Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 681/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2567/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2023 r., nr 1401-IOM.4104.187.2023.4/EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16.02.2024 r. o sygn. III SA/Wa 2567/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12.10.2023 r., nr 1401-IOM.4104.187.2023.4/EO, wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, a także zasądził od Dyrektora IAS w Warszawie na rzecz skarżącej kwotę 85.016 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, jak również art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 13 oraz z pkt 3, pkt 5 i pkt 8 preambuły Dyrektywy Rady z 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: dyrektywa 2008/7) przez błędną wykładnię ww. przepisów prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r. poz. 815 ze zm.; dalej: u.p.c.c.), to jest do odmowy ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, z powołaniem się na sprzeczność z prawem unijnym, polegającą na naruszeniu zasady stałości (stand still), rozumianej jako zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału, w sytuacji gdy organy prawidłowo zastosowały powołane przepisy, bowiem w przepisach prawa unijnego brak jest uregulowań kwestii dotyczącej odliczeń od podstawy opodatkowania, a odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa na podstawie obowiązującego do 31.12.2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. nie może być traktowane na równi z podatkiem, czy też jako zwolnienie podatkowe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. przez błędną wykładnię ww. przepisu i przyjęcie, że odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa na podstawie obowiązującego do 31.12.2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. może być traktowane na równi z podatkiem, czy też jako zwolnienie podatkowe.

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 30.10.2024 r. (nadanym 4.11.2024 r.) skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Warszawie powołuje się na podstawę naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa, a więc opiera skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Sporne w sprawie jest zagadnienie, czy przywrócenie opodatkowania czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, będące następstwem uchylenia z dniem 31.12.2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., narusza zasadę stałości (stand-still) oraz wynikający z art. 7 ust. 1, 2 i 5 dyrektywy 2008/7 zakaz ponownego wprowadzania opodatkowania czynności gromadzenia kapitału. Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 2.08.2022 r., III FSK 2681/21 oraz z 7.03.2023 r., III FSK 453/22; wyrok WSA w Krakowie z 19.12.2012 r., I SA/Kr 1618/12). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje i wykorzystuje także argumentację przedstawioną w sprawie przez skarżącą spółkę.

3.2. Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. stanowi, że podatkowi podlegają umowy spółki, zaś w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce na podstawie art. 4 pkt 9 u.p.c.c. Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki w drodze podwyższenia kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.), natomiast stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

W świetle powyższych przepisów, wniesienie wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tym że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje w art. 9 pkt 11 lit. d zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe.

3.3. Rozstrzygnięcie przedstawionej na wstępie kwestii wymaga przeanalizowania, jak przedstawia się opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium RP w wyniku wniesienia wkładów przez takie podmioty, jak Skarb Państwa na gruncie regulacji unijnych.

Na podstawie art. 5 dyrektywy 2008/7 państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Przez wkłady kapitałowe dyrektywa 2008/7 rozumie m.in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c dyrektywy 2008/7). Wyjątek od zakazu opodatkowania wkładów kapitałowych został wprowadzony w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7, zgodnie z którym niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a tej dyrektywy państwo członkowskie, które w dniu 1.01.2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (dalej: podatek kapitałowy), może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14 ww. dyrektywy. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1.01.2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Oznacza to, że aby określić maksymalne dopuszczalne zgodnie z dyrektywą 2008/7 obciążenie podatkiem kapitałowym, konieczne jest określenie stanu prawnego, jaki obowiązywał w dniu 1.01.2006 r.

Także według art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1.01.2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na podstawie art. 13 dyrektywy 2008/7, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie. Na podstawie art. 7 ust. 1-2 oraz 5 dyrektywy 2008/7 ustawodawca unijny wprowadził zatem wyraźnie na gruncie tej dyrektywy zasadę stand-still.

Przez zasadę stand-still rozumie się zakaz zwiększania obciążeń fiskalnych w zakresie podatku kapitałowego, w tym podwyższania stawki opodatkowania. Zasada ta obowiązywała już na gruncie poprzedzającej dyrektywę 2008/7 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L 249 z 3.10.1969 r. ze zm.; dalej: dyrektywa 69/335), niemniej wskazana była wyłącznie w preambule. Zgodnie z tą preambułą, "konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet; najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych Państw Członkowskich".

Zasada stałości (stand-still) zabrania także państwu członkowskiemu pobierania podatku kapitałowego, w sytuacji gdy wprawdzie podatek ten był nakładany w dacie odniesienia, ale został następnie zniesiony. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Jak już powyżej nadmieniono, nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie 69/335, jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4.12.2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii z 9.09.1999 r. w sprawie C-350/98, Henkel Hellas ABEE v. Greek State (ECLI:EU:C:1999:404) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 16.06.2011 r., C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (ECLI:EU:C:2011:404). Trybunał Sprawiedliwości podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1.07.1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

3.4. W świetle art. 7 ust. 1-2 i 5 dyrektywy 2008/7 oraz wynikającej zeń zasady stand-still, stan prawny na dzień 1.01.2006 r. jest kluczowy dla wskazania obowiązków Polski jako państwa członkowskiego. Dla określenia konsekwencji zastosowania ww. przepisów istotne jest wyjaśnienie, czy po 1.01.2006 r. Rzeczpospolita Polska zaniechała opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Skarb Państwa.

Ustawą z 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zmieniającą ww. ustawę z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej (1.05.2004 r.), do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodano art. 6 ust. 9 pkt 4, stanowiący, że od postawy opodatkowania tym podatkiem odlicza się wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 u.p.c.c. (m.in. Skarb Państwa) lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Zwolnienie to miało na celu wykonanie przepisów dyrektywy 69/335, o czym świadczy zarówno odwołanie się w uzasadnieniu projektu ustawy do dyrektywy (w uzasadnieniu wskazano: "Projekt ustawy ma na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach, do Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)"), jak i termin jej wejścia w życie – dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej).

Przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. został następnie zmieniony z dniem 1.01.2007 r. ustawą z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), w taki sposób, że przewidywał odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartości kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwot dopłat, kwot łub wartości pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz wartości rzeczy lub praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania przez jednostki samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa.

Przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., został z dniem 1.01.2009 r. uchylony ustawą z 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319). Zamiast zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. ustawa nowelizująca z 7.11.2008 r. wprowadziła z dniem 1.01.2009 r. nowy art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c., zwalniając od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

3.5. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że uchylenie zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowiło naruszenie zasady stałości wynikającej z art. 7 ust. 1, 2 i 5 dyrektywy 2008/7. Podkreślić należy, że na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. w przypadku wniesienia wkładu do spółki przez jeden z podmiotów spełniających kryteria wskazane w art. 8 pkt 2-5 u.p.c.c., w szczególności Skarb Państwa, czynność taka na dzień 1.01.2006 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wyżej przedstawiono art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. został zmieniony z dniem 1.01.2007 r., a następnie zupełnie wykreślony z dniem 1.01.2009 r. ustawą nowelizującą z 7.11.2008 r. W ten sposób od dnia 1.01.2009 r. m.in. czynność wniesienia wkładu do spółki przez podmioty wskazane w art. 8 ust. 2-5 u.p.c.c. została objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ten sposób Polska naruszyła zasadę stand-still wyrażoną w preambule dyrektywy 69/335 i następnie wprowadzoną przez ustawodawcę unijnego do art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 2008/7.

W stanie faktycznym sprawy podmiotem wnoszącym wkład niepieniężny albo wkład pieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki jest Skarb Państwa. W związku z tym wniesienie przez ten podmiot wkładu do spółki na dzień 1.01.2006 r. stanowiłoby zdarzenie zwolnione od opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Oznacza to, że na podstawie art. 7 ust. 1, 7, ust. 2 i 5 dyrektywy 2008/7 Polska jako państwo członkowskie powinna była zwolnić ww. czynność z opodatkowania podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak zwolnienia w analizowanym zakresie stanowi naruszenie prawa unijnego, w szczególności art. 7 ust. 1, 2 i 5 dyrektywy 2008/7 (tak zob. wyrok WSA w Krakowie z 19.12.2012 r., I SA/Kr 1618/12, wyrok NSA z 2.08.2022 r., III FSK 2681/21).

3.6. Przypomnienie tych uwarunkowań prawnych jest pomocne dla zobrazowania istoty zawisłego sporu, którą jest relacja obowiązującego do dnia 31.12.2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c. mechanizmu odliczania od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonywanego - między innymi - przez Skarb Państwa, do obowiązującej od dnia 1.01.2009 r. na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. reguły przewidującej zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki jest świadczenie określonych usług użyteczności publicznej i jeżeli w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

W reżimie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. taka czynność cywilnoprawna, jak zdziałane przez skarżącą podwyższenie jej kapitału zakładowego w następstwie wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia, nie byłaby zatem efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast taka sama czynność prawna zdziałana przez skarżącą po dniu 1.01.2009 r. już podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis przewidujący możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wartości wkładu wniesionego przez Skarb Państwa już nie obowiązywał, a przedmiotem działalności spółki, do której Skarb Państwa wniósł wkład pieniężny, nie było świadczenie usług użyteczności publicznej, a dopiero prowadzenie działalności w takim właśnie przedmiocie uprawniało do zastosowania zwolnienia. Wskazuje to na zmianę sytuacji prawnej skarżącej spółki w wyniku przedstawionej nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z 7.11.2008 r. i to na zmianę polegającą na efektywnym opodatkowaniu od 1.01.2009 r. takiej czynności prawnej, która w stanie prawnym sprzed nowelizacji efektywnie opodatkowana by nie była.

Rodzi to konieczność skonfrontowania dokonanych zmian legislacyjnych w polskim porządku prawnym z obowiązkami wynikającymi z powinności wdrożenia przez państwo polskie zasad ograniczających naliczanie podatków od gromadzenia kapitału, określonych w dyrektywie 2008/7. Jako istotne jawią się dwie okoliczności:

- po pierwsze, intencją i ratio legis dyrektywy 2008/7 jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano;

- po drugie, użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku.

W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu. Nienaliczanie podatku ma więc miejsce także wtedy, gdy jest wynikiem odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wartości. Uprawnia to do stwierdzenia, że ponieważ nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z mocą od 1.01.2009 r. wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1.01.2006 r., nie była efektywnie opodatkowania, przez naruszenie zasady stałości (stand-still) narusza zarówno założenia (cele), jak i literę dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1 i 2.

3.7. Reasumując, wprowadzenie z mocą od 1.01.2009 r. - wskutek wyeliminowania z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. - opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1.01.2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i literą dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, 2 i 5. (zob. również wyrok NSA z 7.03.2023 r., III FSK 453/22). Skoro w stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2007 r. zmiana umowy spółki kapitałowej w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze zarówno aportu, jak i wkładu pieniężnego wniesionego przez Skarb Państwa, podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem kapitałowym, to wprowadzenie tego podatku z dniem 1.01.2009 r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie prawa wspólnotowego i wynikającej z niego zasady stand-still.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który uznał skargę skarżącej spółki za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej Dyrektora IAS w Warszawie zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz