Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2048/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej jako: DIAS ), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - zwanej dalej " O.p.", po rozpatrzeniu odwołania M. Ł od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., odmawiającej - po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosku strony - uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r., ustalającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w kwocie 1.608.857,00 zł - wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...], wynika, że w dniu 20 marca 2008r. podatniczka nabyła od E.K. (siostry) udział wynoszący 1/10 część w prawie własności nieruchomości położonej w G przy ul. S i A. stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0.15.07 ha, za cenę 2.200.000,00 zł. Z treści w/w aktu notarialnego wynika ponadto, że podatniczka poniosła - w związku z w/w zakupem - koszty notarialne w łącznej wysokości 48.028,40 zł.

Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 października 2014r., ustalił M Ł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 i wysokości 1.828.154,00 zł.

Z treści decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej uznał, że nadwyżka wydatków podatniczki nad przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od opodatkowania wyniosła w 2008 r. 2.437.538,12 zł. Tymczasem podatniczka za lata 1995-2007 zadeklarowała dochody, których łączna wysokość wynosiła jedynie 713.690,07 zł.

Organ ten ustalił, że M.Ł. w latach 1988-2004 uzyskała - podczas pobytu na terenie Kanady - dochody w łącznej wysokości 48.039,53 dolarów kanadyjskich, w przeliczeniu 80.522,06 zł, a w latach 2004-2008 dokonywała obrotu papierami wartościowymi, wykazując z tego tytułu w zeznaniach PIT-38 dochody i straty.

Zdaniem organu, skoro podatniczka od 2004r. angażowała znaczne środki finansowe do celów obrotu papierami wartościowymi, to tym samym te same środki nie mogły stanowić jej źródła oszczędności na dzień 1 stycznia 2008r.

Ponadto organ ustalił, że w okresie 1997-2007 M.Ł. dokonywała szeregu czynności cywilnoprawnych, konsekwencji uznając, że deklarowanie przez podatniczkę posiadania - na dzień 1 stycznia 2008 roku - oszczędności w gotówce w wysokości 3.835.346,50 zł. jest niewiarygodne i nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

DIAS decyzją w dnia 22 maja 2017r. uchylił decyzję z organu I instancji i ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 roku w kwocie 1.608.857.00 zł.

WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 29 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1106/17, oddalił skargę na powyższą decyzję.

M.Ł. - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z dnia 22 maja2017r.

Składając przedmiotowy wniosek strona powołała się na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując, że wyszły na jaw nowe dowody, nieznane organowi w dacie decyzji, tj. okoliczności przytoczone przez E.K. w pozwie w sprawie cywilnej o sygn. [...], zawisłej przed Sądem Rejonowym w G, zgodnie z którymi umowa sprzedaży udziału prawa własności nieruchomości z dnia 20 marca 2008r. zawarta przed notariuszem B.K., rep. A, nr [...] w rzeczywistości była umową fikcyjną, zawartą dla pozoru (stanowiła faktycznie umowę darowizny, nie zaś umowę sprzedaży). W konsekwencji podatniczka - jako obdarowana - nie dysponowała środkami na zakup przedmiotowej nieruchomości za cenę 2.200.000,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania strona wskazała ponadto, że podstawą faktyczną dla wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej było przyjęcie przez organ podatkowy, że podatniczka M.Ł. dysponowała środkami w wysokości 2.200.000,00 zł, albowiem zaplata ceny na rzecz siostry sprzedawcy E.K. miała nastąpić w gotówce. Podatniczka wskazała, że otrzymała pozew z Sądu Rejonowego w G w sprawie o sygn. akt [...] pochodzący od E.K., w którym powódka żąda wydania nieruchomości, powołując się na nieważność umowy sprzedaży, podając że umowa została zawarta dla pozoru, stanowiąc w rzeczywistości darowiznę. (...). Należy spodziewać się, że SR w G potwierdzi nieważność umowy i nakaże eksmisję M. Ł z mieszkania. Transakcja nabycia tego mieszkania (jak się okazało - fikcyjna i nieważna) była podstawą poczynienia przez organy podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji, której dotyczy niniejszy wniosek. Ponieważ okoliczności opisane w pozwie były niestety prawdziwe, podatniczka po otrzymaniu pozwu, złożyła deklarację korygującą podatek od dochodów osobistych w zakresie podatku dochodowego od zbytej w 2006 roku nieruchomości. (...) W konsekwencji zaskarżona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 1.608.857,00 zł została oparta o nieprawdziwe okoliczności i jako taka nie może się ostać.

Do wniosku o wznowienie postępowania strona załączyła:

- akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 20 marca 2008r.;

- pozew E.K. z dnia 22 sierpnia 2018r., skierowany do Sądu

Rejonowego w G I Wydziału Cywilnego, przeciwko M Ł;

- pismo podatniczki z dnia 15 października 2018r.. skierowane do [...]

Urzędu Celno-Skarbowego - zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego;

- zeznanie podatkowe PIT-36 za 2006 rok.

Podatniczka przedłożyła ponadto postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G z dnia 27 grudnia 2018r. umarzające śledztwo przeciwko podatniczce podejrzanej o to, że w okresie od 1 stycznia 2008 roku do 30 kwietnia 2009 roku uchylając się od opodatkowania tj. uzyskując przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 2.437.538 zł oraz wbrew przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 z 2008r., poz. 176 z późn. zm) nie ujawniając go w celu opodatkowania, naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok o kwotę 960.982 zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

W przedmiotowym postanowieniu Naczelnik uznał, że opisany czyn nie został popełniony, bowiem M.Ł. oświadczyła, że transakcja kupna nieruchomości zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 20 marca 2008 roku była fikcją. Udziały w nieruchomości w G przy ulicy S podejrzana faktycznie nabyła w drodze darowizny Świadomie wprowadziła w błąd notariusza, gdyż w 2006 roku sprzedała w W nieruchomość i w urzędzie skarbowym złożyła oświadczenie, że uzyskane z tego tytułu środki pieniężne przeznaczy na cele mieszkaniowe. Chciała w ten sposób uniknąć płacenia podatku z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości. Na pomysł fikcyjnego zakupu nieruchomości od siostry wpadła, gdyż potrzebne było jej potwierdzenie, że uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w W środki zostały przeznaczone na polepszenie jej sytuacji mieszkaniowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 3 stycznia 2019r., wznowił na wniosek strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu.

W toku postępowania wznowieniowego podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

- ugody sądowej z dnia 23 maja 2019r. - na okoliczność wykazania istnienia tytułu prawnego do wykreślenia M. Ł z księgi wieczystej w zakresie udziału 1/10 części w prawie własności nieruchomości objętej księgą [...] wobec nieważności umowy sprzedaży z dnia 20 marca 2008r., zawartej przed notariusz B.K. Rep. A Nr [...],

- wydruku z księgi wieczystej nr [...] - na okoliczność istnienia wzmianki w dziale JJ dotyczącej własności nieruchomości objętej księgą, złożenia wniosku o wykreślenie wpisu na rzecz M. Ł.

Ponadto podatniczka wskazała, że: wynikająca z orzeczenia Sądu Cywilnego nieważność umowy (nieważność - występująca już w dacie zawarcia umowy co wprost wynika z uzasadnienia Sądu) a także zawarta (za aprobatą Sądu Cywilnego) ugoda potwierdza, że nigdy nie doszło do prawnego przeniesienia własności i wpis w księdze wieczystej jest błędny.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy DIAS wydał w dniu 28 czerwca 2019r. decyzję, którą odmówił uchylenia w całości decyzji tego organu z dnia 22 maja 2017r., z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

Z powyższą decyzją podatniczka nie zgodziła się i wniosła od niej odwołanie.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- naruszenie art. 365 k.p.c. - polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego w G z dnia 28 lutego 2019r. w sprawie [...], w zakresie, w którym Sąd stwierdził nieważność umowy sprzedaży z dnia 20 marca 2008r., nie wiąże organu podatkowego, podczas gdy obowiązek opróżnienia i opuszczenia nieruchomości (sentencja wyroku) jest bezpośrednią konsekwencją przyjęcia przez Sąd nieważności umowy sprzedaży, a zatem organ podatkowy nie powinien czynić własnych ustaleń w tym zakresie;

- uchylenie się od oceny ważności umowy sprzedaży udziału we własności nieruchomości;

- pominięcie przez organ podatkowy, że ustalenia Sądu w zakresie nieważności umowy sprzedaży z uwagi na jej pozorność (faktyczna darowizna) pozostają zbieżne z wnioskami zawartymi w osnowie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G z dnia 27 grudnia 2018r. o umorzeniu śledztwa przeciwko podatniczce.

- nadanie kluczowego znaczenia treści księgi wieczystej, podczas gdy organ podatkowy w dacie wydania decyzji dysponował informacją o wzmiance zawartej w dziale II księgi wieczystej nr [...], wyłączającej rękojmię wiary publicznej oraz jednoznacznymi dowodami potwierdzającymi nieważność umowy sprzedaży i wynikającymi z powyższego konsekwencjami prawnopodatkowymi i faktycznymi;

- pominięcie, że wskutek wyroku Sądu Rejonowego w G z dnia 28 lutego 2019r., w sprawie [...] oraz zawartej ugody sądowej zawartej przed tym Sądem w dniu 23 maja 2019r., w sprawie [...], odpadła materialnoprawna podstawa wpisu do księgi wieczystej, które to okoliczności były znane organowi w dacie wydania zaskarżonej decyzji;

- pominięcie zasadniczej okoliczności, że treść zgromadzonych w postępowaniu wznowieniowym dowodów, tj. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G oraz wyroku Sądu Rejonowego w G wraz z uzasadnieniem potwierdza kluczową dla rozstrzygnięcia postępowania podatkowego okoliczność, że M.Ł. nie posiadała środków na zakup udziału 1/10 części prawa własności nieruchomości położonej w G przy ul. S i A. stanowiącej działkę nr [...], obszar 0.15.07 ha objętej kw nr [...] (aktualnie: [...]) za ce: 2.200.000,00 zł (dwa miliony dwieście tysięcy złotych); tymczasem oczywiste konsekwencją winno być przyjęcie przez organ, że nie posiada ona nie ujawnionych źródeł przychodów.

Strona ponadto wskazała, że w zaskarżonej decyzji DIAS przyjął, że podstawę wniosku o wznowienie postępowania stanowił wyrok Sądu Cywilnego z lutego 2019r. - tymczasem podstawę tego wniosku stanowi istnienie okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi. W ocenie strony tymi okolicznościami są:

- nieważność umowy z 2008r.,

- brak przekazania przy tej umowie pieniędzy drugiej stronie.

Zdaniem podatniczki nie przekazanie żadnych pieniędzy z jej majątku oznacza, że nie było podstaw do przyjęcia, że posiadała owe środki, a więc uzyskała je we wcześniejszym (w stosunku do umowy) okresie. Wyrok z lutego 2019r. potwierdza jedynie istniejącą wcześniej okoliczność - nie będąc formalnie podstawą wniosku o wznowienie (przecież w dacie złożenia wniosku tego wyroku nie było).

W ocenie strony w zaskarżonej decyzji organ uchylił się od wyraźnej oceny, czy umowa z 2008r. jest ważna, oraz czy przy okazji zawarcia tej umowy w ogóle przekazano pieniądze E.K. (i w związku z tym, czy podatniczka takimi pieniędzmi nie dysponowała).

Strona podniosła również, że wykreślenie jej z księgi wieczystej - po rozpoznaniu wniosku przez sąd wieczystoksięgowy - nosi wyłącznie rangę czynności technicznej, której nie można w żaden sposób przypisywać kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, DIAS wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Motywując podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że będąca przedmiotem postępowania wznowieniowego decyzja ostateczna została wydana w dniu 22 maja 2017r. W związku z powyższym, nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie te dokumenty, które powstały po tej dacie.

Z tego względu brak jest podstaw do uznania za nowe dowody w sprawie przedłożonych do wniosku o wznowienie postępowania przez stronę dokumentów. Z tego samego powodu nie ma również podstaw do uznania za nowe dowody także innych dokumentów - pozyskanych przez organ w toku postępowania wznowieniowego - tj. protokołów z dnia 16 października 2018r. z przesłuchania M. Ł w charakterze podejrzanej i z przesłuchania E.K. w charakterze świadka.

To powoduje, zdaniem organu odwoławczego, że w dacie wydania decyzji ostatecznej nie miał on wiedzy o wskazanych przez stronę okolicznościach. Zarówno w toku "zwykłych" postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji, jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego przed WSA w Gdańsku podatniczka nie negowała bowiem faktu zakupu udziału w nieruchomości oraz zapłaty ceny za ten zakup - przedmiotem sporu z organami podatkowymi były wyłącznie rodzaje źródeł, z jakich podatniczka sfinansowania wydatki związane z zapłatą ceny za nabycie udziału w w/w nieruchomości.

DIAS zauważył, że brak wiedzy organu co do wskazanych przez podatniczkę okoliczności nie stanowi wystarczającej (samodzielnej) podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Istnienie nowych istotnych w sprawie okoliczności wymaga bowiem udowodnienia, co więcej, udowodnienia wymaga istnienie tych okoliczności już w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Tymczasem data powstania dokumentów przedłożonych przez podatniczkę wyklucza możliwość uznania, że potwierdzają one "nowe" okoliczności w sprawie.

W konsekwencji DIAS uznał, że podatniczka nie udowodniła faktu istnienia powoływanych przez nią okoliczności w dacie wydania decyzji ostatecznej.

W ocenie organu w sytuacji, gdy przedłożone przez stronę w toku postępowania wznowieniowego dokumenty nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie oraz potwierdzać istnienia nowych okoliczności w sprawie, stwierdzenie - jak się tego domaga w odwołaniu strona - że umowa zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 20 marca 2008r. była nieważna, skutkowałoby de facto dokonaniem odmiennej - niż to wynika z decyzji ostatecznej - oceny dowodu. Tymczasem w toku postępowania wznowieniowego nie jest możliwe dokonywanie ponownej oceny dowodu, który był już przedmiotem oceny w toku "zwykłego" postępowania. Dokonanie takiej ponownej oceny stanowiłoby bowiem naruszenie przewidzianej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności.

We wniesionym odwołaniu strona podnosi, że organ w decyzji z dnia 28 czerwca 2019r. bezpodstawnie powoływał się na zapisy zawarte w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla opisanej powyżej nieruchomości (w której to księdze podatniczka nadal figuruje jako właściciel w udziale 1/10 tej nieruchomości). Jak podnosi strona, w dacie wydania tej decyzji organ dysponował informacją o wzmiance zawartej w dziale II tej księgi, która wyłączała rękojmię wiary publicznej tej księgi.

Ustosunkowując się do powyższego DIAS przyznał, że z treści księgi wieczystej wynika, że w dniu 10 czerwca 2019r. pojawiła się wzmianka w dziale II tej księgi, która ma związek z wnioskiem E.K. o dokonanie wykreślenie podatniczki z działu II księgi wieczystej i wpisanie E.K. jako właściciela całości. Wyłączenie - z uwagi na dokonanie w/w wzmianki - rękojmi wiary publicznej księgi wieczystej nie zmienia jednak faktu, że wzmianka ta została dokonana dopiero na skutek ugody sądowej zawartej przez podatniczkę w dniu 23 maja 2019r.,czyli już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Odnośnie natomiast pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, co do naruszenia przepisu art. 365 § 1 K.p.c., organ stwierdził, że w art. 240 § 1 O.p zawarty został katalog zamknięty przesłanek, których zaistnienie umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Tylko jedna z przesłanek zawartych w tym artykule umożliwia wzruszenie decyzji ostatecznej w przypadku orzeczenia sądowego - w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca - dokonane w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie nie zostało bowiem oparte o orzeczenie sądu powszechnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M.Ł., zarzuciła decyzji DIAS naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy zostały przedstawione nieznane organowi okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ustalającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008r.;

2. art. 122 O.p. - polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych czynności dla wyjaśnienia sprawy, tj. uchylenie się przez organ od wyraźnej oceny, czy umowa sprzedaży z dnia 20 marca 2008r. jest ważna i czy przy okazji zawarcia tej umowy w ogóle przekazano pieniądze E.K., podczas gdy z okoliczności poczynionych przez Sąd Rejonowy w G w sprawie [...] oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego jednoznacznie wynika, że w istocie nigdy nie doszło do przekazania środków przez M.L na rzecz siostry - E.K., a tym samym umowa sprzedaży była nieważna z mocy prawa; zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka E.K.; nieuwzględnienie faktu wykreślenia podatniczki z działu II Księgi Wieczystej nieruchomości położonej w G, zgłoszonego w piśmie z dnia 4 września2019r.. jako konsekwencji nieważności umowy sprzedaży;

3. art. 187 O.p. - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie za dowód potwierdzający fakt nabycia przez podatniczkę udziałów w nieruchomości uznano przede wszystkim (w zasadzie - wyłącznie) umowę zawartą w formie aktu notarialnego oraz wpis w dziale II Księgi Wieczystej, podczas gdy rozpatrywana umowa od początku była dotknięta wadą nieważności (wskutek braku faktycznego transferu środków - "ukrycia" darowizny pod postacią sprzedaży) i jako taka nie powinna być brana pod uwagę, ani jako główny, ani jakikolwiek dowód w sprawie, zaś wpis w dziale II KW został wykreślony, a zatem nie może wiązać organu podatkowego;

4. art. 365 K.p.c. - polegające na jego niezastosowaniu, tj. organ podatkowy zaniechał wydania rozstrzygnięcia pozostającego w zgodzie z ustaleniami prawomocnego wyroku Sadu Rejonowego w G z dnia 28 lutego 2019r., w sprawie [...], tj. nakazującego eksmisję podatniczki - z uwagi na nieważność sprzedaży udziału w nieruchomości, czego logiczną konsekwencją winno być przyjęcie przez organ, że nigdy nie doszło do transferu środków od skarżącej na rzecz E.K.; w konsekwencji wadliwym było ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia z ujawnionych źródłach za 2008r., albowiem skarżąca nie dysponowała takimi środkami.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji DIAS z dnia 22 maja 2017 r. ustalającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w kwocie 1.608.857,00 zł, wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora ustalająca podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 9 września 2019 r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni skarżąca w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącą przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca podała, że jego podstawą są nowe dowody, nieznane organowi dacie wydania decyzji, a mianowicie okoliczności przytoczone przez E.K. w pozwie w sprawie cywilnej o sygn. [...], zawisłej przed Sądem Rejonowym w G, zgodnie z którymi umowa sprzedaży udziału prawa własności nieruchomości z dnia 20 marca 2008r. w rzeczywistości była umową fikcyjną, zawartą dla pozoru (stanowiła faktycznie umowę darowizny, nie zaś umowę sprzedaży).

Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a nie samych źródeł dowodowych, czyli ich bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi,

W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1800/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie te dokumenty, które powstały po dacie wydania decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, DIAS zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji brak podstaw do uznania za nowe dowody w sprawie przedłożone przez podatniczkę dokumenty, w tym w szczególności:

- postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G z dnia

27 grudnia 2018r., umarzające śledztwo przeciwko M Ł,

- prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G z dnia 28 lutego 2019r., sygn. akt [...], skoro powstały bowiem po dacie wydania decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie. Z tego samego powodu organ podatkowy zasadnie uznał, że nie ma podstaw do uznania za nowe dowody dokumentów pozyskanych w toku postępowania wznowieniowego:

- protokołu z dnia 16 października 2018r. z przesłuchania strony w charakterze podejrzanej,

- protokołu z dnia 16 października 2018r. z przesłuchania E.K. w charakterze świadka.

A skoro wskazane powyżej dokumenty nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ich treść nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy.

W skardze skarżąca podniosła, że w toku postępowania wznowieniowego wskazała, iż umowa sprzedaży z dnia 20 marca 2008r. była pozorna, a okoliczność ta była nieznana organom podatkowym w chwili wydawania decyzji wymiarowych.

Ustosunkowując się do powyższego DIAS przyznał, że w dacie wydania decyzji ostatecznej nie miał wiedzy o wskazanych przez stronę okolicznościach. Wyjaśnił jednak, że zarówno w toku "zwykłych" postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji, jak i w toku postępowania sądowoadministracyjnego przed WSA w Gdańsku podatniczka nie negowała faktu zakupu udziału w w/w nieruchomości oraz zapłaty ceny za ten udział - przedmiotem sporu z organami podatkowymi były wyłącznie rodzaje źródeł, z jakich strona sfinansowała wydatki z tym związane.

Jak jednak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji brak wiedzy DIAS co do wskazanych przez podatniczkę okoliczności nie stanowił wystarczającej (samodzielnej) podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Istnienie nowych istotnych w sprawie okoliczności wymaga bowiem udowodnienia - co więcej, udowodnienia wymaga istnienie tych okoliczności już w dniu wydania decyzji ostatecznej.

"Nowe okoliczności faktyczne", o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10, publ. j.w.).

W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną. Nie można w niniejszej sprawie pominąć tego, że - jak już na to wyżej wskazano - aby nowe okoliczności faktyczne mogły stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej, to okoliczności te muszą istnieć w dacie wydania tej decyzji, a ponadto fakt istnienia tych okoliczności w dacie wydania decyzji ostatecznej musi zostać udowodniony.

Rację ma, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, że w odniesieniu do okoliczności wskazywanych przez skarżącą nie doszło do spełnienia drugiej z tych przesłanek. Podatniczka istnienie nowych okoliczności faktycznych udowodniła bowiem wyłącznie dokumentami, które z uwagi na datę ich powstania nie mogły zostać w toku postępowania wznowieniowego (oraz w toku postępowania odwoławczego) uznane za nowe dowody w sprawie.

Należy również zaakceptować stanowisko organu, że przyjęcie założenia, iż dokumenty powstałe po dacie wydania decyzji ostatecznej nie mogą zostać uznane za nowe dowody w sprawie, ale jednocześnie mogą dokumentować nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., prowadziłoby w istocie do obejścia tego przepisu. Gdyby bowiem ustawodawca dopuszczał możliwość udowodnienia istnienia nowych okoliczności faktycznych w oparciu o dowody powstałe po wydaniu decyzji ostatecznej, to byłoby to wprost przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00 przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. A zatem, nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej fakty, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1998r. IV SA 1302/97).

Co istotne, uznanie, że umowa z dnia 20 marca 2008r. była nieważna oraz, że z jej tytułu nie doszło do przekazania pieniędzy drugiej stronie, doprowadziłoby w rzeczy samej do dokonania przez organ odmiennej - niż to wynika z decyzji ostatecznej - oceny dowodu w postaci tej umowy. Tymczasem w toku postępowania wznowieniowego nie jest możliwe dokonywanie ponownej oceny dowodu, który był już przedmiotem oceny w toku "zwykłego" postępowania. Dokonanie takiej ponownej oceny stanowiłoby bowiem naruszenie przewidzianej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności. Z tego względu nie można zgodzić się z zawartym w skardze zarzutem, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 187 O.p.

Podsumowując, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącej, nie zaistniała przesłanka, na jaką wskazywała we wniosku o wznowienie postępowania.

W ocenie Sądu, organy prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada ta ma zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak już wcześniej podkreślono, nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Dowód w postaci umowy z dnia 20 marca 2008r. został bowiem oceniony w decyzji ostatecznej.

Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że do naruszenia art. 122 O.p. doszło z uwagi na nie przesłuchanie w charakterze świadka E.K. oraz na skutek nie uwzględnienia w zaskarżonej decyzji faktu wykreślenia strony z Księgi Wieczystej. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania odwoławczego (zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji) podatniczka nie wnioskowała o przesłuchanie w charakterze tego świadka - natomiast wykreślenie podatniczki z Księgi Wieczystej miało miejsce dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej.

Trudno zgodzić się z zarzutem naruszenia przez DIAS art. 365 § 1 K.p.c. poprzez zaniechanie wydania rozstrzygnięcia pozostającego w zgodzie z ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G, bowiem tylko jedna z przesłanek zawartych w artykule 240 § 1 O.p. umożliwia wzruszenie decyzji ostatecznej w przypadku orzeczenia sądowego - w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie miała miejsca - dokonane w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie nie zostało bowiem wydane w oparciu o orzeczenie sądu powszechnego.

W tej mierze trafna jest argumentacja DIAS, zgodnie z którą stan związania orzeczeniami wydanymi w innych sprawach odnosi się wyłącznie do sentencji orzeczenia, a nie jego motywów. Zważywszy na powyższe wskazać należy, że z treści sentencji wyroku Sądu Rejonowego w G o sygn. akt [...]. wynika, że Sąd ten:

- nakazał pozwanym (w tym podatniczce) opuścić i opróżnić nieruchomość objętą księgą wieczystą [...],

- orzekł, że pozwanym nie przysługuje prawo do lokalu socjalnego,

- zasądził od pozwanych solidarnie na rzecz powódki E.K. kwotę

4.142.00 zł. tytułem zwrotu kosztów procesu,

- obciążył kosztami interwencji ubocznej Gminę miasta G.

Zatem w sentencji wyroku nie rozstrzygnięto o kwestii ważności umowy z dnia 22 marca 2008r.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.