Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 930/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 25 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 23 grudnia 2010 r. sygn. akt II SA/Bd 1008/10 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz "F." Spółki z o.o. w W. 320 zł (trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 1008/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę "F." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], odmawiającą zmiany (w zakresie lokalizacji niektórych punktów gry) ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], udzielającej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k-p.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organu administracji orzekającego w niniejszej sprawie. Organ ten ustalił, że wnioskiem z dnia [...] czerwca 2009 r. "F." Sp. z o.o. wystąpiła o dokonanie zmiany zezwolenia z dnia [...] września 2008 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k-p, przy czym wnioskowana zmiana miała polegać na zmianie dotychczasowej lokalizacji punktu gry na automatach o niskich wygranych. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił zmiany wspomnianej decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2008 r., a następnie – po rozpoznaniu odwołania spółki – decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Zarówno decyzja z dnia [...] marca 2010 r., jak i z dnia [...] lipca 2010 r. zostały podpisane przez J. C. – zastępcę Dyrektora Izby Celnej w T., działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora. Podstawę prawną wydanych decyzji stanowił m.in. art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), który zabrania dokonywania zmian zezwolenia polegających na zmianie miejsc urządzania gry na automatach o niskich wygranych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które uzasadniałyby usunięcie jej z obrotu prawnego.

W szczególności Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że w sytuacji podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej przez jego zastępcę, tenże zastępca podlegał na mocy art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wyłączeniu od udziału w wydaniu decyzji w II instancji przez jej podpisanie. Sąd wskazał, że konieczne w tym zakresie jest uwzględnienie monokratycznego charakteru organu i poszanowanie przyznanych mu kompetencji. Pracownicy aparatu pomocniczego organu powiązani są z organem zależnością organizacyjną, co w przypadku organu jednoosobowego obliguje ich, w ramach podległości, do respektowania jego stanowiska co do wykładni i stosowania prawa w danej kategorii spraw i w wydawanej oraz podpisywanej decyzji prezentują w rzeczywistości stanowisko tego organu. Z uwagi na to fikcję stanowiłoby uznanie, że podpisanie obydwu decyzji z upoważnienia organu przez tego samego pracownika godzi w bezstronność.

Za zgodne z prawem uznał Sąd pierwszej instancji również stanowisko Dyrektora Izby Celnej co do meritum sprawy, to jest odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – poprzez zmianę lokalizacji niektórych punktów urządzania tychże gier. Przytoczył przy tym treść art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który określa, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Jednocześnie Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej co do skutków braku notyfikacji do Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych, bowiem ustawa ta nie zawiera przepisów technicznych wymagających takiej notyfikacji. Zdaniem Sądu, kwestionowane przez skarżącą przepisy nie ograniczają także wynikających z prawa unijnego: swobody przedsiębiorczości czy swobody świadczenia usług społeczeństwa informacyjnego, ani nie stanowią środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "F." Spółka z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i w efekcie: uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o orzeczenie w trybie prejudycjalnym:

- w przedmiocie wykładni art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 36 TFUE w sytuacji, w której przepisy ustawy o grach hazardowych określające zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, za wyjątkiem kasyn, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE), a powołany zakaz chociażby motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków; a także w przedmiocie wykładni art. 49 TFUE i art. 56 TFUE w sytuacji, w której przepisy ustawy o grach hazardowych przewidujące zakaz prowadzenia na terenie państwa członkowskiego działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (poza kasynami) stanowią przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości,

- czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa 98/34") powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry?

Spółka wniosła również o zwrócenie się przez Naczelny Sad Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: Czy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych uniemożliwiający podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych odnośnie przedsięwzięć podjętych przed dniem 1 stycznia 2010 r. dopuszczalną wcześniej zmianę miejsca urządzania gry ustalonego w uprzednio wydanym zezwoleniu, nie jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku podmiotów prowadzących takową działalność, które – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęły realizację sześcioletnich przedsięwzięć gospodarczych?

Ponadto spółka sformułowała – jako ewentualny – wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym zainicjowanego pytaniem prawnym WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt II SA/Po 549/10 lub do czasu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 261/10, bądź do czasu zakończenia postępowania przed tym Sądem.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, to jest:

a) art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, zmienionej dyrektywą 98/48, oraz w związku z § 2 pkt 1a, pkt 3 i pkt 5 lit. b, lit. d i lit. e rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis wprowadzający w toku obowiązującego terminowego 6-letniego zezwolenia, nieistniejący wcześniej zakaz zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, nie jest regulacją pośrednio ograniczającą wprowadzanie do obrotu produktów w postaci automatów o niskich wygranych, a także nie jest regulacją wpływającą na cykl użytkowy tych automatów po wprowadzeniu ich do obrotu, w szczególności związany z ponownym ich użyciem, oraz poprzez przyjęcie a priori błędnego stanowiska, że polski prawodawca prawidłowo implementował wskazaną wyżej dyrektywę WE nr 98/34, podczas gdy przepis § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia (wyłączający określone regulacje spod obowiązku notyfikacji) nie znajduje oparcia w żadnym przepisie ww. dyrektywy, zaś przepisów ustawy o grach hazardowych nie można zaliczyć do żadnej innej kategorii przepisów wyłączonych spod obowiązku notyfikacji zawartych w § 5 ust. 1-4 oraz ust. 6 ww. rozporządzenia;

b) art. 34, art. 36, art. 49 i art. 56 TFUE przez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych określające zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych we wszystkich miejscach publicznych i prywatnych, za wyjątkiem kasyn, stanowią środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (w rozumieniu art. 34 TFUE), a powołany zakaz chociażby motywowany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte bez stosowania aż tak drastycznych środków oraz w sytuacji gdy wprowadzony ustawą o grach hazardowych zakaz prowadzenia na terenie Polski – jako państwa członkowskiego UE – działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (poza kasynami) stanowi przeszkodę świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 i art. 56 TFUE,

c) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych w toku terminowego 6-letniego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uniemożliwiające gospodarcze wykorzystanie zakupionych przed 1 stycznia 2010 r. automatów o niskich wygranych przystosowanych z samego założenia do eksploatacji trwającej co najmniej do czasu wygaśnięcia terminowego zezwolenia, jest regulacją nie naruszającą zasady ochrony interesów w toku oraz zasadą zaufania do Państwa i stanowionego przezeń prawa;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., które polegało na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego w ocenie Sądu norma art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie odnosi się do produktu (towaru) w postaci automatu o niskich wygranych, co w następstwie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy słuszne są przesłanki, w oparciu o które Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie wymagał notyfikacji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji wydanej w drugiej instancji , pomimo iż została ona wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. przez pracownika, który wydał decyzję również w pierwszej instancji;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz uzasadnienia tego zarzutu, podniesionych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 5 listopada 2010 r.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała argumenty przemawiające - jej zdaniem - za trafnością zarzutów wskazanych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie środka odwoławczego spółki oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a."), a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu najdalej idącego, to jest wskazującego na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w przypadku, gdy odwołanie jest rozpoznawane przez organ monokratyczny, który wydał również decyzję w I instancji – nie narusza zasady bezstronności okoliczność podpisania decyzji wydanych w obu instancjach przez tego samego pracownika organu. Zarzut ten jest usprawiedliwiony, co z kolei skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), urzeczywistniająca konstytucyjną zasadę dwuinstancyjnego postępowania określoną w z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Konstytucja dopuszcza też (art. 78 zdanie drugie) możliwość wprowadzenia odstępstwa od tej ogólnej zasady, pod warunkiem, że zostanie to uregulowanie w innych ustawach. Zgodnie natomiast z art. 221 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W świetle powołanych przepisów, rozpoznania przez dyrektora izby celnej odwołania w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej nie należy jednak postrzegać jako odstępstwa od przyjętej w Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu czy pracownika tego organu.

Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności, nie została wprost uregulowana w Ordynacji podatkowej. Artykuł 221 Ordynacji podatkowej nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15 (Odwołania) Działu IV (Postępowanie podatkowe) ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei z treści art. 235 Ordynacji podatkowej (zawartego w rozdziale 15) wynika, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji – a zatem także przepisy Rozdziału 2 (Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego) Działu IV (Postępowanie podatkowe) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na tle tego przepisu – w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej - dochodziło w przeszłości do rozbieżności w orzecznictwie. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne, podjął w dniu 18 lutego 2013 r. uchwałę o sygn. akt I GPS 2/12 stwierdzając, że: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną jest związany poglądem wyrażonym w tej uchwale. Ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala bowiem na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w tej sprawie nie uznał za zasadne wystąpić z kolejnym pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym pogląd wyrażony w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. przyjął jako własny.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Odwołując się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w sprawach, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, brak ten nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jak w art. 221 Ordynacji podatkowej, jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Wskazał, że przejawem zagwarantowania bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy są m.in. przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej), jak też o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131 – art. 132 Ordynacji podatkowej).

Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpatrzenie (w jej całokształcie) ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, określając normatywną treść pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" – jako przesłanki wyłączenia pracownika – wskazał, że można o niej mówić w znaczeniu węższym i szerszym. Terminem tym można bowiem objąć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ale także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Sąd zauważył przy tym, że każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normatywne znaczenie pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być spójne również z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (v. wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 – OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OSP 13/09 – ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, ponieważ działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Piastun organu jednoosobowego wykonuje, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Stąd też wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej może jedynie dotyczyć pracownika tego organu, a nie pracownika działającego jako organ.

Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że w pełni uzasadnione jest stanowisko skarżącej spółki, że skoro decyzja pierwszoinstancyjna została wydana (podpisana) przez J. C. (zastępcę Dyrektora Izby Celnej w T., działającego z upoważnienia tegoż Dyrektora), to tenże pracownik Izby Celnej podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy zainicjowanej odwołaniem strony, a więc nie mógł wydać (podpisać) decyzji drugoinstancyjnej.

Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste trzeba bowiem uznać, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji (co polegało na jej wydaniu i podpisaniu) nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego art. 221 Ordynacji podatkowej, pracownik ten powinien bowiem zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wyrażony powyżej pogląd prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji – błędnie oceniając zaistniały w toku postępowania administracyjnego fakt podpisania obu decyzji przez tę samą osobę, będącą pracownikiem organu – dokonał w sposób nieprawidłowy kontroli zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie zastosował niewłaściwy środek wykonywania sądowej kontroli. W realiach sprawy, jak wcześniej zostało wywiedzione, doszło bowiem do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien był zastosować środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a nie w art. 151 p.p.s.a.

Wskazane wyżej uchybienie skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji uwzględni wyrażony w niniejszym wyroku pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 tej ustawy.

Wobec powyższej konkluzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za konieczne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w szczególności naruszenia prawa materialnego), przyjmując że wobec przesłanek uchylenia zaskarżonego wyroku byłoby to przedwczesne. W tej sytuacji nieuzasadnione byłoby również uwzględnianie wniosków skarżącej spółki o skierowanie pytań prejudycjalnych i prawnych sformułowanych w skardze kasacyjnej.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 430), zasądzając od organu administracji na rzecz skarżącej spółki 320 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonej opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł), równowartość uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną i brał udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (120 zł).