Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1129/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4, ust.3, art. 4, ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy P. z dnia 24 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy P. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"A" S.A. z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Wójta Gminy P. - dalej jako "Wójt", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy P. W skład tej farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Spółka wskazała, że do końca 2016 r. nie traktowała jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych; opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie ich części budowlane, tj. fundament

i wieża.

Wnioskodawczyni podniosła, że elektrownie wiatrowe nie figurują w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.". W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

Spółka podała, że z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961) - dalej jako "u.i.e.w.", która wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, wskazując w art. 2, że jest to budowla, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta doprecyzowuje definicję elektrowni wiatrowej wyraźnie wskazując, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Podkreślono, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych (środków trwałych je obejmujących), w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem

i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: urządzenia i oprogramowanie (np. system S.), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

Wnioskodawczyni podniosła, że - stosownie do przepisów u.p.d.p. - do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym nie odnoszące się wyłącznie do budowy/nabycia elektrowni wiatrowych. Zdaniem Spółki, stwierdzenie, na jakich zasadach, począwszy od 1 stycznia 2017 r., powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe, uzależnione jest od ustalenia, czy zmiany wprowadzone u.i.e.w. wprowadzają nowy rodzaj budowli (w postaci elektrowni wiatrowej rozumianej w sposób zdefiniowany w tej ustawie) podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, czy też nie. W przypadku uznania, że taki nowy rodzaj budowli został wprowadzony, Spółka chciałaby potwierdzić zasady, które należy przyjąć do jej opodatkowania, uwzględniając specyfikę rozliczeń dokonywanych przez nią na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się

z następującymi pytaniami:

1. czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. (tak samo jak to miało miejsce do końca 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament oraz wieża)?

2. czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych?

3. czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. (tak samo jak to miało miejsce do końca 2016 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundament oraz wieża.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka przytoczyła treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane". Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że u.i.e.w. znowelizowała Prawo budowlane. Z art. 3 pkt 3 tej ustawy, zawierającego katalog obiektów - urządzeń technicznych, w przypadku których tylko ich części budowlane stanowią budowle, zostały wykreślone elektrownie wiatrowe. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego artykułu, pod pojęciem budowli należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, mosty (...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Wskazano, że nowelizacja dokonana przez u.i.e.w. objęła także załącznik do Prawa budowlanego, który określa rodzaje obiektów budowalnych, poprzez dodanie do kategorii XXIX elektrowni wiatrowych.

Podniesiono, że przepis przejściowy do u.i.e.w. (art. 17) stanowi, że od dnia wejścia w życie tej ustawy (tj. od 16 lipca 2016 r.) do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

Mając na uwadze powyższe Spółka stanęła na stanowisku, że do końca 2016 r.

w odniesieniu do elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały wyłącznie ich elementy/części budowlane, tj. fundamenty oraz wieża. Zdaniem wnioskodawczyni, te same zasady mają zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych także od 1 stycznia 2017 r. U.i.e.w. nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych od powyższej daty.

Według Spółki, zmiany, jakie wprowadziła u.i.e.w., w szczególności w ramach Prawa budowlanego, nie mają wpływu na zakres definicji budowli z Prawa budowlanego. Po 1 stycznia 2017 r. budowlą w świetle regulacji Prawa budowlanego pozostaje nadal tylko część budowlana elektrowni wiatrowych, tj. fundament i wieża, która to cześć jest jednocześnie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem wnioskodawczyni, wykreślenie z treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przykładowego elementu definicji budowli (tj. elektrowni wiatrowych z katalogu obiektów - urządzeń technicznych, w przypadku których tylko ich części budowlane powinny być uznawane za budowle), z jednoczesnym pozostawieniem w tym artykule sformułowania "innych urządzeń" nie oznacza automatycznie, że całość elektrowni wiatrowej powinna być traktowana jako budowla. W ocenie Spółki, elektrownie wiatrowe, składające się z części budowlanych oraz z urządzeń technicznych, wpisują się w brzmienie w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego właśnie jako inne urządzenia techniczne, w odniesieniu do których budowlą są wyłącznie ich części budowlane.

Zwrócono uwagę, że niezależnie od tego, iż u.i.e.w. zawiera definicję legalną elektrowni wiatrowej (w art. 2) to Prawo budowlane i tak stanowi, że budowlą mogą być wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. Definicja elektrowni wiatrowej z ww. ustawy nie może być bowiem rozpatrywana w oderwaniu od przepisów Prawa budowlanego, do których w pierwszej kolejności odsyła u.p.o.l.

Zdaniem Spółki, same urządzenia wiatrowe nie mogą być uznane za wolno stojące urządzenia techniczne, które jako budowle powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Umiejscowione są one bowiem na wieży posadowionej na fundamencie, co wyklucza uznanie ich za urządzenia wolno stojące. Urządzenia wiatrowe nie mogą być również kwalifikowane jako urządzenia budowlane, stanowiące na gruncie u.p.o.l. budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie sposób bowiem uznać, że urządzenia wiatrowe zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślono, że to właśnie wieża oraz fundament elektrowni wiatrowej zapewniają możliwość korzystania z urządzenia wiatrowego.

Wnioskodawczyni podniosła, że pomimo tego, iż u.i.e.w. wskazuje, że elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie oznacza to, iż automatycznie może być ona w całości uznana za obiekt budowlany w świetle Prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 1), który mógłby zostać uznany za budowlę podlegającą podatkiem od nieruchomości w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Brzmienie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie bowiem wskazuje, że urządzenia techniczne nie podlegają pod Prawo budowlane, gdyż nie stanowią obiektów budowlanych lub ich części, z uwagi na okoliczność nie wznoszenia ich z użyciem wyrobów budowlanych, co również wskazuje na zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych elektrowni wiatrowych (tj. fundamentu i wieży), z wyłączeniem z zakresu opodatkowania urządzeń wiatrowych.

Zdaniem Spółki, dopisanie elektrowni wiatrowych do kategorii XXIX załącznika do Prawa budowlanego nie kreuje powstania nowego rodzaju budowli podlegających podatkowi od nieruchomości. Załącznik ten spełnia bowiem całkowicie odmienny cel,

tj. dzieli on obiekty na wymagające albo nie wymagające pozwolenia na budowę

(w związku ze stosowaniem art. 55 Prawa budowlanego) oraz umożliwia obliczenie wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ramach kontroli (w związku ze stosowaniem art. 59f Prawa budowlanego).

Mając na uwadze przywołane wcześniej przepisy u.p.o.l., Prawa budowlanego oraz u.i.e.w., wnioskodawczyni (w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe) stwierdziła, że z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał nowy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest elektrownia wiatrowa. Zdaniem Spółki, od tej daty elektrownie wiatrowe powinny być kwalifikowane jako obiekty budowlane stanowiące budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na okoliczność, że u.i.e.w. przy definiowaniu elektrowni wiatrowej wprost wskazuje, iż stanowią one budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także że zostały one wprost wymienione w załączniku do Prawa budowlanego.

Podkreślono, że u.i.e.w., wprowadzając na gruncie przepisów prawa budowlanego nowy rodzaj budowli, jakim jest elektrownia wiatrowa, dookreśliła, iż składa się ona

z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Oznacza to, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa składająca się

z fundamentu, wieży oraz ww. elementów technicznych.

Zdaniem Spółki, prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie we wnioskach płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/09, w którym wskazano jak, na podstawie przepisów u.p.o.l. i przepisów

z zakresu prawa budowlanego, należy rozumieć pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z tym wyrokiem za budowle

w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej. W tym kontekście, posłużenie się przez u.i.e.w. sformułowaniem "co najmniej" przy definiowaniu elektrowni wiatrowej również nie może dawać podstaw do zaliczenia w skład przedmiotu opodatkowania, jakim jest elektrownia wiatrowa, innych elementów niż te wprost wymienione w definicji elektrowni wiatrowej. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Podkreślił również, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Zdaniem wnioskodawczyni, taką ustawą (przepisem) jest właśnie obowiązująca od 16 lipca 2016 r. u.i.e.w., która zawiera definicję elektrowni wiatrowej oraz jej elementów technicznych. Reguluje ona bowiem kwestie związane ze wznoszeniem elektrowni wiatrowych.

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 Spółka podniosła, że od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

Uzasadniając powyższe stanowisko przytoczono treść art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazując, że ponieważ u wnioskodawczyni elektrownie wiatrowe (zgodnie z definicją zawartą w u.i.e.w.) nie stanowią w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, to nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.

W ocenie wnioskodawczyni, za powyższym stanowiskiem przemawia także okoliczność, że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych obejmujących swym zakresem urządzenia wiatrowe oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w u.i.e.w., ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (przykładowo wspomniane już specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory). Tym samym, w analizowanym przypadku nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do Spółki w inny sposób niż poprzez określenie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r. Zdaniem Spółki, właśnie w takich sytuacjach, jak opisana we wniosku, znajduje zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który wskazuje na konieczność odwołania się do wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślono przy tym, że wartość rynkowa, w oparciu

o którą Spółka zamierza ustalić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej, w sposób najbardziej prawidłowy oddaje istotę podatku o charakterze majątkowym, jakim jest podatek od nieruchomości. Wartość rynkowa bowiem w najbardziej obiektywny sposób oddaje wartość budowli na moment powstania obowiązku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. Wójt uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie wszystkich trzech pytań.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3

i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, wskazując,

że wprawdzie obowiązująca od 16 lipca 2016 r. zmieniona definicja budowli zawarta

w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wymienia wprost elektrowni wiatrowych, ale wyliczone tam obiekty budowlane, części budowlane urządzeń technicznych i inne, mają charakter przykładowy; nie jest to zamknięty katalog budowli.

Wójt przytoczył następnie treść art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. (zawierające legalną definicję elektrowni wiatrowej i elementów technicznych) podkreślając, że to właśnie ta ustawa znowelizowała Prawo budowlane poprzez zmianę definicji budowli zawartej w jej art. 3 pkt 3, polegającej na wykreśleniu z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, pojęcia "elektrownie wiatrowe". Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych zamieszczono w załączniku do Prawa budowlanego w Kategorii XXIX. Zdaniem organu, na mocy nowelizacji Prawa budowlanego wynikającej z u.i.e.w., począwszy od 16 lipca 2016 r. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie elementy budowlane zaliczane były do budowli. A zatem, od 16 lipca 2016 r. "elektrownia wiatrowa" jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej

z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych.

Wójt zwrócił uwagę, że w poselskim projekcie u.i.e.w. zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlane

i niebudowlane. W obecnym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą), a tym samym zastosowanie do niej będą znajdować przepisy Prawa budowlanego dotyczące użytkowania obiektów budowlanych oraz dotyczących katastrof budowlanych. Skoro cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to - zdaniem organu interpretacyjnego - dla celów podatku od nieruchomości również elektrownia wiatrowa w całości będzie budowlą.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że definicje wskazane w u.i.e.w. były tworzone na potrzeby procesu budowlanego, a nie w celu realizacji norm z zakresu prawa podatkowego, Wójt podniósł, że ustawodawca wykreślając pojęcie "elektrownie wiatrowe"

z nawiasu dążył do tego, aby zarówno części budowlane oraz elementy technicznie (czyli urządzenia) podlegały przepisom Prawa budowlanego, a co za tym idzie - w całości stanowiły budowlę. Ułatwiać to miało uznanie sytuacji, tj. oderwanie się łopaty, za katastrofę budowlaną.

W odniesieniu do stanowiska wnioskodawczyni, że urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych nie można uznać za wolno stojące urządzenia techniczne, organ administracji odwołał się do stanowiska Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa z dnia 8 lipca 2016 r. w odpowiedzi na interpelację poselską nr 4207,

w którym wskazano, że przy literalnej wykładni przepisów elektrownia wiatrowa wraz

z urządzeniami technicznymi wypełnia przesłanki budowli będącej wolno stojącym urządzeniem technicznym. Wójt wskazał również, że budowle, jakimi są elektrownie wiatrowe, po wejściu w życie u.i.e.w., nie są traktowane inaczej niż inne budowle czy wolno stojące urządzenia techniczne. Ponadto zwrócił uwagę, że załącznik do Prawa budowlanego wprost wskazuje na obiekt budowlany w postaci elektrowni wiatrowej,

a biorąc pod uwagę powyższe, obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, jest budowlą.

Zdaniem organu interpretacyjnego, zawarta w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. legalna definicja elektrowni wiatrowej doprecyzowała, czym jest elektrownia wiatrowa oraz wskazuje dokładnie, jakie są jej elementy składowe. W ocenie Wójta, nie ma wątpliwości co do tego, że elektrownia wiatrowa wymieniona w załączniku do Prawa budowlanego powinna być rozumiana w sposób wskazany w art. 2 u.i.e.w. De facto to nie prawo budowlane, lecz u.i.e.w. determinuje elementy składające się na elektrownię wiatrową. Zdaniem organu, potwierdzeniem takiego toku myślenia jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym wskazano, że nie jest wykluczone, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować mogą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Tym samym, w omawianym przypadku o statusie elektrowni wiatrowej bez wątpienia współdecyduje u.i.e.w.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Wójt stanął na stanowisku, że u.i.e.w. wywiera skutki podatkowe w taki sposób, że od 1 stycznia 2017 r., w rozumieniu przepisów u.p.o.l., cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej jej wartości.

Odnosząc się do pytania nr 2 organ interpretacyjny podniósł, że u.i.e.w. wprowadzając na gruncie przepisów prawa budowlanego nowy rodzaj budowli, jakim jest elektrownia wiatrowa, dookreśliła, iż składa się ona co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Oznacza to, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania jest cała elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Podkreślono, że definicja ta nie wymienia wyczerpująco wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, o czym świadczy użyte tam określenie "co najmniej". Trudno by było zresztą wymienić w definicji legalnej wyczerpująco wszystkie elementy składające się na skomplikowaną budowlę, jaką jest elektrownia wiatrowa. Zdaniem organu, użycie w definicji określenia "co najmniej" oznacza, że na elektrownię wiatrową składają się również inne elementy nie wymienione

w tym artykule, które stanowią całość techniczno-użytkową.

W odniesieniu do pytania nr 3 Wójt wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania w postaci elektrowni wiatrowej uznaje się zarówno jej części budowlane, jak i niebudowlane. Założenie takie opiera się na definicji elektrowni wiatrowej zawartej

w art. 2 u.i.e.w., w świetle której składają się na nią co najmniej fundament, wieża oraz elementy techniczne. Niejednorodność tak zdefiniowanej budowli powoduje, że stanowi ona w istocie zespół składników, które są ze sobą funkcjonalnie i technicznie powiązane.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania znaczenie może mieć, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego, lecz amortyzacji podlegają różne elementy lub zespoły tych elementów. Fakt ten pozostaje jednak bez wpływu na określenie generalnej zasady ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatek ten jest bowiem uiszczany od budowli, a nie jest uiszczany od środków trwałych.

Podsumowując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest określona stosownie do art. 4 u.p.o.l. wartość poszczególnych jej elementów. Zasadniczo będzie to wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Jedynie w przypadku, gdy od części elektrowni wiatrowej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, będzie to w odniesieniu do tych części ich wartość rynkowa

(art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. J., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać wszelkie obiekty składające się na elektrownie wiatrowe;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 1-2 u.i.e.w. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w rezultacie stwierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać również inne elementy elektrowni wiatrowych niż elementy wskazane wprost w u.i.e.w.;

3. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię

i stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.

poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez poczynienie

w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą i tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

2. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia

i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca zwróciła uwagę, że stan faktyczny wskazany przez nią we wniosku był wystarczająco dokładny do dokonania oceny oraz wydania interpretacji także w przedmiocie pytania drugiego, jednakże organ doszedł do błędnych wniosków co do klasyfikacji elektrowni wiatrowej. Podkreślono, że elektrownia wiatrowa nie jest pojedynczym (wyodrębnionym) środkiem trwałym, a w jej skład wchodzą różne środki trwałe. Do wartości początkowej tych środków trwałych zalicza się natomiast wydatki na części, które nie stanowią budowli

w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego w zw. z u.i.e.w. (nie zostały one wymienione w definicji elektrowni wiatrowej w art. 2 u.i.e.w.). Tym samym, niemożliwe jest inne określenie ich wartości, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, aniżeli poprzez określenie ich wartości rynkowej.

Strona skarżąca podkreśliła, że niedopuszczalne jest dokonywanie przez organ założeń odnośnie do stanu faktycznego, zwłaszcza w sytuacji, gdy na ich podstawie dokonuje on oceny stanowiska przedstawionego przez Spółkę. Za niedopuszczalne uznano również dokonywanie przez organ w interpretacji kwalifikacji materialnoprawnej

w oparciu o elementy stanu faktycznego nieobjętego wnioskiem. Interpretacja, która jest wydana w oparciu o tak ustalony opis stanu faktycznego, nie jest adekwatna do wniosku. Zdaniem skarżącej, Wójt wydał interpretację, która nie może zostać odniesiona do sytuacji przedstawionej przez Spółkę. Tym samym, organ nie dopełnił obowiązku wydania interpretacji dotyczącej stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Samodzielnie modyfikując opis stanu faktycznego organ doprowadził do sytuacji, w której wydał interpretację odnoszącą się do innego stanu faktycznego niż wskazany przez Spółkę, naruszając tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Wójt w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poddanym sądowej kontroli aktem jest interpretacja indywidualna Wójta z dnia

24 kwietnia 2017 r., w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko Spółki w odniesieniu do trzech pytań sformułowanych przez skarżącą we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r.

Przedmiotem sporu w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej

(tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym budowlę podlegającą opodatkowaniu stanowią jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu).

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które przyjęły stanowisko, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma znaczenie normatywne, a co za tym idzie - w obowiązującym stanie prawnym elektrownie wiatrowe jako całość stanowią budowlę (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia

25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1260/17, WSA w Olsztynie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 541/17, WSA w Łodzi z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 572/17, WSA w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 431/17,

WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 603/17, czy WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 56/17, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowany

w uzasadnieniach przywołanych wyżej orzeczeń pogląd.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowli" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższego zapisu wynika, że ustawodawca definiując pojęcie "budowli" dla celów u.p.o.l. odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie Prawa budowlanego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych

i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazywał,

iż jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli

w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA:

z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/10, LEX nr 1218968; z dnia 20 stycznia

2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10, LEX nr 1121045; czy z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, LEX nr 581610).

Istotne dla niniejszej sprawy jest, że z chwilą wejścia w życie u.i.e.w. stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych

i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do Prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stojących kominów

i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli - jak należy uznać - wśród podobnych obiektów budowlanych.

Zmiana dotyczyła również przepisu art. 82 ust. 3 Prawa budowlanego, do którego dodano pkt 5b, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając

w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii

(Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). W art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wskazano także,

że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz

z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W ocenie Sądu, powyższe unormowania u.i.e.w. w sposób jednoznaczny

i niebudzący wątpliwości zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W szczególności nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że zmiana treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pozostaje bez wpływu na rozumienie elektrowni wiatrowej jako budowli. Nie do przyjęcia jest takie rozumowanie,

że w sytuacji wykreślenia z przykładowych urządzeń technicznych, których tylko części budowlane są budowlą, nazwy własnej "elektrownia wiatrowa", może się ona nadal mieścić w wyliczeniu jako "inne urządzenie", które to wyrażenie nie zostało dopisane, a istniało wcześniej, obok elektrowni wiatrowych. Inaczej mówiąc: ściśle określone urządzenie nie może być jednocześnie innym urządzeniem, zatem "otwartość" wyliczenia nie ma znaczenia dla odczytywania treści przepisu.

Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od dnia 16 lipca 2016 r., jednak zgodnie z art. 17 u.i.e.w. od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie

z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W ocenie Sądu, treść art. 17 u.i.e.w. potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości.

Należy wskazać, że definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy,

w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle

w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne

w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące

w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał Konstytucyjny uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał,

że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów.

Kierując się powyższą argumentacją Trybunału Konstytucyjnego należy uznać,

że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania u.i.e.w. Ponadto, na co Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą

w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę.

W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3

w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego

w zw. z art. 2 pkt 1-2 u.i.e.w. należało uznać za niezasadne.

Skarga zasługiwała jednak na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów postępowania.

Należy podkreślić, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie

w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy

(por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Warto także wskazać, co ma odniesienie do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest

w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego

i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności

z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt

I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i nie wzywał wnioskodawczyni do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

Gdyby oceniać, czy zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem

w oderwaniu od intencji skarżącej zawartej we wniosku o udzielenie interpretacji, to jej treść odpowiadałaby prawu. Organ interpretacyjny wskazał bowiem trafnie, że jeżeli Spółka dokonuje, od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli), odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość tych elementów ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (s. 18 interpretacji).

Jednak takie formalnie prawidłowe stanowisko Wójta zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (s. 3) strona skarżąca wskazała, iż w wartości początkowej urządzeń wiatrowych zostały ujęte nie tylko wydatki na określone ustawowo elementy techniczne elektrowni wiatrowych zaliczone do budowli (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), ale również wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Przykładowo wymieniono: urządzenia i oprogramowanie (np. system S.), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie.

W swoim stanowisku Wójt de facto nie odniósł się do tej części zapytania

w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Tymczasem, rzeczą organu interpretacyjnego było zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku

o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli. Organ interpretacyjny nie może bowiem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2011 r. sygn. akt

II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012/2/21).

Można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe i bynajmniej u.p.o.l. nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, które tworzą całość odpowiadającą budowli, to nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15, LEX nr 2033465).

Niemniej jednak Wójt odniósł się do sytuacji idealnej, nie wynikającej

z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, kiedy poszczególne części budowli, wyodrębnione jako samodzielne środki trwałe, tworzą budowlę jako całość, bez reszty. Tymczasem Spółka wyraźnie zaznaczyła, że w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych (środków trwałych je obejmujących) w ich wartości początkowej skapitalizowano nie tylko wydatki na elementy techniczne, ale również na inne elementy

i infrastrukturę towarzyszącą.

Próżno doszukiwać się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowiska organu

w tej - zdaniem Sądu - fundamentalnej kwestii. Nie wiadomo więc, czy organ uznał, że owe komponenty (np. oprogramowanie, wyciągarka, chłodnice, wentylatory itp.) wchodzą

w zakres opodatkowania budowli - elektrowni wiatrowej, gdyż tworzą wraz z pozostałymi elementami budowli funkcjonalno-techniczną całość, albo że mieszczą się w definicji budowli określonej w art. 2 u.i.e.w., ale znów czy jako składnik elementarny (art. 2 pkt 1), czy też jako składnik jednego z wymienionych tam elementów technicznych (art. 2 pkt 2).

Z kolei gdyby organ uznał, że te kwestie nie mają żadnego znaczenia dla oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku, winien to wyraźnie wskazać i należycie uzasadnić, podając jednocześnie wnioskodawczyni sposób ustalenia podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem atypowej sytuacji, gdy proste przeniesienie danych

z ewidencji środków trwałych nie jest możliwe.

Reasumując, uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójta z dnia 24 kwietnia 2017 r. w odniesieniu do pytania nr 3 nie spełnia wymogów sformułowanych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Rozstrzyganie na tym etapie sporu przez Sąd oznaczałoby, że to Sąd wchodziłby w rolę organu interpretacyjnego, co wypaczałoby sens wydawania interpretacji indywidualnej.

Na poparcie zaprezentowanego powyżej stanowiska WSA w Gdańsku przywołać można wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1259/17, WSA w Rzeszowie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 471/17,

WSA w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 608/17, WSA w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 433/17, czy WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 233/17 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), które uchylały interpretacje indywidualne wydane w stanie faktycznym tożsamym lub bardzo zbliżonym do niniejszej sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku rzeczą organu będzie ocena stanowiska wnioskodawczyni wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego przez nią podanego, względnie w stanie faktycznym doprecyzowanym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]