Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 169/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. numer [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. (dalej jako: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie min. art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 180 § 1, art. 181 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: o.p.) i art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust.1c i ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust.1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), określił P. J., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami pod nazwą A z siedzibą w S. (dalej: skarżący), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 149.745 zł. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. W ocenie organu I instancji skarżący zaniżył przychody do opodatkowania o niezaewidencjonowaną wartość sprzedaży używanych samochodów oraz wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych poprzez wnoszenie obowiązkowych opłat recyklingowych od wprowadzanych przez skarżącego na teren Polski samochodów, nie przez samego skarżącego, ale przez nabywców jego samochodów. Niewykazany przez skarżącego przychód ustalono w drodze oszacowania, dokonanego na podstawie udzielonych odpowiedzi nabywców samochodów wymienionych w fakturach wystawionych w 2014 r. Organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych umów, które miały potwierdzać nabycie używanych samochodów za granicą - na podstawie analizy odpowiedzi zagranicznych organów podatkowych.

Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. w całości uchylił ww. decyzję NUS i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 138.061 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji zasadnie uznał prowadzoną przez skarżącego w 2014 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Natomiast na podstawie art. 193 O.p. nie uznał tej księgi jako dowodu w sprawie, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Wobec powyższego organ I instancji zgodnie z art. 23 § 2 O.p., zasadnie odstąpił od określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na ich określenie. W ocenie DIAS podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest nie tylko formalna wadliwość spornych umów, ale przede wszystkim zanegowanie ich rzetelności, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, że skarżący nie przedstawił na poparcie swoich twierdzeń wiarygodnych i miarodajnych dowodów, na podstawie których można jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu spornych samochodów oraz ceny, tym samym pozwalających na uznanie kwestionowanych umów i zaliczenie kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Ocena spornych kwot przez organ I instancji została dokonana na podstawie zebranego materiału dowodowego i nie jest oceną dowolną. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej za 2014 rok wynoszą 1.205.832,67 zł, jako wynik: 1.577.271,96 zł zeznanych kosztów uzyskania przychodów - 477.111,62 zł zawyżenie kosztów uzyskania przychodów stwierdzone przez organ I instancji + 69.160,71 zł zawyżenie remanentu końcowego stwierdzone przez organ I instancji + 36.511,62 zł wartość zakupu 3 samochodów uznanych przez organ odwoławczy.

Skarżący w skardze zaskarżył ww. decyzję w części, tj. w zakresie w jakim określa ona zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 138.061.00 zł i zarzucił organowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez:

a. brak ujęcia w podstawie oszacowania dochodu skarżącego, przy ustaleniach dotyczących niezaewidencjonowania całej wartości sprzedaży samochodów, kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków uznanych za poniesione przez skarżącego dotyczących podatku akcyzowego, opłat skarbowych od zaświadczeń, opłat skarbowych od pełnomocnictw, kosztów badania technicznego, zaświadczeń o zapłacie akcyzy, w sytuacji przyjęcia, iż środki przekazane podatnikowi przez nabywców samochodów zostały przeznaczone właśnie na te cele, każdorazowo w odniesieniu do poszczególnych samochodów i zindywidualizowanych nabywców, a ich związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości i zostały one poniesione w celu zyskania przychodu przez skarżącego, nawet jeżeli wydatki te zostały poniesione przez osoby trzecie w imieniu podatnika;

b. brak ujęcia w podstawie oszacowania dochodu podatnika, przy ustaleniach dotyczących nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez podatnika w postaci równowartości opłat środowiskowych w kwocie 11.500.00 złotych, w sytuacji gdy organy ustaliły, że wydatki te zostały poniesione (bo wymagają tego przepisy prawa), w celu uzyskania przychodu przez podatnika i pozostają w każdorazowo w związku z działalnością prowadzoną przez podatnika i sprzedażą każdego indywidualnie oznaczonego samochodu na rzecz indywidualnie oznaczonego nabywcy, a tym samym spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu;

c. nieuznanie poniesionych przez podatnika wydatków na zakup samochodów (wskazanych w tabeli nr 2 opisanej w uzasadnieniu decyzji) za koszty uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy organy nie podważyły faktu zakupu przez podatnika tych samochodów oraz legalności ich nabycia, faktu zapłaty akcyzy za te samochody, zaś obowiązkiem organu w przypadku szacowania jest oszacowanie "podstawy opodatkowania" tj. przychodu z uwzględnieniem kosztów jego uzyskania, zaś materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci umów sprzedaży od których odprowadzony został podatek akcyzowy pozwala na ustalenie kosztów uzyskania przychodu przez podatnika w zakresie nabycia tych samochodów;

2) w konsekwencji powyższych naruszeń również naruszenie:

a. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe i sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie wysokości podstawy opodatkowania;

b. art. 27 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podatku dochodowego do zapłaty przez podatnika;

II. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 23 ust. 1, 3 i 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 §1 o.p. poprzez:

- brak zebrania całego materiału dowodowego, a w szczególności brak uzyskania od właściwych organów celnych deklaracji akcyzowych składnych przez podatnika w 2014 r. od każdego samochodu oraz informacji o odprowadzonych przez podatnika opłatach środowiskowych związanych z rejestracją pojazdu - w sytuacji gdy w ocenie organu przedstawione umowy sprzedaży oraz informacja o wysokości podatku akcyzowego wynikającego z przepisów prawa i obliczonego na podstawie ceny zakupu samochodu została zakwestionowana, które to dokumenty potwierdzają poniesienie przez skarżącego kosztów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy organ zakwestionował rzetelność ksiąg rachunkowych i podjął decyzję o oszacowaniu podstawy opodatkowania tj. nie tylko przychodu, ale również i kosztów uzyskania przychodu, podczas której ustalił wysokość ww. opłat ujmując je w zakresie części transakcji wyłącznie po stronie przychodów podatnika;

- brak zebrania całego materiału dowodowego, a to w szczególności decyzji o rejestracji pojazdów pochodzących z właściwych dla ich nabywców urzędów komunikacji oraz dokumentów stanowiących podstawę wydania tych decyzji, w sytuacji gdy zawierają one dane o przeprowadzonych badaniach technicznych, a także oryginale umowy sprzedaży tych pojazdów przez podatnika od zagranicznych (głównie niemieckich) zbywców wraz z ich tłumaczeniami, które jednoznacznie wskazują, że "posiadacz danego dokumentu w postaci dowodu rejestracyjnego nie jest ujawniony w dowodzie rejestracyjnym", co potwierdza prawidłowość wyjaśnień podatnika w zakresie dotyczącym praktyki oraz przepisów niemieckich dotyczących zbywców pojazdów, a nadto fakt poniesienia kosztów badań technicznych samochodów jako związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- selektywną ocenę polegającą na pominięciu jako dowodów umów sprzedaży samochodów ujętych w tabeli nr 2, z uwagi na brak weryfikacji sprzedających przez organy państw trzecich, w sytuacji gdy podatnik przedstawił dokumenty w postaci umów zakupu tych samochodów, odprowadził podatek akcyzowy, a legalność pochodzenia samochodów nie była i nie jest kwestionowana, a w konsekwencji brak uwzględnienia tych kosztów przy szacowaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za 2014 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z [...] r. uchylającą decyzję NUS z [...] r. i określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w niższej kwocie, niż uczynił to organ I instancji (138.061 zł zamiast 149.745 zł).

W decyzji zakwestionowano rozlicznie podatkowe skarżącego za 2014 r., w którym wskazał on przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.613.445,49 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.577.271,96 zł, dochód z prowadzonej działalności gospodarczej – 36.173,53 zł, dochód po odliczeniach - 27.575,97 zł, podstawę obliczenia podatku – 27.576,00 zł, obliczony podatek 4.407,66 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (2.786,73 zł) podatek do zapłaty w wysokości 1.621,00 zł.

Ustalenia organów w tym zakresie i ich ocenę Sąd w aprobuje w pełnym zakresie.

Z ustaleń organów co do przychodów wynikało, po pierwsze, że skarżący nie wykazał wszystkich osiągniętych w 2014 r. przychodów ze sprzedaży używanych samochodów. Organ I instancji skierował do wszystkich nabywców samochodów (112 nabywców), wymienionych w fakturach wystawionych przez skarżącego w 2014 r., wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie przeprowadzonych z transakcji sprzedaży pojazdów. Znaczna część nabywców (74 ze 112) potwierdziła zakup samochodów za ceny wymienione w fakturach dla nich wystawionych, jeden nabywca nie odebrał wezwania, a dwóch nabywców nie udzieliło odpowiedzi na wezwania. Natomiast pozostałych 35 nabywców udzieliło innych informacji niż te, które wynikają z dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Na tej podstawie ustalono, że istnieją różnice pomiędzy kwotami przekazanymi skarżącemu przez nabywców samochodów a cenami tych samochodów wynikającymi z faktur sprzedaży oraz że nabywcy przekazywali skarżącemu dodatkowe kwoty tytułem innych opłat. W związku z tym organ uznał, że dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, dlatego też księgi tej nie uznano za dowód, a wartość niezaewidencjonowanych przychodów określono w drodze oszacowania.

Ustalenia dotyczące niezaewidencjonowania całej wartości sprzedaży samochodów poczyniono w oparciu o analizę wystawionych przez skarżącego faktur oraz odpowiedzi uzyskanych od 35 nabywców, którzy jednoznacznie nie potwierdzili wykazanych w nich kwot ceny sprzedaży używanych samochodów – kwoty te były wyższe, niż wynikające z faktur. Wynikło to z wyjaśnień następujących podmiotów: 1) J. B. – wg faktury 12.500 zł (brutto), wg wyjaśnień nabywcy – 15.000-16.500 zł; 2) K. F., A. F. – wg faktury 8.200 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 16.000-17.000 zł; 3) P. J. – wg faktury 13.000 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 13.000 zł plus samodzielnie dokonane opłaty dodatkowe; 4) J. J. – wg faktury 13.000, wg wyjaśnień nabywcy – 13.000 zł plus opłaty dodatkowe; 5) A. D. – wg faktury 7.300 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 10.200 zł plus opłaty dodatkowe; 6) P. K. – wg faktury 12.800 zł, wg wyjaśnień nabywcy – zapłacił samodzielnie opłaty dodatkowe; 7) Ł. K., A. K. – wg faktury 9.200 zł (nie udzielono odpowiedzi, za jaką rzeczywiście cenę nastąpiło nabycie); 8) M. K. – wg faktury 11.500 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 11.500 zł plus opłaty dodatkowe; 9) W. M. – wg faktury 12.700 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 12.700 zł plus opłaty dodatkowe; 10) T. D. - wg faktury 11.600 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 14.000 zł plus opłaty dodatkowe; 11) K. K. - wg faktury 37.200 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 37.200 zł plus opłaty dodatkowe ok. 2.000-2.500 zł; 12) P. K., K.K. - wg faktury 13.300 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 13.300 zł plus opłaty dodatkowe; 13) P. C., D. W. - wg faktury 12.100 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 16.000-16.800 zł plus opłaty dodatkowe; 14) Ł. M., M. M. - wg faktury 6.300 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 6.300 zł plus opłaty dodatkowe; 15) P. D. - wg faktury 13.400 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 13.400 zł plus opłaty dodatkowe; 16) K. M. - wg faktury 12.600 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 16.200 zł, 16.400 zł lub 16.700 zł, 17) R. J. - wg faktury 11.200 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 11.200 zł plus opłaty dodatkowe; 18) M. K. - wg faktury 13.300 zł, wg wyjaśnień nabywcy – 14.000-15.000 zł; 19) J. B. - według faktury - 11.300,00 zł – wg wyjaśnień nabywcy 40.000,00 zł, 20) To Co Dobre Z. .P. - według faktury nr 7.000,00 zł, wg wyjaśnień 14.000,00 zł plus 1.500,00 zł tytułem opłat, 21) A. K., według faktury 17.800,00 zł , wg wyjaśnień nabywcy – ponad 22.000,00 zł, 22) K. R. - wg faktury 4.600,00 zł, wg wyjaśnień nabywcy 17.000,00 zł; 23) J. W. - wg faktury 17.200,00 zł, wg wyjaśnień nabywcy 17.200,00 zł plus opłaty; 24) M. M. - według faktury 12.900,00 zł, wg wyjaśnień nabywcy 12.900,00 zł plus opłaty dodatkowe; 25) D. M. - według faktury 13.400,00 zł, wg wyjaśnień 17.000,00 zł, 26) P. S. - według faktury 13.000,00 zł, wg wyjaśnień nabywcy 13.000,00 zł plus opłata recyclingowa; 27) E. M. - według faktury 10.900,00 zł, wg wyjaśnień nabywcy 10.900,00 zł plus opłaty; 28) B. C. i Ł. M. - według faktury 12.000,00 zł, wg wyjaśnień 12.000,00 zł plus opłata recyclingowa; 29) Ł.S. - według faktury 12.700,00 zł, wg wyjaśnień 12.700,00 zł; 30) M.P. - według faktury 15.600,00 zł, wg wyjaśnień 15.600 zł plus opłata; 31) D.I. - według faktury 15.300,00 zł, wg wyjaśnień 15.300,00 zł plus opłata; 32) M. K. – nabywca 2 pojazdów – za cenę wg faktury 22.800,00 zł i 19.400,00 zł – potwierdził te kwoty i wskazał, że płacił też dodatkowo opłatę; 33) E. S. - według faktury 15.600,00 zł, wg wyjaśnień 15.600,00 zł plus ok. 1.000,00 - 1.500,00 zł za opłaty dodatkowe; 34) B. O. i D. O. - według faktury 19.100,00 zł, wg wyjaśnień 19.100,00 zł plus opłaty dodatkowe; 35) D. S. - według faktury 15.800,00 zł, wg wyjaśnień 15.800,00 zł plus opłata 500 zł.

Wynika z tego jasno, że część nabywców uiściła ceny wyższe niż ceny sprzedaży uwidocznione na fakturach, jak również większość dokonała na rzecz skarżącego płatności dodatkowych, które nie zostały przez skarżącego uwidocznione w księdze (w księdze ujęto tylko przychody wynikające z wystawionych w 2014 r. faktur na łączną kwotę 1.613.445,49 zł netto).

Zgodnie z art. 193 O.p., tylko prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4).

W rozpoznanej sprawie słusznie uznano, że księga podatkowa dowodu tego, co z niej wynika, stanowić nie może, gdyż zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Jednocześnie Sąd aprobuje stanowisko organu, że w związku z wadami księgi podatkowej nie było możliwe określenie na jej podstawie podstawy opodatkowania w części obejmującej przychody, dlatego też zaistniała przesłanka do określenia tego elementu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak stanowi bowiem art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Wybór metody szacowania należy do organu, który przy tym wyborze powinien kierować się dyrektywą celu określenia wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Wybór ten wymaga uzasadnienia (art. 23 § 5 O.p.).

W ocenie Sądu, wybór ten został w rozpoznanej sprawie uzasadniony przekonująco. Szacunku dokonano na podstawie danych wynikających z wyjaśnień i zeznań świadków - nabywców samochodów sprzedanych przez skarżącego w 2014 r. oraz na podstawie pozostałych zgromadzonych dowodów. Należy podzielić pogląd organu, że posłużenie się wartością zakupu samochodów wskazanych przez nabywców daje możliwość oszacowania wartości zaniżonego przychodu za 2014 r. w wysokości najbardziej zbliżonej do stanu rzeczywistego. Wynik szacowania ta metodą, opisany szczegółowo w decyzji organu I instancji, dał zbliżoną do rzeczywistej kwotę 68.791,05 zł (netto). O tę kwotę prawidłowo więc został podwyższony przychód skarżącego.

Po drugie, organy podatkowe poczyniły prawidłowe ustalenia w zakresie otrzymania przez skarżącego nieodpłatnych świadczeń i ich wartości. Z wyjaśnień nabywców wynikało, że 22 spośród nich samodzielnie dokonało płatności opłaty recyklingowej w wysokości 500,00 zł z tytułu wprowadzenia przez skarżącego na terytorium kraju zakupionych przez nich pojazdów (J. B., P. J., J. J., P. K., M. K., W. M., T. D., K. K., P. K., D. W., Ł. M., P. D., R. J., A.. K., J. W., M. M., B. C., M. P., D.I., M. K. - 2 opłaty z tytułu nabycia 2 pojazdów, E.S., B. O.). Tymczasem, jak wynika z ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1162 ze zm.), wprowadzający pojazd, o którym mowa w ust. 1, który nie zapewnia sieci, oraz podmiot niebędący przedsiębiorcą, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu, są obowiązani do wniesienia, na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, opłaty w wysokości 500 zł od każdego pojazdu wprowadzonego na terytorium kraju. Dowód wpłaty powinien zawierać określenie cech identyfikacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 66 ust. 3a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. W przypadku gdy wprowadzający pojazd, o którym mowa w ust. 1, który nie zapewnia sieci, dokonał zbycia pojazdu, obowiązany jest przekazać niezwłocznie nabywcy pojazdu dowód wpłaty opłaty (art. 12 ustawy). W myśl art. 14 ust. 4 tej ustawy stawka opłaty za brak sieci wynosi 500 zł za pojazd.

Oznacza to, że to skarżący jako wprowadzający pojazd na terytorium kraju był zobowiązany do uiszczenia opłat recyklingowych w wysokości 500 zł za pojazd. Natomiast w przypadku zbycia tego pojazdu zobowiązany był on niezwłocznie przekazać nabywcy pojazdu dowód wpłaty opłaty. Wobec tego, że – jak ustalono – opłaty te były faktycznie uiszczane przez kontrahentów skarżącego (nabywców pojazdów) na blankietach wpłat z danymi skarżącego lub poprzez przekazanie mu gotówką równowartości opłaty recyklingowej, mamy tu do czynienia z uzyskaniem przez skarżącego korzyści majątkowej, polegającej na nieponiesieniu ciążących na nim obowiązków zapłaty opłaty recyklingowej. Uzyskana korzyść niewątpliwie stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość winna zostać uwzględniona jako przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość tych świadczeń została wyliczona prawidłowo i – zdaniem Sądu – na korzyść skarżącego. Uwzględniono tu bowiem jedynie wartości opłat, co do których nabywcy wyraźnie oświadczyli, że je zapłacili za skarżącego (23 opłaty po 500 zł, razem wartość nieodpłatnych świadczeń 11.500 zł). Nie uwzględniono tych opłat w przypadku pozostałych nabywców (którzy twierdzili, że koszt ewentualnych opłat recyklingowych zawierała się w cenie nabycia lub z ich wyjaśnień wprost nie wynikało, aby dokonywały dodatkowo zapłaty opłaty recyklingowej), mimo że w dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dowodów wniesienia przez niego w 2014 r. jakichkolwiek opłat recyklingowych.

Po trzecie, prawidłowe były ustalenia organu odwoławczego w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W ich ramach skarżący zadeklarował m.in. wydatki na zakup używanych samochodów (kwota 1.545.642,62 zł obejmująca 19 samochodów u podmiotów krajowych w kwocie 260.150,00 zł i 97 samochodów za granicą w kwocie 1.285.492,62 zł). Organ I instancji wystąpił do zagranicznych organów administracji podatkowej w celu weryfikacji transakcji zakupu pojazdów za granicą na łączną kwotę 1.118.600,04 zł w odniesieniu do zakupów 76 samochodów, z ceną zakupu powyżej 2.500,00 euro. Wyniki analizy przesłanych odpowiedzi znalazły odzwierciedlenie w trzech tabelach, z podziałem na: 1) sprzedawców, którzy potwierdzili transakcje (tabela nr 1, s. 20 decyzji organu I instancji), 2) sprzedawców, którzy nie potwierdzili transakcji wynikających z przedstawionych przez skarżącego umów (tabela nr 2, s. 21-30 decyzji organu I instancji) oraz 3) sprzedawców nieznanych organom zagranicznym, lub nieujętych w rejestrach meldunkowych, gdzie nie udzielono informacji lub istnieją inne powody nieudzielenia pełnej informacji (tabela nr 3, s. 36-39 decyzji organu I instancji). Tabela 1 dotyczy 17 umów nabycia przez skarżącego używanych samochodów na terenie Niemiec w łącznej kwocie 297.784,41 zł, w przypadku których sprzedawcy potwierdzili te transakcje, tabela 2 - 36 umów nabycia używanych samochodów na terenie Niemiec i Austrii w łącznej kwocie 477.111,62 zł, w przypadku których sprzedawcy nie potwierdzili transakcji, tabela 3 - 23 umów na łączną wartość 343.704,01 zł. Za koszty uzyskania przychodów uznano wydatki wynikające z umów przedstawionych w tabelach nr 1 i 3, a nie uznano umów z tabeli nr 2. Ponadto organ II instancji rozstrzygnął stwierdzone wątpliwości na korzyść podatnika co do cen transakcji z 3 umów: na kwotę 2.400 euro - cena zakupu wskazana przez B za zakup Mazdy 6 na podstawie umowy z dnia 5 lutego 2014 r., na kwotę 2.900 euro - cena zakupu potwierdzona przez C za zakup Mazdy 6 na podstawie umowy z dnia 12 lutego 2014 r., 3.400 euro - cena zakupu Mazdy 6 wynikającą z umowy z dnia 5 maja 2014 r. zawartej z D. Biorąc do wyliczenia przyjęte przez skarżącego kursy walut, organ uznał, że ceny nabycia pojazdów wynoszą odpowiednio: 2.400 euro x 4,2140 = 10.113,60 zł, 2.900 euro x 4,1798 = 12.121,42 zł, 3.400 euro x 4,1990 = 14.276,60 zł, łącznie 36.511,62 zł. Co do pozostałych 33 umów organ odwoławczy stwierdził, tak jak organ I instancji, że nie odzwierciedlają one przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym nie stanowią dowodów poniesienia wydatków, które mogą być zaliczone kosztów uzyskania przychodów. Sąd stanowisko to podziela aprobując obszerny wywód organu na temat kryteriów dopuszczalności zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych.

Po czwarte, zasadne, bo stanowiące konsekwencję ustaleń powyższych, są stwierdzenia organu odwoławczego dotyczące remanentu końcowego. Organ zauważył, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący wykazał remanent końcowy (na dzień 31 grudnia 2014 r.) w kwocie 166.988,75 zł. Organ I instancji, w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupu używanych samochodów za granicą, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, zmniejszył wartość remanentu końcowego o kwotę 69.160,71 zł, tj. o pozycje w spisie: 1 - samochód marki Mazda 6 rok prod. 2003 o wartości zakupu 10.864,88 zł, zakupiony według umowy wymienionej w poz. 6 tabeli nr 2, 5 - samochód marki Mazda 6, rok prod. 2005. o wartości zakupu 12.781,94 zł, zakupiony według umowy wymienionej w poz. 21 tabeli nr 2, 7 - samochód marki Mazda 6, rok prod. 2006, o wartości zakupu 17.879,75 zł, zakupiony według umowy wymienionej w poz. 24 tabeli nr 2, 9 - samochód marki Mazda 6, rok prod. 2004, o wartości zakupu 11.292,75 zł, zakupiony według umowy wymienionej w poz. 29 tabeli nr 2, 11 - samochód marki Mazda 6, rok prod. 2006, o wartości zakupu 16.341,39 zł, zakupiony według umowy wymienionej w poz. 31 tabeli nr 2. Te umowy nie obejmują 3 umów zakupu używanych samochodów, których wartości uznał organ odwoławczy.

W związku z tym koszty uzyskania przychodów ustalono na poziomie 1.205.832,67 zł, z czego 1.577.271,96 zł to kwota kosztów uzyskania przychodów z zeznania podatkowego, 477.111,62 zł to kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów stwierdzona przez organ I instancji, 69.160,71 zł to zawyżenie remanentu końcowego stwierdzone przez organ I instancji, 36.511,62 zł to wartość zakupu 3 samochodów uznanych przez organ odwoławczy. W rezultacie rozliczenia podatku dokonano następująco: przychód z prowadzonej działalności gospodarczej - 1.693.736,54 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.205.832,67 zł, dochód z prowadzonej działalności gospodarczej - 487.903,87 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 8.597,56 zł, dochód po odliczeniach - 479.306,31 zł, podstawa obliczenia podatku - 479.306,00 zł, obliczony podatek 140.847,98 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.786,67 zł, podatek należny: 138.061,00 zł.

Oceny Sądu w rozpoznanej sprawie nie mogły zmienić zarzuty przedstawione skardze. Przypomnijmy, że skarżący zarzucał "brak ujęcia w podstawie oszacowania dochodu" kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków uznanych za poniesione przez skarżącego, ich związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości i zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu przez niego "nawet jeżeli wydatki te zostały poniesione przez osoby trzecie w imieniu Podatnika". Skarżący zarzucał również brak uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów równowartości opłat środowiskowych, podczas gdy wydatki te zostały poniesione (bo wymagają tego przepisy prawa), w celu uzyskania przychodu przez skarżącego i pozostają w każdorazowo w związku z działalnością prowadzoną przez niego, a tym samym spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Ponadto skarżący nie zgadza się z nieuznaniem wartości spornych samochodów używanych w sytuacji, gdy organy nie podważyły faktu zakupu przez skarżącego tych samochodów oraz legalności ich nabycia, faktu zapłaty akcyzy za te samochody, zaś obowiązkiem organu w przypadku szacowania jest oszacowanie "podstawy opodatkowania", tj. przychodu z uwzględnieniem kosztów jego uzyskania, zaś materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci umów sprzedaży od których odprowadzony został podatek akcyzowy pozwala na ustalenie kosztów uzyskania przychodu przez Skarżącego w zakresie nabycia tych samochodów.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na te zarzuty. Niewątpliwie, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe nie dlatego, że istnieje dowód na poniesienie wydatku, ale przede wszystkim dlatego, że poniesienie danego wydatku jest związane z faktyczną realizacją konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Tylko dokumenty odnoszące się do rzeczywistych operacji gospodarczych mogą być podstawą do zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z treści tych dokumentów. Rzetelność dowodów źródłowych będących podstawą do zapisów w ewidencji księgowej odnosi się do wszystkich elementów danego dokumentu, a zatem również do stron operacji gospodarczej. Do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest więc wykazanie przez podatnika, że konkretna operacja gospodarcza miała miejsce oraz że w rzeczywistości stronami tej operacji były podmioty opisane w dokumencie posiadanym przez podatnika. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją wykazano, że 33 umowy nabycia używanych samochodów (o których była wyżej mowa) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Z pozyskanych od zagranicznych organów podatkowych informacji wynika niezbicie, że w przypadku tych 33 umów (na 76 zweryfikowanych) nie było faktycznej sprzedaży pomiędzy stronami umów. Faktu rzetelności tych umów nie mogły potwierdzić deklaracje akcyzowe, organy celne nie weryfikują wszak składanych im deklaracji pod tym kątem. Z kolei dokumenty dotyczące spornych samochodów, które zdaniem skarżącego powinny zostać pozyskane z właściwych dla nabywców urzędów komunikacji, a które mają potwierdzać niemieckie praktyki, że "posiadacz danego dokumentu w postaci dowodu rejestracyjnego nie jest ujawniony w dowodzie rejestracyjnym" nie byłyby wystarczające dla wykazania, że sporne kwoty powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący zdaje się ignorować fakt, że o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują kryteria ustawowe, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w postaci: poniesienia wydatku przez podatnika w określonej wysokości na rzecz konkretnego podmiotu w celu uzyskania przychodu. Nie mogą być więc zaliczone do tych kosztów wydatki nieponiesione przez podatnika, lecz przez inne osoby, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Poza tym organy zaaprobowały przecież wszystkie wydatki skarżącego kwalifikowane przez niego jako koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem jedynie wydatków wynikających z uznanych za nierzetelne 33 umów nabycia używanych samochodów. Wszystkie pozostałe wydatki skarżącego zostały uznane jako koszty uzyskania przychodów.

Co do opłat recyklingowych Sąd się już wypowiadał, jednak przypomina, że uznał za prawidłowe stwierdzenie organów, że kwoty z tego tytułu, zapłacone za skarżącego przez nabywców pojazdów, słusznie zakwalifikowano jako nieodpłatne świadczenie, włączając wartość tych świadczeń do przychodu. Nie było żadnych podstaw do zaliczenia ich również do kosztów uzyskania przychodów, bo to nie skarżący poniósł ekonomiczny ich ciężar.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie szacowania Sąd stwierdza, że jak wielokrotnie podkreślano już w orzecznictwie, organy mogą odstąpić szacowania kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na ich określenie, a ograniczyć się do szacowania części podstawy opodatkowana - tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącego, ustalenie w drodze szacunku wysokości osiągniętego przychodu nie obliguje organu do ustalania w ten sam sposób wielkości wydatków o charakterze kosztowym. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, to podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej tego przepisu. Gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości określenia z tego tytułu kosztów podatkowych (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2021 r., II FSK 1169/19, CBOSA).

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest w pełni prawidłowa, a podniesione w skardze zarzuty – niezasadne.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

A.B.