Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 84/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 77 par. 1, art. 80, art. 81 par. 1, art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 70c, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1, pkt 1-6, 8 par. 2 par. 4, art. 181 art. 180 par. 1, 4, art. 23, art. 193 par. 1, par. 2, art. 21 par. 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 32 ust. 1, art. 106e, art. 109 ust. 3art. 88 ust. 3a pkt 4art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 15, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, 19, art. 124,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 353 1, art. 56
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.45.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "dyrektor", "organ odwoławczy") z 5 grudnia 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.45.2021 w części – pkt 2 – w zakresie utrzymania w mocy w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach (dalej: "naczelnik", "organ I instancji") z 30 czerwca 2021 r. nr 2612-SPV.4103.24.2020.SZD, 2612-SPV.4103.29.2018.41 określającej A. Z. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego za marzec, czerwiec i wrzesień 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca 2016 r. do kwietnia 2017 r. (po uzupełnieniu z urzędu decyzją dyrektora z 16 grudnia 2022 r. nr [...] poprzez dodanie w sentencji decyzji z 5 grudnia 2022 r. po słowach: "zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę", słów: "zobowiązania podatkowego za marzec, czerwiec i wrzesień 2016 roku oraz").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w okresie od 19 czerwca 2017 r. do 23 maja 2018 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w S., na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z 14 czerwca 2017 r. przeprowadzili u A. Z. kontrolę podatkową.

W kontrolowanym okresie strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez A. Z. był handel używanymi pojazdami - samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe, naczepy, przyczepy, samochody dostawcze, maszyny budowlane, samochody osobowe, złom oraz naprawa pojazdów samochodowych, pośrednictwo finansowe i leasingowe.

W wyniku kontroli kontrolujący stwierdzili szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres, wobec czego postanowieniem z 21 sierpnia 2018 r. znak: [...] (doręczonym 23 sierpnia 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r.

Na podstawie okazanych dowodów źródłowych i przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że podatnik:

w poz. 11 rejestru zakupów VAT za maj 2016 r. zaksięgował fakturę VAT nr [...] z 4 maja 2016 r. wystawioną przez P.U.H. "I. " R. S. i s-ka sp. J., K., ul. [...], NIP [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, której nabywcą jest P.H.U. S. P., G. 56, [...], NIP [...], czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

w poz. 39 rejestru zakupów VAT za maj 2016 r. zaksięgował dokument "pro-forma" nr #1115/mz z 12 maja 2016 r. wystawiony przez "L. " sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, czym naruszono przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;

w poz.6 rejestru zakupów VAT za sierpień 2016 r. zaksięgował dokument "pro-forma" nr #1146/mz z 1 sierpnia 2016 r. wystawiony przez "[...]" sp. z o.o., NIP [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, czym naruszono przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,

w poz.3 rejestru zakupów VAT za styczeń 2016 r. zaewidencjonował fakturę nr [...]/2015 z 29 grudnia 2015 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawioną przez firmę Montaż Ogrodzeń "S. " K. D., NIP [...], za zakup usług ślusarsko-spawalniczych naczepy ciężarowej WZM [...], wartość usługi netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i naczepy WIELTON wartość usługi netto [...] zł, podatek VAT [...] złotych, fakturę w części dotyczącej naprawy naczepy ciężarowej WZM [...] uznano za "pustą" nie znajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości i na podstawie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego;

w deklaracji [...] za sierpień 2016 r. nie wykazał wartości eksportu towarów na kwotę [...]zł, jednak pozostaje to bez wpływu na wysokość podatku należnego, nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracji [...] za luty 2017 r., faktury VAT nr [...]/2017, za sprzedaż na rzecz firmy Usługi T. D. B. , R., ul. [...], NIP [...] naczepy ciężarowej Schmitz SKON, VIN [...], rok produkcji 2006, nr rej. [...], wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, czym naruszył art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowania przychodów. W wyniku prowadzonych czynności, naczelnik ustalił, że ceny sprzedaży kilkudziesięciu pojazdów przez stronę znacznie odbiegają od wartości rynkowych tych pojazdów wynikających z katalogu INFO - EKSPERT - Notowania Ogólnopolskich Pojazdów Samochodowych Wartości Rynkowe Część A, czy wartości z ofert ich sprzedaży zamieszczanych na stronach internetowych.

W protokole z kontroli podatkowej zakończonej 24 maja 2018 r., kontrolujący dokonali badania prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych. Stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że prowadzone rejestry zakupów VAT za maj i sierpień 2016 r. oraz rejestry dostaw VAT za styczeń-grudzień 2016 r. i styczeń-kwiecień 2017 r. są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Konsekwencją ustaleń po przeprowadzonym postępowaniu, było wydanie przez naczelnika decyzji określającej w podatku od towarów i usług:

1/ zobowiązanie podatkowe za:

marzec 2016 r. w wysokości 15 942,00 zł,

czerwiec 2016 r. w wysokości 102 053,00 zł,

wrzesień 2016 r. w wysokości 11 300,00 zł;

2/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

styczeń 2016 r. w wysokości 61 389,00 zł,

luty 2016 r. w wysokości 112 738,00 zł,

marzec 2016 r. w wysokości 0,00 zł,

kwiecień 2016 r. w wysokości 2 098,00 zł,

maj 2016 r. w wysokości 32 055,00 zł,

czerwiec 2016 r. w wysokości 0,00 zł,

lipiec 2016 r. w wysokości 157 580,00 zł,

sierpień 2016 r. w wysokości 128 866,00 zł,

wrzesień 2016 r. w wysokości 0,00 zł,

październik 2016 r. w wysokości 74 009,00 zł,

listopad 2016 r. w wysokości 25 486,00 zł,

grudzień 2016 r. w wysokości 496 842,00 zł,

styczeń 2017 r. w wysokości 255 377,00 zł,

luty 2017 r. w wysokości 319 727,00 zł,

marzec 2017 r. w wysokości 222 395,00 zł,

kwiecień 2017 r. w wysokości 0,00 zł;

3/ kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2017 r. w wysokości 332 788,00 zł.

Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie bądź przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Następnie podatnik wycofał odwołanie od decyzji w części określającej za kwiecień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 332 788,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, dyrektor wydał decyzję mocą której:

1.uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia A. Z.:

kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

styczeń 2016 r. w wysokości 61 389,00 zł,

luty 2016 r. w wysokości 112 738,00 zł

i w tym zakresie określił:

kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

styczeń 2016 r. w wysokości 61 419,00 zł,

luty 2016 r. w wysokości 112 768,00 zł;

2. utrzymał w mocy decyzję w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego za marzec, czerwiec i wrzesień 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca 2016 r. do kwietnia 2017 r.;

3. umorzył postępowanie odwoławcze w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 332 788,00 zł za kwiecień 2017 r.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy organ odwoławczy wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia wymiaru podatku od towarów

— za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2017 r. i skończył bieg z dniem 31.grudnia 2021 r.,

— za grudzień 2016 r. i miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2018 r. i skończy bieg z dniem 31 grudnia 2022 r. Mając na względzie treść uchwały składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. organ odwoławczy zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dział Kontroli Podatkowej organu I instancji po zakończeniu kontroli podatkowej pismem z 9 lipca 2018 r. zawiadomił oskarżyciela skarbowego o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego.

Na tej podstawie, postanowieniem z 10 marca 2020 r., oskarżyciel skarbowy, działając z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., po zapoznaniu się w toku postępowania przygotowawczego z obszernym materiałem dowodowym, na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a i art. 325e § 1 k.p.k. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych do organu podatkowego w S. deklaracjach [...] za okres od stycznia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do kwietnia 2017 r. przez A. Z.. Postępowanie to wszczęto w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji dostaw dla podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie podatku należnego w związku z niewykazaniem kwot wynikających z faktury sprzedaży na rzecz firmy Usługi T. D. [...], R., ul. [...], NIP [...] naczepy ciężarowej Schmitz SK024, VIN [...], rok produkcji 2006, nr rej. [...], wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, czym naruszono art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł, w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur z tytułu sprzedaży pojazdów, gdzie cena sprzedaży znacząco odbiegała od średnich wartości rynkowych.

Następstwem powyższego, pismem z 26 lutego 2021 r. skierowanym do pełnomocnika, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, naczelnik poinformował o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszczęcie dochodzenia w postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło 10 marca 2020 r., a więc na prawie 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. i prawie 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r.

Ponadto wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w nominalnym terminie, tj. odpowiednio na pół roku i półtora roku przed terminem przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w ustalonym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dowody w przedmiotowym postępowaniu gromadzone były przez cały okres prowadzenia kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. Sprawa miała charakter wielowątkowy, skomplikowany, wymagała zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, umożliwiającego ustalenie pełnego stanu faktycznego w odniesieniu do każdej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika.

W ocenie organu odwoławczego w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające prowadzenie postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do dalszych rozważań, dyrektor uznał, że organ I instancji zasadnie, w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów: faktury VAT nr [...] z 4 maja 2016 r. wystawionej przez P.U.H. "I." R. S. i s-ka Sp. J., w K., z dokumentu "pro-forma" nr #1115/mz z 12 maja 2016 r. wystawionego przez "[...]" sp. z o.o. w N. S., z dokumentu "pro-forma" nr #1146/mz z 1 sierpnia 2016 r. wystawionego przez "[...]" sp. z o.o. w N. S. . Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem wskazanemu w fakturze nabywcy towaru, czy usługi, a w przypadku faktury wystawionej przez P.U.H. "I." R. S. i s-ka Sp. J., w K. nie jest nim A. Z.. Z kolei dokument nazywany fakturą proforma nie jest dowodem księgowym. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro - forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura.

W styczniu 2016 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktury nr [...]/2015 z 29 grudnia 2015 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionej przez firmę Montaż Ogrodzeń "[...]" K. D., NIP [...], za zakup usług ślusarsko - spawalniczych naczepy ciężarowej WZM [...], wartość usługi netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i naczepy WIELTON wartość usługi netto [...] zł, podatek VAT [...] złotych.

Analizując zgromadzone dowody, organ odwoławczy był zgodny w ocenie z organem I instancji, że usługa ślusarsko-spawalnicza dotycząca naczepy ciężarowej WZM [...], opisana na fakturze nr [...]/2015 z 29 grudnia 2015 r. wystawionej przez firmę - Montaż Ogrodzeń "[...]" K. D. nie jest zgodna z rzeczywistością i w tej części jest fakturą " pustą".

Dyrektor wskazał, że pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu w odniesieniu do tych ustaleń nie formułował jakichkolwiek zarzutów.

Wyjaśnił też, że z akt sprawy wynika, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej [...] za sierpień 2016 r. nie wykazał eksportu towarów w wysokości [...] zł (stawka 0%), co jednak nie wpływało na rozliczenie kwot podatku za ten okres.

Zaznaczył następnie, że organ I instancji po przeprowadzeniu wielu czynności, tj. przesłuchania nabywców pojazdów, danych z ogłoszeń o sprzedaży pojazdów, porównania ich z wartościami rynkowymi zawartymi w INFO-EKSPERT, analizie upływu czasu od dnia sprzedaży do dnia rejestracji przez nabywcę, dat badania technicznego pojazdów, w większości uznał wartości wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika za rzeczywiste.

Kontrola, podatkowa i postępowanie podatkowe wykazało, że w 2016 r. A. Z. zaniżył podatek należny, a ceny sprzedaży kilkudziesięciu pojazdów wykazane na fakturach nie odzwierciedlały kwot rzeczywiście uzyskanych przez podatnika. Ceny sprzedaży znacząco odbiegały zarówno od cen zamieszczanych przez podatnika w ogłoszeniach o ich sprzedaży w domenach internetowych, jak i od ich wartości rynkowej. Wobec tego, każdą sporną transakcję naczelnik poddał odrębnej, szczegółowej analizie. Dokonano analizy każdej przeprowadzonej przez podatnika transakcji pod kątem jej zyskowności, a także dokonano porównania cen zawartych na wystawionych fakturach VAT z cenami rynkowymi opublikowanymi w katalogu INFO-EKSPERT. Zgromadzony materiał dowodowy, na który składają się zeznania świadków /nabywców pojazdów/, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, kwoty ubezpieczenia autocasco czy też opublikowane przez podatnika ogłoszenia o sprzedaży pojazdów dały podstawę do stwierdzenia, że wartość pojazdów wykazanych przez A. Z. na fakturach VAT w poniżej przedstawionych przypadkach została zaniżona.

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z ustaleniem wartości sprzedaży pojazdów, organ I instancji wystąpił do wielu organów oraz podmiotów tworzących domeny internetowe.

Organ I instancji dokonał zestawienia zamieszczonych przez skarżącego ogłoszeń na portalu ogłoszeniowym m.in. Truck.pl., OTOMOTO, AUTOLINE.PL.

Na podstawie okazanych przez A. Z. faktur sprzedaży kontrolujący stwierdzili, że ceny sprzedaży niektórych pojazdów znacznie (nawet kilkadziesiąt procent) odbiegają od cen rynkowych tego typu pojazdów.

W związku z brakiem szczegółowego odniesienia się przez podatnika do poszczególnych sprzedanych pojazdów, celem ustalenia faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży przesłuchano nabywców pojazdów.

W wyniku przeprowadzonych ustaleń organ I instancji stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży i tym samym podatku należnego VAT w przypadku poniższych pojazdów:

1/ IVECO DAILY, VIN [...];

2/ DAF XF95, VIN [...];

3/ naczepa ciężarowa KOGEL S24, VIN [...]

4/ naczepa ciężarowa BERGER, VIN [...];

5/ ciągnik siodłowy MAN TGA 18480, VIN [...];

6/ VOLVO FL6, VIN [...];

7/ RENAULT PREMIUM 460, VIN [...];

8/ koparka kołowa OK MH CITY, VIN [...];

9/ MERCEDES-BENZ, VIN [...];

10/ RENAULT MAGNUM, VIN [...] i przyczepa ciężarowa SCHWARZMULLER, VIN [...];

11/ SCANIA R480, VIN [...] i przyczepa ciężarowa WIELTON PC 16KT, VIN [...];

12/ MAN TGA 18440, VIN [...];

13/ ciągnik siodłowy SCANIA R420, VIN [...],

DAF XF 105.460, VIN [...],

DAF XF 105.460, VIN [...]

przyczepa ciężarowa WIELTON PC-2, VIN [...],

przyczepa ciężarowa WIELTONPC9, VIN [...];

14/ ciągnik siodłowy SCANIA R420, VIN [...]

naczepa ciężarowa KOGEL S24, VIN [...],

ciągnik samochodowy SCANIA R420, VIN [...],

naczepa ciężarowa FLIEGL SDS350, VIN[...],

ciągnik samochodowy RENAULT PREMIUM, VIN [...]

15/ MAN TGL 8.240, VIN [...];

16/ SKODA SUPERB, VIN [...];

17/ VOLVO FH12, VIN [...]

18/ MERCEDES ATEGO 815, VIN [...]

MERCEDES ATEGO 816, VIN [...];

19/ DAF 95XF430, VIN [...];

20/ naczepa ciężarowa KOGEL SN 24 typu chłodnia, VIN [...], samochód ciężarowy IVECO STRALIS skrzyniowy VIN [...], samochód ciężarowy IVECO EUROCARGO wywrotka, VIN [...], samochód ciężarowy MAN TGA skrzyniowy z plandeką, [...], samochód ciężarowy MAN TGA, [...],

samochód ciężarowy RENAULT KERAX wywrotka, VIN [...],

naczepa KOGEL SN 24, VIN [...],

naczepa ciężarowa KOGEL SN 24, VIN [...],

ciągnik samochodowy MERCEDES-BENZ 1846LS, VIN [...];

21/ SCANIA R470, VIN: [...];

22/ MERCEDES-BENZ 1835, VIN [...]

Organ odwoławczy był zgodny w ocenie z organem I instancji, że ceny sprzedaży ogłaszane przez podatnika na portalach internetowych: Allegro, Oto-Moto, Truck.pl uwzględniały stan techniczny pojazdów, rocznik, stopień zużycia (np. ogłoszenia na Truck.pl) co dowodzi, że wartość sprzedaży wyżej opisanych pojazdów wykazana w fakturach VAT nie jest rzeczywistą wartością sprzedaży. Nabywcy pojazdów przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili, że ceny z ogłoszeń nie podlegały znacznej negocjacji i A. Z. nie chciał nic upuścić z ceny. W większości opisanych powyżej transakcji pojazdy były w dobrym stanie technicznym, nie wymagały poniesienia nakładów w ogóle, bądź ponoszono niewielkie nakłady nie wpływające na ich stan techniczny.

O uznaniu za niewiarygodne cen sprzedaży na fakturach wystawionych przez podatnika poszczególnych wyżej opisanych pojazdów świadczą, zdaniem dyrektora, także przedłożone przez nabywców dowody dalszej sprzedaży tych pojazdów. Wynika z nich, że po kilku dniach, a czasem nawet miesiącach pojazdy te zostały sprzedane po cenie znacznie wyższej, niż cena wskazana na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego.

Biorąc pod uwagę wartości rynkowe poszczególnych pojazdów, ustalone na podstawie danych z publikacji INFO-EKSPERT, późniejszą ich sprzedaż przez nabywcę za cenę zbliżoną do wynikającej z wartości rynkowych, wszystkie te dowody we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do przyjęcia, że strona zaniżyła wartość sprzedaży i podatek należny z tytułu tych transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie naczelnik uznał, że ewidencja sprzedaży VAT za poszczególne za okresu od stycznia 2016 r. do kwietnia 2017 r. była prowadzona nierzetelnie i nie można jej uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Zasadnie również, w związku z nieprawidłowościami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, nie uznał za dowód ewidencji zakupów VAT za styczeń, maj i sierpień 2016 roku.

Wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowo-prawnej podmiotu. Szacowanie jest zastępczą i nadzwyczajną metodą wymiaru zobowiązań. Z uwagi na niemożliwość zastosowania metody ustawowej, szacując wysokość podstawy opodatkowania, organ I instancji, wartość sprzedaży pojazdów: udokumentowanej fakturami VAT o numerach: [...], [...], 1 [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...]/2017, [...]/2017 określił na podstawie wartości rynkowych zawartych w publikacjach wydawnictwa INFO-EKSPERT (Notowania Ogólnopolskie Pojazdów Samochodowych Wartości Rynkowe część A i B 2016 r. i 2017 r.); udokumentowanej fakturą VAT o numerze [...] określił na podstawie zeznań świadka - nabywcy pojazdu; udokumentowanej fakturami VAT o numerach: [...], [...], [...], [...], [...]/2017, [...]/2017 określił na podstawie ceny oferowanej do sprzedaży w serwisie internetowym; udokumentowanej fakturami VAT o numerach: [...], [...], [...] określił na podstawie wartości sumy ubezpieczenia widniejącej w polisie ubezpieczenia AC.

W ocenie dyrektora zastosowana w sprawie metoda szacowania jest optymalna i zbliża podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. Podkreślił przy tym, że opracowanie INFO-EXPERT zostało utworzone dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych i zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania.

Dokonując szacowania, organ I instancji przyjął kwoty najkorzystniejsze dla podatnika.

Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony wskazanych w odwołaniu od decyzji naczelnika.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł A. Z.. Zaskarżył decyzję dyrektora w zakresie utrzymania w mocy w części decyzji naczelnika (pkt 2 zaskarżonej decyzji). Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ewentualnie w przypadku uznania, że zachodzą przyczyny określone w przepisie art. 156 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W każdym przypadku - o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art. 81 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz.2000, dalej: "k.p.a".) w zw. z przepisem art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022 r., poz.2651 — dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez ich niezastosowanie w sytuacji wystąpienia w sprawie wiadomości specjalnych, których organ nie posiadał, dokonując wyceny pojazdów jedynie w oparciu o program "Info-Ekspert" a także poprzez pozbawienie skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu z uwagi na występujące braki wyceny znajdujące się zwyczajowo tego typu opiniach biegłych sądowych z zakresu techniki samochodowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 107 § 3 k.p.a. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności prawnych będących podstawą wydania decyzji, w tym dokonanie wyceny pojazdów będących przedmiotem opodatkowania bez ustalenia ich stanu technicznego, w tym znajdujących się w nich części (czy były oryginalne, ewentualnie jakich jakościowo zamienników użyto), dokonanych napraw lakierniczych, blacharskich, ich stopnia zużycia, a przez to realnej rynkowej wartości, a co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji nieprawidłowej, nieadekwatnej do stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia w zaskarżanej decyzji stanu faktycznego stanowiącego wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co skutkuje tym, że zaskarżana decyzja nie spełnia wymogów przewidzianych w przepisach prawa w tym poprzez wskazanie w uzasadnieniu stanowiska organu "Zachowanie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z uwzględnieniem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych obarcza go obowiązkiem dowodowym, w tym ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którym nie można obciążać organu podatkowego, który wyczerpał swoje możliwości dowodowe", bezprawnie przerzucając na podatnika obowiązek dowodzenia okoliczności stwierdzonych (zakwestionowanie rozliczenia) acz nieudowodnionych przez organ w toku postępowania;

3. naruszenie przepisu prawa materialnego, przepisu art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - O podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022. poz. 931, dalej: "ustawa VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia spełnienia się przesłanek w nim określonych warunkujących jego zastosowanie;

4. przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia spełnienia się przesłanek w nim określonych warunkujących jego zastosowanie;

5. naruszenie przepisu art. 106e ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie poprzez nakładanie na podatnika obowiązku umieszczania w fakturze danych, do których ustawa nie zobowiązuje podatnika;

6. naruszenie przepisu art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez uznanie, że prowadzona przez podatnika ewidencja nie zawiera rzetelnych danych służących do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i należnego podatku od towarów i usług;

7. naruszenie przepisu art. 23 § 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przeprowadzenie w sprawie oszacowania choć w toku postępowania nie uznano, aby księga podatkowa była nierzetelna bądź wadliwa, co stanowi przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania a także przez to, że aby wybór metody szacowania mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Innymi słowy jest on determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika, a przez to wadliwość metody oszacowania poprzez nieodniesienie cen sprzedaży przyjmowanych w innych przedsiębiorstwach, gdzie cena rynkowa, sama w sobie nie ma nic wspólnego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, nie sprawdziły procentowych odstępstw od cen rynkowych;

8. naruszenie przepisu art. 353ą ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. — Kodeks cywilny (t.j. Dz. U.2022.poz.1360, dalej: "k.c.") poprzez jego niezastosowanie, pozbawienie skarżącego prawa do swobodnego kształtowania ceny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonanie podstawy oszacowania w oderwaniu od specyfiki przedmiotowej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ pominął zupełnie celowość i zasadność rzekomego jego działania, gdzie jak wskazywał w odwołaniu, w sprawie przesłuchano w charakterze świadków kilkunastu nabywców samochodów i każdy z nich, zeznając pod odpowiedzialnością karną, potwierdził że cena widniejąca na dowodzie sprzedaży jest zgodna z kwotą faktycznie zapłaconą. Tym samym rodzi to, zdaniem skarżącego, pytanie na jakiej podstawie organ zakwestionował jego dokumentację podatkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starachowicach nie uwzględnił w przeprowadzonych analizach i kalkulacjach specyfiki branży detalicznego handlu samochodami używanymi. Wyjaśnił, że oczywistym jest, iż nie każda transakcja przynosi zysk, a nie należą do rzadkości i takie przypadki, że dany pojazd sprzedaje się ze stratą. Niepojawienie się zysku w danej transakcji, nie musi oznaczać zaniżenia wartości sprzedaży. Często jest tak, że pojazd sprzedaje się poniżej jego wartości rynkowej, ponieważ handlowiec nie może sobie pozwolić na długotrwałe zamrożenie środków, przy spadającej wartości asortymentu. Musi uwzględniać amortyzację towaru biorąc pod uwagę całokształt prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Dodał, że nie negował faktu, że niektóre oferowane przez niego auta były tańsze niż średnie ceny rynkowe, ale było to uzasadnione wadami sprowadzanych samochodów. Na fakturze nie ujawniano wszystkich uszkodzeń, o których wspominali kupujący, jednakże żaden z obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na przedsiębiorcę takiego obowiązku i nie może to stanowić dowodu na to, że owych uszkodzeń faktycznie nie było. Nie można zgodzić się, iż badania techniczne, mają być argumentem na rzecz tezy, że pojazdy były sprawne i znajdowały się w dobrym stanie technicznym. Ponadto, badanie techniczne jest badaniem ograniczonym, nie ma nic wspólnego z kompleksowym badaniem pojazdu, jego wyposażenia, wyeksploatowania poszczególnych podzespołów, a przez to wartości pojazdu. Samo dopuszczenie pojazdu do ruchu przez stację kontroli pojazdów nie oznacza, że pojazd jest pełnowartościowy, świadczy tylko o tym, że spełnia normy pozwalające na bezpieczna eksploatację. Organ I instancji dokonując ustalenia ceny rynkowej, sięgnął jedynie do danych z programu "Info-Ekspert", nie mających przymiotu dokumentu urzędowego. Nie ma to nic wspólnego z dokonaniem faktycznej wyceny każdego pojazdu będącego przedmiotem tego postępowania z osobna. Podkreślił, że do porównania przyjęto ceny pojazdów nieuszkodzonych. Natomiast, aby takie porównanie miało sens, należałoby markę, model i rocznik pojazdu zestawić z innymi ofertami zawężając jednak materiał badawczy do kategorii "auta uszkodzone". Dodatkowo organ ustalił wartość sprzedaży pojazdów nabytych przez skarżącego opierając się na cenie, za którą nabywca odsprzedał później dany samochód, niemniej jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., nie formułując zastrzeżeń do wartości nabywanych przez skarżącego, sprzedanych następnie do firmy jego brata - A. Z..

Odnosząc się do treści zarzutów skargi i podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Ustalenia organów w tym zakresie i ich ocenę, sąd aprobuje w pełnym zakresie.

Przedmiotem sporu było służące za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenie, że skarżący nierzetelnie wystawiał faktury, zaniżając w nich ceny sprzedaży samochodów w stosunku do kwot rzeczywiście zapłaconych przez nabywców. W tym zakresie skarżący zarzucał błędy w prowadzeniu postępowania dowodowego oraz kwestionował możliwość szacowania podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21 ), wskazując, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie postanowieniami z tej ustawy.

Z drugiej zaś - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Mając na uwadze powyższe, mimo braku zarzutu w tym zakresie, sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wszczęcie dochodzenia w postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło 10 marca 2020 r., a więc na prawie 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2016 r.(koniec biegu terminu przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2021 r.) i prawie 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. (koniec biegu terminu przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2022 r.). Nie może także ujść uwadze, że decyzja organu I instancji została wydana 30 czerwca 2021 r., zatem przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Kontrola podatkowa prowadzona była w okresie od 19 czerwca 2017 r. do 24 maja 2018 r., a jej ustalenia stanowiły podstawę do zawiadomienia (pismem z 9 lipca 2018 r.) oskarżyciela skarbowego o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego.

Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował stronę skarżącą o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji przedstawia dowody i chronologię czynności karno-procesowych (wymienionych m.in. w skierowanym do dyrektora przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. piśmie z 18 października 2022 r.) wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczyło.

Także sam fakt zawieszenia śledztwa również nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie nastąpiło bowiem z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe. Oczywistym jest, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego mają istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to bowiem dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie mogły zostać naruszone przepisy k.p.a. ( art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 81 § 1, art. 107 § 3), ponieważ zaskarżona decyzja jest wynikiem przeprowadzonego na podstawie (w reżimie) Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego.

Zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Badając zatem sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie w kontekście tych regulacji, zauważyć należy, że wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organy dokonały właściwej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz mającego cechy pełnej logiki przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody - nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Ocena dowodów nie była dowolna, lecz logiczna i w sposób konkretny odnosiła się do wszystkich zgromadzonych dowodów.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Na pełną aprobatę sądu zasługuje bardzo szczegółowa ocena transakcji sprzedaży pojazdów przez skarżącego i towarzyszących mu okoliczności. Znajduje się na str. 31-85 uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz na str. 21-49 decyzji organu odwoławczego. Analiza wszystkich niepodważonych okoliczności faktycznych towarzyszących transakcjom, w tym ocena wiarygodności zeznań świadków, jak i dokumentów zgromadzonych w sprawie, a następnie wyprowadzona na ich podstawie kompleksowa ocena tych transakcji potwierdza, że ewidencja sprzedaży VAT za okres od stycznia 2016 r. do kwietnia 2017 r. była prowadzona nierzetelnie - ceny sprzedaży pojazdów były zaniżane. Zasadnie nie uznano także za dowód ewidencji zakupów VAT za styczeń, maj i sierpień 2016 r.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w niepowołaniu dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu techniki samochodowej przy dokonywaniu wyceny pojazdów. Kwestionuje także przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu zebrania całego materiału dowodowego w celu stworzenia rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych i uzyskania podstawy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

W ocenie sądu, organy nie naruszyły prawa odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych, najkorzystniejszych dla skarżącego) zawartych w katalogu "Info-Ekspert". Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd uznał, że dokonywanie wyceny w oparciu o katalog "Info-Ekspert" w powiązaniu z innymi dowodami było wystarczające i adekwatne do okoliczności sprawy. [...] ten jest nadto powszechnie wykorzystywany nie tylko przez organy podatkowe, ale także firmy ubezpieczeniowe, banki, autokomisy oraz rzeczoznawców czy biegłych sądowych, co dodatkowo uwiarygadnia rzetelność zebranych tam danych. Sądy administracyjne, z uwagi na powszechność korzystania z obu typów baz danych i ich obecną renomę, akceptują posiłkowanie się przez organy tego typu wydawnictwami. Spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "INFO-EKSPERT", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej [...]. Nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. [...] ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m.in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych (por. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z: 10 maja 2011 r., I SA/Rz 162/11; 5 marca 2020 r., I SA/Rz 17/20; dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd uznał więc, że niezasadne były argumenty skarżącego o korzystaniu przy wycenie pojazdów z ww. katalogu.

W ocenie sądu powyższe analiza zgromadzonego materiału dowodowego (zeznań świadków, ogłoszeń zamieszczanych przez skarżącego na portalach internetowych, dowody dalszej sprzedaży pojazdów, badania techniczne) dowodzi, że organy stosowały się do zasady procesowej wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw, które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu, nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogów motoryzacyjnych. Ponadto z treści ogłoszeń o sprzedaży zamieszczonych przez skarżącego na portalach internetowych wynikało, że oferowane przez niego do sprzedaży pojazdy były w dobrym stanie technicznym.

W ocenie sądu tego typu wnioskowanie było logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie skarżącego, który ze względu na prowadzenie działalności w branży handlu samochodami używanymi, posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu stałe dochody, z niewyjaśnionych i nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny (poniżej poziomu cen rynkowych) dla siebie.

Dodać należy, że właściwie w każdym przypadku zeznania świadków oceniane były w zestawieniu z innymi dowodami, co znajduje szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych .

Organy, na co należy również zwrócić uwagę, badały dalsze losy pojazdów i wykazały, że przy odsprzedaży samochody te osiągały wyższą cenę niż przy nabyciu od skarżącego, co uprawdopodobniło, zdaniem sądu, że pierwotnie cena została zaniżona w wystawionych fakturach. Zresztą organy wykazały w sposób jednoznaczny, że ta wyższa cena pojazdów (sprzedawanych następnie po niższej cenie) zamieszczana była przez skarżącego w zamieszczanych przez niego ogłoszeniach na portalach internetowych.

Przeprowadzanie oględzin samochodów w okresie 2018-2022 r. (w tym czasie organy prowadziły postępowanie), a więc po ok.2-4 latach użytkowania samochodu od daty jego zakupu było bezcelowe. Taki okres wykorzystywania samochodu przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszkodzeniami samochodu w mniejszym lub większym zakresie, które to uszkodzenia miały związek z samym faktem użytkowania samochodu. W sposób oczywisty niemożliwe więc byłoby ustalenie w toku oględzin stanu technicznego pojazdu na dzień jego sprzedaży przez skarżącego.

Niezasadne były również zarzuty skupiające się na braku ustaleń porównawczych co do kształtowania się cen sprzedaży w innych przedsiębiorstwach. Organ weryfikował bowiem ceny transakcyjne odrębnie dla każdego pojazdu, gdzie istotnymi elementami wyceny były zindywidualizowane kryteria: marka, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe, przebieg, stan techniczny. Bardziej efektywną metodą wyceny było więc wykorzystanie katalogu opartego na podobnych kryteriach wyceny pojazdów, a nie poszukiwanie przedsiębiorcy, który handlowałby używanymi samochodami o podobnych parametrach.

Z powyższych względów, należało uznać zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej za niezasadny. Należy przy tym podkreślić, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy z pełnym poszanowaniem reguł postępowania dowodowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności godzi się wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a § 2 stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie zaś do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3).

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Wbrew zarzutom skargi na s. 94 protokołu kontroli podatkowej za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2017 r. stwierdzono, że rejestry nabyć towarów i usług (szczegółowo opisane), w tym w części dotyczącej sprzedaży pojazdów wymienionych w części protokołu dotyczącej dostaw towarów i usług, są nierzetelne. Podobnie w protokole z badania ksiąg podatkowych z 23 kwietnia 2021 r. za nierzetelny uznano rejestr zakupów VAT za styczeń 2016 r.

Okoliczności te stanowiły przesłankę do oszacowania podstawy opodatkowania. Ubocznie można jedynie zasygnalizować, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikają okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1409/17; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto zaznaczyć, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, który powinien jedynie wskazać w uzasadnieniu decyzji w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz uargumentować swój wybór (co w niniejszej sprawie uczyniono (na s. 88 decyzji naczelnika i na s. 54 decyzji dyrektora). Nie jest przy tym konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2018 r., I FSK 244/18; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji, w ocenie sądu, organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a ich ustalenia w zakresie zaniżania cen transakcyjnych nie budzą wątpliwości.

Sąd uznał również, że w tym stanie faktycznym istniała podstawa do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania a przyjęta przez organy metoda szacowania nie naruszyła art. 23 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Norma prawna zawarta w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyklucza bowiem zastosowania innych własnych metod szacowania podstawy opodatkowania (w niniejszej sprawie były to publikacja wydawnictwa "INFO-EKSPERT"; zeznanie świadka – nabywcy pojazdu; cena oferowana w serwisie internetowym; wartość sumy ubezpieczenia w polisie ubezpieczenia AC).

Warto zauważyć, że w wyroku z 26 kwietnia 2022 r. (II FSK 2189/19; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że żadna z metod szacowania nie ma cech doskonałej, ale jej stosowanie to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu.

Nie jest także, w ocenie sądu, zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy na s. 14 – 19 zaskarżonej decyzji opisał szczegółowo z jakich powodów uznał, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej na inny podmiot (S. P.), dokumentów "pro-forma" wystawionych przez "[...]" sp. z o.o. z N. S. oraz faktury wystawionej przez K. D.. Dyrektor wskazał (s. 59 zaskarżonej decyzji), że ustalenia dotyczące nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego zostały szczegółowo opisane w decyzji naczelnika na s. 12-19. Zaznaczył przy tym, że pełnomocnik skarżącego nie wniósł do nich zastrzeżeń.

Należy w tej sytuacji wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, (w:) OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11; dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Właściwie uznały więc w niniejszej sprawie organy podatkowe, że w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, należy zakwestionować, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Ponadto, z akt sprawy wynika, że wartość sprzedawanych pojazdów swojemu bratu przez skarżącego nie była kwestionowana przez organy podatkowe (s. 57-58 zaskarżonej decyzji). Z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ stosował w sprawie art. 32 ust. 1 ustawy VAT, toteż oczywiście bezzasadny jawi się zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 106e ustawy VAT. Przepis ten wskazuje elementy składowe faktury. Organ odwoławczy wskazał (s. 57 zaskarżonej decyzji), że na żadnej z faktur sprzedaży nie znalazła się adnotacja opisująca zły stan techniczny pojazdów, przyznając jednocześnie rację stronie skarżącej, że żaden przepis nie nakazuje szczegółowego opisywania stanu nabywanego towaru. Zwrócić należy przy tym uwagę, że elementy faktury określone w art. 106e ustawy VAT nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na formularzu tego dokumentu. Ustawodawca nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji, które nie zostały wskazane w ww. przepisie. W konsekwencji należy uznać, że art. 106e ustawy VAT określa minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura (tak P. Barnik, K. Gierszewska, Faktura VAT w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2018, s. 123). Tym samym opis stanu technicznego pojazdu mógł, ale nie musiał znaleźć się na fakturze. Wniosek organu o potrzebie zabezpieczenia swoich interesów poprzez zamieszczenie stanu technicznego pojazdu był, w ocenie sądu, usprawiedliwiony okolicznościami sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnień decyzji organów podatkowych wynika także, zdaniem sądu, że brak opisu stanu technicznego pojazdów na fakturach, nie miał wpływu na prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń.

Według sądu organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisu art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Przepis ten jest bowiem adresowany do podatników, którzy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej.

Natomiast stosownie do treści art. 353ą k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że za sprzeczne z naturą zobowiązania są wszelkie postanowienia, które podważają cel społeczno-gospodarczy umowy, naruszając interesy stron zasadnicze z punktu widzenia prawidłowej realizacji celu umowy. Związanie stosowania klauzuli natury zobowiązania z sensownością społeczno-gospodarczą umowy, które choć nie naruszają określonego przepisu ustawy, godzą w podstawowe interesy stron związane ściśle z realizacją celu umowy. (tak R. Trzaskowski, Granice swobody kształtowania treści i celu umów obligacyjnych, Art. 353ą K.C., Kraków 2005, s. 350).

Warto także zauważyć, że zgodnie z art. 56 k.c. czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.

W umowie sprzedaży cena jest składnikiem przedmiotowo istotnym. Zawiera w sobie trzy główne elementy: wartość sprzedawanej rzeczy, koszty jej wprowadzenia do obrotu i sprzedania oraz dochód (zysk) przedsiębiorców występujących w obrocie (producenta, hurtownika, sprzedawcy). Oczywistym w gospodarce rynkowej jest to, że sprzedaż musi się stronom opłacać.

Zatem trafnie stwierdził organ odwoławczy, że praktyka polegająca na nierzetelnym wykazaniu wartości sprzedawanych pojazdów godzi w zasady współżycia społecznego. Sprzedaż przez przedsiębiorcę (z natury nastawionego na osiąganie zysku) pojazdów ze stratą finansową byłoby też sprzeczne z naturą umowy sprzedaży. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dowiodło natomiast, w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że wartość pojazdów uwidaczniana na zakwestionowanych fakturach była zaniżana.

Warto także podkreślić, że w postępowaniu podatkowym zasada swobody umów może być kwestionowana na podstawie art. 199 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT.

W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.