Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1390/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 168 par. 1, art. 273 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska–Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1245/12 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu) na rzecz r.pr. A. P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z należnym podatkiem VAT.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1245/12, oddalił skargę H. K. (dalej zwanej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 lutego 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Kwestią sporną w postępowaniu było ustalenie źródeł pochodzenia oszczędności podatniczki.

Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił prawomocnym wyrokiem z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 833/06.

3. Pismem z dnia 25 lutego 2008 r. skarżąca zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu podatkowego z dnia 27 lutego 2003 r. Jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu strona stwierdziła, że w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wnioskowała o przesłuchanie świadka – A. P. na okoliczność zwrotu kwoty 1.500.000 zł. Z uwagi na brak możliwości przesłuchania świadka, decyzja organów oparta została wyłącznie na oświadczeniu świadka, z którego wynikało, że w 2000 r. nie oddał stronie żadnych pieniędzy. W ocenie podatniczki, fakt ten nie był znany organom podatkowym podczas toczącego się postępowania, bowiem A. P. wprowadził je w błąd.

Mając na względzie, iż nie stwierdzono zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 16 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania podatkowego – dotychczasowej decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W skardze z dnia 3 listopada 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji, zarzucając im naruszenie art. 240 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż zeznania świadka, który nie mógł zostać przesłuchany w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, stanowią dowód nieistniejący w rozumieniu tego przepisu w chwili wydawania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a także art. 240 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż wnioskowanie dowodu w tym trybie nie może zmierzać do podważenia ustaleń dokonanych na podstawie innych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1324/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, że dowody przedstawione przez skarżącą w toku postępowania nie spełniają warunków umożliwiających zakwalifikowanie ich jako dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze o wznowienie postępowania pełnomocnik skarżącej wniósł o wznowienie postępowania na podstawie:

- art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), ponieważ skarżąca nie była należycie reprezentowana i wskutek naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny przepisów prawa w postaci naruszenia art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 1 p.p.s.a. oraz naruszenia art. 45 § 1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji Praw Człowieka w związku z art. 9 Konstytucji RP, była pozbawiona możliwości działania, tj. skutecznego złożenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1324/08, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1324/08, odrzucił skargę kasacyjną skarżącej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FZ 24/10, oddalił zażalenie skarżącej na postanowienie o odrzuceniu skargi kasacyjnej;

- art. 273 § 2 p.p.s.a., ponieważ wykryte zostały nowe okoliczności faktyczne i środki dowodowe, z których skarżąca nie mogła skorzystać w postępowaniu, w którym ostatnio orzekał Naczelny Sąd Administracyjny oddalając zażalenie skarżącej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odrzucające skargę kasacyjną.

Jako nowe okoliczności faktyczne i środki dowodowe, z których strona nie mogła wcześniej skorzystać, pełnomocnik skarżącej wskazał kopię protokołu z rozprawy z dnia 17 lipca 2009 r. przed Sądem Okręgowym w W., sygn. akt [...], z którego wynika, że środki, od których wymierzono podatek, jako od środków pochodzących z niewiadomych źródeł, w rzeczywistości pochodziły ze zwrotu pożyczki. Dodał, że nowo ujawniony dowód jest dowodem z dokumentu urzędowego, jakim są akta sądowe i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia braku podstaw nałożenia na skarżącą tak ogromnej kary finansowej.

W dniu 14 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przekazał tę skargę zgodnie z właściwością do rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie pkt 1 tej skargi. Następnie postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1324/08, do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie jego właściwości skargi skarżącej o wznowienie postępowania.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę o wznowienie postępowania w zakresie przesłanki opartej na podstawie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. tj. należytego reprezentowania strony w postępowaniu zakończonym prawomocnym postanowieniem tego sądu z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FZ 24/10.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazanym we wstępie wyrokiem oddalił skargę o wznowienie postępowania w zakresie drugiej z podnoszonych przesłanek odnoszącej się do prawomocnego wyroku tego sądu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1324/08.

Oceniając trafność powołanej przez skarżącą podstawy wznowienia postępowania, sąd zauważył, iż w myśl art. 273 § 2 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

Zdaniem skarżącej nową okolicznością w sprawie były złożone do protokołu z rozprawy karnej w dniu 17 lipca 2009 r. zeznania byłego męża skarżącej o zwrocie wcześniej udzielonej mu pożyczki, a sam protokół z rozprawy skarżąca traktuje jako nowy dowód w sprawie.

W ocenie sądu pierwszej instancji, powoływana we wniosku o wznowienie postępowania "nowa okoliczność" nie spełniała przesłanki z art. 273 § 2 p.p.s.a. Okoliczność związana ze zwrotem skarżącej pożyczki w kwocie 1.500.000 zł była już bowiem przedmiotem badania zarówno w postępowaniu w zakresie ustalenia stronie zryczałtowanego 75% podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zakończonym decyzją ostateczną z dnia 27 lutego 2003 r., jak również w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania, zakończonym decyzją z dnia 30 września 2008 r. oraz postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1324/08.

Oceniając trafność powołanej przez skarżącą drugiej przesłanki z art. 273 § 2 p.p.s.a., sąd stwierdził, iż wskazane w skardze o wznowienie postępowania "nowe dowody" nie pozwalają na przyjęcie, że w niniejszej sprawie zgłoszono środki dowodowe, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Powołany przez skarżącą nowy dowód, tj. protokół z rozprawy karnej został bowiem sporządzony już po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r., którym sąd oddalił skargę. Tym samym, w ocenie sądu, w odniesieniu do powoływanego przez stronę protokołu z rozprawy karnej z dnia 17 czerwca 2009 r., nie można mówić o późniejszym wykryciu środka dowodowego, który istniał w postępowaniu zakończonym wyrokiem sądu z dnia 30 kwietnia 2009 r. i który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, a z którego strona nie mogła wówczas skorzystać.

6. Od powyższego orzeczenia skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 273 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż fakt że mąż skarżącej zwrócił jej pożyczkę w kwocie 1.500.000,00 zł nie stanowi nowej okoliczności w niniejszym postępowaniu, zaś dowód potwierdzający powyższy fakt, tj. protokół rozprawy karnej z dnia 17 lipca 2009 r., w którym A. P. zeznając jako świadek (a pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) stwierdził, że zwrócił byłej żonie ww. kwotę w gotówce, nie stanowi środka dowodowego, o jakim mowa w tym artykule, podczas gdy z całą pewnością są to nowe okoliczności poparte nowymi środkami dowodowymi, które nie były brane pod uwagę w poprzednim postępowaniu, zaś protokół rozprawy karnej został sporządzony przed uprawomocnieniem się wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r.

Mając powyższe na względzie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania i przyznanie pełnomocnikowi skarżącej kosztów pomocy prawnej pełnionej z urzędu, które nie zostały opłacone w całości ani w części, w wysokości 150 % stawki minimalnej na podstawie § 15 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit a in fine w zw. z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), z uwagi na charakter i zawiłość sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wskazał, że wyrok WSA z dnia 30 kwietnia 2009 r. uprawomocnił się dopiero z chwilą prawomocnego odrzucenia skargi kasacyjnej z dnia 15 października 2009 r., co nastąpiło na mocy postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r. Zwrócono uwagę, że środek dowodowy w postaci protokołu z rozprawy karnej z dnia 17 lipca 2009 r. powstał przed uprawomocnieniem się wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r., a zatem stanowić winien podstawę wznowienia postępowania zakończonego ww. wyrokiem.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że wcześniejsze ustalenia dotyczące zwrotu pożyczki skarżącej przez A. P. zostały oparte na oświadczeniu tego ostatniego z dnia 20 lutego 2002 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego W. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że organ nie przesłuchał ww. osoby w charakterze świadka, a jedynie rzekomo "kontaktował się z nim telefonicznie". Zdaniem strony, dla celów postępowania podatkowego nie może mieć jakiejkolwiek wartości taka forma przesłuchania, wykluczająca możliwość weryfikacji środka dowodowego przez stronę i przez sam organ.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

7.1. Na wstępie należało przypomnieć, że rozpoznając skargę kasacyjną zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

7.2. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania tj. podstawę skargi kasacyjnej wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty te nawiązują do skargi o wznowienie postępowania. Zarzucono bowiem naruszenie art. 273 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie ponownie wyjaśniając, że wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w sprawie istniały okoliczności i dowody usprawiedliwiające w oparciu o ten przepis wznowienie postępowania sądowego i uchylenie prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1324/08. Uzasadniając ten zarzut ponownie powołano się na fakt, że mąż skarżącej zwrócił jej pożyczkę w kwocie 1.500.000,00 zł, co stanowi nową okoliczność w niniejszym postępowaniu, zaś dowodem potwierdzającym powyższy fakt jest protokół rozprawy karnej z dnia 17 lipca 2009 r., w którym A. P. zeznając jako świadek (pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) stwierdził, że zwrócił byłej żonie wymienioną kwotę w gotówce.

Zatem zgodnie z tym, co wyjaśniono na wstępie skarga kasacyjna z tak zakreślonymi podstawami pozwalała jedynie na odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 273 § 2 p.p.s.a, a tym samym zweryfikowanie czy podjęta w tym zakresie ocena w zaskarżonym wyroku była zgodna z treścią tego przepisu w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek wznowienia postępowania sądowego.

7.3. Dla przypomnienia, w zaskarżonym wyroku odwołując się do treści art. 273 § 2 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w myśl tego przepisu można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Wyjaśniono również, że z powołanego przepisu wynika, iż chodzi o wykrycie późniejsze tych okoliczności, tj. dowiedzenie się o ich istnieniu w czasie, w którym powołanie ich w zakończonym postępowaniu było niemożliwe. Wykrycie, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się do okoliczności i dowodów w poprzednim postępowaniu w ogóle nieujawnionych i przez to nieznanych stronom, nie odnosi się natomiast do okoliczności i dowodów jawnych w materiale poprzedniego postępowania, a tylko niedostrzeżonych przez stronę. Podkreślono, że okoliczności te muszą przy tym istnieć w trakcie zakończonego postępowania, nie będąc jednak nim objęte. Muszą ponadto być też tego rodzaju, aby powołanie ich mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc te uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzono, że powoływana we wniosku o wznowienie postępowania "nowa okoliczność" nie spełnia przesłanki z art. 273 § 2 p.p.s.a. Okoliczność związana ze zwrotem skarżącej pożyczki w kwocie 1.500.000 zł była już przedmiotem badania zarówno w postępowaniu w zakresie ustalenia stronie zryczałtowanego 75% podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jak również w postępowaniu dotyczącym wznowienia tego postępowania oraz postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1324/08.

Ponadto powołany przez skarżącą protokół rozprawy przed Sądem Okręgowym we W. z dnia 17 lipca 2009r. nie mógł zostać uznany w sprawie za "nowy dowód". W tym zakresie wyjaśniono, że protokół ten został sporządzony już po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r., którym oddalono skargę. Złożony przez stronę odpis z kart protokołu z rozprawy karnej z dnia 17 lipca 2009 r. nie istniał w poprzednim postępowaniu, tj. przed zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, której dotyczy wniosek o wznowienie – tj. przed dniem 30 kwietnia 2009 r.

To przedstawiona ocena podlegała weryfikacji ze względu na sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 273 § 2 p.p.s.a.

7.4. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wysnuł prawidłowe wnioski na tle wskazanego przepisu oraz wnioski te w sposób prawidłowy odniósł do okoliczności i dowodów wskazywanych przez stronę skarżącą w skardze o wznowienie postępowania sądowego.

Zgadzając się z ocena wyrażoną w zaskarżonym wyroku stwierdzić należało, że okoliczności wymienione art. 273 § 2 p.p.s.a. można określić mianem właściwych przyczyn wznowienia – tzw. przyczyn restytucyjnych. Z tych przyczyn można uchylić lub zmienić prawomocne orzeczenie tylko wówczas, gdy zostanie stwierdzony związek przyczynowy zachodzący między nimi a treścią orzeczenia. Strona powołując nowe okoliczności lub środki dowodowe musi wskazać, w jakim zakresie ich uwzględnienie mogło zmienić podstawę orzekania, wpływając tym samym na treść rozstrzygnięcia. Istotne jest również to, że środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku nie stanowi podstawy wznowienia postępowania (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt OSK 1345/06; z dnia 3 września 2004 r., sygn. akt OSK 446/04; z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 406/07; postanowienie NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt I OSK 806/08; z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1839/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako: "CBOSA").

W art. 273 § 2 p.p.s.a. chodzi w szczególności o taką okoliczność lub środek dowodowy, które mogły wpłynąć na odmienną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Sama zaś odmienna ocena materiału dowodowego, dokonana w innym postępowaniu, takiej okoliczności lub środka dowodowego nie stanowią. W przepisie tym chodzi bowiem o fakty lub inne dowody dotyczące decyzji administracyjnej lub innego aktu administracyjnego, które istniały w dniu wydania decyzji lub aktu ale strona nie mogła się na nie powołać z powodów od niej niezależnych, czyli o okoliczności dotyczące decyzji administracyjnej objętej prawomocnym wyrokiem Sądu tj. tej samej sprawy sądowoadministracyjnej.

Stwierdzić więc należy, że podstawą wznowienia przewidzianego w powołanym wyżej przepisie jest późniejsze – po uprawomocnieniu się orzeczenia – wykrycie takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Zwrot użyty w omawianym przepisie "wykrycie" odnosi się do okoliczności i dowodów w poprzednim postępowaniu w ogóle nieujawnionych i podówczas nieujawnionych, bo nieznanych stronom.

7.5. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 273 § 2 p.p.s.a., wspomniany w przepisie środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 802 oraz powołana tam uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 21 lutego 1969 r., III PZP 63/68, OSNCP 1969 r., nr 12, poz. 208). W rozpoznawanej sprawie środek dowodowy w postaci protokołu rozprawy przed Sądem Okręgowym w W. powstał już po uprawomocnieniu się wyroku sądu pierwszej instancji. Odpis wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1324/08 z uzasadnieniem skarżąca otrzymała w dniu 3 czerwca 2009 r. Natomiast skargę kasacyjną wniesiono w dniu 15 października 2009 r., a więc po upływie przewidzianego prawem terminu. Z tych względów Wojewódzki Sądu Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1324/08, wydanym na podstawie art. 178 w związku z art. 177 § 1 p.p.s.a. odrzucił skargę kasacyjną od tego wyroku wydanego w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia – wskutek wznowienia postępowania – decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. Sąd dodał ponadto, iż pełnomocnik skarżącej – wyznaczony z urzędu radca prawny, nie wnosił o przywrócenie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Zażalenie na to postanowienie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010r., sygn. akt II FZ 24/10.Ustalenia w tym zakresie potwierdzone zostały również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2306/10 oddalającym skargę skarżącej o wznowienia postępowania sądowego zakończonego postanowieniem NSA z dnia 18 lutego 2010r.

Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uprawomocnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1324/08 w tym wypadku, zgodnie z art. 168 § 1 p.p.s.a. nastąpiło z upływem terminu do wniesienia środka zaskarżenia (skargi kasacyjnej), a nie z dniem wydania postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzającego ten stan. Ponieważ powoływany w sprawie protokół rozprawy zawierający zeznania świadka przed Sądem Okręgowym w W. sporządzony został w dniu 17 lipca 2009 r., zaś wyrok kończący postępowanie sądowoadministracyjne wydano w dniu 30 kwietnia 2009 r., już chociażby z tej przyczyny należało uznać, że przedstawiony przez skarżącego środek dowodowy nie stanowi podstawy wznowieniowej zakończonego postępowania przed sądem administracyjnym. Przedstawiony protokół sądu karnego nie może być potraktowany jako nowa okoliczność faktyczna lub środek dowodowy w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a. głównie dlatego, że w przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, istniejące już przed uprawomocnieniem się wyroku zaskarżonego skargą o wznowienie. Przepis stanowi, że okoliczności (dowody) zostały "później wykryte", a zatem nie były znane stronom w czasie toczącego się postępowania i z tego tylko powodu nie mogły być wykorzystane w tym postępowaniu, co mogłoby mieć wpływ na jego wynik.

7.6. Równocześnie wskazywane okoliczności faktyczne dotyczące zwrotu pożyczki w 2000r. nie mogły zostać uznane za nowe okoliczności faktyczne.

Jak wynika z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1324/08, okoliczności faktyczne związane ze zwrotem pożyczki w 2000 r. były przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym oraz w ramach oceny istnienia przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że podnoszona przez skarżącą okoliczność dokonania zwrotu stronie pieniędzy w łącznej kwocie 1 500 000 zł była już rozpatrywana przez organy podatkowe w trakcie "zwykłego" postępowania, a więc była znana organom. W sprawie tej badane były wszystkie zgłaszane przez stronę okoliczności, w tym oświadczenie złożone przez pożyczkobiorcę w trakcie prowadzonego postępowania w 2002 r., z którego wynikało, że nie przekazywał żonie żadnych pieniędzy. Trudno zatem uznać, że zmiana treści oświadczenia świadka jest przesłanką, o której mowa w 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wobec tej oceny nie można przyjąć, że okoliczności faktyczne związane ze zwrotem pożyczki miały walor nowości i nie były brane pod uwagę zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym. Wykrycie, o którym mowa w przepisie art. 273 § 2 p.p.s.a., odnosi się do okoliczności i dowodów w poprzednim postępowaniu w ogóle nieujawnionych i podówczas nie zgłaszanych, bowiem nie były one znane stronom. Sytuacja taka nie odnosi się jednak do okoliczności i dowodów jawnych, wynikających z materiału poprzedniego postępowania, a tylko niedostrzeżonych przez stronę czy też nawet orzekający w sprawie sąd. Okoliczności te muszą przy tym istnieć w trakcie zakończonego postępowania, ale nie być nim objęte.

7.7. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu orzeczono na podstawie § 15 pkt 1 powołanego rozporządzenia.