Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2486/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: ar. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W./Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., wpłynął wniosek złożony przez M.P. S.A. w W. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "strona") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zdefiniowania pojęć "sztabka", "płytka", "złota moneta" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz określenia sposobu wyliczania "próby".

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że strona jest osobą prawną, która sprzedaje w Polsce i za granicą złote monety, złote płytki, złote sztabki i inne produkty wykonane ze złota. Spółka w ramach swojej oferty posiada nie tylko monety wykonane wyłącznie ze złota ale także:

- złote monety z zatopionymi w nich kamieniami szlachetnymi oraz półszlachetnymi jak i różnego rodzaju minerałami (np. diament, cyrkonia, kryształek soli, bursztyn, etc.),

- złote monety z perłami,

- złote monety z innymi niemetalami (dalej także jako "Monety").

Spółka w ramach swojej oferty sprzedaje płytki złota różnego kształtu (prostokątne, kwadratowe, okrągłe i w innych kształtach; dalej także jako "Płytki"). Wszystkie Płytki niezależnie od kształtu wykonane są ze złota o próbie co najmniej 995 tysięcznych.

Spółka w ramach swojej oferty sprzedaje sztabki złota, o podstawie różnego kształtu (prostokątne, kwadratowe, okrągłe i o innych kształtach; dalej łącznie jako "Sztabki"). Wszystkie Sztabki niezależnie od kształtu podstawy wykonane są ze złota o próbie co najmniej 995 tysięcznych.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość odnośnie kwalifikacji swoich produktów w kontekście brzmienia art. 121 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT").

Przy takim opisie zdarzenia przyszłego strona zwróciła się z pytaniami:

1. Czy sprzedawane przez spółkę Płytki złota są "płytkami" w rozumieniu art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niezależnie od ich kształtu?

2. Czy sprzedawane przez spółkę Sztabki złota są "sztabkami" w rozumieniu art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niezależnie od kształtu ich podstawy?

3. Czy sprzedawane przez spółkę Monety spełniają warunek wskazany w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, jeśli próba złota z którego są wykonane (bez uwzględniania masy czy objętości dodatkowego ozdobnika - diamentu, bursztynu, etc.) przekracza co najmniej 900 tysięcznych?

4. Czy sprzedawane przez spółkę Monety spełniają warunek wskazany w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT jeśli próba złota z którego są wykonane (z uwzględnieniem masy czy objętości dodatkowego ozdobnika - diamentu, bursztynu, etc.) przekracza co najmniej 900 tysięcznych?

5. W jaki sposób należy obliczać próbę, o której mowa w art. 121 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT?

W odniesieniu do pytania nr 1 i 2 strona wyraziła stanowisko, że sprzedawane przez nią Płytki i Sztabki, niezależnie od ich kształtu czy kształtu ich podstawy są "sztabkami" oraz "płytkami" w rozumieniu art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ponieważ są wykonane ze złota o próbie co najmniej 995.

Skarżąca wyjaśniła, że ustawa o VAT nie zawiera definicji "sztabki" ani "płytki". Pojęcia te nie są definiowane także w żadnej innej ustawie należy w tym zakresie odwołać się do języka potocznego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego sztabka (sztaba) to "uformowana bryła metalu szlachetnego o prostokątnej podstawie" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/sztabka). Definicja słownikowa, wymaga więc by sztabka była uformowana ze szlachetnego metalu (np. złoto) oraz posiadała prostokątną podstawę (prostokąt lub kwadrat).

Zdaniem spółki, taka definicja słownikowa w sposób nieuzasadniony zawęża jednak zakres pojęcia "sztabki" w rozumieniu art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który bazuje na przepisie art. 344 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.L. 2006 Nr 347, poz. 1 ze zm.; dalej jako "Dyrektywa"). W konsekwencji pojęcia te są autonomicznymi pojęciami prawa wspólnotowego i nie mogą być ograniczane ze względu na znaczenie poszczególnych słów w języku danego państwa członkowskiego. Nieuzasadnione jest by bryła złota o podstawie prostokąta (prostokąta oraz prostokąta foremnego - kwadratu) była opodatkowana w inny sposób niż ta sama bryła złota o podstawie koła, trapezu lub innej figury geometrycznej, wykonana ze złota o tej samej próbie, posiadająca nawet tą samą wagę i wartość. Nie sposób dopatrzyć się celu takiego zróżnicowania, ani jego sensu.

W konsekwencji, zdaniem spółki, niezależnie od kształtu podstawy sprzedawane przez nią Sztabki są "sztabkami" w rozumieniu art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej analogicznie jak w przypadku sztabek, polskie prawo nie zawiera definicji płytki. Słownik języka polskiego wskazuje, że płytką (płytą) jest "płaski, foremny blok kamienia, betonu, szkła, metalu itp." (http://sjp.pwn.pl/szukaj/p%C5%82yta). W konsekwencji, zdaniem spółki, płaski blok złota o dowolnym kształcie będzie mógł być uznany za "płytkę" w rozumieniu art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy w rozumieniu art. 344 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy. Ustawodawca miał na celu uwzględnienie we wskazanej regulacji art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT możliwie szerokiego zakresu złota inwestycyjnego, podobnie jak uczyniono to w Dyrektywie. Wskazał więc te jego postacie, które występują w obrocie najczęściej. Kształt płytek i sztabek zupełnie nie wpływa na ich wartość, czy zawartość kruszcu. Sztabki i płytki są sprzedawane i kupowane dlatego, że składają się ze złota określonej próby, a nie dlatego że mają określony kształt.

W odniesieniu do pytania nr 3 i 4 strona wyraziła stanowisko, że sprzedawane przez spółkę Monety spełniają warunek wskazany w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, jeśli złoto użyte do ich produkcji jest złotem o próbie co najmniej 900 tysięcznych. Dodatki w postaci diamentu, bursztynu czy inne nie wpływają na spełnienie przez te monety wskazanego warunku, ponieważ nie obniżają próby gotowego wyrobu.

Spółka podniosła, że również w przypadku próby polskie prawo nie definiuje tego pojęcia. Słownikowa definicja wskazuje, że próba to "zawartość metalu szlachetnego w stopie z innymi metalami; też: znak stempla urzędu probierczego określający zawartość metalu szlachetnego w danym wyrobie" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/pr%C3%B3ba). W konsekwencji o próbie złota możemy mówić jedynie w wypadku połączenia złota z innymi metalami. Połączenie złota z kamieniami szlachetnymi, które nie są metalami, nie powoduje zmiany "próby" Monety jako całości. Jeśli moneta jest wykonana ze złota próby co najmniej 900 tysięcznych połączonego np. z diamentem, nadal jest to moneta spełniająca warunek wskazany w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, czy w art. 344 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy, ponieważ połączenie to nie zmienia próby gotowego wyrobu. Dopiero połączenie złota z innym metalem mogłoby spowodować, że moneta jako całość nie byłaby wykonana ze złota próby co najmniej 900 tysięcznych.

W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że niezależnie od zawarcia w Monecie dodatku w postaci kamienia szlachetnego, półszlachetnego czy innego niemetalu, jeśli złoto użyte do produkcji Monety jest próby co najmniej 900 tysięcznych, Moneta spełnia warunek wskazany w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT lub art. 344 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy. Moneta ta zachowuje bowiem próbę co najmniej 900 tysięcznych.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 3 strona - z ostrożności procesowej - wyraziła swoje stanowisko także do pytania 4. Zdaniem skarżącej jeśli próba Monety jako całości, miałaby być liczona przez porównanie ilości złota w łącznej masie sprzedawanych Monet (a nie tylko ilość złota w stopie z innymi metalami w danej monecie), to gdy tak liczona próba złota przekracza 900 tysięcznych monety spełniają warunek wskazany w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT lub art. 344 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy. Innymi słowy jeśli moneta jako całość, wraz z dodatkiem, zawiera co najmniej 900 tysięcznych części złota, spełnia ona warunki wskazane w tych przepisach.

W odniesieniu do pytania nr 5 strona wyraziła następujące stanowisko: próba powinna być obliczana jako udział złota w zawartości stopu z innymi metalami, z którego wykonana jest Moneta. Na wysokość próby nie ma wpływu dodatek niemetali.

Zdaniem spółki próbę Płytki, Sztabki lub Monety należy obliczać jako stosunek wagi złota w nich zawartego do łącznej wagi stopu metali, z którego wykonana jest Moneta. Na wysokość próby nie wpływa dodanie do Płytki, Sztabki lub Monety niemetali, w tym w szczególności różnego rodzaju minerałów (np. diament, cyrkonia, kryształek soli, bursztyn), pereł, itp.

M. F. postanowieniem z [...]grudnia [...] r [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego z treści wniosku wynika, że jego zakres, wyznaczony pytanianiami, wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. M. F. powołał się na treść art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna konkretnego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (sprawa indywidualna). Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być tylko te kwestie, które związane są ze sferą opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy, a więc kwestie dotyczące powstania obowiązku podatkowego, podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania czy wymiaru podatku. Natomiast przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może stać się definicja określonego pojęcie użytego w ustawie podatkowej, gdyż w sytuacji, gdy nie jest powiązana z innymi przepisami, np. dotyczącymi określenia podstawy opodatkowania, zastosowania właściwej stawki podatku VAT, czy prawa do zwolnienia z podatku VAT, nie kreuje ona żadnych praw i obowiązków.

W ocenie organu interpretacyjnego na pytania nr 1 i 2 nie jest on władny udzielić wiążącej odpowiedzi w trybie art. 14b § Ordynacji podatkowej. Samo zdefiniowanie w interpretacji indywidualnej pojęcia "płytka" lub "sztabka" nie kreuje bowiem dla Wnioskodawcy żadnych konsekwencji podatkowych, z których wynika podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, wymiar podatku. Organ zauważył, że Rozdział 5 ustawy o VAT zatytułowany "Szczególne procedury dotyczące złota inwestycyjnego" wskazuje w art. 122-125 m.in. przypadki zwolnienia od podatku dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu złota inwestycyjnego; określa prawo do rezygnacji z tego zwolnienia i prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia złota inwestycyjnego dla podatników wykonujących czynności zwolnione na podstawie art. 122 oraz wskazuje na obowiązek prowadzenia ewidencji przez podatników dokonujących dostawy złota inwestycyjnego. Natomiast art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował pojęcie "złota inwestycyjnego" poprzez wskazanie, iż przez "złoto inwestycyjne" rozumie się "złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych".

M.F. odnosząc się do pytań nr 3 i 4 zauważył, że w art. 121 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, iż przez "złoto inwestycyjne" rozumie się również złote monety, jeżeli spełniają określone warunki wymienione w pkt a - d tego przepisu, tj. posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych; zostały wybite po roku 1800; są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia; są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie. Poza wymienieniem wskazanych czterech warunków, które muszą spełniać złote monety aby mogły zostać uznane za "złoto inwestycyjne", ustawodawca nie nakazał, aby organy podatkowe dokonywały wyliczania próby, o której mowa w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a. Organ interpretacyjny podkreślił, żeby złote monety można było uznać za "złoto inwestycyjne" muszą spełniać wszystkie warunki wymienione w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit a - d, natomiast strona w swoich pytaniach odniosła się wyłącznie do jednego warunku, tj. posiadania przez złote monety próby co najmniej 900 tysięcznych, wymienionego w pkt a art. 121 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Biorąc zatem pod uwagę powyższe uregulowania art. 121 - art. 125 ustawy o VAT oraz treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczający zakres zagadnień podlegających interpretacji w M. F. uznał, że w drodze wydania interpretacji indywidualnej niemożliwe jest zdefiniowanie pojęć, którymi ustawodawca posługuje się w art. 121 ustawy o VAT. Interpretacja indywidualna wydana w oparciu o art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby dotyczyć wyłącznie kwestii uregulowanych w pozostałych przepisach Rozdziału 5 ustawy o VAT, gdyż tylko te przepisy mogą kształtować prawa i obowiązki podatkowe strony.

Organ interpretacyjny analizując treść pytań oznaczonych nr 1 - 4 stwierdził, że strona nie zwróciła o interpretację przepisu prawa. O takiej sytuacji moglibyśmy mówić, gdyby z pytań skarżącej wynikało, iż zwraca się np. o określenie prawa do zwolnienia z podatku VAT dostawy złota inwestycyjnego. Należałoby wówczas uznać, że interpretacja wydana w takim zakresie rzeczywiście kreuje określone obowiązki i prawa strony w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego przy sprzedaży złota inwestycyjnego. Natomiast informacja, jaki kształt "złota inwestycyjnego" można uznać za "sztabkę" lub "płytkę" lub czy dodanie do złotej monety dodatków w postaci np. diamentu, bursztynu czy perły powoduje, iż takiej monety nie będzie już można uznać za "złoto inwestycyjne" w rozumieniu ustawy o VAT nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma wpływu za zakres praw i obowiązków podatkowych podmiotu.

M. F. podkreślił, że w sytuacji, gdyby strona zwróciła się o interpretację przepisów wymienionych w art. 122 - art. 125 ustawy o VAT informacja, czy "złoto inwestycyjne" w postaci sztabek, płytek i złotych monet przez niego sprzedawanych spełnia wymogi, o których mowa w art. 121 winna być elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem organu interpretacyjnego w istocie zapytanie strony sprowadza się więc do żądania poddania ocenie prawnej określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), poprzez wskazanie, czy "sztabki", "płytki" i złote monety sprzedawane przez spółkę są "złotem inwestycyjnym", a nie przepisu prawa. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej to przepis prawa, a nie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska M.F. wyrok WSA w P. z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 389/08 oraz wyrok WSA w R. z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 866/11.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 5 M. F. zauważył, że z pytania tego wynika, iż strona wnosi o ocenę prawidłowości przyjętego sposobu obliczania próby jako udziału złota w zawartości stopu z innymi metalami. W odniesieniu do powyższego zagadnienia niemożliwe jest udzielenie odpowiedzi ani na gruncie obowiązującej ustawy o VAT, ani w oparciu przepisy wykonawcze. Organ interpretacyjny uznał, że nie on jest uprawniony do oceny prawidłowości wyliczenia próby, o której mowa w art. 121 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, bowiem tej kwestii nie regulują przepisy podatkowe. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b Ordynacji podatkowej, M. F. nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny wskazał, że wydanie interpretacji indywidualnej jest załatwieniem zapytania prawnego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz pytania interpretacyjnego wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosi się do zagadnień związanych z powstaniem praw i obowiązków dla podmiotu wnoszącego zapytanie, wnioskodawca nie będzie mógł się do takiej interpretacji z ochronnym skutkiem prawnym zastosować, a tym samym nie przyniesie wnioskodawcy żadnych korzyści prawnych. Zdefiniowanie bowiem w interpretacji indywidualnej pojęć "sztabka" "płytka", "złota moneta" jak również określenie sposobu wyliczania próby sztabek, płytek i złotych monet w żaden sposób nie mogłoby pełnić dla skarżącej funkcji ochronnej, gdyż samo wyjaśnienie znaczenia pojęć: "sztabka" "płytka", "złota moneta" czy wskazanie sposobu wyliczania próby nie wywoła u strony żadnych skutków podatkowych, np. w postaci powstania zobowiązania podatkowego, wielkości podstawy opodatkowania czy prawa do dokonania odliczenia podatku.

W związku z powyższym, M. F. uznał, że nie może wydać interpretacji indywidualnej lecz zobligowany jest do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie.

W wyniku ponownej analizy sprawy M. F. postanowieniem z [...] r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r.

Na ww. postanowienie spółka wniosła skargę do Sądu.

WSA w W. w wyroku z dnia [..] r., sygn. akt III SA/Wa [..], stwierdził, że skarga jest zasadna i uchylił zaskarżone postanowienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane w złożonej skardze.

W ocenie Sądu z uwagi na zastosowanie art. 221 Ordynacji podatkowej, zarówno postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – M. F., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.. W wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które skarżąca wniosła zażalenie. Te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły.

Sąd stwierdził, ze każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go na zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwiła Sądowi dalszą ocenę jego prawidłowości, a tym samym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Z uwagi na powyższe ustalenia. Sąd wskazał, że zażalenie skarżącej powinno być rozpatrzone ponownie, po wyeliminowaniu w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu [...]

Uwzględniając stanowisko Sądu, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia M. F. postanowieniem [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie z [...]

Skarżąca wniosła do Sądu skargę na postanowienie z dnia [...] r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 13 lutego 2013 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez stronę,

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione ograniczanie zakresu definicji pojęcia "przepisy prawa podatkowego", w ramach którego organ zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej, które prowadzi do arbitralnej oceny każdego z wniosków, daje organowi podstawę do dowolnego działania w postaci odmowy wydania interpretacji na podstawie pozaprawnych przesłanej a ponadto i przede wszystkim nie znajduje oparcia w przepisach prawa ani zasadach logiki,

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 4 grudnia 2012 r. i 13 lutego 2013 r., w wyniku których odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4) art. 14b § 6, art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 i Rozporządzenia M. F. z dnia [...] r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) poprzez naruszenia swojej właściwości rzeczowej przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia z [...] r. w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez M. F.,

5) art. 120 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z 4 grudnia 2012 r. dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej stwierdzającej prawidłowość stanowiska strony,

6) art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji.

Skarżąca wskazała, że gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej mógłby wydać typową indywidualną interpretację na gruncie wskazanego przez stronę stanu faktycznego, w której mógł:

1) potwierdzić stanowisko strony jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić że sprzedawane przez spółkę Płytki i Sztabki, niezależnie od ich kształtu czy kształtu ich podstawy są "sztabkami" oraz "płytkami" w rozumieniu art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ponieważ są wykonane ze złota o próbie co najmniej 995; mógł stwierdzić, że sprzedawane przez spółkę Monety spełniają warunek w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, jeśli złoto użyte do ich produkcji jest złotem o próbie co najmniej 900 tysięcznych, a dodatki w postaci diamentu, bursztynu czy też inne nie wpływają na spełnienie przez te monety wskazanego warunku, ponieważ nie obniżają próby gotowego wyrobu; mógł także stwierdzić, że próba powinna być obliczana jako udział złota w zawartości stopu z innymi metalami, z którego wykonana jest Moneta, a na wysokość próby nie ma wpływu dodatek niemetali;

2) uznać stanowisko strony za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić że sprzedawane przez spółkę Płytki i Sztabki są "sztabkami" oraz "płytkami" w rozumieniu art. 121 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w zależności od ich kształtu czy kształtu ich podstawy albo niezależnie od ich kształtu czy kształtu ich podstawy nie są "sztabkami" oraz "płytkami" w rozumieniu art. 121 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; mógł stwierdzić, że sprzedawane przez spółkę Monety nie spełniają warunku w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, jeśli złoto użyte do ich produkcji jest złotem o próbie co najmniej 900 tysięcznych, gdyż dodatki w postaci diamentu, bursztynu czy też inne wpływają na spełnienie przez te monety wskazanego warunku, ponieważ obniżają próby gotowego wyrobu; mógł także stwierdzić, że próba powinna być obliczana jako udział złota w zawartości stopu z innymi metalami, z którego wykonana jest Moneta, a na wysokość próby ma wpływ dodatek niemetali.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o:

1. stwierdzenie nieważności wydanego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowień z [...] r. i [...] r., w związku z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej,

2. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

3. potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o Ordynacji podatkowej, względnie

4. uznanie, że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

5. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę M. F. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.zważył, co następuje.

Skargę w tej sprawie należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaś kwestia, czy M. F. powinien był rozpoznać merytorycznie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie objętym przedstawionym stanem faktycznym, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W punkcie wyjścia rozważań wypada zauważyć, że stosownie do treści ww. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

M. F. odmówił udzielenia interpretacji indywidualnej, wskazując, że nie jest on uprawniony do udzielenia odpowiedzi w przedmiocie zinterpretowania przepisu art. 121 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) ustawy o VAT w zakresie żądanym przez spółkę - tj. co do sposobu rozumienia użytych w nim pojęć, tj. płytki, sztabki, złote monety, próba - ponieważ dokonanie interpretacji w przedmiotowym zakresie nie dotyczy w sensie ścisłym jej obowiązków podatkowych (istnienia lub nieistnienia tego obowiązku oraz jego wysokości).

W tym miejscu zauważyć należy, że znaczenie w sprawie może mieć wyłącznie argumentacja organu wynikająca z zaskarżonego aktu.

I tak, uwzględniając zaś powyższe - zdaniem Sądu – M. F. wykroczył poza ramy wyznaczone przez art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przepisu tego wynika, że odmowa wszczęcia postępowania ma miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Wskazać należy, że M. pierwszej z przesłanek wynikających z ww. przepisu nie podnosił, natomiast istnienia drugiej nie wykazał, a zatem postępowanie zainicjowane wnioskiem strony skarżącej mogło zostać wszczęte.

Interpretacja powinna być bowiem wydana, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. W tym kontekście znaczenie ma fakt, że przepis prawa ma być zinterpretowany na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), a ocenie organu wydającego interpretację podlega stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), a ponadto, że interpretacje przepisów prawa podatkowego powinny dotyczyć przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu wszystkie wymienione warunki zostały przez wnioskodawcę wypełnione.

Sąd zauważa, że poddany pod rozwagę M. F. przepis art. 121 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) ustawy o VAT jest przepisem ustawy podatkowej, a zatem jest również przepisem prawa podatkowego. Już z tego powodu podatnik ma prawo żądać wydania interpretacji, o ile oczywiście istnieje logiczny i merytoryczny związek między interpretowanym przepisem, a przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.

Interpretacji w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegają bowiem wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, tj. przepisy określające podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe oraz ulgi i zwolnienia podatkowe. Elementem normy podatkowej są również pojęcia definiujące użyte przez ustawodawcę.

W tym przypadku zapytano o sposób rozumienia pojęć z definicji złota inwestycyjnego zawartej w art. 121 ustawy o VAT, tj. sztabka, płytki, złote monety i próba.

Dla jasności wywodu wskazać należy, że ww. przepis brzmi następująco:

Art. 121 ust. 1 Ilekroć w przepisach niniejszego rozdziału jest mowa o złocie inwestycyjnym, rozumie się przez to:

1) złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe;

2) złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,

b) zostały wybite po roku 1800,

c) są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,

d) są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Ust. 2. Złote monety wymienione w spisie ogłaszanym co roku w serii C Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej spełniają warunki określone w ust. 1 pkt 2 przez cały rok obowiązywania spisu.

Ust. 3. Złotych monet, o których mowa w ust. 1 i 2, nie traktuje się jako przedmiotów kolekcjonerskich o wartości numizmatycznej.

Podatnik, występując z wnioskiem o interpretację, nie musi przywoływać wszystkich przepisów składających się na normę podatkową, ale może (i tak dzieje się najczęściej) ograniczyć się do jednego tylko z elementów tej normy. Na tej właśnie zasadzie możliwe jest poddanie interpretacji wyłącznie przepisu określającego zakres zastosowania zwolnienia podatkowego, preferencyjnej stawki podatku, czy określającego wyłączenie pewnego przedmiotu z zakresu opodatkowania.

Stąd - w ocenie Sądu - nie sposób dostrzec powodów, dla których przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ustawowa definicja pojęcia, znajdującego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

To, że skarżąca nie zadała we wniosku pytania o konkretne prawa i obowiązki podatkowe, nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji. Niewątpliwie bowiem zadane pytania dotyczą przepisów prawa podatkowego i mają bezpośredni związek z powstaniem ewentualnych zobowiązań podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 779/13).

Sąd zauważa, że przedmiotem komentowanej regulacji jest złoto inwestycyjne. W kontekście tego pojęcia należy zwrócić uwagę na szczególny charakter złota jako przedmiotu obrotu. Od traktowania złota jako przedmiotu inwestycji należy odróżnić wykorzystanie go jako surowca do produkcji czy też produktu wykorzystywanego przy wyrobie biżuterii lub monet. Szczególny sposób opodatkowania określony w art. 121-125 ustawy dotyczy tylko bowiem złota inwestycyjnego, którego pojęcie zostało zdefiniowane w art. 121 ustawy. Stosownie do art. 122 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego Zwolnienie dotyczy także pożyczek w złocie, operacji typu swap (transakcje swapowe polegają na jednoczesnej zamianie określonych instrumentów finansowych) w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcji dotyczących złota inwestycyjnego związanych z kontraktami typu futures i forward, powodujących przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego (kontrakty te są kontraktami terminowymi, na których podstawie strony zobowiązują się do zapłaty gotówkowej i dostawy towaru - w tym wypadku złota inwestycyjnego - w ustalonym miejscu i czasie). Zakres komentowanego zwolnienia rozszerzony został o usługi świadczone przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnienie, o którym mowa w art. 122 ust. 1 ustawy, ma zastosowanie nie tylko do dostaw towarów (wewnątrzwspólnotowego nabycia czy importu) złota inwestycyjnego, ale także do świadczenia usług, które dotyczą złota inwestycyjnego (zob. A. Bartosiewicz - Komentarz do art. 121 ustawy o VAT, publ. LEX 2016).

Tym samym M. F. nie ma racji, przyjmując, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczyło zapytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych spółki.

Spółka ma prawo, stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, wiedzieć czy prawidłowo uznaje, że sprzedawane przez nią płytki i sztabki złota, niezależnie od kształtu, są sztabkami i płytkami w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT oraz czy sprzedawane przez nią złote monety (jeśli próba złota z którego są wykonane - z uwzględnieniem/bez uwzględnienia masy czy objętości dodatkowego ozdobnika przekracza co najmniej 900 tysięcznych) spełniają warunek wskazany w art. 121 ust. 1 pkt 2 lit. a), jak również w jaki sposób należy oznaczą próbę, o której mowa w art. 121 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, oraz z jakich powodów M. F. prezentuje stanowisko odmienne od stanowiska skarżącej spółki, czy też zajmuje stanowisko zbieżne z jej stanowiskiem.

Wskazanie przez M. F. prawidłowej interpretacji art. 121 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) ustawy o VAT ustawy będzie zatem gwarantowało, że spółka nie popełni błędu kwalifikując, bądź nie, dany wyrób/towar jako złoto inwestycyjne. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że instytucja interpretacji indywidualnych stanowi element ochrony praw jednostki przy wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych.

Podsumowując, skoro poddany pod rozwagę organu interpretującego przepis prawa podatkowego mógł być przedmiotem interpretacji tego organu, odmowa wszczęcia postępowania z tego powodu była nieuprawniona. Rację miała zatem skarżąca, uznając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie tej części wywodów wskazać należy jeszcze jedno. Otóż, M. w postanowieniu z dnia [...] r. o odmowie wydania interpretacji w swojej argumentacji odwołał się do tez wyroku WSA w P.z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym Sąd ten stwierdził, że "W niniejszej sprawie - zdaniem Sądu - organ w sposób prawidłowy uznał, że nie może udzielić odpowiedzi na pytanie, które zawierało wprost odwołanie się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.". W kontekście powyższego zauważyć należy, że w aktualnym orzecznictwie tut. Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczono możliwość wydania interpretacji co do oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1153/12) oraz z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1445/12) i wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 767/13 oraz II FSK 779/13).

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut braku podstaw do wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej - w imieniu M. F. - postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną. Zwrot "upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych", którym posługuje się przepis art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej należy odczytywać łącznie z treścią zawartą w przepisie art. 14h Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że "w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio" m.in. przepis art. 165a Ordynacji podatkowej. Tym samym wykładnia systemowa przepisów zawartych w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych - przy odmowie wszczęcia postępowania - może orzekać organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych. Nie ma więc uzasadnienia zarzut sformułowany w tym zakresie w skardze.

Wreszcie, chybiony jest także zarzut z art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powoduje, że wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej tzw. interpretację milczącą, czyli potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazać należy, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sensie proceduralnym załatwia wniosek, nie można zatem mówić o milczeniu organu interpretacyjnego prowadzącym do potwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Dzieje się tak zarówno wtedy, gdy odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona, jak i wtedy, gdy jest bezzasadna. Tak więc wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi do powstania skutku prawnego określonego w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd na tym etapie sprawy nie mógł wypowiedzieć się merytorycznie i w związku z tym nie mógł potwierdzić stanowiska skarżącej prezentowanego w tym zakresie. Fakt uchylenia przez Sąd postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oznacza bowiem, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe bądź wadliwe. Tej okoliczności Sąd w ogóle nie badał.

Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718). Orzeczenie o stronie zwrocie kosztów postępowania sądowego ma zaś swoja podstawę w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ww. ustawy.