Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 883/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skarg S. B., Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 czerwca 2024 r. nr SKO.F/41.4/1732/2023/26467 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 6 listopada 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej – S. B. kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2024 r., nr SKO.F/41.4/1732/2023/26467 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania S.B. (dalej: "Podatnik", "Skarżący"), utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta C. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 6 listopada 2023 r. nr [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2023 rok.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Postanowieniem z dnia 19 maja 2023 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie celem ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2023 dla Podatnika. W toku prowadzonego postępowania ustalił, że Podatnik jest właścicielem nieruchomości położonych w C. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...]. Ponadto jak wynika z aktów notarialnych Rep. A nr [...] z dnia 8 czerwca 2015 r. i Rep. A nr [...] z dnia 28 lutego 2023 r. Podatnik był właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. Przedmiotowe nieruchomości, zgodnie z wskazanymi aktami notarialnymi, zostały nabyte w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: S. B. - Produkcja, Handel, Usługi "S", której przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (68.29.Z) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z).

Następnie postanowieniem z dnia 19 lipca 2023 r. organ podatkowy wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt związania przedmiotowych nieruchomości z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz złożenia pisemnych wyjaśnień.

W odpowiedzi na wezwanie Podatnik wskazał, że przedmiotowa nieruchomość jest środkiem trwałym, nie jest przedmiotem oferty handlowej, jest wynajmowana a umowy najmu są na czas nieokreślony, zaś wydatki na utrzymanie nieruchomości ujmowane są w kosztach działalności gospodarczej. Podkreślił, że prawidłowa ocena nieruchomości, która ma wpływ na wymiar podatku, wynika wprost z treści informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych i nie znajduje związku pomiędzy ewidencją środków trwałych a podatkiem od nieruchomości. Dodał, że zgodnie z definicją budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określoną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przez budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami. Dla ustalenia czy dany budynek jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej istotne znaczenie powinien mieć fakt rzeczywistego wykorzystania budynku, a nie tylko to czy znajduje się on w posiadaniu przedsiębiorcy. Wskazane w ustawie wyłączenie obejmuje także grunt, na którym obiekt budowlany został posadowiony, zapewniający właściwe korzystanie z budynku oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. W związku z powyższym odpowiednia część nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek nie powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu. Do pisma załączone zostały: kopia ewidencji środków trwałych, księgi przychodów i rozchodów oraz umów najmu.

Po przeanalizowaniu powyższych dokumentów organ pierwszej instancji decyzją z 6 listopada 2023 r. ustalił Podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości na 2023 rok w wysokości 184.737 zł. Wszystkie budynki i grunt opodatkowane zostały stawką związaną z działalnością gospodarczą, wskazując że oferowanie lokali w ramach umów najmu stanowi istotę prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, generując po jego stronie przychody. Wynajmowanie lokali i czerpanie z tego tytułu zysków stanowi o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego i niezależnie od formy wynajmu mieszkania przez przedsiębiorcę stanowi jego przychód. Prowadzenie przez Podatnika działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym i użytkowym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

2.2. Podatnik, działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił przy tym naruszenie:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez uznanie przez organ, że wysokość podatku jest inna niż wskazana w deklaracji, podczas gdy Podatnik prawidłowo obliczył wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 120 O.p. poprzez działanie nie oparte na przepisach prawa,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez podejmowanie przez organ czynności oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 O.p, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący i prawidłowy całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 191 O.p. poprzez podejmowanie wiążących ustaleń, odmiennych od wniosków wypływających ze zgromadzonego materiału dowodowego, a także nieprzeanalizowanie całego materiału dowodowego i wybiórcze potraktowanie dowodów, podczas gdy organ ma obowiązek wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy przy ustaleniu stanu faktycznego,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70), dalej: "u.p.o.l.", poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nieruchomość należąca do Podatnika związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i jest opodatkowana podwyższoną stawką podatku od nieruchomości.

Powyższe odwołanie zostało poparte przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który w piśmie z dnia 13 lutego 2024 r. stwierdził, że najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych przemawiają za stanowiskiem prezentowanym przez Podatnika. Zdaniem Rzecznika zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji narusza interes Podatnika poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p. i rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść przedsiębiorcy, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, czego potwierdzeniem są rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie stosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

2.3. Po przeanalizowaniu powyższego odwołania SKO decyzją z 3 czerwca 2024 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniło, że z orzecznictwa NSA wynika, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO wskazało ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 definiując związanie gruntu lub budynku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Na gruncie niniejszej sprawy SKO stwierdziło, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika polegającej na wynajmowaniu i obrocie nieruchomościami, ani to, że opodatkowane najwyższą stawką nieruchomości zostały włączone do ewidencji środków trwałych, a dochód z nich oraz koszty rozliczano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem SKO okoliczności te przesądzają, że nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy, a nie w prywatnym majątku osoby fizycznej.

W zaskarżonej decyzji opodatkowano również znajdujące się na nieruchomości lokale mieszkalne. Lokale te, jako część nieruchomości budynkowej o przeznaczeniu mieszkalnym, nie mogą być opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ zostały wyłączone z tej kategorii na mocy art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Jednakże lokal ten, gdy jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. należy opodatkować najwyższą stawką. W judykaturze funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym w odróżnieniu od "związania" z działalnością gospodarczą, "zajęcie" na tę działalność musi być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne i hipotetyczne. Przy czym ustawodawca nie wiąże "zajęcia" z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. tylko z działalnością wykonywaną przez faktycznych użytkowników budynku. Zajęcie na działalność gospodarczą może zostać dokonane nie tylko przez użytkowników (najemców lokalu), ale przez podatnika, który wykonuje działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali.

W ocenie SKO bezpodstawne są zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż bezspornym jest fakt, że wszystkie lokale były wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Lokale były wynajmowane już w momencie kupna nieruchomości, co wskazano w akcie notarialnym.

Odnosząc się do podnoszonej przez Rzecznika możliwości zastosowania zasady wyrażonej w art. 2a O.p., organ odwoławczy podkreślił, że zarysowały się dwie przeciwstawne linie orzecznicze w kwestii ustalenia właściwej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków mieszkalnych lub ich części, które są przez przedsiębiorców wynajmowane osobom trzecim na zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych. Omawiany przepis nie dotyczy zaś sytuacji pojawienia się w ogóle wątpliwości interpretacyjnych, lecz sytuacji, w których pomimo użycia różnych metod wykładni, wciąż pozostają co najmniej dwa, równie uprawnione, sposoby rozumienia danego przepisu. W ocenie SKO taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywane sprawie. Aktualnie treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jasno wskazuje, że stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej mają być opodatkowane budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie tej działalności. Dotyczy to każdej działalności gospodarczej, chyba że przepisy wprost przewidują wyjątek np. na działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (art. 5 ust. I pkt 2 lit. c u.p.o.l.). Zdaniem SKO brak tutaj wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających zastosowanie art. 2a O.p.

2.4. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożyli Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 1 a ust 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz błędną wykładnię i uznanie, że budynki należące do Skarżącego są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy nie sposób wysnuć takich wniosków,

- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że część lokali mieszkalnych położonych w nieruchomości należącej do Skarżącego powinna zostać objęta podatkiem od nieruchomości w zakresie budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w najwyższej wysokości, podczas gdy podatkiem tym opodatkowano lokale mieszkalne, nie mające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie zajęte na ten cel,

- art. 21 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ, że wysokość podatku jest inna niż wskazana w deklaracji, podczas gdy podatnik prawidłowo obliczył wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez nierozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika i odstąpienie od kierowania się zasadą zaufania do przedsiębiorcy, a tym samym utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy na gruncie sprawy zachodzą okoliczności powodujące rozbieżność w ocenie sytuacji prawnej Skarżącego,

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że okoliczności faktyczne i prawne sprawy jednoznacznie przemawiały za uchyleniem tej decyzji,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do tych organów, a to poprzez utrzymanie w mocy przez SKO wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez SKO niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a oparcie się jedynie na materiale zgromadzonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz uznanie, że przedmiot niniejszego postępowania ma jedynie charakter prawny, a nie faktyczny,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący i prawidłowy całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a tym samym utrzymanie w mocy wadliwej decyzji SKO,

- art. 191 O.p. poprzez oparcie się przez SKO wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, pomimo stwierdzenia przez organ odwoławczy, ze istniały okoliczności sprawy, które nie zostały w pełni wyjaśnione,

- art. 11 ust 1 Prawa przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do treści normy prawnej, pomimo że stan faktyczny i prawny sprawy przemawiał za zastosowaniem tej zasady na gruncie przedmiotowego postępowania, co z kolei powinno skutkować uwzględnieniem odwołania wniesionego przez Skarżącego,

- art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie, pomimo że Skarżący w żaden sposób nie utrudniał prowadzenia postępowania podatkowego, a co więcej aktywnie w nim uczestniczył, a także poprzez wydanie przez SKO rozstrzygnięcia w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji pierwszej instancji, pomimo że całość okoliczności faktycznych i prawnych przemawiały za uwzględnieniem wniesionego odwołania,

- art. 14 Prawa przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do odstąpienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, pomimo że sprawa Skarżącego nie miała charakteru wyjątkowego ani precedensowego,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie przez SKO wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej, pomimo że decyzja ta nie odpowiadała prawu i okolicznościom stanu faktycznego,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta nie odpowiada prawu i okolicznościom stanu faktycznego, a wniesione przez Skarżącego odwołanie zasługiwało na uwzględnienie w całości.

2.5. Z kolei Rzecznik sformułował zarzuty naruszenia:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię tych przepisów wynikającą m.in. z pominięcia przepisu Konstytucji, czego skutkiem jest wadliwe stwierdzenie, iż nieruchomości należące do Podatnika są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jednocześnie nie są nieruchomościami mieszkalnymi, w związku z czym powinny być opodatkowane najwyższą możliwą stawką podatku od nieruchomości,

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istnieją znaczące wątpliwości co do treści samej normy prawnej, czego potwierdzeniem są zmieniające się linie orzecznicze sądów administracyjnych w zakresie stosowania art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.

2.6. W odpowiedziach na skargi SKO wniosło o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3. Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia prawidłowej stawki w podatku od nieruchomości w zakresie wynajmu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków mieszkalnych lub ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców.

4. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

5. Definiując pojęcie "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" należy zaznaczyć, że w judykaturze wykształciły się dwie odmienne linie orzecznicze. W związku z powyższym, w wyniku wniosku Prokuratora Generalnego, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".

W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Definiując powyższe pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Tak więc, gdy charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, wówczas taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Taka wykładnia spornego zagadnienia ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, tj. w konstytucyjnym nakazie wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w powyższej uchwale, na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, LEX nr 3757860; z dnia 23 kwietnia

2024 r., sygn. I OSK 1503/23, LEX nr 3756893).

6. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie III FPS 2/24 i narusza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię.

Organy podatkowe w analizowanej sprawie błędnie przyjęły, że sam fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej jest wystarczający do przyjęcia, że budynek mieszkalny, ze względu na wynajem lokali mieszkalnych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien być opodatkowany podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Bez znaczenia dla tej oceny prawnej pozostał fakt, że omawiane budynki w większości wykorzystywane są na cele mieszkaniowe. W świetle omówionej powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego taka koncepcja jest nieprawidłowa, gdyż dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej, trzeba uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe – tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – wówczas taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W konsekwencji budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie podlegają opodatkowaniu podwyższoną stawką podatku od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zarzuty strony skarżącej oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców dotyczące naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię należało uznać za uzasadnione.

7. Ponownie analizując sprawę organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić wykładnię powyższych przepisów i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego dokonają ustaleń, czy wynajem lokali mieszkalnych w budynkach Skarżącego, służy faktycznie realizowaniu potrzeb mieszkaniowych najemców oraz oceni wpływ tych ustaleń na opodatkowanie gruntu, uwzględniając treść uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 21 października 2024 r., sygn. III FPS 2/24. Organ uwzględni, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca postanowił że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Kwestia wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)", o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 933/11, z dnia 26 października 2017 r., sygn. II FSK 1241/17, z dnia 15 października 2020 r., sygn. II FSK 1675/18, opubl. w CBOSA).

8. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

9. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 7.400 zł, obejmującą wysokość wpisu sądowego (2.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).