Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1985/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 248/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 14 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA lub Sąd l instancji) wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r.t sygn. akt I SA/Bd 248/19 oddalił skargę [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku (dalej: organ lub SKO) z dnia 14 lutego 2019 r. w przedmiocie zwrotu dotacji wraz z odsetkami.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, w której zaskarżyła orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) poprzez ich błędną wykładnię,

a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż zawiadomienie Dyrektora Wydziału Edukacji i Rozwoju Społecznego Pani [...] z 15 maja 2017 r. (sygn. [...]) było prawidłowo sporządzone, zostało

sporządzone w trybie ww. przepisów, zawierało wszystkie niezbędne elementy wynikające z Uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 i skutkowało w przedmiotowej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do dotacji za okres 2010 - 2011 roku - podczas gdy w ww. zawiadomieniu brakowało informacji o momencie/dacie terminu zawieszenia i brakowało pełnej podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p.) - a które to elementy wskazane zostały w ww. najnowszej i aktualnej Uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 za niezbędne: "(...) Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie

art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu" w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31.08.2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 226/18, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28.03.2019 r., sygn. i SA/Gi 966/18, w wyroku WSA w Gliwicach

z dnia 04.04.2019 r., sygn. I SA/GI 923/18 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia

04.2019 r., sygn. I SA/GI 633/18. Sądy, w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia

11.06.2019 r., sygn. I SA/Bd 243/19, I SA/Bd 244/19, I SA/Bd 245/19 zastosowały już ww. Uchwałę i powyższe orzeczenia stanowią potwierdzenie stawianego zarzutu, ponadto organ administracji publicznej II instancji zamiast analizować ww. zawiadomienie pod kątem ustaleń wynikających z Uchwały NSA z 18.06.2018 r., I FPS 1/18 organ II instancji analizował ww. zawiadomienie w świetle orzeczenia NSA z dnia 14.10.2015 r., I FSK 1052/14. co należy uznać za niedopuszczalne, świadome pominięcie treści ww. Uchwały NSA i niedopuszczalne w świetle powyższego powołanie się na nieaktualny wyrok NSA z dnia 14.10.2015 r., I FSK 1052/14.

2) art. 97 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych

(Dz.U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm.; dalej: u.f.z.o.) poprzez jego błędną wykładnię, iż ww. przepis ma zastosowanie jedynie do rozliczenia dotacji za 2017 rok, w wyniku czego Sąd uznał, iż uchybienie polegające na podaniu przez Prezydenta Miasta Włocławek błędnej podstawy prawnej decyzji w postaci art. 35 ust. 1 u.f.z.o. nie miało wpływu na wynik sprawy, podczas gdy zgodnie z treścią ww. przepisu: "Do rozliczenia dotacji, o których mowa w art. 80 i art. 90 ustawy zmienianej w art. 80, w brzmieniu dotychczasowym, za rok 2017, stosuje się przepisy art. 80 i art. 90 ustawy zmienianej w art. 80, w brzmieniu dotychczasowym", tym samym uznać należy, iż na podstawie argumentacji a minori ad maius również do lat przed 2017 r. stosować należy przepisy uprzednio obowiązującej ustawy, tj. ustawy o systemie oświaty, ponadto organ I instancji popada w sprzeczność, bowiem w rozstrzygnięciu podał podstawę prawną z nowej ustawy, a w uzasadnieniu odwołuje się do przepisów starej ustawy i poddaje je analizie (zwłaszcza podważając wydatki na obsługę administracyjną, czy dyrektora generalnego, które w obliczu art. 35

ust. 1 u.f.z.o. zasługują na uwzględnienie), ponadto organ II instancji na str. 5 Decyzji wskazał "zdaniem tutejszego Kolegium organ pierwszej instancji winien powołać się na przepis art. 90 ust 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w dacie przyznania dotacji";

3) art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.; dalej: u.s.o.) przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wydatek na wynagrodzenie Pani [...], wydatek na wynagrodzenie pracownika administracyjnego, użytkowania pomieszczeń zakupu materiałów i przedmiotów nietrwałych, materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych oraz innych wydatków nie mieścił się w katalogu wydatków bieżących szkoły i że sfinansowanie z dotacji oświatowej ww. wydatku wykluczały przepisy obowiązujące w 2010 - 2011 roku, podczas gdy takie stanowisko sprzeczne jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - vide; wyrok WSA w Białymstoku z 2.04.2014 r., I SA/GI 634/13, wyrok WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 roku, sygn. I SA/Sz 675/15, wyrok NSA z 26.02.2016 r., sygn. II GSK 2197/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 23.03.2016 r., sygn. I SA/Bd 104/16, wyrok WSA w Gliwicach z 18.07.2016 r., sygn. I SA/GI 1029/15, wyrok WSA w Szczecinie z 28.07.2016 r., sygn. I SA/Sz 1323/15, wyrok WSA w Warszawie z 06.10.2016 r., sygn. VIII SA/Wa 896/15, wyrok WSA w Warszawie z 13.10.2016 r., sygn. V SA/Wa 4105/15, wyrok WSA w Szczecinie z 18.11.2016 r., sygn. I SA/Sz 864/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 01.12.2016 r., sygn. III SA/Wr 704/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 01.12.2016 r., sygn. III SA/Wr 650/16 i III SA/Wr 651/16, wyrok WSA w Warszawie z 05.01.2017 r., sygn. VIII SA/Wa 314/16, wyrok WSA w Lublinie z 17.01.2017 r., sygn. I SA/Lu 761/16, wyrok NSA z 19.01.2017 r., sygn. II GSK 1355/15, (NSA potwierdził w tym orzeczeniu zmianę linii orzeczniczej zawartej po raz pierwszy w wyroku NSA w orzeczeniu o sygn. II GSK 2197/14 i podzielił argumentację z tego orzeczenia zdając się przesądzać na dobre fakt zmiany linii orzeczniczej NSA), wyrok WSA w Gliwicach z 15.02.2017 r., sygn. I SA/GI 1220/16, wyrok NSA z 23 maja 2017 r., sygn. II GSK 2647/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z 13.06.2017 r., sygn. I SA/Bd 433/17, wyrok WSA w Krakowie z 14.07.2017 r., sygn. I SA/Kr 534/17, wyrok WSA w Gliwicach z 31.08.2017 r., I SA/GI 1305/16, wyrok WSA w Gliwicach z 05.09.2017 r., sygn. I SA/GI 382/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 14.09.2017 r., sygn. III SA/Wr 295/17, wyrok WSA w Gliwicach z 25.09.2017 r., sygn. I SA/GI 358/17, wyrok WSA w Krakowie z 14.12.2017 r., sygn. I SA/Kr 1098/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 10.01.2018 r., III SA/Wr 744/17, wyrok WSA w Lublinie z 12.01.2018 r., I SA/Lu 832/17, wyrok WSA w Warszawie z 17.01.2018 r., V SA/Wa 400/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 29.01.2018 r., I SA/Bd 805/17, wyrok

WSA w Warszawie z 14.02.2018 r., V SA/Wa 560/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 20.02.2018 r., sygn. III SA/Wr 668/17, wyrok WSA w Łodzi z 21.02.2018 r., I SA/Łd 1064/17, wyrok WSA w Szczecinie z 14.03.2018 r., I SA/Sz 1038/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 28.03.2018 r., III SA/Wr 863/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10.04.2018 r., I SA/Bd 153/18, wyrok WSA w Szczecinie z 12.04.2018 r., I SA/Sz 123/18 i 124/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26.06.2018 r., I SA/Bd 309/18, wyrok WSA w Gliwicach z 06.07.2018 r., I SA/GI 905/17, wyrok WSA w Gliwicach z 20.08.2018 r., I SA/G! 1171/17, wyrok WSA w Poznaniu z 05.09.2018 r., III SA/Po 154/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 26.09.2018 r., III SA/Wr 99/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 10.10.2018 r., III SA/Wr 202/18, wyrok WSA w Krakowie z 13.12.2018 r., I SA/Kr 874/18, wyrok WSA w Gliwicach

z 14.12.2018 r., I SA/GI 491/18, wyrok WSA w Kielcach z 28.12.2018 r., I SA/Ke 418/18, wyrok NSA z 16.01.2019 r., I GSK 2971/18, wyrok WSA w Białymstoku z 20.02.2019 r., I SA/Bk 688/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26.02.2019 r., I SA/Bd 972/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.03.2019 r., sygn. I SA/Bd 961/18;

4) art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowić mogą rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1,3 i 4 tego przepisu, nie dotyczyć mogą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego w konsekwencji organ I instancji uznał w przedmiotowej sprawie, iż wydatek na wynagrodzenie Pani [...], wydatek na wynagrodzenie pracownika administracyjnego, użytkowania pomieszczeń, zakupu materiałów i przedmiotów nietrwałych, materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych oraz na inne wydatki - w oparciu o treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2010 i w 2011 roku - nie podlegał finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej prowadzonej przez Panią [...] szkole, podczas gdy już w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 02.04.2014 r., sygn.

I SA/Bk 634/13 Sąd zauważył, iż zadania szkoły i zadania organu prowadzącego stanowią nierozerwalna całość: - wziąwszy bowiem pod uwagę wywód przeprowadzony powyżej, w zakresie swoistej "nierozerwalności" organu prowadzącego (osoby prowadzącej) szkołę niepubliczną z samą szkołą (z uwagi na brak osobowości prawnej szkoły i wynikające stąd konsekwencję), trudno podzielić pogląd, że sfera zadań organu prowadzącego szkolę i zadań tej szkoły, która jako prowadzona przez osobę fizyczną lub prawną sama nie jest podmiotem prawa, to całkowicie rozłączne kategorie prawne, które pozwalała uznać, że istnieją zadania własne organu prowadzącego i zadania szkoły, te pierwsze zaś nie mogą być finansowane z dotacji tylko dlatego, że są to zadania organu prowadzącego i że są one realizowane przez organ prowadzący a nie w ramach szkoły, ponadto zgodnie z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 10.04.2018 r., sygn. I SA/Bd 153/18: "Wydatkowanie środków pochodzących z dotacji powinno być oceniane przez pryzmat ponoszonego wydatku w relacji do faktycznego celu jaki realizuje on z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikającego ze specyfiki szkoły, przyjętych rozwiązań organizacyjnych oraz założenia, że realizacja zadań szkoły w zakresie kształcenia to nie tylko sam proces dydaktyczny, ale również otoczenie finansowe, administracyjne i kadrowe zapewniające warunki działania szkoły";

5) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu

obowiązującym po nowelizacji art. 90 ust. 3d z dnia 31 marca 2015 r., pomimo istnienia norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu (w odniesieniu do wydatku na wynagrodzenie Pani [...], wydatek na wynagrodzenie pracownika administracyjnego, użytkowania pomieszczeń, zakupu materiałów i przedmiotów nietrwałych, materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych oraz innych wydatków), potwierdza to następujące orzecznictwo: wyrok WSA w Białymstoku z 2.04.2014 r., I

SA/GI 634/13, wyrok WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 roku, sygn. I SA/Sz 675/15, wyrok NSA z 26.02.2016 r., sygn. II GSK 2197/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 23.03.2016 r., sygn. I SA/Bd 104/16, wyrok WSA w Gliwicach z 18.07.2016 r., sygn. I SA/GI 1029/15, wyrok WSA w Szczecinie z 28.07.2016 r., sygn. I SA/Sz 1323/15, wyrok WSA w Warszawie z 06.10.2016 r., sygn. VIII SA/Wa 896/15, wyrok WSA w Warszawie z 13.10.2016 r., sygn. V SA/Wa 4105/15, wyrok WSA w Szczecinie z 18.11.2016 r., sygn. I SA/Sz 864/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 01.12.2016 r., sygn. III SA/Wr 704/16, wyrok WSA we Wrocławiu z 01.12.2016 r., sygn. III SA/Wr 650/16 i III SA/Wr 651/16, wyrok WSA w Warszawie z 05.01.2017 r., sygn. VIII SA/Wa 314/16, wyrok WSA w Lublinie z 17.01.2017 r., sygn. I SA/Lu 761/16, wyrok NSA z 19.01.2017 r., sygn. II GSK 1355/15, (NSA potwierdził w tym orzeczeniu zmianę linii orzeczniczej zawartej po raz pierwszy w wyroku NSA w orzeczeniu o sygn. II GSK 2197/14 i podzielił argumentację z tego orzeczenia zdając się przesądzać na dobre fakt zmiany linii orzeczniczej NSA), wyrok WSA w Gliwicach z 15.02.2017 r., sygn. I SA/GI 1220/16, wyrok NSA z 23 maja 2017 r., sygn. II GSK 2647/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z 13.06.2017 r., sygn. I SA/Bd 433/17, wyrok WSA w Krakowie z 14.07.2017 r., sygn. I SA/Kr 534/17, wyrok WSA w Gliwicach z 31.08.2017 r., I SA/GI 1305/16, wyrok WSA w Gliwicach z 05.09.2017 r., sygn. I SA/GI 382/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 14.09.2017 r., sygn. III SA/Wr 295/17, wyrok WSA w Gliwicach z 25.09.2017 r., sygn. I SA/G! 358/17, wyrok WSA w Krakowie z 14.12.2017 r., sygn. I SA/Kr 1098/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 10.01.2018 r., ME SA/Wr 744/17, wyrok WSA w Lublinie z 12.01.2018 r., I SA/Lu 832/17, wyrok WSA w Warszawie z 17.01.2018 r., V SA/Wa 400/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 29.01.2018 r., I SA/Bd 805/17, wyrok WSA w Warszawie z 14.02.2018 r., V SA/Wa 560/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 20.02.2018 r., sygn. III SA/Wr 668/17, wyrok WSA w Łodzi z 21.02.2018 r., I SA/Łd 1064/17, wyrok WSA w Szczecinie z 14.03.2018 r., I SA/Sz 1038/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 28.03.2018 r., Ml SA/Wr 863/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10.04.2018 r., I SA/Bd 153/18, wyrok WSA w Szczecinie z 12.04.2018 r., I SA/Sz 123/18 i 124/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26.06.2018 r., I SA/Bd 309/18, wyrok WSA w Gliwicach z 06.07.2018 r., I SA/GI 905/17, wyrok WSA w Gliwicach z 20.08.2018 r., I SA/GI 1171/17, wyrok WSA w Poznaniu z 05.09.2018 r., IM SA/Po 154/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 26.09.2018 r., II! SA/Wr 99/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 10.10.2018 r., III SA/Wr 202/18, wyrok WSA w Krakowie z 13.12.2018 r., I SA/Kr 874/18, wyrok WSA w Gliwicach z 14.12.2018 r., I SA/GI 491/18, wyrok WSA w Kielcach z 28.12.2018 r., I SA/Ke 418/18, wyrok NSA z 16.01.2019 r., I GSK 2971/18, wyrok WSA w Białymstoku z 20.02.2019 r., I SA/Bk 688/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26.02.2019 r., I SA/Bd 972/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.03.2019 r., sygn. I SA/Bd 961/18;

6) art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię, iż w przypadku przekazania dotacji w 12 miesięcznych ratach odsetki należą się od przekazania poszczególnych części dotacji, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy dotacja oświatowa, ma charakter roczny i termin naliczania odsetek od dotacji wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem winien zacząć się od dnia przekazania z budżetu powiatu ostatniej części dotacji w danym roku - (vide wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/GI 1305/16: (...) Kolegium w istocie pominęło także zarzut niewskazania przez organ I instancji daty od której naliczane są odsetki po myśli art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Prezydent Miasta wskazał, że dotacja jest świadczeniem jednorazowym przekazywanym tylko w 12 częściach (por. wyrok SN z 22 maja 2014 r., IV CSK 531/13), a zatem odsetki powinny być naliczone od dnia przekazania z budżetu Miasta ostatniej części dotacji w danym roku, vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2018 r., sygn.. I SA/GI 1124/17 - "Skoro dotacja oświatowa przekazywana jest w miesięcznych ratach a organ pierwszej instancji ustalając termin przekazania dotacji z budżetu przyjął że w stosunku do całej kwoty dotacji podlegającej zwrotowi odsetki będą naliczane dopiero od dnia przekazania ostatniej, grudniowej transzy dotacji to termin ten nie został ustalony dowolnie, jak podnosi skarżący lecz przyjęto najkorzystniejsze dla skarżącego rozwiązanie";

7) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię, iż przepis ten nie precyzuje w jakiej formie ma nastąpić owo "stwierdzenie okoliczności", od których rozpoczyna swój bieg termin do zwrotu dotacji, w wyniku czego Sąd uznał, iż może to nastąpić w każdej postaci prawnie dopuszczalnej, niepozostawiającej przy tym wątpliwości co do merytorycznej zasadności, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., następuje dopiero w decyzji ostatecznej, tj. decyzji organu II instancji (vide: wyrok WSA w Gliwicach z 31.08.2017 r., sygn. I SA/GI 1305/16, wyrok WSA w Gliwicach z 5.09.2017 r., sygn. I SA/GI 382/17, wyrok WSA w Gliwicach z 25.04.2018 r., sygn. I SA/GI 1225/17 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Sz 756/13 - w przywołanym orzecznictwie podkreśla się, iż przez "stwierdzenie okoliczności" w omawianym kontekście rozumie się tylko czynność stanowcza i nie pozostawiająca wątpliwości, co do jej merytorycznej zasadności), ponadto w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 14.09.2017 r., sygn. III SA/Wr 295/17 Sąd wskazał, iż: "organ pierwszej instancji dowolnie i niezgodnie z powyższym przepisem wskazał w końcowej części uzasadnienia decyzji ze zwrotu dotacji należy dokonać w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji", ponadto powyższe wnioski znajdziemy również w załączonym do odwołania wyroku WSA w Warszawie z 31.08.2018 n, sygn. VIII SA/Wa 226/18;

8) art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do poniesionych

przez Panią [...] wydatków rozliczonych z dotacji oświatowej w 2010 - 2011 roku, podczas gdy dotacja oświatowa wykorzystana może być oprócz zapłaty również przez realizację celów - wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. - potwierdzają to następujące orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. II GSK 1107/13, wyrok NSA z 23.05.2017 r., sygn. II GSK 2647/15, wyrok NSA z 28.02.2017 r., sygn. II GSK 4212/16, wyrok NSA z 3 września 2013 r., sygn. II GSK 711/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. V SA/Wa 1216/11, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. II GSK 1107/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2014 r., sygn. IV SA/Wr 878/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2011 r., sygn. II SA/Bd 699/10, wyrok WSA w Szczecinie z 27.02.2018 r., sygn. I SA/Sz 1059/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. III SA/Wa 306/06, wyrok WSA we Wrocławiu z 25.01.2018 r., sygn. III SA/Wr 703/17, wyrok WSA we Wrocławiu z 10.01.2018 r., sygn. III SA/Wr 744/17;

9) art. 90 ust. 3c u.s.o. (obowiązujący w 2010 - 2011 roku) poprzez jego błędną interpretację, iż dotacja winna była wpływać na wyodrębniony rachunek bankowy szkoły oraz że wszelkie wydatki z dotacji oświatowej winny były być dokonywane z wyodrębnionego rachunku bankowego szkoły, podczas gdy takie stanowisko nie wynika z uregulowań, w tym z § 3, Uchwały Nr XXXVII/382/09 Rady Miasta Włocławek z dnia 30 grudnia 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i placówkom publicznym, placówkom i szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych z budżetu miasta Włocławek oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, a także błędne jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych — vide: wyrok WSA w Rzeszowie z 21 sierpnia 2013 r., II SA/Rz 211/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 maja 2014 r., sygn. IV SA/Wr 878/13, wyrok NSA z 3 marca 2015 r., II GSK 2450/13,

wyrok WSA w Poznaniu z 05.09.2018 r., sygn. III SA/Po 154/18, wyrok WSA w Białymstoku z 13.06.2018 r., sygn. I SA/Bk 209/18, wyrok WSA w Białymstoku z 20.02.2019 r., sygn. I SA/Bk 688/18 (przedstawiony przez organ I instancji wyrok WSA w Lublinie z 05.03.2014 r., sygn. I SA/Lu 1328/13 jest wyrokiem odosobnionym i zarazem nieaktualnym), ponadto zgodnie z ww. wyrokiem WSA w Poznaniu z 05.09.2018 r., sygn.

III SA/Po 154/18: "Sąd podziela i to stanowisko organu, że zapłata za nabyte towary i usługi może następować z różnych rachunków bankowych strony (...) Okoliczność, te nabywca na fakturach był opisywany w różny sposób, te zapłata następowała z różnych rachunków z różnych rachunków bankowych strony, w tym rachunków bankowych innych niż te na które wpłynęła dotacja - nie stanowi wystarczającego uzasadnienia do gremialnego odrzucenia wydatków. SKO ustaliło - że organem prowadzącym szkołę jest osoba fizyczna - skarżąca i z tego powodu odrzuciło wszelkie wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na [...], Sąd nie rozumie argumentu organu, ze skoro skarżąca wskazała w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 21 czerwca 2016 r. do protokołu kontroli, że oprócz prowadzenia szkól niepublicznych prowadzi działalność gospodarczą i posługuje się jednym numerem NIP dla działalności gospodarczej i oświatowej, to faktury wystawione na ww. Centra Szkoleniowe muszą dotyczyć działalności gospodarczej i nie są związane z działalnością oświatową", ponadto zgodnie z ww. wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 13.06.2018 r., sygn.. I SA/Bk 209/18 "Przywołany przepis określa sposób i termin wypłaty dotacji m.in. na rzecz szkoły. Zdaniem Sądu, jego zasadniczą funkcją nie jest wskazanie, że dotację są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, ale przede wszystkim to, kiedy

i w jakiej wysokości mają być przekazywane. Przekazywanie dotacji na rachunek szkoły oznacza w istocie, że dotacja ma być przekazana na rachunek bankowy wskazany jako rachunek szkoły we wniosku o udzielenie dotacji. Skoro dotacja jest przekazywana podmiotowi który wnioskuje o te dotacje, nie ma racjonalnych powodów, aby mogła być ona przekazana wyłącznie na rachunek należący do danej szkoły, a nie na rachunek wskazany przez podmiot, który dotacje ma otrzymać, jako rachunek szkoły. Nieprzekonujące są twierdzenia organu odnośnie trudności związanych z kontrola wydatkowania dotacji w przypadku podmiotu prowadzącego większą ilość szkół. Skoro przepisy nie stawią wymogu, że wydatki dotyczące dotacji mają być dokonywane tylko w ramach rachunku należącego do dotowanej szkoły, nie ma przeszkód, aby po otrzymaniu dotacji nawet na rachunek należący do szkoły mogła być ona wydatkowana za pośrednictwem innych rachunków" (tożsame ww. wnioski znajdziemy w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 20.02.2019 r., sygn. I SA/Bk 688/18);

10) art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. (w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych wydatków) - Sąd stwierdził, iż brak jakiegokolwiek dowodu, że nastąpiło pobranie gotówki z rachunku bankowego w odniesieniu do wydatku na wynagrodzenie [...]. Sąd stwierdził, iż brak potwierdzeń pobrania gotówki z konta na wydatki dot. kosztów utrzymania pomieszczeń, zakupu artykułów biurowych, przedmiotów nietrwałych, Sąd stwierdził brak dowodów potwierdzających wydatkowanie dotacji na pomoce naukowe czy usługi telekomunikacyjne, Sąd stwierdził, iż nie ma możliwości ustalenia na podstawie udostępnionej dokumentacji czy w danym miesiącu zostały odprowadzone składki i podatki na poszczególnych pracowników [...] - powyższy zarzut potwierdza wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Lu 832/17: "Należy podkreślić, ze dowody niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej i obowiązek ich posiadania spoczywa na organie prowadzącym. Dowodów. Poniesienia tych wydatków skarżące nie przedstawiły, co oznacza nieuprawnione rozliczenie ich z dotacji oświatowej, a w konsekwencji nie wykorzystanie dotacji za dany rok w tej części", ponadto powyższy zarzut potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 września 2018 r., V SA/Wa 439/18: "Prawidłowo została również ustalona kwota dotacji niewykorzystanej w terminie (... zł). Na kwotę tę złożyły się wydatki dotyczące: "płac za 03/2012" - brak dowodu poniesienia wydatku w pełnej kwocie ujętej w rozliczeniu, dwukrotnego ujęcia w rozliczeniu faktury i potwierdzenia przelewu dot. "rezerwacji teatru", brak udokumentowania części poniesionego wydatku z tytułu "wywozu odpadów", zakupu energii elektrycznej dot. drugiego z prowadzonych przez skarżącą w innej gminie przedszkola, "PIT-4R", Na podstawie art. 251 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. Skarżąca była zobowiązana do udokumentowania poniesionych wydatków. Brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego dokonanie ww. wydatków uzasadnia stwierdzenie, ze w tej części dotacja nie została wykorzystana w terminie. Środki pochodzące z dotacji muszą być wydatkowane na określony cel, co oznacza, że fakt właściwego wykorzystania dotacji powinien być odpowiednio udokumentowany", ponadto powyższy zarzut potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2017 r., sygn. III SA/Wr 8/17: "(...) natomiast z niewykorzystaniem dotacji, mamy do czynienia, gdy beneficjent, któremu dotacja została udzielona, nie udowodnił że ją przeznaczył na określony cel, czyli, że nastąpiła faktyczna zapłata za zadania albo za realizację wskazanych w przepisach celów, na które dotacja została udzielona", a także wyrok WSA w Gliwicach z 31 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/GI 1305/16, wyrok WSA w Gliwicach z 5 września 2017 r., sygn. I SA/GI 382/17: "Ponadto Kolegium niekonsekwentnie wskazuje, ze kwota (...) zł poniesiona na wynagrodzenie skarżącej stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności wywodu podkreśla bowiem, że wewnętrzna nota księgowa nie stanowi dowodu poniesienia wydatku z tytułu wynagrodzenia za prace - co prowadzi do wniosku, że organ stwierdza, iż wydatek nie został poniesiony, a zatem z tego punktu widzenia, sporna kwota (...) zł powinna zostać potraktowana jako dotacja niewykorzystana. Sąd stwierdza, że nie można traktować tej samej części dotacji jako wykorzystanej, tyle że niezgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie jako dotacji niewykorzystanej (art. 252 i art. 251 u.f.p.). Stanowi to kolejną istotną wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ponadto czym innym jest wykorzystanie środków w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości od wykorzystania środków bez zachowania procedur (wyr. NSA z 2 października 2012 r., sygn. II GSK 1373/11, Legalis);

11) art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie jako określenie przynajmniej części zakwestionowanej dotacji jako dotacji niewykorzystanej, pomimo iż Sąd stwierdził, iż żaden przelew nie wskazuje, że wynagrodzenie zostało wypłacone za świadczenie pracy na rzecz [...], pomimo iż Sąd stwierdził, iż brak jakiegokolwiek dowodu, że nastąpiło pobranie gotówki z rachunku bankowego w odniesieniu do wydatku na wynagrodzenie [...], pomimo iż Sąd stwierdził, iż brak potwierdzeń pobrania gotówki z konta na wydatki dot. kosztów utrzymania pomieszczeń, zakupu artykułów biurowych, przedmiotów nietrwałych, pomimo iż Sąd stwierdził brak dowodów potwierdzających wydatkowanie dotacji na pomoce naukowe czy usługi telekomunikacyjne, pomimo iż Sąd stwierdził, iż nie ma możliwości ustalenia na podstawie udostępnionej dokumentacji czy w danym miesiącu zostały odprowadzone składki i podatki na poszczególnych pracowników Prywatnej Szkoły Policealnej dla Dorosłych "Twoja-Szkoła" we Włocławku;

12) art. 20 ust. 3 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152 poz. 1223 ze zm. oraz t.j. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie do wydatków poniesionych przez skarżącą i przedstawionych przez skarżącą w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż dokumentacja rozliczeniowo-finansowa była należycie opisana (dekretacja) w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków poniesionych z dotacji przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek;

13) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d, 3e

i 3f u.s.o. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji winny wynikać tylko i wyłącznie z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły.

2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na naruszeniu wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. zasady związania Sądu stanowiskiem zaprezentowanym w Uchwale siedmioosobowego składu NSA, tj. w Uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018r. o sygn. I FPS 1/18;

2) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § li § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów - tj. zarzutu naruszenia art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną interpretację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę, a nie realizację celów wskazanych w przepisach ustawy o systemie oświaty, oraz niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę - a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: k.p.a.) skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego przez organy administracji oraz przyjęciem przez Sąd I instancji wadliwie ustalonego stanu faktycznego przez organy administracji, polegającego na uznaniu, że skarżąca prowadziła księgowość szkoły w sposób uniemożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust 3d u.s.o. oraz na uznaniu, że skarżąca nie oznakowała wydatków finansowych ze środków z dotacji w sposób jednoznaczny i umożliwiający ich zidentyfikowanie, podczas gdy dokumentacja rozliczeńiowo-finansowa była należycie opisana (dekretacja) w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków poniesionych z dotacji przekazanej przez Urząd Miasta Włocławek, polegającego na uznaniu, iż organ I instancji podjął wszelkie czynności wymagane od organu, a niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (m.in. wyjaśnienie okoliczności faktycznych odnośnie Centrum Szkoleniowego "CASUS" oraz dotyczących wydatku na wynagrodzenie dyrektora generalnego - np. czy Pani

[...] faktycznie pełniła tę funkcję - podczas gdy organ przesądził to arbitralnie bez poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych) - co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1

pkt 2 k.p.a. skutkujące uznaniem, iż uchybienie podania przez Prezydenta Miasta Włocławek błędnej podstawy prawnej decyzji w postaci art. 35 ust. 1 u.f.z.o. nie miało wpływu na wynik sprawy, podczas gdy organ administracji publicznej II instancji wydał rozstrzygnięcie częściowo sprzeczne z przedstawionym przez ten organ uzasadnieniem prawnym (tj. organ II instancji błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, pomimo że w uzasadnieniu na str. 5 decyzji organ II instancji uznał, iż zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczący błędnej podstawy prawnej w postaci art. 35 ust, 1 u.f.z.o. jest zasadny, w wyniku czego organ w uzasadnieniu na str. 5 Decyzji uznaje, iż "zdaniem tutejszego Kolegium organ pierwszej instancji winien powołać się na przepis art. 90 ust 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w dacie przyznania dotacji" - organ winien był zatem uchylić decyzję organu I instancji i skierować sprawę do ponownego rozpoznania lub też uchylić decyzje w powyższym zakresie i orzec merytorycznie w tym zakresie, czego nie uczynił, ponadto zgodnie z komentarzem do ww. przepisuj "Uruchomienie sankcji, o której stanowi art. 138 § 1 pkt 2 in fine, może uzasadniać stan bezprzedmiotowości postępowania istniejący od momentu jego wszczęcia lub zaistniały później, spowodowany np. utratą mocy obowiązującej przez przepis będący podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji. Usuniecie z porządku prawnego przepisu tworzącego taką podstawę po wydaniu owej decyzji lecz przed rozpatrzeniem odwołania, rodzi konieczność jej uchylenia i umorzenia postępowania w pierwszej instancji jako bezprzedmiotowego. Utrzymanie w tym wypadku zaskarżonej decyzji w mocy przez organ odwoławczy traktowane jest jako rażące naruszenie prawa (tak w wyroku NSA z 22.04.1983 r. II SA 163/82, LEX nr 16891381). W wyroku z 18 września 2008 r., II OSK 138/07, LEX nr 508498, NSA odniósł się do kwestii umocowania do podjęcia decyzji merytorycznej kończącej postępowanie odwoławcze, stwierdzając co następuje: "Jeśli w dacie orzekania obowiązują już inne przepisy, to organ odwoławczy musi orzekać biorąc pod rozwagę stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie wydawania ostatecznego rozstrzygnięcia. Utrzymując w mocy decyzję czy postanowienie, które w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie mają podstawy prawnej, organ odwoławczy narusza przepis art. 138 § 1 k.p.a., narusza także przepis art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a." — vide: red. W. Chróścielewskl, Z. Kmieciak, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" WK 2019.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 26 czerwca 2019 r., I SA/Bd 248/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku. [...]prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu szkół w wielu miastach na terenie całego kraju. Jako organ prowadzący dla otworzonych szkół, posiada jeden numer NIP i REGON. W latach 2010 i 2011 [...] otrzymała dotację na prowadzenie prywatnego liceum we Włocławku. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że do 19 kwietnia 2013 r. liceum nie posiadało wyodrębnionego rachunku bankowego. Wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną, doradztwo prawne, wydatki dotyczące koordynacji i zarządzania pracą szkoły oraz usługi administracyjne, wydatki na reklamę, wydatki na nadzór administracyjno-techniczny nie mogły być w latach 2010- 2011 finansowane z dotacji na szkołę. Ponadto ustalono, że wydatki związane z kosztami utrzymania pomieszczeń, zakupem artykułów biurowych, pracami remontowymi nie zostały wykazane dokumentami finansowymi wystawionymi na organ prowadzący szkołę, przelewów dokonywano z różnych rachunków bankowych, z których nie wynika nazwa szkoły. Ponadto, wypłaty gotówkowe nie zostały potwierdzone dowodami pobrania gotówki z rachunku bankowego. Brak jest dowodów potwierdzających wydatkowanie dotacji na pomoce naukowe. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjna wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie: 1 § 1 i 2 p.u.s.a.; art. 3 § 1 i 2 pkt 1) p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami kpa.

Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (Sądy administracyjne sprawują

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...) Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie), a także art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a. (Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne), sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania (p.p.s.a.) zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy dotyczące przedawnienia: "Mając powyższe na uwadze organ prawidłowo uznał, że wskazane wyżej pismo z dnia 15 maja 2015 r. spełniało warunki, od których zależało skuteczne zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W powyższym piśmie wskazano bowiem podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej), podstawę wszczętego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Toruniu (art. 82 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s.), wskazano, że chodzi o dotacje otrzymane w latach 2010-2011, określono także datę (9 marca 2015 r.) wszczęcia postępowania karnego skarbowego, która jest zarazem datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi. Z chwilą zatem otrzymania powyższego zawiadomienia Skarżąca miała świadomość o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia."

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to tym samym kasator nie podważył skutecznie ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.

oddalił skargę kasacyjną.