Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1467/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 215, art. 306e § 4 pkt 1, art 306k,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. Spółka Jawna w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2022 r. nr 2401-IEW2.4050.2.2022.2. UNP: 2401-22-196155 w przedmiocie odmowy rozpatrzenia wniosku w sprawie sprostowania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 września 2022r. nr 2401-IEW2.4050.2.2022.2. UNP: 2401-22-196155 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 czerwca 2022r. nr [...] o odmowie rozpatrzenia wniosku B. Sp. jawna w R. (dalej: Skarżąca, Spółka).

Powyższe postanowienie wydane zostało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

W dniu 2 czerwca 2022r. Spółka złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości podatkowej (dalej: zaświadczenie). W dniu 6 czerwca 2022r. organ pierwszej instancji wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (ZAS-W).

Następnie pismem z dnia 8 czerwca 2022r. Skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji o sprostowanie zaświadczenia i skorygowanie go w części IV pkt. 2 poprzez zaznaczenie odpowiedzi "nie". W uzasadnieniu do powyższego żądania wyjaśniono, że zaświadczenie zostało wystawione na B. Spółka Jawna, a wobec Spółki nie jest i zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi nie może być prowadzone postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2022r. odmówił Skarżącej rozpatrzenia wniosku w sprawie sprostowania zaświadczenia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 165a § 1 o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia z dnia 6.06.2022 r. w związku z z błędną wykładnią przepisów art. 306k o.p. oraz w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 215 o.p.,

2) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § o.p. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia z dnia 6.06.2022 r.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z dnia 12 września 2022r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 30 czerwca 2022r.

DIAS wyraził przekonanie, iż zasadnie odmówono rozpoznania merytorycznego wniosku Skarżącej. Według organu odwoławczego instytucja sprostowania nie znajduje zastosowania do zaświadczeń. W konsekwencji zaistniała sytuacja oznacza niemożność wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a § 1 ustawy o.p.

Następnie wyjaśniono, że dyspozycja odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o sprostowanie zaświadczenia stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygnięcia kwestii znajdującej źródło w przepisach prawa. Zatem okoliczności związane z naruszeniem przepisu art. 306e o.p. nie mogą stanowić przedmiotu merytorycznego rozpoznania w postępowaniu prowadzonym w sprawie wniosku o sprostowanie z 8.06.2022 r.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowanie instytucja sprostowania do zaświadczeń wydanych w trybie art. 306a o.p., gdyż odnosi się ona do wydanego rozstrzygnięcia w formie decyzji. Zgodnie z art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Na podstawie art. 219 ustawy o.p. przepis ten znajduje także zastosowanie do wydanego przez organ podatkowy postanowienia. Tymczasem, jak zaznaczył DIAS, organ wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości. Zaświadczenie to urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, znanych organowi, wydawanych na podstawie posiadanych informacji i niezwłocznie. W sytuacji gdyby organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia, instytucja sprostowania znalazłaby zastosowanie do wydanego przez organ podatkowy postanowienia.

DIAS wyraził przekonanie, że art. 306k o.p. wprost wskazuje, że instytucji sprostowania nie stosuje się do zaświadczeń o niezaleganiu. Zgodnie z art. 306k o.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Przepis ten w zakresie nieuregulowanych w dziale VIIIA (dot. zaświadczeń) odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu podatkowym. Ustawodawca jednakże ograniczony zakres przepisów, które znajdują zastosowanie przy wydawaniu zaświadczeń. Do zaświadczeń stosuje się: rozdział 1 - zasady ogólne, rozdział 2 - wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego, rozdział 3 - strona, rozdział 3a - pełnomocnictwo, rozdział 4 - załatwianie spraw, rozdział 5 - doręczenia, rozdział 6 - doręczenia, rozdział 8 - wszczęcie postępowania, rozdział 9 - protokoły i adnotacje z wyłączeniem art. 171a dot. metryki do sprawy podatkowej, rozdział 10 - udostępnianie akt, rozdział 11 - dowody, rozdział 11a - rozprawa, rozdział 12 - zawieszenie postępowania, rozdział 14 - postanowienia, rozdział 16 - zażalenia, rozdział 23 - koszty postępowania. Organ zwrócił uwagę, iż rozdział 13 - decyzje, w którym to rozdziale znajduje się instytucja sprostowania, nie został wymieniony przez ustawodawcę.

Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 9/18, DIAS zaznaczył, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uchylenia zaświadczenia, nawet jeżeli zawiera ono wady merytoryczne lub formalne. Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się natomiast, że osoba która kwestionuje treść wydanego zaświadczenia, może dochodzić swego roszczenia jedynie drogą pośrednią, np. wnioskować o wydanie zaświadczenia o określonej treści i w razie wydania postanowienia o odmowie - składać środki zaskarżenia.

Na powyższe postanowienie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania, a tym samym naruszył przepisy art. 306k o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. art. 215 o.p. poprzez ich niezastosowanie,

2) art. 165a § 1 o.p. poprzez uznanie, że organ I instancji w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy art. 306k o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. art. 215 o.p. i odmówił wszczęcia postępowania w zakresie rozpatrzenia wniosku z dnia 08.06.2022r. w sprawie sprostowania zaświadczenia, pomimo, że dane organu I instancji zawarte w ewidencjach i rejestrach, o których mowa w art. 306d § 1 pkt 1 o.p. były niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym,

3) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie rozpatrzenia wniosku z dnia 08.06.2022r. w sprawie sprostowania zaświadczenia z naruszeniem wskazanych przepisów.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi, iż wykazując w zaświadczeniu o prowadzonym wobec Spółki postępowaniu ,,w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe " naruszył przepis art. 306e § 4 pkt 1 lit. c o.p. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 859 ze zm., dalej: k.k.s.) w zw. z art. 5 k.k.s. poprzez wykazanie informacji o toczącym się wobec Spółki postępowaniu sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe" w części IV pkt. 2 tego zaświadczenia poprzez zaznaczenie pola 1 "TAK".

Zdaniem Spółki w sprawie wstąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia, albowiem dane organu I instancji zawarte w ewidencjach i rejestrach, o których mowa w art. 306d § 1 pkt 1 o.p. były niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym.

Końcowo Skarżąca stwierdziła, iż organ odwoławczy naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 165a § 1 o.p. poprzez ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 306k o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. art. 215 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do ich niezastosowania.

Ponadto wskazano, iż dowodem na nieprawidłową treść wydanego zaświadczenia jest wydane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 10 grudnia 2020r. nr [...], w którym w części IV pkt. 2 tego zaświadczenia zawarta jest informacja, że wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie ,,w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ". Jak podano, stan prawny jak i faktyczny w tej sprawie nie uległ zmianie w okresach, w których zostały wdane powyższe zaświadczenie.

Zarzucono ponadto naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 306k o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. art. 215 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), sprowadza się do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta ogranicza się więc do zbadania czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, czy zgodnie z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. dokonano ustalenia stanu faktycznego a dokonana ocena tych ustaleń znajduje oparcie w materiale dowodowym i uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 107 k.p.a., a więc w sposób przekonywujący. Ponadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.).

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie rozpatrzenia wniosku Skarżącej o sprostowanie zaświadczenia z dnia 6 czerwca 2022r. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości.

Podstawę odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 165a § 1 o.p.

Z treści powyższej normy wynika, że ustawodawca wprowadził w tej regulacji dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z ich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną (występuje np. w interesie innej osoby, nie mając uprawnień do reprezentowania tego podmiotów). Natomiast drugą przesłanką do wydania postanowienia w trybie art. 165a § 1 o.p. jest zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Należy przez nie rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, tj. gdy np. w tej samej sprawie postępowanie podatkowe już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygniecie lub, gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialno-prawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym. Skoro jednak, na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ nie prowadzi postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, to należy przyjąć, że w postanowieniu wydanym w trybie art. 165a § 1 o.p. organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy nie naruszyły art. 165a § 1 o.p.

W realiach tej sprawy, trafne jest stanowisko organów, iż w przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uchylenia zaświadczenia, nawet jeżeli zawiera ono wady merytoryczne lub formalne. Prawidłowo przyjęto, iż zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Niewątpliwie osoba która kwestionuje treść wydanego zaświadczenia, może dochodzić swego roszczenia jedynie drogą pośrednią, np. wnioskować o wydanie zaświadczenia o określonej treści i w razie wydania postanowienia o odmowie - składać środki zaskarżenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 września 2018r., sygn. akt I SA/Gd 9/18).

Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z treścią art. 306k o.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a – 306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV.

Zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio", to zwrot, który jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków niż te dla których zostały one ustanowione. W literaturze (por. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 516/09, opubl. CBOSA.; uchwała NSA z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt II GPS 6/08, opubl. CBOSA). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała SN z dnia 6 grudnia 2000r. sygn. akt III CZP 41/00, M.Prawn. 2001/4/214). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2010r. sygn. akt II SA/Gd 166/10, opubl. CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż zawarte w art. 306k o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania rozdziałów 14 działu IV o.p. nie dotyczy zaświadczeń.

Niedopuszczalność zastosowania art. 215 § 1 o.p. w odniesieniu do zaświadczenia wynika z faktu, iż odesłanie zawarte w art. 306k o.p. do odpowiedniego stosowania rozdziału 14 działu IV o.p., w tym do odpowiedniego zastosowania art. 219 o.p. i w konsekwencji art. 215 o.p., dotyczy wyłącznie postanowień. Tymczasem w rozpoznanej sprawie wydano zaświadczenie, nie wydano natomiast postanowienia, do czego upoważnia przepis 306c o.p.

Powyższe oznacza, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 306k o.p. w zw. z art. 215 o.p.

Z uwagi na fakt, iż odmowa wszczęcia postepowania w rozpoznanej sprawie podyktowana była kwestiami formalnymi, a organy nie rozpatrywały merytorycznej zasadności wniosku Spółki, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 306e § 4 pkt 1 o.p. w zw. z art. 1 § 1 k.k.s. w zw. z art. 5 k.k.s.

W konsekwencji zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a., a zatem skargę w oparciu o art. 151 tej ustawy należało oddalić.