Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1515/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 152a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 491/19 w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.83.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

1.1. I. O. (dalej: Strona lub Skarżąca) pismem z dnia 7 maja 2020 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 491/19.

1.2. Wyrokiem tym, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalono skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2016 r. Sąd uznał bowiem, że decyzja ta odpowiada prawu.

1.3. Z relacji Sądu pierwszej instancji na temat stanu sprawy i jego oceny wynikało, że: - zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r., którą określono Stronie niższą niż wykazana w deklaracji kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu za sierpień 2016 r. (745 zł w miejsce 118.210 zł); - Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym i telekomunikacyjnym; - organy odmówiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury od M. sp. z o.o. w W. dokumentującej nabycie podzespołów IT, gdyż czynność ta nie została dokonana; - Strona zawyżyła również wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) ujmując w niej wspomniane podzespoły IT jako WDT na rzecz B. w Czechach (dalej: B.) oraz podatek należny z tytułu usług transportowych związanych z wykazaną WDT, podważając nabycie usług transportowych od W. w P.; - cały proceder został zidentyfikowany jako "karuzela vatowska", w której Stronie w łańcuchu dostaw przypisano rolę "beneficjenta" deklarującego WDT (według stawki 0%), co umożliwiało uzyskanie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy; - Strona nie miała żadnego udziału w zawieraniu transakcji zakupu i sprzedaży towarów, wszystkim kierował jej mąż (główny odbiorca towaru, udziałowiec i zarządzający czeskim podmiotem B.); - celem tych czynności było wyłudzanie zwrotu podatku VAT, do czego dochodziło na etapie "znikającego" podatnika, a każdy z uczestników łańcucha transakcji osiągał zyski z tytułu zaangażowania w ten proceder; - Strona nabywała podzespoły w rażąco niskich cenach, a następnie w błyskawicznym tempie sprzedawała je dalej; - towary od momentu ich "nabycia" do momentu ich wydania na rzecz B. znajdowały się w magazynach centrów logistycznych; - dostawy odbywały się na zasadzie tzw. odwróconego łańcucha płatności, tj. finalny odbiorca towarów finansował zakupy swoich dostawców, przed nabyciem towarów i otrzymaniem faktury; - Strona nie posiadała władztwa nad rzekomo nabywanymi towarami, więc nie mogła przenieść prawa do dysponowania towarem na odbiorcę wystawionych przez nią faktur; - w zakresie zarzutów związanych z brakiem podpisu na decyzjach organów obu instancji Sąd wskazał, że decyzje te miały formę dokumentu elektronicznego, były opatrzone podpisem osób upoważnionych i jako takie zostały doręczone zawodowemu pełnomocnikowi Strony zgodnie z obowiązującymi przepisami; - nie można było mówić o zachowaniu staranności i rzetelności kupieckiej przez Skarżącą, gdy czynności między kontrahentami przeprowadzano tak, że nie zachodziła konieczność angażowania się w poszukiwanie nabywcy towarów, angażowania własnych środków finansowych przeznaczonych na zapłatę za nabywany towar, jeśli nie nadzorowano dostawy i transportu towaru, nie zwierano umów, nie sprawdzano towaru, mimo że przedmiotem dostawy miał być towar o znacznej wartości; - w tych okolicznościach Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji; - ustalenia faktyczne w zakresie obrotu karuzelowego były prawidłowe (jakkolwiek istniał towar, to nie był on przedmiotem rzeczywistego obrotu), zatem zachodziły podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, domagała się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Sądowi zarzucono (odpowiednio na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 P.p.s.a.) naruszenie:

- przepisów postępowania:

1) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej O.p.) przez oddalenie skargi oraz:

a) błędne przedstawienie stanu sprawy na skutek pominięcia kluczowych dla sprawy faktów takich jak: powiązania rodzinne między Skarżącą a spółką B.., udzielenie pożyczki przez czeską spółkę, ryzyko finansowe Skarżącej wynikające z braku możliwości odzyskania zwrotu podatku VAT (spółka B. udzieliła pożyczki na zakup towaru w kwocie brutto i u Skarżącej widnieje zobowiązanie zwrotu kwoty odpowiadającej podatkowi VAT), pominięcie zakazu konkurencji ciążącego na mężu Skarżącej i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja Dyrektora IAS została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. prawdy materialnej, czynnego udziału strony, zupełności oraz swobodnej oceny dowodów;

b) wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że decyzja Dyrektora IAS wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego (prawdy materialnej, czynnego udziału strony, zupełności tego postępowania i swobodnej oceny dowodów), mimo pominięcia dowodów korzystnych dla Strony;

c) brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw prawnych, o których mowa powyżej, oraz przesłanek, którymi kierował się Sąd "utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję"; w uzasadnieniu powtórzono argumenty organów podatkowych nie odnosząc się przy tym do zarzutów Strony, także nie odniesiono się do tez zawartych w replice Skarżącej;

d) nie wzięcie pod uwagę kilku kluczowych faktów, tj. powiązań rodzinnych między Skarżącą a spółką B., nie odniesienie się do kwestii ustalania cen (kwestia ta była szeroko opisywana w odwołaniu i skardze), alokacji towarów w centrach logistycznych, władztwa nad towarem i możliwości dysponowania nim;

e) powołanie się w uzasadnieniu wyroku na przepisy nieobowiązujące w postępowaniu podatkowym, tj. art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570, z późn. zm.; dalej: ustawa o informatyzacji), ponieważ art. 152a § 6 w związku z § 1 pkt 3 O.p. nie odsyła do ustawy o informatyzacji i tym samym nie można stosować tej ustawy do postępowania podatkowego, co prowadziło do bezpodstawnego zastosowania wspomnianego przepisu ustawy o informatyzacji;

2) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez:

a) pominięcie nieprawidłowego przedłużania terminów zwrotu podatku VAT za sporny okres i tym samym pominięcie nieważności postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt [3] O.p.;

b) pominięcie dowodów w postaci zdjęć UPO postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z których wynika jednoznacznie, że Skarżąca odebrała kilka postanowień zawierających informację o kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu podatku VAT po uprzednio wyznaczonym terminie (vide tabela na stronie 18 skargi oraz płyta CD);

3) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2107, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 235 O.p. polegające na wadliwym wykonaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, mimo że zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym niezgodnego z prawem orzeczenia organu podatkowego wydanego z rażącym naruszeniem prawa;

4) bezpodstawne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi, podczas gdy Sąd powinien był uchylić w całości decyzję Dyrektora IAS, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1; dalej dyrektywa 112) przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli vatowskiej i pozorowała obrót podzespołami IT, mimo że:

a) Skarżąca wykazała, że dołożyła należytej staranności kupieckiej przez sprawdzenie M.T. (zapłata następowała przelewami, przedłożono dokumenty CMR, nie kwestionowano faktu zbycia towaru i jego wywozu, a także późniejszej odsprzedaży do innych kontrahentów);

b) nie wykazano, że Skarżąca nie była faktycznym właścicielem sprzedanych towarów i tym samym przysługiwało jej prawo zwrotu podatku VAT z tytułu WDT, wynikające ze spornych faktur, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 dyrektywy 112;

- prawa materialnego:

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie;

6) art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 na skutek uznania, że czynność zakupu dysków twardych od M.T. nie uprawniała Skarżącej do zwrotu podatku VAT z tytułu WDT, czym naruszono zasadę neutralności podatku VAT;

7) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 przez uznanie, że mimo nieudowodnienia Skarżącej na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub przynajmniej z łatwością mogła się dowiedzieć, powinna była powziąć wiedzę o zabronionych działaniach swojego kontrahenta (M.T.);

8) art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, że błędy/uchybienia w przedłużaniu terminu zwrotu podatku VAT nie miały wpływu na postępowanie wymiarowe.

1.5. Skarżąca wniosła też o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) czy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego od kwoty należnego podatku z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, mimo że podatnik:

- uzyskał dokumenty potwierdzające fakt rejestracji dostawcy na potrzeby podatku VAT (dostawca był czynnym podatnikiem VAT),

- uzyskał potwierdzenie z sądu rejestrowego, że dostawca jest zarejestrowaną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Polski?

2) czy powyższe przepisy dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, zgodnie z którą (pomimo braku jasnych kryteriów prawnych na gruncie prawa krajowego) na podatnika nakłada się obowiązek dokonania szeregu czynności mających na celu sprawdzanie kontrahenta pod względem zaplecza technicznego, posiadanego towaru, sprawdzania wcześniejszych kontrahentów, pochodzenia towaru etc., uzależniając od tych czynności prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że podatnik dokonał weryfikacji sprzedawcy/dostawcy pod kątem rozliczeń w zakresie podatku VAT i posiadania statusu podatnika czynnego VAT?

3) czy na gruncie powyższych przepisów dyrektywy 112 wystarczające jest - poza posiadaniem prawidłowo wypełnionej faktury, dokumentów przewozowych, potwierdzeń przelewów itp. - sprawdzenie przez podatnika kontrahenta w rejestrach VAT, wystąpienie do krajowego organu podatkowego o wydanie dokumentu potwierdzającego fakt rejestracji na potrzeby podatku VAT?

4) czy art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on w sprzeczności z praktyką krajową, zgodnie z którą uzależnia się prawo do zwrotu podatku VAT od tzw. modelowej działalności gospodarczej/handlowej, na którą składają się takie elementy jak: "typowa transakcja handlowa", typowe dla działalności gospodarczej "ryzyko", poszukiwanie kontrahentów, poszukiwanie dostawców, posiadanie zaplecza etc., mimo że przepisy dyrektywy nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego i jego zwrotu od tych kryteriów? Tym samym praktyka organów podatkowych polegająca na odmowie zwrotu podatku VAT tylko dlatego, że dana transakcja odbiega od "modelowej transakcji handlowej" jest sprzeczna z celami dyrektywy, a w szczególności zasady neutralności podatku VAT i jego potrącalności.

1.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.3. Skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia powołała się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należało zatem najpierw odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli dotyczącej przepisów postępowania, a zwłaszcza tych z nich, które stanowiły o wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji tego stanu pod określone przepisy prawa materialnego.

Jeżeli jednak w ramach procesowej podstawy kasacyjnej sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - również zarzut odnoszący się do samej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należało rozpoznać jako pierwszy. Dodatkowym argumentem za takim podejściem było i to, że w całym uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajdowały się głównie odniesienia do tej kwestii, czyli braków i błędów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

2.3.1. Wspomniany art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Powołany przepis określa więc, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Nie nakłada natomiast obowiązku szczegółowego odnoszenia się przez sąd do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały istotne znaczenie dla sprawy.

Wskazując w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, należało więc wyjaśnić, których elementów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie, że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Ponadto konieczne było wykazanie na tyle istotnego wpływu zarzucanych braków uzasadnienia wyroku na wynik sprawy, że gdyby Sąd nie pominął konkretnych zarzutów czy wniosków w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne.

W konsekwencji postawionemu w skardze kasacyjnej zarzutowi pominięcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku określonych zagadnień stanu faktycznego, zarzutów lub wniosków, powinno towarzyszyć ich precyzyjne wskazanie, a ponadto powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym.

Skarżąca powołała się na uchybienie po pierwsze, art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jednakże w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane, aby Sąd nie orzekał w oparciu o akta sprawy (podatkowe lub sądowe). Po drugie, Strona uważała, że doszło do naruszenia art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 O.p., próbując w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne poczynione w sprawie podatkowej przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu. Samo powiązanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z poszczególnymi przepisami procedury podatkowej może wprawdzie służyć do postawienia zastrzeżeń o pominięciu w rozważaniach Sądu konkretnego aspektu kontrolowanej sprawy (np. brak oceny dowodu), ale jeśli ów aspekt został omówiony, choć inaczej niż oczekiwała tego Strona, to wymieniony przepis procedury sądowej nie może prowadzić do kwestionowania oceny prawnej wyrażonej w tym względzie.

2.3.2. Pomijając już osobliwą konstrukcję analizowanego tu zarzutu i jego uzasadnienia, odnotować wypadało, że autor skargi kasacyjnej wielokrotnie wskazywał na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosząc ten zarzut do różnorakich zagadnień będących przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji. Tymczasem na tej podstawie prawnej nie można skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych/przyjętych w kontrolowanej sprawie.

Podobnie nie można było oczekiwać uwzględniania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. "przez oddalenie skargi". Rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi zapada bowiem na zupełnie innej podstawie prawnej, a mianowicie art. 151 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest zaś przepisem tzw. wynikowym, zatem nie może stanowić podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia sądu administracyjnego (np. uwzględnienia skargi, czy oddalenia skargi).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo że nie było wzorcowe w zakresie wnikliwości w poszczególne aspekty sprawy, to odpowiadało niezbędnym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwiało dokonanie kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Chybione okazały się uwagi Strony, że uzasadnienie wyroku było płytkie i lakoniczne, nie odnosiło się do wszystkich zarzutów skargi, zawarte zostało tylko na 4 stronach A4 czy że jedynie powtarzało argumenty organu bez własnej ich oceny. Okoliczność, że Sąd nie omawiał każdego zarzutu skargi według jej punktów i podpunktów, lecz pogrupował odpowiedzi na stawiane zarzuty, co miało służyć pewnemu uporządkowaniu wywodu, sprawiła, że uzasadnienie stało się zwięzłe i jednocześnie dostatecznie czytelne, co wypełniało a nie uchybiało treści art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo i przekonująco wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. W uzasadnieniu wyroku dokonał analizy ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, biorąc pod uwagę - odmiennie niż twierdziła Skarżąca - takie okoliczności jak m.in. powiązania rodzinne między podmiotami (Stroną i spółką czeską B. należącą do jej męża), brak ekonomicznego władztwa nad towarem, a także stan wiedzy Strony co do uczestniczenia w oszustwie typu karuzelowego. Sąd ten wyjaśnił również, dlaczego w stanie faktycznym sprawy podatkowej zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jako podstawa prawna do odmowy odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominięto żadnych istotnych okoliczności i argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne przyjęte do wydania zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, uzasadnił zajęte przez siebie stanowisko. Wyrażona przez ten Sąd ocena była pełna i spójna, a także zawierała odniesienie do dodatkowej argumentacji zawartej w kolejnych pismach procesowych Skarżącej.

To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną sądową, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. za zasadny.

2.3.3. Niezasadne okazały się również zapatrywania Strony, jakoby Sąd w uzasadnieniu wyroku nie był konsekwentny, skoro podzielając stanowisko o odmowie prawa odliczenia podatku naliczonego, równocześnie nie kwestionował, że towary kupione przez nią zostały faktycznie sprzedane do czeskiego odbiorcy i następnie zbyte na rzecz innych kontrahentów.

Należało mieć na uwadze, że elementem "zespalającym" ustalony stan faktyczny, było stwierdzenie o wystąpieniu mechanizmu karuzelowego obrotu podzespołami IT. Natomiast typowe dla oszustw typu karuzelowego jest to, że w ramach wykazywanych transakcji wielu uczestników "handel" odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. W sprawie podatkowej Strony nie negowano, że towar istniał i był przedmiotem spornych faktur wystawianych w łańcuchu dostaw między podmiotami biorącymi udział w całym procederze, a następnie był dostarczony do czeskiej spółki B. Kluczowe było jednak to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, co oznaczało, że nie miały miejsca dostawy będące wynikiem normalnych zdarzeń gospodarczych. Nie każde zatem techniczne, fizyczne, czy fakturowe przemieszczenie rzeczy stanowić może dostawę towaru. Nawet fizyczne przemieszczenie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie musi być dostawą towarów, jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozoruje działalność gospodarczą.

2.3.4. Sąd pierwszej instancji odniósł się też do kwestii dobrej wiary/należytej staranności Skarżącej w odniesieniu do spornych transakcji.

Stanowisko Sądu w tym względzie zostało oparte na kryteriach utrwalonych w orzecznictwie krajowym, które uwzględnia wymogi wyznaczone przez szeroko omówione w skardze kasacyjnej wyroki TSUE. Z wypowiedzi tego Trybunału jednoznacznie zaś wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Ustalenie wiedzy podatnika co do udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch dostaw zachodzących między uczestnikami takiego procederu najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż starają się oni ukryć bezprawny charakter transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreśla się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba niejako wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardowymi transakcjami.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji ocenił przeprowadzenie takiej analizy w oparciu o drobiazgowe ustalenia przedstawione w tej mierze w decyzji podatkowej. W aspekcie dobrej wiary wywód Sądu zawierał odniesienie do tych elementów stanu faktycznego, które są typowo brane pod uwagę. Wskazane zostały szczegóły karuzeli podatkowej tak co do jej przebiegu, jak i biorących w niej udział podmiotów.

Nie można więc było zgodzić się z zarzutem kasacyjnym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zawierało odniesienia do dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej, a ustalenia w tym zakresie oparto na z góry przyjętym założeniu o świadomym uczestnictwie w przestępstwie karuzelowym.

Na tle dobrej wiary argumentacja Skarżącej - oparta na zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. - powiązana została z zasadami in dubio pro fisco i in dubio pro tributario. Jak jednak literalnie z tych określeń wynika, stosuje się je w postępowaniu podatkowym jedynie w razie wątpliwości (in dubio). Musiałoby przy tym chodzić nie o jakiekolwiek wątpliwości, a o takie, które pozostały po wyczerpaniu realizacji zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że te obszary stanu faktycznego, które są wątpliwe, w toku sprawy wyjaśnia się za pomocą kolejnych dowodów, a nie domysłów na korzyść którejkolwiek ze stron sporu. Dopiero w pozostałym, niewyjaśnionym zakresie można zastosować w postępowaniu podatkowym zasadę in dubio pro tributario. Tymczasem Skarżąca zdaje się wymagać, aby wszystkie ustalenia faktyczne organów były tak interpretowane, tj. z pominięciem prawdy obiektywnej. Podejście tego rodzaju, a jednocześnie wybiórcze prezentowanie w skardze kasacyjnej okoliczności sprawy (na korzyść Strony), sprawiło, że nie można było uznać, aby skargą kasacyjną podważono skutecznie ustalenia faktyczne co do rzekomego obrotu towarem między podmiotami stwarzającymi jedynie formalne pozory uczestniczenia w realnym obrocie gospodarczym. Nie zanegowano zwłaszcza ról poszczególnych podmiotów, znikającego podatnika, buforów w karuzeli podatkowej, czy wreszcie roli samej Skarżącej jako tzw. brokera (beneficjenta). Argumentacja skargi kasacyjnej nie podważyła też zidentyfikowanych w sprawie charakterystycznych cech oszustwa karuzelowego, jak np. manipulacja ceną towaru, dokonywanie nadzwyczaj szybkich dostaw towarów oraz płatności za nie bez zmiany jego lokalizacji, stosowanie odwróconego systemu płatności. Nie miały w tej sytuacji wpływu na wynik sprawy argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którymi próbowano usprawiedliwić nietypowy sposób przeprowadzania transakcji handlowych, że inaczej działają podmioty niepowiązane kapitałowo lub rodzinnie, a inaczej podmioty powiązane. Skarżąca - mimo próby wyjaśnienia swojej roli - nie dowiodła, aby miała jakikolwiek wpływ na sposób przeprowadzania transakcji, wybór kontrahentów, firmy transportowej itd. Nie wykazała również, aby ponosiła ryzyko gospodarcze przy tak ułożonych relacjach. O dobrej wierze nie mogło zaś świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazywały na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności.

2.3.5. Powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku nie dostarczył także zarzut (postawiony w ramach omówionego wcześniej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.) dotyczący powołania się w postępowaniu podatkowym na przepis art. 20a ust. 1 ustawy o informatyzacji, skoro art. 152a § 6 w związku z § 1 pkt 3 O.p. nie odsyła do tej ustawy.

Zgodnie z obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 152a § 6 O.p. warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określały przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3, tj. właśnie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. W rezultacie warunkiem skutecznego doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego było potwierdzenie odbioru takiego pisma podpisem w sposób określony w art. 20a ustawy o informatyzacji, tj. podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym. Potwierdzała to również treść art. 152 § 3 O.p., zgodnie z którym w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie było skuteczne, jeżeli adresat potwierdził odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3, na urzędowym poświadczeniu odbioru. Urzędowe poświadczenie odbioru zostało zaś zdefiniowane w art. 3 pkt 20 ustawy o informatyzacji jako dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych. Oznacza to, że powołanie się na przepisy ustawy o informatyzacji było w postępowaniu dopuszczalne, wręcz konieczne, z uwagi na to, że sam ustawodawca zawarł stosowne odesłanie w Ordynacji podatkowej.

2.4. W tym miejscu, z uwagi na stosunkowo obszernie przedstawione w skardze kasacyjnej kwestie podpisów pod decyzjami podatkowymi oraz braku prawidłowego doręczenia Skarżącej decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP, przypomnieć wypadało, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny generalnie nie może więc samodzielnie uzupełniać skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu postawionych zarzutów.

Powyższa uwaga miała istotne znaczenie przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej w kontekście powyższych zastrzeżeń, gdyż Skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów co do naruszenia takich przepisów postępowania, które stanowią podstawę do zbadania prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w opisanym zakresie, np. zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, ani art. 211 O.p., w myśl którego decyzję doręcza się stronie na piśmie.

Przypomnieć jedynie można, że Sąd pierwszej instancji obszernie i wnikliwie ocenił prawidłowość dokonania doręczeń decyzji w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem systemu ePUAP (vide str. 14-16 zaskarżonego wyroku).

Ponadto, za niezasadną należało uznać argumentację, że podpisy elektroniczne złożone na decyzjach nie spełniały wymogów określonych w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE.

2.5. Chybione okazały się także podniesione w skardze kasacyjnej zarzut niezastosowania art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (tj. nieuchylenie decyzji obarczonej wadą nieważności) w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez pominięcie kwestii przedłużania terminów do zwrotu podatku VAT za sporny okres oraz zarzut naruszenia tych ostatnich przepisów przez uznanie, że błędy/uchybienia w przedłużaniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT nie miały wpływu na postępowanie wymiarowe.

Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania owych przepisów wynikowych, czyli art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 153 P.p.s.a., bowiem aspekt przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, mający stanowić tło do ich zastosowania, nie mieścił się w granicach sprawy sądowoadministracyjnej zainicjowanej skargą Strony (vide art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Zarzuty te uplasowane w ramach obu podstaw kasacyjnych, a także wszystkie argumenty skargi kasacyjnej obszernie sformułowane w tej mierze, stanowiły wyraz oczywistego nieporozumienia. Przepisy art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w ogóle nie były i nie mogły być podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Ani więc ich wykładnia, ani ich zastosowanie, w żadnym zakresie nie poddawało się kontroli sądowej w ramach wniesionej skargi na decyzję Dyrektora IAS.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem odnotował, że przedłużenie lub nieprzedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 w żaden sposób nie wpływało na przebieg postępowania mającego na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia wykazanego w deklaracji. Weryfikacja rozliczenia możliwa jest bowiem w każdym czasie, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy i to niezależnie od tego, czy organ podatkowy dokonał czy nie dokonał zwrotu różnicy w tym podatku wynikającej z deklaracji, ani czy zwrotu takiego dokonał w terminie. Przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT, czy to wynikającego z przepisów prawa, czy z postanowienia przedłużającego termin zwrotu, może co najwyżej rodzić po stronie organu podatkowego konsekwencje odsetkowe, gdyby w wyniku przeprowadzonego postępowania okazało się, że wykazany zwrot był należny.

2.6. Co prawda w skardze kasacyjnej pojawił się zarzut odnoszący się - jak należy sądzić po wskazanych w nim przepisach postępowania podatkowego - do uzasadnienia decyzji w ramach naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz art. 235 O.p. postawiony z uwagi na wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, jednak - z uwagi na brak adekwatnego do niego uzasadnienia - ocenić go należało za nieusprawiedliwiony.

Zastrzeżenia w tym obszarze, chociaż sprowadzały się do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, że Skarżąca nie nabyła i nie dokonała WDT podzespołów IT, jak również, że nie dopełniła zasadnych w danym przypadku czynności w celu weryfikacji kontrahentów, nie odnosiły się w żaden sposób do wymienionych tu przepisów. Przede wszystkim nie nawiązywały do ich normatywnej zawartości. Przyjęte ustalenia faktyczne wskazywały zaś, że Skarżąca godziła się na to, że prowadzony z jej udziałem - przy wykorzystaniu transakcji typu WDT - obrót towarowy mógł służyć do uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Czynności podejmowane przez Skarżącą, a w zasadzie jej męża, nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. To nie ona decydowała o realiach transakcji, zwłaszcza o rodzaju towaru i jego cenie, o poszczególnych jej etapach, o pozostałych uczestnikach, o usłudze transportowej. Skarżąca nie poszukiwała przy tym żadnych innych odbiorców niż czeska spółka B.. jej męża, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego oraz nie miała prawa do decydowania o przebiegu transakcji. Ponadto, zapłata za towar następowała na zasadzie tzw. odwróconego łańcucha płatności, gdyż finalny odbiorca towarów finansował zakupy swoich dostawców, przed nabyciem towarów i otrzymaniem faktury. Ustaleń tych nie udało się Stronie skutecznie podważyć.

2.7. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należało, że nie były również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i zastosowanie w niepodważonych realiach sprawy ustalonych przez organy podatkowe.

Skarżąca zarzucała w tym względzie naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z przepisami unijnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a., jak również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u.

Treść tych zarzutów oraz ich zdawkowe uzasadnienie wskazywały, że za ich pomocą ponownie podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustaleń faktycznych, co w orzecznictwie sądów administracyjnych uważa się za zabieg niedopuszczalny.

Nadto, postawienie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wymaga najpierw wyjaśnienia, na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać, a następnie zaprezentowania poprawnej interpretacji przepisu, a tego w sprawie niniejszej także zabrakło. Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego odnosi się bowiem wyłącznie do jego zastosowania.

Przypomnieć więc wypadało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku zasady neutralności i proporcjonalności. Prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym; prawo to co do zasady nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niedokonania czynności stwierdzonych w tych dokumentach, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły tzw. dobrej wiary. Reguła ta nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym, jak miało to miejsce w tej sprawie według niewzruszonych ustaleń faktycznych.

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił złożonego przez Skarżącą wniosku o skierowanie pytań prejudycjalnych o treści podanej w skardze kasacyjnej, gdyż ich skierowanie nie było niezbędne do wydania wyroku w rozpoznanej sprawie.

TSUE wielokrotnie wypowiadał się już w kwestii działania w należytej staranności/dobrej wierze i - jak już odnotowano - przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez ten Trybunał w dotychczasowym, bardzo już bogatym orzecznictwie.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5 kwietnia 2024 r. i który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł.

Sędzia WSA (del.) D. Mączyński Sędzia NSA H. Sęk Sędzia NSA R. Pęk