Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 852/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 września 2023 r. nr 368000-COP[1].4105.8.2023.22 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 852/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2023 roku Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. Spółce komandytowej z siedzibą w D. (dalej także: spółka, strona lub skarżąca), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 14 października 2022 r. określającej stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2017 r.

Organ podatkowy w dniu 12 stycznia 2022 r. wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Prowadzona kontrola została zakończona doręczeniem spółce w dniu 12 sierpnia 2021 r. wyniku kontroli.

Z uwagi na nieskorygowanie przez Stronę deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową (w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli) NŁUCS wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 31 stycznia 2022 r.

Decyzją z 14 października 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego określił stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za: październik 2017 r. w kwocie 3.804.295 zł, listopad 2017 r. w kwocie 1.786.413 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 1.036.271 zł, tj. w łącznej wysokości 6.626.979 zł.

W uzasadnieniu decyzji NŁUCS wskazał, że spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł. - Ś. w Ł.. W okresie objętym postępowaniem. Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod adresem siedziby ul. [...], ..-... D. oraz w składzie podatkowym w P., w gminie B..

Uprawnionym do reprezentowania strony i składania oświadczeń w jej imieniu był komplementariusz, tj. A. Sp. z o.o. z siedzibą w D., reprezentowana przez prezesa zarządu - S. S.. Komandytariuszami byli S. S. i E. S..

W okresie objętym postępowaniem podatkowym A. S. był prokurentem spółki A.(prokura samoistna). W tym czasie, na podstawie zezwolenia Naczelnika Drugiego Urzędu Celnego w Łodzi z 29 czerwca 2016 r., spółka prowadziła skład podatkowy, w którym produkowała oleje smarowe. Skład podatkowy mieścił się pod adresem [...], ..-... B..

Z zezwolenia wynika, że Spółka uzyskała pozwolenia na:

1) zakup/wprowadzanie do składu oleju napędowego CN 27101943 -100 000 litrów,

2) zakup/wprowadzanie do składu oleju bazowego,

3) produkcję w składzie (i sprzedaż) oleju smarowego CN 27101999 -100 000 litrów.

W kontrolowanym okresie produkcja olejów smarowych polegała na mieszaniu: oleju napędowego (ok. 84%), oleju bazowego (ok. 13%), oleju roślinnego (ok. 3%) oraz pakietu uszlachetniającego (antyadhezyjno-czyszczącego - mniej niż 0,5%). Wyprodukowany olej smarowy posiadał oznaczenie CN 27101999.

Zgodnie z dokumentacją podatkową spółki, całość wyprodukowanego oleju smarowego została sprzedana w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), natomiast produkcja i transport oleju smarowego do odbiorców unijnych odbywał się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyprowadzenie oleju ze składu podatkowego następowało na podstawie; raportu wydania, dokumentu przewozowego CMR, kwitu Wagowego, dokumentu handlowego (DH), certyfikatu jakości. Dla strony procedura zawieszenia poboru akcyzy kończyła się z chwilą otrzymania potwierdzenia odbioru oleju smarowego przez odbiorcę unijnego. Potwierdzenie to polegało na odbiciu pieczęci odbierającego podmiotu, umieszczeniu daty oraz podpisu osoby składającej potwierdzenie na DH. Powyższe dokumenty przechowywane były przez skarżącą w kompletach z fakturami VAT dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe dostawy.

Ewidencja wyprowadzenia oleju smarowego ze składu prowadzona była w formie papierowej i odnotowywano w niej daty zakończenia procedury zawieszenia akcyzy. Ewidencje przyjęć do składu podatkowego oleju napędowego oraz oleju bazowego także były prowadzone w formie papierowej. Natomiast ewidencje stanów magazynowych prowadzone były również w formie elektronicznej. W okresie objętym kontrolą spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za grudzień 2017 r., w której wykazano kwotę podatku w wysokości 8.682,00 zł dotyczącą opodatkowania oleju napędowego (7.414,00 litrów x 1.170 zł/l). Za październik i listopad spółka deklaracji akcyzowych nie złożyła.

Na podstawie przedstawionej dokumentacji podatkowej ustalono, że spółka w okresie od października do grudnia 2017 r. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego do niżej wymienionych podmiotów:

1. Z. GmbH, [...],..... B., Niemcy, [...],

2. G. GmbH, [...], ..... C., Niemcy, [...],

3. U., [...], ...... K., Litwa, [...],

4. C. S.R.L., J. T., T., [...], Rumunia,[...],

5. S., [...], [...] R., Ł., [...].

Łączna wartość dostaw wykazanych na rzecz ww. podmiotów w okresie od października do grudnia 2017 r. wyniosła 11.892.781,02 zł i dotyczyła 5.608.726 litrów oleju smarowego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji ustalił, że podmioty wskazane w dokumentacji spółki, jako odbiorcy oleju smarowego, były tzw. "znikającymi podatnikami", wykorzystywanymi do prowadzenia procederu polegającego na nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi, a nie firmami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą i rzeczywiście nabywającymi olej smarowy.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że osoby zarządzające stroną były świadome uczestniczenia w oszustwie podatkowym oraz charakteru działalności swoich wewnątrzwspólnotowych nabywców. Spółka gromadziła sfałszowane dowody, aby skorzystać z prawa zawieszenia akcyzy wobec wyrobów wykazanych w fakturach dokumentujących rzekome WDT.

Ponadto, organ I instancji uznał, że dokumenty handlowe przedstawione przez spółkę na okoliczność dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego są nierzetelne, ponieważ wskazani w nich odbiorcy nie są rzeczywistymi odbiorcami towarów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ uznał, że zapisy w ewidencji składu podatkowego za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w zakresie wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.). W konsekwencji - z mocy art. 193 § 4 O.p. - prowadzonych przez spółkę ewidencji składu podatkowego, organ nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Spółka zatem naruszyła warunki uprawniające do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, co spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego w okresie od października do grudnia 2017 r.

Strona, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z 3 listopada 2022 r., złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14 października 2022 r.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 września 2023 roku Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 14 października 2022 r.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu drugiej instancji z 28 września 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14 października 2022 r.

Skarżąca powyższym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art 191, art. 192 O.p. mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do żebranego materiału dowodowego;

b) art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania:

c) art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału w każdym stadium postępowania) poprzez pozbawienie strony możliwości obrony swojego stanowiska odrzucając jej wnioski dowodowe:

d) art. 124 O.p. (zasada przekonywania) w zw. z art. 121 § 2 O.p. (zasada informacji) poprzez absolutny brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu; co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej:

e) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

f) art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

g) art. 187 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy w tym odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę;

h) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenie ww. dowodów wnioskowanych przez stronę, które potwierdzały, że kontrahenci spółki prowadzili działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących te spółki, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy, przynajmniej w znaczącej części, uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne;

i) art. 191 O.p. poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy czyni taka oceną dowolną, a nie swobodną:

j) art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez stronę tezy, w tym te. zgodnie, z którymi kontrahenci spółki prowadzili działalność gospodarczą, w tym odpowiadały i organizowały transport towarów nabywanych przez stronę oraz odpowiadały za ich transport i przeznaczenie;

2. art. 122 i art. 180 § 1 O.p. przez rozstrzygniecie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie przeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności przesłuchanie reprezentantów i pracowników strony, kierowców, weryfikacji zapisów GPS zamontowanych na samochodach spółki i firm transportowych, informacji z systemu viaTOL i MYTO. Nie ustalono też, które dostawy na rzecz zostały dostarczone do innych krajów, a jeśli tak to do jakich;,

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego;

4. art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., przez oparcie stanowiska organów na materiale dowodowym, do którego włączono zeznania świadków oraz szereg dokumentów zebranych w toku prokuratorskiego postępowania przygotowawczego bez jego odpowiedniego skonfrontowania z pozostałym, niezgodnym z nim materiałem dowodowym, braku jego dodatkowej weryfikacji oraz zaktualizowania na etapie postępowania odwoławczego:

5. art. 122 O.p. przez brak ustalenia czy podatek akcyzowy od spornych wysyłek oleju bazowego został zapłacony w związku z ich odbiorem w składach podatkowych w kraju;

6. art. 121 O.p. w związku z. art. 2 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.

7. art. 210 § 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

• odmowy przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów;

• dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

• wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;

• nieustalenie roli jaką w całej sprawie pełnił osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy;

• wydanie decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej;

• odrzucenie argumentów strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację kontrahentów spółki były wystarczające do stwierdzenie, że skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z nimi;

• oparcia decyzji na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji z innych postępowań skarbowych ! karnych, tym samym uniemożliwiając stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów, nadto ich kompletności, zupełności i wiarygodności;

• sformułowanie decyzji oraz jej uzasadnienia, w tym także podanie w rozstrzygnięciu kwot, do których nie sposób odnieść się merytorycznie. Nie sposób zweryfikować zasadności prawidłowości wyliczenia kwot bowiem nie wiadomo ani dlaczego przyjęto konkretne kwoty na podstawie art. 8, art. 10, art. 12, art. 13 i art. 88 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 z późn. zm., dalej także: u.p.a.);

• brak wyjaśnienia zasadności wyliczenia kwot oraz podstaw, z których określone kwoty podane w rozstrzygnięciu wynikają;

8. art. 2 ust. 1 pkt 1, 10 i 12, art. 8 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 5, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 pkt. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 138a ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z naruszeniem ww. O.p., a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że czynności dokonywane przez spółki w prowadzonym przez nią składzie podatkowym uzasadniały określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

9. art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że na spółce ciąży obowiązek podatkowy, mimo że spełniła wszystkie wymogi do uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz uznania, że powinna spełnić dodatkowe warunki, których ustawodawca nie określił w przepisach prawa;

10. art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w związku z art. 2 i art. 31 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że została oszukana przez nabywcę, co zostało potwierdzone w dokumentach urzędowych będących w posiadaniu organu, nadto poprzez określenie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany okres październik - grudzień 2017 roku w kwocie określonej w skarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowa analiza tego przepisu nie pozwala na uznanie, że podatnik powinien być zobowiązany do zapłaty powyższego podatku;

Skarżąca, wskazując wszystkie powyższe zarzuty, podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, a przede wszystkim niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego (pominięcie wszelkich wniosków dowodowych skarżącej), co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wniosła:

I. uchylenie obu zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub

II. uchylenia obu zaskarżonych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

a ponadto:

przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych, złożonych i nie przeprowadzonych przez organy kontrolne w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. wycofał wskazane w skardze wnioski dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: także: p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za październik i listopad 2017 roku wiązać należy z 31 grudnia 2022 r. a za grudzień - z 31 grudnia 2023 r.

Sąd zwraca uwagę, że przepisy O.p. przewidują jednakże sytuacje, w których termin ten może ulec wydłużeniu. Jedną z nich wskazuje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz

2) powiadomienie o tym fakcie podatnika.

Zgodnie z katami sprawy w rozpoznawanej sprawie Prokurator z Prokuratury Regionalnej w W. postanowieniem z 30 grudnia 2020 r., nr [...], na podstawie art. 309 pkt 1 kodeksu postępowania karnego wszczął śledztwo w sprawie zaistniałego:

I. w okresie od marca 2016 r. do grudnia 2020 r. w D. i innych ustalonych miejscach na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działania zorganizowanej grupy, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, przy wykorzystaniu A. Sp. z o.o. Sp.k. oraz innych podmiotów, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu oleju smarowego i nieuprawnioną zmianą jego przeznaczenia poprzez wprowadzanie go do obrotu, jako paliwa do napędu silników spalinowych, bez uiszczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w związku z nieujawnieniem właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania przez co narażono podatek na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk;

II. Zaistniałego w okresie od marca 2016 r. do grudnia 2020 r. w D. i innych ustalonych miejscach na terytorium RP, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, działania zorganizowanej grupy polegającego na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, przy wykorzystaniu A. Sp. z o.o. Sp.k. oraz innych podmiotów, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprowadzenia na terytorium RP wyrobu akcyzowego w postaci oleju smarowego i preparatu smarowego oraz nieuprawnionej zmiany jego przeznaczenia i sprzedaży, jako paliwa do napędu silników spalinowych, przez co narażono podatek na uszczuplenie, przy czym łączna kwota wartości uszczuplonych należności publicznoprawnych była co najmniej wielkiej wartości, a sprawcy uczynili sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, tj. o czyn z art, 54 § 1 kks w zb. z art. 69b § 1 kks w zb. z art. 73a § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, i 5 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 kks.

Pismem z 14 maja 2021 r. zawiadomił spółkę, że 30 grudnia 2020 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do listopada 2020 r. został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd w związku z powyższym stwierdza, że bieg terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem został zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutecznie zawieszony. Należy zauważyć, że wszczęcie śledztwa sygn. [...] w sprawie karnej skarbowej nastąpiło 30 grudnia 2020 r., na podstawie już obszernie zgromadzonych dowodów przez Prokuraturę Regionalną w W. i to jeszcze w trakcie prowadzonej wobec Spółki A. kontroli celno-skarbowej, wszczętej 6 sierpnia 2020 r. i zakończonej 12 sierpnia 2021 r.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę na fakt, że prokurator z Prokuratury Regionalnej w W., w prowadzonym śledztwie, sygn. [...], wydał 5 marca 2021 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. S., w którym zarzucił mu m.in., że w okresie od lipca 2016 r. do 25 stycznia 2021 r. na terytorium RP oraz na terytorium innych krajów Unii Europejskiej, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, jako osoba kierująca grupą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi osobami, będąc osobą odpowiedzialną za sprawy finansowe, jako faktycznie zarządzający oraz jako prokurent podmiotu prowadzącego działalność pod firmą A. Sp. z o.o. Sp.k., wykorzystując podmioty gospodarcze kontrolowane przez członków grupy, w tym w szczególności podmiot pod firmą A. Sp. z o.o. Sp.k., dokonując wbrew przepisom ustawy o podatku akcyzowym, fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahentów zagranicznych, uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2016 r. do stycznia 2021 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zostało ogłoszone A. S. 9 marca 2021 r.

Z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe (w tym przypadku śledztwo) prowadzone jest przez prokuraturę, ocena zasadności wszczęcia procesu karnego przez organ ochrony prawnej i przebiegu tegoż postępowania wykracza poza kompetencje organu podatkowego oraz sądu administracyjnego. Ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej". Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy niewymienione w ustawie - Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Również z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wynika, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że NŁUCS doręczył zaskarżoną decyzję przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

Mając na względzie zakres, w którym została zaskarżona decyzja należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokumenty handlowe przedstawione przez spółkę spełniały wymogi wynikające z art 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów, dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dokumentem handlowym, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, może być każdy dokument, jaki jest stosowany w obrocie handlowym, jednakże dokument ten powinien być rzetelny, tzn. musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji.

W myśl przepisu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Niemniej jednak sam fakt otrzymania dokumentu handlowego (formalnie potwierdzającego dokonanie dostawy wyrobu ale nieodzwierciedlającego rzeczywistej jego dostawy) przez prowadzącego skład podatkowy nie oznacza, że spełnił on warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych, w sytuacji braku faktycznej realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Dokumentami o których mowa w przywołanym art. 42 ust. 1 pkt 7 oraz art. 41 ust. 4 u.p.a., czyli dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, mogą być w odniesieniu do takich wyrobów dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu, czyli dokumenty, które potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innymi słowy formalna poprawność sporządzonej dokumentacji, nie wypełnia obowiązków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 7 oraz art. 41 ust. 4 u.p.a. skoro nie odzwierciedla prawdziwej, czyli rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Prawidłowy dokument powinien być rzetelny, to znaczy musi odzwierciedlać realny przepływ wyrobu (jego wewnątrzwspólnotową dostawę do kraju członkowskiego UE).

Powyższe stanowisko jest zasadniczo jednolicie prezentowane w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r. I GSK 464/13, z 19 marca 2015 r. I GSK 1987/13, z 17 maja 2019 r. I GSK 128/17 i z 20 listopada 2020 r. I GSK 700/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto za jego trafnością przemawia wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-81/15, w którym w punkcie 31 motywów wskazano, że "dyrektywa 92/12 ustanawia ciążący na uprawnionym właścicielu składu system odpowiedzialności za wszystkie ryzyka związane z przepływem towarów podlegających akcyzie i umieszczonych w takim systemie, w związku z czym ów uprawniony właściciel został wyznaczony jako podmiot odpowiedzialny za zapłatę podatków akcyzowych w przypadku, gdy nieprawidłowość lub naruszenie powodujące wymagalność tych podatków zostały popełnione w chwili przepływu tych towarów. W ten sposób, odpowiedzialność ta jest obiektywna i opiera się nie na udowodnionym lub domniemanym uchybieniu uprawnionego właściciela składu, lecz na uczestnictwie w wykonywaniu danej działalności gospodarczej". Wskazać należy, że przepisy Dyrektywy 92/12/EWG zastąpione dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, posiadają podobne uregulowania w zakresie dotyczącym prowadzenia składów podatkowych (por. art. 20 ust. 1 i 3 dyrektywy 92/12 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 2008/118) por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 931/22.

Co ważne powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w najnowszym orzecznictw Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 7 września 2023 r., w sprawie C-323/22 Trybunał wskazał, że art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania należy interpretować w ten sposób, że: przewidziane w nim zwolnienie z podatku nie ma zastosowania do właściciela składu, który jest odpowiedzialny za zapłatę podatku, w przypadku wyprowadzenia z systemu zawieszenia wskutek czynu bezprawnego, nawet gdy właściciela składu nie można w żaden sposób powiązać z tym czynem bezprawnym, który można przypisać wyłącznie osobie trzeciej, i gdy ma on uzasadnione oczekiwania co do tego, że wyrób ów jest przemieszczany w ramach systemu zawieszenia podatku zgodnie z prawem (por. pkt 59 oraz sentencja).

Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący skład podatkowy odpowiada za rozliczenie daniny od wyrobu, który nawet bez jego wiedzy został nielegalnie wyprowadzony z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, że zasadniczą osią rozważań organu były ustalenia wskazujące, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości dostarczone nabywcy lub co prawda zostały dostarczone ale w sposób nieformalny wróciły do Polski. Sąd tę ocenę w pełni podziela. Prawidłowe są zatem ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi:

- odbiorcy, na rzecz których spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju smarowego, z wyjątkiem firm U. i S., to podmioty wykazujące cechy "znikającego podatnika", które nie wykazały nabyć od strony, nie zapłaciły podatku VAT i podatku akcyzowego. Firmy U. i S. deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju smarowego od skarżącej jednak następnie deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz kolejnych "znikających podatników" w kolejnych państwach UE;

- S. deklarowała nabycia towarów od spółki, a następnie dalszą odsprzedaż do podmiotów z Estonii (P. oraz E.) które okazały się "słupami". Podmioty te zostały wyrejestrowane przez władze podatkowe jako "znikający podatnicy", gdyż brały udział w oszustwach podatkowych w obrocie paliwami i zostały wykorzystane do wystawiania faktur;

- R. deklarowała sprzedaż do łotewskiej firmy S.1 z miejscami odbioru w C. w Niemczech (baza magazynowa kontrolowana przez A. K.) lub na Łotwie - [...], N. (miejsce, w którym nie prowadzono żadnej działalności gospodarczej), następny odbiorca - firma B. GmbH nie posiadała nawet zezwolenia na handel wyrobami energetycznymi;

- część odbiorców oleju smarowego była i jest nieosiągalna dla właściwych władz podatkowych, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, np. G. GmbH, a C. przedstawiła rumuńskim władzom fałszywą dokumentację sugerującą dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz bułgarskiej firmy;

- prezesem zarządu firmy Z. GmbH tylko nominalnie był S. J. (co sam potwierdził). Ponadto zeznał, że podpisA/DA - widniejący na umowie o współpracy ze spółką A. - nie jest jego;

- prezesem zarządu firmy G. GmbH był A. K., osoba aktywnie biorąca udział w procederze nielegalnego obrotu olejem smarowym, co wynika z materiałów ze śledztwa Prokuratury;

- dostawy dokumentowane na rzecz firm G. GmbH, Z. GmbH, miały miejsca rozładunku w bazach kontrolowanych przez grupę przestępczą (C., S.);

- miejsce dostaw oleju smarowego fakturowanego na rzecz firmy C. było fikcyjne. Świadczy o tym fakt, że adres znajdujący się na listach przewozowych ([...], ..... L.) nie istniał w rzeczywistości, a był wskazywany w dokumentacji. Zeznania W. K. w sprawie dokonywania przeładunku oleju smarowego na cysterny bułgarskich przewoźników uznano za niewiarygodne. Są one sprzeczne z informacjami przekazanymi przez rumuńskie i bułgarskie władze podatkowe w informacjach SCAC. Większość transportów dla tej firmy kończyła się w okolicach K.. Tam także były wpłacane pieniądze, co świadczy o rzeczywistym kierunku transportu paliwa do nieznanego miejsca odbioru. Z tych też powodów organ nie uznał za wiarygodne zeznań kierowców firmy B.1 sp. z o.o.: R. D. i W. S.;

- spółka A. przewoziła olej smarowy korzystając z firm transportowych, kontrolowanych przez grupę przestępczą (G.1 sp. z o.o., T. sp. z o.o.). Prezesem zarządu G.1 sp. z o.o. był Gruzin - G. N., który uczestniczył w spotkaniach niejawnych udziałowców Spółki A., natomiast prezesem zarządu spółki T. był P. B., zięć M. K.;

- jednym ze składów podatkowych, w których produkowano olej smarowy, wykorzystywanych przez grupę, był skład spółki (drugim składem podatkowym był skład firmy M. sp. z o.o.), na co wskazują wyjaśnienia złożone przez członków grupy przestępczej;

- zeznania złożone przez kierowców zatrudnionych w firmach transportowych, potwierdzają proceder ustalony w śledztwie, z którego wynika, że towar (nazwany olejem smarowym), faktycznie dostarczany był do baz w Niemczech, a następnie przeładowany do autocystern polskich firm transportowych lub "mauzerów" i dostarczany, jako olej napędowy, do stacji paliw (lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) w Polsce;

- J. Ż. podczas przesłuchania z 20 lipca 2017 r. zeznał, że pożyczył A. S. 200.000 euro na rozpoczęcie działalności składu podatkowego skarżącej. Zeznał również, że w tym składzie O. K. był tzw. cichym wspólnikiem. Następnie 18 listopada 2021 r. zeznał, że pożyczka udzielona została O. K., aby ten mógł zostać wspólnikiem A. S.;

- M. K. w swoich zeznaniach opisał sposób rozpoczęcia działalności składu podatkowego spółki z pieniędzy osób czerpiących korzyści z nielegalnego obrotu olejem smarowym (m.in. J. Ż., O. K.). Zeznał także, że pieniądze z pożyczki J. Ż. udzielonej O. K. zostały wpłacone do skarżącej jako przedpłata za towar - w dwóch transzach po 100.000 euro. Potwierdza to analiza dokumentów spółki, z której wynika, że nie dysponowała ona środkami finansowymi na rozpoczęcie produkcji oleju smarowego. M. K. zeznał ponadto, że rolą A. S. była produkcja oleju smarowego i nadzór nad finansowym rozliczeniem dostaw składu podatkowego A.; ujawniony przez M. K. sposób podziału zysków z nielegalnego obrotu olejem smarowym wyprodukowanym w składzie podatkowym Spółki A. B., wg którego O. K. dzielił się z A. S. połową zysków (druga połowa przypadała na J. Ż. i grupę przestępczą "..."); członkowie grupy przestępczej dokonywali wzajemnych rozliczeń w składzie podatkowym spółki, przy udziale A. S.; adnotacje w kalendarzach dokonane przez M. K. dotyczące ilości przyjętego oleju smarowego od spółki prowadzone na użytek rozliczeń grupy przestępczej znajdują potwierdzenie w dokumentacji składu podatkowego skarżącej;

- A. S. wiedział lub mógł wiedzieć, że skład podatkowy spółki jest wykorzystywany przez grupę przestępczą w nielegalnym obrocie olejem smarowym, na co wskazują zeznania J. Ż. i M. K.;

- zarejestrowane rozmowy telefoniczne A. S. z członkami grupy przestępczej potwierdzają jego świadome uczestnictwo w nielegalnym procederze;

- A. S. kontaktując się w sprawach zapłat i dostaw oleju smarowego z osobami innymi niż wskazane w umowach handlowych, od początku działalności składu podatkowego wiedział, kto jest rzeczywistym odbiorcą oleju smarowego, a firmy, na które fakturowano dostawy są wykorzystywane przez grupę przestępczą w celu dokonywania oszustwa podatkowego. Ustalenia te potwierdził również I. P. (odpowiedzialny w grupie za wpłaty gotówki na rachunki bankowe), który zeznał, że A. S. często dzwonił do niego w sprawie zapłat za olej smarowy;

- zawarcie przez spółkę umów z rzekomymi odbiorcami, przedstawienie innych dokumentów ich dotyczących, zgromadzenie dokumentacji handlowej i transportowej, pozorowało jedynie legalną działalność mając na celu wprowadzenie w błąd organów podatkowych;

- żaden fakturowy odbiorca nie został zweryfikowany pozytywnie, tj. nie ustalono aby którakolwiek z zagranicznych firm zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie i zapłaciła należny podatek. Wszystkie kontakty z odbiorcami spółki prowadził A. S..

Powyższe okoliczności przemawiają za zasadnością wskazanych w zaskarżonej decyzji wniosków, zgodnie z którymi wskazane w dokumentacji spółki, jako odbiorcy oleju smarowego, to tzw. "znikający podatnicy" (brak kontaktu organów podatkowych z tymi podmiotami, wprowadzanie do rejestrów spółek osób, które faktycznie nie mogły nimi zarządzać, nieskładanie deklaracji VAT i niepłacenie podatków VAT i akcyzy), wykorzystywani do prowadzenia procederu polegającego na nielegalnym obrocie wyrobami akcyzowymi, niebędący firmami samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą i rzeczywiście nabywającymi olej smarowy. Z akt sprawy wynika również, że prokurent spółki A. S. wiedział lub mógł wiedzieć, że odbiorcy oleju smarowego wykazani w dokumentacji podatkowej są podmiotami fikcyjnymi, w rzeczywistości nieprowadzącymi działalności gospodarczej, ułatwiającymi pozorowanie wywozu z terenu Polski oleju smarowego w warunkach zawieszenia poboru akcyzy i kreowanie jego wewnątrzwspólnotowych fałszywych dostaw. Dokumenty handlowe przedstawione przez spółkę na okoliczność dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju smarowego są nierzetelne, gdyż wskazani w nich odbiorcy nie byli rzeczywistymi odbiorcami wyrobów.

Oznacza to, że dokumentacja handlowa skarżącej nie wypełniła obowiązków wynikających z przepisów u.p.a., ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Sąd podkreśla, że skarżąca prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosiła wszelkie konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów art. 42 u.p.a. W konsekwencji strona naruszyła warunki procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w punktach 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia ww. procedury - w przedmiotowej sprawie z dniem wystawienia nierzetelnych dokumentów handlowych i wydania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego.

Stosownie do art. 45 ust. 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W tym kontekście należy zgodzić się z organami, że zgromadzone w sprawie dokumenty handlowe nie spełniały wymogów wynikających z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Spółka zatem naruszyła warunki uprawniające do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, co spowodowało zaniżenie podatku akcyzowego w okresie od października do grudnia 2017 r.

Zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął, że spółka nie mogła pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, iż transport olejów faktycznie nastąpił w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stąd też należy zgodzić się z organem, że aktywność strony sprowadzała się do formalnej wymiany dokumentów, bez upewnienia się, kim jej kontrahent i czy towar faktycznie trafia we wskazane miejsce do Niemiec (Z. GmbH oraz G. GmbH), na Litwę (U.), do Rumunii (C. S.R.L.) oraz na Łotwę (S.).

Podążając za tokiem argumentacji skarżącej, która miałaby dowodzić trafności sformułowanych w skardze zarzutów, trudno jest znaleźć racjonalne powody ze względu, na które Sąd miałby negatywnie ocenić kontrolowaną decyzję.

W przeważającej mierze sprowadzając się do gołosłownych twierdzeń, według których organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominął korzystne dla strony dowody – bez wskazania, na czym konkretnie miałaby owa dowolność polegać, ani dlaczego poszczególne dowody należałoby inaczej ocenić.

Zamiast tego strona starała się przekonać Sąd, co do tzw. dobrej wiary samej spółki, a właściwie osoby ją faktycznie kierującej, tj. A. S.. Sam A. S. na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. zresztą oświadczył, że skarżąca padła ofiarą oszustwa. Jak już wyżej to wskazano przedsiębiorca prowadzący skład podatkowy odpowiada za rozliczenie podatku akcyzowego od wyrobu, który bez jego wiedzy został nielegalnie wyprowadzony z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Odpowiedzialność ta jest zatem obiektywna i opiera się nie na udowodnionym lub domniemanym uchybieniu uprawnionego właściciela składu, lecz na uczestnictwie w wykonywaniu danej działalności gospodarczej.

W pozostałym zakresie tok argumentacji strony opiera się na tworzeniu przypuszczeń co do alternatywnego przebiegu wydarzeń (dla którego nie ma jednak wiarygodnych dowodów) oraz szeregu ogólnikowych rozważań i wytknięciu organom pozornych uchybień.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Sąd orzekający w sprawie nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez NŁUCS przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Organ orzekający zgromadził materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy oraz dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że w odniesieniu do kontrahentów zagranicznych spółki, organ ustalił osoby reprezentujące te podmioty i włączył do akt sprawy protokoły z przesłuchań tych osób, bądź złożone przez nie wyjaśnienia oraz pozyskał informacje dotyczące kontrahentów - w ramach współpracy z administracjami podatkowymi innych państw, innych jednostek KAS oraz organów ścigania a także innych komórek organizacyjnych pozostających w strukturze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. W aktach kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, znajdują się liczne przesłuchania osób podejrzanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w W. dotyczącym działalności grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem olejem smarowym. Każda z tych osób została przesłuchana kilkakrotnie.

Spółka, zgłaszając wniosek o ponowne odebranie zeznań od świadków, domaga się powtórnego ich przesłuchania na temat okoliczności, które były już przedmiotem wyjaśnień, nie podając konkretnych lub nowych okoliczności, których badanie (dociekanie za którymi) mogłoby mieć istotne znaczenie dla wartości dowodowej zgromadzonego już materiału. Niezrozumiały jest zarzut skarżącej, iż organ odmówił przeprowadzenia dowodów, które jej zdaniem potwierdzały, że kontrahenci spółki prowadzili działalność gospodarczą, a zeznania osób reprezentujących spółki, w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego oraz zeznaniami innych osób należy, przynajmniej w znaczącej części, uznać za nieprawdziwe i niewiarygodne. Skarżąca nie wskazała, w jakiej to części są nieprawdziwe, a tym samym można się domyślać, że zeznania, czy wyjaśnienia tych osób nie spełniają Jej oczekiwań. Dla przykładu można wskazać przesłuchanie w charakterze świadka S. J., rzekomego Prezesa firmy Z. GmbH, który zeznał, że został wykorzystany przez obcych ludzi, którzy zaproponowali mu stanowisko prezesa. Nie miał żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności firmy Z. GmbH. Nie uczestniczył w negocjacjach handlowych ze skarżącą. Ponadto zeznał, że podpis J. - widniejący na umowie ze spółką - nie jest jego, został sfałszowany.

Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organ nie przeprowadził kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności nie przesłuchał kierowców, nie pozyskał informacji z systemu viaTOLL. W aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, związany z analizą usług transportowych, w tym protokoły przesłuchań kierowców na okoliczność świadczenia usług transportowych oraz analiza danych pozyskanych przez organ z systemu viaTOLL.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe odnoszą się do okoliczności stwierdzonych już wystarczająco innymi dowodami. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się również dowody, o których przeprowadzenie wnosiła skarżąca. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i dopuszczenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Sąd jednocześnie zauważa, że skarżąca domaga się od organu pozyskiwania dokumentów dotyczących jej kontrahentów, które sama powinna zgromadzić przed rozpoczęciem z nimi współpracy, dla wykazania faktu weryfikacji rzetelności tych podmiotów. Należy podkreślić, że spółka korzystała z preferencji podatkowej (zawieszenia poboru akcyzy) i to jej zadaniem, czy raczej obowiązkiem, a nie organu podatkowego, było udokumentowanie prawa do zastosowania preferencji podatkowej.

Skoro przepisy prawa podatkowego uprawnienie do zastosowania określonych preferencji podatkowych uzależniają od jednoznacznego udokumentowania spełnienia określonych warunków (rozpoznawanej sprawie jest to art. 41 ust. 4 u.p.a.), to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dokumentacji, z której wynika, że usługi świadczone były na obszarze portów morskich i związane były z obsługą morskich środków transportu, z transportem międzynarodowym, polegały na obsłudze lądowych środków transportu. Stąd zdaniem Sądu zarzut, że nie sposób kwestionować dokumentacji przedstawionej przez stronę jako niewystarczającej do ustalenia istotnych okoliczności, nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy.

Jeśli strona, mająca wszak – w przeciwieństwie do organów – pełną wiedzę na temat wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności faktycznych dotyczących danej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), które uprawniają ją do skorzystania z zawieszenia poboru akcyzy, nie wykazuje zaistnienia tych okoliczności, nie można się zgodzić, że to do organów należy prowadzenie dalszych czynności dowodowych w celu potwierdzenia zasadności stanowiska podatnika. Skoro mamy do czynienia z regulacjami stanowiącymi wyjątek od zasady, tj. poboru akcyzy, korzystający z tego wyjątku podmiot powinien być w stanie przedstawić dowody za jego uprawnieniem w tym względzie świadczące. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego. Warto zaznaczyć, że choć stosownie do art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać bowiem trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że mimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo, innymi słowy, pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Podsumowując powyższe można zasadnie twierdzić, że nawet gdyby nie istniał zapis art. 41 ust. 4 u.p.a. to podatnik, chcąc skorzystać zawieszenia poboru akcyzy, musiałby wykazać, że wykonał właśnie te czynności, które uprawniają do zawieszenia poboru akcyzy.

Tym bardziej trudno zatem dopatrzeć się naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy ustawodawca zdecydował się na wskazanie wprost obowiązków dokumentacyjnych podatnika w omawianym zakresie. Strona tymczasem zdaje się uważać, że organ powinien prowadzić postępowanie wyjaśniające, przede wszystkim przez domaganie się od niej odpowiedniej dokumentacji, "do skutku", tj. do momentu, w którym przyzna stronie rację, że zawieszenie poboru akcyzy zostało zastosowane prawidłowo. W świetle powyższych wywodów pogląd spółki w tym względzie nie może zostać uznany za zasadny.

Sąd zauważa, że w doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10), a pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p., zaś moc wszystkich dowodów jest jednakowa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach jest całkowicie uprawnione oraz nie zostaje w ten sposób naruszona zasada czynnego udziału strony, wyrażona w art. 123 O.p. W przypadku tego rodzaju materiału dowodowego, zasada czynnego udziału strony realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania ich oceny.

Strona ma co prawda prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych I ich wykładni.

W ocenie Sądu zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być jednak rozumiana, jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Organ podjął także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia a ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.

Powyższego nie zmienia uwypuklany przez skarżącą zarzut, że organ nie uwzględnił jej wniosków dowodowych w sytuacji, gdy istotne okoliczności sprawy zostały ustalone, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. należy zauważyć, że skuteczne zarzucanie jego naruszenia wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta przez organ podatkowy doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych.

Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie strona tak naprawdę niczego nie próbuje wykazywać, ogranicza się do zarzucania różnego rodzaju uchybień, bez ich udowodnienia. W efekcie kontestuje jedynie argumentację NŁUCS zawartą w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniu spółki organ nie dokonał selektywnej oceny dowodów. O ustaleniu stanu faktycznego w sprawie nie zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To właśnie analiza wszystkich zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Swoją ocenę w tej mierze organ oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zaznaczenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na nierzetelność dowodów dokumentujących WDT, a w rezultacie nie można było przyznać spółce prawa do korzyści wynikających ze spełnienia warunków zawieszających pobór akcyzy. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z zarzutem strony, że organ naruszył przepisy ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organ w sposób prawidłowy wykazał, że że czynności dokonywane przez skarżącą w prowadzonym przez nią składzie podatkowym uzasadniały określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2017 r.

W konsekwencji Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty za chybione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

mko