Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 913/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 4 pkt 2, art. 3 ust. 1 i ust. 2,art. 93 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 1026/18 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2018 r. nr 1001-IOA.4105.39.2018.7.KI, UNP 1001-18-107901 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 25 000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., o sygn. akt III SA/Łd 1026/18, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2018 r., nr 1001-IOA.4105.39.2018.7.KI, UNP 1001-18-107901, w przedmiocie podatku akcyzowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie:

1) art. 32 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.a.") w zw. z art. 26 i 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej w skrócie: "dyrektywa Rady 92/83/EWG) przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że: poza dwiema przesłankami zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, tj. skażenia tego alkoholu oraz wykorzystania do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi istnieją, niewynikające z treści tego przepisu, dodatkowe przesłanki, tj.:

- przesłanka zwolnienia w postaci konieczności zaklasyfikowania wytworzonego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi do kodu Nomenklatury Scalonej innego niż CN 2207 20 00 oraz

- przesłanka zwolnienia, że organ podatkowy stwierdza nieprzeznaczenie do spożycia przez ludzi produktu, do którego zużyto alkohol etylowy skażony po jego sprzedaży, na podstawie przedłożonych mu faktur sprzedaży tych produktów;

2) art. 3 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Nomenklaturę Scaloną na gruncie u.p.a. stosuje się wprost, a nie jedynie w układzie odpowiadającym tej nomenklaturze i jedynie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych;

3) art. 3 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, nieokreślone w ustawie zmiany Nomenklatury Scalonej powodują zmiany w opodatkowaniu akcyzą wyrobów;

4) art. 3 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego oraz wiążące informacje taryfowe można uznać za powodujące zmiany Nomenklatury Scalonej;

5) błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, polegającej na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji gdy wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, do którego wykorzystano alkohol etylowy skażony, należałoby zaszeregować do grupowania Nomenklatury Scalonej objętej kodem CN 2207 20 00, czyli takim samym jak kod grupowania tej nomenklatury zużytego do jego produkcji alkoholu etylowego skażonego, to wyrób ten jest nadal tym samym wyrobem, a nie innym wyrobem, tyle, że należącym do tego samego grupowania Nomenklatury Scalonej;

6) naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że nieokazanie organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego faktur sprzedaży nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi produktów, do produkcji których wykorzystano alkohol etylowy skażony pozbawia podatnika zwolnienia;

7) naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że z treści tego przepisu wynika domniemanie przeznaczenia do spożycia przez ludzi produktów, do których produkcji wykorzystano alkohol etylowy skażony oraz że ciężar udowodnienia okoliczności przeciwnej spoczywa na podmiocie zużywającym;

8) naruszenie art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji sformułowania: "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów (...)" za przesłankę zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, a nie za wytyczną dla Państw Członkowskich, jak formułować warunki zwolnienia w krajowych ustawach podatkowych;

9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 8 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 12 oraz w zw. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez oddalenie skargi mimo tego, że w zaistniałym stanie faktycznym nie mogło dojść do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zużycia alkoholu etylowego przez podmiot zużywający, gdyż czynność ta miała miejsce w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w trakcie której nie dochodzi do przejścia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe;

10) naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez niezastosowanie przez WSA tego przepisu w niniejszej sprawie mimo każdorazowego zakończenia przez organ podatkowy procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do każdej z partii alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji rozcieńczalników w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym;

11) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14k § 2 O.p. oraz zasady "in dubio pro tributario" polegające na niezastosowaniu przez Sąd zasady rozstrzygania rozbieżności w orzecznictwie i wątpliwości w zakresie wykładni przepisów u.p.a. na niekorzyść Spółki, mimo istnienia korzystnych dla niej interpretacji i orzeczeń, w tym wyroku WSA w Łodzi w tożsamej przedmiotowo sprawie, na który Spółka się powoływała;

12) naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) polegającej na niezastosowaniu jej przez Sąd pierwszej instancji, lecz dokonaniu wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przeciwstawnej do wykładni tego przepisu dokonanej przez ten sam Sąd w tym samym stanie prawnym, w tożsamej przedmiotowo sprawie, powodującej w praktyce odmienne stosowanie tego samego przepisu prawnego w stosunku do podmiotów podobnych;

13) naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania obywateli do organów państwa, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie jej przez Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę Spółki w sposób odmienny od rozstrzygnięcia sprawy innego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w dodatku tej samej właściwości miejscowej organu odwoławczego;

14) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo tego, że organ odwoławczy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji rozstrzygającej odmiennie niż rozstrzygnięcia zawarte w znajdujących się w obrocie prawnym, skierowanych do Spółki, innych decyzjach tego samego organu podatkowego, w tożsamych przedmiotowo sprawach, wydanych w tym samym stanie prawnym i takim samym stanie faktycznym;

15) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo tego, że organ odwoławczy nie uwzględnił prejudycjalnego charakteru w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi: z dnia 21.09.2010 r., nr 362000-UPAR-9110- 717/09/AW i z dnia 27.09.2010 r., nr 362000-UPAR-9110-1034/09/AW oraz z dnia 1.10.2010 r., nr 362000-UPAR-9110-718/09/AW, które są zarówno aktami indywidualnego stosowania prawa, jak i istotnymi dowodami w sprawie;

16) naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady pewności co do prawa;

17) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez oddalenie skargi przez WSA, mimo wydania przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o akty nienależące do powszechnie obowiązujących źródeł prawa w postaci oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego oraz nieskierowanych do Spółki wiążących informacji taryfowych;

18) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi mimo dokonania przez organ odwoławczy dowolnej oceny dowodów, a w szczególności zignorowaniu treści dowodów w postaci opinii biegłego, dotyczących klasyfikacji przedmiotowych dla sprawy rozcieńczalników, w tym pominięciu wniosków końcowych tej opinii oraz uznaniu przez ten organ podatkowy, że skutecznie przeciwstawia się tej opinii oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego, którego treść i cel wydania w rzeczywistości są nieadekwatne do niniejszej sprawy;

19) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi mimo dokonania przez organ odwoławczy dowolnej oceny dowodów, a w szczególności zignorowaniu treści dowodu w postaci dokumentu urzędowego w postaci kart do saldowania zabezpieczenia akcyzowego, stanowiącego urzędowe potwierdzenie dokonania zwolnienia od akcyzy każdorazowej partii alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji rozcieńczalników oraz zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w trybie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a.;

20) naruszenie art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutów skargi oraz brak uzasadnienia wyroku wyjaśniającego, dlaczego zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie;

21) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo tego, że organ odwoławczy niezasadnie uznał, że organ I

instancji nie naruszył art. 200 § 1 O.p. nie wyznaczając Spółce przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału oraz kompletując materiał dowodowy w sprawie po wydaniu decyzji kończącej postępowanie podatkowe w I instancji, a przed przekazaniem akt sprawy do organu odwoławczego;

22) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo tego, że organ odwoławczy wyznaczając Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego okazał Spółce nienadające się do zapoznania z nimi, nieuporządkowane chronologicznie akta sprawy, które dopiero przed przekazaniem akt sprawy wraz ze skargą do Sądu zostały przez ten organ uporządkowane;

23) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji nie naruszył przepisów O.p., nie wydając postanowienia dotyczącego kwestii sporządzenia kserokopii oryginalnej dokumentacji składu podatkowego A i zwrotne odesłanie oryginalnej dokumentacji do Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kutnie;

24) naruszenie art. 113 § 2 P.p.s.a. przez zobowiązanie organu odwoławczego po zamknięciu rozprawy do przedłożenia dokumentu oświadczenia przyjętego na 62 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego, które nie było dokumentem znanym Spółce;

25) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia wyroku w zakresie zobowiązania przez WSA organu odwoławczego, po zamknięciu rozprawy, do przedłożenia opinii biegłej dr Alicji Zawadzkiej oraz dokumentu oświadczenia przyjętego na 62 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego, sposobu wykonania tego zobowiązania przez organ, w tym opisu załączonych dokumentów oraz ich formy;

26) naruszenie art. 134 P.p.s.a. przez niedokonanie samodzielnej oceny załączonych przez Spółkę faktur VAT i paragonów fiskalnych dotyczących produkowanych przez Spółkę rozcieńczalników pod kątem tego, czy zaistniała przesłanka zwolnienia od akcyzy w postaci nieprzeznaczenia do spożycia przez ludzi tych wyrobów oraz uznanie, że do tej oceny potrzebne jest przeprowadzenie przez organ dodatkowych czynności sprawdzających;

27) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że Strona załączyła dokumenty dotyczące sprzedaży rozcieńczalników po upływie terminu przedawnienia zobowiązania

podatkowego;

28) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. przez uznanie przez WSA, że załączenie faktur VAT i paragonów fiskalnych na etapie postępowania sądowego było spóźnione.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca kasacyjnie pismem z dnia 25 kwietnia 2024 r. wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych: 1) czy art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że:

- Państwa Członkowskie zwalniają alkohol etylowy od podatku akcyzowego, gdy jest on denaturowany zgodnie wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używany do wytworzenia jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi niezależnie od tego, jakim kodem Nomenklatury Scalonej CN tak wytworzony produkt jest objęty, w tym gdy produkt ten będzie objęty kodem CN 2207 20 00,

- czy, że w myśl powyższego przepisu Dyrektywy Rady 92/83/EWG, Państwa Członkowskie zwalniają alkohol etylowy od podatku akcyzowego, gdy jest on denaturowany zgodnie wymogami tego Państwa Członkowskiego i używany do wytworzenia jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi pod warunkiem, że tak wytworzony produkt nie jest objęty kodem Nomenklatury Scalonej CN 2207 20 00?

2) czy przepis prawa krajowego, będący implementacją art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, można interpretować w ten sposób, że Państwo Członkowskie zwalnia alkohol etylowy od podatku akcyzowego, gdy jest on denaturowany zgodnie wymogami tego Państwa Członkowskiego i używany do wytworzenia jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi pod warunkiem, że tak wytworzony produkt nie jest objęty kodem Nomenklatury Scalonej CN 2207 2000?

2.2. Organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska i argumentację przedstawioną powyższych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., przedstawiając jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta ma charakter szczególny, gdyż wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań, oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, którymi był związany. Zawarte zatem w petitum niniejszej skargi kasacyjnej sformułowanie naruszenia przepisów "w szczególności" nie uprawnia Sądu odwoławczego do domniemywania intencji strony i samodzielnego uzupełniania, czy też konkretyzowania zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności, a zatem ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

1. Oś sporu koncentruje się wokół kwestii wykładni przepisów u.p.a. i możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Podobne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 stycznia 2023 r., o sygn. akt I GSK 529/19 oddalił skargę kasacyjną Spółki, akceptując stanowisko Sądu pierwszej instancji tożsame z tym wyrażonym w opisanym na wstępie zaskarżonym wyroku. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i skorzysta z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań.

3.2. Jak wynika z akt sprawy oraz przyjętego przez organ na ich podstawie stanu faktycznego, zaaprobowanego przez WSA w Łodzi, w efekcie przeprowadzonych działań kontrolnych przez funkcjonariuszy Sekcji Dozoru w Oddziale Celnym w Kutnie w Sp. z o.o. A Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 5 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w kwocie 33 850 412 zł. Postępowanie wykazało, że produkowanie wyrobów RRK 12 i RRK 5 (zwanych przez Spółkę rozcieńczalnikami), polegające na dodaniu 1% masowego glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego nie powoduje, iż dochodzi do wytworzenia nowego produktu, tj. rozcieńczalnika o kodzie CN 38140090. Zdaniem organu, produkt ten nadal należy klasyfikować do kodu CN 2207 10 00, gdyż pozostaje on alkoholem skażonym. Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a faktycznie przedmiotowy alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w ustawie o podatku akcyzowym i w konsekwencji powstaje zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 przez podmiot zużywający.

Stosownie do art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b; (wersja od 1 stycznia 2013 r. do 19 września 2013 r. oraz od 20 września 2013 r.).

W myśl art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG – Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Na podstawie powyższego przepisu można przyjąć, że intencją ustawodawcy unijnego było co do zasady przyznawanie zwolnienia, a wyjątkiem - jego odmowa, przy czym konieczne jest ścisłe przestrzeganie warunków tego zwolnienia. Przyznane państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów", o których mowa w powyższej regulacji, nie może podważać charakteru zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Zasadniczym celem omawianego zwolnienia jest zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol, będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych. Taki pogląd wyraża też TSUE, według którego państwa członkowskie nie mają prawa ani możliwości ograniczania zwolnienia wynikającego z art. 27 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG, w sytuacji gdy zastosowano prawidłową metodę denaturacji. TSUE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że przesłanki określone przez państwo członkowskie w ramach przyznanego mu uprawnienia nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu (v. wyroki TS z dnia: 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-63/06; 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98; 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09; postanowienie TS z dnia 3 grudnia 2014 r. w sprawie C-313/14; publ. www.eur-lex.europa.eu).

Kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest, że skorzystanie z omawianego zwolnienia wymaga, oprócz spełnienia wymogów formalnoprawnych, bezwzględnego spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych, a ich naruszenie powinno prowadzić w każdym przypadku do utraty zwolnienia. Z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia ostateczny sposób zużycia alkoholu, który podlegał denaturacji zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, ale spełnienie ściśle określonych wymogów zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Mianowicie wyrób akcyzowy, który ma skorzystać ze zwolnienia, musi być skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (v. wyroki TSUE z dnia: 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 i 28 lutego 2019 r. w sprawie C-567/17). W art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG, w przeciwieństwie np. do art. 27 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy prawodawca unijny uzależnia zwolnienie od tego, aby alkohol denaturowany zgodnie z wymogami państwa członkowskiego został użyty do wytworzenia "jakiegokolwiek" produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zatem dla omawianego zwolnienia kluczowe znaczenie ma przeznaczenie wytworzonego produktu, a nie to, czy skład tego wyrobu będzie różnił się w zasadniczy sposób od alkoholu etylowego skażonego i nie będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20. W interesie podatnika, zamierzającego skorzystać ze zwolnienia podatkowego jest wykazanie wszystkich jego przesłanek, w tym, że produkt jest nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi. Każde zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania przez państwo kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienie podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z obrotem danym towarem akcyzowym. Dyrektywa nie jest bezpośrednio stosowana, lecz wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (art. 288 TFUE). W oparciu o powyższe, państwa członkowskie określają w krajowym porządku prawnym warunki zwolnienia określonych produktów z podatku akcyzowego. Rzeczpospolita Polska z uprawnienia tego skorzystała poprzez regulacje przepisów art. 30 ust. 9 pkt 2 i art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., które implementują art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. W myśl pkt 10 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE – warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku zewnętrznego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust.1 i 2 oraz w zw. z art. 93 ust.1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 26 i 27 ust.1 lit. b) Dyrektywy 92/83/EWG. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przeprowadzono prawidłową wykładnię powyższych przepisów. Mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika (dopuszczonego odrębnymi przepisami) zawsze będzie klasyfikowana do pozycji CN 2207 jako alkohol etylowy skażony. Dodatek alkoholu izopropylowego lub ftalanu dwuetylu w alkoholu czyni go niezdatnym do spożycia przez ludzi, lecz nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w celach przemysłowych. Na gruncie tej sprawy zasadniczą kwestią jest to, że zastosowany przez Spółkę dodatek w postaci glikolu propylenowego niebędącego skażalnikiem (lub ftalanu dwuetylu) w wyprodukowanych przez Spółkę rozcieńczalnikach nie zmienia zasadniczego charakteru produktu, nadanego przez alkohol etylowy skażony. Powyższe wynika z faktu, niepodważonego przez Stronę, że zawartość wymienionych dodatków jest zbyt mała, co szczegółowo omówiły organy obu instancji i co Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował, jako prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, materiał dowodowy w kwestii odnoszącej się do klasyfikacji taryfowej rozcieńczalników został zgromadzony i rozpoznany oraz oceniony, zgodnie z art. 120, art. 121 i art. 191 O.p. Nie sposób podzielić twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę "in dubio pro tributario", albowiem zasada ta nie obejmuje rozstrzygania rozbieżności w orzecznictwie, a jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie powziął wątpliwości w zakresie wykładni przepisów u.p.a. Z kolei powołany w zarzutach skargi kasacyjnej przepis art. 14k § 2 O.p. dotyczy interpretacji podatkowej, która mogłaby odnosić się do niniejszej sprawy, jeżeli stan faktyczny byłby identyczny z tym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem Spółka pomija, że mimo wezwań organu, nie przedłożyła koniecznych dokumentów pozwalających jednoznacznie ocenić przeznaczenie spornego towaru.

3.3. Trafnie WSA w Łodzi stwierdził, że obowiązkiem organów była kontrola wykorzystania alkoholu etylowego zawartego w produktach (rozcieńczalnikach) wyprodukowanych przez Spółkę. Odmowa przedstawienia na żądanie organu dokumentów, w tym faktur sprzedaży alkoholu etylowego w wyrobach wyprodukowanych przez Spółkę (rozcieńczalnikach) pozbawiła organ możliwości ustalenia, czy w sprawie zaistniały podstawy do zwolnienia Spółki z podatku. Strona mogła też przedstawić faktury sprzedaży wyrobu gotowego, czego również nie uczyniła i tą decyzją pozbawiła organ możliwości oceny, czy spełnia przesłanki spornego zwolnienia w podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom Spółki, Sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 106 § 3 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W analizowanej sprawie w interesie Spółki było przedstawienie stosownych dokumentów organom, które tego oczekiwały, a nie dopiero Sądowi pierwszej instancji, który może jedynie przeprowadzić dowody uzupełniające. Wniosek dowodowy Spółki zmierzał w istocie do nieuzasadnionego pominięcia organów i dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. W ramach postępowania sądowoadministracyjnego WSA nie może zastąpić organów, a jedynie sprawuje kontrolę zgodności z prawem decyzji wydanych przez organy. Wobec powyższego trafna jest konkluzja WSA w Łodzi, że jako Sąd "rozpoznający sprawę nie jest uprawniony do weryfikacji 354 dokumentów na etapie postępowania sądowego (...), paragony fiskalne nie zawierają danych, które pozwoliłyby na identyfikację odbiorcy wyrobu (...) strona skarżąca złożyła faktury i paragony już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. W sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym spółka trzykrotnie odmawiała przedstawienia faktur sprzedaży wyrobów gotowych, to tym samym pozbawiła organy podatkowe możliwości ustalenia, jakie było ostateczne przeznaczenie tych wyrobów i czy zaistniały podstawy do zwolnienia jej z podatku. Złożenie tych dokumentów dopiero w postępowaniu sądowym jest spóźnione".

Odnosząc się natomiast do argumentów Skarżącej kasacyjnie, że niezasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji, odwołując się w zaskarżonym wyroku, w ślad za organem, do aktów nie należących do powszechnie obowiązujących źródeł prawa w postaci oświadczenia Komitetu Celnego oraz do nie skierowanych do Spółki, Wiążących Informacji Taryfowych należy wskazać, że choć - jak słusznie podnosi Skarżąca kasacyjnie – powyższe akty nie mają wiążącej mocy, stanowią jednak ważny instrument sprzyjający zapewnieniu jednolitego stosowania Kodeksu celnego przez organy państw członkowskich i jako takie mogą być uważane za uprawnione środki służące do interpretowania Kodeksu celnego, co uwzględnił WSA w Łodzi.

3.4. Odnosząc się do dowodu w postaci opinii biegłej z dnia 16 listopada 2009 r., należy zauważyć, że wprawdzie dokument ten został dostarczony po rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, ale wcześniej został ujęty w kontrolowanej decyzji i został uwzględniony przez WSA, który orzekał w dniu 26 lutego 2020 r. w oparciu o akta sprawy już zawierające tę opinię. Walor tej opinii został też prawidłowo zinterpretowany przez organ, a przez to za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował tę ocenę jako prawidłową. Należy bowiem podkreślić, co wydaje się, że z oczywistych powodów pomija Skarżąca kasacyjnie, w przedmiotowej opinii biegła nie wskazała, że po dodaniu glikolu propylenowego zmienia się w zasadniczy sposób charakter mieszaniny, a także stwierdziła, że alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym i bitrexem z dodatkiem glikolu nie różni się od typowego alkoholu skażonego, brak różnic w temperaturze topnienia i wrzenia.

3.5. Odnosząc się do zarzutów procesowych należy zauważyć, że stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia również z punktu widzenia aspektów, na które Strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Co jednak istotne, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w takim zakresie tylko w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym, w możliwie szerokim aspekcie. Wbrew także zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na aktach sprawy. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 P.p.s.a.

3.6. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którą zaskarżony wyrok zawiera. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny, jaki przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i wykładni przepisów prawa materialnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej bezskutecznie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję. Skuteczność zarzutu naruszenia tej regulacji P.p.s.a. zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie oddalające skargę, które zapadło w niniejszej sprawie, nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 151 P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. W skardze kasacyjnej nie wykazano także naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym konstytucyjnych zasady równości, czy zasady sprawiedliwości społecznej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby ewentualne uchybienie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nieuporządkowanie chronologiczne akt przez organ, choć nie powinno mieć miejsca, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli zmieniłoby treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Innymi słowy, w powyższym zakresie rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wymogu wynikającego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie nie wykazano, że w przypadku naruszenia przepisów postępowania uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych, uznając, że nie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca kasacyjnie nie podważyła zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i za bezskuteczne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie 204 pkt 1 i art. 209 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

M. Bejgerowska P. Piszczek B. Fischer