Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 257/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 oraz § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 120 oraz art. 121 § 1 art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 387/23 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2022 r. nr 1401-IEW3.4123.14.2022.9.EK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 30 sierpień 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 387/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2022 r.,

nr 1401-IEW3.4123.14.2022.9.EK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na zasadzie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 § 1 pkt 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok

w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: p.u.s.a.) poprzez błędne przyjęcie wzorca kontroli działania organu, polegające na odstąpieniu przez sąd od oceny treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 2 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) w świetle zasady proporcjonalności w znaczeniu nadawanym temu pojęciu orzecznictwem TSUE do art. 273 Dyrektywy 112/2006/UE (Dyrektywa VAT),

2. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 17 Karty Praw Podstawowych UE (Karta)

w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (EKPCz) poprzez błędne przyjęcie, iż członek zarządu, nie zajmujący się sprawami finansowymi spółki z o.o. może być solidarnie odpowiedzialny za zobowiązania tej spółki,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 2 o.p. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż członek zarządu nie zajmujący się sprawami finansowymi spółki nie jest adresatem tych przepisów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że organ nie ustalał treści normy prawa krajowego w świetle unijnej zasady proporcjonalności oraz ochrony mienia, a także że całe rozstrzygnięcie pozostaje zwyczajnie niesprawiedliwe i sprzeczne aksjologicznie z całym systemem prawa,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji, w której organ prowadził postępowanie dowodowe

w sposób oczywiście prowadzący do uczynienia bezprzedmiotowym wiążącego orzecznictwa TSUE w zakresie środka krajowego, służącego realizacji celu przewidzianego art. 273 Dyrektywy VAT, pozostawiając poza zakresem dowodzenia szereg istotnych okoliczności,

3. art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do argumentacji skarżącego,

w zakresie, w jakim podnosił on zasadę proporcjonalności oraz poprzez zaniechanie wyjaśnienia tej zasady w kontekście orzecznictwa TSUE do art. 273 Dyrektywy VAT.

Wobec tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku,

2. na podstawie art. 199 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym bez rozprawy,

3. o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 3 lipca 2024 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej na podstawie art. 116 § 1 i 2 o.p. jest możliwe wobec wszystkich członków zarządu spółki, czy tylko wobec tych, którzy faktycznie zajmowali się sprawami finansowymi tego podmiotu.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (-) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (-) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.).

W świetle przywołanych przepisów, do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest w szczególności ustalenie przez organ podatkowy tzw. pozytywnych przesłanek, w tym powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji (art. 116 § 2 o.p.).

W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie (np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., I FSK 144/08, wyrok NSA z 26 sierpnia 2008 r., II FSK 842/07), że odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje, co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania podmiotu - jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące w art. 116 i 116a zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie różnicują jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy dana osoba odpowiadała za finanse czy logistykę. Podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 o.p. nie jest również uzależnione od rzeczywistego wykonywania obowiązków, ani od np. odpowiednich kwalifikacji w dziedzinie finansów. Celem normy z art. 116 o.p. jest ustanowienie odpowiedzialności o charakterze posiłkowym członka zarządu w spółce wskazanej w tym przepisie, której podstawą jest sam fakt pełnienia tej funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 1249/07). Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi odpowiedzialność za prowadzenie spraw spółki i winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków.

Według powoływanego następnie w skardze kasacyjnej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości podatkowe jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłość nastąpiło bez jego winy.

Ciężar wykazania ww. przestanki negatywnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., III FSK 1633/21). Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., III FSK 693/21).

Jednocześnie wskazuje się, że na osobę pełniącą funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2052, dalej: k.s.h.) nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest on zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 września 2008 r., Il CSK 142/08; wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., I UK 39/08). Członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności.

Samo rozdzielenie zadań pomiędzy członków zarządu czy pomiędzy osoby sprawujący faktyczny zarząd spółką, nie jest dostatecznym usprawiedliwieniem do tego, żeby członek zarządu nie kontrolował spraw spółki. W wyroku NSA z 21 września 2022 r., III FSK 1063/21 wskazano, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może decydować wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie spółki czy też brak wiedzy członka zarządu o sytuacji finansowej spółki. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony do sytuacji wyjątkowych, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań.

Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie również ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić tylko w jeden sposób zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości (lub otwarcie postępowania układowego obecnie restrukturyzacyjnego), czyli nadzorując sprawy spółki i prawidłowo je prowadząc. Jeżeli taki wniosek nie został zgłoszony, członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszeniu upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że decyzje organów podatkowych nie naruszają wskazanych przez skarżącego zasad ogólnych, w szczególności zasady proporcjonalności.

W powoływanym w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 13 października 2022 r., MC, C-1/21 uznano, że art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować, w ten sposób, że nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym mechanizm odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu VAT osoby prawnej w następujących okolicznościach: osoba solidarnie odpowiedzialna jest zarządcą osoby prawnej lub członkiem jej organu zarządzającego; osoba solidarnie odpowiedzialna dokonała w złej wierze płatności z majątku osoby prawnej, które to płatności można zakwalifikować jako ukrytą wypłatę zysków lub dywidend, lub zbyła ten majątek nieodpłatnie lub po cenie znacznie niższej od ceny rynkowej; (jej) działania w złej wierze spowodowały, że osoba prawna nie może zapłacić całości lub części VAT, do zapłaty którego jest zobowiązana; odpowiedzialność solidarna jest ograniczona do kwoty zubożenia majątku poniesionego przez osobę prawną w wyniku działań w złej wierze; oraz owa odpowiedzialność solidarna ma charakter wyłącznie subsydiarny i powstaje, jeżeli odzyskanie kwot VAT należnych od osoby prawnej okazuje się niemożliwe. Nadto uznano, że art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym przewidującym mechanizm odpowiedzialności solidarnej taki jak wyżej opisany, który obejmuje odsetki za zwłokę należne od osoby prawnej z uwagi na niezapłacenie podatku od wartości dodanej w wiążących terminach ustanowionych w przepisach tej dyrektywy w wyniku działań w złej wierze podjętych przez osobę wskazaną jako solidarnie odpowiedzialna.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że z art. 2 i art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 4 ust. 3 TUE i art. 325 ust. 1 TFUE wynika (...), że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 19 października 2017 r., Paper Consult, C–101/16, EU:C:2017:775, pkt 47; 20 marca 2018 r., Menci, C–524/15, EU:C:2018:197, pkt 18; 17 maja 2018 r., Vámos, C–566/16, EU:C:2018:321, pkt 37). Jednakże art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zwalczania przestępczości podatkowej (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 17 maja 2018 r., Vámos, C–566/16, EU:C:2018:321, pkt 38; 21 listopada 2018 r., Fontana, C–648/16, EU:C:2018:932, pkt 35; pkt 69). Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania owej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad i, w konsekwencji, w poszanowaniu zasady proporcjonalności (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 listopada 2018 r., Fontana, C–648/16, EU:C:2018:932, pkt 35; 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C–935/19, EU:C:2021:287, pkt 26). Przepisy krajowe skutkujące de facto powstaniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka wykraczają poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za zapłatę VAT na osobę inną niż osoba zobowiązana do jego zapłaty, bez umożliwienia tej osobie uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez przedstawienie dowodu, iż nie można jej powiązać z działaniami osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, należy uznać za niezgodne z zasadą proporcjonalności. Bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne (wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2011 r. Vlaamse Oliemaatschappij, C–499/10, EU:C:2011:871, pkt 24; pkt 74). Wobec tego skorzystanie przez państwa członkowskie z uprawnienia do wyznaczenia dłużnika solidarnego innego niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku w celu zapewnienia jego skutecznego poboru musi być - w świetle zasad pewności prawa i proporcjonalności - uzasadnione stosunkiem faktycznym lub prawnym łączącym te osoby. (...) (wyrok TSUE z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C–4/20, EU:C:2021:397, pkt 34; pkt 75). Okoliczności, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku działała w dobrej wierze, dochowując wszelkiej staranności przezornego podmiotu gospodarczego, że przedsięwzięła ona wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, oraz że jej udział w nadużyciu lub oszustwie jest wykluczony, stanowią czynniki, które należy uwzględnić w celu ustalenia możliwości zobowiązania jej do solidarnego rozliczenia należnego VAT (wyroki TSUE z dnia: 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C–499/10, EU:C:2011:871, pkt 26; 20 maja 2021 r., ALTI, C–4/20, EU:C:2021:397, pkt 37; pkt 76).

W sprawie ustalono, że skarżący był członkiem zarządu spółki, która w okresie sprawowania przez niego tej funkcji nie uregulowała podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., a obecnie nie posiada majątku pozwalającego na jego wyegzekwowanie. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Artykuł 116 § 1 o.p., który ma na celu ochronę interesów wierzycieli, zakłada, że terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości daje wierzycielom możliwość choćby tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki, w związku z tym członek zarządu spółki, który dokładając należytej staranności wypełni ten obowiązek nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, w którym zarządzał tym podmiotem. W toku postępowania podatkowego skarżący miał zapewnioną możliwość wykazania, że jego działaniu nie można przypisać zawinionego błędu czy niedbalstwa w związku z obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli. Miał zatem możliwość uwolnienia się od takiej odpowiedzialności i ochrony swojego prawa własności. W konsekwencji, skoro członek zarządu dysponuje możliwością uniknięcia odpowiedzialności wskutek terminowego złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy wykazania braku winy w niezrealizowaniu tego obowiązku, obciążenie go odpowiedzialnością solidarną pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że członek zarządu spółki kapitałowej, który swymi działaniami lub zaniechaniami doprowadzał do powstawania zaległości podatkowych, następnie, mimo braku majątku w spółce pozwalającego na ich wyegzekwowanie, nie ponosiłby odpowiedzialności solidarnej wraz ze spółką wyłącznie z tego powodu, że zgodził się na powierzenie nadzoru nad finansami spółki innej osobie. Skarżący nie wykazał, że nie istnieje rozsądny związek proporcjonalności między zastosowanymi środkami a celem, który ma zostać osiągnięty na gruncie art. 116 § 1 i 2 o.p.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, który podnosił, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe winna dotyczyć tylko tych, którzy pełnią obowiązki, a nie tylko piastują funkcję członka zarządu WSA w Warszawie wyjaśnił, że pogląd ten prezentowany w licznych judykatach sądów administracyjnych ma inny kontekst i wykształcił się jako reakcja na zupełnie inne stany faktyczne. Wskazał na sytuacje, w których w spółkach (przeważnie zamieszanych w oszustwa podatkowe) dochodziło do składania rezygnacji przez członków zarządu, która to okoliczność pozostawała nieujawniona w stosunkach zewnętrznych, a osoby te dalej faktycznie reprezentowały spółkę. Stąd oceniając status tych osób, uznawano je za pełniące obowiązki członka zarządu mimo formalnej rezygnacji z pełnionego stanowiska. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, nie jest możliwa sytuacja odwrotna, tj. wyłączenie odpowiedzialności osób formalnie powołanych w skład zarządu spółki kapitałowej, lecz nie interesujących się jej sprawami, w tym w szczególności ich stanem zadłużenia.

Niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej, w którym jej autor podnosi, że "Sąd wypowiedzią tą narusza konstytucyjne zasady równości, gdyż kwestia faktycznego prowadzenia spraw finansowych jest identyczna w przypadkach oszustw VAT jak i w każdym innym". Odpowiedzialność przewidziana w art. 116 § 1 i 2 o.p. dotyczy wszystkich osób pełniących obowiązki członka zarządu spełniających warunki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił jedynie na gruncie jakich stanów faktycznych doszło do ukształtowania poglądu, na który powołuje się skarżący. W sytuacji, gdy był on członkiem zarządu (w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych), to zachodziły podstawy do orzeczenia o jego odpowiedzialności. Przytoczony pogląd prezentowany w orzecznictwie nie wykluczał orzeczenia o odpowiedzialności osób, które formalnie wchodziły w skład zarządu spółki, a jedynie potwierdzał objęcie tą odpowiedzialnością tych osób, które pomimo złożenia "pozornej" rezygnacji nadal faktycznie reprezentowały spółkę.

Stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe i WSA w Warszawie nie różnicuje członków zarządu faktycznie zajmujących się sprawami finansowymi lub nie. Nie dochodzi w tym przypadku do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich). Osoby te, jako członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność w przypadku braku wykonania wynikającego z ustawy obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności jest zatem jednolita dla wszystkich członków zarządu, jest (a przynajmniej powinna być) znana osobom podejmującym się tej funkcji i od ich staranności zależy czy zostanie ona zrealizowana. Osoby te mają też możliwość wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a., art. 17 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (EKPCz) oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 2 o.p.

Dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe ustalając okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzono, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od dnia 28 grudnia 2006 r. do dnia 30 listopada 2017 r., a zatem w okresie, w którym przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Organ wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Nadto w sprawie ustalono, że spółka w okresie, w którym skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1080 ze zm.). Spółka zaprzestała płacenia należnych zobowiązań i stała się niewypłacalna z dniem 16 czerwca 2012 r. i pomimo podstaw do złożenia wniosku o upadłość, wniosek taki nie został złożony. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaległości podatkowych spółki w znacznej części, nie wykazał też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W zakresie tej ostatniej przesłanki, zasadnie stwierdzono, że skoro skarżący nie podejmował działań związanych z zarządzaniem spółki to zrezygnował nie tylko z wypełniania swoich uprawnień, ale przede wszystkim zrezygnował z wypełniania swoich obowiązków, czego konsekwencje ponosi. Skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu, nie dołożył należytej staranności i dbałości o interesy zarządzanej przez niego spółki, nie złożył bowiem w terminie wymaganym prawem wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki, nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o braku jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia wystąpienia okoliczności wyłączających winę skarżącego.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W zarzutach tych skarżący w istocie podtrzymuje jedynie argumentację przedstawioną w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1041/16). Z treści normy prawnej określonej w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można wywieść wniosku, że sąd pierwszej instancji ma się odnosić do zarzutów skargi według oczekiwanej przez stronę metody, w tym poprzez odrębne rozważenie każdego ze sformułowanych w skardze zarzutów, jak tego oczekiwała skarżąca. Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest rozpoznanie istoty sprawy i z tej perspektywy należy oceniać zarówno wyczerpujący charakter argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji, jak też jej merytoryczną poprawność (por. wyrok NSA z: 29 listopada 2022 r., II GSK 735/19; 2 kwietnia 2019 r., II GSK 118/19). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji ustalił podstawę faktyczną rozstrzygania oraz rozważył poprawność zastosowania przez organy administracji przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dając temu stosowny wyraz w uzasadnieniu wyroku. Sąd odniósł się również do argumentacji skarżącego, w zakresie zasady proporcjonalności.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia del. WSA Anna Sokołowska sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Jacek Pruszyński

-----------------------

1