Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 454/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 11 października 2023 r., nr SKO.53.606.2023 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 13 195 zł (trzynaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 11 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako SKO, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Gołdapi (dalej jako Burmistrz, organ I instancji) z 30 marca 2023 r. wydaną w stosunku do D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2020 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 236 023,00 zł. Do wniosku dołączono skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za ww. okres oraz ekspertyzę dotyczącą oszacowania wartości budowli sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że przeprowadzony przegląd budowli deklarowanych do podatku od nieruchomości dowiódł, że Spółka w okresie od lipca 2015 r. do grudnia 2020 r. wykazywała do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle" wartość początkową środków trwałych stacji LNG, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych. W deklarowanej wartości środków trwałych, wnioskodawca ujmował także wartość urządzeń technicznych oraz kosztów, które nie zostały poniesione na wytworzenie budowli. Tym samym, wartość środków trwałych, od których wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nie jest tożsama z wartością budowli, którą należało wykazać do opodatkowania. Z dniem 28 czerwca 2015 r. weszła w życie nowelizacja art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, która zmieniła definicję legalną pojęcia obiektu budowlanego i wyłączyła z niej urządzenia techniczne. Urządzenia techniczne takie jak parownice nie stanowią budowli w rozumieniu ww. przepisów. Jedynie części budowlane tych urządzeń objęte są dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, i podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla budowli. Dlatego też Spółka zwróciła się do rzeczoznawcy o dokonanie wyceny wartości rynkowej obiektów spełniających definicję budowli w celu ustalenia ich wartości stanowiącej podstawę opodatkowania.

Organ I instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy (niniejsza sprawa dwukrotnie została przekazana przez SKO do organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości wskazując, że jego zdaniem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku stacji skroplonego gazu ziemnego LNG podlegać powinna zarówno część budowlana w postaci fundamentów, ogrodzenia oraz drogi i przejść, jak i urządzenia będące elementem tej stacji, w tym parownice, które są niezbędnym elementem układu technologicznego i służą do zmiany stanu skupienia gazu 2 fazy ciekłej na gazową. Organ podał, że nie ma wątpliwości, iż sieć gazową należy uznać na budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i Prawa budowlanego, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do konkretnego użytku, czyli stanowiły całość techniczno-użytkową. Odwołał się przy tym do sporządzonej na jego zlecenie opinii biegłego.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję organ odwoławczy przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem SKO z uwagi jednak na fakt odroczenia utraty mocy obowiązywania tego przepisu (przez okres 18 miesięcy), nie odpadła podstawa prawna wydania niniejszej decyzji podatkowej, gdyż budowle nadal podlegają opodatkowaniu. Nadto "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą również odmówić zastosowania przepisu którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe" (wyrok 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt 1 FPS 4/12).

Przechodząc do meritum organ odwoławczy stwierdził, że spór w niniejszej sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie Spółki doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.).

Przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2020), art. 3 pkt 1 , art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) oraz art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) SKO wskazało, że z przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Budowlą - stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - jest bowiem każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego i zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już podkreślano, że pojęcie budowli zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną - zawarte w art. 3 pkt 3 wyliczenie jest przykładowe. Przyjmuje się jednocześnie, że w procesie wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71).

Zdaniem SKO pomimo zmiany definicji obiektu budowalnego w ustawie Prawo budowlane, nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie instalacje, takie jak parownice czy stacja redukcyjna nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. W tym kontekście należy stwierdzić, że wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkowa" nie zmienia faktu, że opodatkowaniu podlega, poza wyraźnie wskazanymi w Prawie budowlanym przypadkami, zarówno część budowlana, jak i techniczna. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2021. pkt 12 i 14 komentarza do art. la u.p.o.l. oraz wyroki NSA: z 16 lipca 2020 r. IIFSK 1048/20. z 22 lipca 2020 r. IIFSK 1064/20. z 24 lutego 2022 r. III FSK 4994/21. CBOSA).

Uwzględniając powyższe, ustalenie - w okresie objętym zaskarżoną decyzją - że dany obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej wymaga, po pierwsze potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie przepisami Prawa budowlanego (definicja obiektu budowlanego - art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego) oraz po drugie wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury. Dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: stacji LNG) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej oraz, że urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: stacją LNG) - w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. - w taki sposób, że jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: stacja LNG).

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęć budowli i obiektu budowlanego na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przeprowadzono dowód z opinii biegłego, ponieważ do oceny kwalifikacji stacji redukcyjno pomiarowych oraz parownic niezbędne są wiadomości specjalne. Zarządzono przy tym przeprowadzenie oględzin stacji redukcyjnej LNG. Ponadto wystąpiono do Starosty Gołdapskiego o szereg dokumentów związanych z budową, przebudową, rozbiórką spornej stacji LNG (stacja została zdemontowana, rozebrana, w połowie 2022 r.).

Zdaniem SKO stacja zagazowania gazu ziemnego LNG nie mogła być uznana za budynek, ponieważ nie spełniała definicji budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z dokumentów projektowych oraz opinii biegłego wynika, że stacja została wzniesiona w wyniku realizacji procesu budowlanego i przy użyciu wyrobów budowlanych stosowanych w budownictwie oraz gazownictwie, takich jak żelbetowe specjalistyczne fundamenty do których zakotwiono zbiorniki LNG, parownice, stację redukcyjną. W ocenie organu odwoławczego kontener stacji nie spełnia przesłanki trwałego związania z gruntem, a jednocześnie stanowi niezbędny element budowli jako obudowa stacji redukcyjno-pomiarowej. W tym kontekście przede wszystkim istotne było ustalenie organu, oparte na opinii biegłego, że obudowa nie jest zakotwiona do ścian fundamentowych, a ponadto może być przenoszona, czemu służą znajdujące się w niej otwory montażowe (uchwyty służące do dźwignięcia kontenera) przewidziane właśnie w tym celu. Trafnie więc Burmistrz uznał, że obudowa stacji nie jest budynkiem.

Budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości jest w analizowanym przypadku stacja LNG wraz z instalacjami warunkującymi jej normalne funkcjonowanie (w tym - spornymi parownicami tworzącymi zespół zgazowania skroplonego metanu). Z części opisowej projektu budowlanego wynika, że dotyczy on instalacji rozprężania skroplonego gazu ziemnego wraz z urządzeniami towarzyszącymi, koniecznymi do prawidłowej pracy instalacji. Z opinii biegłego oraz projektu budowlanego wynika, że instalacja regazyfikacji LNG składa się ze zbiorników kriogenicznych, czterech parownic atmosferycznych osadzonych na fundamentach, stacji redukcyjnej II stopnia z kotłownią i nawanialnią kontaktową. Elementy te są połączone ze sobą rurociągiem technologicznym. Instalacja posiada zasilanie elektryczne, które jest niezbędne do prawidłowego procesu podgrzewania gazu przed redukcją. Główne idee procesu to z jednej strony utrzymywanie stanu ciekłego gazu (transport i magazynowania) oraz następnie, jego odparowywanie (zgazowanie) w parownicach atmosferycznych, w zależności od potrzeb odbiorców. Gaz z parownic transportowany jest rurociągiem do stacji redukcyjnej, gdzie odpowiednie urządzenia stabilizują kluczowe jego parametry. W nawanialni kontaktowej następuje nawonienie gazu. Gaz jest gotowy do przesłania gazociągiem.

Z akt sprawy, w tym z opinii biegłego wynika, że parownice stanowią część sieci gazowej. Stanowią istotny element w procesie regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w stacji LNG, to w nich dochodzi do przejścia gazu z fazy ciekłej w gazową. Są one połączone za pomocą rurociągów ze zbiornikami kriogenicznymi i stacją redukcyjno-pomiarową (która odbierała zagazowany metan z parownic). Następnie ze stacji redukcyjnej zagazowany metan musiał być odprowadzony gazociągiem zasilającym do odbiorcy. Demontaż parownic uniemożliwiłby przeprowadzenie regazyfikacji skroplonego metanu i doprowadziłby do przerwania technologicznego procesu energetycznego, a w dalszej konsekwencji do przerwania dostaw gazu. Bez parownic niemożliwe jest funkcjonowanie sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem, jakim jest dostawa gazu.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że sieć gazowa jest ujęta w załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XXVI. Tym samym w jego ocenie ustawodawca traktuje sporne obiekty (sieci: m.in. gazową) w całości jako budowlę, która jako taka jest zdefiniowana w Prawie budowlanym (w Załączniku do ustawy). Ustawodawca w załączniku "nie dzieli" sieci gazowej na części budowlane i niebudowlane. Aktualny pozostaje pogląd orzeczniczy, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640) nie może stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej czy gazociągu (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3067/16). Organy podatkowe nie powinny dokonywać kwalifikacji prawnopodatkowej budowli przy użyciu definicji z tego rozporządzenia. Nie przekreśla to jednakże prawidłowości ustaleń faktycznych, z których wynika, że poszczególne elementy instalacji i gazociągu są ze sobą trwale powiązane i są niezbędne do działania całej sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem, tj. bezpiecznego dostarczania gazu odbiorcom począwszy od wprowadzenia metanu w postaci ciekłej, jego przygotowania, a następnie dystrybucji, tworząc jedną budowlę - sieć gazową. Rozłączenie poszczególnych elementów uniemożliwiałoby prawidłowe, zgodne z przeznaczeniem działanie sieci, której właścicielem była Spółka. Nie można zatem podzielić argumentacji strony, że poszczególne elementy sieci mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych. Niezasadnie Spółka uznaje, że każdy element obiektu powinien oddziaływać na wszystkie inne jego elementy. Istotne jest, że każdy z opisywanych elementów pełni określoną funkcję, która przekłada się na działanie sieci jako całości.

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że bez elementów stacji redukcyjnej oraz parownic prawidłowe i bezpieczne działanie instalacji regazyfikacji - LNG nie byłoby możliwe. Stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia ważną funkcję w dystrybucji gazu, ponieważ po zredukowaniu ciśnienia do odpowiedniego poziomu paliwo jest dostarczane gazociągiem do odbiorców, zaś jej odłączenie spowodowałoby zakłócenie funkcjonowania całego obiektu stacji LNG i w konsekwencji zaburzyłoby bądź uniemożliwiłoby realizowanie procesu zasilania rozdzielczej sieci gazowej. Kontenerowa obudowa stacji pozwala zaś na niezakłócone działanie układów technologicznych instalacji, w tym układu redukcyjnego. Przy czym brak trwałego związania z gruntem nie stanowi przeszkody do uznania, że jest to element budowli.

Natomiast w przedmiocie parownic ustalono, że w wyniku różnicy temperatur między otoczeniem a przepływającym przez parownicę ciekłym metanem, następuje zmiana fazy ciekłej metanu na fazę gazową, czyli regazyfikacja. Z ustaleń faktycznych wynika, że stanowią one stały element całej instalacji LNG, gdyż są one zakotwione do fundamentu. Są one niezbędne do działania instalacji zgodnie z przeznaczeniem, gdyż warunkują one jedną z podstawowych funkcji tej Instalacji, tj. regazyfikację LNG.

W ocenie SKO wyczerpująco zebrany materiał dowodowy prowadzi do uznania, że sporne elementy wchodzące w skład instalacji odparowywania LNG, takie jak kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa czy też parownice wchodzą w skład budowli - sieci gazowej. Z poczynionych ustaleń wynika, że w rozpoznawanym przypadku instalacja jest niezbędnym elementem sieci gazowej, a sporne elementy warunkują jej prawidłowe - zgodne z jej przeznaczeniem - funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że sporne parownice oraz stację redukcyjno-pomiarowa należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, co z kolei czyni w pełni uzasadnionym rozstrzygnięcie organu odmawiające stwierdzenia nadpłaty.

Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw., z art. 191 i art. 197 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w:

- błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę wraz z gazociągiem, odwołując się wyłącznie do kryterium całości techniczno-użytkowej, pomimo przyznania przez organ II instancji, że ustawodawca wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych przyjął zasadę rozłączności, która oznacza, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury, a jednocześnie organ kwalifikuje całą stację LNG do jednej kategorii budowli, podczas gdy przedmiotowa stacja LNG należąca do skarżącej składa się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, zatem stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu składającego się z poszczególnych elementów, tj. budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych - nie może być zatem uznana za jedną budowlę;

- błędnym uznaniu, że stacja LNG stanowi część budowli gazociągu i razem stanowią jedną budowlę - sieć gazową, podczas gdy oba obiekty realizują inne zadania i mogą funkcjonować niezależnie od siebie;

- błędnym ustaleniu przez organ I instancji, a w ślad za nim organ II instancji, że stacja LNG stanowi budowlę sieci technicznej wskazaną w Kat. XXVI Załącznika do ustawy Prawo budowlane, podczas gdy organ udzielający pozwolenia na budowę zakwalifikował stację LNG do Kat. VIII Załącznika, a więc inne budowle;

- błędnym ustaleniu, że stacja LNG stanowi budowlę - sieć gazociągową, podczas gdy z opinii biegłego wynika, że stacja LNG zasilała jeden obiekt w postaci kotłowni i nie było innych punktów odbioru gazu, a zatem trudno w tej sytuacji przyjąć, że podłącz do jednego obiektu budowlanego stanowi sieć gazową, gdzie bliżej mu do klasyfikacji jako urządzenia budowlanego - przyłącza lub urządzenia instalacyjnego wskazanego w art. 3 pkt 9 uPb; organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w ogóle nie odniósł się do tej okoliczności i zarzutu;

- błędnym ustaleniu, że parownice oraz wyposażenie stacji redukcyjnej podlegają opodatkowaniu, ponieważ stanowią instalacje będące częścią stacji LNG, a zatem należy zakwalifikować je w całości jako budowlę sieć gazową, podczas gdy są to urządzenia techniczne, co potwierdził biegły w opinii, które nie stanowiąc obiektów budowlanych powstałych w procesie budowlanym, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w przyjęciu błędnego uznania przez organ I instancji, a w ślad za nim SKO, że sieć gazowa jako całość stanowi jeden przedmiot opodatkowania, będący budowlą, w tym urządzenia techniczne stacji LNG stanowią element sieci gazowej, a tym samym wchodzą w skład budowli, jaką jest sieć gazowa, a ponadto, że urządzenia techniczne stacji LNG są potrzebne do funkcjonowania sieci gazowej jako całości oraz, że stanowią budowlę ze względu na związek użytkowy i funkcjonalny ww. elementów z siecią gazową, a także, iż bez tych urządzeń sieć gazowa wraz ze stacją LNG straciłyby swoją funkcję i użyteczność, podczas gdy:

- urządzenia techniczne stacji LNG (parownice), realizują jeden z etapów procesu technologicznego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż urządzenia techniczne stacji LNG stanowią część sieci gazowej. Należy pokreślić różne funkcje poszczególnych elementów sieci gazowej - funkcję należy przypisać do poszczególnego fragmentu sieci gazowej, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie określać funkcję sieci gazowej jako całości, bowiem poszczególne elementy sieci gazowej mogą funkcjonować w oderwaniu od pozostałych i odpowiadają one za inne zadania; tak przykładowo sieci gazowe podłączone do gazociągu nie są połączone ze stacjami LNG, a są w stanie technicznie funkcjonować; w odwołaniu od decyzji Burmistrza skarżąca posłużyła się porównaniem do zbiornika wodnego czy studni - stosując analogiczny sposób kwalifikacji obiektów do poszczególnej kategorii obiektów budowlanych, który przyjął organ podatkowy, taki zbiornik czy studnia również będą stanowić część wodociągu, a nie samodzielną budowlę, ponieważ są źródłem wody, która jest przesyłana wodociągiem,

- analiza samego pojęcia sieci gazowej nie jest zatem wystarczająca dla potrzeb ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt. II FSK 935/18, II FSK 1093/18, II FSK 2366/19, II FSK 2803/19,

- łączenie urządzeń technicznych stacji LNG z elementami sieci gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuregulowanej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci, które w jakikolwiek sposób warunkowałoby możliwość faktycznej eksploatacji sieci gazowej, a nie tylko techniczną zdolność do funkcjonowania;

- nadto, odłączenie od stacji LNG urządzeń technicznych, nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy, m.in. gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja redukcyjno-pomiarowa, inne urządzenia techniczne (m.in. parownice), a jeszcze inne - gazociąg, stacja LNG zapewnia możliwość eksploatacji sieci gazowej, ponieważ stanowi źródło gazu w formie lotnej, a nie warunkuje techniczną zdolność do prowadzenia przesyłu gazu przez sieć gazową;

- nadto trudno w przedmiotowej sprawie w ogóle mówić o sieci gazowej, skoro jedynym odbiorcą gazu była pobliska kotłownia, do której doprowadzony był przyłącz, a terminologii przyłącza używa nawet biegły na stronie 8 opinii;

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 pkt 1 uPb (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 1 u.p.o.l., poprzez uznanie przez organy podatkowe, iż stacja LNG podlega opodatkowaniu jako budowla (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej lub nieznaną ustawie teorię funkcjonalną budynku), na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy:

- uznanie, że parownice i urządzenia zlokalizowane w stacji redukcyjnej gazu podlegają opodatkowaniu jako budowla (odwołując się do kryterium całości techniczno-użytkowej oraz kryterium funkcjonalnego związku), na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania budowli jako całości techniczno-użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia budowli nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już na to kryterium się powoływać przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów; oznacza to, że argumenty z powołaniem się na ww. przesłankę całości techniczno-użytkowej, nie mogą być już przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym;

- uznaniu, że urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz kontenerów stanowią część składową obiektu budowlanego będącego budowlą, podczas gdy wskutek nowelizacji definicji obiektu budowlanego, usunięto postanowienie o stanowieniu całości techniczno-użytkowej z urządzeniami, a pojęcie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem nie obejmuje swoim zakresem urządzeń technicznych; uznając zatem, że obiekt stacji redukcyjnej nie stanowi budynku należałoby rozważyć jego kwalifikację jako obiektu stanowiącego części budowlane urządzeń technicznych, skoro mamy do czynienia z obiektem składającym się z części budowlanych oraz urządzeń technicznych, a nie całości traktować jako jedną budowlę, ewentualnie część składową innego obiektu budowlanego;

- odwoływanie się do nieznanego ustawie pojęcia "kompletności" obiektu budowlanego oraz teorii funkcjonalnej budowli, stwarzającego pozory posługiwania się znowelizowaną definicją obiektu budowlanego, podczas gdy w praktyce pojęcie to rozumiane jest jak uprzednio, to jest stanowienie całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a organ posługuje się pojęciami nieznanymi ustawie;

- na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów;

- nadto definicja obiektu budowlanego wprowadziła wymóg wybudowania go z użyciem wyrobów budowlanych, tak więc urządzenia techniczne, które nie są rezultatem prac budowlanych, lecz powstają poza tym procesem w fabrykach i zakładach wytwórczych, a dowożone są na miejsce jako gotowe produkty, nie stanowią części obiektów budowlanych, ponieważ nie są trwale wbudowywane w te obiekty.

2) art. 3 pkt 3 uPb stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji zarówno organ I, jak i II instancji nieprawidłowo przyjęły, iż parownice w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowlę, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny, urządzenia, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; zgodnie z wykładnią systemową Prawa budowlanego nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organów, zgodnie z którym parownice, w przypadku których budowlami są ich części budowlane, fundamenty, w całości stanowią budowle; ustawodawca definiując obiekt budowlany posługuje się liczbą pojedynczą, to jest takowy stanowi budynek, budowla albo obiekt małej architektury, a nie budowle albo budynki.

W uzasadnieniu dodatkowo skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując m.in. na wyroki z 18 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2650/21, z 21 kwietnia 2022 r., sygn.. akt III FSK 907/21, uchwały z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 i 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. W szczególności podkreśliła, że była stroną postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 46/22, na który powołuje się organ II instancji - od tego wyroku wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2023 r. rozpatrzył pozytywnie (sygn. akt III FSK 693/22).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na wniosek organu pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W kolejnym piśmie procesowym z 28 grudnia 2023 r. skarżąca ponownie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22, który dotyczył jednej z wielu stacji LNG należącej do niej, a przedmiotem sporu w postępowaniu kasacyjnym były urządzenia techniczne - parownice. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze skarżącą, że stacja LNG stanowi kompleks wielu samodzielnych elementów, w tym obiektów budowlanych i pod względem podatkowym, każdy z jej elementów

należy ocenić indywidualnie. Mając na uwadze powoływany wyrok skarżąca zwróciła się, aby Sąd wziął pod uwagę wnioski płynące ze wskazywanego wyroku, gdyż obecne postepowanie dotyczy tożsamych obiektów. W ocenie Spółki kwalifikowanie stacji LPG jako jednego przedmiotu opodatkowania, względnie części składowej innej budowli w postaci gazociągu jest tym samym nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r.; poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r.; poz. 329 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżony akt nie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Oznacza to działanie w oparciu o obowiązującą normę prawną, prawidłowe ustalenie znaczenia tej normy, niewadliwe dokonanie subsumcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Dotyczy to zastosowania zarówno normy prawa materialnego, jak i normy prawa procesowego. Kluczowe dla działania na podstawie przepisów prawa jest zatem działanie wyłącznie na podstawie obowiązującej i w pełni ukształtowanej normy prawnej. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ uchybił powyższemu wzorcowi prowadzenia postępowania.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 236.023,00 zł. Spór koncentruje się na problemie, czy stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę czy też nie a w konsekwencji czy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w świetle art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stacja LNG podlega opodatkowaniu jako budowla. Strona skarżąca w obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kontestuje stanowisko organów podatkowych, które odmawiając stwierdzenia nadpłaty przyjmują, że nie ma podstaw aby wskazany we wniosku przedmiot opodatkowania, jakim są parownice, wykluczyć z części składowej stacji LNG w rozumieniu Prawa budowlanego oraz aby za podstawę opodatkowania przyjąć wartość rynkową deklarowanych budowli. Tak więc spór w niniejszej sprawie obejmuje ustalenie, czy po stronie Spółki doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem skarżącej Spółki, uiszczony przez nią podatek od nieruchomości został zapłacony nienależnie, bowiem Spółka błędnie ujęła do opodatkowania w kategorii budowli urządzenia techniczne (m.in. parownice, stację redukcyjno - pomiarową gazu), które nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym. W konsekwencji strona skarżąca uważa, że ich wartość nie powinna być uwzględniona w podstawie i opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem natomiast organu podatkowego, wskazane urządzenia techniczne stanowią część budowli jaką jest stacja LNG, zachodzi między nimi spójność techniczno - użytkowa i obiekty te stanowią całość techniczno - użytkową stąd ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Odnosząc się do istoty wskazanego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji LNG usytuowanych w różnych częściach Polski należących do strony skarżącej było już przedmiotem wszechstronnej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać należy, że w stosunku do skarżącej Spółki D. Sp. z o.o. w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w stosunku do tego samego okresu spornego (lata 2015-2020) zapadł już wyrok NSA w dniu 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22 (identycznie w stosunku do tej samej Spółki por. wyroki NSA: z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 422/23; z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 809/23).

W przywołanych sprawach rozpoznawanych przez NSA analogicznie jak w sprawie rozpoznawanej obecnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, spór koncentrował się na problemie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia techniczne w postaci parownic, stanowiące element stacji LNG.

Podkreślić należy że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 2 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Bk 46/22) w którym Sąd I instancji oddalił skargę skarżącej Spółki stan faktyczny jak i prawny był analogiczny jak w sprawie która jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W sprawie rozpoznawanej przez WSA w Białymstoku, wnioskiem z dnia 23 grudnia 2020 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza Hajnówki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości i złożyła korekty deklaracji za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2020 r. Konieczność złożenia tych korekt Spółka uzasadniła nienależnym opodatkowaniem urządzeń technicznych – parownic, które błędnie zakwalifikowano jako budowle. Strona skarżąca uznała, że urządzenia techniczne takie jak parownice nie stanowią jako całość budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., a także nie stanowią urządzenia budowlanego. W ocenie skarżącej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundamenty pod parownicami. Rozstrzygając ten spór WSA w Białymstoku przyznał rację stanowisku prezentowanemu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku. Stanowisko to nie znalazło akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 693/22) uchylił zaskarżony wyrok i decyzję organu II instancji.

Identyczna sprawa rozpoznawana była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Sąd wyrokiem z dnia 21 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 879/22) w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 03 października 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2020 r. oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2023 r. (sygn. akt III FSK 809/23) uchylił zaskarżony wyrok w całości.

Warto też zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1358/22), w którym Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce. W sprawie tej analogicznie jak w sprawie rozpoznawanej obecnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółce D. Sp. z o.o. Sporem w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Warszawie objęte było ustalenie – w kontekście wniosku o stwierdzenie nadpłaty – opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic, które wchodzą w skład stacji LNG. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 422/23) oddalił skargę kasacyjną w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w pełni podziela stanowisko prawne wyrażone w przywołanych judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać należy, że wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych. Konstrukcja stacji odparowania gazu ziemnego (LNG) w sprawach rozpoznawanych przez NSA zbliżona JEST do stacji LNG wybudowanej na działce [...] w G., która jest przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Dodatkowo zauważyć należy, że linia orzecznicza NSA w tej kwestii jest już jednolita a poglądy prawne zaprezentowane w przywołanych sprawach nie są odosobnione (por. wyroki NSA z: 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3400/21; 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3010/21).

Przypomnieć należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, z opinii biegłego oraz projektu budowalnego wynika, że instalacja regazyfikacji LNG składa się ze zbiorników kriogenicznych, czterech parownic atmosferycznych osadzonych na fundamentach, stacji redukcyjnej II stopnia z kotłownią i nawanialnią kontaktową. Elementy te są połączone ze sobą rurociągiem technologicznym. Instalacja posiada zasilanie elektryczne, które jest niezbędne do prawidłowego procesu podgrzewania gazu przed redukcją. Biegły opisał również proces technologiczny zachodzący w stacji. Wskazał, że do zbiornika magazynowego ciekły metan jest dostarczany za pomocą autocystern. Skroplony gaz kierowany jest do parownic atmosferycznych i odparowany (zgazowany) tj. regazyfikowany, po czym jest wprowadzony do stacji redukcyjnej, gdzie następuje jego podgrzanie, redukcja ciśnienia zgazowanego metanu, monitorowanie parametrów gazu, nawanianie, dystrybucja podziemnym rurociągiem wylotowym ze stacji redukcyjnej przez zespół zaworowo upustowy a następnie rurociągiem średniego ciśnienia do stacji pomiarowej przy kotłowni. Opis technologiczny znajduje się też w projekcie budowlanym. Główne idee procesu to z jednej strony utrzymywanie stanu ciekłego gazu (transport i magazynowania) oraz następnie, jego odparowywanie (zgazowanie) w parownicach atmosferycznych, w zależności od potrzeb odbiorców. Gaz z parownic transportowany jest rurociągiem do stacji redukcyjnej, gdzie odpowiednie urządzenia stabilizują kluczowe jego parametry. W nawanialni kontaktowej następuje nawonienie gazu. Gaz jest gotowy do przesłania gazociągiem.

Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 roku. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Na podkreślenie zasługuje to, że wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci gazowe) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie czy sporne obiekty są elementem sieci. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie przecząca.

Podkreślić należy, że stanie faktycznym niniejszej sprawy Burmistrz Gołdapi w decyzji I instancji stwierdził, że parownice stanowią część obiektu budowlanego stacji LNG, która w połączeniu z gazociągiem, tworzy obiekt budowlany - budowlę; lokalną dystrybucyjną sieć gazową, z czym zgodził się organ II instancji.

W ocenie Sądu takie stanowisko organów podatkowych jest błędne. Trafna jest argumentacja wskazana w uzasadnieniu skargi skarżącej Spółki, że przywołane stwierdzenie organów podatkowych świadczy o niekonsekwencji i pokazuje kaskadowość pojęcia obiektu budowlanego, gdzie organy te same obiekty jednocześnie uznają za samodzielne obiekty budowlane oraz części składowe innych obiektów budowlanych. Po drugie, stwierdzenie to zupełnie abstrahuje od okoliczności i rzeczywistego stanu stwierdzonego w opinii przez biegłego, gdzie próżno szukać takich sformułowań jak lokalna sieć dystrybucyjna czy sieć gazowa. Należy zauważyć, że powodem likwidacji stacji LNG przez skarżącą Spółkę było odłączenie od jedynego odbiorcy gazu, którym była kotłownia. W praktyce więc w stanie faktycznym niniejszej sprawy stacja LNG poprzez przyłącze zaopatrywała jeden punkt odbioru gazu. Z opinii biegłego wynika, że poza jedną kotłownią nie było innych punktów odbioru gazu, a zatem trudno w tej sytuacji przyjąć, że podłączenie do jednego obiektu budowlanego stanowi sieć gazową.

Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko skarżącej Spółki, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zatem ani stacja LNG, ani jej poszczególne elementy nie mogą stanowić części składowych urządzenia budowlanego. Godzi się zauważyć, że w toku postępowania administracyjnego strona skarżąca wskazywała, że odłączenie od stacji LNG urządzeń technicznych, nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy, m.in. gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja redukcyjno- pomiarowa, inne urządzenia techniczne (m.in. parownice), a jeszcze inne - gazociąg, stacja LNG zapewnia możliwość eksploatacji sieci gazowej, ponieważ stanowi źródło gazu w formie lotnej, a nie warunkuje techniczną zdolność do prowadzenia przesyłu gazu przez sieć gazową. Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywała, że Burmistrz Gołdapi dokonał błędnego ustalenia, że stacja LNG stanowi budowlę sieci technicznej wskazaną w kat. XXVI Załącznika do ustawy Prawo budowlane, podczas gdy sam organ udzielający pozwolenia na budowę zakwalifikował stację LNG do kat. VIII Załącznika, a więc inne budowle.

Dodatkowo zauważać należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wiadomo również, dlaczego organ przyjmuje, że analizowane obiekty są elementami sieci gazowej i dlaczego ta miałaby stanowić odnośnik w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Trafnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że wymóg precyzji, gdy chodzi o ustalenie w konkretnym przypadku budowli ze skutkami w ramach przyjęcia przedmiotu opodatkowania nie może przejawiać się w zbyt dowolnym kwalifikowaniu pewnych obiektów budowlanych. Szczególnie, że w samej treści art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca posługuje się terminem zbiorczym sieci techniczne, nie definiując ich, a ponadto umieszczając w odrębnej jednostce redakcyjnej obiekty liniowe. Nie można ponadto dokonywać kwalifikacji do przedmiotu opodatkowania opierając się jedynie na załączniku do ustawy Prawo budowlane, gdzie w kategorii XXVI wskazano sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Trzeba zatem zauważyć, że w załączniku tym ustawodawca posłużył się sformułowaniem sieci bez jego doprecyzowania, jakie uczynił w wyliczeniu z art. 3 pkt 3 p.b. wskazując na sieci techniczne. Ponadto trzeba również stwierdzić, że w kategorii XX załącznika wymieniono stacje paliw, które również dają możliwość kwalifikacji określonych obiektów w ich obszarze znaczeniowym (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22).

W ocenie Sądu, na gruncie tej sprawy, organy winny zatem porównać dotychczasowe i nowe brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego. Ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt: III FPS1/21 jednoznacznie wskazał, że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przywołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także znaczenie różnicy pomiędzy "starym" sformułowaniem tj. "związku techniczno-użytkowego" a "nowym" - pojęcia "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Wbrew stanowisku organów obu instancji zmiany definicji obiektu budowlanego nie można pomijać, czy uznawać za nieistotne. Istotne jest zatem porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego. Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że budowlą jest sieć gazowa, pomijając istotne okoliczności wynikające z treści definicji budowli, tj. art 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

W stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Prawa budowalnego oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Normodawca wymienia zatem trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22, a także z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22; z 6 grudnia 2022 r., sygn.. akt III FSK 3520/21).

Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z 10 października 2022 r. o sygn. akt III FPS 2/22, które dotyczyło stanu prawnego sprzed omawianej nowelizacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wskazał: "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Nie ulega wątpliwości że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Dodatkowo zauważyć należy, że w treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zastrzegł, że obiekt budowlany ma być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 p.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17).

Tymczasem organ odwoławczy przyjmując za organem I instancji, że w sprawie mamy do czynienia z obiektami budowlanymi - w tym budowlą - dokonując wykładni tego przepisu nie zajął się kwestią, czy sporne urządzenia były wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych", chociaż kwestia ta była artykułowana przez stronę skarżącą na etapie postępowania administracyjnego.

Do realiów konkretnej sprawy podatkowej konieczne jest jednoznaczne ustalenie, co podlega opodatkowaniu w danym roku podatkowym. Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu.

Co prawda organ odwoławczy na s. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji zauważa, że: "W zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 Prawie budowlanym wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po omawianej zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie zatem obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Jednak dla organów podatkowych obu instancji decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających - ich zdaniem - na ich łączne opodatkowanie, jako jednej budowli, czyli sieci gazowej. Na s. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w podsumowaniu przedstawionej argumentacji jednoznacznie wskazuje, że: "Budowlą podlegającą podatkowi od nieruchomości jest w analizowanym przypadku stacja LNG wraz z instalacjami warunkującymi jej normalne funkcjonowanie (w tym - spornymi parownicami tworzącymi zespół zgazowania skroplonego metanu)".

W dalszej części wywodów na s. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji można przeczytać: cyt.: "Wyczerpująco zebrany materiał dowodowy prowadzi do uznania, że sporne elementy wchodzące w skład instalacji odparowywania LNG, takie jak kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa czy też parownice wchodzą w skład budowli - sieci gazowej. Z poczynionych ustaleń wynika, że w rozpoznawanym przypadku instalacja jest niezbędnym elementem sieci gazowej, a sporne elementy warunkują jej prawidłowe - zgodne z jej przeznaczeniem – funkcjonowanie".

Z takim stanowiskiem organu odwoławczego zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w pełni podziela pogląd wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt III FSK 693/22; III FSK 422/23, III FSK 809/23, które dotyczyły analogicznych stacji LNG należących do skarżącej Spółki D. Sp. z o.o. - że o ile z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę, naliczenia opłaty za przystąpienie do użytkowania bez dopełnienia odpowiednich formalności, kwoty za tzw. legalizację samowoli budowlanej) tego rodzaju wyróżnienie, identyfikujące stację paliw płynnych czy też LNG jako jeden obiekt, jest zrozumiałe, o tyle nie przystaje do rozwiązań legislacyjnych dotyczących opodatkowania określonych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacja taka stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych czy gazowych i inne urządzenia techniczne. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W konstatacji swoich wywodów w przywołanych sprawach o sygn. akt III FSK 693/22; III FSK 422/23, III FSK 809/23 Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, że: "Stacja paliw (gazowych czy płynnych) jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy – Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b.)".

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. (sygn. akt III FSK 2136/21) wskazując, że można funkcjonalną, wieloelementową całość, tworzącą określony proces technologiczny, dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty budowlane. W przywołanym wyroku NSA podkreślił, że czym innym jest połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art 2 ust 1 u.p.o.l Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno - użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne.

Identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2022 r. (sygn. akt III FSK 3520/21). W przywołanej sprawie spór koncentrował się na ustaleniu, czy stacja elektroenergetyczna, na którą składają się m.in. takie elementy jak urządzenia i aparatura elektroenergetyczna (oszynowanie, włączniki, transformatory, dławniki, linie napowietrzne i kablowe, aparaturę zabezpieczeń i sterowanie, instalacje komputerowe systemu sterowania, agregaty prądotwórcze potrzeb własnych, instalacje oraz systemy uziemienieniowe i przeciwpożarowe), stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co istotne, sprawa dotyczyła określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z oceną, że linie elektroenergetyczne wraz z obiektami stacji elektroenergetycznej należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 p.b. jako "sieci techniczne". Błędne zdaniem NSA jest również stanowisko, że obiekty te (tj. linie elektroenergetyczne wraz ze stacją elektroenergetyczną) stanowią, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., jeden obiekt budowlany. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że stanowisko organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji, że stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. taki sposób rozumowania jest niedopuszczalny.

Reasumując, w ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowalnego. Kwalifikowanie stacji LNG jako jednego przedmiotu opodatkowania, względnie części składowej innej budowli w postaci gazociągu jest nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak i art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego. Z tych względów za trafione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie potwierdza prawidłowości wnioskowania organów, że sporne obiekty składają się na podlegającą opodatkowaniu sieć techniczną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Organ winny zatem wziąć pod uwagę sens obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego i dokonać właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zwrócą uwagę na fakt, że stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu składającego się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Nie może być zatem uznana za jedną budowlę.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 – t.j.).