Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 23/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 listopada 2023 r. nr 0601-IOA[1].4105.11.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 16.272 zł (szesnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 4 listopada 2016 roku, określającą J. J. (skarżącemu, stronie) zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 545.496 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji, wobec skarżącego prowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, a także prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2008 r. Po jego zakończeniu, decyzją z 27 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 620.412 zł.

Po wniesieniu przez skarżącego odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z 12 marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z 4 listopada 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 545.496 zł. W kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, decyzją z dnia 12 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja powyższa została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r. (I SA/Lu 925/17). Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2023 r. (I FSK 2565/21). Sądy obu instancji uznały, że organ nie wyjaśnił, dlaczego w realiach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Wskazano, że w przypadkach wątpliwych wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, sąd administracyjny zaś nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej tak w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, jak i w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. W tym zatem zakresie organ był zobowiązany uzupełnić ocenę sprawy, jak też wyjaśnić kwestię prawidłowości doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., które odebrane zostało z placówki pocztowej przez osobę o niewyjaśnionym statusie wobec skarżącego.

Zaskarżona decyzja wydana została w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ odwoławczy. W jej uzasadnieniu wskazano, że spór w sprawie dotyczy tego, czy zakupiony przez skarżącego olej opałowy został zużyty do celów grzewczych, tj. do opalania w kotle parowym typu P-2, czy też został wykorzystany do napędu samochodów ciężarowych i ciągników rolniczych, czyli niezgodnie z przeznaczeniem. Konieczne było zatem ustalenie, jaka ilość oleju i innych nośników energii była wystarczająca dla zapotrzebowania technologicznego kotła parowego P-2, przeanalizowanie wniosków dowodowych skarżącego oraz ustalenie, czy przysługiwało mu prawo do obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą. Konieczność wyjaśnienia tych zagadnień wskazana została w wydanych uprzednio decyzjach kasatoryjnych. Organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, uzupełnił dotychczas zebrany materiał dowodowy przez włączenie jako dowód w sprawie zabezpieczonych podczas działań kontrolnych przez funkcjonariuszy urzędu celnego w firmach skarżącego dokumentów, dotyczących Wytwórni Spirytusu [...] i [...] Gorzelni [...] spółki z o.o.

W spornym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Wytwórnia Spirytusu Gorzelnia L., polegającą na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami. Działalność ta prowadzona była w budynku gorzelni wynajętym od M. J. (małżonki skarżącego). Pod tym samym adresem skarżący prowadził również nielegalną stację paliw. Był nadto udziałowcem w spółkach [...] Gorzelnie [...] spółce z o. o., G. spółce z o. o., B. spółce z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne M. spółce z o.o. Natomiast żona skarżącego prowadziła w roku 2008 działalność gospodarczą pod nazwą: Hurtownia Alkoholi A.. Z wymienionymi podmiotami skarżący realizował transakcje gospodarcze. W związku z podstawową działalnością gospodarczą polegającą na produkcji spirytusu surowego, skarżący prowadził skład podatkowy.

W 2008 r. na stację paliw znajdującą się na terenie Wytwórni Spirytusu Gorzelni L. z bazy paliw w K. dostarczonych zostało łącznie 259.692 litrów oleju opałowego lekkiego, który Hurtownia A. nabyła w O. Ponadto, na stację paliw w L. nie przyjęto 45.210 litrów oleju opałowego, który został bezpośrednio odebrany z bazy w K.. Zdaniem organu, przedmiotowy olej opałowy został następnie w przeważającej części zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem – jako paliwo do napędu ciągników siodłowych, ciągników i maszyn rolniczych oraz innych urządzeń. Ustalono, że skarżący w ramach podstawowej działalności gospodarczej (produkcji spirytusu) wykorzystywał ciągniki siodłowe m.in do dostaw wyprodukowanego destylatu do odbiorców i dostaw surowców i materiałów do produkcji destylatu rolniczego, a ponadto świadczył za ich pomocą usługi transportu towarów dla podmiotów zewnętrznych. Na podstawie danych zawartych w zestawieniach "Stacja Paliw L." i "Ilość wydanego paliwa" oraz danych wynikających z raportów drogowych wygenerowanych z systemu GPS stwierdzono, że ciągniki siodłowe przejechały dystans co najmniej 601.467 km (327.417 w ramach usług transportowych i 274.050 w ramach działalności produkcyjnej i handlowej) lub 606.680 km (uwzględniając stan liczników). Tymczasem, według dokumentów źródłowych, skarżący nabył do ich napędu zaledwie 43.731,216 litrów oleju napędowego, co równało się średniemu spalaniu 7,27 I - 7,211 na 100 km. Spalanie takie było rażąco niższe od średniego zużycia wynikającego z danych internetowych i informacji przekazanych przez dealerów samochodów ciężarowych, czy samego skarżącego. Oznaczało to, że do napędu ciągników siodłowych, oprócz zakupionego oleju napędowego, musiał być wykorzystywany olej opałowy. Ustalono również, że skarżący dysponował ciągnikami rolniczymi oraz innymi maszynami rolniczymi, do których także nie dokonywano zakupu oleju napędowego, a które były tankowane olejem grzewczym ze stacji paliw L.. Fakt tankowania samochodów oraz ciągników i maszyn rolniczych na terenie gorzelni w L. potwierdzili kierowcy i pracownicy. Organy podkreślił, że skarżący – chociaż posiadał grunty rolne i zajmował się prowadzeniem gospodarstw rolnych – nie występował o dopłaty do paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej, mimo że przysługiwałoby mu prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Fakt ten dodatkowo potwierdza stanowisko w sprawie w zakresie zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem organu, w sprawie zebrano też obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że zakupiony olej opałowy nie mógł zostać zużyty do opalania kotła parowego P-2. Wskazuje na to m.in. proporcja ilości zakupionego opału do wyprodukowanego spirytusu oraz pismo Urzędu Dozoru Technicznego w P. zgodnie z którym w latach 2008-2010 nie stwierdzono przypadków opalania kotła olejem opałowym.

Wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem spowodowało sprzedaż wyrobów akcyzowych opodatkowanych stawką 2.000 zł za 1.000 litrów. W podstawie prawnej decyzji wskazano m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, przy czym wysokość podatku obniżono o podatek akcyzowy już zawarty w cenie oleju opałowego (232 zł za 1.000 l). Szczegółowe wyliczenie zakupionego i zużytego oleju opałowego przedstawiono w formie tabelarycznej.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ wskazał, że postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 37 § 1 k.k.s., polegające na uchyleniu się od opodatkowania przez skarżącego – właściciela przedsiębiorstwa Wytwórni Spirytusu Gorzelnia L., podatnika podatku akcyzowego, przez nieujawnienie Urzędowi Celnemu w P. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., w związku z wykorzystaniem zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oraz nieuiszczeniu za wskazany okres podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Pismem z 18 listopada 2013 r. (doręczonym 26 listopada 2013 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 5 listopada 2013 r.

Zdaniem organu, postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane instrumentalnie, wyłącznie w celu przeciwdziałania przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Skarżący został skutecznie powiadomiony o zawieszeniu z tej przyczyny biegu terminu przedawnienia, a korespondencję w tym przedmiocie odebrał umocowany pracownik skarżącego. W postępowaniu tym przedstawiono skarżącemu zarzuty (ogłoszono je 16 kwietnia 2014 r.), przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego. W dniu 30 kwietnia 2014 r. postępowanie to zawieszono na podstawie art. 114a k.k.s., z uwagi na utrudnienia związane z prowadzonym postępowaniem przed organami podatkowymi. Postępowanie podjęto w dniu 27 lipca 2018 r., zlecając ekspertyzę biegłemu w celu wyliczenia wysokości uszczuplenia w podatku. Opinia wydana został 5 listopada 2018 r. W dniu 13 grudnia 2018 r. przesłuchano świadka, a na 6 marca 2019 r. wyznaczono termin uzupełniającego przesłuchania podejrzanego, do którego ostatecznie nie doszło. W dniu 27 czerwca 2019 r. wystąpiono z aktem oskarżenia, zaś w dniu 30 listopada 2022 r. zapadł wyrok sądu pierwszej instancji (VII K 477/19), a w dniu 5 kwietnia 2023 r. - sądu odwoławczego (IV Ka 182/23), w wyniku których skarżący został uniewinniony od stawianych mu zarzutów. Zdaniem organu, okoliczności te nie oznaczają jednak, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło instrumentalnie. Odwołał się także do oceny tej kwestii w wyroku sądu karnego. Na tym etapie (wszczęcia postępowania) nie istniały bowiem negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. oraz przyczyny, o których mowa w art. 1 k.k.s. Dopiero wynik czynności prowadzonych przed sądem karnym doprowadził do uniewinnienia oskarżonego. Do tej sytuacji nie może mieć zastosowania powołana przez stronę zasada in dubio pro tributario. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na wyroki sądów administracyjnych, wydane w analogicznej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2006 r. (III SA/Łd 302/14 i I GSK 791/15).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ – wbrew twierdzeniom skarżącego – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi został wyznaczony do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Bezpodstawny był też zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. w związku z niedoręczeniem przez organ upoważnienia dla pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, ponieważ instytucja takiego doręczenia dotyczy kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Nie jest też prawdą, aby tożsamość pracowników organu była ukrywana przed skarżącym, w wysyłanych do niego pismach wskazane były dane kontaktowe tych osób. Tryb postępowania przyjęty przez organ kontroli skarbowej był zgodny z przepisem zawartym w art. 282c §1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, w myśl którego nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie organu, w sprawie zgromadzono i oceniono obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który dokonano rozstrzygnięcia, co czyni bezzasadnym zarzut, związany z naruszeniem art. 122 O.p. Nie naruszono też art. 124, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

W odniesieniu do dowodu z ekspertyzy NOT oraz "Poradnika Gorzelnika" organ wyjaśnił, że przyczyny odmowy włączenia tych dokumentów do akt sprawy zostały wyjaśnione w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 8 września 2016 r. Wskazano tam, że inicjowane dowody nie wpłynęłyby na zmianę stanowiska organów podatkowych. Organ wskazał w szczególności, że Urząd Dozoru Technicznego w piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. w sposób wyraźny podał, że w latach 2008-2010 w przedsiębiorstwie skarżącego nie stwierdzono przypadków opalania kotła parowego P-2 olejem opałowym. W okresie od 20 sierpnia 2008 r. do 17 września 2008 r. kocioł ten był uszkodzony i wyłączony z użytkowania.

Organ wskazał, że próby wezwania J. S., który dokonywał naprawy kotła, nie przyniosły rezultatu (wskazana osoba zmarła), natomiast do akt włączono protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego – S. P., prowadzącego zakład czyszczenia kotłów, jego wyjaśnienia i prowadzoną między nim a skarżącym korespondencję. S. P. stwierdził, że kocioł opalany był węglem lub miałem węglowym oraz że paleniska były przystosowane do opalania tymi materiałami. Dodatkowo S. P. wyjaśnił, iż opalanie tego typu kotła olejem opałowym jest nieopłacalne. Opalania pieca olejem opałowym nie stwierdzono również podczas oględzin.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowania kontrolne obejmujące lata 2006 i 2007 również wykazały proceder przyjmowania na stację paliw w L. oleju opałowego oraz wydawania go do celów niezgodnych z przeznaczeniem. Ustosunkowując się do zarzutów, związanych z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193, art. 197 § 1 O.p. w decyzji wyrażono pogląd, że skarżący odwołanie koncentruje wokół kwestii ustalenia zapotrzebowania kotła parowego P-2 na ciepło technologiczne. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że cały zakupiony olej napędowy, udokumentowany fakturami ujętymi w księgach, nie zabezpieczał nawet wykonania zafakturowanych usług transportowych oraz prowadzenia podstawowej działalności przedsiębiorstwa, polegającej na produkcji alkoholu. Skarżący unika więc zasadniczej kwestii sporu, tj. niedoboru paliwa napędowego do prowadzenia działalności usługowej, produkcyjnej, rolniczej i źródeł jego pokrycia.

Postępowanie kontrolne dotyczyło podatku akcyzowego, dla potrzeb którego skarżący nie miał obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji. Zatem organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do oceny prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zapisy w księgach stanowią zresztą dowód ujęcia zakupów, a nie dowód faktycznego przeznaczenia – zużycia przedmiotowych zakupów.

W ocenie organu, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez określenie obowiązku podatkowego bez uwzględnienia akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu. W sprawie dokonano porównania ilości wyszczególnionych w fakturach i tych, które zostały przyjęte na stację paliw, a do wyliczenia ilości oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem przyjęto ilość niższą, co było korzystniejsze dla skarżącego – z wyjątkiem 45.210 I oleju opałowego nieprzyjętych na stację w L., w odniesieniu do których przyjęto ilości wynikające z faktur sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, skoro nabyty olej opałowy miał być zużyty w L. do opalania kotła P-2, wydanie go do innych miejscowości lub innym osobom jest równoznaczne ze zużyciem niezgodnym z przeznaczeniem.

W odniesieniu do zarzutu, że postępowanie było prowadzone przez organ niewłaściwy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na uchwałę NSA w sprawie I FSK 478/15, stosownie do której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, udzielić zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej.

Ustosunkowując się do uwag dotyczących włączenia do materiału dowodowego zeznań świadków dotyczących rozliczeń podatkowych z lat 2010 i 2011, które nie odnoszą się do kontrolowanego okresu i nie mogą być podstawą do wydania rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wyjaśnił, że niektóre materiały dowodowe były wspólne dla wszystkich okresów. Włączone do materiału dowodowego protokoły pomocniczo wyjaśniały sprawę procederu prowadzenia nielegalnej stacji paliw. Jak każdy materiał dowodowy podlegały one ocenie organu.

Podsumowując rozważania organ stwierdził, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją zakupiona i udokumentowana fakturami ilość oleju napędowego była niewystarczająca do świadczenia usług transportowych, wykonania przewozów na potrzeby działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego, tj. do napędu samochodów ciężarowych, osobowych i ciągników i maszyn rolniczych. Skarżący nie wykazał wadliwości poczynionych w tym zakresie ustaleń. Przede wszystkim jego twierdzenia o wykorzystaniu oleju opałowego do celów grzewczych nie zostały udowodnione. Zdaniem organu odwoławczego, zasadne były wnioski, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza opalania kotła parowego olejem opałowym – wobec braku dowodów na zakup wystarczającej do obsługi samochodów ciężarowych, osobowych oraz maszyn i ciągników rolniczych ilości oleju napędowego (ewentualnie benzyny). Nie wykluczono natomiast kategorycznie możliwości opalania kotła olejem opałowym.

W skardze na powyższą decyzję J. J. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (wyroków sądów karnych – celem ustalenia daty prawomocnego zakończenia postępowania karnego, wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r. wraz z adnotacją o doręczeniu stronie przeciwnej – niezbędnego dla ustalenia końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dowodu z opinii biegłego (w całości) sporządzonej na użytek sprawy karnej, dowodów z zeznań świadków – F. S., K. O., P. K., W. K., S. A., G. S., K. S., R. R. oraz R. J. oraz skarżącego, złożonych przed sądem karnym);

- art. 70c in fine O.p. przez zaniechanie powiadomienia skarżącego o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu jego zawieszenia;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza zaś niewskazanie przyczyn pominięcia przeważającej części opinii biegłego R. B., chociaż przeczyła ona ustaleniom co do zużycia w 2008 r. przez skarżącego oleju opałowego jako paliwa napędowego do taboru transportowego, bowiem olej ten został w całości zużyty do opalenia kotła grzewczego przy produkcji destylatu rolniczego, zaś zapotrzebowanie na paliwo do przejechania przez tabor transportowy zostało pokryte zakupionym olejem napędowym w ilości 64.909.716 litrów;

- art. 233 § 2 in fine O.p. przez brak zastosowania tego przepisu oraz zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych w drodze dowodu z opinii biegłego, pomimo wskazań co do dalszego biegu tego postępowania zawartych w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 12 września 2004 r.;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wadliwą wykładnię tego przepisu oraz przyjęcie, że wszczęcie śledztwa w przedmiocie przestępstw karno-skarbowych w związku z rzekomym uszczupleniem podatku akcyzowego przez skarżącego za 2008 r. prowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia pomimo, że wszczęcie to miało charakter instrumentalny i zmierzało nie tyle do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności karnej lub wykrycia sprawcy, co do zawieszenia upływającego z końcem 2013 r. terminu przedawnienia, o czym świadczy wszczęcie śledztwa przed rozpatrzeniem odwołania przez organ II instancji, późniejsze zawieszenie postępowania karnego z powołaniem się na art. 114a k.k.s. mimo braku ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a następnie podjęcie postępowania karnego pomimo toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego;

- art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez brak zastosowania tego przepisu oraz pominięcie, że okres zawieszenia postępowania zapoczątkowany wszczęciem śledztwa w dniu 5 listopada 2013 r. minął i termin przedawnienia powinien biec dalej, począwszy od momentu zakończenia postępowania karnego w stosunku do skarżącego z dniem wydania przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim wyroku w sprawie IV Ka 182/23;

- art. 70 § 1 pkt 2 O.p., przez pominięcie, że bieg przedawnienia powinien być kontynuowany od dnia 7 września 2023 r., tj. od momentu doręczenia stronie przeciwnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2023 r., nie zaś od momentu zwrotu akt postępowania podatkowego;

- art. 70 § 1 O.p. przez brak zastosowania tego przepisu oraz zaniechanie umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) przez bezpodstawne obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym po błędnym przyjęciu zużycia oleju opałowego do celów transportowych pomimo, że nabyty olej opałowy został w całości zużyty w gorzelni w L. do produkcji destylatu rolniczego, zaś zapotrzebowanie na paliwo dla środków transportowych zostało pokryte w całości zakupionym olejem napędowym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że obowiązek rozważenia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nakładały na organ wyroki sądów administracyjnych. Odwołując się do orzecznictwa skarżący argumentował, że o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karno-skarbowego może świadczyć bliskość upływu terminu przedawnienia, korelacja czasowa pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu skarbowego, długotrwały brak aktywności w postępowaniu karno-skarbowym. Sporne zobowiązania przedawniały się z końcem 2013 r., więc pomiędzy tą datą a wszczęciem postępowania karno-skarbowego zachodziła oczywista korelacja czasowa. W tym czasie organ wszczynający to postępowanie nie dysponował żadnymi aktami podatkowymi, bo te uzyskał dopiero po 14 kwietnia 2014 r. , a więc decydując o rozpoczęciu sprawy karno-skarbowej nie był w posiadaniu żadnych obciążających skarżącego dowodów. Po 12 marca 2014 r. wobec skarżącego nie toczyło się żadne postępowanie kontrolne, mające na celu określenie podstaw opodatkowania akcyzą za sporny okres, a jedynie postępowanie podatkowe, oparte o dowody już zebrane w postępowaniu kontrolnym i to dlatego należy uznać, że zawieszenie postępowania karno-skarbowego aż do 27 lipca 2018r., kiedy to ponownie zostało ono podjęte, nie miało żadnego merytorycznego uzasadnienia.

Nawet jednak gdyby uznać, iż do przedawnienia nie doszło z tych przyczyn, to i tak nastąpiło ono wobec ustania przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia. Gdyby bowiem założyć, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 5 listopada 2013 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia, to ta przesłanka zawieszenia ustała wraz z wyrokiem Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 5 kwietnia 2023 r. (IV Ka 182/ 23).

Jak dalej stwierdził skarżący, nawet gdyby uznać, że mimo prawomocnego uniewinnienia i zaistnienia przesłanek z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia podlegał dalszemu zawieszeniu po 5 kwietnia 2023 r. ze względu na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, to termin ten biegł dalej od 7 września 2023 r., a przedawnienie nastąpiło 2 listopada 2023 r., a więc na dzień przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony wadliwie i nie mógł być podstawą określenia zobowiązań w podatku akcyzowym. W sprawie pominięto większość dowodów przeprowadzonych przed sądem karnym, w tym opinię biegłego z zakresu organizacji, zarządzania i rachunkowości jednostek gospodarczych i przedsiębiorstw rolnych. W opinii wskazano m.in., że wielofunkcyjny kocioł grzewczy pozwalał na spalanie węgla, odpadów drzewnych, jak i oleju opałowego (po zmianie palnika). Z ekspertyzy wynika też, że ilości kilometrów przejechanych przez środki transportowe firmy skarżącego są zawyżone, w istocie do ich napędu wystarczał olej napędowy w ilości, którą skarżący zakupił. Zdaniem autora opinii, brak jest podstaw do przyjęcia, aby samochody tankowano olejem opałowym, natomiast zasadnym jest przyjęcie, że zakupiony przez skarżącego w 2008 r. olej opałowy został w całości zużyty do wytwarzania pary niezbędnej z innymi nośnikami energii do wyprodukowania 2.297.356 litrów destylatu rolniczego. Organ nie dokonał oceny sprawy z punktu widzenia wskazanego dowodu, choć wnioski opinii w sposób oczywisty przeczyły wynikom kontroli podatkowej i podstawom faktycznym decyzji. Ponadto zignorowano wskazania co do dalszego postępowania zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 12 marca 2014 r., gdzie wskazano na potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Biegły R. B. w oparciu o zebrane dowody wyraźnie podkreślił, że do opalania kotła i wyprodukowania destylatu niezbędne było zużycie oleju opałowego, a nie wyłącznie węgla i materiału drzewnego, którego ilość była niewystarczająca. Zużycie na ten cel oleju opałowego potwierdzili również przesłuchani w sprawie karnej świadkowie.

Tymczasem organ odmówił przesłuchania świadków lub włączenia protokołów z ich przesłuchania w postępowaniu karnym powołując się na odmienne cele postępowań: karnego i podatkowego. Ocena ta razi dowolnością, bowiem w postępowaniu kontrolnym i podatkowym świadkowie byli przesłuchiwani bez udziału strony, która nie mogła zadawać pytań. Zeznania tych świadków posłużyły w postępowaniu karnym do ustaleń co do zużycia oleju, odmiennych aniżeli ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym. Nadto, w ocenie strony, organ dokonał wadliwych ustaleń w zakresie ilości przejechanych kilometrów przez środki transportowe skarżącego, znacznie je zawyżając. Nie było bowiem fizycznie możliwe, na co wskazał w opinii biegły, aby każdy z kierowców przejechał po ponad 100.000 km rocznie, przy uwzględnieniu czasu pracy kierowcy, załadunku, rozładunku, oczekiwania na wydanie towaru. Zaniechano pobrania tachografów, a przy tym wadliwie odczytano zapisy monitoringu firmy ELTE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wskazał, ze w sprawie zaistniały dwie przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Ich uwzględnienie prowadzi do przekonania, że bieg terminu przedawnienia zakończył się z dniem 21 listopada 2023r., a kontrolowana decyzja wydana została przed tą datą. Organ podkreślił też odrębność decyzyjną organów podatkowych i karnych. Wskazał, że biegły R. B. nie uwzględnił faktu, iż kotły były zakwalifikowane do naprawy i wyłączone czasowo z użytku. Powołał się on na ekspertyzę techniczną NOT w P. z 22 grudnia 2011 r., którą organ nie dysponuje. Z kolei ponowne przesłuchanie świadków: F. S., K. O., P. K., W. K., S. A., G. S., K. S., R. R. i R. J. byłoby nieefektywne z uwagi na upływ czasu (świadkowie byli bowiem pierwotnie przesłuchani w 2011 r.).

W piśmie procesowym z dnia 19 marca 2024 r. pełnomocnik skarżącego, popierając zarzuty skargi wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2010 r. wskazując, że w sprawie tej – z uwagi na brak presji czasowej – organ odwoławczy uznał za celowe przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego R. B.. Konsekwencją takich działań było uchylenie kontrolowanej decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób kompletny, zaś odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jest nieprzekonująca.

Organ nie odniósł się do przedmiotowego pisma.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentu w postaci decyzji administracyjnej dołączonej do pisma strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zostały podzielone przez Sąd.

Sporne w sprawie były zasadniczo dwie kwestie – pierwsza związana z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych decyzją, druga odnosząca się do tego, czy organ podatkowy słusznie uznał, że skarżący zużył zakupiony olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Organ uznał, że do przedawnienia zobowiązań nie doszło, bowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego (w tym względzie – wykonując wytyczne sądowoadministracyjne – uznał, że wszczęcie to nie miało charakteru instrumentalnego) oraz z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną uprzednio w tym postępowaniu (uchyloną przez WSA w Lublinie). Stwierdził też, że zebrany materiał dowodowy wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości na fakt, że skarżący zużył cały zakupiony olej opałowy na inny cel niż związany z jego przeznaczeniem, co powoduje powstanie podstawy do zmiany rozliczenia podatkowego.

Ustaleniom tym i ocenie organu kategorycznie zaprzeczył skarżący, powołując się w szczególności na treść zapadłych wobec niego wyroków karnych, w tym na ich uzasadnienie oraz na materiał dowodowy zebrany przez sąd karny, który w sposób wyraźny zdyskredytował stanowisko organów podatkowych zarówno w zakresie nieodpowiedniej ilości posiadanego przez skarżącego oleju napędowego do celów prowadzonej działalności gospodarczej i rolniczej, jak też rzeczywistego zapotrzebowania energetycznego dla produkcji destylatu w kotle P-2, a tym samym i dla ustalenia, że zakupiony w 2008 r. olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Z uwagi jednak na fakt, że kontrolowana decyzja wydana została po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2017 r. wyrokiem WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 925/17 oraz wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt I FSK 2565/21, w pierwszej kolejności rzeczą Sądu jest dokonanie kontroli decyzji w związku z treścią art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. Istotnym bowiem jest to, czy organ wykonał wytyczne sądowe zawarte w prawomocnym wyroku. Wytyczne te, wiążące dla organu i Sądu, zmierzały do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Mając to na uwadze wskazać trzeba, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., winno - co do zasady - ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2014 r

Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w myśl art. 70c O.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 5 listopada 2013 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec skarżącego śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 k.k.s., polegające m.in. na uchyleniu się przez podatnika od opodatkowania akcyzą w całym 2008 r. oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wskazał organ, podstawę wszczęcia postępowania stanowiły materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedsiębiorstwie skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2008r. oraz wynik tego postępowania. Dokonano w nim bowiem ustalenia, że podatnik wykorzystał niezgodnie z przeznaczeniem 310.206 litrów oleju opałowego, narażając na uszczuplenie podatek akcyzowy i opłatę paliwową w łącznej kwocie 649.387,16 zł, co w rozumieniu art. 53 § 15 k.k.s. stanowi dużą wartość. Śledztwo nadzorowała Prokuratura Rejonowa w P. .

Postępowanie karno-skarbowe wszczęto zatem na 56 dni (miesiąc i 26 dni) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. i na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2008 r.

W dniu 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, zgodnie z art. 70c O.p. W postępowaniu wyjaśniono, że przesyłkę odebrał z urzędu pocztowego umocowany przez skarżącego pracownik, co obecnie pozostaje już poza sporem. W dniu 17 stycznia 2014 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu J. J. zarzutów, które ogłoszono w dniu 16 kwietnia 2014 r. W tym dniu przesłuchano też J. J. w charakterze podejrzanego. W dniu 30 kwietnia 2014 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na utrudnienia w jego prowadzeniu związane z kontrolą skarbową. Postępowanie to podjęto postanowieniem z dnia 27 lipca 2018 r. Następnie, w postępowaniu wywołano opinię biegłego celem wyliczenia wysokości uszczuplenia podatku (opinia została złożona w dniu 5 listopada 2018 r.), przesłuchano świadka i wyznaczono termin dodatkowego przesłuchania podejrzanego (czynność ta nie doszła jednak do skutku). W dniu 27 czerwca 2019 r. sporządzono akt oskarżenia. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt VII K 477/19 Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim uniewinnił J. J. od zarzucanych mu czynów. Wyrok ten został podtrzymany w kontroli instancyjnej (wyrok Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt IV Ka 182/23). Sądy karne zgodnie stwierdziły, że w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na to, iż olej opałowy był wykorzystywany przez skarżącego do celów napędowych. Dopuszczone na etapie postępowania sądowego dowody, w tym w szczególności dowód z opinii biegłego, ale też dowody z zeznań świadków, w sposób kategoryczny zaprzeczyły stawianym przez organy podatkowe tezom, które z kolei bezkrytycznie zostały uwzględnione przez Prokuraturę. Sądy te wytknęły liczne wadliwości w postępowaniu przygotowawczym i postępowaniu podatkowym, które łącznie doprowadziły do błędnych wniosków końcowych zarówno organy karno-skarbowe, jak i podatkowe. Dotyczy to np. niezabezpieczenia tachografów, wadliwych założeń dla obliczeń ilości przejechanych przez kierowców kilometrów i koniecznego do tego celu paliwa napędowego, ale też niezbędnego zużycia opału do wyprodukowania destylatu w ilości wykazywanej w 2008 r. oraz faktycznego przystosowania kotła parowego także do opalania olejem. W tych okolicznościach uznano, że w sprawie istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do sprawstwa oskarżonego, które zgodnie z regułą zawartą w art. 5 § 2 k.p.k. (zasada domniemania niewinności) tłumaczyć należy na korzyść oskarżonego. Jakkolwiek bowiem w sprawie istnieją dowody niekorzystne dla oskarżonego, to jednak nie dają one w całokształcie materiału dowodowego podstawy do wykazania w sposób pewny, wolny od wątpliwości, zarzucanego czynu.

W tych okolicznościach, zdaniem strony, uznać należy, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało wyłącznie w celu oddziaływania tamującego na bieg terminu przedawnienia, zaś instrumentalizm ten uniemożliwia powołanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Zdaniem organu z kolei, postępowanie karne skarbowe miało uzasadnione podstawy w dacie wszczęcia, zaś jego dalszy bieg oraz sposób zakończenia nie mogą w realiach sprawy przemawiać za uznaniem zasadności zarzutu strony. Organ przywołał w decyzji fragment uzasadnienia wyroku karnego, w którym wskazano, że postępowanie karne stanowiło efekt prowadzonych czynności kontrolnych (w dniu 27 września 2013 r. organ podatkowy wydał pierwszą z decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego).

Oceniając powyższe stanowisko przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, bowiem nie było nakierowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 5 listopada 2013 r., a więc już po wydaniu przez organ decyzji w pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2008 r. Decyzja ta została wprawdzie następnie uchylona w kontroli instancyjnej (12 marca 2014 r.), niemniej nie sposób stwierdzić, że w dacie postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego nie istniały ku temu uzasadnione podstawy. Materiał dowodowy pozwalał też na sporządzenie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, a następnie wystąpienie z aktem oskarżenia. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na zabezpieczenie dalszego toku postępowania, zmierzającego do ukarania sprawcy. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06) – por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 562/22).

Jakkolwiek postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w związku z prowadzonymi czynnościami kontrolnymi, to jednak należy również zauważyć, że sprawa pozostawała pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. , który czynność tę zatwierdził. To natomiast potwierdza, że sprawa karna skarbowa nie została sztucznie wykreowana i wszczęta w warunkach nadużycia procedury karnej po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Zasadą jest, że prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Odbywa się to poprzez oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany w taki sposób, aby ten prawidłowo realizował ustawowe cele postępowania, które ustawodawca wskazał wprost w art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s. W ramach sprawowanego nadzoru prokurator bezpośrednio wpływa na przeprowadzenie konkretnych czynności w postępowaniu przygotowawczym. Zapoznaje się on z aktami prowadzonej sprawy, interpretuje wspólnie z nadzorowanym organem istotne w sprawie zdarzenia i ewentualnie przekazuje swoje wytyczne, co do dalszych kierunków postępowania. Poddaje też weryfikacji podstawy wszczęcia takiego postępowania karno-skarbowego. To zaś oznacza, że w sytuacji, w której na etapie wszczęcia istniałyby oczywiste przeszkody do prowadzenia tego postępowania, wówczas to organy odpowiedzialne za jego prawidłowe prowadzenie dążyłyby do jego formalnego zakończenia. Na tle tej sprawy nie można też uznać, że organ karno-skarbowy ograniczył swoje działania wyłącznie do zastosowania art. 114a k.k.s., bowiem dysponował już na tym etapie materiałem dowodowym, jaki zebrany został przez organ podatkowy.

Jeśli zaś chodzi o sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego poprzez prawomocne uniewinnienie oskarżonego wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 220/23, który stwierdził, że z treści przepisów art. 70 O.p. a także innych przepisów prawa, nie da wywieść się wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. W uchwale sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, jako na znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazuje na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu w sytuacji, gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a nie po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego. W takiej sytuacji postępowanie karne zostaje wszczęte przy świadomości organu dochodzenia, że w sprawie nie istnieje wskazana w art. 303 k.p.k. przesłanka wszczęcia postępowania karnego w postaci uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i że postępowanie to nie powinno się toczyć. W tym wypadku uzasadniona jest ocena wszczęcia tego postępowania, jako wszczęcia mającego charakter instrumentalny. Natomiast późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego w toku postępowania karnego nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zatem w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2008 r., od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. od dnia 5 listopada 2013 r. do dnia jego prawomocnego zakończenia, tj. do dnia 5 kwietnia 2023 r. (data wyroku Sądu Okręgowego w P. ). Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok karnego sądu odwoławczego jest prawomocny w dacie jego wydania (nie przysługuje od niego środek odwoławczy), stąd wnioski zawarte w skardze uznać należy za niezasadne.

Niewątpliwie rację ma skarżący podnosząc, że w ramach art. 70c O.p. winien zostać zawiadomiony również o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jednak w ocenie Sądu, zarzut ten nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że zaniedbanie organu w tym zakresie nie wpłynęło w istotny sposób ani na rozstrzygnięcie sprawy, ani (negatywnie) na prawa strony w postępowaniu.

Należy też wskazać, że w dacie, w której termin przedawnienia wskutek prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego winien rozpocząć swój dalszy bieg (czyli 6 kwietnia 2023 r.) niespornie istniała też inna podstawa zawieszenia biegu tego terminu, wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i związana z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania. Skarga ta dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 września 2017 r. Przesłanka wynikająca z przywołanego przepisu wywiera skutek zawieszający od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). W niniejszej sprawie, co wynika z akt podatkowych (k. 5008), organ podatkowy otrzymał odpis wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 925/17 z klauzulą prawomocności nadaną w dniu 6 lipca 2023 r., w dniu 26 września 2023 r. Termin przedawnienia rozpoczął zatem swój bieg od dnia 27 września 2023 r. Decyzja organu II instancji zapadła w dniu 3 listopada 2023 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia każdego ze zobowiązań podatkowych objętych sprawą (od 27 września do jej wydania upłynęło 37 dni, podczas gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązań pozostało 56 dni).

W tym zakresie zarzuty strony zawarte w skardze oraz argumentacja wskazująca na wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia są zatem niezasadne.

W ocenie Sądu, organ dopuścił się jednak naruszenia zarzucanych w skardze przepisów procesowych w zakresie gromadzenia oraz oceny dowodów, a naruszenie to co najmniej mogło w istotny sposób wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

Wyjaśnić należy, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 122 O.p.); nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po weryfikacji ich wiarygodności, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. W przypadku niekompletności materiału dowodowego, organ winien uzupełnić ten materiał tak, by zrealizować zasadę z art. 122 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Ustawodawca zagwarantował też stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają wprawdzie bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów, jednak muszą przeprowadzić dowody istotne w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć więc wyjątkowy charakter. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2023r., sygn. akt I FSK 257/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1820/18).

W niniejszej sprawie organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, które zmierzały wprost do podważenia ustaleń, jakie dokonane zostały zarówno w zakresie ilości paliwa niezbędnego do celów transportowych w przedsiębiorstwie strony, jak też w zakresie źródeł energii i ich niezbędnej ilości do produkcji destylatu spirytusowego (w ilości niekwestionowanej w sprawie i wykazanej w dokumentach ścisłego zarachowania w księdze Składu Podatkowego Gorzelni L.). Inicjatywa dowodowa była związana wprost z wynikami postępowania dowodowego przed sądem karnym, gdzie – po przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków oraz z opinii biegłego – skutecznie podważono tezy stawiane w akcie oskarżenia, uniewinniając skarżącego od stawianych mu zarzutów. Trzeba przy tym podkreślić, że organy karne (do czasu postępowania sądowego) opierały swoje czynności na materiale dowodowym tożsamym, jak zebrany w niniejszej sprawie. Sąd karny w sposób wyraźny zdyskredytował stawiane w sprawie tezy, krytycznie odnosząc się nie tylko do sposobu gromadzenia dowodów przez finansowy organ karny (nie zabezpieczono np. całości urządzeń księgowych), ale nade wszystko kwestionując u podstaw metodologię działań zmierzających do ostatecznych wniosków w zakresie zarzucanego skarżącemu wykorzystania oleju opałowego do innych niż dedykowane celów. W szczególności podkreślono, że organy oparły swoje rozliczenia na "rachunkowej spekulacji", sięgając po dane pozostające w całkowitym oderwaniu od realiów działalności podatnika. Pominęły natomiast podstawowe dane dotyczące eksploatacji taboru transportowego, wynikające np. z zapisów tachografów. Biegły inż R. B. nie tylko wykorzystał w swej ekspertyzie te dane, ale też uzasadnił stanowisko o wadliwości wyliczeń organów m.in. co do ilości przejechanych przez kierowców kilometrów w zakresie usług transportowych i transportu własnego. Jest to okoliczność bez wątpliwości w sprawie istotna, bowiem wyliczenia w tym zakresie dały asumpt organom podatkowym do stwierdzenia, że do zrealizowania usług musiał posłużyć wykorzystany w tym celu olej opałowy. Tymczasem w ocenie biegłego, przy przyjęciu wartości wskazanej przez organy podatkowe (606.680 km), która pozostaje całkowicie nieadekwatna do danych z odczytów z kart ELTE i została skalkulowana przy wadliwych założeniach dotyczących tras pojazdów, częstotliwości załadunków, tonażu, itp., dochodzi do absurdalnych wniosków, że poszczególni kierowcy musieliby świadczyć pracę przez 252 dni w roku przez 24 godziny. Takiej praktyce (sprzecznej nie tylko z zasadami legalnego funkcjonowania przewoźników, ale też z logiką i doświadczeniem życiowym) wyraźnie zaprzeczyli przesłuchani w sprawie karnej świadkowie – kierowcy w przedsiębiorstwie skarżącego. Nie sposób zatem uznać, jak podnosi organ, że upływ czasu nie pozwolił tym świadkom złożyć zeznań i odtworzyć realiów przydatnych do rozstrzygnięcia. Takie stwierdzenie, które legło u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów – a trzeba podkreślić, że skarżący wnosił przede wszystkim o włączenie do akt materiału dowodowego ze sprawy karnej, w tym protokołów obejmujących zeznania świadków, a jedynie alternatywnie o ich przesłuchanie przez organ – mogłoby stać się podstawą oceny przeprowadzonego już dowodu, nie zaś zdyskredytowania samej inicjatywy dowodowej strony. Podobnie rzecz się ma z opinią biegłego inż. R. B., którą organ – nie dopuszczając w tym względzie uprzednio dowodu – próbuje oceniać negatywnie powołując się na treść ekspertyz Zakładu Spawalnictwa Politechniki Częstochowskiej Laboratorium Kontroli Technicznej i protokoły badań kotła P-2 przez Urząd Dozoru Technicznego. Tymczasem biegły w ramach swojego operatu korzystał z całości materiałów zebranych w postępowaniu podatkowym (w tym i z powyższych dokumentów), uzupełniając i weryfikując je o dodatkowe ustalenia.

Organ w zakresie inicjatywy dowodowej skarżącego popada zresztą w liczne sprzeczności. Z jednej strony bowiem podnosi, że wobec zasady rozkładu ciężaru dowodowego w sprawie podatkowej skarżący wykazywał bierność, z drugiej – nie uwzględnia jego wniosków, które w tak dalece odmienny od przyjętego w sprawie sposób ukształtowały stan faktyczny w sprawie karnej. Nie sposób też uwzględnić założenia (od którego w końcowej części decyzji wydaje się odstępować organ, ale które stanowiło jednak kanwę jego podstawowych ustaleń), że do opalania kotła grzewczego nie mógł zostać wykorzystany olej opałowy, z uwagi na konstrukcję palnika. Inż. R. B. w sposób wyraźny wskazał, że palnik miał charakter dwufunkcyjny, zaś ilość zakupionego drewna i węgla w żadnym razie nie wystarczyłaby na wyprodukowanie destylatu w wykazywanej w przedsiębiorstwie ilości (podczas gdy równocześnie nie udowodniono, by podatnik nabywał paliwo stałe poza legalnym obrotem). Tym samym, zgromadzony w sprawie karnej materiał dowodowy nie może być przez organ ignorowany, ale powinien zostać uwzględniony i poddany ocenie w całokształcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jakkolwiek bowiem zgodzić należy się z organem, że wyrok karny uniewinniający nie wiąże w postępowaniu podatkowym (zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 p.p.s.a.), to jednak nie sposób abstrahować od wyników tego postępowania, szczególnie gdy tak dalece różnią się one (i to w tych samych kwestiach) od wyników postępowania organów podatkowych. Nie chodzi zatem o identyczne konkluzje w sprawach, które w oczywisty sposób kierują się swoją specyfiką, ale o uwzględnienie dowodów, które pozwalają stronie (w ramach jej uprawnień procesowych) podważyć prawidłowość ustaleń i ocen organu podatkowego. Jak zasadnie wskazano w piśmie procesowym, postulat ten był dla organu oczywisty w innej sprawie podatkowej (za 2010 r.), gdzie wyraźnie powołano się na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i jego rozważenie, także w kontekście ocen zawartych w opinii biegłego inż. B..

Tymczasem w niniejszej sprawie organ uznał, że wywołanie opinii biegłego (pomimo oczywistych wskazań organu odwoławczego zawartych w poprzednio wydawanych w kontroli instancyjnej decyzjach) jest w sprawie zbędne, opinia wydana zaś w sprawie karnej pozostaje nieadekwatna w postępowaniu podatkowym, z uwagi na odmienność zasad i celów obu postępowań, w tym i zakresu działań prowadzących je organów. Organ powołał się natomiast na opinię z zakresu rachunkowości, którą wywołano w śledztwie w celu wyliczenia uszczuplenia należności podatkowych, jednak opinia ta w żadnym razie nie pozostaje przydatna dla rozstrzygnięcia, bowiem dotyczy podatku od towarów i usług, co również wytknięto w uzasadnieniu wyroków karnych.

Zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów doprowadziła w konsekwencji do tego, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Gwarancje procesowe strony w postępowaniu podatkowym nie mogą bowiem mieć iluzorycznego charakteru. W świetle wnioskowanych dowodów, organy podatkowe nie były uprawnione do uznania, że ich przeprowadzenie jest zbędne, nie mogły uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub są niewiarygodne. Poprzez powyższe zaniechania, stan faktyczny sprawy nie został ustalony rzetelnie w oparciu o pełny materiał dowodowy. W konsekwencji dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

Po stosownym uzupełnieniu materiału dowodowego (poprzez włączenie materiałów dowodowych z postępowania karnego, ewentualne rozważenie dodatkowego przesłuchania świadków lub uzupełnienia opinii biegłego – jeśli organ uzna to za konieczne), organ oceni cały zgromadzony materiał dowodowy, wskaże szczegółowo dowody, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy, a swoje ustalenia przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Dopiero tak zrekonstruowany stan faktyczny pozwoli na jego ocenę w świetle przepisów prawa materialnego, ocena zarzutu naruszenia tych norm jest zatem na obecnym etapie sprawy przedwczesna. Organ zważy przy tym na niewielki czas pozostały do przedawnienia zobowiązań podatkowych, o czym mowa w pierwszej części uzasadnienia.

W związku z powyższym, na podstawie art.145 § 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skargi w wysokości 5.455 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł, ustalone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw z §2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).