Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 234/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1d
journal: Dz.U. 2020 poz 170
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.
article: art. 150 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1308/21 w sprawie ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2021 r., nr 2201-IOD-3.4102.33.2021.9 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1308/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. T. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2021 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. art. 122 i art. 228 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez przedwczesne zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna od wyroku w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu została wniesiona w dniu 10 lutego 2021 r. i będzie przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a ponadto z uwagi na wadliwe skierowanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pod adres niebędący adresem zamieszkania podatnika w konsekwencji czego doręczenie nie nastąpiło, tym samym postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art.146 §1 O.p. i art. 148 § 1 O.p poprzez uznanie, iż doręczenie skarżącemu jako osobie fizycznej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło pod adresem miejsca jego zamieszkania, podczas gdy miejsce zamieszkania należy rozumieć zgodnie z art. 25 k.c. w ten sposób, iż miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu i wskutek powyższego niewłaściwe zastosowanie oraz świadome i celowe kierowanie do skarżącego przez organ podatkowy pism i usiłowanie doręczenia pism w toku postępowania pod adresem nie będącym adresem faktycznego zamieszkania strony;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 150 § 1 O.p. w związku z art. 148 §1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie, że warunkiem doręczenia zastępczego decyzji przy zastosowaniu i uznania za doręczoną awizowanej w miejscu zamieszkania jest jednak niemożność doręczenia przesyłki: "w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p, tj. adresatowi w miejscu jego zamieszkania lub jego domownikowi: "w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania", czyli niemożność doręczenia przesyłki adresowanej do miejsca zamieszkania strony skarżącej;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187,191 O.p. przez pominięcie oraz zignorowanie uporczywie zwracanych z adnotacją poczty "nie podjęto w terminie" przesyłek poleconych kierowanych w toku postępowania podatkowego na adres [...] widniejący w bazach adresowych organu podatkowego podczas gdy podatnik od roku 2018 wskazywał adres [...].

Mając powyższe na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Na wstępie należy wskazać, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia o której mowa w art. 150 O.p. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Na podstawie art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).

W rozstrzyganej sprawie nie ma wątpliwości, że przesyłka zawierająca decyzję wymiarową organu pierwszej instancji była dwukrotnie awizowana. Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynika, że doręczyciel zakreślił pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru o treści "Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej (...) w dniu 3 grudnia 2020r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej)". Wskazano również, że przesyłka została powtórnie awizowana w dniu 11 grudnia 2020 r. i że pismo zwrócono do nadawcy w dniu 21 grudnia .2020 r. z powodu niepodjęcia pisma przez adresata.

Wobec powyższego w ustalonym stanie faktycznym zasadne było zastosowanie fikcji doręczenia z art. 150 § 2 O.p. i uznanie, że pismo to doręczono skarżącemu w dniu 17 grudnia 2020 r.

Sąd pierwszej instancji przyznał, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana na adres zamieszkania podatnika ujawniony w ewidencji podatników, prowadzonej na podstawie ustawy o zasadach ewidencji. Niezaprzeczalnym jest przy tym fakt, iż podatnik miał możliwość dokonania aktualizacji danych, poprzez podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym lub składając w urzędzie skarbowym stosowne zgłoszenie, na co wskazuje ustawodawca w art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm.)

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają tego podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe na adres widniejący w ewidencji, mimo, że pod adresem tym podatnik już nie mieszka. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny także posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach - bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja pełnomocnika strony opierająca się na twierdzeniu, iż organ powinien ustalić aktualny adres podatnika na podstawie miejsca zameldowania wskazanego w ewidencji PESEL.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3583/14, postanowienie NSA z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2219/16) – że przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie definiują adres rejestracyjny podatnika jako tożsamy z adresem zamieszkania, nie zaś z adresem zameldowania danej osoby. Wszelka korespondencja adresowana do podatnika w postępowaniu podatkowym, zgodnie z Ordynacją podatkową, powinna być kierowana na zgłoszony przez niego adres zamieszkania. Organ podatkowy był zatem "związany" adresem zamieszkania skarżącego, figurującym w ewidencji podatników i na ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję w sprawie.

W związku z faktem, że skarżący nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego, organ podatkowy nie miał obowiązku sprawdzania, czy dane identyfikacyjne dotychczas zgłoszone pozostają zgodne ze stanem faktycznym.

Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedwczesnego wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, przed rozstrzygnięciem wniosku Strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Zgodnie z art. 223 § 2 O.p., odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Doręczenie jest czynnością procesową organu administracji publicznej, z którą przepisy ustawy wiążą określone skutki prawne. Od daty doręczenia rozpoczynają bieg terminy dokonania czynności proceduralnych i organ administracji publicznej jest obowiązany do doręczania pism na zasadach wyraźnie określonych w rozdziale V działu IV O.p.

Według skarżącego, dopóki nie została ostatecznie rozstrzygnięcia kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie może być wydane postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15, z dnia 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15, z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15; CBOSA). Pogląd ten podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Kwestię przyczyn uchybienia terminowi organ odwoławczy obowiązany jest badać wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony i dotyczącym przywrócenia terminu. W ramach tego postępowania organ ma badać, czy strona wnosząca o przywrócenie terminu uprawdopodobniła, że do uchybienia terminowi doszło bez jej winy. Należy mieć na uwadze, iż rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu ma sens wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście doszło do uchybienia terminu. Ta okoliczność jest natomiast badana z urzędu każdorazowo, gdy dla danej czynności został określony termin. Jeśli organ stwierdzi, że termin ten został przekroczony, ma bezwzględny obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu (o czym wyżej).

Reasumując, wskazać należy, iż wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, nie ma przeszkód prawnych, aby stwierdzić uchybienie terminowi przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu, nawet jeżeli wniosek ten zostanie złożony jednocześnie z odwołaniem. Przeciwnie, względy logiki i ekonomii wskazują na to, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno być wydane przed lub jednocześnie z rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu. Ewentualne późniejsze przywrócenie terminu powoduje, że strona będzie mogła dokonać skutecznie czynności procesowej (w tym przypadku wniesienia odwołania).

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Jak wyżej zaakcentowano, organ nie jest obowiązany poszukiwać adresu podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzić czynności w celu ustalenia adresu strony, jeśli dysponuje on danymi o adresie. Takie poszukiwania mogłyby być prowadzone, jeśli z ustaleń wynikałoby, że ustalony adres strony jest nieprawidłowy lub budzi wątpliwości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2888/16; z dnia 4 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 585/15, czy WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r., o sygn. akt I SA/Bd 664/19).

Ponadto, zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Podejmowane w tej sprawie działania nie naruszają zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Zasady tej nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2018 r., II FSK 663/16; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1271/09, z dnia 31 października 2018 r., I FSK 1594/18). W tej sprawie organ administracji działał na podstawie i w granicach prawa, zasadnie wydając postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.