Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 351/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1066/19 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.180.2019.2.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1066/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi G.S.A. z siedzibą w T. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.180.2019.2.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę spółki, wskazał, że zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego.

Według sądu w rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji spółka uczyniła zagadnienie ewentualnego ograniczenia, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865); dalej: "u.p.d.o.p.", w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

– 82.30.12.0 Usługi związane z organizacją targów i wystaw

– 82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw

– 58.19.15.0 Reklamy handlowe, katalogi handlowe podobne wyroby drukowane

– 58.19.19.0 Pozostałe wyroby drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach

i innych), gdzie indziej niesklasyfikowane

– 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane

– 18.12.12.0 Usługi drukowania katalogów reklamowych, prospektów, plakatów

i innych drukowanych materiałów reklamowych

- jej prawa do uwzględnienia w całości w kosztach uzyskania przychodów, kosztów nabycia opisanych usług.

Sąd wskazał, że organ interpretacyjny pismem z dnia 11 czerwca 2019 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", wezwał spółkę do podania symbolu PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmiot powiązany, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). W uzupełnieniu wniosku, na żądanie organu, spółka podała dla wskazanego we wniosku obszaru żądane symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podkreślając swoje zastrzeżenia do powyższego wezwania.

W ocenie sądu zaskarżona interpretacja nie spełniała wymogów określonych

w art. 14c O.p., gdyż w postępowaniu interpretacyjnym organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna, tym bardziej, że wskazany przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU - ani pośredniego, ani bezpośredniego. Specyfika postępowania interpretacyjnego wymaga, aby w sprawie skoncentrować się na opisie usług przedstawionym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem, organ interpretacyjny oparł się wyłącznie na wskazanej przez spółkę na wezwanie organu klasyfikacji PKWiU, a w sprawie spółka nie przyporządkowała symbolom PKWiU konkretnych usług objętych przedstawionym stanem faktycznym.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że organ bezpodstawnie wezwał spółkę do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, gdyż tego rodzaju okoliczność nie stanowiła obowiązkowego elementu stanu faktycznego. Tym samym, żądanie wskazania symboli PKWiU naruszało przepis art. 14b § 2 i § 3 O.p., również poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 14c § 2 O.p., bowiem zajęte stanowisko odnosiło się do hipotetycznych usług objętych określonymi symbolami PKWiU, a nie do usług, których zakres opisano w stanie faktycznym. Organ także bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonywanych w ich ramach czynności.

W konsekwencji, sąd uznał, że organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska spółki w sposób czyniący zadość przepisom art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, we wniesionej skardze kasacyjnej od ww. wyroku zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, że organ wydając interpretację oparł się wyłącznie na wskazanej przez spółkę klasyfikacji PKWiU, pomimo że spółka nie przyporządkowała symbolu PKWiU do konkretnych usług objętych stanem faktycznym;

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania, albowiem bezpodstawnie wezwał spółkę do wskazania symboli PKWiU, a okoliczności tego rodzaju - zdaniem sądu - nie stanowią obowiązkowego elementu stanu faktycznego, a zatem żądanie wskazania symbolu PKWiU naruszyło art. 14b § 2 i § 3 O.p.;

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, że organ dopuścił się ingerencji w stan faktyczny, dokonał jego modyfikacji i rozszerzenia, bowiem stanowisko organu odnosiło się do hipotetycznych usług objętych określonymi symbolami PKWiU, a nie do usług, których zakres opisano w stanie faktycznym, czym organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku,

tj. sporządzenie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny i niespójny.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy, organ wniósł

o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych.

Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną poddała ocenie organu kwestię prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków ponoszonych na niektóre usługi wskazane we wniosku, uznając, że nie ma do nich zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865); dalej: "u.p.d.o.p.". Po wezwaniu przez organ spółki do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, spółka wskazała dodatkowo symbole PKWiU nabywanych usług, przy czym wyraziła pogląd, że prymat powinien mieć dokładny opis faktów przedstawionych we wniosku, a nie ich ocena klasyfikacyjna (według PKWiU). Przeprowadzona analiza doprowadziła organ do wniosku, że wykazane w interpretacji usługi powinny zostać objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Te poddane ocenie zostały sklasyfikowane według PKWiU pod pozycjami:

– 82.30.12.0 Usługi związane z organizacją targów i wystaw

– 82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw

– 58.19.15.0 Reklamy handlowe, katalogi handlowe podobne wyroby drukowane

– 58.19.19.0 Pozostałe wyroby drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach

i innych), gdzie indziej niesklasyfikowane

– 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane

– 18.12.12.0 Usługi drukowania katalogów reklamowych, prospektów, plakatów

i innych drukowanych materiałów reklamowych

(pominięto nabycie usług i towarów, z związku z którymi stanowisko spółki uznano za prawidłowe i w związku, z którymi nie wniesiono skargi – przyp. sądu).

Według organu interpretacyjnego brak jest podstaw do uznania nabywanych przez spółkę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, kontroli, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak jest w tym przypadku wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia, gdyż organ nie przeprowadził koniecznej analizy prawdziwej treści opisanych usług, opierając się głównie na przedłożonym przez spółkę, po wezwaniu, przyporządkowaniu klasyfikacji PKWiU do nabywanych usług.

Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację podatkową, uznając, że organ interpretacyjny bezpodstawnie wezwał spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i przyporządkowania numerów klasyfikacyjnych usług do PKWiU, zamiast poprzestać na przedstawionej przez spółkę rzeczywistej treści opisanych usług.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie.

Należy wskazać, że podstawę prawną wezwania spółki do przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług stanowił art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.". Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV O.p.

Nadto, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe powinny więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do żądania przez organ, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i przyporządkowania numerów klasyfikacyjnych usług do PKWiU.

Przede wszystkim wskazać należy, że organ nie przeprowadził koniecznej analizy treści opisanych usług i nie zbadał rzeczywistego charakteru tych usług, co było podstawą uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji. Posługując się jedynie ogólnym opisem nabywanych usług, treścią przepisów u.p.d.o.p., doktrynalnymi i słownikowymi definicjami usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, organ w rzeczywistości nie dokonał wyczerpującego opisu usług i ich kwalifikacji. Jak zasadnie zaznaczył sąd pierwszej instancji, lakoniczne wyjaśnienie podobieństw usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie czyni zadość wymogowi rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, w sytuacji uznania przezeń stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w żaden sposób nie przypisał usługom opisanym przez spółkę cech charakterystycznych – opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – usług doradztwa, reklamowych, czy usług zarządzania i kontroli. Nie wyjaśnił na czym polegają powyższe usługi. Tymczasem, istotna jest ocena, czy opis stanu faktycznego był precyzyjny, umożliwiający dokonanie pełnej oceny wskazanego we wniosku zdarzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny, oceniając usługi przez pryzmat art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., odniósł się nie do opisu usług i ich faktycznego zakresu, lecz podanej symboliki PKWiU. Wymaga przy tym podkreślenia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi nie jest elementem stanu faktycznego wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. W postępowaniu interpretacyjnym organ może wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organ podatkowy uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organ podatkowy nie jest związany ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną, czy wskazaną przez podatnika (por. postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19 ).

W konsekwencji, prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że nieuprawnione było wezwanie przez organ skarżącej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przez podanie symboli PKWiU dla każdej z opisanych usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Organ, oceniając, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie zostały przedstawione w sposób wyczerpujący, powinien wezwać wnioskodawcę do bardziej szczegółowego opisu wskazanych we wniosku usług, a nie ich przyporządkowania do konkretnych symboli PKWiU.

Zatem, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył przepisy art. 14c § 2 i art. 14b § 2 i § 3 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku,

tj. sporządzenie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny i niespójny – gdyż zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać poglądów sądu pierwszej instancji, które legły u podstaw merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

/-/A.Polańska /-/A.Hanusz /-/A.Wrzesińska-Nowacka