Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 790/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 us. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. , art.  167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r., 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej NUS) określił wobec M. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za okresy od października 2015 r. do marca 2017 r. oraz za styczeń 2016 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu).

Strona odwołała się od tej decyzji.

Decyzją z [...] września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] lipca 2023 r. NUS ponownie określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od października 2015 r. do marca 2017 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu za styczeń 2016 r.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że postanowieniem z [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie podania niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży VAT za styczeń 2016 r.

Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op) pismem z 9 października 2020 r. doręczonym 21 października 2020 r. poinformował Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem 7 października 2020 r., w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Następnie organ pierwszej instancji wykazał, że nie mogło być mowy o instrumentalnym wszczęciu wspomnianego dochodzenia.

W decyzji wskazano, że Strona jak i jej główni kontrahenci: M. Sp. z o.o. (dalej M.) i T. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej T.) wskazali w KRS w istotnej części taki sam zakres działalności gospodarczej; jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazali te same adresy: N., ul. [...], O. ul. [...]; zgłosili w KRS jako Prezesa Zarządu A. O.; zgłosili w KRS jako wspólnika E. O. Powyższe okoliczności wskazywały, że pomiędzy ww. podmiotami istniały powiązania osobowe. Faktyczny zarząd oraz pełną kontrolę nad ich działalnością zlokalizowaną pod tymi samymi adresami, sprawował A. O., który dysponował pieczęciami firmowymi spółek, majątkiem tych spółek, podejmował wszelkie decyzje gospodarcze i był uprawniony do zawierania w imieniu spółek umów z kontrahentami.

Organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie mogła wykonać usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz M. S.A. (dalej M.), tj. usługi koparki z dojazdem. Ustalono także, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i były w posiadaniu podmiotu, na rzecz którego zostały wystawione. W konsekwencji dokonanych ustaleń stwierdzono, że do ww. faktur znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 Uptu.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w październiku 2015 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur dotyczących nabycia zgrzewarki ROTHENBERGER 630 z kompletem wkładów redukcyjnych, Koparki kołowej KAMATSU, głowicy wibracyjnej, wiertnicy HDD GRUNDORILL 15XP z osprzętem, koparki kołowej marki CATERPILLAR, przyczepy ciężarowej oraz samochodu specjalistycznego MAN M04, wystawionych przez T.. Zdaniem organu, faktury te nie stanowiły zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ze względu na to, że maszyny i urządzenia, których nabycie wykazano na ww. fakturach, nie były wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Zakupione przez Stronę maszyny i urządzenia nie służyły w latach 2015-2017 prowadzeniu przez Stronę działalności gospodarczej i wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Koparki, głowica wibracyjna, przyczepa i samochód specjalistyczny były wykorzystywane przez podmiot osobowo powiązany ze Stroną, tj. M.. Strona w okresie od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych i klimatyzacyjnych, nie prowadziła żadnych robót budowlanych, w tym robót drogowych, nie wynajmowała i nie dzierżawiła maszyn i urządzeń zakupionych na podstawie wspomnianych wcześniej faktur. Nie dokonała w tym okresie sprzedaży maszyn i urządzeń. W okresie od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. Strona wystawiła łącznie trzy faktury dokumentujące sprzedaż, w tym dwie faktury na sprzedaż usług wynajmu nieruchomości i jedną fakturę za wynajem agregatu prądotwórczego. W ocenie organu podatkowego A. O.Ma w chwili zakupu był świadomy, że nie będzie wykorzystywał ww. maszyn i urządzeń do czynności opodatkowanych w działalności Strony i że będzie je ewentualnie wykorzystywał w działalności innych podmiotów, którymi kierował i które prowadziły działalność w tym samym zakresie i pod tymi samymi adresami co Strona, w szczególności w M..

Ponadto Strona ujęła fakturę wystawioną przez J. s.c. (dalej J.). Faktura ta dotyczyła przedpłaty tytułem MasterLock Sejf LFW082FTC wraz z transportem. Ustalono, że sejf został zakupiony przez A. O. na potrzeby firmy "H.". W konsekwencji stwierdzono, że Strona rozliczyła nabycie, którego w istocie nie dokonała.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że zobowiązania Strony pozostają wymagalne w związku ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wszczęte dochodzenie nie miało pozorowanego charakteru. Decyzję o wszczęciu organ podjął na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie Strony podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej w związku z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do kwietnia 2017 r. Potwierdzeniem zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego było zawiadomienie NUS z 3 sierpnia 2020 r. o popełnieniu przestępstwa, które organ ten przesłał komórce karno - skarbowej wraz z materiałem zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego wobec Strony. DIAS opisał następnie przebieg dochodzenia oraz podejmowane w nim czynności procesowe.

DIAS szczegółowo opisał w jaki sposób sporne urządzenia i maszyny trafiły do T., a następnie do Skarżącej. W jaki sposób wspomniana transakcja była finansowana (udzielenie Skarżącej pożyczki przez T.). Strona 30 października 2015 r. wprowadziła pojazdy i urządzenia do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła ich amortyzację.

DIAS wskazał następnie na ustalenia dotyczące wykorzystania powyższych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych. Opisał jakie czynności opodatkowane Strona wykazała w ewidencjach w kontrolowanych okresach, a także jakie czynności były podejmowane z wykorzystaniem poszczególnych maszyn i urządzeń.

DIAS wskazał, że A. O. w piśmie z 7 września 2017 r., sporządzonym po prawie dwóch latach od otrzymania faktur zakupu maszyn i urządzeń i od daty zawarcia umowy pożyczki z [...] października 2015 r. wyjaśnił, że Strona ma zamiar wykonywać instalacje wodnokanalizacyjne, gazowe, cieplne i klimatyzacyjne oraz prowadzić roboty budowlane w tym roboty drogowe. Natomiast jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Strona w latach 2015-2017 nie prowadziła działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowych maszyn i urządzeń. Była wyłącznie ich formalnym właścicielem na podstawie faktur wystawionych przez podmiot powiązany. Zakup był sfinansowany z umowy pożyczki zawartej [...] października 2015 r. ze sprzedawcą. Wprowadzenie maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych i ksiąg rachunkowych Strony nie wiązało się z rzeczywistym używaniem w działalności gospodarczej i celem gospodarczym spółki kapitałowej, którym jest osiąganie zysku. Według przywołanych wyżej wyjaśnień A. O., celem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej jest generowanie zysku, w szczególności poprzez wykonywanie działalności budowlanej z zakresu robót liniowych i drogowych. Natomiast zebrany materiał dowodowy wskazuje, że data wprowadzenia maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych jest nieprawdziwa. Jak bowiem ustalono maszyny i urządzenia wymienione w fakturach faktycznie nie służyły Stronie w latach 2015-2017 do prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie były w tym okresie wydane do używania. W ocenie organu podatkowego wprowadzenie maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych w dacie wskazanej w ewidencji i na fakturze zakupu nie było wynikiem faktycznego rozpoczęcia używania ich do wykonywania czynności opodatkowanych przez Stronę od chwili ich nabycia, lecz posłużyło nieuzasadnionemu odliczeniu podatku naliczonego, jak również generowaniu w sposób nieuprawniony kosztów amortyzacji, przez co Strona wykazywała w latach 2016 i 2017 straty podatkowe. Skutkiem tego Skarżąca w kolejnych latach podatkowych zaniżyła zobowiązania podatkowe z tytułu CIT.

DIAS podkreślił, że A. O., pomimo wielokrotnych wezwań w toku kontroli, nie przedłożył żadnych dowodów na gospodarcze wykorzystanie przedmiotowych środków trwałych.

Wydatkowanie przez Stronę kwoty 1.259.003,40 zł, pochodzącej z oprocentowanej pożyczki, wymagającej zapłaty z góry odsetek w kwocie 375.000 zł, w celu nabycia pojazdów i maszyn, które następnie przez ponad trzy lata nie były przez Stronę użytkowane w celach zarobkowych, nie miało w ocenie organu podatkowego racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, w szczególności iż było możliwe tylko z powodu występujących pomiędzy podmiotami powiązań osobowych. Działanie takie było całkowicie sprzeczne z racjonalnym działaniem, którego należy oczekiwać od podatnika i odbiega od powszechnie spotykanych transakcji. A. O., jako doświadczony Prezes Zarządu wielu spółek od ponad 10 lat działających w branży budowlanej, posiadający pełną wiedzę o rynku usług budowlanych oraz o majątku poszczególnych spółek, zdawał sobie sprawę z braku ekonomiki takich transakcji, pomimo to decydował o zawieraniu nieopłacalnych dla Strony umów, generujących koszty i straty.

Zebrany i materiał dowodowy wskazuje, że zgodnie z decyzjami pana A. O., maszyny i urządzenia wymienione w fakturach: [...], [...], [...] z [...] października 2015 r., nie były faktycznie wykorzystywane przez Stronę, lecz przez podmiot powiązany – M. Sp. z o.o., w którym A. O. również pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Wskazują na to: brak obrotów z tytułu usług budowlanych i wynajmu ww. maszyn i urządzeń w deklaracjach podatkowych VAT-7 i CIT-8 Strony składanych za okresy rozliczeniowe lat 2015-2017, wyjaśnienia Strony, umowy ubezpieczenia Komunikacyjnego i OC, zapisy w CEPiK oraz umowa o wspólnym korzystaniu i podziale kosztów, zawarta z powiązaną osobowo firmą M. Sp. z o.o.

Co istotne, w dokumentacji podatkowej Strony brak jest w tym okresie dowodów ponoszenia wydatków na eksploatację, konserwację, przeglądy techniczne maszyn i urządzeń budowlanych, niezbędnych chociażby z uwagi na obowiązek przestrzegania przepisów BHP. W wyniku zawartej 1 marca 2016 r. przez Stronę, niekorzystnej, pozbawionej rachunku ekonomicznego umowy z powiązaną osobowo firmą M. Sp. (prowadzącą działalność pod tymi samymi adresami, co Strona) o wspólnym korzystaniu i podziale kosztów, Strona rzekomo nieodpłatnie użyczała M. zakupionych koparek, do testowania operatorów koparek, przed ich wysłaniem do pracy na terenie Polski lub Niemiec. Koszty zakupu paliwa do koparek ponosił kontrahent Strony – M.. Strona nie przedłożyła dowodów na poniesienie kosztów ubezpieczenia, kosztów eksploatacji, napraw, ani przeglądów technicznych środków trwałych. Nie osiągała przychodów z tytułu usług budowlanych. W związku z tym zasadne było stwierdzenie organu pierwszej instancji, że maszyny i urządzenia były faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej powiązanej osobowo ze Stroną spółki M..

DIAS podkreślił, że Strona nie działała z zamiarem wykorzystywania maszyn i urządzeń do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dopiero, po wszczęciu wobec niej kontroli podatkowej (12 września 2017 r.) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do kwietnia 2017 r., Strona w 2018 r. wystawiła faktury sprzedaży i zawarła umowy, które miałyby jej zdaniem potwierdzać ten zamiar. Nie jest jednak w ocenie organu wiarygodne, aby maszyny budowlane, nabyte w październiku 2015 r. i nieużywane przez kilka lat w działalności gospodarczej mogły być potem w pełni sprawne i zdatne do użytku. Powszechnie wiadome jest, że kilkuletnie używanie maszyn budowlanych wymagałoby zakupu materiałów eksploatacyjnych, odpowiedniej konserwacji i przeglądów technicznych, prowadzonych na bieżąco, żeby utrzymać je w stanie niepogorszonym.

Wobec nie wykonania przez Skarżącą przez ponad 2 lata jakichkolwiek czynności opodatkowanych z wykorzystaniem zakupionych maszyn i urządzeń, wskazywane przez Stronę czynności opodatkowane z wykorzystaniem zakupionych maszyn i urządzeń, które wykonał po wszczęciu wobec niej kontroli podatkowej, rodzą uzasadnione przypuszczenie, iż mają jedynie na celu wykazanie dla celów podatkowych (zwrot podatku naliczonego), że Spółka dokonała zakupu maszyn i urządzeń z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.

Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że z maszyn i urządzeń wskazanych na fakturach [...], [...], [...] z [...] października 2015 r. faktycznie korzystał od 30 października 2015 r. podmiot powiązany – M. Sp. z o.o. Strona nie wykorzystywała ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Taki stan faktyczny miał miejsce ponieważ obiema spółkami zarządzał pan A. O., wspólnikiem była jego małżonka, a podmioty miały wspólne miejsce prowadzenia działalności w O., przy ul. W..

Zakupiony sprzęt budowlany przez cały okres objęty kontrolą pozostawał niewykorzystywany, poza incydentalnym przewiezieniem koparki na miejsce wykonanej rzekomo usługi na rzecz podmiotu M. (dwie faktury z [...] stycznia 2016 r.), co również nie zostało potwierdzone rzetelnymi dowodami. Strona nie zatrudniała bowiem operatorów koparki, nie wskazała również osób, które mogły ją przewozić. Nie przedstawiła dowodów, związanych z ponoszeniem wydatków na eksploatację, konserwację i przeglądy techniczne maszyn i urządzeń budowlanych.

Umowa o wspólnym korzystaniu i podziale kosztów zawarta [...] marca 2016 r. pomiędzy M. Sp. z o.o. (dawniej A. Sp. z o.o.) a M. Sp. z o.o. nie stanowi rzetelnego dowodu, z którego wynika, że to właśnie M. Sp. z o.o. wykorzystywała maszyny budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na faktyczne wykonywanie postanowień umowy (w tym m.in. faktur sprzedaży), nie wyjaśniła również co oznacza zapis umowy dotyczący "testowania operatorów przed ich oddelegowaniem do pracy na terenie Polski lub Niemiec". Zawarcie ww. umowy z powiązaną osobowo firmą M. Sp. z o.o. było dla Strony niekorzystne i pozbawione rachunku ekonomicznego.

Przedłożone przez Stronę w toku postępowania dwie faktury nr [...] i [...] wystawione przez M. Sp. z o.o. 7 stycznia 2020 r. na rzecz "U." J. U., tj.: ponad 4 lata po zakupie maszyny nie mogą stanowić podstawy do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. DIAS podkreślił, że faktury z [...] stycznia 2020 r. zostały wystawione po kontroli podatkowej (zakończonej 29 października 2019 r.). Umowa najmu z [...] grudnia 2018 r. została zawarta wtoku kontroli podatkowej. Wystawienie dwóch faktur na kwotę brutto 7 000,00 zł w tak odległym okresie od zakupu maszyn nie przesądza o wykorzystywaniu ich do działalności opodatkowanej. Zwłaszcza, że wartość brutto maszyny (wiertnicy HDD Grundorill 15XP z osprzętem) wyniosła 609.674 zł. Taki zakup nie miał zatem żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Pełnomocnik Strony powołuje się na umowę o wspólnym korzystaniu i podziale kosztów zawartą z M. Sp. z o.o. oraz faktury dokumentujące zakup paliwa do środków trwałych, które jego zdaniem organ podatkowy pominął w materiale dowodowym. Tymczasem organ podatkowy wziął pod uwagę i ocenił te dowody (sporządzone w toku kontroli podatkowej i wystawione kilka lat od transakcji nabycia maszyn i urządzeń). Jednakże mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nie przesądzają one o wykorzystywaniu zakupionych środków trwałych do działalności opodatkowanej.

Pełnomocnik Strony zarzuca, że organ pierwszej instancji zignorował zeznania pana L. W. na okoliczność stanu koparki kołowej Caterpillar KAT M313 w momencie jej zakupu udokumentowanego fakturą wystawioną przez Stronę nr [...] w dniu [...] listopada 2018 r. W decyzji wydanej [...] lipca 2023 r. wskazano, że dowody w tej kwestii zostały zgromadzone przez organ w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 19sierpnia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. W celu ustalenia stanu faktycznego L. W. został przesłuchany przez organ w charakterze świadka. Z zebranych dowodów oraz z zeznań świadka wynika, że koparka bezpośrednio po zakupie nie nadawała się do użytku. Przed przystąpieniem do jej używania nabywca wykupił ubezpieczenie maszyny, gdyż w momencie zakupu nie posiadała ubezpieczenia OC. Ponadto, z uwagi na stan koparki, Pan W. musiał dokonać wymiany kilku części (m.in. akumulatora i pękniętej szyby) oraz niezbędnych napraw. Powyższe okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy potwierdzają, że maszyna nie była używana w działalności gospodarczej Strony, gdyż nie była zdatna do użytku.

W zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli Strona wyjaśniła, że wiertnica HDD Grundorill 15XP z osprzętem, przyczepa ciężarowa Deutsche Fruehauf i samochód specjalistyczny MAN M04 stanowią jeden zestaw maszyn. Wynika to z faktu, że do transportu wiertnicy z osprzętem konieczna jest przyczepa ciężarowa oraz samochód specjalistyczny. W konsekwencji nie jest możliwe przetransportowanie (a także używanie) wiertnicy bez wykorzystania samochodu specjalistycznego.

Ponadto Strona wyjaśniła, że cyt.: "głowica wibracyjna OVR S-80 pierwotnie miała być wykorzystywana przez Spółkę podczas wykonywania robót budowlanych na terenie Niemiec, natomiast w związku z faktem, iż: niemieccy kontrahenci Spółki posiadali głowice wibracyjne o podobnych parametrach, a jeśli takich głowic nie posiadali, to najkorzystniejszym finansowo rozwiązaniem było wynajmowanie głowic wibracyjnych na miejscu (w Niemczech). Spółka, kierując się chęcią uniknięcia niepotrzebnych kosztów, zrezygnowała z jej transportu i wykorzystania podczas prac wykonywanych w Niemczech, a następnie dokonała jej sprzedaży. Jednocześnie należy podkreślić, że w etapie przygotowania do prowadzenia działalności gospodarczej, trudno przewidzieć wszystkie okoliczności, jakie wystąpią w trakcie prowadzenia biznesu. Jak wynika z powyższego, Spółce potrzebna była głowica wibracyjna do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak z uwagi na okoliczność, że usługi świadczone za pomocą tej maszyny były przez Spółkę realizowane za granicą, bardziej opłacalne dla Spółki okazało się wynajmowanie sprzętu na terenie Niemiec niż przewożenie sprzętu za granicę.

Należy nadto wskazać, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nie każda pojedyncza rzecz, maszyna czy pojazd, kupione w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jest przez przedsiębiorcę użyta. Tym niemniej, na etapie przygotowanie do prowadzenia działalności gospodarczej, zasadne jest dokonanie zakupu wszelkich niezbędnych do prowadzenia danego typu działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, że dokonywanie zakupu maszyn po podpisaniu kontraktu, mogłoby doprowadzić do niewywiązania się przez Spółkę z terminów określonych w zawartych umowach.

Biorąc zatem pod uwagę, że Spółka prowadzi działalność w branży budowlanej, w tym wykonuje instalacje ziemne, to zakup głowicy wibracyjnej był konieczny i uzasadniony."

DIAS stwierdził, że trudno uznać wyjaśnienia Strony za wiarygodne. Mając na względzie ponad dziesięcioletnie doświadczenie A. O. w kierowaniu podmiotami prowadzącymi działalność budowlaną działanie Strony wydają się być nieracjonalne z punktu widzenia doświadczenia życiowego. Trudno bowiem dać wiarę temu, że Strona, powołująca się na szerokie kontakty w branży budowlanej w Polsce jak i na terenie Niemiec, nie znała realiów i nie potrafiła przygotować wiarygodnego biznes-planu, szczególnie przy tak dużym doświadczeniu prezesa zarządu i powoływanych przez Stronę szerokich możliwościach operacyjnych Grupy, osiągającej wg Strony dziesięciomilionowe obroty nie potrafiła dokonać racjonalnej oceny ryzyka gospodarczego. Szczególnie, że przedmiotowe maszyny i urządzenia należały do podmiotów powiązanych osobowo ze Stroną i w każdej chwili mogły być jej wynajęte, wydzierżawione lub sprzedane. Nie wymagało to specjalnej formy umowy i zależało to wyłącznie od decyzji A. O.. Strona w latach 2015-2017 nie świadczyła usług na rzecz kontrahentów z Niemiec, stąd nie jest wiarygodne i nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego) ponoszenie tak dużych wydatków od razu, w momencie rozpoczynania działalności gospodarczej, pomimo braku pewności co do przyszłych przychodów.

Słusznie zatem, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie zgrzewarki ROTHENBERGER 630 z kompletem wkładów redukcyjnych, Koparki kołowej KAMATSU, Głowicy wibracyjnej, Wiertnicy HDD GRUNDORILL 15XP z osprzętem, Koparki kołowej marki CATERPILLAR, Przyczepy ciężarowej oraz Samochodu specjalistycznego MAN M04, jako niemające związku z czynnościami opodatkowanymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z regulacji art. 86 ust. 1 Uptu.

Ponadto w zakwestionowano Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] maja 2016 wystawionej przez J..

DIAS wskazał, że zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają, iż sejf został zakupiony przez pana A. O. na potrzeby firmy "H.". Spółka M. Sp. z o.o. rozliczyła nabycie, którego w istocie nie dokonała. Zatem należało stwierdzić, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że stosownie do art. 86 ust. 1 Uptu Strona nie była nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w postępowaniu podlegającym umorzeniu wskutek wygaśnięcia całości dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, bowiem zawiadomienie Skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem dochodzonego zobowiązania nie wywołało skutku prawnego o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie za czym przemawia że::

a) postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto dnia 7 października 2020 roku, a więc na niecałe 3 miesiące przed przedawnieniem zobowiązań w podatku VAT za okres październik - listopad 2015 roku, organy podatkowe nie uzasadniły przy tym zasadności wszczęcia postępowania przygotowawczego pod koniec 2020 r., co pozwala przyjąć, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w następstwie ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym (lub kontroli podatkowej), ale że zostało wszczęte tylko li w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT;

b) postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto [...] października 2020 r., a więc na 2,5 miesiąca przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji w sprawie (tj. przed wydaniem nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2020 r., podczas gdy dopiero rozpatrzenie kompletnego materiału dowodowego i wydanie na jego podstawie decyzji podatkowej umożliwia stanięcie na stanowisku, że działania strony postępowania podatkowego uzasadniają złożenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa;

c) praktycznie żadna czynność Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie była ukierunkowane na realizację celów postępowania przygotowawczego (za wyjątkiem przesłuchania A. O.), zaś organy podatkowe do czynności postępowania przygotowawczego zaliczały czynności formalno-administracyjne, takie jak: zapytanie organu pierwszej instancji o przebieg postępowania podatkowego; zawieszenie postępowania przygotowawczego w dniu [...] lipca 2021 r., o czym organ podatkowy został poinformowany 23 maja 2023 r., tym samym należy uznać, że poza czynnościami formalnymi związanymi z wszczęciem i zawieszeniem postępowania przygotowawczego organ postępowania przygotowawczego przez prawie 3,5 roku nie podjął żadnej czynności procesowej w sprawie;

2) art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, poprzez zaniechanie samodzielnej oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w podzieleniu błędnych twierdzeń organu I instancji, jakoby:

a) zgrzewarka ROTHENBERGER 630, koparka kołowa KOMATSU PW160, koparka kołowa Caterpillar, model M313, głowica wibracyjna OVR S-80, wiertnica HDD Grundorill 15XP, przyczepa ciężarowa Deutsche Fruehauf, samochód specjalistyczny MAN MO4 rzekomo nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podczas gdy:

- Skarżąca dokonała opodatkowanej dostawy towarów w postaci Środków trwałych, w szczególności dokonała dostawy towarów: koparki kołowej marki CATERPILLAR, która była przedmiotem dostawy towarów na rzecz firmy H., co potwierdzają: faktura VAT nr [...], zeznania Pana L. W., które potwierdzają zarówno sprzedaż koparki, jak i jej dobry stan techniczny w momencie sprzedaży; głowicy wibracyjnej OVR S-80, która przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy G., co potwierdza: faktura VAT nr [...]; zeznania Pana D. Z.;

- Skarżąca świadczyła usługi opodatkowane z wykorzystaniem Środków trwałych, w szczególności Skarżąca świadczyła opodatkowane usługi najmu z wykorzystaniem: koparki kołowej KAMATSU, która była wynajmowana przez Skarżącą na rzecz Firmy Handlowo Usługowej "D." Z. B., co potwierdza faktura VAT nr [...], była wykorzystywana przez spółkę M. Sp. z o.o. w ramach umowy o wspólnym korzystaniu i podziale kosztów; koparki kołowej marki CATERPILLAR, która była wynajmowana przez Skarżącą na rzecz spółki M. przy realizacji inwestycji "Rozbudowa rozdzielni 220 kV w stacji G." z wykorzystaniem koparki KAT 313, co potwierdzają: faktury VAT nr [...] i [...], pisemne wyjaśnienia Pana P. B.; wiertnicy HDD Grundorill 15XP, przyczepy ciężarowa Deutsche Fruehauf oraz samochodu specjalistycznego MAN MO4, które były wynajmowane na rzecz przedsiębiorstwa U., co potwierdza: umowa najmu zestawu maszyn z dnia [...] grudnia 2018 r., faktury VAT nr [...] i [...] dokumentująca ww. najem;

- Skarżąca świadczyła usługi opodatkowane z wykorzystaniem Środków trwałych, w szczególności Skarżąca świadczyła opodatkowane usługi budowlane z wykorzystaniem Środków trwałych, w tym zgrzewarka ROTHENBERGER 630 była wykorzystywana w celu świadczenia usług budowlano-montażowych, co potwierdza: 30 faktur VAT eksportowych wystawionych w okresie od 3 maja 2018 roku do 31 grudnia 2018 roku na rzecz W., 15 faktur VAT eksportowych wystawionych w okresie od 12 marca 2019 roku do 30 kwietnia 2019 roku na rzecz S. GmbH, faktury nr [...], [...], [...], [...] wystawione na rzecz O. GmbH;

b) nabyte w październiku 2015 roku Środki trwałe rzekomo nie były zdatne do użytku w 2018 lub 2019 roku bowiem nie zakupiono do nich paliwa, nie dokonano przeglądów eksploatacyjnych itp., podczas gdy Skarżąca przedstawiła: co najmniej 23 faktury za paliwo do Środków trwałych, umowę o wspólnym korzystaniu i podziale kosztów zawartą pomiędzy Skarżącą a M. Sp. z o.o.; wyjaśnienia dotyczące: braku potrzeby dokonywania przeglądów eksploatacyjnych, napraw i zakupu paliwa czy polis ubezpieczeniowych w przypadku części Środków trwałych (np. wibromłota), braku konieczności dokonywania napraw czy przeglądów eksploatacyjnych w okresach, w których część Środków trwałych nie była częściowo fizycznie wykorzystywana, ponieważ sprzęt budowlany charakteryzuje się długim okresem eksploatacji, więc nawet gdyby przyjąć, że część sprzętu budowlanego była w ww. okresie przechowywana, to okoliczność ta w żadnej mierze nie wpływa na sprawność ani możliwości użytkowania Środków trwałych w późniejszym okresie — do czego organ podatkowy w swojej decyzji nie odniósł się ani słowem;

c) Skarżąca była tylko formalnym właścicielem Środków trwałych, podczas gdy Skarżąca:

- dysponowała Środkami trwałymi jak właściciel, w szczególności dokonała sprzedaży towarów koparki kołowej marki Caterpillar M313 i głowicy wibracyjnej OVR S-80;

- rozporządzała Środkami trwałymi jak właściciel, w szczególności wynajmowała Środki trwałe czerpiąc z ww. najmu pożytki;

- w rzeczywistości wykonywała prawo własności przysługujące jej w stosunku do Środków trwałych, w szczególności wykorzystywała Środki trwałe do świadczenia usług budowlanych;

- wykorzystywała Środki trwałe, tj. koparki kołowe, na potrzeby własne, jak i spółek z grupy, w szczególności do testowania operatorów pod kątem pracy na konkretnej koparce (konkretnym modelu);

d) Skarżąca rzekomo nie przedłożyła żadnych faktur sprzedaży usług wynikających z umowy zawartej z U., podczas gdy Skarżąca, w piśmie z dnia 17 lipca 2023 roku, przedstawiła takie faktury, m.in. fakturę VAT nr [...] i fakturę VAT nr [...];

e) nie jest wiarygodne, aby koparka nabyta w 2015 roku mogła być zdatna do użytku w 2019 roku, podczas gdy z protokołu zeznań świadka, tj. Pana L. W., wynika że koparka KAT M313 była sprawna technicznie w momencie jej zakupu, a organ II instancji nie przedstawił żadnego kontrdowodu, z którego wynikałoby, że koparka nie była sprawna techniczne w momencie jej sprzedaży;

f) sejf nie został przez Skarżącą zakupiony w celu przetrzymywania tam dokumentów i środków pieniężnych przez Skarżącą, ponieważ został zakupiony na potrzeby H., podczas gdy: sejf znajduje się w lokalu Skarżącej w O.; na fakturze dokumentującej nabycie ww. sejfu jako nabywca została wskazana Skarżąca; spółka J. s.c., ujęła fakturę VAT nr [...] (tj. sporną fakturę) w ewidencji sprzedaży VAT za okres od 1 maja 2016 roku, do 31 maja 2016 roku, w której jako nabywcę wskazano Skarżącą; jedyną okolicznością przemawiającą za zakupem sejfu na potrzeby H. jest to, że A. O. zakupił sejf z konta na allegro o nazwie "H.", podczas gdy: w 2008 roku, tj. w roku w którym Pan A. O. założył ww. konto, w dniu nabycia spornego sejfu, nie istniał podmiot działający pod firmą "H.", dopiero we wrześniu 2016 roku został ujawniony w KRS podmiot działający pod ww. firmą;

g) Skarżąca nie świadczyła usług w zakresie wykonywania instalacji wodnokanalizacyjnych, gazowych, cieplnych i klimatyzacyjnych, a także nie prowadziła żadnych robót budowlanych w okresie objętym postępowaniem, a więc rzekomo nie potrzebowała Środków trwałych do prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca potrzebowała ww. Środków trwałych aby startować w przetargach w Niemczech lub też składać oferty niemieckim kontrahentom na realizację prac budowlanych, w szczególności Skarżąca: w dniu 16 marca 2017 roku złożyła ofertę spółce O. GmbH z siedzibą w S., Niemcy, na wykonanie usług budowlanych; dnia 28 lipca 2017 roku, złożyła ofertę spółce F. z siedzibą w K., Niemcy, na wykonanie robót podziemnych; dnia z dnia 7 sierpnia 2017 roku, ofertę spółce A. Gmbh z siedzibą W., Niemcy, na wykonanie robót podziemnych i robót drogowych; dnia 4 grudnia 2017 roku, złożyła ofertę spółce A. Gmbh z siedzibą W., Niemcy, na wykonanie robót budowlanych, jednocześnie, aby złożyć ww. oferty Skarżąca m usiała legitymować się tytułem własności Środków trwałych, które były niezbędne do wykonania przedmiotu umowy (wobec bowiem braku renomy na rynku niemieckim, niemieccy kontrahenci pierwotnie nieufnie podchodzili do ofert składanych przez Skarżącą, co przejawiało się w szczególności w żądaniu potwierdzenia własności sprzętu budowlanego, który miałby być wykorzystywany do wykonania usług na ich rzecz);

h) A. O. rzekomo wiedział, w momencie zakupu Środków trwałych, iż Środki trwałe nie będą wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, ponieważ był doświadczonym przedsiębiorcą z ponad 10-letnim stażem, podczas gdy Pan A. O. w październiku 2015 roku miał 29 lat (PESEL: [...]), więc nie mógł być przedsiębiorcą z 10-letnim stażem. Jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Niemiec przez spółki A. O. rozpoczęło się dopiero pod koniec 2012 roku (i to na małą skalę). Tym samym A. O., w 2015 roku, mógł nie posiadać jeszcze pełnej wiedzy na temat możliwości i cen wynajmu sprzętu budowlanego w Niemczech i ewentualnego braku opłacalności przewożenia niektórych Środków trwałych na miejsca budowy w Niemczech;

i) Środki trwałe były wykorzystywane do działalności gospodarczej przez spółkę M. Sp. z o.o., a umowa o wspólnym korzystaniu i podziale kosztów była rzekomo niekorzystna i pozbawiona rachunku ekonomicznego, bez jednoczesnego wskazania, które elementy ww. umowy były niekorzystne dla Skarżącej - podczas współdzielenie części Środków trwałych stanowiło znaczną oszczędność dla Skarżącej (ponoszenie kosztów eksploatacji przez inny podmiot), a jednocześnie powodowało, że Środki trwałe nie stały bezczynnie na placu, a były w stałym użyciu (a więc były one sprawne przez cały okres ich posiadania przez Skarżącą);

j) w styczniu 2016 roku Skarżąca wystawiła na rzecz spółki M. dwie faktury VAT (nr [...] i [...]), które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ ww. usługi najmu świadczył inny podmiot (bez jednoczesnego wskazania, który to podmiot świadczył ww. usługi), o czym miał wiedzieć kontrahent Skarżącej, podczas gdy ww. faktury VAT dokumentowały rzeczywisty wynajem koparki kołowej marki CATERPILLAR na rzecz ww. spółki M., którą to okoliczność potwierdził P. B. - osoba reprezentująca M., który w swoich wyjaśnieniach wyraźnie wskazał, że najem koparki miał rzeczywiście miejsce, a usługi najmu świadczyła Skarżąca, zaś przewozu ww. koparki na plac budowy mógł dokonać A. O., który jest uprawniony do kierowania koparką (posiada bowiem prawo jazdy kategorii B), organy zaś ww. okoliczności nie podważyły;

k) to nie Skarżąca świadczyła usługi na rzecz M. przy realizacji inwestycji "Rozbudowa rozdzielni 220kV w stacji G.", bez jednoczesnego wskazania kto świadczył ww. usługi i potwierdzenia ww. okoliczności jakimkolwiek dowodem;

3) art 233 § 2 Op, poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia organu I instancji pomimo braku zbadania przez organ I instancji okoliczności faktycznych wskazanych przez organ II instancji w decyzji z dnia [...] września 2021 roku, w szczególności w zakresie nakazu precyzyjnego i kompletnego odtworzenia stan faktyczny sprawy, bowiem:

a) jedynymi czynnościami jakie przedsięwziął organ I instancji w trakcie trwającego ponad rok postępowania uzupełniającego było włączenie do akt sprawy dokumentacji z innych spraw prowadzonych w stosunku do Skarżącej — w wyniku czego organ I instancji uzupełnił swoją argumentacje w odniesieniu do Środków trwałych o zeznania dwóch świadków, którzy potwierdzili sprawność Środków trwałych (sic!) w momencie ich zakupu (co jednakże nie spowodowało zmiany stanowiska organu I instancji) oraz kilka dowodów potwierdzających (sic!) nabycie sejfu przez Skarżącą (co również nie spowodowało zmiany stanowiska organu I instancji)

b) nie przeanalizował umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a spółką M. Sp. o.o. dotyczącej wspólnego korzystania i podziału kosztów, celem wyjaśnienia, czy spółka M. była zobowiązana do ponoszenia w szczególności kosztów paliwa i innych płynów, a także kosztów drobnych napraw; tymczasem organ II instancji ww. naruszenie zbył lakonicznym stwierdzeniem, że "Organ pierwszej instancji nie zignorował też wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej z [...].09.2021 r., uzupełnił materiał dowodowy we wskazanym zakresie i dokonał jego oceny zgodnie z przedstawioną w tej decyzji wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa." — organ II instancji nie wskazał przy tym choćby jednego dowodu zgromadzonego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, który miałby w istotny sposób uzasadniać tezy organu podatkowego;

4) art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażające się uznaniem, że:

a) nie jest ważny całokształt prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej, a jedynie wąski okres czasu pomiędzy październikiem 2015 roku a kwietniem 2017 roku, podczas gdy Skarżąca w 2015 roku dopiero rozpoczynała prowadzenie działalności gospodarczej, który to okres jest zwyczajowo związany z dużymi nakładami finansowymi, które mogą (ale nie muszą) przynieść wymierne rezultaty w późniejszych okresach;

b) najem Środków trwałych w okresie objętym kontrolą podatkową nie świadczy o dokonaniu przez Skarżącą obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT

c) co sugeruje, że postępowanie podatkowe było prowadzone wobec Skarżącej wyłącznie w celu zakwestionowania prawa do rozliczenia podatku VAT, nie zaś w celu wydania decyzji podatkowej w oparciu o wnioski płynące z rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego;

5) art. 127 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez brak przeprowadzenia postępowania podatkowego, brak merytorycznego rozpoznania sprawy Skarżącej i wydanie decyzji podatkowej wyłącznie w oparciu o treść decyzji organu I instancji (która to decyzja została powtórzona praktycznie słowo w słowo w zaskarżonej decyzji), tymczasem organ II instancji powinien samodzielnie:

a) przeanalizować na podstawie akt sprawy, czy Skarżącą wykorzystywała Środki trwałe do czynności opodatkowanych również w okresach następujących po okresie kontroli podatkowej, zamiast przyjąć, że Skarżąca - która już w 2019 roku uzyskała roczny przychód rzędu ok. 4.500.000 zł ze świadczenia usług z wykorzystaniem Środków trwałych i zatrudniała 32 pracowników, nabyła ww. Środki trwałe tylko formalnie, w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT za kwiecień 2017 roku;

b) przeanalizować umowę zawartą pomiędzy Skarżącą a spółką M. Sp. o.o. dotyczącą wspólnego korzystania i podziału kosztów, celem wyjaśnienia, czy spółka M. była zobowiązana do ponoszenia w szczególności kosztów paliwa i innych płynów, a także kosztów drobnych napraw koparek, zamiast arbitralnie uznać, że koparki przez okres 4 lat nie były używane do działalności gospodarczej z uwagi na brak zakupu materiałów eksploatacyjnych, odpowiedniej konserwacji i przeglądów technicznych;

6) art. 188 w zw. z art. 210 § 1 Op, poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, tj.:

a) dowodu z zeznań wspólników spółki J. s.c. na okoliczność współpracy ze Skarżącą, sprzedaży Spółce sejfu MasterLock;

b) dowodu z zeznań B. Z. na okoliczność stanu, w jakim była koparka kołowa Komatsu w momencie jej wynajmu, czy była ona sprawna, do czego B. Z. wykorzystywał (lub nadal wykorzystuje) ww. koparkę;

c) dowodu z zeznań osób wynajmujących koparkę w imieniu spółki M., na okoliczność stanu, w jakim była koparka kołowa Caterpillar w momencie jej wynajmu, czy była ona sprawna, do czego spółka M. wykorzystywała ww. koparkę;

d) dowodu z zeznań J. U. na okoliczność stanu, w jakim był zestaw: wiertnica HDD GRUNDORILL 15 XP z osprzętem, przyczepa ciężarowa, pomimo iż zostały one powołane na okoliczności przeciwne do stanowiska forsowanego przez organy podatkowe, a okoliczności, na które zostały powołane ww. dowody nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - organ II instancji nie wskazał przy tym dlaczego przeprowadzanie ww. dowodów jest bezcelowe;

7) art. 210 § 1 w zw. art. 121 § 1 Op, poprzez:

a) uzasadnienie decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem, poprzez wskazanie, że: rację ma organ I instancji, iż wszystkie wyjaśnienia Skarżącej są niewiarygodne, bez jednoczesnego wskazania dlaczego są one niewiarygodne; Skarżąca rzekomo nie dokonała czynności opodatkowanej z wykorzystaniem koparki KAT M313, wskazując jednocześnie, że czynnością opodatkowaną podatkiem VAT dotycząca ww. koparki była jej sprzedaż; koparki były wykorzystywane do działalności gospodarczej przez spółkę M. Sp. z o.o., a umowa o wspólnym korzystaniu i podziale kosztów była rzekomo niekorzystna i pozbawiona rachunku ekonomicznego, bez jednoczesnego wskazania, które elementy ww. umowy były niekorzystne dla Skarżącej i pozbawione rachunku ekonomicznego, podczas gdy zawarcie ww. umowy leżało zarówno w interesie Skarżącej, jaki spółki M. Sp. z o.o., ponieważ: spółka M. Sp. z o.o. miała prawo do używania koparek w celu sprawdzenia kwalifikacji przyszłych pracowników jako operatorów koparki, a więc nie musiała ponosić kosztów wynajmu koparki od podmiotów zewnętrznych, ale ponosiła koszty paliw, drobnych napraw, itp.; Skarżąca, na podstawie ww. umowy, udostępniała koparki, a więc były one stale używane, naprawiane itp., tj. były one zdatne do użytku; podejmowanie przez Skarżącą, na początku swojej działalności gospodarczej, wysokiego ryzyka polegającego na zaciągnięciu pożyczki na zakup Środków trwałych jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym i nie miałoby miejsca pomiędzy podmiotami niezależnymi - podczas gdy organ II instancji na potwierdzenie własnej teorii nie przedstawił jednak żadnych danych, które mogłyby potwierdzić ww. gołosłowne stwierdzenie, szczególnie, że większość podmiotów kupuje Środki trwałe na kredyt na początku działalności gospodarczej (jest to powszechna praktyką gospodarcza), a tym samym większość przedsiębiorców, według organu II instancji, to oszuści; potwierdzeniem braku zamiaru wykorzystywania przez Skarżącą Środków trwałych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej są rzekomo rozliczenia dokonane pomiędzy spółką T. Sp. z o.o. SKA (dawniej T. Sp. z o.o. SKA) a M. Sp. z o.o. opisane w protokole kontroli z dnia 22 lutego 2016 roku, zupełnie "zapominając", że zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z dnia 30 października 2017 roku, sygn. akt I SA/Op 188/17 (wydanym w sprawie ww. spółek powiązanych ze Skarżącą), działanie w grupie kapitałowej jest dozwolonym wyborem przedsiębiorcy i musi być akceptowane dopóki podejmowane w ramach grupy kapitałowej działania mieszczą się w granicach prawa;

b) brak wskazania przez organ II instancji jaką nielegalną korzyść podatkową w podatku VAT uzyskała Skarżąca, skoro całość podatku VAT należnego została zapłacona przez spółkę T. Sp. z o.o. SKA (dawniej: T. Sp. z o.o. SKA); czy najem i sprzedaż były czynnościami pozornymi i ewentualnie jakie czynności kryły się pod pozorem zawartych przez Skarżącą umów podczas gdy organ II instancji w swojej decyzji kasatoryjnej z dnia [...] września 2021 roku uznał, że prawidłowo skonstruowana decyzja w sprawie Skarżącej powinna zawierać ww. informacje;

c) brak należytego wyjaśnienia dlaczego wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec prezesa zarządu Skarżącej nie było instrumentalne (ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), w szczególności poprzez brak wskazania: dlaczego organ II instancji zalicza do czynności postępowania przygotowawczego czynności takie jak: zawiadomienie organu 1 instancji o wszczęciu dochodzenia; wpływ do organu postępowania przygotowawczego decyzji podatkowej; dlaczego po wszczęciu dochodzenia w dniu 7 października 2020 roku, do dnia zawieszenia postępowania w dniu [...] lipca 2021 roku, nie podjęto żadnych czynności ukierunkowanych na realizację celów postępowania przygotowawczego — innych niż przedstawienie zarzutów podejrzanemu i przesłuchanie podejrzanego; dlaczego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, pomimo braku wydania w sprawie decyzji wymiarowej; dlaczego postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte na 3 miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT- organ II instancji nie wskazał bowiem żadnej okoliczności, która uprawdopodobniałaby zasadność wszczęcia postępowania przygotowawczego (w sprawie bowiem nie mogło dojść w szczególności do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, ponieważ podatek VAT nie został Skarżącej zwrócony);

8) art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez wydanie decyzji wymiarowej pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej odpowiednio: za okres październik - listopad 2015 roku w dniu [...] grudnia 2020 roku; za okres grudzień 2015 roku- listopad 2016 roku w dniu [...] grudnia 2021 roku; za okres grudzień 2016 roku - marzec 2017 roku w dniu [...] grudnia 2022 roku z uwagi na fakt, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jako że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie bowiem poza czynnościami formalnymi związanymi z wszczęciem i zawieszeniem postępowania przygotowawczego organ postępowania przygotowawczego przez trwające ponad 3,5 toku postępowanie przygotowawcze nie podjął żadnej czynności w sprawie;

9) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT, wskutek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc kwiecień 2017 roku i tym samym przeniesienie na Skarżącą ciężaru podatku VAT za komentowany okres, pomimo że Skarżąca spełniła wszelkie wymagane przez ustawę o VAT warunki umożliwiające dokonanie odliczenia podatku, w szczególności nabyła Środki trwałe i sejf w celu wykonywania działalności gospodarczej, prawidłowo wykazała ww. nabycie w rejestrach VAT i w deklaracji VAT za miesiąc kwiecień 2017 roku, a także wykorzystywała do czynności opodatkowanych;

10) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, a polegające na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem Środków trwałych z uwagi na:

a) rzekomy brak związku ww. zakupu z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy towary nabyte przez Skarżącą były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, ponieważ: sprzedaż i najem są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT; były wykorzystywane do wykonywania prac budowlanych, tj. zgodnie z zamiarem dla którego zostały one zakupione — przy tym Środki trwałe, takie jak zgrzewarka Rothennberger były wykorzystywane intensywnie po okresie objętym kontrolą podatkową;

b) rzekome działanie ma na celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, podczas gdy: druga strona transakcji, tj.: spółka T. Sp. z o.o. SKA (dawniej: T. Sp. z o.o. SKA), zadeklarowała podatek VAT należny wynikający z wystawionych przez siebie faktur VAT nr [...], [...] i [...], w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 roku i zapłaciła podatek VAT należny wynikający z ww. faktur VAT; spółka J. zadeklarowała i zapłaciła podatek VAT należny wynikający z wystawionej przez siebie faktury VAT nr [...], transakcje dostawy Środków trwałych były rzeczywiste - Skarżąca nabyła zarówno Środki trwałej, jak i sejf;

11) art. 120 Op w z w. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2; dalej — "TFUE") w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej Dyrektywa 112) poprzez uznanie, że przywoływane przez Skarżącą orzecznictwo TSUE nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ rzekomo organy podatkowe obu instancji nie były związane ich treścią, podczas gdy Rzeczpospolita Polska: jest związana art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, który statuuje prawo do odliczenia podatku VAT; jest związana art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, który stanowi, że TSUE jest właściwy do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii (a contrario nie jest w tym zakresie właściwy organ podatkowy), a zatem organy obu instancji były zobligowane przeprowadzić wykładnię art. 86 ust. 1 Uptu w z w. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i były tym orzecznictwem związane;

12) art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że rzekomo faktury VAT nr [...] i [...] są fakturami pustymi i w związku z powyższym Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku VAT należnego wynikającego z ww. faktur VAT, pomimo, że ww. faktury VAT dokumentują rzeczywiste wykonanie usług remontowo - montażowych na rzecz kontrahenta Skarżącej, tj. M., co znalazło potwierdzenie w materiale dowodowym, w szczególności w wyjaśnieniach udzielonych przez P. B. - osobę reprezentującą M., a tym samym podatek wykazany na ww. fakturach VAT jest podatkiem VAT należnym i nie ma do niego zastosowania art. 108 ust. 1 Uptu.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W niniejszej sprawie kluczowe zastosowanie będzie miała zasada neutralności podatku VAT.

Zasada ta została unormowana w aktualnie obowiązującej Dyrektywie 112 w treści przepisów art. 167 i 168. Przewidują one, że z chwilą wymagalności podatku, podatnikowi podatku od wartości dodanej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek ogólnie mówiąc "naliczony" (art. 168 lit a-e), jeżeli nabyte towary lub usługi są przez niego wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanych tym podatkiem transakcji .

Zasada neutralności podatku VAT przejawia się dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej (komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodane, pod. red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 417 ).

U podstaw neutralności podatku od wartości dodanej leży założenie wynikające z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, że podatek ten jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Neutralność zarezerwowana jest dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest neutralny dla podmiotów wykonujących jedynie czynność zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu - w ich przypadku wystąpi wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów.

Takie rozumienie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynika z całego szeregu orzeczeń TSUE (wcześniej ETS) zarówno na tle aktualnie obowiązujących przepisów Dyrektywy 112, jak też wcześniejszych przepisów art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT. W podejmowanych rozstrzygnięciach prezentowane były poglądy wskazujące na konieczność możliwie szerokiego stosowania zasady neutralności tego podatku.

I tak można tutaj jedynie przykładowo wskazać na orzeczenia:

- w sprawie 268/83, D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financiën, w której Trybunał stwierdził, że w chwili, gdy podatnik dokonuje zakupów mających służyć czynnościom opodatkowanym, jest on uprawniony do dokonania odliczenia podatku zapłaconego;

- w sprawie C-37/95, Belgische Staat v Ghent Coal Terminal NV zajął stanowisko, że w przypadku gdy inwestor dokonał nakładów inwestycyjnych mających na celu prowadzenie działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych, to ma on prawo do odliczenia podatku od poniesionych nakładów nawet w sytuacji, gdy nie doszło do podjęcia działalności na skutek okoliczności przez niego niezawinionych, (dostepne j.w. LexPolonica nr 366644). Podobny pogląd wyrażono w sprawie C-110/94 z 29 lutego 1996 r. (Zbiór Orzeczeń 1996 r. str. I-00857) między INZO a Państwem Belgijskim, w której ETS, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta a także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Szósta Izba) Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl z 8 czerwca 2000 r. Sprawa C-400/98, (LexPolonica nr 367656) gdzie stwierdzono, że artykuł 4 i 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczania podatku od wartości dodanej, który został zapłacony za transakcje, które zostały dokonane w aspekcie zaplanowanej działalności gospodarczej, zostaje utrzymane nawet wtedy, gdy organ podatkowy już w trakcie pierwszego ustalenia wymiaru podatku wie, że zamierzona działalność gospodarcza prowadząca do opodatkowanych transakcji nie będzie wykonana;

- C-33/03 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, gdzie stwierdził, że prawo od odliczenia podatku naliczonego jest związane jedynie z powiązaniem zakupów z działalnością gospodarczą (LexPolonica nr 375013),

- 50/87 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republika Francuska z 21 września 1988 r. gdzie orzekł, że system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu z prawa, do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Konieczny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą,

- C-280/10; Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, gdzie stwierdził, że podatnicy powinni mieć prawo do dokonania odliczeń podatku VAT nawet odnośnie wydatków poniesionych przed rejestracją spółki, lecz były one poniesione na potrzeby i cele działalności gospodarczej;

- C-118/11 Eon Aset OOD przeciwko Direktor na Direkcija "Obżałowane i uprawenie na izpyłnenieto", gdzie stwierdził, że ustanowiony w Dyrektywie 112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT polegającego na zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT ( LEX 1108613 ).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że zasadniczy spór dotyczy tego, czy Skarżąca dokonała nabycia 7 siedmiu urządzeń i maszyn z zamiarem ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych, czy też, tak jak twierdzą organy, takich czynności podjąć nie zamierzała.

Sąd zauważa, że przedmiotem nabycia był sprzęt budowlany, który z założenia służy do wykonania konkretnych prac. Rzeczony zakup winien prowadzić do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Podmiot z branży budowlanej nie tworzy zaplecza technicznego, bez powodu. Nie gromadzi urządzeń i maszyn, które dopiero w odległej przyszłości mają umożliwić mu wykonanie bliżej nieskonkretyzowanych świadczeń. Możliwość wykonania prac stanowi bezpośredni skutek poczynionych nakładów na zakup sprzętu. Dzięki tym zakupom podatnik może dokonać czynności opodatkowanych. Związek winien być zatem bezpośredni i ścisły.

Zważywszy również na wartość przedmiotowej inwestycji naturalnym jest, że czynności opodatkowane będą wykonywane niezwłocznie. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą, która, co do zasady, ma mieć charakter zarobkowy i ciągły (vide art. 15 ust. 2 Uptu), nie dokonuje tak poważnych zakupów bez faktycznej potrzeby zwiększenia własnych mocy przerobowych.

Sąd ma oczywiście na względzie, że podjęcie czynności opodatkowanych natychmiast po zakończeniu procesu inwestycyjnego nie zawsze będzie możliwe. Oferta przedsiębiorcy nie zawsze będzie znajdowała nabywców, a tym samym nie zawsze będzie możliwie natychmiastowe wdrożenie nabytych środków trwałych. Sam odstęp czasowy pomiędzy zakończeniem inwestycji czy też konkretnie, pomiędzy nabyciem urządzeń i maszyn, a przystąpieniem do uch eksploatacji musi być każdorazowo oceniany w całokształcie okoliczności w kontekście możliwości uznania niezwłoczności związku pomiędzy poniesionym wydatkiem (z zamiarem wykonania czynności opodatkowanej), a samym dokonaniem tej czynności. Jeżeli z dokonanej oceny wynika, że dany wydatek był poniesiony z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych to, jak już wyżej wskazano, może on (i powinien) podlegać odliczeniu zgodnie z zasadą neutralności VAT.

Dodać należy, że nie wykonanie takich czynności z przyczyn niezależnych od podatnika nie odbiera mu takiego prawa. Przyczyny, dla których nie doszło do natychmiastowego podjęcia czynności opodatkowanych mogą być różne. Jeżeli zatem podatnik działa z zamiarem prowadzenia czynności opodatkowanych z użyciem danej rzeczy, to użytkowanie jej przez pewien czas w sposób bezpłatny lub niewykorzystywanie jej wcale, a następnie przystąpienie, wedle pierwotnego zamiaru, do świadczenia usług podlegających VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Do utraty takiego prawa dochodzi dopiero wtedy, kiedy podatnik w sposób definitywny rozporządza rzeczą lub korzysta z niej w sposób pozostający poza systemem VAT albo przeznacza ją do czynności z podatku zwolnionych. Pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z uwagi na czasowe (niezbyt długie) bezpłatne udostępnienie rzeczy, która następnie służyć będzie czynnościom opodatkowanym stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Jeśli bezpłatne użytkowania rzeczy lub jej nieużytkowanie ma charakter epizodyczny to nie sposób przyjąć, że wydatki nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że do nabycia przedmiotowych urządzeń i maszyn doszło w październiku 2015 r. Skarżąca włączyła je w poczet środków trwałych i przystąpiła do ich amortyzacji. W związku z zakupem wygenerowała podatek naliczony, który przenosiła na kolejne okresy rozliczeniowe, aż do kwietnia 2017 r., kiedy to wystąpiła o zwrot bezpośredni. Reakcją organu było przedłużenie terminu zwrotu podatku w związku z potrzebą dodatkowej weryfikacji jego zasadności.

We wrześniu 2017 r. wszczęta została kontrola podatkowa, z której wynikało, że w przedmiotowych okresach (na przestrzeni 19 miesięcy) Skarżąca nie podjęła działalności w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych i klimatyzacyjnych, nie wykonała żadnych robót budowlanych, w tym robót drogowych, poza dwoma fakturami wystawionymi dla M. (tytułem najem koparki z dowozem) nie wynajmowała i nie dzierżawiła zakupionych maszyn i urządzeń, nie dokonała ich sprzedaży. Na przestrzeni 19 miesięcy, poza fakturą dla M., wystawiła jeszcze 2 faktury tytułem wynajmu nieruchomości oraz 1 fakturę tytułem wynajmu agregatu prądotwórczego.

Można zatem uznać, że zakup środków trwałych o wartości ponad 1 miliona złotych nie przełożył się, przez długi okres, na wykonywanie czynności opodatkowanych. W zasadzie jedynym zdarzeniem ściśle powiązanym z pozyskanym sprzętem było nieodpłatne użyczenie części maszym podmiotowi powiązanemu, czyli spółce M.. Powyższe okoliczności wskazują, że nabyciu maszyn i urządzeń nie towarzyszył zamiar wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd stwierdza, że reprezentujący Stronę jej prezes i udziałowiec A. O. nie wyjawił jaki był rzeczywisty cel wprowadzenia spornych środków trwałych do majątku Skarżącej. Wbrew temu co twierdził, nie był to jednak cel gospodarczy, niezbędny z punktu widzenia prawa do odliczenia.

Należy wskazać, że A. O. otrzymał wspomniane maszyny i urządzenia w formie darowizny od ojca. Następnie wniósł je aportem do spółki M., która z kolei wniosła je aportem do spółki T.. Spółka T. dokonała dalszej sprzedaży na rzecz Skarżącej, która następnie, bezpłatnie udostępniła maszyny i urządzenia wcześniejszemu właścicielowi M.. Każda z wymienionych spółek była kontrolowana przez A. O.. W ramach wspomnianych transakcji reprezentował każdą ze stron.

W ocenie Sądu, ustalenia poczynione w ramach kontroli, czyli w następstwie wystąpienia przez Stronę o zwrot, nie pozostawiają wątpliwości, że Skarżąca nie miała zamiaru wykorzystać środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu, niewiarygodne są twierdzenia Skarżącej, że bezskutecznie starała się pozyskać klientów. Wszakże gdyby rzeczywiście tak było, racjonalnie działający przedsiębiorca nie dokonywałby nabyć o tak znacznej wartości urządzeń, do których i tak miałby dostęp. Wszakże wcześniejszy właściciel środków trwałych spółka M., była ze Stroną ściśle powiązana osobą A. O.. Skarżąca mogłaby zatem korzystać z urządzeń i maszyn, gdyby tylko pojawiła się taka potrzeba. Co więcej, niespornym jest, że M. wykorzystywała nieodpłatnie środki trwałe należące do Strony. To nie było więc kwestią braku popytu, lecz wynikiem wyboru A. O., który do wykonywania prac budowlanych delegował spółkę M., a nie delegował Skarżącej.

Kolejnym przejawem braku celu gospodarczego dokonanych zakupów był przyjęty sposób finansowania. Otóż Skarżąca nabycie sfinansowała pożyczką otrzymaną od T., będącego zarazem zbywcą środków trwałych. Skarżąca, nie dość, że nie wykorzystywała maszyn i urządzeń w celach zarobkowych, to uiściła kontrahentowi znaczne odsetki. Następnie, do czasu wszczęcia kontroli, nabyte środki trwałe użyczała bezpłatnie spółce M.. Zdaniem Sądu, tego typu relacje biznesowe możliwe były wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi, z których jeden, a konkretnie Skarżąca nie realizowała w ogóle celów gospodarczych. Podejmowane w ramach Skarżącej decyzje nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Warto nadmienić, że w kontekście poniesionych wydatków, kwestionowana transakcja z M., opiewająca na kwotę 4.715 zł, jawi się jako próba uwiarygodnienia związku dokonanych nabyć z czynnościami opodatkowanymi. Próba zresztą nieskuteczna, zważywszy na wręcz symboliczną wartość wspomnianej transakcji. Trudno bowiem przyjąć, że fakt nabycia 7 urządzeń, maszyn i pojazdów za kwotę przekraczającą 1 milion zł, uzasadniały dwie faktury sprzedażowe, wystawione na przestrzeni 19 miesięcy, dotyczące rzekomego wynajmu jednej z koparek.

O tym, że kontrolujący słusznie uznali, iż nabyte urządzenia nawet nie zostały oddane do użytku w ramach działalności Skarżącej świadczy szereg ustaleń dotyczących ich eksploatacji od dnia zakupu do dnia wystąpienia o zwrot podatku. Zgrzewarka Rothenberger o wartości ponad 80.000 zł nie została w tym okresie wykorzystana ani razu. Koparka Komatsu o wartości ponad 180.000 zł została ubezpieczona dopiero w 2019 r. i to nie przez Skarżącą, a spółkę M.. Wspomniany kontrahent od 1 marca 2016 r. mógł ją nieodpłatnie użytkować. M. poniosła koszty paliwa. Skarżąca nie przedstawiła natomiast ani jednej faktury kosztowej związanej z posiadaniem rzeczonej koparki. Koparka Caterpillar o wartości ponad 170.000 zł została wykorzystana do wykonania wspomnianej wcześniej usługi wynajmu z dojazdem na rzecz M., a poza tym była użyczana nieodpłatnie spółce M.. Strona nie przedstawiła ani jednej faktury kosztowej związanej z posiadaniem rzeczonej koparki, typu paliwo, ubezpieczenie, przeglądy. Po upływie 3 lat od nabycia (pod koniec 2018 r.) koparka została sprzedana L. W., który oświadczył, że nie posiadała ubezpieczenia OC i wymagała istotnych napraw. Wiertnica Grundorill o wartości ponad 600.000 zł stanowiąca zestaw urządzeń wraz z przyczepą Freuhauf i samochodem MAN miały być użytkowane nieodpłatnie przez M.. Strona nie ponosiła kosztów ubezpieczenia, paliwa, ani napraw. Przyczepę i samochód Strona zarejestrowała dopiero 2 lata po nabyciu, już po wszczęciu kontroli. W podobnym okresie pojazdy zostały ubezpieczone przez spółkę M.. Głowica wibracyjna o wartości ok 150.000 zł nie była w ogóle wykorzystywana w działalności Strony. Została sprzedana D. Z. w październiku 2018, czyli 3 lata po jej nabyciu przez Skarżącą.

Słuszności stanowiska organów nie podważają podejmowane przez Stronę działania na długo po wszczęciu kontroli, obejmujące incydentalny wynajem zakupionego sprzętu, takie jak wynajem koparki Komatsu w 2019 r. B. Z. (kwota VAT ok 4.000 zł). Dopiero w grudniu 2018 r. zawarto umowę najmu zestawu wiertnicy i obu pojazdów. W następstwie tej umowy wystawione zostały dwie faktury opiewające na kilka tysięcy złotych, czyli kwotę symboliczną w kontekście jego wartości. Z kolei sprzedaż części urządzeń na długo po ich zakupie, potwierdzał jedynie brak gospodarczego zastosowania sprzętu w działalności Skarżącej.

Organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom A. O. zawartym w piśmie z 7 września 2017 r., że Strona ma zamiar wykonywać instalacje wodnokanalizacyjne, gazowe, cieplne i klimatyzacyjne oraz prowadzić roboty budowlane w tym roboty drogowe. Nic takiego bowiem nie wynikało ze zgromadzonych dowodów. Do dnia sporządzenia rzeczonego pisma Strona nie przejawiała żadnych oznak prowadzenia tego typu działalności. Dopiero w toku postępowania podatkowego podejmowała sporadyczne czynności, mające jedynie uwiarygodnić zamiar, którego nigdy nie było. Zdaniem Sądu, gdyby nie zakwestionowanie zwrotu w ramach kontroli podatkowej, to maszyny i urządzenia pozostawałyby zapewne dalej nieużywane lub wykorzystywane nieodpłatnie w działalności innego podmiotu.

Wydatkowanie przez Stronę kwoty 1.259.003,40 zł, pochodzącej z oprocentowanej pożyczki, wymagającej zapłaty z góry odsetek w kwocie 375.000 zł, w celu nabycia pojazdów i maszyn, które następnie przez ponad trzy lata nie były przez Stronę użytkowane w celach zarobkowych, nie miało racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego, w szczególności iż było możliwe tylko z powodu występujących pomiędzy podmiotami powiązań osobowych.

Sąd nie znajduje również podstaw by kwestionować ustalenia organów względem usługi wynajmu i przewiezienia koparki na miejsce wykonanej rzekomo usługi na rzecz podmiotu M. (dwie faktury z [...] stycznia 2016 r.). Strona nie zatrudniała bowiem operatorów koparki, nie wskazała również osób, które mogły ją przewozić. A. O. uznał za niecelowe stawiennictwo w organie by zeznawać i wyjaśnić w jaki sposób Skarżąca mogła wykonać tą usługę. Nie podważył również wiarygodnej tezy organów, że to inny podmiot przez niego kontrolowany, dysponujący zapleczem osobowym i dostępem do rzeczonej koparki wykonał w rzeczywistości powyższą usługę.

A. O. nie wyjaśnił również na czym miało polegać "testowanie operatorów przed ich oddelegowaniem do pracy na terenie Polski lub Niemiec". Jeśli w tym celu rzeczywiście nabył koparki, to winien wyjaśnić jak wspomniane testy operatorów przekładały się na wykonywanie czynności opodatkowanych.

Słusznie organy nie dały wiary oświadczeniom, że Strona, powołująca się na szerokie kontakty w branży budowlanej w Polsce jak i na terenie Niemiec, nie znała realiów i nie potrafiła przygotować wiarygodnego biznes-planu, szczególnie przy tak dużym doświadczeniu prezesa zarządu i powoływanych przez Stronę szerokich możliwościach operacyjnych Grupy, osiągającej wg Strony dziesięciomilionowe obroty nie potrafiła dokonać racjonalnej oceny ryzyka gospodarczego. Szczególnie, że przedmiotowe maszyny i urządzenia należały do podmiotów powiązanych osobowo ze Stroną i w każdej chwili mogły być jej wynajęte, wydzierżawione lub sprzedane. Nie wymagało to specjalnej formy umowy i zależało to wyłącznie od decyzji A. O.. Strona w latach 2015-2017 nie świadczyła usług na rzecz kontrahentów z Niemiec, stąd nie jest wiarygodne i nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego) ponoszenie tak dużych wydatków od razu, w momencie rozpoczynania działalności gospodarczej, pomimo braku pewności co do przyszłych przychodów.

A. O. nie wyjaśnił również, dlaczego zakup sejfu został sfinansowany z jego prywatnego konta bankowego, skoro miał być to wydatek Skarżącej. Jest to o tyle istotne, że prawo do odliczenia winno uwolnić od ciężaru podatku podmiot, który poniósł jego ciężar ekonomiczny. Z art. 86 ust. 1 Uptu wynika wprost, że chodzi o towary i usługi nabywane przez podatnika. Poza fakturą zakupową nie ma natomiast żadnego dowodu, że wspomniany sejf nabyła Skarżąca.

Zdaniem Sądu, Skarżąca wyraźnie bagatelizuje wagę stanu rzeczy, który zastały organy z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej. Po upływie 2 lat od wydatkowania tak znacznej kwoty na sprzęt budowlany logicznym było, że ów sprzęt winien być istotnie eksploatowany. Powyższej oceny nie zmieniają działania podejmowane na wiele lat od wspomnianego zakupu, wywołane zapewne wstrzymaniem zwrotu i wszczęciem kontroli. To w jaki sposób Strona użytkowała nabyty sprzęt pokazuje, że nie nabyła go celem wykonywania czynności opodatkowanym.

Bez znaczenia pozostaje również fakt, że sprzedawca sprzętu rozliczył podatek należny. Ów podatek rozliczają bowiem sprzedawcy detaliczni, zaś konsumenci nie domagają się z tego tytułu zwrotu podatku. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem podmiotom, które nabywają towary i usługi z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych.

Przechodząc do oceny, czy w sprawie objętej wniesioną skargą doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazać należy że okoliczność jego wszczęcia tuż przed upływem terminu przedawnienia nie ma charakteru przesądzającego. Powyższa konstatacja wynika wprost z uzasadnienia uchwały I FPS 1/21. Bliski termin czyni dany przypadek wątpliwym, a co za tym idzie, wymaga oceny innych okoliczności, np. aktywności organu po wszczęciu postępowania.

W tym zaś zakresie nie sposób polemizować ze stanowiskiem DIAS, że podjęte zostały liczne czynności procesowe, opisane na s. 15-16 zaskarżonej decyzji. Organ m. in. przesłuchał prezesa Skarżącej A. O.. Zostały również postawione mu zarzuty. Organ podejmował także szereg czynności w następstwie powzięcia informacji, że podejrzany leczy się psychiatrycznie. W tym celu wystąpił o opinię biegłego lekarza psychiatry.

Zdaniem Sądu, działania organu po wszczęciu dochodzenia powodują, że brak jest uzasadnionych podstaw dla przyjęcia, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, a więc nie w celu wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej skarbowej, lecz jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Mając zatem na względzie wskazówki interpretacyjne odczytywane z treści wskazanej uchwały z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że za wszczęciem postępowania karnego skarbowego stał wyłącznie zamiar doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika. Z akt sprawy nie wynika również, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało być obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej lub procesowej. Argumentów tego rodzaju nie podnosił także sama Skarżąca.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście wynikającej z art. 84 Konstytucji (wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych) oraz art. 217 Konstytucji (ustanawiającego zasadę władztwa daninowego państwa), zasady płacenia podatków, a nie oczekiwania, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (wyrok TK z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11; OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo TK). Dopuszczalność badania przez organy podatkowe, a w ślad za tym – również i sądy administracyjne instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanej – nie na wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności, a jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, nie implikuje domniemania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powstaniu takiego domniemania sprzeciwiają się bowiem zasady legalizmu i ochrony zaufania do działalności organów państwa w demokratycznym państwie prawa (art. 7 i art. 2 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 § 1 Op). Dopiero naruszenie powyższych zasad uprawnia Stronę do zakwestionowania w drodze przysługujących jej środków zaskarżenia, określonej czynności organu państwa, z której dokonaniem lub zaniechaniem wiąże się doznane naruszenie. Okoliczność ta powoduje, iż ciężar wykazania lub co najmniej uprawdopodobnienia takiego naruszenia spoczywa na Stronie i oceniane być musi z punktu widzenia całokształtu okoliczności danej sprawy.

W postępowaniu, którego dotyczy skarga, brak jest argumentów pozwalających uznać, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, skutkujący brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.