Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 108/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4; art. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art.. 21
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (zwaną dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...]r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta finalizowała postępowanie wszczęte wnioskiem "A" S.A. z siedzibą w T. (zwaną dalej Spółką).

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Pismem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o wydanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie jak wyżej wobec niezgodności polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż ciepła i energii elektrycznej, której odbiorcą jest "B" S.A. ("B" S.A.), a która dopiero zakupioną energię elektryczną przesyła i sprzedaje odbiorcom finalnym. Wskazała też, że Spółka nalicza podatek akcyzowy od wyprodukowanej, ale zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej.

Równocześnie wyraziła pogląd, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Spółka przyjęła, że jako producent energii elektrycznej od tego terminu nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego.

Decyzją z dnia [...]r. (numer jak wyżej) Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazując między innymi na art. 4 ust. 1 pkt 3 i poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwaną dalej u.p.a.) stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna. Zdaniem organu przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego w związku z dyspozycją jej przepisu art. 21 ust. 5, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zaznaczono, że przepis ten nie określa prawa podatnika, czyli producenta energii elektrycznej, do nie płacenia podatku w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Zauważono, powołując się ogólnie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), że aby stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego, powinny być spełnione przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które muszą wynikać z norm Dyrektywy energetycznej. Analizując art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej organ podatkowy doszedł do wniosku, że producenta energii elektrycznej nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo do niepodlegania obowiązkowi podatkowemu oraz uznał, że przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga, na kim to zobowiązanie ciąży. Zauważono również, iż jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym, że w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że z zapisów preambuły Dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Spółka wniosła odwołanie z dnia [...]r. na to orzeczenie podnosząc, argumenty podane we wniosku.

Spółka przyjęła, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny, ponieważ określa podmiot zobowiązany i moment powstania obowiązku podatkowego. Przeprowadzając wykładnię zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej Spółka uznała, że w przypadku, gdy dystrybutor prowadzi działalność w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa do zużycia, to wówczas podatek akcyzowy z tytułu tej dostawy ciąży na tym dystrybutorze (redystrybutorze). Potwierdzeniem takiego wniosku, zdaniem Spółki, było też to, że pod pojęciem "dostawy do zużycia" należy rozumieć dostawę energii elektrycznej ostatecznemu konsumentowi. Tym samym producent dokonując dostawy energii elektrycznej dystrybutorowi, który sprzedaje ją następnym odbiorcom, nie dokonuje "dostawy do zużycia", czyli nie wypełnia hipotezy zd. 1 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i fakt, że obowiązek podatkowy wiąże się z dostawą do zużycia, zaznaczono, że obowiązek podatkowy nie może wstecznie obciążać producenta energii elektrycznej z wyłączeniem tych przypadków, w których podmiot ten pełni de facto funkcję dystrybutora, dokonując dostawy energii elektrycznej na rzecz ostatecznego odbiorcy. Natomiast, jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, to wskazano, że wynika on wyraźnie ze zd. 1 tego przepisu i jest to moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a nie producenta.

Według Spółki analizowany przepis spełnia również kryterium bezwarunkowości, gdyż nie ustanawia warunku faktycznego i jego zastosowanie nie wymaga dalszych aktów wprowadzanych zarówno na gruncie krajowym i wspólnotowym, a także ustanawia prawo dla Spółki w postaci wyłączenia od opodatkowania dokonywanej przez nią dostawy energii elektrycznej.

Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, że podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie, wskazano, że uprawnienie to ma tylko charakter proceduralny, a państwa członkowskie winny nakładać podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania.

Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznał, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie.

Organ odwoławczy stwierdził w szczególności, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zauważono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym i że chodzi tu o pierwszeństwo w stosowaniu prawa. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, czyli że mają obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

Dodał też, iż w świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Według organu nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Organ przy tym uznał, że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

W skardze z dnia [...]r. na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, art. 72 § 1 O.p. w związku z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Złożyła też wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi zaprezentowano stanowisko jak w toku postępowania podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze to, że wydane orzeczenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji - w ramach instytucji interpretacji podatkowych - były następstwem przyjęcia, że w świetle krajowych przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. zachodziły podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży przez producenta energii elektrycznej dystrybutorowi, a jednocześnie brak było podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego.

Ze względu na stan prawny obowiązujący po dniu 1 maja 2004 r., przed przejściem do zasadniczych rozważań, Sąd musiał rozstrzygnąć pewne kwestie wstępne, będące też częściowo przedmiotem sporu, a mianowicie:

- czy pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ),

- czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi,

- czy w sytuacji częściowej niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi należy stosować instytucję pominięcia normy krajowej ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, czy instytucję prowspólnotowej wykładni prawa krajowego oraz

- czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe wydając decyzje za okresy rozliczeniowe następujące po 1 maja 2004 r.

Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa zgodnie z art. 120 O.p. Wynika to też z art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy winny działać nie tylko na podstawie, ale i w granicach prawa. Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa, w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP).

W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa, np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia wskazać należy, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Uznano też, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

W tym zakresie istotne znaczenie, na gruncie rozważanej sprawy, ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji RP. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w takim zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową.

Również instytucja prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swe oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (zob. C. Mik Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, [w:] S. Wronkowska Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Zakamycze 2005, s. 130).

Z pewnymi zastrzeżeniami w omawianym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. TK przyjął, że również po jego stronie istnieje powinność najwyższego standardu respektowania norm wspólnotowych.

Wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Wykładnia jest ostatnim instrumentem zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego, ponieważ ma zastosowanie tam, gdzie nie działa zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. W związku z tym nazywana jest także zasadą skutku pośredniego (indirect effect). Tam gdzie dany przepis prawa wspólnotowego musiałby być zastosowany na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku nie wystąpi konieczność sięgnięcia do takiej wykładni. Tak powstaje jedna z jej granic.

Obowiązek interpretowania prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym nie ma charakteru bezwzględnego. Przede wszystkim przyjmuje się, że nie może doprowadzić do wykładni contra legem. W orzecznictwie ETS zwraca się uwagę na to, że wykładnia jest ograniczona wyborem wynikającym albo z "uznania" (discretion, Spielraum) albo z użycia następujących pojęć "jak dalece jest to możliwe" (as far as possibile) (zob. sprawy von Colson C-14/83, Murphy C-157/86 i Marleasing C-106/89).

W przypadku pierwszego ujęcia "uznanie" oznacza, że z wielu dopuszczalnych wykładni przepisu krajowego należy wybrać taką, która najbardziej zbliża się do brzmienia i celu prawa wspólnotowego. Taka konieczność prowadzi do zmiany, nawet radykalnej, dotychczasowego sposobu interpretowania i stosowania prawa krajowego. Polegać to może na tym, że pojęciom już używanym trzeba będzie nadać nowe znaczenie o zabarwieniu "wspólnotowym", co wpłynie na zmianę zakresu danych regulacji prawnych. Formułę "tak dalece jak jest to możliwe" różnie się rozumie z położeniem akcentu na inne rozumienie niż wynikające z "uznania". Przyjmuje się, iż wykładnia zgodnie z prawem wspólnotowym jest możliwa "tak dalece", jak pozwala na to stan prawa krajowego, czyli wynikające z niego uznanie, przysługujące organowi stosującemu prawo. W innym przypadku "możliwość" wykładni jest oceniana w oderwaniu od prawa krajowego, ale z uwzględnieniem prawa wspólnotowego oraz jego efektywności i wymogu jednolitej interpretacji i stosowania w całej Wspólnocie (S. Biernat, Wykładnia prawa ..., s. 133 i 134).

Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. W tym momencie również kształtuje się granica takiej wykładni zawarta w pytaniu, czy na wzorzec norm wspólnotowych składać się mogą tylko wiążące normy (rozporządzenia i dyrektywy), czy też normy nie mające takiego charakteru (np. zalecenia i opinie).

Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne.

Przy ustalaniu treści takiego wzorca w sprawach wątpliwych nie dających się przezwyciężyć w oparciu o metody wykładni prawa wspólnotowego należy wystąpić z zagadnieniem prejudycjalnym do ETS na podstawie art. 234 TWE, co tworzy również pewną granicę wykładni prowspólnotowej. W tym przypadku należy dodatkowo zwrócić uwagę na wyjątki jakimi są doktryny acte clair i acte ėclairė. W przypadku acte clair prawidłowe zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego nie pozostawia żadnych wątpliwości, nawet wówczas, gdy kwestia dotycząca prawa wspólnotowego ma ścisły związek ze sprawą i nie było wcześniejszego orzeczenia ETS, do którego organ stosujący prawo mógłby nawiązać. Przy stosowaniu doktryny acte éclairé nie ma obowiązku zwracania się z pytaniem prawnym, gdy podniesiona w nim kwestia jest materialnie identyczna z kwestią, która była przedmiotem wcześniejszego orzeczenia ETS w podobnej sprawie, bez względu na charakter postępowania, które doprowadziło do jego wydania, i jeśli pytania wniesione w tych dwu przypadkach nie są dokładnie identyczne (zob. A. Wróbel, Stosowanie ..., s. 805).

Jeśli chodzi o problem stosowania instytucji pominięcia normy krajowej w razie jej sprzeczności z normą wspólnotową i instytucji prowspólnotowej wykładni norm krajowych w przypadku częściowej niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym, to zostanie on rozstrzygnięty w dalszej części uzasadnienia z powołaniem się na okoliczności sprawy.

Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa ..., s. 131);

1/ sformułowania orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazują na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks & Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Przechodząc do ustalenia wzorca prawa wspólnotowego, które ma zastosowanie w mniejszej sprawie należy zaznaczyć, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą horyzontalną). Natomiast Dyrektywa energetyczna, na którą się powoływała strona skarżąca - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. 1 Dyrektywy horyzontalnej (pogrubienia i podkreślenia Sądu) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Przy czym w myśl zd. 2 art. 6 ust. 1 "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

a/ wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b/ wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

c/ wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich.

W tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy ma następującą treść:

Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy – ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym - moment kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 akapit drugi zd. 1 Dyrektywy energetycznej nawet należy zauważyć, że producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby.

Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Regulacje tych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., biorąc pod uwagę rezultat, który mają osiągnąć z pozostawieniem swobody wyboru form i środków (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 249 TWE).

Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 61 Załącznika do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.).

Normy wynikające z tych przepisów - ze względu na szeroko zakreśloną hipotezę - obejmują swym zakresem różne stany faktyczne w ramach czynności dotyczących wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna. Tak więc, według tych przepisów, opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. Wtedy następuje wydanie energii elektrycznej dystrybutorowi i powstaje obowiązek podatkowy.

Na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmuje się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana (zob. komentarz do art. 6 u.p.a [w:] Sz. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Bierze się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powołuje się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględnia się złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę.

W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi.

Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

W związku z tym należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny można postawić tezę ogólną, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie.

Wprawdzie Sąd podziela pogląd strony skarżącej i szczegółowe wywody przeprowadzone na jego poparcie zawarte w pismach składanych w sprawie, a także stanowisko wyrażone w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA.Lu 23/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1830/07 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2008 r., I SA/Lu 22/08 opublikowane na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika, ale jednak wbrew wnioskom wynikającym z tych stanowisk nie przyjmuje, że przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Ustaloną niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze właśnie prowspólnotowej wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Reasumując dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Mając to na uwadze podkreślić należy, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, jak to Sąd wyżej wskazał. Przepisy tak rozumiane dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną, dlatego niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika organu odwoławczego, że stosowanie prawa wspólnotowego doprowadziłoby do takiej sytuacji, że brak byłoby w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będąca producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Naruszenie prawa polegało na nie stosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało wpływ na zajęte w sprawie stanowisko. W związku z tym Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd uwzględniając skargę nie wstrzymał wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 P.p.s.a., ponieważ ze swej istoty decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie podlega wykonaniu.

Działając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (w tym [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis sądowy i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.