Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1076/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1, art. 145 § 1 i § 2, art. 155 § 1, art. 159 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 110/23 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 15 września 2022 r., nr SKO/KD/408/3201/2022 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 110/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. (dalej: "Prokurator") uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "SKO" lub "organ II instancji") z 15 września 2022 r. w przedmiocie kary porządkowej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Pełnomocnik strony jako uczestnik na prawach strony (dalej: "Skarżąca" lub ,,pełnomocnik’’) zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 262 § 1 w zw. z art. 145 §1 i § 2, art. 155 § 1 oraz art. art. 159 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm; dalej: "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że żądania organu podatkowego do złożenia wyjaśnień co do okoliczności faktycznych sprawy powinny być kierowane do pełnomocnika strony, a nie do strony postępowania, podczas gdy wyjaśnienia w zakresie okoliczności faktycznych może udzielić wyłącznie strona z uwagi na fakt, iż pełnomocnik nie posiada wiedzy umożliwiającej złożenie takich wyjaśnień, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem powyższych przepisów polegającym w szczególności na błędnym przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki do nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika, podczas gdy istniała faktyczna przeszkoda uniemożliwiająca spełnienie przez pełnomocnika żądań organu I instancji w postaci braku dostępu do dokumentacji księgowej Spółki oraz nieotrzymania od Spółki informacji niezbędnych do udzielenia żądanych wyjaśnień;

2. art. 8 p.p.s.a. w zw. art. 50 oraz art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem przez sąd, że doszło do naruszenia praworządności przez SKO, podczas gdy sąd administracyjny winien był odrzucić skargę Prokuratora jako niedopuszczalną z uwagi na brak zagrożenia praworządności lub naruszenia praw człowieka i obywatela.

oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, poprzez uznanie, że pełnomocnik bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, w sytuacji gdy pełnomocnik w dniu 28 marca 2022 r. udzieliła odpowiedzi na pytania organu, na które była w stanie to uczynić by zadośćuczynić wezwaniu, a niezłożenie wyjaśnień w pozostałym zakresie wynikało z okoliczności niezawinionych przez pełnomocnika i całkowicie od pełnomocnika niezależnych, wynikających z braku dostępu do źródłowych informacji finansowych oraz nieotrzymania od strony informacji niezbędnych do udzielenia żądanych wyjaśnień;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepodanie podstawy prawnej twierdzenia sądu stanowiącego element uzasadnienia wyroku iż "ułożenie współpracy z klientem w sposób umożliwiający wykonanie wezwania organu" stanowi obowiązek pełnomocnika oraz brak wyjaśnienia przez sąd swojego stanowiska w tym zakresie;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę postanowienia SKO polegającą na przyjęciu, że SKO nie przeanalizowało całości akt sprawy oraz nie zaznajomiło się z aktami sprawy, przez co nie dostrzegło, że czynności podejmowane przez organ I instancji zmierzały do wykonania zaleceń organu odwoławczego co do konieczności ustalenia wartości budowli, co skutkowało uchyleniem Postanowienia, podczas gdy SKO znało sprawę gdyż dwukrotnie ją rozpoznawało, dwukrotnie uchylając postanowienie organu I instancji a dążenie przez organ I instancji do ustalenia stanu faktycznego nie może stanowić przesłanki karania pełnomocnika:

6. Art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na pominięciu zakresem orzekania okoliczności faktycznych sprawy dotyczących złożonych w toku postępowania wyjaśnień pełnomocnika.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła na podstawie art. 189 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi Prokuratora w całości, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Prokuratora w całości; na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczyła o zrzeczeniu się rozprawy.

W zakreślonym ustawowo terminie Prokurator wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej uczestniczki na prawach strony adw. A. w całości oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w pierwszym z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi naruszenie art. 262 § 1 w zw. z art. 145 §1 i § 2, art. 155 § 1 oraz art. art. 159 § 1 pkt 3 o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z przywołanym w tym zarzucie art. 262 § 1 o.p. ustawodawca określił sytuacje, w których na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego może być nałożona kara pieniężna. Jedna z ustawowo sformułowanych sytuacji zachodzi wówczas, kiedy normatywnie wskazane osoby, a zatem również pełnomocnik strony, bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień. Zaistnienie zatem sytuacji bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień przez pełnomocnika strony stanowi podstawę do nałożenia przez organ podatkowy kary porządkowej w formie postanowienia. Godzi się przy tym zauważyć, że to ustawowe sformułowanie obejmuje również sytuację bezzasadnej odmowy złożenia części wyjaśnień. Kluczowe zatem dla zastosowania tej regulacji stanowiącej podstawę nałożenia kary porządkowej staje się stwierdzenie dotyczące bezzasadności odmowy złożenia całości, bądź części wyjaśnień. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16 wyjaśniono, że ,,Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami’’.

Równocześnie trzeba nadmienić, że dla zastosowania tego unormowania stanowiącego podstawę do nałożenia kary porządkowej konieczne jest zaistnienie przesłanki prawidłowego wezwania organu podatkowego. Przesłanka ta bowiem została umiejscowiona w początkowej części art. 262 §1 o.p., przed określeniem sytuacji stanowiących podstawę do jej nałożenia. Przesłanka ta została wyjaśniona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4279/21, gdzie przyjęto, że ,,Prawidłowość wezwania w znaczeniu art. 262 § 1 o.p. oznacza, że wezwanie powinno spełniać wymogi określone w art. 155-159 ww. ustawy’’. Na podstawie art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia m.in. wyjaśnień jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie, biorąc pod uwagę regulację art. 145 § 2 o.p. wezwanie z art. 155 § 1 o.p. powinno być doręczone pełnomocnikowi, jeżeli został ustanowiony w sprawie, o ile wezwanie to nie dotyczy obowiązku złożenia zeznań przez określoną osobę lub dokonania określonej czynności osobiście.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te uwagi ogólne do rozpoznawanej sprawy zauważa, że jak przyjął Sąd I instancji, Skarżąca na podstawie wezwań z 3 sierpnia 2021 r., 17 września 2021 r. i 25 lutego 2022 r. organu podatkowego I instancji została wezwana do udzielenia informacji mających wyjaśnić rozbieżności w dotychczasowych wyjaśnieniach, przy czym udzielała sprzecznych informacji, albo ich nie udzielała. Jak stwierdził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o dokumentację zgromadzoną przez organ I instancji, ,,spółka posiadała trzy sprzeczne ze sobą ewidencje środków trwałych, którymi posługiwała się w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego’’.

Prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ podatkowy I instancji, wykonując zalecenia organu II instancji wzywał pełnomocnika spółki do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowych wraz z wartością dróg dojazdowych, placów manewrowych, stacji transformatorowych. W dalszej kolejności WSA trafnie przyjął, że Skarżąca była wezwana prawidłowo do złożenia wyjaśnień zgodnie z art. 155 § 1 o.p. oraz art. 159 § 1 o.p., jednakże nie zastosowała się do warunków wezwania, dlatego też podzielił słusznie stanowisko organu, który uznał jako bezzasadną odmowę złożenia części wyjaśnień. Stanowiło to podstawę do nałożenia kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 262 § 1 w zw. z art. 145 §1 i § 2, art. 155 § 1 oraz art. art. 159 § 1 pkt 3 o.p., gdyż wezwania były prawidłowo kierowane do Skarżącej i zostały spełnione wymogi nałożenia kary porządkowej.

W konsekwencji powyższego nie sposób także podzielić drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdzie Skarżąca podnosi naruszenie art. 8 p.p.s.a. w zw. art. 50 oraz art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż zgodnie z art. 8 p.p.s.a. prokuratorowi przysługuje uprawnienie do wniesienia skargi w sytuacji, gdy według jego oceny wymaga tego ochrona praworządności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tych zarzutów Skarżąca w pierwszej kolejności podnosi naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć, że w przywołanym art. 141 § 4 p.p.s.a., który został wskazany w części zarzutów skargi kasacyjnej (w punktach 3-5) ustawodawca określił wymogi jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano sposób rozumienia tej regulacji w odniesieniu do zastosowania zarzutu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt I OSK 1355/23, gdzie przyjęto, że ,,orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a’’.

Biorąc pod uwagę powyższe trzeba zauważyć zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Ponadto należy także nadmienić, że argumentacja zawarta w ramach zarzutów dotyczących naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może odnieść zamierzonego skutku, z uwagi na stwierdzenie braku zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 262 § 1 w zw. z art. 145 §1 i § 2, art. 155 § 1 oraz art. art. 159 § 1 pkt 3 o.p., jak również braku uznania przez Sąd I instancji argumentów dotyczących istnienia faktycznej przeszkody do spełnienia obowiązków pełnomocnika spółki. Chybione są zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w konsekwencji uwzględnić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. Zasadnie przy tym wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzut ten stoi w oczywistej sprzeczności z zgromadzonym materiałem dowodowym i stanowi jedynie polemikę z wydanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz