Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 165/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Piotr Kieres, , Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi: E sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.684.2022.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej E sp. z o. o. we W. kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. sp. z o. o. we W. (dalej jako: skarżąca, strona, wnioskodawca, spółka) jest interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ podatkowy, organ interpretacyjny, DKIS) działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2022 r. w zakresie opodatkowania usług ubezpieczenia.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że skarżąca jest spółką produkcyjną. Spółka ponosi opłaty za polisy ubezpieczeniowe, które obejmują ubezpieczenie budynków, urządzeń i zapasów spółki od szkód majątkowych i wynikającej z nich utraty zysku, w tym kosztów eksploatacji, a także ubezpieczenia innego rodzaju, np. komunikacyjne czy odpowiedzialności cywilnej.

Umowy ubezpieczenia zawiera niemiecka spółka z Grupy A GmbH, jako podmiot ubezpieczający. Umowy zawierane są z ubezpieczycielami za pośrednictwem niemieckiego brokera ubezpieczeniowego B GmbH i obejmują ubezpieczenie budynków, sprzętu i zapasów spółki jako podmiotu ubezpieczonego (współubezpieczonego), a także ubezpieczenia innego rodzaju, np. ubezpieczenia komunikacyjne czy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Umowy obejmują również ubezpieczenie budynków, urządzeń i zapasów innych spółek z Grupy. Broker ubezpieczeniowy działa jako pośrednik ubezpieczeniowy i ubezpiecza spółkę w powyższym zakresie w niemieckich i zagranicznych (europejskich) towarzystwach ubezpieczeniowych. Broker wystawia faktury za polisy ubezpieczeniowe oraz za obsługę i administrowanie polisami ubezpieczeniowymi. Faktury za polisy wystawiane są na ubezpieczone spółki: na niemiecką firmę A GmbH, która zawiera umowy o ubezpieczenie oraz na pozostałe spółki współubezpieczone. Faktury za administrowanie wystawiane są przez brokera na A GmbH. Wnioskodawca natomiast płaci niemieckiej spółce A GmbH swoją część należności za obsługę i administrowanie polisami ubezpieczeniowymi przez brokera rozliczając się na podstawie refaktury. Zasadniczo faktury za polisy ubezpieczeniowe wystawiane są

na wnioskodawcę przez brokera ubezpieczeniowego, w odrębnych przypadkach mogą być wystawiane przez A GmbH.

Spółka, chce dodatkowo zabezpieczyć możliwość wyłączenia opodatkowania płatności za polisy w oparciu o przepisy UPO i zamierza wypełnić warunki z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidziane dla możliwości nieopodatkowania tych wypłat. W tym celu zamierza pozyskiwać wyłącznie certyfikaty rezydencji od brokera. Spółka stoi na stanowisku, że wypełni to warunek należytej staranności wobec podmiotu niepowiązanego.

Ponadto istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że niemiecki broker ubezpieczeniowy, B GmbH, pełni wskazaną funkcję podmiotu posiadającego zdolności negocjacyjne z towarzystwami ubezpieczeniowymi. Jest on wyspecjalizowanym globalnym dostawcą usług w dziedzinie ubezpieczeń i zarządzania ryzykiem. Wykorzystuje specjalistyczną wiedzę branżową, kapitał intelektualny oraz globalne doświadczenie w zakresie ryzyka, z jakim zmagają się klienci. Usługi w zakresie doradztwa, obsługi brokerskiej i likwidacji szkód, są oparte o solidne dane, technologie i analitykę, aby pomóc firmom lepiej identyfikować i zarządzać ryzykiem. Tak więc spółka wykorzystuje brokera do zakupu konkretnej usługi ubezpieczeniowej, bazując na jego doświadczeniu w doborze właściwych polis i towarzystw ubezpieczeniowych, ściśle odpowiadających potrzebom gospodarczym spółki.

W uzupełnieniu wniosku podano, że niemiecki broker doradza wnioskodawcy w związku z wyborem ubezpieczenia oraz że – zgodnie z wiedzą wnioskodawcy – rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności jest niemiecki broker B GmbH.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płatności za usługi ubezpieczeniowe (polisy ubezpieczeniowe) oraz za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowizja brokera) są wyłączone z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, jako niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.)? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Zdaniem spółki, usługi ubezpieczeniowe (polisy ubezpieczeniowe) oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowizja brokera) są wyłączone z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce, jako niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie można ich również uznać za usługi o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, wymienionych wprost w pkt 2a tego artykułu.

W ocenie skarżącej porównanie stosunków prawnych umowy ubezpieczenia oraz umowy gwarancji (bankowej lub ubezpieczeniowej), wskazuje na istniejące liczne różnice cechujące oba stosunki prawne. Odmienności między gwarancją – zobowiązanie się gwaranta do wypłaty świadczenia w przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika a ubezpieczeniem – zobowiązanie się ubezpieczyciela do spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, nie pozwalają na uznanie, że świadczenia dokonywane w wykonaniu tych umów mogą być uznane za "podobne" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki należy stwierdzić, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – a co za tym idzie podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia". Jednocześnie organy podatkowe stoją na stanowisku, iż samo honorarium za usługi pośrednictwa świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych, nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. Stanowisko to uzasadnia wyłączenie usług ubezpieczenia oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego z opodatkowania w Polsce podatkiem u źródła, jako że usługi te nie zostały objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Wskazując na kodeksowe uregulowanie zawarte w art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego dotyczące usług ubezpieczeniowych, a także słownikową definicję gwarancji stwierdził, że usługa ubezpieczenia pod względem celowościowym i funkcjonalnym jest tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia). Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczonemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe DKIS stwierdził, że opisane we wniosku usługi ubezpieczeniowe stanowią świadczenia podobne do gwarancji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., a tym samym, spółka, nabywając te usługi od podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

W odniesieniu natomiast do konieczności opodatkowania podatkiem u źródła usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowizja brokera) podkreślił organ, iż niemiecki broker jako pośrednik ubezpieczeniowy doradza wnioskodawcy w związku z wyborem ubezpieczenia. Usługi w zakresie doradztwa, obsługi brokerskiej i likwidacji szkód, są oparte o solidne dane, technologie i analitykę, aby pomóc firmom lepiej identyfikować i zarządzać ryzykiem. Tak więc spółka wykorzystuje brokera do zakupu konkretnej usługi ubezpieczeniowej, bazując na jego doświadczeniu w doborze właściwych polis i towarzystw ubezpieczeniowych, ściśle odpowiadających potrzebom gospodarczym spółki.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., usługi doradcze zostały wprost i na pierwszym miejscu wymienione w treści omawianego przepisu, zatem wobec nabywania przez wnioskodawcę świadczonych przez brokera usług doradczych, także w odniesieniu do nich wnioskodawca będzie zobowiązany do wypełniania obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła).

DKIS uznał, iż niemiecki broker jako pośrednik ubezpieczeniowy doradzając wnioskodawcy w związku z wyborem ubezpieczenia – wypełnia kryteria ujęte w definicji usług doradczych. Płatności za usługi doradcze świadczone przez brokera stanowić więc będą zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie spółka będzie zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie;

1. art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż usługi ubezpieczeniowe, jak i usługi pośrednictwa świadczone przez brokera ubezpieczeniowego, są usługami o charakterze podobnym do usług gwarancji i jako takie stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie, że spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od płatności ponoszonych przez spółkę z tytułu nabycia polis ubezpieczeniowych od zagranicznych kontrahentów, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.;

2. art. 2a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że interpretowane przepisy nie budzą wątpliwości;

3. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h poprzez przyjęcie, że organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd konstatuje, że akt ten narusza prawo w stopniu eliminującym go z obrotu prawnego. Zdaniem organu opisane przez wnioskodawcę usługi ubezpieczenia mają podobny charakter do gwarancji, a co za tym idzie, są objęte zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Skarżąca natomiast taką wykładnię uznaje za błędną, a Sąd jej stanowisko podziela.

W tym miejscu należy zauważyć, że tożsame zagadnienie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego choćby w sprawach o sygn. akt II FSK 587/21 oraz II FSK 972/22. Stanowisko zawarte w wydanych w ww. sprawach wyrokach, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Punktem wyjścia dla powyższej oceny musi być zatem wskazanie, że katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje normatywne odesłanie do "świadczeń o podobnym charakterze". Wykładnia rzeczonego pojęcia wiąże się z licznymi trudnościami, ponieważ zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej, w której ustawodawca posłużył się do wytyczenia zakresu przedmiotowego omawianego przepisu pojęciem nieostrym. Kryterium, do którego ustawodawca odsyła adresatów normy jest "podobny charakter". Tym samym zadaniem organu przy stosowaniu tej klauzuli generalnej – jak również tworzeniu jej wykładni w ramach uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej – jest zakwalifikowanie danego stosunku prawnego z punktu widzenia jego podobieństwa względem jednego ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności wymaga to zatem zrekonstruowania zakresu znaczeniowego pojęcia "podobnego charakteru" w odniesieniu do świadczeń. Realizacja powyższego wymaga od organu posłużenia się nie tylko dyrektywami językowymi – te bowiem, w przypadku pojęć nieostrych, nie dają jednoznacznego rezultatu – ale również w dalszej kolejności uwzględnienia celu tej regulacji oraz umieszczenia jej w kontekście systemowym. Wówczas bowiem gdy ustawodawca posługuje się pojęciami niedookreślonymi znaczeniowo, ich wykładnia wymaga pogłębionej i wyczerpującej argumentacji, która musi wykazać jak najdalej idący związek pomiędzy świadczeniem wprost wymienionym w przywołanym przepisie a tym, które jest z nim porównywane przez pryzmat "podobnego charakteru". Poprzestanie wyłącznie na wykładni językowej może prowadzić do dowolności w jego stosowaniu, ponieważ strefa niepewności semantycznej kryterium, do którego odsyła klauzula, jest nader szeroka. Wykładnia językowa nie daje bowiem odpowiedzi na to, jakie konkretnie cechy miałyby decydować o podobieństwie zestawianych świadczeń i jak dalece można dopatrywać się cech wspólnych, czy też kiedy różnice pomiędzy świadczeniami stają się na tyle istotne, że nie sposób już jest mówić o ich podobieństwie. Równocześnie posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić furtki dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy. Interpretując i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wymaga ona stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi – czy też, jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi – należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Posłużenie się tego rodzaju klauzulą, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe. Podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek ten, jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu. Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie klauzuli generalnej umożliwia dostosowanie prawa do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która de facto mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji. Innymi słowy, uelastycznienie tekstu prawnego, poprzez otwarcie części przedmiotowej hipotezy normy prawnej na świadczenia o "podobnym charakterze", zwiększa skuteczność jego stosowania. (tak: NSA w wyroku z 17.08.2021r., sygn. akt II FSK 587/21.). Powyższe ujawnia również aksjologiczne założenia instytucji podatku u źródła. Jej rozwój wpisuje się bowiem w działania podejmowane w efekcie inicjatywy BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) podjętej na forum OECD. Jakkolwiek została ona wprowadzona do polskiego porządku prawnego dużo wcześniej, z biegiem czasu obowiązki związane z rozliczaniem podatku u źródła stają się coraz bardziej rygorystyczne, odzwierciedlając przy tym tok międzynarodowego dyskursu dotyczącego zapobiegania unikaniu opodatkowania w przypadku transakcji transgranicznych. Założenie, zgodnie z którym podatek u źródła ma na celu przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania, czyli zjawiska nie do pogodzenia z zasadami chociażby sprawiedliwości społecznej, uwidacznia się między innymi w nałożeniu na płatnika obowiązku należytej staranności, wówczas gdy płatnik stosuje obniżone stawki podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnień partycypacyjnych (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p). Ponadto, zgodnie z art. 22c u.p.d.o.p. nie stosuje się zwolnienia z podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., wówczas gdy byłoby sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, bądź głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Zgodne ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN).

W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia. W kontekście świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15), że można je podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Tym samym usługi o podobnym charakterze to usługi, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, niemniej jednak posiadają w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług w nim wymienionych. W świetle powyższego proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. Przy czym w procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów – w tym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat stanowiska organu, świadczeniami porównywanymi w rozpoznawanej sprawie są gwarancja (jako świadczenie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) oraz ubezpieczenie (jako świadczenie nabywane przez spółkę, a nie wymienione we wskazanym przepisie). Spółka wskazała bowiem, że zawiera umowy ubezpieczenia z ubezpieczycielami zagranicznymi za pośrednictwem brokerów ubezpieczeniowych. Ewentualnie polisy ubezpieczeniowe nabywane są na rzecz spółki bezpośrednio przez spółkę powiązaną, a następnie ich koszty są przenoszone na samą spółkę.

Wedle organu, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia gwarancji, organ wskazał, że oznacza ono między innymi poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Wskazał również, iż jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa a skoro udzielenie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter. W ocenie Sądu przedstawione przez organ wnioski są zbyt daleko idące i wykraczają poza ramy przedstawionej wcześniej wykładni językowej omawianego przepisu, jak również poza zakres jego wykładni celowościowej i systemowej.

Należy zaznaczyć, że na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak "ubezpieczenie społeczne" (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz "ubezpieczenie na życie" (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej). Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Organ upatrywał podobieństwa pomiędzy oboma świadczeniami w ogólnie pojętej funkcji obu świadczeń, które mają na celu zabezpieczyć interes strony w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń. Wskazany przez organ związek pomiędzy tymi świadczeniami, jest na tyle odległy, że również nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. są to świadczenia o podobnym charakterze. Dla oceny tej istotne znaczenie mają zarysowane wcześniej zastrzeżenia dotyczące wykładni i stosowania przepisów zawierających pojęcia nieostre. Skoro bowiem użycie pojęć niedookreślonych wiąże się ze znacznym stopniem niepewności co do zakresu normy prawnej, należy ją wykładać tak, aby w jak największym stopniu była dla podatnika przewidywalna i racjonalnie uzasadniona. W konsekwencji, jeżeli na poziomie językowym dostrzegalne są istotne różnice pomiędzy cechami obu świadczeń, wywodząc ich zbieżność na innych płaszczyznach należy przedstawić istotne racje. Organ tego jednak nie uczynił, zamykając zasadniczą część swoich rozważań w przytoczonej powyżej wypowiedzi, o której można powiedzieć, że jest zdawkowa i niewystarczająca.

Pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym, niemniej jednak odnoszenie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do umowy ubezpieczenia, której essentialia negotii zostały określone w art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, jest niewystarczające z uwagi na to, że art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dotyczy świadczeń o charakterze transgranicznym – czyli zobowiązań, do których mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Ponadto, bez względu na to jakiemu prawodawstwu podlegają owe zobowiązania, ze względu na swój wymiar międzynarodowy mogą one przybierać postaci nienazwane, takie których identyfikacja poprzez odniesienie się do przepisów ustawowych może być utrudniona. Tym samym odwołanie się do przepisów prawa polskiego przy badaniu podobieństwa pomiędzy świadczeniami może mieć jedynie charakter pomocniczy.

Wobec treści art. 22a u.p.d.o.p., wykładając wspomniany przepis należy mieć na uwadze zapisy właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – co ma szczególne znaczenie w przypadku opodatkowania podatkiem u źródła dochodów z tytułu chociażby odsetek, dywidend, czy należności licencyjnych. Powyższe oznacza, że opodatkowanie części świadczeń, o których wprost jest mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. uregulowane zostało na poziomie międzynarodowego prawa podatkowego. Kwestia podatku u źródła regulowana jest również przez prawo unijne, chociażby dyrektywę Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L nr 345 poz. 8 ze zm.). Dodatkowym argumentem przemawiającym za pomocniczym charakterem wykładni systemowej zewnętrznej jest to, że jednym z zasadniczych celów opisywanej regulacji jest zapobieżenie transferowi zysków do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową poprzez płatności na rzecz zagranicznych podmiotów w postaci świadczeń wymienionych w tym przepisie poprzez wyrównywanie różnic w stawkach podatkowych. Powyższe uwidacznia się chociażby w treści art. 22c u.p.d.o.p., wprowadzającym szczególną klauzulę o unikaniu opodatkowania, jak również art. 26 ust. 1 tej ustawy, w którym nałożono na płatnika obowiązek szczególnej staranności w przypadku stosowania zwolnień partycypacyjnych.

Podzielić należy argument skarżącej dotyczący zbieżności zakresu przedmiotowego art. 15e ust. 1 pkt 1 (a od 1 stycznia 2022 r. art. 24aa ust. 3) u.p.d.o.p. Przepis ten ogranicza wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu kosztów "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Co istotne, regulacja ta została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w związku z wykorzystywaniem usług niematerialnych do sztucznego zwiększania kosztów podatkowych z wykorzystaniem międzynarodowych struktur. W konsekwencji działalność ta prowadzi do erozji bazy podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 czerwca 2021 r., II FSK 364/21; 12 maja 2021 r., II FSK 360/12; 21 kwietnia 2021 r., II FSK 3009/20; 24 lutego 2021 r., II FSK 2986/20). Przepis ten stanowi zatem, tak jak i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., element uszczelniania systemu podatkowego i przeciwdziałania stosowania tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Tym samym, mając na uwadze cel obu przepisów, ich miejsce w systematyce ustawy (argumentum a rubrica) oraz zbieżność zakresu przedmiotowego, wskazana różnica w katalogu świadczeń wymienionych w obu przepisach jest istotna i przemawia za tym, że ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwarancji.

Zauważyć też należy, że w przeciwieństwie do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, której normatywny kształt jest historycznie utrwalony i powszechnie spotykany w obcych porządkach prawnych. Co więcej, kwestia zawierania umów ubezpieczenia oraz wymogów stawianych podmiotom prowadzącym działalność ubezpieczeniową została uregulowania w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z 25 listopada 2009 r. (Dz.U.UE.L.2009.335.1). Przy czym dyrektywa ta stanowi instrument służący urzeczywistnieniu rynku wewnętrznego, a jednym z jej celów jest zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich w zakresie prawa ubezpieczeń (pkt 11 preambuły). Innymi słowy, w odróżnieniu od takich usług jak badanie rynku, zarządzenie, doradztwo, których zakres jest zmienny i trudny do uchwycenia, pojęcie ubezpieczenia ma swoje ugruntowane znaczenie. Zarówno na poziomie języka potocznego, jak i prawnego (również z uwzględnieniem jego międzynarodowego aspektu) ubezpieczenie oznacza usługę świadczoną przez profesjonalny podmiot, której istota sprowadza się do wypłaty odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek określonego rodzaju zdarzeń.

Tym bardziej więc, skoro użycie zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej – przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać za znamienne.

W świetle powyższego rysuje się zatem konkluzja, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – a co za tym idzie podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.

Co do kwestii opodatkowania podatkiem u źródła wskazanych we wniosku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (prowizja brokera), Sąd nie podzielił stanowiska DKIS, iż usługi te wypełniają kryteria ujęte w definicji usług doradczych. Usług związanych z czynnościami (pośrednictwem) brokera ubezpieczeniowego, nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl) "pośrednictwo" to:

• działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,

• kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Zatem, uzyskiwane przez podmiot zagraniczny przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła". W ocenie Sądu zaś usługi brokerskie mają charakter bardziej zbliżony do usług pośrednictwa, niż do usług np. doradczych, czy zarządzania.

Biorąc pod uwagę powyższe wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zapadła z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd uchylił więc zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie ocena stanowiska spółki, przy uwzględnieniu wskazań przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu.