Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3747/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.168.2017.1.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wnioskiem z 2 czerwca 2017 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku VAT w przypadku promocji "cash back" typu I i typu II na rzecz Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem lub Przedsiębiorcą oraz obowiązku wystawienia przez nią dokumentu w związku ze zwrotem części ceny zakupu towaru w ramach promocji "cash back" typu I lub typu II.

Spółka przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe podniosła, że jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), prowadzi na terytorium Polski działalność polegającą między innymi na sprzedaży telefonów komórkowych (dalej: "Telefony"). Spółka jest oficjalnym przedstawicielem [...] na obszar Polski oraz podmiotem wprowadzającym Telefony na rynek polski.

Sprzedaż Telefonów przez Spółkę na terytorium kraju podlega opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 1c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W związku z czym podatek VAT rozliczany jest przez podmioty dokonujące nabycia Telefonów od Spółki, to jest przez sieci handlowe, dystrybutorów oraz operatorów sieci komórkowych.

W związku z przyjętą przez Skarżącą polityką handlową Spółka nie dokonuje sprzedaży Telefonów bezpośrednio na rzecz końcowych użytkowników, to jest osób fizycznych lub przedsiębiorców zakupujących Telefony do użytkowania, a nie do dalszej odsprzedaży (dalej: "Użytkownicy Końcowi").

Spółka głównie dokonuje bezpośredniej sprzedaży Telefonów na rzecz trzech grup nabywców, to jest:

- sieci handlowych, które następnie dokonują sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych;

- dystrybutorów, którzy następnie dokonują sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych lub sprzedaży hurtowej do podmiotów trudniących się sprzedażą detaliczną;

- operatorów sieci komórkowych, którzy dokonują następnie sprzedaży na rzecz Użytkowników Końcowych.

Zatem, Strona dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych (dalej: "Sprzedawcy"), które następnie odsprzedają dalej Telefony Użytkownikom Końcowym. Użytkownikami Końcowymi, którzy dokonują zakupu Telefonów od Sprzedawców, są zarówno konsumenci w rozumieniu art. 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: "Konsumenci") jak również przedsiębiorcy, zwykle osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (dalej: "Przedsiębiorcy").

W związku z prowadzoną działalnością handlową Spółka realizuje różnego rodzaju akcje promocyjne i marketingowe. Jeden z rodzajów promocji, określany jako promocje "cash back" polega na przekazaniu (wypłaceniu) Użytkownikowi Końcowemu określonej kwoty pieniędzy pod warunkiem zakupu określonego rodzaju (modelu) Telefonu. Zakupu Użytkownik Końcowy dokonuje od Sprzedawcy. Wysokość wypłaconej kwoty pieniędzy uzależniona jest od rodzaju (modelu) Telefonu i może przykładowo wynosić 200 zł.

Promocje "cash back" skierowane są bezpośrednio do Użytkowników Końcowych, a Sprzedawcy pośredniczący w sprzedaży Telefonów (to jest sieci handlowe, dystrybutorzy, operatorzy sieci komórkowych, sklepy detaliczne) nie są zaangażowane i nie biorą udziału w organizacji ani przeprowadzeniu promocji oraz nie uczestniczą w wypłacie pieniędzy na rzecz Użytkowników Końcowych.

Wypłata pieniędzy w ramach promocji "cash back" następuje bezpośrednio do Użytkownika Końcowego przez Spółkę bądź przez podmiot (na przykład agencję marketingową), której Spółka zleciła organizację akcji i wypłatę pieniędzy na rzecz Użytkowników Końcowych w imieniu Spółki. W każdym przypadku środki wypłacane Użytkownikom Końcowym pochodzą od Spółki i Spółka ponosi ekonomiczny koszt przeprowadzenia promocji "cash back", w szczególności wypłaty kwot do Użytkowników Końcowych.

W każdym przypadku warunkiem wypłacenia kwoty pieniężnej w promocji "cach back" jest zakup określonego, wskazanego w regulaminie promocji, rodzaju (modelu) Telefonu wprowadzonego przez Spółkę na rynek polski. Wypłata przysługuje każdemu Użytkownikowi Końcowemu, który dokonał zakupu Telefonu w okresie trwania promocji.

Kwota wypłacana przez Spółkę stanowi dla Użytkownika Końcowego zwrot części ceny zapłaconej za Telefon na ostatnim etapie obrotu, którą to cenę zakupu Użytkownik Końcowy uiszcza do Sprzedawcy. Zwrot części ceny przez Spółkę następuje bezpośrednio do Użytkownika Końcowego, bez jakiegokolwiek udziału Sprzedawców pośredniczących w obrocie Telefonami.

W związku z różnymi rozwiązaniami technologicznymi zwrot części ceny zakupu przez Spółkę (bądź przez wynajęty podmiot działający na zlecenie i w imieniu Spółki) może następować:

- poprzez przelew bankowy na rachunek bankowy wskazany przez Użytkownika Końcowego; albo

- poprzez przekazanie Użytkownikowi Końcowemu specjalnego kodu umożliwiającego wypłatę określonej kwoty gotówki w sieci bankomatów.

Po analizie krajowych oraz europejskich przepisów dotyczących podatku VAT, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), Spółka rozważa możliwość dokonania obniżenia podatku VAT wykazywanego z tytułu całości realizowanych transakcji w związku z wypłacaniem Użytkownikom Końcowym zwrotów części ceny zakupu w ramach promocji "cash back" w opisanych powyżej okolicznościach.

Spółka rozważa dokonanie obniżenia podatku VAT w związku z wypłacaniem Użytkownikom Końcowym zwrotów części ceny zakupu wyłącznie w przypadku, gdy zakup Telefonu przez Użytkownika Końcowego (Konsumenta lub Przedsiębiorcę) od Sprzedawcy podlegał opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, co oznacza że Użytkownik Końcowy zapłacił do sprzedawcy cenę netto powiększoną o podatek VAT. Jedynie bowiem w takich przypadkach kwota wypłacana w ramach promocji "cash back" w zamian za zakup Telefonu powinna być traktowana jako zwrot części ceny brutto.

Z kolei, w przypadku gdyby Użytkownik Końcowy dokonał zakupu Telefonu na zasadach odwrotnego obciążenia (w praktyce dotyczyć to może wyłącznie Przedsiębiorców i będą to sporadyczne przypadki), a zatem Użytkownik Końcowy będący Przedsiębiorcą zapłaci do Sprzedawcy wyłącznie cenę netto, to Stronie nie będzie przysługiwało jakiekolwiek obniżenie podatku VAT w związku z wypłatą (zwrotem) części ceny zakupu bezpośrednio do takiego Użytkownika Końcowego. W takich okolicznościach bowiem kwota wypłacana w ramach promocji "cash back" w zamian za zakup telefonu nie może być traktowana jako zwrot części ceny brutto. Sytuacje, gdy Użytkownik Końcowy będący Przedsiębiorcą dokona zakupu na zasadach odwrotnego obciążenia mogą wystąpić, jednak będą to przypadki sporadyczne gdyż Użytkownicy Końcowi (Konsumenci jak również Przedsiębiorcy) dokonują zakupu Telefonów dla własnych potrzeb a wolumen pojedynczych transakcji gospodarczych zakupu jest co do zasady niewielki i zwykle nie przekracza limitu 20 000 zł netto.

Ze względów organizacyjnych i technicznych akcje promocyjne typu "cash back" można podzielić na dwa typy:

PROMOCJE "CASH BACK" TYPU I:

W ramach akcji "cash back" I-go typu uczestnik promocji będzie zobowiązany do zgłoszenia udziału w promocji poprzez wypełnienie elektronicznego formularza na specjalnie utworzonej w tym celu stronie internetowej. Do formularza uczestnik załączać będzie skan dowodu zakupu Telefonu potwierdzający spełnienie warunków promocji oraz podawać będzie dane umożliwiające identyfikację uczestnika.

Dowód zakupu telefonu (paragon bądź faktura) będzie potwierdzała, że transakcja zakupu telefonu przez Użytkownika Końcowego od Sprzedawcy podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, to jest że Użytkownik Końcowy, do którego Spółka wypłaci zwrot części ceny, zapłacił cenę netto powiększoną o podatek VAT.

W związku z promocjami "cash back" I-go typu oraz wypłatą (zwrotem) przez Stronę części ceny zakupu Telefonów bezpośrednio do Użytkowników Końcowych Strona posiadała będzie następującą dokumentację:

- skan dowodu zakupu (paragonu lub faktury) wystawionego przez Sprzedawcę Telefonu przekazany przez Użytkownika Końcowego Strony przy zgłaszaniu udziału w promocji, z którego wynikać będzie cena zapłacona przy zakupie telefonu, w tym kwota netto oraz kwota podatku VAT;

- formularz zgłoszeniowy zawierający między innymi: dane pozwalające na zidentyfikowanie Użytkownika Końcowego, w tym numer seryjny (numer IMEI) Telefonu;

- potwierdzenie przelewu zwrotu części ceny na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego bądź zestawienie potwierdzające wypłaty określonych kwot gotówki z sieci bankomatów umożliwiające powiązanie konkretnej wypłaty z kodem przekazanym Użytkownikowi Końcowemu.

PROMOCJE "CASH BACK" TYPU II:

W ramach akcji "cash back" II-go typu uczestnik promocji nie będzie przesyłał Stronie skanu dowodu zakupu Telefonu. Skarżąca, jako podmiot wprowadzający Telefony do obrotu na polski rynek, posiada bowiem numery seryjne Telefonów (numery IMEI) pozwalające na zidentyfikowanie każdej konkretnej sztuki Telefonu. W związku z powyższym, uczestnicy będą dokonywali zgłoszenia udziału w promocji bezpośrednio poprzez zakupione Telefony. W specjalnej aplikacji dostępnej na Telefonie uczestnik wypełniał będzie formularz zgłoszeniowy, a informacja przesyłana do Strony zawierać będzie numer seryjny (numer IMEI) Telefonu. W ten sposób Spółka będzie w stanie wykazać, że zwrot części ceny w ramach promocji "cash back" dotyczy zakupu Telefonu, który faktycznie został wprowadzony na polski rynek przez Spółkę.

Ponieważ Strona nie będzie otrzymywała skanów dowodów zakupu Telefonów, w celu wykazania, że transakcja zakupu telefonu przez Użytkownika Końcowego od Sprzedawcy podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (to jest cena zakupu zawierała VAT) Strona pobierała będzie od uczestników promocji oświadczenia potwierdzające powyższą okoliczność. Oświadczenia będą składane przez Uczestników Końcowych w trakcie wypełniania zgłoszenia do promocji za pośrednictwem aplikacji dostępnej na Telefonie.

W związku z promocjami "cash back" II-go typu oraz wypłatą (zwrotem) przez Stronę części ceny zakupu Telefonów bezpośrednio do Użytkowników Końcowych Strona posiadała będzie następującą dokumentację:

- formularz zgłoszeniowy zawierający numer seryjny Telefonu;

- oświadczenie Użytkownika Końcowego, w formie elektronicznej (część formularza zgłoszeniowego) potwierdzające, że transakcja zakupu Telefonu podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, to jest Użytkownik Końcowy zapłacił cenę netto powiększoną o podatek VAT;

- potwierdzenie przelewu zwrotu części ceny na rachunek bankowy Użytkownika Końcowego bądź zestawienie potwierdzające wypłaty określonych kwot gotówki z sieci bankomatów umożliwiające powiązanie konkretnej wypłaty z kodem przekazanym Użytkownikowi Końcowemu.

Spółka otrzymała indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, które dotyczą zbliżonych zagadnień, to jest interpretacje nr IPPP3/443-1084/13-2/LK z 21 lutego 2014 r. oraz nr 1462-IPPP3.4512.840.2016.1.ISK z 8 lutego 2017 r. Niemniej, ponieważ opisy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych zawarte w powyżej wskazanych dwóch interpretacjach nie pokrywają w całości opisu zdarzenia przyszłego objętego przedmiotowym wnioskiem Spółka niniejszym wystapiła o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca zapytała:

1) Czy w przypadku promocji "cash back" typu I będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Konsumentem, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Spółkę?

2) Czy w przypadku promocji "cash back" typu II będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Konsumentem, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Spółkę?

3) Czy w przypadku promocji "cash back" typu I będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Przedsiębiorcą, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Spółkę?

4) Czy w przypadku promocji "cash back" typu II będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Przedsiębiorcą, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Spółkę?

5) Czy w przypadku promocji "cash back" typu I oraz typu II warunkiem obniżenia przez Spółkę podatku VAT, w związku z wypłatą (zwrotem) części ceny zakupu Użytkownikom Końcowym będący Przedsiębiorcami, jest wystawienie i przekazaniem Przedsiębiorcy jakiegokolwiek formalnego dokumentu potwierdzającego dokonanie wypłaty (zwrotu)?

Stanowisko Skarżącej odnośnie postawionych pytań opierało się na założeniu, że w przypadku promocji "cash back" typu I będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Konsumentem, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Stronę.

W przypadku promocji "cash back" typu II Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Konsumentem, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Konsumentowi bezpośrednio przez Stronę.

W przypadku promocji "cash back" typu I Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Przedsiębiorcą, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Stronę.

W przypadku promocji "cash back" typu II Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego Przedsiębiorcą, przy zakupie Telefonu od Sprzedawcy, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Stronę.

W przypadku promocji "cash back" typu I oraz typu II obniżenie przez Spółkę podatku VAT, w związku z wypłatą (zwrotem) części ceny zakupu Użytkownikom Końcowym będącymi Przedsiębiorcami, nie jest warunkowane wystawieniem i przekazaniem Przedsiębiorcy jakiegokolwiek formalnego dokumentu potwierdzającego dokonanie wypłaty (zwrotu).

Według Spółki za zwrotem części ceny w sytuacjach i na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego powinno następować po stronie Spółki obniżenie podatku VAT, aby zachowane zostały zasady: proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów zapłaconej przez Użytkownika Końcowego, oraz neutralności podatku VAT dla Strony, która nie dokonuje konsumpcji Telefonu. Spółka tym samym jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, do wysokości uwzględnionej w kwocie zwracanej na rzecz Konsumenta, bowiem takie obniżenie kwoty podatku VAT przez Stronę będzie odzwierciedlać rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem Spółki w przeciwnym wypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia przez Spółkę podatku VAT należnego faktyczny podatek uiszczony przez uczestników obrotu na rzecz organu podatkowego byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny (kwoty faktycznie otrzymanej) z tytułu sprzedaży Telefonów. W rezultacie dochodziłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT. tj. zasad opodatkowania konsumpcji, neutralności i proporcjonalności.

Spółka w świetle regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE za nieuprawnioną uznała interpretację odpowiednich przepisów u.p.t.u., zgodnie z którą zwrot części ceny mógłby być udzielony przez dostawcę wyłącznie bezpośredniemu nabywcy towarów i tylko w takim przypadku przysługiwałoby dostawcy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT. W jej przekonaniu taka interpretacja prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, a tym samym naruszenia przepisów Dyrektywy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe uznała, że w świetle definicji podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a u.p.t.u., zwrot części kwoty zapłaconej przez Użytkownika Końcowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w obniżeniu podatku VAT po stronie Spółki.

W związku z powyższym Strona stanęła na stanowisku, że w opisanych przez nią sytuacjach (gdy to Spółka wypłaca zwrot części ceny bezpośrednio Końcowemu Użytkownikowi) to właśnie ona powinna być uprawniona do stosowanego obniżenia podatku VAT. Wynika to z faktu, że w takiej sytuacji zwrot ceny Końcowemu Użytkownikowi zawiera element podatku VAT, a po dokonaniu wypłaty to Strona ponosi ekonomiczny ciężar podatku VAT. Ponieważ podstawa opodatkowania ulega obniżeniu (zmniejszenie ceny zapłaconej przez Użytkownika Końcowego), w celu zachowania fundamentalnych zasad systemu VAT, Skarżąca powinna mieć prawo do stosownego obniżenia podatku VAT, którego koszt poniosła w sensie ekonomicznym.

Zatem, bez względu na sposób opodatkowania pierwszego etapu obrotu, na końcowym etapie występuje podatek VAT, który następnie podlega zwrotowi Użytkownikowi Końcowemu bezpośrednio przez Spółkę, która w obu sytuacjach, w identyczny sposób, ponosi zatem koszt tego podatku w sensie ekonomicznym. W obu przypadkach Skarżąca powinna zatem mieć prawo do stosownego obniżenia podatku VAT o kwotę podatku jaka została w praktyce zwrócona (zrefundowana) Użytkownikowi Końcowemu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że Skarżąca nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku VAT z tytułu nabycia telefonów komórkowych ponieważ ma ona prawo do odliczenia podatku przy ich zakupie, (bądź ewentualnym wytworzeniu) prowadząc działalność handlową. A zatem zasada neutralności podatkowej w odniesieniu do Skarżącej jest realizowana prawidłowo. Również zasada ta ma odzwierciedlenie w działalności nabywców telefonów od Spółki tj. sieci handlowych, dystrybutorów oraz operatorów sieci komórkowych. Podmioty te również mają prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia telefonów od Spółki, przy czym dodatkowo są one zobowiązane do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego z tytułu tego nabycia w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Dyrektor KIS uznał zatem, że z okoliczności sprawy wynika, że od sprzedaży telefonów na rzecz sieci handlowych, dystrybutorów oraz operatorów sieci komórkowych, które to telefony zostały następnie sprzedane ostatecznym konsumentom lub przedsiębiorcom Skarżąca nie odprowadzi podatku należnego, podatek należny odprowadzają nabywcy tych telefonów, a więc sieci handlowe, dystrybutorzy oraz operatorzy sieci komórkowych. W związku z tym nie ma podstaw, aby podatek należny z tytułu sprzedaży telefonów miałaby obniżać Spółka, tj. podmiot, który podatku tego nie odprowadził z tytułu sprzedaży tych telefonów.

Organ za nieprawidłowe uznał działanie Spółki polegające na chęci obniżenia podatku należnego zapłaconego przez nią na zasadach ogólnych z tytułu zupełnie innych transakcji niż te będące przedmiotem wniosku tj. rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia. Zdaniem Dyrektora KIS skoro podatek rozliczany jest od konkretnych towarów i usług, zatem nie można obniżać podatku należnego naliczanego z tytułu danych transakcji w związku z udzieleniem rabatu na towary będące przedmiotem zupełnie innych transakcji.

Z powyższego wynika, że przyznanie Spółce racji spowodowałoby sytuację, że obniży podatek należny z tytułu innych transakcji niż te będące przedmiotem wniosku, podczas gdy podatek należny zapłacony faktycznie przez ostatecznego konsumenta nie zostanie obniżony, ponieważ podatek ten został odprowadzony przez sieci komórkowe, dystrybutorów i operatorów sieci komórkowych.

Reasumując, organ uznał, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT z tytułu całości realizowanych transakcji, o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego będącego Konsumentem lub Przedsiębiorcą przy zakupie Telefonów od Sprzedawcy jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej Konsumentowi lub Przedsiębiorcy bezpośrednio przez Stronę w przypadku promocji "cash back" typu I i typu II.

Organ odnosząc się do przywołanego przez Spółkę orzeczenia TSUE C-317/94 w sprawie Elida Gibbs stwierdził, iż tezy wynikające z tego orzeczenia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z kolei w jego przekonaniu orzeczenia NSA sygn. I FSK 600/09 i I FSK 1653/07, a także orzeczenie TSUE C-427/98 zapadły na tle innych stanów faktycznych. W żadnym bowiem z powołanych orzeczeń nie odnoszono się do sytuacji, w której rabatu pośredniego udzielałby podmiot, który dokonał sprzedaży towarów (których dotyczy rabat) na zasadach odwrotnego obciążenia, a tym samym podmiot, który nie odprowadził podatku należnego z tytułu sprzedaży tych towarów - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Mając natomiast na uwadze przywołane we wniosku interpretacje indywidualne zauważył, że rozstrzygnięcia te dotyczą sytuacji, gdy sprzedaż dokonywana była na zasadach ogólnych, a nie z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Zatem u podatnika, który udzielał rabatu, wystąpiła kwota podatku należnego, a tym samym podatnik ten miał wszelkie podstawy do obniżenia kwoty tego podatku odprowadzonego do organu podatkowego.

Dyrektor KIS stojąc na stanowisku, że skoro Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT w związku z wypłatą (zwrotem) części ceny zakupu Użytkownikom Końcowym będących Przedsiębiorcami to za bezprzedmiotowe uznał pytanie nr 5 wniosku dotyczące obowiązku wystawienia przez Stronę dokumentu w związku ze zwrotem części ceny zakupu towaru w ramach promocji "cash back" typu I lub typu II.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca formułując żądanie uchylenia

ww. interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1, dalej: "Dyrektywa VAT") i wynikającej z niego zasady proporcjonalności podatku VAT, poprzez brak zastosowania przepisu Dyrektywy i uznanie, iż należny podatek VAT może zostać obliczony i odprowadzony od podstawy opodatkowania nieuwzględniającej udzielonego rabatu pośredniego i w konsekwencji wyższej niż kwota rzeczywiście uiszczonej zapłaty, prowadzące również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji;

2) prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 293. ust. 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. oraz art. 73 w zw. z art. 90 Dyrektywy VAT, poprzez uznanie, że udzielenie przez Spółkę rabatu pośredniego, polegającego na dokonaniu zwrotu części ceny bezpośrednio użytkownikom końcowym po dokonaniu sprzedaży nie daje prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o proporcjonalną wartość udzielonego rabatu w przypadku zastosowania mechanizmu rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia;

3) postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie niewskazania podstawy prawnej odmowy obniżenia podstawy opodatkowania o proporcjonalną wartość udzielonego rabatu po dokonaniu sprzedaży pośrednikowi na zasadach odwrotnego obciążenia oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE przy wydawaniu interpretacji.

Spółka uzasadniając zarzuty stanęła na stanowisku, że uznanie przez organ, iż podatek VAT powinien zostać obliczony i odprowadzony od podstawy opodatkowania nieuwzględniającej udzielonego upustu i w konsekwencji od podstawy wyższej niż kwota rzeczywiście uiszczonej zapłaty, stanowi naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Zdaniem Spółki przyjęcie stanowiska Dyrektora prowadzi do opodatkowania konsumpcji w stopniu wyższym niż pozwala na to jej faktyczny rozmiar, zaś organ podatkowy otrzymuje kwotę podatku przewyższającą podatek VAT, którego ciężar poniósł realnie ostateczny konsument. Oznacza to, że organ wydając Interpretację nie uwzględnił zasady opodatkowania konsumpcji i przez to doszedł do konkluzji z tą zasadą sprzecznych. W jej ocenie Dyrektor nie próbował nawet w zaskarżonej interpretacji odnieść się do zasad systemu VAT, które winny stanowić granice wykładni przepisów dokonywanej w ramach Interpretacji.

Zdaniem Skarżącej przywołane przez nią we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny w sprawie Elida Gibbs (orzeczenie TSUE C-317/94) wykazują daleko idące podobieństwa i analogie, które pozwalają na dokonanie analizy orzecznictwa TSUE pod kątem niniejszej sprawy - od czego niestety Organ odstąpił, nie próbując nawet wykazać, iż zachodzące w obu stanach faktycznych różnice (opodatkowanie sprzedaży na zasadach ogólnych i na zasadzie odwrotnego obciążenia) powodują tak daleko idące konsekwencje dla analizy omawianych przepisów, iż stosowanie wniosków płynących z wyroku TSUE w sprawie Elida Gibbs na gruncie niniejszej sprawy jest niemożliwe.

Według Spółki organ w zaskarżonej interpretacji zdaje się nie widzieć konsekwencji swojego stanowiska, którego zastosowanie prowadzi w ten sposób do wypaczenia neutralności systemu podatku VAT.

Według Spółki, wbrew twierdzeniom organu konsekwencje dla rozliczenia podatku VAT w przypadku udzielenia rabatu pośredniego są takie same przy sprzedaży na zasadach ogólnych, jak i przy sprzedaży na zasadach odwrotnego obciążenia. Bez znaczenia dla finalnego rozliczenia podatku pozostaje okoliczność, że Spółka nie odprowadziła podatku należnego z tytułu sprzedaży danych towarów.

Zdaniem Skarżącej stanowisko Dyrektora, skutkujące bezpodstawnym różnicowaniem zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji objętych podatkiem u sprzedawcy w stosunku do transakcji objętych mechanizmem odwróconego obciążenia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., nie tylko utrudnia realizację zasady uczciwej konkurencji pomiędzy podmiotami na rynku, ale też narusza podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności i proporcjonalności, jak również faktycznego opodatkowania konsumpcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Organ podkreślił przy tym, że w skarżonej interpretacji nie wskazał, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych promocji "cash back", a jedynie wskazał, że Skarżąca nie jest podmiotem, któremu w przedmiotowych transakcjach przysługuje prawo do obniżenia na tej podstawie podatku należnego.

Z tym ostatnim stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca w swym piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2018 roku, podkreślając, że wniosek o wydanie interpretacji należy rozpatrywać w sposób całościowy, a we wniosku wielokrotnie odnosiła się do zagadnienia obniżenia podstawy opodatkowania, jako elementu koniecznego dla dokonana obniżenia kwoty podatku VAT w związku z przedmiotowymi transakcjami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga nadto, że w świetle art. 14b § 3 O.p. przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. Jednocześnie w postępowaniu interpretacyjnym organ nie może prowadzić postępowania dowodowego, dlatego też precyzyjne, wyczerpujące i jednoznaczne przedstawienie stanu faktycznego leży w interesie wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu, skarga S. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.168.2017.1.ISK, nie zasługuje na uwzględnienie.

Otóż Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym, będzie uprawniona do obniżenia części kwoty podatku VAT wynikającej z promocji "cash back" (obu typów) udzielanej przez nią Użytkownikom Końcowym w odniesieniu do transakcji sprzedaży Telefonów, które na etapie ich sprzedaży przez Skarżącą do sieci komórkowych, dystrybutorów i operatorów sieci komórkowych podlegały mechanizmowi odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 1c ustawy o VAT. Skarżąca, uznając, że takie prawo winno jej przysługiwać, przywołała w szczególności orzeczenie TS w sprawie Elida Gibbs (C-317/94), podkreślając, że sam mechanizm odwrotnego obciążenia, nie powinien modyfikować konsekwencji dla rozliczenia podatku VAT w przypadku udzielenia rabatu pośredniego w stosunku do sprzedaży na zasadach ogólnych. W ocenie Skarżącej, dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego nie ma zatem znaczenia, czy Skarżąca z tytułu sprzedaży Telefonów, go odprowadziła, czy też nie.

W ocenie Sądu podzielić należy jednakże stanowisko organu, iż brak jest podstaw, aby podatek należny z tytułu udzielenia rabatów pośrednich przy sprzedaży Telefonów, mogła obniżać Skarżąca, skoro z tytułu sprzedaży tych telefonów nie odprowadziła tego podatku.

Sąd zgodził się bowiem z oceną organu, że wyklucza możliwość obniżenia przez Skarżącą, podatku należnego z tytułu całości realizowanych transakcji o kwotę równą podatkowi VAT zapłaconemu przez Użytkownika Końcowego, będącego bądź Konsumentem bądź Przedsiębiorcą – w zależności od opcji, przy zakupie Telefonu od podmiotu pośredniczącego, jaka odpowiada proporcjonalnie części ceny brutto zwróconej użytkownikowi końcowemu bezpośrednio przez Wnioskodawcę w ramach obydwu rodzajów promocji "cash-back", okoliczność odprowadzenia w tym konkretnym stanie faktycznym podatku należnego nie przez Skarżącą, a przez jej nabywców (tj. sieci handlowych, dystrybutorów oraz operatorów sieci komórkowych) z uwagi na zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, wbrew stanowisku Skarżącej, zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma istotne znaczenie dla realizacji przez nią prawa do obniżenia podatku należnego, w przeciwieństwie do dokonywanej przez Skarżącą dostawy opodatkowanej na zasadach ogólnych, w ramach której to na Skarżącej spoczywa obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

Po stronie Skarżącej nie zaistniał bowiem z tytułu przedmiotowych transakcji podatek należny, który miałaby obowiązek odprowadzić a zatem nie można mówić o jego pomniejszeniu o tą proporcjonalną część, która wynikałaby ze stosunku wysokości rabatu udzielonego przez Skarżącą w ramach "cash- back" a podatkiem zapłaconym przez finalnego odbiorcę jednemu z podmiotów pośredniczących w toku transakcji zapoczątkowanej dostawą dokonaną przez Skarżącą. To bowiem bezpośredni nabywcy Skarżącej, w realiach przedmiotowego stanu faktycznego, stają się podatnikami VAT i dla nich kwota podatku należnego stanowi równocześnie kwotę podatku naliczonego.

Zasadnym jest zatem konstatacja organu, że dla obniżenia kwoty podatku należnego nie jest wystarczające aby dana czynność została opodatkowana ale istotna jest okoliczność wystąpienia faktycznie kwoty podatku należnego u podmiotu, który miałby takiego obniżenia dokonać. W przypadku Skarżącej z tytułu przeprowadzonych transakcji taka kwota nie wystąpi. Nie może ona więc obniżyć podatku należnego, skoro w ramach reverse charge nie jest zobligowana do jego odprowadzenia, a z uwagi na mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług w ramach konkretnie zdefiniowanych transakcji dostaw towarów, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego z tytułu innej dostawy (w ramach której Skarżąca występuje jako podatnik VAT) w związku z rabatem udzielonym finalnemu odbiorcy przy dostawie, w ramach której jako podatnik VAT występuje nabywca Skarżącej (później odsprzedający ten towar dalszym odbiorcom, w tym końcowemu beneficjentowi rabatu).

Skarżąca w skardze szeroko argumentuje zasadność obniżenia podstawy opodatkowania, zdefiniowanej w art. 29a ustawy o VAT, o udzielony przez nią finalnemu odbiorcy rabat, przywołując na poparcie swojego stanowiska tezy wynikające przede wszystkim z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs, C-317/94, w którym stwierdził on, że podstawa opodatkowania winna być równa cenie sprzedaży naliczonej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na kuponie i faktycznie zwróconą finalnemu odbiorcy. Stanowisko to zostało w pełni potwierdzone w drugim przywołanym w skardze wyroku Trybunału z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98. Oznacza to, że Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Jednakże słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę, iż z treści sformułowanego przez Skarżącą we wniosku zapytania jednoznacznie wynikało, iż wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku VAT przez Skarżącą w odniesieniu do opisanych we wniosku okoliczności, nie zaś prawa Skarżącej do obniżenia podstawy opodatkowania.

Skarżąca w swym piśmie procesowym kwestionując ocenę organu podkreśla, że wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej należy rozpatrywać w sposób całościowy mając na względzie integralny charakter jego elementów, dlatego też właściwa ocena problemu prawnego winna sprowadzać się, zdaniem Skarżącej, do oceny prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym udzielnie konsumentowi rabatu pośredniego, skutkuje prawem do obniżenia należnego podatku VAT, w konsekwencji uprzedniego obniżenia podstawy opodatkowania.

Jednakże, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 roku o sygn. akt II FSK 1386/16, wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oprócz przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ma również obowiązek przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej takiego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania. Zakresem tym związany jest również wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący skargę na interpretację indywidualną, zatem ocena Sądu dotyczy tego zakreślonego przez samą Skarżącą obszaru odpowiedzi udzielonej przez organ. Pytania Skarżącej dotyczyły natomiast wyłącznie zagadnienia obniżenia podatku należnego o odpowiednią procentową wysokość podatku VAT zapłaconego przez końcowego odbiorcę wskutek rabatu uzyskanego przez niego ze względu na udział w promocji typu "cash-back" i udzielona w tym zakresie odpowiedź organu, w ocenie Sądu, jest prawidłowa.

W tej sytuacji szeroko omówiona przez Skarżącą i wynikająca z orzeczeń Trybunału kwestia odpowiedniego obniżenia podstawy opodatkowania z uwagi na przyznanie rabatu końcowemu odbiorcy w ramach "cash-back" z uwagi na konieczność zachowania zasady neutralności podatku VAT nie wpływa na prawidłowość oceny stanu faktycznego dokonanego w ramach niniejszej sprawy, gdyż rodziłaby po stronie Sądu konieczność odpowiedniej modyfikacji zapytania Skarżącej i nałożenia na organ obowiązku odpowiedzi w szerszym zakresie niż ujęty we wniosku z dna 2 czerwca 2017 roku.

Na marginesie Sąd zauważa, że w świetle wytycznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 czy z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98, przyjmuje się, że ogólnie rozumiane rabaty pośrednie obniżają podstawę opodatkowania podatników przyznających te rabaty, oraz podatek należny z tego tytułu, jeżeli taki wystąpił, jednakże kwestia odpowiedniego powiązania rabatów pośrednich z podstawą opodatkowania nie wynikała wprost z brzmienia skierowanego do organu pytania.

W związku z powyższym zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak również poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT oraz art. 73 w zw. z art. 90 wspomnianej Dyrektywy, nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. są niezasadne. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym nie oznacza bowiem, że organ ma obowiązek szczegółowo analizować wszystkie przepisy, do których wnioskodawca odwołał się w uzasadnieniu swojego stanowiska. Uzasadnienie stanowiska organu powinno być na tyle wyczerpujące, aby przedstawiało argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty za tym przemawiały - a tak właśnie było w omawianej sprawie. Natomiast okoliczności, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.