wykluczające się wzajemnie treści co do sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ interpretacyjny, uznając z jednej strony, że organ ten wbrew obowiązkowi wynikającego z przepisów ustawy nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny, twierdząc, że uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska, a w dalszej treści uzasadnienia Sąd dokonuje merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie pytania czwartego, w sytuacji gdy nie można prawidłowo odpowiedzieć na pytanie czwarte bez analizy i bezpośredniego odniesienia się do pytania trzeciego;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania;

c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2, w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ interpretacyjny nie wypełnił obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska, albowiem organ nie odniósł treści wskazanych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, gdy tymczasem uzasadnienie interpretacji zawiera stosowną argumentację przemawiającą za słusznością stanowiska tego organu, w wyniku czego Sąd uchylił prawidłowo wydaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego;

2) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem Sąd przyznał Skarżącej prawo do wykazania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty spłaty wartości udziału kapitałowego przekazywanej przez Skarżącą na rzecz Matki, podczas gdy w niniejszej sprawie kwota, którą Skarżąca otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu opraw i obowiązków w Spółce, w części w jakiej zostanie przekazana przez Skarżącą na rzecz Matki, nie może być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Skarżącej z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób.

Odnosząc się do argumentu Sądu pierwszej instancji o podwójnym opodatkowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną na wniosek Matki, kwota, którą otrzyma ona od Skarżącej tytułem spłaty udziału kapitałowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Trafne okazały się bowiem zarzuty tej skargi sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tzn. odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

Dotyczy to w pierwszym rzędzie zarzutów odnoszących się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku i to zarówno w zakresie dotyczącym wyjaśnienia przez Sąd motywów podjętego rozstrzygnięcia, jak i adresowanych do organu interpretacyjnego wskazań co do dalszego postępowania. Oba te elementy uzasadnienia obarczone są istotnymi i niedającymi się usunąć wewnętrznymi sprzecznościami.

Wyjaśnienie powodów tak krytycznej oceny tego uzasadnienia należy poprzedzić uwagami o charakterze ogólnym.

Dozwoloną formułą we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej jest stawianie problemu prawnego i sposobu jego rozwiązania w sposób alternatywny, tj. domaganie się zaakceptowania przez organ interpretacyjny określonego stanowiska wnioskodawcy w danej kwestii traktowanego jako podstawowe i pierwszorzędne, a dopiero w przypadku braku akceptacji przez ten organ tego stanowiska, proponowanie innych, alternatywnych sposobów rozwiązania problemu w sposób, który wnioskodawca również skłonny jest zaakceptować. Może również zdarzyć się, że te postulowane przez wnioskodawcę stanowiska wzajemnie się wykluczają, co nie czyni wewnętrznie sprzecznym prezentowanego w takiej formule stanowiska wnioskodawcy, który zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i na etapie ewentualnego późniejszego sporu sądowego z równą mocą może dowodzić, że oba postulowane rozwiązania są zasadne, to drugie wszak, bądź kolejne, tylko w przypadku (na wypadek) uznania przez organ interpretacyjny tego poprzedniego za nieprawidłowe.

O kolejności i relacjach pomiędzy postulowanymi rozwiązaniami decyduje sam zainteresowany, czyli wnioskodawca.

Zwrócić też należy uwagę, że przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej skarżący (wnioskodawca) formułując zarzuty skargi nie jest związany żadnymi formalnymi regułami w zakresie kolejności ich stawiania, czy też wymogami, aby zarzuty te tworzyły całościowo spójną i logiczną konstrukcję - choć taki stan byłby pożądany. Może zatem jednocześnie zarzucać, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada wymogom formalnym wskazanym wprost lub wywodzonym bezpośrednio lub pośrednio z treści określonych przepisów (tu - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zarazem kwestionować ją co do meritum, a więc w zakresie błędu wykładni i w konsekwencji błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - licząc, że może któryś z tych zarzutów, czy to o charakterze procesowym, czy dotyczący prawa materialnego, zostanie przez Sąd uwzględniony.

Nie ma takiej swobody sąd pierwszej instancji, którego wypowiedź zamieszczona w uzasadnieniu wyroku w zakresie oceny zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów powinna być logicznie uporządkowana i pozbawiona sprzeczności. Jest tak również dlatego, że stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. (zdanie drugie) P.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy (...).

Tak więc uzasadnienie to powinno zawierać adresowany do organu administracyjnego spójny przekaz zawierający informację, nie tylko w zakresie wskazania, jakie przepisy zostały przez ten organ naruszone, ale także odnośnie do tego, co organ ten powinien uczynić, ewentualnie w jakiej sekwencji, aby ponownie wydany akt odpowiadał prawu.

W niniejszej sprawie postawione przez Skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dwa ostatnie pytania dotyczyły, ogólnie rzecz ujmując, kwalifikacji prawnej - na gruncie przepisów u.p.d.o.f. - kwoty spłaty, którą Skarżąca była obowiązana dokonać, po dokonaniu przez nią sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce innemu wspólnikowi tej Spółki - na rzecz drugiej spadkobierczyni, czyli swojej Matki.

Pytanie nr 3 z wniosku dotyczyło możliwości pomniejszenia uzyskanego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce o ową kwotę spłaty. Skarżąca w stanowisku własnym opowiedziała się za taką ewentualnością.

Natomiast pytanie nr 4 z wniosku, które dotyczyło możliwości uznania kwoty spłaty za koszt uzyskania przychodów, zostało postawione w sposób alternatywny, stawało się aktualne tylko w sytuacji, jak wyraźnie w tym wniosku zaznaczono - "w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe."

Z takiej konstrukcji tego wniosku jednoznacznie wynikało, że z woli Skarżącej w pierwszej kolejności należało przesądzić kwestię poruszoną w pytaniu nr 3 i dopiero po uznaniu jej stanowiska w tym zakresie za nieprawidłowe, aktualne stawało się odniesienie się do problemu poruszonego w pytaniu nr 4.

Tak też uczynił w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który najpierw uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3, a dopiero następnie odniósł się do pytania nr 4 uznając stanowisko Skarżącej w tym zakresie również za nieprawidłowe.

Natomiast Sąd pierwszej instancji zignorował tę konstrukcję, gdyż jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kwestię poruszoną w pytaniu nr 3 pozostawił otwartą z uwagi na istniejące, jego zdaniem, formalne wady interpretacji indywidualnej, a kwestię poruszoną w pytaniu nr 4 w sposób wiążący przesądził na korzyść Skarżącej ("Sąd zaznacza, iż wykładnia została również dokonana z naruszeniem prawa (...)", "(...) w takiej sytuacji, w ocenie Sądu, przekazywana na rzecz Matki spłata powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów (...))."

Należy też zwrócić uwagę, że pomimo przesądzenia kwestii materialnoprawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj. wykładni przepisu prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak jest bowiem w tej mierze jakichkolwiek wskazań (w odróżnieniu od problematyki przychodów), z których można byłoby wnioskować, że kwestia kosztów uzyskania przychodów pozostaje otwarta - w podstawie prawnej wyroku jako uzupełnienie art. 146 § 1 P.p.s.a. wskazano jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy.

Już powyższa okoliczność, a więc istnienie niespójności, a nawet wewnętrznej sprzeczności w stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz nieuwzględnienie konstrukcji wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

Niespójność ta, a ponadto niejasność, istnieje również w zakresie zawartych w uzasadnieniu wyroku, adresowanych do organu interpretacyjnego, wskazań co do dalszego postępowania.

Wskazania adresowane do organu administracyjnego powinny być jednoznaczne i wykonalne.

Nie ulega wątpliwości, że stanowiska Skarżącej przedstawione w zakresie pytań nr 3 i 4 odnośnie do kwalifikacji prawnej na gruncie przepisów u.p.d.o.f. kwot spłaty, nie w sensie arytmetycznym, ale w kontekście elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, nie dają się ze sobą pogodzić. Nie można bowiem, o czym była już mowa i z czego zdaje sobie sprawę Skarżąca formułując we wniosku pytanie alternatywne, bez popadania w sprzeczność, z równą mocą dowodzić i argumentować, że kwota spłaty nie stanowi dla Skarżącej przychodu i jednocześnie jest kosztem uzyskania tego przychodu.

Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przesądził, że kwota spłaty stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów, to powstaje pozostające bez odpowiedzi pytanie, w jakim celu organ interpretacyjny miałby prowadzić nakazane przez Sąd pogłębione rozważania "w kwestii przychodowej" i czy nie został już jednak przesądzony, choć Sąd od tego się odżegnuje, wynik tych rozważań.

Zauważyć też należy, że we wskazaniach tych Sąd w sposób wiążący nakazał przyjęcie przez organ interpretacyjny określonego założenia, co do którego można mieć uzasadnioną wątpliwość, czy znajduje ono dostateczne potwierdzenie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

We wniosku tym wskazano, że w zawartej w formie aktu notarialnego umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce jako stronę tej umowy (Sprzedającego) wskazano wyłącznie Skarżącą. Natomiast Sąd pierwszej instancji nakazuje organowi interpretacyjnemu przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnienie ("ze szczególnym uwzględnieniem"), "że Skarżąca nie jest głównym dysponentem otrzymanej ze sprzedaży kwoty".

Pozostając na gruncie językowego znaczenia użytych słów, jeżeli w ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżąca nie jest, owym "głównym dysponentem" i zakładając istnienie w sprawie tej wprowadzonej przez Sąd nowej kategorii, to jest nim inna osoba. Przyjęcie takiego założenia i identyfikacja tego "głównego dysponenta" w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego mogłoby nastręczać organowi interpretacyjnemu duże problemy.

Uzasadniony jest ponadto zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z wymienionymi w nim przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie wypełnił obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska.

W zaskarżonym wyroku Sąd w pełni podzielił przedstawione w skardze stanowisko Skarżącej, że "przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, "uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tej części nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych."

Taka ocena pod względem formalnym zaskarżonej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji jest nieusprawiedliwiona. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, z interpretacji tej wynika, jaki był tok rozumowania organu interpretacyjnego w zakresie dotyczącym "kwestii przychodowej" i do jakiej okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego się w nim odwołano. Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na pytanie dotyczące przychodów, czyli przepisów u.p.d.o.f. normujących tę kwestię, odwołał się do art. 11 tej ustawy zawierającego ogólną definicję przychodu oraz odniósł ją do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czynności prawnych dokonanych przez Skarżącą, zwłaszcza zaś informacji, że to wyłącznie (tylko) Skarżąca sprzedała prawo majątkowe w postaci ogółu praw o obowiązków w Spółce i osiągnęła z tego tytułu przychód w postaci wynegocjonowanej w tej umowie ceny sprzedaży.

Stanowisko takie, choć zwięzłe, jest jednoznaczne i poddaje się ocenie. Można je było zaakceptować, bądź zanegować. Gdyby natomiast Sąd pierwszej instancji uważał, że wpływ na wysokość uzyskanego przez Skarżącą przychodu miały te elementy stanu faktycznego, które wiązały się z kwestiami spadkowymi, to Sąd ten powinien je wskazać z podaniem przepisów, które podważałyby stanowisko organu interpretacyjnego, miast kwestionować kompletność wypowiedzi tego organu i udzielając w tej mierze niejasnych wskazań co do dalszego postępowania. Dla ścisłości należy też zaznaczyć, że uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego "w sposób wyczerpujący" - brak tego przymiotu stanowił według Sądu pierwszej instancji zasadniczy powód uchylenia zaskarżonej interpretacji ze względu na naruszenie przepisów procesowych - nie stanowi wymogu normatywego, lecz taką jego cechę, która została "wyinterpretowana" z treści art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w których to przepisach mowa jest jedynie o "uzasadnieniu prawnym".

Natomiast ze względów przedstawionych już wyżej przedwczesne byłoby dokonywanie merytorycznej oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W ponownym postępowaniu zadaniem tego Sądu, zgodnie z "logiką" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie dokonanie merytorycznej wypowiedzi w zakresie dotyczącym stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie do pytania nr 3 z tego wniosku (problemu przychodów), a przypadku zaakceptowania stanowiska organu interpretacyjnego w tej mierze, ocena kwestii poruszonej w pytaniu nr 4 z wniosku (kosztów uzyskania przychodów). Natomiast zaakceptowanie stanowiska Skarżącej w zakresie dotyczącym pytania nr 3, uczyni zbędnym wypowiadanie się przesz Sąd odnośnie do pytania nr 4.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).