Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 197/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania M. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 września 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec M. L. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w celu przeprowadzenia analizy i weryfikacji w zakresie zadeklarowanych przez stronę kwot z tytułu prowadzonej w 2011 roku działalności gospodarczej. Ponadto ustalenia wymagało, czy działalność w 2011 roku polegająca na sprzedaży nieruchomości, spełnia ustawowe kryteria działalności gospodarczej.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Opisana decyzja, na skutek uwzględnienia odwołania strony, decyzją organu odwoławczego z dnia 4 czerwca 2018 r. została uchylona a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 18 września 2019 r. decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustalony na jego podstawie stan faktyczny oraz jego ocena prawno-podatkowa wskazuje, iż podejmowane przez stronę czynności związane z dokonanymi w 2011 roku transakcjami sprzedaży nieruchomości, spełniają ustawowe przesłanki uznania tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych m.in.:

- art. 120, art. 121, art. 122, § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art, 192, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 6, art. 233 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik oraz pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 7, art. 7a § 1, art. 8 § 1 i § 2, art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Decyzją z dnia 25 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielając ustalenia faktyczne i wywiedzioną z nich ocenę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozważania co do istoty sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poprzedził wyjaśnieniem, iż stosownie do art. 70 § 1 O.p., co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 9 listopada 2017 r. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 9 listopada 2017 r. organ I instancji wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w okresie od 25 kwietnia 2012r. do 13 lutego 2017 r. przez M. L. nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT36 w roku podatkowym 2011 i PIT-36L w roku 2012 oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do listopada 2012 r., w związku z zaniżeniem przychodu w 2011 i 2012 roku oraz zaniżeniem podatku należnego za ww. okresy, co nastąpiło na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na nieujęciu w ww. ewidencjach przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej nabytej w dniu 9 kwietnia 1997 r., przez co podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok został uszczuplony, a podatek od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. został narażony na uszczuplenie, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Postanowieniem z dnia [...] r. organ przedstawił stronie zarzuty, ww. akt został ogłoszony stronie w dniu 26 stycznia 2018 r., natomiast pismem z dnia 10 listopada 2017 r. (odebranym w dniu 14 listopada 2017 r.) organ zawiadomił stronę, że w dniu 9 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok.

Przechodząc do istoty sprawy organ odwoławczy sprecyzował, iż spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do prawidłowości uznania, że dokonując sprzedaży spornych działek strona wyczerpała znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji przychody/dochody uzyskane z tych transakcji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z materiału dowodowego wynika, iż w 2011 roku strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A M. L., z siedzibą w S. wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nr [...]. Przedmiotem działalności gospodarczej była: działalność portali internetowych, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, stosunki międzyludzkie i komunikacja, sprzedaż detaliczna odzieży prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, działalność agencji reklamowych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. opodatkowane były wg skali, tj. na zasadach ogólnych. Księga przychodów i rozchodów za 2011 r. była prowadzona ręcznie. W 2011 roku strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona nie prowadziła

rejestru sprzedaży VAT.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2011, w którym wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.909,32 zł. W wyniku kontroli stwierdzono, iż strona zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 121.910,56 zł w wyniku niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 1.939,47 zł oraz z tytułu opłaconych składek na Fundusz Pracy w kwocie 1.999,30 zł.

Jak ustalono, z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że w dniu [...] r. na podstawie umowy sprzedaży strona nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego za kwotę 20.000 zł nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., gmina Warta o łącznej powierzchni 11 ha 39a 38 m², składającą się z działek oznaczonych pierwotnie nr 282,273,272,138 i 139 (nr 70, 80 i 147 wg rejestru gruntów z dnia 29.01.1997 r.), stanowiącą grunt rolny, łąkę, pastwisko, nieużytek oraz grunty zadrzewione i niezabudowane za wyjątkiem działki nr 147, zabudowanej domem murowanym o czterech izbach, oborą gliniano-kamienną i szopą) oraz nieruchomość położoną w miejscowości R. gmina Warta o powierzchni 60a 10 m², oznaczoną pierwotnie jako działka nr 280, (stanowiącą niezabudowany nieużytek i grunt zadrzewiony), w celu prowadzenia działalności rolniczej. Na mocy aktu notarialnego Rep A nr 496/2007 z dnia 31 stycznia 2007 r., stanowiącego umowę majątkową małżeńską, strona ustanowiła wraz z małżonkiem rozdzielność majątkową, bez dokonania podziału majątku wspólnego. Na mocy aktu notarialnego Rep A nr 4811/2009 z dnia 30 października 2009 r. strona nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowości R. i M. L. gmina W. o łącznym obszarze 13 ha 13a 25m² składających się z działek nr 78,71,80,147/1, 147/2, 147/4, 142/1. Do w/w aktu strona oświadczyła, że nabytą nieruchomość rolną nadal będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej. Działalność rolniczą w imieniu strony w ramach stałego zarządu prowadzi mąż P. L.. Ponadto, w piśmie z dnia 26 marca 2017 r. strona wykazała, że na zakupione w 1997 r. gospodarstwo rolne, w latach 2010-2015 pobierała dopłaty rolnicze, a koszty produkcji rolnej przy łąkach kośnych były pokrywane przez zbiory.

W 2007 roku strona zdecydowała się sprzedać gospodarstwo rolne R. i Miedzie Lasek, a pozyskane ze sprzedaży środki przeznaczyć na pokrycie zaległych zobowiązań Urzędu Skarbowego (około 100.000zł), ZUS (około 150.000 zł), przeterminowane zobowiązania wobec dostawców towarów handlowych, tj.: firmy B Sp. z o.o. około 100.000 zł, wielu drobnych firm w łącznej kwocie około 100.000 zł, firmy C S.A około 50.000 zł, D S.A. około 70.000 zł , firmie E. z o.o. (około 30.000 zł) wraz z kosztami procesu. Strona wyjaśniła, iż z uwagi na brak zainteresowania gospodarstwem, po dwóch latach zdecydowała się na wydzielenie z gospodarstwa mniejszych działek ok.1100m² i ich sprzedaż.

W celu wykonania podziału strona wystąpiła o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, zleciła geodecie wykonanie podziału geodezyjnego. Finalnie, strona dokonała wydzielenia 64 działek na podstawie decyzji administracyjnych oraz poza trybem decyzji administracyjnej wydzieliła działkę nr 147/18 o pow. 30,06 a, której sprzedaży dokonała na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2010 r. Z działki oznaczonej nr 147 strona dokonała wydzielenia 65 działek, z czego 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną, a ponadto działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne oraz działkę pod stację transformatorową.

W dniu 8 czerwca 2017 r. strona przesłuchana w charakterze strony zeznała m.in., iż nieruchomość położoną w miejscowości R., składającą się z działek nr 71, 80, 147 i 78 nabyła wraz mężem żeby prowadzić tam działalność rolniczą i pobierać dotację rolną, działalność rolną do 2010 roku prowadził mąż; decyzję o sprzedaży działki nr 147 strona podjęła kiedy zaczęły się problemy finansowe. Do wydzielonych mniejszych działek istniała możliwość doprowadzenia mediów, które podłączali właściciele nowo zakupionych działek, kwestiami związanymi z podłączeniem mediów, w ramach zarządu, zajmował się mąż strony, z którym osobiście lub telefonicznie kontaktowały się osoby zainteresowane. Cenę sprzedaży również ustalał mąż, który zajmował się transakcjami w ramach zarządu. Cena sprzedaży nie obejmowała udziałów w drogach wewnętrznych. Ogłoszenia sprzedaży strona zamieszczała w gazecie "A" na miesiąc, nie pamięta, czy mąż też zamieszczał oferty, czasem w "A" mieli promocję i przy okazji ogłoszenia prasowego o sprzedaży, ogłoszenie to ukazywane było również w portalu internetowym. Strona nie ma wiedzy, czy na prowadzonym przez stronę portalu taakidom.pl zamieszczane były ogłoszenia dotyczące sprzedaży posiadanych przez podatnika działek położonych w miejscowości R.. Nadto, strona zeznała, iż nie ponosiła nakładów na wybudowanie sieci wodociągowej lub elektroenergetycznej do działek przeznaczonych do sprzedaży lub jeszcze niesprzedanych, nie ponosiła nakładów na ogrodzenie lub nasadzenia na ww. działkach, nie utwardzała wewnętrznych dróg dojazdowych do działek, fizycznie sprzedażą działek zajmował się mąż strona jeździła tylko do notariusza na podpisanie aktu notarialnego, nie zatrudniała męża, działał on jako pełnomocnik, nie odbierała telefonów od zainteresowanych zakupem działek, nie dokonywała prezentacji działek. Koszty jakie ponosiła strona w związku z podziałem i sprzedażą nieruchomości w latach 2011-2012 to 150 zł za wydzielenie jednej działki i ewidencyjnie, 12 zł na miesiąc za reklamę w prasie, opłata za ogłoszenie w internecie - 2,40 zł za miesiąc i koszt paliwa ok. 50 zł na miesiąc. Strona oświadczyła, iż po sprzedaży nie posiada nadwyżek finansowych, a w celu utrzymania płynności finansowych posiłkowała się kredytem gotówkowym. Ponadto, żaden z wierzycieli nie umorzył zobowiązania a jedynie mógł rozłożyć dług na raty lub podpisać ugodę, jak miało to miejsce w przypadku D Group S.A. i z Urzędem Skarbowym. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oprócz swoich długów, strona spłacała także długi męża (w toku całego postępowania strona nie wyjaśniła o jaki rodzaj długów chodzi, i o jakie kwoty). Większość należności strona spłacała w formie przelewu na konto bankowe w A w S. natomiast drobniejsze kwoty przechowywała w gotówce, w domu.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się do osób, które w 2011 roku nabyły działki położone w miejscowości R. o wskazanie okoliczności ich nabycia. Z udzielonych odpowiedzi wynika, iż nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu z ogłoszeń prasowych "A", "B", prasa lokalna, ogłoszeń internetowych a w jednym przypadku z banera reklamowego stojącego w R.. Nabyte działki były nieogrodzone, porośnięte trawą, część nabywców wskazała, że były to działki z wydanymi warunkami zabudowy. Do działek nie były podłączone media. Drogi wewnętrzne stanowiły nieutwardzone drogi gruntowe, polne. Nabycia działek dokonywano na cele rekreacyjne lub budownictwa mieszkaniowego.

Organ przeanalizował stan rachunku bankowego w Banku B S.A., na który według wyjaśnień strony były przelewane większe kwoty. W efekcie wyprowadził wniosek, iż wpływy ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań wobec D S.A. i B S.A. (dokładne rozliczenie transakcji na koncie str. 16 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy, podzielił ocenę wywiedziona w zaskarżonej decyzji, iż długi strony (ewentualnie męża) oraz konieczność ich spłaty nie były przyczynkiem do podziału, a następnie sprzedaży 62 działek. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, jednoznacznie wynika, że strona nie spłaciła większości zobowiązań, mimo że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości dawały taką możliwość. Strona regulowała tylko te zobowiązania, których spłata wymuszona została umową z wierzycielem, podpisanym z Urzędem Skarbowym w S. układem ratalnym, czy też pod naciskiem firm windykacyjnych, w wyniku zajęć komorniczych oraz czynności egzekucyjnych. Z powstałych nadwyżek finansowych, które tworzy zysk ze sprzedaży, strona nie regulowała na bieżąco, z własnej inicjatywy, zobowiązań, z powodu czego wysokość wobec różnych wierzycieli utrzymywała się do końca 2012 r. na zbliżonym poziomie.

Wskazując na zapis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie kluczowym jest określenie, czy uzyskiwane przez stronę przychody z działań w zakresie obrotu nieruchomościami powinny zostać sklasyfikowane jako przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy jako przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. iż okoliczności takie jak systematyczność i powtarzalność działań w zakresie sprzedaży nieruchomości, ich zaplanowany charakter nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, podział większego areału na mniejsze działki, sprzedaż działek, zamieszczanie ogłoszeń o planowanej sprzedaży, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w konsekwencji prowadzi do wniosku, że była to działalność gospodarcza.

Organ przypomniał, iż w 2009 r. strona sprzedała jedną działkę, w 2010 r. - 9 działek, w 2011 r. - 9 działek, w 2012 r. 9 działek, w 2013 r. - 4 działki, w 2014 r. - 8 działek, w 2015 r. - 6 działek, w 2016 r. - 4 działki i w 2017 r. 11 działek. W ocenie organu świadczy to niewątpliwie o powtarzalności podejmowanych czynności. Dodał, iż wobec całokształtu zebranego materiału dowodowego, na sposób sklasyfikowania prowadzonej przez stronę działalności nie ma wpływu cel jaki pierwotnie towarzyszył nabyciu gospodarstwa rolnego i sposób jego wykorzystania (przed podziałem i sprzedażą). Oceniając zaś kwestię częstotliwości organ zwrócił uwagę, iż sprzedaż nieruchomości to sprzedaż dóbr o dużej wartości, które zasadniczo nie podlegają częstym transakcjom kupna – sprzedaży. Organ wskazał także na aktywne działania podejmowane przez stronę, mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, tj.: zlecenie geodezyjnych podziałów; dopełnienie formalności związanych z uzyskaniem decyzji ustalających warunki zabudowy (pozyskanie stosownych opinii i oświadczeń z Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. Sp. z o.o. oraz PGE Dystrybucji Ł. – T. S.A., Rejonu Energetycznego w S.); uzyskanie decyzji administracyjnych zatwierdzających planowane podziały geodezyjne; podejmowanie działań marketingowych (regularne ogłoszenia w prasie lokalnej, ogłoszenia w Internecie oraz tablica ogłoszeniowa w miejscowości R.); dokonywanie prezentacji dotyczących najczęściej jednocześnie kilku dostępnych do sprzedaży działek; sprawowanie nadzoru i dopełnienie formalności związanych z realizacją rozbudowy sieci elektroenergetycznej poprzez zawieranie bądź odmowę zawarcia z dostawcą energii elektrycznej umów cywilnoprawnych w zakresie budowy sieci energetycznej w drogach wewnętrznych; sprawowanie nadzoru i dopełnienie formalności związanych z etapem rozbudowy sieci wodociągowej zasilającej sprzedane działki położone w miejscowości R.; sprawowanie zarządu nad drogami wewnętrznymi - do czasu wyprzedaży wszystkich działek położonych w miejscowości R. i w celu ułatwienia nowym właścicielom działek przyłączenia mediów; zawieranie umów służebności przesyłu w zw. z dostawami wody oraz energii elektrycznej do działek położonych w miejscowości R.; prowadzenie (od dnia 04.07.2011 r.) działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zgłoszonej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza ocenę wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, iż całokształt działań strony prowadzonych w 2011 roku wskazuje, że przedmiotowe przedsięwzięcie zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jak stara się wykazać strona w ramach zarządu majątkiem własnym, celem spłaty powstałych zobowiązań finansowych wobec podmiotów publicznych i prywatnych.

W tym stanie rzeczy oraz mając na uwadze fakt, iż nie zachodzą przesłanki z art. 5b u.p.d.o.f., uzyskiwane przez stronę przychody ze sprzedaży działek oraz udziałów w działkach organ zakwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, w 2011 roku przychód strony z tytułu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek wynosi 149.950,00 zł (netto 121.910,56 zł). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. strona zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę 121.910,56 zł w wyniku niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Mając na uwadze zapisy art. 9 i art. 22 u.p.d.o.f organ ustalił, iż poniesione przez stronę udokumentowane wydatki na zakup gruntu oraz koszty aktów notarialnych (nabycia), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności (poprzez uwzględnienie różnic remanentowych). Nabycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 09.04.1997r. za kwotę 20.000,00 zł dokonała strona z mężem w ramach ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Koszty aktu notarialnego (taksa notarialna) wynosiły 890,00 zł. W konsekwencji wydatki (koszty) w łącznej wysokości 20.890,00 zł na nabycie w 1997 roku ww. nieruchomości stanowią koszty nabycia towarów handlowych. Zatem, wartość odtworzonego na dzień 31.12.2008 r. spisu z natury, wycenionego według cen nabycia, związanego z towarami handlowymi w postaci nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości R. wynosiła 20.890,00 zł, co oznacza, iż ustalona na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego cena nabycia 1 gruntu wynosiła 0,17zł. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, że po sprzedaży gruntów w 2009 i w 2010 roku powierzchnia posiadanych przez stronę na dzień 31.12.2010 r. nieruchomości wynosiła 10 ha 55 a 14 m² wartość spisu z natury na dzień 31.12.2010 r. wynosiła 17.937,38 zł. Natomiast po sprzedaży w roku 2011 gruntów powierzchnia posiadanych przez stronę na dzień 31.12.2011 r. nieruchomości wynosiła 9 ha 42 a 79 m², natomiast wartość spisu z natury na dzień 31.12.2011 r. wynosiła 16.027,43 zł. Koszty uzyskania przychodów związane z działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami należy zatem zwiększyć o różnicę remanentu, czyli o kwotę 1.909,95 zł. Organ przypomniał, iż strona deklarowała koszty jakie ponosiła w związku ze sprzedażą nieruchomości, jednakże nie udokumentowała ich. W następstwie organ uwzględnił wyłącznie udokumentowane koszty wynikające z opłaty za ogłoszenia sprzedaży w Internecie w łącznej kwocie 29,52 zł potwierdzone zapisem na rachunku bankowym w A S.A. Pozostałe opisywane przez stronę wydatki nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i brak jest podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodu w 2011 rok. Podsumowując, poniesione przez stronę w 2011 roku koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami wynoszą łącznie 5.079,70 zł, organ uwzględnił bowiem, iż w badanym okresie strona prowadziła działalność w zakresie portali internetowych, z której to działalności wykazała koszty w wysokości 3.140,23 zł. Ponadto, jak poinformował ZUS, w 2011 roku strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zapłaciła składki na Fundusz Pracy w łącznej kwocie 1.999.30 zł. Składki na Fundusz Pracy są ściśle powiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą, wobec czego spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo organ odwoławczy ustosunkował się do argumentów i wniosków odwołania, wykazując brak ich zasadności i podkreślając, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących procedur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. L. zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie przepisów art. 70 § 6 i § 7 O.p. poprzez błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Nadto, zarzucono naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i brak wyjaśnienia przez organ motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia związanego z regulacjami art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 13.04.2021 r. strona przedstawiła dodatkową argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej.

Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co zarzuca strona skarżąca. Organy podatkowe obu instancji zawarły w swych rozstrzygnięciach zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, które jest spójne i logiczne. Wyczerpująco przedstawiły argumenty na poparcie wywiedzionego stanowiska, wyjaśniły którym dowodom dały wiarę i dlaczego innym tej wiary odmówiły. Wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający stronie skarżącej prześledzenie toku rozumowania organu, zaś sądowi administracyjnemu przeprowadzenie kontroli. Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wniosków i zarzutów odwołania, wyjaśniając czemu ocenił je jako niezasadne. Jednocześnie okoliczność, iż organ zajął odmienne od skarżącej stanowisko, wywodząc je ze zgromadzonego materiału dowodowego, który w toku postępowania strona mogła także przedkładać, uzupełniać, nie oznacza, iż jest ono błędne.

Odnosząc się do najdalej idącego w skutkach zarzutu skargi – zarzutu naruszenia art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. – jak prawidłowo argumentował organ, co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r. (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w okresie od 25 kwietnia 2012r. do 13 lutego 2017 r. przez M. L. nieprawdy w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT36 w roku podatkowym 2011 i PIT-36L w roku 2012 oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do listopada 2012 r., w związku z zaniżeniem przychodu w 2011 i 2012 roku oraz zaniżeniem podatku należnego za ww. okresy, co nastąpiło na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na nieujęciu w ww. ewidencjach przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej. W dniu 14 listopada 2017 r. stronie doręczono pismo, w którym organ zawiadomił skarżącą, że w dniu 9 listopada 2017 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem merytoryczne rozpoznanie sprawy było dopuszczalne.

Poza kognicją Sądu pozostają przy tym zarzuty sprowadzające się do podważenia zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, co powołując orzecznictwo sądów administracyjnych stara się wykazać pełnomocnik strony, jednocześnie jednak nie wskazując okoliczności, które świadczyłyby o tym, że wszczęcie postępowania miało na celu jedynie zapobieżenie przedawnieniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Sąd dostrzega, że kwestia merytorycznej oceny zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez sąd administracyjny jest przez sądy administracyjne interpretowana niejednolicie. Jednakże zdaniem składu orzekającego, treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, że poza zakresem kontrolowanej sprawy jest ocena zarówno przebiegu jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w zdaniu odrębnym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 42/20 przez sędziego NSA Sylwestra Marciniaka. Sądy administracyjne nie są bowiem właściwe do weryfikowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jak również nie mogą kontrolować, czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z perspektywy zasady zaufania do organów podatkowych (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 409/20; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt II SA/Wa1739/20).

Przystępując do rozważań merytorycznych przypomnieć trzeba, iż istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przez skarżącą w badanym 2011 roku. Zdaniem skarżącej podjęte w odniesieniu do nabytego w 1997 roku gospodarstwa rolnego działania, efektem których była sprzedaż wydzielonych z niego dziesięciu działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym przychody ze sprzedaży gruntu nie powinny być zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei, zdaniem organów, podatniczka dokonywała zbycia działek gruntu jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym przychody ze zbycia nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do źródła z ww. przepisu (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził zaniżenie przez stronę przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 121.910,56 zł w wyniku niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 1.939,47 zł oraz z tytułu opłaconych składek na Fundusz Pracy w kwocie 1.999,30 zł.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, nie kwestionowanego przez stronę, a obszernie przywołanego w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, w 1997 roku w celu prowadzenia działalności rolniczej strona nabyła wraz z małżonkiem do majątku wspólnego nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., o łącznej powierzchni 11 ha 39a 38 m², składającą się z działek oznaczonych pierwotnie nr 282,273,272,138 i 139, stanowiącą grunt rolny, łąkę, pastwisko, nieużytek oraz grunty zadrzewione i niezabudowane za wyjątkiem działki nr 147, zabudowanej domem murowanym o czterech izbach, oborą gliniano-kamienną i szopą oraz nieruchomość położoną w miejscowości R. o powierzchni 60a 10 m², oznaczoną pierwotnie jako działka nr 280 (stanowiącą niezabudowany nieużytek i grunt zadrzewiony). W 2007 roku strona ustanowiła wraz z małżonkiem rozdzielność majątkową, bez dokonania podziału majątku wspólnego. Natomiast w 2009 roku strona nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowości R. i Miedzie Lasek o łącznym obszarze 13 ha 13a 25m², do w/w aktu strona oświadczyła, że nabytą nieruchomość rolną nadal będzie wykorzystywać na cele produkcji rolnej.

Niemniej, jak wynika z dokumentów sprawy i czego również strona nie kwestionuje, skarżąca wystąpiła o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu i na tej podstawie zleciła geodecie wykonanie podziału geodezyjnego. W efekcie końcowym z opisanego gospodarstwa dokonała wydzielenia 64 działek pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną, a ponadto działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne oraz jedną działkę pod stację transformatorową. Począwszy od 2009 roku strona rozpoczęła sprzedaż wydzielonych działek, w kontrolowanym 2011 roku zbyła 9 działek, wydzielonych z ww. gospodarstw rolnego. Co więcej jak sama zeznała, w toku przesłuchania z dnia 8 czerwca 2017 r. ogłoszenia sprzedaży ww. działek zamieszczała w gazecie "A" na miesiąc, czasem w "A" mieli promocję i przy okazji ogłoszenia prasowego o sprzedaży, ogłoszenie to ukazywane było również w portalu internetowym. Sprzedażą i ustalaniem cen zajmował się mąż w ramach zarządu, co za tym strona nie ma wiedzy czy na prowadzonym przez stronę portalu taakidom.pl zamieszczane były ogłoszenia dotyczące sprzedaży posiadanych przez przesłuchiwaną działek. Przesłuchiwana jeździła tylko do notariusza na podpisanie aktu notarialnego, nie zatrudniała męża, działał jako Jej pełnomocnik, nie odbierała telefonów od zainteresowanych zakupem działek, nie dokonywała prezentacji działek. Strona zeznała nadto, iż nie wie dlaczego drogi wewnętrzne nie zostały przekazane gminie i dlaczego występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek położonych w miejscowości R. ("tym też mąż się zajmuje"). Już z powyższego trafnie wywiódł organ, iż strona podejmowała aktywne działania zmierzające do zbycia opisanych działek, zarówno działania podejmowane przez stronę osobiście jak i za pośrednictwem męża jako pełnomocnika wpisują się w działania podejmowane w celu osiągniecia zysku z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

Ustalenie dotyczące pojawienia się na rynku ww. działek znalazły potwierdzenie w wyjaśnieniach nabywców, którzy wskazali m.in., iż dowiadywali się o możliwości zakupu z ogłoszeń prasowych "A", "B", prasa lokalna, ogłoszeń internetowych a w jednym przypadku z banera reklamowego stojącego w R..

Strona skarżąca zeznała również, iż nie czyniła nakładów na ww. działki, nie ponosiła nakładów na wybudowanie sieci wodociągowej lub elektroenergetycznej do działek przeznaczonych do sprzedaży lub jeszcze niesprzedanych, nie ponosiła nakładów na ogrodzenie lub nasadzenia na ww. działkach, nie utwardzała wewnętrznych dróg dojazdowych do działek. Zeznania strony mają potwierdzenie w wyjaśnieniach nowych właścicieli. Niemniej fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Okoliczność, że w opisane przez organ odwoławczy działania skarżącej nie były związane z ponoszeniem znaczących nakładów finansowych nie ma znaczenia. Strona poniosła wydatki związane z pierwotnym zakupem gospodarstwa, z geodezyjnym podziałem działek, z upublicznieniem oferty sprzedaży na łamach gazety i portalu internetowego. Nie bez znaczenia pozostaje, iż w badanym okresie strona prowadziła działalność polegającą m.in. na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalności portali internetowych. Strona wraz z mężem posiadała zatem wiedzę niezbędną do wypromowania przedmiotowych nieruchomości na rynku, co można kwalifikować jako swego rodzaju wkład, niewymierną inwestycję w zainicjowane przedsięwzięcie. Rynek nieruchomości, specyficzny z uwagi na wielorakie uwarunkowania powodzenia sprzedaży, rządzi się własnymi regułami i niewątpliwie wiedza, doświadczenie na tym polu determinuje powodzenie transakcji, bardziej niż poczynione nakłady finansowe. Bez wątpienia od początku podjęcia decyzji o zbyciu podzielonego gospodarstwa rolnego strona była aktywnie zaangażowana w sprzedaż, sam bowiem proces "odrolnienia" gruntów, sprzedaży działek, umożliwienia potencjalnym nabywcom przyłączenia działek do sieci wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej był skomplikowany i pracochłonny. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się dokumenty, takie jak: Pismo Dyrektora Rejonu Energetycznego S., PGE Dystrybucja S.A. Oddział Ł. - Teren z dnia 28.04.2017 r., przy którym przesłano zamówienie z dnia 28.05.2009 r. przygotowania opinii o możliwości zasilenia w energię elektryczną 18 działek powstałych z podziału działki 147 w miejscowości R., pismo z dnia 01.06.2009 r. dotyczące opinii o możliwości zasilania w energię elektryczną 18 działek powstałych z podziału działki nr 147 w miejscowości R., podanie z dnia 06.09.2011 r. o wydanie opinii o możliwości zasilania w energię elektryczną 22 działek budowlanych wydzielonych z działki 147 w miejscowości R., pismo z dnia 19.09.2011 r. stanowiące odpowiedź na w/w wniosek z dnia 06.09.2011 r. oraz oświadczenie o zapewnieniu energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej. Strona skarżąca podejmowała zatem działania zmierzające do przygotowania działek do sprzedaży.

Poddając wnikliwej analizie ustalony stan faktyczny, zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił, iż prowadzoną przez stronę sprzedaż przedmiotowych działek należy sklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Sąd podziela wywiedzioną ocenę, mając na uwadze charakter zbywanego dobra, które jako dobro wysoce wartościowe nie jest dobrem o dużej częstotliwości zbycia, co za tym nie można oceniać podejmowanych przez stronę działań przez pryzmat 10 transakcji, które miały miejsce w badanym okresie. Nie można również dokonywać oceny stanu faktycznego przez pryzmat wyłącznie zarobkowego charakteru podejmowanych działań, czy uwzględniając wyłącznie stopień zaangażowania strony, czy pobudki jakimi się kierowała. Jak podkreślał pełnomocnik strony w obszernym uzasadnieniu skargi, organ powinien wywieść swoją ocenę na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, co w niniejszej sprawie uczynił. Ze wszystkich, łącznie badanych ustaleń organu wyłania się bowiem obraz potwierdzający przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Jak już Sąd wskazał z uwagi na specyfikę rynku nieruchomości nie ma znaczenia ile transakcji w badanym okresie zostało sfinalizowanych. Jednocześnie nie można pominąć, iż strona począwszy od 2009 roku dokonywała sprzedaży w kolejnych latach, co w ocenie Sądu wskazuje na powtarzalność podejmowanych czynności. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Co za tym nie były to jednorazowe transakcje mające podreperować budżet domowy, jak stara się wykazać strona. Niewątpliwie podejmowane systematycznie przez stronę działania przyniosły wymierny zysk na przestrzeni kilu lat.

Reasumując, zdaniem Sądu, trafnie ocenił organ, iż ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatniczka podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Na powyższą ocenę nie mają wpływu wyjaśnienia strony, iż skarżąca podjęła decyzję o systematycznej wyprzedaży posiadanych przez nią nieruchomości z powodu kłopotów finansowych w jakich się znalazła (wynikających z nieuregulowanych i przeterminowanych zobowiązań wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego, jak również zobowiązań względem podmiotów prywatnych), okoliczność ta nie różnicuje, czy sprzedaż spornych działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczności jakie spowodowały, że skarżąca rozpoczęła działania opisane w zaskarżonej decyzji nie mają znaczenia dla podjętej oceny. Warto odnotować, iż weryfikując wyjaśnienia strony w tym zakresie i ustalając faktyczne zadłużenie strony, organ podjął szereg działań, ostatecznie dochodząc do słusznego wniosku, mającego odzwierciedlenie w dokumentach sprawy, iż strona nie spłaciła większości zobowiązań, mimo że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości dawały taką możliwość. Organ ustalił, iż strona regulowała tylko te zobowiązania, których spłata wymuszona została umową z wierzycielem, podpisanym z Urzędem Skarbowym w Sieradzu układem ratalnym, czy też pod naciskiem firm windykacyjnych, w wyniku zajęć komorniczych oraz czynności egzekucyjnych. Z powstałych nadwyżek finansowych, które tworzą zysk ze sprzedaży, strona nie regulowała na bieżąco, z własnej inicjatywy żadnych zobowiązań. Weryfikując ruch na rachunku bankowym strony, na który wedle wyjaśnień podatnika były przelewane większe kwoty odnotowano wpływy ze sprzedaży, które zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań wobec D S.A. i B S.A. Organ dokonał zestawienia przychodów ze sprzedaży gruntów oraz spłat zobowiązań (dokładny opis tabela na str. 33 i 34 decyzji organu I instancji):

- w 2009 r. stan zaległości wynosił łącznie 138.990,11 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości 23.000,00 zł, spłata zaległości łącznie 15.813,72 zł, saldo po spłacie na koniec grudnia 7.186,28 zł;

- w 2010 r. stan zaległości wynosił łącznie 144,190,22 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości . 134.000,00 zł, spłata zaległości łącznie 91.397,70 zł; saldo po spłacie na koniec grudnia 49.788,58 zł;

- w 2011 r. stan zaległości wynosił łącznie 109.986,14 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości 149.950,00 zł, spłata zaległości łącznie 77.998,94 zł, saldo po spłacie na koniec grudnia 121.739,64 zł;

- w 2012 r. stan zaległości wynosił łącznie 110.249,71 zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości 149.400,00 zł, spłata zaległości łącznie 79.154,73 zł, saldo po spłacie na koniec grudnia 191.984,91 zł.

Z uwagi na powyższe, nie są przekonujące wyjaśnienia strony, iż decyzja o kolejnej sprzedaży była podyktowana koniecznością uregulowania istniejących długów, skoro strona dokonywała spłat jedynie w niezbędnym zakresie. Bez znaczenia pozostaje również kwestia zadłużenia męża, skoro strona nie złożyła żadnych wyjaśnień, dokumentów, a przerzuciła ten obowiązek na organ, czyniąc go niemożliwym do wykonania. Przy czym nawet, jeżeli faktycznie strona spłacała długi męża, to wobec całokształtu wyprowadzonej przez organ oceny, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Przechodząc dalej, przypomnieć trzeba, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w cytowanym art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f..

Działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2004r. nr 173 poz. 1807).

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza (tak NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05). O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., to przychód tak uzyskany należy klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

Przy czym, biorąc pod uwagę treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Co więcej nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (tak NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność. Nadto, subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Definicja działalności gospodarczej dotyczy bowiem stanu faktycznego a nie prawnego czy też subiektywnego przekonania osoby zainteresowanej.

Z powyższego wynika, iż przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Bez znaczenia jest przy tym to, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej.

Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, podejmowane na własny rachunek, charakteryzujące się powtarzalnością (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne czynności, które związane są z organizacją sprzedaży.

Jeśli podatnik wykonywał działalność pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej, stosownie do potrzeb, przygotowywał do sprzedaży, to należy przyjąć, że niewątpliwie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. W przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy należy ją kwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt. 3) i bez wątpienia działalność handlowa jest właśnie tego rodzaju działalnością (vide. wyroki WSA w Łodzi z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 722/15 oraz z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 276/18).

Mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności organ trafnie zakwalifikował przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. I skoro skarżąca zaniżyła przychód z działalności za 2011 rok wobec niezewidencjowania przychodów ze sprzedaży omawianych nieruchomości to słusznie zauważył organ, strona naruszyła regulację zawartą w art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody strony organ ustalił na podstawie dziewięciu przedłożonych aktów notarialnych sprzedaży działek.

Sąd podziela ustalenia organu również co do zaniżenia przez stronę kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezewidencjowania przychodów ze sprzedaży omawianych nieruchomości o kwotę 1.939,47 zł oraz z tytułu opłaconych składek na Fundusz Pracy w kwocie 1.999,30 zł.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Organy podatkowe są zatem upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 115/06).

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W świetle przytoczonych argumentów oraz obowiązujących przepisów prawa, Sąd w przedmiotowej sprawie doszedł do przekonania, mając również na względzie zarzuty strony, sformułowane w treści rozpatrywanej skargi, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalił przedmiotową skargę w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. jako bezzasadną.

P.C.