Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2116/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 219, art. 217 par. 2, art. 239b par. 1 pkt 2, art. 239b par. 1 pkt 4, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R., małoletniego W. R. i J. R., reprezentowani przez przedstawiciela ustawowego A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 44/19 w sprawie ze skargi A. R., małoletniego W. R. i J. R., reprezentowani przez przedstawiciela ustawowego A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oznaczenie strony wnoszącej skargę w ten sposób, że w miejsce "spadkobierców po zmarłym M. R. – A. R., W. R. i J. R." wpisuje "A. R., małoletniego W. R. i J. R., reprezentowani przez przedstawiciela ustawowego A. R.".


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 44/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej "WSA") oddalił skargę A.R., małoletniego W.R. i małoletniego J.R. reprezentowanych przez przedstawiciela ustawowego A.R. (dalej "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "DIAS") z 13 listopada 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki, według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw, z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów:

1.1. art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej o.p.), poprzez zaakceptowanie nadania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej "NUCS") z 26 czerwca 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez skarżących kasacyjnie zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji;

1.2. art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

1.3. art. 191 o.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne i niepełne dokonanie oceny prowadzącej do stwierdzenia, ze zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wniosek, że skarżący kasacyjnie nie posiadają majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia;

1.4. art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 120 i art. 124 o.p. poprzez niezawarcie w postanowieniu z 13 listopada 2018 r. uzasadnienia faktycznego oraz prawnego odnoszącego się do kwestii uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez skarżących kasacyjnie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji NUCS z 26 czerwca 2018 r. oraz kwestii rzekomego braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, a tym samym naruszenie zasady praworządności i zasady przekonywania;

1.5. art. 239b § 1 pkt 4 i 239 § 2 o.p. poprzez akceptację nadania rygoru natychmiastowej wykonalności całości decyzji NUCS z 26 czerwca 2018 r, w oparciu głównie o argument krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu przedawnienia jedynie części zobowiązań podatkowych określonych w tej decyzji.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Analiza zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej doprowadziła do wniosku, że zasadnicza ich większość (I pkt 1 ppkt od 1.1. do 1.4.) koncentrowała się na podważaniu ustaleń organów podatkowych, odnoszących się do kwestii majątku po zmarłym podatniku, a w konsekwencji uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez skarżących zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji NUCS. Niemniej sami skarżący, poza swoimi wątpliwościami, nie przedstawili żadnych konkretnych okoliczności i dowodów, wskazujących na to, że ustalenia organów podatkowych były w tym zakresie wadliwe.

5.1. Analiza postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej "NUS") oraz postanowienia DIAS prowadzi do wniosku, że organy podatkowe w zakresie ustaleń dotyczących majątku zmarłego podatnika M.R. nie naruszyły art. 187 § 1 o.p., a materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie wystarczył, aby podjąć rozstrzygnięcie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonana zaś przez organy podatkowe ocena tych dowodów i wyciągnięte z nich wnioski, w świetle przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów, uregulowanej w art. 191 o.p. To, że postanowienie zawiera odmienne ustalenia lub zapatrywania niż prezentowane przez skarżących, nie oznacza, że: a) zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego (art. 217 § 2 o.p.), b) poglądy takie stanowią wadę uzasadnienia postanowienia, które niewątpliwie w tym orzeczeniu występuje (art. 210 § 4 o.p.), c) nie świadczy o tym, że organ działa bezprawnie (art. 120 o.p.), czy też d) nie wskazuje, że organ miał rażąco naruszyć zasadę przekonywania (art. 124 o.p.).

5.2. Podkreślić należy w tym miejscu, co ustalił NUS i przyjął DIAS w zakresie majątku M.R., stwierdzając, że strona skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej. Organy wskazały bowiem, że zmarły M.R. był właścicielem udziału wynoszącego 2/8 części prawa użytkowania wieczystego działki gruntu i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w B. Niemniej udział ten był obciążony hipoteką przymusową ustanowioną na rzecz innego wierzyciela – A. Sp. z o.o. Już samo to stanowiło dla organu podstawę do uznania, że majątek obowiązanego nie wystarcza dla pokrycia zaległości podatkowej z odsetkami w kwocie 835.839,00 złotych. Nadto organ ustalił, że skarżący przyjęli spadek po zmarłym M.R. z dobrodziejstwem inwentarza. Do akt nie został złożony spis inwentarza spadkowego po zmarłym, zarówno ze strony skarżących, jak i przez organy podatkowe. W świetle powyższego, organy podatkowe nie czyniły ustaleń w zakresie majątku skarżących.

5.3. Skarżący zarzucili w pierwszej kolejności, że organy podatkowe ograniczyły się do wskazania "niepełnego" majątku wchodzącego w skład masy spadkowej po M.R., nie wskazując przy tym jego wartości. Należy jednak zauważyć w tym zakresie pewną niekonsekwencję skarżących, którzy z jednej strony podnosili tego typu zarzut, a następnie w dalszej części uzasadnienia skargi podnosili, że należność podatkowa wielokrotnie przekracza swoją wysokością majątek spadkowy po M.R. Taki dysonans niewątpliwie nie pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu, a wręcz przeciwnie wprost wskazuje, że skarżący przyznają zasadność ustaleń organów w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego stwierdzenia, warto podkreślić, że podnosząc ten zarzut sami skarżący nie wskazali, jaki inny majątek miał wchodzić w skład masy spadkowej po M.R. Nie chodziło nadto o jakikolwiek majątek, ale taki, który ma wartość odpowiadającą wysokości zaległości podatkowej z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się wyłącznie na enigmatyczny samochód. W świetle art. 239b § 1 pkt 2 o.p. warto zauważyć, że samochód jest sam w sobie dobrem o spadającej wartości z roku na rok i trudno nawet oszacować jego potencjalną wartość, na którą wpływa np. roku produkcji, marka, model, wyposażenie, silnik oraz stan techniczny. W świetle powołanego przepisu, nie budzi także wątpliwości, że obciążony hipoteką udział w części 2/8 w prawie użytkowania wieczystego nie pokryje należności podatkowej w kwocie wynoszącej ponad 800.000 złotych. Podsumowując, wobec braku wskazania przez skarżących innych składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłym podatniku, których wartość pokryłaby zobowiązanie podatkowe objęte postanowieniem NUS, nie można mówić, że taki majątek istnieje i czynić zarzutu organom podatkowym, że nie dokonały ustaleń w tym zakresie.

Nie uszło uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżący pośrednio zarzucili w skardze kasacyjnej to, że organy podatkowe ograniczyły się do dokonania ustaleń w zakresie majątku po zmarłym M.R., a nie dokonały ustaleń stosunku do samych skarżących. Argument skarżących w tym zakresie również był chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że postępowanie dowodowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, także w świetle przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, a rolą organu jest uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie II FSK 2870/20, czy wyrok z dnia 8 lutego 2023 r. w sprawie I FSK 1947/22). Biorąc pod uwagę argumentację organów podatkowych i WSA w tym przedmiocie, przy jednoczesnej polemice skarżących bez wskazania konkretnego majątku, który podważałby zaistnienie podstawy z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., dalsze rozważania w tym zakresie są zbyteczne.

Skarżący zarzucili również, że wbrew stanowisku WSA nie mogli współdziałać z organem podatkowym w zakresie ustalenia majątku, mając na uwadze charakter postępowania w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. O ile należy zgodzić się ze skarżącymi, to jednak warto podkreślić, że zarzucając organowi podatkowemu niewłaściwe ustalenia w tym zakresie, takie "współdziałanie" skarżących przejawiałoby się przez podanie spisu majątku zmarłego podatnika wraz z podaniem jego wartości. Z analizy postanowienia DIAS wynikało, że do odwołania nie zostały dołączone żadne dokumenty dotyczące majątku podatnika lub nie przedstawiono, poza gołosłownymi zarzutami, żadne okoliczności wskazujące na to, że stan czynny spadku po M.R. pozwala na pokrycie zobowiązań podatkowych objętych nieostateczną decyzją wymiarową.

Skarżący podnieśli także, że w treści rozstrzygnięcia organu podatkowego nie zostało odzwierciedlone to, że wykonanie decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności jest ograniczone do wartości inwentarza spadku po M.R. W braku tym skarżący upatrywali, że ustalenia organów pod względem art. 239b § 1 pkt 2 o.p. są błędne, organy nieprawidłowo ustaliły majątek skarżących, a także błędnie ustaliły zaległość podatkową skarżących kasacyjnie.

Jak słusznie zauważyli skarżący, stosownie do art. 98 § 1 o.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Natomiast w myśl art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017, poz. 459 ze zm.), dalej "k.c." wynika, że w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Niemniej z treści powyższych przepisów skarżący wnioskowali w istocie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powinny: a) ustalić majątek spadkobierców mający pokryć zobowiązanie podatkowe spadkodawcy oraz b) zmniejszyć ustalone w decyzji zobowiązanie podatkowe do wysokości stanu czynnego spadku i jego wartości wykazanej w spisie inwentarza, do której spadkobiercy ci odpowiadają.

Wbrew stanowisku skarżących, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez WSA, że zakres odpowiedzialności spadkobierców zmarłego podatnika za zobowiązanie podatkowe nie jest okolicznością merytoryczną dla wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, ale okolicznością, która wpływa na jej dalsze wykonanie. Organ egzekucyjny jest bowiem zobowiązany zastosować się m.in. do postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, które zostanie mu złożone przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego (art. 57 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Pogląd ten znajduje aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie podnosi się, że organ egzekucyjny w administracji musi brać pod uwagę okoliczności związane z odpowiedzialnością spadkobierców podatnika i np. nie może żądać od spadkobiercy dłużnika podatkowego kwoty odpowiadającej wartości czynnej spadku, zwłaszcza jeżeli ze spisu inwentarza wynika, że zmarły podatnik miał innych wierzycieli (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., sygn. III FSK 3815/21). Trzeba także zwrócić uwagę, że stanowisku skarżących przeczy też treść art. 1031 § 2 k.c. oraz art. 1032 § 1 i 2 k.c. Przepisy te bowiem przewidują możliwość wyłączenia ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe, do wartości ustalonego w wykazie inwentarza stanu czynnego spadku np. z uwagi na podstępne pominięcie w wykazie przedmiotów należących do spadku, czy niedochowanie należytej staranności o istnieniu innych długów spadkowych. W takim wypadku, gdyby organ zdecydował się zakwestionować ograniczenie odpowiedzialności spadkobierców zmarłego podatnika to musiałby w pierwszej kolejności uzyskać stosowne orzeczenie sądu powszechnego, a w wypadku uzyskania takiego orzeczenia zmienić ostatecznie decyzję wymiarową, co mogłoby spotkać się z zarzutem przedawnienia należności podatkowej, ponad kwotę nieobjętą początkową decyzją, która ograniczałby się do wskazania kwoty zobowiązania ograniczonej, co do wartości czynnej spadku po zmarłym podatniku. Powyższe argumenty wskazują, że kwestia ograniczenia odpowiedzialności skarżących z tytułu przyjęcia spadku po zmarłym M.R. z dobrodziejstwem inwentarza, nie stanowi przesłanki merytorycznej dla treści postanowienia NUS, a stanowi okoliczność mającą znaczenie przy jej wykonaniu, po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

5.4. Podsumowując, zarzuty skarżących godzące w ustalenia organów podatkowych, co do przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

6. Zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 239b § 2 o.p. (I pkt 1 ppkt 1.5.) skarżący powołali szereg argumentów kwestionujących nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie krótszym niż 3 miesiące. Podnoszono w szczególności: instrumentalne stosowanie rygoru w świetle instytucji przedawnienia; praktykę, która czyni instytucję przedawnienia martwą; naruszenie standardów demokratycznego państwa prawa; a także, co wywołało oburzenie pełnomocnika skarżących, uprawdopodobnienie, że dojdzie do przedawnienia należności publicznoprawnych wobec złożenia przez skarżących odwołania od decyzji NUCS.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podnosił, że w sytuacji wystąpienia okoliczności z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., przesłankę z art. 239b § 2 o.p. spełniają same okoliczności wskazujące na to, że decyzja w tym terminie nie otrzyma przymiotu ostateczności, jak np. przez złożenie przez stronę odwołania od decyzji, czy skargi do WSA. W takiej sytuacji, argumentacja i ustalenia dotyczące majątku, czy też działań podatnika nie mają większego znaczenia. Podnoszone przez skarżących wywody odnośnie wyciągania przez organy podatkowe negatywnych konsekwencji przy stosowaniu przypisanych im uprawnień, są zbyt daleko idące. Nadto, wbrew twierdzeniu skarżących, skoro ustawodawca dopuścił możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom podatkowych, jeżeli zachodzi warunek wskazany w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. to z góry niezasadna jest teza, że stosowanie powołanego przepisu jest niezgodne ze standardem demokratycznego państwa prawa. Wbrew zaprezentowanemu wywodowi, warto przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny nie przychylał się do poglądu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest korzystne nie tylko dla podatnika, ale także dla interesu publicznego. Otrzymywanie środków finansowych pochodzących z podatków pozwala na finansowanie realizacji zadań publicznych, przez co pożądanym konstytucyjnie sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w ocenie Trybunału, jest szeroko rozumiana zapłata podatku. Inne zaś sposoby ustania więzi między wierzycielem podatkowym, a dłużnikiem, która nie prowadzi do zaspokojenia roszczenia wierzyciela, powinna być traktowana w kategorii wyjątku (por. pkt 4.1. uzasadnienia wraz z powołanym orzecznictwem TK w wyroku TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10).

Ostatecznie skarżący przekonywali, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.) nie dotyczyło wyłącznie zobowiązania podatkowego za II i III kwartał 2012 r., ale także późniejszych okresów objętych nieostateczną decyzją. Powołując się na orzecznictwo NSA, skarżący wskazywali, że w takiej sytuacji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu przedawnienia winno nastąpić, co do części okresów rozliczeniowych, tj. wspomnianego wcześniej II i III kwartału 2012 r.

Na wstępie nie budzi wątpliwości, że zarzut niniejszy byłby zasadny gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej godzące, w przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. O ile Naczelny Sąd Administracyjny uznał argumenty skarżących we wskazanym zakresie nie zasadne, rozpoznawanie tego zarzutu już na obecnym etapie było zbyteczne.

Niezależnie od powyższego, warto podkreślić, że skarżący formułując zarzut pominęli, że postanowienie DIAS precyzyjnie, jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazało art. 239b § 1 pkt 2 i 4 o.p. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było zatem łączne wystąpienie dwóch podstaw z art. 239b § 1 o.p. i argumentacja w zakresie wystąpienia tych przesłanek znalazła stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. Przypomnieć należy, że w pierwszej kolejności NUS podkreślił przesłankę braku majątku, który mógłby pokryć zobowiązanie podatkowe (art. 239b § 1 pkt 2 o.p.), a następnie, w zakresie zobowiązań dotyczących podatku VAT za II i III kwartał 2012 r., podniósł podstawę związaną z nadchodzącym okresem przedawnienia zobowiązania, która uzasadniała nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.).Przepisy o.p. nie regulują, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany nieostatecznej decyzji wyłącznie na podstawie jednej z przesłanek art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Przepisy nie zabraniają także organowi podatkowemu nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w jednym postanowieniu, w wypadku, gdy: a) co do całości lub części okresów zobowiązania podatkowego będą zachodzić takie same podstawy z art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p., czy b) co do różnych okresów zobowiązania podatkowego, objętych jedną decyzją podatkową, będą miały zastosowanie różne podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazane w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Okoliczności te jednak muszą znaleźć stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia.

W świetle powyższego, uznając, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7.1. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Należy zwrócić uwagę, że skarżący byli spadkobiercami po obowiązanym podatniku M.R. tj. dwoje małoletnich dzieci i małżonka podatnika, będąca również przedstawicielem ustawowym małoletnich. Mieli oni zatem wręcz znikomy wpływ na okoliczności będące przedmiotem postępowania podatkowego. Nadto skarżący przed WSA w sprawie I SA/Po 886/18 zostali zwolnieni w całości od poniesienia kosztów postępowania, gdzie stwierdzono, że nie są oni w stanie ponieść pełnych jego kosztów bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny (art. 246 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Powołana sprawa jest przedmiotowo związana z niniejszą sprawą, bowiem sprawa ta dotyczyła decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług, której w niniejszej sprawie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Sprawa ta była również rozpoznawana w niniejszym składzie osobowym Naczelnego Sądu Administracyjnego pod sygn. akt I FSK 1262/19. W tych okolicznościach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi uzasadniona podstawa do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

7.2. Na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny sprostował oczywistą niedokładność w związku z niewłaściwym oznaczeniem strony skarżącej. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie skarżący zostali określeni oddzielnie jako spadkobiercy po zmarłym M.R. tj. jako A.R., W.R. i J.R. Ma to istotne znaczenie z tego względu, że podchodząc rygorystycznie do sprawy oznaczenia strony, w szczególności w związku z udzielonym przez A.R. pełnomocnictwem dla dor. pod. S.W., wynikałoby, że względem W. i J. R. nie został ustanowiony pełnomocnik. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu wiedział, przez wzgląd na rozpoznanie w niniejszym składzie osobowym sprawy sygn. I FSK 1262/19, że A.R. w niniejszej sprawie występowała nie tylko w swoim interesie, ale również interesie W. R. i J.R., będąc przedstawicielem ustawowym małoletnich.

Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz