Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 592/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Teza: Na podstawie art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy uwzględnieniu zasady falsa demonstratio non nocet [fałszywe oznaczenie nie szkodzi] oraz uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt: I OPS 10/09 CBOSA, nie ma przeszkód prawnych, aby wojewódzki sąd administracyjny, przy identyfikacji zarzutu skargi, korzystał z całości argumentacji i treści zawartej w skardze

TEZY

Na podstawie art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy uwzględnieniu zasady falsa demonstratio non nocet [fałszywe oznaczenie nie szkodzi] oraz uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt: I OPS 10/09 CBOSA, nie ma przeszkód prawnych, aby wojewódzki sąd administracyjny, przy identyfikacji zarzutu skargi, korzystał z całości argumentacji i treści zawartej w skardze


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi V sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.272.2018.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.272.2018.1.JS (dalej: wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca) dotycząca przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, tj. oceny czy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych, wynajętych na terytorium państwa członkowskiego oraz prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tych samochodów na terytorium tego państwa członkowskiego po zakończeniu okresu najmu.

e wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy najmu długoterminowego, wynajmuje od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Niemiec samochody osobowe.

Samochody są zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech, nie zaś na terytorium Polski. Wnioskodawca nie jest właścicielem omawianych samochodów osobowych, ponadto Spółka nie dokonała rejestracji omawianych pojazdów na terytorium Polski.

Samochody zostały odebrane z terytorium Niemiec, a następnie przemieszczone na terytorium Polski. Po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu samochody osobowe zostaną zwrócone z powrotem na terytorium Niemiec ich właścicielowi (wynajmującemu). Przemieszczenia samochodów dokonał Wnioskodawca.

W związku z powyższym zdano pytania:

1) Czy wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec?

2) W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, czy w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie - po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu - zwrócenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.; dalej u.p.a.).Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1. Nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec.

Przytaczając treść 100 ust. 1 u.p.a. oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zatem m.in, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, które należy rozumieć jako czynność polegającą na fizycznym przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Odniósł się do treści art. 101 ust. 2 u.p.a. oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. i zauważył, że samochody osobowe zostaną wynajęte na terytorium Niemiec, a następnie przemieszczone do Polski, tym samym czynność ta stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Jednak, jak wskazuje art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., dla nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji gdy podmiot nabywający samochód nie jest jego właścicielem, określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Mianowicie ustawodawca uzależnił w tym przypadku powstanie obowiązku podatkowego od złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wnioskodawca podkreślił, że nie będzie właścicielem wynajmowanych samochodów osobowych i nie ma zamiaru dokonywać ich rejestracji w Polsce. Samochody te będą zarejestrowane i dopuszczone do ruchu w Niemczech. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy nie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów w ramach najmu.

Natomiast, jeżeli chodzi o dokonanie czynności pierwszej sprzedaży na terytorium Polski w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a, zdaniem Spółki nie będzie ona miała miejsca w przypadku umowy najmu samochodów,.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu najmu i przemieszczenia na terytorium kraju samochodów osobowych z terytorium Niemiec.

Ad. 2. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie - po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu - zwrócenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 u.p.a., Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy.

Zdaniem wnioskodawcy, "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame z "nabyciem prawa własności samochodu osobowego".

Zakres podmiotowy pierwszego pojęcia jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności dokonanej z jego udziałem uzyska możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. I GSK 336/13; CBOSA).

Zatem niezależnie od tego, że wnioskodawca nie będzie właścicielem omawianych samochodów osobowych, to nabędzie prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel. W skutek najmu bowiem uzyska możliwość faktycznego dysponowania pojazdami jak właściciel. Samochody osobowe po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu zostaną zwrócone z powrotem na terytorium Niemiec. Bezsprzecznie nastąpi więc przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, spełniające definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dostawa ta zostanie dokonana przez wnioskodawcę lub zleci on we własnym imieniu realizację tej czynności. W trakcie wspomnianej dostawy wnioskodawca nadal będzie rozporządzał omawianymi samochodami jak właściciel. Zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawniająca do zwrotu zapłaconej akcyzy na wniosek złożony przez wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe, w sytuacji zapłaty na terytorium kraju akcyzy, a następnie - po zakończeniu okresu obowiązywania umów najmu - zwrócenia samochodów osobowych będących przedmiotem najmu z powrotem na terytorium Niemiec (dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy), przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 107 u.p.a., Spółka ma prawo do zwrotu zapłaconej akcyzy.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- nieprawidłowe, w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia na terytorium kraju samochodu osobowego, wynajętego na terytorium państwa członkowskiego;

- prawidłowe, w zakresie prawa do zwrotu akcyzy w związku z przemieszczeniem tego samochodu na terytorium państwa członkowskiego po zakończeniu okresu najmu.

Przytaczając treść art. 100 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego (np. z Niemiec) na terytorium Polski stanowi zatem w rozumieniu ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe. Podkreślił, że art. 101 ust. 2 u.p.a. reguluje kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment powstania tego obowiązku, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Zauważył, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame "nabyciu prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" jest zdecydowanie szerszy i obejmuje także podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem i który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi - nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności (wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12, wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I GSK 199/13; CBOSA).

Zatem w stanie faktycznym, wnioskodawca w chwili zawarcia umowy najmu nabędzie prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż na podstawie zawartej umowy najmu uzyska możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi - pomimo, że skutkiem zawartej umowy najmu nie jest przeniesienie prawa własności tego pojazdu.

Przytaczając treść art. 102 ust. 1 u.p.a. stwierdził organ, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem będzie wnioskodawca będący najemcą przemieszczanego, tj. nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, przy czym nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel następuje przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstanie zatem zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - z dniem przemieszczenia tego samochodu z terytorium Niemiec na terytorium Polski.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego organ uznał za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 2 organ wskazał na treść art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2, art. 107 ust. 3 oraz art. 107 ust. 4 u.p.a. i zauważył, że w przedmiotowej sprawie, wnioskodawca z dniem zawarcia umowy najmu nabywa prawo rozporządzania samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju jak właściciel. W sytuacji zatem, gdy akcyza od tego samochodu zostanie zapłacona na terytorium kraju, a wnioskodawca, po zakończeniu okresu obowiązywania umowy najmu, dokona przemieszczenia samochodu osobowego (lub zleci jego wykonanie we własnym imieniu) na terytorium kraju członkowskiego, a także będzie posiadał dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a., potwierdzające faktyczną realizację tego przemieszczenia - ma prawo do zwrotu akcyzy po wystąpieniu z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego Jednocześnie podkreślił organ, że zwrot ten przysługiwać będzie po spełnieniu wymienionych wyżej warunków oraz dołączeniu do wniosku o zwrot stosownych dokumentów, tj. dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego organ uznał za prawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., polegające na przyjęciu, że w związku z planowanym najmem samochodów osobowych z terytorium Niemiec i przemieszczeniem ich na terytorium Polski, powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, mimo iż pojazd nie zostanie zarejestrowany na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- naruszenia przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018, poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa oraz niezrozumiałe przyjęcie odmiennej podstawy prawnej, aniżeli w wydanym poprzednio stanowisku, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt: I SA/Wr 305/19, po rozpoznaniu skargi uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz czasowe użycie samochodu. Tym samym w ocenie tego Sądu w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, ponieważ spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel. Do takiej konkluzji Sąd I instancji doszedł przywołując orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt: I GSK 2248/19 uchylił zaskarżony wyrok i stwierdził, że w zaskarżonym wyroku nie rozważono kwestii "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" wedle zasad interpretacyjnych obowiązujących na gruncie przepisów prawa podatkowego. NSA wskazał, że to wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Zdaniem NSA, Sąd I instancji dokonując interpretacji słów "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" de facto pominął wykładnię językową, przechodząc bezpośrednio do wykładni systemowej zewnętrznej. Wobec braku w ustawie o podatku akcyzowym definicji legalnej określenia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", w pierwszej kolejności Sąd I instancji winien odwołać się do języka powszechnego. A zatem Sąd I instancji winien odkodować znaczenie użytej w analizowanym unormowaniu formy czasownikowej czasownika "rozporządzać" i określenia "jak właściciel", gdzie spójnik "jak" wprowadza wyrażenie porównawcze. NSA wskazał, że w przypadku wyczerpania reguł językowych, przechodząc do pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych w poszukiwaniu znaczenia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" w pierwszej kolejności trzeba mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do nabycia wewnątrzwspólnotowego – art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. – przez co rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Sąd powinien wziąć pod uwagę to, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) oraz że to co na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych należy traktować jako sprzedaż.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja normy prawnej wyrażonej w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., dokonana przez WSA we Wrocławiu przez pryzmat wykładni systemowej zewnętrznej, odwołująca się do przepisów o podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku od wartości dodanej na gruncie przepisów wspólnotowych, pomijając argumentację wynikającą zarówno z językowego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, jak i z kontekstu wykładni systemowej wewnętrznej tego aktu prawnego, tj. relacji ww. przepisu do innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym – nie znajduje uzasadnienia. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2019 r. I GSK 1249/16; z dnia 21 września 2012 r. I GSK 40/12, I GSK 41/12, I GSK 42/12, I GSK 43/12; z dnia 13 grudnia 2012 r. I GSK 609/11; CBOSA). Zatem, przechodząc do kolejnego etapu, czyli oceny przedstawionego stanu faktycznego w kontekście normy art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., Sąd I instancji winien mieć na względzie czy warunki przedmiotowej umowy najmu długoterminowego wypełniają pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel".

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wskazanym wyżej wyroku NSA zaznaczył, że WSA powinien, analizując przepisy, w tym sformułowanie "rozporządzać jak właściciel", w pierwszej kolejności przeprowadzić wykładnię językową, a ewentualnie później wykładnię systemową wewnętrzną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., polegające na przyjęciu, że w związku z planowanym najmem samochodów osobowych z terytorium Niemiec i przemieszczeniem ich na terytorium Polski, powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, mimo iż pojazd nie zostanie zarejestrowany na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, Sąd na wstępie wskazuje, iż "stosowanie prawa" oznacza proces obejmujący cztery czynności: 1) ustalenie treści normy prawnej, 2) ustalenie stanu faktycznego, 3) subsumpcję, 4) ustalenie konsekwencji prawnych stanu faktycznego na podstawie stosowanej normy prawnej (zob. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 50 i n.).

Zgodnie z treścią art. 100 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Zgodnie z pkt 1 i 2 tego przepisu, moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - i wówczas dzień powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest od tego, czy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed, czy po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju. Natomiast art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podmiot nie jest właścicielem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego i występuje (składa wniosek) o jego rejestrację na terytorium kraju. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel.

Zdaniem WSA, ponownie rozpoznającego sprawę, powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Kluczowa zatem pozostaje odpowiedź na pytanie jak należy rozumieć "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" i czy dochodzi do niego przy najmie samochodów osobowych. Sąd zauważa, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, jednak w przypadku braku skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", w praktyce wiąże się to z trudnościami, które wynikają z dualizmu pojęciowego występującego w prawie. Sąd mając jednak na uwadze związanie wykładnią dokonaną przez NSA, wskazuje na rozumienie słów "rozporządzać" i określenia "jak właściciel", gdzie spójnik "jak" wprowadza wyrażenie porównawcze. Stosując wykładnię językową, nakazującą poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia słownikowe znaczenie słowa "rozporządzać" oznacza zadysponować czymś, zadecydować o czymś, mieć coś do swojej dyspozycji, natomiast słowo właściciel oznacza osobę do której coś należy, osobę, która ma jakąś własność; posiadacza (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, P-S, om 3, Wydawnicztwo Naukowe PWN, Warszawa 2023 , str. 1036, Nowy Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, srt. 867). Natomiast własność z rozumieniu ww. słowników oznacza prawo do rozporządzania rzeczą z wyłączeniem innych osób, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego. Ustawa regulująca prawo własności jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej k.c.)

W sensie prawnym (cywilistycznym) ustawodawca odróżnia od prawa najmu prawo własności. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Zgodnie z art. 140 k.c., w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, skutkiem zawarcia umowy najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania nim jak właściciel lecz czasowe, a nawet długotrwałe, użycie samochodu, jak to ma miejsce w kontrolowanej sprawie.

Sąd podziela w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt: 2247/19 - CBOSA, w którym Sąd ten wskazał, że za nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, można uznać tylko takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tym samochodem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Posiadacz zależny (por. art. 336 k.c.) natomiast włada rzeczą "jak" osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone władztwo nad rzeczą, lecz nierównoznaczne z władztwem nad rzeczą "jak właściciel" i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel.

Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie wskazane wyżej rozważania, podkreślił, że przepis ten konkretyzuje przedmiot opodatkowania. Określenie przedmiotu opodatkowania z wykorzystaniem nieprecyzyjnego sformułowania "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", nie pozwala na objęcie najmu samochodu tym podatkiem. Nie można bowiem zgodzić się z organem i opodatkować tego co nie jest wskazane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Objęcie opodatkowaniem najmu samochodu w Niemczech było wyjściem poza językowo wyznaczony zakres podatku akcyzowego, w szczególności przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a. Analiza przepisu art. 101 ust. 2 u.p.a., wedle którego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Skoro w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tzw. najmem samochodu osobowego, nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez Spółkę. Dlatego też w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Pomimo, że w orzecznictwie wskazuje się, ze pojęcie "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" jest pojęciem szerszym niż "nabycie prawa własności" jednak nie ulega wątpliwości ,że najemca nie ma takich samych praw jak właściciel.

Nie można zatem zgodzić się z organem i opodatkować tego co nie jest wskazane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Stanowiło by to też naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać bowiem należy, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. Dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce, zatem zarzut, że przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie będzie miał zastosowania, co jest jednoznaczne z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego, jest w pełni uzasadniony. Organ, wobec nieprawidłowego ustalenia treści normy prawnej, dokonał błędnego ustalenia konsekwencji prawnych dla przedstawionego stanu faktycznego, niewłaściwie oceniając, że norma ta ma zastosowanie w sprawie.

Sąd uwzględnił, iż z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) oraz że na potrzeby opodatkowania akcyzą samochodów osobowych jako sprzedaż należy traktować: sprzedaż w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, zamianę w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, wydanie w zamian za wierzytelności, wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego, darowiznę w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności, przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy, przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak również w odniesieniu do tych przepisów ustawy prawo akcyzowe nie można uznać, że rozporządzanie jak właściciel można utożsamiać z umową najmu.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p., to należy stwierdzić, że są również zasadne.

Istotnie skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta m.in. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady, w przypadku wyżej powołanych przepisów, powinny być one powiązane z odpowiednimi przepisami prawa materialnego lub procesowego, których naruszenia dopatruje się Strona. W niektórych wyrokach NSA, dotyczących wprawdzie prawidłowości sporządzenia zarzutów w postępowania kasacyjnym, wyrażono pogląd, że zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może stanowić jedynej podstawy prawnej zarzutów kasacyjnych i odnieść pożądanego przez jego autora skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych i materialnych (por. wyroki NSA z dnia 9 września 2022 r. III FSK 2628/21, z dnia 7 grudnia 2021 r. I FSK 1537/18, z dnia 5 maja 2021 r. III FSK 928/21, z dnia 1 sierpnia 2020 r. II FSK 1340/18, z dnia 19 października 2018 r. I GSK 755/16, z dnia 24 stycznia 2013 r. II FSK 1117/11; CBOSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał jednak na uwadze pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (CBOA), sprowadzający się do stanowiska, że falsa demonstratio non nocet, co oznacza, że błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. W uzasadnieniu uchwały tej wskazano, że źródłem tej reguły jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Wskazano, że Sąd w demokratycznym państwie prawnym nie może być bowiem "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nie ważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok TK z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01 OTK – A 2002/2, poz. 14).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu decydujące znaczenie należy zatem przypisać nie tyle żądaniu wskazanemu w petitum skargi, ile całej jej treści z uwzględnieniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu pisma procesowego. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt III OSK 1900/21, wyrok z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt III OSK 2214/22, wyrok z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt: III OSK 5368/21 – dostępne CBOSA), orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt II CSKP 308/22 OSNC 2023/6/60, uchwała z dnia 7 czerwca 2002 r. sygn. akt I KZP 15/02 OSNKW, postanowienie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt IV CZ 54/19 LEX nr 2756328) orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt: SK 12/13 OTK-A 2014/4/41, wyrok TK z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95 OTK 1996/6/8, wyrok TK z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt: K 13/15 OTK-A 2016/88).

Na podstawie art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy uwzględnieniu zasady falsa demonstratio non nocet [fałszywe oznaczenie nie szkodzi] oraz uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt: I OPS 10/09 CBOSA, nie ma przeszkód prawnych, aby wojewódzki sąd administracyjny, przy identyfikacji zarzutu skargi, korzystał z całości argumentacji i treści zawartej w skardze. Przedstawiony tam przez Stronę skarżącą wywód, pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu.

Z treści skargi w przedmiotowej sprawie wynika, że art. 120 oraz 121 § 1 O.p. został naruszony w związku z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i pomimo braku wprost powiązania ww. przepisów prawa procesowego z przepisem prawa materialnego, nie ulega wątpliwości, jaki zarzut autor skargi stawia organowi.

Natomiast art. 120 O.p. wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że z zasady legalizmu i praworządności, wynikającej z tego przepisu, wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności (por S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 120.). W powołanym wyżej komentarzu wskazano, z czym Sąd się zgadza, że przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Z orzecznictwa wynika też, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. tj. zasada, zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, zobowiązuje organ do działania zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 listopada 2005 r. sygn. akt: I SA/Bk 72/05; CBOSA).

Zatem wobec naruszenia art. 101 u.p.a., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, Sąd uznaje, że jednocześnie zostały naruszone wskazane wprost w skardze przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, wobec czego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, uznając za zasadne zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; uchyla zaskarżoną interpretację w całości i zasądza zwrot kosztów postępowania.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, albowiem odpowiedź na pytanie drugie podatnika jest ściśle związana z pytaniem pierwszym, a zatem jest również nieprawidłowa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę ww. wykładnię przepisów.