Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 282/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.224.2023.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej B. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z 1 czerwca 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4017.224.2023.2.JSZ, uznał za nieprawidłowe stanowisko "B." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej spółką), odnośnie dokumentów poświadczających, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym jest ona producentem dywanów wełnianych jakości premium działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka rozpoznaje dwa typy problematycznych transakcji, które będą przedmiotem niniejszego wniosku:

1. Wysyłka drobnych przesyłek przez firmy kurierskie poza Unię Europejską

Spółka dokonuje sprzedaży za pośrednictwem największej amerykańskiej platformy e-commerce, która oferuje meble i artykuły wyposażenia wnętrz (dalej: "Platforma"), m.in. na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii. W tym przypadku Dział sprzedaży otrzymuje zamówienie z Platformy, które wpływa na jej indywidualne konto sprzedawcy. Następnie przekazuje je do Magazynu, które kompletuje zamówienie i przygotowuje je do wysyłki. Magazyn otrzymuje z Platformy etykiety do oklejenia przygotowanego towaru i potwierdza datę jego odbioru. Firma kurierska na zlecenie Platformy odbiera towar w uzgodnionym terminie i dostarcza go bezpośrednio do klienta. Natomiast Dział handlowy wystawia fakturę jako odbiorcę wskazując Platformę. Od 1 stycznia 2021 r., tj. po wyjściu Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej i zakończeniu okresu przejściowego, sprzedając towar podmiotowi mającemu siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii, spółka obowiązana jest rozpoznawać taką sprzedaż jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Spółka otrzymuje od Platformy raport potwierdzający, że dane zamówienie zostało dostarczone do klienta – raport zawiera dokładne dane adresowe Spółki, czyli miejsca rozpoczęcia wysyłki towaru, dane przewoźnika (firmy kurierskiej), dokładne dane adresowe klienta, czyli miejsca docelowego dostarczenia towaru, numer zamówienia oraz dokładną datę dostarczenia towaru pod wskazany adres. Spółka ma możliwość wygenerowania z Platformy komunikatu IE 529 potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu. Jednakże, w związku z powyższym, z uwagi, iż spółka nie jest stroną transakcji i nie zleca firmie kurierskiej transportu towaru, nie ma tym samym możliwości uzyskania potwierdzenia wywozu towaru poza Unię Europejską – komunikatu IE-599, o którym mowa w art. 41 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT. Spółka ma jednak możliwość śledzenia przesyłki na stronie internetowej firmy kurierskiej, dzięki czemu każdorazowo posiada informacje o statusie paczki – status "doręczono". Spółka, ze względu na wymóg dochowania należytej staranności, w sytuacji gdy nie dysponuje komunikatem IE 599, postępuje zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, tj. wykazuje stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju.

2. Wysyłka towarów, które są pakowane w zbiorcze przesyłki w innym państwie członkowskim i wysyłane drogą morską poza Unię Europejską.

Wnioskodawca sprzedaje towar odbiorcy mającemu siedzibę w kraju poza Unią Europejską. Towar przekazuje Przewoźnikowi, który transportuje go do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i umieszcza go w swoim magazynie. Tam towar jest ładowany do kontenera, wraz z innymi towarami przeznaczonymi na eksport od innych dostawców dla tego samego klienta i jest transportowany drogą morską do odbiorcy mającego siedzibę poza krajem Unii Europejskiej. Spółka posiada informacje, iż Przewoźnik oznacza wszystkie towary, zarówno towary spółki jak i innych dostawców, konsolidowane w jednym kontenerze jako części zamienne - "Spare parts in transit" i transportuje je do odbiorcy końcowego mającego siedzibę poza Unią Europejską. Spółka eksportując towar stosuje regułę Incoterms FCA (Free Carrier), zgodnie z którą sprzedający dostarcza towary kupującego na jeden z dwóch sposobów:

1. Gdy oznaczone miejsce jest terenem sprzedającego, towary są dostarczone, jeśli są załadowane na środki transportu zorganizowane przez kupującego,

2. Gdy oznaczone miejsce jest innym miejscem, towary uważa się za dostarczone po załadowaniu na środki transportu sprzedającego, jeśli dotarły do tego innego wyznaczonego miejsca i są gotowe do wyładunku z tych środków transportu sprzedającego oraz są w dyspozycji przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego.

Wnioskodawca, w powyższym typie transakcji posiada komunikat IE 529 potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu. Jego wydanie oznacza, że towary są odprawione do wywozu i można rozpocząć ich transport do granicy Unii Europejskiej. Spółka nie otrzymuje jednak komunikatu IE 599, o którym mowa w art. 41 ust. 6a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z póżn. zm. dalej: "u.p.t.u."). Konosament, czyli morski list przewozowy nie wyróżnia natomiast towaru eksportowanego przez Spółkę wśród innych towarów w danym kontenerze transportowanym poza Unię Europejską. Spółka w takim przypadku zwraca się do odbiorcy towaru z prośbą o przesłanie alternatywnych dokumentów potwierdzających otrzymanie towaru i dopuszczenia go do obrotu na terenie USA. Otrzymuje wówczas:

a) "Confirmation" – podpisane przez odbiorcę potwierdzenie otrzymania towarów,

b) "Packing list" – podpisany przez odbiorcę list przewozowy zawierający spis transportowanego towaru wraz ze wskazaniem adresu wysyłki (Polska) i adresu dostawy (kraj poza Unią Europejską). Spółka ponadto bezskutecznie próbuje otrzymać dokument "Entry" jako rozwiązanie alternatywne, który potwierdzałby import po stronie odbiorcy mającego siedzibę poza Unią Europejską. Niestety, najprawdopodobniej z uwagi na bardzo dużą ilość towarów skonsolidowanych w danym kontenerze (tj. zarówno towarów spółki jak i towarów innych dostawców) spółce nie udaje się uzyskać właściwego dokumentu "Entry" od strony USA.

Spółka posiada informację, że Przewoźnik, ignorując rozpoczętą przez spółkę procedurę wywozu danego towaru, zgłasza wszystkie towary skonsolidowane w danym kontenerze, zarówno towar spółki jak i towary innych dostawców do nowej odprawy celnej otwierając nową procedurę wywozu. Spółka ze względu na wymóg dochowania należytej staranności, w sytuacji gdy nie dysponuje komunikatem IE 599, postępuje zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 7 u.p.t.u., tj. wykazuje stawkę właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w ramach transakcji, objętych zakresem zadanych we wniosku pytań, Wnioskodawca sprzedaje dywany i wykładziny. Wywóz towarów, o których mowa we wniosku, w ramach transakcji objętych zakresem zadanych pytań we wniosku, następuje z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz towarów, o którym mowa we wniosku, w ramach transakcji objętych zakresem zadanych pytań we wniosku, następuje w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie wystąpiły przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego. Występują jedynie chwilowe przerwy związane z przeładowaniem towaru na inny środek transportu – towar jest umieszczany w magazynie, gdzie zostaje załadowany do kontenera wraz z innymi towarami przeznaczonymi na eksport od innych dostawców dla tego samego klienta. Jest to czynność bezpośrednio związana z organizacją transportu do miejsca docelowego i obowiązkowa z uwagi na konieczność "przejścia" z transportu drogowego na transport morski.

Jak Spółka wskazała we wniosku, posiada komunikaty IE 529 potwierdzające rozpoczęcie procedury wywozu, natomiast nie posiada komunikatów IE 599 w przypadku towarów, które są pakowane w zbiorcze przesyłki w innym państwie członkowskim i wysyłane drogą morską poza Unię Europejską oraz w przypadku wysyłki drobnych przesyłek przez firmy kurierskie poza Unię Europejską (z uwagi, iż spółka nie jest stroną transakcji i nie zleca firmie kurierskiej transportu towaru, nie ma możliwości uzyskania potwierdzenia z urzędu celnego wywozu towaru poza Unię Europejską). Odpowiadając zatem wprost na pytanie organu, spółka nie ma możliwości weryfikacji, czy wywóz towarów, o których mowa we wniosku, w ramach transakcji objętych zakresem zadanych pytań we wniosku, poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, przy czym z uwagi na posiadane alternatywne dokumenty dokładnie opisane we wniosku, spółka ma pewność że towary każdorazowo docierają do miejsca docelowego (tj. poza terytorium Unii Europejskiej).

Posiadane przez spółkę dokumenty dotyczące transakcji objętych pytaniem nr 1 wniosku, w ocenie spółki:

a) potwierdzają jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

b) potwierdzają jednoznacznie doręczenie towarów do nabywcy,

c) pozwalają na stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem złożenia przez niego wniosku jest uzyskanie oceny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy posiadane (i dokładnie opisane) we wniosku dokumenty są wystarczające do zastosowania stawki 0 %, a więc do uzyskania oceny organy podatkowego czy wskazane we wniosku dokumenty są wystarczające do uznania za jednoznacznie potwierdzające fakt dokonania eksportu towarów.

Wskazane we wniosku dokumenty posiadane przez spółkę dotyczące transakcji objętych\ pytaniem nr 2 wniosku w ocenie spółki:

a) potwierdzają jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

b) potwierdzają jednoznacznie doręczenie towarów do nabywcy,

c) pozwalają na stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W związku z powyższym spółka sformułowała pytania następującej treści:

1. Czy w przypadku wysyłek drobnych przesyłek przez firmy kurierskie poza Unię Europejską, tj. gdy spółka dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza teren Unii Europejskiej, czego potwierdzeniem jest status "doręczone" w systemie firmy kurierskiej oraz raport Platformy potwierdzający, że dane zamówienie zostało dostarczone do klienta, ma ona prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 u.p.t.u. przewidzianej dla eksportu towarów?

2. Czy w przypadku wysyłki towarów, które są pakowane w zbiorcze przesyłki w innym państwie członkowskim i wysyłane drogą morską poza Unię Europejską, tj. gdy Spółka dokonuje faktycznego wywozu towarów z kraju poza teren Unii Europejskiej, czego potwierdzeniem są dokumenty "Confirmation" i "Packing List" otrzymane od odbiorcy towaru, ma ona prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 u.p.t.u. przewidzianej dla eksportu towarów?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na postawione przez nią pytania winna być twierdząca, gdyż dokumenty mające potwierdzać wywóz w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT zostały wskazane jedynie przykładowo. W ocenie spółki, dokumenty jakie posiada, tj. potwierdzenia wywozu towarów poza Unię Europejską są niepodważalnym dowodem faktycznego opuszczenia granic Unii Europejskiej przez towary, co uprawnia spółkę do zastosowania 0% stawki VAT o której mowa w art. 41 ust. 4 u.p.t.u. Dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza granicę Unii Europejskiej są dokumenty, w posiadaniu których znajduje się Spółka, czyli:

1) komunikat IE 529 potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu,

2) "Confirmation" – podpisane przez odbiorcę potwierdzenie otrzymania towarów,

3) "Packing list" – podpisany przez odbiorcę list przewozowy zawierający spis transportowanego towaru wraz ze wskazaniem adresu wysyłki (Polska) i adresu dostawy (kraj poza Unią Europejską).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby spółka mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Zdaniem Dyrektora KIS, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W konsekwencji organ uznał, że posiadane przez spółkę dokumenty, dotyczące transakcji objętych pytaniami nr 1 i 2 wniosku, nie są dokumentami o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W przypadkach, o których mowa we wniosku, to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. Platforma w sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 1 wniosku lub odbiorca towarów w transakcji, o objętej pytaniem nr 2 wniosku, potwierdzają wywóz poza terytorium UE. Tym samym, ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. Na podstawie tych dokumentów nie może spółka zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Wnosząc skargę na powyższą indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 120 i w związku z art. 121 § 1i w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z póżn. zm.), dalej jako "o.p." poprzez naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w wydawaniu, w różnych sprawach, o zbliżonych stanach faktycznych, odmiennych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wydanie przedmiotowej interpretacji z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie warunków jakie podatnik musi spełnić, aby móc skorzystać z prawa do zastosowania stawki VAT 0% przy eksporcie towarów, a w efekcie sporządzenie błędnego uzasadnienia skarżonej interpretacji, pozostającego w sprzeczności z prawidłową wykładnią przepisów art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u.

a nadto przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 41 ust. 6 i ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347), dalej zwanej: ,,Dyrektywą 112", a także w związku z art. 335 ust. 4 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L z 2015 r. Nr 343, str. 558 z póżn. zm.), dalej zwanego ..Rozporządzeniem Wykonawczym UE" poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że jedynie dokument urzędowy może stanowić podstawę zastosowania 0% stawki VAT do eksportu, podczas gdy ani przepisy ustawy o VAT ani przypisy Dyrektywy 112 nie uzależniają zwolnienia od podatku VAT (stawka 0%) od przesłanki, posiadania przez podatnika dokumentów o charakterze urzędowym potwierdzających wywóz, w sytuacji w której bezsporne jest, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia towarów poza terytorium Unii Europejskiej, co jest dodatkowo potwierdzone w sposób jednoznaczny przez tzw. dokumenty alternatywne, wskazane w Rozporządzeniu Wykonawczym UE jako dozwolone i wystarczające, a w konsekwencji naruszenie art. 168 Dyrektywy 112 i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności podatku VAT stanowiącej podstawową zasadę wspólnotowego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie poprzez błędne przyjęcie, że tylko dokumenty o charakterze urzędowym uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na przykłady indywidualnych interpretacji, wydawanych w innych sprawach a także wyrok TSUE (z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18) i wyroki sądów administracyjnych (wyroki NSA z 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2005/17 i sygn. I FSK 1304/13).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, a także treść podniesionych przez skarżącą spółkę zarzutów wobec wydanej dla niej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że są one zasadne.

Postawione we wniosku skarżącej pytania dotyczyły możliwości potwierdzenia wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej (w ramach czynności eksportu towarów, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił negatywnej odpowiedzi na te pytania stwierdzając, że dokumentem, który potwierdza wywóz jest wyłącznie dokument urzędowy pochodzący od organów celnych – polskich lub innych państw członkowskich. Tym samym wykluczył uzyskanie potwierdzenia na podstawie dokumentów pochodzących z systemu firmy kurierskiej, zawierających między innymi dane nadawcy i odbiorcy, który to system umożliwia dodatkowo śledzenie przesyłek, czy też dowodów w postaci dokumentów "Confirmation" i "Packing List" otrzymanych od odbiorcy towaru.

Stanowisko takie jest jednak niezasadne, gdyż przepisy art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u., tego rodzaju dokumenty (pochodzące od organów celnych), potwierdzające wywóz, wskazują jedynie przykładowo. Z ich treści nie można więc wywieść, że kreują one pewien zamknięty katalog dowodów potwierdzenia wywozu towarów, jako że art. 41 ust. 6a u.p.t.u., wyliczając tego rodzaju dokumenty, posługuje się zwrotem "w szczególności".

Wobec powyższego stanowisko organu interpretacyjnego, wywodzące z tego przepisu bezwzględny wymóg posiadania dokumentu urzędowego pochodzącego od organów celnych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Konieczność posiadania potwierdzenia wywozu od odpowiednich organów celnych, celem udokumentowania tegoż wywozu, nie wynika także z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 Dyrektywy 112.

W zakresie sposobu potwierdzania wywozu towarów, przeciwko stanowisku organu przemawia pogląd wyrażany przez TSUE we wskazywanym w skardze wyroku TSUE z 28 marca 2019 r., sygn. C-275/18, w których podkreślono decydujące znaczenie samego faktu wywozu towarów, którego prawnopodatkowe skutki, na gruncie podatku od wartości dodanej, nie mogą być uzależnione od objęcia towaru procedurą wywozu (wynikającą z odpowiednich przepisów celnych).

Podobne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., wydanym w sprawie C-495/17, dotyczącym wprawdzie świadczenia usług, jednak rozstrzygającym problem zbliżony do tego, z jakim mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy. W przedmiotowym wyroku stwierdził bowiem, że artykuł 146 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112 – w zw. z art. 153 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej państwa członkowskiego, na mocy której zwolnienie z podatku od wartości dodanej, odpowiednio, dla usług transportu bezpośrednio związanych z wywozem towarów i dla usług świadczonych przez pośredników pośredniczących w tych usługach transportu jest uzależnione od przedstawienia przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku zgłoszenia celnego wywozowego danych towarów. W tym względzie do właściwych organów należy, do celu przyznania rzeczonych zwolnień, zbadanie, czy spełnienie warunku dotyczącego wywozu danych towarów można wywnioskować z dostatecznie wysokim stopniem prawdopodobieństwa ze wszystkich informacji, którymi dysponują te organy.

Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 (Milan Vinš v. Odvolací finanční ředitelství), który zapadł w stanie faktycznym, gdzie podatnik wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej kolekcjonerskie artykuły militarne w liczbie 400–500 sztuk miesięcznie; w odniesieniu do tych towarów nie złożył deklaracji VAT uznawszy, że sporne dostawy były zwolnione z VAT, ponieważ obejmowały towary przeznaczone do wywozu, natomiast czeskie organy podatkowe wskazały, iż zgodnie z prawem czeskim eksport to przemieszczenie towaru poza terytorium UE, pod warunkiem, że towar został objęty procedurą celną wywozu i w związku z tym uznały, że w tym przypadku podatnik nie miał prawa do zwolnienia z VAT, gdyż towary nie zostały objęte procedurą celną wywozu. TSUE stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

Trybunał wskazał na treść art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Zaznaczył, że przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a, wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przy czym podkreślił, że przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r. I FSK 1304/13 gdzie sąd ten stwierdził, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

Odnosząc się zatem do stanowiska organu stwierdzić należy, że opiera się ono na wymogach nieprzystających do uregulowań wynikających także z przepisów celnych. W tym zakresie zauważyć bowiem należy, że na gruncie unijnych (wspólnotowych) przepisów celnych, potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, ale dopuszczalne jest także w tym zakresie powołanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym.

Skoro więc przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a tej ustawy, nie dostarcza do tego żadnych podstaw.

W niniejszym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał zaskarżoną interpretację nie tylko wbrew stanowisku TSUE i poglądom NSA, wyrażonym w przywołanych przez skarżącą wyrokach, ale także wydanej przez siebie w innych sprawach interpretacjach, na które skarżąca się powołuje na stronie 9 skargi do sądu. To tylko potwierdza ocenę, odnośnie braku podstaw do uznania za zgodne z prawem stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

Prowadząc postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ winien kierować się między innymi zasadą nakazującą jego prowadzenie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydawanie w różnych sprawach, o zbliżonych stanach faktycznych, odmiennych interpretacji, jest nie do pogodzenia z tą zasadą. Taki sposób procedowania nie może być uzasadniany indywidualnym charakterem każdej ze spraw oraz brakiem powszechnie obowiązującej mocy wydawanych w nich aktów.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).