Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 996/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...]r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S F utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającą Podatnikowi w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od marca 2006 r. do grudnia 2006 r. kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że S F prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą S. W złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Podatnik za poszczególne miesiące okresu od marca 2006 r. do grudnia 2006 r. zadeklarował kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (za marzec i sierpień) i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za pozostałe miesiące wskazanego okresu).

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w ramach sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, m.in. za okres od marca

do grudnia 2006 r. ustalono, że Podatnik:

- dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zaewidencjonowanych w rejestrze zakupów faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów budowlanych oraz usług od P P R. O,

- zaniżył podatek należny, nie ujmując w rejestrze sprzedaży otrzymanych

(za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika) w miesiącu wrześniu 2006 r., październiku 2006 r., grudniu 2006 r. kwot z tytułu usług budowlanych i remontowych wykonanych na rzecz C C w Motelu–Restauracji "P"

w R.,

- zawyżył podatek należny o kwotę [...] zł za listopad 2006 r., ewidencjonując

w rejestrze sprzedaży fakturę VAT Nr [...] z dnia [...]2006 r., która - dotycząc zaliczek otrzymanych w październiku 2006 r. powinna faktycznie być ujęta w rejestrze, a podatek z niej wykazany w deklaracji podatkowej za ten miesiąc.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym włączone do akt sprawy materiały z kontroli przeprowadzonej u R O - wystawcy faktur związanych z nabyciem materiałów budowlanych i usług - oraz dowody zebrane w toku dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową, a także przesłuchanie w charakterze świadka w dniu [...] r. ww. wystawcy przedmiotowych faktur, wykazało, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż R O nie był dostawcą materiałów i usług nimi udokumentowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji ustalił także, iż R O do 2006 r. był podatnikiem, który nie wykazywał dla celów podatkowych żadnych obrotów i nie rozliczał się z urzędem skarbowym z zobowiązań podatkowych, pomimo dokonanych zgłoszeń rejestracyjnych. Za okres od lutego 2003 r. do lutego 2006 r. nie przedłożył żadnych faktur VAT. W okresie tym nie dokonywał – jak stwierdzono - żadnych dostaw, ani zakupu towarów i usług. Nie składał za ten okres żadnych deklaracji podatkowych. Ze złożonych do Urzędu Skarbowego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych informacji wynika, że R O pobierał w tym okresie rentę inwalidzką II grupy. Nadto ustalono, że firma S F była w 2006 r. jednym z głównych "odbiorców" sprzedawanej przez niego stali i usług. Jedynym natomiast kontrahentem, od którego R O dokonywał zakupu stali, jak wynikało z przedstawionych kontrolującym dokumentów, była spółka z o.o. SM Oddział w K.

Zestawienie ilości zakupionych od tej spółki i sprzedanych przez R O towarów pozwoliło na stwierdzenie, że zafakturował on sprzedaż kilkakrotnie większej ilości stali, aniżeli wynikało to z faktur VAT dokumentujących dokonywane przez niego zakupy. I tak - jak ustalono - dokonano m.in. zakupów artykułów stalowych, rur czarnych i ocynkowanych, siatki ogrodzeniowej, na łączną kwotę netto [...] zł, a sprzedano na kwotę [...] zł. Łączne zakupy netto od wskazanego podmiotu stanowiły kwotę [...]zł, zaś sprzedaż - kwotę netto [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał także na wyrok Sądu Rejonowego w Gryficach z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II K 1503/09, którym R O uznany został winnym zarzucanego mu czynu polegającego na tym, że w okresie od 7 stycznia

2006 r. do 30 grudnia 2007 r. w L i T poprzez udostępnienie danych swojego przedsiębiorstwa "P P R O", pieczątki firmy oraz poprzez upoważnienie do podpisywania faktur VAT wystawianych przez to przedsiębiorstwo nazwiskiem "O" ułatwił K P podrobienie 70 faktur, na których jako sprzedawca towaru

w postaci materiałów budowlanych figuruje "P P" R O.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że R O nie mógł sprzedawać materiałów i usług firmie S F gdyż wszystkie okoliczności sprawy, w tym zeznania złożone przez R. O w dniu 9 kwietnia 2008 r., w których nie potrafił podać żadnych konkretów, ani bliższych szczegółów dotyczących rzekomych transakcji sprzedaży, nie pozostawiają wątpliwości, że nigdy nie był on w posiadaniu przedmiotowego towaru, ani nie mógł być wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami.

Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, w zakresie podatku należnego,

w trakcie kontroli przeprowadzonej u Podatnika stwierdzono, że nie ujął on w rejestrze sprzedaży łącznej kwoty [...] zł, która wpłynęła na jego rachunek bankowy

w miesiącach: wrześniu 2006 r. (6 września kwota [...]zł, 23 września kwota

[...]zł), październiku 2006 r. (11 października kwota [...]zł i 23 października kwota [...]zł) oraz grudniu 2006 r. (7 grudnia kwota [...]zł i 13 grudnia kwota [...]zł). Podatnik nie wystawił faktur w związku z otrzymanymi płatnościami bądź wystawił i zaewidencjonował w kwotach niższych niż otrzymał, nie rozliczając i nie odprowadzając podatku należnego w ogóle lub w prawidłowych kwotach. Ustalono też w tym zakresie, że S F na podstawie umowy nr 1/2006 z 5 września 2006 r. o roboty budowlane zawartej z C C, był wykonawcą budynku gospodarczo-inwestorskiego w stanie surowym otwartym (Motel-Restauracja "P" w R.) oraz remontu tarasu i łazienek w tym budynku. Wynagrodzenie za wykonanie tych robót zgodnie z umową zostało ustalone na kwotę [...] zł.

Na podstawie powyższych ustaleń oraz w oparciu o przepisy prawne zawarte m.in. w art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 12 sierpnia 2010 r. decyzję, w której określił S F w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od marca 2006 r. do grudnia 2006 r. kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Uzasadniając obliczenie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R O w kwotach: za marzec 2006 r. [...]zł, za kwiecień 2006 r. [...]zł, za sierpień 2006 r. [...]zł. Dokonał także wyliczenia obrotu i podatku należnego za miesiące: wrzesień 2006 r., październik 2006 r., listopad 2006 r. i grudzień 2006 r. na podstawie zgromadzonych dowodów, w związku z niezaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży przez podatnika bądź nieprawidłowym ujęciem płatności i faktur związanych z pracami wykonanymi w Motelu-Restauracji "P" w R.

W maju, czerwcu i lipcu 2006 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Decyzje za te miesiące wydane zostały w związku z określeniem za kwiecień 2006 r. ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł, zamiast deklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. Wydane decyzje za czerwiec i lipiec 2006 r. uwzględniają kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie odmiennej, aniżeli deklarowana przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, uwzględniając dokonane przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia za miesiąc poprzedni.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. S F złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji (uzupełnione pismem z 4 października 2010 r.), wnosząc o jej uchylenie i zarzucając:

* naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez

co organ podatkowy naruszył art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.),

* naruszenie art. 17 VI Dyrektywy, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku

od towarów i usług,

błędną ocenę stanu faktycznego, przez co naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej,

naruszenie działu VII Tajemnica skarbowa Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania, odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego, Podatnik wskazał, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że R O spełnia definicję podatnika zawartą w art. 4 ust. 1 i art. 2 VI Dyrektywy, ponieważ w 2006 r. był zarejestrowanym podatnikiem, a za wykonane czynności otrzymał wynagrodzenie czego dowodem są dokumenty wypłaty KW. Zdaniem Podatnika, wystawca faktur spełniał również dyspozycję z art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy, który określa osoby zobowiązane do zapłaty podatku, wymieniając wśród nich w pkt. d "jakąkolwiek osobę, która wykazuje podatek od wartości dodanej

na fakturze".

Podatnik stwierdził także, iż posiadając oryginały faktur wystawionych zgodnie z obowiązującymi normami, spełnia zasadę regulującą prawo do odliczenia zawartą w art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, tym bardziej, że bezsprzecznym pozostaje fakt wykorzystania towarów i usług do celów transakcji opodatkowanych. W jego ocenie, fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem, co jest zgodne z orzecznictwem ETS. Odnośnie powoływania się przez organ podatkowy na wyrok Sądu Rejonowego w Gryficach z 18 maja 2010 r., sygn. akt II K 1503/09, Skarżący wskazał, że wyciąganie z niego wniosków o niedokonaniu czynności udokumentowanych spornymi fakturami, przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej, S F stwierdził, że dokonanie analizy działalności gospodarczej R O w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przedstawianie danych dotyczących jego zakupów w firmie SMt Sp. z o.o. w K narusza zasadę praworządności.

Dyrektor Izby Skarbowej, we wskazanej na wstępie decyzji

z dnia [...]2010 r., po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił istotę podatku od towarów i usług, jego konstrukcję, powołując się na przepisy ustawy podatkowej (tj. art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 , art. 87, art. 88, art. 99 ust. 1 i 2. art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3) wskazał na obowiązki i uprawnienia podatnika (dotyczące prowadzenia prawidłowej ewidencji, rejestrów sprzedaży i zakupów, składania deklaracji VAT-7 z prawidłowo wyliczonym podatkiem należnym i naliczonym oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony), zasady prawidłowego dokumentowania czynności opodatkowanych (faktury) oraz wynikające z przepisów prawa wyjątki w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego mające zapobiec nadużyciom podatkowym. Wskazał także, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie istniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego, fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza zatem o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organ wskazał również, że każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się nie tylko "stroną formalną" ale i "stroną materialną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej", mająca swój obraz jedynie w dokumentacji, lecz faktycznie niedokonana, czy też niedokonana pomiędzy wskazanymi podmiotami, nie skutkuje uzyskaniem uprawnienia do odliczenia podatku.

Odnosząc powyższe uwagi do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie odnośnie zakwestionowanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez R O, organ odwoławczy stwierdził, że osoba ta nie była w posiadaniu przedmiotowego towaru, ani nie była wykonawcą usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Do wniosku takiego organ doszedł w wyniku analizy ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u R O, wskazujących na brak sprzętu budowlanego i transportowego, niezatrudniania żadnych pracowników. Odnosząc się do składanych przez R O wyjaśnień w zakresie wykonywanych robót, Organ ocenił je jako skrajnie niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami, ponieważ wynikało z nich, iż prace o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych wykonywane były przez podnajętych, anonimowych, przypadkowych ludzi bez odpowiednich kwalifikacji i sprzętu. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na postępowanie karne toczące się wobec R O, zakończone wyrokiem uznającym go za winnego popełnienia czynu z art. 18 § 3 kodeksu karnego w zw. z art. 270 § 1 kodeksu karnego, włączonym do akt sprawy.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż wskazany wyrok nie daje możliwości uznania, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, organ II instancji ocenił go jako niezasadny i wyjaśnił, że organ I instancji słusznie na podstawie przepisu art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wykorzystał w prowadzonym postępowaniu materiały zgromadzone w postępowaniu karnym jako jeden z dowodów w sprawie. Ustalenia sądu karnego dotyczą bowiem elementu stanu faktycznego, który rozpoznają organy podatkowe po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące kontrahentów osoby będącej stroną postępowania – jak argumentował organ - muszą być brane pod uwagę przez organy podatkowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane faktury na sprzedaż materiałów budowlanych oraz usług dla firmy S F S nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami.

Organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone dowody pozwoliły ustalić m.in. takie okoliczności jak: brak pisemnych umów na realizację usług wykazanych w spornych fakturach (co wynika z zeznań Podatnika z 30 lipca 2008 r. w Komisariacie Policji w T.), brak potwierdzenia dokonywania płatności wyłącznie w gotówce do rąk R O. Powyższe oraz twierdzenia Podatnika o płaceniu gotówką za towary i usługi kwot sięgających nawet pięćdziesięciu tysięcy złotych, zdaniem organu, zasadniczo odbiega od normalnych stosunków pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego.

Ponadto organ wskazał również na potwierdzony dokumentacją medyczną zły stan zdrowia wystawcy spornych faktur - przy jednoczesnym jego twierdzeniu o samodzielnym wykonywaniu części robót w postaci wiązania elementów zbrojenia, a także na nieposiadanie uprawnień budowlanych i przeszkolenia w tym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji skonfrontowano także wyjaśnienia Podatnika składane w trakcie kontroli, w których nie potrafił on precyzyjnie określić okresów i zakresu poszczególnych prac budowlanych wykonanych przez R O, jak i ustosunkować się do ilości dostarczanych materiałów (jak zwrócono uwagę - opisanych następnie przez Podatnika co do rodzaju i miejsca wykonanych prac oraz ilości dostarczanych materiałów w wykazie załączonym do akt sprawy) z zeznaniami dostawcy, który nie potrafił podać żadnych konkretnych szczegółów dotyczących spornych transakcji, nawet co do miejsca odbywanych spotkań.

W związku z powyższym organ stwierdził, że okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, iż Skarżący odliczając podatek naliczony od spornych faktur VAT wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach "z nieuczciwym kontrahentem", tj. wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, a tym samym nadużycia prawa. Organ odwoławczy wskazał także, iż analiza okoliczności towarzyszących wykonawstwu, fakturowaniu i płatnościom dotyczących robót budowlanych, zwłaszcza tych wykonywanych w marcu 2006 r., budzi rozliczne wątpliwości i zastrzeżenia - opisując te wątpliwości w uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do konkretnych faktur, dat wykonania robót, ich miejsca oraz wyjaśnień tych kwestii składanych przez Podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także przekładane w trakcie postępowania dowody wypłat KW, stwierdzając - za organem I instancji – iż nie można dać wiary tym dokumentom, wobec tego, że R O stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, jednak w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym. Zdaniem organu, okoliczności dokonania zapłaty za faktury nie potwierdziły zeznania ich wystawcy, który – jak zauważył organ – nie potrafił nawet opisać kontrahenta, z którym dokonywał transakcji gotówkowych w znacznej wysokości, ani podać jego nazwiska.

Odnosząc się do wywodów Podatnika, iż prace budowlane rzeczywiście zostały wykonane, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie ma to znaczenia, a jedynie to, czy nabył on te towary/usługi od wskazanego w spornych fakturach podmiotu, tj. od R O. W sytuacji, gdy usługi udokumentowane fakturą nie zostały wykonane lub były wykonane, ale nie pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, z tej faktury - jak wskazał organ - nie przysługuje. Niewystarczającym jest bowiem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że towar (usługa) znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (usługi). Skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w nich podatek nie był niewątpliwie podatkiem naliczonym w rozumieniu cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Organ wyjaśnił przy tym, że prawo podatkowe nie nakłada na organy obowiązku poszukiwania faktycznych dostawców towaru. Zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy zamyka się bowiem w chwili ustalenia, iż faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej czynności.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy nie stwierdził, aby w rozpoznawanej spawie doszło do przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów - organ podatkowy podjął wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy, który został oceniony prawidłowo i wszechstronnie, prawidłowo też zastosowano i wyjaśniono w decyzji podstawy prawne rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej, w kwestii zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r., w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznał go również za bezzasadny. W tym kontekście organ wyjaśnił, iż wbrew zarzutom strony, regulacja art. 86 ust. 1 ustawy jest zgodna z dyrektywami unijnymi. Wskazano dalej, w nawiązaniu do zasady neutralności podatków pośrednich, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo to nie może więc wynikać z faktur, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności, albo dokumentujących czynności dokonane jedynie dla pozoru - co zostało potwierdzone i sprecyzowane m.in. w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Między rzeczywistą dostawą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co nie miało miejsca - jak wykazano - w rozpatrywanej sprawie. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego i prawnego organ uznał za bezsprzeczne, że nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącego, iż posiadając faktury wystawione - jak twierdzi - przez podmiot spełniający definicję podatnika określoną w art. 4 ust. 1 i 2 oraz dyspozycję art. 21 ust. 1 VI Dyrektywy (określającą osoby zobowiązane do zapłaty podatku, wymieniając wśród nich w pkt. d "jakąkolwiek osobę, która wykazuje podatek od wartości dodanej na fakturze") spełnia normę regulującą prawo do odliczenia, zawartą w art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowa. R O (wystawca spornych faktur) nie mógł sprzedawać materiałów i usług Podatnikowi, gdyż ogół okoliczności sprawy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że nigdy nie był on w posiadaniu towaru, ani nie był wykonawcą usług widniejących na tych fakturach.

Nie zgodzono się także z tezą Podatnika, że fakt dokonania sprzedaży

w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo odliczenia przez nabywcę. Powołując się na standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane przez ETS oraz orzeczenie z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax pic i in. przeciwko Commmissioners of Customs&Excise, organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, Podatnik nie mógł nie wiedzieć o tym, że sporny dostawca stwarza jedynie formalne pozory prowadzenia działalności.

Odnośnie naruszenia przez organ I instancji w decyzji za marzec, kwiecień

i sierpień 2006 r. przy dokonywaniu analizy działalności firmy kontrahenta R O (S M Sp. z o.o. Oddział w K) przepisów działu VII Tajemnica skarbowa Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie dopatrzył się, aby organ podatkowy, przeprowadzając postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy udokumentowana ilość zakupionej stali jest wystarczająca na pokrycie sprzedaży wykazanej w zakwestionowanych fakturach, naraził przedsiębiorcę na rzeczywistą szkodę, utratę korzyści, naruszył jego dobro osobiste jakim jest dobre imię przedsiębiorcy. Wobec tego, uznano sformułowany w tym zakresie zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa za pozbawiony racji.

Końcowo w uzasadnieniu decyzji z dnia 2 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej, zauważając, że jakkolwiek w odwołaniu podatnik nie zawarł zarzutów odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatki należnego, ocenił dokonane w tym zakresie rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego

za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, przytaczając zasadnicze motywy decyzji w tym zakresie oraz zastosowane przy obliczaniu nienaliczonego i nieodprowadzonego podatku należnego przepisy prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S F wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji zarzucając :

- naruszenie art. 88 ust. 30 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przez co naruszono zasadę praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 17 VI Dyrektywy VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku

od towarów i usług, przez co naruszono zasadę obowiązującą w Unii Europejskiej stanowiącą, że prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym,

- subiektywną ocenę stanu faktycznego, przez co naruszono zasadę rzetelności działania organów podatkowych wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie działu VII Tajemnica skarbowa Ordynacji podatkowej, tj. zasady tajemnicy skarbowej, wynikającej z art. 293 § 2 O.p. oraz zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący, wobec tożsamych zarzutów co zawarte

w odwołaniu, powołał dotychczasową argumentację na ich poparcie. Ponadto odniósł się do poszczególnych kwestii wskazywanych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących ustaleń faktycznych, w tym m.in. do płatności w gotówce sięgających nawet pięćdziesiąt tysięcy, wyjaśniając, iż rozliczenia gotówkowe do 15 tys. euro, z pomięciem rachunku bankowego, to częsta, mniej czasochłonna i kapitałochłonna praktyka gospodarcza, która nie jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stwierdził także, iż zauważony przez organy fakt i zarzut nieposiadania przez R O magazynów jest nietrafny, gdyż materiały docierały bezpośrednio od producenta lub hurtowni na plac budowy bez potrzeby ich przechowywania. Wskazał także, odnośnie zauważonej rozbieżności w zeznaniach Podatnika i jego kontrahenta, dotyczącej miejsca spotkań w związku z prowadzoną z nim współpracą, iż adres domowy, jak i firmowy, był tożsamym miejscem. Ponadto wyjaśnił, że w okresie styczeń – marzec 2006 r. firma Skarżącego nie posiadała koparki, zatem niezbędne było korzystanie z usług firmy zewnętrznej. Zauważył przy tym, iż firma Pana S dostarczyła jedną wywrotkę piasku – to jest około 15 t, co było ilością śladową, a inwestycja, na którą dostarczono piasek to sklep o powierzchni 1.200 m kw., parking i plac manewrowy o powierzchni 1000 m kw., które wymagały dużych ilości tego materiału, dostarczanego przez firmę R O.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 24 marca 2011 r., zatytułowanym uzupełnienie skargi, S F odnosząc się do odpowiedzi na skargę podniósł dodatkowe zarzuty w stosunku do argumentacji organu odwoławczego, wskazując na: brak obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, brak obowiązku posiadania uprawnień budowlanych przez osobę prowadzącą firmę budowlaną, niezasadność twierdzenia (przy uwzględnieniu zasady domniemania niewinności), iż Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o fikcyjności przedmiotowych faktur, o nieustosunkowaniu się w odpowiedzi

na skargę do zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej oraz na przerzucanie na Skarżącego odpowiedzialności za naganne zachowanie podwykonawcy

(R. O), polegające na zatrudnianiu pracowników bez podpisywania umów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotową sprawą – "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel i rezultat takiej działalności". Za działalność gospodarczą ustawa uważa "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)".

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwoty podatku podlegającą wpłacie

do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące

do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy,

na podatniku spoczywa obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług oraz obliczania i wpłacania tego podatku

za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości - art. 99 ust. 12 ustawy.

W razie stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 ustawy, w wyniku czego w złożonej deklaracji wykazał nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, organ podatkowy określa wysokość tego zobowiązania (a więc także kwoty podatku należnego jak i naliczonego) w prawidłowej wysokości (art. 103 ust. 4 – 6).

Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi "suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Stwierdzić więc należy, że faktura jest podstawowym dokumentem stanowiącym podstawę dla rozliczenia podatku od towarów i usług. W związku z tym ustawodawca w art. 106 ustawy szczegółowo określił minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. W myśl ust. 1 tego artykułu, na fakturze powinny znajdować się m.in. dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Uznając fakturę za podstawowy dokument stwierdzający dostawę (nabycie) towarów i usług, ustawa zakreśliła - właśnie ze względu na skutki, jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego - szczególne wymogi formalne, którym dokument ten winien podlegać.

Określając w art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tej zasady, m.in. w celu zapobieżeniu nadużyciom, a także dążąc do jednakowego traktowania podatników w zakresie odliczania podatku z tytułu nabycia towarów lub rozporządzania takimi samymi towarami. Takie przypadki określono w szczególności w art. 88 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie powstaje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze – w szczególności, gdy zdarzenie takie w ogóle nie istniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, albo zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami. W związku z tym, fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza jeszcze o jego prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych przewidzianych dla faktury, niezbędne jest, aby taki dokument - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń - oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Zasadnie wobec tego w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się nie tylko "stroną formalną" ale i "stroną materialną", a czynność nie posiadająca "strony materialnej", mająca swój obraz jedynie w dokumentacji, lecz faktycznie niedokonana, czy też niedokonana pomiędzy wskazanymi podmiotami, nie skutkuje uzyskaniem uprawnienia do odliczenia podatku.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego wynikającego

ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzić należy, że S F obniżył w marcu, kwietniu i sierpniu 2006 r. podatek należny o podatek naliczony wynikający łącznie z 11 faktur VAT wystawionych przez P P R O, L., T. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wynika jednak, że wystawca tych faktur VAT - R O - nie posiadał towaru, ani nie był wykonawcą usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. R O w 2006 r. nie posiadał bowiem żadnego sprzętu budowlanego i transportowego, nie zatrudniał żadnych pracowników. Wprawdzie R O stwierdził, że roboty wykonywali podnajęci ludzie z własnym sprzętem, jednakże na te okoliczności nie przedstawił żadnych dowodów. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że zeznania R O, iż roboty budowlane o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych, będące składnikiem dużej inwestycji, powierzał ustnie przypadkowym i anonimowym osobom nieposiadającym odpowiednich uprawnień, przeszkoleń, ani kwalifikacji wykraczających poza umiejętność "ruszania łopatą" - są skrajnie niewiarygodne. R O nie dysponował też żadnymi pomieszczeniami magazynowymi. Nie posiadał również dokumentów potwierdzających zakupy większości towarów handlowych. W trakcie przesłuchania przez pracowników organu podatkowego nie potrafił wskazać żadnych okoliczności towarzyszących zawarciu i realizacji poszczególnych transakcji gospodarczych. Na zadawane w tym zakresie pytania w większości odpowiadał: "nie pamiętam", "nie wiem", "nie przypominam sobie", lub "kiedyś wiedziałem", albo zeznawał ogólnikowo. Nie potrafił nawet opisać właściciela firmy S (skarżącego Podatnika), na rzecz którego wystawił ww. faktury VAT.

Istotną okolicznością pozwalającą na dokonane w zaskarżonej decyzji, nie budzące wątpliwości, stwierdzenie o fikcyjności faktur wystawionych przez R O, jest fakt, iż wszczęte zostało wobec niego postępowanie karne, zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w Gryficach z dnia 18.05.2010 r., sygn. akt

II K 1503/09, którym został on uznany winnym zarzucanego mu czynu polegającego

na tym, że w okresie od 07.01.2006 r. do 30.12.2007 r. w L. i T. poprzez udostępnienie danych swojego przedsiębiorstwa "P P R O", pieczątki firmy oraz poprzez upoważnienie do podpisywania faktur VAT wystawianych przez to przedsiębiorstwo nazwiskiem "O" ułatwił K P podrobienie 70 faktur, na których jako sprzedawca towaru w postaci materiałów budowlanych figuruje "P P" R O, tj. o czyn z art. 18 § 3 kodeksu karnego w zw. z art. 270 § 1 kodeksu karnego.

Materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu karnym – na podstawie przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej – mogły być wykorzystane przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ponadto stwierdzić należy, że ww. wyrok skazujący R O

za opisane w nim przestępstwo jest tzw. dokumentem urzędowym, który – w myśl

art. 194 § 1 O.p. – "stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone". Dokumentowi takiemu przysługuje więc domniemanie zgodności z prawdą – co oznacza, że dokument taki nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy; za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str. 605-607). Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia sądu karnego dotyczą elementu stanu faktycznego, który rozpoznają organy podatkowe po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku - zatem wyroki karne skazujące kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy podatkowe.

Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano także, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji w toku postępowania, w tym materiały z postępowania karnego i kontroli podatkowej prowadzonej wobec R O za okres od lutego 2003 r. do listopada 2007 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, pozwala na jednoznaczne i oczywiste stwierdzenie,

że zakwestionowane faktury na sprzedaż materiałów budowlanych oraz usług dla firmy S F S nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami.

Taką ocenę dodatkowo potwierdzają także inne okoliczności ustalone przez organy podatkowe, takie jak: brak pisemnych umów na realizację usług wykazanych w spornych fakturach, dokonywanie płatności wyłącznie w gotówce (przy czym jednorazowo płatne kwoty za towary i usługi sięgały nawet pięćdziesięciu tysięcy złotych) - płatności takie miały miejsce jedenaście razy i miały być dokonywane

za każdym razem przez S F bezpośrednio "do rąk" R O (który jednak – jak ustalono w postępowaniu - nie wiedział jak wygląda nabywca spornych towarów i usług). R O nie był też w stanie określić żadnych szczegółów dotyczących przekazywania pieniędzy.

Zasadnie też organ odwoławczy zauważył, iż nie bez znaczenia dla oceny prawdziwości przedmiotowych faktur pozostaje także stan zdrowia R O. Z zaświadczenia o stanie zdrowia z dnia 12.05.2008 r. wydanego przez specjalistę lekarza neurologa wynika, iż R O od lat cierpi na różnorakie schorzenia, które ostatecznie uniemożliwiają branie osobistego udziału w wykonywaniu robót budowlanych wymagających dużego wysiłku fizycznego, czy też większej koncentracji (to też powód, dla którego nie może on np. prowadzić pojazdów samochodowych). R O w protokole przesłuchania z dnia [...] r. zeznał natomiast m.in., iż wiązania elementów zbrojenia wykonywał sam, ale nie pamięta, kto wylał beton, a skarżący Podatnik zeznał m.in., że: "prace typowo ręczne przy rozgarnianiu piachu wykonywał sam O (...). (...) Po tej fazie był wykonywany tzw. chudziak, tj. chudy beton. O też pracował przy tych czynnościach". Ponadto R O nie posiadał uprawnień budowlanych, nie był też w tym zakresie przeszkolony, mimo tego – jak zeznał - nie przeszkadzało mu to wykonywać niektóre z prac budowlanych wymagających wiedzy chociażby ogólnej w zakresie budownictwa, czy kierować wykonaniem takich prac. W czasie przesłuchania nie potrafił jednak wyjaśnić na czym polegały wykonane przez niego prace, co jest potrzebne do ich wykonania czy też, jak wygląda sprzęt, którego użytkowanie deklarował. Wskazać przy tym należy również, że skarżący Podatnik w sporządzonym wykazie wykonywanych robót budowlanych oraz dostarczanych materiałów przez R O wymienia rodzaj wykonanych robót budowlanych i materiałów, podając ilość i miejsce wykonania tych usług, natomiast R O nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów dotyczących spornych transakcji.

Powyższe ustalenia pozwalają więc na podważenie wiarygodności takich zeznań R O i skarżącego Podatnika.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy – zdaniem Sądu – pozwala też na stwierdzenie, iż skarżący Podatnik odliczając podatek naliczony

od przedmiotowych faktur VAT wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć,

że uczestniczy w transakcjach "z nieuczciwym kontrahentem", a więc, że w ten sposób realizowany jest nieuczciwy obrót gospodarczy, pozwalający na dokonywanie oszustw podatkowych. Skoro bowiem Skarżący konsekwentnie twierdzi, że przedmiotowe towary i usługi nabywał od R O, a dowody zebrane przez organy podatkowe w sposób – zdaniem Sądu – niebudzący wątpliwości przeczą tym twierdzeniem, a więc towary te i usługi nabywane były w innych okolicznościach

(od innych dostawców), zatem Podatnik nie mógł nie wiedzieć, że posiadane przez niego sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Taką ocenę uzasadnia analiza wszystkich okoliczności towarzyszących wykonawstwu, fakturowaniu i płatnościom dotyczącym robót budowlanych. Dotyczy to zwłaszcza robót wykonywanych w marcu 2006 r. - szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji - w której wykazano rażące sprzeczności co do rozmiaru, okresu i stopnia komplikacji wykonanych robót, podważające wiarygodność zeznań zarówno R O, jak i Podatnika i przedkładanych przez niego dokumentów. Ponadto zeznania Podatnika i R O różnią się także co do okoliczności nawiązania współpracy. Dodać przy tym należy, że kwestionując fakty sprzedaży (dostawy) towarów i usług przez R O (wystawcę przedmiotowych faktur), organy podatkowe – wbrew twierdzeniom Podatnika – nie były obowiązane do ustalania, kto w rzeczywistości był dostawcą tych towarów i usług.

Zasadnie więc także uznano w zaskarżonej decyzji, iż R O stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, jednak w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym. Wystawione przez niego przedmiotowe faktury stwierdzają zatem czynności, które w rzeczywistości nie były przez niego wykonane i dlatego zasadnie stwierdzono w tej decyzji, iż faktury te nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego u Podatnika (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy).

W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu – poprzez jego zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe z powołaniem się na ww. wyrok skazujący R O – bowiem zarówno treść tego wyroku, jak i pozostałe dowody zebrane w sprawie uzasadniają trafność zastosowania wymienionego przepisu w przedmiotowej sprawie.

Zebrany materiał dowodowy sprawy pozwala też na stwierdzenie niezasadności zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 17 VI Dyrektywy VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te statuują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach otrzymanych przez podatnika "z tytułu nabycia towarów i usług" (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy) albo: prawo odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju "od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika" (art. 17 ust. 2 lit. a dyrektywy). Prawidłowa wykładnia obu tych przepisów wskazuje zatem, że prawo do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku naliczonego) nierozerwalnie związane jest z nabyciem od innego podatnika towarów lub usług. Dotyczy to więc przypadków rzeczywistego nabycia towarów i usług od innego podatnika wykazanego w fakturze (wystawcy faktury), bo właśnie wystawca faktury jest sprzedawcą (dostawcą) towaru lub usługi wymienionej w fakturze (faktura dokumentuje sprzedaż/dostawę towaru lub usługi). Prawidłowa jest więc ocena prawna materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji, bowiem R O (wystawca spornych faktur) nie mógł sprzedawać materiałów i usług Podatnikowi, gdyż okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że nigdy nie był on w posiadaniu towaru, ani nie był wykonawcą usług widniejących na tych fakturach.

Za nieprzekonujące – w świetle zebranego materiału dowodowego - należy też uznać twierdzenie Skarżącego (z powołaniem się na orzecznictwo ETS), iż nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Jak wykazano powyżej, Podatnik w istocie nie mógł nie wiedzieć, iż otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji z wystawcą faktur.

W związku z powyższym – przy uznaniu fikcyjności przedmiotowych faktur - za niemające istotnego znaczenia i nieprzekonujące uznać należy twierdzenia Skarżącego o celowości (optymalizacja kosztów i racjonalne zarządzanie czasem) dokonywania ww. płatności dla R O w formie gotówkowej, o niezwłocznym (po wystawieniu faktury dla inwestora) rozliczaniu się przez Podatnika z podwykonawcami (R. Om), o braku niezbędności posiadania magazynu przez R. O i o miejscu odbywania z nim spotkań związanych ze "współpracą firm" R. O i Podatnika. Zbędne było więc także – postulowane przez Skarżącego – dokonywanie analizy poziomu zatrudnienia, wskaźników zyskowności i zużytego materiału dla podważenia twierdzenia Podatnika, iż przedmiotowe usługi wykonał R O. W tym zakresie nie można uznać, by dokonane w zaskarżonej

decyzji ustalenia faktów i ich ocena dokonana została z naruszeniem przepisów postępowania.

Sąd nie podzielił też zarzutu Skarżącego o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących tajemnicy skarbowej przy dokonywaniu analizy działalności firmy jego kontrahenta - R O, gdyż przedstawiając dokonywane przez niego zakupy w firmie SM Sp. z o.o. Oddział w K organ informuje szczegółowo o danych jego kontrahenta, ilościach zakupionego towaru i cenach nabycia towaru.

W ocenie Sądu, takie działanie organu nie naruszyło prawa, bowiem w związku z ujawnieniem w trakcie kontroli przeprowadzanej u Podatnika, dokonywania odliczenia przedmiotowego podatku z faktur VAT dokumentujących sprzedaż znacznych ilości stali, na których jako wystawca figurowała firma R O, organ podatkowy dokonał sprawdzenia, czy wymieniony dostawca był w stanie dokonać zakupu tego towaru w ilościach odpowiadających przedstawionym ilościom w spornych fakturach sprzedaży oraz sprawdzenia, czy faktury te dokumentują faktyczną sprzedaż towarów i usług. Organ podatkowy wskazując na SM Sp. z o.o. jako jedynego kontrahenta R O dokonał ustalenia, czy udokumentowana ilość zakupionej stali jest wystarczająca na pokrycie sprzedaży wykazanej w zakwestionowanych fakturach VAT. Ustalenia te wskazały, że R O zafakturował sprzedaż kilkakrotnie większej ilości stali, aniżeli to wynika z faktur VAT, dokumentujących dokonywane przez niego zakupy - co także dodatkowo potwierdza fikcyjność przedmiotowych faktur dotyczących sprzedaży towarów (stali) dla Podatnika. Prawidłowo więc stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż strona ma prawo znać treść dokumentów, w oparciu o które poczynione zostały ustalenia faktyczne w sprawie, a także ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową. Brak też przesłanek do stwierdzenia (Skarżący też ich nie wskazuje), aby ujawnienie nazwy ww. firmy spowodowało rzeczywistą szkodę, która została wyrządzona ww. przedsiębiorcy ujawnieniem tajemnicy skarbowej, utratę korzyści, których poszkodowany mógłby się spodziewać gdyby mu szkody nie wyrządzono, bądź naruszenie dobra osobistego, jakim jest dobre imię przedsiębiorcy.

Za nieistotne i nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należy też uznać zarzuty Skarżącego podniesione w piśmie procesowym z dnia 24 marca 2011 r.: o braku obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, o braku obowiązku posiadania uprawnień budowlanych przez osobę prowadzącą firmę budowlaną, o niezasadności twierdzenia (przy uwzględnieniu zasady domniemania niewinności), iż Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o fikcyjności przedmiotowych faktur, o nieustosunkowaniu się w odpowiedzi na skargę na ww. zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej, o przerzucaniu na Skarżącego odpowiedzialności za naganne zachowanie podwykonawcy (R. O), polegające na zatrudnianiu pracowników bez podpisywania umów – zdaniem Sądu, nie podważają one bowiem trafności ustaleń i ocen zawartych w zaskarżonej decyzji.

Dokonując zatem oceny legalności tej decyzji i podanych w niej motywów dotyczących zakwestionowania prawa skarżącego Podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach R O należy stwierdzić, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów - zgodnie z art. 191 O.p. Wskazać przy tym należy, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, które

to zasady – w ocenie Sądu – nie zostały w rozpatrywanej sprawie naruszone.

Nieuzasadnione są więc także zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie przepisów postępowania (art. 120 i 122 O.p.).

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.