Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 758/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233, art.229, art. 127, art. 125 § 1, art. 120 i 122
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Prezydent W. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] lutego 2013 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2013 nr [...] w kwocie 708 złotych oraz ustalił Z.K. oraz T.K. (dalej także "Podatnicy") wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonych w W. przy [...], [...] oraz [...] na rok 2013 w kwocie 22 984 zł.

Organ wskazał, iż w dniach od 1 sierpnia 2016 r. do 17 sierpnia 2016 r. na terenie nieruchomości należących do Podatników przeprowadzono kontrolę podatkową, po zakończeniu której ujawniono inne podstawy dotyczące budynków oraz gruntów podlegających opodatkowaniu. W trakcie kontroli ustalono na podstawie przedłożonych dokumentów, iż T.K. i Z.K. byli współwłaścicielami:

1) działki nr [...], [...] z obrębu [...] o powierzchni 817 m2, położonej przy [...] opodatkowanej jako grunty pozostałe: 817 m2 x 0,41 zł/1m2 = 351,31 zł;

2) działki nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 599 m2 położonej przy [...], zabudowanej budynkiem, w którym w 2010 r. oświadczeniem o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych zawartym w formie aktu notarialnego przez dwóch współwłaścicieli nieruchomości – Z.K. i T.K. dokonano wyodrębnienia trzech lokali. Nieruchomość przy [...] opodatkowano jako:

a) grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 599 m2 x 0,80 zł/1 m2 = 503,16 zł,

b) budynki zw. z prowadzoną działalnością gospodarczą 767,47 m2 x 21,05 zł/ m2 = 16 838,29 zł;

3) działki nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 739 m2 położonej przy [...], na której w okresie 2011-2013 znajdował się budynek mieszkalny o powierzchni 573 m2 wpisany do wykazu środków trwałych przedsiębiorstwa s.c., opodatkowanej jako:

a) grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – 739 m2 x 0,84 zł/ m2 = 620,76 zł,

b) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 573 m2 x 21,94 zł/m m2= 12.571,62 zł;

Łącznie kwota podatku od nieruchomości za 2013 rok została ustalona w wysokości 22 984 zł.

Od ww. decyzji odwołanie złożyli Z.K. i T.K. wskazując, że aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz, iż jedynie te części budynku, które są zajęte na prowadzenie działalności i nie są wykorzystywane na cele mieszkalne powinny być opodatkowane stawką podatkową z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej także u.p.o.l.).

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. o sygn. akt [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W.

Decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1197/18 uchylił decyzję Kolegium. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2064/19 oddalił skargę kasacyjną SKO w W. wywiedzioną od tego wyroku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z [...] sierpnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu SKO w W., w następstwie powołania się na wyroki NSA z 23 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1270/19, 1986/19 oraz 2483 oraz powołania się na art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wskazało, że pomimo zajęcia lokalu i wykorzystywaniu go przez wynajmujących na cele mieszkaniowe jest on jednocześnie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej mającej za przedmiot m.in. właśnie wynajem nieruchomości (spółka cywilna uzyskuje przychód z umów zawieranych z wynajmującymi). Ze zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej podatników prowadzonej w formie spółki cywilnej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Świadczą o tym chociażby umowy najmu nieruchomości objętych opodatkowaniem. Również odwołujący w toku postępowania podatkowego oraz w złożonym odwołaniu wskazują na okoliczności świadczące, iż nieruchomości te związane są z prowadzoną przez Podatników działalnością gospodarczą, to jest znajdują się w ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy.

Zdaniem Kolegium fakt wykorzystywania nieruchomości przez wynajmujących na cele mieszkaniowe nie sprawia, że lokal ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie lub związanie tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem go wg wyższej stawki podatku.

Nieruchomość przy [...] została sprzedana w kwietniu 2013 r., a więc podatek winien być naliczony za pierwsze cztery miesiące. W tych okolicznościach, przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło - w ocenie Kolegium – do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 26 lutego 2024 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej W. w W. (dalej także "Skarżący") złożył skargę na decyzję Kolegium, zarzucając jej naruszenie:

- art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwanej dalej O.p.) przez zastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji - uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem de facto ponownego merytorycznego przeanalizowania sprawy, podczas gdy organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie - organ odwoławczy nie wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości czy też w znacznej części.

- art. 233 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i niewydanie jednej z decyzji w nim wskazanych w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 233 § 2 O.p.

Prokurator podkreślił, że wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie postawione zarzuty Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.").

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że uchylenie przez SKO w W. decyzji Prezydenta sprowadza się faktycznie do wskazania potrzeby ponownego przeanalizowania materiałów sprawy przez podatkowy organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie wskazał na potrzebę ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, nie miał zatem podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej.

Brak potrzeby przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, wynika również z oceny materiałów sprawy zarówno przez WSA, jak i NSA. W wyroku WSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1197/18, Sąd wskazał, że: "Ponownie prowadząc postępowanie organy uwzględnią powyższe wskazania Sądu, przyjmując że w odniesieniu do budynków mieszkalnych, dla opodatkowania ich podwyższoną stawką podatku nie jest wystarczające aby znajdowały się one w posiadaniu przedsiębiorcy. Konieczne jest jeszcze, aby taki budynek był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej - "zajęty" na jej prowadzenie." oraz fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 2064/19, w którym Sąd wskazał m.in., że: "(...) Jak już wskazywano, powodem uchylenia decyzji Kolegium było co do zasady naruszenie przepisów prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie Kolegium przyjęło we wniesionej skardze kasacyjnej, że w powtórnym postępowaniu istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i to w zakresie szerszym niż uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 o.p. Taki obowiązek nie został na Kolegium nałożony przez Sąd pierwszej instancji. (...) W ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium weźmie pod uwagę wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, pomijając w tym zakresie wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Odnośnie zaś opodatkowania nieruchomości przy [...], w stosunku do których Sąd pierwszej instancji przyjął, że powinna być opodatkowana tylko przez pierwsze cztery miesiące 2013 r., Kolegium związane będzie stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku."

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącego, SKO nie miało podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej w niniejszej sprawie, natomiast SKO powinno było, w oparciu o przepis art. 233 § 1 O.p, wydać jedną z decyzji w nim wskazanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi wskazując, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a to ze względu na realną konieczność jednoznacznego ustalenia, czy podatnicy na terenie przedmiotów opodatkowania prowadzili działalność gospodarczą w 2013 roku oraz jak były wykorzystywane wszystkie należące do podatników lokale mieszkalne, co przekracza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zasadnie organ odwoławczy, po uchyleniu przez tut. Sąd jego decyzji wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1197/18, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2064/19, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (na podstawie art. 233 §2 O.p.), zamiast orzec w tej sprawie merytorycznie (wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 §1 O.p.). W ocenie Sądu ma rację Prokurator, że w niniejszej sprawie SKO w W. nie wykazało potrzeby ograniczenia się do wydania decyzji kasacyjnej.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 233 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze (§1).

Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (§2).

Samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji (§3).

Jak wskazuje się w orzecznictwie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego, a nie lakonicznego uzasadnienia (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt I FSK 900/19). Przepis art. 233 § 2 O.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1457/10). Jak wskazano z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 818/18 organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Jak wynika zaś z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I FSK 338/18 brak jest możliwości zastosowania instytucji określonej w art. 233 § 2 O.p. w przypadku braków w ocenie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, albowiem tę czynność organ odwoławczy może dokonać sam w ramach ponownego rozpoznania sprawy.

Zauważyć dodatkowo należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oraz szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Istotą pierwszej z wymienionych zasad jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powinien w pełni wyjaśnić sprawę. Druga z tych zasad zakłada konieczność wyboru przez organy podatkowe rozwiązań prowadzących do jak najszybszego i jak najprostszego załatwienia sprawy. Przy czym podejmowane przez organy podatkowe działania muszą być w każdym wypadku zgodne zasadami postępowania podatkowego o charakterze nadrzędnym - zasadą legalizmu i zasadą prawdy obiektywnej (art. 120 i 122 O.p.).

Organ odwoławczy powinien więc rozpoznać sprawę merytorycznie i w tym celu zastosować najszybsze dostępne środki. Wobec tego, w razie braków w materiale dowodowym, w pierwszej kolejności powinien rozważyć zastosowanie art. 229 O.p. celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Może mieć jednak miejsce sytuacja wyjątkowa, w której merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, stanowiło by zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności. W szczególności dotyczyć by to mogło sytuacji, w której dopiero organ odwoławczy miałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub znacznej części. Stąd też przepisy O.p. przewidują wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, zawarty w art. 233 § 2 O.p.

Z powyższego wynika zatem, że zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. możliwe jest w sytuacji: gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości; wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 O.p.; nadto uchylenie przez organ odwoławczy decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wymaga należytego uzasadnienia.

W realiach niniejszej sprawy Sąd podziela stanowisko Prokuratora, że organ odwoławczy niesłusznie uchylił się od wydania decyzji merytorycznej w sprawie.

W tym względzie ma rację Prokurator wskazując w skardze na to, że taki wniosek wynika z oceny materiałów sprawy dokonanej w wyrokach w niniejszej sprawie zarówno przez WSA, jak i NSA, gdzie ocena wyrażona przez WSA w Warszawie (w zakresie, w jakim ocena ta została uznana za prawidłową przez NSA) oraz przez NSA w tych wyrokach była dla organu odwoławczego, a także dla tut. Sądu obecnie rozpoznającego tą sprawę, wiążąca na podstawie art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskazać należy, że jak orzekł tut. Sąd w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1197/18 "Poza sporem pozostaje w niniejszej spawie, że sporne budynki są to budynki mieszkalne. Poza sporem, pozostaje również, że w takim celu (mieszkalnym) są wykorzystywane przez ich najemców. Jak to słusznie zostało podniesione w skardze - okoliczności te przyznał również organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało bowiem wprost wskazane, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestią sporną, że nieruchomości podlegające opodatkowaniu są wynajmowane przez podatników i wykorzystywane na cele mieszkalne. Świadczy o tym również stanowisko SKO, zgodnie z którym "fakt wykorzystywania nieruchomości przez wynajmujących na cele mieszkalne nie sprawia, że lokal ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych". W toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący złożyli do akt sprawy umowy najmu dotyczące lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy [...] oraz budynku przy [...] [gdzie w dalszej części uzasadnienia Sąd szczegółowo przedstawił kiedy poszczególne umowy w odniesieniu do poszczególnych lokali/nieruchomości zostały zawarte – dopisał WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt III SA/Wa 758/24]. Zatem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sporne budynki położone przy [...] i [...] były wykorzystywane na cele mieszkaniowe.".

Podobnie Naczelny Sąd Adminsitracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 2064/19 orzekł, że "zauważenia wymaga, że [sporna kwestia dotycząca zajęcia na cele prowadzania działalności gospodarczej – dopisał WSA w Warszawie] sprowadza się ona jedynie do kwestii właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego (...) Stan faktyczny sprawy jest bowiem niesporny. Wynika z niego, że Skarżący prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Budynki, co do których Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowią budynki mieszkalne i usytuowane w nich lokale wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. W opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lokalach mieszkalnych Skarżący oraz ich najemcy nie prowadzą działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia wynika również, że sporne budynki ujęte są w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej prowadzonej przez Skarżących i podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego. Rozstrzygając sporne zagadnienie w niespornym stanie faktycznym, rację przyznać należy Kolegium.".

Podkreślić należy, że w ww. wyroku NSA odniósł się również do sformułowanego w skardze zarzutu dotyczącego konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" (i wynikającej z tego konieczności uchylenia – przez Sąd pierwszej instancji – również decyzji organu pierwszej instancji). Otóż NSA w ww. wyroku wskazał, że "[s]tanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w motywach oraz podstawach zaskarżonego wyroku. Jak już wskazywano, powodem uchylenia decyzji Kolegium było co do zasady naruszenie przepisów prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie Kolegium przyjęło we wniesionej skardze kasacyjnej, że w powtórnym postępowaniu istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i to w zakresie szerszym niż uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 O.p. Taki obowiązek nie został na Kolegium nałożony przez Sąd pierwszej instancji.". Jednocześnie NSA wskazał, że "Sąd I instancji prawidłowo jednak dostrzegł i ocenił, że organ podatkowy błędnie nie uwzględnił, że nieruchomość przy [...] została sprzedana w kwietniu 2013 r." i uznał, że to "skutkuje oddalaniem skargi kasacyjnej.".

Dodatkowo należy wskazać, że NSA sformułował wprost wytyczne dla SKO w W. (i skierował je do tego organu), wskazując, że "W ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium weźmie pod uwagę wykładnię art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu, pomijając w tym zakresie wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Odnośnie zaś opodatkowania nieruchomości przy [...], w stosunku do których Sąd pierwszej instancji przyjął, że powinna być opodatkowana tylko przez pierwsze cztery miesiące 2013 r., Kolegium związane będzie stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku." – co dodatkowo potwierdza, że NSA nie uznał, że w sprawie może wystąpić sytuacja, o której mowa w art. 233 §2 O.p.

W konsekwencji stwierdzić należy, że nieprawidłowo SKO w W. zastosowało w sprawie przepis art. 233 §2 O.p. w sytuacji, gdy z wiążących ten organ rozstrzygnięć sądów administracyjnych wynikało, że w sprawie brak jest przesłanki konieczności "przedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", która to ocena (wynikająca z obu wskazanych wyżej wyroków) – na mocy art. 153 p.p.s.a. – była dla SKO w W. wiążąca. Tym samym za zasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i niewydanie jednej z decyzji w nim wskazanych w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kasatoryjnej w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 233 § 2 O.p.

Za zasadny Sąd uznał również zarzut sprowadzający się do tego, że "organ odwoławczy nie wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości czy też w znacznej części". Jak wskazuje się w orzecznictwie "[w] przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p." (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4612/21). W konsekwencji stwierdzić należy, że "zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 o.p., gdyż organ ten nie wykazał konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" (ww. wyrok o sygn. akt III FSK 4612/21) – co czyni sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w pełni uzasadnionym. Ściśle z tym związane jest również naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w zw. §4 O.p. – SKO w W. w żaden sposób nie uzasadniło zasadności zastosowania w sprawie art. 233 §2 O.p.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania (O.p.) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak tego wymaga dla uchylenia decyzji art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), gdyż w następstwie nieprawidłowego zastosowania art. 233 §2 O.p. uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zamiast orzeczenia merytorycznego na podstawie art. 233 §1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę SKO w W. przyjmie, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 233 §2 O.p., z tego względu, że w sprawie nie zachodzi konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.