Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2648/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4d art. 12 ust. 1b art. 7 ust. 2 art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Akcjonariusz") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje przystąpić do spółek komandytowo - akcyjnych (dalej: "SKA") jako akcjonariusz przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela i będzie miał udział w ich zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. Również w trakcie działalności SKA zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (na zasadach opisanych w zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., tj. innymi słowy czy przychód u Skarżącej, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie:

- zarejestrowania Spółki kapitałowej albo

- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

- wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?

2. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA?

3. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA?

4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza?

W zakresie objętym pytaniami oznaczonymi nr 1 i 2 Skarżąca stanęła na stanowisku, że w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA, jeżeli będzie ona w posiadaniu akcji w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi. Przychód po jej stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały Spółek kapitałowych.

Skarżąca słuszność swojego stanowiska upatrywała w orzeczeniach sądów administracyjnych, które wskazała we wniosku.

Odnośnie do pytania nr 3 Skarżąca stwierdziła, że nie będzie zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym zostanie jej faktycznie wypłacona dywidenda z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Wówczas powstanie po jej stronie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie zaś z przepisem art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a 3 - 6a oraz art. 21 i 22 są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jednakże, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu na zasadzie memoriałowej. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji objęcie udziałów lub akcji przez SKA w wyniku dokonania aportu na zasadach określonych w powyższym zdarzeniu przyszłym nie spowoduje po stronie Skarżącej obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Co do problemu zawartego w pytaniu nr 4 Skarżąca stanęła na stanowisku, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA (zgodnie z przysługującym mu prawem do udziału w zysku). Będzie ona stanowiła dochód Skarżącej na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FPS 1/11.

Pismem z 21 maja 2012 r. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko wskazując na treść wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2012 r. Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Pismem z 22 maja 2012 r. Skarżąca sprostowała treść powyższego uzupełnienia i wskazała, iż stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zgodne z interpretacją ogólną, w której Minister Finansów przedstawił zalecaną interpretację przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza SKA. Minister Finansów, podkreślił iż "z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof".

Skarżący wskazał, że w ocenie Ministra Finansów, "kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano".

Minister Finansów wskazał także, iż "już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażany w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo - akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów".

Tym samym, zdaniem Skarżącej, Minister Finansów uznał, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Przychód ten powstanie natomiast w momencie uzyskania przez akcjonariusza SKA dywidendy, która stanowi przychód z działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez SKA.

W świetle powyższego przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów i usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Skarżącej, gdyż dla niej jako akcjonariusza jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dywidendy oraz kwota dywidendy faktycznie przez nią otrzymana. Przychód ten podlega więc opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez SKA na rzecz akcjonariusza tytułem podziału zysku. Jeżeli wypłata ta nie nastąpi obowiązek podatkowy z tego tytułu również nie powstanie. Tym samym, zgodnie z przepisem art. 25 u.p.d.o.p., zaliczka na poczet podatku dochodowego jest należna za miesiąc, w którym akcjonariusz będący osobą prawną, rzeczywiście otrzyma dywidendę z SKA.

W interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2012 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 4 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, Minister Finansów wywiódł z treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p., że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W ocenie Ministra Finansów kluczowym dla rozstrzygnięcia przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego zagadnienia, jest określenie czy u Skarżącej jako akcjonariusza SKA, powstanie przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. oraz określenie, czy przychód ten pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez SKA, czy jak twierdzi Skarżąca, z posiadaniem przez akcjonariusza tej spółki przychodu z podziału zysku.

Organ wskazał, że w zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h.") wspólnikami realizującymi cel SKA, jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Pozycja tych grup wspólników różni się w sposób zasadniczy. Niezależnie jednak od powyższego istota SKA została uregulowana w art. 125 K.s.h., traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo. Ponadto zgodnie z art. 147 § 1 K.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Status SKA na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustawodawca nie różnicuje zatem w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników SKA ze względu na status jaki w niej zajmują. Poprzez użycie pojęcia "wspólnik", w odniesieniu do SKA ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro komplementariusz w SKA, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przymiot prowadzenia działalności gospodarczej wynika z faktu, iż spółka osobowa, której akcjonariusz jest wspólnikiem powołana jest do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez swoje przedsiębiorstwo działające pod firmą spółki osobowej.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

Ponieważ jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna" to, zdaniem Ministra Finansów, należy odwołać się do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W kontekście powyższego należy, zdaniem organu, rozważyć kiedy dla akcjonariusza SKA materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 K.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie K.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). A zatem w SKA moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony, nie zaś w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

W konsekwencji, przychód należny akcjonariuszowi z tytułu otrzymania dywidendy powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, a nie jak twierdzi Skarżąca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 i kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w SKA, Minister Finansów stwierdził, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego.

Mianowicie, konsekwencją uznania, że Skarżąca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA uzyskuje przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, jest zastosowanie wobec niej art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Natomiast stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza SKA przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 u.p.d.o.p., należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Minister Finansów odnosząc się kolejno do pytania nr 4 i kwestii ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego zdarzenia podatkowego odwołał się do treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., i wyjaśnił, że w przypadku akcjonariusza SKA dochodem w rozumieniu tego przepisu będzie, z zasady, w danym przypadku przychód, tj. cała kwota należnej dywidendy w wysokości proporcjonalnej do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przysługującej podatnikowi w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy. Zdaniem organu, przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Ponadto, co do zasady, przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza SKA koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdził, iż u akcjonariusza SKA opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku.

Końcowo Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż jej stanowisko jest tożsame ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r. o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Wynika to przede wszystkim z różnego określenia w stanowisku Skarżącej i w interpretacji ogólnej źródła oraz momentu powstania przychodu uzyskiwanego z tytułu udziału w SKA.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z 2 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie:

- art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. - przez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach w SKA w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. - przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz uznanie w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji prawidłowości jej stanowiska, tj. przyjęcie, iż:

- przychody po stronie Skarżącej nie powstaną w momencie objęcia akcji bądź udziałów w spółkach kapitałowych przez SKA;

- otrzymana przez Skarżącą dywidenda stanowi przychód po jej stronie w momencie faktycznego otrzymania;

- obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje za miesiąc, w którym Skarżąca faktycznie otrzyma dywidendę;

- podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymanej dywidendy.

Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że sposób opodatkowania przychodu w spółce niebędącej osobą prawną określa art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu w odniesieniu do każdego rodzaju spółki, dlatego należy odwołać się do pojęcia przychodu zawartego w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i na jego tle ocenić jakiego rodzaju przychody osiąga akcjonariusz SKA.

Jej zdaniem z analizy przepisów art. 126 § 1 pkt 1 i 2 K.s.h. wynika, że przychodem akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce są otrzymane pieniądze, a zatem przychód o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Stwierdzenie, że wypłacona akcjonariuszowi SKA dywidenda nie może zostać uznana za przychód z działalności gospodarczej potwierdzają także funkcjonujące w systemie prawnym definicje działalności gospodarczej. Analiza charakteru przychodów osiąganych przez akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w SKA nie pozwala jednak na stwierdzenie, że jego sytuacja mieści się w tych definicjach. Nie można uznać, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Skoro zaś u.p.d.o.p. nie zawiera regulacji stwierdzającej, że przychód podatnika z tytułu udziału jako wspólnika w spółkach osobowych, należy uznać za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, to nie można istnienia takiej regulacji domniemywać.

Wynikiem uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest zastosowanie kasowej metody ustalania momentu powstania przychodu, która oznacza, że przychód do opodatkowania powstaje z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Zatem momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika.

Konsekwencją przyjęcia przedstawionego sposobu ustalania momentu uzyskania przychodu jest uznanie, że obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych powstanie w momencie gdy Skarżąca faktycznie otrzyma dywidendę. Będzie ona zobowiązana odprowadzić zaliczkę jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA, a nie w momencie gdy zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy przez walne zgromadzenie SKA lub w dniu dywidendy (jeśli został określony).

Końcowo Skarżąca stwierdziła, że jej sposób rozumowania w całości potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FPS 1/11.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca ujęła problem w czterech pytaniach, przy czym u podstaw sporu legło stanowisko Ministra Finansów w zakresie objętym pytaniem 2 i 3, w pozostałym zakresie Skarżąca i organ są zgodni. Postawione przez Skarżącą pytania 2 i 3 brzmią:

2. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA?

3. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA?

Minister Finansów uznał, że Skarżąca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody ze źródła, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zatem przychód należny akcjonariuszowi z tytułu otrzymania dywidendy powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, zaś zaliczkę na podatek dochodowy należy odprowadzić za miesiąc, w którym uzyskano przychód.

Stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, w kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. Stosownie do postanowień art.269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach.

W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że treść przepisów art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. Dokonując więc wykładni przepisów art. 12 ust 1 -3 i 3 c i ust 4b u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust 1 u.p.d.o.p., wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Analiza treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł. Natomiast z treści przepisu art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi.

Metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest więc jedynym sposobem zaliczania po stronie podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło.

Ustalenie momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jest istotnym zagadnieniem prawnym nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, lecz także trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Mimo że przy okresowej płatności podatku dochodowego system zaliczkowy zapłaty podatku może opierać się na zaliczkach periodycznych i sporadycznych, podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony stopniowo w systemie zaliczek periodycznych, w okresach miesięcznych. Przepis art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przytoczonego przepisu wskazuje zatem, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników.

W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 O.p. działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Biorąc pod uwagę zagadnienie prawne dotyczące trybu opodatkowania udziału w zysku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Skutkować to może kumulacją przychodu z zysku z pozostałymi przychodami (dochodami) podatnika, odpowiednim rozliczeniem podatku w czasie, czy koniecznością zastosowania zaliczkowego trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Jak już powiedziano, posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy.

W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy k.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Istotna jest treść art. 25 ust 1 oraz art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Art. 5 ust 1 stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust 2 zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust 1, jak art. 5 ust 1 u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust 1, pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust 1u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym, ponieważ przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

Zatem, przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Powołana wyżej argumentacja, którą sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić powyżej zaprezentowane stanowisko.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.