Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 341/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 109(1), art. 109(8)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 115 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 359/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 2.644 (słownie: dwa tysiące sześćset czterdzieści cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 359/13, po rozpoznaniu skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec [...] postępowanie podatkowe w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki MITSUBISHI PAJERO, celem ustalenia czy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i konieczność zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy. Następnie w dniu [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 3 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że decyzja została skierowana do firmy S. sp. z o.o. w związku z przekształceniem się w dniu 31 stycznia 2013 r. spółki cywilnej "[...] w powyższy podmiot. W dniu wszczęcia postępowania organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów załączonych do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, z których wynikało, że podatnikiem jest [...]. Organ nie miał więc wątpliwości, że stroną postępowania była spółka cywilna, bowiem strona posługiwała się numerem NIP będącym numerem identyfikacji podatkowej spółki, a nie osoby fizycznej. Niestosowanie znaku "s.c." w kierowanych do strony pismach nie mogło oznaczać jej wadliwego określenia, bowiem przepisy prawa nie przewidują konieczności zawarcia i używania w nazwie skrótu "s.c." czy sformułowania "spółka cywilna" dla poprawnego oznaczenia spółki cywilnej. Organ powołał się również na treść art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), i stwierdził, że forma prawna działalności strony wynikała z dokumentów złożonych przez nią do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Był to fakt znany organowi z urzędu, który nie wymagał dodatkowego dowodu. Ponadto organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub upa) spółka cywilna ma podmiotowość prawną. Organ dodał, że wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym były kierowane na adres spółki [...]. Pisma te odbierał jeden ze wspólników.

Na powyższą decyzję S. Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której zarzuciła m.in. nieważność postępowania, podnosząc, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania nie przeprowadził czynności dowodowych, mających na celu prawidłowe określenie statusu prawnego strony postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja dotknięta jest kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., bowiem skierowana została do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Według art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Zatem odpowiedzi na pytanie, czy stroną postępowania o określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki należy poszukiwać w obowiązującej na gruncie rozpoznawanej sprawy ustawie o podatku akcyzowym. W myśl art. 11 tej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Zgodnie bowiem z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, spółka cywilna jest stosunkiem powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony (wspólnicy), zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest więc umowa obligacyjna. Wspólników wiąże tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną. Żaden przepis prawa nie przyznaje bowiem spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej ani zdolność do czynności prawnych, ani zdolność sądowa czy procesowa.

Powyższe oznacza, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i oni a nie spółka są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Konsekwencją powyższego jest to, że nadal mimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podatnikami są osoby fizyczne, albowiem następstwo prawne nie mogło obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna, a jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skierowana do strony postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżając go w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Jednocześnie organ wniósł o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zastosowania art. 187 § 1 i § 2 p.p.s.a. i podjęcie uchwały z powodu występowania rozbieżnego orzecznictwa w temacie, którego dotyczy skarga kasacyjna tj. prawno-podatkowej podmiotowości spółki cywilnej, a w szczególności na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Organ wniósł także o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy Sądu I instancji lub Sądu II instancji stosownie do art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe odkodowanie rzeczywistej intencji ustawodawcy, wyrażające się w błędnym uznaniu, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Ponadto organ postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt. 5 O.p., poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako obarczonej wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., tj. skierowanej do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, podczas gdy w istniejącym stanie sprawy, na mocy art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stroną postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym jest współtworzona przez wspólników spółka cywilna, a nie jak to przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jej wspólnicy;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż spółka cywilna nie posiada przymiotu strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim WSA w Kielcach nie wypowiada się w przedmiocie legitymacji skargowej S. sp. z o.o., a w szczególności poprzez nie wskazanie konkretnej normy prawa materialnego, z której wynika interes prawny skarżącej spółki do występowania w charakterze strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym jeśli wziąć pod uwagę, że zupełnie inny podmiot prawa był jej poprzednikiem prawnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w sprawie jest bezsporne, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego zostało dokonane w ramach działalności prowadzonej przez [...] w formie spółki cywilnej, która następnie uległa przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Organ powołał się na poglądy doktryny, a także na stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie P 80/08, zgodnie z którym do grupy podatników akcyzy będą również zaliczane spółki cywilne. Pogląd taki był również wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. odnoszą się bezpośrednio do spółek cywilnych, a nie jej wspólników. Zdaniem organu, zakres podmiotowy regulacji z 1993 r. oraz z 2004 r. jest taki sam, zatem nie ma podstaw do odmiennego traktowania spółki cywilnej jako podatnika.

Konsekwencją uznania spółki cywilnej za podatnika podatku akcyzowego jest uznanie wynikającego z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. następstwa prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – S. Sp. z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej - [...].

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz "zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego".

NSA postanowieniem z dnia 8 października 2015 r., zawiesił postępowanie ze względu na wniosek Prezesa NSA o podjęcie uchwały w przedmiocie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego. Postępowanie zostało podjęte w dniu 16 marca 2016 r.

Po wyznaczeniu rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do Sądu wpłynęło pismo spółki z dnia 2 maja 2016 r., z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego do czasu powołania organu uprawnionego do reprezentowania spółki – zarządu. Obecnie spółka nie posiada ww. organu. Powyższe uniemożliwia stronie korzystanie ze zdolności procesowej. Osoba prawna nie posiadająca organu powołanego do jej reprezentowania nie może ujawniać swojej woli i podejmować czynności procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. odroczył rozprawę. Jednocześnie wezwał Spółkę do uzupełnienia braków w zakresie organów spółki poprzez powołanie zarządu w terminie 14 dni, pod rygorem podjęcia dalszych czynności procesowych w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii formalnej – wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na brak zarządu w Spółce.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy wniosek ten jest niezasadny.

Przede wszystkim wskazać należy, że w Spółce powołany został prokurent, który uprawniony był do samodzielnej reprezentacji Spółki. Z odpisu KRS aktualnego na dzień 30 sierpnia 2016 r. wynika, że prokurentem w Spółce z o.o. S. jest [...]. Z kolei z pisma z dnia 2 maja 2016 r. przesłanego wraz z innymi dokumentami do Sądu wynika, że w dniu 9 maja 2016 r. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki S. został wybrany nowy zarząd w osobie [...] . W tym też dniu [...]zrezygnował z funkcji prokurenta pełnionej w Spółce S. Nowy zarząd udzielił prokury samoistnej [...].

Zgłoszenie udzielenia prokury i jej odwołania następuje według zasad określonych w ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgłoszenie o udzieleniu prokury i jej wygaśnięciu ma charakter obowiązkowy. Ustawa określa termin do dokonania zgłoszenia, jego treść, podmioty legitymowane oraz sankcje na wypadek uchybienia przez przedsiębiorcę wskazanemu obowiązkowi. Wpis ma charakter deklaratoryjny. Deklaratoryjny charakter wpisu potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 października 2005 r., sygn. akt II CK 120/05, LEX nr 167116, stanowiąc, że prokura jest ważna, mimo że nie została wpisana do rejestru sądowego. Wpis ma jednak istotne znaczenie, i to z dwóch powodów. Po pierwsze, łączy się z nim domniemanie ważności udzielenia prokury (art. 17 ust. 1 ustawy o KRS). Po drugie, prokurent uzyskuje możliwość skutecznego wylegitymowania się odpisem lub wyciągiem z KRS (por. U. Promińska: Komentarz do art. 1098 Kodeksu cywilnego, stan prawny 18 kwietnia 2014 r., LEX).

Podobnie jak wpis prokury, również wykreślenie prokury z KRS ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że umocowanie prokurenta wygasa już z chwilą ustania prokury (np. w chwili jej skutecznego odwołania), a nie z chwilą ujawnienia tego faktu w rejestrze publicznym. Ze względu jednak na domniemanie prawdziwości danych wpisanych do KRS, osoba wpisana do rejestru jako prokurent, wobec osób trzecich co do zasady jest nadal prokurentem, a więc posiada umocowanie do działania w imieniu danego przedsiębiorcy. Dlatego z punktu widzenia danego przedsiębiorcy bardzo istotne jest, w razie ustania prokury, jak najszybsze zgłoszenie odpowiedniego wniosku o wykreślenie prokury z rejestru przedsiębiorców (zob. uwagi 7-8 do art. 1097 k.c.) (por. R. Uliasz: Komentarz do art. 1098 Kodeksu cywilnego, stan prawny 6 września 2010 r., LEX).

Wobec powyższego, bez względu na to, czy uznać za obowiązującą treść KRS, czy też przedłożone przez Spółkę dokumenty, to i tak Spółka S/ na dzień rozpoznania sprawy, posiada prokurenta uprawnionego do jednoosobowej jej reprezentacji.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 1091 § 1 k.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W myśl zaś art. 1097 § 2 k.c. prokura wygasa wskutek wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru, a także ogłoszenia upadłości, otwarcia likwidacji oraz przekształcenia przedsiębiorcy. Prokura wygasa ze śmiercią prokurenta (§ 3). Śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury (§ 4).

Powołany przepis wskazuje wprost pięć przypadków wygaśnięcia prokury oraz dwa stany faktyczne, gdy prokura nie wygasa. Jest to śmierć przedsiębiorcy i utrata przez niego zdolności do czynności prawnych. Tak więc, utrata przez Spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania Spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem przedstawionego rozumowania jest orzeczenie NSA z dnia

17 maja 2016 r., sygn. akt II OZ 475/16, w którym Sąd stwierdził, że skoro Spółka umocowała do działania w swoim imieniu prokurenta samoistnego, który jest uprawniony do jednoosobowego działania, a umocowanie to nie wygasa wskutek odwołania całego zarządu (art. 1097 k.c.), to nie zachodzą w składzie jednostki organizacyjnej - w rozpoznawanym przypadku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - braki uniemożliwiające jej działanie, o których mowa w art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Spółka ma, bowiem umocowane "osoby uprawnione do działania w jej imieniu" (art. 28 § 1 p.p.s.a.).

Podobne zapatrywania przedstawił też WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 636/13. Skonstatował w nim, że prokura nie wygasa w sytuacji, gdy zachodzą braki w obsadzie organu spółki. Rozwiązanie to ma na celu zapobiegnięcie w takich sytuacjach utrudnieniom w dalszym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Także, Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt

V CZ 26/16, uznał, że prokura nie wygasa wskutek utraty zarządu przez Spółkę z o.o., jedynego komplementariusza spółki komandytowej. Okoliczność ta nie należy do przyczyn wygaśnięcia prokury. Artykuł 1097 § 4 k.c. stanowi, że śmierć przedsiębiorcy ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury. Celem tego rozwiązania jest przeciwdziałanie utrudnieniom w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W odniesieniu do osoby prawnej za odpowiednik utraty zdolności do czynności prawnych, o której mowa w tym przepisie, można uznać utratę organu reprezentującego osobę prawną lub braki w jego składzie. Również więc utrata lub braki w składzie organu reprezentującego osobę prawną nie mogą zgodnie z 1097 § 4 k.c. powodować wygaśnięcia prokury.

Dodać do powyższego należy, że aprobata odmiennego poglądu godziłaby w sens pozostawienia w mocy prokury, mimo braku organu działającego za osobę prawną.

Nieposiadanie w toku procesu zarządu przez Spółkę z o.o., nie daje podstaw do stwierdzenia braku należytej reprezentacji i w konsekwencji uznania o nieważności postępowania, gdy Spółka ma prokurenta. Interesy, które chroni art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. są w takim przypadku zabezpieczone przez działania prokurenta.

Doręczenie zatem zawiadomienia o rozprawie Spółce w przedstawionych okolicznościach należało uznać za skuteczne. Tym samym możliwe jest procedowanie przed NSA.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie, za skuteczne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., także w powiązaniu z art. 133 § 1 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zakresie uznania, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Pomocna w zakresie argumentacji zasadności powołanych zarzutów kasacyjnych jest uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna.

Skład orzekający w pełni podziela zapatrywania wyrażone w tej uchwale. Wprawdzie uchwała ta udziela odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., sprawa rozpoznawana zaś dotyczy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak uchwała ta znajduje odpowiednie zastosowanie ze względu na rozstrzygnięty problem prawny – podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej.

Motywując zapadłe rozstrzygniecie treścią powołanej wyżej uchwały, wypada zauważyć, że w uchwale tej przeprowadzono gruntowną analizę systemu prawa w zakresie regulacji odnoszących się do spółki cywilnej. Wzięto pod uwagę regulacje cywilnoprawne, przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy Ordynacja podatkowa, jak i też regulacje normujące zasady ewidencji i identyfikacji podatników, przepisy statystyczne, także normy dotyczące rachunkowości. Analiza ta doprowadziła do jednoznacznej konkluzji, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Na szczególną uwagę – jak podkreślono w uchwale – zasługuje art. 115 § 1 o.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 o.p.). Z kolei w art. 115 § 4 o.p. stwierdza się, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym wypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 tej ustawy. Przepis § 4 stosuje się również w razie rozwiązania spółki (§ 5), statuuje więc odpowiedzialność wspólników lub też byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej. Wskazuje on na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej, jaka zachodzi na gruncie prawa podatkowego, wobec podmiotowości i odpowiedzialności cywilnej, gdzie stosownie do art. 860-866 k.c. podmiotem praw i obowiązków, jak i odpowiedzialności, są wspólnicy spółki cywilnej. Omawiany przepis jest swego rodzaju gwarantem nieodpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za podatki spółki. Spółka odpowiada za podatki całym swoim majątkiem, czyli majątkiem wspólnym wspólników wniesionym do spółki i wypracowanym w trakcie jej działalności, stanowiącym współwłasność łączną. Wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 o.p. Powyższe wynika także z jej art. 108 § 4 o.p., w myśl którego egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Gdyby przyjąć, że prawa i obowiązki w sferze nie tylko prawa cywilnego, ale i podatkowego nabywają wspólnicy, to w ramach sukcesji uniwersalnej podatkowej, o której mowa w art. 93 § 2 pkt 1 o.p., w razie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową, np. partnerską, komandytową, ta spółka nie miałaby czego przejąć po spółce cywilnej (...).

Uwzględniając powyższe, za trafną NSA uznał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu pytania prawnego, że z omawianych uregulowań prawnych wynika, iż orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może nastąpić wówczas, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników (byłych wspólników) za zaległości spółki cywilnej, w przypadku gdy są traktowani jak podatnicy, jest zatem bezprzedmiotowe.

Konsekwencją poglądu, że status podatnika podatku akcyzowego jest przypisywany spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 1013/10).

Z kolei zgodnie z art. 133 § 2b o.p. w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług stroną w postępowaniu podatkowym może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 tej ustawy, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. W unormowaniu tym więc ustawodawca przewidział jako stronę postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej - wspólnika tej spółki, co prowadzi do logicznego wniosku, że to spółka cywilna, a nie byli wspólnicy, jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych.

W konkluzji NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków określonym w art. 13 ust. 1 w związku z art. 102 ust. 1-3 tej ustawy.

Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dotychczas w orzecznictwie, jak to szczegółowo przedstawił wnioskodawca w uzasadnieniu pytania prawnego, nie było kwestionowane, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. kwestia podmiotowości spółki cywilnej nie budziła żadnych wątpliwości.

Trafna jest również argumentacja wnioskodawcy, że podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług są zaliczane do kategorii podatków pośrednich i podatków konsumpcyjnych, a zatem istotna jest spójność w zakresie podmiotu opodatkowania tymi podatkami.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym normowała oba podatki obrotowe: ogólny (powszechny) podatek obrotowy w postaci podatku od wartości dodanej oraz specjalny podatek obrotowy obciążający w formie podatku akcyzowego ściśle określone rodzaje dóbr konsumpcyjnych. Kwestie związane z tymi podatkami pośrednimi zostały następnie uregulowane w odrębnych ustawach. Pomimo występujących różnic w koncepcji obu podatków, ze względu na ich pośredni i konsumpcyjny charakter, są one zaliczane do tej samej kategorii podatków m.in. z uwagi na podmiot opodatkowania. Nie sposób zatem zaakceptować poglądu, że spółka cywilna będąca podatnikiem podatku od towarów i usług (co nie jest kwestionowane ani w doktrynie, ani w orzecznictwie), mimo dokonywania obrotu wyrobami akcyzowymi, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, podatnikami zaś są wspólnicy. Co istotne, podstawowy dokument świadczący o sprzedaży czy nabyciu towarów, czyli faktura VAT, jest jeden i w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych powinien bądź może zawierać informacje dotyczące kwoty akcyzy zawartej w cenie.

Trzeba przy tym zauważyć, że z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) wynika, iż podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Uregulowania te wskazują na wzajemne zależności w sformułowaniach tych podatków, w obu podatkach zatem podmiot opodatkowania powinien być w taki sam sposób traktowany w sensie formy prawnej.

Przyznanie podmiotowości prawnej spółce cywilnej w sferze prawa publicznego nie jest wyłączną domeną prawa podatkowego.

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II GPS 2/12 (publ: ONSAiWSA 2012, nr 4, poz. 63) stwierdzono, że nie ma podstaw do odmowy spółce cywilnej statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej choćby ze względu na to, iż prawo nie definiuje tego pojęcia ani też nie określa jego cech istotnych, poza tym że ten twór organizacyjny nie posiada osobowości prawnej. Podkreślono przy tym, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki w sposób przedmiotowy jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego "urządzenia społecznego", działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby realizujące określone, wspólne cele.

Dlatego też skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. W ponownym postępowaniu organ winien ocenić, czy Spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do wniosku spółki zawartego w jej piśmie z dnia [...] września 2016 r., dotyczącego stwierdzenia nieważności ocenianej przez Sąd I instancji decyzji organów obu instancji zdaniem NSA jest on nieuprawniony. Związanie granicami skargi kasacyjnej o jakim mowa w cyt. wyżej przepisie nie dotyczy w nieważności postępowania administracyjnego. Oznacza jedynie związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń (por. wyr. NSA z 30.3.2004 r., GSK 10/04, MoP 2004, Nr 9, s. 392). Tymczasem wniosek strony zmierza do nieuprawnionego - w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. – wniosku o stwierdzenie nieważności obu decyzji administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.