Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 60/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 14h, art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek M. S. (dalej: "skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek ten, zdaniem organu, nie spełniał wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.). W związku z tym pismem [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor KIS wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z [...] sierpnia 2021 r. Skarżący odpowiedział na powyższe wezwanie.

Dyrektor KIS uznał, że mając na uwadze treść wniosku oraz treść uzupełnienia, wniosek ten nadal nie spełnia warunków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p.

Z uwagi na nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych przedstawionego zdarzenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia,

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podał, że stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 tej ustawy). Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, muszą być przedstawione wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Doprowadziło to organ do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji, i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów.

Dyrektor podał, że z art. 169 § 1 o.p. wynika, iż obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Jeśli zatem pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Zatem organ w przedmiotowej sprawie miał obowiązek, w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p., wezwać do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może sam uzupełniać wniosku o swoje domysły lub przypuszczenia. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe to takie, na podstawie których można w sposób pewny i niebudzący żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w razie potrzeby dokonać także wykładni adekwatnych do niej przepisów.

Zdaniem organu, w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez skarżącego działalności na podstawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie była możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz podejmowanych działań – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazano, że organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, np. że Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych.

Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Tymczasem skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe, a ponadto wskazał, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo – rozwojową.

Zdaniem organu, w celu stwierdzenia, czy skarżący prowadzi działalność badawczo – rozwojową (czy jakakolwiek część prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo – rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo – rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.)

Organ podkreślił, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydani interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

Organ stwierdził, że skarżący był zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i, w konsekwencji, do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności. Wskazał, że w zwykłym postępowaniu podatkowym wejście w sfery stricte specjalistyczne z innych dziedzin prawa jest możliwe, bo organ ma odpowiednie narzędzia, np. opinie biegłych. W postępowaniu interpretacyjnym takie narzędzia są niedostępne. Wiedza specjalistyczna powinna być elementem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie zaś odkodowywana z tego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przez organ w ramach postępowania uregulowanego w art. 14b o.p..

W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego,

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 4 marca 2022 r. strona skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wnosił w części E wniosku ORD-IN poz. 69 o interpretację m.in. art. 5a pkt 38 – 40 oraz art. 30ca u.p.d.o.f. Tak zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się przede wszystkim do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego, opisana we wniosku w pytaniu oznaczonym nr 1 działalność, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Pozostałe pytania były natomiast pochodną tego zagadnienia.

Spór dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ mógł pozostawić wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: - podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; - przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; -podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Niewątpliwie, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia zwrócił się do Skarżącego m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na liczne pytania, w tym: czy podejmowana przez skarżącego działalność obejmowała/ obejmuje/ będzie obejmowała prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy, czy była, jest i będzie prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pyt. 1); od kiedy skarżący prowadzi działalność w zakresie wskazanym w pyt. 1? Czy w ramach tej działalności prowadził samodzielnie prace, które miały inny charakter niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym; czy efekty jego pracy, które nazywa "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?; czy skarżącemu przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych "programów komputerowych"?; czy w każdym przypadku tworzenie "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym? Czy prowadził lub prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy?; czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych skarżącego lub jego badań naukowych w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym?; co należy rozumieć pod pojęciem "współpracy z klientem"? w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia skarżącego? Czy z prowadzonej działalności badawczo rozwojowej uzyskuje wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahentów praw do "programu komputerowego" czy także z tytułu innych czynności (jakich?). W odniesieniu do kosztów skarżący został poproszony o doprecyzowanie m.in. w zakresie, jaki jest funkcjonalny związek wydatków z poszczególnymi działaniami, które skarżący traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe?

W odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Jednocześnie oczekuje on, że to organ na podstawie przedstawionych informacji odpowie, czy działalność ta może zostać zakwalifikowana jako badawczo – rozwojowa. Jego zdaniem, prowadzi on działalność twórczą w branży informatycznej, gdyż wytwarza programy komputerowe, które są przejawem jego własnego wyrazu twórczego. Wytwarzane programy komputerowe cechują się oryginalnością i indywidualnością. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Nie jest też podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, lecz ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zbywa prawa do stworzonego dzieła. Wskazał, że spełnia kryterium systematyczności, prowadzi pracę wg ścisłego harmonogramu. Wykorzystuje wiedzę o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych oraz środowisku programowym, sprzętowym i biznesowym, w jakim program ma funkcjonować. Jego działalność, bazująca na dostępnej aktualnie i rozwijanej wiedzy, jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. Z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych, jakie posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług informatycznych. Ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas były robione ręcznie lub w mniej optymalny sposób.

W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że wbrew twierdzeniu skargi, organ nie twierdził na żadnym etapie kontrolowanego postępowania, że definicje prac naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych.

Sąd doszedł natomiast do przekonania o zasadności zarzutu skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na licznie postawione pytania, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę.

W zaskarżonym do Sądu postanowieniu organ interpretacyjny wskazuje, że opis sprawy winien zostać doprecyzowany poprzez jednoznacznie wskazanie, czy skarżący prowadzi prace rozwojowe, zaś skarżący w tym zakresie wyraził tylko swoją opinię.

W ocenie Sądu, takie postawienie sprawy w istocie zmierza do tego, aby to skarżący w opisie sprawy zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Nie sposób inaczej traktować oczekiwania przez organ wskazania przez podatnika, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe lub badania naukowe. Tymczasem to skarżący oczekuje odpowiedzi na pytanie, które go nurtuje i stanowi podstawę jego wątpliwości.

Z wniosku o wydanie interpretacji, jak też z pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wynika, jak prowadzona jest działalność podatnika i jakimi cechami się charakteryzuje – jest twórcza, systematyczna, ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu ich zwiększenia do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług i jak wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie skarżący stwierdza, iż oczekuje, że to organ na podstawie przedstawionych informacji odpowie, czy opisana działalność może zostać zakwalifikowana jako badawczo – rozwojowa. Wskazuje skarżący, że jego twórczość odnosi się do przejawu jego działalności – autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Logicznym jest, że mając wątpliwości co do kwalifikacji podejmowanych działań jako rozwojowych, nie potrafi on udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytania sformułowanie w wezwaniu pkt II ppkt 2, 4, 6 i 7, gdyż odpowiedź na te pytania wymagały samodzielnego zakwalifikowania prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych. Byłoby to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co zaś jest przedmiotem pytania skierowanego do organu interpretacyjnego.

Jednocześnie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (wraz z uzupełnieniem) opis, nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej.

Niewątpliwie, kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie skarżącego, ma kwalifikacja działalności jako jeden z dwóch rodzajów aktywności, tj.: badania oraz prace rozwojowe. Jednak skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu stanowiło w istocie wymóg dokonania oceny prawnej wykraczającej poza wymagany przepisami opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Sądu, podatnik dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika samodzielnego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy też jako prace rozwojowe. Organ przekroczył zatem swoje uprawnienia odmawiając wydania interpretacji z podatnych przez siebie powodów.

Słusznie organ dostrzega, że "informacja" odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że tę "informację" podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, nie jest to prosta "informacja", lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Zatem nie może to być przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej we wniosku.

Żądanie od skarżącego uzupełnienia opisu o wskazanie, czy opisana działalność obejmowała/ obejmuje prace rozwojowe czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy o szkolnictwie wyższym było zatem nieuzasadnione, a niewystarczająca, w ocenie organu odpowiedź Wnioskodawcy na tak zadane pytanie będąca odmową jej zakwalifikowania jako "badania naukowe" lub "prace rozwojowe", nie mogła skutkować pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (wyrok z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15).

Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji bowiem, gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ podkreśla, że interpretacja nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, który budzi wątpliwości lub który wymaga interpretacji. Stąd organ wymagał doprecyzowania opisu sprawy. Tymczasem odpowiedzi na pytania zawarte w pkt II ppkt 1, w pkt II ppkt 2, 4, 6 i 7 i ppkt 13 lit. b i c organ uznał za niejednoznaczne. Organ wzywał m.in. o doprecyzowanie, jaki jest funkcjonalny związek wydatków z poszczególnymi działaniami, które Wnioskodawca traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe. W odpowiedzi na to pytanie skarżący wskazał, że jest w stanie przyporządkować konkretną wartość wskazanych kosztów do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej – oprogramowania. Następnie opisał w jaki sposób wiąże takie wydatki jak leasing samochodu, księgowe, na sprzęt elektroniczny, na ubezpieczenia społeczne, na usługi telekomunikacyjne, na licencje oprogramowania, na szkolenia i kursy specjalistyczne z wykonywaną działalnością oraz wskazał, że jest w stanie przyporządkować te koszty na podstawie ewidencji do poszczególnych programów komputerowych. Podał też, że zalicza do wskaźnika Nexus wszystkie wydatki, które jego zdaniem są związane bezpośrednio z działalnością stanowiącą jego zdaniem działalność badawczo – rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W ocenie organu,, powiązania przyczynowo-skutkowe między poniesionymi kosztami uzyskania przychodu, a osiągniętym przychodem zostały przedstawione jako ogólny związek z szeroko prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług programistycznych. Nie odnoszą się do konkretnych poszczególnych działań (programów komputerowych) prowadzonych jako przez skarżącego jako konkretne prace rozwojowe. Nie podano również, w jaki sposób, według jakich kryteriów, przyporządkowane zostaną poszczególne wydatki do konkretnych działań, które skarżący traktuje jako konkretne prace rozwojowe. Podano jedynie ogólną informację, że zalicza do wskaźnika Nexus wszystkie wydatki, które są bezpośrednio związane z działalnością. Zdaniem organu, sformułowanie, że dane wydatki są bezpośrednio związane z działalnością jest niewystarczające, ponieważ nie przesądza o przesłankach świadczących o ich bezpośrednim powiazaniu z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania i możliwości uwzględnienia ich we w współczynniku nexus. Organ wyjaśnił, że doprecyzowanie opisu okoliczności przedstawionych we wniosku w zakresie pytania pkt II ppkt 13 lit. b i c było o tyle istotne, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego jest nie tylko tworzenie programów komputerowych, ale także inne czynności niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. asysta przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych, usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów, spotkania z klientami.

Organ uznał więc, że uzupełnienie wniosku w powyższym zakresie nie zostało dokonane skutecznie, a wniosek nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Nie wyjaśnia jednak organ w skarżonym postanowieniu, na czym ta nieskuteczność uzupełnienia polega. Nie wiadomo też, jak skarżący mógłby odpowiedzieć na pytanie organu, aby odpowiedź ta została uznana za skuteczną.

Jak stanowi przepis art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu, podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., są wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytania (pierwsze), które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym doszło do naruszenia art. 14g § 1 o.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

W uzasadnieniu Sąd posłużył się argumentacją zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 czerwca 2021 r., I SA/Bd 314/21, który zapadł w okolicznościach zbliżonych do tych, które zaistniały w sprawie niniejszej.

Sąd zauważa ponadto, że organ interpretacyjny jest uprawniony jedynie do oceny stanowiska na tle przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie ma natomiast możliwości oceny sytuacji faktycznej. Nie można zgodzić się, że organ, aby wydać interpretację, musi mieć pełen obraz podejmowanych przez skarżącego działań a ponadto dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, zaś kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalność pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie podejście organu interpretacyjnego oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności Wnioskodawcy. Jednak należy mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą Wnioskodawcy jest jednak troska o to, aby tak był. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie.

W sprawie zaś organ, pomimo, że opis stanu faktycznego dokonany we wniosku był szeroki, zadał skarżącemu wiele pytań. Część z nich jest, w ocenie Sądu, zbyt szczegółowa i nieuzasadniona np. żądanie wskazania w pytaniu, "co należy rozumieć pod pojęciem użytkowanie samochodu?", "co należy rozumieć pod pojęciem koszt usługi księgowej?", "co należy rozumieć pod pojęciem składek na ubezpieczenie społeczne", "co należy rozumieć pod pojęciem "usług telekomunikacyjnych".

Sąd pragnie też zauważyć, że analiza pism skarżącego nie pozostawia wątpliwości, że skarżący dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie odpowiedzieć na liczne i szczegółowe pytania. Podkreślić należy, że skarżący odniósł się do każdego pytania zawartego w wezwaniu, a zatem twierdzenie organu, że skarżący udzielił odpowiedzi w sposób niewyczerpujący i nieprecyzyjny jest nieuprawnione. To organ stawia przed sobą nadmierne wymagania, aby w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać wnikliwych ustaleń faktycznych, zarezerwowanych dla innych procedur podatkowych.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).