Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1086/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MC od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 37/21 w sprawie ze skargi MC na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 listopada 2020 r. nr [,,,] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r., I SA/Lu 37/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę MC (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami i zabezpieczenie jej wykonania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący prowadził działalność w zakresie robót budowlanych. Wybrał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Jednak przed dokonaniem zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania na 2017 r. uzyskał przychody, których źródła uzyskania w wiarygodny sposób nie wyjaśnił (na jego rachunek bankowy wpłynęły kwoty: 26 i 31 stycznia 2017 r. 10.000 zł i 20.000 zł od MH oraz 9 stycznia 2017 r. - 25.000,00 zł i 16 lutego 2017 r. - 20.000.00 zł). Organ uznał, że dotyczą one zapłaty za wykonane usługi. Z racji tego, że przychody te uzyskano przed dokonaniem zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym – taka forma nie przysługiwała (art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180 ze zm., dalej – u.z.p.d.). W okresie objętym kontrolą podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów i nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 za ten okres, czym naruszył przepisy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.).

Organ wyjaśnił, że przedmiotem decyzji zabezpieczającej nie może być ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony. Przed wydaniem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, nie jest zatem konieczne przeprowadzenie dowodów związanych z postępowaniem wymiarowym. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się też poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie.

Organ uznał, iż wyniki kontroli podatkowej wskazują na świadome niewykazywanie wszystkich uzyskiwanych przez podatnika dochodów. Podniósł, że wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę uzasadnia obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stwierdził, że podatnik w 2018 r. osiągnął jedyny dochód ze stosunku pracy w wysokości 14.700 zł i nie złożył zeznania rocznego za 2019 r. Wskazał również na zaległości podatnika: - z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 45.523 zł plus należne odsetki ustalone decyzjami i objęte czynnymi tytułami wykonawczymi; - w podatku dochodowym za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych (PIT-4) w łącznej wysokości 2.433 zł plus należne odsetki, objęte czynnymi tytułami wykonawczymi oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu lub nadpłaty, które wpłynęły od komorników sądowych. Organ porównał zaległości ze stanem posiadania podatnika, podnosząc, że jest on właścicielem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej lokalu mieszkalnego o powierzchni 96,80 m2 zakupionego za kwotę 405.000 zł, obciążonego hipoteką umowną zwykłą na rzecz banku, na kwotę 395.000 zł oraz hipoteką umowną kaucyjną na kwotę 197.500 zł. Posiada też samochód ciężarowy wielozadaniowy Mercedes Benz z 1995 r. oraz samochód ciężarowy furgon z 1997 r.

Sąd uzasadniając oddalenie skargi podniósł, że decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej. Organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku, musi to jednak prawidłowo uzasadnić. Uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane zachodzi w szczególności wtedy, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Trwałe nieuiszczanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. Wpływ na ocenę tej przesłanki będzie mieć kondycja finansowa podatnika, w tym wywiązywanie się z innych ciążących na nim zobowiązań, nie tylko podatkowych. W niniejszej sprawie ustalenia postępowania kontrolnego wskazują na to, że na rachunek bankowy strony – w styczniu i lutym 2017 r. (czyli przed dokonaniem przez Skarżącego zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania na 2017 r. w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) - wpłynęły kwoty: 10.000 zł i 20.000 zł (od M.H.) oraz 25.000,00 zł i 20.000.00 zł (jako wpłaty własne nie mające pokrycia w przychodach). Pomimo dwukrotnego wezwania, MH nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka w celu wyjaśnienia powodów dokonania przez niego tych wpłat. Zeznania żony Skarżącego nie potwierdzają natomiast faktu udzielenia przez nią pożyczki na rzecz męża (mającej być, jak wyjaśniała strona - źródłem wpłat własnych). Sąd uznał, że prawidłowa jest konstatacja organu, iż powyższe kwoty (razem 75.000,00 zł) stanowiły przychód z działalności gospodarczej, która została zarejestrowana dopiero 2 lutego 2017 r. Jako że uzyskanie tych przychodów nastąpiło przed dokonaniem zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na 2017 r., w sprawie znalazł zastosowanie art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Podatnik nie mógł zatem korzystać z tej formy opodatkowania, a rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za badany okres powinno nastąpić na zasadach ogólnych. Jak wynika z ustaleń postępowania, Skarżący w 2017 r. uzyskał przychód w łącznej kwocie 1.007.862,41 zł (wpłaty, o których mowa wyżej, kwota uzyskana od K. Sp. z o.o. oraz z tytułu wykonania usług na rzecz D.). Koszty uzyskania przychodów wyniosły 2.973,70 zł (wobec biernej postawy podatnika w toku kontroli, wysokość kosztów ustalona została na podstawie danych dostępnych organowi - składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne). Uzyskany dochód wyniósł tym samym 1.004.888,71 zł, a podatek dochodowy - 307.898,00 zł. W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2017 r. – na podstawie zgromadzonego i dostępnego na dzień wydania decyzji materiału dowodowego. Odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj. od 1 maja 2018 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do 19 sierpnia 2020 r.

Sąd przypomniał, że Skarżący posiada (objęte tytułami wykonawczymi) zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy prowadzi wobec Skarżącego liczne i nieskuteczne jak dotąd postępowania egzekucyjne. Mając na uwadze fakt braku ujawnionego majątku Skarżącego i uzyskiwania przez niego przychodów, niepłacenia zobowiązań publicznoprawnych i istnienia u niego wysokiego zadłużenia, sąd podzielił stanowisko organu, który uznał, że w sprawie zachodzi "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania". W tych okolicznościach wydanie zaskarżonej decyzji było uzasadnione.

3. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c w zw. z art. 151 P.p.s.a. - poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo tego, iż w postępowaniu przed organami podatkowymi obydwu instancji doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, co sąd pierwszej instancji przeoczył lub bezzasadnie nie uwzględnił, sankcjonując tym samym naruszenia organów I i II instancji, co dobitnie przejawia się w kontekście biernego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji następujących zarzutów podniesionych w skardze:

a) zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.- , dalej: O.p.) poprzez wadliwie i dowolne przeprowadzenie postępowania dowodowego, rażące błędy logiczne w uzasadnieniu i przyjęcie bezpodstawnych, nieopartych na materiale dowodowym bezpodstawnych domniemań na niekorzyść Skarżącego, a co za tym idzie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego, a w szczególności poprzez:

- powielenie i oparcie się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji, które są błędne i nie wynikają wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w wyniku czego nastąpiło bezpodstawne uznanie, że sam fakt wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącego jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania przez niego działalności gospodarczej świadczy o tym, że wpływy te stanowią przychody z działalności gospodarczej uzyskane przed dokonaniem zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania na 2017 r., podczas gdy:

- w sprawie nie przesłuchano MH, który to dokonywał przelewów na konto Skarżącego, a co za tym idzie jego zeznania mają istotne znaczenie dla sprawy;

- organ bezpodstawnie powielił ocenę kontrolujących i przyjął, że żona Skarżącego nie udzieliła pożyczki na rzecz męża mimo tego, iż skutecznie nie zakwestionował, że pożyczki, na które powoływał się w trakcie kontroli podatkowej Skarżący nie miały miejsca w styczniu oraz lutym 2017 r., a żona Skarżącego w toku kontroli podatkowej wyjaśniła jedynie, że nie pamięta dokładnie daty udzielenia pożyczki;

- uznanie, że niewykonywanie zobowiązań przez Skarżącego ma charakter trwały, podczas gdy taka okoliczność nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a brak uregulowania przez Skarżącego należności publicznoprawnych ma incydentalny charakter;

- zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji niezrozumiałych i wzajemnie wykluczających się argumentów, w przedmiocie rzekomych podstaw uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a przy tym wyciąganie wniosków i stosowanie domniemań opartych na błędnych założeniach, naruszających zasady logicznego rozumowania;

- zarzutu naruszenia art. 120 O.p. poprzez uznanie, że przesłanką uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Skarżącego jest wysoka przybliżona wysokość zaległości podatkowych w stosunku do jego dochodów, podczas gdy brak jest podstawy prawnej do stosowania takiej przesłanki, a okoliczność ta jest irrelewantna dla niniejszej sprawy;

- zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zupełne zlekceważenie przewidzianej tym przepisem zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, a wręcz przeciwnie przyjmowanie apriorycznych założeń i prowadzenie postępowania pod z góry ustaloną tezę wymierzoną przeciwko Skarżącemu,

a w konsekwencji:

i. pozbawienie Skarżącego celowości podejmowania jakiejkolwiek działalności zarobkowej, w tym w szczególności działalności gospodarczej poprzez zastosowanie represyjnego instrumentu prawnego w postaci przedmiotowej decyzji ustanawiającej zabezpieczenie i uczynienie przedmiotem zabezpieczenia dochodów, które miałby uzyskiwać w przyszłości, z powyższych powodów - de facto pozbawienie Skarżącego możliwości uzyskania środków pieniężnych niezbędnych do opłacenia wpisu od skargi o uchylenie przyszłych decyzji represyjno-opresyjnych reżimu administracji skarbowej w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak również pozbawienie możliwości zdobycia środków na pokrycie kosztów profesjonalnej obsługi prawnej;

- naruszenia art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez powielenie szeregu bezpodstawnych i błędnych ustaleń organu I instancji, a tym samym zaniechanie przez organ II instancji dokonania samodzielnej analizy i oceny niniejszej sprawy;

co łącznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób wybiórczy, a nie wyczerpujący i rozpatrzeniu tego materiału dowodowego w sposób dowolny,

z rażącym wykroczeniem poza zasadę swobodnej oceny dowodów i skutkowało błędnym przyjęciem zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia majątku Skarżącego wyrażonych w art. 33 § 1 O.p. oraz oddalenie skargi na decyzję ustanawiającą zabezpieczenie na majątku Skarżącego,

2) art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie i powielenie błędnej wykładni zastosowanej przez organy obydwu instancji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w sposób dowolny zaistnienia przesłanek rzekomo uprawdopodobniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Skarżącego w przyszłości, tj.: z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu może uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przyjęcie, iż w myśl art. z art. 33 § 1 O.p. charakter stwierdzonych w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości oraz zachowanie Skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego może uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przyjęcie, iż niewykonywanie zobowiązań publicznoprawnych Skarżącego ma charakter trwały, podczas gdy powyższe okoliczności pozostają poza zakresem unormowania art. 33 § 1 O.p. i pozostają irrelewantne dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 marca 2021. w przedmiocie uchylenia wydanej wobec Skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na okoliczność naruszenia przepisów postępowania przez organ I instancji oraz znaczącej skali braków

w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym; rozpoznanie sprawy na rozprawie

i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, powiększonych o opłatę skarbową od udzielonego przez Skarżącego pełnomocnictwa.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4. Trafne jest stanowisko, że przedmiotem decyzji zabezpieczającej nie może być ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony. Przed wydaniem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie jest zatem konieczne przeprowadzenie dowodów związanych z postępowaniem wymiarowym. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się też poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Zatem załączona do skargi kasacyjnej decyzja wymiarowa w której organ odwoławczy podnosi braki w materiale dowodowym nie jest w tym zakresie kluczowym elementem. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. Rolą organu przy wydaniu decyzji zabezpieczającej jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową).

Istotne jest w tym postępowaniu, że podatnik ma już zobowiązania i się z nich nie wywiązuje. Trafnie wskazano w sprawie, że decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej. NSA podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku, ale musi to prawidłowo uzasadnić – wskazać podstawę prawną i przesłanki, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane zachodzi w szczególności wtedy, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Natomiast trwałe nieuiszczanie zobowiązań może prowadzić do tego, że wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych. Obawa, że "zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego, a nie w wyniku egzekucji.

Podkreślić należy, że "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione w art. 33 § 1 O.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Okoliczności te powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona. Powtórzyć należy, organ sam podejmuje decyzję o potrzebie wydania takiej decyzji i warunkiem niezbędnym jest wskazanie podstawy prawnej i przesłanek, co w niniejszej sprawie nastąpiło.

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku.