Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1404/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 149 par. 2, art. 151, art. 154 par. 6, art. 155 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił A. J. (dalej także jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatniczka osiągnęła w 2009 r. przychód w wysokości [...] zł z tytułu objęcia [...] udziałów w "Q." Sp. z o.o. (dalej także jako: "spółka"), w zamian za wkład niepieniężny - aport.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. W toku postępowania odwoławczego strona złożyła wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka A. J. celem wykazania, że wniesiony w 2009 r. do spółki aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioski te nie zostały uwzględnione, co wynika z postanowienia z dnia [...] r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zawarte w skardze żądanie strony zasługuje na uwzględnienie i działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił A. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia powołano się na przesłuchanie w dniu 30 czerwca 2015 r. w charakterze świadka A. J., który zeznał, że szczegółowe informacje, odnośnie wniesionego przez jego córkę A. J. do spółki "Q." aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przekazane zostały Dyrektorowi Izby Skarbowej podczas przesłuchania z dnia 9 października 2014 r., dotyczącego postępowania żony świadka V. J.. Materiały te zostały uzupełnione oświadczeniem A. J. z dnia 14 października 2014 r. Jednocześnie świadek podał, że w trakcie prowadzonego względem niego postępowania przedłożył w Izbie Skarbowej w P. dokumenty, potwierdzające jego zeznania. Uwzględniając powyższe, postanowieniem z dnia 2 października 2015 r. organ I instancji włączył do akt sprawy zeznania świadków i stron oraz dokumenty - zebrane w postępowaniach odwoławczych prowadzonych wobec rodziców podatniczki, tj. A. i V. J., dotyczących ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że przed przekazaniem przez podatniczkę do spółki "Q." nieruchomości będących przedmiotem aportu nie stanowiły one przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części rozumianej jako organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w myśl przepisów art. 5a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Tym samym w ocenie organu kontroli skarbowej, wniesione przez podatniczkę do spółki nieruchomości stanowiły poszczególne składniki majątku strony. W konsekwencji poczynionych ustaleń uznano, że opisane powyżej zdarzenie gospodarcze nie uprawnia strony do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 124, art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 5a pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustalił, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem podatniczka w dniu 22 lipca 2015 r. została poinformowana, na podstawie art. 70c O.p., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., że z dniem 29 czerwca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu powyższego zobowiązania, z uwagi na wszczęcie wobec podatniczki dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się w 2010 r. od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 K.k.s.

Odnosząc się do meritum, organ II instancji powtórzył za organem I instancji, że wniesiony przez podatniczkę w dniu 13 listopada 2009 r. do spółki "Q." aport nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. W tym zakresie wskazano, że zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl powyższego przepisu winna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i należnościami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W opinii organu odwoławczego wniesiony przez podatniczkę do spółki "Q." w dniu 13 listopada 2009 r. aport nie spełnia przesłanek wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego oraz funkcjonalnego. W tym kontekście zaznaczono, że z aktu notarialnego z dnia 13 listopada 2009 r., Rep. A nr [...], wynika, że do spółki "Q." (założonej w dniu [...] r. przez A. J. wspólnie z rodzicami A. i V. J. oraz siostrą A. J.), podatniczka wniosła udziały w nieruchomościach, które wcześniej nabyła w drodze darowizny od swoich rodziców A. i V. J. aktami notarialnymi z dnia 11 maja 2009 r., Rep. A nr [...] i z dnia 12 sierpnia 2009 r., Rep. A nr [...]. W wyniku tego zdarzenia A. J. objęła w spółce "Q." łącznie [...] nowo utworzonych udziałów o łącznej wartości [...] zł, z czego 20 udziałów o wartości [...] zł, strona pokryła gotówką. Zaakcentowano, że w akcie notarialnym z dnia 13 listopada 2009 r. brak jest oznaczenia, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z powyższych umów darowizny, nie wynika aby przedmiotem darowizn była zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzonego przez A. J.. W dokumentach tych wskazano natomiast, że otrzymane przez podatniczkę udziały w nieruchomościach, pochodzą z majątku wspólnego jej rodziców, tj. A. i V. J.. Ze składanych przez A. J. w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej zgłoszeń NIP-1 wynika jednoznacznie, że przedmiotem działalności Y. A. J. był "transport ciężarowy" kod PKD 71212 oraz "wynajem pozostałych środków transportu lądowego" kod PKD 6024B, a nie działalność hotelowa.

Mając na względzie powyższe organ II instancji nie dał wiary treści oświadczenia A. J. z dnia 14 października 2014 r., w którym wyjaśnił on, że prowadzone przez niego wraz z żoną przedsiębiorstwo Y., miało wyraźnie wyodrębnione pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym zorganizowane części, za prowadzenie których odpowiedzialne były konkretne osoby, tj.: międzynarodowy transport drogowy i spedycja (za tę część odpowiedzialny był A. J.) oraz usługi o charakterze hotelarskim i gastronomicznym oraz organizowanie imprez okolicznościowych (za tę część odpowiedzialna była V. J.).

Odnosząc się do złożonego przez podatniczkę "Raportu z określenia wartości rynkowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Q. wniesionego w dniu 13 listopada 2009 roku", Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że dokument ten sporządzony został w 2015 r., na zlecenie zarządu spółki w celu określenia wartości rynkowej aportu wniesionego do spółki w dniu 13 listopada 2009 r. Dokument ten sporządzony został na podstawie danych i informacji uzyskanych przez zleceniobiorcę, które nie są znane organowi. Autor raportu zastrzegł, że dokument ten "nie może być wykorzystany do żadnego innego celu niż określony i nie może być publikowany bez uzgodnienia z nim formy i treści takiej publikacji".

W kwestii twierdzeń strony dotyczących dokonania błędnej wyceny wniesionego przez nią aportu organ II instancji wskazał, że nominalna wartość udziałów objętych przez podatniczkę w spółce "Q.", zgodnie z uchwałą wspólników z dnia 13 listopada 2009 r., dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego, wynosi [...] zł. W ocenie organu A. J. nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem wniesionych aportem w 2009 r. nieruchomości. Tym samym osiągnięty przez nią dochód podlegający opodatkowaniu, w związku z aportem do spółki nieruchomości, jest równy przychodowi i wynosi [...] zł. Stąd podatek należny z tytułu uzyskanego przez stronę w 2009 r. przychodu z kapitałów pieniężnych, wynosi [...] zł.

Za bezzasadne uznano także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ kontroli zasad postępowania dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. J., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o: 1) uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości; 2) wydanie, na podstawie art. 155 § 1 P.p.s.a., postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych w sprawie przez organy obu instancji; 3) zasądzenie na rzecz strony od Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a., sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. w związku z ewidentnie przewlekłym sposobem prowadzania postępowania odwoławczego; 4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo istnienia okoliczności, które zobowiązywały organy obu instancji do jego zastosowania;

2. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie;

3. art. 124 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieujawnianie przez organ odwoławczy skarżącej swoich poglądów, co do okoliczności faktycznych i prawnych, które bierze pod uwagę w toku prowadzonego postępowania jako podstawę do planowanego rozstrzygnięcia;

4. art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną i tendencyjną ocenę dowodów oraz nieuzasadnione deprecjonowanie wszystkich dowodów, które przedstawiła skarżąca;

5. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego zapadłego rozstrzygnięcia;

6. art. 200 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;

7. art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania;

8. art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, albowiem przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym;

9. art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo istnienia okoliczności faktycznych potwierdzonych przez szereg dowodów z dokumentów, jak i zeznań oraz oświadczeń świadków;

10. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a więc wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mocą art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. nie mógł skutkować powstaniem przychodu.

W bardzo obszernej argumentacji strona skarżąca szczegółowo przedstawiła sformułowane w petitum skargi zarzuty.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał uzasadnienie zawarte w zaskarżonym akcie.

Realizując zobowiązanie sformułowane przez Sąd podczas rozprawy, w dniu 16 maja 2017 r. organ przesłał do Sądu kopię zawiadomienia z dnia 20 lipca 2015 r., nr [...], którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz potwierdzeniem odbioru tego pisma przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wniesiony przez skarżącą w 2009 r. do spółki "Q." wkład niepieniężny w postaci udziałów w nieruchomościach ma charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Ponadto skarżąca zarzuciła organom liczne naruszenia przepisów procesowych.

W opinii organów obu instancji przedmiotem aportu do spółki "Q." były jedynie udziały w nieruchomościach stanowiące majątek osobisty skarżącej, który został nabyty w drodze darowizny od rodziców, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa Y. A. J. (ojca skarżącej), wobec czego aport ten nie spełnia przesłanek wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego oraz funkcjonalnego, o których mowa w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. W efekcie tych ustaleń organy uznały, że objęcie przez skarżącą [...] udziałów w "Q." Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Innego zdania jest skarżąca, która wywodzi, że wniesiony przez nią aport wkład niepieniężny w postaci udziałów w nieruchomościach stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Y. A. J., którą otrzymała w drodze darowizny od swojego ojca. W ocenie Sądu, stanowisko organów zawarte w zaskarżonych decyzjach jest zgodne z prawem. Poza sporem natomiast pozostaje sama czynność wniesienia przez skarżącą do spółki wkładu pieniężnego w postaci udziałów w nieruchomościach i jednoczesne objęcie z tego tytułu [...] udziałów w spółce "Q." o wartości nominalnej [...] zł.

Tytułem wstępu wskazać należy, że Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W tym kontekście podnieść należy, że z treści tej decyzji wynika jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, albowiem w dniu 29 czerwca 2015 r. zostało wszczęte wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się w 2010 r. od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 K.k.s. O powyższym strona została poinformowana w dniu 22 lipca 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., działającego na podstawie art. 70c O.p., co potwierdza przesłana do Sądu kopia zawiadomienia z dnia 20 lipca 2015 r., nr [...], informującego skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez stronę (k. 114 i k. 115 akt sąd.). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy miał podstawy prowadzić postępowanie podatkowe i wydać zaskarżoną decyzję w dniu [...] r., nie narażając się przy tym na skuteczny zarzut przedawnienia. Na marginesie Sąd zauważa, że kwestia przedawnienia nie była przedmiotem zarzutów skargi.

W kontekście podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy podatkowe wyczerpująco bowiem zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, w której wbrew zarzutom skargi nie doszło do "nieuzasadnionego deprecjonowania wszystkich dowodów". Z treści skargi nie sposób nawet wywieść, o jakie rzekomo deprecjonowane dowody chodzi i na czym miałoby ono polegać. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, tj.: m.in. oświadczeniu A. J. z dnia 14 października 2011 r., że jego przedsiębiorstwo Y. miało wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zorganizowane części; twierdzeniu skarżącej, że wniosła aportem do spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa; dokumentowi "Raport z określenia wartości rynkowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Q. wniesionego w dniu 13 listopada 2009 roku" sporządzonemu przez P. W. - rzeczoznawcę w zakresie wycen maszyn i urządzeń, wartości niematerialnych i oprawnych oraz całych przedsiębiorstw. Jednocześnie organ II instancji wskazał te dowody, którym dał wiarę, tj.: m.in. aktowi notarialnemu z dnia 13 listopada 2009 r., Rep. A nr [...], o wniesieniu aportu do spółki w zamian za objęcie jej udziałów, aktom notarialnym z dnia 11 maja 2009 r., Rep. A nr [...] i z dnia 12 sierpnia 2009 r., Rep. A nr [...], na mocy których skarżąca otrzymała w drodze darowizny od swoich rodziców A. i V. J. udziały w nieruchomościach, które następnie stanowiły przedmiot aportu do spółki; złożonym przez A. J. zgłoszeniom NIP-1, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotem działalności Y. A. J. był "transport ciężarowy" kod PKD 71212 oraz "wynajem pozostałych środków transportu lądowego" kod PKD 6024B, a nie działalność hotelowa. Co najistotniejsze strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia poczynione przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca nie podała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy, że przedmiotem aportu były jedynie udziały w nieruchomościach, które nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności (przede wszystkim wynikające z treści aktów notarialnych oraz złożonych przez A. J. zgłoszeń NIP-1), układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Mianowicie z treści aktu notarialnego z dnia 13 listopada 2009 r., Rep. A nr [...], bezsprzecznie wynika, że skarżąca wniosła do spółki "Q." aport w postaci udziałów w nieruchomościach, które wcześniej nabyła w drodze darowizny od swoich rodziców A. i V. J. aktami notarialnymi z dnia 11 maja 2009 r., Rep. A nr [...] i z dnia 12 sierpnia 2009 r., Rep. A nr [...], w zamian za co objęła w spółce [...] nowo utworzonych udziałów o łącznej wartości [...] zł, z czego 20 udziałów o wartości [...] zł, pokryła gotówką. Szczególnego podkreślenia wymaga, że w akcie notarialnym z dnia 13 listopada 2009 r. nie ma żadnego zapisu, który wskazywałby, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, takiego zapisu być nie mogło, albowiem wniesiony aport skarżąca nabyła wcześniej w drodze darowizny od swoich rodziców, a w aktach notarialnych sporządzonych na tę okoliczność również nie ma jakiejkolwiek wzmianki, która potwierdzałaby, że przedmiotem darowizny jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Y. A. J.. Wręcz przeciwnie, w aktach notarialnych potwierdzających dokonanie darowizny wskazano, że otrzymane przez skarżącą udziały w nieruchomościach, pochodzą z majątku wspólnego jej rodziców, tj. A. i V. J..

W tym miejscu należy podnieść, że z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 164 ze zm.) wynika, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, a jego treść zawiera dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, co oznacza, że akt notarialny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w akcie notarialnym. Powoduje to, że w odniesieniu do treści aktu notarialnego obowiązuje domniemanie prawdziwości, co potwierdza art. 194 § 1 O.p., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akty notarialne mają szczególne znaczenie w postępowaniu podatkowym, zważywszy na pisemny charakter tego postępowania i fakt respektowania przez organy tych dokumentów, wystawionych przez inne organy administracji publicznej, kompetentne i do tego powołane. Co istotne, dokumenty te korzystają z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich stwierdzone, do czasu ich zmiany lub uchylenia. Dlatego też organy prawidłowo dały wiarę zapisom zawartym w opisanych powyżej aktach notarialnych, mocą których zostało przeniesione prawo własności udziałów w nieruchomościach najpierw przez A. i V. J. na skarżącą, a następnie przez skarżącą tytułem aportu w zamian za objęcie udziałów do spółki. Przytoczone treści aktów notarialnych w pełni znajdują potwierdzenie w zgłoszeniach NIP-1, składanych przez A. J. w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że przedmiotem działalności Y. A. J. był wyłącznie "transport ciężarowy" oraz "wynajem pozostałych środków transportu lądowego", a nie działalność hotelowa. Tym samym organy słusznie uznały, że przedmiotem wniesionego przez skarżącą do spółki aportu był wkład niepieniężny w postaci udziałów w nieruchomościach. Podkreślenia wymaga, że oceny treści powyższych dokumentów nie mogło zmienić, ani oświadczenie A. J. (z dnia 14 października 2014 r.), w którym podał on, że prowadzone przez niego wraz z żoną przedsiębiorstwo Y., miało wyraźnie wyodrębnione pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym zorganizowane części (pierwsza - międzynarodowy transport drogowy i spedycja, a druga to usługi o charakterze hotelarskim i gastronomicznym oraz organizowanie imprez okolicznościowych), ani też "raport z określenia wartości rynkowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Q. wniesionego w dniu 13 listopada 2009 roku", sporządzony na zlecenie zarządu spółki w celu określenia wartości rynkowej aportu wniesionego do spółki. Co do treści oświadczenia A. J., to prawidłowo zostało ono ocenione przez organy, jako nieznajdujące potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Z kolei odnosząc się do powyższego raportu należy zauważyć, że jest to dokument prywatny, który został sporządzony na podstawie danych i informacji przedłożonych rzeczoznawcy przez zarząd spółki, a także, że jego autor zastrzegł, iż dokument ten "nie może być wykorzystany do żadnego innego celu niż określony i nie może być publikowany bez uzgodnienia z nim formy i treści takiej publikacji".

Wobec powyższych ustaleń za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty w pkt 2 i 4, tj. dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p.

Nie znajdując podstaw co do zasadności zarzutu skargi nr 3 Sąd stwierdza, że całkowicie błędnie skarżąca doszukuje się w sprawie naruszenia art. 123 i art. 124 O.p. Powołane bowiem przepisy w żaden sposób nie zobowiązują organów podatkowych, aby w toku prowadzonego postępowania miały ujawniać stronom tego postępowania swoich poglądów, co do okoliczności faktycznych i prawnych, które biorą pod uwagę, jako podstawę do planowanego rozstrzygnięcia. Przepisy te nakładają na organy obowiązki zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji mają umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenie żądań, a także wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W oparciu o art. 123 i art. 124 O.p. nie sposób wymagać od organu, aby przed wydaniem decyzji, jak oczekuje tego autor skargi, ujawniano stronie, którym z przesłuchanych świadków organ da wiarę, a którym nie oraz na jakie okoliczności planuje przesłuchać konkretne osoby. Gdyby tak rozumieć regulację zawartą w treści art. 124 O.p. mogłoby dojść do paraliżu postępowania podatkowego i prowadzić do niekończącej się polemiki, wykluczającej w istocie prawo organu do swobodnej oceny dowodów. Należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, stąd w jego toku powstaje na bieżąco potrzeba przeprowadzenia kolejnych czynności, bez konieczności każdorazowego ujawniania stronie poglądów organu w sprawie, a tym bardziej planowanego rozstrzygnięcia. Organy mają zatem ściśle określone obowiązki procesowe, których wbrew zarzutom skargi ujętych w pkt. 3 i 6, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie naruszono. W szczególności Sąd stwierdza, że strona za pośrednictwem swojego pełnomocnika dwukrotnie zapoznała się z aktami sprawy, tj. w dniach 13 maja i 13 czerwca 2016 r., co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy protokoły. W tym miejscu za nieskuteczny należy także uznać zarzut naruszenia 200 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., albowiem wbrew twierdzeniom skarżącej nie była ona pozbawiona prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Sąd zwraca uwagę, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podjęte zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i ten przepis wskazano w podstawie prawnej sentencji. Z kolei przepisy prawa materialnego precyzyjnie ujęto w uzasadnieniu decyzji oraz przedstawiono ich analizę pod kątem ustalonego stanu faktycznego, dokonując jego prawidłowej subsumcji pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Sąd zwraca uwagę, że akt administracyjny składa się nie tylko z sentencji, ale również jego uzasadnienia, co oznacza, że nie można odczytywać sentencji decyzji w oderwaniu od podanych w uzasadnieniu motywów rozstrzygnięcia i powołanej tam podstawy prawnej.

Konsekwencją uznania przez Sąd zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem, jest brak możliwości uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co do umorzenia postępowania przez organ odwoławczy, albowiem przepis ten nie mógł być zastosowany w kontrolowanej sprawie.

W kwestii zarzucanych w skardze uchybień art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, Sąd stwierdza, że normy zawarte w tych przepisach nie zostały naruszone w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. stanowi, że pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do takiej wykładni cytowanego przepisu, która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika wprost, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 2078/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnoszone w skardze okoliczności rzekomo dotkliwej porażki pracownic organu i wydanie decyzji w wyniku rewanżu, jako wskazujące na potrzebę ich wyłączenia z prowadzenia postępowania jest niczym niepopartym twierdzeniem autora skargi. Tymczasem to nie subiektywne przekonanie strony, czy jej pełnomocnika jest podstawą wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu, ale obiektywne przesłanki wynikające wprost z przepisów O.p.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługują także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym w szczególności najważniejszy z nich, stanowiący główną oś sporu między stronami, a dotyczący wykładni art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być jednak postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 1216/15, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe za zorganizowaną część przedsiębiorstwa może być uznany np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa (np. oddział przedsiębiorstwa sporządzający bilans). Mamy tu bowiem do czynienia z wyodrębnieniem zarówno organizacyjnym (oddział), jak i finansowym (samodzielne sporządzenie bilansu). W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji słusznie, odwołując się do treści aktów notarialnych przenoszących własność udziałów w nieruchomościach, które finalnie skarżąca wniosła aportem do spółki, prawidłowo wywiodły, że przedmiot aportu w żaden sposób nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy ponownie podnieść, że z aktu notarialnego z dnia 13 listopada 2009 r., Rep. A nr [...], bezsprzecznie wynika, że skarżąca wniosła do spółki "Q." udziały w nieruchomościach, które wcześniej nabyła w drodze darowizny od swoich rodziców A. i V. J.. Co istotne, jak już wspomniano w akcie notarialnym z dnia 13 listopada 2009 r. nie ma żadnego zapisu, który wskazywałby, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, czy też jego zorganizowana część. Zdaniem Sądu, takiego zapisu być nie mogło, albowiem wniesiony aport skarżąca nabyła wcześniej w drodze darowizny od swoich rodziców, a w aktach notarialnych sporządzonych na tę okoliczność również nie ma jakichkolwiek zapisów, które świadczyłyby o tym, że przedmiotem darowizny jest zorganizowana część przedsiębiorstwa Y. A. J.. Wręcz przeciwnie, w aktach notarialnych potwierdzających dokonanie darowizny wskazano, że otrzymane przez skarżącą udziały w nieruchomościach, pochodzą z majątku wspólnego jej rodziców, tj. A. i V. J.. Powyższe zdaniem Sądu bezspornie dowodzi, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a wywody strony w tym zakresie są jedynie polemiką. Skarżąca nie wykazała bowiem, aby sporne nieruchomości (lub ich części), przed wniesieniem aportem, służyły jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, mogące samodzielnie realizować zadania gospodarcze do prowadzenia działalności w branży hotelarskiej, jaką zajmuje się spółka "Q.".

W świetle powyższych ustaleń za nieuprawnione należy uznać także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem organy dokonały prawidłowej wykładni art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i trafnie uznały, że przedmiot aportu stanowiły jedynie składniki majątkowe w postaci udziałów w nieruchomościach, to nie mogło dojść do naruszenia ani przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, ani art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Nieuprawnione jest bowiem oczekiwanie strony co do zwolnienia przedmiotu spornego aportu od opodatkowania.

Wobec braku kwalifikowanych uchybień organów rodzących konieczność uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć Sąd uznał, że nie zachodzą również przesłanki do wydania, wnioskowanego w skardze, postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych w sprawie przez organy obu instancji, na podstawie art. 155 § 1 P.p.s.a.

Odnosząc się do żądania opartego na przepisach art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 P.p.s.a. Sąd zauważa, że z treści rozpatrywanej skargi nie wynika wprost, aby stanowiła ona skargę na przewlekłość postępowania. Nie mniej z uwagi na sformułowane żądanie (na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 P.p.s.a.), Sąd zbadał powyższą okoliczność, działając w granicach sprawy i nie stwierdził, aby doszło "do ewidentnie przewlekłego sposobu prowadzenia postępowania odwoławczego". Choć przyznać należy, że postępowanie w kontrolowanej sprawie nie było prowadzone zbyt intensywnie. Mimo to, brak jest jednoznacznych podstaw do uwzględniania wniosku strony o zasądzenie sumy pieniężnej, w oparciu o powyższe przepisy P.p.s.a.

Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, przy prawidłowej ich wykładni.

Wobec stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego Sąd, działając w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za bezpodstawną i orzekł jak w sentencji wyroku.