Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 848/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej określany też jako "organ odwoławczy", "Dyrektor") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 , oraz art.72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 2 pkt. 1, art. 75 § 2 i art.81 b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z poz.2017, poz. 201 z późn. zm. dalej określanej też "O.p.") decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 P. T. (dalej określanym: "podatnik", "strona" lub "skarżący") uregulowanym na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług sprzętem pod nazwą "A" P. T. Podatnik opłacał podatek na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym złożył w dniu 28 kwietnia 2011r. zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 L, wykazując podatek należny w kwocie [...] zł.

W zeznaniu została wykazana wpłacona zaliczka w kwocie [...] zł oraz kwota [...] zł do zapłaty jako różnica pomiędzy podatkiem należnym a wpłaconą zaliczką. Podatek w kwocie [...] zł został uregulowany w dniu 28 kwietnia 2011 r.

Natomiast w dniu 23 grudnia 2016r. podatnik złożył korektę rocznego rozliczenia PIT-36L 201, w której wykazał [...] zł nadpłaty. Do złożonej korekty załączył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i jej zwrot. Jak wskazał przyczyną powstania nadpłaty była korekta ksiąg podatkowych za 2010r. poprzez wprowadzenie do ksiąg podatkowych na polecenie kierownika jednostki odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność na kwotę netto [...] zł uprzednio zarachowaną jako przychód należny. Odpis aktualizacyjny miał związek z ogłoszeniem upadłości dłużnika "B" Sp. z o. o. z siedzibą w W.

Podatnik, przedłożył nadto dokumenty obejmujące:

- podatkową księgę przychodów i rozchodów ( wydruki) za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010r,

- podatkową księgę przychodów i rozchodów - podsumowanie roczne z ujętym odpisem aktualizującym;

- faktury z których dokonano odpisu aktualizującego nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawione dla firmy "B" Sp. z o. o;

- dowody wewnętrzne dotyczące odpisów aktualizujących;

- zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości z dnia [...] r. od syndyka masy upadłościowej;

- odpis postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r. w sprawie postępowania upadłościowego;

- pismo z Sądu Rejonowego z dnia 5 sierpnia 2016r i

- postanowienie z Sądu Rejonowego z W. w sprawie upadłości z dnia [...] r.;

- zgłoszenie pismem z dnia 14 stycznia 2011r. przez Kancelarię Radcy Prawnego L. H. wierzytelności w postępowaniu upadłościowym do Sądu Rejonowego dla m. st. W. Wydział [...].

Za istotny element uznał też organ odwoławczy wniosek podatnika z dnia [...] r. skierowany do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz interpretację indywidualną z [...] r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Organ I instancji dokonując oceny stanu faktycznego decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.w kwocie [...] zł. Jak podniósł organ, ocena prawna dokonana przez organ podatkowy I instancji dotycząca wpływu "odpisu aktualizującego nieściągalne wierzytelności" na wysokość zobowiązania za 2010r. była odmienna od stanowiska reprezentowanego przez podatnika, ale zbieżna co do zasady ze stanowiskiem zajętym w interpretacji indywidualnej z [...] r. Organ interpretacyjny nie podzielił bowiem stanowiska podatnika w zakresie możliwości korekty ksiąg podatkowych za 2010r. na podstawie odpisu aktualizującego z 19 grudnia 2016r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt.6 O.p., organ stwierdził, że z uzasadnienia tego zarzutu można wnioskować, że organ podatkowy I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu prawnym do wskazania, czy ocena prawna zawarta w interpretacji indywidualnej została wykorzystana w uzasadnieniu decyzji w sprawie nadpłaty będącej przedmiotem odwołania. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu I instancji zarówno faktyczne jak i prawne zawiera szczegółowe odniesienie się do zgromadzonych dowodów a także przytoczono i uzasadniono należycie mające zastosowanie w sprawie wniosku o nadpłatę przepisy prawa materialnego. Zdaniem organu odwoławczego należy uznać, że uzasadnienie decyzji w całości jest zgodne z dyspozycją art. 210 § 1 pkt. 6 jak i art. 210 § 4 O.p. W tym też zakresie organ przywołał tezę wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017r., sygn. akt. II FSK 242/15 zgodnie z którą "Jeżeli uzasadnienie faktyczne i prawne podane w orzeczeniu organu zawiera błędną wykładnią przepisu, albo gdy uzasadnienie to nie satysfakcjonuje strony to nie oznacza to wcale, że nie zawiera przez to wymaganego przepisami prawa elementu uzasadnienia". Natomiast w art. 122 Ordynacji podatkowej została uregulowana jedna z wiodących zasad postępowania podatkowego - zasada prawdy obiektywnej a jej rozwinięcie zawarto w rozdziale 11 działu IV zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Zgodnie z przywołanym przepisem stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organu jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów.

Organ odwoławczy uznał, że zastosowane przez podatnika w roku podatkowym 2010r. rozwiązania prawne były błędne. W ocenie Dyrektora w rozstrzygnięciu o stwierdzenie nadpłaty organ orzekający nie może wskazywać (jak to uczyniono w interpretacji) jakie rozwiązania podatnik może zastosować. Wbrew zarzutom odwołania organ w swym rozstrzygnięciu zawarł własną ocenę prawną instytucji "odpisu aktualizującego w kategorii kosztów uzyskania przychodów". W toku postępowania podatkowego oceniono materiał dowodowy dotyczący stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. w oparciu o przepisy prawa materialnego. Organ I instancji nie oceniał interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Organ II instancji nie stwierdził naruszenia procedury postępowania w badanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ odwoławczy podniósł, że jednym ze sposobów zminimalizowania strat z tytułu nieuregulowanych należności jest utworzenie odpisu aktualizującego wartość tych należności i ujęcie go do kosztów podatkowych. Jednak w tym zakresie obowiązują określone obwarowania prawne.

Co do zasady odpisy aktualizujące wartość należności podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na co wskazuje treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 21 u.p.d.o.f. Od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek. Dotyczy on odpisów aktualizujących, określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2009r. nr 152, poz. 1223 ze zm), jeżeli:

- należności, na które dokonano odpisów aktualizujących były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- nieściągalność wierzytelności została odpowiednio uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust.3 w/w ustawy;

- należności ( wierzytelności nie przedawnionych).

Katalog należności, w odniesieniu do których dokonuje się takich odpisów, zawiera art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wymieniono w nim między innymi należności od dłużników postawionych w stan upadłości lub likwidacji, należności kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłata dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Organ podkreślił, że tworzenie odpisów aktualizujących wartość należności jest rozwiązaniem tymczasowym, ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika.

Na ich przejściowy charakter wskazują przepisy art. 35b ust. 3 i art. 35c ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że:

- należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość;

- w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności odpis trzeba rozwiązać i zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych lub finansowych. Organ odwoławczy wskazał na pogląd NSA zawarty w wyroku z 26 listopada 2010r., sygn. akt FSK 1163/09, zgodnie z którym koniecznym warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona, jest aktualizowanie wartości należności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jeżeli zatem(...) omyłkowo dokonano księgowania należności jako wierzytelności nieściągalnej i potraktowano ją wprost jako koszt podatkowy, to stwierdzenie, że tak zaksięgowana wartość nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 26a ustawy podatkowej jest prawidłowa. Rozwinięciem przesłanki uprawdopodobnienia jest przepis art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f, który stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

- dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" oznacza, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie jest wyczerpujący zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek tj. określonych w art. 23 ust.3 ustawy podatkowej (w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności) jak i rachunkowych ( tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem wymogów określonych ustawą o rachunkowości).

Gdy w danym roku podatkowym należność odpisano w ewidencji rachunkowej do kosztów a nieściągalność tej wierzytelności uprawdopodobniono w roku następnym, to dopiero w tym roku odpis zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w danym roku podatkowym, ale jej ewidencyjnego odpisania dokonano dopiero w roku następnym, to również w tym następnym roku jako roku spełnienia drugiej przesłanki rozpoznaje się koszty uzyskania przychodu. Jeżeli zatem warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Na ten aspekt zwrócono uwagę w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. adresowanej do podatnika, a także w innych podobnych interpretacjach indywidualnych: interpretacja nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. i interpretacja nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w w. z dnia [...] r. [...]

Jak wskazał organ, termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt. 17 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Organ zaakcentował tymczasowy charakterze odpisów aktualizujących, zwracając uwagę, że u podatników, którzy zaliczyli do kosztów podatkowych odpisy aktualizujące wartość należności zaistnienie zdarzeń skutkujących rozwiązaniem tych odpisów oznacza powstanie przychodu z działalności gospodarczej a wynika to z art. 14 ust.2 pkt.7b i 7c w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez podatnika dla "B" Sp. z o. o. w W., z których należności w części lub w całości zostały uregulowane przez usługobiorcę zostały zarachowane w roku 2010r. do przychodów należnych w datach ich wystawienia, ale należności w kwocie [...] zł nie zostały uregulowane i dlatego zostały zgłoszone do masy upadłości przedsiębiorstwa. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W. ogłosił upadłość "B" Sp. z o. o. w W.

W ocenie organu w badanej sprawie została spełniona jedna z przesłanek do zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, mianowicie uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z dniem 9 grudnia 2010 r. zgodnie z art. 23 ust.3 ustawy podatkowej. Podatnik pomimo spełniania wymienionej przesłanki nie utworzył odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych po dacie uprawdopodobnienia nieściągalności.

Dowód księgowy na odpis aktualizujący sporządzono dopiero w dniu 19 grudnia 2016r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2010r. Z tym, że polecenie kierownika jednostki na dokonanie spornego odpisu miało dotyczyć księgi przychodów i rozchodów za 2010 r., a więc z mocą wsteczną. Organ nie podzielił argumentów odwołania wskazując w tym przedmiocie na uzyskaną przez podatnika interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. oraz akcentując, że stanowiska obu organów podatkowych tj. organu orzekającego i organu interpretującego są zbieżne co do zasady tzn. odnośnie braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu roku 2010 odpisu aktualizującego wartość należności od firmy "B" Sp. z o. o. w W. sporządzonego 19 grudnia 2016 roku. W konsekwencji, organ uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał weryfikacji złożonej korekty zeznania podatkowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzucił organom podatkowym:

I) naruszenie przepisów postępowania :

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 §2 i § 3, 4, 4a, art. 81b § 2a O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji podczas gdy postępowanie podatkowe zainicjowane złożeniem przez skarżącego korekty zeznania rocznego PIT-36L za rok 2010, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości i wydaniem w jej miejsce decyzji stwierdzającej nadpłatę w wysokości wynikającej z korekty zeznania PIT-36L za rok 2010 złożonej w dniu 23 grudnia 2016 roku, względnie uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty co jest równoznaczne z zarządzeniem zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonej korekty zeznania PIT-361 za rok 2010 bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.),

2. art. 121 i art. 122 O.p. - w zw. z art. 229 i art. 235 O.p. polegające na niewłączeniu w poczet ustaleń faktycznych sprawy okoliczności uprzednio zawnioskowanych przez Skarżącego odnośnie ustaleń w zakresie braku kontroli podatkowych u skarżącego za rok 2010 w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy ustalenia te z punktu widzenia przepisów materialnych są istotne dla możliwości skorygowania ksiąg podatkowych za rok 2010 i wprowadzeniu odpisu aktualizującego wierzytelności nieściągalne,

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni, i w konsekwencji ich zastosowaniu a contrario, poprzez uznanie, że odpis aktualizujący należności nieściągalnych może być dokonany wyłącznie w roku podatkowym w którym podatnik podejmuje decyzje o jego utworzeniu i bez znaczenia pozostaje kwestia możliwości skorygowania ksiąg podatkowych za lata poprzednie wynikająca z wyraźnej woli podatnika, gdyż zewnętrzy akt woli podatnika jest tylko elementem działania życzeniowego.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania w sprawie nadpłaty stwierdzając, że naruszenie przepisów postępowania przez organ wyższego stopnia wynikało z braku dokonania istotnych ustaleń faktycznych w zakresie kontroli u skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 co w konsekwencji wpłynęło na dopuszczalność skorygowania ksiąg podatkowych za rok 2010. Przepisy § 11 ust. 4 pkt 4 i § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 z późn. zm.) dopuszczają skorygowanie ksiąg podatkowych przez podatnika przed rozpoczęciem kontroli przez organ podatkowy.

Organ wyższego stopnia jako instancja odwoławcza i zarazem merytoryczna stosownie do przepisu art. 229 O.p. może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowym zakresie ustalenia nie wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani też w znacznej części.

Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w pkt 1 korespondują z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego w tym znaczeniu, że gdyby organ wyższego stopnia dokonał prawidłowej ich wykładni wówczas decyzja organu wyższego stopnia mogłaby okazać się inna niż decyzja zaskarżana.

Przedmiotem zasadniczego sporu jest dopuszczalność skorygowania przez skarżącego zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w sytuacji, gdy podatnik koryguje księgi podatkowe (podatkową księgę przychodów i rozchodów) za rok 2010 w roku 2016 (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010) wprowadzając do ksiąg podatkowych za rok 2010 odpis aktualizujący nieściągalne wierzytelności uprzednio zarachowane w przychód należny w związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika w roku 2010. Nie negując przy tym twierdzenia, że możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności nieściągalne w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f zależy od łącznego spełnienia przesłanek tj.:

1/ uprawdopodobnienia należności nieściągalnych w sposób wskazany w art. 23 ust.3 p.d.o.f. (katalog otwarty przez użycie słowa "w szczególności") oraz

2/dokonania odpisu aktualizującego.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że:

- po pierwsze, przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów od dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalne w określonym momencie, ale jednoznacznie wskazuje, że tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków, co oznacza, że musi być on faktycznie dokonany. Podatnik musi zatem wyrazić zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalne. Wyrazem jego woli będzie umieszczenie odpisu aktualizującego w księgach podatkowych a następnie przeniesienie jego treści do zeznania rocznego (obciążenie kosztów podatkowych wysokością odpisu aktualizującego należności nieściągalne);

- po drugie, przepisy prawa nie przewidują wprost ograniczenia czasowego dla decyzji podatnika odnośnie utworzenia odpisu aktualizującego nieściągalne należności. Jedynie ze względu na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, należałoby przyjąć, że momentem końcowym w którym podatnik jest uprawniony do ujawnienia odpisu aktualizującego jest moment przedawnienia wierzytelności. Ponadto kolejnym ograniczeniem czasowym będzie przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynosi 5 lat od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 - w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.).

Z uwagi z kolei na treść przepisu § 11 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik może skorygować podatkową księgę przychodów i rozchodów, umieszczając w niej odpis aktualizujący nieściągalną wierzytelność, do chwili rozpoczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego albo organ kontroli skarbowej (w brzmieniu do 1.3.2017 r.) co uzasadnia twierdzenie, że odpis aktualizujący należności nieściągalne może pojawić się w księgach podatkowych (podatkowej księdze przychodów i rozchodów) w każdym czasie, z uwzględnieniem jednak uwag zawartych w poprzednich zdaniach, w trybie korekty - nie później jednak niż do czasu rozpoczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego albo organ kontroli skarbowej.

- po trzecie, biorąc pod uwagę wykładnie systemową wewnętrzną w zakresie przepisów materialnych tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 i art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. , w powiązaniu z § 11 ust. 4 pkt 4 i § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie sposób przyjąć aby taka korekta ksiąg i wprowadzenie odpisu aktualizującego należność nieściągalną za lata poprzednie były niedopuszczalne. Odmienna wykładnia sprowadzała by się do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do skorygowania ksiąg podatkowych przez podatnika wpływając tym samym na rozmiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za poszczególne lata.

- po czwarte, zewnętrzny akt woli podatnika w postaci uczynienia odpisu aktualizującego należności nieściągalne ma moc dokonania zmian także za okresy wcześniejsze, jeśli tylko taka wola podatnika została wyrażona. Przepisy prawa podatkowego nie wskazują na istnienie ograniczenia w tym zakresie poza wymienionymi wyżej a wynikającymi z przedawnienia czy kontroli.

- po piąte, podatnik nie może zostać zasadnie ograniczony w uprawnieniu do dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalnych nawet za lata wcześniejsze skoro to podatnik decyduje o utworzeniu odpisu aktualizującego, ma wpływ na jego treść (np. może odpisać część należności) a ponadto może to uczynić w sposób zgodny z prawem poprzez korektę ksiąg podatkowych.

- po szóste, wyraz zewnętrznej woli podatnika w postaci utworzenia odpisu aktualizującego należności nieściągalnych w określonym roku podatkowym nie może być pomijany w tym znaczeniu, że skoro wolą podatnika jest utworzenie odpisu w ogóle i w dodatku w jednym z poprzednich lat podatkowych, co nie pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa, to wyraz tej woli ma takie samo znaczenie jak decyzja o utworzeniu odpisu.

Za niezasadne uznał pełnomocnik odnoszenie decyzji podatnika o utworzeniu odpisu tylko do roku podatkowego w którym decyzja podatnika zapadła, przy spełnieniu pozostałych przesłanek normatywnych do dokonania odpisu, skoro zasadniczą treścią tej decyzji jest utworzenie odpisu w jednym z poprzednich lat obrotowych.

Każdy rok podatkowy jest dla podatnika odrębnym okresem rozliczeniowym, dlatego możliwość skorygowania ksiąg podatkowych daje podatnikowi możliwość skorzystania z przywilejów, które miałby zachowane gdyby w sposób rachunkowy (fizycznie) odpisu dokonał do końca roku 2010.

Pełnomocnik wywiódł, że zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika w zależności od momentu kiedy dokonał odpisu, bez uwzględnienia jego wyraźnej woli w tym zakresie, i nadanie temu zdarzeniu znaczenia jakie wynikają z terminów prawa materialnego jest pozbawione podstaw prawnych. Przepisy prawa materialnego nie wskazują terminu skutkiem upływu którego podatnik traci prawo do dokonania odpisu wskutek zaniechania jego dokonania w oznaczonym czasie w roku podatkowym. Nie jest zasadne utożsamianie dokonania odpisu aktualizującego jedynie z rokiem podatkowym w którym podatnik podejmuje decyzje o jego utworzeniu, skoro odpis w sposób legalny (zgodny z przepisami prawa odnośnie korekt ksiąg podatkowych) może zostać wprowadzony do ksiąg podatkowych za lata poprzednie, a następnie stanowić podstawę do skorygowania zeznania rocznego.

Dodatkowych argumentów świadczących o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ wyższego stopnia dostarcza analiza zdarzenia jakim jest umorzenie postępowania upadłościowego wobec dłużnika w roku 2015 z tego powodu, iż majątek upadłego dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania. Umorzenie postępowania upadłościowego wobec dłużnika ze wskazanych powodów jest przesłanką do odpisania wierzytelności jako nieściągalnych w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. "b" u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę różnicę, które wynikają z odmiennych instytucji będących odpisem aktualizującym należności nieściągalne oraz odpisaniem wierzytelności nieściągalnych podatnik dokonując faktycznie odpisu aktualizującego w roku 2016 musiałby rozwiązać odpis w roku 2015 czyli zanim odpis aktualizujący pojawiłby się w księgach. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 7c u.p.d.o.f. nakazujący podatnikowi rozwiązanie odpisu nie pozostawia w tym przypadku podatnikowi żadnej swobody (brzmienie przepisów jest kategoryczne). W takim stanie rzeczy wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ wyższego stopnia prowadziła by do niemożliwych do zaakceptowania, z punktu widzenia logiki i zasady racjonalności prawodawcy, wniosków.

Prawidłowa wykładnia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może pomijać znaczenia korekty ksiąg podatkowych, a tym samym powinna uwzględniać wnioski płynące z przepisów § 11 ust. 4 pkt 4 i § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pominięcie woli podatnika, który podejmuje decyzje o utworzeniu odpisu i ograniczenie skutków odpisów jedynie do roku w którym odpis fizycznie powstaje nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zewnętrzny akt woli podatnika w postaci uczynienia odpisu aktualizującego należności nieściągalne ma moc dokonania zmian także za okresy wcześniejsze, jeśli tylko taka wola została wyrażona. Wola podatnika dokonującego odpisu musi być przy tym uwzględniona, gdyż od decyzji podatnika zależy czy odpis w ogóle powstanie. Skoro podatnik decyduje o utworzeniu odpisu aktualizującego, ma wpływ na jego treść (np. może odpisać część należności), to powinien mieć także prawo do dokonania odpisu wobec roku podatkowego, w którym pozostałe przesłanki materialne zostały ziszczone. Odpis, który został sporządzony w roku 2016 lecz z woli podatnika pojawia się w księgach podatkowych za rok 2010 nie może zostać zanegowany w roku 2010 tylko dlatego, iż podatnik nie wyraził swojej woli w sposób zewnętrzny do końca roku 2010 skoro przepisy dopuszczają skorygowanie ksiąg podatkowych. Odmienna wykładnia w sposób nieuzasadniony ograniczałaby przywileje podatnika. Przepisy przewidujące możliwość dokonania odpisu aktualizującego nie wprowadzają dla podatnika żadnego terminu prawa materialnego na dokonanie odpisu skutkiem uchybienia którego byłyby negatywne konsekwencje podatkowe (niemożność zaliczenia w koszty odpisu aktualizującego należności nieściągalne w roku podatkowym w którym ogłoszono upadłość dłużnika). Każdy rok podatkowy jest dla podatnika odrębnym okresem rozliczeniowym, dlatego możliwość skorygowania ksiąg podatkowych daje podatnikowi możliwość skorzystania z przywilejów, które miałby zachowane, gdyby odpisu dokonał do końca roku 2010.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji w terminie sądowym;

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa sądowego według norm przepisanych oraz uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed odniesieniem się do meritum sporu przyjdzie wskazać, że tut. Sąd rozpoznał w dniu 23 sierpnia 2017 r., skargę skarżącego na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. z dnia [...] r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności uznanych za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika za 2010 r. oraz za 2013 r. Wymaga nadto zaakcentowania, że przedmiot zaskarżonej interpretacji był tożsamy co przedmiot niniejszego postępowania i dotyczył momentu zaliczenia odpisu aktualizacyjnego należności uznanych za nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia możliwości zaliczenia odpisów aktualizujących należności uznane za nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w tej materii stanowisko skarżącego i organu jest zbieżne.

Uznając argumentację prawną zawartą w wyroku z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 528/17 za uzasadnioną, skład orzekający w sprawie przyjmuje ją za własną a to oznacza, że w dalszej części uzasadnienia posłuży się nią jako własną.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć treść art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f.), jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Zatem, aby odpis aktualizujący należność mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie 3 warunki:

1. wierzytelność musiała zostać uprzednio zarachowana jako przychód należny,

2. odpis aktualizujący zostanie dokonany,

3. nieściągalność należności została uprawdopodobniona.

Odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 925/07 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który zaakceptował stanowisko orzekającego w pierwszej instancji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, stwierdzając:

"(...) zdaniem organów podatkowych, przeszkodą w zaliczeniu odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. było niedokonanie odpisu w tym roku. Jak podkreślono, przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów od jego dokonania w określonym momencie, ale jednocześnie stanowi, że "tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków". Oznacza to, że odpis aktualizacyjny musi być "faktycznie dokonany" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trudno tu mówić o rozszerzającej wykładni tego, rozpatrywanego w związku z innymi przepisami u.p.d.o.f. i ustawy o rachunkowości, przepisu. Wnioski, do których doszedł Sąd są raczej rezultatem wykładni logiczno-językowej, respektującej w pełni zasady interpretacji obowiązującego prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji, że prawo do dokonania korekty sprawozdania finansowego oraz tryb tej korekty nie mogą przesądzać o możliwości zaliczenia odpisu dokonanego w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. Jak słusznie zaznaczył Sąd, korekta tego sprawozdania "nie może modyfikować obowiązku podatkowego" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pogląd ten koresponduje zresztą z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapatrywaniem, iż przepisy o rachunkowości nie mają charakteru "podatkowotwórczego". Wcześniej Sąd zasygnalizował, że w przypadku odpisów trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami. Dla ustalenia, że odpis stanowi koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jego dokonanie (zarachowanie w ewidencji księgowej). Kosztem uzyskania przychodu nie jest bowiem należność, lecz właśnie odpis aktualizujący (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku)".

Sąd orzekający w pełni podziela przywołany powyżej pogląd. Ponadto tożsamy pogląd prezentuje także doktryna. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz pod red. Janusza Marciniuka, Podatkowe komentarze Becka, str. 686).

Reasumując, w sytuacji gdy odpis aktualizujący zostanie dokonany po uprawdopodobnieniu nieściągalności danej wierzytelności, ale warunki te spełnią się w różnych latach podatkowych, odpis powinien być, zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie dokonany odpis aktualizujący.

Sąd zgadza się zatem z organem podatkowym, że koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zasadnie zatem wskazano w zaskarżonej decyzji, że w przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w innym roku podatkowym, to koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później, niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

W badanej sprawie, stwierdzono, że faktury wystawione przez skarżącego dla "B" Sp. z o. o. w W. zostały zarachowane w roku 2010r. do przychodów należnych w datach ich wystawienia, ale należności w kwocie [...] zł nie zostały uregulowane i dlatego zostały zgłoszone do masy upadłości przedsiębiorstwa. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W. ogłosił upadłość "B"

Sp. z o. o. w W.

Dowód księgowy na odpis aktualizujący sporządzono dopiero w dniu 19 grudnia 2016r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2010r. Z tym, że polecenie kierownika jednostki na dokonanie spornego odpisu miało dotyczyć księgi przychodów i rozchodów za 2010 r., a więc z mocą wsteczną.

Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko organów podatkowych, odnośnie braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu roku 2010 odpisu aktualizującego wartość należności od firmy "B" Sp. z o. o. w W. sporządzonego 19 grudnia 2016 roku. Skoro bowiem odpis ten zastał sporządzony w 2016 r., w sytuacji, gdy uprawdopodobnienie wierzytelności nastąpiło w 2010 r. a koszt podatkowy stanowi odpis aktualizacyjny to odpis ten do czasu jego utworzenia nie może stanowić kosztu podatkowego. W konsekwencji, należało uznać, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały weryfikacji złożonej korekty zeznania podatkowego i odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Za niezasadne – w kontekście powyższych rozważań – należało też uznać zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 §2 i § 3, 4, 4a, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 81b § 2a O.p.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. - w zw. z art. 229 i art. 235 O.p. Zgłaszając te zarzuty pełnomocnik wywiódł, że organy podatkowe odmówiły włączenia – jak to nazwał – "w poczet ustaleń faktycznych sprawy okoliczności uprzednio zawnioskowanych przez skarżącego odnośnie ustaleń w zakresie braku kontroli podatkowych u skarżącego za rok 2010 w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy ustalenia te z punktu widzenia przepisów materialnych są istotne dla możliwości skorygowania ksiąg podatkowych za rok 2010 i wprowadzeniu odpisu aktualizującego wierzytelności nieściągalne".

Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim przyjdzie wskazać, że stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem, a to oznacza, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego był zupełny i pozwolił na ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że strona skarżąca nie kwestionuje dokonanych ustaleń a to oznacza, że "dołączenie" do materiału dowodowego protokołu kontroli podatkowej u skarżącego za 2010 r. nie miało wpływu na stan faktyczny sprawy. Organ przyjął bowiem – co potwierdza także skarżący w skardze – że nieściągnięte wierzytelności zostały wykazane przez skarżącego jako przychód należny 2010 r., i że uprawdopodobnienie ich nieściągalności nastąpiło w 2010 r. Organ ustalił nadto – co także jest poza sporem – że utworzenie odpisu aktualizacyjnego nieściągniętych wierzytelności nastąpiło w grudniu 2016 r. Wskazane ustalenia stanowiły podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy zaakcentować dodatkowo, że naruszenie przepisów prawa procesowego – w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – może stanowić przyczynę uchylenia decyzji wyłącznie w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie włączenie do materiału dowodowego protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. skarżącego nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro stan faktyczny został ustalony zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

Końcowo, przyjdzie wskazać, że zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja odwoławcza czynią zadość przepisowi art. 210 O.p., gdyż wskazują prawną podstawę rozstrzygnięcia, stan faktyczny oraz zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. W odniesieniu do przepisów prawa materialnego zaskarżona decyzja zawiera wywód prawny wskazujący na zasadność ich wykładni.

Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie a to uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a.