Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2571/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 179a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2571/18 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2571/18 w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) odstępuje od zasądzenia w całości na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J.K. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości w wysokości 50.350,00 zł. Ww. decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 12 września 2016 r. (w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - zwana dalej "O.p.").

Odwołanie od ww. decyzji zostało złożone do Urzędu Skarbowego W. w dniu 31 października 2016 r., a więc po upływie ustawowego terminu (termin upływał w dniu 26 września 2016 r.). W złożonym odwołaniu Skarżący zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Następnie wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r., Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości stwierdzając, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał na brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm., - zwana dalej "u.p.d.o.f."), podczas gdy, zdaniem Skarżącego, spełniono wszystkie ustawowe warunki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży mieszkania, tj. Skarżący był w nim zameldowany przez okres ponad 12 miesięcy oraz złożył w terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o zameldowaniu. Wskazał również, że wobec braku ustawowego wzoru takiego oświadczenia, uznać należy, iż jest nim złożona w terminie deklaracja podatkowa za 2011 r., w której nie wykazano do opodatkowania wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto, w ocenie Skarżącego, rażąco naruszono także przepis art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm. - zwana dalej "u.p.s.d.") oraz art. 2 u.p.d.o.f., art. 9 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w wyniku nieuzasadnionego określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, której nabycie zostało uprzednio zwolnione na podstawie art. 4a u.p.s.d. Zdaniem Skarżącego, dochód w postaci wartości darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w przeciwnym razie doszłoby do ponownego opodatkowania przychodu z darowizny. Stąd obdarowany, który powiększył swój majątek o określoną wartość opodatkowaną podatkiem od spadków i darowizn, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od tej samej wartości. W załączeniu do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżący przesłał zaświadczenie wymeldowania z pobytu stałego z dnia 19 sierpnia 2011 r. wydane przez Urząd W. Biuro Administracji i Spraw Obywatelskich Delegatura w [...] oraz zaświadczenie o zwolnieniu od podatku od darowizny na podstawie art. 4a u.p.s.d., przekazanego tytułem darowizny lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], z dnia 24 sierpnia 2011 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r.

W uzasadnieniu wskazał, że ww. rozstrzygnięcie nie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., art. 4a u.p.s.d., art. 2 u.p.d.o.f oraz art. 9 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. a zatem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uzasadniająca stwierdzenie nieważności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przeanalizował również przedmiotową decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i stwierdził, że żadna z nich nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie z dnia 19 czerwca 2018 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że sprzedaż przedmiotowego mieszkania, którego nabycie w drodze darowizny podlegało opodatkowaniu na podstawie u.p.s.d., nie może być opodatkowana po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z zasad logicznego myślenia, zasad państwa prawa oraz art. 2 u.p.d.o.f. i art. 9 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącego, niedopuszczalne jest zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W załączeniu do odwołania Skarżący przesłał stanowisko Fundacji [...], z którego wynika, iż sprzedaż mieszkania otrzymanego w drodze darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości w wysokości 50.350,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretne rozstrzygniecie dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, co oznacza, że nie rozpatruje tej sprawy co do jej meritum - tak jak w zwykłym postępowaniu odwoławczym lecz ustala, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Organ podał, że w sprawie nie wystąpiły wymienione w art. 247 § 1 O.p. przesłanki stwierdzenia nieważności ww. rozstrzygnięcia, a w szczególności wskazana przez Skarżącego we wniosku z dnia 2 kwietnia 2018 r. przesłanka rażącego naruszenia prawa wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Organ wyjaśnił, że Skarżący błędnie upatruje rażącego naruszenia prawa w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości, której nabycie w drodze darowizny podlegało opodatkowaniu na podstawie u.p.s.d. W myśl art. 2 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (ust. 1 pkt 3). Jak wynika z akt sprawy, nabycie przez Skarżącego w drodze darowizny aktem notarialnym z dnia 29 maja 2007 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, zwolnione było od podatku od darowizny na podstawie art. 4a u.p.s.d., co potwierdza zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 sierpnia 2011 r. złożone przez Skarżącego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. Tym samym nie pobrano od Skarżącego podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie należy zauważyć, iż czym innym było uzyskanie przez Skarżącego przysporzenia majątkowego w wyniku odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a czym innym nieodpłatne nabycie w dniu 29 maja 2007 r. przedmiotowego lokalu w drodze darowizny. Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zgodnie z którym art. 2 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie i nie mógł zostać w jakikolwiek sposób naruszony.

Dalej, odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 9 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, iż z §3 umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 24 sierpnia 2011 r. Rep. A nr [...] wynika, że kupujący potwierdzili, iż zapłacili na rzecz Skarżącego całą cenę za przedmiot umowy tj. kwotę 265.000,00 zł, a Skarżący ten fakt potwierdził i odbiór tej kwoty pokwitował. Zatem stwierdzić należy, iż Skarżący dokonując odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, niewątpliwie otrzymał przysporzenie majątkowe w wysokości 265.000,00 zł.

W ocenie organu odwoławczego, w decyzji z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dokonał prawidłowej oceny, stwierdzając iż nie wystąpiła przesłanka wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. z rażącym naruszeniem prawa wymienionym w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na podstawie której można by było stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż odziedziczone nieruchomości stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz u.p.s.d., a przychód w postaci odziedziczonego lub darowanego mieszkania, na podstawie u.p.s.d. stanowi opodatkowany składnik majątku dziedziczących i obdarowanych. Nadmienił przy tym, że spadkodawca darczyńca nabyli ten przedmiot z opodatkowanych przychodów, co w konsekwencji skutkuje tym, że wartość nabytego spadku lub darowizny, stanowi ich opodatkowany składnik majątku. Ponadto Skarżący wskazał, że zbycie majątku generuje podatek dochodowy tylko wtedy, gdy rodzi nadwyżkę ponad wartość posiadaną przed sprzedażą majątku. Zdaniem Skarżącego, również nie ulega wątpliwości, iż przychód ustalony i opodatkowany na podstawie u.p.s.d., nie może podlegać u.p.d.o.f. Tym samym przychód w postaci mieszkania, zamienionego na ekwiwalent pieniężny, który odpowiada wartości zgłoszonej organom podatkowym, dalej jest przychodem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wobec czego nie może być opodatkowany w oparciu o u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, podatkowi dochodowemu od osób fizycznych może podlegać zatem jedynie nadwyżka przychodu ponad wartość wskazaną wyżej. Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt II FS 1432/16, dotyczącym spadku i spłaty jednego ze spadkobierców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2571/18, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. oraz, że Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany jest do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że do rażącego naruszenia prawa doszło i na czym ono polegało. Sąd podkreślił przy tym, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa będzie zatem miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, w świetle wskazanych wyżej kryteriów, rażąco naruszała prawo w rozumieniu wskazanych przepisów, gdyż wynikający z obowiązujących przepisów w 2007 i 2008 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co do warunków uzyskania przedmiotowej ulgi, nie spełniał standardów konstytucyjnej proporcjonalności. Tymczasem aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę [realizowała cel pozafiskalny], musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Sąd podzielił dotychczasowe zapatrywania doktryny i zwłaszcza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, że "(...) W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (zob: orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64]. W wyroku z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 [OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5] dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.). Brak zaś możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Sąd podkreślił też, że ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu, okoliczność uczynienia przez ustawodawcę podatkowego elementem ulgi faktu zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy stanowi wyraz znalezienia trwałego i uchwytnego potwierdzenia zamieszkiwania, co ma służyć wyłącznie celom dowodowym, to jest potwierdzeniu sposób obiektywy i wolny od wątpliwości, czy dana osoba faktycznie przebywała podanym adresem i czy taki zamiar zamieszkiwania pod nim posiadała. W tym znaczeniu element wymagania złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej dwóch 12 miesięcy ma wymiar dowodu na okoliczność zamieszkiwania przez taki czas pod adresem sprzedawanej nieruchomości.

Dlatego właśnie reguła proporcjonalności w konstruowaniu ulgi wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej, zaś niezachowanie koniecznej w tym przypadku proporcjonalności, bądź stwierdzenie, że przyjęte ograniczenie jest w niepotrzebny sposób nadmierne, skutkować może niekonstytucyjnością danej regulacji i dlatego końcowo Sąd uznał, że w warunkach kiedy nie budziło wątpliwości, że podatnik spełniał warunki do skorzystania z ulgi na podstawie zamieszkiwania pod danym adresem i zameldowania pod nim przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przez jego małżonkę (art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f.), uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi od złożenia dokumentu stosownego oświadczenia, nie realizuje wspomnianej zasady proporcjonalności, co stanowiło w realiach sprawy rażące naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a

Skargą kasacyjną z dnia 20 września 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz, w przypadku uznania iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a, w zw. z art.134 § 1 oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. art.21 ust.l pkt 126 w zw. z art.21 ust.21 u.p.d.o.f. w zw. z art.8 ust.l ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz.1316 z późn.zm. dalej: ustawa nowelizująca u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię, skutkującą bezzasadnym zastosowaniem dyspozycji art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w sprawie, przejawiającą się w uznaniu, iż zastosowanie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przepisu, który nie jest zgodny z Konstytucją RP, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art.247 § 1 pkt 3 O.p. i uzasadnia stwierdzenie występowania wady kwalifikowanej tejże decyzji, podczas gdy zastosowanie przez organ przepisu korzystającego z domniemania konstytucyjności nie stanowi rażącego naruszenia prawa a ponadto przedmiotem sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy była kwestia ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej a nie ponowne rozpoznanie prawidłowości warstwy tzw. wymiarowej ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji.

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.247 § 1 pkt 3 p.p.s.a., poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, będące skutkiem błędnego uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego podczas gdy przedmiotem kontroli legalności zaskarżonej decyzji sprawowanej przez Sąd była weryfikacja prawidłowości dokonanej przez organ oceny wystąpienia określonych w art.247 § 1 O.p. przesłanek warunkujących ewentualne stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, co w konsekwencji powinno Sąd obligować do oddalenia skargi,

3) art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez zastosowanie art.21 ust.l pkt 126 w zw. z art.21 ust.21 u.p.d.o.f. a w konsekwencji poprzez bezzasadne niezastosowanie dyspozycji art.151 p.p.s.a. w sprawie, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy doprowadzić powinny Sąd do wniosku, iż ani zaskarżona decyzja ani ostateczna decyzja organu pierwszej instancji nie jest dotknięta żadną z wad kwalifikowanych enumeratywnie wymienionych w art.247 § 1 O.p. a zatem zaskarżona decyzja DIAS nie naruszała żadnego z obowiązujących przepisów prawa.

4) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę (w wyniku czego sprawa będzie ponownie rozpatrywana przez organ podatkowy) wskazań dla organu co do dalszego postępowania, a także w wewnętrznej sprzeczności tegoż uzasadnienia, polegającej z jednej strony na uznaniu, iż wymóg składania oświadczenia o zameldowaniu w lokalu narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności a zatem niedopełnienie tej formalności nie może stanowić podstaw do nałożenia ciężaru podatkowego a z drugiej strony na uznaniu za uzasadniony zarzutu (mimo, iż takowy nie został sformułowany w treści skargi) naruszenia art.21 ust.l pkt 131 u.p.d.o.f. wykazującego że podatnik złożył stosowne oświadczenie w treści aktu notarialnego przekazanego organowi podatkowemu.

5) art. 134 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. l § 1 i 2 up.p.s.a. poprzez przekroczenie granic rozstrzyganej sprawy z jednoczesnym wyjściem poza zakres kognicji sądów administracyjnych, przejawiające się w dokonaniu przez Sąd kontroli zgodności z Konstytucją RP przepisu art.21 ust.l pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art.8 ust.3 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. w zakresie w jakim przepisy te nakazują złożenie przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania oraz w uznaniu przez Sąd, że przepisy te w sposób kwalifikowany są sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, podczas gdy art.21 ust.1 pkt 126 i art.21 ust.21 u.p.d.o.f. oraz art.8 ust.3 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. korzystają z domniemania konstytucyjności, które to domniemanie może zostać wzruszone jedynie poprzez zanegowanie zgodności tychże przepisów z Konstytucją RP, dokonane przez uprawniony do tego organ tj. przez Trybunał Konstytucyjny.

Dopuszczona do udziału w sprawie Fundacja [...] w piśmie procesowym z dnia 14.11.2019r. podtrzymała prezentowane w trakcie procesu dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że właśnie "(...) Zmiana linii orzeczniczej jest dowodem, że doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez nakładanie nieistniejącego w ustawach podatku".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Innymi słowy, orzeczenie autokontrolne powinno być jedno, tylko powinno zawierać co najmniej dwa rozstrzygnięcia: jedno kasacyjne z ewentualnymi kosztami postępowania kasacyjnego i drugie ponownie rozpoznające sprawę wraz ze wszystkimi elementami, jakie powinno zawierać orzeczenie sądu pierwszej instancji. Od takiego orzeczenia wojewódzki sąd administracyjny sporządza z urzędu jedno uzasadnienie.

Art. 179a zawiera dwie przesłanki. Sąd pierwszej instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo", który wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179a P.p.s.a. są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, co prowadzi do wniosku, że wystarczy więc,aby ziściła się tylko jedna z nich.

W ocenie Sądu, podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego wyroku.

Podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w szczególności, jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I CSK 18/14 o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie. Tak jest w niniejszej sprawie. Sąd podziela podstawy prawne skargi kasacyjnej i jej argumentację.

Jak słusznie bowiem zauważył kasator, dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności wydanej decyzji powinno doprowadzić do wniosku, że w sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa i ani ani zaskarżona decyzja organu odwoławczego, ani decyzja ostateczna wydana przez Naczelnika US W. z dnia [...] sierpnia 2016r. w sprawie określenia J.K. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011r. nie jest dotknięta wadą w postaci wydania jej z rażącym naruszeniem prawa a zatem wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie był uzasadniony.

Rozstrzygając sprawę w trybie art. 179a Sąd podkreśla, że stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela.

Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny.

W obecnym stanie prawnym nie występuje konstrukcja nieważności decyzji z mocy prawa, nawet jeżeli dotknięta jest ona kwalifikowaną wadą prawną. Nawet wadliwy akt administracyjny obowiązuje, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie usunięty z porządku prawnego, np. przez stwierdzenie jego nieważności (zob. M. Kamiński, Nieważność decyzji administracyjnej. Studium teoretyczne, Warszawa-Kraków 2006, s. 242).

Jak już wyżej stwierdzono postępowanie przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie. W doktrynie przeważa stanowisko, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59 ).

W doktrynie zwraca się też uwagę, że omawiana przesłanka operuje pojęciem pojemnym, rozumianym subiektywnie przez osoby stosujące prawo, za którego stosowaniem przemawia pewien rodzaj pragmatyzmu. Łatwiej bowiem wtłoczyć w jego treść pewne stany prawne, niż zakwalifikować jako inny ściśle skategoryzowany wypadek nieważności przewidziany w pozostałych przepisach statuujących przesłanki (wady) uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Pozwala to w praktyce na rozciągnięcie stosowania sankcji nieważności na wypadki bezprawności orzeczniczej (judykacyjnej), które trudno byłoby jednoznacznie kwalifikować jako odpowiadające precyzyjniej sformułowanym przesłankom (wadom) nadającym decyzji znamię nieważności (zob. J.Borkowski, [w:] Prawo procesowe administracyjne. System Prawa Administracyjnego, Tom 9, red. R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, Warszawa 2014, s. 289).

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18 - przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Tymczasem zarzuty Skarżącego sprowadzają się de facto do konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania zmierzającego do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny. Ponowna zaś ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.

Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Jak już bowiem wskazano wcześniej, wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu.

Rodzi się pytanie, kiedy i w jakich postępowaniach można dociekać prawdy materialnej. Prawdy tej można i należy dociekać w zwykłych postępowaniach przed organami podatkowymi. W tym zaś postępowaniu przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że przedmiot postępowania jest odmienny od przedmiotu postępowania zwykłego, a także może ono ostatecznie nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (por. B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 1178). Żadne z tych postępowań nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B.Adamiak, op.cit., s.1179).

Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

W wyroku z 4 listopada 2018 r., II FSK 1960/17 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, zgodnie z którą z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie znalazł podstaw ani do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ani też do wystąpienia do składu poszerzonego NSA z zagadnieniem prawnym wymagającym wyjaśnienia w drodze uchwały.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w powyższym wyroku prokonstytucyjnej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, do czego zobowiązuje sądy art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. W takiej sytuacji Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku o braku spełnienia przesłanki funkcjonalnej do rozpoznawania pytania prawnego i umarza postępowanie zainicjowane takim pytaniem (por. np. postanowienie TK z dnia 27 marca 2018 r., P 1/16, OTK ZU A/2018, poz. 15).

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił też, że w niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie, a więc analizy stanu faktycznego sprawy. W takich okolicznościach kierowanie zagadnienia do składu poszerzonego było zbędne.

Zauważenia przy tym wymaga, na co także słusznie wskazuje kasator, że Strona skarżąca miała możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowych. Z możliwości tej jednak nie skorzystała. Należy też uwzględnić fakt, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, które dotyczyły decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak stosownego oświadczenia. Gdyby obecnie sądy administracyjne uznały, że doszło do rażącego naruszenia prawa, tym samym przyczyniłyby się do dalszego pogłębienia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników.

W ocenie Sądu ważne są także relacje między zasadą praworządności (zasadą legalizmu), z której wynika potrzeba eliminacji z obrotu wadliwych decyzji administracyjnych, a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa), zawartą w art. 2 Konstytucji, z których wynika reguła trwałości decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji nie ma charakteru bezwzględnego. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w k.p.a. lub ustawach szczególnych (Ordynacji podatkowej).

Zasada praworządności (legalizmu) została przewidziana w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Legalizm działalności organów administracji publicznej polega m.in. na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów. Naruszenie przez organy państwa obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał podkreślał, że istotą art. 7 Konstytucji jest nakaz działania organów władzy publicznej w granicach wyznaczonych przez prawo, w którym winna być zawarta podstawa działania, jak też zakreślone granice jej działania (zob. postanowienie z 9 maja 2005 r., sygn. Ts 216/04, OTK ZU nr 2/B/2006, poz. 87).

Trybunał w swym orzecznictwie przyjmuje równocześnie, że w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, jest dopuszczalne odstąpienie od zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyroki z: 10 grudnia 2007 r., sygn.P 43/07, OTK ZU nr11/A/2007, poz. 155; 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). Precyzując pojęcie "szczególnych okoliczności", Trybunał stwierdził, że obejmują one "sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej (...) oparcie w przepisach Konstytucji. Wyjątkowość sytuacji nakazuje dokonanie oceny pod tym względem w każdej z osobna sytuacji, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły" (orzeczenie z 29 stycznia 1992 r., sygn. K 15/91, OTK w 1992 r., cz. I, poz. 8). Trybunał podkreślał też, że prawomocne rozstrzygnięcia organów mają za sobą konstytucyjne domniemanie wynikające z zasady praworządności, które może być jednak przełamane gdy samo rozstrzygnięcie odbiega od konstytucyjnego standardu, np. z uwagi na niekonstytucyjność dotyczącą prawa materialnego lub procedury. Trybunał zauważał przy tym, że podważenie prawomocności musi każdorazowo być przedmiotem skrupulatnego ważenia wartości (zob. wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji, ma pierwszoplanowe znaczenie i szeroki zakres, a zasada praworządności, przewidziana w art. 7, z niej wynika i stanowi jej konsekwencję (zob. W. Sokolewicz, komentarz do art. 7 Konstytucji, w: Konstytucja..., s. 3-4). Zasada praworządności "stanowi jądro zasady państwa prawnego", choć formalnie na tle Konstytucji jest zasadą równoległą do klauzuli państwa prawnego (tenże, komentarz do art. 2 Konstytucji, tamże, s. 16). W trakcie prac nad projektem Konstytucji pojawiały się nawet głosy, że art. 7 jest superfluum względem art. 2. Ostatecznie jednak zwyciężyło stanowisko, mówiące, że artykuł ten jest potrzebny, bowiem powiela treść poprzedniej Konstytucji, na tle której zrodziło się bogate orzecznictwo, a ponadto spełnia on funkcję edukacyjną. Jednocześnie z art. 2 Konstytucji wywodzone są w orzecznictwie Trybunału zasady pochodne, w tym jest on źródłem zasady zaufania obywatela do państwa i zasady bezpieczeństwa prawnego (pewności prawa). Zasady konstytucyjne mają więc wspólne źródło w szeroko rozumianej klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Żadna z powyższych zasad nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem od obu dopuszczalne są wyjątki (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 maja 2015 r., P 46/13).

Trzeba przy tym na gruncie zasady praworządności rozróżnić nakaz działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa, od którego nie ma wyjątków (a tym samym zasada ta nie doznaje ograniczeń), oraz nakaz eliminowania z obrotu aktów administracyjnych wydanych z naruszeniem zasady praworządności, który może podlegać ograniczeniom, w tym z uwagi na zasadę zaufania obywatela do państwa i zasadę pewności prawa. Niektóre wyjątki od zasady praworządności, w tym będące konsekwencjami reguły trwałości decyzji, uzasadnione są przyjęciem priorytetu zasady zaufania, jak i odwrotnie – wyjątki od zasady zaufania, w tym możliwość wyeliminowania z obrotu ostatecznej decyzji, uzasadnione są zasadą praworządności. W niektórych sytuacjach obie zasady można uznać za zasady konkurencyjne. Niekiedy uwzględnienie obu zasad prowadzi jednak do podobnego rezultatu, zagwarantowaniu bezpieczeństwa prawnego służyć może bowiem stabilizacja porządku prawnego wynikającego z aktów administracyjnych. Wówczas efekty funkcjonowania obu zasad się częściowo pokrywają. Wynika to z zakorzenienia obu zasad w klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Regułę trwałości decyzji ostatecznych uzasadnia zasada bezpieczeństwa prawnego, wywodzona z art. 2 Konstytucji. Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z – przewidzianej w art. 7 Konstytucji – zasady praworządności. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Trybunał uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu − wraz z upływem czasu − stanu niepewności, został wywiedziony z klauzuli zawartej w art. 2 Konstytucji, a potrzeba ustanowienia przedawnienia − z zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). Trybunał stwierdził również, że prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji, tj. w zasadzie praworządności (wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06). W świetle powyższego należy przyjąć, że omówione zasady się uzupełniają. Wyjątkowo może jednak dochodzić między nimi do kolizji, co występuje na tle art. 247 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie.

Także zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oznacza konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

Zgodzić też należy się z poglądem skargi kasacyjnej, że zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności mógłby podlegać ocenie, ale w postępowaniu zwykłym.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego, skoro z orzecznictwa NSA wynika, że samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać podatnika prawa do ulgi, to decyzja nakładająca taki obowiązek rażąco narusza prawo. Z takim rozumowaniem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym.

Nie mają uzasadnionych podstaw także zarzuty dopuszczonej także w przedmiotowej sprawie do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika Fundacji [...], tj. że nałożenie podatku dochodowego za niezłożenie oświadczenia o zameldowaniu rażąco narusza art. 75 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Zgodnie zaś z art. 75 ust. 2 Konstytucji RP ochronę lokatorów określa ustawa. Sąd nie może odnieść się do tego zarzutu, ponieważ nie został on uzasadniony.

Konkludując stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Na przestrzeni lat, począwszy od rozporządzenia Prezydenta RP o postępowaniu administracyjnym z dnia 22 marca 1928 r. do czasów współczesnych podkreślano, że należy racjonalnie operować instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Skład orzekający podkreśla, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy strona skarżąca wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest - jak już wyżej wyjaśniono - nieuprawnione. Prowadziłoby to do przyjęcia, że art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter kauczukowy.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd ponownie rozpoznając sprawę uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wbrew bowiem twierdzeniu strony skarżącej, wydane w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US W. odpowiada prawu, zaś skierowane w stosunku do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/19 zarzuty skargi kasacyjnej były zasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 179a ustawy p.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2571/19 i po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a skargę oddalił.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od zasądzenia w całości na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji RP albowiem Skarżący nie miał żadnego wpływu na błędne stanowisko sądu pierwszej instancji (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz wydanie IV, Warszawa 2011, str.645, teza 3 oraz wyrok NSA z dnia 17.01.2008r., IFSK 140/07).