Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 138/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1; art. 185 par. 1; art. 200; art. 205 par. 2; art. 190; art. 145 par. 1 pkt c; art. 152;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 5; art. 21 par. 2 i 3; art. 240 par. 1 pkt 3; art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. ust. 1 pkt 9; art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi T. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 14 września 2010 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 22 marca 2010 r.; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz T. w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], którą uchyliło w całości własną decyzję SKO [...] z dnia [...] lutego 2009 r. i w to miejsce orzekło o uchyleniu decyzji z [...] września 2008 roku znak: [...] wydanej przez Wójta Gminy Ł. oraz określiło spółce "T." z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 65.688 zł w miejsce zobowiązania w tym podatku w kwocie 65.676 zł.

W dniu [...] kwietnia 2009 r. na w/w decyzję SKO z dnia [...] lutego 2009 r., "T." złożyła skargę do WSA w Kielcach, wnosząc m.in. o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Ł.

W piśmie z [...] czerwca 2009 r. kierowanym do Sądu spółka wnosząc o zawieszenie postępowania sądowego wyjaśniła, że w terminie dwutygodniowym złoży wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji SKO, bowiem decyzja SKO utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2008 roku, która określa wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2008 nie od wszystkich, należących do podatnika, przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy Ł., to jest od budek telefonicznych i zajętych pod nie gruntów - mimo złożenia drugiej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 wykazującej do opodatkowania właśnie te budki.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., mimo zawiśnięcia sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach, postanowiło wznowić postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2009 r.

Rozpatrując sprawę w trybie wznowieniowym, Kolegium stwierdziło, iż w sprawie spełniona została przesłanka z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa.

W ocenie Kolegium nowym, istotnym dowodem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce "T." na rok 2008, istniejącym w dniu wydania decyzji, a nieznanym Kolegium, jest deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu [...] stycznia 2008 roku, przez "T." Departament U.A.T. z siedzibą w O.

Dokument ten jest dowodem nowym, (nie znajdował się w materiale dowodowym na podstawie którego wydana została decyzja SKO), jest dowodem istotnym (gdyby materiał dowodowy zawierał obie złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości decyzja organu podatkowego określałaby zobowiązanie w innej –wyższej – wysokości). Dokument ten istniał w dacie wydania decyzji przez SKO (świadczy o tym data jego sporządzenia), a jednocześnie nie był Kolegium znany, (o czym świadczy pismo Wójta Gminy Ł. z dnia [...] lipca 2009 r. oraz spis akt przy sprawie z odwołania "T." od decyzji pierwszoinstancyjnej).

W myśl 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien w decyzji deklaratoryjnej ująć całe zobowiązanie podatkowe. Nie budzi żadnych wątpliwości, iż złożona organowi podatkowemu w Ł. deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008 r. z dnia [...] stycznia 2008 r. dotycząca budek telefonicznych (gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą), została złożona przez tego samego podatnika – "T."

Zgodnie z przepisem art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Ujawnienie przesłanki przewidzianej zapisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uprawnia Samorządowe Kolegium Odwoławcze do uchylenia własnej decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez Wójta Gminy Ł. z dnia [...] września 2008 r. w sprawie określenia "T." z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 65.676 zł. W ocenie Kolegium, przez błędne ustalenie przez organ I instancji stanu faktycznego została wydana decyzja z pominięciem przedmiotów opodatkowania wynikających ze złożonej przez podatnika z deklaracji z dnia [...] stycznia 2007 r. i określona "T." z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 w niższej wysokości.

Kolegium określiło wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2008 dla podatnika "T." w W., w kwocie 65.688 zł z następujących przedmiotów opodatkowania: od powierzchni [...] m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m² i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie Kolegium podjęło w oparciu o ustalony stan faktyczny: Z deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 złożonej przez "T." w dniu [...] stycznia 2008 r. wynika, że na terenie gminy Ł. posiada ona [...] m² budynku związanego z działalnością gospodarczą oraz budowle o wartości [...] zł. Wartość budowli w porównaniu z wartością wykazana przez Spółkę w deklaracji za rok podatkowy 2007 jest niższa o 801.342 zł.

Z drugiej deklaracji tego samego podatnika z dnia [...] stycznia 2008 r. wynika, że "T." wykazała do opodatkowania [...] m² gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] m² budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego, spółka nie udzieliła niezbędnych wyjaśnień co do deklarowanej kwoty wartości budowli - niższej o 801.342 zł od wartości budowli wykazanej przez spółkę w deklaracji za rok podatkowy 2007. Podatnik nie przedłożył organowi podatkowemu (prawidłowo wzywany) ewidencji środków trwałych. W ocenie Kolegium, za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania budowli należy przyjąć dane, co do wartości budowli, podane przez spółkę w korekcie deklaracji na rok 2007 z dnia [...] czerwca 2007 r. Dane te nie budziły wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością i nigdy nie były kwestionowane, także przez spółkę. Jak wynika z akt sprawy, spółka składając w dniu [...] czerwca 2007 r. korektę deklaracji na rok 2007 wykazała do opodatkowania budowle o wartości [...] zł, gdyż - jak wskazała - rozbudowywała sieci telekomunikacyjne i zakończyła zadania inwestycyjne. Organ podatkowy w Ł., a za nim Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. przyjęły, iż stan posiadania budowli w 2008 r. nie uległ zmianie. Spółka po tej dacie ([...] czerwca 2007 r.) nie zgłaszała innych okoliczności-zdarzeń wskazanych w zapisie art. 6 ust. 9 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613) dalej "u.p.o.l.", a mających wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. W ocenie Kolegium, należy uznać, że zaniżenie o 801.342 zł w stosunku do roku 2007 wartości budowli (deklaracja złożona w styczniu 2008 r.) jest niczym nie uzasadnione. Spółka nie współdziałając z organami podatkowymi nie udowodniła, że wartość budowli ujęta w złożonej przez nią deklaracji za rok 2008 niższa o 801.342 zł w stosunku do roku 2007 jest prawidłowa. Podatnik nie wskazał żadnych okoliczności, ani dokumentów, które potwierdzałyby zasadność zmniejszenia w roku 2008 wartości posiadanych przez Spółkę budowli.

Organ wskazał, że - wbrew twierdzeniom spółki - art. 234 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem Kolegium orzekając w postępowaniu wznowieniowym jest organem I instancji a nie organem odwoławczym, o którym mowa w ww. artykule.

Przywołując treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że skoro złożona organowi podatkowemu w Ł. deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008 r. z dnia [...] stycznia 2008 r. dotycząca budek telefonicznych (gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą) i z dnia [...] czerwca 2007 r. odnosząca się m.in. do opodatkowania kanalizacji kablowej dotyczą tego samego podatnika – "T.", błędne ustalenie przez ten organ stanu faktycznego spowodowało wydanie decyzji z pominięciem przedmiotów opodatkowania wynikających ze złożonej przez podatnika z deklaracji z dnia [...] stycznia 2008 r.

W dalszej części decyzji organ powtórzył argumenty jak w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję z dnia [...] września 2010 r. złożyła "T." w W. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] marca 2010 r. uchylającej własną decyzję Kolegium z dnia [...] lutego 2009 r. i decyzję Wójta Gminy Ł. z dnia [...] września 2008 r. oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok w kwocie 65.688 zł; a także uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] lutego 2009 r. i Wójta Gminy Ł. z dnia [...] września 2008 r.

W ocenie Spółki, zaskarżona decyzja narusza :

1) art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym,

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ze względu na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na nieprzedstawieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie przedmiotu opodatkowania od spornych budowli,

3) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż do wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie budowli przyjęto podstawę opodatkowania ustaloną niezgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów – organy podatkowe pominęły ustalenie tej wartości według stanu na 1 stycznia 2008 r. i przyjęły wartość zadeklarowaną przez podatnika w poprzednim roku podatkowym, choć z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wynika, że podstawą opodatkowania od budowli jest wartość aktualna na 1 stycznia roku podatkowego, dla którego dokonuje się obliczenia podatku.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że Wójt Gminy Ł. wydał decyzję, pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Adresem siedziby podatnika jest ul. [...], i jest on zgodny z właściwymi rejestrami, w związku z czym na ten adres winno być doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła również, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało za prawidłową decyzję podatkową wydaną poza postępowaniem podatkowym. W sprawie, w której wydano decyzję, nie doręczono bowiem "T." postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Formalne wszczęcie postępowania jest natomiast niezbędne w celu prowadzenia tego postępowania, ale również wydania decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja narusza także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że uzasadnienie faktyczne prawne tej decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów u.p.o.l. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie wyjaśniło, jakie cechy budowli posiadają obiekty sporne w przedmiotowej sprawie i czy "T." jest właścicielem takich obiektów, co jest warunkiem niezbędnym do ustalenia podstawy opodatkowania.

Naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegało na przyjęciu przez organy jako podstawy opodatkowania od budowli w roku 2008 wartość budowli wskazanych do opodatkowania za 2007 r. Wartość ta nie może być jednak podstawą opodatkowania w 2008 r. W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1581/09), organ podatkowy winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania, stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujące amortyzację środków trwałych. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 207 w związku z art. 21 § 3, art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, Kolegium wyjaśniło, iż niedopełnienie przez organ I instancji wymogu oznaczenia w treści decyzji prawidłowej siedziby podatnika i adresu w W. nie wpłynęło na prawa "T." z siedzibą w W., jako strony postępowania administracyjnego. Świadczy o tym chociażby fakt prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi skarżącej zaskarżonej decyzji i wniesienie przez niego w terminie odwołania. W ocenie Kolegium, nazwa "T.", jaka została użyta w treści zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniu Wójta Gminy Ł. wszczynającym postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w stosunku do podatnika, jest firmą tożsamą z nazwą podatnika figurującą w Krajowym Rejestrze Sądowym, więc nie może być żadnych wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe z tytułu przedmiotowego podatku powstało w stosunku do tego właśnie podmiotu. Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy przyjął adres podatnika taki, jaki figuruje w ewidencji gruntów dotyczącej nieruchomości będącej przedmiotem sprawy oraz jaki został wskazany w złożonych korektach deklaracji podatkowych. W sprawie nie występuje, zatem sytuacja błędnego oznaczenia podatnika czy też prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do podmiotu nie będącego podatnikiem.

Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącej złożył na piśmie załącznik do rozprawy. W jego treści skarżąca zwróciła uwagę, że jakkolwiek postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej, to ograniczenie się Sądu do badania występowania przesłanek wznowienia w sytuacji, gdy zaskarżona do Sądu decyzja wymiarowa została uchylona, uniemożliwiałoby poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądowo administracyjnej. W razie, gdyby Sąd nie podzielił powyższego poglądu o możliwości pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, jedynym rozwiązaniem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego obu decyzji wydanych w trybie wznowieniowym.

Podniósł, że ustalenie wartości budowli należących do skarżącej nie leżało poza możliwościami organów podatkowych. Mają one bowiem kompetencje do przeprowadzania dowodów z urzędu, w tym dowodu z opinii biegłego. Skoro organy podatkowe wskazywały, że podatnik nie udzielił wyjaśnień oraz nie wskazał wartości budowli, to winne były zbadać księgi podatkowe podatnika. Gdyby w ten sposób nie zdołały ustalić wartości budowli, to można przyjąć, że podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skutkiem tego, organ I instancji był zobowiązany przeprowadzić dowód z księgi podatkowej, a w ostateczności – z opinii biegłego.

W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 19 stycznia 2011r., sygn. akt: I SA/Ke 635/10 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, uznając, że nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną znak: [...] z dnia [...] lutego 2009 roku i w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że podatek od nieruchomości, jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. W u.p.o.l. brak jest natomiast przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Powoduje to, że w ocenie Sądu sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma wpływu na wysokość obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy.

Sąd za nieuzasadnione uznał też stanowisko organu, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ujawnienie drugiej deklaracji obejmującej [...] m² gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] m² budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nastąpiło w dniu [...] stycznia 2008 roku, bo w tym dniu podatnik złożył ją organowi I instancji. Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie może w sposób zasadny twierdzić, że jej ujawnienie nastąpiło po wydaniu przez nie decyzji w dniu [...] lutego 2009 roku.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt: II FSK 994/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji, podzielił ocenę Kolegium, że złożona w dniu [...] stycznia 2008 r. druga deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której wykazano do opodatkowania [...] m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię [...] m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Deklaracja jakkolwiek była w dyspozycji organu pierwszej instancji, to nie została ujęta przy wydawaniu decyzji przez ten organ i nie znajdowała się w aktach sprawy przesłanych do Kolegium w związku z wniesieniem odwołania. Kolegium, wydając decyzję, nie mogło wiedzieć o istnieniu innej deklaracji niż złożona w dniu [...] stycznia 2008 r., a zatem w momencie dowiedzenia się o istnieniu drugiej deklaracji z pisma skierowanego do WSA, nieujętej w wcześniej w decyzjach organów podatkowych, ujawnił się nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, nieznany organowi, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny - odnosząc się do stanowiska WSA, stwierdzającego, że dowód ten nie był dowodem istotnym w rozumieniu tego przepisu - wskazał, że wywody Sądu, o braku w u.p.o.l. przepisów nakazujących organowi podatkowemu uwzględnienie w jednej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika, nie zostały poparte argumentacją prawną, która pozwalałaby stwierdzić, z jakich przepisów Sąd wywiódł pogląd o braku obowiązku wydania jednej decyzji i możliwości wydania przez ten sam organ podatkowy, w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres więcej niż jednej decyzji. Sąd przywołał tylko okoliczności faktyczne, utrudniające "modelowe" działanie i wydawanie jednej decyzji w stosunku do jednego podatnika.

W złożonym na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. załączniku skarżący zarzucił zaistnienie w postępowaniu wznowieniowym przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższy zarzut wskazał, że pierwsza decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego po wznowieniu postępowania została wydana przez członków tego organu, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe, a zatem podlegali wyłączeniu od orzekania na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 j. t.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Dla oceny zasadności skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., uchylając - na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. - zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd drugiej instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji z dnia 9 stycznia 2013 r., ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo, jakkolwiek nie z przyczyn wskazanych w skardze.

Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez skarżącą w piśmie datowanym na dzień 27 marca 2013 r. jest zarzut, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi, że pierwsza decyzja po wznowieniu postępowania została wydana przez członków Kolegium, którzy uczestniczyli w wydaniu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Sąd podziela w całości argumentację prezentowaną w powołanych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, że instytucja wyłączenia pracownika jest instytucją proceduralną, która służy realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 marca 2005 r. sygn. akt P 8/03). W przypadku wyłączenia członka Kolegium Ordynacja podatkowa nie ustanawia innych przesłanek niż określone w art. 130 i jedną z przewidzianych w tym przepisie przesłanek obligatoryjnego wyłączenia pracownika jest okoliczność, że brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji nie jest ograniczone do środków zaskarżenia w trybie zwykłym, lecz obejmuje także przypadki, gdy zaskarżenie decyzji jest realizowane w trybach nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznych. Ustawodawca używa sformułowania o charakterze ogólnym, że osoby wskazane w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zastosowanie ogólnego pojęcia zaskarżenia pozwala na objęcie jego zakresem różnych specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji rozstrzygnięcia. Dla instytucji wyłączenia istotnym jest, że proces weryfikacji uruchamiany jest z inicjatywy podatnika. Przemawia za takim stanowiskiem wykładnia językowa jak i celowościowa. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wprost wskazuje jako przesłankę wyłączenia branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji konieczne jest bowiem zapewnienie obiektywnej, niedeterminowanej wcześniejszym doświadczeniem związanym z udziałem w postępowaniu, oceny zarzutów strony skierowanych do rozstrzygnięcia tak w trybie zwykłym jak i nadzwyczajnym.

W stanie faktycznym sprawy taka okoliczność nie zachodzi. W postępowaniu wymiarowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. brali udział następujący członkowie Kolegium: I. C., G. H. oraz T. N. Decyzja z dnia [...] marca 2010 r., po wznowieniu postępowania, została wydana przez Kolegium w składzie: I. C., T. N. oraz K. S. Oznacza powyższe, że uczestniczyli w jej wydaniu I. C. i T. N., członkowie Kolegium, którzy brali udział w wydaniu decyzji wymiarowej, będącej przedmiotem wznowienia postępowania. Jak wskazano wyżej istotną, w świetle unormowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dla oceny zaistnienia przesłanki wyłączenia, jest okoliczność, że tryb weryfikacji decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. nie był uruchomiony na wniosek podatnika. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie żądał weryfikacji decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym, postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zostało wszczęte z urzędu. Celem regulacji 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji publicznej, bowiem wartością chronioną jest zachowanie w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej niezbędnej bezstronności, gwarantującej prawidłowość decyzji. W sytuacji wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu, z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, obawa niezachowania obiektywizmu przy rozpoznaniu wniosku o wznowienie postępowania nie zachodzi. Organ, dostrzegając kwalifikowane wady decyzji z urzędu, podejmuje działania w celu ich wyeliminowania. Nie zachodzi zatem przesłanka z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja wymiarowa nie została zaskarżona. Podstawa wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego nie może być przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Z powyższych względów nie można mówić o zaistnieniu, w stosunku do postępowania wznowionego, przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. utrzymująca w mocy decyzję tego organu, wydaną po wznowieniu postępowania, którą Kolegium uchyliło własną decyzję z dnia [...] lutego 2009 r. i orzekło o uchyleniu decyzji Wójta Gminy Ł. z [...] września 2008 r. oraz określiło "T." w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarga skierowana została do decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, zatem na wstępie należało zbadać czy istniały podstawy wznowienia postępowania. W ocenie Kolegium, w sprawie spełniona została przesłanka z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowym, istotnym dowodem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego dla spółki na rok 2008, istniejącym w dniu wydania decyzji z dnia [...] lutego 2009 r., a nieznanym Kolegium, jest deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu [...] stycznia 2008 roku, przez "T." Departament U.A.T. z siedzibą w O.

Stanowisko organu, że deklaracja złożona przez "T." Departament U.A.T. jest dokumentem nowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zostało zaaprobowane przez Naczelny Sad Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu. Uchylając wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 stycznia 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Kolegium, że złożona w dniu w dniu [...] stycznia 2008 r. druga deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której wykazano do opodatkowania [...] m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię [...] m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stanowiskiem tym zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany. Odnosząc się do stanowiska WSA, że dowód ten nie był dowodem istotnym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, NSA wskazał, że wywody Sądu w kwestii braku w u.p.o.l. przepisów nakazujących organowi podatkowemu uwzględnienie w jednej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika nie zostały poparte argumentacją prawną, która pozwalałaby stwierdzić, z jakich przepisów Sąd wywiódł pogląd o braku obowiązku wydania jednej decyzji i możliwości wydania przez ten sam organ podatkowy, w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres więcej niż jednej decyzji. Sąd przywołał tylko okoliczności faktyczne, utrudniające "modelowe" działanie i wydawanie jednej decyzji w stosunku do jednego podatnika.

Wobec powyższego zasadniczą dla rozstrzygnięcia, czy zachodziła przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej była ocena, czy wskazana deklaracja była dowodem istotnym dla wyniku postępowania. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę nie był to dowód istotny, bowiem z przepisów u.p.o.l. nie wynika obowiązek wykazania wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania w jednej deklaracji jak i objęcia wszystkich nieruchomości, co do których podatnik złożył odrębne deklaracje, jedną decyzją.

Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia podatku od nieruchomości i składanych w nim deklaracji podatkowych - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. - są określone w art. 2 ustawy nieruchomości i obiekty budowlane, tj. grunty, budynki lub ich części budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów powierzchnia, dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wysokość podatku określona jest dla gruntów i budynków w stawkach kwotowych, zaś dla budowli w stawkach procentowych (art. 5 u.p.o.l.) Taka konstrukcja podatku wskazuje, że w podatku od nieruchomości opodatkowaniem objęte są poszczególne przedmioty opodatkowania, każda nieruchomość (grunt, budynek, budowla) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

Art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l nakłada na osoby prawne obowiązek składania organowi podatkowemu, właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania, deklaracji na podatek od nieruchomości oraz korygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania. Przepisy u.p.o.l. nie przewidują zatem obowiązku zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich, to jest różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania. Ustawodawca założył bowiem możliwość złożenia więcej niż jednej deklaracji w sytuacji różnych przedmiotów opodatkowania, przy czym założenie to - w ocenie Sądu - nie jest ograniczone wyłącznie do przypadków, gdy przedmiot opodatkowania położony jest na terenie właściwości różnych organów podatkowych. Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym, dla wielkości podatku nie ma znaczenia czy jedna deklaracja obejmuje wszystkie posiadane i będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości, czy podatnik składa odrębne deklaracje obejmujące poszczególne, odrębne nieruchomości. NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 2120/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał na brak wzajemnej relacji pomiędzy opodatkowaniem poszczególnych nieruchomości stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania a wysokością zobowiązania podatkowego. "Poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym". Obowiązku złożenia jednej deklaracji nie można wyprowadzić też z przepisu art. 6 ust. 9 u.p.o.l. nakładającego na podatnika obowiązek odpowiedniego skorygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zdarzenia. Przepis ten odnosi się do korekty deklaracji obejmującej konkretny przedmiot opodatkowania. Nie obejmuje swoim zakresem zdarzenia w postaci np. nabycia nieruchomości, co do której obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.).

Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ określa w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W świetle tej normy należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie upoważniają organów podatkowych do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości, co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2008 r. została złożona deklaracja na podatek od nieruchomości, w której podatnik wykazał do opodatkowania [...] m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości [...] zł. Następnie w dniu [...] stycznia 2008 roku, podatnik złożył drugą deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008, wykazując do opodatkowania [...] m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię [...] m² budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (budki telefoniczne). Zostały zatem złożone odrębne deklaracje obejmujące różne przedmioty opodatkowania. Wydając decyzję wymiarową z dnia [...] września 2008 r. utrzymaną w mocy decyzją Kolegium z dnia [...] lutego 2009 r., Wójt Gminy Ł. zakwestionował podstawę opodatkowania oraz wartość budowli wykazanych w deklaracji z dnia [...] stycznia 2008 r. z uwagi na wyłączenie z podstawy opodatkowania obiektów nie będących w ocenie spółki budowlami - linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych i decyzja w tym zakresie zastąpiła złożoną przez podatnika deklarację. Wykazana w deklaracji złożonej w dniu [...] stycznia 2008 r. wartość gruntu jak i budynku nie była kwestionowana przez organ. Oznacza powyższe, że skoro podatnik złożył deklaracje odrębne, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania, zaś organ w stosunku do jednej zakwestionował wysokość zadeklarowanego podatku od nieruchomości, określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, na wysokość opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej stanowiących przedmiot decyzji opodatkowanie budek telefonicznych nie miało jakiegokolwiek wpływu. Nawet w przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania w przypadku budek telefonicznych nie było przeszkód do wydania decyzji obejmującej budki jako odrębny przedmiot opodatkowania. Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 321/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd, że przepisy u.p.o.l. nie przewidują obowiązku zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich, to jest różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania jest prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 2120/09, z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 107/11, z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 552/10).

Reasumując, złożenie drugiej deklaracji na podatek od nieruchomości obejmującej budki telefoniczne nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej.

W tym stanie sprawy, zważywszy na brak konieczności objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości podatnika, w świetle unormowania zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, za niezasadne należało uznać rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że druga deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu [...] stycznia 2008 roku, przez "T." Departament U.A.T. z siedzibą w O. jest dowodem istotnym, albowiem gdyby materiał dowodowy zawierał obie złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości, decyzja organu podatkowego określałaby zobowiązanie w innej (wyższej) wysokości.

Nie wystąpiły zatem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak było podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną znak: [...] z dnia [...] lutego 2009 roku i wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania przez Wójta Gminy Ł., należy wyjaśnić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją poprzednio toczącego się postępowania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt c ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania (wpis – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł, opłata skarbowa – [...] zł) orzeczono na podstawie art. 200

w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).