Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 396/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a i pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 710/18 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.415-421.2017, IOV-1/4103-133-139/17/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz styczeń. luty, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 października 2018 r., sygn akt I SA/Gd 710/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (powoływana dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r., nr 2201-IOV-1.4103.415-421.2017, IOV-1/4103-133-139/17/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za miesiące: listopad 2013 roku oraz styczeń, luty, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku sąd zawarł ocenę pawaną według której, skarżąca spółka w rozliczeniu podatku VAT wykazała faktury dokumentujące nabycie procesorów, wystawione przez: T. Sp. z o.o., P., P.1 Sp. z o.o., do których zastosowanie miały art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm. ) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Zdaniem sądu skarżąca spółka niezasadnie też wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) na rzecz węgierskiego podmiotu C. Kft, których przedmiotem miały być procesory pochodzące od ww. podmiotów polskich. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie organy podatkowe bezspornie wykazały, że skarżąca spółka uczestniczyła w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT, kooperując z podmiotami, które w bardzo krótkim czasie, za pośrednictwem uzgodnień czynionych za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (maili), potrafiły wielokrotnie zmienić alokację towaru, wystawić fakturę, dokonać płatności. W ocenie sądu wprowadzenie do obrotu gospodarczego towaru handlowego i faktur oraz realizowanie płatności bezgotówkowych miało na celu wyłącznie pozorowanie działalności gospodarczej, aby ostatecznie uzyskać wpływy pieniężne ze Skarbu Państwa, w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Proceder ten prowadzono z wykorzystaniem mechanizmu eliminacji ryzyka gospodarczego, poprzez zastosowanie, szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji, schematu regulowania płatności w formie podzielonej, z przedpłatami obejmującymi oddzielnie wartość netto i podatek od towarów i usług.

Zdaniem sądu twierdzenie skarżącej spółki o braku świadomości udziału w zorganizowanym systemie osiągania korzyści kosztem Skarbu Państwa, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Skarżąca spółka nie podjęła wszystkich racjonalnych działań, których można oczekiwać od przedsiębiorcy należycie chroniącego swoje interesy, celem zweryfikowania kontrahentów pod kątem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką. Skarżąca spółka nie zachowała standardów w sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności nowych, nieznanych kontrahentów. Skarżąca spółka nabywała procesory od nieznanych podmiotów w branży elektronicznej, które nie reklamowały się w jakikolwiek sposób, że zajmują się produkcją czy dystrybucją sprzętu elektronicznego. Nie zatrudniały pracowników i nie posiadały magazynów. Zarejestrowane były w wirtualnych biurach, w wynajętych pomieszczeniach i mieszkaniach prywatnych. Skarżąca spółka nie utrzymywała z ww. podmiotami bezpośrednich kontaktów i kontaktowała się z nimi za pośrednictwem poczty elektronicznej. Okoliczności te zdaniem sądu świadczą o tym, że skarżąca spółka uczestniczyła w procederze wyłudzenia nienależnego zwrotu nadwyżki naliczonego podatku VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2018 r, poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako: O.p. polegające na zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego prowadzące do błędnego przyjęcia, że zgromadzone przez skarżącą spółkę faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, zaś skarżąca spółka wiedziała o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu; w konsekwencji sąd pierwszej instancji nie poddając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dogłębnej analizie okoliczności kluczowych dla weryfikowanych transakcji zaakceptował błędne ustalenia organów o braku faktycznego obrotu towarem co doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy m.in.:

a. każdy z kontrahentów skarżącej spółki był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny a w ich dokumentach rejestrowych wskazano kody PKD właściwe dla wykonywanych dostaw;

b. stosowanie przedpłat było standardową praktyką stosowaną w działalności skarżącej spółki (również w transakcjach, które nie były kwestionowane);

c. kontrahenci przedstawili profesjonalną dokumentację techniczną i mieli fachową wiedzę na temat dostarczanych towarów, co świadczyło o ich wiarygodności;

d. płatność za dostawy odbywała się wyłącznie drogą przelewów na rachunki bankowe;

e. w skarżącej spółce kontaktowanie się z kontrahentami środkami komunikacji elektronicznej jest standardem w prowadzeniu działalności gospodarczej;

f. w działalności produkcyjnej skarżącej spółki (również w tej jej części, która nie została zakwestionowana), normalną praktyką jest że odbiorca finalny towaru wskazuje od jakiego podmiotu nabywać komponenty do produkcji;

2. art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pomimo tego, że do prawidłowej oceny stanu faktycznego konieczne było uzyskanie informacji specjalnych, które umożliwiłyby ocenę praktyk stosowanych przez skarżącą spółkę przy przeprowadzaniu transakcji z kontrahentami pod kątem tego czy mieszczą się one w standardach prowadzenia działalności a więc czy stosowane przez skarżącą spółkę w kwestionowanych transakcjach: zasady nawiązywania współpracy z kontrahentami, terminy i sposoby płatności za dostarczany towar, źródła zaopatrzenia, są typowe dla branży i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania dobrej wiary;

3. art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie decyzji, w której brak było należytego uzasadnienia, szczególnie w zakresie odniesienia się do zarzutów przedstawianych przez skarżącą spółkę.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) powoływanej dalej jako: Dyrektywa 112 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem odliczenia VAT jest to, by VAT należny został odprowadzony przez dostawców na poprzednich etapach obrotu, zaś obowiązkiem podatnika jest weryfikacja kontrahentów pod kątem możliwego ich udziału w oszustwie podatkowym, przy czym weryfikacja ta powinna wykraczać poza standardowe działania gospodarcze, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W związku z tymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. W skardze kasacyjnej podkreślono, że skarżąca spółka nie miała świadomości uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT. Zasadniczo skarżąca spółka dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, jak również dokonywała płatności za dostawy za pośrednictwem przelewów na rachunki bankowe. Tym samym stanowisko sądu pierwszej instancji jest niezgodne ze stanem faktycznym, że otrzymane przez skarżącą spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2023 r. [...] wniosła o dopuszczenie do udziału w sprawie w charakterze uczestnika.

3.1. Postanowieniem z dnia 22 maja 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił do udziału w sprawie [...] w charakterze uczestnika.

3.2. Pismem procesowym z dnia 9 czerwca 2023 r. [...] przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.3. W rozpoznanej sprawie zeznania złożone w postepowaniu podatkowym przez J. T. kierującego spółką z o.o. T. oraz przez jej pracownika D. K. wskazują na to, że spółka ta nie dokonała rzeczywistego nabycia procesorów od spółki z o.o. T.1, która miała być dostawcą procesorów. Z zeznań tych świadków wynika, że transakcje dokonane z tym podmiotem miały fikcyjny charakter i ich celem było wydłużenie łańcucha transakcji. Transakcje te dokonywane były wyłącznie poprzez wystawianie dokumentów mających dokumentować sprzedaż, bez kontaktu z towarem i bez fizycznego kontaktu z osobami mającymi reprezentować spółkę T.1. Ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym wykazują, że spółka z o.o. P.1 została zarejestrowana wyłącznie w celu dokonywania transakcji, których przedmiotem miały być procesory. Spółka ta nie jest znana w miejscu zgłoszonym jako miejsce jej siedziby oraz nie posiada innego miejsca prowadzenia działalności. Zeznania złożone przez osoby kierujące spółką oraz z nią powiązane wskazują, że spółka P.1 miała być uczestnikiem łańcucha transakcji, które zorganizował D. O. kierujący działalnością spółki z o. o. Z., która miała być dostawcą procesorów do spółki P.1 Kolejny podmiot mający być dostawcą skarżącej spółki – E. M. występująca pod nazwą P. okazała się podmiotem, który nie prowadził działalności gospodarczej. W toku czynności podejmowanych w celu skontrolowania działalności E. M. stwierdzono, że od dłuższego czasu nie przebywa pod adresem zgłoszonym do organu podatkowego. Brak jest oznak prowadzenia tam działalności gospodarczej oraz brak jest możliwości skontaktowania się z E. M., gdyż osoby z jej najbliższej rodziny nie znają jej miejsca pobytu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że E. M. miała być dostawcą procesorów do spółki Z., która miała je sprzedawać spółce z o.o. P.1. Dostawcą E. M. miał być podmiot o nazwie T.1 sp. z o.o. E. M. zadeklarowała tylko część podatku należnego, wynikającego z faktur, które wystawiła. Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym wskazują, że spółka z o.o. T.1 została założona przez podstawioną osobę na zlecenie innych nieustalonych osób. Osoby te kierowały działalnością spółki T.1 a jej jedyny udziałowiec i oficjalny prokurent nie miał żadnego wpływu na działalność tej spółki i pełnił funkcję typowego figuranta za wynagrodzeniem. Jedyny udziałowiec spółki T.1 zbył udziały w tej spółce na rzecz N. Y., którą wskazały mu osoby kierujące działaniami spółki. Spółka T.1 miała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze. Jedyny udziałowiec spółki i jej formalny prokurent zeznał, że spółka dokonywała pozorowanych transakcji, których przedmiotem miały być procesory. Spółka T.1 pełniła role znikającego podatnika, który nie rozliczał podatku od transakcji, które fakturował. Spółka ta miała być podmiotem, który stał na początku poszczególnych łańcuchów dostaw, w których występowały ww. spółki mające być dostawcami skarżącej spółki. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wskazują, że organizatorem łańcucha transakcji, w których uczestniczyła skarżąca spółka była spółka z o.o. Z. Zeznania pracowników skarżącej spółki oraz osób nią kierujących wskazują, że spółka rozpoczęła współpracę z jej węgierskim kontrahentem – C. Kft na podstawie wskazania dokonanego przez spółkę Z. Z ustaleń postepowania podatkowego wynika także , że spółka ta wskazała skarżącej spółce ww. dostawców, jako podmioty od których ma nabywać procesory oraz odbiorcę postaci ww. spółki węgierskiej. Spółka Z. prowadziła korespondencje mailowa z podmiotami występująca w łańcuchach transakcji, w których wystąpiły transakcje zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe (w tym ze skarżącą spółką). Z korespondencji tej wynika, że jej celem było usprawnienie przepływu dokumentów oraz płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami z łańcucha transakcji. Ustalenia te w sposób wyraźny wskazują na to, że transakcje te nie miały charakteru rzeczywistego obrotu, lecz stanowiły czynności wykonawcze podejmowane w ramach oszustwa karuzelowego. Zagraniczny odbiorca, który miał nabywać od skarżącej procesory zamontowane na płytkach – firma węgierska C. Kft był podmiotem, który jak wynika z informacji węgierskich organów podatkowych, miał siedzibę w biurze wirtualnym, nie wykonywał działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie deklarował podatku do zapłaty w związku z wykazywanie transakcji transgranicznych, został z urzędu wykreślony z rejestru podatników. W występujących w sprawie łańcuchach dostaw występowały przedmioty dostaw, które miały być procesorami z wgranym na nie oprogramowaniem, jednakże żaden z uczestników tych łańcuchów dostaw w tym też skarżąca spółka nie dokonali sprawdzenia, czy przedmioty te są sprawne, czy wgrane jest oprogramowanie oraz czy w rzeczywistości w sprawie wystąpiły procesory mogące być przedmiotem prawdziwego obrotu gospodarczego.

3.4. W świetle powyżej przedstawionych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w pełni zasadna jest zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której transakcje udokumentowane przez skarżącą fakturami VAT wystawionymi przez T. Sp. z o.o., P., P. 1 Sp. z o.o. stanowiły czynności wykonawcze podjęte w ramach oszustwa podatkowego o charakterze karuzeli podatkowej i z racji tego nie stanowiły wykazanych w tych fakturach dostaw towarów dokonywanych w ramach obrotu gospodarczego. Czynności te zostały zorganizowane i wykonane przez podmiot będący organizatorem występujących w sprawie łańcuchów podmiotów i rzekomo dokonanych przez nie dostaw tj. przez spółkę z o.o. Z. W tym stanie rzeczy zasadna jest zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. podmioty są dokumentami wskazanymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.5. W rozpoznanej sprawie wystąpiło nagromadzenie okoliczności świadczących o tym, że transakcje, których skarżąca miała dokonać z udziałem ww. dostawców oraz jej węgierskiego kontrahenta miały nietypowy przebieg wskazujący na to, że faktury wystawione na rzecz skarżącej prze tych dostawców były elementem oszustwa podatkowego o charakterze karuzeli podatkowej. Do okoliczności tych należy zaliczyć całkowity brak ryzyka ekonomicznego w działalności skarżącej spółki wynikający z tego, że skarżąca spółka przed wykonem dostaw na rzecz podmiotu zagranicznego otrzymywała od niego zapłatę za wykazane dostawy, sama zaś dokonywała zapłaty podzielonej na części obejmujące wartość netto i podatek VAT. Spółka Z. działając na zlecenie ww. spółki węgierskiej mającej być odbiorcą od skarżącej procesorów, wskazała jej dostawców od których ma nabywać procesory. Zapłata podatku VAT następować miała po uzyskaniu przez skarżącą zwrotu podatku w związku z zadeklarowaniem WDT na rzecz kontrahenta węgierskiego. Skarżąca prowadziła korespondencję, w której domagała się dodatkowych płatności od kontrahenta węgierskiego w celu sfinansowania jej kosztu podatku VAT, który płacić miała na rzecz swoich dostawców. Skarżąca spółka została zaangażowana do dostaw na rzecz C. Kft, przy czym podmiot ten od razu poprzez spółkę Z. wskazał skarżącej podmioty, które będą dostarczać jej procesory. Brak jest uzasadnienia dla niedokonania zakupów przez C. Kft bezpośrednio u podmiotów, które miały być dostawcami skarżącej i zamówienia u skarżącej tylko usługi montażu procesorów na płytkach. Skarżąca spółka dokonywała transakcji o bardzo dużej wartości z podmiotami, których wcześniej nie znała. Jej kontrahenci nie mieli stron internetowych nie reklamowali swojej działalności. Przy tym skarżąca nie sprawdzała swoich kontrahentów, gdyż nie sprawdzała, czy podmioty te prowadzą działalność w miejscach wskazanych jako ich siedziby ewentualnie w miejscach prowadzenia działalności. Wszelkie kontakty z kontrahentami skarżącej odbywać się miały za pomocą poczty elektronicznej i telefonów. Nie podpisywano umów z dostawcami. Spółka miała nabywać i sprzedawać procesory wraz z wgranym oprogramowaniem i przy tym w ogóle nie interesowała się tym, czy ma prawo do zbywania tego oprogramowania. Skarżąca spółka nie interesowała się tym jaki program jest wgrany do procesorów oraz nie interesowała się tym czy procesory te są sprawne, co jest niezrozumiałe w kontekście odpowiedzialności za sprzedaż towarów wadliwych. Osoby odpowiedzialne za zakupy dokonywane przez skarżąca spółkę nie znały szczegółów związanych z transakcjami, których dotyczyć miały zakwestionowane faktury VAT. Skarżąca wiedziała o tym, że ona i podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji były instruowane przez spółkę Z. co do sprawnego przekazywania dokumentów i dokonywania płatności według ustalonego z góry wzorca.

3.6. O tym, że zakwestionowane w sprawie transakcje miały rzeczywisty charakter nie może świadczyć okoliczność dokonywania przez skarżąca płatności mających dotyczyć tych transakcji, za pośrednictwem rachunku bankowego. Dokonywanie takich płatności często jest wykorzystywane przez podmioty dokonujące oszustw karuzelowych jako element pozorowanej działalności gospodarczej. Podnoszona w postępowaniu okoliczność udziału skarżącej w transakcjach występujących w sprawie nie w charakterze handlowca, lecz w charakterze podmiotu wykonującego usługę (zakup procesorów i ich montaż na płytkach oraz sprzedaż całego zestawu) także nie może być argumentem świadczącym o tym, że transakcje te nie mogły mieć charakteru oszukańczego. W istocie transakcje te w ponad 90% swej wartości stanowiły zakup i sprzedaż procesorów. Wartość usługi, którą skarżącą miała "dokładać" do zakupionych procesorów wynosić miała zaledwie kilka procent. W tej sytuacji transakcje te w swej zasadniczej części stanowiły transakcje zakupu i sprzedaży towaru, które są wykorzystywane w oszustwach karuzelowych, natomiast usługa, o którą skarżąca zwiększała wartość sprzedawanych procesorów miała znaczenie nieistotne dla wartości całej transakcji. Zdaniem sądu otrzymywanie przez skarżącą zapłaty za montaż procesorów, który skarżąca miała wykonywać przed ich wysłaniem do kontrahenta węgierskiego, w istocie stanowiło zapłatę skarżącej przez organizatora występującej w sprawie karuzeli podatkowej za pełnienie funkcji brokera. W świetle tych wniosków eksponowana przez skarżącą w postępowaniu okoliczność wykonywania przez skarżącą usług a nie czynności typowo handlowych nie wykluczała możliwości wystąpienia w niniejszej sprawie transakcji oszukańczych.

3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności te uzasadniają zawarte w zaskarżonym wyroku stwierdzenie, że skarżąca spółka wobec wystąpienia wskazanych powyżej okoliczności świadczących o tym, że w sprawie nie wystąpiły rzeczywiste transakcje gospodarcze, była świadoma tego, że bierze udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji stanowiących oszustwo podatkowe. Gdyby nawet skarżąca świadomości tej nie miała to wskazane okoliczności czynią zasadnym stwierdzanie, że wobec tych okoliczności skarżąca powinna była przypuszczać, że została zaangażowana do oszustwa karuzelowego. W tej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie, że skarżąca, jeżeli nawet nie wiedziała o tym fakcie to przy zakwestionowanych w sprawie transakcjach nie działała w dobrej wierze, do której odwołuje się TSUE w swym orzecznictwie dotyczącym możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego ( zob. wyroki: z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.8. Nie są zasadne zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których w rozpoznanej sprawie naruszony został art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowości stosowanych przez skarżąca praktyk biznesowych w szczególności w zakresie transakcji w z ww. podmiotami. Ocena sposobu działania skarżącej w kontekście praktyki gospodarczej nie stanowiła w rozpoznanej sprawie widomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 O.p. Sposób działania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz przeciętny poziom dbałości przedsiębiorców o ich interesy, stanowią wiedzę, która jest powszechnie znana. Pracownicy organów podatkowych mają dostęp do tej wiedzy a poza tym dysponują własnym doświadczaniem w tym zakresie wynikającym z prowadzenia postepowań w stosunku do przedsiębiorców. W tej sytuacji oczywistym jest, że pracownicy organów podatkowych dysponowali odpowiednim poziomem wiedzy pozwalającym na dokonanie oceny działań skarżącej spółki pod kątem dochowania należytej staranności gospodarczej w kontaktach z podmiotami będącymi wystawcami zakwestionowanych w sprawie faktur VAT.

3.9. Nie jest też zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organ przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem, w którym organ wskazał okoliczności stanowiące podstawę do wydania rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji i wskazano dowody na te okoliczność. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano przepisy prawa stanowiące podstawę do wydania rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji oraz wyjaśniano przesłanki zastosowania tych przepisów.

3.10. W świetle powyższych konstatacji stwierdzić należało, że nie jest zasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

3.11. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ja oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).