Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 72/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Artur Kot /spr./ Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 839/19 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 839/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. P. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", lub "DIAS") z 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także

o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Wystąpił nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi

do wniosku, że na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") jej autor postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 153, art. 151 oraz art. 170 ppsa, art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (zw. dalej "pusa") w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art 121, art. 122,

art. 187 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej [ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej: "Op") – dopisek NSA]. Zdaniem skarżącego "Oddalając wniesioną skargę WSA w Łodzi utrzymując w obrocie prawnym zaskarżoną decyzję WSA nie wykonała funkcji kontrolnych w zakresie kontroli legalności działania organów podatkowych podporządkowania organów administracyjnych wskazaniom co do postępowania wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA.";

- poprzez błędne uznanie, że DIAS wykonał wskazania WSA w Łodzi zawarte w wyroku (I SA/Łd 673/16) z 8 listopada 2016 r. "ograniczając się w wydanej decyzji do uznania wszystkich wątpliwości WSA w zakresie stanu faktycznego, nie uzupełnienie materiału dowodowego i wydanie decyzji bez prowadzenia (...) postępowania odwoławczego, uznanie za legalne ograniczenie postępowania odwoławczego do skopiowania uzasadnienia wyroku przy jednoznacznych zalecenia WSA w wyroku z dnia 08.11.2016. stanowi to naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c", art. 153, art. 151 i art. 170 ppsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 127 Op;

- brak w sporządzonym uzasadnieniu wyroku stanowiska WSA w zakresie zarzutów skargi "w tym w zakresie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 127" Op

w zakresie zebrania pełnego materiału dowodowego i dwuinstancyjności postępowania podatkowego "po wyroku z dnia 8.11.2016r stanowi to naruszenie" art. 3 § 1, art. 134

§ 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, a także art. 153 i art. 151 ppsa

w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 oraz 127 Op "w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik postępowania, ograniczenie kontroli i brak stanowiska WSA w Łodzi

w zakresie istotnych zarzutów nie pozwala na pełną ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia przez WSA w Łodzi w zakresie oddalenia skargi".

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa. Pismo to zostało wniesione po upływie terminu przewidzianego w art. 179 ppsa. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik DIAS ponownie wystąpił zatem o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy,

że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, odnośnie do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów w wyniku bezpodstawnego zaliczenia do nich poszczególnych kwot wynikających z treści faktur, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (dostawy usług przez ich wystawców). Spór koncentruje się na płaszczyźnie oceny zasadności ustaleń faktycznych i oceny sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez DIAS decyzji reformatoryjnej z 30 września 2019 r. Płaszczyzna materialnoprawna koncentruje się wokół art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zw. dalej w skrócie "updof") w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Przepis ten reguluje instytucję kosztów uzyskania przychodów.

Istota sporu dotyczy jednak zakresu postępowania podatkowego, które obowiązany był przeprowadzić Dyrektor IAS w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z 8 listopada 2016 r. (I SA/Łd 673/16) uchylającym poprzednią decyzję tego organu. Skarga kasacyjna DIAS od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2019 r. (II FSK 430/17). Bezsporne w sprawie jest, że zastosowanie mają przepisy art. 153 i art. 170 ppsa, wokół których koncentrują się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przy tym, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaakceptował stanowisko DIAS, który związany ww. prawomocnym wyrokiem odstąpił od kontynuowania postępowania dowodowego. Rozstrzygnął bowiem na korzyść skarżącego wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, ocenionych krytycznie w ww. prawomocnym wyroku, stanowiących podstawę do zastosowania art. 22 ust. 1 updof. W tej sytuacji WSA stwierdził

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że DIAS "nie mógł wydać rozstrzygnięcia jeszcze korzystniejszego dla skarżącego" w niniejszej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej w jej treści wskazuje natomiast na istniejący w jego przekonaniu obowiązek kontynuowania postępowania dowodowego (podatkowego) przez organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę i na tej okoliczności koncentruje zarzuty procesowe stawiane sądowi pierwszej instancji, który jakoby "nie uwzględnił

w pełni oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 8.11.2016r.". Nie wyjaśnia jednak, czemu owa kontynuacja postępowania dowodowego (podatkowego) miałaby służyć, skoro DIAS w zaskarżonej do WSA decyzji reformatoryjnej z 30 września 2019 r. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów skarżącego tylko te kwoty, odnośnie do których wypowiedział się w sposób jednoznaczny, a przy tym niekorzystny dla skarżącego, WSA w Łodzi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 8 listopada 2016 r. (I SA/Łd 673/16).

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie należy wskazać, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa. Zasada ta oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega zaś na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym owo naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w skarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Nadto

w odniesieniu do uchybień procesowych wykazać należy, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy powołanie się

w petitum skargi kasacyjnej na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu

o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ppsa, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił bowiem stosownej argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego naruszenia wystąpiły i mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśnia czemu miałoby służyć kontynuowanie przez DIAS postępowania dowodowego (podatkowego) w realiach rozpoznawanej sprawy, dla której zasadnicze znaczenie ma stanowisko organu podatkowego ukształtowane na podstawie analizy uzasadnienia ww. prawomocnego wyroku z 8 listopada 2016 r. (I SA/Łd 673/16). Argumentacja autora skargi kasacyjnej abstrahuje od stanowiska DIAS, który w zaskarżonej do WSA decyzji reformatoryjnej z 30 września 2019 r. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów skarżącego tylko te kwoty, odnośnie do których zastosowanie znajduje art. 153 ppsa. Siłą rzeczy autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym,

że wskazywane przez niego naruszenia nie tylko wystąpiły, ale mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawaj sprawy. Tym samym zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa co mogłoby oznaczać stawianie zarzutów materialnoprawnych, których jednak nie sformułowano. Zarzut naruszenia tego przepisu o charakterze wynikowym wymyka się zatem spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie jak i zarzut dotyczący naruszenia art. 7 Konstytucji RP, który to zarzut nie został należycie uzasadniony. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 ppsa oraz art. 1 § 1 i § 2 pusa bowiem WSA dokonał kontroli legalności decyzji reformatoryjnej DIAS z 30 września 2019 r., a niezadowolenie skarżącego z wyniku owej kontroli nie świadczy o zasadności tego zarzutu. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polega w jego przekonaniu naruszenie przez WSA art. 134 § 1 i art. 135 ppsa. Analiza argumentacji skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że zarzuty naruszenia tych przepisów są konsekwencją zarzutu naruszenia przepisu o charakterze wynikowym zastosowanego przez WSA, czyli art. 151 ppsa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten został prawidłowo zastosowany przez sąd pierwszej instancji, który w pełni zasadnie przyjął, że DIAS związany niekorzystną dla skarżącego oceną prawną wyrażoną przez WSA

w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2016 r. (I SA/Łd 673/16) nie mógł kontynuować postępowania dowodowego (podatkowego) wbrew temu co wynika z art. 153 ppsa. Nie mógł również zastosować art. 134 § 1 ppsa w sposób sprzeczny z art. 153 ppsa. Skoro WSA prawidłowo zastosował art. 151 ppsa, to siłą rzeczy nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. To zaś oznacza, że nie mógł zastosować art. 135 ppsa. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa świadczy o nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku i jest wynikiem oczywiście błędnego założenia autora skargi kasacyjnej, że DIAS winien kontynuować postępowanie dowodowe (podatkowe) wbrew temu, co wynika z art. 153 ppsa. Zarzut naruszenia ostatnio wymienionego przepisu nie został uzasadniony. W istocie jest on wynikiem oczywiście błędnego założenia autora skargi kasacyjnej, że obowiązkiem DIAS było w realiach rozpoznawanej sprawy kontynuowanie w sposób nieograniczony postępowania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, skarżący nie wyjaśnił, czemu owo postępowanie miałoby służyć. Zarzut naruszenia art. 170 ppsa nie został uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej zatem ów zarzut wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć jednak należy, że przepis ten dotyczy zakresu związania prawomocnym orzeczeniem i jego wskazanie jest konsekwencją zastosowania art. 153 ppsa. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 127 Op bowiem DIAS związany oceną prawną wyrażoną przez WSA w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2016 r.

(I SA/Łd 673/16) dotyczącą braku podstaw do zaliczenia przez skarżącego określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów, nie mógł kontynuować postępowania dowodowego (podatkowego) w celu sprzecznym z art. 153 ppsa. W realiach niniejszej sprawy zakreślonych przez DIAS w decyzji reformatoryjnej z 30 września 2019 r. brak było podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego, a przez to także podatkowego, za wyjątkiem podejmowania czynności niezbędnych do wydania owej decyzji, którą sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłową.

Brak należytego uzasadnienia zarzutów procesowych oznacza, że zarzuty te nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione. W konsekwencji skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 updof. Gdy skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie norm

o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem przepisów stanowiących owe zasady. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest zatem wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11). Skarżący wymieniając w ostatnim zdaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej art. 22 ust. 1 i ust. 4 updpf w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne i sposób przeprowadzenia przez DIAS postępowania podatkowego po uprawomocnieniu się wyroku WSA z 8 listopada 2016 r. (I SA/Łd 673/16), zaakceptowane przez WSA przy rozstrzyganiu sprawy (zastosowaniu art. 151 ppsa). Nie sformułował zarzutu naruszenia tych przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub (i) niewłaściwe zastosowanie. Brak argumentacji dotyczącej tych przepisów prawa materialnego nie mógł doprowadzić do oczekiwanych przez skarżącego efektów. Skoro autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że art. 22 ust. 1 i ust. 4 updof został naruszony przez organ podatkowy (a w konsekwencji także przez WSA) na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, który nie został skutecznie podważony, to brak jest podstaw do kontynuowania rozważań w tym zakresie.

3.4. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że prowadzenie postępowania podatkowego nie jest celem samym w sobie lecz służyć ma stworzeniu warunków

do prawidłowego zastosowania w danej sprawie przepisów prawa materialnego. Takim przepisem jest art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, zaś poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je

w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kwestii mających zasadnicze znaczenie

dla rozstrzygnięcia podjętego przez sąd pierwszej instancji. Tak ogólnikowy sposób uzasadnienia stawianych zarzutów, w oderwaniu od tego, co wynika z uzasadnienia decyzji reformatoryjnej DIAS z 30 września 2019 r. oraz w oderwaniu od argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mógł być uznany przez skład orzekający za wystarczający do uchylenia zaskarżonego wyroku.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy i art. 179 ppsa.