Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 260/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 24 ust. 5 pkt 3,  art. 22 ust. 1f pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.594.2023.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.K kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K.K. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, iż jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w 2010 roku ("Spółka nabywająca"). Wnioskodawca objął udziały w Spółce nabywającej w drodze tzw. wymiany udziałów przeprowadzonej w 2015 roku, a więc Wnioskodawca wniósł do Spółki udziały w innej polskiej spółce kapitałowej ("Spółka nabywana"), a w zamian otrzymał udziały Spółki nabywającej o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów Spółki nabywanej. Transakcja spełniała wszystkie warunki uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Spółka nabywająca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym ("KRS"). Spółka posiada wysoki kapitał zakładowy powstały z wniesionych do niej wkładów. W związku z tym, że cele biznesowe, dla których została utworzona Spółka nabywająca, zostały już zrealizowane, planowane jest jej zlikwidowanie.

W wyniku realizacji planowanej czynności po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania majątku likwidowanej Spółki. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien ustalić koszt nabycia jej udziałów.

Wnioskodawca spytał, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia jej udziałów będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za aport w postaci udziałów Spółki nabywanej, która odpowiadała wartości rynkowej wniesionych wkładów?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia jej udziałów będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za aport w postaci udziałów Spółki nabywanej, która odpowiadała wartości rynkowej wniesionych wkładów.

Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie skarżący wskazał w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2021 r. sygn. akt II FSK 520/21 czy z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3173/18, z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 532/17 oraz z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/18.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko, które skarżący przedstawił we wniosku, jest nieprawidłowe.

Organ przytoczywszy przepisy prawa istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wskazał, że tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Zgodnie z art. 272 ustawy - Kodeks spółek handlowych rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Przepis art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Zgodnie z art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Przepisy powyższe nie wskazują, jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Zasady ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki kapitałowej w zależności od tego, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak podaje art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej lub spółki korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku wskazano, że w 2015 r. skarżący wniósł do Spółki nabywającej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) aportem udziały spółki kapitałowej. Należy zatem odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2015 r.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

3) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Na mocy art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki". Zatem, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zatem, w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., z czym mamy do czynienia w tej sprawie, gdzie nie nastąpiło zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów - ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Kosztami nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej Spółki nabywającej, objętych w ramach wymiany udziałów są więc wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce nabywanej, której udziały zostały przekazane Spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Jak wynika bowiem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W związku z tym w przypadku wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) - art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Reasumując - w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i otrzymania przez skarżącego majątku likwidacyjnego, koszt objęcia przez niego udziałów w Spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., będą stanowiły wydatki poniesione przez niego na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu i wniósł do tutejszego Sądu skargę kwestionując interpretację w całości oraz zarzucając naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku likwidacji spółki, której udziały zostały przez Skarżącego objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, jako koszt objęcia udziałów takiej spółki nabywającej należy uznać wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nabywanej (tzw. koszt historyczny), podczas gdy z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT wynika, że koszt nabycia lub objęcia takich udziałów należy określić (inaczej niż w przypadku ich odpłatnego zbycia lub umorzenia) w odniesieniu do udziałów spółki likwidowanej, a więc spółki nabywającej, a nie w odniesieniu do kosztu nabycia udziałów spółki nabywanej, a tym samym kosztem takim powinna być wartość nominalna udziałów spółki nabywającej wydanych w zamian za udziału spółki nabywanej;

2) art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT poprzez błędną ocenę co do braku zastosowania i nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce nabywającej, które Skarżący objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce nabywanej, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT. Organ błędnie uznał bowiem, że w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów, ustalenie kosztów objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do historycznych wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów spółki nabywanej, podczas gdy nie wynika to z przepisów ustawy o PIT.

Zatem, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt objęcia udziałów w przypadku likwidacji spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami - na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy oceny, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia jej udziałów będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za aport w postaci udziałów Spółki nabywanej, która odpowiadała wartości rynkowej wniesionych wkładów. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma więc prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f.

Przechodząc do podstaw materialnoprawnych skargi w pierwsze kolejności powołać należy przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., co do którego brzmienia nie ma sporu między stronami, a który wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dla wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Zwolnienie to ma zastosowanie do przewidzianego w art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodu do opodatkowania (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jako dochodu (przychodu) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Z wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wynika ścisłe związanie wskazanych w tym przepisie kosztów nabycia/objęcia udziałów w likwidowanej spółce z o.o. – a więc w rozpoznawanej sprawie w mającej zostać zlikwidowaną Spółce nabywającej. Obie strony sporu nie wskazują również przepisu, który miałby wprost zastosowanie do opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego – wyceny kosztów nabycia udziałów Spółki nabywającej poprzez wniesienie aportem udziałów w Spółce zbywanej. Rzeczywiście bowiem takiej regulacji w przepisach na użytek wspomnianego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. brak.

Sąd stoi na stanowisku, że stosowanie analogii w prawie podatkowym jest co do zasady niedopuszczalne. W myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Ponadto art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa elementy konstrukcji podatku, które objęte są obowiązkiem uregulowania w ustawie. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przestrzeganie wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady "nullum tributum sine lege" przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie zwrócić należy uwagę, że kwestią sporną nie jest istnienie samego zwolnienia, jego wyinterpretowanie, lecz sposób obliczenia jego wymiaru, w postaci kosztów nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej. W takim przypadku, zdaniem Sądu, zaistniał wyjątek od wyżej wskazanej reguły (zakazu analogii), bowiem konieczne jest zastosowanie analogii w prawie podatkowym celem uzupełnienia luki konstrukcyjnej (technicznej, rzeczywistej), uniemożliwiającej właściwe stosowanie prawa podatkowego – tu o zwolnieniu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11 i z dnia 29 sierpnia 2012 r., II FSK 166/11 - orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA).

Powołany brak regulacji prawnej mającej zastosowanie do zakreślonego przez Skarżącego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu obliczenia wartości kosztów objęcia udziałów w Spółce nabywającej i sposób zaradzenia takiej luce był już analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych przykładowo w orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 567/20 i oddalającego skargę kasacyjną na tenże wyrok orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 520/21 (CBOSA). Stanowisko zgodne z zarzutami skargi Wnioskodawcy zostało również zawarte w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3238/18, czy z 8 stycznia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3173/18, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 521/21.

Sąd podziela poglądy wynikające z ww. orzeczeń, dlatego też jako adekwatne do podniesionych zarzutów skargi przyjmuje za swoje i posługuje się nimi w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze zidentyfikowaną lukę i wskazaną wyżej metodę jej usunięcia, zdaniem Sądu, zasadnym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), ustalenie koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Ze wskazanych w tym przepisie dwóch sposobów określenia wysokości jedynie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może być w sytuacji Skarżącego brany pod uwagę, albowiem odnosi się do wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego ewentualnie wartości rynkowej takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 7ca u.p.d.o.f. dotyczy umowy leasingu finansowego. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami sytuacji ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez stronę. W obu przypadkach uzyskiwane są przychody (odpłatne zbycie udziałów - podziału majątku likwidowanej spółki) i w obu przypadkach udziały w spółce objęto za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (takim wkładem były udziały Spółki zbywanej). W konkluzji uznać należy, że oba przepisy dotyczą sytuacji podobnych z uwagi na istotne warunki i w przypadku objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i koszt nabycia tychże udziałów należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazany przepis nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, dlatego odnieść go należy do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce – w tym opisanego we wniosku Skarżącego.

Konsekwencją uwzględnienia przez Sąd zarzutu o naruszeniu przez DKIS art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest również trafność wskazania przez Wnioskodawcę naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., bowiem stanowisko DKIS wbrew, jak już wyżej Sąd wskazał, literalnemu brzmieniu przepisu oraz powołanemu sposobowi usunięcia luki w przepisach podatkowych dotyczącej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Skarżącego, nakazuje ustalenie jako kosztów nabycia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej koszty nabycia/objęcia wkładów w Spółce zbywanej.

Mając powyższe na uwadze – stwierdzając zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez DKIS przepisów, tj. art. art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., które bezpośrednio wpłynęło na przyjęty przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd o nieprawidłowym stanowisku Podatnika względem postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając wniosek Podatnika Organ interpretujący zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie ustalania kosztu objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej – tj. odpowiedniego zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.