Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 877/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5, art. 120 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 7 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. N. (dalej: Skarżący lub Podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ lub Dyrektor IAS) z 7 września 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) z 7 września 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą podatkową) Naczelnik US wydał 7 marca 2019 r. decyzję nr [...], [...], w której określił Podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: PPHU "[...]" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, czerwiec, lipiec, listopad 2012 r.

W pierwszej kolejności Naczelnik US zbadał, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia na podstawie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: Op lub Ordynacja podatkowa). Stwierdził, że pismem z dnia 19 maja 2015 r. Podatnik został zawiadomiony, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2010 r. do grudnia 2012 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, to jest na skutek wszczęcia przeciwko Skarżącemu postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu 5.06.2015 r.

Naczelnik US ustalił, że w dokumentacji firmy PPHU [...]za 2012 rok znajdują się faktury na zakup samochodów używanych, na których jako sprzedawca widnieje firma [...]; [...]. Samochody te Podatnik sprzedał i rozliczył w ewidencjach VAT jako zakup w procedurze uproszczonej VAT-marża. Na podstawie informacji od francuskiej administracji podatkowej ustalono, że sprzedaż samochodów Skarżącemu została zgłoszone przez podmiot francuski w procedurze dostaw wewnątrzwspólnotowych. Faktury te nie zawierają adnotacji dotyczącej systemu VAT marża. Ponadto z bazy VIES wynika, że na rzecz polskiego podatnika PPHU [...] francuski kontrahent wykazał łącznie za 2011 r. i 2012 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 309.200 euro. Podatnik w deklaracjach VAT-7 za 2012 r. nie zadeklarował żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć od ww. kontrahenta oraz nie złożył informacji podsumowujących.

Organ I instancji stwierdził, że ponieważ Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, przy ich sprzedaży nie mógł zastosować art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawy VAT), co ma wpływ na wyliczenie zobowiązań w podatku VAT. Ponadto Organ I instancji ustalił, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2012 r. z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] dot. zakupu paliwa (oleju napędowego) na łączną kwotę 84,15 zł, bowiem paliwo dotyczyło samochodu ciężarowego nr rej. [...] (wypożyczonego w kwietniu firmie [...] J. W.).

W konsekwencji Naczelnik US decyzją z dnia 7 marca 2019 r. nr [...] [...] określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, czerwiec, lipiec, listopad 2012 r.

Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji. Zarzucał, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podnosił m.in., że pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało wyłącznie Podatnikowi, pomimo, iż w tym czasie był ustanowiony w sprawie pełnomocnik.

Dyrektor IAS decyzją z 25 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie) wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 916/19 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z 25 października 2109r.

W wyniku wniesienia przez Dyrektora IAS skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 kwietnia 2021 r. uchylił wyrok WSA z 23 lipca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Nie zgodził się z oceną WSA, że zawiadomienie w trybie art. 70c Op należało doręczyć pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu związanym z kontrolą podatkową.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 516/21 ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 25 października 2019 r. Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy powinien w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie doprowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucjo wszczęcia postępowania karnoskarbowego. WSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę związany był nie tylko wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z 14.04.2021 r. w sprawie I FSK 1733/20 ale również - zapadłą już po kasatoryjnym wyroku NSA - uchwałą NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. I FPS 1/21, na podstawie której pełnomocnik Podatnika sformułowała zarzut skargi w piśmie procesowym. WSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił kwestie formalne związane z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz przede wszystkim przedstawił stosowne dowody i opisał czynności procesowe wskazujące, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Na powyższe rozstrzygnięcie została złożona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. skarga kasacyjna.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2546/21 oddalił skargę kasacyjną.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS ustalił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 18 maja 2015 r. wydał postanowienie [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem przez Skarżącego ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT za okres od 11/2010 r. - XII/2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za okres 11/2010 r. - XII/2012 r., to jest o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz.1958 ze mianami, dalej: kks) w zw. z art. 62 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. W tym samym dniu Drugi Urząd Skarbowy w R. wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu Panu P. N. zarzutów. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w oparciu o zebrany materiał dowodowy pozyskany w toku kontroli podatkowej.

Pismem z dnia 19 maja 2015 r. P. N., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op., tj. wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie powyższe zostało doręczone Podatnikowi w dniu 5 czerwca.2015 r. 21 września 2015 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty i został on przesłuchany w charakterze podejrzanego.  Mając na uwadze wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania karno-skarbowego oraz fakt braku ostatecznych rozstrzygnięć podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres ll/2010-XII/2012, postanowieniem z dnia 21 września 2015 r. dochodzenie zostało zawieszone. Obecnie postępowanie pozostaje nadal zawieszone. Dalej Dyrektor IAS wskazał, że Prokuratura Rejonowa [...] pismem z dnia 24.08.2018 r. poinformowała, że za okres objęty przedmiotowym postępowaniem, prowadzi postępowanie w sprawie sfałszowania w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. faktur dokumentujących zakup pojazdów na terenie Republiki Francuskiej przez firmę PPHU [...] P. N.. W dniu 30.08.2022 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo Prokuratury Rejonowej [...] z dnia 23.08.2022 r. wraz z załączoną kopią postanowienia z 23.08.2022 r. sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie sfałszowania w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31.12.2012 r. faktur dokumentujących zakup pojazdów na terenie Republiki Francuskiej, przez firmę PPHU [...] P. N.. Dyrektor IAS uznał, że organ podatkowy podjął czynność polegającą na wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomieniu podatnika o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia w sposób skuteczny i prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Czynność ta została dokonana na co najmniej 19 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za l-XI/2021 r. i co najmniej 31 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za XII/2021 r., a zatem nie można przyjąć, że czynność ta miała charakter quasi instrumentalny, mający na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zawieszenie postępowania karno-skarbowego wobec Pana P. N. nastąpiło z uwagi na konieczność współpracy z zagranicznymi organami podatkowymi. Postępowanie prowadzone wobec Podatnika wymagało znacznego nakładu pracy i związanego z tym czasu. Zawieszenie postępowania przygotowawczego (a tym samym brak prowadzenia dodatkowych czynności dowodowych) nastąpiło m. in. na wniosek samego Podatnika.

Zdaniem Organu zawieszenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione, bowiem w sprawie nie było wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zauważył, że Prokuratura Rejonowa [...] umorzyła dochodzenie w sprawie sfałszowania w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. faktur dokumentujących zakup pojazdów na terenie Republiki Francuskiej, przez firmę PPHU [...] P. N., poprzez opatrzenie ich błędną adnotacją "[...]" wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia (na zasadzie art. 17 § 1 pkt 1 kpk), dopiero postanowieniem z 23 sierpnia 2022 r. Z uzasadnienia tego postanowienia nie wynika, że podejrzany nie popełnił zarzucanego mu przestępstwa, tylko że nie sposób zweryfikować okoliczności podanych przez P. N..

Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika zawartego w piśmie z dnia 27.07.2022 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż w jego ocenie, stwierdzenie: "postępowanie w sprawie sfałszowania w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. faktur dokumentujących zakup pojazdów na terenie Republiki Francuskiej przez firmę PPHU [...] P. N. " należy rozumieć nie jako faktury sfałszowane przez P. N., tylko sfałszowanie faktur dotyczących pojazdów zakupionych przez P. N..

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie wystąpiły rzeczywiste przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie zmienia powyższego ewentualne następcze umorzenie postępowania karnego. W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie zachodzą przesłanki do uznania, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wobec Pana P. N. miało charakter instrumentalny.

P. N. wniósł skargę na omówioną decyzję Dyrektora IAS z 7 września 2022 r. W skardze tej zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

1. art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

2. art. 121 § 1 , art. 122, art. 125 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu prawnego, poprzez przyjęcie, że Skarżący bezzasadnie stosował do sprzedaży samochodów procedurę VAT - marża wskazaną w art. 120 ustawy o VAT oraz poprzez instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej;

3. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży dla podatku od towarów i usług , podczas gdy prowadził je rzetelnie i zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o VAT;

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i wyjaśnień Strony oraz zaleceń sądów zawartych w zapadłych w przedmiotowej sprawie wyrokach;

5. art. 153 ppsa, poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wydanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach zapadłych w sprawie będącej przedmiotem skarżonej decyzji;

6. art. 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.,

7. art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że przychody skarżącego uzyskane ze sprzedaży samochodów używanych w okresie od stycznia do grudnia 2012r. nie podlegały opodatkowaniu według procedury VAT- marża.

W złożonej skardze Pełnomocnik opisał stan faktyczny sprawy oraz uzasadnił swoje zarzuty dot. decyzji.

Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia za okresy objęte postępowaniem, nie uległ zawieszeniu. Jedynym celem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie wykrycie faktycznego sprawcy czynu zabronionego i jego ukaranie. W dalszej części skargi Strona stwierdziła, że naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzesłuchanie świadka Pana B. J., o które to przesłuchanie wnioskowano w piśmie z dnia 12.03.2018 r. Dodatkowo Strona wskazała, że w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek wyliczeń zobowiązania podatkowego za okres będący przedmiotem rozpatrywania, trudno więc stwierdzić skąd i dlaczego w takich kwotach powstały zobowiązania podatkowe Podatnika podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Organy obu instancji odsyłają w tym zakresie do załączników do protokołu kontroli, co wydaje się być niedopuszczalne. Skarżący zarzucił także, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do aspektu tzw. dobrej wiary podatnika, która winna być również rozpatrzona w przedmiotowej sprawie.

Podnosząc te zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 marca 2019 r., znak [...] [...]. Wniósł też o zobowiązanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. do wydania decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi dotyczy w istocie dwóch kwestii: przedawnienia (zarzuty z pkt. 1, 4, 5 i 6 petitum skargi) oraz zasadności odmowy zastosowania przez Skarżącego opodatkowania sprzedanych samochodów nabytych prze niego od kontrahenta francuskiego w procedurze VAT-marża (zarzuty z pkt. 2, 3, 4, 5 i 7 petitum skargi).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienie należy uznać je za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozstrzyganej sprawie termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływał co do większości z nich z końcem 2017 r., a co do zobowiązań za grudzień 2012 r. – z końcem 2018 r.

Postanowieniem z 10 lipca 2015 r. Naczelnika US wszczął dochodzenie w sprawie Skarżącego o przestępstwo skarbowe związane z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi. Nastąpiło to więc na ponad 17 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania nastąpiło przy tym na podstawie wyników kontroli podatkowej trwającej od grudnia 2014 r. i zakończonej protokołem z kontroli doręczonym Skarżącemu 26 lutego 2015 r. Skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Op pismem z 19 maja 2015 r. doręczonym skutecznie 5 czerwca 2015 r.

Bezsporne jest zatem, że zaistniały okoliczności, z którymi ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 Op. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zostały spełnione wymogi wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczącej adresata zawiadomienia, o którym stanowi art. 70 c Op oraz z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 określającej treść wspomnianego zawiadomienia.

Skarżący podnosząc zarzut przedawnienia wskazywał na instrumentalne (zmierzające wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia) wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym ma świadczyć zawieszenie postępowania przygotowawczego przez długi czas i niepodejmowanie czynności procesowych.

W ocenie Sądu Organy oceniając tę kwestię wzięły pod uwagę wiążące w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale należy do nich również brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej wobec popełnionych przez nie czynów. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale konieczne jest też wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA w omawianej uchwale wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd administracyjny winien mieć zatem możliwość weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21).

Wskazania także wymaga, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 915/22).

Mając na uwadze tak zakreślone we wspomnianej uchwale kompetencje sądu administracyjnego odnotować należy na wstępie, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i precyzyjnie opisał w ujęciu chronologicznym wszelkie czynności podejmowane w ramach postępowania karnego skarbowego, co Sąd celowo przywołał w opisie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu bezpodstawne jest twierdzenie strony skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było "instrumentalną" reakcją organu na wniesienie odwołania. Przeciwko uznaniu instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania przygotowawczego przemawia przede wszystkim to że było ono wszczęte na blisko półtora roku przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, a decyzja o jego wszczęciu była oparta o wszechstronne i szczegółowe ustalenia kontroli podatkowej, dające podstawę do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Samo zaś zawieszenie postępowania, i to przy uwzględnieniu wniosku Skarżącego, oraz ze względu na konieczność długotrwałej zazwyczaj procedury dokonywania ustaleń na podstawie informacji francuskiej administracji skarbowej nie wpływa na uznanie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało zasadniczo instrumentalny charakter służący zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że weryfikowanie przez sąd administracyjny ewentualnej "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego absolutnie nie rozciąga się na ocenę zasadności podejmowania takich czy innych czynności dowodowych w postępowaniu karnym skarbowym. Sąd administracyjny nie jest też władny oceniać, czy w postępowaniu tym mają miejsce okresy bezczynności organu bądź postępowanie to jest prowadzone przewlekle ani kontrolować postanowienia o zawieszeniu tego postępowania. W art. 114 a K.k.s. ustawodawca uwzględniając wzajemne relacje pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym skarbowym za dopuszczalne uznał zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na utrudnienia wynikające z prowadzenia postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego.

Jak więc wykazano powyżej w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a zatem zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących odmowy zastosowania przez Skarżącego opodatkowania sprzedanych samochodów nabytych prze niego od kontrahenta francuskiego w procedurze VAT-marża należy na wstępie przytoczyć przepisy znajdujące zastosowanie w badanej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Zgodnie zaś art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, przez "dostawę" rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Natomiast przez "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy VAT). Przy czym obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy VAT). W myśl zaś art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

W pierwszej kolejności należało ustalić, czy samochody będące przedmiotem kwestionowanych dostaw mieściły się w definicji artykułów, do których zastosowanie znajdują przepisy art. 120 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do art. 120 ust. 4 ustawy VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 ustawy VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie zaś do art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, dla potrzeb rozdziału "Procedury szczególne" ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Podatnik podatku VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą dane określone w przepisach, ogólnie mówiąc, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 15 ustawy VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

W myśl zaś art. 120 ust. 19 ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.

Prawidłowe w ocenie Sądu jest stanowisko organów, że pojazdy będące przedmiotem sprzedaży kwalifikują się do towarów używanych w przytoczonym powyżej rozumieniu. Były to bowiem rzeczy ruchome, które w sposób pośredni lub bezpośredni wykorzystywano na wcześniejszym etapie do zaspokajania ludzkich potrzeb. Z akt sprawy natomiast nie wynika, żeby nie nadawały się do dalszego użytku. Strona nabyła je w ramach swojej działalności polegającej na handlu samochodami w celu dalszej sprzedaży.

Z przepisów art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 4 i 5 ustawy VAT wynika, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest marża. Jeżeli podatnik nabył sprzedawane przez siebie towary używane od innego podatnika podatku od wartości dodanej, to powyższa szczególna metoda opodatkowania może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy dostawa tych towarów do podatnika była zwolniona od podatku, albo również była opodatkowana na zasadach odpowiadających opodatkowaniu marży. Należy przy tym zaakcentować, że podatnik w celu skorzystania z powyższej metody opodatkowania musi dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów na omówionych powyżej zasadach.

Należy zauważyć, że art. 120 ust. 10 ustawy VAT stanowi katalog zamknięty przypadków uprawniających podatnika do opodatkowania dostawy podatkiem VAT-marża. W związku z powyższym, skoro cytowany wyżej art. 120 ust. 10 ustawy VAT. nie przewiduje możliwości zastosowania procedury VAT-marżą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (chyba że na terytorium państwa członkowskiego opodatkowano towar używany VAT-marża), to dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podatnik podlega opodatkowaniu w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy wykaże, że spełnione zostały przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 ustawy VAT, dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów. W dobrym interesie gospodarczym podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi jest jednoznaczne wykazanie charakteru transakcji. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań, jednakże w przypadku ich zastosowania przez podatnika, to podatnik jest obciążony obowiązkiem udowodnienia spełnienia tych rygorystycznych wymogów prawnych.

Niewątpliwie Skarżący sprzedawał używane samochody, nabyte w celu dalszej odsprzedaży, natomiast nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie twierdzenie Skarżącego co do nabycia tych samochodów w sposób uprawniający do zastosowania opodatkowania w procedurze VAT marża.

Opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce w sytuacji, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Należy przy tym podkreślić, że przytoczone przepisy ustawy VAT są zbieżne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE (dalej w skrócie "Dyrektywa 112"), które zostały zaimplementowane do krajowego porządku prawnego. Z art. 314 lit. b Dyrektywy 112 wynika bowiem, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych (...) w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone przez innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136. Zwolnienie, o którym mowa, dotyczy natomiast - generalnie rzecz ujmując - dostaw towarów, przy nabyciu których nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, opartej na analizie całokształtu zebranych dowodów wyciągając wnioski co do istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Op. Zasadnie uznały, że Skarżący nie wykazał, by nabył samochody w warunkach uprawniających go do zastosowania opodatkowania w procedurze VAT-marży. Pochodzące od administracji podatkowej informacje o opodatkowaniu przez francuskiego kontrahenta Skarżącego jako dostawy wewnątrzwspólnotowej znalazły potwierdzenie w zeznaniach przedstawiciela kontrahenta Skarżącego sprzedającego Skarżącemu samochody.

Należy zauważyć, że dokumenty nadesłane przez francuską administrację podatkową stanowią dowód urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości, w rozumieniu art. 194 § 1 Op, w myśl którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wprawdzie dowód tego rodzaju może zostać podważony, jednakże strona nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności, na podstawie których można by było tego dokonać. Wymiana informacji w zakresie podatków bezpośrednich jest realizowana w oparciu o następujące podstawy prawne:

- umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska;

- Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913) wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję z dnia 27 maja 2010 r. (Dz. U z 2011 r., Nr 180, poz. 1071);

- ustawę z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U z 2019 r., poz. 648);

- rozporządzenie wykonawcze Komisji UE 2015/2378 z dnia 15 grudnia 2015 r., ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów dyrektywy Rady 2011/16/UE w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 1156/2012;

- umowy o wymianie informacji podatkowych (TIEA), których stroną jest Polska.

Procedura wymiany informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania jest procedurą sformalizowaną opartą na ww. przepisach. Pracownicy polskiej administracji skarbowej nie przeprowadzają żadnych czynności z udziałem podatnika będącego stroną postępowania podatkowego lub jego pełnomocnika poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pracownicy polskiej administracji skarbowej po spełnieniu wszystkich procedur opisanych w ww. przepisach mogą [po uprzednim zawiadomieniu obcej administracji podatkowej] jedynie uczestniczyć w przesłuchaniach świadków prowadzonych przez pracowników obcych administracji podatkowych, bez prawa zadawania pytań.

Domniemanie prawdziwości dokumentów francuskiej administracji podatkowej jest usuwalne, jednak to Skarżący powinien przedstawić dowody w sposób jednoznaczny podważający moc dowodową tych dowodów. Skarżący takiej inicjatywy nie wykazał. Co do wniosku o przesłuchanie J. B. Organ wskazał, że w związku z tym wnioskiem wysłano pismo do Pełnomocnika Strony o uzupełnienie tego wniosku, a mianowicie o sprecyzowanie jakie zdaniem Strony i Pełnomocnika, okoliczności winny być wyjaśnione w przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania tego świadka, ewentualnie podanie konkretnych pytań, które miały służyć ustaleniu stanu faktycznego. Pełnomocnik Strony jak również Strona nie złożyli stosownych wyjaśnień uzupełnień wniosku dowodowego, zatem nie można czynić skutecznego zarzutu z nieprzeprowadzenia tego dowodu, zwłaszcza je, że ani w odwołaniu ani w trakcie postępowania odwoławczego Skarżący nie wnosił ponownie wniosku z przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osoby, a sama okoliczność braku przesłuchania tego świadka nie była wcześniej przez Skarżącego kwestionowana.

Tym samym należało uznać dokonane przez Organy ustalenia co do braku możliwości zastosowania opodatkowania przedmiotowych samochodów w procedurze VAT-mar za dokonane bez naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu sprzedaż przedmiotowych samochodów nie może zostać opodatkowana z uwzględnieniem procedury przewidzianej w art. 120 ustawy o VAT. W tym przypadku mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt. 4, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 i 4 ustawy o VAT. Tym samym konsekwentnie należało uznać za nierzetelną ewidencję zakupu i sprzedaży, gdzie Skarżący ujmował zakup i sprzedaż przedmiotowych samochodów w procedurze VTA-marża.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę podjęły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; przesłuchały licznych świadków, zwróciły się do urzędów administracji publicznej, w szczególności w celu ustalenia i zweryfikowania okoliczności oraz kwoty nabycia poszczególnych samochodów,. Sąd nie stwierdził by działania organów naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Op.

Zgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania przewidzianymi w Dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, a następnie ich wszechstronna ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje, czy wywiedzione przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie w całokształcie okoliczności faktycznych znajdujących oparcie w zgromadzonych dowodach (art. 191 Op) i racjach prawnych. Nie sposób pominąć przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, że w dobrym interesie gospodarczym samego Skarżącego jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi było jednoznaczne wykazanie charakteru spornych transakcji. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań, jednakże w przypadku ich zastosowania przez podatnika, to podatnik jest obciążony obowiązkiem udowodnienia spełnienia tych rygorystycznych wymogów prawnych, organ zaś dokonuje ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedstawione przez podatnika. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w tym wynikającej z zeznań świadków i załączonych do akt sprawy dokumentów. Nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych podważających prawdziwość tych ustaleń w zakresie spornych transakcji sprzedaży używanych samochodów. Zdaniem Sądu, o możliwości skorzystania z jakichkolwiek preferencji, odbiegających od zasad ogólnych opodatkowania, decydować muszą okoliczności faktyczne i prawne, a nie jedynie wola i przekonanie podatnika. Co więcej, okoliczności te muszą być wykazane w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości. Wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatnika, który współpracuje z organem w tym zakresie, co zdecydowanie leży w dobrze pojętym interesie gospodarczym podatnika.

Nadto, zwrócić należy uwagę, że przedstawione w skardze zarzuty mają w istocie sporu charakter ogólnikowy, chociaż bowiem dotyczą prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, nie są jednak poparte żadnymi dowodami. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych takich dowodów, które przemawiałyby na jego korzyść, potwierdzały jego tezę bądź, że dowody zostały błędnie ocenione lub pominięte. W skardze nie wskazano żadnych okoliczności, a tym bardziej dowodów, które podważałyby skutecznie stanowisko organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowych tych faktów. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Organy zastosowały się przy tym do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dokonania oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie naruszyły zatem art. 153 ppsa.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone w skardze są więc niezasadne. Sąd nie znajduje też podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.