Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2085/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 7 pkt 2 i § 6 pkt 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 53a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. K. (dalej także jako strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2021 r., dotycząca określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Organy podatkowe ustaliły w sprawie, że

M. K. w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. [...] M. K., jak również prowadził taką działalność w ramach spółki cywilnej M. [...] s.c., w której jako wspólnik posiadał 90% udziałów. Przedmiotem prowadzonych działalności były usługi remontowo–budowlane. W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2011 r. skarżący wykazał, m.in., przychody w kwocie 4.412.195,07 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.218.161,90 zł oraz dochód w kwocie 194.033,17 zł, przy czym w załączniku PIT-B do zeznania, skarżący wykazał przychód z tytułu działalności prowadzonej samodzielnie w kwocie 3.932.178,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.730.550, 90 zł i dochód w kwocie 201.627,18 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej również jako: DUKS, Dyrektor UKS) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., stwierdzono nieprawidłowości skutkujące, m.in., zaniżeniem zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za badany okres o kwotę 104.600 zł. Zdaniem DUKS, powyższe powstało na skutek nieprawidłowości dotyczących prowadzonej przez skarżącego samodzielnie działalności, tj. zaniżenia przychodów o kwotę 174.858,58 zł na skutek ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży usług budowlanych, wykonanych na rzecz H. [...] sp. z o.o. i na rzecz U. [...] S.A., w nieprawidłowych wartościach oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 375.646 zł w związku z fakturami VAT, na których jako wystawca widniał D. [...] T. Z., i które nie dokumentowały – zdaniem organu pierwszej instancji - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług budowlanych).

W związku z powyższym, decyzją z [...] czerwca 2015 r. DUKS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 138.928 zł wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 11.136 zł.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jak również o uchylenie wydanych w toku postępowania kontrolnego postanowień DUKS z [...] stycznia, [...] stycznia, [...] lutego, [...] lutego i [...] maja 2015 r. Skarżący zarzucił Organowi naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: O.p.), w szczególności art. 121, art. 122, art. 159 § 1 pkt 3 w zw. z art. 175, art. 173 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 w zw. z art. 195 pkt 1 przez, m.in., niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu, podczas gdy jego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ naruszył art. 13b ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej u.k.s.), przez żądanie złożenia wyjaśnień od kontrahenta skarżącego, a także art. 24 ust. 4 w zw. z art. 14c u.k.s.), przez brak wyznaczenia kolejnego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i możliwości złożenia ewentualnej korekty w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Skarżący zarzucił jednocześnie naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej ustawą o PIT), przez niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów części wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, art. 24 ust. 1 ustawy o PIT, przez jego niezastosowanie, mimo, że dochód został wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, oraz art. 24b ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., przez nieoszacowanie dochodu w trybie i na zasadach w nich określonych, w przypadku gdyby księgi miały być odrzucone.

Skarżący podniósł, że włączone do akt sprawy dowody z innych postępowań kontrolnych prowadzonych w zakresie współpracy pomiędzy T. Z., a B. [...] sp. z o.o. i C. [...] sp. z o.o., nie mogły stanowić podstawy do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, gdyż nie miały one żadnego związku ze skarżącym, zaś organ pierwszej instancji powinien zebrać i ocenić materiał dowodowy według zasady bezpośredniości. Zdaniem skarżącego ustalenia poczynione w oparciu o ww. dowody, zgodnie z którymi B. [...] sp. z o.o. i C. [...] sp. z o.o. nie wykonywały usług budowlanych, nie mogą oznaczać, że także w transakcjach pomiędzy T. Z., a skarżącym, wystąpił następny łańcuch fikcyjnych transakcji. Do akt niniejszej sprawy nie powinno być włączone pismo skarżącego z 27 października 2014 r., które wprawdzie zawiera informacje istotne dla ustalenia stanu faktycznego, lecz informacje te powinny być uzyskane bezpośrednio od skarżącego w postępowaniu go dotyczącym. Odnosząc się z kolei do włączonego do niniejszej sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. Z., skarżący wskazał, że sporządzony on został nieprawidłowo, gdyż nie wynika z niego, w jakim postępowaniu przeprowadzono przesłuchanie, i którego roku dotyczy. Dodatkowo skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej nie przesłuchał T. Z. w toku prowadzonego wobec niego postępowania, a zatem - włączając do jego akt protokół z przesłuchania w charakterze świadka - naruszył art. 199 O.p. Nadto skarżący podniósł, że nie był zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchań świadków, ani nie brał udziału w przeprowadzaniu takiego dowodu i nie mógł zadawać świadkom pytań. Tymczasem osoby przesłuchiwane nie wypowiadały się w zakresie współpracy ze skarżącym. Ponadto, DUKS odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsc wykonywania robót wyszczególnionych w zleceniach dla T. Z. oraz z przesłuchania świadków mogących potwierdzić wykonanie ww. prac. Wobec tego do odwołania załączono oświadczenia złożone przez R. B. i A. C., którzy potwierdzili fakt pojawiania się T. Z. z grupą ludzi na poszczególnych budowach i wykonywania przez nich prac budowlanych.

Skarżący, nie kwestionując zarzutu zaniżenia przychodów w lipcu i w październiku 2011 r. w łącznej kwocie 174.858 zł, podniósł, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie wyznaczył kolejnego 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło mu zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym po uprzednio wydanym postanowieniu, złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, skrócenie okresu naliczania odsetek oraz skorzystanie z art. 16a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz.U.2022.859; dalej jako k.k.s.). Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem DUKS, że wiarygodność faktur wystawionych przez T. Z. podważa fakt ich rozliczeń w gotówce. Skarżący dodał, że organ pierwszej instancji nie kwestionował rzetelności i prawidłowości wystawionych faktur, ani rzeczywistego wykonania robot budowlanych. Zdaniem skarżącego DUKS podważał jedynie ich wykonanie przez T. Z. Skoro zatem skarżący posiadał materiał i sprzęt, to robocizna do wykonania tych prac jest kosztem uzyskania przychodu. Nie dokonując wyłączenia przychodów organ pierwszej instancji powinien, w ocenie skarżącego, przypisać odpowiadające im koszty lub wykazać, że zostały one ujęte podwójnie jako faktury podwykonawcy i jako prace własne. Zdaniem skarżącego nie uwzględniając kosztu i nie podejmując się jego szacowania organ dopuścił się naruszenia art. 23 § 1 O.p.

Decyzją z [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: Dyrektor IS) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 136.016 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora UKS z [...] stycznia 2015 r., wydanej, m.in., w sprawie określenia T. Z. kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z kolei z powyższej decyzji oraz z innych dokumentów włączonych do akt sprawy wynika, że T. Z. w 2011 r. nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wystawione przez niego faktury sprzedaży, w tym na rzecz skarżącego, są tzw. pustymi fakturami. Do materiału dowodowego włączono wyciągi z protokołów przesłuchań w charakterze świadków R. B. – prezesa zarządu B. [...] sp. z o.o., i S. S. – udziałowca ww. spółki, A. C. – prezesa zarządu C. [...] sp. z o.o., i R. B. – pracownika ww. spółki, a także P. S. (P. [...]), z których wynikało, że świadkowie ci nie posiadali wiedzy na temat faktur VAT wystawionych przez te podmioty, nie znali odbiorców tych faktur ani przedmiotu rzekomych dostaw. W ocenie organu odwoławczego DUKS słusznie wskazał, że z zeznań przedstawicieli B. [...] sp. z o.o. i C. [...] sp. z o.o. wyłaniał się obraz rzekomo prowadzonych działalności gospodarczych, w których pomimo dużej liczby transakcji opiewających na znaczne kwoty ww. osoby nie posiadają żadnej wiedzy o usługach i towarach, warunkach dostaw i źródłach pochodzenia, wykonawcach usług, osobach biorących udział w zakupach i sprzedaży lub też wprost zaprzeczają jakimkolwiek transakcjom.

Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji wskazał, że było także dowodów na to, aby to wystawca spornych faktur VAT, tj. T. Z., sam wykonał na rzecz skarżącego opisane w nich usługi budowlane. Zauważono bowiem, że do protokołu z czynności sprawdzających z 4 października 2013 r. T. Z. oświadczył, iż żadnych sprzedawanych usług nie świadczył samodzielnie. Powyższe wynika także z protokołu przesłuchania go w charakterze świadka z 23 lutego 2012 r. w toku kontroli prowadzonej wobec C. [...] sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora IS włączona do akt sprawy decyzja DUKS z [...] stycznia 2015 r., określająca T. Z. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, stanowi dowód w postępowaniu, w myśl art. 180 O.p. Ponadto powyższą decyzję organ uznał za dokument urzędowy w myśl art. 194 § 1 O.p., co spowodowało zwiększenie jego mocy dowodowej. W konsekwencji nie można odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W ocenie organu skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ww. dowodu, ani wniosków płynących z innych dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T. Z., włączonych do akt niniejszej sprawy.

Ponadto Organ odwoławczy zwrócił uwagę na sposób regulowania płatności z tytułu wykonania usług budowlanych. Z zakwestionowanych faktur wynikało, że zapłata następowała w formie gotówkowej, w sytuacji, gdy faktury te opiewały na kwoty brutto od 55.350 zł do 107.887,68 zł. Organ zauważył, że ww. sposób regulowania zobowiązań finansowych stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi i narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS stwierdził, że skarżący godząc się na taką formę płatności wyraził niejako zgodę na uczestnictwo w nielegalnym procederze, zaś okazane przez niego dowody KP miały za zadanie udokumentować czynności w rzeczywistości niedokonane między wskazanymi podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego, także przedłożone przez skarżącego dokumenty, tj. sporne faktury VAT, zlecenia wykonania robót, protokoły odbioru robót oraz dowody wpłaty KP, w obliczu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogły stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT. Dyrektora IS uznał, że wyjaśnienia te nie zawierały istotnych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odmówił także wiarygodności oświadczeniom R. B. i A. C., dołączonym do odwołania, z uwagi na to, że pozostawały one w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Dyrektor IS wskazał ponadto, że skoro nie miało miejsca wykonanie usług budowlanych na wcześniejszym etapie przez B. [...] sp. z o.o., C. [...] sp. z o.o. ani P. S., to brak było podstaw do analizowania dat poszczególnych transakcji, o co wnosił skarżący. W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał za zasadne zakwestionowanie przez DUKS zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie spornych faktur wystawionych przez T. Z., który, ani sam tych usług nie świadczył, ani nie zakupił ich od wymienionych trzech podmiotów, aby sprzedać skarżącemu.

Organ odwoławczy przychylił się także do stanowiska DUKS odnośnie do nieuznania za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów, m.in., w zakresie kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące w części dotyczącej zaewidencjonowanych w niej spornych kosztów.

Dyrektor IS, odnosząc się z kolei do zarzutu skarżącego, że nie miał on możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza zasady bezpośredniości dowodów, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Włączenie zatem jako dowodów do akt sprawy np. protokołów z zeznań świadków i podejrzanych sporządzonych w toku innego postępowania, nie narusza przepisów postępowania, skoro strona postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Organ uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego dowodów włączonych do akt sprawy na podstawie zaskarżonych w odwołaniu postanowień nie można dyskwalifikować, bowiem podlegają one swobodnej ocenie w rozumieniu art. 191 O.p., a poza tym pozostają w związku z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego.

Odnosząc się natomiast do protokołu przesłuchania T. Z., organ drugiej instancji uznał, że DUKS w sposób oczywiście błędny wskazał datę sporządzenia protokołu (23 lutego 2013 r. zamiast 23 lutego 2012 r.) niemniej to nie może dyskwalifikować tego dowodu w niniejszym postępowaniu. Organ dodał, że brak przesłuchania T. Z. w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym nie był spowodowany winą organu kontroli skarbowej, lecz świadomym brakiem uczestnictwa wyżej wymienionego w tym postępowaniu. Dyrektor IS zaznaczył także, że organ pierwszej instancji zagwarantował skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz poinformował o prawie do złożenia korekt deklaracji. Wskazano, że w związku z tym, iż po wydaniu postanowienia z [...] marca 2015 r. nie zostały zgromadzone dowody, o których skarżący nie miałby wiedzy, nie wystąpiła konieczność ponownego kierowania do skarżącego postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy przypomniał, że w świetle art. 123 § 1 O.p. strona ma możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w powyższym zakresie na każdym etapie postępowania, a nie jedynie podczas wyznaczonego przez organ podatkowy siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Organ dodał, że skarżący wielokrotnie z tego prawa korzystał.

Poza tym, w ocenie Dyrektora IS, zgromadzono dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy, stąd też brak było przesłanek do uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie w sprawie kolejnych dowodów. Odnosząc się do wniosku dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków R. B. i A. C., organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne w części dotyczącej uczestnictwa T. Z. w pracach budowlanych zleconych mu przez skarżącego.

Organ zauważył także, że czynności w postępowaniu kontrolnym przeprowadzane zostały przez osoby upoważnione przez DUKS na podstawie upoważnienia z 30 lipca 2014 r., natomiast fakt złożenia podpisu na niektórych pismach, np. postanowieniach w trybie art. 140 O.p., przez wskazane przez skarżącego osoby, wynika z kompetencji zawartych w regulaminie organizacyjnym Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia, Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji miał wszelkie niezbędne dane do określenia skarżącemu podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r., jednak określił je w nieprawidłowej, tj. zawyżonej wysokości. Dyrektor IS podniósł, że wartość przychodów przyjąć należało w wysokościach wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po skorygowaniu o stwierdzone w zaskarżonej decyzji nieprawidłowości dotyczące wskazanych w niej faktur, tj. zwiększając wartości przychodów za lipiec o kwotę 86.659 zł i za październik o kwotę 88.200 zł. Z kolei wartość kosztów uzyskania przychodów przyjąć należało w wysokościach wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości, tj. z pominięciem wartości kosztów wynikających z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w łącznej kwocie netto 375.646 zł, wystawionych przez T. Z. W związku z powyższym Dyrektor IS określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 136.016 zł, przy uwzględnieniu przychodów w kwocie 4.588.890,07 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 3.859.660,79 zł oraz dochodów w kwocie 729.229,28 zł. W odniesieniu zaś do części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie DUKS w tym przedmiocie za prawidłowe.

Strona w skardze na powyższą decyzję zarzuciła organowi naruszenie art. 122 i art. 123 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 O.p., przez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób pośredni, z pominięciem dowodów o charakterze pierwotnym, prowadzące do włączenia dowodów z innych postępowań, w tym protokołów z przesłuchania świadków. Skarżący wskazał też na naruszenie art. 194 § 3 i art. 191 O.p., przez niedopuszczenie przeprowadzenia przeciwdowodu do stanu faktycznego objętego decyzją ostateczną włączoną jako dowód do postępowania kontrolnego skarżącego, a także art. 180 i 188 O.p., m.in., przez odrzucenie wniosków dowodowych skarżącego. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 193 §1, § 2 i § 4 O.p., przez niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, jak również przez bezpodstawne uznanie podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne i odrzucenie tych ksiąg jako dowód w sprawie. W ocenie skarżącego organ naruszył nadto art. 24 ust. 4 u.k.s. w zw. z art. 16a k.k.s., przez jego niezastosowanie i pozbawienie skarżącego uprawnienia do złożenia prawnie skutecznej korekty zobowiązania oraz art. 31 ust. 6 pkt 4 i art. 13 ust. 7 u.k.s. w zw. z art. 120. art. 143 § 1 i art. 180 O.p. w ten sposób, że upoważnienie imienne do przeprowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego nie obejmuje osób rzeczywiście w nim uczestniczących.

Skarżący wskazał, że w toku postępowania, oprócz dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych, organ w sposób bezpośredni zebrał jedynie materiał dowodowy związany z generalnymi wykonawcami i wybranymi podwykonawcami skarżącego. W zakresie natomiast kwestionowanych przez organ transakcji pomiędzy skarżącym, a T. Z., zebrano materiał dowodowy tylko w sposób pośredni, tj. przez włączanie dowodów z innych postępowań, które w żadnym stopniu nie były związane ze skarżącym. Strona zauważyła przy tym, że protokoły z przesłuchań prowadzonych w tych postępowaniach nie są dowodami ze źródeł osobowych, zatem mają taką samą moc dowodową, jak ewentualne pisemne oświadczenia. Przeprowadzanie dowodu w postępowaniu wobec B. [...] sp. z o.o., a następnie włączanie go do kolejnych postępowań, w tym do postępowania prowadzonego wobec skarżącego, stanowi, w jego ocenie, naruszenie zasad postępowania. Skarżący wskazał, że w piśmie z 10 września 2015 r. podnosił potrzebę ponownego przesłuchania świadków, m.in., T. Z., P. S., a także skarżącego, jako strony postępowania. Powtórne przesłuchanie świadków w niniejszej sprawie pozwoliłoby na wyjaśnienie brakujących w niej kwestii powiązania świadków ze skarżącym, jak i z przedmiotem usług budowlanych, siły roboczej i czasookresu 2011 r. Z kolei przesłuchanie skarżącego, jako strony, pozwoliłoby ustalić okoliczności mające znaczenie dla jego współpracy z T. Z., które dotychczas nie były stwierdzone innymi dowodami.

Skarżący zauważył jednocześnie, że decyzja ostateczna wydana wobec T. Z., włączona do akt niniejszego postępowania, dotyczy stanu faktycznego stwierdzonego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w ramach innego postępowania kontrolnego. Zdaniem strony, włączanie tej decyzji do innego przedmiotowo postępowania wobec innego podmiotu powoduje, że traci ona pierwotnie nadaną jej przez przymiot ostateczności moc prawną. Skarżący zaznaczył także, że wobec włączenia powyższej decyzji do akt niniejszej sprawy, miał prawo zgłaszać przeciwdowody, czego wyrazem był wniosek o przeprowadzenie oględzin obiektów, na których były wykonywane roboty przez T. Z., oraz z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków. Skarżący zarzucił ponadto organowi, że nie przeprowadzając dowodu z przepływów gotówkowych pomiędzy nim, a jego podwykonawcami, przyjął tezę, iż skarżący w ogóle nie dokonywał rozliczeń gotówkowych w transakcjach z kontrahentami, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia, że dokonywanie rozliczeń gotówkowych pomiędzy skarżącym, a T. Z., świadczy o pozorności ich transakcji.

Skarżący wskazał też, że nie kwestionuje błędów ujawnionych w zakresie zaniżenia przychodów na łączną kwotę 174.858,58 zł. Wyjaśnił, że w pierwszym terminie 7 - dniowym wyznaczonym postanowieniem z [...] marca 2015 r. nie dysponował dokumentami źródłowymi i nie mógł złożyć ewentualnej korekty deklaracji, do której nabył prawo. Skarżący uzyskał dostęp do dokumentacji źródłowej dopiero po upływie terminu uprawniającego do złożenia korekty. W jego ocenie, skoro po wyznaczeniu terminu 7-dniowego postępowanie kontrolne toczyło się nadal przez okres ponad miesiąca, DUKS powinien wyznaczyć skarżącemu kolejny 7-dniowy termin.

Skarżący podniósł ponadto, że doszło do naruszenia przepisów związanych z upoważnieniem imiennym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w aspekcie metryki postępowania. Wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 6 pkt 4 u.k.s., upoważnienie imienne, oprócz innych wskazanych ustawą elementów, powinno określać imię i nazwisko inspektora oraz imiona i nazwiska pracowników wykonujących czynności kontrolne. Skarżący zauważył jednocześnie, że takie upoważnienie nie może być jednak utożsamiane z upoważnieniem imiennym wydanym w związku z postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego, bowiem w myśl art. 13 ust. 7 u.k.s., czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, którzy zostali wskazani w upoważnieniu imiennym. W przypadku, gdy czynności kontrolne wykonują osoby niewymienione w upoważnieniu imiennym wydanym przez DUKS w zakresie danego postępowania, to takie upoważnienie nie spełnia wymagań ustawowych. Tym samym, w ocenie skarżącego, wadliwe upoważnienie nie może skutecznie wszcząć postępowania kontrolnego, a dowody zgromadzone w jego trakcie nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W piśmie z 19 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący nadto zarzucił organowi naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o PIT w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 53a § 1 O.p., przez nieprawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym po określeniu przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż organ pierwszej instancji. Z kolei w piśmie z 7 kwietnia 2017 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...], na okoliczność wykazania, że transakcje zawierane przez skarżącego z T. Z. nie były pozorne, a wystawione za nie faktury dokumentowały faktycznie wykonane usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie 11 maja 2017 r. sąd przeprowadził dowód z dokumentów w postaci zestawienia pobrań gotówki oraz przelewów bankowych z rachunku skarżącego, na okoliczność częstych wypłat gotówkowych skarżącego. Ponadto, sąd uwzględnił wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchania skarżącego i T. Z., ale tylko na okoliczność samego faktu ich sporządzenia. Sąd oddalił z kolei wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] listopada 2016 r., z metryki sprawy T. Z. oraz upoważnienia dla pracowników UKS wydanego w sprawie T. Z. Sąd oddalił też wniosek dowodowy dotyczący faktur wystawianych przez T. Z. w 2012 r., a nadto wniosek dowodowy organu dotyczący dokumentów z postępowania karnego [...], zmierzający do wykazania, że wyeliminowanie z opisu czynu przypisanego przez sąd karny T. Z. wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz skarżącego, wyniknęło tylko z faktu wydania tego wyroku w trybie uproszczonym, na wniosek oskarżonego o dobrowolne poddanie się karze.

Wyrokiem z 24 maja 2017 r., w sprawie niniejszej wówczas o sygn. akt III SA/Wa 3408/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z [...] października 2015 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Sąd ten uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie ze wszystkich powodów w niej podniesionych. W ocenie sądu pierwszej instancji zgromadzone w sprawie dowody, jakkolwiek wskazujące na duże prawdopodobieństwo fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez T. Z., nie pozwalały jeszcze na możliwie stanowczy wniosek, iż faktury te rzeczywiście były "puste". Dowody te sąd uznał za niekompletne, przez co ich ocena stała się przedwczesna. W ocenie WSA w Warszawie, przesłuchanie skarżącego i T. Z. na okoliczność, m.in., gotówkowego regulowania płatności oraz znaczącej "rotacji ludzi" T. Z. uznać należało za potrzebne dla uzyskania pełnego materiału dowodowego. Sąd ten zalecił zatem, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy o ten, który był przedmiotem wniosków skarżącego, a nadto – w razie potrzeby dalszej weryfikacji dowodowej tych dodatkowych dowodów – o te dowody, których przeprowadzenie będzie możliwe i konieczne z punktu widzenia zasadniczej kwestii faktycznej sprawy, tj. oceny charakteru faktur wystawionych przez T. Z.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze wskazując, że Dyrektor IS określił wysokość zobowiązania podatkowego na poziomie niższym, niż Dyrektor UKS, a to w niczym nie zmienia oceny, że skarżący miał zapewnione pełne prawo do uczestniczenia w postępowaniu na każdym jego stadium, a nadto, że miał zagwarantowaną możliwość skorygowania deklaracji, zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego dokonywania czynności kontrolnych przez osoby niemające stosownego upoważnienia do takich czynności, tj. zarzutu naruszenia art. 38 ust. 1 i 3 w zw. z art. 13 ust. 7 u.k.s., sąd pierwszej instancji zauważył, że z przepisów tych wynika możliwość dokonywania czynności kontrolnych przez "upoważnionych pracowników", obok inspektora i nie należy dokonywać takiej wykładni przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która doprowadzić mogłaby do wniosku o nieusuwalnej dysfunkcjonalności postępowania kontrolnego. Taka dysfunkcjonalność niewątpliwie natomiast zaistniałaby, gdyby pracownicy organu kontroli skarbowej nie mogli dokonywać - w ramach swojego ogólnego, generalnego upoważnienia – koniecznych czynności tego postępowania. Dotyczy to zarówno takich czynności, które zostały podjęte w niniejszej sprawie, a które miały charakter techniczny (przedłużenie terminu postępowania, zwrócenie się do innych organów o dokonanie czynności, postanowienia dowodowe), jak i takich, które były końcowym aktem prowadzonego postępowania (tj. wyznaczeniem terminu 7 dni, wydaniem wyniku kontroli lub wydaniem decyzji). Pracownicy UKS w B. – jak wskazał sąd - dysponowali upoważnieniem tego organu do dokonania wymienionych czynności, toteż przyjąć należało, że te wymienione czynności zostały podjęte legalnie i są skuteczne.

W odniesieniu do zarzutu wadliwego określenia przez Dyrektora UKS odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek sąd pierwszej instancji wskazał, że w decyzji Dyrektora IS przyczyną, dla której określił on wysokość zobowiązania na poziomie niższym niż Dyrektor UKS, było oparcie się przez organ odwoławczy na danych dotyczących przychodów pochodzących z ksiąg podatkowych, a nie z deklaracji. Wyliczenie przez Dyrektora UKS właściwej wysokości zaliczek, a w konsekwencji odsetek od nieterminowo wpłaconych zaliczek, nastąpiło właśnie na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie deklaracji; zatem zarówno według wyliczenia Dyrektora UKS, jak i Dyrektora IS, podstawą faktyczną i arytmetyczną wysokości odsetek były te same dane, które uznać należało za prawidłowe. Skarżący zaniżył przychody wskutek wadliwego rozliczenia faktury z [...] lipca 2011 r. nr [...], oraz z [...] października 2011 r. nr [...] i sam przyznał, że w lipcu 2011 r. wystawił właściwą fakturę (potwierdzającą rzeczywisty przychód) o nr [...] na rzecz H. [...] sp. z o.o., a nie na rzecz U. [...] S.A. (ta druga faktura opiewała na niższą kwotę). Błąd ten nie został skorygowany na podstawie art. 14c u.k.s. – jak wskazał sąd - toteż konieczne stało się określenie zobowiązania z uwzględnieniem tego rzeczywistego przychodu. Analogicznie zaniżony został przychód z tytułu wystawienia faktury nr [...] na rzecz U. [...] S.A. i poza sporem jest, że przychód ten powinien wynosić 98.000 zł, zamiast 9.800 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku WSA w Warszawie, wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3557/17 uchylił go w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego.

NSA częściowo nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W szczególności, nie uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 120, art. 143 § 1, art. 180 § 1 i art. 283 § 2 i 4 O.p. W ocenie NSA korzystanie przez kontrolujących z pomocy innych pracowników urzędu kontroli skarbowej, którzy pod ich nadzorem pomagają w opracowywaniu dokumentacji kontrolnej (w niniejsze sprawie sporządzanie pism, postanowień, decyzji i arkusza odwoławczego) nie narusza art. 283 § 2 O.p. Osoby te przy wykonywaniu tych czynności nie są uznawane za kontrolujących w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie w ramach obowiązków pracowniczych wykonują prace administracyjno-biurowe. Z tych względów niezasadnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej, co do przeprowadzenia kontroli przez nieuprawnione osoby.

W ocenie NSA niezrozumiałym okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 4 i art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s. i niepozostawienie skarżącemu czasu do skorygowania deklaracji za 2011 r. Skarżący nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy miały te uchybienia Dyrektora UKS. NSA wyjaśnił, że nie jest możliwym złożenie deklaracji podatkowej jedynie w zakresie przychodów. W deklaracji podatkowej podatnik podatku dochodowego powinien wyliczyć dochód do opodatkowania, uwzględniając przychody, koszty ich uzyskania oraz stosowne odliczenia (pomniejszenie przychodów lub dochodu). Konsekwentne kwestionowanie przez skarżącego prawidłowości wyliczonych przez organ kontroli skarbowej kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej uniemożliwiało zatem prawidłowe złożenie przez skarżącego korekty deklaracji PIT-36L za 2011 r.

NSA uznał też za niezasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.

Natomiast za zasadne NSA uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 53a § 1 O.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3f i ust. 6 ustawy o PIT, poprzez zaakceptowanie wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. Skarżący zakwestionował w sprawie prawidłowość wyliczenia (określenia) wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. NSA powołał się na art. 44 ust. 2 ustawy o PIT i wskazał, że sąd pierwszej instancji wykazał się pewną niekonsekwencją, gdyż pomimo uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z [...] października 2015 r., kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych co do możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na podstawie faktur wystawionych przez T. Z., uznał za prawidłowe wyliczenie odsetek za zwlokę od nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do danych w tym przedmiocie zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS, gdzie na str. 17 w tabeli nr 4 organ ten określił zaniżenie wpłaty zaliczek: za luty 18.166,- zł; za maj 13.612,- zł; za lipiec 40.109,- zł; za sierpień 21.097,- zł i za październik 16.446,- zł, korygując je o koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez T. Z. (faktury nr: [...] z [...] lutego 2011 r., [...] z [...] maja 2011 r., [...] z [...] lipca 2011 r., [...] z [...] lipca 2011 r., [...] z [...] sierpnia 2011 r. i [...] z [...] sierpnia 2011 r.). W tej sytuacji NSA uchylając zaskarżony wyrok, zalecił aby ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględnił ww. przepis art. 44 ust. 2 ustawy o PIT i wyjaśnił, jaki wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy miały koszty z faktur wystawionych przez T. Z.

W wyniku ponownego rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora IS z [...] października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 18 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1840/18 uchylił powyższą decyzję Dyrektora IS, mając na uwadze wiążące wytyczne i ocenę zawartą w wyroku NSA z 19 czerwca 2018 r. II FSK 172/13, sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu zgromadzone w sprawie dowody, jakkolwiek wskazujące na duże prawdopodobieństwo fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez T. Z., nie pozwalały jeszcze na stanowczy wniosek, iż faktury te rzeczywiście były puste. Niedopuszczalną uznać należało także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania P. S., R. B. oraz A. C. Konieczne było także przesłuchanie samego T. Z, a także samego skarżącego - w razie wyrażenia przez niego takiej woli. Sąd w tym zakresie ponowił niezakwestionowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentację zawartą w uchylonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3408/15.

Odnosząc się do rozważań NSA, w tym, co do treści art. 44 ust. 2 ustawy o PIT i kwestii jaki wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy miały koszty z faktur wystawionych przez T. Z., WSA w Warszawie uznał za przedwczesne odnoszenie do kwestii zaliczek i w konsekwencji wysokości ich odsetek w sytuacji, gdy nie została ustalona – z uwagi na wady postępowania, o czym wskazano wcześniej – okoliczność, czy faktury wystawione przez T. Z. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Rzetelne ustalenie tej kwestii pozwoli bowiem dopiero na ustalenie prawidłowo wysokości zaliczek i ich odsetek.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd mając na uwadze stanowisko NSA w przedmiotowej sprawie uznał je za niezasadne.

Mając na względzie powyższe uwagi sąd uchylił zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i rozstrzygnął o kosztach postępowania, nakazując aby w dalszym postępowaniu organy uzupełniły materiał dowodowy o ten, który był przedmiotem wniosków skarżącego, a nadto – w razie potrzeby dalszej weryfikacji dowodowej tych dodatkowych dowodów – o te dowody, których przeprowadzenie będzie możliwe i konieczne z punktu widzenia zasadniczej kwestii faktycznej sprawy, tj. oceny charakteru faktur wystawionych przez T. Z., która także da podstawę do odniesienia się do kwestii wyliczenia odsetek za zwłokę od nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako Dyrektor IAS) decyzją z [...] października 2019 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z [...] czerwca 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona nie wniosła skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w tym czynności dokonanych po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) stwierdził nieprawidłowości dotyczące prowadzonej samodzielnie działalności w ramach firmy M. [...] M. K., tj.:

- zaniżenie przychodów o kwotę 174.858.56 zł na skutek ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: PKPiR) sprzedaży usług budowlanych wykonanych na rzecz H. [...] sp. z o.o. w L. udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] lipca 2011 r. i na rzecz U. [...] S.A. w B. P. udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] października 2011 r. w nieprawidłowych wartościach (w pierwszym przypadku ujęto wartość 30.000,00 zł zamiast 116.658.56 zł, a w drugim ujęto wartość 9.800,00 zł zamiast 98.000,00 zł),

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 375.646,00 zł w związku z sześcioma fakturami VAT na których jako wystawca widnieje D. [...] T. Z., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług budowlanych).

Naczelnik, po przeprowadzeniu dowodów z uwzględnieniem wskazań Dyrektora IAS, stwierdził, m.in., że przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec skarżącego z uwzględnieniem korekty zaznania podatkowego PIT-36L złożonej 24 września 2020 r. wykazało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 375.646,00 zł w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych wartości wydatków wynikających z faktur pochodzących od T. Z., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o udostępnione przez stronę faktury zakupu Naczelnik UCS ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. skarżący ujął faktury VAT, w treści których jako sprzedawca figurował podmiot D. [...] T. Z., wymienione poniżej:

- faktura VAT nr [...] z [...].02.2011 r. z tytułu wykonania elewacji na budynku mieszkalnym wielorodzinnym – M. P. W. W. - kwota netto 99.896,00 zł. VAT 7.991,68 zł. poz. 92/2 księgi za luty 2011 r.,

- faktura VAT nr [...] z [...].05.2011 r. z tytułu wykonania ocieplenia stropu garażu. B. W. w W. - kwota netto 51.900,00 zł, VAT 11.937,00 zł, poz. 42/5 księgi za maj 2011 r.,

- faktura VAT nr [...] z [...].07.2011 r. z tytułu robót dociepleniowych na budowie S. [...]. K. W. - kwota netto 63.850,00 zł, VAT 14.685,50 zł, poz. 42/7 księgi za lipiec 2011 r.,

- faktura VAT nr [...] z [...].07.2011 r. z tytułu robót dociepleniowych na budowie S. [...] K. W. - kwota netto 59.750,00 zł, VAT 13.742,50 zł, poz. 49/7 księgi za lipiec 2011 r.,

- faktura VAT nr [...] z [...].08.2011 r. z tytułu wykonania ocieplenia na budowie przy R. w W. - kwota netto 55.250,00 zł. VAT 12.707,50 zł, poz. 61/8 księgi za sierpień 2011 r.,

- faktura VAT nr [...] z [...].08.2011 r. z tytułu wykonania ocieplenia na budowie przy R. w W. - kwota netto 45.000,00 zł, VAT 10.350,00 zł, poz. 69/8 księgi za sierpień 2011 r.,

Zdaniem organu pierwszej instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ww. faktury nie potwierdzały rzeczywistych usług i nie stanowią podstawy do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UCS decyzją z [...] listopada 2020 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 136.016,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 64.643,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 2011 roku w łącznej kwocie 11.136,00 zł, tj. za luty w kwocie 2.793,00 zł, za maj w kwocie 1.645,00 zł, za lipiec w kwocie 3.877,00 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 1.805,00 zł. za październik 2011 r. w kwocie 1.016,00 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej, w szczególności naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 §2 oraz art. 210 §4 O.p, a także przypisów art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istnieje prawna możliwość kontynuowania postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony 7 października 2015 r., a to na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Ponadto, zdaniem tego organu, w czasie zawieszenia postępowania z tej przyczyny zaistniała kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w myśl którego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Następnie, organ odwoławczy odnosząc się do prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 18 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1840/18 oraz zawartych tam wytycznych, powtórzonych przez Dyrektora IAS, uznał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik UCS przeprowadził wskazane dowody w ramach możliwości. Ponadto, zdaniem tego organu, nie stanowiło naruszenia prawa włączenie do akt materiału dowodowego obrazującego charakter działalności wystawców faktur VAT na rzecz T. Z., tj. podmiotów: B. [...] sp. z o.o., C. [...] sp. z o.o. i P. S. Wbrew twierdzeniom strony nie można też uznać, że dowody te nie mają związku z przedmiotowym postępowaniem prowadzonym wobec Podatnika i go nie dotyczą.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy, także po jego uzupełnieniu zgodnie z zaleceniami zawartymi w prawomocnym wyroku z 18 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1840/18, pozwala uznać w sposób nie budzący wątpliwości, że prawidłowe było ustalenie Naczelnika UCS, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wydatki udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez D. [...] T. Z. na łączną kwotę 375.646,00 zł nie stanowiły dla skarżącego kosztów podatkowych, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, że firma D. [...] T. Z. w ogóle prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych wykazanych w spornych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, a w szczególności, że usługi te ww. firma świadczyła poprzez nielegalnie zatrudnionych pracowników.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie są wystarczającym dowodem rzeczywistego wykonania usług wystawione faktury VAT, protokoły odbioru robót, czy dokumenty dotyczące obrotu gotówkowego, bowiem są to dokumenty prywatne wytworzone przez strony transakcji, które nie muszą poświadczać prawdy. Nie jest również takim potwierdzeniem załącznik do odwołania: "wykaz Powiązania między Generalnym wykonawcą - M. K. - dalszymi podwykonawcami robót budowlanych za 2011 r." Zupełnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też twierdzenia, że Podatnik zapłacił podatki wykazane w deklaracjach. Nie oznacza to w żadnej mierze, że zadeklarowane przez stronę podatki zostały zapłacone w' prawidłowej wysokości. Niezrozumiałe są zatem twierdzenia strony o braku korzyści ekonomicznych. Ujmowanie w księgach nierzetelnych faktur, za które płaci się najwyżej kilka procent wykazanej w nich wartości, powoduje zmniejszenie należnych do zapłacenia podatków, co niewątpliwie stanowi wymierną korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy. Organ ten podzielił stanowisko Naczelnika UCS, że nie dostarczono dowodów mogących w sposób wiarygodny potwierdzić faktu zatrudnienia pracowników "na czarno" przez T. Z.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że kwestionuje to, aby firma T. Z. wykonała sporne usługi, a nie to, że usługi te w ogóle zostały wykonane. Dlatego dokonanie oględzin, o które wnioskowała strona nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji dokonując analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, słusznie uznał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącego przez T. Z., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p. wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Z uwagi na wykazanie w sposób wystarczający przez Naczelnika UCS, że podmiot wystawiający zakwestionowane faktury nie mógł być faktyczną stroną transakcji opisanych w tych fakturach, za zasadne organ ten uznał nieuznanie za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 rok, m.in., w zakresie kosztów uzyskania przychodów za luty, maj. lipiec, sierpień w części dotyczącej zaewidencjonowanych w niej spornych kosztów (protokół z 11.02.2015 r. karty 47/1-47/11), skoro kwota błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów przekroczyła 0,5% wskaźnik wynikający z § 11 ust. 5 Rozporządzenia. Ponadto w myśl § 12 ust. 1 Rozporządzenia, zapisy w księdze mają być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi - zgodnie z § 12 ust. 3 Rozporządzenia - są faktury VAT i inne dowody, wymienione w § 13 i 14. stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywisty m przebiegiem i zawierające m.in.: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwa i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

Księgi prowadzone na podstawie nierzetelnych dowodów nie mogą być uznane za rzetelne. Powołując się na stanowisko NSA wyrażone, np. w wyroku z 3.10.2017 r., II FSK 2310/15, organ odwoławczy stwierdził, że istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu usług i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że koszty uzyskania przychodów powinny zostać oszacowane, Dyrektor IAS wskazał, że nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób.

Reasumując, Dyrektor IAS potwierdził słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji także w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, gdyż zarówno powołana w decyzji organu pierwszej instancji podstawa prawna, jak również sposób wyliczenia odsetek za zwłokę, były prawidłowe. W związku z powyższym, mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz treść art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, organ odwoławczy uznał, że ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego w pełni uzasadniały konieczność korekty rozliczeń strony zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w części oraz decyzji Naczelnika UCS w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok kwocie 71.373 zł (dotyczącej współpracy skarżącego z T. Z. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 375.646,00 zł) oraz

- uchylenie wyżej powołanej decyzji Dyrektora IAS w części oraz decyzji "Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B." w części określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych;

lub

- uchylenie wyżej powołanej decyzji Dyrektora IAS w części oraz decyzji "Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B." w części określającej zobowiązanie podatkowe od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 71.373 zł (dotyczącej współpracy skarżącego z T. Z. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 375.646,00 zł) oraz

- uchylenie wyżej powołanej decyzji Dyrektora IAS w części określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, powodujące niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w postaci:

1. art.122 i art. 123 w związku z art. 181 i art. 187 § 1

- poprzez bezwzględne gromadzenie materiału dowodowego w sposób pośredni z pominięciem dowodów o charakterze pierwotnym, prowadzące do włączenia dowodów z innych postępowań, w tym protokołów z przesłuchania świadków, nie ponowienia tych przesłuchań, gdy strona kwestionowała ich poprawność merytoryczną i formalną, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

2. art. 194 § 3 i art. 191

- poprzez niedopuszczenie przeprowadzenia przeciwdowodu do stanu faktycznego o charakterze łańcucha oszustw, objętego decyzją ostateczną włączoną jako dowód do postępowania kontrolnego strony, co doprowadziło do uznania jej za wiążącą w tym postępowaniu i błędnego ustalenia stanu faktycznego.

3. art. 180 i art. 188

- poprzez odrzucenie wniosków dowodowych strony, tj. nieprzeprowadzenie oględzin obiektów budowlanych i nieprzesłuchanie świadków mogących potwierdzić wykonanie na nich usług budowlanych przez T. Z. oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez negowanie oczywistych dowodów w sprawie, co istotnie ograniczyło działania pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzące do zakwestionowania i podtrzymania przez organ rzetelności faktur.

- poprzez tendencyjne rozpatrzenie dowodów przekazanych przez skarżącego w postaci oświadczeń proponowanych świadków wskazujących, iż posiadają oni wiedzę na temat faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, tj. potwierdzenia wykonania usług budowlanych przez T. Z. i wyrażają zgodę na przesłuchanie, prowadzące do ich oceny jako nieprzydatnych w sprawie oraz do uznania wnioskowanych świadków jako niewiarygodnych.

- poprzez nierozpatrzenie bezspornych informacji dotyczących przepływów gotówkowych, dostarczonych przez stronę w postaci wyników analiz, co wbrew okolicznościom faktycznym sprawy doprowadziło organ do przyjęcia, że gotówkowa forma rozliczeń w oczywisty sposób świadczy o pozorności transakcji

- art. 180 i art. 187 - poprzez niedopuszczenie wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem oraz nie zebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 191 - poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 193 §2 - poprzez bezpodstawne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne i odrzucenie ksiąg, jako dowód w sprawie, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, za miesiące II, V, VII i VIII i IX 2011 roku,

- art. 210 § 4 - poprzez wnioski w uzasadnieniu decyzji sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym,

4. art.70c w zw. art.70 § 6 sprzeczne z przepisami prawa uznanie, że skutecznie zawieszono bieg przedawnienia oraz art. 70 w zw. art. 70 §7 pkt 2, poprzez błędne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

II. przepisów ustawy o PIT, w postaci:

5. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 w związku z art. 193 §1, § 2 i § 4 O.p.

- poprzez niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, mimo iż dochód obliczony z ich uwzględnieniem został wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, na co strona dostarczała liczne dowody oraz wskazywała staranność w prowadzeniu działalności gospodarczej.

- poprzez bezpodstawne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne i odrzucenie tych ksiąg jako dowód w sprawie, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, za miesiące II, V, VII i VIII i IX 2011 roku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznający sprawę zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie ziściła się przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie zatem zobowiązanie podatkowe za 2011 r., co do zasady przedawniałoby się 31 grudnia 2017 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z powyższego przepisu wynika, że dla dalszego biegu terminu przedawnienia istotna jest data doręczenia prawomocnego odpisu orzeczenia sądu administracyjnego organowi podatkowemu, a nie data jego doręczenia Skarżącemu.

W rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo przyjął Dyrektor IAS, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 10 listopada 2015 r. (dzień wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora IS z [...] października 2015 r.) do 31 grudnia 2017 r., zaś przyczyna zawieszenia z tej przesłanki ustała 17 lipca 2019 r. (data doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1840/18). Powyższe daty wynikają z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, skarżący zresztą ich nie kwestionował.

W związku z powyższym, uwzględniając tylko przesłankę z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w sprawie zawieszeniu na okres 782 dni, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za 2011 r. przedawniłoby się najwcześniej 6 września 2021 r., tj. po doręczeniu stronie zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy bowiem, że zaskarżona w sprawie decyzja Dyrektora IAS została wydana [...] czerwca 2021 r., i doręczona skarżącemu na prawie trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia analizowanego zobowiązania podatkowego za 2011 r.

Z tych przyczyn bezprzedmiotowe było analizowanie, czy w sprawie ziściła się kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. ta o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p., w myśl którego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dlatego sąd pierwszej instancji pominął kwestie dotyczące powyższej przesłanki związanej z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nr [...] w sprawie podania nieprawdy w złożonym do Urzędu Skarbowego W. zeznaniu PIT-36L za 2011 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.

W rezultacie niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez naruszenie art. 70 w zw. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Natomiast badanie prawidłowości powołania się w sprawie przez Dyrektora IAS art. 70c w zw. art. 70 § 6 O.p. okazało się w sprawie bezprzedmiotowe, to bowiem, czy zasadnie organ uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia także na tej ostatniej podstawie prawnej, nie było istotne dla rozstrzygnięcia.

Należy przypomnieć, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie wyrokiem NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 3557/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Warszawie, który to orzeczeniem z 24 maja 2017 r., sygn. akt II SA/Wa 3408/15 uchylił wydaną pierwotnie decyzję Dyrektora IS z [...] października 2015 r. Po wyroku NSA, orzekając w sprawie ponownie, prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie, powtórzył – kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia do Dyrektora IAS - zalecenia dotyczące w szczególności postępowania dowodowego, wskazane w powyższym wyroku NSA w sprawie II FSK 3557/17.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Jednocześnie, w myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W pierwszej kolejności trzeba podnieść, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych.

Dodatkowo należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że z uwagi na przedmiot sporu uwzględnić należy treść art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż to ten przepis wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Podkreślić należy, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pierwszego warunku podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

Organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań (wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1108/13, wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt. II FSK 1272/13, (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota sporu sprowadza się do oceny czy wydatki zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych na podstawie faktur VAT wyszczególnionych na stronie 8 i 9 decyzji Naczelnika UCS, wystawionych przez D. [...] T. Z. tytułem zakupu przez skarżącego usług budowlanych, stanowią w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika UCS oraz Dyrektora IAS oraz dokonaną przez te organy ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. W przekonaniu sądu ponownie orzekającego w sprawie, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2021 r., na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT prawidłowo odmówił skarżącemu prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi ww. fakturami, wystawionymi prze T. Z., uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę (T. Z.).

Skarżący natomiast nie wykazał, że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wystawcę faktur T. Z. (jego pracowników, czy też jego podwykonawców).

Zdaniem sądu, ostatecznie organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Przede wszystkim w sprawie organy podatkowe wykonały zalecenia WSA w Warszawie, zaakceptowane wyrokiem NSA w sprawie II FSK 3557/17, co do koniecznego zakresu uzupełnienia materiału dowodowego. I tak, Naczelnik UCS przeprowadził dowody, z uwzględnieniem wskazań Dyrektora IAS (oraz ww. wyroków sądów), w poniższym zakresie:

1. przesłuchano w charakterze świadka R. B. (protokół nr [...] z [...].03.2020 r., poz. 12 akt - tom VI),

2. przesłuchano w charakterze świadka A. C. (protokół nr [...] z [...].07.2020 r.,poz. 28 akt - tom VI),

3. przesłuchano w charakterze strony skarżącego (protokół nr [...] z [...].08.2020 r., poz. 32 akt - tom VI).

Ponadto Naczelnik UCS podjął działania w celu przesłuchania świadków: T. Z. i P. S., kierując do ww. świadków wezwania z 9 czerwca 2020 r. i ponownie 3 lipca 2020 r. organu podatkowego, ww. wezwani nie stawili się na przesłuchanie, nie złożyli usprawiedliwienia. W sposób uprawniony zatem, organ podatkowy, w związku z niestawiennictwem T. Z. na przesłuchanie 28 lipca 2020 r. pomimo dwukrotnego wezwania organu z 9 czerwca 2020 r. i z 3 lipca 2020 r. (doręczone 21 lipca 2020 r.), postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] włączył do akt sprawy protokół przesłuchania świadka T. Z. z 13 czerwca 2018 r. przeprowadzonego w postępowaniu kontrolnym wobec skarżącego za rok 2012, zeznania zawarte w ty protokole charakteryzowały sposób rzekomej działalności T. Z. w całym okresie współpracy ze stroną w latach 2010-2012. Ponadto zasadnie włączono z tego postępowania także protokół przesłuchania świadka A. C. z 21 lutego 2018 r. i protokół przesłuchania świadka R. B. z 23 lutego 2018 r. Włączenie do akt sprawy dowodów z innych postępowań, które mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie sprawy, nie narusza przepisów postępowania. Jeżeli w przedmiotowym postępowaniu nie było możliwe bezpośrednie zebranie materiału dowodowego (np. brak stawienia się świadków) lub materiał dowodowy nie potwierdzał tez skarżącego o wykonaniu przez T. Z. spornych usług, to zasadne było ustalenie przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych, także tych dotyczących działalności T. Z. i jego kontrahentów, czy mógł on wykonać usługi na rzecz strony. Niezasadne zatem były zarzuty strony co do nieprzydatności części zgromadzonego materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań nie dotyczących bezpośrednio skarżącego. Kwestionowanie przydatności i braku związku ze sprawą poszczególnych materiałów dowodowych dotyczących podmiotów tworzących fikcyjny łańcuch dostaw usług uznać należy za nieuzasadnione. Skoro obieg dokumentacyjny wskazuje na istnienie w łańcuchu dostaw tych samych usług również innych podmiotów poza T. Z., nie ulega wątpliwości, że materiał dowodowy w tym zakresie powinien zostać włączony do akt postępowania i oceniony, co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Odnosząc się do deprecjonowania przez skarżącego części materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach dotyczących T. Z., B. [...] sp. o. o. i C. [...] sp. o o., Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że skoro sam skarżący oraz świadkowie, poza gołosłownymi i niewiarygodnymi zeznaniami, nie byli w stanie dostarczyć dowodów na wykonanie usług budowlanych przez wystawcę spornych faktur, to w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego konieczne było dokonanie ustaleń, czy w ogóle firma D. [...] T. Z. mogła takie usługi świadczyć, a to z kolei ustalone zostało w postępowaniach prowadzonych wobec tego podmiotu i jego kontrahentów (wskazanych na fakturach), zatem zasadne było włączenie materiałów dowodowych, w tym wydanych wobec tych podmiotów decyzji, do akt przedmiotowego postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zatem podkreślić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 czy art. 191 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów.

W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący temu obowiązkowi natomiast nie podołał.

Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ, czy w innym postępowaniu. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza także zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Część dowodów zgromadzonych w sprawie pozyskana została od innych organów i włączona do akt sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 180 § 1 w związku art. 181 O.p., tak pozyskane dowody mogą bowiem zostać wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystania. Jak wynika z orzecznictwa posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu nie narusza wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (przykładowo wyroki NSA sygn. akt I FSK 428/11, sygn. akt I FSK 1128/07, sygn. akt I FSK 323/10, patrz też wyrok NSA z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, także wyrok WSA w Łodzi z 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 361/18).

Z akt sprawy wynika, że skarżący miał możliwość na etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, a w szczególności z dowodami włączonymi do akt niniejszej sprawy, które zostały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego.

W sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny na podstawie wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Tak otrzymany materiał dowodowy należy uznać za spójny, a organy obu instancji nie bazowały na ocenie innego organu lecz dokonały własnej oceny w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony w zakresie przeprowadzenia oględzin miejsc świadczenia usług, które pozwoliłyby na weryfikację, czy wykonane roboty nie wymagały uprawnień budowlanych, specjalistycznej wiedzy i szczególnych umiejętności, należy stwierdzić, że organy co do zasady nie zakwestionowały wykonania przez stronę usług na rzecz jego usługobiorców. Przedmiotem sporu jest uznanie, że usług tych dla skarżącego nie wykonała firma D. [...] T. Z. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dokonanie oględzin nie mogło wyjaśnić tego, kto faktycznie wykonał te usługi, a wyjaśnienie stopnia skomplikowania tych prac i potrzebnych do ich wykonania umiejętności ma drugorzędne znaczenie w sprawie, choć powszechnie wiadomo, że wykonanie elewacji nie jest prostą pracą budowlaną. Jak słusznie wywiodły organy podatkowe, nie jest możliwe zorganizowanie pracy na budowie na dużą skalę przy udziale przypadkowych osób (jak wynika z zeznań T. Z. - "znikających" po tygodniu) o nieznanych kwalifikacjach. Szeroki zakres prac polegający na świadczeniu usług w tym samym czasie w wielu różnych miejscach, wykluczał możliwość nadzoru przez jedną osobę, do tego bez żadnych kwalifikacji, wykonywania tych czynności i ich prawidłowego oraz sprawnego przebiegu.

Skarżący zarzucił też, że organy podatkowe posłużyły się dowodem w postaci ostatecznej decyzji wydanej wobec T. Z., czym naruszyły przepis art. 194 § 3 w związku z art. 191 O.p. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że decyzja podatkowa jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne (por. wyrok NSA z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 170/15, wyrok WSA z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 191/16). Decyzje takie stanowią dokumenty urzędowe. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p., obejmuje nie tylko sentencję decyzji, ale motywy rozstrzygnięcia dokonane przez organ i przyjęte, jako podstawa orzeczenia. Zatem, dopóki domniemanie prawne, z którego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie.

Podkreślić należy, że poza powyższymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, skarżący – pomimo bardzo obszernych argumentów i wywodów zawartych w skardze - żadnych dowodów obalających ustalenia zawarte w tej decyzji nie przedstawił, przesłuchanie bezpośrednie w tej sprawie T. Z. nie było natomiast możliwe, a skarżący nie przedłożył także żądnych dowodów z dokumentów należycie dokumentujących kto konkretnie, w jakiej dacie i w jakim zakresie z ramienia T. Z. wykonywał dla niego sporne usługi. Organy podatkowe zatem w sposób uprawniony wykorzystały powyższą decyzję, uznając ją za dowód w sprawie i oceniły tak jak inne dowody (por. wyrok WSA z 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14). Do akt sprawy pozyskano przy tym nie tylko tę decyzję, ale inny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym protokoły z zeznań świadków oraz zeznania strony. Tym samym, należy powtórzyć, że organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy w istocie poczyniły własne ustalenia faktyczne.

W skardze strona zestawiła zeznania poszczególnych świadków argumentując, ze potwierdzając one wykonanie spornych robót, Z powyższym jednak nie sposób się zgodzić, uważna analiza przedstawionych zeznań wskazuje, że są one ogólnikowe, chociaż obszerne. Nie można uznać, do czego sąd odniesie się jeszcze poniżej, że potwierdzają one, iż sporne roboty (usługi ) zostały wykonane przez T. Z. (niego samego, jego pracowników, czy też jego podwykonawców, bowiem na tę okoliczność brak jest dokumentów).

Decyzje wydane wobec innych podmiotów nie zostały uznane przez organy podatkowe za więżące w postępowaniu dotyczącym skarżącego, ale jak każdy inny dowód podlegały swobodnej ocenie.

Podkreślić należy ponownie, że okoliczność, iż część materiału dowodowego nie odnosi się bezpośrednio do działalności skarżącego, nie oznacza, że nie jest on istotny w sprawie, jeżeli przyczynia się do jej wyjaśnienia. Skoro bowiem w tej sprawie strona nie udowodniła, że T. Z. zatrudniał pracowników, choćby nielegalnie, a z postępowań przeprowadzonych wobec T. Z., B. [...] sp. o. o., C. [...] sp. o. o. i P. S. jednoznacznie wynikało, że wystawiane przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania usług budowlanych) i tym samym nie mogły być zakupione przez T. Z., który również osobiście żadnych usług nie świadczył, a ponadto został skazany wyrokiem karnym za wystawienie 272 pustych faktur dla 43 podmiotów, to organy zasadnie podjęły w sprawie starania aby wyczerpać wszystkie możliwości wykonania przez T. Z. wskazywanych przez skarżącego usług (wykonanych na jego rzecz).

Sąd po analizie materiału dowodowego stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, aby firma D. [...] T. Z. w ogóle prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych wykazanych w spornych fakturach wystawionych na rzecz strony, a w szczególności, że usługi te ww. firma świadczyła poprzez nielegalnie zatrudnionych pracowników (jak podnosił skarżący). Nie do zaakceptowania jest bowiem uznanie, że koszty uzyskania przychodów mogą być stwierdzone tylko na podstawie oświadczeń czy też zeznań strony lub świadków, że prace wykonywali ww. pracownicy, w sytuacji gdy pozostają oni anonimowi. Nie ma bowiem znaczenia to, czy pracownicy byli zatrudnieni nielegalnie i nie odprowadzano z tego tytułu należnych podatków i składek ZUS, skoro w ogóle nie można ich zidentyfikować i w związku z tym zweryfikować przedstawianych w toku postępowania okoliczności wykonywania przez nich wskazanych prac budowlanych, ustalić miejsc i czasu w jakim wykonywali prace, a zatem zweryfikować, m.in., czy w danym czasie rzekomo zatrudnieni obcokrajowcy w ogóle przebywali w Polsce. Nielegalne zatrudnienie nie powoduje bowiem, że można dać wiarę całkowitemu brakowi jakiejkolwiek wiedzy nawet nieuczciwego przedsiębiorcy na temat zatrudnionych w ten sposób pracowników wprowadzanych na budowy, na których np. znajdują się kosztowne narzędzia i materiały budowlane i z którymi również należy rozliczyć się indywidualnie za wykonaną pracę.

W wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z 19 czerwca 2018 r., II FSK 3557/17, NSA wskazał, że "do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji" (tak m.in. w wyrokach: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 30 stycznia 2009 r. II FSK 1405/07; z 7 czerwca 2011 r" II FSK 462/11; z 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych, m.in., w art. 22 ust. 1 ustawie o PIT nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), bądź zamierzony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Zasadnie zatem Dyrektor IAS uznał, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzenia strony, iż nie ma ona uprawnień do kontrolowania legalności zatrudnienia pracowników przez podwykonawcę i nie ponosi odpowiedzialności za jego niezgodne z prawem działania. Za bezskuteczne w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego uznać również należy twierdzenia strony, wspierane także w zeznaniach przez T. Z., że skarżący nie mógł wiedzieć o nielegalnych działaniach podwykonawcy. Tym samym twierdzenia o braku po stronie skarżącego wiedzy o ewentualnym oszustwie, choć – jak trafnie Dyrektor IAS uznał, że istnieją podstawy do stwierdzenia, że było to działanie w pełni świadome - pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Istotny jest jedynie fakt, czy faktury odzwierciedlają faktyczne transakcje, tzn. ich wystawca był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych. O tym czy można zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o rzeczywistych intencjach, czy postępowaniu kontrahenta. Dobra wiara nabywcy odnośnie do rzetelności transakcji nie ma na gruncie podatku dochodowego wpływu na ocenę prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur, których wystawienie nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o PIT nie bada się winy podatnika. NSA podkreślał powyższe wielokrotnie i niezmiennie w swoim orzecznictwie, np. w jednym za nowszych wyroków z 20 stycznia 2022 r., w sprawie II FSK 1371/19, NSA przyjął, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie jest istotne, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Trafnie także organ odwoławczy podniósł, że nie można zgodzić się ze stroną, iż organ wymagał od każdego świadka podania imion i nazwisk pracowników innych podmiotów, a ich nieznajomość postrzegał jako dowód na brak jakiegokolwiek zatrudnienia. Powyższy obowiązek obciąża bowiem stronę lub jej podwykonawcę, a nie wszystkich świadków. Fakt, że skarżący ani żaden świadek nie znał rzekomych pracowników zatrudnionych nielegalnie, potwierdzał jedynie to, że te twierdzenia strony były gołosłowne i dlatego niewiarygodne. Przyjęta na pewnym etapie postępowania strategia powoływania się na zatrudnienie nielegalnych pracowników, w tym obcokrajowców, brak ich ujawnienia przez T. Z. pod pozorem grożącej odpowiedzialności karnej oraz przerzucanie na organy państwa ciężaru dowodu i obowiązku poszukiwania oraz ujawnienia bliżej nieokreślonych osób jakie rzekomo wykonywały prace budowlane, nie może być zaakceptowana. Skarżący takim działaniem próbował "zalegalizować" posługiwanie się w działalności gospodarczej "pustymi fakturami" wystawionymi przez T. Z., nie dostarczając jednocześnie dowodów pozwalających zweryfikować prawdziwość własnych twierdzeń.

Organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Nie jest zatem wystarczające, aby jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań (wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1108/13, wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt. II FSK 1272/13, CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nie wskazał jakie dowody strona ma przedstawić, stwierdzić należało, że nie jest zadaniem organu podatkowego wskazywanie stronie jakiego rodzaju dowody ma przedstawić. To strona, dokonując czynności opisywanych na fakturach, ma obowiązek dokumentowania ich w sposób adekwatny do ich rodzaju (zob. wyrok NSA z 12 lutego.2019 r., I FSK 1746/18). Tym niemniej w przedmiotowej sprawie, zasadniczym dowodem jest wskazanie konkretnych osób, które rzekomo wykonywały prace budowlane, celem zweryfikowania prawdziwości tych twierdzeń, co nie miało miejsca w sprawie. Przyczyny zaś takiego stanu nie mają znaczenia w sprawie. Skoro w sprawie pozostały nieznane osoby wykonujące rzekomo prace wykazane w spornych fakturach, to żadnego znaczenia nie mają dywagacje strony na temat przyczyn ich nieujawnienia przez T. Z., np. z powodu obawy przed odpowiedzialnością karną. Słusznie stwierdziły organy podatkowe, że jeżeli pracującym na "czarno" osobom wypłacano jakieś wynagrodzenia, to faktu tego nie da się potwierdzić, ponadto ponad wszelką wątpliwość wypłaty te nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, osoby te nadal pozostają anonimowe, a jakichkolwiek danych tych osób nie był w stanie podać również T. Z., R. B., ani też skarżący. Nie jest również prawdopodobne, aby osoby kierujące robotami nie potrafiły podać żadnych danych osób wykonujących zlecone prace. Zatem okoliczność pracy jakiś osób na budowach wynika jedynie z zeznań T. Z., R. B. oraz strony i nie jest możliwa jakakolwiek weryfikacja tych zeznań. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały te zeznania i twierdzenia, za gołosłowne. Rację ma także organ odwoławczy wskazując, że w powyższym zakresie nic do sprawy nie wniosły również zeznania R. B. i A. C., którzy zeznali, że widywali T. Z. i jego pracowników na budowach, jednak rzekomi pracownicy i tak pozostali anonimowi. Organy podatkowe nie wymagały od tych osób znajomości rzekomych pracowników T. Z., jednak o ich przesłuchanie wnosiła strona. Należało zatem oczekiwać, że będą to zeznania istotne dla sprawy. Potwierdzony w zeznaniach fakt widywania T. Z. i nawet rozliczania się z nim przez skarżącego jest oczywiście możliwy, choćby z powodu wymiany dokumentów i odbierania zapłaty za wystawione "puste" faktury.

Sąd podziela także wnioski organ odwoławczego, że nie są wystarczającym dowodem rzeczywistego wykonania usług wystawione faktury VAT, protokoły odbioru robót, czy dokumenty dotyczące obrotu gotówkowego, bowiem są to dokumenty prywatne wytworzone przez strony transakcji, o nikłej – w okolicznościach niniejszej sprawy – wartości dowodowej z uwagi na brak wiedzy skarżącego co do tego, kto, w jakim charakterze, kiedy i na czyje lecenie oraz i w jakim zakresie sporne prace wykonywał. Nie jest również takim potwierdzeniem załącznik do odwołania: "wykaz Powiązania między Generalnym wykonawcą - M. K. - dalszymi podwykonawcami robót budowlanych za 2011 r." Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało też znaczenia twierdzenia strony, że zapłaciła podatki wykazane w deklaracjach. Nie oznacza to w żadnej mierze, że zadeklarowane przez stronę podatki zostały zapłacone w prawidłowej wysokości. Niezrozumiałe są zatem twierdzenia Strony o braku korzyści ekonomicznych. Ujmowanie w księgach nierzetelnych faktur, za które płaci się najwyżej kilka procent wykazanej w nich wartości, powoduje zmniejszenie należnych do zapłacenia podatków, co niewątpliwie stanowi wymierną korzyść ekonomiczną dla podatnika.

W konsekwencji, należy wskazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 oraz art. 188 O.p., a także dotyczące naruszenia art. 194 § 3 i art. 191 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została rzetelnie i bardzo drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu odwoławczego, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę. Dlatego za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Podkreślić należy, że skarżący kwestionując prawidłowość wykorzystania w postępowaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym protokołów z zeznań świadków, w żaden sposób nie wskazał, że przeprowadzone dowody pomijają jakiekolwiek konkretne istotne w sprawie okoliczności, nie wskazał ponadto jakie okoliczności czy fakty miałyby być przedmiotem dowodu, a zostały pominięte. Żądanie powtórzenia w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Strona na takie braki, czy sprzeczności nawet nie wskazała, zarzuty skarżącego w tym przedmiocie są ogólnikowe. W rezultacie zatem należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione. Co więcej, decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które dodatkowo mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W przekonaniu sądu ponownie orzekającego w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy, po jego uzupełnieniu zgodnie z zaleceniami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 18. Września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1840/18, pozwala uznać w sposób nie budzący wątpliwości za prawidłowe stanowsko Dyrektora IAS, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wydatki udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez D. [...] T. Z. na łączną kwotę 375.646,00 zł nie stanowią dla skarżącego kosztów podatkowych, bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższej już wskazano, że w zaskarżonej decyzji rzetelnie zostały wyjaśnione przyczyny nieuznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które wykazały, że fikcyjny charakter transakcji potwierdziły następujące okoliczności:

- brak prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wskazywane przez T. Z. jako podwykonawcy, tj. przez spółki B. [...] i C. [...],

- brak możliwości samodzielnego wykonania usług przez T. Z. z uwagi na brak środków trwałych (maszyn, urządzeń) i pracowników, brak zaplecza gospodarczego,

- brak wskazania jakichkolwiek danych czy okoliczności, które przyczyniłyby się do zidentyfikowania pracowników wykonujących rzekome usługi na zlecenie T. Z.,

- brak jakiejkolwiek współpracy ze strony T. Z. w trakcie prowadzonych wobec niego postępowań kontrolnych, nieskładanie zeznań ani wyjaśnień na żadnym etapie tych postępowań kontrolnych, niepodjęcie współpracy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, natomiast po zapadnięciu wyroku skazującego - składanie zeznań pozostających w sprzeczności z treścią wyroku, mających uwiarygodnić wykonanie jakiś świadczeń na rzecz skarżącego,

- wystawianie przez T. Z. faktur sprzedaży na szeroką gamę usług (w tym usług specjalistycznych, które oferowane są przez wyspecjalizowane podmioty), dopasowanych do profilu działalności podmiotów odbierających faktury, w tych samych okresach,

- dokonywanie płatności w formie gotówkowej,

- brak zgłoszenia przez stronę inwestorom, T. Z., jako podwykonawcy usług budowlanych,

- niewiarygodne zeznania strony,

- działalność T. Z., jak również jego rzekomych kontrahentów, tj. spółek C. [...] i B. [...], nosiła pozory jej prowadzenia poprzez rejestrację, wystawianie faktur, czy też dokumentowanie zapłaty faktur gotówką, brak natomiast było rzeczywistego wykonania czynności określonych fakturami wystawianymi przez te podmioty na rzecz T. Z., a w dalszej kolejności również na rzecz skarżącego.

Jako niewiarygodne należało ocenić, zeznania T. Z. i R. B. Dyrektor IAS szczegółowo jednocześnie uzasadnił taką ocenę. Mianowicie, po pierwsze – pozostawały one w sprzeczności z wyrokami karnymi wydanymi wobec T. Z. i wobec A. C. - prezesa zarządu spółki C. [...], której pracownikiem był R. B.. Ponadto zeznania R. B. z 23 lutego 2018 r., w których powołuje się na prowadzenie działalności C. [...] sp. o. o., polegającej na pozyskiwaniu pracowników na budowy w W. na rzecz T. Z., które były następnie fakturowane jako usługi budowlane przez tę spółkę, pozostawały sprzeczne ze złożonymi 24.10.2013 r. i 25.11.2013 r., zgodnie z którymi miał być jedynie pracownikiem biurowym i nie miał wiedzy, co dokumentują wystawione faktury. Nie zasługiwały na wiarę również zeznania T. Z. z 13.06.2018 r. w świetle zgromadzonych wcześniej dowodów dotyczących jego działalności, były także sprzeczne z treścią wyroku skazującego. Nie można dać wiary ogólnikowym zeznaniom złożonym, już po prawomocnym skazaniu, że jednak prowadził jakąś działalność, gdy inne dowody i wyrok temu zaprzeczyły. T. Z, jako rzekomy kontrahent skarżącego, w niniejszej sprawie uchylił się od złożenia zeznań. Nie złożył również zeznań ani wyjaśnień w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym, gdyż nie odbierał wezwań organu. W zeznaniach złożonych niemalże dwa lata po prawomocnym skazaniu, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego za 2012 r., nadal utrzymywał, że prowadził działalność gospodarczą opartą na nielegalnym zatrudnieniu Ukraińców i Białorusinów, w tak zwanej pracy "na czarno". W zatrudnianiu cudzoziemców miał mu pomagać R. B., który miał kontakty na Ukrainie i w Rumunii. W związku z powyższym, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, całkowicie niezrozumiałe było twierdzenie strony, że w zakresie zatrudniania ludzi na czarno organ nie badał całkowicie tego wątku, nie podjął żadnych w tej kwestii działań, a w decyzji wskazał, że to skarżący powinien przedstawić dowody na tą okoliczność. Zeznania T. Z. oraz R. B. w tym zakresie zostały włączone do akt, jednak słusznie uznane zostały za niewiarygodne. Zarejestrowana przez T. Z. działalność gospodarcza prowadzona była do 2011 r. w zakresie gastronomi, cateringu oraz pośrednictwa handlowego. T. Z. w zeznaniach z 13.06.2018 r. wskazywał na świadczenie szerokiego zakresy usług, w tym usług budowlanych, marketingu, transportu, a różnorodność ta wynikała z potrzeb rynku. W tym okresie mógł mieć - jak zeznał - 10 kontrahentów. Już ta okoliczność wskazuje, iż zeznania T. Z. są niewiarygodne, gdyż - jak to wykazano w sprawie karnej i w wyroku skazującym - posiadał on 44 kontrahentów, a sąd stwierdził, iż dla 43 podmiotów wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z pominięciem faktur wystawionych skarżącemu. T. Z. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z [...]11.2016 r., uznającym ww. za winnego zarzucanych przestępstw, polegających na wystawianiu potwierdzających nieprawdę 272 faktur na rzecz 43 podmiotów oraz przyjmowaniu i posługiwaniu się takimi fakturami, wystawionymi, m.in., przez C. [...] sp. o. o. Trafnie Dyrektor IAS podkreślił, że pomimo wyeliminowania na wniosek obrońcy oskarżonego z 3.11.2016 r. z opisu zarzucanego czynu słów "M. [...]" M. K., w związku z wniesieniem aktu oskarżenia w czasie niezakończonego postępowania kontrolnego, które wobec strony prowadził DUKS, wyrok wskazuje na charakter działalności oskarżonego, a w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do uznania, że akurat w przypadku transakcji ze stroną działalność ta miała inny charakter niż wystawianie pustych faktur. Kolejnym dowodem jest także prawomocny wyrok skalujący A. C. za wystawianie, w ramach C. [...] sp. o. o., nierzetelnych faktur, m.in., na rzecz T. Z. Zgodnie natomiast z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Ponadto dowody dotyczące spółek B. [...] i C. [...], świadczą o tym, że celem funkcjonowania tych podmiotów było wystawianie "pustych" faktur w wielu branżach i na rzecz wielu odbiorców jednocześnie. Podmioty te nie dysponowały żadnym zapleczem materialnym i niematerialnym, które umożliwiałoby im wykonywanie usług i sprzedaż towarów w zakresie wykazywanym na wystawianych fakturach. Ponadto włączony do akt materiał dowodowy, w postaci, m.in., protokołów przesłuchań S. S., A. C., R. B., wyjaśnił okoliczności funkcjonowania podmiotów, które osoby te reprezentowały, charakteru prowadzonej działalności, w odniesieniu nie tylko do roku, w którym prowadzone było postępowanie u danego kontrahenta, ale całego okresu, co do którego świadkowie posiadali wiedzę, czy pełnili funkcje zarządcze. Pomimo, że ww. podmioty nie wystawiały faktur na rzecz skarżącego, to wystawiały faktury na rzecz T. Z., który twierdził, że usługi na rzecz strony wykonywał, np. poprzez pracowników C. [...] sp. o. o.

Zauważyć również należy, że P. S., który pomimo rzekomo posiadanej wiedzy o pracownikach z Ukrainy, nie stawił się wezwany przez organ podatkowy na przesłuchanie w charakterze świadka, a ponadto wspominał najwyżej o czterech obywatelach Ukrainy, a T. Z. nawet o 100 obcokrajowcach. Zakres prac budowlanych rzekomo wykonywanych przez firmę T. Z. nie byłby możliwy do zrealizowania przy pomocy czterech pracowników, którzy dodatkowo - jak wynika z zeznań świadków - często się zmieniali i po tygodniu "znikali".

Prawidłowo też, zdaniem sądu, organy podatkowe oceniły, że złożone przez stronę zeznania stanowiły obronę przyjętego stanowiska związanego z zaliczeniem faktur od T. Z. do kosztów uzyskania przychodów, a także, że pozostawały one w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i były ogólnikowe. Zeznaniom złożonym przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym nie można przyznać wiarygodności, ich treść miała jedynie uwiarygodnić tezę, że prace budowlane wymienione w treści faktur otrzymanych od T. Z. zostały wykonane. Zeznania te nie podważyły powyższych ustaleń dotyczących T. Z. oraz jego dalszych rzekomych podwykonawców. Odznaczały się dużym stopniem ogólnikowości, sprowadzającej się do stwierdzenia, że T. Z. korzystając z anonimowych pracowników, zatrudnianych na "czarno", zrealizował usługi budowlane na rzecz strony. Za niewiarygodne, zdaniem sądu, organy podatkowe słusznie też uznały przekonanie o zatrudnieniu pracowników przez T. Z., podczas gdy z zeznań T. Z. wynikało, że skarżący nigdy nie pytał skąd dostarczani są ludzie na budowy i czy są zatrudnieni przez T. Z. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że T. Z. nie miał technicznych i osobowych możliwości do wykonania zakwestionowanych usług budowlanych we własnym zakresie, w rozmiarach, miejscach i terminach wynikających z faktur VAT wystawionych przez D. [...] T. Z. Brakiem wiarygodności odznaczają się również wyjaśnienia dotyczące roli T. Z., którą - w ocenie strony - było nadzorowanie swoich pracowników i kontrola wykonanych prac, gdy sam T. Z. zeznawał, że przedmiotem świadczonych usług był wynajem pracowników, a co za tym idzie nie byli to jego pracownicy i nie było jego rolą ich nadzorowanie (dopiero w dalszej kolejności wskazywał na zatrudnienie "na czarno" jednak w sposób, który wyklucza uznanie tych zeznań za wiarygodne), to stwierdzić należy, że z zeznań T. Z. wynikało również, że nie posiadał on żadnej wiedzy i doświadczenia w zakresie wykonywania prac budowlanych i nie nadzorował ludzi ograniczając się głównie do dostarczenia ich na budowę. Niewiarygodne także były wyjaśnienia strony, które brak doświadczenia T. Z. usprawiedliwiały małym stopniem skomplikowania usług. Organy podatkowe ustaliły bowiem bezspornie, że przedmiotem usług były też prace elewacyjne wymagające wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Tych jednak T. Z. nie posiadał. Nie można dać wiary zeznaniom strony, że nie zgłaszano kolejnych podwykonawców, gdyż miało to wynikać z przyjętych zwyczajów i chęci uniknięcia biurokracji. Nie ma także żadnych wiarygodnych dowodów na to, że potwierdzeniem wykonania usług przez T. Z. jest to, iż strona korzystała również z innych podwykonawców: K. J., P. G., A. K., T. M., A. J. To, że ww. podwykonawcy faktycznie wykonywali usługi potwierdziły przeprowadzone czynności kontrolne, rzecz jednak w tym, że w żadnej mierze nie przekładały się one to na potwierdzenie wykonania takich usług przez T. Z.. Rzetelność działań tych osób nie potwierdza rzetelności innej osoby. Podkreślić ponownie należy, że skarżący nie przedstawił dowodów mogących w sposób wiarygodny potwierdzić zatrudnienie pracowników chociażby "na czarno" przez T. Z.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak wykonania usług przez T. Z. potwierdzają także rozliczenia gotówkowe skarżącego w zakresie tychże spornych usług. Niewątpliwie, płatności gotówką nie świadczą jeszcze o nierzetelności transakcji ale okoliczność ta oceniana w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy także potwierdza tego rodzaju wniosek. Zdaniem sądu, rozliczenia gotówkowe strony z innymi kontrahentami, nie potwierdzają, że T. Z. wykonał sporne usługi. Z zakwestionowanych faktur wynika, że zapłata następowała w formie gotówkowej, faktury te natomiast opiewały na wysokie kwoty brutto od 55.350,00 zł do 107.887,68 zł. Trafnie organ wskazał, że obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia towaru lub usługi (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r., I FSK 800/09). WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 listopada 2010 r., I SA/Wr 486/10 stwierdził, że znamienne dla nielegalnych transakcji jest przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń.

Powyżej powołane w sprawie stanowiska sądów administracyjnych, sad orzekający w sprawie w pełni podziela. Doświadczenie życiowe wskazuje, że "pusta faktura" kosztuje najwyżej kilka procent wykazanej w niej wartości. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że strona godząc się na taką formę płatności wyraziła niejako zgodę na uczestnictwo w nielegalnym procederze. Okazane przez stronę dowody KP miały natomiast za zadanie udokumentować czynności w rzeczywistości niedokonane pomiędzy wskazanymi podmiotami. Ponadto twierdzenia o konieczności bieżącego finansowania przez skarżącego wypłat dla rzekomych pracowników T. Z. dodatkowo potwierdzały, iż skarżący łatwo mógł stwierdzić, że nie ma do czynienia z poważnym kontrahentem, dysponującym jakimkolwiek kapitałem. Odwoływanie się z kolei do zwyczajów panujących w "budowlance" nie może mieć prymatu nad przestrzeganiem prawa oraz racjonalnym zachowaniem przedsiębiorcy, który dba o bezpieczeństwo transakcji i własny majątek.

Odnosząc się zatem do zarzucanych naruszeń przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 1 ustawy o PIT należy podkreślić, że Wydatek może zatem zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, jak również został właściwie udokumentowany. Podkreślić należy, iż z posiadanej przez podatnika dokumentacji musi jednoznacznie wynikać, iż doszło do transakcji opisanej na fakturze pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, ujętej w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącego przez T. Z., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przynajmniej pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. W tej sprawie, z uwagi na wykazanie w sposób wystarczający przez organy podatkowe, że podmiot wystawiający zakwestionowane faktury nie mógł być i nie był stroną transakcji opisanych w tych fakturach, za zasadne uznać należało nieuznanie za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 rok, m.in., w zakresie kosztów uzyskania przychodów za luty, maj. lipiec, sierpień w części dotyczącej zaewidencjonowanych w niej spornych kosztów (protokół z 11.02.2015 r. karty 47/1-47/11), skoro kwota błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów przekroczyła 0.5% wskaźnik wynikający z § 11 ust. 5 Rozporządzenia. Ponadto w myśl § 12 ust. 1 Rozporządzenia, zapisy w księdze mają być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi - zgodnie z § 12 ust. 3 Rozporządzenia - są faktury VAT i inne dowody, wymienione w § 13 i 14. stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywisty m przebiegiem i zawierające, m.in.: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwa i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, prawidłowe było uznanie przez Dyrektora IAS nierzetelności ksiąg podatkowych strony w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Księgi prowadzone na podstawie nierzetelnych dowodów nie mogą być uznane za rzetelne, co organ ten kompleksowo uzasadnił, opierając się dodatkowo na orzecznictwie NSA.

NSA w wydanym w tej sprawie wyroku II FSK 3557/17 wytknął sądowi pierwszej instancji niekonsekwencję, gdyż pomimo uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS z [...] października 2015 r., kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych co do możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na podstawie faktur wystawionych przez T. Z., sąd pierwotnie uznał za prawidłowe wyliczenie odsetek za zwlokę od nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy.

Czyniąc obecnie zadość zaleceniom zawartym w wyroku NSA wydanym w tej sprawie, należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Podatnik nie płaci zatem zaliczek na podatek dochodowy od uzyskiwanego przychodu, lecz uwzględnia także koszty uzyskania przychodu, a zatem obowiązek płatności zaliczki powstaje począwszy od tego miesiąca, w którym dochody podatnika przekroczyły kwotę wolną od podatku.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do części zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 2011 roku, tj. za luty w kwocie 2.793,00 zł, za maj w kwocie 1.645,00 zł, za lipiec w kwocie 3.877.00 zł, za sierpień w kwocie 1.805,00 zł i za październik w kwocie 1.016.00 zł, Dyrektor IAS prawidłowo powołał się na art. 53a § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 51 § 2 O.p., za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Ponadto zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do § 3 odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § I. Zaś zgodnie z § 4 odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

W przekonaniu sądu orzekającego obecnie w sprawie, rację ma Dyrektor IAS, który nadto szczegółowo wyjaśnił odnosząc się do powyższej regulacji, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, "O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a" (Wyrok WSA w- Gliwicach z dnia 21.12.2009 r., I SA/G1 87/08).

Podkreślić jednocześnie należy, że ustawa nie rozstrzyga jednoznacznie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie wyrażony jest pogląd, że każdą z tych form można uznać za prawidłową. Odsetki są rodzajem "sankcji" za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 O.p). a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a § 1 O.p. (określenia stosownych odsetek za zwłokę (wyrok WSA we Wrocławiu z 25 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 223/09).

W niniejszej sprawie należało stwierdzić zatem, że zarówno powołana w decyzji organu pierwszej instancji podstawa prawna, jak również sposób wyliczenia odsetek za zwłokę, są prawidłowe. Wskazane zostały wszystkie przesłanki niezbędne do określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę, zarówno związane ze sposobem naliczania odsetek oraz okresem za jaki są one naliczane, jak też podstawa naliczenia, którą stanowi wysokość zaległej zaliczki. Zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS potwierdził słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (decyzja Naczelnika UCS). W rezultacie, ustalenia organu podatkowe dokonane w toku postępowania kontrolnego w pełni uzasadniały konieczność korekty rozliczeń skarżącego w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wobec powyżej przedstawionych ustaleń oraz rozważań prawnych, Dyrektor IAS na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów faktur wystawionych przez D. [...] T. Z., i zaskarżoną decyzją prawidłowo utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS, mocą której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące 2011 r. w sposób szczegółowo skazany w tejże decyzji.

W tym stanie sprawy za niezasadne uznać zależało wszystkie podniesione w skardze zarzuty. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.).