Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 194/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 107 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 293/21 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 10 grudnia 2020 r. nr SKO.4100.1519.378.2020.PD w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 293/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. G. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z 10 grudnia 2020 r., nr SKO.4100.1519.378.2020.PD w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający

w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) poprzez ograniczenie się organu w zbieraniu materiału dowodowego do deklaracji podatkowych składanych przez skarżącego w latach ubiegłych, co doprowadziło do nie zebrania wszechstronnego i wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, w sytuacji, gdy organ podatkowy był do takiego działania obowiązany, skutkowało oddaleniem skargi,

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 107 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji odnoszącej się zbiorczo do wszystkich nieruchomości, mimo rozbieżności w sferze podmiotowej,

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca

2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r., poz. 1842) w zw. z art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne co doprowadziło do znaczącego i nieuzasadnionego odebrania prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym w sytuacji gdy skarżący jako właściciel nieruchomości stanowi najważniejsze źródło dowodowe mogące mieć istotne znaczenie dla rozpoznania przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Ewentualnie wniósł o:

1. przekazanie sprawy Burmistrzowi O. do ponownego rozpoznania,

2. bądź przyjęcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny do samodzielnego rozpoznania.

Zarządzeniem z 26 lutego 2024 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 zzs⁴ ustawy COVID-19 w związku z art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez bezzasadne skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne a przez to odebranie prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Przy ocenie zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 90 § 1 w związku z art. 10 p.p.s.a. należy uwzględnić, że przyjęta w tych przepisach zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw na rozprawie doznaje ograniczeń, gdy przewiduje to przepis szczególny. Takim przepisem szczególnym był art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przy wykładni oraz ocenie zastosowania tej regulacji należy mieć na uwadze, że celem jej stosowania była ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (por. wyroki NSA z 19 sierpnia 2021 r., I FSK 203/21 i z 26 stycznia 2022 r., I GSK 1191/21). Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane ustawowo oraz gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Przewidziane w art. 15zzs⁴ ustawy COVID-19 ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.

Przewidziana w art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19 możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki dawała zatem podstawy do wydania przez Przewodniczącego Wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W niniejszej sprawie Przewodnicząca Wydziału zarządzeniem z 2 czerwca 2021 r. (na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy COVID-19) skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, termin posiedzenia wyznaczono na 15 lipca 2021 r., o czym skarżący został powiadomiony, uzyskując także możliwość wypowiedzenia się w sprawie, z czego nie skorzystał.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący w skardze kasacyjnej winien wykazać, że przez rozpoznanie jego sprawy na posiedzeniu niejawnym realnie ograniczono jego prawo do sądu, co miało wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, a treścią wydanego rozstrzygnięcia, który to związek uzasadnia istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, przy czym ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na skarżącym kasacyjnie. W skardze kasacyjnej podniesiono, że skarżący chciał brać udział w rozprawie, co zapewniłoby jej przeprowadzenie za pośrednictwem wideokonferencji, bowiem jako właściciel nieruchomości stanowi cenne źródło dowodowe. Odnosząc się do tej argumentacji trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwe jest więc przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu, procedura nie przewiduje natomiast składania wyjaśnień przez stronę i przedstawiona w tym zakresie argumentacja jest niezasadna. Skarżący miał natomiast możliwość przedstawienia swojego stanowiska w postępowaniu podatkowym, a następnie pismach składanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zatem, w jaki sposób brak rozpoznania skargi na rozprawie, w tym przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, mógł wpłynąć na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez ograniczenie się organu w zbieraniu materiału dowodowego do uwzględnienia deklaracji podatkowych składanych przez skarżącego w latach ubiegłych.

Jak wyjaśnił WSA w Poznaniu, organy obu instancji dokonując ustaleń w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] (działka nr [..]) oparły się na informacji złożonej przez podatnika w dniu 26 września 2017 r., natomiast w odniesieniu do nieruchomości przy ul. [...] (działka nr [...]) - na złożonej przez podatnika w dniu 9 października 2015 r. korekcie "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1", przyjmując dane zawarte w tych deklaracjach. Podkreślono, że skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie skorygował danych podanych w złożonych informacjach. Nadto organ podatkowy postanowieniem z 22 stycznia 2020 r. włączył do akt postępowania dokumenty zgromadzone w toku postępowań podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości (za lata wcześniejsze), będących własnością skarżącego, w tym protokół oględzin z 18 grudnia 2017 r., z którego wynika, że na nieruchomości przy ul. [...] znajdują się 3 mieszkania. Zbierając materiał dowodowy w kontrolowanej sprawie, prowadzący postępowanie organ pierwszej instancji dokonał starań, aby pozyskać dowody, z których wynikałoby, że w 2018 r. w budynku posadowionym na działce nr [...] znajdował się czwarty lokal mieszkalny. W tym celu wezwał skarżącego do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających, że nieruchomość przy ul. [...] posiada "czwarte mieszkanie", wyszczególniając przy tym o jakie konkretnie dowody chodzi - dokumentację budowlaną, projekt budowlany, decyzje o warunkach zabudowy, a także potwierdzających zgłoszenie zmian w ewidencji gruntów i budynków sposobu użytkowania pomieszczeń przy ul. [...] w zakresie "czwartego mieszkania". Mimo takiego wezwania i pouczenia skarżącego o skutkach jego niewykonania podatnik wyjaśnił jedynie, że nie tylko czwarte mieszkanie, ale cały obiekt będzie przekształcony na mieszkania. Wobec powyższego organ ponowił wezwanie odnośnie przedłożenia dokumentacji w powyższej kwestii. Strona pozostawiła to wezwanie bez odpowiedzi. Organ pierwszej instancji poczynił w tym zakresie własne ustalenia, zwracając się z zapytaniami do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, Wydziału Budownictwa i Środowiska oraz Wydziału Geodezji i Nieruchomości Starostwa Powiatowego w O. Udzielone odpowiedzi nie potwierdziły stanowiska skarżącego dotyczącego spornego "czwartego mieszkania". Po zebraniu opisanego wyżej materiału dowodowego, organ I instancji ustalił skarżącemu podatek za 2018 r.

Reasumując, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ograniczyły się w zbieraniu materiału dowodowego do uwzględnienia deklaracji podatkowych skarżącego. Przebieg postępowania podatkowego i zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.). Skarżący, poza stwierdzeniem, że organ podatkowy ograniczył się do złożonych deklaracji podatkowych, nie wskazał jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione, bądź jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono, a było to konieczne do jej wyjaśnienia. Uzasadnieniem sformułowanych zarzutów nie może być przywołanie wyroku WSA w Poznaniu z 26 sierpnia 2021 r., I SA/Po 294/21. W orzeczeniu tym sąd uchylił zaskarżone decyzje dotyczące podatku od nieruchomości za 2020 r. wskazując w szczególności na lakoniczność uzasadnienia decyzji organu I instancji, oparcie się wyłącznie na powołaniu rozstrzygnięcia SKO w Pile za lata poprzednie 2016 i 2017, a także na złożonych przez podatnika informacjach w sprawie podatku od nieruchomości, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, brak włączenia do akt sprawy powołanych dowodów, naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przez SKO w Pile. Są to zatem uchybienia, które (poza zarzutem oparcia decyzji wyłącznie na deklaracjach podatkowych) nie zostały podniesione przez skarżącego w niniejszej sprawie, zatem ocena zawarta w ww. orzeczeniu nie może przemawiać za zasadnością zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Należy następnie wskazać, że zarzut naruszenia art. 107 § 1 pkt 3 k.p.a. nie może odnieść skutku, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi, które działają w oparciu o przepisy o.p. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W tym miejscu trzeba zauważyć, że zakres kontroli instancyjnej wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi być precyzyjne z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego, i w jaki sposób zostały naruszone, oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone, i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest również powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny nie może poszukiwać przepisu najbardziej odpowiadającego regulacji art. 107 § 1 pkt 3 k.p.a. na gruncie o.p. i na tej podstawie dokonywać kontroli kasacyjnej.

Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji odnoszącej się zbiorczo do wszystkich nieruchomości, mimo rozbieżności w sferze podmiotowej. Ww. przepis stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Regulacja ta nie odnosi się zatem do kwestii, jakie nieruchomości mogą zostać objęte jedną decyzją dotyczącą podatku od nieruchomości. Jedynie informacyjnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczeniu odniósł się do tego zagadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]