Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1527/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 306a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2022 r. nr 2401-IEW3.721.2.2022.17 UNP: 2401-22-222287 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PPR za grudzień 1997 r., styczeń 1999 r., czerwiec 2003 r. i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 stycznia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2022r. nr 2401-IEW3.721.2.2022.17 UNP: 2401-22-222287 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 stycznia 2022r. nr [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PPR za XII/1997, I/1999, VI/2003 i XII/2005 (dalej: zobowiązania podatkowe) z uwagi na ich przedawnienie.

Powyższa decyzja DIAS wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 208 o.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

Stan sprawy.

Wnioskiem z dnia 15.10.2021r. A.P. (dalej: podatniczka, skarżąca), reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego M.K., wniosła o:

- wygaśnięcia postępowania podatkowego na ogólnych zasadach określonych w art. 70 o.p. i uznanie za przedawnione zobowiązanie podatkowe za okres XlI/1997,I/1999, XII/2005, VI/2003 roku, mimo zabezpieczenia podatkowego w formie hipoteki,

- wygaśnięcie obowiązku stanowiącego dochodzone należności objęte tytułami wykonawczymi, mimo hipotecznego zabezpieczenia, gdyż uległy one przedawnieniu z uwagi na niekonstytucyjność normy zawartej w art. 70 § 8 o.p.

W uzasadnieniu, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. o sygn. akt SK 40/12, skarżąca stwierdziła, iż art. 70 § 8 o.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Pismem z dnia 10.11.2021 r. organ pierwszej instancji wezwał pełnomocnika skarżącej do sprecyzowania wniosku. Jednocześnie w wezwaniu poinformowano, iż zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III o.p., w którym brak jest przepisów stanowiących o możliwości wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia we wnioskowanym przez skarżącą zakresie. W wezwaniu podkreślono, iż w Rozdziale 8 Działu III o.p. brak jest odniesienia do odpowiedniego stosowania przepisów Działu IV o.p., regulujących kwestię postępowania podatkowego, w tym orzekania w zakresie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

Wskazano ponadto, że art. 59 § 1 o.p. zawiera zamknięty katalog dopuszczalnych sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

Jak poinformowano w wezwaniu, w przypadku wskazania, iż skarżąca wnosi o wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, postępowanie w tej sprawie zostanie umorzone jako bezprzedmiotowe. Natomiast niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie spowoduje, iż wniosek z dnia 15.10.2021 r. zostanie zakwalifikowany jako wniosek o wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie.

Skarżąca na powyższe wezwanie nie udzieliła odpowiedzi.

Decyzją z dnia 14 stycznia 2022r. organ pierwszej instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PPR.

W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wskazano, iż zobowiązania skarżącej z tytułu podatku PPR za Xll/1997 r. oraz I/1999 r. w dniu 08.06.2004 r. zostały zabezpieczone hipoteką przymusową w wysokości 252.905,45 zł (zaktualizowanej następnie do kwoty 214.190,82 zł) na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], będącej wówczas własnością G.G. w 1/3 części, W.K. w 1/3 części i A.P. w 1/3 części.

Sąd Rejonowy w C. dokonał wpisu hipoteki do ww. księgi m.in. na podstawie tytułów wykonawczych nr SM 2/338/2002/R i nr SM 2/55046/03, obejmujących ww. zaległości. Zobowiązania z tytułu podatku PPR za VI/2003 r. oraz Xll/2005 r. w dniu 18.05.2010 r. zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi w wysokości 37.135,70 zł na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], będącej własnością A.P. i M.P. we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej oraz na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], będącej własnością A.P. i M.P. we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej w 1/2 części oraz W.K. i B.K. we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej w 1/2 części.

Wskazano, iż Sąd Rejonowy w C. dokonał wpisu hipotek przymusowych do wymienionych powyżej ksiąg na podstawie tytułów wykonawczych nr SM 2/1661/07, nr SM 2/1662/07, nr SM 2/638/10, nr SM 2/639/10, obejmujących sporne zaległości.

Jak podniósł organ pierwszej instancji, wpisy hipotek przymusowych, zabezpieczających zobowiązania podatniczki zostały dokonane w dniach 08.06.2004r. i 18.05.2010r., czyli w okresie obowiązywania art. 70 § 8 o.p., w związku z czym nie miał w tym przypadku zastosowania przepis art. 70 § 6 o.p., obowiązujący od 01.01.1998 r. do 31.12.2002 r., który został uznany za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. o sygn. akt SK 40/12.

W decyzji podano, że przepis art. 70 § 6 o.p. był tożsamy z obecnym art. 70 § 8 o.p. Jednak, jak podkreślił organ, Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku zaznaczył, że niezgodny z Konstytucją jest przepis, który obowiązywał w brzmieniu do 31.12.2002r. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji do czasu rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa. W rezultacie organ stwierdził, że sporne zobowiązania skarżącej nie uległy przedawnieniu, dlatego też nie wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p.

Odnosząc się do wniosku strony o wygaśnięcie postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że w stosunku do podatniczki organ nie prowadzi obecnie żadnego postępowania podatkowego ani postępowania egzekucyjnego.

W przekonaniu organu w rozpoznanej sprawie brak jest podstawy prawnej do rozpoznania żądania skarżącej w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z uwagi na przedawnienie i wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w tym zakresie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. umorzył na podstawie art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono błędną wykładnię art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r., którą przeniósł w niezmienionej treści uchylony art. 70 § 6 o.p., a co za tym idzie błędne uznanie organu podatkowego, iż zobowiązania z tytułu podatku PPR za Xll/1997 r., I/1999 r., VI/2003 r. i XII/2005 r. - z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową - nie uległy przedawnieniu. Uzasadniając zarzut skarżąca przedstawiła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 481/16 z 6 września 2016 r., w którym Sąd, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, podzielił stanowisko, iż skutki wyroku TK, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.1998 r. do 31.12.2002 r. można rozciągnąć na treść przepisu, który nie był formalnie przedmiotem oceny TK, tj. art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r.

Decyzją z dnia 5 października 2022r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 stycznia 2022r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PPR za sporne okresy.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w o.p. brak jest przepisów regulujących tryb załatwienia wniosku, który kończyłby się wydaniem rozstrzygnięcia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie lub odmową wydania takiego rozstrzygnięcia. Zaznaczono, że przepisy o.p. nie zawierają norm regulujących tryb załatwiania wniosków w sprawie wykreślenia hipoteki, który kończyłby się wydaniem decyzji lub postanowienia w tej sprawie, a właściwym trybem załatwiania takich wniosków nie jest postępowanie podatkowe. Jak podano, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wniosek dłużnika skierowany do organu podatkowego o wykreślenie hipoteki nie wszczyna postępowania administracyjnego ani nie wymaga władczego jednostronnego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 października 2017 r., I SA/Ol 578/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2018r., I SA/Po 1170/17). W konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, gdyż jak uznano, brak jest podstawy prawnej do rozpoznania żądania skarżącej we wnioskowanym przez nią zakresie.

Na powyższą decyzję DIAS podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu.

Decyzji DIAS zarzucono:

- błędy proceduralne, a to brak rozszerzenia w wydanej decyzji możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu i wskutek tego wygaśnięcia hipoteki przymusowej. Jak podano w skardze, w judykaturze zaakceptowana została praktyka organów podatkowych, które tego rodzaju żądanie podatnika kwalifikują jako wniosek o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306a § 1 o.p. W szczególności dopuszcza się możliwość wydania zaświadczenia, w którym organ podatkowy (jako wierzyciel) stwierdzi, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką wygasła wskutek zapłaty (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14; wyrok WSA w Gorzowie WIkp. z 20 grudnia 2017 r., 1 SA/Go 400/17; wyrok WSA w Poznaniu z 15 listopada 2017 r., I SA/Po 666/17; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2017 r., I SA/GI 332/17, wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2018 r. o sygn. akt i SA/Po 1170/17),

- błędy materialnoprawne, a to naruszenie art. 70 § 8 o.p., gdyż organ w sposób nieuprawniony stwierdził, iż zobowiązania podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu.

Skarżąca zauważyła, iż art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r, poz. 146 ze zm.) zobowiązuje do wydania właścicielowi nieruchomości stosownego dokumentu umożliwiającego wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Przepis ten zobowiązuje wierzyciela do "dokonania wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki". Dotyczy to wszystkich wierzycieli, w tym wierzycieli publicznoprawnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 281/12). W ocenie podatniczki wobec braku szczególnej regulacji prawnej, tryb wydania zaświadczenia wydaje się właściwy, mając nie tylko na uwadze akceptowaną w postępowaniu wieczystoksięgowym formę i znaczenie zaświadczenia (jako dokumentu urzędowego), ale przede wszystkim to, że postępowanie to kończy się wydaniem postanowienia, na które stronie służy zażalenie (art. 306c. o.p.).

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że wyrok TK o sygn. SK 40/12 spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 o.p. Według podatniczki, nie sposób nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 o.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. obowiązującej w okresie do 31 grudnia 2002 r.

Jak zaznaczono, z uzasadnienia wyroku TK z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji RP. Uwagi te należy, w ocenie skarżącej, odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając jednocześnie przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku wskazał wprost, że choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p.) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Zdaniem skarżącej, stanowisko przez nią prezentowane jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W skardze powołano się na wyrok NSA o sygn. III FSK 3865/21 z dnia 4 sierpnia 2021 r. Skarżąca stwierdziła, że również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 o.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku TK zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 o.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. Prowadzi to do wniosku, że również art. 70 § 8 o.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych.

Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2706/17, NSA wskazał, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej.

Podsumowując skarżąca wyraziła przekonanie, że na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Natomiast zaprezentowane przez organy podatkowe rozumienie art. 70 § 8 o.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności jednoznacznie zakwestionowano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że wniosek dłużnika skierowany do organu podatkowego o wykreślenie hipoteki nie wymaga władczego jednostronnego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 października 2017 r., I SA/Ol 578/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r., III SA/Wa 2639/15; wyroki te i orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podatniczka zauważyła, że w judykaturze zaakceptowana została praktyka organów podatkowych, które tego rodzaju żądanie podatnika kwalifikują jako wniosek o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306a § 1 o.p. W szczególności dopuszcza się możliwość wydania zaświadczenia, w którym organ podatkowy (jako wierzyciel) stwierdzi, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką wygasła wskutek zapłaty (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14; wyrok WSA w Gorzowie WIkp. z 20 grudnia 2017 r., I SA/Go 400/17; wyrok WSA w Poznaniu z 15 listopada 2017 r., 1 SA/Po 666/17; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2017 r., I SA/GI 332/17, wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 1170/17).

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji w sprawie w sprawie wykreślenia z hipoteki spornego zobowiązania podatniczki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydana w toku postępowania decyzja DIAS z dnia 5 października 2022r. narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja DIAS z dnia 5 października 2022r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 stycznia 2022r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PPR za sporne okresy.

Stosownie do art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz, czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie.

Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a o.p. Owe inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 o.p., to w szczególności: brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691).

Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługują poglądy podnoszone w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r. III SA/Wa 3288/06; WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008r., I SA/Po 1228/08, WSA w Poznaniu z 11 lutego 2009r., I SA/Po 1347/08, WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009r., I SA/Ol 551/08 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W realiach rozpoznanej sprawy zauważyć należy, iż zaskarżona decyzją jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony organy stwierdzają, iż brak jest przepisów regulujących tryb załatwienia wniosku, który kończyłby się wydaniem rozstrzygnięcia o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie lub odmową takiego rozstrzygnięcia. Według organów brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku skarżącej w trybie postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, iż w przypadku, gdy brak było podstawy materialnoprawnej do orzekania, organ winien był odmówić wszczęcia postępowania na zasadzie art. 165a § 1 o.p.

Z drugiej strony organ, wbrew przyjętej tezie o braku norm regulujących możliwość rozpatrzenia wniosku skarżącej, zastosował art. 208 § 1 o.p., który stanowi, iż w przypadku, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym norma 208 § 1 o.p. może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku, gdy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, co jest wykluczone, gdy złożony został wniosek nie znajduje oparcia w materialnoprawnej podstawie do jego załatwienia, a taka okoliczność zaistniała zdaniem organu w rozpoznanej sprawie. W konsekwencji uzasadnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z samą podstawą do jej wydania.

W tym miejscu podnieść należy, iż brakiem formalnym podania (wniosku), o którym mowa w art. 168 § 2 o.p. jest tak sformułowana treść żądania, która nie pozwala na przyporządkowanie wniosku strony do normy prawnej, która stanowiłaby dla organu podatkowego podstawę do rozpatrzenia żądania. Organ podatkowy nie może bowiem domniemywać istoty czy zakresu żądania strony (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Wr 5/16). Trafne odczytanie zakresu żądania jest szczególnie istotne w przypadku wszczynania postępowań na wniosek strony, gdzie zakres żądania wyznacza zakres przedmiotowy postępowania.

Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wniosek skarżącej dotknięty jest brakiem formalnym w postaci nie wskazania podstawy prawnej, która upoważniałaby Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do rozpatrzenia wniosku. Organ pierwszej instancji zobowiązał więc podatniczkę do wyjaśnienia zakresu zgłoszonego żądania poprzez sprecyzowanie wniosku. Jednak jako podstawę prawną wezwania wskazano art. 155 § 1 o.p. Tymczasem w przypadku, gdy podatnie (wniosek) strony nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a takim wymogiem w rozpoznanej sprawie jest wskazanie podstawy prawnej żądania, organ podatkowy obowiązany był do wezwania podatniczki do usunięcia tego braku w terminie 7 dni na podstawie art. 169 § 1 o.p. W wezwaniu takim powinno znaleźć się pouczenie, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Tymczasem organ wzywając skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku, nie zawarł powyższego pouczenia.

W konsekwencji organ zobowiązany będzie do ponownego wezwania skarżącej. Jako podstawę prawną takiego wezwania należy wskazać art. 169 § 1 o.p., a podatniczkę należy pouczyć, iż nieusunięcie braków w terminie 7 dni, spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W przypadku nieusunięcia przez skarżącą braków formalnych w wyznaczonym terminie, organ pozostawi wniosek podatniczki bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 o.p. W przypadku wskazania podstawy prawnej wniosku znajdującej umocowanie w przepisach prawa podatkowego, na przykład poprzez wyjaśnienie, iż żądanie skarżącej stanowi w istocie wniosek o wydanie zaświadczenia, organ rozpozna merytorycznie żądanie podatniczki. Natomiast w wypadku stwierdzenia przez organ, iż wniosek skarżącej nie ma uzasadnienia w postaci materialnoprawnej podstawy do orzekania, należy odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.

Należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogły uniemożliwić merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Taka konstatacja jest uzasadniona w świetle skargi, w której skarżąca wskazuje, iż żądanie jej winno zostać zakwalifikowane jako wniosek o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306a § 1 o.p.

W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zobowiązując organ, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 500 zł, pobrany stosownie do § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.