Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 655/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12a, art. 12j
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
article: art. 34 ust. 1, ust.12
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14g, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Op 511/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.71.2021.3.IS w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot kwoty 100 (słownie: sto) złotych na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Op 511/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.71.2021.3.IS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 177 § 1,

w związku z art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej: Prawo przedsiębiorców), w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. nie był organem właściwym w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej tzw. "opłaty cukrowej";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14g oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że złożony przez spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełniony na wezwanie Dyrektora KIS nie spełnia wymogów określonych w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, uzupełniony odpowiedzią na wezwanie Dyrektora KIS, zawiera wystarczające informacje do udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej,

w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że spółka nie uzupełniła braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, w której została już wydana tzw. milcząca interpretacja indywidualna przez naczelnika, na podstawie zdania drugiego art. 34 ust. 12 Prawa przedsiębiorców;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 32 nowelizacji ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 694, dalej: nowelizacja ustawy o zdrowiu publicznym), w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że Dyrektor KIS jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, w której została już wydana tzw. milcząca interpretacja indywidualna przez naczelnika, na podstawie zdania drugiego art. 34 ust. 12 Prawa przedsiębiorców;

- art. 145 §1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 ust. 12 Prawa przedsiębiorców, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że sprawa będąca przedmiotem postępowania przed naczelnikiem nie została rozstrzygnięta w wyniku wydania tzw. milczącej interpretacji indywidualnej przez naczelnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym w brzmieniu obowiązującym do 15 kwietnia 2021 r. (ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym, Dz.U. z 2021 r., poz. 183, dalej: ustawa o zdrowiu publicznym), w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie że w dacie złożenia wniosku przez spółkę, naczelnik nie był właściwy do wydania interpretacji indywidualnej, w efekcie po wejściu w życie art. 32 nowelizacji ustawy o zdrowiu publicznym procedował wniosek spółki zamiast odmówić wydania interpretacji ze względu na wydanie interpretacji na podstawie zdania drugiego art. 34 ust. 12 Prawa przedsiębiorców.

W związku z powyższymi naruszeniami, autor skargi kasacyjnej wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz spółki, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarządzeniem z 16 stycznia 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku orzeczeniami WSA

w Poznaniu oraz NSA dotyczącymi właściwości organu oraz terminu wydania interpretacji indywidulanych dotyczących przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych, przedłożył pismo procesowe z 6 marca 2023 r., w którym podtrzymał stanowisko, że w sprawie nie doszło do wydania interpretacji milczącej na podstawie art. 34 ust. 12 Prawa przedsiębiorców oraz wniósł dodatkowe wyjaśnienia w sprawie.

Pełnomocnik spółki pismem z 15 marca 2023 r., w związku z wyrokiem WSA w Poznaniu w 25 stycznia 2022 r., I SA/Po 881/21 oraz wyrokiem NSA z 21 września 2022 r., III FSK 763/22, przedłożył dodatkowe uzasadnienie stanowiska spółki wyrażonego w skardze kasacyjnej.

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe skarżącej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 24 marca 2023 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą kilku kwestii: (1) właściwości organu do wydania interpretacji indywidualnej w sprawach dotyczących opłaty od środków spożywczych; (2) wydania w sprawie tzw. milczącej interpretacji indywidualnej oraz (3) ustalenia, czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wymagał uzupełnienia i czy po jego uzupełnieniu spełniał wymogi określone w art. 14 § 3 o.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że organem właściwym do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej, nie doszło też do wydania przez ten organ tzw. "milczącej interpretacji". Postanowienie w sprawie prawidłowo i z zachowaniem właściwego terminu wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Zaznaczenia wymaga, że podobna kwestia dotycząca określenia organu właściwego do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie opłaty od środków spożywczych była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela (np. wyroki NSA z 21 września 2021 r., III FSK 764/22 i III FSK 763/22 i z 21 lutego 2023 r., III FSK 537/22).

W przywołanych judykatach wskazano, że zawarte w ustawie o zdrowiu publicznym elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 o.p. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem, jak również w literaturze podatkowej nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym". Ma ona wszystkie teoretyczne cechy podatku - jest daniną bezzwrotną, przymusową, ogólną, nieodpłatną i uiszczaną w formie pieniężnej. Brak odpłatności dla podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty od środków spożywczych dyskwalifikuje stosowanie tej nazwy na oznaczenie tej daniny publicznej. Spełnia też ona kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12).

Artykuł 12j u.z.p. w jego pierwotnym brzmieniu stanowił, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w u.z.p., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie, o jakim mowa w tym przepisie, oznacza stosowanie norm prawnych wyrażonych w przepisach odesłanych z pewnymi modyfikacjami uzasadnionymi specyfiką przepisu odsyłającego (zob. J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 456). Stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, należy dokonywać ich odpowiedniego rozumienia celem możliwości stosowania w ramach prowadzonego postępowania. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że do wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. do 16 kwietnia 2021 r.), stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 14o § 1 o.p., byłoby "zawieszone" z uwagi na brak wyraźnego wskazania w ustawie o zdrowiu publicznym organu, któremu przysługuje kompetencja do wydania interpretacji indywidualnej. Taki pogląd byłby jednak sprzeczny z zasadą racjonalnego prawodawcy. Z tego względu nie można podzielić argumentacji, że dopiero od 16 kwietnia 2021 r. Dyrektor KIS uzyskał kompetencję do wydania interpretacji, której przedmiotem jest opłata od środków spożywczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ta ostatecznie rozwiała jedynie wątpliwości, które w tym zakresie powstały, wobec lakonicznej regulacji w art. 12j u.z.p.

Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (ani Minister Zdrowia) nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej z 21 października 2020 r. Wniosek ten prawidłowo został rozpatrzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie stawiane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej.

Odnośnie zachowania terminu do wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14d § 1 o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Początek biegu terminu wyznacza dzień otrzymania wniosku zainteresowanego. W tym okresie organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek zapoznać się z wnioskiem w zakresie spełnienia wymogów formalnych, a gdy jest niekompletny - wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Powinien także dochować należytej staranności, by treść interpretacji odpowiadała opisanemu stanowi faktycznemu i stanowisku zaprezentowanemu przez wnioskodawcę. Stosownie do art. 14o § 1 o.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Postanowienie Dyrektora KIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącej zostało wydane w dniu 24 czerwca 2021 r. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 21 października 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Wniosek ten 6 listopada 2020 r. przekazano Dyrektorowi KIS, który 30 listopada 2020 r. przekazał go do Ministra Zdrowia. Następnie Minister Zdrowia 18 kwietnia 2021 r. przekazał wniosek Dyrektorowi KIS.

Dyrektor KIS wyjaśniając przyczyny przedłużenia terminu rozpoznania wniosku stwierdził, że dopiero od 16 kwietnia 2021 r., w związku ze zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw nadającą nowe brzmienie art. 12j o.p. stał się organem właściwym w sprawie interpretacji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym. W konsekwencji wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych złożone przed wejściem w życie przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw stosownie do postanowień art. 32 tej ustawy, miały zostać rozpatrzone przez Dyrektora KIS najpóźniej w terminie: 1) 2 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r.; 2) 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia wejścia w życie ww. ustawy (tj. 16 kwietnia 2021 r.). W związku z powyższym, po przekazaniu wniosku przez Ministra Zdrowia (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), w dniu 28 kwietnia 2021 r. skarżąca została wezwania do uzupełnienia braków. Wezwanie zostało odebrane 4 maja 2021 r. W wezwaniu poinformowano spółkę, że zgodnie z art. 32 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r. Dyrektor KIS wydaje interpretacje indywidualne w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 o.p., okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ do uzupełnienia wniosków a ich uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro wniosek został uzupełniony 11 maja 2021 r. (data wpływu), a tym samym termin na wydanie rozstrzygnięcia uległ przesunięciu o 12 dni, tj. na 27 czerwca 2021 r. Postanowienie Dyrektora KIS z 24 czerwca 2021 r. zostało zatem wydane w terminie wskazanym w art. 32 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw w powiązaniu z art. 139 § 4 o.p. Stanowisko to podzielił również sąd pierwszej instancji.

Jak wskazano na wstępie, organem właściwym do wydania interpretacji w zakresie opłaty od środków spożywczych był od początku Dyrektor KIS, a zatem także przed nowelizacją art. 12j u.z.p. wprowadzoną od 16 kwietnia 2021 r. Stąd też argumentacja przedstawiona w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu i w wyroku sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowa, podobnie jak błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej. W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że wniosek z 21 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Dyrektora KIS w dniu 12 listopada 2020 r. Przy obliczeniu terminu do rozpoznania wniosku należy wziąć pod uwagę przywołany już art. 14d § 1 o.p. Dodatkowo należy uwzględnić, że zgodnie z art. 31g ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące. Termin do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie upłynął więc w dniu 12 maja 2021 r., a zatem już po wejściu w życie powołanej powyżej ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przywołany przez organ art. 32 ww. ustawy nowelizującej (w przypadku wniosku złożonego do dnia 31 grudnia 2020 r.), zgodnie z którym Dyrektor KIS wydaje interpretację indywidualną w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie tego przepisu (tj. 16 kwietnia 2021 r.). Jak wskazał organ, w związku z koniecznością uzupełnienia wniosku termin na wydanie rozstrzygnięcia uległ przesunięciu do 27 czerwca 2021 r. Postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącej bez rozpatrzenia zostało wydane 24 czerwca 2021 r., tym samym termin na załatwienie sprawy został zachowany. Na etapie wezwania, skarżąca została poinformowana o treści art. 32 ww. ustawy nowelizującej oraz art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 o.p.

Nie można wobec tego zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie nastąpiło wydanie tzw. milczącej interpretacji indywidualnej z uwagi na przekroczenie terminu do wydania interpretacji.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14g oraz art. 169 § 1 o.p. związane z oceną "zupełności" złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 14b § 1-2 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 o.p. ustawodawca wskazał na konieczne elementy, jakie taki wniosek powinien zawierać. I tak składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14g § 1 o.p. wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Nadto stosownie do zgodnie z art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis § 1 stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

W niniejszej sprawie należało zgodzić się z organem, że konstrukcja pytania skarżącej nie wskazuje na zagadnienie dotyczące wyłącznie spełnienia definicji napoju zawartej w art. 12b ust. 1 u.z.p. Biorąc po uwagę postawione pytanie organ winien był odnieść się kwestii, czy wskazane surowce "podlegają opłacie", o której mowa w rozdziale 3a u.z.p. Z przepisów ustawy o zdrowiu publicznym wynika, że opłacie podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów (art. 12a ust. 1 u.z.p.). Natomiast przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów należy rozumieć sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3. Pojęcie napoju określa z kolei art. 12b ust. 1 u.z.p. Występując o udzielenie interpretacji indywidulanej skarżąca nie odniosła się zatem wyłącznie do pojęcia napoju, ale wnioskowała o zweryfikowanie, czy wskazane surowce "podlegają opłacie".

Organ zasadnie wyjaśnił, że na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie miał możliwości dokonania oceny stanowiska skarżącej i wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie. Wezwanie z 28 kwietnia 2021 r. miało na celu uzyskanie informacji niezbędnych do poprawnego wydania interpretacji indywidualnej - czy przedmiotowe surowce spełniają definicję napoju wskazaną w art. 12b ust. 1 u.z.p., a jeśli tak to - czy następuje ich wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 u.z.p., czego konsekwencją byłoby podleganie opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. Wniosek skarżącej wymagał w tym zakresie uzupełnienia. Wystosowano więc wezwanie, które miało na celu uzyskanie szczegółowych informacji dotyczących samych produktów sprzedawanych przez skarżącą, ich przeznaczenia oraz tego, czy skarżąca dokonuje wprowadzenia na rynek krajowy produktów co skutkowałoby podleganiu opłacie potencjalnych "napojów". W świetle wskazanych przepisów ustawy niezbędne było określenie statusu podmiotu sprzedającego oraz nabywającego towary.

Skarżąca, mimo wezwania, nie doprecyzowała opisu zdarzenia przyszłego w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej w związku z obowiązującymi regulacjami. Spółka wskazała, że jednoznaczne określenie, umożliwiające wykluczenie jakiegokolwiek innego poza produkcyjnym przeznaczeniem sprzedawanych przez nią produktów nie jest możliwe, bowiem spółka nie posiada precyzyjnych informacji dotyczących prowadzonych przez jej klientów kanałów dystrybucji, ani o rodzajach prowadzonej sprzedaży. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytanie mające na celu sprecyzowanie statusu wnioskodawcy. Organ wskazał też na rozbieżności związane z określeniem przeznaczenia substancji będących przedmiotem wniosku oraz posługiwanie się przez spółkę domniemaniami dotyczącymi występowania określonych okoliczności. Z tych względów nie można przyjąć, że skarżąca wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe. W konsekwencji, organ zasadnie stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione w niezbędnym zakresie, wobec czego nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, wyroki WSA w Poznaniu z 22 stycznia 2022 r., I SA/Po 881/21 i NSA z 21 lutego 2023 r., III FSK 537/21 zapadły w odmiennym stanie faktycznym. W rozpoznawanej tam sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wykładni art. 12e ust. 1 u.z.p. odnośnie tego, w jaki sposób należy ustalić, czy dany podmiot prowadzi sprzedaż detaliczną czy hurtową. Spór (oprócz kwestii dotyczących określenia organu właściwego do wydania interpretacji indywidualnej oraz kwestii wydania tzw. milczącej interpretacji indywidualnej) dotyczył możliwości poddania ocenie organu w ramach postępowania interpretacyjnego stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji gdy przepisy u.z.p. nie przewidują żadnego trybu identyfikacji podmiotu, któremu sprzedawane są napoje objęte opłatą cukrową oraz tego, czy złożony wniosek i przedstawione tam okoliczności oraz zadane pytanie dotyczyły sytuacji prawnej wnioskodawcy, czy innego podmiotu. Nie ma zatem podstaw by przekładać stanowisko sądów dotyczące tych zagadnień na grunt niniejszej sprawy, w której wniosek skarżącej dotyczył innych okoliczności.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok WSA w Opolu mimo częściowo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Anna Juszczyk-Wiśniewska Bogusław Dauter Jacek Pruszyński