Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 669/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 194
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 554/19 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2019 r. nr 2401-IOA1.4103.5.2018.BF w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

1.1. J. M. (dalej: Strona lub Skarżąca) pismem z dnia 4 lutego 2020 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 554/19.

Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Skarżącej i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od września do grudnia 2013 r. oraz zasądził od organu na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.557 zł.

1.2. Powodem wydania decyzji przez organ podatkowy było stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczaniu przez Stronę podatku VAT w zakresie podatku naliczonego w całości lub części z zakwestionowanych faktur.

1.2.1. Według ustaleń i ocen organu, po pierwsze: - Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 6 faktur VAT (z 1 faktury częściowo) wystawionych przez J. Z., które dokumentowały nabycie usług wykonania placu pod jazdę konną wraz z nawierzchnią (3 faktury za I-III etapy prac) oraz budowy hali namiotowej (3 faktury za I-III etapy prac, przy czym w odniesieniu do faktury za I etap prac w części, tj. z wyłączeniem objętej nią dostawy konstrukcji aluminiowych, bo tego nabycia nie podważano); - osobą podejmującą decyzje gospodarcze co do spraw związanych z inwestycją, tj. wykonania budowy parkuru i hali na terenie O. . w S., był R. M. (ojciec Strony); - R. M. miał zlecić realizację tej inwestycji wieloletniemu, od co najmniej 2000 r., znajomemu/przyjacielowi R. Z. (mężowi J. Z. i zarazem jej pełnomocnikowi w prowadzonej działalności), nadzór zaś nad inwestycją miał powierzyć pracownikowi B. L. i kierownikowi budowy K. K., także wieloletniemu znajomemu/przyjacielowi; - z kolei prace powierzone J. Z. miały zostać wykonane przez jej podwykonawców, tj. A. sp. z o.o., której prezesem zarządu był R. H., oraz P. M. G., który był kuzynem R. Z., a także inne bliżej nieokreślone osoby mające wykonywać prace dorywczo; - wprawdzie sporne prace jako takie miały swój materialny wyraz, w postaci istniejących faktycznie parkuru i hali, ale nie były one wynikiem [rzekomych] usług J. Z. i jej podwykonawców (wskazanych przez R. Z.) i nie powstały w czasie, który obejmowały te faktury; - J. Z. była natomiast dostawcą dla Strony konstrukcji aluminiowych (o wartości 50.000 zł brutto, w tym podatek VAT 9.349,59 zł w ramach faktury obejmującej I etap prac w zakresie budowy hali namiotowej o wartości brutto 61.500 zł, w tym podatek VAT 11.500 zł,), jak również dostawcą plandek (o wartości brutto 20.000 zł), które stanowiły części do budowy owej hali, a zostały uprzednio nabyte przez J. Z. od N. R. K.; - zakwestionowane faktury od J. Z. za prace/usługi, których ta nie wykonała, miały na celu umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia, przy czym Strona i jej ojciec (R. M.), w powiązanych osobowo uwarunkowaniach całego przedsięwzięcia, mieli świadomość takiego stanu rzeczy; - w tej sytuacji wystąpiły podstawy do pozbawienia Strony przewidzianego w art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia ze spornych faktur, odpowiednio w całości lub w części na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.2.2. Zdaniem organu podatkowego, i to po drugie, Strona bezpodstawnie odliczyła również podatek naliczony z 6 faktur VAT odnoszących się do wydzierżawionego lokalu w R., wystawionych przez: - E. S. tytułem opłat za "media" (2 faktury) i T. S.A. tytułem zużycia energii elektrycznej (1 faktura), w części, w której nie miały one związku z czynnościami opodatkowanymi; - R. S.A. tytułem leasingu obudowy komory mroźnej z agregatem i pasteryzatora caltabringa (3 faktury), które w całości nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

1.3. Sąd pierwszej instancji za odpowiadające prawu uznał ustalenia i oceny prawne organów podatkowych dotyczące podważenia prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez J. Z. (zob. pkt 1.2.1 niniejszego uzasadnienia).

Natomiast zakwestionował legalność zaskarżonej decyzji w odniesieniu do podważenia Stronie prawa do odliczenia z faktur potwierdzających opłaty za media i energię elektryczną w części oraz opłaty leasingowe w całości (zob. pkt 1.2.2. tego uzasadnienia). W konsekwencji, stwierdzając że doszło do naruszenia w tym zakresie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS jako naruszającą prawo materialne.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wskazany na wstępie wyrok "w części dotyczącej: a) pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę J. Z., b) wysokości zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego.". Wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania [Sądowi pierwszej instancji], zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.5. W ramach zaskarżonego wyroku Strona zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uznanie, że postępowania przed organami obu instancji były prowadzone w sposób, który nie podważał zaufania do tych organów, gdy tymczasem z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynikało, że działania organów były nakierowane wyłącznie na osiągnięcie z góry założonego celu, tzn. że usługi budowlane fakturowane przez J. Z., obejmujące wykonanie placu pod jazdę konną wraz z budową hali namiotowej, nie zostały przez nią wykonane, a tym samym nastąpiło naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego;

2) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. przez uznanie, że działania organów nie naruszały wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zaakceptowanie działań polegających na uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych od J. Z., przy jednoczesnym pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności do:

a) nieprawidłowej interpretacji orzeczenia Sądu Rejonowego w R. z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt [...], utrzymującego w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. z dnia 28 kwietnia 2017 r. w którym Sąd ten orzekł, że faktury wystawione przez J. Z. na rzecz Skarżącej nie były fakturami fikcyjnymi,

b) pominięcia i nieodniesienia się do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej nr [...], którą przeprowadził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. u J. Z. w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r.,

c) nieodniesienia się do postawionego w skardze zarzutu o odmowie przeprowadzenia dowodów,

- a tym samym Sąd nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która z kolei miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuznanie w zakresie wskazanym w pkt 1 i pkt 2 zarzutów kasacyjnych, że uchybienie przez organy obu instancji wymienionym przepisom procesowym nie stanowiło naruszenia zasad postępowania podatkowego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a ponieważ sądy administracyjne sprawują, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.), wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zaś kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 tej ustawy sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, to Sąd we wskazanym zakresie niewłaściwie wykonał funkcję kontrolną, czym naruszył również art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.;

- w zakresie przepisów prawa materialnego:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez ich niestosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez Sąd jako własnego stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji, polegającego na uznaniu, że Skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. Z. tytułem wykonania usług budowlanych, które ilościowo i wartościowo odpowiadały rozmiarowi transakcji, w tym:

- z dnia 20 września 2013 r., nr [...], wartość netto 100.000 zł, VAT 23% 23.000 zł, wartość brutto 123.000 zł, dokumentującej świadczenie usług "Wykonanie placu pod jazdę konną wraz z budową nawierzchni etap I",

- z dnia 28 października 2013 r., nr [...], wartość netto 98.000 zł, VAT 23% 22.540 zł, wartość brutto 120.540 zł, dokumentującej świadczenie usług "Wykonanie placu pod jazdę konną wraz z budową nawierzchni etap II",

- z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...], wartość netto 50.000 zł, VAT 23% 11.500 zł, wartość brutto 61.500 zł, dokumentującej świadczenie usług "Budowa hali namiotowej etap I" (uznano prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 9.349,59 zł od kwoty netto 40.650,41 zł),

- z dnia 25 listopada 2013 r., nr [...], wartość netto 54.400 zł, VAT 23% 12.512 zł, wartość brutto 66.912 zł, dokumentującej świadczenie usług "Wykonanie placu pod jazdę konną wraz z budową nawierzchni etap III",

- z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...], wartość netto 94.308,94 zł, VAT 23% 21.691,06 zł, wartość brutto 116.000 zł, dokumentującej świadczenie usług "Budowa hali namiotowej etap II",

- z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...], wartość netto 204.691,06 zł, VAT 23% 47.078,94 zł, wartość brutto 251.770 zł, dokumentującej świadczenie usług "Budowa hali namiotowej etap III";

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, a tym samym jego błędną wykładnię skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym (zarówno Sąd, jak i organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania usług budowlanych) oraz gdy w stanie faktycznym Skarżąca nie miała świadomości i podstaw do podejrzeń, że wykonawca usług budowlanych (J. Z.) mógł dopuścić się nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT poprzez wskazanie podwykonawcy, który nie został zgłoszony Skarżącej;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez zastosowanie i określenie wysokości zobowiązań w podatku VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za te miesiące.

1.6. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1.7. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. pełnomocnik Skarżącej dodatkowo podniósł, że za słusznością skargi kasacyjnej przemawiać miał również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 (dotyczący tzw. dobrej wiary/należytej staranności jako przesłanki zachowania prawa do odliczenia, w tym zasad jej badania).

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania jej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.2. Skarżąca w pierwszej kolejności zmierzała do przedstawienia w skardze kasacyjnej okoliczności, które miały świadczyć o wadliwości procesowej oceny sądowej obejmującej zaaprobowanie zasadności podważenia Stronie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. Z. Nie zgadzała się ona bowiem ze stanowiskiem tego Sądu, że organy obu instancji w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Skarżąca podkreślała, że dla oceny czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie miała znaczenia liczba dowodów, czy argumentów przeprowadzonych lub przytoczonych przez organy, lecz jedynie to, czy całokształt materiału dowodowego pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że posiadała ona lub nie posiadała takie prawo.

Zdaniem Strony Sąd niesłusznie podzielił zapatrywania organów, że faktury wystawione na jej rzecz przez J. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie Sąd miał pominąć istotne okoliczności, które wpływały na wynik sprawy.

2.3. Według autora skargi kasacyjnej przywołane zapatrywanie Sądu pierwszej instancji stanowiło wyraz rażącej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zarówno bowiem Sąd, jak i organy obu instancji, uznały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 9.349,59 zł w ramach części faktury z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...], wystawionej przez J. Z. (wartość netto 50.000 zł, podatek VAT 11.500 zł, wartość brutto 61.500 zł) dokumentującej świadczenie usług budowlanych "Budowa hali namiotowej etap I". Na tej podstawie Skarżąca stwierdziła więc, że uznanie takie jednoznacznie wskazywało, że J. Z. brała udział w realizacji tej inwestycji. Mimo tego Sąd w ślad za organami przyjął, że J. Z. nie wykonała żadnych robót budowlanych wykazanych w treści wystawionych faktur i to w sytuacji, gdy bezsporną i nie podważaną w sprawie kwestią było wykonanie robót objętych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej.

2.4. Budując tego rodzaju narrację Skarżąca pominęła w swoim wywodzie szereg współtowarzyszących okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących wspomnianej faktury, a w ślad za tym i pozostałych 5 faktur od J. Z., jak również w nadmiernie uproszczony sposób przeprowadziła proces wnioskowania.

2.4.1. Podstawę prawną pozbawienia Strony - wynikającego z art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - prawa do odliczenia z faktur od J. Z., w tym faktury z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...], stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury (faktury korygujące) w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że możliwy jest stan, w którym ta sama faktura w części stanowi podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w części takiej podstawy nie stanowi. Innymi słowy, jeśli faktura obejmuje swoim zakresem więcej niż jeden element składający się na przedmiot opodatkowania (czynności/towary nań się składające), wówczas może ona zostać zakwalifikowana jako stwierdzająca w części czynności, które nie zostały dokonane, a w pozostałej części - czynności które zostały dokonane. W żadnej zatem mierze taka prawem dopuszczalna dualistyczna kwalifikacja tej samej faktury nie stanowi ani o wystąpieniu wewnętrznej sprzeczności ocen co do niej formułowanych, ani tym bardziej o możliwości wnioskowania, że skoro istnieje zakresowa zgodność określonych czynności z rzeczywistością, to wszelkie pozostałe czynności im towarzyszące, a mające mieścić się w przedmiocie świadczenia objętego fakturą, też muszą posiadać taki sam przymiot, czyli być zgodne z rzeczywistością.

2.4.2. W ślad za tym stwierdzić należało, że całkowicie nieuprawnione było wnioskowanie Strony, że skoro jedna spośród 6 zakwestionowanych faktur i to tylko w części "towarowej" odpowiadała rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu (nie była podważana), to pozostała jej część oraz pozostałe faktury, dotyczące łącznie budowy hali i parkuru, niejako automatycznie również miały taką cechę. Za jej uzyskaniem nie mogło przemawiać samo przez się to, że sporne faktury odnosiły się do jednego, choć w założeniu realizowanego etapowo, kompleksowego przedsięwzięcia/inwestycji na terenie wspomnianego wcześniej Ośrodka. Ten rodzaj wnioskowania musiał zatem zostać poddany krytycznej ocenie, zważywszy na zaprezentowaną wcześniej wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Innymi słowy, nie miała racji Skarżąca wywodząc, że skoro istnienie hali jako takiej (podobnie jak i parkuru) nie było w sprawie kwestionowane, to również ich etapowe (I-III) wykonanie należało przypisać J. Z. jako podmiotowi, od którego Strona nabyła elementy owej hali (tzn. jej konstrukcję aluminiową, jak również w ramach odrębnej transakcji jeszcze plandeki, w ramach dostawy towaru uprzednio nabytego od N. R. K.) i że podmiot ten, a więc J. Z., wykonał wszelkie związane z tym przedsięwzięciem prace/usługi.

2.4.3. W kontekście zasygnalizowanego powyżej pominięcia w wywodzie Skarżącej określonych ustaleń faktycznych należało zatem jedynie przypomnieć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko przedstawiono i poddano analizie materiał dowodowy w postaci dokumentów i zeznań świadków. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów mógł on stanowić podstawę do finalnie przyjętych ustaleń, że J. Z. nie wykonała usług w czasie i zakresie objętym spornymi fakturami. Dość wspomnieć, że nie potwierdziły tego podmioty, które J. Z. (jej mąż, będący pełnomocnikiem w prowadzonej działalności gospodarczej) wskazywała jako swoich podwykonawców, ani też podmioty współpracujące ze Stroną, czy działające na jej zlecenie.

2.4.4. Zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością w całości lub części (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Inaczej rzecz ujmując, prawo do odliczenia uzależnione jest od zgodności podmiotowej i przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z realiami danego przypadku.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia, odmiennie niż sugerowano w zastrzeżeniach kasacyjnych, nie jest ani samo posiadanie faktury, ani jako takie wykonanie usługi/nabycie towaru, ani też sama zapłata należności z faktur za pośrednictwem rachunku bankowego oraz ich ujęcie w ewidencji sprzedaży wystawcy faktury, ale faktyczne wykonanie w danym miejscu i czasie konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu w relacji między podmiotami na fakturze uwidocznionymi.

W takim ujęciu podnoszone przez Skarżącą okoliczności, że J. Z. wykazała sporne faktury w rejestrach sprzedaży VAT i zadeklarowała wynikający z nich podatek należny w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe (co zostało potwierdzone w protokole kontroli podatkowej tego podatnika), a Strona dokonała płatności na rzecz wystawcy faktur za pośrednictwem rachunku bankowego, nie mogły uzasadniać twierdzenia o bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez J. Z..

Powiązany z powyższym zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie mógł zatem zostać oceniony jako usprawiedliwiony.

2.4.5. Wyrażona konstatacja zachowywała aktualność także w odniesieniu do zarzutu obejmującego nieprawidłową interpretację postanowienia Sądu Rejonowego w R. z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt [...], utrzymującego w mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w R. z dnia 28 kwietnia 2017 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie poświadczania nieprawdy przez R. Z. upoważnionego przez J. Z. do wystawiania kwestionowanych faktur w sytuacji, gdy zdarzenie nie zaistniało oraz użycia tych faktur w związku ze złożeniem w [...] wniosku o płatność z dnia 23 stycznia 2014 r. z uwagi na brak czynu zabronionego.

Odmiennie niż uważała Skarżąca, to że w ramach oceny prawnokarnej uznano, że wystawienie i posłużenie się zakwestionowanymi fakturami nie stanowiło czynu zabronionego, a faktury te nie były fikcyjne, nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla oceny prawnopodatkowej realizacji prawa Skarżącej do odliczenia na podstawie owych faktur.

Formalne postanowienie sądu karnego i przedstawione w jego uzasadnieniu motywy na gruncie sprawy podatkowej podlegały ocenie według regulacji z Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego swobodnej oceny.

Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego wynikającą z art. 194 § 1 O.p. nie oznacza, że treści wynikające z uzasadnienia postanowienia sądu karnego, a dotyczące oceny zebranego w postępowaniu karnym materiału dowodowego, powinny być każdorazowo niejako "automatycznie" transponowane na grunt prawnopodatkowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że inne są cele postępowań karnego i podatkowego oraz to, że zakres ustaleń determinowany przepisami prawa materialnego dwóch różnych dziedzin prawa ze swej istoty może być różny. Na ten aspekt sprawy słusznie zwrócono zatem uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 45).

Prawnokarna ocena, że zakwestionowane faktury nie były fikcyjne albowiem określone w nich prace zostały zakończone, nie mogła sama w sobie wykluczać dopuszczalności i zarazem konieczności dokonania przez organ podatkowy własnej oceny na temat zgodności podmiotowej i przedmiotowej zdarzeń ujętych w spornych fakturach w aspekcie przepisów materialnego prawa podatkowego. Trzeba było przy tym odnotować, bo tego w swojej argumentacji kasacyjnej Skarżąca nie uwzględniła, że również "W opinii prokuratora [jak podano to w relacyjnej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku - s. 20], z pewnością wystawienie faktur takiej treści skierowane było przeciwko obowiązkom podatkowym, wobec czego materiały w tym zakresie przekazano do właściwego urzędu skarbowego.".

W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji trafnie również wyjaśniono, że sąd administracyjny, stosownie do art. 11 P.p.s.a., związany jest wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Natomiast w odniesieniu do niniejszej sprawy mieliśmy do czynienia ze stanem zakończenia postępowania karnego postanowieniem, a nie prawomocnym wyrokiem skazującym.

Wobec powyższego zarzuty dotyczące wadliwie przeprowadzonej kontroli sądowej (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) bazujące na rzekomym naruszeniu przepisów o wyrokowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z niedostrzeżeniem po stronie organów podatkowych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

2.5. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego przedstawionych w pkt 1.5 ppkt 4 - 6 tego uzasadnienia przypomnieć należało, że zasadniczo dotyczyły one niewłaściwego zastosowania krajowych i unijnych przepisów z zakresu podatku VAT, w szczególności w obszarze prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pozbawienia takiego prawa w przypadku faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (w całości lub w części).

2.5.1. Wyjaśnić więc wypadało, że stosowanie bądź niestosowanie określonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności determinowane jest ustaleniami faktycznymi. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć do zwalczania ustaleń faktycznych na jakich został oparty zaskarżony wyrok. Niezastosowanie albo błędne zastosowanie przepisów materialnych, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego danej sprawy. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na tę formę zarzutu naruszenia prawa materialnego w przypadku, gdy równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne na których oparto zaskarżone orzeczenie sądowe.

Podniesione przez Skarżąca zarzuty procesowe - z powodów wyżej nakreślonych - zostały ocenione jako nieskuteczne. W ramach tych zarzutów Strona nie zdołała zatem podważyć ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. W konsekwencji nie mogła wywieść prawnie zasadnych zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

2.5.2. Natomiast dodatkowo godziło się stwierdzić, że Skarżąca przywołując liczne orzeczenia TSUE (w tym na rozprawie), w istocie nie przestawiła innego niż wynikający z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego.

W świetle zaś tej wykładni sądowej prawo do odliczenia podatku naliczonego wyjątkowo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowej lub przedmiotowej faktur z rzeczywistością. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły tzw. dobrej wiary (należytej staranności).

Na tle powyższego należało zatem skonstatować, że fakt dysponowania fakturą, zapłata za nią, czy też niepodważenie jako takiego wykonania określonego zamierzenia gospodarczego (co w niniejszej sprawie było podkreślone przez Skarżącą) nie są wystarczające do zrealizowania prawa do odliczenia, jeżeli wystawca faktury nie był podmiotem, który dokonał określonej czynności opodatkowanej i jednocześnie podmiotowi uwidocznionemu na fakturze jako nabywca towarów/usług nie można przypisać cechy działania w dobrej wierze.

Również w tym aspekcie sprawy zasadne stało się odwołanie do motywów zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji w ramach rozważań własnych podał i wyjaśnił bowiem, że:

"W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że ani skarżąca ani jej ojciec, upoważniony przez stronę do reprezentowania jej w sprawach związanych z analizowaną inwestycją nie są w stanie wskazać osób, które w rzeczywistości wykonywały wszelkie roboty. Podatniczka zeznała, że nie dokonywała kontroli prac. Z kolei R. M. zeznał, że realizację prac powierzył znanemu mu od wielu lat R. Z., a nadzór na tymi pracami zlecił swojemu pracownikowi B. L. oraz kierownikowi budowy K. K.. R. M. miał wiedzę, że R. Z. zamierza posłużyć się podwykonawcami, jednak nie interesował się tą kwestią. Na miejscu podczas realizacji prac był tylko kilkukrotnie i to wieczorem, kiedy prace nie były już prowadzone. Protokoły z poszczególnych etapów prac podpisywał bez bytności na miejscu, w oparciu o informacje od B. L. oraz K. K., który posiada uprawnienia budowlane. Z kolei K. K. zeznał, że na miejscu robót były różnie ekipy, kto inny robił plac, kto inny montował halę. Nie miał wiedzy kto zapewnia sprzęt i materiały, nie zgłoszono mu podwykonawców, na budowie jeden lub dwa razy spotkał R. Z., który jednak nie był w stroju roboczym i nie wydawał żadnych poleceń, wypełniając dziennik budowy w części oznaczonej jakowpisał. Z kolei B. L., o którego przesłuchanie wnosiła strona, w pisemnym oświadczeniu (nie udało się przesłuchać go pod rygorem odpowiedzialności karnej) podał, że współpracował z R. Z., ale nie ma wiedzy kto był generalnym [wykonawcą]. Wymienił widziany na placu budowy sprzęt, ale nie wskazał żadnych danych dotyczących osób go obsługujących.

Z przywołanego wyżej pokrótce materiału dowodowego wynika zatem, że żadna z wskazanych wyżej osób nie podała jakichkolwiek konkretnych danych dotyczących rzeczywistych wykonawców inwestycji. Strona, czy też jej ojciec mogli z łatwością dowiedzieć się, kto jest faktycznym wykonawcą robót. Jednakże prawie w ogóle nie interesowali się przebiegiem prac, nie bywali osobiście na miejscu, z czego nie zwalniała ich wieloletnia znajomość R. M. z R. Z.. Skarżąca w piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r. wprost wskazała, że nie interesowała jej kwestia ewentualnych podwykonawców i ich danych, nie wymagała także, aby zatrudniono kierownika budowy. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby strona lub jej ojciec weryfikowali wysokość (znacznej) należności na rzecz firmy J. Z., tak aby odpowiadała ona rzeczywistemu zakresowi wykonanych usług.".

Na tle tak nakreślonego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji ocenił, że pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez J. Z. nie naruszało prawa.

Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła takiej argumentacji, która pozwalałaby na podważenie powyższych ustaleń i towarzyszących im ocen prawnych. Z powodów już podanych także zarzuty materialnoprawne okazały się więc nieusprawiedliwione.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych.

s. NSA M. Golecki s. NSA Z. Łoboda s. NSA H. Sęk