Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 784/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 78  par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet zaległości podatkowej za okres kwiecień-grudzień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w J. (dalej jako "Spółka" lub "podatniczka"), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Kolegium wskazało, że organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] zaliczył nadpłatę przysługującą Spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. wyjaśniając, że Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. Spóła uiściła podatek w kwocie wynikającej z uchylonej decyzji organu podatkowego w kwocie [...] zł w dniu 18 listopada 2005 r. Organ podatkowy stwierdził, że wraz z wydaniem decyzji przez Kolegium powstała nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości [...] zł i zaliczył ją na poczet zobowiązań podatkowych stanowiących raty podatku od nieruchomości za 2015 r., przedstawiając w tabeli szczegółowe rozliczenie.

Na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie zarzucając naruszenie:

- art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznania, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2005 r.

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty.

Kolegium postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium wskazało, że spór koncentrował się wokół dwóch zagadnień, a to oprocentowania nadpłaty oraz naliczenia odsetek od zaległości podatkowych, na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty. Kolegium wskazało, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, która została wydana w sprawie o wyjątkowym charakterze. Decyzja organu podatkowego – jak podkreślono - zapadła przed wydaniem mających doniosłe znaczenie dla losów postępowania orzeczeń: wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09) oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Organ odwoławczy przyjął, że wobec uchylenia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty obejmującej wcześniejsze okresy rozliczeniowe zaskarżone postanowienie należało uchylić.

Od powyższego postanowienia Spółka wniosła skargę, a tut. Sąd wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/GL 973/16 uchylił postanowienie Kolegium z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet zaległości podatkowych za okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. Sąd nie podzielił zarzutów Spółki, co do niedopuszczalności rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania nadpłaty w ramach postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty. Sąd uwzględnił jednak zarzut Spółki, dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p., a odnoszenie się do pozostałych zarzutów uznał za przedwczesne. Sąd stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy są bezsporne i zalecił merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół dwóch zagadnień, tj. tego, czy skarżącej przysługiwało oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zaliczenia. Sporną kwestią, w ocenie Kolegium pozostaje także i to, czy organ podatkowy, który wydał decyzję, z której wynikała nadpłata, przyczynił się do powstania nadpłaty.

Kolegium wskazało na treść art. 59 § 1 pkt 1 pkt 4, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. i stwierdziło, że wyłączną przesłanką uchylenia decyzji organu podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. i umorzenia postępowania w sprawie był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji. Okoliczność ta została stwierdzona decyzją Kolegium z dnia [...]. Jednocześnie decyzja organu podatkowego z dnia [...] została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. Kolegium stwierdziło również, że brak było podstaw do zastosowania art. 77 § 3 i 4 O.p., bowiem wraz uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzeniem przez organ odwoławczy postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości nie mogła zostać wydana kolejna decyzja podatkowa.

Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy nie uwzględnił oprocentowania nadpłaty motywując rozstrzygnięcie brakiem przyczynienia się organu do powstania zwłoki w wydaniu decyzji. Powodem uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości oraz umorzenia postępowania w sprawie, był bowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania. Kolegium uwzględniło przy tym wykładnię art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. przyjętą w powołanej wcześniej uchwale NSA. Tym samym Kolegium uznało, że sposób zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości dokonany przez organ podatkowy, polegający na zaliczeniu nadpłaty bez uwzględnienia jej oprocentowania okazał się prawidłowy. Organ odwoławczy uznał przy tym, że zarzuty zażalenia okazały się nietrafne, bowiem wbrew wywodom Spółki wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., uzasadniające nienaliczenie oprocentowania nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu podatkowego pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek braku podjęcia przez zaangażowane w sprawę organy podatkowe wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i braku dokonania stosownej oceny zachodzących okoliczności, co doprowadziło do wydania postanowienia oraz stało się bezpośrednią konsekwencją naruszenia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z uwagi na zaistniałe okoliczności oprocentowanie nadpłaty powinno zostać ustalone na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.,

- art. 121 § 1 w z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 210 § 4 O.p. poprzez brak sformułowania w postanowieniu odpowiedniego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zobowiązanie Kolegium do wydania orzeczenia, zgodnie z żądaniem Spółki, a więc naliczenie oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2005 r. od momentu jej powstania. Zawnioskowano także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej wskazał na treść art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia powstania nadpłaty do dnia 31 grudnia 2015 r.) i stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. uzyskał nowe brzmienie, zaś art. 78 § 3 pkt 2 O.p. został uchylony. Wskazując na treść pierwszego z nich zauważył, że w istocie doszło do połączenia treści art. 78 § 3 pki 1 i 2 O.p. w jednej jednostce redakcyjnej. Podkreślił przy tym, że ze względu na fakt, iż nadpłata w przedmiotowej sprawie powstała w stanie prawnym poprzedzającym zmianę przepisów - ocena podatkowoprawna w zakresie oprocentowania powinna zostać dokonana wg stanu prawnego poprzedzającego dzień 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem pełnomocnika Spółki treść zacytowanych przepisów prawa materialnego nie pozostawia wątpliwości, iż zasadą jest oprocentowanie nadpłaty. W ocenie Spółki sam fakt upływu terminu przedawnienia nie może automatycznie powodować przyjęcia, że organ nie przyczynił się do powstania przestanki uchylenia lub zmiany decyzji i odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym względzie. Jego zdaniem sam fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatnika, skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia regulacji z art 78 § 3 pkt 1 O.p. W ocenie Spółki analiza powołanych przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty wymaga w pierwszej kolejności uwzględnienia rezultatów wykładni językowej, wobec czego odwołał się do definicji słowa "przyczynić się" zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN.

Zdaniem autora skargi o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, można mówić wówczas, gdy działanie organu co najmniej pośrednio wpłynęło na uchylenie decyzji w sprawie. Ponadto pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że art. 78 § 3 O.p. nie zawęża i nie zawężał przesłanki oprocentowania nadpłaty tylko do wadliwości samej decyzji organu podatkowego (tzn. sytuacji, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego). Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przestanki zmiany lub uchylenia decyzji dotyczy zatem całokształtu prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego.

Zdaniem Spółki "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji" powinno być rozumiane jako wpłynięcie (nawet w sposób pośredni) na fakt uchylenia decyzji pierwotnej. Jak zostało podkreślone powyżej, przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji jest okolicznością, która powoduje konieczność naliczenia oprocentowania od momentu powstania nadpłaty w sprawie.

Dalej, dokonując analizy przyczynienia się organów podatkowych działających w niniejszej sprawie do zaistnienia przesłanki uchylenia decyzji określającej, a w rezultacie powstania nadpłaty, podniesiono, że organy podatkowe w sposób pierwotny, oczywisty oraz najbardziej znaczący przyczyniły się do tego zarówno działaniem, jak i zaniechaniem, jednakże zaniechały dokonania właściwych ustaleń co do okoliczności, które nakazują wyrazić taką ocenę.

Wskazując na treść art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. pełnomocnik Spółki stwierdził organy podatkowe mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podkreślając przy tym istotę i wagę zasady prawdy obiektywnej dla całego postępowania podatkowego.

Pełnomocnik podniósł zatem, że Kolegium uznając, że zaistnienie przesłanki upływu przedawnienia wyklucza badanie legalności rozstrzygnięcia organu I instancji (decyzji określającej), a także innych okoliczności istotnych dla sprawy - z powodu których nadpłata powstała oraz była przetrzymywana przez organy podatkowe przez bardzo długi czas - zaniechało tym samym dokonania ich oceny podatkowoprawnej, co było niezbędne dla ustalenia, czy oprocentowanie powinno stać się należne.

W tym zakresie podniesiono, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r., w wyniku którego wydana została decyzja określająca, w sposób błędny ustalił przedmiot opodatkowania, a w rezultacie nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu nie zawarł odpowiedniego uzasadnienia okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy. W konsekwencji działania te spowodowały wadliwe określenie wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2005. Zdaniem pełnomocnika brak wydania w tej sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia przez Kolegium, a także brak przeprowadzenia postępowania sądowo administracyjnego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że organ podatkowy wydając decyzję określającą nie ustalił, jakie obiekty oraz urządzenia znajdujące się pod powierzchnią ziemi spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i uwzględnił tym samym w podstawie opodatkowania wartość podziemnych wyrobisk górniczych na podstawie zapisów ujętych w ewidencji środków trwałych Spółki. Tym samym doszło do opodatkowania środków trwałych o charakterze złożonym - z rodzaju 200 KŚT. Wadliwość takiego działania organu I instancji została stwierdzona w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 877/11, a także w wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1379/12.

Ze względu na bezsporną wadliwość decyzji określającej, w opinii Spółki, w razie braku zaistnienia w niniejszym postępowaniu formalnej przesłanki warunkującej konieczność umorzenia postępowania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania Spółki, nie powinny istnieć jakiekolwiek wątpliwości, iż Kolegium zamiast umarzać postępowanie w sprawie obowiązane byłoby, zgodnie z art 233 § 2 O.p., uchylić w całości decyzję określającą oraz przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu.

Zdaniem pełnomocnika o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sprawie świadczy także okoliczność, iż organ ten nie był w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, określić zgodnie z przepisami prawa jego wysokości. Organ podatkowy wszczął bowiem wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego postanowieniem z dnia [...], a więc niedługo przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że przed 2010 r. organ podatkowy nie podejmował jakichkolwiek czynności w celu weryfikacji złożonych przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r.

W ocenie Spółki, opisana powyżej postawa organu podatkowego może świadczyć co najmniej o braku zainteresowania organu podatkowego właściwym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego we wcześniejszym terminie, bądź celowym przedłużaniu procesu ustalenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, na skutek czego z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia merytoryczne rozpoznanie środków odwoławczych wnoszonych przez podatnika byłoby mało prawdopodobne. Na poparcie tych twierdzeń autor skargi odwołał się do wyroku tut. Sądu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16 i z dnia 4 maja 2016 r., sygn.. akt I SA/Gl 1292/15.

Nadto pełnomocnik strony zaznaczył przy tym, że decyzja określająca została wydana [...], a więc na nieco ponad 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r. Wskazując na treść art. 139 § 3 O.p. pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy powinien mieć świadomość, iż ze względu na zawiłość merytoryczną sprawy, rozpoznanie przez Kolegium odwołania wniesionego przez Spółkę przed upływem terminu przedawnienia będzie mało prawdopodobne. Ponadto podkreślił, iż organ podatkowy w momencie wydawania decyzji określającej był w pełni świadomy długiego, odbiegającego od ustawowego, terminu załatwiania spraw przez Kolegium z uwagi na terminy wydawanych rozstrzygnięć przez ten organ w innych postępowaniach. Organ podatkowy, zdaniem pełnomocnika, miał wiedzę, że

w identycznej sprawie dotyczącej innego roku rozpoznanie odwołania zajmuje Kolegium przynajmniej 16 miesięcy.

W odniesieniu do etapu rozpoznawania odwołania Spółki przez Kolegium pełnomocnik stwierdził, że wydanie decyzji przez Kolegium nastąpiło w dniu [...], czyli po prawie pięciu latach od przekazania odwołania Spółki. Prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie było przy tym zawieszane w związku z wystąpieniem WSA do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatkach i. opłatach lokalnych, a następnie postanowieniem z dnia [...] zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. rozpoznania przez WSA skargi na decyzję Kolegium z dnia [...]. Ostatecznie postępowanie zostało podjęte w dniu [...] i zakończone wydaniem decyzji w dniu [...].

Pełnomocnik strony podkreślił również, iż Spółka jest świadoma, że ze względu na stopień skomplikowania sprawy, rozpoznanie odwołania w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 O.p. było mało prawdopodobne, niemniej jednak pozbawiło to na bardzo długi czas Spółkę możliwości dysponowania należnymi jej środkami.

Pełnomocnik strony zauważył również, że bezprzedmiotowość postępowania spowodowana przedawnieniem zobowiązania podatkowego może zaistnieć zarówno przed wszczęciem postępowania (pierwotna bezprzedmiotowość), jak i po wszczęciu postępowania podatkowego (bezprzedmiotowość wtórna). Skoro zatem organy podatkowe w analizowanej sprawie związanej z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wszczęły postępowanie przed upływem terminu przedawniania, a zakończyły już po jego upływie -- to należy uznać, że same, własnymi czynami doprowadziły do uchylenia decyzji określającej w takim momencie procesowym, w którym postępowanie nie miało już przedmiotu. O ile bowiem, organy nie mają wpływu na upływ czasu, to mają wpływ na planowanie podejmowania czynności w ramach postępowania podatkowego i dostępnego, choć ograniczonego czasu - w tym w związku z wydawaniem decyzji podatkowych.

W konkluzji pełnomocnik skarżącej, podkreślając znaczenie działania organu odwoławczego w sprawie, wskazał na treść art. 78 § 3 i art. 13 § 1 pkt. 1 w zw. z pkt. 3 O.p. i uznał, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy przyczyniły się do powstania przestanki uchylenia decyzji określającej, co jego zdaniem ma istotne znaczenie dla zastosowania w niniejszej sprawie art. 78 § 3 pkt 2 O.p., także w kontekście niedotrzymania terminów załatwienia sprawy.

Ostatecznie podkreślił, że co prawda, przed wydaniem rozstrzygnięć w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w orzecznictwie obecny był pogląd, zgodnie z którym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie mogło być w dalszym ciągu prowadzone jedynie, jeżeli organy podatkowe orzekały "na korzyść" podatnika, jednakże nie byt to pogląd jednolity.

Zdaniem strony skarżącej sama okoliczność, że do czasu rozpoznania odwołania upłynął termin przedawnienia, nie może powodować, że ogół czynności (zaniechań) podjętych przez organy obu instancji uznawany jest za irrelewantn.

Dalej, autor skargi, odwołując się do odszkodowawczej funkcji oprocentowania nadpłaty, wskazał, że jeżeli organ wydał wadliwą decyzję, to nie może powoływać się na brak przyczynienia się do jej uchylenia.

Rozwijając zaś zarzut wadliwości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podniósł, że organ odwoławczy dopuścił się generalizacji w rozpoznawaniu i rozstrzyganiu spraw dotyczących oprocentowania nadpłaty w przypadku umorzenia postępowania wymiarowego. Podkreślił, że - jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie - istotna jest nie sama przesłanka uchylenia decyzji, ale to, co doprowadziło co zaistnienia takiej przesłanki. Konsekwencją tak schematycznego podejścia jest bezpodstawne odrzucenie konieczności badania innych, relewantnych okoliczności sprawy (np. długiego przetrzymywania nadpłaty).

Zarzucono także organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do części zarzutów zażalenia, w tym do kwestii błędnego ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz skutków wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. i bezrefleksyjnie przyjał tezę o braku podstaw do wypłacenia oprocentowania nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami w łącznej wysokości [...] zł.

Dokonując tej kontroli, Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 12/17 oraz z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1350/17 (wszystkie powoływane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Na wstępie wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Pogląd ten potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, w którym wskazano, że "przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego (...). Dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. Jak słusznie bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07 "przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń".

Przywołując zatem mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wskazać należy, że na mocy art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga analizy w każdej indywidualnej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiące jedyną podstawę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie można zatem uwzględnić podnoszonej w skardze argumentacji, że o przyczynieniu się Wójta do powstania przesłanki uchylenia decyzji świadczy okoliczność, iż organy podatkowe nie były w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, określić jego wysokości". Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji.

Wymaga także zaakcentowania, że przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.).

Zaznaczyć ponadto należy, że tut. Sąd rozstrzygał na korzyść podatników skargi, w których wskazywano na przyczynienie się organu przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego jednakże - co wymaga podkreślenia - w innych sytuacjach faktycznych, tj. wtedy, kiedy przedawnienie było jednym z zarzutów przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, przy czym organy dysponowały nadpłatą przez okres wielu lat, a tzw. decyzje wymiarowe wydawane były kilkukrotnie, postępowanie trwało latami a organy nie zwracały nadpłaty wynikającej z pierwotnej decyzji wymiarowej uchylonej następnie bądź przez organ odwoławczy bądź przez sąd administracyjny. Najbardziej jednak istotnym elementem był fakt, że wadliwość decyzji organu podatkowego została stwierdzona bądź w decyzjach organów odwoławczych bądź w orzeczeniach sądów administracyjnych. Ujmując rzecz inaczej, uchylenie w takim przypadku rozstrzygnięć organów nie wynikało ani z przewlekłości postępowania ani też przedawnienia, ale było skutkiem wadliwości poprzednich decyzji wymiarowych i braku zwrotu nadpłat, pomimo istnienia podstaw prawnych ich zwrotu.

W niniejszej sprawie natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...], a już w dniu [...] organ I instancji wydał decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie znacznie wyższej niż zadeklarowana. Podatek wynikający z tej decyzji został uiszczony w dniu 18 listopada 2010 r.

Zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia, że oprocentowanie nadpłaty ma co do zasady niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej nie były wady i błędy (czy to materialnoprawne czy procesowe), leżące w samej decyzji, ale upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Decyzja bowiem nie była w ogóle badana pod względem merytorycznym. To zaś, jako przesłanka obiektywna nie może być uznane za "przyczynienie" się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Warto w tym miejscu powołać się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 353/15, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie też stanowisko przyjmowane jest w aktualnym orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 11/17, w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1091/15; w Lublinie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 969/15; w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 80/16; w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15; w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 353/16).

Powyższy pogląd prezentowany jest także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym oprocentowania nadpłat. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15 NSA stwierdził m.in., że: "Innymi słowy, jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należało by przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie mała jednak miejsca. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy - zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie". NSA za nietrafioną uznał zatem argumentację strony skarżącej, że organ określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. W konsekwencji Sąd stwierdził, że "organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu".

Wymaga podkreślenia, że tożsamy stan faktyczny wystąpił w badanej sprawie, gdyż decyzja organu I instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. z dnia [...] weszła do obrotu prawnego przed upływem przedawnienia tego zobowiązania.

Uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło zatem w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, trudno wiec przypisać zawinienie organowi I instancji, a skoro tak to za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadnie zatem organ I instancji dokonał zaliczenia nieoprocentowanej nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet bieżącego podatku od nieruchomości za okres od kwietnia do grudnia 2015 r., którego to rozstrzygnięcia (poza nie przyznaniem oprocentowania nadpłaty) skarżąca nie kwestionuje.

Argumentacja skargi, w której pełnomocnik skarżącej zmierzał do wykazania, że ze względu naruszenia przepisów materialnych i proceduralnych, uwzględniając treść wyroku TK oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 877/11 i wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn.. akt II FSK 1379/12 , w razie merytorycznego rozpoznania odwołania Spółki, uchylono by decyzję wymiarową organu I instancji, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia nie mogła być uwzględniona. Jak już wyżej akcentowano, umorzenie postępowania przez organ odwoławczy ze względu na przedawnienie jest rozstrzygnięciem, które nie zawiera w sobie merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania i zasadności rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty zasadnicze znaczenie ma – wbrew twierdzeniom skargi - przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej i ewentualne przyczynienie się organu do jej powstania. Jeżeli zatem przesłankę tę stanowił upływ określonego czasu, skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego po wejściu do obrotu decyzji organu I instancji, to kwestia legalności rozstrzygnięcia organu I instancji nie podlega badaniu ani przez organy rozpatrujące wniosek strony o zwrot oprocentowania nadpłaty ani przez sąd administracyjny rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie w przedmiocie owego oprocentowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.