Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 31/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0401-IOV2.4103.50.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2022 roku wydaną względem A. Ż. (dalej: "Skarżący", "Strona"). W decyzji organ I instancji określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kwartał 2018 roku w kwocie po 0 zł oraz określił kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w związku z wystawieniem wymienionych w decyzji faktur. Skarżący został zobowiązany do zapłaty: kwoty 11.220,00 zł za styczeń 2018 r., kwoty 11.220,00 zł za luty 2018 r., kwoty 19.635,00 zł za marzec 2018 r., kwoty 1.553,00 zł za kwiecień 2018 r., kwoty 22.295,00 zł za czerwiec 2018 r., kwoty 8.415,00 zł za lipiec 2018 r., kwoty 6.990,00 zł za sierpień 2018 r., kwoty 25.245,00 zł za wrzesień 2018 r., kwoty 2.760,00 zł za październik 2018 r., kwoty 36.285,00 zł za grudzień 2018 r. Reasumując zaskarżoną decyzją A. Ż. określono wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres w kwocie innej niż deklarowana oraz określono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: "ustawa o VAT") związane z wystawieniem faktur wymienionych w sentencji decyzji w łącznej kwocie 145.618,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że wobec A. Ż. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: od I kwartału 2018 roku do IV kwartału 2018 roku. W badanym okresie występując pod firmą S. A. Ż. otrzymał i wystawił faktury, w treści których jako przedmiot transakcji wskazane zostały ściereczki (10 x 15 cm, 15 x 18 cm i 18 x 18 cm) i tkanina z mikrofibry. Firma zarejestrowana na imię i nazwisko Skarżącego - będąca według treści dokumentów nabywcą ww. towaru - wystawiała faktury VAT na rzecz jedynego odbiorcy tj. S. Sp. z o.o. powiązanej osobowo ze Skarżącym ze względu na sprawowanie przez A. Ż. funkcji Prezesa Zarządu.

W decyzji organu I instancji wskazano, że przeprowadzona analiza materiału dowodowego, pozwoliła na sformułowanie tezy, że A. Ż. zarządzał firmami S. A. Ż. i S. Sp. z o.o. i wykorzystał prowadzone przez siebie firmy w przedmiocie "nabyć" i "dostaw" ściereczek z mikrofibry i tkanin, które faktycznie nie miały miejsca, pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Transakcje nabyć ściereczek i tkanin, które miały mieć miejsce pomiędzy firmami:

- od K. CO.LTD do S. A. Ż. do S. Sp. z o.o.,

- od W. X. C. F. Co.LTD do S. A. Ż. do S. Sp. z o.o.,

- od W. Y. T. CO.LTD do S. A. Ż. do S. Sp. z o.o.

faktycznie były zawierane pomiędzy K. CO.LTD, W. X. C. F. CO.LTD i W. Y. T. CO.LTD a S. Sp. z o.o. Przebieg transakcji został tak ułożony, że A. Ż. wygenerował podatek VAT nieodprowadzony do budżetu państwa, który posłużył następnie spółce S. Sp. z o.o. do skompensowania podatku należnego. Faktury, które Skarżący ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem z tytułu obrotu ściereczkami i tkaniną, nie dokumentują faktycznych czynności, są to tzw. "puste faktury". Tym samym w odniesieniu do przedmiotowych transakcji w ocenie organu I instancji nie można mówić o działaniu Skarżącego w dobrej wierze.

Powyższe wnioski organ sformułował na podstawie analizy przepływów pieniężnych pomiędzy ww. firmami, przy czym czynności wypłaty i przyjęcia gotówki Skarżący wykonywał osobiście występując równocześnie w dwóch rolach – sprzedawcy (S. A. Ż.) i nabywcy (S. Sp. z o.o.) - jako przedstawiciel obu stron.

Płatności zobowiązań wobec pierwotnych dostawców ściereczek, tj. K. CO.LTD z [...] oraz W. X. C. F. CO.LTD i W. Y. T. CO.LTD z Chin były regulowane pośrednictwem cinkciarz.pl Sp. z o.o. Na rachunek cinkciarz.pl Sp. z o.o. przelewane były środki w złotych, które po przewalutowaniu na USD, spółka ta przelewała na rachunki dostawców zagranicznych. Ustalono, że płatności za faktury wystawione przez zagranicznych dostawców jak i należności celno-podatkowe, dokonywane były z rachunku osobistego J. Ż., żony Skarżącego będącej jedynym udziałowcem S. Sp. z o.o.

Sprawując równocześnie funkcje kierownicze u sprzedawcy i nabywcy A. Ż. kreował wartości wystawionych faktur tak, aby te wartości nie przekroczyły poziomu, po którym następuje obowiązek płatności bezgotówkowych za dokonane transakcje. Nie sporządzał przy tym żadnej dokumentacji normującej i określającej szczegóły współpracy gospodarczej (umowy, zamówienia) między obydwoma podmiotami, powiązanymi ze sobą poprzez osobę Skarżącego. A. Ż. kreował przy tym za cały 2018 rok ceny sprzedaży w taki sposób, że w jednoosobowej działalności gospodarczej były generowane wysokie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których jednak Skarżący nie płacił, ale jednocześnie umożliwiał nabywcy – S. Sp. z o.o., w której A. Ż. występował jako Prezes Zarządu, odliczanie od podatku należnego wysokich kwot podatku naliczonego. Generowanie wysokich cen wynikało ze stosowania kilkusetprocentowych marż. Zdaniem organu transakcje sprzedaży nie odbywały się w normalnych warunkach handlowych, gdyż firmy zarządzane przez A. Ż. nie konkurowały ze sobą.

Zdaniem organu istotne znaczenie miało w sprawie ustalenie, że firma S. A. Ż. jak i S. Sp. z o.o. zarejestrowane były pod tym samym adresem w T. i prowadziły wspólną gospodarkę magazynową. Powyższe spowodowało sporządzenie spisu z natury na [...] grudnia 2018 roku w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym.

W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie nabył w ramach działalności prowadzonej pod nazwą S. A. Ż. towarów handlowych od podmiotów z [...] i Chin. Płatności za faktury i część należności celno-podatkowych regulowane były z rachunku osoby trzeciej – J. Ż. (żony Skarżącego, z którą Strona zawarła umowę ustanawiającą rozdzielność majątkową małżeńską). Równocześnie J. Ż. była w 2018 roku jedynym udziałowcem S. Sp. z o.o. - Spółki będącej jedynym nabywcą towarów od A. Ż., w której to spółce Skarżący pełnił w tym okresie funkcję Prezesa Zarządu.

P. z dnia [...] sierpnia 2022 roku Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "Ordynacja podatkowa") o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego i materialnego.

Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2022 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2022 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że podzielił stanowisko organu I instancji skoro nie doszło o odpłatnej dostawy towarów między wskazanymi na fakturach podmiotami. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniem określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, gdyż za taką czynność nie można uznać wystawienia "pustej faktury", która nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości.

Zdaniem organu II instancji z akt sprawy wynika, iż deklarowane dostawy Skarżący dokumentował fakturami sprzedaży, wykazanymi w Ewidencjach sprzedaży \/AT. Jedynym nabywcą towaru była S. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji, analizując obroty towarów handlowych, dokonanych w kontekście ustaleń w zakresie nabyć i dostaw towarów handlowych, jednoznacznie wskazał, że są one powiązane asortymentowo z fakturami uznanymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji wyjaśnił również treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że Skarżący świadomie wystawił na rzecz S. Sp. z o.o. sporne faktury VAT nie potwierdzające faktycznych dostaw, czego potwierdzeniem są dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Organ podkreślił, że Skarżący nie dokonał we właściwym czasie korekty spornych faktur, nie uregulował zobowiązań podatkowych z nich wynikających, a odbiorca tych faktur bezpodstawnie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zatem określenie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nastąpiło z wymaganym uwzględnieniem wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. Zatem kwota podatku wykazana w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz S. Sp. z o.o. podlega wpłacie na mocy art. 108 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług

W skardze do tut. Sądu Skarżący sformułował zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności i oceny materiału dowodowego dochodząc do wniosku, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane.

2. przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błąd wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zgodność podmiotową i przedmiotową faktur wystawionych przez A. Ż.,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji kiedy transakcje zakupu towarów i usług przez A. Ż. miały związek z prowadzoną przez niego działalnością podlegającą opodatkowaniu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy Skarżącym a organem dotyczy tego, czy Skarżący nabył od kontrahentów z Korei i Chin towar, który następnie sprzedał do S. Sp. z o.o. W ocenie organu szereg okoliczności sprawy świadczy o tym, że A. Ż. nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem nie był uprawniony do odsprzedaży tego towaru na rzecz S. sp. z o.o. Zdaniem organu faktury dokumentujące sprzedaż pomiędzy A. Ż. S. a S. Sp. z o.o. są tzw. "pustymi fakturami". Przeciwnego zdania jest Skarżący, który uważa, że ze względu na doświadczenie, wiedzę i umiejętności A. Ż. to właśnie on miał możliwość nabycia towarów od kontrahentów z Korei i Chin. Jego zdaniem możliwości takich nie miała S. Sp. z o.o. W konsekwencji powyższego konieczne było pośredniczenie przez A. Ż. w transakcjach sprzedaży pomiędzy zagranicznymi kontrahentami a S. Sp. z o.o. Zbudowany w ten sposób łańcuch dostaw zdaniem Skarżącego nie był sztuczny bowiem miał uzasadnienie gospodarcze. Tym samym w jego ocenie bezzasadne jest twierdzenie organu, że w rzeczywistości importu towarów dokonywała S. Sp. z o.o., a nie A. Ż..

W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi.

Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu tego uchybienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej w skrócie zwana "p.p.s.a."), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe bardzo dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz S. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organy opisały przebieg transakcji, sposób ułożenia relacji gospodarczych z podmiotami zagranicznymi i finalnym nabywcą, weryfikował sposób rozliczenia należności wynikających z wystawionych faktur, a także sposób regulowania zobowiązań wobec zagranicznych dostawców ściereczek. Organ poświęcił również uwagę kwestii powiązań pomiędzy jednoosobową działalnością gospodarczą A. Ż. S. a S. Sp. z o.o. (zarówno osobowych jak i co do miejsca prowadzenia działalności i magazynowania towarów będących przedmiotem obrotu pomiędzy nimi). Wszystkie ustalenia, zdaniem Sądu, prowadzą do prawidłowych wniosków, że Skarżący w rzeczywistości nie dokonywał dostaw zafakturowanych towarów na rzecz S. Sp. z o.o.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego opiera się na polemice z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Wprawdzie Skarżący przedstawił w skardze fakty świadczące jego zdaniem o naruszeniu przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej, jednak w ocenie Sądu nie stanowią one podstawy do stwierdzenia, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący oraz w ocenie Sądu odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób obiektywny bez podporządkowania procesu ustalania stanu faktycznego do z góry założonej tezy o działaniu podatnika w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści w podatku VAT. Odmienna od oczekiwanej przez Skarżącego ocena ustalonego stanu faktycznego dokonana przez organ nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zbieżny ze stanowiskiem strony. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której wydanie władczego rozstrzygnięcia następuje wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. Nie oznacza to bowiem, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Reasumując, w ocenie Sądu przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie zgodne było z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń prawa, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji skutkować uwzględnieniem skargi.

Wskazać w tym miejscu należy, że za ugruntowany w sądownictwie administracyjnym należy uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienia przewidziane w prawie podatkowym. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (por. odnośnie prawa odliczenia VAT wskazanego w fakturze: wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14).

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. W rozpatrywanej sprawie Skarżący twierdzi, iż dokonywał importu towaru (ściereczek i materiału - tkaniny) od podmiotów mających siedzibę w Korei i Chinach, a następnie towar ten sprzedawał do S. Sp. z o.o. Dla dokonania przez Sąd oceny prawidłowości działania organów - polegającego na określeniu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kwartał 2018 roku w kwocie po 0 zł oraz określeniu kwoty podatku w łącznej kwocie 145.618,00 zł, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w związku z wystawieniem wymienionych w decyzji faktur - konieczne jest wskazanie, jakie ustalenia faktyczne legły u podstaw takiego stanu rzeczy. W szczególności należy zwrócić uwagę na sposób, w jaki funkcjonowała S. Sp. z o.o. i jednoosobowa działalność gospodarcza Skarżącego.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że jednoosobowa działalność gospodarcza A. Ż. S. i S. Sp. z o.o. to podmioty powiązane osobą Skarżącego. W okresie będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji (2018 rok) A. Ż. jako przedsiębiorca prowadził jednoosobową działalności gospodarczą pod firmą A. Ż. S. oraz pełnił funkcję Prezesa Zarządu w S. Sp. z o.o. Jedynym udziałowcem S. Sp. z o.o. była żona Skarżącego – J. Ż.. Adres jednoosobowej działalności gospodarczej oraz siedziby S. Sp. z o.o. był taki sam i znajdował się w T. przy ul. [...].

Skarżący próbując wyjaśnić sens wprowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej jako pośrednika pomiędzy zagranicznym dostawcami a S. sp. z o.o. wskazywał na wiedzę, kompetencje oraz kontakty handlowe jakie posiadał Skarżący. W ocenie Sądu przyznać rację należy jednak organowi, że jeżeli Skarżący posiadał kontakty handlowe z kontrahentami z Azji to posiadał je również jako Prezes Zarządu S. Sp. z o.o., a tym samym posiadał kompetencje do prowadzenia spraw spółki oraz podejmowania decyzji gospodarczych, tj. poszukiwania bądź akceptowania ofert dostawców zza granicy. W ocenie Sądu, nieracjonalna jest argumentacja Skarżącego zmierzająca do wykazania braku możliwości prowadzenia rozmów z kontrahentami zza granicy na rachunek S. Sp. z o.o. Rozmowy były faktycznie wykonywane przez samego A. Ż., który mógł reprezentować dwa przedsiębiorstwa z oznaczeniem "S.". Zdaniem Sądu, powody, które uzasadniały wprowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej jako ogniwa w procesie sprzedaży od zagranicznych kontrahentów do S. Sp. z o.o. nie były podyktowane wykluczeniem zakupu towarów przez ww. spółka z o.o.

Zdaniem Sądu w obrocie gospodarczym szeroko znana jest konstrukcja i sposób działania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jako osób prawnych. Podkreślenia wymaga, że spółka z o.o. ma swój międzynarodowy wymiar i model jej działania jest powielany z porządkach prawnych wielu krajów, o czym świadczy chociażby to, że dostawcami towaru (ściereczek i materiału) również były spółki z o.o. ("Ltd" to skrót od angielskiego określenia "Limited Company" oznaczającego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). W ocenie Sądu powyższe świadczy o tym, że kontrahenci Skarżącego mieli świadomość tego, jak podmioty takie jak S. Sp. z o.o. funkcjonują w obrocie gospodarczym. Brak jest w związku z powyższym w ocenie Sądu przekonujących okoliczności wskazujących na to, że transakcje pomiędzy zagranicznymi kontrahentami a S. Sp. z o.o. mogły być dokonane wyłącznie za pośrednictwem jednoosobowej działalności gospodarczej A. Ż., skoro był on osobą reprezentującą obydwa podmioty.

Oceniając charakter transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącym a S. Sp. z o.o. należy wskazać również na inne okoliczności, przywołane w decyzji organu podatkowego. Organ odwoławczy zwracał w szczególności uwagę na to, że A. Ż. sprawując równocześnie funkcje kierownicze u sprzedawcy i nabywcy nie sporządzał żadnej dokumentacji normującej i określającej szczegóły współpracy gospodarczej (umowy, zamówienia) między obydwoma podmiotami, powiązanymi ze sobą poprzez osobę Skarżącego. Ponadto część płatności za faktury wystawione przez zagranicznych dostawców jak i należności celno-podatkowe, dokonywane były z rachunku osobistego J. Ż., żony Skarżącego, która była jednocześnie jedynym udziałowcem S. Sp. z o.o. Zgodzić należy się w tym miejscu z argumentacją prezentowaną w zaskarżonej decyzji kwestionującą podawaną przez Skarżącego okoliczność, iż Strona zawarła z J. Ż. umowę użyczenia rachunku bankowego celem wykonywania tych operacji. Rację przyznać należy organowi, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360) przedmiotem umowy użyczenia nie może być rachunek bankowy, ponieważ "rachunek bankowy" jest umową pomiędzy bankiem a jego posiadaczem. W związku z powyższym nie jest możliwe przekazanie "rachunku bankowego" do używania innej osobie w ramach umowy użyczenia.

Ponadto zasadnie organ wskazał, że w sytuacji gdy fakturom wystawianym przez A. Ż. S. obciążających S. Sp. z o.o. nie towarzyszyła dostawa towarów, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Powyższe poglądy tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe. Należy stwierdzić, że Skarżący w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej. Uważna i logiczna analiza transakcji, jakie zostały w przedmiotowej sprawie realizowane pomiędzy Skarżącym a S. Sp. z o.o. rozpatrywana w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynym celem jakim kierował się Skarżący było uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu wprowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej jako ogniwa w procesie sprzedaży od zagranicznych kontrahentów do S. Sp. z o.o. było sztuczne i pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Osiąganie korzyści podatkowych przez Skarżącego było natomiast możliwe dzięki kreowaniu przez A. Ż. polityki zakupowej i sprzedażowej w sposób prowadzący do osiągania kilkusetprocentowych marż. W ocenie Sądu, dokonanie zakwestionowanych transakcji nie znajdowało żadnego gospodarczego uzasadnienia, a ich przeprowadzenie na warunkach w jakich doszło do nabycia towarów od jednoosobowej działalności gospodarczej do S. Sp. z o.o. było konsekwencją istniejących powiązań osobowych pomiędzy tymi przedsiębirstwami. Zdaniem Sądu przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę towarów, uzyskać korzyść podatkową z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodzić należy się w związku z tym z postawioną przez organ tezą, że zakwestionowane transakcje sprzedaży pomiędzy A. Ż. S. a S. Sp. z o.o. zostały sztucznie wykreowane, wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści podatkowych. Stworzenie łańcucha dostaw, w którym pomiędzy dostawcą zagranicznym a S. Sp. z o.o. występował Skarżący umożliwiło podatnikowi wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT do osiągniecia nieuprawnionych korzyści.

Odnosząc się do zasadności określenia Skarżącemu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący wystawił na rzecz S. Sp. z o.o. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Opisane wcześniej okoliczności takie jak przebieg transakcji, kwestie związane z dokonywaniem zamówień, regulowaniem należności za towar gotówką lub przez osobę trzecią, magazynowanie towaru w jednym miejscu przez A. Ż. S. i S. Sp. z o.o. wskazują na to, że Skarżący nie dostarczył na rzecz S. Sp. z o.o. towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie nabył prawa do rozporządzania nimi.

Wystawieniu faktur przez podatnika nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu, pomimo tego, że materiał dowodowy potwierdza zgodność podmiotową i przedmiotową faktur wystawionych przez A. Ż.. Ponadto Skarżący zarzuca organowi II instancji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy transakcje zakupu towarów i usług przez A. Ż. miały związek z prowadzoną przez niego działalnością podlegająca opodatkowaniu.

W ocenie Sądu mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych przez Skarżącego zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd dokonał także analizy rozstrzygnięcia organu podatkowego w części, w jakiej nie było ono podważane przez stronę wnoszącą skargę, a nie znajdując uchybień także w tym zakresie uznał, że wydana decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] czerwca 2023 r. (k. 44 akt sądowych) poinformował strony o możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem wyroku. Skarżącemu umożliwiono zajęcie stanowiska w sprawie w terminie 10 dni od dnia otrzymania korespondencji z powyższą informacją (k. 59 verte).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek H. Adamczewska - Wasilewicz U. Wiśniewska