Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 659/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 194 par. 1,  art. 188
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.47.2023.AZ UNP: 2401-24-089221 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.019 (pięć tysięcy dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. E B. F. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 8 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.47.2023.AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2019 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że C M. W. wystawiło na rzecz skarżącego firmy faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) 24 maja 2023 r. wydał decyzję, w której określił skarżącemu kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach podanych w sentencji decyzji za kontrolowany okres.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji z dnia 8 kwietnia 2024 r., utrzymał ją mocy.

W uzasadnieniu podał, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. upływa 31 grudnia 2024 r. co oznacza, że możliwe jest merytoryczne orzekanie w sprawie.

Jak ustalono w toku postępowania odwoławczego 3 lipca 1988 r. skarżący rozpoczął działalność gospodarczą. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest od 23 kwietnia 1994 r. Według zgłoszonego PKD zajmuje się głównie naprawą i konserwacją urządzeń elektrycznych.

W wyniku analizy ustaleń poczynionych zarówno w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, jak i kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że skarżący pomniejszał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę C M. W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione zostały tytułem nabycia przez skarżącego rozdzielnic, opraw hermetycznych, przewodów elektrycznych i opraw LED.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (w toku kontroli prowadzonej wobec kontrahenta z 3 grudnia 2020 r., pismem bez daty (data wpływu do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. 22 grudnia 2020 r.) skarżący nie przedstawił żądanych przez organ kserokopii: umów o współpracy, zamówień, zleceń, korespondencji handlowej itp., faktur otrzymanych od C M. W., jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, które mogłyby potwierdzać nabycia towarów, dowodów zapłat, kompensat oraz wszelkich innych dowodów/dokumentów mogących mieć wpływ na dokonanie ustaleń w zakresie przedmiotowych transakcji. Poprzestał na przedłożeniu kserokopii faktur wystawionych przez kontrahenta, przedłożeniu potwierdzenia wykonania przelewów bankowych. Przedstawieniu dowodów wpłaty KP wystawionych przez C M. W., wyjaśnieniu, że: "Zaliczka (przedpłata) w wysokości 70.000 zł, którą wpłaciłem jako przedpłatę na zakup materiałów dla C M. W. została rozliczona w 2020 r."

Nie zgłosił się także na wezwanie organu pierwszej instancji, który 5 maja 2021 r. zobowiązał skarżącego do zgłoszenia się celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie transakcji zakupu dokonanych przez skarżącego od C M. W.. W odpowiedzi, 17 maja 2021 r. skarżący przedłożył ponownie potwierdzenia wykonania przelewów bankowych na rzecz C M. W. oraz złożył pisemne oświadczenie, że w 2019 r. dostawy towarów udokumentowane spornymi fakturami były realizowane w okresie od kwietnia do lipca 2019 r., a należności z tytułu tych dostaw zostały w całości uregulowane. Wskazał również, że w tej sprawie był wzywany w grudniu 2020 r. przez [...] Urząd Skarbowy w B. i wraz z wyjaśnieniem, przekazał dowody przyjęcia gotówki. Wyjaśnił, że w związku z faktem odebrania towaru i uregulowania należności netto gotówką, a podatku należnego przelewami nie widzi powodu dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego wskazanych transakcji.

Tym samym, w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył poza fakturami i potwierdzeniem dokonania zapłaty, żadnych dowodów mogących mieć związek z transakcjami zawieranymi z firmą C M. W. i pozwalających na weryfikację składanych przez skarżącego wyjaśnień, z których mogłoby jednoznacznie wynikać, iż do sprzedaży faktycznie doszło. Skarżący potwierdził jedynie, że takie transakcje miały miejsce, a towar został doręczony.

Tymczasem w odniesieniu do zakupów towarów skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga nie tylko udokumentowania nabycia towarów w określony przepisami sposób fakturą, ale też i udowodnienia, że faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze między podmiotami w niej wskazanymi i w warunkach z tej faktury wynikających, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Udokumentowanie transakcji jedynie poprzez przedłożenie dokumentów formalnych (faktur i dowodów zapłaty) w sytuacji, gdy z pozostałych dowodów wynika, że transakcje te nie zostały przeprowadzone jest niewystarczające.

Ponadto w trakcie prowadzonej wobec kontrahenta kontroli, 9 grudnia 2020 r. został przesłuchany w charakterze świadka wystawca opisywanych faktur – D. W. (mąż M. W.), który na zadane pytania dotyczące transakcji realizowanych z przedsiębiorstwem skarżącego w zakresie okoliczności czego dotyczą wystawione na rzecz skarżącego faktury, dlaczego dokumentują sprzedaż towarów nie nabytych uprzednio przez ww. przedsiębiorstwo, dlaczego ww. faktury nie zostały zaewidencjonowane, czy dotyczących rozliczeń finansowych ze skarżącym, odpowiedział: "Muszę to przeanalizować, nie umiem odpowiedzieć na dzień dzisiejszy" "Teraz nie wiem" " (...). Ustosunkuję się do tego w późniejszym okresie", a dowody te nie zostały uzupełnione.

W toku kontroli prowadzonej wobec C ustalono również, że M. W. nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi zakup towarów odpowiadających ilości i rodzajowi towarów wskazanych na dokumentach wystawionych na rzecz skarżącego. Przykładowo zakup rozdzielnic zaewidencjonowany został w rejestrze zakupu ww. podmiotu na podstawie faktury z 6 maja 2019 r., natomiast faktura sprzedaży nr [...] dot. rozdzielnic została wystawiona 16 kwietnia 2019 r., czyli przed ich datą zakupu.

Stwierdzono zatem, że C M. W. nie dokonało faktycznej sprzedaży towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], a jedynie wystawiało i wprowadziło do obrotu gospodarczego w okresie od kwietnia do lipca 2019 r. faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zwrócono uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec M. W. wydał 31 stycznia 2022 r. decyzję, mocą której określił kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – u.p.t.u.)., w tym m.in. z tytułu wystawiania nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur na rzecz skarżącego.

W związku z powyższym wskazane ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowe faktury, z których skarżący odliczył podatek naliczony takiego prawa nie dawały.

W przedmiotowej sprawie - w ocenie organu - mamy do czynienia z pustymi fakturami "sensu stricto", czyli samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła realna sprzedaż. W przypadku fikcyjnych (pustych) faktur w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (to jest takie, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Tym samym nie ma podstaw do badania dobrej wiary, czy też należytej staranności skarżącego w stwierdzonych okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji wykazał w zaskarżonej decyzji, że nastąpiło w przedmiotowej sprawie wystawienie faktur VAT przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towarów widniejących na przedmiotowych fakturach.

W opinii organu odwoławczego nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego. Tym samym - w kwestii wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że w myśl art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zatem za bezzasadne uznał żądanie przesłuchania "na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji obrotu towarami między skarżącym, a firmą M. W., na okoliczność należytego ich rozliczenia i ewidencjonowania":

- skarżącego - gdyż w toku postępowania zakończonego wydaną decyzją był dwukrotnie wezwany i zobowiązywany przez organy podatkowe właściwe dla skarżącego i jego kontrahenta do złożenia wyjaśnień na okoliczność, na którą przeprowadzenia dowodu skarżący żąda i pomimo tego dowodów w tym zakresie skarżący nie przedłożył, ani nie stawił się na wezwanie,

- świadków: H. S., A. G., K. G. oraz K. W. - gdyż po pierwsze skarżący nie wyjaśnił kim są te osoby i w jaki sposób ich zeznania miałyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, po drugie zaś - jak już wielokrotnie stwierdzono w treści zarówno zaskarżonej jak i niniejszej decyzji - postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy i tym samym należy uznać za zbędne uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego o dowód z przesłuchania ww. świadków.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

- art. 77 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 78 Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 - k.p.a.), poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków: H. S., A. G., K. G. i K. W., a tym samym nie zebranie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym,

- art. 86 k.p.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony (skarżącego) w sytuacji, gdy w sprawie pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym,

- art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez błędną ocenę zebranych dowodów prowadzącą do nieprawidłowego ustalenia, że transakcje potwierdzone fakturami VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że miała miejsce sprzedaż towarów na rzecz skarżącego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji sprzętu elektronicznego. Natomiast kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów, w tym rozdzielnic, opraw hermetycznych, przewodów elektrycznych i opraw LED, które są skarżącemu potrzebne do prowadzenia działalności. Skarżący pozostawał z kontrahentem w stosunkach gospodarczych.

W toku postępowania przez organem pierwszej instancji skarżący przedłożył przedmiotowe faktury VAT potwierdzające transakcje sprzedaży towarów oraz potwierdzenia przelewów i dowody wpłat KP związane z tymi transakcjami. Organ pierwszej instancji ustalił, że kontrahent nie zaewidencjonował odpowiednio zakupu towarów, które następnie zostały sprzedane skarżącemu. Z tego, organ pierwszej instancji wywnioskował, że faktury VAT, potwierdzenia przelewów oraz dowody wpłat przedstawione przez skarżącego nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Ponadto skarżący wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego, poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania skarżącego oraz przesłuchania świadków na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji obrotu towarami między skarżącym, a kontrahentem oraz na okoliczność należytego ich rozliczenia i ewidencjonowania. Niedopuszczalne jest nieuwzględnienie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków. Uzasadniając nieuwzględnienie wniosków dowodowych organ drugiej instancji wskazał, że skarżący nie wyjaśnił kim są świadkowie oraz w jaki sposób ich zeznania miałyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Należy jednak podkreślić, że sposób, a jaki zeznania te miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy wynikały wprost z przedstawionej tezy dowodowej. Nie może również mieć znaczenia fakt, że skarżący złożył wnioski dowodowe w odwołaniu od decyzji, a nie na wcześniejszym etapie postępowania przez organem pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji całkowicie bezzasadnie nie uwzględnił również wniosku o przesłuchanie skarżącego. Organ drugiej instancji wskazał przy tym, że skarżący był wzywany do złożenia dowodów i wyjaśnień, jednakże nie stawił się na wezwanie. Podkreślano, że skarżący przedłożył dowody z dokumentów, jak również wyjaśnienia w formie pisemnej. Skarżący był bowiem przekonany, że przedstawione dowody rozwiewają wszelkie wątpliwości i nie jest konieczne składanie dalszych wyjaśnień. Dopiero wobec otrzymania decyzji negatywnej dla skarżącego uznał on, że dotychczasowe wyjaśnienia nie zostały przez organ uznane za wystarczające, w związku z czym złożył on wniosek o przesłuchanie w charakterze strony.

Dalej wskazano, że organ drugiej instancji dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ błędnie ocenił dowód z zeznań świadka D. W.. Świadek nie udzielił odpowiedzi na pytania dotyczące braku odpowiedniego zaewidencjonowania zakupu towarów, które zostały następnie sprzedane skarżącemu oraz przyczyn płatności przez skarżącego częściowo przelewem, a częściowo gotówką. Jednakże świadek w żadnym zakresie nie zakwestionował samego faktu wykonania transakcji sprzedaży towarów na rzecz skarżącego ani faktu zapłaty przez skarżącego za zakupione towary. Tym samym świadek nie zakwestionował, a wręcz potwierdził w swoich zeznaniach, iż transakcje te miały miejsce, co wyraźnie świadczy, iż organ drugiej instancji nieprawidłowo ocenił dowód z zeznań świadka. Fakt, iż świadek nie był w stanie odpowiedzieć w jaki sposób zostały nabyte przez kontrahenta towary sprzedane następnie skarżącemu oraz dlaczego nie zostały zaewidencjonowane, nie odbiera skarżącemu prawa do przeniesienia nadwyżki podatku na kolejny miesiąc. Nawet jeżeli kontrahent nie jest w stanie wykazać źródła pozyskania towarów, które zostały następnie sprzedane skarżącemu oraz nie zaewidencjonował poprawnie nabycia tych towarów, nie oznacza to automatycznie, że sama transakcja nabycia towarów przez skarżącego też jest wadliwa.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego (strona skarżąca błędnie powołuje naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które w nn. sprawie nie mają zastosowania, w zakresie albowiem zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej), Sąd nie będąc związany zarzutami skargi stwierdza, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 127 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 o.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 o.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 o.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 o.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 o.p).

5. Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Po pierwsze Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby skarżący przyjął puste faktury, które dokumentowałyby fikcyjną dostawę na rzecz skarżącego, co więcej, że był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. W każdym razie na taką ocenę jest przedwcześnie.

Po pierwsze w sprawie istnieją dowody w postaci potwierdzeń przelewów i dowody wpłat KP związane z zakwestionowanym transakcjami. Z kolei stwierdzone nieprawidłowości u kontrahenta jak brak wykazania źródła pozyskania przez niego towarów, które zostały następnie sprzedane skarżącemu, nie oznacza automatycznie, że transakcja nabycia towarów przez skarżącego jest również wadliwa.

Po wtóre skarżący od lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji sprzętu elektronicznego, natomiast jego kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów, w tym rozdzielnic, opraw hermetycznych, przewodów elektrycznych i opraw LED, które skarżący wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazuje skarżący pozostawał ze swoim kontrahentem w stosunkach gospodarczych.

Ponadto, na dowód nabytych towarów skarżący zaproponował organowi przesłuchanie jego osoby jak i kilku świadków na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji. Żaden z tych wniosków dowodowych nie został uwzględniony, pomimo że były istotne w sprawie. Zdaniem Sądu, w ten sposób organy podatkowe nie mogą prowadzić postępowania, ponieważ dopuszczają się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, 188, art. art. 191 o.p.

Wyprowadzając wniosek o przyjmowaniu przez skarżącego pustych faktur, organy podatkowe oparły się w głównej mierze na decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w stosunku do kontrahenta skarżącego. Wręcz cała decyzja wydana w nn. sprawie w pierwszej instancji stanowi powielenie stanowiska organu podatkowego, który orzekał w stosunku do kontrahenta.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że w myśl art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 o.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącego decyzję na podstawie art. 108 1 u.p.t.u., w której określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14)."

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jaki decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianej decyzji organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne, a przy tym bardziej wiarygodne niż dowody zebrane bezpośrednio w badanym postępowaniu. Trzeba mieć na uwadze, że dowody zebrane w nn. postępowaniu to jedynie potwierdzenia wykonania przelewów bankowych na konto kontrahenta, dowody wpłaty KP oraz pisemne oświadczenia skarżącego, zatem jedynie te przemawiające na korzyść skarżącego.

Wydanie decyzji w innej sprawie, nie może przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.).

6. Ponadto, odmawiając przesłuchania samego skarżącego oraz wskazanych przez niego świadków, na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji, organ naruszył art. 188 o.p. Tym bardziej, że organ nie dokonał żadnych ustaleń w jaki sposób nabyte przez skarżącego towary w postaci rozdzielnic, opraw hermetycznych, przewodów elektrycznych i opraw LED zostały przez skarżącego w dalszej kolejności wykorzystane. Bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie nie można niczego wykluczyć.

Zgodnie z treścią art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem przepis ten daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Zawarte w treści art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych" (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2005 r. FSK 2669/04).

Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry przez organ nieprzydatności zeznań świadków w sprawie, tak jak to miało miejsce w nn. sprawie. Należy podkreślić, że organ podatkowy jest zobowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, przez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 o.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p. (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., II FSK 941/21, LEX nr 3609080). Organy podatkowe są zobowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione." (zob. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14, opubl. CBOSA). Należy mieć na względzie również wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 702/05, w którym wskazano, że "w świetle art. 188 O.p. (...) nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony."

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania jego osoby oraz świadków zmierzał do weryfikacji podstawowej dla tej sprawy tezy organów podatkowych, że wystawione przez kontrahenta skarżącego sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem oczekiwał w sposób prawem przewidziany weryfikacji ustaleń dla niego niekorzystnych i odmiennie od organu przez niego ocenianych (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., I FSK 1473/18, LEX nr 3614977).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wbrew stanowisku organu odwoławczego nie było podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego oraz wskazanych przez niego świadków na okoliczność nabycia towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur. Należy podkreślić, że organ podatkowy ma prawo nie dać wiary takim zeznaniom lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, jednakże nie może ich nie dopuszczać apriori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak to uczyniono przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że bez uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, nie można było stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w postępowaniu podatkowym w stopniu pozwalającym na przyjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonej decyzji.

7. Reasumując Sąd stwierdza, że organowi odwoławczemu nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego oraz ponownej jego oceny. Należy mieć na uwadze, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami.

Organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 127 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec niepełnego zebrania materiału dowodowego i dowolnej oceny stanu faktycznego za wadliwe Sąd uznał także zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

8. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.