Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 974/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 30ca ust. 2, art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14b, art. 14c, art. 14g, art. 14 par. 3, art. 169, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 217 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.103.2023.3.MS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.103.2023.2.PS, zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.P. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 3 marca 2023 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ albo odpowiednio organ I lub II instancji) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wnioskodawca we wniosku przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od sierpnia 2017 r Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą E., której głównym przedmiotem działalności jest 62.09.Z "Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych". Dodatkowymi przedmiotami działalności Wnioskodawcy jest m.in. 58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania, 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, 33.15.Z Naprawa i konserwacja statków i łodzi, 43.21.Z Wykonywanie instalacji elektrycznych, 45.20.Z Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, 58.19.Z Pozostała działalność wydawnicza.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowy o świadczenie usług z trzema spółkami kapitałowymi. Zgodnie z tymi umowami Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia następujących usług:

1) usługi o charakterze twórczym w zakresie tworzenia i rozwoju programów komputerowych, w szczególności: tworzenie programów i aplikacji przy użyciu specjalistycznego języka programowania, rozwijanie systemów operacyjnych, systemów zarządzania bazami danych, sterowników, projektowanie nowych modułów tworzonych systemów, analiza potrzeb i planowanie czynności rozwoju/wdrożeń oprogramowania, programowanie aplikacji zgodnie z założeniami projektowymi, projektowanie baz danych,

2) pozostałe techniczne i pomocnicze usługi wsparcia IT, takie jak m.in.: utrzymanie i zarządzanie sieciami, kontrola usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych dotyczących sprzętu teleinformatycznego, wyszukiwanie i usuwanie błędów powstałych w trakcie pisania kodu (debugowanie), testowanie oprogramowania, diagnozowanie i usuwanie błędów programistycznych, dokumentowanie wykonanych prac.

Umowy zawierają też postanowienia, że autorskie majątkowe prawa do utworów powstałych w wyniku wykonywania umowy przez Wykonawcę przechodzą na kontrahenta w wyniku rozporządzenia tymi prawami przez Wnioskodawcę. Usługi wykonywane na podstawie umowy są przez Wnioskodawcę prowadzone w sposób ciągły i systematyczny. Ich rezultatem jest powstanie lub rozwój oprogramowania, które ma przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Projekty polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Oprogramowanie cechuje się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, jest kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej i nie jest efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Wnioskodawca posiada prawa majątkowe do wytwarzanych programów komputerowych i ich fragmentów, które następnie przenosi na kontrahentów.

Powstałe programy komputerowe są rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze i podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.). W przypadku prac nad ulepszeniem programów, ich rezultatem jest zwiększenie ich funkcjonalności i użyteczności. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością oraz ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich.

Z tytułu wykonywanych umów kontrahenci są zobowiązani wypłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie ryczałtowe w określonej w umowie wysokości za każdy miesiąc świadczenia usług, z tym, że Strony zgodnie ustalają, że każdorazowo:

1) 80% wynagrodzenia należne jest za świadczenie usług określonych w par. 1 pkt 1 niniejszej umowy oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów,

2) 20% wynagrodzenia należne jest za świadczenie usług określonych w par. 1 pkt 2.

Z tytułu wykonywanych usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT, a w ewidencji odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz przypadające na nie przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja ta przyjmuje formę tabelki, gdzie wskazywane są przychody przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, określone na podstawie wystawionych faktur z uwzględnieniem opisanej powyżej proporcji wynagrodzenia. Koszty ogólne działalności gospodarczej są przypisywane do przychodów kwalifikowanych praw własności intelektualnej proporcjonalnie, na podstawie udziału przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sumie wszystkich przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy wykonywana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest prawem kwalifikowanym opisanym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

2) Czy dochód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz świadczenia usług o charakterze twórczym w zakresie tworzenia i rozwoju programów komputerowych uzyskiwany na podstawie umów będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie zadanych pytań Wnioskodawca odnośnie pytania 1 wskazał, że Jego zdaniem, wykonywana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f, a oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest prawem kwalifikowanym opisanym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z kolei odnośnie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem dochód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz świadczenia usług o charakterze twórczym w zakresie tworzenia i rozwoju programów komputerowych uzyskiwany na podstawie umów będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (tzw. IP Box).

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432), 8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jest to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. "badania naukowe" to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 742; dalej: P.s.w.n.); b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 P.s.w.n. Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 P.s.w.n "badania naukowe" obejmują: a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei stosownie do art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., "prace rozwojowe" to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

W myśl ww. przepisów "prace rozwojowe" są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Mając na uwadze przytoczone powyżej ramy prawne, o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace: mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań, obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia. Zaś "tworzyć" - powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje, co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu "twórczy" można wymienić takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny".

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie świadczenia usług o charakterze twórczym w zakresie tworzenia i rozwoju programów komputerowych była i jest działalnością badawczo-rozwojową obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, których celem jest wytworzenie programu komputerowego. Prace rozwojowe zostały lub zostaną zakończone pozytywnym wynikiem poprzez stworzenie programu komputerowego (lub jego fragmentu) lub jego ulepszenia. Wyniki te będą wykorzystane i są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy do osiągania dochodu z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, Wnioskodawca wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Aktywność w ramach prowadzonych prac jest pracami rozwojowymi, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Realizowane prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania klienta.

Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez Wnioskodawcę, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności. Co istotne, inne usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które nie mają przymiotów działalności badawczo-rozwojowej, są wyraźnie wyodrębnione w umowach, a przychody z tego tytułu są również wyodrębnione w ewidencji prowadzonej przez podatnika. Nie ma więc ryzyka, że Wnioskodawca potraktuje jako wynagrodzenie za działalność B+R oraz przeniesienie praw własności intelektualnej wynagrodzenie za inne usługi.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (...) 8. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W omawianej sprawie nie może być wątpliwości, że utwory powstałe w wyniku prowadzenia prac twórczych w zakresie rozwoju oprogramowania są programami komputerowymi lub ich fragmentami.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdził, że:

1) wytwarza i rozwija oprogramowanie komputerowe (program komputerowy) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,

2) tworzy oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w u.p.d.o.f.,

3) wytwarzane, rozwijane i ulepszane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie przepisów o prawie autorskim jako program komputerowy i tym samym stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

4) przenosi autorskie prawo majątkowe do wytworzonego oprogramowania i uzyskuje z tego tytułu dochód,

5) prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% od dochodu uzyskanego z tytułu udzielonych licencji.

DKIS stwierdził, że wniosek Strony zawiera braki formalne, dlatego wezwaniem z dnia 13 kwietnia 2023 r. wezwał Ją do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.).

W wezwaniu zażądał od Wnioskodawcy doprecyzowania opisu stanu faktycznego i odpowiedzi na następujące pytania:

"1. Jakiego okresu (roku/lat podatkowych) dotyczy złożony wniosek?

2. Jakie konkretnie programy komputerowe wytwarza lub rozwija Pan w oparciu o zlecane przez Spółki prace programistyczne w stosunku do których przenosi Pan autorskie prawa majątkowe na rzecz Spółek (należy przedstawić szczegółowy ich opis – konkretne nazwy, przeznaczenie, funkcje) oraz na czym polega ich innowacyjność?

3. Od kiedy i czy na bieżąco prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję?

4. Czy wytwarzanie oraz rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonych samodzielnie przez Pana w ramach działalności gospodarczej prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Prace rozwojowe – w myśl art. 4 ust. 3 ww. ustawy – są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jeśli tak, proszę wskazać:

a) Czego dotyczą te prace rozwojowe? Co jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmują te prace?

b) Czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pan produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

c) Czy produkty, procesy lub usługi miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

5. Czy w ramach działalności samodzielnie prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Jeśli tak, proszę wskazać:

- Jakie to badania? Co jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach prowadził Pan te badania?

- Jakie metody badawcze Pan stosował?

- Czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

6. Czy prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

7. Czy zmiany wprowadzane przez Pana do rozwijanego oprogramowania maja charakter rutynowych, okresowych zmian?

8. Czy wobec zaznaczenia w opisie sprawy:

"(...) powstałe programy komputerowe (...) podlegają ochronie na podstawie art. 74 o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...)."

należy rozumieć, że w każdym przypadku – tj. zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku rozwijania utworów – efekty Pana prac są każdorazowo odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

9. Czy "przeniesienie" każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego każdorazowo (zarówno w przypadku tworzenia, jak i rozwijania) nastąpi zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy?

10. Jak na gruncie poszczególnych umów ze Spółkami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez Pana na Spółki praw do konkretnego efektu Pana pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?

11. Z tytułu jakich innych czynności (usług) niż za przeniesienie autorskich praw majątkowych otrzymuje Pan wynagrodzenie?"

Następnie w wezwaniu organ wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem uzupełnienie wniosku jest konieczne, wskazując:

"Opis stanu faktycznego, który przedstawił Pan we wniosku nie jest wyczerpujący. Nie ma w nim wszystkich informacji, które są potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy. Opis stanu faktycznego powinien być jak najbardziej szczegółowy i dotyczyć wszystkich aspektów sprawy będącej przedmiotem wniosku. Przez użyte sformułowanie "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" rozumiemy taki opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, który zawiera wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje wnioskodawca.

Proszę udzielić jednoznacznej odpowiedzi na ww. pytania zawarte w punkcie I wezwania nie zawierające własnej oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (np. "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy..." itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą wyrażać Pana subiektywnej opinii; własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie."

Strona pismem z dnia 17 kwietnia 2023 r. odpowiedziała na powyższe wezwanie w którym wskazała:

"1. Wniosek dotyczy lat 2019-2023

2. Wnioskodawca specjalizuje się w Systemach Call Center. Jest to główny system do obsługi Call Center oraz systemy, które wspierają prace tego typu organizacji. Prace programistyczne obejmują m.in. wdrażanie Sztucznej Inteligencji AI odpowiedzialnej za zarządzanie bazą danych (odpowiednie dopasowywanie klienta do konsultanta) jak i systemu Sztucznej Inteligencji do rozpoznawania ludzkiego głosu oraz analizy tego co klienci po drugiej stronie słuchawki mówią, aby system sam rozpoznał, co można takiemu klientowi zaproponować. Są to skomplikowane i innowacyjne tematy i na ten moment mało kto takie coś robi.

3. Od początku 2019 roku.

4. W zakresie wezwania do doprecyzowania opisu stanu faktycznego, uprzejmie wskazuję, że postawione pytania zmierzają do tego, by Wnioskodawca sam rozstrzygnął, czy prowadzona działalność ma charakter badawczo-rozwojowy, tymczasem jest to właśnie przedmiotem pytania, które rozstrzygnąć powinien organ podatkowy. Wnioskodawca może tylko przekazać opis podejmowanych czynności i ich efektów – co miało miejsce we wniosku – oraz przedstawić własną opinię w tym zakresie. Nie może jednak dokonać ostatecznego rozstrzygnięcia w ramach opisu stanu faktycznego, bo to prowadziłoby do zaprzeczenia celowi interpretacji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, odnosząc się do podobnego stanu faktycznego, nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter prowadzonych prac w ramach działalności gospodarczej pozwala przyjąć, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu oprogramowani stanowi w istocie prace rozwojowe i obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca podtrzymuje prośbę o ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz udzielenie merytorycznej odpowiedzi dotyczącej wątpliwości prawnych Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę także przepisy ustawy prawo o szkolnictwie wyższym.

Dodatkowo wyjaśniam: Badania prowadzone przez Wnioskodawcę zostały szczegółowo opisane w pierwotnym wniosku i w skrócie sprowadzają się do tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania komputerowego. Badania przynoszą określone efekty w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a efektem działalności Podatnika jest wytworzenie Oprogramowania oraz ulepszanie funkcjonujących rozwiązań lub rozwijanie nowych funkcjonalności od podstaw. Dodatkowo działania Wnioskodawcy polegają na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Jest to działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wyniki prac rozwojowych przyjmują formę programu komputerowego i dalej są wykorzystywane na potrzeby działalności w ten sposób, że są przenoszone na kontrahenta (Spółki). Jednocześnie zaznaczam, że nowy i ulepszony charakter tych produktów nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzenie rutynowych i okresowych zmian a stanowi przejaw działalności twórczej i innowacyjnej.

5. J.w.

6. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

7. Niektóre zmiany wprowadzane do oprogramowania, takie jak usuwanie błędów, mają charakter rutynowych, okresowych zmian. Jednakże wynagrodzenie za takie czynności jest wyodrębnione w umowie i w stosunku do tego wynagrodzenia Wnioskodawca nie zamierza stosować ulgi IP Box.

8. Tak. zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku rozwijania utworów – efekty prac Wnioskodawcy są każdorazowo albo odrębnymi programami komputerowymi albo fragmentami programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych

9. Przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego każdorazowo (zarówno w przypadku tworzenia, jak i rozwijania) następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy

10. Relacja pomiędzy przeniesieniem przez Wnioskodawcę na Spółki praw do konkretnego efektu pracy a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia, wygląda w ten sposób, że z tytułu przeniesienia praw autorskich Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie wypłacane miesięcznie, płatne z dołu, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę do ostatniego dnia miesiąca, za który ma nastąpić płatność, w terminie 7 dni od dnia doręczenia faktury VAT. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich ustalone jest jako 80% wynagrodzenia.

11. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi dwa rodzaje usług:

1) usługi o charakterze twórczym w zakresie tworzenia i rozwoju programów komputerowych, w szczególności:

- tworzenie programów i aplikacji przy użyciu specjalistycznego języka programowania,

- rozwijanie systemów operacyjnych, systemów zarządzania bazami danych, sterowników,

- projektowanie nowych modułów tworzonych systemów,

- analiza potrzeb i planowanie czynności rozwoju/wdrożeń oprogramowania,

- programowanie aplikacji zgodnie z założeniami projektowymi,

- projektowanie baz danych;

2) pozostałe techniczne i pomocnicze usługi wsparcia IT, takie jak m.in.:

- utrzymanie i zarządzanie sieciami,

- kontrola usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych dotyczących sprzętu teleinformatycznego,

- wyszukiwanie i usuwanie błędów powstałych w trakcie pisania kodu (debugowanie),

- testowanie oprogramowania,

- diagnozowanie i usuwanie błędów programistycznych,

- dokumentowanie wykonanych prac.

Usługi z punktu 1) prowadzą do wytworzenia programów komputerowych, dlatego wynagrodzenie za nie oraz za przeniesienie praw autorskich ustalane jest łącznie i stanowi 80% całości umówionego wynagrodzenia. Za usługi z punktu 2) należne jest 20% wynagrodzenia."

DKIS działając jako organ I instancji postawieniem z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.103.2023.2.PS, wydanym na podstawie art. 14g § 1 oraz 169 § 4 O.p. pozostawił wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

DIAS w uzasadnieniu jako przyczynę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wskazał, że odpowiedź Strony na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne. Część odpowiedzi na pytania Strona przedstawiła w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Strona nie podała wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie opis nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.

Podsumowując organ wskazał, że "na podstawie Pana wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie może dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie oceny czy prowadzona przez Pana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia Pana dalszych wątpliwości. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób przyjąć, że uzupełnił Pan w ww. zakresie wniosek w sposób zupełny. W odpowiedzi na wezwanie organu nie usunął Pan braki w zakresie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jak i dodatkowej opłaty, a więc wniosek nie został skutecznie uzupełniony. Podsumowując, na podstawie Pana wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie może dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie oceny czy prowadzona przez Pana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową."

Na postanowienie DKIS z dnia 7 czerwca 2023 r. Strona złożyła zażalenie, w którym postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek braki, w tym w szczególności w zakresie wyczerpującego opisania stanu faktycznego, które uniemożliwiałyby wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 P.s.w.n., poprzez błędne uznanie, że wspomniane przepisy nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji - że organ nie jest uprawniony do ich interpretacji;

- art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów skarbowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również niestosowanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu zażalenia Strona m.in. na poparcie swoich zarzutów przywołała 26 wyroków sądów administracyjnych, w których sądy uznały, że podatnik który ma wątpliwość, czy jego działalność spełnia cechy działalności B+R, ma prawo ubiegać się o potwierdzenie swojej tezy przez organ interpretacyjny, który powinien wydać stosowną opinię o spełnieniu ustawowych wymogów do uznania działalności za działalność B+R.

DKIS postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.103.2023.3.MS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 7 czerwca 2023 r.

Uzasadniając ww. rozstrzygnięcie organ opisał procedurę poprzedzającą wydanie interpretacji indywidualnej i wymogi stawiane wnioskowi o wydanie takiej interpretacji, kładąc nacisk na fakt, iż prawidłowe opisanie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Zwrócił uwagę, iż jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać funkcje interpretacji.

Dalej organ dokonał analizy przedłożonych przez Stronę odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu i stwierdził, że Strona nie przedstawiła "w pełni okoliczności faktycznych sprawy. Taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytanie wskazuje na brak posiadania przez Pana pewności, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Pana odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła zatem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które są niejasne. Część odpowiedzi na pytania przedstawił Pan w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy Pana odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy Pana opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne Pana sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności faktycznych, nie podał Pan wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W świetle powyższego, w taki sposób udzielone odpowiedzi nie zawierają wszystkich informacji, które były przedmiotem zadanych przez organ pytań. Z Pana odpowiedzi nie wynika czy działania, które Pan wykonuje w ramach prowadzonej działalności obejmującej tworzenie programów komputerowych stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Podkreślenia wymaga, że zadane w wezwaniu pytania nie dotyczyły tego czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, czy też realizuje zlecenia programistyczne, ale czy działalność prowadzona przez Pana obejmuje prace rozwojowe / badania naukowe. W efekcie, opis – mimo podjęcia próby jego uzupełnienia – nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji, na podstawie Pana wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia Pana dalszych wątpliwości. Tym samym – skoro nie doprecyzował Pan tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej – w analizowanej sprawie, wbrew Pana ocenie, istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Należy podkreślić, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczorozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Pana – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi / pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych / prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania.

Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Wychodząc naprzeciw Pana oczekiwaniom – tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości czy w istocie prowadzi Pan w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony.

Podkreślenia wymaga także fakt, że wydając kwestionowane postanowienie organ nie negował Pana prawa do zadania pytania czy Pana działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To właśnie w celu udzielenia Panu odpowiedzi na to pytanie (potwierdzenia bądź zanegowania Pana stanowiska w tym zakresie), organ postawił Panu szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac Pan wykonuje i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce".

Organ odnosząc się do przedstawionych przez Stronę orzeczeń przytoczył treść art. 14a O.p. i wskazał, że przepis ten przepis ten nie zawiera postanowień, które wskazywałyby na konieczność uwzględnienia określonej kategorii orzeczeń. Wobec tego – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów prawa podatkowego – DKIS stwierdził, że każdorazowo orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawione sprawy będące przedmiotem rozstrzygnięć sądów oraz sytuacja wskazana we wniosku są tożsame. Wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Na postanowienie DIAS z 10 sierpnia 2023 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając postanowieniu naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie tego postanowienia w całości;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek braki, w tym w szczególności w zakresie wyczerpującego opisania stanu faktycznego, które uniemożliwiałyby wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw a podatkowego;

3) art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 p kt 1 i 2 P.s.w.n., poprzez błędne uznanie, że wspomniane przepisy nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji - że organ nie jest uprawniony do ich interpretacji;

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów skarbowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również niestosowanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia 7 czerwca 2023 r.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący powtórzył dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, poparte wieloma orzeczeniami NSA i WSA.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 7 czerwca 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP Box).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne nakreślone pytaniami odnosiło się do odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy wykonywana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a oprogramowanie tworzone przez Skarżącego jest prawem kwalifikowanym opisanym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

2) Czy dochód osiągany przez Skarżącego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz świadczenia usług o charakterze twórczym w zakresie tworzenia i rozwoju programów komputerowych uzyskiwany na podstawie umów będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy właściwie zastosował przepisy art. 14g § 1 w zw. z art. 169 §4 i 14h O.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Skarżący uważa, iż już we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w jego uzupełnieniu dokonanym na żądanie organu, wyczerpująco opisał na czym polega prowadzenie Jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia i rozwoju programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. W związku z tym zadał pytanie, czy podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Organ natomiast stwierdził, iż w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący nie udzielił jednoznacznej, niebudzącej wątpliwości odpowiedzi. Nie wskazał, czy bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ stanął na stanowisku, że opis stanu faktycznego, po jego uzupełnieniu, nadal nie daje możliwości wydania rozstrzygnięcia w postaci interpretacji indywidualnej i jest niepełny. Organ nie może zaś decydować o tym, czy rodzaj wykonywanych przez wnioskodawcę prac pozwala na ich zakwalifikowanie do prac rozwojowych, czy też badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 P.s.w.n.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 165a, a także art. 169 O.p., który to przepis był podstawą wezwania Skarżącego przez organ do uzupełnienia wniosku.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną powinien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., o czym w istocie przesądza odpowiedź na pytanie, czy prowadzi On prace badawczo-rozwojowe.

Z postanowień organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania Skarżący nie uzupełnił wniosku w odpowiedni (adekwatny) według organu sposób, co skutkowało niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku. Nie mając wiedzy, czy podatnik faktycznie prowadzi prace badawczo-rozwojowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Tymczasem Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym Jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, co Sąd wykazał przywołując intencjonalnie in extenso treść wniosku w pierwszej części uzasadnienia (nota bene organ w uzasadnieniach swoich postanowień pominął całkowicie treść wniosku, do czego Sąd odniesie się poniżej).

W ocenie Sądu stan faktyczny opisany we wniosku został przedstawiony wyczerpująco. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy działalność Skarżącego jest działalnością twórczą (pytanie nr 6) obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu P.s.w.n., stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał m.in. do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Pytania i żądania w wezwaniu sformułowane przez DKIS, celowo przytoczone przez Sąd w dosłownym brzmieniu, stanowią de facto wymaganie od Skarżącego sformułowania oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.

Sąd jeszcze raz wskazuje, że Skarżący dostarczył organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach rozwijania, tworzenia i ulepszania oprogramowania, w ocenie Sądu wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Skarżącego wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy Jego działalność należy zakwalifikować jako prace badawczo-rozwojowe.

Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób oczywisty przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego.

Jak jasno i klarownie wskazał Skarżący, jego działalność obejmuje prace o charakterze twórczym w zakresie tworzenia i rozwoju programów komputerowych. Wskazał, że działalność jest działalnością badawczo-rozwojową obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, których celem jest wytworzenie programu komputerowego. Prace rozwojowe zostały lub zostaną zakończone pozytywnym wynikiem poprzez stworzenie programu komputerowego (lub jego fragmentu) lub jego ulepszenia.

Skarżący podkreślił również, że poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Aktywność w ramach prowadzonych prac jest "pracami rozwojowymi", gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Realizowane prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania klienta. Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez Skarżącego, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności.

Na marginesie Sąd wskazuje, że zakwalifikowanie danej kwestii jako elementu stanu faktycznego nie jest uzależnione od lokalizacji danego sformułowania we wniosku. Zwykle elementy stanu faktycznego są umiejscowione w części wniosku zawierającego przedstawienie stanu faktycznego. Mogą być one jednak zawarte także w stanowisku wnioskodawcy, jak również w samym pytaniu. Nie decyduje bowiem umiejscowienie tych twierdzeń, lecz ich istota (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się z kolei do samego wezwania Sąd wskazuje, że Skarżący odpowiedział na pytania postawione w wezwaniu, które nota bene stanowiło swoistą pułapkę zastawioną na Skarżącego. Sąd zauważa, że w wezwaniu, które Sąd celowo przytoczył w całości, organ zadał kilkanaście drobiazgowych pytań (zawierających w jednym pytaniu, dodatkowe dwa lub nawet trzy dodatkowe pytania), które w istocie zmierzały jedynie do uzyskania podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (podkreślenie Sądu).

Wbrew stanowisku organu odpowiedzi na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca czy niepełna, a wyczerpująca i precyzyjna, w kontekście tego, czego Skarżący oczekiwał od organu, a mianowicie odpowiedzi, czy jego działalność stanowi prace rozwojowe. W tej sytuacji udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie było obowiązkiem organu.

Sąd nie odbiera w żadnej mierze organowi interpretacyjnemu prawa do domagania się od wnioskodawcy doprecyzowania jego twierdzeń, przeformułowania pytań w celu nadania im odpowiedniej struktury, przedstawienia dodatkowych informacji bądź ocen. W niniejszej sprawie wykroczono jednak w wezwaniu w sposób wyraźny poza to, co niezbędne do dokonania wykładni.

W szczególności zupełnie niezrozumiałym jest zadanie pytania o nazwy konkretnych programów komputerowych, przedstawienie ich szczegółowego opisu przeznaczenia i funkcji (pytanie 2). Sąd zauważa, że tego rodzaju pytanie kłóci się całkowicie ze stanowiskiem organu zawartych na stronie 9 zaskarżonego postanowienia, gdzie stwierdza, że "organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów podatników pod katem ich innowacyjności, twórczego charakteru czy innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce".

Organ domagał się od Skarżącego de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem odpowiedzi na pytanie, które Skarżący skierował do organu. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej nie sposób więc uznać stanowiska organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że Skarżący w sposób niepełny udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanymi wezwaniami o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, nie znajduje pokrycia w aktach sprawy.

Zaakcentować w tym miejscu warto, że powyższe stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez NSA, który w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 sformułował tezę, zgodnie z którą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W ocenie NSA to właśnie aspekt wykonywania przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Powyższe stanowisko jest aktualnie ugruntowane w judykaturze (por. m.in. najnowsze wyroki NSA: z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1267/22, z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1164/22, z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1088/22, z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 951/22, z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 873/22).

Sąd dodatkowo wskazuje, że podobne zagadnienie prawne w zbliżonych okolicznościach faktycznych, gdzie skarżący zadawali pytania dotyczące kwalifikacji podejmowanych przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, było przedmiotem oceny w ponad 500 wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Krakowie ponad 60) i tylko w jednostkowych przypadkach zapadły rozstrzygnięcia na korzyść DKIS, które następnie zostały uchylone przez NSA.

W wyrokach tych wojewódzkie sądy zajęły takie samo stanowisko, jak przyjęte przez Sąd w wyroku niniejszym. Natomiast NSA rozpatrując skargi kasacyjne nie tylko oddala skargi kasacyjne, ale również umarza postępowanie kasacyjne uruchomione skargami kasacyjnymi organu, gdyż organ nagminnie cofa skargi kasacyjne począwszy od września 2023 r. uznając stanowisko sądów administracyjnych pierwszej instancji za prawidłowe.

W kontekście powyższego wytknąć należy organowi interpretacyjnemu, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie podjął jakiejkolwiek polemiki z przywołanymi przez stronę 26 orzeczeniami sądów administracyjnych, które stanowiły istotny element argumentacji Skarżącego, stwierdzając jedynie, że zapadły w indywidualnych sprawach i nie może się do nich odnosić.

Podsumowując Sąd wskazuje, że jak najbardziej zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez Skarżącego i wystarczająco opisana działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście P.s.w.n. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni, bowiem we wniosku o interpretację przedstawił wystarczająco stan faktyczny jak i własne stanowisko w sprawie.

Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że organ błędnie zastosował przepis art. 14g § 1 w zw. z art. 14 § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., dlatego zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 7 czerwca 2023 r.

W dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji.

Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., gdyż nie przedstawiono stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zadanych pytań oraz stanowiska Wnioskodawcy, tym samym pominięto podstawowe okoliczności sprawy, bo przecież istotą wydanych postanowień jest ocena, czy na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji.

O kosztach Sąd orzekł w pkt II sentencji na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 100,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r, poz. 1964.), zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł.