Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 434/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST2-2.4011.51.2023.2.PR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A. N. (dalej także Wnioskodawca, Skarżący) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W dniu [...] marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Skarżącego stwierdzając, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), – tj. unikaniem opodatkowania – lub elementem takiej czynności.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, [...] kwietnia 2023 r. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. W przypadku powzięcia wątpliwości co do sztuczności opisanego zdarzenia nie jest zobligowany przepisami prawa za każdym razem do występowania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) o uzyskanie opinii, gdyż może się posiłkować już wydanymi opiniami Szefa w zbliżonych sprawach. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) dokonał analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2023 r. nr [...]. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącego już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Podmioty uczestniczące w opisanym zdarzeniu muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej. Wydane postanowienie jest zatem informacją dla Skarżącego, że – z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej – żądana interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe. Organ uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, co zostało potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. [...]. Potwierdzono tym samym pogląd organu interpretacyjnego, że w sytuacji Skarżącego przez zawarcie umowy cywilnoprawnej ze Spółką część dochodów przez niego uzyskanych zostanie wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów Spółki i jednocześnie przychodem Skarżącego, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę zostanie przekazana Skarżącemu w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (Spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód Spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikowi Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." – przyjmując, że wydatki ponoszone przez spółkę nie mogą być zaliczone do jej kosztów podatkowych z uwagi na rzekomą sztuczność konstrukcji prawnych, podczas gdy ponoszone wydatki mają charakter definitywny, dotyczą faktycznie wykonanych i rynkowo wycenionych usług specjalistycznych i służą osiągnięciu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów spółki;

2) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1, oraz w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej przez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora KIS, w sytuacji, gdy Skarżący miał uzasadnione prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, co do istoty;

c) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wskazanie, że co do przedstawionych we wniosku elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej wraz z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy intencją Skarżącego było potwierdzenie, czy stosowane do osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej stawki ryczałtu są ustalone w prawidłowej wysokości wynikającej z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

d) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym przyjęciu, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego stanowią czynność lub element czynności stanowiącej unikanie opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą, która będzie opodatkowana na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – dalej: "u.z.p.d.". W ramach prowadzonej działalności będzie on świadczył usługi pośrednictwa handlowego na rzecz "[...]" [...] Sp. z o.o. (dalej także "Spółka"), w której pełni funkcję członka zarządu. Skarżący wskazał, że w ramach umowy o współpracę ze spółką "[...]" będzie się zajmował m.in.:

- analizą dokumentacji technicznej zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki,

- wsparciem w pozyskiwaniu podwykonawców Spółki,

- nadzorowaniem prac,

- usługami negocjowania warunków współpracy z klientami krajowymi i zagranicznymi (ceny, terminy itp.),

- monitorowaniem procesu realizacji zamówień,

- budowaniem długotrwałych, wzajemnie korzystnych relacji z kontrahentami,

- analizą sprzedaży i wdrażanie skutecznych procesów sprzedażowych,

- prowadzeniem aktywnej sprzedaży oferowanych przez niego usług i pośredniczenie w działalności Spółki,

- rzetelnym informowaniem klientów i potencjalnych klientów o warunkach koniecznych do zawarcia z nim umów handlowych z wykorzystaniem jego i jego partnerów handlowych materiałów reklamowych i informacyjnych,

- prowadzeniem aktywnej akwizycji nowych klientów na jego rzecz przy wykorzystaniu

- wszelkich udostępnionych środków i narzędzi,

określanymi łącznie jako usługi pośrednictwa komercyjnego.

Ponadto Skarżący poinformował, że powyższe usługi będą świadczone na własny rachunek i własne ryzyko i nie będą związane z zarządzaniem Spółką. Jednocześnie podkreślono, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki jest zupełnie niezależne aniżeli przyszłe wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego. Jako członek zarządu Skarżący świadczy usługi zarządzania i nadzoru. Usługi pośrednictwa handlowego nie będą pokrywać się z usługami zarządzania świadczonymi jako członek zarządu. Z kolei wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług będzie kalkulowana w oparciu o zasady rynkowe z pominięciem powiązań między Skarżącym a Spółką.

Wobec przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie dotyczące możliwości zastosowania w przedstawionych okolicznościach opodatkowania wymienionych wyżej usług stawką 8,5% stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d. W swoim stanowisku Skarżący uznał, że w przedstawionej sytuacji opisana działalność usługowa będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem przy zastosowaniu stawki wynoszącej 8,5%.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie czy zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej daje podstawę do stwierdzenia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. czy zachodzi sytuacja określona w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej skutkująca odmową wydania przez organ interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że prowadzone na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, tj. odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie składa się z postępowania dowodowego, które może być prowadzone w różnym zakresie w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie ocenić z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić własnego postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W świetle powyższego odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu podkreślić należy, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej występuje wtedy, gdy zachodzi prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach. Organ nie musi mieć zatem pewności. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana za stanowiąca unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona.

Zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej odmowa wydania interpretacji indywidualnej w omawianym trybie wymaga ponadto uprzedniego uzyskania przez organ opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej albo dysponowania przez organ uzyskaną uprzednio opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem było zagadnienie, któremu odpowiada rozpatrywany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jako organ właściwy w zakresie postępowań podatkowych w sprawach, w których może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, jak również w zakresie wydawania opinii zabezpieczających, przedstawia swoją opinię odnośnie zasadności przypuszczeń, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak przyjęto w orzecznictwie sądowym wystąpienie o opinię nie zależy od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (por. wyrok NSA z dnia [...] grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18; wyrok NSA z dnia [...] listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 799/22; wyrok NSA z dnia [...] maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2293/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej włączył do akt pismo zawierające opinię Szefa KAS, w sprawie której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem z organu interpretacyjnego dnia [...] stycznia 2023 r. W powołanym wyżej piśmie Szef KAS, na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie w tej interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS w niniejszej sprawie powołał się na tę opinię, przywołując w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, które przedstawił Szef KAS oraz podzielił dokonaną w tej opinii ocenę. Uznając, że dotyczy ona zagadnienia będącego przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie, omówił ją i przedstawiając stosowną argumentację w odniesieniu do okoliczności zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Opinia Szefa KAS została wydana na gruncie stanu faktycznego, w którym podatnik świadczył "usługi pośrednictwa w interesach" na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest jednocześnie wspólnikiem i prezesem zarządu. Zakres usług świadczonych przez podatnika został wyłączony z zakresu działalności tej spółki. Przedmiotem tych usług było natomiast: wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów na podstawie przedstawionych przez zleceniodawcę kryteriów; kontaktowanie się z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty zleceniodawcy; utrzymywanie relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu zleceniodawcy; weryfikacja ofert na rynku usług danej branży. Ponadto, na wniosek zleceniodawcy, po podpisaniu przez zleceniodawcę umowy z danym kontrahentem, pośrednik może stać się osobą kontaktową pomiędzy kontrahentem a zleceniodawcą i pilnować wywiązywania się przez strony ze zobowiązań, wynikających z zawartej pomiędzy nimi umowy.

W świetle tych okoliczności Szef KAS uznał, że korzyść podatkowa, jaką osiągnie podatnik (wnioskodawca) i spółka, na rzecz której będzie on świadczył swoje usługi, w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, jest więc sprzeczna z przepisami i celem przepisów ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisana czynność charakteryzuje się także sztucznym sposobem działania, bowiem nie zostałaby ona podjęta przez podatnika w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu działalności podatnika jako elementu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowej. Szef KAS zauważył, że podatnik nie wskazał, aby zawierał również analogiczne umowy z innymi podmiotami, a w szczególności niepowiązanymi ze spółką. Jednocześnie jest on osobą podejmującą decyzje co do funkcjonowania spółki. Na podstawie okoliczności stanu faktycznego Szef KAS doszedł do wniosku, że celem wprowadzenia tego rozwiązania było jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych podatnika występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Szef KAS podkreślił, że na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia spraw spółki oraz dbania o jej interesy na podstawie samego aktu powołania do organów spółki i pełnienia w niej funkcji prezesa jej zarządu, a także z faktu pozostawania jej wspólnikiem. W związku z tym wyodrębnienie usług doradczych świadczonych na rzecz Spółki należy uznać za czynność sztuczną i gospodarczo nieuzasadnioną. Wnioskodawca będzie wykonywał bowiem na rzecz Spółki takie świadczenia, które racjonalnie działający członek zarządu oraz wspólnik wykonuje w ramach dbałości o funkcjonowanie podmiotu, którym zarządza. Racjonalnie działający prezes zarządu oraz wspólnik wskazane we wniosku działania podejmuje w ramach pełnionej funkcji lub w ramach działalności prowadzonej przez spółkę a zlecanie takich usług osobom trzecim występuje w wyjątkowych sytuacjach, a nie jest działaniem o charakterze ciągłym. Zdaniem Szefa KAS można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Można tym samym przyjąć, że głównym celem zrealizowanych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami wymienionych powyżej ustaw podatkowych.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że Skarżący zawierając ze Spółką umowę o świadczenie usług część uzyskanych dochodów otrzyma w formie wynagrodzenia, które stanie się kosztem uzyskania przychodów Spółki i jednocześnie przychodem Skarżącego, który opodatkowanym ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę zostanie przekazana Skarżącemu w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (Spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód Spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikowi Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

W następstwie powyższego Dyrektor KIS przyjął, że zlecenie przedstawionych we wniosku zadań podmiotowi, który powinien takie usługi świadczyć w imieniu Spółki, jest konstrukcją sztuczną. Skarżący – jako członek zarządu – będzie bowiem prowadzić sprawy Spółki i ją reprezentować, a zatem zajmować się bieżącą jej działalnością we wszystkich aspektach. Dyrektor KIS wskazał przy tym, opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie odpowiada okolicznościom, które były podstawą wydania omawianej wyżej opinii Szefa KAS (z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...]).

Zdaniem Sądu, analiza opinii Szefa KAS, jak i postanowienia Dyrektora KIS, pozwala stwierdzić, że organ wykazał, iż przedstawione okoliczności stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że elementy składające się na opis zdarzenia mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne, subiektywne lub oparte na nieistniejących podstawach. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza przy tym pewności.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS wskazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Organ prawidłowo wyjaśnił, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności zastosowanego schematu.

Należy zgodzić się z organem, że otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie z tytułu świadczonych "usług pośrednictwa komercyjnego" byłoby opodatkowane korzystniej niż dywidenda. Dodatkowo korzyść osiągałaby Spółka, bowiem wynagrodzenie to stanowiłoby dla niej wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Poprzez "wykreowanie" kosztów podatkowych doszłoby zatem do zmniejszenia obciążeń podatkowych samej Spółki. Zasadne jest przy tym założenie, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podatnik nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Organ nie tylko odwołał się do opinii Szefa KAS, ale podał okoliczności, merytoryczne argumenty, które przemawiają za istnieniem podstaw do odmowy wydania interpretacji, a tut. Sąd ocenia je jako uprawnione. Zdaniem Sądu należy również zauważyć, że podany przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji zakres usług jest w istocie rzeczy zbieżny z usługami pośrednictwa, które były elementem stanu faktycznego w którym wydano opinię Szefa KAS. W konsekwencji trafnie organ uznał, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, iż spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1, oraz w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i art. 119a § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Skarżącego, przy braku wystąpienia przesłanek negatywnych stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania.

Przede wszystkim należy wskazać, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, że jakkolwiek art. 165a Ordynacji podatkowej, co do zasady – jako wymieniony w art. 14h – znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to jednak nie mogło to mieć miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przepis art. 165a Ordynacji podatkowej reguluje bowiem instytucję odmowy wszczęcia postępowania podatkowego (w przedmiocie wydania interpretacji). W niniejszej sprawie samodzielną podstawą wydania rozstrzygnięcia stanowił art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej dotyczący odmowy wydania interpretacji indywidualnej, które jest odmienną od odmowy wszczęcia postępowania instytucją procesową. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone. Ponadto zdaniem Sądu, organ był uprawniony do wydania przedmiotowego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia. Zaakcentować należy, że w wydanym postanowieniu organ interpretacyjny wyraźnie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej i precyzyjnie uzasadnił przesłanki, którymi się kierował. Wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia i okoliczności, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na opinię Szefa KAS, włączył ją do akt sprawy i odniósł się do jej wniosków z uwzględnieniem okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście uznania ich za mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b pkt. 1 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Inne działanie organu byłoby naruszeniem tego przepisu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na pewno zrealizowana zostanie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. W ramach niniejszego postępowania organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie, w związku z ograniczeniami wynikającymi z prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie ma możliwości (i nie jest celowym) wykazywania pewności zajścia wskazanych przesłanek i ocena poprzestaje tylko na "uzasadnionym przypuszczeniu".

Jednocześnie Sąd, stwierdza, że organ nie dopuścił się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania, czyli art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, zaś okoliczność, że Skarżący prezentuje odmienny pogląd nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też zasady praworządności. Organ – w tym w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji – w sposób wyczerpujący przytoczył przepisy prawa, dokonał prawidłowej ich wykładni i odniesienia do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Organ klarownie, z odwołaniem się do opinii Szefa KAS, przedstawił powody, dla których uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie budzi wątpliwości. Sąd nie dostrzega też uzasadnienia dla zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) mającego polegać na wskazaniu istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Prezentowane w opisie zarzutu intencje Skarżącego pozostają bez wpływu na ocenę wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zastosowanie trybu przewidzianego w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej należałoby uznać za uchybiające powyższej zasadzie ogólnej postępowania, do czego Sąd nie znajduje podstaw. Jednocześnie na gruncie rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że analiza zdarzenia przyszłego w kontekście unikania opodatkowania okazała się zasadna w świetle przywołanej przez Dyrektora KIS wypowiedzi, opinii Szefa KAS potwierdzającej istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik U. Wiśniewska L. Kleczkowski