Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1624/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 91, art. 112b
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.82.2021.ALLA UNP: 2401-22-216305 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 września 2022 r., znak: 2401-IOV3.4103.82.2021.ALLA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.) po rozpoznaniu odwołania Gminy S. (dalej: skarżąca, podatnik, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 lipca 2020 r., znak: [...], określającą:

1. za styczeń 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 130.208,00 zł,

2. za luty 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 70.206,00 zł,

3. za marzec 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73.800,00 zł,

4. za kwiecień 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 71.536,00 zł,

5. za maj 2017 r.: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 50.000,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.016,00 zł,

6. za czerwiec 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 30.128,00 zł,

7. za lipiec 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 25.354,00 zł,

8. za sierpień 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.848,00 zł,

9. za wrzesień 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.742,00 zł,

10. za październik 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.429,00 zł,

11. za listopad 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.669,00 zł,

12. za grudzień 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.417,00 zł,

a także ustalającej na podstawie art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

1. za styczeń 2017 r. - w kwocie 4.732,00 zł,

2. za luty 2017 r. - w kwocie 3.139,00 zł,

3. za marzec 2017 r. - w kwocie 3.699,00 zł,

4. za kwiecień 2017 r. - w kwocie 4.455,00 zł,

5. za maj 2017 r. - w kwocie 3.575,00 zł,

6. za czerwiec 2017 r. - w kwocie 3.584,00 zł,

7. za lipiec 2017 r. - w kwocie 1.993,00 zł,

8. za sierpień 2017 r. - w kwocie 2.236,00 zł,

9. za wrzesień 2017 r. - w kwocie 1.930,00 zł,

10. za październik 2017 r. - w kwocie 5.928,00 zł,

11. za listopad 2017 r. - w kwocie 2.469,00 zł,

12. za grudzień 2017 r. - w kwocie 2.687,00 zł.

Przedmiotowe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe (wszczęte postanowieniem z dnia 7 stycznia 2020 r.), w wyniku którego ujawniono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, polegające na odliczeniu podatku w części wykraczającej poza wydatki związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Taki charakter - w ocenie organu - miały wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w Z. z tytułu sprzedaży usług komunalnych - dostawy wody i odbioru ścieków w części, w jakiej nabycie przez skarżącą usług, przekraczało ich późniejszą sprzedaż na rzecz mieszkańców, podmiotów gospodarczych oraz jednostek organizacyjnych, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, a także wydatki związane z zakupem energii i usług usuwania awarii sieci - w takiej samej części.

W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono.

W tak ustalonych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 30 lipca 2020 r., określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., kwotę zwrotu na rachunek bankowy za maj 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego – w wysokościach jak w sentencji.

Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez ich błędne zastosowanie, stanowiące naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności w sytuacji, gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez podatnika dostaw wody i odprowadzania ścieków nie został w jakikolwiek sposób podważony, zaś nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej,

2. art. 123, art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie okoliczności zawartych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 26 marca 2015 r., przedstawionych w piśmie z dnia 21 kwietnia 2015 r. i w konsekwencji ustalenie, że nabycie towarów i usług nie zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej a było efektem kalkulacji skarżącej,

3. art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których według organu I instancji straty opisane we wskazanym w treści uzasadnienia opracowaniu Instytutu Inżynierii Środowiska Politechniki [...] są do zaakceptowania, zaś straty wykazane w Gminie S. są nie do przyjęcia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że całość zakupów od MPWiK służy działalności opodatkowanej, a stwierdzone przez organ podatkowy rozbieżności są wynikiem znacznej infiltracji/przenikania urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, powstałych na skutek zużycia i uszkodzenia w wyniku powodzi, która miała miejsce 31 lipca 2014 r.

Zdaniem skarżącej, przysługiwało jej również prawo odliczenia w pełnej wysokości wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami, mającymi na celu likwidację skutków powodzi i przywrócenie sprawności sieci wodno-kanalizacyjnej służącej tylko sprzedaży opodatkowanej.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca zakwestionowała również przyjęty przez organ pierwszej instancji prewspółczynnik, przytaczając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał m.in., że określony w rozporządzeniu wykonawczym sposób wyliczenia prewspółczynnika, nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (przejawiającej się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT), która jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a przyznawane w tym dotacje mają charakter celowy, wobec czego "nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT".

Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących zastosowania zasady neutralności, z której wynika, że w przypadku, gdy nabycie towarów i usług zostało dokonane z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, lecz z przyczyn niezależnych od podatnika (pozostających poza jego kontrolą), nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w tej działalności, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, DIAS stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny w zakresie prawidłowości odliczenia przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2017 r. w pełnej wysokości podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w Z. z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków oraz faktur VAT dotyczących usuwania awarii sieci.

Podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym zakresie było stwierdzenie istnienia znacznych dysproporcji pomiędzy wartością nabytych przez skarżącą od MPWiK usług komunalnych (dostawy wody i odprowadzania ścieków), a wartością usług odsprzedanych na rzecz końcowych odbiorców (wraz ze zużyciem przez urzędy obsługujące Gminę).

Ponadto organ podatkowy dokonał proporcjonalnego obliczenia analizowanych wydatków w powyższym zakresie w części przekazanej na potrzeby jednostek podległych Gminie. Na podstawie wystawionych not wewnętrznych ustalono, że ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków stanowi odpowiednio: 10,07 % i 2,34 % ogółu zużytej wody i odprowadzonych ścieków, z czego za związane z działalnością opodatkowaną organ uznał wydatki w wysokości obliczonej według prewspółczynnika 13 %, wynikającego z proporcjonalnego udziału dochodów wykonanych urzędów obsługujących Gminę w rocznym obrocie z działalności gospodarczej zrealizowanym przez te urzędy, a stanowiącym część rocznego obrotu Gminy z działalności gospodarczej - w wartościach określonych przez skarżącą w piśmie z dnia 30 lipca 2019 r. w kwotach odpowiednio: 1.329.636,21 zł i 10.359.886,93 zł.

Według wyjaśnień złożonych przez skarżącą, stwierdzone dysproporcje wynikały z ponadnormatywnej infiltracji (ubytków i strat), wynikających ze zużycia urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych (które mają ok. 20 lat) oraz szkód powstałych podczas powodzi w 2014 r. Skarżąca wskazała, że w związku z tym, że urządzenia wodno-kanalizacyjne zlokalizowane są pod ziemią i stwierdzenie uszkodzeń nie jest możliwe gołym okiem, od października 2014 r. prowadzone są szczegółowe analizy stanu (w tym szczelności) wyżej wymienionych urządzeń mające na celu systematyczną ich eliminację. Takie usterki jak deformacje, nieszczelności i pęknięcia powodują, że część wody nigdy nie trafia do odbiorców, natomiast do urządzeń kanalizacyjnych dostają się wody przypadkowe, co zawyża odczyty danych przez MPWiK, a nie widać ich na stanie liczników mieszkańców odczytanych przez urząd oraz nie są doliczane w ryczałcie.

Skarżąca podniosła również, że zarówno infiltracja kanalizacji, jak i ubytki wody w sieci wodociągowej są zjawiskiem trudnym do opanowania, powszechnym i tolerowanym - na potwierdzenie czego powołała "Opinię techniczną infiltracji kanalizacji i ubytków wody do ziemi z wodociągów", sporządzoną przez mgr inż. S. N., który wskazał, że: "Infiltracja wód opadowych do nowowybudowanej kanalizacji sanitarnej kształtuje się na poziomie

20%, a wód przypadkowych nawet 31%. Kanalizacja sanitarna ma to do siebie, że nie można jej szczelnie zamknąć ze względów technicznych i w zależności od opadów atmosferycznych wpływają do niej duże ilości wód infiltracyjnych i przypadkowych (włazy studzienek). Dokładny obraz tej zależności opisuje opracowany przez Polską Akademię Nauk oddział w K. obszerny raport z 2012 r. Problem strat wody występuje praktycznie we wszystkich wodociągach na świecie, straty na wodociągu trudno obliczyć, gdyż awarie sieci nie są do przewidzenia. (...) Jednoznacznie można stwierdzić, że ilość odprowadzanych ścieków i pobranej wody przez mieszkańców nigdy nie zrównoważy się z ilością odprowadzonych ścieków na oczyszczalnię czy ilością pobranej wody z ujęcia".

Odnosząc się do powyższego DIAS stwierdził, że za bezsporne uznać należy, że przy wykonywaniu przez skarżącą obowiązków nałożonych przepisami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków, występowanie niedoborów i strat w obu ww. obszarach jest zjawiskiem nieuniknionym i nieskutkującym - co do zasady - obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego, nawet jeśli nabycie w całości zostało dokonane na cele sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak bowiem wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w przypadkach, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi, tj. takimi, w wyniku których powstaje obowiązek zapłaty podatku należnego. Dokonując natomiast wykładni a contrario ww. przepisu, DIAS stwierdził, że w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług.

Odstępstwo od obowiązku dokonania korekty podatku przewiduje art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006, zgodnie z którym korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. C-37/95, w którym stwierdzono, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy podatnik, z powodów od niego niezależnych, nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Konieczność korekty powstaje zatem, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec. Jak wynika z art. 185 Dyrektywy 112/WE/2006 istotna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedoborów niezawinionych jest prawidłowość udokumentowania przyczyn ich powstania.

W świetle przytoczonych przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości skarżąca zachowałaby zatem wyłącznie w przypadku wystąpienia niedoborów niezawinionych.

W niniejszej sprawie jednakże rozmiar strat, jaki wystąpił w Gminie w kontrolowanym okresie, nie może zostać uznany jako mieszczący się w granicach normy.

Tak dokonana ocena znajduje również oparcie w dowodach (powołanych też przez organ pierwszej instancji), w tym m.in. z analizy strat wody w niektórych wodociągach województwa [...], dokonanej przez Instytut Inżynierii Środowiska Politechniki [...] w 2015 r., z której wynika, że obliczone straty procentowe wody w ostatnich latach, w zależności od analizowanego zakładu, stanowiły od 9 do 27 % wody tłoczonej do sieci, a także sporządzonego przez Instytut Gospodarki Przestrzennej i Komunalnej w K. podsumowania wyników przeprowadzonych - na zlecenie MZWiK w N. - pomiarów zużycia i strat wody, w którym wskazano, że straty na poziomie przekraczającym 34 % całkowitego wydobycia należy już uznać za marnotrawstwo.

Jednocześnie DIAS podkreślił, że określone w powyższy sposób wartości ubytków, które mogą zostać uznane za typowe, nie odbiegają od wartości wskazanych w powołanej przez skarżącą "Opinii technicznej infiltracji kanalizacji i ubytków wody do ziemi z wodociągu", sporządzonej przez mgr. inż. S. N. (tj. około 20 %, maksymalnie 31 %).

Bezspornie zatem występujące w niniejszej sprawie niedobory, wynoszące odpowiednio: 75,16 % dostarczonej wody i 60,95 % odprowadzonych ścieków, znacznie przekraczają nie tylko wartości wskazane w dowodach powołanych przez organ pierwszej instancji, lecz również w dowodach wskazanych przez skarżącą - i tym samym nie mogą zostać uznane za typowe, mieszczące się w granicach normy.

Jak skarżąca podniosła w odwołaniu, bardzo istotnym czynnikiem, mającym wpływ na powstałą różnicę, jest ponadnormatywna infiltracja (ubytki/straty) urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, powstała na skutek zużycia tych urządzeń (mają one około 20 lat) oraz szkód powstałych podczas powodzi w 2014 r., a być może także we wcześniejszych latach.

Niezależnie od analizy przyczyn istnienia takiego stanu rzeczy, zdaniem DIAS, nie można jednakże uznać, że zły stan techniczny sieci wodociągowo-kanalizacyjnej jest okolicznością niezawinioną przez skarżącą, tym bardziej, że trwał co najmniej od 2014 r., co oznacza, że skarżąca nie podejmowała stosownych działań organizacyjnych, remontowych czy inwestycyjnych, w celu zmniejszenia występujących ubytków.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a także art. 3 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, wszelka działalność związana z wodociągami, kanalizacją, zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków, należą do zadań własnych gminy (niezależnie od tego, czy wykonuje je samodzielnie, czy też zleca innym podmiotom). W celu należytej realizacji tych zadań skarżąca zatem miała obowiązek utrzymania sieci w należytym stanie, jak również ponosiła odpowiedzialność za nieprawidłowości w tym zakresie.

W takich okolicznościach zły stan sieci wodno-kanalizacyjnej nie może zostać uznany jako okoliczność "niezależna od podatnika", "pozostającą poza kontrolą podatnika".

Jednocześnie nie może budzić wątpliwości, że utrzymanie sieci wodnokanalizacyjnej w należytym stanie spowodowałoby, iż do sieci kanalizacyjnej przeniknęłoby mniej wód infiltracyjnych.

Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem, zdaniem DIAS, uznał, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jedynie w zakresie, w jakim nabycie towarów i usług związane jest z działalnością opodatkowaną, należycie udokumentowaną, tj. 24,84 % w przypadku dostawy wody i 39,05 % w przypadku odbioru ścieków.

W prawidłowy sposób, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zastosował również prewspółczynnik w celu określenia wielkości wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez urzędy obsługujące Gminę, w oparciu o wartości podane przez skarżącą w piśmie z dnia 30 lipca 2019 r.

DIAS zauważył, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia, wskazują na możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak jednakże wynika z treści art. 86 ust. 2h ww. ustawy, przepisy te nie określają bezwzględnie obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Ww. przepis stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. przepisy stosownego rozporządzenia wykonawczego), uzna że sposób określenia proporcji zgodnie z takim rozporządzeniem, nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ratio legis powyższej regulacji wywodzi się z zasady neutralności podatkowej. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., w sprawie C-533/16) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że odstąpienie od przyjętego sposobu wyliczenia prewspółczynnika jest dopuszczalne i zasadne, jeżeli podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez niego działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć", tj. kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o podatku od towarów i usług - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Kwestionując zastosowany przez organ prewspółczynnik, skarżąca nie przedstawiła bowiem bardziej reprezentatywnego sposobu jego obliczenia.

Oceniając przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji, DIAS stwierdził, że nie miało w nim miejsca naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 188, a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W toku przeprowadzonego postępowania, zostało skarżącej umożliwione uczestnictwo w postępowaniu na każdym jego etapie. Skarżąca miała też możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji i wypowiedzenia się w sprawie. Stawiając zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, skarżąca nie uzasadniła go w jakikolwiek sposób, w szczególności nie wskazała, jakie czynności organ podjął, bądź też - jakich zaniechał, przez co jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu uległo ograniczeniu.

Stan faktyczny sprawy stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej został przez organ pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśniony, przy uwzględnieniu szeregu dowodów, w tym również wskazywanej przez skarżącą opinii dotyczącej ubytków w wodociągach i kanalizacji (zawierającej zresztą wnioski zbieżne ze stanowiskiem organu). Innych dowodów skarżąca nie powołała, wobec czego zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej DIAS również uznał za niezasadny.

DIAS nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w jego ocenie zawiera wszystkie elementy, jakie organ uwzględnił przy dokonywaniu oceny prawidłowości rozliczenia skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Przytoczone dowody jasno wskazują, jakie wielkości strat można uznać za powszechnie występujące, a zatem akceptowalne z punktu widzenia braku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego.

Ponadto, pomimo braku zarzutów w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., realizując obowiązek rozpatrzenia w toku postępowania odwoławczego sprawy we wszystkich jej aspektach, DIAS zaznaczył, że rozstrzygnięcie w tym zakresie, zawarte w zaskarżonej decyzji, również jest prawidłowe.

Jak wynika z art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia określonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika (deklaracji podatkowej), w tym:

-zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego (pkt 1 lit. a),

-zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego (pkt 1 lit. b),

-zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (pkt 1 lit. c),

-wykazania kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (pkt 1 lit. d), jak również w przypadku

-braku deklaracji i braku wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego (pkt 2),

-organ podatkowy określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Wobec zatem zaistnienia hipotezy ww. przepisu, obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie jego dyspozycji. Podkreślenia bowiem wymaga, że ww. przepis wyraźnie wskazuje, że - w przypadku zaistnienia określonego w nim stanu faktycznego - organ podatkowy "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", a nie "może ustalić" - co wprost wskazuje na brak dowolności w tym zakresie.

Ponieważ skarżąca nie uregulowała zobowiązania podatkowego i nie złożyła korekt deklaracji VAT-7, uwzględniających ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie, zdaniem DIAS, ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 % zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Na decyzję tę podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 233 § 1, w zw. z art. 122, art.123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji i pełnej akceptacji ustalonego przez organ stanu faktycznego, z pominięciem wyjaśnień złożonych przez stronę w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 lipca 2019 r. oraz w piśmie z dnia 12 sierpnia 2019 roku, uznającego że:

a) nabycia towarów i usług w znacznej części nie są związane z prowadzoną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną;

b) Gminie przysługuje prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez MPWiK w Z. jedynie 24,84 % w przypadku dostawy wody i 39,05 % w przypadku odbioru ścieków, z uwagi na przyjęcie, że nabycie w pozostałej części nie służyło działalności opodatkowanej;

c) mający istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia błąd w ustaleniach faktycznych, a raczej nieustalenie stanu faktycznego pozwalającego na przyjęcie przez organ odwoławczy, że zły stan sieci wodno-kanalizacyjnej, nie może zostać uznany jako okoliczność "niezależna od podatnika", "pozostająca poza kontrolą podatnika". W tym zakresie organ odwoławczy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego co do zakresu podejmowanych przez skarżącą działań ukierunkowanych na usprawnienie sieci wodociągowo – kanalizacyjnej;

d) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegający na przyjęciu, że powódź nie miała wpływu na stan sieci wodociągowo - kanalizacyjnej w Gminie na podstawie zestawienia, nabycia i dostaw za lata 2012-2016 sporządzonego przez organ I instancji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim:

1) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia w części podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącą dostaw wody i odprowadzania ścieków nie został w jakikolwiek sposób podważony, zaś nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej;

2) niezgodność rozstrzygnięcia opartego na art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług z dyrektywą VAT i zasadą proporcjonalności, bowiem w świetle wyroku TSUE w sprawie C-935/19 TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. norma wynikająca z art. 112b ustawy o VAT nie może być stosowana wobec żadnego podatnika w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i zamiar uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności co świadczy o możliwości naruszenia zasady proporcjonalności o art. 274 Dyrektywy.

W uzasadnieniu skargi, podniesione zostało, że usługi komunalne nabywane przez skarżącą są całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto bardzo istotnym czynnikiem wykazanym przez skarżącą, mającym wpływ na powstałą różnicę, jest ponadnormatywna infiltracja (ubytki/straty) urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, powstała na skutek zużycia tych urządzeń (mają one ok. 20 lat) oraz szkodami powstałymi podczas powodzi, w 2014 r. a być może także we wcześniejszych latach.

Skarżąca podniosła dalej, że w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez podatnika jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął TSUE "z powodów pozostających poza kontrolą podatnika", jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

W związku z tym, że urządzenia wodno-kanalizacyjne zlokalizowane są pod ziemią i stwierdzenie tych uszkodzeń nie jest możliwe "gołym okiem", od października 2014 r. prowadzone są szczegółowe analizy stanu (w tym szczelności) urządzeń, mające na celu systematyczną eliminację usterek. Takie usterki jak deformacje, nieszczelności i pęknięcia, powodują że część wody nigdy nie trafia do odbiorców, natomiast do urządzeń kanalizacyjnych dostają się wody przypadkowe, co zawyża odczyty danych przez MPWiK, a nie widać ich na stanie liczników mieszkańców odczytanych przez urząd oraz nie są doliczane w ryczałcie.

Skarżąca wskazała, że 31 lipca 2014 roku w Gminie S. wystąpiła powódź. Uszkodzone zostały urządzenia wodno-kanalizacyjne w wielu miejscach. Szybka interwencja pozwoliła na wznowienie dostawy wody i naprawę przerwanych urządzeń kanalizacyjnych, jednak uszkodzone, nieszczelne linie, które nie są widoczne, są wykrywane i naprawiane nadal.

Również w pełnej wysokości dokonano odliczenia z prowadzonych inwestycji mających na celu likwidację skutków powodzi i przywrócenie sprawności sieci wodno-kanalizacyjnej służącej tylko sprzedaży opodatkowanej.

Powstałe różnice spowodowane są przez czynniki, na które skarżąca nie ma wpływu w momencie ich zaistnienia, lecz dąży na bieżąco do ich eliminacji.

Skarżąca podniosła, że na poparcie tej tezy skarżąca przedstawiła "Opinię techniczną infiltracji kanalizacji i ubytków wody do ziemi z wodociągu" wystawioną przez mgr inż. S. N. posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych. W opinii tej wskazano, że: "infiltracja wód opadowych do nowowybudowanej kanalizacji sanitarnej kształtuje się na poziomie 20%, a wód przypadkowych nawet 31%. Kanalizacja sanitarna ma to do siebie, że nie można jej szczelnie zamknąć ze względów technicznych i w zależności od opadów atmosferycznych wpływają do niej duże ilości wód infiltracyjnych i przypadkowych (włazy studzienek)".

Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zamierza pozbawić ją prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wynikającym protokołu kontroli.

Jako zupełnie nieuzasadnione uznała stanowisko organu podatkowego zmierzające do częściowego pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur stwierdzających nabycie usług związanych z usuwaniem awarii sieci oraz innych usług związanych z utrzymaniem sieci. Tak samo jak nabycie usług komunalnych, remont i utrzymanie sieci w całości związane są wyłącznie z dokonywaniem czynności opodatkowanych w postaci dostaw wody i odprowadzania ścieków. Remonty i inne usługi związane z utrzymaniem sieci mają na celu poprawę sprawności urządzeń i redukcję lub eliminację strat wynikających z infiltracji. W świetle powyższego stanowisko organu podatkowego jest niezrozumiałe w ocenie skarżącej.

Skarżąca stoi na stanowisku, że nie ma ona obowiązku stosowania prewspółczynnika w zakresie określonym w treści zaskarżonej decyzji. Wynika to między innymi z treści interpretacji indywidualnej udzielonej w dniu 25 maja 2016 r. przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr [...]. Interpretacja ta nie została uchylona. Nie uległ również zmianie stan faktyczny ani prawny obowiązujący na dzień wydania interpretacji.

W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że nie zgadza się z zaprezentowaną przez organ I instancji metodą wyliczenia prewspółczynnika.

W opinii skarżącej, przyjęty przez organ podatkowy wymóg aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza Godnej proporcji, nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu przepisów ustawy o VAT mających w tej sprawie zastosowanie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja DIAS, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w sprawie dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 234/20. Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu częściowo posłuży się argumentacją w nim zawartą.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Gminę podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2017 r., w części, w której nabyte towary i usługi nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (nadmierne ubytki wód oraz nadmiar ścieków przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych). Organ uznał bowiem, że z przyczyn zależnych od skarżącej, nie doszło do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej. Organ I instancji stwierdził, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej równowartości 24,84 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej nabycia wody oraz faktur dokumentujących zakup usług związanych z usunięciem awarii sieci i innych kosztów związanych z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, a także w wysokości odpowiadającej równowartości 39,05 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT, w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków.

Stanowisko organu Sąd uznał za nieprawidłowe z poniżej wskazanych przyczyn.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika tj. takimi, których następstwem jest powstanie podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1-6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego), stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Stosownie do art. 91 ust. 7d u.p.t.u., w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia albo wytworzenia towaru, nie jest uzależnione od tego, czy podatnik towar ten ostatecznie sprzedał. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji, w której podatnik towaru nie sprzedał, bo go utracił, zachowuje prawo do odliczenia.

Dokonując wykładni a contrario art. 86 ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone.

W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, powinna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1123/10; z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1450/09, z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 1849/09 i z dnia 6 października 2015 r., sygn. I FSK 889/14 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. I SA/Ol 15/10 i w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 234/20, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Odstępstwo od obowiązku dokonania korekty podatku przewiduje art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006, zgodnie z którym korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. C-37/95, w którym stwierdzono, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej (opubl. LEX nr 84296). Konieczność korekty powstaje zatem, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec.

Należy zatem uznać, że w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. Wówczas odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej powinna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. Konieczność korekty powstaje zatem, jeżeli do utraty własności dochodzi z przyczyn od podatnika zależnych, tj. w następstwie takich sytuacji, które mógł lub powinien przewidzieć i im zapobiec.

Z kolei istotna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niedoborów niezawinionych, jest prawidłowość udokumentowania przyczyn ich powstania, by ich prawo do odliczenia nie zostało zakwestionowane.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, i jest to bezsporne, że przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych przez MPWiK, mogą powstać dysproporcje między nabyciem usług komunalnych, a ich odsprzedażą przez Gminę do ich końcowych odbiorców. Same organy przyznają, że składane przez skarżącą wyjaśnienia poniekąd uzasadniają straty wody oraz nadmiar odprowadzanych ścieków. Wprost wskazują, że opisane przez Gminę przyczyny, mogły mieć wpływ na wyliczone ilości nabyć i dostaw usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Jednak w ocenie organów straty wody w ilości 75,16 % oraz 60,95 % nadmiaru ścieków, wydają się być nie do przyjęcia. Nadto organy podatkowe same przytaczają treść analizy straty wody w niektórych wodociągach województwa śląskiego przeprowadzoną w 2015 r. przez Instytut Inżynierii Środowiska Politechniki [...], z której wynika, że obliczone procentowe straty wody w ostatnich latach w zależności od analizowanego zakładu stanowiły od 9 do ok. 27 % wody wtłoczonej do sieci (por. Ewa Ociepa, Wiesław Kędzia, Politechnika Częstochowska, Instytut Inżynierii Środowiska "Analiza strat wody w wybranych wodociągach województwa śląskiego" 2015 r.). Ponadto w sporządzonym przez Instytut Gospodarki Przestrzennej i Komunalnej w K., podsumowaniu wyników przeprowadzonych, na zlecenia MZWiK w N., pomiarów zużycia i strat wody, wskazano że straty na poziomie przekraczającym 34 % całkowitego wydobycia należy już uznać za marnotrawstwo.

Także z "Opinii technicznej infiltracji kanalizacji i ubytków wody do ziemi z wodociągu" sporządzonej przez mgr inż. S. N., załączonej do akt sprawy dotyczącej określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r., wynika że infiltracja wód opadowych do nowobudowanej kanalizacji sanitarnej kształtuje się na poziomie ok. 20 %, a wód przypadkowych nawet 31 %.

Zatem mając na uwadze powyższe, nie można przyjąć, że przy tego typu usługach nie występują żadne ubytki. Takie niedobory są powszechne, typowe, a co za tym idzie powstałe niezależnie od Gminy i w ten sposób są przez nią niezawinione.

W ocenie Sądu, nie można ostatecznie stwierdzić, jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, że całość wskazanego przez organ ubytku rzędu 75,16 % straty wody oraz 60,95 % nadmiaru ścieków, stanowi niedobór/nadmiar zawiniony przez skarżącą tj. powstały z przyczyn zależnych od niej. Niezasadne było zatem uznanie przez organ odwoławczy, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w wysokości odpowiadającej równowartości 24,84 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej nabycia wody oraz faktur dokumentujących zakup usług związanych z usunięciem awarii sieci i innych kosztów związanych z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, a także w wysokości odpowiadającej równowartości 39,05 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT, w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków. A zatem pomimo uznania, że zjawiska ubytków wody czy nadmiarowych ścieków są normalnymi, typowymi, posłużenia się argumentem, że dopiero straty na poziomie przekraczającym 34 % całkowitej dostawy należy uznać za marnotrawstwo, całkowicie bezpodstawną była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zjawiskami w jakiejkolwiek części, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek uzasadnienia organu odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej strat uznanych przez organ za akceptowalne tj. na poziomie nie przekraczającym 34 %. Organ nie wyjaśnił z jakich przyczyn, w świetle podnoszonych przez siebie argumentów nie uznał, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego co najmniej w wysokości odpowiadającej równowartości 58,84 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej nabycia wody, a także w wysokości odpowiadającej równowartości 73,05 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT, w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków

Nie sposób zgodzić się zwłaszcza z przyjęciem przez organy, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w wysokości odpowiadającej równowartości 24,84 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług związanych z usunięciem awarii sieci. Z jednej strony bowiem organy wskazują, że skarżąca powinna usuwać nieszczelności sieci powodujące nadmierne ubytki wody i przedostawanie się nadmiarowych ścieków, z drugiej zaś strony odmawiają skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług związanych z usunięciem tych awarii.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS w żaden sposób nie odniósł się do Interpretacji indywidualnej wydanej skarżącej w dniu 25 maja 2016 r. znak: [...], znajdującej się na k. 46-51 akt administracyjnych, w której wskazano, że "Gmina nie ma obowiązku stosowania "prewspółczynnika" w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków".

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ powinien dokonać ustalenia, jakiego rzędu ubytki są w sprawie dopuszczalne, biorąc również pod uwagę szczególną sytuację skarżącej, związaną ze skutkami powodzi oraz koniecznością dostarczania wody mieszkańcom i innym użytkownikom oraz odprowadzania ścieków, i co się z tym wiąże - niezawinione przez skarżącą. W tym celu organ powinien zgromadzić i przeanalizować materiał dowodowy, w szczególności dołączyć do akt opinie, na które się powołuje. Organ powinien także rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia tejże kwestii. W dalszej kolejności - w przypadku niedoboru niezawinionego - należy ocenić czy skarżąca zadbała o jego należyte udokumentowanie, by jej prawo do odliczenia nie zostało zakwestionowane. Uzyskany materiał dowodowy powinien następnie znaleźć odniesienie do oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT naliczonego. Dalej organ winien uwzględnić fakt wydania skarżącej Interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 maja 2016 r. znak: [...]. Natomiast w odniesieniu do faktur VAT, dokumentujących zakup usług związanych z usunięciem awarii sieci, organ winien przyjąć, że prawidłowym ich rozliczeniem jest uwzględnienie proporcji dostawy wody/odprowadzenia ścieków "sprzedanych" końcowemu odbiorcy do wody wykorzystanej na własny użytek i odpowiednio ścieków własnych (jeżeli stwierdzi, że takie wykorzystanie miało miejsce).

Mając zatem na uwadze art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. wyrażające zasadę prawdy obiektywnej, nakładającej na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, należało stwierdzić, że organ naruszył powyższe przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (opubl. Lex 3160548), dokonując wykładni art. 112b u.p.t.u., należy mieć na uwadze, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe, sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążącej wykładni. Każdy sąd krajowy, w ramach swojej jurysdykcji, zobowiązany jest stosować prawo unijne w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system unijny przyznaje jednostce. Analogicznie, sąd krajowy zobowiązany jest odmówić zastosowania każdego przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym, bez względu na to, czy będzie to przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy, w stosunku do normy prawa unijnego, a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia wszystkiego, w momencie stosowania prawa unijnego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa unijnego, byłoby niezgodne z podstawami i charakterem prawa unijnego (tak TSUE w wyroku z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA., EU:C:1978:49). Również w doktrynie prawa Unii Europejskiej przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes, uzyskując przy tym w istocie charakter precedensowy, co wynika z faktu, że wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami (por. P. Dąbrowska-Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] A. Wróbel (red.), Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; Wolters Kluwer 2011, s. 405). Przyjęcie przez sąd krajowy interpretacji odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu TSUE, uznać zatem należy za niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby to zawłaszczeniem przez ten sąd wyłącznej kompetencji Trybunału do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE, mogłoby wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., w sprawie C-173/03 Traghetti del Mediterraneo SpA w upadłości przeciwko Republika Włoska, ZOTSiS 2006, nr 6A, poz. I-5177). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu, jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001 r., w sprawie C-118/00 Gervais Larsy przeciwko Institut National d'Assurances Sociales pour Travailleurs Indépendants (INASTI), ECR 2001, nr 6, poz. I-5063; z dnia 13 stycznia 2004 r., w sprawie C-453/00 Kühne & Heitz NV przeciwko Produktschap voor Pluimvee en Eieren, LEX nr 197199). Dokonanie wykładni przez TSUE, w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. w/w wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., w sprawie C-106/77 Simmenthal).

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, TSUE zajął się kwestią dopuszczalności oraz określeniem warunków, w jakich możliwe jest nakładanie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25), "państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26), "sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). TSUE analizując regulację sankcji, zawartą w art. 112b u.p.t.u., uznał "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Podsumowując rozważania, TSUE przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

Sankcja zastosowana w niniejszej sprawie dotyczy każdej sytuacji faktycznej, bez względu na sposób postępowania podatnika. Zatem nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Tymczasem, zgodnie z powyżej wskazanym stanowiskiem TSUE, nie w każdej sytuacji wskazanej w art. 112b u.p.t.u., określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w tym przepisie jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy VAT, byłoby zastosowanie art. 112b u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy.

Należy wskazać, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, nie analizował dopuszczalności zastosowania art. 112b u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.