Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 675/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 17
journal: Dz.U. 2023 poz 170
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2024 r. nr 0201-IOM.4104.31.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 10 lipca 2024 r. nr 0201-IOM.4104.31.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUS, organ I instancji) z 17 kwietnia 2024 r. nr 0229-SPM.4104.103.2024, którą odmówiono I. K. (dalej: strona, podatnik, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 9.510,00 zł z tytułu zawartej 12 grudnia 2023 r. umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. [...] nr [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 12 grudnia 2023 r. w Kancelarii Notarialnej we W. przed notariuszem P. N. została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] umowa sprzedaży pomiędzy K. K. i A. K. (jako sprzedającymi), a I. K. i K. K.(1) (jako kupującymi). Zbywcy sprzedali kupującym – w udziałach wynoszących po 1/2 części każdemu z nich – bliżej opisaną nieruchomość stanowiącą działkę zabudowaną jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym. Cenę sprzedaży strony umowy określiły na łączną kwotę 951.000,00 zł, tj. na kwoty po 475.500,00 zł za każdy wynoszący 1/2 części udział w tej nieruchomości. Dokonujący czynności w imieniu i na rzecz I. K. pełnomocnik oświadczył, że w dniu zawarcia umowy, ani przed tym dniem nie przysługiwało jej, w Polsce ani za granicą, prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, ani jakikolwiek udział w tych prawach, w związku z czym - stosownie do art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.; dalej: u.p.c.c.). W treści aktu notarialnego podano, że sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości na rzecz I. K. objęta tym aktem, zwolniona jest z podatku od czynności cywilnoprawnych (§ 6 pkt 2). Podatek od czynności cywilnoprawnych pobrano zaś od 1/2 części transakcji, tj. w stosunku do drugiego z kupujących.

Następnie 27 stycznia 2024 r. przed notariuszem P. N. został sporządzony w formie aktu notarialnego aneks do umowy sprzedaży (Rep. [...] nr [...]). W aneksie tym wskazano, że strony ww. umowy sprzedaży oświadczają, że w związku z przyjętą interpretacją organów podatkowych co do art. 9 pkt 17 u.p.c.c. (w zakresie nabycia udziałów) i w celu uniknięcia ewentualnego postępowania podatkowego w zakresie zastosowanego zwolnienia i odpowiedzialności podatkowej I. K. zmieniają w tym zakresie treść opisanego wyżej aktu notarialnego w ten sposób, że wskazano w nim podatek od czynności cywilnoprawnych (2%) z tytułu umowy sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 część w przedmiotowej nieruchomości na rzecz I. K. - na podstawie art. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. w kwocie 9.510,00 zł. Notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu wyżej opisanej czynności pobrał - na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. - podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.510,00 zł, tj. 2% z tytułu umowy sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości na rzecz I. K. (§ 5 ww. aktu notarialnego).

Kolejno 20 lutego 2024 r. do organu I instancji wpłynął wniosek strony o stwierdzenie, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) pobranej przez płatnika (notariusza) w kwocie 9.510,00 zł. We wniosku stwierdzono, że stronie na dzień sprzedaży, ani przed tym dniem nie przysługiwało, w Polsce ani za granicą, prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, ani jakikolwiek udział w tych prawach. W związku z tym – stosownie do art. 9 pkt 17 u.p.c.c. – sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości na rzecz strony jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Notariusz pobrał jednak podatek, wobec czego w jej przypadku powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 9.510,00 zł.

Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z 17 kwietnia 2024 r. odmówił wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty. Organ, powołując się na art. 9 pkt 17 u.p.c.c., wskazał, że w celu skorzystania ze zwolnienia muszą być spełnione określone warunki, tj. przedmiotem sprzedaży jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, a kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Jak zauważył organ I instancji, spełniony został warunek zwolnienia, który określa, że przedmiotem sprzedaży musi być prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Dalej organ wyjaśnił, że dodatkową przesłanką do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 ust. 17 ww. ustawy jest spełnienie warunku, aby w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało nabywcy (nabywcom) prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Oznacza to, że w przypadku, gdy nieruchomość nabywana jest na współwłasność, to każdy z kupujących (np. małżonkowie, rodzice z dzieckiem, rodzeństwo, osoby obce) musi spełniać warunek nieposiadania wcześniej nieruchomości lub udziału w niej, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Z uwagi na powyższe, NUS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 9 ust. 17 u.p.c.c., albowiem K. K.(1) (jako nabywca 1/2 części nieruchomości) był już właścicielem innej nieruchomości (mieszkania). Dlatego wniosek strony dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wskazując między innymi, że w przypadku, gdy nieruchomość nabywana jest na współwłasność, to wprawdzie kupujący dla zachowania zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., musi spełniać warunek nieposiadania wcześniej nieruchomości lub udziału w niej, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia, ale zarazem każdy z kupujących powinien być traktowany jako odrębny podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie niespełnienie warunków zwolnienia przez jednego nabywcę (współwłaściciela), nie powinno rzutować na stan prawny drugiego nabywcy nieruchomości (współwłaściciela), który spełnia warunki do zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c.

Opisaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko zajęte przez NUS w sprawie. DIAS podkreślił, że w przypadku nabycia nieruchomości na współwłasność, to łącznie wszyscy kupujący muszą spełniać warunek nieposiadania wcześniej nieruchomości, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Strona i K. K.(1) łącznie takiego warunku nie spełniali, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem DIAS, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 17 u.p.c.c., poprzez uniemożliwienie jej skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, pomimo spełnienia przez nią wszelkich ku temu przesłanek, tylko dlatego, że drugi kupujący tych przesłanek nie spełnia.

Skarżąca wskazała, że w przypadku, gdy nieruchomość nabywana jest na współwłasność, to wprawdzie kupujący dla zachowania zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. musi spełniać warunek nieposiadania wcześniej nieruchomości lub udziału w niej, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia, ale zarazem każdy z kupujących powinien być traktowany jako odrębny podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie niespełnienie warunków zwolnienia przez jednego nabywcę (współwłaściciela), nie powinno rzutować na stan prawny drugiego nabywcy nieruchomości (współwłaściciela), który spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17. W ocenie strony skarżącej, współwłaściciel (K. K.(1)) nie korzysta z prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c., ale ta okoliczność nie stoi na przeszkodzie korzystaniu z przedmiotowego zwolnienia przez stronę skarżącą. Zwrot normatywny: "(...) jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach (...)" należy bowiem interpretować w ten sposób, że owe "osoby fizyczne" to tylko te osoby, które, tak jak K. K.(1), nie spełniają przesłanki zwolnienia. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. i ustalenia czy skarżąca słusznie domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż uprawniona była do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., w sytuacji gdy zakup udziału w prawie własności nieruchomości dokonywany był w ramach współwłasności z drugą osobą fizyczną – K. K.(1), który na moment nabycia posiadał prawo własności innej nieruchomości. Zdaniem skarżącej zwolnienie to jej przysługuje, gdyż każdego z nabywców nieruchomości należy traktować jako odrębnego podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem DIAS stoi na stanowisku, że w sytuacji nabywania nieruchomości przez więcej niż jedną osobę fizyczną, wynikające z tego przepisu zwolnienie przysługuje tylko w sytuacji, gdy każdy z kupujących (odrębnie) spełnia warunki zwolnienia, czyli żadna z tych osób nie może wcześniej posiadać prawa własności nieruchomości. W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym.

Natomiast według art. 9 pkt 17 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Z treści przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wynika zatem, że zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest: prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego - pod warunkiem, że kupującemu/kupującym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Organy obu instancji trafnie wyjaśniły, że istotnym warunkiem analizowanego zwolnienia jest to, aby kupującemu/kupującym nigdy wcześniej nie przysługiwało m.in. prawo własności lokalu mieszkalnego jednorodzinnego. Omawiany przepis u.p.c.c. przewiduje sytuację, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, tj., że nieruchomość nabywana jest przez więcej niż jedną osobę fizyczną. Wprost wskazuje na to użyty w tym przepisie zwrot "jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne". Należy dostrzec, że ustawa w tym wypadku dopuszcza sytuację, w której po stronie kupującej występuje jedna lub więcej niż jedna osoba, jednak w obu tych przypadkach określa tę stronę en bloc jako "kupujący". Zatem to "kupujący" musi spełniać cechę nieposiadania w dniu lub przed dniem zakupu prawa własności innego lokalu. Innymi słowy, cechę tę musi spełniać zarówno jedna osoba fizyczna, jak i więcej niż jedna osoba fizyczna – będące "kupującym". Aby zatem móc zastosować zwolnienie, każdy "kupujący" musi spełniać przesłanki zwolnienia, to jest nie posiadać w dniu nabycia i nigdy wcześniej mieszkania lub budynku mieszkalnego, ani udziału w takich nieruchomościach (spółdzielczych prawach), chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Kolejno trzeba wskazać, że przy interpretacji art. 9 pkt 17 u.p.c.c., regulującego zwolnienie podatkowe, należy odwołać się do wykładni językowej, a zatem przyjąć dosłowną jego treść. Przy wykładni językowej stosuje się przede wszystkim reguły ortografii, gramatyki i pisowni danego języka. Dlatego też należało przyjąć, że językowa analiza omawianego przepisu u.p.c.c. potwierdza prawidłowość rozumowania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że w wyrażeniu "kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia" zawiera w sobie dwa rzeczowniki, tj. "osoba fizyczna" i "osoby fizyczne", dla których określeniem jest zdanie przydawkowe: "którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia". W takiej sytuacji należy przyjąć, że owo zdanie przydawkowe odnosi się do obu ww. rzeczowników, bowiem gdyby uznać, że jedynie do drugiego z nich ("osoby fizyczne"), to czyniłoby zbędnym wyrazy "osoba fizyczna", które wówczas pozbawione byłyby najistotniejszego w komentowanym przepisie określenia, a wręcz okazałyby się niepotrzebne. Zgodnie zaś z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni per non est, nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się zbędny. Skoro zatem zdanie przydawkowe odnosi się zarówno do jednej "osoby fizycznej", jak i do więcej niż jednej "osoby fizycznej", to jasne staje się, że każda z osób fizycznych, będących kupującym, musi spełniać cechę, o której mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Z tych względów nie były zasadne zarzuty skargi, zmierzające do wykazania, że każdego z podatników należy traktować rozłącznie i oceniać, czy spełnia ww. cechę. Literalne brzmienie omawianego przepisu i jego gramatyczna analiza wykluczają trafność stanowiska skarżącej.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany jest od czynności cywilnoprawnych, a nie od stron transakcji. Obowiązek podatkowy ciąży na kupującym, a w przypadku kilku osób za podatek odpowiadają solidarnie wszyscy kupujący. Nie można więc zwolnić z podatku tylko części czynności. Nie wynika to bowiem wprost z przepisów ustawy. Należy też wskazać, że ustawodawca w rozdziale 4 ustawy zatytułowanym "Zwolnienia od podatku" wyraźnie odróżnił zwolnienie z podatku stron czynności od samych czynności cywilnoprawnych. Należy wskazać na art. 8 u.p.c.c., który wymienia wprost strony czynności cywilnoprawnych, od których należny podatek nie jest pobierany. Wśród tych podmiotów i osób nie ma wymienionych osób, które nabywają nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Natomiast w art. 9 u.p.c.c. uregulowano zwolnienia przedmiotowe, tj. odnoszące się do konkretnych czynności cywilnoprawnych. Dostrzec oczywiście można, że część zwolnień przedmiotowych ma w istocie charakter przedmiotowo-podmiotowy, jak choćby omawiane zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., które obejmuje zwolnienie z podatku całej transakcji, jednak uzależnia je od pewnych cech, które mają spełniać kupujący. Niemniej, jak już wspomniano, strona skarżąca w niniejszej sprawie nie spełniała kryterium tego, aby w transakcji, którą zawarła wszyscy kupujący nie posiadali w dniu nabycia i nigdy wcześniej mieszkania lub budynku mieszkalnego, ani udziału w takich nieruchomościach (spółdzielczych prawach), chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Na marginesie można jedynie wspomnieć, że omawiane rozwiązanie legislacyjne jawi się jako mające wspierać osoby dokonujące nabycia swojego pierwszego mieszkania, jednak z drugiej strony z uwagi na to, że ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i skonstruowane zostało językowo w wyżej omówiony sposób, to stawia osoby takie jak skarżąca w sytuacji, w której z dobrodziejstwa omawianej regulacji nie mogą skorzystać. Być może – jak w istocie chciałaby skarżąca – ustawodawca winien był zdecydować się na inną konstrukcję omawianego zwolnienia i uregulować je po myśli skarżącej, niemniej sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie ma kompetencji, aby czynić to wbrew temu, co wynika z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i co mieści się w jego granicach.

Końcowo należy więc skonstatować, że zgodnie z art. 72 § 1 o.p. nadpłata powstaje wtedy, gdy świadczenie nie powinno mieć miejsca albo opiewa na wyższą wartość, aniżeli wynika to z treści przepisów prawa podatkowego. Sytuacja taka w tej sprawie nie wystąpiła, a zatem organy podatkowe podjęły prawidłowe rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.