Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 838/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121-124, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 par. 1 i 2, art. 192, art. 193 par. 1 i 6, art. 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi "M. P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 23 września 2022 r., nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 29 grudnia 2021 r., nr [...] określającą "M. " Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 87 ust. 1, 2 i 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik US 27 lutego 2014 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem zwrotu tego podatku za styczeń 2014 r. Protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi Spółki 15 września 2015 r. Pismem z 25 września 2015 r. Skarżąca wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli. W toku kontroli organ I instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo deklarowała podatek naliczony, należny oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, związane z obrotem telefonami komórkowymi.

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r., doręczonym 5 lutego 2016 r., Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Organ I instancji stwierdził, że Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem były telefony komórkowe iPhone 5S. Dostawy telefonów, które Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i zadeklarowała, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji także transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami, które Spółka wystawiła, nie mogły mieć miejsca. Organ I instancji uznał, że w badanym okresie Spółka zawyżyła:

- podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, gdyż bezpodstawnie uwzględniła podatek, który wynika z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu telefonów komórkowych;

- podatek naliczony w kwocie [...]zł, wynikającej z faktury wystawionej przez D. sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] (dalej: "spółka D. "), z tytułu usług magazynowania;

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o łączną kwotę [...]zł, gdyż Spółka wystawiła i ujęła w rejestrze i deklaracji faktury za sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz podmiotów z Holandii, Słowacji, Łotwy, Belgii i Węgier, a które to faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji;

- podatek naliczony w kwocie [...]zł związany z usługami pośrednictwa z faktury, którą wystawiła firma N. , NIP [...] (dalej: "firma NC");

- podatek należny o kwotę [...]zł z faktury, którą Spółka wystawiła dla firmy NC za sprzedaż 500 sztuk telefonów komórkowych; wobec tego Spółka ma obowiązek zapłaty tej kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ I instancji zbadał rzetelność ksiąg podatkowych Spółki, dokumentując to protokołem kontroli z 15 września 2015 r. Organ uznał, że zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za styczeń 2014 r. są nierzetelne. Nie przyjął ich więc za dowód tego, co z nich wynika w części, która dotyczy wskazanych nieprawidłowości. Jednocześnie, uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny pozwala na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od jej określenia w drodze oszacowania.

Opisaną na wstępie decyzją z 29 grudnia 2021 r. Naczelnik US określił Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. Szczegółowe wyliczenia organ I instancji zawarł na str. 246 decyzji.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania złożonego przez Spółkę, Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby zbadał, czy sporne zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, biorąc przy tym pod uwagę uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z 26 września 2018 r. Naczelnik US zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. został zawieszony 10 grudnia 2015 r. Prokuratura Apelacyjna w S. wszczęła bowiem śledztwo, nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K., pod sygn. [...]. Śledztwo to Prokuratura wszczęła w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Prokurator poinformował, że obejmuje ono swoim zakresem działalność między innymi Spółki. Zawiadomienie odebrała Spółka i jej pełnomocnik odpowiednio – 12 października i 26 września 2018 r. Według organu odwoławczego, moment wszczęcia postępowania przygotowawczego – na ponad 4 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania – wyklucza ewentualny zarzut instrumentalnego charakteru tej czynności. Postępowanie przygotowawcze wszczął Prokurator Prokuratury Apelacyjnej, tj. organ, który nie jest organem podatkowym czy też organem administracji publicznej. Według Dyrektora Izby, w sprawie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu nieruchomości oraz handlu hurtowego sprzętem elektronicznym (telefonami komórkowymi).

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut Spółki, że organ I instancji naruszył przepisy art. 193 § 1 i 2 O.p. W toku postępowania organ I instancji ustalił i uzasadnił bowiem, że zapisy, których dokonywano w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT za styczeń 2014 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym ewidencje te były nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Organ I instancji porównał zapisy w rejestrach sprzedaży i zakupu z dokumentami źródłowymi i dokonał ich analizy. Potwierdził to w protokole kontroli z 15 września 2015 r., który doręczył pełnomocnikowi Spółki. Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawowa kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy zaewidencjonowane przez Spółkę faktury (wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 16-18) odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym, czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynika. Faktury te dotyczą zakupu w styczniu 2014 r. telefonów komórkowych i usług od sześciu następujących podmiotów:

1) firmy NC;

2) spółki D. ;

3) I. K. J., ul. [...] [...], [...], NIP [...] (dalej: "firma IA");

4) C. sp. z o.o., Plac [...], [...], NIP [...] (dalej: "spółka C. ");

5) P. sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] (dalej: "spółka P. ");

6) M. sp. z o.o., ul. [...], S., NIP [...] (dalej: "spółka M. ").

Dyrektor Izby wskazał, że Spółka została wpisana do KRS 5 lutego 2004 r. Postanowieniem z [...] marca 2019 r., [...], Sąd Rejonowy w S. Wydział XII Gospodarczy otworzył wobec Spółki postępowanie upadłościowe. Postanowieniem z [...] lipca 2021 r., [...], Sąd Rejonowy [...] w S., umorzył postępowanie upadłościowe. Postanowienie to uprawomocniło się 5 sierpnia 2021 r. Organ odwoławczy zauważył także, że w okresie, którego dotyczy sprawa, w skład zarządu Spółki wchodzili: T. J. – prezes zarządu, J. M. K. – wiceprezes zarządu, A. S. K. – wiceprezes zarządu. Z danych KRS wynika, że od 21 grudnia 2016 r. w zarządzie Spółki jest tylko J. K..

Według Dyrektora Izby, faktury zakupu telefonów komórkowych, usług doradczych i usług pośrednictwa sprzedaży na łączną wartość [...] zł netto i VAT [...] zł, które zaewidencjonowano w styczniu 2014 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przez to Spółka zawyżyła podatek naliczony za ten okres o kwoty, które organ I instancji wymienił na str. 239-240 i 246 swojej decyzji. Z kolei w rejestrach sprzedaży i WDT Spółka ujęła faktury sprzedaży na łączną wartość [...] zł i VAT [...] zł, które również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dlatego Spółka zawyżyła podatek należny za styczeń 2014 r. o kwotę, o której mowa na str. 238 i 246 decyzji organu I instancji. Organ I instancji zasadnie także określił kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, gdyż Spółka wystawiła fakturę sprzedaży, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Dyrektor Izby wskazał, że materiał zgromadzony w toku kontroli organ I instancji uzupełnił o dowody, które pozyskał w trakcie postępowania podatkowego. Wziął pod uwagę okoliczności, które dotyczyły działalności Spółki.

W toku postępowania dokonano analizy m.in.:

- dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę w toku kontroli podatkowej, tj. m.in.: faktur, rejestrów zakupu i sprzedaży;

- zeznań i wyjaśnień osoby, która reprezentowała Spółkę;

- zeznań i wyjaśnień innych świadków;

- korespondencji mailowej pomiędzy Spółką a podmiotami, które zbywały towar oraz pracownikami centrum magazynowego, z którego korzystała Spółka i jej kontrahenci;

- złożonych przez Spółkę wyjaśnień i zastrzeżeń;

- dokumentów z innych postępowań, które dotyczyły kontrahentów Spółki.

Według Dyrektora Izby, skoro Spółka nie kupiła telefonów, to faktycznie nie sprzedała ich w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z Holandii, Łotwy, Belgii, Węgier i Słowacji, co Spółka udokumentowała fakturami na łączną kwotę [...]zł (wymienionymi w decyzji pierwszoinstancyjnej w tabeli na str. 118-119 i 238). Spółka nie mogła również sprzedać 500 sztuk telefonów na rzecz R. C.. Tym samym faktury za usługi związane z obrotem tymi telefonami

– czyli za usługi doradcze, które miał świadczyć R. C., i za obsługę logistyczną spółki D. – nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Stosownie do ustaleń organu, w styczniu 2014 r. Spółka miała dokonywać hurtowych transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe marki Apple modele iPhone 5S, głównie w specyfikacji na rynki Wielkiej Brytanii, jak również w wersji europejskiej. Nabycia telefonów komórkowych w styczniu 2014 r. zostały potwierdzone fakturami VAT ujętymi w tabeli na str. 16-17 i 239-240 decyzji pierwszoinstancyjnej. Podatek naliczony, który z nich wynika, Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracji VAT-7. Faktury te wystawiły: firmy NC i IA, oraz spółki C. , P. i M. .

Następnie Spółka zafakturowała telefony komórkowe jako dostawy wewnątrzwspólnotowe do krajów członkowskich Unii Europejskiej na rzecz podmiotów:

- L. B.V., [...],

NIP NL[...];

- I. k.s., adres: [...], [...], NIP SK[...];

- N. S.I.A., [...], [...], NIP LV[...];

- G. , [...], [...], NIP BE[...];

- I. KFT, [...], NIP HU[...],

oraz sprzedaż krajową 500 sztuk dla firmy NC. Zestawienie faktur organ I instancji przedstawił w tabeli na str. 118-119 i 238 swojej decyzji.

Transakcje te miały objąć: spółka D. – obsługą logistyczną (handling, inspekcja), firma NC – usługami doradczymi.

Podatek naliczony z faktur, które wystawiły te podmioty, Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracji VAT-7.

Według organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w styczniu 2014 r. Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia \/AT. Jako końcowe ogniwo – broker, Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0% i korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zawierały faktury VAT wystawione przez bufora. Bufor również korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur \/AT wystawionych przez znikających podatników.

Organ odwoławczy wskazał, że sposób, w jaki działa karuzela podatkowa, organ I instancji opisał szczegółowo na str. 18-180 swojej decyzji. Organ ten ustalił podmioty, które brały udział w poszczególnych łańcuchach dostaw i szczegółowo przedstawił kolejne przemieszczenia telefonów komórkowych. Zrobił to na podstawie faktur, dokumentów wystawionych przez spółkę D. PZ, CMR i WZ, jak też informacji zagranicznych. W całym procederze każda ze wskazanych firm była uczestnikiem rzekomego obrotu telefonami komórkowymi z jeszcze innymi podmiotami, co ustaliły właściwe organy podatkowe i celno-skarbowe podczas prowadzonych postępowań podatkowych. Podmioty te powtarzają się w różnych schematach oszukańczego przemieszczania towaru – firma IA, firma NC, spółka C.. Kilka z tych firm, jak np.: X. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., utworzył Z. B.. Natomiast K. J. występuje jako osoba, która prowadzi działalność pod nazwą IA oraz reprezentuje I. sp. z o.o. Z kolei J. K. reprezentuje Skarżącą i spółkę M.

Według Dyrektora Izby, kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła Spółka, spełniają przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe". Organ wskazał na szereg okoliczności, które o tym świadczą, takich jak bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji czy też brak ponoszenia ryzyka przez podmioty biorące udział w procederze (str. 23-25 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem organu odwoławczego, ewidencja magazynowa centrum logistycznego spółki D. wskazuje, że: towar był zwalniany z konta danej firmy, a następnie był przesuwany na konta innych podmiotów krajowych i finalnie opuszczał magazyn D.. W większości przypadków opuszczał również teren kraju w ramach WDT objętych stawką 0% VAT; w kilku przypadkach dostawcą towaru były zupełnie inne firmy niż wskazane w fakturze (np. w przypadku V. , która była rzekomym dostawcą do B. ).

Według organu odwoławczego, o tym, że Spółka uczestniczyła w obrocie fakturowym, który był karuzelą podatkową, przesądza cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe wobec innych uczestników karuzel, z których treści jednoznacznie wynika udział tych podmiotów w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, osoby, które reprezentowały Spółkę, wiedziały lub powinny były wiedzieć, że przeprowadzone transakcje kupna i sprzedaży telefonów związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę, który widnieje na spornych fakturach VAT. Okoliczności, które towarzyszyły transakcjom, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Okoliczności te, takie jak sztuczne kreowanie pośredników w przeprowadzanych transakcjach, czy też bardzo krótki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu oraz szybkie płatności za nie, organ opisał szczegółowo na str. 27-31 zaskarżonej decyzji.

Według Dyrektora Izby, Spółka miała do spełnienia określoną rolę w karuzeli podatkowej i realizowała ją z pełną świadomością.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę również na cenę telefonów firmy Apple iPhone 5S, których premiera w Polsce miała miejsce w październiku 2013 r. Cena tych telefonów powinna przynajmniej zbliżać się do oficjalnej ceny oferowanej przez producenta – [...] zł. Kolejne podmioty, które dokonywały sprzedaży, winny tę cenę powiększyć o swoje marże. Natomiast na fakturze widnieje cena jednostkowa sprzedaży netto [...] zł, tj. [...] zł z VAT, za model, którego premiera odbyła się w październiku 2013 r. Spółka P. była trzecim podmiotem, który wystawił fakturę sprzedaży na partię 860 sztuk iPhone 5S.

Dyrektor Izby wskazał ponadto na korespondencję mailową pomiędzy

J. K. i R. C., opisaną na str. 227-231 decyzji pierwszoinstancyjnej. Wynika z niej m.in., że najważniejszy nacisk kładziono na to, by nie powtarzały się numery IMEI telefonów. Ważne też były szybkie wpłaty na konto w banku, w którym konta pozakładały również pozostałe podmioty karuzeli. Ponadto J. K. był informowany, że telefony zostaną przyjęte do spółki D. za kilka dni. Zatem oferowano mu towar, który nie był własnością R. C.. R. C. już w czerwcu 2013 r. poinstruował J. K., w jaki sposób ma wyglądać ich współpraca. W lipcu 2013 r. J. K. faktycznie przekonał się, że jest to intratny biznes i napisał do R. C. e-mail, z którego wynika, że J. K. wiedział, iż oferowane mu towary kilkukrotnie wywożono poza granice Polski i wielokrotnie wracały do kraju. Następnie sprzedawano je w kolejnych łańcuchach dostaw. Informacje o możliwości zakupu telefonów J. K. otrzymywał na kilka dni przed przyjęciem telefonów do magazynu spółki D. Kupował w imieniu Skarżącej telefony i wiedział, że nie ma ich w Polsce. Nie miał fizycznej możliwości sprawdzenia rzekomo nabywanego towaru. Potwierdzeniem transakcji były jedynie wystawione faktury i przelew środków pieniężnych. Potwierdzeniem świadomego udziału w oszustwie jest według organu również to, że J. K. był "zdziwiony" wystawieniem faktury na [...] zł przez spółkę D., bo "miało go to nic nie kosztować".

Zdaniem Dyrektora Izby, korespondencja mailowa ewidentnie potwierdza świadomy udział Spółki w nierzetelnych transakcjach. To, że Skarżąca posiadała faktury zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, w kontekście dokonanych ustaleń nie stanowi dowodu, który potwierdza obrót gospodarczy w nich wskazany. Spółka nie zweryfikowała swoich kontrahentów, poza sprawdzeniem, czy firma jest zarejestrowana w VAT i czy nie zalega w podatkach. Z akt sprawy wynika, że firmy, od których Skarżąca rzekomo nabywała towar, krótko działały na rynku lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności, co dotyczy spółek P. i C. oraz firmy NC. Z kolei firmę IA K. J. zarejestrował w 1997 r. w zakresie prowadzenia agencji reklamowej. Tymczasem od 2010 r. powszechnie wiadomo, że obrót telefonami komórkowymi zaliczany jest do obszarów o wysokim stopniu zagrożenia w zakresie źródeł nadużyć gospodarczych. W ocenie organu, w aktach sprawy brak jest dokumentów, które by potwierdzały dochowanie przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów. Skarżąca winna dokonać weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta lub chociaż sprawdzić, kto reprezentuje podmiot i ma uprawnienie do zawarcia transakcji. Spółki nie interesowało, gdzie znajduje się towar, kiedy wjechał i kiedy wyjechał z centrum logistycznego D. Skarżąca nie posiada żadnej

wiedzy na temat faktycznego obrotu telefonami. Wcześniej kierowała siecią sklepów ze sprzętem RTV i AGD, czyli zajmowała się sprzedażą detaliczną innego towaru. Telefony komórkowe były pierwszym towarem w hurtowym obrocie. Przy sprzedaży innych towarów Spółka podpisała umowy handlowe, np. z firmą S. . Była też wspólnikiem w spółce P. , która negocjowała u producentów sprzętu korzystne warunki zakupu – odmiennie niż w przypadku rzekomego handlu telefonami komórkowymi rozpoczętego w czerwcu 2013 r. Obrót telefonami rozpoczął J. K., który jednoosobowo prowadził wszystkie kontakty handlowe. Kontrahenci sami zgłaszali się do niego, aby nawiązać współpracę lub J. K. wyszukiwał ich przez Internet. Nie zawierał żadnych pisemnych umów, nawet ze spółką D., która prowadziła magazyn. Umowę zawarto później, 2 czerwca 2014 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że J. K. – członek zarządu, jedyna osoba odpowiedzialna za obrót telefonami: nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed roku; osobiście nie widział telefonów, pomimo że był w magazynie i widział jedynie zdjęcia kartonów przesłane przez spółkę D., nie wiedział, co w nich było; nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji, ale często wiedział, że dostawca nie jest właścicielem, ponieważ informowała go o tym spółka D. nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, pilnował jedynie, aby numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji: nie był zainteresowany, czy towar w ogóle był w kartonach, nie odbierał towaru osobiście: nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu: nie był informowany o odbiorze towaru, który rzekomo Spółka sprzedała. Pozostali wspólnicy nie zainteresowali się pochodzeniem towaru ani niespójnościami występującymi w posiadanej dokumentacji, które dotyczyły ilości towaru i adresów dostaw. Nie interesowali się, jakim środkiem transportu telefony przewożono i na jakiej podstawie osoby, które reprezentowały nabywcę, potwierdzają dostawę telefonów do różnych miejsc, innych niż siedziba nabywcy lub znany adres magazynu.

Według Dyrektora Izby, Spółka nie ponosiła także żadnego ryzyka gospodarczego. J. K. w momencie zakupu telefonów znał dostawcę i odbiorcę. Rzekome transakcje odbywały się w ciągu jednego dnia lub nawet godziny. Miał pewność, że pieniądze "zainwestowane" w zakupy szybko wrócą, co potwierdza jego korespondencja z R. C..

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że osoby, które reprezentowały Spółkę, miały świadomość, że uczestniczą w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast faktury spółki D. miały tylko uprawdopodobnić fikcyjne transakcje.

Organ odwoławczy uwzględnił również ustalenia, o których mowa odpowiednio w protokołach kontroli oraz ostatecznych i prawomocnych decyzjach innych organów podatkowych i celnoskarbowych, które organ I instancji wymienił na str. 5-13 swojej decyzji.

Według Dyrektora Izby, organ l instancji prawidłowo uznał, że Skarżąca nie nabyła telefonów i zawyżyła za styczeń 2014 r. podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, wynikającą z zakwestionowanych faktur ich zakupu oraz z faktur, które dotyczą związanych z nimi – obsługi logistycznej i usług doradczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w deklaracji za styczeń 2014 r. Spółka rozliczyła, obniżając kwotę podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez:

1. Spółkę D. za usługi świadczone w magazynie w B. (VAT [...] zł).

Organ uznał, że z dokumentów źródłowych, wyjaśnień osób reprezentujących Skarżącą oraz z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka korzystała z tych usług w celu uprawdopodobnienia legalności transakcji, które miały dokumentować zakwestionowane faktury i wykazać ruch towaru.

2. Firmę NC za usługi doradcze i prowizję (VAT [...] zł). Spółka przedłożyła umowę, którą zawarła 2 grudnia 2013 r. z R. C. i której przedmiotem było "poszukiwanie klientów na sprzedawane przez Zleceniodawcę towary i usługi w cenach każdorazowo ustalonych dla poszczególnych transakcji". Organ nie dał wiary zeznaniom R. C. i J. K. w tym zakresie. Na podstawie m.in. materiałów, które organ I instancji otrzymał od słowackiej administracji, organ uznał, że R. C. nie świadczył dla Skarżącej usług doradczych, a należność, którą Spółka mu wypłaciła, nie dotyczy tych usług.

Według Dyrektora Izby, związane z transakcjami obrotu telefonami komórkowymi, ww. usługi towarzyszące nie mają charakteru związanego z czynnościami opodatkowanymi. Faktury, które dokumentują te transakcje, nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Dyrektor Izby stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż Spółka nie mogła dokonać dostawy 500 sztuk telefonów iPhone 5S 16GB/UK/Silver na rzecz firmy NC oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz wymienionych w decyzji spółek. Ustalenia, które dodatkowo to potwierdzają, oraz wystawione z tego tytułu faktury organ I instancji szczegółowo przedstawił na str. 118-238 swojej decyzji.

Faktury WDT, które Skarżąca wystawiła na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów, były, według organu odwoławczego, wyłącznie jednym z elementów służących do uwiarygodnienia łańcucha dostaw, którego jedynym celem było wyłudzenie VAT. Co ważne, telefony były po raz kolejny sprzedane do kolejnych firm europejskich. Skoro faktury zakupu telefonów komórkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły jedynie do nadużycia podatkowego, to z tych samych powodów powiązane z nimi faktury sprzedaży, które wystawiała Skarżąca, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby, Naczelnik US prawidłowo zatem zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do wystawionej przez Spółkę faktury, która dotyczy sprzedaży 500 sztuk telefonów dla firmy NC.

Według organu odwoławczego, w ujawnionym mechanizmie oszustwa Skarżąca pełniła rolę "brokera" i "bufora". Tym samym nie tylko przez wykazanie samej korzyści podatkowej, ale również z tytułu pośrednictwa w wystawianiu nierzetelnych faktur Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy stwierdził, że same przelewy bankowe, których nie kwestionował, nie są wystarczającym dowodem, aby można było uznać, że Skarżąca przeprowadziła sporne transakcje. Z kolei odnośnie do transakcji WDT organ I instancji słusznie przytoczył jedynie informacje przesłane przez administracje innych krajów. Natomiast w dalszej części wskazał, jakie dowody świadczą o tym, że sporne transakcje nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towarów.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Analizowany obrót fakturami uznał za charakterystyczny dla oszustwa podatkowego w formie karuzeli podatkowej przy świadomym udziale Spółki. Działania Skarżącej służyły jedynie temu, aby wytworzyć dokumentację handlową, przyjmować i wystawiać faktury oraz wygenerować podatek naliczony, o którego zwrot Skarżąca wystąpiła. Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i swobodnej oceny dowodów. Uznał za słuszne włączenie do materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań, w tym wyciągów z decyzji, które odpowiednie organy podatkowe, organy kontroli skarbowej

(obecnie organy kontroli celno-skarbowej) wydały dla kontrahentów Skarżącej, tj.: firm NC i IA, spółek M., C. i P., oraz firm, które występowały w tych samych łańcuchach transakcji, ale na wcześniejszym etapie obrotu, dokumenty zgromadzone w toku kontroli oraz postępowań prowadzonych w prokuraturach. Z dokumentów tych wynika, że firmy te uczestniczyły w łańcuchu transakcji karuzelowych, pełniąc w nich rolę "buforów" (m.in. firma NC, M. , N. ), bądź "znikającego podatnika" (m.in. spółki R. , M. , A. , C. ). Organ miał przy tym obowiązek utrzymać w tajemnicy te cechy zebranych dokumentów, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację danych zawartych w dokumentach.

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie istotne są okoliczności takie jak:

- wielokrotna sprzedaż towarów w krótkich odstępach czasu;

- niedeklarowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych przez podatników (dostawców występujących na wcześniejszych etapach dostaw);

- występowanie na wcześniejszych etapach dostaw podmiotów, które posiadają wirtualne biura i reprezentantów, z którymi obecnie nie ma kontaktu;

- występowanie na początku łańcucha dostaw małych firm;

- przemieszczanie w magazynie spółki D. telefonów pomiędzy kolejnymi podmiotami zagranicznymi.

Organ odwoławczy ocenił, że zeznań i wyjaśnień złożonych przez świadków nie można uznać w sprawie za wiarygodne. Osoby te były bowiem zainteresowane, aby potwierdzać, że sporne transakcje miały miejsce, a nie przyznać się, że doszło do fikcyjnego obrotu i wystawienia tylko faktur. Organ podkreślił, że nawet płatność za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, który daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji, w której działanie organu odwoławczego ogranicza się wyłącznie do akceptacji działania organu I instancji. Ponadto, organ odwoławczy w sposób bezkrytyczny przyjmuje błędne ustalenia oraz ich subsumpcję pod normy prawa materialnego dokonane przez organ pierwszej instancji wbrew logice, zasadom doświadczenia życiowego oraz dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy, zarówno dotyczących bezpośrednio transakcji, jak i pochodzących od administracji podatkowych państw członkowskich dostawców telefonów, potwierdzających zaistnienie dostawy. Naruszenie polega w szczególności na zajęciu stanowiska, że Spółka, a konkretnie jej zarząd wiedział, że uczestniczy w nieuczciwym procederze, pomimo braku przeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości spółki i osób ją reprezentujących w dacie realizacji transakcji. Ponadto, stosując art. 108 u.p.t.u., organ doprowadza do sytuacji, w której opodatkowuje po raz drugi raz już opodatkowaną i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcji, generując fiskusowi sztuczne należności, pomimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w szczególności w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu;

2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez bezkrytyczną akceptację powielenia przez organ I instancji ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe w stosunku do pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcjach i te ustalenia przenosi wprost do działań Skarżącej, której nie łączyły żadne czynności prawne ani faktyczne z podmiotami, w stosunku do których były czynione ustalenia. Jednocześnie ocena zeznań strony złożonych w toku przesłuchań przed organem skłania do konkluzji, że organ dokonuje wybiórczej oceny wiarygodności dowodów nadużywając istotnie zasady swobodnej oceny dowodów, przekształcając ją w zasadę dowolności w ocenie dowodów, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie podejmując działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz ignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika. Organ podnosi, że zebrany materiał dowodowy ewidentnie wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy jednocześnie nie wskazuje, jakie konkretnie dowody wskazują na tę okoliczność. Organ opiera swoje twierdzenie wyłącznie o domniemania i jednocześnie wyobrażenie organu jak powinno wyglądać prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika, a każde odchylenie od przedmiotowej wizji prowadzenia działalności, poczytuje jako element procederu zmierzającego do wyłudzenia podatku VAT;

3) art. 122 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności dotyczących stanu faktycznego, a dotyczących:

- przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami; np. administracja węgierska potwierdza wystąpienie przepływów pieniężnych i załącza wyciągi potwierdzające ten fakt, potwierdza, że transakcja wystąpiła, natomiast organ w skarżonej decyzji powołuje się tylko na tę część informacji z administracji węgierskiej, która zdaniem organu przemawia na niekorzyść podatnika, pomijając jednocześnie okoliczności potwierdzające przebieg transakcji;

- ustaleń dotyczących przepływu towaru wynikających z informacji przekazanych przez administracje podatkowe krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez podatnika;

- zasad wydania i odbioru towaru spełniających przesłanki uznania transakcji za transakcję łańcuchową w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

- sprzedaży telefonów przez podmioty autoryzowane – organ zarzuca stronie, że nie dokonywała zakupów telefonów komórkowych od autoryzowanych sprzedawców marki Apple, podczas gdy Apple wprowadziła autoryzację sprzedawców telefonów komórkowych dopiero w połowie 2014 r., a więc po zaistnieniu transakcji objętych niniejszym postępowaniem;

- zastosowaniu błędnego w okolicznościach sprawy wnioskowania ad minori ad maius polegającego na rozciąganiu wniosków dotyczących określonych transakcji z początku łańcucha dostaw również na inne, w tym na transakcje realizowane przez Spółkę, a formuła ta ostatecznie zmierza do ustalenia zbiorowej odpowiedzialności za działania podmiotów, z którymi Skarżącą nie łączyły jakiekolwiek czynności prawne i faktyczne;

- nieprzeprowadzeniu istotnych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez Spółkę i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań, przy czym włączony materiał dowodowy to w szczególności rozstrzygnięcia – protokoły kontroli, decyzje organów pierwszej i drugiej instancji, na których treść skarżąca Spółka nie miała wpływu;

4) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy", nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu I instancji;

5) art. 191, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę i niewyczerpujące rozpatrzenie wszystkich tych dowodów i okoliczności, które świadczą o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę, a wręcz dostosowanie oceny zebranego materiału dowodowego do z góry przyjętej przez organ tezy, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Świadczy o tym także odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącą;

6) art 190 §1 i § 2 z zw. art. 192 w zw. z art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców i odbiorców Skarżącej, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie jak również możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego wobec kontrahentów dostawcy Spółki materiału dowodowego. Wskutek powyższego Skarżąca nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie przyznania stronie prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Powyższe jest sprzeczne także w sposób istotny z tezami orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, sygn. akt C 189/18 z 16 października 2019 r.;

7) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich ustaleń;

8) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Świadczy o tym wadliwa ocena informacji przekazanych przez administracje podatkowe krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez Podatnika. Organ przypisuje

Spółce świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym przenosząc na nią konsekwencję oszukańczego ukierunkowania działalności jego kontrahentów, rozszerzając w sposób nieuprawniony odpowiedzialność podatnika, który mógł nie być świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, szczególnie wobec okoliczności, że Skarżąca wszystkie należności publicznoprawne prawidłowo zaewidencjonowała i zadeklarowała na każdym etapie obrotu. Organ, wbrew treści zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdza przyjęte przez organ I instancji twierdzenie, że administracje podatkowe krajów odbiorców negowały transakcje ze Skarżącą lub nie potwierdzały tego faktu.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według Skarżącej, w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem:

- wszczęcie postępowania karnego motywowane było wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie realnym ściganiem sprawcy czynu zabronionego. Świadczy o tym to, że do dnia złożenia odwołania organy ścigania nie podjęły żadnych czynności procesowych w zakresie postępowania karnego-skarbowego, nawet tych podstawowych, co potwierdza brak materialnych podstaw do wszczęcia tego postępowania i jego instrumentalne potraktowanie, które musi być traktowane jako forma obejścia prawa przez organ państwa. Taka forma bezprawia może, w ocenie Spółki, stanowić wyłącznie zaprzeczenie istoty państwa prawa;

- wszczęcie postępowania karnego służyło zalegalizowaniu przekroczenia dopuszczalnego prawem czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, w sytuacji w której w dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie była ona prowadzona w celu zapobieżenia popełnianiu przestępstw i wykroczeń skarbowych;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania Skarżacej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnej transakcji. Transakcja została prawidłowo udokumentowana, a podatek od towarów i usług

został prawidłowo zadeklarowany na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w ocenianej transakcji. Pomimo tego, że transakcja potwierdzana jest przez wszystkich dostawców i nabywców, a towar został dostarczony, organ odmawia wiarygodności transakcji, a tym samym odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo

że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja pomiędzy Skarżącą jej dostawcami miała charakter transakcji łańcuchowej;

4) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego ustalenia, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz R. C. posiadała przymiot faktury pustej, podczas gdy odzwierciedlała ona w pełni legalne zdarzenie gospodarcze, jakim była transakcja zbycia telefonów przez Skarżącą. Organ zastosował powołany przepis, pomimo że nie wykazał, aby wskutek działania Skarżącej doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa;

5) pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT (dalej: "Dyrektywa 112"), w związku z usiłowaniem przez organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji;

6) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. Decyzja organu w istocie powoduje obciążenie Skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi oraz, wskazując na tożsamość zarzutów podniesionych w skardze oraz uprzednio w odwołaniu Spółki, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na niezgłoszenie przez żadną ze stron postępowania żądania przeprowadzenia rozprawy, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2023.1327 t.j.), zarządzeniem z dnia 24 lipca 2023 r., Zastępca Przewodniczącego Wydziału I Sądu skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 20 września 2023 r., zawiadomiono strony odpowiednio w dniach 31 lipca 2023 r. (organ odwoławczy) i 2 sierpnia 2023 r. (Skarżąca). Strony zostały poinformowane również o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie i Skarżąca z uprawnienia tego skorzystała.

W dniu 18 września 2023 r. do Sądu wpłynęło pismo Skarżącej, zatytułowane "Pismo procesowe strony skarżącej – dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi", wraz z załącznikiem w postaci "Opinii prywatnej w sprawie oceny zasadności żądania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. od Spółki M. Sp. z o.o. zwrotu wypłaconego tej Spółce podatku VAT naliczonego za okres od czerwca 2013 roku do grudnia 2013 roku oraz oceny zasadności braku wypłaty przez tę Instytucję Państwową badanej Spółce podatku VAT naliczonego za okres od stycznia 2014 roku do marca 2014 roku". W piśmie procesowym, w uzupełnieniu żądań skargi, Spółka wniosła o włączenie pisma procesowego wraz z opinią biegłego do akt sprawy oraz o uwzględnienie dodatkowego uzasadnienia zarzutów wynikającego z pisma procesowego Skarżącej i uzasadnienia załączonej opinii biegłego. W złożonym piśmie Skarżąca przedstawiła tezy, jakie – w jej ocenie – wypływają z pogłębionej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa w zakresie postępowania podatkowego, podatku od wartości dodanej oraz prawa bilansowego, tj. że:

1. W Spółce nie stwierdzono istotnych uchybień w zakresie bilansowych obowiązków dokumentacyjnych i ewidencyjnych zdarzeń gospodarczych, w tym podatku VAT należnego i naliczonego.

2. W Spółce nie stwierdzono istotnych uchybień w zakresie podatkowych obowiązków dokumentacyjnych i ewidencyjnych dotyczących podatku VAT należnego i naliczonego.

3. Załączone do pisma procesowego opracowanie wykazuje, że sporządzony protokół kontroli stanowi dowód na to, że Spółka w sposób wyczerpujący, kompletny i prawidłowy dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów.

4. Na realność obrotu towarowego przez Spółkę wskazuje fakt, że wszystkie transakcje nabycia dokonywane były przelewami bezpośrednio na konta dostawców, a nie na konta spółek trzecich, jak może mieć to miejsce w przypadku świadomych wyłudzeń podatku VAT.

5. W latach 2013-2021 nie stwierdzono, aby w Spółce wyprowadzane były jakiekolwiek środki pieniężne lub inne składniki majątkowe, których źródłem pochodzenia były środki pieniężne uzyskane od [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu zwrotu podatku VAT. Zatem zarzut organów uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym jest całkowicie chybiony.

6. Żaden z argumentów użytych przez organ I instancji do udowodnienia tezy, że nie miał miejsca obrót telefonami komórkowymi w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy w zasadzie jedynie przypuszcza, że obrót towarami był fikcyjny i nie przedstawił żadnych jednoznacznych i niepodważalnych dowodów, które potwierdzałyby, że obrót tymi towarami był fikcyjny.

7. Organ samodzielnie nie ustalił żadnych faktów w powyższym zakresie, a swoją tezę oparł gównie na dowodach, które dotyczyły innych postępowań podatkowych, w szczególności tzw. znikających podatników, z którymi Spółka nie miała żadnych kontaktów handlowych.

8. Na podstawie analizy bilansów, rachunków zysków i strat, dzienników księgowych oraz miesięcznych zestawień obrotów i sald kont księgowych Spółki za lata 2013-2014 nie stwierdzono, aby w badanej Spółce występowały zachowania typowe dla spółek uczestniczących w "karuzelach podatkowych". Chodzi tu o takie zachowania jak wzbogacanie się Spółki o nieuzasadniony gospodarczo majątek o wysokiej wartości (luksusowe samochody, wysokiej klasy meble i sprzęt elektroniczny, itp.), wyprowadzanie majątku ze Spółki, dokonywanie nieuzasadnionych gospodarczo wydatków takich jak delegacje (podróże zagraniczne), marketing i reklama czy inne usługi niematerialne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.; dalej: "p.u.s.a.") oraz do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przy czym, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo:

1) uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń 2014 r.,

2) zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z 18 faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez 6 kontrahentów, w tym za zakup telefonów komórkowych (16 faktur wystawionych przez firmy NC i IA oraz spółki C., P. i M. oraz zakup usług doradczych i prowizji (faktura z [...] grudnia 2013 r. nr [...] wystawiona przez firmę NC) oraz obsługi logistycznej (faktura z [...] stycznia 2014 r. nr [...] wystawiona przez spółkę D.

3) zastosowały w sprawie art. 108 u.p.t.u. odnośnie do faktury VAT z 30 stycznia 2014 r., nr [...], wystawionej przez Skarżącą na rzecz firmy NC tytułem sprzedaży 500 sztuk telefonów komórkowych.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił, jako najdalej idące (tj. wskazujące na istnienie podstaw do uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego), zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, w których Skarżąca podnosi naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W sprawie pięcioletni okres przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r.

Nadto w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, NSA stwierdził, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

NSA podkreślił, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego.

Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej z 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone

w art. 70c O.p.

Zdaniem NSA, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 p.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną.

W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

NSA zaznaczył, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA stwierdził, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Analiza akt sprawy dowodzi, że – jak przyjęły organy obu instancji w niniejszej sprawie – 10 grudnia 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W tym bowiem dniu Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w S. wszczął śledztwo (sygn. akt [...]), nadzorowane obecnie przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] Śledztwo to wszczęto w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Prokurator poinformował, że obejmuje ono swoim zakresem działalność między innymi Skarżącej.

Stosownie do treści art. 70c O.p. pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek opisanego powyżej zdarzenia zostało skutecznie doręczone Skarżącej 12 października 2018 r. oraz pełnomocnikowi Spółki 26 września 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2019 r.

Sąd zwraca uwagę, że wszczęcie śledztwa nastąpiło na 4 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Okoliczność ta – jak słusznie podniósł Dyrektor Izby – wprost wyklucza ewentualny zarzut instrumentalnego charakteru tej czynności. Ponadto Sąd zauważa, jak to też zrobił organ w skarżonej decyzji, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wydał Prokurator, a więc organ który nie jest organem podatkowym czy też organem administracji publicznej.

Tymczasem uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23).

Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem wszczęcie przez Prokuratora postępowania karnego motywowane było wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie realnym ściganiem sprawcy czynu zabronionego, czego dowodzić ma – zdaniem Skarżącej – brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że wszczęcie tego postępowania służyło zalegalizowaniu przekroczenia dopuszczalnego prawem czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, w sytuacji w której w dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie była ona prowadzona w celu zapobieżenia popełnianiu przestępstw i wykroczeń skarbowych. Nie należy bowiem tracić z pola widzenia faktu, że przedmiotem wszczętej wobec Spółki w dniu 27 lutego 2014 r. kontroli podatkowej była zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., a termin zwrotu podatku został przez organ I instancji przedłużony. Zgodnie zaś z obowiązującym ówcześnie art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672 t.j. ze zm.), w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, ograniczeń czasu kontroli (przewidzianych

w art. 83 ust. 1 tej ustawy) nie stosuje się.

Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie sposób uznać, że organy nie działały na podstawie

i w granicach prawa. W konsekwencji zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie podlegają uchyleniu ze względu na ich wydanie z przekroczeniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Przechodząc do kolejnych spornych kwestii, na wstępie zaznaczenia wymaga, że jakkolwiek skarga Spółki, uzupełniona pismem procesowym z 18 września 2023 r., jest rozbudowana i zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i art. 108 u.p.t.u., pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 O.p.), to z treści tych zarzutów wynika, że Skarżąca kwestionuje w istocie sposób dowodzenia, kompletność zebranego materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na jego podstawie, a mianowicie ustalenie organu podatkowego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez pięć podmiotów (tj. firmy NC i IA, spółki C., P. i M. na rzecz Skarżącej dokumentujące zakup towaru w postaci telefonów iPhone 5S, ujęte w rejestrze zakupów i rozliczone za styczeń 2014 r., a także wykazane w rejestrze zakupów faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę D., tytułem obsługi logistycznej (handling i inspekcja), oraz przez firmę NC za usługi pośrednictwa – nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, zdaniem Skarżącej, niezasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru i usług w ramach legalnych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami, prawidłowo udokumentowanych, które miały charakter transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Skarżąca zarzuciła, że naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie jej zaznajomienia się z materiałem dowodowym wydanym w innych postępowaniach, a na które powołują się organy podatkowe. Skarżąca nie zgodziła się także z przyjęciem przez organ podatkowy, że brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W myśl zaś art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy zaś art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej w art. 180 O.p. zawiera art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dążąc zatem do realizacji zasady prawdy materialnej, dopuszczalne są dowody osobowe i rzeczowe pozyskane z innych postępowań, przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. Stosownie do art. 193 O.p. bowiem, jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca przyjmuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) tak prowadzonej księgi, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, które wówczas zobowiązane są przyjąć, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (zob. wyrok SN z 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (zob. wyrok NSA w Poznaniu z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98).

Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia zawarte w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na prawdziwość swoich twierdzeń, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Jednocześnie zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1870/13).

Z analizy treści skargi wynika, że Skarżąca podjęła linię obrony przez próbę podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, zamiast wykazać konkretnymi dowodami (dokumentami pozostającymi w ścisłym związku z kwestionowanymi transakcjami), że teza organu co do zakwestionowanych transakcji nie odpowiada prawdzie. Taki sposób obrony, przyjęty przez Skarżącą, nie pozwala na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji, ma bowiem na celu jedynie wykazanie, że każda z tych okoliczności – poddana odrębnej ocenie – może być oceniona odmiennie niż dokonały tego w toku postępowania w sposób kompleksowy organy podatkowe, a w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie z podmiotami, którzy – jak wykazał organ podatkowy – byli świadomymi uczestnikami łańcucha oszustw podatkowych.

W tym miejscu wskazania wymaga, że karuzela podatkowa to proceder, który

– przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym

względzie uznano, że dla celów Dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 28; postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, pkt 52).

Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex,

C-444/12, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 33).

Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu znikający podatnik lub karuzela podatkowa. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., I FSK 950/21).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że Spółka miała do spełnienia określoną rolę w karuzeli podatkowej i jako "broker" i "bufor" realizowała ją z pełną świadomością. Miała wyznaczonego dostawcę oraz odbiorcę towaru i staranności dokładała jedynie w formalnym, papierowym potwierdzeniu obrotu i prawa w rozporządzaniu towarem, nie poszukiwała zaś ani towaru, ani dostawców, ani odbiorców, chociaż jest to charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu tego rodzaju towarem (telefony komórkowe). Reprezentujące Spółkę osoby nie interesowały się parametrami jakościowymi towaru, przyjmując, że zakupiony, a następnie sprzedany towar faktycznie spełnia parametry określone w przedłożonych fakturach zakupu i potwierdzone przez centrum logistyczne, w którym towary przez cały czas się znajdowały. Ustaleń tych Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, co pozwoliło uznać, że świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, a świadczy o tym szereg okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, które przedstawił organ odwoławczy, a mianowicie:

- niespotykany w legalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu oraz dokonywania szybkich płatności za nie, co świadczy, że Spółka nie poszukiwała kontrahentów; z góry wiedziała od kogo pochodzą i do kogo telefony mają trafić; towar był wielokrotnie sprzedawany, w krótkich odstępach czasu, często kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, co potwierdzają dokumenty, które przekazała spółka D., zeznania J. K. i korespondencja mailowa, np. rzekomy obrót 500 sztuk telefonów na które Spółka wystawiła fakturę z [...] stycznia 2014 r., nr [...];

- "sztuczne" kreowanie pośredników w przeprowadzanych transakcjach. Firma NC

– sprzedawca dla skarżącej Spółki, sama też prowadziła sprzedaż tych samych towarów w ramach swojej działalności dla innych kontrahentów, którzy występują w łańcuchach sprzedaży, tj. do spółek C. i M.. O tym wiedział J. K. – wiceprezes zarządu, który reprezentował Skarżącą;

- wszystkie podmioty, które obracały poszczególnymi partiami telefonów, magazynowały je w tym samym magazynie, który należał do spółki D. Przy tym, aby Skarżąca mogła magazynować towar w tym magazynie, zgodę musieli wyrazić "koledzy" R. C., który prowadził firmę NC. Natomiast warunkiem alokacji telefonów na konto Skarżącej i zwolnień telefonów z D. w imieniu Skarżącej, było "handlowanie" za pośrednictwem R. C., co ewidentnie wynika z korespondencji mailowej prowadzonej 1 lipca 2013 r. pomiędzy R. C. i J. K.;

- telefony każdorazowo były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, którego nabywcy – podmioty polskie nie deklarowały, nie składały również deklaracji podsumowującej VAT-UE i nie wykazywały tych nabyć, a rozliczały podatek naliczony z tytułu nabyć krajowych od podmiotów, które na terenie kraju nie składały deklaracji VAT za okres, w którym wystawiały faktury z tytułu "sprzedaży" telefonów, np. A. sp. z o.o. Spółka ta wystąpiła w transakcjach, w których udział brała firma IA K. J.;

- w łańcuchach dostaw zastosowano tzw. odwrócony kierunek handlu, tzn. na początku występowały małe firmy, które krótko działały na rynku, o niskim kapitale, a ostatnim ogniwem była firma, która już długo działała na rynku, o wypracowanej marce, tj. Skarżąca. W działalności handlowej występują odwrotne praktyki: na początku łańcucha występuje producent lub generalny dystrybutor, hurtownicy, a na końcu odbiorcy detaliczni;

- zachowanie kontrahentów Skarżącej jest charakterystyczne dla podmiotów pełniących w karuzeli podatkowej funkcję "bufora": kupowali towary od "znikającego podatnika" i natychmiast odsprzedawali je do innego podmiotu – "brokera", celem wzmocnienia wiarygodności fakturowanych transakcji i utrudnienia ewentualnego postępowania oraz zatarcia powiązania pomiędzy znikającymi podmiotami a spółką, która wnioskowała o zwrot VAT;

- pozostałe spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych, to firmy założone przez podmioty, które zawodowo zajmują się zakładaniem spółek handlowych, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, generalnie brak z nimi kontaktu i nie ma możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających czy kontrolnych;

- charakterystyczny dla karuzeli podatkowych krótki okres, w którym towar w magazynie "zmieniał właścicieli", transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane kilkukrotnie w tym samym dniu, na fakturach zakupu i sprzedaży występuje tożsamy towar (ta sama ilość, asortyment, rodzaj, przedmiot, model), pozostający w tym samym miejscu w magazynie. Specyfikacja jakościowa towaru w korespondencji handlowej i w zapytaniu ofertowym odbiorcy ograniczała się jedynie do elementów określonych w fakturze wystawionej na wcześniejszym etapie obrotu, co można to prześledzić np. na podstawie dokumentów PZ, CMR i WZ, które przedstawiła spółka D., i korespondencji mailowej;

- sprzedawcy przekazywali pomiędzy sobą nazwy firm i adresy do dostawy, pomijając tym samym zasady tajemnicy handlowej, o czym świadczy m.in. szybkość przeprowadzenia obrotu tym samym towarem i korespondencja mailowa;

- sprzedawcy starają się, aby klientowi nie powtórzył się numer IMEI (tj. indywidualny numer identyfikacyjny telefonu firmy Apple), przekazują między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji tych numerów, przedstawiają oferty z zaznaczeniem, że są to "świeże" stocki, "świeże" oferty, towar jest pierwszy raz w Polsce – potwierdza to korespondencja mailowa;

- towar sprzedawany był kolejnemu klientowi, pomimo że dostawca nie był formalnie w momencie sprzedaży jego właścicielem (J. K. sam potwierdził, że informowali go o tym pracownicy spółki D.

- z informacji otrzymanej z firmy Apple wynika, że IMEI był błędnie przez Skarżącą przypisany do modelu telefonu - IPHONE 5S 16GB GOLD zamiast IPHONE 5S 32GB SILVER. Zdarzało się też, że część numerów IMEI była aktywowana przed datami, z jakimi wystawiano faktury, co – jak wskazał organ – oznacza, że miały już swojego użytkownika/właściciela w dniu dostawy;

- partie towarów przeważnie nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym, rzetelnym obrocie towarami nie występuje;

- pomimo krajowego obrotu towarami, faktury za nabyte telefony wystawione były w walucie euro i korespondencja, która dotyczyła rzekomych zamówień i ofert, też była prowadzona z podaniem wartości w euro, np. wszystkie faktury wystawione przez firmy NC i IA w innych karuzelach;

- obrót w kraju telefonami oznaczonymi symbolami UK (Wielka Brytania), które wskazują, do jakiego kraju przeznaczono ten towar, co ma istotne znaczenie przy użytkowaniu telefonu, gdyż ładowarki są dostosowane do specyfiki rynku danego kraju – oznacza to, że podmioty w łańcuchu karuzeli podatkowej miały świadomość, że towar ten nie trafia na rynek krajowy (co prawda, istnieje techniczna możliwość użytkowania takiego telefonu po dokupieniu tzw. przejściówki bądź zakupu nowej ładowarki, jednak, skoro była to sprzedaż hurtowa przeznaczona według faktur wystawionych przez Skarżącą dla firm z Unii Europejskiej – do Holandii, Belgii, Węgier, Łotwy i Słowacji, trudno uznać, aby w rzeczywistym obrocie gospodarczym firma, która działa racjonalnie, dokonywała takiego właśnie zakupu);

- Skarżąca korzystała z usług centrum magazynowego zewnętrznego (D. ), pomimo że posiadała własne magazyny;

- J. K. – członek zarządu, jedyna osoba odpowiedzialna w Spółce za obrót telefonami, za zgodą pozostałych osób reprezentujących Skarżącą, nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed roku: nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru ani kto był właścicielem towaru w momencie alokacji i stwierdził jedynie, że dostawca nie jest właścicielem; nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, a pilnował tylko, aby numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji; nie wiedział, co było w kartonach, nie był zainteresowany, czy towar tam w ogóle był, a tymczasem, telefony były zapakowane w kartony owinięte folią, której nikt nie odwijał; nie odbierał towaru osobiście i nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu; nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru;

- pozostali członkowie zarządu Spółki nie interesowali się w ogóle działaniami J. K. i obrotem telefonami komórkowymi, jak zeznał T. J. – prezes zarządu w badanym okresie;

- nabywanie telefonów od spółek, które nie legitymowały się autoryzacją producenta, brak umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami: [...], [...] (dane ze strony [...]) na wprowadzanie do obrotu telefonów komórkowych marki Apple, co zdaniem organu oznacza, że Skarżąca nie interesowała się, jak te produkty wprowadzono na polski rynek, nie korzystała z bonusów, upustów, które stosują dystrybutorzy i producenci tych marek, co miało miejsce w stosunku do obrotu w zakresie pozostałego rodzaju towarów;

- pomimo że – jak twierdzi J. K. – Skarżąca nie znała kontrahentów, w każdym przypadku, przekazywali oni na rzecz Skarżącej wielomilionowe kwoty przed dostawą towarów. To pokazuje, jak nieracjonalnie zachowywali się kontrahenci;

- brak jakichkolwiek problemów ze znalezieniem odbiorców i zapłatami za towar, który zawsze był dostępny w magazynie w konfiguracji i ilości zgodnej z zamawianym przez kontrahentów;

- Skarżąca nie podejmowała interwencji w sytuacji uszkodzenia opakowania towaru zgłaszanego przez magazyn w B., nie weryfikowała ilości towaru, a bazowała na ilościach, które deklarował dostawca, nie ubezpieczała towaru wartego milionowe kwoty (pomimo dużego ryzyka, o którym osoba reprezentująca Skarżącą sama wspomniała podczas przesłuchania);

- finansowanie zakupów telefonów komórkowych w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem. Zapłaty za towar następowały za pośrednictwem rachunków bankowych, w takiej kolejności, że podmioty, które dokonywały dostaw krajowych, otrzymywały zaliczki na poczet sprzedawanych telefonów, a następnie płaciły za telefony, które miały kupić. Podmiot, który jako pierwszy w kraju występował w łańcuchu dostaw i nie opodatkowywał zarówno WNT jak i dostaw krajowych, zazwyczaj nie otrzymywał należności wynikających z wystawionych faktur VAT, a nabywcy wskazani w tych fakturach dokonywali płatności bezpośrednio do zagranicznych dostawców;

- brak zainteresowania ze strony Spółki źródłem pochodzenia towarów, którymi handlowała - jak wynika z zeznań wiceprezesa zarządu, miał on wiedzę, że zakup telefonów od producenta nie jest prosty, ponieważ producent nie dysponował taką jednorazową ilością towaru, aby zaspokoić zapotrzebowanie;

- osoby reprezentujące Spółkę celowo utrudniały ustalenie stanu faktycznego przez nieprzedkładanie dokumentów w postaci zamówień składanych przez nabywców wskazanych w fakturach sprzedaży, dokumentów magazynowych PZ i WZ, wyciągów bankowych, twierdząc, że zaginęły one podczas wcześniej prowadzonych czynności kontrolnych i nie zostały zwrócone przez organ podatkowy;

- brak przemieszczania towaru – transakcje nie łączyły się z fizycznymi dostawami ani transportem, towar sprzedawany był w miejscu magazynowania i dalej tam pozostawał; strony transakcji dopasowywały ilości telefonów, które w danym momencie znajdowały się w magazynie spółki D., jednak do faktycznej dostawy nie dochodziło;

- brak wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby dostawę telefonów poza terytorium kraju, co organ I instancji szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji; w skardze również Skarżąca nie powołuje żadnych dokumentów (dowodów), które podważałyby ustalenia organów podatkowych, ograniczając się jedynie do kwestionowania sposobu dowodzenia przez organ;

- telefony wracały do polskich podmiotów i ponownie były przedmiotem obrotu. Potwierdziła to węgierska administracja podatkowa w odniesieniu do towaru, który rzekomo kupiła firma I. Kft.;

- brak działań marketingowych, brak poszukiwania zarówno sprzedawców, jak i nabywców telefonów, gdyż kolejność poszczególnych transakcji była już wcześniej ustalona, brak kosztów transportu, ubezpieczenia.

Jak zasadnie zaakcentował to w skarżonej decyzji organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie wszystkie przedstawione powyżej elementy wystąpiły łącznie i nie były one typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. W tej sytuacji niewystarczające do podważenia stanowiska organu podatkowego było negowanie przez Skarżącą pojedynczych (wyrwanych z kontekstu zdarzeń) ustaleń i wskazywanie wyłącznie na formalną poprawność dokumentacji (faktur VAT) oraz przepływy pieniężne pomiędzy kontrahentami.

Poza tym słusznie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na ceny telefonów firmy Apple iPhone 5S, których premiera w Polsce miała miejsce 25 października 2013 r., stwierdzając, że cena sprzedaży brutto wynikająca z faktury VAT wystawionej [...] stycznia 2014 r. przez spółkę P. ([...] zł) w zwykłych (legalnych) warunkach obrotu gospodarczego winna być przynajmniej zbliżona do oficjalnej ceny oferowanej przez producenta – [...] zł, powiększona oczywiście o marże kolejnych podmiotów dokonujących sprzedaży telefonów. Natomiast oferowana przez spółkę P. cena sprzedaży wskazuje na nielegalne pochodzenie tych telefonów lub świadczy, że telefony nie są oryginalne, lub o możliwości wykorzystywania ich do wyłudzenia podatku VAT.

Zgodzić się także należy z organem odwoławczym, że o świadomym udziale w nielegalnym procederze wystawiania faktur, które nie potwierdzają faktycznych transakcji, świadczy również korespondencja mailowa pomiędzy wiceprezesem Zarządu i R. C.. Z przesłanej korespondencji wynika, że J. K. w większości przypadków był świadomy, że te same telefony wielokrotnie wprowadzane były do magazynu spółki D., co oznacza, że miał pełną wiedzę, iż oferowane mu towary były przedmiotem kilkukrotnych wywozów poza granice Polski i wielokrotnie wracały do kraju i były przedmiotem sprzedaży w kolejnych łańcuchach dostaw.

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że wiceprezes zarządu, kupując telefony w imieniu Spółki, doskonale zdawał sobie sprawę, że nie znajdują się one w Polsce, jednak był zobowiązany do zapłaty za nie, chociaż nie miał fizycznej możliwości sprawdzenia rzekomo nabywanego towaru, zaś potwierdzeniem dokonania transakcji były jedynie wystawione faktury oraz dokonanie przelewu środków pieniężnych za telefony. Dlatego też Skarżąca całą swoją uwagę koncentruje na kwestii dokonania przelewu środków pieniężnych za telefony.

Organ odwoławczy słusznie zwrócił nadto uwagę, że Spółka nie zweryfikowała kontrahentów, poza sprawdzeniem, czy firma jest zarejestrowana w VAT i nie zalega w podatkach. Najważniejsze dla wiceprezesa zarządu było, jak długo firma istnieje; jeśli długo, to transakcje nie wzbudzały jego zaniepokojenia. Słusznie więc organ stwierdził, że nie można dać wiary tym twierdzeniom, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że ww. kontrahenci, od których Spółka rzekomo nabywała towar, krótko działało na rynku lub wcześniej prowadziło inny rodzaj działalności. Ustalenia w zakresie działania tych kontrahentów Skarżącej organ I instancji szczegółowo opisał w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 29 grudnia 2021 r. i nie ma potrzeby ich powielania.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności zasadnie więc Dyrektor Izby

przyjął, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając towar

od pięciu wyżej wskazanych kontrahentów, uczestniczyła w nielegalnych transakcjach wykorzystywanych do czynów o charakterze oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby tej tezie, a wynika to z faktu, że nie prowadziła rzetelnych ewidencji, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji legalności obrotu.

Skarżąca Spółka, pełniąc rolę "brokera", złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. "Broker" jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik". Okoliczność, że Spółka uczestniczyła w obrocie fakturowym (papierowym), posiadającym cechy karuzeli podatkowej, znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, którego oceny organ podatkowy dokonał w sposób kompleksowy, uwzględniając także dokumenty pozyskane z innych postępowań, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe, z których treści jednoznacznie wynika udział wyżej wskazanych pięciu kontrahentów skarżącej Spółki w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku do towarów i usług. Podmioty te bowiem krótko działały na rynku lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności lub nie posiadały zaplecza technicznego ani osobowego. I tak:

1) firma NC – działalność zarejestrowano w październiku 2012 r. w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego; firma nie posiadała zaplecza kadrowego ani magazynowego (korzystała m.in. z usług spółki D. w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej);

2) firma IA – działalność zarejestrowano w sierpniu 1997 r. w zakresie prowadzenia agencji reklamowej; w badanym okresie firma nie posiadała własnego zaplecza kadrowego i magazynowego; korzystała z usług magazynowych spółki D.

3) spółka C. – została zarejestrowana w KRS w kwietniu 2013 r. pod adresem wirtualnego biura; nie posiadała własnego zaplecza kadrowego ani magazynowego; korzystała z usług magazynowych spółki D. wcześniej Ł. K. (prezes zarządu spółki C. prowadził własną działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług minikoparką;

4) spółka P. – została zarejestrowana w KRS w listopadzie 2013r., przy czym dane rejestracyjne co do miejsca i siedziby wykonywania działalności gospodarczej nie pokrywały się ze zgłoszeniem rejestracyjnym; nie posiadała ani zaplecza technicznego ani kadrowego, korzystała z usług spółki D. w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej.

Świadczy to w konsekwencji o tym, że Skarżąca jako przezorny przedsiębiorca, nabywając towar od ww. kontrahentów, co najmniej powinna przewidywać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie tym towarem, i gdyby dokładała należytej staranności w zakresie profesjonalnego obrotu telefonami w transakcjach o znaczących wartościach, znalazłoby to wyraz w prowadzonej dokumentacji (handlowej, księgowej, transportowej, magazynowe i innej pozostającej w ścisłym związku z zakwestionowanymi zdarzeniami gospodarczymi), chociażby dla celów dowodowych, która stanowiłaby kluczową linię obrony swoich racji, pozwalającej zweryfikować wiarygodność przeprowadzanych transakcji. Takich dowodów Skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania, w tym także postępowania sądowego. Nie sposób bowiem

uznać, że takim kluczowym dowodem, który mógłby doprowadzić do odmiennej od dotychczasowej oceny stanu faktycznego sprawy, jest prywatna opinia biegłego, którą Spółka przedstawiła Sądowi wraz z pismem procesowym z 18 września 2023 r., wnosząc o uwzględnienie jej jako uzasadnienie zasadności zarzutów skargi. Abstrahując od treści opinii (która koncentruje się m.in. na ocenie wypełniania obowiązków ewidencyjnych VAT w ramach rachunkowości bilansowej oraz rachunkowości podatkowej w Spółce w latach 2013-2014 i ustaleniu, czy w latach 2013-2021 z majątku Skarżącej wyprowadzane były środki pieniężne otrzymane od [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu zwrotu VAT), zaakcentować należy, że jakkolwiek Sąd zmoże z urzędu przeprowadzić dowód z dokumentu to użyte w art. 106 § 3 p.p.s.a. pojęcie "dowodu z dokumentu" odnosi się do charakteru środka dowodowego, a nie do jego nośnika. Dowód z dokumentu zawiera oświadczenie wiedzy lub oświadczenie woli osoby, która je złożyła. Istotą opinii biegłego, ujętej w postać dokumentu jako nośnika, jest zaś to, że opiera się na wiedzy specjalistycznej, wykraczającej poza tą, którą

dysponują pracownicy organu orzekającego w sprawie. Nie jest zatem dopuszczalne przeprowadzenie przed sądem administracyjnym uzupełniającego dowodu z opinii biegłego czy ekspertyzy naukowej, ujętej w formę nośnika jakim jest dokument pisemny (zob. wyrok WSA w Lublinie z 13 czerwca 2023 r. II SA/Lu 266/23). W tej sytuacji argumentacja ta nie mogła być uwzględniona przez Sąd.

Przedsiębiorca, którego można uznać za przezornego i rzetelnie prowadzącego działalność gospodarczą, winien posiadać stałą siedzibę (adres) działalności gospodarczej, na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, gromadzić szeroko rozumianą dokumentację potwierdzającą prowadzenie działalności gospodarczej, pozwalającą na weryfikowanie przebiegu udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, składać deklaracje i rozliczać się z podatków, jednym słowem – rzetelnie wypełniać obowiązki podatnika. W każdym tym aspekcie, właściwym dla legalnie prowadzącego działalność gospodarczą przedsiębiorcy w kontekście przepisów gospodarczego i podatkowego, takim jak: siedziba przedsiębiorcy, organy reprezentujące podmiot, rzetelne ewidencje i dokumentacja podmiotu, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, w niniejszej sprawie stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej dostawców telefonów. Potwierdza to wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 oraz postanowienie z 6 grudnia 2014 r. w sprawie C-33/13, które wskazują, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie była zainteresowana, gdzie znajduje się towar, kiedy towar wjechał i kiedy wyjechał z centrum logistycznego spółki D.. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Spółka – poza formalnym "papierowym" potwierdzeniem – nie posiada żadnej wiedzy co do faktycznego obrotu telefonami. Istotne jest również, że Spółka wcześniej kierowała siecią sklepów ze sprzętem RTV i AGD, a zatem dokonywała sprzedaży detalicznej innego towaru, natomiast zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży telefonów były pierwszym towarem w hurtowym obrocie. Poza tym, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, a co również ma kluczowe znaczenie dla uznania zasadności oceny organu w niniejszej sprawie, we wcześniejszych okresach, przy sprzedaży innych towarów, Skarżąca miała podpisane umowy handlowe, np. z firmą S. , była wspólnikiem w spółce P. , która w imieniu 8 wspólników negocjowała u producentów sprzętu korzystne warunki zakupu, odmiennie niż w przypadku rzekomego handlu telefonami komórkowymi rozpoczętego w czerwcu 2013 r.

Obrót telefonami rozpoczął J. K. (członek zarządu, jedyna osoba odpowiedzialna w Spółce za obrót telefonami, za zgodą pozostałych osób reprezentujących Spółkę), który w imieniu Skarżącej jednoosobowo prowadził wszystkie kontakty handlowe. Kontrahenci sami zgłaszali się do niego w celu nawiązania współpracy ze Spółką lub byli wyszukiwani przez niego przez Internet, nie zawierał żadnych umów w formie pisemnej, nawet ze spółką D. prowadzącą magazyn (umowa została zawarta później w czerwcu 2014 r., już po zakończeniu współpracy). Co istotne, J. K. nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed roku, osobiście nie widział telefonów, pomimo że był w magazynie, widział jedynie zdjęcia kartonów przesłane przez spółkę D., nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji - ale często wiedział, że dostawca nie jest właścicielem (informowała go o tym D., nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, dbał jedynie by numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji, nie wiedział, co było w kartonach, nie był zainteresowany, czy towar tam w ogóle znajduje się, nie odbierał towaru osobiście, nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu, nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru.

Z udokumentowanych i w żaden sposób niepodważonych ustaleń faktycznych organu podatkowego jednoznacznie więc wynika, że ww. osoba, reprezentująca Spółkę, wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa, zaś wyjaśnienia złożone przez J. K. pozwalają na przyjęcie, że Skarżąca była jego czynnym i świadomym uczestnikiem. Za uznaniem, że Spółka była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, przemawia nadto fakt, że Spółka nie była zainteresowana ani źródłem pochodzenia towaru, ani też rozbieżnościami występującymi w posiadanej dokumentacji co do ilości towaru, adresów dostaw, nie wzbudził jej niepokoju również wymóg korzystania z określonego wskazanego przez pierwszego kontrahenta centrum magazynowego w B. (obsługiwanym przez spółkę D..

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego również jednoznacznie wynika, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, że w istocie działalności Spółki w zakresie zakwestionowanych transakcji dbano o posiadanie faktur, dokumentów potwierdzających rzekome nabycie i sprzedaż towaru. Nie przykładano natomiast żadnego znaczenia do źródła pochodzenia telefonów i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować przebieg tych transakcji, a więc potwierdzić faktyczne nabycie i dostawę towaru. Podkreślić przy tym należy, że obrót iPhonami podlega ściśle określonym regułom – uprawnionymi w tym zakresie są wyłącznie podmioty autoryzowane przez firmę Apple ([...].). Bez wpływu na powyższe musi przy tym pozostać argumentacja skargi, że firma Apple wprowadziła autoryzację sprzedawców dopiero w 2014 r. Skoro bowiem w badanym okresie Skarżąca zdecydowała się na odstąpienie od nabywania towaru (iPhone’ów) od funkcjonujących na rynku dwóch głównych dystrybutorów firmy Apple i nabywanie towaru od innych podmiotów, to tym bardziej powinna była dochowywać zasad staranności kupieckiej,

a w jej zakresie – odpowiedniego weryfikowania kontrahentów oraz towaru mającego być przedmiotem transakcji.

Wszystkie te okoliczności – zdaniem Sądu – dowodzą, że dokumentacja sporządzana przez Skarżącą była jedynie w celu uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu, temu samemu celowi służyło też nabywanie przez Skarżącą usług logistycznych (handling, inspekcja) od spółki D., wobec czego organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez tę spółkę. Zasadnie również organy podatkowe stwierdziły, że faktura VAT wystawiona przez firmę NC za usługi doradcze nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że Skarżąca nie była pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, była bowiem zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji, jak i II instancji, co wprost świadczy, że na każdym etapie prowadzonego postępowaniu Skarżąca była w pełni uprawniona aktywnie w nim uczestniczyć i uczestniczyła, chociaż jej inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych nie przedstawiała wartości dowodowej znaczącej dla istoty sporu co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw towarów z ww. pięcioma kontrahentami, co w konsekwencji miało przełożenie na uprawnioną ocenę organu podatkowego odnośnie transakcji sprzedaży telefonów na rzecz firmy NC (500 sztuk) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz pięciu podmiotów spoza kraju (L. B.V. – Holandia; I. k.s. – Słowacja; N. S.I.A. – Łotwa; G. – Belgia; I. Kft.

– Węgry).

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że skoro z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których Spółka widnieje jako nabywca telefonów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem posiadane przez nią faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, to zasadnie w konsekwencji tych ustaleń przyjęto, że Spółka nie mogła dokonać dostawy telefonów iPhone 5S 16GB/UK/Silver w ilości 500 sztuk na rzecz firmy NC oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz pozostałych pięciu ww. kontrahentów.

Jak wynika z ustaleń organu, Skarżąca rzekomo nabyte telefony zafakturowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz pięciu ww. kontrahentów spoza kraju. W toku zaś kontroli podatkowej, w celu zweryfikowania tych transakcji, wystosowano m.in. wnioski do holenderskiej, belgijskiej, węgierskiej, słowackiej i łotewskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącą a jej nabywcami wykazanymi w fakturach. Ustalenia dokonane na podstawie uzyskanych w tym zakresie informacji podatkowych administracji zagranicznych i ich ocenę szczegółowo wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, i Sąd nie ma zastrzeżeń do tej oceny.

Wprawdzie same faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącą nie świadczą o wyłudzeniu podatku, jednakże analiza całego łańcucha podmiotów w nim występujących, oceniona w sposób kompleksowy, przy uwzględnieniu braku możliwości ustalenia ostatecznych użytkowników sprzedawanych telefonów świadczy, że proceder ten nie służył dostawie telefonów, lecz korzyściom podatkowym (nadużyciom).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w sposób uprawniony organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tym miejscu ponownie zauważyć należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11

i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben

i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału Spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej znajdują w pełni oparcie w zgromadzonych dowodach i całokształcie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, szczegółowo przedstawionym przez organy podatkowe obu instancji. Wskazać przy tym należy, Spółka, tj. osoba ją reprezentująca, nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w tym procederze. Wystarczające jest bowiem wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji Spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, które wskazują na ich całkowitą pozorność. W niniejszej sprawie, organy wykazały takie okoliczności, które uprawniają do przyjęcia, że Spółka świadomie uczestniczyła w wykazanym łańcuchu oszustw podatkowych.

Zatem, w istocie sporu w niniejszej sprawie - oprócz kwestii przedawnienia - zasadnie zakwestionowano transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. pięciu kontrahentów na rzecz Skarżącej w styczniu 2014 r. tytułem sprzedaży telefonów komórkowych wobec niepodważonego wykazania, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem – mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, w myśl wyżej powołanych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymanych fakturach, które dokumentują nabycie towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jednak istotne ograniczenia możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego. I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Trafnie zatem organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową.

Nadto prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa przez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

Z uwagi na mechanizm podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące tego podatku regulują precyzyjnie zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT, świadczy m.in. przytoczony wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Faktura VAT pełni bowiem w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru łub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tego tylko prawidłowo materialnie pod względem podmiotowym i przedmiotowym wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT, wywołuje skutki prawnopodatkowe.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody konieczne dla odtworzenia stanu faktycznego, a zarazem niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postępowanie prowadzone przez organy spełniło zatem wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy

oceny poszczególnych dowodów potwierdzających określone ustalenia organu,

w tym odpowiedzi podatkowych administracji zagranicznych w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji sprzedaży towaru (WDT), które organ w sposób logiczny i spójny ocenił łącznie z innymi zgromadzonymi w sprawie dokumentami.

Sąd nie ma zastrzeżeń co do tej oceny, która przede wszystkim drobiazgowo została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niebudzących wątpliwości ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja stanu faktycznego, zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Ocena ta bynajmniej nie jest dowolna, znajduje bowiem oparcie w ustaleniach potwierdzonych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i jest oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Sąd nie znajduje przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), a to poprzez ograniczenie się przez ten organ wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy", bez podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu I instancji. Skarżąca nie precyzuje przy tym jakich działań "oczekiwałaby" od organu odwoławczego. Zauważenia wymaga przy tym, że w złożonym odwołaniu z dnia 14 stycznia 2022 r. nie zawarła żadnych wniosków dowodowych, a w uzupełniającym piśmie z 30 czerwca 2022 r. wniosła bardzo ogólnikowo "o przeprowadzenie wszystkich niezrealizowanych dotychczas przez organ I instancji wniosków dowodowych". Nie wskazała jednak, ani jakie konkretnie wnioski dowodowe organ powinien zrealizować w ramach postępowania odwoławczego, ani w jakim celu miałby je przeprowadzić. Co istotne, pismem z 22 lipca 2022 r. organ odwoławczy wezwał Spółkę do uzupełnienia tego wniosku. Jednakże w wyznaczonym siedmiodniowym terminie Skarżąca nie udzieliła na nie żadnej odpowiedzi. W tej sytuacji organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie Spółki na podstawie materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (tj. zgodnie z zaznaczeniem, jakie zawarł w wezwaniu).

Podsumowując, sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż próbuje wykazać Skarżąca, nie jest wystarczający dla przyjęcia, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 O.p.

Tym samym, Sąd stwierdził, że organy sprostały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach. Organy, prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie i kierunku zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 87 ust. 1, 2 i 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody, w tym pozyskane z innych postępowań (w sposób procesowy włączone i wyłączone z uwagi na objęcie tajemnica skarbową) pozwalające w zgodzie z prawem ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie co do istoty sporu przepisu prawa materialnego (tutaj, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, w miarę możliwości dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do zastosowanych i obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Tym samym całkowicie nietrafny jest zarzut skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 O.p.) przez brak możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także

bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u dostawców i odbiorców Spółki, co – zdaniem Skarżącej – skutkowało tym, że nie mogła się skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a nadto odebraniem jej prawa do obrony, a także miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie polegające na odmowie przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez poszczególnych ww. dostawców.

W ocenie Sądu, nie było w niniejszym postępowaniu podstaw do udostępnienia Skarżącej pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u dostawców i odbiorców Skarżącej. Po pierwsze – organ podatkowy nie jest dysponentem tych akt i ich całość nie była w jego posiadaniu, po drugie – Spółka nie jest stroną tych postępowań, po trzecie – dowodami w niniejszej sprawie podatkowej są tylko konkretne dokumenty pozyskane z innych postępowań, włączone w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej do akt postępowania podatkowego (po ich uprzedniej stosownej anonimizacji). Obowiązek umożliwienia zapoznania i wypowiedzenia się co do nich dotyczył tylko wskazanych włączonych dokumentów. Z aktami zaś postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie Skarżąca mogła zapoznać się zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji (zob.: protokół zapoznania z aktami sprawy z 5 września 2017 r. oraz z 23 października 2019 r., zawiadomienie z 7 grudnia 2021 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy), jak

i na etapie postępowania odwoławczego (zob. zawiadomienie z 6 czerwca 2022 r. w trybie art. 200 § 1 O.p., protokół z 23 czerwca 2022 r. z zapoznania pełnomocnika Skarżącej z aktami sprawy), oraz zająć stanowisko w przedmiocie zgromadzonych dowodów (zob. pismo Skarżącej z 30 czerwca 2022 r. zawierające stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego).

Bezpodstawny jest zatem zarzut Skarżącej co do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Włączenie do akt sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań podatkowych, jak również zanonimizowanie dokumentów, które objęte są tajemnicą skarbową, do przestrzegania której zobligowani są pracownicy izb administracji skarbowej (art. 293 §1 i 2 i art. 294 § 1 pkt 1 O.p.), nie stanowi naruszenia prawa do zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wypowiedzenia się w jego kwestii.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania twierdzenia Skarżącej, że w badanej sprawie doszło do naruszenia tez wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie

C-189/18 (nie doszło do sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, a polegającej na tym, że udostępnione zostały jedynie wybrane fragmenty decyzji w formie streszczenia).

Zaakcentowania przy tym wymaga, że włączone do materiału dowodowego decyzje nie były wyłączną podstawą do zakwestionowanych transakcji jako niemających w rzeczywistości miejsca. Organ zgromadził w sprawie obszerny, korespondujący ze sobą, materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza, że w sprawie wystąpił łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu telefonami w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Zakup telefonów od ww. pięciu kontrahentów, a następnie wystawianie przez Skarżącą faktur z tytułu odsprzedaży telefonów firmom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) oraz faktury sprzedaży na rzecz firmy NC, bez jakiegokolwiek zbadania, czy w ogóle istnieje towar, wprost wskazuje, że Skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości w zakresie handlu telefonami działalności gospodarczej.

W szczególności Sąd zważył, że wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik stara się wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu towaru od wskazanych wyżej sześciu kontrahentów – nie przedstawiła w istocie takich dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jej działanie w toku postępowania ograniczyło się w zasadzie do zarzucania organowi, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie jej zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, co powieliła w skardze i podjęła polemikę z ustaleniami organu podatkowego, zamiast dowieść prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami (np. umowami, korespondencją handlową, zamówieniami konkretnego towaru, dokumentami magazynowymi, dowodami WZ – wydanie konkretnego towaru z zewnątrz z danego magazynu, dowodami PZ – przyjęcie konkretnego towaru z zewnątrz do magazynu Skarżącej, koszty transportu konkretnego towaru, magazynowania konkretnego towaru oraz inne), tj. takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym określonego rodzaju towarem są stosowane przez przedsiębiorców,

a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji dostawy towaru od ww. sześciu kontrahentów do Skarżącej, w tym źródło pochodzenia towaru. W sytuacji jednak, gdy Skarżąca nie posiada takiej rzetelnej dokumentacji (księgowej, handlowej, magazynowej, transportowej itp.), oprócz zakwestionowanych faktur zakupu od tych kontrahentów, dokumentacji zdjęciowej, nie są wystarczające dowody

w postaci analizy przepływów na rachunkach bankowych; potwierdzenia weryfikacji kontrahentów: w rejestrze VAT, pod kątem zalegania z płatnościami należności publicznoprawnych, lub też zarejestrowania podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej lub w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadania nadanego numeru NIP, REGON; kserokopii deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), czy też nawet zeznania świadków. Te bowiem dowody nie pozwalają na weryfikację okoliczności co do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji w zakresie dostawy faktycznej partii określonego rodzaju towaru. Wskazywane przez Skarżącą dowody z analizy przepływów na rachunkach bankowych, potwierdzenia weryfikacji kontrahentów rejestrze VAT oraz czy kontrahent zalega z płatnościami należności publicznoprawnych, nie wyjaśnią faktycznej drogi handlowej towaru. Analiza przepływów na rachunkach bankowych może być istotna jedynie w przypadku konieczności wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z ewidencji rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę (dokumentacji księgowej). Same jednak takie dowody nie mogą stanowić jedynej podstawy potwierdzenia prawdziwości, rzetelności transakcji dostawy konkretnego towaru do Skarżącej z konkretnego miejsca odbioru (magazynu), w określonym dniu, oznaczonego asortymentu o określonych parametrach technicznych, w określonych ilościach i cenie, do miejsca odbioru. Takim dowodem nie może być także sama ewidencja ilościowo-wartościowa magazynu ani też faktury sprzedaży.

Kluczowe zatem znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, że Skarżąca, figurująca na zakwestionowanych fakturach VAT jako nabywca, rzeczywiście dokonała zakupu konkretnej partii towaru (telefonów) od wyżej wskazanych pięciu kontrahentów, takich bowiem dowodów – oprócz faktur VAT zakupu – Skarżąca nie przedstawiła. Skarżąca wykazała się jedynie brakiem zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zakwestionowanego zakupu towaru. Jak już to zauważono powyżej, wskazywane zatem przez Skarżącą dowody w postaci analizy przepływów na rachunkach bankowych, potwierdzenia weryfikacji kontrahentów w rejestrze VAT oraz czy kontrahent zalega z płatnościami należności publicznoprawnych, nie mogą poświadczyć prawdziwości dostawy konkretnej partii towaru od ww. kontrahentów na rzecz Skarżącej, tj. że dostawa pochodziła z udokumentowanego legalnego źródła.

A więc kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sporu ma nie tylko dokumentacja handlowa i księgowa, rzetelnie i w sposób niewadliwy prowadzona w ramach działalności gospodarczej przez Skarżącą, ale także przez poszczególnych dostawców towaru (telefonów) uczestniczących w łańcuchu dostaw, którego ogniwem w styczniu 2014 r. była Skarżąca. Dokumentacja ta ma także istotne znaczenie prawne w spornej kwestii co do świadomości Skarżącej w zakresie uczestnictwa w procederze nielegalnych dostaw towaru, a której Skarżąca na żadnym etapie postępowania, ani też w skardze, nie powołała. Tylko bowiem taka rzetelna dokumentacja, wspólnie z innymi udokumentowanymi okolicznościami występującymi w sprawie, dowodzi, pozwoliłaby na zweryfikowanie dokładnej drogi handlowej towaru. Na żadnym jednak etapie postępowania, w tym sądowego, Skarżąca nie przedłożyła takich dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłyby zakup telefonów od ww. pięciu kontrahentów, a następnie ich dostawę poza terytorium kraju.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 8 u.p.t.u., pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112 i art.1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112) są nieuzasadnione.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz R. C. posiadała przymiot faktury pustej, podczas gdy odzwierciedlała ona w pełni legalne zdarzenie gospodarcze (zbycie telefonów przez Skarżącą), wskazać należy, że organ podatkowy w sposób uprawniony orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wskazanego na tej fakturze.

W myśl bowiem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dla zastosowania tego przepisu miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany przez Sąd za prawidłowy. Z istoty tego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem znajduje zastosowanie norma postępowania przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co uprawniało organy do przyjęcia, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również – wbrew zarzutowi skargi – podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanej przez organ faktury sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak w orzecznictwie NSA, nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Zdaniem Sądu, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Wskazać należy, że przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W tej sytuacji, obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury. Nie jest zatem konieczne wykazanie, że doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 u.p.t.u., podkreślić należy, że zaskarżona decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe za styczeń 2014 r., zasadnie wskazuje kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. Wskazana kwota została bowiem wykazana na wystawionej przez Spółkę na rzecz firmy NC fakturze VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. o wartości netto [...] zł, zawierającej podatek należny w wysokości [...] zł, zaś Skarżąca nie podważyła ustaleń organu podatkowego co do tego, że zakwestionowana transakcja zbycia telefonów nie miała w rzeczywistości miejsca.

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. jest bezpodstawny.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.