Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 307/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193 § 6 i § 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.369.2021/AK UNP: 2401-22-252879 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 14 grudnia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.369.2021/AK, UNP: 2401-22-252879 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.) ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika J. O. (dalej także strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 25 sierpnia 2021 r., nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości 82.281 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową strony w zakresie złożonej przez niego deklaracji VAT-7D za marzec 2017 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony stronie 28 czerwca 2019 r. Ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okres (postanowienie z 21 listopada 2019 r.).

W dniu 25 sierpnia 2021 r. organ I instancji wydał decyzję, na podstawie której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

W odwołaniu, pełnomocnik podatnika domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania; sformułował zarzuty o tożsamej treści co w skardze (zostaną przytoczone poniżej).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Podatnik − zgodnie z Centralą Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej − od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: U. z siedzibą w C.. Przeważający rodzaj działalności gospodarczej to roboty związane z budową dróg i autostrad; od 31 grudnia 1998 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ podał, że istotą sporu jest zasadność zakwestionowania przez organ I instancji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 22 marca 2017 r. na kwotę 109.200 zł netto (podatek od towarów i usług 25.116 zł) wystawionej przez P. Sp. z o.o. w P. z tytułu wynajmu koparek A. oraz C. w okresie od stycznia do marca 2017 r.

Z przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. materiałów, w tym protokołu z kontroli przeprowadzonej w P. Sp. z o.o. (dalej także spółka) oraz protokołów przesłuchań osób reprezentujących ww. spółkę, jej pracowników i kontrahentów, w szczególności w zakresie transakcji zawartych z firmą podatnika, udokumentowanych ww. fakturami wynika, że spółka wystawiała nierzetelne faktury. Z protokołu kontroli z 29 stycznia 2018 r., wynika, że spółka do rozliczenia za marzec 2017 r. ujęła m.in.:

- w podatku naliczonym fakturę VAT nr [...] z 7 marca 2017 r. wystawioną przez M. S. na kwotę netto: 104.810 zł (VAT: 24.106,30 zł) z tytułu wynajmu koparki A. - 928 godz. wynajmu koparko-ładowarki - 450 godz. (faktura została zapłacona przelewem bankowym),

- w podatku należnym sporną fakturę nr [...] z 22 marca 2017 r. na kwotę 109.200 zł netto (VAT 25.116 zł) wystawioną przez P. sp. z o.o. na rzecz firmy podatnika z tytułu wynajmu koparki A. – 428 godz. i wynajmu koparki C. – 450 godz. w okresie od stycznia do marca 2017 r.

Organ przytoczył zeznania W. Z. z 20 października 2017 r. (prezesa zarządu P. sp. z o.o. i jedynego jej udziałowca) odnośnie współpracy z firmą podatnika i wynajmu koparek, podczas których wyjaśnił, że M. S. nie był właścicielem koparki A. i musiał on ten sprzęt wynajmować, lecz nie wiadomo od kogo. Oświadczył również do protokołu przesłuchania, że współpraca z M. S. układała się na początku dobrze, zaczęła się psuć w momencie, gdy dowiedział się że nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z 31 marca 2018 r. wynika, iż M. S.:

- nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu przepisów u.p.t.u., ostatnią deklarację VAT-7 złożył za miesiąc luty 2004 r.;

- nie składał zeznań rocznych od roku 2004 r.;

- 20 grudnia2005 r. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.

Przesłuchując M. S., w Urzędzie Skarbowym w P. 20 listopada 2017 r., ustalono w sprawie usługi najmu koparki i koparko-ładowarki, że:

- wykonuje usługi lecz nie wykazuje ich do opodatkowania;

- nigdy nie był w siedzibie firmy P. i nie posiada wiedzy czy spółka posiada jakiekolwiek zaplecze magazynowe, hale, sklepy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- nie zatrudnia pracowników, wszelkie roboty wykonywali jego podwykonawcy;

- nie dysponuje żadnym sprzętem, który podnajmuje;

- usługi koparko-ładowarką na rzecz P. świadczone przez podwykonawców, lecz nie jest w stanie ich wskazać danych, nie posiada żadnej dokumentacji oraz nie pamięta, gdzie wykonywane były usługi koparko-ładowarką oraz kto był obecny przy ich wykonaniu;

- nie pamięta współpracy z W. Z. w wynajętym przez świadka mieszkaniu.

Podatnik w wyjaśnieniach z 28 grudnia 2018 r. skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - w odniesieniu m.in. do faktury VAT nr [...] i 22 marca 2017 r. (wynajem koparki A. - 428 godz. oraz koparki C. - 450 godz.) podał, że:

- na wynajem ww. sprzętu została zawarta umowa z P., a wynajmowany sprzęt wykorzystywany był do bieżącej obsługi akcji zima prowadzonej dla GDDKiA Oddział w K. - Rejon W. i Rejon w P. (koparka obrotowa A. i koparko-ładowarka C. - załadunek soli, obsługa wytwórni solanki, hałdowanie soli);

- wynajmowany sprzęt był obsługiwany przez pracowników podatnika (umowa obejmowała tylko na wynajem sprzętu bez obsługi), sprzęt wykorzystywany był w ramach potrzeb (przy akcji zima codziennie), rozliczenie każdorazowo następowało na podstawie odczytu licznika godzin danej maszyny;

- ze względu na charakter umowy (najem sprzętu bez obsługi) nikt z firmy P. nie dokonywał odbioru robót.

Podatnik przedłożył protokół odbioru robót z 22 marca 2017 r. (przeprowadzonych w okresie od 2 stycznia 2017 r. do 22 marca 2017 r.), w którym wskazano podatnika jako inwestora, a P. jako generalnego wykonawcę, a także potwierdzenie przelewu z 10 sierpnia 2017 r. na, rachunek bankowy spółki P. na kwotę 134.316 zł.

Z kolei z przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przesłuchań pracowników P. w charakterze świadków wynika, że spółka P. zajmowała się w okresie luty-kwiecień 2017 r. pracami kolejowymi i wycinką drzew na kolei, a także przy wymianie podkładów kolejowych (pracownicy to: M. M., D. B., R. H., K. G., A. G., C. D., R. H., W. S., L. P., U. P., J. P.). W tym okresie również dwóch pracowników R. H. i W. S. przez 2-3 tygodnie naprawiali koparkę A. (protokoły z przesłuchań z 11 kwietnia 2019 r.).

W trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., 28 sierpnia 2017 r. W. Z. złożył oświadczenie, że faktury wystawione na spółkę przez M. S. w okresie od 1 lutego 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, usługi nie zostały wykonane. Według wyjaśnień W. Z. - przed rozpoczęciem kontroli, tj. przed 18 lipcem 2017 r., spółka przygotowała korekty deklaracji VAT-7, ale z przyczyn technicznych nie zostały one przesłane do urzędu skarbowego. Korekty te zostały przesłane 2 dni po rozpoczęciu kontroli.

W dalszej części organ przytoczył: zeznania M. S. złożone w Prokuraturze Rejonowej w P. oraz podatnika złożone w charakterze strony z 6 czerwca 2019 r. oraz ich uzupełnienie z 10 czerwca 2019 r., a ponadto W. Z. z 3 września 2020 r., przesłuchania podatnika w charakterze świadka w toku postępowania karnego 23 grudnia 2019 r. oraz z przesłuchania M. S. w charakterze podejrzanego z 15 maja 2020 r. oraz z 3 Iipca 2020 r. przesłane przez Prokuraturę Rejonową w P. (sygn. [...]).

Organ postanowieniem z 3 marca 2020 r. włączył w poczet dowodów decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 października 2019 r., w której określono P. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za marzec 2017 r. Uznano, że spółka do rozliczenia podatku naliczonego w okresie: luty, marzec, kwiecień 2017 r. przyjęła podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Następnie spółka wystawiała faktury sprzedaży na różne podmioty, które również nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał na art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. S. w tych transakcjach pełnił rolę "słupa", wystawiając fikcyjne faktury na prośbę prezesa zarządu P., na wskazane przez niego usługi i towary, otrzymując w zamian wynagrodzenie w postaci prowizji od wystawionych faktur.

Organ − mając na uwadze wyjaśnienia podatnika, że wynajmowane od P. koparki były wykorzystywane przez niego do bieżącej obsługi akcji zima prowadzonej dla GDDKiA Oddział w K. Rejon W. i Rejon w P. (koparka obrotowa A. i koparko-ładowarka C. - załadunek soli, obsługa wytwórni solanki, hałdowanie soli) – zwrócił o dalsze wyjaśnienia i nadesłanie kserokopii faktur od:

- S. sp. z o.o., która podała, że na rzecz podatnika wystawiła fakturę z 8 marca 2017 r. Nr [...] za usługi wykonane w lutym 2017 r. oraz fakturę za zimowe utrzymanie dróg na terenie Rejonu W. - za przejechane kilometry oraz fakturę z 28 lutego 2017 r. Nr [...] za zimowe utrzymanie dróg na terenie Rejonu W. - ryczałty za piaskarki i pługi. Przy wykonaniu ww. usług brało udział 6 podwykonawców;

- Zakładu Wielobranżowrgo H., który wystawił na rzecz podatnika fakturę z 31 marca 2017 r. Nr [...] z tytułu zimowego utrzymania dróg, usuwania śniegu zgodnie z umową Nr [...] Rejon W. za miesiąc marzec 2017 za pomocą: dwóch zestawów autostradowych, dwóch ładowarek z wytwórnią solanek, 8 nośników z solarką i pługiem wykonawcy (należących do ZW H. oraz 4 innych podwykonawców). Według wyjaśnień kontrahenta usługa była świadczona zarówno przez pracowników firmy H. jak i podwykonawców.

Podatnik w piśmie z 2 lutego 2021 r. wskazał, że współpraca z B. L. odbywała się na podstawie umowy konsorcjum, tj. umowy zawartej 30 października 2014 r. pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, a konsorcjum firm w składzie: - firma podatnika, G. sp. z o.o., Zakład Wielobranżowy D., Zakład Wielobranżowy H.. Umowa obowiązywała do 31 marca 2017 r. W dalszej części organ opisał zakres tej umowy oraz wyjaśnienia złożone przez ww. firmy, a także GDDKiA (pismo z 26 maja 2021 r.).

Organ − na podstawie zebranego materiału dowodowego − wskazał dodatkowo na aspekt ekonomiczny transakcji związanej z wynajmem koparek a zarazem potwierdzający nierzetelność wystawionej przez P. faktury dla podatnika z 22 marca 2017 r., nr [...]. Organ dokonał analizy oferty złożonej przez podatnika, stanowiącej odpowiedź na ogłoszenie przez GDDKiA zamówienia w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego (załączniki 1-9). Tą dokumentację zestawił z zakresem usługi wykonanej przez podatnika i jego podwykonawców na rzecz GDDKiA, biorąc pod uwagę faktury wystawione na jego rzecz, dotyczące wynajmu koparek, co przedstawił w formie tabel (str. 29-37 decyzji).

Organ ustalił, że miesięczny ryczałt za ładowarkę wraz z obsługą wytwórni solanki wynosił 12.000 zł i obejmował wszelkie koszty wykonawcy związane z amortyzacją i naprawą sprzętu oraz inne wydatki, ale też koszt robocizny w kwocie 5.900 zł netto oraz szacowany zysk 708 zł. Podatnik w zakresie obsługi wytwórni solanki obsługiwał wyłącznie jeden rejon w J., zatem zgodnie z treścią oferty miał do zabezpieczenia wyłącznie jedną jednostkę sprzętową, a ryczałtowa wartość usługi wyniosła 12.000 zł za miesiąc i nie była zależna od ilości przepracowanych godzin. Wartość za obsługę ładowarki wraz z wytwórnią solanki za okres styczeń-marzec 2017 r. wyniosła 36.000 zł.

W ocenie organu powyższe ustalenia mają istotne znaczenie w kontekście ceny za najem koparek wykorzystywanych do obsługi wytwórni solanki udokumentowanych fakturą VAT wystawioną przez spółkę P., której wartość za trzymiesięczny okres najmu wynosi 109.000 zł netto, przy czym jak ustalono, cena ta obejmowała wyłącznie sam najem sprzętu, bez robocizny oraz innych dodatkowych kosztów, gdzie szacunkowy koszt robocizny wynikający z załącznika nr 5 do Oferty wynosił 5.900 zł, a ryczałtowy planowany zysk 708 zł.

Dodatkowo zwrócił uwagę, że podatnik wskazał, iż koparko-ładowarka C. była używana jako podstawowa ładowarka służąca do załadunku soli, natomiast koparka A. służyła do obsługi wytwórni solanki oraz pełniła role maszyny zapasowej (na wypadek awarii maszyny podstawowej). Zatem występuje tu niezgodność z założeniami realizowanej na rzecz GDDKiA umowy, bowiem pełna obsługą wytwórni solanki zakładała jedną jednostkę sprzętową, a nie dwie, co wynika nie tylko z załączników do ofert, ale również z wyjaśnień złożonych przez GDDKiA w piśmie z 25 czerwca 2021 r.

Sporządzone zestawienia pozwoliły organowi na ustalenie, że cena za najem sprzętu do obsługi wytwórni solanki od spółki P. wynosiła w poszczególnych miesiącach 34.550 zł, 36.500 zł i 38.150 zł, co stanowi odpowiednio 318%, 304% i 288% miesięcznego ryczałtu płaconego przez GDDKiA za jedną jednostkę sprzętową ładowarki z obsługą wytwórni solanki. Organ zaznaczył przy tym, że cena dotyczyła wyłącznie wynajmu sprzętu, dodatkowo firma podatnika powinna zapłacić wynagrodzenie pracownikowi obsługującemu koparki oraz ponieść inne koszty związane z eksploatacją koparek. Organ analizując ekonomiczny aspekt wynajmu koparki A. i koparko-ładowarki C. wskazał, że podatnik jako przedsiębiorca działający na rynku od 1990 r., posiadający wieloletnie doświadczenie w realizacji prac na rzecz GDDKiA, świadomie ponosił koszty niewspółmiernie wysokiej stawki za wynajem sprzętu w stosunku do wartości świadczonych na rzecz zleceniodawcy usług. W ocenie organu, nieracjonalnym jest wynajmowanie sprzętu od bliżej nieokreślonego podmiotu, w nieznanym stanie technicznym, bez pisemnej umowy, bez jakiejkolwiek dokumentacji związanej z odbiorem i zwrotem sprzętu poza fakturą i "Protokołem odbioru wykonanych robót (remontowo-budowlanych)". Ponadto podatnik nie miał wiedzy, kto faktycznie był właścicielem wynajmowanego sprzętu, nie dokonał on żadnego zabezpieczenia, a rzekome zawarcie umowy nastąpiło ustnie.

Dodatkowo organ ustalił, że w okresie od 1 marca do 22 marca 2017 r., wyłącznie w dniach 10 i 17 marca wystąpiła konieczność przygotowania solanki i soli celem posypu dróg. W pozostałe dni żaden z pojazdów, który obsługiwały akcję zima nie był angażowany do pracy, co świadczy o tym, iż nie było również potrzeby załadunku soli, czy też wytwarzania solanki, zatem wskazany przez podatnika czas pracy koparek wykazany w raportach pracy sprzętu został sporządzony na potrzeby niniejszego postępowania.

Zwrócił uwagę, że podatnik dysponował własnym parkiem maszynowym, co więcej z załącznika nr 3.3. do formularza oferty (Część IV) stanowiącego wykaz sprzętu dostępnego Wykonawcy w celu realizacji zamówienia wynika, iż w ramach posiadanego parku maszynowego strona zabezpieczała dwie z trzech ładowarek do realizacji zlecenia w zakresie ładowarek wraz z obsługą wytwórni solanki. Do zeznań z 6 czerwca 2019 r. podatnik załączył ewidencję środków trwałych wg stanu na 31 grudnia 2017 r., z której wynika, że w okresie od stycznia do marca 2017 r. dysponował on własnymi koparkami i ładowarkami. Ma to istotne znaczenie nie tylko w kontekście rozwoju parku maszynowego i rozwoju firmy podatnika, ale przede wszystkim wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia dla poniesienia wydatku w kwocie 109.200 zł netto z tytułu najmu dwóch koparek, przez okres niespełna 3 miesięcy, podczas gdy dysponował on szeroko rozwiniętą infrastrukturą techniczną, a dodatkowo od września do listopada 2017 r. nabył na własność 4 nowe maszyny, za łączną cenę przekraczającą 1.000.000 zł.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, za marzec 2017 r. z faktury VAT wystawionej przez P. sp. z o.o. z tytułu wynajmu koparek. Powołał również art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy, na podstawie art. 191 O.p., podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę materiału dowodowego Uznał, że nierzetelność wystawionej na rzecz podatnika przez P. faktury potwierdzają również nieścisłości i sprzeczności w przedstawianiu przez strony transakcji okoliczności wykonania usługi najmu dwóch koparek. Dokonał ponownej analizy zeznań świadków i dokumentów sprawy. Uznał, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które chociażby uprawdopodobniły, że kwestionowane nabycie usługi najmu rzeczywiście miało miejsce. Za wysoce nieprawdopodobne i nierealne uznał wynajem dwóch koparek za wynagrodzeniem o znacznej wartości od spółki, która nie posiadała wystarczającego sprzętu, gdzie przedstawiciel zmieniał zeznania wskazując początkowo na pochodzenie tego sprzętu od M. S., który okazał się "słupem", po czym zmieniając zeznania - że zostały wynajęte od firmy, ale nie pamiętał jakiej. W ocenie organu pomimo podpisywania protokołów odbioru usługi, do wykonania transakcji w rzeczywistości nie doszło. O zasadności przyjętej tezy świadczą m.in. następujące okoliczności:

- pracownicy P. nie potwierdzili jakoby spółka ta posiadała dodatkowe koparki, które miałyby być przedmiotem usług najmu, spółka w tym okresie zajmowała się szeroko rozumianym i pracami kolejowym i, w tym w szczególności wycinką drzew,

- wyjaśnienia podatnika, jak i prezesa zarządu P. oraz wyjaśnienia GDDKiA nie potwierdziły jednoznacznie wykonania usług najmu koparek, służących jako dodatkowy, sprzęt do "akcji zima" ani zapotrzebowania na takie usługi najmu,

- zebrany materiał dowodowy (również pochodzący z postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz postępowania karnego skarbowego) nie potwierdził wykonania usług najmu.

Tożsamej oceny dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydając wobec P. Sp. z o.o. decyzje z 30 października 2019 r.

Kontynuując organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, ostatecznie nie podzielając żadnego z nich; powtórzono zakres ustaleń przedstawionych powyżej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. wskazał, że protokół kontroli podatkowej, w którym stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, został mu doręczony 2 lipca 2019 r. Ustalenia w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości umieszczono na stronach 6-16 protokołu (akta organu I instancji tom I, karta 165-170). Do protokołu podatnik złożył zastrzeżenia, do których organ I instancji ustosunkował się w piśmie z 26 lipca 2019 r. Zdaniem organu, ocena rzetelności ksiąg zawarta w protokole kontroli podatkowej wyczerpuje przesłanki wymienione w przepisie art. 193 § 6 O.p.

Kontynuując organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, powtarzając ustalenia zawarte w decyzji, ostatecznie nie podzielając żadnego z nich.

W skardze podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i umorzenie postępowania oraz o przyznanie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie przeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego;

- art. 123 w związku z art. 193 § 1, § 6 i § 8 oraz art. 188 O.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego;

- art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 193 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych i w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono;

- art. 88 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornych usług, ani też dowodów na wiedzę strony o możliwym naruszaniu przez jego dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając stanowisko w sprawie pełnomocnik skarżącego podkreślił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe − wbrew art. 122 i art. 187 O.p. − nie wyjaśniło wszelkich wątpliwości. Według organu odwoławczego, faktury wystawione przez spółkę nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tak zwanymi "pustymi fakturami".

Według pełnomocnika firma podatnika współpracowała już wcześniej z P. i korzystała z jej usług. Spółka ma odpowiedni sprzęt do wykonania usług, gdyż był on wykorzystywany wcześniej w innych zleconych pracach. Spółka była w posiadaniu takiego sprzętu, czemu nie zaprzeczają zeznania pracowników spółki. Pełnomocnik podkreślił, że GDDKiA (odbiorca usług odśnieżania) również potwierdził wykonanie prac.

W ocenie pełnomocnika, poświęcanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo dużej uwagi transakcjom zawartym pomiędzy P. oraz M. S. - w ogóle nie ma związku z współpracą pomiędzy P. a podatnikiem.

Pełnomocnik nie zgodził się również z podnoszeniem w uzasadnieniu decyzji aspektu ekonomicznego, który zdaniem organu, potwierdza dodatkowo nierzetelność wystawionej przez P. faktury. Jego zdaniem przedstawione w zaskarżonej decyzji wyceny dotyczą całego przedsięwzięcia związanego ze zleconym podatnikowi odśnieżaniem i w inny sposób uwzględniają pracę poszczególnych maszyn. Dodatkowo zauważył, że w tym czasie i w tym rejonie tymi koparkami wykonywane były inne zlecenia na rzecz GDDKiA (zgodnie z załączonymi do odwołania zleceniami) polegające na: naprawie uszkodzonych skarp w ciągu [...] i [...], ścince zawyżonych poboczy w ciągu dróg krajowych nr [...] i [...] zgodnie z przedmiarem, modernizacji odwodnienia w ciągu DK [...], remoncie cząstkowym nawierzchni drogi ekspresowej [...]. Przy tych wszystkich robotach brały udział koparki podatnika podczas zastąpienia ich w akcji zima przez wynajęte koparki od P.. Wykonując szereg różnych robót firma podatnika musiała mieć możliwość dysponowania wieloma sprzętami w celu wykonania wszystkich zadań. Roboty typu "akcja zima" - to tylko nieliczne roboty, w których wykonaniu brały udział koparki w tym czasie.

Według pełnomocnika, organ nie zebrał dowodów na potwierdzenie, że z pełną świadomością skarżący uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do obejścia prawa podatkowego. Wskazał, że strona nie może być karana za to, że "osoba trzecia" po prostu stwierdzi, że wystawiała "puste faktury", a organ tylko temu da wiarę i tylko pod tym kątem będzie domniemywał, że usługa zupełnie nie związana z osobą M. S., nie została wykonana, nie zważając na inne dowody wskazujące, że P. wykonując wszelkie inne duże inwestycje, wykonał roboty.

Wskazał także na naruszenie zasady in dubio pro tributario, a także zarzucił naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie art. 191 O.p. Uznał, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny. Wnioski oparto o sprzeczne i niepełne dowody, nastąpiła swobodna i dowolna ocena zebranego materiału dowodowego, natomiast wyciągane wnioski są nielogiczne, niezgodne z prawami nauki oraz sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Również wyciągane wnioski były sprzeczne z innymi zebranymi dowodami.

Pełnomocnik uznał także organ nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło bowiem do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie, jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 O.p. Wprowadzenie przez ustawodawcę specjalnego trybu wzruszania mocy wiążącej ksiąg podatkowych oznacza, że pominięcie tych unormowań przez organ podatkowy nie może być uznane za uchybienie procesowe nie mające istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym, nie będący dowodem księgowym. Podał, że w protokole kontroli jest niewielka wzmianka o rzekomym badaniu ksiąg, jednak zapisy te nie spełniają unormowań wynikających z art. 193 § 6 O.p.

W dalszej części pełnomocnik odwołał się do Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. W konkluzji podał, że jego zdaniem "w kontekście powołanych orzeczeń, uzasadnione jest twierdzenie, iż w sytuacji, gdy Organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W niniejszej sprawie Organ nie miał podstaw do uznania, że Podatnik nie działał w dobrej wierze - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej P.p.s.a.), nie stwierdzono bowiem naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., wobec stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2022 r.; decyzja organu II instancji została wydana 14 grudnia 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego 28 grudnia 2022 r.

Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez podatnika oraz jego kontrahenta dały podstawę do stwierdzenia, że opisane w sprawie usługi nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści w odliczeniu podatku od towarów i usług. Zatem wystawione na rzecz skarżącego faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. oraz uznał, że wystawione przez P. na rzecz skarżącego faktury, są tzw. "pustymi fakturami".

Skarżący poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniósł w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 193 § 1 oraz § 6 i § 8 O.p., tak więc przede wszystkim należy się odnieść do zarzutów natury procesowej.

Skarżący zarzucając organowi naruszenie art. 193 § 1, § 6 i § 8 O.p. twierdził, że odebrano mu prawo do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 ww. przepisu). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Organ nie zaprzeczał, że nie zastosował trybu postępowania wynikającego z art. 193 § 6 oraz § 8 O.p. Jednak brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ. Ustalenia w tym zakresie zamieszczono na str. 6-16 protokołu kontroli, do którego skarżący wniósł zastrzeżenia. Organ odniósł się do zastrzeżeń skarżącego w piśmie z 26 lipca 2019 r. Zatem z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń, które zostały rozpatrzone przez organ.

Sąd podziela także stanowisko, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności, czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; z 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12 oraz z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1409/17, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 O.p. za chybiony.

Skarżący zarzucał organom także nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, co za tym idzie zebranie niekompletnego materiału dowodowego. Jednak skarżący nie wskazuje, przeprowadzenia jakich dowodów się domagał i jaki mogły mieć wpływ na ocenę materiału dowodowego. Jedyny świadek wskazany w skardze to R. B., tyle że nie wiadomo czy to pracownik spółki, skarżącego, czy też jego kontrahent; ponadto nie podano na jaką okoliczność miałby być przesłuchany. Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania skarżący nie składał innych wniosków dowodowych, jak również nie domagał się uzupełniania materiału dowodowego.

Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Podniesione przez skarżącego w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sporne okazało się prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 22 marca 2017 r. na kwotę 109.200 zł netto (podatek od towarów i usług 25.116 zł) wystawionej przez P. Sp. z o.o. w P. z tytułu wynajmu koparki A. – 428 godz. i wynajmu koparki C. – 450 godz. w okresie od stycznia do marca 2017 r.

Organ, na podstawie włączonego do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. materiałów, w tym protokołu z kontroli przeprowadzonej w spółce P. ustalił, że ujęła ona w podatku naliczonym fakturę VAT nr [...] z 7 marca 2017 r. wystawioną przez M. S. na kwotę netto: 104.810 zł (VAT: 24.106,30 zł) z tytułu wynajmu koparki A. - 928 godz. wynajmu koparko-ładowarki - 450 godz.

W dalszym toku postępowania prezes zarządu spółki W. Z., w odniesieniu do ww. faktury z 7 marca 2017 r. wyjaśnił m.in., że nie wie czy akurat sprzęt wynajęty od M. S. był przedmiotem najmu na rzecz skarżącego, czy też był wynajęty od innej firmy, której nie pamięta. W toku tego postępowania organ ustalił, że M. S. w dacie wystawienia faktur nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację na potrzeby podatku VAT złożył za luty 2004 r., a w dniu 20 grudnia 2005 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W. Z. przyznał, że faktury wystawione na spółkę przez M. S. w okresie od 1 lutego 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usługi nie zostały wykonane). Skarżący zarzucał organowi, że powoływał się na współpracę spółki z M. S., z którym nie łączyła go żadna relacja gospodarcza.

Skarżący w wyjaśnieniach z 28 grudnia 2018 r. skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - w odniesieniu m.in. do faktury z 22 marca 2017 r. (wynajem koparki A.- 428 godz. oraz koparki C. - 450 godz.) podał, że:

- na wynajem ww. sprzętu została zawarta umowa ze spółką, a wynajmowany sprzęt wykorzystywany był do bieżącej obsługi akcji zima prowadzonej dla GDDKiA Oddział w K. - Rejon W. i Rejon w P. (koparka obrotowa A. i koparko-ładowarka C. - załadunek soli, obsługa wytwórni solanki, hałdowanie soli);

- wynajmowany sprzęt był obsługiwany przez pracowników podatnika (umowa obejmowała tylko na wynajem sprzętu bez obsługi); sprzęt wykorzystywany był w ramach potrzeb (przy akcji zima codziennie), rozliczenie każdorazowo następowało na podstawie odczytu licznika godzin danej maszyny;

- ze względu na charakter umowy (najem sprzętu bez obsługi) nikt z firmy P. nie dokonywał odbioru robót.

Podatnik przedłożył protokół odbioru robót z 22 marca 2017 r. w okresie od 2 stycznia 2017 r. do 22 marca 2017 r., w którym wskazano podatnika jako inwestora, a P. jako generalnego wykonawcę, a także potwierdzenie przelewu z 10 sierpnia 2017 r., z którego wynika, że na rachunek bankowy spółki przekazano kwotę 134.316 zł.

Organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec spółki P. ustalił, że podmiot ten w okresie luty-kwiecień 2017 r. wykonywała prace kolejowymi, a także związane z wycinką drzew na kolei oraz przy wymianie podkładów kolejowych (pracownicy spółki to: M. M., D. B., R. H., K. G., A. G., C. D., R. H., W. S., L. P., U. P., J. P.). W tym okresie również dwóch pracowników R. H. i W. S. przez 2-3 tygodnie naprawiali koparkę A. (protokoły z przesłuchań z 11 kwietnia 2019 r.).

Organ poddał analizie dokumentację związaną z zamówieniem publicznym na rzecz GDDKiA, w tym:

- umowę konsorcjum zawartą 30 października 2014 r. pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, a firmą skarżącego, G. sp. z o.o., Zakład Wielobranżowy D., Zakład Wielobranżowy H., która obowiązywała do 31 marca 2017 r.,

- ofertę złożoną przez podatnika, stanowiącą odpowiedź na ogłoszenie przez GDDKiA zamówienia w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego.

Dokumentację zestawił z zakresem usługi wykonanej przez podatnika i jego podwykonawców na rzecz GDDKiA, biorąc pod uwagę faktury wystawione na jego rzecz, dotyczące wynajmu koparek. Poddał analizie zarówno zasadność wynajmu sprzętu przez skarżącego, jak również jego aspekt ekonomiczny.

Z dokumentacji dotyczącej realizacji zamówienia na rzecz GDDKiA wynika, że miesięczny ryczałt należny skarżącemu za ładowarkę wraz z obsługą wytwórni solanki wynosił 12.000 zł i obejmował wszelkie koszty wykonawcy związane z amortyzacją i naprawą sprzętu oraz inne wydatki, ale też koszt robocizny w kwocie 5.900 zł netto oraz szacowany zysk 708 zł. Skarżący w zakresie obsługi wytwórni solanki obsługiwał wyłącznie jeden rejon w J., zatem zgodnie z treścią oferty miał do zabezpieczenia wyłącznie jedną jednostkę sprzętową, a ryczałtowa wartość usługi wyniosła 12.000 zł za miesiąc i nie była zależna od ilości przepracowanych godzin. Łącznie wartość za obsługę ładowarki wraz z wytwórnią solanki za okres styczeń-marzec 2017 r. wyniosła 36.000 zł.

Natomiast wartość faktury z 22 marca 2017 r. wystawionej przez spółkę na rzecz skarżącego za trzymiesięczny okres najmu koparek opiewała na kwotę 109.000 zł netto. Organ stwierdził przy tym, że cena ta obejmowała wyłącznie sam najem sprzętu, bez robocizny oraz innych dodatkowych kosztów, gdzie szacunkowy koszt robocizny wynikający z dokumentacji z GDDKiA wynosił 5.900 zł, a ryczałtowy planowany zysk 708 zł. Trudno także zanegować ustalenia organu, że pomiędzy twierdzeniami skarżącego a założeniami realizowanej na rzecz GDDKiA umowy występuje niezgodność, bowiem pełna obsługą wytwórni solanki zakładała jedną jednostkę sprzętową, a nie dwie, co wynika nie tylko z załączników do ofert, ale również z wyjaśnień złożonych przez GDDKiA (pismo z 25 czerwca 2021 r.).

Organ analizując ekonomiczny aspekt wynajmu koparki A. i koparko-ładowarki C. wykazał, że skarżący jako przedsiębiorca działający na rynku od 1990 r., posiadający wieloletnie doświadczenie w realizacji prac na rzecz GDDKiA, świadomie ponosił koszty niewspółmiernie wysokiej stawki za wynajem sprzętu w stosunku do wartości świadczonych na rzecz zleceniodawcy usług. Zatem nieracjonalnym było wynajmowanie sprzętu od bliżej nieokreślonego podmiotu, w nieznanym stanie technicznym, bez pisemnej umowy, bez jakiejkolwiek dokumentacji związanej z odbiorem i zwrotem sprzętu poza fakturą i "Protokołem odbioru wykonanych robót (remontowo-budowlanych)". Ponadto podatnik nie miał wiedzy, kto faktycznie był właścicielem wynajmowanego sprzętu, nie dokonał on żadnego zabezpieczenia, a rzekome zawarcie umowy nastąpiło ustnie. Dodatkowo organ ustalił, że w okresie od 1 marca do 22 marca 2017 r., wyłącznie w dniach 10 i 17 marca wystąpiła konieczność przygotowania solanki i soli celem posypu dróg. W pozostałe dni żaden z pojazdów, który obsługiwały akcję zima nie był angażowany do pracy, co świadczy o tym , iż nie było również potrzeby załadunku soli, czy też wytwarzania solanki, zatem wskazany przez podatnika czas pracy koparek wykazany w raportach pracy sprzętu został sporządzony na potrzeby niniejszego postępowania. Sąd w pełni podzielił ustalenia organu.

Trudno także zaprzeczyć, że skarżący dysponował własnym parkiem maszynowym, miał zatem możliwości aby usługę na rzecz GDDKiA wykonać we własnym zakresie, a nie ponosić wydatki w kwocie 109.200 zł netto z tytułu najmu dwóch koparek, przy niewspółmiernie niższym dochodzie wynikającym z umowy zawartej z GDDKiA.

Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia potwierdziły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktura z 22 marca 2017 r. wystawiona na rzecz skarżącego przez P. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na wynajmie dwóch koparek.

W tych okolicznościach trudno zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że są to jedynie przypuszczenia organu nie poparte dowodami w sprawie.

Sąd podziela stanowisko, że zarówno wyjaśnienia skarżącego, jak i W. Z. nie potwierdziły jednoznacznie wykonania usługi najmu przez spółkę, ani zapotrzebowania w firmie skarżącego na takie usługi.

Dodać należy, że organ włączył do materiału dowodowego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 października 2019 r., w której określono spółce P., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za marzec 2017 r. Uznano, że spółka do rozliczenia podatku naliczonego w okresie: luty, marzec, kwiecień 2017 r. przyjęła podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Następnie spółka wystawiała faktury sprzedaży na różne podmioty, w tym na rzecz skarżącego, które także nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odmówił również spółce, na podstawie art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S.. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym pochodzący z postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz postępowania karnego skarbowego, nie potwierdził wykonania usługi najmu koparek przez spółkę na rzecz skarżącego.

Niewątpliwie usługi na rzecz GDDKiA zostały zrealizowane. Skoro jednak nie wiadomo kto je wykonał, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że była to spółka P., to należy przyjąć, iż wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W realiach tej sprawy wystawione faktury są nierzetelne, a czynności wykazane na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W praktyce występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur. Pusta faktura za którą nie idzie żaden towar i pusta faktura, która nie spełnia warunków formalnych, tj. nie pochodzi od jej wystawcy, chociaż obrazuje dostawę towaru. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony formalnej", a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 15 maja 2023 r., I FSK 2312/18). W odniesieniu do badanej sprawy dotyczy to także świadczonych usług.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, wywiedzenie schematu transakcji wynikającego z faktur oraz rzeczywistego jej przebiegu. Nie doszło wobec tego w sprawie do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187, art. 191 O.p. w rozważonym zakresie.

Organy nie naruszyły także art. 181 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18 i powołany tam Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 857/17). W świetle art. 181 O.p. nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innego postępowania. Skoro bowiem w postępowaniu tym ustalono, że kontrahent skarżącego nie wykonał usługi potwierdzonej zakwestionowanymi fakturami, to ustalenie miało także znaczenie również dla sytuacji prawnej skarżącego. Organy podatkowe weryfikowały bowiem jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, które z istoty swej związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahenta. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogły stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym czyniło zbadanie także działalności tego kontrahenta w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia. Skarżący nie podważył skutecznie mocy dowodowej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym decyzji wydanych w stosunku do kontrahenta, z których jednoznacznie wynikało, że spółka P. nie mogła dokonać dostawy usługi najmu.

W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Organ podatkowy, nie będąc ograniczany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Należy przyjąć, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które powinny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje bowiem przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli.

Zasada swobodnej oceny dowodów była przedmiotem oceny sądowej w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga zatem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu życiowego (por. wyroki z: 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15 czy z 28 czerwca 2016 r., I FSK 1628/14).

Podsumowując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że spółka nie mogła wykonać zakwestionowanej usługi najmu koparek na rzecz skarżącego, bowiem realizowała własne zadania gospodarcze. Organ odwoławczy właściwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ocena ta nie ma charakteru dowolności, gdyż znajduje podstawy w dowodach zgromadzonych w sprawie, co odpowiada dyspozycji przepisu art. 191 O.p. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji. Ustalenia faktyczne organu podatkowego i ich ocena nie zostały w żaden sposób podważone przez skarżącego.

Skarżący odwołał się także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18. Należy mieć jednaj na uwadze szczególny charakter tego wyroku. TSUE poddał bowiem kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Wprawdzie TSUE orzekł, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku), to jednocześnie wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

Z przebiegu postępowania wynika, że organ prawidłowo włączył w poczet materiału dowodowego wszystkie dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji (stosowne rozstrzygnięcia w tym zakresie znajdują się w aktach sprawy). Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Argumentacja skarżącego koncentruje się bowiem na negowaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił.

Ponadto skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przechodząc natomiast do oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - co wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiegokolwiek usługi.

W myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37).

TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18).

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Zatem faktura, która nie spełniała wymogów formalnych nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi.

Żądane przez skarżącego dochodzenie przez organy podatkowe dochowania dobrej wiary przy realizacji spornych transakcji nie ma uzasadnienia. Zdaniem sądu skarżący był świadomy rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego w marcu 2017 r., zatem dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Organ nie naruszył także określonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro trubutario, według której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wymieniony przepis, dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r., I FSK 325/19). Z przytoczonej regulacji prawnej wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje ona − odnoszący się do wykładni prawa − przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o "wątpliwych okolicznościach sprawy", czyli do kwestii postępowania dowodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., rozumiany zgodnie z aktualnym orzecznictwem, takich wątpliwości nie budzi. Warto też zauważyć, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji zgromadzonych w sprawie dowodów i wyprowadzonych z nich wniosków w kontekście zachowania dobrej wiary przez skarżącego przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, co jednak wykracza poza zakres działania art. 2a O.p.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.