Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1642/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 154 ust. 1, art. 169
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 11 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. P. (dalej: "podatnik") w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 o numerze VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. organ podatkowy I instancji określił podatnikowi zobowiązania podatkowe z powyższego tytułu w wysokości [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sporny samochód został zbudowany przez producenta jako pojazd pięciomiejscowy, o całkowicie przeszklonym nadwoziu, posiadający wyposażenie wnętrza kojarzone z przewozem osób, bez przegrody stałej. Zdaniem organu przedmiotowy pojazd posiada trwałe cechy, które odpowiadają cechom projektowym pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, czego nie zmienia fakt, zgodnie z którym w dacie przemieszczenia do Polski posiadał cztery miejsca siedzące. Samochód ten należy zatem w ocenie organu I instancji klasyfikować do pozycji CN 8703. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjął [...] sierpnia 2009 r., to jest dzień, w którym samochód został sprzedany przez podatnika obecnemu właścicielowi. Z kolei za podstawę opodatkowania uznał kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za rzeczony samochód, to jest - zgodnie z rachunkiem zakupu z dnia [...] sierpnia 2009 r. - kwotę [...] euro (przy zastosowaniu kursu walut z dnia powstania obowiązku podatkowego [...] zł).

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie zaufania do organu podatkowego i nie przeprowadzenie niezbędnych dowodów, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy sporny pojazd posiada cechy, a jeżeli tak to jakie, umożliwiające zakwalifikowanie go jako pojazd ciężarowy (służący do przewozu towarów) bądź osobowy, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną ocenę dowodów, na niekorzyść odwołującego, 4) art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym, 5) art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z definicji legalnej zawartej w niniejszym akcie prawnym wynika, że rzeczony pojazd jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym. Jednocześnie podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na wskazane powyżej okoliczności.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podniósł, ze zgodnie z obowiązującą w 2009 roku Nomenklaturą CN, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Dla klasyfikowania pojazdów do poszczególnych kodów CN nie mają natomiast żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy te powinny spełniać.

Jak w dalszej kolejności wskazał organ odwoławczy procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do określonego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest jego przeznaczenie. Jeżeli pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, to obejmuje go kod CN 8704. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno być aktualne na dzień jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, przy czym należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

Sporny pojazd marki Audi Q7, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, został wyprodukowany jako pojazd osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z dwoma drzwiami lewymi i dwoma prawymi, a także z klapą tylną, jednolicie tapicerowany wewnętrznie. Powyższe potwierdził autoryzowany przedstawiciel tej marki samochodów. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2014 r. oględzin spornego samochodu stwierdzono z kolei pojazd pięciodrzwiowy, w całości przeszklony. We wnętrzu pojazdu znajduje się pięć miejsc siedzących zamocowanych w oryginalnych miejscach wraz z pasami bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń jednolita, wykonana ze skóry. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów: dywaniki, klimatyzacja (również z nawiewem na tył), oświetlenie (w przedniej i tylnej części pojazdu), popielniczki, głośniki (dwa w przednich i dwa w tylnych drzwiach), wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne, górne dla pasażerów, szyby w tylnej części przyciemniane, elektryczne sterowanie szyb bocznych, felgi aluminiowe, poduszki i kurtyny powietrzne. Poza tym ustalono, że sporny pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, podgrzewane fotele przednie i czujniki parkowania.

Na potwierdzenie powyższych faktów organ podatkowy przywołał wycenę wygenerowaną w systemie EurotaxGlass’s, w której samochód marki Audi Q7, rok produkcji [...], numer VIN [...], pojemność silnika [...] cm3, w wersji standardowej, jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w airbag (sześć sztuk), dodatkowe ogrzewanie elektryczne wnętrza, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 18, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania przód i tył, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX z tyłu, relingi dachowe, schowki za przednimi fotelami, szyby barwione, zielone, tylne oparcie składane, dzielone, zagłówki (pięć sztuk).

W ocenie organu podatkowego możliwość przewozu towaru stanowi funkcję dodatkową spornego pojazdu, lecz nie przeważająca. Nawet zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Co więcej, osobowy charakter tego pojazdu potwierdza przeprowadzone w kraju badanie techniczne, stwierdzone zaświadczeniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., z którego wynika, że dopuszczony jest do ruchu samochód ciężarowy z czteroma miejscami siedzącymi. Także niemieckie dokumenty rejestracyjne, wystawione na wywóz, świadczą o tym, że pojazd był czteromiejscowy.

Z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego, nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga brzmienie pozycji CN 8704, ale służy do przewozu osób. Obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie, w ocenie organu II instancji, o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Pojazd ten powinien zatem zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określenie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria. Także nie przeprowadzenie przez organ rejestracyjny postępowania w zakresie wyjaśnienia zagadnienia wstępnego podlegania rejestrowanego pojazdu obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym nie ma znaczenia dla sprawy. Powyższa kwestia mogłaby mieć ewentualne następstwa w zakresie prawidłowości dokonania rejestracji pojazdu i zgodności tego aktu z prawem.

Organ podatkowy wskazał także, że nie widzi konieczności przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy pojazd posiada cechy umożliwiające zaklasyfikowanie go jako pojazd ciężarowy. Powołanie biegłego następuje w przypadku, gdy w sprawie konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, które przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób z wykształceniem ogólnym. W rozpoznawanej sprawie to organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, a domaganie się przez odwołującego przeprowadzenia szczegółowych badań należy uznać za chybione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu podatkowego i nie przeprowadzenie niezbędnych dowodów, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy pojazd posiada cechy, a jeżeli tak to jakie, umożliwiające zakwalifikowanie go, jako pojazd ciężarowy bądź osobowy, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności ich nieuzasadnioną interpretację na niekorzyść skarżącego, 4) art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym, 5) art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z definicji legalnej zawartej w niniejszym akcie prawnym wynika, że rzeczony pojazd jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że organ podatkowy nawet nie stara się określić jaki był stan pojazdu, w tym zmiany konstrukcyjne, w momencie powstania obowiązku podatkowego, chociaż ustalenie jego cech konstrukcyjnych, w ocenie skarżącego, spowodowałoby brak przesłanek do powstania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie mając także specjalistycznej wiedzy odnośnie przeróbek jakie zostały dokonane w spornym samochodzie ograniczył się do przeprowadzenia oględzin i oświadczenia producenta, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego. W dalszej kolejności skarżący podkreślił znaczenie, jakie dla rozstrzygnięcia sprawy ma definicja samochodu ciężarowego zawarta w ustawie Prawo o ruchu drogowym, a także wyraził stanowisko, z którego wynika, że samochody typu pick-up, na gruncie definicji samochodu osobowego znajdującej się w załączniku nr 1 pod poz. 59 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie są objęte podatkiem akcyzowym. Ponadto skarżący wskazał, że dowód rejestracyjny, jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo zaświadczone, przez co podatnik może powoływać się na jego treść przed wszelkimi organami władzy publicznej, w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady zaufania. Organ rejestrujący, nie żądając dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, przyporządkował sporny pojazd do kategorii samochodów ciężarowych opierając się na opinii zawartej w dokumencie wydanym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów. Jeżeli w takim stanie rzeczy przyjąć za zasadną interpretację przedstawioną w zaskarżonej decyzji to doszłoby do sprzeczności prawa obowiązującego na terytorium kraju.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do zasadności określenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w konsekwencji zakwalifikowania samochodu marki Audi Q7 o numerze VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższej regulacji, zważywszy na to, że obowiązek podatkowy wobec skarżącego powstał dnia [...] sierpnia 2009 r., to jest po dniu 1 marca 2009 r. (art. 169 u.p.a.), co nota bene nie było kwestionowane przez skarżącego na żadnym etapie postępowania, w ramach kontrolowanej sprawy znajdą zastosowanie, jak prawidłowo przyjął organ podatkowy, przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Art. 8 ust. 1 pkt 4 ab initio u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. W przypadku pojazdów mechanicznych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o czym mowa już w art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a.. Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi z kolei art. 101 ust. 2 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1 tegoż), z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2), bądź z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a., za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). Podatnikiem w analizowanym przypadku jest z kolei, co do zasady, osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 102 ust. 1 u.p.a., por. jednakże art. 102 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z dotychczas przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym zwłaszcza jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1 ze zm.).

Na potrzeby kontrolowanej sprawy powyższą klasyfikację należy dokonać zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2008 r. Nr 291, poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702, to jest pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, natomiast pojazdy mechaniczne spełniające kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" należy kwalifikować do pozycji CN 8703, a tym samym uznać je za samochody osobowe, o których stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślenia więc wymaga, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przede wszystkim jednak, zarówno w treści definicji ujętej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto tego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej.

W tym miejscu należy stwierdzić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Ostatnie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień, w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ramach kontrolowanej sprawy, organ podatkowy prawidłowo poczynił zatem ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu marki Audi Q7, w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Na podstawie zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu (protokół oględzin z dnia [...] kwietnia 2014 r., k. 48 akt administracyjnych), organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy samochód marki Audi Q7 jest pojazdem pięciodrzwiowym, w całości przeszklony. We wnętrzu tego pojazdu znajduje się pięć miejsc siedzących zamocowanych w oryginalnych miejscach wraz z pasami bezpieczeństwa. Tapicerka siedzeń jest jednolita, wykonana ze skóry. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w dywaniki, klimatyzację (również z nawiewem na tył), oświetlenie (w przedniej i tylnej części pojazdu), popielniczki, głośniki (dwa w przednich i dwa w tylnych drzwiach), wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty boczne, górne dla pasażerów, szyby w tylnej części są przyciemniane, elektryczne sterowanie szyb bocznych, felgi aluminiowe, poduszki i kurtyny powietrzne. Poza tym organ podatkowy stwierdził, że rzeczony pojazd posiada automatyczną skrzynię biegów, podgrzewane fotele przednie i czujniki parkowania.

Pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu był również licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Audi Q7, rok produkcji [...], numer VIN [...], pojemność silnika [...] cm3, system ten wygenerował wycenę, zgodnie z którą pojazd ten jest pięciodrzwiowym, pięcioosobowym kombi, wyposażonym między innymi w: airbag (sześć sztuk), dodatkowe ogrzewanie elektryczne wnętrza, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 18, klimatyzację automatyczną, lampki do czytania przód i tył, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX z tyłu, relingi dachowe, schowki za przednimi fotelami, szyby barwione, zielone, tylne oparcie składane, dzielone, zagłówki (pięć sztuk).

Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której sporny samochód należy klasyfikować w pozycji CN 8703.

Przedmiotowy samochód marki Audi Q7 został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w jego cechach konstrukcyjnych, w tym w możliwości zamontowania w nim dwóch rzędów siedzeń, przeznaczonych dla pięciu osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nadane temu pojazdowi przez producenta, znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r., w którym firma Y, będąca autoryzowanym przedstawicielem pojazdów marki Audi, wskazała, że samochód marki Audi Q7, o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z dwoma drzwiami lewymi i dwoma prawymi, a także z klapą tylną, jednolicie tapicerowany wewnętrznie (k. 14 akt administracyjnych). Natomiast w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] sierpnia 2009 r. (k. 11-10 akt administracyjny), uprawniony diagnosta stwierdził zgodność stanu technicznego pojazdu z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym, potwierdzając tym samym między innymi obecność oryginalnych, fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla czterech osób.

Co więcej, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny samochód marki Audi Q7 wyposażony był w dwa rzędy siedzeń. Okoliczność ta wynika zarówno z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia [...] sierpnia 2009 r., który został wydany na rzecz skarżącego, a w którym w polu S.1., wskazującym na ilość miejsc siedzących włącznie z kierowcą, wpisano liczbę 4 (k. 6-2 akt administracyjnych), jak również z przywołanego powyżej zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] sierpnia 2009 r., w którym uprawniony diagnosta wskazał 4 miejsca do siedzenia, a na co trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje natomiast, wbrew twierdzeniom skarżącego, aby w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego w spornym samochodzie były dokonane jakieś istotne dla sprawy zmiany konstrukcyjne, zresztą skarżący nawet nie podaje, na czym ów zmiany miałyby polegać.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowy samochód Audi Q7 wykazuje wszystkie cechy wyszczególnione dla pozycji CN 8703 w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Pojazd ten przystosowany jest bowiem do zamontowania dwóch rzędów siedzeń z pięcioma miejscami siedzącymi wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa (lit. a), posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli (lit. b), wahadłowe drzwi (cztery) z oknami na bocznych panelach oraz tylną klapę także z oknem (lit. c), brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną (lit. d), natomiast wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla części przeznaczonej dla pasażerów (lit. e). Utwierdza to w uznaniu zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się tego skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została wykazana powyżej, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie argumentację prezentowaną w skardze należy wyraźnie podkreślić, że dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, w tym na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów, a także nadawania im poszczególnych kodów CN, nie mają znaczenia w powyższym względzie obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia, wbrew twierdzeniom skarżącego, są na przykład zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy zarówno poza granicami kraju, jak i na jego terytorium.

Warto przy tym zauważyć, że dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy istotne jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" (art. 100 ust. 4 u.p.a.) nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, CBOSA). Stąd powoływanie się przez skarżącego na definicje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym jest chybione.

Należy przy tym zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego sporny samochód nie jest samochodem typu pick-up, lecz samochodem typu kombi (tak został określony przez autoryzowanego przedstawiciela marki Audi, a także w wycenie z systemu EurotaxGlass’s). Stąd też liczne twierdzenia skarżącego odnoszące się do konieczności wyłączenia samochodów typu pick-up spod pojęcia samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a., na gruncie kontrolowanej sprawy są całkowicie chybione.

Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, przez co sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych było - na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej - niezasadne. Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga także, w ramach kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem niezasadny okazał się również zarzut skarżącego wskazujący na konieczność powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach tej sprawy mogły być poczynione przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej leży w zakresie stosowania prawa. Jest to zatem sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego.

Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 72 ust. 1 pkt. 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym (skarżący błędnie przywołuje art. 72 ust. 6a, chociaż w art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie ma takiej jednostki redakcyjnej), jako że przepis ten nie znajdował zastosowania w kontrolowanej sprawie. Zarzut ten mógłby być ewentualnie brany pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem decyzji w przedmiocie rejestracji spornego samochodu, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

W świetle powyższych rozważań organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu marki Audi Q7, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu jako samochodu osobowego, objętego pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalono skargę.