Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 52/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. doszło do zawiązania firmy O. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") o kapitale zakładowym 4.000.000,00 zł. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym zostały objęte przez [...] S.A. za wkłady pieniężne. Zawiązanie Spółki zostało zaprotokołowane aktem notarialnym przez notariusz E.M. (rep. A [...]), która jako płatnik pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19.954,00 zł.

Następnie, na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki podjętej 5 kwietnia 2019 r. i zaprotokołowanej przez notariusz E.M. (rep. [...]) doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 21.000.000,00 zł. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez [...] S.A. w zamian za wkład pieniężny. W związku podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 104.955,00 zł.

W dalszej kolejności, 25 lipca 2019 r. na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 35.000.000,00 zł. Wszystkie udziały zostały objęte przez [...] S.A. w zamian za wkład pieniężny. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i pokryciem go wkładem pieniężnym notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 174.935,00 zł.

Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętej 12 sierpnia 2019 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 60.000.000,00 zł. Wszystkie udziały zostały objęte przez P. S.A. w zamian za wkład pieniężny. W związku podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i pokryciem go wkładem pieniężnym notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 299.956,00 zł.

W wyniku uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętej 11 czerwca 2021 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 35.000.000,00 zł. Nowoutworzone udziały zostały objęte po połowie przez P. S.A. oraz [...] S.A. w zamian za wkłady pieniężne. W związku podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i pokryciem go wkładem pieniężnym Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 175.000,00 zł.

Wnioskiem z 7 lipca 2023 r., działając przez pełnomocnika Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 774.800,00 zł, który został pobrany przez płatników w związku z zawiązaniem Spółki w dniu 29 listopada 2018 r. i podwyższeniem kapitału zakładowego w dniach: 5 kwietnia 2019 r., 25 lipca 2019 r., 12 sierpnia 2019 r. oraz zapłacony przez Spółkę od podwyższenia kapitału zakładowego z dnia 11 czerwca 2021 r.

W treści wniosku Skarżąca powołała się na nadrzędność prawa unijnego i zaznaczyła, że zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy oznacza, że zarówno organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, jak i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą.

Skarżąca wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 roku. Oznacza to, że wszelkie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu.

Skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, w którym to Trybunał wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 60/225 zmienionej dyrektywą 85/202 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską.

W kontekście powyższego rozstrzygnięcia, Skarżąca zaznaczyła, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wskazuje, że przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy i to pod warunkiem, że operacje te były w dniu 1 lipca 1984 roku w prawie krajowym państwa członkowskiego zwolnione od podatku lub opodatkowane stawka 0,5 % albo niższą.

Odnosząc tę regulację do stanu prawnego, obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania operacji na kapitale spółek Skarżąca wskazała, że kwestia ta była uregulowana ustawą z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45. poz. 226: dalej "u.o.s."), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie jest zwolnione z opłaty skarbowej. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r.

Podkreśliła, że powyższe stanowisko znalazło swój wyraz także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym z 16 listopada 2011 r., sygn. akt III FSK 895/11 i z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2681/21.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50 % kapitału zakładowego oraz banki z wyjątkiem NBP. Według Strony zatem objęcie udziałów Spółki przez P. S.A. w dniu 12 sierpnia 2019 r. oraz objęcie udziałów Spółki przez [...] S.A. w dniach 29 listopada 2018, 5 kwietnia 2019, 25 lipca 2019 powinno być zwolnione z PCC.

Do wniosku Skarżąca dołączyła m.in.:

• akt notarialny Rep. A nr [...] z 29.11.2018 r. - dotyczy umowy Spółki;

• akt notarialny Rep. A nr [...] z 05.04.2019 r. - dotyczy podwyższenia kapitału zakładowego;

• akt notarialny Rep. A nr [...] z 25.07.2019 r. - dotyczy podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;

• akt notarialny Rep. A nr [...] z 12.08.2019 - dotyczy podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej wysokości, tj. w łącznej kwocie 774.800,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał stosowne przepisy, w tym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie oraz stwierdził, że zarówno zawiązanie spółki, jak również podwyższenie kapitału zakładowego, w dniu 1 lipca 1984 r. nie były w polskim prawie krajowym zwolnione z podatku. Wobec tego Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004r. była uprawniona do utrzymania opodatkowania ww. czynności. Zaznaczył, że umowa spółki jak i zmiana umowy związana z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegały w Polsce opodatkowaniu na dzień przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w okresie obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG. Nie wystąpiła również sytuacja zaprzestania opodatkowania umowy spółki i zmiany umowy spółki kapitałowej w prawie krajowych po wejściu w życie Dyrektywy 2008/7/WE. Z tego wynika, że notariusz należnie pobrał, jako płatnik, na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek od czynności z 29 listopada 2018 r., 5 kwietnia 2019 r., 25 lipca 2019 r., 12 sierpnia

2019 r.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US;

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1-2,5, art. 1 lit a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: "Rozporządzenie") oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8,10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank lub spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE, czyli od 1 maja 2004 r.

Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na art. 1 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. oraz przepisy Dyrektywy 69/335 i stwierdził, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 wskazuje, że cytowany przepis powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak- Holdco Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Należy przy tym dodać, że obowiązek zwolnienia o jakim mowa w przepisie ma zastosowanie do państwa polskiego począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a zatem od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy wskazał, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do istniejących wówczas spółek. Zgodnie art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.; dalej zwanej: Kodeks handlowy), spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki.

Organ II instancji wyjaśnił, że w rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.

Zdaniem Organu odwoławczego, na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z powyższego wynika, że powiększenie kapitału zakładowego nierozerwalnie związane jest z pismem stwierdzającym zawiązanie spółki, które stanowi przedmiot opłaty skarbowej. Powyższe przepisy potwierdzają, że zawiązanie spółki, jak również podwyższenie kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984 r. nie były w polskim prawie krajowym zwolnione z podatku. Wobec tego Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r. była uprawniona do utrzymania opodatkowania ww. czynności. Umowa spółki jak i zmiana umowy związana z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegały w Polsce opodatkowaniu na dzień przystąpienia do Unii

Europejskiej, czyli w okresie obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG. Nie wystąpiła również sytuacja zaprzestania opodatkowania umowy spółki i zmiany umowy spółki kapitałowej w prawie krajowych po wejściu w życie Dyrektywy 2008/7/WE. Z tego wynika, że notariusz, jako płatnik, należnie pobrał, na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek od czynności z 29 listopada 2018 r., 5 kwietnia 2019 r., 25 lipca 2019 r. oraz 12 sierpnia 2019 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadne jest również stanowisko pełnomocnika Spółki, że [...] S.A., w stanie prawnym obowiązującym na 1 lipca 1984 r., jako bank stanowiłaby JGU w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. Ponadto, w świetle obowiązujących przepisów, trudno dostrzec również powiązanie opodatkowania (czy zwolnienia z opodatkowania) podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej z wkładem pieniężnym wniesionym przez spółkę podwyższającą kapitał zakładowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne jest stanowiska pełnomocnika Spółki, że przedmiotowa umowa spółki i zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki poprzez wkłady pieniężne wnoszone przez [...] S.A. i P. S.A., powinny być zwolnione z PCC.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreślił także, że operacje kapitałowe, od których w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych nie miały charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., a tym samym nie kwalifikowały się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1.

Wobec czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując te czynności 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d u.o.s. w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8, 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank lub spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r.

2) które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy;

2. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Sporne jest to, czy czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo interpretacji art. 7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i ustalenia czy z uwagi na to, że na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić od podatku operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku (lub opodatkowane stawką 0,5%), a w dniu 1 lipca 1984 r. wkłady pieniężne wnoszone do spółek akcyjnych nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym w Polsce, to z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynikał obowiązek ich zwolnienia, a tym samym czy ze względu na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE państwo polskie nie mogło opodatkować tych czynności również w dacie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2018, 2019 i 2021 r. W tym zakresie Skarżąca odwołując się do wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 roku C-372/10 Pak – Holdco podnosiła, że w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit.d) przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zdaniem Spółki skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce, to w zakresie jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie jest zwolnione z opłaty skarbowej. Jednocześnie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej [ Dz. U. z 1987, poz. 12, nr 77 dalej jako JGU] jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo JGU posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego, przy czym działy posiadane przez Skarb Państwa oraz JGU należy sumować w celu wykazania czy dany podmiot stanowi JGU. Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do tezy, że skoro w stanie prawnym obowiązującym na 1 lipca 1984 r. jednostki gospodarki uspołecznionej były zwolnione z opłaty skarbowej to objęcie akcji Spółki przez P. S.A i przez [...] S.A. powinno być zwolnione z PCC. Sąd stanowiska tego nie podziela. W swojej argumentacji Sąd posłuży się stanowiskiem WSA w Warszawie zawartym w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1715/23. Stanowisko to Sąd w składzie niniejszym przyjmuje jako własne.

Na wstępie należy zauważyć, że z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Co prawda przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, w sytuacji gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7/EWG). W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Z unormowań dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1.07.1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich.

W stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit.d) przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających związanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10). A zatem w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Słusznie zatem organy uznały, że podatek ten został pobrany prawidłowo i odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Sądu nieuzasadniona jest również próba wywodzenia przez Skarżącą zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że P. S.A. i [...] mogłyby na dzień 1 lipca 1984 r. być uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej.

Po pierwsze zauważyć należy, że Dyrektywa, na którą Spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której Spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej. Niezależnie od powyższego, zgodnie z powołanym przez Skarżącą wyrokiem TSUE w sprawie Pak – Holdco, przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta - analogicznie, jak w przypadku Dyrektywy 2008/7 - ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zatem, jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.05.2012 r., sygn. akt II FSK 564/12, nie ma potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony PCC. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej PCC operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Podobne stanowisko można znaleźć w wyroku NSA z 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2658/10 gdzie podkreślono, że status podmiotu dokonującego wkładów nie ma żadnego znaczenia prawnego. Sąd poglądy te podziela.

W tej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (zawiązanie Spółki) dokonane w 2018, 2019 i 2021 r. i to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie jest istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jaką formę prawną miałyby [...] S.A. i P. S.A. w dniu 1 lipca 1984 r.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki (zawiązania Spółki), zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych a status prawny podmiotu obejmującego akcję nie ma znaczenia dla tej sprawy .

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia naruszenia prawa unijnego w związku z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy Spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, zasadne było utrzymanie przez organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.