Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 971/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 c
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi P w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.206.2022.1.JK UNP: 1666169 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0112-KDILI1.4012.206.2022.1.JK UNP: 1666169 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że stanowisko P. w D. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności P1. Oddział oraz którymi P1. Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r. jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P1. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: P1. Oddział) jest oddziałem jednostki macierzystej — P. z siedzibą w D., w Irlandii (dalej: "jednostka macierzysta" lub "Centrala").

W obrocie gospodarczym P1. Oddział funkcjonuje jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. P1. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od Centrali oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS. Centrala została zarejestrowana w Polsce jedynie na potrzeby podatku od towarów i usług.

P1. Oddział wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego (jednostki macierzystej), do których należy świadczenie usług ubezpieczenia na życie. Jednostka macierzysta w Irlandii, razem z niektórymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej, do której należy jest członkiem grupy VAT, tzn. zgodnie z prawem podatkowym Irlandii, za podatnika VAT nie jest uważana sama Centrala, ale grupa podmiotów, w skład której wchodzi również Centrala. Taka grupa podmiotów w Irlandii dla celów podatku VAT stanowi jednego podatnika VAT. P1. Oddział nie należy do grupy VAT i nie będzie członkiem grupy VAT w Polsce po dniu 1 lipca 2022 r. P1. Oddział na terytorium Polski stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Centrali. Oddział, mimo że posiada samodzielność organizacyjną, nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona przez P1. Oddział działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej Centrali. Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny, a zatem mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego (P1. Oddział), to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny (Centrala) prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W trakcie prowadzenia działalności, Centrala nabywać będzie świadczenia (w szczególności opisane poniżej usługi Run i Change), które będą wykorzystywane przez P1. Oddział, a ich koszty będą przypisywane do działalności tego oddziału. Jednocześnie P1. Oddział wspierać będzie Centralę w zakresie niektórych czynności techniczno-operacyjnych (dalej razem: "świadczenia").

Przedmiotem świadczeń, jakie P1. Oddział będzie wykonywał na rzecz Centrali jest w szczególności wsparcie w zakresie tzw. back Office, które może obejmować:

- wsparcie operacyjne obejmujące planowanie oraz raportowanie, wsparcie techniczne (produktowe i procesowe), szkolenia dla pracowników back-office oraz udoskonalanie procesu zarządzenia;

- obsługę polis zawieranych przez Centralę w szczególności obejmujące przyjmowanie i weryfikację wniosków ubezpieczeniowych oraz wystawianie polis, wybrane działania w zakresie obsługi składek ubezpieczeniowych, bieżącą obsługę aktywnych polis, w tym obsługę zamykania polis i wypłat, realizację wybranych procesów AML, tj. działań dotyczących przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy;

- wsparcie finansowe, aktuarialne, w zakresie zarządzania projektami, jak również inne rodzaje wsparcia, w szczególności wsparcie zespołu sprzedaży, IT, w zakresie czynności administracyjnych.

Przedmiotem świadczeń, jakie Centrala nabywać będzie od podmiotu powiązanego z Centralą — P2. (P2.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "P2."), nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a które dotyczyć będą działalności P1. Oddział i będą do niej alokowane, jest w szczególności wsparcie informatyczne. Alokacja świadczeń do działalności oddziału oznacza, że koszty nabywanych świadczeń będą przypisywane do działalności wykonywanej przez P1. Oddział jako zakładu Centrali. Świadczenia nabywane od P2., które będą podlegać alokacji do P1. Oddział obejmują w szczególności czynności typu Run (dalej: "usługi Run") oraz czynności typu Change (dalej: "usługi Change", łącznie: usługi informatyczne"). Usługi typu Run dotyczą usług informatycznych świadczonych w sposób ciągły. W ogólnym ujęciu mają one na celu zapewnienie pracownikom lub współpracownikom bieżącego dostępu do określonego środowiska informatycznego (tj. systemów, aplikacji, rozwiązań IT), jak również dalszą kompleksową obsługę użytkowników w ramach świadczonych usług IT. Wnioskodawca nabywa usługi w zależności od aktualnych potrzeb biznesowych, w związku z czym precyzyjny zakres świadczeń może się zmieniać w czasie.

Na bazę kosztową usług Run składają się koszty bezpośrednie, w tym głównie koszty wynagrodzeń i innych świadczeń pracowniczych oraz inne koszty, w tym określona część kosztów amortyzacji sprzętu (hardware) oraz oprogramowania (software) wykorzystywanego do świadczenia usług, koszty pośrednie administracyjne oraz koszty usług podmiotów zewnętrznych.

Usługi Change dotyczą projektów IT realizowanych w grupie wnioskodawcy (na poziomie globalnym). W przeciwieństwie do usług Run, usługi Change posiadają charakter jednorazowy i dotyczą czynności związanych z szeroko pojętym rozwojem infrastruktury i rozwiązań IT w grupie wnioskodawcy, wykorzystywanej w ramach usług Run.

Przedmiotowe koszty nie są przy tym jednak przypisane do konkretnych projektów realizowanych przez jednostki biznesowe w Grupie, ale mogą podlegać alokacji do działalności prowadzonej przez konkretny zakład, tak jak w przypadku P1. Oddział.

Usługi informatyczne są wykorzystywane przez Centralę (jest ona również beneficjentem tych usług), a Oddział obciążany jest tą częścią wynagrodzenia, jakie go dotyczy. A zatem świadczenie tych usług będzie dokonywane przez dostawcę (P2.) na rzecz Centrali (włączając w to również jednostki organizacyjne, wchodzące w skład Centrali, w tym Oddział P1.), a nie wyłącznie na rzecz Oddziału P1..

Usługi typu Run i Change będą nabywane przez Centralę, a następnie będą alokowane przez Centralę do działalności wykonywanej przez P1. Oddział, w części, w jakiej dotyczyć będą działalności P1. Oddział. W pozostałej — niealokowanej do Oddziału części — z usług informatycznych korzystać będzie Centrala, której częścią jest P1. Oddział (bądź ewentualnie inne jednostki organizacyjne Centrali).

Wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano pytanie: Czy wyżej opisane świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności P1. Oddział, oraz którymi P1. Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r.?

W ocenie wnioskodawcy opisane świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności P1. Oddział, jak i świadczenia, którymi P1. Oddział wspiera Centralę nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r.

Strona zaznaczyła na wstępie, że analizowane zdarzenie przyszłe było juž przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek którego wydano interpretację indywidualną z dnia 16 lipca 2021 r. nr [...] w obowiązującym na dzień wydania interpretacji stanie prawnym. Aktualnie strona złożyła ponowny wniosek ze w związku ze zmianami wynikającymi z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), w wyniku których w u.p.t.u. wprowadzone zostały przepisy wprowadzające pojęcie grupy VAT oraz zasady opodatkowania takich grup.

Dalej przywołano art. 5 i art. 8 u.p.t.u., wskazując, że aby doszło do opodatkowania podatkiem VAT usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki: świadczenie musi być wykonane przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT, mieć charakter odpłatny, musi być uznane za wykonane na terytorium RP oraz musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i nie stanowić dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Następnie zacytowano art. 8 c u.p.t.u. (wskazując, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy, regulacje powyższe w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r. realizują tezy zawarte w orzeczeniu TSUE z dnia 17 września 2014 r., C-7/13) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Z przytoczonych przepisów expressis verbis wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy jest ona wykonywana przez podmiot o statusie podatnika VAT i każdorazowo ustalić czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Konieczne jest zatem, zdaniem wnioskodawcy, ustalenie czy P1. Oddział może być uznany za podatnika w rozumieniu u.p.t.u. Jak wskazuje się w doktrynie, pojęcie świadczenia zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Istotne jest, że musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę, o czym przekonuje równiež brzmienie regulacji art. 27 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegał odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usług. (vide: Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIII, Warszawa 2019).

Zagadnienie funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1252). Zgodnie z art. 3 pkt 5 oraz pkt 7 tej ustawy przedsiębiorcą zagranicznym jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą, tj. osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca zdolność prawną, z siedzibą za granicą wykonujące działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 4 ww. ustawy, oddział jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to zatem, że pomimo organizacyjnego wyodrębnienia, oddział to część działalności przedsiębiorcy zagranicznego z punktu widzenia prawnego oraz podatkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców KRS. Przepis ten więc wprost wskazuje, że podmiot zagraniczny poprzez utworzenie oraz rejestrację oddziału może prowadzić we własnym imieniu działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Z powyższego wynika, że w przypadku utworzenia oddziału w Polsce, podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje w dalszym ciągu zagraniczny przedsiębiorca.

W ocenie wnioskodawcy P1. Oddział nie spełnia zatem definicji podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., bowiem, zgodnie z przepisami u.p.t.u. oraz przyjętą praktyką, oddziały zagranicznych przedsiębiorców stanowią jedynie ich integralną część, która realizuje na teMorium danego państwa działalność gospodarczą jednostek macierzystych. P1. Oddział pomimo organizacyjnego, technicznego, kadrowego, czy finansowego wyodrębnienia, nie posiada odrębnej podmiotowości (osobowości, zdolności) prawnej, nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie może być traktowany jako podmiot niezależny od jednostki macierzystej, samodzielny przedsiębiorca ani odrębny podatnik.

Na poparcie powyższego przywołano postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt Il CSK 25/07 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I CSK 669/14 i wyrok TSUE z dnia 23 marca 2006 r., C-2210/0411, akcentując, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w VAT oddziałom, uczyniłby to w sposób jednoznaczny.

Skutkiem powyższej zależności P1. Oddział wobec Centrali jest to, że świadczenia wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno świadczeń nabywanych przez Centralę, których koszty są przypisywane (alokowane) do działalności P1. Oddział, jak i świadczeń wykonywanych przez P1. Oddział na rzecz Centrali

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 301/13, w którym podkreślono, że oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług oraz wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 493/12, w którym wskazano, że czynności pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem możliwości są de facto dokonywane w ramach jednego przedsiębiorstwa, a więc nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług. Przywołał także liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r., 30 października 2019 r., 19 kwietnia 2019 r. oraz 9 listopada 2018 r., 17 stycznia 2017 r.

Skoro — jak wykazano - każda czynność podejmowana przez oddział wywiera bezpośrednie skutki dla osoby zagranicznej, bez względu na to, czy czynności wykonuje jednostka macierzysta na rzecz oddziału, czy odwrotnie, gdyż są to zawsze czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu.

W tym stanie rzeczy, w odniesieniu do świadczeń alokowanych do P1. Oddziału przez Centralę nie znajduje zastosowania art. 28b u.p.t.u., dotyczący ustalania miejsca świadczenia usług, co, zdaniem strony, nie ma miejsca w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie wnioskodawca podniósł, że na powyższą konstatację nie może negatywnie wpłynąć stanowisko zaprezentowane przez ETS w wyroku z dnia 17 września 2014 r., C-7/13, w którym wskazano, że jeżeli oddział wchodzi w skład grupy VAT, to powstaje nowy, odrębny podatnik VAT - grupa VAT, a wówczas czynności wykonywane pomiędzy jednostką macierzystą a jej oddziałem należącym do grupy VAT odbywają się pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT.

Przedmiotowe orzeczenie zapadło w odrębnym od zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, bowiem to Centrala jest członkiem podatkowej grupy VAT, a P1. Oddział nie weszła i nie planuje wejść do grupy VAT. Oceną TSUE objęte były natomiast transakcje pomiędzy jednostką a grupą VAT (a nie oddziałem), z czego Trybunał wywiódł, że dopiero uczestnictwo w grupie VAT zmienia status oddziału względem swojej jednostki macierzystej. Sytuacja opisana w niniejszym wniosku jest inna, gdyż to nie P1. Oddział jest członkiem grupy VAT, a Centrala.

Dopóki zatem P1. Oddział nie będzie członkiem grupy VAT (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego P1. Oddział nie jest, jak również nie będzie członkiem grupy VAT po dniu 1 lipca 2022 r.), przepisy wchodzące w życie 1 lipca 2022 r. nie mogą znaleźć zastosowania do opisanych w zdarzeniu przyszłym świadczeń, które — jak czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu - nie podlegają opodatkowaniu. Powyższe stanowisko wnioskodawcy zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przywołania art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazania, że dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dalej zacytowano art. 14 ust. 1, art. 3 pkt 4, art. 15i art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium RP (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 470) i stwierdzono, że w świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot [pic]przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie jest więc odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorsŃła. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem TSUE (por. m.in. wyrok z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04), w którym stwierdzono, że spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że tezy powyžszego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku z dnia 17 września 2014 r. w sprawie C-7/13. Wskazano w nim, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Jednocześnie organ powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 1 1 marca 2021 r., C812/19 dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał w nim, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymując tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE) wskazał m.in., że artykuł 9 ust. 1 i art. 1 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 1 1 grupy VAT oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Wskazano także, iż (na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r., poz. 2105) od 1 lipca 2022 r. w myśl art. 2 pkt 47 u.p.t.u. przez grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku. W myśl art. 2 pkt 48 u.p.t.u. przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.

Na podstawie art. 8c u.p.t.u.:

1) Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2) Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3) Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

4) Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,

2) innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju - uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.

5. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:

1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, 2) inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju

- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.

6. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

7. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem, o którym mowa w art. 15, može być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

Z kolei w myśl art. 15a ust. 12 u.p.t.u. grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niž z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że ze względu na fakt, że P1. Oddział w Polsce nie jest członkiem grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz w związku z prowadzeniem do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika, jakim jest grupa VAT wskazał, że P1. Oddział w Polsce dokonując świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując świadczeń na rzecz P1. Oddziału w Polsce dokonuje świadczeń jako grupa VAT na rzecz tego Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z P1. Oddział w Polsce, należy ona do grupy VAT w Irlandii, stanowi więc ona innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez P1. Oddział w Polsce na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami, które będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji wskazano, że wydano je w innym stanie prawnym, w indywidualnych sprawach, a więc nie mają one mocy wiążącej w sprawach innych podatników. Z kolei interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą zostać poddane weryfikacji w trybie art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu zaś do orzeczeń sądowych wskazano na wyrok NSA z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2386/18, gdzie NSA stwierdził, że czynności wykonywane przez oddział zagranicznej spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w istocie są świadczone nie na rzecz spółki będącej członkiem grupy VAT, lecz dla samej grupy, do której należy spółka macierzysta, gdyż grupa VAT winna być uznana za podatnika odrębnego od spółek wchodzących w jej skład. Przedstawione orzeczenie jest zbieżne ze stanowiskiem organu odnośnie świadczeń w przypadku, gdy jeden z podmiotów należy do grupy VAT zaś inny podmiot nie należy do grupy.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy, zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 8c ust. 1 - 7 w zw. z art. 15a ust. 1 oraz ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że świadczenia nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności P1. Oddział, oraz którymi P1. Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r. oraz

b) dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że świadczenia te będą świadczeniami dokonywanymi pomiędzy odrębnymi podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy, a nie w ramach jednego podmiotu.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że opisane świadczenia nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, w związku z czym świadczenia te nie spełniają definicji usług na gruncie u.p.t.u., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 8c ust. 1-7 w zw. z 15a ust. 1 oraz ust. 12 u.p.t.u. wskazano, że przepisy u.p.t.u. dotyczące opodatkowania grup VAT mające wejść w życie 1 stycznia 2023 r. (pierwotnie przed zmianą ustawy: 1 lipca 2022 r.) nie regulują sytuacji, w której - tak jak w opisanym zdarzeniu przyszłym - polski oddział niebędący członkiem grupy VAT dokonuje czynności z centralą znajdującą się za granicą i będącą członkiem grupy VAT. Zacytowane w skardze art. 8 c ust. 1 – 7 u.p.t.u. dotyczą bowiem oddziałów będących członkami grupy VAT dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz zagranicznej centrali lub innego zagranicznego oddziału centrali albo do oddziałów będących członkami grupy VAT, na rzecz których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług przez zagraniczną centralę lub inny zagraniczny oddział centrali. Skoro ustawodawca uznał określone czynności dokonywane w relacji oddział-centrala za opodatkowane (tj. wskazane w Dziale II Rozdziale 2b ustawy o VAT), inne czynności, niewskazane przez ustawodawcę, powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania. W ocenie skarżącej, przyjęcie odmiennego wniosku prowadziłoby do rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, czego konsekwencją byłoby poszerzenie zakresu czynności podlegających opodatkowaniu, co jest niezgodne z zasadami wykładni prawa podatkowego.

Zdaniem skarżącej, za brakiem uregulowania w nowowprowadzonych przepisach o grupach VAT sytuacji P1. Oddział oraz w konsekwencji za błędną wykładnią ww. przepisów dokonaną przez organ interpretacyjny przemawia również fakt, że w uzasadnieniu interpretacji nie wyjaśniono, w jaki sposób przepisy art. 8c ust. 1-7 u.p.t.u. odnoszą się do sytuacji skarżącej, ograniczając się jedynie do ich przywołania oraz odwołania się do orzecznictwa TSUE. Organ błędnie uznał, że z powołanych orzeczeń TSUE oraz z wprowadzenia do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika (grupy VAT) wynika automatycznie, że Centrala stanowi innego podatnika w zakresie podatku VAT, a usługi świadczone przez P1. Oddział w Polsce na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami.

W ocenie skarżącej, bezpośrednie odwołanie się przez ustawodawcę do wyroku TSUE z dnia 17 września 2014, C-7/13 uzasadnia uznanie, że ustawodawca planował objąć nowymi regulacjami jedynie sytuację analogiczna do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie tego podmiotu. Powyższe znajduje potwierdzenie w brzmieniu przepisów znajdujących się w Dziale II Rozdziale 2b u.p.t.u. dotyczących opodatkowania w grupie VAT, które nie regulują sytuacji oddziałów niebędących członkami grupy VAT dokonujących czynności z jednostkami macierzystymi lub innymi oddziałami będącymi członkami grup VAT za granicą. We wspomnianym orzeczeniu TSUE oddział był członkiem grupy VAT, tymczasem P1. Oddział nie wchodzi i nie planuje wchodzić w skład grupy VAT.

W przytoczonym wyroku, oddział był członkiem grupy VAT w państwie członkowskim, natomiast jednostka macierzysta rozprowadzała nabyte poza grupą usługi informatyczne na rzecz różnych spółek wchodzących w skład grupy. Oceną TSUE objęte były transakcje pomiędzy jednostką macierzystą a grupą VAT (a nie oddziałem), z czego Trybunał wywiódł, że dopiero uczestnictwo w grupie VAT zmienia status oddziału względem swojej jednostki macierzystej. W takim stanie faktycznym TSUE orzekł, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej. Sytuacja opisana w niniejszym wniosku jest natomiast inna - w opisie zdarzenia przyszłego Oddział (niebędący członkiem grupy VAT) jasno wskazał, że to jednostka macierzysta (Centrala) jest członkiem grupy VAT.

Zdaniem skarżącej, na powyższy wniosek o braku opodatkowania VAT w relacjach Centrali i Oddziału nie może wpłynąć również orzeczenie TSUE z dnia 11 marca 2021 r., C-812/10

W tym orzeczeniu TSUE zastosował wyjątek od braku opodatkowania VAT czynności wykonywanych pomiędzy oddziałem a centralą w przypadku, gdy w danym państwie członkowskim Unii Europejskiej obowiązują przepisy o grupach VAT, a oddział nie jest członkiem takiej grupy VAT (natomiast centrala w innym państwie członkowski jest w grupie VAT). TSUE wydał jednak powyższe orzeczenie w oparciu o przepisy obowiązujące w Danii, a nie o przepisy polskie. W ocenie skarżącej prawo duńskie i jego wykładnia nie powinny znajdować bezpośredniego zastosowania w Polsce, gdyż w skrajnej sytuacji naruszyłoby to władztwo terytorialne Polski i jej autonomię podatkową.

Nadto podkreślono, że ustawodawca nie odniósł się do tego wyroku w uzasadnieniu ustawy zmieniającej, choć był on wcześniej wydany. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, by ustawodawca tak ukształtował nowe przepisy, aby realizowały również tezy tego orzeczenia.

Zdaniem autora skargi sam formalnoprawny status danego podmiotu, w tym sposób w jaki strona transakcji jest zarejestrowana na potrzeby VAT w danym kraju (jako odrębny podatnik lub jako członek grupy VAT) nie może wpływać na ocenę, czy dana czynność stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT na gruncie u.p.t.u. Przeciwna konkluzja prowadziłaby do sytuacji, w której o reżimie opodatkowania VAT decydowałby sposób rejestracji podatnika na potrzeby VAT w danej jurysdykcji, podczas gdy istotą oceny czy dana czynność podlega opodatkowaniu musi być analiza jej rzeczywistego charakteru.

Podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce (P1. Oddział), przedsiębiorca zagraniczny (Centrala) prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Ponadto, w stosunku do P1. Oddział wydano w dniu 16 lipca 2021 r. interpretację indywidualną nr [...]), w której organ potwierdził, że świadczenia między Centralą a Oddziałem oraz między Oddziałem a Centralą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż są tzw. czynności wewnątrzzakładowe.

Stan faktyczny opisany w ww. interpretacji nie odbiega od opisu zdarzenia przyszłego w zaskarżonej interpretacji. Nieuprawnione, w ocenie skarżącej, jest zatem wyciąganie przez organ wniosków w oparciu o wybrane orzecznictwo TSUE (w odmiennych stanach faktycznych) oraz w związku z wprowadzeniem do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika, jakim jest grupa VAT. Świadczenia nadal mają charakter czynności wewnątrzzakładowych, występują jedynie w relacji P1. Oddział-Centrala, opartej na stosunku zależności. Oddział wykonuje bowiem świadczenia wyłącznie na rzecz Centrali, a nie na rzecz innych członków grupy VAT w Irlandii.

Przynależność Centrali do grupy VAT w Irlandii oraz związane z tym konsekwencje nie powinny wystąpić na terytorium Polski, jako że ani Centrala, ani Oddział nie należą do grupy VAT w Polsce. Wspólne rozliczanie Centrali w Irlandii z innymi podmiotami z grupy nie powinno wpływać na status P. Oddział, który nie funkcjonuje w obrocie samodzielnie i we własnym imieniu i nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Rozwijając zarzut błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przez art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., ponawiając argumentację przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, zaakcentowano, że Oddział, nie będąc chociażby ułomną osobą prawną, nie może być traktowany jako samodzielny przedsiębiorca także na gruncie regulacji zawartych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium RP.

Z kolei czynności wykonywane przez oddział nie noszą cechy samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż oddział i jednostka macierzysta - stanowią jeden podmiot i jednego podatnika VAT. Wszelkie przepływy dokonywane między nimi mają charakter niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT przepływów wewnętrznych, co potwierdza również wyrok TSUE z dnia 11 marca 2021 r., C-812/19, w którym zaakcentowano m.in. brak stosunku prawnego między oddziałem a zakładem głównym, które łącznie stanowią jednego podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu — na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 1 czerwca 2022 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności P1. Oddział oraz którymi P1. Oddział wspiera Centralę podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskując o wydanie zaskarżonej interpretacji strona skarżąca domagała się potwierdzenia, że świadczenia, które Centrala (wchodząca w skład grupy VAT) będzie nabywać od P1. Odział oraz świadczenia nabywane przez Centralę i wykorzystywane przez P1. Oddział z odpowiednią alokacją kosztów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż P1. Oddział pozbawiony odrębności prawnej i niezależności nie jest odrębnym od Centrali podatnikiem. Omawiane czynności stanowią zatem tzw. czynności wewnątrzzakładowe.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że ze względu na fakt, że P1. Oddział w Polsce nie jest członkiem grupy VAT, to w kontekście orzecznictwa TSUE oraz w związku z wprowadzeniem do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika, jakim jest grupa VAT, przedmiotowe świadczenia są dokonywane pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami, a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wyroku NSA z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2386/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

W ocenie Sądu argumentacja strony skarżącej zmierzająca do pominięcia skutków wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r., C-7/13 w stanie faktycznym ujętym we wniosku o udzielenie interpretacji, z uwagi na odmienne ukształtowanie w relacji spółka macierzysta – jej oddział, przynależności jednego z tych podmiotów do grupy VAT jest niezasadna.

Jak stwierdził NSA, istota wyroku TSUE z dnia 17 września 2014 r., C-7/13 sprowadza się do uznania, że usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz członka grupy VAT należy uznać, do celów VAT, za wykonywane nie na rzecz tego członka, lecz samej grupy VAT, do której on należy. Ze stwierdzenia tego wynika, że przynależność podmiotu do grupy VAT modyfikuje relacje dotyczące stron w ramach świadczonych usług na gruncie podatku od wartości dodanej. Akcentowana przez skarżącą różnica w stanie faktycznym sprawy rozpatrywanej przez TSUE i w tym postępowaniu nie negują zasady wynikającej z omawianego wyroku TSUE. W przypadku utworzenia grupy podatkowej VAT, to grupa staje się podatnikiem w miejsce poszczególnych podmiotów ją tworzących. Skoro jest ona pod każdym względem porównywalna do podatnika składającego się tylko z jednej jednostki, to usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz członka grupy należy uznać dla celów VAT za wykonywane nie na rzecz tego członka, lecz samej grupy VAT. Nie sposób zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że P1. Oddział świadczy usługi wyłącznie bezpośrednio na rzecz Centrali, a nie na rzecz grupy VAT, której jest ona członkiem. Analogiczną konstatację co do skutków wyodrębnienia grupy VAT należy odnieść do nabywanych przez Centralę świadczeń, wykorzystywanych przez P1. Oddział.

We wspomnianym wyroku z dnia 18 marca 2021 r. NSA zauważył, uwzględniając ówczesny stan prawny, że dla przedstawionej powyżej konkluzji nie ma znaczenia fakt, że Polska nie implementowała regulacji określonej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i na gruncie polskiego prawa nie przewidziano możliwości tworzenia grupy podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Brak w prawie krajowym przepisów umożliwiających tworzenie grupy podatkowej VAT nie wyklucza możliwości odwoływania się do tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE w tym zakresie.

W analizowanym stanie prawnym, w którym wspomniana implementacja już nastąpiła, do u.p.t.u. wprowadzono pojęcie grupy VAT, definiując ją w art. 2 pkt 47 u.p.t.u. jako grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

Nie ulega zatem wątpliwości, że grupa VAT winna być uznana za podatnika odrębnego od spółek wchodzących w jej skład. Wbrew zarzutom skargi owo wyodrębnienie odnieść należy także do sytuacji, w której polski oddział niebędący członkiem grupy VAT dokonuje czynności z centralą znajdującą się za granicą i będącą członkiem grupy VAT. Art. 8 c ust. 3 u.p.t.u. określa ogólną zasadę, że dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy. Regulacja zawarta w art. 8 c ust. 5 – 7 u.p.t.u. dotycząca dostawy towarów i świadczenia usług przez oddział będący członkiem grupy VAT oraz dokonanych na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT nie wyłącza zasady określonej w art. 8 c u.p.t.u., którą odnieść należy m.in. do sytuacji, w której Centrala jest członkiem grupy VAT. Wbrew argumentacji skargi organ interpretacji nie dopuścił się rozszerzającej wykładni omawianych przepisów.

Niezasadne są zatem zarzuty błędnej wykładni art. 8c ust. 1 - 7 w zw. z art. 15a ust. 1 oraz ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż analizowane świadczenia są dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.