Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 94/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 h
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 2401-IOA.4102.3.2022.JK UNP 2401-22-272525 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w przedmiocie daniny solidarnościowej za 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 2401-IOA.4102.3.2022.JK UNP 2401-22-272525 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.), ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1787, dalej: ustawa FS) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) po rozpatrzeniu odwołania M. C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w przedmiocie daniny solidarnościowej w 2021 r. w kwocie 498.775 zł od nadwyżki ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. po ich pomniejszeniu o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

M. C. (dalej: podatnik, skarżący) w deklaracji w zakresie daniny solidarnościowej (DSF-1) sumę dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36L - 13.477.521,31 zł pomniejszył o połowę sumy strat z lat ubiegłych - 1.643.196,09 zł i składki na ubezpieczenia społeczne - 8.158,23 zł, co skutkowało wyliczeniem daniny na kwotę 433.037 zł, a następnie jej zapłatą.

W piśmie z 22 października 2021 r., będącym reakcją na wezwanie organu do korekty tej deklaracji podatnik stwierdził, że dane tam zawarte są zgodne z prawem, co znajduje uzasadnienie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020 r.

Organ I instancji stwierdził, że dochód nie podlega pomniejszeniu o stratę z lat ubiegłych, a jedynie podlega pomniejszeniu o skorygowaną na podstawie własnych ustaleń wielkość składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. (8.155,37 zł), co doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania w przedmiocie daniny, tj. 498.775 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 30h ust. 2 i 3, art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ustawy FS poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przy obliczaniu daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych z tego samego źródła przychodów.

W motywach zarzutu wskazano na przepisy prawa regulujące przedmiotową materię i zacytowano wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że stosownie do art. 30i ust. 1 u.p.d.o. do daniny solidarnościowej (dalej: danina) stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Danina solidarnościowa w świetle ustawy FS, jako przychód funduszu solidarnościowego (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy FS) służący finasowaniu pochodzących z niego wydatków ( art.6 - 6b ustawy FS) jest opłatą. Różni się ona od podatku jedną, podstawową cechą, t.j. odpłatnością. Przedmiotem opłaty jest świadczenie w interesie obywatela, wyrażane w drodze zachowania się (działania) organu państwa (samorządu).

Dalej, przywołując istotne w niniejszej sprawie regulacje, wskazano, że z art. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29- 30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot.

Na zasadzie art. 30h ust. 1-5 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

- odliczone od tych dochodów.

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. laa

- których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym niżej mowa.

Osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

Deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej.

Dalej DIAS stwierdził, że z art. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż podatek i danina to dwie odrębnie uregulowane materie. Podstawę obliczenia daniny stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f.

Zatem mowa jest o sumie dochodów, z określonych źródeł (wskazanych w art. 30b, art. 30c oraz art. 30f), podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) lub ryczałtem (liniowo -19%).

Poniesienie straty w latach ubiegłych i odliczenie jej powoduje zmniejszenie dochodu (podatnik może obniżyć dochód) i powstanie podstawy opodatkowania (podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9), o której nie ma mowy w art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f.

Podstawę wymiaru daniny (w przeciwieństwie do podatku) stanowi natomiast dochód, jako dodatnia różnica między przychodami ze źródeł, a kosztami ich uzyskania pomniejszony o składki, o których wyżej mowa, a nie podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czyli dochód pomniejszony o stratę i składki. Stawianie zatem znaku równości między tymi dwoma kategoriami jest nieuprawnione.

DIAS przyznał, że znane mu są orzeczenia sądowe nieaprobujące przedstawionego wywodu (jak się wydaje aktualnie niestanowiące linii dominującej), w tym cytowane w odwołaniu.

Na poparcie swojego stanowiska DIAS przywołał natomiast obszerne fragmenty wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 237/22, zaznaczając, że podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 281/22, z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 270/22, z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 305/22, z dnia 14 Iipca 2022 r., sygn. akt ISA/OI 337/22, z dnia 14 Iipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 340/22, z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt ISA/Wr 1002/21 oraz z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt ISA/Kr 1626/21.

We wspomnianym orzeczeniu WSA w Gliwicach wskazał w szczególności, że

zarówno w art. 30h ust. 2 pkt 1, jak i art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a. Akceptacja stanowiska skarżącego powodowałaby, że zbędne byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już z mocy art. 30 c ust. 2 u.p.d.o.f., do którego art. 30h ust. 2 odsyła. Sąd podzielił także stanowisko DIAS, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek , o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty o których mowa w art. 30f ust. 5 to, pomniejszenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkowe straty z lat ubiegłych uznać należy za nieuprawnione, gdyż nie wynika z treści art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił naruszenie:

1. art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów,

2. art. 30c ust. 1 i 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te nie znajdują zastosowania dla potrzeb obliczenia daniny solidarnościowej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi na wstępie zacytowano art. 9 ust.1 - ust. 3 oraz art. 30h ust. 1 – ust. 5 u.p.d.o.f. Dalej pełnomocnik skarżącego podniósł, że przy określeniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej - wbrew stanowisku organów podatkowych - stratę można uwzględnić z tego względu, że dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w przepisie art, 9 ust. 1, ust. 2-3b i ust. 5 u.p.d.o.f. - to dochód, od którego można odliczyć stratę.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

1) w art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

2) w art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

3) w art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej łub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

4) w art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie

opodatkowania).

W sytuacji, gdy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c u.p.d.o.f. (przepis ten odnosi się do tzw. podatku liniowego) to przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu.

W treści art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się do całego art. 30c tej ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej.

Zgodnie z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust,, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2,3b-3e i ust. 4 tej ustawy.

Natomiast z wcześniej wskazanego przepisu art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zdaniem autora skargi istotne jest to, iż w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z przepisu art. 9 ust. 3 tej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z tego źródła przychodów. Jednocześnie pomniejszenie, o którym mowa w przepisie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne, natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne.

Treść art. 30 h ust. 2 u.p.d.o.f. ustanawia jedynie zakaz kompensowania dochodu z jednego źródła przychodów stratą z innego źródła przychodów. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych z powołanych przepisów nie wynika natomiast zakaz odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu. Skoro w art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. odwołano się między innymi do treści przepisu art. 9 ust. 2 i 3 tej ustawy, a w art. 30h ust. 2 tej ustawy brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się przepisu art. 9 ust. 3 tej ustawy, to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. Jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., to zastosowanie ma tu także art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu, które skarżący zasadnie uwzględnił w złożonej deklaracji.

Na poparcie powyższego stanowiska przywołano wyrok NSA z dnia 22 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 243/22. Jednocześnie zauważono, że aprobowany przez DIAS wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 237/22 został uchylony w całości wyrokiem NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/22. Pozostałe przywołane przez organ wyroki zostały natomiast wydane przez sądy I instancji.

W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2023 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasową argumentację, dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia art. 2 a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że znane mu są orzeczenia sądowe nieaprobujące poglądu organu. Uchylenie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 237/22) w toku kontroli instancyjnej aktualnie nie prowadzi jednak do zmiany stanowiska organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 5 grudnia 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 sierpnia 2022 r. wydaną w przedmiocie daniny solidarnościowej za 2021 r.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności ustalania podstawy naliczenia daniny solidarnościowej z uwzględnieniem obniżenia dochodu o straty z tytułu działalności gospodarczej z lat ubiegłych, czego domaga się strona skarżąca.

Stanowisko sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii wykazywało znaczące rozbieżności, prezentowane były sprzeczne ze sobą poglądy. Spór w tej materii rozstrzygnął NSA, opowiadając się za tą linią orzeczniczą, która negowała stanowisko organów podatkowych. Jako reprezentatywne powołać można wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/22, z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/22 czy z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1099/22.

Posługując się zatem w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną przez NSA, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stwierdzić należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i). W myśl art. 30 h ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f.; 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa u.p.d.o.f. − których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a; 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%), c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%) − pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 - 3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Z przepisów dotyczących daniny solidarnościowej nie wynika zatem wyłączenie zastosowania art. 30c ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, porównanie powołanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania: "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania dotyczących dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f., a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej.

Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne, natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne.

W ocenie Sądu, sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.

Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f.. Takiego zastrzeżenia ustawodawca, określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową, jednak nie zawarł.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 2 a O.p. wskazać także warto, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 50/22). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ, aby uwzględnił powyższą argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (1500 zł), koszty zastępstwa procesowego (5400 zł) określone w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).