Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 229/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208  par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 22401-IOD-2.4102.2.2022 UNP: 2401-22-278080 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 22401-IOD-2.4102.2.2022 UNP: 2401-22-278080 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; ze zm., dalej: O.p.) oraz powołanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., Nr 51, poz. 361 ze. zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 3 grudnia 2021 r. nr [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte wobec H. G. postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr [...] w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub podchodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 3 grudnia 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS) umorzył wszczęte wobec skarżącej postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub podchodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. Z treści tej decyzji wynika, że postępowanie podatkowe wszczęto na skutek ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających dokonanych na podstawie art. 272 pkt 4 O.p., które to doprowadziły do wniosku, że poniesione przez stronę w 2016 r. wydatki tytułem darowizn przekazanych na rzecz O. G. prawdopodobnie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Wobec powyższego już po wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się do strony o wypełnienie i przekazanie oświadczeń o stanie majątkowym na początek i koniec 2016 r., nadto oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2016 r. dochodów i poniesionych w tym samym okresie wydatkach.

Na pisma organu podatkowego strona nie zareagowała, wobec czego NUS podjął czynności wyjaśniające we własnym zakresie, w tym zwrócił się m.in. do I. S.A. o sporządzenie i przekazanie informacji o posiadanych przez stronę rachunkach bankowych, o obrotach i stanach tych rachunków z uwzględnieniem stanu na początek i koniec 2016 r. Analiza transakcji na rachunkach bankowych prowadzonych przez ww. bank doprowadziła do wniosku, że przekazane przez stronę za pośrednictwem konta bankowego, darowizny środków pieniężnych w kwocie łącznej 2.050.000 zł znalazły pokrycie w uzyskanych przez stronę dochodach.

Natomiast do wyjaśnienia pozostawało źródło finansowania darowizny w kwocie 1.100.000 zł z dnia 2 marca 2016 r., której strona miała dokonać, podobnie jak i poprzednich, na rzecz syna, lecz poza systemem bankowym. W tym względzie organ podatkowy oparł się na własnych ustaleniach, tj. deklaracji SD-Z2 złożonej przez obdarowanego w dniu 27 lipca 2016 r. oraz decyzji z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr [...], wydanej wobec O. G. w zakresie podatku od spadków i darowizn, mocą której uznano, że wykazane w zgłoszeniu SD- Z2 środki pieniężne, odpowiadające kwocie darowizny, nie wpłynęły na rachunek obdarowanego, tym samym, że darowizna ta nie spełnia warunków uprawniających do całkowitego zwolnienia od podatku. W postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcie to uchylono, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia z uwagą, że zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na ocenę i uznanie, że przysporzenie majątkowe na rzecz O. G. faktycznie miało miejsce. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz wyczerpania możliwości dowodowych, które mogłyby potwierdzić spełnienie spornego świadczenia, przy uwzględnieniu wyjaśnień O. G., w świetle których nie doszło do przekazania darowizny, prowadzenie postępowania podatkowego w tej sprawie uznano za bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik kwestionując jej uzasadnienie wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem ponownego sporządzenia uzasadnienia spełniającego wymogi prawne, bądź o jego sporządzenie przez organ odwoławczy.

Decyzji tej pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niezastosowanie:

- art. 121 § 1 O.p. z uwagi na "...nieudzielanie odpowiedzi na zapytania podatnika, wprowadzanie go w błąd oraz dążenie do opodatkowania nieistniejącej, wymyślonej przez organ transakcji...", mimo posiadanej jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego wiedzy o braku spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

W decyzji nie podano przyczyn wszczęcia postępowania podatkowego i kontynuowania działań wobec podatnika i jego rodziny przez blisko rok, nadto nie ustosunkowano się do formułowanych przez stronę w postępowaniu wniosków.

Sytuacja, w której organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe pomimo jego bezprzedmiotowości wywołała u strony "....stan zagrożenia, utraty poczucia bezpieczeństwa, co stanowi aktualnie, tym bardziej przy faktycznym braku uzasadnienia decyzji (...) ogromny problem dla podatnika w postaci permanentnego stanu zagrożenia, stresu, braku poczucia bezpieczeństwa...". Skoro organ podatkowy zdawał sobie sprawę z bezprzedmiotowości postępowania to niezrozumiałe było podejmowanie działań polegających na pytaniu banków

o sytuację finansową strony, ściąganiu wyciągów z jej rachunku bankowego, pisaniu do Towarzystwa Ubezpieczeń W. o wysokość przekazywanych kwot. Organ upoważniony jest do przeprowadzania wskazanych dowodów w zakresie niezbędnym dla postępowania dowodowego, a więc zwrócono się o wykazanie niezbędności działań podjętych w tej sprawie,

- art. 121 § 2 O.p. polegającego na nieudzielaniu stronie wyjaśnień i nieuwzględnianiu zgłaszanych wniosków,

- art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz właściwego załatwienia sprawy (w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono żadnego nowego dowodu po co zatem prowadzono to postępowanie),

- art. 210 § 1 i § 4 O.p. z uwagi na brak w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełnomocnik strony podkreślił, że brak jest spójności pomiędzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem decyzji. Na stronach od nr 1 do początkowej części strony 4 organ podatkowy traktuje o darowiźnie w kwocie 2.258.200 zł z datą powstania obowiązku podatkowego 5 stycznia 2017 r., która nie stanowiła przedmiotu postępowania. Przedmiotem zainteresowania organu podatkowego była nieistniejąca transakcja darowizny z dnia 2 marca 2016 r., z czego organ podatkowy zdawał sobie sprawę, skoro już w analizie materiału dowodowego napisał, że: "...brak wpływu kwoty darowizny na konto obdarowanego w dacie powstania obowiązku podatkowego (2.03.2016 r.) co ustalono w oparciu o historię rachunku bankowego obdarowanego." W uzasadnieniu decyzji nie wykazano, na czym dokładnie polegał spór w tej materii, tym samym dlaczego organ podatkowy prowadził postępowanie i "stosował przemoc podatkową wobec podatnika...", nadto nie wskazano oceny "swojego materiału dowodowego". Powyższe dowodzi, zdaniem pełnomocnika strony, że decyzja nie zawiera uzasadnienia dotyczącego przedmiotu niniejszego postępowania.

Wniosek o sporządzenie uzasadnienia spełniającego wymogi prawne, pełnomocnik oparł na art. 210 § 4 O.p., prezentując pogląd, że strona winna otrzymać rzetelne uzasadnienie zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania, nadto z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości winien wynikać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W odwołaniu wniesiono o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące udowodnionych w trakcie postępowania faktów i okoliczności oraz ich wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego, sposobu realizacji obowiązku polegającego na podjęciu kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nadto o wyjaśnienie ustaleń poczynionych w ramach czynności sprawdzających uzasadniających wszczęcie postępowania. Wniesiono także o sporządzenie uzasadnienia obejmującego odniesienie się do wszystkich wątpliwości, pytań i zarzutów pojawiających się w korespondencji kierowanej do organu w tym postępowaniu, zwłaszcza że w piśmie z dnia 30 września 2021 r. NUS zapewnił, iż wszelkie wnioski strony rozpatrzy przed wydaniem decyzji. Organ podatkowy, zdaniem pełnomocnika, nie uwzględnił psychicznego obciążenia wymyślonym przez ten organ przedmiotem postępowania, ani też czasu poświęconego tej sprawie, a co za tym idzie kosztów zdrowotnych.

W aspekcie powyższego pełnomocnik strony wniósł o udzielenie wyjaśnień " ....kto i dlaczego zdecydował o wszczęciu i stosowaniu przemocy podatkowej wobec podatnika przez blisko rok? Kto i dlaczego próbował opodatkować nieistniejącą transakcję ?....".

Z kolei w wystąpieniu z dnia 4 stycznia 2022 r. pełnomocnik ustosunkował się do pisma NUS, przy którym organowi II instancji przekazano odwołanie wraz z aktami sprawy. Autor pisma ponownie podkreślił, że organ podatkowy najpierw wykreował darowiznę, której nie było, a następnie naliczył obdarowanemu podatek od tej darowizny i wszczął postępowanie wobec "przymusowego" darczyńcy, uznając że ten nie posiadał środków na dokonanie tej wykreowanej darowizny, a ponadto zajął, na zabezpieczenie powyższych wykreowanych roszczeń, hipotekę przymusową nieruchomości rzekomo obdarowanego, rujnując możliwości inwestycyjne na tych nieruchomościach. W innym postępowaniu oskarża obdarowanego i kieruje do sądu karnego oskarżenie o nierzetelne opodatkowanie transakcji darowizny, której nie było. Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy poruszył w ww. piśmie dwie kwestie, pierwsza z nich znajduje się na str. 4 pisma i dotyczy twierdzeń o nieposiadaniu przez organ w chwili wszczęcia postępowania podatkowego dowodów świadczących o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania. Tymczasem dowody, którymi wtedy dysponowano czyli, potwierdzenia wpływu środków na rachunek O. G. i akt notarialny w sprawie sprzedaży nieruchomości stanowią wystarczające dowody w postępowaniach sądowych, w których to przyjmuje się, że akt notarialny dotyczący sprzedaży nieruchomości to dowód wskazujący na tytuł prawny do posiadanych środków majątkowych - legalne źródło pochodzenia pieniędzy. W aspekcie powyższego pełnomocnik wyprowadził wniosek, że organ podatkowy posiadał dowody pochodzenia legalnych źródeł środków finansowych przed wszczęciem postępowania, tj. wyciągi transakcji z rachunku bankowego w postaci potwierdzeń wpływu środków zawierające wszystkie dane: numer rachunku nadawcy, numer rachunku odbiorcy, datę, kwotę, strony transakcji, numer transakcji, tytuł - umowa darowizny. W decyzji nie wskazano jakie metody analityczne organ zastosował, które doprowadziły go do uznania, że dowody, którymi dysponowano nie były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy pisząc, że dopiero na podstawie otrzymanej z banku historii rachunku bankowego uznano, że darowizny przekazane w 2016 r. w kwocie 2.050.000 zł znajdują pokrycie w uzyskanych przychodach, nie podał dlaczego doszedł do takiego wniosku, jakie metody analityczne zastosował, które doprowadziły go do takiej subsumpcji. Wyciągi z rachunku bankowego otrzymane z I. zawierały co prawda informacje o innych transakcjach, lecz nie wzbogaciły one w żaden sposób wiedzy organu o nowe dane w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji stanowisko organu, który twierdzi, że "Dopiero zatem w toku prowadzonego postępowania na podstawie dokumentu otrzymanego z banku, tj. historii rachunku bankowego uznano, że darowizny przekazane w roku 2016 w kwocie 2.050.000,00 znajdują pokrycie w uzyskanych przychodach", pełnomocnik uznał za kłamstwo. Pełnomocnik wskazał na bezpodstawność działania organu, który pozyskał informacje niezwiązane z postępowaniem, podkreślając, że na mocy artykułu 48 ustawy o KAS umożliwiono Szefowi KAS lub naczelnikowi urzędu celno-skarbowego otrzymanie informacji od banków, a także innych instytucji kredytowych i finansowych, niezbędnych do prowadzenia postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia oraz przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tymczasem strona nie posiadała statusu podejrzanego ani nie toczyło się wobec niej postępowanie w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki umożliwiające skierowanie przedmiotowego zapytania do instytucji finansowych, co oznacza że organ podatkowy działał nielegalnie. Z akt sprawy wynika też, że na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 O.p. zażądano informacji od Towarzystwa Ubezpieczeń W.. Adresaci tej normy prawnej są zobowiązani przekazać organowi podatkowemu informacje określone w jego żądaniu, które to informacje dotyczą wyłącznie zdarzeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano na spełnienie hipotezy i dyspozycji ww. normy prawnej w tej sprawie.

NUS w treści pisma z dnia 28 grudnia 2021 r. odwołał się do odrębnego postępowania o sygnaturze [...], pomimo że uprzednio uznał to postępowanie za odrębne, nie mające związku z tą sprawą. Postępowanie o sygnaturze [...] dowodziło już w kwietniu 2021 r. o bezprzedmiotowości tego postępowania, gdyż w piśmie z dnia 29 kwietnia 2021 r., kierowanym przez organ I instancji do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach czytamy: "zwrócić należy szczególną uwagę, iż przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie było badanie czy nastąpiło spełnienie przyrzeczonego świadczenia" z umowy darowizny z 2 marca 2016 r. A skoro tak, to oczywiste jest, iż nie wnosiło nic do rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie oceny źródeł sfinansowania tejże darowizny. Organ wyjaśnił, że postępowanie wszczęto na skutek ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających, jednak nie podał jakiego rodzaju to były ustalenia. Ponadto organ ten powołuje się na akta całych spraw, zamiast odnieść się do poszczególnych dowodów, do czego jest prawnie zobligowany.

Wobec powyższego wniesiono o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w celu sporządzenia prawidłowego uzasadnienia decyzji.

Z kolei w piśmie z dnia 1 lutego 2022 r., stanowiącym uzupełnienie do odwołania pełnomocnik podniósł dodatkowe zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 208 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tej normy prawnej i uznanie, że organ podatkowy może umorzyć postępowanie powołując się na bezprzedmiotowość w sytuacji, gdy organ nie miał do tego podstaw,

- art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych i umorzenie postępowania w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw faktycznych i prawnych, a także poprzez brak wyjaśnienia zaistnienia przesłanek bezprzedmiotowości, na którą organ się powołuje oraz brak odniesienia się do pytań i zarzutów skarżącego.

Uzasadniając powyższe autor pisma podniósł, że organ podatkowy nie wykazał spełnienia prawnej przesłanki bezprzedmiotowości, na którą się powołuje, ograniczając się jedynie do dwóch zdań w tej kwestii na stronie 6, nie podając jakie są przyczyny bezprzedmiotowości, jakie zaistniały okoliczności powodujące niedopuszczalność merytorycznego rozpoznania tej sprawy, dlaczego w ocenie organu zaistniały takie okoliczności, jak wypełniają one hipotezę i dyspozycję normy prawnej art. 208 §1 O.p. Zdaniem pełnomocnika NUS nie rozumie istoty instytucji bezprzedmiotowości, co potwierdza treść pisma z dnia 26 stycznia 2022 r. nr [...], przesłanego do wiadomości DIAS, w którym stwierdzono, że "bezprzedmiotowość postępowania spowodowana została przyczynami formalnymi (brak możliwości włączenia do materiału dowodowego decyzji wymiarowej w podatku od spadków i darowizn), a nie merytorycznymi (bezpodstawność wszczęcia postępowania)".

Organ przyznał zatem, że nie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania, gdyż powołał się tylko na brak dowodu, nie wykazując przy tym wystąpienia skutku w postaci braku możliwości załatwienia sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W analizowanym przypadku istnieje zarówno podmiot stosunku prawnego, jak i sprawa podatkowa (postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r). Nieporozumieniem jest - zdaniem pełnomocnika - uznanie postępowania za bezprzedmiotowe z uwagi na brak jednego dowodu.

Organ podatkowy myli bezprzedmiotowość postępowania z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego i popełnionymi w tym zakresie zaniedbaniami. Przedstawiona argumentacja potwierdza, że sprawę należy przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w celu naprawienia zaniedbań organu, w tym poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie złożonych przez stronę wniosków lub przeprowadzenia dowodów z własnej inicjatywy organu i rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 8S3/20 oraz odwołał się do zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady urzeczywistniania sprawiedliwości społecznej, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

Za nieetyczne i niezgodne z wartością sprawiedliwości podatkowej uznał próbę powołania się przez NUS na bezprzedmiotowość postępowania w celu uwolnienia się od prawnego obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji za istotę sporu w sprawie pełnomocnik uznał konieczność merytorycznego rozstrzygnięcie sprawy oraz wykazanie podstaw wszczęcia postępowania wraz z odniesieniem się do wszystkich przeprowadzonych dowodów i zgłoszonych zarzutów.

W piśmie z dnia 2 września 2022 r. pełnomocnik poinformował o wystąpieniu nowej okoliczności w sprawie oraz wniósł o stwierdzenie w orzeczeniu końcowym, że kwestionowane decyzje i postępowanie NUS było prowadzone z rażącym naruszeniem prawa, co pozostaje w zgodzie z treścią postanowienia Sądu Okręgowego w S. z 31 maja 2022 r. "....który stwierdził rażącą, ewidentną, oczywistą bezzasadność prowadzonego postępowania, widoczny na pierwszy rzut oka brak podstaw prowadzonego postępowania z uwagi na brak transakcji do opodatkowania, brak darowizny w kwocie 2 200 000 złotych, którą to nieistniejącą transakcję organ usiłował opodatkować ....". Sąd Okręgowy dostrzegł na pierwszym posiedzeniu to, co organ skarbowy ignorował przez trzy lata. Ewidentny brak podstaw do prowadzenia postępowania [...], z uwagi na brak darowizny do opodatkowania, oznacza, iż postępowanie to prowadzone było z rażącym naruszeniem prawa. W aspekcie powyższego za jaskrawie nieracjonalne uznał autor pisma ponoszone w związku z tym postępowaniem przez organy skarbowe koszty, wydatkowany czas na prowadzenie kilku postępowań, opartych o ten sam stan faktyczny.

Skoro postanowienie Sądu Okręgowego w S. z dnia 31 maja 2022 r., wydano w oparciu o akta sprawy postępowania [...], to tym samym dotyczy ono również niniejszego postępowania. Sąd ustalił, że NUS nie przedstawił żadnych dowodów, iż darowizna w wysokości 2.200.000 zł została otrzymana przez O. G.. Za nielogiczne uznał zatem twierdzenia organu, że podatnik zamierzał ukryć darowiznę od ojca. Rażąca bezpodstawność postępowania widoczna była na pierwszy rzut oka z uwagi na brak transakcji do opodatkowania. Skoro naruszenie prawa przez organ podatkowy miało charakter oczywisty, to okoliczność ta determinuje konieczność uznania przez organ odwoławczy, że niniejsze postępowanie prowadzono z rażącym naruszeniem prawa, niezależnie od jego uznania za bezprzedmiotowe i bezzasadne.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań wskazał, że istota sporu dotyczy zasadności umorzenia postępowania podatkowego wobec niewskazania w uzasadnieniu tej decyzji prawidłowych, bo odpowiadających dyspozycji art. 208 § 1 O.p., przesłanek, a w konsekwencji konieczności merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w tym wykazania podstaw wszczęcia postępowania wraz z odniesieniem się do wszystkich przeprowadzonych dowodów i zgłoszonych zarzutów.

Dalej przypomniał, że sprawa dotyczy postępowania podatkowego prowadzonego m.in. w oparciu o art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Dla potrzeb postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25d tej ustawy podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W aspekcie powołanej regulacji poniesienie przez podatnika wydatku o znacznej wartości stanowi dla organu podatkowego bodziec do zainteresowania się jego przychodami i wydatkami. W związku z ujawnieniem wydatku organ podatkowy w ramach tzw. weryfikacji wstępnej gromadzi materiał dowodowy będący w jego dyspozycji i instytucji zewnętrznych oraz dokonuje jego analizy pod kątem prawdopodobieństwa wystąpienia u podatnika przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy dokonuje przede wszystkim sprawdzenia prawidłowości danych dotyczących przychodów i wydatków podatnika poprzez ich porównanie z dokumentami dostępnymi w organie podatkowym, weryfikuje dostępne informatyczne aplikacje, rejestry, systemy i bazy danych mogące zawierać informacje o podatniku, gromadzi wszelkiego rodzaju dowody dotyczące dochodów, wydatków i majątku podatnika (i jego współmałżonka) będące w posiadaniu organu podatkowego również w zakresie możliwości sfinansowania wydatków oszczędnościami z lat poprzedzających rok podatkowy. Przed podjęciem decyzji dotyczącej zakresu dalszych czynności organ podatkowy sporządza analizę (protokół weryfikacyjny) przedstawiającą sytuację podatnika (małżonków) w świetle zebranych dowodów. Podsumowaniem analizy jest wniosek o kwalifikację sprawy. I tak jeżeli dowody zebrane w wyniku wstępnej weryfikacji wskażą na wystąpienie nadwyżki wydatku (lub wydatków) nad przychodami (dochodami), dalsze czynności kontynuowane są z udziałem podatnika w ramach postępowania podatkowego.

Z kolei podstawę prowadzenia czynności sprawdzających w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów stanowi art. 272 pkt 4 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe dokonują czynności sprawdzających mających na celu weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z kolei art. 272 pkt 2 i pkt 3 i art. 274a § 2 O.p. pozwalają organom podatkowym na dokonanie czynności istotnych z punktu widzenia nieujawnionych źródeł przychodów, takich jak: sprawdzenie poprawności złożenia deklaracji, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, w przypadku wątpliwości, co do poprawności złożonej deklaracji organ może wezwać podatnika do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny poddania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji poprzedził wszczęcie postępowania podatkowego w tej sprawie czynnościami sprawdzającymi oraz dokonał analizy ryzyka, w wyniku której stwierdził prawdopodobieństwo wystąpienia niedoboru przychodów w stosunku do poniesionych przez stronę wydatków, tytułem darowizn, zidentyfikowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o złożone przez obdarowanego deklaracje SD-Z2. Powyższy wniosek oparto m.in. o analizę dochodów i wydatków strony oraz jej męża z lat 2010 - 2015, wynikających głównie ze złożonych przez nich deklaracji podatkowych, a także o chronologiczne rozliczenie dochodów i wydatków małżonków na przestrzeni 2016 r., uwzględniając wiedzę, że wydatek/darowizna w kwocie 2.200.000 zł miał być poniesiony 2 marca 2016 r., natomiast inne wydatki/darowizna, na którą składało się kilka przelewów bankowych w łącznej kwocie 2.050.000 zł poniesiono 2 września 2016 r, 5 września 2016 r i 19 grudnia 2016 r. W protokole weryfikacyjnym zamieszczono też informację o wydaniu wobec obdarowanego, przez ten sam organ, decyzji z dnia 2 kwietnia 2021 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, dotyczącej, jak założył wówczas organ podatkowy, zgłoszenia darowizny z dnia 2 marca 2016 r. Decyzja ta była jednym z dowodów w sprawie. Ponieważ zgodnie z treścią cytowanych wyżej przepisów prawa materialnego nie jest możliwe zrealizowanie wydatku bez wcześniejszego dysponowania odpowiednimi środkami finansowymi, zobowiązano stronę do przekazania informacji o wysokości i źródłach uzyskanych w 2016 r. dochodów, o wysokości poniesionych w tym roku wydatków oraz o stanie majątkowym na początek i koniec 2016 r.

Uprawnienie do żądania złożenia wyjaśnień w powołanym zakresie wynikało z art. 180 § 3 O.p. Oświadczenia te miały umożliwić uzyskanie swoistego bilansu otwarcia i zamknięcia sytuacji majątkowej strony w badanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na porównanie jej wydatków i oszczędności, dokonanych w danym okresie z dochodami. Wobec braku reakcji na wezwanie organ podatkowy był uprawniony do wystąpienia na podstawie art. 49 pkt 1 i 2 w związku z art. 48 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422, ze zm.) do instytucji finansowych o udostępnienie stosownych informacji o posiadanych przez stronę w analizowanym okresie m.in. rachunkach bankowych, rachunkach pieniężnych, rachunkach papierów wartościowych, a także o obrotach i stanach tych rachunków oraz ich historii. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego, w związku z wszczętą kontrolą podatkową lub prowadzonym postępowaniem podatkowym, do sporządzenia i przekazania posiadanych informacji dotyczących kontrolowanego lub strony postępowania m.in. w zakresie posiadanych lub współposiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców. Uzyskanie informacji o stanie rachunków bankowych na początek roku podatkowego w powiązaniu z informacjami o dochodach uzyskanych w latach poprzednich miało pozwolić organowi podatkowemu nie tylko ustalić oszczędności zgromadzone na tych rachunkach, ale i umożliwić przybliżone wyliczenie ewentualnych oszczędności zgromadzanych poza systemem bankowym. Z kolei uprawnienie do pozyskiwania innych informacji stanowiących dowody wynika z art. 82 § 1 pkt 1 O.p. w świetle którego jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzenia i przekazywania informacji na pisemne żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. Stąd też uprawnienie organu podatkowego do wystąpienia z zapytaniem do TU i Reasekuracji W. S.A.. Otrzymane przez stronę od tego podmiotu świadczenie, na mocy zawartej umowy ubezpieczenia, bezspornie wpłynęło na sytuację majątkową strony w analizowanym okresie. Pozyskane w opisany wyżej sposób dane stanowić miały pozycję wyjściową do rozliczania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów za dany rok podatkowy, ułatwiając chronologiczne zestawienie wydatków i przychodów.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy czynił ustalenia na podstawie przepisów prawa, a podejmowane działania nie wykraczały poza przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego.

Organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe posiadał wiedzę, że środki pieniężne z darowizny, w kwocie 2.200.000 zł, którą jak wówczas zakładano przekazano w dniu 2 marca 2016 r., nie wpłynęły na konto osoby obdarowanej. Okoliczność ta była przydatna i istotna z punktu widzenia regulacji określonych art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na mocy powołanych przepisów zwolniono bowiem od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych, pod warunkiem zgłoszenia ich nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne - pod warunkiem udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy. Kluczowe dla tego postępowania było zatem udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego.

Tymczasem dla celów postępowania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodów, wiedza o tym, że darowizna z dnia 2 marca 2016 r. miała być przekazana poza systemem bankowym, uzasadniała podjęcie działań polegających na poszukiwaniu źródła finansowania spornego, jak się wówczas wydawało, wydatku. Z kolei informacja o tym, że darowiznę w kwocie 2.050.000 zł strona przekazała przelewem z konta bankowego na rachunek obdarowanego, nie stanowiła o ujawnieniu źródła pochodzenia środków, które zgromadzono na tym rachunku. Znajdujący się w dyspozycji organu podatkowego akt notarialny z dnia 29 marca 2016 r., dotyczący sprzedaży nieruchomości, również nie dawał jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o źródło pochodzenia środków, które pozwoliły sfinansować darowizny na rzecz syna.

Nie można było przecież wykluczyć, że przychód ze sprzedaży nieruchomości kupujący przekazał faktycznie w innym terminie od widniejącego w umowie sprzedaży, wykluczającym możliwość sfinansowania darowizny tymi środkami. Przychód ze sprzedaży mógł też być przeznaczony na inne, aniżeli darowizna, cele. W związku z powyższym organ podatkowy zobowiązał stronę do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na początek i koniec 2016 r. oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2016 r. dochodów, a także wszelkich dokumentów, z których wynikałyby dane dotyczące dochodów, wydatków i stanu majątkowego strony. Wobec braku reakcji strony na to wezwanie organ podatkowy wystąpił do instytucji finansowych m.in. z wnioskiem o podanie danych dotyczących posiadanych rachunków bankowych i obrotów oraz stanów tych rachunkach, jak też informacji o zawartych przez stronę umowach kredytowych i pożyczkach. Nie sposób było wówczas wykluczyć, że darowizna z dnia 2 marca 2016 r. mogła być pokryta środkami z kredytu, pożyczki bądź gotówką, którą uprzednio wypłacono z rachunku bankowego, bądź też uzyskano w wyniku likwidacji lokaty bankowej.

W aspekcie powyższego zarzut, że otrzymane z powyższych instytucji dokumenty, w tym wyciąg z rachunku bankowego, nie zmieniły stanu wiedzy organu podatkowego w stosunku do posiadanej na dzień wszczęcia postępowania podatkowego jest całkowicie nieuzasadniony.

Zgromadzone w aktach pisma z instytucji finansowych, będące odpowiedzią na wystosowane do nich wezwania stanowiły bezspornie materiał dowodowy w sprawie, co czyni zarzut braku zgromadzenia przez organ podatkowy jakiegokolwiek materiału dowodowego bezpodstawny.

Dalej DIAS zauważył, że postępowanie podatkowe z nieujawnionych źródeł wszczęto w dniu 21 kwietnia 2021 r., a zakończono wydaniem kwestionowanej decyzji z dnia 3 grudnia 2021 r., co oznacza że postępowanie to trwało niespełna 7 miesięcy a nie rok, jak twierdzi pełnomocnik.

Podejmowanych przez organ podatkowy w ramach tego postępowania prób wyjaśnienia z udziałem strony kwestii spornych, nie można utożsamiać ze stosowaną przez ten organ przemocą podatkową, zwłaszcza że działania te miały swoje umocowanie prawne. Negatywne odczucia jakie mogą wywołać u niektórych podatników, działania podejmowane przez organ podatkowy, stanowić mogą uboczne, lecz niezamierzone efekty tych postępowań, których nie sposób całkowicie wyeliminować, gdyż warunkowane są one w dużej mierze cechami indywidualnymi każdego z podatników.

Z faktu, że postępowanie to umorzono z uwagi na jego bezprzedmiotowość, nie można też wyprowadzać wniosku, że samo jego wszczęcie, już od początku było nieuzasadnione. Organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w sprawie przyjął, opierając się na treści deklaracji złożonych przez obdarowanego w 2016 r., że darowizny, których te dotyczyły miały miejsce.

Co do błędnych ustaleń podmiotów, które miały dokonać darowizny z dnia 2 marca 2016 r. DIAS zauważył, że w zakresie postępowania w podatku od spadków i darowizn znajduje zastosowanie art. 9 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r, poz. 205; ze zm.), według którego opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i prawa majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną. W ustawie tej wskazano na wymóg zgłoszenia nabycia w określonym terminie darowizny jako przesłanki warunkującej zwolnienie i podania danych, które winny się w takim zgłoszeniu znajdować, w tym danych identyfikujących darczyńcę, od którego zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. W przypadku darowizny przekazanej przez dwóch darczyńców konieczne jest zgłoszenie nabycia darowizny od każdego z nich. Jak ustalono w tamtym postępowaniu syn strony w dniu 27 lipca 2016 r. złożył w organie podatkowym jeden formularz SD-Z2, w którym wskazał, w wyznaczonym do tego miejscu, jako darczyńcę tylko H. G1. Poczyniona na tej deklaracji adnotacja, w poz. 155 przeznaczonej do składania uwag, o drugim darczyńcy nie została uznana przez ten organ za mającą znaczenie w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn, co zauważył i zanegował organ odwoławczy w decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania obdarowanego od decyzji wymierzającej na jego rzecz zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

Z kolei w sprawie zakończonej kwestionowaną obecnie decyzją prawidłowo uwzględniono i przyjęto, że darczyńcami środków pieniężnych, które jak pierwotnie zakładano przekazano w dniu 2 marca 2016 r., byli: H. G. oraz H. G1..

Z racji obowiązującej na ten czas w ich małżeństwie wspólności majątkowej małżeńskiej, przypisano im wspólny wydatek, w którym to partycypowali po połowie. Każde z wyżej opisanych postępowań podatkowych bazowało na innych ustaleniach faktycznych, pomimo że za ich punkt wyjścia przyjęto darowiznę, którą rzekomo strona miała przekazać synowi w dniu 2 marca 2016 r., co wynika z faktu, że w każdym z tych postępowań pod rozwagę organu podatkowego poddawano przesłanki wynikające z przepisów prawa materialnego, inne dla postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz inne dla postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

Dalej DIAS zauważył, że zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Treść art. 208 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu, by w przypadku zaistnienia przesłanki wyrażonej tym unormowaniem wydał decyzję o umorzeniu danego postępowania. Przesłanka zastosowania tej konstrukcji prawnej opiera się na szerokim zakresowo

sformułowaniu dotyczącym stwierdzenia "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". Oznacza to, że nie ma znaczenia jaka była przyczyna, czy też przyczyny bezprzedmiotowości danego postępowania. Istotne jest bowiem stwierdzenie tej bezprzedmiotowości w odniesieniu do konkretnego postępowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie dla zastosowania obligatoryjnego wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego konieczne staje się wskazanie przyczyny bezprzedmiotowości oraz samej bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Bezsporne jest, że przesłanką umorzenia postępowania podatkowego jest w rozpatrywanej sprawie brak przedmiotu postępowania, a więc brak istnienia sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot.

DIAS przyznał, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji może budzić wątpliwości zwłaszcza, że organ utożsamił przesłankę bezprzedmiotowości postępowania z wyeliminowaniem z obrotu prawnego dowodu w postaci decyzji w zakresie podatku od spadku i darowizn oraz wyczerpaniem możliwości dowodowych, które mogłyby potwierdzić spełnienie spornego świadczenia, a nie stricte z brakiem świadczenia pieniężnego w postaci darowizny, czyli brakiem wydatku, który stanowił punkt wyjścia do rozważań i ustaleń w zakresie źródeł jego finansowania. Niemniej jednak uchybienie to w realiach rozpatrywanej sprawy nie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż analiza uzasadnienia decyzji pozwala ostatecznie na poznanie motywów rozstrzygnięcia. Na str. 5 uzasadnienia organ podatkowy wyjaśnił, że obdarowany w toku postępowania podatkowego informował, że do darowizny nie doszło, a zapisy na rachunkach bankowych strony, jak też dowody zebrane w ramach odrębnego postępowania w podatku od spadków i darowizn nie potwierdziły, by doszło do spełnienia świadczenia z dnia 2 marca 2016 r.

Następnie przywołano art. 210 § 4 O.p. i wskazano, że w decyzji NUS nie wyodrębniono wszystkich elementów uzasadnienia decyzji w sposób sugerowany przez pełnomocnika, w ślad za treścią powołanego wyżej przepisu. Nie świadczy to jednak o naruszeniu tej regulacji, tym bardziej w stopniu przemawiającym za jej uchyleniem. Uzasadnienie decyzji nie ma stanowić relacji z przebiegu podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, a ma powoływać te okoliczności faktyczne i prawne, wraz z ich oceną, które legły u podstaw rozstrzygnięcia.

Dodatkowo DIAS powołał się na wyrok NSA z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt II FSK 73/06, w którym zauważono, że naruszenie art. 210 § 4 O.p. nie daje podstaw do uchylenia decyzji, gdyż nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli w sprawie i tak musiałoby zapaść to samo rozstrzygnięcie.

Jednocześnie DIAS zauważył, że art. 233 § 2 O.p. uzależnia uchylenie decyzji organu I instancji od konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w niniejszej sprawie, w której postępowania uznano za bezprzedmiotowe, nie ma miejsca.

Z kolei uwagi dotyczące działań zabezpieczających zobowiązanie podatkowe i czynności podejmowanych w ramach postępowania karnego nie dotyczą strony, ani przedmiotu analizowanej sprawy, stąd odniesienie się do nich byłoby niecelowe.

Postanowienie Sądu Okręgowego w S., Wydział [...] Karny Odwoławczy z dnia 31 maja 2022 r., sygn. Akt [...] dotyczy natomiast sprawy karnej przeciwko synowi strony i - jak wynika z jego treści - ma związek z prowadzonym postępowaniem w zakresie podatku od spadków i darowizn. Sąd uznając, że nie jest uprawniony do badania zasadności i prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego we wskazanym zakresie, zwrócił uwagę na konieczność umorzenia postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy k.p.k. z powodu oczywistego braku podstaw oskarżenia. Powyższe stanowiło dla pełnomocnika strony podstawę do konstatacji, że "oceniane przez Was decyzje i postępowanie organu I instancyjnego [...] było prowadzone z rażącym naruszeniem prawa, wnosząc w związku z tym o orzeczenie rażącego naruszenia prawa, zgodnie z brzmieniem ww. postanowienia Sądu. Treść pisma pełnomocnika wskazuje bezspornie, że nie odnosi się ono do przedmiotu sprawy objętej tym postępowaniem oznaczonej numerem [...]. Przyjmując jednak, że pełnomocnik żąda uznania, że i postępowanie w tej sprawie prowadzono z rażącym naruszeniem prawa, DIAS stwierdził, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z tzw. oczywistym brakiem podstaw prowadzenia postępowania podatkowego.

Jak bowiem wykazano wyżej NUS zestawiając posiadane przez siebie dane o sytuacji majątkowej strony z informacją o poniesionych przez nią wydatkach/darowiznach, których źródłem były deklaracje podatkowe złożone przez obdarowanego dla celów podatku od spadków i darowizn, wskazał na prawdopodobieństwo wystąpienia nadwyżki wydatków nad przychodami, a w konsekwencji i na potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Zasada zaufania do organów podatkowych, wynikająca z art. 121 § 1 O.p., nie daje wytycznych co do sposobu postępowania, lecz co do celu, jaki powinny swoim działaniem te organy osiągnąć. Cel ten natomiast osiągany jest przy przestrzeganiu wielu innych zasad zapisanych nie tylko w O.p., ale i w samej Konstytucji RP. Zasada ta nie oznacza jednak, że organ nie może zmieniać ocen prawnych względem ustalonego stanu faktycznego, w szczególności, gdy zmiana prowadzi do prawidłowego zastosowania określonych przepisów, ale że nie może tego czynić dowolnie, w sposób uniemożliwiający kontrolę argumentacji przemawiającej, za tą zmianą. W analizowanej sprawie organ w związku z powziętą informacją o mającej mieć miejsce darowiźnie na rzecz syna, wskazał na prawdopodobieństwo wystąpienia nieujawnionych źródeł przychodów, a następnie w wyniku podjętych ustaleń oraz wyjaśnień pełnomocnika strony uznał, że tego rodzaju wydatku nie było, a skoro tak to dalsze prowadzenie postępowania zasadnie uznał za zbędne. W ocenia DIAS działanie organu I instancji odpowiadało wymogom wynikającym z art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. NUS pismami z dnia: 17 czerwca 2021 r., 16 sierpnia 2021 r. oraz z 30 września 2021 r. udzielił odpowiedzi na pisma strony, a po zakończeniu postępowania podatkowego również prowadził korespondencję z pełnomocnikiem strony (pismo z 26 stycznia 2022 r.). Nadto strona, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się w sposób szczegółowy do złożonych w toku postępowania podatkowego pism, nie wykazała, jaki uchybienia te mogłyby mieć ewentualnie wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że otrzymane z organu podatkowego odpowiedzi nie zadowalają pełnomocnika strony nie oznacza, że organ ten prowadził postępowanie podatkowe z naruszeniem zasady zaufania. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i zgromadzonego materiału dowodowego, z którym pełnomocnik strony się zapoznał, uczestnicząc w czynnościach postępowania, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz analizowanie dokonanych ustaleń, z uwzględnieniem racji przedstawionych w tych pismach. To, że uzasadnianie zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom pełnomocnika, nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej, w stopniu który mógłby uzasadniać uchylenie kwestionowanej decyzji.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości, a w szczególności w zakresie:

1. uznania, iż NUS prowadząc postępowanie podatkowe [...] nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa w stopniu rażącym;

2. uznania, iż NUS prowadząc postępowanie podatkowe [...] odpowiadał na wszystkie wnioski skarżącej i udzielał wyczerpujących wyjaśnień, wobec czego wniesiono o:

- stwierdzenie, iż funkcjonariusze publiczni działający w imieniu organu I instancyjnego w niniejszej sprawie podatkowej działali z rażącym naruszeniem prawa;

- stwierdzenie, iż niniejsze postępowanie było bezprzedmiotowe w momencie jego wszczęcia z uwagi na posiadane przez organ I instancji w momencie wszczęcia niniejszego postępowania dowody o nieistnieniu wydatku w 2016 r. tytułem przekazania darowizny na rzecz O. G. w dniu 2 marca 2016 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się w błędnym ustaleniu, iż organ I instancyjny nie działał w warunkach oczywistego braku podstaw prowadzenia postępowania podatkowego, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, co pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i jest niespójne z ustaleniami samej Izby zawartymi w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, co zostanie wykazane dalej;

2. naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancyjnym na mocy art. 77 § 1 k.p.a. obowiązkowi w tym zakresie, pominięcie jednoznacznie ustalonego przez organ I instancyjny, przed wszczęciem postępowania podatkowego, stanu faktycznego o nieistnieniu darowizny, nie wystąpieniu wydatku, który mógłby stanowić bodziec dla organu podatkowego do zainteresowania się przychodami i wydatkami podatnika i w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 k.p.a.;

3. naruszenie art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń - brak analizy konkretnych dowodów i wyprowadzania na ich podstawie logicznych wniosków, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnianie, dlaczego organ II instancyjny:

- ustalił, iż uchybienia organu I instancyjnego polegały na błędnym ustaleniu stanu faktycznego - "tak się wówczas wydawało", że wydatek w postaci darowizny w dniu 2 marca 2016 r. miał miejsce (strona 11 zaskarżonej decyzji) - abstrahując w tym momencie od okoliczności, czy "wydawanie się" może być podstawą prowadzonych postępowań podatkowych - w sytuacji kiedy stan faktyczny polegający na braku wydatku, braku powstania prawnego obowiązku podatkowego został ustalony jednoznacznie tak ocenił sam organ I instancyjny używając słowa "jednoznacznie" ustalono brak darowizny do opodatkowania, tak też ocenił organ II instancyjny - strona 13 uzasadnienia zaskarżanej decyzji), w sposób oczywisty, widoczny na pierwszy rzut oka, a następnie ten jednoznacznie ustalony fakt braku darowizny został pominięty, zignorowany przez organy skarbowe;

- wskazał, iż w toku postępowania przed organem I instancyjnym organ ten udzielał odpowiedzi na wszystkie złożone przeze pełnomocnika strony wnioski, podczas gdy analiza dowodów z treści pism organu I instancyjnego jednoznacznie wskazuje na permanentne, wielokrotne, systemowe ignorowanie wniosków podatnika;

- stwierdził, iż postanowienie Sądu Okręgowego w S. z dnia 31 maja 2022 r. pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie podatkowe, podczas gdy Sąd ten oceniał i zajmował stanowisko w całości w oparciu o stan faktyczny niniejszego postępowania podatkowego i wypowiadał się w kwestiach dla niego kluczowych - nieistnienia wydatku widocznego ewidentnie, oczywiście, na pierwszy rzut oka, co zostało zignorowane przez organy skarbowe.

4. naruszenie art. 7, art. 75 § 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej postanowieniu Sądu Okręgowego w . z dnia 31 maja 2022 r. poprzez uznanie, iż nie dotyczy ono niniejszego postępowania podatkowego, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a postanowienie Sądu Okręgowego w S. oparte było w 100% na stanie faktycznym niniejszej sprawy podatkowej i dokonało jego oceny wypowiadając się w sposób jednoznaczny o oczywistym, ewidentnym nieistnieniu wydatku, a więc kwestii kluczowej dla niniejszego postępowania.

5. naruszenie art. 9 i art. 11 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek uznania, iż nie doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, co pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i ustaleniami samej Izby zawartymi w uzasadnieniu - np. strona 13 uzasadnienia, gdzie Izba słusznie zauważa, iż punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie winien być "brak świadczenia pieniężnego w postaci darowizny, czyli brak wydatku".

6. naruszenie art. 107 § 1 pkt. 6 i § 3 k.p.a. poprzez dowolność w wydaniu decyzji przez niedostateczne, niepełne, sprzeczne wewnętrznie uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego organ II instancyjny uznał, że oceniane postępowanie podatkowe nie było prowadzone przez organ I instancyjny z naruszeniem prawa w stopniu rażącym, podczas gdy dowody z zapisów na rachunkach bankowych H. G., wyjaśnienia strony, stanowiska organu I instancyjnego prezentowane w dokumentach jednoznacznie potwierdzają, iż nie doszło do spełnienia świadczenia darowizny w dniu 2 marca 2016 r., nie było wydatku, co było dla organu oczywiste już przed wszczęciem niniejszego postępowania i było to dla organów podatkowych ewidentne, oczywiste, widoczne na pierwszy rzut oka, czyli rażące.

W obszernym uzasadnieniu skargi (36 stron) jej autor wyjaśnił, że nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji, twierdząc, że przedstawione w nim poglądy organu podatkowego będą naruszać istotne prawa skarżącej w przyszłości. W uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono "...analizy dowodów, odniesienia się do ich treści...", co powoduje, że jest ono "...wewnętrznie niespójne i pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym...". Według skarżącego nieuprawnione jest twierdzenie "... iż w dniu wszczęcia niniejszego postępowania i w trakcie jego trwania istniało uzasadnione podejrzenie, istniały dowody uprawdopodabniające, że H. G. poniosła wydatek w roku 2016 tytułem przekazania darowizny na rzecz O. G. w dniu 2 marca 2016 r ", a istotnym błędem organu było pominięcie analizy temporalnej sprawy celem rozstrzygnięcia, kiedy organ posiadał dowody nieistnienia wydatku tytułem opisanej wyżej darowizny. Zdaniem pełnomocnika w posiadaniu tych dowodów organ podatkowy był przed wszczęciem postępowania podatkowego w tej sprawie, co pozwala uznać, że wszczęcie to nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa.

W wystąpieniu z dnia 29 kwietnia 2021 r., znak: [...] NUS stwierdził, że "... przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji (z dnia 2.04.2021 r.) nie było badanie czy nastąpiło spełnienie przyrzeczonego świadczenia z umowy darowizny...". Odwoływanie się zatem w decyzji do ww. dokumentu jest nadużyciem i działaniem pozostającym w jaskrawej sprzeczności ze stanem faktycznym. Organ podatkowy II instancji w postępowaniu dotyczącym podatku od spadków i darowizn postawił zarzut, że organ I instancji pominął w sprawie kwestie dotyczące spełnienia świadczenia z umowy darowizny. Tymczasem w zaskarżonej decyzji ten sam organ odwoławczy przedstawia rozstrzygnięcie NUS z dnia 2 kwietnia 2021 r. jako " dowód" spełnienia świadczenia z umowy darowizny. W tej sytuacji nie sposób uznać za wiarygodne stwierdzeń oprotestowanej decyzji o "..prawdopodobieństwie wystąpienia niedoboru przychodów w stosunku do podniesionych przez Panią wydatków tytułem darowizn zidentyfikowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji".

Za kłamstwo pełnomocnik skarżącej twierdzenie, że dowodem spełnienia darowizny było oświadczenie w postaci deklaracji SD-Z2, złożone 2 marca 2016 r. przez O. G., a to w kontekście ustaleń organu II instancji, przedstawionych w decyzji z dnia 12 października 2021 r., nadto z uwagi na pominięcie faktu, że w 2019 r. NUS przeprowadził już postępowanie wyjaśniające zakończone protokołem z dnia 13 grudnia 2019 r. na okoliczność braku spełnienia świadczenia z dnia 2 marca 2016 r., a także okoliczności, że przed datą wszczęcia postępowania podatkowego obdarowany wielokrotnie podnosił w pismach, że nie doszło do spełnienia świadczenia z umowy darowizny z dnia 2 marca 2016 r.

W sprawie pominięto też fakt, że NUS już od 8 grudnia 2020 r. posiadał pełne wyciągi z rachunku bankowego w I. potwierdzające jednoznacznie brak wydatku w postaci darowizny z dnia 2 marca 2016 r., co czyni rozważania organu przedstawione na str. 10 uzasadnienia bezprzedmiotowymi. Organ podatkowy nie miał uprawnień do występowania do instytucji finansowych z żądaniem podania informacji na podstawie art. 48 i art. 49 ustawy o KAS, gdyż nie miał dowodów uprawdopodabniających pojawienie się wydatku.

W przekonaniu pełnomocnika strony sam organ I instancji, oceniając stan faktyczny przed wszczęciem postępowania stwierdził, że nie pojawiły się żadne nowe okoliczności w sprawie, cytując fragment uzasadnienia jego decyzji z dnia 3 grudnia 2021 r.

Na stronie 13 oprotestowanej decyzji podniesiono, że "... brak świadczenia pieniężnego w postaci darowizny, czyli brak wydatku winien stanowić punkt wyjścia do rozważań i ustaleń w zakresie źródeł jego finansowania...", co zdaniem pełnomocnika nie polega na prawdzie, gdyż jest dokładnie na odwrót.

Ponadto organ II instancji pominął własne ustalenia, jakie czynił na dzień 2 kwietnia 2021 r., które to przedstawił w decyzji z 12 października 2021 r., wydanej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, na mocy których uznał, że organ I instancji abstrahował od braku spełnienia przyrzeczonego świadczenia z dnia 2 marca 2016 r. Tymczasem w zaskarżonej decyzji ten sam organ stwierdza, że "...na dzień 16.04.2021 r.(....) organ posiadał dowody uprawdopodabniające w uzasadniony sposób, iż darowizna w dniu 2.03.2016 r. miała miejsce...". Opisana sytuacja oznacza, że organ odwoławczy w oprotestowanej decyzji mija się z prawdą.

Powyższe oraz stanowisko Sądu Okręgowego w S., który ustalił, że brak jest dowodów otrzymania darowizny z dnia 2 marca 2016 r., są miażdżące dla analizowanego, nieuprawnionego wniosku Izby.

Niedopuszczalna jest sytuacja, w której ten sam organ II instancji wyciąga z tych samych dowodów odmienne, sprzeczne wnioski.

Za fałszywe uznał także skarżący insynuacje o posiadanej przez organ I instancji wiedzy o darowiźnie dokonanej poza systemem bankowym, a to w kontekście informacji wynikających z deklaracji SD-Z2 o tym, że planowana darowizna będzie dokonana przelewem na rachunek bankowy.

O rażącym naruszeniu prawa przez organ I instancji, w związku z wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie stanowią:

- wszczęcie i prowadzenie postępowania bez żadnego dowodu, co potwierdza decyzja organu odwoławczego z dnia 12 października 2021 r.,

- stwierdzenia samego organu I instancji w decyzji z dnia 2 kwietnia 2021 r. o treści "(...) w dacie 2 marca 2016 r. nie wpłynęły środki pieniężne z tytułu darowizny...", "...w analizowanej sprawie środki nie wpłynęły na konto osoby obdarowanej...", jak też w piśmie z 29 kwietnia 2021 r. w brzmieniu "...dowodu potwierdzającego wpływ środków od ojca H. G1. na rachunek obdarowanego Pana O. G. nie ujawniono(...)",

- stanowisko Sądu Okręgowego w S. wyrażone w postanowieniu z 31 maja 2022 r., według którego zarzut dokonania darowizny bez odprowadzania podatku był niezasadny w sposób oczywisty i widoczny na pierwszy rzut oka, z uwagi na brak transakcji do opodatkowania, brak wydatku,

- pogląd DIAS przedstawiony w decyzji z dnia 27 października 2022 r. nr [...], w której czytamy, że: "....Organ - urząd skarbowy w J. - pominął w postępowaniach kwestie dotyczące powstania w przedmiotowej sprawie obowiązku podatkowego...", i dalej, że "(...) ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny i jego podatkowoprawna ocena, nie realizowała przesłanek wynikających z art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie wynikało z niej czy 2 marca 2016 r. faktycznie nastąpiło spełnienie świadczenia na Pana rzecz(...)", "(...) dowody z rachunków bankowych prowadzonych dla Pana potwierdzały, że w tej dacie nie wpłynęły na nie środki pieniężne w kwocie 2.200.000 zł(...), (...) faktem, który należało dowieść w toku prowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzone dowody, był fakt spełnienia przedmiotowego świadczenia pieniężnego i ustalenie tego momentu (...). (...) W tym zakresie Naczelnik tamt. Urzędu Skarbowego nie dokonał stosownych ustaleń oraz nie zgromadził właściwego materiału dowodowego.(...)".

W skardze nakreślono całokształt sytuacji, akcentując brak transakcji darowizny ustalony przez NUS i naliczenie obdarowanemu podatku od darowizny, skierowanie oskarżenia o przestępstwo skarbowe wobec obdarowanego i wszczęcie postępowania wobec H. G. o naliczenie podatku, wobec braku środków na dokonanie tej wykreowanej darowizny, nadto zabezpieczenie roszczeń obdarowanego hipoteką przymusową nieruchomości i dopytywanie kilkuset instytucji o sytuację majątkową skarżącej. W opisie sytuacji pełnomocnik zwrócił także uwagę na obciążający O. G. i H. G. aspekt psychiczny prowadzonych postępowań podatkowych, utratę zdrowia oraz na straty finansowe związane z uniemożliwieniem realizacji inwestycji na skutek zajęcia nieruchomości, upadek prowadzonej działalności gospodarczej oraz ponoszone koszty doradztwa prawno-podatkowego.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem DIAS przedstawionym na str. 11 uzasadnienia, prezentując pogląd że w sprawie nie było i nie ma mowy o kwestiach spornych, gdyż od początku ustalenia były jednoznaczne, tj. brak było wydatku, a więc i podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie poszukiwania źródeł finansowania nieistniejącego wydatku.

Kolejny raz pełnomocnik podkreślił, że w decyzji DIAS z dnia 27 października 2022 r. nr [...] stwierdzono, że Urząd Skarbowy w J. zignorował fakt braku powstania obowiązku podatkowego, a tym samym braku wydatku, co świadczy o rażącym, represyjnym naruszeniu prawa przez funkcjonariuszy publicznych działających w imieniu organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem strony skarżącej pracownicy ww. organu znali treść art. 25d ustawy, lecz przepis ten zignorowali. "...Pomijanie, ignorowanie ewidentnego, oczywistego, widocznego na pierwszy rzut oka braku wydatku wymagającego poszukiwania źródeł finansowania, braku obowiązku podatkowego po stronie obywatela RP jest rażącym naruszeniem prawa...."

Autor skargi odniósł się też szczegółowo do treści postanowienia Sądu Okręgowego w S. z dnia 31 maja 2022 r. i jego znaczenia w tym postępowaniu, akcentując, że dla Sądu "... na pierwszy rzut oka było widać oczywisty brak podstaw prowadzenia postępowania z uwagi na brak wydatku w postaci świadczenia z umowy darowizny ...", co przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza, że prowadzenie postępowania podatkowego przy braku wydatku uprawniającego do poszukiwania podstawy źródeł jego finansowania, stanowi o rażącym naruszeniu prawa. W uzasadnieniu skargi odwołano się również do słownikowego znaczenia określenia "rażący" i jego rozumienia w orzecznictwie sądowym.

W skardze zakwestionowano także twierdzenie, że NUS w sprawie znak: [...] odpowiadał na wszystkie wnioski strony i udzielał wyczerpujących wyjaśnień, gdyż organ ten w sposób "...zorganizowany, celowy, świadomy ignorował wnioski i pytania podatnika....", a kierowane przez ten organ do podatnika pisma nie mają nic wspólnego z "odpowiedzią", co uchybia zasadom wynikającym z art. 7, 8 i 9 k.p.a. Na str. 15 oprotestowanej decyzji organ II instancji poinformował, że "....Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie pozostał obojętny na moje wnioski i pytania, bowiem wysłał mi pisma z dnia 17.06.2021 r., 16.08.2021 r. oraz 30.09.2021", tymczasem pełnomocnik strony nigdy nie zarzucał, że organ ten nie wysyłał do niego korespondencji. Opisana sytuacja jedynie potwierdza, że organ odwoławczy był świadomy braku istnienia takiego merytorycznego odniesienia się w korespondencji do wniosków i pytań podatnika.

W skardze przytoczono przykłady pisemnych wystąpień kierowanych do NUS, które zostały - według pełnomocnika – zignorowane (tj. pisma z 4 czerwca 2021 r., 14 lipca 2021 r., i 9 września 2021 r.).

W oprotestowanej decyzji na str. 15 uzasadnienia zwrócono uwagę, że podatnik nie wykazał, jaki wpływ na wynik rozstrzygnięcia miała okoliczność nie odniesienia się organu do zgłaszanych przez podatnika wniosków, tymczasem o ich wpływie na wynik sprawy pisano wielokrotnie, jednoznacznie i konsekwentnie, wskazując na brak wydatku, brak transakcji, brak obowiązku podatkowego. Pomijanie milczeniem określonych faktów, jak też nieustalenie i nie odniesienie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy dowodzi, że w sprawie złamano zasady prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, co przesądza o wadliwości działania administracji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 2 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącej ustosunkował się do odpowiedzi na skargę.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 2 maja 2023 r. Wskazał, iż skarżąca domaga się uchylenia decyzji w części dotyczącej uzasadnienia, a co do meritum skarżąca zgadza się z rozstrzygnięciem organu. Podniósł, iż zaskarżona decyzja narusza prawa skarżącej na przyszłość, wobec czego skargę należy rozstrzygnąć w sposób merytoryczny. DIAS potwierdził, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, ale nie w sposób rażący, z czym skarżąca się nie zgadza. Organ miał bowiem obowiązek ustalić czy miała miejsce transakcja i czy powstał obowiązek podatkowy. Nieprawdziwe jest stwierdzenie, że DIAS posiadał dowód wydatku. Organ posługuje się manipulacją, pracownicy organu popełnili przestępstwo, poświadczając nieprawdę. DIAS powołał się na decyzję, ale nie wskazał fragmentów decyzji potwierdzających jego twierdzenia oraz pominął te twierdzenia, z których wynikało, że darowizna została dokonana. Nadto zakwestionował twierdzenia NUS, iż przedmiotem tej decyzji w ogóle nie było badanie czy wystąpił wydatek. Podkreślił, iż w 2017 r. organ dysponował oświadczeniem, że transakcji nie było, a więc wiedzę tą organ posiadał przed wszczęciem postępowania. W prowadzonym w 2019 r. postępowaniu organ także ustalił, że transakcji nie było. Organ wszczął sześć postępowań, w których maltretuje podatnika. Cztery z tych spraw są umorzone. Organ na szereg zadanych pytań nie udzielał odpowiedzi wskazując jedynie, że wniosek pełnomocnika strony sprowadza się w istocie do polemiki z oceną dowodów. Wskazać należy, że te pytania dotyczyły przedmiotu postepowania. Konsekwencją tego jest brak możliwości obrony przez skarżącą. Organ działał z rażącym naruszeniem prawa.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Pełnomocnik skarżącej w związku z wypowiedzią pełnomocnika organu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji celem sporządzenia przez organ nowego uzasadnienia, odpowiadającego obowiązującemu stanowi prawnemu i faktycznemu.

Pełnomocnik skarżącej złożył do akt – jako załącznik do protokołu – pisemne stanowisko (odpis został doręczony pełnomocnikowi organu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 9 grudnia 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 3 grudnia 2021 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe wszczęte wobec skarżącej postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub podchodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Postępowanie podatkowe, którego umorzenie, a w zasadzie uzasadnienie decyzji o umorzeniu jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wszczęte wobec skarżącej w dniu 16 kwietnia 2021 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. było następstwem wydanej w dniu 2 kwietnia 2021 r. decyzji wymierzającej podatek od spadków i darowizn na rzecz O. G. z tytułu otrzymanej od rodziców (w tym skarżącej) w dniu 2 marca 2016 r. darowizny pieniężnej w kwocie 2.200.000 zł.

Z akt sprawy wynika, że:

- w dniu 22 lutego 2017 r. syn skarżącej O. G. (reprezentujący ją w niniejszym postępowaniu) złożył zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem otrzymanej darowizny środków pieniężnych z I. w kwocie 2.258.200 zł z datą nabycia i powstania obowiązku podatkowego – 5 stycznia 2017 r. W części C formularza wskazano, że darczyńcą środków pieniężnych jest H. G.. Jak ustalono wykazana w zgłoszeniu kwota darowizny to łączna suma otrzymanych przez O. G. środków pieniężnych przelanych z rachunku bankowego skarżącej w dniu 02.09.2016 r. w kwocie 615.000 zł, 02.09.2016 r. w kwocie 635.000 zł, 05.09.2016 r. w kwocie 550.000 zł, w dniu 19.12.2016 r. w kwocie 250.000 zł i w dniu 05.01.2017 r. 208.200 zł.

- w dniu 27 lipca 2016 r. O. G. złożył zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD- Z2 tytułem otrzymanej na podstawie umowy darowizny środków pieniężnych z I. w kwocie 2.200.000 zł z datę nabycia i powstania obowiązku podatkowego – 2 marca 2016 r. W części C formularza wskazano, że darczyńcą środków pieniężnych jest H. G1. (ojciec), natomiast w części I w poz. 155 zgłoszenia wpisano cyt.: "Dane identyfikacyjne drugiego darczyńcy: G. H. zam. [...] J. ul. [...]". Mając na względzie, że pomiędzy małżonkami G. istniał ustrój majątkowej wspólności ustawowej, przyjęto, że wskazana darowizna z dnia 2 marca 2016 r. w istocie została dokonana przez obydwoje małżonków. Wobec powyższego dla celów zbadania źródła pokrycia poniesionych wydatków w przedmiotowej sprawie przyjęto za wydatek skarżącej połowę darowizny z dnia 2 marca 2016 r., tj. kwotę 1.100.000 zł.

W odniesieniu do drugiej z opisanych wyżej darowizn NUS przeprowadził wobec O. G. odrębne postępowanie podatkowe i w dniu 2 kwietnia 2021 r. wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez O. G. własności środków pieniężnych w wysokości 2.200.000 zł (uznano, że środki pieniężne w kwocie 2.200.000 zł nie wpłynęły na rachunek obdarowanego, a więc nie zostały spełnione warunki uprawniające do całkowitego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn).

Postępowanie podatkowe wobec skarżącej prowadzono m.in. w oparciu o art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Dla potrzeb postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Stosownie do art. 25d tej ustawy podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W aspekcie powołanej regulacji przekonanie organu o dokonaniu przez skarżącą znacznego wydatku (1.100.000 zł) tytułem darowizny, zgłoszonej przez potencjalnego obdarowanego organowi podatkowemu w dniu 27 lipca 2016 r. stanowiło asumpt do weryfikowania źródeł jego poniesienia. Organ I instancji uwzględnił także, iż wobec O. G. wydano decyzję z dnia 2 kwietnia 2021 r. nr [...] w zakresie podatku od spadków i darowizn, uznając, że wykazane w zgłoszeniu SD-Z2 środki pieniężne, odpowiadające kwocie darowizny, nie wpłynęły na rachunek obdarowanego, a więc darowizna ta nie spełnia warunków uprawniających do całkowitego zwolnienia od podatku. W postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcie to uchylono, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły, iż przysporzenie majątkowe od skarżącej na rzecz O. G. faktycznie miało miejsce.

Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz wyczerpania możliwości dowodowych, które mogłyby potwierdzić spełnienie spornego świadczenia, przy uwzględnieniu wyjaśnień O. G., w świetle których nie doszło do przekazania darowizny, prowadzenie postępowania podatkowego w tej sprawie uznano za bezprzedmiotowe.

Bezprzedmiotowość postępowania, stanowiąca obligatoryjną przesłankę do umorzenia postępowania to inaczej brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 275/23, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe, lecz również wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania. Moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na nakaz umorzenia wynikający z art. 208 § 1 O.p. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 213/23).

Pierwotny cel postępowania, czyli zbadanie czy darowizna na rzecz syna mogła być sfinansowana z przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł ujawnionych, odpadł, wobec czego uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. powinno się koncentrować wyłącznie na faktach i przepisach prawa wskazujących na zasadność takiego umorzenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 284/23), co stanowi zasadniczy aspekt sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji. Wskazane wymogi w niniejszej sprawie spełniono. W zaskarżonej decyzji opisano bowiem okoliczności, ze względu na które organ powziął przekonanie, że darowizna miała miejsce, istotę postępowania dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w ramach którego kluczowe znaczenie mają wydatki podatnika i ich rozmiar oraz wskazano na czym polega bezprzedmiotowość postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. obligująca organ do umorzenia postępowania.

Wbrew oczekiwaniom strony skarżącej Sąd rozpoznając skargę na decyzję o umorzeniu postępowania nie kontroluje szczegółowo przebiegu tego postępowania, zasadności i prawidłowości podjętych w jego toku czynności, a koncentruje się na wykazaniu przez organ bezprzedmiotowości postępowania (która może mieć charakter pierwotny i następczy).

Abstrahując od faktu, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2000, ze zm.), mimo że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o regulacje wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdził, że kontrolowana decyzja w zakresie rozstrzygnięcia i uzasadnienia nie narusza prawa.

W nawiązaniu do podsumowania stanowiska strony skarżącej (zawartego w złożonym załączniku do protokołu rozprawy), którą (wobec znacznej obszerności argumentacji skargi, którą Sąd przywołał powyżej) uznać należało za najbardziej eksponowane przez stronę wady zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że bezpodstawne jest twierdzenie, iż funkcjonariusze działali z rażącym naruszeniem prawa, ze względu na okoliczność, iż "wszczęcie postępowania z dnia 16.04.2021 r., nieprawdziwe oświadczenia organu, w tym z dnia 27.04.2021 r. o posiadaniu na podstawie dowodów uzasadnionego przypuszczenia poniesienia wydatku z uwagi na wszczęcie i realizację czynności zmierzających do wydania decyzji w warunkach bezprzedmiotowości postępowania w dacie wszczęcia postępowania, jak i w czasie jego prowadzenia, co stanowi rażące naruszenie prawa w tym (uzasadnienie narusza przepisy prawa: art. 217 Konstytucji RP - poprzez jego niezastosowania, art 6 ust. 1 pkt 4 i art. 4 a ust. 3 ustawy o podatku od spadków darowizn, art. 888 §1 kodeksu cywilnego oraz art. 25 d i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez umyślne i z premedytacją wskazywanie ich jako pozorną podstawę prawną działań organów skarbowych przy pełnej świadomości braku spełnienia przesłanek określonych w hipotezach tych norm prawnych", art. 272 pkt 4 poprzez nieczytanie dokumentów wskazywanych jako dowody i wyciąganie nieuprawnionych wniosków, co było oczywiste i ewidentne oraz art. 120 - 124 O.p. poprzez fakt, iż organy skarbowe nie działały na podstawie przepisów prawa, nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów skarbowych, ignorując wszystkie jego wnioski i pytania, nie zapewniły czynnego udziału podatnika w postępowaniu ignorując wszystkie jego wnioski i pytania i innych wskazanych w skardze oraz ustalonych przez Sąd".

Jak już była mowa wyżej, zgodnie z ugruntowanymi poglądami judykatury bezprzedmiotowość postępowania występuje, wówczas gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy brak jest podstaw do rozpoznania sprawy w drodze postępowania administracyjnego. Tego rodzaju decyzja nie może zatem ze swej istoty przesądzać ani o prawach, ani o obowiązkach strony, bo te mogą być kształtowane (określone) wyłącznie decyzją zawierającą rozstrzygnięcie merytoryczne. Pośród wymienionych w art. 210 § 1 O.p. elementów decyzji, jej najważniejszym składnikiem jest rozstrzygnięcie i to ono określa skutki prawnopodatkowe ustalonego stanu faktycznego i mających zastosowanie przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji realizuje określoną w art. 124 O.p zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Powinno ono wyjaśniać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia. W przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 208 § 1 O.p. w uzasadnieniu organ zobowiązany jest wyjaśnić, dlaczego uznał, że w sprawie nie może być wydane rozstrzygnięcie merytoryczne. Wszelkie inne treści pozostają bez związku z rozstrzygnięciem i przez to nie mają znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 981/20).

Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1660/15).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.