Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 890/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2025-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 890/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2025 roku, sprawy ze skargi Z. w W., na interpretację indywidualną Wójta Gminy Uście Gorlickie, z dnia 14 października 2024 roku nr FN 310.4.2024, w przedmiocie podatku od nieruchomości, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Wójta Gminy Uście Gorlickie na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych)., ,


UZASADNIENIE

Z. w W. (dalej także: Wnioskodawca, Zakład, Z., Skarżący) zwrócił się do Wójta Gminy Uście Gorlickie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy [...], o której mowa w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U.2023.1270 - dalej: UFP), działającą na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] 2012r. powołującej jednostkę budżetową pn. "Z. w W." (dalej: uchwała).

Za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: "Infrastruktura"), Zakład realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy [...]. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością Zakładu.

Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy. Zakład pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadza na jej rachunek. W praktyce dotacje udzielane przez Gminę w sposób trwały i w znacznym stopniu wpisują się w finansowanie działalności jednostki budżetowej. Zadania, które realizuje Zakład służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Cena usługi komunalnej nie wystarcza bowiem na pokrycie kosztu jej świadczenia. Przychody własne w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej Z. realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których, poza opłatami za dostawę wody i odbiór ścieków, pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń.

Przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Wysokość opłat w taryfach powinna być kalkulowana w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami działalności wodno-kanalizacyjnej.

Niemniej jednak intencją (w celu ochrony odbiorców przed wzrostem cen) Państwowego Gospodarstwa Wody Polskie jest minimalizacja kosztów wykazywanych we wnioskach taryfowych przez Zakład. W efekcie prowadzi to również do zaniżenia przychodów z działalności wodnościekowej. Skutkiem takiego działania jest ponoszenie corocznych strat po stronie Zakładu, ponieważ nie jest możliwe pokrycie kosztów z przychodów z działalności wodociągowej. Działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej realizowana przez Zakład jest zatem działalnością deficytową.

Wobec powyższego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym prowadzona przez Zakład działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023r. poz. 70- dalej: u.p.o.l.)?

W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez Zakład działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2024r. poz. 236 dalej: UPP). Definicja działalności gospodarczej, zgodnie z art. 3 UPP stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Brak którejkolwiek z ww. przesłanek oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej.

Mając na uwadze treść przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 UPP, aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą, działalność ta musi być wykonywana z jednoznacznym zamiarem wygenerowania zysku. Tym samym działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów, działalność nie ma charakteru zarobkowego, jeśli nie jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Ponadto w judykaturze wskazuje się, że jeżeli podmiot nie zakłada osiągnięcia w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcia dochodu, oznacza to, że nie został określony cel zarobkowy takiej aktywności.

Tym samym w celu ustalenia, czy aktywność polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odbioru i oczyszczania ścieków stanowi działalność gospodarczą w myśl u.p.o.l. i UPP, przeanalizować należy, czy przedmiotowa działalność wykonywana jest z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, realizuje powyższe zadanie na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2023r.poz.537 dalej: ustawa wodnościekowa), zgodnie z którą jest zobowiązana do opracowania i zatwierdzania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Prowadzona przez Zakład działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowana w imieniu i na rzecz Gminy nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Zakład został powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (u.s.g.). Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny. Zakład nie jest spółką prawa handlowego, której celem jest wypracowywanie (osiąganie) zysku. Zasadniczą różnicą pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością będącą przedmiotem niniejszego wniosku, realizowaną przez Zakład jest zatem fakt, że celem funkcjonowania Zakładu nie jest zarobek, a realizacja zadań własnych JST. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1968/02. Działalność Zakładu, w tym w szczególności działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej była dotychczas dofinansowywana dotacją celową z budżetu Gminy. Z uwagi na charakterystykę działalności Zakładu, jej skalę i warunki ekonomiczne, jego funkcjonowanie nie byłoby bowiem możliwe bez dotacji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie gospodarki wodą i ściekami nie jest działalnością nastawioną na zysk. Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W ocenie Zakładu przedmiotowa działalność nie wypełnia również innej, wskazanej w UPP przesłanki działalności gospodarczej, nie jest ona prowadzona we własnym imieniu. Ze względu na brak spełnienia kryterium samodzielności jednostki budżetowe nie posiadają statusu podatnika podatku od towarów i usług (VAT). Jednostki budżetowe nie dysponują osobowością prawną, a upoważnienie kierownika zakładu do zarządzania jednostką, ogranicza się do bieżącej działalności zakładu, określonej w jego statucie.

Jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego, nie generują dochodów na własny rachunek i nie ponoszą kosztów związanych z działalnością, gdyż ich dochody i wydatki są dochodami i wydatkami budżetu gminy. Wykonują jedynie powierzone im zadania odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z budżetu gminy, zgodnie z art. 11 ust. 1 UFP. Jednostka budżetowa nie działa zatem we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność - funkcjonuje jako wyodrębniona jednostka organizacyjna w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, realizując jej zadania własne. Przejawia się to również w sposobie wystawiania faktur VAT z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków, gdzie w pozycji sprzedawca widnieje Gmina, zaś Zakład jest jedynie wystawcą takich faktur.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2024r. nr FN310.4.2024 Wójt Gminy Uście Gorlickie uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy nie mogą wpłynąć powołane przez niego orzeczenia sądów administracyjnych i innych organów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych).

Natomiast w celu ustalenia prawidłowego stanowiska względem pytania przedstawionego przez Wnioskodawcę należy sięgnąć przede wszystkim do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz innych ustaw, do których te przepisy bezpośrednio lub pośrednio odsyłają.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, zadaniem własnym gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że Gmina (w tym również za pośrednictwem Zakładu) może prowadzić działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów. Przykładowo wskazano na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2013r. o sygn. I CSK 522/12.

Konieczne zatem staje się stwierdzenie, czy administrowanie Infrastrukturą przez Zakład spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako że w zakresie definicji działalności gospodarczej przepisy ustawy podatkowej odsyłają do ustawy Prawo przedsiębiorców to właśnie te regulacje należy poddać analizie. Zgodnie z ww. ustawą za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam Wnioskodawca.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 rzeczonej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2021-2024 oraz w poprzedzających ją taryfach od 2018 roku nie założono marży zysku. Co więcej, Wnioskodawca wskazał iż przedmiotowa działalność jest deficytowa, o czym świadczą dane finansowe przedstawione we wniosku.

Ponadto, Zakład we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, w praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.

Jakkolwiek organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Zakład, to w jego ocenie nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody Zakładu z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty.

Tym samym, w ocenie organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.

W opinii Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej nie wypełnia również innej wskazanej w UPP przesłanki działalności gospodarczej - nie jest ona prowadzona we własnym imieniu. Zdaniem Zakładu działalność ta jest bowiem prowadzona w imieniu i na rzecz Gminy, a Zakład jako jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) nie posiada osobowości prawnej odrębnej od Gminy.

Organ podatkowy nie przychylił się do powyższego twierdzenia Wnioskodawcy. Jakkolwiek Zakład działa na podstawie upoważnienia Wójta, to jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez Zakład we własnym imieniu.

W konsekwencji, zdaniem Wójta Gminy Uście Gorlickie, opisana we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, prowadzoną przez Zakład działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków uznać należy za działalność gospodarczą. W tym stanie rzeczy Wójt Gminy Uście Gorlickie uznał stanowisko Zakładu za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. w W. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 UPP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że prowadzona przez Zakład działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, jest działalnością gospodarczą.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że to właśnie do art. 3 UPP bezpośrednio odnosi się u.p.o.l. w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, a nie do innych ustaw, np. do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów o usług (dalej: ustawa o VAT) - co ma swoje znaczenie prawne. Ustawa o VAT posiada odrębną, autonomiczną definicję działalności gospodarczej wyłącznie do celów podatku VAT, która to definicja różni się znacząco od definicji wskazanej w art. 3 UPP. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem sądów działalność nie ma charakteru zarobkowego, jeśli nie jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Ponadto w judykaturze wskazuje się, że jeżeli podmiot nie zakłada osiągnięcia w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że nie został określony cel zarobkowy takiej aktywności.

Prowadzona przez Zakład działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowana w imieniu i na rzecz Gminy nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Zakład jako jednostka budżetowa został powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny.

Zasadnicza różnica pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością będącą przedmiotem niniejszego wniosku realizowaną przez Zakład jest zatem fakt, że celem funkcjonowania Zakładu nie jest zarobek, a realizacja zadań własnych JST. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2003r. sygn. I SA/Gd 1968/02.

W ocenie Skarżącego, prowadzona przez niego działalność w zakresie gospodarki wodą i ściekami nie jest działalnością nastawioną na zysk. Zakład został bowiem powołany tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania do mieszkańców wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków.

Skarżący podkreślił, że sam organ podatkowy w interpretacji zgodził się z Zakładem wskazując, że okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na brak intencji osiągania zysku z działalności wodnokanalizacyjnej.

Niemniej jednak błędna wykładnia przepisu art. 3 UPP dokonana przez Wójta doprowadziła organ interpretacyjny do nieprawidłowej konkluzji, zgodnie z którą pomimo braku intencji osiągania zysku przez Zakład, prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodnościekowej ponieważ istnieje hipotetyczna możliwość, aby działalność ta przynosiła zyski. Kluczowym uchybieniem poczynionym przez organ podatkowy w interpretacji jest zatem uznanie, że przesłankę zarobkowego charakteru działalności gospodarczej należy rozumieć jako możliwość osiągania zysku, a nie intencję jego osiągania. Przyjmując za prawidłowe powyższe stanowisko Wójta - z którym Skarżący kategorycznie się nie zgadza - właściwie każdy rodzaj działalności gospodarczej uznać należałoby za działalność gospodarczą w rozumieniu UPP i u.p.o.l. Nawet bowiem działalność charytatywna - a więc z zasady nienakierowana na osiąganie zysków - może incydentalnie w określonym okresie rozliczeniowym uzyskać nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Przykładowo, w danym okresie przychody fundacji w postaci składek fundatorów mogą przekroczyć koszty takiej działalności charytatywnej - wydatki statutowe i administracyjne - powodując nadwyżkę. W takim zaś przypadku kierując się nieprawidłową - zdaniem Zakładu - wykładnią Wójta przedstawioną w interpretacji również taka działalność charytatywna spełniałaby kryterium zarobkowości i przy spełnieniu pozostałych zostałaby zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu UPP i u.p.o.l. W ocenie Skarżącej taka egzegeza spornych przepisów jest nie do pogodzenia zarówno z brzmieniem, jak i celem omawianych przepisów.

Zdaniem Skarżącej nieuzasadniona jest taka wykładnia przepisów dokonana przez Wójta w interpretacji, zgodnie z którą hipotetyczna możliwość osiągnięcia zysku przez Z. w przyszłości świadczy o zarobkowym charakterze prowadzonej przez Zakład działalności. Powyższe potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2021r. o sygn. I SA/Po 201/21. Tym samym skoro działalność Zakładu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, to nie można uznać, że ma ona charakter zarobkowy i tym samym, że stanowi ona działalność gospodarczą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 UPP.

Odpowiadając na skargę Wójt Gminy Uście Gorlickie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przytoczony przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; Lex 2021).

Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, iż zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Ważne przy tym, iż w przypadku, gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością upada funkcja ochronna wydanej interpretacji.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zagadnienia, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, administrowane przez Z. służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem strony skarżącej aktywność polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty związana z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury należącej do Gminy nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 u.p.p., do którego odsyła art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., albowiem opisana we wniosku aktywność nie jest wykonywana z zamiarem osiągnięcia zysku. Powyższe, w ocenie strony, przesądza o tym, że budowle wchodzące w skład omawianej infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarcza i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wójt Gminy nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Zgadzając się ze stroną, że opisane we wniosku okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Gminę wywiódł, że okoliczności te nie wykluczają potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Jak wynika z powyższego oraz z opisu stany faktycznego, strony postępowania nie są zgodne co do spełnienia warunku zarobkowości prowadzonej przez stronę aktywności.

Mając na uwadze tak zakreślony problem nie można pominąć, że opisana kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, opowiadały się za stanowiskiem wywiedzionym przez stronę wnioskującą o wydanie interpretacji podatkowej (por. wyroki WSA: z dnia 5 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; z dnia 30 listopada 2021r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; z dnia 12 maja 2022r., sygn. akt I SA/Go 90/22; z dnia 15 czerwca 2022r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; z dnia 6 lipca 2022r., sygn. akt I SA/Łd 282/22; z dnia 9 maja 2023r., sygn. akt I SA/Łd 256/23; z dnia 15 maja 2024r., sygn. akt I SA/Łd 206/24; z dnia 16 maja 2024r., sygn. akt I SA/Rz 151/24-dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zarówno wnioskodawca, jak i organ interpretacyjny były zgodne, iż poszukując odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o interpretację, należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ale i przepisu art. 3 u.p.p., w którym ustawodawca zawarł definicję legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 u.p.p., działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. wyrok z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego, jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z dnia 26 września 2008r., sygn. akt II FSK 789/07).

We wskazanych wyżej orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne trafnie wskazały, że w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością non profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek [w:] M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z dnia 26 września 2008r., sygn. akt II FSK 789/07).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA z dnia 16 sierpnia 2012r., sygn. akt II SA/Po 427/12).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że za pośrednictwem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Zakład do 2022 roku realizował zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy W.2. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków były podstawową, odrębną od innych działalnością Zakładu. Co ważne w kontekście niniejszej sprawy, przychody własne wnioskodawcy realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Zakładu w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. W praktyce Zakład przychodami z zatwierdzonych taryf nie był w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.

Wobec powyższego nie sposób stwierdzić, że aktywność Zakładu była nakierowana na osiągnięcie zysku. Dostrzec należy, że z uwagi na sposób kalkulacji taryfy opłat za usługi wodno-kanalizacyjne i jej zatwierdzania, Zakład nie miał takiej potencjalnej możliwości. Wszelkie przychody z wykonywania czynności w powyższym zakresie służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb ludności. Jednocześnie z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Zakład pobierał inne należności. Skoro więc stosowana przez Zakład, zatwierdzona w przepisanym urzędowo trybie taryfa nie zakłada po stronie Zakładu zysku w związku z przedmiotową aktywnością, za którą usługobiorcy wnoszą opłaty, to nie można mówić o zamiarze (intencji) osiągniecia zysku w związku z tą aktywnością.

Sąd nie ma wątpliwości, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zadania. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, co z reguły nie jest wystarczające. Nie jest to działalność zarobkowa i tym samym nie mieści się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności strony. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku i nie było jej celem osiągnięcie zysku.

Również w piśmiennictwie wskazuje się, iż gospodarki komunalnej nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy p.p., głównie dlatego, że jej cel nie jest zarobkowy i służyć ma zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy (por. S.Czarnow, Niektóre aspekty prawne współpracy transgranicznej i euroregionów, Państwo i Prawo 1997/10/55). Ponadto gospodarka komunalna obejmuje zarówno działania jednostki samorządu terytorialnego ze sfery dominium (czyli jako osoby prawnej będącej podmiotem prawa prywatnego), jak i ze sfery imperium (a zatem jako podmiotu władzy wykonującego administrację publiczną). Bez nich bowiem nie da się osiągnąć celu, o który chodzi ustawodawcy (por. M.Kulesza, Gospodarka komunalna - podstawy i mechanizmy prawne, Samorząd Terytorialny 2012/7-8/7).

Reasumując, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację Zakład prowadząc działalność w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, będącą wykonywaniem zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, ani nie osiągał zysku, ani nie zakładał jego osiągnięcia. Nie może więc budzić wątpliwości, iż opisana we wniosku o interpretację działalność nie ma charakteru zarobkowego i nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 u.p.p.

Z tych wszystkich względów, Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w sentencji.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w zw z art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty (680,00 zł) składa się wpis od skargi (200,00 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Zakładu (480,00 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687).