Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 126/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4c i art. 6 ust. 4f
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.657.2022.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej R. K. kwotę: 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ, organ podatkowy) z dnia 22 grudnia 2022 r., znak 0115-KDIT2.4011.657.2022.1.MM, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci.

W dniu 21 października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek R. K. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko na zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 7 lipca 2020 r. Sąd orzekł rozwiązanie małżeństwa wnioskodawcy przez rozwód. Skarżący posiada pełne prawa rodzicielskie. Wyrok rozwodowy wskazuje, że opieka jest świadczona w oparciu o porozumienie rodzicielskie określające harmonogram opieki nad dzieckiem naprzemiennie w cyklu tydzień na tydzień tj. tydzień syn pozostaje pod opieką matki w miejscu jej zamieszkania, kolejny tydzień z ojcem w jego miejscu zamieszkania. Skarżący mieszka naprzemiennie w W. i we W.(1) dostosowując okresy pobytu we W.(1) do harmonogramu opieki nad synem, który we W.(1) uczęszcza do szkoły. W tych okresach skarżący sprawuje wyłącznie opiekę nad synem realizując samodzielnie wszystkie czynności opiekuńczo – wychowawcze. Skarżący osiąga dochody z umowy o pracę opodatkowane według skali, umowy zlecenia opodatkowane według skali podatkowej oraz najmu okazjonalnego opodatkowane ryczałtem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca może rozliczyć wspólnie dochody na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.f. (z synem R. K.(1)) przy założeniu, że zwróci przyznaną i wypłaconą mu w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego wynikającego z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270) – potocznie zwanego 500 +?

W ocenie wnioskodawcy spełni przesłanki określone w art. 6 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.f. do wspólnego opodatkowania z synem, ponieważ wypełnia wszystkie obligujące warunki ustawy do zastosowania takiego rodzaju rozliczenia jeżeli tylko zwróci wypłaconą mu w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego 500+.

Zdaniem strony opieka naprzemienna jest wyłączona z działania ustawy jedynie w przypadku pobierania świadczenia wychowawczego przyznanego zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. W momencie zwrócenia świadczenia bądź nie ubiegania się o nie w latach kolejnych podatnik ma prawo do skorzystania ze wspólnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.f.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy DKIS uznał za nieprawidłowe.

Organ podatkowy na wstępie przywołał brzmienie art. 6 ust. 4c, 4d, 4f i ust. 8 u.p.d.o.f. i podkreślił, że przepis art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dziecko" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione wskazane w tym przepisie, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Zdaniem organu przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Samotne wychowywanie oznacza zatem wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa -nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dzieckiem w ustalonym czasie czyli samodzielnie i w tym czasie drugi z rodziców nie uczestniczy w wychowaniu tego dziecka, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka.

Prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje zatem jedynie temu z rodziców czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

Streszczając przyjęte do oceny zdarzenie przyszłe organ wskazał, że w art. 6 ust. 4f u.p.d.of. ustawodawca doprecyzował, że ww. preferencyjne opodatkowanie nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem lub opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Zatem osoba, która wspólnie z drugim rodzicem wychowuje dziecko nie może skorzystać z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Jedną z form wspólnego wychowywania dziecka jest tzw. opieka naprzemienna, w związku z która kwotę świadczenia wychowawczego ustala się rodzicom dziecka w wysokości ustalonej w sposób wskazany w art. 5 ust. 2 ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.

W ocenie DKIS samotni rodzice, którzy wychowują dziecko wspólnie w tym również w ramach opieki naprzemiennej nie mogą rozliczyć swoich dochodów w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Tym samym skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko i nie może rozliczyć swoich dochodów za 2022 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nawet jeżeli zwróci przyznaną i wypłaconą mu w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną. Zarzucono jej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą syna R. K.(1) i w konsekwencji nie spełnia przesłanki do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie osób, które samodzielnie i samotnie w trybie opieki naprzemiennej, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowują to samo małoletnie dziecko pod warunkiem nie pobierania przez tego rodzica świadczenia wychowawczego na to dziecko zwanego potocznie 500 +.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skarżący nie ma prawa do wspólnego opodatkowania z dzieckiem pomimo zwrócenia przypadającej na niego części świadczenia opiekuńczego.

Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, które zawarł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się zasadna.

Sąd zauważa, że w myśl art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265, dalej: ustawa z 9 czerwca 2022 r.) od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie

- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Na podstawie art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Według art. 6 ust. 4e ww. ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:

1) dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub

2) przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152

- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z do art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:

1) stosuje przepisy:

a) art. 30c lub

b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r., przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Przenosząc treść powyższych przepisów na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu DKIS przedstawionego w zaskarżonej interpretacji literalna wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f., nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do jednego z rodziców, gdyż przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, jest zobowiązany "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci’.

Należy podkreślić, że ustawodawca, nowelizując u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., a tym samym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania "osobę samotnie wychowującą dzieci" zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelizacją art. 6 ust. 5), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców"

W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci’’ od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 u.p.d.o.f.

W powyższym przepisie ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym.

Sąd zauważa, że w celu skorzystania z przedmiotowej ulgi nie jest konieczne samotne wychowywanie dziecka przez cały rok podatkowy. Takie ograniczenie nie wynika wprost z przedmiotowych regulacji u.p.d.o.f. Prowadzić to musi do wniosku, że wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, tj. konieczne jest samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym.

Zdaniem Sądu jeżeli w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. (wcześniej art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), ale ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, tj. samotnie. Prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko, w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeżeli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, w przedmiotowym przypadku są również spełnione, tj. wychowuje dziecko bez udziału drugiego rodzica (ojca). Jednocześnie, na gruncie literalnej wykładni faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko, tj. sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym, tj. "nie wspólnie".

W ocenie Sądu za przedstawionym stanowiskiem przemawiają również reguły wykładni celowościowej i systemowej. Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można zapominać, że celem bowiem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn itp.).

W praktyce sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Mając na uwadze powyższe cele, samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.

Tym niemniej należy podkreślić, że art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. (poprzednio art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.), na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Wbrew twierdzeniom DKIS samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, niezależnie od tego, że w pewnych okolicznościach dzieckiem może opiekować się również drugi z rodziców, którego opieka nie została ograniczona. Istotne jest jednak to, kto sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem.

Jeżeli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje, w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych nad dzieckiem, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że dany rodzic czyni to wspólnie z drugim rodzicem i tym samym nie może korzystać z przedmiotowej preferencji rozliczenia dochodów na gruncie regulacji u.p.d.o.f.

Sąd podkreśla, że wyżej wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w ocenie prawnej wyrażonej w analogicznych stanach faktycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19 z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19 z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 775/19 z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1513/19 z 3 lutego 2022 r. wyrok z dnia 20 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 2030/19 oraz wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 320/22 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1036/22) zapadłe na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., jednakże zdaniem Sądu znajdują one również zastosowanie do regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2022 roku.

Sąd podkreśla, że brzmienie art. 6 ust. 4 obowiązującego do 31 grudnia 2021 roku i art. 6 ust. 4c obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Również istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, tj. sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej.

W sytuacji zaś, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c u.p.d.o.f., i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił argumentacji DKIS w świetle której skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. (w poprzednim stanie prawnym art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) a niewłaściwa interpretacja tych przepisów skutkowała błędną wykładnią zarzucanego w skardze art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nieprawidłowo bowiem dokonał wykładni art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4f u.p.d.of. wskazując, iż w związku z wychowywaniem naprzemiennym niepełnoletniego syna skarżący nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko. Z faktu wykonywania opieki naprzemiennej nie można bowiem – tak jak czyni to DKIS – wywodzić, iż wnioskodawca nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko. Przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. stanowi bowiem, iż sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, jeżeli osoba samotnie wychowująca dziecko – a taką jest w ocenie Sądu skarżący – będzie wykonywała tę opiekę naprzemiennie z drugim rodzicem i w związku z tą opieką obojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. A zatem, zdaniem Sądu, wprowadzona zmiana normatywna nie pozwala na preferencyjne opodatkowanie samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem.

W konsekwencji wychodząc z błędnego założenia, iż skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko organ de facto nie dokonał wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. w kontekście zadanego przez stronę we wniosku pytania. Stwierdził bowiem jedynie, iż skoro skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko to nie może rozliczyć swoich dochodów za 2022 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nawet jeżeli zwróci przyznaną i wypłaconą w 2022 r. kwotę świadczenia wychowawczego, które stronie przysługuje z mocy art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. To lakoniczne stwierdzenie oparte o błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie może w ocenie Sądu stanowić wystarczającej i prawidłowej wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. i wyrażonych w nim przesłanek a zatem w tym zakresie zarzut strony sformułowany w skardze należało uznać za zasadny. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ dokona wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. i wynikających z niej przesłanek przy uwzględnieniu, iż skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a następnie odpowie na zadane przez skarżącego pytanie wyjaśniając skutki ewentualnego zwrotu przedmiotowego świadczenia dla sytuacji prawnopodatkowej skarżącego. Jednakże przed dokonaniem wskazanej wykładni organ interpretacyjny oceni czy sporny przepis znajdzie zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Jak bowiem wyjaśnił skarżący we wniosku – a co zostało pominięte w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej – wniosek o przyznanie świadczenia wychowawczego z art. 5 ust. 2a ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci złożył przed zmianą przepisów, tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Składając zatem przedmiotowy wniosek skarżący nie mógł przewidywać, iż w związku ze zmianą stanu prawnego utraci on prawo do opodatkowania na zasadach wynikających z art. 6 ust. 4c i 4d u.p.d.o.f., z którego to uprawnienia może skorzystać na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd też w ocenie Sądu wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. należało ponadto dokonać w kontekście tego czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku zastosowanie tego przepisu nie naruszy zasady przewidywalności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Jako sprzeczne z tym zasadami należy bowiem ocenić takie stosowanie przepisów przez organy podatkowe, które wobec podatnika działającego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne wyciągają negatywne skutki prawne z uwagi na późniejsze wejście w życie przepisów podatkowych.

W ocenie Sądu treść wniosku oraz zadanego przez skarżącego pytania nie pozostawia wątpliwości, iż intencją wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy jako osoba samotnie wychowująca dziecko, której zostało przyznane świadczenie wychowawcze na wniosek złożony przed zmianą normatywną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uprawniona do rozliczenia swoich dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust.4c i ust. 4d u.p.d.o.f., jeżeli zwróci ustalone jej świadczenie wychowawcze. Jednocześnie jednak strona wskazuje wyraźnie we wniosku, iż gdyby znane jej były planowane zmiany normatywne o takie świadczenie by nie wystąpiła. Z tych też względów odpowiadając na wątpliwości strony i jednocześnie realizując zasadę zaufania do organów podatkowych DKIS winien w pierwszej kolejności ocenić czy wskazywany przez stronę przepis art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. w ogóle winien znaleźć zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym a następnie dokonać jego ewentualnej wykładni w oparciu o wyrażone przez Sąd stanowisko zgodnie z którym skarżący jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 p.p.s.a., uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.