Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 45/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 października 2022 r., nr SKO.40.2497.2022.po w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. w W. (dalej jako: Spółka, strona lub skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: Kolegium) z 31.10.2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Namysłowa z 11.07.2022 r. (dalej jako: organ I instancji), określającej skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 243.010 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r. z dnia 15 stycznia 2019 r., w której wykazała podatek w wysokości 33.970,00 zł.

Następnie złożona deklaracja została skorygowana deklaracją z dnia 30 kwietnia 2019 r., w której Spółka wykazała do opodatkowania:

1) budynki lub ich części:

a) mieszkalne o powierzchni użytkowej:

- w styczniu 2019 r. - 744,73 m2,

- od lutego do grudnia 2019 r. 630,63 m2,

b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej:

- w styczniu 2019 r. - 1.055,53 m2,

- od lutego do grudnia 2019 r. - 1.025,73 m2,

c) pozostałe o powierzchni użytkowej 74,13 m2,

2) grunty:

a) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

-w styczniu 2019 r. o powierzchni 6.512,49 m2,

- od lutego do grudnia 2019 r o powierzchni 5.967,24 m2,

b) pozostałe o pow. 3.384,08 m2,

3) budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą o wartości 65.574 zł,

4) zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., dalej zwanej u.p.o.l. grunty o powierzchni 661.262,43 m2 oraz budowle o wartości 1.882,52 zł, a także grunty stanowiące nieużytki, zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. o powierzchni 3.900 m2. Zadeklarowany w skorygowanej deklaracji podatek wyniósł 30.296 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Burmistrz Namysłowa decyzją z 11 lipca 2022 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok kwocie 243.010,00 zł.

Do akt postępowania został włączony materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016, w tym dowód z przeprowadzonych w dniu 20 maja 2021 r. oględzin działek gruntu nr:

- a obręb B. o pow. 14.380,00 m2,

- b obręb B. o pow. 33.287,00 m2,

- c obręb B. o pow. 21.500,00 m2,

- d obręb I. o pow. 13.000,00 m2,

- e obręb I. o pow. 20.100,00 m2,

- f obręb K. o pow. 76.000,00 m2,

- g obręb R. o pow. 29.200 m2,

- h obręb R. o pow. 1.200 m2,

- i obręb R. o pow. 1.600 m2,

- j obręb N. o pow. 29.000 m2,

- k obręb N. o pow. 859 m2,

- l obręb N. o pow. 17.093 m2,

- m obręb N. o pow. 1.558 m2,

a także dowody zgromadzone w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających dotyczących deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2021.

W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił wyliczenie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Wyjaśnił, że różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez Spółkę, a określonym kwestionowaną decyzją wynikała z nieuwzględnienia przez organ I instancji prawa do zwolnienia gruntów o łącznej powierzchni 258.777,00 m2, stanowiących działki nr d, e, a, b, c, g, h, i, f, j, m, k i l, wszystkie sklasyfikowane jako tereny kolejowe ("Tk"), od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., na których znajdowała się zlikwidowana linia kolejowa nr [...] N.-K.1. Burmistrz Namysłowa stwierdził bowiem, że ww. grunty nie stanowią czynnej linii kolejowej, na działkach tych nie znajdują się budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, ani żadne jej elementy, co świadczy o faktycznej likwidacji linii kolejowej i wyklucza zastosowanie do tych gruntów zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2019 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 31.01.2022 r.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych - według stanowiska odwołującej - w całości lub częściowo pod drogi publiczne oraz nieuwzględnienie zwolnienia od podatku od nieruchomości, gruntów pod liniami kolejowymi.

Przytoczył przepisy art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1a, art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., zwanej dalej u.t.k.,

Zauważył, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił w sposób bezsporny, że linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana tak w sposób prawny - na podstawie ww. Uchwały nr [...], Zarządu P.1 S.A. o likwidacji linii kolejowej nr [...] relacji N. – K.1, jak też w sposób faktyczny - co wykazał dowód z oględzin spornych działek. Skoro doszło do likwidacji linii kolejowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.t.k., dalsze rozważania choćby dotyczące jej stanu technicznego - muszą być uznane za nieistotne. Na linii kolejowej, która została formalnie zlikwidowana, brak jest możliwości dokonywania przewozów, a przeszkoda ta - w przeciwieństwie np. do zawieszenia przewozów - ma charakter trwały. Dlatego też twierdzenia, że na spornych gruntach znajdują się elementy infrastruktury kolejowej jest niewystarczające do tego aby uznać, że ma zastosowanie ww. zwolnienie, zwłaszcza, że organ podatkowy I instancji wyraźnie wskazał, że linia ta nie jest używana, a zatem nie można jej uznać za linię kolejową (infrastrukturę kolejową).

Przeprowadzone 20 maja 2021 r. oględziny, a także znajdujące się w aktach sprawy wydruki z ortofotomap potwierdzają przy tym podnoszone przez Spółkę w trakcie postępowania, jak też w odwołaniu okoliczności, że działki nr j, k i l usytuowane są w pobliżu czynnej linii kolejowej nr [...].

Jednakże z brzmienia wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu podlegają ww. elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Zmiana przepisów u.t.k. z dniem 30 grudnia 2016 r. dotyczyła również zmiany definicji infrastruktury kolejowej oraz linii kolejowej, która nie odnosi się już do przyległego pasu gruntu. Spółka zaś nie wskazuje dlaczego jej zdaniem te działki powinny być kwalifikowane jako grunt wchodzący w skład infrastruktury kolejowej.

Działki nr j, k i l, wprawdzie stanowią działki znajdujące się w pobliżu czynnej linii kolejowej nr [...], jednak - wobec tego, że są zlokalizowane pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...] - nie mogą być uznane za grunty pod czynną linią nr [...], gdyż nie znajdują się na nich żadne elementy infrastruktury kolejowej, które mogłyby stanowić elementy czynnej linii kolejowej nr [...]. Należy zauważyć, że podnoszona okoliczność, że działka nr n została włączona do linii kolejowej nr [...], nie została potwierdzona jakimkolwiek dowodem. Działka ta nie została także wskazana przez Spółkę w zestawieniu gruntów przekazanych P.1 S.A. w 2019 r., objętych "Umową oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi" nr [...] z dnia 27 września 2001 r., a zatem nie został także spełniony warunek udostępnienia licencjonowanemu przewoźnikowi, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Podniesione w odwołaniu twierdzenie w tym zakresie pozostaje gołosłowne i nie może mieć wpływu na ogląd ustalonego w sprawie, na podstawie zebranych i wyżej opisanych dowodów, stanu faktycznego.

Nie można także uwzględnić zarzutu, że część ze spornych działek stanowi grunty zakrzewione i zadrzewione, zadrzewienia śródpolne, co wynika z oględzin i winno zostać uwzględnione przez organ I instancji, bowiem wszystkie objęte opodatkowaniem tereny sklasyfikowane są - co już wskazano na wstępie niniejszej decyzji - jako tereny kolejowe ("Tk"), a jedynie sklasyfikowanie jako nieużytek w ewidencji gruntów i budynków jest decydujące z punktu widzenia organów podatkowych w zakresie opodatkowania gruntów, w tym również zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, o czym wprost stanowi art. 1a ust. 3 u.p.o.l.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu bezpodstawnego pominięcia przez organ I instancji ustaleń faktycznych, że na spornych działkach znajdują się drogi publiczne podlegające zwolnieniu do podatku od nieruchomości za 2019 r. (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.).

Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1693 ze zm.), dalej zwaną u.d.p., do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Odwołując się do treści art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 2a ust. 1 i 2, art. 5-7, art. 5 ust. 2, 7 ust. 2 i 3 u.d.p. wskazał, że w świetle powołanych przepisów, sporne grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem bezspornym jest, że właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Spółka.

Również przyjęcie, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg, pozostaje w sprzeczności z ww. przepisami.

Wskazana przez Spółkę w odwołaniu działka nr o oznaczona geodezyjne "dr" nie została objęta opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2019 r. w kwestionowanej decyzji organu I instancji, natomiast pozostałe sporne grunty, objęte opodatkowaniem, sklasyfikowane są-jak wcześniej wskazano - jako tereny kolejowe ("Tk"), a nie drogi ("dr").

Tym samym na spornych gruntach nie znajdują się drogi zaliczone do kategorii dróg publicznych.

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że z brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Spółka - jak wcześniej wskazano - wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a jako przedmiot jej działalności widnieje w rejestrze:

- 70 1 Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych

- 52 21 Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,

- 68 1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- 86 90 E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

- 70 22 Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

- 86 21 Praktyka lekarska ogólna,

- 41 1 Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

- 412 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

- 43 11 Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

- 68 2 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Brak jest zatem w zakresie działalności Spółki aktywności polegającej na eksploatacji autostrad płatnych.

Powyżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne wykluczają zatem zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wymienionych działek gruntu, sklasyfikowanych jako drogi.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażająca się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, organ zauważył, że przedmiotowe nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55(1) k.c., co zostało jednoznacznie ustalone przez organ i instancji i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych.

Organ odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21 i z dnia 19 sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3960/21.

W świetle powyższego nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego "związku" nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy bowiem także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub, czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (por. ww. wyrok NSA z dnia 19.08.2021 r., III FSK 3960/21).

Naczelny Sąd Administracyjny, interpretując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, także wskazał, że "związek" ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej.

Do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21).

Zważywszy na zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w której zakres wchodzą także m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, czy też wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, posiadanie spornych nieruchomości, potencjalnie w sposób niewątpliwy związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka powołała się na orzecznictwo dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku Agencji Mienia Wojskowego według niższych stawek, wskazując na analogię stanu faktycznego w zakresie zarządzania nieruchomościami przez skarżącą i Agencję.

Organ zauważył w tym zakresie, że skarżąca jest spółką prawa handlowego, a zatem przedsiębiorcą co wynika z zapisów Rubryki 1 Działu 3 wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla skarżącej przez Sąd Rejonowy dla [...] W. -Sąd Gospodarczy -[...] Wydział Rejestrowy pod numerem [...]. Natomiast Agencja Mienia Wojskowego - co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21 - jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych [art. 5 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303 z późn. zm.)] realizuje zadania własne i zlecone; jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. W związku z powyższym brak jest podstaw do stosowania analogii w zakresie sposobu wykorzystywania posiadanych nieruchomości, a w konsekwencji sposobu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku skarżącej i Agencji Mienia Wojskowego.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – zwanej dalej jako "O.p.") poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

3) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

4) art. 121 i art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, przytaczaniu uzasadnień wyroków sądów administracyjnych bez odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy;

5) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "Tk" podlegają opodatkowaniu, mimo że są zajęte przez drogi publiczne;

6) art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.o.p.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że zarzuty stanowią w istocie powielenie zarzutów odwołania, do których organ już się odniósł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 259 z późn. zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Określając przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. organy wzięły pod uwagę przede wszystkim deklaracje i informacje udostępnione przez samą skarżącą oraz dane z wypisu z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w N.1, sporządzonego na dzień 1 stycznia 2019 r.

Zasadniczą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych - według stanowiska skarżącej - w całości lub częściowo pod drogi publiczne oraz nieuwzględnienie zwolnienia od podatku od nieruchomości, gruntów pod liniami kolejowymi.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1) grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;

Na podstawie art. 7 ust. 1a) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli spełniony zostanie warunek przewidziany w punktach a-c tego przepisu.

Wskazać należy, iż przepis ten odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, w której infrastruktura kolejowa zdefiniowana została w art. 4 pkt 1 u.t.k. Zgodnie zaś z tym przepisem, przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w Załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z Załącznikiem nr 1, w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne.

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1 - 11.

Ponadto, w art. 4 pkt 1a u.t.k. wskazano, że droga kolejowa to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. Linia kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (art. 4 pkt 2 u.t.k.). Zaś przyległy pas gruntu określony został w art. 4 pkt 3 u.t.k. jako grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Przyległy pas gruntu nie wchodzi wprost w zakres pojęcia linii kolejowej jak to było do 30 grudnia 2016 r. (linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.t.k. do zadań zarządcy infrastruktury (...) należy: zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie: elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład, jej punktu początkowego i końcowego, stacji kolejowych wchodzących w jej skład, odcinków, na jakie jest podzielona, jej numeru. Art. 5 ust. 2a u.t.k. zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę.

Z prawidłowo poczynionych ustaleń w sprawie wynika, iż linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana tak w sposób prawny - na podstawie ww. Uchwały nr [...] Zarządu P.1 S.A. o likwidacji linii kolejowej nr [...] relacji N. – K.1, jak też w sposób faktyczny - co wykazał dowód z oględzin spornych działek.

Słusznie zatem pokreślił organ odwoławczy, że skoro doszło do likwidacji linii kolejowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.t.k., dalsze rozważania choćby dotyczące jej stanu technicznego - muszą być uznane za nieistotne. Na linii kolejowej, która została formalnie zlikwidowana, brak jest możliwości dokonywania przewozów, a przeszkoda ta - w przeciwieństwie np. do zawieszenia przewozów - ma charakter trwały. Dlatego też twierdzenia skarżącej, że na spornych gruntach znajdują się elementy infrastruktury kolejowej jest niewystarczające do tego aby uznać, że ma zastosowanie ww. zwolnienie, zwłaszcza, że organ podatkowy I instancji wyraźnie wskazał, że linia ta nie jest używana, a zatem nie można jej uznać za linię kolejową (infrastrukturę kolejową).

Przeprowadzone 20 maja 2021 r. oględziny, a także znajdujące się w aktach sprawy wydruki z ortofotomap potwierdzają przy tym podnoszone przez Spółkę w trakcie postępowania, jak też w odwołaniu okoliczności, że działki nr j, k i l usytuowane są w pobliżu czynnej linii kolejowej nr [...].

Jak przy tym zasadnie wskazały organy, z brzmienia ww. przepisów wynika, że zwolnieniu podlegają ww. elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Trzeba też podkreślić, że zmiana przepisów u.t.k. z dniem 30 grudnia 2016 r. dotyczyła również zmiany definicji infrastruktury kolejowej oraz linii kolejowej, która nie odnosi się już do przyległego pasu gruntu. Spółka nie wskazała dlaczego jej zdaniem te działki powinny być kwalifikowane jako grunt wchodzący w skład infrastruktury kolejowej.

Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż działki nr j, k i l, wprawdzie stanowią działki znajdujące się w pobliżu czynnej linii kolejowej nr [...], jednak - wobec tego, że są zlokalizowane pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...] - nie mogą być uznane za grunty pod czynną linią nr [...], gdyż nie znajdują się na nich żadne elementy infrastruktury kolejowej, które mogłyby stanowić elementy czynnej linii kolejowej nr [...]. Należy zauważyć, że podnoszona okoliczność, że działka nr n została włączona do linii kolejowej nr [...], nie została potwierdzona jakimkolwiek dowodem. Działka ta nie została także wskazana przez Spółkę w zestawieniu gruntów przekazanych P.1 S.A. w 2019 r., objętych "Umową oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi" nr [...] z dnia 27 września 2001 r., a zatem nie został także spełniony warunek udostępnienia licencjonowanemu przewoźnikowi, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu bezpodstawnego pominięcia ustaleń faktycznych, że na spornych działkach znajdują się drogi publiczne podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości za 2019 r.

W miejscu należy bowiem przypomnieć, iż w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm.), dalej zwaną u.d.p., do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. W myśl art. 2 ust. 2 u.d.p., ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi. Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg krajowych ustawodawca przewidział w art. 5 ust. 2 u.d.p., że minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw administracji publicznej, spraw wewnętrznych oraz Ministrem Obrony Narodowej, po zasięgnięciu opinii właściwych sejmików województw, a w miastach na prawach powiatu - opinii rad miast, w drodze rozporządzenia, zalicza drogi do kategorii dróg krajowych, mając na uwadze kryteria zaliczenia określone w ust. 1, a w przypadku dróg gminnych ustawodawca w wskazał, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.).

W świetle ww. regulacji, sporne grunty nie mogły zostać uznane za drogi publiczne, bowiem bezspornym jest, że właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Spółka.

W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p, przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi niebędącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09). Wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg, pozostaje w sprzeczności z wyżej omówionymi zapisami tej ustawy, a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11). Sad orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy uwzględniające wykładnię systemową art. 2 ust. 2 u.d.p. Należy podkreślić, że przepis ten dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Nie może natomiast stanowić podstawy do zaliczania dróg niebędących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, bowiem odbyłoby się to z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3006/15).

Należy ponadto wyjaśnić, że wskazana przez Spółkę w odwołaniu działka nr o oznaczona geodezyjne "dr" nie została objęta opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2019 r. w kwestionowanej decyzji organu I instancji, natomiast pozostałe sporne grunty, objęte opodatkowaniem, sklasyfikowane są - jak wcześniej wskazano - jako tereny kolejowe ("Tk"), a nie drogi ("dr").

Reasumując, organy prawidłowo stwierdziły, że na spornych gruntach nie znajdują się drogi zaliczone do kategorii dróg publicznych.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Według definicji legalnej zawartej w art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (niemającym zastosowania w sprawie). Spółka - jak wcześniej wskazano - wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a jako przedmiot jej działalności widnieje w rejestrze:

- 70 1 Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych

- 52 21 Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,

- 68 1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- 86 90 E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

- 70 22 Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

- 86 21 Praktyka lekarska ogólna,

- 41 1 Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

- 412 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

- 43 11 Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

- 68 2 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Brak jest zatem w zakresie działalności Spółki aktywności polegającej na eksploatacji autostrad płatnych.

Powyżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne wykluczają zatem zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wymienionych działek gruntu, sklasyfikowanych jako drogi.

Opisana powyżej kwestia była już także przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyrokach: z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 19/21, i SA/Op 20/21 i I SA/Op 21/21 oraz z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 177/21, z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Op 264/21 (dost. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.gov.pl)., którymi Sąd oddalił skargi Spółki na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2019.

W ocenie Sądu nie może natomiast stanowić argumentu za uznaniem za drogi publiczne terenów kolejowych (Tk) fakt, że organ I instancji wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. działkę nr o oznaczoną geodezyjnie jako droga (dr), mimo, że nie stanowiła ona drogi publicznej. Należy bowiem zauważyć, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu - związane zasadą reformationis in peius wyrażoną w art. 234 O.p. - nie mogło skorygować w tym zakresie rozstrzygnięcia organu I instancji w ramach postępowania odwoławczego, przy czym kwestia ta nie ma wpływu na jednoznacznie poczynione ustalenie, że sporne działki drogami publicznymi nie są, a zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażająca się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Sąd zauważa, że przedmiotowe nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki, co zostało jednoznacznie ustalone przez organy i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych.

Skarżąca podnosiła, że wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - mającym zastosowanie także w omawianej sprawie - Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy przypomnieć w tym miejscu, iż w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.". Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów".

Należy wyjaśnić, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma zatem uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wykładnia tej normy prawnej odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym zakresie podatników naruszałoby bowiem zasadę równości wobec prawa, przewidzianą w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, wszystkie powołane w niniejszej decyzji wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedstawiono również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z dnia 04 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz 111 FSK 60/21).

Poza tym, w wyroku z dnia 19 sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3960/21, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do potencjalnej możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazał, że: "Fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona".

Zatem, w obecnym porządku prawnym - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego "związku" nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy bowiem także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub, czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (por. ww. wyrok NSA z dnia 19.08.2021 r., III FSK 3960/21).

Naczelny Sąd Administracyjny, interpretując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, także wskazał, że "związek" ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Wskazał przy tym, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21).

Jak wynika z powyższego, zakres analizowanej regulacji (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nadal opiera się na kryterium "posiadania" gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, jednakże to kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie jest konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zważywszy na zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w który to zakres wchodzą także m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, czy też wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, posiadanie spornych nieruchomości, potencjalnie w sposób niewątpliwy związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analiza dokonanych w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wpisów potwierdza, że skarżąca zajmowała się zróżnicowaną działalnością gospodarczą, w tym polegającą na zarządzaniu i gospodarowaniu swoim mieniem, czyli także na zarządzaniu spornymi gruntami po zlikwidowanych liniach kolejowych. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy (skarżącej) obejmował prowadzenie działalności gospodarczej. Organy trafnie więc przyjęły, że sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Podnoszony w skardze fakt, że sporne grunty zostały w księgach rachunkowych skarżącej ujęte na pozabilansowym koncie zespołu [...], przeznaczonym do ewidencji środków trwałych takie jak grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, nie może wywrzeć zamierzonego skutku. Okoliczność takiego, a nie innego zakwalifikowania środka trwałego w księgach rachunkowych skarżącej nie jest w żadnej mierze okolicznością wykluczają zdatności gruntów dla potrzeb prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Zarzuty skargi koncentrujące się na wykazaniu technicznych i gospodarczych powodów uzasadniających niemożności wykorzystywania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej w prowadzonej działalności gospodarczej nie zasługują na uwzględnienie. Kryterium niezdatności może być obecnie odnoszone wyłącznie do gruntów (a nie do linii kolejowej, bo ta została zlikwidowana). To, że na części tych gruntów są posadowione pozostałości infrastruktury kolejowej, że ich część jest zalesiona lub zadrzewiona, że stanowiły wąskie korytarze dostosowane jedynie dla potrzeb transportu kolejowego i w części zajęte na drogi publiczne miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sporne grunty, jak już wcześniej wskazano, były bowiem wykorzystywane w jej działalności gospodarczej ujawnionej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego polegającej m.in. na zarządzaniu nimi. Dlatego właśnie w odniesieniu do nich nie sposób mówić o braku wykorzystywania i niemożności wykorzystywania do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej skarżącej, podyktowanego wskazanymi w skardze względami technicznymi, czy gospodarczymi. Podjęcie przez skarżącą decyzji o podłożu ekonomicznych skutkiem, której brak jest wykorzystywania nieruchomości do działalności przewozowej, nie oznacza bowiem niemożności wykorzystywania powyższych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej.

Skarżąca powołała się ponadto w skardze na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku Agencji Mienia Wojskowego według niższych stawek, wskazując na analogię stanu faktycznego w zakresie zarządzania nieruchomościami przez skarżącą i Agencję. Jednakże należy wskazać, że skarżąca jest spółką prawa handlowego, a zatem przedsiębiorcą. Z zapisów Rubryki 1 Działu 3 wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla skarżącej przez Sąd Rejonowy dla [...] W. -Sąd Gospodarczy -[...] Wydział Rejestrowy pod numerem [...] z 2016 r. wynika, że zakres jej działalności to wyłącznie działalność gospodarcza - wg PKD:

- 70 1 Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych

- 52 21 Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,

- 68 1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- 86 90 Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

- 70 22 Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

- 86 21 Praktyka lekarska ogólna,

- 411 Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

- 412 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

- 43 11 Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

- 68 2 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Natomiast Agencja Mienia Wojskowego - co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21 - jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych [art. 5 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303 z późn. zm.)] realizuje zadania własne i zlecone; jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. W związku z powyższym - w ocenie Sądu - brak jest podstaw do stosowania analogii w zakresie sposobu wykorzystywania posiadanych nieruchomości, a w konsekwencji sposobu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku skarżącej i Agencji Mienia Wojskowego. Fakt, że skarżąca - jak podniosła w skardze - jest spółką Skarbu Państwa, holdingiem, utworzonym w celu powołania do życia szeregu spółek prawa handlowego, których zadaniem jest prowadzenie przewozów pasażerskich i towarowych oraz zarządzanie liniami kolejowymi i pozostałą infrastrukturą kolejową, przy czym nie prowadzi działalności w zakresie transportu drogowego, a skupia się na zarządzaniu majątkiem nie wniesionym do spółek, nie ma wpływu na kwalifikację nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu. Przepisy u.p.o.l. jednoznacznie bowiem regulują, jakie grunty związane z transportem kolejowym podlegają zwolnieniom od podatku od nieruchomości, a jakie podlegają opodatkowaniu. Należy zakładać, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie szczególnym sposobem opodatkowania gruntów kolejowych, w tym po zlikwidowanych liniach kolejowych, to poza zwolnieniem czasowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., takie zapisy znalazłyby się w ustawie, chociażby w części dotyczącej stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.).

Również argumenty, że sporne działki przeniesiono do ewidencji pozabilansowej, jako niegenerujące dochodu przez ostatnie 12 miesięcy, a zatem - w ocenie skarżącej - nieprzydatne gospodarczo, nie mogą mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia, bowiem nieruchomości te pozostają nadal przedmiotem własności lub wieczystego użytkowania Spółki i jako takie pozostają w jej posiadaniu, a zatem nadal mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet, jeżeli czasowo ich nie wykorzystuje.

Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności.

Zróżnicowane okoliczności, obszernie przytaczane w skardze, sprowadzające się do wykazywania, że aktualnie skarżąca nie może spornych gruntów wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Sąd podziela pogląd, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Słusznie przy tym zauważyło Kolegium, iż twierdzenie strony o niemożności wykorzystywania przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej jest niezgodne ze stanem faktycznym. Grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być bowiem potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w sytuacji związania ich w przyszłości z czynną linią kolejową.

Istniały zatem podstawy do zastosowania stawki właściwej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bo grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą skarżącej (tak też NSA w wyrokach: z 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1829/21, sygn. akt III FSK 1860/21, sygn. akt III FSK 1861/21 oraz z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2179/21, sygn. akt III FSK 2719/21 i sygn. akt III FSK 5104/21 – wszystkie dotyczyły opodatkowania gruntów na których w przeszłości była posadowiona linia kolejowa).

Podnoszone w skardze zarzuty, koncentrujące się na naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., są więc niezasadne.

W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie organów podatkowych oraz nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia i w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 120 Op., organy działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Organ obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, z zachowaniem wszelkich uprawnień procesowych strony, a poczynione ustalenia doprowadziły do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Okoliczność, że ocena organów podatkowych nie jest zbieżna z oczekiwaniem podatnika, nie uzasadnia zarzutu, że jest ona ogólnikowa, czy też powierzchowna. Nie jest bowiem wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1099/21, który to pogląd w pełni podziela Sąd : "Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia."

Nie odniesienie się przez organy podatkowe do wszystkich podnoszonych przez skarżącą okoliczności, dotyczących znajdujących się na spornych działkach - zdaniem Spółki - dróg publicznych, które nie są w istocie drogami publicznymi z powodów wskazanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, nie stanowi o jej wybiórczym, dowolnym, czy też sprzecznym z art. 191 O.p. charakterze.

Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty procesowe zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organy reguł sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej. Okoliczności wskazywane w skardze jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ są prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Organy nie miały więc obowiązku dokonywania ustaleń ponad już dokonane. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia zaś wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Stan faktyczny ustalony i opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji był w ocenie Sądu wystarczający do załatwienia sprawy.

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jak również przepisów 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę