Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 39/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 4, 3, 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Q. L. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 grudnia 2022 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (Dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z 9 grudnia 2022 r. nr 2601-10V-1.4103.59.2021 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach nr 2605-SPV-2.4103.24.2017; 2605.SPV-2.4103.18.2020 z 26 października 2020 r. określającej Q. L. sp. z o.o. (spółka, Q. ), w podatku od towarów i usług:

1) kwoty zobowiązania podatkowego:

- za I kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł,

- za II kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł,

- za III kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł,

- za IV kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł;

2) kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące:

- kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 03.04.2015r. wystawionej dla T. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...] na kwotę [...] [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 22.12.2015 r. wystawionej dla Przedsiębiorstwa Usługowo Transportowego K. M. K. na kwotę [...] [...] zł, podatek VAT [...] zł;

3) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015r. w kwocie [...]zł;

4) kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni:

- za I kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł,

- za II kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł,

- za III kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł,

- za IV kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) 20 marca 2014 r. pod nr [...] z siedzibą w Z. , ul. [...]. Wg danych KRS przeważającym przedmiotem działalności spółki był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD [...]).

Przeprowadzona w spółce kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe w podatku VAT za okres od I kwartału do IV kwartału 2015 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania dostaw oraz nabyć.

Ustalono, że spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony w okresie od I kwartału do IV kwartału 2015 r. z faktur VAT dotyczących nabyć art. spożywczych (kawa Jacobs Kronung, kawa Lavazza, kawa Dallmayr, napój Red Bull), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmy: Firma Handlowo-Usługowa B. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Usługowo Transportowe [...] M. K. na łączną wartość [...] [...] zł podatek VAT 23%: [...] zł.

Ponadto spółka bezpodstawnie zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. spożywczych (kawa Jacobs Kronung, kawa Lavazza, kawa Dallmayr, napój Red Bull) z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT w okresie: Il i IV kwartał 2015 r. na łączną wartość [...] [...] zł na podstawie faktur VAT, wystawionych dla czeskich firm: [...] s.r.o. oraz Z. s.r.o. (zakupionych uprzednio od ww. firm: Firma Handlowo-Usługowa B. l. , L. T. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Usługowo Transportowe [...] M. K.) dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ opodatkował ww. czynności stawką krajową VAT 23% - zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka rozliczyła również błędnie w kwietniu i grudniu 2015 r. sprzedaż art. spożywczych (kawa Jacobs, napój Red Bull) na łączną wartość [...] zł, podatek VAT [...] zł na podstawie faktur wystawionych dla firm krajowych: Przedsiębiorstwa Usługowo Transportowego [...] M. K. oraz T. Sp. z o.o., dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ określił spółce kwoty do zapłaty wynikające z ww. faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od I kwartału do III kwartału 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2020 r. Natomiast okres przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2021 r. Także pięcioletni okres przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres: Il I III kwartał 2015 r. bieg 5-letniego nominalnego terminu przedawnienia kończy się w dniu 31 grudnia 2020 r., a za IV kwartał 2015 r. w dniu 31 grudnia 2021 r.

Dodał, że również zobowiązanie podatkowe określone na podstawie art. 108 ustawy o VAT ulega przedawnieniu po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnił następnie, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt RKS [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zeznaniach [...] za: l, Il, III i IV kwartał 2015 r. przez Q. z siedzibą w Z. , ul. [...], NIP: [...], w związku z nierzetelnie prowadzonymi księgami, przez co narażono na nienależny zwrot podatek naliczony w kwocie co najmniej [...] zł oraz narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1. Odpis ww. postanowienia doręczono do Prokuratury Rejonowej K. - Zachód w K.. Treść ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa zawiera, w myśl art. 303 k.p.k., niezbędne elementy, tj. opis czynu oraz jego kwalifikację prawną.

Strona postępowania, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od I kwartału do IV kwartału 2015 r. i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Q. (zakończonej 27.09.2016 r.) ustalił szereg, wcześniej opisanych, nieprawidłowości. Zebrany podczas kontroli podatkowej materiał dowodowy dał podstawy ujawnienia czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Z tego względu organ podatkowy zawiadomił właściwy organ o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Do zawiadomienia załączony został protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce. Powyższe zawiadomienie zostało niezwłocznie przekazane do Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. w dniu 16 grudnia 2016 r.

Oczekując na ewentualność skorzystania przez Spółkę Q. L. z przysługującego prawa do złożenia deklaracji korygujących uwzględniających w całości ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie wszczynał także postępowania podatkowego. Ponieważ spółka z prawa tego nie skorzystała, postanowieniem z 21 lutego 2017r. organ I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe.

Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż po wszczęciu postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził szereg czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pozyskano dokumentację z postępowań kontrolnych i podatkowych dotyczących podmiotów będących kontrahentami spółki, przesłuchania świadków, przesłuchano stronę. Organ był aktywny, systematycznie podejmował czynności celem pozyskania pełnego materiału dowodowego umożliwiającego podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Na skutek stwierdzonych nieprawidłowości, organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, 26 października 2020 r., tj. przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadających na 31 grudnia 2020 r. (za I-III kwartał 2015 r.) i 31.12.2021 r. (za IV kwartał 2015 r.) wydał decyzję w zakresie podatku VAT za okres od I kwartału do IV kwartału 2015 r.

Postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej K. - Zachód, sygn. PR 3 Ds. 126.2018.

Jak stwierdził Dyrektor, moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego przypada na 20 marca 2018 r. ale został on poprzedzony wielowątkową kontrolą podatkową, w toku której m.in. wystąpiono z zapytaniami SCAC do czeskiej administracji podatkowej oraz wszczętego na skutek jej ustaleń postępowania podatkowego, w trakcie którego systematycznie uzupełniano i gromadzono materiał dowodowy w sprawie, potwierdzający jednoznacznie na udział Q. w oszustwie karuzelowym, co znajduje odzwierciedlenie w chronologicznie ułożonych aktach sprawy.

W wyniku przeprowadzonej analizy akt w siedzibie prokuratury, stwierdzono że przez okres prowadzenia postępowania wykonano czynności procesowe w postaci: przesłuchań świadków, podjęto czynności mające na celu ustalenie miejsca pobytu kolejnych świadków, wystąpiono do innych organów, celem pozyskania dokumentacji z postępowań skarbowych prowadzonych na terenie kraju wobec kontrahentów Spółki Q., wystąpiono o pomoc prawną do innych organów celno-skarbowych o przesłuchania świadków w "związku z koniecznością analizy i oceny materiału dowodowego w kierunku zasadności przekształcenia postępowania w fazę "ad personam". W oczekiwaniu na decyzję podatkową, która jest ważnym dowodem w sprawie, a która dotyczy uszczuplonej należności publicznoprawnej, co z kolei ma wpływ na ostateczną kwalifikację czynu zabronionego popełnionego przez podatnika, prowadzone postępowanie karno-skarbowe, na podstawie art. 114a kks, zostało zawieszone.

W opinii Dyrektora moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. 20 marca 2018 r., który przypada na prawie 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres: I-III kw. 2015 r. i prawie 4 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za IV kw. 2015 r. zdecydowanie nie jest bliski dacie przedawnienia zobowiązań, zatem nie jest to sytuacja wątpliwa, o której mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21).

Organ odwoławczy stwierdził, że elementem decydującym o zawieszeniu terminu przedawnienia winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Zwrócił uwagę na aktywne działanie organu postępowania przygotowawczego, co wskazuje na dążenie do realizacji celów tego postępowania.

Naczelnik Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K., jako organ prowadzący dochodzenie byt zobligowany do wszczęcia postępowania. Zaniechanie czynności, z punktu widzenia stosowania prawa, implikowałoby zarzuty niewypełnienia ustawowych obowiązków oraz postępowania organu niezgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dyrektor wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez Q. w okresie od I kw. do IV kw. 2015 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy art. spożywczych (kawa Jacobs Kronung, kawa Lavazza, kawa Dallmayr, napój Red Bull), wystawionych przez podmioty: Firma Handlowo-Usługowa B. l. , L. T., Przedsiębiorstwo Usługowo Transportowe [...] M. K..

W sporze pozostaje również kwestia wewnątrzwspólnotowych dostaw art. spożywczych przez Q. w okresie Il kw. i IV kw. 2015 r. do czeskich firm: J. s.r.o., oraz Z. s.r.o. w następstwie zakwestionowanych faktur zakupów od kontrahentów: Firma Handlowo-Usługowa B. l. , L. T., Przedsiębiorstwo Usługowo Transportowe [...] M. K..

Spór w sprawie dotyczy również określenia spółce Q. kwot podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w kwietniu i grudniu 2015 r. dla firm: Przedsiębiorstwo Usługowo Transportowe [...] M. K. oraz T. sp. z o.o. dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca dot. sprzedaży art. spożywczych (kawa Jacobs, napój Red Bull).

Po przeanalizowaniu akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż trafne są ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania faktur zakupów od podmiotów: Firma Handlowo U. B. l. , L. T., Przedsiębiorstwo Usługowo Transportowe [...] M. K., jak i faktur sprzedaży do czeskich firm: [...] s.r.o. oraz Z. s.r.o. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora wnioski organu pierwszej instancji oraz zajęte na ich podstawie stanowisko w sprawie są prawidłowe, logiczne i spójne, a przede wszystkim oparte na szczegółowych ustaleniach w stosunku do firm biorących udział w dostawach art. spożywczych, popartych obszernym materiałem dowodowym, w tym w szczególności w stosunku do spółki Q.. Organ dokonał prawidłowej analizy całokształtu wystawiania i przyjmowania faktur przez firmy zaangażowane w dostawy art. spożywczych.

Ustalenia w stosunku do poszczególnych transakcji, w których Spółka Q. L. uczestniczyła jako nabywca lub dostawca, tj.: firma Handlowo-Usługowa B. l. - Q.; L. T. - Q.; Przedsiębiorstwo Usługowo Transportowe [...] M. K. - Q.; Q. - [...] s.r.o.; Q. - Z. s.r.o. oraz w zakresie wystawionych przez Spółkę Q. faktur VAT dla firm krajowych, tj.: Przedsiębiorstwa Usługowo Transportowego [...] M. K. oraz T. sp. z o.o. przedstawiono w zaskarżonej decyzji, a bardziej szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji na str. 6-53, 58-89 oraz 95-101.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ż. wobec Firmy Handlowo - U. B. l. (FHU B. I.) w zakresie podatku VAT za okres: 01.02.2013 r. 30.04.2016 r. ustalono, że: B. I. nigdy nie prowadziła działalności w zakresie handlu kawą, nie współpracowała ze spółką Q., a co za tym idzie nie wystawiła na jej rzecz żadnej faktury. W złożonych do Urzędu Skarbowego w Ż. deklaracjach [...] za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. B. l. wykazywała wartości zerowe, za kolejne okresy rozliczeniowe nie składała deklaracji [...] Nie dysponowała środkami finansowymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zadeklarowanym zakresie i rozmiarze. W zeznaniach [...] za lata: 2014, 2015, 2016 (zeznanie za rok 2013r. nie zostało złożone) wykazała kolejno: dochód z tytułu umowy zlecenia w wysokości kilkuset złotych; dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy i umowy zlecenia w wysokości kilku tysięcy złotych. W miesiącach: wrzesień i październik 2015 r. miała dokonać 10 transakcji zakupu kawy od czeskiej firmy F. C. s.r.o. (podmiot fikcyjny) na kwoty rzędu kilkuset tysięcy (jednorazowa transakcja), w sumie łączna wartość transakcji wyniosła [...] zł. Nie dysponowała żadnym zapleczem personalno-technicznym, pomieszczeniem (magazynem), w którym mogłaby przechowywać zakupiony towar, ani też żadnymi pojazdami, którymi mogłaby dowozić towar do swoich klientów. Pod adresem siedziby mieszczącym się w W. , ul. [...] B. l. nigdy nie działała. Rzeczywista działalność firmy B. l. polegała na przygotowaniu i sprzedaży napojów, co potwierdziła w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w Ż. 10 czerwca 2016 r., a co w żaden sposób nie koresponduje z działalnością handlową polegającą na hurtowej sprzedaży kawy, rachunki bankowe należące do B. l. zostały założone 11 marca 2015 r., były rachunkami nowymi, niewykorzystywanymi wcześniej w prowadzonej działalności gospodarczej, numer telefonu wskazany na dokumentach, tj.: fakturze nr [...]/2015 z 31 marca 2015 r., ofercie handlowej, czy korespondencji e-mail pochodzących od firmy B. l. jest numerem Zakładu Pogrzebowego "O. " w R.. B. l. miała dokonywać sprzedaży na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo Transportowego [...] M. K., który miał z kolei dokonywać sprzedaży dużych partii towaru (kawy) na rzecz spółki Q.. Podczas przesłuchania B. lś. zeznała jednak, że w ogóle nie współpracowała z firmą [...] M. K.. Z analizy rachunków bankowych wynika, że poza ww. firmami miała także przeprowadzać transakcje z podmiotami: L. T., T., N. 24 K. S., z którymi także współpracowała spółka Q.. B. l. nie okazała umowy potwierdzającej faktyczne przeprowadzanie transakcji ze spółką Q.. Dyrektor wskazał, że brak jakiejkolwiek informacji na temat źródła pochodzenia zakupionego towaru. Zgodnie z listem przewozowym CMR towar sprzedany przez B. l. spółce miał zostać przywieziony z W. z firmy S. M. K., co potwierdził także w piśmie z 18 maja 2016 r. K. M.. B. l. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia od ww. kontrahenta, nie pozyskano także żadnej faktury potwierdzającej rzekome nabycie towaru. W liście przewozowym CMR w rubryce "miejsce przeznaczenia" pierwotnie wpisany był adres Z. , ul. [...] (nazwa została zamazana, na tym miejscu wpisano odręcznie PHU B. l. z przybitą pieczątką). Z dokumentu CMR wynika, że przedmiotem transportu miała być kawa Jacobs Kronung 500g, 54 palety, waga 19.440 kg (po przeliczeniu 38.880 szt.), natomiast w okazanym do kontroli wydruku e-mail oraz ofercie handlowej podano ilość 60 palet, 43.200 szt. Jak ustalono pod adresem węgierskiej firmy znajdują się magazyny tej firmy, nie wiadomo jednak, czy towar miał zostać nabyty od tej firmy, nie okazano żadnego dowodu, np. faktury, który by ten fakt potwierdzał. F. B. l. miała w miesiącach: wrzesień i październik 2015 r. nabywać towar od czeskiego podmiotu F. C. s.r.o. Zgodnie z informacją przekazaną przez czeską administrację podatkową numer referencyjny: VAT PL 7590Y16 CZ P201602537 2016 0622_G RI R - F. C.: jest podmiotem nieosiągalnym dla organu podatkowego, posiada wirtualne biuro, od 3 sierpnia 2015 r. wspólnikiem jest R. J. S. Olsson, zam. [...], ten sam adres zamieszkania wskazuje C. B. M. reprezentujący czeską spółkę Z. s.r.o. (do której Q. miała dokonać sprzedaży kawy), który nie odpowiedział na wezwanie w sprawie przedłożenia dokumentów na okoliczność współpracy firmą B. l. , nie składał deklaracji VAT pomimo wezwań organu podatkowego, przez co 1 grudnia 2015 r. unieważniono rejestrację do VAT. Należności za zakupiony od F. C. s.r.o. przez firmę B. l. towar miały zostać uregulowane w formie gotówkowej, co potwierdzają zapisy na fakturach wystawionych przez czeskiego kontrahenta, co świadczy o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Ponadto płatności za towar były określone w walucie polskiej mimo, że faktury zostały wystawione przez zagranicznego kontrahenta. Czeski podmiot nie wskazał kwot w czeskiej walucie (czeska korona) lub, co jest częstą praktyką przy transakcjach pomiędzy podmiotami należącymi do UE, w walucie euro. Płatność za towar z faktury nr [...]/2015 z 31 marca 2015 r. wystawionej dla Q. nastąpił w sposób mieszany, tj.: bezgotówkowy - przelew z dnia 13 maja 2015 r. na kwotę [...]zł oraz gotówkowy - wypłata z kasy w dniu 31 grudnia 2015 r. pozostałej kwoty należności w wysokości [...] zł - co stanowiło naruszenie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

B. l. zeznała, że zmiany rodzaju prowadzonej działalności w CEiDG (przedstawione w tabeli, str. 13-14 decyzji organu I instancji) miały być dokonywane przez nią za namową innej osoby, nie ujawniła danych personalnych tej osoby. W trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu 2 sierpnia 2016 r. z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Ż. wskazała mężczyznę, za namową którego miała podejmować działania umożliwiające stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zgłaszania zmian w CEiDG, założenia rachunków bankowych, ponownej rejestracji dla celów VAT, czy wskazania nowego adresu prowadzenia działalności gospodarczej — [...], ul. [...]. Mężczyzną tym wg informacji miał być D. M. z K.. Jak ustalono, D. M. nie zamieszkuje w K. tylko K. (w urzędzie skarbowym zarejestrowany jako D. M.-P.) i jest powiązany z czeską firmą [...] s.r.o. biorącą udział w opisywanym w niniejszej decyzji procederze handlu kawą. Czeski podmiot miał dokonywać zakupu kawy od spółki Q.. Nadto spółka T. (jeden z nabywców kawy od spółki Q.) pomimo, iż nie zawierała żadnych transakcji handlowych z [...] s.r.o. miała dokonywać przelewów pieniędzy na jej konto. D. M.-P. jest powiązany z E. M. (była prezes zarządu w spółce Q.) oraz K. M., jest mężem ich córki. F. B. I. została zawiązana 1 lutego 2013 r. (data wpisu do CEiDG) i jako podmiot nieposiadający majątku, niereklamujący własnej działalności gospodarczej (brak strony internetowej), osiągający niewielkie przychody (przychody miesięczne w 2013 r. wynosiły ok 6 tys. zł), nagle w 2015 r. miała przeprowadzać transakcje opiewające na milionowe kwoty - nabycia w miesiącach wrzesień i październik 2015 r. od czeskiej spółki F. C. s.r.o. Z dniem 3 sierpnia 2015 r. została na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie.

W dniu 18 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wydał dla FUH B. lśków decyzję znak: [...], w której określił na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę do zapłaty z tytułu m.in. faktury wystawionej na rzecz spółki Q.. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że B. lśków nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu kawą, wystawiła "puste" faktury.

Z poczynionych ustaleń wobec L. T. Sp. z o.o. (LYA T.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald wynika, że: adres siedziby spółki L. T., ul. [...], [...] mieścił się w wirtualnym biurze. Brak było zaplecza technicznego (magazynów) do prowadzenia działalności gospodarczej w zadeklarowanym zakresie i rozmiarze. Spółka L. T. realizując transakcje tylko z podmiotem Q. dokonała sprzedaży znacznych ilości kawy i napojów Red Bull na łączną kwotę brutto [...] zł. Sama kawa miała mieścić się na 54 paletach i ważyć ok. 20.520 kg, brak możliwości ustalenia, czy spółka L. T. zatrudniała pracowników oraz skąd posiadała środki finansowe do prowadzenia działalności gospodarczej w zadeklarowanym zakresie i rozmiarze z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, spółka nie składała deklaracji podatkowych (PIT, CIT, VAT), nie dokonywała żadnych wpłat podatków, a co za tym idzie, brak było możliwości ustalenia wysokości osiąganych przychodów i kosztów. Spółka L. T. została zarejestrowana w KRS 21 maja 2015 r. i niespełna miesiąc od zarejestrowania miała dokonać transakcji z Q. na łączną kwotę kilkuset tysięcy złotych. I. T. - prezes zarządu L. T. w okresie od 21 maja 2015 r. do 15 maja 2018 r. była powiązana z 13 podmiotami (6 nieaktywnych, 7 aktywnych — z których 6 zostało wykreślonych z podatku VAT i określonych jako nieistniejące i nierzetelne). I. T. pomimo kierowanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wezwań do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka nie podjęła korespondencji, co skutkowało brakiem możliwości jej przesłuchania, celem weryfikacji autentyczności transakcji przeprowadzonych ze spółką Q.. M. T. - pełnomocnik spółki L. T. w dniu 17.09.2014r. miał zostać powołany na funkcję prezesa zarządu w spółce T., tj. podmiotu, do którego Q. miała dokonać sprzedaży kawy (zmiana nie została odnotowana w KRS). Spółka T. podobnie jak L. T. była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. M. T. byt dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w spółce T., jednak w obu przypadkach korespondencja nie została podjęta. Rachunek bankowy należący do spółki L. T. został założony 10 czerwca 2015 r. był nowym rachunkiem, niewykorzystywanym wcześniej w prowadzonej działalności gospodarczej (analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku rachunków bankowych założonych przez B. l. ), brak było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce L. T. przez pracowników Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald w związku z brakiem kontaktu ze spółką oraz bezskutecznymi próbami ustalenia aktualnego adresu jej siedziby. Spółka z dniem 27 sierpnia 2015 r. została wykreślona przez organ podatkowy z rejestru podatników VAT i VAT-UE w trybie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, a z dniem 18 maja 2018 r. wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego bez postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 25d ust. 1 ustawy o KRS. W KRS nie odnotowano informacji o złożonych sprawozdaniach finansowych spółki, brak było możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru sprzedanego przez L. T.. Przytoczono zeznania świadka A. S. (figurującej w KRS jako prezes zarządu T. Sp. z o.o.) z dnia 10 czerwca 2015 r. z których wynika: cyt. "Generalnie Spółkę (T. ) utworzyłam tak jak każdą inną, żeby ją później sprzedać, jako gotową spółkę. Wszystkich nazw utworzonych spółek nie pamiętam, bo część była utworzona po to żeby zdobyć koncesję na paliwa, a część żeby utworzyć gotowe spółki. Pomysł na utworzenie tych spółek podał mi M. T.. T. Sp. z o.o. była spółką która miała leżeć i dojrzewać by stać się gotową do sprzedaży, jeżeli p. M. T. prowadził jakąkolwiek działalność to ja nic o tym nie wiem. Pełnomocnictwa dałam mu świadomie, aczkolwiek co z nimi robił ja nic o tym nie wiem". Ponadto brak jest dokumentacji (poza fakturami VAT i dokumentem CMR) w postaci składanych zamówień (nie wiadomo, kto i w jaki _sposób miał je składać z ramienia Q.), korespondencji handlowej, informacji o ubezpieczeniu towaru, kierowców odbierających towar, które potwierdzałyby autentyczność przeprowadzonych transakcji.

W wyniku prowadzonej kontroli wobec Przedsiębiorstwa Usługowo Transportowego [...] M. K. (PUT [...] M. K., [...] M. K.) przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2015r. ustalono, że: adres siedziby firmy [...] M. K. ul. [...]/2 w B.-B. mieścił się w budynku mieszkalnym w bloku, ten sam adres wskazano jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej. W CEiDG ww. firma nie wskazała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak było zaplecza personalnego, technicznego (magazynów) oraz finansowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zadeklarowanym zakresie i rozmiarze. W latach: 2014-2015 M. K. nie osiągnął żadnych przychodów, w 2016 r. osiągnął przychód ze stosunku pracy w kwocie kilku tysięcy złotych. M. K. oficjalnie nie dysponował wartościowymi składnikami majątku, 14 lutego 2015 r. miał jedynie nabyć samochód osobowy marki AUDI model A3 z roku 2003 r., co wynika ze złożonej deklaracji [...] M. K. nikogo nie zatrudniał (brak informacji [...] za lata 2014-2015). Na kwestionowanych fakturach zamieszczony był adres strony internetowej [...], który był adresem nieistniejącym, fikcyjnym, strona o takim adresie nigdy nie istniała, co ustalono na podstawie zbioru danych zamieszczonych w archiwum cyfrowym Wayback Machine zawierającym bazę 446 mld stron internetowych Firma [...] M. K. pomimo, iż dysponowała fakturami VAT dokumentującymi nabycia towarów i usług w miesiącach: wrzesień, październik i grudzień 2015 r. oraz sprzedaż w miesiącach wrzesień i październik 2015 r. złożyła deklaracje [...] za okres I-IV kwartał 2015 r., w których wykazywała wartości zerowe, zgłoszony w CEiDG profil działalności firmy [...] M. K. - "Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych PKD [...]" nie koresponduje z charakterem transakcji (sprzedaż kawy) realizowanych ze spółką Q. oraz podmiotami T. P. sp. z o.o. i D-T. sp. z o.o., w badanym okresie M. K. miał zaopatrywać się wyłącznie u jednego dostawcy, tj. firmy B. l. , od której kawę miała nabywać także Q., której, jak ustalono działalność polegająca na handlu dużymi ilościami kawy miała charakter fikcyjny. W trakcie przesłuchania w dniu 10 czerwca 2016 r. B. l. zeznała, że nie zna firmy [...], ani M. K., ale wie o kogo chodzi, ponieważ kiedyś jako pracownik firmy "Skarabeusz" pożyczała mu pieniądze i pobierała od niego opłaty. Ogólnikowa i szablonowa umowa z 22 września 2015 r. zawarta pomiędzy firmą [...] M. K. a Q., w żaden sposób nie zabezpieczała interesów żadnej ze stron transakcji. Pisemne zapewnienia M. K. w przedmiocie sprzedawanego towaru do każdej faktury wystawionej na rzecz Q., które miały potwierdzać legalność pochodzenia towaru, nie zawierały informacji na temat podmiotu, od którego towar miał być kupiony, zawierały zapisy, że firma [...] podjęła wszelkie czynności w celu weryfikacji pochodzenia towaru, nie wyjaśniono jednak na czym podjęte czynności miały polegać, braki w okazanej dokumentacji - listy przewozowe (CMR) są opatrzone jedynie parafkami (brak imiennej pieczątki lub czytelnego podpisu), nie wiadomo, kto z ramienia Q. miał dokonywać odbioru towaru, brak jest także informacji, kto ze strony [...] M. K. miał wydawać towar w [...]. Ponadto w przypadku części listów przewozowych jako miejsce załadunku wskazano: Dąbrowa Górnicza, brak precyzyjnego adresu (ulicy, nr budynku/lokalu). Z zeznań M. K. złożonych 20 kwietnia 2016 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B.-B. oraz zeznań świadka K. M. (prezesa zarządu Q.) złożonych 21 marca 2016 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. na okoliczność rozpoczęcia współpracy wynika, że nawiązanie relacji gospodarczych między stronami miało nastąpić za pośrednictwem kierowcy tira (nie wskazano danych personalnych tej osoby). Organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach M. K. i K. M. dotyczących m.in. zawarcia umowy, kompensaty zobowiązań oraz nawiązania współpracy, brak zapłaty ponad 4 mln zł przez Q. za zakupiony towar, jednocześnie brak pism ponaglających/wezwań do zapłaty ze strony wierzyciela. M. K. zeznał, że towar miał pochodzić od firmy B. l. , która z kolei zeznała, że nigdy nie prowadziła działalności w zakresie handlu kawą i nigdy nie przeprowadziła żadnych transakcji z podmiotami: Q. i [...] M. K. i którą miał poznać cyt. "na magazynach w K. albo C. dokładnie nie pamiętam". Podatnik 17 września 2014 r. został zarejestrowany do VAT, z kolei 20 kwietnia 2018 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt. 4 i 5 ustawy o VAT (udział w nierzetelnym rozliczaniu podatku).

W dniu 30 maja 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.-B. wydał dla M. K. decyzję znak: [...] w zakresie podatku VAT za miesiące: wrzesień i październik 2015 r., w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych m.in. przez firmę B. l. oraz uznał, że podatnik jest zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku w wysokości wykazanej w fakturach wystawionych m.in. na rzecz Q..

W zakresie współpracy Q. z firmą T. Sp. z o.o. (T. ) ustalono, że: pod adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności - ul. [...], [...] spółka T. nigdy nie funkcjonowała, co potwierdził m.in. zarządca nieruchomości A. B., brak było zaplecza technicznego (magazynu, pojazdów) i personalnego do prowadzenia działalności gospodarczej, brak było zaplecza finansowego do prowadzenia działalności w zadeklarowanym zakresie i rozmiarze, w trakcie kontroli przeprowadzonych za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. i od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. spółka nie okazała żadnej dokumentacji podatkowej, nie reagowała na wezwania w toku prowadzonych czynności. Ustalono, że spółka T. nie prowadziła w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, spółka złożyła tylko jedną deklarację VAT za III kw. 2014 r., w której wykazała wartości zerowe, za pozostały okres, w tym objęty kontrolą, tj. IV kw. 2014 r. - Il kw. 2015 r. nie złożyła deklaracji podatkowych. Analiza rachunku bankowego spółki T. wskazuje na brak zakupów charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Obszerne ustalenia zostały szczegółowo opisane w decyzjach wydanych dla spółki T. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w przedmiocie podatku VAT: z 15 kwietnia 2016 r., znak: [...] za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz 20 lipca 2016 r., znak: [...] za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r.

Z ustaleń organu pierwszej instancji dot. spółki [...] s.r.o. (J. ) pozyskanych m.in. na podstawie informacji czeskiej administracji podatkowej nr VAT PL 14593Y16 CZ P201604634 20161126 G RI_R wynika, że: spółka ma siedzibę w wirtualnym biurze pod adresem: N. S. [...], [...] B. 2, nie wskazała innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, spółka nie reaguje na wezwania i nie współpracuje z organem podatkowym, spółka nie wykazała transakcji z polskim podmiotem, złożyła deklaracje VAT za okres kwiecień-czerwiec 2015 r., w których wykazała wartości zerowe. Po przeprowadzeniu postępowania sprawdzającego za okres: maj i czerwiec 2015 r. w dniu 7 stycznia 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT, w których wykazała nabycie towarów z innego państwa członkowskiego na wartość 7.385.968 CZK i 3.763.571 CZK, spółka jest od 4 czerwca 2015 r. uznana przez czeski organ podatkowy za nierzetelnego podatnika, spółka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w postaci magazynu, środków transportu do prowadzenia działalności w zadeklarowanym zakresie i rozmiarze, nie dysponowała żadnym zapleczem umożliwiającym przechowywanie towaru rzekomo zakupionego od polskiego kontrahenta. Wskazany w dokumencie CMR adres dostawy L. [...], [...] O. — K. - to adres należący do firmy transportowej S. s.r.o., nie okazano żadnego dokumentu potwierdzającego najem powierzchni magazynowej przez spółkę [...] pod ww. adresem, tj. pod którym miały być realizowane dostawy 54 palet kawy zakupionej od spółki Q., spółka nie zatrudniała pracowników, spółka nie dysponowała żadnym majątkiem. Osobą reprezentującą czeską spółkę był Polak - D. M. (zam. w K.), który byt powiązany osobowo z przedstawicielami spółki Q.: K. M. (prezes zarządu) i E. M. (była prezes zarządu), a prywatnie - zięć (mąż córki K. M. z domu M.), brak możliwości przesłuchania D. M.-P. nie podejmował korespondencji, zwrot z adnotacją Poczty [...] "nie podjęto w terminie", podczas przesłuchań przeprowadzonych 6 lipca 2020 r. K. M. (prezes zarządu, prokurent w 2015r.) oraz E. M. (była prezes zarządu) nie znali aktualnego miejsca zamieszkania D. M.-P., ani też jego numeru kontaktowego, niewielki kapitał zakładowy [...] wynoszący 5.000,00 Kč (w przeliczeniu na polską walutę — ok. [...] zł), co przy charakterze prowadzonej działalności oraz wartości kwestionowanej transakcji wskazuje, że czeski podmiot nie miał zdolności finansowych do jej przeprowadzenia, spółka została zarejestrowana w czeskim rejestrze firm 9 lipca 2014 r., a 3 miesiące wcześniej 4 kwietnia 2014 r. została zarejestrowana spółka Z., co oznacza, że podmioty te zostały powołane niemal w tym samym czasie i mogły zostać utworzone w celu wykorzystania w oszukańczym procederze polegającym na ich rzekomym uczestnictwie w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, spółka [...] nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki Q. L., zakupiona kawa miała zostać dostarczona do magazynu firmy S. zlokalizowanego pod adresem L. [...], [...] O. — K. , a więc 171 km od siedziby [...] i jednocześnie ok. 15 km od granicy polsko-czeskiej. Powyższe, jak słusznie ocenił organ I instancji może oznaczać, że nawet jeśliby towar został przewieziony na teren [...], to głównym zamiarem było jego sprzedanie do podmiotów zlokalizowanych na terenie [...] - wykorzystując do tego schemat powiązań w ramach stworzonej "karuzeli podatkowej", zapłata za towar przez czeskiego kontrahenta miała zostać dokonana z rachunku założonego w polskim banku, brak umowy potwierdzającej faktyczne przeprowadzanie transakcji pomiędzy podmiotami - nie przedstawiono żadnego dokumentu na okoliczność prowadzonej transakcji, w których strony zabezpieczyłyby własne interesy, określały warunki współpracy, termin i sposób zapłaty, a także odpowiedzialność na wypadek wykrycia wad w towarze, list przewozowy (CMR) jest podpisany nieczytelnie zarówno przez nadawcę jak i przewoźnika oraz odbiorcę, nie wiadomo kto z ramienia czeskiej firmy miał dokonywać odbioru towaru, brak innej dokumentacji w postaci m.in.: specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, korespondencji handlowej, czy informacji o ubezpieczeniu towaru, D. M. - P. reprezentujący [...] z [...] - oficjalnie zamieszkuje kilkaset kilometrów od miejsca rejestracji spółki, którą zakłada w wirtualnym biurze, nie ustanawia na miejscu żadnego pełnomocnika, przyjmuje płatności z tytułu przeprowadzonej transakcji z Q. na rachunek bankowy założony w [...], towar sprzedany spółce [...] miał pochodzić od polskiego kontrahenta spółki L. T., od której Spółka Q. miała nabyć kawę mieloną Jacobs Kronung (500g) w ilości 38.880 szt. Spółka L. T. była podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej.

Spółka [...] nie udowodniła, że faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, nie złożyła żadnych wyjaśnień oraz dokumentów, a także nie zapłaciła zobowiązania podatkowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego od czeskiej administracji podatkowej nr VAT CZ 0201600573 PL 1489Y16 20160209 dotyczącej spółki Z. s.r.o. (Z. ) wynika, że: dyrektor wykonawczy spółki nie jest znany, zgodnie z czeskim rejestrem firm wspólnikiem jest C. B. M. zam. [...], spółka nie składa deklaracji VAT, adres siedziby spółki Z. s,r.o., S. M., S. [...] T. 1; CZ 02865602, jest adresem biura wirtualnego, pokrywa się z adresem podmiotu F. C. s.r.o., który miał dokonywać fikcyjnych transakcji sprzedaży kawy na rzecz firmy B. l. która miała odsprzedawać kawę firmie [...] M. K., a ta z kolei sprzedać kawę do Q. L., która dalej w ramach WDT miała ją odsprzedać do Z., spółka Z. nie dysponowała magazynem do prowadzenia działalności w zadeklarowanym zakresie i rozmiarze, ani żadnym zapleczem, umożliwiającym przechowywanie towaru (kawy) rzekomo zakupionego od polskiego kontrahenta, brak w spółce Z. zaplecza personalnego i finansowego do realizowania transakcji opiewających na milionowe kwoty, o czym świadczy brak zapłaty na rzecz Q. a także fakt, że zapłata za towar miała rzekomo zostać dokonana po otrzymaniu pieniędzy z W., co ustalono na podstawie zeznań K. M. złożonych 21 marca 2016 r. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w K., niewielki kapitał zakładowy Z. wynoszący 1,00 Kč (w przeliczeniu na polską walutę — ok. [...] zł), do przy charakterze prowadzanej działalności oraz wartości kwestionowanych transakcji wskazuje, że spółka nie miała zdolności finansowych do uregulowania zobowiązania wobec Q. wynoszącego łącznie ponad [...] zł, brak pisemnej umowy - nie przedstawiono żadnego dokumentu na okoliczność prowadzonych transakcji, w których strony zabezpieczyłyby własne interesy, określałyby warunki przewozu, ubezpieczenia towaru, odpowiedzialności w razie uszkodzenia lub kradzieży towaru, listy przewozowe (CMR) są opatrzone jedynie pieczątką firmy i parafkami (brak imiennej pieczątki), nie wiadomo, kto z ramienia Z. miał dokonywać odbioru towaru, w jakich ilościach towar miał być przewożony, brak jest także informacji o wadze towaru, rozładunek towaru miał mieć miejsce w miejscowości T. 1508, 739 34 Senov tuż przy granicy z [...] - brak jest jednak dokumentów potwierdzających, że spółka Z. wynajmowała/wydzierżawiała powierzchnię magazynową pod wskazanym adresem, brak zapłaty przez spółkę Q. za towar nabyty od firmy [...] M. K. i jednocześnie brak zapłaty za towar nabyty od Q. przez spółkę Z., transport towaru miał być podzlecony firmie [...] K. S., która nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym w postaci pojazdów przystosowanych do przewiezienia tak dużych partii towaru. Z ustaleń dotyczących transportu towaru do Z. w żaden sposób nie wynika, aby czeski podmiot występował pod ww. adresem, żaden z kierowców nie był w stanie potwierdzić tego faktu, na miejscu nie było żadnych szyldów, reklam, biura ww. firmy. Nie wiadomo, kto na miejscu miał dokonywać odbioru towaru, nie wskazano żadnych danych personalnych, a same dokumenty nie zawierają czytelnego podpisu lub imiennej pieczątki osób odbierających towar w imieniu czeskiej firmy. Nie wiadomo, czy odbierający towar byli pracownikami spółki Z. ani, czy transportowanym towarem była kawa, gdyż był zapakowany i owinięty folią. Z zeznań świadka A. B. (kierowca w firmie S. T., której firma [...] 24 K. S. miała podzlecić wykonanie transportu do Z.) złożonych w dniu 22 kwietnia 2016 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w W. Ś. wynika, że towar, który miał przywieźć na terytorium [...] do firmy Z. z powrotem wrócił do [...] do spółki Q.. Na nowosporządzonych dokumentach przewozowych dotyczących transportu powrotnego zamiast firmy Z. widniał podmiot F. C. s.r.o., jako odbiorca wskazana została firma B. l. , ul. [...], [...]. K. na polecenie Polaka sporządzającego dokumenty (świadek nie znał nazwiska) miał dokonać transportu powrotnego w miejsce, w którym nastąpił załadunek towaru, tj. Z. siedziba spółki Q.. Z zeznań kierowcy wynika, że towar wrócił do [...] i mógł zostać sprzedany poza oficjalnym obrotem (bez faktury) po zaniżonej cenie, nieustalonym odbiorcom. Czeska administracja nie ma wiedzy, jaka jest rzeczywista działalność Z. przypuszcza, że spółka nie dokonała faktycznego nabycia towarów do [...] i należy do łańcucha podmiotów działających w celu uzyskania korzyści podatkowych w różnych państwach członkowskich.

Zdaniem organu odwoławczego mechanizm działania spółki Q. i jej dostawców (FHU B. l. , L. T., [...] M. K.), jak również i odbiorców (J. oraz Z.) jest tożsamy z mechanizmem działania podmiotów dokonujących wyłudzeń podatku VAT w ramach transakcji "karuzelowych" z wykorzystaniem tzw. "znikającego" podatnika.

Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora, wskazuje, że został stworzony przez podmioty fikcyjny łańcuch dostaw niemający żadnego uzasadnienia ekonomicznego, w wyniku którego towary w sposób pozorny zostały przemieszczane od firm czeskich/węgierskich do firm krajowych i następnie ponownie do czeskich. Przebieg analizowanych transakcji odpowiada mechanizmowi oszustw "karuzelowych" polegających na fikcyjnym przepływie towarów. Spółka Q. korzystała z opodatkowania dostaw kawy na rzecz kontrahentów z [...] wg preferencyjnej stawki podatku wynoszącej 0%, jednocześnie uzyskując prawo do odzyskania całego podatku naliczonego, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został uregulowany przez "znikającego podatnika", tj. firmę B. l. oraz [...] M. K..

Jak ustalono, większość rzekomo zakupionej kawy miała pochodzić od podmiotu zarejestrowanego na terenie [...] - F. C. s.r.o. następnie kawa była fakturowana na polskie podmioty ("znikającego podatnika", "bufory", "brokera") i wracała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do firmy Z. zarejestrowanej pod tym samym adresem co F. C..

Spółka Q. występowała jako ostatnie ogniwo na terenie [...], nabywała najdrożej towar (największy podatek VAT naliczony), następnie nie płaciła podatku należnego z uwagi na dokonywanie transakcji WDT, jednocześnie odzyskiwała podatek VAT naliczony. Fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej" nie może świadczyć, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzenie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, transakcje te pozostają poza podatkiem VAT.

Z okoliczności zawarcia i przeprowadzenia przez spółkę Q. transakcji handlowych wynika, że wystąpiły obiektywne przesłanki świadczące o braku działania Spółki z należytą starannością i braku dbałości o własne interesy, tj.: brak faktycznej weryfikacji podmiotów przed podjęciem współpracy, gdyby spółka Q. podjęła starania w tym względzie to zapewne zauważyłaby, że jej kontrahenci nie byli w stanie do przeprowadzenia transakcji gospodarczych na tak dużą wartość i skalę, nie sprawdzono siedziby czeskich firm, ich majątku, pracowników, stron internetowych, zakończenie współpracy po jednej lub po przeprowadzeniu szeregu transakcji w krótkich interwałach czasowych, co jest charakterystyczne dla przestępstw typu "karuzeli podatkowej" (zakończenie współpracy z [...] po dokonaniu zaledwie jednej transakcji); brak umów, które zabezpieczałaby interesy stron (B. l. , L. T., [...] lub sporządzenie umowy w sposób ogólnikowy w żaden sposób niezabezpieczający interesów obu stron, co miało miejsce w przypadku firmy [...] M. K..

Zgromadzone materiały dowodowe w postępowaniu pierwszoinstancyjnym pozwalają na stwierdzenie, że spółka Q. uczestniczyła w sposób świadomy w procederze polegającym na wyłudzeniu podatku VAT w tzw. "karuzeli podatkowej".

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie , a także poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 121 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak analizy przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania, w szczególności poprzez pominięcie, że postępowanie karnoskarbowe jest zawieszone pomimo braku podstaw do zastosowania art. 114a k.k.s., nie weszło w fazę in personam, a ponadto nie zostały w jego toku przeprowadzone podstawowe czynności, takie jak przesłuchania Członków Zarządu i pracowników Spółki i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 125 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady budowania przez organy podatkowe zaufania podatników do podejmowanych przez nie działań wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz szybkości działania organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły, z naruszaniem terminów załatwienia sprawy podatkowej oraz zawiadomienia Skarżącego z przekroczeniem terminu o konieczności przedłużenia terminu na załatwienie sprawy,

3) art. 121 §1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zasadniczych elementów uzasadnienia Decyzji na spekulacjach Organu podatkowego, nie popartych żadnymi dowodami w sprawie, dotyczących w szczególności możliwości prowadzenia przez Spółkę pozaprawnego obrotu towarów dostarczanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów czeskich, tj. spółki [...] oraz Z. i możliwości wprowadzenia przez Spółkę towarów w postaci kawy do pozaprawnego obiegu, co narusza zarówno zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale także zasadę działania organów podatkowych w granicach prawa - wyrażoną w art 120 Ordynacji podatkowej,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu spławy okoliczności potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji zawieranych i wykonywanych przez Spółkę z jej kontrahentami, co doprowadziło do dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów przez Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie, które wynikają z następujących dowodów:

a) pisemnej umowy zawartej między Spółką, a M. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: PUT [...] M. K.,

b) dokumentów potwierdzających rozliczenie wzajemnych należności między Spółką, firmą PUT [...] M. K. oraz spółką czeską Z. z dnia 15.04.2016 r. w postaci: potwierdzenia kompensaty; porozumienia z dnia 15.04.2016 r. o przejęciu długu między Spółką, a Z.; zgody dłużnika na przejęcie długu; umowy przejęcia długu między M. K., a Z., które zostały załączone przez Spółkę do pisma "Wyjaśnienia i zastrzeżenia do Protokołu kontroli podatkowej w spółce Q. L. Sp. z o.o. Nr kontroli: 21731",

c) dokumentów przewozowych (CMR) potwierdzających transport towarów zarówno sprzedanych przez Spółkę kontrahentom czeskim i polskim, jak również nabytych od kontrahentów w [...], przedłożonych przez Spółkę, przez jej kontrahentów lub przewoźników w postępowaniu podatkowym,

d) zeznań świadków (kierowców) potwierdzających dostawę towarów sprzedawanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów w [...], zarówno w zakresie załadunku towarów w [...], jak i jego dostawy do odbiorców, tj. spółek [...] oraz Z. w [...],

e) dokumentów pozyskanych przez Spółkę w celu weryfikacji kontrahentów Spółki w celu dochowania przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji tychże kontrahentów,

- co doprowadziło Organ podatkowy do dowolnego przyjęcia, że transakcje handlowe nawiązywane przez Spółkę z: PUT [...] Klimczak, FHU B. l. , L. T., T., [...] oraz Z. miały nierzeczywisty charakter oraz, że nie nastąpiło wykonanie umów zawartych z ww. kontrahentami w zakresie dostaw towarów do Spółki oraz na rzecz kontrahentów Spółki,

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą i dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w zakresie oceny przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji zawieranych i wykonywanych przez Spółkę z jej kontrahentami, wskazanych w pkt 3 powyżej;

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie faktu zawarcia, ważności i skuteczności umów dostawy towarów w formie ustnej między Spółką, a podmiotami, tj.: B. I. prowadzącą działalność pod firmą: FHU B. I., L. T., T., [...] oraz Z., których zawarcie i wykonanie zostało potwierdzone przez dostawy towarów, związane z transakcją - dokumenty księgowe oraz rozliczone płatności,

7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedstawione przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia, zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i postępowaniu podatkowym, nie potwierdzają dochowania przez Spółkę zasad należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów Spółki oraz nie dają podstaw do przyjęcia dobrej wiary Spółki przy zawieraniu i wykonywaniu transakcji zarówno, co do polskich kontrahentów Spółki, jak również kontrahentów czeskich w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

8) art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie przedstawicielowi Spółki uczestnictwa w przesłuchaniach B. I. oraz M. K., a także w innych przeprowadzanych czynnościach dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez Organ podatkowy, pomimo złożenia przez Spółkę odpowiednich wniosków dowodowych,

9) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Organ Podatkowy niezbędnych działań w celu ustalenia właściwego stanu faktycznego, w zakresie zaniechania przeprowadzenia następujących dowodów:

a) przesłuchania B. P. na okoliczności wskazane w piśmie " Wyjaśnienia i zastrzeżenia do Protokołu kontroli podatkowej w spółce Q. L. Sp. o.o. Nr kontroli: 21731",

b) przesłuchania B. I. w postępowaniu podatkowym dotyczącym bezpośrednio Spółki, umożliwienia Spółce wzięcia udziału w tym przesłuchaniu i zadawania B. I., prowadzącej działalność pod firmą: FHU B. I., pytań bezpośrednio przez przedstawiciela Spółki, dotyczących: nawiązania współpracy ze Spółką, wykonania zawartej umowy przez Strony oraz dokonania przez Spółkę płatności za dostarczony przez kontrahenta towar,

c) przesłuchania M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: PUT [...] M. K. w postępowaniu podatkowym dotyczącym bezpośrednio Spółki i umożliwienia Spółce wzięcia udziału w tym przesłuchaniu i zadawania M. K. pytań bezpośrednio przez przedstawiciela Spółki, dotyczących: nawiązania współpracy ze Spółką, wykonania zawartej umowy przez, Strony oraz dokonania przez Spółkę płatności za dostarczony przez kontrahenta towar,

d) przesłuchania Prezesa Zarządu spółki T. - M. T., w postępowaniu podatkowym dotyczącym bezpośrednio Spółki i umożliwienia Spółce wzięcia udziału w tym przesłuchaniu i zadawania M. T. pytań bezpośrednio przez przedstawiciela Spółki, dotyczących: nawiązania współpracy ze Spółką, wykonania zawartej umowy przez Strony oraz dokonania płatności za dostarczony na rzecz kontrahenta towar,

e) zaniechania przesłuchania w charakterze przedstawiciela spółki [...] - D. M., a tym samym uniemożliwienie Spółce wzięcia udziału w tym przesłuchaniu i zadawania D. M. pytań bezpośrednio przez przedstawiciela Spółki, dotyczących: nawiązania współpracy ze Spółką przez spółkę [...], wykonania zawartej umowy przez Strony oraz dokonania płatności za dostarczony na rzecz kontrahenta towar,

f) zaniechania przeprowadzenia przez Organ podatkowy dowodu z dokumentów księgowych spółki [...] znajdujących się w biurze rachunkowym E. S.R.O. w P., objętych wnioskiem dowodowym Spółki zgłoszonym w piśmie Spółki doręczonym Organowi podatkowemu w dniu 22 września 2020 roku,

g) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela spółki Z. - Pana C. B. M. , na okoliczności związane z podjęciem i wykonywaniem współpracy między Spółką, a spółką Z. — Organ podatkowy nie podjął w tym zakresie żadnych działań, pomimo możliwości skierowania zapytań do czeskich lub szwedzkich organów podatkowych w kwestii przesłuchania Pana C. B. M. na okoliczności związane ze współpracą między Spółką a spółką Z.,

h) zaniechania przeprowadzenia dowodów z załączonych do pisma "Wyjaśnienia i zastrzeżenia do Protokołu kontroli podatkowej w spółce Q. L. Sp. z o.o. Nr [...]", tj. dokumentu [...]_ z dnia 18.12.2015 r., do którego dołączono dokument KP z FHU B. I. z dnia 18.12.2015 r. o numerze [...]/2015 na kwotę [...]złotych, potwierdzających dokonanie przez Spółkę zapłaty części ceny za towary dostarczone przez firmę B. I.,

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

10) art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej: "ustawa o VAT") - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji uznania, że Spółce nic przysługuje prawo odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

11) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji w której transakcja przeprowadzona przez Spółkę ze spółką T. była realnie wykonana i miała rzeczywisty charakter, co potwierdza również należność Spółki z tytułu wystawienia faktury: VAT nr FA/ [...]/2015 z dnia 03.04.2015 r. na kwotę [...] w wysokości: [...] zł, podatek VAT na kwotę w wysokości: [...] zł oraz faktura VAT FA/ [...]/2015, wystawiona na rzecz firmy Przedsiębiorstwo Usługowo Transportowe [...] M. K., na kwotę [...] w wysokości: [...] zł, podatek VAT w wysokości: [...] zł, które zostały przez kontrahentów Spółki zapłacone

- a w konsekwencji naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ. na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy Organ był zobowiązany do jej uchylenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz.2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Spór w sprawie dotyczył prawa do odliczenia przez Q. w okresie od I kw. do IV kw. 2015 r. kwot podatku naliczonego i wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy art. spożywczych (kawa Jacobs Kronung, kawa Lavazza, kawa Dallmayr, napój Red Bull), wystawionych przez podmioty: FHU B. l. , L. T., PUT [...] M. K.. A także kwestii wewnątrzwspólnotowych dostaw art. spożywczych przez Q. w okresie Il kw. i IV kw. 2015 r. do czeskich firm: [...] oraz Z. na podstawie faktur VAT w następstwie zakwestionowanych faktur zakupów od kontrahentów: FHU B. l. , L. T., PUT [...] M. K..

Spór w sprawie dotyczy również określenia spółce Q. kwot podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT w kwietniu i grudniu 2015 r. dla firm: PUT [...] M. K. oraz T. dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca dot. sprzedaży art. spożywczych (kawa Jacobs, napój Red Bull).

Kwestią sporną było także, czy spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska tegoż organu, które poparte zostało przekonującą argumentacją faktyczną i prawną.

Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tj. nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego (rzeczywistych dostaw). Z kolei zdaniem skarżącej, wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości, zostały one dokonane zgodnie z ich treścią określoną w fakturach. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są według skarżącej wadliwe, oparte na spekulacjach, niepopartych żadnymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Ponadto, przedstawione przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia potwierdzają dochowanie przez spółkę zasad należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów spółki i dają podstawy do przyjęcia dobrej wiary spółki przy zawieraniu i wykonywaniu transakcji, zarówno co do polskich kontrahentów spółki, jak i kontrahentów czeskich w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca zarzuca nadto, że w sprawie wykorzystano dowody, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy (mimo złożenia przez spółkę odpowiednich wniosków dowodowych).

Ze względu na to, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r., w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Gdyby bowiem nie zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie przedawniłoby się przed wydaniem zaskarżonej decyzji z 9 grudnia 2022 r. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od I kwartału do III kwartału 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2020 r. Natomiast okres przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2021 r. Ponadto, przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych mają zastosowanie także w odniesieniu do rozliczeń podatkowych, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku naliczonego i należnego. Również zobowiązanie podatkowe określone na podstawie art. 108 ustawy o VAT ulega przedawnieniu po pięciu latach w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak jednak wskazał Dyrektor, Naczelnik Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K., postanowieniem z 20 marca 2018 r., sygn. akt RKS [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu nieprawdy w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zeznaniach [...] za: l, Il, III i IV kwartał 2015 r. przez Q., w związku z nierzetelnie prowadzonymi księgami, przez co narażono na nienależny zwrot podatek naliczony w kwocie co najmniej [...] zł oraz narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie co najmniej [...] zł, co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej skarżąca została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od I kwartału do IV kwartału 2015 r. i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Beacie Pierzak 13 sierpnia 2018 r., a zatem w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zebrany podczas kontroli podatkowej materiał dowodowy dał podstawy ujawnienia czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Z tego względu organ podatkowy po sporządzeniu i doręczeniu protokołu z kontroli, zawiadomił Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Do ww. zawiadomienia załączony został protokół z kontroli przeprowadzonej w spółce. Powyższe zawiadomienie zostało przekazane do Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. 16 grudnia 2016 r. Kontrola podatkowa została zakończona 27 września 2016 r. Przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ podatkowy I instancji wydał decyzję w zakresie podatku VAT za okres od I kwartału do IV kwartału 2015 r. W wyniku przeprowadzonej analizy akt sprawy karnej w siedzibie Prokuratury Rejonowej K. – Zachód (nadzorującej postępowanie karne skarbowe), Dyrektor stwierdził, że przez okres prowadzenia postępowania wykonano czynności procesowe w postaci: przesłuchań świadków, podjęcia czynności mających na celu ustalenie miejsca pobytu kolejnych świadków, wystąpienia do innych organów, celem pozyskania dokumentacji z postępowań skarbowych prowadzonych na terenie kraju wobec kontrahentów spółki Q., wystąpienia o pomoc prawną do innych organów celno-skarbowych o przesłuchania świadków, w związku z koniecznością analizy i oceny materiału dowodowego w kierunku zasadności przekształcenia postępowania w fazę "ad personam". W oczekiwaniu na decyzję podatkową, która jest ważnym dowodem w sprawie i dotyczy uszczuplonej należności publicznoprawnej (a to z kolei ma wpływ na ostateczną kwalifikację czynu zabronionego popełnionego przez skarżącą), prowadzone postępowanie karno-skarbowe na podstawie art. 114a kks zostało zawieszone.

Zdaniem sądu, podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego było bez wątpliwości podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego m.in. z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją. Mimo braku przejścia postępowania w fazę przeciwko osobie, co związane jest m.in. z koniecznością oczekiwania na wydanie ostatecznej decyzji podatkowej, postępowanie to w tym kierunku zmierza.

W ocenie sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało także pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności trzeba zauważyć, że postępowanie to zostało wszczęte na długo przed upływem biegu terminu przedawnienia i jest nadzorowane przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 Prawa o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności.

Zatem, w niniejszej sprawie, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie i wywołały skutek wskazany wart. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto, podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywaniu tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według art. 42 ust. 3 dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Art. 42 ust. 4 wskazuje natomiast, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej :

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 (ust. 5 dot. nowych środków transportu, a więc nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny — dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 oraz w sprawie C-146/05, a także pośrednio w sprawie C-184/05, również ETS w orzeczeniu z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04).

Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Z kolei objęcie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0% powoduje, że faktycznie nie jest ona opodatkowana w państwie dostawcy (faktycznie bowiem nie została tutaj wykonana), lecz dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy (por. uchwałę NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13; dostępną na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W świetle Dyrektywy 2006/112/WE, WDT stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych i ma swoje źródło w tym mechanizmie. Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( .. .).

Zgodnie natomiast z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie tego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi i wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15, jest to przepis o charakterze prewencyjnym. Ma on bowiem przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia.

Rekapitulując, względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca, jak też nie istnieje podstawa do zastosowania stawki preferencyjnej podatku VAT, jeśli brak jest podstawy do uznania, że doszło do rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej, a bezpodstawnie wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego przez podatnika faktury VAT wywołują po jego stronie obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W realiach niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.

Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w których jako ich wystawców wskazano FHU B. I., L. T., PUT [...] M. K..

Organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przyjął, że wskazane spółki nie prowadziły działalności gospodarczej. Wnioski organu są zgodne z oceną dokonaną przez organy kontroli skarbowej, które wydały dla spółek: FHU B. l. PUT [...] M. K. decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT, w których stwierdzono, że podmioty te prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą. Dwie decyzje w przedmiocie podatku VAT zostały także wydane w stosunku do T..

Zasadne było też zakwestionowanie przez organy podatkowe faktur sprzedaży do czeskich firm: [...] oraz Z. i w konsekwencji prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie doszło do dostawy towarów. Organy podatkowe słusznie wykazały, że podmiot [...] nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, co za tym idzie, nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia na rzecz czeskiego kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Wartości wykazane w fakturze sprzedaży na rzecz [...] winny być zatem opodatkowane stawką 23% w deklaracji [...] za II kwartał 2015 r. Także wartości wykazane w fakturach sprzedaży na rzecz Z. winny być opodatkowane stawką 23% w deklaracji [...] za IV kwartał 2015 r.

Prawidłowe były, zdaniem sądu, ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez Q. dla firm: T. oraz PUT [...] M. K. są fakturami fikcyjnymi - potwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi faktycznie nie zostały wykonane. Dlatego właściwie uznały, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka O. jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z kwestionowanych faktur sprzedaży dla tych firm bowiem w przedmiotowej sprawie, z racji fikcyjnej działalności spółki T. oraz firmy [...] M. K. wystąpił brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wszystkie opisane transakcje i okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotów bezsprzecznie wskazują na udział spółki Q. w tzw. "karuzeli podatkowej".

Rację ma organ odwoławczy przyjmując, że w niniejszej sprawie stworzony został przez wskazane podmioty fikcyjny łańcuch dostaw niemający żadnego uzasadnienia ekonomicznego, w wyniku którego towary w sposób pozorny zostały przemieszczane od firm czeskich/węgierskich do firm krajowych i następnie ponownie do czeskich.

Udowodniono bowiem, że rola każdego z uczestników obrotu "karuzelowego" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT nieodpowiadających rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Mechanizm działania spółki Q. i jej dostawców (FHU B. l. , L. T., PUT [...] M. K.), jak również i odbiorców (J. oraz Z.) jest tożsamy z mechanizmem działania podmiotów dokonujących wyłudzeń podatku VAT w ramach transakcji "karuzelowych" z wykorzystaniem tzw. "znikającego" podatnika.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że jakkolwiek zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że w analizowanych transakcjach w ogóle nie było towaru (istnienie towaru potwierdzają m.in. zeznania kierowców), ale poczynione ustalenia z całą pewnością pozwalają przyjąć, że kawa nie mogła pochodzić od podmiotów (B. l. , L. T. Sp. z o.o., [...] M. K.). Była nabywana od podmiotów niewiadomego pochodzenia i sprzedawana bez formalnego udokumentowania na terytorium [...] lub [...]. Dzięki pozorowaniu transakcji WDT, spółka Q. generowała podatek do zwrotu, co umożliwiło sprzedaż kawy na wolnym rynku poza oficjalnym obrotem po niższej cenie, gdyż transakcje nie były opodatkowane podatkiem VAT.

T. organy przyjęły, że wystąpiły obiektywne przesłanki świadczące o braku działania spółki z należytą starannością i braku dbałości o własne interesy, tj.: brak faktycznej weryfikacji podmiotów przed podjęciem współpracy. Gdyby spółka Q. podjęła starania w tym względzie to zapewne zauważyłaby, że jej kontrahenci nie byli w stanie do przeprowadzenia transakcji gospodarczych na tak dużą wartość i skalę, nie sprawdzono siedziby czeskich firm, ich majątku, pracowników, stron internetowych; a czeskie podmioty były firmami "młodymi", dysponującymi niewielkim kapitałem zakładowym. Poza tym kontrahenci spółki Q. nie dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym, personalnym i finansowym, co przy wartości przeprowadzonych transakcji oraz skali prowadzonej działalności powinno wzbudzić podejrzenia, że nie mogli prowadzić działalności w zdeklarowanym zakresie. Niejasne są okoliczności dotyczące sposobu nawiązania współpracy. Występowało zakończenie współpracy po jednej lub po przeprowadzeniu szeregu transakcji w krótkich interwałach czasowych, co jest charakterystyczne dla przestępstw typu "karuzeli podatkowej" (zakończenie współpracy z [...] po dokonaniu zaledwie jednej transakcji), brak było umów, które zabezpieczałaby interesy stron (B. l. , L. T., [...] lub sporządzenie umowy w sposób ogólnikowy w żaden sposób niezabezpieczający interesów obu stron, co miało miejsce w przypadku firmy [...] M. K.. Spółka Q. w toku kontroli nie okazała kserokopii dowodu osobistego B. I., dokument ten został przesłany po zakończeniu kontroli w trakcie której zakwestionowano transakcję zakupu od B. I.. W przypadku kontrahenta L. T. spółka, co wynika z zeznań jej ówczesnego prezesa - K. M., nie tylko nie sprawdzała (poza skompletowaniem wydruków z rejestrów) swojego dostawcy, to na dodatek nie wiedziała z kim realizuje transakcje, nie znała danych personalnych osób zarządzających spółką, nie wiedziała kto przyjmuje zamówienia. Jedyna wiedza o tej spółce miała pochodzić z nieznanej strony internetowej, która jak ustalono w ogóle nie istniała. W. M. Klimczaka miała zostać sprawdzona wyłącznie przez weryfikację dokumentów rejestracyjnych i zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co w żaden sposób nie potwierdza, że podmiot ten prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą. Spółka nie okazała żadnych z ww. dokumentów, co może oznaczać (jak uznały organy podatkowe), że firma M. K. w ogóle nie została sprawdzona. Weryfikacja czeskiego podmiotu [...] polegała na sprawdzeniu czy podmiot ten jest zarejestrowany do VAT-UE (wydruk ze strony Komisji Europejskiej z dnia 18 czerwca 2015 r.), co mogło wynikać z faktu, że właścicielem czeskiej firmy była osoba z najbliższego otoczenia osób nią zarządzających. W przypadku Z. skarżąca zgromadziła: wydruki ze strony Komisji Europejskiej z dnia 01.10.2015 r., 07.10.2015 r., 13.10.2015 r., 15.10.2015 r. i 19.10.2015 r. (sporządzone na dzień przeprowadzenia transakcji) potwierdzające status podatnika VAT-UE (aktywny), wydruki informacji na temat Z. sporządzone w języku czeskim, przetłumaczony odpis wyciągu z Centralnego Rejestru Karnego z dnia 19.02.2015 r. wraz z odpisem sporządzonym w języku szwedzkim, potwierdzony notarialnie Rep. A [...] wzór podpisu C. B. M. wraz z kserokopią paszportu oraz prawa jazdy należących do C. B. M., druk korespondencji e-mail sporządzonej z 10.2015 r., wydruk wezwania do zapłaty nr PON/ [...]/2016 z dnia 10.02.2016 r. wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej nr [...]

Ustalając stan faktyczny sprawy, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który pozwolił poczynić im szczegółowe, a przy tym rzetelne ustalenia dotyczące istotnych okoliczności sprawy, w szczególności okoliczności w zakresie faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty zaangażowane w proceder "karuzeli podatkowej" oraz wzajemne powiązania obrazujące przebieg tego procederu.

W sprawie, w szeroko zakrojonym postępowaniu dowodowym, dokonano analizy ruchu faktur i towaru, ustalono podmioty uczestniczące w procederze, który został zidentyfikowany jako karuzela podatkowa, ustalono ich rzeczywistą rolę jaką pełniły w tym oszustwie (dotyczy to również roli skarżącej). Prześledzono też przepływ środków pieniężnych towarzyszących transakcjom. Na tle szeroko zdefiniowanego w doktrynie i judykaturze przestępstwa oszustwa karuzelowego organy podatkowe zasadnie uznały, że niezbędnym w sprawie jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem była skarżąca, ale także tego, który dotyczy wszystkich podmiotów uczestniczących w odtworzonych łańcuchach dostaw, w których doszło do oszustwa. Jakkolwiek bowiem organ ma za zadanie dokonanie badania poszczególnych transakcji podatnika per se, to jednak w wypadku karuzeli podatkowej zasadnicze znaczenie ma całe tło, w jakim transakcje te są dokonywane. W wyroku z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 28/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. Dlatego tak istotnym dla ujawnienia przestępstwa karuzelowego jest dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze.

W świetle okoliczności sprawy, w ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że większość zakupionej kawy miała pochodzić od podmiotu zarejestrowanego na terenie [...] - F. C. S.R.O, następnie kawa fakturowana była na polskie podmioty (znikającego podatnika, bufory, brokera) i wracała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do firmy Z. zarejestrowanej pod tym samym adresem co F. C.. Zgodnie z charakterystyką tego typu oszustw, właściwie ustaliły, że ww. podmioty pełniły następujące funkcje: znikający podatnik ( B. l. , L. T., T.), bufor (K. M. K.), broker (skarżąca spółka), przedsiębiorstwa wiodące (Z. , [...].

W tym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, że ze względu na brak źródła pochodzenia towarów, nie doszło do transakcji nabycia kawy od wskazanych w decyzji podmiotów, a w konsekwencji skarżąca nie dokonała dalszej odsprzedaży tych towarów (w tym WDT), bowiem wystawionym fakturom nie towarzyszył realny obrót towarem.

Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącą, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Sąd stwierdził natomiast, że postępowanie dowodowe w tym zakresie było zupełne, materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności. Tym samym sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe, w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji faktury, na których jako wystawców wskazano podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej bądź ją pozorowały i nie dysponowały opisanym w tychże fakturach towarem, nie mogły stanowić podstawy dla skarżącej do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku.

W złożonych do Urzędu Skarbowego w Ż. deklaracjach [...] za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. B. I. wykazywała wartości zerowe, za kolejne okresy rozliczeniowe nie składała deklaracji [...] Nie okazała faktury, która miała zostać wstawiona na rzecz Q., nie okazała żadnych ksiąg, rejestrów, nie dysponowała także żadnymi umowami, listami przewozowymi oraz dokumentami potwierdzającymi odbiór towaru. B. I. nie dysponowała żadnym pomieszczeniem (magazynem), w którym mogłaby przechowywać zakupiony towar, co przy wykazanej ilości nabywanego/sprzedanego towaru oraz jego gabarytach dodatkowo umacnia postawioną tezę, że kontrahent spółki Q. nie prowadził działalności polegającej na hurtowym obrocie towarem (kawą). Ponadto, firma B. I. nie dysponowała żadnymi pojazdami, którymi mogłaby dowozić towar do swoich klientów. Nigdy nie prowadziła działalności pod adresem siedziby mieszczącym się przy ul. [...] w [...]. Rzeczywista działalność firmy B. I. polegała na przygotowaniu i sprzedaży napojów (co potwierdziła to w trakcie składania zeznań w Urzędzie Skarbowym w Ż. 10 czerwca 2016 r.), co w żaden sposób nie koresponduje z działalnością handlową polegającą na hurtowej sprzedaży kawy. Numer telefonu +48 33 300 33 83 wskazany na dokumentach fakturze nr [...]/2015 z 31 marca 2015 r., ofercie handlowej czy korespondencji e-mail pochodzących od firmy B. I. jest numerem Zakładu Pogrzebowego "[...]" w R.. Z zeznań K. M. wynika, że oferta handlowa firmy B. l. miała zostać odnaleziona na stronie internetowej giełdy spożywczej [...], na której, jak ustalono w toku postępowania, B. I. nie zamieściła żadnego ogłoszenia w 2015 r.

Skarżąca powyższych wniosków nie podważyła.

Sąd wskazał już wyżej na uwarunkowania prawne ograniczenia w realizacji odliczenia VAT działania organów wpisują się w te ramy prawne. Dodatkowo należy zauważyć, że TSUE wielokrotnie wskazywał m.in. w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na to, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04;z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1). W wyroku w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 tego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, zostały one zresztą wprost w treści omawianego wyroku wymienione. Podkreślić trzeba, że wymóg zachowania przez podatnika ostrożności w doborze kontrahentów, formułowany w dotychczas znanych orzeczeniach TSUE, nie był wiązany z koniecznością podejmowania aktywności innej, niż typowa dla działań przedsiębiorcy. Orzeczeniem TSUE, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], ECLI:EU:C:2012:373. Następnie, w tezach wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ECLI:EU:C:2013:55 wprost wskazano, że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Interpretując treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, w kontekście również powołanych wyżej orzeczeń TSUE, należy stwierdzić, że badając tzw. dobrą wiarę podatnika organy co do zasady nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że podatnik ten nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta (dostawcy) pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został też pogląd, że w obrocie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć po stronie skarżącej w kontaktach ze z jej kontrahentami FHU B. I., PUT [...] M. K., L. T., T., [...], Z., na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego. Sąd potwierdza prawidłowość ustaleń tego organu prowadzących do wniosku, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Zdaniem sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania skarżącej jako podatnika nie wykracza, wbrew też zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art.191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo organy wskazały, że istniały obiektywne przesłanki, które nawet dla przedsiębiorcy niewykazującego się szczególną ostrożnością w kontaktach z kontrahentami biznesowymi, powinny stanowić impuls dla podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. T. i wzmacniające przekonanie o niestaranności zachowania skarżącej są w omawianym zakresie spostrzeżenia organu, co do braku wiedzy skarżącej o wystawcach zakwestionowanych faktur. Spółka nie dokonywała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie kontrahentów.

Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że skarżąca chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie powinna podjąć działania uwiarygadniające kontrahentów. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ udowodnił, że skarżąca co najmniej powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

Powyższych ustaleń, wbrew też zarzutom skargi, dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie swych rozstrzygnięć, organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, dokumentów transportowych CMR, zeznań świadków (w tym kierowców), dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 121, art 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (znalazło też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur i brak staranności skarżącej, a tym samym to że powinna była wiedzieć, że przedmiotowe dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym, zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy strony postępowania i Skarbu Państwa. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.

Analogiczne wnioski jak powyżej, co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, należało sformułować w kontekście ustaleń organów podatkowych dotyczących relacji skarżącej spółki z firmą B. I., co ma istotne znaczenie w kontekście ustaleń w zakresie łańcucha powiązań pomiędzy wszystkimi podmiotami w sprawie. Sąd potwierdza wnioski płynące również z tego zakresu podatkowego postępowania dowodowego. Materiał służący potwierdzeniu braku realizacji opisanych w fakturach zakupów i sprzedaży, rzekomo wykonanych przez przedsiębiorstwo B. I., został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że brak jest dowodów nabycia i sprzedaży towarów przez B. I., a tym samym faktury mające potwierdzać ich wykonanie są "puste". Na pełną akceptację zasługują też wnioski jakie organ podatkowy wyciągnął z zeznań przesłuchanych w tym zakresie sprawie świadków (w tym B. I., K. M., M. K., K. S., A. S., P. K., A. B., S. G., K. G., J. K., S. G., I. P.). Spójne i przekonujące były zwłaszcza zeznania B. I., która nie potwierdziła wystawienia kwestionowanych faktur, opisując w sposób logiczny i spójny własne spostrzeżenia. Na uwagę zasługują jej zeznania, w których podała, że miały się z nią kontaktować osoby w sprawie uzgodnienia treści zeznań. Miała wziąć na siebie całą odpowiedzialność, przyznać się do wystawienia i podpisywania faktur, które dostarczyła do urzędu 7 czerwca, przyznając jednocześnie, że nie jest w stanie podać danych kontaktowych osób, które się z nią kontaktowały. Z kolei zeznania K. M. nie znajdują potwierdzenia w dowodach zebranych w toku postępowania, w tym także z zeznaniami M. K.. Mają charakter ogólny i pozostają w istotnej sprzeczności w treścią zeznań B. I.. Nie znalazły też żadnego potwierdzenia w innych dowodach, były odosobnione, wewnętrznie sprzeczne i nie znajdowały logicznego uzasadnienia.

W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami tylko pozornie miały charakter faktycznych zdarzeń gospodarczych. W kontekście natomiast podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi należy potwierdzić, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedocześnie jednak należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżąca, podważając zupełność postępowania dowodowego, wskazała na brak przesłuchania kolejnych świadków i nie uwzględnienie w tym zakresie wniosków dowodowych. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Ramy realizacji obowiązku wyrażonego w art. 188 Ordynacji podatkowej stanowią bowiem przydatność dowodu do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niestwierdzenie wystarczająco określonych okoliczności za pomocą dotychczas przeprowadzonych dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z ww. przepisów prowadziłoby wszakże do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Co więcej, powyższe mogłoby doprowadzić do nieracjonalnej sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Należy również wskazać, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym wnioskowanym przez stronę. Sąd nie dopatrzył się obrazy zarówno norm art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak również art.180 i art.188 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że wskazane w decyzjach podmioty w rzeczywistości nie dokonywały transakcji towarów ujawnionych na spornych fakturach, a następnie wystawiały na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT mające potwierdzić rzekomą sprzedaż, niecelowe było poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych osób (B. P., C. B. M., M. T., D. M. – tu taką próbę przesłuchania wykazały) dla potwierdzenia ich wykonania, jak również w takiej sytuacji niecelowe było przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych spółki [...], znajdujących się w biurze rachunkowym E. w P.. Niecelowe i nielogiczne jest wyrażane przez skarżącą oczekiwanie, co do przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić dokonanie tych transakcji, których rzetelność i prawdziwość organ podważył. Wymowa i wydźwięk zgromadzonych dowodów w tym względzie była jednoznaczna.

Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne, nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc zrealizował dyspozycję art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W konsekwencji sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi.

Organy podatkowe poddały analizie całość materiału, nie zaś jego poszczególne elementy, dokonując kompleksowej i wyczerpującej jego oceny. Jeżeli zaś skarżąca zarzuca obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu, nieuwzględnienia doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Fakt niepodzielania przez skarżącą poczynionych przez organy podatkowe ustaleń nie prowadzi do automatycznego uznania rzeczonych ustaleń za błędne. Do wykazania błędnego rozumowania organów konieczne jest wszak wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, nie zaś wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu ustalania zdarzeń. Oceny tej nie podważa brak oceny organów dotyczącej dokumentu KP z 18 grudnia 2015 r. o numerze [...]/2015 na kwotę [...]zł, potwierdzających dokonanie przez spółkę zapłaty części ceny za towary dostarczone przez firmę B. I.. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji (s. 24) wynika, że organ zakładając hipotetycznie taką możliwość, uznał że rezygnacja z dokonania zapłaty pozostałej części należności za pośrednictwem rachunku bankowego świadczy o fikcyjnym charakterze transakcji. Poza tym, w ocenie sądu, wobec zgromadzonego materiału dowodowego, brak oceny tego dokumentu, w żadnej mierze nie wpływa na wynik sprawy. Ponadto, z decyzji organów wynika, że czyniąc ustalenia w sprawie, wzięły pod uwagę zastrzeżenia do protokołu kontroli z 11 października 2016 r., dokonały szczegółowej analizy poszczególnych dokumentów transportowych CMR, zeznań świadków (kierowców), m.in. P. K., A. B., S. G., K. G., J. K., S. G., I. P.. To właśnie zeznania kierowców były podstawą do przyjęcia przez organy podatkowe, że obrót towarem nastąpił, ale kawa nie mogła pochodzić od B. I., L. T. czy [...] M. K.. W kontekście całokształtu dowodów organy oceniły też dokumenty księgowe spółki i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy, w ramach ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny.

Wobec tak prawidłowo ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem sądu, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo opisane wyżej, Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są nieuzasadnione.

Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji, nie dostarczyła ich również skarżąca spółka. Zarzuty skargi należało uznać zatem za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę.