Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 172/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Teza: Art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542) nie wyłącza z kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych ich dostawcy, w sytuacji, gdy za ich fizyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego odpowiada odbiorca lub podmiot działający na jego rzecz.

TEZY

Art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542) nie wyłącza z kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych ich dostawcy, w sytuacji, gdy za ich fizyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego odpowiada odbiorca lub podmiot działający na jego rzecz.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Marcin Kojło, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. sp. k. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 marca 2024 r., nr 2001-IOA.4105.1.2024 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą piwa 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 19 grudnia 2023 r., numer 2003-SPA.4105.57.2023; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz strony skarżącej M. Sp. z o.o. sp. k. w Olsztynie kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 grudnia 2023 r., nr 2003-SPA.4105.57.2023, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku odmówił M. Spółce z o.o. Spółce komandytowej z siedzibą w O. (dalej jako: "Spółka") zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 605 zł w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową 9 hl piwa.

W dniu 12 stycznia 2024 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wpłynęło odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, w którym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 12 marca 2024 r., nr 2001-IOA.4105.1.2024, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że 22 września 2023 r. Spółka dokonała sprzedaży 10.773,33 l piwa różnych gatunków na rzecz litewskiej spółki U. z siedzibą w W. Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT nr [...] na kwotę netto 16.160,74 euro. W treści faktury wskazano warunki dostawy "E." wraz z oznaczeniem w opisie "odbiór własny, palety wliczone w cenę". Dostawę wyrobów do magazynu odbiorcy w Kiejdanach na Litwie zgodnie z obowiązującymi przepisami udokumentowano w systemie EMCS elektronicznym uproszczonym dokumentem administracyjnym (e-SAD) o numerze [...]. Dostawa obejmowała między innymi 900 l piwa nabytego przez stronę od B. Sp. z o.o. z siedzibą w C. Zgodnie z raportem odbioru wyroby zostały przyjęte przez odbiorcę 25 września 2023 r. (w raporcie wykazano niedobór w pozycji 7 e-SAD, która jednak nie dotyczy wyrobów objętych wnioskiem).

Strona złożyła prawidłowy wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej od 900 l piwa nabytego od spółki B., do którego dołączyła wszystkie wymagane załączniki.

W opinii organu strona nie spełniła jednak określonego w art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej jako: "u.p.a.") warunku koniecznego do zwrotu akcyzy, tj. dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów wskazanych we wniosku. Odwołując się do definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., DIAS wskazał, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów (fizycznego przemieszczenia wyrobów do innego państwa członkowskiego). Wyklucza to zatem z kręgu uprawnionych do zwrotu akcyzy podmioty, które nie dokonały (lub nie zleciły dokonania) czynności faktycznej przemieszczenia wyrobów do innego państwa członkowskiego.

W stanie faktycznym sprawy, jak zauważył organ, strona dokonała sprzedaży wyrobów akcyzowych na rzecz kontrahenta litewskiego (WDT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), ale nie dokonała ich przemieszczenia we własnym imieniu, ani we własnym imieniu nie zleciła ich przemieszczenia innemu podmiotowi. Zgodnie z warunkami dostawy (E.) to obiorca na własny rachunek i we własnym imieniu zorganizował odbiór wyrobów i ich transport do Kiejdan na Litwie. Z tego też względu, w opinii DIAS, stronie nie przysługuje prawo zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie sprzedanych wyrobów. Oceny powyższej nie zmienia okoliczność, iż przemieszczenie wyrobów zostało prawidłowo udokumentowane w systemie EMCS stosowanym do przemieszczania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy dochodzi tylko w przypadku, gdy przemieszczającym wyroby akcyzowe jest osobiście podmiot je zbywający lub gdy podmiot ten zleca osobom trzecim transport tych towarów, mimo że ustawowa definicja pojęcia "dostawy wewnątrzwspólnotowej", zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia z uwagi na podmiot dokonujący fizycznego przemieszczenia towarów, co potwierdza zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa tego pojęcia, w konsekwencji czego organ błędnie ustalił, że z uwagi na fakt, że to odbiorca na własny rachunek i we własnym imieniu zorganizował odbiór wyrobów i ich transport na Litwę, to transakcja ta nie stanowiła dostawy wewnątrzwspólnotowej, tylko sprzedaż na terytorium kraju,

b) naruszenie art. 82 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., poprzez uznanie, że Spółka nie spełniła przesłanki zwrotu podatku akcyzowego w zakresie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej wnioskowanych wyrobów akcyzowych (piwa) we własnym imieniu lub zlecenia wykonania tej czynności we własnym imieniu przez inny podmiot, mimo że sprzedaż wyrobów akcyzowych przez Spółkę jest dokonywana w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, co wynika z faktury sprzedażowej, ale również wystawianych przez Spółkę na tę okoliczność dokumentów towarzyszących przesyłce wyrobów akcyzowych, wskazujących jednoznacznie odbiorcę/nabywcę i miejsce odbioru w innym kraju Unii Europejskiej, a zwrot podatku przysługuje także kiedy to nie Spółka, a zagraniczny odbiorca wyrobów akcyzowych zleca przewóz sprzedanych wyrobów akcyzowych z kraju do innego państwa Unii Europejskiej, w szczególności gdy między sprzedającym (Spółką) a nabywcą wyrobów zostało zawarte 1 lipca 2023 r. porozumienie dotyczące transportu,

c) naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 10 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 58, str. 4 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa 2020/262"), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie zalicza się podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami unijnymi nabywca przemieszczający wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego ma prawo do zwrotu akcyzy;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie przepisów art. 2a, art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 6 u.p.a. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, stosowanie wykładni rażąco niezgodnej z prawem oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, albowiem przyjęta przez organ teza jakoby sporna transakcja nie odbywała się w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, a przede wszystkim w treści jasnych przepisów prawa, w konsekwencji czego aby obronić przyjęte a priori przez siebie tezy, organ dokonał prawotwórczej interpretacji przepisów w sposób sprzeczny z jakimikolwiek zasadami wykładni, a ewentualne wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do sytuacji, w której organ odwoławczy zamiast uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, utrzymał w mocy wadliwą decyzję,

b) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a o.p. w zw. z art. 6 u.p.a., poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którą odmówiono Spółce zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji gdy wobec ww. zarzutów organ odwoławczy powinien zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uchylić w całości i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy,

c) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p., przez niewypełnienie dyspozycji tych przepisów oraz nieuwzględnienie całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji, a w szczególności poprzez uznanie, że Spółka nie spełniła przesłanki zwrotu podatku akcyzowego w zakresie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej wnioskowanych wyrobów akcyzowych (piwa) we własnym imieniu lub zlecenia wykonania tej czynności we własnym imieniu przez inny podmiot oraz nieuwzględnienie zawartego przez Spółkę i nabywcę porozumienia w zakresie organizacji transportu z dnia 1 lipca 2023 r.,

d) naruszenie art. 210 § 4 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest sprzeczne z wydawanymi przez organy administracji skarbowej indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego, a także orzeczeniami i stanowiskiem Ministerstwa Finansów.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy stronie skarżącej przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., tj. czy dokonała ona dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na gruncie tego przepisu kluczowa jest zatem, zdaniem składu orzekającego, definicja pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, zawarta w art. 2 ust. 8 tej ustawy.

Zakreślając ramy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, albo

3) uprawnionemu wysyłającemu niebędącemu podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów

- na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 3 [tj. mającymi potwierdzać zapłatę akcyzy na terytorium kraju, a także prawidłowość przemieszczenia/ dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów oraz dokument potwierdzający zapłatę akcyzy w państwie członkowskim łub że akcyza w tym państwie nie jest wymagana – przyp. sędzia sprawozdawca].

Pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej zdefiniowane zostało natomiast we wspomnianym art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Stosownie do jegotreści dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Wypada zauważyć, że w judykaturze jest przedstawiany dominujący obecnie pogląd, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11; z 21 września 2012 r., I GSK 42/12; z 6 października 2017 r., I GSK 1451/15; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie stanowisko prezentowane jest także przez organy podatkowe, a jednocześnie dostrzegane jest przez przedstawicieli doktryny (cyt.): "Co ciekawe, organy podatkowe nie uznają za wewnątrzwspólnotową dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym przemieszczenia dokonywanego przez kontrahentów polskiego podatnika (sprzedawcy), będących klientami zagranicznymi, i nie korzystających z usługi transportowej proponowanej przez polskiego podatnika (sprzedawcy), a organizujących transport sami we własnym zakresie. Taka wykładnia tylko potwierdza, że katalog podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową nie może ograniczać się np. tylko do dostawcy wewnątrzwspólnotowego (kimkolwiek on jest). Podstawą do zwrotu ma być okoliczność, że towar akcyzowy został sprzedany zagranicę (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 82).

Skład orzekający w niniejszej sprawie odmiennie jednak od organów zapatruje się na interpretację przepisów art. 82 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., stwierdzając, że przeważający w tym zakresie trend należy uznać za nieznajdujący usprawiedliwienia w wykładni językowej i systemowej, a przez to skutkujący stosowaniem przesłanek pozaustawowych co do strony podmiotowej omawianego zwolnienia.

W sprawie nie ma sporu co do tego, że 22 września 2023 r. Spółka dokonała sprzedaży 10.773,33 l piwa podmiotowi U. w W. Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT na kwotę netto 16.160,74 euro. W treści faktury wskazano warunki dostawy E. wraz z oznaczeniem w opisie: odbiór własny, palety wliczone w cenę. Dostawę wyrobów do magazynu odbiorcy w Kiejdanach na Litwie zgodnie z obowiązującymi przepisami udokumentowano w systemie EMCS elektronicznym uproszczonym dokumentem administracyjnym (e-SAD). Dostawa obejmowała m.in. 900 l piwa nabytego przez Spółkę od B. Sp. z o.o. Zgodnie z raportem odbioru wyroby zostały przyjęte przez odbiorcę 25 września 2023 r. Bezspornie skarżąca złożyła też prawidłowy wniosek (wraz z załącznikami) o zwrot akcyzy zapłaconej od 900 l piwa nabytego od B. Sp. z o.o.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Litwy dokonała litewska U. Z umowy zawartej między skarżącą a ww. podmiotem (k. 25 akt administracyjnych) wynika, że skarżąca zleca nabywcy odbiór (transport) towarów. Z kolei ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu e-SAD (k. 6 i nast.) w jasny sposób wynika, że w rubryce 1c: "Organizacja przewozu" wskazano wartość "1" odpowiadającą wysyłającemu. Tabela nr 1 stanowiąca załącznik nr 1 do rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2022/1636 z dnia 5 lipca 2022 r. uzupełniające dyrektywę Rady (UE) 2020/262 przez określenie struktury i treści dokumentów wymienianych w kontekście przemieszczania wyrobów akcyzowych oraz określenie progu utraty wynikającej z właściwości wyrobów (Dz.U.UE.L.2022.247.2) określa projekt elektronicznego (uproszczonego) dokumentu administracyjnego i elektroniczny (uproszczony) dokument administracyjny. Wiersz 1c jest zatytułowany "organizacja przewozu", a wypełnienie tego wiersza jest obligatoryjne, co oznaczono w kolumnie D literą "R" – required. Wyjaśnienie (kolumna F) dotyczące wypełnienia komunikatu jest następujące: "Należy określić podmiot odpowiedzialny za zorganizowanie pierwszego środka transportu, stosując jedną z następujących wartości: 1 = Wysyłający, 2 = Odbierający, 3 = Właściciel wyrobów, 4 = Inny".

Analizując stanowisko organu, można wywieść, że w ich ocenie z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organów przepis ten należy rozumieć łącznie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. w ten sposób, że zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktycznie przemieścił wyroby akcyzowe z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Wedle organów, dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje ten podmiot, który przemieścił (przewiózł) albo we własnym imieniu zlecił przemieszczenie (przewiezienie) wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego i poniósł koszty transportu udokumentowane fakturą wystawioną na jego rzecz.

Z takim poglądem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż forsowana przez organy interpretacja nie wynika z brzmienia powoływanych wyżej przepisów, jak też nie znajduje systemowego uzasadnienia.

Jak słusznie bowiem zauważył autor skargi, dla wystąpienia dostawy wewnątrzwspólnotowej po myśli art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. wymagane jest rzeczywiste (faktyczne, fizyczne) przemieszczenie wyrobu z terytorium kraju na terytorium drugiego państwa członkowskiego (co bezspornie w niniejszej sprawie wystąpiło). Sporny przepis, jak też jakikolwiek inny przepis ustawy o podatku akcyzowym, nie reguluje żadnych innych warunków, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy, w tym dotyczących aspektów podmiotowych – np. by tegoż przemieszczenia miał dokonać osobiście dostawca.

Patrząc na omawiane kwestie z perspektywy wykładni systemowej, zasadniczo trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 10 zd. pierwsze Dyrektywy 2020/262 oprócz przypadków, o których mowa w art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 5 oraz art. 46 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach 92/83/EWG, 92/84/EWG, 2003/96/WE i 2011/64/UE, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwo członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Z kolei przepisy art. 33-43 posługują się kategoriami uprawnionego wysyłającego i uprawnionego odbiorcy, nie ograniczając organizacji przemieszczenia wyrobu tylko do dostawcy.

Art. 46 ust. 4 i 5 Dyrektywy 2020/262 definiuje "nieprawidłowość" (w zakresie normowanym w tym artykule przemieszczania wyrobów akcyzowych). Oznacza to sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 33 ust. 1 lub art. 44 ust. 1, nieobjętą art. 45 [zniszczenie i utrata – przyp. sędzia sprawozdawca] i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyła się zgodnie z przepisami. Za nieprawidłowość uznaje się wszelkie przypadki braku rejestracji lub uprawnienia jednej lub wszystkich osób uczestniczących w przemieszczeniu z naruszeniem art. 33 ust. 1 lub art. 44 ust. 4 lit. a) lub wszelkie przypadki nieprzestrzegania przepisów art. 35 ust. 1. Ust. 1-4 stosuje się odpowiednio, chyba że odbiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z ostatnim zdaniem art. 44 ust. 3 [bez znaczenia w sprawie].

Za nieprawidłowość wskazany przepis nie uznaje jednak sytuacji organizacji przemieszczenia przez podmiot inny niż dostawca (uprawniony wysyłający), zaś taką sytuację wprost dopuszcza ustawodawca unijny.

W opinii sądu nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje także porównanie warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy na gruncie podatku akcyzowego z warunkami WDT tego samego wyrobu traktowanego jako towar na gruncie podatku VAT. Art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) nie stawia przed "podatnikiem dokonującym" WDT takiego warunku, że tylko on lub podmiot działający na jego rzecz musi być organizatorem przemieszczenia towaru. Zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji podatkowej, w której ujęte zostało WDT związane z przemieszczaniem towaru, nie może więc zostać zakwestionowany tylko dlatego, że przemieszczenie towaru zostało zorganizowane przez nabywcę towaru z innego kraju UE.

Podsumowując, należy stwierdzić, że art. 82 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542) nie wyłącza z kręgu podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych ich dostawcy, w sytuacji, gdy za ich fizyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego odpowiada odbiorca lub podmiot działający na jego rzecz. Ograniczenie podmiotowe, zastosowane przez organy, nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i prawie unijnym, i w istocie stanowiąc przykład zastosowania interpretacji pozaustawowej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie popiera przy tym, i uznaje za celny, pogląd NSA wyrażony w orzeczeniu z 3 kwietnia 2008 r., I FSK 333/07, zgodnie z którym dokonując nie tylko wykładni językowej, choć w ocenie NSA wystarczającej, ale interpretując tenże przepis przez pryzmat podstawowej zasady dotyczącej podatku akcyzowego, tj. jednokrotności opodatkowania, stwierdzić należy, że o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 77 u.p.a. może wystąpić podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, bez względu na fakt czyim środkiem transportu dokonano tej dostawy, czy dostawcy, czy nabywcy, czy też przewoźnika lub spedytora, któremu czynności przewozu zlecił czy to dostawca, czy nabywca. Oczywiście skład orzekający zauważa, że ocena prawna została wyrażona przez NSA w innych realiach prawnych (2008 r.), na gruncie innych przepisów u.p.a., jednak ocena co do neutralności, na gruncie przesłanek zwrotu podatku, kwestii w istocie czysto technicznej, kto organizuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych pozostaje nadal aktualna.

Tym samym sąd uznał za zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 82 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a oraz w zw. z art. 10 Dyrektywy 2020/262, poprzez ich błędną interpretację skutkującą założeniem, że Spółka nie spełniła przesłanki zwrotu podatku akcyzowego. W konsekwencji doszło również do naruszenia przepisów postępowania, a zatem art. 2a, art. 120, art. 121 ust. 1 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a., jak też art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a o.p. Co istotne, sąd nie przesądza w niniejszej sprawie tego, jaki podmiot rzeczywiście dokonał przemieszczenia oraz czy skarżącej ostatecznie przysługuje prawo do zwrotu podatku akcyzowego.

W sprawie zostały więc spełnione przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), z powodu naruszenia przepisów materialnych, a w efekcie też procesowych, w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Decyzja organu pierwszej instancji jest dotknięta takimi samym wadami jak zaskarżone rozstrzygnięcie, w związku z czym sąd uznał za niezbędne uchylenie także decyzji Naczelnika PUS w Białymstoku na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ będzie związany oceną prawną sądu, a więc uzna, że dopuszczalne na gruncie ww. przepisów jest spełnienie warunku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, gdy organizacji przemieszczenia wyrobu dokonał odbiorca lub podmiot działający na jego rzecz. Mając na uwadze ten pogląd, determinujący niejako kierunek oceny ustaleń faktycznych, organ raz jeszcze przeanalizuje okoliczności sprawy i zbada czy skarżącej przysługiwało prawo do zwrotu podatku akcyzowego.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 270 zł orzeczono w myśl art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).