Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 935/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 15zzzzzn2
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr 2201-IOD-4.4104.41.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 5292 (pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt XII Ns 890/18 Sąd Rejonowy Gdańsk Południe w Gdańsku XII Wydział Cywilny potwierdził nabycie spadku po zmarłej A.J. przez syna M.J. (dalej: Skarżący) w całości z dobrodziejstwem inwentarza.

Postanowienie uprawomocniło się w dniu 1 września 2020 r. W dniu 4 marca 2021 r. Skarżący złożył zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Do zgłoszenia dołączono pismo, w którym wyjaśniono przyczyny złożenia zgłoszenia po terminie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z dnia 27 kwietnia 2023 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15.918,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), że w sprawie niniejszej obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 września 2020 r., czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk Południe w Gdańsku z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt XII Ns 890/18. Zgłoszenie nabycia spadku miało miejsce w dniu 4 marca 2021 r., a więc po upływie 6-miesięcznego, ustawowego terminu. Niedotrzymanie przez Skarżącego terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. spowodowało utratę prawa do zwolnienia od podatku. Organ odwoławczy uznał nadto, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący był wnioskodawcą postępowania sądowego o sygn. akt I Ns 890/18. Z informacji wskazanych w toku postępowania podatkowego oraz załączonych do akt protokołów rozpraw wynika, że Skarżący brał osobisty udział w rozprawach w dniu 28 lutego 2019 r. oraz 18 lutego 2020 r. W świetle powyższego przed upływem terminu 6 miesięcy do zgłoszenia dziedziczenia po matce, posiadał wiedzę o jej śmierci, jak i o toczącym się postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia spadku.

Nadto w dniu 10 lutego 2022 r. Skarżący otrzymał wiadomość e-mail z Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku, że postanowienie z dnia 2 lipca 2022 r. jest prawomocne. Zatem wiadomość o uprawomocnieniu się postanowienia sądu o nabyciu spadku również powziął przed upływem 6 miesięcznego terminu do zgłoszenia dziedziczenia.

Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, przejawiającego się brakiem prawidłowej analizy akt postępowania sądowego toczącego się przed Sądem Rejonowym Gdańsk - Południe w Gdańsku, XII Wydział Cywilny, sygn. akt XII Ns 890/18 oraz nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności, w których prowadzone było postępowanie, co doprowadziło Organ do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie daty dowiedzenia się przez Skarżącego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oraz do stwierdzenia braku wpływu uchybień procesowych po stronie Sądu oraz P. na uprawnienia Skarżącego;

2. naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych i obciążenie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, Sąd Rejonowy Gdańsk - Południe w Gdańsku oraz P.;

3. naruszenie przepisów postępowania art. 15zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez brak zawiadomienia Skarżącego przez organy podatkowe o uchybieniu terminu do dokonania zgłoszenia SD-Z2;

4. naruszenie prawa materialnego art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezasadne uznanie, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na niespełnienie przesłanki dowiedzenia się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcznego terminu do ich zgłoszenia, podczas gdy z prawidłowej wykładni powyższego przepisu wynika, że w przypadku Skarżącego, wszystkie przesłanki do zastosowania przywołanej regulacji zostały spełnione.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji;

2. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Dyrektor wyjaśnił również, odnosząc się do zarzutu skargi, że z literalnego brzmienia art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: "ustawa covidowa") wynika, że przepis ten odnosi się wyłącznie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego i nie dotyczy terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem organu prawo podatkowe i prawo administracyjne stanowią obecnie odrębne gałęzie prawa i nie są to pojęcia tożsame. Na poparcie swojego stanowiska DIAS powołał uchwałę podjętą w składzie 7 sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 marca 2023 r. (sygn. akt I FPS 2/22), odnoszącą się do stosowania przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy covidowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga okazała się zasadna. O uwzględnieniu skargi w rozpoznawanej sprawie zaważyła ocena sądu, że doszło do naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej przez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, po stwierdzeniu uchybienia sześciomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d..

W rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że do powstania obowiązku podatkowego doszło w dniu 1 września 2020 r., tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk Południe w Gdańsku z dnia 2 lipca 2020 r. , sygn. akt XII Ns 890/18, w którym sąd stwierdził, że spadek po zmarłej A.J. nabył syn M.J. w całości z dobrodziejstwem inwentarza.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Zatem z literalnego brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wynika, że za datę powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć datę uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z przywołanego przepisu wynika więc, że jednym z warunków, aby ww. zwolnienie podmiotowe miało zastosowanie, jest – w przypadku dziedziczenia – zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Termin ten rozpoczął więc bieg w dniu 1 września 2020 r. i upłynął bezskutecznie z dniem 1 marca 2021 r., co prawidłowo ustaliły organy podatkowe.

Sąd aprobuje także stanowisko Dyrektora, ze w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 4a ust 2 u.p.s.d., zgodnie z którym, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów do złożenia zgłoszenia, zwolnienie o którym mowa w ust. 1 stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżący był wnioskodawcą postępowania sądowego o sygn. akt I Ns 890/18. Z informacji wskazanych w toku postępowania podatkowego oraz załączonych do akt protokołów rozpraw wynika, że Skarżący brał osobisty udział w rozprawach w dniu 28 lutego 2019 r. oraz 18 lutego 2020 r. W świetle powyższego przed upływem terminu 6 miesięcy do zgłoszenia dziedziczenia po matce, posiadał wiedzę o jej śmierci, jak i o toczącym się postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia spadku.

Nadto w dniu 10 lutego 2022 r. Skarżący otrzymał wiadomość e-mail z Sądu Rejonowego Gdańsk - Południe w Gdańsku, że postanowienie z dnia 2 lipca 2022 r. jest prawomocne. Zatem wiadomość o uprawomocnieniu się postanowienia sądu o nabyciu spadku również powziął przed upływem 6 miesięcznego terminu do zgłoszenia dziedziczenia.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na stwierdzenie uchybienia terminu do zgłoszenia nabycia spadku warunkującego zwolnienie od podatku zastosowanie, winien znaleźć art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej, wprowadzony na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255) i który wszedł w życie z dniem 16 grudnia 2020 r. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

Sąd podziela szeroko reprezentowany w judykaturze pogląd, że pojęcie "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" użyte w art. 15zzzzzn2, a wcześniej zawarte także w uchylonym aktualnie art. 15zzr ustawy covidowej obejmuje również terminy przewidziane przepisami prawa podatkowego, w tym też terminy o charakterze materialnym, a więc także art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 583/22; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 513/22, z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 177/22 i z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1529/21; WSA w Krakowie z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 638/22; WSA w Poznaniu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 346/22 i z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 92/22; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 227/22; WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20; NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21, z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4613/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4598/21, NSA z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4552/21, z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22 – powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Część z przywołanych orzeczeń zapadła jeszcze przed podjęciem uchwały 7 sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, na którą powołał się Dyrektor w odpowiedzi na skargę.

Jednak w ocenie Sądu uchwała, która – co istotne – odnosiła się w sentencji jedynie do stosowania art. 15zzr ustawy covidowej względem terminów przedawnienia, a zatem nie wiąże sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie odwróciła dominującej linii orzeczniczej w przedmiocie wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego".

W istocie przedstawiony w przywołanej uchwale pogląd poszerzonego składu NSA i sens tej uchwały powinien prowadzić organ odwoławczy do konkluzji przeciwnej niż ta, która została przyjęta w zaskarżonej decyzji. O ile rzeczywiście w swojej argumentacji z uzasadnienia uchwały NSA akcentuje różnice między prawem podatkowym, a innymi gałęziami prawa, w tym także prawem administracyjnym, co mogłaby skłaniać do uznania odrębności prawa podatkowego względem prawa administracyjnego, to NSA nie zdecydował się na jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii doktrynalnej, a ostatecznie posłużył się art. 2a o.p.

NSA wyjaśnił tę kwestię następująco: "Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione."

NSA nie opowiedział się więc za przyjęciem odrębności obydwu gałęzi prawa, czy też przeciwnie, uznania prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego. Ostatecznie uznał, że jest to zagadnienie prawne budzące na tyle poważne wątpliwości, że jego rozstrzygnięcie przy pomocy obowiązujących reguł wykładni nie było możliwe, co implikowało konieczność zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika przewidzianej w art. 2a o.p., ale znajdującej również umocowanie w przepisach Konstytucji RP, przede wszystkim w art. 2, art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej. W ocenie sądu tę konkluzję z powodzeniem można przyjąć również w rozpoznawanej sprawie, w związku z czym, dokonując wyboru z różnych rezultatów wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", należy wybrać rezultat korzystny dla podatnika. O ile w przypadku terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych kierowanie się korzyścią podatnika skłaniało do przyjęcia, że art. 15zzr ustawy covidowej nie powinien mieć zastosowania, gdyż skutkiem byłoby niekorzystne dla podatnika zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to już w rozpoznawanej sprawie korzystne dla podatnika jest uznanie, że art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej powinien znaleźć zastosowanie do terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto, dokonując wykładni na gruncie art. 15zzr, jak i 15zzzzzn2 ustawy covidowej nie sposób ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Niewątpliwie celem ww. przepisów była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii COVID-19.

W wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 907/22, zasadnie podkreślono, że jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (zob. M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego, red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej.

W przywołanym orzeczeniu NSA słusznie przypomniał, że w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy, interpretator powinien go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej, a zatem zawiadomić stronę o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczyć jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie czyniąc tego, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Winny one bowiem najpierw wystosować do strony ww. zawiadomienie, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, jeśli zostanie przez Skarżącego złożony w terminie określonym w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy covidowej (w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2023 r., Skarżący wskazał, że taki wniosek datowany jak pismo procesowe został złożony). Mając na uwadze, że ww. przepis ma zastosowanie również do terminów prawa materialnego, należy konsekwentnie przyjąć, że zgodnie z tym przepisem możliwe jest jego przywrócenie i art. 162 § 4 o.p. nie znajduje tu zastosowania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.