Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3903/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 września 2014 r. nr IPPP3/443-554/14-2/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. G., zwany dalej Skarżącym, złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że nabył nieruchomość gruntową w 2003 r.. Nieruchomość ta składa się z trzech działek ewidencyjnych, z czego dwie stanowią działki budowlane, natomiast jedna jest przeznaczona pod drogę i ma być wykupiona przez gminę. Skarżący nabył również udział w drodze dojazdowej prowadzącej do tych działek. Skarżący zaznaczył, że nabycia dokonał jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w celu wybudowania na niej na potrzeby własne budynku mieszkalnego z garażem oraz basenem. Wskazał również, że nie odliczył VAT w związku z nabyciem nieruchomości.

Skarżący przed zakupem uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, po nabyciu uzyskał warunki przyłączenia do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej oraz ocenę radiestezyjną terenu. Wszystko w celu upewnienia się że na nieruchomości będzie mógł zrealizować zaplanowaną inwestycję. Powyższe w ocenie Skarżącego, wraz z faktem zlecenia wykonania projektu domu na własne potrzeby, wskazuje że nieruchomości miały być wykorzystywane na cele własne Skarżącego.

Skarżący wskazał również, że nie podejmował działań celem podniesienia wartości nieruchomości, w szczególności nie prowadził działań na uzbrojenie terenu lub wydzielenie dróg wewnętrznych, ani działań marketingowych poza zgłoszeniem działek do sprzedaży w agencji nieruchomości.

Skarżący zrezygnował z realizacji inwestycji, bowiem w 2007 r. nabył inną nieruchomości, na której wybudował dom na własne potrzeby. W związku z tym podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości, którą nabył w 2003 r. Zaznaczył, że przy sprzedaży działek będzie wykonywał tylko prawo własności. Nie będzie działał jako handlujący nieruchomościami, bowiem sprzedaż będzie dokonywana w ramach majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżący wskazał nadto, że od 2010 prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie wynajmu nieruchomości, obrotu nieruchomościami, w tym również sprzedaży nieruchomości gruntowych. Wskazał jednak, że wykluczony jest jakikolwiek związek nieruchomości kupionych w 2003 r. z prowadzoną działalnością gospodarczą, nigdy też nie wykorzystywał tej nieruchomości w działalności gospodarczej.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym, Skarżący zadał następujące pytania: 1. czy z tytułu sprzedaży każdej z dwóch działek przeznaczonych na cele budowlane osobno lub jednocześnie wraz z udziałem w drodze dojazdowej, Skarżący będzie podatnikiem podatku od towarów i usług oraz 2. czy Skarżący będzie podatnikiem VAT z tytułu wypłaty przez gminę odszkodowania za przejęcie działki z mocy prawa?

Zdaniem Skarżącego sprzedaż nieruchomości nie będzie powodowała uznania go za podatnika, ponieważ będzie to sprzedaż majątku prywatnego, niemającego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Również wypłata przez gminę odszkodowania za przejęcie działki należącej do majątku prywatnego nie będzie powodować uznania Skarżącego za podatnika VAT. Odszkodowanie to dotyczy bowiem przejęcia przez gminę majątku prywatnego, niemającego związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, przez co nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywanie prawa własności.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Skarżącego w zakresie obu zadanych pytań za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż przyjęcie że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wskazano, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podatnik ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto organ wskazał, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zdaniem organu jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, iż okoliczności wskazane we wniosku, pozwalają na uznanie że Skarżący podjął szereg działań zmierzających do podniesienia wartości zakupionego gruntu: złożył wniosek o wydanie warunków zabudowy, uzyskał decyzje potwierdzające możliwość realizacji planowanej przez niego inwestycji, warunki przyłączenia do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej oraz doprowadził do oceny radiestezyjnej terenu. Zatem aktywność podejmowana przez Skarżącego w przedmiocie zbycia gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie organu, z uwagi na zakres i skalę działań Skarżącego, planowana sprzedaż nie może być uznana za czynności wykonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Odnośnie pytania drugiego, organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania. Ponieważ Skarżący będzie działał w zakresie planowanej dostawy nieruchomości w charakterze podatnika VAT, zatem w takim samym charakterze będzie działał dokonując czynności przekazania działki w zamian za odszkodowanie.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego.

W skardze strona zarzuciła interpretacji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (jedn. tekst Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u", poprzez bezpodstawne uznanie, że sprzedając działkę zakupioną w celu wybudowania na niej domu na własne potrzeby strona działała w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Skarżącego z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący działa w charakterze podatnika VAT. Wykładnia ta zgodna jest z wykładnią dokonaną przez organ interpretacyjny, jednak organ błędnie ocenił na podstawie wskazanych we wniosku o udzielenie intepretacji okoliczności, że Skarżący sprzedając nieruchomości nabyte do majątku prywatnego, działać będzie jako podatnik VAT;

2. art. 14c § 1 O.p. poprzez niespójne uzasadnienie, polegające na niewskazaniu przez organ interpretujący, które aktywności Skarżącego powodują uzasadnionym uznanie go za podatnika w zakresie sprzedaż nieruchomości nabytych z zamiarem wybudowania domu dla siebie i rodziny. Powyższe uzasadnia również zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE";

3. art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznania, że na udzieloną odpowiedź mogły mieć wpływ skala przedsięwzięcia, gdy nie znajduje to potwierdzenia w przepisach i orzecznictwie.

Wobec powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ za nieprawidłowe uznał stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego, Skarżący może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ interpretujący twierdzi, iż Skarżący z uwagi na zakres i skalę przedsięwzięcia, podejmowaną aktywność w przedmiocie zbycia gruntów przejawiającą się w podjęciu szeregu działań zmierzających do podniesienia wartości zakupionego gruntu, sprzedając nieruchomości opisane we wniosku będzie działał w charakterze podatnika, a czynność będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej.

Skarżący zaś stoi na stanowisku, że sprzedając opisane nieruchomości będzie wykonywał prawo własności oraz działał w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Opisane nieruchomości nabył bowiem do swojego majątku prywatnego z przeznaczeniem na realizację potrzeb mieszkaniowych swoich oraz swojej rodziny.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie wskazać w pierwszej kolejności należy, że art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera definicję podatnika oraz działalności gospodarczej. I tak w myśl powyższych przepisów podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez organ interpretujący, iż z przepisów zacytowanych powyżej wynika, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jak podatnik. Oznacza to, że dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej transakcji, mamy do czynienia z podatnikiem, konieczne jest stwierdzenia, że podmiot jej dokonujący podjął czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Dokonywanie tych zabiegów interpretacyjnych wynika niejednoznacznego brzmienia powyższych przepisów, które stanowią – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z podjętym w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 (wyrok z dnia 29 października 2007 r., opubl. ONSAiWSA z 2008 r. nr 1, poz.8, dostępny również w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA) – niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne sposób realizacji opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) w ustawie o VAT. Przypomnieć należy, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Ustawodawca polski jednak nie określił wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.

Stąd dla oceny, że przy konkretnej transakcji podmiot wykonuje działalność gospodarczą, a tym samym należy uznać go za podatnika VAT, warunkiem niezbędnym jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W konsekwencji, jeżeli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. (por. wyżej wskazany wyrok NSA o sygn. akt I FPS 3/07).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że ustalając czy Skarżący sprzedając nieruchomości nabyte do majątku prywatnego z zamiarem zrealizowania na nich inwestycji realizującej potrzeby mieszkaniowe jego i jego rodziny, działać będzie jak podatnik, zbadać należy czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową.

Kryteria, jakimi należy kierować się dokonując powyższej oceny, wypracowane zostały w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). W szczególności pomocne są tezy zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, a także w wymienionym już wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA, np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121, z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I FSK 475/07 oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07 (wszystkie wyroki dostępne CBOSA).

W świetle poglądów wyrażonych w wyżej wskazanych wyrokach, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się poniższymi kryteriami:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym za zasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że sprzedaż nieruchomości gruntowych nabytych w celu wykorzystania ich na własne cele będzie miała charakter działalności gospodarczej, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu, bowiem aktywność podejmowana przez Skarżącego w zakresie zbycia gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przy tym – jak wynika z uzasadnienia – aktywności tej upatruje organ w podjętych przez Skarżącego działaniach, zmierzających w ocenie organu do podniesienia wartości zakupionego gruntu, tj. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie warunków przyłączenia do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej, wykonanie oceny radiestezyjnej terenu.

W ocenie Sądu prawidłowe jest przyjęcie, że Skarżący w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, nabytym na cele mieszkaniowe jego i jego rodziny, wobec zmiany planów życiowych, sprzedaje go albo ma taki zamiar. Nie może tej oceny zmienić wskazywana przez organ okoliczność, że Skarżący uzyskał decyzję ustalającą warunki zabudowy, przyłączenia do sieci energetycznej i wodnokanalizacyjnej oraz wykonanie oceny radiestezyjnej terenu. Podjęte czynności bowiem, są naturalnymi i oczywistymi działaniami, które podejmuje się dla realizacji zamierzenia polegającego na wybudowaniu domu dla siebie i swojej rodziny. Działania, o których mowa powyżej, mieszczą się w ocenie Sądu w ramach zarządu własnym majątkiem. Wiadomym jest powszechnie, że przed zbyciem jakiegokolwiek składnika majątku, każdy rozsądnie działający podmiot dąży do podniesienia jego wartości i uzyskania jak najwyższej ceny. Nie jest to natomiast przesłanka automatycznie kwalifikująca działanie jako zawodowe jego wykonywanie. Nie można zatem uznać, że Skarżący podejmując powyższe działania, wykazywał aktywność charakterystyczną dla podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Oczywiście nie oznacza to, że w każdych okolicznościach takie działania świadczą o wykonywaniu prawa własności w ramach zarządu prywatnym majątkiem. Jednak dla uznania, że jest inaczej, konieczne jest wykazanie jeszcze dodatkowych okoliczności pozwalających uznać, że w ramach danej transakcji podmiot działa jak profesjonalista. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań Skarżącego uznać należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności natomiast zdaniem Sądu, nie może o takiej okoliczności przesądzać ustalenie, że Skarżący zgłosił nieruchomość do agencji nieruchomości. Takie działanie również jest działaniem, które podejmuje niemal każda osoba fizyczna dążąc do jak najszybszej i najbardziej efektywnej sprzedaży nieruchomości. Aby uznać, że podmiot podejmuje działania marketingowe charakterystyczne dla podmiotu profesjonalnego, musi ono wykraczać poza zwykłe formy ogłoszenia i mieć przy tym charakter szczególny, ponadprzeciętny w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi. W ocenie Sądu, samo zgłoszenie się do agencji nieruchomości winno zostać ocenione jako standardowe działanie mające na celu jedynie ułatwienie Skarżącemu sprzedaży działek stanowiących jego majątek prywatny.

W ocenie Sądu, planowana sprzedaż nieruchomości stanowiących prywatny majątek Skarżącego nie może również być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, tylko z tego powodu, że Skarżący obecnie trudni się profesjonalną sprzedażą nieruchomości. Okoliczność, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży działek budowlanych nie może bowiem z góry przesadzać o tym, że nie może on osiągać korzyści ze sprzedaży majątku prywatnego. Nie można bowiem przyjąć, że podmiot wykorzystujący grunty w sposób ciągły w celach zarobkowych, nie może wykonywać swojego prawa własności w sposób przynoszący zyski w jego majątku osobistym, choć oczywiście wykonywanie tego prawa należy zawsze oceniać przy uwzględnieniu kryteriów opisanych w cytowanym wyżej wyroku TSUE. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie opis zdarzenia przyszłego, nakreślony przez Skarżącego, nie wskazuje na takie formy aktywności przy planowaniu zbywania przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący bowiem kupił nieruchomość do majątku prywatnego, celem wybudowania domu i podjął standardowe działania w celu realizacji tego zamierzenia (uzyskanie decyzji ustalającej warunki zabudowy, przyłączy energetycznych i kanalizacyjnych, sporządzenie projektu domu). Nadto Skarżący po podjęciu – na skutek zmiany planów życiowych – decyzji sprzedaży nieruchomości zgłosił ją do agencji nieruchomości, co nie stanowi ponadstandardowego działania marketingowego, które usprawiedliwiałoby ocenę, że działał w tym zakresie jak przedsiębiorca. Nie można zatem uznać Skarżącego za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należało uznać za zasadny zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Wskazać jednakże należy, że wobec zaprezentowanego wyżej stanowiska, do rozstrzygnięcia pozostaje jeszcze drugie z pytań postawionych przez Wnioskodawcę, tj. ocena czy Skarżący będzie podatnikiem VAT z tytułu wypłaty przez gminę odszkodowania za przejęcie działki.

W tym zakresie przypomnieć należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, przez którą rozumie się również przeniesienie prawa własności do towarów w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej. Odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna (podobne stanowisko wyrażone został w wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1608/13 oraz z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, czy w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wydanego przez poszerzony skład, dostępne w CBOSA).

Z orzeczeń tych wynika, że regulacja art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112). W myśl ust. 1 tegoż artykułu Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zatem rację ma organ wskazując, że w sytuacji gdy wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Jednak trzeba mieć na uwadze że ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, czynność ta nie została dokonana przez podatnika. Tym samym wypłata odszkodowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powołanego w zarzutach skargi art. 121 § 1 O.p. należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przed wydaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. kwestia opodatkowania sprzedaży działek, stanowiących grunty budowlane, wywoływała liczne kontrowersje i rozbieżności interpretacyjne. Tym samym dokonanie błędnej wykładni prawa i niepodzielenie stanowiska prezentowanego w wybranych przez podatnika wyrokach nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki, w której wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości.

Sąd nie znalazł również uzasadnienia dla postawionego zarzutu naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. polegającego na uznaniu przez organ, że na udzieloną odpowiedź mogły mieć wpływ skala przedsięwzięcia, gdyż nie znajduje to potwierdzenia w przepisach i orzecznictwie. Jakkolwiek bowiem skala przedsięwzięcia nie została wskazana jako kryterium rozróżniające działalność gospodarczą od zarządu prywatnym majątkiem, to jednak pamiętać należy, że kryteria te nie stanowią katalogu zamkniętego. Powołanie się na skalę przedsięwzięcia, o ile poparte zostanie należytą argumentacją, nie stanowi zatem naruszenia wskazanych przepisów. W ocenie Sądu jednak, w rozpoznanej sprawie, takiej argumentacji zabrakło.

Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez niespójne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji. Przepis ten wymaga bowiem dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy oraz podanie uzasadnienia prawnego tej oceny. Zaskarżona interpretacji wymogi powyższe spełnia. Inną kwestią jest natomiast ocena zasadności stanowiska w niej wyrażonego oraz argumentacji tam zawartej.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornych między stronami przepisów oraz zaprezentowaną ocenę przedstawionego stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.