Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 732/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1152.2022.2.MS2 UNP: 1902703 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. S. (dalej "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2023 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT. Ponadto jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: "Spółka" lub "Spółka Przekształcana").

Wspólnicy Spółki najpóźniej do końca grudnia 2022 r. planują podjąć uchwałę o przekształceniu w spółkę akcyjną ("Spółka Akcyjna"). Wspólnicy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęli plan przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną. Plan przekształcenia został zbadany przez biegłego rewidenta. Plan przekształcenia wraz z opinią biegłego rewidenta został złożony przez biegłego rewidenta do sądu właściwego według siedziby Spółki Przekształcanej.

Akcje objęte przez Wnioskodawczynię w Spółce Akcyjnej po przekształceniu pokryte zostaną udziałem Wnioskodawczyni w majątku Spółki, a Wnioskodawczyni nie wniesie dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej.

W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, jak również w załączniku do tego Planu została zawarta wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wycena ta została dokonana według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, wartość majątku Spółki została określona w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej Spółki. W załączniku do planu przekształcenia została pokazana również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżka księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami wg ich wartości księgowej.

Zgodnie kodeksem spółek handlowych oraz z uchwałą o przekształceniu oraz statutem kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej (spółki przekształconej) będzie miał wartość nie niższą niż kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształcanej) i będzie podzielony na akcje o określonej wartości nominalnej.

Po przekształceniu Spółki w Spółkę Akcyjną, Wnioskodawczyni przewiduje, że w przyszłości może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

Uzupełniając wniosek, Wnioskodawczyni wskazała, że została wspólnikiem Spółki Przekształcanej w dniu 28 kwietnia 2021 r. wskutek przyznania 3.500 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (jako spółki przejmującej).

Posiada udziały w liczbie 3.500 sztuk na skutek przejęcia przez sp. z o.o. (spółka przejmująca) spółki komandytowej (spółka przejmowana), w której spółka z o.o. była komplementariuszem. Podatnik był bowiem komandytariuszem w spółce komandytowej.

Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej "k.s.h."), to jest przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. spółki komandytowej na spółkę przejmującą, tj. sp. z o.o. w zamian za udziały spółki przejmującej (łączenie przez przejęcie).

Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h., połączenie spółki przejmującej oraz spółki przejmowanej nastąpiło w dniu wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego właściwego według siedziby spółki przejmującej (Dzień Połączenia).

W analizowanej sytuacji nastąpiło to w dniu 28 kwietnia 2021 r. W tym dniu z mocy prawa przyznano Wnioskodawczyni udziały w sp. z o.o.

Posiada zatem udziały w sp. z o.o. powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki (jako spółki przejmującej) w związku z połączeniem ze spółką komandytową (jako spółką przejmowaną) w zamian za majątek spółki komandytowej, przejętej przez sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

2. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu pytanie i przedstawiła własne stanowisko w sprawie:

1) Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Wnioskodawczynię w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

2. Czy w razie sprzedaży przez Wnioskodawczynię części akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez nią w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez nią w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni w razie sprzedaży części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez nią w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez nią w zamian za akcje Spółki Akcyjnej jako spółki przekształconej.

Wnioskodawczyni wskazała, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W ocenie Wnioskodawczyni w świetle przywołanych uregulowań jej dochodem z odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej (w tym dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną.

Na poparcie stanowiska powołała się na wyroki sądów administracyjnych.

3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), 30b ust. 1 art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f."), przepisy k.s.h. regulujące przekształcenie spółek handlowych oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, wskazał, że majątek, jaki uzyska spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i stanie się majątkiem spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby Wnioskodawczyni rozpoznawała koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

Organ stwierdził, że w analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z uwagi na:

- cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki z o.o. i uzyskanie statusu wspólnika spółki komandytowej.

W ocenie organu interpretacyjnego "wydatkami na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia udziałów w spółce z o.o. są wydatki, jakie Wnioskodawczyni poniosła w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. i w spółce komandytowej. Udziały w spółce z o.o., tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte przez Wnioskodawczynię w zamian za wkłady pieniężne oraz w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., tj. spółki przekształcanej w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową i te wydatki Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich "poniesienie przez podatnika", czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji dojdzie jedynie do przekształcania udziałów w spółce z o.o. (nabytych w zamian za wkład pieniężny oraz objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową) w akcje w spółce akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawczyni. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez nią akcji w spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez Wnioskodawczynię jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa Wnioskodawczyni do udziału w zyskach tej spółki stanie się majątkiem spółki akcyjnej. Będzie to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku Wnioskodawczyni. Co więcej, nie będzie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania Wnioskodawczyni, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wnioskodawczyni (wspólnik) - spółka.

Podsumowując, zdaniem organu, Wnioskodawczyni nieprawidłowo oceniła kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji oraz ich umorzenia.

Wnioskodawczyni będzie mogła ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji oraz ich umorzenia wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej oraz wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w spółce z o.o., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu:

- umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejęła spółkę komandytową są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez Skarżącą w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej przejętej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej);

- sprzedaży akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez Skarżącą w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej przejętej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształcaną);

podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że

- kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącą w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej;

- kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przypadająca na Skarżącą wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącą w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.

Skarżąca wskazała, że w sprawie jest bezsporne, że do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem akcji bądź sprzedaży akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Przedmiotem sporu jest tylko i wyłącznie wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a ściślej rozumienie frazy "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

Skarżąca podniosła, że powyższa kwestia sporna została już jednolicie i konsekwentnie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, na korzyść stanowiska Skarżącej.

Skarżąca uznała za własne stanowisko sądów administracyjnych, w myśl którego w momencie przekształcenia spółki, tj. w momencie powstania spółki przekształconej, dezaktualizuje się wartość wydatków poniesionych na objęcie (nabycie) udziałów (akcji) lub - w myśl art. 5a pkt 29 us.p.d.o.f. - ogółu praw i obowiązków spółki przekształcanej. Począwszy od dnia przekształcenia znaczenie faktyczne i prawne ma bowiem tylko i wyłącznie wartość majątku spółki przekształcanej w chwili zarejestrowania przekształcenia, tj. w dacie powstania spółki przekształconej. To ta a nie inna (w szczególności "historyczna") wartość jest wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej. Dlatego kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w razie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym ze sprzedaży, umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego) udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia w spółkę przekształconą, tj. na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, którym jest dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Takie konkluzje wynikają w szczególności z wyroku NSA z 05.08.2021 r., II FSK 593/21.

W ocenie Skarżącej przez kwotę wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej należy rozumieć wykazaną w bilansie zamknięcia (przekształcenie będzie wiązało się z zamknięciem ksiąg spółki przekształcanej na dzień poprzedzający wpis przekształcenia) sumę wartości księgowej aktywów spółki przekształcanej z dnia poprzedzającego wpis w KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (równej, jak to zawsze jest w bilansie, sumie wartości księgowej pasywów). W procesie przekształcenia bilans zamknięcia spółki przekształcanej równy jest bilansowi otwarcia spółki przekształconej, zatem te same wartości bilansowe aktywów są wykazywane w bilansie otwarcia spółki przekształconej, która otwiera księgi w dniu wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Zdaniem Skarżącej orzecznictwo sądów administracyjnych, zwłaszcza gdy jest jednolite, utrwalone i konsekwentne, musi być uwzględniane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Wszak zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo sądów jest przesłanką uznania wydanej interpretacji indywidualnej za nieprawidłową w trybie nadzoru Szefa KAS. Orzecznictwa sądowego nie można więc ignorować, tak jak to się stało w niniejszej sprawie, albowiem to zgodność/niezgodność interpretacji indywidualnej z tymże orzecznictwem, równoznaczna jest ze zgodnością/niezgodnością interpretacji indywidualnej z prawem.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzut skargi okazał się zasadny.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestią sporną jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia akcji oraz z odpłatnego zbycia akcji na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u,p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Akcyjną ustalenie kosztów uzyskania przychodów w momencie dobrowolnego umorzenia bądź sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej powstałej z przekształcenia, powinno być odnoszone do wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej).

Odmiennego zdania jest organ podatkowy, wskazując, że pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków, jakie Wnioskodawczyni poniosła w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. i w spółce komandytowej. Te wydatki Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych udziałów do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. dotyczący kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje uwzględniać pierwotnie poniesionych wydatków. Takie stanowisko zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2403/20, 10 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 638/19; 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18; 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1678/18; 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 149/18; 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3622/17; 17 lipca 2018 r. sygn. akT II FSK 726/18; 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14; 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13; 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13. Podobnie wypowiadały się Wojewódzkie Sądy Administracyjne w najnowszych orzeczeniach, np. WSA Wrocławiu w wyrokach z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 963/22, z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 45/22, WSA w Poznaniu w wyroku z 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 350/23, WSA w Opolu w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 233/22, czy WSA w Gliwicach w wyrokach z 14 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1557/22 i 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 932/23).

Poglądy wyrażone w powołanych wyrokach, dostępnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, uznaje za własne i w dalszej części uzasadniania się nimi posłuży.

Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji (także udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Należy podnieść, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, ponieważ uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia tych akcji (innych papierów wartościowych), w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Od momentu poczynienia wydatków na objęcie (nabycie) akcji do momentu ich zbycia, te wydatki są więc "zamrożone" w kontekście kosztu podatkowego.

Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym. Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że Skarżąca będzie mogła ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji oraz ich umorzenia wydatki poniesione w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. i spółce komandytowej, a więc wydatki "pierwotne".

Zdaniem Sądu już z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika coś przeciwnego. Przepis ten stanowi, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Gdyby było tak jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o "pierwotnych" wydatkach. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Tym samym organ, forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 233/22 i powołane w nim orzeczenia).

Rezultatów wykładni językowej nie podważają argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Po pierwsze organ podkreśla, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, co znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że ta uwaga jest trafna, tyle tylko, że nie sprzeciwia się stanowisku strony Skarżącej. Akcje w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek Wnioskodawczyni, ulokowany w udziałach w spółce z o.o. Zatem przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie akcji w spółce akcyjnej było dla Skarżącej - jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym.

Po drugie stanowisku Skarżącej nie sprzeciwiają się argumenty nawiązujące do regulacji dotyczących spółek handlowych. Sąd podzielił stanowisko dotychczas wyrażane w orzecznictwie, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na objęcie akcji", bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia. Organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych zdarzeniach prawnych, jakimi było przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., a następnie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki komandytowej, ale i majątek poszczególnych spółek zgromadzony w trakcie ich funkcjonowania. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów i akcji uzyskanych przez wspólnika w wyniku kolejnych zdarzeń. Stąd też w ocenie Sądu nieuprawnionym w realiach niniejszej sprawy jest twierdzenie organu, że wydatki poniesione na zostanie wspólnikiem spółki komandytowej są równoznaczne wydatkom na objęcie akcji w spółce akcyjnej.

Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h. który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Zdaniem Sądu oznacza to, że w momencie umorzenia, czy sprzedaży akcji Spółki Akcyjnej, jej poprzedniczka – spółka z o.o. nie istniała. Z chwilą powstania Spółki Akcyjnej ustał byt prawny "pierwotnej" spółki. Tym samym wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Skarżącą do spółki komandytowej (przejętej następnie przez spółkę z o.o.) pozostaje bez znaczenia. Istotna jest wartość majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w Spółkę Akcyjną. Bowiem ta wartość bilansowa spółki z o.o. z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki Akcyjnej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek Skarżącej na objęcie akcji, który - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (dobrowolnego umorzenia, czy sprzedaży).

Na marginesie niniejszych rozważań, w celu wzmocnienia dotychczasowej argumentacji, zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, należy zwrócić także uwagę na uregulowania zawarte w art. 22 ust. 1 ga u.p.d.o.f, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału lub łączenia spółek, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 8, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest wartość emisyjna objętych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 491 k.s.h. Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Mając zatem na uwadze, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pierwotnym zdarzeniem było połączenie (połączenie przez przejęcie – art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.) spółki komandytowej ze spółką z o.o., a spółka z o.o. była spółką przejmującą, zauważyć przyjdzie, że w przypadku owego pierwotnego zdarzenia, jakim było połączenie spółek, tj. przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., zbycie udziałów w spółce przejmującej, podlegałoby regulacji art. 22 ust. 1 ga u.p.d.o.f., a zatem kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej byłaby wartość emisyjna objętych udziałów, to zdaniem Sądu, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, koncepcja, że w przypadku dalszego przekształcenia sp. z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, był koszt poniesiony na nabycie praw związanych ze wstąpieniem do spółki komandytowej (spółki przejmowanej w zdarzeniu pierwotnym). Skoro ustawodawca nie przyjął w odniesieniu do samego łączenia spółek, którego jedną z form jest przejęcie spółki, zasady kontynuacji kosztów tzw. zasady "kosztu historycznego", to w ocenie Sądu, wykładnia systemowa i celowościowa nie daje podstaw do przyjęcia zasady kosztu historycznego, tj. nakładów poniesionych na wstąpienie do spółki pierwotnie przejmowanej, w sytuacji gdy doszło następnie do przekształcenia spółki przejmującej (zob. wyrok WSA w Opolu z 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 233/22).

Mając powyższe na względzie, zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię okazał się zasadny.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł).