Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 423/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: at. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 138d par 1, art. 145 par 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1787
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (t. j.)
article: art. 9 ust. 1-3, art. 30h ust. 1-4
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: par 2 ust. 1 lit. d
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2023 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 24 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie daniny solidarnościowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz W. W. kwotę 2.111 (dwa tysiące sto jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z 24 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. ("naczelnik") z 1 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia W. W. zobowiązania podatkowego z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021 od dochodu osiągniętego w 2020 r., w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że W. W. prowadzi od 21.03.2001r. jednoosobową działalność gospodarczą w ramach firmy S. w zakresie usług technologii informatycznych i komputerowych (PKD - [...]). W 2020r. dochody podatnika z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu według zasad wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., dalej: ustawa o PIT lub u.p.d.o.f.), tj. 19% podatkiem liniowym.

W złożonym 28.04.2021r. do Urzędu Skarbowego w B. Z. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2020r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zadeklarował:

przychód - [...] zł,

koszty uzyskania przychodów - [...] zł,

- dochód - [...] zł,

odliczenie od dochodu z tytułu straty z działalności gospodarczej za 2016r. - [...] zł,

dochód po odliczeniach - [...] zł,

podstawę opodatkowania - [...] zł,

podatek należny - [...] zł.

Za podstawę obliczenia daniny organ podatkowy przyjął kwotę [...]zł, stanowiącą nadwyżkę ponad [...] zł, uzyskanego przez podatnika w 2020 r. dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Do wyliczenia zobowiązania organ zastosował 4% stawkę, określoną w art. 30h ust. 1 ustawy o PIT.

Dyrektor wyjaśnił, że istota sporu w sprawie dotyczy podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, a konkretnie możliwości obniżenia tej podstawy o stratę z lat ubiegłych.

Zdaniem organu odwoławczego z przepisów ustawy o PIT: art. 30h ust. 1-4, art. 9 ust. 1-3 oraz art. 30c ust. 1 jednoznacznie wynika, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których suma uzyskanych dochodów przekroczyła 1.000.000 zł na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Czyli przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową odliczeniu podlegają wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o PIT.

Dyrektor podkreślił, że art. 30c ust. 2 ustawy o PIT nie zawiera definicji dochodu, lecz wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie - dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast według definicji zawartej w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Definicja dochodu wskazuje, że elementy, które mają wpływ na wartość dochodu to przychody i koszty uzyskania przychodów. Pojęcie "dochodu" nie zawiera w sobie wartości strat z lat ubiegłych (pomniejszenia o taką stratę).

Zatem, przy określaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych. Uprawnienie takie nie wynika bowiem z treści przepisu art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Wobec tego zdaniem organu odwoławczego przyjąć należy, że użycie w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30c oraz art. 30f" wbrew argumentacji podatnika nie daje podstaw do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c tej ustawy. Przepis art. 30h ust. 2 ustawy o PIT wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Wniosek powyższy potwierdza ponadto brzmienie art. 30h ust. 3 ustawy o PIT, który doprecyzowuje sposób naliczania daniny solidarnościowej za dany rok podatkowy.

W konsekwencji dyrektor stwierdził brak podstaw do uwzględnienia przy określaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej strat z lat ubiegłych.

Dodał, że stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (druk nr 2848 z 21 września 2018 r.). Wynika z niego, że intencją ustawodawcy było, aby obliczając daninę solidarnościową uwzględniane były dochody rozumiane jako przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania. Zaś jedyne dopuszczalne pomniejszenia, to ewentualne składki na ubezpieczenia społeczne oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o PIT.

Dla poparcia zajętego stanowiska wskazał orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w których przyjęto tożsamą argumentację i wnioski.

Zdaniem organu odwoławczego w realiach sprawy nie doszło do, zarzucanego w odwołaniu, naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 i art. 120 i art. 2a tej ustawy oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, polegającego na dwukrotnym wszczęciu postępowania podatkowego oraz nieprawidłowym pozyskaniu księgi podatkowej, w oparciu o którą wydano zaskarżoną decyzję.

W tym kontekście organ wyjaśnił, że podatnik ustanowił pełnomocnika ogólnego w osobie M. J., a wpisu pełnomocnictwa do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych dokonano w dniu 11 lipca 2017 r. Wykreślenie przedmiotowego pełnomocnictwa z Rejestru nastąpiło 10 grudnia 2021r. Zatem od 11 lipca 2017r. do 10 grudnia 2021r. ww. pełnomocnictwo ogólne wywierało skutki prawne.

Z pominięciem powyższego organ I instancji przesłał bezpośrednio do strony: imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 20.09.2021r., protokół kontroli, postanowienie z 20.10.2021r. znak: [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie daniny solidarnościowej oraz postanowienie z 29.10.2021r. znak: [...] wyznaczającego stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Po dostrzeżeniu uchybienia polegającego na pominięciu ustanowionego w czasie podejmowania powyższych czynności pełnomocnika ogólnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Z. pismem z 13 grudnia 2021r. poinformował podatnika, że postanowienie z 20 października 2021r. wszczynające postępowanie w sprawie w sprawie daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021r., od dochodu osiągniętego w 2020r. nie weszło do obrotu prawnego.

Organ ustalił, że w dniu 10 grudnia 2021 r. wykreślono pełnomocnictwo ogólne udzielone M. J. z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych.

Zatem wydane w dniu 13 grudnia 2021r. postanowienie znak: [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w wyżej opisanym zakresie, prawidłowo doręczono stronie w dniu 16 grudnia 2021 r.

Ponieważ doręczenie imiennego upoważnienia do kontroli i protokołu kontroli miało miejsce z pominięciem pełnomocnika ogólnego tj. z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, prawidłowo po wszczęciu 16.12.2021r. postępowania podatkowego, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ wystąpił do strony o dostarczenie księgi przychodów i rozchodów za 2020 rok. Księga ta została przesłana przez Biuro Rachunkowe 22.12.2021r., za pośrednictwem poczty elektronicznej. Organ zauważył dodatkowo, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik nie kwestionuje poczynionych na podstawie przedłożonej księgi podatkowej ustaleń w zakresie dochodu z działalności gospodarczej podatnika za 2020r., który stanowił podstawę wymiaru daniny solidarnościowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach strona wniosła o uchylenie w całości decyzji dyrektora oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 30h ust. 2 i ust. 3 ustawy o PIT i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów;

2) art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.

3) art. 121 w zw. z art. 180 i art. 120 Ordynacji podatkowej z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dwukrotne wszczęcie postępowania podatkowego w tej samej sprawie i pozyskanie w ten sposób, na podstawie błędnie doręczonego postanowienia o wszczęciu postępowania nieprawidłowo księgi podatkowej skarżącego jako dowodu w sprawie, w oparciu o który wydano przedmiotową decyzję.

Według skarżącego dla celów ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć, że dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT jest dochód, o którym mowa w art. 9 ust. 2 ustawy, po obniżeniu o straty poniesione w latach ubiegłych z tego źródła przychodów (zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy).

Podniósł, że błędne jest założenie organu jakoby art. 30h ust. 2 ustawy o PIT wskazywał jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Przepis ten nie ustanawia bowiem samodzielnie zasad ustalania podstawy opodatkowania, a stosuje specyficzne odesłanie do innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zasad określania dochodów, objętych daniną solidarnościową. W konsekwencji przyjęcie takiej interpretacji przepisu art. 30h ust. 2 ustawy o PIT byłoby dysfunkcyjne, gdyż nie byłoby możliwe ustalenie zasad ustalania dochodu, zakładając, że przepis ten referuje jedynie do rodzajów dochodów, a nie do zasad ich opodatkowania (przede wszystkim do zasad ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania daniną solidarnościową).

Według strony analogia w tym zakresie do zasady ogólnej (o ile mogłoby to być możliwe przy standardach stosowania analogii w prawie podatkowym) z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT jedynie połowicznie wypełniałby tę lukę, lecz pozostawiła wciąż brak precyzyjnej regulacji w kwestii ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 30b lub 30f ustawy o PIT. Taka argumentacja tworzyłaby swoistą lukę techniczną w zakresie zasad ustalenia dochodu dla potrzeby opodatkowania daniną solidarnościową.

Zdaniem skarżącego wpływ na wynik sprawy ma również nielegalne pozyskanie ksiąg podatkowych, będących podstawą wszczęcia postępowania podatkowego.

Wszczęcie kontroli podatkowej, a tym samym pozyskanie wglądu do ksiąg podatkowych podatnika było bezpodstawne. Organ nie powiadomił o czynnościach ustanowionego pełnomocnika ogólnego, czym naruszył art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co przyznaje sam organ. Skutkowało to tym, że wymienione dokumenty nie weszły do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami.

Ponowne wszczęcie kontroli, wraz z poprawnym doręczeniem, i ponownym pozyskaniem księgi podatkowej jako dowodu do wyliczenia podstawy daniny solidarnościowej, nie powoduje, że pozyskane dowody weszły prawnie do obiegu. Księga podatkowa została pozyskana w sposób nielegalny, przy nieprawidłowo wszczętej kontroli z upoważnienia Nr [...] z 20 września 2021 r. Ponownie wszczęta kontrola podatkowa postanowieniem z 13 grudnia 2021 r., stwarza tylko pozorne działanie w celu legalizacji pozyskania dowodu w postaci księgi podatkowej. Księga podatkowa pozyskana w toku "nielegalnej" kontroli podatkowej nie zmieniła się i była tą samą, którą organ pozyskał po prawidłowym zawiadomieniu o wszczęciu kontroli. Takie pozorowanie działania w celu legalizacji pozyskanego materiału dowodowego, naruszają zasady praworządności art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez próbę legalizacji nielegalnie pozyskanego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2023.259 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dyrektora określająca W. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2021 od dochodu osiągniętego w 2020 r., w kwocie [...]zł.

Rozpoznając sprawę w zakreślonych na wstępie granicach sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Skarga została zatem uwzględniona jednak nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zostały uznane jako zasadne.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. art. 121 w zw. z art. 180 i art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom polegało według skarżącego na dwukrotnym wszczęciu postępowania podatkowego w tej samej sprawie i pozyskaniu w związku z tym w sposób nieprawidłowy księgi podatkowej, który to dowód legł u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących pełnomocnictwa ogólnego oraz zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym.

W myśl art. 138a § 1 i 2 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

Zgodnie z art. 138d § 1 tej ustawy pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych.

Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (art. 138d § 4 O.p.).

Natomiast stosownie do treści art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 405/22, CBOSA).

Jak ustalił organ na podstawie wpisów w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, w okresie od 11 lipca 2017 r. do 10 grudnia 2021 r. pełnomocnikiem ogólnym strony była M. J..

Słusznie zatem ocenił, że czynności jakie podjął w tym okresie z pominięciem osoby pełnomocnika nie wywołują skutków prawnych.

Prawidłowo zatem organ przyjął, że czynności w ramach kontroli oraz wszczętego postanowieniem z dnia 20 października 2021 r. postępowania są bezskuteczne.

W konsekwencji powyższego prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 13 grudnia 2021 r. i – po uprzednim ustaleniu wykreślenia pełnomocnika ogólnego z rejestru – doręczono je w dniu 16 grudnia 2021 r. stronie postępowania. Jako niewadliwe sąd ocenia również poczynione w ramach tego postępowania wezwanie do dostarczenia księgi przychodów i rozchodów za 2020 rok oraz posłużenie się przez organ tak pozyskanym dowodem.

Brak uchybień procesowych pozwalał na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji i odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem sądu zasadnie skarżący podnosi naruszenie przez organy podatkowe art. 30h ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowymi, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wadliwą odmowę ich zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.

Zauważyć należy, że sporna w sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego dotyczących daniny solidarnościowej była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy NSA wyrażone w uzasadnieniu wyroków: z dnia 1 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22, z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/22, z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/22 oraz poglądy wyrażone przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroków: z 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20 oraz z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 455/21 (CBOSA), a argumentację w nich zawartą przyjmuje jako własną.

Rozważania należy rozpocząć od przywołania brzmienia następujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Przypomnieć również należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f, po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a;

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

Stosownie do treści art. 30h ust. 3 ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Natomiast na podstawie art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio. W myśl art. 30h ust. 5 ww. ustawy, deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej. Stosownie do treści art. 30h ust. 6 cytowanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej. W myśl art. 30i powołanej ustawy, do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Tym samym stwierdzić należy, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.

W rozpoznawanej sprawie sporny jest sposób ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Zdaniem organu przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obliczają zatem podstawę daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w ocenie organu, skarżący nie może uwzględnić strat z działalności gospodarczej z lat poprzednich na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2021 r.

W ocenie skarżącego przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to dochód od którego można odliczyć stratę.

Zdaniem sądu stanowisko skarżącego zasługuje na aprobatę.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1000000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%), c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

W ocenie sądu, jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego), to przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu.

W art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej.

Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. , 2-3b i 5 , art. 24 ust. 1 , 2,3b-3e i ust. 4 ustawy.

Natomiast z wcześniej przywołanego art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Co istotne w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany (...).

Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2.

W ocenie sądu sposób sformułowania powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca uniemożliwił kompensowanie dochodu z jednego źródła przychodów stratą z innego źródła przychodów. Wbrew twierdzeniu organu z powołanych przepisów nie wynika jednak zakaz możliwość odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu.

Skoro w art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 – to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowało by się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie sądu nie wskazuje brzmienie przepisów.

Sposób sformułowania art. 30h ust. 2 ustawy o PIT wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c ustawy o PIT.

Jeżeli zatem podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu.

W kontekście powyższego wskazać należy, że organ analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 ustawy o PIT pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 tej ustawy. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu.

Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach ustawy podatkowej. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest zaś respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym tworzenie przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów oraz unikanie zbędnych powtórzeń, których dokonanie nie może stanowić podstawy do stosowania wykładni zawężającej art. 30h ust. 2 ustawy o PIT (na niekorzyść podatnika). Niezbędnym elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa. Podatnik nie powinien zaś ponosić negatywnych skutków prawnych niejasności przepisów.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 294 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 1.800 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).