Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1562/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 796/23 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.40.2022/BF/EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 19 lipca 2023 r., III SA/Wa 796/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2022 r., nr 1401-IEW3.4123.40.2022/BF/EGO, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 15 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką G. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") oraz z drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w wysokości 579 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 221 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 162,65 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Sąd wskazał na podstawy odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: "o.p."). Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Skarżący nie wykazał, przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnosząc się do spornej w tej sprawie kwestii, tj. właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, sąd zgodził się z organami, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki wystąpił już w 2011 r. z uwagi na brak regulowania zobowiązań wobec wierzycieli. Ówczesny zarząd nie złożył jednak wniosku o ogłoszenie upadłości. Powinność ta przeszła więc na Skarżącego, który 31 marca 2017 r. objął funkcję prezesa zarządu Spółki. Zdaniem sądu, Skarżący powinien wykazać się należytą starannością, m.in. poprzez zapoznanie się ze stanem finansowym Spółki i nie później niż w terminie trzydziestu dni powinien zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Obowiązku takiego Skarżący jednak nie dopełnił ani w terminie 30 dni od objęcia funkcji zarządczej ani też w kolejnych miesiącach; taki wniosek złożono dopiero 27 grudnia 2017 r., ale ten wniosek okazał się już spóźniony, a więc nie złożono go we właściwym czasie. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów skargi dotyczących braku winny Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, w związku z problemami w dostępie do danych finansowych i księgowych Spółki. Sąd stwierdził także, że Skarżący nie wykazał, aby zaistniała też przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Strona nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, a mianowicie:

1) "art. 116 § 1 pkt 1 a)" o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez Skarżącego złożony we właściwym terminie, co wynikało między innymi z wadliwego przyjęcia przez zarówno sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe, że właściwy termin na zgłoszenie wniosku musi wynosić dokładnie 30 dni od dnia powołania na członka zarządu spółki i nie wzięciu pod uwagę, że nowo powołany członek zarządu musi mieć czas na zapoznanie się z aktualną sytuacją finansową spółki oraz dni ustawowo wolnych od pracy, a nadto zastosowania warunku egzoneracyjnego z "art. 116 § 1 pkt. a)" o.p. do okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, w którym wniosek o ogłoszenia upadłości nie został w ogóle zgłoszony, a zatem do okresu, do którego winien mieć zastosowanie "art. 116 § 1 pkt. b)" o.p., albowiem to jego hipoteza została wypełniona w tym okresie pełnienia funkcji członka zarządu;

2) "art. 116 § 1 pkt. b)" o.p., poprzez:

a) jego zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy niniejsze postępowanie dotyczy zaległości Spółki za listopad 2017 r., a w tym okresie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 25 listopada 2017 r. do 11 stycznia 2018 r., i w tym okresie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a zatem zastosowanie ma "art. 116 § 1 lit. a)" o.p., powyższe naruszenie wynika z tego, że zarówno organy jak i sąd I instancji, przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy analizują okres pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego w okresie 31 marca 2017 r. do 2 sierpnia 2017 r., który to okres nie jest objęty niniejszym postępowaniem, bo nie dotyczy odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za okres marzec - sierpień 2017r.;

b) jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w pierwszym okresie pełnienia funkcji członka zarządu, tj. w okresie od pierwszego powołania, które miało miejsce 31 marca 2017 r., w sytuacji, gdy Skarżącemu odmówiono prawa przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez niego dowodów, a Skarżący podnosił szereg okoliczności i wnioskował o przeprowadzenie dowodów, które miały na celu wykazanie braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w tym okresie;

c) zastosowanie niniejszego artykułu przy rozpatrywaniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, należne za listopad 2017 r., w sytuacji gdy w tym okresie pełnienia funkcji członka zarządu, tj. od 25 listopada 2017 r. do 11 stycznia 2018 r., wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony a zatem zastosowanie winien mieć "art. 116 § 1 pkt. a)" o.p.;

3) art. 122 o.p., albowiem organy nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, polegającym na odmowie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które wszystkie zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla oceny stosowania art. 116 o.p.

4) art. 187 w zw. z art. 188 o.p., poprzez niedopełnienie wynikającego z tego artykułu obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i tym samym naruszeniu też art. 191 o.p., z którego wynika powinność oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co skutkowało również naruszeniem zasady zaufania, o której stanowi art. 121 § 1 o.p. polegającym na odmowie przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które wszystkie zmierzały do ustalenia okoliczności istotnych dla oceny stosowania art. 116 o.p.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, tj. uwzględnienie skargi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. z reguły wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe.

W myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W orzecznictwie od dawna i jednolicie prezentowany jest pogląd, że wynikające z tego przepisu przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Jedną z nich jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18). Ocena, czy członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu "we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości" spółki powinna być dokonywana z uwzględnieniem przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku, określonych w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej ,,p.u.n."). W myśl art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1a p.u.n. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.).

W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest aprobowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

W tej sprawie organy ustaliły, że Spółka już w 2011 r. nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych. Pełniący wtedy obowiązki zarząd nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Obowiązek ten przeszedł na Skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu dwukrotnie, tj. od 31 marca 2017 r. do 2 sierpnia 2017 r., oraz od 25 listopada 2017 r. do 11 stycznia 2018 r. Z uwagi na moment powstania pierwszych zaległości podatkowych, już w kwietniu 2017 r., Skarżący winien złożyć wniosek o upadłość Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Niezależnie więc od pozostałych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w grudniu 2017 r. został złożony ,,we właściwym czasie". Słusznie wskazały organy podatkowe, że ustalając datę w której powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, pod uwagę należy wziąć istniejące wcześniejsze zobowiązania Spółki oraz fakt, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Wobec powyższego prawidłowa jest konstatacja organów oraz sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że nie miał on dostępu do szczegółowych danych finansowych Spółki, jak również że nie uzyskał on od Rady Nadzorczej Spółki pozwolenia na przeprowadzenie niezależnego audytu finansowego. Decydując się dwukrotnie na objęcie funkcji członka zarządu w Spółce, Skarżący winien zdawać sobie sprawę z wynikającej z tego faktu odpowiedzialności. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że badając kryterium braku winy w tego typu sprawach, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba o swoje interesy (zob. np. wyroki NSA: z 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11; z 27 maja 2014 r., II FSK 1450/12; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2589/17). Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki może uwolnić członka zarządu jedynie obiektywny i niezawiniony brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dla skutecznego uwolnienia się od tej odpowiedzialności bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu. W szczególności braku winy nie uzasadnia brak należytej wiedzy o finansach spółki, w tym o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań (zob. np. wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21).

Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, już w momencie gdy Skarżący został powołany po raz pierwszy na członka zarządu (okres od 31 marca do 2 sierpnia 2017 r.), Spółka nie regulowała swoich kolejnych zobowiązań (szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak i w uzasadnieniu decyzji odwoławczej). Już w tamtym okresie zasadnym było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z pewnością, na brak winy Skarżącego w niezłożeniu przez niego we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wpływa jego rezygnacja z zarządzania Spółką znajdującą się w trwałej i pogłębiającej się niewypłacalności. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, należy wskazać, że przesłankę "braku winny w niezłożeniu we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości", należy oceniać w odniesieniu do całego okresu pełnienia funkcji przez członka zarządu, a nie jedynie okresu, za który organ orzekł o odpowiedzialności. Skarżący, podejmując się funkcji prezesa zarządu, ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw Spółki, a jako osoba trzecia ponosi także osobistą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego. Bezzasadne są też zarzuty naruszenia przepisów procesowych w zakresie dotyczącym ustaleń stanu faktycznego, tj. art. 122 o.p., art. 187 w zw. z art. 188 o.p. i tym samym naruszenie art. 191 o.p., a także art. 121 § 1 o.p. W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do istnienia przesłanek pozytywnych i braku przesłanek negatywnych opisanych w art. 116 § 1 o.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie zachodziła więc w tej sprawie potrzeba dopuszczenia dowodu z zeznań świadków. Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako kompletny i wystarczający w zupełności wystarczył do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski