Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 485/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Przyznano pełnomocnikowi wynagrodzenie za zastępstwo prawne w ramach prawa pomocy
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 22 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 roku sprawy ze skargi Ł. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2017 r. nr 1001-IOV1.4103.37.2017.32.UCS.U16.KFZ w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT w okresach od września 2012 r. do marca 2013 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi M.K. kwotę 10.000 (dziesięć tysięcy) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 485/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi) z dnia 16 września 2016 r., określającą Ł. A. (dalej także: skarżący, podatnik lub strona) w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż strona w kontrolowanym okresie zawyżyła kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej także: ustawa o VAT). Faktury te miały dotyczyć hurtowego nabycia złomu złota i zostały wystawione przez: Biuro Handlowe "W." B. M., F.H.U. "R." J. G. i "D." R. S.

Ponadto podatnik ujął w rejestrach sprzedaży faktury VAT, które wystawił na rzecz następujących podmiotów: Firmy Jubilerskiej J. J., Firmy Jubilerskiej S. J., "F." L. S. - dotyczące hurtowej sprzedaży złomu złota, które również - zdaniem organu pierwszej instancji - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym, że podatnik nie dokonywał hurtowych nabyć towarów od swoich dostawców, nie mógł także dokonać ich rzeczywistego zbycia. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi orzekł, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz ww. podmiotów.

W oparciu o zebrane materiały, na podstawie art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej także: O.p.), organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne przedłożone przez stronę księgi podatkowe w zakresie hurtowego obrotu złomem złota (w przypadku, gdy masa metali szlachetnych przekraczała 500 gram), odstąpił jednak od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji zakupu VAT uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwalały na jej określenie. Ustalenia te stały się podstawą decyzji organu pierwszej instancji z dnia 16 września 2016 r.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury VAT sygnowane przez B.H. "W." B. M., "D." R. S. i F.H.U. "R." J. G. - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu drugiej instancji ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że podmioty te nie dokonywały ani zakupu, ani sprzedaży towaru (złomu złota powyżej 500 gram). Pierwotnym źródłem towarów "nabytych" przez ww. firmy, a następnie Ł. A., miały być podmioty: "S.", "J." oraz M. L. Firmy te w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej ("znikający podatnicy") i nie dokonywały rozliczeń podatkowych, a jedynie w ich imieniu wprowadzane były do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a uwiarygodnić miały obrót gospodarczy złomem złota o masie przekraczającej 500 gram.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dotyczące wskazanych podmiotów potwierdzają fikcyjny charakter czynności związanych z dostawami złomu złota i wystawianiem faktur sprzedaży z tego tytułu. Tak więc firmy te, nie dysponując złomem złota, nie mogły sprzedać tego towaru podmiotom gospodarczym widniejącym na fakturach jako ich odbiorcy: "E." M. K., "I." P. C., "T." T. Z., F.H.U. R." J. G., które w powyższych transakcjach występowały jako "bufory podatkowe", świadomie i czynnie uczestniczące we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz kolejnych ogniw obrotu fakturowego, tj. dla firmy B.H. "W." B. M., "D." R. S. i dalej na rzecz podatnika.

Dodatkowo mając na uwadze opisane wyżej czynności pomiędzy podatnikiem i R. S. oraz B. M. i podatnikiem, a następnie podatnikiem i S. J. – zdaniem organu odwoławczego – nie sposób nie odnieść wrażenia, że firmy: B.H. "W.", F.H.U. "R." i "D." również powstały po to, aby stanowić "bufor podatkowy" w zakresie papierowego obrotu towarem, którego nie mogły nabyć od swoich "kontrahentów". W opisywanym schemacie transakcji zarówno dostawcy, jak i odbiorcy towarów handlowych (bez wiedzy i doświadczenia w zakresie wykonywanej działalności - hurtowego handlu złomem złota), niezainteresowani byli szukaniem innych kontrahentów (np. w celu rozwijania działalności), zasięg prowadzonej działalności ograniczali do określonego kręgu osób realizujących bardzo szybkie transakcje kupna-sprzedaży (tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego) z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy i charakteryzujących się nagłym zarówno rozpoczęciem, jak zaprzestaniem wykonywanej działalności, bez zaplecza organizacyjno-technicznego, dokonujących płatności gotówkowych oraz przelewów na rachunki bankowe. Do transakcji dochodzić miało w centrach handlowych, na stacjach benzynowych, na parkingach, gdzie przekazywać miano towar oraz faktury, a także sprawdzać jego jakość (wzrokowo) oraz ilość - przy pomocy przenośnych wag elektronicznych.

Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze doświadczenie życiowe oraz ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należałoby się spodziewać, że obrót towarem, którego jakość może znacznie odbiegać od deklarowanej przy tak dużych kwotach, powinien przebiegać z zachowaniem dużo większych środków ostrożności i bezpieczeństwa dla tego rodzaju obrotu towarem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Samo dokonanie płatności na rzecz wskazanego podmiotu nie świadczy bowiem o faktycznym nabyciu, dysponowaniu towarami, czy ich sprzedaży. W przypadku oszustw podatkowych działanie takie jest wręcz próbą uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego dowodem w sprawie jest również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 22 października 2014 r. wydana dla J. G., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r., zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 796/15 - oddalił skargę.

Zdaniem organu drugiej instancji powyższe rozstrzygnięcia bezspornie dowodzą, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem złota, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, z mocy ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, tj. niezależnie od miesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku dokonywanych w deklaracji podatkowej. Przepis ten ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego, określonych w art. 19 ustawy o VAT. Regulacja art. 108 ust. 1 zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach, nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

W ocenie organu drugiej instancji strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, ale wręcz zdawała sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Zachowanie strony świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji i uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania koncentrujących się wokół naruszeń przepisów postępowania, organ drugiej instancji uznał je w całości za bezzasadne.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2017 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

1) art. 187 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącego, negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej;

2) art. 122, art. 210 § 4 w związku z art 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności i potwierdzenia dokonywania przez skarżącego faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży złota, odnośnie materiału dowodowego świadczącego na korzyść skarżącego w postaci przesłuchań bezpośrednich wobec niego, dostawców potwierdzających faktycznie dokonywane dostawy złota, a także dowodów z dokumentów m.in. umów handlowych, maili, faktur, dokumentów WZ i innych dokumentów, które wykluczają zarazem ustalenia organu, że transakcje zakupu i sprzedaży przez skarżącego nie zostały dokonane i to pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;

3) art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w postaci przesłuchania świadków: J. B., K. P., A. B., T. A., S. C., S. A., J. A., G. F., R. W. i M. R., celem potwierdzenia dokonywania przez skarżącego faktycznego obrotu złotem;

4) art. 121 § i w związku z art. 210 § i pkt 6 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.:

- udowodnienia winy skarżącego, pomimo dowodów przeczących jego świadomemu udziałowi w ewentualnym oszustwie podatkowym;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia;

- świadomym pomijaniu dobrej wiary skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącego;

- pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE;

5) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia obu organów na materiale dowodowym z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, bez możliwości udziału skarżącego, a co istotne, również nie w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez skarżącego, a tym samym ograniczając skarżącemu prawo czynnego udziału w sprawie;

6) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ drugiej instancji:

- nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a powielił ustalania organu pierwszej instancji i ograniczył się do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu;

- nie przeprowadził samodzielnie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mimo konieczności przesłuchania świadków;

- w przeważającej części swoje ustalenia oparł na materiale dowodowym włączonym z postępowań kontrolnych prowadzonych względem innych podatników, ograniczając zarazem skarżącemu prawo czynnego udziału w sprawie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o: uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przyznanie pełnomocnikowi wyznaczonemu z urzędu kosztów udzielonej pomocy prawnej według norm przepisanych, które to koszy nie zostały uiszczone w żadnej części.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

WSA w Łodzi wyrokiem z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 303/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zasadniczą kwestią sporną, która zaistniała w sprawie była kwestia kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej oceny pism skarżącego, przyjmując, że nie zawierały one wniosków dowodowych, a w konsekwencji zaniechały merytorycznego rozpoznania tych wniosków. Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli organ miał wątpliwości, czy pismo "wskazujące kolejnych świadków" wniesione przez nieprofesjonalnego pełnomocnika, stanowi żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu, powinien go o to zapytać.

Powyższe stanowiło w ocenie Sądu uchybienie zasadom prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego, gdyż może się okazać, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany, a organ nie wyjaśnił w pełni zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Z tego względu konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, by rozpoznając sprawę ponownie organ ustosunkował się merytorycznie do wniosków dowodowych skarżącego zawartych w pismach z 28 maja 2015 r. oraz z 30 marca 2017 r.

Powyższym wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2195/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Sąd II instancji wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r.; poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej także: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2195/18.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny.

Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd poddał ponownie ocenie, czy strona w kontrolowanym okresie zawyżyła kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Faktury te miały dotyczyć hurtowego nabycia złomu złota i zostały wystawione przez: Biuro Handlowe "W." B. M., F.H.U. "R." J. G. i "D." R. S. Konsekwencją ustaleń, że podatnik nie dokonywał hurtowych nabyć towarów od swoich dostawców, było uznanie, że skarżący nie mógł także dokonać ich rzeczywistego zbycia. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi orzekł, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz ww. podmiotów. Skarżący ujął w rejestrach sprzedaży faktury VAT, które wystawił na rzecz następujących podmiotów: Firmy Jubilerskiej J. J., Firmy Jubilerskiej S. J., "F." L. S. - dotyczące hurtowej sprzedaży złomu złota, które również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.

Sąd dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych - wynika to m.in. z przesłuchań: B. M., M. K., J. O., R. S., T. Z., A. W., J. G., M. L., P. C. oraz S. J. przeprowadzonych przez pracowników organów podatkowych i skarbowych. Prokuratury Okręgowej w Płocku, funkcjonariuszy CBŚ KGP, ustaleń dotyczących D. D. i M. M. dokonanych przez organy podatkowe i organy ścigania, a także z wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2918/14 i sygn. akt III SA/Wa 2919/14 oraz z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 796/15.

Odpowiadając w tym miejscu na zarzut strony dotyczący materiału dowodowego zgromadzonego w toku wielu odrębnych postępowań (podatkowych, skarbowych, karnych) stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że w doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości - art. 200 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2023 r., I FSK 107/19).

Sąd stwierdza, że fakt, iż skarżący nie uczestniczył w toczących się wobec jego kontrahentów postępowaniach nie ma dla rozpoznawanej sprawy znaczenia. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16).

Oznacza to, że zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, w związku z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnych postępowań oraz naruszenia w tym zakresie zasady zaufania i zasady dwuinstancyjności postępowania, nie mogą być uznane za zasadne.

Sąd ma na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2195/18 opowiedział się za poglądem, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawdziwość transakcji gospodarczych. Tutejszy Sąd za NSA stwierdza, że z akt sprawy wynika, bowiem, że pisma skarżącego wraz z okolicznościami w nich wskazanymi, zostały poddane ocenie przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi je zasadami, tj. ocenione w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy i dotychczasowego przebiegu postępowania. Organ ustosunkował się do pisma skarżącego z 28 maja 2015 r., poprzez wskazanie, że przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług jest analiza prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej po nazwą G., a nie dotyczy ono okresu zatrudnienia skarżącego na umowę o pracę w podmiocie S. sp. z o.o. Sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez tą spółkę nie ma bowiem bezpośredniego odniesienia do funkcjonowania skarżącego w ramach swojej działalności gospodarczej G. Organ ocenił więc zasadność podniesionych okoliczności i wskazanych tam świadków jako nieprzydatnych do wyjaśnienia okoliczności sprawy. W odniesieniu zaś do pisma z 30 marca 2017 r., organ wskazał, że nie zawierało ono wniosku dowodowego, a w świetle stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów prawa, w opinii organu odwoławczego, wydana w przedmiotowej sprawie decyzja była zasadna.

Sąd w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2195/18, że w niniejszej sprawie strona w ogóle nie zgłosiła wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków, a jedynie wskazała osoby, które w części miały zeznawać na okoliczności nie mające znaczenie dla sprawy, w części na okoliczności wynikające z innych zebranych w sprawie dowodów. Wskazanie takie mogło zostać potraktowane jedynie jako argumentacja strony wskazująca na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego z inicjatywy organu.

Stanowisko strony odnośnie potrzeby przesłuchania świadków było bardzo ogólne, w żaden sposób nie odnosiło się do konkretnych okoliczności faktycznych i tym samym nie zostało w sposób prawidłowy uzasadnione. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).

Tutejszy Sąd podziela w pełni ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe oceniły pisma pełnomocnika skarżącego uznając, że dowody w nich wskazane nie mają znaczenia dla sprawy a niezbędne okoliczności zostały już ustalone na podstawie innych dowodów.

W niniejszej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, w tym zasadnie organy podatkowe działalność skarżącego rozpatrywały biorą pod uwagę ocenę działalności jego kontrahentów. Przeciwwagą dla logicznej argumentacji organów nie mogą być same zeznania świadków, mających potwierdzać fizyczne istnienie towaru – w tym zeznania byłej dziewczyny, brata, rodziców skarżącego, jubilera, który według treści pisma raz miał badać jakość złota albo być przy tej czynności obecny. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących obrotu złomem złota, dla przyjęcia istnienia sprzedaży złomu złota nie wystarczy, że potwierdzą istnienie transakcji strony ją rzekomo zawierające, jeżeli z materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dysponował tym towarem (nie mógł go pozyskać od swoich dostawców, a nie wskazał innego legalnego źródła pochodzenia towaru) (tak m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2086/18). Dodatkowo incydentalne okazywanie świadkom towaru lub informowanie ich o dostawach, nie może świadczyć o prawdziwości faktur opiewających na kwotę kilku milionów złotych oraz o dostawach odpowiadającego im towaru w sytuacji, w której brak jest dowodów pozwalających uzna, że dostawcy dysponowali tym towarem (podobnie w wyroku NSA z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 492/17).

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury VAT sygnowane przez B.H. "W." B. M., "D." R.S. i F.H.U. "R." J. G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, że podmioty te nie dokonywały ani zakupu, ani sprzedaży towaru (złomu złota powyżej 500 gram). Istotnym w sprawie jest to, że pierwotnym źródłem towarów "nabytych" przez ww. firmy B.H. "W.", "D." i F.H.U. "R.", a następnie przez skarżącego miały być podmioty: "S.", "J." oraz M. L. Jak zasadnie wykazano w zaskarżonej decyzji firmy te, tj. "S.", "J." oraz M. L. w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej ("znikający podatnicy"), a jedynie w ich imieniu wprowadzane były do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a uwiarygodnić miały obrót gospodarczy złomem złota o masie przekraczającej 500 gram. Ponad wszelką wątpliwość nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie dokonywały rozliczeń podatkowych.

Ustalenia dotyczące wskazanych podmiotów potwierdzają fikcyjny charakter czynności związanych z dostawami złomu złota i wystawianiem faktur sprzedaży z tego tytułu. Tak więc ww. firmy, nie dysponując złomem złota, nie mogły sprzedać tego towaru podmiotom gospodarczym widniejącym na fakturach jako ich odbiorcy: "E." M. K., "I." P. C., "T." T. Z., F.H.U. R." J. G., które w powyższych transakcjach występowały jako "bufory podatkowe", świadomie i czynnie uczestniczące we wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur wystawionych na rzecz kolejnych ogniw obrotu fakturowego, tj. dla firmy B.H. "W."

B. M., "D." R. S. i dalej na rzecz skarżącego. Mając na uwadze (opisane w zaskarżonej decyzji) czynności pomiędzy podatnikiem i R. S., B. M. i podatnikiem, a następnie podatnikiem i S. J. (wszystkie wskazane wyżej podmioty znały się z wcześniejszych spotkań) należy uznać, że firmy: B.H. "W.", F.H.U. "R." i "D." również powstały po to, aby stanowić "bufor podatkowy" w zakresie papierowego obrotu towarem, którego nie mogły nabyć od swoich "kontrahentów".

W opisywanym schemacie transakcji nie sposób nie zauważyć, że zarówno dostawcy, jak i odbiorcy towarów handlowych bez wiedzy i doświadczenia w zakresie wykonywanej działalności (hurtowego handlu złomem złota), niezainteresowani byli szukaniem innych kontrahentów (np. w celu rozwijania działalności), zasięg prowadzonej działalności ograniczali do określonego kręgu osób, realizujących bardzo szybkie transakcje kupna-sprzedaży (tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego) z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy i charakteryzujących się nagłym zarówno rozpoczęciem, jak zaprzestaniem wykonywanej działalności, bez zaplecza organizacyjno-technicznego, dokonujących płatności gotówkowych oraz przelewów na rachunki bankowe.

Zauważyć należy, że dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Samo dokonanie płatności na rzecz wskazanego podmiotu nie świadczy więc o faktycznym nabyciu, dysponowaniu towarami, czy ich sprzedaży - w szczególności sprzedaży na rzecz strony.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie można odnieść wrażenia, że wskazane podmioty zostały celowo i świadomie utworzone, aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług, poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które umożliwiały zmniejszenie zobowiązań podatkowych do wpłaty, lub też wykazywanie nienależnych kwot do zwrotów pośrednich i bezpośrednich przez uczestników nielegalnego procederu, w tym przez skarżącego.

Strona z J. G. rozpoczęła współpracę za pośrednictwem B. M., podczas gdy B. M. zeznał, że nie zna J. G. Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań wynika, że skarżący nabywał złom złota w szczelnie zapieczętowanej paczce (tak że każda próba rozpieczętowania byłaby widoczna), tj. w foliopaku, który charakteryzuje się tym, że jest jednorazowego użycia, co gwarantuje nienaruszalność przesyłki. Natomiast Jego "dostawcy" zeznali, że towar był zapakowany odpowiednio – R. S.: "W torbę, w reklamówkę, w torebkę foliową", B. M.: "w torebkach foliowych". J. G. natomiast: "w torebkach foliowych szczelnie zamykanych z suwakiem".

Odnośnie rozbieżności co do postaci towaru, który miał stanowić przedmiot transakcji, należy odwołać się do zeznań R. S.: "Kolczyki, obrączki, pierścionki, bransoletki, to wszystko, koniec.", B. M.: "w postaci zniszczonej biżuterii. Kamienie z biżuterii są najczęściej usuwane. Ja ich nie usuwam. Są to pierścionki, obrączki kolczyki, łańcuszki, jest to biżuteria uszkodzona, zniszczona (...) Zlewki mają różne postacie, pręta, grudki, mają różne nieokreślone kształty", J. G.: "Były to obrączki, łańcuszki, kolczyki, różne rzeczy. Były to rzeczy zaśniedziałe, z defektami, tj. powyginane i pozrywane". Sąd zwraca uwagę, że ww. podmioty miały dostarczać towar w ramach działalności podatnika odnoszącej się do pośrednictwa w zakresie hurtowego obrotu złomem złota. Z ustaleń wynika, że B. M. w ramach udokumentowania "sprzedaży" na rzecz firmy "G." refakturował faktury wystawione na jego rzecz przez firmę "E." M. K. Przedmiotem - refakturowania - według zeznań B. M. i M. K. był nie tylko złom, ale zlewki złota.

Z kolei S. J., na rzecz którego strona wystawiała faktury VAT mające dokumentować sprzedaż złomu złota zeznał, że nabywał sztabki: "Głównie dostarczane były sztabki". Co najmniej zastanawiające wydaje się także, w jakim celu kontrahent strony, tj. S. J., który - jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań - znał jej głównych dostawców, tj. firmy B. M. oraz R. S., miałby korzystać z pośrednictwa skarżącego. Ponadto zauważyć należy, że średnia cena grama złota wykazana w fakturach zakupowych (93,20 zł) była niższa od ceny grama tego złota wykazanej w fakturach sprzedażowych (92,58 zł). Zdaniem Sądu trudno znaleźć dla tych okoliczności racjonalne uzasadnienie.

Ponadto transakcje wykazane na kolejnych etapach zadeklarowanego obrotu złomem złota (nabycie i sprzedaż) dokonywane miały być bezpośrednio tego samego dnia, ewentualnie dnia następnego, jednakże bez możliwości rzetelnego sprawdzenia jakości i ilości tak wrażliwego towaru w momencie jego "nabycia". Do transakcji dochodzić miało w centrach handlowych, na stacjach benzynowych, na parkingach, gdzie przekazywać miano towar oraz faktury, a także sprawdzać jego jakość (wzrokowo) oraz ilość - przy pomocy przenośnych wag elektronicznych. Mając na uwadze doświadczenie życiowe, ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należałoby się spodziewać, że obrót towarem, którego jakość może znacznie odbiegać od deklarowanej przy tak dużych kwotach, powinien przebiegać z zachowaniem dużo większych środków ostrożności i bezpieczeństwa dla tego rodzaju obrotu towarem.

Sąd wskazuje, że w art. 6 ust. 2 ustawy o ochronie osób i mienia nie zostały wskazane transporty podlegające obowiązkowej ochronie, ale mowa w nim jest o ochronie wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Przez wartości pieniężne należy rozumieć także złoto (§ 1 pkt 2 lit. e rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166, poz. 1128 ze zm.). Przepis ten dotyczy zatem wszystkich przedsiębiorców oraz innych jednostek organizacyjnych. Powyższe oznacza, że pośrednicy w handlu złotem, którzy fizycznie dostarczają złoto, powinni spełniać wymagania określone w przywołanym rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010 r. Zgodnie z § 3 ust. 1 przywołanego rozporządzenia zabezpieczenie techniczne wartości pieniężnych podczas ich przechowywania i transportu następuje przez zastosowanie:

1) pomieszczeń i urządzeń;

2) pojazdów samochodowych przewożących wartości pieniężne;

3) elektronicznych systemów zabezpieczeń budynków, pomieszczeń, urządzeń oraz pojazdów samochodowych.

Jedynie transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego (§ 5 rozporządzenia). Jest poza sporem, że dostawcy strony mieli przewozić złoto o wartości przekraczającej 0,2 jednostki obliczeniowej oraz nie spełniali powyższych wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z roku 2010. Dostawcy powinni również posiadać urządzenia pozwalające na ustalenie wagi zakupionego towaru oraz jego jakości (stopnia zanieczyszczenia złota) – por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 73/15.

W związku z powyższym budzi zdumienie tak ogromne wzajemne zaufanie jakim darzyć się mieli kontrahenci, szczególnie, że były to firmy (nowopowstałe) nieznane na rynku, nie mające ani wiedzy, ani doświadczenia w przedmiocie hurtowego handlu złomem złota. Zdaniem Sądu świadczy to o zasadności ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi sporne faktury nie odzwierciedlały prawdziwych transakcji gospodarczych. Organ drugiej instancji przedstawił zestawienie ujawnionych w toku postępowania zachowań wszystkich wskazanych podmiotów mających dokonywać transakcji handlu złotem, które mają cechy transakcji pozornych:

– na początku łańcucha dostawców jest osoba/podmiot gospodarczy pełniący funkcję tzw. "znikającego podatnika", tj. firmy nie wywiązującej się z obowiązków podatkowych, ale wprowadzającej do obiegu gospodarczego faktury obciążone podatkiem VAT do kolejnych uczestników łańcucha dostawców – odbiorców uprawdopodabniających realizację transakcji handlowych. Szczególnymi cechami obrotu z wykorzystaniem mechanizmu "znikającego podatnika" jest fakt nieposiadania przez to pierwsze ogniwo własnych dostawców uprawdopodabniających faktyczny obrót towarowy. Firmy tego rodzaju nie posiadają żadnego majątku, często są to osoby, które godzą się na firmowanie działalności gospodarczej (za niewielką odpłatnością) pod wpływem trudnej sytuacji życiowej lub będące pod wpływem uzależnienia od środków odurzających;

– w opisywanym ciągu pierwszych dostawców, mającego być w obrocie złomu złota, były osoby, które nie posiadały statusu podatników podatku VAT, jednakże podpisujące faktury określające wartość transakcji z uwzględnieniem podatku VAT,

– w opisywanym schemacie transakcji "znikającymi podatnikami" byli J. O. (firma "J."), M. M. (firma "S."), M. L. - w ten sposób przerwana została zasada neutralności podatku VAT, gdyż "znikający podatnik" wystawiał faktury z należnym podatkiem VAT, który nie był odprowadzany do budżetu, a kumulował wartość podatku naliczonego do odliczenia u następnej firmy łańcucha dostawców-odbiorców;

– stworzenie zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców towarów handlowych; poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców by rozwijać działalność gospodarczą, ograniczając zasięg dostawców-odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób, nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych np. na reklamę;

– realizowanie bardzo szybkich transakcji "z dnia na dzień", z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, tym samym poszczególne firmy łańcucha dostawców-odbiorców nie kumulowały zapasów, których tworzenie jest cechą charakterystyczną podmiotów uczestniczących w rzeczywistych transakcjach gospodarczych obarczonych ryzykiem dysproporcji pomiędzy zakupem a sprzedażą;

– brak problemów z rozpoczęciem działalności - wszystkie firmy zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców otworzyły działalność gospodarczą w tym samym okresie, oferując od razu transakcje o wartości setek tysięcy złotych;

– krótki okres działania poszczególnych firm zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców, charakterystyczne nagłe zaprzestanie działalności (np. bez zmiany jej profilu) lub radykalne zmniejszenie obrotów przy wcześniejszym prowadzeniu jej w znacznym rozmiarze – po zaprzestaniu wzajemnego refakturowania faktur dokumentujących obrót złomem złota, co dotyczy głównych dostawców Ł. A., tj. firm: "W.", "D." oraz "R.";

– charakterystyczny sposób minimalizowania kosztów związanych z obrotem złomem złota poprzez nieubezpieczanie rzekomych transakcji, pomimo ich dużej wartości oraz przekazywanie złota w sposób zupełnie niezabezpieczony (łączna wartość transakcji z firmami "W.", "D.", "R." przekroczyła 15 mln zł; ilość złota będącego w obrocie pomiędzy tymi firmami przekroczyła 160 kg), z drugiej zaś strony według złożonych zeznań, z uwagi na bezpieczeństwo transakcje dokonywane były w różnych miejscach;

– realizowanie płatności za dostawy na zasadzie mieszanej, tj. pomiędzy Ł. A. a jego bezpośrednimi kontrahentami płatności miały charakter bezgotówkowy, natomiast "pozyskiwanie" złomu złota od pierwotnych jego "dostawców" (J. O., M. L., T. Z., P. C., M. M.) udokumentowane zostało jedynie poprzez wystawianie dokumentów KP/KW (kasa przyjmie/kasa wypłaci), tj. w formie "płatności" gotówkowych;

– specyficzne miejsca dokonywania transakcji, tj. parkingi, stacje benzynowe, centra handlowe, na terenie całego kraju;

– nabywanie specjalistycznej wiedzy z zakresu handlu złotem - przez kontrahentów strony - wyłącznie z telewizji i internetu.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że istotnymi dowodami potwierdzającymi nierzetelność transakcji zakupu złomu złota przez podatnika są ostateczne decyzje wydane m. in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT:

– przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 21 lipca 2016 r. dla B. M. za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r., orzekająca o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m. in. z faktur wystawionych na rzecz strony, w której stwierdzono, że B. M. z pełną świadomością przyjął sporne faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych zawartych z ich wystawcą, tj. M. K. i D. D.;

– przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 14 lipca 2015 r. dla R. S. za okres od września 2012 r. do września 2013 r., orzekająca o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktur wystawionych na rzecz strony, w której stwierdzono, że R. S. w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej na obrocie złotem, a wyłącznie wystawiał i przyjmował faktury pozorujące taki obrót;

– przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2013 r. za rok 2012 i 2013, utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2014 r., w których stwierdzono, że M. K. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem i jego złomem), zaskarżone następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnymi wyrokami z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2918/14 (prawomocne brak uzas.) i III SA/Wa 2919/14 (prawomocne brak uzas.) oddalił skargi M. K.

Dowodem w sprawie jest również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 22 października 2014 r. Nr 1419/PPI/4400-32/14/DC/6 wydana dla J. G., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r. Nr 1401/PT-VI/4407-120/14/PMA, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 796/15 oddalił skargę na ww. decyzję organu odwoławczego. W wyroku tym skład orzekający stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż J. G. w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie złomem złota wykazanym w fakturach, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży. Sąd zauważył także, że działalność w zakresie handlu wyrobami jubilerskimi, w szczególności złota, wymaga podstawowej wiedzy na temat metali szlachetnych. Uznał, że brak podstawowej wiedzy z zakresu metali szlachetnych, "namacalne" sprawdzania próby złota, "wzrokowe" ocenianie jego jakości, czy też brak narzędzi w postaci np.; wagi jubilerskiej nie może być odniesione do profesjonalnego zachowania towarzyszącego handlu złomem złota. W orzeczeniu tym Sąd odniósł się również do transakcji zawieranych przez J. G. ze stroną. WSA w Warszawie wskazał, że: "Z akt postępowania wynika również, że towar mający być przedmiotem wskazanych transakcji miał być następnie sprzedany przez Skarżącego firmie "G." Ł. A. Natomiast z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2014 r., prowadzącego postępowanie kontrolne wobec P. A. wynika, że czynności nabycia złota (lub złomu złota) w firmie "G." dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak wskazał organ kontroli skarbowej faktury wystawione przez firmę "R." oraz okoliczności ich wystawienia nie odbiegały od faktur dokumentujących nabycie złota wystawionych przez innych kontrahentów Pana A. Wspólną cechą tych kontrahentów było założenia działalności lub wznowienie jej w okresie rozpoczęcia współpracy z Panem A. oraz dokonywanie od razu transakcji złomem o znacznej wartości, którego źródło pochodzenia pozostaje nieustalone lub pierwotnym źródłem pochodzenia były faktury wystawione przez osoby niezarejestrowane jako podatnicy VAT. Jak zaznaczono Pan Ł. A. w toku postępowania nie złożył wyjaśnień, które w sposób odmienny tłumaczyłyby transakcje zakupu złomu złota od Podatnika. Przedstawione przez Stronę okoliczności współpracy z Panem A. także budzą wątpliwości co do rzeczywistego ich przebiegu. Podatnik nie pamięta jak wyglądała siedziba firmy "G." w Ł., nie wie czy zatrudniała ona jakichś pracowników, nie wskazał też świadków mogących potwierdzić zawarcie transakcji. Podnosi jedynie, że ich realny charakter dokumentują przelewy na rachunek bankowy. W tym zakresie należy jednak wskazać, na schemat przepływu środków pieniężnych, które po uznaniu nimi rachunku bankowego Podatnika były przelewane na Jego rachunek osobisty i tego samego dnia w całości wypłacane. Wynika stąd, że zapłata w formie przelewów miał jedynie uwiarygodnić zafakturowane transakcje". Tutejszy Sąd podkreśla, że wyrok ten stał się prawomocny, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 maja 2018 r., I FSK 1371/16 – oddalił skargę kasacyjną.

Oznacza to, że powyższe decyzje (wydane m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) - wbrew opinii skarżącego - są istotnymi ,dowodami potwierdzającymi nierzetelność transakcji zakupu złomu złota przez podatnika. W myśl bowiem art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl ww. przepisu dokument urzędowy stanowić będzie dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwa warunki: po pierwsze dokument zostanie sporządzony w formie określonej przepisami prawa i po drugie dokument ten zostanie sporządzony przez organ władzy publicznej lub inną jednostkę, która na podstawie odrębnych przepisów jest uprawniona do jego wydawania. Przepis ten ustanawia zatem domniemanie prawdziwości (autentyczności), które oznacza, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu, tzn. że pochodzi on od organu oznaczonego jako jego wystawca. Domniemania te oznaczają więc, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy i za udowodnione należy przyjąć to, co z niego wynika. Rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, które zostały wykorzystane w przedmiotowej sprawie i stwierdzenia w nich zawarte korzystają zatem z domniemania prawdziwości. Faktem jest, że przepis § 3 powołanej regulacji nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły jednak żadne okoliczności, które stanowić mogłyby podstawę do zastosowania takiego trybu.

Sąd ponadto wskazuje, że z § 21 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. 14 Nr 68, poz. 360 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r, podatnicy przechowują faktury, faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdzie autentyczność pochodzenia, o której mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza - w myśl § 21 ust. 3 tego rozporządzenia - pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Stosownie natomiast do regulacji tego rozporządzenia obowiązującej w roku 2013 podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury (§ 20a ust. 1), zaś w myśl ust. 2 autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia przez autentyczność pochodzenia faktury, podobnie jak w roku 2012, rozumieć należy pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi albo wystawcy faktury (obecnie przepis art. 106m ustawy o VAT). Oznacza to, że przepisy powszechnie obowiązującego prawa nakładają na odbiorcę obowiązek podjęcia działań weryfikacyjnych w stosunku do podmiotów mających być kontrahentami, których strona zaniechała.

Powyższe okoliczności w świetle tego, że wskazane wyżej podmioty zostały utworzone lub rozpoczęły handel złomem złota w podobnym okresie, w tym również skarżącego wskazują na świadomy udział strony w czynnościach i łańcuchu "transakcji" mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz w konsekwencji uzyskiwania nienależnych korzyści przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT.

Odnosząc się w tym miejscu do prezentowanej w skardze tezy o prawdziwości transakcji strony udokumentowanych spornymi fakturami oraz zarzutów dotyczących oceniania dowodów zależnie od zapatrywań organu i wyciągania wniosków "pod z góry założony pogląd" Sąd stwierdza, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przeprowadzone postępowanie koncentrowało się bowiem na ocenie rzetelności faktur VAT ujętych przez stronę w ewidencjach. I aby zrealizować ten cel ustalono i obszernie udokumentowano, że podmioty handlujące złomem złota na wcześniejszych etapach wykazanego obrotu faktycznie nim nie dysponowały. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala zatem - wbrew zarzutom strony - zakwestionować wykazane w rejestrach nabycia, a następnie wykazaną według faktur sprzedaż tego towaru przez skarżącego.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie koncentrowano się na pojedynczych dowodach, lecz ocenie podlegał cały zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu.

W świetle powyższego, na podstawie zebranego materiału dowodowego w uznać należy, że w przedmiotowej sprawie miał miejsce obrót wyłącznie fakturami, którym nie towarzyszyło ani nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani dalsza ich dostawa przez stronę. Skoro bowiem skarżący nie mógł zakupić towaru od wystawców faktur i jednocześnie nie udowodnił, że posiadała go z alternatywnych źródeł, to na podstawie wystawionych faktur nie mogło nastąpić przeniesienie władztwa nad towarem, co oznacza, że nie mogła dysponować nim jak właściciel. W konsekwencji nie mogła go sprzedać swoim kontrahentom.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normy te oznaczają zatem, że nabywca usług ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących ich nabycie.

Z treści art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie niżej wskazane przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów wskazuje, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu jeżeli rzeczywiste nabycie towaru czy usługi jest związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednakże to podstawowe prawo podatnika nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach nawet wyłącza to prawo. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są (m.in.) z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z Działem IV ustawy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Istotne jest bowiem ustalenie, że w wyniku wystawienia faktury doszło do faktycznego nabycia towarów czy usług, jak również wykazanie, że pochodziły od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Aby faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu dawała prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego muszą zostać spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W przypadku zaś, gdy podatek wynika z faktur, którym nie towarzyszy dostawa towaru na nich wykazana – jak zasadnie ustalono w przedmiotowej sprawie - faktury takie nie mogą dawać uprawnienia do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez Stronę fakturami VAT wystawionymi przez firmy: B.H. "W." B. M., "D." R. S. i F.H.U. "R." J. G. stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego prawa, który nie stanowi wyłącznego uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz Strony.

Aby bowiem mówić o podatku VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną" Czynność nieposiadająca strony materialnej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem dostawy towarów widniejące na spornych fakturach, nie zostały dokonane.

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione ani warunki materialne, ani warunki formalne powstania prawa do odliczenia. Warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami wskazanymi na fakturze usługa lub dostawa towaru. Natomiast warunki formalne to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika, jakie strony przeprowadziły daną transakcję oraz co jest jej przedmiotem.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do faktycznie wykonanych czynności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie firmy: B.H. "W." B. M., "D." R. S. i RH.U. "R." wystawiły faktury, którym nie towarzyszył obrót towarami, a zatem strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w rzeczonych fakturach. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę. A zatem w świetle przepisów "G." Ł. A. jako odbiorca faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem - co wykazano powyżej - następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie wykonanej czynności podatnika wystawiającego faktury, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

W konsekwencji, z mocy ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w kwestionowanych fakturach.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem, że faktury VAT wystawione przez: RH.U. "R." J. G., B.H. "W." B. M., "D." R. S., na podstawie których Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, tj. stanowią puste faktury, którym nie towarzyszył realny obrót towarami w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Sąd jednocześnie zauważa, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ww. ustawy - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Już sam fakt wystawienia faktury (tj. wprowadzenia jej do obrotu prawnego) i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności wskazanej w art. 5 ustawy o VAT, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Przepis ten odnosi się do każdego wystawcy faktury, niezależnie od posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, czy faktu wykonania określonej w tej fakturze czynności jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy podmiot wystawiający fakturę liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Powyższy przepis jest jasny, bezwarunkowy i nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, tj. niezależnie od miesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku dokonywanych w deklaracji podatkowej. Przepis ten ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego, określonych w art. 19 ww. ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie zasadniczo wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana, czy też np. nie była objęta obowiązkiem podatkowym.

Stosownie zaś do art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Należy wyjaśnić, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, tj. niezależnie od miesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku dokonywanych w deklaracji podatkowej. Przepis ten ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego, określonych w art. 19 ustawy o VAT. Regulacja art. 108 ust. 1 zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury.

Da możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach, nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Sąd podziela stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, ale wręcz zdawała sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Zachowanie strony świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji i uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd wskazuje, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Przywołany przez stronę wyrok TSUE dotyczy sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (teza 44 wyroku TSUE). Natomiast w przedmiotowej sprawie jak wyżej wskazano sporne transakcje nie zostały dokonane, a zatem posiadane przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji (są to tzw. "puste faktury"). Zatem wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma odniesienia do okoliczności omawianej sprawy.

Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami", a kwestia "dobrej wiary" strony, w kontekście orzecznictwa TSUE w tym zakresie - wbrew opinii strony - nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ - jak prawidłowo wykazano - skarżący posiadał wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sam w nim uczestniczył.

Za bezzasadny uznać także należy zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 937/14).

Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazane powyżej ustalenia co do okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie stanowiły bowiem wystarczającą podstawę dla dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia sprawy. Nie wymagają uzupełnienia materiału dowodowego, celem ich dodatkowej weryfikacji, co bezzasadną czyni przedstawioną w skardze argumentację, a także sformułowany na jej bazie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał również na inne okoliczności, które także potwierdzają tezę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Co należy podkreślić, przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja stanowi wynik przeprowadzenia w ramach postępowania odwoławczego ponownego merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy, co kwestionuje skarżący. Słusznie więc organ odwoławczy uznał, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są wystarczające dla dokonania rozstrzygnięcia sprawy.

W zaskarżonej decyzji zawarto uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazano jakie dowody uznano za wiarygodne, a jakim odmówiono wiarygodności. Podano przepisy, które stanowiły podstawę dla dokonanego rozstrzygnięcia sprawy. Stąd jako nieuprawnione uznać należy formułowane w tym zakresie zarzuty strony skarżącej naruszenia ww. przepisów art. 127 oraz art. 210 O.p.

Odpowiadając zarzuty, że organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu podnieść należy, że skarżący nie wskazał na czym te nieprawidłowości w jego ocenie polegały i na jakim etapie obrotu, z pominięciem transakcji dokonanych przez stronę, miały one mieć miejsce.

Odnosząc się natomiast do opisanych w skardze niedokładności i oczywistych omyłek zawartych w "Protokole badania ksiąg i ewidencji firmy "G." Ł. D. A." Nr [...] stwierdzić należy, że protokół stanowi jedynie opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Jest to dokument, który nie ma charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że sam z siebie nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach wynikających z przepisów prawa obowiązujących kontrolowanego, a opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Z tego też powodu nie ma waloru trwałości tak jak decyzja ostateczna (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt II SA/Gl 74/17).

Reasumując, wskazać należy, że prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w tej sprawie przesądza o zgodności z prawem zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnopodatkowego, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 21 pkt 1 lit a) w zw. z § 8 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2016, poz. 1714).

lp