Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 223/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g w zw. z art. 1 pkt 4 lit. b, pkt 4 lit. c, pkt 5 i pkt 6, art. 3 ust. 1 oraz art. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

R.P. (powoływana dalej jako: "Strona", "Skarżąca", "Podatniczka"), reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2021r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji", "organ podatkowy") z dnia [...] października 2015 r. nr [...] i ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 79.260 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 105.681zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Aktem notarialnym z dnia [...].10.2015 r. R.S. (obecnie R.P.) dokonała zakupu nieruchomości, poł. w miejscowości [...], zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi i budynkiem niemieszkalnym, poł. przy [...] za cenę 300.000,00 zł. Kupująca poniosła koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości 7.594,12 . Z treści w/w aktu notarialnego wynika, iż Skarżąca zakupiła nieruchomość będąc stanu wolnego.

Sprzedający pismem z dnia [...] maja 2020 r. potwierdził zapłatę pierwszej raty ceny zakupu nieruchomości w wysokości 166.992,66 zł w dniu 14.10.2015 r. oraz drugiej raty w wysokości 133.007,34 zł w dniu 15.10.2015r. Obie raty transz całej ceny zakupu nieruchomości zostały zapłacone przelewem na rachunek bankowy sprzedającego, co potwierdził sprzedający oraz co znajduje odzwierciedlenie w zapisach historii rachunku bankowego Strony w [...].

Z uwagi na to, że poniesione w 2015 r. znaczne wydatki Strony w relacji do jej niskich dochodów za lata ubiegłe do 2015 r. wymagały wyjaśnienia postanowieniem z [...].08.2018 r., Naczelnik wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] października 2020 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 166.162,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 221.549 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancjidokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych przez Podatniczkę i wyodrębnił w roku podatkowym dwanaście miesięcznych okresów. Szczegółowe rozliczenie przedstawił na stronach 161-200 decyzji. Stwierdził, że nadwyżka wydatków nad przychodami wystąpiła jedynie w październiku 2015 r. w kwocie 221.529,56 zł i w listopadzie 2015 w kwocie 19,60 zł. Podatniczka zgromadziła w latach poprzedzających rok podatkowy, poza systemem bankowym, oszczędności na początek 2015 r. w kwocie 64.741,16 zł.

Dokonując ww. rozliczeń organ podatkowy uwzględnił wpłaty na rachunki bankowe Strony, w tym wpłaty własne dokonane od [...] kwietnia 2012 r. do [...] lutego 2014 r. w łącznej wysokości 179.083,00 zł. Jednocześnie stwierdził, że Skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, iż suma wpłat własnych na rachunek bankowy za okres od [...] kwietnia 2012 r. do [...] lutego 2014 r. w łącznej wysokości 179.083 zł pochodzi z ujawnionych źródeł przychodu z lat ubiegłych i pomniejszył o tą wartość przychód w miesiącu październiku 2015 r. jako nie mogący stanowić pokrycia dla wydatku na zakup nieruchomości położonej w [...].

Naczelnik pomniejszył również wartość przychodu z miesiąca października 2015 r. o wysokość wpłaty własnej 118.500 zł na rachunek bankowy z [...] października 2015 r. jako nie pochodzącej z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

Dokonując rozliczenia możliwości zgromadzenia przez Podatniczkę oszczędności poza systemem bankowym organ pierwszej instancji uwzględnił dokonane przez Skarżącą wydatki poniesione w szczególności na:

- zakup nieruchomości, położonej w miejscowości [...], obejmującej niezabudowane działki gruntu Nr [...] o powierzchni 0,1003 ha, Nr [...] o powierzchni 0,1008 ha oraz Nr [...] o powierzchni 0,1010 ha za cenę 41 000,00 zł, plus koszty opłat notarialnych 2 310,80 zł, łącznie 43 310,80 zł (akt notarialny [...] z [...] lipca2013 r.);

- spłatę byłego małżonka Z.S. (prawomocny wyrok Sądu Okręgowego Wydział Cywilny o rozwodzie w dniu [...].01.2005 r. Sygn. akt [...]) w kwocie 20 000,00 zł, co potwierdził Z.S. [...] stycznia 2014 r. w treści aktu notarialnego [...] (umowa o podział majątku dorobkowego oraz umowy darowizny), koszty opłat notarialnych sporządzenia w/w aktu poniósł Z.S.

W ocenie organu pierwszej instancji Skarżąca w latach poprzedzających rok podatkowy uzyskała dochody, które nie pozwoliły na sfinansowanie poniesionego w 2015 r. wydatku na zakup nieruchomości. Naczelnik wyjaśnił, że ze złożonych zeznań/rozliczeń podatkowych, wynikało iż Podatniczka osiągnęła w latach 2000 - 2015 przychody na poziomie od ok. 15.600,00 zł do maksymalnej wysokości 33.604,30 zł. Głównym płatnikiem dochodów Strony od 2008 r. była Komenda Wojewódzka Policji. Wpłaty własne dokonywane przez Stronę na rachunek bankowy od [...] kwietnia 2012 r. do [...] lutego 2014 r. w łącznej wysokości 179.083,00 zł i [...] października 2015 r. w wysokości 118.500 zł nie pochodziły ze środków otrzymanych od ww. pracodawcy. Wszystkie osiągnięte przez Stronę przychody z pracy na jej rachunkach bankowych zdefiniowane są z tytułu, kwoty oraz daty ich otrzymania przez płatnika Strony - Komendę Wojewódzką Policji, zaś ww. wpłaty własne na rachunek bankowy Strony nie pochodzą od ww. płatnika, nie są też zidentyfikowane żadnym szczegółowym tytułem wpłat aniźródłem ich pochodzenia.

W toku postępowania Strona powoływała się na możliwość sfinansowania ponoszonych w 2015 r. i latach go poprzedzających wydatków ze środków uzyskanych z: sezonowej pracy zarobkowej we Francji i Niemczech i oszczędności przechowywanych w gotówce w domu w wysokości ponad 100.000 zł (pisemne wyjaśnienia Strony z [...] maja 2020 r.); darowizny od brata (który otrzymał w darowiźnie gospodarstwo rolne rodziców Strony) w postaci dobrowolnej spłaty na jej rzecz w łącznej wysokości 100.000 zł wypłacanej po5.000 zł rocznie przez okres 20 lat dokonywanej od 1991 r., jeszcze za życia rodziców (pisemne wyjaśnienia z [...] lipca 2020 r., złożone 7 lipca 2020 r.); darowizny od rodziców wysokości 15.000 zł otrzymanej na przestrzeni 30 lat tj. w latach 1990-2020 (przy czym matka Strony zmarła w 2019r., a ojciec w 2003 r.) - wyjaśnienia z [...] czerwca 2020 r.; darowizny od syna D.S. w kwocie 3 000,00 zł na zakup w [...] września 2013 r. samochodu [...]; ustnej umowy powierniczej zawartej ze Z.P. w wysokości 180.000 zł otrzymanej w dwóch transzach. Organ pierwszej instancji nie dał wiary ww. twierdzeniom Strony. Uznał, żepowoływane przez Skarżącą okoliczności nie mogą służyć jako pokrycie wydatków w 2015 r. Wskazał na istotne sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach Podatniczki na poszczególnych etapach postępowania, rozbieżności między zeznaniami Strony i świadków w ww. zakresie oraz brak możliwości finansowych syna do przekazania darowizny na rzecz matki (brak zeznań potwierdzających uzyskiwanie przez niego dochodów lub zeznania potwierdzające uzyskiwanie dochodu na poziomie minimum egzystencji, a nawet poniżej tego poziomu).

Dodatkowo Naczelnik wyjaśnił, że z uwagi na niepodanie stosownych informacji oraz nieprzedłożenie dowodów dotyczących faktycznie poniesionych wydatków z tytułu kosztów utrzymania, ustalając ich wysokość posiłkował się danymi statystycznymi GUS. Wydatki statystyczne GUS zostały pomniejszone o rzeczywiste wydatki własne Strony z jej rachunku bankowego. Wobec pozyskania rzeczywistych wydatków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie użytkowania mieszkania i nośników energii organ pierwszej instancji od 2009 r., nie uwzględnił w tym zakresie już wydatków statystycznych GUS, lecz wyłącznie rzeczywiste wydatki na podstawie pozyskanych dowodów.

Organ pierwszej instancji uwzględnił: środki pieniężne (rocznie 3 000,00 zł) otrzymywane przez Stronę od byłego małżonka, związane z użytkowaniem przez Z.S. mieszkania, przy [...] do chwili podziału majątku wspólnego małżonków [...] stycznia 2014 r.; comiesięczne płatności kwoty 200,00 zł na rzecz Strony z tytułu użytkowania mieszkania przez córkę P.S. za okres [...].07.2013 r. do czerwca 2015r. jako uprawdopodobnione zeznaniami córki P.S., posiadającej możliwości finansowe przekazywania matce ww. środków pieniężnych w tym okresie.

Nie uwzględnił natomiast deklarowanych przez Stronę partycypacji w kosztach utrzymania przez: syna w wysokości 200 zł miesięcznie, gdyż nie posiadał on możliwości finansowych do przekazywania tych środków na rzecz matki; partnera córki skarżącej M.F. w wysokości 400,00 zł miesięcznie w okresie od [...] lipca 2015r. do [...] grudnia 2015 r. na rzecz Strony, bowiem zgodnie z zeznaniami Strony i świadka miały one następować wyłącznie w formie przelewów, a historiazapisów na rachunku bankowym wskazanym zarówno przez Stronę jak i świadka ich nie odzwierciedliła.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 79.260 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 105.681 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, żepomniejszenie w tabeli przychodów i wydatków Strony w październiku 2015 r. (str. 193 decyzji organu pierwszej instancji) jej przychodu o "wartość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z lat ubiegłych, tj. sumy wpłat własnych na rachunek bankowy Strony za okres [...].04.2012 r. - [...].02.2014 r.w łącznej wysokości 179.083,00 zł, nie pochodzącej z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z obowiązku podatkowego", było nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że historia rachunków bankowych Strony wskazuje, iż Skarżąca sfinansowała wydatek na zakup nieruchomości w 2015 r. m.in. środkami finansowymi zgromadzonymi na jej rachunkach bankowych przez wpłaty własne dokonywane w okresie od [...] kwietnia 2012 r. do [...] lutego 2014 r. w łącznej wysokości 179.083,00 zł. Historia rachunków bankowych Strony stanowi obiektywny dowód w sprawie i potwierdza, iż w momencie dokonania wpłaty własnej na konto Podatniczka dysponowała oszczędnościami w gotówce (wskazuje moment zgromadzenia oszczędności - moment wpłaty na konto oraz ich wysokość - kwota wpłaty). Organ podatkowy nie przeprowadził postępowań i nie wydał skarżącej decyzji w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu za lata 2012-2014 r. z uwagi na nieznane źródło zgromadzonych w ten sposób przez Podatniczkę oszczędności. Zaś obecnie organy podatkowe nie mają możliwości wydania takich decyzji z uwagi na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego Strony z tego tytułu wynikające z art. 68 Ordynacji podatkowej. DIAS podkreślił, że dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie roku, w którym oszczędności zgromadzono, organ podatkowy ustala zobowiązanie podatkowe za rok, w którym podatnik poniósł wydatek. Powyższe nie może mieć zastosowania do dokonanych przez Podatniczkę wpłat własnych na rachunek bankowy. W momencie uiszczenia przez Stronę zapłaty za nieruchomość zakupioną w 2015 r. ze środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym w latach 2012-14 środki te miały jawny charakter - pochodziły z oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych tyt. wpłat własnych w latach poprzedzających rok podatkowy. Wpłacając środki na rachunek bankowy Strona zmieniła formę przechowywania oszczędności ze środków zgromadzonych w gotówce (wydatek w gotówce) na środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych (uznanie na koncie bankowym). Organ pierwszej instancji dokonując analizy przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok podatkowy ujął wpłaty własne Strony jako przysporzenie środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Nie ujął natomiast ich jako wydatek ze środków zgromadzonych w gotówce w momencie ich poniesienia, tylko dokonał zbiorczego pomniejszenia przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatku w październiku 2015 r. na kwotę 179.083,00 zł, stanowiącą sumę wpłat własnych na rachunek bankowy Strony za okres [...].04.2012 r. - [...].02.2014 r. W ocenie organu odwoławczego wątpliwości organu pierwszej instancji dotyczące źródeł pochodzenia gotówki wpłacanej przez Skarżącą w latach 2012-14 nie są wystarczającą podstawą, by pomniejszyć przychód Strony będący źródłem finansowania zakupu nieruchomości w 2015 r., bowiem nie można twierdzić, iż data zgromadzenia przez Stronę mienia nie jest znana, gdy obiektywny dowód w postaci historii rachunków bankowych potwierdza, iż w latach poprzedzających rok podatkowy, Strona dysponowała oszczędnościami w tej wysokości, a organ podatkowy nie wydał decyzji ustalającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach dochodu za lata, w których doszło do zgromadzenia tych oszczędności.

DIAS wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji Strona wskazała, że źródłem pochodzenia tych wpłat były środki zgromadzone przez nią przez lata oszczędności (w tym uzyskanych z pracy za granicą) w wysokości 100.000 zł (odp. na pytania 32 i 33 z przesłuchania Strony z [...] czerwca 2020 r.). Twierdzenia Strony w tym zakresie potwierdza analiza przychodów i wydatków Podatniczki dokonana przez organ pierwszej instancji (tabele zawarte na stronach 69-74 i 78-104 decyzji Naczelnika) zgodnie z którą, Podatniczka na koniec 2011 r. dysponowała nadwyżką przychodów nad wydatkami w wysokości 98.956,81 zł wynikającą z posiadania znacznych środków poza systemem bankowym (kwota przychodu nie ujęta w zapisach systemu bankowego materiału dowodowego - razem grudzień 2011 r. wyniosła 115.330,56 zł). Strona posiadała zatem w grudniu 2011 r. środki w wysokości 98.956,81 zł, które mogła zgodnie z ww. oświadczeniami sukcesywnie wpłacać w latach późniejszych na rachunek bankowy. Przy czym wpłata ta w momencie dokonania stanowiła:- przysporzenie środków zgromadzonych na rachunkach bankowych strony - ujęte w rozliczeniu przychodów i wydatków Strony za lata poprzedzające rok podatkowy;

- wydatek ze środków Strony zgromadzonych w gotówce, czego organ pierwszej instancji nie ujął w ww. rozliczeniu w momencie wpłaty gotówki na rachunek bankowy, bowiem dokonał zbiorczego pomniejszenia źródeł pokrycia w październiku 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z analizą przychodów i wydatków Strony w latach 2012-2014 środki zgromadzone przez Skarżącą w gotówce w wysokości 98.956,81 zł na koniec 2011 r. stanowiły częściowo źródło pokrycia wydatków dokonywanych w tych latach i na początek roku podatkowego 2015 r. wyniosły 64.741,16 zł. Aby zachować klarowność i konsekwencję rozliczeń DIAS przyjął zestawienie przychodów i wydatków Strony za lata poprzedzające rok podatkowy zawarte na stronach 69-160 decyzji organu pierwszej instancji i analogicznie do rozwiązania przyjętego przez organ pierwszej instancji skorygował rozliczenie przychodów i wydatków 2015 r., przyjmując, że na dzień [...] stycznia 2015r. Strona nie posiadała oszczędności w gotówce, bowiem te były systematycznie wpłacane przez lata i stanowiły źródło pokrycia wpłat własnych dokonywanych przez nią w gotówce w okresie [...].04.2012 r. - [...].02.2014 r.

Organ odwoławczy zauważył, że Strona w toku postępowania wskazywała również, że źródłem dokonywanych przez nią wpłat własnych na rachunki bankowe była darowizna od brata J.Z. w łącznej wysokości100.000 zł wypłacanej od 1991 r. do 2010 r. w kwotach o równowartości 5.000 zł z tyt. dobrowolnej spłaty zachowku na rzecz Strony, z uwagi na fakt, iż rodzice Skarżącej cały posiadany majątek przekazali w darowiźnie na rzecz brata (odp. na pytania 51-53 z przesłuchania Strony z [...].08.2020 r.). Pieniądze te w transzach wpłaciłana konto. Wbrew opinii Naczelnika,organ odwoławczy stwierdził, że dobrowolne spłaty wzajemne dokonywane między rodzeństwem bądź rodzicami, występują między bliską rodziną, a podział majątku dorobkowego po przodkach (w tym przypadku rodzicach) nie zawsze dokonywany jest w atmosferze konfliktu i przy udziale sądu, który pełni rolę arbitra między zwaśnionymi spadkobiercami. Zeznania Strony i świadka J.Z. (bratowej Strony) są co do zasady zgodne, co do kwoty, przyczyny i okresu spłaty. Niewielkie rozbieżności między ich zeznaniami z uwagi na upływ wielu lat od momentu zdarzenia nie mogą całkowicie dyskredytować wiarygodności dobrowolnych rozliczeń majątkowych między rodzeństwem: Podatniczką i jej bratem.

DIAS wyjaśnił przy tym, że aby zachować klarowność i konsekwencję rozliczeń przyjął zestawienieprzychodów i wydatków Strony za lata poprzedzające rok podatkowy zawarte na stronach 69-160 decyzji Naczelnika i analogicznie do rozwiązania przyjętego przez organ pierwszej instancji skorygował rozliczenie przychodów i wydatków 2015 r., przyjmując, że otrzymana od brata darowizna w łącznej wysokości 100.000 zł zgodnie z oświadczeniem Strony była początkowo przechowywana przez nią w gotówce w tajemnicy przed Z.S., a następnie systematycznie wpłacana przez lata i stanowiła źródło pokrycia wpłat własnych dokonywanych przez nią w gotówce w okresie [...].04.2012 r. - [...].02.2014 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie dokonał pomniejszenia przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatku w październiku 2015 r. o kwotę 179.083,00 zł stanowiącą sumę wpłat własnych na rachunek bankowy Strony za okres [...] kwietnia 2012 r. - [...] lutego 2014 r.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Strony, że źródłem wpłat własnych na rachunek bankowy były także wpłaty środków otrzymanych od Z.P., dotyczące przekazania 180.000 zł w dwóch transzach (pierwszej w 2013 r., a drugiej w 2015 r.) tyt. zakupu w przyszłości nieruchomości na wspólne cele mieszkaniowe, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że oświadczenia Strony i świadka Z.P. (obecnego małżonka Skarżącej), w tym zawarte w akcie notarialnym Rep. [...] z [...] września 2019 r., są niewiarygodne.

DIAS wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami Z.P. z [...] maja 2020r. przechowywał on przez lata wygospodarowaną kwotę oszczędności - 250.000zł w gotówce w domu rodzinnym (bez wiedzy samych rodziców). W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje, że ww. nie darzył zaufaniem zarówno rodziców, jak i jego ówczesnej małżonki na tyle, by poinformować ich o posiadanych oszczędnościach, bądź powierzyć im nad nimi opiekę. Jednocześnie nie miał oporów przed przekazaniem bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, czy potwierdzenia osobie poznanej za pośrednictwem Internetu zaledwie 2 lata wcześniej (widywanej jedynie w weekendy w czasie przyjazdów do Polski z pracy za granicą) w 2013 r., znacznych środków finansowych (I transza - wg sprzecznych zeznań 60.000 zł lub 120.000 zł) przeznaczonych docelowo na zakup wspólnej nieruchomości, które Strona przechowywała w gotówce w mieszkaniu, w którym do [...] stycznia2014 r., tj. do sporządzenia umowy o podział majątku dorobkowego (Rep. A Nr [...]), zamieszkiwał również Z.S. (były mąż wybranki Z.P.). Zaś sam Z.P., po rozwodzie orzeczonym w kwietniu 2013r., mimo dysponowania 250.000 zł oszczędności w gotówce (po odjęciu I transzy środków rzekomo przekazanych w 2013 r. Stronie: 190.000 zł lub 130.000 zł oszczędności w gotówce (w zależności od tego, która wersja zeznań jest właściwsza) zakupił [...] lutego 2014 r. lokal mieszkalny w [...] za 83.000 zł ze środków uzyskanych z kredytu bankowego zaciągniętego na prawie całą wartość mieszkania o pow. ok. 35 m2 wraz z kosztami jego remontu. Powodem dokonania tego zakupu, była ponoć chęć swobodnego spędzania czasu z Podatniczką, gdyż w jej mieszkaniu nadal zamieszkiwał były małżonek, który jednak według zeznań Strony wyprowadził się miesiąc wcześniej, tj. [...] stycznia 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków:

- M.F. (ojca wnuka Strony) z [...] lipca 2020 r., iż 7 lat wcześniej przed 2015r. na pewno nie było obecnego Z.P. w ważnych dla skarżącej uroczystościach rodzinnych, tj. imieninach, urodzinach, świętach;

- J.Z. (bratowej Strony) z [...] sierpnia 2020 r., iż nie znała Z.P. w latach 2011-2015;

- pisemne wyjaśnienia W.S. (sprzedającego nieruchomość położoną w [...]) z [...] maja 2020 r.: "Nie znam Z.P., nigdy się nie poznaliśmy, nie padło nazwisko tego Pana przy zakupie nieruchomości", poddają w wątpliwość wiarygodność przekazania przez Z.P. pieniędzy na rzecz Strony oraz powoływane przez nią okoliczności tego przekazania.

DIAS podkreślił, że zarówno Strona jak i świadek nie potrafili wskazać ważnych zdarzeń z czasu, gdy ponoć znajdowali się w związku i doszło do przekazania przez świadka znacznych środków finansowych na rzecz Strony np. Podatniczka błędnie wskazała datę rozwodu świadka z ówczesną małżonką - kwiecień 2014 r. (zamiast: kwiecień 2013 r.), świadek nie wiedział kiedy doszło do podziału majątku dorobkowego między Stroną a jej byłym mężem (styczeń 2014 r.), a także o innych zakupionych przez Stronę nieruchomościach tj. zakupie [...] lipca 2013 r.trzech niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości [...] za łączną cenę 43.310,80 zł, których zakup wg oświadczeń Strony miał być częściowo sfinansowany z środków pieniężnych otrzymanych od Z.P. Organ odwoławczy podkreślił, że świadek nie tylko nie został uwzględniony w akcie notarialnym w 2013 r. jako współwłaściciel zakupionych przez Stronę działek w miejscowości [...] choć wg oświadczeń Podatniczki częściowo sfinansował ich zakup, Z.P. w ogóle nie wiedział nawet, że do takiego zakupu doszło.

W ocenie organu odwoławczego podobne wątpliwości budzi fakt, iż Strona pierwotnie [...] lipca 2019 r. jako cel zakupu w 2015 r. nieruchomości położonej w [...] wskazała, że jest ona przeznaczona na posag dla syna, by rok później, w czasie przesłuchania [...] sierpnia 2020 r. wyjaśnić, że podała tęprzyczynę pod wpływem nietrafionej porady adwokackiej, natomiast "faktycznie celem zakupu nieruchomości było to, że my ze Z.P. będziemy tam mieszkać. " Wskazała także, iż "Nieruchomość tą kupiliśmy z partnerem tj. ze Z.P., obecnie mężem, bo to było nasze wspólne marzenie i chcieliśmy mieć swój dom jak przejdziemy na emeryturę i będziemy tam mieszkać." Zaś w czasie przesłuchania [...] czerwca 2020 r. Strona wskazała "Po ślubie zamieszkaliśmy na [...] i na razie zamierzamy tam zamieszkiwać, gdyż mam pracę w pobliżu i jest mi wygodnie" oraz "Od czasu kiedy Z.P. kupił mieszkanie na ul [...] tam spędzaliśmy weekendy, a od października 2019 r. wspólnie zamieszkaliśmy przy [...]. ".Wskazała dodatkowo, iż od chwili zakupu w ww. nieruchomości zamieszkuje jej syn i on ponosi koszty z tyt. jej utrzymania.Przy czym z informacji pozyskanych od Strony [...] lipca 2018 r., wynika iż od Z.P. otrzymała darowiznę środków pieniężnych w kwocie 180 000 zł przekazaną w gotówce w jego mieszkaniu przy [...]. Otrzymała ją na pewno przed zakupem nieruchomości, w okresie letnim, chyba był to sierpień 2015 r. Nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego otrzymanie ww. gotówki. Nikt nie był obecny przy przekazaniu tych pieniędzy. Przechowywała je w domu, a następnie przed zakupem nieruchomości wpłaciła je na konto w [...]. Nie pamięta, kiedy wpłaciła kwotę180.000,00 zł do banku. Strona wyjaśniła także, iż nie uzyskała innych pożyczek, darowizn od osób bliskich.

W wyjaśnieniach [...] lipca 2018 r. Strona nie powoływała się na umowę powierniczą zawartą ze Z.P. Powołała się na nią dopiero z chwilą ustanowienia w sprawie ówczesnego pełnomocnika, który złożył [...] listopada 2018 r. pisemne wyjaśnienia dotyczące zawartej między Stroną a jej konkubentem Z.P. umowy powierniczej, której wykonanie miało nastąpić do końca 2020 r.,a zatem do końca upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nadto w oświadczeniach składanych przez Stronę i świadka Z.P. (w pismach, w czasie przesłuchań, w oświadczeniu złożonym przed notariuszem) występują liczne nieścisłości co do dat, kwot i miejsca przekazania gotówki przez świadka na rzecz Strony.

W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniami Strony, że odmienne od jej oświadczeń wskazanie adresów dokonania przekazania na jej rzecz przez Z.P. transz gotówki w 2013 r. i 2015 r. stanowi zwykłą pomyłkę. W kontekście pozostałych zeznań i oświadczeń Strony i świadka w tym zakresie DIAS stwierdził, iż nie był to odosobniony przypadek, a tego rodzaju rozbieżności i omyłek było dużo więcej. Rozbieżności te negatywnie wpływają na wiarygodność twierdzeń tak Strony, jak i świadka, w zakresie wykonania ustnej umowy powierniczej, rzekomo zawartej między nimi.

DIAS zaznaczył też, że ani Strona, ani Z.P. nie potrafią w żaden sposób uprawdopodobnić okoliczności przekazania środków pieniężnych w 2013 i 2015 r. Przykładowo Z.P. nie posiada potwierdzeń wypłaty tych środków ze swojego rachunku bankowego (mimo iż posiadał takowy od 2004 r.). Nikt również nie był obecny podczas przekazywania gotówki na rzecz Podatniczki. Strona również nie jest w posiadaniu takich dowodów, choć potrafiła odtworzyć zdarzenia dotyczące zakupu mieszkania położonego w [...] w latach 1995-2009 i przedłożyć dowody (potwierdzenia wpłat rat) mimo, iż miały one miejsce w bardziej odległej przeszłości i dotyczyły mniejszego zobowiązania finansowego.

W ocenie organu odwoławczego analiza rzeczywistych wpłat na rachunek bankowy odzwierciedla wyłącznie wpłaty kwot:- 10.000,00 zł + 10.000,00 zł + 1.120,00 zł dokonane [...] listopada 2013 r., a nie jak podała Strona w łącznej kwocie 60.000,00 zł otrzymanej od Z.P. w okresie wiosennym 2013 r., - 118.500 zł dokonaną [...] października 2015 r.

Zatem analiza zapisów historii rachunków bankowych Strony wykluczyła rzekomą wpłatę Strony łącznej kwoty 60 000,00 zł w 2013 r. na jej rachunek bankowy.

Mając na uwadze całokształt wyżej przedstawionej argumentacji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że zawarcie powołanej przez Stronę ze Z.P. ustnej umowy powierniczej nie miało miejsca w rzeczywistości.

W odniesieniu do pomniejszenia źródeł pokrycia przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatku w październiku 2015 r. na kwotę 118.500 zł organ odwoławczy zauważył, że w momencie dokonania wpłaty na rachunek bankowy [...] października 2015 r. kwota ta stanowiła wpływ na rachunek bankowy (co organ pierwszej instancji uwzględnił w tabeli na str. 190 decyzji), jednocześnie jednak wpłata gotówki na konto w wysokości 118.500 zł stanowiła wydatek poniesiony poza systemem bankowym, czego organ nie uwzględnił w tabeli w trakcie rozliczenia przychodów i wydatków października 2015 r. tylko odjął na koniec miesiąca od źródeł pokrycia przychodów. W ocenie DIAS takie rozliczenie stanowi błąd techniczny, pozostaje jednak bez wpływu na wysokość zobowiązania Strony z tyt. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ odwoławczy, podzielając jednocześnie stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie, stwierdził, że wyjaśnienia Strony dotyczące otrzymania przez nią łącznie15.000 zł darowizny od rodziców H.Z. (ur. [...].10.1930r., zm. [...].12.2019 r.) oraz J.Z. (ur. [...].03.1927 r., zm. [...].08.2003 r.) na przestrzeni 30 lat, przechowywanych w gotówce i przeznaczonych na spłatę w 2014 r. byłego męża Z.S., nie zasługują na uwzględnienie.

Zauważył, że matka Strony zmarła [...] grudnia 2019 r., zaś ojciec zmarł dużo wcześniej. Okres 30 lat wcześniej otrzymywania przez Podatniczkę pomocy finansowej od rodziców, począwszy od 2015 r. dotyczyłby okresu od 1985 r. do 2015r., a nie jak przedstawia Strona od 1990 r. Zaś w świetle zeznań Podatniczki, żew 1995 r. miała ona kłopoty finansowe i wraz z ówczesnym mężem dokonała zapłaty transz za zakup mieszkania położonego przy [...] z opóźnieniem(odpowiedź na pyt. 9 z przesłuchania Strony z [...] czerwca 2020 r.) organ odwoławczy za niewiarygodne uznał twierdzenia Strony dotyczące przechowywania w domu w komodzie w pościeli,ewentualnie otrzymywanych w tym czasie środków od rodziców aż do 2014 r., w którym według twierdzeń spłaciła z nich byłego męża.

DIAS przypomniał, że w czasie przesłuchania [...] czerwca 2020 r. Skarżąca wskazała m.in., że "Tata pracował w drogówce, budowali drogi, wykonywał prace fizyczne, zwolnił się z pracy i przeszedł na gospodarstwo rolne, nie pamiętam w jakich to było latach. Całe gospodarstwo rodzice przekazali dla mojego brata to było w latach 80 jak mu przekazali" i "Nie pamiętam w jakiej kwocie tata miał emeryturę, miał emeryturę z KRUSu, ale miał jeszcze dodatek jako kombatant, ja byłam jeszcze dzieckiem. Mama też miała emeryturę, też z KURSU. Jak przekazali rodzice bratu gospodarstwo rolne, tzn. w latach 80 tych rodzice przeszli na emeryturę z KRUSU, praktycznie cały czas byli na emeryturze z KRUSU. " (odpowiedź na pyt. 68 i 69).

Organ odwoławczy stwierdził, że wysokość świadczeń z KRUS otrzymywanych wówczas przez rodziców Strony była na poziomie mniejszym od rocznego minimum socjalnego. Ich sytuacja finansowa po przekazaniu bratu Skarżącej gospodarstwa rolnego stanowiącego ich dorobek życiowy była w ocenie DIAS dość trudna i wątpliwa w kwestii możliwości wygospodarowania jednorazowo kwot 3.000-5.000 zł, rzekomo przekazywanych Podatniczce, przy tak nikłych dochodach jej rodziców. Ocenę tą pośrednio potwierdziła sama Skarżąca w czasie przesłuchania [...] sierpnia 2020r., odpowiadając na pytanie: Dlaczego ojciec Strony J.Z., który zmarł w 2003r. za życia nie przekazał Stronie bezpośrednio środków pieniężnych tytułem spadku, zaś Strona rzekomo otrzymała je od brata? "Nigdy nie było takich rozmów na ten temat. Zawsze mówił, że brat to zrobi i że brat powinien coś dać, że brat powinien się z nami podzielić. "

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, iż rodzice mogli w pewien sposób wspomagać finansowo Skarżącą, jednakże w żaden sposób nie uprawdopodobniła ona wysokości tego wsparcia, momentu jego przekazania, czy też jego przechowywania aż do 2014 r. Dodatkowo zauważył, żez wyjaśnień Strony złożonych [...] czerwca 2020 r. wynika, iż rodzice przekazywali jej pieniądze od roku 1990, a zatem w czasach, kiedy w Polsce obowiązywał jeszcze "stary złoty PLZ". Denominacja wartości pieniądza polskiego z PLZ na PLN miała miejsce dopiero1 stycznia 1995 r., a zatem przez okres 5 lat rzekomego otrzymywania pieniędzy od rodziców, Strona winna otrzymywać wskazane przez nią wartości w milionach starych złotych, o czym nic nie wspomniała, co dodatkowo podważa wiarygodność złożonych przez nią zeznań w tym zakresie.

Nadto DIAS stwierdził, że zarzut Strony dotyczący nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji jej dochodu uzyskanego w 2015 r. z pracy w Francji w wysokości 3.500 zł nie zasługuje na uwzględnienie. Dochód ten został uwzględniony w rozliczeniu przychodów i wydatków Strony i ujęty w decyzji Naczelnika, w Tabeli nr 2 na str. 188 w pozycji "dochód osiągnięty z pracy we Francji wypłacony 09/2015 r. wg oświadczenia Strony z [...].05.2020 r. oraz korekty PIT-36 za 2015 r. złożonej dnia 19.03.2019 r."

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nadwyżka wydatków skarżącej nad jej przychodami wynosi łącznie 105.681,00 zł i uznał, że kwota ta stanowiprzychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Strony za2015 r., o którym mowa w art. 25b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą decyzję R.P. wniosła skargę zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, unikanie prowadzenia dowodów na okoliczności korzystne dla strony, nieobiektywną ocenę materiału dowodowego dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że Skarżąca (podatnik) nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.,w sytuacji gdy wskazała ona skąd posiadała pieniądze m.in. na zakup nieruchomości i prawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r.W szczególności organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, dokonał błędu w ustaleniach faktycznych z tym związanych, twierdząc, iż:

a) Skarżąca miała nadwyżkę wydatków nad dochodami za 2015 r. w kwocie 221.549zł, w sytuacji gdy skarżąca i świadkowie: syn D.S., J.Z., Z.P., P.S., T.K., W.S., M.F., Z.S., wykazali, że Skarżąca posiadała w 2015 r., przed kupnem nieruchomości w [...], kwotę:- 180.000 zł od Z.P., w ramach umowy powierniczej, który przekazał tę kwotę w 2 transzach:w 2013 roku kwotę 60.000 zł przekazując ją do rąk własnych skarżącej w mieszkaniu w [...], co potwierdził Z.P. w zeznaniach,w 2015 roku kwotę 120.000zł przekazując ją do rąk własnych Skarżącejw mieszkaniu w [...], gdzie mieszkał Z.P., co potwierdził Z.P. w swych zeznaniach,w ramach umowy ustnej powierniczej, celem odłożenia tych pieniędzy na zakup przez niego i na jego rzecz części nieruchomości w [...], a Skarżąca faktycznie nie wiedziała jak nazwać tę czynność prawną, nazywała to "po swojemu" jako przekazanie pieniędzy na zakup nieruchomości dla niego w części, co faktycznie jest ustna umową powierniczą, o której mowa w decyzji,a Z.P. zeznał, iż pieniądze w kwocie 60.000 zł przekazywał skarżącej w 2013r. w mieszkaniu przy [...] w celu przyszłego zakupu nieruchomości, przy czym faktycznie pomylił się on co do miejsca przekazania a organ powinien wyjaśnić tę okoliczność np. przez skonfrontowanie świadka ze Skarżącą czego nie dokonał, a niezasadnie twierdzi, że do takiej transakcji przekazania pieniędzy nie doszło. Nadto Z.P. zeznał, iż pieniądze w kwocie 120.000zł przekazywał skarżącej w 2015r. w mieszkaniu przy [...] w celu zakupu nieruchomości w [...], gdy faktycznie pomylił się on co do miejsca przekazania, bo jak zeznała Skarżąca doszło do tego przekazania pieniędzy w mieszkaniu w [...] a organ odwoławczy powinien wyjaśnić tę okoliczność np. przez skonfrontowanie świadka ze Skarżącą czego nie dokonał, mimo stawianego tak zarzutu w odwołaniu a mimo to niezasadnie twierdzi, powielając błędne ustalenia organu pierwszej instancji, że do takiej transakcji przekazania pieniędzy nie doszło;

b) Skarżąca nie posiadała również kwoty w wysokości 100.000 zł jako oszczędności

zgromadzonych dotychczas w domu poza rachunkiem bankowym, w sytuacji gdy Strona zeznała iż od lat gromadziła oszczędności i w międzyczasie pracowała za granicą w Niemczech i we Francji, podczas wakacji, na które to prace wyjeżdżała w ramach urlopu, co nadto potwierdzały wizy udzielane stronie za lata 1992 - 1993, co organ odnotował w kserokopiach w aktach, co powodowało dochód Skarżącej średnio:-) za pracę we Francji, za 1 wyjazd w 2015 r., gdzie pracowała przy zbiorze winogron, zarabiając przez okres wakacji, przez 12 dni, kwotę w wysokości 3.500zł po przeliczeniu na złotówki, czego organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji nie uwzględnił w dochodzie, mimo że Skarżąca opodatkowała ten dochód w zeznaniu rocznym w korekcie w 2018 r., bo Naczelnik w kontroli wykazał, że nie opodatkował tego dochodu, więc korektą uzupełniła zeznanie roczne za 2015 r., a organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji nie uwzględnił tego dochodu;-) za prace w Niemczech, za 2 wyjazdy wakacyjne, zarabiała po 8 marek niemieckich za jedną godzinę, przez okres półtora miesiąca - 30 dni roboczych średnio po 8 godzin dziennie, oprócz soboty i niedzieli, bo wówczas skarżąca była na urlopie wychowawczym a w okresie wakacji, co daje skarżącej dochód za jeden wyjazd po 30x8godzin x 8 marek na godzinę = 1920 marek, o wartości 3.264zł średnio za każdy wyjazd.

Skarżąca podniosła, że pieniądze te trzymała w domu w walucie obcej, a w okresie dewaluacji wymieniła je na euro, które w końcu wymieniła na złotówki przed kupnem nieruchomości w [...]. Podkreśliła, że organ powinien te przeliczniki z urzędu uwzględnić, bo organ miał listę zamkniętą pytań w jej zeznaniach, a Skarżąca odpowiadała na te pytania akcentując, ile wówczas zarobiła w Niemczech. Organ natomiast nie uwzględnił tych zarobków, które są na poziomie 2 lata po 3.264zł = razem za pracę w Niemczech w kwocie: 6.528zł pomimo, iż okoliczność przechowywania tych środków w komodzie potwierdził w zeznaniach D.S.;

c) Strona nie udowodniła również kwoty w wysokości 100.000 zł, którą otrzymała od brata J.Z., w sytuacji gdy Skarżąca logicznie wyjaśniła, że jej brat J.Z. płacił Skarżącej spłatę majątku w postaci gospodarstwa rolnego w [...], który otrzymał od rodziców pod koniec lat 80-ych w ramach darowizny, czym spłacał Skarżącą w kwotach po 5.000zł rocznie, począwszy od 1991r. do 2010r., przez 20 lat, co łącznie wyniosło 100.000zł.

Skarżąca wskazała, że brat J.Z. otrzymał po rodzicach całe gospodarstwo rolne, które składało się z 10 ha ziemi, 10 krów, domu jednorodzinnego, obory, szopy, stodoły, ciągnik rolniczego i sprzętu rolniczego. Rodzice Skarżącej tą czynnością prawną wyzbyli się całego majątku, więc Skarżącej

przysługiwał zachowek od brata, czego uniknięto, bo brat J.Z., syn J. zaczął spłacać swą siostrę jeszcze za życia rodziców, bo przekazany majątek był znacznej wartości, by uchronić się od zachowku.

W ocenie Skarżącej takie rozwiązanie sprawy zachowku, po zmarłych rodzicach potwierdza fakt, że nie występowała ona nigdy o zachowek od brata, który przedawniłby się już po zmarłym ojcu w roku 2006r.Tę okoliczność potwierdziła małżonka J.Z.: J.Z., syn Skarżącej D.S. i sama Skarżąca. Okoliczności tej nie może potwierdzić J.Z., bo zmarł [...].11.2019r., jak i nie mogą potwierdzić zmarli już rodzice skarżącej.

Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji przesłuchując ją pytał, czy były to pieniądze nowe, czy stare, co odnotowano podczas 3 zeznań, w odpowiedzi na 54 pytanie. Skarżąca wskazała, iż odpowiedziała, że te 5.000 zł określa jako "nowe pieniążki" czyli po dewaluacji, bo taki sens był jej zeznania, że otrzymywała w tyra okresie 20 lat równowartość kwoty po 5.000 zł rocznie od 1991 do 2010r.Takiej argumentacji Skarżącej organ odwoławczy, jak i wcześniej organ pierwszej instancji niestarał się wyjaśnić, jakie kwoty otrzymała dokładnie w okresie do dewaluacji, czyli od 1991 r.do 1995r. a mimo to w ślad za organem pierwszej instancji poddaje w wątpliwość uzyskanie przez Skarżącą kwoty 100.000 zł z tego tytułu.

Skarżąca zaznaczyła, że wykazała ponadto, że nie było sądowego ani notarialnego działu spadku po rodzicach, co potwierdzają zeznania Skarżącej, D.S. i J.Z.;

d) Strona nie udowodniła również kwoty w wysokości 15.000 zł, którą otrzymała od swoich rodziców przez ostatnie 30 lat, w sytuacji gdy Skarżąca logicznie wyjaśniła, że jej rodzice płacili jej do rąk własnych kwoty, które w sumie wyniosły 15.000 zł, które przechowywała w domu, i które wpłaciła tytułem kupna działek w [...], co łącznie wyniosło 15.000 zł, którą to okoliczność potwierdzała w zeznaniach w 71 odpowiedzi bratowa skarżącej: J.Z., bo rodzice skarżącej już nie żyją, która zeznała, że "Teściowa nie mówiła o tym, ale z tego co wiem, to pomagała.";

e) organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji twierdzi, że Skarżąca nie otrzymywała innych pożyczek lub darowizn od osób bliskich, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że takie darowizny otrzymywała od bliskich jej osób, o czym wyżej mowa, co daje łączną kwotę przychodu Skarżącej z tych tytułów, o których wyżej mowa w kwocie: 305.028 zł,czym nadtoorgan odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej,poprzez niedostateczne wyjaśnienie rozpoznawanych zarzutów kierowanych przez Stronę w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji oraz podstaw i przesłanek zmiany decyzji organu pierwszej instancji nadal niekorzystnej dla Skarżącej, co do dowodzonej przez organ odwoławczy kwoty 79.260zł podatku z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 105.681zł.

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego

błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20

ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361, zezm.) w związku z art. 1 pkt 4 lit. b, pkt 4 lit. c, pkt 5 i pkt 6, art. 3 ust. 1 oraz art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 251), co skutkowało opodatkowanie Skarżącej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 79.260zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 105.681zł, w sytuacji gdy Skarżąca udowodniła,że prawidłowo rozliczyła dochód za 2015r., w tym wykazała, że nie wystąpiły u niej za 2015r. przychody nieznajdujące pokrycia.

Wobec podniesionych zarzutów Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji w całości. Wniosła też o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, powiększonych o stawiennictwo strony i jej pełnomocnika na rozprawie przed Sądem administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja DIAS z dnia [...] lutego 2021 r. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2015 r. i ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 79.260 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 105.681zł.

Sprawa ta, z uwagi na zgodne wnioski stron w tym zakresie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. (art. 119 pkt 2 P.p.s.a.).

Na wstępie przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdził, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Orzeczenie to nie stanowiło przeszkody do prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wskazany przepis tracił moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W uzasadnieniu jednoznacznie stwierdzono, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Istotne bowiem było zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostawał zatem elementem systemu prawa do 31 grudnia 2015 r. Ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzono zmiany w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, polegające na uchyleniu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w ich miejsce wprowadzono nowe przepisy, tj. art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przestał obowiązywać (z upływem 31 grudnia 2015 r.), został zastąpiony nową regulacją, umieszczoną w rozdziale 5a ww. ustawy podatkowej, której przepisy stanowią od 1 stycznia 2016 r. materialnoprawną podstawę do wydania decyzji w przedmiocie źródeł nieujawnionych.

Stosownie do art. 10 ust. 1, pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 25b ust. 1 ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Przy czym za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2).

Za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ust. 3 ww. przepisu uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Za przychody (dochody) nieopodatkowane zgodnie z ust. 4 ww. przepisu uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1- 2.

Zgodnie z art. 25c ustawy obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie do art. 25d ustawy podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Na podstawie art. 25 e ustawy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 25f ustawy podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Stosownie do art. 25g ust. 1 ustawy w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 570 oraz z 2018 r., poz. 1000).

Zgodnie z ust. 3, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.

Stosownie do ust. 5, przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie z ust. 6, jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.

Zgodnie z ust. 7, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy rozdziału 5 a lub w przepisach odrębnych ustaw.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej spray stwierdzić należało, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

W zakresie zarzutu bezpodstawnego nie uznania przez organ odwoławczy jako źródła pokrycia wydatków Skarżącej wpłat uzyskanych od Z.P. w wysokości 180.000 zł przekazanych w dwóch transzach (pierwszej w 2013 r., a drugiej w 2015 r.) z tytułu zakupu w przyszłości nieruchomości na wspólne cele mieszkaniowe, uznać należało stanowisko organu drugiej instancji za zasadne, mające oparcie w zebranym materiale dowodowym, uwzględniające prawidłową ocenę pozyskanych dowodów i wyciągnięcie z nich logicznych wniosków.

Zasadnie uznał zatem organ, że oświadczenia skarżącej i świadka Z.P. (obecnego małżonka) dotyczące przekazania na rzecz Skarżącej środków wwysokości 180.000 zł, w tym zawarte w akcie notarialnym z [...] września 2019 r., są niewiarygodne. Z wyjaśnień Z.P. (z [...] maja 2020 r.) wynika, iż świadek przechowywał przez lata wygospodarowaną kwotę oszczędności 250.000 zł w gotówce w domu rodzinnym (bez wiedzy samych rodziców). Zasadnie uznał organ, że świadek nie darzył zaufaniem zarówno rodziców, jak i ówczesnej małżonki na tyle, by poinformować ich o posiadanych tak znacznych oszczędnościach, bądź powierzyć im nad nimi opiekę. Co istotne świadek nie miał oporów przed przekazaniem, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia czy potwierdzenia, osobie poznanej za pośrednictwem Internetu zaledwie 2 lata wcześniej (widywanej jedynie w weekendy w czasie przyjazdów do Polski z pracy za granicą) w 2013 r, znacznych środków finansowych (I transza - wg sprzecznych zeznań 60.000 zł lub 120.000 zł), przeznaczonych docelowo na zakup wspólnej nieruchomości, które skarżąca przechowywała w gotówce w mieszkaniu, w którym do [...] stycznia 2014 r., tj. do sporządzenia umowy o podział majątku dorobkowego zamieszkiwał również Z.S. Z.P., po rozwodzie orzeczonym w kwietniu 2013 r., mimo dysponowania 250.000 zł oszczędności w gotówce (po odjęciu I transzy środków przekazanych w 2013 r. Skarżącej; 190,000 zł lub 130,000 zł oszczędności w gotówce (w zależności od tego, która wersja zeznań jest właściwsza)) nabył [...] lutego 2014 r. lokal mieszkalny w [...] za 83.000 zł ze środków uzyskanych z kredytu bankowego zaciągniętego na prawie całą wartość mieszkania o pow. ok. 35 m² wraz z kosztami jego remontu. Powodem dokonania tego zakupu, była ponoć chęć swobodnego spędzania czasu ze Skarżącą, gdyż w jej mieszkaniu nadalzamieszkiwał były małżonek, który jednak według zeznań Skarżącą wprowadził się miesiąc wcześniej, tj. [...] stycznia 2014 r.

Z powyższego wynika, że Z.P. był osobą darząca bardzo ograniczonym zaufaniem osoby z jego bliskiego otoczenia (rodzice, ówczesna małżonka), a przekazał Skarżącej swoje wieloletnie oszczędności życiowe nie zachowując nawet minimum ostrożności, nie zabezpieczając w jakikolwiek sposób prawa do roszczenia zwrotnego tych środków w przypadku, gdyby Skarżąca nie wywiązała się ze swojej części umowy, bądź gdyby jego plany życiowe z nią związane uległy zmianie. Wyjaśnienia te zasadnie zostały uznane przez organy za niewiarygodne zwłaszcza, że zarówno świadek, jak i Skarżąca byli już negatywnie doświadczeni w sprawach trwałości związków. W czasie, do którego miało dojść do przekazania pierwszej transzy środków finansowych świadek był w trakcie rozwodu, a Skarżąca była już po rozwodzie, przy czym były mąż wyprowadził się dopiero po 17 stycznia 2014 r. Brak sporządzenia umowy pisemnej zawierającej choćby ogólny zarys transakcji zawartej między Skarżącą i świadkiem, uprawdopodobniających przekazanie przez Z.P. znacznych środków finansowych zabezpieczających jego prawo do zwrotu oszczędności, tylko zwiększa uzasadniona nieufność organów w twierdzenia i wyjaśnienia Skarżącej.

Z.P. w czasie przesłuchania [...] lipca 2020 r. w odpowiedzi na pytanie Nr 68 "Dlaczego nie sporządził Pan pisemnej umowy przekazania Pani R.S. własnych środków pieniężnych w kwocie 60 000,00 zł i 120 000,00 zł. skoro sam Pan zawarłpisemną umowę kredytową na zakup swojego mieszkania o wartości 82 000,00 zł?", tłumaczył, że "Z bankiem musiałem, bo musiałem wziąć kredyt, nie chciałem mieszkać z byłą żoną i chciałem wziąć szybko kredyt na zakup mieszkania, no bo byłem w takiej sytuacji, że nie miałem gdzie mieszkaćjak zjeżdżałem do Polski. U obecnej żony też nie mogłem mieszkać, bo tam mieszkałjeszczejej były mąż, nie wyprowadzałsię przez tyle lat. Nie sporządzałem umowy pisemnej, bo snuliśmy plany, żeby kupić domek, jakieś zaufanie do siebie byłojakiś czas, było ijest, dlatego nie sporządzałem umowypisemnej".

Okoliczności przekazania pieniędzy, jako niewiarygodne, zasadnie wywiedzione zostały przez organ również z zeznań świadków (M.F. - ojca wnuka Skarżącej, J.Z. - bratowej Strony skarżącej), z których wynika, iż nie znali oni Z.P., nie brał on udziału w uroczystościach rodzinnych. Z pisemnych wyjaśnienia W.S. (sprzedającego nieruchomość położoną w [...]) z [...] maja 2020 r. wynikało, że nie znał on Z.P., a jego nazwisko nie padło przy sporządzaniu aktu notarialnego.

Zasadnie zaakcentował również organ, że zarówno Skarżąca jak i świadek nie potrafili wskazać ważnych zdarzeń z czasu, gdy znajdowali się w związku i doszło do przekazania przez świadka znacznych środków finansowych na rzecz Skarżącej, np. Skarżąca błędnie wskazała datę rozwodu świadka z ówczesną małżonką - kwiecień 2014 r. (zamiast: kwiecień 2013 r.), świadek nie wiedział kiedy doszło do podziału majątku dorobkowego między Skarżącą a jej byłym mężem (styczeń 2014 r.) choć z tą datą była związana wyprowadzka byłego męża. Z.P. nie wiedział także o innych zakupionych przez Skarżącąnieruchomościach tj. zakupie [...] lipca 2013 r. trzech niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości [...] za łączną cenę 43.310,80 zł, których zakup wg oświadczeń Skarżącej miał być częściowo sfinansowany z środków pieniężnych otrzymanych od Z.P. Świadek nie tylko nie został uwzględniony w akcie notarialnym w 2013 r. jako współwłaściciel zakupionych przez Skarżącą nieruchomości choć wg oświadczeń Skarżącej częściowo sfinansował ich zakup ale w ogóle nie wiedział nawet, że do takiego zakupu doszło.

Wiarygodność twierdzeń Skarżącej musi zostać obniżona przez jej własne wyjaśnienia. Skarżąca [...] lipca 2019 r. jako cel zakupu w 2015 r. nieruchomości położonej w [...] wskazała, iż jest ona przeznaczona na "posag dla mojego syna", by rok później, w czasie przesłuchania [...] sierpnia 2020 r. wyjaśnić, że podała tą przyczynę pod wpływem chybionej porady adwokackiej, natomiast "faktycznie celem zakupu nieruchomości było to, że my ze Z.P. będziemy tam mieszkać". Wskazała także, iż "Nieruchomość tą kupiliśmy zpartnerem tj. ze Z.P., obecnie mężem, bo to było nasze wspólne marzenie i chcieliśmy mieć swój dom jak przejdziemy na emeryturę i będziemy tam mieszkać.". W czasie przesłuchania [...] czerwca 2020 r. Skarżąca wskazała, że "Po ślubie zamieszkaliśmy na [...] i na razie zamierzamy tam zamieszkiwać, gdyż mam pracę w pobliżu i jest mi wygodnie" oraz " Od czasu kiedy Z.P. kupił mieszkanie na ul. [...] tam spędzaliśmy weekendy, a od października 2019 r. wspólnie zamieszkaliśmy przy [...].". Skarżąca wskazała dodatkowo, iż od chwili zakupu wskazanej nieruchomości zamieszkuj w niej jej syn i on ponosi koszty utrzymania.

Wskazać również należy, że z pierwszych wyjaśnień Skarżącej w tej kwestii z [...] lipca 2018 r., wynikało, iż od Z.P. otrzymała darowiznę środków pieniężnych w kwocie 180 000 zł przekazaną w gotówce w jego mieszkaniu przy [...] Otrzymała ją na pewno przed zakupem nieruchomości, w okresie letnim, chyba był to sierpień 2015 r. Nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego otrzymani gotówki. Nikt nie był obecny przy przekazaniu tych pieniędzy. Przechowywała je w domu, a następnie przed zakupem nieruchomości wpłaciła je na konto w [...]. Nie pamięta, kiedy wpłaciła kwotę 180.000,00 zł do banku. Skarżąca wyjaśniła także, że nie uzyskała innych pożyczek, darowizn od osób bliskich, W wyjaśnieniach [...] lipca 2018 r. nie powoływała się na umowę powierniczą zawartą z Z.P., nie wskazywała również, że do przekazania środków pieniężnych doszło w ratach, w tym, iż ich przekazanie częściowo nastąpiło w 2013 roku. Skarżąca powołała się na zawarcie ustnej umowy powierniczej dopiero z chwilą ustanowienia w sprawie ówczesnego pełnomocnika, który złożył [...] listopada 2018 r. pisemne wyjaśnienia w tej sprawie wskazując, iż wykonanie umowy powierniczej zawartej między Skarżącą a jej ówczesnym konkubentem Z.P. miało nastąpić do końca 2020 r., a zatem do końca upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zachowanie Skarżącej może być zasadnie uznane za taktykę procesową, dopasowywanie wyjaśnień do okoliczności ujawnianych w toku postepowania.

Podkreślić należy, na co zawróciły uwagę również organy podatkowe , że w oświadczeniach składanych przez Skarżącą i świadka (w pismach, w czasie przesłuchań, w oświadczeniu złożonym przed notariuszem) występują liczne nieścisłości, co do dat, kwot i miejsca przekazania gotówki przez świadka na rzecz Skarżącej. I tak w wyjaśnieniach Skarżącej z [...] maja2020 r. Skarżąca pozostawiła puste miejsce i nie udzieliła żadnej odpowiedzi na pytanie organu o wskazanie daty i wysokości otrzymanych od Z.P. środków pieniężnych. Zaś w czasie przesłuchania w charakterze świadka [...] lipca 2020 r. Z.P. w odpowiedzi na pytanie nr 32 - "Czy kiedykolwiek przekazał Pan środki pieniężne dla pani R.P.?" Świadek zeznał; "Tak, przekazałem środki pieniężne dla R.P. w 2013 r 120.000.00 zł oraz w 2015 r. 60.000,00 zł.". W pisemnych wyjaśnieniach złożonych [...] maja 2020 r., świadek wskazał, że powierzył Skarżącej środki pieniężne, przekazując jej w 2013 r. kwotę 60.000,00 zł, zaś w 2015 r. kwotę 120.000,00 zł. Strona wskazała podobnie w wyjaśnieniach z [...] czerwca 2020 r. i osobistych zeznaniach z [...] czerwca 2020 r.

Prawidłowo uznał organ, że rozbieżności tych nie można uznać za zwykłą pomyłkę. W kontekście pozostałych zeznań i oświadczeń Skarżącej i świadka w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie był to odosobniony przypadek, a tego rodzaju rozbieżności i omyłek było dużo więcej. Rozbieżności te muszą negatywnie wpływają na wiarygodność twierdzeń tak Skarżącej, jak i świadka, w zakresie wykonania ustnej umowy powierniczej.

Podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2020 r. w charakterze świadka Z.P. odpowiedzi na pytanie nr 77 "Dlaczego dopiero niedawno w 2019 r. stał się Pan współwłaścicielem zakupu nieruchomości w [...], a nie zaraz po jego zakupie w 2015 r, w okresie kiedy Pan faktycznie mógł zjechać do Polski na podpisanie aktu notarialnego?" wyjaśnił, że wspólnie ze Skarżącą nie myśleli o tym w ogóle, sporządzili "to" teraz niedawno, aby potwierdzić fakt, że powinno to być tak zrobione. Świadek, odnosi się do umowy przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości, sporządzonej aktem notarialnym z [...] września 2019 r. Zgodnie z § 4 ww. umowy Skarżąca w wykonaniu umowy powierniczej z 2011 r. przenosi na rzecz Z.P. udział wynoszący 6/10 części w prawie wspólności zabudowanej nieruchomości, położonej przy [...], oznaczonej nr ewidencyjnym działki [...] o powierzchni 0,1200 ha, a Z.P. przeniesienie to przyjmuje i oświadcza, że nie pozostaje w związku małżeńskim. Zgodnie z treścią § 2 umowy strona poświadczyła notarialnie własne oświadczenie woli, iż w roku 2011 zawarła ze Z.P. ustną umowę powierniczą, w której zobowiązała się do wyszukania, przeprowadzenia negocjacji i dokonania nabycia nieruchomości zabudowanej, ze środków pochodzących od obu stron umowy, w tym ze środków przekazywanych jej przez Z.P., które gromadziła na swoim rachunku bankowym, oraz przeniesienia na rzecz Z.P. - nie później niż w roku 2020 - udziału w nabytym przez nią prawie własności nieruchomości, proporcjonalnie do wniesionego przez niego wkładu finansowego, - w związku z zawarciem tej umowy Z.P. w latach 2011 - 2015 przekazał jej łączną kwotę 180 000,00 zł na poczet ceny nabycia udziału we współwłasności nieruchomości.

Podkreślić należy, że zawarte w akcie notarialnym oświadczenie obejmuje wyłącznie oświadczenia stron i zostało ocenione przez organy podatkowe stosownie do przepisów ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazały, że oświadczenie zawarte w akcie notarialnym nie może zostać uznane za wiarygodne. Szeroko omówiły przyczyny o okoliczności przemawiające za takim stanowiskiem. Argumentację organu w tym zakresie uznać należało za przekonywującą i logiczną.

Oświadczenia Skarżącej, składane zarówno osobiście w czasie przesłuchań, jak i w drodze przesyłanych do organu pisemnych wyjaśnień, dotyczące zamiaru i celu nabycia w 2015 r. nieruchomości położonej w [...], w tym: - daty zawarcia umowy powierniczej z Z.P., - okresu otrzymywania od ww. gotówki, były wielokrotnie zmieniane przez skarżącą i zawierały wiele rozbieżności w stosunku do treści oświadczeń zawartych w akcie notarialnym z [...] września 2019 r.

Skarżąca w toku przesłuchania [...] sierpnia 2020 r. nie potrafiła wskazać faktycznej daty zawarcia umowy powierniczej z uwagi na brak pamięci. Zeznała, iż: "w 2012 r. podjęliśmy pierwsze rozmowy na temat poszukiwania i zakupu naszej nieruchomości". Ponadto, zarówno pisemne oświadczenie dotyczące otrzymania od Z.P. jednorazowo darowizną w 2015 r. 180.000 zł, jak i późniejsze zeznania i wyjaśnienia Skarżącej dotyczące otrzymania przez nią środków pieniężnych z tytułu zawarcia ustnej umowy powierniczej w dwóch transzach w 2013 i w 2015 r. nie zostały odzwierciedlone w notarialnie poświadczonym oświadczeniu woli Skarżącej z [...] września 2019 r.

Składanych przez Skarżącą i świadka oświadczeń nie potwierdzają również wpłaty na konto bankowe Skarżącej. Z pisemnych wyjaśnień Skarżącej z [...] czerwca 2020 r. wynika, iż środki pieniężne otrzymane od Z.P. wpłacała na konto bankowe, kwotę około 120 000.00 zł wpłaciła na konto bankowe w październiku 2015 r, wcześniejszą kwotę 60 000,00 zł również wpłaciła na konto. Natomiast podczas przesłuchania w charakterze strony złożonych [...] czerwca 2020r. doprecyzowała: "Zaraz po otrzymaniu pieniędzy w wysokości 60 000,00 zł od Z.P. wpłaciłam pieniądze na rachunek bankowy, ale to nie była jednorazowa wpłata.".

Podkreślić należy, że analiza rzeczywistych wpłat na rachunek bankowy odzwierciedla wyłącznie wpłaty kwot: - 10 000,00 zł + 10 000,00 zł + 1 120,00 zł,dokonane [...] listopada 2013 r., a nie jak stwierdziła Skarżąca w łącznej kwocie 60 000,00 zł otrzymanej od Z.P. w okresie wiosennym 2013 r. - 118 500,00 zł dokonaną [...] października 2015 r. Zatem analiza zapisów historii rachunków bankowych Skarżącej wykluczyła wpłatę łącznej kwoty 60 000,00 zł w 2013 r. na jej rachunek bankowy.

Zasadnie w ocenie Sądu organy podatkowe odmówiły wiarygodności twierdzeniom Skarżącej w zakresie możliwości dysponowania przez nią kwotą 15.000,00 zł (otrzymaną od rodziców na przestrzeni 30 lat). Co istotne organy nie kwestionowały samego faktu, iż rodzice mogli w pewien sposób wspomagać finansowo Skarżącą. Jednakże Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła wysokości tego wsparcia, momentu jego przekazania, a przede wszystkim jego przechowywania aż do 2014 r. Z zeznań skarżącej wynika, iż w 1995 r. miała ona kłopoty finansowe i wraz z ówczesnym mężem dokonała zapłaty transz za zakup mieszkania położonego przy [...] z opóźnieniem (odpowiedź na pyt. 9 z przesłuchania strony z [...] czerwca 2020 r.). W świetle powyższego twierdzenia Skarżącej, iż przechowywała w domu w komodzie w pościeli ewentualnie otrzymywane od rodziców środki finansowe po to, by następnie spłacić z nich w 2014 r. byłego już męża zasadnie uznane zostały za niewiarygodne.

Jako niezasadny uznać również zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe dochodu uzyskanego przez Skarżącą w 2015 r. z pracy w Francji, ponieważ dochód ten został uwzględniony w rozliczeniu przychodów i wydatków Skarżącej i ujęty w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2020 r. w Tabeli nr 2 na str. 188 w pozycji "dochód osiągnięty z pracy we Francji wypłacony 09/2015 r. wg oświadczenia Strony z [...].05.2020 r. oraz korekty PIT-36 za 2015 r. złożonej dnia 19.03.2019 r,".

Również jako całkowicie chybiony uznać należało zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji w źródłach pokrycia wydatków Skarżącej posiadanych przez nią oszczędności 100.000 zł zgromadzonych w gotówce (w tym pochodzących z pracy w Niemczech) oraz corocznych darowizn w wysokości 5.000 zł od J.Z. w celu kompensaty za przejęcie gospodarstwa rolnego po rodzicach z pominięciem praw Skarżącej. Przypomnieć należy, że Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wskazała, iż źródłem dokonywanych przez Nią wpłat własnych na rachunki bankowe w latach 2012-2014 w wysokości 179.083,00 zł była m.in. darowizna od brata J.Z. w łącznej wysokości 100.000 zł wypłacanej od 1991 r. do 2010 r. w kwotach o równowartości 5.000 zł z tyt. dobrowolnej spłaty zachowku na rzecz Strony. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż wbrew opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego dobrowolne spłaty wzajemne dokonywane między rodzeństwem bądź rodzicami występują między bliską rodziną, a podział majątku dorobkowego po przodkach (w tym przypadku rodzicach) nie zawsze dokonywany jest w atmosferze konfliktu i przy udziale sądu, który pełni rolę arbitra między zwaśnionymi spadkobiercami. Zeznania Skarżącej i świadka J.Z. (bratowej Strony skarżącej) są co do zasady zgodne co do kwoty, przyczyny i okresu spłaty. Niewielkie rozbieżności między ich zeznaniami z uwagi na upływ wielu lat od momentu zdarzenia nie mogą całkowicie dyskredytować wiarygodności dobrowolnych rozliczeń majątkowych między rodzeństwem.

Wskazać należy, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że by zachować klarowność i konsekwencję rozliczeń przyjął zestawienie przychodów i wydatków Skarżącej za lata poprzedzające rok podatkowy zawarte na stronach 69-160 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2020 r. i analogicznie dorozwiązania przyjętego przez organ pierwszej instancji skorygował rozliczenie przychodów i wydatków 2015 r., przyjmując, iż otrzymana od brata darowizna w łącznej wysokości 100.000 zł zgodnie z oświadczeniem Skarżącej była początkowo przechowywana przez Nią w gotówce w tajemnicy przed Z.S., a następnie systematycznie wpłacana przez lata na rachunek bankowy i stanowiła źródło pokrycia wpłat własnych dokonywanych przez nią w gotówce w okresie od [...] kwietnia 2012 r. do [...] lutego 2014 r.

Skarżąca w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wskazała, że źródłem pochodzenia tych wpłat były środki zgromadzone przez nią przez lata w ramach oszczędności (w tym uzyskanych z pracy za granicą w Niemczech) w wysokości 100.000 zł przechowywane wcześniej poza systemem bankowym (odp. na pytania 32 i 33 z przesłuchania strony z [...] czerwca 2020 r. "Pieniądze miałam w domu, i w 2012 r kiedy miałam już konto wtedy systematycznie wpłacałam na rachunek bankowy." "To były moje oszczędności z całokształtu pracy zawodowej"). Twierdzenia Skarżącej w tym zakresie potwierdza analiza przychodów i wydatków dokonana przez organ pierwszej instancji (tabele zawarte na stronach 69-74 i 78-104 decyzji organu pierwszej instancji) zgodnie z którą, Skarżąca na koniec 2011 r.dysponowała nadwyżką przychodów nad wydatkami w wysokości 98.956,81 zł wynikającą z posiadania znacznych środków poza systemem bankowym. Skarżąca posiadała zatem w grudniu 2011 r. środki w wysokości 98.956,81 zł, które mogła zgodnie z ww. oświadczeniami sukcesywnie wpłacać w latach późniejszych na rachunek bankowy. Przy czym wpłata ta w momencie dokonania stanowiła: - przysporzenie środków zgromadzonych na rachunkach bankowych strony - ujęte w rozliczeniu przychodów i wydatków Skarżącej za lata poprzedzające rok podatkowy; - wydatek ze środków Skarżącej zgromadzonych w gotówce, czego organ pierwszej instancji nie ujął w ww. rozliczeniu w momencie wpłaty gotówki na rachunek bankowy, bowiem dokonał zbiorczego pomniejszenia źródeł pokrycia w październiku 2015 r.Zgodnie z analizą przychodów i wydatków Skarżącej w latach 2012-2014 środki zgromadzone w gotówce w wysokości 98.956,81 zł na koniec 2011 r. stanowiły częściowo źródło pokrycia wydatków dokonywanych na przestrzeni lat i na początek roku podatkowego 2015 r. wyniosły 64.741,16 zł.

Organ odwoławczy, by zachować klarowność i konsekwencję rozliczeń przyjął zestawienie przychodów i wydatków Skarżącej za lata poprzedzające rok podatkowy zawarte na stronach 69-160 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2020 r. i analogicznie do rozwiązania przyjętego przez organ pierwszej instancji skorygował rozliczenie przychodów i wydatków 2015 r., przyjmując, że na dzień [...] stycznia 2015 r. Skarżąca nie posiadała oszczędności w gotówce, bowiem te były systematycznie wpłacane przez lata i stanowiły źródło pokrycia wpłat własnych dokonywanych przez nią w gotówce w okresie od [...] kwietnia 2012 r. do [...] lutego 2014 r. Co istotne, mając na uwadze powyższą argumentację, w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie dokonał pomniejszenia przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatku w październiku 2015 r. o kwotę 179.083,00 zł stanowiącą sumę wpłat własnych na rachunek bankowy Skarżącej za okres od [...] kwietnia 2012 r. do [...] lutego 2014 r.

Wskazane okoliczności stanowią bezpośrednio lub pośrednio odpowiedź na wszystkie podniesione w skardze zarzuty.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.