Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 10/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 210 par. 4, art. 121art. 193 par. 1, par. 2, par. 4, par. 6, art. 122, art. 187 par. 1, art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 2 pkt 2, art. 23, art. 181, art. 120
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 4, art. 13 ust. 2 i 3, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] z dnia 28 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Po 10/23

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z dnia 28 października 2022 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 11 października 2021 r. nr [...] określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości [...] zł i określil wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r w wysokości [...] zł .

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że K. K. w 2015 r. uzyskała przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f. ), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w: M. , K. Sp. z o.o. Sp.k., A. Sp. z o.o. Sp.k

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął wobec K. K. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 36L) za rok 2015. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 10 maja 2021r., w którym wskazano na ustalone w jej toku nieprawidłowości. Strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, skorygowała zeznania podatkowe za rok 2015. Z uwagi na to, że w złożonej korekcie zeznania PIT-36L podatniczka nie skorygowała wszystkich nieprawidłowości wykazanych w wyniku kontroli z 10.05.2021 r. na mocy postanowienia z 18.06.2021 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe

W trakcie postępowania ustalono, że:

- M. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł z tytułu:

- zawyżenia kosztów w zakresie udokumentowanym fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano [...] podmiot P. w wysokości [...] zł

- zawyżenia kosztów w zakresie udokumentowanym umowami kupna - sprzedaży dotyczącymi transakcji zakupu katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych mających miejsce poza granicami kraju, w wysokości [...] zł.

- K. Sp. z o.o. Sp.k., zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł z tytułu:

-zawyżenia kosztów w zakresie udokumentowanym fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano [...] podmiot P. w wysokości [...] zł,

- zawyżenia kosztów w zakresie udokumentowanym fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano [...] podmiot H. w wysokości [...] zł,

- zawyżenia kosztów w zakresie udokumentowanym umowami kupna-sprzedaży dotyczącymi transakcji zakupu katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych mających miejsce poza granicami kraju, w wysokości [...] zł.

Organ I Instancji uznał, że transakcje wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieją P. i H. oraz umów kupna-sprzedaży zakupu katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych - nie miały faktycznie miejsca, a wydatki nie zostały faktycznie poniesione. Wobec czego na podst. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakwestionował je jako koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 193 § 1 § 2 O.p. uznano, iż księgi prowadzone w podmiotach M. i K. Sp. z o.o. Sp.k są nierzetelne bowiem zaksięgowano w nich dokumenty niepotwierdzające rzeczywistych transakcji. W związku z tym w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w powyższym zakresie – nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jednocześnie organ I instancji stosując przepis art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] 11.11.2021 r. wydał decyzję określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości [...] zł

Pismem z 2.11.2021 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji, nie zgadzając się z ustaleniami i oceną prawną w niej zawartą wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarówno w odwołaniu, jak i w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Powołując się na treść 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p. podatkowej dokonał następujących ustaleń. Wskazał, że pięcioletni nominalny okres przedawnienia powinien zakończyć swój bieg 31 grudnia 2021 r. Podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ II instancji wskazał, że przesłanką wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie były informacje zawarte w materiałach przekazanych przez dział prowadzący postępowanie podatkowe do referatu dochodzeniowo-śledczego pismem z 2.07.2021 r. oraz decyzja organu I instancji z 11.października 2021 r. 20 października 2021 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o podanie nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 złożonym przez stronę, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 §2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem 10 października 2021 r., stosownie do treści art. 70c O.p. doręczonym pełnomocnikom skarżącej w dniach 25.10.2021r, 27.10.2021r. i 23.11.2021r. zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Następnie zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie powołał się na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W tym celu w pierwszej kolejności przeanalizował okoliczności sprawy. W powyższym zakresie wskazał, że po wszczęciu śledztwa przeprowadzono szereg czynności procesowych w tym: wezwano i przesłuchano w charakterze świadków m.in. pracowników skarżącej, wystosowano wniosek o pomoc prawną celem przesłuchania w charakterze świadka J. S., pozyskano materiały mające świadczyć o wzajemnych kontaktach między zagranicznymi osobami sprzedającymi katalizatory a spółkami strony, sporządzono wniosek o wydanie Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego celem przesłuchania w charakterze świadków 50 kontrahentów zagranicznych i przygotowano materiał do okazania świadkom. Podkreślił, że postępowanie nadal się toczy.

Wobec tego w ocenie organu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ustosunkowując się szczegółowo do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, oceny wydanego rozstrzygnięcia oraz podniesionych przez stronę zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest rozważenie i ocena tego, czy faktury wystawione przez P. i H. na rzecz M. oraz K. Sp. z o.o. Sp.k., oraz umowy kupna-sprzedaży zawarte z zagranicznymi osobami fizycznymi przez K. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem ustalenia te mają znaczenie dla prawidłowego zastosowania określonej normy prawa materialnego, w tym przypadku przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniwszy powyższe, w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zebranych dowodów, w tym przedłożonych przez stronę i dokonano ustaleń dotyczących P. , H. oraz zagranicznych osób fizycznych.

W zaskarżonej decyzji dokonano analizy zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji podmiotów M. oraz K. z P. , w tym materiałów przedłożonych przez stronę. Uwzględniono okoliczność, że były dyrektor spółki P. - M. K. pomimo wezwania do przedłożenia dokumentacji nie złożył jej twierdząc, że po jej likwidacji nie jest już jej przedstawicielem natomiast na wezwanie [...] administracji skarbowej przekazał część dokumentacji. Organ uwzględnił przy tym fakt, że dokumentacja podatkowa spółki L. w [...] winna być przechowywana minimum 6 lat licząc od końca roku finansowego lub dłużej w określonych przypadkach. Organ podkreślił, że wezwany nie przedłożył dowodów zakupu przez P. katalizatorów, które występują w fakturach sprzedaży, na których jako nabywcę wskazano M. oraz K. , jak również dowodów zapłaty przez P. za zakupione katalizatory. Powyższe dowody stanowiłyby w ocenie organu potwierdzenie faktycznego dysponowania przez P. towarem, tj. katalizatorami, które następnie miały zostać wykazane w fakturach posiadanych przez M. oraz K. i zaewidencjonowane przez te podmioty w kosztach podatkowych. M. K. nie przedłożył także wydanych przez władze [...] czy inne kraje zezwoleń na zbieranie i transport odpadów przez P. jak również dokumentów potwierdzających ponoszenie przez spółkę innych kosztów niezbędnych do prowadzenia działalności polegającej na skupie i sprzedaży katalizatorów. Pomimo zeznań świadka M. K., że spółka P. przez trzy miesiące przed jej zamknięciem była sprawdzana przez urzędy w [...] w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży i nie stwierdzono nieprawidłowości - świadek na potwierdzenie tych twierdzeń nie przedłożył dokumentów i nie udzielił odpowiedzi dotyczącej przyczyn ich braku. Organ podkreślił, że w księgach rachunkowych M. oraz K. uwzględniono faktury wystawione przez P. za okres od lutego do marca 2015 r., tymczasem ostatni i jedyny ujęty w [...] rejestrze spółek bilans P. został sporządzony na dzień 30.04.2014 r. Powyższe, w ocenie organu wskazuje na brak potwierdzenia rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. w roku 2015. Ponadto na przedłożonych przez M. oraz K. fakturach zakupu od P. widnieją pieczęcie o treści: "Gotówkę otrzymałem dnia.... "Towar wydano dnia ....." z wpisanymi datami, bez podpisu osób dokonujących tych czynności. Na fakturach umieszczone są pieczęcie P. oraz odpowiednio M. i K. z widocznymi na ich tle nieczytelnymi podpisami - parafkami. Zaznaczono, że K. K. nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzać posiadanie gotówki w walucie [...] - GBP, co podważa wiarygodność przedłożonych dokumentów. Wskazano, że na przedłożonych przez podatnika dwóch dowodach wypłaty gotówki KW (kasa wypłaci) dotyczących faktur z 16.03.2015 r. i 20.03.2015 r. wystawionych na rzecz M. w miejscach oznaczonych "Kwotą powyższą otrzymałem/wypłaciłem" widnieją nieczytelne podpisy. Natomiast w odniesieniu do pozostałych transakcji, w tym z K., pomimo oświadczenia M. K., że zapłatę dokonywano gotówką - brak dowodów wypłaty gotówki KW (kasa wypłaci) dotyczących wskazanej zapłaty gotówkowej dla P. . Pomimo posiadania przez P. rachunków bankowych, zapłata znacznych kwot należności została dokonana przez M. oraz K. gotówką, mimo obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ wskazał, że w przypadku dwóch transakcji z K. na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych, tj. wyciągów bankowych, zestawień operacji na rachunkach bankowych dokonano płatności kwot z faktury nr [...] z 28.04.2015 r. ([...] EUR) i nr [...] z 29.04.2015 r. ([...] EUR) za pośrednictwem rachunku bankowego. Jednakże biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym brak dowodów na rzeczywiste prowadzenie przez P. działalności gospodarczej polegającej na skupie i sprzedaży katalizatorów - w ocenie organu brak było podstaw do uznania transakcji wynikających z tych faktur za faktycznie mających miejsce, a faktur za rzetelne. Zatem kwoty wynikające z tych faktur nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Co do transakcji wynikających z faktur zakupu katalizatorów od H. –C. przez K. Sp. z o.o. Sp.k w ocenie organu analiza zgromadzonym materiałów nie potwierdziła, by spółka K. dokonywała zakupu katalizatorów od spółki H.. Strona przedłożyła kserokopie zanonimizowanych dokumentów - faktur zakupu katalizatorów przez H. bez wskazania danych dostawcy. W ocenie organu taki dokument nie uprawdopodobnia posiadania/dysponowania towarem przez H., który mógłby być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz K. . Organ podkreślił, że sam dokument nie stanowi o realizacji transakcji, a weryfikacja danej transakcji jest możliwa w sytuacji wskazania źródła, z którego miałby pochodzić towar. W ocenie organu gdyby transakcje sprzedaży do K. faktycznie miały miejsce "zasłanianie się" tajemnicą handlową i uchylanie się od udokumentowania dysponowania katalizatorami w H., w celu wykazania źródła ich pochodzenia nie leży w interesie podatniczki ani w interesie I. K.. ( K. K. jest żoną I. K. i w 2015 r. w K. – komandytariuszem posiadającym 99% udziałów. I. K. w 2015 r., na moment wystawienia spornych faktur, był w H. - dyrektorem i udziałowcem, a jednocześnie prezesem, zarządu K. Sp. z o.o. - komplementariusza K. . Organ wskazał też na istotną okoliczność, że w zestawieniu wydatków poniesionych przez H. z tytułu zakupu katalizatorów nie wykazano innych kosztów, których ponoszenie jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży katalizatorów. Wątpliwości organu co do rzetelności wystawionych faktur sprzedaży budziły także występujące różnice w treści faktury nr [...] z 9.11.2015 r. i dwóch dowodów KW (kasa wypłaci) dotyczących faktury nr [...], co do daty zapłaty, treści dowodów KW. Przy czym były to jedyne dwa dowody KW przedłożone przez podatnika, które miały potwierdzać dokonanie płatności. I. K. nie potrafił wyjaśnić tych rozbieżności. Ponadto organ stwierdził, że pomimo posiadania przez H. rachunku bankowego i wskazanego na fakturach wystawionych przez H. na rzecz K. , zapłata należności widniejących na fakturach miała zostać dokonana przez K. gotówką zamiast za pośrednictwem tego rachunku. Poza tym organ nie dał wiary zeznaniom I. K., który podczas przesłuchania w dniu 13.03.2019 r.nie potrafił wskazać, czy otrzymywał wynagrodzenie z tytułu zarządzania spółką H., a zgodnie z jego oświadczeniem załączonym do protokołu przesłuchania świadka z 19.02.2021 r. – otrzymywał wynagrodzenie na poziomie minimalnym. Natomiast na podstawie informacji zawartych w bazach danych [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] ustalono, że I. K. nie złożył do urzędu skarbowego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015, zatem nie zadeklarował w kraju żadnych przychodów/dochodów, w tym uzyskanych za granicą. I. K. zeznał też, że w H. jeździł w celu zakupu katalizatorów z osobami, którym wypłacał wynagrodzenie, ale których danych personalnych nie podał. Z informacji otrzymanych od [...] administracji podatkowej wynika, że H. nie została zarejestrowana jako pracodawca. Również ze sprawozdania finansowego H. za okres od 1.08.2015 r. do 31.07.2016 r. nie wynika, żeby ww. podmiot ponosił jakiekolwiek koszty wynagrodzeń. Organ wskazał też, że według wyjaśnień I. K. H.. nabywała katalizatory na terytorium całej Europy, a sprzedawcami były osoby fizyczne oraz firmy. I. K. zeznał, że po towar wyjeżdżał sam lub brał ze sobą osoby niezwiązane ze spółką K. , a zakup dokumentowano umową kupna - sprzedaży sporządzoną w języku angielskim lub fakturą. Organ uznał, że wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia z uwagi na brak dokumentów H., a w odpowiedzi na zapytanie [...] administracji podatkowej I. K. wskazał, że dokumenty te są w posiadaniu firmy, która to firma zaprzeczyła tym twierdzeniom wskazując, że ich nie posiada. W ocenie organu o nierzetelności spornych faktur świadczy również fakt, że I. K. nie przedłożył wydanych przez władze [...] zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, na które powoływał się w toku przesłuchania oraz złożonych wyjaśnieniach. [...] organom podatkowym oświadczył, że H. posiadała stosowne zezwolenia i koncesje, a [...] administracji podatkowej, że żadne zezwolenia na transport nie były potrzebne.

Uwzględniwszy zgromadzony materiał dowodowy, organ uznał, że opisane okoliczności nie potwierdziły, by H. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie katalizatorów i ich sprzedaży na rzecz K. i stwierdził, że transakcje zakupu katalizatorów udokumentowane przedłożonymi przez K. K. fakturami, na których jako wystawca widnieje H., a jako nabywca K. , nie miały miejsca, a koszty, wynikające z tych

faktur nie zostały w rzeczywistości poniesione, tym samym kwoty wynikające z ww. faktur w łącznej wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w K. .

Co do transakcji wynikających z umów kupna sprzedaży katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych zawartych przez K. , kwot wynikających z umów w łącznej wysokości [...] zł, organ II instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to umów z 15 osobami . W większości przypadków podstawą ich zakwestionowania jako warunku zaliczenia ich do kosztów podatkowych był sposób udokumentowania spornych transakcji. Na podstawie danych zawartych na tych umowach nie można było zidentyfikować sprzedawcy (do umów nie załączono kserokopii dokumentu tożsamości sprzedawcy, czy chociażby jego numeru identyfikacyjnego). Brak było informacji o rodzaju dokumentu tożsamości. Podane adresy często nie istniały, były niepełne albo pomimo ich podania na umowie - organom podatkowym właściwym według tych adresów nie udało się ustalić osoby wskazanej na umowie jako sprzedawca. Jedna z osób wskazanych na umowie - F. S. - zmarła przed datą wskazana w umowie jako data jej zawarcia. Organ nie zgodził się z twierdzeniami odwołania, że transakcje te zostały należycie udokumentowane. W ocenie organu podatnik winien tak dokumentować zawarcie transakcji, by możliwe było zweryfikowanie jej co do rzetelności, w tym przypadku podanie danych sprzedawcy, które umożliwiłyby sprawdzenie, czy ww. osoba w ogóle istnieje i wystąpienie do właściwej administracji podatkowej, w tym także według miejsca zamieszkania sprzedawcy o identyfikację sprzedawcy i zweryfikowanie przeprowadzenia spornych transakcji. Dlatego też uznał za bezzasadny wniosek o przesłuchanie pracowników jako osób mających potwierdzić zawarcie spornych transakcji.

Organ II instancji uwzględnił częściowo zarzuty odwołania i uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup katalizatorów od osób fizycznych, a z uwagi na dane zawarte w tych umowach, które umożliwiły zagranicznym organom podatkowym identyfikacje sprzedawców (np. A. B., A. A., F. D., E. U.) albo umożliwiłyby wystąpienie do administracji podatkowych według miejsca zamieszkania sprzedawców, gdyż na umowie podano np. PESEL (np. M. N., D. P., M. S., J. L. H.), a także co do których strona przedłożyła dodatkowy materiał dowodowy (np. I. M., A. A., D. Z., V. K., F. R. G. L.) albo z uwagi na brak odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej (M. C., M. M.). W tych przypadkach organ podatkowy kierował się zasadą in dubio pro tributario i uznał umowę za podstawę zaliczenia wydatku z niej wynikającego do kosztów podatkowych. Kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, uwzględniając całość zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego danej umowy.

W ocenie organu w sprawie poczynione zostały niezbędne ustalenia faktyczne a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w tym faktur od P. , H. oraz umów kupna-sprzedaży od zagranicznych osób fizycznych.

Organ potwierdził ponadto, że księgi rachunkowe za 2015r : M. K. K. i K. Sp. z o.o. Sp.k., prowadzone były nierzetelnie oraz że w sprawie wystąpiły określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę zarzucając rażące naruszenie przepisów:

I. prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim dążeniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] do udowodnienia z góry przyjętej tezy z pominięciem okoliczności podnoszonych przez skarżącą oraz dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zeznań świadków;

b) art. 120 i art. 121 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez przyjęcie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. podczas, gdy organ nadużył uprawnienia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Powyższe postępowanie nie zmierzało bowiem do realizacji swego ustawowego celu (wykrycia i ukarania sprawcy), a zostało wyłącznie wykorzystane do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, o czym świadczy fakt, iż zostało

ono wszczęte na dwa miesiące przed upływem generalnego terminu przedawnienia omawianego spornego zobowiązania podatkowego, zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w konsekwencji, czego organ odwoławczy nie posiadał podstaw prawnych do dalszego prowadzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość; nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz z P. oraz H.-C., a wszczególności przez przyjęcie, jako podstawę ustaleń względem Pani K. K. faktów nieprawdopodobnych oraz dowolnych;

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej sprawy w odniesieniu do transakcji zawartych za granicą z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz z P. oraz H.-C., a w szczególności przez przyjęcie, jako podstawę ustaleń względem Pani K. K. faktów nieprawdopodobnych oraz dowolnych;

d) art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art, 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiające się przede wszystkim uznaniem części transakcji zawartych przez K. Sp. z o.o. Sp.k. za granicą z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej przy jednoczesnym zakwestionowaniu transakcji podobnych. Jednocześnie organ odwoławczy bezrefleksyjnie odrzucił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w szczególności poprzez lakoniczne odrzucenie zeznań złożonych przez świadków przy jednoczesnym braku zakwestionowania ich wiarygodności. W konsekwencji tych okoliczności swoje ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] oparte są na domniemaniach i nieuzasadnionych wątpliwościach;

e) art. 193 § 1, § 4 i § 6 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, wobec braku sporządzenia nowego protokołu badania ksiąg, w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w konsekwencji czego skarżona decyzja została wydana w oparciu o dowody, których moc została w sposób skuteczny zakwestionowana względnie w skarżonej decyzji za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto inny stan, niż ten wynikający z ksiąg podatkowych i jednocześnie nie zostało obalone domniemanie rzetelności ksiąg;

f) sporządzenia badania z ksiąg nieaktualnych i niemających zastosowania w sprawie, a tym samym nie została skutecznie podważona i obalona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] moc dowodowa ksiąg podatkowych określona w art. 193 § 1 ww. ustawy. Ponadto, organ podatkowy uznał księgi podatkowe za nierzetelne z uwagi na nieprawidłowe i błędne ustalenia, jakoby faktury oraz umowy dokumentujące zakup katalizatorów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy uznać należy, że bezpodstawnie i nieprawidłowo zakwestionowano moc dowodową ksiąg;

g) art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezgodne z

przepisami prawa sporządzenie uzasadnienia spornej decyzji, tj. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] m.in.: nie zakwestionował wiarygodności zeznań złożonym przez świadków, a jednocześnie nie uwzględniłich przy podejmowaniu rozstrzygnięcia - dotyczy transakcji zwartych za granicą z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie uzasadnił z jakich przyczyn nie wystąpił do właściwych administracji podatkowy z wnioskiem [...], celem uzupełnienia zgromadzonego w spawie materiału dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej; nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których przy tożsamych stanach faktycznych zajął stanowisko odmienne (w odniesieniu do transakcji zawartych za granicą z osobami fizycznymi); czyni stronie zarzuty w przedmiocie wskazanych w umowach adresów, a jednocześnie nie wystąpił, w tym do [...] administracji podatkowej w odniesieniu do kontrahenta: L. N. oraz J. N. i [...] administracji podatkowej w odniesieniu do kontrahenta: B. B., o zidentyfikowanie kontrahentów i potwierdzenie zawartych transakcji; uznaje, iż nie została ustalona tożsamość kontrahentów, podczas gdy z przesłuchań świadków w sposób jednoznaczny wynikają okoliczności odmienne; nie wyjaśnił z jakich przyczyn w niniejszej sprawie nie został ponownie sporządzony protokół badania ksiąg; nie odniósł się do dokumentów przekazanych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, potwierdzających rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez P. oraz H. nie uzasadnił z jakich przyczyn odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, którzy potwierdziliby rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmioty; w sposób lakoniczny odniósł się do braku zasadności dokonania w niniejszej sprawie szacowania; nie odniósł się w żadnym zakresie, jak również nie wyjaśnił specyfiki i charakteru podatku dochodowego od osób fizycznych;

h) art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p., wobec odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, mających istotne

znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, tj, w przedmiocie wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami [...]. Organ podatkowy dążył wyłącznie do udowodnienia z góry przyjętej tezy ograniczając skarżącej prawo do obrony wywodzonych tez;

i) art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., wobec uznania przez organ podatkowy, że odpowiedź [...] stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż sporne umowy dokumentujące nabycie katalizatorów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z dokumentów przedłożonych przez stronę w sposób jednoznaczny wynika, że okoliczności stanowiące podstawę udzielonych odpowiedzi, jak np. wyjaśnienia złożone przez kontrahentów - nie są zgodne z prawdą. W konsekwencji tych okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów z pominięciem argumentów wskazywanych przez stronę;

j) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 8, art. 9, art. 10. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2 , art. 37 ust 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że podatnik w swych rozliczeniach ujął faktury oraz umowy, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie argumentując przyjęte stanowisko organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów oraz w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w konsekwencji, czego oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach; nie uzasadnił w sposób przekonujący, że postępowanie w sprawie karnoskarbowej nie zostało wdrożone wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

k) art. 23 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak dokonania szacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy w ocenie strony na kanwie niniejszej sprawy ziściły się przesłanki uprawniające organ podatkowy do jego ewentualnego dokonania,

II. prawa materialnego:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ww. ustawy oraz art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady uzasadnionych oczekiwań z uwagi na to, że ww. postępowanie zostało instrumentalne wykorzystane celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydał skarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy winien przedmiotowe postępowanie umorzyć z uwagi na to, że stało się ono bezprzedmiotowe;

b) art. 22 ust. 1 u.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem), poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury oraz umowy kupna-sprzedaży dokumentujące zakup katalizatorów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie spornego towaru, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. dokumenty są rzetelne, a ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] arbitralne i bezpodstawne;

c) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust, 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit, a i pkt 2a, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe i bezpodstawne określenie K. K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2015 rok z pominięciem wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, podczas gdy zostały one w sposób należyty udokumentowane, miały związek z osiąganymi przychodami i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W tych okolicznościach faktycznych Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] nie posiadał podstaw prawnych do ich pominięcia.

Mając powyższe okoliczności na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Jednocześnie w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania przez organy podatkowe, że w 2015 r. skarżąca w ramach działalności prowadzonej pod firmami M. oraz K. zawyżyła koszty uzyskania przychodów, rozliczając w kosztach kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P. i H. oraz umów kupna-sprzedaży katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych?

Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację organom.

Przed uzasadnieniem tego stanowiska w pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy rozpoznając sprawę dokonał prawidłowej oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21(CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wskazał m.in., że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów K.p.k. czy K.k.s. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sądy administracyjne mogą natomiast ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 upływałby z końcem 2021 r., Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślić należy, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo, jak i obowiązek, wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi natomiast zostać prawidłowo poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w dniu 20.10.2021r wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 złożonym przez K. K. w dniu 7 czerwca 2021r do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] poprzez:

- zawyżenie o kwotę [...]zł kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur, które nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , na których jako wystawca widnieje P. a jako nabywca M. K. K.

- zawyżenie o kwotę [...]zł kosztów wynikających z nabycia towarów na podstawie umów kupna-sprzedaży , w których jako sprzedawca widnieją zagraniczne osoby fizyczne , a jako nabywca M. K. K.

- zawyżenie o kwotę [...]zł kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur, które nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , na których jako wystawca widnieje P. a jako nabywca K. sp. z o.o. , sp.k.

- zawyżenie o kwotę [...]zł kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur, które nieodzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych , na których jako wystawca widnieje H. a jako nabywca K. sp. z o.o. , sp.k.

- zawyżenie o kwotę [...]zł kosztów wynikających z nabycia towarów na podstawie umów kupna-sprzedaży , w których jako sprzedawca widnieją zagraniczne osoby fizyczne , a jako nabywca K. sp. z o.o. , sp.k. w skutek czego uszczuplono należność publicznoprawną tj. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r w kwocie [...]zł

oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych podmiotów M. K. K. i K. sp. z o.o. , sp.k. poprzez zaewidencjonowanie w nich dowodów niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 §2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. (k. 4408, tom 11)

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że przesłanką wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie były informacje zawarte w materiałach przekazanych przez dział prowadzący postępowanie podatkowe do referatu dochodzeniowo-śledczego pismem z 2.07.2021 r. oraz decyzja organu I instancji z 11.10.2021 r. W dniu 20.10.2021 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o podanie nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy [...] złożonym przez stronę, tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 §2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Z powyższego wynika, że istniały przyczyny podmiotowe i przedmiotowe do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie wystąpiły natomiast negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k.

Podkreślić należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Bezsporne jest, że Naczelnik zawiadomił skarżącą i jej pełnomocników przed upływem przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zw. z wszczęciem śledztwa o przestępstwo skarbowe.

Wbrew twierdzeniu skarżącej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika też, ze po wszczęciu śledztwa przeprowadzono szereg czynności procesowych w tym: wezwano i przesłuchano w charakterze świadków m.in. pracowników skarżącej, wystosowano wniosek o pomoc prawną celem przesłuchania w charakterze świadka J. S., pozyskano materiały mające świadczyć o wzajemnych kontaktach między zagranicznymi osobami sprzedającymi katalizatory a spółkami strony, sporządzono wniosek o wydanie Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego celem przesłuchania w charakterze świadków 50 kontrahentów zagranicznych i przygotowano materiał do okazania świadkom. Postępowanie nadal się toczy.

W aktach sprawy znajdują się kopie protokołów zeznań świadków F. G., A. S., I. K., Ł. Z., K. K., K. S., M. B., M. K. P. E. , S. G., S. J., V. K., J. S., przesłuchanych w postępowaniu karnym –skarbowym od grudnia 2021r do stycznia 2022r. Z pisma z 13 maja 2022r [...] dotyczącego śledztwa wynika jego przebieg. Informacja ta potwierdza ustalenia organu podatkowego dotyczące przebiegu postępowania karnego skarbowego. Wynika z niej ponadto, że wezwano na przesłuchanie kolejnych 4 świadków.

Wprawdzie, jak zauważył pełnomocnik skarżącej, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, na krótko przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego to jednak zauważyć należy, że jego wszczęcie poprzedziła kontrola celno - skarbowa zakończona wynikiem kontroli z dnia 10.05.2021r., które przekształciło się w postępowanie podatkowe, które zakończyło się 11.10.2021r decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia zawarte w decyzji stanowiły podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie skoro na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego takie podstawy istniały, nie ma znaczenia to, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte, czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu przedawnienia, czy też bezpośrednio przed jego upływem. Podkreślić należy, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym – zgromadzonym w toku postępowania podatkowego i w decyzji wymiarowej, którego treść wskazywała w jego ocenie na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazać również należy, że nie ma przy tym znaczenia fakt pozostawania postępowania karnego skarbowego nadal w fazie in rem.

Wobec tego , w ocenie Sądu, nie mamy do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według Sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 O.p Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że faktura jest dokumentem księgowym, stanowiącym podstawę zapisów w księgach rachunkowych, stwierdzającym dokonanie operacji gospodarczych. Elementy, jakie powinny zawierać dowody księgowe, określone zostały w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powołane przepisy posługują się pojęciem rzetelności, doprecyzowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, które za dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznaje dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W konsekwencji w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2021 r. II FSK 226/19, 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 3 marca 2020 r., II FSK 1466/18).

W niniejszej sprawie rzetelność transakcji została zakwestionowana, a faktury zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro tak, to ujęcie tych faktur w księgach rachunkowych skutkowało nierzetelnością tych ksiąg w rozumieniu art. 193 § 1 i § 2 O.p. Księgi te nie mogły więc korzystać z domniemania prawdziwości w tym zakresie. Znalazło to także wyraz w przeprowadzonej kontroli podatkowej gdzie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ksiąg podatkowych strony.

Sąd podzielił pogląd organu, zgodnie z którym skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Dowody te muszą umożliwić organom podatkowym ich ocenę z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji gdy podatnik nie potrafi podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania dostaw, które zaliczył do kosztów podatkowych, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, również to najnowsze. Jak twierdzi NSA w wyroku z dnia 7 października 2022 r. II FSK 593/20 do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. i H. oraz umowami kupna-sprzedaży katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych uznać należało, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały powody aby zakwestionować wiarygodność przedstawionych faktur i umów.

Co do Transakcji z P. R. wezwany były dyrektor firmy M. K. [...] nie przedłożył dowodów zakupu przez P. katalizatorów, które występują w fakturach sprzedaży, na których jako nabywcę wskazano M. oraz K. , jak również dowodów zapłaty przez P. za zakupione katalizatory. Racje ma organ, że dowody stanowiłyby potwierdzenie faktycznego dysponowania przez P. towarem, tj. katalizatorami, które następnie miały zostać wykazane w fakturach posiadanych przez M. oraz K. i zaewidencjonowane przez te podmioty w kosztach podatkowych. M. K. - nie przedłożył także wydanych przez władze [...] czy inne kraje zezwoleń na zbieranie i transport odpadów przez P. jak również dokumentów potwierdzających ponoszenie przez spółkę innych kosztów niezbędnych do prowadzenia działalności polegającej na skupie i sprzedaży katalizatorów. M. K. przedłożył [...] administracji podatkowej zestawienia faktur sprzedaży wystawionych na rzecz M. oraz K. oraz wydruki faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów, jednak faktury te nie zawierają pieczęci i podpisów wskazanych stron transakcji, oznaczeń, adnotacji, uwag potwierdzających daty wydania towarów, daty przyjęcia towarów przez nabywcę, daty zapłaty. Pomimo zeznań świadka M. K., że spółka P. przez trzy miesiące przed jej zamknięciem była sprawdzana przez urzędy w [...] w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży i nie stwierdzono nieprawidłowości - świadek na potwierdzenie tych okoliczności nie przedłożył dokumentów.

Podobnie jeśli chodzi o transakcje z H. –C.. W ocenie Sądu analiza zgromadzonym materiałów nie potwierdziła, aby K. dokonywała zakupu katalizatorów od spółki H..

Po pierwsze przedłożone przez stronę kserokopie zanonimizowanych dokumentów zakupu katalizatorów przez H. nie zawierają danych dotyczących sprzedawców. Należy podkreślić, że przedłożenie dokumentu zakupu przez H. bez wskazania danych dostawcy – nie uprawdopodobnia dysponowania towarem przez H., który mógłby być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz K. . Sam dokument nie stanowi o realizacji transakcji, a weryfikacja danej transakcji jest możliwa w sytuacji wskazania źródła, z którego miałby pochodzić towar. Jest to o tyle istotne, że dyrektorem H. C. był [...] I. K., który powinien być zainteresowany wykazaniem ,że H. C. dysponował towarem , który następnie został sprzedany firmie jego małżonki. Istotna jest również okoliczność, że w zestawieniu wydatków poniesionych przez H. z tytułu zakupu katalizatorów, nie wykazano innych kosztów, których ponoszenie jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży katalizatorów, tj. np. kosztów zakupu paliwa do samochodu w celu przewozu katalizatorów, itp. Co istotne, I. K. podczas przesłuchania zeznał, że gromadził dokumenty dotyczące kosztów ponoszonych przez H. w związku z wyjazdami służbowymi, tj. np. z tytułu opłat za hotele, autostrady, z tytułu zakupu paliwa, żywności, parkingów. Nie przedłożył jednak tych dowodów, a ich posiadanie nie wynika z zestawienia kosztów przekazanego przez F. . I. K. - nie przedłożył także wydanych przez władze [...] czy inne kraje zezwoleń na zbieranie i transport odpadów przez H. –C.

Sąd podziela również podgląd Naczelnika, że z uwagi na fakt, że jako dowód na współpracę (transakcje) z obiema wymienionymi firmami przedłożono wyłącznie faktury i pojedyncze dowody KW, okolicznością, która mogła wzbudzać wątpliwość co do rzeczywistości kwestionowanych zdarzeń jest też to, że transakcje te miały charakter prawie wyłącznie gotówkowy ( poza dwoma wyjątkami), która nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Jakkolwiek więc nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy - to jednak budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Okoliczność gotówkowej formy płatności została przez organy podatkowe, w kontekście wszystkich wyżej wskazanych okoliczności sprawy, oceniona prawidłowo.

Co do transakcji wynikających z umów kupna sprzedaży katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych zawartych przez K.., kwot wynikających z umów w łącznej wysokości [...] zł, organ II instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu. Dotyczy to umów z 15 osobami . Organ II instancji uwzględnił częściowo zarzuty odwołania i uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup katalizatorów od osób fizycznych, a z uwagi na dane zawarte w tych umowach, które umożliwiły zagranicznym organom podatkowym identyfikacje sprzedawców albo umożliwiłyby wystąpienie do administracji podatkowych według miejsca zamieszkania sprzedawców, gdyż na umowie podano np. PESEL. Co do których strona przedłożyła dodatkowy materiał dowodowy albo z uwagi na brak odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej. W tych przypadkach organ podatkowy kierował się zasadą in dubio pro tributario i uznał umowę za podstawę zaliczenia wydatku z niej wynikającego do kosztów podatkowych. Kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony uwzględniając całość zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego danej umowy. W ocenie Sądu organ II instancji bardzo korzystnie ocenił dowody przedstawione przez stronę i bardzo szeroko zastosował zasadę orzekania na korzyść podatnika. Co do pozostałych niezaliczonych kosztów miał w pełni prawo uznać, że podatnik nie wykazał, że koszty te zostały faktycznie poniesione. Bowiem na podstawie danych zawartych na tych umowach nie można było zidentyfikować sprzedawcy (do umów nie załączono kserokopii dokumentu tożsamości sprzedawcy, czy chociażby jego numeru identyfikacyjnego). Brak było informacji o rodzaju dokumentu tożsamości, którego numer wpisano na umowie. Podane adresy często nie istniały, były niepełne albo pomimo ich podania na umowie - organom podatkowym właściwym według tych adresów nie udało się ustalić osoby wskazanej na umowie jako sprzedawca. Jedna z osób wskazanych na umowie - F. S. - zmarła przed datą wskazana w umowie jako data jej zawarcia. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniami skargi, że transakcje te zostały należycie udokumentowane

Zdaniem Sądu istota sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego sprowadza się do kwestionowania zakresu postępowania dowodowego, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego jedynie poprzez proste im zaprzeczenie. W ocenie Sądu nie można uznać, że wnioski co do stanu faktycznego sprawy zostały wywiedzione bez poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów oraz, że dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego w oparciu o arbitralne domysły z pominięciem specyfiki działalności gospodarczej i otoczenia biznesowego transakcji. Logicznym w świetle zebranego materiału dowodowego jest bowiem wyciągnięcie ze sprawy wniosku, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dokonali dostaw opisanych spornymi fakturami i umowami. Zasada swobodnej oceny dowodów nie wyklucza natomiast dokonania odmiennej od proponowanej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Niezasadne jest też oczekiwanie, że bez względu na to czy wydatek jest wynikiem transakcji między podmiotami (stronami) opisanymi na fakturach - można uznać go za koszt uzyskania przychodu i pomniejszyć przychód.

Mając na uwadze powyższe nie można zarzucić organom podatkowym nieprzeprowadzenia z urzędu dodatkowych działań dowodowych w celu ustalenia poniesienia przez podatnika innych wydatków (kosztów uzyskania przychodów), aniżeli te, które zostały przez organ uwzględnione po ich udokumentowaniu przez skarżącego. Jak już wcześniej wskazano to podatnik powinien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04). Zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Organy podatkowe mogą jednak kwestionować nie tylko posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu, ale również w ogóle fakt poniesienia kosztu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jak i na rzecz wystawcy faktury - spoczywa na podatniku. Co prawda w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w O.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08) wyraził następujący pogląd: "Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę." W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że skoro podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyroki NSA z 19 czerwca 2007 r., II FSK 787/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04; wyrok NSA z 11 maja 2012 r., II FSK 2248/10; z 18 września 1997 r., z 12 kwietnia 2012 r., II FSK 2111/10; wyrok NSA z 23 lipca 2010 r., II FSK 457/09).

Kolejne podniesione w skardze zarzuty dotyczą naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Zarzuty w tym zakresie oparte są na twierdzeniu, że w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej, skoro nawet organy podatkowe stwierdziły, że koszt nie został udokumentowany rzetelnymi dokumentami, winny były oszacować ten koszt, nie kwestionując samego faktu zakupu towarów.

Również te zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Należy zwrócić uwagę, że uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przyjmuje do rozliczenia podatkowego nierzetelne faktury.

W skardze zarzucono też, że organy nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków K. S. i J. S., przez co nie ustaliły okoliczności spornych transakcji. W ocenie Sądu zarzut ten był bezzasadny, gdyż świadkowie ci zostali przesłuchani w postępowaniu karnym skarbowym i protokoły z ich zeznań zostały, zgodnie z art. 181 O.p. włączone do materiału dowodowego w sprawie podatkowej i odpowiednio ocenione.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej co do sporządzenia badania z ksiąg nieaktualnych i niemających zastosowania w sprawie, Sąd akceptuje argumenty organu, że wynik kontroli z 10.05.2021 r. zakończył kontrolę celno-skarbową wobec K. K. za 2015 r., w którym stwierdzono nierzetelność dokumentów (faktur, umów kupna-sprzedaży) i ksiąg podatkowych/rachunkowych M. i K. . Postępowanie podatkowe jest kontynuacją kontroli celnoskarbowej. W protokole badania ksiąg podatkowych przedstawione zostały wszystkie ustalone za 2015 rok w M. i K. nieprawidłowości, co skutkowało stwierdzeniem nierzetelność ksiąg podatkowych we wskazanym zakresie. Podatnik nie przedłożył też sprawozdania finansowego, w szczególności rachunku zysków i strat M. oraz K. , uwzględniającego dokonane korekty, co potwierdzałoby dokonanie korekty zapisów w jego księgach rachunkowych, na podstawie których złożono korektę zeznania podatkowego za 2015 rok. Zatem zapisy w księgach podatkowych, których nierzetelność stwierdzono, nie uległy zmianie po złożonej przez stronę korekcie zeznania rocznego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r, poz. 330 ze zm.) zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3. Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. la i Ib, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4 (art. 45 ust. 1 ww. ustawy). Nie doszło tym samym do naruszenia art. 193 § 4 i § 6 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd oddalił wniosek dowodowy, albowiem przedłożone przez skarżącą kserokopie rachunków nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, stąd nie spełniały one kryterium z powołanego przepisu p.p.s.a.

Reasumując Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy oraz obrazy przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania dowodowego, zrealizowały obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podejmując przy tym działania, zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami z art. 210 O.p., a organ odwoławczy zbadał sprawę w jej całokształcie, a nie tylko odniósł się do zarzutów odwołania.

Wobec powyższego Sąd na podst. art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.