Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 544/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); art. 135; art. 145 § 1 pkt 1 litc. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 478/19 w sprawie ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2014 r 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

0UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 478/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W.B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: organ drugiej instancji) z 17 czerwca 2019 r. (dalej: decyzja ostateczna) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2014 r. (wyrok ten opublikowany zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją ostateczną organu drugiej instancji utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 18 maja 2018 r., w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj – listopad 2014 r. Zdaniem organów Skarżąca w powyższych okresach zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur VAT dostaw, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazując prawo do zwrotu podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych.

1.3. Z oceną tą zgodził się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Nie sformułowała jednak wniosku o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze kasacyjnej sformułowała zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), które w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy, miało lub mogło jej zdaniem mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi mimo niezgodności zaskarżonej przed nim decyzji ostatecznej z:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji, a także art. 5 § 1 i art. 71 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1987, ze zm.; dalej: k.p.k.) na skutek uznania Skarżącej za świadomego uczestnika tzw. karuzeli podatkowej w roli tzw. brokera, mimo że nigdy nie została skazana ani nawet oskarżona o popełnienie takiego czynu i mimo intensywnego śledztwa (CBŚ, Prokuratura) nigdy nie postawiono jej zarzutu popełnienia takiego czynu;

2) art. 122 o.p. poprzez brak podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia, czy Skarżąca była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, w której pełniła rolę tzw. brokera i "przypisania" jej takiej roli na podstawie szeregu przypuszczeń, spekulacji lub nadinterpretacji zwykłych zdarzeń gospodarczych oraz poprzez brak udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, czy skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że we wcześniejszych albo późniejszych fazach obrotu "tym samym" albo tylko "takim samym" towarem uczestniczyły podmioty, które dopuszczały się oszustwa podatkowego, a także poprzez brak przeprowadzenia oceny zachowania przez Skarżącą należytej staranności na podstawie arbitralnych przesłanek zebranych w Wytycznych Ministerstwa Finansów;

3) art. 187 § 1 o.p. z uwagi na brak uzyskania dowodów zebranych w śledztwie (CBŚ, Prokuratura) w celu ustalenia, czy skarżąca była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, w której (rzekomo) pełniła rolę tzw. brokera, czy też była ofiarą uwikłaną w oszustwo, jak wielu innych, oraz z uwagi na brak rozpatrzenia jako dowodów w sprawie zeznań świadków A. B., K. B. i T.B. na okoliczność podjęcia handlu olejem rzepakowym, bilingów telefonicznych oraz poczt mailowej wykluczających jakiekolwiek kontakty z innymi uczestnikami łańcucha, niż bezpośredni dostawca i odbiorca, faktur zakupowych potwierdzających ponoszenie kosztów transportu w cenie nabywanych towarów, dowodów wypełnienia wszystkich kryteriów formalnych i transakcyjnych według Wytycznych Ministerstwa Finansów, co mogło mieć istotny wpływ na ustalenia, jakoby skarżąca nie zachowała należytej staranności, brak rozpatrzenia wyciągów bankowych dokumentujących zapłaty za nabycia towarów, co miało wpływ na przyjęcie błędnych ustaleń, jakoby skarżąca w ogóle nie angażowała własnych środków w transakcje a w związku z tym, jakoby nie ponosiła ryzyka finansowego z nich wynikającego, co zostało wykorzystane do ustaleń, że jej transakcje nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi;

4) art. 191 o.p. w wyniku wyraźnego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przy odtworzeniu stanu faktycznego sprawy, w następstwie czego nastąpiło:

a) "przypisanie" Skarżącej wiedzy o udziale w nielegalnym procederze w wyniku błędu formalnego (non sequitur), gdyż z przywołanych przesłanek wnioskowania nie wynikał logicznie wywiedziony wniosek:

"bo to nie ona wypisywała listy przewozowe CM, tylko pierwszy lub drugi wystawca faktur który wiedział, że to ona będzie ostatnim ogniwem łańcucha w Polsce; posiadanie przez nią wiedzy na temat środka transportu, danych kierowcy i wagi towaru bezpośrednio od wystawcy tych dokumentów (CMR); niedokonanie żadnych czynności związanych z transportem towarów (to nie ona je zlecała i opłacała); przeprowadzanie transakcji bardzo szybko, niekontrolowanie przez nią towaru, w tym jego jakości (brak wiarygodnych wyników badań), nieżądanie żadnych gwarancji z nim związanych; korzystanie z odwróconego sposobu płatności, tj. strona płaciła dostawcy za olej środkami, które uzyskała od nabywcy; obracanie tym samym towarem i jego przewóz tymi samymi środkami transportu; wystawianie faktur na WDT jeszcze przed wystawieniem faktur na dostawę towaru na jej rzecz; wysłanie towaru przed jego mailowym zamówieniem";

b) wywodzenie ustaleń faktycznych o rzekomych nieprawidłowościach, sprzecznych ze wszystkimi dowodami w sprawie, jakoby:

"skarżąca nie rozporządzała towarem jak właściciel, bowiem o nim nie decydowała i oprócz wystawiania dokumentów na dostawę nie podejmowała żadnych czynności związanych z handlem tym towarem. Z góry znała jego dostawcę, nabywcę i płaciła dostawcy środkami uzyskanymi od tego nabywcy. Nie organizowała również transportu towarów ani go nie opłacała";

5) nieuwzględnieniem przez WSA wyroku TSUE z 16 października 2019 r. (C-189/19), w którym rozstrzygnięto, że dyrektywa Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, zasada poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej pozwalają na związanie organu podatkowego ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacjami prawnymi w postępowaniach prowadzonych przeciwko dostawcom podatnika, stwierdzającymi istnienie oszustwa lecz pod warunkiem, że podatnik może uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie tych postępowań, przy wykonywaniu swojego prawa do obrony, z zastrzeżeniem ograniczeń w interesie ogólnym. Wykorzystanie materiałów z innych postępowań może nastąpić pod warunkiem, że sąd rozpoznający skargę będzie mógł skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz przyjęcia ustaleń, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, zawartych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców i faktycznie skontroluje je. Tymczasem WSA takiej kontroli nie przeprowadził, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2.3. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lita), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT) poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że jej transakcje rozpatrywane same w sobie (per se) nie były ani oszustwem, ani nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie dotyczyły "tych samych" albo tylko "takich samych" towarów, obrót którymi wcześniej albo później został wykorzystany przez odległe podmioty do popełnienia oszustwa podatkowego, o czym skarżąca nie wiedziała, bo obiektywnie wiedzieć nie mogła;

2) art. 167, art. 168 lit. a) i art. 169 lit. b) dyrektywy VAT, a także zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, które sprzeciwiają się praktyce organów podatkowych uznających, że nie dochodziło do nabycia towarów i powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przypisanie skarżącej utraty wpływów z tytułu podatku VAT spowodowanych oszustwem osób trzecich, na które Skarżąca nie miała żadnego wpływu (C-271/06; C-653/18);

3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w wyniku uznania, że skuteczne przenoszenie prawa własności towarów tytułem prawnie skutecznych umów sprzedaży towarów nie pociągało za sobą ich nabywania uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia faktycznie zapłaconego przy nabyciu towarów podatku naliczonego w oparciu o pozaustawowe kryteria m.in. gdyż, że we wcześniejszej fazie obrotu "tym samym" albo tylko "takim samym" towarem uczestniczył tzw. znikający podatnik, który nie zapłacił podatku należnego, dlatego że skarżąca (rzekomo) nie zachowała "należytej staranności" oraz pozbawienie prawa do odliczenia podatku w wyniku swobodnego uznania administracyjnego w oparciu o kierunkowo dobrane nieostre kryteria oceny typu brak zainteresowania pochodzeniem towaru, jego jakością albo załadunkiem, które nie były zadaniem skarżącej;

5) art. 86 ust. 2 pkt lit. a) ustawy o VAT poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia faktycznie zapłaconego podatku naliczonego z tytułu nabywania towarów kupionych na podstawie prawnie skutecznych umów sprzedaży;

6) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT poprzez wyraźne przeoczenie, że kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu mogła stanowić suma podatku naliczonego z tytułu dokonania przedpłaty, o ile w przekonaniu organu drugiej instancji przedtem do dostawy towarów nie dochodziło;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w wyniku uznania, że faktury potwierdzające skuteczne nabywanie prawa własności towarów tytułem umów sprzedaży oraz stwierdzające obowiązek zapłaty zgodnych z rzeczywistością kwot należnych, stwierdzały czynności, które jakoby nie zostały dokonane.

2.4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną mimo, iż została mu ona skutecznie doręczona.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) Skarżąca związała z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, statuujących podstawowe zasady postępowania podatkowego z tym, że pierwszy z nich (obejmujący art. 120 o.p.) związała z naruszeniem art. 42 § 3 Konstytucji oraz art. 5 § 1 i art. 71 k.p.k., zaś pozostałe zarzuty związała z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Jedynie ostatni ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, niejako na marginesie związany został z art. 47 (akapit pierwszy) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Zarzuty te ogniskowały się wokół dokonanej przez organy podatkowe, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić rozpatrywaną przez siebie skargę wobec naruszeń wskazanych wyżej przepisów, jakich w jej ocenie dopuścił się organ wydający decyzję ostateczną.

Przedmiotem naruszenia prawa materialnego Skarżąca uczyniła natomiast przepisy dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT w zakresie ich niewłaściwego zastosowania polegającego na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług w kontekście ocen związanych z rzetelnością spornych faktur na gruncie dokumentowania rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji

3.3. Przed nawias rozważań wspólnych dla całokształtu zakresu zaskarżenia wyciągnąć należy zarzut związany z naruszeniem art. 42 ust. 3 Konstytucji oraz art. 5 § 1 i art. 71 k.p.k. Zdaniem Skarżącej okoliczność braku ukierunkowania postępowania przygotowawczego prowadzonego w ramach odrębnego postępowania karnego skarbowego wobec czynów – mających pośrednio związek z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym – popełnionych m.in. przez Skarżącą, powoduje niemożność przypisania jej braku dobrej wiary czy należytej staranności na gruncie obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Otóż ocena taka nie jest uprawniona. Inne są bowiem cele i tryb postępowania karnego skarbowego, inne zaś postępowania podatkowego (kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających), niezależnie od tego, że materiał dowodowy zbierany na potrzeby każdego z tych postępowań w zasadniczej swej części może pozostawać z sobą istotnie zbieżny, zwłaszcza gdy podejrzenie popełnienia czynu zabronionego ma związek z niewykonaniem danego obowiązku podatkowego. Fakt niepociągnięcia Skarżącej do odpowiedzialności karnej skarbowej nie przesądza jednak o zachowaniu przez nią standardów wymaganych, nie przepisami prawa karnego skarbowego, lecz prawa materialnego w zakresie determinowanym wykładnią przepisów ustawy o VAT. Dlatego związanie naruszenia przepisu prawa podatkowego z normami odnoszącymi się do odpowiedzialności karnej skarbowej, w ujęciu wynikającym z zakresu zaskarżenia skargi kasacyjnej Skarżącej, pozostaje na gruncie niniejszej sprawy bezpodstawne.

3.4. Przedmiot sporu zdeterminowany treścią pozostałych zarzutów skupiał się natomiast wokół oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przez to naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług – z perspektywy ocen związanych z rzetelnością spornych faktur na gruncie dokumentowania rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji.

Otóż zebrany w sprawie materiał wskazywał, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami dotyczyły tych samych podmiotów w tożsamych łańcuchach dostaw. Podmioty te odgrywały w ramach wskazanych transakcji stałe role. Również Skarżąca została w tym łańcuchu posadowiona w ściśle określonej pozycji. Pełniła bowiem rolę brokera, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką podatkową 0%. Charakterystyczną cechą takiego podmiotu jest bowiem to, że w deklaracji VAT wykazuje on zwrot nadwyżki podatku naliczonego z uwzględnieniem kwoty podatku zapłaconego buforowi (tu: spółce V.) z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. W konsekwencji podmiot taki realnie nie płaci podatku należnego, ponieważ w przypadku nadużycia związanego z tzw. karuzelą VAT, broker dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, po czym wnioskuje o zwrot podatku wskazując, że dokonał już jego zapłaty w cenie zakupu towarów. Wykazuje tym samym sprzedaż opodatkowaną stawką 0%. Wprawdzie broker nie zawsze jest świadomym uczestnikiem oszustwa, dlatego znaczenie dla dokonania oceny sprawy tego rodzaju ma jednak, nie kwestia uzyskanych benefitów, lecz stan wiedzy i świadomości (również potencjalnej) o uczestnictwie w nadużyciu podatkowym o wymienionych cechach. Łańcuch transakcji karuzeli podatkowej z założenia stwarza pozory legalności, gdyż w jego ramach uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter podejmowanych transakcji. Zazwyczaj są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, przestrzegane są także zasady dokumentowania transakcji i oprócz tzw. znikającego podatnika, zazwyczaj składają one deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Dlatego ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał lub powinien mieć świadomość udziału w nadużyciu, należy poddawać szczegółowej analizie w kontekście okoliczności zarówno transakcji nabycia przez niego towaru jak i okoliczności towarzyszących jego zbyciu. Ocena taka dokonywana winna być z perspektywy cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej oraz rynkowego wzorca obrotu danym towarem. Wykazanie nadużycia wymaga zatem udowodnienia faktu, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualnych rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw i nawiązania współpracy itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć świadomość co do ich nielegalnego charakteru. Mimo bowiem elementów zbieżnych z rzeczywistą działalnością z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej, tak ukształtowana działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów, w tym biorących udział w transakcjach w sposób nieświadomy.

Z tego względu niezwykle istotne jest dokonanej odrębnej oceny stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników w celu faktycznego ustalenia: 1) podmiotów odpowiedzialnych lub świadomie uczestniczących w organizacji nadużycia karuzelowego; 2) podmiotów, które wskutek niezachowania należytej staranności dopuściły do wykorzystania ich działalności w celu nadużycia podatkowego; 3) podmiotów, które mimo zachowania należytej staranności, nie były świadome faktu zaangażowania ich do udziału w przedsięwzięciach tego rodzaju.

3.5. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji zasługuje na uznanie.

Wynika z niego bowiem, że towar wymieniony na spornych fakturach (olej rzepakowy) miał być w ciągu jednego dnia przedmiotem dostaw pomiędzy kilkoma podmiotami. Załadowany w Polsce, przetransportowany do Czech, miał powracać z powrotem na terytorium Polski. W sprawie nie wykazano źródeł pochodzenia towaru, albowiem żadna ze spółek wymienionych w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła Skarżąca, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Do podmiotów związanych powyższymi relacjami należeli także tzw. znikający podatnicy. Żaden z podmiotów uczestniczących obrocie towarami, nie gromadził zapasów. Nie dokonywał kontroli towarów. Nie przejawiał również typowych dla działalności tej branży aktywności konkurencyjnych na rynku.

Skarżąca, niedysponująca żadnym doświadczeniem w branży uzyskała możliwość uczestnictwa w rynku charakteryzującym się stosunkowo wysokimi obrotami w zakresie każdej z dokonywanych transakcji. Wskazane podmioty nie stosowały kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, charakterystycznych dla pozostałych uczestników tego rynku. Dokonywane między nimi płatności odbywały się w dniu wystawienia faktury sprzedaży. Przewóz towaru następował tymi samymi środkami transportu między wszystkimi uczestnikami obrotu. Wszyscy uczestnicy obrotu korzystali z usług tego samego banku z zachowaniem tej samej formy płatności (wyrażanej w złotych polskich mimo transgranicznego charakteru transakcji), nie wyłączając z tego spółek prawa czeskiego uczestniczących w łańcuchu dostaw. Skarżąca nie zawierała z żadnym z pomiotów żadnej pisemnej umowy ramowej ani umów szczegółowych, charakterystycznych dla obrotu w przedmiotowej branży. Zebrany materiał stanowił podstawę do oceny, iż żaden z uczestników obrotu nie miał wiedzy na temat kosztów transportu, ani parametrów oleju rzepakowego stanowiącego przedmiot transakcji. Sam obrót, w jakim uczestniczyli polegał natomiast na przekazywaniu faktur i listów przewozowych. Olej rzepakowy nie służył celom gospodarczym, nie był do niczego wykorzystywany, jego bezcelowe gospodarczo przewożenie z miejsca na miejsce było tylko pretekstem do wystawiania faktur VAT pomiędzy podmiotami z Polski i Czech oraz uzyskiwania z tego tytułu korzyści podatkowych. Z zeznań świadka D.S., która figuruje na wszystkich dokumentach CMR wystawionych w C. wynika, iż wypełniała je i opatrywała je pieczęciami różnych firm, bez upoważnienia przedstawicieli tych firm. Miało to na celu stwierdzenie w tych dokumentach niezgodnego ze stanem rzeczywistym miejsca rozładunku towaru, czyli wywozu towaru poza terytorium Polski. Samochody były rozładowywane w C., podczas gdy ona potwierdzała, że były rozładowywane w innych miejscach, np. w O. i K. w Republice Czeskiej lub w innych miejscach. Natomiast zeznania kierowców pojazdów (L.P., M.M., G.G. i właścicielki firmy przewozowej, D.G.) wskazują, że choć olej rzepakowy był każdorazowo ważony, podczas wypisywania faktur nie brano pod uwagę rzeczywistej jego masy, lecz przepisywano dane z faktury na fakturę. Olej rzepakowy, jak zeznali kierowcy, był ważony w Polsce tylko raz, w miejscu załadunku (w C. lub w C2.). Wówczas wypisywany był list przewozowy CMR. Samochody ważone były natomiast po przyjeździe do Czech, gdzie olej zlewany był do zbiornika, a następnie z powrotem wlewany zostawał do cysterny i ważony, po czym wracał z powrotem do Polski. Powyższy schemat działania świadczy o tym, iż obrót olejem rzepakowym odbywał się tylko poprzez wystawianie faktur na kolejne firmy, aby wydłużyć łańcuch firm zamieszanych w fikcyjny obrót olejem rzepakowym. Ten sam olej rzepakowy krążył pomiędzy firmami z Polski i Czech, bez uzasadnienia gospodarczego. Już w momencie załadunku towaru w C. lub w C2. było wiadomo kto jest nadawcą towaru. Tymczasem ostatnim podmiotem wystawiającym fakturę w Polsce na dostawy wewnątrzwspólnotowe była właśnie Skarżąca.

Płatnikiem za usługi transportowe świadczone przez przewoźników (T.D.G., E.M.L., T.B.K.) była czeska spółka P. s.r.o, która – jak wskazują listy przewozowe CMR – nie występowała w tym czasie ani jako dostawca, ani jako nabywca oleju rzepakowego w obrocie z Polski do Czech. Ze Spółką tą nie była zawierana żadna pisemna umowa, a wszystkie ustalenia dokonywane były w formie telefonicznej. Wszystkie faktury wystawione przez firmy transportowe na rzecz P. s.r.o z siedzibą w Czechach traktowane były natomiast jako usługi transportu ze stawką 0%. Spółka ta zlecała i płaciła za transport towarów, z którym – jak wynika z zeznań świadka D.G. – nie miała nic wspólnego. Jako nadawca towaru w listach przewozowych CMR figurowała każdorazowo firma Skarżącej. Zatem to ona jako nadawca towaru powinna była wystawiać list przewozowy CMR na usługę transportu wewnątrzwspólnotowego. Tymczasem Skarżąca ani nie zlecała wykonania takiej usługi, ani nie ponosiła kosztów transportu. I jak wynika z jej zeznań – nie miała nawet wiedzy, kto transport ten będzie wykonywał.

Materiał dowody wykazuje także szereg nieścisłości co do danych z listów CMR Skarżącej w zakresie określenia środków transportu, a nawet samych kierowców. Naczepy mające dokonywać transportu oleju nie były przystosowane do przewozu płynów, albowiem były to naczepy skrzyniowe lub ciężarowe. Przede wszystkim jednak faktury te wystawiane były niezgodnie z przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Według badanych dokumentów najpierw bowiem wystawiono fakturę na sprzedaż, a dopiero później na ich zakup.

3.6. Odnosząc powyższe okoliczności do zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe prawo zagwarantowane jest w art. 167 i art. 168 dyrektywy VAT. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dlatego podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi bowiem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają bowiem odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na uwzględnienie zatem zasługuje sformułowany z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, iż Skarżąca nie dysponowała zbywanym towarem jak właściciel mimo fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, albowiem sporne transakcje nie miały w tym względzie celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę podmiotów tworzących wraz ze Skarżącą poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). Nie nastąpił więc ekonomiczny skutek władztwa nad rzeczą, na co zasadnie zwróciły uwagę organy i co trafnie wyłożył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku

W świetle zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił trafność poglądu organu, który w decyzji ostatecznej przedstawił konkretne argumenty wskazujące na fakt, że przy dołożeniu należytej staranności Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, stanowiącym nadużycie prawa do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT. Skarżąca oświadczyła, iż nie interesowała się spornymi transakcjami mimo ich znacznej wartości. Twierdziła bowiem, iż sprawami tego rodzaju zajmowały się w ramach jej działalności inne osoby, przede wszystkim jej mąż i synowie. Skarżąca nie zważała również na charakterystyczny w nadużyciach karuzelowych, wielokrotny obieg towaru w zamkniętym cyklu obrotu, pozbawiony faktycznego odbiorcy końcowego. A wobec tego, że sporne transakcje przeprowadzane były w ten sposób, że kilka podmiotów kupowało i sprzedawało ten sam towar jednego dnia, to wbrew stanowisku Skarżącej ani jej dostawca, ani ona sama nie mieli możliwości dysponowania towarem. Nie bez znaczenia w okolicznościach tej sprawny pozostaje również i to, że podmioty funkcjonujące w łańcuchu dostaw korzystały z tego samego banku i pomimo elementu międzynarodowego, płatności między nimi odbywały się wyłącznie w polskiej walucie oraz – co istotne – miały każdorazowo charakter przedpłat, dzięki czemu podmioty te, w tym sama Skarżąca, nie inwestowały własnych środków.

Okoliczności powyższe przesądzają o niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur odzwierciedlających nierzetelne (sztuczne) transakcje, w których udział w charakterze brokera brała Skarżąca. Działania te ukierunkowane były w swej istocie, nie na osiągnięcie celu gospodarczego (handlowego), lecz na bezpodstawnym uzyskaniu zwrotu VAT ze Skarbu Państwa. Wyrażone w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczące zasadności wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe, zostały poprawnie wyprowadzone na gruncie tak ukształtowanego materiału dowodowego sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna nie podważyła zasadności powyższych ocen.

Bezpodstawne zatem okazały się zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrujące się na oddaleniu wniesionej przez Skarżącą skargi, jak i prawa materialnego pozbawiającego ją prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Artur Mudrecki |