Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4576/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i ust 2b, art. 16
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2144/20 w sprawie ze skargi U. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 września 2020 r., nr KOC/4091/Fi/18 w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 2144/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. W. (dalej: "Skarżąca"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 17 września 2020 r., nr KOC/4091/Fi/18, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty targowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta m. st. Warszawy z 10 maja 2018 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w opłacie targowej w łącznej wysokości 1.140 zł, za dokonywanie sprzedaży na targowisku przy ul. [...] w W. w okresie od marca do grudnia 2015 r. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wskazał, że sprzedaż prowadzona w budynku nie podlega opłacie targowej, zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm., dalej ,,u.p.o.l."), ale przepis ten należy rozumieć literalnie, wprost, dosłownie – opłacie nie podlega tylko ta sprzedaż, którą prowadzi się w budynku. Miejsce poza budynkiem nie jest żadną jego ,,integralną" częścią, a zatem sprzedaż z tego miejsca poza budynkiem podlega już opłacie targowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie i ust. 2 u.p.o.l. Skarżąca dokonywała szeroko rozumianej sprzedaży na tzw. "wystawce", a zatem nie w budynku, zaś od miejsca, na którym zorganizowała tę sprzedaż (czyli od powierzchni zajętej przez tę "wystawkę"), nie była podatnikiem podatku od nieruchomości (od gruntu). Dlatego w decyzjach prawidłowo określono opłatę targową od tego miejsca faktycznie prowadzonej sprzedaży. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 16 u.p.o.l.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej.

Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2b u.p.o.l. oraz art. 16 u.p.o.l., poprzez nierozważenie kwestii miejsca wystawienia towaru znajdującego się przed budynkiem (pawilonem handlowym), do którego Skarżąca ma prawo użytkowania, a zatem część terenu zajęta przez "wystawkę" stanowi integralną część miejsca za które Skarżąca opłatę w postaci podatku od nieruchomości już uiściła;

2) art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: ,,o.p."), poprzez niewyjaśnienie kwestii podniesionych w pismach Skarżącej, w tym w odwołaniu, nieodniesienie się do argumentacji związanej z tytułem prawnym do budynku (pawilonu), do którego teren “wystawki" przylega, szybkości postępowania (decyzja SKO w Warszawie zapadła po dwóch latach), a także decyzji, które zapadły w SKO w Warszawie 18 marca 2015 roku oraz 27 kwietnia 2015 r. dotyczących identycznego stanu prawnego.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 17 września 2020 r. oraz poprzedzającej je decyzji Prezydenta m. st. Warszawy z 10 maja 2018 r. Wniósł również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, dotyczy tego czy na Skarżącej ciążył obowiązek uiszczenia opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w W. przy ul. [...].

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 15 ust. 1 zd. drugie u.p.o.l. (w brzemieniu z 2015 r.), opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Za targowiska w rozumieniu tego przepisu ustawodawca uznaje wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (art. 15 ust. 2 u.p.o.l.). Zgodnie jednak z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 15 ust. 2b u.p.o.l., opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Na tle tych regulacji w literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że użyte w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. pojęcie "dokonywanie sprzedaży" należy rozumieć szeroko, nie tylko jako sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej ,,k.c."), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej. Tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Zdarzeniem prawnym, z którym przepisy ustawy podatkowej wiążą obowiązek uiszczenia opłaty targowej, jest dokonywanie sprzedaży, za którą uważa się już wyjście z ofertą sprzedaży polegającej na wystawieniu towaru. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży na targowisku na terenie danej gminy (zob. A. Hanusz [w:] A. Hanusz, A. Niezgoda, P. Czerski, Dochody budżetu gminy, Warszawa 2006, s. 180; a także wyroki NSA: z 26 kwietnia 2017 r., II FSK 957/15; z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2010/16; z 27 sierpnia 2019 r., II FSK 1551/18; z 28 listopada 2019 r., II FSK 1904/19). Realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy (wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., III FSK 155/21).

W tej sprawie kluczowe jest to, czy Skarżąca tak rozumianą sprzedaż dokonywała w budynku, czy też nie. Ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w postaci protokołów sporządzanych przez inkasenta opłaty targowej, a w szczególności z dokumentacji fotograficznej (k. 193 i 194 akt administracyjnych) wynika, że sprzedaż ta dokonywana była poza pawilonem. Na wydzielonym przed pawilonem terenie Skarżąca zorganizowała tzw. "wystawkę", która nie miała wyłącznie charakteru ekspozycji, ale miejsca, w którym dokonywana była sprzedaż. Wystawka stanowi stolik drewniany przystawiony bezpośrednio do pawilonu. Na całej powierzchni stolika umieszczony został towar. Ponadto, od strony przejścia dla klientów stolik został oddzielony przezroczystą przegrodą odpowiadającą wysokości samego pawilonu. Jak wynika z wykonanych zdjęć, sprzedająca znajdowała się przed pawilonem, a przy drewnianym stoliku postawiono krzesła. Powyższe ustalenia stanu faktycznego sprawy w istocie nie są kwestionowane przez Skarżącą i słusznie zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, miejsce obok pawilonu nie jest ,,integralną częścią" samego pawilonu. W konsekwencji nie można uznać, że sprzedaż ta podlegała wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty targowej na podstawie art. 15 ust. 2b u.p.o.l. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2b u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 16 u.p.o.l. należy zauważyć, że zarzut ten został postawiony łącznie z zarzutem naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2b u.p.o.l. i został objęty tym samym uzasadnieniem. Tymczasem przepis ten reguluje odrębną instytucję - zwolnienie z opłaty targowej. Zgodnie z art. 16 u.p.o.l. (w brzmieniu z 2015 r.), zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Sąd pierwszej instancji, powołując się na poglądy doktryny wskazał, że na podstawie art. 16 u.p.o.l. "...od obowiązku uiszczenia opłaty targowej zwolnione są tylko osoby dokonujące sprzedaży na targowiskach w miejscu, od którego wpłacają podatek od nieruchomości. Jeżeli jednak prowadzą sprzedaż towarów na targowisku, ale poza miejscem, od którego zobowiązani są opłacać podatek od nieruchomości, nie podlegają zwolnieniu." Na tle tak odczytanej normy prawnej, sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Skarżąca dokonywała szeroko rozumianej sprzedaży na tzw. "wystawce", a zatem nie w budynku, zaś od miejsca, na którym zorganizowała tę sprzedaż (czyli od powierzchni zajętej przez tę "wystawkę"), nie była podatnikiem podatku od nieruchomości (od gruntu). Dlatego w decyzjach prawidłowo określono opłatę targową od tego miejsca faktycznie prowadzonej sprzedaży."

Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił sądowi błędnej wykładni art. 16 u.p.o.l. i nie zakwestionował przejętego przez sąd sposobu rozumienia tego przepisu. Tymczasem to ona przesądziła o braku możliwości jego zastosowania. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). Z tego względu, brak podważania przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 16 u.p.o.l. powoduje, że zarzut naruszenia tego przepisu jest nieskuteczny.

Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 i 2 o.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji zbadał tę sprawę w całokształcie okoliczności faktycznych. Odniósł się przy tym do zasygnalizowanej w skardze przewlekłości postępowania, jak też do faktu wydawania wobec Skarżącej innych decyzji, w których ostatecznie umorzono postępowania z powodu przedawnienia. Należ zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że granice niniejszej sprawy nie pozwalają wypowiadać się na temat innych decyzji, niż zaskarżona. Podobnie w kwestii zarzucanej przewlekłości postępowania, Skarżącej przysługiwały odrębne środki ochrony prawnej, których nie należy łączyć ze sprawą ze skargi na decyzję kończącą postępowanie.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Jan Rudowski SNSA Wojciech Stachurski