Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2055/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 ,  art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 280/13 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 280/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 26 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż w złożonym wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca została powołana do życia uchwałą Rady Miasta S. z dnia 25 lipca 2011 r. Jest jednoosobową spółką Gminy, prowadzącą działalność o charakterze publicznym. Podstawowym przedmiotem działalności skarżącej jest wykonywanie zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2, 11 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie organizacji ruchu drogowego, targowisk, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a w szczególności:

1. obsługa zadań związanych z prowadzeniem Strefy Płatnego Parkowania,

2. pobór opłaty targowej,

3. gospodarowanie gminnymi obiektami wczasowo - rehabilitacyjnymi,

4. zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy,

5. gospodarowanie mieniem Gminy przeznaczonym do wykonywania zadań w zakresie ochrony zdrowia,

6. prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku Gminy.

Zatem podstawowym przedmiotem działalności skarżącej jest wykonywanie zadań własnych Gminy, polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy.

Obecnie zadania z zakresu Strefy Płatnego Parkowania Spółka wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, która wygaśnie z dniem 31 grudnia 2012 r. Skarżąca oraz Gmina planują podpisać od dnia 1 stycznia 2013 r. nową umowę, która ureguluje kwestie zarządzania Strefą Płatnego Parkowania (dalej również: Strefa), ustali zakres zadań pomiędzy skarżącą oraz Gminą a także zasady wzajemnych rozliczeń. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą spółką a Gminą będzie umową cywilnoprawną o wzajemnej współpracy, którą najogólniej scharakteryzować będzie można jako quasi umowę konsorcjum. Taka charakterystyka tej umowy wiąże się z planowanym sposobem rozdziału zadań publicznych oraz sposobem ich finansowania. Każda ze stron umowy będzie miała bowiem do wypełnienia określone obowiązki i każda będzie czerpała określone korzyści z tytułu wykonywania tych obowiązków.

I tak, do zadań Gminy będzie należało przede wszystkim:

1. ustalenie Strefy Płatnego Parkowania na drogach publicznych;

2. ustalenie wysokości opłat (stawek) w Strefie Płatnego Parkowania;

3. określenie warunków dla stosowania opłat zryczałtowanych, obniżonych, stawek zerowych dla pojazdów uprzywilejowanych bądź określonych kategorii właścicieli pojazdów;

4. ponoszenie kosztów organizacji Strefy Płatnego Parkowania oraz poboru i windykacji opłat parkingowych;

5. określenie zasad modernizacji oraz remontów urządzeń umożliwiających pobór opłaty parkingowej oraz ponoszenie związanych z tym kosztów.

Do obowiązków skarżącej należeć będzie, m.in.:

1. bieżące zarządzanie Strefą Płatnego Parkowania;

2. organizacja i nadzór nad systemem poboru opłat parkingowych poprzez:

- zatrudnienie pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami,

- zatrudnienie pracowników prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej;

3. przeprowadzenie remontów i modernizacji urządzeń obsługujących Strefę Płatnego Parkowania m. in. przez:

- nabywanie na rzecz Gminy koniecznych usług obcych, służących funkcjonowaniu Strefy Płatnego Parkowania;

- zakup na rzecz Gminy urządzeń oraz ich części umożliwiający pobór opłaty. Dodatkowo zaznaczono, że pracownicy prowadzący obsługę w terenie Strefy Płatnego Parkowania oraz prowadzący obsługę administracyjną i księgową oraz windykację opłat będą zatrudnieni przez skarżącą spółkę, lecz w związku z tym, że ich zadania będą związane wyłącznie z poborem oraz kontrolą uiszczania opłaty parkingowej, konieczne będzie wyodrębnienie ich jako określonej grupy pracowników oraz określenie wysokości ponoszonych w związku z tym przez skarżącą kosztów, tzw. świadczeń pracowniczych (w tym wynagrodzenia za pracę) oraz kosztów technicznych funkcjonowania tej wydzielonej i organizacyjnie wyodrębnionej grupy, która obejmie także zatrudnienie pracowników, którzy zajmować będą się bieżącym zarządzaniem oraz obsługą administracyjną księgową oraz logistyczną Strefy.

Jeżeli chodzi o system wzajemnych rozliczeń i finansowanie funkcjonowania Strefy Płatnego Parkowania to najogólniej rzecz biorąc Gmina, jako beneficjent wszystkich opłat parkingowych, będzie obowiązana pokryć wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem samej Strefy. Gmina będzie beneficjentem wpływów z tytułu całej opłaty parkingowej, którą skarżąca będzie przekazywać na właściwy rachunek Gminy. Jednocześnie Gmina będzie obowiązana pokryć skarżącej wydatki poniesione na organizację i funkcjonowanie Strefy, w szczególności:

1. wartość wydatków poniesionych w związku z zakupionymi na rzecz Gminy usługami obcymi;

2. wartość świadczeń pracowniczych, w tym wynagrodzeń i składek społecznych, pracowników dokonujących obsługi Strefy na terenie miasta i obsługi administracyjno-biurowej i windykacyjnej systemu poboru opłat;

3. wartość zakupionych na rzecz Gminy urządzeń oraz części.

Z tytułu zarządzania opisaną strukturą organizacyjną Strefy Płatnego Parkowania, skarżącej należne będzie określone umową wynagrodzenie, które będzie określone jako procent od pobranej opłaty parkingowej. Elementem kalkulacyjnym wysokości tego wynagrodzenia są wszelkie koszty, tzw. zarządu, czyli koszty nadzoru, zarządzania, kierowania i weryfikacji pracy wydzielonej grupy osób realizujących zadania Strefy oraz organizacji obsługi technicznej urządzeń poboru opłat.

Gmina będzie zatem pokrywała koszty świadczeń pracowniczych, ponoszonych na rzecz pracowników zatrudnionych do obsługi Strefy w terenie oraz wykonujących pracę administracyjno-biurową na rzecz systemu poboru opłat, koszty zakupu usług obcych oraz urządzeń i części do nich, natomiast skarżąca obciąży Gminę wynagrodzeniem za bieżące zarządzanie Strefą (kierowanie i nadzór nad wydzielonym organizacyjnie zespołem pracowników oraz organizacja i zabezpieczenie technicznego systemu poboru opłat). Skarżąca będzie miała prawo potrącić (skompensować) należne jej wynagrodzenie oraz zwrot poniesionych na rzecz Gminy kosztów z kwotą przekazywanej do Gminy opłaty parkingowej. Zarówno skarżąca, jak i Gmina są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym postawiono następujące pytania:

1. Czy skarżąca postąpi prawidłowo wystawiając na Gminę faktury VAT, obejmujące wyłącznie wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz windykacji opłat parkingowych?

2. Czy skarżąca postąpi prawidłowo, jeżeli dokona tzw. refakturowania usług obcych zakupionych na rzecz Gminy, które związane będą z remontem, utrzymaniem oraz modernizacją Strefy Płatnego Parkowania?

3. Czy prawidłowe będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez skarżącą świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób, na podstawie not księgowych, nie uwzględniających kwot podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, co do pytania nr 1, wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą tytułem bieżącego zarządzania Strefą oraz jej obsługą administracyjną księgową oraz logistyczną stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonaną na rzecz Gminy usługę. Zarówno Gmina, jak i skarżąca spółka, są odrębnymi podatnikami VAT, a zatem świadczenia wykonywane za wynagrodzeniem przez jeden z tych podmiotów na rzecz drugiego, których nie można zakwalifikować do kategorii dostawy, stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług. Świadczenie takie podlega opodatkowaniu, a wykonujący usługę obowiązany jest wystawić fakturę VAT. Powyższe znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawach. Skarżąca powołując treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej: u.p.t.u.)., wskazuje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Skoro zatem Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to jest obowiązana opodatkować wykonane przez siebie usługi i udokumentować ich wykonanie fakturą VAT, o czym wprost stanowi art. 29 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do pytania nr 2, skarżąca wskazała, na art. 8 ust. 2a u.p.t.u. dotyczący tzw. refakturowania usług. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż zakup usług obcych na rzecz Gminy (do czego upoważniony zostanie w umowie cywilnoprawnej) uprawnia i zobowiązuje jednocześnie do wystawienia faktur VAT, które w istocie będą odpowiadać w swej treści fakturom VAT wystawionym przez wykonawców usług, tj. będą zawierać te same wartości w pozycji dotyczącej podstawy opodatkowania, tę samą stawkę podatkową oraz tę samą kwotę podatku oraz należności do zapłaty. Opis wykonanej usługi będzie odpowiadał treści wskazanej przez poszczególnych wykonawców.

Takie stanowisko podyktowane jest przyszłą treścią umowy o współpracy oraz planowanym sposobem finansowania funkcjonowania Strefy na terenie Gminy

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 skarżąca, po zacytowaniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wskazała, iż w jej ocenie wartość świadczeń pracowniczych (w tym wynagrodzeń) poniesionych przez skarżącą na rzecz pracowników zatrudnionych do kontroli opłaty parkingowej w terenie oraz pracowników wykonujących zadania administracyjno-biurowe i windykacyjne, która ma być zwrócona skarżącej przez Gminę, nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżącą zatrudni pracowników we własnym imieniu, ale wykonają oni wyłącznie zadania na rzecz wspólnego przedsięwzięcia skarżącej i Gminy. Fakt, iż wartość wypłacanych im przez skarżącą świadczeń ma być skarżącej zrefundowana przez Gminę, nie oznacza, że skarżąca wykonuje na rzecz Gminy usługę oddelegowania personelu lub inną podobną do niej usługę. Zatrudnienie pracowników, których wyłącznym zadaniem będzie realizacja postanowień umownych, dotyczących obsługi Strefy jest obowiązkiem skarżącej, ale to Gmina ma pokryć związane z tym wydatki, gdyż służy to realizacji zadań publicznych jej przypisanych. Skarżąca stanęła na stanowisku, że w takiej sytuacji nie wystąpi obrót związany ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi (nie wystąpi sprzedaż), lecz mamy do czynienia ze zwrotem wydatków, zrekompensowaniem kosztów świadczeń pracowniczych z tytułu wspólnego przedsięwzięcia, w ramach obowiązującej umowy cywilnoprawnej. W takiej sytuacji nie wystąpi obowiązek wystawienia faktury VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku o towarów i usług nie wskazują jaki dokument powinien być w takiej sytuacji podstawą obciążenia podmiotu faktycznie ponoszącego koszty wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych. W tej sytuacji, w ocenie skarżącej, prawidłowym jest obciążenie Gminy notą księgową wystawioną tytułem zapłaty świadczeń pracowniczych i kosztów funkcjonowania wydzielonej grupy osób.

2.2. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał całościowo stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, mimo iż podzielił stanowisko skarżącej w zakresie zasad opodatkowania i dokumentowania wynagrodzenia za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą oraz tzw. refakturowania nabywanych na rzecz Gminy świadczeń tj. podzielił stanowisko skarżącej dotyczące pytań nr 1 i nr 2.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ podatkowy wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, 106 ust. 1 u.p.t.u. Następnie powołał się na wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych, wskazując na wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W ocenie organu, skarżąca zarządzając Strefą Płatnego Parkowania oraz organizując i nadzorując nad systemem poboru opłat parkingowych (poprzez zatrudnienie pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej) wykonywać będzie na rzecz nabywcy jedno świadczenie (usługę kompleksową), które będzie związane z zarządzaniem i obsługą Strefy Płatnego Parkowania.

Powołując się na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej zakresie czynności. Wobec tego, organ przyjął, że wszystkie elementy wynagrodzenia, w tym także zwrot kosztów zatrudnienia pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej, stanowią w istocie elementy kalkulacji należnego wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach podpisanej umowy dotyczącej czynności zarządzania i bieżącej obsługi Strefą Płatnego Parkowania. Natomiast należnego od Gminy wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej zwrotowi kosztów zatrudnienia pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej nie można traktować jako odrębnej czynności od świadczenia podstawowego.

Konsekwentnie, w celu prawidłowego udokumentowania opisanych świadczeń, skarżąca będzie obowiązana wystawić fakturę VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania tzw. "refakturowania" usług obcych, organ stwierdził, skoro skarżąca będzie w ramach zawartej umowy przeprowadzała remonty i modernizacje urządzeń obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, m.in. poprzez nabywanie na rzecz Gminy koniecznych usług obcych, służących funkcjonowaniu Strefy Płatnego Parkowania oraz zakup na rzecz Gminy urządzeń oraz ich części umożliwiający pobór opłaty, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a w powiązaniu w art. 30 ust. 3 u.p.t.u., co oznacza, iż skarżąca będzie obowiązana dokonywać w tym zakresie tzw. "refakturowania" nabywanych na rzecz Gminy świadczeń, dokumentując opisane czynności fakturami VAT.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację do sądu pierwszej instancji, w której wniosła o uchylenie tej interpretacji.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w błędnej ocenie stanu faktycznego, co skutkowało błędnym powołaniem się na przepisy i orzecznictwo nieznajdujące zastosowania w stanie faktycznym;

2. art. 29 u.p.t.u., przez jego błędną interpretację, skutkującą zakwalifikowaniem czynności nieopodatkowanej jako elementu opodatkowanej w całości usługi złożonej oraz jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kwota należna z tytułu świadczonych usług obejmuje zwrot wzajemnie ponoszonych wydatków przez podmioty wykonujące wspólne przedsięwzięcie.

3.2. Organ podatkowy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że w stanie faktycznym zaprezentowanym przez skarżącą mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), składającym się z poszczególnych świadczeń, mających na celu zarządzanie i obsługę Strefy Płatnego Parkowania.

Na powyższe świadczenie składać się będzie:

- wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz windykacji opłat parkingowych;

- obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez skarżącą świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Konsekwencją powyższego będzie obowiązek wystawienia przez skarżącą faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynagrodzenie skarżącej zostało skalkulowane jako wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz windykacji opłat parkingowych oraz obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez skarżącą świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób. Spółka, zarządzając Strefą Płatnego Parkowania oraz organizując i nadzorując nad systemem poboru opłat parkingowych (przez zatrudnienie pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej) wykonywać będzie niewątpliwie na rzecz nabywcy jedno świadczenie, które będzie związane z zarządzaniem i obsługą Strefy Płatnego Parkowania.

Tym samym wszystkie elementy wynagrodzenia (w tym także zwrot kosztów zatrudnienia pracowników dokonujących kontroli prawidłowości uiszczania opłat przez kierujących pojazdami oraz prowadzących obsługę administracyjną i księgową poboru i windykacji opłaty parkingowej), stanowią w istocie elementy kalkulacji należnego wynagrodzenia za usługę świadczoną w ramach podpisanej umowy dotyczącej czynności zarządzania i bieżącej obsługi Strefą Płatnego Parkowania.

4.4. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z o samorządzie gminnym, gmina decyduje o wyborze formy organizacyjnoprawnej w jakiej realizuje własne zadania. Zdaniem sądu pierwszej instancji, choć skarżąca jest jednoosobową spółką Gminy i wykonuje czynności na rzecz Gminy w zakresie jej zadań własnych, czym zaspokojone zostają potrzeby społeczne to jednak skarżąca wykonuje czynności mające charakter zarobkowy. Spółka prowadzi niezależną działalność gospodarczą bez względu na jej rezultat finansowy. Zarówno skarżąca jak i Gmina są podatnikami podatku od towarów i usług.

4.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. dokonane przez podmiot działający w charakterze podatnika, określonego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Oznacza to, że na podleganie opodatkowaniu danych czynności nie ma wpływu efekt finansowy tej działalności, tj. osiągnięty zysk lub poniesiona strata. W związku z powyższym, okoliczność podnoszona przez skarżącą, że nie jest przedsiębiorcą nastawionym na zysk nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżącą, świadcząc usługi polegające na zarządzaniu i nadzorze Strefą Płatnego Parkowania, w tym poborze i windykacji opłat parkingowych na rzecz Gminy prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą i otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

4.6. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej interpretacji i akceptację sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14 c §1 i 2 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się wydaniu interpretacji dokonanej na podstawie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej powoływaniem się na przepisy i orzecznictwo nie znajdujące zastosowania w stanie faktycznym oraz pominięciu wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, co spowodowało wydanie interpretacji z naruszeniem prawa oraz rozstrzygającej o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w prezentowanym zdarzeniu przyszłym.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu czynności nieopodatkowanej podatkiem jako elementu opodatkowanej w całości usługi złożonej.

5.3. Zdaniem skarżącej organ, a za nim sąd pierwszej instancji niezasadnie pomija fakt, iż skarżąca spółka nie jest przedsiębiorcą nastawionym na zysk, tylko powołanym przez Gminę narzędziem do wykonywania ściśle określonych i ciążących na Gminie społecznie oczekiwanych zadań. Nie może być mowa w tym wypadku o klasycznej usłudze dla kontrahenta, lecz o bieżącym wypełnianiem obowiązków Gminy (na jej rzecz) polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców.

Odnosząc się do pojęcia usługi kompleksowej, skarżąca uważa iż stanowisko sądu pierwszej instancji w tej kwestii oparte na przytoczonych przez organ orzeczeniach TSUE nie znajduje odniesienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przytoczone przez organ wyroki TSUE zawierają bowiem odmienne stany faktyczne prezentujące relacje między podmiotami niepodobnymi do tych występujących we wniosku.

Skarżąca podkreśliła, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym stronami stosunku cywilnoprawnego są bardzo osobliwe podmioty zarówno pod względem prawnym jak i podatkowym. Przyznając zaś rację stronie w kwestii refakturowania, organ wydający przedmiotową interpretację, już sam zauważył, że spółka będzie dokonywała nabycia towarów i usług na rzecz Gminy i dlatego stanowią one odrębne świadczenia.

5.4. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej, natomiast reprezentujący organ na rozprawie pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje uwzględnienie.

7. Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

8. W skardze kasacyjnej skarżącej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Charakter postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, które legły u podstaw kwestionowanego wyroku.

9. Skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu czynności nieopodatkowanej podatkiem jako elementu opodatkowanej w całości usługi złożonej.

Wskazać przy tym należy, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytanie czy prawidłowe będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym obciążanie Gminy kosztami ponoszonych przez skarżącą świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób, na podstawie not księgowych, nie uwzględniających kwot podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowane w tym zakresie stanowisko skarżącej nie zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, "podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy oraz osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku."

Przytoczony przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowił implementację art. 11 część A ust. 1 lit. a Dyrektywy 77/338/EWG, obecnie art. 73 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 73 dyrektywy 112 "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Koniecznym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy będzie również przytoczenie innych przepisów odnoszących się do zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca jest jednoosobową spółką Gminy - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno skarżąca, jak i gmina są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Skarżąca, jako odrębny podmiot prawa, posiadający osobowość prawną oraz status podatnika podatku od towarów i usług, świadczy usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie. Elementem kalkulacyjnym wysokości tego wynagrodzenia będą wszelkie koszty, tzw. zarządu, czyli koszty nadzoru, zarządzania, kierowania i weryfikacji pracy wydzielonej grupy osób realizujących zadania Strefy oraz organizacji obsługi technicznej urządzeń poboru opłat. Gmina będzie też pokrywała m.in. koszty świadczeń pracowniczych, ponoszonych na rzecz pracowników zatrudnionych do obsługi Strefy w terenie oraz wykonujących pracę administracyjno-biurową na rzecz systemu poboru opłat.

W związku z powyższym, można jednoznacznie stwierdzić, że Gmina jest odbiorcą usług świadczonych przez skarżącą spółkę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w przedstawionym stanie faktycznym odnosić zasad opodatkowania, jakie przyjmuje się w przypadku opodatkowania wzajemnych rozliczeń stron umowy konsorcjum. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że mechanizm podziału kosztów i przychodów przez lidera konsorcjum dokonywany przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych, nie można zakwalifikować, ani do dostaw towarów, ani do świadczenia usług przez lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie (por. por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11, z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 oraz z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK1072/13).

Jak zostało jednak już wyżej wskazane, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że Gmina jest odbiorcą usług świadczonych przez skarżącą spółkę. W takim przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia ta powinny traktowane same przez te podmioty jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przepisów wspólnotowych, podstawę opodatkowania powinno zaś stanowić w takim przypadku, zgodnie z art. 73 dyrektywy 112, wszystko to, co skarżąca, jako usługodawca otrzyma w zamian za świadczone usługi, czyli:

- wynagrodzenie za zarząd i bieżący nadzór nad Strefą Płatnego Parkowania i systemem poboru oraz windykacji opłat parkingowych;

- koszty ponoszonych przez skarżącą świadczeń (w tym wynagrodzeń oraz składek społecznych) na rzecz pracowników obsługujących Strefę Płatnego Parkowania, a także kosztami funkcjonowania tej wydzielonej grupy osób.

Tak też interpretować krajowy odpowiednik art. 73 dyrektywy 112, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (a także obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). W ten sposób będzie również najpełniej zrealizowany zakres opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z art. 2 dyrektywy 112, "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług". Zgodnie z powyższą definicją w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest bowiem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji. Jak wynika natomiast z wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca otrzyma od Gminy wynagrodzenie, w skład którego będą również wchodzić, sporne w sprawie, koszty pracownicze.

Powyższe wiąże się również z obowiązkiem wystawienia przez skarżącą faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

10. Stanowisko przedstawione wyżej jest zgodne z tym, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2013 r. I FSK 1397/12. Przedmiotem sporu w przywołanej sprawie było uznanie czynności polegających na wykonywaniu przez spółkę komunalną (działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zadań własnych gminy, powierzonych tej spółce, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i związany z tym obowiązek dokumentowania fakturami VAT wykonywanych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku stwierdził, że "Minister Finansów słusznie uznał, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wprawdzie Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika podatku VAT, za co otrzymuje wynagrodzenie (na co wskazano już we wniosku o wydanie interpretacji). W. w S. jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą."

W przywołanym wyroku powołano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (postanowienie z dnia 21 maja 2008 r., C-456/07 w sprawie Karol Mihal przeciwko Daňový úrad Košice V, wyroki: z dnia 26 marca 1987 r., 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom i wyrok z dnia 25 lipca 1991 r., C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla). W pierwszym z wymienionych orzeczeń Sąd uznał, że "działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona do dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku".

Mając na uwadze powyższe i okoliczność, że skarżąca nie jest organem władzy publicznej, nie można jednocześnie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż decydujące znaczenie ma to, że skarżąca spółka nie jest przedsiębiorcą nastawionym na zysk, tylko powołanym przez Gminę narzędziem do wykonywania ściśle określonych i ciążących na Gminie społecznie oczekiwanych zadań. W dalszym ciągu bowiem skarżąca pozostaje odrębnym podmiotem prawa, posiadającym osobowość prawną i status podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast stopień zależności skarżącej spółki od Gminy, jak również zakres świadczonych przez nią usług związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy, nie może spowodować, że świadczone na rzecz Gminy usługi nie będą w pewnym zakresie opodatkowane w podatkiem od towarów i usług. A do tego w praktyce sprowadzałoby się wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów pracowniczych.

11. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. był bezzasadny.

12. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14 c §1 i 2 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się wydaniu interpretacji dokonanej na podstawie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej powoływaniem się na przepisy i orzecznictwo nie znajdujące zastosowania w stanie faktycznym oraz pominięciu wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, co spowodowało wydanie interpretacji z naruszeniem prawa oraz rozstrzygającej o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w prezentowanym zdarzeniu przyszłym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno zaskarżony wyrok, jak i zaskarżona interpretacja indywidualna, wobec dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowego zastosowania tego prawa materialnego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, odpowiadają prawu. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzucone uchybienie naruszenia przepisów postępowania, jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mogło stanowić podstawy kasacyjnej, prowadzącej do uchylenia zaskarżonego wyroku.

13. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna skarżącej.