Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2700/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1, art. 165 § 4, art. 150 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1664/19 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2019 r., nr 1401-IEW4.4121.12.2019.MS w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2019 r., nr 1401-IEW4.4121.12.2019.MS, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. S. kwotę 1570 (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17.06.2020 r. o sygn. III SA/Wa 1664/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17.05.2019 r., nr 1401-IEEW4.4121.12.2019.MS, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 28.12.2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 24.751 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 10.088 zł.

2.2. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

2.3. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 17.05.2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 126 w związku z art. 108 § 1, art. 148 § 1, art. 165 § 4 i art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez wadliwe wszczęcie postępowania podatkowego skutkujące nieważnością postępowania, niedopuszczalne dzielenie sprawy na dwie oraz stosowanie w rozstrzygnięciu decyzji nieopartych w przepisach sformułowań i definicji;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 126, art. 148 § 1, art. 165 § 4 i w związku z art. 150 § 1 pkt 2 o.p. przez naruszenie zasad dotyczących doręczania pism w toku postępowania, doręczania postanowienia wszczynającego postępowanie;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i art. 126 w związku z art. 200 § 1 i z art. 208 § 1 i § 2 o.p. przez pominięcie wypowiedzi skarżącego oraz pominięcie wniosku o umorzenie postępowania 21.12.2018 r.;

d) art. 120 w związku z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1 o.p. przez uznanie, że przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływa na termin wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe;

e) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 o.p. przez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak przesłuchania skarżącego w toku postępowania podatkowego,

f) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 108 § 1 i § 4 i art. 116 § 1 zdanie pierwsze o.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego bez ustalenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Warszawie wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. W sporze przyznał rację organom podatkowym stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że rozbieżność w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Sporną kwestią pozostaje również okoliczność prawidłowości wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego oraz dokonywanych w jego toku doręczeń, a także wymagalności zobowiązania, za które odpowiedzialność została przeniesiona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że w sprawie prawidłowo organy posłużyły się adresem do korespondencji skarżącego, korzystając w tym zakresie z bazy POLTAX Urzędu Skarbowego w P.. Adres ten wskazany został w deklaracji PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, złożonej przez D.Z., do której załączono załącznik PCC-3/A, informację o pozostałych podatnikach, gdzie jako stronę czynności wskazano skarżącego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że pod tym adresem skarżący odbierał pisma kierowane do niego w toku postępowania, a także że po 19.01.2015 r. nie dokonywał zgłoszenia zmiany ww. danych adresowych. Powyższe powoduje, że zasadnie organy uznały, że postanowienie z 24.10.2018 r. o wszczęciu postępowania zostało doręczone skarżącemu w trybie art. 150 o.p. (fikcja doręczenia) na adres do korespondencji. Tym samym za bezzasadne WSA w Warszawie uznał zarzuty naruszenia art. 148 § 1, art. 165 § 4 i art. 150 § 1 pkt 2 o.p.

4.2. Za niezasadne WSA w Warszawie uznał także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 art. 123 i art. 126 w związku z art. 200 § 1 i z art. 208 § 2 i § 1 o.p. przez pominięcie wypowiedzi skarżącego oraz pominięciem jego wniosku z dnia 21.12.2018 r. o umorzenie postępowania. Wskazał, że postanowieniem z 22.11.2018 r. (doręczonym 18.12.2018 r.) wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 20.12.2018 r. do organu podatkowego zgłosił się pełnomocnik skarżącego, celem zapoznania się z zebranym materiałem, który oświadczył, że wniesie pismo procesowe zgodnie z dyspozycją art. 200 o.p. Naczelnik US w P. decyzją z 28.12.2018 r. orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego prezesa zarządu spółki za zaległości ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Następnie 2.01.2019 r. wpłynęło pismo skarżącego nadane w placówce pocztowej 21.12.2018 r. dotyczące postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r., które to pismo to zawierało nawiązanie do rozpatrywanej sprawy. W piśmie został zawarty wniosek o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że w tej dacie postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za grudzień 2013 r. zostało zakończone wydaniem decyzji 28.12.2018 r., zatem wniosek nie mógł być przez organ rozpatrzony.

4.3. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, tj. pełnienie przez niego obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania spółką przez skarżącego. Skarżący zaś nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 w związku z art. 3 § 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 , art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez oddalenie skargi na decyzję z uwagi na niedopuszczalne akceptowanie przez WSA w Warszawie naruszenia przepisów postępowania:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 126 w związku z art. 108 § 1, art. 148 § 1, art. 165 § 4, art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez wadliwe wszczęcie postepowania podatkowego, skutkujące nieważnością postępowania, niedopuszczalne dzielenie sprawy na dwie oraz stosowanie w rozstrzygnięciu decyzji nieopartych w przepisach sformułowań i definicji;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 126 w związku z art. 148 § 1, art. 165 § 4, art. 150 § 1 pkt 2 o.p. przez naruszenie zasad dotyczących doręczania pism w toku doręczania postanowienia wszczynającego postępowanie;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 126 w związku z art. 200 § 1, art. 208 § 2 i 1 o.p. przez pominięcie wypowiedzi skarżącego oraz pominięcie wniosku o umorzenie postępowania w dniu 21.12.2018 r.;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 108 § 1 i 4, art. 116 § 1 zdanie pierwsze o.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego bez ustalenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec spółki.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

6.2. W skardze kasacyjną najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 i art. 165 § 4 oraz art. 150 § 1 pkt 2 o.p. przez uznanie, że prawidłowo zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 126 w związku z art. 148 § 1, art. 165 § 4, art. 150 § 1 pkt 2 o.p. przez naruszenie zasad dotyczących doręczania pism w toku doręczania postanowienia wszczynającego postępowanie, a także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 126 w związku z art. 200 § 1, art. 208 § 2 i 1 o.p. przez pominięcie wypowiedzi skarżącego oraz pominięcie złożonego w dniu 21.12.2018 r. wniosku o umorzenie postępowania.

6.2.1. Rozpatrując skargę WSA w Warszawie przyjął, podzielając stanowisko organów podatkowych, że nie doszło do takiego naruszenia przepisów w zakresie doręczeń, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami organu adres do korespondencji (...) odnotowany został w bazie POLTAX Urzędu Skarbowego w P. w związku z wpływem w dniu 29.12.2014 r. deklaracji PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, którą złożył D.Z., do której załączono załącznik PCC-3/A, zawierający informację o pozostałych podatnikach, w której jako stronę czynności wskazano skarżącego. Powyższe dane rejestracyjne skarżącego podlegały automatycznej migracji z bazy Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (karta 267 akt administracyjnych). Taki adres do korespondencji został wskazany z datą ważności od 19.01.2015 r. do chwili obecnej i skarżący nie dokonał zgłoszenia zmiany ww. danych adresowych. Ponadto WSA w Warszawie podkreślił, że skarżący pod ujawnionym w rejestrach organu ww. adresem do korespondencji, który kwestionowany jest przez niego jako właściwy w skardze, odbierał kierowane w toku postępowania pisma. W konsekwencji ustanowiony został przez skarżącego pełnomocnik, do którego – po jego zgłoszeniu się do sprawy - kierowana była dalsza korespondencja. Jedynym więc pismem w toku postępowania, którego skarżący nie odebrał osobiście jest postanowienie z 24.10.2018 r. o wszczęciu postępowania. Zdaniem WSA w Warszawie wymogi uznania tego pisma za doręczone (fikcji doręczenia), o których mowa w art. 150 o.p., zostały jednak zachowane.

6.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko skarżącego, że organ pierwszej instancji dopuścił do wadliwości w postaci niedoręczenia postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy oceniając skuteczność doręczenia postanowienia z 24.10.2018 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania, pominął ważną okoliczność, że to nie skarżący wskazał adres [...], lecz osoba trzecia. Słusznie skarżący wyraził zdziwienie, dlaczego organ w ogóle używał ww. adresu, jako adresu do doręczeń, nigdy przez skarżącego niestosowanego, a także organ nie sprawdził w Krajowym Rejestrze Sądowym adresu do doręczeń skarżącego jako członka zarządu spółki prawa handlowego, stosowne przepisy w tym zakresie przewidują wszak obowiązek zawiadamiania przez członka zarządu o adresie.

Trafnie skarżący zwrócił uwagę, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ podatkowy wskazał prawidłowy adres zamieszkania skarżącego oraz przyjęty przez organ adres do korespondencji. Zamiast jednak doręczać pismo pod adresem zamieszkania, usiłował doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania na ustalony przez siebie adres do korespondencji. Odebranie przez skarżącego później kierowanych do niego pism na przyjęty przez organ adres, jako adres do doręczeń, nie może sanować niedoręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania na adres miejsca jego zamieszkania.

Trzeba także zauważyć, co nie zostało wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący podnosił, iż przyjęty przez organ adres do korespondencji jest nieprawidłowy. Otóż budynek posiadający adres [...] położony jest we wsi przylegającej do wsi J., czyli faktycznie we wsi W.. Budynek pod adresem [...] to hala magazynowa i targowa należąca do E. spółki z o.o. W budynku nie ma lokalu nr [...]. Budynek podzielony jest na boksy posiadające numeracje: duża litera alfabetu i liczba np.: "[...]". Takich boksów jest kilkaset. W jaki sposób organ podatkowy zastosował błędny adres i dlaczego nie sprawdził w urzędzie gminy, czy taki adres faktycznie istnieje, tego Sąd pierwszej instancji nie dociekał.

6.2.3. Forma wszczęcia postępowania zdeterminowana jest przede wszystkim sposobem wszczęcia postępowania. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 o.p. Na gruncie postępowania podatkowego podstawowe znaczenie ma precyzyjne określenie rozstrzygnięcia postanowienia. Postanowienie to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno przepisów postępowania, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie prawa postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania. Z formą wszczęcia postępowania podatkowego, jaką jest postanowienie, wiąże się również problematyka oceny konsekwencji niedoręczenia takiego aktu administracyjnego (wadliwego doręczenia) adresatowi (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 165).

Jest zasadą, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręcza się stronie. Od tej zasady istnieją wyjątki, np. w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa ogólnego (art. 138d o.p.), lecz w rozpatrywanej sprawie taki przypadek nie zachodził. W świetle regulacji zawartej w art. 165 § 4 o.p. dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu nie ma znaczenia sam fakt wydania postanowienia, a jedynie prawidłowość jego doręczenia, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Skoro postanowienie o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie nie zostało skutecznie skarżącemu doręczone, tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120–129 o.p. Rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy w takim nieformalnym postępowaniu nie jest decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, czyli nie jest działaniem prawnym organu podatkowego, ponieważ decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny, w tym również rozstrzygnięcie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa, t. 2, Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2023, art. 165).

6.3. Z uwagi na stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny niedoręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania, a więc niewszczęcie postępowania w sprawie, przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, a zwłaszcza zarzutu:

- naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 108 § 1 i 4, art. 116 § 1 zdanie pierwsze o.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego bez ustalenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej wobec spółki;

- naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 126 w związku z art. 108 § 1, art. 148 § 1, art. 165 § 4, art. 210 § 1 pkt 5 o.p. przez wadliwe wszczęcie postępowania podatkowego skutkujące nieważnością postępowania, niedopuszczalne dzielenie sprawy na dwie oraz stosowanie w rozstrzygnięciu decyzji nieopartych w przepisach sformułowań i definicji.

6.4. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński