Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 10/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 355/21 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 11 maja 2021 r., nr SKO-53-70/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 7150 (słownie: siedem tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 7 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 355/21 oddalił skargę E. S.A. w Gdańsku (dalej: Skarżący, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej: organ) z dnia 11 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Decyzją Prezydenta [...] z 30 listopada 2020 r. odmówiono stronie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z 11 maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ stwierdził, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Ponadto w uzasadnianiu ww. decyzji wskazano, iż dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) jeżeli budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b.") i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po dniu 27 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczno-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną).

Organ podatkowy uznał, iż wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b., sporne obiekty (w tym – transformatory, urządzenia rozdzielcze) stanowią część sieci elektroenergetycznej, albowiem składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do dnia 27 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od dnia 28 czerwca 2015 r.) – są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyznał rację organom podatkowym, że wymienione urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynku stanowią część sieci elektroenergetycznej, stanowiąc z nią całość techniczno-użytkową i umożliwiając jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji wskazał, iż z opinii biegłych wynika, że do niezbędnych elementów sieci elektroenergetycznej stanowiących wraz z nią całość techniczno-użytkową należą rozdzielnie i stacje transformatorowe. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców o napięciu dostosowanym do poziomu przez nich oczekiwanego. Sporne urządzenia stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia te nie stanowią elementu składowego budynków, nie są bowiem instalacjami wewnętrznymi budynków zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Samo umieszczenie tych urządzeń w budynku nie powoduje automatycznie, że stają się one częścią składową tych budynków. Budynki w tym przypadku pełnią jedynie funkcję ochronną dla umieszczonych w nich urządzeń.

Sąd I instancji ocenił, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, gdyż zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującemu rozpatrzeniu, nie przekraczając przy tym zasad swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że zaskarżona decyzja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez uznanie przez Sąd za zgodne z prawem powierzenia przez organ biegłym sądowym z dziedziny budownictwa dokonania wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy

Prawo budowlane, tj. ustalenia przez biegłych kwalifikacji obiektów budowlanych wyszczególnionych we wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości i oparcie się przez organ na definicjach kluczowych dla sprawy pojęć dokonanej przez ww. biegłych, w sytuacji gdy wykładni przepisów winny dokonywać organy administracyjne i Sądy, zaś wypowiedzią biegłego mogą być objęte wyłącznie wiadomości specjalne dotyczące kwestii technicznych, które dopiero następnie mogą być podstawą analizy prawnej organu, a także oparcie wyroku o definicje pojęć sformułowane przez ww. biegłych,

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe bezkrytyczne oparcie się przez organ podatkowy na opinii biegłych w zakresie odnoszącym się do oceny roli urządzeń stacji transformatorów/rozdzielni, tj. transformatorów, rozdzielni wnętrzowych i baterii akumulatorów w procesie przesyłu, dystrybucji energii i wywiedzenia z treści tej opinii oprócz istnienia związku funkcjonalnego, również związku techniczno-użytkowego tych urządzeń i swoistego rodzaju nierozłączności funkcjonalnej urządzeń z siecią elektroenergetyczną z pominięciem argumentacji Skarżącej i w efekcie dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnej oceny prawnej stanu faktycznego;

3. art. 2a O.p. w zw. z 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 u.p.b. poprzez uznanie przez Sąd za prawidłowe rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w decyzji organu podatkowego niedających się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz odpowiednio art. 3 pkt 1a, pkt 1 b, pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) oraz art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 i pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.), w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Konstytucji RP) przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- w zakresie przepisów Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r:

a. urządzenia techniczne budynków, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe budynków stanowią odrębny od budynku, w którym się znajdują przedmiot opodatkowania,

b. wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym integralną część budowli podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym, a ponadto nie podlegają regulacji u.p.b.,

- w zakresie przepisów Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.:

a. urządzenia techniczne budynków stacji transformatorów/rozdzielni, tj. transformatory, rozdzielnie wnętrzowe i baterie akumulatorów stanowią integralną część budowli podlegającej opodatkowaniu, tj. sieci elektroenergetycznej, mimo że nie są one obiektami budowlanymi i nie podlegają regulacji Prawa budowlanego,

b. urządzenia te są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a w konsekwencji odstąpienie przez Sąd od ugruntowanej linii orzeczniczej, zgodnie z którą ww. urządzenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy nie doszło do zmiany przepisów;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt. 3 u.p.b., w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez:

a. w zakresie przepisów Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.: ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków w szczególności rozdzielnie wnętrzowe stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas przesłanka całości techniczno-użytkowej nie zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędzy budowlą a urządzeniami jedynie związki funkcjonalne,

b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne będące wyposażeniem technicznym budynków stacji transformatorowych/rozdzielni są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu, jakim jest sieć zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią elementu sieci elektroenergetycznej i nie zapewniają możliwości jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem wobec ich pomocniczego oraz rozłącznego charakteru;

c. błędną wykładnię pojęć opartą o ich znaczenia słownikowe, podczas gdy przepis art. 217 Konstytucji RP umożliwia przy dokonaniu analizy pojęć w oparciu o przepisy podatkowe odesłanie jedynie do przepisów ustawy, w tym wypadku u.p.b., co w konsekwencji doprowadziło do wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie niniejszej sprawy.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi.

Na wstępie należy wskazać, iż zagadnienie, jak opodatkować budynek, w którym zlokalizowana została budowla oraz czy budowla zlokalizowana w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania doczekała się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobowanego również przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyroki NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20 czy też z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 917/21).

Natomiast przedmiotem sporu jest ustalenie, czy rozdzielnie wnętrzowe oraz stacje transformatorowe (urządzenia te znajdują się wewnątrz budynku stacji), powiązane z linią elektroenergetyczną, stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z instalacją elektroenergetyczną.

Uznanie, że urządzenia te powiązane z linią elektroenergetyczną, stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, w odniesieniu wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. wymagało spełnienia poniższych warunków.

W realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.P.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinien być w taki sposób rozumiany, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). Zauważyć przy tym należy, że definiując znaczenie zwrotu "całość techniczna", nie należy dokonywać tego przez pryzmat pojęcia powiązania technologicznego. Takie rozwiązanie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę. W języku potocznym oraz specjalistycznym ewidentnie rozróżnia się pojęcia "technika" i "technologia". Technologia oznacza "proces wytwarzania określonych dóbr: metodę obróbki i przeróbki o tych procesach", natomiast "technika", to "całokształt sposobów, narzędzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody" (por. Reader’s Digest Przegląd, Warszawa 1998). Podobnie W. Kopaliński, według którego "technologia" to nauka o metodach przeróbki i obróbki materiałów, a ściślej mówiąc metoda przeróbki i obróbki materiałów, natomiast technika oznacza "środki, sposoby i czynności związane z wytwarzaniem dóbr" (por. W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych. Świat Książki, Warszawa 2000). Również w publikacjach specjalistycznych zwraca się uwagę na konieczność rozróżniania terminów "technika" i "technologia", przy czym pierwsze z tych wyrażeń odnosi się do "metod, systemów i urządzeń, które są wynikiem praktycznego wykorzystania wiedzy naukowej" (por. komunikat Zespołu Terminologii Informatycznej przy Radzie Języka Polskiego [w:] Technika czy Technologia, https://iszkowski.eu/techn-ika-ologia).

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.) zwrotem legislacyjnym "całość techniczna" - uzupełnionego przymiotnikiem "użytkowa" (chodzi tu o całość techniczną i jednocześnie całość użytkową) - wskazuje, że termin ten oznacza zespół faktycznie i nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnieciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego zbioru urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których kompleks ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z fragmentów zespołu, czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części. W skład tak rozumianej całości nie będą w efekcie wchodzić urządzenia techniczne, których zadania sprowadzają się jedynie do usprawnienia eksploatacji obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, tzn. pośrednio oddziaływujące na kompleks stanowiący całość techniczno-użytkową (np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp). Przeciwny pogląd mógłby prowadzić do wniosku, że całość techniczno-użytkową stanowić będzie cały kompleks zgrupowanych np. w jednym miejscu obiektów i urządzeń technicznych, służących łącznie wytworzeniu określonego produktu. Należy podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2124/21, że nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409), należy rozumieć zespół nierozerwanie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnieciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich, czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części.

Należy podkreślić, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji urządzeń rozdzielni jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z linią elektroenergetyczną, mógł przesądzać art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.P.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, z zastrzeżeniem wszakże, że spełnione zostały kumulatywnie następujące warunki:

1) urządzenia rozdzielni tworzą jedną techniczną całość z linią elektroenergetyczną, zdolną tylko w takim kompleksie (całość użytkowa) do realizacji założonego celu gospodarczego;

2) brak możliwości samodzielnego wykorzystania do dotychczasowych funkcji poszczególnych elementów zespołu, w przypadku ich odłączenia od całości (dot. to zarówno części odłączanej, jak i pozostałego fragmentu).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest, jak uczynił to Sąd I instancji automatyczne przyjęcie na podstawie opinii biegłego, iż niezbędną częścią obiektu budowalnego, jakim jest sieć elektroenergetyczna, stanowiąca wraz z nią całość techniczno-użytkową, należą rozdzielnie i stacje transformatorowe. W szczególności nie ustalono, czy wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców jak wskazuje to Skarżący (czy jest to po odłączeniu urządzeń nadal linia energetyczna). Kolejną kwestia, która nie została w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, a następnie w uzasadnieniu wyroku omówiona, odnosi się do spełnienia przesłanki związku technicznego. Wymienione zagadnienia nie zostały dostatecznie wyjaśnione zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, co pozwala uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. Właściwe odczytanie ww. przepisów winno wiązać się z koniecznością powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także jego uzupełnieniem o aspekt związany z możliwością niezależnego funkcjonowania bez rozdzielni i stacji transformatorowej oraz wskazania sposobu powiązania rozdzielni z linią energetyczną, ze wskazaniem czy jest to związek techniczny. Trafnie podnosi Skarżący, iż celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego, a nie jego ocena prawna. Dlatego za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą i niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, a następnie dokona powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski