Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2203/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 635/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 maja 2017 r. nr 0601-IOV-2.4103.3.2017.40 w przedmiocie podatku od towarów za I, II i III kwartał 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 635/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (powoływana dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatkowego skarżącej spółki w zakresie podatku VAT za okres pierwszych trzech kwartałów 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rozliczenie podatkowe skarżącej spółki po stronie podatku należnego, w części obejmującej transakcje udokumentowane paragonami fiskalnymi, jak i po stronie podatku naliczonego, w części obejmującej nabycie oleju opałowego od P. oraz nabycie usługi naprawy palnika gazowego od spółki S. Zdaniem sądu organy prawidłowo oceniły działalność skarżącej jako w znacznej mierze działalność fikcyjną w zakresie uprawy ogórków w szklarniach i ich sprzedaży. Działalność ta, w prowadzonej przez skarżącą spółkę dokumentacji podatkowej, została przedstawiona w zawyżonych rozmiarach, co miało na celu uzasadnić potrzebę nabywania przez skarżącą spółkę dużych ilości oleju opałowego, który miał służyć do ogrzewania szklarni. Olej ten przez dostawcę nabywany był z obniżoną stawką akcyzy stosowaną w obrocie paliwami na cele grzewcze. Działalność skarżącej spółki miała stanowić fikcyjne miejsce, w którym miał być zużyty olej nabywany przez P. Okoliczność tę uzasadniały ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, że skarżąca spółka wykazała sprzedaż ogórków udokumentowaną paragonami z kasy rejestrującej w okresach, w których spółka nie mogła dysponować wyhodowanymi przez nią ogórkami przeznczonymi do sprzedaży. Udokumentowane fakturami i innymi dokumentami zdarzenia gospodarcze wskazywały, że sprzedaż ogórków w dużych ilościach wykazywano w okresach, w których prowadzone przez spółkę uprawy ogórka nie znajdowały się w fazie owocowania, co oznacza, że skarżąca nie mogła dysponować w tym czasie ogórkami z własnych upraw.

Zdaniem sądu wniosek o fikcyjnym charakterze prowadzonej przez skarżącą spółkę sprzedaży ogórków uzasadniały ustalenia organu pierwszej instancji wskazujące na dokonywanie sprzedaży udokumentowanej paragonami w bardzo dużych jednorazowych ilościach w bardzo krótkich odstępach czasu, które nie są spotykane w normalnie prowadzonej działalności. Za zasadne, w ocenie sądu, należało uznać stanowisko organów podatkowych w zakresie sprzedaży dokumentowanej paragonami, która wskazywała na nienaturalną szybkość transakcji (z analizy paragonów wynika, że były to nawet 3-4 transakcje w ciągu minuty), a także nienaturalnie duże ilości ogórków kupowanych przez osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej. O zasadności, dokonanej przez organy podatkowe, oceny działalności strony skarżącej świadczy też okoliczność dysponowania przez skarżącą spółkę instalacją grzewczą z piecem gzowym zasilanym gazem ze zbiorników zainstalowanych w gospodarstwie skarżącej spółki. Okoliczność ta, zdaniem sądu świadczy o tym, że skarżącą spółka nie miała potrzeby nabywania oleju opałowego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącej spółce nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach wystawionych przez K. S., gdyż były to dokumenty stwierdzające transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, tj. dokumenty wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.t.u.

W ocenie sądu zasadnie też skarżącej spółce odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usługi naprawy palnika gazowego. Trafna jest argumentacja organów podatkowych, że skoro usługa ta została wykonana we wrześniu 2011 r., kiedy to użytkownikiem szklarni była spółka R., a przy tym skarżąca spółka nie jest jej następcą prawnym, nie ma żądnych podstaw do tego, aby uwzględnić podatek naliczony związany z tą usługą w rozliczeniu podatkowym skarżącej spółki dokonanym w 2012 r. Zakup ten jako niemający związku z opodatkowaną działalnością skarżącej spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie dawał prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku związanego z tą transakcją.

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Skarżąca spółka zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., powoływanej dalej jako: P.p.s.a.) w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., powoływanej dalej jako: O.p.) w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że skarżąca spółka nie nabywała w I, II, III i IV kwartale 2012 r. oleju napędowego grzewczego i nie wykorzystywała go do celów grzewczych szklarni, w których prowadziła produkcję ogórków, gdyż w rzeczywistości szklarnia była ogrzewana gazem, co w konsekwencji skutkuje przyjęciem, że skarżąca spółka nie nabyła prawa od pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować zakup oleju grzewczego, bowiem faktury VAT wystawione przez PHU P. nie dokumentują rzeczywistego zakupu towarów;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez uznanie przez sąd pierwszej instancji w ślad za organami, że nabycia oleju udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi w miesiącach I-IX 2012 r. przez firmę P. na rzecz skarżącej spółki nie miały miejsca, mimo, że przeprowadzone przez odrębny organ postępowanie potwierdziło, że firma P. 2012 r. w rzeczywistości dysponowała olejem opałowym, który nabywała głównie w O. i odbierała z bazy R.1;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że skarżąca spółka zawyżyła podatek należny (w części obejmującej transakcje udokumentowane paragonami fiskalnymi), bowiem skala produkcji ogórków została sztucznie zawyżona po to, aby wykazać potrzebę zakupu oleju grzewczego;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., przez zaniechanie wyjścia przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów.

II. naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania w ślad za organami, że skarżąca spółka zawyżyła podatek należny w części obejmującej transakcje udokumentowane paragonami;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu w ślad za organami, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku wykazania zakupu oleju grzewczego na podstawie faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki w okresie I, II i III 2012 r. przez firmę P., które nie dokumentują rzeczywistego zakupu oleju grzewczego przeznaczonego do ogrzewania szklarni, nadto przez uznanie, skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony na podstawie faktury dokumentującej wydatek dotyczący działalności spółki R.

W związku z tymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 O.p. Analiza treści tych zarzutów sformułowanych w różnych konfiguracjach, prowadzi do wniosku, że w ich trybie skarżąca spółka podejmuje próbę zakwestionowania stanowiska organów, zaaprobowanego przez Sąd I instancji, dotyczącego fikcyjnego charakteru faktur na zakup oleju grzewczego wystawionych przez firmę PHU P. oraz kwestii zawyżenia obrotów ze sprzedażą ogórków.

Sąd I instancji zasadnie uznał, że okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego świadczą o tym, że skarżąca spółka nie dokonała zakupu oleju opałowego od K. S. prowadzącej działalność pod nazwą P. Ustalenia te wskazują na to, że spółka nie ogrzewała szklarni piecem zasilanym olejem opałowym, gdyż ogrzewała szklarnie piecem gazowym. Świadczy o tym fakt, że piec gazowy był stosunkowo nowy, gdyż był wyprodukowany w roku 2006 a piec olejowy w 1975 r. Piec gzowy był naprawiany dwukrotnie ( w roku 2011 i 2012), o czym świadczą rachunki przechowywane przez skarżącą spółkę. Trafnie sąd uznał, że świadczy to o tym, że piec ten był użytkowany, gdyż tylko w wyniku jego użytkowania mogła powstać konieczność jego napraw. Przy tym brak jest dowodów potwierdzających eksploatowanie pieca olejowego (poza fakturami na zakup oleju). Wynik badania dokumentacji instalacji olejowej wskazuje na to, że w roku 2012 nie była ona sprawna, gdyż na zdjęciach instalacji brak jest pomy do tłoczenia oleju do pieca. Dokonane w roku 2013 oględziny wykazały, że przewody doprowadzające olej były zaślepione. Uzyskane przez organ informacje od producentów warzyw z Województwa L. wskazują, że ogrzewanie szklarni olejem opałowym jest sposobem ogrzewania, który w praktyce nie jest stosowany z uwagi na jego kosztochłonność. Stosowanym sposobem ogrzewania szklarni jest ogrzewanie miałem węglowym i ogrzewanie gazem, które jest stosowane rzadziej. Wątpliwości co, do rzeczywistego charakteru zakupu oleju opałowego uzasadnia także okoliczność nabywania oleju przez spółkę w największych ilościach w miesiącach letnich, kiedy to zapotrzebowanie na olej grzewczy jest bardzo małe. Zakupy te w przypadku spółki w okresie letnim były znacząco wyższe od zakupów w miesiącach zimowych (styczeń-marzec 2012 r.). Posiadane przez spółkę zbiorniki miały pojemność, która nie pozwalała na zmagazynowanie 630 tys. litrów oleju zakupionych w miesiącach lipiec-wrzesień 2012 r., tj. na zakupy na zapas. Wątpliwe także jest zapotrzebowanie na olej opałowy w miesiącach zimowych w ilościach wynikających z zakupów wykazanych przez skarżącą spółkę, gdyż z ustaleń organów podatkowych dotyczących uprawy ogórków wynika, że wysiew ogórków w szklarniach mógł wystąpić dopiero w miesiącu lutym 2012 r. Zatem brak jest uzasadnienia dla zakupów oleju w miesiącu styczniu i na początku lutego 2012 r. Trafna jest tez argumentacja sądu wskazująca na to, że skarżąca spółka nie dysponowała środkami finansowymi na zakup oleju w dużych ilościach na początku 2012 r. za kwotę 430 tys. zł. Brak możliwości finansowania tych zakupów wynikał z tego, że spółka została utworzona na koniec 2011 r. i na początku działalności nie dysponowała odpowiednimi zasobami środków pieniężnych, pozwalającymi na zakup na początku roku dużych ilości oleju opałowego. Trafnie też sąd uznał za niewiarygodne wyjaśnienia spółki, według których środki pieniężne na zakup oleju pochodziły z pożyczek udzielonych spółce przez osoby fizyczne. Ocena ta jest uzasadniona z tego względu, że jak ustalił organ pierwszej instancji, z danych znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych wynika, że osoby mające udzielić spółce pożyczek w łącznej kwocie 2 700 000 zł, nie wykazały dochodów pozwalających na dysponowanie takimi zasobami środków pieniężnych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością tej oceny jest okoliczność, że rzekomi pożyczkodawcy są osobami powiązanymi rodzinnie lub biznesowo z J. W. – prokurentem skarżącej spółki. W zaskarżonym wyroku trafnie też wskazano na to, że z dokumentów wynika, że skarżąca spółka na koniec roku miała zalegać K. S. z zapłatą 1 500 000 tys. zł za olej opałowy. Miało to mieć miejsce w sytuacji, dokonywania przez K. S. terminowych zapłat za zakupywany przez nią olej, który następnie miał być sprzedawany skarżącej. A. S., który zajmował się prowadzeniem spraw dotyczących działalności K. S. nie potrafił wyjaśnić przyczyn, dla których K. S. decydowała się na kredytowania działalności skarżącej tak dużymi kwotami.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo też WSA ocenił, iż racjonalne jest wyjaśnienie organu, że doszło do zawyżenia ilości sprzedanych ogórków, co miało uzasadnić potrzebę nabywania oleju grzewczego, który miałby służyć do ogrzewania szklarni podczas produkcji. Skarżąca spółka w roku 2012 pierwsze zakupy nasion ogórków wykazała pod koniec stycznia 2012 r. Zakupu materiałów do uprawy ogórków w szklarni (podłoże z wełny mineralnej) dokonywała jeszcze w lutym 2012 r. Oznacza to, że siew ogórków mógł nastąpić w lutym 2012 r. Zbiory ogórków z tego siewu nie mogły być sprzedawane w miesiącach marcu i kwietniu, gdyż nie pozwalał na to okres owocowania ogórków, które zostały wysiane w lutym. Wniosek ten potwierdzają zeznania konserwatora J. T., który zeznał, że pierwsze ogórki pojawiły się dopiero w czerwcu. Zeznania te korelują z ustaleniami organu pierwszej instancji, że zawieszki do ogórków zakupywane były w maju, co świadczy, że dopiero w tym miesiącu ogórki osiągnęły fazę wzrostu uzasadniająca ich podwieszanie, która poprzedza fazę owocowania. W świetle tych wniosków nie jest prawdopodobne, żeby spółka mogła sprzedać w miesiącach marcu, kwietniu i maju 2012 r. łącznie 256 ton ogórków z własnej uprawy.

Ilość nasion zakupiona w lipcu była zbyt mała, żeby rozpocząć produkcję na tak dużą skalę, jaka miałaby wynikać z dokumentów sprzedaży i aby wykorzystać całą powierzchnię szklarni. Kolejną partię nasion umożliwiająca obsianie szklarni spółka kupiła dopiero w połowie września. Zasadnie sąd uznał, że dowody zebrane w toku postepowania podatkowego wskazują, że z nasion wysianych we wrześniu można było uzyskać ogórki dopiero na początku listopada. W tej sytuacji skarżąca spółka we wrześniu 2012 r. nie mogła sprzedać 165 ton ogórków (wyłącznie uwzględniając sprzedaż dokumentowana paragonami), skoro pierwsze zbiory, zakładając drugi cykl produkcyjny, możliwe były dopiero w listopadzie.

Prawidłowo też sąd pierwszej instancji ocenił paragony z kasy rejestrującej, które miały dokumentować sprzedaż ogórków na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Zasadnie sąd uznał, że doświadczenie życiowe nie pozwala na uznanie za wiarygodne, że w rzeczywistości dokonywano wielu transakcji w bardzo krótkich odstępach czasu (trzy cztery transakcje na minutę), których przedmiotem była sprzedaż ogórków w ilości od kilkuset kilogramów do kilku ton ogórków. Zasadnie też sąd uznał, że wyjaśnienia składane przez spółkę odnośnie tych wątpliwości są niewiarygodne i enigmatyczne. Nawet przyjęcie za prawdziwe twierdzeń skarżącej, że transakcje sprzedaży ogórków były wcześniej ustalane przez telefon i następnie przygotowywane przez spółkę do realizacji nie pozwalają na uznanie za wiarygodne, że możliwe było dokonanie sprzedaży gotówkowej na znaczne kwoty w ilości trzy cztery transakcje na minutę.

Prowadzenie przez skarżącą spółkę sprzedaży ogórków, która została udokumentowana fakturami VAT nie może podważać ustaleń organów podatkowych, według których znaczna część działalności skarżącej wynikająca z wytworzonych przez nią dokumentów księgowych miała fikcyjny charakter. Okoliczność niezakwestionowania przez organ części sprzedaży ogórków, która była udokumentowana fakturami świadczy jedynie o tym, że deklarowane przez skarżącą przychody ze sprzedaży tylko w części miały rzeczywisty charakter i, że były one wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej w znacznie mniejszym zakresie niż przedstawiła to skarżąca w dokumentacji podatkowo-księgowej.

Prawidłowo też sąd ocenił ustalenia organów odnoszące się do braku zatrudniania przez skarżącą spółkę odpowiedniej ilości pracowników przy uprawie i zbiorze ogórków. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że spółka zatrudniała trzech pracowników: pracownika biurowego, dyrektora i konserwatora urządzeń. Brak jest dowodów potwierdzających zatrudnianie innych pracowników. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dowodem na tę okoliczność nie może być protokół oględzin, w którym stwierdzono, że na terenie szklarni w październiku 2012 r. przebywało około 20 osób. Z dokumentu tego nie wynika kim były te osoby, czy były zatrudnione w spółce na stałe, czy też ich pobyt w szklarni skarżącej spółki miał charakter okazjonalny. Wobec tego sąd zasadnie uznał, że na podstawie tego protokołu nie można twierdzić, że skarżąca spółka przez cały wskazywany przez nią okres prowadzenia produkcji ogórków zatrudniała osoby związane z uprawą i zbiorem ogórków. Przesłuchania osób, które zostały wskazane przez skarżącą spółkę jako zatrudnione w szklarni, nie potwierdziły zatrudniania tych osób przez skarżącą spółkę w roku 2012

Wskazane okoliczności uzasadniają twierdzenie, że skarżąca spółka pełniła rolę podmiotu, który będąc stroną fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju opałowego miał swoim działaniem potwierdzić sprzedaż oleju przez K. S. na cele grzewcze. Przytoczone przez sąd pierwszej instancji okoliczności podważające prawdziwość transakcji zakupu oleju opałowego oraz okoliczności wskazujące na celowe zawyżanie przez spółkę rozmiarów działalności w zakresie uprawy i sprzedaży ogórków, która miała uzasadniać celowość zakupywania przez skarżącą spółkę oleju opałowego, występują w rozpoznanej sprawie w tak dużej ilości, że nie można ich uznać za zdarzenia, które pomimo swego nietypowego charakteru mogły wystąpić w działalności, która prowadzona była rzeczywiście. Nagromadzenie w sprawie okoliczności, które świadczą o fikcyjnym charakterze zakupów przez skarżącą spółkę oleju opałowego sprawia, że trudno w takiej sytuacji skutecznie twierdzić, że organy wydając rozstrzygnięcie w sprawie opierały się wyłącznie na domniemaniach, czy przypuszczeniach.

Podnoszona w skardze okoliczność rzeczywistego nabywania przez K. S. oleju opałowego od istniejących dostawców i niezakwestionowanie tego faktu przez organy podatkowe nie może być uznana za argument potwierdzający okoliczność rzeczywistego zużycia przez skarżącą spółkę oleju opałowego, który miał być jej sprzedany przez K. S. Rzeczywiste dysponowanie przez K. S. olejem opałowym, który mógł być sprzedany innym nieustalonym odbiorcom (w tym na cele napędowe) jest okolicznością, która uzasadnia założenie organu, według którego skarżąca spółka miała pełnić rolę podmiotu, który swoimi działaniami uwiarygodni zbycie oleju przez K. S. na cele grzewcze.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji podważającej ocenę wydatku dokonanego w roku 2011 na remont pieca gazowego jako wydatku, który został podniesiony w okresie, kiedy szklarnie i piec do swej działalności gospodarczej wykorzystywał inny podmiot, którego następcą prawnym skarżąca spółka nie była. W tej sytuacji nie ma podstaw do przyjęcia odmiennie niż uczyniły to organy podatkowe i Sąd I instancji, że wydatek ten służył generowaniu przez skarżącą spółkę obrotu podlegającego opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługiwały twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w rozpoznanej sprawie w postepowaniu podatkowym naruszone zostały przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Prawidłowa była ocena Sądu I instancji, iż faktury dokumentujące nabycie oleju opałowego od firmy P. tzw. fakturami pustymi, spółka nie dokonywała nadto sprzedaży ogórków w ilościach przez siebie deklarowanych.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., czy wynikającej z art. 124 tej ustawy zasady przekonywania. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Nie doszło również do naruszenia zasady in dubio pro tributario, zwłaszcza, że kasator nie wskazuje jakie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego lub interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Z kolei zasada przewidziana w art. 124 O.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. W szczególności bowiem, wbrew argumentacji pełnomocnika, organ wyjaśnił z jakich powodów uznał, iż złożone przez spółkę deklaracje VAT nie były prawidłowe.

Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

Z uwagi natomiast na brak uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni ww. przepisów (w tym zakresie w skardze kasacyjnej przytoczono jedynie kilka orzeczeń sądów krajowych oraz TSUE, odnoszących się do rozumienia zasady neutralności VAT i wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wyjaśnił jednak w czym upatruje wadliwości w interpretacji dokonanej przez Sąd I instancji owych przepisów) pozostaje on poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły niewskazane w skardze naruszenia prawa uzasadniające uwzględnienie skargi, które na podstawie tego przepisu Sąd I instancji miał obowiązek uwzględnić z urzędu.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem Sądu I instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.