Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 207/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2024r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2024r., nr 2801-IEW.4253.7.2024 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga A.N. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z 26 stycznia 2024 r. nr 378000-CKK5.5001.69.2023 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za luty - grudzień 2018 r. w łącznej kwocie 242.605 zł oraz orzeczenia o ich zabezpieczeniu w łącznej kwocie 226.497 zł - w tym niezapłaconych części tych zobowiązań w kwocie 144.543 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 81.954 zł na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy.

Z akt sprawy wynika, że opisana powyżej decyzja NUCS wydana została w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. W ocenie organu I instancji w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op"), gdyż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem NUCS dowodzą tego następujące okoliczności sprawy:

- wykazany udział podatnika w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- ujawniony fakt zbycia przez podatnika w drodze darowizny dwóch nieruchomości o łącznej wartości 700.000 zł na rzecz żony (rozdzielność majątkowa) oraz sprzedaży samochodu marki [...] o wartości netto 85.365,85 zł;

- dokonana analiza posiadanego przez podatnika majątku ruchomego w postaci samochodu marki [...], którego szacunkowa wartość wynosi 47.000 zł;

- określony poziom osiąganych przez podatnika dochodów za lata 2018-2022 na podstawie danych wynikających z zeznań PIT-36.

Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której wskazał na otwarty katalog przyczyn z powodu których możliwe jest zabezpieczenie należności podatkowych na podstawie art. 33 § 1 Op. Podkreślił, że w postępowaniu zmierzającym do wydania rzeczonej decyzji udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz obawa zaistnienia takiej sytuacji. Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo wykazał podane w decyzji okoliczności, które uzasadniają zastosowanie w tej sprawie instytucji zabezpieczenia.

Odnośnie do okoliczności udziału podatnika w oszustwie podatkowym DIAS przyjął, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku VAT do dokonania oszustw podatkowych może uzasadniać obawę niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Uznał, że NUCS w dostateczny sposób wykazał nieprawidłowości w wykonywanej przez stronę działalności gospodarczej polegającej na sprzątaniu budynków i obiektów przemysłowych. Podał, że strona odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez I. sp. z o.o. (na łączną kwotę netto 567.300 zł, podatek VAT 130.479 zł, faktury za usługi remontowo-malarskie, sprzątania i konserwacji pomieszczeń, montażu mebli, wykonania zabudów meblowych, prania wykładzin itp.) i P. sp. z o.o. (na łączną kwotę netto 61.150 zł, podatek VAT 14.064,50 zł, faktury za usługi transportowe oraz przeprowadzkowe i montażowe).

Ustalono, że ww. spółki nie były w stanie wykonać usług wskazanych na fakturach sprzedaży m.in. dla firmy strony. DIAS zrelacjonował, że I. sp. z o.o. zatrudniała 1 pracownicę biurową, a spółka P. sp. z o.o. 7 kierowców wykonujących wyłącznie usługi transportu międzynarodowego i 3 pracowników biurowych. Spółki te nie nabyły też usług od podwykonawców. Co prawda w dokumentacji tych podmiotów znajdowały się faktury, które miały dokumentować ich rzekome nabycia, lecz wystawcy tych faktur również nie zatrudniali pracowników, nie posiadali żadnych środków trwałych i sami także posługiwali się fikcyjnymi fakturami lub nie wykazywali żadnych nabyć. Nierzetelność transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. a firmą strony potwierdził również materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Regionalnej w R., w tym protokoły z przesłuchań podejrzanych. Dodatkowo Ministerstwo Edukacji i Nauki, na zlecenie którego strona realizowała usługi, których podwykonawcą miała być I. sp. z o.o., wyjaśniło, że usługi te strona wykonywała we własnym zakresie. Podobnych ustaleń dokonano w toku kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że strona wykonywała usługi dla swoich odbiorców z wykorzystaniem własnych pracowników lub osób, które zatrudniała nielegalnie. Zdaniem DIAS fakt posługiwania się przez stroną fakturami tych spółek świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, mającym na celu odniesienie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu wysokości wpłat podatku należnego VAT do budżetu państwa i uzasadnia obawę, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych. DIAS zaznaczył przy tym, że fakt posługiwania się tymi fakturami VAT nie był jedyną okolicznością przemawiającą za ustanowieniem zabezpieczenia.

Odnośnie do okoliczności wyzbywania się przez podatnika majątku DIAS wskazał, że sprzedaż samochodu osobowego marki [...] nastąpiła w ciągu 10 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie. Ocenił także, że podatnik mając wiedzę o prowadzonych wobec niego kontrolach celno-skarbowych za inne okresy rozliczeniowe, w wyniku których mogą powstać zaległości podatkowe, ustanowił małżeńską rozdzielność majątkową, po czym dokonał darowizny posiadanych nieruchomości na żonę. Czynności związanych z wyzbyciem się nieruchomości podatnik dokonał przed wszczęciem kontroli w niniejszej sprawie, jednakże zarówno umowa rozdzielności majątkowej, jak i darowizny dla żony zostały dokonane w toku prowadzonych wobec podatnika kontroli celno-skarbowych nr 378000-CKK5.500.30.2022 i nr 378000-CKK5.500.31.2022, w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. Kontrole te zostały zakończone doręczeniem wyników kontroli celno-skarbowych 23 maja 2023 r., a następnie przekształcone w postępowania podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego dokonanie tych czynności stanowiło niewątpliwie wyzbywanie się majątku, aby uniemożliwić wyegzekwowanie wymagalnych w przyszłości zobowiązań podatkowych.

Odnośnie do sytuacji majątkowej i finansowej podatnika DIAS podał, że w momencie wydania decyzji przez organ I instancji podatnik nie posiadał nieruchomości, a jedynym jego majątkiem ruchomym był samochód ciężarowy marki [...] z 2015 r. (wykazany w środkach trwałych firmy strony), o wartości szacunkowej 47.000 zł. Natomiast w deklaracjach PIT-36 złożonych za lata 2018-2022 podatnik wykazał następujące przychody i dochody z działalności gospodarczej:

- za 2018 r. przychód 1.066.382,61 zł, dochód 70.910,30 zł;

- za 2019 r. przychód 946.498,09 zł, dochód 58.921,19 zł;

- za 2020 r. przychód 666.890,89 zł, dochód 55.080,22 zł;

- za 2021 r. przychód 967.751,62 zł, dochód 109.774,80 zł;

- za 2022 r. przychód 1.104.633,75 zł, dochód 343.512,78 zł.

DIAS podał, że jedyną zaległością podatkową strony jest zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w wysokości 36 zł. Wyjaśnił, że nie zweryfikowano dochodów podatnika za 2023 r., ponieważ decyzja o zabezpieczeniu została wydana przed terminem na złożenie zeznania PIT-36L za 2023 r. (zaznaczył, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie odnotowano wpływu tego zeznania). Fakt ten jednak w ocenie DIAS, wobec pozostałych ustalonych przez organ okoliczności sprawy, nie miał wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że NUCS prowadzi wobec podatnika w zakresie podatku VAT cztery inne kontrole celno-skarbowe za łączny okres od stycznia 2019 r. do marca 2021 r. oraz od maja do grudnia 2021 r., a także dwa postępowania podatkowe za okres od kwietnia do listopada 2021 r. oraz od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. Z ustaleń organu wynika, że ujawnione w tych sprawach nieprawidłowości również dotyczą wykorzystania fikcyjnych faktur VAT i tym samym świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Natomiast z treści postanowienia z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt [...], w którym Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. przedstawił stronie zarzuty wynika, że w okresie od 6 lutego 2018 r. do 28 grudnia 2022 r. strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione dla jej firmy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto 2.454.023 zł i podatek VAT 564.425,29 zł. W tych okolicznościach DIAS uznał, że pomimo pozostawania ww. spraw podatkowych w toku istnieje duże prawdopodobieństwo, że wynikające z nich przyszłe zobowiązania podatkowe łącznie mogą przewyższyć możliwości finansowe strony. Podobnie ocenił argument strony o braku posiadania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz rzetelnym wywiązywaniu się ze swoich obowiązków podatkowych. Zauważył bowiem, że mając na uwadze rodzaj i charakter ujawnionych nieprawidłowości, nie sposób uznać z całą pewnością, że składane przez podatnika deklaracje VAT za łączny okres od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. były rzetelne, a wykazane w nich kwoty podatku były właściwe. Zdaniem DIAS zestawienie tych wszystkich okoliczności w spójną, racjonalną całość wprost stwarza realną, obiektywnie uzasadnioną obawę, że podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych przez organ na mocy decyzji.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:

1/ art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo że organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, nie zbadał sytuacji finansowej strony oraz nie wykazał, że podatnik nie będzie w stanie spłacić ewentualnych zobowiązań podatkowych;

2/ art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń, że zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych strony w podatku VAT, a w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych;

3/ art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Op poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść strony, a także brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

4/ art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 2, § 3 i 4 Op poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, ponieważ strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych oraz prowadzi działalność gospodarczą przynoszącą znaczny dochód.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący podniósł, że organ nie przedstawił i nie wskazał dowodów świadczących o tym, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez skarżącego. Podał, że prowadzi działalność gospodarczą, która przynosi znaczne dochody, które systematycznie rosły od 2018 r. - w 2022 r. dochód wyniósł 343.512,78 zł, co stanowi kwotę wyższą niż potencjalne zobowiązanie za 2018 r. Zauważył, że organ nie zweryfikował dochodów skarżącego za 2023 r. Wskazał, że wykazane przez organ zbycie majątku nastąpiło przed wszczęciem kontroli w niniejszej sprawie, nadto samo prowadzenie kontroli nie powoduje ograniczenie możliwości dysponowania swoim majątkiem przez podatnika. Zaakcentował, że rzetelnie i regularnie wywiązuje się z aktualnych obowiązków podatkowych i zawartych umów, co w ocenie skarżącego wyklucza istnienie obawy, że może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem skarżącego przy określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające powoływanie się przez organ wyłącznie na materiały z postępowań odrębnych i problemy kontrahentów podatnika z rozliczeniem należności publicznoprawnych. Skarżący zauważył, że co prawda w Op nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, to jednak organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Ocenił, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania faktur VAT strony i jej rozliczeń na gruncie podatku VAT. Wywiódł, że przedstawione faktury są rzetelne i dokumentują faktyczne transakcje gospodarcze, zaś sam fakt uwzględnienia w rozliczeniu podatku faktur VAT, które zdaniem organu mogą dokumentować fikcyjne transakcje, nie uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Dodał, że w zestawieniu z oceną sytuacji majątkowej skarżącego nie stanowią takiej przesłanki także ogólne oceny sposobu prowadzenia działalności gospodarczej ani ewentualne zarzuty pod adresem jego kontrahentów. Skonstatował, że przewidywana przez organ możliwość uczestniczenia skarżącego w transakcjach fikcyjnych stanowi ewentualną podstawę faktyczną wydanych w przyszłości rozstrzygnięć merytorycznych, a więc nie wchodzi w zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu i nie może dawać podstawy do twierdzenia, że występuje obawa niewykonania zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami pozostawała kwestia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku VAT za luty - grudzień 2018 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii miało kluczowe znaczenia dla wyniku kontrolowanej sprawy. Istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych stanowi bowiem przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 Op, a przepis ten stanowił podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych [w:] System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 538; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 33).

Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 1 Op "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wobec braku definicji legalnej terminu "uzasadniona obawa" przesłanka ta musi być każdorazowo ustalana z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy. Ustawodawca bowiem jedynie przykładowo wskazuje, że chodzi m.in. o sytuacje "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie w art. 33 § 1 Op zwrotu "w szczególności". W orzecznictwie przyjęto natomiast, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych m.in. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT lub gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (zob. wyrok NSA z 14 kwietnia 2021 r. I FSK 1345/19). Taka zaś sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie, przy czym jak słusznie zaznaczył DIAS, zaewidencjonowanie przez podatnika faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie było jedyną okolicznością przemawiającą za ustanowieniem zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały nieprawidłowości w wykonywanej przez stronę działalności gospodarczej w ramach której strona odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez I. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Z ustaleń organów (opisanych na s. 2-3 niniejszego uzasadnienia) wynika, że ww. spółki nie były w stanie wykonać usług wskazanych na fakturach sprzedaży, nie nabyły też tych usług od podwykonawców. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że strona wykonywała usługi dla swoich odbiorców z wykorzystaniem własnych pracowników lub osób, które zatrudniała nielegalnie. Nierzetelność transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. a firmą strony potwierdził również materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Regionalnej w R., w tym protokoły z przesłuchań podejrzanych. Skarżący nie zaoferował natomiast organom podatkowym dowodów mogących podważyć prawidłowość tych ustaleń i oceny. Podniósł jedynie, że kluczowe według organu dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne ustalone zostały w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału, w związku z czym nie miał możliwości odniesienia się do zebranych w nich dowodów.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena dokumentów pochodzących od innych organów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami.

W kontekście powyższych spostrzeżeń celowe jest zwrócenie uwagi także na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18, Glencore. W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik, wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, "Przegląd Podatkowy" 2019, nr 12, s. 43-49).

Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy sprostały powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań dokonały bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafne jest przy tym stanowisko DIAS, że fakt posługiwania się przez stroną fakturami ww. spółek świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takich faktur, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro ich wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmioty je wystawiające (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, CBOSA), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Skoro zaś celem ujawnionego przez organy oszustwa było odniesienie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu wysokości wpłat podatku należnego VAT do budżetu państwa to uzasadniona jest obawa, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych. Chybione jest przy tym stanowisko skarżącego, że przewidywana przez organ możliwość uczestniczenia skarżącego w transakcjach fikcyjnych stanowi ewentualną podstawę faktyczną wydanych w przyszłości rozstrzygnięć merytorycznych, a więc nie wchodzi w zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu i nie może dawać podstawy do twierdzenia, że występuje obawa niewykonania zobowiązania. Jak już podano dokonywanie oszustw podatkowych uznawane jest w orzecznictwie sądowym za jedną z okoliczności, która może uzasadniać wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Dopuszczalne jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie także w sprawie dotyczącej wydania przedmiotowej decyzji.

Dla wyniku tej sprawy istotne znaczenie miały także ustalenia NUCS, których skarżący nie kwestionuje, że organ ten prowadzi wobec podatnika w zakresie podatku VAT cztery inne kontrole celno-skarbowe za łączny okres od stycznia 2019 r. do marca 2021 r. oraz od maja do grudnia 2021 r., a także dwa postępowania podatkowe za okres od kwietnia do listopada 2021 r. oraz od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. Z ustaleń organu wynika, że ujawnione w tych sprawach nieprawidłowości również dotyczą wykorzystania fikcyjnych faktur VAT i tym samym świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Natomiast z treści postanowienia z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt [...], w którym Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. postawił stronie zarzuty wynika, że w okresie od 6 lutego 2018 r. do 28 grudnia 2022 r. strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione dla jej firmy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto 2.454.023 zł i podatek VAT 564.425,29 zł.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że mając na uwadze rodzaj i charakter ujawnionych nieprawidłowości, nie sposób uznać z całą pewnością, że składane przez podatnika deklaracje VAT za łączny okres od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. były rzetelne, a wykazane w nich kwoty podatku były właściwe. Zatem ani podnoszony przez skarżącego brak aktualnych zobowiązań publicznoprawnych, ani zadeklarowany dochód firmy strony nie mogą niweczyć prawidłowości oceny organu co do istnienia uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych przez organ na mocy decyzji.

W ocenie Sądu za skorzystaniem w tej sprawie z instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przemawia także sytuacja majątkowa i finansowa skarżącego i jego firmy. Z ustaleń organów wynika bowiem, że podatnik mając wiedzę o prowadzonych wobec niego kontrolach celno-skarbowych za inne okresy rozliczeniowe, w wyniku których mogą powstać zaległości podatkowe, ustanowił małżeńską rozdzielność majątkową, po czym dokonał darowizny posiadanych nieruchomości na żonę. Czynności związanych z wyzbyciem się nieruchomości podatnik dokonał przed wszczęciem kontroli w niniejszej sprawie, jednakże zarówno umowa rozdzielności majątkowej, jak i darowizny dla żony zostały dokonane w toku prowadzonych wobec podatnika kontroli celno-skarbowych nr 378000-CKK5.500.30.2022 i nr 378000-CKK5.500.31.2022, w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. Natomiast sprzedaż samochodu osobowego marki [...] nastąpiła w ciągu 10 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w niniejszej sprawie. Pozostały majątek firmy strony (samochód marki [...], którego szacunkowa wartość wynosi 47.000 zł) oraz zadeklarowany poziom osiąganych przez podatnika dochodów za lata 2018-2022 (wg zeznań PIT-36) są niewystarczające do pokrycia ujawnionych uszczupleń podatkowych, gdyż w tym zakresie należy brać pod uwagę wszystkie prowadzone wobec skarżącego postępowania w tym przedmiocie.

W świetle powyższych wywodów nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty podniesione w skardze. Postępowanie w kontrolowanej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad ogólnych opisanych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Op. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a sformułowane przez organy oceny nie naruszają reguł swobodnej oceny i zostały należycie uzasadnione. Z wyjaśnień DIAS wynika, że nie zweryfikowano dochodów podatnika za 2023 r., ponieważ decyzja o zabezpieczeniu została wydana przed terminem na złożenie zeznania PIT-36L za 2023 r. (zaznaczył, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie odnotowano wpływu tego zeznania). Fakt ten jednak w ocenie DIAS, wobec pozostałych ustalonych przez organ okoliczności sprawy, nie miał wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Natomiast w ocenie Sądu podane przez organy okoliczności sprawy uzasadniają obawę niewykonania przez skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1 Op. Tym samym chybione są zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Op, a także art. 33 Op.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935;), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.