Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1123/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu admininstracji
Powołane przepisy: article: art. 56a par 1 par 3, art. 81 par 1, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 259/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2024 r. nr 1001-IEW-2.7010.44.2023.6.U09.PP w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za listopad i grudzień 2022 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 lutego 2024 r. nr 1001-IEW-2.7010.44.2023.6.U09.PP oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 29 września 2023 r. nr 1009-7010.22047939/2023; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w L. kwotę 1 037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 259/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lutego 2024 r. nr [...].

PP w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za listopad i grudzień 2022 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana przez spółkę 30 marca 2023 r. wpłata kwoty 328.681 zł została prawidłowo przez organ podatkowy zarachowana na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za listopad i grudzień 2022 r. Spółka zakwestionowała zastosowaną przez organ podatkowy stawkę odsetek od zaległości podatkowych podnosząc, że należało zastosować stawkę preferencyjną, nie zaś podstawową. Sąd ocenił, że ponieważ obowiązek zapłaty przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2022 r. nie wynikał z korekty deklaracji podatkowej, to nie zostały wypełnione warunki określone w art. 56a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.", w zakresie zarówno terminowości złożenia korekty, jak i terminowości wpłaty zaległości (7 dni od złożenia korekty), prawidłowo zatem organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę w podstawowej wysokości, przewidzianej w art. 56 § 1 O.p.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 56a § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżonej stawki odsetek w przypadku nieterminowej wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w sytuacji, gdy nie jest złożona korekta deklaracji podatkowej, a miała prawo do skorzystania z tego uprawnienia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że sąd uznał, iż nie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 56a §1 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten powinien być zastosowany w stanie faktycznym sprawy i skarżąca miała prawo do skorzystania z uprawnienia wynikającego z tego przepisu, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji (powinno być: "postanowień" - przyp. sądu) obu instancji oraz treść wyroku sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka argumentowała, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego nie przekreśla możliwości zastosowania art. 56a § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik złoży bądź skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zobowiązanie. Dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 O.p.

Nadto, według spółki, zadeklarowanie w rozliczeniu rocznym zaliczek na podatek dochodowy daje jej prawo zastosowania do wyliczenia, od ich nieterminowej wpłaty, obniżonych odsetek budżetowych naliczanych zgodnie z art. 56a § 1 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu kosztów postępowania w obu instancjach, według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej jako formę naruszenia prawa materialnego wskazano błędną wykładnię art. 56a § 1 O.p. Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., także powiązano z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 56a § 1 O.p., przez jego niezastosowanie. Tym ostatnim zarzutem skarżący zakwestionował bowiem niestwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego w sytuacji, gdy art. 56a § 1 O.p. powinien być w sprawie zastosowany.

Jak wynika z brzmienia art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego może polegać zarówno na błędnej jego wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu, przy czym niewłaściwe zastosowanie w formie negatywnej łączy się z zarzutem niezastosowania normy prawnej, która - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. Powyższe uwagi co do braku precyzji w skonstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, nie wpływają jednak na możliwość rozpoznania skargi kasacyjnej, gdyż poddaje się ona kontroli instancyjnej.

Spór w sprawie dotyczy wykładni i możliwości zastosowania przepisu art. 56a § 1 O.p., zgodnie z którym: "Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.".

Przepis ten reguluje warunki zastosowania obniżonej stawki odsetek do wyliczenia odsetek należnych od nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Opisany w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany. Wynika z niego, że skarżąca złożyła 28 czerwca 2023 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., w którym wykazała podatek należny za ten okres w kwocie 1.648.460 zł oraz kwoty wpłaconych zaliczek za październik, listopad i grudzień 2022 r., w wysokościach, odpowiednio: 1.106.583 zł, 299.974 zł oraz 323.634 zł. Wcześniej, tj. 30 marca 2023 r., skarżąca dokonała wpłaty na poczet zaliczki w tym podatku za grudzień 2022 r. Organ rozliczył tę wpłatę w ten sposób, że za listopad 2022 r. na należność główną zaliczył kwotę 37.357 zł, zaś na odsetki kwotę 1.688 zł oraz za grudzień 2022 r. - na należność główną kwotę 280.875 zł oraz na odsetki kwotę 8.761 zł. Dodatkowo, po wniesieniu zażalenia skarżąca złożyła dwie korekty zeznania podatkowego za 2022 r., przy czym pierwsza z 8 grudnia 2023 r. nie miała wpływu na sposób rozliczenia wpłat dokonanych na poczet zaliczek, natomiast w drugiej, z 15 stycznia 2024 r., skarżąca wykazała wyższą kwotę należnego podatku za ten rok oraz wyższą kwotę należnej zaliczki za październik 2022 r.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, że wpłata zaliczek za listopad i grudzień 2022 r., dokonana po ustawowym terminie płatności tych zaliczek, jest obciążona odsetkami za zwłokę w podstawowej wysokości przewidzianej w art. 56 § 1 O.p. Według skarżącej, w sprawie należało zastosować stawkę obniżoną określoną w art. 56a § 1 O.p.

Stanowisko sądu pierwszej instancji sprowadza się do oceny, że skoro obowiązek zapłaty przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2022 r. nie wynikał z korekty deklaracji podatkowej, to nie zostały wypełnione warunki określone w art. 56a § 1 O.p. w zakresie zarówno terminowości złożenia korekty, jak i terminowości wpłaty zaległości (7 dni od złożenia korekty). Organ podatkowy zasadnie zatem naliczył odsetki za zwłokę w podstawowej wysokości, przewidzianej w art. 56 § 1 O.p.

Sporny problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym we wskazanych w skardze kasacyjnej wyrokach z 31 maja 2022 r. sygn. akt: II FSK 2953/19, II FSK 2589/19 i II FSK 3128/19 oraz z 12 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 571/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, stąd odwoła się do tych rozważań w niezbędnym zakresie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ww. wyrok o sygn. akt II FSK 2589/19 został wydany w innym stanie faktycznym, w którym podatnik uiścił zaliczki w trakcie roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu, zaś zasadniczą kwestią sporną było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe pozbawiły stronę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszyły zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, przez pominięcie wydanej wobec strony interpretacji indywidualnej. Powyższe zastrzeżenia sądu pierwszej instancji nie są jednak prawidłowe. W wymienionym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - w sprawie nie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p., ponieważ wydana interpretacja indywidualna dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, tj. właśnie takiego, w którym podatnik dobrowolnie wpłaca odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego, jak to ma miejsce i w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że to uchybienie sądu pierwszej instancji pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, a główna oś sporu (który sąd pierwszej instancji rozstrzygnął na korzyść podatnika, z czym zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny) koncentrowała się, tak jak w niniejszej sprawie, wokół zarzutu błędnej wykładni i możliwości zastosowania art. 56a § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny poczynił swoje rozważania w związku z powstaniem odsetek od nieterminowego uiszczenia zaliczek przez podatnika i okoliczność, że w konkretnym stanie faktycznym podatnik uiszczał zaliczki w trakcie roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu, nie sprawia, że rozważania te stają się nieadekwatne na tle rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 56a § 1 O.p., obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji; 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Z kolei w art. 56a § 3 O.p. ustawodawca wskazał sytuacje, w których wykluczył możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Językowa wykładnia art. 56a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji oraz zapłata w całości zaległości podatkowej w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty.

Prawo do złożenia skorygowanej deklaracji ustawodawca przewidział w art. 81 § 1 O.p. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. W istocie, korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji można określić jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje i nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, gdyż w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna, a więc poprzedzająca korektę.

Przez deklarację należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p., również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Chodzi zatem o wszelkie dokumenty obejmujące oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (por. wyrok NSA z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1551/07). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości niższej od należnej.

Sąd pierwszej instancji - analizując ww. przepisy - wywnioskował, że preferencyjna stawka odsetek za zwłokę dotyczy jedynie tych stanów prawnopodatkowych, w których istnieje możliwość złożenia korekty deklaracji. Obowiązek złożenia deklaracji, a w konsekwencji - możliwość jej korekty, powinien być nałożony na podatnika przepisami ustaw podatkowych lub innych obowiązujących aktów prawnych. W przypadku natomiast zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, obowiązek deklarowania zaliczek na podatek został zniesiony w 2006 r. i w konsekwencji - nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji obejmującej te zaliczki. Skoro zaś ustawodawca uznał, że przywilej w postaci zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę dotyczyć ma tylko i wyłącznie sytuacji, w których składana jest korekta deklaracji podatkowej, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują ich składania w ciągu roku, to nieuzasadniona jest teza, że obniżoną stawkę odsetek za zwłokę można stosować do zaliczek na ten podatek zapłaconych po terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając oczywisty wynik dyrektyw wykładni gramatycznej przepisu art. 56a § 1 O.p., na jaki wskazał sąd pierwszej instancji, opowiada się jednak za uwzględnieniem w toku wykładni tegoż przepisu również dyrektyw wykładni celowościowej, co prowadzi do wniosku, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p. Ma to miejsce także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, pomimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Celem bowiem przepisu art. 56a § 1 O.p. (wcześniej art. 56 § 1a O.p.) było zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z 18 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 416/13).

Wprowadzając, wcześniej art. 56 § 1a, a następnie art. 56a § 1 O.p. (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), ustawodawca miał świadomość, iż obowiązujące poprzednio przepisy nie premiowały dostatecznie podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płaci zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płaci zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani byli dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Preferencja za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa ujawnienia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Celem omawianej regulacji miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej (tak w wyroku NSA z 18 marca 2015 r. II FSK 416/13). Z kolei w wyroku z 19 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 457/24 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wprowadzenie w art. 56a § 1 O.p. obniżonej stawki odsetek nie stanowi ulgi podatkowej, ale ma charakter abolicyjny.

Niezależnie od ww. odmiennych ocen co do charakteru wskazanego uprawnienia przyznanego podatnikom, nie ulega wątpliwości, że z upływem roku podatkowego zobowiązanie podatkowe z tytułu samych zaliczek przestaje istnieć, ponieważ z istoty swej mają one charakter tymczasowy. Stanowisko o odrębności zobowiązania z tytułu zaliczek i zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za dany rok podatkowy zostało utrwalone w orzecznictwie sądowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09). Nieuiszczona zatem w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Tym niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. Odsetki od zaliczek nie są natomiast powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy.

Pomimo, że z upływem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek, a zatem przestaje istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienia się charakter odsetek obliczonych od tych zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że - zgodnie z art. 51 § 2 O.p. - za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego, nie przekreśla zatem możliwości zastosowania art. 56a § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zobowiązanie podatkowe.

Zważyć także należy, że - stosownie do art. 53a § 1 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę w dacie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, gdy nie istnieją już zaliczki, odsetki za zwłokę w terminowym ich uiszczeniu w prawidłowej wysokości mogą być przedmiotem decyzji organów podatkowych. Na potrzeby wyliczenia odsetek organ podatkowy określa prawidłową wysokość zaliczek (chociaż nie podlegają one zapłacie), co jest adekwatne do obowiązku zadeklarowania wysokości zaliczek w zeznaniu rocznym. Okoliczność ta jest istotna w świetle wykładni celowościowej art. 56a § 1 O.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczne ze wskazanym wyżej celem ustawodawcy byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie mogą skorzystać podatnicy, którzy - tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jakim organ podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawidłowe dokonywanie rozliczeń podatkowych oraz terminowe uiszczanie podatków są podstawowymi obowiązkami podatnika wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Jednakże sama okoliczność, iż podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał te obowiązki, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki odsetek.

W świetle art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dopiero złożenie zeznania rocznego umożliwia podatnikowi zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Skoro zaś ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (tj. w zeznaniu rocznym), a jednocześnie przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki odsetek przez podatnika, który odsetki te uiszcza dobrowolnie, tak jak uczyniła to skarżąca.

Oczywiste jest, jak już wskazano, że po zakończeniu roku podatkowego nie istnieje zaległość podatkowa w postaci zaliczek, od których odsetki są naliczane, a zatem nie jest możliwe spełnienie wymogu w postaci uiszczenia tejże dokładnie zaległości ("zaliczkowej") w terminie 7 dni od złożenia korekty zeznania rocznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia jednak zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 O.p.

Według składu orzekającego takie rozstrzygnięcie sporu w rozpoznawanej sprawie nie stoi w sprzeczności do rozważań zawartych we wskazanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2226/18, który wydany został w odmiennym stanie faktycznym sprawy. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał niezasadność i nieracjonalność różnicowania sytuacji podatników, którzy wykazują, wcześniej "niedeklarowane" zaliczki dopiero w korekcie zeznania, od tych, którzy robią to samo, wykazując je w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym. W wyroku tym przyjęto, że, jeżeli zgodnie z prawem, podatnik w ciągu roku podatkowego nie ma obowiązku składania deklaracji miesięcznych na zaliczki w podatku dochodowym, to niezasadna jest odmowa zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 O.p. w sytuacji, gdy podatnik złoży w ustawowym terminie zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Dodatkowo wskazano w nim, że - na tle stanu faktycznego tamtej sprawy - złożenie pisemnego wyjaśnienia zawierającego wyliczenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, w miejsce prawnie skutecznej korekty, w przewidzianym dla tej korekty terminie, spełnia warunki z art. 56a § 1 O.p., zaś celem omawianej regulacji miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty.

Mając na uwadze przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione przez skarżącą zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione i uznając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 56a § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznając także, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o uchyleniu postanowień organów obu instancji.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 1.037 zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje: wpis od skargi w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia; opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonym na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, pobraną na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1090); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącej - w pierwszej instancji w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz w drugiej instancji w wysokości 240 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c tegoż rozporządzenia jak też kwotę 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2023 r. poz. 2111).

/-/ A. Polańska /-/ J. Rudowski /-/ M. Jaśniewicz