Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 559/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 179a, art. 151, art. 183 par. 2 pkt 4, art. 179
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. na skutek skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 559/23 I. uchyla zaskarżony wyrok; II. oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz R. P. kwotę [...](tysiąc sto dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 24 września 2018 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 30 maja 2017 r. w przedmiocie określenia:

1. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za październik 2010 r. w kwocie [...]zł,

- za listopad 2010 r. w kwocie [...]zł,

2. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł,

- za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań od: września do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie przytaczając treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), zaznaczył, że wpływ na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma m.in. instytucja zawieszenia biegu tego terminu. W tej kwestii odniósł się do przesłanej przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach za pismem z 31 lipca 2017 r. kopii postanowienia o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] z dnia 14 kwietnia 2015 r. Z treści przesłanego postanowienia wynika, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez P.P.H.U. "[...]" R. P., Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach zawiadomieniem z 9 maja 2015r. poinformował R. P., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia 14 kwietnia 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Powyższe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 13 maja 2015 r.

Zdaniem Dyrektora, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2010 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - uległ zawieszeniu od 14 kwietnia 2015 r., nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotową decyzją. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika, że decyzja Nr [...] 3 z dnia 30 maja 2017 r. nie weszła do obiegu prawnego z uwagi na przedawnienie objętych nią zobowiązań w dacie jej wydawania.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla P.P.H.U "[...]" R. P. przez "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako spółka "[...]"), których przedmiotem było świadczenie usług, m.in. zagospodarowanie osadów komunalnych, rekultywacja laguny. Organ I instancji zakwestionował bowiem prawidłowość rozliczenia przez stronę w deklaracjach [...] kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od w/w spółki w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W skarżonej decyzji organ stwierdził, że zakwestionowane faktury (50 sztuk wyszczególnionych w tabeli, w części III decyzji organu I instancji) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, ponieważ wykazują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane przez spółkę "[...]". Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe spółka "[...]" nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, zajmowała się natomiast wystawianiem tzw. "pustych faktur".

Dyrektor po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i słusznie zakwestionował prawo R. P. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "[...]". Jak wynika z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 listopada 2015r. "[...]" Sp. z o.o. jako czynny podatnik VAT figurowała w okresie od 1 października 2001 r. do 25 listopada 2003 r. oraz od 6 listopada 2008 r. do 19 lutego 2013 r. Spółka nie prowadziła działalności ani pod adresem K., ul. [...], ani S., ul. [...]. Wszelkie próby skontaktowania się z podatnikiem okazały się bezskuteczne. W rezultacie czego Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 19 lutego 2013 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wystąpił do Sądu Rejonowego w Katowicach o wszczęcie postępowania mającego na celu ujawnienie przez Spółkę "[...]" prawidłowych danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd Rejonowy Katowice-Wschód w K., postanowieniem z dnia 30 marca 2017 r. w trybie art. 25a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, rozwiązał bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślił z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółkę: Przedsiębiorstwo "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Katowicach. Nadto spółka "[...]" w latach 2010-2013 figurowała jako płatnik składek w okresie 15 marca 2013 r. do 30 kwietnia 2013r., w tym okresie zgłaszała fakt zatrudnienia pracowników, nie dokonywała wpłat należnych składek.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach zwrócił się z prośbą do Prokuratury Okręgowej w Katowicach VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej o wyrażenie zgody na wgląd do akt postępowania sygnatura VI Ds. [...] prowadzonego wobec firmy "[...]" Sp. z o.o., której prezesem był K. P. oraz ewentualnego przekazania uwierzytelnionych kopii dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Pismami sygn. akt VI Ds. [...] z dnia 16 lipca 2015r. i z dnia 18 listopada 2015r. Prokuratura przesłała żądane dokumenty oraz wyraziła wnioskowaną zgodę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach wystąpił do Prokuratury Okręgowej w Katowicach o przekazanie z akt sprawy sygn. akt VI Ds [...] kopii dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego tj. protokołu przesłuchania podejrzanej M. K. oraz ekspertyzę z badań grafologicznych dot. podpisów K. P. i M. K..

Organ pierwszej instancji ustalił, że decyzją z dnia 7 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie zakończył postępowanie kontrolne w firmie Przedsiębiorstwo "[...]" Sp. z o.o. w K. i określił dla tej firmy w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2010r. w wysokości [...] zł. Ponadto w decyzji określono także kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który to obowiązek wpłaty przepis ten wiąże wyłącznie z okolicznością wystawienia faktury VAT i wykazania w niej kwoty podatku VAT.

Dyrektor stwierdził dalej, że z przedstawionego powyżej materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność Spółki "[...]" polegała na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych. Okoliczności faktyczne wynikające z przesłuchań zarówno K. P. jak i M. K. nie podważają prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji. W protokołach z przesłuchań K. P. wyjaśnił, że za namową A. W. zgodził się na to, aby jako Prezes Zarządu Przedsiębiorstwa "[...]" Sp. z o.o. jedynie wystawiać w imieniu tej Spółki faktury na sprzedaż takiego towaru, jaki zostanie mu wskazany i niezależnie od tego czy towar będzie czy też go nie będzie. K. P. jednoznacznie w swoim zeznaniu stwierdził, że "[...]" Spółka z o.o. nie współpracowała z firmą P.P.H.U. "[...]" R. P.. Przyznał, że za odpłatnością wystawiał fikcyjne faktury na rzecz wielu firm oraz, że nie były one związane ze świadczeniem jakichkolwiek usług, bowiem zostały wystawione wyłącznie dlatego, że jakaś firma potrzebowała faktur kosztowych. Również M. K., która prowadziła księgowość Przedsiębiorstwa "[...]" w swoich zeznaniach potwierdziła fikcyjność wystawianych faktur w tym dla R. P..

Organ odwoławczy w pełni podzielił wnioski organu pierwszej instancji wypływające z analizy zebranego materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł wystawione dla R. P. przez "[...]" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z protokołów przesłuchań K. P. i M. K. jednoznacznie wynika na czym polegała i jak była prowadzona działalność Spółki "[...]" oraz jakie role lub funkcje pełniło każde z nich.

R. P. wzywany był przez organ pierwszej instancji do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony. Wzywany dwukrotnie odmówił przesłuchania, równocześnie jednak nie wskazując okoliczności, które miałyby znaczenie dowodowe w sprawie.

Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji nie kwestionował samego faktu wykonania usług wynikających ze spornych faktur. Najistotniejszym ustaleniem w sprawie był bowiem fakt, że firma "[...]" Sp. z o.o., czyli podmiot określony w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca - usług tych nie wykonał ani samodzielnie, ani przez podwykonawców, co bezsprzecznie wykazało przeprowadzone postępowanie. Rola tego podmiotu sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika z zeznania M. K. z dnia 28 lipca 2017r. R. P. był w pełni tego świadom. Także dowody przekazane przez podatnika w trakcie postępowania odwoławczego potwierdzają powyższe ustalenia.

Z dokumentów tych wynika, że R. P. jako podwykonawca zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z [...] POLSKA nie mógł zawrzeć umowy podwykonawczej z "[...]" Sp. z o.o. - Zał. Nr [...] - Szczególne warunki umowne (SWU), pkt 16 - Kontrakt nie przewiduje możliwości zatrudnienia dalszego podwykonawcy przez Podwykonawcę.

Przedstawione zeznania oraz ustalone okoliczności "nabycia" usług w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach świadczą o tym, że R. P. nie tyle nie dołożył należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do uczestniczenia w oszustwie podatkowym (co wynika z decyzji organu pierwszej instancji), ale miał pełną świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie polegającym na posługiwaniu się "pustymi fakturami" (sensu stricto), którym w ogóle nie towarzyszy świadczenie usług i realizacji tego oszustwa sprzyjał. To, że prace które zostały wykazane na fakturach zostały zrealizowane nie oznacza, że zostały one wykonane w wyniku świadczenia usług, którym towarzyszyło wystawienie faktur przez "[...]".

Biorąc pod uwagę zasadę dobrej wiary należy uznać, że wymienione wyżej okoliczności towarzyszące zakwestionowanej transakcji zakupu usług dowodzą, że R. P. miał świadomość bezprawnego działania. Należyta staranność jest wprawdzie pojęciem bardzo szerokim i w kwestiach finansowych wiąże się ze staraniami, aby poprzez swoje nierozważne działanie nie spowodować niepotrzebnego uszczuplenia swoich funduszy czy zasobów materialnych. Nie ma wątpliwości, że podczas zawierania (wykonania) każdej umowy związanej z przekazaniem na rzecz innego podmiotu środków finansowych jej strony są zainteresowane tym, żeby odnieść z niej korzyść. Przeciętny nabywca towarów i usług zanim za nie zapłaci sprawdza ich jakość. W przypadku wydatków o dużej wartości, nabywcy oprócz sprawdzania jakości towarów, zazwyczaj upewniają się czy mają do czynienia z uczciwym kontrahentem i w zależności od okoliczności podejmują odpowiednie działania. Takie zasady dotyczą każdej transakcji dokonywanej przez osobę, która zachowuje należytą staranność, racjonalnie zarządza swoimi funduszami i nie dokonuje ryzykownych transakcji, kiedy nie musi ich dokonywać. Jak wynika z zeznania M. K. z dnia 28 lipca 2017r. Pan R. P. był w pełni tego świadom. Także dowody przekazane przez Podatnika w trakcie postępowania odwoławczego potwierdzają powyższe ustalenia.

Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach wydając decyzję, prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie opierając się na całokształcie zebranego materiału dowodowego, który rozpatrzył w sposób wyczerpujący

W skardze na powyższą decyzję R. P. zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie:

a) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 7, a także w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem;

b) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

- uznaniu, że podatnik pozostawał w złej wierze i nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta;

- całkowicie dowolnym ustaleniu, że prace zlecane spółkę "[...]" przez skarżącego nie mogły dotyczyć wykonywanych prac (błąd fałszywego założenia);

- gołosłowne ustalenie, że podatnik nie dokonał czynności w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania spółki "[...]" jako rzetelnego przedsiębiorcy - bez wskazania jakich to czynności winien dokonać.

c) naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez błędną subsumcję i zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "[...]", podczas gdy faktury te stwierdzały czynności dokonane przez tę spółkę i były rzetelne;

- art. 193 § 4 i § 6 O.p. poprzez błędną subsumpcję i brak uznania za dowód rejestrów VAT za okres wrzesień - grudzień 2010 r., podczas gdy dokumenty te stanowiły rzetelny dowód dokonanych transakcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez działanie organu z pominięciem zindywidualizowanego rozważenia w tej sprawie czy podatnik działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność;

d) nieprawidłowe przyjęcie, że stanowisko organu pierwszej instancji odpowiadało prawu i podzielenie tego stanowiska przez utrzymanie decyzji w mocy w całości;

e) art. 127 O.p. czyli zasady dwuinstancyjności, poprzez brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu pierwszej instancji, który to materiał nie pochodził z własnych ustaleń tego organu, a stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach (kontrolnym wobec [...] Sp. z o.o. oraz karnym wobec K. P. i M. K.);

f) naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

. niedochowanie przez organ pierwszej instancji wierności zasadzie prawdy obiektywnej i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

. dopasowanie wyników niniejszego postępowania do wyników innych toczących się postępowań, poprzez zastosowanie generalizacji i łącznego analizowania bliżej nieokreślonego materiału dowodowego dotyczącego innego podmiotu tj. spółki "[...]";

. oparcie ustaleń faktycznych na materiale dowodowym innego postępowania tj. wobec spółki "[...]", tj. zeznań świadków, które zresztą potraktowane zostały wybiórczo, w taki sposób by dopasować je do tezy stawianej przez organ o nierzetelności podatnika;

- art. 120 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. poprzez:

. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego tj. przesłuchania świadków w toku niniejszego postępowania oraz braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane przez stronę - rzeczywistą współpracę z spółką "[...]";

. nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków, a także o przesłuchanie skarżącego, przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie;

. brak przesłuchania w niniejszym postępowaniu przesłuchania K. P. oraz M. K. i oparcie się wyłącznie na protokołach zeznań postępowania karnego, które nie zostało jak dotychczas zakończone wyrokiem;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika, wbrew zasadzie informowania strony i zasadzie jej czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 191 O.p. poprzez:

. brak przeprowadzenia przez organ wszechstronnych dowodów i dowolną ocenę, że przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, pomimo, iż takie stwierdzenie wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, skutkującego zgromadzeniem dowodów pozwalających na przyjęcie takiego wniosku;

. błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa i stwierdzenia, że z analizy materiału dowodowego wynika, iż faktury były nierzetelne, zaś podatnikowi należy odmówić prawa do obniżenia podatku;

. niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego za zbędne w wyniku czego poczynione przez organ ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia miały charakter dowolny;

naruszenie zasady "in dubio pro tributario" nakazującej rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy czym reguła ta ma zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, poprzez dowolne uznanie przez organ, że faktury VAT wystawione przez spółkę "[...]" dokumentujące usługi nabycia usług przez podatnika nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem stwierdzają czynności (nabycia), które nie zostały dokonane.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 441/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu powyższej skargi R. P. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Sąd uznał bowiem, że zarzut skargi wskazujący na przedawnienie spornych zobowiązań jest uzasadniony.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za październik 2010 r. i za listopad 2010 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2010r. i za grudzień 2010 r. Termin przedawnienia tych zobowiązań od września do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. Po tej dacie zostały wydane decyzje obu organów, w tym decyzja organu odwoławczego w dniu 24 września 2018 r.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z możliwością wydania decyzji przez organ drugiej instancji, a zatem koniecznym było, by organ w prowadzonym postępowaniu powiadomił stronę o tej przesłance.

Według organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został zawieszony w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia 14 kwietnia 2015 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i skutecznym zawiadomieniem podatnika o zaistnieniu tej przesłanki w dniu 13 maja 2015 r. Nie doszło zatem do przedawnienia spornych zobowiązań.

Według skarżącego doszło do przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotową decyzją, ponieważ zawiadomienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 8 maja 2015 r. informujące R. P., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia 14 kwietnia 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zostało doręczone podatnikowi, a winno być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika.

W sprawie poza sporem jest, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach skarżący upoważnił 5 maja 2015 r. P. K. do jego reprezentowania we wszczętym 20 kwietnia 2015 r. postępowaniu kontrolnym. Natomiast zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, na podstawie art. 70c O.p., zostało skutecznie doręczone bezpośrednio podatnikowi w dniu 13 maja 2015 r.

W sprawie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, definitywnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów podjętej w dniu 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Sąd ocenił zatem, że skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem należy przyjąć, że przed dniem 31 grudnia 2016 r. nie zaistniała powyższa okoliczność powodująca w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Z przedłożonych sądowi akt sprawy nie wynika przy tym, aby w sprawie przed upływem tego terminu wystąpiły inne, poza wskazaną powyżej, przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej w tej sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1204/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach.

Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak organ, stanął na stanowisku, że przedmiotowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 8 maja 2015 r. (tom III akt administracyjnych sprawy, karty nieponumerowane) zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio podatnikowi, ponieważ w czasie dokonywania tego zawiadomienia strona nie miała ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach, a tym samym zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. jest prawidłowe i skuteczne, a w konsekwencji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak zauważył NSA, owszem, w aktach sprawy (tom I, k. 10) znajduje się pełnomocnictwo szczególne dla P. K. do reprezentowania podatnika "we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych (...) w zakresie kontroli podatkowej", jednak wyraźnie umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, że chociaż dokument pełnomocnictwa datowany jest na 5 maja 2015 r. (data udzielenia), to pełnomocnictwo to wpłynęło (doręczone osobiście) do Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach 11 czerwca 2015 r., co wynika z pieczątki wpływu tego dokumentu do organu. Okoliczność tę powinien był wziąć pod uwagę WSA w Kielcach. Trudno bowiem oczekiwać, aby organ w dniu wysyłki zawiadomienia (ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia - tom III akt administracyjnych - wynika, że wysyłka nastąpiła 8 maja, a doręczenie stronie 13 maja), przewidział, że ponad miesiąc później strona ustanowi pełnomocnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowe jest stanowisko, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem tego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, a w konsekwencji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zdaniem NSA, wbrew stanowisku WSA, w sprawie nie zachodziły zatem okoliczności skutkujące koniecznością uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach.

Biorąc pod uwagę powyższe, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, albowiem WSA w Kielcach musi się wypowiedzieć w zakresie pozostałych zarzutów skargi, czego dotychczas nie miał możliwości uczynić, uwzględniając (jak już wytłumaczono - błędnie) najdalej idący zarzut skargi, a więc ten dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po przekazaniu akt sprawy Sądowi pierwszej instancji, na dzień 18 stycznia 2024 r. wyznaczona została rozprawa, na której pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania lub odroczenie rozprawy z uwagi na okoliczność, że na dzień 20 lutego 2024 r. wyznaczone zostało posiedzenie niejawne, na którym zostanie rozpoznana skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku tut. Sądu z dnia 7 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Ke 18/23. Sprawa ta ma znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, ponieważ będzie tam podlegało ocenie wszczęcie postępowania karno-skarbowego na podstawie tego samego postanowienia.

Sąd postanowieniem odmówił zawieszenia postępowania sądowego oraz nie uwzględnił wniosku o odroczenie rozprawy.

Wyrokiem z 18 stycznia 2024 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 559/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie orzekającym: sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.), asesor WSA Magdalena Stępniak, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 24 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

R. P. wywiódł zawartą w piśmie z 4 kwietnia 2024 r. skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Kielcach, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach pismem z 13 maja 2024 r. wniósł jej oddalenie.

Wobec stwierdzenia możliwości dokonania przez Sąd autokontroli w trybie art. 179a p.p.s.a., sprawę skierowano ponownie do rozpoznania na rozprawie w dniu

13 czerwca 2024 r. w składzie orzekającym: sędzia WSA Mirosław Surma, Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.), asesor WSA Magdalena Stępniak.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 poz. 1634 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Stosownie zaś do art. 185 § 2 p.p.s.a. w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd rozpoznaje ją w innym składzie.

Rozpoznając niniejszą sprawę uprzednio WSA w Kielcach wydał wyrok z

21 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Ke 441/18 w składzie orzekającym: sędzia WSA Maria Grabowska, sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.). Następnie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1204/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, WSA w Kielcach wydał wyrok z

18 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Ke 559/23 w składzie orzekającym: sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.), asesor WSA Magdalena Stępniak.

Z powyższego wynika zatem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd udział brała sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak wyłączona z mocy ustawy na podstawie art. art. 185 § 2 p.p.s.a., co oznacza, że w tej sprawie zachodzi przesłanka nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 1 wyroku, działając na podstawie art. 179 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

W punkcie 2 wyroku Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę R. P. z następujących powodów.

Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i § 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

R. P. zarzucił w skardze naruszenie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 7, a także w zw. z art. 120, 121 § 1 O.p. - poprzez brak prawidłowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., co skutkuje brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu, a w konsekwencji przedawnieniem.

Odnosząc się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzeka ponownie na skutek uchylenia poprzednio wydanego w niniejszej sprawie wyroku z 21 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając to orzeczenie zważył, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 8 maja 2015 r. zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio podatnikowi, ponieważ w czasie dokonywania tego zawiadomienia strona nie miała ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach, a tym samym zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. jest prawidłowe i skuteczne, i w konsekwencji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dalej Sąd kasacyjny wskazał, że prawidłowe jest stanowisko, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem tego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, a w konsekwencji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem Sąd, ponownie orzekając w sprawie, związany jest stanowiskiem Sądu II instancji w kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W trakcie kontrolowanego postepowania podatkowego Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach wydał 14 kwietnia 2015 r. postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez P.P.H.U. "[...]" R. P., Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, deklaracji [...] za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. zawierających nieprawdziwe dane, przez co narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej [...] zł. Następnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach zawiadomieniem z 9 maja 2015 r. poinformował R. P., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia 14 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 8 maja 2015 r. zostało prawidłowo doręczone bezpośrednio podatnikowi, co w konsekwencji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, o które chodzi w sprawie, nie nastąpiło i zarzut skargi w tym zakresie należy uznać za chybiony. Tylko ubocznie należy zwrócić uwagę na ocenę prawną okoliczności wszczęcia śledztwa postanowieniem z 14 kwietnia 2015r. i doręczenia zawiadomienia o tym fakcie podatnikowi, jakiej Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w sprawie o sygn. akt I FSK 2282/23.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem prawidłowości zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie 50 sztuk faktur, na których jako wystawca widnieje spółka "[...]", należy wskazać, że w trakcie kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości polegające na posłużeniu się przez podatnika nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta tylko w celu stworzenia pozorów wykazania zdarzeń gospodarczych, które nie zostały dokonane przez spółkę "[...]". Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe spółka "[...]" nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, zajmowała się natomiast wystawianiem tzw. "pustych faktur". Wobec tego organy podatkowe, poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniły rzeczone faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący uważa natomiast, że nie powinien zostać pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż kwestionowane transakcje z ww. podmiotem faktycznie miały miejsce.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w kwestii fikcyjnej działalności gospodarczej spółki "[...]", co przełożyło się na ustalenie, że faktury wystawione przez tę spółkę nie mogły odzwierciedlać rzeczywistej dostawy usług polegających m.in. na zagospodarowaniu osadów komunalnych oraz rekultywacji laguny. W uzasadnieniach kontrolowanych decyzji (art. 135 p.p.s.a.) organy obu instancji wnikliwe i wielowątkowo omówiły zebrane dowody, a zwłaszcza zeznania świadków. Organy przeanalizowały zeznania świadków złożone również w innych postępowaniach (podatkowych, karno-skarbowych). O czynnościach związanych z przeprowadzeniem dowodów osobowych skarżący (jego pełnomocnik) byli zawiadamiani.

W kontekście zarzutów skargi, Sąd poczyni uwagi tylko co do niektórych okoliczności. Sąd podziela bowiem w całości ocenę dowodów przedstawioną obszernie w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie decyzji i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne, choć ich w całości nie powtarza.

Jak słusznie podniosły organy podatkowe, o fikcyjności prowadzenia przez spółkę "[...]" działalności gospodarczej świadczy szereg okoliczności faktycznych – co istotne – wykazanych przez te organy zebranymi dowodami. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakty tj.:

- fikcyjna siedziba spółki, spółka nie prowadziła działalności ani pod adresem K., ul. [...], ani S., ul. [...]; nie stwierdzono pod tymi adresami obecności zaplecza kadrowego i technicznego umożliwiającego wykonanie zakwestionowanych usług;

- wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT z dniem 19 lutego 2013 r., spółka "[...]" jako czynny podatnik VAT figurowała w okresie od 1 października 2001 r. do 25 listopada 2003 r. oraz od 6 listopada 2008 r. do 19 lutego 2013 r.

- rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenie spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego,

- bezskuteczność podejmowanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach prób skontaktowania się z podatnikiem (osobami zarządzającymi);

- brak zatrudnienia pracowników przez spółkę,

- treść zeznań K. P. i M. K., z których jednoznacznie wynika, że celem działalności Spółki "[...]" było wystawianie faktur nie dokumentujących odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług.

Bez wątpienia w niniejszej sprawie szczególnie istotne dla wyniku sprawy okazały się dowody z zeznań/wyjaśnień K. P. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu spółki "[...]" i M. K. – księgowej spółki "[...]".

Jak wyjaśnił K. P., był on właścicielem udziałów w spółce "[...]". Miała ona swoją siedzibę w K. przy ul. [...], a następnie w S., przy ul. [...]. Poza nim w okresie od sierpnia 2010r. do stycznia 2011 r. w spółce zatrudniona była także jako księgowa M. K., z którą podpisał umowę o współpracy i prowadzeniu księgowości spółki. Posiadała ona pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji [...] spółki, jej reprezentowania przed urzędem skarbowym oraz jego upoważnienie do dostępu do rachunków bankowych spółki w bankach. K. P., odnośnie faktur wystawionych przez "[...]" m.in. dla PPHU "[...]" R. P. z siedzibą w S. , stwierdził, że firma "[...]" nigdy nie współpracowała z takimi podmiotami, faktury są fikcyjne i nie przypomina sobie, by wystawiał lub polecał wystawiać te faktury. Podał, że nie mają one żadnego związku z obrotem gospodarczym, transakcjami handlowymi. Przyznał, że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz wielu innych firm, nie były one związane ze świadczeniem jakichkolwiek usług, bowiem zostały wystawione wyłącznie dlatego, że jakaś firma potrzebowała faktur kosztowych.

Z kolei M. K. przedstawiła szczegóły współpracy nawiązanej z R. P. przez K. P., wyjaśniając, że cyt.: "Faktury dla R. P. to wiem, że nawet w biurze u mnie P. P. z P. omawiali, pojechali nawet na miejsce, chyba pod K., zobaczyć jakie to niby roboty tam miał robić P. . Potem była straszna awantura jak R. miał kontrolę z urzędu i musiał te faktury usunąć. Ja nie odegrałam roli w tym poza tym, że wypisałam i wydrukowałam fakturę. Pewno że, wiedziałam, że to jest fikcyjna faktura. Nie wiem czy R. P. lub P. P. przekazali za to P. wynagrodzenie, ja nic za to nie dostałam".

Trudno jest zatem - wobec treści zeznań/wyjaśnień ww. osób oraz pozostałych dowodów wskazujących na fikcyjne prowadzenie przez spółkę "[...]" działalności gospodarczej – skutecznie twierdzić, że ta spółka świadczyła usługi, które są przedmiotem spornych faktur Vat. Nie sposób uznać, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe dotyczą dostaw usług, które rzeczywiście zostały wykonane. Prezes Zarządu i księgowa spółki – kontrahenta skarżącego – jednoznacznie wyjaśnili, że te faktury były fakturami "pustymi".

W świetle obowiązujących przepisów ustawy Vat, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Vat, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku.

Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Dlatego na gruncie podatku od towarów i usług ewidencja posiadana przez skarżącego nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania.

Nie miało w sprawie rozstrzygającego znaczenia to, że wykazane na przedmiotowych fakturach usługi finalnie zostały wykonane. Istotnym jest to, że bezspornie zakwestionowanych usług nie mogła dokonać spółka "[...]": uwidoczniona na wystawionych fakturach jako sprzedawca, a skarżący wiedział, że uczestniczy w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Potwierdzają to w sposób oczywisty zeznania/wyjaśnienia K. P. i M. K.. Niemniej równocześnie nie wynika z akt sprawy, aby skarżący użył odpowiednich sił i środków potrzebnych do ustalenia, czy spółka "[...]" faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, czy w jej siedzibie znajduje się zaplecze biurowe, czy posiada zaplecze techniczne potrzebne do wykonania usług, czy zgłasza wymagane dane do KRS, prowadzi działalność marketingową (zwłaszcza w Internecie). Nadto R. P. jako podwykonawca [...] POLSKA nie mógł zawrzeć umowy podwykonawczej ze spółką "[...]".

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT są niezasadne.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16).

Nie mogły więc odnieść skutku zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego. Nie zmienia tej oceny Sądu to, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosku dowodowego podatnika zgłoszonego w toku kontrolowanego postępowania. Wniosek o przesłuchanie skarżącego w sytuacji, gdy dwukrotnie organy podatkowe umożliwiły podatnikowi wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności, lecz ten nie wyraził takiej woli z oczywistych względów służyłby wyłącznie przedłużeniu tego postępowania. Z kolei nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę nie wpływa ostatecznie na wynik sprawy. Teza dowodowa sformułowana wraz z omawianym wnioskiem dowodowym może wskazywać na to, że świadkowie mogą dysponować wiedzą o okolicznościach istotnych dla sprawy. Niemniej ani w odwołaniu (jego uzupełnieniu) ani też w skardze strona nie wyjaśniła, jaką rolę w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego odgrywały zawnioskowane osoby, jaką pełniły funkcję, ewentualnie z jakich powodów dysponują wiedzą, która przecież miała podważyć zeznania/wyjaśnienia wystawcy spornych faktur. Trzeba zauważyć, że zarówno K. P. jak i M. K., składając zeznania czy wyjaśnienia o cytowanej wyżej treści, narażali się na odpowiedzialność karną. Skarżący w żaden sposób nie wykazał zatem niezasadności odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez niego dowodów z zeznań świadków. Zarzut naruszenia art. 127 O.p. okazał się niezasadny.

Na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd odmówił zawieszenia postępowania, albowiem wynik niniejszego postępowania nie zależy od wyniku postępowania w sprawie sygn. akt I SA/Ke 18/23. Sąd nie znalazł również podstawy faktycznej ani prawnej dla odroczenia rozprawy z powodu wyznaczonej na dzień 20 lutego 2024 r. rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na skutek skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z 7 września 2023 r., albowiem ta okoliczność nie stanowi przeszkody do wydania orzeczenia w tej sprawie.

Sąd w punkcie 3 wyroku rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości (punkt 3 wyroku) uznając, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o jakim mowa w tym przepisie. Wyrok sądowy z 18 stycznia 2024 r. został uchylony nie z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej. Sąd zasądził więc zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości równej uiszczonemu wpisowi sądowemu od skargi kasacyjnej, natomiast odstąpił od zasądzenia zwrotu tych kosztów w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego za postępowanie kasacyjne.