Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 97/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 626/20 w sprawie ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ł. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 626/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 15 lipca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Pełen tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białymstoku odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 171.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia 30 czerwca 2016 r. zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym nieruchomość położoną w B. Organ stwierdził, że w złożonej korekcie zeznania PIT-39 za 2016 r. nie przysługiwało mu prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o jej wartość określoną w umowie darowizny tj. o kwotę 900.000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazano wyżej Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając, że nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o jej rozpoznanie na rozprawie (art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku lub o uchylenie tego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił temu wyrokowi na podstawie art. 174 P.p.s.a. naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji;

II. Przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") z uwagi na jego nieuwzględnienie,

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędna jego wykładnię polegającą na nieuwzględnieni, że stanowi on o odpłatnym zbyciu nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu istoty przychodu o którym w nim mowa po uwzględnieni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 27 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił Fundację Praw Podatnika z siedzibą w Warszawie do udziału w tym postępowaniu. Fundacja jako uczestnik postępowania w piśmie z 28 lipca 2023 r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien pominąć konsekwencji zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o sygn. akt P 1/19. Sprawa ta dotyczy pytania jakie zadał Sąd Rejonowy Lublin- Zachód.

W konkluzji swojego stanowiska uczestnik wnosił o uwzględnienie skargi kasacyjnej lub zawieszenie postępowania di czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 1/19. Alternatywnie wniósł o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z Konstytucją RP u.p.d.o.f nakładających podatek dochodowy od transakcji sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze darowizny za cenę nie wyższą od wartości zadeklarowanej i opodatkowanej na podstawie ustawy od spadków i darowizn, w sytuacji gdyby zdaniem Sądu z przepisów ww. ustawy taki podatek wynikał. Fundacja stwierdziła jednocześnie, że pytanie P 1/19 jest zbyt wąsko uzasadnione i w najbliższym czasie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zostanie wycofane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania zgodnie z art. 183 § 2 P.p.s.a. Skargę kasacyjna zgodnie z art. 174 P.p.s.a. można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest określonym w art. 177 § 1 P.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Jednocześnie strona postępowania ma prawo do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut procesowy podniesiony w skardze kasacyjnej jest niezasadny i wadliwie sformułowany. Należy podkreślić, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie stanowi podstawy do oceny wyroku w ramach art. 174 § 2 P.p.s.a. albowiem nie odnosi się do stosowania prawa procesowego. Przepis ten wskazuje na uchylenie decyzji ze względu na wadliwe stosowanie prawa materialnego, zatem może był łączony tylko z podstawą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał art. 174 P.p.s.a. jako podstawę skargi kasacyjnej nie podając jednostek redakcyjnych tego przepisu. Sformułowanie "naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy" w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. daje podstawę do stwierdzenia, że zarzut ten jest stawiany w niewłaściwej podstawie kasacyjnej i jak formalnie wadliwy nie może być podstawą kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zarzuty te wynikają z założenia, że nieruchomość lub udział w niej nabyty na podstawie darowizny w ogóle podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Aby poprzeć swoje stanowisko skarżący wskazał wyrok NSA z 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16. Wyrok ten dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Zawarte w nim rozważania odnoszą się do nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku oraz działu spadku ze spłatami na rzecz współwłaścicieli będących spadkobiercami.

Zgodnie z tezą tego orzeczenia zamienienie współwłasności nieruchomości w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Dotyczy ono zatem zagadnienia z działem spadku połączonym ze zniesieniem współwłasności nieruchomości w ramach, którego dochodziło do ekwiwalentnych spłat na rzecz spadkobierców przekazujących swoje udziały w nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W tej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy przedmiotem opodatkowania jest przychód ze sprzedaży udziału nieruchomości nabytej w drodze darowizny (która zwolniona była z podatku od spadku i darowizn).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowo wywiódł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości a zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia ww. rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób.

Nabycie nieruchomości na podstawie umowy darowizny jest odrębnym zdarzeniem od sprzedaży tak nabytej nieruchomości. Podlegają one odrębnym reżimom opodatkowania. Wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje tylko przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku uzyskanym na podstawie darowizny. Wyłączenie to nie dotyczy przychodów realizowanych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub udziału nabytego na podstawie umowy darowizny (zob. wyrok NSA z 29 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 352/21)

Skarżący nabył nieruchomość w drodze darowizny na podstawie aktu notarialnego zawartego w kancelarii notarialnej D. Z. 15 stycznia 2013 r. Wartość darowizny określono na kwotę 900.000 zł. Skarżący na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej "u.p.s.d.") skorzystał ze zwolnienia od tego podatku. Od tego nabycia 15 stycznia 2013 r. nieruchomość stanowiła własność L. T. i wchodziła w skład jego majątku. Następnie 30 czerwca 2016 r. L. T. sprzedał tę nieruchomość za kwotę 2.390.400 zł. Były to dwie odrębne czynności. Przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nie podlega przepisom u.p.s.d. Wynika to wprost z art. 1 ust. 1 tej ustawy. Mamy zatem do czynienia z przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że darowizna i sprzedaż podlegają opodatkowaniu na podstawie odrębnych przepisów i nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu. Całkowicie błędnym jest pogląd, że przychód uzyskany ze sprzedaży rzeczy, która przedtem była przedmiotem darowizny to ten sam przychód.

W tej sprawie skarżący w styczniu 2013 r. uzyskał przysporzenie na podstawie umowy darowizny a w czerwcu 2016 r. uzyskał przysporzenie z tytułu sprzedaży przedmiotu darowizny. Tych zdarzeń łączyć nie można (zob. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2982/20).

Autor skargi kasacyjnej argumentuje, że nastąpiła zmiana jednego składnika majątku na drugi co oznacza, że pieniądze uzyskane z odpłatnego zbycia są w dalszym ciągu majątkiem dorobkowym rodziny. Uzyskując własność nieruchomości w drodze darowizny skarżący jako jej właściciel miał prawo do dysponowania nią według własnego uznania (oczywiście zgodnie z prawem). Mógł ja sprzedać- co uczynił- zastawić, obciążyć hipoteką, utracić w wyniku zadłużenia itp. Przy każdej z form dysponowania taką nieruchomością to, że "pochodziła ona z darowizny" nie miałoby żadnego znaczenia, nie stanowiłoby ograniczenia w dysponowaniu nią.

Potoczne pojęcie "majątku dorobkowego rodziny" nie zmienia faktu, że ustawodawca uczynił oba opisane wyżej zdarzenia- darowizna i sprzedaż- przedmiotem opodatkowania dwóch różnych podatków.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości jest czytelna i klarowana. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie i bezpodstawnie stara się nadać inny sens pojęciu przychodu z tego przepisu.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na podwójne opodatkowanie tej samej operacji – przysporzenia z tytułu darowizny. Wartość uzyskana ze sprzedaży nieruchomości uzyskanej w wyniku darowizny to jest ten sam przychód, który wcześniej podlegał opodatkowaniu na podstawie u.p.s.d.

Odnosząc się do wniosków zawartych w punktach 2 i 3 podsumowania stanowisku Fundacji Praw Podatnika (str. 164 akt) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zawieszenie postępowania określone w tym przepisie ma charakter fakultatywny. Ocenę jego zasadności pozostawiono uznaniu Sądu- co nie znaczy dowolności. Sąd musi rozważyć czy w tym przypadku wstrzymanie biegu sprawy jest celowe.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego (zob. S. Babiarz red. "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce- monografia publ. LEX 2015).

Dla Sądu administracyjnego kwestią wstępną może być tylko takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne, aby sformułować wypowiedź czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Brak jest podstaw do zawieszenia postępowania gdy sąd jest w stanie samodzielnie dokonać koniecznych do rozstrzygnięcia ustaleń (zob. wyroki NSA z 8 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 964/06, z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 845/05, z 30 marca 2022 r., sygn. akt 2562/21, z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 2165/18).

W tej sprawie stan faktyczny i prawny nie budził wątpliwości, których Sąd nie mógł samodzielnie rozstrzygnąć.

Jak wynika ze sformułowanego ww. podsumowania wniosków przez uczestnika postępowania, miał on również wątpliwości co do ich zasadności.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).