Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1115/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Pracownicy urzędów państwowych
Ulgi podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 78 ust. 1, art. 78 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Diety wypłacone pracownikom Najwyższej Izby Kontroli korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, a art. 78 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli /t.j. Dz.U. 2001 nr 85 poz. 926 ze zm./ stanowi lex specialis do ogólnych norm regulujących diety pracownicze i ma zastosowanie do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

TEZY

Diety wypłacone pracownikom Najwyższej Izby Kontroli korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, a art. 78 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli /t.j. Dz.U. 2001 nr 85 poz. 926 ze zm./ stanowi lex specialis do ogólnych norm regulujących diety pracownicze i ma zastosowanie do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Najwyższej Izby Kontroli - Delegatura w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 270/04 w sprawie ze skargi Najwyższej Izby Kontroli- Delegatura w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytuł podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Najwyższej Izby Kontroli - Delegatura w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 900 zł /słownie: dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1115/05

U Z A S A D N I E N I E

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Najwyższej Izby Kontroli - Delegatury w R. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 czerwca 2004 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż spór sprowadza się do problemu czy diety wypłacone w 2003 r. pracownikom Delegatury Najwyższej Izby Kontroli w R., wykonującym lub nadzorującym czynności kontrolne na terenie całego kraju ponad wysokość określoną w par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju /Dz.U. nr 236 poz. 1990/ były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującej w 2003 r. jak twierdzi skarżąca, czy też na podstawie par. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów /przychodów/ /Dz.U. nr 47 poz. 454/, jak podaje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ta ostatnia podstawa prawna powoduje, zdaniem organu odwoławczego, brak podstaw do orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2003 r. przedmiotowych diet ponad wysokość określoną w wyżej cyt. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Ta podstawa prawna aczkolwiek podana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w związku z art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej Ord. pod. stanowiła podstawę do umorzenia postępowania.

W związku z tym, w ocenie Sądu, niezasadny okazał się zarzut zawarty w skardze odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 Ord. pod. przez niewskazanie podstawy prawnej do umorzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do istotny sporu Sąd wskazał, że zwolnienie przedmiotowych diet wypłaconych pracownikom NIK Delegatury w R. w 2003 r. ponad wysokość określoną w par. 4 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Pracy o Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. wynikało jak słusznie podniósł skarżący w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. Unormowanie z art. 78 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli /t.j. Dz.U. 2001 nr 85 poz. 926 ze zm./ stanowi niewątpliwie lex specialis w stosunku do norm ogólnych regulujących diety pracownicze Sąd wyjaśnił, iż do końca 2002 r. diety wypłacone pracownikom NIK nadzorującym lub wykonującym czynności kontrolne w całości były objęte zwolnieniem podatkowym. Do pierwszego stycznia 2003 r. zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, wolne od podatku dochodowego były: "diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra". Nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 135 poz. 1146/ o zmianie Kodeksu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw.

Słowa "odrębne ustawy i przepisy wydane przez właściwego ministra" zastąpiono słowami "przepisy". W polskim języku prawniczym słowo "przepisy" bez wskazania organu, od którego pochodzą obejmuje zarówno przepisy ustaw jak i aktów wykonawczych. Według art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także granicami wskazanych w art. 87 ust. 2 - akty prawa miejscowego. Termin "przepis" nie jest więc związany z żadnym konkretnym rodzajem aktu normatywnego. W związku z tym, zastąpienie w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. słów: "odrębne ustawy lub przepisy wydane przez właściwego ministra", przez słowo "przepisy" nie zmienia sensu analizowanej normy prawnej, nadal chodzi o przepisy niezależne od rangi aktu prawnego. Wyeliminowanie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. słowa "ustawy" nie oznacza, że przy wykładni tego przepisu należy pominąć regulacje ustawowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ustawodawca dokonał jedynie zmiany redakcyjnej polegającej na zastąpieniu wyliczenia aktów prawnych z uwzględnieniem ich rangi zbiorczym pojęciem "przepisy".

Określenie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. przepisów w kształcie odpowiadającym tytułowi wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r., zdaniem Sądu, należy traktować jako wskazanie przedmiotu regulacji, do której odsyłał ustawodawca, nie zaś odesłanie do konkretnego aktu o tym tytule. Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie wysokości wolnych od podatków diet pracowników NIK zamiar ten powinien wyrazić w sposób jasny i zrozumiały. Ustawodawca mógłby odesłać wprost do przedmiotowego rozprowadzenia. Art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. odsyła generalnie do przepisów dotyczących diet i zwrotu kosztów podróży służbowej pracowników budżetowych i nie ma podstaw aby z zakresy pojęcia "przepisy" wyłączyć przepis szczególny jakim jest art. 78 ust. 1 i 2 wyżej cyt. ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. i Najwyższej Izbie Kontroli. Sens analizowanej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. sprowadza się do uzgodnienia treści upoważnienia ustawowego z kodeksu pracy, tytułu rozporządzenia zawierającego przepisy ogólne dotyczące diet i odpowiednio do tego odesłania zawartego w ustawie podatkowej.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja pomimo błędnego określenia w jej uzasadnieniu podstawy prawnej stanowiącej podstawę zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przedmiotowych diet wypłaconych w 2003 r. pracownikom NIK Delegatury w R. odpowiada prawu.

Wobec braku odpowiedzialności płatnika z tytułu przedmiotowego podatku, brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia, a więc postępowanie stało się bezprzedmiotowe co prowadziło do umorzenia postępowania podatkowego przy zastosowaniu art. 208 par. 1 Ord. pod.

W skardze kasacyjnej Najwyższa Izba Kontroli - Delegatura w R. zarzuciła wyrokowi:

1. naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ dalej p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo uwzględnienia przedstawionych w niej zarzutów, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenia art. 208 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez uznanie, że umorzenie postępowania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. odpowiada prawu, co stanowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie.

Powołując się na przedstawione powyżej podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi przez uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w R. z dnia 22 czerwca 2004 r. w całości z orzeczeniem, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. w zakresie diet wypłaconych pracownikom Najwyższej Izby Kontroli w podwójnej wysokości, nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zastosował przepis art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, która umarza postępowanie, stwierdza jednocześnie w uzasadnieniu istnienie obowiązku podatkowego płatnika. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że obowiązek taki istniał od początku 2003 r. do dnia wejścia w życie cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów /przychodów/, co nastąpiło z dniem 23 marca 2004 r.

Zdaniem skarżącego takie uzasadnienie rozstrzygnęło faktycznie o istnieniu obowiązku podatkowego płatnika i stanowi integralną część rozstrzygnięcia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest błędne, bowiem obowiązek podatkowy w tej sprawie nie powstał.

Skoro więc rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest błędne, to zdaniem skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego. W konsekwencji w tej sprawie winna być wydana nowa decyzja w postępowaniu administracyjnym umarzająca postępowanie w sprawie ze względu na nieistnienie /niepowstanie/ obowiązku podatkowego, tj. decyzja która odpowiada prawu.

Zdaniem skarżącego, oddalając skargę w takiej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie naruszył art. 151 p.p.s.a, bowiem zgodnie z tym przepisem skarga podlegała oddaleniu w przypadku jej nieuwzględnienia. Natomiast w sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę podzielając argumenty podnoszone przez skarżącego.

Błędnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu, bowiem - jak wskazano wyżej - uzasadnienie tej decyzji określało istnienie obowiązku podatkowego, a następnie zaniechanie poboru wynikającego z niego podatku, co jednocześnie ten sam Sąd uznał za niezgodne z obowiązującym stanem prawnym. Skutkiem oddalenie skargi jest pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która stwierdza istnienie w przeszłości obowiązku podatkowego płatnika, co nie odpowiadało prawu.

Oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i pozostawienie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie jest i nie może być tożsame z umorzeniem postępowania na podstawie cyt. art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na niepowstanie obowiązku podatkowego co od początku podnosi skarżący. Jedynie skutki finansowe są takie same, bowiem aktualnie organy podatkowe nie domagają się od płatnika uiszczenia podatku z tego tytułu. Zdaniem skarżącego uwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem merytorycznym skargi, a jednocześnie jej oddalenie i pozostawienie w obiegu prawnym błędnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stanowi naruszenia rat. 151 p.p.s.a. oraz podważa zaufanie do państwa prawa.

Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do przepisu art. 145 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uchyla decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy".

W rozpoznawanej sprawie podatkowy organ odwoławczy umorzył postępowanie podatkowe w stosunku do płatnika - delegatury NIK uznając, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. brak jest podstaw prawnych do orzekania w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i nieodprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2003 r. diet pracownikom Delegatury ponad wysokość określoną w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. /Dz.U. nr 236 poz. 1990/ albowiem Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 marca 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów /przychodów/ jednoznacznie powyższą kwestię na 2003 r. uregulował.

Rozstrzygnięcie podatkowego organu odwoławczego umarzające postępowanie w kwestii odpowiedzialności podatkowej płatnika Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Powyższe orzeczenie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne.

Natomiast w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł ocenę prawną rozstrzygnięcia, która sprowadza się do wyjaśnienie istoty treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 78 ust. 1 i 2 ustawy o Najwyższej Izbie Kontroli. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż diety wypłacone pracownikom NIK korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy, oraz że art. 78 ust. 1 i 2 ustawy o NIK, stanowi lex specialis do ogólnych norm regulujących diety pracownicze i ma zastosowanie do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy.

W powyższym zakresie uzasadnienie wyroku wskazuje moc wiążącą. W uzasadnieniu Sąd rozstrzygnął wątpliwość, która stanowiła przedmiot sporu.

W tym stanie rzeczy uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego ze wskazaniem, iż winien interpretować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak jak to wskazuje Sąd i oczywiście umorzenie postępowania mijałoby się z jakimkolwiek logicznym celem. W tym miejscu należy stwierdzić, że w przypadku gdy sąd pierwszej instancji oddala skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż podatkowy organ odwoławczy, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych /zgodnie z art. 153 p.p.s.a./.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 208 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że jest on oczywiście chybiony bowiem sąd administracyjny w swoim postępowaniu stosuje wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego, że przepisów Ordynacji podatkowej Sąd Administracyjny nie stosował i nie mógł stosować, jest rzeczą oczywistą, że nie mógł tych przepisów naruszyć.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 cyt. ustawy.