Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 336/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") z dnia 9 października 2011 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 197.303,00 z tytułu odpłatnego zbycia paierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że Skarżący złożył zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, w którym wykazał przychód, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") w łącznej wysokości 13.147.291,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.399.454,24 zł oraz dochód w wysokości 10.747.836,84 zł.

Na powyższy przychód złożyły się: przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w wysokości 11.651.400,00 zł wykazane w części E informacji PIT-8C wystawionej przez I. E. D. i Spółka, spółka jawna oraz przychody w wysokości 1.495.891,08 zł wykazane w części E informacji PIT- 8C wystawionej przez K. Spółka Akcyjna, Oddział w Polsce. Powyższe przychody w wysokości 1.495.891,08 zł pochodziły, odpowiednio, z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (1.495.859,12 zł) oraz z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych (31,96 zł). Koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu PIT- 38 stanowiły natomiast: koszty uzyskania w kwocie 942.000,00 zł wykazane w deklaracji PIT- 8C wystawionej przez I. E. D. i Spółka, spółka jawna, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.442.227,19 zł wykazane w deklaracji PIT-8C wystawionej przez K. Spółka Akcyjna oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 15.227,05 zł stanowiące wysokość opłat pobranych przez K. S.A. z rachunku Skarżącego w związku ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu pakietem papierów wartościowych. Po pomniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 10.747.837,00 zł, od którego należny podatek wyniósł 2.042.089,00 zł. Wynikający z zeznania podatek został uiszczony przez Skarżącego w dniu 28 kwietnia 2006 r.

Skarżący w związku z uzyskaniem od Syndyka masy upadłości I. E. D. i Spółka, spółka jawna korekty informacji PIT- 8C w dniu 20 sierpnia 2009r. skorygował pierwotnie złożone zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005r. W korekcie zeznania uwzględnił wielkości wykazane w skorygowanej informacji PIT-8C, tj. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 200.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0,00 zł oraz dochód w kwocie 200.000,00 zł, a także wielkości wynikające z deklaracji PIT-8C wystawionej przez K. Spółka Akcyjna. W korekcie zeznania Skarżący zastosował również koszty uzyskania przychodów w kwocie 15.227,05 zł stanowiące wysokość opłat pobranych przez K. S.A. z jego rachunku w związku ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu pakietem papierów wartościowych. W efekcie powyższego, wykazany w korekcie zeznania PIT- 38 przychód wyniósł łącznie 1.695.891,08 zł, koszty uzyskania przychodu 1.457.454,24 zł, a dochód 238.436,84 zł. Obliczony od podstawy opodatkowania, w wysokości 238.437,00 zł, podatek należny stanowił natomiast kwotę 45.303,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 17 lutego 2011r., na podstawie upoważnienia z dnia 15 lutego 2011r., wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych i instrumentów finansowych za lata 2005-2007, które zostało udokumentowane protokołem kontroli podatkowej z dnia 28 marca 2011r.

Dla celów kontroli Skarżący przedłożył w dniu 17 lutego 2011 r., między innymi, umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartą w dniu 26 czerwca 2001 r. z I. E. D. i Spółka, spółka jawna, zarejestrowaną w Rejestrze Handlowym pod numerem RHA 365 z siedzibą w W. przy ul. B. [...], reprezentowaną przez Pana E. D., dowody wpłat (polecenia przelewu) w latach 2001-2002 kwot depozytu w łącznej wysokości 1.900.000,00 zł, przekazywanych na rachunek bankowy będący własnością I. E. D. i Spółka, spółka jawna oraz dowody wypłat przekazywanych na konto Skarżącego z konta I. E. D. i Spółka, spółka jawna w latach 2004 - 2007 w łącznej wysokości 10.662.800,00 zł, potwierdzone pismem K. Bank z dnia 12 sierpnia 2009r. W świetle powyższych dowodów, w roku podatkowym 2005 Skarżący nie dokonywał żadnych wpłat, wypłacił natomiast środki w wysokości 1.000.000,00 zł. Dowodami potwierdzającymi dokonywanie wypłat w roku 2005 były: polecenie przelewu - wtórnik, z dnia 21 kwietnia 2005r. dotyczący wypłaty części depozytu z 1222 z firmy I. E. D. i Spółka, spółka jawna kwoty 800.000,00 zł oraz polecenie przelewu - wtórnik z dnia 27 stycznia 2005r. dotyczący wypłaty części depozytu z 1102 kwoty 200.000,00 zł.

Skarżący przedłożył również do kontroli wydruk komputerowy z I. E. D. i Spółka, spółka jawna, wykazujący, iż stan jego konta nr 1102 na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił 7.762.800,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011r., działając na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej: "O.p.") włączył do postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego Skarżącego za lata 2005-2007 potwierdzony za zgodność z oryginałem wyciąg z protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 grudnia 2010r. w zakresie dotyczącym osiągniętych przez Skarżącego przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych za lata 2005-2007 - zgodnie z umową o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartą z I. E. D. i Spółka, spółka jawna, wyciąg z opinii Pani J. O. - biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem z dnia 22 października 2007r. oraz wyciąg z opinii z dnia 31 stycznia 2008r. sporządzonej przez biegłego sądowego na okoliczność ustalenia wysokości depozytów wierzycieli, którzy zawarli umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z I. E. D. i Spółka, spółka jawna wraz z załącznikiem - zestawieniem wysokości depozytów na koniec poszczególnych miesięcy dla Skarżącego.

Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., w dniu 22 marca 2011r. przeprowadził czynności sprawdzające w firmie K. Spółka Akcyjna, ul. C. [...], W. celem potwierdzenia uzyskania przychodów oraz poniesienia kosztów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych przez Skarżącego, wykazanych w informacjach PIT-8C za lata 2005-2007 sporządzonych przez K. Spółka Akcyjna, co zostało udokumentowane protokołem z dnia 22 marca 2011r.

Ponadto Skarżący, w dniu 23 marca 2011 r., przedłożył miesięczne raporty (wydruki komputerowe z firmy I. E. D. i Spółka, spółka jawna) za okres od 31 lipca 2001r. do 31 grudnia 2003r., a także, dla zobrazowania współpracy ze Spółką, protokół przesłuchania świadka sporządzony przez Zarząd CBŚ KGP W. w dniu 1 sierpnia 2007r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz porównania zgromadzonych w toku kontroli dokumentów, tj. raportów miesięcznych sporządzonych przez I. E. D. i Spółka, spółka jawna z dowodami wpłat i wypłat, ustaleniami biegłej sądowej oraz korektą informacji PIT-8C sporządzonej przez Syndyka masy upadłości I. E. D. i Spółka, spółka jawna, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący nie opodatkował w całości przychodu osiągniętego z tytułu transakcji forex zawieranych w 2005r. W korekcie zeznania PIT-38 wykazał bowiem przychody wyszczególnione w deklaracji PIT-8C wystawionej przez K. Spółka Akcyjna oraz przychody wykazane w korekcie informacji PIT-8C za 2005r. sporządzonej przez Syndyka masy upadłości I. E. D. i Spółka, spółka jawna, nie wykazał natomiast, udokumentowanego przelewem z dnia 21 kwietnia 2005r., przychodu w kwocie 800.000,00 zł dotyczącego wypłaty części depozytu z konta I. E. D. i Spółka, spółka jawna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r., wszczął w dniu 17 czerwca 2011r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż nie budzi wątpliwości wysokość przychodu uzyskanego przez Stronę w 2005r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych wykazanych w informacji PIT-8C sporządzonej przez K. S.A. w kwocie 1.495.891,08 zł oraz kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1.442.227,19 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował również zastosowanych przez Stronę w korekcie zeznania PIT-38 kosztów uzyskania przychodów w wysokości 15.227,05 zł, stanowiących wysokość opłat pobranych w 2005r. przez K. S.A. z rachunku Strony o numerze 200946 w związku ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu pakietem papierów wartościowych na podstawie umowy o zarządzaniu cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie nr 282/2002 z dnia 2 października 2002r. W odniesieniu natomiast do dochodów uzyskanych za pośrednictwem I. E. D. i Spółka, spółka jawna, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w latach 2001 -2007 Skarżący wpłacił do Spółki łącznie 1.900.000,00 zł, w tym: w roku 2001 kwotę 1.270.000,00 zł oraz w roku 2002 kwotę 630.000,00 zł, wypłacił natomiast, łącznie, kwotę 10.662.800,00 zł. W roku podatkowym 2005 Skarżący nie dokonywał żadnych wpłat, natomiast wypłacił kwotę 1.000.000,00 zł, tj. 200.000,00 zł w dniu 27 stycznia 2005r. oraz 800.000,00 zł w dniu 21 kwietnia 2005r.

Powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o analizę opinii J. O. - biegłego sądowego Sądu Okręgowego w W. z dnia 31 stycznia 2008r., sporządzonej na okoliczność ustalenia wysokości depozytów wierzycieli, którzy zawarli umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z I. E. D. i Spółka, spółka jawna oraz dokumentów sporządzonych przez K. Bank S.A.

W wyniku analizy powyższej opinii Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Spółka w trakcie prowadzenia swojej działalności sporządzała nierzetelne informacje dla klientów o osiąganych przez nich wynikach transakcji forex. Z tego względu, do ustalenia Stronie przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających organ podatkowy uwzględnił dokumenty potwierdzające dokonanie wpłat i wypłat okazane przez Stronę w trakcie kontroli podatkowej oraz wyliczenia dokonane przez biegłego sądowego.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż badając księgi handlowe I. E. D. i Spółka, spółka jawna, biegły stwierdził, że upadły nie prowadził prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami, na oddzielnych kontach. Tylko w bardzo krótkim czasie takie rozliczenia były prowadzone, a i to nierzetelnie, w sposób nie odpowiadający dokumentacji źródłowej. We wstępnej fazie sporządzenia opinii biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez Spółkę obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom (zbiorcze konto rozliczeniowe). Biegły porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B. BANK S.A. Zestawienia sporządzane przez Spółkę w znacznym stopniu (rażąco) nie odpowiadały danym źródłowym, co rodziło bardzo uzasadnione podejrzenie, że są nierzetelne. Z tego względu biegły nie mógł oprzeć się na danych wykazywanych przez zarząd upadłej spółki i wykorzystać istniejących kont rozliczeniowych. Z tych samych powodów organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary zaświadczeniom (raportom) wystawionym przez I. E. D. i Spółka, spółka jawna o stanie konta klienta w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Aby ustalić faktyczną kwotę depozytu dla każdego klienta konieczne stało się ustalenie wszystkich jego wpłat i wypłat na podstawie dokumentacji źródłowej - analizy raportów kasowych oraz dokumentów KP, KW i tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych, a także analizy wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności, tj. od 1999r. do 2007r. Na tych też dokumentach biegły sądowy oparł się przy sporządzaniu opinii i zestawienia wpłat i wypłat dla poszczególnych wierzycieli przez cały okres trwania zawartej z nim umowy, co umożliwiło określenie kwoty depozytu na koniec każdego miesiąca objętego umową. Uzyskane w ten sposób wyniki zostały następnie zweryfikowane poprzez porównanie z dowodami załączonymi przez wierzycieli do zgłoszeń wierzytelności w postępowaniu upadłościowym I. E. D. i Spółka, spółka jawna.

Zgodnie z przygotowanym przez biegłego rozliczeniem wpłat i wypłat dokonanych przez Stronę w latach 2001-2007, Skarżący wpłacił do I. E. D. i Spółka, spółka jawna w latach 2001-2007 kwotę 1.900.000,00 zł, w tym: w roku 2001 - 1.270.000,00 zł, w roku 2002 - 630.000,00 zł, natomiast wypłacił kwotę 10.447.400,00 zł, w tym: w roku 2001 - 0 zł, w roku 2002 - 584.600,00 zł, w roku 2003 - 0 zł, w roku 2004 - 1.362.800,00 zł, w roku 2005 - 200.000,00 zł, w roku 2006 - 4.400.000,00 zł, w roku 2007 - 3.900.000,00 zł.

Z powyższego zestawienia wynika, iż dokonane przez Stronę wypłaty w roku 2005 przekroczyły wpłaty o kwotę 200.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji podkreślił, iż wykazane w zestawieniu biegłego sądowego kwoty wypłat pokrywają się z wypłatami potwierdzonymi przez K. Bank S.A., z wyjątkiem udokumentowanej poleceniem przelewu wypłaty w wysokości 800.000,00 zł dokonanej w dniu 21 kwietnia 2005r., która w powyższym zestawieniu nie została uwzględniona. Z tego również względu Syndyk masy upadłości nie wykazał powyższej kwoty w korekcie informacji PIT-8C za 2005r., uwzględniając, jako przychód, wyłącznie wypłaconą kwotę depozytu w wysokości 200.000,00 zł.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że z dołączonych do informacji K. Bank S.A. z dnia 12 sierpnia 2009r. wtórników wyraźnie wynika, iż na rachunek Skarżącego przekazano w dniu 21 kwietnia 2005 r. z firmy I. E. D. i Spółka, spółka jawna także kwotę 800.000,00 zł. Została ona opisana jako "wypłata części depozytu z 1222", jednakże, jak wskazała sama Strona w trakcie przesłuchania z dnia 23 marca 2011 r., najprawdopodobniej wystąpił błąd w opisie tego przelewu, a okazany dokument - polecenie przelewu z dnia 21 kwietnia 2005 r. - dotyczy wypłaty tytułem części depozytu z 1102 na podstawie umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego nr 001102 z dnia 26 czerwca 2001 r. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji, biorąc pod uwagę całość przedstawionej przez Stronę dokumentacji przyjął, iż Strona wypłaciła ze Spółki w 2005r. depozyt w wysokości 1.000.000,00 zł.

W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Strona uzyskała w 2005r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w łącznej wysokości 2.495.891,08 zł, na który złożył się przychód w wysokości 1.495.891,08 zł wykazany w części E Informacji PIT-8C wystawionej przez K. Spółka Akcyjna oraz przychód w wysokości 1.000.000,00 zł stanowiący wypłaty z I. E. D. i Spółka, spółka jawna na rzecz Strony w 2005r. Przy zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.457.454,24 zł, na które złożyły się koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.442.227,19 zł wykazane w deklaracji PIT-8C wystawionej przez K. Spółka Akcyjna oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 15.227,05 zł stanowiące wysokość opłat pobranych przez K. S.A. z rachunku Skarżącego w związku ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu pakietem papierów wartościowych, osiągnięty dochód wyniósł 1.038.436,84 zł i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych wart. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał tym samym, iż dane wykazane przez Stronę w korekcie zeznania PIT-38 za 2005r., są niezgodne ze stanem faktycznym.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] września 2011r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 197.303,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona, pismem z dnia 9 października 2011r, wniosła odwołałnie się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 122 oraz 180 § 1 O.p. poprzez odrzucenie jako dowodu w sprawie zaświadczenia wydanego przez I. E. D. i Spółka, spółka jawna, potwierdzającego stan konta Strony na dzień 31 grudnia 2003r. i przez to niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie,

- art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez opodatkowanie na mocy zaskarżonej decyzji dochodów osiągniętych przez Stronę w okresie objętym przedawnieniem,

- art. 23 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez jej oszacowania pomimo braku danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dochód z transakcji na rynku forex został osiągnięty w momencie wypłaty środków pieniężnych przez Stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej insatncji. W uzasadnieniu wskazał, że rozliczenia księgowe I. E. D. i Spółka, spółka jawna, zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki. Zatem brak jest możliwości zweryfikowania, czy zysk uzyskany z I., wykazany w rozliczeniach przekazanych przez Stronę za lata 2001 - 2003, został faktycznie przez nią osiągnięty. Nie można zatem, wbrew twierdzeniu Strony, uznać danych wykazywanych przez Spółkę w raportach miesięcznych za rzetelne i nie mogą one, w związku z powyższym, stanowić podstawy rzetelnych wyliczeń. Nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie pominął dowód w postaci zaświadczenia z dnia 31 grudnia 2003r., czyli miesięcznego raportu potwierdzającego stan środków zgromadzonych przez Stronę na koniec 2003 r. na rachunku w I. E. D. i Spółka, spółka jawna. Dokumenty źródłowe (raporty miesięczne sporządzone przez I. E. D. i Spółka na podstawie salda Zbiorczego Konta Rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego) potwierdzające stan rachunku Skarżącego w I. E. D. i Spółka, spółka jawna, stanowiące według Strony kapitał inwestycyjny, który generował osiągane przez nią zyski z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zostały porównane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dowodami źródłowymi, tj. dowodami wpłat i wypłat, z ustaleniami bieglej sądowej oraz korektami informacji PIT-8C sporządzonymi przez Syndyka masy upadłości w I. E. D. i Spółka, spółka jawna.

Zdaniem organu odwoławczego wobec uznania rozliczeń księgowych I. E. D. i Spółka, spółka jawna za nierzetelne i przyjęcia, w konsekwencji powyższego, za nierzetelne informacji sporządzanych dla klientów o osiągniętym wyniku transakcji forex, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie oparł swoje stwierdzenia na ustaleniach biegłego sądowego oraz dowodach wpłat i wypłat udokumentowanych w toku postępowania przez Stronę. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122, art.180 § 1 i art. 191 O.p.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie znajduje również uzasadnienia w okolicznościach omawianej sprawy zarzut naruszenia art. 23 O.p., z uwagi na brak przesłanek do jego zastosowania, bowiem Strona, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie uzyskiwania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, nie jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg podatkowych. W świetle powołanego przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego żadna z wymienionych przesłanek nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, w której dochód podlegający opodatkowaniu został określony na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez opodatkowanie dochodów osiągniętych przez Stronę w okresie objętym przedawnieniem, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że różnice pomiędzy kwotami przekazywanymi przez Spółkę w poszczególnych latach podatkowych na rachunek bankowy Strony a kwotami wpłaconego przez Stronę depozytu stanowią przychody podlegające opodatkowaniu w poszczególnych latach podatkowych, w których zostały uzyskane. Ta sama reguła dotyczy rozliczania strat za okresy, w których wysokość wpłat dokonywanych przez Stronę przewyższa sumę wypłat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonywane wpłaty i wypłaty należy rozliczyć rachunkiem narastającym, od początku okresu inwestowania, zaś dochód należy ustalić bilansując go odrębnie dla każdego roku podatkowego, rozpoczynając od roku, w którym dochody kapitałowe zostały objęte obowiązkiem podatkowym, tj. od 2004 roku.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wypłaty ze Spółki na rzecz Skarżącego w latach 2001- 2007 były wyższe od wpłat o kwotę 9.347.400,00 zł. Liczone narastająco przewyższyły wpłaty odpowiednio o 47.400,00 zł w 2004r., 1.047.400,00 zł w 2005r., 5.447.400,00 zł w 2006r. oraz 9.347.400,00 zł w 2007 r. W poszczególnych zaś latach podatkowych wypłaty były wyższe od wpłat o kwotę, odpowiednio: 47.400,00 zł w roku 2004, 1.000.000,00 zł w roku 2005, 4.400.000,00 zł w roku 2006, 3.900.000,00 zł w roku 2007.

Zatem różnica dotycząca roku podatkowego 2005 w kwocie 1.000.000,00 zł ("0" zł wpłata, wypłata 1.000,000,00 zł), stanowi przychód tego roku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się zaś, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze treść przepisu art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 oraz art. 45 ust. 4 pkt 2u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe Strony z tytułu kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., ulegnie przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2012r. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest całkowicie bezzasadny.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawę materialnoprawną wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. rozstrzygnięcia stanowił art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005), zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Ustawowa definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 w/w ustawy, odnosi się do praw, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcji i kontraktów terminowych. W kategorii tej mieszczą się transakcje zawierane na rynku forex.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Omawianych dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z pozostałymi dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy, co wynika z treści art. 30b ust. 5 u.p.d.p.o.f. Zgodnie z ust. 6 powołanego przepisu, dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających oraz należny podatek dochodowy należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38, składanym w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał właściwej, w ocenie, kwalifikacji dochodów uzyskanych przez Stronę z umowy zawartej ze Spółką I. E. D. i Spółka, spółka jawna do przychodów z kapitałów pieniężnych i określił podatek z tego tytułu w prawidłowej wysokości. Różnica wypłat i wpłat dotycząca 2005r. w kwocie 1.000.000,00 zł, stanowi bowiem przychód tego roku podatkowego i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.. Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodów nie wystąpiły, co zostało potwierdzone korektą informacji PIT-8C za 2005 r. sporządzoną przez Syndyka masy upadłości Spółki I. E. D. i Spółka, spółka jawna.

Z uwagi na fakt, iż Strona nie wykazała, w jakiej wysokości ponosiła wydatki z tytułu inwestowania na rynku forex (kwoty zaangażowane w transakcje, prowizje i wzajemne rozliczenia z brokerem), a nie można jej ustalić w oparciu o dane wynikające z raportów miesięcznych z uwagi na ich nierzetelność, kwota przychodu w wysokości 1.000.000,00 zł stanowi również podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, która została określona z uwzględnieniem treści art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 oraz 180 § 1 O.p. poprzez odrzucenie jako dowodu w sprawie zaświadczenia wydanego przez I. E. D. i Spółka, spółka jawna, potwierdzającego stan konta Skarżącego na dzień 31 grudnia 2003r. i przez to niewyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie,

- art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez opodatkowanie na mocy zaskarżonej decyzji dochodów osiągniętych przez Skarżącego w okresie objętym przedawnieniem, wynikające ze wskazanego w poprzednim tiret naruszenia art. 191 O.p.,

- art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dochód z transakcji na rynku forex został osiągnięty w momencie wypłaty środków pieniężnych przez Skarżącego,

- art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że kwota wypłat dokonana przez Skarżącego w 2005r. z rachunku prowadzonego przez I. E. D. i Spółka, spółka jawna, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępwoania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argummetację jednocześnie dodając, że w jego ocenie główną podstawą do wydania zaskarżonej decyzji była opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem z dnia 22 październioka 2007 r., która uznała księgi I. za nierzetelne. Powyższe ustalenie biegłego było podstawą do pominięcia w prowadzonym postępowaniu przekazanego przez Skarżącego zaświadczenia potwierdzjącego wysokość środków zgromadzonych przez Skarżącego do końca 2003 roku na rachunku w Interbrok, stanowiących w praktyce kapitał inwestycyjny, przeznaczony przez Skarżącego do inwestowania za pośrednictwem Interbrok na rynku transakcji forex w kolejnych latach.

Zdaniem Skarżącego przyznanie przez organy podatkowe szczególnej mocy dowodowej opinii biegłego narusza art. 122 oraz art. 180 O.p.

Dodatkowo Skarżący zarzucił organom podatkowym, że w oparciu o treść opinii biegłego uznały za nieprawdziwą treść zaświadczenia wydanego przez Interbrok potwierdzającego stan środków Skarżącego na dzień 31 grudnia 2003 r., i odrzuciły go jako dowód, bez podjęcia nawet jednej czynności, której celem byłoby ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zasad dotyczących ustalenia dochodu z transakcji zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f.

Skarżący uznał, że sposób oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz przyjęcie przez nich kasowej metody ustalenia przychodów z transakcji na rynku forex prowadzi do objęcia opodatkowaniem przychodów osiągniętych w okresie, w którym nie podlegały one opodatkowaniu lub w okresie objętym przedawnieniem. Według Skarżącego najpoważniejsze wątpliwości wzbudza wyciągnięty przez organy podatkowe wniosek, że ulokowane przez Skarżącego w I. środki nie przyniosły mu żadnych zysków w roku 2003 i 2004. taki sposób ustalenia dochodu ze źródła kapitały pieniężne powoduje wyłączenie obowiązywania przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych co stanowi naruszenie art. 70 § 1 1 O.p. Zdaniem Skarżacego przyjęcie przez organy podatkowe, że kwota wypłaty dokonanej przez Skarżącego w 2005 roku podlega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, bez wykazania, ze w poprzednich okresach nie wystąpiły podlegające opodatkowaniu dochody ustalone zgodnie z art. 17 ust. 1b oraz art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że w dniu 26 czerwca 2001 r. Strona zawarła z firmą I. E. D. i Spółka, spółka jawna, umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji forex.

Skarżący zawarł z I. umowę, na mocy której zobowiązał się on do wpłaty depozytu, zaś I. zobowiązała się do zawierania i wykonywania umów w zakresie transakcji forex w imieniu i na rachunek Skarżącego, albo w imieniu własnym, lecz na rachunek Skarżącego (art. 2 umowy). Na mocy wskazanej umowy I. zobowiązała się przesyłać Skarżącemu raporty miesięczne sporządzane na podstawie salda zbiorczego konta rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego odpowiednio do udziału kwoty depozytu Skarżącego w tym koncie i przeprowadzonych transakcjach. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie za usługę świadczoną przez I. (art. 6 umowy) oraz warunki wypłaty Skarżącemu kwoty depozytu lub kwoty rozliczeniowej, uwzględniającej zysk lub stratę.

Nie budzi też wątpliwości Sądu ustalenie organów skarbowych, że Skarżący wpłacił na wskazane w umowie konto kwotę 1.900.000,00 zł w latach 2001 - 2002, otrzymał zaś z konta I. E. D. i Spółka, spółka jawna w latach 2004 - 2007 kwotę 10.662.800,00 zł. W 2005 r. Skarżący otrzymał kwotę 1.000.000,00 zł.

Powyższe wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także z wyjaśnień Skarżącego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., stwierdzić należy, że Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego jakoby doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż różnica dotycząca roku podatkowego 2005 w kwocie 1.000.000,00 zł ("0" zł wpłata, wypłata 1.000,000,00 zł), stanowi przychód tego roku podatkowego i do niego należy odnosić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący zobowiązani byli wpłacić podatek wynikający z zeznania podatkowego do końca kwietnia 2006 r., co wynika z art. 45 ust.4 w zw. z ust.1 u.p.d.o.f.. Zatem początkowy termin upływu przedawnienia liczyć należy od końca 2006 r. Zaskarżoną decyzję wydano [...] grudnia 2011 r., a doręczono 20 grudnia 2011 r., to jest przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia.

Ponadto wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 O.p. do wysokości kwoty zapłaconej nawet wówczas, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Pogląd taki wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07 (opubl. w ONSAiWSA z 2008 r. Nr 1, poz. 101). Uchwale tej, choć podjętej w konkretnej sprawie, przysługuje ogólna moc wiążąca na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. W tej sprawie skład orzekający w pełni podziela wyrażony w uchwale pogląd i jego argumentację.

W orzecznictwie wskazuje się także, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty następuje niezależnie od zamiaru, jaki przyświeca podatnikowi przy wykonaniu zobowiązania. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik chce np. w ten sposób uchronić się od zapłaty odsetek, czy też uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1725/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 468817).

W niniejszej sprawie sprzeciw Strony budzi określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w oparciu o dane wynikające z korekty informacji o dochodach PIT-8C, sporządzonej przez Syndyka masy upadłości Spółki I. na podstawie opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W., z pominięciem zaświadczenia potwierdzającego wysokość środków zgromadzonych przez Skarżącego do końca 2003 r. na rachunku w I. E. D. i Spółka, spółka jawna, stanowiących kapitał inwestycyjny przeznaczony przez Stronę do inwestowania za pośrednictwem ww. Spółki na rynku transakcji forex w kolejnych latach.

W tym miejscu podać należy, że na organie prowadzącym postępowanie dowodowe ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zgodnie z unormowaniami art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparły wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 O.p.) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p., oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Organy podatkowe dane wynikające z raportów miesięcznych sporządzonych przez I. E. D. i Spółka na podstawie salda Zbiorczego Konta Rozliczeniowego wyliczanego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego potwierdzających stan rachunku Skarżącego w I. E. D. i Spółka, spółka jawna, stanowiące według Strony kapitał inwestycyjny, który generował osiągane przez nią zyski z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, porównały z dowodami źródłowymi, tj. dowodami wpłat i wypłat, z ustaleniami bieglej sądowej oraz korektami informacji PIT-8C sporządzonymi przez Syndyka masy upadłości w I. E. D. i Spółka, spółka jawna.

Odnosząc się do kwestionowania przez Skarżącego ustaleń organów podatkowych opartych na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem Sąd zauważa, iż opinia ta została opracowana na podstawie ksiąg handlowych upadłej spółki I. E. D. i Spółka, spółka jawna, wyciągów bankowych z B. S.A., wyciągów bankowych z B. S.A., potwierdzeń zawarcia i rozliczenia transakcji pomiędzy B. S.A. a upadłą spółką, zapisów na poszczególnych kontach rozrachunkowych obrazujących transakcje zawierane pomiędzy upadłą spółką a B. S.A., raportu kasowego wraz z dokumentami KP i KW oraz tymczasowych pokwitowań odbioru środków finansowych wydanych przez I..

Z opinii biegłego bezspornie wynikało, że rozliczenia księgowe I. E. D. i Spółka, spółka jawna, zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki. Biegły zbadał prawidłowość zestawień sporządzanych przez I. obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które przedstawiane były klientom (zbiorcze konto rozliczeniowe). Biegły porównał te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez B. S.A. Zestawienia sporządzane przez I. w znacznym stopniu (rażąco) nie odpowiadały danym źródłowym, co rodzi bardzo uzasadnione podejrzenie, że są one nierzetelne. W tej sprawie toczy się przygotowawcze postępowanie karne nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową dla W.. W tych okolicznościach biegły nie mógł wykonać rzetelnej opinii opierając się na danych wykazywanych przez zarząd upadłej Spółki, nie mógł wykorzystać istniejących kont rozliczeniowych. W wielu wypadkach biegły uzyskał ujemny wynik na koniec poszczególnych miesięcy, czy też na koniec całego okresu objętego badaniem. Ujemny wynik oznacza, że klient więcej pieniędzy wypłacił niż wpłacił do I. E. D. i Spółka, spółka jawna. Było to możliwe, bowiem upadły w trakcie prowadzenia swojej działalności sporządzał nierzetelne informacje dla klientów o osiągniętym wyniku transakcji forex. Upadły błędnie informował klientów o tym, że osiągał zysk na tych transakcjach, co powodowałoby zwiększenie kwoty rozliczeniowej klienta, pomimo, że w rzeczywistości tegu zysku nie było, najczęściej była strata. Informacja o rzekomym zysku powodowała, że klienta informowano o zawyżonej kwocie rozliczeniowej. Wysokość podanej klientowi kwoty rozliczeniowej umożliwiała dokonanie wypłat do jej wysokości. Zdarzały się przypadki, w których kwota wypłat była wyższa od kwoty wpłaconej (ujemny stan depozytu).

Zdaniem Sądu sporządzona przez biegłego opinia jest rzetelna, dokładna, przekonująca i koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Na marginesie Sąd zauważa, iż Komisja Nadzoru Finansowego w publikacji dotyczącej prowadzenia działalności polegającej na nierzetelnym zarządzaniu aktywami, podała I. jako przykład firmy, w której klientów informowano o wypracowywanych zyskach, w rzeczywistości jednak w firmie prowadzono podwójną księgowość (M. Pachucki, "Piramidy i inne oszustwa finansowe na rynku finansowym", Warszawa, 2012, wydanie I, s. 18-20).

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej wnioski stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji podkreślając znaczenie zaświadczenia uzyskanego z firmy I. E. D. i Spółka, spółka jawna, potwierdzającego ilość zgromadzonych środków na rachunku bieżącym należącym do Skarżącego prowadzonym przez wyżej wymienioną firmę na dzień 31 grudnia 2003 r.

Rację ma organ odwoławczy stwierdzając w odpowiedzi na skargę, iż brak jest możliwości zweryfikowania, czy zysk uzyskany z I., wykazany w rozliczeniach przekazanych przez Stronę za lata 2001-2003, został faktycznie przez nią osiągnięty. Nie można zatem, wbrew twierdzeniu Strony, uznać danych wykazywanych przez Spółkę w raportach miesięcznych za rzetelne i nie mogą one, w związku z powyższym, stanowić podstawy rzetelnych wyliczeń.

Na tle niebudzącej wątpliwości Sądu okoliczności faktycznej, iż w 2005 roku Skarżący uzyskał z firmy I. wypłatę środków pieniężnych, zasadniczą kwestią sporną pozostało ustalenie, jak należy kwalifikować wypłaconą Skarżącemu kwotę 1.000.000,00 zł, a także, w którym momencie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącemu kwota 1.000.000,00 zł stanowi przychód podatkowy pochodzący ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Za pochodne instrumenty finansowe ustawodawca uznaje bowiem instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z obowiązującym w 2005 roku, brzmieniem tego przepisu, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 1 umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a firmą I., transakcje forex to dokonywanie rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach. Instrumentem bazowym transakcji forex jest więc waluta. Uzyskany przez Skarżącego przychód jest zaś przychodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa nie wskazuje, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" i kiedy dochodzi do realizacji tych praw. Kwestię tą rozstrzygał jednak Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 21/11), orzekając na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że przychód podatkowy z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez uprawnionego płatności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości ten pogląd podziela. Realizacja, to inaczej urzeczywistnienie, wprowadzenie w życie, zastosowanie w praktyce.

W słownikach termin ten jest tłumaczony również jako spieniężenie (E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, s. 940).

W kontekście tego, w ocenie Sądu, realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych następuje wówczas, gdy podmiot uzyskujący przychód z realizacji tych praw wycofuje z podmiotu dokonującego transakcji swoje przychody i gdy dochodzi do wypłaty tych środków, a zatem gdy ma miejsce faktyczne uzyskanie przychodu. W niniejszej sprawie wypłata środków mogła nastąpić, zgodnie z umową, dopiero na żądanie klienta. Skarżący żądanie takie wystosował w 2005 r., i w tym roku żądaną kwotę otrzymał. Prawidłowa jest zatem wykładnia przepisu dokonana przez organ podatkowy, polegająca na uznaniu, że przychód powstał w momencie wypłaty Skarżącemu środków pieniężnych, a zatem w 2005 r. Zgodnie z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., Skarżący zobowiązany był wykazać te dochody po zakończeniu roku podatkowego, a zatem w rozliczeniu za rok 2005.

W świetle powyższego skarga jest całkowicie bezzasadna. Orzekające w tej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.