Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 632/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2023 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 kwietnia 2023 r. K. P. zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką, która prowadzi działalność w przedmiocie obrotu nieruchomościami, specjalizując się w wyszukiwaniu i typowaniu optymalnego wykorzystania i inwestowania w nieruchomości na terenie całego kraju. Działalność wiodąca Spółki związana jest z pozyskiwaniem gruntów i przekształcaniu ich na cele komercyjne, głównie pod zabudowę obiektami handlowymi i kompleksami handlowo-usługowymi. W przedmiocie działania Spółki istotną pozycję stanowi również budowa obiektów handlowo-usługowych "pod klucz", w tym wyposażenie ich w niezbędne sprzęty, oraz doprowadzenie do stanu gotowości do używania, bez konieczności wykańczania bądź modyfikacji. Spółka zapewnia kompleksową obsługę projektu na wszystkich jego etapach tzn.: a) realizuje transakcje zakupu, sprzedaży nieruchomości, b) zapewnia obsługę inwestycji w aspekcie formalno-prawnym, c) nadzoruje prace projektowe dot. inwestycji, d) prowadzi nadzór budowlany i wykonawczy inwestycji. Spółka często będzie brała udział w postępowaniach publicznych lub prywatnych celem nabycia gruntów pod zabudowę. W konsekwencji, powszechnie w procesie zakupu nieruchomości, przed jej zakupem, Spółka ponosi ryzyko zabezpieczenia przyszłej transakcji w postaci zaliczki, przedpłaty czy zadatku bez której nie mogłaby uczestniczyć w postępowaniach zakupu nieruchomości, a zatem prowadzić swojej działalności gospodarczej, do której została powołana. Niekiedy, gdy transakcja zakupu nieruchomości nie dojdzie do skutku z decyzji Spółki lub z innych przyczyn nieleżących po stronie Spółki, Wnioskodawca może napotykać trudności w wyegzekwowaniu zwrotu zaliczki lub przedpłaty od potencjalnego sprzedawcy, których następnie może dochodzić w drodze sądowej. Ostatecznie jednak może wystąpić brak możliwości ich egzekucji od dłużnika. Natomiast w przypadku zadatku, którego istota polega na niezwrotnym charakterze, zgodnie z art. 394 K. c., kontrahent dokonuje zatrzymania zadatku zapłaconego przez Spółkę, na co Spółka, przystępując do postępowania, będzie się godzić, jak i uwzględni to w kalkulacji zyskowności swojego biznesu.

Decyzja Spółki o odstąpieniu od transakcji może mieć różne podłoże, mianowicie:

- nieuzyskanie decyzji administracyjnych umożliwiających racjonalne zagospodarowanie danej nieruchomości (np. nieuzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla obiektu handlowego o wymaganej przez Spółkę oraz klientów Spółki powierzchni zabudowy, powierzchni sali sprzedaży; nieuzyskanie decyzji o lokalizacji zjazdu o pełnej relacji prawo i lewoskrętów; nieuzyskanie decyzji wodno-prawnej; nieuzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę),

- zbyt wysokie koszty realizacji budowy, których nie chce ponieść kontrahent Spółki (podmiot niepowiązany), który ma od Spółki zakupić później nieruchomość (np. wysokie koszty usunięcia drzew, kosztowna wymiana gruntu lub specjalne sposoby fundamentowania budynku – np. palowanie; wysokie koszty usunięcia kolizji z mediami – przykładowo przełożenie odcinka gazociągu, ciepłociągu, skablowanie linii energetycznych, itp.; mury oporowe w przypadku znacznych różnic wysokości/ukształtowania terenu działki, itp.).

W wielu umowach zastrzega się na rzecz Spółki prawo odstąpienia od umowy bez podania przyczyny. Jednocześnie, Spółka w toku prowadzonej działalności może ponosić wydatki na zapłatę kwot na rzecz jej kontrahentów/klientów związanych z przykładowo: - niedotrzymaniem terminu zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej o przyłączenie do sieci, wynikające z opóźnienia całego procesu budowlanego, - sprzedażą gruntu osobie trzeciej, - niespełnienie określonych warunków, które zostały na Spółkę nałożone przez kupującego, - opóźnieniem z tytułu niezrealizowanych świadczeń lub usług w terminie wynikającym z umowy, - niedopełnieniem obowiązków związanych z utrzymaniem nieruchomości np. brak nasadzeń, - opłatą z tytułu przesyłanych do Spółki upomnień o zapłatę.

Wskazane przykładowo kwoty, które Spółka może płacić na rzecz kontrahentów można zakwalifikować zbiorczo jako pewnego rodzaju "kary umowne", które Spółka w toku swojej działalności będzie kalkulować i uwzględniać w ramach zyskowności swojego biznesu. Spółka prowadząc swoją działalność gospodarczą nie dąży celowo do zaistnienia sytuacji, które wywoływały by obowiązek kontraktualny zapłaty takich kwot, niemniej nie sposób ich w zupełności wyeliminować. Spółka robi wszystko co możliwe, aby takich sytuacji unikać, ale czasem nie jest to możliwe z różnych względów. Poniesienie takich wydatków nie wiąże się bezpośrednio z celem osiągnięcia przychodu, ale bez poniesienia ryzyka ze strony Spółki, które objawia się właśnie w postaci konieczności poniesienia takich wydatków, Spółka nie byłaby w stanie osiągać swoich przychodów. Z przyczyn o charakterze biznesowym, Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych rozważa dokonanie wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: Ryczałt), o którym mowa w przepisach art. 28c i nast. ustawy o CIT.

W tak sformułowanym stanie faktycznym wnioskująca spółka zadała następujące pytania:

1. Czy kwoty płaconych przez Spółkę zaliczek, zadatków i przedpłat, będą stanowić dochód w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy?

2. Czy kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych będą stanowić dochód w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą tym samym podlegały opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy?

Według spółki zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Od 1 stycznia 2023 r. weszła w życie regulacja odnosząca się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, mianowicie zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT: Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) W pełnej wysokości – w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane włącznie na cele działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, wobec braku definicji "wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą", zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związanych" jako "mający związek, coś wspólnego, z kimś, z czymś". A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako "niemający związku, czegoś wspólnego z czymś, z kimś". Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Według wnioskodawcy ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, są także wykosztowywane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej, to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, można uznać, że składniki majątku stanowią również środki pieniężne, które mogą być w całości lub w części wydatkowane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Kwestia powyższa nie została także w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. stanowiącym ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczącego stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którymi "W ocenie dochodów z tych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (...) znaczenie może mieć orzecznictwo sądów administracyjnych, wypracowane na bazie innych przepisów ustawy o CIT. W szczególności dla oceny dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, znaczenie może mieć rozumienie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kontekście art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ustawy o CIT" (Przewodnik. Str. 6 pkt 65). Co istotne, zaznaczono w nim również, iż: "Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 wynikającą z praktyki podmiotu jako również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństw pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter" (Przewodnik, str. 41 pkt 64). W procesie oceny, czy dany wydatek powinien być uznany za niezwiązany z działalnością gospodarczą na potrzeby opodatkowania Ryczałtem można posiłkować się katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, to ostateczne rozstrzygnięcie w tej kwestii jest uzależnione od konkretnego stanu faktycznego oraz celu poniesienia wydatku, tzn. jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ujęcie danego wydatku w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie będzie równoznaczne z uznaniem go za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w Ryczałcie. Pogląd taki jest także zbieżny z wykładnią systemową przepisów ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sposób sformułowania przytoczonego przepisu w jasny sposób wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki poniesione w konkretnym celu (osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wskazanych art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe nie oznacza, iż wydatki zawarte w tym przepisie nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła), tylko że – z różnych względów – ustawodawca zdecydował się na ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem przyjąć, iż każdy z wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie spełnia opisanej wyżej przesłanki odpowiedniego celu jego poniesienia, regulacja ta byłaby w zasadzie zbędna. Ze względu na brak spełniania podstawowej przesłanki dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, wydatki te nie mogłyby zostać zaliczone do tej kategorii na podstawie art 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak bowiem wskazywano "(...) każdy wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1" (wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 477/18). Stanowisko potwierdzającego słuszność przytoczonego poglądu było także prezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2022 r., znak [...]: "artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę włączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeżeli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów". Zgodnie z prezentowanymi w doktrynie stanowiskami: "Należy zawsze pamiętać, że aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania, lub zabezpieczenia źródła przychodu. Dopiero wtedy, kiedy te warunki zostaną spełnione, należy analizować katalog z art. 16 ustawy o CIT i sprawdzać, czy wydatek poniesiony nie jest tam zawarty." (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość Komentarz, wyd. XII, W., 2021, art. 16, LEX). Ponadto "Celem tego przepisu (art. 16. ust. 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy) jest więc przede wszystkim określenie pewnego katalogu wydatków, które choć poniesione w celu uzyskania przychodów i w związku z działalnością gospodarczą, z jakichś powodów zostały uznane przez ustawodawcę za takie, które nie dają możliwości uwzględniania ich w rozliczeniu podatkowym (...) Negatywny katalog, o którym mowa, odnosi się do kosztów, które co do zasady spełniają pozostałe warunki uznania ich za koszt podatkowy. Są to zatem koszty uzyskania przychodów, tyle tylko, że dotyczy ich zakaz uwzględniania ich w rachunku podatkowym. Chodzi tu zatem o koszty, które gdyby nie zostały wyszczególnione w tym negatywnym katalogu, mogłyby zostać uwzględnione przez podatnika w rozliczeniu podatkowym.: (M. Pogoński (w:) M. Pogoński, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, W. 2014, art. 16, LEX). Jedyną trafną interpretacją charakteru katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT jest uznanie, iż wydatki w nim zawarte mogą by poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co za tym idzie, jeżeli (jak wskazano w Przewodniku), na potrzeby uznania wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarcza istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, będą jednocześnie związane z działalnością gospodarczą podatnika. Istotny jest cel jego poniesienia, to nie można wykluczyć, iż niektóre z wydatków uznawanych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT za wyłączone kosztów uzyskania rozchodów, będą jednoczesne związane z działalnością gospodarczą podatnika. Za powyższym rozumieniem relacji art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT przemawia także sposób, w jaki uregulowano liczne wyłączenia zawarte w drugim z tych przepisów. W. z nich wyłącza możliwość uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie w określonych okoliczności lub pod pewnymi warunkami, niejednokrotnie wskazując alternatywny sposób ich rozliczania, jako przykłady podać można:

1) wydatki związane z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych w formie odpisów amortyzacyjnych, z możliwością ich ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży tych składników majątku,

2) wydatki związane z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) – rozliczane, co do zasady, w formie odpisów amortyzacyjnych, z możliwością ich ujęcia jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątku,

3) wydatki na objęcie lub nabycie udziałów oraz akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy oCIT) – traktowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Co istotne, katalog włączeń zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera także wydatki w oczywisty sposób związane z działalnością gospodarczą podatnika, wyłączone jednak z kosztów uzyskania przychodów ze względu na inne przesłanki, np. wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) w części dotyczącej kapitału (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT), czy też wykup obligacji pomniejszone o kwotę dyskonta (art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT). Trudno bowiem zgodzić się z tezą, że wydatki związane z pozyskaniem finansowania nie pozostają w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika. Natomiast z określonych względów, pomimo – co do zasady – wyraźnego związku tych wydatków z działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się, że nie będą one stanowiły kosztów podatkowych w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 1.

Straty (koszty), powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż wydatki na przedpłaty, zaliczki i zadatki, które nie zostaną Spółce zwrócone po zakończeniu procesu sprzedaży niezakończonego nabyciem przez Spółkę nieruchomości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz nie są one opodatkowane Ryczałtem. Wskazuje na to ich charakter, który będzie ewidentnie związany z działalnością gospodarcza Spółki. Spółka ponosić będzie ryzyko zabezpieczenia przyszłej transakcji w postaci zaliczki, przedpłaty czy zadatku, bez którego ustanowienia nie mogłaby uczestniczyć w postępowaniach zakupu nieruchomości, a zatem prowadzić swojej działalności gospodarczej dla której została powołana. Każda działalność gospodarcza jest bowiem związana z koniecznością ponoszenia ryzyka z nią związaną, a fakt braku możliwości uzyskania zwrotu zaliczek, zadatków bądź przedpłat nie powinien wiązać się z koniecznością zapłaty podatku ryczałtowego CIT, gdyż wydatki te są immanentnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ad. 2.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka może być zobowiązania w drodze umów z kontrahentami do wypłacenia na ich rzecz pewnych kwot tytułem:

- niedotrzymania terminu zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej o przyłączenie do sieci, wynikające z opóźnienia całego procesu budowlanego,

- sprzedaży gruntu osobie trzeciej,

- niespełnienie określonych warunków, które zostały na Spółkę nałożone przez kupującego,

- opóźnienia z uwagi na niezrealizowanie świadczenia bądź usługi w terminie wynikających z umowy,

- niedopełnienie obowiązków związanych z utrzymaniem nieruchomości, np. brak nasadzień,

- opłaty z tytułu przesyłanych Spółce upomnień o zapłatę,

które można utożsamiać w charakterze pewnego rodzaju kar umownych, niemniej nie można im odmówić związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bez której w ogóle by takie wydatki nie wystąpiły. Wprawdzie wystąpienie tego rodzaju wydatków ma poniekąd charakter sankcyjny, niemniej nie wynika on z przepisów powszechnie obwiązującego prawa, jak np. mandaty, grzywny, czy innego rodzaju kary publicznoprawnej, a wyłącznie są one efektem dwustronnej negocjacji warunków umowy pomiędzy Spółką a kontrahentami, a także prawdopodobieństwo ich poniesienia – jak w każdym rodzaju działalności – stanowi element wyliczenia zyskowności/rentowności przedsięwzięcia gospodarczego Spółki. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, mowa jest o wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a nie o wydatkach o charakterze sankcyjnym. Sam fakt, iż wydatki sankcyjne zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, nie stanowi jeszcze o tym, iż należy odmówić im związku z działalnością gospodarczą, trudno bowiem znaleźć branżę działalności gospodarczej, w której tego rodzaju wydatki się nie pojawiają, gdyż jest normalne, iż strony transakcji chcą się zabezpieczyć w ten sposób przed nieuczciwością drugiej strony transakcji. Celem poniesienia omawianych wydatków ze strony Spółki będzie ewidentnie potrzeba wywiązania się z umowy z kontrahentem oraz doprowadzenia kontraktu do końca, celem możliwości uzyskania przychodu z tytułu jego pełnej realizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna ponosić dodatkowej sankcji w postaci konieczności odprowadzenia podatku ryczałtowego CIT od tych wydatków. Nieprawidłowe pozostaje również dokonanie wykładni art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT przez analogię art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy w odniesieniu do wydatków na kary umowne. W prawie podatkowym analogię można stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Dopuszczenie do analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniem stosowania analogii wynikającym z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (wyrok NSA z 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11, pub. LEX nr 1244369). W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjnie wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej ma wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie podatkowym. Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 28m ust. 1 pkt 3 w kontekście art. 28m ust. 4a Ustawy CIT, nie daje wystarczającej podstawy do uznania, iż kary umowne, które w toku negocjacji umów z kontrahentami i zaistnienia pewnych okoliczności Spółka będzie musiała zapłacić, będą podlegać opodatkowywaniu podatkiem CIT ryczałtowym.

Interpretacją indywidualną z dnia 21 czerwca 2023 roku znak pisma: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej: zaliczek, zadatków i przedpłat – za prawidłowe, a w części dotyczącej kar umownych – za nieprawidłowe.

W ocenie Organu interpretacyjnego dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT. Ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje podatnik. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Poniesienie wydatków z tytułu zapłaty zaliczki, zadatku i przedpłaty jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i ma na celu osiągnięcie przychodu. Jak wynika bowiem z wniosku bez ustanowienia tego rodzaju zabezpieczeń nie mogliby uczestniczyć w postępowaniach zakupu nieruchomości, a zatem prowadzić swojej działalności gospodarczej, do której Spółka została powołana.

Wydatki ponoszone z tytułu zaliczek, zadatków i przedpłat, nie będą wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr [...] jest prawidłowe. Natomiast wydatki z tytułu "kar umownych" należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z "negatywnych" działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Taki właśnie sposób rozumienia "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą" potwierdza Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, gdzie w przykładzie 29 wskazano: Spółka opodatkowana ryczałtem, produkująca buty, dokonuje wydatków związanych z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. Ponosi również wydatki na rzecz organizacji miłośników zdrowego żywienia. Wydatki ponoszone z tytułu "kar umownych" będą stanowić wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ są to niewątpliwie wydatki o charakterze sankcyjnym i nie są wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzoną działalnością. Wydatki, o których mowa powyżej wynikają z zaniedbań, bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa lub zawartych umów, zatem takie wydatki nie są ukierunkowane na osiągnięcie przez Państwa przychodu. Ponoszone koszty "kar umownych" będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym będą podlegały opodatkowaniu Ryczałem od dochodów spółek po Państwa stronie. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr [...] jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 19 lipca 2023 r. pełnomocnik K. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. [...] [...] w części, tj. w zakresie dotyczącym ustalenia, czy kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych będą stanowić dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą tym samym podlegały opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek od dochodów spółek (dalej: Ryczałt), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: Ustawa CIT) po stronie Wnioskodawcy. Zarzucono naruszenie przez Organ podatkowy prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

I. art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 t.j.), dalej jako ustawa o CIT, poprzez uznanie, iż zapłata przez Spółkę kwot na rzecz kontrahentów, mogących zostać zbiorczo zakwalifikowanych jako kary umowne, stanowi wydatek o charakterze sankcyjnym, ponoszony wbrew przepisom prawa i prowadzonej działalności, niezwiązany z działalnością gospodarczą z uwagi na brak związku z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów, wynikający z negatywnych działań podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż wydatki takie gwarantują zachowanie relacji z kontrahentem i umożliwiają dalszą realizację umowy, tym samym mają związek z osiągnięciem, zachowaniem, lub zabezpieczeniem przychodów i nie powinny stanowić podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

II. art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.); (dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez niedochowanie obowiązku działania Organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa wyrażającego się zbyt szeroką interpretacją katalogu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a ponadto odwołanie do Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek, niebędącym źródłem prawa, w części odnoszącej się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza oraz kar, grzywien i wydatków sankcyjnych z zupełnym pominięciem sytuacji ekonomicznej Spółki oraz okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w efekcie wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej co do treści i rozstrzygnięcia z przepisami praw, a tym samym naruszenie wymogu działania na podstawie i w granicach prawa.

III. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O. p. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 27n ust.1 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez zastosowanie przez Organ wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy i przyjęcie zbyt szerokiej wykładni pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, co skutkowało niedochowaniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (naruszenie zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnięciem wątpliwości na gruncie zdarzenia przyszłego na niekorzyść Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o:

1. uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2023 r. sygn. [...] w zakresie dotyczącym ustalenia, czy kwoty płaconych przez Spółkę kar umownych będą stanowić dochód w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i będą tym samym podlegały opodatkowaniu Ryczałtem po stronie Wnioskodawcy (stanowisko organu podatkowego dot. pytania nr.2 w Interpretacji).

2. Zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie Spółka wniosła skargę w odniesieniu do części indywidualnej interpretacji podatkowej zawartej w jej punkcie drugim i tylko w zaskarżonym zakresie była ona przedmiotem rozpoznania przez sąd. W tym względzie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nie zaakceptowania przez organ wydający interpretację stanowiska wnioskodawcy w zakresie: - wydatków związanych z ponoszeniem tak zwanych "kar umownych" przez Spółkę w kontekście kwalifikacji jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak zasadnie wskazano, w kwestionowanej interpretacji, ustawą zmieniającą wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny (korzystniejszy) w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania, będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność, został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi na zasadach ww. ryczałtu.

[...] CIT polega na zasadniczym braku opodatkowania zysków aż do dnia ich wypłaty. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Konstrukcja tego modelu opodatkowania zakłada (w pewnym uproszczeniu), że tak długo, jak spółka nie podzieli swojego zysku na rzecz wspólników, tak długo nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym. Podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest przede wszystkim dochód z tytułu podzielonego zysku, wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom.

Ponieważ podstawą opodatkowania jest kwota podzielonego zysku, a nie dochód spółki (jak w przypadku reguł ogólnych), zwiększanie kosztów działalności gospodarczej nie jest już konieczne dla obniżenia podatku – wystarczy nie podejmować uchwały o podziale zysku. Wynika to z celu wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek, którym było zachęcenie polskich przedsiębiorców do przeznaczania zysków osiągniętych przez prowadzone przez nich spółki na inwestycję w swoją działalność. Na ten cel zwrócił uwagę ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ryczałt od dochodów spółek. W interesie ekonomicznym wspólników spółki jest więc z jednej strony nie dokonywać "formalnego" podziału zysku, a z drugiej strony transferować wypracowany przez spółkę zysk w inny sposób – wówczas bowiem wspólnicy będą "na bieżąco" zarabiać na spółce, a sama spółka nie będzie opodatkowana.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Ponadto zgodnie z powołanym wyżej art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b ustawy o CIT dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie danych przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego obrazu należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa. W przypadku niemożliwości odczytania znaczenia określonego przepisu prawa z pomocą przyjętych reguł wykładni prawa, należy w dalszej kolejności odnieść się go ugruntowanego stanowiska judykatury lub doktryny.

Mając na uwadze powyższe wydatki ponoszone przez Spółkę zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pojęcia wydatków spółki, które nie są związane z jej działalnością gospodarczą, przyjmowane jest założenie, że stanowią "ukrytą dystrybucję zysków". W związku z tym wartość takich wydatków powinna stanowić dochód do opodatkowania ryczałtem. Przedmiotowa regulacja dotyczy wszelkich kategorii wydatków dokonywanych przez spółkę, niezależnie od rodzaju beneficjenta płatności – również w przypadku, gdy wydatek jest ponoszony na rzecz podmiotu niepowiązanego, a nie jest związany z działalnością gospodarczą spółki, będzie powodował powstanie dla spółki dochodu. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 252/23).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie "wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu" nie jest równoznaczne z pojęciem "wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą". Za niewłaściwe uznać należałoby zatem kwalifikowanie wydatków do kategorii dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem wyłącznie na podstawie rezultatów weryfikacji, czy określony wydatek stanowiłby koszt podatkowy na zasadach ogólnych. Niemniej pewien związek między omawianymi grupami wydatków dostrzegany jest przez resort finansów. W Przewodniku Ministerstwo Finansów - do którego odwołał się w zaskarżonej interpretacji z dnia 21 czerwca 2023 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – zawarło konkluzję, w myśl której przy ocenie wydatków pod kątem konieczności ich opodatkowania ryczałtem jako "niezwiązanych z działalnością gospodarczą" można posiłkować się rezultatami oceny kosztu przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jak również praktyki i dorobku orzeczniczego dotyczącego tego przepisu. Dodatkowo, zdaniem resortu, podobieństwa między wydatkiem niestanowiącym kosztem uzyskania przychodu, a wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą należy doszukiwać się w celu ich poniesienia. Zgodnie z tym stanowiskiem wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą będzie wydatek nieponiesiony w celu osiągnięcia przychodu bądź też w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła (M. Oleksy, P. Szot, [...] CIT 2023. Ryczałt od dochodów spółek, W. 2023).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd ocenił, że zarzuty skargi koncentrujące się na kwestii wydatków na tzw. "kary umowne" zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie ponoszonych przez spółkę wydatków na "kary umowne" organ wydający interpretację, wskazując na sankcyjny charakter kary umownej, próbował posiłkować się argumentacją "Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek" w zakresie wydatków związanych z opłatą kar i grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. W tym względzie organ przytoczył stosowny przykład 29 wskazując, że "Takie wydatki mogą być kosztem spółki dla celów przepisów o rachunkowości, o ile jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Jednak wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej – podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej. Również wydatki na rzecz organizacji miłośników zdrowego żywienia podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Trudno bowiem uznać aby miały one związek z produkcją butów".

W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, że wydatki na tzw. "kary umowne" ponoszone przez spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z pozyskiwaniem gruntów i przekształcaniu ich na cele komercyjne, głównie pod zabudowę obiektami handlowymi i kompleksami handlowo-usługowymi stanowią w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Według organu interpretacyjnego zawartego w uzasadnieniu do drugiego z zadanych pytań wydatki z tytułu "kar umownych" będą stanowić wydatki niezwiązane z działalnością gospodarcza, o których mowa w art. 28m ust 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ są to niewątpliwie wydatki o charakterze sankcyjnym i nie są wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzona działalnością. Wydatki o których mowa powyżej wynikają z zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa lub zawartych umów, zatem takie wydatki nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu." W tym względzie należy przede wszystkim podkreślić, że powyższy Przewodnik na który powołał się organ interpretacyjny to dokument, który nie ma charakteru prawa powszechnie obowiązującego, ani nie zawiera wiążącej wykładni przepisów, a stanowi jedynie rodzaj wytycznych skierowanych zarówno do organów jak i do podatników. W tym sensie wspomniany Przewodnik wskazuje tylko sugerowany kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie ma charakteru powszechnie wiążącego. Ponadto należy dostrzec, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że kary związane z działalnością prowadzoną w obszarze obrotu nieruchomościami z pozyskiwaniem gruntów i przekształcaniu ich na cele komercyjne, głównie pod zabudowę obiektami handlowymi i kompleksami handlowo-usługowymi, które Spółka ponosi na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością przewozową są spowodowane działaniami związanymi przykładowo z - niedotrzymaniem terminu zawarcia umowy z dostawcą energii elektrycznej o przyłączenie do sieci, wynikające z opóźnienia całego procesu budowlanego, - sprzedażą gruntu osobie trzeciej, - niespełnienie określonych warunków, które zostały na Spółkę nałożone przez kupującego, - opóźnieniem z tytułu niezrealizowanych świadczeń lub usług w terminie wynikającym z umowy, - niedopełnieniem obowiązków związanych z utrzymaniem nieruchomości np. brak nasadzeń, - opłatą z tytułu przesyłanych do Spółki upomnień o zapłatę. W tym względzie natomiast "Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek" (w zakresie przywołanym przez organ interpretacyjny) odnosił się do wydatków związanych z opłatą kar i grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym, podczas gdy w stanie faktycznym przywołanym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, Spółka wskazała na przykładowe wydatki wynikające z odpowiedzialności o charakterze cywilnym. Choćby już tego względu nie należało traktować "kar umownych" w sposób adekwatny do kar wynikających z zakresu odpowiedzialności karnej. Jak trafnie zaznaczył skarżący kary umowne nie mają publicznoprawnych cech środków represyjnych podobnych do przykładowo grzywny, mandatu czy kary administracyjnej. Ich podstawą jest cywilna umowa pomiędzy Spółką a kontrahentem, gdzie strona dobrowolnie przyjmuje możliwość wystąpienia sytuacji, w której zaktualizuje się obowiązek dokonania takiego wydatku. Skarżąca we wniosku podnosiła konieczność ponoszenia ryzyka biznesowego, występującego w każdej działalności, którego nie sposób całkowicie uniknąć, a którego konsekwencją mogą być kary umowne. Prowadzenie przedsiębiorstwa nie jest bowiem możliwe poprzez całościowe zaplanowanie z góry wszystkich elementów, w szczególności w branży deweloperskiej, w której wiele zależne jest od podmiotów trzecich, takich jak urzędy nadające pozwolenia, bądź podwykonawcy, od których zależne są poszczególne elementy prac. W tego rodzaju sprawach dokonując stosownej kwalifikacji należy każdorazowo odnosić ją do stanu faktycznego sprawy. Ważne natomiast jest to, by z obiektywnego porównania wysokości poniesionych "kar umownych" z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji. W tym więc kontekście pomocna może okazać ocena zachowania podatnika dokonywana była z perspektywy związku określonego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu, co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., II FSK 187/18).

W ocenie Sądu argumentacja organu dotycząca zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa była nieadekwatna do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jak i zadanego jego tle pytania, a stanowisko przyjęte przez organ interpretacyjny nie znajduje potwierdzenia w argumentacji zawartej w uzasadnieniu do wydanej interpretacji podatkowej. W efekcie należało przyjąć, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 14n § 4 pkt 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedochowanie obowiązku dostatecznego uzasadnienia zaprezentowanego stanowiska. W odniesieniu do pytania, które objęte zostało zakresem niniejszej skargi, nie została przeprowadzona wystarczająca analiza przytoczonych przepisów, a uzasadnienie zbyt jednostronnie sprowadzało się do konkluzji, iż wydatki na kary umowne płacone przez Spółkę niewątpliwie mają charakter sankcyjny opierając się na ministerialnym przewodniku po ryczałcie od dochodów spółek. Tym samym doszło do naruszenia zasady wskazania w interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym poprzez poparcie swojego stanowiska wywodem niespełniającym wymogów uznania za "uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy". Organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu pominął aspekt ekonomiczny i faktyczny sytuacji Spółki, a wątpliwości nie rozstrzygał na korzyść podatnika. Mimo wyników wykładni językowej, w przedstawionym stanie faktycznym organ dopuścił się naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT poprzez przyjęcie zbyt szerokiej wykładni pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i kwalifikacją w ich poczet wydatków na kary umowne.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. W tym względzie wydatki na kary umowne powinny być oceniane przez pryzmat celowości (np. utrzymanie stosunków gospodarczych z Kontrahentami w celu możliwości i generowania przychodów w przyszłości), a nie przez pryzmat tego, czy dany wydatek oderwany od całokształtu działalności przyniósłby rzeczywiste i wymierne korzyści. Wydatki na wypłatę kar umownych poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą, które są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa Spółka, nie powinny być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W konsekwencji biorąc pod uwagę opis stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji należały przyjąć, że jeżeli Spółka ponosi wydatki na kary związane z działalnością (jej główną działalnością gospodarczą), a więc w związku z wykonywaną działalnością w procesie inwestycyjnym obsługiwanym przez Spółkę w obszarze obrotu nieruchomościami, które są związane z niezawinionymi opóźnieniami bądź nie dotrzymaniem terminów wynikających z zawartej umowy, to wydatki takie są faktycznie związane z działalnością gospodarczą Spółki. Organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od osób prawnych, utożsamiając zdarzenia opisane we wniosku interpretacyjnym z konsekwencjami nieprawidłowego działania spółki. Taki zabieg interpretacyjny w tym zakresie stanowił niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika w kwocie [...]zł oraz opłatę skarbową w kwocie [...]zł, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w tym wyroku wykładni przepisów prawa.