Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 51/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 listopada 2022 r. nr 0601-IEW.4251.9.2022 w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S.-T. M. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji, z dnia 31 sierpnia 2022 r., określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 408.175 zł, określającej kwotę obliczonych na dzień wydania decyzji odsetek za zwłokę od nieuregulowanej części zobowiązania, tj. od kwoty 407.101 zł, w wysokości 87.465 zł i zabezpieczającej na majątku strony zobowiązanie w kwocie 407.101 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 87.465. zł, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do podatnika, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury zaewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wystawione przez S. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę 1.388.909,34 zł, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty w nich wykazane nie zostały przez podatnika poniesione. Nie stanowiły one zatem kosztów uzyskania przychodów. Poza tym organ pierwszej instancji stwierdził błędne przeniesienie kwot kosztów uzyskania przychodów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do zeznania podatkowego. Powołując się na treść art. 33 od § 1. do § 4. Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spełnione zostały przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego ponieważ zaistniały okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane takie jak: trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, uczestnictwo w obrocie pustymi fakturami, a także znaczne obciążenie podatnika zobowiązaniami z tytułu 27. umów leasingowych oraz nieterminowe spłaty rat leasingowych.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, 122, 187, 192 i 210 tej ustawy. Odwołujący się akcentował, że organ nie dokonał analizy jego dochodów, a także zakwestionował istnienie przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony nie istnieją dowody uzasadniające twierdzenie o zawyżaniu przez nią kosztów.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Organ odwołał się także do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wynika z nich, zdaniem organu odwoławczego, że w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu prowadzącego kontrolę podatkową. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik może bowiem wnieść zastrzeżenia do protokołu kontroli. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy dysponując danymi co do wysokości podstawy opodatkowania określa natomiast w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał następnie, że jak ustalono w toku kontroli, podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez spółkę S. E., które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty wynikające z tych faktur nie zostały faktycznie przez podatnika zapłacone. Suma netto wynikająca ze wskazanych faktur wynosi 1.388.909,34 zł. Stanowi ona kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodów wynosi w związku z tym 2.403.028,46 zł (3.791.937,80 zł wykazana przez stronę – 1.388.909,34 zł suma netto wynikająca z kwestionowanych faktur). Przychód podatnika zamknął się kwotą 4.560.017,95 zł. Jego dochód wyniósł zatem 2.156.989,49 zł. Podstawa opodatkowania (wobec nie opłacania przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne) stanowi kwotę 2.156.989 zł. Podatek dochodowy obliczony wg stawki w wysokości 19% stanowi kwotę 409.827,91 zł, a po odliczeniach składek zdrowotnych (1.653.06 zł) i zaokrągleniu wynosi 408.175 zł. Taka też jest przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wykazany w zeznaniu za 2019 r. i zapłacony przez stronę podatek dochodowy to 1.074 zł. Różnica pomiędzy podatkiem obliczonym z uwzględnianiem ustaleń kontroli, a podatkiem wykazanym i zapłaconym przez podatnika wynosi 407.101,00 zł i stanowi ona kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. podlegającą zabezpieczeniu. Od kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z ustaleń kontroli podlegającego zabezpieczeniu zostały naliczone odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, wyniosły 87.465 zł.

Odnosząc się z kolei do przesłanek zabezpieczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego obowiązkiem organu jest wykazanie uzasadnionej obawy, tzn. obawy mającej swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy zaznaczył, że już sam fakt wystąpienia okoliczności wskazanych przykładowo w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej, we wskazanym wyżej rozumieniu, obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Taka zaś sytuacja zachodzi w odniesieniu do strony. Jak bowiem wynika z akt sprawy, wg stanu w dniu 31 sierpnia 2021 r. ma ona zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe 2020 i 2021 r. oraz w podatku od towarów i usług od września do grudnia 2019 r., od stycznia do marca 2020 r. i od maja do lipca 2022 r. Ze względu na trwałe niewykonywanie zobowiązań podatkowych wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie pięciu tytułów egzekucyjnych wystawionych w okresie od 24 czerwca do 29 sierpnia 2022 r. Łączna kwota zaległości objęta tymi tytułami wyniosła 487.219 zł. Przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania jest także to, że jak wynika z ustaleń kontroli, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w zeznaniach PIT-37 i PIT-36L za 2021 r. podatnik wykazał wprawdzie dochód w łącznej wysokości 717.378,33 zł. Jednak dochód ten jest znacząco niższy od sumy obciążających podatnika zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wynikających z niniejszej decyzji zabezpieczonych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, wynoszących łącznie 1.097.661,37 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzuciła (dodając, że "w szczególności") naruszenie:

1. art. 33 § 1-4, art. 122, art. 121 §1, art. 191, art. 281 § 2 i 290 Ordynacji przez wydanie decyzji pomimo braku ustaleń kontroli podatkowej pozwalających na stwierdzenie zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika;

2. art. 33 § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 290 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1., art. 2., art. 7. i art. 64. Konstytucji oraz art. 1. i art. 17. Karty (w skardze ani jej uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego nie wskazała konkretnie, czy chodzi o Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej) oraz zasadą prawa do obrony i prawa do dobrej administracji i art. 41. Karty przez "w pełni dowolne i automatyczne" założenie określonego stanu faktycznego, który nie wynika z całokształtu ustaleń kontroli i dowodów w sprawie, czym organ naruszył zasadę budowania zaufania do organów podatkowych oraz prawo własności i godność podatnika;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wobec faktu, że uzasadnienie decyzji jest iluzoryczne i nie spełnia warunków ustawowych w zakresie uzasadnienia faktycznego sprawy, bowiem nie przedstawia w sposób rzetelny stanu faktycznego dotyczącego okoliczności istotnych dla powstania zobowiązań i ryzyka braku zapłaty tych zobowiązań oraz nie wyjaśnia podstawy prawnej stanowiska o istnieniu obaw w zakresie niewykonania zobowiązań w realiach niniejszej sprawy ani też podstawy do określenia i przybliżonych kwot zobowiązań w wysokościach wskazanych w decyzji.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazała, że organy nie przeprowadziły wszelkich niezbędnych i koniecznych dowodów dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie dopuściły, jako dowód wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Pełnomocnik skarżącego podniosła, że organ operował jakimiś ustaleniami kontroli podatkowej i wewnętrznym pismem skierowanym przez jeden dział do drugiego działu urzędu. W ocenie pełnomocnik istotne jest to, że kontrola podatkowa była w toku a nie została przeprowadzona. Ustalenia kontroli, na które się powołuje organ mogą zaś odnosić się jedynie do ustaleń faktycznych, których opis powinien znajdować się w protokole z kontroli, a nie być wewnętrznymi ustaleniami nieprzedstawionymi kontrolowanemu. Zdaniem pełnomocnik, organy zatem stworzyły swoistego rodzaju pułapkę prawną wobec strony, bowiem nie wie ona do jakich wniosków doszedł organ prowadzący kontrolę podatkową, a te wnioski pojawiają się na etapie postępowania zabezpieczającego. Strona jest zaskoczona tymi wnioskami. Ponadto zdaniem pełnomocnik skarżącego, art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej został sformułowany w sposób mogący stwarzać problemy interpretacyjne. Ustawodawca zestawił bowiem dwie sytuacje rozbieżne czasowo: "tok kontroli podatkowej" i etap "przed wydaniem decyzji". Zdaniem pełnomocnik skarżącego dokonanie zabezpieczenia jest możliwe dopiero w sytuacji, w której organy nie mają wątpliwości, że zachodzą przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji i planują wydanie w tym zakresie decyzji odmiennej w swej treści niż zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji podatkowej. Taki moment zachodzi zaś dopiero w momencie doręczenia protokołu kontroli, w którym organ wskazuje na nieprawidłowości. Dlatego sformułowanie: "w toku kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji" należy zdaniem pełnomocnik odczytywać w ten sposób, że dopiero w momencie doręczenia podatnikowi protokołu kontroli w którym zawarto ustalenia w zakresie nieprawidłowości, realizuje się kompetencja organu do wydania decyzji zabezpieczającej.

Z treści skargi odczytać można, że pełnomocnik skarżącego formułując powyższe zarzuty, wnosi o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zatem skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Jak wynika z treści skargi, zdaniem pełnomocnik skarżącego, organy naruszyły przepisy art. 33 od § 1. do 4. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; przy czym w art. 33 § 1. otrzymał obecną treść od 1 września 2005 r., zaś paragrafy 2-4 od 1 stycznia 2003 r.), poprzez wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, pomimo – jak podkreśliła pełnomocnik – braku ustaleń kontroli podatkowej. Pełnomocnik skarżącego uważa bowiem, że dopiero po sporządzeniu protokołu kontroli, i doręczeniu do podatnikowi, organy mogą racjonalnie przyjąć, że zachodzą przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Podatnik zaś, po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej, nie będzie "zaskoczony" działaniem organów podatkowych. Ponadto w ocenie pełnomocnik organy nie wykazały by zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika i że działanie organów w zakresie ustalania stanu faktycznego miało charakter "dowolny i automatyczny".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela przedstawionego wyżej stanowiska prezentowanego przez pełnomocnik skarżącego. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 zd. pierwsze, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. § 2. pkt 2 przewiduje, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, jak stanowi § 4. pkt 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Bowiem z § 3. wynika, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z powołanego przepisu § 2. w artykule 33 wynika więc, że możliwe jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa przed wydaniem decyzji określającej, tj. decyzji wydawanej zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. Jest to możliwe, jak expressis verbis przewiduje § 2., m.in. w toku, więc w czasie trwania, kontroli podatkowej. Zgodnie z treścią art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Jak z kolei przewiduje art. 291 § 4 powołanej ustawy, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Z przytoczonych przepisów wynika więc wprost, że decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego może być wydana także po wszczęciu kontroli podatkowej, a przed doręczeniem protokołu kontroli, może być bowiem wydana m.in. w toku kontroli. Dodać trzeba, że decyzja ta nie zastępuje, co oczywiste, decyzji określającej, która to dopiero w sposób definitywny wyeliminuje deklarację podatkową, jaką obowiązany był złożyć podatnik. Decyzja w sprawie zabezpieczenia nie wywołują takiego skutku. Ma ona charakter jedynie "tymczasowy". Określenia wysokości zobowiązania dokonuje się w niej tylko na potrzeby zabezpieczenia. Dlatego też, jak wynika z przytoczonego wyżej § 4., w decyzji o zabezpieczeniu organ na podstawie, co należy podkreślić, posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa, co również trzeba podkreślić, przybliżoną kwotę zobowiązania oraz odsetek za zwłokę. Zgodnie zaś z treścią art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc definitywnie eliminującej skutki wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej.

Zarówno więc wykładnia językowa przepisów art. 33 § 1-4, jak również funkcjonalna, prowadzą do wniosku, że przed wydaniem decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne przeprowadzanie pełnego, tj. takiego jak przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, postępowania dowodowego, a także z przepisów tych nie można zasadnie wyprowadzić wniosku, że decyzję w sprawie zabezpieczenia wydać można by dopiero po doręczeniu podatnikowi protokołu kontroli podatkowej. Dodatkowo zauważyć można, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie stosuje się przepisów § 2 i § 4 w artykule 165 Ordynacji podatkowej, co wynika z jego § 5. Oznacza to brak obowiązku wydania przez organ postanowienia w sprawie wszczęcia tego postępowania i jego doręczania stronie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej w decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest natomiast określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma ono charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (por. wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2180/21).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że decyzja w sprawie zabezpieczenia wydana została po wszczęciu kontroli podatkowej w stosunku do skarżącego i przed doręczeniem mu protokołu kontroli, a zatem w toku kontroli podatkowej i przed wydaniem decyzji określającej. Przybliżona wysokość zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu określona została na potrzeby dokonania zabezpieczenia na podstawie danych będących w posiadaniu organu podatkowego. Są to w części dane przedstawione przez samego skarżącego, jako podatnika, a także wynikające ze złożonego przez niego zeznania. Organ bowiem w decyzji o zabezpieczeniu na potrzeby zabezpieczenia określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na podstawie dokumentacji podatkowej skarżącego, kwestionując jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim były one dokumentowane 41. fakturami wykazującymi usługi transportowe, w których jako wystawca wskazana była spółka S. E. z W., łącznie na kwotę netto 1.388.909,34 zł. Z posiadanego przez organ materiału wynika natomiast, że podmiot wskazany w kwestionowanych fakturach jako wykonawca usług transportowych nie posiada własnego zaplecza technicznego, pojazdów, magazynów, nie dokonywała zakupów u podwykonawców, nie zatrudniała pracowników, nie posiadał rachunku bankowego, nie zgłosił obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. Z posiadanych przez organ danych wynika również, że rachunek bankowy wskazywany na kwestionowanych fakturach, na który miała być dokonywana zapłata nie istnieje. Analiza danych STIR i STIR PRZEPŁYWY nie wykazuje jakichkolwiek przepływów pieniężnych od podatnika do wskazanej spółki, zaś na dowodach KP, bowiem część faktur wskazywała gotówkowy sposób zapłaty, brak daty i wskazania kto je wystawił, a także brak jest podpisu przyjmującego gotówkę. Poza kwestionowanymi fakturami brak też jest innych dowodów na wykonywanie usług. Podatnik przesłuchany w dniu 18 lipca 2022 r. nie wiedział zaś kiedy nawiązał współpracę ze spółką S. E., nie ma wiedzy na temat tej spółki, z nikim z tej spółki się nie kontaktował, nie ma też żadnej od niej korespondencji. Ponadto wg podatnika dla zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów wystarcza faktura. Podatnik przyznał także, iż należności wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały opłacone.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego można dokonać jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, na co expressis verbis wskazuje ten przepis, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania jest więc uzasadnione w każdym przypadku, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela sposób rozumienia pojęcia "uzasadnionej obawy" przedstawiony przez organ, a mający swoją podstawę także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazuje się w nim, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Ten stan rzeczy sprawia, że jej wykazania nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli zaś, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1287/18). Dla uznania obawy za uzasadnioną nie wystarcza jednak samo subiektywne przekonanie organu podatkowego, lecz konieczne jest istnienie przesłanek, na których byłoby oparte to przekonanie (por. wyrok z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 3399/18). Ustalenie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania nie może oznaczać więc dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21).

Zdaniem Sądu, niewątpliwie zachodzą przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Są to okoliczności wprost wskazane przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jako mieszczące się w zakresie pojęcia "uzasadnionych obaw, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Należy zaś zauważyć, że ze zgromadzonego przez organ materiału wynika, że podatnik zalega w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. i 2021 r., a także w zapłacie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2019 r., od stycznia do marca 2020 r. oraz od maja do lipca 2022 r. w łącznej kwocie 715.008,21 zł. Wg stanu na dzień wydania decyzji w pierwszej instancji w stosunku do podatnika prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie pięciu tytułów wykonawczych wystawionych w okresie od 24 czerwca do 29 sierpnia 2022 r., łącznie na kwotę 487.219 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także ze skargi nie wynika aby zostało ono zakończone.

Niezależnie od tego odnotować trzeba, że jak trafnie przyjął organ, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym istnieje także wówczas, gdy podatnik wykazywał koszty uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur. Stanowisko takie znalazło aprobatę Trybunału Konstytucyjnego orzekającego, że art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12).Zgromadzony przez organ materiał, jak była o tym mowa wyżej, pozwala zaś na przyjęcie, że skarżący dla wykazania kosztów uzyskania przychodów świadomie posłużył się fakturami nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. fakturami fikcyjnymi, przy czym kwoty wynikające z tych faktur nie zostały przez podatnika przekazane podmiotowi wykazanemu na tych fakturach, co oznacza, że wykazane przez skarżącego koszty uzyskania przychodów w ogóle nie zostały przez niego poniesione.

Sąd jako trafne ocenia również stanowisko organu, zgodnie z którym zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w sytuacji, gdy majątek podatnika może nie być wystarczający na wykonanie wszystkich ciążących na nim zobowiązań. Jest ono zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także znajduje uznanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak stwierdził ten Sąd, określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/21). Ze zgromadzonego przez organ materiału wynika zaś, że podatnik za 2021 r. wykazał dochód łącznie w kwocie 717.378,33 zł. Z oświadczenia złożonego przez podatnika w dniu 15 marca 2022 r. o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego wynika, że dysponuje on: furgonem mercedes o wartości 80.000 zł, furgonem Iveco o wartości 80.000 zł i samochodem BMW o wartości 20.000 zł. Na marginesie można odnotować, że skarżący w grudniu 2019 r. dokonał darowizny lokalu mieszkalnego o wartości 700.000 zł dla syna. Suma obciążających skarżącego wymagalnych zobowiązań podatkowych, powiększona o kwotę zabezpieczonego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę wynosi zaś 1.097.661,37 zł. Trzeba też w tym miejscu odnotować, że jak wynika ze zgromadzonego materiału, skarżący nie reguluje terminowo także innych należności niż publicznoprawne, tj. rat leasingowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy, zdaniem Sądu, za trafne uznać stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym zaistniały przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz odsetek za zwłokę.

Zarzuty sformułowane w skardze uznać należy natomiast za nieuzasadnione. Jak była o tym mowa wyżej, nie ma racji pełnomocnik skarżącego twierdząc, że doszło do naruszenia przepisów art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia przed sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej, co stanowi "pułapkę prawną" zastosowaną przez organy w stosunku do skarżącego i zaskakiwanie go podejmowanymi przez organ rozstrzygnięciami. Odnotować możne, że przepisy działu III i IV Ordynacji podatkowej odnoszące się do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych sformułowane zostały z założeniem o sprawnym przeprowadzeniu tego postępowania i zapewnieniu efektywnego zabezpieczenia realizacji należności publicznoprawnej. Realizacja tego założenia, o ile pozostaje zgodna z treścią odpowiednich przepisów, nie stanowi naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc to pod uwagę jako niezasadny należy ocenić zarzut zaskakiwania skarżącego przez organy podatkowego rozstrzygnięciem w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem i doręczeniem mu protokołu kontroli podatkowej. Ponieważ nie ma takiego, jak uważa pełnomocnik skarżącego, związku między wynikami kontroli podatkowej wyrażonymi w protokole kontroli a postępowaniem w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia art. 281 § 2 i 290 Ordynacji podatkowej.

Nie ma także racji pełnomocnik zarzucając przez wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia naruszenie Konstytucji. Co do zasady instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie narusza Konstytucji, jak o tym orzekł Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie SK 40/12. Wprost Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej z art. m.in. 64 ust. 3 w związku z m.in. art. 2 Konstytucji. Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie dostrzega zaś by zachodziły okoliczności mogące wywołać wątpliwości co do domniemania zgodności z art. 1 i 7 ustawy zasadniczej państwa przepisu art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, co sugeruje pełnomocnik skarżącego.

Zdaniem Sądu, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnotować trzeba, że mimo formułowania takich zarzutów i twierdzenia, że działanie organów było "w pełni dowolne i automatyczne", pełnomocnik skarżącego nie podważyła wprost żadnego z faktów, na których oparte zostało rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto należy mieć na względzie specyficzny charakter postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i podejmowanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, co znalazło wyraz w przytoczonych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Biorąc to pod uwagę stwierdzić trzeba, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Posiadane przez organ dane i zgromadzone dowody, w ocenie Sądu, uzasadniały zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Rozumowanie organów było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oparte było na faktach wynikających z posiadanego materiału i, co trzeba zaznaczyć, niepodważanych in concreto, przez pełnomocnik skarżącego. Rozumowanie to znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wcześniej uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji. Z tego względu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także zarzut nierzetelności co do przedstawienia stanu faktycznego Sąd ocenia jako niezasadny.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy natomiast zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 Protokołu (nr 30) w sprawie stosowania Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej do Polski i Zjednoczonego Królestwa (Dz.U.UE C z dnia 30 marca 2010 r.), Karta nie rozszerza kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani, co trzeba dostrzec, żadnego sądu lub trybunału Polski lub Zjednoczonego Królestwa do uznania, że przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, praktyki lub działania administracyjne Polski lub Zjednoczonego Królestwa są niezgodne z podstawowymi prawami, wolnościami i zasadami, które są w niej potwierdzone. Art. 2 tego Protokołu stanowi zaś, że jeżeli dane postanowienie Karty odnosi się do ustawodawstw i praktyk krajowych, ma ono zastosowanie do Polski lub Zjednoczonego Królestwa wyłącznie w zakresie, w jakim prawa i zasady zawarte w tym postanowieniu są uznane przez ustawodawstwo lub praktyki Polski lub Zjednoczonego Królestwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ podnoszone w skardze zarzuty okazały się niezasadne, Sąd zaś nie dostrzegł innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, skarga została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.