Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 263/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4b, art. 15 ust. 1, art. 15ba, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 16 ust. 1 pkt 39a, art. 17k ust. 1, art. 17k ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr [...] lit. b); II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 10 listopada 2023 r. P. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła m. in., że jest podmiotem prowadzącym działalność w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingowych oraz umów najmu długoterminowego. W zakresie swojej działalności skarżąca udziela także swoim klientom finansowania w formie pożyczek. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności wnioskodawczyni zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną w odniesieniu do następujących wierzytelności:

a) wierzytelności wynikających z umów leasingu (dalej: "umowy leasingu") zawartych przez skarżącą (jako finansującego, leasingodawcę) z krajowymi korzystającymi (dalej: "leasingobiorcy"), stanowiących roszczenia w stosunku do leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu, w tym wierzytelności o zapłatę wartości rezydualnej przedmiotów leasingu (tj. wynikającej ze sprzedaży przedmiotu leasingu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy leasingu - dalej: "wierzytelności leasingowe"). Wierzytelności leasingowe mogą obejmować również wierzytelności, które były już przedmiotem podobnej transakcji sekurytyzacyjnej przeprowadzonej przez wnioskodawczynię w przeszłości, a następnie zostały odkupione przez skarżącą od zagranicznej spółki specjalnego przeznaczenia w ramach tzw. opcji clean-up call (to jest odkupu sekurytyzowanych, niespłaconych jeszcze wierzytelności celem zakończenia transakcji) - takie wierzytelności mogą być przedmiotem obecnej transakcji sekurytyzacji wraz z innymi wierzytelnościami leasingowymi wynikającymi z umów leasingu zawartych przez skarżącą, które wcześniej nie były przenoszone przez wnioskodawczynię na żaden inny podmiot;

b) wierzytelności wynikających z umów najmu długoterminowego (dalej: "umowy najmu") zawartych przez wnioskodawczynię (jako wynajmującego i finansującego) z najemcami (dalej: "najemcy"), stanowiących roszczenia względem najemców przede wszystkim o zapłatę czynszu najmu oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów najmu (dalej: "wierzytelności z umów najmu");

c) wierzytelności wynikających z umów pożyczek (dalej: "umowy pożyczek") zawartych przez skarżącą (jako pożyczkodawcę) z krajowymi pożyczkobiorcami (dalej: "pożyczkobiorcy"), na podstawie których skarżącą udzieliła pożyczkobiorcom finansowania na zakup przedmiotów określonych w umowach pożyczek (dalej: "wierzytelności pożyczkowe"). Wierzytelności pożyczkowe mogą obejmować również wierzytelności, które były już przedmiotem podobnej transakcji sekurytyzacyjnej przeprowadzonej przez wnioskodawczynię w przeszłości, a następnie zostały odkupione przez skarżącą od zagranicznej spółki specjalnego przeznaczenia w ramach tzw. clean-up call (tj. odkup pozostałych, niespłaconych jeszcze wierzytelności celem zakończenia transakcji) - takie wierzytelności mogą być przedmiotem obecnej transakcji sekurytyzacji wraz z innymi wierzytelnościami pożyczkowymi wynikającymi z pożyczek udzielonych przez skarżącą, które nigdy wcześniej nie zostały przeniesione przez wnioskodawczynię na żaden inny podmiot.

Wierzytelności leasingowe mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego w rozumieniu odpowiednio art. 17b i art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Wierzytelności, które będą objęte sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date), tj. określoną przez strony datę poprzedzającą dzień sprzedaży wierzytelności do S. (o której mowa poniżej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością. Planowana sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew wierzytelności przez skarżącą do P. s.a.r.l. z siedzibą w [...].

Planowana sekurytyzacja będzie obejmować nie tylko zbycie wierzytelności przez skarżącą na rzecz S. ale również inne kluczowe operacje niezbędne do jej przeprowadzenia. Opisując szczegółowo przebieg procesu sekurytyzacji wskazano m. in., że transakcja ta może przewidywać obowiązek lub prawo skarżącej do odkupu wierzytelności od S. . Zobowiązanie wnioskodawczyni do odkupienia wierzytelności może mieć miejsce, w szczególności, w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy dana wierzytelność nie spełnia wymogów niezbędnych do objęcia jej sekurytyzacją (tzw. eligibility criteria). Możliwe jest również, że na dowolną datę graniczną (cut-off date), w której łączne zdyskontowane saldo wierzytelności zostanie zmniejszone do 10% maksymalnej kwoty portfela, skarżąca może mieć prawo do wykonania opcji kupna (clean-up call) w odniesieniu do wierzytelności na warunkach uzgodnionych między stronami. W takim przypadku wnioskodawczyni odkupi od S. pozostałą część wierzytelności, która nie została spłacona do tego dnia, pod warunkiem, że cena uzyskana przez S. z odkupu jest wystarczająca do zapłaty wszystkich kwot należnych z tytułu finansowania uzyskanego od inwestorów zewnętrznych na zakup wierzytelności oraz wszystkich innych kwot należnych od S. .

Skarżąca zwróciła się do organu z ośmioma pytaniami.

W pytaniu oznaczonym nr [...] skarżąca zwróciła się o potwierdzenie czy, w przypadku odkupu przez nią wierzytelności leasingowych i wierzytelności z umów najmu od S. , cena zapłacona za odkupione wierzytelności leasingowe (wynikające zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego) oraz za odkupione wierzytelności z umów najmu nie będzie stanowiła dla niej kosztu uzyskania przychodów i jednocześnie otrzymane przez nią spłaty z tytułu odkupionych wierzytelności nie będą stanowiły dla niej przychodu?

W pytaniu oznaczonym nr [...] skarżąca zwróciła się o potwierdzenie, czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych do S. , rozliczanym jednorazowo w dniu zbycia wierzytelności pożyczkowych, będzie:

a) w przypadku wierzytelności pożyczkowych, które wcześniej nie były zbywane przez skarżącą - kwota główna pożyczki niespłaconej na datę graniczną, z wyłączeniem ewentualnej straty poniesionej na sprzedaży tych wierzytelności pożyczkowych, a

b) w przypadku wierzytelności pożyczkowych, które były wcześniej przedmiotem sekurytyzacji i zostały odkupione przez skarżącą od innego podmiotu – cena zapłacona z tytułu odkupu wierzytelności pożyczkowych, pomniejszona o część tej ceny zaliczoną przez wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów przed sprzedażą tych wierzytelności pożyczkowych do S. , z wyłączeniem ewentualnej straty poniesionej na sprzedaży wierzytelności pożyczkowych?

Uzasadniając swoje zapatrywanie w zakresie pytania nr [...] skarżąca wskazała, że sprzedaż wierzytelności leasingowych oraz wierzytelności z umów najmu do S. jest neutralna, co wprost wynika z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Z uwagi na powyższe neutralny powinien pozostać także ewentualny odkup przez skarżącą od S. określonych wierzytelności wynikających z powyższych tytułów. Powołano się przy tym na interpretacje indywidualne potwierdzające zapatrywanie skarżącej.

Uzasadniając swoje zapatrywanie w zakresie pytania nr [...] skarżąca wskazała, że w przypadku sprzedaży do S. tych wierzytelności pożyczkowych, których wcześniej nie zbywano zasadność rozpoznania kosztu uzyskania przychodów będzie wynikać z tego, iż powstaniu wierzytelności pożyczkowych podlegających zbyciu towarzyszyło poniesienie konkretnego wydatku, równego kwocie wypłaconych pożyczek. Zbycie przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych powinno być więc tym momentem, w którym po stronie skarżącej materializuje się prawo do odliczenia tego kosztu w wysokości niespłaconej części kapitału pożyczki. Wnioskodawczyni zbywając wierzytelności pożyczkowe pozbawia się przyszłego prawa do zwrotu udzielonego, a jeszcze niespłaconego finansowania, co stanowi konkretne uszczuplenie na liście jej aktywów. W ocenie skarżącej powinna ona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości kwoty głównej pożyczek niespłaconych na datę graniczną (tzw. cut-off date).

W przypadku tych wierzytelności pożyczkowych, które wcześniej zostały zbyte przez skarżącą w ramach poprzedniej transakcji sekurytyzacyjnej, a następnie zostały przez nią odkupione, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia tych wierzytelności do S. będzie wydatek poniesiony przez skarżącą na odkupienie tych wierzytelności od poprzedniego podmiotu sekurytyzacyjnego. Koszt ten powinien być pomniejszony o tę część ceny odkupu tych wierzytelności, która zostanie zaliczona przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów przed sprzedażą tych wierzytelności do S. , co będzie wynikać z faktu, iż przed sprzedażą odkupionych wierzytelności pożyczkowych do S. , wierzytelności te będą na bieżąco spłacane przez pożyczkobiorców, co skutkować będzie przychodem podatkowym po stronie skarżącej i uprawnieniem do odliczenia odpowiedniej części ceny odkupu tych wierzytelności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytań nr 1-4, 6, 7a oraz 8. Za nieprawidłowe uznano stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 5 i 7b.

Wyjaśniono, że w związku z odkupem wierzytelności od S. zastosowanie znajdzie art. 15ba ustawy o PDOP. Odwołano się również do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39a powołanej ustawy.

W ocenie Dyrektora samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z nabytych od kontrahenta jednostkowych wierzytelności. Do przychodów z wierzytelności/pakietu wierzytelności zalicza się środki otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki ze zbycia całości lub części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu, z wyjątkiem opłat, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności. Przychodowi temu towarzyszą koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny zapłaconej za nabyte wierzytelności, potrącane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15ba ust. 3 i 4 w zw. z ust. 5 oraz z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o PDOP. Dochodem będzie nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu lub pojedynczej wierzytelności nad kosztem nabycia całego pakietu/pojedynczej wierzytelności.

W konsekwencji w momencie odkupienia od S. wierzytelności leasingowych i wierzytelności z umów najmu oraz wierzytelności pożyczkowych (które wcześniej były przedmiotem sekurytyzacji) nie powstanie przychód należny. Kwota należna, w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP odnosi się do świadczeń spełnionych (dokonanych).

W przypadku spłat otrzymanych z tytułu odkupionych od S. wierzytelności leasingowych i wierzytelności z umów najmu oraz wierzytelności pożyczkowych (które wcześniej były przedmiotem sekurytyzacji) będą one stanowiły przychód do opodatkowania. Przychód ten powstanie z chwilą otrzymania spłaty. Jednocześnie cena nabycia odkupionych wierzytelności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów i skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania ww. kosztu w kwocie odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu, określonego w art. 15ba ust. 2 ustawy o PDOP, do momentu zrównania się przychodu ze spłaty wierzytelności z kwotą poniesionego na jej nabycie wydatku - z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 39a tego aktu.

Jeśli przedmiotem odkupu będzie jednorazowo pakiet co najmniej 100 wierzytelności, bez wyodrębniania ceny zakupu poszczególnych wierzytelności, to koszty uzyskania przychodów z tytułu spłat skarżąca winna rozliczać w kwocie równej rozpoznanemu przychodowi, do momentu zrównania się skumulowanej kwoty spłat pakietu z ceną nabycia pakietu. W przypadku natomiast gdy przedmiotem odkupu będą pojedyncze wierzytelności konieczne będzie określanie kwoty kosztu uzyskania przychodów poszczególnych wierzytelności i kwota tych kosztów będzie rozliczana w kwocie równej rozpoznanemu przychodowi ze spłaty do momentu zrównania się tak skumulowanych przychodów z ceną nabycia danej wierzytelności.

W odniesieniu do sposobu rozliczenia kosztów w sytuacji sprzedaży do S. wierzytelności pożyczkowych, które wcześniej nie były zbywane przez skarżącą wskazano na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Z uwagi na fakt, że kwota wynagrodzenia należnego skarżącej od S. za zbyte wierzytelności pożyczkowe stanowić będzie przychód skarżącej, to niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydane na wytworzenie wierzytelności (niespłacona kwota główna pożyczki) będą stanowić związany z tym przychodem koszt uzyskania przychodu.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację. Interpretacja została zaskarżona w części w jakiej stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytań nr 5 i 7b. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonym zakresie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15ba, art. 16 ust. 1 oraz art. 17k ustawy o PDOP poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania lub braku zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w zakresie pytania nr 5 i 7 lit. b), a przez to uznanie w interpretacji, że w przypadku odkupienia przez skarżącą od S. wierzytelności leasingowych i wierzytelności z umów najmu, skarżąca będzie zobowiązana do wykazania przychodu ze spłaty odkupionych wierzytelności i jednocześnie będzie mogła wykazać w kosztach uzyskania przychodów koszt nabycia pakietu wierzytelności lub też pojedynczych wierzytelności od S. (pytanie nr 5), oraz że kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży do S. tych wierzytelności pożyczkowych, które wcześniej zostały odkupione przez skarżącą od innego podmiotu, będzie kwota główna niespłaconych pożyczek, do wysokości osiągniętego przychodu (pytanie nr 7 lit. b);

2) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części. W ocenie organu za nieprawidłowe należało uznać stanowisko skarżącej zaprezentowane przez nią w odniesieniu do pytań nr 5 i 7 lit. b). Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organu.

Wnosząc o wydanie interpretacji skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku odkupu wierzytelności leasingowych i wierzytelności z umów najmu cena zapłacona za ich odkupienie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów i spłaty z tytułu odkupionych wierzytelności nie będą stanowiły przychodu. Nie zgadzając się z powyższym zapatrywaniem organ uznał, że zastosowanie w sprawie winny znaleźć postanowienia art. 15ba ustawy o PDOP. Kwestionując to zapatrywanie skarżąca podnosi, że całkowicie pominięto podatkowe konsekwencje wcześniejszej sprzedaży wierzytelności leasingowych i wierzytelności z umów najmu. Zdaniem skarżącej z uwagi na neutralność sprzedaży tego rodzaju wierzytelności do S. , neutralny powinien pozostać także ewentualny ich odkup.

Jak stanowi art. 17k ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie z kolei z art. 17k ust. 2 ustawy o PDOP, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Jak stanowi z kolei art. 12 ust. 4b powołanej ustawy, w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Jak stanowi art. 15ba ust. 1 powołanego aktu, w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności

Zgodnie z art. 15ba ust. 2 analizowanej ustawy, przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Stosownie do postanowień art. 15ba ust. 3 ustawy o PDOP, przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności.

Zgodnie z kolei z art. 15ba ust. 4 tego aktu, koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Jak stanowi zaś art. 15ba ust. 5 powoływanej ustawy, przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Kierując się brzmieniem art. 12 ust. 4b zdanie pierwsze oraz art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP zgodzić należy się ze skarżącą, że w przypadku przeniesienia przez wynajmującego bądź finansującego wierzytelności z umów najmu bądź leasingu na rzecz osoby trzeciej do przychodów wynajmującego oraz finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osoby trzecie z tytułu przeniesienia wierzytelności. Z uwagi z kolei na postanowienia art. 12 ust. 4b zdanie drugie oraz art. 17k ust. 2 ustawy o PDOP opłaty ponoszone przez najemcę jak i korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią w dalszym ciągu przychód wynajmującego bądź finansującego. W orzecznictwie wprost wskazano, że przeniesienie wierzytelności leasingowych jest zdarzeniem podatkowo neutralnym. W sytuacji, o której mowa w art. 17k ust. 2 ustawy o PDOP finansujący ma obowiązek opodatkować opłaty z tytułu umowy leasingu pomimo tego, że w sensie ekonomicznym nie stanowią one dla niego przysporzenia majątkowego. Opodatkowanie to następuje przez wykazanie tych opłat po stronie przychodów objętych obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych [tak: wyrok NSA z 22 marca 2022 r., II FSK 1661/19 oraz powołany tam wyrok NSA z 1 września 2020 r., II FSK 1286/18].

Wyrażona w art. 12 ust. 4b oraz art. 17k ustawy o PDOP neutralność odnosi się jednak wyłącznie do przeniesienia przez wynajmującego bądź finansującego wierzytelności z umów najmu bądź leasingu na rzecz osoby trzeciej. Z uwagi na ową neutralność mimo zbycia wierzytelności z tytułu umów najmu i leasingu opłaty ponoszone przez najemców i korzystających w dalszym ciągu w dacie ich wymagalności są rozpoznawane jako przychód u wynajmującego i finansującego.

W orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

Kierując się powyższym zapatrywaniem w ocenie Sądu przyjąć należy, że postanowienia art. 12 ust. 4b jak i art. 17k ustawy o PDOP nie pozwalają na uznanie za neutralne podatkowo czynności innych niż wprost w nich opisane.

Dostrzec również należy, że w art. 12 ust. 4b zdanie drugie jak i art. 17k ust. 2 analizowanego aktu mowa jest opłatach ponoszonych odpowiednio przez najemcę i korzystającego na rzecz osób trzecich. Sytuacja opisana w hipotezie wskazanych fragmentów przepisów ustawy o PDOP ma miejsce wyłącznie w okresie posiadania wierzytelności z tytułu umów najmu i leasingu przez podmiot trzeci, a więc w realiach niniejszej sprawy przez S. . W konsekwencji brak jest podstaw do aprobaty zapatrywania skarżącej wskazującego, że skoro zbycie wierzytelności z umów najmu i wierzytelności leasingowych było neutralne podatkowo to za neutralne podatkowo należy również uznać odkupienie przez skarżąca tych wierzytelności. Po odkupie wierzytelności z umów najmu i umów leasingu przez skarżącą nie będzie mieć miejsca sytuacja, w której opłaty z tego tytułu umów na gruncie prawa cywilnego należne będą S. . W konsekwencji po odkupie wskazanych wierzytelności przez skarżącą podstawą rozpoznania jej przychodu nie może być art. 12 ust. 4b zdanie drugie oraz art. 17k ust. 2 ustawy o PDOP. Aprobata postulowanego przez skarżącą wariantu interpretacyjnego byłaby w ocenie Sądu możliwa jedynie w sytuacji ustanowienia przez ustawodawcę wyraźnej regulacji nakazującej pomijanie skutków wiążących się z odkupem przez skarżącą omawianych wierzytelności. W konsekwencji rozpoznanie powyższych wielkości musi nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 15ba ustawy o PDOP. W przepisie tym uregulowano co stanowi przychód uzyskany z nabytych wierzytelności (ust. 2), jak i koszt nabycia wierzytelności (ust. 3). Postanowienia art. 15ba analizowanej ustawy nie zawierają przy tym jakichkolwiek postanowień pozwalających na odstąpienie od wyrażonych w nich reguł ustalania przychodu oraz kosztu związanych z nabyciem wierzytelności nawet w sytuacji gdy na skutek odkupu podatnik z powrotem nabędzie wytworzoną uprzednio przez niego wierzytelność. W tego rodzaju sytuacji pominięcie regulacji wyrażonej w analizowanym przepisie celem doprowadzenia do neutralności odkupu wierzytelności z umów najmu oraz wierzytelności leasingowych nie znajdowałoby jakiegokolwiek oparcia w przepisach ustawy o PDOP i byłoby działaniem contra legem.

W ocenie Sądu pomiędzy podmiotami, u których doszło do powstania wierzytelności z tytułu umów najmu i leasingu jak i podmioty, po których stronie mimo zbycia tego rodzaju wierzytelności na zasadzie art. 12 ust. 4b zdanie drugie oraz art. 17k ust. 2 ustawy o PDOP w dalszym ciągu rozpoznaje się przychód nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z podmiotem, który po powstaniu tego rodzaju wierzytelności dokonał ich zbycia a następnie odkupu. Odkupienie zbytych uprzednio wierzytelności wiąże się z poniesieniem wydatku. Brak jest przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia przemawiającego za zignorowaniem powyższego faktu w rachunku podatkowym, czego to konsekwencją byłoby uznanie odkupienia wierzytelności z umów najmu oraz wierzytelności leasingowych za neutralne podatkowo. Logika podatku dochodowego zakłada że każde przysporzenie jak i każdy poniesiony ciężar winien co do zasady być uwzględniany przy ustalaniu wysokości odpowiednio przychodów oraz kosztów ich uzyskania aby w ten sposób odzwierciedlić dochód będący podstawą opodatkowania. Realizacja powyższej zasady w realiach niniejszej sprawy wymaga zastosowania postanowień art. 15ba celem ustalenia wartości przychodów oraz kosztów z tytułu odkupu przez skarżącą m. in. wierzytelności z umów najmu oraz wierzytelności leasingowych.

Dokonując kontroli legalności stanowiska organu w zakresie pytania nr 7 lit. b) przypomnieć należy stanowisko skarżącej w tym zakresie. Wnosząc o wydanie interpretacji skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku wierzytelności pożyczkowych, które były wcześniej przedmiotem sekurytyzacji i zostały odkupione od innego podmiotu kosztem uzyskania przychodu będzie cena zapłacona z tytułu odkupu wierzytelności pożyczkowych, pomniejszona o część tej ceny zaliczoną przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów przed sprzedażą tych wierzytelności pożyczkowych do S. , z wyłączeniem ewentualnej straty poniesionej na sprzedaży wierzytelności pożyczkowych.

Zdaniem organu z uwagi na fakt, że kwota wynagrodzenia należnego skarżącej od S. za zbyte wierzytelności pożyczkowe stanowić będzie przychód skarżącej to niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydane na wytworzenie wierzytelności (niespłacona kwota główna pożyczki) będą stanowić związany z tym przychodem koszt uzyskania przychodu stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Uznano, że na skutek sprzedaży wierzytelności pożyczkowych do S. , wnioskodawczyni będzie miała prawo do rozpoznania w momencie sprzedaży wierzytelności pożyczkowych kosztu uzyskania przychodów w postaci wartości kwoty głównej niespłaconych pożyczek, do wysokości osiągniętego przychodu.

Weryfikując prawidłowość powyższego zapatrywania należy wskazać na postanowienia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o PDOP.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak stanowi przy tym art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Jak stanowi z kolei art. 16 ust. 1 pkt 39a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności.

W ocenie Sądu jako koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowych będących wcześniej przedmiotem sekurytyzacji, odkupionych od innego podmiotu należy przyjmować cenę nabycia wierzytelności, a nie ich niespłaconą wartość. Zwrot "koszty poniesione" wyrażony w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oznacza realne obciążenia majątkowe podatnika polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania [tak: wyrok NSA z 3 marca 2023 r., II FSK 2939/20]. W tym kontekście dostrzec należy, że w przypadku nabycia wierzytelności pożyczkowych będących wcześniej przedmiotem sekurytyzacji skarżąca poniosła ciężar odpowiadający cenie nabycia tych wierzytelności.

W ocenie Sądu w odniesieniu do omawianych wierzytelności organ błędnie odwołał się również do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP.

W przepisie tym mowa jest bowiem o wierzytelnościach lub ich częściach, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny. Tymczasem w przypadku nabycia wierzytelności brak jest przychodu należnego. Na mocy bowiem art. 15ba ust. 2 ustawy o PDOP rozpoznanie przychodu z nabytej wierzytelności następuje dopiero w chwili jego otrzymania.

Zdaniem Sądu w przypadku zbycia uprzednio nabytych wierzytelności zastosowanie powinny znaleźć postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o PDOP. W przepisie tym wprost jest mowa o stratach w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności. Powyższe jednoznacznie przemawia za uznaniem, że postanowienia analizowanego przepisu mają charakter lex specialis względem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej ustawy o PDOP. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 39a tej ustawy zaczęły obowiązywać wraz z regulacją zawartą w art. 15ba ustawy o PDOP na skutek wejścia w życie 01 stycznia 2019 r. ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.).

Analiza uzasadnienia wskazanej ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy było m. in. wprowadzenie na grunt ustawy o PDOP szczególnych rozwiązań odnoszących się do nabywania przez podmioty gospodarcze pakietów wierzytelności [...]]. W tym zakresie zdecydowano się również na wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o PDOP, który analogicznie jak art. 23 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOF wskazywał, że strata przy zbyciu wierzytelności, w tym w ramach zbycia pakietu wierzytelności, w części niepokrytej spłatą nabytych wierzytelności nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Sąd podziela również zarzuty naruszenia art. 14c O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 powołanego aktu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 powołanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle przytoczonych regulacji wskazuje się, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy [tak: wyrok NSA z 7 marca 2023 r., II FSK 2090/20].

Skarżąca trafnie zauważa, że w zaskarżonej interpretacji ani słowem nie odniesiono się do eksponowanego przez nią poglądu o neutralności transakcji odkupu wierzytelności leasingowych oraz wierzytelności z umów najmu. Zastrzec przy tym jednak należy, że uchybienie w powyższym zakresie nie przełożyło się na wynik sprawy bowiem w ostatecznym rozrachunku pogląd Dyrektora w zakresie pytania nr 5 odpowiada prawu.

Skarżąca trafnie podnosi również, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie wskazuje na to aby organ uwzględnił różnicę w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów wierzytelności pożyczkowych niebędących wcześniej przedmiotem zbycia od wierzytelności pożyczkowych będących uprzednio przedmiotem zbycia. Dyrektor nie wyjaśnił dlaczego za pozbawioną jakiegokolwiek znaczenia uznał różnicę pomiędzy wskazanymi kategoriami wierzytelności i przyjął, że w odniesieniu do obu tych kategorii wierzytelności koszt uzyskania przychodu winien odpowiadać wysokości niespłaconej kwoty głównej pożyczki z wyłączeniem ewentualnej straty poniesionej na sprzedaży wierzytelności. Uchybienie w powyższym zakresie przełożyło się na omówioną powyżej wadliwość stanowiska organu w zakresie pytania nr 7 lit. b) skarżącej.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu w zakresie dotyczącym pytania nr 7 lit. b). W odniesieniu do wskazanego pytania błędnie za koszt uzyskania przychodu uznano niespłaconą kwotę główną pożyczki. Formułując stanowisko w tym zakresie błędnie odwołano się również do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Zaskarżona interpretacja odpowiadała przy tym prawu w zakresie w jakim za nieprawidłowe uznano stanowisko skarżącej odnośnie pytania nr 5.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpoznania wniosku skarżącej o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 7 lit. b).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. i II sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).