Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 708/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 708/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 maja 2023 r. nr 1201-IEW-1.4123.5.2023.6 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń-maj 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania z 19.12.2022r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 22.11.2022r. nr 1228-SEW- 1.4123.4.2022 orzekającej o odpowiedzialności T. K. (dalej jako Zobowiązany lub Skarżący) jako byłego Prezesa Zarządu - solidarnie ze Spółką E. Sp. z o. o., za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2017r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności byłego Prezesa Zarządu za odsetki za zwłokę naliczone od zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług. W pozostałej części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zaległość podatkowa E. Sp. z o.o. z siedzibą w K., w podatku od towarowi usług za okres od stycznia do maja 2017r. jest wynikiem wydanej decyzji przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 10.09.2021r. nr 358000-CKK3-4.4103.23.2021.22, w której m. in. określił zobowiązanie podatkowe stanowiące kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2017r. Decyzja została doręczona 28.09.2021r. Od powyższej decyzji nie zostało wniesione odwołanie.

Wobec istnienia zaległości podatkowej w spółce E. Sp. z o. o., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczął postanowieniem z 21.07.2022r. nr 1228-SEW- 1.4123.4.2022 UNP 1228-22-049140 (doręczonym 26.07.2022r.) postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - Prezesa zarządu T. K. - za zaległości podatkowe E. Sp. z o. o., NIP [...], w podatku od towarów i usług za miesiące, od stycznia do maja 2017r.

Postępowanie zakończono wydaniem decyzji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 22.11.2022r. nr 1228-SEW-1.4123.4.2022 orzekającej o odpowiedzialności T. K. jako byłego Prezesa Zarządu - solidarnie ze Spółką E. Sp. z o. o., za jej zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za okresy i w kwotach wskazanych w sentencji ww. decyzji. Decyzja została doręczona 6.12.2022r.

Od decyzji tej pełnomocnik Strony wniósł odwołanie z 19.12.2022r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej oraz sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez odstąpienie od własnej oceny dowodów.

Na wypadek niepodzielenia powyższych wniosków, wniesiono na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów

-z opinii biegłego, który pozwoli jednoznacznie określić, czy zachodziły przesłanki niewypłacalności E. Sp. z o. o. , -

-wyciągów z rachunków bankowych E. Sp. z o. o., zaświadczeń o niezaleganiu przez E. Sp. z o. o. z siedzibą w K. w podatkach i należnościach do ZUS, wydane w 2017r., -

zdjęć towaru, który był przedmiotem obrotu przez E. Sp. z o. o. z siedzibą w K.,

-protokołu rozprawy z 2.10.2018r. wraz z ugodą sądową oraz postanowienia Sądu Okręgowego w Krakowie z 2.10.2018r. (sygn. akt [...]), które to dokumenty potwierdzają, że E. Sp. z o. o. prowadziło postępowanie o zapłatę kwoty ponad 300.000,- zł, przeciwko P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., za dostarczony towar (S.), i że zakończyło się zawarciem ugody (oznacza to, że dostawa towaru miała faktycznie miejsce), jak również na okoliczność, że Spółka posiada wymagalne wierzytelności, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję (dokumenty w załączeniu). Wniesiono o zwrócenie się do Sądu Okręgowego w Krakowie o przesłanie kopii całości akt tej sprawy, celem potwierdzenia autentyczności załączonych dokumentów,

-z aktualnego odpisu z KRS dla spółki K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na okoliczność posiadania przez Spółkę udziałów w wyżej wymienionym podmiocie (w załączeniu aktualny KRS).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w decyzji z 31 maja 2023 r. na wstępie dokonał analizy czy nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle postanowień art. 70 § 1 ww. ustawy, przedmiotowe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2017r., uległyby przedawnieniu z dniem 31.12.2022r. Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać przerwany lub ulec zawieszeniu na skutek wystąpienia okoliczności określonych w art. 70 § 2 - 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z art. 157 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Pismem z 22.10.2021r. nr 1228-SEE.712.7038753.2019.3.AK Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie poinformował [...] Bank S.A. w K., że nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w zajęcie egzekucyjne. W związku z tym powstały skutki związane z zastosowaniem środa egzekucyjnego - w tym przypadku skutek związany z zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego. Pismo również zostało doręczone Spółce 12.11.2021r.

W ocenie DIAS w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2017r., uległ przerwaniu i biegnie na nowo od 22.10.2021r.

Następnie podniósł, że zasady ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie (w tym przez członków zarządu Sp. z o. o. za jej zobowiązania) w kontekście instytucji przedawnienia zostały określone w art. 118 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem § 1 tego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że organ I instancji wydając swoje orzeczenie działał zgodnie z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. art. tj. w dniu 22.11.2022r., czyli przed końcem 2022 roku.

Przechodząc do przedmiotu sprawy, Organ stwierdził, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, dlatego ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ww. ustawy.

Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z akt sprawy wynika, iż orzeczona kwota o solidarnej odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej jest wynikiem wydanej przez Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzji z 10.09.2021r. nr 358000-CKK3-4.4103.23.2021.22

Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że ze względu na brak wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych Spółki E. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2017r., organ I instancji nie mógł orzec o odpowiedzialności w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony jako osoby trzeciej wraz ze Spółką E. Sp. z o. o. za odsetki za zwłokę naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do 22.11.2022r. za okresy i w kwotach wskazanych w sentencji niniejszej decyzji i w tej części umorzył postępowanie w sprawie.

Kolejną z kluczowych przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest dyspozycja zawarta w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, iż wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach stwierdzenie bezskuteczności egzekucji będzie związane z oceną zastosowanych środków egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, iż administracyjny organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowa zaległość za okres od stycznia do maja 2017r. nie została przez Spółkę uregulowana wystawione zostały tytuły wykonawcze z 21.10.2021r. które zostały doręczone Spółce 12.11.2021r. wraz z aktualizacją zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (po przekształceniu) wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 22.10.2021r. nr [...], informującego [...] Bank S.A. w K., że nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w zajęcie egzekucyjne.

[...] Bank S.A. w K. w piśmie z 18.11.2021r. udzielił informacji, że na jednym z rachunków E. Sp. z o. o. saldo podlegające egzekucji wynosi 115.304,16 zł, w piśmie z 23.11.2021r. wskazał, że na rachunkach E. Sp. z o. o. nie wykazywano transakcji. Natomiast w piśmie z 25.11.2021r. [...] Bank S.A. w K. poinformował, że nie może realizować zajęcia wierzytelności z powodu rozwiązania umowy o prowadzenie rachunku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone także do innych zaległości podatkowych Spółki i obejmowało zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2017r. w łącznej kwocie należności głównej 28.642.539,- zł + należne odsetki za zwłokę, których wysokość na dzień 22.10.2021r. wynosiła 9.251.183,46 zł.

W celu ustalenia składników majątku E. Sp. z o. o. organ egzekucyjny korzystając z własnej bazy danych oraz zasobów podsystemów: Ognivo oraz STIR, JPK, Elektroniczne księgi wieczyste, CEPIK, SERCE podjął działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych zobowiązanej Spółki, w wyniku których nie ujawniono majątku mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji.

Z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych uzyskano informację, że E. Sp. z o. o. nie jest właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych nieruchomości na terenie kraju. Zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK wykazało, że E. Sp. z o. o. nie figuruje jako właściciel bądź współwłaściciel żadnych zarejestrowanych pojazdów. Z informacji uzyskanych z systemu STIR i Ognivo wynika, że E. Sp. z o. o. nie posiada innych otwartych rachunków bankowych. W dniu 18.11.2021r. ustalono, że Spółka pod adresem [...] K. ul. [...] nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada faktycznej siedziby. Z bazy danych JPK, wg stanu na 25.11.2021r. wynika, że E. Sp. z o. o. nie wykazała sprzedaży ani zakupu w okresie ostatnich 6 miesięcy.

W trakcie trwania ww. postępowania egzekucyjnego nie udało się wyegzekwować przedmiotowej zaległości w całości, poza kwotą 115.304,16 zł, która została zaksięgowana na zaległości podatkowe.

W wyniku braku możliwości wyegzekwowania m. in. przedmiotowej zaległości E. Sp. z o. o., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020r. poz. 1427 z późn. zm.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. do ww. tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 29.11.2021r. nr 1228-SEE.711.1732.2021.DK) przywołano, iż organ egzekucyjny nie posiada żadnych informacji o źródłach dochodu zobowiązanej Spółki oraz jej majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję, zachodzą zatem przesłanki wynikające z art. 59 § 2 ww. ustawy, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne.

Kolejną przesłanką do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że funkcję prezesa zarządu Spółki E. Sp. z o. o. z siedzibą w K. T. K. pełnił od 1.02.2016r. do 15.07.2017r. Uchwałą nr [...] powołano go z dniem 1.02.2016r. na stanowisko Prezesa Zarządu E. Sp. z o. o., natomiast Uchwałą nr 1 z dniem 15.07.2017r. został odwołany z ww. funkcji, informacje te zostały ustalone na podstawie pisma z Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 18.06.2019r. sygn. akt KRS [...].

W związku z powyższym, w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017r., tj. odpowiednio 27.02.2017r., 27.03.2017r., 25.04.2017r., 25.05.2017r., 26.06.2017r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

Zauważono przy tym, iż terminy płatności podatku wynikają wprost z ustaw podatkowych, a zestawienie ww. dat jednoznacznie wskazuje, iż T. K. odpowiada za zaległość Spółki, których termin płatności przypadał w okresie, kiedy był Pan członkiem zarządu.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki..

Przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa; albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa; lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Organ II instancji zauważył, iż przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku zarządu.

Z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym T. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r. {Dz. U. z 2019r., poz. 498 z późn. zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Stosownie do art. 11 ust. 1 oraz la tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Wykładnia gramatyczna przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku).

Organ odwoławczy uznał, że wymienione w art. 11 ww. ustawy Prawo upadłościowe, przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Powyższe jako prawidłowe zostało potwierdzone w bieżącym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.01.2023 r., sygn. akt III FSK 1496/21: "Dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku)."

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

W myśl przepisu art. 21 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe osoby, o których mowa w ust. 1 - 2a, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 lub 2a, chyba że nie ponoszą winy. Osoby te mogą uwolnić się od odpowiedzialności, w szczególności jeżeli wykażą, że w terminie określonym w ust. 1 lub 2a otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej niewpłacony podatek przekształca się w zaległość podatkową

Z kolei w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. 2016r. poz. 1574 z późn. zm.) postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością.

Przepis art. 6 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015r. poz. 233 z późn. zm.), zwanej dalej "Prawem upadłościowym". Przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny (art. 6 ust. 3 ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Z postanowień art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne wynika, że o ile ustawa nie stanowi inaczej, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika. Przez wniosek restrukturyzacyjny należy rozumieć wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Postępowanie o zatwierdzenia układu:

umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu;

może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem.

Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. utrata zdolności do wykonywania zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2009r. sygn. akt i SA/Wr 973/09).

Podobnie orzekł Wojewódki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 27.05.2009r. sygn. akt I SA/Lu 73/09 "skarżący w sytuacji nie regulowania długów wobec Skarbu Państwa obowiązany był do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił, pozbawiając się tym samym możliwości uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe reprezentowanej i zarządzanej przez niego spółki". Prawidłowość powyższego została potwierdzona także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5.01.2011r. sygn. akt II FSK 1576/09, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4.07.2013r. sygn. akt II FSK 996/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 6.02.2012r. sygn. akt I SA/Op 462/11.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania E. Sp. z o. o. za niewypłacalną w myśl przepisów ustawy Prawo upadłościowe. W tym miejscu Organ zauważył, że organ I instancji nie wykazał w zaskarżonej decyzji właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość, jednak wykazał, że Spółka stała się niewypłacalna i zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych. Oczywiście czas taki musiał wystąpić, gdyż tylko wtedy członek zarządu może odpowiadać za zaległości zarządzanego przez siebie podmiotu. Organ stwierdził jednocześnie, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. Z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jak potwierdzają akta sprawy zaległości podatkowe E. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług od za okres od stycznia do maja 2017r. wynikają z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 10.09.2021r. nr 358000-CKK3-4.4103.23.2021.22, w której określił m. in. zobowiązania podatkowe stanowiące kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Organ wyjaśnił, że decyzja określająca wysokość zobowiązania nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego, a jedynie koryguje jego wielkość pierwotnie zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji.

W niniejszym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Oznacza to, że wydana w trybie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny, bowiem potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w ustawowym terminie,

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bez udziału organu podatkowego, a zatem - z mocy prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

Art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, iż żaden przepis prawa w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej i uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w ww. okresie T. K. był zobligowany złożyć, jako Prezes Zarządu Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie powinno nastąpić otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - a czego nie uczynił. Tym bardziej, że kolejne zobowiązania Spółki tj. z tytułu podatku od towarów i usług również nie zostały przez Spółkę uregulowane. Jak wynika z akt sprawy, w dalszych okresach stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania podatkowe. Zatem organ I instancji prawidłowo uznał, że zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miała charakter trwały.

Druga z przesłanek ogłoszenia upadłości wynika art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, tj. że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Z akt sprawy wynika, że E. Sp. z o. o. za lata 2017 - 2019 nie złożyła sprawozdań finansowych. Dane te zostały pozyskane z rejestrów prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego nr akt [...] Ns. Rej. [...], [...] Ns. Rej. [...]. W tym stanie faktycznym brak jest możliwości wykazania niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Niemniej jednak jak wynika z akt sprawy, Spółka błędnie rozliczyła podatek od towarów i usług, co skutkowało wydaniem w tym zakresie decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017r. Oceniając sytuację finansową Spółki w poszczególnych okresach należałoby uwzględnić więc zobowiązania podatkowe wynikające z wydanej decyzji opisanej powyżej, bez względu na to, kiedy taka decyzja została wydana, gdyż obrazuje ona rzeczywistą sytuację finansową Spółki w danym okresie. Z powodu nie przedłożenia przez E. Sp. z o. o. do KRS sprawozdania finansowego za 2017r. nie można ustalić momentu w którym zobowiązania E. Sp. z o. o. przekroczyły wartość jej majątku. Natomiast ze sprawozdania finansowego za 2016r. wynika, że na dzień 31.12.2015r. E. Sp. z o. o. wygenerowała stratę w wysokości 183.479,44 zł, na 31.12.2016r. wykazała zysk netto w kwocie 148.547,45 zł, który na podstawie dodatkowej informacji i objaśnienia do bilansu, Spółka planuje przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych. Wg stanu na 31.12.2016r. w aktywach brak jest zapisów świadczących o posiadaniu jakichkolwiek środków trwałych, natomiast w pasywach wykazano kapitał własny ujemny w wysokości 29.681,47 zł w tym kapitał podstawowy w wysokości 5.000,- zł. Z zapisów w bilansie wynika również, że na 31.12.2016r. zobowiązania Spółki wynosiły 845.633,17 zł, aktywa ogółem wynosiły 815.951,70 zł. Również na 31.12.2015r. zobowiązania Spółki wykazane w wysokości 180.928,88 zł przekraczały aktywa ogółem, których wysokość wynosiła 2.699,96 zł - zatem zarówno na koniec 2015r. jak i 2016r. zobowiązania przewyższały aktywa. Sprawozdanie zostało sporządzone 31.03.2017r. i podpisane przez Zobowiązanego . Należy uznać, że Zobowiązany miał świadomość sytuacji finansowej w jakiej znajduje Spółka na koniec 2016r.

W orzecznictwie wywiedziono, co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z 15.12.2022r. sygn. akt I SA/Go 189/22, cyt, "Na potrzeby oceny, czy Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie było konieczne ustalenie sytuacji finansowej Spółki, ustalenie jakimi środkami finansowymi dysponowała, czy też w jakiej wysokości osiągnęła dochód. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1359/16, zgodnie z którym, skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej wart. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki. Zatem to, że Spółka posiadała środki finansowe i uzyskała dochód, było dla rozstrzygnięcia w sprawie nieistotne. Brak wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w sytuacji, gdy Spółka posiadała środki finansowe na ich spłatę, stanowiłoby w istocie okoliczność obciążającą Zobowiązanego, który pomimo obowiązku nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pozwalając na to, aby stan jej zadłużenia stale się powiększał." Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że z uwagi na brak danych dotyczących 2017r. (brak złożenia sprawozdania finansowego za rok 2017r.) nie można dokładnie określić niewypłacalności Spółki na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, czyli w sytuacji gdy zobowiązania pieniężne spółki przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zwróceniu uwagi wymaga również fakt, że zarówno w postępowaniu przed organem I jak i II instancji nie przedłożono materiału dowodowego w postaci sprawozdania finansowego E. Sp. z o. o. za 2017r. oraz nie wyjaśniono czy ówczesna sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki potwierdzała jej wypłacalność.

Odnosząc się do kwestii przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który pozwoli jednoznacznie określić, czy zachodziły przesłanki niewypłacalności E. Sp. z o. o. na gruncie obowiązujących w 2017r. przepisów Prawa upadłościowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, iż organy podatkowe nie są zobligowane do powoływania biegłych z zakresu rachunkowości.

Co do zasady, kwestia ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności, oparta na przesłankach obiektywnych i ściśle sformalizowanych, nie wymaga wiadomości specjalnych. W kompetencjach organu mieści się zatem analiza i ocena nieuregulowanych, wymagalnych należności jak też sytuacji finansowej podmiotu ustalonych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że zasadą generalną postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zdaniem Organu zgromadzony i przedstawiony w tym zakresie materiał dowodowy pozwolił na wykazanie, że Spółka stała się niewypłacalna w myśl przepisów Prawa upadłościowego, zatem ww. zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy uznać za nieuzasadnione. Dodatkowo Zobowiązany jako osoba odpowiedzialna nie przedłożył materiału dowodowego oraz jego analizy, z którego można wywieść odmienne wnioski.

W odwołaniu Zobowiązany wskazał, że zobowiązania podatkowe względem państwa stanowiły jedyne obiektywnie niewykonane zobowiązania Spółki. Skarb Państwa był zatem jedynym wierzycielem. Wskazał, że w utrwalonym orzecznictwie Sądu Najwyższego: "Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek"(Uchwała SN z 27 maja 1993r., sygn. akt III CZP 61/93; postanowienie SN z 31 stycznia 2002r. sygn. akt IV CKN 659/00).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w ślad za stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w niżej powołanych orzeczeniach stwierdził, że okoliczność istnienia jednego wierzyciela nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. I tak w wyrokach z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017r,, l FSK 1138/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 6 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1951/15: "...dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość Spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Nie pozbawiła ona bowiem skarżącej samej możliwości złożenia takiego wniosku. Natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem, badany w postępowaniu przed sądem powszechnym."

Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 grudnia 2018r., II FSK 2389/18; 5 grudnia 2018r., II FSK 1686/18; 12 czerwca 2018r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012r., II FSK 1329/10; 15 stycznia 2016r., I FSK 992/14; 13 grudnia 2018 r., II FSK 2389/18; 22 listopada 2017r., III FK 1138/16)"

Ten sam pogląd wskazał również: Naczelny Sąd Administracyjny z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1871/21, WSA w Warszawie z 17 luty 2021r. sygn. akt III SA/Wa 610/20, Naczelny Sąd Administracyjny z 15 stycznia 2016r., I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016r., I FSK 992/14, WSA w Warszawie z 23 lipca 2020r. sygn. akt III SA/Wa 1508/19.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjne albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

Podsumowując, stwierdzono, że brak wskazania przez organ I instancji właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu nie miał wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony, gdyż jak wykazano Spółka w ogóle nie złożyła ww. wniosku, jak i nie zaistniały powyższe okoliczności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podniósł, że powyższe dobitnie potwierdza, że Zobowiązany nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub nastąpiło w tym czasie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji zaistnienie powyższych okoliczności - co nie nastąpiło w niniejszej sprawie.

Kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W piśmie z 31.08.2022r. Zobowiązany wskazał, iż w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu do 15.07.2022r. nie istniały jakiekolwiek podstawy do ogłoszenia upadłości E. Sp. z o. o. Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania, tak cywilnoprawne jak i publicznoprawne, a przeprowadzone kontrole podatkowe nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług. Dodatkowo nie mógł przewidzieć, że po odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu zostanie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązań w wysokości innej niż wynikały one z deklaracji podatkowych. Wobec tego wniósł o przeprowadzenie dowodów ze sprawozdania finansowego za 2016r., z wyciągów z rachunków bankowych E. Sp. z o. o. za okres od 1.01.2017r. do 15.07.2017r. na okoliczność ustalenia kondycji finansowej Spółki. Wniosek o przeprowadzenie dowodów z wyciągów z rachunków bankowych został powtórzony w piśmie z 17.10.2022r. jak i w piśmie z 9.11.2022r.

Dodatkowo w piśmie z 9.11.2022r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zaświadczeń o niezaleganiu przez Spółkę, zdjęć towarów, które były przedmiotem obrotu przez Spółkę oraz przesłuchania Go jako świadka, z protokołu rozprawy z 2.10.2018r. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w Krakowie z 2.10.2018r. sygn. akt [...] poprzez zwrócenie się do Sądu Okręgowego o przesłanie kopii całości akt tej sprawy.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowieniem z 28.09.2022r. nr 1228- SEW-1.4123.4.2022 omówił m.in. przeprowadzenia dowodów w postaci: protokołów kontroli podatkowej, które zostały przeprowadzone za okres od grudnia 2016r. do lipca 2017r., wyciągów z rachunków bankowych E. Sp. z o. o. za okres od stycznia do lipca 2017r. Organ I instancji wykazał, że wyniki kontroli podatkowych przeprowadzonych w ww. okresie nie są materiałem mającym wpływ na rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Z kolei postanowieniem z 17.11.2022r. Nr 1228- SEW-1.4123.4.2022 omówił przeprowadzenia dowodów w postaci: przesłuchania Zobowiązanego w charakterze świadka, zdjęć towarów, który był przedmiotem obrotu przez E. Sp. z o. o. oraz kopii całości akt z Sądu Okręgowego dot. sprawy sygn. akt [...].

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej występuje Zobowiązanego w charakterze strony. W związku z tym ma nieograniczone prawo do czynnego uczestnictwa w tym postępowaniu, w tym do składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów, tym samym organ podatkowy do ich pozyskania nie musi wykorzystywać "instytucji" przesłuchania strony w charakterze świadka. Odnośnie przeprowadzenia dowodu ze zdjęć towaru, który był przedmiotem obrotu przez E. Sp. z o. o. organ I instancji uznał, że dowody te nie mają wpływu na to postępowanie.

W zakresie przeprowadzenia dowodów z całości akt z Sądu Okręgowego w Krakowie IX Wydział Gospodarczy dot. sprawy o sygn. akt [...], organ I instancji wykazał, że z przedłożonego postanowienia Sądu oraz protokołu (dokumenty z 2.10.2018r. sygn. akt [...]) wynika, że postępowanie to dotyczyło roszczeń o zapłatę P. Sp. z o. o. na rzecz E. Sp. z o. o. Postępowanie zostało zakończone umorzeniem postępowania i ugodą sądową, którą P. Sp. z o. o. winna była wykonać w terminie 14 dni od jej zawarcia. Organ I instancji stwierdził, że dokumenty z kopii całości akt nie mają wpływu na postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej.

W zakresie wniosku z zawieszenie o zawieszenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o Pana solidarnej odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie z 21.11.2022r. nr 1228- SEW-1.4123.4.2022, w którym odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej Pana za zaległości podatkowe E. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że postępowanie karne prowadzone przez prokuraturę, w którym Zobowiązany posiada status podejrzanego nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy sprawą karną, a postępowaniem podatkowych w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej.

Dodatkowo Organ zauważył, że na powyższe postanowienie służył środek zaskarżenia, z którego nie skorzystano .

Odnosząc się do zarzutów braku przeprowadzenia ww. dowodów przez organ podatkowy celem wskazania, że Spółka jest niewypłacalna i brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz, że Zobowiązany nie ponosi winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że organ I instancji w wydanych postanowieniach dotyczących odmowy przeprowadzenia poszczególnych dowodów właściwie ocenił, że ich przeprowadzenie nie ma wpływu na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Również zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przeprowadzenie dowodów z wyciągów z rachunków bankowych oraz zdjęć towarów, które były przedmiotem obrotu przez Spółkę nie ma wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, gdyż dowody te były przedmiotem innego postępowania, tj. postępowania wymiarowego, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie decyzji wymiarowej z 10.09.2021r. nr 358000-CKK3-4.4103.23.2021.22, od której służył środek odwoławczy. W uzasadnieniu ww. decyzji organ ten wykazał, że cyt. "Na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w tym wyżej przytoczonych zeznań, można stwierdzić, iż okoliczności związane z powstaniem i działaniem E. Sp. z o. o. wskazują, iż podmiot ten nigdy nie rozporządzał towarem jak właściciel. Upozorowanie formalnych oznak funkcjonowania Spółki miało wyłącznie stworzyć złudzenie prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Tworzona dokumentacja nie odwzorowywała rzeczywistości. W ocenie organu podatkowego dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dowodzi tego, iż firma E. Sp. z o. o. przyjęła wyznaczoną jej rolę w zorganizowanym przez inne osoby łańcuchu firm zajmujących się pozornym handlem, godząc się jednocześnie na ryzyko uczestnictwa w fikcyjnym obrocie tymi towarami, a w konsekwencji w oszustwie podatkowym."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał również, że nie ma żadnych podstaw, aby na etapie wydawania decyzji w sprawie orzeczenia osób trzecich za zaległości Spółki weryfikować ustalenia z decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do odmowy przesłuchania Zobowiązanego jako świadka, Organ odwoławczy stwierdził, że nie przedstawiono konkretnych dowodów wskazujących na brak winy Zobowiązanego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ I instancji prawidłowo wykazał, że Zobowiązanego był stroną postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej i mógł w każdym czasie jego trwania składać wyjaśnienie i dowody. W żadnym ze złożonych pism nie wykazał , jakie będzie miało znaczenie Jego przesłuchanie na okoliczność sytuacji w E. Sp. z o. o. w okresie powstania zaległości podatkowych, braku możliwości złożenia wniosku o upadłość, a także braku faktycznych podstaw do złożenia takiego wniosku.

W zakresie obowiązków członka zarządu pozostaje niewątpliwie kontrola terminowości regulowania zobowiązań publicznoprawnych spółki we właściwej wysokości.

Z racji pełnionej funkcji prezesa jednoosobowego zarządu to na Zobowiązanego ciążyła odpowiedzialność za prawidłowe i terminowe regulowanie zobowiązań, których istnienia powinien mieć świadomość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, iż Zobowiązany nie złożył dowodów i wyjaśnień, które mogłyby stanowić o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ciężar rzetelności i dbałości o interesy spółki jest nałożony na członka zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko.

Podkreślono przy tym, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odnosząc się do wskazania w odwołaniu, że w 2017r. zostały E. Sp. z o. o. wystawione zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i należnościach ZUS, podniósł, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydane dla E. Sp. z o. o. wskazywało, że na dzień 4.04.2017r. nie ujawniono zaległości podatkowych. Natomiast nie stanowi ono o sytuacji finansowej Spółki. Podobnie zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek potwierdziło, że E. Sp. z o. o. na dzień 4.04.2017r. nie posiada zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Natomiast nie są to dokumenty świadczące o sytuacji finansowej Spółki. Zwróceniu uwagi wymaga fakt, że to Zobowiązany jako Prezes Zarządu nie wykazał prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w deklaracji oraz ich nie zapłacił w prawidłowej kwoty.

Podsumowując powyższe uznano, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej nie zostały dowiedzione.

Następną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to w myśl art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W odwołaniu Zobowiązany wskazał , że E. Sp. z o. o. posiada majątek, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji, a jego wysokość umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a zatem organ I instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce.

Jako pierwsze, wskazał istnienie wierzytelności, która wprost wynika z protokołu rozprawy z 2.10.2018r. oraz postanowienia Sądu Okręgowego w Krakowie z 2.10.2018r. sygn. akt [...]. E. Sp. z o. o. zawarła z P. Sp. z o. o. w W. ugodę sądową, na podstawie której posiada wymagalne wierzytelności względem P. Sp. z o. o. o zapłatę kwoty 293.380,91 zł oraz kwoty 4.582,50 euro wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienia, liczonymi od 17.10.2018r. oraz o zapłatę koty 17.793,12 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odnosząc się do powyższego stwierdził, że pismem z 14.04.2023r. nr 1201-IEW-1.4123.5.2023.12 zwrócił się do P. Sp. z o. o. w W. o przekazanie informacji w zakresie zrealizowania postanowień wynikających z ugody sądowej z 2.10.2018r. sygn. akt [...]. W odpowiedzi P. Sp. z o. o. w piśmie z 14.04.2023r. poinformowała, że zgodnie z postanowieniami Ugody dokonano zapłaty wykazanych w Ugodzie wierzytelności w całości na rachunek VAT E. Sp. z o. o., tj. 15.10.2018r. przekazano kwotę 270.089,46 zł, 16.10.2018r. przekazano kwotę 23.291,45 zł (270.089,46 zł + 23.291,45 zł = 293.380,91 zł realizując tym samym pkt 1 Ugody; 16.10.2018r, przekazano kwotę 4.582,50 euro realizując tym samym pkt 1 Ugody. Natomiast w wyniku nie spełnienia przez E. Sp. z o. o. do dnia 24.04.2023r. warunku, o którym mowa w pkt 2 Ugody nie dokonano przekazania środków w kwocie 17.793,12 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że wykazane na wierzytelności jako majątek Spółki, zostały przez P. Sp. z o. o. uregulowane na rzecz E. Sp. z o. o., a więc nie stanowią one nowego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Powyższe pokazuje, że E. Sp. z o. o. otrzymała środki z ww. ugody sądowej.

Kolejnym wykazanym a w odwołaniu mieniem są udziały w spółce K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Zdaniem Zobowiązanego możliwe jest zajęcie udziałów oraz próba ich zlicytowania. Natomiast sam nie jest w stanie oszacować wartości tych udziałów, albowiem wymaga to powołania stosownego biegłego z zakresu wyceny spółek.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w piśmie z 30.03.2023r. nr 1228- SEE.7114.616.2023.3 poinformował, że organ egzekucyjny nie dokonał zajęcia udziałów w K. Sp. z o. o., tj. 50 udziałów o łącznej wartości 5.000,- zł (dane z KRS). Na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowanie egzekucyjnego z 29.11.2021r. nr 1228-SEE.711.1732.2021.DK organ egzekucyjny nie posiadał informacji dotyczącej wskazanych udziałów. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w terenie nie było kontaktu z przedstawicielami E. Sp. z o. o. przez co egzekucja w terenie również okazała się bezskuteczna. Z raportu sporządzonego 18.11.2021r. przez organ egzekucyjny wynika, że pod wskazanym adresem K. ul. [...] E. Sp. z o. o. nie ma swojej siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej. Pozyskano informację, że lokal wynajmowany przez E. Sp. z o. o. został zamknięty ok. 1,5 roku temu w asyście policji, która zabrała wszystkie dokumenty. Próba skontaktowania się z prezesem Spółki nie powiodła się.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie stwierdził, że egzekucja z przedmiotowych udziałów nie doprowadziłaby do pokrycia dochodzonych należności. K. Sp. z o. o. posiadała już wówczas zaległości, a Komornik Sądowy 5.05.2020r. umorzył egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (rubryka 4 z odpisu KRS). Ponadto 7.11.2019r. został uchylony NIP [...] K. Sp. z o, o.

Dodatkowo zauważono, że Spółka E. Sp. z o. o. nie składała sprawozdań finansowych. W sprawozdaniu finansowym w bilansie w pozycji Aktywa, "Długotrwałe aktywa finansowe - udziały lub akcje" wykazuje się posiadane udziały w innych spółkach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w prowadzonym postępowaniu odwoławczym pozyskał informacje odnośnie K. Sp. z o. o. z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 4.07.2017r. Fakt przejęcia 50 udziałów o wartości 5.000,- zł przez E. Sp. z o. o. został ujawniony wpisem nr 4 w KRS w dniu 13.11.2017r. Zgodnie w wpisem nr 7 z 30.06.2020r. Spółka nie posiada siedziby. Spółka nie składała sprawozdań finansowych do KRS z prowadzonej działalności, co potwierdza wydruk z 18.05.2023r. ze strony www.ms.gov.pl rejestr KRS przeglądanie dokumentów finansowych.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że ujawnione 50 udziałów w K. Sp. z o. o. nie stanowią nowego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

K. Sp. z o. o. jest przedsiębiorstwem nie posiadającym siedziby, co świadczy o braku prowadzenia realnej działalności gospodarczej. Wobec Spółki Komornik Sądowy prowadził postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone z uwagi na brak możliwości uzyskania sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, co świadczy, że Spółka posiadała zobowiązania, z których nie była w stanie się wywiązać. NIP Spółki został uchylony z dniem 7.11.2019r., co również potwierdza, że Spółka nie prowadzi realnej działalności gospodarczej. Od momentu powstania Spółki, tj. od lipca 2017r. do chwili obecnej (wydruk z KRS z 18.05.2023r.), Spółka nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego.

W tym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził że brak jest podstaw, aby powoływać biegłego do dokonania wyceny 50 udziałów posiadanych przez E. Sp. z o. o., brak jest również podstawy do dokonania zajęcia tych udziałów celem ich zlicytowania, gdyż nie przedstawiają one takiej wartości, z której egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak wykazano powyżej, na podstawie pozyskanych dokumentów formie wydruków z KRS, K. Sp. z o. o. nie prowadzi realnej działalności gospodarczej, a zatem ich wartość nie może wynosi kilku milionów jak ton wskazał Zobowiązany w piśmie z 22.03.2023r.

DIAS wskazał, że organ egzekucyjny podjął działania w zakresie wyegzekwowania ujawnionych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017r., co zostało szczegółowo opisane na str. 12 -13 niniejszej decyzji. W czasie prowadzenia egzekucji administracyjnej wyegzekwowano kwotę 115.304,16 zł, natomiast ustalono, że Spółka nie posiada majątku ani źródła dochodów, z których możliwe było prowadzenie egzekucji administracyjnej. W tym miejscu nie można zapomnieć, że Spółka nie składała sprawozdań finansowych od 2017r.

Podkreślono ponadto, że postępowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08).

Organ uznał zatem, że wniesiony zarzut dotyczący braku prowadzenia egzekucji przeciwko E. Sp. z o. o. z jej wierzytelności względem trzeciodłużnika, jak również z udziałów przysługujących Spółce w innych podmiotach jest nieuzasadniony. Natomiast nie została spełniona także przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności - wskazującego mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości, bowiem rzekome mienie wskazane przez Zobowiązanego w formie wierzytelności nie istnieje, gdyż P. Sp. z o. o. w W. zapłaciła środki wynikające z ugody bankowej na rzecz E. Sp. z o. o. do dnia 16.10.2018r. Mienie zgłoszone w formie udziałów w K. Sp. z o. o. z powodu braku oznak prowadzenia realnej działalności gospodarczej przez Spółkę nie stanowi majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jest mieniem pozornym i archiwalnym.

Podsumowując powyższe uznano, iż przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zostały dowiedzione.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, skutkujące poczynieniem wadliwych ustaleń faktycznych, dotyczących:

- piastowania przez T. K. funkcji prezesa zarządu spółki E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w okresie od dnia 1 lutego 2016 r. do dnia 15 lipca 2017 r., w sytuacji gdy uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki nr [...] z dnia 1 lutego 2016 r. nie określała długości kadencji, na które nastąpiło powołanie, co stało w oczywistej sprzeczności z treścią § 16 ust. 3 umowy spółki i nie wywoływało jakichkolwiek skutków prawnych, a okoliczność ta ma istotne znaczenie zastosowania wobec skarżącego instytucji opisanej w art. 116 Ordynacji podatkowej;

- doręczenia w dniu 28 września 2021 r. spółce E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 września 2021 r. (nr 358000-CKK3-4.4103.23.2021.22), w sytuacji gdy spółka w tym okresie czasu nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji z uwagi na nieskuteczność powołania na prezesa zarządu spółki D. T. uchwałą nr 1 z dnia 15 lipca 2017 r. z tych samych przyczyn, o których mowa w lit a wyżej, a okoliczność ta ma istotne znaczenie w kontekście możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania T. K. w charakterze strony, z opinii biegłego oraz załączonych dokumentów w postaci wydruków z rachunków bankowych spółki E. Sp. z o.o. oraz zdjęć towaru, jak również z zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami oraz składkami na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy o przeprowadzenie tych dowodów wnioskował skarżący, a okoliczności które miały zostać wykazane za ich pośrednictwem mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie wykazania braku winy T. K. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej oraz sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez

- odstąpienie od własnego zebrania i oceny dowodów w sprawie i oparcie się na ocenie dowodów przeprowadzonej w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK3-4.4103.23.2021.22, w sytuacji gdy T. K. nie był stroną postępowania przed Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie i nie mógł wypowiedzieć się w przedmiocie zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów, a przedstawiane przez niego argumenty przeczą ustaleniom poczynionym w tym postępowaniu;

-naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, że P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zapłaciła wszystkie należności wynikające z ugody sądowej zawartej z E. Sp. z o.o. wyłącznie na podstawie pisemnego oświadczenia tej spółki i bez zweryfikowania tej okoliczności (np. poprzez zażądanie przedstawienia potwierdzeń zapłaty), a okoliczność ta ma znaczenie dla ustalenia tego, czy przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki było bezskuteczne.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że organy obu instancji w sposób całkowicie dowolny oraz wadliwy ustaliły, że Skarżący piastował funkcję prezesa zarządu spółki E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w okresie od dnia 1 lutego 2016 r. do dnia 15 lipca 2017 r. Ustalenia w tym zakresie zostały poczynione w oparciu o niepełny materiał dowodowy i wyłącznie na podstawie treści uchwał zgromadzenia wspólników spółki. Organy obu instancji nie zweryfikowały przy tym, czy obie uchwały (o powołaniu i odwołaniu T. K. z funkcji prezesa zarządu spółki) zostały podjęte zgodnie z prawem oraz zawartą umową spółki. W § 16 ust. 3 umowy spółki E. Sp. z o.o. wprost określono, że: "Członkowie Zarządu Spółki powoływani i odwoływani są przez Zgromadzenie Wspólników na kadencje ustalone w uchwale i powołaniu. Jednoznaczną intencją wspólników spółki było zatem ustalenie kadencyjności organu reprezentacji spółki, która każdorazowo miała być doprecyzowywana w uchwale o powołaniu członków zarządu. Takie sformułowanie umowy spółki wykluczało zatem powołanie członka zarządu na czas nieokreślony.

Tymczasem, w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki nr [...] z dnia 1 lutego 2016 r. nie określono okresu, na który T. K. miałby być powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki. Oznacza to, że treść uchwały stoi w oczywistej sprzeczności z treścią umowy spółki, a w konsekwencji również z art. 202 § 1 k.s.h., a co za tym idzie, jako nieważna nie wywołuje jakiegokolwiek skutku prawnego.

Idąc dalej, organy obu instancji błędnie uznały, że przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec T. K. doszło do doręczenia decyzji stwierdzającej zaległość podatkową spółki, wydanej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 10 września 2021 r. (nr 358000-CKK3-4.4103.23.2021.22). Ustalenie to zostało poczynione wyłącznie na podstawie analizy akt postępowania administracyjnego, zakończonego wydaniem tej decyzji. Nie zweryfikowano przy tym tego, czy w dacie wydawania oraz doręczenia powyższej decyzji spółce, ta posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji.

Tymczasem, również uchwała zgromadzenia wspólników spółki nr 1 z dnia 15 lipca 2017 r., na podstawie której odwołano T. K. z funkcji członka zarządu i powołano w jego miejsce D. T. była niezgodna z prawem i umową spółki — gdyż nie określała długości kadencji, na którą osoba ta została powołana.

Podniesiono również, że Skarżący nie brał udziału w toku postępowania przed Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego i nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w tej sprawie dowodów, jak również do zakwestionowania wydanej w tym postępowaniu decyzji podatkowej.

Ustalenia w tym zakresie są całkowicie arbitralne i oderwane od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący starał się wykazać okoliczność przeciwną, przedstawiając m.in. dowody w postaci wyciągów z rachunków bankowych Spółki za sporny okres, z których wynikało, że Spółka obracała środkami pieniężnymi znacząco przekraczającymi wysokość zobowiązań podatkowych, które zostały ustalone dopiero w 2021 r. Mówiąc inaczej, Spółka posiadała wystarczające środki na uregulowanie tych ewentualnych zobowiązań, oczywiście gdyby o nich zawczasu wiedziała.

Niemniej jednak nie można podzielić zapatrywania, zgodnie z którym dla uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ustawodawca wymagałby złożenia bezzasadnego wniosku o ogłoszenie upadłości — niejako prewencyjnie.

Skarżący starał się wykazać w toku postępowania przed organami obu instancji, iż nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że działalność Spółki miała stanowić jeden z elementów tzw. "karuzeli podatkowej". Mówiąc inaczej, T. K. nie miał świadomości tego, że Spółka nie realizuje rzeczywistych operacji gospodarczych i wystawia tzw. "puste faktury", od których należy odprowadzić podatek VAT. Odmienne ustalenia faktyczne Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały poczynione wyłącznie w oparciu o uzasadnienie decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK3-4.4103.23.2021.22.

Na koniec podniesiono, że z podobnym problemem — występującym na gruncie art. 299 k.s.h. i cywilnoprawnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki — mierzył się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 kwietnia 2023 r. (sygn. akt P 5/19) orzekł, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której były członek zarządu spółki nie może kwestionować podstawy oraz wysokości zadłużenia spółki względem jej wierzyciela, gdy nie brał on udziału w procesie sądowym, w którym zadłużenie to zostało ustalone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa, sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu w osobie Skarżącego za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały wszystkie warunki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za ujęte w decyzji zobowiązania podatnika. Z kolei Skarżący - utrzymuje po pierwsze, że został błędnie powołany na funkcję prezesa zarządu spółki i z tych samych przyczyn błędnie został powołany jego następca co skutkowało brakiem prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej a po drugie wskazywał, że w okresie kiedy pełnił funkcje nie było zasadne, a wręcz nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ze względu na brak ku temu przesłanek. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający okoliczności faktycznych sprawy.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ odwoławczy.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga zatem oceny, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, iż stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji organu odwoławczego okres, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań, objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki.

Nadmienić w tym miejscu wypada, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Zgodzić się trzeba z organem podatkowym, iż powyższy zapis determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu. Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Organy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustaliły, w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017r., tj. odpowiednio 27.02.2017r., 27.03.2017r., 25.04.2017r., 25.05.2017r., 26.06.2017r. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Okoliczność ta była bezsporna w trakcie postepowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, jak również w czasie funkcjonowania Spółki E. Sp. z o. o. Zarzut ten pojawił się dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny .

Zgodnie z § 16 ust. 3 umowy spółki E. Sp. z o.o. "Członkowie Zarządu Spółki powoływani i odwoływani są przez Zgromadzenie Wspólników na kadencje ustalone w uchwałę i powołaniu". Tymczasem uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki nr [...] z dnia 1 lutego 2016 r. nie określono okresu, na który T. K. miałby być powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki. Z tego tytułu Skarżący wywodzi, że ww. uchwała jako nieważna nie wywołuje jakiegokolwiek skutku prawnego.

Niemniej jednak zauważyć należy, że brak określenia w umowie spółki okresu dotyczącego kadencji powołania i odwołania członków zarządu, a także brak ich określenia w uchwale nie świadczy, że nowy prezes zarządu nie był członkiem zarządu, ponieważ od chwili powołania posiadał mandat, czyli umocowanie do wykonywania funkcji członka zarządu, co jednoznacznie wskazuje, że pełnił funkcję prezesa zarządu. (komentarza - Kodeks spółek handlowych. Komentarz red. Zbigniew Jara, rok 2023)

Zasadą jest, że mandat trwa tak długo, jak długo pełniona jest funkcja. Kadencję należy pojmować w charakterze terminu techniczno-prawnego, zawierającego wskazanie okresu, na jaki powołano członka zarządu do sprawowania przez niego tej funkcji. Mandat zaś stanowi upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W tym kontekście rozpoczęcie kadencji pokrywa się z uzyskaniem mandatu. (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt II USKP 192/21)

Podkreślić bowiem należy, że dana osoba jest władna pełnić funkcję członka zarządu tak długo, jak długo zachowa ważność swojego mandatu. Kadencja będzie z kolei determinować okres ważności tego mandatu. Niemniej długość kadencji i okres ważności mandatu, mimo że mogą, to najczęściej w praktyce nie są sprzężone czasowo – często mandat przekroczy długość kadencji, w określonych zaś przypadkach mandat będzie krótszy od kadencji (por. Rodzynkiewicz, Komentarz KSH, komentarz do art. 202, LexPolonica 2014).

Za każdym jednak razem o statusie członka zarządu decyduje aktualność mandatu, która stanowi o rzeczywistym okresie sprawowania funkcji członka zarządu.(- Kodeks spółek handlowych. Komentarz red. Zbigniew Jara, rok 2023, wydanie 27.)

Z tych też względów nie można podzielić stanowiska, że uchwała spółki i nr [...] z dnia 1 lutego 2016 nie wywołała żadnych skutków prawnych, albowiem Skarżący posiadał mandat do sprawowania funkcji prezesa zarządu .

Tym bardziej , że w orzecznictwie przyjmuję się nawet, że "pełnienie obowiązków członka zarządu" obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. ( Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 2021 r. sygn.. akt III USKP 48/21 )

Na tej samej podstawie Skarżący kwestionuje istnieje zobowiązania podatkowego Spółki, które zostało następnie przeniesione na niego w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, w oparciu o domniemany brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej.

W postępowaniu odwoławczym Organ prawidłowo stwierdził, że decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 10.09.2021r. nr 358000-CKK3- 4.4103.23.2021.22 została doręczona 28.09.2021r. na podstawie art. 151a § 1 w związku z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, czyli została wysłana do Prezesa Spółki D. T..

Zgodnie z art. 151a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

Zatem wniesiony w skardze zarzut, że Spółka E. Sp. z o. o. nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentowania jest bezzasadny.

Ponadto należy podkreślić , że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółek z o.o. nie jest możliwe kwestionowanie daty i prawidłowości doręczenia spółce decyzji określającej jej zobowiązania podatkowe (np. wyrok NSA z 15 października 2013r. sygn. akt: II FSK 1215/12, wyrok NSA z dnia 10 września 2015r. sygn. akt I FSK 946/14 dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116§1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116§1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017r., sygn. akt: II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt: II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt: I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna co szczegółowo zostało wykazane w zaskarżonej decyzji.

Skarżący nie wykazał natomiast przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Swoje zarzuty Skarżący oparł na tym , że zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji wymiarowej w czasie , gdy już nie był prezesem Spółki. Dlatego w jego ocenie, w trakcie piastowania funkcji nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość, gdyż spółka nie zalegała z płatnościami.

Odnosząc się do tych zarzutów podkreślić należy, że decyzja organu określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Przepis art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

Tak więc, na gruncie art. 11 ust. 1 prawo upadłościowe w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, także zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w każdym momencie jego istnienia jest wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. Podkreślić należy, że dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość.

W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV Ordynacji podatkowej. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu inna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego oraz brak byłoby przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można byłoby tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Analogiczny pogląd, do wyrażanego tu przez sąd orzekający w sprawie przedstawiono także np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r., I SA/Wr 1127/17.

Jednocześnie Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, zgodnie z którym okoliczność, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Powtórzyć należy za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/10 (zaakceptowanym przez ww. wyrok NSA), że nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w np. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., I FSK 992/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12, odnosząc się natomiast do twierdzenia, iż w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, iż z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

Sąd Również nie podzielił argumentacji Skarżącego, że nie miał podstaw do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na brak jakichkolwiek zaległości Spółki, czy też nieregulowania należności przez Spółkę, jak również nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że działalność Spółki miała stanowić jeden z elementów tzw. "karuzeli podatkowej". Nie mógł zatem złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości niejako prewencyjnie.

Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może przy tym zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że strona nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wskazała bowiem na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą złożenie ww. wniosku we właściwym czasie. Pełniąc funkcję członka zarządu Spółki powinna na bieżąco znać jej sytuacją majątkową, a jeśli występowały w tym zakresie jakieś przeszkody lub wątpliwości - powinna zrezygnować z ww. funkcji, nie narażając się na odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się bowiem należy ze stwierdzeniem , że od członka zarządu spółki wymagany jest podwyższony poziom staranności i dbałości o interesy zarządzanego podmiotu.

Zasadnie w skarżonej decyzji stwierdzono, że skarżący pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanej spółki, nie złożył bowiem w terminie prawem wymaganym wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki, nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie, nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą złożenie ww. wniosku we właściwym czasie. Taką okolicznością nie jest subiektywne przekonanie skarżącego, że nie było podstaw do złożenia takiego wniosku. W okolicznościach niniejszej sprawy należało zatem ocenić, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, co jednoznacznie wykazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. daje podstawę do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego, że nie miał świadomości co sytuacji finansowej Spółki oraz wystawiania przez nią nierzetelnych faktur wskazać należy, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z: 2 października 2008 r., sygn.. akt I UK 39/08, LEX nr 575194 czy z 24 września 2008 r., sygn.. akt II CSK 142/08). Celem normy z art. 116 Ordynacji podatkowej jest możliwość ustalenia odpowiedzialności członka zarządu o charakterze niejako odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na godzeniu się na to, że sprawy spółki będą należały do wyłącznej kompetencji osoby spoza zarządu, w tym wypadku właściciela Spółki, jedynego jej udziałowca. Jeżeli więc Spółka była zaangażowana w proceder wystawiania "pustych faktur", co w świetle decyzji wydanych wobec Spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. wydaje się być przesądzone, to Skarżący firmował te działalność, bez względu na to czy miał tego świadomość czy też nie. Członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości z uwagi na fakt, że faktycznie nie wykonywał swoich obowiązków (por. wyrok NSA z 17 marca 2021 r., III FSK 3004/21). Członek zarządu spółki kapitałowej może zatem ograniczyć swoje kompetencje w zarządzaniu spółką, może zdać się nawet na faktyczne kierowanie nią przez właściciela, nie może jednak ograniczyć swojej odpowiedzialności wynikającej z nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, ponieważ rozwiązania takiego nie przewidują obowiązujące przepisy prawa.

Na marginesie tylko należy przytoczyć , że zgodnie z ustaleniami dokonanymi w decyzji z spółka E. pełniła rolę "brokera" w karuzeli podatkowej utworzonej na wielką skalę, przy udziale wielu podmiotów. Wg. ustaleń organu wszyscy zidentyfikowani uczestnicy procederu świadomie brali udział w procedurze wyłudzania podatku VAT. Każdy z wykazanych podmiotów przyjął wyznaczoną mu przez organizatorów procederu rolę . Nie starał się pozyskać innego dostawcy lub odbiorcy. Rzekomy obrót wymienionymi wyżej towarami był ukierunkowany między podmiotami organizowanymi i faktycznie zarządzanymi przez określone w decyzji te same osoby.

Z kolei z wyjaśnień prezesów Spółki T. K. i D. T. wynika jednoznacznie , że nie mieli przygotowania do prowadzenia działalności na tak szeroką skalę i nie posiadali wiedzy na temat transakcji gospodarczych Spółki oraz jej kontrahentów. Ich postawa świadczy nie tylko o braku samodzielności w działaniach związanych z prowadzeniem spółki wynikająca z nieprzygotowania od strony merytorycznej czy braku doświadczenia ale też bezwolności i bierności jaka cechuje tzw. "słupy" , tj. osoby które nie interesują się aspektem gospodarczym podmiotu na nie zarejestrowanego.

W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał też istnienia drugiej z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki tj. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Niezależnie od całkowitej bierności skarżącego w tym zakresie warto zauważyć, że z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, Spółka to nie ma faktycznej siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem. Spółka jest podmiotem gospodarczo i kapitałowo nieczynnym, nie wykazuje obrotów, ani nie składa deklaracji.

Ponadto w trakcie postępowań organy podjęły zakrojone na szeroką skalę kroki mające na celu ustalenia składników majątku E. Sp. z o. o. a organ egzekucyjny korzystając z własnej bazy danych oraz zasobów podsystemów: Ognivo oraz STIR, JPK, Elektroniczne księgi wieczyste, CEPIK, SERCE podjął działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych zobowiązanej Spółki, w wyniku których nie ujawniono majątku mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Po zweryfikowaniu, nie potwierdziły się również twierdzenia Skarżącego o istnieniu innych składników majątkowych z których można było zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa, co zostało również w sposób obszerny wykazane w zaskarżonej decyzji i poparte stosownymi dowodami.

Nie można się natomiast zgodzić, że okoliczność wpłaty przez P. nie została właściwie udokumentowana. Skarżący nie podważył wiarygodności pisemnego ww. oświadczenia na tę okoliczność, a w ocenie Sądu brak jest przesłanek do kontestowania tego stanowiska, w sytuacji gdy wyjaśnienia te były składane w ramach ustawowych uprawnień organu do żądania takich wyjaśniań i w każdej chwili wiarygodność ich mogła być zweryfikowana czy to poprzez dowody wpłat czy też kontrolę podatkową. Ponadto składanie fałszywych oświadczeń niesie za sobą odpowiedzialność karną co w powiązaniu z łatwością kontroli i aparatem Państwa stojącym za wszczęciem tym procedur, dostatecznie uwiarygadnia prawdziwość złożonego oświadczenia.

Nie okazały się również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm prawa procesowego, przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, poczynienie ustaleń na podstawie błędnie i wybiórczo dobranych dowodów oraz wnioskowaniu prowadzącym do wniosków nieprawdziwych.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1223/10). Kolejna przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007r., sygn. akt II FSK 1032/06). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Tym samym niezasadny jest zarzut braku przeprowadzenia własnego postępowania, zebrania i oceny dowodów w sprawie i oparcie się na ocenie dowodów przeprowadzonej w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK3-4.4103.23.2021.22.

Decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki jest decyzją odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek spółce. Tym niemniej w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego względem podatnika, a to dotyczących np. podstawy opodatkowania, czy wysokości podatku. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność w tym zakresie jest ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Z kolei więc kwestia prawidłowości określenia podatku stanowi zagadnienie rozstrzygane w odrębnym postępowaniu dotyczącym spółki , gdyż podmiotem którego dotyczyło określenie przez organ podatkowy podatku była Spółka E. Sp. z o. o. a nie Skarżący, nie należy ono do materii obecnie kontrolowanej sprawy.

Dlatego w postępowaniu tym osoba trzecia nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. (por. np. wyroki NSA z 31 marca 1995 r., SA/Wr 1671/94; z 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98; z 24 lutego 2012 r., I FSK 566/11; z 15 października 2013 r., II FSK 1215/12; z 10 września 2015 r., I FSK 946/14; z 24 czerwca 2015 r., I GSK 1800/13).

Podkreślić natomiast należy, że warunkiem sine qua non wydania decyzji w trybie art. 108 ustawy VAT jest wykazanie, że Spółka czyli osoby ja reprezentujące wiedziały lub powinny wiedzieć że biorą udział w oszustwie podatkowym ( karuzela podatkowa) czy należy brać pod uwagę kwestię niedochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarcze .

Jest to związane z wprowadzoną do systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej – tzw. dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184), która wskazać należy, że nakazuje ona zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Brak tzw. "dobrej wiary" determinuje wydanie decyzji wymiarowej dlatego też ustalenia organów podatkowym w tym zakresie w decyzji wymiarowej są wiążące w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Dlatego też Sąd w pełni podziela argumentację organu dotyczących oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego jako nie mających znaczenia w niniejszej sprawie .

Końcowo wskazać należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 Ordynacji podatkowej. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu, dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zapewniono przy tym Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tych okolicznościach ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd jako podstawa kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Ponadto w sprawie Skarżący powoływał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt P 5/19. Mianowicie TK orzekł, że "Art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805, ze zm.) w zakresie, w jakim przewiduje związanie sądu orzeczeniem, na podstawie którego wszczęto przeciwko spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bezskuteczną egzekucję, w procesie wytoczonym na podstawie art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm.) przeciwko pozwanemu, który utracił status członka zarządu spółki przed datą wszczęcia postępowania, w którym orzeczenie przeciwko spółce zapadło, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Podkreślić jednak należy, że nie istnieje norma prawa materialnego, z której Skarżący, jako osoba trzecia, mogłaby wywodzić swój interes prawny do bycia stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia wymiaru podatku Spółce, w której utracił prawo do jej reprezentowania.

Zagadnienie braku legitymacji procesowej osoby trzeciej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osoby prawnej w przedmiocie zobowiązania głównego, znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Izby Finansowej, jak i Izby Gospodarczej.

W jurysdykcji przyjmuje się (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt I GSK 3457/18, LEX nr 3484394), że zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 13 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 232/13 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, iż brak jest takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika (wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie w wyroku z 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 392/08 Sąd ten stwierdził, iż z faktu, że w art. 133 § 1 o.p. jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym wymieniono podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 o.p., nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby, czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób, czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1576/09 oraz wskazany przez organ wyrok tego Sądu z 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 336/05, a także wyrok z 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1269/04). W wyroku z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 203/12 jednoznacznie stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania wobec spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 200/18, LEX nr 3152235).

Analogiczne stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie. Podkreśla się w nim bowiem, że w aktualnym stanie prawnym osoba trzecia nie ma jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego (aczkolwiek sygnalizowana jest potrzeba zmiany w tym zakresie rozwiązań ustawowych – por. P. Pietrasz w Komentarzu do art. 133 Ordynacji podatkowej; wyd. LEX). Jest to jednak postulat kierowany do ustawodawcy, nie zaś do organów i sądów stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 200/18, LEX nr 3152235).

Obszerną analizę omawianego zagadnienia zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 714), w którym orzekł, że art. 133 § 1 o.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 200/18, LEX nr 3152235).

W świetle powyższego powołany przez Skarżącego wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt P 5/19, wydany na gruncie regulacji cywilnoprawnych, nie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Podkreślić w tym zakresie należy oprócz innego charakteru relacji, w zakresie których orzekał Trybunał, to wyżej przywołany wyrok TK SK 32/07, zapadł na tle regulacji Ordynacji podatkowej. W orzeczeniu tym TK orzekł, że art. 133 § 1 o.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na uwagę zasługuje też to, że TK dokonał kontroli konstytucyjności przepisu Ordynacji podatkowej w oparciu o te same wzorce kontroli, a mianowicie art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz art. 64 Konstytucji RP, które zastosował w przywołanym przez skarżącą kasacyjnie wyroku z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt P 5/19. Na przeszkodzie uwzględnienia skutków powołanego przez Skarżącego orzeczenia TK, stoją też okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, z których to jednoznacznie wynika, że strona przyczyniła się do wydania decyzji wymiarowej, a także to, że sama pozbawiła się możliwości kwestionowania orzeczonego wymiaru poprzez rezygnacje z funkcji Prezesa Spółki.

Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby Go uwolnić od tej odpowiedzialności.

Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są niezasadne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.

-----------------------

1201-1EW-1.4123,5,2023.6 #/42

1201-IEW-1.4123,5,2023.6 #/42