Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 430/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 266 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 0401-IOD2.4274.1.2023 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rypinie z dnia 23 marca 2023 r. nr 0414-SOB.4274.1.2023.2, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. G. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Notariusz aktem poświadczenia dziedziczenia z [...] lutego 2021 r. Repertorium A nr [...] poświadczył, że spadek po zmarłym [...] stycznia 2021 r. J. G. na podstawie ustawy nabyli żona A. G. (dalej: "Skarżąca") w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza, J. G. w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza, B. G. w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza. Dokument ten został zarejestrowany w Rejestrze Aktów Poświadczenia Dziedziczenia [...] lutego 2021 r.

W dniu [...] listopada 2022 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło zgłoszenie Skarżącej o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. W dniu [...] stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. działając na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.; dalej: "ustawa o COVID-19"), poinformował Skarżącą, iż składając zgłoszenie na formularzu SD-Z2 uchybiła terminowi do jego złożenia. Jednocześnie w zawiadomieniu organ wyznaczył Skarżącej 30-dniowy termin na złożenie wniosku o jego przywrócenie.

W odpowiedzi na powyższe w wyznaczonym terminie do Urzędu Skarbowego w R. Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu wraz ze zgłoszeniem SD-Z2. We wniosku Skarżąca wskazała, iż uchybienie terminu nastąpiło na skutek okoliczności niezależnych od niej. Jak wyjaśniła z powodu tragicznej śmierci męża, co miało miejsce [...] stycznia 2021 r., popadła w depresję (na dowód czego do wniosku załączyła zaświadczenie od lekarza z [...] stycznia 2023 r. oraz trzy karty z porady lekarskiej odbytej [...] lutego 2021 r., [...] marca 2021 r. oraz [...] marca 2021 r.). W związku z depresją brak było u niej, jak podniosła Skarżąca, logicznego myślenia. Dodatkowo wskazała, że do tej pory to wyłącznie mąż zajmował się wszystkimi sprawami urzędowymi rodziny. Powyższe spowodowało, że na ów czas Skarżąca nie była w stanie sprostać sprawom spadkobrania. Jedyne działania jakie podjęła w terminie do złożenia zgłoszenia SD-Z2 dotyczyły ustanowienia zarządu sukcesyjnego (dotychczas prowadzonej przez męża działalności gospodarczej), gdyż o takiej konieczności została poinformowana. Skarżąca była przekonana, że to załatwi wszystkie sprawy związane ze śmiercią męża, nie miała wiedzy ani świadomości, że jeszcze konieczne jest dokonanie zgłoszenia nabytego w drodze dziedziczenia majątku. Nadto - jak wskazała we wniosku - okolicznościami, które przyczyniły się do niedochowania terminu złożenia zgłoszenia SD-Z2 przez Skarżącą (bez jej winy) był stan zagrożenia epidemiologicznego ogłoszony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie wprowadzenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemiologicznego oraz stanem epidemii, na czas którego wprowadzono w ustawie o COVID-19 art. 15zzzzzn2.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] marca 2023 r. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po zmarłym J. G..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym uznał, iż zaskarżone postanowienie w ustalonym stanie faktycznym jest prawidłowe i nie znajdując podstaw do jego uchylenia postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po zmarłym J. G.. W uzasadnieniu organ podał, że termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 został uchybiony, bowiem zgłoszenie należało złożyć w okresie od [...] lutego 2021 r. (zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia – powstanie obowiązku podatkowego) do [...] sierpnia 2021 r. (upływ sześciomiesięcznego terminu określonego art. 4a ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zgłoszenie na formularzu SD-Z2 (z datą nadania [...] listopada 2022 r.) wpłynęło do urzędu dopiero [...] listopada 2022 r. Wniosek o przywrócenie uchybionego terminu, o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID–19, Skarżąca złożyła w wyznaczonym przez organ podatkowy w zawiadomieniu z [...] stycznia 2023 r. 30 – dniowym terminie 30 dni, załączając (ponownie) formularz SD-Z2.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione przez Skarżącą we wniosku okoliczności nie uprawdopodabniały braku jej winy w niedochowaniu terminu do wniesienia zgłoszenia SD-Z2. O tym, że dolegliwości zdrowotne nie wyeliminowały Skarżącej z aktywności społecznej w okresie do terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2, świadczy to, że już krótko po śmierci męża była w stanie dopełnić w urzędzie skarbowym innych formalności związanych z kontynuacją prowadzonej dotychczas przez męża działalności gospodarczej. Ponadto brała czynny udział w prowadzonych w tym czasie przez Urząd Skarbowy w R. czynnościach sprawdzających. Poza tym przez wszystkie miesiące 2021 roku były terminowo składane deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 firmy zmarłego małżonka, w której była zarządcą sukcesyjnym.

Organ podał, że z przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji medycznej wynika rozpoznanie zasadnicze w postaci ostrej reakcji na stres (F 43). Ponadto lekarz psychiatra dookreślił stan psychiczny Skarżącej: kontakt poprawny, tok myślenia zborny (spójny), bez objawów wytwórczych, bez myśli suicydalnych (samobójczych). Zdaniem organu zważyć należało, że w żadnym miejscu dokumentacji medycznej lekarz psychiatra nie zdiagnozował dolegliwości jako depresji (F 33). Nie uprawdopodobniła zatem Skarżąca, zdaniem organu, że jej stan zdrowia psychicznego był tak szczególny, iż miał wpływ na możliwość samodzielnego funkcjonowania, a w związku z tym nie uprawdopodobniła istnienia możliwości wystąpienia braku świadomego podejmowania decyzji w prowadzeniu swoich spraw, w kierowaniu swoim postępowaniem, tym bardziej, że kontynuowała w rzeczonym czasie 2021 roku swoją pracę zawodową na etacie. Nie powołała się także na okoliczności wskazujące, że nieprzerwanie, w okresie do upływu uchybionego terminu sytuacja stanu zdrowia wymagała pobytu na zwolnieniu lekarskim, czy w szpitalu. Nie przedstawiła zwolnienia lekarskiego, które dokumentowałoby brak zdolności do pracy. Całościowe spojrzenie na zaistniałą w sprawie sytuację, w oparciu o doświadczenie życiowe, skłoniło organ do oceny, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. W ocenie organu skoro stan zdrowia Skarżącej nie stał na przeszkodzie ww. działaniom to przeszkodę tę również mogła Skarżąca przezwyciężyć przy dołożeniu największego możliwego w tych warunkach wysiłku jakiego można wymagać od podmiotu dbającego należycie o własny interes. Zdaniem organu, stan zdrowia Skarżącej (w związku z dokonywaniem w tym czasie innych czynności urzędowych) nie stał na przeszkodzie do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w terminie w okresie obowiązywania pandemii.

Odnośnie do przebytej choroby zakażenia wirusem COVID-19 organ wskazał, iż oprócz ogólnych stwierdzeń Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób przebyta choroba uniemożliwiała w sposób od niej niezależny dochowanie terminu, np. przez konieczność przebywania w izolacji lub na kwarantannie lub innej przyczyny. Nie wskazała również, w jakim okresie zachorowała, czy miało to miejsce w miesiącach od lutego do sierpnia 2021 r. Nie przedstawiła też dokumentacji lekarskiej potwierdzającej historię i okres choroby czy przebywania na samoizolacji. Zatem tak ogólne stwierdzenia Skarżącej nie pozwoliło organowi uznać, że były to przeszkody, których Skarżąca nie mogła przezwyciężyć przy dochowaniu staranności i dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach, aby dochować terminu.

Zdaniem organu, przeszkód do przyjmowania dokumentów w okresie trwania pandemii - nie do przezwyciężenia przy dołożeniu największego możliwego w tych warunkach wysiłku jakiego można wymagać od podmiotu dbającego należycie o własny interes - nie było również ze strony instytucji publicznych. Złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie wymagało osobistej wizyty w urzędzie skarbowym. W trakcie obostrzeń – ograniczeń w obsłudze bezpośredniej podatników - celem ułatwienie podatnikom kontaktu z organem w urzędach skarbowych wprowadzono urny postawione w miejscu ogólnodostępnym dla klientów urzędu skarbowego. Ponadto istniała możliwość przesyłania korespondencji z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Można było również korzystać z operatorów pocztowych. Nie było zatem zdaniem organu ograniczeń uniemożliwiających złożenie w okresie pandemii do urzędu skarbowego zgłoszenia SD-Z2 w terminie od [...] lutego 2021 r. do [...] sierpnia 2021 r.

Organ zaznaczył, że Skarżąca mogła też skorzystać z możliwości ustanowienia pełnomocnika do dokonania tych czynności.

Bezsprzecznie zatem w ocenie organu Skarżąca zaniechała działań zmierzających do terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 warunkującego zastosowanie zwolnienia podatkowego. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że przeszkodą do złożenia w terminie zgłoszenia SD-Z2 był zawiniony (wina nieumyślna), brak należytej staranności w kontekście obowiązku terminowego dopełnienia zgłoszenia dla celów zastosowania zwolnienia podatkowego, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie:

- naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy;

- art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten odnosi się wyłącznie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego a nie dotyczy terminów materialnych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego i w efekcie odmowę zastosowania tego przepisu do terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn;

- art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 ustawy COVID-19 przez brak przywrócenia terminu 30 dni na złożenie druku SD-Z2 zgłaszającego nabycie spadku, mimo że Skarżąca spełniła wszystkie przesłanki implikujące przywrócenie tego terminu, w szczególności uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy;

- art. 58 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 15zzzzzn2, ust. 1-3 ustawy o COVID-19 przez rażące i bezprawne przekroczenie granic uznania administracyjnego przez stwierdzenie organu, iż dokumenty (dotyczące wizyt Skarżącej u specjalisty) nie usuwają wątpliwości, iż dolegliwości ciążyły na Skarżącej przez cały czas, w którym możliwe było złożenie dokumentu w terminie, tym samym wydania przez organ oceny stanu zdrowotno-psychicznego Skarżącej bez opinii biegłego;

- art. 58 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 ustawy o COVID-19 przez zdecydowanie zawężającą wykładnię regulacji związanych z przywróceniem terminu, wydania przez organ oceny stanu zdrowotno-psychicznego Skarżącej bez opinii biegłego, przyjmując, iż Skarżąca ponosi winę w niedotrzymaniu terminu;

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy i naruszenia zasady prawdy materialnej oraz jej gwarancji, a w szczególności brak podjęcia przez organy najdalej idącej inicjatywy i wnikliwości w badaniu stanu faktycznego;

- art. 9 k.p.a. przez nieprawidłową interpretację zasady ignorantia iuris nocet w prawie administracyjnym;

- art. 81a § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie i rozpatrzenie wątpliwości dotyczących uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu na zgłoszenie stwierdzenia nabycia spadku nie nastąpiło z winy Skarżącej;

- art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez ich niezastosowanie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny, czy dana okoliczność została uprawdopodobniona, nie opierając się na całokształcie materiału dowodowego;

- przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez niewłaściwą kontrolę działalności organu administracji, a w konsekwencji utrzymanie decyzji Urzędu Skarbowego w R. pomimo tego, że organ administracji dopuścił się błędu w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na braku rozpatrzenia sprawy w sposób wyczerpujący przez pominięcie dowodów z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą w tym czynnego żalu, stanu Skarżącej po śmierci męża, tym samym niezasadne przyjęcie, że Skarżąca ponosiła winę w niedochowaniu terminu;

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. powinien był zaskarżone postanowienie uchylić i przywrócić termin do złożenia zgłoszenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a.) oraz w przypadku innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wprawdzie Skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie, jednak złożenie takiego wniosku nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2769/21).

Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie, z punktu widzenia kryterium legalności, jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r., którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem dziedziczenia po zmarłym J. G..

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie).

Ponadto stosownie do art. 4 ust. 1a u.p.s.d. jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie).

Z kolei zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i jego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, niezależnie od przyczyny uchybienia terminowi (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 563/22).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że w okresie, w którym Skarżąca zobowiązana była do zgłoszenia nabycia spadku, obowiązywał w Polsce stan epidemii w związku z zakażeniami spowodowanymi wirusem SARS-CoV-2. Stan epidemii został ogłoszony na obszarze całego kraju od dnia 20 marca 2020 r. (zob. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii; Dz.U. z 2020 r. poz. 491) i odwołany w dniu 16 maja 2022 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii; Dz.U. z 2022 r. poz. 1027). W tym okresie zostały uchwalone przepisy mające na celu łagodzenie skutków wywołanych różnymi działaniami i obostrzeniami związanymi z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19.

Stosownie do art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych (pkt 5), z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Ponadto organ ma obowiązek wyznaczenia stronie w tym zawiadomieniu terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).

Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowała się linia orzecznicza, którą tut. Sąd podziela, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie dotrzymał terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.p.d., organ zobowiązany był poinformować stronę o jego uchybieniu i wyznaczyć 30-dniowy termin, o jakim mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID–19, na złożenie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, pouczając jednocześnie, że zainteresowany powinien uprawdopodobnić okoliczności, które stanowiły przeszkodę do tego, aby z zachowaniem powyższego terminu zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 831/22; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1369/21).

Powyższą regulację prawną słusznie organ zastosował w niniejszej sprawie i pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. poinformował Skarżącą o uchybieniu terminu oraz wyznaczył stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (k. 8 akt podatkowych). W zakreślonym przez organ terminie Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, do którego załączyła zaświadczenie od lekarza z [...] stycznia 2023 r. oraz trzy karty z porady lekarskiej odbytej [...] lutego 2021 r., [...] marca 2021 r. oraz [...] marca 2021 r. a także wypełniony formularz SD-Z2 oraz akt poświadczenia dziedziczenia. We wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca wskazała swój stan psychiczny po tragicznej śmierci męża (stan depresji) jako przyczynę uchybienia terminu. Podkreśliła, że mąż Skarżącej prowadził wszelkie sprawy rodziny. W zakresie spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą męża Skarżąca mogła liczyć na pomoc księgowej, z którą współpracował jej mąż do chwili śmierci (przy ustanowieniu zarządu sukcesyjnego, składaniu bieżących dokumentów do urzędu skarbowego). Skarżąca nie miała jednak świadomości, że poza powyższymi czynnościami jest zobowiązana złożyć dodatkowe świadczenia. Po śmierci męża Skarżąca nie mogła logicznie myśleć o sprawach stanowiących konsekwencje tego zdarzenia, nie wiedziała jak uregulować sprawy spadkowe (k. 20-21 akt podatkowych).

Oceniając zaskarżone postanowienie należy mieć na uwadze, że brak jest przesłanek do zawężania podstaw przywrócenia terminu przewidzianych art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 jedynie do przyczyn związanych ze stanem epidemii COVID-19, albowiem omawiany akt prawny, mimo że wydany w związku z tą epidemią, zawężenia takiego nie przewiduje. Przepis ten zawiera jedynie regulację szczególną w zakresie kategorii możliwych do przywrócenia terminów, w zakresie terminu do złożenia wniosku w tym przedmiocie oraz w zakresie spoczywającego na organach administracji obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu. Natomiast co do przyczyn uchybienia terminu należy w ocenie Sądu stosować w niniejszej sprawie regulację zawartą w O.p., przewidującą przywrócenie terminu w sytuacji, gdy zostanie uprawdopodobnione, że jego uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego (podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Go 453/22).

W myśl art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.). Stosownie do art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID–19, termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu wyznacza organ w zawiadomieniu skierowanym do strony.

Z cytowanych przepisów wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia przesłanek, którymi są: złożenie wniosku w tym zakresie przez zainteresowanego w stosownym terminie przewidzianym w ustawie, uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu oraz dokonanie wraz ze złożeniem wniosku czynności, dla której był określony termin.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżąca uchybiła terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Zgłoszenie powinno być złożone w okresie od [...] lutego 2021 r. do [...] sierpnia 2021 r. Tymczasem Skarżąca złożyła zgłoszenie SD-Z2 dopiero w dniu [...] listopada 2022 r. Po otrzymaniu zawiadomienia wystosowanego do Skarżącej przez organ w dniu [...] stycznia 2023 r. A. G. złożyła w wyznaczonym przez organ terminie wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności, składając jednocześnie wraz z wnioskiem zgłoszenie SD-Z2 oraz dokumentację medyczną mającą potwierdzić brak winy w uchybieniu terminowi.

Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy Skarżącą uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 nastąpiło bez jej winy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przywrócenie terminu może mieć zatem miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1718/96; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1756/15).

Przywrócenie terminu jest instytucją procesową, której zastosowanie uzależnione jest m.in. od uprawdopodobnienia przez wnioskodawcę braku winy w uchybieniu terminu, a zatem nie wymaga udowodnienia istnienia faktu. Prawdopodobieństwo, inaczej niż udowodnienie, jest środkiem dowodowym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko uwiarygodniać twierdzenia o jakiejś okoliczności faktycznej. Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zły stan zdrowia psychicznego zainteresowanego może być wystarczającą przesłanką do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu (tak: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r., I SA/Ol 162/23).

W niniejszej sprawie Skarżąca przedłożyła dokumenty (zaświadczenie lekarskie i wyciąg z historii zdrowia i choroby pacjenta). Dokumenty te powinny zostać poddane ocenie przez DIAS celem ustalenia czy ich treść uzasadnia przyjęcie braku winy w uchybieniu terminu. W ocenie Sądu jednak organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały niepełnej i niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny przedłożonych przez Skarżącą dokumentów. Sąd podkreśla, że do wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca załączyła zaświadczenie lekarskie z dnia [...] stycznia 2023 r. (k. 18 akt podatkowych), do którego treści organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Tymczasem z zaświadczenia tego wynika, że Skarżąca leczy się w Poradni Psychiatrycznej od stycznia 2021 r. (rozpoznanie F43). Powyższe potwierdza również historia zdrowia i choroby (k. 16 akt podatkowych) zawierająca opis wizyty z dnia [...] lutego 2021 r. ("3 tygodnie temu była świadkiem tragicznej śmierci męża, od tego czasu rozdrażniona, zniecierpliwiona, nie może się skupić", "ostra reakcja na stres", zlecone leki). Następnie na k. 15 akt podatkowych znajduje się opis wizyty lekarskiej z dnia [...] marca 2021 r., podczas której Skarżąca deklarowała brak snu, nastrój obniżony, rozdrażnienie, zmęczenie, brak energii. Skarżącej utrzymano dotychczasowe leczenie.

W ocenie Sądu nieuprawnione było stwierdzenie DIAS, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu dla dokonania zgłoszenia SD-Z2, ponieważ skorzystała z 3 wizyt u lekarza psychiatry, a ostatnia wizyta odbyła się [...] marca 2021 r. (k. 61verte akt podatkowych). Twierdzenie organu pozostaje w sprzeczności z treścią zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] stycznia 2023 r., w którym wskazano, że pacjentka leczy się w Poradni Psychiatrycznej od stycznia 2021 r. Tymczasem ww. zaświadczenie lekarskie stanowi dokument uprawdopodobniający okoliczność złego stanu zdrowia psychicznego Skarżącej w okresie od stycznia 2021 r. do [...] stycznia 2023 r., który Skarżąca powołała jako przyczynę uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Zdaniem Sądu ocena przyczyny uchybienia terminowi, w którym Skarżąca powinna złożyć zgłoszenie SD-Z2, a który upłynął w dniu [...] sierpnia 2021 r., powinna być oceniona przez DIAS z uwzględnieniem całości dokumentacja przedłożonej przez Skarżącą potwierdzającej stan choroby i leczenia Skarżącej w okresie od [...] lutego 2021 r. do [...] stycznia 2023 r.

Organy pominęły w swoich rozważaniach treść zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2023 r., czym w ocenie Sądu naruszyły art. 187 § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu okoliczności wynikające ze wszystkich dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, w tym z zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2023 r., zostały błędnie ocenione przez organy podatkowe obu instancji. W realiach niniejszej sprawy organ powinien uznać, że Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. W sytuacji nagłej śmierci męża Strony podczas morsowania nawet wypełnianie przez Skarżącą niektórych obowiązków wynikających z przepisów prawa (co silnie akcentuje organ w zaskarżonym postanowieniu) nie oznacza, że Skarżąca była w stanie wykonać w terminie obowiązek terminowego złożenia do odpowiedniego organu zgłoszenia SD-Z2. Strona przedstawiła przy tym wiarygodne zdaniem Sądu uzasadnienie, że przy wykonywaniu obowiązków związanych z prowadzoną przez zmarłego męża działalnością gospodarczą mogła liczyć na pomoc księgowej współpracującej wcześniej z mężem Skarżącej (k. 38 akt podatkowych). Co więcej zakresem przedmiotowej sprawy z wniosku o przywrócenie terminu objęte były okoliczności dotyczące złożenia zgłoszenia SD-Z2, a nie okoliczności dotyczące wykonywania innych obowiązków Skarżącej względem organów podatkowych.

Ponadto zdaniem Sądu, w zaistniałej u Strony i analizowanej przez Sąd sytuacji faktycznej, zawarcie pouczenia o obowiązku wynikającym z art. 4a u.p.s.d. w akcie poświadczenia dziedziczenia nie może być traktowane jako automatyczne wyłączenie istnienia braku winy Skarżącej w zakresie dopełnienia tego obowiązku. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że pouczenie wyklucza możliwość uprawdopodobnienia braku winy, a przepis umożliwiający przywrócenie terminu stałby się zbędny. Tymczasem zdaniem Sądu mogą wystąpić różne sytuacje życiowe, które usprawiedliwiają niedopełnienie obowiązków, których pouczenie dotyczyło. W niniejszej sprawie Strona wykazała, że akt poświadczenia dziedziczenia (podczas którego została pouczona o treści art. 4a u.p.s.d) został sporządzony [...] lutego 2021 r., czyli 3 tygodnie po śmierci męża Skarżącej i na 2 dni przed wizytą lekarską w dniu [...] lutego 2021 r. (k. 1 i k. 16 akt podatkowych). Podczas tej wizyty Skarżąca wobec lekarza wskazała, że ma koszmary senne, nie może się skupić, a ponadto deklarowała, że "ciągle mi się film z tego wyświetla". Powyższy opis świadczy o wystąpieniu w życiu Skarżącej nadzwyczajnej sytuacji usprawiedliwiającej brak zastosowania się przez Stronę do pouczenia zawartego w akcie poświadczenia dziedziczenia. Sąd wskazuje również na to, że z wywiadu lekarskiego wynika, że Skarżąca już w przeszłości leczyła się psychiatrycznie (k. 16 akt podatkowych). Tym bardziej w związku z tym należy uznać, że nagła śmierć męża mogła u osoby o osłabionej konstrukcji psychicznej wywołać reakcję uniemożliwiającą podejmowanie racjonalnych i terminowych czynności przed organami podatkowymi.

Reasumując, Sąd przesądza obecnie, że Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do złożenia formularza SD-Z2 wynikający ze złego stanu psychicznego Strony w okresie, w którym była zobowiązana do wypełnienia ww. obowiązku względem organu podatkowego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd za zbyteczne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia k.p.a. bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane w postępowaniu regulowanym przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W wyniku dotychczasowych rozważań Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 121, art. 122, art. 162 §1, art. 187 §1, art. 233 §1 O.p. W konsekwencji powyższego orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2023 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią zapatrywania Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku, w tym przesądzenie, że Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do złożenia formularza SD-Z2 (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty w sprawie stanowił wpis sądowy w kwocie [...]zł uiszczony przez Skarżącą (k. 36 akt sądowych).

Sąd nie przeprowadził dowodów wskazanych w skardze przez Skarżącą bowiem były niedopuszczalne w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów, np. dowodu z zeznań świadków czy opinii biegłego jest niedopuszczalne (podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I OSK 1399/22).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski