Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 596/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 6
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Z uwagi na wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zasadę neutralności ekonomicznej podatku od towarów i usług dla podatników, realizowaną poprzez zasadę potrącalności, na równi z przewidzianą w par. 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ sytuacja zadeklarowana przez wystawcę faktury, wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego, uwalniającej od skutków negatywnych konsekwencji braku kopii faktury u tego wystawcy, należy traktować przypadek, gdy podatek ten został określony wystawcy w drodze decyzji organu podatkowego.

TEZY

Z uwagi na wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zasadę neutralności ekonomicznej podatku od towarów i usług dla podatników, realizowaną poprzez zasadę potrącalności, na równi z przewidzianą w par. 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ sytuacja zadeklarowana przez wystawcę faktury, wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego, uwalniającej od skutków negatywnych konsekwencji braku kopii faktury u tego wystawcy, należy traktować przypadek, gdy podatek ten został określony wystawcy w drodze decyzji organu podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2005 r., I SA/Wr 2502/02 w sprawie ze skargi Jacentego K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2005 r. I SA/Wr 2502/02. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną przez Jacentego K. decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że wskazaną wyżej decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2002 r., określającą podatnikowi za listopad 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 9.584 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 41.596 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 16.916,50 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 572 zł. Izba Skarbowa uchyliła powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania oraz określenia odsetek za zwłokę i określiła ją w prawidłowej wysokości, tj. 18.541,60 zł.

Organ pierwszej instancji w toku kontroli skarbowej ustalił, że w listopadzie 2000 r. skarżący obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego, tj. o 44.616,66 zł, z faktury (...) z dnia 30 października 2000 r., wystawionej przez "R.-B." Tomasz R. z tytułu wykonanych prac budowlanych. Kontrola krzyżowa przeprowadzona w siedzibie wystawcy tej faktury nie wykazała istnienia jej kopii w dokumentacji firmy, jedynie w dokumentacji PRH K. znajdowała się kserokopia tejże kopii, nie potwierdzona za zgodność z oryginałem. W oparciu o powyższy stan faktyczny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że podatnik naruszył dyspozycję przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r.", poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Podniósł również, że wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i należnego podatku w deklaracji dla podatku od towarów i usług, o czym świadczył fakt, iż wysokość wykazanego podatku należnego za październik 2000 r. była mniejsza od podatku należnego z faktury nr (...). Wobec tego organ kontrolny stwierdził, iż podatnik zawyżył w rozliczeniu za listopad 2000 r. podatek naliczony, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Izba Skarbowa co do zasady podzieliła stanowisko tego organu. Wskazała, że warunki korzystania z przywileju, jakim było prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wskazanego w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej w skrócie "ustawą o VAT", określały między innymi przepisy zastosowanego w sprawie rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Stwierdziła, że w postępowaniu kontrolnym ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż Tomasz R. nie posiada kopii wystawionej przez siebie faktury ani nie uwzględnił w odpowiedniej deklaracji wynikającej z niej kwoty sprzedaży i podatku należnego. Świadczyła o tym kontrola przeprowadzona w jego firmie oraz porównanie kwot podatku należnego: wykazanej w zeznaniu podatkowym za październik 2000 oraz wynikającej ze spornej faktury.

Izba Skarbowa oceniła postępowanie przeprowadzone w tej sprawie jako niewadliwe oraz stwierdziła, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego. Podkreśliła także, iż na podatniku ciąży obowiązek pięcioletniego przechowywania dokumentów /art. 86 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa"; par. 52 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r./. Jeśli natomiast w wyniku zachowania kontrahenta Jacenty K. poniósł jakąś szkodę wówczas może domagać się jej zadość uczynienia, ale od tego kontrahenta, nie zaś kosztem Skarbu Państwa.

Natomiast Izba Skarbowa stwierdziła, że w decyzji organu pierwszej instancji kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego /572 zł/ została ustalona nienależnie. Przyczyną była utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie w jakim te przepisy dopuszczały stosowanie wobec tego samego podatnika, będącego osobą fizyczną, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karno-skarbowej /wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/98/. Ponadto Izba Skarbowa, na podstawie art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz par. 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463 ze zm./, określiła w prawidłowej wysokości, tj. 18.541,60 zł odsetki za zwłokę z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku.

W skardze na przedstawione wyżej orzeczenie strona wniosła o jego uchylenie. Powołała się na okoliczność, że nie zaszły wobec niej przesłanki do zastosowania par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270 ze zm./ jednakże z innych przyczyn, niż wskazane w skardze.

Sąd stanął na stanowisku, że powyższa decyzja została wydana na podstawie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.- par. 50 ust. 4 pkt 2, który naruszał art. 2, art. 217, art. 84 i art. 92 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 2 ustawy zasadniczej, a także był sprzeczny z ustawą o VAT. Tym samym przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji administracyjnej.

Sąd podniósł, że art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji statuuje zasadę wyłączności regulacji ustawowej w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji stosunku prawnopodatkowego, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych z podatku.

Sąd wskazał, iż do powyższej zasady odnoszą się dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. /SK 22/03/ oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r. /K 24/03/, mocą których uznano za niekonstytucyjne odpowiednio: par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./.

Sąd podkreślił, iż w pierwszym ze wskazanych orzeczeń Trybunał ocenił również ustawową podstawę wydania par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., tzn. art. 23 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że przepis ten zawiera ogólnikową delegację nie popartą szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią przepisu wykonawczego. Z uwagi na powyższe wskazany przepis rozporządzenia zawiera nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym, co uniemożliwia uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że uwagi te można wprost odnieść do niniejszej sprawy oraz oceny konstytucyjności podstawy wydania par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż przepis ten został sformułowany również w oparciu o art. 23 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd podniósł, że w drugim z wyroków Trybunał Konstytucyjny zawarł dodatkowe stwierdzenie odnośnie wymogów przestrzegania przy wydawaniu aktów wykonawczych do ustaw podatkowych art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Trybunał, uznając że par. 48 ust. 4 pkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stanowi naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, wskazał, iż przyczyną takiego stanowiska było naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Z zasady tej wynika m.in. zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach.

W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, że skoro norma zawarta w par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wydana została w oparciu o tę samą delegację ustawową, co par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a treść obu przepisów jest tożsama, argumenty wykazane w wyżej wymienionym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., co do niezgodności z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. odnoszą się również do par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Sąd dodał, że poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury realizowana jest zasada potrącalności - jedna z najistotniejszych reguł konstrukcji podatku od towarów i usług, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla podatnika. Z uwagi na powyższe, każde ograniczenie czy wyłączenie prawa do odliczenia, prowadzące do ekonomicznego obciążenia podatnika daniną o charakterze publicznoprawnym, stosownie do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, powinno być uregulowane w ustawie. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

Mając na uwadze powyższe Sąd powołał się na art. 178 ust. 1 Konstytucji i stwierdził, że gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego /np. rozporządzenia/ z Konstytucją, może on w tej sprawie /ad casum/ samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W takim wypadku rozstrzygnięcie wydawane jest wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., III RN 33/03 -. OSNP 2004 nr 7 poz. 111/. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego jej stosowania nakłada bowiem na Sąd obowiązek orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Sąd, kwestionując zgodność z Konstytucją par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., stwierdził - przy obecnych ustaleniach faktycznych - brak podstawy prawnej do pozbawienia podatnika wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Sąd dodał, iż istotne dla tego rozstrzygnięcia były ustalenia z postępowania przeciwko wystawcy spornej faktury. Organy stwierdziły, że faktura ta dokumentowała czynność rzeczywiście przezeń wykonaną, czego efektem było wydanie stosownej decyzji określającej mu należny podatek za październik 2000 r., w której uwzględniono wartość sprzedaży za ten miesiąc ujętą w spornej fakturze.

Podsumowując Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy jest obowiązany ponownie dokonać ustaleń faktycznych oraz oceny stanu prawnego zaistniałego w tej sprawie, z pominięciem przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a w oparciu wyłącznie o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 173 par. 1 i art. 177 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez:

a/ błędną wykładnię art. 7, art. 8, art. 178 par. 1 Konstytucji polegającą na przyjęciu, że Sąd może pominąć przy orzekaniu przepis prawa w sytuacji, gdy stwierdzi jego niezgodność z Konstytucją,

b/ błędną wykładnię art. 23 pkt 1 ustawy o VAT /w stanie obowiązującym w 2000 r./ w zw. z art. 92 Konstytucji poprzez przyjęcie, że delegacja ustawowa do wydania przepisu rozporządzenia nie spełnia wymogów określonych w Konstytucji,

c/ błędne zastosowanie, polegające na "niezastosowaniu" w tej sprawie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, iż regulacja ta narusza art. 217 i art. 84 Konstytucji, bowiem reguluje materię zarezerwowaną dla aktu prawnego w randze ustawy,

d/ błędne zastosowanie, polegające na "niezastosowaniu" w sprawie art. 193 Konstytucji w zw. z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ z uwagi na samodzielne dokonanie oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest niekonstytucyjny, w sytuacji gdy zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami Sąd był zobligowany w tej kwestii wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ podatkowy drugiej instancji zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a/ art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 184 Konstytucji i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ poprzez dokonanie oceny prawnej ponad swoje uprawnienia wyznaczone granicami ustawy i wkroczenie tym samym w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego, co miało wpływ na wynik sprawy,

b/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez braku wskazania podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia i oparcie swojego rozstrzygnięcia o orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego niemające w tej sprawie zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy,

c/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia tj. art. 23 pkt 1 ustawy o VAT oraz par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. ze względu na ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy, winny one być zastosowane, a na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec o oddaleniu skargi, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w żadnym z orzeczeń, przywołanych przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, nie orzekł o niekonstytucyjności par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Dlatego też organy podatkowe obowiązane były ten przepis stosować tak długo, jak długo funkcjonował w systemie prawa. Z tego też powodu Sąd, badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, nie miał podstaw do postawienia im zarzutu zastosowania w sprawie przepisów, które były niekonstytucyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że również Sąd nie miał możliwości, kierując się unormowaniem zawartym w art. 178 ust. 1 Konstytucji, pominąć przepisu, w jego ocenie niekonstytucyjnego, bez potwierdzenia tego faktu przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazany przepis Konstytucji stanowi o cechach osobistych sędziów i okolicznościach pełnienia przez nich funkcji urzędowych, a nie o podstawach prawnych orzekania. Zdaniem organu kontrola zgodności przepisów prawa z Konstytucją powinna być realizowana jedynie w drodze wystąpień do Trybunału Konstytucyjnego w oparciu o art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./, co potwierdza stanowisko zawarte w orzeczeniach sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, ponieważ nie dotyczy elementów konstrukcji podatku, do których art. 217 Konstytucji się odnosi. Wskazany przepis rozporządzenia doprecyzowuje jedynie techniczne elementy stosunku prawnopodatkowego, które nie mają zasadniczego znaczenia z punktu widzenia ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług. Warunkowe /niesamoistne/ uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, statuowane w art. 19 ustawy o VAT wynika z istoty tego podatku. Przepisy ustawy rozstrzygają o tym, jakie warunki muszą być spełnione, aby podatnik mógł z tego prawa skorzystać. Podstawowym wymaganiem jest w tym zakresie uiszczenie podatku przez sprzedającego we wcześniejszej fazie obrotu. Fakt ten musi być odpowiednio udokumentowany; w rozpatrywanej sprawie - fakturą, potwierdzoną kopią przechowywaną przez sprzedawcę. W konsekwencji należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia wynika z samej ustawy, a kwestionowany przepis stanowił jedynie doprecyzowanie jej postanowień.

Organ podatkowy dodał, że wymienione przez Sąd orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiły się do tej sprawy. Podkreślił, że żadne z tych orzeczeń nie rozstrzygnęło o niekonstytucyjności art. 23 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten spełniał wymagania określone w art. 92 Konstytucji; wytyczne do wydania rozporządzenia pośrednio wynikały także z całokształtu regulacji ustawy określającej konstrukcję podatku od towarów i usług.

Ponadto strona wnosząca skargę kasacyjną powołała inny wyrok Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy dwóch kolejnych aktów wykonawczych do ustawy o VAT - par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, o identycznej treści co par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 Konstytucji i nie są niezgodne z art. 217. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również analogiczny przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu co sporny przepis. Także i w tym przypadku Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 orzekł, że jest on zgodny z art. 92 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji.

Nawiązując do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 22/03, powołanego w zaskarżonym orzeczeniu, organ podatkowy podkreślił, iż zapadł on w innym stanie prawnym, nieadekwatnym do tej sprawy, gdy do ustawy o VAT został wprowadzony art. 32a, regulujący skutki odliczenia podatku z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Ten nowy "kontekst" ustawowy spowodował, że w kolejnym akcie wykonawczym do ustawy o VAT zostały powtórzone treści wyrażone w ustawie, co musiało spowodować uznanie takich przepisów rozporządzenia za niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykroczeniem w nim poza granice skargi, którymi Sąd jest związany oraz poza granice sprawy administracyjnej, które wyznacza zakres sądowej kognicji, określony w art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten nie daje Sądowi administracyjnemu kompetencji do oceny zgodności przepisów z Konstytucją.

Powyższe naruszenie doprowadziło także do naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem brak w nim wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Nadto, całe uzasadnienie zostało oparte o orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, które nie miało w niniejszej sprawie zastosowania.

Podniesione argumenty, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną przesądziły także, iż w sprawie naruszono art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiona analiza wykazała, że w sprawie do tego rodzaju uchybień nie doszło. Wobec zaś braku możliwości postawienia decyzji zarzutu naruszenia prawa procesowego orzeczenie Sądu powinno być oparte na normie wynikającej z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a skarga oddalona.

W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej sprostował oczywistą pomyłkę pisarską, dotyczącą zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu prawa procesowego tj. art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ten sposób, że zamiast omyłkowo podanej litery "c" w rzeczywistości chodziło o naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy. Sposób sformułowania zarzutu i powiązanie uchybienia Sądu z uchyleniem decyzji z uwagi na niewystępujące w tym orzeczeniu naruszenia prawa materialnego wskazują bezsprzecznie, że zarzut dotyczył naruszenia prawa, mającego swoje odzwierciedlenie w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazanego jako podstawa rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Ponadto w piśmie tym Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa procesowego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniósł, że nie było podstaw do zastosowania tego przepisu gdyż w rzeczywistości nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe, działając w granicach i na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 7 Konstytucji, zastosowały w sprawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT i par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - legalnie obowiązujące w 2000 r. i na ich podstawie orzekały. Zatem Sąd, badając legalność decyzji, powinien skargę oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie w piśmie procesowym organ sprostował również oczywiste omyłki pisarskie, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie zamiast par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. powołano pkt 3 tego przepisu.

Strona przeciwna - Jacenty K. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi, chyba że występuje nieważność postępowania brana przez Sąd pod rozwagę z urzędu, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych. Podstawy te nie mogą być uzupełniane, czy też modyfikowane, co nie wyklucza, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, prostowania oczywistych omyłek w powoływaniu przepisów, stanowiących te podstawy. Wymieniony przepis dopuszcza natomiast przytaczanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, ze względu na sposób sformułowania jednej z podstaw kasacyjnych, że omyłkowo wskazano jako naruszony w zaskarżonym wyroku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej faktycznie miał na uwadze naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przepisu, który Sąd pierwszej instancji powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, co zostało podniesione w piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2005 r.

Z uwagi na oparcie skargi kasacyjnej zarówno na zarzutach naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów natury procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 184 Konstytucji oraz art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych przez wyjście przy dokonywaniu kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji poza uprawnienia sądu administracyjnego i wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wyjście poza uprawnienia kontrolne nastąpiło na skutek odmowy zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., z uwagi na niekonstytucyjność tego przepisu, do której to oceny Sąd ten nie był, w świetle art. 184 Konstytucji i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych uprawniony.

Wbrew stanowisku organu podatkowego drugiej instancji z powołanych przez niego przepisów nie wynikają ograniczenia do dokonywania przez sądy administracyjne, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, oceny czy przepisy podustawowe, stosowane przez te organy w konkretnej sprawie, są zgodne z aktami wyższego rzędu.

Przepis art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną /w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej chyba omyłkowo podniesiono, że z tego przepisu wynika związanie Sądu granicami skargi, co w sposób oczywisty kłóci się z jego brzmieniem/. Z unormowania tego wynika, że Sąd pierwszej instancji z urzędu ma dokonać wszechstronnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Taką dyrektywę należy wyprowadzić bowiem z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, jak również z art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w których to przepisach wyznaczono, stosownie do art. 184 Konstytucji, zakres kontroli działalności administracji publicznej sprawowany przez te sądy. Okoliczność, że w art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podkreślono, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany powołaną przez skarżącego podstawą prawną dodatkowo świadczy o tym, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego ma zostać dokonana całościowa i niezależna od woli skarżącego /z ograniczeniem wynikającym z zasady reformationis in peius, o której mowa w par. 2 tego artykułu/ ocena tej podstawy prawnej. Elementem takiej oceny jest również badanie czy zastosowane przez organy administracji przepisy niższego rzędu są zgodne z ustawami i Konstytucją. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej dokonanie ad casum takiej oceny nie oznacza wkroczenia sądu administracyjnego w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Zarówno pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy zasadniczej, jak i Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r., nie budzi wątpliwości uprawnienie sądów do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów, które mają charakter podustawowy, wynikające z zasady, że sędziowie związani są ustawą, a nie aktami niższego rzędu, nawet jeśli mają charakter powszechnie obowiązujący. W przypadku sądów administracyjnych w obowiązującym stanie prawnym to uprawnienie wynika nie tylko z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji, ale również z art. 184 ustawy zasadniczej. Kontrola działalności administracji publicznej dotyczy - obok stosowania - również stanowienia prawa przez administrację. Także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego to uprawnienie sądów znalazło swoje potwierdzenie /por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. I OPS 4/05, wydany w rozszerzonym siedmioosobowym składzie - nie publ./. Jest ono również akceptowane w doktrynie /por. A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy - Państwo i Prawo 2005 nr 5 str. 12/. Nie koliduje przy tym z szerszymi kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego, którego zadaniem jest, w świetle art. 190 w zw. z art. 188 ustawy zasadniczej, eliminowanie niekonstytucyjnego przepisu z systemu prawnego, a nie - jak w przypadku sądów - odmowa jego zastosowania w konkretnej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje również za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób o którym mowa w art. 174 pkt 2 tej ustawy.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu wyroku została wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z brakiem podstawy prawnej, w stanie faktycznym tej sprawy, do pozbawienia podatnika w zaskarżonej decyzji, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury. Naczelny Sąd Administracyjny to stanowisko podziela, jakkolwiek nie podziela argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na temat niekonstytucyjności par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku w stanie faktycznym tej sprawy, nie stanowiącym przedmiotu sporu i nie podważanym w skardze kasacyjnej, przyjętym za podstawę kontroli stosowania prawa przez organy podatkowe, wynika bowiem z błędnej wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., dokonanej przez organy orzekające w tej sprawie. W szczególności przy interpretacji par. 50 ust. 6 tego rozporządzenia powinna być uwzględniana podstawowa zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, na którą zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny - zasada potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla podatników tego podatku, jako podatku od konsumpcji. Z tych względów na równi z sytuacją zadeklarowania przez wystawcę faktury /faktury korygującej/, wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego, uwalniającą od skutków negatywnych konsekwencji braku kopii faktury u tego wystawcy, należy traktować przypadek, gdy podatek ten został określony wystawcy w drodze decyzji organu podatkowego. W obu sytuacjach dochodzi bowiem do tego samego skutku - należny podatek został ujawniony i nie ma przeszkód prawnych w jego egzekwowaniu od zobowiązanego. Z tego względu w takich okolicznościach, brak jest podstaw prawnych do przerzucania na nabywcę skutków nieprawidłowego zachowania sprzedawcy, który zaniedbał obowiązkom związanym z przechowywaniem kopii faktury.

Wobec powyższego fakt powołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, które nie powinno mieć w sprawie zastosowania, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jeśli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Z tych samych względów nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej zaskarżonego wyroku i art. 151 tej ustawy przez jego niezastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny, o czym była mowa wyżej, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego - par. 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy. Tym samym zaskarżony wyrok, w którym uchylono decyzję Izby Skarbowej we W., odpowiada prawu, mimo że został oparty na wadliwej argumentacji, upatrującej nieprawidłowości w działaniu organów w wydaniu decyzji na podstawie niekonstytucyjnego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 7, art. 8, art. 178 par. 1, a także art. 193 Konstytucji w zw. z art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym sprowadzają się do kwestionowania kompetencji sądu administracyjnego do dokonania incydentalnej kontroli konstytucyjności aktu niższego rzędu niż ustawa. Jak była o tym mowa wyżej, przy okazji dokonywania analizy zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 184 Konstytucji i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy są w takie uprawnienie, niezależne od kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, wyposażone. W związku z tym od ich uznania w konkretnej sytuacji zależy czy skorzystają z możliwości, o której mowa w art. 193 Konstytucji. Nie są natomiast w przypadku stwierdzenia niezgodności rozporządzenia z ustawą lub Konstytucją zobligowane do stosowania tego przepisu, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej.

Ponadto, o czym także była wyżej mowa, przy omawianiu zarzutu dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrowersyjne stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do niezgodności z Konstytucją par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i odmowy zastosowania tego przepisu, nie miało wpływu na okoliczność, że zaskarżone orzeczenie z innych względów odpowiada prawu bowiem w decyzji naruszono prawo materialne, w stopniu który miał wpływ na wynik sprawy. Podobnie takiego wpływu nie miało stanowisko Sądu pierwszej instancji w sprawie ewentualnej niezgodności z art. 92 Konstytucji upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, zawartego w art. 23 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.