Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2746/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 listopada 2022 r. P. S.A. (dalej też: "Strona", "Spółka", "P." lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Szef KAS") decyzję z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Na podstawie upoważnienia z 27 czerwca 2017 r. wydanego przez Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczęto wobec O. Sp. z o.o. (dalej też: "Spółka" "Podatnik") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w latach 2015-2016.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzoną wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową zakończył wynikiem kontroli z 29 listopada 2019 r., doręczonym 2 grudnia 2019 r.

Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej Podatnik, w ustawowym 14-dniowym terminie, wniósł zastrzeżenia do wyniku kontroli celno-skarbowej kwestionując całokształt ustaleń organu kontroli celno-skarbowej.

Podatnik nie złożył korekty deklaracji, dotyczącej kontrolowanego okresu, w konsekwencji prowadzona wobec Spółki kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Przekształcenie nastąpiło 4 lutego 2020 r., tj. z dniem doręczenia postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z 30 stycznia 2020 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalone zostały okoliczności wskazujące, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa").

W toku postępowania Szef KAS, jako organ pierwszej instancji, zidentyfikował zespół czynności, który podlegał ocenie możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, na który złożyły się następujące działania:

1) 28 sierpnia 2015 r. - objęcie przez Spółkę nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki S. Sp. z o.o. B. Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej także SKA), w zamian za:

a) wkład pieniężny w kwocie 4 829,13 zł oraz

b) wkład niepieniężny o wartości 74 596 000 zł w postaci praw do nieruchomości oraz nakładów inwestycyjnych dokonanych w budynkach Podatnika (wartość nominalna akcji: 1000 000 zł; cena emisyjna za akcje: 74 660 000 zł),

2) 1 września 2015 r. - zawarcie umowy leasingu finansowanego pomiędzy Spółką a SKA na nieruchomości, które były przedmiotem aportu do SKA; wartość umowy leasingu zostaje określona na kwotę 72 483 287 zł, umowa zostaje zawarta na 10 lat.

W ocenie organu pierwszej instancji wniesienie przez Spółkę do SKA nieruchomości tytułem aportu, a następnie "zwrotne przejęcie" tych nieruchomości od nowego właściciela w ramach leasingu finansowego doprowadziło do wygenerowania kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. W wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji leasingu finansowego Podatnik uzyskał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie trwania umowy leasingu przez zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z zawartą umową leasingu finansowego.

Dokonując rozliczenia podatkowego za 2016 r., oprócz kosztów poniesionych z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego w tym roku, Strona rozliczyła również stratę z lat ubiegłych, która pokryła w znacznej części dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, co spowodowało niepowstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Strata, którą Podatnik odliczył w 2016 r.. została poniesiona w 2015 r. i była wynikiem zawartej 1 września 2015 r. umowy leasingu finansowego.

Kwestia dotycząca rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Podatnika za 2015 r. pozostała poza zakresem klauzuli generalnej z uwagi na okres rozliczeniowy, w którym przepisy klauzuli generalnej jeszcze nie obowiązywały. Zatem kwota poniesionej straty w 2015 r. nie została zakwestionowana i pozostaje do odliczenia od dochodu Podatnika w 2016 r., jako kategoria "straty z lat ubiegłych". Natomiast możliwość ujęcia w rozliczeniu rocznym dotyczącym 2016 r. wyższej, od pierwotnie zadeklarowanej przez Podatnika kwoty straty z 2015 r. wynika z ustaleń organu podatkowego prowadzących do zwiększenia w rozliczeniu podatkowym Spółki dochodu za 2016 r. z kwoty 2 400 587,41 zł do kwoty 6 228 701.85 zł poprzez zakwestionowanie kosztów ponoszonych w 2016 r., związanych z umową leasingu finansowego.

W konsekwencji wyższy dochód przełożył się na wyższe odliczenia od dochodu w postaci straty z lat ubiegłych. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji Podatnikowi w rozliczeniu za 2016 r. przysługuje odliczenie od dochodu m.in. kwoty w wysokości 2 260 579,68 zł (tj. wyższej niż zadeklarowana), czyli maksymalnej 50% kwoty stanowiącej stratę z lat ubiegłych (z 2015 r.), tj. 4 521 159,37 zł

Decyzją z [...] lutego 2022 r. Szef KAS określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w związku z zastosowaniem przepisów art. 119a O.p. w kwocie 712 523 zł.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie.

Strona prawidłowo pouczona w decyzji organu pierwszej instancji, nie zgłosiła na tym etapie wniosku, o którym mowa w art. 119h § 2 O.p., tj. o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.

Spółka została przejęta, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej K.s.h.), przez P.

Wobec art. 494 § 1 K.s.h. oraz art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 pkt 1 O.p., na skutek przejęcia Spółki w ww. trybie przez P. S.A., postępowanie podatkowe, do chwili połączenia spółek, prowadzone przez Szefa KAS wobec Spółki, po połączeniu prowadzone było wobec P. S.A.

Decyzją z [...] września 2022 r. Szef KAS utrzymał w mocy w decyzję organu pierwszej instancji z [...] lutego 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Na wstępie swoich rozważań Szef KAS uznał, że przedmiot sporu zasadniczo skupia się na zagadnieniu możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. do zidentyfikowanej w sprawie czynności.

Przed przystąpieniem do oceny materiału dowodowego sprawy, w pierwszej kolejności, Organ dokonał analizy możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kontekście chwili wejścia w życie tej regulacji. Zdaniem Organu, zagadnienie to jest podstawą jednego z dwóch postawionych przez Stronę zaskarżonej decyzji zarzutów. Stanowi także nośnik najbardziej doniosłego w skutkach dla sprawy rozstrzygnięcia. Ustalenie bowiem, że w sprawie zastosowanie ww. art. 119a § 1 O.p. nie jest dopuszczalne, powodowałoby bezprzedmiotowość oceny zgromadzonego w jej aktach materiału dowodowego w odniesieniu do przesłanek wyrażonych w tym przepisie.

Wyrażone w odwołaniu stanowisko Strony o braku możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dla oceny rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. z powodu chwili wejścia w życie tego przepisu, zawiera dwa zasadnicze elementy. Mianowicie Spółka wskazuje, że przepis nie będzie mieć zastosowania do rozliczenia podatku za 2016 r., bowiem:

- czynność skutkująca osiągnięciem korzyści podatkowej dokonana została w 2015 r. z czym Spółka wiąże zasadę ochrony nabytych już praw do unikania opodatkowania, w taki sposób, że prawa te są wiążące dla organów państwa,

- podatek dochodowy od osób prawnych jest skonstruowany w taki sposób, że zanim nastąpi możliwość jego obliczenia, tj. znany będzie podatkowy wynik dynamiki rozliczeń stosunków gospodarczych w okresie, którego dotyczy podatek, podatnik ma obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek na poczet tego podatku, a to powoduje, że część zaliczek zapłaconych przez Spółkę na poczet zobowiązania powstającego za 2016 r., przypada na okres przed wejściem w życie art. 119a O.p..

Przystępując do oceny powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności Szef KAS przywołał normy wprowadzające zasady sprzeciwu wobec unikania opodatkowania.

W myśl art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846, ze zm.), przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy. Z kolei zgodnie z art. 9 ustawy wprowadzającej, ustawa wchodzi w życia po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło 14 czerwca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zatem zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po 15 lipca 2016 r.

Mając na uwadze regulacje art. 7 ustawy wprowadzającej, warunkiem sine qua non oceny, czy do czynności może mieć zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej powinno być zatem ustalenie, kiedy wskazana korzyść podatkowa została lub zostanie osiągnięta i czy w tym czasie obowiązywały przepisy art. 119a-119f O.p.

Szef KAS podkreślił, że możliwość wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej łączy się nie z momentem dokonania czynności, lecz z chwilą powstania korzyści podatkowej. Ta natomiast zmaterializowała się dopiero z zakończeniem roku podatkowego, a więc już po wejściu w życie przepisów w zakresie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

Organ przybliżył treść art. 21 § 1 O.p.

Na poparcie swojego stanowiska Organ podniósł, że podobne - przyznające Szefowi KAS możliwość stosowania klauzuli w przypadku czynności dokonanych przed 15 lipca 2016 r. - zostało wyrażone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2021 r. sygn. akt III SA/WA 795/21.

Zdaniem Organu, za prawidłowością takiego stanowiska przemawia także różnica dokonana przez ustawodawcę w toku prac legislacyjnych, w druku sejmowym nr 367. Projektowany art. 5 ustawy wprowadzającej oraz ostateczny art. 7 tej ustawy wskazują na odrębne konstrukcyjnie podejścia do momentu aktywacji możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca ostatecznie wybrał, że tym momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po 15 lipca 2016 r.

W opinii Szefa KAS, pomimo, że podejmowane działania zostały przeprowadzone przed 15 lipca 2016 r. to mogą podlegać ocenie pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 119a §1 O.p., natomiast charakter rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym nie pozwala na dostrzeganie korzyści podatkowej w innym momencie niż upływ roku podatkowego. Jest to bowiem moment, z którym prawodawca powiązał możliwość oceny powstania korzyści podatkowej, która z kolei powiązana jest z ostatecznym rozliczeniem podatku jednym z wyników dopuszczalnych dla danego podatku (straty, nadpłaty lub zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Organ podniósł, że na potrzeby niniejszej sprawy, której przedmiotem jest rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. przyjąć należy treść przepisów art. 119a - 119d oraz art. 119e w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zgodnie bowiem z regulacją art. 35 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a 119d ustawy zmienianej w art. 3. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozpoczynających się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy albo po tym dniu.

Szef KAS przedstawił szczegółowo stan faktyczny. Następnie w skrócie przedstawił następującą chronologię zdarzeń w latach 2013-2015:

1) 6 listopada 2013 r. zostaje zarejestrowana SKA pod firmą S. Sp. z o.o. B. SKA, kapitał zakładowy wynosi 50.000 zł, komplementariuszem zostaje S. Sp. z o.o., natomiast akcjonariusz – S. - obejmuje wszystkie akcje w S. Sp. z o.o. B. SKA. Spółka ta w okresie od 6 listopada 2013 r. do 28 sierpnia 2015 r. nie przeprowadza żadnych operacji gospodarczych, nie zatrudnia pracowników, nie jest właścicielem środków trwałych,

2) 3 sierpnia 2015 r. P. S.A (spółka dominująca w grupie kapitałowej P.) odkupuje od S. Sp. z o.o. ogół praw i obowiązków jej komplementariusza SKA za kwotę 100 zł,

3) 3 sierpnia 2015 r. Spółka nabywa od podmiotu S. 100% akcji w' SKA. o wartości nominalnej 50 000 zł za łączną kwotę 159 353,56 zł.

4) 28 sierpnia 2015 r. następuje podwyższenie kapitału zakładowego SKA w drodze subskrypcji prywatnej.

5) 28 sierpnia 2015 r. nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SKA obejmuje Spółka za wkład pieniężny w kwocie 4 829,13 zł oraz za wkład niepieniężny o wartości 74 596 000 zł w postaci praw do nieruchomości oraz nakładów inwestycyjnych dokonanych w budynkach Podatnika (wartość nominalna akcji: 1 000 000 zł; cena emisyjna za akcje: 74 660 000 zł),

6) 1 września 2015 r. następuje zawarcie umowy leasingu finansowanego pomiędzy SKA na nieruchomości, które były przedmiotem aportu do SKA. wartość umowy leasingu zostaje określona na kwotę 72 483 287 zł, umowa zostaje zawarta na 10 lat, część nieruchomości zostaje wyłączona z umowy leasingu, stąd różnica pomiędzy wartością majątku przekazanego na poczet objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym a wartością majątku wyleasingowanego,

7) 2 września 2015 r. następuje zawarcie umowy ramowej o udzielenie pożyczek umożliwiających finansowanie Podatnika poprzez pożyczki udzielone przez SKA.

Wedle Szefa KAS, przeprowadzenie reorganizacji majątkowej do końca października 2015 r. spowodowało, że Spółka uzyskała w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. korzyść podatkową m.in. pozwalającą na odnotowanie w rozliczeniu Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych straty m.in. wynikającej z umowy leasingowej i związanej z nią opłaty wstępnej wynoszącej 35 516 810,63 zł, odsetek leasingowych i opłaty administracyjnej, o których mowa w § 4 ust. 11 umowy leasingu, odpowiednio w kwotach 24 662 179,59 zł oraz 724 832,87 zł , w Spółce, jako koszty uzyskania przychodów (przy jednoczesnym braku konieczności rozliczenia ww. kwot zarówno po stronie SKA jako podmiotu nadal transparentnego podatkowo, jak też i po stronie Spółki jako akcjonariusza SKA. bowiem SKA nie wypłaciła w tamtym czasie dywidendy, z którą powiązany został obowiązek podatkowy).

W późniejszym okresie wartość opłaty wstępnej była podstawą udzielanych przez SKA spółkom grupy P. (w tym Spółce), pożyczek. Powstałą na skutek ww. czynności prawnych stratę, Spółka rozliczała w kolejnych latach podatkowych.

Za istotną uznano konieczność uiszczania w kolejnych latach opłat leasingowych, co generuje w rozliczeniach podatkowych Spółki dodatkowe koszty stanowiąc jednocześnie powód kolejnych pożyczek udzielanych Spółce przez SKA.

Przechodząc następnie do weryfikacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek zastosowania art. 119a § 1 O.p., Organ przywołał treść tego przepisu, za którą, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Do stwierdzenia, że w sprawie doszło do unikania opodatkowania konieczne jest zatem wypełnienie poniższych elementów:

A. zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej;

B. zidentyfikowanie korzyści podatkowej;

C. stwierdzenie w danych okolicznościach sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

D. ustalenie, że czynność została dokonana (co najmniej) przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

E. ustalenie, że przyjęty sposób działania był sztuczny;

a w konsekwencji:

F. określenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Na zespół czynności, który podlega ocenie w zakresie możliwości zastosowania art. 119a O.p. (dalej: "czynność") składają się:

1. Wniesienie przez Spółkę 28 sierpnia 2015 r. aportem do SKA wkładu niepieniężnego o wartości 74 596 000.00 zł w postaci praw do nieruchomości oraz nakładów inwestycyjnych poczynionych w budynkach podatnika - Spółka obejmuje nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SKA za wkład pieniężny w kwocie 4 829,13 zł oraz za wkład niepieniężny o wartości 74 596 000,00 zł w postaci praw do nieruchomości oraz nakładów inwestycyjnych w budynkach podatnika (wartość nominalna akcji: 1 000 000,00 zł; cena emisyjna za akcje: 74 660 000,00 zł).

2. Zawarcie 1 września 2015 r. pomiędzy Spółką a SKA umowy leasingu finansowanego nieruchomości , które były przedmiotem aportu do SKA. Wartość umowy leasingu zostaje określona na kwotę 72 483 287,00 zł, umowa zostaje zawarta na 10 lat - umowa leasingu finansowego (art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17f ustawy o CIT). spełnia łącznie warunki określone w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, tj. umowa leasingu:

a) została zawarta na czas oznaczony,

b) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

c) z jej postanowień wynika, że jeżeli korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie trwania umowy dokonuje korzystający.

3. Zawarcie 2 września 2015 r. pomiędzy Spółką a SKA umowy ramowej o udzielenie pożyczek i realizacja tej umowy poprzez zaciąganie u SKA pożyczek przez Spółkę.

Wedle Szefa KAS środki pieniężne otrzymane w wyniku zawartych umów pożyczek były de facto środkami własnymi Spółki przekazanymi uprzednio pod postacią opłaty wstępnej oraz opłat leasingowych do SKA. o czym świadczy zbieżność czasowa zawieranych umów pożyczkowych z opłatami wynikającymi z zawartej umowy leasingu finansowego i cyrkularny (krążący) obieg pieniądza towarzyszący transakcjom.

Realizacja zespołu czynności, przy udziale spółek z Grupy P. spowodowała wygenerowanie korzyści podatkowej, którą w analizowanej sprawie jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego u Podatnika, będącego wynikiem zwiększonych kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową leasingu finansowego. Po stronie Podatnika powstała korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

W konsekwencji dokonanej Czynności Spółka poniosła w 2016 r. koszty uzyskania przychodów w wysokości 3 828 114,34 zł, na które złożyły się następujące kwoty stanowiące część raty leasingowej: 2 052 474,70 zł - część odsetkowa oraz 1 775 639,64 zł - odsetki.

Ostatecznie brak możliwości ujęcia w kosztach wydatków poniesionych w związku z dokonaną czynnością zwiększyłby wysokość uzyskanego dochodu i skutkowałby powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (szczegółowe wyliczenie całościowej kwoty zobowiązania podatkowego zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia). Biorąc pod uwagę wszystkie elementy konstrukcyjne podatku (m.in. odliczenia od dochodu) wpływające na wysokość rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynosiłoby 712 523 zł.

Szef KAS uznał również, że osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa jest, zdaniem Szefa KAS, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zastosowanie przez Stronę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez kwalifikację wydatków związanych z umową leasingu finansowego do kosztów uzyskania przychodów, w przedmiotowej sprawie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem tej regulacji, jak również z celem art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.

W ocenie Szefa KAS wyzbycie się własności nieruchomości na rzecz spółki zależnej (aport za akcje), a następnie "zwrotne" przyjęcie tych nieruchomości od nowego właściciela w ramach leasingu finansowego, miały na celu przede wszystkim wygenerowanie (także w perspektywie długofalowej), kosztów uzyskania przychodów w Spółce. Działania te nie służyły osiągnięciu przychodów czy też zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, lecz prowadziły do wygenerowania podstawy prawnej dla wykazania zwiększonych kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego, gdyby nie perspektywa osiągnięcia korzyści podatkowej, Spółka nie wyzbywałaby się praw do nieruchomości poprzez wniesienie tych praw aportem do przyszłego leasingodawcy. by w dalszej kolejności korzystać z tych nieruchomości na podstawie umowy leasingu.

Wedle Szefa KAS opisany zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania. W konsekwencji do opisanego zespołu czynności znajdą zastosowanie przepisy art. 119a § 1-3 O.p.. Czynnością odpowiednią, której Strona mogłaby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałaby rozsądnie i kierowała się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej jest dokonanie innego sposobu restrukturyzacji majątkowej, w szczególności niepolegającej na przeniesieniu praw do nieruchomości operacyjnych na SKA, a w konsekwencji braku powodów (zaniechanie) zawierania umowy leasingu finansowego.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zobligowany był do określenia skutków podatkowych czynności tak jakby Podatnik nie przeniósł praw do nieruchomości na SKA, a w konsekwencji nie zawarł umowy leasingu finansowego. Powyższe skutkowało natomiast koniecznością określenia Podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wobec braku możliwości rozpoznania kosztów związanych z umową leasingu finansowego. Określenie skutków podatkowych czynności w oparciu o swoistą fikcję prawną, że Podatnik nie zawarł urnowy leasingu finansowego oznaczało bowiem uznanie, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (znajdującego zastosowanie w związku z art. 119a § 1-3 O.p.), doszło także do powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie Strona złożyła deklarację podatkową, ale w związku z wykazanymi odliczeniami od dochodu w postaci m.in. straty podatkowej z lat ubiegłych, zobowiązanie podatkowe w CIT za 2016 r. zostało ukształtowane na zerowym poziomie. Wobec tego Szef KAS, stosując przepisy art. 119a i nast. O.p. wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 3 ww. ustawy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała m.in. żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Szefa KAS z dnia [...] września 2022 r. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że czynności z udziałem Spółki w odniesieniu do przeniesienia nieruchomości do spółki celowej i zawarcie umowy leasingu ze spółką celową, które miały miejsce w 2015 r., mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a O.p., gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasadę nieretroakcji i nieretrospekcji przepisów prawa podatkowego;

- art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) w zw. z art. 119e (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Ordynacji podatkowej), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez organ, że korzyść podatkowa w zakresie obniżenia zobowiązania podatkowego w roku 2016 powstała dopiero na koniec 2016 r.;

- art. 119a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) przez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście uznania, że w sprawie Spółki zachodzą przesłanki do zastosowania art. 119a O.p. oraz przez retroaktywne zastosowanie art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw polegające na określeniu korzyści podatkowej Spółki w zawyżonej wysokości w wyniku uwzględnienia zdarzeń zaistniałych przed dniem 15 lipca 2016 r.

- art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności z udziałem Spółki prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z prawem, podczas gdy w rzeczywistości sprzeczność taka nie zachodzi;

- art. 119c § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu przez organ, że sposób działania Spółki był sztuczny, gdy tymczasem działania Spółki wypełniają przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie ich jako wynikających z przyczyn ekonomicznych i gospodarczych;

- art. 119d O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku uwzględnienia przez Szefa KAS celów ekonomicznych czynności dokonywanych w odniesieniu do rat leasingowych podnoszonych przez Spółkę;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2 oraz art. 122 i 125 i art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z podstawowymi i fundamentalnymi zasadami przewidzianymi przez przepisy podatkowe.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W sprawie niniejszej kontroli sądu została poddana decyzja Szefa KAS z [...] września 2022 r., na podstawie której organ ten utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w I instancji, określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w kwocie 712.523 zł. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze jego elementy dotyczą kwestii:

1) dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej, z uwagi na czas dokonania czynności,

2) oceny materiału dowodowego,

3) uznania, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

Podkreślić na wstępie należy, że sąd przyjmuje za własne ustalenia Szefa KAS co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, które – co wynika także z uzasadnienia skargi – nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. Z tych niespornych okoliczności faktycznych, ustalonych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że w dniu 28 sierpnia 2015 r. nastąpiło objęcie przez Spółkę nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki S. Sp. z o.o. B. Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w zamian za wkład pieniężny w kwocie 4 829,13 zł oraz wkład niepieniężny w postaci praw do nieruchomości oraz nakładów inwestycyjnych dokonanych w budynkach Strony. Następnie w dniu 1 września 2015 r. zawarcie umowy leasingu finansowanego pomiędzy Spółką a SKA na nieruchomości, które były przedmiotem aportu do SKA. Z kolei 6 listopada 2013 r. nastąpiła rejestracja SKA która w następstwie zmian organizacyjnych pozostawała podmiotem transparentnym podatkowo (nie była podatnikiem CIT) do końca października 2015 r. (kapitał zakładowy 50 000 zł), a komplementariuszem została spółka S. Sp. z o.o. W dniu 3 sierpnia 2015 r. doszło nabycie SKA przez Grupę kapitałową P. w taki sposób, że 3 sierpnia 2015 r. - Spółka nabywa 100% akcji w SKA o wartości nominalnej 50 000 zł za łączną kwotę 159 353, 56 zł (sprzedający: S. Spółka komandytowo-akcyjna), również 3 sierpnia 2015 r. – P. S.A. (jedyny akcjonariusz Spółki, a po przekształceniu Spółki ze spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jedyny udziałowiec, natomiast w 2022 r. przejmujący Spółkę) nabył ogół praw i obowiązków jedynego komplementariusza w SKA. Następnie 28 sierpnia 2015 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego SKA w drodze subskrypcji prywatnej Ponadto w dniu 2 września 2015 r. zawarto umowę ramową o udzielenie pożyczek umożliwiającej finansowanie Skarżącej przez pożyczki udzielone przez SKA.

Zdaniem sądu, Szef KAS zasadnie uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy ma zastosowanie klauzula przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a i nast. ordynacji podatkowej.

Tytułem wstępu wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 O.p.); jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 O.p.). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych.

Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, iż w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [p]rzepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności.

W ocenie sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku.

Kluczowy spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur. Z punktu widzenia realizacji zasady sprawiedliwości społecznej (B Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26). Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. I uprawniony jest zatem wniosek, że do czasu obowiązywania przepisów w tym względzie w takim a nie innym kształcie należy uznać, że spełniają one kryteria legalności oraz zgodności z Konstytucją. Zatem dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe – wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne – należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych. Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji.

Ponadto możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe nie może być, w ocenie tutejszego sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy. Warte zauważenia jest także to, że trudno w takich sprawach odwoływać się do konstytucyjnej zasady równości, w sytuacji, w której korzystanie ze schematów optymalizacyjnych dotyczyło ograniczonej grupy podatników. Podkreślić należy, że wykładnia konstytucyjnej zasady równości w Polsce, przeprowadzona na tle bogatej literatury przedmiotu i aktów prawa międzynarodowego oraz dokonań judykatury – pozwala na stwierdzenie, że istnieje różnica pomiędzy równością wobec prawa i równością praw. Zgodnie z taką wykładnią można przyjąć, że zasada równości w prawie oznacza jednakową ochronę każdego podmiotu prawa przez stanowione przez państwo normy prawne oraz zakaz nieuprawnionego uprzywilejowania lub dyskryminacji przez prawo, natomiast zasada równości wobec prawa oznacza równość traktowania podmiotów w procesie stosowania norm prawnych (vide str. 77 Prawa człowieka w systemie, op. cit.; R. Wieruszewski, Prawo do udziału w życiu kulturalnym, [w:] Prawa człowieka, model prawny, red. R Wieruszewski, Warszawa– –Wrocław–Kraków 1991). W literaturze z zakresu prawa konstytucyjnego ugruntował się pogląd, że norma prawna zawarta w art. 32 Konstytucji stanowiąca, że wszyscy są równi wobec prawa, jest zasadą prawa i ma charakter lex generalis, zatem obowiązuje wobec wszystkich podmiotów prawa, poddanych polskiej jurysdykcji, to jest zarówno wobec osób fizycznych, jak i prawnych, a nadto oznacza zarówno równość praw, jak i równość w prawie. Taką interpretację tego przepisu Konstytucji podziela także Trybunał Konstytucyjny, dając wyraz swojemu stanowisku w wyroku z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SK 4/98 OTK 1999, nr 2 poz. 24., w którym podkreślił zarówno istotę, jak i wagę zasady równości wobec prawa. Zgodnie ze stanowiskiem TK należy uznać, że jeżeli pewien zbiór podmiotów cechuje określona, istotna cecha relewantna, to – istnieje konstytucyjny nakaz, aby takie podmioty należące do tej samej klasy, w ramach określonego stanu prawnego, czyli w podobnej sytuacji, traktowane były równo, zatem tak samo, bez zróżnicowania w postaci faworyzowania, ale i bez dyskryminacji. Trybunał także podkreślił, iż zasada równości podmiotów wobec prawa obowiązuje zarówno w procesie stosowania norm prawnych, jak i w procesie kształtowania sytuacji podmiotów prawa, to jest w trakcie stanowienia norm prawnych. Jednocześnie Trybunał przewiduje istnienie konieczności zróżnicowania sytuacji prawnej pewnych grup podmiotów, nie wykluczając potrzeby pewnego uprzywilejowania określonej grupy, ale może to mieć miejsce jedynie w charakterze uprzywilejowania pozytywnego, to jest w celu wyrównania sytuacji prawnej, dla doprowadzenia w ten sposób do faktycznej równości wobec prawa. Prawo bowiem może, a nawet powinno, różnicować sytuację prawną adresatów norm (obywateli, jednostek, osoby prawnej) wyłącznie z uwagi na pewne cechy określane mianem relewantnych, istotnych. Odstępstwa od zasady równego uregulowania sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w podobnej sytuacji, a nadto od zasady równego stosowania wobec nich takiej samej normy prawnej – mają bowiem charakter wyjątku od zasady, od reguły. Żadna norma prawna nie wskazuje jednak wprost, jakie są kryteria wyróżnienia cech jako relewantnych. Zatem pozostaje wykładnia językowa, która prowadzi do ustalenia, iż dyskryminacja (od łac. discrimino – rozróżniam) oznacza odmienne traktowanie podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej. Podobieństwo sytuacji oceniać należy w oparciu o obiektywne i weryfikowalne okoliczności istotne. Dla potrzeb niniejszego wywodu należy przyjąć, iż dyskryminacją jest arbitralne i nieuzasadnione zróżnicowanie pozycji prawnej nie tylko jednostki, ale każdego podmiotu prawa. Odmienne traktowanie pewnej kategorii podmiotów prawa jest dopuszczalne jednak jedynie w celu wyrównywania różnic w możliwości korzystania z przysługujących im praw i wolności. Przyjęcie takiego rozwiązania prawnego usprawiedliwić może zatem jedynie konieczność podyktowana oceną podjętą z punktu widzenia "cechy istotnej, ze względu na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej adresatów. (...) Wszelkie zaś odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonania takich zróżnicowań". Oznacza to, że powody zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów prawa muszą mieć racjonalne i ważne uzasadnienie, zaś przyczyna takiego rozwiązania musi być uzasadniona i pozostawać w stosownej proporcji do wagi naruszonego w ten sposób interesu określonej kategorii podmiotów prawa, a nadto powinna pozostawać w związku z aksjologicznym obowiązywaniem tak utworzonych norm poprzez utrzymanie związku z innymi wartościami konstytucyjnymi, jak zasada sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, że zasada równości wobec prawa ma charakter podstawowy, generalny i z jednej strony stanowi podstawową dyrektywę tworzenia prawa w Polsce, z drugiej zaś strony stanowi podstawę katalogu praw i wolności jednostki. Zważywszy powyższe trudno uznać za słuszne w świetle zasad określających cele wprowadzenia do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli faworyzowanie podatników, którym pozycja gospodarcza umożliwiała przeprowadzenia skomplikowanych procesów restrukturyzacyjnych na potrzeby założonych agresywnych optymalizacji prawa podatkowego. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości). Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm.), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W świetle powyższych uwag należy przyjąć - wbrew zarzutom skargi - że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową;- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego.

Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego można mówić o "niepowstaniu" zobowiązania podatkowego; dopiero wówczas zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane. zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 ordynacji podatkowej), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50).

Powstanie tzw. prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje prawnopodatkowego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny.

Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek.

Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5).

Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie, np. WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21).

W zaskarżonej decyzji Szefa KAS prawidłowo wskazano, że momentem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest upływ roku podatkowego. Bez znaczenia dla tak określonego okresu rozliczeniowego pozostaje sposób opłacania zaliczek na ten podatek określony w art. 25 ustawy o CIT, czy też dzień ujęcia w księgach kosztu podatkowego. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. obejmujące okres od pierwszego miesiąca roku podatkowego 2016 (a także kolejnych przypadających przed 15 lipca 2016 r.), nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 119a O.p.. Takie stanowisko musiałoby się bowiem opierać na twierdzeniu, że ostateczne rozliczenie podatku za 2016 r. w niczym nie mogło już zmienić uzyskanego i zrealizowanego przed 15 lipca 2016 r. prawa do uwzględnienia w kosztach wydatku, wpływającego na wysokość zaliczki płatnej w trakcie roku podatkowego i skutkującego korzyścią podatkową na koniec 2016 r. Okres rozliczeniowy w podatku dochodowym należałoby w takim przypadku utożsamić z danym miesiącem / kwartałem, tj. z datą płatności zaliczki na ten podatek, względnie z datą uwzględnienia kosztu w rachunku podatkowym. To natomiast prowadziłoby do przyjęcia, wbrew przepisom ustawy, że w podatku dochodowym od osób prawnych okresem rozliczeniowym jest miesiąc/kwartał (a w przypadku powiązania z czynnością uwzględnienia kosztu w rachunku podatkowym – dzień.

Z treści przepisu art. 119e O.p., definiującego korzyść podatkową (w rozumieniu przepisów klauzulowych) wynika jednoznacznie, że nie jest ona powiązana w żadnym stopniu z rozliczeniami finansowymi, czy przepływem środków pieniężnych. Korzyść podatkowa oceniamy wyłącznie przez pryzmat przepisów podatkowych.

W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak stanowi art. 119a § 1 O.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 O.p. stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 O.p., jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 O.p. stanowi, że przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 O.p. czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p..

Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że: § 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art. 119d O.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a O.p.. W art. 119e O.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a O.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym. W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele. W art. 119d O.p. ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Analiza przedłożonego przez organ materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzony przez stronę skarżącą oraz powiązane z nią podmioty zespół czynności cywilnoprawnych skutkował powstaniem korzyści podatkowej, którą w analizowanej sprawie jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, będącego wynikiem zwiększonych kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową leasingu finansowego.

W wyniku zrealizowanego zespołu czynności strona skarżąca osiągnęła korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. bowiem poniosła w 2016 r. koszty uzyskania przychodów w wysokości 3.828. 114,34 zł. Zatem Spółka nie dokonałaby ww. czynności, nie miałaby podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów opłat związanych z umową leasingu w odniesieniu do 2016 r. o wartości 3.828.114,43 zł. Ponadto oprócz poniesionych kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą umową leasingu finansowego Spółka posiadała stratę z lat ubiegłych, która pokryła w znacznej części uzyskany dochód, tym samym skutkując niepowstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Strata podlegająca odliczeniu w 2016 r. została poniesiona w 2015 r. w związku z zawarciem 1 września 2015 r. umowy leasingu. Wskazać w tym miejscu należy, że kowta straty z 2015 r. nie jest kwestionowana i pozostaje do odliczenia od dochodu Stronu w 2016 r. jako kategoria straty z lat ubiegłych.

W ramach przyjętego sposobu działania przeniesienie praw do nieruchomości spowodowało "konieczność" wyleasingowania tych nieruchomości Spółce (które wcześniej do niej należały), co na gruncie podatku dochodowego pozwoliło na wygenerowanie w Spółce w 2015 r. kosztów uzyskania przychodów z tytułu tzw. opłaty wstępnej wynoszącej 35.516.810,63 zł, odsetek leasingowych i opłaty administracyjnej, odpowiednio w kwotach 24.662.179,59 zł oraz 724.832,87 zł, przy jednoczesnym braku zobowiązania podatkowego w podatku CIT po stronie SKA, która w tamtym czasie nie była opodatkowana tym podatkiem. Powstała w ten sposób strata podatkowa była rozliczana w kolejnych latach podatkowych.

Odnosząc się do grupy deklarowanych przez stronę skarżącą celów ekonomicznych, wskazać należy, że -zdaniem sadu – są one niewiarygodne. Nie sposób bowiem uznać, że podjęte przez Spółkę działania były uzasadnione ekonomicznie. W normalnych warunkach obrotu gospodarczego podmioty działające w sposób rozsądny, kierujące się celami ekonomicznymi oraz oceną ryzyka biznesowego nie wyzbywają się istotnych dla ich działalności aktywów, by następnie przejąć je na podstawie umowy leasingu finansowego, ponosząc przy tym dodatkowe koszty.

Po pierwsze wskazać należy, że podnoszona argumentacja Spółki, że przekazanie praw własności majątku nieruchomego służącego podstawowej działalności Spółki do innego podmiotu zewnętrznego miało na celu zwiększenie efektywności zarządzania tym majątkiem, poprawę finansowania, jak również zwiększenie sprzedaży po stronie Strony nie znajduje poparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie.

Po drugie, środki pieniężne otrzymane w wyniku zawartych umów pożyczek były de facto środkami własnymi Spółki przekazanymi uprzednio pod postacią opłaty wstępnej bądź rat leasingowych do SKA, o czym świadczy zbieżność czasowa zawieranych umów pożyczkowych z opłatami wynikającymi z zawartej umowy leasingu finansowego.

Sąd podziela argumentację Szefa KAS, iż Spółka nie musiała przenosić praw do nieruchomości dla osiągnięcia ww. celów ekonomicznych. Spółka nie przedstawiła dowodów na to, by przeniesienie praw do nieruchomości było niezbędnym elementem osiągnięcia ww. wyników, w szczególności możliwości sprzedaży tych nieruchomości. Zarządzaniem nieruchomościami mogła zajmować się Skarżącą a w przypadku gdy twierdzi chciała skupić się na działalności produkcyjnej, mogła powierzyć takie zarządzanie (jak również sprzedaż zbędnych w jej ocenie nieruchomości) podmiotom trzecim – wyspecjalizowanym w tego typu transakcjach.

Skarżąca natomiast dokonała przeniesienia praw do nieruchomości do innego podmiotu po to, by w kolejnych czynnościach dokonywać dalszej ich sprzedaży. Z kolei proces zarządzania nieruchomościami został powierzony przez SKA innemu podmiotowi, którym jak się okazało był właściciel Spółki – P. S.A.

Szef KAS nie kwestionował efektów zarządzania nieruchomościami Spółki, jednak w jego ocenie nieruchomości Spółki mogły być zarządzane w taki sam sposób jak w przypadku nieruchomości podmiotów P. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.

Reasumując w ocenie Sądu, Skarżąca nie przedstawiła argumentów i dowodów na to aby czynności zarządzania, w tym restrukturyzacji nieruchomości, musiały być wykonywane za pośrednictwem SKA Również dobrze zbieżne umowy mogłyby być zawarte z podwykonawcami przez Spółkę, bez zbędnego podmiotu jakim w istocie była SKA.

Powyższe okoliczności, w ocenie sądu, świadczą, że wskazane przez stronę skarżącą w skardze oraz w toku postępowania podatkowego podstawy działania nie mogą przesądzać o istnieniu uzasadnienia ekonomicznego dla ukształtowania zbycia nieruchomości i ich zwrotnego przejęcia w ramach zespołu czynności. Podnoszone przez skarżącą zarzuty, mające świadczyć o innych niż podatkowe względach, jakimi kierowała się ona dokonując zespołu czynności są niewiarygodne lub nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy, bądź też ich zrealizowanie wynika wprost z osiągniętej dzięki zrealizowaniu czynności, korzyści podatkowej.

Obraz stanu faktycznego pozwala na przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie przewodnim motywem działania strony skarżącej w określony sposób było osiągnięcie korzyści podatkowej. Innymi słowy, czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w związku z czym spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.. Nie jest sporne przy tym, że gdyby nie przeprowadzenie zespołu czynności, nazwanych "reorganizacją majątku" nie powstały były koszty rat leasingowych i konieczność pokrycia opłaty wstępnej,

Zgodnie z brzmieniem art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wskazać należy, że poprzez wprowadzenie przesłanki "sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej", ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego, mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem. W celu stwierdzenia, czy osiągnięta korzyść jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc wskazać, jakie konkretnie regulacje podatnik swoimi działaniami wykorzystał (lub uniknął ich zastosowania) oraz wyjaśnić, dlaczego w danych okolicznościach było to sprzeczne z duchem tych regulacji. Przy czym sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie należy utożsamiać ze sprzecznością pomiędzy wykładnią przepisu dokonaną przez podatnika a wykładnią dokonaną przez organy podatkowe. Korzyść podatkowa wynika z prawidłowej wykładni danego przepisu i zastosowania go w odniesieniu do dokonanych, trwających lub planowanych czynności gospodarczych. Ocena sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej polega - co do zasady - na odejściu od tradycyjnych metod wykładni, ponieważ są one nieprzydatne dla celu stosowania klauzuli generalnej.

Na podkreślenie zasługuje to, że wprowadzenie do ustawy klauzuli GAAR zmieniło zasady postrzegania określonych połączonych ze sobą czynności cywilnoprawnych i do czasu obowiązywania klauzuli w ówczesnym jak i w obecnym stanie prawnym brak zgody podatników na jej ekonomiczne konsekwencje pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy.

Kluczowe, w niniejszej sprawie i w zakresie oceny sprzeczności uzyskanej przez stronę skarżącą korzyści podatkowej są przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zastosowanie przez Stronę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez kwalifikację wydatków związanych z umową leasingu finansowego do kosztów uzyskania przychodów, w przedmiotowej sprawie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem tej regulacji, jak również z celem art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy było, aby zgodnie z zasadą ogólną opodatkowany był rzeczywisty, czysty dochód podatnika. Sprzeczne z duchem tych regulacji są zatem wszelkie czynności podatników, które prowadzą - przy wykorzystaniu sztucznych mechanizmów - do obejścia norm opodatkowujących dochody poprzez wykazywanie zwiększonych kosztów uzyskania przychodów.

Sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez wyzbywanie się własności nieruchomości na rzecz spółki zależnej, a następnie "zwrotne" przyjęcie tych nieruchomości od nowego właściciela w ramach leasingu finansowego. Korzyść podatkowa, jaką osiągnęła Strona, jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Przywoływana argumentacja Spółki, że przekazanie praw własności nieruchomości służących podstawowej działalności spółki do innego podmiotu zewnętrznego miało na celu zwiększenie efektywności zarządzania tym majątkiem oraz wyodrębnienie majątku "produkcyjnego" i "inwestycyjnego" nie wykazuje, by w okolicznościach niniejszej sprawy czynność była działaniem uzasadnionym ekonomicznie i gospodarczo. W okolicznościach niniejszej sprawy na plan pierwszy wysuwa się sztuczność działania podatnika omawiana w dalszej części niniejszej decyzji oraz podatkowy wymiar czynności w postaci korzyści podatkowej, która zaprzecza istocie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że działania w postaci wyzbycia się własności nieruchomości na rzecz spółki zależnej (aport za akcje), a następnie "zwrotne" przyjęcie tych nieruchomości od nowego właściciela w ramach leasingu finansowego, miały na celu przede wszystkim wygenerowanie (także w perspektywie długofalowej), kosztów uzyskania przychodów w Spółce, i w ocenie Sądu nie służyły osiągnięciu przychodów czy też zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, lecz prowadziły do wygenerowania podstawy prawnej dla wykazania zwiększonych kosztów uzyskania przychodów. Powyższe czynności przy zastosowaniu zasad klauzulowych zostały właściwie ocenione przez Szefa KAS jako niezgodne z celem i przedmiotem art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zasadne jest zatem również twierdzenie, że nie przeprowadzono by zespołu czynności, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Taki sposób działania wypełnia zatem przesłankę zawartą w art. 119c § 1 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu, działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Rację ma Szef KAS przyjmując, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie dokonałby zbycia praw do nieruchomości w drodze aportu do SKA, aby następnie objąć te nieruchomości w posiadanie zależne na mocy umowy leasingu tylko po to, by dokonać sprzedaży części z tych nieruchomości. Idąc tokiem rozumowania Strony o chęci dokonania reorganizacji majątku należy zauważyć, że reorganizacja majątku jest czynnością naturalną w prowadzeniu każdej działalności gospodarczej i dokonywana może być zarówno w ramach struktury podmiotu reorganizującego swój majątek. jak też poprzez zlecanie tych zadań podwykonawcom w taki sam sposób, jak wykonywała to SKA. Innymi słowy podmioty, działające rozsądnie i kierujące się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie dokonują zbycia majątku i następnie jego nabycia, po to by podmiot zewnętrzny "uporządkował" ten majątek.

Z kolei art. 119c § 2 O.p. zawiera, otwarty (przykładowy) katalog przesłanek wskazujących na sztuczność działania. W myśl przytoczonego przepisu na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w zaistniałych okolicznościach możliwe jest wykazanie sztuczności działań podatnika na wielu płaszczyznach. Przede wszystkim w sprawie można zidentyfikować szereg przesłanek sztuczności, zawartych w przykładowym katalogu z art. 119c § 2 O.p.

Pierwszym z tego rodzaju elementów jest nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.). Rację ma organ wskazując na sztuczność działania podatnika i innych podmiotów zaangażowanych. Wykonanie szeregu czynności : nabycie przez Spółkę w SKA 100 % akcji, podwyższenie kapitału zakładowego SKA, aport nieruchomości tytułem pokrycia nowo wyemitowanych akcji w SKA, zawarcie umowy leasingu finansowanego zwrotnego pomiędzy Spółką a SKA na nieruchomości, które były przedmiotem aportu do SKA i przyjęcie tych składników majątku do używania przez Spółkę, doprowadziło do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). W efekcie czynności te nie doprowadziły do istotnej modyfikacji panujących warunków, np. w sposobie i zakresie używania przez Stronę składników majątku tzw. nieruchomości "operacyjnych" (przed i po zawarciu umowy leasingu). Z perspektywy Strony - pierwotnego właściciela przedmiotu leasingu (nieruchomości) sytuacja w zakresie prowadzonej działalności niewiele się bowiem zmieniła. Skarżąca jak sama wskazała nadal wykorzystywała do swojej podstawowej działalności nieruchomości tyle, że w liczbie pomniejszonej o nieruchomości "inwestycyjne", których nie objęła umowa leasingu finansowego. Okoliczności dotyczące, tzw. leasingu zwrotnego, jako pewnej praktyki, która może mieć uzasadnienie gospodarcze, nie mogą jednak przysłaniać faktu, że działania Skarżącej ukierunkowane były na osiągnięcie przede wszystkim korzyści podatkowej.

Nie sposób nie zauważyć, że w wyniku dokonania ww. czynności (mimo braku faktycznej zmiany w zakresie sposobu wykorzystywania przedmiotu leasingu w działalności gospodarczej Strony), uzyskała ona długofalowo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie trwania umowy leasingu, przez zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z zawartą umową leasingu. Niewątpliwie takie ukształtowanie warunków transakcji, z wykorzystaniem leasingu finansowego, skutkowało wykazaniem wysokości zobowiązania podatkowego na zerowym poziomie w stosunku do kwoty zobowiązania, które powstałoby na skutek zaniechania zawierania umowy leasingu finansowego

Za noszące znamiona sztuczności, w oparciu art. 119c § 2 pkt 5 O.p. przesłanki (ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania) należy uznać działanie stanowiące element czynności, w postaci powierzenia funkcji zarządzania majątkiem Spółki odrębnemu (chociaż powiązanemu ze Spółką, podmiotowi - jako komplementariuszowi SKA), który nie prowadził działalności gospodarczej ani nie zatrudnia pracowników aż do "sprzedaży" SKA grupie kapitałowej P. Tym samym doszło do narażenia majątku o wartości 74 mln zł na konsekwencje czynności prawnych dokonywanych w imieniu i na rzecz SKA przez inny, zupełnie obcy w stosunku do grupy P. (w tym także Spółki), podmiot.

Ryzyko przejawiało się również przez oparcie się o spółkę komandytowe - akcyjną, która nie została zawiązana przez Spółkę i P. S.A. dla tych celów, a została nabyta od sprzedających SKA podmiotów dotychczasowych komplementariusza i akcjonariusza.

W zastosowanym w niniejszej sprawie sposobie działania występuje także przesłanka określona w art. 119c § 2 pkt 3 O.p., gdyż występują elementy prowadzące do uzyskania stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę była bowiem wykonywana, zarówno przed jak i po dokonaniu czynności, w takim samym zakresie i z wykorzystaniem nieruchomości, które na mocy umowy leasingu ponownie wróciły do Spółki. Mimo przeniesienia własności nieruchomości w drodze aportu do spółki zależnej, Skarżąca nadal potrzebowała tych nieruchomości w celu kontynuowania prowadzenia swojej podstawowej działalności odlewniczej.

Porównując wartość przedmiotu aportu do SKA, wielkość procentowa nieruchomości inwestycyjnych w stosunku do nieruchomości wyleasingowanych stwierdzić należy, że jest znikoma, co stawia pod znakiem zapytania oczekiwania Skarżącej względem potencjalnych przychodów ze sprzedaży/najmu/podnajmu tych nieruchomości, jak również zasadność powierzenia zarządzania tymi nieruchomościami wyspecjalizowanej spółce, do której obowiązków należało zarządzanie wyłącznie nieruchomościami inwestycyjnymi.

Odnosząc się zatem do argumentu Strony, iż jednym z głównych celów planowanego procesu ustrukturyzowania było optymalne "dopasowanie" wielkości majątku do skali działalności Spółki, to stwierdzić należy, że Z przekazanego majątku aportem do SKA poza nieruchomościami, które zostały w majątku SKA, pozostałe nieruchomości, stanowiące 98% ogółu nieruchomości, "wróciły" do poprzedniego właściciela w ramach umowy leasingu finansowego. Przy czym zmniejszenie liczby nieruchomości (odnośnie kontrolowanego okresu) dotyczyło wyłącznie nieruchomości zakwalifikowanych przez SKA, jako inwestycyjnych.

Podsumowując Sąd stwierdza, że opisany zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania. W konsekwencji do opisanego zespołu czynności znajdą zastosowanie przepisy art. 119a §1-3 O.p. Czynnością odpowiednią, której Strona mogłaby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałaby rozsądnie i kierowała się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej jest dokonanie innego sposobu restrukturyzacji majątkowej, w szczególności niepolegającej na przeniesieniu praw do nieruchomości operacyjnych na SKA, a w konsekwencji braku powodów (zaniechanie) zawierania umowy leasingu finansowego.

Mając na uwadze powyższe zobligowany był do określenia skutków podatkowych czynności tak jakby Podatnik nie przeniósł praw do nieruchomości na SKA, a w konsekwencji nie zawarł umowy leasingu finansowego. Powyższe skutkowało natomiast koniecznością określenia Podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wobec braku możliwości rozpoznania kosztów związanych z umową leasingu finansowego. Określenie skutków podatkowych czynności w oparciu o swoistą fikcję prawną, że Podatnik nie zawarł urnowy' leasingu finansowego oznaczało bowiem uznanie, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (znajdującego zastosowanie w związku z art. 119a § 1-3 Ordynacji podatkowej), doszło także do powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych

Podsumowując powyższe, należy uznać, że sposób działania strony skarżącej, a także pozostałych podmiotów zaangażowanych w czynność cechuje sztuczność, o której mowa wart. 119c § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 5 O.p., tj. na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii, iż w zakresie wydatków związanych z umową leasingową tj. rat odsetkowych czy odsetek od pożyczki u Skarżącej powstał koszt podatkowy, jednakże u leasingodawcy czyli w P. odsetki te stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu, z tego tytułu P. zapłaciła podatek, co w ocenie Skarżącej wskazuje, że nie doszło do nieuprawnionej, sprzecznej z przepisami podatkowymi korzyści podatkowej i nie powstania zobowiązania podatkowego, to zauważyć należy, że w niniejszej sprawie dokonane czynności wywołały powstanie kosztów dla Strony skarżącej, które w sytuacji nieprzeprowadzenia zakwestionowanego zespołu czynności by nie zaistniały. Kwestią wtórną jest natomiast okoliczność, czy leasingodawca odprowadził od uzyskanego przychodu podatek, bowiem okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy, nie wpływa bowiem na uznanie, ze w sprawie zaszły przesłanki do zastosowaniu klauzuli o unikaniu opodatkowania.

Podobnie rzecz ma się z kwestią osiągniętych oszczędności w wyniku przeprowadzonej reorganizacji (kwestia zmniejszenia kosztów mediów, podatków od nieruchomości), w tym przypadku nie sposób uznać, że wskazanych "oszczędności" nie była w stanie dokonać sama skarżąca bądź zlecić ich przeprowadzenia podmiotowi trzeciemu, bez konieczności wyzbywania się majątku i jego późniejszego leasingowania.

Ponownie przywołać należy, iż w sprawie kwestionowana transakcja przeniesienia praw do nieruchomości należących do Skarżącej aportem do SKA w celu ich późniejszego leasingu dla realizacji celów zarządzania oraz częściowego ich zbycia, które to pierwotnie należały do Spółki a w istocie nadal je wykorzystała do swojej działalności gospodarczej generując u siebie koszty w postaci rat leasingowych i odsetek od pożyczek zaciągniętych na ich spłatę.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej dotyczących braków postępowania dowodowego zasadniczo przyznać należy rację podatnikowi, że z uwagi na wagę spraw klauzulowych właściwe organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie dowodowe w sposób rzetelny oraz wyjątkowo staranny, zapewniając podatnikowi czynny udziału na każdym etapie przedmiotowego postępowania. Warto podkreślić, że sprawy dotyczące klauzuli GAAR są wyjątkowe i wymagające, dlatego organ odmawiając przeprowadzenia zgłaszanych środków dowodowych powinien uwzględniać ich specyfikę i uzasadniać swoje rozstrzygnięcia w tym zakresie w sposób przekonywający i logiczny.

W ocenie sądu analiza materiału dowodowego oraz rozstrzygnięć w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów pozwala na stanowisko, że organy w niniejszej sprawie nie złamały prawa w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, także w toku kontroli odwoławczej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy.

Za zasadne przyjąć należy, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do oceny zespołu czynności, a wszelkie wyjaśnienia strony skarżącej znajdują się w licznych pismach procesowych znajdujących się w aktach sprawy.

W rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p. W szczególności: strona skarżąca nie uzyskała w zakresie zespołu czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej; korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącego z tytułu dokonania zespołu czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100.000 zł, korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług; zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 O.p..

Mając na uwadze powyższe, wobec bezzasadności skargi orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a..