Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 2920/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1, art. 8, art. 14 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Małgorzata Buczkowska po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi S. J. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1998r. S. J. wykazał dochód z tytułu emerytury i wynagrodzenia za pracę oraz dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej o nazwie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "B." spółka cywilna w S. Gmina G. W związku z odliczeniem od dochodu straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1996r. oraz pomniejszeniem podatku o wydatki poniesione na własne potrzeby mieszkaniowe, podatek za 1998r. nie wystąpił.

Drugi Urząd Skarbowy w T. przeprowadził kontrolę podatkową u S. J., a następnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Ustalił, że w dniu 20 marca 1996r. została zawarta w formie pisemnej umowa spółki cywilnej przez S. J. i K. Z., w której to umowie S. J. zobowiązał się wnieść do spółki między innymi nieruchomość położoną w S. ujawnioną w księdze wieczystej pod numerem [...]. Umowa stanowiła, że wspólnicy mają "jednakowy udział tj. po 50% w zyskach i dochodach". Następnie aneksem do umowy spółki cywilnej postanowiono, że przedmiotem wkładu są nieruchomości położone w S., ujawnione w księgach wieczystych pod numerami [...] i [...]. Na nieruchomości składało się użytkowanie wieczyste gruntów oraz własność budynku magazynowego i wiaty stalowej, ogrodzenie posesji, utwardzone place i drogi wewnętrzne. Nieruchomości zostały ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Od wprowadzonych do ewidencji nieruchomości spółka naliczała odpisy amortyzacyjne, które zaliczała do kosztów uzyskania przychodów ujmując je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ podatkowy stwierdził, że nieruchomości nie zostały przeniesione na wspólność majątkową wspólników spółki cywilnej, ponieważ nie zawarto umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntów i własności budynku w formie aktu notarialnego. W związku z tym, zakwestionował zaliczenie powyższych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie ustalił, że S. J. nie wykazał przychodu z tytułu nieodpłatnego odstąpienia nieruchomości na rzecz Spółki cywilnej "B.". Skoro bowiem, nie doszło do skutecznego wniesienia wkładu w postaci nieruchomości, to używanie przez spółkę cywilną nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej nastąpiło na podstawie nieodpłatnego użyczenia nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego w tym zakresie ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Oznacza to, że S. J. uzyskał przychód w rozumieniu wymienionego przepisu w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby mu, w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości.

Ponadto, organ podatkowy stanął na stanowisku, że Spółka cywilna otrzymując do nieodpłatnego używania nieruchomość od S. J., otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro spółka cywilna otrzymała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to w konsekwencji S. J. był obowiązany wykazać wyższy dochód z tytułu udziału w tej spółce.

Do wyliczenia przychodu S. J. z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości oraz do wyliczenia dochodu z tytułu otrzymania przez spółkę cywilną świadczenia nieodpłatnego przyjęto stawki wynikające z uchwał Rady Gminy G. z dnia 25 lutego 1997r. i z 21 grudnia 1998r. w sprawie zasad gospodarowania lokalami użytkowymi, które określały stawki czynszowe między innymi dla miejscowości. Organ stwierdził także inne nieprawidłowości dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, które nie są sporne.

W związku z powyższymi ustaleniami Drugi Urząd Skarbowy w T. wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji S. J. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w części dotyczącej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i przychodu z tytułu nieodpłatnego odstąpienia nieruchomości. Podniósł, że przedmiotem wkładu może być nieruchomość zarówno wniesiona do spółki na własność, jak i do używania, co wynika z art. 860 w związku z art. 871 par. 1 kodeksu cywilnego. Podstawę prawną korzystania z nieruchomości wniesionej do spółki bez przeniesienia jej własności, a zatem wniesionej do używania stanowi umowa spółki. Jeżeli udostępnienie nieruchomości odbywa się w wykonaniu zobowiązania wynikającego nie z umowy użyczenia, a z innego rodzaju umowy nazwanej, jaką jest umowa spółki, to nie może być mowy o nieodpłatnym udostępnieniu nieruchomości innej osobie. Nie zachodzi też sytuacja, w której udostępniający nieruchomość czyni to bez żadnego ekwiwalentu. W zamian za wniesienie nieruchomości do spółki do używania uzyskuje bowiem status jej wspólnika, którym nie zostałby, gdyby nie udostępnił nieruchomości spółce. Wreszcie wspólnik dzięki udostępnieniu nieruchomości może żądać od innych wspólników działania w kierunku osiągnięcia wyznaczonego celu gospodarczego, a działanie takie stwarza możliwość osiągnięcia zysku. Zdaniem odwołującego dodatkowym argumentem przeciwko stanowisku organu podatkowego jest to, że gdyby nawet uznać za słuszne i przyjąć, że udostępnienie nieruchomości spółce cywilnej do używania wyczerpuje dyspozycję art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ze względu na konstrukcję prawną spółki cywilnej, zachodziłaby sytuacja udostępnienia samemu sobie i to nieodpłatnie, swojej własnej nieruchomości. Trudno oczekiwać, aby właściciel nieruchomości płacił sobie za korzystanie z niej, gdyż przekreślałoby to sens społeczno-gospodarczego przeznaczenia prawa własności. Przytoczone argumenty odnoszą się w pełni do rzekomo otrzymania przez S. J. nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powtórzyła argumentację organu pierwszej instancji. Dodała, że zarówno umowa spółki cywilnej z dnia 20 marca 1996r., jak i działania spółki polegające na wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych nieruchomości przeczą, jakoby przedmiotem wkładu było użytkowanie nieruchomości tj. ograniczone prawo rzeczowe. Sugestiom tym zaprzeczają także aneksy do umowy spółki i wysokość opłaty skarbowej uiszczonej od umowy spółki, której wielkość została zapłacona od wartości wkładów, jako własności. Wskazała, że budynek magazynowy był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez odrębny podmiot gospodarczy, jakim jest spółka cywilna. Wobec autonomicznego charakteru prawa podatkowego oraz treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma podstaw prawnych do zróżnicowania przychodów, a w konsekwencji dochodów przypadających na poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Na poparcie zasadności swojego stanowiska w uzasadnieniu decyzji powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2001r., sygn. akt I S.A./Gd 1012/99.

Na decyzję organu odwoławczego S. J. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powtórzył argumentację uprzednio zawartą w odwołaniu kwestionując stanowisko organów podatkowych, jakoby zachodziły podstawy do podwyższenia przychodu Podatnikowi z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości oraz otrzymania świadczenia nieodpłatnego przez spółkę cywilną. Dodał, że fakt wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie przesądza o powstaniu nieodpłatnego świadczenia po stronie udostępniającego nieruchomość. Nie przesądza również o tym decyzja organu podatkowego w przedmiocie ustalenia kwoty opłaty skarbowej. Zapłacenie wyższej opłaty skarbowej niż należna świadczy jedynie o tym, że podatnik nie był w pełni świadomy stanu prawnego w tej sytuacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, czyli zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Wniesiona przez S. J. skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte Sąd podziela.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) źródłami przychodów są nieruchomości. Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości.

Z materiału dowodowego wynika, że S. J. nie wniósł do spółki cywilnej nieruchomości, jako wkładu, pomimo zobowiązania się do tego w umowie. Jednocześnie bezsporne jest, że nieruchomość zabudowana magazynem była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej przez wspólników S. J. i K. Z.

W związku z tym, należy stwierdzić, że S. J. odstąpił nieodpłatnie nieruchomość do korzystania. Jednakże przy ocenie, czy po stronie S. J. powstaje przychód w rozumieniu art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy należy mieć na uwadze, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej podmiotowość prawno-podatkową mają wyłącznie wspólnicy. Z przepisu art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że ustawa reguluje opodatkowanie tym podatkiem dochody osób fizycznych. Nie budzi również wątpliwości, że osoby fizyczne są podmiotami tego podatku także w sytuacji uzyskiwania przez nie dochodów z udziału w spółce cywilnej. Tego ostatniego przypadku dotyczy art. 8 ustawy stanowiący, że źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Osobne – każdej osoby fizycznej – opodatkowanie źródeł przychodów związanych ze spółką, stanowi konsekwencję podmiotowości podatkowej osoby fizycznej, która także w tym zakresie tę podmiotowość zachowuje. Pogląd taki został wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 marca 2001r. (sygn. akt III RN 81/00, OSNP 2001/23/681), który wskazał, że spółka cywilna, chociaż przedstawia się jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to jednakże nie mając osobowości prawnej ani podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi działalność gospodarczą w imieniu i na rzecz wszystkich wspólników, którzy ostatecznie, a nie spółka, są podatnikami z tytułu przychodu uzyskanego z prowadzonej w ten sposób działalności gospodarczej.

Udostępnienie nieodpłatnie nieruchomości przez S. J. powoduje powstanie po jego stronie przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy, ale wyłącznie z tego tytułu, że oddaje ją do korzystania drugiemu wspólnikowi będącemu odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, czyli w zaskarżonej sprawie na rzecz K. Z. Nie można natomiast podzielić poglądu, że po stronie Skarżącego powstaje przychód w zakresie, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez samego podatnika działającego w ramach spółki cywilnej. W przeciwnym razie podatnik obowiązany byłby do wykazania przychodu z tego tytułu, że udostępnił nieruchomość sobie. W związku z tym, w zaskarżonej sprawie przychód z tytułu nieodpłatnego odstąpienia nieruchomości należy skorygować wyłącznie do przychodu, który S. J. osiągnąłby, gdyby udostępnił odpłatnie nieruchomość K. Z.

Konsekwentnie należy stwierdzić, że brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, iż Skarżący otrzymał przychód z tytułu wartości otrzymanego świadczenia nieodpłatnego. Przez nieodpłatne świadczenie rozumie się nieodpłatne przysporzenie w majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Jest to takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, czyli korzyść majątkową otrzymuje tylko jedna strona bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego ( wyrok z dnia 2 kwietnia 2003r. sygn. akt III RN 49/02; wyrok NSA z dnia 22 marca 2001r. sygn. akt I S.A./Gd 2027/98). Przy takim rozumieniu pojęcia "świadczenia nieodpłatnego" nie można twierdzić, iż S. J. otrzymał przychód stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie można przyjąć, iż Skarżący otrzymuje nieodpłatne świadczenie z tego tytułu, iż korzysta z własnej nieruchomości. W przypadku przyjęcia przeciwnego poglądu należałoby odpowiedzieć na pytanie, kosztem jakiego podmiotu S. J. uzyskał wymierną korzyść majątkową, skoro nieruchomość była jego własnością. Nie można zaakceptować stanowiska w myśl, którego przychód powstaje w wyniku otrzymania świadczenia nieodpłatnego kosztem własnego majątku. Jednocześnie niewątpliwie powstaje przychód z tytułu otrzymania świadczenia nieodpłatnego po stronie drugiego wspólnika tj. K. Z. Korzystała bowiem ona z nieruchomości S. J. nie ponosząc żadnych świadczeń wzajemnych z tego tytułu.

Sąd zauważa, że nie ma przeszkód prawnych, aby w określonych sytuacjach różnicować zarówno przychód, jak również koszty poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Za dopuszczalnością takiego rozwiązania w zakresie kosztów opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 listopada 1998r. (sygn. akt FPS 15/98, ONSA, poz. 41).

Zwrócić również należy uwagę na treść pisma Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002r. Nr PB4/AK-031-23/02 (opubl. W Biuletynie Skarbowym z 2002r. nr 2, s. 20), w którym wyrażono następujący pogląd: "jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - świadczył samemu sobie". Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki".

Sąd zauważa, że powyższa interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W związku z tym, podatnik ma prawo oczekiwać, że organy podatkowe będą stosowały urzędową interpretację prawa podatkowego. Bardziej rygorystyczne stanowisko organu podatkowego, niż zaprezentowane przez Ministra Finansów narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego wynikającą z art. 121 par. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono, jak w sentencji.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).