Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1736/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3; 193
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187, 197, 73
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
article: art. 122, 187, 191, 194, 229, 197
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Lu 574/19 w sprawie ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 września 2019 r. nr 0601-IGC.4310.7.2019.EU w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., o sygn. akt III SA/Lu 574/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę F. G. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 września 2019 r., nr 0601-IGC.4310.7.2019.EU, w przedmiocie długu celnego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 14 czerwca 2019 r., dokonującą zmiany zgłoszenia celnego. W motywach decyzji opisano wyniki kontroli przeprowadzonej w 2018 r. w przedsiębiorstwie skarżącego, dotyczącej prawidłowości obrotu towarowego w przywozie na obszar celny Unii Europejskiej w zakresie wartości celnej towarów za okres od 9 marca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Z protokołu kontroli z dnia 15 marca 2018 r. wynika, że skarżący dokonał zakupu i przywozu na obszar celny Unii Europejskiej 12 używanych samochodów, minikoparki i pojazdu strażackiego, które zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, na podstawie 10 zgłoszeń celnych, w tym dokumentu [...] dotyczącego używanego pojazdu kolekcjonerskiego marki Mercedes Benz 450 SEL, nr nadwozia [...], rok produkcji 1977, sprowadzonego z J.. Na podstawie wyników weryfikacji wartości celnej sprowadzonych pojazdów, protokołu kontroli oraz analizy wartości podobnych pojazdów sprzedawanych w J., organ celny powziął uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna pojazdów stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną sumę, określoną w art. 70 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L z dnia 10 października 2013 r., Nr 269, str. 1 - dalej w skrócie: "UKC"). Wobec powyższego organ I instancji wspomnianą decyzją z dnia 14 czerwca 2019 r. dokonał zmiany danych w zgłoszeniu celnym.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i uznał, że wartość celna samochodu w rozpoznawanej sprawie została ustalona prawidłowo, na podstawie art. 74 ust. 3 UKC, czyli metodą ostatniej szansy. Podkreślono, że stwierdzone różnice w cenach pomiędzy cenami z rynku j. a cenami zadeklarowanymi w zgłoszeniu celnym wskazują, że przedstawiony dokument zakupu nie może stanowić wiarygodnego dokumentu pod względem materialnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w opisanym na wstępie wyroku oddalając skargę uznał, że organy celne nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ celny był uprawniony do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanej przez skarżącego, a przedstawiony dokument zakupu nie jest wiarygodny. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ celny zasadnie zakwestionował zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną przedmiotowego pojazdu osobowego, wynikającą z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym towaru, a strona skarżąca nie wykazała, pomimo wezwania organu, dlaczego cena transakcyjna odbiega od ceny rynkowej. Organ celny prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie głównie na spornej opinii, stosując metodę ostatniej szansy, wyjaśniając przy tym, dlaczego należało pominąć prawem przewidziane inne metody wyceny i przyjąć, że wartość celna spornego pojazdu marki Mercedes Benz 450 SEL wynosi 11 616 zł po uwzględnieniu korekt z tytułu zwyczajowej marży (w wysokości 10 %) i podatku VAT (8 %).

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona, reprezentowana przez adwokata, na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 P.p.s.a. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie tj.:

- art. 70 rozporządzenia Parlamentu i Rady nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny w zw. z art. 140 rozporządzenia wykonawczego Komisji 2015/2447 polegające na zakwestionowaniu wartości transakcyjnej jako niemiarodajnej dla przyjęcia wartości celnej pojazdów zadeklarowanych przez stronę, w sytuacji kiedy brak było dowodów pozwalających na przyjęcie, że zadeklarowana wartość transakcyjna odbiega znacznie od wartości średniej pojazdów na rynku ich pochodzenia, co jest warunkiem niezbędnym dla wszczęcia procedury weryfikacyjnej, a nadto nie wezwanie skarżącego do przedstawienia dodatkowych informacji w tym zakresie, co mogło wyjaśnić pojawiające się wątpliwości organu;

- art. 74 rozporządzenia Parlamentu i Rady nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny w zw. z art. 141 i art. 144 rozporządzenia wykonawczego Komisji 2015/2447 polegające na przyjęciu do wyliczenia wartości pojazdów metody opisanej w art. 144 rozporządzenia wykonawczego Komisji 2015/2447 (metody tzw. ostatniej szansy) jako miarodajnej dla wyliczeń z podważeniem możliwości zastosowania metody porównawczej, w sytuacji kiedy praktyczne wyliczenia prezentowane przez biegłego powołanego na potrzeby opiniowania w niniejszej sprawie sprowadzały się do przyjęcia metody porównawczej z zastrzeżeniem jedynie tego, że do porównania nie przyjęto pojazdów najbardziej zbliżonych do pojazdów objętych procedurą weryfikacyjną, ale pojazdy bardziej różniące się od nich aniżeli te, która można było ująć do porównania z zastosowaniem metody porównawczej, a nadto w zakresie wyliczeń metodą ostatniej szansy nie uwzględniono jako czynników obniżających wartość pojazdów kosztów transportu, ubezpieczenia oraz kosztów opłat manipulacyjnych, załadunku, rozładunku pojazdów, a nadto nie wykazanie w jaki sposób wyliczono wysokość zwyczajowej marży;

2) naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. – dalej w skrócie: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez pominięcie w zakresie kontroli naruszenia przez organ celne przepisów:

• art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa Prawo celne" poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, m. in. poprzez orzekanie w niniejszej sprawie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz niewyjaśnienie wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję, co nastąpiło z uwagi na zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, m. in. poprzez nie zbadanie stanu technicznego importowanych pojazdów i tym samym błędne określenie wartości celnej towaru importowanego, w sytuacji gdy skarżący wielokrotnie podnosił w toku postępowania, fakt uszkodzenia pojazdów, wartość ich nabycia, przedkładając liczne dokumenty wskazujące na uszkodzenia samochodów;

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, m. in. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia rzeczywistych cen samochodów osobowych importowanych przez skarżącego z J., w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie, czy podstawa opodatkowania została zaniżona i pod jaką stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają, a w szczególności poprzez oparcie się na opiniach biegłego które:

- zostały sporządzone jedynie w oparciu o wyliczenie programu eksperckiego, który rzekomo miał przedstawić dane o wartości bazowej pojazdu, podczas gdy jak wynika z instrukcji do programu, nie zawiera on wartości bazowej pojazdów starszych niż 20 lat, jak w niniejszej sprawie, a co za tym idzie opinia biegłego jest sporządzona w oparciu o jego samodzielne nie poparte niczym ustalenia (w teorii biegły przedstawił jedynie wyliczenie wartości bazowej jakie miał mu wyliczyć program, rzecz jednak w tym że dla opiniowanego starego auta jak w niniejszej sprawie, program nie ma już wartości bazowych),

- mają zawierać dane pojazdu wyprodukowanego poza terenem Unii Europejskiej, podczas gdy pojazd będący przedmiotem sprawy nigdy poza teren UE nie był produkowany, a biegły nie powołuje jako przykładowego pojazdu wyprodukowanego poza terenem UE, a jedynie prawdopodobnie dystrybuowanego pierwotnie poza terenem UE, co podważa możliwość zastosowania tzw. metody ostatniej szansy jaką przyjęto w teorii w niniejszej sprawie,

- zostały sporządzone w oparciu o materiał dowodowy niepełny, nie obrazujący stanu pojazdów, nie uwzględniający w szczególności zakresu uszkodzeń pojazdów, które były szersze, niż te przyjęte przez biegłego,

- zostały sporządzone w oparciu o porównanie pojazdów innych, aniżeli te które były przedmiotem wyceny, co było jednocześnie konsekwencją przyjęcia wadliwej techniki wyceny w oparciu o tzw. metodę ostatniej szansy, przy wykluczeniu metody porównawczej, kiedy to mimo takich działań w teorii, w praktyce biegły i tak wyliczał wartość pojazdów metodą porównawczą, co zresztą znajduje wyraz w treści opinii, gdzie biegły wprost pisze, że taką metodą się posługuje,

- zostały sporządzone mimo braku oględzin pojazdów i weryfikacji ich stanu technicznego jedynie w oparciu o numery VIN pojazdów, co w przypadku pojazdów jest dyskwalifikujące dla opinii, gdyż pojazdy te jako uszkodzone mogą się zależnie od uszkodzeń między tymi samymi modelami różnić w granicach kilkuset procent wartości, w sytuacji gdy przedmiotowe pojazdy były dostępne dla biegłego w stanie technicznym podobnym, jaki miały w chwili importu, znajdując się na terenie L., co skarżący wielokrotnie podnosił w trakcie postępowania,

- zostały rzekomo sporządzone w oparciu o porównanie do cen pojazdów podobnych, w sytuacji kiedy biegły nie przedstawia ofert zbycia tych podobnych pojazdów, co podważa w zupełności możliwość oceny zasadności opinii, tym bardziej kiedy zestawimy to z ofertami aukcyjnymi z Polski oraz wydrukami z aukcji w J., które znacząco odbiegają od wartości tego samego rodzaju pojazdów in minus,

- przyjęcie wartości wedle wyliczeń biegłego, podczas gdy pojazdy zostały zbyte po naprawie za wartość niższą, aniżeli wedle biegłego miały przedstawiać w chwili nabycia w stanie uszkodzonym,

- zostały sporządzone w zakresie pojazdu w oparciu o wyliczenie wartości zredukowanego kosztu naprawy przy przyjęciu jej dokonania w Polsce, podczas gdy należało wyliczyć ten koszt przy uwzględnieniu kosztów naprawy na terenie państwa pochodzenia tj. J., co spowodowało wyliczenie wartości auta uszkodzonego na ternie Polski, a nie J., a opinia w tym zakresie nie uwzględnia chociażby faktu, że części na terenie J. oraz naprawy pojazdu są znacznie droższe, co automatycznie powoduje, że pojazd uszkodzony przedstawia niższą wartość,

- nie zawierają co do zasady żadnych wyliczeń, a w szczególności wskazania na jakiekolwiek ceny, które wziął do porównania biegły przy wyliczaniu wartości pojazdów, oraz z jakich źródeł te ceny wynikały, a nadto nie zawierają opisu metodologii przyjętej przy wycenie przez biegłego, co uniemożliwia ocenę, w jaki sposób biegły doszedł do prezentowanych wniosków i w praktyce uniemożliwia weryfikację prawidłowości opinii;

• art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne polegające na zaniechaniu przez organ samodzielnego zbierania materiału dowodowego i przekazanie tej funkcji biegłemu, który sam zajął się uzyskaniem materiałów mogących być podstawą do opiniowania, a dalej opiniował o nie, nie wprowadzając ich do postępowania, co doprowadziło do wydania opinii w oparciu o materiał dowodowy nie będący elementem postępowania, a nadto z drugiej strony poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania w postaci w szczególności dokumentacji fakturowej potwierdzającej koszty jakie poniósł skarżący w związku z transportem pojazdu do kraju, jego naprawami oraz sprzedażą, a nadto odmówienia dopuszczenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego oraz zeznań świadków, które to dowody mogły doprowadzić do ujawnienia stanu pojazdów z chwili sprowadzenia do kraju i umożliwić przeprowadzenie miarodajnych badań w celu wydania rzeczowej i pełnej opinii;

• art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne polegające na przyjęciu, że cena transakcyjna pojazdu jest zaniżona, gdyż:

- skarżący miał dokonywać przelewów ponad kwoty określone na fakturach, za czym rzekomo przemawia dokonywanie płatności z różnych kont bankowych, w sytuacji kiedy płatności takie zostały dokonane z różnych kont z uwagi jedynie na prace serwisowe w banku skarżącego, z uwagi na które nie mógł dokonać płatności samodzielnie, a nadto w sytuacji kiedy skarżący zaksięgował wszelkie takie płatności, a organy celne po weryfikacji wszelkich rachunków skarżącego oraz jego rodziny ustaliły, że suma płatności dokonanych z tych rachunków równa jest sumie kwot określonych na fakturach źródłowych, co wskazuje, że wątpliwości organu są nieuzasadnione,

- skarżący miał dokonywać płatności gotówką bezpośrednio przebywając w J., w sytuacji kiedy skarżący dokonywał transakcji za pośrednictwem portali aukcyjnych, będąc w kraju i nie mając nigdy nawet możliwości dokonywania płatności w gotówce,

- pismo władz celnych J. ma rzekomo wskazywać na podanie wyższych cen transakcyjnych organom j., podczas gdy jak same organy j. wskazują nigdy nie posiadały żadnych dokumentów źródłowych, a opierają się jedynie na deklaracji podmiotu trzeciego wobec skarżącego, a nadto w sytuacji kiedy podanie ewentualnych zawyżonych cen organom j. nie miałoby żadnego uzasadnienia z punktu widzenia samego skarżącego, gdyż nie spowodowałoby dla niego jakichkolwiek korzyści fiskalnych, a jedynie budziłoby wątpliwości celne, jakie mają obecnie miejsce w sprawie, (deklaracje przedłożył podmiot trzeci wynajęty przez skarżącego, tylko we własnym interesie, bez uzgodnienia i bez wiedzy skarżącego, tylko po to by zabezpieczyć własne interesy w sytuacji ewentualnego uszkodzenia towaru w transporcie, bo mógł on ubezpieczyć towar po wartości deklarowanej władzom j.),

- rzekomo ceny transakcyjne w J. są wyższe, niż te za które pojazdy nabyła strona w sytuacji, kiedy strona zakupiła pojazdy uszkodzone, a do porównania wartości przyjęto pojazdy nieuszkodzone, a nadto w sytuacji kiedy pojazdy nabyto na aukcji państwowej, gdzie są one tańsze, a do porównania przyjęto ceny z nieznanych źródeł w postaci wydruków z prawdopodobnie stron reklamowych firm sprzedających pojazdy, gdyż aby móc przystąpić nie tyle do transakcji, ale by w ogóle móc podejrzeć aukcje trzeba posiadać wykupione konto na portalu aukcyjnym, czego organy celne nie uczyniły,

- przyjęcia zawyżonych cen pojazdów porównawczych, gdzie nie odpowiadały one swoim charakterem pojazdom nabywanym przez skarżącego, gdyż przedmiotem transakcji były pojazdy przystosowane do ruchu prawostronnego, natomiast organy celne weryfikowały ceny pojazdów przystosowanych do ruchu lewostronnego, podczas gdy w J. (kraju nabycia) obowiązuje ruch lewostronny, co powoduje że pojazdy tego rodzaju co sprowadzone są tam niższej wartości, (to tak jakby liczyć w Polsce wartość "anglika" w oparciu o ceny pojazdów z kierownicą po lewej stronie),

- przyjęcia zaniżenia cen transakcyjnych podanych przez stronę, mimo, że strona przedstawiała faktury źródłowe oraz wydruki z aukcji, gdzie pojazdy były nabywane, które to w całości pozostają zgodne z kwotami przelewów, jakie zweryfikowano na kontach bankowych strony, a co za tym idzie i co powoduje, że wszelkie wątpliwości co do nierzetelności skarżącego są oczywiście sprzeczne z danymi jakie zebrał organ.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy w pełni poparł stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., jak w rozpoznawanej sprawie, to Sąd odwoławczy związany jest granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, bowiem jej autor opierając się na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. w pkt 2) petitum zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie "prawa procesowego", wskazując jako naruszony przepis art. 122 O.p., który w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania oraz przepis art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, który składa się z dwóch punktów. Zarzucono WSA w Lublinie zaakceptowanie prowadzenia "postępowania podatkowego" z naruszeniem przepisów: art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 197 § 1 O.p. przez co, nie ustalono "(...) czy podstawa opodatkowania została zaniżona i pod jaką stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają, a w szczególności poprzez oparcie się na opiniach biegłego (...)".

Stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Zarzucając czterokrotnie naruszenie art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił, że ten przepis postępowania podatkowego ma jedynie odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zarzucono także Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu postępowania podatkowego, tj. art. 122 O.p., który w sprawie w ogóle nie miał zastosowania, ponieważ do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. ustawy Prawo celne.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. Uwzględniając, że stan faktyczny sprawy nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony z powodu wadliwie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny dokona łącznej oceny wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej.

Za podstawę zaskarżonego wyroku z dnia 23 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął niepodważone, jak wspomniano powyżej, ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Wynika z nich, że w dniu 17 października 2017 r., w Oddziale Celnym w Lublinie objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, według dokumentu [...] używany pojazd kolekcjonerski marki Mercedes Benz 450 SEL, nr nadwozia [...], rok produkcji 1977, sprowadzony z J.. Do zgłoszenia dołączono m. in. fakturę zakupu nr BG04-1707 z dnia 21 sierpnia 2017 r., określającą wartość wyżej wymienionego samochodu na kwotę 90 000 JPY.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. Do postępowania, w sprawie celnej dotyczącej zgłoszenia celnego z dnia 17 października 2017 r., które zostało zainicjowane pismem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, zastosowanie miały przepisy UKC, a także w świetle art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, jak to ma miejsce w przypadku UKC. Przepisy te regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, przepisy proceduralne nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo celne. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1 odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 oraz art. 197 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) pomimo, że w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Osoba składająca zgłoszenie celne, (...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, (...) wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia (...) lub wniosku; wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem art. 194 O.p. do postępowania w sprawach celnych, nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Takim dokumentem jest w niniejszej sprawie pismo j. organu celnego z dnia 22 czerwca 2018 r.

Na podstawie art. 22 ust. 6 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję. Powyższą regulację należy powiązać z przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej w skrócie: "ustawa o KAS"). Kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (art. 54 ust. 1 pkt 2). Natomiast, według art. 84 ust. 1, 2, 4 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego kończy się protokołem. Protokół zawiera w szczególności: określenie przedmiotu i zakresu kontroli celno-skarbowej; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Podstawy, na których organy celne zamierzają oprzeć decyzję niekorzystną dla wnioskodawcy, to dokonane podczas kontroli ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli, który kontrolowanemu doręczono. Pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" oznacza, że przed wydaniem decyzji niekorzystnej organy celne niejako ponownie informują osobę o ustaleniach faktycznych zawartych w protokole kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 181 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej.

W niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa dotycząca przywozu pojazdów nieunijnych na obszar celny Unii Europejskiej zakończyła się protokołem kontroli z dnia 15 marca 2018 r. W postępowaniu kontrolnym w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie odpowiednio zasady ogólne postępowania podatkowego: zasada legalizmu; zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; zasada udzielania informacji; zasada prawdy obiektywnej; zasada czynnego udziału stron w postępowaniu; zasada przekonywania strony; zasada szybkości i prostoty. Natomiast, nie ma zastosowania zasada dwuinstancyjności. Odpowiednie zastosowanie mają również przepisy rozdziału 11 Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 11 ustawy o KAS kontrolowany jest obowiązany udzielać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli celno-skarbowej. Realizując ten obowiązek kontrolowany może, zgodnie z zasadą czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, przedkładać wszelkie dokumenty, które umożliwią dokonanie ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W szczególności może to być dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, kiedy kontrolowany stwierdzi, że w postępowaniu kontrolnym wymagane są wiadomości specjalne. Opinię może sporządzić na zlecenie strony postępowania każda osoba dysponującą takimi wiadomościami, również biegły sądowy, biegły rewident, czy biegły skarbowy. Podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego tylko kontrolujący może w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać jako biegłego konkretną osobę, w celu wydania opinii. Po rozpoczęciu postępowania w sprawie celnej, w trybie art. 22 ust. 6 UKC, organ celny I instancji może skorzystać z tego środka dowodowego, pomimo że jako kontrolujący dokonał już ustaleń faktycznych, stwierdzając nieprawidłowości w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego, co do wartości celnej towarów i na etapie kontroli celno-skarbowej nie zastosował art. 197 § 1 O.p., ponieważ stwierdził brak przesłanki, że "w sprawie wymagane są wiadomości specjalne". Również w postępowaniu odwoławczym, organ II instancji stosując odpowiednio art. 229 O.p. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie może z urzędu powołać jako biegłego konkretną osobę, w celu wydania opinii. Z powyższych przepisów wynika, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej miał podstawy prawne i faktyczne, aby w postępowaniu kontrolnym powołać biegłego, czyli osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii.

Stosownie do art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą tej osoby może zostać skrócony. Ten przepis szczególny jest tożsamy z artykułem 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie, odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny I instancji z odpowiednim zastosowaniem art. 188 O.p. oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Na tym etapie postępowania w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 200 O.p. W szczególności organ podatkowy (celny) może w trybie art. 197 § 1 O.p. powołać w charakterze biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii, jeśli uzna że w sprawie takie wiadomości są wymagane. Oczywistym jest, że tylko organ celny może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii, powołując go w znaczeniu procesowym. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia sporządzona przez biegłego powołanego przez organ podatkowy (celny), co do jej formy. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że opinia musi zawierać uzasadnienie, które pozwoli dokonać analizy logiczności i poprawności jej wniosków, co przemawia za formą pisemną. Opinia sporządzona w trybie art. 197 O.p., nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i 2 O.p., ponieważ powołana na biegłego osoba nie jest organem władzy publicznej, jak również inną jednostką uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do sporządzania i wydawania dokumentów urzędowych. Innymi słowy, opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy nie jest dokumentem wydanym przez żaden z organów uprawnionych do wydania dokumentu urzędowego. Powołany biegły nie uzyskuje także statusu funkcjonariusza publicznego; statusu organu administracji publicznej; statusu innego organu państwowego lub innego podmiotu powołanego do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco. Niektórym opiniom biegłych można przypisać walory dokumentu urzędowego (M. Szalewska, M. Masternak, Rola eksperta i jego opinii w postępowaniu administracyjnym [w:] Kodyfikacja postępowania administracyjnego..., red. J. Niczyporuk, s. 798). Przedstawiając swoje stanowisko, przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu, kiedy stwierdzi że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, składając dokument w postaci opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie tego dowodu przez organ celny. Powyższy dowód z dokumentu będzie podlegał ocenie organu celnego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), jak każdy inny dowód zebrany w sprawie. W ramach tej oceny odpowiednie zastosowanie ma również art. 197 § 3 O.p., ponieważ ustaleniu podlega, czy osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, która sporządziła opinię na zlecenie strony pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym lub faktycznym, że treść opinii może budzić wątpliwości, co do jej obiektywizmu. Bezstronność osoby sporządzającej opinię na zlecenie strony nie pozostaje zatem poza kontrolą organu podatkowego (celnego). Dowód z dokumentu w postaci opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi wydanej w trybie innym, niż z art. 197 § 1 O.p., jak również opinia wydana w sprawie przez biegłego powołanego w znaczeniu procesowym przez organ celny podlegają ocenie sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Są to dowody, które różnią się jedynie tym, że wprawdzie zostały uzyskane w tym samym postępowaniu, ale w różnych trybach, natomiast oba w rozumieniu procesowym są elementem zebranego materiału dowodowego w sprawie, chyba, że organ celny w trybie art. 188 O.p. nie uwzględni przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci opinii sporządzonej na zlecenie strony przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Tym samym, brak jest podstaw normatywnych, aby pisemną opinię biegłego powołanego przez organ celny nazywać opinią urzędową (dokumentem urzędowym), a opinię sporządzoną na zlecenie strony opinią prywatną (dokumentem prywatnym), skoro ich moc dowodowa jest taka sama. Opinia może być sporządzona na zlecenie strony postępowania również przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi wpisaną na listę: biegłych sądowych, biegłych rewidentów, czy biegłych skarbowych lub też inną listę urzędową biegłych, będzie to zatem opinia biegłego, lecz nie w znaczeniu procesowym.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Według art. 145 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, wymaganym dokumentem załączanym do zgłoszenia celnego jest faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Należy podkreślić, że załączona do zgłoszenia celnego faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej jest wystawiana w związku z transakcją sprzedaży, nie tylko zawieraną, ale także faktycznie wykonywaną przez jej strony. Z kolei, art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 stanowi, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do towarów nieunijnych przeznaczonych do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczonych do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia ich wartości celnej.

Omawiana regulacja prawa celnego jest podobna do regulacji zawartej w art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2 tej ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

Przepisy art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, są przepisami postępowania mającymi zastosowanie podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego, jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie celnej. Gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę mogą wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. To na osobie (art. 5 pkt 4 UKC) ciąży obowiązek wykazania wszelkimi środkami dowodowymi, że wartość transakcyjna wynikająca ze zgłoszenia celnego jest wartością faktycznie zapłaconą, aby rozwiać wątpliwości organów celnych. W oparciu o tak zebrane informacje, kiedy nie zostaną rozwiane wątpliwości organów celnych mogą one zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Powyższe ustalenie kończy bezdecyzyjnie pierwszy etap szeroko rozumianego postępowania w sprawie celnej i jest podstawą do wszczęcia, w trybie art. 22 ust. 6 UKC, postępowania w sprawie celnej w przedmiocie zastępczej metody ustalania wartości celnej. W tym postępowaniu, organy celne nie akceptując kwoty należności przywozowych określonej przez zgłaszającego określą kwotę należności celnych przywozowych, ponieważ uzyskały ku temu niezbędne informacje (art. 101 ust. i 2 UKC).

Przepisy Rozdziału 3 Wartość celna towarów (UKC) są przepisami prawa materialnego, które stosują organy celne, a ich prawidłowe zastosowanie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Metoda ostatniej szansy (art. 144 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447) polega na tym, że przy ustalaniu wartości celnej dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w UKC. Ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. W ramach tej kontroli sąd administracyjny najpierw bada, czy prawidłowe jest ustalenie organów celnych dokonane wcześniej, w trybie art. 140 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 oraz art. 48 UKC, że zaistniała przesłanka z art. 74 ust. 1 UKC, czyli jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury (...). Jest to ustalenie z zakresu faktów. Kiedy sąd administracyjny zaakceptuje to ustalenie organów celnych, przystępuje do kontroli zastosowania przepisu prawa materialnego, w tym wypadku art. 74 ust. 3 UKC (metoda ostatniej szansy).

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, jakie towary nieunijne (samochody) były przedmiotem przywozu, ponieważ wynika to z prawidłowych ustaleń faktycznych, w których uwzględniono stan towarów nieunijnych, istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Towary wprowadzane na obszar celny Unii obejmuje się przywozową deklaracją skróconą. Od chwili wprowadzenia towarów na obszar celny Unii podlegają one dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. Towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to konieczne do określenia ich statusu celnego, i nie zostają podjęte bez zgody organów celnych. Posiadacz towarów objętych dozorem celnym może za zgodą organów celnych w dowolnym czasie przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać ich próbki, w szczególności w celu określenia klasyfikacji taryfowej, wartości celnej lub statusu celnego tych towarów. Zgłoszenie celne spełniające warunki określone w niniejszym rozdziale jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli towary, których dotyczy zostały przedstawione organom celnym. Jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarom nieunijnym unijny status celny.

Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego jest ustalany na podstawie dokumentów załączanych do zgłoszenia (art. 163 UKC). Dokumenty załączane do zgłoszenia wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego. Dokumenty załączane do zgłoszenia udostępnia się organom celnym, gdy wymagają tego przepisy unijne lub gdy jest to konieczne do kontroli celnych.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o KAS, w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do: 1) żądania udostępniania (...) wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli celno-skarbowej (...); 10) sporządzania szkiców, kopiowania, filmowania, fotografowania oraz dokonywania nagrań dźwiękowych. Z przepisów tych wynika, że dokumentami załączanymi do zgłoszenia celnego przez zgłaszającego, oprócz opinii biegłego sporządzonej na jego zlecenie, mogą być również materiały filmowe, fotograficzne, które zostaną udostępnione organom celnym do kontroli celnych.

Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego polega na tym, że towary zgłoszone do procedury celnej mają ściśle określone właściwości jako rzecz fizyczna, które powodują że można je przypisać do brzmienia konkretnej, wyłącznie jednej pozycji Nomenklatury Scalonej. Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego obejmuje również zasadniczą wartość celną towarów określaną metodą ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej. Inaczej mówiąc, stan towarów to pewien stan rzeczy mający charakter obiektywny, wynikający wyłącznie z cech, które towary posiadają w chwili powstania długu celnego. Późniejsza zmiana tego stanu rzeczy po zwolnieniu towarów, czyli zmiana stanu towarów nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej i wartości celnej.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Z kolei zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to tym samym nie podważono skutecznie zasadniczego elementu stanu faktycznego, tj. ustalenia przez organy celne w trybie art. 140 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 oraz art. 48 UKC, że zaistniała przesłanka z art. 74 ust. 1 UKC, czyli jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury (...).

Wobec powyższego skarga kasacyjna nie ma także usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Odnośnie wniosku dowodowego skarżącego kasacyjnie, wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, nie jest stosowany art. 106 § 3 P.p.s.a. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 P.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. "Odpowiednie" stosowanie przepisów, w tym art. 106 § 3 P.p.s.a., może polegać zarówno na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., o sygn. akt III ZP 25/01). Kluczową przesłanką przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, jest niezbędność dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowanie przez to nadmiernego przedłużenia postępowania. Należy jednak mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się owe istotne wątpliwości, wymagające wyjaśnienia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Należy uwzględnić, że nie przeprowadzanie co do zasady dowodów uzupełniających z dokumentów, podyktowane jest również tym, że NSA jest sądem drugiej instancji i ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już sądowej kontroli instancyjnej. W sytuacji zatem naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zasady swobodnej oceny dowodów, strony postępowania sądowoadministracyjnego zostałyby pozbawione konstytucyjnego prawa do dwuinstancyjności postępowania sądowego. Stąd też wniosek dowodowy skarżącego nie mógł zostać uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

M. Bejgerowska H. Wach B. Fischer