Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 21/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 listopada 2023 r., nr 2801-IOV-1.4103.2.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Braniewie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. P. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga P.P. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Braniewie (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 1 lutego 2023 r. nr 2803-SPO.4103.18.2021 w przedmiocie określenia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące od stycznia do sierpnia 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził sklep spożywczo-przemysłowy w L. Działalność ta była przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie m.in. prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za 2019 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku należnego we wszystkich okresach rozliczeniowych 2019 r.

Opisana na wstępie decyzja z 1 lutego 2023 r. jest drugim z kolei rozstrzygnięciem organu I instancji wydanym w tej sprawie Poprzednia decyzja tego organu z 17 listopada 2021 r. nr 2803-SPO.4103.18.2021 została bowiem uchylona decyzją DIAS z 8 lipca 2022 r. nr 2801-IOV.4103.65.2021, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W decyzji kasatoryjnej DIAS polecił organowi I instancji wyjaśnienie, czy stwierdzone nieprawidłowości kwalifikują księgę podatkową/rejestr sprzedaży jako nierzetelną.

W decyzji z 1 lutego 2023 r. NUS ocenił, że ewidencje dostaw za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz ewidencja nabyć za styczeń 2019 r. są nierzetelne. Powołując art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "Op") odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i prowadzonym postępowaniu stanowią materiał, na podstawie którego możliwe było określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem NUS przychód wykazany w księgach podatkowych został zaniżony o różnicę pomiędzy przychodem z marży, która zgodnie z wyjaśnieniem strony z 17 grudnia 2020 r. wynosiła 20%, a marżą wyliczoną z księgi podatkowej wynoszącą 4,29%. Jako podstawę wyliczenia przyjęto natomiast koszt własny sprzedanych towarów na podstawie faktur zakupu z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego wg cen zakupu netto. Do wyliczenia przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych przyjęto marżę, którą przyporządkowano proporcjonalnie do obrotu wg stawek podatku VAT, które wynikają ze złożonych deklaracji VAT w kontrolowanym okresie. NUS podał, że w oparciu o złożone dokumenty wyliczono koszt towarów sprzedanych w wysokości 565.068,74 zł, tym samym przy średniej marży 20% zaniżenie obrotu wynosi 88.750,72 zł. Kwota ta stanowi różnicę pomiędzy przychodem ustalonym przez NUS (678.082,48 zł) a przychodem zaewidencjonowanym przez podatnika (589.331,76 zł).

W odwołaniu zarzucono naruszenie: art. 21 § 3 i 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 i 2 Op oraz art. 2 pkt 22, art. 29a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"). Wniesiono o uchylenie decyzji NUS i określenie zobowiązań oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w innych wysokościach.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję DIAS ocenił, że nierzetelność księgi podatkowej w przedmiotowej sprawie wynika z rozbieżności pomiędzy marżą wyliczoną na podstawie analizy zapisów w ewidencji (4,29%), a średnią marżą wskazaną przez podatnika w wyjaśnieniu z 17 grudnia 2020 r. (20%), jak również analizą średniej marży dokonaną przez organ I instancji w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT i paragony z kasy fiskalnej (20%). Przy czym prawidłowo obliczona marża na podstawie danych wynikających z ewidencji (z ujęciem prawidłowych kosztów zakupu), zgodnie z wzorem: (sprzedaż - zakup) : sprzedaż, wynosi 4,11% [tj. (589.331,76 - 565.068,84) : 589.331,76], a nie 4,29% jak podał organ I instancji. Powyższe w ocenie DIAS pozwala na stwierdzenie, że średnia marża wynikająca z ewidencji nie odzwierciedla faktycznie stosowanych przez podatnika marż, co wskazuje na zaniżenie podstawy opodatkowania poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich obrotów.

Zdaniem DIAS rozbieżność między wysokością marży wynikającej z księgi a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych - stanowi dostateczną podstawę do uznania ewidencji za nierzetelną, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Op. Jednocześnie DIAS stwierdził, że wyliczenie w decyzji NUS niezaewidencjonowanego obrotu w istocie nastąpiło w drodze oszacowania. Zauważył bowiem, że zaniżony obrót (88.750,72 zł) został obliczony w oparciu o koszt towarów sprzedanych (565.068,74 zł) i średnią marżę (20%) przyjętą przez NUS zgodnie z wyjaśnieniem podatnika z 17 grudnia 2020 r. Nie stanowi on zatem jak przyjął organ I instancji rzeczywistego obrotu, ustalonego na podstawie danych wynikających z ewidencji uzupełnionych o dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży towarów handlowych.

DIAS jako prawidłowe ocenił przy tym działanie NUS polegające na przyjęciu przy wyliczeniu (oszacowaniu) niezaewidencjonowanego obrotu strony kosztu towarów sprzedanych zgodnie z zapisami w ewidencji, przy uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia zakupów, które nie były przedmiotem sporu. Nie wzbudziły zastrzeżeń DIAS także ustalenia NUS odnośnie do wysokości marży sprzedawanych towarów (20%), którą ustalono zasadniczo w oparciu o złożone w toku kontroli wyjaśnienie podatnika z 17 grudnia 2020 r. dotyczące 7 grup asortymentowych towarów. Zrelacjonował, że w piśmie tym podatnik podał, że marże stosowane w 2019 r. wynosiły około: pieczywo - 15%, napoje słodkie - 25%, warzywa i owoce - 25%, alkohole - 20%, mięso i wyroby mięsne - 15%, nabiał - 15%, chemia, kosmetyki i wyroby przemysłowe - 25%. Według powyższego oświadczenia średnia marża stanowi więc 20% (140% : 7) i w ocenie organu odwoławczego jest ona najbardziej zbliżona do rzeczywiście stosowanej przez podatnika.

DIAS zwrócił uwagę na wyliczenia NUS (opisane na str. 6-7 decyzji organu I instancji) dotyczące średniej marży stosowanej przez podatnika w 5 grupach asortymentowych towarów, w 3 miesiącach spornego roku, która wyniosła: alkohol - 20%, pieczywo - 15%, nabiał - 17%, napoje słodkie - 25%, chemia, kosmetyki i wyroby przemysłowe - 25%, co daje ogólną średnią 20,4% (102%:5). Podał, że przedmiotowych wyliczeń marż organ I instancji dokonał w oparciu o dowody zakupu (faktury VAT) oraz sprzedaży (karta pamięci z kasy fiskalnej) za miesiące: luty, czerwiec, październik 2019 r. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień NUS (pismo z 2 maja 2023 r. i 4 sierpnia 2023 r.) marża została wyliczona wg wzoru: (sprzedaż - zakup) : sprzedaż. Cena netto danego artykułu wynikająca z faktury zakupu z danego dnia była porównywana do ceny sprzedaży tego artykułu zarejestrowanej na kasie fiskalnej z tego samego dnia. Jeżeli sprzedaż danego artykułu nie występowała w tym samym dniu co zakup tego towaru, przyporządkowywano ją z kolejnych dni sprzedaży. Jeżeli na fakturze VAT występował zakup danego towaru w takiej samej cenie lub występowały małe różnice pomiędzy cenami tego towaru były one pomijane, gdyż nie miały wpływu na wyliczenie marży.

W wyniku weryfikacji wskazanej analizy marż w poszczególnych grupach asortymentowych DIAS stwierdził, że wyliczenie przez organ I instancji marż stosowanych przez podatnika, na podstawie dokumentów źródłowych jest prawidłowe. Organ odwoławczy podkreślił, że zostało one dokonane na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup towarów oraz dowodów sprzedaży (paragonów), w miesiącach: luty, czerwiec, październik 2019 r. Szczegółowe obliczenia w tym zakresie zawarte zostały w dodatkowo sporządzonej przez organ analizie marż dla każdej grupy asortymentowej. Zdaniem DIAS, do wyliczeń marż przyjęto reprezentatywną próbę transakcji w badanym roku, tj. z trzech miesięcy (początek, środek i koniec roku). Również wybór przyjętych do wyliczenia marż grup asortymentowych (alkohol, pieczywo, nabiał, napoje słodkie, chemia, kosmetyki i wyroby przemysłowe) oraz towarów w poszczególnych grupach w ocenie DIAS jest zasadny. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że podatnik stosował nieprecyzyjne i ogólnikowe nazwy towarów na paragonach. Z tych też przyczyn nie można było zakupu wielu towarów przyporządkować do ich sprzedaży, co z kolei ograniczyło wybór grup asortymentowych przyjętych do wyliczenia zastosowanych marż.

DIAS zwrócił także uwagę na uchybienie w tej sprawie przez podatnika obowiązkowi wyznaczenia takiej nazwy towaru lub usługi, która pozwoli na oznaczenie przedmiotu transakcji w sposób niebudzący wątpliwości co do rodzaju towaru lub usługi tak, aby do użytej nazwy towaru lub usługi możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku VAT. Wyjaśnił, że na przestrzeni 2019 r. obowiązek ten wynikał z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. poz. 363; obowiązującego do 30.04.2019 r.) oraz § 25 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 29 kwietnia 2019 r. Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. poz. 816; obowiązującego od 01.05.2019 r.). Tymczasem, w wyniku analizy paragonów stwierdzono, że podatnik przypisując nazwy do poszczególnych towarów w przypadku m.in. mięsa i wędlin oraz warzyw i owoców, stosował w tym zakresie zapisy, które uniemożliwiały jednoznaczną identyfikację towaru i przyporządkowanie dokumentu zakupu z dokumentem sprzedaży. Stąd też w niniejszej sprawie do obliczeń marż nie przyjęto ww. asortymentu, ponieważ podatnik na paragonach używał nazewnictwa: wędlina mięsna, drób, mięso wieprzowe, mięso mielone, słonina, pasztet oraz owoce południowe, owoce krajowe (przykładowe paragony: z 8.02.2019 r. nr 0070/1107; z 9.06.2019 r. nr 0005/1225; z 9.10.2019 r. nr 0061/1346). Nie odnotowano natomiast sprzedaży warzyw. Z kolei na fakturach VAT, potwierdzających zakupy towarów, ww. produkty opisane były jednoznacznie (przykładowe faktury dotyczące zakupu mięsa i wędlin: [...]).

Ponadto DIAS wyjaśnił, że nie uwzględniono przy wyliczeniu marż faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Gminy L., Gminnego Centrum Kultury w L. i J.W. (o co wnosiła strona w odwołaniu). Podatnik nie wskazał bowiem faktur VAT, na podstawie których dokonał zakupu towaru sprzedanego ww. podmiotom (wezwanie z 18.11.2022 r., odpowiedź strony z 30.11.2022 r.). Wobec braku przyporządkowania przez stronę zakupu towaru do jego sprzedaży nie można było, w ocenie organu odwoławczego, przeanalizować tych transakcji pod kątem stosowanych marż zgodnie z wnioskiem strony.

DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się natomiast informacja pozyskana przez NUS od innego podmiotu z 28 listopada 2022 r. (dokument zanonimizowany), prowadzącego działalność w podobnym zakresie (sklep spożywczo-przemysłowy), w tym samym regionie, z której wynika, że zastosowana w 2019 r. marża w poszczególnych grupach asortymentowych była wyższa (od 5% do 10%) od podanej przez podatnika w wyjaśnieniu z 17 grudnia 2020 r. (jedynie marża na warzywa i owoce wyniosła tyle samo). Z wyjaśnień NUS wynika natomiast, że na lokalnym rynku przedsiębiorców był to jedyny podmiot prowadzący działalność w podobnym zakresie, z podobnym zatrudnieniem.

DIAS odniósł się także do argumentów strony podnoszonych na okoliczność nieuwzględnienia przy ustaleniach dotyczących marż ubytków w towarze oraz jego przecen. W tym zakresie podał, że podatnik nie ewidencjonował ubytków argumentując, że nie miał takiego obowiązku. Natomiast w piśmie z 30 listopada 2022 r. przedstawione zostało stanowisko strony co do przecen i ubytków towaru - procentowo w poszczególnych grupach asortymentowych i ilościowo w zakresie cukru oraz wyjaśnienie dotyczące awarii instalacji elektrycznej i kradzieży w 2019 r. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe stanowisko i wyjaśnienia strony są bardzo ogólnikowe (bez wskazania ilości i wartości konkretnego towaru, który uległ zepsuciu, uszkodzeniu bądź przeterminowaniu oraz który został sprzedany jako przeceniony) oraz niepoparte dowodami. Jednocześnie DIAS nie dał wiary, że ubytki w towarze, przykładowo dotyczące: chipsów i słodyczy oraz piwa były aż tak wysokie (20%-25%). Zdaniem DIAS, pismo z 30.11.2022 r. zostało sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

DIAS zauważył przy tym, że nie jest kwestionowane występowanie strat w towarach handlowych w sklepie spożywczo-przemysłowym, w którym sprzedawane są m.in. warzywa, owoce, mięso, wędliny, a więc towary o krótkim terminie przydatności do spożycia i szybko psujące się. Nie można jednak z wiedzy powszechnej wywodzić, że ubytki w towarach spożywczych są nieuniknione i powstają z przyczyn niezawinionych przez podatnika. Od racjonalnie działającego przedsiębiorcy można bowiem oczekiwać w ocenie DIAS, że podejmie kroki w celu ich wyeliminowania. Koniecznym jest także, aby ubytek, który faktycznie zaistniał, został niezwłocznie i w sposób prawidłowy udokumentowany. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie jak zauważył DIAS strona nie przedłożyła protokołów ubytków towarów sprzedawanych w prowadzonym przez siebie sklepie ani innych dokumentów w tym zakresie. Nie wykazała zatem ani tego, że ubytki w prowadzonym przez nią sklepie faktycznie występowały, ani tego jaka była ich wielkość. Z tych też powodów DIAS uznał, że słusznie organ I instancji przy obliczeniach stosowanych marż na podstawie dowodów źródłowych i niezaewidencjonowanego obrotu nie uwzględnił ubytków i przecen towaru z uwagi na brak właściwego ich udokumentowania. Nie dostrzegł przy tym potrzeby pozyskania w celach porównawczych dodatkowych wyjaśnień od innych firm z tej samej branży (spełniających odpowiednie kryteria) odnośnie występujących ubytków i przecen towarów. Ocenił bowiem, że dane pozyskane w tym zakresie od innych firm nie mogą prowadzić do zaakceptowania wskaźników podanych w oświadczeniu strony, wobec braku udokumentowania ubytków i przecen towarów.

Końcowo DIAS wskazał, że przyjęta przez NUS metoda szacowania (oparta na niekwestionowanych kosztach sprzedanych towarów i średniej marży wynikającej z wyjaśnień strony) jest właściwa, a zastosowane w niej dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Dodał, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. było wynikiem prawidłowego stwierdzenia przez NUS, że wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. jest inna niż wykazana w deklaracjach.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie w tej sprawie: art. 21 § 3 i 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 i 2 Op oraz art. 2 pkt 22, art. 29a i art. 99 ust. 12 ustawy VAT.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący zakwestionował dokonane przez organ I instancji wyliczenie marż w 5 grupach asortymentowych towarów. Ocenił, że wyliczenie to jest nieprawidłowe przede wszystkim z uwagi na pominięcie paragonów, które obniżały stosowaną marżę oraz okoliczności przecen towarów. Jako wadliwe skarżący uznał także oparcie obliczeń na średniej arytmetycznej zamiast średniej ważonej. Zwrócił uwagę na niewłaściwy wybór grup asortymentowych towarów i nieuwzględnienie udziału danej grupy towarów w ogólnym obrocie firmy, a ponadto zbadanie tylko trzech okresów rozliczeniowych 2019 r. Wskazał także na brak weryfikowalności przyjętych przez organy danych. W konsekwencji skarżący podważył w skardze metodę szacowania podstawy opodatkowania przedstawiając własne wyliczenia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sądowoadministracyjna ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga wyjaśnienia, czy stwierdzone w kontroli podatkowej nieprawidłowości w prowadzeniu k.p.i.r. uzasadniały szacowanie podstawy opodatkowania w części dotyczącej przychodu, a jeżeli tak, to czy szacowanie dokonane zostało prawidłowo, tj. zgodnie z art. 23 § 1 i § 3 Op.

Z protokołu badania ksiąg (akta podatkowe K-263) wynika, że NUS nie uznał prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów (dalej: "k.p.i.r.") za dowód w postępowaniu. NUS nie wymienił w decyzji konkretnych przyczyn uznania k.p.i.r. za nierzetelną, jednak z opisu nieprawidłowości wynika, że skarżący m.in. nabywał warzywa, lecz nie wykazywał ich sprzedaży, na paragonach podawał ogólne nazwy towarów niepozwalające na identyfikację, w kasie rejestrującej były błędnie zaprogramowane niektóre stawki VAT, nie wykazywał ubytków.

W decyzji NUS (str. 9) stwierdził - że przychód wynikający z k.p.i.r. "został zaniżony o różnicę między przychodem z marży tj. średnia 20% a marżą wyliczoną z księgi podatkowej wynoszącą 4,29%. Jako podstawę wyliczenia przyjęto koszt własny sprzedanych towarów na podstawie faktur zakupu z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego wg cen zakupu netto. Do prawidłowego wyliczenia przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów handlowych przyjęto marżę, którą przyporządkowano proporcjonalnie do obrotu wg stawek podatku VAT, które wynikają ze złożonych deklaracji VAT w kontrolowanym okresie."

W kwestii prawidłowej wysokości marży NUS oparł się na oświadczeniu skarżącego z 17 grudnia 2020 r. oraz oświadczeniu innego podmiotu prowadzącego podobny sklep, przyjmując średnią marżę 20%. NUS stwierdził, że zebrane dowody pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania bez szacowania, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Op.

NUS wyliczył koszt towarów sprzedanych w wysokości 565.068,74 zł, uznając, że przy zeznanej średniej marży 20% zaniżenie obrotu wynosi 88.750,72 zł. Niezaewidencjonowanie tej części sprzedaży (ominięcie kasy fiskalnej) uznał NUS za naruszenie art. 111 ust. 1 ustawy VAT (obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących). Tym samym uznał ewidencję sprzedaży za nierzetelnie prowadzoną i niespełniającą wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy VAT (decyzja NUS str. 12). W konsekwencji uznał nierzetelność ewidencji dostaw za 2019 r. oraz nabyć za styczeń 2019 r., skutkującą określeniem zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące.

W ocenie Sądu stwierdzone w kontroli podatkowej nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej, w szczególności w części dotyczącej przychodu, nie wykluczają stwierdzenia nierzetelności ewidencji, a w konsekwencji nieuznania jej za dowód i oszacowania podstawy opodatkowania, którą zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy VAT stanowi obrót (otrzymana lub należna zapłata).

Zastrzeżenia Sądu budzi jednak sposób, w jaki organ odwoławczy uzasadnił wystąpienie nierzetelności. DIAS (str. 8 zaskarżonej decyzji) stwierdził bowiem inaczej niż NUS, że nierzetelność nie wynika z wyliczonego przez NUS niezaewidencjonowanego obrotu (88.750,72 zł), lecz z rozbieżności pomiędzy: 1) marżą wyliczoną na podstawie analizy zapisów w ewidencji (4,29%) a 2) średnią marżą wskazaną przez skarżącego w wyjaśnieniu z 17 grudnia 2020 r. (20%) oraz 3) analizą średniej marży dokonaną przez organ I instancji w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT i paragony z kasy fiskalnej (20%). Przy czym, zdaniem DIAS, prawidłowo obliczona marża, zgodnie z wzorem: (sprzedaż - zakup) : sprzedaż, wynosi 4,11% (a nie 4,29%, jak wyliczył NUS), co oznacza zdaniem organu, że średnia marża wynikająca z ewidencji nie odzwierciedla faktycznie stosowanych przez skarżącego marż, wobec czego doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich obrotów.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym co do tego, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, na którą powołuje się organ odwoławczy w swojej decyzji, uznając, że dane z k.p.i.r. są sprzeczne i dlatego nie są rzetelne.

Problem jednak w tym, że analizy powinien dokonać NUS przed wydaniem decyzji, gdyż ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jako jeden z trzech czynników wskazywanych przez DIAS, uzasadniających wystąpienie sprzeczności (nierzetelność) ksiąg podatkowych. Jednak NUS do czasu wydania decyzji z 1 lutego 2023 r. nie dokonał analizy, o której jest mowa w decyzji DIAS na potwierdzenie wykazania nierzetelności ksiąg (analiza średniej marży w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT i paragony z kasy fiskalnej). Dostarczenia tej analizy domagał się od NUS organ odwoławczy w piśmie z 28 kwietnia 2023 r. (K-31 akta odwoławcze), lecz NUS odpowiedział, że analiza jest zawarta w decyzji (pismo z 2 maja 2023 r. K-42), co zdaniem Sądu nie ma jednak odzwierciedlenia w jej treści. Potwierdza to kolejne pismo DIAS, z 7 lipca 2023 r. (K-445), w którym organ odwoławczy ponownie zażądał analizy wraz z wyjaśnieniami w kwestiach wskazanych w piśmie. W odpowiedzi NUS podał w piśmie z 4 sierpnia 2023 r. (K-466), że w załączeniu przesyła analizę wyliczonych marż we wszystkich 5 grupach towarów oraz płytę CD (paragony) i faktury zakupu. Do tego pisma NUS załączony został wydruk (K-455-466) bez pieczątek, dat i podpisów (zawiera jedynie datę wydruku: 7 sierpnia 2023 r. i podpis radcy skarbowego organu odwoławczego). Wydruk zawiera pogrupowane dane dotyczące nabycia towarów w grupach asortymentowych oraz dane dotyczące sprzedaży oraz stawki procentowe. Nie zawiera żadnego omówienia lub wniosków, jedynie w ww. piśmie z 4 sierpnia 2023 r. (K-466) NUS podał opis, według którego powstał wydruk.

Na podstawie tego pisma oraz dołączonego do niego wydruku DIAS uznał (zaskarżona decyzja str.10-11), że organ I instancji sporządził analizę wyliczenia marży przedstawiającą, jakie dane przyjęto do obliczeń w danej grupie asortymentowej towarów (ceny zakupu, daty zakupu, ceny sprzedaży) oraz wyliczenie marż przy sprzedaży poszczególnych towarów w danej grupie asortymentowej we wskazanych datach, a następnie wyliczenie średniej marży danego towaru w każdym miesiącu, według wzoru: (sprzedaż – zakup) : sprzedaż. W oparciu o tę analizę DIAS uznał za prawidłowe wyliczenie marż na podstawie dokumentów źródłowych.

W ocenie Sądu nie było procesowych podstaw do wyrażenia takiego stanowiska. Organ odwoławczy zwrócił się do NUS o dostarczenie ww. analizy w trybie art. 229 Op. Zgodnie z tym artykułem organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu sporządzenie przez NUS analizy wyliczenia przyjętej marży nie powinno być przedmiotem uzupełnienia dowodów i materiałów w trybie przytoczonego przepisu. Analiza wyliczenia marży w rozpatrywanej sprawie była podstawą uznania nierzetelności ksiąg i powinna zostać sporządzona przez NUS w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z 1 lutego 2023 r. oraz powinna zostać omówiona przez NUS w tej decyzji. Współstanowiła bowiem podstawę uznania nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego i przyczynę, dla której szacowano podstawę opodatkowania. Wobec tego skarżący powinien mieć zapewnioną możliwość zapoznania się z jej treścią tak, aby już w odwołaniu mógł podać kontrargumenty. Z akt sprawy wynika, że na dzień wydania decyzji NUS - omawianej analizy nie było. Wynika to z akt sprawy i ma potwierdzenie m. in. w ww. piśmie NUS z 2 maja 2023 r. (K-42), w którym organ ten wskazał, że analiza zawarta jest w treści decyzji (co nie ma oparcia w jej treści), a następnie w ww. piśmie tego organu z 4 sierpnia 2023 r., z którego wynika, że załącznikiem do niego jest ww. analiza. Zatem analiza została sporządzona dopiero w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu opisane działania, ze względu na istotne znaczenie omawianej analizy dla rozstrzygnięcia sprawy, przekraczały granice wynikające z art. 229 Op. Skarżący nie mógł w odwołaniu polemizować z argumentami organu co do przyczyn nierzetelności. Mógł to uczynić dopiero w skardze do Sądu, bowiem wówczas w decyzji DIAS podano konkretne przyczyny nierzetelności (str. 8-9 zaskarżonej decyzji), wskazując na rozbieżność między marżą wynikającą z k.p.i.r. a wskazaną w oświadczeniu skarżącego oraz w analizie NUS (sporządzonej jednak już w trakcie postępowania odwoławczego). Wprawdzie omawiana analiza została włączona do akt sprawy przed wydaniem decyzji przez DIAS, lecz dopiero w tej decyzji została wykorzystana, tj. wskazana jako istotny czynnik wpływający na całościową ocenę zebranych dowodów. W ten sposób doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 Op w stopniu mogącym wpłynąć na wynik sprawy. Bez znaczenia jest to, że w zaskarżonej decyzji (str. 17) organ odwoławczy uznał, że wskazana wyżej zasada nie została naruszona, gdyż jedynie doprecyzowano sposób wyliczenia marży. Takiemu stwierdzeniu przeczą bowiem ustalenia Sądu, poczynione na podstawie treści powołanych w wyroku pism znajdujących się w aktach sprawy.

Zdaniem Sądu zbyt duże znaczenie nadały organy podatkowe oświadczeniu złożonemu przez skarżącego w dniu 17 grudnia 2020 r. (akta podatkowe, K-17), w którym skarżący poinformował o marżach stosowanych w 2019 r. Oświadczenie jest lakoniczne i nie wynika z niego, co skarżący uważa za marżę. Podobnie należy ocenić treść odpowiedzi osoby wytypowanej do porównania z uwagi na prowadzenie podobnego sklepu, na wezwanie NUS z 17 listopada 2022 r. (akta wyłączone K-5) do podania marży stosowanej przez nią na określone w piśmie towary w 2019 r. W wezwaniu nie doprecyzowano, co rozumie organ podatkowy przez marżę, a więc nie wiadomo także, jak pojęcie to interpretuje osoba prowadząca sklep wytypowany do porównania. Odpowiedź ww. osoby (akta wyłączone K-8) tak jak oświadczenie skarżącego, jest bardzo lakoniczna, tj. wskazano w niej grupy asortymentowe i zastosowane marże. Sąd podziela stanowisko pełnomocnika skarżącego zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (akta podatkowe K-278) oraz w odwołaniu co do tego, że często mylone są podobne pojęcia "marża" (stosunek zysku do ceny sprzedaży) i "narzut" (stosunek zysku do ceny zakupu). Różnica jest zaś istotna z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, ze względu na wpływ obu tych wartości (chociaż w inny sposób) na wysokość przychodu. Pełnomocnik skarżącego w toku postępowania podnosił, że skarżący nie zna pojęć "marża" oraz "narzut". Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien upewnić się, którego z nich dotyczy oświadczenie skarżącego, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby skarżący był osobą posiadającą kwalifikacje zawodowe w zakresie księgowości. Dla prawidłowego wykorzystania w celach dowodowych złożonego przez niego oświadczenia należało upewnić się, czy skarżący przez podaną w oświadczeniu marżę rozumie to samo, co organy podatkowe. Podobnie należało sprecyzować wezwanie skierowane do osoby wytypowanej do porównania, prowadzącej podobny sklep. Oświadczenie skarżącego jest traktowane przez organy podatkowe jako ważny dowód uzasadniający przyjęcie średniej marży 20%. Wobec tego powinno zostać zweryfikowane w wyżej podany sposób. Zasady ogólne Ordynacji podatkowej zobowiązują organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zawartą w art. 122 Op zasadą prawdy obiektywnej, a nie formalnej. Brak weryfikacji omawianego oświadczenia oraz odpowiedzi na wezwanie z 17 listopada 2022 r. powoduje, że nie wiadomo, czy rzeczywiście skarżący stosował taką marżę, jaką podał w oświadczeniu, a to poddaje w wątpliwość dalsze wyliczenia organów podatkowych.

Zebrane w sprawie dowody wskazują na nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego, zatem niewykluczone jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym także poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Może to jednak nastąpić dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej: art. 120 (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), art. 121 § 1 (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym).

Na organie podatkowym spoczywa, na podstawie art. 187 § 1 Op obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W art. 180 § 1 Op przyjęto, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów w Ordynacji podatkowej ma charakter otwarty (art. 181 § 1 Op). Jednym z dowodów, przewidzianym w art. 199 Op, jest przesłuchanie strony.

W związku z powyższym w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym konieczne będzie ustalenie, czy wskazane przez skarżącego oraz podane w odpowiedzi na wezwanie organu wartości procentowe są marżą, czy też narzutem. Dopiero później możliwe będzie stwierdzenie, w jakim stopniu marża wynikająca z k.p.i.r. różni się od marży rzeczywiście stosowanej w 2019 r., a w dalszej kolejności rozważona będzie kwestia ewentualnego szacowania przychodów, jeżeli zostanie stwierdzona nierzetelność k.p.i.r. wynikająca z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy danych wynikających z ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych.

Dopiero po przeprowadzeniu postępowania zgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej organ na podstawie art. 191 Op dokonuje swobodnej oceny dowodów, tj. ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie z wyżej podanych przyczyn (bezkrytyczne przyjęcie marży wskazanej w oświadczeniu skarżącego oraz osoby prowadzącej podobny sklep) ocena organów podatkowych nie mieściła się w zakresie wyznaczonym przez art. 191 Op. Dlatego powinna zostać powtórzona po uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie, przy czym możliwość przesłuchania skarżącego Sąd poddaje jedynie pod rozwagę organów podatkowych. Omawiana wyżej analiza powinna zostać poddana ocenie w decyzjach wydanych w obu instancjach, tak, aby skarżący mógł z nią polemizować w postępowaniu odwoławczym.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowości w prowadzeniu przez skarżącego k.p.i.r. mogłyby uzasadniać określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli prawidłowo ustalony stan faktyczny będzie dawał podstawy do stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży. Wymaga to jednak uprzedniego dokonania ustaleń faktycznych wskazanych w wyroku.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 141 § 1 pkt 4 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.