Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1263/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 78/20 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 listopada 2019 r., nr 2001-IOV.4103.53.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 78/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. sp. z o.o. w B. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z dnia 1 sierpnia 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał odmiennego, od zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia w podatku VAT za czerwiec 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) określił podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur VAT.

Organ pierwszej instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: - M. R.S.; - P. sp. z o.o.; - M. sp. z o.o.

W ocenie organu pierwszej instancji faktury te w części dotyczącej nabycia kawy J. K., napoi [...], [...] oraz [...] stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie organ stwierdził zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: [...]. Organ uznał, że wykazane dostawy wewnątrzwspólnotowe nie miały rzeczywistego charakteru.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca wystawiając na rzecz firmy M. R.S. fakturę nr 01/06/2014/LT z dnia 25 czerwca 2014 r. stwierdzającą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane - wykreowała obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

2.2. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 12 listopada 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu, Skarżąca była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Zorganizowany proceder polegał na wprowadzeniu do obrotu towaru z nieustalonego źródła. Mechanizm służył uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy występujący na początku łańcucha podmiot nie płacił podatku należnego. Dowody uzyskane w sprawie wykazały, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem kolejnego etapu oszustwa podatkowego. Wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystąpiła o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach opisanego procederu.

Organ zaznaczył, że Skarżąca, której kapitał zakładowy wynosił zaledwie 5000 zł oraz nie dysponująca innym majątkiem własnym, w czerwcu 2014 r. wykazała obrót towarami o wartości przekraczającej 4.500.000 zł. Towar rzekomo nabyty przez Stronę miał z góry określonego odbiorcę. Strona podjęła przy tym wszelkie starania zmierzające do formalnego uwiarygodnienia działalności gospodarczej. Zakupywała towary z pozornie różnych źródeł, jednakże analiza ruchu towarów na wcześniejszych, rzekomych etapach obrotu każdorazowo prowadziła do znikającego podmiotu, który nie rozliczał podatku należnego. Skarżąca nabywała towary od M. R.S., P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Z żadnym z tych kontrahentów nie zawarła umów handlowych o współpracy, zaś poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że podmioty te uczestniczyły w karuzeli podatkowej. Strona nie ponosiła również odpowiedzialności za sprzedawany towar - w sytuacji, gdy towar był uszkodzony nie kierowano reklamacji do Strony, lecz zajmowała się tym firma organizująca transport towarów.

Zdaniem organu, na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym wskazują m.in.: - pochodzenie towarów od znikających podatników, którzy nie zapłacili podatku należnego. - szybkość transakcji (zbycie towaru następowało w ciągu jednego lub dwóch dni), - cena "zakupu" kawy niższa nawet o 43% od cen podstawowych oferowanych przez dystrybutorów tego towaru na obszar Polski (często też niższa od cen promocyjnych), - łączna wartość transakcji brutto przewyższająca 4.500.000 zł, w sytuacji gdy kapitał Spółki wynosił 5.000 zł, - brak umów regulujących zasady współpracy (odformalizowanie transakcji), - brak odpowiedzialności za towar, - brak prowadzenia działalności reklamowo-marketingowej, - brak prowadzenia gospodarki magazynowej, - "odsprzedaż" kawy podmiotowi węgierskiemu, w sytuacji gdy przeznaczona była ona na rynek niemiecki, - tzw. odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała zapłatę dla dostawcy, - dokonywanie płatności przez firmę F. - mającą siedzibę na Węgrzech z rachunku w polskim banku i w polskiej walucie. Organ wskazał przy tym na zeznania p. M.S.i pana J.K., złożone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w [...], które potwierdziły świadomy udział Skarżącej w procederze wyłudzenia podatku VAT.

Skarżąca była przeważnie ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę "brokera", tj. podmiotu który wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę, przy zastosowaniu preferencyjnej, 0% stawki podatku VAT i zwiększał kwotę podatku naliczonego do odliczenia, tj. podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka faktycznie nie dysponowała towarami jak właściciel.

Według Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził zatem, Strona nie nabywała towarów ujawnionych w wystawionych fakturach i nie dokonywała jego dalszej odsprzedaży, a zatem nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez kontrahentów: M. R.S., P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży kawy, napojów oraz pieluch.

Sąd ocenił, że organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły w sposób bezsporny, że w czerwcu 2014 r. Skarżąca wykazała transakcje obrotu kawą, napojami [....] oraz P. wartości ponad 4.500.000 zł., przy posiadanym kapitale zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Mimo tak skromnego kapitału zakładowego Skarżąca ze swoimi kontrahentami nie zawarła żadnych umów handlowych, mogących stanowić gwarancję realizacji dostaw czy też płatności za dostarczany towar. Skarżąca, nabywając ww. towar w ilościach hurtowych od podmiotów trzecich, z pominięciem oficjalnego dystrybutora towarów, za ceny znacznie niższe niż podstawowe ceny tegoż dystrybutora, bez zawierania umów handlowych winna mieć świadomość, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. 3.3. Zdaniem Sądu nie budzą również zastrzeżeń ustalenia organów w zakresie transakcji zawieranych przez Skarżącą z węgierską firmą F., holenderską firmą [...] Import oraz słowacką firmą [...].

Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Strona padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Spółka nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze.

Sąd podkreślił, że Skarżąca, weryfikując swoich kontrahentów (dostawców) oraz firmę węgierską F. ograniczyła się jedynie do kwestii formalnych (rejestracja VAT, KRS), zaś względem spółki F. czy ta jest ujęta w węgierskich rejestrach podatkowych oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mimo wielomilionowych obrotów nie zawarto jednak żadnych umów handlowych, nie kontaktowano się osobiście z przedstawicielami kontrahentów, kontakt był ograniczony do telefonów i wiadomości e-mail. W ocenie Sądu, podjęte przez Skarżącą czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

3.4. W opinii Sądu organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112. Z powyższych względów nie można również przyjąć, jakoby w sprawie zostały naruszone art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 i 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie ustalono, że Skarżąca wystawiając na rzecz firmy M. R.S. fakturę nr [...] z dnia 25 czerwca 2014 r. nie dokonała na jej rzecz dostawy towarów, bowiem czynność ta nie została wykonana.

3.5. Zdaniem Sądu niezasadne były zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zeznań p. M. S. (prezesa węgierskiej spółki F.). Sąd tu podkreślił, że organy obu instancji analizowały treść tych zeznań (co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji) i na ich podstawie przyjęły, że Skarżąca, jak i inne podmioty krajowe biorące udział w łańcuchu dostaw kwestionowanych towarów miały świadomość tego, że są mogą być uczestnikiem oszustwa podatkowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania p. M.S. w prowadzonym postępowaniu, jednakże okazały się one nieskuteczne.

Wbrew argumentom przedstawionym przez Skarżącą, poczynione w sprawie ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że cena zakupu kawy J. była kilkadziesiąt razy niższa od oficjalnych cen dystrybutora tejże kawy na rynek Polski. Nadto wbrew twierdzeniom Skarżącej, okoliczność że Strona miała możliwość zapoznania się z pismem M. Sp. z o.o. jedynie w wersji zanonimizowanej, nie może świadczyć o naruszeniu przez organ zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

4. Skarga kasacyjna Skarżącej oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy reguły prowspólnotowej wykładni norm

prawa krajowego opartej: - o zasadę współpracy; - o charakter i skuteczność orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE); - o zasadę związania Państw Członkowskich Dyrektywami Rady Unii Europejskiej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. wskutek niewyjaśnienia w sposób wszechstronny i niebudzący wątpliwości okoliczności sprawy, co nie pozwala na odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń i skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem organów obu instancji, że: - zadeklarowane przez Skarżącą WDT na terytorium Czech, Słowacji oraz Holandii nie miały miejsca; - faktury dokumentujące dostawy towarów, z których to faktur Skarżąca odliczyła podatek \/AT, nie stwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji; - cena zakupu kawy J. K. 500g przez Skarżąca była o kilkadziesiąt procent niższa od ceny rynkowej oferowanej przez głównego dystrybutora tego towaru;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. na skutek oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie przez organy, czy Skarżąca wiedziała czy też powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach istniejących w łańcuchach dostaw, a także w związku z art. 191 O.p. poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemanie organów obu instancji, iż faktury wystawione na Skarżącą przez jej bezpośrednich dostawców nie potwierdzają czynności, które zostały dokonane;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. na skutek oddalenia pomimo naruszenia przez organy przepisów art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 O.p. poprzez zmarginalizowanie znaczenia oraz zignorowanie przez organy dowodu przemawiającego na korzyść Skarżącej w postaci fragmentu zeznań M. S., w których stwierdza on, że podmioty, od których firma F. nabywała towary (a więc m.in. Skarżąca) nie miały świadomości tego, że

zakupiony od tych podmiotów towar zostanie wykorzystany do oszustw podatkowych

oraz niepodjęcie przez te organy wszystkich niezbędnych działań w celu uzyskania

dodatkowych wyjaśnień od M. S. na okoliczność świadomości przedstawicieli Skarżącej wykorzystania towarów dostarczonych firmie F. do popełnienia oszustwa podatkowego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. na skutek

oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy innych przepisów procedury podatkowej, co zostało podniesione w skardze do Sądu pierwszej instancji, tj.:

- art. 121 w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania zakupionymi towarami jak właściciel;

- art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy za nierzeczywiste transakcje handlowe zrealizowane przez Skarżącą z firmą F., [...] w czerwcu 2014 r.;

- art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy, że dokonane przez Skarżącą nabycia towarów nie służyły rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącej wykonywaniu czynności opodatkowanych, a jedynie pozorowaniu jej prowadzenia w celu wyłudzenia podatku VAT oraz, że Skarżąca była odbiorcą korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT i największym beneficjentem karuzeli podatkowej i, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów:

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., gdyż dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za jednostronną i tendencyjną:

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w zakresie, w jakim organy nie wykazały w decyzjach okoliczności faktycznych (takich jak świadomość Skarżącej udziału w przestępstwie czy też niedochowanie przez Skarżącą należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z kontrahentami oraz realizacji dostaw na rzecz firmy F., [...]), które dawałyby podstawę do odebrania Skarżącej prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy wyłudzenia podatku \/AT dopuściły się inne podmioty niż Skarżąca;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się z pełną treścią pisma otrzymanego przez organ od firmy [...], w którym widnieje oferowana przez tego głównego dystrybutora cena kawy po uwzględnieniu wszelkich możliwych rabatów;

6) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów wynikających z akt sprawy i wskazywanych w skardze;

7) art. 133 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o ustalenia, które nie wynikają z akt sprawy;

8) art. 141 § 4 P.p.s.a. z powodu przedstawienia w wyroku ustaleń faktycznych, które pozostają względem siebie sprzeczne i wzajemnie się wykluczają; przyjęcia stanu faktycznego, który organy ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; nieustosunkowanie się do zarzutu o bezpodstawnym uznaniu przez organy, że transakcje w których Skarżąca uczestniczyła miały charakter nadużycia prawa;

9) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz 168 lit. a Dyrektywy 112 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

10) art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, czego konsekwencją było uznanie przez Sąd, iż organy były uprawnione do zakwestionowania zadeklarowanych przez Skarżącą czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz: kontrahenta węgierskiego F. oraz kontrahenta holenderskiego [...] ;

11) zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w związku z art. 87 ust. 1 i 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

12) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że Skarżąca wykazała w skardze, że organy bezpodstawnie uznały realizowane z udziałem Strony transakcje za nadużycie prawa;

13) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo braku jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przez organy w stosunku do faktury wystawionej przez Skarżącą na firmę M. sankcji podatkowej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcia nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanym przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenia opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego.

Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15).

5.2. W międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa".

Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.

Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym TSUE wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

5.3. Przeciwwagą dla przestawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary.

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu).

5.4. W świetle przedstawionych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej zajmując w łańcuchu dostaw istotną funkcję brokera dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i uzyskując "0" stawkę VAT. W tym zakresie organy skrupulatnie opisały cały mechanizm karuzeli podatkowej, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo to ocenił. W istocie cały obrót towarów w rozpatrywanej sprawie służył wyłudzaniu podatku a sam towar o stosunkowo dużej wartości był nośnikiem służącym do wyłudzania podatku.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca działała w dobrej wierze czyli, że zachowała należytą staranność.

Należy podkreślić, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

A zatem za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prowspólnotowej wykładni prawa norm prawa krajowego oraz art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz 168 lit. a Dyrektywy 112 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i uzyskanie "0" stawki podatku była wykorzystana do wyłudzenia VAT-u.

5.5. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (Wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144.).

Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/10 (opubl. w: SIP LEX nr 1082187) wskazują, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Wystawione faktury przez Skarżącą dotyczyły przedmiotów opodatkowania służących w ramach karuzeli podatkowej do wyłudzenia VAT-u. Z tego względu zastosowanie art. 108 ustawy o VAT było uzasadnione.

5.6. Także liczne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia procedury sądowoadministracyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest uzasadniony. Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu szczegółowo odniósł się do zarzutów Skarżącej. Kwestionowane przez Skarżącą uzasadnienie spełnia wszystkie wymogi wskazane ww. przepisie. Również Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji organów podatkowych, że nie zachodzą okoliczności powodujące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

5.7. Brak również podstaw do uznania, że naruszono zasadę ochrony własności wynikającą z art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz przepisów konstytucji RP.

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia teść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Olejnik