Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1965/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda–Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 468/19 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2018 r., nr 2201-IOV-4.4103.124-131.2018/10.06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2012 r. od października do listopada 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. M.O., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 lipca 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Gd 468/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2012 r., od października do listopada 2012 r. i za styczeń 2013 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu Wyroku stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, tj. poprzez brak wskazania przez Sąd, czy przyjął on iż faktycznie dostawa paliwa pomiędzy M. a Skarżącym nie została zrealizowana czy też przyjął, że dostawa ta została faktycznie zrealizowana, jednak brak prawa Skarżącego do odliczenia VAT wynika z faktu niezweryfikowania kontrahenta (brak dobrej wiary), czego skutkiem jest brak możliwości poddania Wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwienie Skarżącemu prowadzenia realnej polemiki kasacyjnej z Wyrokiem;

2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia Wyroku polegającą na tym, iż:

- z jednej strony Sąd przyjmuje, że brak było racjonalnych podstaw do nawiązania przez Skarżącego współpracy z firmą M., m.in. wobec faktu stosowania przez ten podmiot cen nie niższych niż na okolicznych stacjach paliw

- z drugiej strony Sąd wskazuje, że stosowane przez firmę M. ceny dostawy paliw, biorąc pod uwagę fakt, że nie doliczała ona kosztów transportu były istotnie niższe, co powinno doprowadzić do sytuacji, w której Skarżący w sposób szczególny zweryfikuje rzetelność swojego kontrahenta co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy Sąd uznaje, iż w rzeczywistości do współpracy z M. w zakresie dostarczania paliwa nigdy nie doszło, bowiem było to dla Skarżącego nieopłacalne, czy też do transakcji tych rzeczywiście doszło, ale wiedząc jak niska jest cena zakupu paliwa. Skarżący winien był wiedzieć, albo podejrzewać, że paliwo to pochodzi z nielegalnego obrotu. Wskutek powyższego nie jest możliwe poddanie Wyroku kontroli instancyjnej, jak również Skarżący nie ma możliwości prowadzenia realnej polemiki kasacyjnej z Wyrokiem;

3. Naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu przez Sąd skargi Skarżącej i w rezultacie utrzymanie w mocy Decyzji Organu w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a to polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.M., pomimo posiadania przez tego świadka wiedzy co do okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącym a H.K., co w sytuacji gdy Organ zarzuca Skarżącemu, iż nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta przed nawiązaniem współpracy, ma to istotne znaczenie bowiem świadek ten mógł potwierdzić jakie informacje przekazał Skarżącemu, czy zapewnił go o dobrej jakości sprzedawanego przez firmę M. paliwa, czy wreszcie ręczył za H.K.

4. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi i zaakceptowaniu stanowiska Organu pomimo tego, iż oparte jest ono na nieprawidłowej analizie zebranego materiału dowodowego pod kątem faktycznego zakupu oleju napędowego przez Skarżącego od M., jak również istnienia lub nieistnienia po stronie Podatnika dobrej wiary w związku z zawarciem przez niego transakcji nabycia oleju napędowego od spornego dostawcy, jak również błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zarzucane tu naruszenia przepisów procedury podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ich niedostrzeżenie tudzież zbagatelizowanie przez Sąd spowodowało utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia pozbawiającego Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT wystawionych przez Firmę M.,

II. Naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112 WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie Wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 96 ust. 13 ustawy o PTU poprzez:

a) bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo tego, iż ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, zgodnie z zasadami neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy faktycznie Skarżący nabywał olej od firmy M., a nabycie to nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT;

b) zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze wprowadzania do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest nieprawidłowościami, w tym w szczególności nie miał wiedzy o tym, że M. nabywała olej napędowy od podmiotów faktycznie nieprowadzących działalności lub nieposiadających koncesji na obrót paliwami płynnymi, albowiem Skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z firmą M.

1.3. Mając na uwadze powyżej sformułowane zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku, a także Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i kolejne pismo w sprawie.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 października 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.2. M.O., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 stycznia 2024 r., wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu z wyroku Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia 1 sierpnia 2023 r., w sprawie II K 475/22 wraz z uzasadnieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, tj. poprzez brak wskazania przez Sąd, czy przyjął on iż faktycznie dostawa paliwa pomiędzy podmiotem M. a skarżącym nie została zrealizowana czy też przyjął, że dostawa ta została faktycznie zrealizowana, jednak brak prawa skarżącego do odliczenia VAT wynika z faktu niezweryfikowania kontrahenta (brak dobrej wiary), czego skutkiem jest brak możliwości poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwienie skarżącemu prowadzenia realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem.

4.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

4.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.

4.4. Podkreślenia wymaga, że nie ma racji Autor skargi kasacyjnej wskazując na rzekomy brak jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że dostawa została faktycznie zrealizowana, jednak brak prawa skarżącego do odliczenia VAT wynika z faktu niezweryfikowania kontrahenta. Świadczy o tym dobitnie fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że "podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa nie dlatego, że w ocenie organów taki fakt nie miał miejsca, ale z tej przyczyny, że dostawy paliwa nie mogły być realizowane przez podmiot wymieniony w fakturach jako sprzedawca tj. przez spółkę M. Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca." O rzekomej wątpliwości co do przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych nie może być mowy także z tego powodu, że istotną część uzasadnienia zaskarżonego wyroku poświęcono analizowaniu problematyki zachowania przez skarżącego należytej staranności. Rozważania te byłyby zbędne, gdyby Sąd uznał, że sporne transakcje w ogóle nie miały miejsca.

4.5. W kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono także wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku polegającą na tym, że z jednej strony Sąd przyjmuje, że brak było racjonalnych podstaw do nawiązania przez skarżącego współpracy z firmą M., m.in. wobec faktu stosowania przez ten podmiot cen nie niższych niż na okolicznych stacjach paliw, a z drugiej strony Sąd wskazuje, że stosowane przez firmę M. ceny dostawy paliw, biorąc pod uwagę fakt, że nie doliczała ona kosztów transportu były istotnie niższe.

4.6. Rację przyznać należy Autorowi skargi kasacyjnej, że wywody Sądu pierwszej instancji nie są w tym zakresie jednoznacznie precyzyjne. Z jednej strony Sąd stwierdza bowiem, że "warunku zakupu paliwa od spółki M. nie mogła stanowić także niższa cena, skoro jak to ustaliły organy podatkowe, skarżący nabywał je często po cenie wyższej niż na stacjach paliw", by w dalszej części uzasadnienia stwierdzić, że "wątpliwości co do rzetelności kontrahenta mógł wzbudzić także fakt, że pomimo dostaw paliw dokonywanych do klienta, dostawca nie doliczał kosztów transportu, zachowując przy tym niższą cenę paliwa niż to, które sprzedawane było np. na stacjach P.". Taki dobór argumentów może pozornie prowadzić do wniosku, że nie jest jasne, czy skarżący nabywał paliwo od podmiotu M. po cenach niższych czy wyższych niż od innych kontrahentów i która z tych okoliczności świadczy o braku zachowania należytej staranności. Niemniej odczytanie przytoczonych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście jego całości oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że intencją organu i Sądu pierwszej instancji było wykazanie, że rachunek ekonomiczny nie odgrywał u skarżącego żadnej roli przy dokonaniu rzekomego nabycia od podmiotu M. Wyższa cena nie zniechęcała skarżącego od nabycia paliwa oferowanego przez M., podobnie jak niższa cena nie skłaniała skarżącego do odstąpienia od dokonania nabycia od pozostałych dostawców na rzecz tego, który oferował najkorzystniejsze ceny. Tego rodzaju dopowiedzenia zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nawet jednak gdyby wykazany brak precyzji w rozważaniach Sądu pierwszej instancji uznać za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., to nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.M.

5.2. Rację przyznać należy jednak w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.M. nie stanowiło uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że wiedzę o rzetelności dostawcy paliwa skarżący opierał jedynie na wiarygodności informacji przekazywanych o spółce M. właśnie przez A.M. Poza tym nie poczynił żadnych starań, które pozwoliłyby sprawdzić mu nowego kontrahenta. W rezultacie zeznania A.M. nie potwierdziłyby, że skarżący dochował należytej staranności w sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta. Zeznania A.M. były także nieprzydatne do stwierdzania okoliczności nawiązania współpracy z H.K., albowiem fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

5.3. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez zaakceptowanie stanowiska organu, pomimo tego iż oparte jest ono na nieprawidłowej analizie zebranego materiału dowodowego pod kątem faktycznego zakupu oleju napędowego przez skarżącego od M., jak również istnienia lub nieistnienia po stronie podatnika dobrej wiary w związku z zawarciem przez niego transakcji nabycia oleju napędowego od spornego dostawcy, jak również błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

5.4. W kontekście podniesionego zarzutu podkreślenia wymaga, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że podmiot M. nie mógł być dostawcą spornego paliwa. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka M. miała nabywać paliwo od A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Jak wynika jednak z zebranego materiału dowodowego, były to spółki nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka A. w okresie od października 2011 r. do 31 marca 2014 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7, w dniu 24 listopada 2011 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w miejscu wskazanym jako jej siedziba znajdował się zniszczony budynek i zabudowania po stacji benzynowej. Spółka nie dysponowała także koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Jeśli chodzi o spółkę E., to w 2008 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka nie składała w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 17 marca 2014 r. żadnych deklaracji podatkowych i nie był znany adres, pod którym mieściła się siedziba spółki. Ponadto spółka E. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i zgłosiła w KRS prowadzenie działalności gospodarczej, która nie obejmowała handlu paliwami. Podobnie jak inne podmioty, także i spółka H. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedzib tego podmiotu, a z dniem 12 listopada 2014 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W rezultacie, skoro M. nie mogła zakupić paliwa od wskazanych podmiotów to konsekwentnie należy stwierdzić, że spółka ta nie była podmiotem, który mógł sprzedać paliwo podatnikowi.

5.5. Prawidłowe są także zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych dotyczące braku zachowania przez skarżącego należytej staranności. Skarżący nie sprawdził, czy spółka M. jest podmiotem zarejestrowanym w KRS, choć rejestr ten jest ogólnie dostępny. Podatnik nie był nigdy obecny w siedzibie M., nie sprawdził, czy spółka ta posiada stacje paliw lub odpowiednie zbiorniki do magazynowania paliw. Skarżący nie próbował weryfikować skąd M. nabywa paliwo, nie sprawdzał, czy dysponuje koncesją na handel paliwami, nie weryfikował danych spółki w Internecie, ani nie występował do właściwego Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy M. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Dodatkowo płatności za nabywane paliwo realizowane były w formie gotówkowej, co może rodzić uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. Trafnie zauważył również Sąd pierwszej instancji, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja wskazująca na to, że nawet gdyby skarżący dokonał sprawdzenia M. we wszystkich możliwych urzędach i rejestrach, ustaliłby jedynie, że działała ona legalnie, posiadała wszystkie niezbędne pozwolenia, była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest nie to, jaki byłby ostateczny wynik sprawdzenia kontrahenta, ale to, że podatnik nie uczynił niczego, aby zweryfikować legalność działania spółki M. Zaniechanie podjęcia określonych czynności obciąża podatnika w tym senesie, że pozwala przyjąć, iż podatnik wskutek swojego zaniedbania pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykazanego w fakturach pochodzących od niezweryfikowanego dostawcy. W rezultacie na aprobatę zasługuje konkluzja Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie zachował standardów w sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności nowego, nieznanego kontrahenta.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługują też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 96 ust. 13 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo tego że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, zgodnie z zasadami neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy faktycznie skarżący nabywał olej od firmy M., a nabycie to nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze wprowadzania do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest nieprawidłowościami, w tym w szczególności nie miał wiedzy o tym, że M. nabywała olej napędowy od podmiotów faktycznie nieprowadzących działalności lub nieposiadających koncesji na obrót paliwami płynnymi, albowiem skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z firmą M.

6.2. Sposób uzasadnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jednoznacznie wskazuje, że Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości zaskarżonego wyroku w błędnych ustaleniach faktycznych. Ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, by skarżący kwestionował wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji, skoro podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, wobec czego skarżący nie zakwestionował skutecznie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą przynieść pożądanych przez Autora skargi kasacyjnej skutków. Skarga kasacyjna stanowi bowiem sformalizowany środek zaskarżenia, co oznacza, m.in. że nie jest możliwe kwestowanie okoliczności faktycznych poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.1. Końcowo należy wskazać, że Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia 1 sierpnia 2023 r., w sprawie II K 475/22 wraz z uzasadnieniem.

7.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

7.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

7.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, gdyż nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po pierwsze, na mocy art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Tymczasem wnioskowany przez skarżącego dowód takim wyrokiem nie jest. Po drugie, ustalenia dokonywane w postępowaniu karnym zmierzają do realizacji zasadniczo odmiennych celów od ustaleń poczynionych przez organy w postępowaniu podatkowym. Nie ma zatem bezpośredniego przełożenia między treścią rozstrzygnięcia podjętego w sprawie karnej i podatkowej.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska