Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 922/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 932/20 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 932/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę KB (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący prowadził działalność gospodarczą związaną z wystawianiem przedstawień artystycznych. W dniach od 10 maja 2017 r. do 25 maja 2018 r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową pod kątem prawidłowości i rzetelności wykazanych w zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów ich uzyskania za 2012 r. z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2018 r. organ wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a w toku badania ksiąg podatkowych stwierdził ich nierzetelność w zakresie zaniżenia przychodu o kwotę 708.778,37 zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.337.483,83 zł.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zobowiązania, a zakup biletów na [festiwal] za kwotę netto 5.652.240 zł - jako czynność nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - uniemożliwiała zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast - według Skarżącego - transakcja ta wiązała się z uzyskaniem przychodu i rzeczywiście miała miejsce. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, a mianowicie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) - w związku z art. 70c, poprzez jego wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., gdy zawiadomienie skierowane do Skarżącego nie było oparte o zarzut podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiążącego się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania podatkowego;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c oraz w związku z art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. odniosło materialny skutek, gdy zawiadomienie to było nieskuteczne, a postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Skarżącego powinno zostać umorzone;

3) art. 70c) O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 - poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c było złożone przez właściwy organ, we właściwym czasie i o właściwej treści;

4) art. 70c) O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego zachodziła sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego, gdy prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, że przed wydaniem decyzji nie mógł biec termin przedawnienia wykonania takiego zobowiązania;

- naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, a mianowicie:

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej - a nie swobodnej - oceny dowodów, w tym na pominięciu albo niedaniu wiary dowodom świadczących na korzyść Skarżącego w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatku związanego z zakupem biletów na festiwal.

W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, stosownie do art. 200 P.p.s.a.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest w stopniu oczywistym pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny skuteczności procesowej czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Istotne było ustalenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a w zw. z art. 122. art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. wobec dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. wystawioną przez U. na kwotę netto 5.652.240 zł tytułem zakupu biletów na [festiwal],

4. Odniesienie się do pierwszego zagadnienia – instrumentalnego wszczęcia postępowania celem przerwania biegu terminu przedawnienia - wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA), która pozwala, by sąd administracyjny kontrolował, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe aby mogło wywołać skutki w zakresie przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, musi być z tym postępowaniem związane. Inaczej rzecz biorąc - popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie kwestia prawidłowości (rzetelności) prowadzenia ksiąg podatkowych – a to było badane - ma wpływ na wysokości zobowiązania podatkowego zarówno za badany okres, jak i okresy następne. Rzetelnie prowadzone księgi podatkowe umożliwiają określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią te księgi (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., II FSK 3048/18). W niniejszym postępowaniu wynika to bezpośrednio z akt sprawy. W aktach administracyjnych (k. 81) znajduje się zawiadomienie skierowane do pełnomocnika Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. został zawieszony w dniu 16 listopada 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 61 § 1 k.k.s. Przepis ten mówi jakiej karze podlega ktoś, kto nierzetelnie prowadzi księgę. W protokole pokontrolnym stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 708.778,37 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.337.483,83 zł. Nierzetelność ksiąg została stwierdzona w protokole kontroli podpisanym 11 maja 2018 r. (k.580, k.567-598 III t. akt kontroli).

Po drugie - aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, bądź zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te powinny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia.

Po trzecie - ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania wymaga także analizy przebiegu tego postępowania i ustalenia, jakie czynności zostały podjęte po jego wszczęciu. Istniejące w sprawie okoliczności wiążące się z wszczęciem i przebiegiem postępowania karnego skarbowego należy rozpatrywać łącznie we wzajemnym powiązaniu, bowiem dopiero wówczas uzyskuje się pełen obraz działań organów podatkowych i dopiero wówczas możliwe jest odczytanie celów podejmowanych działań. Okolicznościami świadczącymi o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogą być przykładowo: data wszczęcia postępowania karnego skarbowego bliska upływowi terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, niewielki zakres podejmowanych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego przy oczywistym braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych, brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Nie jest to katalog zamknięty, aczkolwiek najbardziej oczywisty. W uchwale I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga także analizy ewentualnych przerw występujących w postępowaniu karnym skarbowym, którego wszczęcie spowodować miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przede wszystkim w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego poprzedziło wszczęcie kontroli podatkowej (na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 24 lutego 2017 r.). Sporne zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się co do zasady z końcem 5 lat od końca roku, w którym miała nastąpić zapłata podatku, czyli licząc od końca 2013 r., zatem z końcem 2018 r. Wszczęcie kontroli podatkowej, która doprowadziła do wszczęcia postępowania karnego nastąpiło na podstawie upoważnienia wydanego 22 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Co oczywiste nie można było wszcząć postępowania karnego przed kontrolą. Celem wykluczenia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego konieczne jest ustalenie, jakimi motywami kierował się finansowy organ ścigania wszczynając postępowanie karne skarbowe. Istotne jest zatem ustalenie, jakimi organ dysponował informacjami w chwili wszczynania tego postępowania. Uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego nastąpiło po wykonaniu szeregu czynności, które są czasochłonne. Z dokumentacji kontroli wynika, że sam Skarżący nie przyspieszał i nie ułatwiał czynności kontrolnych (np. k.35 t. I akt podatkowych – kontrola podatkowa – karta jest notatką służbową komisarza skarbowego, z której wynika, że komisarz skarbowy w dniu 6 czerwca 2017 r. kontaktował się telefonicznie ze Skarżącym w celu uzyskania informacji, w jakim terminie Skarżący dostarczy do kontroli dokumenty wymienione w wezwaniu wystawionym miesiąc wcześniej, z dnia 10 maja 2017 r. Skarżący stwierdził, że odnalazł dokumenty za okres październik - grudzień 2012 r. i przedłoży je do kontroli, ale po powrocie z Warszawy; 14 czerwca 2017 r. Skarżący wskazał, że potrzebuje więcej czasu na zgromadzenie i przedstawienie dokumentacji podatkowej za początkowe miesiące 2012 r.; pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego poinformował organ, że Skarżący nie stawi się osobiście w siedzibie organu celem udzielenia wyjaśnień bowiem do 15 stycznia 2018 r. przebywa poza granicami kraju).

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż "wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, gdyż w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego organ dochodzeniowy, a następnie śledczy, podjął szereg czynności procesowych:

- przedstawiono Skarżącemu zarzut popełnienia czynu karalnego,

- zarzut ten został poszerzony następnie na inne czyny karalne,

- a w dniu 21 stycznia 2018 r. śledztwo zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego za 2012 r." (str. 14 uzasadnienia wyroku).

Wskazano także, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Konstatacja sadu pierwszej instancji jest trafna bowiem – jak wynika z akt sprawy:

-w dniu 16 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie karne w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok, tj. o przestępstwo z art. 61 § 1 K.k.s.,

- w dniu 23 listopada 2017 r. sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec Skarżącego,

- w dniu 28 listopada 2017 r. wysłano wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego niepodjęte przez Skarżącego,

- w dniu 12 grudnia 2017 r. ponownie wezwano Skarżącego do stawiennictwa w charakterze podejrzanego. Policja doręczyła wezwanie w dniu 16 lutego 2018 r.,

- w dniu 22 lutego 2018 r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu i przesłuchano podejrzanego,

- w dniu 27 czerwca 2018 r. sporządzone zostało przez pracownika Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego polegającego na bezpodstawnym odliczeniu w zeznaniach podatkowych za lata 2013-2016 straty z 2012 r.,

- w dniu 28 czerwca 2018 r. sporządzone zostało przez pracownika Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku PIT za 2012 rok w kwocie 862.844,00 zł,

- w dniu 28 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał się niewłaściwym w sprawie i przekazał sprawę do prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...],

- w dniu 10 września 2018 r. Naczelnik [...] UCS podjął zawieszone dochodzenie,

- w dniu 10 września 2018 r. sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów wobec Skarżącego. Zarzucono mu popełnienie czynów karalnych, polegających na złożeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]zeznań rocznych za lata 2012-2016, w których podano nieprawdziwe dane i przez to narażony został na uszczuplenie podatek dochodowy za poszczególne lata,

- w dniu 10 września 2018 r. w sprawie wszczęte zostało śledztwo. O tym fakcie zawiadomiony został Prokurator Rejonowy, który objął nad nim nadzór,

- w dniu 16 września 2018 r. ogłoszono podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął zatem sąd pierwszej instancji, że skoro w sprawie Skarżącego postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy, a następnie śledczy, podjął wyszczególnione w piśmie procesowym organu z dnia 26 marca 2021 r. czynności procesowe, to ocenić należy, że organ odwoławczy przedstawił stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (k. 15 uzasadnienia wyroku).

W dniu 21 października 2018 r. śledztwo zostało zawieszone z uwagi na postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Art. 114 K.k.s. stanowi, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe może być zawieszone między innymi z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. Do ustawowych znamion czynu, którego popełnienie zarzucono Skarżącemu należy narażenie podatku na

uszczuplenie. Oczywiście zasadne jest, aby ta kwota była pewna i określona w prawidłowej po zakończeniu postępowania.

Skarżący w skardze kasacyjnej nie wykazał skutecznie, że przedstawione przez sąd fakty i okoliczności nie miały miejsca, nie wykazał, że sposób rozumowania sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowy, czy sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy, czy doświadczenia życiowego. Nie wykazał także, że wyciągnięte przez sąd wnioski są nieprawidłowe. Skarżący zasadniczo ograniczył się do przedstawienia swojej interpretacji.

5. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają w istocie do zakwestionowania niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a trafnie zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. WSA w Szczecinie, opierając się na aktach sprawy, wnikliwie i szczegółowo przeanalizował wszelkie czynności postępowania dowodowego, przeprowadzone przez organy. Postępowanie to – biorąc pod uwagę charakter sprawy – było prowadzone w sposób rzetelny i drobiazgowy; organy wykorzystały przewidziane w ustawie środki dowodowe, w szczególności dokonały przesłuchania świadków oraz wykorzystały informacje uzyskane od T.. oraz Stowarzyszenia [...]. Zgromadzony materiał dowodowy ze wszech miar nosił znamiona kompletności, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. ocenić należy jako pozbawioną podstaw polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie przez organy.

Nie można się również zgodzić z zarzutem dotyczącym dokonanej oceny dowodów, którą trafnie zaaprobował sąd administracyjny pierwszej instancji, uznając że nie naruszała ona zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał bowiem na fakt, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 31 lipca 2012 r. na zakup biletów na [festiwal] nie wiązała się z uzyskaniem przychodu przez podatnika jako nieodzwierciedlająca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W sposób niebudzący wątpliwości ustalono bowiem, że Skarżący nie prowadził ewidencji dotyczącej sprzedaży, nie posiadał podstawowej wiedzy co do przebiegu transakcji oraz brak było umowy z organizatorem koncertu – W.B. (którego - pomimo podjętej próby - nie udało się przesłuchać). Ponadto, jak trafnie wskazał WSA w Szczecinie, "poniesienie wielomilionowego kosztu w celu bezpłatnego rozdania biletów wstępu, pomimo braku formalnych wymagań w tym zakresie ze strony kontrahentów było w istocie nieracjonalne i niezgodne z doświadczeniem życiowym" (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zasadnie uznał więc sąd pierwszej instancji, że zarówno Skarżący jak i przesłuchani w sprawie świadkowie nie potrafili w sposób wiarygodny przedstawić informacji dotyczących obrotu biletami wstępu na [festiwal]. Zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena, że brak jest podstaw do uznania, "iż do transakcji rzeczywiści doszło" - nie narusza zasad logiki i nie nasuwa żadnych zastrzeżeń.

6. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontrola legalności zaskarżanej decyzji - w szczególności w zakresie zaaprobowanych przez ten sąd ustaleń faktycznych w sprawie - odpowiada prawu. W konsekwencji skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).