Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 348/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.286.2021.TSO2 UNP: 2401-22-278271 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 marca 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.5.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 lutego 2021 r., znak: [...] określającej:

- wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług:

- za II kwartał 2017 r. w kwocie 0 zł,

- za III kwa: lat 2017 r. w kwocie 0 zł,

- za październik 2017 r. w kwocie 0 zł,

- za listopad 2017 r. w kwocie 0 zł,

- za grudzień 2017 r. w kwocie 0 zł,

- za styczeń 2018- r. w kwocie 0 zł,

- za luty 2018 r. w kwocie 0 zł,

- za marzec 2018 r. w kwocie 0 zł,

- za kwiecień 2018 i . w kwocie 0 zł,

- za maj 2018 r. w kwocie 0 zł.

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z faktur wystawionych:

- za kwiecień 2017 r. w kwocie 41.379 zł,

- za maj 2017 r. w kwocie 46.520 zł,

- za czerwiec 2017 r. w kwocie 10.462 zł,

- za lipiec 2017 r. w kwocie 159.573 zł,

- za sierpień 2017 r. w kwocie 160.665 zł,

- za wrzesień 2017 r. w kwocie 138.178 zł,

- za październik 2017 r. w kwocie 210.988 zł,

- za listopad 2017 r. w kwocie 229.993 zł,

- za grudzień 2017 r. w kwocie 149.630 zł,

- za styczeń 2018 r. w kwocie 297.236 zł,

- za luty 2018 r. w kwocie 215.601 zł,

- za marzec 2018 r. w kwocie 255.059 zł,

- za kwiecień 2018 r. w kwocie 258.583 zł,

- za maj 2018 r. w kwocie 241.657 zł,

utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 9 maja 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynęły złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7K za II i III kwartał 2017 r., za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz za styczeń, luty, marzec 2018 r., w których wykazała kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu.

W deklaracjach złożonych za okresy od kwietnia 2017 r. do maja 2018 r. wykazano:

- za II kwartał 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 101.865,00 zł;

- za III kwartał 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 353.929,00 zł;

- za październik 2017 r . - zobowiązanie podatkowe w wysokości 210.513,00 zł; '

- za listopad 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 210.393,00 zł;

- za grudzień 2017 r. -zobowiązanie podatkowe w wysokości 129.560,00 zł;

- za styczeń 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 297.033,00 zł;

- za luty 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 213.144,00 zł;

- za marzec 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 254.452,00 zł;

- za kwiecień 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 258.243,00 zł;

- za maj 2018 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 241.028,00 zł.

Ponieważ skarżąca nie regulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług wykazywanych w składanych deklaracjach i korektach deklaracji, organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2017 r. do 31 maja 2018 r. zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym skarżącej 14 sierpnia 2019 r.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że w rzeczywistości skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i była podmiotem nieistniejącym, pozorując jedynie prowadzenie tej działalności, nie wykonując jej w sposób samodzielny, w związku z czym nie dokonywała ona czynności podlegających opodatkowaniu i nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a, czy art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji wyłączył z deklarowanych podstaw opodatkowania wszystkie kwoty oraz pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ organ ten uznał, że mimo zadeklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, skarżąca faktycznie nie wykonywała takich czynności i nie wystąpił u niej podatek należny, to nie ma ona również prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji, a wystawione przez skarżącą faktury dot. sprzedaży tego towaru są nierzetelne, co zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rodzi obowiązek zapłaty wynikającego z nich podatku VAT.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy skarżąca była podatnikiem w podatku od towarów i usług i prowadziła faktyczną działalność gospodarczą, czy też była podmiotem nieistniejącym i nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a do wystawionych przez nią faktur należało zastosować przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie transakcji dokonanych przez skarżącą ustalono, że w zakresie dostaw zaewidencjonowała:

za II kwartał 2017 r. - w rejestrze 24 faktury VAT na łączną wartość netto 834.480,14 zł, VAT 191.930,43 zł, w tym WNT wartość netto 406.823,00 zł, VAT 93.569,00 zł;

za III kwartał 2017 r. - w rejestrze 88 faktur VAT na łączną wartość netto 3.489.196,63 zł, VAT: 802.515,23 zł, w tym WNT wartość netto 1.496.083,00 zł, VAT: 344.099,00 zł;

za październik 2017 r. - w rejestrze 46 faktur VAT na łączną wartość netto 1.856.966,82 zł, VAT: 427.102,38 zł, w tym WNT wartość netto: 939.625,46 zł, VAT: 216.113,86 zł;

za listopad 2017 r. - w rejestrze 41 faktur VAT na łączną wartość netto 1.885.039,70 zł, VAT: 433.559,13 zł, w tym WNT wartość netto: 885.070,70 zł, VAT: 203.566,28 zł;

za grudzień 2017 r. - w rejestrze 41 faktur VAT na łączną wartość netto 1.318.154,26 zł, VAT: 303.175,48 zł, w tym WNT wartość netto: 667.587,00 zł, VAT: 153.545,01 zł;

za styczeń 2018 r. - w pliku JPK 67 pozycji dokumentów na ogólne wartości:

- wartość netto 1.292.330,00 zł, VAT: 297.235,91 zł,

- WNT wartość netto: 1.338.075,80 zł, VAT: 307.757,43 zł;

za luty 2018 r. - w pliku JPK 53 pozycje dokumentów na ogólne wartości:

- wartość netto 937.396,00 zł, VAT: 215.601,10 zł,

- WNT wartość netto: 905.417,60 zł, VAT: 208.246,10 zł;

za marzec 2018 r. - w pliku JPK 52 pozycje dokumentów na ogólne wartości:

- wartość netto 1.108.954,00 zł, VAT: 255.059,40 zł,

- WNT wartość netto: 1.061.379,00 zł, VAT: 244.117,30 zł;

za kwiecień 2018 r. - w pliku JPK 49 pozycji dokumentów na ogólne wartości:

- wartość netto 1.124.275,31 zł, VAT: 258.583,32 zł,

- WNT wartość netto: 1.009.420,80 zł, VAT: 232.166,78 zł;

za maj 2018 r. - w pliku JPK 43 pozycje dokumentów na ogólne wartości:

- wartość netto 1.050.680,00 zł, VAT: 241.656,50 zł,

- WNT wartość netto: 1.073.990,00 zł, VAT: 247.717,70 zł.

Przedmiotem dostaw były towary: papier (fluting, testliner, kraftliner), płyty wiórowe i laminowane, meble oraz usługi (zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia 31 lipca 2017 r. - faktury wystawione na rzecz F sp. z o.o. z B. NIP [...] oraz czynsz - faktury wystawiono na rzecz R sp. z o.o. z G., NIP [...]).

Na fakturach wystawionych na rzecz F sp. z o.o. z B. za świadczenie usług w treści wpisywano: "usługa zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia 31.07.2017 r." oraz "usługa zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia 31.07.2017 r. oraz aneksem nr 1 z 1 stycznia 2018 r.", jednak skarżąca nie przedłożyła do kontroli ani ww. umowy, ani ww. aneksu.

Faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów sprowadzanych w ramach WNT zostały wystawione dla jednego kontrahenta tj. R1 sp. z o.o., ul. [...], [...] J., NIP [...].

Na fakturach sprzedaży wskazano, że zapłaty za sprzedane towary dokonywane były w formie kompensat.

W toku kontroli skarżąca przedłożyła deklaracje wekslowe między R1 sp. z o.o. (Dłużnik) a D sp. z o.o. (Wierzyciel):

- 6 deklaracji wekslowych sporządzonych 15 grudnia 2017 r. Przez dłużnika złożone zostało 6 weksli własnych na sumę wekslową 500.000,00 zł każdy, z terminami płatności: 31 grudnia 2021 r., 30 kwietnia 2022 r., 31 sierpnia 2022 r., 31 grudnia 2022 r., 30 kwietnia 2023 r., 31 sierpnia 2023 r.

- 2 deklaracje wekslowe sporządzone 2 stycznia 2018 r. przez dłużnika złożone zostały 2 weksle własne na sumę wekslową 500.000,00 zł każdy, z terminami płatności: 30 czerwca 2024 r. i 31 grudnia 2024 r.

W lutym 2018 r. skarżąca wystawiła także fakturę na rzecz kontrahenta S sp. z o.o. z P. z tytułu sprzedaży mebli (wartość netto: 6.800,00 zł, VAT 1.564,00 zł).

Nabyć WNT skarżąca dokonywała od kontrahentów:

- D1 (Włochy) - [...] (II i III kwartał 2017 r., październik, listopad i grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r.)

- B S R.O. (Słowacja) - [...] (II i lii kwartał 2017 r., październik, listopad i grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r.)

- P B.V. (Holandia) - [...] (II i III kwartał 2017 r., październik, listopad i grudzień 2017 r., styczeń, marzec,, kwiecień i maj 2018 r.)

- B1 - (Estonia) [...] (HI kwartał 2017 r., październik, listopad i grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r.)

- J GMBH & C. (Niemcy) - [...] (Ili kwartał 2017 r., październik, listopad i grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. )

- D2 (Niemcy) [...] (styczeń 2018 r.)

Przedmiotem nabycia był papier do produkcji tektury (nabycia od J GmBH&C, P B.V., B1i D2) i płyty wiórowe (nabycia od B S R.O.). Faktury zostały wystawione w euro.

Z dołączonych do faktur dotyczących transakcji WNT listów przewozowych wynika, że towary dostarczane były do:

- R2 SA, R., ul. [...];

- A sp. z o.o., C., ul. [...];

- P2 P. K., B., ul. [...] (płyty meblowe);

- A2 sp. z o.o., S., ul. [...] (płyty meblowe);

- W sp. z o.o., D, ul. [...] (płyty meblowe);

- M R. P., K., ul. [...] (płyty meblowe);

- K sp. z o. o., W., ul. [...];

- A1 A. P., P., ul. [...];

- P1 SA, J., ul. [...] (płyty meblowe).

Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów dotyczących rozliczenia podatku VAT za badany okres wynika, że wystawiali Państwo faktury na rzecz R1 sp. z o.o., która z kolei wystawiała faktury sprzedaży na rzecz F sp. z o.o. F sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych, do których, zgodnie z zapisami na fakturach od kontrahentów zagranicznych (dokumentujących transakcje WNT) oraz z zapisami na dokumentach CMR wysyłany był towar. Towar od dostawców zagranicznych wysyłany był bezpośrednio do docelowych odbiorców krajowych.

Ostateczni odbiorcy towarów na skierowane do nich zapytania odpowiedzieli, że towary zostały do nich dostarczone, a odbiorcy uregulowali należność za towary spółce, która wystawiła na ich rzecz faktury VAT.

Z dokumentów dostarczonych przez skarżącą wynika, że należności za sprzedane towary były regulowane kompensatami. Jednocześnie, na podstawie tych dokumentów ustalono, że R1 sp. z o.o. (nabywca towarów) nie ma żadnych zobowiązań wobec skarżącej.

W "liście płatności rozliczonych" za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. przesłanych przez skarżącą za pismem z 16 stycznia 2019 r. wymieniono numery faktur wystawionych przez D na rzecz R1 wraz z wartościami widniejącymi na fakturach i kwotami, z których kompensowana jest należność, jednak nie wykazano, z czego wynikają kwoty, z których kompensowana jest należność, a jako dokument kompensowany wpisano "I/KOMP."

Z wyjaśnień skarżącej wynika, że płatności D dla kontrahentów zagranicznych były regulowane przez R1sp. z o.o. przekazem, transport towarów organizował i opłacał dostawca, a odbywał się on bezpośrednio do odbiorcy finalnego.

W odpowiedzi na wezwanie dotyczące wyjaśnienia symboli z listy płatności rozliczonych pismem z dnia 27 lutego 2019 r. skarżąca wyjaśniła, że pod symbolami I/KOMP zaewidencjonowane są weksle z firmy R1, a kwoty widniejące w liście dotyczą tych weksli, a kwota 3.500.000,00 zł jest kwotą zbiorczą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że obecnie nie jest znane miejsce siedziby R1sp. z o.o., ponieważ pod jej adresem widniejącym w KRS tj. W., ul. [...] znajduje się pustostan.

Z odpowiedzi na wnioski SCAC skierowane do administracji podatkowych: niemieckiej, holenderskiej, słowackiej, estońskiej i włoskiej w celu ustalenia przebiegu transakcji między skarżącą a zagranicznymi kontrahentami (J - Niemcy, P B.V. - Holandia, B1- Estonia, D2- Niemcy, D3- Włochy, B S R.O. - Słowacja) wynika, że towary nabywane przez skarżącą były transportowane bezpośrednio do odbiorców finalnych, a ich rozładunek odbywał się w różnych miejscach w Polsce w oparciu o żądanie kupującego określone wzamówieniu. Płatności za nabyte towary były realizowane przez R1sp. z o.o.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca jest podmiotem faktycznie niefunkcjonującym, nieprowadzącym działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wystawione przez nią faktury nie były związane z działalnością gospodarczą spółki i nie dokumentowały żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wobec skarżącej nie mają zastosowania przepisy art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, jak również przepisy art. 29a ust. 1 ww. ustawy, regulujące kwestie podstawy opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym nie miał miejsca obrót towarami. Jedyną czynnością faktycznie przez skarżącą wykonywaną, było techniczne wystawianie faktur VAT, co nie powodowało powstania obowiązku podatkowego.

Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponieważ skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie przysługiwało jej także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe zakupy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Łączne zawyżenie podatku naliczonego wyniosło w związku z powyższym 2.488.425,08 zł.

Ponieważ skarżąca nie nabyła towarów od D3 (Włochy), B. S R.O. (Słowacja), P B.V. (Holandia), B (Estonia), J. (Niemcy) i D2 (Niemcy), w konsekwencji nie dokonała odpłatnych dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, nie doszło do faktycznych dostaw towarów. Wystawiono faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem z tytułu wystawienia tych faktur nie powstał u skarżącej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Ponieważ mimo zadeklarowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, skarżąca faktycznie nie wykonywała takich czynności i nie wystąpił u niej podatek należny, to wystawione przez nią faktury dot. sprzedaży tego towaru są nierzetelne, to z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana jest do zapłaty podatku wyszczególnionego w tych fakturach w łącznej kwocie 2.415.524,00 zł.

Odnośnie twierdzenia, że dla ustalenia faktu prowadzenia działalności kwestia zysku jest drugorzędna i to czy spółka osiągnie zysk, nie powinno mieć znaczenia dla ustalenia czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jednak organizacją non profit i powinna generować zyski, a także regulować swoje zobowiązania. W przypadku działalności skarżącej nie można mówić o nabywaniu i sprzedawaniu towarów, skoro to nie ona regulowała należności za towary, nie była w ich posiadaniu i nie mogła nimi dysponować. Ponadto przez cały okres działalności nie była w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Skarżąca nie osiągnęła dochodu w 2017 r., a dochód uzyskany w 2018 r. nie pozwala na uiszczenie zaległych opłat publicznoprawnych. Organ pierwszej instancji wykazał jednak, że skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z nabywaniem towarów od kontrahentów zagranicznych, gdyż towary nabywane przez nią był transportowany bezpośrednio do odbiorców finalnych, a płatności za nie były realizowane przez R1sp. z o.o. Przewóz towarów organizowany był przez dostawców zagranicznych, a transport był zamawiany i opłacany przez dostawców u różnych zewnętrznych przewoźników.

Zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżąca jest podmiotem faktycznie niefunkcjonującym, nieprowadzącym działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który został założony w celu dokonywania oszustwa podatkowego, jako podmiot, na który będą fakturowane towary wprowadzone na terytorium kraju, a który nie będzie wpłacał należnego podatku, stwarzając nabywcy możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wskazują na to m.in. takie okoliczności, jak:

- D. O. po uprawomocnieniu się wyroku sądu dot. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej został wykreślony z KRS jako prezes D sp. z o.o., jednak został formalnie zatrudniony w spółce na część etatu jako dyrektor, co świadczy o tym, że zamierzał nadal uczestniczyć w mechanizmie oszustwa podatkowego, pomimo sprawy wynikającej z celowego generowania zaległości podatkowych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej,

- nieregulowanie przez skarżącą wykazywanych zobowiązań podatkowych, tak samo jak wcześniej przez D. O.,

- brak środków na funkcjonowanie, w tym na zapłatę podatków, m. in. wskutek podpisania deklaracji wekslowych z opcją wykupu weksli za kilka lat,

- niedokonywanie płatności za nabywane towary,

- brak w okresie od sierpnia 2017 r. do maja 2018 r, pozyskania nowych kontrahentów, nabycia jak i dostawy towarów odbywały się z tymi samymi kontrahentami, mimo, że D. O. zeznał, że do jego obowiązków w spółce należało poszukiwanie nowych kontrahentów,

- brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydatki ponoszone przez skarżącą w związku z utrzymywaniem kontaktów z kontrahentami np. związanych z pobytem u kontrahentów lub pobytem kontrahentów u skarżącej, jak również jakichkolwiek rachunków lub faktur dotyczących np. nabycia paliwa, usług noclegowych, biletów, rozliczenia kosztów delegacji służbowych itp.,

- niedokonywanie przez skarżącą żadnych czynności oprócz fakturowania dostaw,

- brak jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia dla uczestnictwa skarżącej w łańcuchu dostaw - na fakturach dotyczących dostaw towaru wystawianych przez zagranicznych dostawców, jako nabywca widniała D sp. z o.o., która wystawiała faktury na rzecz R1sp. z o.o., która z kolei wystawiała faktury sprzedaży na rzecz F sp. z o.o., ta natomiast wystawiała faktury sprzedaży na rzecz kontrahentów krajowych, do których, zgodnie z zapisami na fakturach od kontrahentów zagranicznych wysyłany był bezpośrednio towar,

- brak orientacji prezesa spółki P. S. w sytuacji spółki, co wynika z włączonego do materiału dowodowego protokołu jego przesłuchania przeprowadzonego przez komórkę karną skarbową [...] Urzędu Skarbowego w B.16 kwietnia 2019 r.

Efektem wszystkich aktywności skarżącej związanych z uruchomieniem i prowadzeniem salonu w G. było dokonanie jednej transakcji sprzedaży mebli w lutym 2018 r na kwotę netto 6.800,00 zł, VAT 1.564,00 zł, co daje podstawę do twierdzenia, że podjęcie ww. aktywności miało wzmocnić pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnośnie faktur wystawionych przez skarżącą w okresie od III kwartału 2017 r. do maja 2018 r., których przedmiotem było, zgodnie z zapisami na nich, świadczenie usług, to na fakturach skarżąca nie wskazała, o jakie usługi chodzi. Wartości tych usług określono na fakturach na 3.900,00 zł netto + 897,00 zł VAT (w okresie od lipca do grudnia 2017 r.) oraz na 4.500,00 zł netto + 1.035,00 zł VAT (od stycznia do maja 2018 r.). Wartości z tych faktur były zatem nieistotne dla ekonomicznego istnienia skarżącej, co pozawala stwierdzić, że faktury wystawiano w celu wzmocnienia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto załączona przez skarżącą do odwołania umowa o świadczenie usług została zawarta 31 grudnia 2018 r. na czas określony i obowiązywać miała w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. i nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją.

Działania skarżącej, w ocenie DIAS, wypełniały pojęcie oszustwa łączącego się z transakcjami łańcuchowymi, którego celem było uchylanie się od obowiązków dotyczących podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu tego podatku. Było to świadome i zorganizowane działanie bazujące na konstrukcji podatku od wartości dodanej.

Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że działalność skarżącej sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur. W tej sytuacji za bezzasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 5 w zw. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dokonywała czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. Zasadnie również organ pierwszej instancji uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia ww. przepisu oraz art. 167 wraz z przepisem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez ich niezastosowanie.

Za bezzasadny DIAS uznał również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku, od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że są Państwo podmiotem nieistniejącym w rozumieniu tego przepisu, Organ pierwszej instancji zasadnie wykazał, że skarżąca była formalnie istniejącym podmiotem, który w rzeczywistości pozorował działalność gospodarczą w rzeczywistości niewykonującym jej, w sposób samodzielny (niezależny, na własne ryzyko), w związku z czym skarżąca nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu i nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a, czy art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wyłączono z deklarowanej podstawy opodatkowania wszystkie kwoty i pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego tj.:

- art, 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie m.in., że warunkami prowadzenia działalności gospodarczej jest jej prowadzenie dla celów zarobkowych a m.in. fakt, że spółka nie regulowała zobowiązań wynikających ze złożonych korekt deklaracji oraz ponosiła stratę stanowi o braku prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie podczas gdy w przypadku kwestionowania faktu posiadania statusu podatnika VAT przepis ten w ogóle nie znajdzie zastosowania.

b) przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, pomijanie okoliczności korzystnych dla strony a także stawianie tez sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

- przepisu art. 120 oraz przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika m.in. poprzez prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do udowodnienia tezy obranej przez Organ podatkowy od początku wszczęcia postępowania a także pominięcie dowodów świadczących o tym, że podatnik nie symulował prowadzenia działalności oraz wywodzenie negatywnych konsekwencji dla podatnika z faktu przyjęcia jako formy zapłaty weksli, podczas gdy taka forma zapłaty jest prawnie dopuszczalna i przyjęcie weksli nastąpiło w czasie kiedy spółka była w dobrej kondycji finansowej oraz nie wiedziała o nieprawidłowościach w rozliczaniu podatku VAT;

- przepisu artykułu 122 w zw. z art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa tj. pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę w toku postępowania;

- art. 121, art. 210 § 4 o.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepozwalający na ustalenie czy organ uznaje, że spółka nie była podatnikiem VAT czy nim była i kwestionuje jej prawo do odliczenia podatku VAT.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją, podniosła że kwestionuje ustalenia organów podatkowych, iż nie prowadziła rzeczywistej działalności, a jej działania ograniczały się jedynie do wystawiania i przyjmowania faktur.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się bezzasadna.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie organy podatkowe uznały, że skarżąca w okresie objętym decyzjami podatkowymi, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei skarżąca argumentuje, że prowadziła działalność gospodarczą, dokonywała rzeczywistych transakcji, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania jej statusu w zakresie podatku VAT. W tym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że skarżąca w okresach rozliczeniowych objętych decyzjami podatkowymi ujęła m.in. wspólnotowe nabycia towarów i dostawy towarów takich jak papier, płyty wiórowe i laminowane. Towary miały być nabywane przez skarżącą `od kontrahentów zagranicznych a następnie sprzedawane R1sp. z o.o. Następnie R1 sp. z o.o. dokonywała dostaw towarów na rzecz F sp. z o.o. Ostatnia z wymienionych spółek dokonywała dostaw tych towarów na rzecz szeregu podmiotów krajowych. Towar był przemieszczany od kontrahentów zagranicznych do kontrahentów spółki F. Organy ustaliły, że kontrahenci spółki F otrzymali towar i zapłacili za niego swemu dostawcy. Nie zakwestionowano także transakcji w zakresie dotyczącym kontrahentów zagranicznych. Towar został wydany przez te podmioty na rzecz docelowych odbiorców krajowych. W tym celu zagraniczni dostawcy każdorazowo organizowali transport. Ustalono, że skarżąca nie płaciła za nabywane towary albowiem płatności te dokonywane były przez jej bezpośredniego kontrahenta tj. R1sp. z o.o. Z kolei, jak wskazała skarżąca, płatności na jej rzecz były dokonywane m.in. poprzez zapłatę wekslami wystawionymi przez jej odbiorcę towarów. W tym zakresie skarżąca przedstawiła weksle oraz deklaracje wekslowe. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy ustalił, że skarżąca nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a zatem należało jej odmówić statusu podatnika na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Następnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że jedynie działalność gospodarcza opisana w zdaniu poprzedzającym ma być realizowana w celach zarobkowych. W pozostałym zakresie podatnik może realizować inne cele, co będzie obejmować działalność typu non profit. Także z faktu, że działalność podatnika nie jest dochodową, nie należy wnioskować o tym, że dany podmiot nie jest podatnikiem VAT. Działalność generująca stratę będzie działalnością gospodarczą.

Skarżąca w skardze wskazała, że przedmiotem działalności podatnika zgodnie z wpisem do KRS była przede wszystkim sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.9) a także pozostała działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09). W trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła twierdzenia, że jej działalność nie była nastawiona na osiąganie zysków lub że jej celem było prowadzenie działalności typu non profit. Należy zatem przyjąć, że celem skarżącej było osiąganie dochodów, zysków. Innym zagadnieniem jest to, czy tego rodzaju cel zostanie osiągnięty. Z samego faktu, że działalność w pewnym okresie nie przyniosła zysków nie należy wyciągać wniosku, że nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że w tej sprawie nie występuje przypadek podatnika, który prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a jedynie z uwagi na różnego rodzaju zdarzenia, okoliczności nie udaje mu się uzyskać dochodów, zysków. Skarżąca podjęła działania, które miały stworzyć pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przy równoczesnym podejmowaniu działań, które wykluczały uzyskiwanie znaczących wpływów finansowych.

Z jednej strony ma miejsce rejestracja podatnika w podatku VAT, zawieranie umów handlowych, składanie deklaracji podatkowych, a z drugiej rozliczanie płatności poprzez przyjmowanie weksli własnych od kontrahenta na łączną kwotę 3 500 000 zł. Skarżąca podejmowała działania, które w oczywisty sposób musiały skutkować powstaniem straty w prowadzonej działalności gospodarczej, co istotne, gospodarczej tylko z nazwy.

Jak powyżej wskazano organ odwoławczy ustalił, że skarżąca nie dokonywała płatności na rzecz swych zagranicznych kontrahentów, następnie przychód, który miała osiągnąć na transakcjach, w przeważającej mierze rozliczyła poprzez kompensatę swych należności z kwotami wynikającymi z weksli własnych wystawionych przez kontrahenta skarżącej.

W kontrolowanej sprawie rozważenia wymagało, czy skarżąca postępowała jak handlowiec, usługodawca.

Wskazane podmioty, aby mogły funkcjonować na rynku, muszą uzyskiwać zapłatę za dostarczone towary, wyświadczone usługi. Zapłata może następować w drodze przepływów pieniężnych lub potrąceń (kompensat). Jest oczywistym, że zapłata powinna mieć realny charakter a nie pozorny. W sytuacji gdy handlowiec lub usługodawca wraz ze swym kontrahentem pozorują zapłatę, to mogą jedynie realizować inne cele niż, te które są przypisane działalności gospodarczej. Uzyskanie zysku z działalności w takim przypadku jest z oczywistych względów wykluczone.

Skarżąca przedstawiła dokumenty z których wynika, że przysługiwały jej wierzytelności względem bezpośredniego kontrahenta z tytułu dokonanych dostaw. W istocie wierzytelności te miały obejmować prowizję skarżącej, skoro za dostarczony towar zagranicznemu przedsiębiorcy nie płaciła skarżąca tylko jej kontrahent. Zapłata wierzytelności według skarżącej nastąpiła głównie poprzez wystawienie weksli własnych przez kontrahenta. Z deklaracji wekslowych wynika, że zapłata sumy wekslowej nastąpi po kilku latach.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że nastąpiła zapłata na rzecz skarżącej. Wystawienie weksla własnego stanowić mogło w przypadku skarżącej jedynie zabezpieczenie wykonania zobowiązania przez jej kontrahenta. Brak jest także podstaw do uznania, że dokonano czynności prawnej potrącenia (kompensaty). Podkreślenia wymaga, że "zapłata" wekslami obejmowała duże kwoty, łącznie 3 500 000 zł, co więcej płatne po upływie 4-6 lat.

Z dokumentów finansowych wynika, że współpraca z tym kontrahentem stanowiła podstawę działalności skarżącej. Oczekiwanie przez kilka lat przez skarżącą na zapłatę tych kwot, w oczywisty sposób musiało skutkować nie tylko brakiem zysku z prowadzonej działalności, ale także konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego.

Żaden handlowiec, usługodawca nie prowadzi działalności w ten sposób, że dobrowolnie godzi się na sposób zapłaty, którego konsekwencją będzie brak zysku w perspektywie kilku lat i generowanie zaległości podatkowych, które będą prowadzić do powstania stanu niewypłacalności podatnika i w konsekwencji spełnienia się przesłanek powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Tymczasem skarżąca nie tylko postępowała w ten sposób, ale również tworzyła dokumenty, z których miało wynikać, że uzyskała zaspokojenie swej wierzytelności poprzez kompensatę. Skarżąca nie przedstawiła twierdzeń, dokumentów, z których wynikało, że zamiast "zapłaty" za pomocą weksli własnych, domagała się rzeczywistej zapłaty z tytułu wykonanej dostawy. Nie przedstawiono także żadnych twierdzeń, dowodów, które wyjaśniałyby przyczyny braku zapłaty prowizji przez kontrahenta skarżącej.

W kontekście braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez skarżącą należy zwrócić uwagę, że w łańcuchu podmiotów krajowych występowały cztery podmioty: skarżąca, następnie dwa podmioty, gdzie pomiędzy tą trójką podmiotów istniały różnego rodzaju powiązania, a na końcu czwarty podmiot, co do którego ustalono, że fizycznie otrzymywał towar i płacił za niego.

Wynika z tego, że z jednej strony transakcje gospodarczo były udane, skoro ostatni podmiot w łańcuchu płacił za towar. Z niewiadomych przyczyn z trójki powiązanych podmiotów tylko skarżąca nie miała uczestniczyć w zyskach z prowadzonej działalności, skoro zapłata miała następować na jej rzecz wekslami.

Równocześnie widoczne jest takie ułożenie relacji pomiędzy tymi trzema podmiotami, że na rzecz skarżącej przepływy pieniężne miały następować w jak najmniejszym zakresie, co uzasadnia dokonywanie zapłaty za towar przez bezpośredniego kontrahenta skarżącej.

Skarżąca w skardze argumentuje, że dopuszczalną jest praktyka, że kontrahent celem zwolnienia się z własnego długu płaci na rzecz wierzyciela swego wierzyciela. Zgodzić się należy ze skarżącą, że tego rodzaju działanie samo w sobie nie jest niezgodne z prawem czy też, że w pewnych sytuacjach może realizować określone cele kontrahentów, przykładowo w sytuacji trudności z płynnością po stronie tego kontrahenta, który co do zasady winien dokonać zapłaty ciążącego na nim długu. Jednakże w tej sprawie niezbędnym było dokonanie całościowej oceny, także przy uwzględnieniu faktu, że skarżąca nie uzyskała zapłaty w kwocie 3 500 000 zł, nie wpłaciła kwot tytułem podatku VAT, a co więcej w skardze twierdzi, że prowadziła działalność zyskowną.

Skarżąca zarzuciła w skardze, że organ odwoławczy wywodzi negatywne konsekwencje dla podatnika z faktu przyjęcia jako formy zapłaty weksli, podczas gdy taka forma zapłaty jest prawnie dopuszczalna, a przyjęcie weksli nastąpiło w czasie kiedy spółka była w dobrej kondycji finansowej oraz nie wiedziała o nieprawidłowościach w rozliczaniu podatku VAT.

Nie budzi wątpliwości, że jedną z funkcji, jaką pełni weksel w obrocie gospodarczym, jest funkcja płatnicza. W doktrynie prawa wskazuje się, że "weksel nie może być uważany jednak za surogat pieniądza, a jego wręczenie nie powinno być uważane za równoznaczne z zapłatą, ta bowiem następuje dopiero w chwili pokrycia zobowiązania wekslowego, czyli w momencie uiszczenia sumy wekslowej" (M. H. Koziński, J. Dybiński, System Prawa Prywatnego, Prawo Papierów Wartościowych, wyd. C.H.BECK, str. 213).

Kontrahent skarżącej wystawił w tym przypadku weksle własne, w których każdorazowo wskazano odległe terminy płatności. Wystawca weksla posłużył się w tym przypadku słowem sola, co stanowi określenie właściwe dla weksla własnego. Nie został zatem wystawiony weksel trasowany, a tym samym brak było podmiotu trzeciego (trasata), który po spełnieniu określonych warunków mógłby stać się podmiotem dodatkowo zobowiązanym wekslowo. Powstała sytuacja, w której dotychczasowy dłużnik skarżącej stał się także zobowiązanym wekslowo. Obok zobowiązania ze stosunku podstawowego (umowy sprzedaży) powstało zobowiązanie wekslowe. Zaciągnięcie zobowiązania wekslowego przez dłużnika ze stosunku podstawowego jest co do zasady korzystne dla wierzyciela, chociażby z uwagi na ułatwienia w przymusowym dochodzeniu należności. Jednakże w przypadku skarżącej potencjalne korzyści nie miały istotnego znaczenia, co więcej wystawienie weksli pogorszyło sytuację spółki. Skarżąca posiadała w ramach stosunku podstawowego (umowy sprzedaży) wymagalne wierzytelności, których zaspokojenia mogła domagać się od kontrahenta w sposób przymusowy. Zamiast tego skarżącą przyjęła weksle, uznając że dokonano w ten sposób zapłaty należności. Z kolei uzyskanie środków z weksli miało nastąpić po kilku latach. Tym samym skarżąca odroczyła termin wpływu środków na jej rzecz o kilka lat. O pozorności tego działania świadczy także brak uzgodnienia jakiegokolwiek wynagrodzenia za w istocie udzielenie kredytu kontrahentowi skarżącej, a także uzyskania realnego zabezpieczenia tego, że kwoty wynikające z weksli zostaną w przyszłości zapłacone.

Na uwagę zasługuje ustalenie organu odwoławczego, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że kontrahent skarżącej okazał się znikającym podatnikiem, ponieważ jego siedziba wskazana w Krajowym Rejestrze Sądowym jest pustostanem. Co więcej, organ I instancji ustalił na podstawie wpisów w KRS, że S. K. był współwłaścicielem i prezesem zarządu spółki R1 w okresie od 27.10.2015 r. do 26.07.2019 r. Spółka w lipcu 2019 r. została sprzedana. Zmianę wpisano KRS w dniu 26.07.2019 r., a zatem bezpośrednio przed doręczeniem skarżącej protokołu kontroli podatkowej, a znacznie przed terminami płatności weksli.

Za gołosłowne należy uznać twierdzenia skarżącej, że weksle były wystawiane w czasie, gdy spółka była w dobrej kondycji finansowej. Skarżąca nie wykazała także, że brak deklarowania dostaw wymienionych towarów był niezamierzony, wynikał z pomyłek, które w praktyce gospodarczej mogą wystąpić, pomimo co do zasady starannego działania, chociażby z uwagi na skalę działalności. Brak deklarowania określonych dostaw, następnie złożenie korekty deklaracji, ogólnikowe wyjaśnianie zaistniałej sytuacji, wbrew stanowisku skarżącej nie może przemawiać na korzyść skarżącej i skutkować uznaniem rzetelności podatnika.

Skarżąca nie wykazała także jakiego rodzaju usługi świadczyć miała dla spółki F sp. z o.o. z B. Na fakturach wystawionych na rzecz tej spółki za rzekome świadczenie usług, w treści wpisywano: "usługa zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia 31.07.2017 r." oraz "usługa zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia 31.07.2017 r. oraz aneksem nr 1 z 1 stycznia 2018 r.", jednak skarżąca nie przedłożyła ani ww. umowy, ani ww. aneksu.

Z powyższego wynika, że działalność skarżącej z założenia nie mogła być dochodową, zyskowną. Jednocześnie skarżąca podnosi, że jej rola w realizacji dostaw była nie tylko istotna, ale wręcz kluczowa, skoro wyłącznie skarżąca była w stanie nabyć towar u zagranicznego kontrahenta. Równocześnie skarżąca w pełni akceptowała fakt, że jej kontrahent w rzeczywistości nie płacił za dostarczony towar, co więcej uznawała, że jednak ta zapłata miała miejsce, a działalność przynosi zyski.

Tego rodzaju sposób prowadzenia działalności, nastawiony na odnoszenie z założenia korzyści przez jedną ze stron transakcji, wskazuje, że skarżąca nie była podmiotem prowadzącym działalność w sposób samodzielny. Skarżąca argumentuje, że z faktu, iż jest osobą prawną, ponoszącą odpowiedzialność względem osób trzecich m.in. na gruncie prawa cywilnego, należy wnioskować, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne ryzyko. Z samego faktu, że skarżąca będąc spółką prawa handlowego może ponosić odpowiedzialność za swe działania, nie należy w tej sprawie wnioskować o statusie podatnika, skoro nie są spełnione pozostałe przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towaru i usług.

Organ odwoławczy zakwestionował rozliczenie w podatku VAT skarżącej, powołując się w pierwszej kolejności na fakt, że skarżąca nie była podatnikiem VAT. W tym zakresie organ powołał się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, powołując się na okoliczność, że skarżąca była podmiotem istniejącym jedynie formalnie, w rzeczywistości pozorującym działalność gospodarczą. Organ uznał, że skarżąca nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu oraz, że nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Z tych względów – jak wskazał organ odwoławczy – wyłączono z deklarowanej podstawy opodatkowania wszystkie kwoty i pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 u.p.t.u. Wskazaną przez organ odwoławczy podstawę prawną decyzji w części należy uznać za nieprawidłową, co w pewnym zakresie czyni zasadnymi zarzuty skargi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W sytuacji gdy organ odwoławczy uznał, że skarżąca nie jest podatnikiem VAT, to brak było podstaw do stosowania przepisów ustawy podatkowej, które normują zasady rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym znajdowała się poza systemem podatku od towarów i usług. Jednakże uchybienie to w ocenie Sądu nie powinno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podstawą wszelkich rozważań prawnych organu odwoławczego było ustalenie, że skarżąca nie posiadała statusu podatnika VAT. Stanowisko organu w tym zakresie jest jednoznaczne i należycie uzasadnione. Przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zostały zastosowane w sytuacji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organ należycie wyjaśnił z jakich przyczyn ustalił, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wychodząc każdorazowo od założenia o braku statusu podatnika VAT, pozornym prowadzeniu działalności, organ odwoławczy przedstawił dodatkowe uzasadnienia opierające się także na innych przepisach ustawy niż art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Równocześnie poprzez powołanie się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. organ odwoławczy nie twierdził, że pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Z kolei słusznie organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania skarżącej, w których skarżąca domagała się zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i tym samym uznania, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Status podatnika ma charakter obiektywny i nie jest uzależniony od dokonania rejestracji dla celów VAT. Z samego faktu rejestracji nie wynika, że dany podmiot jest podatnikiem VAT. W sytuacji gdy skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała, to takie okoliczności jak zawiązanie spółki, istnienie wpisu spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadanie zarządu, który reprezentował spółkę, nie mają znaczenia dla uznania skarżącej za podatnika VAT. Skarżąca będąc spółką prawa handlowego mogła uzyskać w badanym przez organ podatkowy okresie status podatnika podatku VAT, podejmując prowadzenie działalności gospodarczej w sposób rzeczywisty, czego jednakże nie uczyniła. Z faktu, że organ w dacie rejestracji nie stwierdził braku podstaw do zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT czynnego, nie oznacza, że w ten sposób potwierdzono istnienie obiektywnego faktu prowadzenia działalności gospodarczej w dacie rejestracji lub po niej. Należy uznać, że skarżąca spełniała przesłanki do dokonania rejestracji, natomiast nie podjęła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u.

Skarżąca nie wykazała także, aby prowadziła działalność gospodarczą w innym zakresie niż nabywanie towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dokonywania dostaw krajowych.

Skarżąca twierdziła, że prowadziła salon meblowy. Jednakże z ustaleń organów wynika, że w tym zakresie skarżąca dokonała tylko jednej dostawy towaru w lutym 2018 r. Sporadyczna dostawa towarów nie spowodowała, że skarżąca stała się podatnikiem VAT. Skarżąca nie wykazała, aby istniał po jej stronie zamiar wykonywania działalności w zakresie obrotu meblami w sposób częstotliwy lub, że wykonywała tę działalność w sposób niesporadyczny (stały).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy (wyroki NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. I FSK 1289/10, z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1536/10, opubl. w CBOSA).

Skarżąca argumentuje, że prowadziła salon meblowy, co ma znajdować potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ogólnikowe twierdzenia o prowadzeniu salonu meblowego nie mogły zastąpić wykazania przez skarżącą, że dokonywała czynności opodatkowanych. Skarżąca celem wykazania, że w okresie objętym decyzją podatkową prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu meblami przedstawiła spis z natury z dnia 31 grudnia 2019 r. (w formie wydruku komputerowego) a więc za inny okres niż objęty decyzją. Następnie skarżąca argumentowała, że meble zostały pozostawione w wynajmowanym przez skarżącą lokalu, a następnie przejęte przez wynajmującego. Przesłuchany w tym zakresie wynajmujący zaprzeczył, aby dokonał zaboru mienia skarżącej. Z przedłożonego spisu wynika, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie obrotu meblami na dużą skalę, co jednakże nie znajduje potwierdzenia w dokonanych dostawach.

Sądowi z urzędu wiadomo, iż w postępowaniach przeciwko rzekomym kontrahentom skarżącej - spółkom R1 i F zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., sygn. I FSK 269/18, z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. II FSK 23/20 i z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. II FSK 1449/20 (opubl. w CBOSA), w których to sprawach Sądy poczyniły ustalenia co do powiązań pomiędzy skarżącą a w/w spółkami, zbieżne do ustaleń poczynionych przez organy w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.