Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 181/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 517/21 w sprawie ze skargi ML na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 października 2021r., sygn. akt I SA/Łd 517/21, w sprawie ze skargi M. L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z dnia 9 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. związku z art. art. 70 § 6 pkt 1, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art,. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez uwzględnienie skargi skarżącej pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera rozważań, czy wobec reguł wskazanych w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postępowanie podatkowe winno ulec umorzeniu oraz nie przedstawia argumentów, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu, chociaż decyzja organów podatkowych wydana została przed dniem podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, a zatem organy podatkowe nie były zobowiązane mocą tej uchwały do wskazania w uzasadnieniu decyzji oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ponadto moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania, a istotne okoliczności faktyczne dotyczące czynności organu podjęte w ramach wymogów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. zostały dokonane w sposób nie budzący wątpliwości. Dodatkowo organ podjął inne czynności w postaci przekształcenia postępowania karano - skarbowego z fazy ad rem w fazę ad personam wydając w dniu 23 lipca 2020 r. postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów, ogłoszone stronie w dniu 12 sierpnia 2020 r.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a przez bezpodstawne uchylenie decyzji, chociaż decyzja DIAS w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych była zgodna z prawem, a zalecenia Sądu nakazujące przedstawienie dowodów i opisu czynności karnoprocesowych są zbędne, jak również Sąd nie uzasadnił w sposób wystarczający powodów dla których przyjął, że budzi jego wątpliwości czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uchybienia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2024 r. Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. związku z art. art. 70 § 6 pkt 1, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art,. 210 § 4 O.p. W kontekście tych zarzutów, dotyczących w istocie możliwości instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Nie ulega wątpliwości, że uchwała ta została podjęta po wydaniu przez organy podatkowe obydwu instancji decyzji podatkowych. Jednakże w chwili orzekania przez WSA w Łodzi miała ona dla tego Sądu charakter wiążący. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Stanowiska tego nie kwestionował także Sąd pierwszej instancji. Należy także zgodzić się z oceną przesłanki instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania, która w ocenie tego Sądu mogła naruszyć zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji DIAS z 9 kwietnia 2021 r. organ ten skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Podkreślenia wymaga, że z informacji zawartych w treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika jedynie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu 23 lipca 2020 r. Dopiero z pisma procesowego DIAS wynikało, że w sprawie zarzuty zostały przedstawione Skarżącej 12 sierpnia 2020 r., a ponadto, iż w sprawie karnoskarbowej zostało przesłuchanych dwóch świadków w dniu 9 października 2020 r., a 14 października 2020 r. doszło do jego zawieszenia. Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym kontekście wypowiedziano pogląd, że następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń nasuwało wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że decydującego znaczenia dla uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego nie można przypisać samemu faktowi sporządzenia postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów, gdyż postępowanie na podstawie art. 114a k.k.s. zostało zawieszone i nie wystąpiono z aktem oskarżenia. Poglądy te należy uznać za trafne, gdyż zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście pojedynczych czynności podejmowanych w ramach tego postępowania, zwłaszcza w przypadku jego wszczęcia na pięć miesięcy przed upływem okresu przedawnienia oraz zawieszenia postępowania karnoskarbowego niespełna po trzech miesiącach od dnia wszczęcia. Wyjaśnione zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania dnia 23 lipca 2020 r., a jego zawieszeniem 14 października 2020 r. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Samo zatem stwierdzenie, że wszczęto postępowanie o przestępstwo karnoskarbowe z ponad pięciomiesięcznym wyprzedzeniem, nie świadczy o braku intencjonalnego wykorzystania tej instytucji dla zapewnienia toku postępowania podatkowego i nie jest wystarczające, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania. W tym kontekście należy także zauważyć, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została w dniu 17 listopada 2020 r., a decyzja organu odwoławczego 9 kwietnia 2020 r. Dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia w dniu 23 lipca 2020 r. postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przede wszystkim przez organ odwoławczy. W kontekście zaś przesłanek zawieszenia konieczne jest wyjaśnienie w świetle treści art. 114a k.k.s. z jakich przyczyn było utrudnione prowadzenia postępowania ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. Jak już wskazano postępowanie podatkowe uległo zakończeniu w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie wiadomo, czy po tej dacie i kiedy zostało podjęte postępowanie karnoskarbowe.

3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w świetle wskazanej wyżej uchwały w sprawie I FPS 1/21. W uchwale tej podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym i karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia, mimo że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Zatem w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcie postępowania karnoskarbowego biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

3.4. W rezultacie za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dotyczy one zdaniem strony skarżącej kasacyjnie nieprawidłowo sporządzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18 oraz z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18, publ. CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy, czyli kwestii ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2014 r. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia powyższego przepisu jak się zdaje nie odnosi się do kwestionowania kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną, w tym w odniesieniu do wadliwości uznania poszczególnych okoliczności związanych z zawieszeniem przedawnieniem zobowiązania podatkowego w relacji do postepowania karnoskarbowego. Nie ulega też wątpliwości, że w treści uzasadnienia decyzji ostatecznej nie zawarto stanowiska co do prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To, że decyzja organu odwoławczego została wydana przed podjęciem uchwały przez NSA w sprawie I FPS 1/21 nie może oznaczać, że obowiązek rozstrzygnięcia czy w sprawie podatkowej doszło czy nie doszło do skutecznego zawieszenia spoczywał będzie na sądzie administracyjnym, który nie dysponuje odpowiednim materiałem dowodowym pozwalającym na rzetelną ocenę tego zagadnienia. Trudno zatem oczekiwać, aby nie dysponując w tym zakresie pełnym materiałem dowodowym i stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w decyzji Sąd pierwszej instancji samodzielnie podejmował się oceny i rozstrzygnięcia kwestii związanych z upływem terminu przedawnienia. Tym samym zalecenia sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogą zostać uznane za zbędne.

3.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.