Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1244/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 19 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego A T. i P. K. spółki jawnej z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2004 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1244/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] , określającą Spółce jawnej "A" – Z. K. i P. K., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. w łącznej kwocie 41.518,- zł.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące nie uległo przedawnieniu, gdyż na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] dokonano w dniu 16 października 2008 r. zabezpieczenia na majątku ruchomym podatnika; w dniu 24 października 2008 r. wystawiono na te zobowiązania podatkowe tytuły wykonawcze w wyniku czego na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W związku tym nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż Spółka, z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, póz. 268 z późn. zm.), odliczyła podatek naliczony z faktur VAT (dokumentujących zakup oleju napędowego) wystawionych przez C i Sp. z o.o. "B". Wskazano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Zaznaczono przy tym, że organ odwoławczy nie kwestionuje tego, iż strona nabyła towar i dokonała za niego zapłaty.

Organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia w powyższym zakresie oparto na dokumentach zebranych w innych postępowaniach (karnych i podatkowych) – przesłuchaniach oskarżonych, świadków (którzy zgodnie przedstawili spójny opis schematu nielegalnego obrotu paliwem i wystawiania "pustych faktur"), zapadłych wyrokach karnych, jak i ostatecznych decyzjach podatkowych dotyczących podatku VAT firmy C, jak i Spółki "B".

W ocenie organu odwoławczego faktura, która zawiera informacje niezgodne z prawdą, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, nawet jeżeli odbiorca otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany na spornej fakturze.

Z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] i [...] r. oraz [...]r. wynika, że J. S. otrzymywał faktury zakupu paliwa od Sp. z o.o. "D ", które również nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skoro nie nastąpiło przeniesienia własności towaru na rzecz J. S., to oczywistym jest, że podmiot ten nie mógł dokonać dalszego przeniesienia prawa własności towaru na rzecz swoich kontrahentów (min. na rzecz skarżącej). W decyzjach tych zakwestionowano J. S. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę "D" i w konsekwencji określono zobowiązania podatkowe w podatku VAT w wysokości 0,- zł.

Organ odwoławczy wskazał na zeznania J. S. (np. z dnia 24 kwietnia 2006 r. i z dnia 24 czerwca 2008 r., włączone do niniejszego postępowania podatkowego), w który wprost oświadczył, iż działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami, a on sam nie miał nic wspólnego z paliwem (nie wiedział skąd pochodzi paliwo); jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur.

W odniesieniu do działalności firmy "B" organ odwoławczy wskazał, iż dostawcami paliwa do tej Spółki były takie podmioty jak: "E" – A. G., "F" – H. L., "G" Sp. z o.o., "H, F.H.C , "I" s.c., "J", "K" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o., "O" Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o. Były to podmioty nieistniejące, nieposiadające możliwości obrotu paliwami na większą skalę, co zostało ustalone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. i wykazane w decyzji z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku VAT dla Spółki "B" za poszczególne miesiące 2004 r. W decyzji tej zakwestionowano Sp. z o.o. "B" prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez w/w podmioty.

Fakt wypisywania faktur potwierdziła K. C., która zeznała w dniu 30 marca 2006 r. i 12 marca 2008 r., że w swoim domu, za wynagrodzeniem i na zlecenie A. K., wypisywała faktury VAT (m.in. w imieniu, Spółki "K", "R", "G") na rzecz m.in. Spółki "B" ; wypełniała dostarczone przez A. K. bloczki ostemplowanych faktur według jego instrukcji co do numeru faktury, daty, ilości oleju napędowego, jego ceny, terminu płatności oraz danych odbiorcy. Wypisane faktury odbierał najczęściej A. K., jedynie sporadycznie G. M.. K. C. została skazana za ten czyn przez Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...].

Księgowa firmy "B" – S. D. wyrokiem karnym z dnia [...] r. o sygn. akt [...] została skazana za to, że ewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osoba ta zeznała w dniu [...] r., że "paliwem zajmował się A. K.", a Spółki "B" i "S" obracały tylko dokumentami. Ponadto M. B. – Prezes Spółki "B" w dniu [...] r. i w dniu [...] r. w swoich wyjaśnieniach przyznał, że jego firma nie zajmowała się obrotem paliwem.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż pochodzenie i rodzaj kupowanego przez podatnika paliwa jest elementem wtórnym i pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Okoliczność tzw. dobrej wiary, istotnej dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie ma znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia dla odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Wspólnicy Spółki jawnej "A" zaskarżyli w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i z dnia [...] r., zarzucając jej naruszenie:

- art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie;

- art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 1 w/w ustawy, poprzez ich niezastosowanie;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i stosowanie;

- art. 180 – 194, art. 336 – 339, art. 348 – 351 Kodeksu cywilnego w związku art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niezastosowanie;

- art. 2, art. 7, art. 32, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 84, art. 87 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 i 2, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- art. 120, art. 121 ust. 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 ust. 1 i 2, art. 187, art. 190 ust. 1 i 2, art. 191, art. 191, art. 210 ust. 1 pkt 6 i ust. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i stosowanie lub brak stosowania, co doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz ograniczyło prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 70 ust. 1 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przedawnienia w sprawie.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami skarżąca Spółka wniosła o:

- umorzenie postępowania z racji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w postępowaniu doszło jedynie do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji z dnia [...]r., a w stanie prawnym jaki obejmuje decyzja, w okresie dokonania zabezpieczenia, art. 70 Ordynacji podatkowej nie przewidywał przerwania biegu przedawnienia ani jego zawieszenia poprzez czynność zabezpieczenia;

- uchylenie decyzji w całości;

- rozpoznanie sprawy w parciu o art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 8 Konstytucji RP i uchylenie wyroku w całości lub przekazanie Trybunałowi Konstytucyjnemu zapytań o zgodność z Konstytucją art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ewentualnie o

- zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych;

- obciążenie strony przegrywającej spór kosztami postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, iż w 2004 r. zaopatrywała się w paliwo od firmy J. S. i Sp. z o.o. "B", które to firmy nabywały paliwo od A. K.; paliwo to było dobrej jakości i sprzedawano je na stacji paliw w pobliżu miejsca prowadzenia działalności Spółki. Kontrola przeprowadzona w 2005 r. w firmie "A" nie wykazała żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Także kontrole przeprowadzone na stacji paliw w M. i J. nie wykazały złej jakości nabywanego paliwa.

W ocenie skarżącej do akt sprawy nie załączono szeregu dowodów, istotnych dla wyjaśnienia sprawy – m.in. protokołów przesłuchań A. K., M. B. (z dnia [...] r.), J. S. (z dnia 29 czerwca 2009 r.), zapisów księgowych firmy J. S. i "B", wydruków z kont bankowych i zeznań świadków na okoliczność przepływu gotówki pomiędzy dostawcą paliw a jego kontrahentami. Nie uwzględniono też okoliczności pośrednictwa w handlu paliwem, bowiem żaden z przepisów prawa nie zabrania aby usługi pośrednictwa w handlu towarami odbywały się w ten sposób, iż dostawa towaru odbywa się bezpośrednio do odbiorcy, zatem kwestia zaplecza technicznego pośredników i możliwości logistycznych takiej dostawy oraz fakt fakturowania w drodze decyzji hurtownika jest bez znaczenia, a taki sposób sprzedaży towaru dopuszcza art. 5 ust. 4 ustawy o VAT.

Nie jest też dopuszczalnym aby organy podatkowe dochodziły do wniosków odmiennych niż ustalenia organów ścigania. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że czynności nabycia towaru nie zostały dokonane, a z kolei Prokuratura ustaliła, iż czynności sprzedaży paliwa miały miejsce. Organy podatkowe nie zakwestionowały też faktu przeznaczenia towaru do działalności gospodarczej.

Skarżąca uważa też, iż organy podatkowe powinny zastosować przepisy prawa cywilnego w zakresie określenia nabycia paliwa, przeniesienia jego własności. Z kolei przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien być zbadany pod względem zgodności z art. 2, art. 7, art. 22, art. 64, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 45 ust 1, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP; a § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1 i 2, art. 84, art. 87 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 1 i 2, art. 217 Konstytucji RP.

Spółka załączyła też do skargi szereg dokumentów z postępowań karnych, dotyczących osób zamieszanych w proceder nielegalnego obrotu paliwem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, iż doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Skoro w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 16 października 2008 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego na majątku ruchomym podatnika zobowiązania VAT za miesiące styczeń – kwiecień 2004 r. (protokół zajęcia został podpisany w tym dniu przez przedstawicieli podatnika), a to zajęcie zabezpieczające przekształciło się następnie w zajęcie egzekucyjne, ponieważ tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość podatkową wystawiono w dniu 24 października 2008 r., to doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z przepisu art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z póź. zm.) wynika, iż z mocy prawa zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa, pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Zatem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie było zobowiązany do ponownego zajmowania ruchomości dłużnika. Nie jest zatem prawdą, iż "w postępowaniu doszło jedynie do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu mocą decyzji z dnia [...] r.[...] ". Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zobowiązanemu doręcza się odpis tytułu wykonawczego (art. 26 § 6 tej ustawy).

Skoro postępowanie egzekucyjne było poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym, w którym zastosowano jakiś środek zabezpieczający, o którym dłużnik został zawiadomiony, to wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i ta czynność musi być dokonana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ egzekucyjny następczo zobowiązany jest do doręczenia dłużnikowi jedynie odpisu tytułu wykonawczego. Doręczenie odpisy tego tytułu może już odbyć się po upływie pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia dłużnikowi protokołu zajęcia ruchomości. Można zatem uznać, iż w takim przypadku doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (w rozpoznawanej sprawie podatnik został zawiadomiony o zajęciu ruchomości w dniu 16 października 2008 r.), a więc doszło do przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę Ci Sp. z o.o. "B".

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu - jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego.

W myśl art. 32 ust. 1 starej ustawy o VAT do wystawiania faktury zobowiązani byli podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepis ten określał także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze - miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedaży towarów, jej data, cena jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru miał prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony, określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów i wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma C i Sp. z o.o. "B" nie sprzedawały żadnego paliwa (nie miały takich możliwości technicznych), w związku z czym podmioty te nie spełniały jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te i dokumenty celne nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń J. S., K. C., M. B. i S. D. co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, oprócz spornych faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – paliwa od firmy "C" i "B".

Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu paliwa. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że nastąpił obrót paliwem, za które podatnik zapłacił i które otrzymał. Trzeba jednak podkreślić, że podstawą zakwestionowania odliczenia z tej faktury nie był brak jej kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nie prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć – z dowodów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji wynika, że dostawą paliwa zajmowały się inne osoby, niezwiązane ze firmą C . i "B". Podatnik dokonał odliczenia na podstawie faktur potwierdzających sprzedaż dokonaną przez J. S. i "B", tym czasem zeznania w/w osób nie potwierdzają aby dochodziło do zawierania umów sprzedaży paliwa pomiędzy tymi podmiotami. Zeznania te w całokształcie okoliczności ustalonych przez organy podatkowe są wiarygodne, zwłaszcza że wykazano kto (K. C.) i na czyją rzecz wystawiał faktury.

Skarżąca Spółka stwierdziła w skardze, iż "przez kilkuletni okres czasu zaopatrywała swoją firmę transportową w paliwo kupowane od grupy firm związanych z A. K. jako dostawcą hurtowym. W 2004 r. była to firma C i "B", które również dokonywały zakupów hurtowych u A. K.". Podatnik nie zauważył jednak, iż organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, iż J. S. i "B" nie posiadały faktur na zakup paliwa od A. K., lecz od innych firm, które to faktury okazały się jednak fikcyjnymi – nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. J. S. i "B" nie okazały dokumentów potwierdzających zakup paliwa od A. K., co nie pozwala stwierdzić aby jako pośrednicy sprzedawali paliwo tej osoby.

Stąd też słusznie uznano, że nie mogło dojść do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury. Dlatego stanowisko organów w zakresie fikcyjności dokonanych czynności jest zasadne.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszania przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

Skarżąca Spółka wniosła o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność przepisów prawa materialnego (będących podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej z prawie) z Konstytucją RP.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jest przy tym oczywiste, iż przedstawienie pytania prawnego może nastąpić wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2002 r., III CKN). Oceniając zarzut niekonstytucyjności powyższych przepisów – w szczególności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - trzeba podkreślić, że analizowane unormowanie było zawarte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poczynając od rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.), z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) i z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z póź. zm.). Żaden z tych przepisów nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie niekonstytucyjności. Również nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też Sądu Najwyższego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na niezgodność aktu rangi podustawowej z Konstytucją. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania analizowanych przepisów w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tych unormowań, jak i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oczywistym jest, że istnieje wyłączność ustawowa w zakresie nakładania ciężarów podatkowych. Konstytucja jednak wymaga unormowań rangi ustawy przede wszystkim dla określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kwestie szczegółowe mogą być zatem uregulowane w aktach wykonawczych do ustaw. Jak to wyżej wskazano, kwestionowane unormowania zostały wydane w oparciu o delegację ustawową, zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Sąd uznał, iż ta delegacja ustawowa jest prawidłowa i została wydana w celu wykonania ustawy. Delegacja ustawowa spełnia więc wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

P.Z-C.