Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1503/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 u.g.h. , art. 89 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Sp. z o.o. w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1021/16 w sprawie ze skargi J Sp. z o.o. w B na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [..] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od JSp. z o.o. w B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: DIC), z dnia [..] marca 2016r. wydanej w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W wyniku przeprowadzonej w dniu 18 stycznia 2014 r. kontroli, w lokalu [..], zlokalizowanym w Cieszynie przy ul. [..], stwierdzono włączony i gotowy do gry automat Hot Spot GF/011/13, którego właścicielem była Skarżąca. Przeprowadzona kontrola, w tym eksperyment, polegający na rozegraniu gier kontrolnych wykazał, że gry na poddanym kontroli urządzeniu miały charakter losowy i organizowane były w celach komercyjnych, w lokalu nie będącym kasynem gry, co spełniało definicję art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze. zm., dalej: u.g.h.).

Ustalenia kontroli stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku - Białej z dnia [...] marca 2015 r., którą nałożono na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Decyzją z dnia [..] maja 2016r., DIC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach wskazał, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli automatu pozwalały na ustalenie, iż urządzenie spełnia wymogi automatu do gry w rozumieniu przepisów u.g.h., a zatem wypełniały definicje z art. 2 ust. 5 u.g.h. Urządzenie to, jest bowiem urządzeniem elektronicznym przeznaczonym do rozgrywania gier zawierających element losowości, gracz może uzyskać wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych umożliwiających dalszą grę lub rozpoczęcie nowej gry, bez konieczności uiszczenia stawki za grę, a umiejscowienie automatu w ogólnodostępnym lokalu wskazuje na prowadzenie gier o charakterze komercyjnym.

Wyjaśnił, że wyłącznie ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie, przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Uprawnienie to nie oznacza, że w każdym przypadku urządzania gier, Minister Finansów ma obowiązek wydać decyzję. Ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier, czy zakładów wzajemnych, które wskazują cechy je charakteryzujące. Zatem organ celny ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał, jest kompetentny samodzielnie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach (art. 2 ust. 3-5 u.g.h.) i dopiero w przypadku wątpliwości, może wystąpić do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru gry, w drodze decyzji administracyjnej. Ustalenie w toku postępowania, charakteru gier urządzanych na automatach spowodowało, że załatwienie sprawy, w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary, nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Uprawnienie do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, daje funkcjonariuszom celnym art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

Nie zgodził się także, z zarzutem naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, w związku z brakiem ich notyfikacji, zgodnie z wymogiem dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. – dalej: dyrektywa nr 98/34). Powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 zaznaczył, że art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przepisy art. 6 ust. 1 oraz art. 89 u.g.h. nie były przedmiotem orzeczenia Trybunału.

DIC zaakcentował, że Trybunał Konstytucyjny w dniu 11 marca 2015 r. rozpoznał pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r. sygn. akt II OSK 686/13 (wyrok P 4/14) stwierdzając, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z: art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W związku z tym przepisy te, wbrew zarzutom odwołania, znajdowały zastosowanie w sprawie, a zarzuty spółki w tym zakresie należało uznać za bezzasadne.

W skardze do Sądu I instancji, Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie w dacie kontroli gier na przedmiotowym urządzeniu, może naruszyć przepisy tej ustawy, a nadto zarzucił naruszenie tego przepisu, poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., jako przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11) dyrektywy nr 98/34/WE, nie może być stosowany przez organy władzy, w stosunku do osób prywatnych, zarówno fizycznych, jak i prawnych, a przepis ten stanowi normę dopełniającą podstawę wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Sąd I instancji oddalając skargę wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016r., wskazał, że prawidłowo przeprowadzone, przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że gry na ujawnionym trakcie kontroli urządzeniu, posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Nadto, urządzenie eksploatowane było w lokalu niebędącym kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry, w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.g.h., a także nie posiadało poświadczeń rejestracji oraz umieszczonego numeru rejestracji, o którym mowa w art. 23a u.g.h. Taki stan sprawy podlegał zatem subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do kwestii notyfikacji, Sąd I instancji wskazał, że uchwałą z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1, akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej, za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Co więcej, urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wskazał również, że TSUE w wyroku z dnia 13 października 2016 r. sygn. C-303/15 orzekł, że artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE, należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych", w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji, w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Dodał przy tym, że nie można uznać art. 6 ust. 1 u.g.h. za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, ponieważ zezwolenie wymagane przez ten przepis krajowy, na urządzanie gier hazardowych, stanowi warunek nałożony względem prowadzenia działalności, w zakresie organizowania takich gier, w odróżnieniu od art. 14 ust. 1 tej ustawy, który ustanawia warunki względem danych produktów, zakazując ich użytkowania poza kasynami gry.

Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że można go zastosować w sprawie, w sytuacji, gdy przepis ten w dacie czynu nie był poddany obowiązkowej notyfikacji, a jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i jako taki nie może być stosowany przez organy władzy publicznej, w stosunku do osób prywatnych, zarówno fizycznych, jak i prawnych, a przepis ten stanowi normę dopełniającą podstawę wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt.2 w zw. z ust, 2 pkt. 2. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie jako podstawy prawnej wymierzenia kary, normy zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw z art. 89 ust. 2 pkt. 2 ugh, która jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna, w sytuacji, gdy sprawa powinna być rozstrzygana w świetle dyspozycji z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt. 1 u.g.h. (dot. urządzania gier hazardowych bez koncesji).

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, w całości oraz poprzedzających go decyzji organów I i II instancji, w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

DIC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarga kasacyjna została oparta jednie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego.

Mając na uwadze sposób sformułowanych zarzutów należy przyjąć, że Skarżąca zarzuca Sądowi I instancji oparcie rozstrzygnięcia na błędnej interpretacji przepisów ustawy o grach hazardowych, mających znaczenie dla rozpoznania sprawy i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, poprzez wydanie orzeczenia, które zdaniem Skarżącej ostać się nie może.

Jak wynika z zarzutów i motywów uzasadnienia, spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł., z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h., który to przepis, w ocenie Skarżącej, nie powinien były zostać zastosowany, jako przepis dopełniający w stosunku do art. 14

ust. 1 u.g.h., który z kolei jest przepisem o charakterze "technicznym", nie poddanym notyfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu ujętego w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. Podstawę materialnoprawną skontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, stanowiły przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.. W myśl pierwszego z tych przepisów karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt. 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Wobec jasnej treści zacytowanych przepisów,, należy uznać, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej.

W taki też sposób, charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt P 32/12 stwierdził, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary, nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych, przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sprawia, że nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej o istnieniu takiego związku pomiędzy art. 14 ust. 1, a art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który uprawniałby do formułowania tezy o braku możliwości stosowania tego ostatniego przepisu, z uwagi na niesporny fakt braku notyfikacji art. 14 u.g.h.

Problem relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy został rozstrzygnięty uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (publ. CBOSA). Punkt 1 sentencji tej uchwały stanowi, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni argumentację prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu uchwały, odnoszącą się do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Funkcja realizowana przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o czym już była mowa, nadaje temu przepisowi samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia pogląd o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zauważyć należy, że chociaż w judykaturze i doktrynie do maja 2016 r., był również przyjmowany prezentowany przez Skarżącą pogląd, to Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie wiążące stanowisko, w cytowanej uchwale z dnia 16 maja 2016 r. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wskazaną uchwałą na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 3266/16, czy postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 1518/14).

Podzielając w całości stanowisko prezentowane we wskazanej uchwale, niezależnie od związania jej mocą, wobec argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, co do samego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i jego relacji z art. 14 ust. 1 u.g.h., należy powtórzyć za uzasadnieniem tej uchwały, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów "technicznych", o których mowa w dyrektywie nr 98/34/WE, nie ustanawia on żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, zaś samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h. Brak jest zatem podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach poza kasynem gry.

Bezzasadne są zatem argumenty spółki zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów "technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej dyrektywie, nie mogą być stosowane. Należy też zauważyć, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. "Urządzający" gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 2.700,0 zł.