Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 128/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 18 grudnia 2023 r., nr Rep.2331/PO/23 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "spółka" "strona" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (dalej: "organ I Instancji", "Prezydent Miasta")

z 31 lipca 2023 r. nr DSM-PiO.3120.1265.2021-2023.KK w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2.513.571 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r.

2. Zaskarżona decyzja wydana oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

2.1. W 2019 r. spółka była użytkownikiem wieczystym lub właścicielem gruntów położonych w [...], na których posadowione były budynki i budowle wchodzące w skład należącego do spółki browaru. W dniu 1 lutego 2019 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r. do której załączyła zestawienie gruntów, budynków i budowli wykazanych do opodatkowania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskiem z 15 października 2021 r. spółka zwróciła się do organu I instancji

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 w łącznej kwocie 987.934 zł. Zdaniem spółki nadpłaciła podatek w odniesieniu do:

1/ nieprawidłowo zadeklarowanej (zawyżonej) powierzchni użytkowej budynków,

2/ instalacji znajdujących się wewnątrz budynków,

3/ opodatkowania obiektów małej architektury,

4/ pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz

5/ zawyżenia podstawy opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, które stanowią własność Urzędu Miasta.

Do wniosku spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

W korekcie deklaracji za 2019 r. wykazała jako przedmioty opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 172.585 m2 - w okresie od stycznia do lutego 2019 r. oraz 154.810 m2 - w okresie od marca do grudnia 2019 r., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 51.079,80 m2, budowle, których podstawę opodatkowania ustaliła według stawki 2% w wysokości 21.952.848 zł. Zgodnie z tą deklaracją wysokość zobowiązania podatkowego za 2019 r. wynosiła 1.655.428 zł.

2.2. W decyzji z 31 lipca 2023 r. Prezydent Miasta ocenił, że strona prawidłowo zadeklarowała powierzchnię gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości, która

w 2019 r. wyniosła 172.585 m2 - w okresie od stycznia do lutego 2019 r. oraz 154.810 m2 - w okresie od marca do grudnia 2019 r.

Odnośnie natomiast do powierzchni użytkowej budynków organ I instancji podał, że podatnik w korekcie deklaracji zmniejszył podstawę opodatkowania budynków wykorzystywanych w działalności z zadeklarowanych uprzednio 57.269,68 m2 do 51.079,80 m2. Jednocześnie zwiększył powierzchnię wykazanych do opodatkowania budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych do 118,70 m2. Jednak w piśmie z 26 sierpnia 2022 r. podatnik wyjaśnił, że od 1 stycznia 2018 r. nie były udzielane na terenie zakładu podatnika świadczenia zdrowotne, w związku z czym prawidłowe jest opodatkowanie zajmowanych wcześniej na potrzeby wykonywania tej działalności pomieszczeń stawką podatku właściwą dla powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie podatnik uznał, że informacje zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty są nieprawidłowe. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że uwzględniając obiekty wykazane przez spółkę jako budynki oraz ich powierzchnię użytkową wykazaną w skorygowanej deklaracji, strona powinna zadeklarować dla potrzeb opodatkowania w 2019 r. powierzchnię użytkową budynków wynoszącą 51.198,50 m2.

Odnośnie zaś do budowli organ I instancji stanął na stanowisku, że strona nieprawidłowo opodatkowuje budowle, których jest właścicielem i nie dokonała ich właściwej kwalifikacji pod kątem prawnopodatkowym, co spowodowało wskazanie przez spółkę jako podstawy opodatkowania za 2019 r. kwoty 21.952.848 zł, podczas gdy prawidłowa podstawa opodatkowania w tym zakresie wynosi 64.760.295 zł. W tych okolicznościach Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 2.513.571 zł.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zakwestionowała stanowisko organu I instancji, że elementy instalacji produkcyjnej znajdującej się wewnątrz budynku takie jak: zbiorniki, kadzie i unitanki stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuciła przy tym organowi I instancji naruszenie przepisów: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op"), Konstytucji RP oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (wg stanu prawnego obowiązującego w 2019 r. - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (wg stanu prawnego obowiązującego w 2019 r. - t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.; dalej: "Pr.bud."). W ocenie spółki sporne obiekty są urządzeniami technicznymi będącymi elementami instalacji technologicznych do produkcji piwa i nie mieszczą się w definicji przedmiotów opodatkowania, którymi są budynki i budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Spółka wywiodła przy tym, że jej stanowisko jest zbieżne z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 843/20 oraz wyroku WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 347/19. Zaznaczyła, że oba te orzeczenia dotyczą analogicznych obiektów położonych na terenie browarów spółki.

3. Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania Kolegium oceniło, że ww. wyroki wydane zostały w innym stanie prawnym i z tego względu nie mają bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zwróciło przy tym uwagę na bardzo obszerny materiał dowodowy w sprawie zgromadzony przez organ podatkowy I instancji przy czynnym udziale podatnika. Zrelacjonowało, że w materiale tym znajdują się: omówienie wyników oględzin, zdjęcia i schematy przedmiotów opodatkowania, opinia biegłego powołanego przez organ, opinia przedłożona przez podatnika oraz opinie uzyskane w toku innych postępowań podatkowych prowadzonych w odniesieniu do podatnika. Podniosło, że nie może kwestionować zdjęć czy schematów, dokonało jednakże oceny zgromadzonych w sprawie opinii, tj.:

- przedłożonej przez spółkę "Opinii technicznej [...]", której autorami są [...] (dalej: "Opinia") - sporządzonej na zlecenie organu I instancji ekspertyzy technicznej M.N., rzeczoznawcy budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej (dalej: "Ekspertyza techniczna");

Odnośnie do Opinii Kolegium zauważyło, że autorzy opinii stwierdzili, że zbiorniki i unitanki są instalacją przemysłową związaną z budynkiem lub urządzeniem budowlanym (2 zbiorniki żelbetowe) za wyjątkiem 2 zbiorników ciśnieniowych, zbiornika kwasu HCL, zbiornika wody pożarowej i zbiornika retencyjnego, które są budowlami. Podało, że w opinii zdefiniowano budynek jako "obiekt kubaturowy posiadający fundamenty, ściany i dach, stanowiący samodzielny obiekt budowlany", natomiast budowlę jako "obiekty w szczególności charakteryzujące się trwałym związaniem z podłożem gruntowym oraz stanowiące samodzielne obiekty". Nadto oceniono, że fundament, oddylatowany od konstrukcji budynku, czyli nieprzenoszący jego obciążeń na grunt, nie jest samodzielnym obiektem i tym samym budowlą pomimo posadowienia go w budynku, co zdaniem Kolegium jest sprzeczne z definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 Pr.bud. Ponadto Kolegium wskazało, że autorzy opinii dokonali podziału na zbiorniki typowe i nietypowe uznając, że te ostatnie znajdują się w browarze. Podnieśli, że najczęściej znajdujące się w browarach obiekty, np.: tanki fermentacyjno-leżakowe (tankofermentory, unitanki), zbiorniki BBT (bright beer tanks), wody, drożdży, sprężonego powietrza, substancji chemicznych, itd. nie stanowią typowych zbiorników magazynowych, samodzielnych i trwale związanych z gruntem, lecz de facto są to elementy instalacji będące częścią ciągu technologicznego (systemu funkcjonalnego) tych zakładów. Wywiedli, że instalacje przemysłowe rurowe lub kablowe (np. rurociągi z armaturą i zbiornikami, linie kablowe z osprzętem) oraz urządzenia techniczne (np. pompy sprężarki, kotły) są niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu technologicznego realizowanego w zakładzie produkcyjnym, np. w browarze. Najczęściej są one zlokalizowane w całości wewnątrz budynków, w których realizowany jest proces produkcji.

Kolegium zwróciło jednak uwagę, że nie wiadomo dlaczego np. zbiorniki drożdży położone w budynkach autorzy Opinii uznają za część instalacji przemysłowej, natomiast zbiorniki położone w budynkach, ale wyłączone obecnie z eksploatacji - za bliżej nieokreślony "inny składnik majątku", mimo że w świetle przedstawianej przez nich argumentacji nie jest on "obiektem samodzielnym" (znajduje się bowiem w budynku, podobnie jak instalacje). Wskazało także, że kotły zacierne stalowe autorzy opisują jako zbiorniki posadowione na konstrukcjach wsporczych i fundamencie, ale jednocześnie kwalifikują je jako obiekty małej architektury. Natomiast żelbetowy zbiornik na nieczystości płynne autorzy kwalifikują jako urządzenie budowlane, choć zgodnie z prezentowaną przez nich argumentacją jest to obiekt trwale związane z gruntem, będący zbiornikiem. Co więcej, z oczywistych względów musi on być powiązany z instalacją odprowadzania ścieków, niemniej z niejasnych względów autorzy pomijają ten fakt i nie analizują tego czy stanowi on element tej instalacji. Kolegium dodało, że w Opinii pomimo wskazania jako podstawy opracowania "literatury technicznej dotyczącej budownictwa przemysłowego", brak jest wskazania jakichkolwiek konkretnych pozycji w tym zakresie. Z tego względu, w ocenie Kolegium, przedłożona opinia nie może stanowić fundamentalnego dowodu co do kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników, unitanków jako instalacji przemysłowej związanej z budynkiem.

Odnośnie do Ekspertyzy technicznej Kolegium podało, że zawiera ona uproszczoną inwentaryzację rozwiązań projektów i wykonawczych elementów infrastruktury technicznej oraz dokumentację fotograficzną sporządzoną podczas wizji lokalnej przeprowadzonej 12 stycznia 2023 r. (podobnie jak Opinia, w której również wskazano na oględziny i zamieszczono dokumentację fotograficzną). Zrelacjonowało, że biegły (tak jak i autorzy Opinii) zdefiniował pojęcia podstawowe, tj.: obiekt budowlany, budynek, budowla, obiekt liniowy, obiekt małej architektury, urządzenie budowlane. Zamieścił analizę nazw stosowanych najczęściej przez stronę jak np. zbiornik, kadź, kocioł, unitank, tank, silos. Wskazał, jakimi publikacjami naukowymi i technicznymi posiłkował się przy sporządzaniu ekspertyzy. Biegły dokonał opisu poszczególnych zbiorników, a także unitanków kwalifikując je jako zbiorniki. Tożsamą kwalifikacją objął kotły z uwagi na ich przeznaczenie i funkcję. Kolegium nie znalazło podstaw, aby zakwestionować Ekspertyzę techniczną uznając, że jest ona zgodna z tezami zawartymi w ogólnodostępnej literaturze technicznej oraz naukowo-technicznej.

Zdaniem SKO w przypadku obiektów budowlanych takich jak zbiorniki nie sposób jest uznać, że są one instalacjami związanymi z budynkiem i służącymi budynkowi, jak również, że są częścią jakiejkolwiek instalacji - stanowią one bowiem odrębne pod względem technicznym obiekty pełniące samodzielnie określone funkcje. Kolegium wywiodło, że instalacje technologiczne służą procesowi transportowania określonych mediów (m.in. wody, energii elektrycznej, gazu, a w przypadku budynków biorących udział w procesie produkcji piwa - również składników służących warzeniu piwa, przesyłaniu gotowego piwa etc), podczas gdy zbiorniki służą odmiennym celom (przechowywaniu, magazynowaniu piwa). Odłączenie danego zbiornika od powiązanych z nim instalacji nie spowoduje, że utraci on cechy techniczne zbiornika. Kolegium przytoczyło przy tym uchwałę NSA z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, w której wskazano, że za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. należy uznać obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Kolegium oceniło, że w świetle tej uchwały sporne zbiorniki stanowią budowle, gdyż zdecydowana ich większość jest posadowiona na posadzce, a unitanki są usadowione na stropie i stropodachu.

W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania Opinia techniczna P.S. w zakresie kwalifikacji czy 46 tankofermentorów pod nazwą Unitanki, ciek wodny z obiektem architektury ogrodowej, stacja uzdatniania wody, przepompownia, zbiorniki na wodę ciepłą zlokalizowane w [...] są budynkami, budowlami, urządzeniami budowlanymi, obiektami małej architektury w świetle u.p.o.l. w rozumieniu art. 3 Pr.bud. Kolegium miało bowiem na uwadze, że opinia ta została wydana w oparciu o nieaktualny stan prawny. Podobnie Kolegium oceniło przydatność w tej sprawie ekspertyzy prawnej [...] podnosząc, że również w tej ekspertyzie analiza została przeprowadzona w oparciu o nieaktualny stan prawny, nie uwzględnia bowiem nowelizacji Pr.bud., która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. SKO podało, że w wyniku nowelizacji zmieniło się brzmienie art. 3 pkt 1 lit.a Pr.bud., albowiem z definicji budynku zostało wykreślone pojęcie "urządzenia techniczne". W związku z powyższym, w opinii Kolegium tezy zawarte w ekspertyzie prawnej pozostają nieadekwatne do obowiązującego aktualnie stanu prawnego oraz stanowiska zajętego w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Kolegium bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową spornych obiektów pozostaje określenie ich w udzielonym spółce pozwoleniu zintegrowanym jako "instalacja". Kolegium podniosło bowiem, że pozwolenie zintegrowane zostało wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska, a w ramach postępowania o udzielenie tego pozwolenia nie jest przeprowadzana analiza w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów.

4. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie w tej sprawie:

1/ art. 121 § 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, co polegało na dokonaniu kwalifikacji spornych obiektów (zbiorników, kadzi, unitanków) do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. niezgodnie ze wskazaniami WSA w Olsztynie zawartymi w prawomocnym wyroku z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 843/20 (wydanym w sprawie wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2015 r., w odniesieniu do majątku spółki będącego przedmiotem niniejszego postępowania);

2/ art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przedłożoną przez organ I instancji Ekspertyzę techniczną, która:

a) nie zawiera wiadomości specjalnych, a jest wyłącznie opisem cech technicznych obiektów znanych stronie i organowi oraz zawiera subiektywną kwalifikację poszczególnych obiektów należących do spółki na gruncie Pr.bud.;

b) sporządzona została z przekroczeniem przez biegłego zakresu wydanego przez Prezydenta Miasta postanowienia dotyczącego powołania biegłego poprzez dokonanie kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie Pr.bud.;

c) sporządzona została przez biegłego, która nie posiada odpowiednich kompetencji w zakresie dokonywania kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie Pr.bud., o czym świadczy m.in. kwalifikacja kotłów dokonana wbrew literalnej treści definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Pr.bud. (z zastrzeżeniem, że kwalifikacja na gruncie Pr.bud. nie może być przedmiotem opinii biegłego);

d) została wydana w oderwaniu od jakiejkolwiek dokumentacji oraz na podstawie ograniczonych informacji dotyczących poszczególnych obiektów, co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki, która mogłaby stanowić podstawę do ich kwalifikacji na gruncie Pr.bud.

3/ art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 Op poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem dokumentów budowlanych (tj. projektów architektonicznych, pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie itp.), które mogłyby odnosić się do poszczególnych obiektów objętych decyzją oraz potwierdzać ich kwalifikację jako obiekt budowlany (budowla), część budynku lub obiekt funkcjonujący poza reżimem Pr.bud.; w ramach tego zarzutu wskazano także na wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oraz dokonanie kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowie w oparciu o nazwę własną zawartą w ewidencji środków trwałych;

4/ art. 123 § 1 i art. 192 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 200a § 1-3 Op poprzez ograniczenie praw spółki w zakresie udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, czego wyrazem jest nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez spółkę biegłemu za pośrednictwem organu przed wydaniem decyzji Prezydenta Miasta, jak również nieuwzględnienie przez Kolegium wniosków spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, przesłuchanie biegłego oraz pozbawienie spółki możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

5/ art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 207 § 1 Op oraz art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (obiektywizmu), co polegało na zaangażowaniu do czynności podejmowanych w sprawie spółki zewnętrznego doradcy, w którego interesie finansowym było wymierzenie spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego, co potwierdza treść umowy zawartej pomiędzy gminą reprezentowaną przez organ I instancji a C. spółka komandytowa (dalej: "doradca"), w szczególności z uzgodnionych w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia doradcy opartego w przeważającej części na tzw. premii od sukcesu;

6/ art. 129 oraz art. 294 § 1 w zw. z art. 293 § 1 i 2 Op poprzez naruszenie zasady jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron oraz naruszenie tajemnicy skarbowej poprzez udostępnienie przez organ I instancji danych objętych tajemnicą skarbową doradcy (tj. prywatnemu podmiotowi świadczącemu usługi doradztwa podatkowego, który potencjalnie może doradzać innym podmiotom z branży piwowarskiej) oraz jego pracownikom;

7/ art. 197 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Op poprzez powołanie na biegłego osoby wskazanej przez wynagradzanego proporcjonalnie do wyniku sprawy w postaci jak najwyższego wymiaru zobowiązania podatkowego spółki doradcę, co podaje w wątpliwość bezstronność oraz niezależność biegłego i uzasadnia tezę, że osoba ta nie powinna pełnić tejże funkcji, w tymi przygotować opinii mającej na celu dostarczenie obiektywnych wiadomości specjalnych;

8/ art. 2a oraz art. 121 § 1 Op w zw. z wyrokiem TK z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów (zbiorników, kadzi, unitanków) do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pomimo stwierdzenia w ww. wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją;

9/ art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 Pr.bud. poprzez przyjęcie, że elementy instalacji produkcyjnej należącej do spółki znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak zbiorniki, kadzie, unitanki stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

10/ art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 Pr.bud. poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych;

11/ art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 Pr.bud. poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca wskazała na niezgodność kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów dokonanej przez organy z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Olsztynie z 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 843/20 oraz wyroku WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 347/19, które dotyczyły tożsamych obiektów należących do spółki. Podała, że z wyroków tych jednoznacznie wynika, że żadne elementy instalacji technologicznych znajdujące się w budynkach (tj. inne niż wolno stojące), nie mogą stanowić budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uznała, że tezy te należy odnieść również do będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie unitanków, kadzi i zbiorników, stanowiących nieodłączną część należącego do spółki ciągu produkcyjnego (instalacji produkcyjnych zlokalizowanych w budynkach spółki). Wywiodła, że nie ma w tym przypadku żadnych podstaw do traktowania części tych instalacji jako odrębnych budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, gdyż części mechaniczne urządzeń (określanych w ewidencji spółki nazwami własnymi jako zbiorniki, unitanki, kadzie) nie stanowią budowli w myśl przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Pr.bud. Wobec tego nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca zauważyła przy tym, że kwalifikacja poszczególnych obiektów dokonana w zaskarżonej decyzji w znacznym stopniu oparta została na Ekspertyzie technicznej, która w jej ocenie nie powinna być dopuszczona jako dowód w niniejszej sprawie. Spółka podniosła bowiem, że przedmiotem opinii mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Tymczasem fakt dokonania w Ekspertyzie technicznej kwalifikacji prawnej obiektów na gruncie Pr.bud., na której następnie oparły się organy podatkowe jednoznacznie przesądza, że biegły dokonał analizy przepisów prawa, de facto rozstrzygając sprawę w ich zastępstwie. Zdaniem spółki okoliczność ta dowodzi także przekroczenia zakresu upoważnienia wynikającego z postanowienia o powołaniu biegłego, w którym wskazano, że został on powołany do "sporządzenia opinii technicznej w zakresie charakterystyki technicznej (cech technicznych, właściwości, funkcji i przeznaczenia) wybranych nieruchomości i obiektów będących własnością strony, położonych na terenie Miasta".

W ocenie skarżącej organy obu instancji naruszyły w tej sprawie przepisy postępowania, w szczególności zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Op), zasadę oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 Op) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191 Op). Spółka stwierdziła, że zarówno biegły w Ekspertyzie technicznej jak i organy obu instancji, wypracowały swoje wnioski dotyczące klasyfikacji spornych obiektów bez szczegółowej analizy dokumentów budowlanych posiadanych przez spółkę. Przyjęła, że wszystkie elementy charakterystyki poszczególnych obiektów zawiera jedynie przedłożona przez spółkę Opinia, której wiarygodności odmówiły jednak organy podatkowe pomimo, że wnioski zawarte w tej opinii są zbieżne z tymi przyjętymi przez WSA w ww. wyrokach. Zauważyła, że sporne obiekty zostały uznane za elementy wewnętrznych instalacji produkcyjnych budynku także w pozwoleniu zintegrowanym, co zdaniem spółki potwierdza, że nie mogą one stanowić odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ponadto skarżąca wskazała na pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie zapewnienia realnych możliwości podważenia ustaleń zawartych w Ekspertyzie technicznej. Zdaniem spółki nieuprawniony wpływ na przebieg postępowania (w kontekście zasady prawdy materialnej i bezstronności rozstrzygnięć) miała także współpraca organu I instancji z doradcą, a w szczególności ustalone w jej ramach warunki wynagradzania przewidujące premię od sukcesu wynoszącą 20% każdej korzyści podatkowej uzyskanej przez gminę. Spółka oceniła również, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej poprzez udostępnienie rozliczeń podatkowych spółki osobom zatrudnionym przez doradcę. Uznała, że skorzystanie przez organ I instancji z usług biegłego zaproponowanego przez doradcę, wynagradzanego na zasadzie premii od sukcesu, budzi oczywiste wątpliwości co do bezstronności i niezależności biegłego.

Końcowo skarżąca podniosła, że w związku z oceną prawną zawartą w wyrokach WSA w Olsztynie i WSA w Warszawie, a także wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., wątpliwości co do kwalifikacji spornych obiektów powinny być w myśl art. 2a Op rozstrzygnięte na korzyść spółki. Niezależnie od powyższego skarżąca (na s. 48-59 skargi) zawarła wywody, które w jej ocenie potwierdzają, że sporne zbiorniki, kadzie, unitanki, będące elementem instalacji produkcji piwa znajdującej się wewnątrz budynku browaru, nie stanowią odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

5. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "ppsa") połączył sprawy o sygn. I SA/Ol 128/24 I SA/Ol 129/24 do łącznego rozpoznania i odrębnego orzekania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

6.1. Skarga okazała się niezasadna.

6.2. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. ocenił, czy organy podatkowe dopuściły się wskazywanych w skardze nieprawidłowości, a jeśli tak, to czy stwierdzone naruszenie mogło mieć wpływ treść rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe obu instancji. Bowiem, jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa, przyczyną uchylenia decyzji przez sąd nie może być każde naruszenie przepisów postępowania, lecz tylko takie, które wpływa, i to w istotny sposób, na wynik sprawy. Samo stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie jest wystarczającą przesłanką uchylenia decyzji na podstawie ww. przepisu ppsa. Stwierdzenie, że do naruszenia przepisów postępowania nie doszło, bądź że wprawdzie wystąpiło, lecz nie jest ono istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, otwiera drogę do uznania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły stan faktyczny i możliwe jest w związku z tym dokonanie oceny merytorycznej, obejmującej prawidłowość wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem kolejno do zarzutów skargi dotyczących uchybień proceduralnych - Sąd stwierdził, że są one niezasadne bądź, że w niektórych przypadkach wprawdzie doszło do naruszenia procedury podatkowej, lecz naruszenie nie charakteryzuje się wymaganą wyżej powołanym przepisem ppsa cechą istotności, a więc nie można uznać, że gdyby nieprawidłowości nie wystąpiły, to doszłoby do wydania decyzji rozstrzygającej inaczej niż uczyniono to w zaskarżonej decyzji.

6.2.1. I tak, niezasadnie zarzucono w skardze pominięcie przez organ podatkowy wskazań zawartych w wyroku tut. Sądu z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 843/20 wydanym w sprawie dotyczącej skarżącej za inny okres (2015 r.). Sądu nie wiąże wyrok wydany w innej sprawie, bowiem art. 153 ppsa nie ma zastosowania ani bezpośredniego, jak zauważyła skarżąca, ani nawet pośredniego. Każda sprawa podlega odrębnemu rozpoznaniu przez Sąd na podstawie akt sprawy oraz stanu prawnego adekwatnego do okresu, w którym wystąpiły zdarzenia skutkujące wydaniem decyzji. Sugerowane w skardze pośrednie związanie wyrokiem I SA/Ol 843/20, wynikające z podkreślanego przez skarżącą podobieństwa przedmiotów opodatkowania i zbieżności stanu prawnego - nie oznacza automatycznego przyjęcia w obecnie rozpoznawanej sprawie stanowiska zajętego przez Sąd we wcześniej wydanym wyroku w innej sprawie. Akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby do utraty sensu w prowadzeniu kolejnych postępowań podatkowych w sprawach analogicznych i, w konsekwencji, w rozstrzyganiu tych spraw przez Sąd, skoro zapadło już rozstrzygnięcie obejmujące podobne przedmioty opodatkowania za inny, wcześniejszy okres.

W polskim systemie prawnym nie obowiązuje zasada precedensu i każda kolejna sprawa podlega rozpoznaniu niezależnie od spraw rozpoznanych wcześniej. Dlatego Sąd rozpoznając obecnie skargę nie był związany treścią powołanego w skardze wyroku. Niezależnie od powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia w rozpoznawanej sprawie takiego stanowiska, jakie zawarte zostało w wyroku I SA/Ol 843/20 z 30 czerwca 2021 r., z uwagi na dezaktualizację prezentowanej w nim linii orzeczniczej w konsekwencji uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 29 września 2021 r. III FPS 1/21. Powołany wyrok tut. Sądu dotyczy podatku od nieruchomości za 2015 r., tj. okresu, w którym doszło do istotnej, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, zmiany przepisów ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 1), wpływającej na wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do występującego w nim pojęcia "budowla". Zmiana powyższa miała normatywny charakter, co przesądzono w ww. uchwale NSA z 29 września 2021 r. III FPS 1/21. Zawarto w niej także istotną dla rozpoznawanej obecnie sprawy wykładnię pojęcia "zbiornik". Wyrok I SA/Ol 843/20 zapadł przed wydaniem przez NSA ww. uchwały i oparty został na wcześniej wyrażanych poglądach orzecznictwa. Sąd w powołanym wyroku w odniesieniu do obu okresów (przed i po zmianie przepisów z czerwca 2015 r.) stwierdził, że oceniane obiekty znajdujące się wewnątrz budynku, nie są budowlami zbiornika, lecz sieciami technicznymi, stanowiącymi część składową budynku. Wobec tego, według Sądu, Kolegium niezasadnie przyjęło, że urządzenia wewnątrz budynku stanowią odrębne od niego budowle, podlegające odrębnemu opodatkowaniu. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że za istotną cechę ocenianych obiektów uznaje Sąd ich powierzchnię użytkową, wytykając organowi brak prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Stwierdzenia powyższe straciły na aktualności po zmianie przepisów oraz linii orzeczniczej, gdyż obecnie zrezygnowano z rozłącznego definiowania obiektu budowlanego poprzez wskazanie oddzielnie budynku, budowli i obiektu małej architektury, a także pomija się eksponowaną w wyroku I SA/Ol 843/20 cechę całości techniczno-użytkowej jako elementu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu budowlanego będącego budowlą (por. wyrok NSA z 22 listopada 2023 r. III FSK 790/23, wyrok I SA/Po 591/23 z 7 listopada 2023 r.). Aktualne orzecznictwo dopuszcza możliwość uznania, że obiekty znajdujące się w budynkach mogą być uznane za budowle stanowiące odrębny od budynku przedmiot opodatkowania (por. wyrok z 5 maja 2022 r. III FSK 4468/21). NSA w wyroku z 6 grudnia 2022 r. III FSK 3520/21 stwierdził, że ze względu na ww. zmianę przepisów ustawy Prawo Budowlane od 28 czerwca 2015 r. zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podejście takie daje podstawę do odejścia od wcześniejszych poglądów opartych na kwalifikacji prawnopodatkowej w oparciu o związek techniczno-użytkowy, prezentowanych także w wyroku I SA/Ol 843/20.

Ponadto przeciwko oparciu się w obecnie rozpoznawanej sprawie na wyroku

I SA/Ol 843/20 przemawia różna zawartość materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w obu sprawach. W aktach sprawy zakończonej ww. wyrokiem nie było dowodu z opinii (Ekspertyzy technicznej) biegłego rzeczoznawcy budowlanego M.N., sporządzonej na zlecenie organu podatkowego w 2023 r. oraz przedłożonej przez skarżącą opinii pracowników naukowych [...] (Opinia), również z 2023 r. Zatem wydając obecnie zaskarżoną decyzję organ opierał się na materiale dowodowym niedostępnym w sprawie zakończonej wyrokiem I SA/Ol 843/20.

Z powyższych powodów, wbrew zarzutom skargi, wydanie przez organ podatkowy decyzji zawierającej kwalifikację prawnopodatkową spornych obiektów inną niż w wyroku I SA/Ol 843/20, nie narusza zasady zaufania do organu, zawartej w art. 121 § 1 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

6.2.2. Niezasadny jest zarzut oparcia się przez organ podatkowy na Ekspertyzie technicznej, która:

a) nie zawiera wiadomości specjalnych, stanowiącej jedynie opis cech technicznych obiektów znanych stronie i organowi oraz zawiera subiektywną kwalifikację poszczególnych obiektów należących do spółki na gruncie Pr.bud.

b) sporządzona została z przekroczeniem przez biegłego zakresu wydanego przez Prezydenta Miasta postanowienia dotyczącego powołania biegłego poprzez dokonanie kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie Pr.bud.;

c) sporządzona została przez biegłego nieposiadającego odpowiednich kompetencji do dokonywania kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie Pr.bud.,

d) została wydana w oderwaniu od jakiejkolwiek dokumentacji oraz na podstawie ograniczonych informacji dotyczących poszczególnych obiektów, co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki, która mogłaby stanowić podstawę do ich kwalifikacji na gruncie Pr.bud.

Oceniając ten zarzut należy zacząć od uwagi, że choć zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny opinii przedstawionej przez biegłego, to jednak ocena ta z uwagi na ekspercki charakter tego dowodu ma wymiar jedynie formalny. W sytuacji braku przepisów regulujących poszczególne składniki opinii biegłego, z czym mamy do czynienia także w kontrolowanej sprawie (inaczej niż w przypadku np. operatów szacunkowych sporządzanych przez rzeczoznawców majątkowych), ocena ta przeprowadzana jest pod kątem spójności przyjętych założeń, ich logiczności, ewentualnych niejasności czy braków. Poza zakresem tej oceny pozostają natomiast wymagające wiedzy specjalistycznej wnioski wyprowadzone w opinii biegłego, których samodzielne podważenie przez organ podatkowy (a więc podmiot tej specjalistycznej wiedzy pozbawiony) nie jest możliwe. W celu sporządzenia miarodajnej opinii biegłemu należy jednak przedstawić pełen materiał dowodowy, w tym także i te dokumenty, o które wnosi strona, tak aby uczynić zadość obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że po wszczęciu postępowania podatkowego a przed wydaniem opinii biegłego (Ekspertyzy technicznej) organ I instancji prowadził ze skarżącą obszerną korespondencję opisaną w decyzji organu I instancji, celem której było pozyskanie danych i dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Na tym etapie organ I instancji uzyskał od skarżącej m.in. ewidencję środków trwałych, która stała się punktem wyjścia do ustalenia obiektów podlegających weryfikacji pod kątem podatku od nieruchomości. Ponadto organ ten wzywał skarżącą (postanowienie z 1 sierpnia 2022 r.) do przedłożenia dokumentacji budowlanej, na co skarżąca odpowiedziała organowi, że żądana dokumentacja jest bardzo obszerna i jej przesłanie jest utrudnione technicznie.

23 września 2022 r. organ I instancji wydał szereg postanowień włączonych do akt sprawy postanowieniem z 6 czerwca 2023 r.), tj.:

1) powołał M.N. – doktora habilitowanego inżyniera [...], rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej do sporządzenia opinii technicznej w zakresie charakterystyki technicznej (cech technicznych, właściwości, funkcji i przeznaczenia) wybranych nieruchomości i obiektów będących własnością skarżącej położonych na terenie miasta;

2) postanowił przeprowadzić (z udziałem biegłego) oględziny spornych nieruchomości według wykazu zawartego w postanowieniu oraz sporządzić w ich trakcie dokumentację fotograficzną obiektów;

3) postanowił wyznaczyć termin oględzin i wezwał skarżącą do udostępnienia przedmiotu oględzin;

4) zobowiązał skarżącą do wskazania w wyznaczonym terminie miejsca położenia (dokładnej lokalizacji) wymienionych w postanowieniu obiektów wskazanych w ewidencji środków trwałych – poprzez wskazanie, czy dany obiekt znajduje się w budynku (a jeśli tak, to w jakim), czy poza budynkiem (w takim przypadku zażądał przedłożenia mapy lub wydruku zdjęcia satelitarnego z oznaczeniem położenia obiektów);

5) zobowiązał skarżącą do przedłożenia w wyznaczonym terminie wyjaśnień, dlaczego wartość początkowa wskazanych w tabeli środków trwałych wynosi "0" zł, zaś gdyby okazało się, że ich wartość została wskazana nieprawidłowo, organ zażądał wskazania prawidłowej wartości.

Postanowienia te zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej, zatem poznała planowany schemat postępowania dowodowego, elementem którego miała być opinia biegłego wydana po przeprowadzeniu oględzin i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej. Skarżąca miała więc możliwość przedstawienia nie tylko dokumentów bądź danych żądanych przez organ, ale także wszelkich innych dowodów, które w jej ocenie byłyby przydatne do wydania prawidłowej opinii. Ponadto w ocenie Sądu w tym momencie, znając zakres opinii zleconej biegłemu, skarżąca mogła i powinna skorzystać z możliwości wynikającej z art. 190 § 2 Op, tj. mogła sformułować pytania do biegłego. Mogła uczynić to także w trakcie oględzin, które odbyły się przed sporządzeniem opinii, a w których uczestniczył biegły oraz skarżąca.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca pismem z 21 października 2022 r. złożyła wyjaśnienia dotyczące środków trwałych o wartości "0" zł (11 obiektów) oraz wskazała środki trwałe, które zostały zlikwidowane w 2017 r. (4 obiekty) bądź nie zostały jeszcze oddane do używania, gdyż są to obiekty w budowie, o nieustalonej jeszcze wartości dla celów amortyzacji podatkowej (jeden obiekt). Ponadto wraz z pismem z 26 października 2022 r. skarżąca przedłożyła zestawienie położenia obiektów.

26 października 2022 r. organ wydał postanowienie, w którym zobowiązał skarżącą do: przedłożenia dokumentacji techniczno-ruchowej dotyczącej określonych unitanków (protokół badania doraźnego Urzędu Dozoru Technicznego, szkic usytuowania, rzuty i przekroje); dokumentacji OT wskazanych obiektów; przedłożenia protokołu i raportu z inwentaryzacji powierzchni użytkowych budynków , w oparciu o którą skarżąca zmniejszyła podstawę opodatkowania budynków; udzielenia odpowiedzi i złożenia wyjaśnień w kwestiach wskazanych w postanowieniu.

Na to wezwanie skarżąca wraz z pismem z 17 listopada 2022 r. przedstawiła dokumentację techniczno-ruchową DTR dla wskazanych środków trwałych, tj. protokoły z badania doraźnego wykonanego przez UDT, szkice usytuowania i rzuty oraz przekroje i przedstawiła wyjaśnienia. Zaś wraz z pismem z 29 listopada 2022 r. skarżąca przekazała protokół z inwentaryzacji budynków wykonanej przez firmę K.

Następnie organ postanowieniem z 23 grudnia 2022 r. wezwał skarżącą do wyjaśnienia, dlaczego nie opodatkowała jako budowli obiektów wskazanych w postanowieniu oraz do udzielenia wyjaśnień w związku z wcześniejszymi pismami skarżącej.

Oględziny nieruchomości i obiektów będących przedmiotem postępowania przeprowadzono z udziałem skarżącej oraz biegłego 12 stycznia 2023 r., co udokumentowano protokołem z czynności oraz dokumentacją fotograficzną wykonaną według tabeli załączonej do protokołu.

Przed wydaniem opinii przez biegłego skarżąca składała kolejne pisma zawierające wyjaśnienia.

W Ekspertyzie technicznej podano (str.3), że została sporządzona na podstawie udostępnionych przez organ podatkowy dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości oraz dokumentów udostępnionych przez skarżącą, w tym materiałów zawierających naniesioną lokalizację obiektów oraz na podstawie wyjaśnień skarżącej co do sposobu użytkowania obiektów, a także uproszczonej inwentaryzacji rozwiązań projektowych i wykonawczych elementów infrastruktury technicznej i dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas wizji lokalnej i udzielonych wówczas ustnych wyjaśnień skarżącej.

Z powyższego wynika, że przed wydaniem opinii przez biegłego organ przeprowadził dowód z oględzin i dysponował fotografiami obiektów oraz dokumentami, danymi i informacjami udostępnionymi przez organ, lecz w istocie pochodzącymi głównie od skarżącej. Zatem skarżąca, udostępniając na żądanie organu określone dokumenty, dane i informacje przekazane następnie biegłemu – miała wpływ na treść opinii. Dlatego nie ma racji skarżąca twierdząc, że opinia biegłego "została wydana w oderwaniu od jakiejkolwiek dokumentacji oraz na podstawie ograniczonych informacji dotyczących poszczególnych obiektów, co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki, która mogłaby stanowić podstawę do ich kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego". Skarżąca obarczona była obowiązkiem współdziałania z organem w trakcie postępowania podatkowego, na co składał się obowiązek dostarczenia organowi nie tylko na żądanie, ale także z własnej inicjatywy - wszelkich niezbędnych dowodów znajdujących się w posiadaniu skarżącej oraz udzielania stosownych wyjaśnień. Ten materiał, który skarżąca przedłożyła organowi, został udostępniony biegłemu. Dlatego zarzut wydania przez biegłego opinii bez dokumentacji i w oparciu o zbyt wąski zakres informacji – nie jest zasadny.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do braku odpowiednich kompetencji biegłego do wydania opinii. Z art. 197 § 1 Op wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ani ten przepis, ani żaden inny nie określa, jakie kompetencje powinien posiadać biegły w sprawie podatkowej, w tym dotyczącej podatku od nieruchomości. Niewątpliwie jednak powinien posiadać wiedzę specjalistyczną w zakresie adekwatnym do prowadzonej sprawy. Opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości wymaga wiedzy eksperckiej z zakresu budownictwa. Wiedzę taką, zdaniem Sądu, posiada powołany biegły. Skarżąca nie podważyła tego, że M.N. jest profesorem doktorem habilitowanym inżynierem [...], rzeczoznawcą budowlanym w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń w zakresie budowy obiektów budowlanych, posiadającym uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno-budowlanej bez ograniczeń w zakresie kierowania budową, sporządzania projektów i kierowania robotami budowlanymi przy zabytkach nieruchomych. Zdaniem Sądu osoba dysponująca tak określonym wykształceniem i uprawnieniami mogła wydać opinię w takim zakresie, jaki wynikał z postanowienia o powołaniu biegłego.

Odmawiając zasadności omawianego zarzutu warto zwrócić uwagę na to, że skarżąca nie wskazała, jakie kompetencje jej zdaniem powinien posiadać biegły powołany do wydania opinii w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca zwróciła zaś uwagę na dokonanie przez organ I instancji innej (niż w opinii biegłego) kwalifikacji prawnopodatkowej kotłów. Z treści decyzji tego organu nie wynika, aby biegły błędnie zakwalifikował dwa kotły do budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Pr.bud. Organ uznał bowiem podobnie jak biegły, że kotły te nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej (pełnią funkcję dekoracyjną). Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej kotłów organ stwierdził, że w opracowaniach specjalistycznych dopuszcza się możliwość kwalifikowania kotłów do urządzeń służących określonym procesom fizykochemicznym, z uwagi na brak funkcji magazynowania/przechowywania. Z tych przyczyn organ rozstrzygnął kwalifikację prawnopodatkową kotłów na korzyść skarżącej, na podstawie art. 2a Op. W ocenie Sądu organ I instancji, niezwiązany treścią opinii biegłego i orzekający zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, był uprawniony do wydania decyzji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, na który składała się nie tylko Ekspertyza techniczna, ale także wiele innych dowodów, w tym oględziny i fotografie. Na tej podstawie, w przypadku wątpliwości, uprawniony był w omawianym zakresie do kwalifikacji obiektów w sposób korzystny dla skarżącej.

Na marginesie dodać można, że z treści orzeczeń zamieszczonych w Bazie CBOSA wynika, że biegły M.N. sporządził szereg opinii na zlecenie organów podatkowych, w tym w sprawie, której dotyczyła uchwała III FPS 1/21.

I chociaż okoliczność ta nie przesądza o prawidłowości wydanej przez niego opinii w obecnie rozpoznawanej sprawie, to jednak wskazuje, że biegły nie jest osobą przypadkową, lecz ekspertem, z wiedzy specjalistycznej którego korzystają organy podatkowe w sprawach podobnego rodzaju.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do przekroczenia przez biegłego zakresu wyznaczonego postanowieniem organu I instancji. Celem biegłego było sporządzenie opinii technicznej w zakresie charakterystyki technicznej (cech technicznych, właściwości, funkcji i przeznaczenia) wybranych nieruchomości i obiektów będących własnością skarżącej położonych na terenie miasta – i cel ten został osiągnięty. Biegły jest ekspertem posiadającym wiedzę specjalistyczną z zakresu budownictwa. Wykorzystanie wiedzy eksperckiej biegłego w postępowaniu podatkowym w podatku od nieruchomości polegało, ujmując to w uproszczeniu, na określeniu istotnych technicznych cech obiektów wskazanych przez organ. Cechy te biegły opisuje, używając właściwych określeń. Te określenia nie mogą być dowolne. Z treści Ekspertyzy technicznej (str.8, str.19) wynika, że na opis techniczny obiektów składa się ich charakterystyka techniczna, a następnie przyporządkowanie obiektów do siatki pojęciowej (nazewnictwa) stosowanej w ustawie Prawo budowlane. Biorąc pod uwagę, że opinia biegłego z zakresu budownictwa została sporządzona z uwagi na potrzebę uzyskania wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa (co stanowi konsekwencję zawartego w ustawie u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego) - jest oczywiste, że biegły przyporządkowywał (lub wykluczał przyporządkowanie) spornych obiektów do obiektów wymienionych w ustawie Prawo budowlane. Niezasadny jest więc zarzut przekroczenia przez biegłego w opisany w skardze sposób, zakresu opinii, wynikającego postanowienia o powołaniu biegłego.

Nie podziela Sąd także twierdzeń skarżącej co do braku wiadomości specjalnych w Ekspertyzie technicznej. Wyżej wyjaśniono, że biegły wykorzystał wiedzę ekspercką do przyporządkowywania poszczególnych, opisanych w opinii obiektów do obiektów wymienionych w ustawie Prawo budowlane, co zostało poprzedzone opisem technicznym obiektów. Właśnie ten opis techniczny stanowił podstawę przyporządkowania obiektów do jednej z grup wymienionych w art. 3 pkt 3 Pr. bud. W ocenie Sądu, opisany, w uproszczeniu, tryb działania biegłego wymagał wiedzy specjalnej. Nie każdy bowiem jest w stanie scharakteryzować unitanki tak, jak uczynił to biegły w Ekspertyzie technicznej - jako odrębne od budynku obiekty, tj. zbiorniki służące do przechowywania (magazynowania) cieczy powstałych w procesie produkcji piwa, cechą charakterystyczną których (parametrem wiodącym) jest pojemność, wzniesione (zamontowane) w miejscu do tego przeznaczonym po wykonaniu prac przygotowawczych, z użyciem wyrobów budowlanych, mające konstrukcję w przeważającej części ze stali nierdzewnej, ze względu na sposób posadowienia i montażu niepowiązane z konstrukcją budynku, nadające się do demontażu, niestanowiące części instalacji zlokalizowanych w browarze (str.64-65 Ekspertyzy technicznej). Takiego opisu w stosunku do każdej z 4 kategorii (zbiorniki, kadzie, kotły, unitanki) dokonał biegły, korzystając z dokumentów i danych udostępnionych przez organ, a pochodzących z akt sprawy, własnej wiedzy oraz dostępnej literatury fachowej. Następnie biegły ocenił, czy dane obiekty z uwagi na cechy techniczne – są budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 Pr.bud. W przypadku unitanków biegły uznał, że są to zbiorniki, co wynika z ich przeznaczenia i funkcji (magazynowanie/przechowywanie substancji w różnych stanach skupienia) oraz dominującego parametru, jakim jest pojemność. Podobnie opisane zostały zbiorniki i kadzie, tj. obiekty stanowiące przedmiot postępowania podatkowego.

Z uwagi na zawarte w uzasadnieniu skargi sugestie wobec treści opinii biegłego, która zdaniem skarżącej powinna zawierać m.in. opis prac budowlanych przeprowadzonych w związku z poszczególnymi urządzeniami (zbiornikami), opis sposobu technicznego połączenia urządzeń z fundamentem, określenie parametrów i certyfikatów materiałów użytych do wykonania obiektów, podanie norm budowlanych spełnionych przy konstrukcji urządzeń, ocena możliwości funkcjonowania instalacji bez odłączenia od niej urządzenia itp. – Sąd zwraca uwagę na brak ścisłego określenia sposobu sporządzenia opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Op. Przepis ten warunkuje przeprowadzenie dowodu z biegłego - wymogiem pozyskania wiadomości specjalnych (takich, którymi nie dysponuje organ) od osoby, która wiadomości takie posiada. Nie określa jednak ani zakresu, ani sposobu sporządzenia opinii. To zaś, w połączeniu z zakresem opinii, wynikającym ze zlecenia organu, oznacza, że biegły nie jest zobowiązany do wyjaśnienia wszelkich nurtujących stronę wątpliwości, lecz ma wypowiedzieć się wyłącznie w zakresie wynikającym ze zleconego mu zadania, co, siłą rzeczy, powinno obejmować także okoliczności wskazywane przez stronę postępowania, o ile są one istotne są dla prawidłowego sporządzenia opinii. W dalszej kolejności organ podatkowy w decyzji, a strona postępowania w ramach przysługujących jej środków prawnych - mogą odnosić się do treści opinii biegłego oraz sposobu jej sporządzenia. Dodać też należy, że to nie opinia biegłego lecz decyzja organu podatkowego rozstrzyga sprawę. Opinia biegłego jest istotnym, lecz jednym z wielu dowodów w sprawie, ocenianym przez organ podatkowy w łączności z innymi dowodami. Oznacza to, że nawet gdyby, hipotetycznie, opinia biegłego była niepełna (czego jednak Sąd nie stwierdził), to mogłaby zostać uzupełniona innymi zebranymi w sprawie dowodami.

W ocenie Sądu powołany w sprawie biegły, niezwiązany konkretnym przepisem co do treści opinii, nie był zobligowany do zawarcia w Ekspertyzie technicznej tych elementów, które wymieniono w uzasadnieniu skargi, bowiem zakres opinii wyznaczony był treścią postanowienia o powołaniu biegłego, tj. biegły miał określić cechy techniczne spornych obiektów (element stanu faktycznego), zaś jego opinia tylko i wyłącznie w tym zakresie, wraz z innymi zebranymi dowodami, posłużyła do ustalenia przez organ podatkowy charakteru technicznego spornych obiektów. Organ I instancji dokonał tego w części IV decyzji, opierając się, poza opinią biegłego, na deklaracjach podatkowych i ich korektach, Opinii, wynikach oględzin wraz z fotografiami, dokumentacji technicznej zgromadzonej z udziałem skarżącej, opinii technicznej oraz prawnej (sporządzone w sprawach dotyczących innych okresów i włączone do akt obecnie prowadzonej sprawy), publikacjach naukowych wymienionych w decyzji i załączonych do akt sprawy. Wyliczenie tych dowodów ma służyć podkreśleniu, że opinia biegłego była niejedynym, choć istotnym dowodem w sprawie. Warto przy tym pamiętać, że zakres postępowania dowodowego, w skład którego wchodzi uzyskanie opinii biegłego, jest wyznaczany przez prawo materialne. Wobec tego opinia biegłego powinna mieścić się w wyznaczonym przez organ zakresie i powinna zostać sporządzona w taki sposób, aby nadawała się do wykorzystania przez organ podatkowy do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, granice której wyznaczają przepisy materialnoprawne (w rozpoznawanej sprawie był to art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Pr.bud.).

W ocenie Sądu zakres opinii biegłego był adekwatny do sprawy, w której opinia została przeprowadzona, w tym mieścił się w ramach materialnoprawnych, omawianych w dalszej części uzasadnienia. Sposób sporządzenia opinii przez biegłego Sąd ocenił jako prawidłowy. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowo sporządzoną opinię biegłego – jest niezasadny.

Dodać należy, że poza omówioną wyżej opinią biegłego powołanego przez organ podatkowy w aktach sprawy znajduje się także opinia prywatna, tj. przedłożona przez skarżącą Opinia. Opinia ta została poddana ocenie w decyzji organu I instancji, który uznał, że opiera się ona na błędnym przyjęciu, że zmiana ustawy Prawo budowlane z 28 czerwca 2015 r. nie miała charakteru normatywnego, lecz porządkujący. Zdaniem Sądu jest to istotny błąd, gdyż zmiana definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane, która nastąpiła w ww. dacie miała znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów. Znaczenie nowelizacji ustawy Prawo budowlane z czerwca 2015 r. zostało zasygnalizowane w pkt 6.2.1. uzasadnienia i będzie poruszane w części uzasadnienia dotyczącej zarzutów materialnoprawnych. Kolejnym mankamentem omawianej Opinii jest odniesienie się do niewynikającej z art. 3 Pr.bud. cechy budynku – kubaturowości oraz samodzielności. Bazując więc na nieprawidłowych przesłankach Opinia nie stanowi wiarygodnego dowodu w sprawie, z tym zastrzeżeniem zawartym w decyzji organu I instancji, że zawarta w niej analiza cech technicznych spornych obiektów jest zbieżna z analizą zawartą w opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy.

W aktach sprawy znajdują się także dwie opinie sporządzone w postępowaniach podatkowych dotyczących lat wcześniejszych, włączone do akt rozpoznawanej sprawy. Organ I instancji wyjaśnił, a Sąd wyjaśnienia te akceptuje, że Ekspertyza [...], a także Opinia techniczna P.S. zostały przeprowadzone w oparciu o nieaktualny stan prawny, obowiązujący przed 28 czerwca 2015 r., wobec czego nie są one przydatne w obecnie rozpoznawanej sprawie.

6.2.3.1. Niezasadny jest zarzut pominięcia dokumentów budowlanych mogących odnosić się do poszczególnych obiektów objętych decyzją oraz potwierdzać ich kwalifikację jako obiektu budowlanego (budowli), części budynku lub obiektu funkcjonującego poza reżimem Prawa budowlanego.

Skarżąca twierdzi, że organ podatkowy, a także biegły, powinien dokonać szczegółowej analizy szeregu dokumentów budowlanych odnoszących się do spornych obiektów. Zdaniem skarżącej organ I instancji wprawdzie żądał przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień, lecz nie sprecyzował, których konkretnie dokumentów żąda, zaś objętość żądanych dokumentów uniemożliwiła przesłanie ich organowi, wobec czego zaproponowano organowi zapoznanie się z nimi na miejscu w siedzibie skarżącej, z czego organ nie skorzystał. Dlatego skarżąca uważa, że ani organ I instancji, ani biegły nie przeanalizowali istotnych dla sprawy dokumentów, co narusza zasady: oficjalności, prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska. W pkt 6.2.2. opisano wynikające z akt sprawy czynności (wezwania) kierowane do skarżącej w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji oraz wyjaśniono, że na podstawie udostępnionych przez skarżącą dokumentów i danych biegły sporządził opinię, a następnie wydana została decyzja. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że uwzględniono w niej nie tylko opinię biegłego, ale także pozostałe zebrane w sprawie dowody, w głównej mierze dostarczone przez skarżącą na żądanie organu. Ze względu na spoczywający na skarżącej jako stronie postępowania obowiązek współudziału w postępowaniu dowodowym (współdzielenie z organem inicjatywy dowodowej) nie było przeszkód ku temu, aby skarżąca przedłożyła organowi nie tylko żądane dokumenty, lecz także, znając przedmiot sprawy i zakres zleconej opinii oraz posiadając profesjonalnych pełnomocników - zaoferowała również inne dowody, które jej zdaniem mogłyby mieć znaczenie dla sprawy i wpłynąć na jej załatwienie w pożądany przez skarżącą sposób. Wyjaśnić też skarżącej należy, że obowiązujące przepisy postępowania podatkowego nie przewidują zastąpienia obowiązku dostarczenia organowi żądanych dowodów – wglądem w dokumentację w siedzibie strony. Zatem wskazana w skardze przyczyna niedostarczenia organowi żądanej dokumentacji wraz z propozycją zapoznania się z nimi na miejscu w siedzibie skarżącej, w istocie stanowi odmowę wydania dowodu znajdującego się w posiadaniu strony.

Wobec tego bez naruszenia zasad: oficjalności, prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów organ wydał decyzję na podstawie tych dowodów, w tym dokumentów, które znajdowały się w aktach sprawy (a wcześniej biegły na ich podstawie sporządził opinię).

6.2.3.2. W ocenie Sądu wskazywany w skardze dowód w postaci postanowienia zintegrowanego z 25 czerwca 2025 r. udzielającego pozwolenia na prowadzenie na terenie browaru instalacji do obróbki i przetwórstwa, uznany przez skarżącą za kluczowy w sprawie, w istocie nie posiada przymiotu istotności. Prawdą jest, że w dokumencie tym użyto określenia "instalacja", lecz definicja instalacji zawarta w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 54), w oparciu o którą wydane zostało to pozwolenie – nie jest adekwatna do pojęć używanych w art. 3 pkt 3 Pr.bud., służących do kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie podatku od nieruchomości. Należy zgodzić się ze skarżącą co do tego, że pozwolenie zintegrowane jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Op, lecz nie należy tracić z pola widzenia celu, w którym zostało wydane oraz materii, którą reguluje (kwestie ochrony środowiska, podlegające innym regulacjom prawnym niż prawo budowlane bądź prawo podatkowe). Słusznie zauważyło SKO w decyzji odwoławczej, a wcześniej organ I instancji, że przepisy ustawy Prawo ochrony środowiska przewidują samookreślenie przez podmiot ubiegający się o wydanie pozwolenia - rodzaju instalacji, stosowanych urządzeń i technologii, zaś organ wydający pozwolenie zintegrowane kwestii tej nie weryfikuje. Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy, dla której istotna jest kwalifikacja spornych obiektów na gruncie ustawy Prawo budowlane, omawianie pozwolenie zintegrowane nie posiada wartości dowodowej, gdyż na jego podstawie nie można ocenić, czy sporne obiekty stanowią instalację w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

6.2.3.3. Niezasadny okazał się też zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego i kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowli w oparciu o nazwę własną zawartą w ewidencji środków trwałych, z pominięciem charakteru i funkcji pełnionych przez poszczególne urządzenia. Rozpoznawana sprawa jest obszerna i ma dość skomplikowany charakter. Pomimo tego zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji odwoławczej prawidłowo (na podstawie pojęć używanych w ustawie Prawo budowlane, a nie według oznaczeń wynikających z ewidencji środków trwałych) określono sporne obiekty - zbiorniki, kadzie i unitanki, uznane przez organy podatkowe ze względu na cechy stwierdzone w postępowaniu podatkowym – za zbiorniki, tj. budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 Pr.bud. Uzasadnienie omawianego zarzutu skupia się na drobnych sprzecznościach wynikających nie tyle z zarzucanego mylenia pojęć, co raczej z ewentualnych drobnych błędów lub nieścisłości edytorskich (których nie uniknęła także skarżąca), pozostających jednak bez wpływu na zrozumienie przesłanek, jakimi kierował się organ, uznając sporne obiekty za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodać należy, że ewidencja środków trwałych (zawierająca określenia, o których mowa w rozpoznawanym zarzucie), przedłożona na żądanie organu przez skarżącą, stanowiła dla organu podatkowego jedynie punkt wyjścia, tj. dostarczyła danych co do stanu posiadania obiektów potencjalnie mogących podlegać opodatkowaniu, co podlegało weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Obiekty wytypowane na podstawie ww. ewidencji były w dalszej kolejności oceniane pod kątem cech właściwych obiektom podlegającym opodatkowaniu. Jest to zdaniem Sądu dopuszczalna praktyka.

W związku powyższym niezasadny okazał się zarzut naruszenia zasad ogólnych i przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 Op w zakresie omówionym w pkt 6.2.3.1., pkt 6.2.3.2. i pkt 6.2.3.3.

6.2.4.1. Także niezasadny jest zarzut ograniczenia praw spółki w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez spółkę biegłemu za pośrednictwem organu przed wydaniem decyzji organu I instancji, jak również nieuwzględnienie przez Kolegium wniosków spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, przesłuchanie biegłego oraz pozbawienie spółki możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W kwestii zarzucanego w skardze nieudzielenia przez organ I instancji odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącą biegłemu za pośrednictwem organu przed wydaniem decyzji – zauważenia wymaga, że chociaż Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog dowodów (art. 180 § 1 i art. 181 Op), to jednak dowód z opinii biegłego został wymieniony wprost w art. 181 Op jako jeden z dowodów dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie w art. 190 § 2 Op (dotyczący dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin) jest mowa o zadawaniu pytań świadkom i biegłym, lecz nie sprecyzowano, w jakim momencie powinno to nastąpić w odniesieniu do biegłego. O ile sprawa jest oczywista w przypadku zeznań świadków (pytania są zadawane w trakcie przesłuchania), to w przypadku biegłego logiczne wydaje się formułowanie pytań przed wydaniem opinii, tak, aby biegły mógł pytania strony uwzględnić w treści opinii, sporządzenie której jest istotą tego dowodu. Z art. 190 § 2 Op oprócz przyznanego stronie prawa do zadawania pytań przewidziano też prawo strony do składania wyjaśnień w odniesieniu przeprowadzonego dowodu. Nie przewidują zaś przepisu Ordynacji podatkowej takiego środka prawnego jak wniesienie zastrzeżeń do opinii biegłego, tak, jak przykładowo przewidziano w art. 291 § 1 Op możliwość wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli.

Jak już wskazano w pkt 6.2.2. uzasadnienia, to nie opinia biegłego lecz decyzja organu podatkowego rozstrzyga sprawę. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie, ocenianym przez organ podatkowy w łączności z innymi dowodami. Zatem jeżeli w subiektywnym odczuciu skarżącej opinia biegłego nie poruszyła wszelkich istotnych kwestii, to w takim przypadku organ jako gospodarz postępowania decydował, czy biegły powinien uzupełnić opinię, a w tym odpowiedzieć na pytania skarżącej, czy też wystarczy, że do wątpliwości skarżącej odniesie się organ w wydanym rozstrzygnięciu, opierając się nie tylko na opinii, lecz także na innych zgromadzonych w sprawie dowodach.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie był zobligowany do przekazania biegłemu, po sporządzeniu opinii - pytań sformułowanych przez skarżącą, chociaż, oczywiście, miał taką możliwość. Treść pytań przedstawionych przez skarżącą nie wymagała od biegłego wyjaśnienia treści opinii bądź jej uzupełnienia. Niektóre pytania były wręcz niedopuszczalne, w tym pytanie o znajomość biegłego w zakresie orzecznictwa dotyczącego art. 3 pkt 3 Pr.bud. bądź dotyczyły kwestii wyjaśnionych w opinii, przykładowo, pytanie o materiały, z których zostały wykonane sporne obiekty oraz o to, czy stanowią one wyroby budowlane, albo czy parametrem wiodącym zbiorników jest pojemność czy powierzchnia użytkowa. W decyzji organu I instancji bardzo szeroko na 10 stronach odniesiono się do każdego pytania zadanego przez skarżącą, bez względu na to, czy wiązało się ono logicznie z treścią opinii, czy nie.

W ocenie Sądu, w przytoczonych wyżej uwarunkowaniach prawnych działanie organu I instancji, polegające na udzieleniu w decyzji obszernej odpowiedzi na pytania skarżącego, nie naruszało prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu. Nawet gdyby przyjąć, że omawiany sposób działania organu I instancji był niezgodny z przepisami postępowania podatkowego, to jednak nie wpłynął na ostateczny wynik sprawy. Opinia biegłego to ważny, lecz niejedyny dowód w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu. Skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do opinii biegłego, z czego skorzystała składając zastrzeżenia, zaś odpowiedzi na pytania adresowane do biegłego otrzymała w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, zatem mogła w odwołaniu podjąć polemikę także w tym zakresie. Sądowi znane są z notorii sądowej przypadki, w których organ podatkowy decyduje się zwrócić do biegłego o uzupełnienie opinii bądź o udzielenie odpowiedzi na konkretne pytania. Jednak podkreślić należy, że taki obowiązek prawny nie istnieje. Odmowa przekazania biegłemu pytań skarżącej, w ocenie Sądu, była dopuszczalna. Dlatego zarzut skargi w tym zakresie jest nieskuteczny.

6.2.4.2. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy. Z art. 200a § 1 i 2 Op wynika, że organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, bądź na wniosek strony, uzasadniony potrzebą wyjaśnienia wskazanych okoliczności oraz zawierający wskazanie czynności, które powinny być dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może jednak odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (§ 3 art. 200a Op).

Skarżąca wniosek z 1 grudnia 2023 r. uzasadniła błędną kwalifikacją spornych obiektów przez organ I instancji oraz zastrzeżeniami do prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez ten organ, w tym pominięciem szeregu inicjatyw dowodowych skarżącej oraz istotnych dla sprawy dokumentów, a także błędami obarczającymi opinię biegłego. Zwróciła też uwagę na finansowe konsekwencje wydania nieprawidłowej decyzji, zarówno dla skarżącej, jak i dla organu. Wskazała okoliczności, które jej zdaniem powinny zostać wyjaśnione w trakcie rozprawy, w tym stwierdzenie istnienia i charakteru związku technicznego i funkcjonalnego między spornymi urządzeniami a instalacjami wewnętrznymi budynku, stwierdzenie, z jakich materiałów wykonano poszczególne urządzenia techniczne i czy są to materiały budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pr.bud., jakie prace przeprowadzono, aby zamontować urządzenia i czy były to prace budowlane, w jaki sposób są posadowione poszczególne urządzenia i jaki jest ich związek techniczny z gruntem, jakie podlegały procedurom pozwolenia na budowę w odniesieniu do każdego obiektu, jaki był zakres projektów budowlanych poszczególnych budynków i czy przewidziano istnienie w nich instalacji technologicznych w skład których wchodziły poszczególne zbiorniki. Skarżąca wskazała też, że w rozprawie powinni uczestniczyć pracownicy skarżącej i powołany przez organ biegły, który powinien wyjaśnić wątpliwości skarżącej zawarte w pytaniach (o których jest mowa w pkt 6.2.4.1. uzasadnienia wyroku), na które biegły nie odpowiedział.

W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia rozprawy była zasadna. Treść wniosku skarżącej to w istocie polemika z dotychczasowym stanowiskiem organu co do zasadności opodatkowania spornych obiektów, zaś proponowane przez skarżącą czynności do wykonania w trakcie rozprawy nie uzasadniały konieczności jej przeprowadzenia. Przesłuchanie pracowników posiadających wiedzę na temat spornych obiektów nie wymagało przeprowadzenia rozprawy (jest to odrębny, nazwany środek dowodowy). Także wskazane we wniosku przyczyny żądanego przesłuchania biegłego nie uzasadniały przeprowadzenia rozprawy. Wyżej wyjaśniono (pkt 6.2.4.1.), dlaczego biegły nie miał obowiązku udzielenia odpowiedzi na pytania skarżącej oraz wskazano, że skarżąca na pytania te otrzymała odpowiedź, nie od biegłego, lecz od organu, który jest gospodarzem postępowania i decydentem w sprawie, zatem odpowiedź udzielona przez organ I instancji w decyzji zastąpiła odpowiedź biegłego.

Zatem nie zachodziła konieczność przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu wniosek skarżącej o przeprowadzenie rozprawy zawierał w sobie również wniosek o przesłuchanie (na rozprawie) biegłego. Wprawdzie Kolegium w postanowieniu z 4 grudnia 2023 r. o odmowie przeprowadzenia rozprawy nie zajęło wprost stanowiska co do przesłuchania biegłego, niemniej jednak odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, motywowanego m.in. potrzebą przesłuchania biegłego - SKO uzasadniło złożeniem przez biegłych [...] wyczerpujących opinii na okoliczność zakwalifikowania poszczególnych składników majątku skarżącej do budowli lub budynków. Ten sposób załatwienia wniosku wskazuje, że Kolegium uznało dotychczas zebrany materiał dowodowy za wystarczający do wydania decyzji, do czego uprawnione było na podstawie art. 188 Op. W konsekwencji, datowany na 14 grudnia 2023 r. (powtórny) wniosek o przesłuchanie biegłego, nawiązujący do wniosku o przeprowadzenie rozprawy wraz z przesłuchaniem biegłego także nie mógł został załatwiony pozytywnie dla skarżącej. W tej kwestii organ wypowiedział się w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 200 § 1 Op przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że Kolegium nie w pełni zrealizowało tę normę. Bowiem na podstawie tego przepisu wydało postanowienie z 23 października 2023 r., lecz podało w nim jedynie, że sprawa zostanie załatwiona we wskazanym terminie z uwagi na konieczność zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z obszernym materiałem dowodowym oraz że strona może przedłożyć w określonym terminie nowe dowody. Treść ta nie w pełni oddaje jasną dyspozycję zawartą w art. 200 § 1 Op, który obliguje organ do wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie, czego wprost SKO w omawianym postanowieniu nie wyartykułowało. Niemniej jednak zarzut naruszenia przez Kolegium art. 200 Op mógłby okazać się zasadny tylko wówczas, gdyby naruszenie tego przepisu proceduralnego wpływało, i to w istotny sposób, na wynik sprawy. Tak mogłoby być wówczas, gdyby w materiale dowodowym znajdowały się takie dowody, które nie były znane skarżącej i jednocześnie wartość tych dowodów byłaby istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia podjętego przez SKO. Warto w tym miejscu przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 wypowiedział pogląd adekwatny do omawianego problemu, tj. stwierdził, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." W ocenie Sądu taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że wszystkie dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym pochodziły od skarżącej, a zatem znana jej była ich treść. Ze skargi nie wynika, jakie negatywne dla skarżącej konsekwencje miałyby wyniknąć z nieprawidłowego zastosowania przez organ odwoławczy omawianego przepisu Ordynacji podatkowej. Z pewnością nie doszło do ograniczenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż jak wynika z akt sprawy jej pełnomocnicy w postępowaniu przed organami obu instancji podejmowali szereg aktywnych działań w interesie skarżącej, zaś w postępowaniu odwoławczym w dniu 24 listopada 2023 r. (tj. w terminie wyznaczonym w omawianym wyżej postanowieniu SKO jako termin, do którego można przedkładać nowe dowody) pełnomocnicy skarżącej stawili się w siedzibie Kolegium, mając możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Nie doszło więc do zarzucanego naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu.

W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 200 § 1 Op, aczkolwiek częściowo zasadny, nie skutkował uchyleniem zaskarżonej decyzji, z uwagi na brak wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa wymaga nie tylko wpływu naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy, lecz powinien to być wpływ istotny, co w ocenie Sądu nie miało miejsca.

Kończąc ocenę zarzutów zawartych w pkt 6.2.4.1. i 6.2.4.2. Sąd doszedł do przekonania, że nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 w zw. z oraz art. 200a § 1-3 Op, zaś w odniesieniu do zarzuty dotyczącego art. 200 § 1 Op doszło do naruszenia tego przepisu, lecz w sposób, którego nie uznał Sąd za istotny.

6.2.5. Nie dopatrzył się Sąd zarzucanego naruszenia zasad i przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 207 § 1 Op oraz art. 2 Konstytucji RP wskutek zatrudnienia przez organ I instancji zewnętrznego podmiotu (C. spółka komandytowa), który doradzał organowi w sprawach podatku od nieruchomości. Organ podatkowy, podobnie jak inne organy administracji, ma możliwość korzystania, przy wykonywaniu swoich zadań, z pomocy specjalistów. Co do zasady, nie budzi wątpliwości Sądu legalność zawierania przez organ administracji umów obsługi prawnej świadczonej przez kancelarię prawną, obejmujących m.in. udzielanie pracownikom konsultacji prawnych w toczących się postępowaniach czy sporządzanie opinii prawnych do prowadzonych spraw bądź pomoc w redagowaniu rozstrzygnięć. Na podobnej zasadzie Prezydent Miasta zatrudnił ww. spółkę świadczącą na rzecz tego organu usługi z zakresu doradztwa w sprawach podatku od nieruchomości. Należy mieć przy tym na względzie, że zaangażowanie podmiotu zewnętrznego w charakterze doradcy – nie może prowadzić do przejęcia przez doradcę kompetencji, obowiązków i odpowiedzialności organu – wynikających z przepisów. Istotą doradztwa jest wskazywanie możliwych kierunków działania. Podmiot korzystający z usług doradcy może, lecz nie musi zastosować się do otrzymanej rady. Ponadto nawet jeżeli organ I instancji korzystał z pomocy spółki świadczącej usługi doradcze, to i tak każda czynność w toku postępowania podatkowego była podejmowana przez organ we własnym imieniu, zaś doradzająca spółka nie ponosiła ryzyka procesowego. Zaś organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia postępowania w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem wszelkich zasad i przepisów procesowych. Nie bez znaczenia jest to, że decyzje wydawane przez organ podatkowy podlegają kontroli, najpierw instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej, co gwarantuje ocenę procesowej legalności opisanych działań. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zatrudnienie przez Prezydenta Miasta spółki doradzającej w sprawach podatku od nieruchomości, poza tym, że było dopuszczalne, świadczy także pozytywnie o dbałości tego organu o stan finansów jednostki samorządu terytorialnego.

W tych okolicznościach ani sam fakt zatrudnienia spółki doradczej, ani kwestia sposobu ustalenia dla niej wynagrodzenia bądź wskazywana przez skarżącą okoliczność świadczenia przez tę spółkę podobnych usług na rzecz innych organów, nie upoważniają do stwierdzeń, że doszło do zatarcia granic między działaniem spółki a wykonywaniem zadań ustawowych przez organ.

W ramach omawianego zarzutu skarżąca, zarzucając organowi I instancji brak bezstronności, oprócz naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazała także na naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności. Sąd z wyżej podanych przyczyn stanowiska tego nie podziela i zwraca skarżącej uwagę na to, że oprócz ww. zasady w Konstytucji RP akt ten zawiera także inną zasadę wynikającą z art. 84, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zatem organ I instancji, jako podmiot odpowiedzialny za pobór podatku od nieruchomości, był zobowiązany podjąć wszelkie legalne kroki w celu prawidłowego rozliczenia skarżącej z podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym w przedstawionych okolicznościach nie doszło do zarzucanego naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy materialnej (obiektywizmu).

6.2.6. Zarzut naruszenia art. 129 oraz art. 294 § 1 w zw. z art. 293 § 1 i 2 Op uzasadniono w skardze złamaniem przez organ I instancji zasady jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron oraz naruszenie tajemnicy skarbowej poprzez udostępnienie przez danych objętych tajemnicą skarbową doradcy (tj. prywatnemu podmiotowi świadczącemu usługi doradztwa podatkowego, który potencjalnie może doradzać innym podmiotom z branży piwowarskiej) oraz jego pracownikom.

Zgodnie z art. 129 Op postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Dla osób postronnych niedostępne są dane zawarte w aktach postępowania podatkowego, a także wszelkie dane zawarte m.in. w deklaracjach podatkowych czy innych dokumentach składanych do organu podatkowego, gdyż dane te objęte są tajemnicą skarbową, co wynika z art. 293 § 1 i 2 Op. Obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, jak wynika z art. 294 § 1 pkt 2 Op, spoczywa m.in. na wójcie, burmistrzu (prezydencie miasta) oraz na pracownikach urzędów ich obsługujących. W § 4 tego artykułu przyjęto, że do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązane są również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową, chyba że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa.

Z powyższego wynika, że do zachowania tajemnicy skarbowej w rozpoznawanej sprawie byli zobowiązani nie tylko pracownicy Urzędu Miasta, ale także osoby wykonujące usługę doradczą, o której mowa w pkt 6.2.5. uzasadnienia, podobnie jak pracownicy kancelarii prawnych obsługujących organy administracji. Naruszenie tajemnicy skarbowej skutkuje odpowiedzialnością karną, co wynika z art. 306 Op. Przyjęto w nim, że kto, będąc obowiązanym do zachowania tajemnicy skarbowej, ujawnia informacje objęte tą tajemnicą, podlega karze pozbawienia wolności do lat 5. O naruszeniu tajemnicy skarbowej i o odpowiedzialności karnej z tego tytułu nie rozstrzyga sąd administracyjny w trakcie rozpoznawania skargi na decyzję podatkową. W wyroku z 16 czerwca 2015 r. II FSK 1300/13 NSA uznał, że "bezzasadna jest teza, że uznanie określonej informacji za objętą tajemnicą skarbową powoduje obowiązek uchylenia decyzji opartej na dowodzie zawierającym tego rodzaju informację, a decyzja opierająca się dowodach ujawniających tajemnicę skarbową jest decyzją wydaną w wyniku przestępstwa i podlega wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania."

W tak ukształtowanym stanie faktycznym i prawnym oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 129 oraz art. 294 § 1 w zw. z art. 293 § 1 i 2 Op poprzez złamanie zasady jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron oraz naruszenie tajemnicy skarbowej.

6.2.7. Zarzut naruszenia art. 197 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Op uzasadniono powołaniem na biegłego osoby wskazanej przez wynagradzanego proporcjonalnie do wyniku sprawy w postaci jak najwyższego wymiaru zobowiązania podatkowego spółki doradcę, co podaje w wątpliwość bezstronność oraz niezależność biegłego i uzasadnia tezę, że osoba ta nie powinna pełnić tejże funkcji, w tymi przygotować opinii mającej na celu dostarczenie obiektywnych wiadomości specjalnych.

W ocenie Sądu wskazanie organowi podatkowemu przez spółkę doradczą kandydata na biegłego z przyczyn wykazanych w pkt 6.2.3.4. nie świadczy o braku bezstronności lub niezależności biegłego. Decyzję o powołaniu konkretnej osoby jako biegłego podejmuje organ, który ponosi także odpowiedzialność za prawidłowość dokonanego wyboru. W rozpoznawanej sprawie powołany został biegły posiadający odpowiednie kwalifikacje, opisane w pkt 6.2.2., zaś zawarte w skardze spostrzeżenia i domysły nie uzasadniają uznania, że biegły wydał opinię bez zachowania obiektywizmu.

Dlatego zarzut ten uznał Sąd za niezasadny.

6.2.8. Zarzut naruszenia art. 2a oraz art. 121 § 1 Op w zw. z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 uzasadniono brakiem rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych obiektów do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pomimo stwierdzenia w ww. wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją.

W art. 2a Op przyjęto, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa, niedających się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Dopiero wówczas, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Z uzasadnienia zarzutu skargi wynika, że wątpliwości skarżącej co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczą nie tyle treści przepisu, co podnoszonego braku możliwości zastosowania przepisu, z uwagi na uznanie jego niezgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny w pkt I ww. wyroku z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21. Stwierdzona niezgodność przepisu podatkowego z art. 84 i 217 Konstytucji RP ma podłoże w nieprecyzyjnym określeniu w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania, stanowiącego jeden z elementów konstrukcji podatku. TK uznał, że wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku, a w tym przedmiot opodatkowania, powinny być określone w ustawie podatkowej, zaś omawiany przepis zawiera odesłanie ogólnie do przepisów prawa budowlanego, a więc także do aktów rangi podustawowej. Skarżąca, powołując się na wyrok TK o sygn. SK 14/21 nie zauważyła jednak, że w pkt II tego wyroku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej omawianego przepisu na 18 miesięcy od dnia publikacji wyroku.

Na tym tle ukształtował się pogląd wyrażony, przykładowo, w wyroku NSA z 16 kwietnia 2024 r. III FSK 1336/23, który przyjął także Sąd rozpoznający obecnie skargę, uznając, że wydanie ww. wyroku TK "w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami - skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4.07.2023 r., SK 14/21) - uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z 13.12.2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego." Podobnie orzekł NSA w wyroku z 24 kwietnia 2024 r. III FSK 1357/23, w którym uznał, że "orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r. o SK 14/21 klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu. Podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych".

Wobec tego Sąd przyjął, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest przepisem obowiązującym i należy stosować go w sprawach dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, z tym wszakże zastrzeżeniem, że tylko zawarte w nim odesłanie do przepisów prawa budowlanego dotyczy wyłącznie ustawy Prawo budowlane.

Wobec tego nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Op w rozpoznawanej sprawie.

6.2.9. W aktach odwoławczych znajduje się wniosek skarżącej z 10 listopada 2023 r. o przeprowadzenie dowodu z załączonej do wniosku opinii P.A., celem zakwestionowania związku powołanych przez organ podatkowy publikacji naukowych jako dotyczących kwalifikacji poszczególnych urządzeń i budowli na gruncie prawa budowlanego.

Załączone do wniosku skarżącej pismo, zatytułowane "Opinia dotycząca kwalifikacji statusu tankofermentatora w browarnictwie w kontekście prawa budowlanego" jest jednostronną kopią dokumentu bez daty, podpisanego przez ww. osobę, określoną jako specjalista w zakresie technologii słodu i piwa. W ocenie Sądu tak opisana kopia dokumentu prywatnego nie stanowiła dowodu podlegającego rozpoznaniu przez organ. Jego treść jest swobodnie związana z problematyką występującą w rozpoznawanej sprawie, wobec czego brak przeprocedowania wniosku skarżącej przez organ odwoławczy jest drobnym i niewpływającym uchybieniem, bez wpływu na wynik sprawy.

6.3. Nie stwierdziwszy naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy Sąd rozpoznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Spór dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników, kadzi i unitanków ogniskował się na zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pr.bud.

6.3.1. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 Pr.bud. poprzez przyjęcie, że elementy instalacji produkcyjnej należącej do spółki znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak zbiorniki, kadzie, unitanki stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz zarzucono naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych oraz poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego.

6.3.2. Rozstrzygnięcie sporu dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów wymaga przytoczenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem w rozumieniu przytoczonego przepisu do budowli zaliczają się:

a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury,

b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (dotyczącym opodatkowania wyrobisk górniczych) uznał, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legalna definicja budowli nie jest jasna i precyzyjna, jednak możliwe jest wyeliminowanie trudności interpretacyjnych występujących w tym zakresie poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". TK uznał też, że kwalifikacji obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania należy dokonywać wyłącznie w oparciu o akt rangi ustawowej, przy czym nie zastrzegł aby była to wyłącznie ustawa podatkowa.

Wobec tego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do prawa budowlanego należy traktować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, w tym do art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 tej ustawy.

6.3.3. Przepis art. 3 Pr.bud. zawiera definicje, w tym w pkt 1 przyjęto, że obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zaś w pkt 2 tego artykułu przyjęto, że budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w pkt 3 Pr.Bud. uznano, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w pkt 9 art. 3 Pr.bud. określono, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z treści przytoczonych przepisów Pr.bud. wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, tj. od 28 czerwca

2015 r. obiektem budowlanym jest budynek, budowla, obiekt małej architektury - wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W pkt 3 art. 3 Pr.bud. wprawdzie wskazano jedynie przykładowe obiekty stanowiące budowle, lecz z uwagi na treść wyroku TK z 13 września 2011 r. P 33/09 należy przyjąć, że wyliczenie to stanowi katalog zamknięty, co należy łączyć ze stwierdzeniem przez TK że jedynie w oparciu o przepisy ustawowe możliwa jest kwalifikacja obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania. Warto także zwrócić uwagę na to, że od 28 czerwca 2015 r. z definicji budowli usunięto wymóg tworzenia całości techniczno-użytkowej budowli wraz z instalacjami i urządzeniami (o czym była już mowa w pkt 6.2.1. uzasadnienia), zaś w jego miejsce wprowadzono wymóg, aby instalacje zapewniały możliwości użytkowania obiektu - zgodnie z przeznaczeniem obiektu oraz wprowadzono też wyżej wskazany wymóg wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych.

O kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów decyduje treść przepisów (w tej sprawie jest to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Jednak z uwagi na niespójność wynikającą z konieczności zastosowania nie tylko przepisów podatkowych, ale także norm prawa budowlanego - dla prawidłowej wykładni ww. przepisu nie do przecenienia jest rola orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a w tym powoływanej już wyżej uchwały w składzie 7 sędziów NSA o sygn. III FPS 1/21, do której Sąd obecnie rozpoznający sprawę będzie nawiązywał w dalszej części uzasadnienia.

Bazując w pierwszej kolejności na wyżej przytoczonych definicjach zawartych w ustawie Prawo budowlane należało w rozpoznawanej sprawie ocenić, czy w rozumieniu tej ustawy sporne obiekty (zbiorniki, kadzie, unitanki) są: 1) stanowią części budynków tj. część instalacji wewnątrzbudynkowych stanowiących rurociągi technologiczne i połączone z nimi urządzenia, jak twierdzi skarżąca, czy 2) są budowlami (zbiornikami), jak przyjęły organy podatkowe.

6.3.4. Organy podatkowe wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły części budynków. Odmówiły bowiem uznania, że znajdujące się w nich wskazane przez skarżącą obiekty stanowią instalacje związane z budynkami i służące budynkom. Oceniły, że są to obiekty budowlane o odmiennych cechach technicznych, niestanowiące konstrukcyjnie części budynków, pełniące samodzielnie określone funkcje, inne niż funkcje pełnione przez budynki.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cechą wyróżniająca instalacji technologicznych jest transport mediów takich jak prąd, gaz, woda. Istotne jest więc przeznaczenie obiektu. W tej kwestii wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku I SA/Po 277/23 z 18 lipca 2023 r. wyrażając pogląd, który podziela tut. Sąd: "przez zwrot legislacyjny – ‘instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem’ - rozumie się zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu". W ww. wyroku wskazano na wyroki NSA zawierające zbliżone stanowisko: z 30 maja 2023 r., III FSK 5017/21, z 20 marca 2023 r., III FSK 617/22, z 30 maja 2023 r. III FSK 48/22.

Natomiast w rozpoznawanej obecnie sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że wymienione w decyzji obiekty służą przechowywaniu (nie zaś przekazywaniu czy przesyłaniu) substancji wykorzystywanych na różnych etapach wytwarzania piwa, a więc służą magazynowaniu takich substancji jak, przykładowo, drożdże, płynny cukier, roztwory soli, osady, śruta, woda, a także piwo. Takim celom nie służą budynki, z którymi powiązane są sporne obiekty. W decyzji organu I instancji wyjaśniono, że budynki cechują się funkcją produkcyjną, różną, w zależności od etapu produkcji. Co istotne, z opinii biegłego wynika, że omawiane obiekty (znajdujące się w budynkach lub poza nimi) można odłączyć od związanych z nim instalacji (czyli części budynku) bez utraty cech obiektów (przechowywanie lub magazynowanie, gdyż ich konstrukcyjne połączenie z budynkiem nie jest trwałe (jak wynika z opisu biegłego – zostały posadowione po wykonaniu prac przygotowawczych na posadzkach z zastosowaniem cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych, takich jak stalowe, żelbetowe monolityczne fundamenty. Także z opinii biegłego wynika, że sporne obiekty wyprodukowane zostały w celu przechowywania różnych substancji (taka jest ich funkcja), zaś głównym ich parametrem jest pojemność (istotna pod względem kwalifikacji prawnopodatkowej cecha różniąca budynek od budowli będącej zbiornikiem). Prawidłowo zauważył organ podatkowy, że główna funkcja przechowawcza omawianych zbiorników (pojemność) wynika nie z nazwy, lecz z udostępnionej przez skarżącą dokumentacji techniczno-ruchowej (DTR).

Z uwagi na brak definicji pojęcia "zbiornik" należało posłużyć się jego znaczeniem językowym, tj. przyjąć, że zbiornikiem jest naczynie lub urządzenie do zbierania/przechowywania/transportu, pojemnik. W załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród kategorii obiektów budowlanych wymieniono konkretne rodzaje zbiorników, tj. w kategorii XIX wskazano zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Łącząc powyższe regulacje z wyżej omówionym pojęciem "zbiornik" należy przyjąć, że za zbiorniki należy uznać obiekty wskazane w ustawie Prawo budowlane. Tak też wypowiedział się NSA w powoływanej już uchwale III FPS 1/21. Wskazał też w niej, że dla zrozumienia tego pojęcia istotne jest zastosowanie argumentów funkcjonalnych, czyli stwierdzenie, że podstawową funkcją zbiornika jest zbieranie czegoś, gromadzenie substancji w większej ilości, wobec czego istotną cechą wyróżniającą zbiornik jest jego pojemność (objętość wnętrza), a nie powierzchnia użytkowa. NSA wskazał, że pojemność jest to wielkość charakteryzująca zdolność do gromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Wobec tego zbiornikiem jest obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (ziarno, cement), występujących w kawałkach (węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) lub ciekłych (przykładowo, paliwa) oraz gazowych, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, nieprzeznaczony do innych celów.

Takie też stanowisko, spójne z treścią ww. uchwały, wynika z decyzji organu I instancji. Organ ten wyjaśnił również, że umiejscowienie zbiornika nie wpływa na uznanie go za budowlę, tj. możliwe jest umiejscowienie go zarówno poza jak i wewnątrz budynku, na potwierdzenie czego powołał wyroki NSA, w tym z 5 maja 2022 r. III FSK 4468/21, z 24 lutego 2022 r. III FSK 4928/21, z 25 marca 2021 r. III FSK 917/21. Wskazał też, że możliwości takiej nie wykluczył TK w wyroku SK 48/15 (dotyczącym kontenerów telekomunikacyjnych). Dodać można, że z wyroku II FSK 1064/20 z 22 lipca 2020 r. wynika, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na odrębną od budynku budowlę. Jeśli zaś w budynku została usytuowana budowla albo część budowli sieciowej, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, to budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania.

6.3.5. Nawiązując zaś do wynikającego z art. 3 pkt 1 Pr.bud. wymogu wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, która twierdzi, że "wzniesienie" spornych obiektów możliwe było tylko i wyłącznie w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami prawa budowlanego, a także stanowiska skarżącej co do nieustalenia przez organy podatkowe, czy wzniesienie spornych obiektów nastąpiło z użyciem wyrobów budowlanych, gdy według skarżącej zostały one wykonane z materiałów dobranych przez producentów poszczególnych urządzeń, w ramach procesu produkcyjnego, a nie w procesie budowlanym. Na potwierdzenie stanowiska skarżąca wskazała na konieczność spełnienia przez materiały użyte do wzniesienia spornych obiektów - norm przewidzianych dla wyrobów budowlanych i podkreśliła, że nie było to poddane weryfikacji w postępowaniu podatkowym.

W kwestii rozumienia pojęcia: "wzniesienie" (niezdefiniowanego w Pr.bud.) Sąd podziela w pełni stanowisko organu I instancji, który prawidłowo oparł się na językowym znaczeniu tego terminu, rozumianego jako "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego". Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 Pr.bud. (definicje budowy oraz robót budowlanych) organ podatkowy prawidłowo przyjął, że wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż). Sąd podziela pogląd prezentowany przez organ I instancji, zgodnie z którym montaż może stanowić jedną z metod budowania obiektów budowlanych. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 12 maja 2016 r. VII SA/Wa 1624/15 wskazał, że "żaden z przepisów ustawy Prawo budowlane nie uzależnia kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Budowa, czyli wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, nie oznacza, że obiekt musi być wykonywany tylko i wyłącznie przy wykorzystaniu materiałów budowlanych; budowa może polegać także na składaniu, zespalaniu części zespołów w dalsze zespoły lub gotowy wyrób, zakładaniu instalacji, czy łączeniu oddzielnych części w jedną całość. O tym zatem, czy wykonywanie określonego rodzaju robót jest budową, czy też innego rodzaju robotami budowlanymi, nie decyduje sposób prowadzenia tych robót, ale to czy w ich wyniku zostanie wybudowany w określonym miejscu obiekt budowlany."

Stanowisko co do uznania czynności montażu gotowego wyrobu - za mieszczącą się w pojęciu "wybudowanie" - wzmacniają podane przez organ przykłady, oparte na treści art. 3 pkt 3 Pr.bud. Faktycznie, oprócz obiektów niewątpliwie wznoszonych w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono w ww. przepisie również takie budowle (obiekty budowlane), które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane (przykładowo, wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe). Obecnie za obiekt budowlany uznaje się także paczkomat, bankomat, biletomat, automat sprzedający czy przechowujący przesyłki (por. wyrok NSA z 5 maja 2022 r. II OSK 1376/19). Takie obiekty powstają ostatecznie w wyniku procesu montażu, a nie w ramach procesu budowlanego w ujęciu wynikającym z ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Sądu w omawianej kwestii najistotniejsze jest językowe znaczenie przepisu operującego zwrotem "wzniesienie ", o znaczeniu nieokreślonym w ustawie Prawo budowlane. Zatem organy podatkowe zasadnie przyjęły szerokie rozumienie omawianego pojęcia, obejmującego także montaż na miejscu obiektu wytworzonego gdzie indziej. Na tej podstawie prawidłowo oceniły, że ustalony sposób posadowienia spornych zbiorników, szczegółowo opisany w decyzji organu I instancji z uwzględnieniem umiejscowienia zbiornika wewnątrz lub poza budynkiem – wskazuje na samodzielność omawianych obiektów i ich konstrukcyjną niezależność od budynków.

6.3.6. Przechodząc do analizy dalszej części przepisu art. 3 pkt 3 Pr.bud., tj. do zwrotu: "z użyciem wyrobów budowlanych" - należy wziąć pod uwagę wskazywane już w opinii biegłego, jak i przyjęte w decyzji I instancji, a mające oparcie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r. III FSK 4215/21) stanowisko, zgodnie z którym w ustawie Prawo budowlane brak definicji wyrobów budowlanych, zaś jest o nich mowa w art. 10 Pr.bud. Przyjęto w przepisie tym, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei definicja wyrobu budowlanego zawarta jest w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.), do której odsyła art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych. W myśl tego przepisu "wyrób budowlany" to każdy wyrób bądź zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

W ww. wyroku z 14 lutego 2024 r. III FSK 4215/21 NSA stwierdził, że "przywołana definicja ‘wyrobu budowlanego’ wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 (publik. CBOSA), że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny ‘z wykorzystaniem’, a nie ‘wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych’ (lub np. ‘składający się tylko z wyrobów budowlanych’), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może ‘wyrób budowlany’. Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że ‘w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej’, a celem tego przetworzenia jest ‘nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym’ (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie ‘wyroby budowlane’, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023r., III FSK 4977/21, publik. CBOSA)".

Z powyższego wynika, że pojęcie "wyrób budowlany" ma szeroki zakres. Założenie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było uwarunkowanie uznania obiektów za budowle - od wykonania wyłącznie z materiałów stricte budowlanych, to dałby temu wyraz, odpowiednio redagując przepis. Zaś w obecnym brzmieniu, zdaniem Sądu, dopuszcza on możliwość użycia w omawianym procesie wznoszenia obiektu - obok wyrobów budowlanych, także innych wyrobów. Za takim stanowiskiem przemawia również ujęcie wśród obiektów uznanych w art. 3 pkt 3 Pr.bud. za budowle (obiekty budowlane) takich obiektów jak wolnostojące maszty antenowe, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, które niewątpliwie są wykonane nie tylko z wyrobów typowo budowlanych, ale ich zasadniczą część stanowią inne wyroby, przykładowo urządzenia reklamowe, wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 Pr.bud. służące wyświetlaniu reklam, poza częściami wykonanymi z materiałów typowo budowlanych, służących zamontowaniu tych urządzeń, mogą być wyposażone, i to w przeważającej części, w różnego rodzaju części elektroniczne, takie, jak monitor, procesory itp.

Z akt sprawy wynika, że sporne obiekty nie były wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie były montowane w budynkach Browaru, zaś montaż polegał na przyczepieniu ich do posadzki, do fundamentu żelbetonowego albo stropie, stropodachu, w tym m.in. przy pomocy cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych. Wyżej wyjaśniono już, że w oparciu o opinię biegłego organy podatkowe ustaliły, że możliwy jest demontaż spornych obiektów bez utraty przez nie cech zbiornika, z uwagi na nietrwałe konstrukcyjne połączenie z budynkiem.

Organ I instancji ustalił, a skarżąca nie kwestionuje tego skutecznie, że sporne obiekty (zbiorniki) zostały wykonane ze stali nierdzewnej. Podobnie wypowiedział się biegły. Mając na względzie uwagi zawarte w przytoczonym wyżej wyroku III FSK 4215/21, w którym NSA wskazał na element przetworzenia jako cechujący wyrób budowlany – uznać należy, że stal, stanowiąca, jak wynika z wiedzy szkolnej, stop metali – mieści się w kategorii wyrobu budowlanego w takim znaczeniu, jakie wynika z wyroku III FSK 4215/21. Zatem niesłusznie zarzuca skarżąca, że organ podatkowy nie określił, jakich wyrobów budowlanych użyto do wznoszenia spornych obiektów. Dlatego zarzut nieustalenia, czy użyte do wzniesienia spornych obiektów materiały spełniały normy przewidziane dla wyrobów budowlanych - jest bezpodstawny, z uwagi na brak konieczności ustaleń w tym zakresie. Na marginesie można tylko zauważyć, że skarżąca, uznając za konieczne wyjaśnienie tej kwestii, mogła dokonać tego we własnym zakresie.

Nie podziela Sąd twierdzeń skarżącej, że sporne obiekty stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, stanowiące część budynku i służące budynkowi, wobec czego de facto są one wyłączone z opodatkowania. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby sporne obiekty (zbiorniki, kadzie i unitanki) charakteryzowały się konstrukcyjnymi połączeniami z budynkiem, wymaganymi dla uznania ich za stanowiące części budynków. Połączenia są, ale sposób ich wykonania (montaż) nie wyklucza demontażu obiektów bez utraty cech zbiorników. W decyzji organu I instancji opisano, że zbiorniki były montowane we właściwych miejscach po wykonaniu prac przygotowawczych na posadzkach z zastosowaniem cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych, takich jak stalowe, żelbetowe monolityczne fundamenty. Ponadto sporne obiekty, jak wynika z ich opisów zawartych w decyzji organu I instancji, pełnią funkcje inne niż budynek i są to funkcje samodzielne, polegające głównie na przechowywaniu określonych substancji, zaś ich cechą istotną jest pojemność. Natomiast budynki Browaru pełnią funkcję produkcyjną, a ich cechą relewantną jest ich powierzchnia użytkowa. Organy podatkowe wykazały też w wystarczający sposób, że omawiane obiekty stanowiące zbiorniki, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

6.3.7. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty (zbiorniki, kadzie, unitanki) - do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. Z powoływanej już uchwały III FPS 1/21 wynika, że sama kwalifikacja obiektu do budowli na podstawie tego, że obiekt został wymieniony wprost w art.3 pkt 3 Pr.bud. nie jest wystarczająca. NSA przyjął też, że zbiornikami mogą być zarówno takie obiekty, które stanowią budynki (opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków, jak i budowle. Z uchwały wynika, że ustalenie, czy zbiornik jest budynkiem czy budowlą, wymaga określenia "cech technicznych obiektu i w związku z tym ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych." Wprawdzie uchwała NSA koncentruje się na opodatkowaniu zbiorników posiadających cechy budynku, to jednak dokonana w niej wykładnia przepisów i poczynione przez NSA wnioski mają istotne znaczenie także dla rozpoznawanej sprawy, w której jedna ze stron uznaje sporne obiekty za zbiorniki będące budowlami (organ), zaś druga (skarżąca) uważa je za części składowe budynków wewnątrz których zostały posadowione (część instalacji wewnątrzbudynkowych).

W rozstrzyganym sporze, z wyżej podanych przyczyn Sąd przyznał rację organom podatkowym, uznając, że zasadnie wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem oraz wykazały, że obiekty te są budowlami - zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość. Dodać należy, że fakt związania spornych obiektów z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej nie wydaje się sporny między stronami.

W tej sytuacji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sporne obiekty (zbiorniki, kadzie, unitanki) prawidłowo uznane zostały za obiekty odrębne od budynków, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W konsekwencji prawidłowo odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na podstawie art. 21 § 3 Op.

6.4. Końcowo Sąd wskazuje, że zobowiązany był do przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Obie strony sporu bardzo szeroko argumentowały zajęte stanowiska. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, zaś ze względu na obszerność argumentów stron, Sąd odniósł się do tych z nich, które uznał za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu. Podkreślenia wymaga, że o akceptacji przez Sąd stanowiska organów co do opodatkowania spornych obiektów zadecydował materiał zgromadzony szeroko i starannie, z poszanowaniem przepisów postępowania – przez organ I instancji, poddany swobodnej lecz nie dowolnej ocenie w decyzji tego organu. Wyżej omówione zastrzeżenia procesowe dotyczyły wyłącznie postępowania odwoławczego oraz decyzji wydanej przez SKO w Elblągu. W tym m.in. mieści się omówione wyżej naruszenie art. 200 Op, które wprawdzie nie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż skarżącej znane były wszystkie dowody, które zgromadzone zostały do czasu wydania zaskarżonej decyzji, tym niemniej trudno racjonalnie wyjaśnić, dlaczego w skomplikowanej sprawie o znacznej wartości przedmiotu sporu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu nie zawarło w zawiadomieniu z 23 października 2023 r. takiej treści, jaka wynika z art. 200 Op. Z uwagi na to, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie oraz mając na względzie to, że postępowanie dowodowe w zasadniczej części przeprowadzone zostało przez organ I instancji, natomiast w postępowaniu odwoławczym nie zostały przeprowadzone istotne dla sprawy czynności dowodowe, o których skarżąca nie byłaby powiadomiona – zarówno naruszenia art. 200 Op jak i pozostałe wyżej omówione błędy proceduralne popełnione przez SKO w Elblągu, jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, nie stały się przyczyną uchylenia decyzji przez Sąd.

Podsumowując, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności decyzji organów podatkowych, dokonana w warunkach braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wykazała tak istotnego naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ppsa uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.

6.5. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.