Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 657/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 59 par 1 pkt 9, art. 70 par 6 pkt 1, art. 180 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2733/10 w sprawie ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2733/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 maja 2010r. określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe.

Organ pierwszej instancji powołał się na kontrolę podatkową przeprowadzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego w D.G. wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. Podał, że analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. dowodzą, iż skarżąca prowadząca dwa bary piwne, sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego:

- stwierdził, że prowadzona w 2004 r. przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla w zakresie przychodów stanu rzeczywistego;

- na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwaną dalej O.p.) nie uznał ww. księgi za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na jej nierzetelność;

- określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p., tj. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania ww. metody oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód w kwocie 33.232,91zł oraz przyjęto, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 398.794,92 zł (33.232,91 x 12).

Organ podatkowy opierając się na powyższych ustaleniach stwierdził, że przychód z prowadzonej działalności gospodarczej wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2004 r. jest zgodny z zadeklarowanym obrotem w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Ustalono, że wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. obrót wg stawek 7% i 22% wynosi 14.663 zł (wartość netto) i wynika z raportu okresowego za okres od 1 grudnia 2004r. do 31 grudnia 2004r., wydruku z kasy fiskalnej przesłanego przez Stronę do organu podatkowego i z faktury VAT nr 2/12/04 z 27 grudnia 2004r. W związku z tym uznano, że Strona w złożonej korekcie deklaracji zaniżyła obrót o kwotę 18570 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy obrotem zadeklarowanym w wysokości 14663 zł, a oszacowanym w wysokości 33.233 zł.

W konsekwencji powyższego przyjmując, że w niniejszej sprawie obrót jest równy przychodowi uznano, że Strona osiągnęła obrót w tym miesiącu w wysokości oszacowanej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2004r.

Wskazano także, że wobec faktu, iż w pubie prowadzonym przez skarżącą głównym towarem było piwo do określenia stawki podatku VAT zastosowano art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stawkę podatku w wysokości 22 %.

W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że kwota podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. – 2617 zł nie jest prawidłowa i nie może w całości podlegać odliczeniu z uwagi na fakt, że dwie faktury VAT z 24 grudnia na łączną kwotę 66,65 zł zostały już zaewidencjonowane w rejestrze zakupów za listopad 2004r. Ponadto w toku postępowania Strona nie przedłożyła organowi podatkowemu oryginałów tych faktur, co stanowi o naruszeniu art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji powoduje brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

2.2. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu l instancji, pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji szeregu przepisów postępowania; art. 210 § 1 O.p. przejawiające się w braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu, a w szczególności zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego i wynikającego z tego faktu braku możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7; art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w braku należytego nadzoru instancyjnego nad orzeczeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego, poprzez uznanie za dopuszczalne oparcie się organu l instancji wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu, przez inny organ podatkowy i w sprawie innego rodzaju podatku oraz zaniechanie rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem utraconych w wyniku pożaru towarów o wysokiej wartości; art. 121 O.p., przejawiające w zlekceważeniu faktu, iż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, poprzez niepoinformowanie strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; art. 187 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony, posiadającej kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Postawiono też zarzut naruszenia art. 11 VI Dyrektywy VAT poprzez brak w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2004 r. przepisu prawa, który stanowiąc odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT dawałby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 O.p.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut nie poinformowania strony o wszczęciu postępowania karno – skarbowego i tym samym naruszenia zasady art. 121 § 1 O.p. Sąd zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. upływał 31 grudnia 2010r. i przed tą datą organy podatkowe obu instancji wydały decyzje. Ponadto w sytuacji, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem w dniu 8 grudnia 2009r. postępowania karno - skarbowego, a jedynie z powodu nie odebrania przez stronę wezwania organu wiedza wynikająca z tego faktu nie dotarła do strony; twierdzenie o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie były zasadne.

3.3. W ocenie Sądu, zasadną była ocena, że prowadzona księga przychodów i rozchodów za 2004r. okazana w zakresie podatku dochodowego nie była rzetelna, a zatem i wykazany obrót co do spornego okresu rozliczeniowego w podatku VAT w prowadzonej dla celów ewidencji tegoż podatku i złożonej deklaracji nie był wykazany w rzeczywistej wysokości. Organy zasadnie zatem wykazały niezgodność z rzeczywistością po stronie ewidencji sprzedaży VAT. Sąd zaznaczył przy tym, że skoro decyzją określono we właściwej – rzeczywiście osiągniętej wysokości przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym ustalenie to implikowało rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r.

Za uzasadnione, Sąd uznał, stwierdzenie organu, że gdy podatnik nie przedłożył, z uwagi na zniszczenie, kopii posiadanej dokumentacji dot. podatku VAT, słusznie oparto się przy podejmowaniu spornej decyzji na istniejących dowodach uzyskanych w związku z kontrolą podatkową dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, jako zgodnych z prawem.

Sąd nie podzielił zasadności zarzutu strony, że organ odwoławczy nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutu odwoławczego nie przeprowadzenia postępowania kontrolnego czym naruszono art. 210 § 1 O.p., a jednocześnie pozbawiono stronę prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej za sporny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy w wydanej decyzji odwoławczej wyjaśnił z jakich przyczyn nie prowadził postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT, wskazał także w jaki sposób strona mogła podnosić swoje racje – zapewnienie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez zapewnienie możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania – by bronić swego stanowiska co do prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonanego w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7, z czego Strona nie skorzystała.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, nie można było dopatrzyć się nieprawidłowości w tym, że organy nie przeprowadziły postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT. Skoro organ po wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego spornego okresu rozliczeniowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie posiadał wiedzę, że strona nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku VAT, zdaniem Sądu, nie było konieczności prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT obejmującym sporny okres rozliczeniowy

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 O.p. polegający na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy istotnych dowodów w postaci protokołów strat towarów o wysokiej wartości utraconych w wyniku pożaru w listopadzie 2004 r., w jednym z barów prowadzonych przez stronę, co zdaniem strony, miało wpływ na rozliczenie w podatku VAT z uwagi na to, iż organ przyjął w drodze szacowania roczny obrót strony. Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko organu.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy art. 11 VI Dyrektywy VAT poprzez ustalenie w sprawie przez organy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 O p. - Sąd odwołał się w tym zakresie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2009r. o sygn. akt I FSK 1259/08.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że będąca przedmiotem postępowania decyzja podatkowa została wydana w ustawowym terminie, pomimo upływu terminu przedawnienia;

- niewłaściwe zastosowanie art. 56 kodeksu karnego skarbowego poprzez przyjęcie, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie;

2. przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 zwaną dalej jako u.p.p.s.a.) oraz art. 151 u.p.p.s.a., jako konsekwencji naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 u.p.p.s.a., przejawiającego się w nienależytej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności w zakresie naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy wymienionych poniżej przepisów postępowania:

- art. 113 kodeks karny skarbowy w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) zwaną dalej kodeks postępowania karnego, poprzez błędne przyjęcie, że w toczącym się postępowaniu zaszły przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

- art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O. p, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprzeprowadzeniem w toczącym się postępowaniu istotnych dla strony skarżącej dowodów, pomimo zgłoszonych wniosków dowodowych oraz wydaniem orzeczenia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

- art. 192 O.p, poprzez odmowę prawa stronie skarżącej do wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie dowodów, które to naruszenie skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi będącymi podstawą wydanego orzeczenia;

- art. 23 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na podstawie materiału dowodowego zebranego w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez inny organ administracji państwowej.

4.2. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej uważa, że w sprawie dokonano błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co miałoby skutkować, że nietrafnie uznano, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Argumentacji pełnomocnika strony w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie sposób podzielić. Pełnomocnik nie dostrzega bowiem, że wydana w sprawie decyzja, w odróżnieniu od innych spraw podatniczki rozpatrywanych już przez Naczelny Sąd Administracyjny, określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została 19 maja 2010 r. a decyzja organu drugiej instancji w dniu 30 września 2010 r. – doręczono ją 4 października 2010 r. Mając na uwadze, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podzielić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji wydały decyzję przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to upływał 31 grudnia 2010 r. Z przywołanego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku a kończy się z upływem 5 lat.

5.4. W sytuacji nie podzielenia zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. z związku z art. 208 O.p. W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego dlatego też nie można było mówić o bezprzedmiotowości postępowania.

5.5. Zarzuty upatrujące naruszenia przepisów ustawy kodeks karny, kodeks karny skarbowy i kodeks postępowania karnego nie mogły zostać uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu nie stosował przepisów tych regulacji ani nie oceniał prawidłowości ich zastosowania przez organy podatkowe stąd trudno uznać aby mógł je naruszyć poprzez ich zastosowanie. Sąd pierwszej instancji co prawda przywołał w swojej wypowiedzi art. 56 § 2 kodeksu karno skarbowego ale uczynił to w kontekście rozpatrywanego zarzutu przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

5.6. Ostatnią grupę zarzutów stanowią te, które upatrują naruszenia przepisów ustawy Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 188 i art. 192 oraz art. 23 O.p. Zarzuty te stanowią w istocie powtórzenie zarzutów podniesionych na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Lektura orzeczenia Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że Sąd odniósł się do nich i w ocenie tut. Sądu uczynił to prawidłowo. Tym samym zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.7. Wbrew twierdzeniem autora skargi kasacyjnej słusznie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wykazane w złożonej korekcie deklaracji dla celów podatku VAT dane były zaniżone. Uwzględniając bowiem to, że przychód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazywany dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych równy jest obrotowi wykazywanemu dla celów podatku VAT nie mogła zaistnieć sytuacja nierówności przychodu za 2004r. z obrotem, w rozbiciu na poszczególne okresy rozliczeniowe za 2004r.

Powyższe stanowisko potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Postanowieniami z 11 grudnia 2009 r. i z 27 stycznia 2010 r. organ podatkowy włączył w poczet materiału dowodowego dotyczącego podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. dowody związane z rozliczeniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Z materiałów tych wynika, że analiza zapisów księgowych dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. wskazuje, iż podatniczka sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej aby organy podatkowe nie były uprawnione do włączenia tych dowodów do postępowania podatkowego niniejszej sprawy. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazują co może być dowodem w postępowaniu. I tak w myśl art. 180 § 1 O.p. jako należy dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami zaś w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art.181 O.p). W art. 180 § 1 O.p. zawarto sformułowanie " w szczególności", które oznacza, że wyliczone środki dowodowe są jedynie przykładowymi; w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są zatem inne nie wyliczone środki dowodowe.

Przywołany przez pełnomocnika podatniczki wyrok o sygn. akt I SA/Łd 457/06 , nie mógł mieć zastosowania, gdyż zapadł w innym stanie faktycznym niż niniejsza sprawa. W wymienionym orzeczeniu Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z tej przyczyny, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się o dowody uzyskane w innym postępowaniu dotyczące innego podatnika, co w niniejszej sprawie nie występuje.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę Sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu, iż w sytuacji jaka w miała miejsce w sprawie, gdy przed zakończeniem postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, wypowiedzenia się co do kompletności dowodów w niej zgromadzonych i mogła wnosić określone wnioski dowodowe, w tym przeprowadzenia dowodu z protokołów zniszczeń towarów, a tego nie uczyniła, to obecnie nie może skutecznie podnosić zarzutu niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, zwłaszcza, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy wynikało, iż obrót wykazany w korekcie deklaracji VAT -7 za sporny okres rozliczeniowy nie został wykazany w rzeczywistej wysokości. Dodać trzeba, że gdy organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, iż już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oceniając tym samym na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że sporna w sprawie okoliczność została udowodniona, nie był zobowiązany do prowadzenia w dalszym ciągu postępowania dowodowego. Podobnie Sąd ocenił, z czym należy się zgodzić, zarzut nie przesłuchania K. R. w charakterze strony na okoliczność posiadania przez nią wiedzy co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro strona w trakcie postępowania takiego wniosku dowodowego nie składała.

5.8 W ramach powołanego art. 23 O.p. autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organ podatkowy oparł się w niniejszym postępowaniu o szacowanie dokonane w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o metodę z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. W sprawie porównano wysokość obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania tej metody dokonano wyliczenia średniego miesięcznego przychodu. W tej sytuacji słusznie uznano, że skoro określono we właściwej – rzeczywiście osiągniętej wysokości przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym implikowało to rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r.

Pełnomocnik strony wskazał również na brak podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Poglądu tego nie można podzielić. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już wskazywano na możliwość szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z VI dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, polegającego na odtworzeniu rzeczywistej wartości transakcji (por. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 1259/08; z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1138/09; z dnia 24 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1293/09; z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 454/11; z dnia 5 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 144/12.

Przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 O.p., uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania, niż wskazane w art. 23 § 3 O.p., potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11 część A VI dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 458/12).

5.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.