Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3360/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. – S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 23/17 w sprawie ze skargi J. S. – S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 23/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. S.-S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 9 listopada 2016 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2015 r.

Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy nieruchomości, położonej w [...]. Podstawę opodatkowania stanowiły:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.985 m2 (zastosowano stawkę 0,72 zł/m2 - podatek 3.589,20 zł), stanowiące część działki nr [...], sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B; b) budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o powierzchni 838,48 m2 (zastosowano stawkę 21,00 zł/m2 - podatek 17.608,08 zł); c) grunty rolne o powierzchni 0,1995 hektarów fizycznych stanowiące część działki nr [...], sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako użytki rolne oznaczone symbolami Ps oraz R (zastosowano stawkę 245,00 zł/ha – podatek 48,88 zł);

d. grunty rolne o powierzchni 0,4877 hektarów fizycznych, stanowiące działkę nr [...] (zastosowano stawkę 245,00 zł/ha – podatek za okres wrzesień-grudzień 2015 r. - 39,83 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że ustalone przez organ I instancji elementy stanu faktycznego są bezsporne. W toku postępowania ustalono, że w budynku mieszkalnym podatniczka jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą - "Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych" (PKD 87.30.Z). Ponadto Dom Opieki prowadzony przez skarżącą nie ma statusu podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych i nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Podatniczka nie wykorzystuje budynku mieszkalnego do własnych potrzeb mieszkaniowych. Umowy z pensjonariuszami zawierane są jako "umowy o zamieszkiwanie ze sprawowaniem opieki", odpłatnie według ustalonego cennika, na czas określony lub nieokreślony. Przedmiotem umowy jest zabezpieczenie przez usługodawcę zamieszkiwania w domu opieki, pełnego wyżywienia, mycia i pielęgnacji ciała, zorganizowanie niezbędnej opieki lekarza rodzinnego, prania odzieży. Ustalony stan faktyczny, czyli zajęcie budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę na działalność gospodarczą skutkuje opodatkowaniem go według stawki podatku od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a gruntów związanych z prowadzeniem domu opieki według stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków w wysokościach określonych odpowiednio w § 1 pkt 2 lit. b i § 1 pkt 1 lit. a uchwały nr XXVII/228/13 Rady Miejskiej w Nałęczowie z dnia 30 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy Nałęczów (Dz. Urz. Woj. Lubelskiego z 2013 r. poz. 4750).

W ocenie Kolegium, prowadzona przez skarżącą działalność jest działalnością gospodarczą w myśl ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), dalej "u.s.d.g.", o czym przede wszystkim świadczą zawierane w celach zarobkowych umowy z pensjonariuszami.

Kolegium podniosło, że istota opodatkowania wyższą stawką podatku nieruchomości znajdujących się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, sprowadza się do tego, że stawkę stosuje się do nieruchomości służących celom zarobkowym. Dotyczy to również budynków i związanych z nimi gruntów, przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkaniowe, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności.

Zdaniem organu II instancji, taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem podatniczka w ramach działalności gospodarczej prowadzi dom opieki dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, a do tej działalności wykorzystuje sporną nieruchomość. Nie ulega wątpliwości, że jednym z elementów prowadzonej działalności jest zaspokajanie potrzeb bytowych pensjonariuszy przebywających w budynku, niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na wysokość stawki jaka powinna być zastosowana.

Organ odwoławczy podkreślił, że sporne nieruchomości nie stanowią majątku prywatnego podatnika i nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego i jego rodziny, albowiem wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak ustalony stan faktyczny nie przeczy klasyfikacji nieruchomości jako mieszkalnych.

Zdaniem Kolegium, także wskazywane przez stronę zwolnienie prowadzenia domu opieki z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ wskazane w ustawie o VAT zwolnienia z opodatkowania, nie mogą mieć zastosowania przy wymiarze podatku od nieruchomości. Jednocześnie uchwała nr XXVII/228/13 Rady Miejskiej w Nałęczowie z dnia 30 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy Nałęczów nie różnicuje wysokości stawek podatku ze względu na wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu domu opieki.

Kolegium wskazało, że powoływany przez stronę zakres obowiązków podmiotu prowadzącego dom opieki i odpłatność za pobyt w takim domu, bez względu na podmiot będący właścicielem obiektu, również nie stanowi podstawy do kwestionowania zajęcia budynku na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie misja społeczna oraz niższa rentowność domów opieki w porównaniu do zakładów opieki zdrowotnej i sanatoriów pozostaje bez wpływu na stawkę opodatkowania nieruchomości przeznaczonych na taką działalność, bowiem o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiąganie zysku, lecz zamiar jego osiągania (cel), dlatego ewentualne poniesienie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej również pozostaje bez wpływu na kwalifikację danej działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję organu odwoławczego z dnia 9 listopada 2016 r. podatniczka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, kwestionując ustalenie podatku od nieruchomości za budynek mieszkalny według stawki od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz za grunt o powierzchni 4.985 m2 według stawki za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 23/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że rozpoznawanej sprawie istotnym elementem ustalonego stanu faktycznego jest okoliczność, że sporne przedmioty opodatkowania, tj. budynek mieszkalny oraz grunt związany z tym budynkiem, są w określony sposób opisane w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę P. Wynika z niej, że część działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,4985 ha sklasyfikowana jest w tej ewidencji jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B, natomiast według kartoteki budynków (stanowiącej element ewidencji gruntów i budynków), znajdujący się na tej części działki budynek ma przypisaną funkcję budynku mieszkalnego.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej dane wiązały organy podatkowe. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie ma żadnej podstawy do skutecznego zakwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Nie budzi bowiem wątpliwości, że należący do podatniczki budynek pełni funkcję domu opieki, w którym zamieszkują pensjonariusze otrzymujący od podatniczki zakwaterowanie, wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające.

Sąd nie podzielił tej części motywów zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy uznaje sporne przedmioty opodatkowania (budynek mieszkalny i grunt związany z tym budynkiem) za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l.").

Z przepisu tego w części dotyczącej wyjątków wynika bowiem, że budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, nawet jeżeli są posiadane przez przedsiębiorcę, to nie mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - oczywiście w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej. Dla rozpoznawanej sprawy ma to takie znaczenie, że podstawą zastosowania podwyższonych stawek opodatkowania nie mogą być przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., ale tylko w tym zakresie w jakim dotyczą gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Organy podatkowe, mimo pewnych sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w rzeczywistości przyjęły, że budynek mieszkalny podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatkową na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie dlatego, że jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale z tej przyczyny, że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie w takim przypadku wyższej stawki podatkowej jest możliwe na podstawie tych samych przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. b uchwały nr XXVII/228/13 Rady Miejskiej w Nałęczowie z dnia 30 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy Nałęczów. Sąd podkreślił, że związanie budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej i zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczy dwu różnych sytuacji mających skutki prawnopodatkowe na podstawie przepisów u.p.o.l.

Sąd odnotował, że w rozpoznawanej sprawie w budynku mieszkalnym należącym do podatniczki prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, w którym pensjonariuszom udziela zakwaterowania, wyżywienia oraz innych usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2015 r. poz. 163 ze zm.).

Nie ma wątpliwości, że udzielanie pensjonariuszom zakwaterowania, z którego korzystają oni przez dłuższy lub krótszy czas, ale w okresie zamieszkiwania stale, powoduje, że budynek spełnia swoją funkcję mieszkalną. Jednak korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku przez pensjonariuszy domu opieki, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek ten jest zajęty przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu domu opieki. Właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie takiego rodzaju działalności gospodarczej jaką jest prowadzenie domu opieki.

Sąd I instancji podzielił wyrażony w orzecznictwie i aprobowany w piśmiennictwie pogląd, że budynek wykorzystywany przez przedsiębiorcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej (prywatnego domu opieki społecznej) nie może być opodatkowany jako budynek mieszkalny. Budynek zamieszkiwany przez pensjonariuszy prywatnego domu opieki społecznej jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej, bowiem przedsiębiorca uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretne usługi.

Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, że mimo iż ze względu na treść ewidencji gruntów i budynków, należący do podatniczki budynek mieszkalny (tak opisany w kartotece budynków) nie może być zakwalifikowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to ze względu na to, że jest zajęty na prowadzenie domu opieki, czyli na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. prawidłowe było opodatkowanie go podwyższoną stawką podatku od nieruchomości.

J. S.-S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz.718 ze zm.) w skrócie "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p." oraz art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b) u.p.o.l., poprzez wadliwą kontrolę działalności Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie i nieuchylenie przez Sąd I instancji wadliwych decyzji organów obu instancji w sytuacji zastosowania przez organy podatkowe błędnej stawki podatkowej podatku od nieruchomości wskutek uznania, że budynek domu opieki jest budynkiem mieszkalnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika, podczas gdy zaspokaja on potrzeby mieszkaniowe jego mieszkańców, a z ewidencji gruntów i budynków wynika, że przypisana jest mu funkcja budynku mieszkalnego, co oznacza, że budynek ten powinien być opodatkowany jako budynek mieszkalny zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., który to przepis w związku z powyższym błędnie nie został zastosowany przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd I instancji;

Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1.art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b) u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, skutkiem czego było przyjęcie, że skarżąca jako podatnik zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości za budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. według wyższej stawki, niż za budynki mieszkalne, podczas gdy sporny budynek mieszkalny zaspokaja potrzeby mieszkaniowe jego mieszkańców i jako taki powinien być opodatkowany według niższej stawki zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. a) u.p.o.l., który to przepis w związku z powyższym błędnie nie został zastosowany przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd I instancji,

2.art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i przyjęcie, że budynek usytuowany na działce nr [...], będący własnością skarżącej, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jak budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy z ewidencji gruntów i budynków, której dane są podstawą wymiaru podatków wynika, że budynek ten ma przypisaną funkcję budynku mieszkalnego i nie ma żadnych podstaw do kwestionowania danych zawartych w tej ewidencji.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, LEX nr 1643718; z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, LEX nr 1328094; czy z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10, LEX nr 964529).

Jako niezasadną należało ocenić grupę zarzutów skargi kasacyjnej, w której starano się podważyć dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy i zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji.

Nakaz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest tożsamy z obowiązkiem ustalenia wszelkich okoliczności sprawy. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji Sąd I instancji prawidłowo przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem organy te dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Odmienne stanowisko strony skarżącej nie uzasadnia naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji szczegółowo odniósł się zarówno do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, jak i dokonał wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przedstawiając wszystkie istotne argumenty, wskazujące na prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska, pomimo mankamentów części uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie sporne przedmioty opodatkowania, to jest budynek mieszkalny oraz grunt związany z tym budynkiem są w określony sposób opisane w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę P. Wynika z niej, że część działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,4985 ha sklasyfikowana jest w tej ewidencji jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B, natomiast według kartoteki budynków (stanowiącej element ewidencji gruntów i budynków), znajdujący się na tej części działki budynek ma przypisaną funkcję budynku mieszkalnego. Z okoliczności sprawy bezspornie wynika, że należący do podatniczki budynek pełni funkcję domu opieki, w którym zamieszkują pensjonariusze otrzymujący od podatniczki zakwaterowanie, wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji, kontrolując zaskarżony akt, nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Dokonał więc też kontroli tego aktu pod kątem respektowania przez organy zasad ogólnych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest to według jakich stawek należy opodatkować podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny oraz grunt związany z tym budynkiem w sytuacji, kiedy znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą określoną jako "pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych" (PKD 87.30.Z) i zajęte są na prowadzenie tej działalności gospodarczej poprzez prowadzenie domu opieki, w którym pensjonariuszom udzielane jest przez przedsiębiorcę zakwaterowanie, wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, będące (między innymi) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Według art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty oraz budynki lub ich części, przy czym, jeżeli te grunty lub budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz od budynków lub ich części może być ustalona – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. - w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków lub ich części. Taką samą wyższą stawkę należy stosować – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. - od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni ww. przepisów, zaznaczyć należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Konstrukcja przepisów ustawy wskazuje, że ustawodawca uznał, że majątek, który związany jest z działalnością gospodarczą winien być opodatkowany w sposób bardziej restrykcyjny niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą sprowadza się zatem do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku. Dotyczy to również budynków przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkalne, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności.

Ponadto, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem stawki podatku w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie nie było sporu co do tego, że skarżąca jest właścicielem budynku mieszkalnego usytuowanego na części działki nr [...] oraz, że budynek ten wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

W aktach sprawy znajduje się decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. z dnia 8 maja 2014 r. zezwalająca skarżącej kasacyjnie na użytkowanie obiektu: Dom opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnych.

Skarżąca kasacyjnie udostępnia pensjonariuszom pomieszczenia do zamieszkiwania, organizuje wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające. Nie ulega również wątpliwości, że jednym z elementów prowadzonej działalności jest zaspokajanie potrzeb bytowych pensjonariuszy przebywających w budynku, poprzez dostarczenie im stałego miejsca zamieszkania. Niemniej jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wysokość stawki podatku od nieruchomości, jaka winna zostać zastosowana w odniesieniu do budynku i związanego z nim gruntu. Fakt, że budynek realizuje cele mieszkaniowe i służy zaspakajaniu potrzeb bytowych jego mieszkańców nie zmienia tego, że jest budynkiem przeznaczonym przez skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem pozostaje związany z tą działalnością. W konsekwencji w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, że zastosowanie niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku znajdującego się we władaniu podatnika przedsiębiorcy nie następuje wyłącznie z tej przyczyny, że budynek, z uwagi na pełnioną przez niego funkcję użytkową, tj. zaspokajanie potrzeb bytowych jego mieszkańców, może zostać zakwalifikowany do kategorii budynku mieszkalnego. Istotą zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego stanowiącego składnik majątku podatnika przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę budynek nie pozostaje związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem służy zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i ewentualnie jego rodziny (por. wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1461/14; w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 677/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już podniesiono, w rozpoznawanej sprawie w budynku mieszkalnym należącym do podatniczki prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, w którym pensjonariuszom udziela zakwaterowania, wyżywienia oraz innych usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Bezspornym jest także, że udzielanie pensjonariuszom zakwaterowania, z którego korzystają oni przez dłuższy lub krótszy czas, ale w okresie zamieszkiwania stale, powoduje, że budynek spełnia swoją funkcję mieszkalną. Jednak korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku przez pensjonariuszy domu opieki nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek ten jest zajęty przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu domu opieki. Ustalenie, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej sprowadza się do stwierdzenia, że konkretny rodzaj działalności gospodarczej jest prowadzony w danym budynku mieszkalnym. Zwykle wiąże się z tym ustalenie, że budynek służy wykonywaniu działalności gospodarczej, z wyłączeniem innych funkcji. W szczególności budynek mieszkalny powinien być faktyczne wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, zwykle z wyłączeniem funkcji mieszkalnej. W budynku tym muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają możliwość wykorzystania budynku w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Przy tym jednak z treści art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie wynika, aby zajęcie budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie pensjonariuszom domu opieki zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z wielu elementów składających się na działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, to wówczas funkcja mieszkalna budynku, jak wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, działalność gospodarcza w postaci prowadzenia domu opieki polega co najmniej na świadczeniu usług bytowych (w tym udzielaniu zakwaterowania i wyżywienia), usług opiekuńczych i wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. poz. 964 ze zm.) domy takie niezależnie od typu świadczą usługi:

1.w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając miejsce zamieszkania, wyżywienie, odzież i obuwie, utrzymanie czystości;

2.opiekuńcze, polegające na udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;

3.wspomagające, polegające między innymi na umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej, podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu, umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych, zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych.

Z powyższego wynika, że zapewnienie pensjonariuszom miejsca zamieszkania jest tylko jedną z usług udzielanych im przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w postaci prowadzenia domu opieki. W takiej sytuacji okoliczność, że budynek mieszkalny spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest prowadzenie domu opieki.

Biorąc pod uwagę rozważone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w orzecznictwie i aprobowany w piśmiennictwie pogląd, że budynek wykorzystywany przez przedsiębiorcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej (prywatnego domu opieki społecznej) nie może być opodatkowany jako budynek mieszkalny. Budynek zamieszkiwany przez pensjonariuszy prywatnego domu opieki społecznej jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej, bowiem przedsiębiorca uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretne usługi. Fakt zamieszkiwania w budynku opieki społecznej pensjonariuszy nie sprawia zatem, że budynek ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie tego budynku pod działalność gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem go według wyższej stawki podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 440/12, LEX nr 1168943, glosa do tego wyroku Bogumiła Pahla, LEX/el. 2012).

Zaakcentować również trzeba, że oceny charakteru danej nieruchomości dla opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości należy dokonywać z pozycji zobowiązanego (podatnika), czyli w tym wypadku skarżącej jako podmiotu, który jest właścicielem nieruchomości i prowadzi w niej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zamieszkiwania i opieki dla osób starszych. W stosunku do spornych nieruchomości podatnikiem jest skarżąca, a nie pensjonariusze albo osoby, które na rzecz tych pensjonariuszy dokonały zakupu u skarżącej usług opieki. Na spornych nieruchomościach skarżąca nie realizuje celu mieszkaniowego, lecz wykonuje działalność gospodarczą polegającą na całodobowym udostępnianiu lokali oraz zespołu usług opiekuńczych wobec pensjonariuszy. Z perspektywy podatnika nieruchomości te nie służą do realizacji celu mieszkalnego, ale do realizacji zamierzenia gospodarczego, jakim jest zarobkowe prowadzenie domu opieki dla osób starszych. Realizację celu mieszkalnego należy więc rozpatrywać z uwzględnieniem sytuacji podatnika, którym jest w rozpoznawanej sprawie skarżąca, a nie osób, na rzecz których zakupiono u skarżącej usługi całodobowej opieki.

Podsumowując, należący do podatniczki budynek mieszkalny ze względu na to, że jest zajęty na prowadzenie domu opieki, czyli na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., prawidłowo opodatkowano podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Zatem stanowisko Sądu I instancji, który oddalił skargę, należało ocenić jako prawidłowe.

Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na pominięcie danych z ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2018 r., sygn. II FSK 552/18 (publ. jw.), ewidencja ta jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym także w postępowaniu podatkowym. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone.

W niektórych przypadkach przy wymiarze podatku organy mogą nie uwzględnić danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p., organy dojdą do wniosku, że dane te są zdezaktualizowane, a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 1544/18, publ. j.w.).

Tymczasem wbrew stanowisku strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie kwestionowano charakterystyki gruntu i budynku zamieszczonej w ewidencji gruntów i budynków, lecz organy podatkowe wprost zastosowały do nieruchomości wynikające z uchwały Rady Miejskiej w Nałęczowie z dnia 30 października 2013 r. stawki podatku właściwe dla budynków i gruntów, w tym tych które w ewidencji budynków i gruntów zaklasyfikowane są jako mieszkalne, bowiem do takich nieruchomości uchwała wprowadziła określone stawki, to jest te, które dotyczą gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował zastosowanie przez organy obowiązujących przepisów, nie kwestionując wynikającego z niej charakteru nieruchomości, lecz przewidujących konkretne stawki podatkowe - niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji - jeśli tylko zajęte one zostały na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej oznaczałoby, że treść normy z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie miałaby żadnego normatywnego znaczenia i byłaby normą pustą. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego utrwalona jest zasada zakazu wykładni per non est , zgodnie z którą nie można interpretować tekstu prawnego w taki sposób, aby jakakolwiek część interpretowanego przepisu okazała się zbędna (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., II FSK 2694/15).

Zatem niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l..

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.