Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 288/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 8 listopada 2018 r. nr SKO.4100/122/18 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 złotych (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej jako: O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1,2 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, 7 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) dalej jako: u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Czarnożyły z dnia 6 sierpnia 2018 r., w przedmiocie określenia E. Spółce z o.o. w W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2017.

Jak wynika z ustalonego na potrzeby postępowania stanu faktycznego, Wójt Gminy Czarnożyły decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości na 2017 rok.. Podatkiem od nieruchomości objęto budynki oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i o orzeczenie o braku zobowiązania podatkowego strony z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok, w stosunku do części dotyczącej opodatkowania części techniczno-elektrycznej elektrowni wiatrowej w postaci gondoli, ewentualnie, jeżeli organ odwoławczy uzna, że organ I instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny zakresu sprawy, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 8 listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu wyjaśniło, iż w aktach sprawy znajduje się złożone na wezwanie organu zestawienie budowli zadeklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 rok, z którego wynika, że do opodatkowania przez spółkę zostały wykazane następujące budowle: wieże, turbiny i fundamenty o wartości 17.709.085,67 zł, drogi o wartości 1.069.605,96 zł oraz infrastruktura elektryczna o wartości 4.728.626,48 zł. Organ I instancji ustalił natomiast, biorąc pod uwagę wynik postępowania dowodowego, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać następujące budowle ujawnione w rejestrze środków trwałych Spółki: wieże, turbiny i fundamenty o nr inw. Czarnożyły 02/2012, drogi o nr inw. Czarnożyły 03/2012, elementy techniczne o nr inw. Czarnożyły 06/2012 i infrastruktura elektryczna o nr inw. Czarnożyły 04/2012. W ocenie tego organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. podlega bowiem całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Strona skarżąca podnosi natomiast, że przedmiotem podatku są jedynie części budowlane przedmiotowych elektrowni wiatrowych - fundament oraz wieża.

Kolegium stwierdziło dalej, że zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy po zmianie stanu prawnego, która została dokonana ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) w dalszej części jako: u.i.e.w., elektrownie wiatrowe w roku 2017 podlegały opodatkowaniu jedynie od ich części budowalnych (fundament i wieża) - jak przewidywały to wcześniejsze przepisy, czy też ww. nowelizacja zmieniła ten sposób opodatkowania powodując, że podatek od nieruchomości płacony winien być od całości wartości tych budowli, tzn. także od urządzeń technicznych wchodzących w jej skład. Legalna definicja budowli, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ zacytował obowiązującą w 2017 r. treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.), dalej jako: u.p.b. i dodał, że obowiązująca w 2017 r., treść definicji legalnej budowli w u.p.b. została ukształtowana przez u.i.e.w.. Wyjaśnił, że treść przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b., obowiązująca przed datą wejścia w życie u.i.e.w., wyraźnie wskazywała, że jako budowlę należy traktować części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast w rozpoznawanym 2017 roku definicja budowli w u.p.b. uległa zmianie, a ponadto u.i.e.w. wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowych i ich elementów technicznych (art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w.).

W konsekwencji, w ocenie Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2017 rok podlega całość budowli - elektrowni wiatrowych, a nie tylko ich części budowlane (fundament i wieża), jest słuszne, albowiem po pierwsze, definicja obiektu budowlanego, do której odsyła u.p.o.l., w dalszym ciągu nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Artykuł 3 ust. 1 u.p.b. wskazuje, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Poprzez wskazanie, że jest nim "budowla wraz z instalacjami" należy wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. W kwestii uznania danego wyrobu za "budowlany" pomocna jest ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1570 ze zm.), zgodnie z którą przez pojęcie wyrobu budowlanego należy rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88 z 04.04.2011., str. 5). W myśl art. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia przez pojęcie "wyrób budowlany" należy rozumieć każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Kwestia ta ma jednak jedynie charakter doprecyzowujący. Po drugie, ustawodawca zmienił art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz jednocześnie załącznik do tej ustawy. W załączniku do u.p.b., określającym kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Należy założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał zdefiniować obiekty budowlane, jako składające się wyłącznie z części budowlanych, to w ww. przepisach (w art. 3 ust. 3 u.p.b. oraz w załączniku do u.p.b.) wskazywałby na "części budowlane", czego jednak nie uczynił, a co z kolei przemawia za brakiem uzasadnienie dla "rozbijania" w obowiązującym w 2017 r. stanie prawnym budowli na elementy o różnym charakterze. Po trzecie, u.i.e.w. oraz u.p.b. stanowią kompletny zespół rozwiązań dotyczących realizacji inwestycji w postaci budowy i lokalizacji elektrowni wiatrowych. Zgodnie z wykładnią systemową, ustalenie znaczenia przepisów winno uwzględniać lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz ich wzajemne powiązania, jakie występują pomiędzy rozmaitymi aktami prawnymi. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością. Dlatego też przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.b. nie może być oceniany w oderwaniu od innych przepisów - w tym przypadku u.i.e.w., gdzie pojęcie elektrowni wiatrowej jest wprost i wyraźnie zdefiniowane. Skoro zatem w przepisach u.i.e.w. jest wyraźne wskazanie, że elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie ma wątpliwości, że jest ona budowlą, o której mowa w art. 3 ust. 3 u.p.b., a tym samym budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Wreszcie po czwarte, za koniecznością opodatkowania całości elektrowni wiatrowych przemawia również fakt, że mocą u.i.e.w. usunięto z dniem 1 stycznia 2017 r. z art. 3 ust. 3 u.p.b. zapis traktujący o częściach budowlanych elektrowni wiatrowych. Nie można zgodzić się z poglądem, że wykreślenie to nie miało żadnego wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych.

Spółka E. nie zgadzając się zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3a u.p.b. w zw. z art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 217, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez pominięcie ww. przepisów, skutkujące zobligowaniem organów I instancji do określenia podatku od nieruchomości od linii kablowych wchodzących w skład farmy wiatrowej, co jest równoważne z przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dot. opodatkowania kanalizacji kablowej i w efekcie sklasyfikowanie kabli składających się na ww. przyłącze jako niezależnego obiektu liniowego, poprzez co organ odwoławczy nakazał organom I instancji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przedmiotu będącego poza zakresem przedmiotowym opodatkowania, a zatem niezgodnie z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP.

W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej -decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2019 r. Spółka rozszerzyła sformułowane w skardze zarzuty naruszenia:

- art.5 ust.1 w zw. z art.1 ust.1 lit.f w zw. z art.1 ust.1 lit.d Dyrektywy 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ( dalej: dyrektywa 2015/1535 ), w zw. z art.1a ust.1 pkt.2, art.2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l., w związku z art.3 pkt.1, art.3 pkt.3, art.3 pkt.9, art.10, art.82 ust.3 pkt.5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy Prawo Budowlane, w związku z art.2, art.9 oraz art.17 u.i.e.w., w związku z art.2, art.32 ust.1, art.84 oraz art.217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art.5 ust.1 w zw. z art.1 ust.1 lit.f, w zw. z art.1 ust.1 lit.d Dyrektywy 2015/1535 – skutkujące niedostrzeżeniem przez organ, że kategoria XXIX załącznika do Prawa Budowlanego podlegała bezwzględnej notyfikacji do KE, podczas gdy w przypadku jego zastosowania organ powinien był uznać, że przedmiotowy przepis u.i.e.w., jako dający podstawę do objęcia podatkiem od nieruchomości elementów techniczno-elektronicznych turbin stanowi: (I) regulację inną niż specyfikacje techniczne, (II) został ustanowiony w celu ochrony środowiska, (III) wpływa na cykl życia produktu oraz (IV) ustanowione nim nowe warunki mają istotny wpływ na obrót turbinami, wobec czego spełnia przesłanki sklasyfikowane jako "inne wymagania" w myśl art.1 ust.1 lit.d Dyrektywy 2015/1535, w związku z czym organ na podstawie art.120 O.p. powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego, jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany KE, zgodnie z powołaną wyżej Dyrektywą.

- art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w związku z art.1 Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej – poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w świetle faktu powszechnie znanego, jakim jest dominacja podmiotów zagranicznych na rynku turbin ( skarżąca zakupiła turbiny od G. SA, hiszpańskiego producenta turbin ), organ powinien odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w oraz uchylić decyzje organu pierwszej instancji ze względu naruszenia art. 34 TFUE w postaci nałożenia bariery dla swobodnego przepływu towarów w ramach wolnego rynku UE poprzez nałożenie bariery podatkowej,

- art.63 ust.1 i art.49 TFUE w związku z art.1 Traktatu o przystąpieniu RP do UE – poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy ich właściwe uwzględnienie prowadziłoby do jednoznacznego stwierdzenia przez organ, iż zróżnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych podmiotów działających w branży energetycznej (energia konwencjonalna z węgla, wiatrowa, biomasa, fotowoltaika, energia wodna ) w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nosi znamiona dyskryminacji ze względu na państwo pochodzenia lub formę wytwarzania energii elektrycznej oraz istotne ogranicza przepływ kapitału oraz swobodę przedsiębiorczości między poszczególnymi państwami członkowskimi a Polską; organ dokonując prounijnej wykładni Prawa Budowlanego oraz u.p.o.l. powinien był odmówić wzięcia pod uwagę wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową swobodą przepływu kapitału, w efekcie czego powinien uwzględnić odwołanie (skarżąc spółka jest spółką-córką unijnego podmiotu cypryjskiego)

- art.65 ust.1 lit.a w związku z art.63 ust.1 TFUE w związku z art.1 Traktatu o przystąpieniu, w zw. z art.1a ust.1 pkt.2, art.2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l. – poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w głównej mierze wzrost opodatkowania podatkiem od nieruchomości dotknął inwestorów zagranicznych jakim jest skarżąca (spółka-córka podmiotu cypryjskiego), którzy posiadają największy udział na rynku produkcji energii z zastosowaniem turbin, wobec czego należy uznać, że rzeczony wzrost opodatkowania ma charakter dyskryminacyjny, niemieszczący się w zakresie stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego Państwa Członkowskiego UE traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału,

- art.13 ust.1 lit.d Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 roku w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w efekcie uchylającej dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (dalej "Dyrektywa OZE") w zw. z art.20 oraz w związku z art. 21 ust.1 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez niezastosowanie art.13 ust.1 lit.d dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w związku z art. 3 pkt.1, art. 3 pkt.3, art. 3 pkt. 9, art. 10, art. 82 ust.3 pkt. 5b oraz kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego, w związku z art.1a ust.1 pkt.2, art.2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l. – podczas gdy organ dokonując oceny legalności decyzji organu I instancji powinien był ocenić prawidłowość treści ww. decyzji również pod kątem jej zgodności z przepisami art.13 ust.1 lit.d Dyrektywy OZE stojącej na przeszkodzie określeniu podatku od nieruchomości od turbin w podwyższonej wysokości w 2017 roku,

- art. 3 ust.1 Dyrektywy OZE w zw. z tabelą A załącznika I do dyrektywy OZE w związku z art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art.72 ust.1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii – poprzez niezastosowanie art.3 ust.1 dyrektywy OZE w zw. z art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej do oceny art.2, art.9 oraz art.17 u.i.e.w. w związku z art.3 pkt.1, art.3 pkt.3, art.3 pkt.9, art.10, art.82 ust.3 pkt.5b oraz kategorii XXIX załącznika Prawa Budowlanego, podczas gdy w świetle przedmiotowego przepisu Dyrektywy OZE, organy obu instancji dokonując rozszerzenia przedmiotu opodatkowania turbin podatkiem od nieruchomości o elementy techniczne elektrowni wiatrowej, naruszyły cele wyznaczane przepisami przedmiotowej dyrektywy,

- art. 107 ust. 1, ust. 3, art. 108 ust. 3 zd.3, art. 291 TFUE – poprzez niezastosowanie tych przepisów do oceny art. 2, art. 9 oraz art.17 u.i.e.w. w związku z art. 2 pkt.1, art.3 pkt.3, art.3 pkt.9, art. 10, art. 82 ust.3 pkt.5b oraz kategorii XXIX załącznika do Prawa Budowlanego, w związku z art.1a ust.1 pkt.2, art.2 ust.1 pkt.3 u.p.o.l., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny (elektrowni wiatrowej) jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art.3 pkt.1 i pkt.3 u.p.b., a przez to stwierdzenie, że w roku 2017 przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ winien był wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art.107 TFUE, w efekcie czego należało uznać, że nieskutecznie dokonane zmiany u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art.3 pkt.3 Prawa Budowlanego, a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art.1a ust.1 pkt.2 u.p.o.l. (skarżący powołał przy tym wyroki NSA w sprawach II FSK 3098/17 oraz II FSK 2962/17, w którym sąd ten wskazał na konieczność zbadania naruszenia art.191 ust.1 w zw. z art. 107 ust.1 i 3 oraz art. 108 ust.3 zd.3 TFUE, sygnalizując konieczność pochylenia się nad potencjalną niezgodnością przepisów krajowych stanowiących podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od turbin z przepisami regulującymi zagadnienie zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym m.in. art.107 TFUE,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 O.p poprzez brak wyjaśnienia przez organy obu instancji prawdy obiektywnej i stanu faktycznego pod kątem naruszeń prawa unijnego. Organ podatkowy ograniczył się jedynie do analizy prawnej przepisów krajowych całkowicie pomijając wątek zgodności opodatkowania podatkiem od nieruchomości z prawem unijnym, chociaż organy miały wiedzę, że podatnik jest spółką-córką podmiotu cypryjskiego, natomiast turbiny zastały zakupione od podmiotu hiszpańskiego.

Podnosząc te zarzuty, Autor skargi wniósł o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych, które szczegółowo wskazał na stronach 5-7 pisma procesowego z dnia 15 maja 2019 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. oddalił skargę E. Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 8 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Na skutek wniesionej przez skarżącą Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2023 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi (sygn. akt III FSK 1455/21 - wszystkie powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakaz ten dotyczy nie tylko wykładni prawa materialnego, ale też zawartych w wyroku NSA wskazówek, co do znaczenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. A to oznacza, iż ponownie rozpoznając sprawę ze skargi Spółki E., na mocy przepisu art. 190 p.p.s.a., Sąd w składzie ponownie rozpoznającym niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i przedstawioną w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1455/21.

Po pierwsze NSA przesądził, iż nie zasługiwały na uwzględnieni zarzuty strony naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a u.p.b. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkującą niezasadnym przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dot. opodatkowania kanalizacji kablowej. NSA dostrzegł, iż sporny problem był już przedmiotem rozstrzygnięć NSA, między innymi w wyroku z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2828/19, którego argumentację należy podzielić.

NSA podkreślił, iż odnośnie zagadnienia opodatkowania przyłączy kablowych elektrowni wiatrowych i tego, czy stanowią one kanalizację kablową, należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli". Definicja ustawowa budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konstrukcja definicji budowli na gruncie podatku od nieruchomości została oparta na terminologii zawartej w Prawie budowlanym. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei kanalizacja kablowa została zakwalifikowana, jako obiekt liniowy, który został zdefiniowany w art. 3 pkt 3a u.p.b., co oznacza obiekt budowlany, którego charakterystycznym elementem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zdaniem NSA rury ochronne, w których linia kablowa przebiega przy skrzyżowaniu z drogą gruntową, wzdłuż takiej drogi, bądź z kablem telekomunikacyjnym lub światłowodowym, czy w przepustach i przeciskach przy skrzyżowaniu z drogami o mocnej konstrukcji, rowami melioracyjnymi oraz na terenie kolejowym, nie stanowią kanalizacji kablowej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Rury osłonowe umieszczone bowiem w niewielkiej części w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi przeszkodami, np. rowami melioracyjnymi, kablami, nie spełniają wyżej wymienionych warunków. Przede wszystkim ich charakterystycznym parametrem nie jest długość, bowiem nie stanowią zwartego ciągu, co stanowi przesłankę uznania za kanalizację kablową. Zainstalowane przez Spółkę rury ochronne służą jedynie do osłony w newralgicznych punktach kabli położonych w ziemi. Zatem, poza tym, że nie są przeznaczone do instalowania kabli (pełnią jedynie funkcję osłonową), stanowią krótkie odcinki, które nie są ze sobą połączone (ich cechą charakterystyczną nie jest długość).

Ponadto, na co należy zwrócić uwagę określenia "rura osłonowa" i "kanalizacja kablowa" nie są pojęciami tożsamymi. Rury osłonowe umieszczone w miejscu skrzyżowań z drogami i innymi wskazanymi wyżej przeszkodami, nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej. Zatem przedmiotem opodatkowania pozostają linie kablowe ułożone bezpośrednio w ziemi, co wprost reguluje przepis art. 3 pkt 3a u.p.b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który stwierdził m.in., że "skoro rury osłonowe zainstalowano jedynie do osłony kabli położonych w przejściach poprzecznych pod pasem drogowym oraz pod przepustami i zjazdami, to stanowią krótkie odcinki, które nie są ze sobą połączone, a zatem ich charakterystycznym parametrem nie jest długość – nie stanowią zwartego ciągu. Prowadzi to do wniosku, że nie spełniają definicji "obiektu liniowego". Rury osłonowe umieszczone pod pasem drogowym, pod przepustami i zjazdami nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 876/17).

Po wtóre NSA, jako zasadny ocenił zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych. NSA zwrócił uwagę, iż problem ten był przedmiotem rozpoznania przez skład 7 sędziów NSA wyrokiem z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. I jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia ustalenie, jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. NSA we wspomnianym wyroku skonstruował normę prawną pozwalającą ustalić przedmiot opodatkowania w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.p.b., rubryki XXIX Załącznika do u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się, co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny, chociażby w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w. nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne.

W konsekwencji skład 7 sędziów NSA doszedł do wniosku, że realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W konsekwencji wyprowadzona została teza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

W związku z tym należy uwypuklić, że zgodnie z art. 2 ust.1 u.i.e.w., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., przez użyte w tej ustawie określenia należy rozumieć.

1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Z tych wszystkich względów, w ślad za ukształtowaną już linią orzeczniczą należy podsumować, iż w 2017 roku przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, były wyłącznie fundament, wieża, a także elementy techniczne, wymienione wprost w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. i stanowiące katalog zamknięty.

W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę niezbędne jest uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 8 listopada 2018 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wytycznych co do zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej i ustalenia właściwej podstawy opodatkowania. Dopiero ponowna analiza akt sprawy i ustalenia we wskazanym zakresie umożliwią zdaniem Sądu ewentualne rozważenie podnoszonej obecnie argumentacji dotyczącej elementów składających się na przedmiot opodatkowania i sposób wyliczenia podstawy opodatkowania. Na tym etapie rozważania w tym zakresie, a tym bardziej ich weryfikacja jest przedwczesna.

Odnośnie, powielonego na rozprawie zarzutu naruszenia przez organ I instancji właściwości miejscowej, nie można pominąć, iż pierwotnie zarzut ten został podniesiony w skardze kasacyjnej i na jego poparcie, wbrew deklaracji, strona nie załączyła mapy poglądowej położenia kabli. Ponieważ zarzut ten pojawił się dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji, w której organ nie wypowiedział się w tym zakresie, a decyzja podlega uchyleniu, w opinii Sądu, zasadne będzie odniesienie się przez organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do kwestii naruszenia przepisów o właściwości przez organ I instancji. Sąd dostrzega jednocześnie, iż organ I instancji wskazuje w poszczególnych częściach swej argumentacji, iż uwzględnia okoliczność przebiegu linii przez obszar podlegający dwóm gminom tj. gminy W., a pozostała część na terenie gminy C.. Jednakże te lakoniczne wypowiedzi, wobec szczątkowej dokumentacji nie poddają się0 weryfikacji Sądu. Jednoznaczna ocena w tym zakresie będzie zdaniem Sądu możliwa do przeprowadzenia przez organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego. Co za tym, wbrew wnioskowi strony skarżącej, Sąd nie uznał za konieczne uchylenie również decyzji organu I instancji, a wobec powyższego i uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 2 maja 2023 r. Jak już Sąd zaznaczył, kwestia podstawy opodatkowania będzie kwestią poddaną ponownej analizie w kontekście ustalonego przedmiotu opodatkowania, co czyni argumenty w tym zakresie i towarzyszące im wnioski dowodowe, przedwczesnymi.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1f rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 – przy uwzględnieniu wartości przedmiotu w kwocie 60.014,00 zł). Na zasądzone od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego składają się koszty postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. wpis od skargi w kwocie 1500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego doradcą podatkowym w wysokości 5400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17zł.

Sąd nie znalazł podstawy prawnej do uwzględnienia wniosku pełnomocnika strony skarżącej do zasądzenia po wtóre kosztów postępowania kasacyjnego, które zostały zasądzone orzeczeniem NSA z dnia 11 stycznia 2023 r. Jak również, mając na uwadze stopień skomplikowania sprawy oraz wkład pracy pełnomocnika przy sporządzeniu pism oraz poczynionych czynności procesowych, Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, w potrójnej wysokości za postępowanie przed sądem I instancji.

mko