Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 356/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art, 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 3 pkt 4, art. 23 par 1 pkt  2 i par 3 i 5, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art. 193 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par 11 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (Dyrektor") decyzją z 28 czerwca 2023 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie ("Naczelnik") z 14 października 2022 r. nr [...], [...] i określił M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy ustalił, że podatnik w 2014 r. prowadził działalność, która w przeważającej części polegała na sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Nadto wśród pozostałych rodzajów prowadzonej działalności zgłosił działalność usługową związaną z przygotowaniem do druku, wspomagająca transport publiczny, naprawą i konserwacją sprzętu (tele) komunikacyjnego.

Podatnik w 2014 r. opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że był uprawniony do procedowania w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Postanowieniem z 11 czerwca 2019 r. Naczelnik wszczął przeciwko podatnikowi dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu wysokości dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług i wysokości wynikającego z nich podatku należnego oraz wartości osiągniętego przychodu za 2014 r. poprzez złożenie deklaracji podatkowych VAT - 7 za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oraz rocznego zeznania PIT-36 za 2014 r. oraz korekt tych deklaracji, zawierających nieprawdę w wyniku czego uszczuplono dochody skarbu Państwa na łączną kwotę [...]zł wskutek nierzetelnego prowadzenia przez M. J. ewidencji sprzedaży i zakupów VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226, dalej k.k.s.).

Pismem z 24 czerwca 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi 8 lipca 2019 r. zawiadomiono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległ zawieszeniu od 11 czerwca 2019 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe.

Organ wskazał na tezę zawartą w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i stwierdził, że w sprawie nie występuje przypadek mogący budzić wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w uchwale. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło ponad 1 rok i 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zatem przyjąć, że termin ten był bliski, a jego zawieszenie miało wyłącznie umożliwić wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nadto wyjaśnił, że pierwszą decyzję w sprawie Naczelnik wydał 26 marca 2019 r., tj. przed wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego dokonano w oparciu o zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z 7 maja 2019 r., skierowane przez Referat Podatków Dochodowych, Podatku od Towarów i Usług, Podatków Majątkowych i Sektorowych Urzędu Skarbowego w J..

Niezależnie od tego w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie istniały wówczas negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. Organ opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności wywiódł, że organ prowadzący postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dążył do wyjaśnienia sprawy dokonując szeregu czynności.

W efekcie zrealizowano cel wszczęcia dochodzenia, przedstawiając stronie, postanowieniem z 5 listopada 2020 r., zarzuty m.in. w zakresie prowadzenia w nierzetelny sposób ksiąg podatkowych w postaci ewidencji dostaw VAT, przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.

W ocenie Dyrektora z przytoczonych powyżej okoliczności jednoznacznie wynika, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a celem tego postępowania - ukaranie jego sprawcy.

Spór w sprawie dotyczył przede wszystkim kwestii uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji nieuznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Organ ustalił bowiem, że nierzetelność ksiąg polegała na nie wykazywaniu przez podatnika w pełni przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży za pośrednictwem portalu A. i w placówkach detalicznych.

Organ omawiając sporną kwestię przytoczył treść przepisów: art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazał na przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej "rozporządzenie").

Zdaniem Dyrektora podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. prowadzona przez podatnika nie spełniała określonych w przepisach prawa. Zapisy w niej zawarte nie odzwierciedlały stanu faktycznego, nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej firmy. Podatnik nie rejestrował w nich wszystkich zdarzeń gospodarczych, nie ujawnił całkowitej (faktycznej) sprzedaży towarów, wskutek czego zaniżył wartość rzeczywistej sprzedaży za 2014 r.

Skoro księgi przychodów i rozchodów nie można było uznać za dowód w postępowaniu podatkowym – konsekwencją powyższego było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym też zakresie organ wskazał na treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-6 oraz § 5 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęta przez Naczelnika metoda szacowania była prawidłowa. Nadto w sprawie nie było możliwości zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Metoda szacowania, polegająca na wyliczeniu sprzedaży w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, tj. faktury sprzedaży, paragony, wyciągi z rachunków bankowych, zestawienia sporządzone przez firmy Grupa A. sp. z o.o., P. S.A. i D. [...] Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia podatnika - była adekwatna do posiadanych przez organ podatkowy danych i znajduje oparcie w zgromadzonych dowodach.

Następnie stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wykazała, że Naczelnik doszacował obrót w zawyżonej wysokości.

Wobec powyższego Dyrektor celem potwierdzenia rzetelności zadeklarowanego do opodatkowania przychodu dokonał analizy danych z faktur VAT i paragonów fiskalnych oraz z rachunków bankowych, zestawień transakcji na portalu A. i firmy P. S.A. oraz D. [...] Sp. z o.o.

W tym zakresie po przytoczeniu treści przepisów art. 3 ust. 1, 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalił, że podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co ewidencjonował za pomocą 2 kas rejestrujących, natomiast sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dokumentował fakturami VAT. Czynności opodatkowanych dokonywał w stałych placówkach handlowych (dwa sklepy) i za pośrednictwem portalu A..pl.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że strona posiadała zarejestrowane 5 kont na ww. portalu aukcyjnym. Z analizy zestawień sprzedaży internetowej za pośrednictwem ww. portalu wynikało, że podatnik dokonał sprzedaży łącznie 11.786 szt. przedmiotów o wartości [...] zł, z czego, jak wynika z informacji przekazanej przez Grupę A..pl Sp. z o.o., w 1.384 przypadkach podatnik otrzymał zwrot prowizji o wartości [...] zł, co świadczy, że transakcje te nie doszły do skutku lub towar został zwrócony do nadawcy.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że strona zgłosiła do Urzędu Skarbowego w J. rachunek bankowy o numerze [...] (dalej rachunek nr 27), jako rachunek gospodarczy otwarty w I. od 24 września 2013 r., który był jedynym rachunkiem bankowym zgłoszonym przez podatnika. Jego analiza wykazała, że w 2014 r. wpłaty odnotowane z tytułu sprzedanych towarów handlowych nie odpowiadały wartościom wykazanym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. Dokonując zestawienia wpływów na ww. rachunku gospodarczym ustalono, że za 2014 r. wyniósł on [...] zł brutto, tj. [...] zł netto. Wszystkie wpływy ze sprzedaży towarów na rachunku gospodarczym podatnika udokumentowane zostały fakturami VAT.

Nadto w toku kontroli podatkowej Naczelnik wystąpił do m. S.A. o informacje dotyczące posiadanych przez podatnika w okresie 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. rachunków bankowych oraz ich historii, stanów i obrotów z podaniem kontrahentów. Z uzyskanej informacji wynika, że strona posiadała w 2014 r. w tym banku dwa rachunki bankowe, jednak operacje finansowe były dokonywane na jednym z nich o numerze: [...] (dalej nr 58).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza zapisów prywatnego rachunku bankowego nr 58 wykazała, że na rachunek ten wpływały należności od przedsiębiorców oraz osób fizycznych, z tytułu sprzedaży towarów handlowych znajdujących się w ofercie handlowej N.-K. M. J. (w treści przelewu umieszczano nazwę towaru oraz nick użytkownika A. lub numer aukcji). Część należności przekazywana była regularnie przez P. S.A. - firmę obsługującą szybkie płatności internetowe na portalu A.. W okresie od stycznia do grudnia 2014 r. na prywatnym rachunku podatnika odnotowano przelewy przychodzące od firmy P. S.A. na łączną kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł.

Na rachunku odnotowano również wpłaty przekazane przez firmę S. S.A. (obecnie D. [...] Sp. z o.o.) z tytułu realizacji przesyłek za pobraniem, a także przelewy wychodzące na konta klientów z powodu zwrotów towarów. Z prywatnego rachunku bankowego nr 58 podatnik dokonywał także płatności za usługi dostarczenia przesyłek przez firmę S. S.A. na podstawie wystawionych przez tę firmę faktur VAT.

Tytuły tych operacji jednoznacznie wskazywały, że wpłaty dotyczyły sprzedaży towarów handlowych dokonanych przez podatnika na portalu A..pl za pośrednictwem aktywnych kont aukcyjnych, uregulowanych przez klientów za pośrednictwem P.. Powyższe znalazło potwierdzenie w zestawieniu przekazanym przez firmę P. S.A., z którego wynika, że wszystkie transakcje opłacone za pośrednictwem ww. firmy dotyczą sprzedaży na portalu A..pl.

Tytuły poszczególnych operacji zawierające nazwę kupującego użytkownika oraz numer aukcji również potwierdziły, że ww. transakcje związane były z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, polegającą m.in. na sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem ww. portalu aukcyjnego.

Następnie Dyrektor wywiódł, że podczas analizy prywatnego rachunku bankowego nr 58 stwierdzono 596 przelewów przychodzących na łączną wartość [...] zł, z czego jako związane z działalnością gospodarczą podatnika prowadzoną w 2014 r., organ podatkowy uznał 264 przelewy na wartość [...] zł, dokonane przez osoby prywatne z własnych rachunków bankowych. O związku poszczególnych wpłat z działalnością handlową świadczyły opisy transakcji zawierające numer aukcji, nick użytkownika A. czy nazwę zakupionego towaru. Organ dokonał na stronach 24-34 decyzji zestawienia ww. operacji i transakcji na rachunku prywatnym podatnika.

Naczelnik pismem z 28 lipca 2020 r. wezwał podatnika do wskazania, które z transakcji dotyczą sprzedaży towarów handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a które ewentualnych transakcji prywatnych.

W reakcji na wezwanie w złożonych wyjaśnieniach z 31 sierpnia 2020 r. pełnomocnik podatnika podał które spośród wymienionych transakcji (przelewów przychodzących) widniejących na rachunku podatnika o numerze 58 (...) nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Organ na stronach 34-35 decyzji dokonał ich zestawienia. Ustalił, że łączna wartość przelewów przychodzących wskazanych przez pełnomocnika jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosła [...] zł.

W związku z tym przyjęta łączna wartość przelewów przychodzących od klientów indywidualnych na ww. prywatnym rachunku nr [...] związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w 2014 r. wyniosła [...] zł brutto, [...] zł netto.

Dyrektor podał, że na rachunek nr 58 część należności od przedsiębiorców oraz osób fizycznych, z tytułu sprzedaży towarów handlowych znajdujących się w ofercie handlowej podatnika (w treści przelewu umieszczano nazwę towaru oraz nick użytkownika A. lub numer aukcji) przekazywana była regularnie przez P. S.A. — firmę obsługującą szybkie płatności internetowe na ww. portalu.

Ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. na prywatnym rachunku nr 58 podatnika odnotowano przelewy przychodzące od firmy P. S.A., których organ odwoławczy dokonał szczegółowego zestawienia na stronach 36-38 decyzji. Podał, że łączna wartość przelewów przychodzących od firmy P. S.A. na prywatny rachunek bankowy podatnika wyniosła [...] zł brutto [...] zł netto.

Podatnik wezwany do złożenia wyjaśnień w zakresie wpływów na rachunek prywatny podał, że nie prowadził ksiąg rachunkowych, w związku z czym nie miał możliwości przyporządkowania poszczególnych wpłat do wystawionych faktur VAT oraz paragonów fiskalnych (brak odpowiedniej ewidencji zawierającej takie dane). Nadto podniósł, że różnica pomiędzy wartością transakcji opłaconych przez nabywców, a łączną wartością przelewów przychodzących na prywatny rachunek nr 58 mogła wynikać z przesunięć czasowych. Nie był w stanie wskazać transakcji sprzedaży towarów i usług w wyniku których otrzymano zapłatę w miesiącu innym niż miesiąc, w którym wystawiono dokument sprzedaży z uwagi na niedokonywanie takich rozrachunków. Nadto wyjaśnił, że jedna transakcja - przelew przychodzący od firmy P. z 2 stycznia 2014 r. o wartości [...] zł dotyczyła sprzedaży dokonanej w 2013 r.

W konsekwencji organ podatkowy ustalił, że wartość przelewów przychodzących od firmy P. S.A. na prywatny rachunek bankowy podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w 2014 r. wyniosła [...] zł brutto, [...] zł netto.

Następnie Dyrektor wskazał, że na prywatnym rachunku bankowym podatnika odnotowano regularne wpłaty od firmy S. S.A. (obecnie D. [...] Sp. z o.o.) z tytułu realizacji przesyłek za pobraniem. Z tego rachunku podatnik dokonywał także płatności za usługi dostarczenia przesyłek przez firmę S. S.A. na podstawie wystawionych przez tę firmę faktur VAT.

Z informacji przekazanych przez firmę D. [...] Sp. z o.o. (pismo z 26.02.2018 r. wraz z płytą CD) wynikało, że podatnik w okresie od 23 grudnia 2013 r. do 30 grudnia 2014 r. nadał 5.804 przesyłki, w tym 2.694 przesyłki do realizacji za pobraniem o łącznej wartości [...] zł, doręczone w okresie od 2 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Nie uwzględniając paczek pobraniowych nadanych przez podatnika w grudniu 2013 r., organ odwoławczy ustalił, odmiennie niż organ I instancji, ilość paczek pobraniowych nadanych w kontrolowanym okresie, w ilości 2.686 szt. na wartość brutto [...] zł (wg organu I instancji 2.687 szt. paczek na wartość [...] zł).

Organ wskazał na treść wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z 5 marca 2018 r., w których podał, że poza prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu i akcesoriów komputerowych, świadczył także usługi brokera kurierskiego zrzeszając kilka drobnych firm wysyłających przesyłki kurierskie oraz oferował możliwość wysyłki paczek dla klientów detalicznych w swoim sklepie stacjonarnym. W przypadku wysyłki paczki pobraniowej przez klienta detalicznego kwota pobrania, po odebraniu paczki przez odbiorcę, wpływała od firmy kurierskiej na rachunek bankowy podatnika, a następnie wypłacana była klientowi.

Ponadto w piśmie z 31 sierpnia 2020 r. wyjaśnił, że spośród wszystkich przesyłek pobraniowych, aż 1.532 przesyłki o łącznej wartości [...] zł to przesyłki nadane przez osoby trzecie, niezwiązane z handlową działalnością podatnika. Jako załącznik do ww. pisma podatnik przekazał zestawienie tych transakcji. Dyrektor przedstawił rozliczenie ilości i wartości brutto przesyłek pobraniowych w 2014 r., z uwzględnieniem ww. wyjaśnień podatnika w formie tabeli (strona 39 decyzji).

Na tej podstawie wywiódł, że prawidłowa ilość i wartość przesyłek pobraniowych dotyczących sprzedaży towarów z uwzględnieniem niedoręczonych i wykazanych przez podatnika według zestawienia z 31 sierpnia 2020 r. wyniosła odpowiednio: 1.151 szt. na wartość brutto [...] zł, netto [...] zł.

Dalej organ odwoławczy ustalił, że na prywatnym rachunku bankowym nr 58, wykorzystywanym przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej odnotowano przelewy wychodzące, w związku ze zwrotem przez klientów zakupionych towarów. W konsekwencji powyższego Naczelnik pismem z 11 sierpnia 2022 r. wezwał podatnika do wskazania transakcji sprzedaży dokonanych w 2014 r., w których towar został zwrócony przez nabywcę lub które zostały anulowane po dokonaniu płatności. Strona w odpowiedzi na powyższe w piśmie z 2 września 2022r. wskazała transakcje dokonane z rachunku bankowego nr 58 dotyczące zwrotów, w związku z anulowaniem zamówienia, podając numer transakcji i kwotę brutto.

Dyrektor w oparciu o powyższe wyjaśnienia ustalił łączną wartość zwrotów na kwotę [...]zł brutto, tj. [...] zł netto.

Na podstawie powyższych ustaleń oraz przyjmując wyjaśnienia podatnika wartości wpływów na prywatnym rachunku bankowym nr 58 z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności handlowej zdaniem organu odwoławczego wyniosły:

- wpłaty od klientów indywidualnych - brutto [...] zł netto [...] zł;

- wartość wpływów od firmy P. S.A. - brutto [...] zł netto [...] zł;

- wartość dostaw ustalona na podstawie przesyłek pobraniowych odnotowanych na ww. rachunku - brutto [...] zł netto [...] zł;

- wartość przelewów wychodzących tytułem zwrotu towarów - brutto [...] zł netto [...] zł.

W konsekwencji organ podatkowy II instancji ustalił, że łączna wartość wpływów na prywatny rachunek bankowy podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem zwrotów wyniosła brutto [...] zł netto [...] zł.

Wobec dokonania weryfikacji ilości i wartości wystawionych w 2014 roku przez podatnika paragonów fiskalnych ustalono, że ilość tych paragonów wyniosła 3.623 szt. na łączną wartość brutto [...] zł netto [...] zł, a nie jak wskazał Naczelnik 3.576 szt. na łączną kwotę brutto [...] zł netto [...] zł. Różnica ta zdaniem Dyrektora powstała w wyniku nie uwzględnienia przez Naczelnika do rozliczeń jednej z 15 rolek z kas fiskalnych, będących dowodem w przedmiotowej sprawie. Ponadto ustalono 2.884 szt. paragonów, na których widniała tylko informacja o sprzedaży towaru bez dodatkowych kosztów wysyłki, a nie jak wskazał Naczelnik w ilości 2.838 szt. Uznano, że dotyczyły sprzedaży bezpośrednio w stałych placówkach handlowych. Ustalono łączną wartość tej sprzedaży w wysokości brutto [...] zł netto [...] zł. Pozostałe wystawione paragony, na których widniały koszty wysyłki uznano za związane ze sprzedażą internetową.

Odnosząc się do zarzutu odwołania co do podwójnego uznania za sprzedaż (a tym samym podwójnego opodatkowania) kwot wynikających z zakwestionowanych paragonów, raz jako sprzedaż z paragonów w sklepach stacjonarnych, drugi raz jako wpływy na rachunek bankowy 58 w związku ze sprzedażą internetową, organ odwoławczy dokonał analizy danych wynikających ze zgromadzonych przez Naczelnika dowodów, tj. paragonów fiskalnych, rachunków bankowych, zestawień transakcji na portalu A. oraz zestawień od firm P. S.A. i D. [...] Sp. z o.o. Analiza potwierdziła w części zarzuty podatnika. Zważywszy na specyfikę sprzedaży internetowej Dyrektor przyjął, że paragony mogły być wystawiane przez podatnika w terminie maksymalnie do 14 dni od daty dokonania płatności przelewem lub 14 dni przed nadaniem paczek. Ustalając ten termin wziął również pod uwagę fakt nieokazania przez podatnika żadnego regulaminu sprzedaży, którego nie posiadał w 2014 r. Dokonując porównania dat i wartości wpływów na rachunek bankowy nr 58 z datami wystawionych paragonów, w powiązaniu z transakcjami na portalu A. (nickami) i płatnościami na P. oraz nadaniem paczek w D., organ odwoławczy stwierdził w 389 przypadkach ich związek ze sprzedażą internetową, a przez to dwukrotne ich ujęcie przez organ pierwszej instancji, raz jako sprzedaż wynikająca z paragonów i drugi raz jako wpływy na rachunek bankowy nr 58. W tabelach ujętych na stronach 41-48 decyzji Dyrektor przedstawił transakcje związane ze sprzedażą internetową.

Zatem wartość uznanych przez Dyrektora transakcji związanych ze sprzedażą internetową, a nie w sklepach stacjonarnych wyniosła brutto [...] zł netto [...] zł.

Uwzględniając powyższe, wartość sprzedaży w stałych placówkach handlowych w ocenie organu odwoławczego powinna wynosić brutto [...] zł netto [...] zł.

W konsekwencji wartość sprzedaży towarów handlowych prowadzonej w punktach stacjonarnych oraz w ramach sprzedaży wysyłkowej, wyniosła:

- wartość wpływów na rachunek gospodarczy nr [...] - netto [...] zł;

- wartość wpływów na rachunek prywatny nr [...] z uwzględnieniem zwrotów towarów - netto [...] zł;

- wartość sprzedaży dokonanej w stałych placówkach - netto [...] zł.

Zatem łączna wartość netto sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2014 r. wyniosła, co najmniej [...] zł.

Wobec poczynionych ustaleń Dyrektor w dalszej kolejności powołując treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania pozwoliła na określenie wartości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej zgodnie z wytycznymi ww. przepisu. Podkreślił, że podatnik prowadząc nierzetelnie księgi podatkowe powinien liczyć się z konsekwencjami związanymi z nieuznaniem ich za dowód w sprawie oraz wiążącym się z tym ryzykiem oszacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w oparciu o metodę, która pozwoli określić wysokość tej podstawy na poziomie zbliżonym do rzeczywistego.

Podkreślił, że oszacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając wyjaśnienia podatnika. Dokonując szacunkowego określenia niezaewidencjonowanej sprzedaży zastosowano metodę uwzględniającą wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom, również korzystne z punktu widzenia interesów podatnika.

W szczególności podniósł, że nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika odnośnie braku wiedzy pozwalającej zidentyfikować i powiązać wpłaty wynikające z rachunków bankowych z dowodami sprzedaży (fakturami i paragonami), zasłaniając się brakiem obowiązku prowadzenia rozrachunków w tym zakresie.

Wyjaśnił, że na podstawie zestawień z firmy P. S.A., Grupa A. Sp. z o.o. i D. [...] Sp. z o.o. oraz historii rachunku bankowego nr 58, uwzględniając daty aukcji, nazwę i wartość towaru, numery nicków, daty i wartość przelewów, daty nadania paczek i ich wartość oraz wartość kosztów wysyłki, mając na uwadze możliwość przesunięć czasowych (przyjęto 14 dni), przyporządkował wykazane w tych zestawieniach transakcje do wystawionych przez podatnika w 2014 r. paragonów. Na podstawie 15 rolek z kas rejestrujących, okazanych przez podatnika ustalono, że podatnik w 2014 roku wystawił 3.623 szt. paragonów, w tym 2.884 szt. bez kosztów wysyłki.

Organ odwoławczy przyjął, że paragony z kosztami wysyłki dokumentują sprzedaż internetową i mają odzwierciedlenie w zestawieniach z firm: P. S.A. i D. [...] Sp. z o.o. oraz na rachunku bankowym nr 58. Natomiast odnośnie paragonów bez kosztów wysyłki, ponieważ mogły dotyczyć sprzedaży zarówno w sklepach stacjonarnych jak i sprzedaży internetowej, na co wskazuje podatnik w odwołaniu, organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy tych paragonów, w odniesieniu do transakcji przedstawionych w zestawieniach P. S.A. i D. [...] Sp. z o.o. i na rachunku bankowym 58. W jej wyniku, zgodnie z przyjętymi wyżej założeniami, w 389 przypadkach organ odwoławczy stwierdził, że były one związane ze sprzedażą internetową, a nie jak uznał Naczelnik jako sprzedaż w sklepach stacjonarnych. W pozostałych 2.495 przypadkach, z uwagi na brak ich odzwierciedlenia na P., D. i rachunku nr 58 (data przelewu/nadania paczki w powiązaniu z nazwą towaru i jego wartością) organ odwoławczy, uznał je jako dokumentujące sprzedaż dokonaną w sklepach stacjonarnych.

Jednocześnie podkreślił, że na 2.884 paragony bez kosztów wysyłki aż 783 paragony opiewają na niewielkie kwoty od [...] zł do [...] zł. Zatem brak było racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia ponoszenia wydatków w postaci kosztów przesyłki towarów lub doliczenia kosztów przesyłki do ceny towarów handlowych o wartości nieprzekraczającej kilku lub kilkunastu złotych. Natomiast odnośnie wskazanych w odwołaniu przykładów dotyczących sprzedaży zasilaczy i kart pamięci udokumentowanych paragonami bez kosztów przesyłki, które zostały dwukrotnie ujęte przez Naczelnika jako sprzedaż - częściowo podzielił stanowisko podatnika. Analiza wszystkich transakcji sprzedaży na podstawie paragonów bez kosztów wysyłki, dotycząca m.in. wskazanych zasilaczy i kart pamięci, potwierdziła podwójne opodatkowanie sprzedaży wynikającej z tych paragonów, jednakże wyłącznie w 389 przypadkach, a nie wskazywanej w odwołaniu ilości 1500 transakcji.

Nadto Dyrektor podkreślił, że wskazana w odwołaniu ilość i wartość paragonów bez kosztów wysyłki została przez organ odwoławczy wyliczona na podstawie okazanych przez podatnika 15 rolek z kas rejestrujących, stanowiących akta sprawy i wynosi 2.884 szt. na wartość brutto [...] zł netto [...] zł.

Za nieuzasadnione uznał twierdzenie podatnika, że w sklepach stacjonarnych prowadzono wyłącznie punkt przyjmowania przesyłek oraz serwis, a nie prowadzono sprzedaży detalicznej, gdyż jak twierdzi podatnik w odwołaniu w sklepach stacjonarnych nie przechowywano towaru przed dokonaniem jego sprzedaży. Powyższe było sprzeczne z faktem zatrudnienia w kontrolowanym okresie 2 pracowników oraz sporządzonymi remanentami na dzień 31 grudnia 2013 r. i 2 stycznia 2015 r., w których wykazał odpowiednio: 198 pozycji na wartość [...] zł i 252 pozycje na wartość [...] zł.

Za bezzasadne uznał uzupełnienie materiału dowodowego w sposób i w kierunku jaki wnioskował podatnik, albowiem ten zgromadzony w sprawie był kompletny i umożliwił podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku dochodowego za 2014 r.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Na powyższą decyzję M. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów.

Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w całości, braku zakwestionowania rzetelności ewidencji podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem podatnika sposób podważenia jego przychodu był wadliwy od samego początku, gdyż organ uznał, że każdy wpływ na rachunek prywatny stanowił przychód z działalności gospodarczej, oczekując od niego wskazania wpływu środków, które nie stanowią przychodu z tej działalności. Organy opodatkowały saldo obrotów na prywatnym rachunku bankowym podatnika, podwójnie opodatkowując zaewidencjonowaną sprzedaż, przez jej mylne powiązanie z dwoma kanałami dystrybucji towarów i usług podatnika.

Kwestią bezsporną jest, że jeżeli organy chcą dokonać oszacowania podstawy opodatkowania muszą podważyć rzetelność ewidencji podatkowych podatnika, poprzez wydanie i doręczenie protokołu zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej. Do czasu podważenia rzetelności ewidencji podatkowych, zapisy w nich zawarte są wiążące dla organów. Protokół z odrzucenia domniemania rzetelności ewidencji w sprawie sporządzono raz, w postępowaniu które zakończyło się uchyleniem decyzji ze względu na braki w materiale dowodowym. Protokół z badania rzetelności ewidencji podatnika sporządzono 6 lutego 2019 r., co potwierdził organ odwoławczy na str. 5 decyzji. W kolejnych postępowaniach Naczelnik zaniechał działań celem podważenia rzetelności ewidencji podatkowych podatnika, w związku z czym jego zdaniem jest związany zapisami w tych ewidencjach. W przedmiotowym protokole oraz decyzji z 2019 r. uznano, że podatnik zaniżył przychód o łączną kwotę [...]zł, z kolei w skarżonej decyzji organ uznał, że przychód zaniżono o kwotę [...]zł.

W ocenie skarżącego powyższe obrazuje, że protokół z oceny i odrzucenia rzetelności ksiąg był wadliwy, skoro organ odwoławczy przyznał, że nie doszło do zaniżenia przychodu w wysokości określonej w tym protokole. Protokół sporządzony w 2019 r. nie określa w sposób wiążący i adekwatny z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora z 28 czerwca 2023 r., ani okresu ani części w jakiej ewidencje są uznawane za nierzetelne (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Tym samym, jedyny protokół z oceny rzetelności ksiąg, na który powołuje się organ, jest wadliwy.

Powołując zasady ogólne wynikające z przepisów Konstytucji – art. 2 i 7 podniósł, że skoro z ostatecznej decyzji wynika, że zebrane przez organ dowody są niewystarczające do określenia zobowiązania podatkowego poprzez oszacowanie wielkości dochodu, to tym bardziej dowody były niewystarczające do odrzucenia domniemania rzetelności ewidencji podatnika. Skoro protokół z oceny badania ewidencji podatnika ma wykazać ich nierzetelność, opierać się musi na dowodach - nie można według strony twierdzić, że wadliwy dokument podważa rzetelność ksiąg. W związku z tym w sprawie nie doszło do skutecznego podważenia rzetelności ewidencji podatkowych.

Skarżący podważył również przyjętą przez organ metodologię oceny, czy cały przychód podatnika został zaewidencjonowany. W początkowej fazie postępowania organy uznawały za przychód ze sprzedaży każdy jednostkowy wpływ na rachunki bankowe podatnika, w tym kwoty zasiłków i prywatnych przelewów. Na obecnym etapie sporu, strona nadal kwestionuje fakt podważenia rzetelności ewidencji podatkowych, a także przyjęcia wielkości sprzedaży stacjonarnej w dwóch placówkach handlowych - serwisach i punktach przyjęć paczek, gdzie jeden z punktów funkcjonował jedynie do miesiąca lutego 2014 r. i został zamknięty. Organy podatkowe błędnie uznały, że każdy paragon dokumentujący sprzedaż towarów bez doliczonych kosztów przesyłki stanowi sprzedaż towaru w serwisie stacjonarnym, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym, w tym z wyjaśnieniami podatnika. Organ II instancji dodatkowo przyjął całkowicie niezrozumiałe kryterium uznając, że sprzedażą stacjonarną jest ta, która się nie odbyła w określonym czasie po zakończeniu transakcji - nie analizując terminów zakończenia sprzedaży, nie wiążąc sprzedaży z aukcją i arbitralnie przyjmując 14 dniowy termin na wysyłkę towarów. Powyższe powoduje, że obrót w wysokości doszacowanej przez organ II instancji tj. kwota netto [...] zł jako niezaewidencjonowana sprzedaż w punktach stacjonarnych nadal jest błędny. Jak wyjaśniała strona w toku postępowania - punkty stacjonarne nie generowały obrotu, świadczono w nich głównie usługi przyjmowania/nadawania przesyłek oraz usługi serwisowe. Powyższe mógłby potwierdzić wnioskowany dowód z przesłuchania strony, oraz dwóch stażystów odbywających staż w punkcie stacjonarnym w 2014 r., który to został odrzucony.

Podatnik przez cały przebieg postępowania wykazywał bezzasadność przyjmowanych przez organ działań wykazując, że prowadząc jedynie książkę przychodów i rozchodów, a nie pełne księgi rachunkowe nie można przypisać sprzedaży do klienta, bowiem ani ewidencja na kasie rejestrującej, ani ewidencja ujęta w podatkowej książce przychodów i rozchodów nie zawierała takich danych. Natomiast rolą organu jest wykazanie np. poprzez ocenę wysokości kosztów zakupu towarów oraz różnic remanentowych, że sprzedaż podatnika winna być wyższa, lub wprost wskazać, które transakcje nie zostały zaewidencjonowane, pomimo wpływu środków pieniężnych z nimi związanych. W miejsce analizy transakcji organy dokonały niezrozumiałych, globalnych wyliczeń, wliczając do różnych ustalanych przez siebie źródeł wpływów środków pieniężnych i sprzedaży towarów te same transakcje, popełniając przy tym błędy rachunkowe w swoich wyliczeniach.

Dokonując zestawienia wyliczeń organu I i II instancji (bez doszacowanego obrotu) wskazał, że organ II instancji przyjął wartość netto przesyłek w wysokości [...] zł. Natomiast jak wynika z wyjaśnień podatnika, w całości zaakceptowanych przez organ I instancji wartość ta winna wynosić netto [...] zł. Wartości te zostały pomniejszone o uznane przez organy podatkowe zwroty towarów o wartości netto w wysokości [...] zł. W związku z tym oszacowane przez organy wpływy na rachunek bankowy podatnika pomniejszone o dokonane zwroty wedle Naczelnika wyniosły [...] zł, a wedle Dyrektora [...] zł (kwota ze str. 33 i 40 decyzji). Zdaniem strony powyższe obrazuje, że Dyrektor zawyżył tę kwotę o wartość [...] zł, tym samym zmienił w tej części decyzję na niekorzyść podatnika, pomimo, że w decyzji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zmiany wielkości wartości przyjętej dla przesyłek pobraniowych. Powyższe pokazuje, że organ odwoławczy gubi się w przyjmowanych założeniach, a doszacowany obrót jest de facto sprzedażą internetową zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej, którą organ opodatkowuje po raz kolejny.

Zarzucił, że całe postępowanie oparte było na głębokim przeświadczeniu organów, które nie jest poparte żadnymi dowodami, że sprzedaż podatnika była inna, niż wykazana w ewidencjach.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem sprawy jest ocena prawidłowości określenia M. J. przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...]zł.

Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją przyjęcia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania z dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Skarżący nie wykazywał w pełni w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uzyskiwanego przychodu ze sprzedaży.

W konsekwencji organ stwierdził nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za 2014 rok i nie uznał jej za dowód w sprawie w zakresie wykazanych przychodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 roku. Tym samym uznał istnienie przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności sąd zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją. Wprawdzie skarga nie zawiera zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże po pierwsze sąd nie jest związany zarzutami skargi, a po drugie niewątpliwie ocena tej okoliczności leży w granicach sprawy, którą sąd rozstrzyga.

Zdaniem sądu w realiach sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Organy obu instancji mogły procedować w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., to zauważyć należy, że postanowieniem z 11 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu wysokości dokonanych dostaw i świadczenia usług i wysokości wynikającego z nich podatku należnego oraz wartości osiągniętego przychodu za 2014 r. poprzez złożenie deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oraz rocznego zeznania PIT-36 za 2014 r. oraz korekt tych deklaracji, zawierających nieprawdę, w wyniku czego uszczuplono dochody Skarbu Państwa na łączną kwotę [...]zł wskutek nierzetelnego prowadzenia przez M. J. ewidencji sprzedaży i zakupów VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art.61 § 1, w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. Naczelnik zawiadomił pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony od 11 czerwca 2019 r. oraz podał przyczynę tego stanu. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 8 lipca 2019 r.

Sąd stwierdza przy tym, że w sprawie nie występuje przypadek mogący budzić wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Zgodnie z sentencją tej uchwały "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzyga problem, czy sądy administracyjne (w kontekście odpowiednich przepisów w uchwale powołanych) mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winny analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W kontrolowanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane w dniu 11 czerwca 2019 r., a zatem na 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Nie jest to więc przypadek, w którym moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest stosunkowo bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika nadto, że dokonywana analiza winna obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie, czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jak wynika z materiału dowodowego, kontrolę podatkową u skarżącego rozpoczęto 27 listopada 2015 r., natomiast postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 27 maja 2016 r. W trakcie kontroli i trwającego postępowania podatkowego podejmowano czynności dowodowe, służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

W dniu 26 marca 2019 r. doszło do wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w p.d.o.f. za 2014 rok.

O możliwości popełnienia przestępstwa organ podatkowy informował natomiast pismem z dnia 7 maja 2019 r., czyli po wydaniu decyzji przez Naczelnika.

Niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia, postanowieniem z 11 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po zgromadzeniu materiału dowodowego, dającego podstawę uznania zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Zatem uruchomienie tego postępowania nie wyprzedało czynności dowodowych podjętych w sprawie.

W przedmiotowej sprawie nie można również mówić o bezczynności organu w toku dochodzenia. Jak wynika z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 16 lipca 2021 r., organ prowadzący postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dążył do wyjaśnienia sprawy dokonując szeregu czynności, w szczególności: oględzin i analizy akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań podatkowych objętych zakresem tego postępowania, pozyskał informacje od Serwisu A..pl i P. S.A. odnośnie ilości i przebiegu transakcji oraz płatności dokonywanych w 2014 roku przez podatnika, od Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w S. odnośnie wypłat należności w 2014 roku, od [...] S.A. odnośnie historii operacji finansowych za 2014.

W efekcie wyżej opisanych działań postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. znak: [...], RKS [...] z 5 listopada 2020 roku postawiono M. J. zarzuty, że w okresie od 1 stycznia 2014 roku do 10 listopada 2015 roku w B. i J. jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, działając w krótkich odstępach czasu przy wykonaniu tego samego zamiaru, składając do Urzędu Skarbowego w J. deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia 2014 roku do listopada 2014 roku oraz zeznanie roczne PIT-36 za 2014 rok, a następnie 10 listopada 2015 roku korekty wymienionych deklaracji i korektę zeznania rocznego PIT-36, podał w nich nieprawdę co do m.in. wysokości dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług, zaniżając je o kwotę [...]zł netto i wysokości wynikającego z nich podatku należnego o kwotę [...]zł, prowadząc przy tym w nierzetelny sposób księgi podatkowe w postaci ewidencji dostaw VAT, przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.

Nastąpił zatem skutek przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam.

Postępowanie karne skarbowe nadal jest w toku.

Dodać również należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił i omówił okoliczności wszczęcia ww. postępowania oraz później podejmowane czynności. Rodzaj i chronologia opisanych przez organ czynności, zdaniem sądu, uzasadnia stanowisko, że w momencie wszczęcia tego postępowania istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

Zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawione do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Przystępując do kontroli merytorycznej objętej skargą decyzji, przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń organu w zakresie osiągniętego przez podatnika w 2014 roku przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Według organu skarżący zaniżył w dokumentacji podatkowej wartości faktycznie uzyskanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, przez co doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżący nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów i oszacował podstawę opodatkowania według indywidualnej metody.

W ocenie skarżącego natomiast księga była prowadzona rzetelnie, nie doszło skutecznie do zakwestionowania wielkości w niej wykazanych. Nadto skarżący podważa wyniki ustaleń organów podatkowych w zakresie wielkości osiągniętego w 2014 r. przychodu, jak również podnosi, że błędne są zarówno założenia jak i metoda organu zastosowane do dokonywanych obliczeń.

Mając na względzie tak zarysowany spór w sprawie, sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko zajęte i uzasadnione przez organ w zaskarżonej decyzji.

Ocena prawidłowości ustaleń organu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie przychodu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych

w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód, z zastrzeżeniem m.in. art. 24 ust. 1, jest nadwyżką sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do

art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Tak rozumiany dochód stanowi podstawę opodatkowania i oblicza się go, co do zasady, na podstawie księgi przychodów i rozchodów.

Na mocy art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jeżeli organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy dochodzi do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu w zakresie niezaewidencjonowania przez skarżącego całości uzyskanego w 2014 r. przychodu ze sprzedaży.

Do wniosku takiego doprowadziła organ odwoławczy kompleksowa i drobiazgowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy czym zaznaczenia wymaga, że materiał dowodowy w sprawie był gromadzony przy zapewnieniu czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ uwzględnił wnoszone przez podatnika uwagi, działając w tym względzie każdorazowo na korzyść strony.

Stanowisko organu odwoławczego o niezaewidencjonowaniu przez stronę wartości przychodów w kwocie [...]zł wynikało z analizy danych wynikających z: faktur VAT, paragonów fiskalnych, rachunku bankowego (gospodarczego) nr 27, rachunku bankowego (prywatnego) nr 58, zestawień transakcji na portalu A., zestawień transakcji firmy P. S.A., zestawień transakcji D. [...] Sp. z o.o.

Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia, że podatnik w objętym postępowaniem okresie dokonywał sprzedaży komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co ewidencjonował za pomocą kas rejestrujących oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co dokumentował fakturami VAT. Sprzedaż dokonywana była w stałych placówkach handlowych (dwa sklepy) i za pośrednictwem portalu A..pl.

Zdaniem sądu prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że łączna wartość netto sprzedaży dokonanej przez skarżącego w 2014 roku wynosi co najmniej [...] zł.

Na sumę tą złożyły się: po pierwsze wartość wpływów na rachunek gospodarczy – nr 27 w kwocie [...]zł netto.

Po drugie - wartość wpływów na rachunek prywatny – nr 58 z uwzględnieniem zwrotu towarów w wysokości [...] zł. netto.

Po trzecie - wartość sprzedaży w stałych placówkach handlowych w kwocie [...]zł. netto.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że analiza rachunku prywatnego nr 58 wykazała, że wpływały nań należności od przedsiębiorców i osób fizycznych z tytułu sprzedaży towarów handlowych znajdujących się w ofercie handlowej skarżącego. Część należności przekazywana była przez spółkę P. S.A. – firmę obsługującą szybkie płatności internetowe na portalu A.. Na rachunku tym odnotowano też wpłaty przekazane przez S. S.A. z tytułu realizacji przesyłek za pobraniem, przelewy wychodzące związane ze zwrotem towarów oraz płatności za usługi dostarczenia przesyłek na rzecz S. S.A.

Na sumę wartości wpływów, wynoszącą [...] zł netto, związanych z w/w rachunkiem prywatnym, który jak słusznie przyjęły organy – był wykorzystywany przez skarżącego m.in. do prowadzonej działalności gospodarczej, złożyły się następujące kwoty:

wpłaty od klientów indywidualnych - brutto [...] zł netto [...] zł;

wartość wpływów od firmy P. S.A. - brutto [...] zł netto [...] zł;

- wartość dostaw ustalona na podstawie przesyłek pobraniowych odnotowanych na ww. rachunku - brutto [...] zł netto [...] zł;

pomniejszone o wartość przelewów wychodzących tytułem zwrotu towarów - brutto [...] zł netto [...] zł.

Zaznaczenia wymaga, w zakresie wpłat od osób prywatnych, że o ich związku z działalnością handlową podatnika świadczyły opisy tych transakcji, zawierające numer aukcji, nazwę towaru, czy nick użytkownika A.. Transakcje te zostały wyszczególnione przez organ odwoławczy na stronach 24-34 zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z 31 sierpnia 2020 r. uwzględniono, że (spośród opisanych operacji) przelewy o łącznej kwocie [...]zł. nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przyjęto zatem uwagi w w/w zakresie w całości na korzyść podatnika.

Również ustalając wartość przelewów pochodzących od P., organ przyjął wyjaśnienie podatnika zawarte w powyższym piśmie, że transakcja z 2 stycznia 2014r. o wartości [...] zł dotyczy sprzedaży dokonanej w 2013 roku.

Wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie doszło do błędu w wyliczeniach przez organ odwoławczy wartości dostaw ustalonej na podstawie przesyłek pobraniowych, pomimo, że kwota ta jest wyższa, niż przyjął to w omawianym zakresie organ I instancji.

Dyrektor ustalił bowiem, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym przede wszystkim pisma D. [...] Sp.z o.o. wraz z płytą CD) inną niż Naczelnik ilość paczek pobraniowych nadanych w kontrolowanym okresie, tj. od 1.01-31.12.2014 r. w liczbie 2.686 szt. na wartość brutto [...] zł (wg organu I instancji 2.687 szt. paczek na wartość [...] zł).

Następnie uwzględnił, zgodnie z wyjaśnieniami strony zawartymi w piśmie z 31 sierpnia 2020 r., że 1532 przesyłki o wartości [...] zł nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, oraz ilość przesyłek niedoręczonych w ramach prowadzonej działalności.

Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy – zgodnie ze swoją rolą w postępowaniu podatkowym, samodzielnie ponownie przeanalizował materiał dowodowy w sprawie i dokonał ustaleń częściowo odmiennych od organu I instancji, co przełożyło się na końcowo przyjętą wartość dostaw z omawianego tytułu. Analiza ta i jej wnioski są w przekonaniu sądu prawidłowe i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy.

Porównanie zestawienia i rozliczenia przesyłek pobraniowych zawartego na stronach 38 i 39 zaskarżonej decyzji, z tabelą sporządzoną przez organ I instancji i zaprezentowaną na stronie 32 decyzji tego organu wskazuje, że Dyrektor przyjął inne ilości i wartości przesyłek w miesiącu lutym oraz w miesiącach od lipca do grudnia.

Powyższe spowodowało, że w końcowym rozrachunku wartość paczek pobraniowych ustalona przez Dyrektora jest wyższa niż ustalił ją organ I instancji.

Przyjęcie wyższej wartości dostaw z przedmiotowego tytułu nie jest więc efektem błędu w wyliczeniach, lecz wynikiem dogłębnej analizy materiału dowodowego i weryfikacji decyzji Naczelnika w tym przedmiocie.

Skarżący – wskazując na powyższe różnice – nie nawiązuje przy tym do konkretnych treści dokumentów, z którymi ustalenia organu odwoławczego byłyby niezgodne. Podnosi jedynie istnienie różnicy w wyliczeniu kwoty dostaw z omawianego tytułu, twierdząc, że nie było podstaw do przyjęcia zmiany. Ponieważ Dyrektor przyjął wartość dostaw w wyższej kwocie niż Naczelnik, strona uważa, że orzeczono w sprawie na jej niekorzyść.

Stanowisko to, wyrażone w skardze nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor uchylił decyzję organu I instancji i określił M. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w niższej wysokości. Tym samym organ odwoławczy orzekł na korzyść strony zmniejszając wartość określonego zobowiązania.

Należy w tym miejscu podnieść, że zgodnie z treścią art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z zawartego w tym przepisie zakazu wynika, że pojęcie "niekorzyści" jest odnoszone do przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji. Zatem ocena rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie w kontekście zakazu reformationis in peius odnosi się do kwoty zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją, nie zaś poszczególnych elementów przychodu, składających się końcowo na łączną kwotę przyjętej w sprawie wartości sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2014 roku.

Ponieważ M. J. dokonywał również sprzedaży w punktach stacjonarnych, aby ustalić jej wartość organ odwoławczy dokonał analizy i weryfikacji wystawionych przez stronę paragonów fiskalnych.

Organ I instancji przyjął, że paragony na których widnieją informacje o dodatkowych kosztach wysyłki dotyczą sprzedaży internetowej, pozostałe zaś – bez dodatkowych informacji – sprzedaży stacjonarnej.

W powyższym kontekście skarżący w odwołaniu, a następnie w skardze podniósł zarzut podwójnego uznania za sprzedaż kwot wynikających z zakwestionowanych paragonów – raz jako sprzedaż w sklepie stacjonarnym, drugi raz jako wpływy na rachunek bankowy nr 58 związane ze sprzedażą internetową.

Zdaniem sądu organ II instancji w sposób pełny i właściwy odniósł się do tego zarzutu, przyjmując w konsekwencji niższą wartość sprzedaży w stałych placówkach.

Aby wykluczyć możliwość podwójnego opodatkowania sprzedaży u podatnika Dyrektor przeprowadził pogłębioną analizę porównawczą danych wynikającą z paragonów, rachunków bankowych, zestawień transakcji na A., zestawień od firm P. i D.. Wziął pod uwagę specyfikę sprzedaży internetowej oraz doświadczenie życiowe przyjmując że paragony mogą być wystawione nie tylko w tym samym dniu co dokonana płatność przelewem (przelew tradycyjny/przelew P.), ale również kilka dni później, a w przypadku paczek za pobraniem paragony mogą być wystawiane na kilka dni przed nadaniem paczki (np. z uwagi na dni wolne, świąteczne, dużą ilość transakcji w danym dniu). Organ odwoławczy założył, że paragony mogły być wystawiane przez M. J. w terminie maksymalnie do 14 dni od daty dokonania płatności przelewem lub 14 dni przed nadaniem paczek. Dokonując porównania dat i wartości wpływów na rachunek bankowy nr 58 z datami wystawionych paragonów, w powiązaniu z transakcjami na portalu A. i płatnościami na P. oraz nadaniem paczek w D., organ odwoławczy stwierdził w 389 przypadkach ich związek ze sprzedażą internetową, a przez to dwukrotne ich ujęcie przez organ pierwszej instancji, raz jako sprzedaż wynikającą z paragonów i drugi raz jako wpływy na rachunek bankowy nr 58. Wśród uznanych przez organ przypadków znalazły się wskazywane przez stronę w odwołaniu przykłady dotyczące sprzedaży zasilaczy i kart pamięci.

Zdaniem sądu przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza oraz przełożenie jej wyników na podjęte rozstrzygnięcie wykluczyła zarzucaną okoliczność podwójnego opodatkowania sprzedaży.

Przyjęte przez organ założenia weryfikacji materiału dowodowego, w tym długi termin 14 dni na wystawienie paragonu od momentu płatności przelewem lub przed nadaniem paczki uwzględnia istnienie zdarzeń charakterystycznych dla sprzedaży, jest założeniem praktycznym pozwalającym na uwzględnienie wszelkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla płynności i rzeczywistego toku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności zadań.

Słusznie zatem przyjęto, że w pozostałych 2495 przypadkach z uwagi na brak odzwierciedlenia paragonów na P., D. i rachunku nr 58 (data przelewu/nadania paczki w powiązaniu z nazwą towaru i jego wartością) paragony te dokumentują sprzedaż w placówkach stacjonarnych.

W kontekście powyższego jako niezasadny należy ocenić argument skarżącego jakoby organ uznał każdy paragon bez kosztów wysyłki jako sprzedaż towaru w punkcie stacjonarnym. Wprost przeczą temu wyniki przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy – czyli uznanie w 389 przypadkach związku wystawionego paragonu ze sprzedażą internetową.

Powielając zarzut podwójnego opodatkowania i kwestionując czynności organu odwoławczego strona nie wskazuje konkretnie żadnego przykładu podwójnie opodatkowanej transakcji. Stanowisko skarżącego sprowadza się do gołosłownej krytyki. Kwestionując przyjęte przez organ odwoławczy kryterium 14 dniowego terminu na wystawienie paragonu, skarżący nie przestawia regulaminu, czy zasad sprzedaży obowiązujących u podatnika, a konkretne i oparte na zgromadzonych dowodach ustalenia organu krytykuje, zarzucając niespójność założeń. Wprost przyznaje – w piśmie z 5 marca 2018 r., że regulaminu sprzedaży w 2014 roku nie posiadał. Zarzucając organowi dowolność przyjętych wielkości i kryteriów nie podaje jakie inne uznałby za słuszne i właściwe z punktu widzenia specyfiki prowadzonej przez niego działalności.

Kwestionując przyjęte wartości strona podnosi, że skala sprzedaży w punktach stacjonarnych była mniejsza, jako sprzeczne z zasadami logiki ocenia przyjęcie, że w sklepie tym sprzedawała ten sam produkt lub kolejne produkty w podobnych odstępach czasu. Dodaje, że placówki te były serwisami i punktami przyjęć paczek.

Powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy nie zaprzeczały jakoby skarżący prowadził usługi serwisowe w sklepach stacjonarnych. Tym samym nie kwestionowano również, że uczniowie technikum informatycznego odbywali w tym zakresie praktyki. W kontekście powyższego nie było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków dwóch praktykantów – T. M. i D. G. oraz przesłuchania samej strony na okoliczność rodzaju i zakresu działalności prowadzonej w serwisie – sklepie stacjonarnym.

Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, że była to jedyna aktywność zawodowa podatnika w tychże punktach.

Słusznie przyjęto, że skarżący dokonywał tam również sprzedaży detalicznej towarów. Podkreślić należy, przy ocenie prawidłowości tego stanowiska, że skarżący w 2014 roku zatrudniał dwóch pracowników, na stanowisku sprzedawca – magazynier oraz pracownik biurowy, nadto sporządził arkusze spisu z natury na dzień 31.12.2013 roku i 2.01.2015 roku, w których wykazał odpowiednio: 198 pozycji na wartość [...] zł i 252 pozycje na wartość [...] zł, dotyczące części i akcesoriów komputerowych.

Również niska cena towaru widniejąca na części paragonów (od 0,45 do 10 zł) wskazuje na sprzedaż stacjonarną, albowiem w takich przypadkach brak jest ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia ponoszenia dodatkowych (przekraczających cenę towaru) kosztów wysyłki.

Z treści paragonów wynika, że dotyczą one sprzedaży sprzętu komputerowego i części komputerowych, nie zaś usług serwisowych i kurierskich.

Wbrew argumentacji skarżącego, jako typowe (nie zaś nielogiczne) dla prowadzonej przez podatnika działalności – sprzedaży towarów z tym samym asortymentem w kilku miejscach jest sprzedawanie różnym klientom tego samego towaru w podobnych odstępach czasu.

Organ, w konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń stwierdził, że skarżący nierzetelnie prowadził księgę przychodów i rozchodów za 2014 rok w części wykazanych przychodów, czego skutkiem było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W powyższym zakresie skarżący formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Podnosi, że w sprawie pomimo uchylenia decyzji organu I instancji nie przeprowadzono ponownego badania rzetelności ksiąg. Wskazuje, że organ początkowo przyjął, jakoby wszystkie wpływy na rachunku nr 58 były związane z prowadzoną działalnością, które to założenie okazało się błędne.

Odnosząc się do powyższej argumentacji skargi, należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Dodać w tym miejscu należy, że z treści art. 3 pkt 4 O.p. wynika, że termin księgi podatkowe używany w tej ustawie oznacza księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Przywołania w tym miejscu wymaga również § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane, lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy (...).

Zatem dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy.

Zdaniem sądu w realiach sprawy organy ponad wszelką wątpliwość wykazały, że w podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, bowiem nie zamieszczał w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wielkości przychodu osiągniętego w 2014 roku. Skala tych zaniechań znacząco przekraczała natomiast próg 0,5 % przychodu w niej wykazanego.

Jakkolwiek w protokole badania ksiąg sporządzonym w dniu 6 lutego 2019 r. przyjęto, że całość obrotu wykazanego na rachunku 58 dotyczy działalności gospodarczej, to dalsze, czynione w sprawie ustalenia (ujawniające wykorzystanie tego rachunku także do prywatnych celów) nie miały wpływu na zasadność wniosku o nierzetelności księgi. Czynione w sprawie po 2019 r. ustalenia i analizy doprowadziły do ustalenia sumy niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...] zł, co stanowi 23% zaksięgowanego przychodu.

Przy czym założenie organu, że rachunek ten, jako nie zgłoszony uprzednio przez podatnika, jest wykorzystywany do działalności gospodarczej potwierdziło się, zapisy w księdze nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności. Skala prowadzonej sprzedaży była wyższa od ujawnionej w księdze, wskutek czego doszło do zaniżenia wartości rzeczywistej sprzedaży.

Nie było zatem wymagane sporządzanie kolejnych protokołów badania ksiąg, skoro efektem dalej prowadzonych działań było potwierdzenie nierzetelności księgi w tym samym zakresie (wartość przychodu) i za ten sam okres (od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.).

Dalej, w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do treści § 5 tego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to dochodzi do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że zapisy księgi podatkowej skarżącego dotyczące 2014 r. w części przychodu nie mogą zostać uznane za rzetelne. Prawidłowo zatem nie uznano jej w powyższym zakresie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Ustalenie, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej dawało podstawę, w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do nie uznania księgi w części dotyczącej przychodu za dowód w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów.

W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem organu w sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu drugiej instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania. Przyjęto mianowicie, że najbardziej adekwatna (bo znajdująca oparcie w zebranych dowodach) będzie metoda szacowania, polegająca na wyliczeniu sprzedaży w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, tj. faktury sprzedaży, paragony, wyciągi z rachunków bankowych, zestawienia sporządzone przez firmy Grupa A. sp. z o.o., P. S.A. i D. [...] Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia podatnika. Przy tym organ odwoławczy dodatkowo dokonał analizy porównawczej dowodów, tak by wykluczyć ryzyko podwójnego opodatkowania dostaw. Wyniki tej analizy wpłynęły na zmniejszenie wartości oszacowanego przychodu, co w konsekwencji znalazło wyraz w wydaniu rozstrzygnięcia na korzyść strony.

Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ze swej istoty polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. Zatem w przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi księgi podatkowe w sposób nierzetelny lub nie prowadzi ich wcale.

W kontekście powyższego jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia w realiach sprawy art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu, że skarżący nierzetelnie prowadził księgę przychodów i rozchodów za 2014 rok, w części przychodów, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie i kompleksowo zaprezentował swoje stanowisko.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.