Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 265/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 2a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Beata Cieloch, Sędzia NSA, Ewa Morawska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1653/19 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3044 (słownie: trzy tysiące czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1653/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. N. (dalej również jako "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 23 listopada 2018 r. W tym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r., naliczone do dnia złożenia przez podatnika rocznego zeznania podatkowego za rok 2013, tj. do 5 marca 2014 roku. Kwoty zarówno całorocznego zobowiązania podatkowego, jak i odsetek od miesięcznych zaliczek podatkowych, należnych w trakcie roku podatkowego zostały wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

2.2. W wyniku ustaleń, poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, podtrzymanych następnie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, zakwestionowano wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że podatnik nieprawidłowo rozliczył jako koszt odsetki od kredytu, zaciągniętego na zakup samochodu, a ponadto zanegowano jako koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie gazu w butlach, wykazane w fakturach wystawionych przez podmiot o nazwie P. W. B. (dalej jako "kontrahent"). Organ podatkowy nie podał natomiast w wątpliwość przychodowej strony podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez stronę w związku z wykonywaną przez nią pozarolniczą działalnością gospodarczą, polegającą na handlu paliwami (gazem płynnym i gazem w butlach). W tym zakresie wspomniany dokument został uznany za rzetelny. W dalszej części postępowania, podatnik uznał racje administracji podatkowej dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od kredytu. W związku z tym, ta kwestia nie była zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Zgodności nie uzyskano co do kwestii pomniejszania przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej o koszty nabycia gazu w butlach od jego kontrahenta.

Jak wykazał organ pierwszej instancji, kontrahent podatnika zmarł w 2007 r., a więc na sześć lat przed dostarczeniem towaru skarżącemu. Partner handlowy strony nigdy nie był zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i nie miał koncesji na obrót paliwami. Organ nie kwestionował natomiast faktu nabycia towaru przez podatnika i zapłaty jego ceny. Okolicznością, w oparciu o którą podał on w wątpliwość poniesienie przez stronę kosztów uzyskania przychodów był brak zgodności pomiędzy rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczej a jej udokumentowaniem. Jak podniesiono, skarżący nie mógł dokonać gotówkowej zapłaty za dostarczany mu towar podmiotowi uwidocznionemu w fakturach. Dokonał jej więc nieznanej osobie, podszywającej się pod zmarłego. Podmiot ten prowadził swoje działania poza legalnym obrotem, najprawdopodobniej nie dokonał faktycznej rejestracji firmy i nie wywiązywał się z obowiązków nałożonych prawem na osoby prowadzące działalność gospodarczą.

W tym kontekście powołano się na art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaewidencjonowane przez podatnika koszty uzyskania przychodu mogą stanowić koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdy są faktycznie poniesione i udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak podał Naczelnik Urzędu Skarbowego, skoro we wskazanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W sytuacji zaś gdy podatnik dysponuje określonym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji zakupu (butli z gazem), z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu gospodarczego, a postępowanie dowodowe wykazało, że ten podmiot w rzeczywistości nie dostarczył towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty, uwidocznionej na takim dowodzie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Jak podkreślono podatnik dysponował jedynie fakturami VAT wystawionymi przez firmę posługującą się danymi zmarłego kontrahenta oraz dowodami wpłaty KP.

Zdaniem organu pierwszej instancji butle z gazem nie były przedmiotem legalnego obrotu, a zgodnie z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zwolnienia od tego obowiązku rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, charakterystycznego dla obrotu profesjonalnego nie można natomiast łączyć z dyspozycją art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej również jako "o.p.", dotyczącego szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że niezwykle ważnym elementem wzajemnej współpracy podmiotów gospodarczych w obrębie zawieranych transakcji gospodarczych jest staranność w zakresie weryfikowania kontrahentów, ich rzetelności oraz legalności działania na rynku. Podatnik nie dochował zaś należytej staranności w toku dokonywania czynności weryfikujących kontrahenta podającego się za wcześniej już wskazanego z imienia i nazwiska, partnera handlowego strony. W przekonaniu organu pierwszej instancji, wszystkie uprzednio przedstawione okoliczności uzasadniają wymiar podatku, a także określenie wysokości odsetek za zwłokę od należnych zaliczek podatkowych, w kwotach wskazanych w jego nieostatecznej decyzji podatkowej.

2.3. Zaskarżoną do WSA w Gliwicach decyzją z 30 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje racje organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów do niej przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oznacza to, że skarżący ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych. Samo wykazanie zakupu paliwa (gazu w butlach jako towaru handlowego), a następnie jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu nabycia towaru przez skarżącego. Jego zastrzeżenia wzbudziło to, że wspomniane wcześniej wyroby w rzeczywistości zakupiono od innego podmiotu niż wskazany w fakturach, zaewidencjonowanych przez stronę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż skarżącego nie interesowało rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, co wskazuje na jego brak dbałości o własne interesy gospodarcze i legalność obrotu gospodarczego.

W przekonaniu organu odwoławczego, skarżący nie dochował należytej staranności w toku dokonywania czynności weryfikujących kontrahenta wskazanego z imienia i nazwiska na fakturach wystawianych skarżącemu. W konsekwencji, nabył on towar od innego podmiotu niż wskazany w tych szczególnego rodzaju rachunkach. Z tego względu, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych podatnikowi nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 23 o.p. Podał, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zaaprobował zarzutów procesowych strony. Podniósł, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony postępowania. Na stronie spoczywa obowiązek wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów poniósł wydatki i w jakiej wysokości.

3. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o umorzenie postępowania w sprawie. Sformułował również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Skarżący powtórzył swoje zarzuty i argumentację, sformułowane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W związku z tym ostatecznej decyzji podatkowej wytknięto obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 194 § 1, art. 180 § 1, art. 188, a także art. 23 o.p. oraz art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego naruszenie ww. przepisów nastąpiło poprzez błędną interpretację i niewłaściwe ich zastosowanie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Na wstępie swoich rozważań sąd meriti podał, że w zaskarżonej decyzji doszło do niemającego prawnego uzasadnienia przemieszania materii procesowej (ustalania prawdy obiektywnej) z kwestiami materialnoprawnymi (określeniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych). Na to nałożyło się zaś przenoszenie przez organy podatkowe na obszar podatku dochodowego od osób fizycznych jako daniny bezpośredniej, konstrukcji normatywnych z zakresu podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego (podatku obrotowego, wielofazowego netto). Zdaniem sądu stało się tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w ślad za organem pierwszej instancji, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, charakterystycznych dla podatku dochodowego, zaczął odnosić doktrynę dobrej wiary i należytej staranności, ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do podatku od wartości dodanej (co do odliczania kwoty naliczonego podatku od towarów i usług). Skutkiem tego stało się uzależnienie przez administrację podatkową pomniejszania przychodów o koszty ich uzyskania od dokonania przez podatnika aktów należytej staranności (zweryfikowania kontrahenta). Tym samym sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew woli ustawodawcy, wyrażonej w przepisach u.p.d.o.f., a także w unormowaniach zawartych w Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nadały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych postać wzorowaną na konstrukcji podatku od wartości dodanej i w swojej argumentacji, de facto przeobraziły go w nieistniejący w polskim systemie podatkowym "podatek dochodowy wielofazowy netto". W konsekwencji tego rozumowania miało miejsce błędne ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś skutkowało nieprawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego.

Następnie sąd, po dokonaniu wykładni art. 9, art. 14 ust. 1, art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 o.p., wskazał, że w konstrukcji normatywnej podatku dochodowego od osób fizycznych, legitymowanie się formalnie i merytorycznie poprawną fakturą nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztów. Wbrew temu, co w przedmiotowej sprawie twierdzi Naczelnik Urzędu Skarbowego, a co aprobuje organ odwoławczy, takiego warunku redukcji przychodu o koszt jego uzyskania ustawodawca nie sformułował w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności, dokonując porównania podatku dochodowego od osób fizycznych, jako podatku bezpośredniego, z podatkiem od towarów i usług, jako pośredniej daniny od obrotu, sąd pierwszej instancji stwierdził, że na obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych to, że u jednego uczestnika obrotu miała miejsce jakaś nieprawidłowość nie przekłada się automatycznie na błędne rozliczenie u jego kontrahenta. Sąd zauważył, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazuje, że o koszcie uzyskania przychodu można mówić wyłącznie wtedy, gdy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym, istotne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy nakładem (kosztem), a przychodem, jaki dzięki temu może zostać uzyskany. Na tym kończy się perspektywa regulacyjna ustawodawcy, dotycząca elementu determinującego treść dochodu podatkowego. Wszystko inne (poza przypadkami wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawartą w nim tzw. listą nie-kosztów) nie ma zaś znaczenia przy dokonywaniu oceny, czy dany wydatek jest kosztem.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy sąd zauważył, że w sprawie nie było wątpliwości co do istnienia towaru, co do dokonania za niego zapłaty oraz co do tego, że nabyte wyroby (butle z gazem) zostały następnie sprzedane w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego. Co więcej, jak wynika z protokołu kontroli, znajdującego się w aktach postępowania podatkowego (k. 67- 81), w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. gaz w butlach była zakupywany przez stronę niemal wyłącznie od jej partnera handlowego. Jedynie w czerwcu 2013 r., obok nabycia gazu w butlach od wspomnianego wcześniej kontrahenta, podatnik zakupił towar tego samego rodzaju od innego dostawcy. Fakt gotówkowej zapłaty za ten towar znajduje zaś potwierdzenie, częściowo w dokumentach kasowych KP, znajdujących się w aktach postępowania podatkowego (k. 37 – 52), a w także w adnotacjach poczynionych na fakturach, dokumentujących zakupy (k. 25 – 36). Zastrzeżenia administracji podatkowej powstały natomiast w związku z tym, że faktury dokumentujące dokonane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, bo towaru nie mógł dostarczyć podmiot uwidoczniony w tych dokumentach (brak tożsamości podmiotowej).

Nawiązując do tej materii WSA w Gliwicach zauważył, że faktura jako szczególnego rodzaju rachunek pełni odmienną rolę w konstrukcji podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd zaakcentował tę kwestię, ponieważ organy podatkowe wytknęły skarżącemu, że ten nie weryfikował swoich kontrahentów. Tymczasem sprawdzenie dostawcy jest przecież procedurą charakterystyczną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), wymaganą w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego tej daniny publicznej. Dopełnienie wspomnianej powinności pozwala zaś przyjąć, że podatnik legitymował się tzw. dobrą wiarą i zachowuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo tego, że miały miejsce nieprawidłowości w obrocie towarem – zachwianie łańcucha (ciągu) naliczeń i odliczeń podatku od wartości dodanej.

Inaczej jest natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli chodzi o tę daninę publiczną – zdaniem sądu meriti – faktura ma jedynie walor dokumentacyjno-dowodowy. Tym samym, legitymowanie się nią nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztu od przychodu. Powinność wystawiania faktur jest zaś klasyfikowana jako tzw. instrumentalny obowiązek podatkowy, który należy odróżnić od obowiązku podatkowego, normatywnie zdefiniowanego w art. 4 o.p. Jak się przy tym podkreśla, służy on prawidłowemu określeniu rozmiarów podstawowej powinności podatkowej podatnika, czyli zobowiązania podatkowego (por. art. 5 o.p.), jako skonkretyzowanej postaci "bezprzymiotnikowego" obowiązku podatkowego, w rozumieniu art. 4 o.p. Dla celów podatku dochodowego istotne jest rzeczywiste poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu. Dlatego zdaniem sądu pierwszej instancji ani brak faktury, ani jej nierzetelność nie zwalniają organów podatkowych od procesowej powinności poszukiwania prawdy materialnej (prawdy obiektywnej), nałożonej na nie w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 o.p.

Odnosząc swoje spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy sąd zauważył, że nie było wątpliwości co do tego, że towar istniał, został wprowadzony do ewidencji księgowych skarżącego, a następnie sprzedany. Tym samym, istniała okoliczność, która powinna zainspirować administrację podatkową do poszukiwania prawdy obiektywnej i zweryfikowania wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Zaniechanie tej aktywności i nieustalenie kosztu doprowadziło zaś do wypaczenia woli ustawodawcy, mającego miejsce w ostatecznej decyzji podatkowej. Stało się tak, ponieważ w roku podatkowym, w którym skarżący realizował swoje transakcje z partnerem handlowym, jego należny przychód nie został pomniejszony o właściwie ustalone koszty jego uzyskania. W konsekwencji, w skali całego roku podatkowego w decyzji podatkowej wymierzono stronie podatek od nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania. Sąd uznał, że przez wzgląd na nieuwzględnienia w niej części kosztów uzyskania, jej treść była bliższa przychodowi podatkowemu niż dochodowi podatkowemu. To zaś pozostaje w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.

W ocenie sądu, w przedstawionych okolicznościach, organy podatkowe zobowiązane były prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem wszelkich, prawnie dopuszczalnych metod dowodzenia. Natomiast w sytuacji, gdyby to nie było możliwe, należało sięgnąć do rozwiązania, które jest ostatecznością i na podstawie art. 23 o.p. dokonać szacowania podstawy opodatkowania. Należy bowiem mieć na względzie to, że w myśl art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 o.p., jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, względnie na uzupełnienie danych wynikających z ksiąg i – tą drogą – na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p), obligatoryjne jest szacowanie wartości tego elementu konstrukcji podatku. Tym samym, w odniesieniu do podatków dochodowych, szacowanie staje się ostatecznym sposobem prawidłowego ujęcia podstawy opodatkowania i dokonania wymiaru podatku nie od wartości przychodu, ale od dochodu podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że wszystkie te okoliczności oraz argumenty, dotyczące konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie.

5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wywiódł od opisanego wyżej wyrok skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w zw. z § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze. zm.),dalej jako : "r.p.k.p.r.", w związku z art. 193 § 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania za dopuszczalne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów, wynikających z nierzetelnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 r.p.k.p.r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów, z których wynika normatywny obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do niezasadne go zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek:

- błędnej, wiążącej oceny prawnej, opartej na nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 pkt 2 o.p., dokonanej bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz bez przepisów § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 r.p.k.p.r. i art. 193 § 2 o.p. – prowadzącej do uznania, że ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli doszło do nabycia towaru od podmiotu innego niż wystawca faktur;

- błędnej, wiążącej oceny prawnej, opartej na nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - opartej na przekonaniu sądu, że organy podatkowe dokonały wykładni ww. regulacji przez pryzmat procedury charakterystycznej dla podatku od towarów i usług;

- błędnej, wiążącej oceny prawnej, opartej na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów polegającym na niezastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 o.p., nakazującego odstąpienie od szacowania, jeżeli możliwe jest określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez:

- zamieszczenie w zaskarżonym wyroku błędnych, wiążących wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z błędnej wykładni prawa materialnego i procesowego;

- niewskazanie konkretnych norm postępowania podatkowego naruszonych przez organ podatkowy, pomimo że uchylenie decyzji nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Sformułowano również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma w pełni uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

6.1. Częściowo zasadne są zarzuty oparte na podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jak i odniesienie się do zarzutów skargi, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jednakże wyjaśnienie dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie jest jednoznaczne. Sąd a quo nie kwestionował, że osoba wskazana jako wystawca faktur dotyczących sprzedaży butli z gazem nie żyła od kilku lat i tym samym nie mogła wystawić faktur dla skarżącego. Sąd wskazał jednak, że faktura nie jest jedynym dowodem, którym podatnik mógłby wykazać fakt poniesienia wydatku, zwłaszcza że niesporne było, że butle skarżący następnie zbył, dysponował też dowodami zapłaty (dowody KP oraz adnotacje na fakturach). To powinno zdaniem sądu zobligować organ do dalszego postępowania dowodowego , skoro obowiązkiem organu jest poszukiwanie prawdy obiektywnej. Organ powinien zweryfikować wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup butli, skoro nie kwestionował przychodu z ich zbycia. Sąd wskazał przy tym, że organ nie powinien poprzestawać wyłącznie na dowodach znanych podatnikowi, a ten ostatni nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności sprzedawcy, bowiem zasada dobrej wiary nie ma zastosowania w podatkach dochodowych. Sąd meriti stwierdził, że w razie braku takich dowodów organ powinien oszacować podstawę opodatkowania i doprowadzić do tego, by podstawę opodatkowania stanowił dochód w rozumieniu art. 9 ust.1 i 1a u.p.d.o.f. Wprawdzie zatem sąd wskazał na naruszone przepisy Ordynacji podatkowej (art.122 i art.187 § 1 o.p.), jednakże wytyczne co do dalszego postępowania przez organ (abstrahując od ich poprawności merytorycznej) nie są jednoznaczne. Nie wiadomo bowiem, czy sąd pierwszej instancji uznał, że dowody zapłaty znajdujące się w aktach sprawy są wystarczające dla wykazania poniesienia kosztu, czy też stanowią tylko impuls (jak określił to sąd) do poszukiwania dalszych dowodów. Sąd wskazał też na możliwość szacowania podstawy opodatkowania. Wytyczne dotyczące dalszego postępowania podatkowego nie były zatem jednoznaczne. Zauważyć należy, że dowody zapłaty jako wierzyciela i kwitującego zapłatę wskazano osobę nieżyjącą. Fakt ten powinien być oceniony przez organ w kontekście poniesienia wydatku.

Nie są zadane zarzuty odnoszące oparte na podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. odnoszące się do merytorycznej poprawności uzasadnienia wyroku. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego nie stanowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wyłącznie formalne wymogi uzasadnienia, ani art.153 p.p.s.a., który formułuje zasadę związania oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku. Błędną wykładnię strona skarżąca kasacyjnie zakwestionowała prawidłowo w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i w ramach tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny będzie oceniał tę kwestię.

6.2. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne.

Sąd pierwszej instancji wskazał na różnice między podatkiem dochodowym a podatkiem od towarów i usług i wyraził pogląd, że w tym pierwszym faktura nie ma takiego samego znaczenia i że nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym kontrahenta podatnika nie powinny mieć wpływu na rozliczenie podatnika, który poniósł koszt w celu uzyskania przychodu. Wymóg udokumentowania wydatku fakturą nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.o.d.f. i nie jest warunkiem uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Stanowisko to odbiega od jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, a przede wszystkim pomija zasady obowiązujące w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

W odniesieniu do tych podatników przy wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, uregulowanych w ustawie o rachunkowości, wprowadzających, m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p.).

Istotnie, językowa wykładnia art. 22 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., uzależnia możliwość zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów, gdy jest on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie wskazuje ona na sposób udokumentowania wydatku. Te zasady wynikają z art. 24 ust. 1 i art.24a ust. 1 u.p.d.o.f., uszczegółowionych m.in. w przepisów § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 r.p.k.p.r. i muszą być brane pod uwagę przy ocenie poniesienia kosztu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie i nie zakwestionował stanowiska organu, opartego na art. 193 § 1 i § 4 o.p., że księga ta nie stanowi dowodu w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez osobę nieżyjącą. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał tego towaru (odzieży czy butów). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

Sporne faktury sporządzone zostały prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlały one rzeczywistości. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru. W konsekwencji, prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych

Sąd pierwszej instancji twierdzi i przyjmuje za podstawę podjętego rozstrzygnięcia, że sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest pozbawienie podatnika prawa do potrącenia kosztów z uwagi na to, że towar w rzeczywistości został nabyty od innego podmiotu niż wystawca faktury. Sąd podkreśla jednak, że podatnik musi wykazać, że koszt taki poniósł i że poniósł go w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Podkreślić jednak należy, że dowody zapłaty, do których odwołał się sąd, wskazując na poniesienie wydatku przez skarżącego wskazywały jako wierzyciela (podmiot przyjmujący zapłatę) osobę nieżyjącą. Nie ma natomiast innego dowodu potwierdzającego zapłatę na rzecz rzeczywistego sprzedawcy. Nie negując poglądu sądu, że opodatkowaniu podlega dochód stanowiący dodatnią różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania, nie można zapominać, że poniesienie tego kosztu i jego związek z przychodem musi wykazać podatnik. Szacowanie podstawy opodatkowania czy też jego elementu – kosztów uzyskania przychodów – polega przy tym na szacowaniu wysokości tych kosztów, pewne natomiast musi być, ze koszt ten został poniesiony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2018 r., II FSK 2343/16, z 21 grudnia 2016 r., II FSK 1486/15). Sąd w tym przypadku nie wyjaśnił jednoznacznie, czy uznał te dowody zapłaty za potwierdzenie faktu poniesienia wydatku, skoro dopuścił także możliwość szacowania podstawy opodatkowania.

Analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych, m.in. wyrokami: z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11; z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 961/12; z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12; z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 323/13; z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 588/13, z 24 października 2018 r., sygn. akt 1708/16, z 30 listopada 2022 r. II FSK 953/20.

6.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a w sporządzonym uzasadnieniu jednoznacznie odniesie się do oceny dowodów potwierdzających zapłatę.

6.4. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 15 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa Beata Cieloch