Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1101/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz w związku z poz. 176 załącznika nr 3; art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. w J. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca lub Spółka) interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 22 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności.

W złożonym przez Spółkę dnia 9 kwietnia 2018 r. wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, uzupełnionej następnie, na wezwanie organu, pismem z 3 czerwca 2019 r. Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego, realizowane w ramach przetargu pt. "[...] [...]. Zagospodarowanie terenów przy ul. [...]" (dalej: Park [...]), podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, poz. 2392, ze zm., dalej: ustawa o VAT) dla usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. W uzasadnieniu swojego wniosku Spółka wskazała, że jako lider konsorcjum, bierze udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego w przedmiocie rewitalizacji przedsięwzięcia obejmującego Park [...]. Jako zamawiającego Spółka wskazała Miasto S., które w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ) dokonało opisu zamówienia wskazującego, iż obejmuje ono wykonanie robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych w formule "Zaprojektuj i wybuduj", w celu realizacji Parku [...]. Spółka wskazała, że głównym celem tego zadania jest rewitalizacja terenów zielonych, poprawa bioróżnorodności i udostępnienie terenów dla celów społecznych. Cel ten zostanie jej zdaniem osiągnięty m.in. poprzez uporządkowanie istniejącego obszaru i wdrożenie gospodarki drzewostanem, w ramach której zaplanowano usunięcie drzew i krzewów z uwagi na ich małą wartość przyrodniczą, a następnie wykonanie na obszarze ok. 43 ha nowych nasadzeń zieleni wysokiej, średniowysokiej i niskiej w liczbie łącznej ok. 186 taksonów i utworzenie parku o charakterze leśnym. Spółka wyjaśniła także, że realizowane przez nią zamówienie obejmować będzie również pielęgnację dokonanych nasadzeń przez okres nie krótszy niż 2 lata. Wyjaśniła ponadto, że mimo, iż niektóre z prac realizowanych przedmiotowym projektem rewitalizacji Parku [...], nie wchodzą w zakres "usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni" (objętych PKWiU 81.30.10.0.), to jednak, aby cały teren parku mógł zaistnieć jako jedna spójna całość i realizować cele przedsięwzięcia, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności całościowo, a więc w tym samym czasie i w ramach jednej umowy. W związku z tym Spółka uznała, że w swym całokształcie usługi opisane w SIWZ mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. (tj. "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni"), opodatkowaną stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W wydanej interpretacji z 22 lipca 2019 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uznał mianowicie, iż specyfika zamierzonych prac wskazuje raczej na to, że należy je klasyfikować jako usługi budowlane, związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, albowiem w złożonym wniosku interpretacyjnym wskazano czynności, które dotyczą usług budowlanych, a nie tylko związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. Dlatego zdaniem organu przedmiotowe prace należy uznać za kompleksową usługę budowlaną, opodatkowaną zasadniczą stawką 23% VAT.

1.3. W uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną przez Spółkę interpretację, Sąd pierwszej instancji przypomniał, że na podstawie art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują symbole statystyczne. Jak zaś wynika z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, ze zm.; dalej: PKWiU 2015), do dnia 31 marca 2020 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU 2008). Tym samym to ten dokument, a nie wskazywana przez organ Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowić winna podstawę dla ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatkowej w przedmiotowej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że do sytuacji, w której danego świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT, nie można podzielić z uwagi na jego istotę, zastosowanie znajduje orzecznicza koncepcja świadczenia złożonego wyrażająca się tym, że dominujący element zachowania podatnika przesądza o jego podatkowoprawnej klasyfikacji, dotyczącej również "mniejszościowego pierwiastka" działania podmiotu urzeczywistniającego podatkowy stan faktyczny. Dlatego zdaniem Sądu pierwszej instancji w zaprezentowanym we wniosku przyszłym stanie faktycznym, to właśnie zagospodarowanie terenów zieleni stanowi cel sam w sobie, dla zrealizowania którego konieczne jest wykonanie dodatkowych, towarzyszących prac, np. budowy ścieżek, obiektów małej architektury, oświetlenia, czy tablic informacyjnych. Jednak wymienione usługi mają w tym zakresie jedynie charakter towarzyszący, wspierający zasadniczy cel realizowanych czynności, jakim jest zagospodarowanie terenów zieleni, opodatkowanych przy zastosowaniem stawki 8%.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi Spółki przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w związku z art. 5a i poz. 176 załącznika nr 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potencjalna aktywność Skarżącej jest elementem świadczenia złożonego (usługi złożonej), związanego z zagospodarowaniem terenów zieleni, które to kompleksowe świadczenie Skarżącej na rzecz Gminy opodatkowane jest przy zastosowaniu obniżonej, 8% stawki podatkowej, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy, albowiem przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do świadczenia wymienionych w nim usług, czyli mieszczących się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 ("usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni"). Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze złożoną usługą budowaną, której elementami składowymi są m.in. prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. W konsekwencji właściwą stawką VAT w przedmiotowej sprawie dla złożonej usługi budowlanej jest stawka 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została przez Spółkę wniesiona mimo skutecznego doręczenia jej skargi kasacyjnej organu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w ramach niniejszej sprawy stanowi klasyfikacja podatkowoprawna usług, wskazanych w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, świadczonych w ramach przetargu pt. "[...]. Zagospodarowanie terenów przy ul. [...]". W ocenie Spółki usługi te związane są z zagospodarowaniem terenów zieleni opodatkowanych stawką VAT 8%, przewidzianą w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy. Tymczasem zdaniem organu okoliczność budowlanego charakteru przedmiotowych usług, koniecznym czyni opodatkowanie ich na zasadach ogólnych, a więc de lege lata przy zastosowaniu stawki 23% VAT.

Pozycja 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w czasie składania wniosku interpretacyjnego oraz wydawania przez organ interpretacji indywidualnej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, poz. 2392, ze zm.), w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 tej ustawy stanowił, iż "usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni" (kod PKWiU 2008: 81.30.10.0.) opodatkowane są z zastosowaniem stawki 8% VAT. Dodać w tym miejscu należy, że nowa treść wskazanego załącznika, nadana przez art. 1 pkt 27 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), utrzymała obowiązywanie tożsamej w tym względzie normy prawnej, zmieniając jedynie oznaczenie jednostki redakcyjnej wskazanego załącznika, z treści której norma ta jest odczytywana, umieszczając ją mianowicie pod pozycją 52 (PKWiU 2015: 81.30.).

3.2. W tym stanie rzeczy konieczne stało więc wyjaśnienie, czy usługi opisane w złożonym przez Spółkę wniosku interpretacyjnym, stanowią usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przedmiotowe usługi wykonywane miały być przez Spółkę w ramach przetargu nieograniczonego. W opracowanej przez Zamawiającego Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) wskazano, iż przedmiot zamówienia stanowi wykonanie robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych umożliwiających realizację robót obejmujących:

– wykonanie robót przygotowawczych, robót rozbiórkowych, robót w zakresie kształtowania terenu, rewitalizacji zbiorników wodnych,

– wycinkę drzew i krzewów, nasadzenie roślin,

– usunięcie roślin inwazyjnych, pielęgnację nasadzeń,

– tworzenie nowych i poprawie nawierzchni ścieżek, budowę schodów,

– wykonanie małej architektury, oświetlenia, wykonanie i montaż tablic,

– tworzenie ścieżek edukacyjnych,

– wykonanie i montaż budek dla ptaków, nietoperzy, owadów, paśnika,

– dostawę i umieszczenie głazów pamiątkowych,

– działania promocyjne, wykonanie dokumentacji projektowej.

W złożonym wniosku Spółka wskazała również, że główny cel przedmiotowego zlecenia stanowi rewitalizacja terenów zielonych, poprawa bioróżnorodności i udostępnienie terenów dla celów społecznych. Cel ten zostanie osiągnięty m.in. poprzez uporządkowanie istniejącego obszaru i wdrożenie gospodarki drzewostanem, w ramach której zaplanowano usunięcie drzew i krzewów z uwagi na ich małą wartość przyrodniczą, a następnie wykonanie na obszarze ok. 43 ha nowych nasadzeń zieleni wysokiej, średniowysokiej i niskiej w liczbie łącznej ok. 186 taksonów i utworzenie parku o charakterze leśnym. W związku z tym, Spółka uznała, że usługi opisane w SIWZ mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0. "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

W piśmie z 3 czerwca 2019 r. Spółka uzupełniła opis sprawy wskazując, że realizując swoje prace, podejmie następujące aktywności:

– usunięcie z terenu roślin inwazyjnych,

– prześwietlenie terenu poprzez usunięcie podrostów i krzewów w pasie o szerokości ok. 15 m po obu stronach ścieżek, a także w niektórych obszarach, w celu poprawy jakości runa leśnego,

– wycinka i prace pielęgnacyjne, dotyczące drzewostanu, usunięcie części powalonych chorych drzew,

– wykonanie nasadzeń,

– oczyszczenie terenu z odpadów komunalnych, budowlanych i pozostałości po dawnym zagospodarowaniu,

– zabezpieczenie wejść do dawnych szybów, wyrobisk itp., zasypanie wyrw, lei, zapadlisk itp.,

– wyrównanie nierówności, wyrw w istniejących szlakach komunikacyjnych,

– wykonanie dokumentacji projektowej umożliwiającej realizację robót, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych decyzji,

– wykonanie oświetlenia,

– przygotowanie gruntu pod nasadzenia, poprzez wymianę gleby, jeśli zaistnieje taka konieczność,

– realizację elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, oznakowanie, parkingi dla rowerów), zamontowanie budek dla ptaków, nietoperzy, owadów prowadzących samotniczy tryb życia i lizawki,

– poprowadzenie wzdłuż głównych szlaków komunikacyjnych parku ścieżki dydaktycznej,

– wykonanie ścieżki edukacyjnej dla dzieci, tzw. "ścieżki leśnych przeżyć",

– rewitalizację zbiorników wodnych,

– utworzenie nowych alejek, poprzez utwardzenie ścieżek po śladach wydeptanych przez mieszkańców,

– budowa ścieżki na palach na terenach podmokłych,

– budowa schodów, likwidacja istniejących schodów,

– umocnienie skarp poprzez nasadzenia.

3.3. Odnosząc się do powyżej zakreślonego zakresu prac organ w pierwszej kolejności wskazał na sposób sformułowania przedmiotu zamówienia przez zamawiającego w ramach SIWZ, jako wykonanie robót budowlanych wraz z opracowaniem dokumentacji projektowej i uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych. W ocenie organu okoliczność związania przedmiotowych prac z zagospodarowaniem terenów zieleni, nie niweczy ich zasadniczego charakteru, jakim są usługi budowlane, opodatkowane stawką 23% VAT.

Na gruncie niniejszej sprawy, ocena ta nie jest jednak trafna.

Pojęcie usługi budowlanej nie posiada legalnej definicji na gruncie ustawy o VAT. Z uwagi na bogaty zakres tego pojęcia (a więc wielość potencjalnych stanów faktycznych objętych pojęciem usługi budowlanej), jego definiowanie na potrzeby właściwego rozumienia przesłanki normowanej pod poz. 176 (obecnie: poz. 52) załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie wydaje się jednak celowe. Rekonstrukcja pojęcia usług budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, możliwa jest bowiem do przeprowadzenia na podstawie ogólnych zasad wykładni przepisów ustawy o VAT.

Dla dokonania właściwej oceny wyroku Sądu pierwszej instancji, zdeterminowanej granicami skargi kasacyjnej, wskazać należy, iż rozstrzygający w tym względzie nie jest sam tylko sposób nazwania przedmiotowych prac – robotami budowlanymi, lecz ich charakter (istota, zakres i cel), oceniany z perspektywy przesłanki "usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni". Z tego względu podkreślić należy, że ustawodawca nie posłużył się w tym miejscu sformułowaniem tożsamym z usługami "stanowiącymi" zagospodarowanie terenów zieleni (a więc wyłącznie usługami, które same w sobie stanowią zagospodarowanie takich terenów), lecz pojęciem usług "związanych" z tą kategorią. Okoliczność ta stanowi podstawę dla rozróżnienia usług stanowiących ściśle usługi zagospodarowania terenów zieleni od usług z tym zagospodarowaniem związanych. Oczywiście reguły wykładni teleologicznej nakazują, przy uwzględnieniu zasady exceptiones non sunt extendendae przyjmować, iż z perspektywy ustawy o VAT związek danej usługi z zagospodarowaniem terenów zieleni, musi mieć w tym względzie charakter bezpośredni i ścisły. Rację ma bowiem organ twierdząc, iż stawki preferencyjne VAT należy stosować wyłącznie do podatkowych stanów faktycznych, które w sposób jednoznaczny odpowiadają treści hipotezy normy podatkowoprawnej uwzględniającej jej preferencyjny, a więc szczególny charakter (lex specialis). Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, iż usługa związana z pracami zagospodarowania terenów zieleni wpisywać musi się w całokształt realizowanego przedsięwzięcia, stanowiąc jego przedmiotowo istotną część. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, iż musi być to wyłącznie taki zakres prac, który stanowi condicio sine qua non zrealizowania danego przedsięwzięcia. Ustawodawca wymaga natomiast, by była to taka część, która przedsięwzięcie to współtworzy jako jego element składowy, odgrywający określoną rolę w jego realizacji. W tym sensie usługi towarzyszące zaistnieniu danego przedsięwzięcia jako całości nie muszą być niezbędne dla osiągnięcia tego celu, muszą jedynie stanowić jego integralną część, współtworzącą zamierzony kompleks składający się w tym przypadku na powstanie Parku [...] jako przedmiotu zamówienia objętego rozpisanym przetargiem. Interpretacja przeciwna, a mianowicie wynikająca z argumentacji organu, iż tylko prace stanowiące zagospodarowanie terenów zieleni w ścisłym tego sformułowania znaczeniu, prowadziłaby do konkluzji, że wszystkie usługi towarzyszące, a więc wpływające na wartość realizowanych prac, odzwierciedlone najpierw w treści umowy, a następnie wystawionej fakturze VAT, wykluczałaby dopuszczalność zaklasyfikowania całokształtu przedmiotu zamówienia jako usług związanych z tym przedmiotem. Wykładnia taka nie znajduje również poparcia w brzmieniu rzeczonej normy, która stanowi o "związku" danej usługi z zagospodarowaniem terenów zieleni, a nie wyłącznie o usługach ich zagospodarowania.

Z tego względu za trafne uznać należy wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji odnoszące się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie świadczenia złożonego. Na gruncie niniejszej sprawy dopiero bowiem całokształt prac opisanych we wniosku interpretacyjnym oraz SIWZ, a zatem – jak to zostało już powiedziane – charakter (istota, zakres i cel) przedmiotowej usługi, stanowić może podstawę do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przedsięwzięcie to w swym całokształcie stanowi usługę związaną z zagospodarowaniem zieleni w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 176 (obecnie poz. 52) załącznika nr 3 do tej ustawy.

Przedmiotowe zamówienie stanowi usługę kompleksową (złożoną), związaną z zagospodarowaniem terenów zieleni. W złożonym wniosku oraz piśmie doprecyzowującym ten wniosek Spółka szczegółowo wskazała zakres prac, składających się na usługę wykonania zamówienia publicznego, które to cechy syntetycznie wyłożono na powyższych kartach niniejszego uzasadnienia. Oceny tej nie zmienia fakt, iż jej wykonanie wymaga przeprowadzenia rozmaitych usług towarzyszących (dodatkowych), w tym niezdefiniowanych na gruncie ustawy o VAT prac budowlanych, bezpośrednio związanych z realizacją celu, jakim jest powstanie [...] Parku [...]. Zastrzec w tym miejscu należy jednak, iż do wskazanego we wniosku interpretacyjnym zakresu prac budowlanych wchodzą tzw. roboty przestrzenne, podejmowane na gruntach objętych zagospodarowaniem terenów zieleni, nie zaś roboty skupione wokół budowania jakichkolwiek nieruchomości.

Na gruncie niniejszej sprawy przedmiot opodatkowania stanowi więc, nie każda z czynności wchodzących w zakres danego przedsięwzięcia z osobna, lecz jedna kompleksowa usługa, złożona z szeregu czynności, współtworzących [...] Park [...] jako przedmiot zamówienia publicznego, realizowanego w formie przetargu nieograniczonego. Okoliczność ta realizuje hipotezę normy odczytywanej z treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 176 (obecnie poz. 52) załącznika nr 3 do niej stanowiącej, iż zagospodarowanie terenów zieleni podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 8%.

3.4. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej organu, wywiedzionej od wyroku Sądu pierwszej instancji, uchylającego niekorzystną dla Spółki interpretację indywidualną organu, nie zasługują na uwzględnienie. Sąd ten nie dopuścił się bowiem naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w związku z art. 5a ustawy o VAT i poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potencjalna aktywność Spółki, związana z zagospodarowaniem terenów zieleni, podlega bowiem opodatkowaniu przy zastosowaniu 8% stawki VAT, gdyż art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 176 (obecnie poz. 52) załącznika nr 3 do niej, znajduje zastosowanie do usług, związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, a nie wyłącznie do samych tylko usług zagospodarowania takich terenów.

Oceny tej nie zmienia wymóg wykonania szeregu czynności, które na gruncie języka technicznego i potocznego zaklasyfikować można do grona usług budowlanych, w tym z zakresu architektury krajobrazu, albowiem stanowią one istotne części składowe całego przedsięwzięcia określanego na gruncie niniejszej sprawy Parkiem [...], wykonanie którego stanowi efekt prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Bez wpływu na tę ocenę pozostaje również treść art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, dodanego do ustawy o VAT nowelizacją z 22 listopada 2018 r., wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc po sporządzeniu i wniesieniu przez Spółkę jej wniosku interpretacyjnego. Przepis ten został bowiem przez organ w treści jego interpretacji powołany jedynie w ramach przeprowadzanej w niej wykładni systemowej art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 176 załącznika nr 3 do niej. Wydając zaś sporną interpretację, organ związany był stanem prawnym wskazanym w złożonym przez Spółkę wniosku interpretacyjnym. Taki też kontekst miało powołanie się na art. 146aa ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie wskazanej wyżej nowelizacji) przez Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniał, iż w stanie prawnym objętym złożonym wnioskiem interpretacyjnym, stawka właściwa dla opodatkowania usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, wymienionych w treści złożonego wniosku interpretacyjnego, wynosiła 8% VAT. Wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna nie podważyła tych ocen, tym samym nie zasługiwała na uwzględnienie.

Również sformułowanie w petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 5a ustawy o VAT nie podważyło zasadności twierdzeń determinujących treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie odniósł się bowiem do zakresu zaskarżenia skupionego wokół zarzucanego naruszenia tego przepisu, czym z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., sąd kasacyjny był związany. Okoliczność ta pozostała jednak bez wpływu na istotę sformułowanego zarzutu, dotyczącego stawki właściwej dla opodatkowania usług wskazanych w złożonym przez Spółkę wniosku interpretacyjnym.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku

z art. 205 pkt 1 p.p.s.a.

|Zbigniew Łoboda |Roman Wiatrowski |Artur Mudrecki |