Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 256/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c, ust. 6e
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 106e ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. V. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.703.2023.5.AC UNP: 2105166 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.703.2023.5.AC UNP: 2105166 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, że stanowisko S. V. (dalej: skarżący, wnioskodawca, zainteresowany), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

- prawidłowe - w zakresie powstania przychodu do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości,

- nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 28 lipca 2023 r. wpłynął wspólny wniosek skarżącego (zainteresowany będący stroną postępowania) oraz jego małżonki A. V. (zainteresowana niebędąca stroną postępowania) z dnia 29 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w ramach umowy powierniczej.

Powyższy wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 20 października 2023 r. oraz pismem z dnia 24 listopada 2024 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zainteresowani są małżeństwem, nie posiadają małżeńskiej umowy majątkowej, są obywatelami Białorusi nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce. W okresie będącym przedmiotem zapytania zainteresowani posiadają stałe miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego w Białorusi. Nie prowadzą działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W dniu 29 września 2021 r. zainteresowani (dalej łącznie: zleceniodawca, powierzający), zawarli w formie aktu notarialnego z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (dalej: zleceniobiorca, powiernik) odpłatną umowę zlecenia (dalej: umowa zlecenia).

Przedmiotem umowy zlecenia jest zobowiązanie się zleceniobiorcy do odpłatnego nabycia określonej w umowie zlecenia zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. (dalej: nieruchomość), we własnym imieniu lecz na rzecz i rachunek zleceniodawcy, za cenę określoną w umowie zlecenia, a następnie - po złożeniu oświadczenia przez zleceniodawcę - do przeniesienia na zleceniodawcę nieruchomości oraz wydania zleceniodawcy nieruchomości.

Zleceniodawca przekazał na rachunek depozytowy kancelarii notarialnej kwotę niezbędną do zrealizowania zlecenia, w tym m.in. na poczet ceny sprzedaży, za którą zleceniobiorca nabędzie nieruchomość, oraz na poczet wynagrodzenia zleceniobiorcy. Umowa zlecenia stanowi, że w przypadku gdy przeniesienie własności nieruchomości na rzecz zleceniodawcy nie będzie możliwe z jakiejkolwiek przyczyny, zleceniodawca może wskazać osobę trzecią, na którą zleceniobiorca będzie zobowiązany przenieść nieruchomość. Przeniesienie własności nieruchomości na osobę trzecią będzie w takim przypadku traktowane jako właściwe wykonanie umowy zlecenia przez zleceniobiorcę. W przypadku braku wskazania osoby przez zleceniodawcę, zleceniobiorca może zbyć nieruchomość na rzecz dowolnej osoby fizycznej lub prawnej, za cenę nie niższą niż określona w umowie zlecenia, a ponadto zleceniodawca zobowiązuje zleceniobiorcę do rozliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży na rzecz zleceniodawcy.

Zgodnie z umową zlecenia zleceniobiorca zobowiązany jest przestrzegać wskazań zleceniodawcy co do sposobu wykonania zlecenia. Wydanie nieruchomości na rzecz zleceniodawcy do posiadania, korzystania, zarządzania oraz jako uprawnionemu do pobierania pożytków z nieruchomości nastąpi w dniu, w którym w posiadanie nieruchomości wejdzie zleceniobiorca.

W dniu 29 września 2021 r. zleceniobiorca dokonał nabycia własności nieruchomości w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, za cenę nieznacznie niższą niż wskazana wprost w umowie zlecenia. Nabycie własności nieruchomości (gruntu i budynku) nastąpiło do majątku osobistego zleceniobiorcy w całości za środki uzyskane od zleceniodawcy, w które został wyposażony zgodnie w umową zlecenia. Na dzień skierowania wniosku nie doszło jeszcze do przeniesienia własności nieruchomości na powierzających.

Nieruchomość jest przeznaczona do sprzedaży, nie jest w niej prowadzona działalność gospodarcza, ani nie jest użytkowana przez zleceniobiorcę. Nieruchomość nie będzie wykorzystywana na własne potrzeby zleceniobiorcy. Zleceniobiorca nie użytkuje nieruchomości, nie uzyskuje z niej pożytków ani środków pieniężnych, w przypadku ich uzyskania zostaną one przekazane zleceniodawcy.

Na nieruchomości dokonywane są nakłady, w tym m.in. remont wewnątrz budynku i przebudowy - otwory w elewacjach (dalej: nakłady). Należności wykonawców prac z tytułu nakładów są dokumentowane na podstawie faktur VAT wystawianych na rzecz zleceniobiorcy, natomiast opłacane są przez powierzającego. Zleceniobiorca nie otrzyma żadnych korzyści w związku z nakładami, jakie zostaną poniesione przez powierzającego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wnioskodawca oraz jego małżonka nie dokonali - oprócz sprzedaży nieruchomości opisanej we wniosku - sprzedaży innych nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poza nieruchomością objętą przedmiotem wniosku, posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokal mieszkalny położony w W. przy ul. [...] [...] (dalej: lokal). Lokal został nabyty na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 22 czerwca 2022 r. w celu wspólnego w nim zamieszkiwania, i taką funkcje pełni obecnie. Na chwilę obecną lokal nie jest przeznaczony do sprzedaży.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku przeznaczona do sprzedaży ma charakter mieszkalny, została nabyta na cele mieszkalne, z opcją odsprzedaży jeżeli plany życiowe ulegną zmianie.

W uzupełnieniu wniosku przytoczono fragment umowy zlecenia, wskazując przy tym, że przedmiotem umowy zlecenia było nabycie na rzecz powierzającego przez powiernika nieruchomości, ale jednocześnie przestrzeganie wskazań zleceniodawcy co do sposobu wykonania umowy zlecenia. Powierzający polecił powiernikowi wykonanie prac i dokonanie nakładów na nieruchomości, o których mowa we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji indywidualnej, i to powierzający dokonywał płatności na rzecz wykonawców prac na nieruchomości.

Umowa zlecenia wprost nie wskazuje na obowiązek dokonania nakładów przez powiernika, natomiast wskazuje na zobowiązanie po stronie powiernika (zleceniobiorcy) do przestrzegania wskazań zleceniodawcy co do sposobu wykonania umowy zlecenia. Jednocześnie umowa zlecenia wskazuje, że "wydanie Nieruchomości na rzecz Zleceniodawcy do posiadania, korzystania i zarządzania oraz jako uprawnionemu do pobierania wszelkich pożytków z Nieruchomości nastąpi w dniu, w którym w posiadanie tej Nieruchomości wejdzie Zleceniobiorca."

Powiernik w dniu 29 września 2021 r. nabył nieruchomość i została mu ona wydana, co oznacza, iż zgodnie z umową zlecenia w posiadanie, korzystanie i zarządzenie wszedł powierzający.

Zgodnie ze wskazaniem i poleceniem powierzającego, nakazał on powiernikowi wykonanie prac i dokonanie nakładów na nieruchomości, o których mowa we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji indywidualnej. Powiernik wykonał polecenie powierzającego. Jednocześnie, zgodnie ze wskazaniem i prośbą powierzającego, wykonawcy prac wystawiali faktury VAT na powiernika. Wynikało to m.in. z okoliczności, iż powiernik stale przebywa w Polsce, nadzorował on prace wykonawców i jego znajomość języka polskiego jest znacznie lepsza niż powierzającego. Zamysłem powierzającego było również uniknięcie wyjaśnienia wykonawcom prac przyczyny wystawiania faktury VAT na podmiot niewidniejący w księdze wieczystej jako jej właściciel, tym samym brak woli szczegółowego wyjaśniania kwestii dotyczących umowy zlecenia i instytucji powiernictwa. Wszystkie powyższe kwestie były uzasadnieniem dla polecenia i prośby skierowanej przez powierzającego do powiernika - o wystawianie faktur VAT przez wykonawców prac na powiernika.

Co istotne, to powierzający dokonywał płatności na rzecz wykonawców prac na nieruchomości, w oparciu o faktury VAT wystawiane na powiernika. Powyższe potwierdza aprobatę i zgodę powierzającego na dokonane na nieruchomości nakłady oraz na wystawianie faktur VAT na powiernika, zgodnie z poleceniem powierzającego. Podkreślono, iż powierzający nie otrzyma żadnych korzyści w związku z nakładami, jakie zostały poniesione na nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy biorąc pod uwagę powierniczy charakter umowy zlecenia, w przypadku sprzedaży przez zleceniobiorcę nieruchomości na rzecz zleceniodawcy, bądź wskazanej przez zleceniodawcę osoby trzeciej, a w przypadku braku wskazania osoby trzeciej przez zleceniodawcę zbycia nieruchomości na rzecz dowolnej osoby fizycznej lub prawnej zgodnie z umową zlecenia - przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być wykazany i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez zleceniodawcę (powierzającego) przy założeniu, że sprzedaż dokonywana byłaby przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości przez zleceniobiorcę?

2. Czy biorąc pod uwagę powierniczy charakter umowy zlecenia, w przypadku sprzedaży przez zleceniobiorcę nieruchomości na rzecz zleceniodawcy, bądź wskazanej przez zleceniodawcę osoby trzeciej, a w przypadku braku wskazania osoby trzeciej przez zleceniodawcę, zbycia nieruchomości na rzecz dowolnej osoby fizycznej lub prawnej zgodnie z umową zlecenia - wydatek w postaci nakładów na nieruchomości udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na zleceniobiorcę, ale poniesionymi przez zleceniodawcę (powierzającego) może być kosztem uzyskania przychodu zleceniodawcy (powierzającego) przy założeniu, że sprzedaż dokonywana byłaby przez upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości przez zleceniobiorcę?

Odnosząc się do pytania pierwszego wnioskodawca uznał, że z uwagi na powierniczy charakter umowy zlecenia, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przez zleceniobiorcę nieruchomości na warunkach określonych w umowie zlecenia, powinien być wykazany i opodatkowany podatkiem dochodowym wyłącznie przez zleceniodawcę (przy założeniu, że sprzedaż dokonywana byłaby przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości przez zleceniobiorcę). Z uwagi na fakt, iż nieruchomość została nabyta przez zleceniobiorcę, który w wykonaniu umowy zlecenia nabył ją we własnym imieniu, ale z mocy umowy zlecenia na rzecz zleceniodawcy, tym samym zleceniobiorca nie występuje we własnym interesie. Istotne jest zatem w pierwszej kolejności odniesienie się do instytucji powiernictwa i skutków podatkowych z tym związanych. Wskazał, że podstawa do konstruowania czynności powierniczych została zawarta w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 z późn. zm., dalej: k.c.), który wyraża zasadę swobody kontraktowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęstszą podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy powinny zatem być poddane ocenie w oparciu o przepisy dotyczące zlecenia. Jak wynika z art. 734 oraz art. 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne (za prowizją) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Zaznaczył dalej, że u.p.d.o.f. nie odnosi się do zasad opodatkowania czynności dokonywanych w ramach transakcji powierniczej. Z uwagi na to czynności dokonywane w ramach transakcji powierniczej należy oceniać przez pryzmat przepisów ogólnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie podniósł, że podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których po stronie podatnika następuje przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa aktywa tej osoby.

Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że przychodami podatkowymi mogą być tylko te przysporzenia majątkowe, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro umowa powiernicza zawiera zobowiązanie powiernika do zwrotu majątku dla powierzającego lub zbycia na rzecz wskazanego przezeń podmiotu na jego żądanie, powinna być zatem traktowana jako neutralna podatkowo (tzn. nie powinna prowadzić do powstania przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu pomiędzy powiernikiem i powierzającym z uwagi na brak trwałego przysporzenia), podobnie jak umowa pożyczki czy przekazanie kaucji.

Zatem zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego będzie przeniesienie przez zleceniobiorcę własności nieruchomości w wyniku transakcji sprzedaży na rzecz wskazanej przez zleceniodawcę osoby trzeciej, a w przypadku braku wskazania osoby trzeciej przez zleceniodawcę, zbycia nieruchomości na rzecz dowolnej osoby fizycznej lub prawnej zgodnie z umową zlecenia, przy czym skutki podatkowe takiej transakcji powstaną wyłącznie po stronie zleceniodawcy i to wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania ewentualnego zysku z przedmiotowej transakcji.

Zaznaczył, że prezentowane stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych: z dnia 15 czerwca 2020 r. nr [...], z dnia 17 lutego 2020 r. nr [...], z dnia 10 września 2018 r. nr [...], z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr [...].

Podniósł, że skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z umowy powiernictwa dla powierzającego oraz powiernika, wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. II FSK1370/15, w którym wskazał, że: "(...) należy (...) stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego".

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. zaliczyć można m in. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem mając na uwadze, iż wszelkie skutki podatkowe związane z regulacją umowy powierniczej powstają po stronie powierzającego a nie powiernika, fakt udokumentowania nakładów na nieruchomości w postaci faktur VAT wystawionych na zleceniobiorcę (powiernika) uprawnia zainteresowanych (powierzających) do pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości o koszty uzyskania przychodu w postaci nakładów poniesionych na nieruchomości, udokumentowanych fakturami wystawionymi na powiernika.

Na marginesie wnioskodawca wskazał, iż powyższe stanowisko jest również o tyle uzasadnione, iż art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. nie wskazuje na kogo faktury mają być wystawione.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ na wstępie zacytował treść art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. podnosząc, że ten ostatni przepis wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ wyjaśnił przy tym pojęcie "centrum interesów osobistych" oraz "centrum interesów gospodarczych".

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Dalej zacytował treść art. 3 ust. 2a, art. 3 ust. 2b oraz art. 4a u.p.d.o.f. wskazując przy tym, że opodatkowanie wskazanych w art. 3 ust. 2b dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego, uzależnione jest od osiągnięcia tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wykonywania pracy na terenie Rzeczypospolitej.

Następnie organ odniósł się do kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazał, że stałym miejscem zamieszkania zainteresowanych dla celów podatku dochodowego jest Białoruś, natomiast uzyskają oni przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce. Należy zatem przeanalizować postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120 poz. 534). Przytoczył treść art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 2 ww. Umowy, z których wynika, że sprzedaż przez zainteresowanych przedmiotowej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Z informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że:

1. zainteresowani nie posiadają małżeńskiej umowy majątkowej;

2. zawarli z powiernikiem umowę zlecenia, zlecając powiernikowi zakup nieruchomości na ich rzecz;

3. zakładają, że nieruchomość może zostać sprzedana na rzecz osoby trzeciej lub na rzecz dowolnej osoby fizycznej bądź prawnej;

4. nieruchomość nie będzie wykorzystywana na potrzeby własne powiernika;

5. na nieruchomości dokonywane są nakłady, m.in. remont wewnątrz budynku i przebudowy - otwory w elewacjach;

6. należności z tytułu poniesionych nakładów dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na powiernika, a opłacane są przez zainteresowanych.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Nawiązując następnie do źródła przychodów organ zacytował treść art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazując, że powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i wymienionych praw, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Organ podniósł, że interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Organ zacytował treść art. 155 § 1 k.c. wskazując przy tym, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną - nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Organ podniósł, że zainteresowania wskazali, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2021 r. w ramach umowy zlecenia zawartej z powiernikiem, a zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do pojęcia umowy powiernictwa.

Podniósł, że podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest zasada swobody kontraktowej wyrażona w przepisie art. 353¹ k.c. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Cytując treść art. 734 i art. 735 k.c. wskazał, że z powyższych przepisów wynika, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone poprzez:

- ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy;

- ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

- nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.).

Z informacji przedstawionych przez zainteresowanych wynika, że na dzień skierowania niniejszego wniosku nie doszło jeszcze do przeniesienia na nich własności nieruchomości. Natomiast w momencie, gdy powiernik przeniesie nieruchomość na powierzającego, czyli na zainteresowanych, nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży. Przeniesienie nieruchomości na ich rzecz nastąpi bowiem w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zlecenia. Zatem w tej sytuacji nie powstanie u zainteresowanych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej części należało więc zdaniem organu uznać stanowisko zainteresowanych za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży przez zainteresowanych przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej lub na rzecz dowolnej osoby fizycznej bądź prawnej, organ zacytował treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1, art. 30e ust. 2, art. 30e ust. 4, art. 30e ust. 5, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podniósł, że zainteresowani powzięli wątpliwość, czy w sytuacji powstania po ich stronie przychodu do opodatkowania, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć wydatki na poczynione nakłady w sytuacji, gdy faktury VAT wystawiane były na powiernika, a opłacane przez zainteresowanych.

Przytaczając treść art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę, wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości.

Wskazany powyżej art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. ma charakter szczególny i wyczerpująco określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Przepis ten tworzy katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wydatków niż wymienione.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. zaliczyć można zatem:

- udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia;

- udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wskazując na regulacje dotyczące tego, co powinna zawierać faktura przedstawione w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.t.u., podniósł, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imię i nazwisko lub nazwę sprzedawcy i jego adres, jak również winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji.

W związku z tym prawidłowym byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych wyłącznie na zainteresowanych.

Jeśli zaś faktury za należności wykonawców prac z tytułu poczynionych nakładów wystawiane są na powiernika, to nie mogą zainteresowani pomniejszyć przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o tak udokumentowane koszty.

Zatem w tej części organ uznał stanowisko zainteresowanych za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości powstałego u zainteresowanych jako małżonków, organ odniósł się do stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, które zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2809 z późn. zm.). Przytoczył treść art. 31 § 1, art. 33 pkt 1 i 2, art. 47 § 1 ww. ustawy oraz podniósł, że małżonkowie - poprzez zawarcie stosownej umowy - mogą ustanawiać ustrój majątkowy w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy takie w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takim jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego.

Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Stosownie natomiast do art. 50¹ wspomnianej ustawy w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Zacytował treść art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz podniósł, że w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nie znajduje zastosowania cytowany powyżej art. 6 ust. 2, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Oznacza to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Obowiązek podatkowy obciąża zatem każdego z małżonków z osobna. Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., to każdy z nich zobowiązany jest do rozliczenia połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżeński i wyliczenia należnego podatku dochodowego.

Zatem zdaniem organu, skoro zainteresowani mają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy i nie posiadają małżeńskiej umowy majątkowej, do opodatkowania sprzedaży przez nich przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, każde z zainteresowanych powinno rozliczyć się osobno z 1/2 części uzyskanego przychodu przy uwzględnieniu równego udziału małżonków w majątku wspólnym.

Podsumowując, z tytułu przeniesienia na zainteresowanych przedmiotowej nieruchomości w ramach zawartej umowy powiernictwa, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, bowiem nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży, a jedynie do wykonania zobowiązań wynikających z zawartej wcześniej umowy zlecenia.

Natomiast w sytuacji sprzedaży przez zainteresowanych ww. nieruchomości na rzecz innej osoby powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy rozliczyć odrębnie po 1/2 wysokości przychodu przypadającego na każdego z zainteresowanych. Przychód ten nie może być natomiast pomniejszony o wysokość poczynionych nakładów ze względu na fakt niewłaściwego udokumentowania fakturami VAT wystawionymi na powiernika, nie zaś na zainteresowanych.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 22 ust. 6c w zw. ust. 6e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wolno zaliczyć jedynie takie wydatki poniesione na nakłady, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na podatnika, co w konsekwencji doprowadziło organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i odmowie zastosowania tego przepisu do sytuacji opisanej we wniosku, podczas gdy prawidłowa wykładnia obu tych przepisów prowadzi do wniosku, że każdy wydatek podatnika, którego wysokość została udokumentowana fakturą, poniesiony na nakłady zwiększające wartość nieruchomości - stanowi koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości;

2) art. 22 ust. 6e w zw. z ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że z przepisu tego wynika obowiązek dokumentowania wydatków poniesionych na nakłady fakturami wystawionymi wyłącznie na podatnika, co w konsekwencji doprowadziło organ do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i odmowie zaliczenia wydatków na nakłady do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi jedynie o sposób dokumentowania wysokości tych wydatków za pomocą faktur, a więc wydatki poniesione przez podatnika potwierdzone fakturami wystawionymi na powiernika działającego na rzecz podatnika w ramach umowy powiernictwa (zlecenia) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez powiernika na rzecz podatnika;

Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez:

1) sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ jako prawidłowe polegające na tym, że:

a) w odpowiedzi na pytanie 1 dotyczące przychodu ze sprzedaży nieruchomości - uznano, że o kwalifikacji tego przychodu decyduje cywilnoprawny charakter umowy powierniczego nabycia nieruchomości, w konsekwencji czego uznano, że przychód ze sprzedaży wystąpi jedynie u powierzającego, mimo iż "udokumentowanym" właścicielem nieruchomości jest powiernik,

b) w odpowiedzi na pytanie 2 dotyczące kosztów uzyskania tego przychodu - uznano, że dla kwalifikacji kosztów nie ma żadnego znaczenia cywilnoprawny charakter umowy powierniczego nabycia nieruchomości, w konsekwencji czego uznano, że powierzający nie może rozliczyć poniesionych kosztów z uwagi na to, iż dokumenty potwierdzające wysokość tych kosztów zostały wystawione na powiernika - w którym nie wyjaśniono, czym kierował się organ wydając tak sprzeczne rozstrzygnięcie, co uniemożliwiło poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia - przez co organ naruszył także art. 120, art. 121 § 1 o.p.

2) pozorność uzasadnienia prawnego polegające na tym, że - mimo obszerności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji - skarżący nie otrzymał wyjaśnienia, dlaczego w jego sprawie przepis art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez nich pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w interpretacji obszernie omówiono przepisy u.p.d.o.f. dotyczące sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, przepisy dotyczące źródeł przychodów, przepisy dotyczące sprzedaży nieruchomości oraz przepisy dotyczące wspólności majątkowej małżeńskiej i wreszcie przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. dotyczący wystawiania faktur, nie dokonując wykładni tych przepisów, ani nie wskazując, dlaczego organ uznał je za istotne dla sprawy, podczas gdy jedynym przepisem istotnym dla odpowiedzi na zadane pytanie nr 2 był art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., którego analizy nie dokonano w zaskarżonej interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W jego ocenie organ w zaskarżonej interpretacji obszernie przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie miały związku z zadanymi we wniosku pytaniami. Pytanie nr 1 dotyczyło bowiem wątpliwości, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości przez powiernika przychód z tego tytułu powstanie u powierzającego, czy u powiernika. W odpowiedzi na to pytanie organ przytoczył obszernie przepisy dotyczące opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, przepisy dotyczące sprzedaży prywatnej nieruchomości, dokonano także analizy pojęcia "nabycie" w kontekście przepisów kodeksu cywilnego - nie wyjaśniając jednak, w jakim celu zostają one przytoczone. Nie powiązano ich bowiem z zadanym pytaniem, ani z wyrażonym przez skarżącego własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zagadnienia opisanego we wniosku.

Ponadto organ omówił charakter umowy powierniczej, jednak w żaden sposób nie powiązał tego z sytuacją opisaną we wniosku.

Co więcej, w zaskarżonej interpretacji nie udzielono odpowiedzi na zadane pytanie - czy biorąc pod uwagę powierniczy charakter umowy zlecenia, w przypadku sprzedaży przez zleceniobiorcę nieruchomości, przychód uzyskany z tego tytułu powinien być wykazany przez powierzającego. Organ stwierdził jedynie, że w chwili przeniesienia własności nieruchomości przez powiernika na powierzającego, nie dojdzie do powstania przychodu.

Organ ocenił stanowisko skarżącego jako prawidłowe, jednak nie odniósł do niego ani jednym słowem. Tymczasem we własnym stanowisku skarżący wykazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezwykle istotny jest charakter zawartej umowy powierniczego nabycia nieruchomości. Podniesiono, iż z jej charakteru wprost wynika, że osoba zlecająca nie występuje w obrocie prawnym we własnym imieniu; powiernik dokonuje wszelkich zleconych czynności na rzecz zlecającego, jednak zawsze w imieniu własnym. Organ nie odniósł się ani jednym słowem do istoty działania powiernika - w kontekście zadanych pytań i oceny stanowiska prawnego wyrażonego przez wnioskodawców. Nie odniósł się także do argumentacji wnioskodawców, iż to charakter umowy powierniczej decyduje o tym, u kogo powstaje przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Autor skargi zaznaczył, że dalszy wywód organu odnosił się do przepisów regulujących przychody ze sprzedaży nieruchomości, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e i art. 19 u.p.d.o.f. i można się jedynie domyślać, że organ uznał, iż mają one zastosowanie do przychodów powierzającego, ponieważ na początku tych rozważań stwierdzono, że chodzi o kwestię "sprzedaży przez Państwa nieruchomości". Nie wiadomo jednak, czy organ podzielił stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku, iż wynika to z istoty i charakteru umowy powierniczej, czy z jakiegoś innego - nieznanego skarżącemu - powodu.

Nawiązując do pytania nr 2, dotyczącego prawidłowości rozliczenia kosztów nakładów poniesionych przez powierzających na nieruchomość w sytuacji, gdy faktury potwierdzające wysokość tych nakładów są wystawione na powiernika, pełnomocnik skarżącego powtórzył stanowisko wyrażone we wniosku oraz zaznaczył, że w zaskarżonej interpretacji nie tylko nie odniesiono się ani jednym słowem do argumentacji skarżącego, ale nie dokonano także żadnej analizy przepisów istotnych dla sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f. Naruszono tym samym przepisy art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Zdaniem skarżącego, przytoczenie treści art. 106e ust. 1 u.p.t.u. zastąpiło uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie własnego stanowiska organu w tej sprawie. Organ w ogóle nie odniósł się do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. w odniesieniu do umowy powierniczej, nie powiązał także własnego stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 1 do stanowiska dotyczącego pytania nr 2. W istocie całkowicie pominął te kwestie. Zamiast tego uznano, że ponieważ faktury dokumentujące poniesione nakłady zostały wystawione na powiernika, to powierzający nie może tych wydatków zaliczyć do własnych kosztów uzyskania przychodów. Niestety nie uzasadniono w ogóle tego poglądu, więc wnioskodawcy nie poznali motywów tego stanowiska. W ocenie skarżącego jest ono jednak błędne.

Przytaczając treść art. 22 ust. 6c oraz art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. podniósł, że z żadnego z nich nie wynika, iż warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wystawienie faktury bezpośrednio na podatnika. Faktura ma jedynie dokumentować wysokość poniesionego wydatku.

W ocenie skarżącego stanowisko organu jest błędne także z powodu nieuwzględnienia istoty powierniczego nabycia nieruchomości. Powtórzył, że powierniczy obrót nieruchomościami opiera się na instytucji umowy zlecenia uregulowanej w k.c., której istotą jest zobowiązanie się przez zleceniobiorcę do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Powierniczy obrót nieruchomościami odbiega jednak od klasycznej konstrukcji umowy zlecenia, gdzie zleceniobiorca wykonuje czynności w imieniu dającego zlecenie. W powierniczym obrocie zleceniobiorca (powiernik) nabywa nieruchomość na rachunek zleceniodawcy (powierzającego), ale w imieniu własnym (na własne nazwisko). Jeżeli umowa zlecenia nakłada na powiernika obowiązki dodatkowego działania (np. wyremontowania budynku), działa on w taki sam sposób, jak przy nabyciu nieruchomości, tzn. w imieniu własnym. W związku z tym, jeżeli powiernik zawiera umowy np. o roboty budowlane i otrzymuje dokumenty z tym związane, w tym faktury, to zawsze są one wystawiane na dane powiernika. Dla innych uczestników obrotu gospodarczego to powiernik jest bowiem stroną zawieranych umów.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, powierzający zlecił powiernikowi przeprowadzenie prac budowlanych w nieruchomości. Rozliczenie tych prac oraz ich dokumentacja odbyła się na identycznych zasadach, jak samo nabycie nieruchomości tzn.:

1) środki na zakup i na zlecone prace budowlane powierzający uiszczał samodzielnie,

2) dokumenty potwierdzające zakup oraz przeprowadzenie prac budowlanych zostały wystawione na powiernika, on bowiem był stroną zawieranych umów

- w obu bowiem sytuacjach zastosowanie ma ta sama zasada cywilnoprawna, na podstawie której powiernik działa w imieniu własnym.

Działanie w imieniu własnym ma ten skutek, że zarówno akt notarialny zakupu nieruchomości, jak i faktury dokumentujące wykonanie prac budowlanych zawsze są sporządzane na dane zleceniobiorcy. Wykonawcy prac nie znają bowiem danych powierzającego, a nawet nie wiedzą, że taka osoba istnieje. Powierzający nie jest bowiem stroną umowy sprzedaży nieruchomości, ani stroną umów o roboty budowlane lub innych umów dotyczących nieruchomości. W związku z tym, faktury zawsze są wystawiane na powiernika. Nie zmienia to jednak w niczym faktu, że koszty nakładów są finansowane przez powierzającego i stanowią - zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - koszty uzyskania przychodów powierzającego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady na tę nieruchomość. Przepis nie definiuje wprost, w jaki sposób należy udokumentować ww. koszty, jedynie wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, z przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. nie wynika, że faktury muszą być wystawione na podatnika; określa on jedynie, że wysokości nakładów poniesionych przez podatnika nie można dowodzić umową, przelewem lub potwierdzeniem przekazania zapłaty gotówką.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego w zaskarżonej interpretacji nie wykazano, na jakiej podstawie organ doszedł do wniosku, że przepis ten wymaga, aby faktura była wystawiona na podatnika. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ zacytował całą treść art. 106e ust. 1 u.p.t.u., jednak bez odniesienia do przedstawionego stanu faktycznego, a nawet bez wskazania, w jakim celu został on przytoczony. Cytując argumentację organu wyrażoną w tym zakresie podniósł, że w interpretacji nie wyjaśniono jak przedstawione wnioski należy odnieść do umowy powierniczej. Nie wyjaśniono także, dlaczego - wg organu - powierzający rozpoznaje przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, która formalnie należy do powiernika, a nie może rozpoznać kosztów z powodu formalnej dokumentacji sporządzonej na imię powiernika. We wniosku (uzupełniającej odpowiedzi) wyjaśniono dokładnie mechanizm rozliczania tych nakładów i ich fakturowania. Wyraźnie wskazano, iż jest to jedyny dopuszczalny sposób fakturowania, ponieważ wprost wynika z istoty i charakteru umowy powierniczej, co do której organ zgodził się odpowiadając na pytanie nr 1, że skutki działania powiernika zawsze odnoszą się do rozliczenia powierzającego.

Zaskarżona interpretacja zawiera więc wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie polegające na przyjęciu przez organ, iż dla ustalenia przychodu decydujące znaczenie ma istota umowy powierniczej, a formalna dokumentacja własności nie ma znaczenia, natomiast dla ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu jest odwrotnie - istota umowy powierniczej nie ma znaczenia, bo decyduje aspekt formalny. W konsekwencji powierzający musi wykazać przychody ze sprzedaży nieruchomości mimo braku własności, a jednocześnie nie może prawidłowo rozliczyć poniesionych kosztów z uwagi na to, iż faktury potwierdzające wysokość tych kosztów zostały wystawione na powiernika.

W ocenie skarżącego wnioski wysnute przez organ są sprzeczne. Nie można bowiem uznać, że dla ustalenia beneficjenta przychodu nie ma znaczenia fakt, iż dokument (akt własności) jest wystawiony dla powiernika, natomiast dla ustalenia kosztów - fakt wystawienia dokumentów (faktur) na powiernika eliminuje te wydatki z kosztów. Organ nie wykazał w żaden sposób prawidłowości tego poglądu, nie wykazał także drogi wnioskowania, która doprowadziła organ do tych konkluzji.

Zdaniem autora skargi wnioskowanie to narusza art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f. Następstwem przyjęcia stanowiska, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości przez powiernika powstaje po stronie powierzającego, musi być uznanie, że rozlicza on także wszystkie koszty związane z osiągnięciem tego przychodu. Do tych kosztów zalicza się nie tylko cenę, jaką powiernik zapłacił tytułem nabycia nieruchomości na rzecz zleceniodawcy, ale także wszelkie inne wydatki poniesione przez powiernika w celu wykonania umowy powierniczej.

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że kwestie rozliczania kosztów przez powierzającego zostały w praktyce przesądzone już wiele lat temu, i nie mają w tym przypadku znaczenia zmieniające się przepisy podatkowe. Konstrukcja rozliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy powierniczej wynika bowiem z istoty i charakteru tej umowy. Przykładem takiego rozstrzygnięcia może być interpretacja Izby Skarbowej w B. z dnia 4 sierpnia 2008 r. nr [...], której fragment przytoczył.

W przepisach obowiązujących obecnie także mowa jest o dokumentowaniu wysokości wydatków; w przypadku nakładów jedynym dopuszczalnym dokumentem jest faktura w rozumieniu u.p.t.u. Jednak z treści art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. nie wynika nic ponad to, iż faktura jest formą dokumentową dla wykazania wysokości nakładów. Przepis w żadnym miejscu nie wskazuje, iż faktura musi być wystawiona na podatnika; chodzi jedynie o udokumentowanie wysokości nakładów.

Na marginesie pełnomocnik skarżącego zauważył, że organ w żadnym miejscu interpretacji nie odniósł się do kosztów zakupu nieruchomości, w związku z czym nieznane jest jego stanowisko w tej sprawie, zważywszy jednak na to, że pogląd odnośnie do nakładów oparł na słowie "faktura VAT", można przyjąć, że wydatek poniesiony na zakup nieruchomości zostałby uznany przez organ za koszt uzyskania przychodu powierzającego, mimo iż akt notarialny zakupu wskazuje na dane powiernika, a nie powierzającego. Tym bardziej nie jest jasne, dlaczego organ uznał, że wydatek na zakup udokumentowany aktem notarialnym sporządzonym "na dane powiernika" stanowi koszt uzyskania przychodu, natomiast inne wydatki - dokumentowane "na dane powiernika" - już takim kosztem nie są. Z przepisu art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. takie wyłączenie bowiem nie wynika; w przepisie mowa jest jedynie o dokumentowaniu wysokości kosztów. Przepis nie wskazuje natomiast, kto ma być adresatem tych dokumentów (w tym faktur), co w sytuacji powierniczego nabycia nieruchomości umożliwia rozliczenie przez powierzającego zarówno kosztów zakupu, jak kosztów nakładów. Są to bowiem wydatki poniesione przez powierzającego w celu uzyskania przychodów, wymienione w art. 22 ust. 6c i udokumentowane w sposób określony w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.

Niestety, organ nie wyjaśnił toku swojego rozumowania, które doprowadziło go do tezy o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nakłady, trudno bowiem za wyjaśnienie uznać przytoczenie całej treści art. 106e ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo autor skargi podkreślił, że w orzecznictwie oraz w praktyce interpretacyjnej wyraża się jednolity pogląd, w myśl którego umowa powierniczego nabycia nieruchomości jest neutralna dla powiernika. Oznacza to nie tylko, iż nie rozpoznaje on przychodu ze zbycia nieruchomości nabytej na rzecz powierzającego, ale także nie rozpoznaje on kosztów poniesionych z tytułu całej transakcji (kosztów zakupu, kosztów obsługi i remontu nieruchomości). Tak więc wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi na powiernika nigdy nie zostaną przez niego podatkowo rozliczone. Jednocześnie - przy uwzględnieniu tezy wyrażonej w zaskarżonej interpretacji - powierzający także nie może ich rozliczyć, mimo iż takie wydatki są uznane za koszty uzyskania przychodu w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Tak więc teza wyrażona w zaskarżonej interpretacji przeczy przyjętej powszechnie tezie o neutralności umowy powierniczej, której cechą podstawową jest działanie we własnym imieniu powiernika, ale na rzecz powierzającego. To zaś oznacza konieczność dokumentowania wydatków ponoszonych na nieruchomość, w tym na nakłady, fakturami wystawianymi wyłącznie na powiernika.

W ocenie skarżącego zaskarżona interpretacja jest wadliwa z uwagi na wskazane wyżej naruszenia zarówno prawa materialnego oraz przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji. Jak to wykazano, interpretacja - mimo jej obszerności - nie dała odpowiedzi na zadane pytania, brak jej także uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu ww. przepisu może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, jest obowiązany przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. W zaskarżonej interpretacji nie ma bowiem żadnej wykładni art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. Nie powiązano także tych przepisów z charakterem umowy powierniczej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. bowiem sporne rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie przywołanych w nim przepisów prawa. Co więcej, skoro w ocenie organu obowiązujące przepisy prawa nakazywały w opisanej sytuacji wydać takie (jak wydano), a nie inne rozstrzygnięcie, to wówczas podjęcie innego rozstrzygnięcia byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p., a także z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w obowiązującym w sprawie § 1 art. 121 o.p.

Powyższe oznacza, że organ wydający interpretację indywidualną nie ma obowiązku prawnego ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wskazanych przez wnioskującego o wydanie tej interpretacji, a jedynie w przypadku negatywnej oceny wskazać prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Co więcej, odnoszenie się do wszelkich argumentów niekoniecznie przystających do przedstawionych we wnioskach o wydanie interpretacji opisów zdarzeń przyszłych, bądź stanów faktycznych, niosłoby z sobą ryzyko złamania, wynikającej z art. 14h w zw. z art. 125 § 1 o.p., ogólnej zasady procesowej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W konsekwencji odnoszenie się do każdego argumentu, nawet mało istotnego lub nieistotnego z punktu widzenia przepisów podatkowych, byłoby niecelowe i rodziłoby ryzyko nieuzasadnionej przewlekłości, bądź też zawiłości postępowania.

Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach.

Nadmienił, że wydając zaskarżoną interpretację zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując zarówno wykładnię gramatyczną oraz celowościową. Stanowisko organu zostało poparte właściwymi przepisami.

Odnosząc się zaś do wskazanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych zaznaczył, że każda sprawa przedstawiana do oceny organowi jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady, którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny, odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Podstawowym zadaniem organu jest zatem wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego.

Zatem, zdaniem organu, zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu "skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zarzutów podniesionych w skardze jest uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do wadliwości interpretacji stwierdzonych zarzutami skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c o.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2014 r., sygn. II FSK 2452/12 oraz z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 914/12, opubl. w CBOSA). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 581/16 i Gliwicach, w wyroku z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 885/21, opubl. w CBOSA). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 659/15, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I SA/Sz 232/18 i Gliwicach, z dnia 19 października 2021 r., sygn. I SA/Gl 885/21, opubl. w CBOSA).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że zawarł wraz z małżonką odpłatną umowę zlecenia. Przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie się zleceniobiorcy do odpłatnego nabycia określonej w umowie zabudowanej nieruchomości gruntowej, we własnym imieniu lecz na rzecz i rachunek skarżącego i jego małżonki (zleceniodawcy) a następnie po złożeniu oświadczenia przez zleceniodawców do przeniesienia na ich rzecz prawa własności nieruchomości. Wskazano, że zleceniobiorca nabył prawo własności nieruchomości do swego majątku osobistego za środki uzyskane od zleceniodawcy. W dacie złożenia wniosku nie doszło jeszcze do przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz zleceniodawców. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na nieruchomości dokonywane są nakłady, w tym m.in. na remont wewnątrz budynku i przebudowy. Należności wykonawców prac z tytułu tych nakładów są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz zleceniobiorcy, natomiast są one opłacane przez zleceniodawcę. Zleceniobiorca nie otrzyma żadnych korzyści w związku z nakładami, jakie zostaną poniesione przez zleceniodawcę. Skarżący poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zmierzał do potwierdzenia swego stanowiska, zgodnie z którym, z uwagi na powierniczy charakter zawartej umowy, w przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomości przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy lub innej osoby, zgodnie z umową zlecenia, wydatki w postaci nakładów na nieruchomość udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na zleceniobiorcę ale poniesione przez zleceniodawcę mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu zleceniodawcy, przy założeniu, że sprzedaż dokonywana byłaby przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości przez zleceniobiorcę. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w zakresie odnoszącym się do przypadku gdy skarżący sprzeda nieruchomość na rzecz osoby trzeciej lub na rzecz dowolnej osoby fizycznej bądź prawnej. Uzasadniając swe stanowisko organ wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. zaliczyć można udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Następnie organ powołał się na treść art. 106e ust. 1 u.p.t.u., stwierdzając, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imię i nazwisko lub nazwę sprzedawcy i jego adres, jak również winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. W związku z tym prawidłowym byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych wyłącznie na zleceniodawców. Organ uznał, że w sytuacji gdy faktury za należności wykonawców prac z tytułu poczynionych nakładów wystawiane są na powiernika, to zleceniodawcy nie mogą pomniejszyć przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o tak udokumentowane koszty.

Wobec powyższego spornym jest pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego to, czy faktury VAT w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym powinny być wystawione na zleceniobiorcę czy też na zleceniodawcę oraz czy wystawienie ich na rzecz zleceniobiorcy uniemożliwia zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu część zarzutów skarżącego zawartych w skardze jest słuszna.

Sąd uznał za zasadny zarzut skarżącego naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego oraz wskazania przez organ art. 106e ust. 1 u.p.t.u. dotyczącego wystawiania faktur, bez dokonania jego wykładni, ani wskazania, dlaczego organ uznał go za istotny dla sprawy. Skarżący zasadnie podniósł, że w zaskarżonej interpretacji nie tylko nie odniesiono się do argumentacji skarżącego, ale nie dokonano także żadnej analizy przepisów istotnych dla sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f. Sąd za zasadne uznał stanowisko skarżącego, że przytoczenie treści art. 106e ust. 1 u.p.t.u. w znacznej części zastąpiło uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie własnego stanowiska organu w tej sprawie. Natomiast organ w tej części interpretacji, w której uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, nie odniósł się do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym umowy powierniczej, nie powiązał także własnego stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 1 do stanowiska dotyczącego pytania nr 2.

Skarżący podniósł, że w powierniczym obrocie zleceniobiorca (powiernik) nabywa nieruchomość na rachunek zleceniodawcy (powierzającego), ale w imieniu własnym (na własne nazwisko). Jeżeli umowa zlecenia nakłada na powiernika obowiązki dodatkowego działania (np. wyremontowania budynku), działa on w taki sam sposób, jak przy nabyciu nieruchomości, tzn. w imieniu własnym. W związku z tym, jeżeli powiernik zawiera umowy np. o roboty budowlane i otrzymuje dokumenty z tym związane, w tym faktury, to zawsze są one wystawiane na dane powiernika. Dla innych uczestników obrotu gospodarczego to powiernik jest bowiem stroną zawieranych umów. Organ stanowisko podatnika w tym zakresie uznał za zasadne co do udokumentowania nabycia nieruchomości, natomiast za niezasadne w zakresie udokumentowania nakładów na nieruchomość, w istocie bez wyjaśnienia przyczyn tego rozróżnienia.

Skarżący przypomniał, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, powierzający zlecił powiernikowi przeprowadzenie prac budowlanych w nieruchomości. Rozliczenie tych prac oraz ich dokumentacja odbyła się na identycznych zasadach, jak samo nabycie nieruchomości tzn.:

1) środki na zakup i na zlecone prace budowlane powierzający uiszczał samodzielnie,

2) dokumenty potwierdzające zakup oraz przeprowadzenie prac budowlanych zostały wystawione na powiernika, on bowiem był stroną zawieranych umów,

- w obu bowiem sytuacjach zastosowanie ma ta sama zasada cywilnoprawna, na podstawie której powiernik działa w imieniu własnym.

Skarżący także argumentował, że działanie w imieniu własnym ma ten skutek, że zarówno akt notarialny zakupu nieruchomości, jak i faktury dokumentujące wykonanie prac budowlanych zawsze są sporządzane na dane zleceniobiorcy. Wykonawcy prac nie znają bowiem danych powierzającego, a nawet nie wiedzą, że taka osoba istnieje. Powierzający nie jest bowiem stroną umowy sprzedaży nieruchomości, ani stroną umów o roboty budowlane lub innych umów dotyczących nieruchomości.

Sąd zwraca uwagę, że w istocie uzasadnienie organu uznania stanowiska skarżącego w odniesieniu do pytania 2 za nieprawidłowe, sprowadza się do wskazania, że zgodnie z art. 106e ust. 1 u.p.t.u., faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imię i nazwisko lub nazwę sprzedawcy i jego adres, jak również winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. W związku z tym zdaniem organu prawidłowym byłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych wyłącznie na zleceniodawców. Następnie organ stwierdził, że w sytuacji gdy faktury za należności wykonawców prac z tytułu poczynionych nakładów wystawiane są na powiernika, to nie mogą zleceniodawcy pomniejszyć przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o tak udokumentowane koszty.

Organ nie wyjaśnił natomiast z jakich przyczyn uznał, że faktury nie wskazują nabywcy towarów i usług, a tym samym nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w sytuacji gdy zlecającym prace nie był powierzający, a powiernik działający we własnym imieniu, a jedynie na rachunek powierzającego.

Podkreślić zatem należy, że umowa powiernicza określana jest jako nienazwana umowa cywilnoprawna, co zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego "jest podstawą do stosowania przepisów o zleceniu" (art. 734-751 k.c.). Polega ona na zobowiązaniu się powiernika do świadczenia usług, które dotyczą realizacji określonych celów powierzającego. Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W zakres takiej umowy może bowiem wchodzić zarówno wykonywanie czynności prawnych, jak i faktycznych. Stosunek powiernictwa charakteryzuje się kilkoma istotnymi elementami. Dochodzi w nim do przeniesienia określonego prawa na powiernika, który zobowiązuje się do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem. Co jednak istotne powiernik jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego. Powiernik uzyskuje wprawdzie własność określonego prawa, niemniej jednak, z konstrukcji umowy powiernictwa jednoznacznie wynika, że po zakończeniu stosunku powierniczego, prawo własności musi zostać przekazane powierzającemu; nie jest to zatem nabycie definitywne. Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Formalnie powiernik staje się właścicielem tego prawa, jest ono jednak ograniczone. Powiernik uzyskuje to prawo jedynie na określony w umowie czas. Nie może rozporządzać prawem na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, lecz jedynie na rzecz powierzającego, bądź wskazanej przez niego osoby. Istotnym ograniczeniem, jest nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia praw nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie ‒ zgodnie z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym; natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność powierzającego (art. 740 k.c.). Powiernik jest również ograniczony w swobodnym używaniu powierzonego mu prawa, gdyż powinien stosować się do wskazówek powierzającego.

Podsumowując, powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego. Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana. Przyjmuje się, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 112/16 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1370/15, opubl. w CBOSA i powołany tam pogląd M. Chudzika, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16).

W niniejszej sprawie zatem organ prawidłowo zinterpretował umowę powiernictwa w odniesieniu do pierwszego pytania skarżącego, w odniesieniu natomiast do pytania drugiego, jak zostało powyżej wskazane, organ poprzestał na przytoczeniu treści przepisów prawa, zaniechał jednak ich interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w tym także interpretacji przepisów u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił natomiast dalej idącego zarzutu skarżącego jakoby organ dokonał niekorzystnej dla skarżącego interpretacji przepisów u.p.d.o.f. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ jako podstawę uznania stanowiska skarżącego za wadliwe przyjął niezgodne z przepisem u.p.t.u. wystawienie faktur, aczkolwiek nie uzasadnił swego stanowiska w wystarczającym stopniu. W ocenie Sądu organ interpretacyjny był uprawniony do oceny wniosku skarżącego także przy uwzględnieniu przepisów u.p.t.u., jednakże pogląd organu, że na przeszkodzie uznania stanowiska skarżącego za uzasadnione stoi treść art. 106e ust. 1 u.p.t.u., w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, wymagało należytego uzasadnienia. Innymi słowy organ interpretacyjny przy ocenie stanowiska skarżącego nie był ograniczony do badania wyłącznie przepisów prawa wskazanych we wniosku, lecz był uprawniony do dokonania oceny także w kontekście innych regulacji prawnych. Natomiast ewentualne stwierdzenie przez organ nieprawidłowości w zakresie wystawienia faktur VAT, czego w zaskarżonej interpretacji nie wykazano, wymagało następnie dokonania oceny, czy wyżej wymienione przepisy u.p.d.o.f. sprzeciwiają się w takiej sytuacji uznania kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym zamawiających. W tym zakresie skarżący zasadnie wskazał, że z treści art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. nie wynika na jaki podmiot w przypadku istnienia umowy powiernictwa powinna zostać wystawiona faktura VAT. Równocześnie skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że był osobą ponoszącą koszty wskazane w wystawionych fakturach VAT. Skarżący zasadnie zwrócił uwagę na wystąpienie wewnętrznej sprzeczności w treści wydanej interpretacji, co wynika z tego, że organ z jednej strony w pełni akceptuje fakt, że to powiernik jest stroną umowy nabycia nieruchomości, co znajduje odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego, a z drugiej strony wymaga, aby faktury nabycia usług, towarów zostały wystawione na odmiennych zasadach. Należy zwrócić uwagę, że dokumenty w postaci aktu notarialnego i faktur zostały sporządzone przed przeniesieniem prawa własności na zleceniodawców. Organ nie wyjaśnił przyczyn, dla których należałoby w tej sytuacji stosować odmienne reguły dla sporządzania tych dokumentów.

Organ podjął próbę uzupełnienia zaskarżonej interpretacji argumentami podniesionymi w odpowiedzi na skargę. Wskazał, że z opisu sprawy wynika, że przedmiotem umowy zlecenia było nabycie na rzecz powierzającego przez powiernika nieruchomości, ale jednocześnie przestrzeganie wskazań zleceniodawcy co do sposobu wykonania umowy zlecenia. Powierzający polecił powiernikowi wykonanie prac i dokonanie nakładów na nieruchomości, o których mowa we wniosku o wydanie wspólnej interpretacji indywidualnej, i to powierzający dokonywał płatności na rzecz wykonawców prac na nieruchomości. Umowa zlecenia wprost nie wskazuje na obowiązek dokonania nakładów przez powiernika, natomiast wskazuje na zobowiązanie po stronie powiernika (zleceniobiorcy) do przestrzegania wskazań zleceniodawcy co do sposobu wykonania umowy zlecenia. Powyższe – zdaniem organu - wskazuje, że kwestia dotycząca sposobu rozliczenia nakładów na nieruchomość poniesionych przez powiernika nie była przedmiotem zawartej umowy zlecenia. Wskazać należy, że organ interpretacyjny był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w tym jego uzupełnieniach dokonanych na wezwanie organu. Skarżący w uzupełnieniu wniosku odpowiadając na pytania organu podał, że nakazał powiernikowi wykonanie prac i dokonanie nakładów na nieruchomości oraz że powiernik wykonał polecenie skarżącego. Wskazał także skarżący, że zgodnie z jego prośbą i wskazaniem faktury miały być wystawiane na powiernika, co wynikało z tego, że powiernik stale przebywa w Polsce, nadzorował prace wykonawców. Skarżący podał także, że to on dokonywał płatności za faktury. Wbrew twierdzeniu organu z treści wniosku skarżącego wynika, że kwestie związane z ponoszeniem wydatków, rozliczeniami były przedmiotem uzgodnień pomiędzy stronami umowy powiernictwa, co realizowało się poprzez zapewnienie finansowania przez zleceniodawcę. Wskazać należy, że na treść umowy ma wpływ także regulacja wynikająca z przepisów prawa, w tym przypadku kodeksu cywilnego w zakresie odnoszącym się do rozliczeń pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą, a także sposób w jaki umowa jest wykonywana. Jednakże w tym przypadku podstawowe znaczenie ma okoliczność, że to powiernik był według twierdzeń skarżącego zawartych we wniosku zobowiązany do wykonania prac i to zobowiązanie wykonał.

Wskazać ponadto należy, że uzupełnienie interpretacji w odpowiedzi na skargę nie mogło jednak odnieść żadnego skutku, zwłaszcza ze względu na gwarancyjny charakter indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie jest możliwe jej uzupełnianie innym dokumentem, w tym odpowiedzią na skargę.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.