Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1075/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz - sprawozdawca, Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2015 roku sprawy ze skargi: A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...], nr [...], określającą A sp. z o.o. z/s we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego typu pogrzebowego marki B model [...] ([...]), nr nadwozia [...], w kwocie 51.251 zł.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że 22 lipca 2010 r. spółka zawarła z n. firmą B umowę wynajęcia podwozia nr [..]. Umowę zwarto na okres od 22 lipca do 1 listopada 2010 r., a jej przedmiotem było wypożyczenie spółce pojazdu oznaczonego jako [...], określonego jako "przedłużone podwozie bez zabudowy". Właścicielem pojazdu pozostawała firma B. Natomiast po zakończeniu umowy skarżąca spółka zobowiązywała się do zakupu samochodu. Opłata za wypożyczenie została ustalona na kwotę 42.250 euro i była wymagalna bezzwłocznie. Cena nabycia została zaś rozliczona z ceną użyczenia.

Na podstawie oświadczenia podatnika z dnia 25 kwietnia 2014 r. oraz wydruku korespondencji e-mailowej prowadzonej z przedstawicielem firmy B organ I instancji ustalił, że przemieszczenie pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nastąpiło 13 września 2010 r. Organ zauważył, że z wyjaśnień złożonych przez spółkę w toku kontroli podatkowej wynika, że warunkiem zakupu było wystawienie homologacji N1 dla przedmiotowego pojazdu, co w dniu 17 listopada 2010 r. firma B uczyniła. W homologacji dla przedmiotowego pojazdu określono markę pojazdu jako B typu [...] z oznaczeniem handlowym B podwozie i klasą pojazdu N1. Następnie, wywiązując się z warunku stawianego przez kupującego nastąpiło zawarcie umowy sprzedaży, zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia 18 listopada 2010 r., w której przedmiot transakcji określono jako samochód marki B model [...] ([...]) o nr nadwozia [...], co potwierdzają zapisy przeprowadzone na koncie spółki. Oprócz tego organ podatkowy ustalił, że sporny pojazd został wystawiony na targach w W. w dniach 19 - 20 listopada 2010 r.

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika także, że w dniu 2 czerwca 2011 r. pomiędzy spółką a firmą prowadzoną pod nazwą C S. I. została zawarta umowa-zamówienie na pojazd oznaczony jako [...] o nr nadwozia [...]. Następnie dnia 7 czerwca 2011 r. pojazd poddano pierwszemu badaniu technicznemu przeprowadzonemu na terenie kraju przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów we W. W zaświadczeniu nr [...], diagnosta określił rodzaj pojazdu jako specjalny z przeznaczeniem – pojazd pogrzebowy. W wydanym załączniku do zaświadczenia diagnosta dokonał opisu zmian przeprowadzonych w pojeździe, które według dokumentu polegały na: zdemontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla trzech osób; przesunięciu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej za I rząd siedzeń; wyłożeniu przestrzeni bagażowej łatwo zmywalną wykładziną; zamontowaniu wysuwanej lawety z mocowaniem do przewozu trumny. W wyniku dokonanych zmian zmieniono rodzaj pojazdu z ciężarowego na specjalny o przeznaczeniu pogrzebowym, zmieniając liczbę miejsc siedzących z pięciu na dwa. Opisu zmian dokonano na podstawie oświadczenia złożonego przez podatnika, który dokonał zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Dodatkowo, przedkładając dokumenty do pierwszej rejestracji pojazdu w kraju, podatnik wydał nabywcy pojazdu oświadczenie, z którego wynika, że "pojazd [...] o nr VIN [...] został sprowadzony do Polski jako samochód fabrycznie nowy-niezarejestrowany". Zbycie pojazdu firmie C S. I. nastąpiło 27 czerwca 2011 r. Pojazd został sprzedany jako samochód specjalny typu karawan [...]. Pojazd zarejestrowano po raz pierwszy w dniu 6 lipca 2011 r. w Starostwie Powiatowym w L. w specyfikacji pojazdu pogrzebowego

Na wezwanie organu I instancji strona opisała przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy (N1), dwuosobowy, z wydłużoną przestrzenią ładunkową w stanie surowym (niekompletny, jako skorupa) bez wklejonych szyb i zamocowanych drzwi. Pozostałe części wymienione na fakturze dostarczono luzem; reszta materiałów i usług została zakupiona w kraju. Odnośnie prac wykonanych na pojeździe strona wskazała, że polegały one na wydłużeniu podwozia, odcięciu dachu i zamontowaniu skorupy z żywicy. Pojazd posiadał dwa fotele przednie, za nimi ścianę działową ze sklejki. Według wyjaśnień spółki wykonała ona wyłożenie przestrzeni ładunkowej, ściany płyty laminowanej, podsufitki z płyty wyklejonej materiałem i zamontowaniem oświetlania, podłogę wyłożyła sklejką i blachą nierdzewną z zamontowaną tacą do trumny, nadwozie polakierowała, wkleiła szyby boczne i zamontowała tylną klapę. Do złożonych wyjaśnień spółka przedłożyła dokumentację zdjęciową (4 szt.).

W celu właściwej taryfikacji pojazdu organ podatkowy oparł się na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS). Jak wskazał organ, zgodni z regułą 2 pkt a ORINS pojazdy niekompletne lub niewykończone klasyfikowane są tak, jak odpowiadające im pojazdy kompletne albo wykończone pod warunkiem, że mają ich istotne cechy. Pojazd niewyposażony w części-elementy przestrzeni ładunkowej klasyfikuje się więc tak, jak odpowiadający mu samochód kompletny. Z tego względu organ zakwalifikował sporny pojazd jako samochód osobowy.

Zdaniem organu podatkowego pojazd został wytworzony na terenie N. jako karawan i jako karawan przemieszczony na terytorium kraju z zamiarem przystosowania go do indywidualnych potrzeb nabywcy. Za powyższą tezą przemawia fakt, iż finalny pojazd objęty został gwarancją przez firmę B oraz [...] w zakresie jednostki napędowej. Wobec powyższego, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki B ([...]) o numerze VIN: [...] był samochodem niekompletnym typu karawan, który doposażono w części otrzymane od firmy [...], wymienione na rachunku zakupu. Dowód zakupu – rachunek nr [...] jednoznacznie określa komponenty zabudowy pojazdu finalnego a tym samym przeznaczenie pojazdu. W zabudowie wykorzystano tylną klapę pojazdu bazowego z oryginalnymi funkcjami i częściami. Dodatkowo, drzwi luku bagażowego po stronie prawej i lewej wyposażono w oryginalne funkcje i części pojazdu bazowego łącznie z podłączeniem do magistrali Control Area Network. Pozostałe elementy wymienione na rachunku, potwierdzające przeznaczenie pojazdu to m.in. obudowa wewnętrzna pomieszczenia na trumnę prawa i lewa strona, podłoga komory do przechowywania Otheos z panelem dostępu do zagłębienia podłogi, podsufitka pomieszczenia na trumnę wzór Stolle. Kabina pojazdu natomiast została wyposażona w tapicerkę czarną Lyon z wmontowanymi fotelami dla kierowcy i pasażera, klimatyzację i sprzęt audio. Pojazd posiadał silnik diesel czterocylindrowy z automatyczną skrzynia biegów. Wygląd pojazdu dodatkowo potwierdza dokumentacja zdjęciowa dostarczona przez podatnika oznaczona jako zdj. 1. Z oznaczonym nr zlecenia [...] tożsamym z nr wymienionym na rachunku zakupu pojazdu. Zatem, bezspornym jest że w dniu nabycia przedmiotowy pojazdu posiadał nadwozie zamknięte oszklone, czterodrzwiowe bez wewnętrznej ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, z felgami pięcioramiennymi ze stopu lekkiego. Pojazd niepomalowany jednolicie; część pasażerska pojazdu polakierowana na ciemny kolor; natomiast tzw. część bagażowa w innym kolorze (bez lakieru); wnętrze pojazdu w części bagażowej bez wyposażenia, oszklone. Zdaniem organu I instancji, oświadczenia spółki w części dotyczącej wyglądu nadwozia są sprzeczne z zebraną dokumentacją zdjęciową oraz elementami nadwozia wymienionym na rachunku zakupu.

W zakresie prac w przestrzeni tylnej pojazdu tj. przedziału trumiennego wykonanych przez spółkę na terenie kraju, organ podatkowy stwierdził, że miały one charakter wykończeniowy i estetyczny, przeprowadzony według indywidualnie przyjętej koncepcji zabudowy. Tezę tą – w ocenie organu – potwierdza chronologia zdarzeń. Według oświadczeń strony wszelkie prace przeprowadzone w przestrzeni trumiennej musiały być przeprowadzone w okresie od 2 listopada 2010 r. do 19 listopada 2010 r., tj. do dnia w którym wystawiono pojazd na targach czyli w ciągu 17 dni. Zgodnie zaś z zapisami zlecenia, przeprowadzone prace dotyczące montażu zabudowy oszacowano na 320 rb/g co oznacza, że prace musiały trwać przez 26 dni po 12 godz. pracy. Organ zauważył, że w sprzeczności są również dane zawarte we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu, w których strona oświadczyła, że: "na wykonanie gotowego pojazdu poświęciliśmy 512 rb/g na wydziale produkcyjnym, co dokumentuje rozliczenie zlecenia produkcyjnego (zał. 3), w tym zestawieniu kosztów nie ma około 160 rb/g z zakresu prac konstrukcyjno–technologicznych (...)". Według tego oświadczenia, przy tym samym przyjęciu rozliczenia jak powyżej, prace musiałyby trwać 56 dni, a nie 17 dni.

Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że nabycie spornego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z uwagi na pojemność silnika, według stawki wynoszącej 18,6%. Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 18 listopada 2010 r., zgodnie z rachunkiem potwierdzającym transakcję zakupu pojazdu. W opinii organu, w tym dniu podatnik nabył prawo rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał organ art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy ma ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, który daje podstawę do prawidłowego określenia praw i obowiązków stron. Dalej organ II instancji zauważył, że w toku postępowania strona próbowała wykazać, że nabyty pojazd nie może zostać uznany za pojazd pogrzebowy ani też za pojazd niekompletny typu pogrzebowego posiadającego cechy samochodu kompletnego. W opinii spółki pojazd winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8706. Organ zauważył jednak, że towary objęte niniejszą pozycją są pojazdami samochodowymi bez nadwozi. Jeśli jednak artykuł nie jest kompletnym lub zasadniczo kompletnym ciągnikiem albo innym pojazdem, nie jest objęty niniejszą pozycją. Pozycja ta nie obejmuje również podwozi wyposażonych w silniki i kabiny, nawet z kabiną kompletną (np. bez siedzeń) (pozycje od 8702 do 8704). W efekcie, zdaniem organu II instancji, niemożliwe jest zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8706.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej, podobnie jak organ I instancji, wskazał na regułę 2 pkt a ORINS. Według organu II instancji, w sprawie bez znaczenia jest kwestia, że pojazd został wyposażony w część elementów charakterystycznych dla pojazdu pogrzebowego po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Jak wynika bowiem z ww. reguły 2 pkt a ORINS pojazd, który nie został wyposażony w sposób kompletny należy kwalifikować tak jak odpowiadający mu samochód kompletny gdyż posiadał odpowiadający mu charakter samochodu kompletnego.

Organ II instancji wskazał jednak, że przedmiotowy samochód został przez stronę nabyty w konkretnym celu, a mianowicie pod zabudowę i dalszą odsprzedaż jako karawan pogrzebowy. Z zebranego w sprawie materiału wynika bowiem, że w dniu 22 lipca 2010 r. spółka zawarła umowę wypożyczenia podwozia nr [...] z firmą B, której przedmiotem był pojazd [...] (oznaczenie przedłużonego podwozia bez zabudowy) z numerami identyfikacyjnymi pojazdu [...]. Umowa była zawarta do dnia 1 listopada 2010 r. Co prawda w załączonym do umowy oświadczeniu stwierdzono, że firma B użycza podwozia w celu zapoznania się spółki z technicznymi możliwościami adaptacji, do czasu uzyskania homologacji ciężarowej NI, jednakże – w ocenie organu – zebrany materiał wskazuje jednoznacznie, że cel zabudowy był określony wcześniej, a nabyty pojazd miał zostać zabudowany jako karawan. Potwierdza to również fakt, że tuż po nabyciu przedmiotowego pojazdu (18 listopada 2010 r.), pojazd został bezzwłocznie (w dniu 19 listopada 2010 r.) wystawiony na targach, które w dniach 19-20 listopada 2010 r. odbyły się w W. W kontekście powyższego organ II instancji uznał za niewiarygodne twierdzenie strony, że przedmiotowy samochód nabyty został bez wskazania ostatecznego przeznaczenia, a dopiero po jego nabyciu przeznaczony został pod zabudowę jako karawan. Przeczy temu, według organu, zaledwie jednodniowe oczekiwanie samochodu od jego nabycia do jego wystawienia na wspomnianych targach.

Na fakt, że spółka dokonała nabycia pojazdu z przeznaczeniem na zabudowę pod karawan świadczą – w ocenie organu – także zapisy rachunku nr [...] dokumentującego zakup tj. wskazanie (strona 3 rachunku), że przedmiotem transakcji był pojazd B Karawan pogrzebowy, wykonanie standardowe, karoseria Exposy sandwich, o wydłużonym podwoziu B na bazie [...] klasa [...] pojazd podstawowy [...]. W opisie rachunku wskazano również, iż pojazd posiada m.in. tapicerkę materiałową Lyon czarną, czarny lakier, tylną klapę z oryginalnymi funkcjami i częściami [...], drzwi luku bagażowego po lewej i prawej stronie z oryginalnymi funkcjami i częściami [...]. Wskazano również w opisie rachunku, że design pomieszczenia na trumnę składa się z obudowy wewnętrznej drzwi prawych, lewych i tylnych, a ponadto na rachunku zakupu wymieniono również podłogę komory do przechowywania Otheos, panel dostępu do zagłębienia podłogi Otheos, górna i dolna część ścianki działowej drewniana, górna i dolna część ścianki działowej Otheos z częściami do zabudowy obita oryginalną wykładziną [...] czarna, wykładzina ścianki działowej w kolorze czarnym, podsufitka pomieszczenia na trumnę na wzór Stolle. Powyższe zapisy jednoznacznie, zdaniem organu, wskazują, że przedmiotem nabycia był samochód posiadający zamknięte nadwozie. Z wyjaśnień strony wynika, że nabyła samochód dwuosobowy, z wydłużona przestrzenią ładunkową w stanie niekompletnym, bez wklejonych szyb i drzwi. Pozostałe wymienione na fakturze części dostarczono luzem. Ten fakt, jak już wskazał organ I instancji, pozostaje zaś bez znaczenia dla zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703. Z kolei z pozostałej dokumentacji wynika, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia posiadał przeszklone, czterodrzwiowe nadwozie, z zamontowanymi dwoma przednimi fotelami.

Za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut odwołania dotyczący sprzeczności w postępowaniu organu I instancji polegającej na przyjęciu w części decyzji, że dokumentacja fotograficzna jest jedynie materiałem poglądowym i jednoczesne przyjmowanie w innej części, ze stanowi pełnoprawny materiał dowodowy. Organ wyjaśnił, że z załączonej do pisma z dnia 24 kwietnia 2014 r. dokumentacji zdjęciowej (4 zdjęcia) tylko jedno zdjęcie mogło zostać uznane za fotografię przedstawiającą sporny samochód. Na tym zdjęciu uwidoczniony został bowiem pojazd, który miał wewnątrz na szybie samochodu umieszczoną informację, że odnosi się do zlecenia o numerze tożsamym z wymienionym na rachunku zakupu pojazdu. Pozostałe zdjęcia, przedstawiające samochody w różnej fazie produkcji i kompletowania nie posiadają żadnych wskazówek mogących potwierdzić, że przedstawiają przedmiotowy samochód, zatem – zdaniem organu – nie mogły zostać uznane za pełnoprawny materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnej interpretacji nakładów i kosztów faktycznie poniesionych na produkcję pojazdu, w szczególności w zakresie roboczogodzin, organ II instancji stwierdził, że fakt ten pozostaje bez wpływu na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, jak również pozostaje bez wpływu na jego wysokość. Podstawę opodatkowania przyjęto bowiem z rachunku zakupu samochodu nr [...] z dnia 18 listopada 2010 r.

Organ II instancji za bezpodstawny uznał też zarzut niewydania postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji. Podkreślił, że sama strona w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji nie podjęła w tym zakresie inicjatywy i nie złożyła wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu. Czynienie w takiej sytuacji zarzutu organom podatkowym z własnej bezczynności w tym zakresie jest nieuzasadnione.

W kwestii zaś powołania biegłego rzeczoznawcy w celu sporządzenia wyceny nabytego przez spółkę pojazdu organ II instancji zajął stanowisko w postanowieniu z dnia [...], nr [...]. Zdaniem organu, okoliczności, których wyjaśnienia i ustalenia domagał się pełnomocnik strony były wystarczająco stwierdzone i udowodnione. Ponadto organ podkreślił, że stan samochodu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu nie był nigdy kwestionowany przez organy podatkowe. Kwestią sporną był jedynie fakt zakwalifikowania samochodu do właściwego kodu CN. Czynność ta nie wymagała jednak powoływania biegłego rzeczoznawcy.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji podzielił pogląd organu I instancji, że skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (CN 8703) w postaci nieskompletowanego karawanu.

W skardze do tutejszego Sądu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Formułując zarzuty skargi spółka wskazała na naruszenie:

1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. objawiające się:

a) oparciem rozstrzygnięcia na dokumentacji fotograficznej przekazanej przez stronę, podczas gdy zdjęcia te nieopatrzone żadną datą i pochodzące z hali produkcyjnej n. przedsiębiorstwa, nie wykazują stanu podwozia z momentu powstania obowiązku podatkowego, a stanowiły materiał poglądowy etapu procesu produkcji z firmy B służący do prezentacji ofert handlowych;

b) niekonsekwentnym i nielogicznym przyznaniem wyłącznie zdjęciu oznaczonemu nr 1 waloru dowodu, na który organ wielokrotnie powołuje się jako kontrargument w stosunku do twierdzeń strony, przy jednoczesnym uznaniu pozostałych wyłącznie za materiał poglądowy, podczas gdy całość dokumentacji zdjęciowej przekazana została w jednej korespondencji mailowej przez pracownika spółki B na prośbę spółki, albowiem strona nie dysponowała własną dokumentacją fotograficzną z procesu produkcji;

c) uznaniem, iż użyte w dokumencie homologacji oznaczenie pojazdu jako B podwozie z kategorią pojazdu N1 (homologacja ciężarowa) jest konsekwencją wymagań stawianych przez stronę, podczas gdy firma B posiadająca uprawnienia do dokonywania homologacji pojazdów nadane przez federalny Urzędu Ruchu Drogowego z F., przeprowadza je wg przyjętych procedur, dla których wyłączne znaczenie mają parametry pojazdu/podwozia, nie może zaś "dostosowywać" danej homologacji do wymagań klienta, a takie ewentualne działanie stanowiłoby czyn zabroniony;

d) pominięciem treści umowy wynajmu podwozia nr [...] z dnia 22 lipca 2010 r., na podstawie której pojazd został sprowadzony na terytorium RP w dniu 13 września 2010 r. oraz oświadczenia przedstawiciela spółki B, z których wprost wynika, iż pojazd B stanowił przedłużone podwozie bez zabudowy o nr identyfikacyjnym [...] i w tym samym stanie został zakupiony przez stronę, co dodatkowo potwierdzone jest przez dokument homologacji pojazdu,

e) nieuprawnionym przyjęciem jakoby podwozie zakupione przez spółkę nie posiadało ściany grodziowej za pierwszym rzędem siedzeń, który to wniosek organ oparł na przesłankach dotkniętych następującymi błędami:

- fotografia oznaczona nr 1 - arbitralnie uznana przez organ za dokumentującą stan pojazdu z momentu powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy brak jest jakichkolwiek podstaw powyższego założenia. Dość wskazać, że przekazane zdjęcia miały stanowić materiał poglądowy dla organu wykazujące poszczególne etapy produkcji, nie zaś jej rezultat i z takim zastrzeżeniem przekazane zostały przez stronę, co skarżąca konsekwentnie podnosiła m.in ustnie w toku kontroli, a następnie pisemnie w oświadczeniu z dnia 25 kwietnia 2014 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...]

- ściana grodziową wyszczególniona na rachunku jako odrębna pozycja artykułów niekonsekwentna, niespójna, a przede wszystkim wewnętrznie sprzeczna argumentacja organu, który kwestionując fakt zamontowania ściany grodziowej powołuje się na okoliczność wyodrębnienia tego elementu na rachunku, a jednocześnie przyjmuje, iż "w dniu nabycia pojazd posiadał nadwozie zamknięte, oszklone, czterodrzwiowe bez ścian; grodziowej z felgami pięcioramiennymi", pomimo, że na rachunku nr [...] wyodrębnione zostały m.in. podwozie, silnik, wtrysk paliwa, skrzynia biegów, filtr cząstek stałych karoseria, drzwi luku bagażowego, obudowa, wykładzina itd. zatem idąc tokiem rozumowania organu należałoby uznać, iż wszelkie te elementy były dostarczane oddzielnie co zarazem wykluczałoby prawidłowość założeń organu co do stanu pojazdu z dni. sprowadzenia go do kraju.

Podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym szczególności: (1) pozostała dokumentacja zdjęciowa, (2) dokument homologacji pojazdu. (3) oświadczenie spółki B w końcu (4) wyjaśnienia Strony jednoznacznie wskazują, iż w dniu powstania obowiązki podatkowego za I rzędem siedzeń posadowiona była na stałe ściana grodziową;

f) nieuprawnionym przyjęciem jakoby rachunek nr [...] dokumentował "usługę zabudowy karawanu przeprowadzoną przez firmę B". podczas gdy od dnia 13 września 2010 r., a więc sprowadzenia do kraju na podstawie umowy najmu przedłużonego podwozia marki B, pojazd ten pozostawał w posiadaniu strony i wszelkie dalsze zabudowy, w tym w szczególności zabudowę karawanu wykonywała spółka.

g) zakwestionowaniem prawidłowości zestawienia godzinowego prac przeprowadzonych przez stronę, pomimo braku niezbędnych wiadomości specjalnych organów obu instancji w tym zakresie, które to stanowisko dotknięte jest następującymi błędami:

- przyjęciem, iż początkiem prac adaptacyjnych był dzień 2 listopada 2011 r. - stosownie do oświadczenia strony wyrażonego w piśmie z dnia 27 maja 2014r., a zarazem jednostronne uznanie, iż zakończeniem tych prac musiała być data 19 listopada 2010r. jako, że w tym dniu rozpoczynały się Targi [...] w W., pomimo, że w piśmie strony datowanym na 27 maja 2014r. wyjaśniano, iż pojazd "był wystawiony na V Targach [...] w dniach 19-20 listopada 2011 r. Jednak zabudowa jego nie była jeszcze całkowicie ukończona";

- błędnym wyliczeniem jakoby 320 roboczogodzin oznaczało, że prace musiałyby trwać przez 26 dni po 12 godzin dziennie, a 512 roboczogodzin. odpowiednio 56 dni - zestawienie to zdaje się być oparte na oczywiście nieprawidłowym założeniu, że prace adaptacyjne wykonuje jedna osoba, podczas gdy strona jest przedsiębiorcą zatrudniającym przeszło 200 pracowników:

- nieuwzględnieniem okoliczności, iż zestawienie wykazujące 512 roboczogodzin przepracowanych na wydziale produkcyjnym dotyczy prac przeprowadzonych wyłącznie na tym konkretnym wydziale, z kolei 160 roboczogodzin z zakresu prac konstrukcyjno-technologicznych wykonane zostało przez inny wydział, stąd nie widniały na zestawieniu prac wydziału produkcyjnego.

Podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym szczególności zestawienie roboczogodzin przedłożone przez Stronę przy uwzględnieniu wykonanego zakresu prac, a także wyjaśnienia Skarżącej wskazują, iż rozliczenie zlecenia produkcyjnego zostało sporządzone w sposób prawidłowy;

h) nielogicznym stwierdzeniem, iż objęcie gwarancją jednostki napędowej przez [...], karoserii przedłużonego podwozia przez B, a finalnego produktu, w tym zabudowy przez skarżącą świadczy o tym, iż pojazd został wytworzony na terenie N. jako karawan i przemieszony do kraju celem przystosowania go do indywidualnych potrzeb nabywcy, podczas gdy właśnie taki rozkład udzielonej gwarancji wykazuje, iż każdy z w/w podmiotów wykonał odrębne elementy produktu finalnego, na które następnie udzielił gwarancji.

2) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i dokonaniu takiej oceny w sposób dowolny, niezgodny z zasadami doświadczenia życiowego oraz wprost sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, w zakresie w jakim organ przyjął, iż przedmiotowy pojazd został wytworzony na terenie N. jako karawan i jako karawan przemieszczony na terytorium kraju z zamiarem przystosowania do indywidualnych potrzeb nabywcy, podczas gdy: (1) dokumentacja zdjęciowa przekazana przez Stronę, (2) homologacja pojazdu N1, (3) treść umowy wynajmu podwozia, (4) oświadczenie spółki B, a w końcu (5) wyjaśnienia strony jednoznacznie wskazują, iż momencie powstania obowiązku podatkowego, pojazd ten stanowił wydłużone podwozie, a tym samym nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

3) art. 188 O.p. polegający na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, celem umożliwienia organowi dokonania prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności charakteru pojazdu zakupionego przez stronę, stanu pojazdu z momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również należytego odczytania sformułowań zawartych w wyjaśnieniach skarżącej, a w końcu prawdziwości zestawienia roboczogodzin i zakresu prac wykonanych przez spółkę.

Odpowiadając na zarzuty skargi, organ II instancji podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W replice do odpowiedzi organu II instancji na skargę, strona złożyła pismo procesowe z dnia 28 maja 2015 r., w którym podtrzymała zarzuty skargi i poszerzyła swoją argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że pomiędzy stronami nie jest sporne, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu marki B model [...] ([...]), nr nadwozia [...], a także data wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz kwota przyjęta za podstawę opodatkowania. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaś zaklasyfikowanie przez organy podatkowe pojazdu do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. W skardze strona podniosła bowiem szereg naruszeń przepisów prawa procesowego, które – w jej ocenie – miały doprowadzić do złej taryfikacji pojazdu, a w efekcie do błędnego opodatkowania spornego pojazdu.

Inaczej rzecz ujmując istota rzeczy w kontrolowanej sprawie sprowadza się kwestii, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą spółkę do Polski samochód jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też innym pojazdem np. specjalnym (kod CN 8705) lub bez nadwozia (kod CN 8706), niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności należało więc ustalić, czy organy podatkowe zastosowały w sprawie prawidłowo przepisy prawa materialnego. Trzeba bowiem wskazać, że zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów prawa materialnego rzutować będzie na zakres postępowania wyjaśniającego.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że materialnoprawną podstawą badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zgodnie z treścią przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych w myśl art. 102 ust. 1 u.p.a. są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Należy podkreślić, że w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia i taka definicja samochodu osobowego została wskazana w u.p.a. Mianowicie samochody osobowe, zgodnie z definicją obowiązującą w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Nie ulega wątpliwości, że definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia. Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie mają zaś znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym nie mają znaczenia inne przepisy, w tym o ruchu drogowym. Oznacza to, że dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym.

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. O klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych decydują więc postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Warto odnotować, że postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. W efekcie, w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy nie mógł przyjąć za wiążącej dla opodatkowania homologacji spornego pojazdu. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z u.p.a., wobec czego na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, ani też innych urzędów państwowych.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać mając na względzie regułę 1 ORINS. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu CN 8703 (za wyjątkiem konkretnie wskazanych w art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdów, tj., np. meleksów, quadów) będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem, wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

W tym miejscu trzeba wskazać, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Noty wyjaśniające wprowadzono na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. Noty wyjaśniające do HS i CN przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Oczywistym również jest, że noty wyjaśniające powinny być zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft GmbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007).

Należy również zauważyć, że na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Należy także zauważyć, że w toku postępowania strona konsekwentnie wskazywała, że nabyty przez nią pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8706. Pozycja ta obejmuje swoim zakresem podwozia wyposażone w silniki, dla pojazdów mechanicznych objętych pozycjami od 8701 do 8705, a także ramy-podwozia albo ramy scalonych podwozio-nadwozi (konstrukcja jednoczęściowa lub skorupowa) dla pojazdów samochodowych objętych pozycjami od 8701 do 8705, wyposażone w ich silniki oraz w ich skrzynie biegów, układy kierownicze i osie (z kołami lub bez). Towary objęte niniejszą pozycją są więc pojazdami samochodowymi bez nadwozi. Podwozia klasyfikowane w niniejszej pozycji mogą jednakże być wyposażone w maski silniki (maski), szyby przednie, błotniki, stopnie nadwozia i tablice wskaźników (nawet wyposażone w przyrządy). Podwozia są klasyfikowane również w niniejszej pozycji bez względu na to, czy wyposażone są w opony, gaźniki i akumulatory lub inne wyposażenie elektryczne, czy też nie.

W ocenie Sądu, sporny pojazd nie może jednak zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8706. Trzeba zauważyć, że jeśli towar jest kompletnym lub zasadniczo kompletnym ciągnikiem albo innym pojazdem nie może zostać objęty pozycją 8706. Potwierdza to reguła 2 pkt a ORINS, zgodnie z którą wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Ponadto brzmienie uwagi 3. do działu 87 Taryfy celnej - "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" jednoznacznie wskazuje, podwozia samochodowe wyposażone w kabiny objęte są pozycjami od 8702 do 8704, a nie pozycją 8706. Oznacza to, że pojazd, który nie został wyposażony w sposób kompletny, należy kwalifikować tak jak odpowiadający mu samochód kompletny, o ile posiada cechy swoiste samochodu kompletnego. Irrelewantny jest więc dla oceny fakt, że pojazd został wyposażony w część elementów charakterystycznych dla karawany dopiero po dokonanym nabyciu.

Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że spółka nabyła "prawie kompletny" karawan, który w rozumieniu Nomenklatury Scalonej miał cechy pojazdu osobowego. Zasadniczą bowiem funkcją tego zaś samochodu jest przewóz osób (personelu karawanu oraz zwłok) do określonego miejsca (dom, kaplica, miejsce wiecznego spoczynku) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Przy tym trzeba zaznaczyć, że sporny pojazd nie ma charakteru pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, gdyż zwłoki nie są towarem). W związku z powyższym karawan powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Organ odwoławczy zasadnie więc zastosował w sprawie art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zdaniem Sądu, należy także zgodzić się z tezą organu odwoławczego, że przedmiotowy samochód został nabyty przez spółkę w konkretnym celu, a mianowicie pod zabudowę i dalszą odsprzedaż jako karawan pogrzebowy.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 22 lipca 2010 r. spółka podpisała umowę wypożyczenia podwozia nr [...] z firmą B. Przedmiotem umowy był sporny pojazd, oznaczony jako przedłużone podwozie bez zabudowy, z numerami identyfikacyjnymi pojazdu [...]. Umowa była zawarta do dnia 1 listopada 2010 r. W oświadczeniu do umowy stwierdzono, że firma B użycza podwozia w celu zapoznania się firmy A z technicznymi możliwościami adaptacji, do czasu uzyskania homologacji ciężarowej N1. Zgodzić się należy jednak z organem odwoławczym, że cel zabudowy był określony wcześniej, natomiast nabyty pojazd miał zostać zabudowany jako karawan. Wskazuje na to m.in. fakt, że tuż po nabyciu przedmiotowego pojazdu, co nastąpiło w dniu [...], a udokumentowane zostało rachunkiem nr [...], pojazd został bezzwłocznie wystawiony na targach funeralnych, które w dniach [...] odbyły się w W. Słusznie więc uznał organ odwoławczy za niewiarygodnie twierdzenia strony o nabyciu pojazdu bez wskazania ostatecznego przeznaczenia. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że tezie tej przeczy chronologia zdarzeń. Od chwili nabycia do chwili wystawienia samochodu na targach upłynął bowiem jeden dzień. Oznacza to, że spółka kupiła pojazd, który miał już cechy pojazdu osobowego – karawanu. Bez znaczenia jest zaś kwestia, czy pojazd był w całości wykończony. Z materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że samochód musiał w momencie wystawienia na targach posiadać wszystkie cechy karawanu. W innym przypadku nielogiczne wydaje się – według Sądu – wystawianie go na targach funeralnych.

Ponadto na fakt, że spółka dokonała nabycia pojazdu z przeznaczeniem na zabudowę pod karawan świadczą również zapisy rachunku nr [...]. W treści rachunku wskazano, że przedmiotem transakcji był pojazd B Karawan pogrzebowy A, wykonanie standardowe, karoseria Exposy sandwich, o wydłużonym podwoziu B na bazie [...] klasa [...] pojazd podstawowy [...]. W opisie rachunku wskazano również, iż pojazd posiada m.in. tapicerkę materiałową Lyon czarną, czarny lakier, tylną klapę z oryginalnymi funkcjami i częściami [...], drzwi luku bagażowego po lewej i prawej stronie z oryginalnymi funkcjami i częściami [...]. Wskazano również w opisie rachunku, że design pomieszczenia na trumnę składa się z obudowy wewnętrznej drzwi prawych, lewych i tylnych, a ponadto na rachunku zakupu wymieniono również podłogę komory do przechowywania Otheos, panel dostępu do zagłębienia podłogi Otheos, górna i dolna część ścianki działowej drewniana, górna i dolna część ścianki działowej Otheos z częściami do zabudowy obita oryginalną wykładziną [...] czarna, wykładzina ścianki działowej w kolorze czarnym, podsufitka pomieszczenia na trumnę na wzór Stolle. Powyższe zapisy jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód posiadający zamknięte nadwozie typu karawan.

W toku postępowania strona wyjaśniła, że nabyła samochód 2-osobowy, z wydłużona przestrzenią ładunkową w stanie niekompletnym, bez wklejonych szyb i drzwi. Pozostałe wymienione na fakturze części dostarczono luzem. Według jednak Sądu, okoliczność ta pozostaje – w świetle ww. reguły 2 pkt a ORINS – bez znaczenia dla zakwalifikowania spornego pojazdu do kodu CN 8703. Nadto należy zauważyć, że z pozostałej dokumentacji (w tym także zdjęciowej) wynika, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia posiadał przeszklone, czterodrzwiowe nadwozie, z zamontowanymi dwoma przednimi fotelami. Trzeba przy tym podkreślić, że nie ma wpływu na taryfikację pojazdu brak w części tylnej spornego pojazdu siedzeń, pasów i punktów kotwiących. Jak trafnie spostrzegł organ odwoławczy, również kompletny karawan (który jest klasyfikowany do kodu CN 8703) nie zawiera w tylnej części nadwozia takiego wyposażenia.

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu osobowego (CN 8703) w postaci nieskompletowanego karawanu.

Dodatkowo należy zauważyć, że nie jest możliwe zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi. Pozycja 8705 – "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja 8705 obejmuje: samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk; pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami; polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; żurawie samochodowe nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy; ruchome wieże wiertnicze; samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania; betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu; generatory przewoźne; ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; ciężarówki z ruchomymi reflektorami; radiowe wozy transmisyjne; telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy (...); samochody totalizatora; ruchome laboratoria; ciężarówki badawcze; ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem; ciężarówki-warsztaty; ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe.

Reasumując w świetle zgromadzonego w sprawie materiału, organy podatkowe uznały prawidłowo, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd (jako niekompletny karawan) zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób (personel karawanu i ewentualnie zwłoki), a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Należy zauważyć, że są one zbieżne w dużej mierze z treścią odwołania złożonego przez spółkę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił zaś jednoznacznie, że z załączonej do pisma z dnia 24 kwietnia 2014 r. dokumentacji zdjęciowej (4 zdjęcia) tylko jedno zdjęcie (karta nr 145 akt sprawy) może bowiem zostać uznane za fotografię przedstawiające samochód będący przedmiotem niniejszej sprawy. Posiada on bowiem informację, umieszczoną wewnątrz na szybie samochodu, że odnosi do zlecenia o numerze tożsamym z wymienionym na rachunku zakupu pojazdu. Pozostałe zdjęcia, przedstawiające samochody w różnej fazie produkcji i kompletowania nie posiadają żadnych wskazówek mogących potwierdzić, że przedstawiają przedmiotowy samochód, zatem nie mogą zostać potraktowane jako dowód na ww. okoliczności. W związku z powyższym organ odwoławczy nie uznał za zasadne – co podziela także Sąd – twierdzeń spółki, iż z materiału dowodowego nie można wyciągnąć wniosków wskazujących, że nabyty pojazd został wytworzony na terenie N. jako karawan i jako karawan przemieszczony został na terytorium kraju z zamiarem przystosowania do indywidualnych potrzeb nabywcy.

Co do błędnej interpretacji nakładów i kosztów faktycznie poniesionych na produkcję pojazdu, w szczególności w zakresie roboczogodzin, organ odwoławczy wyjaśnił w swojej decyzji, że fakt ten pozostaje bez wpływu na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, jak również pozostaje bez wpływu na jego wysokość. Podstawę opodatkowania przyjęto bowiem z rachunku zakupu samochodu nr [...] z dnia [...]. W ocenie Sądu, kwestia roboczogodzin, na którą powoływał się organ I instancji, miała jedynie na celu uzupełnienie argumentacji odnośnie charakteru prac podjętych przez skarżącą spółkę po nabyciu pojazdu. Chronologia wydarzeń w niniejszej sprawie potwierdza jednak, że prace spółki na spornym pojeździe miały charakter wykończeniowy. Potwierdzają to także wyjaśnienia strony, zgodnie z którymi spółka nabyła "samochód ciężarowy (homologacja N1)(..) z wydłużoną przestrzenią ładunkową w stanie surowym niekompletny, jako skorupa bez wklejanych szyb, zamontowanych drzwi" - załącznik 1 protokołu oraz że "w okresie wypożyczenia podwozia tj. w dniach 22-07-2010 do 01-11-2010 (...) firma prowadziła tylko pomiary i prace projektowe dot. możliwość adaptacji przestrzeni ładunkowej (...)".

Sąd nie zgadza się również ze stanowiskiem strony, aby w sprawie należało powołać biegłego. Art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie były potrzebne żadne wiadomości specjalne. Organ podatkowy był bowiem w stanie, na podstawie zebranych dowodów, ocenić w zakresie swojej właściwości, czy sporny pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Trzeba bowiem podkreślić, że do kompetencji organów podatkowych należy ocena skutków prawnopodatkowych zdarzeń faktycznych. Niezasadne są wiec zarzuty nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, a tym samym naruszenia art. 188 O.p.

Bezpodstawne są także twierdzenia spółki o niezasadnym pominięciu przez organy podatkowe pewnych okoliczności w sprawie, tj. gwarancji udzielonej przez producenta, treści umowy, ściany grodziowej. W ocenie Sądu, powołane przez stronę okoliczności nie miały wpływu na ocenę charakteru spornego pojazdu. Jak wskazano wyżej, z zebranego materiału dowodowego wynika niezbicie, że strona nabyła niekompletny karawan, klasyfikowany do kodu CN 8703.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187 § 1 (zasada kompletności materiału dowodowego) a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Organy obu instancji uwzględniły bowiem całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca spółka, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. W opinii Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i uznaniu tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.

W związku z powyższym oraz zarzutami skargi Sąd nie stwierdził naruszeń prawa procesowego lub materialnego, które dawałyby podstawę do uchylenia, czy też stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W efekcie Sąd był zobligowany oddalić skargę skarżącej spółki na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270).