Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 257/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 7,  art. 14  ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz A S.A. z siedzibą w L. (dalej: spółka/ skarżąca) z dnia [...] września 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego w zakresie istniejącego stanu faktycznego.

1.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2010 r., dotyczącym przyszłego stanu faktycznego, skarżąca podała, że jest deweloperem prowadzającym działalność w zakresie budownictwa [...] jak i [...], posiada też udziały w kilku spółkach zależnych tej samej branży. W ramach i dla potrzeb prowadzonej działalności nabywa grunty, które wnosi jako aport do zależnego przedsiębiorstwa działającego w formie spółki z o.o. (spółka celowa). Wartość wkładu ustalana jest w umowie spółki na poziomie rynkowym, jego cześć przekazywana jest na kapitał zakładowy spółki celowej, tj. objęcie udziałów po ich wartości nominalnej, zaś nadwyżka (agio) zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Przy czym łączna wartość emisyjna udziałów będąca sumą wartości nominalnej udziałów i kwot przekazanych na kapitał zapasowy odpowiada wartości rynkowej aportu ocenianej na moment jego wniesienia. Zaznaczyła, że przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana części.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytanie: jaka będzie wysokość przychodu powstałego po stronie wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce celowej, w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ?

Własny pogląd skarżącej oparty na przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) zakładał, że po jej stronie powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów. Uzasadnienia przyjętej tezy upatrywała w jednoznacznej treści powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odwołującego się do pojęcia "wartości nominalnej udziałów" bez wprowadzania jakiejkolwiek zastrzeżenia w jakiej faktycznie wartości zostaną objęte udziały, w szczególności brak odwołania się do wartości rynkowej. Nie istnieje także jakakolwiek rozbieżność pomiędzy ceną emisyjną udziałów, a wartością rynkową aportu. Rozwijając ten wątek spółka wywodziła, że przyjętej na wstępie tezy nie zmienia fakt powołania w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., uprawniającego organ podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, do określenia przychodu w oparciu o ceny rynkowe zbywanych rzeczy lub praw, jeżeli cena tych rzeczy lub praw określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Ustawowe odesłanie może być bowiem stosowane jedynie wówczas, gdy nie prowadzi to do sprzeczności z normą odsyłającą. Sprzeczność istniejąca pomiędzy wskazanymi normami nakazuje dokonanie ich interpretacji w zgodzie z charakterem instytucji wynikającej z normy odsyłającej, tj. w tym przypadku przyjęcie, że odwołuje się ona jedynie do stwierdzenia, że przychodem jest cena określona w umowie, co w rozpoznawanej sprawie dotyczy wartości nominalnej udziałów. Zdaniem skarżącej, w rozpoznawanym przypadku w związku z objęciem udziałów nie dojdzie do żadnego faktycznego przysporzenia, co oznacza, że nie powstanie przychód wyższy niż koszty jego uzyskania, łączna wartość emisyjna udziałów jest równa wartości wnoszonego aportu, zmieni się jedynie forma prawna majątku, przy czym bez znaczenia jest, że cześć wartości aportu przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Przyjęcie odmiennego poglądu, zdaniem skarżącej, prowadziłoby do uznania istnienia wewnętrznej sprzeczności treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i interpretacji contra legem oraz konieczności podwójnego opodatkowania agio czyli nadwyżki wartości emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną. Raz w momencie wniesienia aportu do spółki celowej i ustalenia wartości udziałów wg cen rynkowych, ponownie na etapie ewentualnego przekazania wspomnianej nadwyżki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Objęcie podatkiem dotyczyłoby w istocie tej samej czynności, co sprzeciwia się zasadzie jednokrotności opodatkowania będącej podstawą racjonalnego systemu podatkowego. Strona odwołała się do zasad wykładni systemowej i treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., normującej zasady zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze zbyciem udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w ich wartości nominalnej. Potwierdza to konieczność ustalania przychodu z tytułu objęcia takich udziałów wg tych samych zasad. Przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa powoduje podwójne opodatkowanie agio - raz przy obejmowaniu udziałów i po raz kolejny przy ich sprzedaży.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzając, że przychodem spółki będzie wartość nominalna udziałów, jednocześnie zauważył, że odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny, w przypadku gdy nominalna wartość udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena czy różnica tych wartości jest znaczna należy do organu podatkowego, zaś ramy prowadzonego postępowania nie pozwalają na jej dokonanie na gruncie rozpoznawanej sprawy.

1.4. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wskazaną wcześniej interpretację z dnia [...] lipca 2010 r., wskazując, że zaskarżona interpretacja nie zawiera jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej na tle przedstawionego przez nią i niespornego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, o ile organ podatkowy słusznie zanegował pogląd strony wykluczający zastosowanie na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., to – wbrew pytaniu spółki przedstawionemu we wniosku – nie ocenił czy znajdzie on zastosowanie w tej konkretnie opisanej przez stronę sytuacji faktycznej. Organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu, co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów. Ostrzegł jednak o możliwości badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej aportu i wyjaśniła, że aport zostanie wniesiony przy uwzględnieniu jego wartości rynkowej, a nadwyżka jego wartości ponad wartość udziałów będzie przekazana na kapitał zapasowy. Tym samym, tak przedstawiony stan faktyczny winien być podstawą oceny. Znając go i oceniając jako niesporny, organ podatkowy winien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jednoznaczne stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione, poprzez wskazanie, co w ocenie organu podatkowego przemawia za tym, aby uznać, że przychód spółki w tym konkretnym stanie faktycznym winien być określony w sposób wskazany w art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f., a więc w oparciu o cenę rynkową przedmiotu aportu, a nie w oparciu o nominalną wartość udziałów. Nie można było ograniczyć się w tym zakresie do ostrzeżenia podatnika, że podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez stronę bez dokonania wykładni ww. przepisu i przesłanek pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być bowiem ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez stronę. Zdaniem Sądu, skarżąca nie otrzymała odpowiedzi na postawione zapytanie o zasady określania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z przedstawionymi przez nią czynnościami, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu jako naruszającego wskazane przepisy. Jednocześnie Sąd wskazał, że pogląd strony kategorycznie wykluczający zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, o czym przekonuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pk 7 u.p.d.o.p. wyraźnie odsyłająca do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Nie można dokonywać interpretacji przepisów prawa pomijając pewne ich treści. Ponadto wbrew zarzutom skargi powołane przepisy nie mogą być postrzegane jako wzajemnie sprzeczne.

Sąd zauważył, także, że art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. zgodnie z odesłaniem z art. 12 ust. 1 pk 7 u.p.d.o.p. ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny - w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Zastanawiając się nad zakresem odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów czy akcji Sąd zauważył, że hipotetyczny stan faktyczny, o jakim mowa w tym przepisie jest w sposób istotny podobny do sytuacji, uregulowanej wprost w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W istocie bowiem przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje bądź udziały jest zbliżone do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. W obu przypadkach dochodzi bowiem do odpłatnej czynności prawnej zbycia, tylko w tym pierwszym przypadku przychód wystąpi w naturze.

Sąd uznał, że również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów (odpłatność za aport) jest określana w umowie spółki. Opisane wyżej podobieństwa obu regulacji wskazują na to, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami, wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

1.5. Jednocześnie Sąd przyjął stanowisko, iż przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Wynikało bowiem z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Rzeczą organu podatkowego jest zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż wartość nominalna wartość udziałów. W szczególności organ winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej, co wynika z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., zwana dalej k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). Ustawodawca uregulował bowiem podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy, o czym świadczy choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., czy też art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej.

Sąd wskazał, że dokonując ponownej oceny stanu faktycznego organ podatkowy winien dokonać jej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, jednoznacznie wskazując, czy w przypadku wniesienia aportu, którego wartość przekracza objęte w zamian udziały w spółce, a jednocześnie równa jest wartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy i zapasowy zaistnieje podstawa do zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

1.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1678/11 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1334/10. W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku sądu pierwszej instancji.

1.7. W zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2013 r. organ podatkowy ponownie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Po wyjaśnieniu pojęcia aport wskazał, że podstawą ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesie aportu jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do regulacji art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Organ podatkowy powołał także regulacje art. 175 k.s.h. i art. 154 § 3 k.s.h. wskazując, że zgodnie z tymi przepisami wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według "wartości zbywczej" , udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, jeśli zaś udział jest obejmowany po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, to nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zasadą jest zatem obejmowanie udziałów w wartości zbawczej wkładów z dnia ich wniesienia, co nie przekreśla możliwości powstania nadwyżki (agio).

Odnosząc się do wskazówek zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego pierwotną interpretację, organ podatkowy przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wskazał, że regulacja ta odnosi się do spółki kapitałowej (spółki celowej), która otrzymuje w drodze wkładu niepieniężnego, z zastosowaniem agio, składniki majątku zaliczone do jej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpis amortyzacyjny od tej części wartości początkowej, która została przekazana na kapitał zapasowy nie będzie wówczas kosztem uzyskania przychodów. Zasadą w podatku dochodowym od osób prawnych jest, że za koszt uzyskania przychodów uważa się rzeczywisty wydatek. Ponadto, jak stwierdził organ podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., wartość agio nie stanowi dla spółki otrzymującej taki aport przychodu podatkowego. Stąd ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu podatkowego powyższe nie zmienia faktu, że podmiot wnoszący w ten sposób aport podlega opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do przytoczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 24 ust. 5 pkt 4 up.d.o.f. organ podatkowy wskazał, że analogiczną regulacją w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Według tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (...). Organ podatkowy zauważył, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, iż późniejszym zamiarem strony jest przesunięcie agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy i objęcie dodatkowych udziałów w spółce celowej.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że niemożność objęcia przez spółkę udziałów w spółce celowej poniżej ich wartości nominalnej oraz konieczność przeniesienia agio na kapitał zapasowy nie stanowi uzasadnionej przyczyny, dla której art. 14 u.p.d.o.p. nie miałby znaleźć zastosowania. Regulacja ta daje bowiem możliwość szacowania organom podatkowym wysokości przychodu wbrew temu co deklaruje podatnik.

Zdaniem organu podatkowego, w przypadku objęcia przez stronę udziałów w spółce celowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce celowej, przychodem – co do zasady – jest wartość nominalna objętych udziałów. Jednocześnie istnieją przesłanki pozwalające stwierdzić, że wartość przychodu spółki winna zostać określona w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Wskazane przez spółkę okoliczności objęcia udziałów w spółce celowej nie stanowią uzasadnionej przyczyny, zgodnie z którą organ podatkowy mógłby odstąpić od jego zastosowania.

1.8. Pismem z dnia [...] października 2013 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.9. W piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucono naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że istnieją w sprawie przesłanki pozwalające stwierdzić, że wartość przychodu skarżącej z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport niepieniężny zostanie określona w wartości innej niż wartość nominalna udziałów mimo, że wartość aportu jest równa wartości rynkowej, co oznacza, że brak jest przesłanek do szacowania wartości aportu w wysokości innej niż wartość aportu określona w cenie;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu interpretacji wytycznych zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1677/11, a w szczególności, jak podała w skardze strona skarżąca, "wytycznej dotyczącej braku możliwości szacowania wartości przychodu w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów jest równa wartości rynkowej aportu";

- art. 121 §1 w zw. z art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażające się brakiem uzasadnienia motywów, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, w szczególności poprzez brak jednoznacznej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy miałby prawo oszacować wielkość przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., tylko w sytuacji, gdyby cena udziałów wydanych w zamian za aport (ich wartość emisyjna), odbiegała znacznie i bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W takiej sytuacji organ podatkowy mógłby badać zarówno przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu, jak też uwarunkowania (powody, uzasadnienie ekonomiczne itp.) ustalenia wartości emisyjnej (czyli ceny) udziałów na innym poziomie niż wartość rynkowa aportu wnoszonego w zamian za te udziały.

Skoro ustalenie przychodu w wartości innej niż wartość nominalna mogło nastąpić jedynie wówczas, gdyby cena udziałów (rozumiana jako suma kwot przelanych na kapitał zakładowy i kapitały zapasowe) została niezasadnie zaniżona lub zawyżona w stosunku do wartości rynkowej przedmiotu aportu, to należy zbadać czy w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym taka sytuacja będzie miała miejsce. W przypadku skarżącej, cena (rozumiana jako wartość emisyjna, tzn. suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy spółki celowej) udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nie istnieje więc żadna rozbieżność między wartością rynkową składników majątkowych będących przedmiotem wnoszonego aportu, a ceną emisyjną udziałów. Tym samym nie zostaną spełnione warunki szacowania określone w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

3.4. Punktem wyjścia rozważań organu podatkowego i podstawą prawną udzielonej interpretacji indywidualnej jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio. Organ podatkowy stwierdził wyraźnie, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Podkreślono także odwołując się do treści art. 154 § 3 k.s.h., że niezależnie od tego czy chodzi o objęcie udziału (udziałów) w związku z tworzeniem spółki z o.o., czy też objęcie udziału w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego obowiązuje reguła, że udział można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału. W sytuacji, gdy udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej powstałą w ten sposób nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego. Organ podatkowy w tym samym zakresie jest zgodny ze stroną skarżącą.

Spór jednak dotyczy kwestii czy we wskazanym przez skarżącą stanie faktycznym można mówić o szacowaniu wartości aportu. W przekonaniu skarżącej wyrażonym w skardze taka możliwość jest wykluczona albowiem ze stanu faktycznego wynika, że nie ma rozbieżności pomiędzy łączną wartością emisyjną obejmowanych udziałów a wartością rynkową aportu. Odmiennego zdania jest organ podatkowy albowiem stwierdza on wyraźnie, że nie ma przeszkód aby we wspomnianej sprawie zastosować art. 14 u.p.d.o.p., gdyż regulacja taka dotyczy możliwości szacowania przez organy podatkowe wysokości przychodu wbrew temu co deklaruje podatnik.

W przedmiotowej sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w treści wyroku NSA z dnia 5 marca 2014r. sygn. akt II FSK 481/12, opubl. CBOSA i przyjmuje je za własne zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego. W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów między innymi w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p. są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie argumenty, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Warte jest przy tym zaakcentowania, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Powyższe wskazuje, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. uniemożliwia wręcz otrzymanie przez skarżącą oczekiwanej przez nią interpretacji.

Skarżąca zakłada bowiem, że wskazanie okoliczności, że wartość aportu będzie równa wartości rynkowej wyklucza jakiekolwiek szacowanie organu. Jednakże wspomniane szacowanie musi być poprzedzone wpierw poczynieniem określonych ustaleń faktycznych przez organ podatkowy. I tak w istocie w sprawie niezbędnym jest ocena czy podana przez skarżącą wartość aportu jest w istocie wartością rynkową. Nie wystarczy bowiem, że skarżąca stwierdzi określoną okoliczność, w tym szczególnym przypadku chodzi o to, że okoliczność ta musi być potwierdzona przez organ podatkowy. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że taka ocena nie może być dokonana przez organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego lecz wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego (por. ww. wyrok NSA w sprawie II FSK 481/12). Powyższa ocena stanowi punkt wyjścia dla kolejnych ocen organu podatkowego, co do istnienia różnicy (i to znacznej) pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego i czy istnienia uzasadnienia tej różnicy czyli dokonania ustaleń tzw. definitywnego potwierdzenia braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 14 ust. 1- 3 u.p.d.o.p. Organ podatkowy wyraźnie podkreślił w swej interpretacji, że uprawnionym do skorzystania z regulacji art. 14 u.p.d.o.p. są organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do których należy ostateczna decyzja czy zasadnym jest wszczęcie stosownego postępowania. W istocie w drodze interpretacji indywidualnej nie można wykluczyć zastosowania ustawowego przepisu kompetencyjnego przewidzianego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. na podstawie, którego organ podatkowy dokonuje sprawdzenia wyżej wymienionych okoliczności i dopiero zaistnienie przesłanek w tym przepisie wskazanych uprawnia go do szacowania wartości aportu. Innymi słowy wykluczenie możliwości szacunku w przedmiotowej sprawie uzależnione jest od zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych przez skarżącą to zaś nie może nastąpić w drodze postępowania w przedmiocie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.5. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 153 ppsa poprzez nieuwzględnienie wytycznych zawartych w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2011r. I SA/Wr 1334/10 i wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 1678/11. Analiza uzasadnienia poprzedniej interpretacji indywidualnej wydanej przez organ podatkowy, jak i zastrzeżeń sądu pierwszej instancji wykazała, że kluczowym mankamentem był w istocie brak uzasadnienia interpretacji podatkowej, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przez skarżącą. Jednocześnie wyraźnie w ww. wyroku stwierdzono, że pogląd strony kategorycznie wykluczający zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, o czym przekonuje treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wyraźnie odsyłający do tego przepisu. Takie też stanowisko potwierdził w swoim wyroku NSA wskazując dodatkowo, że zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. Obydwa wyroki wymagały bowiem od organu podatkowego jednoznacznego stanowiska. Trzeba tez zauważyć, że w składanej skardze pogląd skarżącej jest już nieco odmienny od tego wypowiedzianego w samym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym skarżąca kwestionowała w ogóle możliwość zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Należy uznać, że w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy wypowiedział się już w sposób jednoznaczny, co do stanowiska strony wskazując, że przychodem w okolicznościach przedmiotowej sprawy będzie, co do zasady wartość nominalna objętych udziałów, nie wyklucza to jednak zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. albowiem regulacja ta daje możliwość sprawdzenia wartości deklarowanych przez podatnika i w razie zaistnienia przesłanek w nim wskazanych daje możliwość szacowania. W istocie nie oznacza to, że taki szacunek będzie miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Stanowisko to poparto stosownym uzasadnieniem prawnym uwzględniającym wskazówki ww. sądów administracyjnych. Z tych też względów za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p.

3.6. Mając na względzie powyższe oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.