Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 83/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. R. i H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2015 r. nr [...] odmawiającą pozytywnego rozpatrzenia wniosku B. i H. R. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że strony (będące małżeństwem) w dniu 16 kwietnia 2015 r. złożyły w Urzędzie Skarbowym w Z. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36). W wyniku złożonego zeznania powstała nadpłata w kwocie 3 389,00 zł.

Dnia 7 września 2015 r. strony złożyły wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 21 541,00 zł (dodatkowa nadpłata, o której stwierdzenie wnosiły strony wyniosła 18 152, 00 zł.) Uzasadniając wniosek wskazały, że nadpłata powstała w wyniku niesłusznie wykazanego w zeznaniu podatkowym przychodu z tytułu odszkodowania otrzymanego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie brutto 100 793,75 zł. Podniosły, że wypłacone świadczenie, jako odszkodowanie, jest zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. poz. 350 ze zm., dalej: ustawa podatkowa). Odszkodowanie to wypłacono na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, którego podstawą funkcjonowania jest ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r., poz. 141 ze zm., dalej k.p.). Do wniosku załączono uzupełniony formularz PIT-36 (za 2014 r.); uzupełniony formularz PIT/B (za 2014 r.); uchwałę zarządu "A" S.A. z dnia 28 stycznia 2014 r. w sprawie wdrożenia III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w "A" S.A wraz z załącznikami. Wspomnianą uchwałą zarząd "A" S.A. przyjął Regulamin III edycji Programu Dobrowolnych Odejść w "A" S.A. (załącznik nr 1 do uchwały) i ogłoszenie dotyczące wdrożenia u Pracodawców "A" S.A. III edycji Programu Dobrowolnych Odejść (załącznik nr 2 do uchwały). Uchwała ta zobowiązywała dyrektorów większości oddziałów do wdrożenia w poszczególnych lokalizacjach Spółki Programu Dobrowolnych Odejść na zasadach określonych we wspomnianym Regulaminie, uwzględniając postanowienia Umów Społecznych oraz do przekazania treści ogłoszenia (tj. załącznika nr 2) wszystkim pracownikom danego oddziału.

Pismem z dnia 15 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zwrócił się do "A" S.A. – oddział [...] T. z prośbą o udzielenie informacji w zakresie należności, które składają się na wysokość przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-11 za 2014 r. sporządzonego dla H. R.. Poproszono o szczególne uwzględnienie poszczególnych składników, które stanowiły wypłatę dobrowolnego odszkodowania w Programie Dobrowolnych odejść. W piśmie z dnia 21 września 2015 r. "A" poinformował, że na wysokość przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym H. R. za 2014 r. składają się: (1) wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 42 485,00 zł, (2) odprawa ustawowa wynikająca z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., poz. 844 ze zm., dalej ustawa o rozwiązywaniu stosunku pracy) w kwocie 23 915,61 zł, (3) pierwsza rata dobrowolnego odszkodowania z Programu Dobrowolnych Odejść w wysokości 76 878,14 zł – łącznie 143 278,75 zł.

Na podstawie wskazanego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wspomnianą na wstępie decyzją odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu stwierdził, że dobrowolne odszkodowanie wypłacone na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść wynika z umowy zawartej z byłym pracodawcą w związku z restrukturyzacją zatrudnienia w spółce. Z tego względu, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy podatkowej, wyłączone jest ze zwolnienia od podatku dochodowego, które przewiduje ten artykuł. W kwestii odprawy ustawowej organ I instancji również stwierdził wyłączenie od zwolnienia z podatku dochodowego wynikające z pkt 3 lit. b wyżej powołanego artykułu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., rozpoznając odwołanie skarżących, wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odmówiono świadczeniu przewidzianemu w Programie Dobrowolnych Odejść charakteru odszkodowawczego. Stwierdzono, że jest ono wynikiem dobrowolnego porozumienia, w którym pracownik zgodził się na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron w zamian za wypłacone świadczenie, wobec czego ma ono na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Jest więc bliższe charakterem odprawie niż odszkodowaniu. W związku z powyższym, wg organu II instancji, świadczenie to nie podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

W skardze do Sądu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że odszkodowanie otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia. W uzasadnieniu wskazano na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., o sygn. akt S 2/13. Postanowienie to sygnalizowało potrzebę uzupełnienia art. 21 ustawy podatkowej o inne, poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi, normatywne źródła prawa pracy . Zdaniem skarżących znowelizowane brzmienie art. 21 ustawy podatkowej, obowiązujące od dnia 4 października 2014 r., obejmuje wyłączeniem także dobrowolne odszkodowania takie jakie zostało wypłacone w niniejszej sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko powołali się na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2015 r., o numerze [...], z dnia [...] 2015 r., nr [...] oraz z [...] 2014 r., nr [...]. Interpretacje te potwierdzają stanowisko skarżących. Ponadto zdaniem skarżących sytuacja, w której dwa nieodległe organy podatkowe rozstrzygają tego samego rodzaju sprawy w sposób całkowicie odmienny jest naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 1997 r., poz. 926 ze zm., dalej o.p.) zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze zarzucono również niejednoznaczne odniesienie się do charakteru Regulaminu III edycji Programu Dobrowolnych Odejść. Skarżący wskazują, że organ II instancji z jednej strony odmawia regulaminowi oparcia w przepisach k.p., by w innym miejscu uzasadnienia decyzji wskazać, że jednak jest on regulaminem w rozumieniu art. 9 § 1 k.p.

Skarżący podnoszą również, że organ nie zastosował art. 199a o.p., ponieważ oparł swoje ustalenia tylko na dosłownym brzmieniu złożonych przez strony oświadczeń woli. Dodatkowo zauważyli, że organ podatkowy ma możliwość, na podstawie art. 199a § 3, wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ, mimo występujących wątpliwości co do charakteru otrzymanego przez H. R. świadczenia, nie skorzystał z tego mechanizmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Istota sporu dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że, wbrew literalnemu brzmieniu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje dobrowolnego odszkodowania wypłaconego skarżącemu w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO, Program) obowiązującego u jego byłego pracodawcy.

Kluczowe dla rozważenia powyższej kwestii będzie ustalenie czy świadczenie wypłacone w ramach Programu ma faktycznie charakter odszkodowania i dzięki temu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej czy też jest świadczeniem o innym charakterze – przez co wspomniane zwolnienie go nie obejmuje.

Mając to na uwadze należy wyjaśnić jakie istotne cechy charakteryzują odszkodowanie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Termin ten funkcjonuje przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnie przyjmuje się, że odszkodowanie może wynikać z odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; Dz.U. z 1964 r.; poz. 93 ze zm., dalej kc) lub z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 kc i następne). Szkoda obejmuje zarówno poniesioną stratę (damnum emergens) jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Szkodą jest zmniejszenie (uszczerbek) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Do powstania szkody konieczne jest zdarzenie, z którym system prawny wiąże odpowiedzialność na określonej zasadzie oraz związek przyczynowy między nim a szkodą. Na gruncie odpowiedzialności deliktowej zdarzenie, z którego ma wynikać szkoda musi posiadać cechę bezprawności, tj. być zachowaniem niezgodnym z prawem lub z zasadami współżycia społecznego albo dobrymi obyczajami. Tylko bowiem zdarzenie bezprawne może być podstawą odpowiedzialności za szkodę. Jeśli określone zdarzenie nie posiada cechy bezprawności nie jest deliktem – w konsekwencji nie prowadzi do powstania szkody, która podlegałaby naprawieniu na gruncie prawa cywilnego.

Odpowiedzialność kontraktowa powstaje natomiast na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Szczególnym typem takiej odpowiedzialności jest odpowiedzialność z umów wzajemnych, w których każda ze stron jest zarówno zobowiązana do określonego świadczenia jak i uprawniona do otrzymania w zamian świadczenia ekwiwalentnego.

W kodeksie pracy kwestia odszkodowania ujęta jest nieco odmiennie. Wspomniane w nim odszkodowanie nie jest odszkodowaniem sensu stricto lecz świadczeniem majątkowym pełniącym funkcje sankcji wobec pracodawcy za bezprawne działanie. Tylko w pewnych sytuacjach pełni faktycznie rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia (por. wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05). Funkcję taką – jak wspomniano tylko w pewnych sytuacjach - pełni zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 k.p.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że pracownik dobrowolnie i z własnej inicjatywy mógł przystąpić do Program Dobrowolnych Odejść. Jak bowiem stwierdza § 5 pkt 4 Regulaminu III Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w "A" S.A. (Regulamin) "przystąpienie uprawnionego pracownika do Programu jest dobrowolne(...)". Jednocześnie takie dobrowolne przystąpienie jest związane z rozwiązaniem umowy o pracę w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników. Także w § 5 pkt 6 Regulamin wymaga dla przystąpienia pracownika do Programu jego dobrowolnego wniosku. Nawet uzależnienie możliwości skorzystania z Programu od zgody pracodawcy nie neguje dobrowolnego charakteru wyrażenia woli przystąpienia do niego, bowiem bez woli i wstępnej inicjatywy własnej pracownika w postaci złożenia wniosku o dopuszczenie go do Programu nie mógł on być nim objęty. Innymi słowy równocześnie ze złożeniem wniosku o przystąpienie do PDO pracownik wyraża chęć rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron. Uzewnętrznienie tej woli następuje poprzez wypełnienie części C załącznika nr 1 do Regulaminu, w którym pracownik zwraca się z wnioskiem o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron. Następnie, jeśli pracodawca również wyrazi taką wolę, stosunek pracy zostaje rozwiązany za obustronnym porozumieniem w drodze osobnej czynności prawnej.

W opisanej sytuacji nie istnieje więc zdarzenie bezprawne co implikuje niemożność wystąpienia odpowiedzialności odszkodowawczej z powodu czynu niedozwolonego. Nie jest bowiem zdarzeniem bezprawnym rozwiązanie umowy o pracę za obustronnym porozumieniem, w szczególności gdy dzieje się to z woli pracownika. W tym miejscu nie można również mówić o odpowiedzialności kontraktowej, ponieważ wystąpiłaby ona gdyby pracodawca naruszył obowiązujące gwarancje zatrudnienia. Jednak, jak wprost wynika z części C wniosku pracownika, świadczenia wypłacone na podstawie porozumienia stron zaspokajają roszczenia z gwarancji zatrudnienia wynikające z umów społecznych. Zatem wyłączają składającego wniosek pracownika z objęcia tymi gwarancjami, co skutkuje brakiem możliwości ich naruszenia przez pracodawcę względem tego pracownika. Ponadto z logicznej funkcji gwarancji zatrudnienia wynika ograniczenie swobody pracodawcy co do zakończenia stosunku pracy z chronionym nimi pracownikiem. Nie prowadzi natomiast do ograniczenia swobody umów co do co do rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron (vide § 9 pkt a Umowy Społecznej).

Odrębnie od powyższych uwag analiza przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej zwolnień przez pryzmat kodeksu pracy również pozwala dojść do wniosku, że przewidziane w PDO dobrowolne odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z pisma komórki kadrowej "A" S.A. Oddział [...] T., nr [...] wynika, że skarżący otrzymał wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 42 485 zł, odprawę ustawową na mocy ustawy o rozwiązywaniu stosunku pracy w kwocie 23 915,61 zł oraz pierwszą ratę dobrowolnego odszkodowania z PDO w kwocie 76 878,14 zł. Dobrowolne odszkodowanie, mimo sugerującej to nazwy, nie jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym wynikającym z prawa pracy. Jak bowiem wcześniej wspomniano, na gruncie prawa pracy za świadczenie, które pełni funkcję odszkodowawczą uznaje się jedynie to wynikające z art. 58 k.p. Związane jest ono z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy i tylko takie świadczenie, posiadające faktycznie charakter odszkodowawczy, korzysta z przewidzianego w ustawie podatkowej zwolnienia. Pozostałe należności składające się na wykazany w 2014 r. przychód nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynagrodzenie opodatkowane jest bowiem na ogólnych zasadach, natomiast odprawa jest wprost wyłączona ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy podatkowej.

Nawet jednak gdyby przyjąć argumentację skarżących, stwierdzającą, że świadczenie wypłacone w ramach Programu kompensuje szkodę powstałą na skutek rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, a zatem jest odszkodowaniem to i tak świadczenie to podlegałoby opodatkowaniu. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego, ani też nie spowodował szkody na skutek niewykonania umowy. Świadczenie pieniężne, jakie otrzymała strona skarżąca nie rekompensowało żadnego ubytku w jej majątku. Nawet w przypadku założenia wystąpienia szkody, można byłoby ją rozważyć jedynie w zakresie utraconych korzyści (nieuzyskane wynagrodzenie). Jednakże zwolnienie od podatku odszkodowań, uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje wynagrodzenia utraconych korzyści, ponieważ specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści (lucrum cessans). To pierwsze odszkodowanie służy przywróceniu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi, zatem o majątek obejmujący dochód z reguły już opodatkowany. W tej sytuacji, aby nastąpiło wyrównanie szkody do rąk poszkodowanego powinna trafić równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania zniweczyłoby ten cel, bowiem w praktyce oznaczałoby to kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych przyczyn ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconych korzyści. W sytuacji, gdyby podatnik otrzymał spodziewane korzyści, dochód ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Rekompensata z tytułu utraconego zysku powinna być więc opodatkowana. W przeciwnym razie podatnik, który otrzymał rekompensatę, byłby w korzystniejszej sytuacji, niż podmiot, który poniósł rzeczywistą stratę, a wypłacane mu odszkodowanie ma przywrócić jedynie stan sprzed wystąpienia szkody, stanowiąc równowartość utraconego majątku, który wcześniej już został opodatkowany. W tym drugim przypadku, zwolnienie z opodatkowania otrzymanego w związku z zaistniałą szkodą odszkodowania ma swoje racjonalne uzasadnienie. Natomiast zwolnienie z opodatkowania świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, tak pojmowanego celu odszkodowawczego nie realizuje, a zatem jego nieopodatkowanie stanowiłoby dodatkową korzyść. Jednocześnie osoba, która otrzymała odszkodowanie z tytułu utraty źródła zarobkowania znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek. Co więcej osoba taka znalazłaby się w sytuacji korzystniejszej od hipotetycznej sytuacji skarżących, w której H. R. dalej pracowałby u dotychczasowego pracodawcy i otrzymywał wynagrodzenie w normalnym trybie.

Świadczenie to, gdyby uznane było za odszkodowanie za szkodę podlegającą naprawieniu na gruncie prawa prywatnego opodatkowane byłoby także z innego względu. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g ustawy podatkowej wyłączył z zakresu zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W niniejszej sprawie takie odszkodowanie miałoby właśnie taki charakter. Regulamin PDO jest bowiem w istocie zachętą – zaproszeniem do zawarcia umowy o określonej treści tj. do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Wypłata świadczenia następuje dopiero po rozwiązaniu umowy w w/w sposób. W związku z tym można uznać Regulamin za część umowy rozwiązującej stosunek pracy za porozumieniem stron. Zatem, gdyby nawet przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z odszkodowaniem, to wynikałoby ono z zawartej umowy, a zatem podlegałoby wyżej wskazanemu wyłączeniu.

Reasumując, w wyżej przedstawionym kontekście prowadzącym do wniosku, że świadczenie jakie otrzymał skarżący z Programu nie jest odszkodowaniem, a nawet przy założeniu, że nim jest to nie podlegałoby zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych rozważania dotyczące tego czy Regulamin jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. oraz czy wysokość lub zasady ustalania świadczenia otrzymanego przez skarżącego wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. pozostają bez wpływu na prawnopodatkową ocenę otrzymanego przez skarżącego świadczenia – albowiem nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe. Ustosunkowując się jednak do zarzutu skarżących dotyczącego tego czy Regulamin jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p. należy stwierdzić, że nie jest on takim aktem, ponieważ nie opiera się na ustawie. Po pierwsze Regulamin ten nie jest regulaminem zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 pkt 4 ustawy o rozwiązywaniu stosunku pracy. Nie zawiera bowiem regulacji, które charakteryzowałyby zwolnienia grupowe (np. ilość zwalnianych pracowników czy terminy i kolejność zwolnień). W omawianym przypadku pracodawca nie decyduje więc ile i jacy pracownicy zostaną zwolnieni z zastosowaniem postanowień Regulaminu. Tę okoliczność może jedynie przewidywać, ponieważ to od woli pracownika zależy czy wyrazi chęć przystąpienia do Programu. Teoretycznie jednak jest możliwa sytuacja, w której z PDO zechce skorzystać mniej pracowników niż określa to art. 1 ustawy o rozwiązywaniu stosunku pracy, przez co ustawa ta w ogóle nie mogłaby być brana pod uwagę. Nadto regulamin będący źródłem prawa pracy charakteryzuje też pewien stopień władczości wobec objętych nim pracowników. Mianowicie ma on zastosowanie do wszystkich pracowników lub pracowników spełniających określone w nim kryteria. Jednakże to czy podlega się takiemu regulaminowi jest kryterium obiektywnym, zależnym jedynie od spełnienia przewidzianych w nim przesłanek. Uzależnienie objęcia pracownika postanowieniami Regulaminu PDO od jego i pracodawcy woli odbiera mu przymiot źródła prawa pracy. Z tego względu nie jest to również oferta pracodawcy, o której mowa w § 9 pkt g Umowy Społecznej z 22 listopada 2010 r. (załącznik nr 16 do ZUZP z dnia 22 listopada 2010 r.). Uzależnienie zastosowania Regulaminu od woli obu stron wyklucza istnienie charakterystycznego dla oferty trybu jej przyjęcia przez wyrażenie woli oblata co do przyjęcia oferty i stanu związania nią oferenta.

Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie przez dwa organy podatkowe spraw tego samego rodzaju w odmienny sposób wskazać należy, że organy te mają obowiązek indywidualnego zbadania każdej sprawy. Na ten obowiązek składa się zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p. Dopełniona ona została regulacją art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z regulacji tej wynika, że w każdej sprawie organ powinien dążyć do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym w danej sprawie. To, że sprawy są tego samego rodzaju, czyli dotyczą tego samego zagadnienia prawnopodatkowego, nie przesądza o ich identyczności. Jeśli zaś sprawy są tylko zbliżone, a nie identyczne to organ ma obowiązek oprzeć swoje rozstrzygnięcie na stanie faktycznym ustalonym w tej danej sprawie. Oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych przez inny organ w podobnej sprawie byłoby naruszeniem wyżej wspomnianej zasady i prowadziłoby do wadliwości wydanej w efekcie tak przeprowadzonego postępowania decyzji. Nie jest więc uzasadnione twierdzenie, że rozpoznanie sprawy w sposób zindywidualizowany narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie należy zgodzić się ze skarżącymi, że wykładnia i zastosowanie przepisów prawa podatkowego powinny być możliwie podobne niezależnie od organu, który dokonuje takiej interpretacji. Prowadzi to do poczucia pewności prawa i pozwala budować zaufanie do organów podatkowych. Nie może to jednak prowadzić do ignorowania ustalonego przez organ stanu faktycznego, ponieważ stosując prawo w sprawach indywidualnych należy odnosić jego regulacje do indywidualnych stanów faktycznych. Odmienne podejście mogłoby prowadzić do wydawania niesprawiedliwych decyzji sugerując się jedynie podobieństwem spraw. Należy także zauważyć, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego są niewiążące – czego z resztą skarżący nie negują. Poprzez ich niewiążący charakter ustawodawca nadał pierwszeństwo ustaleniom poczynionym w indywidualnym postępowaniu podatkowym. Ratio legis takiego rozwiązania jest takie, że skoro interpretacja indywidualna opiera się jedynie na przedstawionym przez wnoszącego o jej sporządzenie stanie faktycznym to rzeczywisty stan faktyczny może być zupełnie inny, nawet przy nieświadomości wnoszącego o jej wydanie. Odmienność stanu faktycznego od wcześniej przyjętego może prowadzić zaś do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby przyjąć punkt widzenia skarżących należałoby rozstrzygać sprawy podobne pod względem zastosowanych przepisów prawa, choć różniące się stanem faktycznym, w taki sam sposób. To właśnie takie działanie organów podatkowych prowadziłoby do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Na marginesie warto wspomnieć, że organy wydające interpretacje zastrzegają w ich treści, że ostateczne rozstrzygnięcie organu w indywidualnej sprawie może się różnić od oceny dokonanej w interpretacji, bowiem organ wydając ją nie ocenia dokumentów źródłowych istotnych w danej sprawie przez co ostateczne ustalenia dokonane na podstawie postępowania dowodowego mogą różnić się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji co z kolei może wpłynąć na treść ostatecznego rozstrzygnięcia organu.

Rozpatrując zarzut nieskorzystania przez organ z mechanizmu przewidzianego w art. 199a § 3 o.p. należy stwierdzić, że służy on jedynie do rozstrzygnięcia czy stosunek prawny istnieje lub nie. W doktrynie powszechnie przyjmuje się, że organ może wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tylko w przypadku gdy po wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego sprawy nadal pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego lub prawa. Nie jest zaś uprawniony do wystąpienia z takim powództwem gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. W niniejszej sprawie nie powstają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, za to nasuwają się one co do treści tej czynności – charakteru świadczenia przyznanego pracownikom korzystającym z PDO. W związku z powyższym rozpatrywany zarzut należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się z kolei do kwestii interpretacji czynności prawnej przez organ uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności należy stwierdzić, że celem czynności prawnej dokonanej między skarżącym a pracodawcą było rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron pod warunkiem wypłaty określonego świadczenia. Charakter tego świadczenia trzeba oceniać mając na uwadze całość polskiego systemu prawnego, szczególnie zaś regulacje prawa cywilnego, nie zaś samego zamiaru stron czy celu czynności. Jakkolwiek zamiarem stron mogło być uzyskanie świadczenia, które rekompensowałoby "szkodę" spowodowaną utratą źródła dochodu to cel czynności był odmienny. Po uwzględnieniu przepisów prawa, dochodzi się do wniosku, że jej celem było rozwiązanie stosunku pracy za wypłatą świadczenia – zbliżonego do rekompensaty, jednak nie naprawiającego szkody (ponieważ takowa, jak wyżej wywiedziono, nie wystąpiła), więc nie będącego odszkodowaniem. Obie strony powinny mieć bowiem świadomość, że dobrowolnie zgadzając się na zaproponowane przez drugą stronę warunki rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron nie może dojść do zaistnienia szkody, która na gruncie prawnym rodziłaby skutki odszkodowawcze.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.