Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 717/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 18,  art. 33 par. 1,  art. 34 par. 2-3
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0201-IEE1.711.136.2022.MO w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 0201- IEE1.711.136.2021.MO, po rozpatrzeniu zażalenia J. F. (dalej: Strona, Skarżący), działając na podstawie art. art. 138 § 1 pkt 1 i 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735, dalej: k.p.a.) oraz art. 18 i art. 33 § 1 oraz art. 34 § 2, § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: u.p.e.a.) uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I Instancji) z dnia 29 kwietnia 2022 r. Nr 0229-SEE.711.1.2021/7240/1-3 w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku i orzekł o stwierdzeniu niedopuszczalności tego zarzutu, w pozostałej części utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ egzekucyjny) prowadzi wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 15 lutego 2017 r. nr [...] oraz [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za rok 2011 oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2011 r. Zaległości wynikają z decyzji z 30 września 2016 r. nr PP/4211- 5/15/100645/2016.

W dniu 2 grudnia 2020 r. organ egzekucyjny nadał tytułom wykonawczym klauzulę wykonalności.

Zawiadomieniem z 4 grudnia 2020 r. nr [...] organ egzekucyjny zajął nieruchomość położoną w D. Zawiadomienie o dokonanym zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny skierował na adres: ul. [...], D., [...] M. i uznał za doręczone w trybie zastępczym zgodnie z art. 44 k.p.a. 25 grudnia 2020 r.

Następnie protokołem zajęcia ruchomości z 8 grudnia 2020 r. organ egzekucyjny zajął dwa pojazdy. Pismem z 1 marca 2021 r., działając przez pełnomocnika, Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej domagając się od organu egzekucyjnego umorzenia prowadzonego postępowania, uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (zajęć dwóch ruchomości oraz nieruchomości) oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia wniesionych zarzutów. Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich nie zastosowanie w sprawie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowane zobowiązania podatkowe na skutek przedawnienia wygasły najpóźniej z końcem 2018 roku. Podniósł także naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe egzekwowane w toku postępowania nie powstały. Zdaniem Skarżącego podstawę opodatkowania, a w konsekwencji tytułów wykonawczych i wskazanych w nich należności podatkowych, stanowiły tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie mogły stanowić podstawy opodatkowania i tym samym źródła zobowiązania podatkowego.

Po rozpoznaniu zarzutów, organ I instancji postanowieniem z 30 września 2021 r. nr 0229- SEE.711.1.2021/7240/l_3 uznał zarzut nieistnienia obowiązku oraz wygaśnięcia obowiązku za nieuzasadniony. Na ww. postanowienie Skarżący wniósł zażalenie. Postanowieniem z 29 grudnia 2021 r. nr 0201-IEE1.711.308.2021.8.MM DIAS uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na błędy proceduralne oraz konieczność zebrania materiału dowodowego.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, postanowieniem z 29 kwietnia 2022 r. organ I instancji uznał zarzuty Skarżącego nieistnienia obowiązku oraz wygaśnięcia obowiązku za nieuzasadnione. Skarżący wniósł zażalenie na przedmiotowe postanowienie.

W uzasadnieniu Skarżący zakwestionował skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności, ponieważ w jego ocenie, organ podatkowy nie dopełnił obowiązku zawiadomienia zarówno jego, jak również pełnomocnika Skarżącego na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Skarżącego jest to równoznaczne z nieziszczeniem się skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji skutkuje upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku Skarżący podniósł prowadzenie postępowania egzekucyjnego, gdy zobowiązanie podatkowe nie powstało, ponieważ podstawę opodatkowania i w konsekwencji tytułów wykonawczych obejmujących wyliczone w nich należności podatkowe stanowiły tzw. puste faktury, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący złożył wniosek o przyjęcie w poczet materiału dowodowego protokołu rozprawy apelacyjnej z 14 czerwca 2022 r. (karty nr 819-822, tom III akt sprawy).

Postanowieniem z 12 sierpnia 2022 r. DIAS uchylił postanowienie organu I Instancji z dnia 29 kwietnia 2022 r. w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku i orzekł o stwierdzeniu niedopuszczalności tego zarzutu, w pozostałej części utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał na art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., a tym samym brak uzasadnienia merytorycznego rozpatrywania zarzutu dotyczącego istnienia obowiązku, jeżeli należność została określona lub ustalona w orzeczeniu od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Tym samym DIAS stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, wskazując na brak możliwości rozpatrywania w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów do decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. W zakresie drugiego zarzutu, tj. wygaśnięcia obowiązku, z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wskazał na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak i zawiadomieniem podatnika o tej okoliczności na podstawie art. 70c O.p. Organ wskazał, że zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. zostało doręczone podatnikowi na adres w W., a korespondencja została zwrócona do organu podatkowego z adnotacją "not known" (adresat nieznany). Organ uznał, że takie doręczenie przesyłki na wskazany przez niego adres było prawidłowe. Organ wskazał też, że w dniu doręczenia zawiadomienia z art. 70 c O.p. podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika, albowiem pełnomocnictwo złożone w toku kontroli, która w dniu doręczenia zawiadomienia z art. 70C O.p. była już zakończona, nie obejmowało swym zakresem postępowania podatkowego. Organ powołał orzecznictwo oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt: II FPS 1/22. Organ wskazał, że w jego ocenie postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, o czym świadczy obszerny materiał dowodowy, wskazujący uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego jak również wydanie w sprawie wyroku skazującego.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 138e w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie doręczania korespondencji skutecznie upoważnionemu pełnomocnikowi

2. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez dalsze prowadzenie egzekucji administracyjnej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie powstało, albowiem podstawę opodatkowania i tytułów wykonawczych obejmujących wyliczone w nich należności podatkowe stanowiły tzw. puste faktury, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

3. naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie i dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego, podczas gdy zobowiązanie podatkowe będące jego przedmiotem na skutek przedawnienia wygasło najpóźniej z końcem roku 2017, kiedy to upłynął 5-letni termin płatności przedmiotowej należności publicznoprawnej, albowiem organ podatkowy zaniechał dopełnienia obowiązku zawiadomienia pełnomocnika Skarżącego na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

4. art. 70 § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżący, jak również jego pełnomocnik nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co spowodowało brak ziszczenia się skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym bezprzedmiotowość niniejszego postępowania.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organów obu instancji w całości, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący zakwestionował skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ organ podatkowy zaniechał obowiązku zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. pełnomocnika skarżącego. Organ nie powiadomił Skarżącego również o przyczynie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co nasuwa wątpliwości, że ww. czynność miała jedynie pozorowany charakter i służyła do wstrzymania biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Skarżącego powyższy brak aktywności organu jest równoznaczny z nieziszczeniem się skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji skutkuje upływem terminu przedawnienia przedmiotowej należności publicznoprawnej. Do skargi załączono pismo procesowe w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w K. sygn. Akt: [...].

DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Strona w piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2023 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. IV Wydziału Karnego Odwoławczego z dnia 19 grudnia 2022 r. Sygn. Akt: [...] wraz z uzasadnieniem na okoliczność słuszności zarzutu skarżącego, iż należności podatkowe są przedawnione. W wyroku tym Sąd Okręgowy uchylił orzeczenie Sądu I instancji i umorzył postępowanie, w uzasadnieniu wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a tym samym karalności zarzucanych czynów. W odpowiedzi DIAS wskazał na art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) wskazując, że sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa. Zatem zdaniem organu przedłożony do akt sprawy wyrok nie jest wiążący ani dla sądu ani dla organu. W odpowiedzi na to pismo Skarżący wskazał, że przedmiotem postępowania przed tutejszym sądem są tożsame zagadnienia prawne dotyczące przedawnienia należności publicznoprawnych, które były przedmiotem rozważań w powołanym wyroku Sądu Okręgowego. Ponadto zdaniem Skarżącego, art. 11 p.p.s.a nie wyklucza przyjęcie w postępowaniach administracyjnych ustaleń sądów karnych. W dalszych pismach procesowych zarówno DIAS, jak i Strona podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia jest naruszenie przez DIAS przepisów postepowania dotyczących gromadzenia materiału dowodowego oraz zasad sporządzania uzasadnienia odnośnie kwestii dotyczącej oceny zarzutu wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo Sąd ocenia natomiast rozstrzygnięcie DIAS w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, albowiem jak słusznie uznał organ II instancji zarzut ten był niedopuszczalny z uwagi na treść art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a, jak i fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym brak jest możliwości podnoszenia zarzutów co do prawidłowości decyzji w zakresie ustalenia czy określenia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczących oceny przez DIAS zarzutu związanego z wygaśnięciem obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, wskazać należy, co następuje:

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według organów w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia przewidziana w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W świetle uchwały z dnia 18 marca 2018 r. sygn. akt: I FPS 3/18 1. dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, jeżeli w dniu doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p. nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa w którym ustanowiony był pełnomocnik, doręczenia takiego należało dokonać bezpośrednio skarżącemu. Z uwagi na powyższe, w tym zakresie zarzut skarżącego jest nieuzasadniony, albowiem skarżący w dniu doręczenia zawiadomienia z art. 70 c nie był reprezentowany przez pełnomocnika w toczących się postępowaniu lub kontroli podatkowej.

Uwagi Sądu dotyczą natomiast innych kwestii tj. prawidłowości doręczenia korespondencji zawierającej zawiadomienie z 70 c O.p., jak i oceny czy postępowanie karne skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru.

W ocenie Sądu organ nie odniósł się wystarczająco do tych kwestii, a tym samym naruszył przepisy art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. W zakresie doręczenie skarżącemu zawiadomienia z art. 70 c O.p. organ wskazał arbitralnie, że było ono prawidłowe, powołując wyrok sądu administracyjnego, lecz nie odwołując się do obowiązujących w tym zakresie przepisów dotyczących doręczania korespondencji, w tym również korespondencji w W., jak i skutków adnotacji, że adresat jest nieznany. Natomiast w zakresie oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazać należy na uchwałę NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej poprawności. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 p.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: że "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wskazania zawarte w uchwale mają zastosowanie również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem w tym postępowaniu organy również musząc ocenić zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa, że DIAS w przedmiotowej sprawie dokonał wprawdzie oceny czy nie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania wskazując, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, wskazujący uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego jak również wydanie w sprawie wyroku skazującego, jednak w aktach brak jest informacji z których mogłoby istotnie wynikać jakie czynności podjął organ postępowania przygotowawczego, a ponadto z pisma procesowego Strony wynika, że już w dniu wydania zaskarżonego postanowienia powołany przez DIAS wyrok skazujący (brak w aktach sprawy) był nieprawomocny, albowiem Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu II instancji, utrzymujący go w mocy, wyrokiem z dnia 31 stycznia 2022 r. sygn akt: [...]. Ponadto Organ nie wskazał, czy w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania podejmowane były jakiekolwiek czynności w toku postępowania przygotowawczego, i jaki to ma skutek na ocenę sytuacji w sprawie, jak również nie wskazał, czy postępowanie karne skarbowe było czynnie prowadzone, czy też może podlegało zawieszeniu. Powoduje to, że zaskarżone postanowienie obarczone jest wadą naruszenia art. 107 § 3, w związku z art. 9 k.p.a., a sąd administracyjny, wobec braków w aktach sprawy, nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w sprawie. Tym samym postanowienie wymyka się spod kontroli i w tym zakresie koniecznym jest jego uchylenie.

Zgodnie z art. 106 § 3 Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. IV Wydziału Karnego Odwoławczego z dnia 19 grudnia 2022 r. Sygn. Akt: [...], albowiem przeprowadzenie tego dowodu nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, albowiem zapadł on już po wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów, zatem nie miał wpływu na ocenie legalności zaskarżonego orzeczenia.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą.. Organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym w wyroku wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację w tym opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. Organ wskaże, czy stopień zaawansowania postępowania podatkowego uzasadniał wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Dodatkowo organ oceni też prawidłowość doręczenia Skarżącemu zawiadomienia na podstawie art. 70 c O.p. z powołaniem stosownych przepisów i ich wykładni.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.