Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 199/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9,  art. 70 par. 1,8
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 grudnia 2023 r. znak 0201-IER.7010.93.2023 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. I. uchyla postanowienie w całości oraz uchyla w całości poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 4 października 2023 r. znak 0214-SEW.7010.14989240/2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. Z. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ zażaleniowy, DIAS) z 28 grudnia 2023 r. znak 0201-IER.7010.93.2023 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z 4 października 2023 r. znak 0214-SEW.7010.14989240/2023 w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postępowanie przed organami.

NUS ustalił, że 26 kwietnia 2023 r. do organu wpłynęło zeznanie roczne dla podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2022 r. z kwotą do zwrotu w wysokości 205,00 zł. Jednocześnie organ ustalił, że 27 grudnia 2001 r. podatnik złożył deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 2001 wykazując do zapłaty kwotę w wysokości 2 199,00 zł, która, po rozliczeniu dokonanych, wpłat stanowiła zaległość podatkową w wysokości 1 246,40 zł.

Postanowieniem z 4 października 2023 r. NUS dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. w kwocie 205,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r.: na należność główną kwotę 79,40 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 125,60 zł. Jak uznał organ pierwszej instancji zaległość uległaby przedawnieniu 1 stycznia 2007 r., jednak bieg terminu przedawnienia został przerwany przez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, dlatego zaległość jest nadal wymagalna.

Na postanowienie organu pierwszej instancji podatnik złożył zażalenie do DIAS. Podatnik zarzucił NUS działanie niezgodne z prawem. Wskazał, że został pozbawiony środków do życia, minimum egzystencji oraz pozbawiony dostępu do publicznej służby zdrowia.

Organ zażaleniowy postanowieniem z 8 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

DIAS ustalił, że 27 grudnia 2001 r. do NUS wpłynęła deklaracja podatnika dla podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2 199,00 zł. Wobec braku wpłaty na poczet ww. należności NUS wystawił 28 stycznia 2002 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniem z 29 grudnia 2005 r., zajęto wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności H. przy ul. [...] w M. Zajęcie doręczono zobowiązanemu 2 stycznia 2006 r. natomiast dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał je 29 grudnia 2005 r.

Następnie tytuł wykonawczy z 28 stycznia 2002 r. obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. był m.in. podstawą dokonanego 21 listopada 2008 r. wpisu hipoteki przymusowej zwykłej do księgi wieczystej nr [...].

Kolejnym zawiadomieniem z 4 grudnia 2008 r. NUS dokonał zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego u dłużnika zajętej wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zobowiązany i dłużnik zajętej wierzytelności otrzymali pisma 9 grudnia 2008 r.

Jak ustalił DIAS, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. uzyskano kwotę 952,60 zł. W związku z powyższym na dzień zaliczenia nadpłaty zaległość podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. wynosiła 1 246,40 zł.

Kolejno do NUS wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2022 r., z którego wynikała nadpłata w wysokości 205,00 zł.

W tych okolicznościach NUS postanowieniem z 4 października 2023 r. dokonał kwestionowanego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości

DIAS wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia podatku od towarów i usług za 11/2001 r. wynikający z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) upłynąłby 2 stycznia 2007 r. Jednak z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne doszło przerwania biegu terminu przedawnienia, po raz ostatni 9 grudnia 2008 r. Jak wyjaśnił DIAS pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po tym dniu. Dalej DIAS powołał się na art. 70 § 8 o.p., z którego wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Jak wskazał organ zażaleniowy zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. została zabezpieczona hipoteką wpisem z 21 listopada 2008 r., co skutkuje tym, że zobowiązanie nie uległo ono przedawnieniu. Jak wyjaśnił DIAS zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego, wobec czego mogło zostać skutecznie dokonane.

W świetle ustalonego stanu faktycznego DIAS uznał, że NUS zaliczył nadpłatę na poczet zaległości podatkowej zgodnie z przepisami prawa.

Postępowanie przed Sądem.

Od postanowienia DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o wycofanie decyzji Urzędu Skarbowego z obrotu prawnego. Skarżący wskazał, że NUS wprowadził podatek zryczałtowany z datą wstecz rujnując finanse prowadzonej działalności gospodarczej jednocześnie uniemożliwiając jej kontynuowanie. Skarżący podniósł, że został pozbawiony środków do życia.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi, albowiem nie doszło w ocenie organu do naruszenia przepisów prawa.

W szczególności organ wyjaśnił, że z art. 70 § 8 o.p. wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Jak wskazał DIAS, zaległość podatkowa podatnika w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. została zabezpieczona hipoteką. Zatem jeśli zobowiązanie podatkowe, zostało zabezpieczone hipoteką, to nie uległo ono przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. nie wygasło, nie wystąpiła bowiem żadna z sytuacji, o których mowa w art. 59 § 1 o.p. dlatego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej było zgodne z przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Wskazując ramy prawne wskazać należy, że stosownie do art. 59 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (pkt 4) a także w wyniku przedawnienia (pkt 9).

W myśl art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 76a § 1 o.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy jeszcze raz należy podkreślić, że na mocy art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należało więc ocenić - mimo braku takiego zarzutu - prawidłowość stanowiska DIAS, co do istnienia zaległości podatkowej na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty. Należy przypomnieć, że art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387). Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Opisana instytucja była wcześniej uregulowana w art. 70 § 6 o.p. który - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. - stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

W badanej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, z 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/21; z 2 lutego 2022 r., III FSK 3333, z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22; z 4 stycznia 2023 r., III FSK 1413/21; z 2 lutego 2024 r., III FSK 612/22). Sąd w składzie rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą w tych wyrokach argumentację i wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia.

W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. Również ten przepis wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie kryterium uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za nieuzasadnione, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Odnotować trzeba, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 (OSNC z 2016 r., nr 12, poz. 148) Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich, 2003 r., nr 2, s. 74-75; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011 r., s. 266-268; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (wyroki NSA: z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13, z 16 kwietnia 2013 r., I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Sąd w składzie rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując, w powołaniu na art. 178 ust. 1 Konstytucji, wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdza za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 o.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p., ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e o.p., a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Konkludując, stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, w sprawie na dzień orzekania przez NUS i DIAS w przedmiocie zaliczenia nadpłaty istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r., bowiem zaległość ta nie wygasła, gdyż zabezpieczono ją hipoteką, wywodzone wyłącznie z literalnej wykładni - a więc niezgodnej z Konstytucją, bo pomijającej niekonstytucyjność normy prawnej – art. 70 § 8 o.p. stanowi naruszenie tego przepisu prawa materialnego oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. i jako mające wpływ na wynik sprawy musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Z akt sprawy wynika, że do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia doszło przez zastosowanie środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony, 29 grudnia 2005 r., a następnie 9 grudnia 2008, dlatego zobowiązanie wygasło przez przedawnienie z upływem 9 grudnia 2013 r.

Stwierdzić również należy, że utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wydane w warunkach przedawnienia zaległości podatkowej na poczet której dokonano zaliczenia nadpłaty, DIAS naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Z tych też względów uchylono zaskarżone postanowienie w całości i uchylono w całości postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., ponownie rozpoznając sprawę, NUS uwzględni ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, tj. fakt, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. wygasło przez przedawnienie, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. W konsekwencji - mając na uwadze, że przedmiotem postępowania była zaliczana nadpłata, a nie zaległość na poczet której dokonywano zaliczenia – NUS rozważy, czy istnieją podstawy do zaliczenia nadpłaty na poczet innych należności albo dokona jej zwrotu, o ile nie wystąpią inne przeszkody prawne (np. zajęcie egzekucyjne).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 oraz art. 210 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł).