Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 355/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 193 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania M. J., zaskarżoną decyzją z 28 czerwca 2023 r. nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie (dalej "Naczelnik") z 14 października 2022 r. nr [...] BA, [...] SZD w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł;

- luty 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł;

- marzec 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł;

- kwiecień 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł;

- maj 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł;

- czerwiec 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł;

- lipiec 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł;

- sierpień 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł;

- wrzesień 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł;

- październik 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł;

- listopad 2014 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł

i w tej części określił za:

- styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

- luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

- marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

- kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

- maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł;

- czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

- lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

- sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł;

- wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

- październik 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

- listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł;

w pozostałej części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując przede wszystkim, co następuje.

Skarżący zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. J. w przeważającej części w zakresie sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Pozostałe zgłoszone rodzaje działalności to działalność usługowa związana z przygotowaniem do druku, wspomagająca transport lądowy, naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego. Zgodnie ze złożonym 7 stycznia 2013 r. zgłoszeniem VAT-R był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 4 stycznia 2013 r. Działalność firmy w 2014 r. prowadzona była pod adresami: [...] 25 oraz [...] ul. [...] i [...] ul. [...] (od 1 grudnia 2014 r.).

Organ pierwszej instancji w dniach od 27 listopada do 23 grudnia 2015 r. przeprowadził w firmie skarżącego kontrolę podatkową, której zakresem objęto prawidłowość rozliczania w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości dały Naczelnikowi podstawę do wszczęcia postanowieniem z 24 maja 2016 r. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W protokole badania ksiąg z 6 lutego 2019 r. Naczelnik uznał, że prowadzone w kontrolowanym okresie ewidencje sprzedaży były nierzetelne, a zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnika, podatnik nie rejestrował wszystkich zdarzeń gospodarczych, nie ujawnił całkowitej (faktycznej) sprzedaży towarów, wskutek czego zaniżył wartość rzeczywistej sprzedaży netto i podatku należnego za poszczególne miesiące 2014 r. Odnośnie rozliczenia podatku naliczonego nie stwierdzono nieprawidłowości.

Wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji sprzedaży Naczelnik, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie wykazanych przychodów. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania odstąpiono od jej określenia w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalono bowiem, że prywatny rachunek bankowy skarżącego wykorzystywany był przez niego w okresie od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec nieprzedłożenia przez stronę, pomimo wielokrotnych wezwań, żadnych dowodów pozwalających jednoznacznie ustalić charakter wpływów na rachunek prywatny, Naczelnik uznał, że wszystkie należności wpływające na ten rachunek dotyczyły sprzedaży nieudokumentowanej fakturami VAT lub paragonami. W związku z tym organ podatkowy przyjął, że różnica między sumą wpływów na rachunki bankowe nr 27 [...] (rachunek zgłoszony do działalności gospodarczej, dalej też jako rachunek "27") i [...] (rachunek prywatny, alej też jako "rachunek 58") pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług a wykazaną wartością sprzedaży netto w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2014 r. stanowi wartość niezaewidencjonowanych dostaw. Podatek należny od tych sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2014 r. wyliczono stosując stawkę podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. zwanej dalej "ustawą VAT").

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika decyzji z 26 marca 2019 r. w zakresie wymiaru VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., którą Dyrektor decyzją z 9 września 2019 r. uchylił w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. Za nieprawidłowe bowiem uznał stanowisko, że wszystkie wpłaty na prywatny rachunek bankowy strony, stanowią obrót ze sprzedaży towarów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując ponownie sprawę, Naczelnik włączył do akt postępowania podatkowego wyciągu z rachunku bankowego nr 58 [...] należącego do skarżącego, przekazanego przez Prokuraturę Rejonową w J.. Naczelnik włączył do akt postępowania również informację dotyczącą kontrahentów skarżącego oraz zestawienie zwrotów prowizji za okres 01.01.2014 - 31.12.2014 r. przekazane przez Allegro.pl, a także informację dotyczącą płatności internetowych dokonywanych za pośrednictwem systemu PayU, wpływających w tym okresie na prywatny rachunek bankowy skarżącego, przekazaną przez PayU S.A. Pismem z 31 sierpnia 2020 r. skarżący wyjaśnił, że nie prowadził ksiąg rachunkowych, stąd nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych wpłat do wystawianych faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. Odnosząc się do wskazanej przez organ podatkowy różnicy pomiędzy wartością transakcji opłaconych przez nabywców za pośrednictwem systemu PayU, a łączną wartością przelewów przychodzących od tej firmy na prywatnym rachunku bankowym, poinformował, że różnica ta może wynikać z przesunięć czasowych. Na wezwanie organu podatkowego o wskazanie wpłat widniejących na rachunku dokonanych w 2014 r. a dotyczących sprzedaży dokonanych w 2013 r. strona wskazała jedynie kwotę [...]zł - przelew przychodzący od PayU S.A. z 2 stycznia 2014 r. Skarżący poinformował, że nie jest możliwe wskazanie transakcji sprzedaży towarów i usług, w wyniku których otrzymano zapłatę w miesiącu innym niż miesiąc, w którym wystawiono dokument sprzedaży z uwagi na niedokonywanie takich rozrachunków przez podatnika.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz uwzględniając wyjaśnienia skarżącego Naczelnik wydał decyzję w zakresie wymiaru VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r., jednocześnie umarzając postępowanie podatkowe w VAT za grudzień 2014 r. Dyrektor decyzją z 11 marca 2022 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, naruszając art. 122 Ordynacji podatkowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik 14 października 2022 r. wydał decyzję w zakresie wymiaru VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r., jednocześnie umarzając postępowanie podatkowe VAT za grudzień 2014 r. Naczelnik stwierdził bowiem, że wartość sprzedaży towarów handlowych prowadzonej w punktach stacjonarnych oraz w ramach sprzedaży wysyłkowej wynosi w 2014 r. netto [...] zł, w tym:

- wartość wpływów na rachunek gospodarczy - netto [...] zł;

- wartość wpływów na prywatny rachunek bankowy podatnika - netto [...] zł;

- wartość sprzedaży w stałych placówkach handlowych - netto [...] zł;

- wartość przelewów wychodzących tytułem zwrotu towarów - netto [...] zł.

Ponieważ podatnik w ewidencjach sprzedaży za poszczególne miesiące 2014 r. wykazał łączną sprzedaż netto w wysokości [...] zł, ustalono łączną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2014 r. w wysokości netto [...] zł. Dla ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2014 r. ustalono wskaźnik procentowy stanowiący udział sprzedaży zaksięgowanej w danym miesiącu w wykazanej sprzedaży ogółem za rok podatkowy. Podatek należny od sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2014 r. wyliczono, stosując stawkę podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., podnosząc, że w świetlne art. 70 § 1 i art. 99 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia i czerwca, lipca, września do listopada 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i sierpień 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył 31 grudnia 2020 r. Niemniej na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik postanowieniem z 11 czerwca 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu wysokości dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług i wysokości wynikającego z nich podatku należnego oraz wartości osiągniętego przychodu za 2014 r. poprzez złożenie Naczelnikowi deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oraz rocznego zeznania podatkowego PIT-36L za 2014 r. oraz korekt tych deklaracji zawierających nieprawdę, w wyniku czego uszczuplono dochody Skarbu Państwa na kwotę łączną [...] zł, wskutek nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017 r. poz. 2226, dalej "kks"). Pismem z 24 czerwca 2019 roku Naczelnik zawiadomił skarżącego m.in., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres uległ zawieszeniu od 11 czerwca 2019 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. Dyrektor stwierdził, że nie dokonano żadnych czynności przerywających bądź zawieszających bieg terminu jej przedawnienia, zatem z dniem 1 stycznia 2021 r. uległa ona przedawnieniu. Naczelnik kwestionowaną decyzją prawidłowo zatem umorzył postępowanie za ten miesiąc jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na dzień wydania kontrolowanej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone.

Jak podkreślił Dyrektor, po wszczęciu 27 maja 2016 r. postępowania podatkowego Naczelnik przeprowadził szereg czynności celem pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Dyrektora, moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie, który przypada na nieco ponad 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., nie może świadczyć o tym, że miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W niniejszej sprawie nie można też mówić o bezczynności w toku ww. dochodzenia, a jedynie bezczynność mogłaby wskazywać na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z wyjaśnień Naczelnika zawartych w piśmie z 16 lipca 2021 r. wynika, że organ prowadzący postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dążył do wyjaśnienia sprawy, dokonując szeregu czynności, w szczególności: dokonano oględzin i analizy akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań podatkowych objętych zakresem tego postępowania, pozyskano informacje od Serwisu Allegro.pl i PayU S.A. odnośnie ilości i przebiegu transakcji oraz płatności dokonywanych w 2014 r. przez skarżącego, od Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w S. odnośnie wypłat należności w 2014 r. skarżącemu, od mBanku S.A. odnośnie historii operacji strony. W efekcie zrealizowano cel wszczęcia dochodzenia, przedstawiając skarżącemu postanowieniem Naczelnika zarzuty, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 10 listopada 2015 r. w B. i J. jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, działając w krótkich odstępach czasu przy wykonaniu tego samego zamiaru, składając do Urzędu Skarbowego w J. deklaracje podatkowe [...] za okresy miesięczne od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r.oraz zeznanie roczne [...] za 2014 r., a następnie 10 listopada 2015 r. korekty wymienionych deklaracji i korektę zeznania rocznego [...], podał w nich nieprawdę co do m.in. wysokości dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług, zaniżając je o kwotę [...]zł netto i wysokości wynikającego z nich podatku należnego o kwotę [...]zł, prowadząc przy tym w nierzetelny sposób księgi podatkowe w postaci ewidencji dostaw VAT, przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks.

W ocenie Dyrektora, powyższe świadczy również o podejmowaniu przez Naczelnika czynności w toku postępowania, które doprowadziły do przekształcenia postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie. Skoro skarżącemu przedstawiono zarzuty to znaczy, że w toku postępowania karnego skarbowego zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, a postępowanie karne skarbowe zmierzało do realizacji celu tego postępowania czyli do wykrycia sprawcy czynu zabronionego i jego ukarania. Wyklucza to, w ocenie Dyrektora, brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania oraz wyklucza możliwość uznania, że zostało ono wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Dyrektora, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został zawieszony.

Przechodząc do merytorycznych ustaleń rozpatrywanej sprawy, Dyrektor za wystarczająco dowiedziony uznał fakt dokonywania przez skarżącego sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro i w placówkach detalicznych w rozmiarach większych niż wynika to z ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2014 r. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Dyrektor stwierdził, że przyjęta przez Naczelnika metoda szacowania była właściwa. Zgodził się z organem podatkowym, że nie było możliwości zastosowania innych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lecz do wyliczenia obrotu wykorzystano dane, które były organowi dostępne. Przyjęta zatem przez Naczelnika metoda szacowania, polegająca na wyliczeniu obrotu w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie kontroli i postępowania podatkowego - tj. faktury sprzedaży, paragony, wyciągi z rachunków bankowych, zestawienia sporządzone przez firmy Allegro Sp. z o.o., PayU S.A. i DPD Polska Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia podatnika - jest adekwatna do posiadanych przez organ podatkowy danych i znajduje oparcie w zgromadzonych dowodach.

Dyrektor stwierdził, że zastosowana przez Naczelnika metoda szacowania wypełnia wymogi zawarte w przepisie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do ustalenia obrotu w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Dokonana przez Dyrektora analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wykazała jednak, że Naczelnik doszacował obrót w zawyżonej wysokości. Dlatego - celem potwierdzenia rzetelności zaewidencjonowanych i zadeklarowanych do opodatkowania kwot dostaw - Dyrektor dokonał analizy danych z nich wynikających z danymi z faktur VAT i paragonów fiskalnych oraz z rachunków bankowych, zestawień transakcji na portalu Allegro i firmy PayU S.A. oraz DPD Polska Sp. z o.o. i zważył, że jak wynika z akt sprawy, sprzedaż dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podatnik ewidencjonował za pomocą dwóch kas rejestrujących:

- nr unikatowy [...], nr ewid.[...], fiskalizacja 07.01.2013 r.;

- nr unikatowy [...], nr ewid.[...], fiskalizacja 21.11.2014 r.

Natomiast sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dokumentowana była fakturami VAT. Sprzedaż towarów dokonywana była w stałych placówkach handlowych (dwa sklepy) i za pośrednictwem portalu Allegro.pl. W toku postępowania podatkowego Naczelnik na podstawie pisma Allegro Sp. z o.o. z 5 lutego 2016 r. ustalił, że w 2014 r. skarżący był użytkownikiem tego serwisu, zarejestrowanym pod nickami:

- FastGold2 - konto aktywowano 06.02.2012 r. przez przelanie środków z rachunku bankowego nr [...] [...]

- kupiec-PC - konto aktywowano 29.06.2012 r. przez przelanie środków z rachunku bankowego nr 58 [...] za pośrednictwem tego konta w okresie 01.01. - 31.12.2014 r. nie dokonywano sprzedaży;

- [...] - kod aktywacji wysłany został do użytkownika 20.10.2013 r.; brak jest informacji czy i z jakiego numeru rachunku dokonano aktywacji konta;

- [...]_C0M - konto aktywowano 13.02.2014 r. poprzez przelanie środków z rachunku bankowego nr 27 [...];

- [...]_COM - konto aktywowano poprzez przelanie środków z rachunku bankowego nr 27 [...] brak jest informacji o dacie aktywacji konta.

W załączeniu do ww. pisma przekazano zestawienia sprzedaży towarów za pośrednictwem poszczególnych kont. Zestawienia te zawierają m.in. informacje dotyczące przedmiotu sprzedaży, ilości sprzedanego towaru, ceny za sztukę oraz wartości zwróconej prowizji. Analiza zestawień wskazuje, że w 2014 r. konto kupiec-PC nie było aktywne, natomiast za pośrednictwem pozostałych kont podatnik dokonał sprzedaży łącznie 11.786 szt. przedmiotów o wartości [...] zł, z czego w 1.384 przypadkach podatnik otrzymał zwrot prowizji o wartości [...] zł, co świadczy, że transakcje te nie doszły do skutku lub towar został zwrócony do nadawcy. Duża częstotliwość transakcji, ilość oraz wartość sprzedanego towaru w 2014 r. jednoznacznie wskazują, że aktywność podatnika na portalu aukcyjnym miała związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto z akt sprawy wynika, że podatnik zgłosił do US w J. rachunek bankowy nr 27 [...] (dalej "rachunek bankowy nr 27"), jako rachunek gospodarczy otwarty w Idea Bank od 24.09.2013 r. Był to jedyny rachunek bankowy zgłoszony przez podatnika. Analiza tego rachunku, przeprowadzona na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego wykazała, że w 2014 r. wpłaty odnotowane z tytułu sprzedanych towarów handlowych nie odpowiadają wartościom wykazanym w ewidencjach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. Na ww. rachunku gospodarczym w poszczególnych miesiącach 2014 r. odnotowano wpływy wynikające ze sprzedaży towarów handlowych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w wysokości:

- styczeń 2014 r. - brutto [...] zł, tj. netto [...] zł;

- luty 2014 r. - brutto [...] zł, tj. netto [...] zł;

- marzec 2014 r. - brutto [...] zł, tj. netto [...] zł;

- kwiecień 2014 r. - brak wpływów;

- maj 2014 r. - brutto [...] zł, tj. netto [...] zł;

- czerwiec 2014 r. - brutto [...] zł, tj. netto [...] zł;

- lipiec 2014 r.- brutto [...] zł, tj. netto [...] zł;

- sierpień 2014 r. - brutto [...] zł, tj. netto [...] zł;

- wrzesień 2014 r.- brutto [...] zł, tj. netto [...] zł;

- październik 2014 r. - brutto [...] zł, tj. netto [...] zł;

- listopad 2014 r.- brutto [...] zł, tj. netto [...] zł;

- grudzień 2014 r.- brutto [...] zł, tj. netto [...] zł.

Razem wartość wpływów na ww. rachunku gospodarczym za 2014 r. wyniosła brutto [...] zł, tj. netto [...] zł. Wszystkie wpływy ze sprzedaży towarów na rachunku gospodarczym podatnika udokumentowane zostały fakturami sprzedaży VAT. Przyjęto zatem, że kwota netto [...] zł stanowi obrót z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej.

W toku kontroli podatkowej Naczelnika wystąpił do mBank S.A. o informacje dotyczące posiadanych przez skarżącego w kontrolowanym rachunków bankowych oraz ich historii, stanów i obrotów z podaniem kontrahentów. Z pisma mBank S.A. z 24 lutego 2016 r. wynika, że skarżący posiadał w 2014 r. w tym banku dwa rachunki bankowe nr: [...] (dalej "nr 06") oraz rachunek bankowy nr 58. Na rachunku nr 06 nie były wykonywane żadne operacje finansowe. Analiza zapisów prywatnego rachunku bankowego nr 58 wykazała, że na rachunek ten wpływały należności od przedsiębiorców oraz osób fizycznych z tytułu sprzedaży towarów handlowych znajdujących się w ofercie handlowej N-KOM M. J. (w treści przelewu umieszczano nazwę towaru oraz nick użytkownika Allegro lub numer aukcji). Część należności przekazywana była regularnie przez PayU S.A. - firmę obsługującą szybkie płatności internetowe na portalu Allegro. W okresie od stycznia do grudnia 2014 r. na prywatnym rachunku skarżącego odnotowano przelewy przychodzące od firmy PayU S.A. na łączną kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł. Na rachunku odnotowano również wpłaty przekazane przez firmę Siódemka S.A. z tytułu realizacji przesyłek za pobraniem, a także przelewy wychodzące na konta klientów z powodu zwrotów towarów. Z prywatnego rachunku nr 58 skarżący dokonywał także płatności za usługi dostarczenia przesyłek przez firmę Siódemka S.A. na podstawie wystawionych przez tą firmę faktur VAT. Tytuły powyższych operacji jednoznacznie wskazują, że wpłaty dotyczą sprzedaży towarów handlowych dokonanych przez podatnika na portalu Allegro.pl za pośrednictwem aktywnych kont aukcyjnych, uregulowanych przez klientów za pośrednictwem systemu szybkich płatności internetowych PayU. Powyższe znajduje potwierdzenie w zestawieniu przekazanym w formie elektronicznej przez firmę PayU S.A., z którego wynika, że wszystkie transakcje opłacone za pośrednictwem ww. firmy dotyczą sprzedaży na portalu Allegro.pl. Tytuły poszczególnych operacji zawierające nazwę kupującego użytkownika oraz numer aukcji i również potwierdzają, że ww. transakcje związane były z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, polegającą m.in. na sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem ww. portalu aukcyjnego.

W wyniku analizy prywatnego rachunku bankowego nr 58 stwierdzono 596 przelewów przychodzących na łączną wartość [...] zł, z czego Naczelnik uznał 264 przelewy na wartość [...] zł jako związane z działalnością gospodarczą podatnika prowadzoną w 2014 r., dokonane były przez osoby prywatne z własnych rachunków bankowych. O związku poszczególnych wpłat z działalnością handlową świadczą opisy transakcji zawierające numer aukcji, nick użytkownika Allegro czy nazwa zakupionego towaru.

W złożonych wyjaśnieniach z 31 sierpnia 2020 r. skarżący wskazał 21 przelewów przychodzących widniejących na rachunku bankowym nr 58 jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2014 r., na łączną ich wartość [...] zł. W związku z tym przyjęto, że łączna wartość przelewów przychodzących od klientów indywidualnych na ten prywatny rachunek bankowy związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w 2014 r. wynosiła brutto [...] zł, netto [...] zł. W okresie od stycznia do grudnia 2014 r. na prywatnym rachunku bankowym skarżącego odnotowano 55 przelewów przychodzących od firmy PayU S.A. na łączną wartość [...] zł brutto, [...] zł netto. Po uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego organ przyjął, że łączna wartość przelewów przychodzących od firmy PayU S.A. na prywatny rachunek strony, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2014 r., wyniosła brutto [...] zł, netto [...] zł.

Na prywatnym rachunku bankowym skarżącego odnotowano również regularne wpłaty od firmy Siódemka S.A. (obecnie DPD Polska Sp. z o.o.) z tytułu realizacji przesyłek za pobraniem. Z tego rachunku podatnik dokonywał także płatności za usługi dostarczenia przesyłek przez firmę Siódemka S.A. na podstawie wystawionych przez tę firmę faktur VAT. Z informacji przekazanych przez firmę DPD Polska Sp. z o.o. (pismo z 26 lutego 2018 r.) wynika, że podatnik za pośrednictwem tej firmy w okresie od 23.12.2013 r. do 30.12.2014 r. nadał 5.804 przesyłki, w tym 2.694 przesyłki do realizacji za pobraniem o łącznej wartości [...] zł, doręczone w okresie od 02.01.2014 r. do 31.12.2014 r. Nie uwzględniając paczek pobraniowych nadanych przez podatnika w grudniu 2013 r., Dyrektor ustalił, odmiennie niż Naczelnik, ilość paczek pobraniowych nadanych w kontrolowanym okresie, tj. od 01.01-31.12.2014 r. w ilości 2.686 szt. na wartość brutto [...] zł (według Naczelnika 2.687 szt. paczek na wartość [...] zł). Po uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego zawartych w pismach z 5 marca 2018 r. oraz 31 sierpnia 2020 r. Dyrektor ustalił, że prawidłowa ich ilość i wartość wynosi odpowiednio: 1.151 szt. paczek na wartość brutto [...] zł, netto [...] zł, tj. odmiennie niż Naczelnik, według którego ilość tych przesyłek wyniosła 1.155 szt. na wartość brutto [...] zł. Różnica wynika z błędnego wyliczenia przez Naczelnika ilości przesyłek w lutym 2014 r. oraz od lipca do grudnia 2014 r. i ich wartości.

Na prywatnym rachunku bankowym nr 58, wykorzystywanym przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, odnotowano także przelewy wychodzące, w związku ze zwrotem przez klientów zakupionych towarów. Uznając wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie (pismo z 2 września 2022 r.) przyjęto, że łączna wartość zwrotów wynosi brutto [...] zł, netto [...] zł.

Na podstawie powyższych ustaleń oraz przyjmując wyjaśnienia strony o wartości wpływów na prywatnym rachunku bankowym nr 58 z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności handlowej, Dyrektor ustalił, że wynoszą:

- wpłaty od klientów indywidualnych brutto [...] zł netto [...] zł;

- wartość wpływów od firmy PayU S.A. brutto [...] zł netto [...] zł;

- wartość dostaw ustalona na podstawie przesyłek pobraniowych brutto [...] zł, netto [...] zł;

- wartość przelewów wychodzących tytułem zwrotu towarów brutto [...] zł netto [...] zł.

W związku z tym łączna wartość wpływów na prywatny rachunek bankowy podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem zwrotów wyniosła brutto [...] zł, netto [...] zł.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący dokonywał również sprzedaży towarów handlowych w stałych placówkach handlowych, wykazując sprzedaż za pomocą zainstalowanych kas rejestrujących. W wyniku weryfikacji przez organ odwoławczy ilości i wartości wystawionych w 2014 r. przez skarżącego paragonów fiskalnych ustalono, że ilość tych paragonów wynosi 3.623 szt. na łączną wartość brutto [...] zł, netto [...] zł, a nie jak wskazał Naczelnik 3.576 szt. na łączną kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł. Różnica ta powstała w wyniku nieuwzględnienia do rozliczeń jednej z 15 rolek z kas fiskalnych, będących dowodem w sprawie. Ponadto ustalono 2.884 szt. paragonów, na których widnieje tylko informacja o sprzedaży towaru bez dodatkowych kosztów wysyłki, a nie jak wskazał Naczelnik w ilości 2 838 szt. Uznano, że dotyczą one sprzedaży bezpośrednio w stałych placówkach handlowych. Ustalono łączną wartość tej sprzedaży w wysokości brutto [...] zł, netto [...] zł. Pozostałe wystawione paragony, na których widnieją koszty wysyłki, uznano za związane ze sprzedażą internetową.

Biorąc pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu odnośnie podwójnego uznania za sprzedaż kwot wynikających z zakwestionowanych paragonów, raz jako sprzedaż z paragonów w sklepach stacjonarnych, drugi raz jako wpływy na rachunek bankowy 58 w związku ze sprzedażą internetową, Dyrektor celem weryfikacji tych zarzutów dokonał pogłębionej, w tym porównawczej analizy danych wynikających ze zgromadzonego przez Naczelnika materiału dowodowego, tj. paragonów fiskalnych, rachunków bankowych, zestawień transakcji na portalu Allegro oraz zestawień od firm PayU S.A. i DPD Polska Sp. z o.o. Analiza ta potwierdziła w części powyższe zarzuty.

Mając na uwadze specyfikę sprzedaży internetowej oraz doświadczenie życiowe, że paragony mogą być wystawione nie tylko w tym samym dniu, co dokonana płatność przelewem (przelew tradycyjny/przelew PayU), ale również kilka dni później, a w przypadku paczek za pobraniem paragony mogą być wystawiane na kilka dni przed nadaniem paczki (np. z uwagi na dni wolne, świąteczne, dużą ilość transakcji w danym dniu), Dyrektor przyjął, że paragony mogły być wystawiane przez skarżącego w terminie maksymalnie do 14 dni od daty dokonania płatności przelewem lub 14 dni przed nadaniem paczek. Ustalając ten termin wzięto również pod uwagę fakt nieokazania przez podatnika żadnego regulaminu sprzedaży. Jak bowiem wskazał skarżący w wyjaśnieniach z 5 marca 2018 r. nie posiadał w 2014 r. regulaminu w sklepie. Dokonując zatem porównania dat i wartości wpływów na rachunek bankowy nr 58 z datami wystawionych paragonów, w powiązaniu z transakcjami na portalu Allegro i płatnościami na PayU oraz nadaniem paczek w DPD, organ odwoławczy stwierdził w 389 przypadkach ich związek ze sprzedażą internetową, a przez to dwukrotne ich ujęcie przez Naczelnika, raz jako sprzedaż wynikającą z paragonów i drugi raz jako wpływy na rachunek bankowy nr 58. Łącznie wartość tych transakcji wyniosła brutto [...] zł, netto [...] zł.

W związku z powyższym wartość sprzedaży w stałych placówkach handlowych w ocenie Dyrektora winna wynosić brutto [...] zł netto [...] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor stwierdził, że wartość sprzedaży towarów handlowych prowadzonej w punktach stacjonarnych oraz w ramach sprzedaży wysyłkowej, winna wynosić:

- wartość wpływów na rachunek gospodarczy nr 27 - netto [...] zł;

- wartość wpływów na rachunek prywatny nr 58 z uwzględnieniem zwrotów towarów netto [...] zł;

- wartość sprzedaży dokonanej w placówkach handlowych - netto [...] zł.

Wobec powyższego ustalona przez Dyrektora łączna wartość netto dostaw dokonanych przez skarżącego w 2014 r. wyniosła co najmniej [...] zł.

Skarżący wykazał w ewidencji dostaw za poszczególne miesiące 2014 r. łączną wartość netto sprzedaży w wysokości [...] zł. W związku z powyższym niezaewidencjonowana przez podatnika wartość sprzedaży netto wyniosła według organu odwoławczego [...] zł, tj. Kwotę o [...] zł niższą od ustalonej w decyzji przez Naczelnika w wysokości [...] zł.

W związku z ustaleniem niższej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2014 r. przez organ odwoławczy w poszczególnych miesiącach, obliczona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2014 r. została rozliczona według udziału procentowego sprzedaży zaewidencjonowanej w danym miesiącu do łącznej kwoty sprzedaży w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania, zdaniem Dyrektora, pozwoliła na określenie wartości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej zgodnie z wytycznymi art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zauważył, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale konieczność jej zastosowania to konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika.

W tej sprawie organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając wyjaśnienia podatnika. Dokonując szacunkowego określenia niezaewidencjonowanej sprzedaży, zastosowno metodę uwzględniającą wszystkie okoliczności towarzyszące transakcjom, również korzystne z punktu widzenia interesów podatnika.

Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony odnośnie braku wiedzy pozwalającej zidentyfikować i powiązać wpłaty wynikające z rachunków bankowych z dowodami sprzedaży (fakturami i paragonami), zasłaniające się brakiem obowiązku prowadzenia rozrachunków w tym zakresie. Zauważył, że skarżący na podstawie udostępnionych mu przez Naczelnika danych, w piśmie z 31 sierpnia 2020r. wskazał wpływy środków na rachunek bankowy niezwiązane z działalnością gospodarczą, czy też wpływy dotyczące innego niż 2014 roku podatkowego. W związku z tym organ odwoławczy, na podstawie zestawień z firmy PayU S.A., Allegro Sp. z o.o. i DPD Polska Sp. z o.o. oraz historii rachunku bankowego nr 58, uwzględniając daty aukcji, nazwę wartość towaru, numery nicków, daty i wartość przelewów, daty nadania paczek i ich wartość oraz wartość kosztów wysyłki, mając na uwadze możliwość przesunięć czasowych (14 dni) przyporządkował wykazane w tych zestawieniach transakcje do wystawionych przez skarżącego w 2014 r. paragonów. Na podstawie 15 rolek z kas rejestrujących, okazanych przez podatnika ustalono, że podatnik w 2014 r. wystawił 3.623 szt. paragonów, w tym 884 szt. bez kosztów wysyłki.

Ponadto treść tych paragonów wskazuje, że dotyczyły one sprzedaży sprzętu komputerowego i części komputerowych, nie zaś jak wskazuje w odwołaniu skarżący sprzedaży usług serwisowych i kurierskich. Zatem twierdzenie strony, że w sklepach stacjonarnych dokonywano wyłącznie sprzedaży usług serwisowych czy kurierskich nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dowodach, w tym również w tych dostarczonych przez podatnika. Dyrektor podkreślił, że podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, z czego wielokrotnie korzystał. Wyjaśnienia strony były każdorazowo poddawane szczegółowej analizie.

Ponadto Dyrektor wskazał, że na 2.884 paragony bez kosztów wysyłki aż 783 paragony opiewają na niewielkie kwoty od [...] zł do [...] zł. Zatem brak jest racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia ponoszenia przez stronę wydatków w postaci kosztów przesyłki towarów lub doliczenia kosztów przesyłki do ceny towarów handlowych o wartości nieprzekraczającej kilku lub kilkunastu złotych. Natomiast odnośnie wskazanych przez pełnomocnika w odwołaniu przykładów dotyczących sprzedaży zasilaczy i kart pamięci udokumentowanych paragonami bez kosztów przesyłki, które zostały dwukrotnie ujęte przez Naczelnika jako sprzedaż, organ odwoławczy częściowo zgodził się ze stroną. Analiza wszystkich transakcji sprzedaży na podstawie paragonów bez kosztów wysyłki dotycząca m.in. wskazanych zasilaczy i kart pamięci, potwierdziła bowiem podwójne opodatkowanie sprzedaży wynikającej z tych paragonów, jednakże wyłącznie w 389 przypadkach, a nie jak wskazał w odwołaniu skarżący w ilości 1.500 transakcji.

Organ podatkowy zatem ustalił na podstawie obiektywnych, sprawdzalnych danych wielkość sprzedaży internetowej i w placówkach stacjonarnych. Wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podatnik w 2014 r. zatrudniał dwóch pracowników: D. N. na stanowisku sprzedawca - magazynier i M. Z. na stanowisku pracownik biurowy. Ponadto podatnik sporządził arkusze spisu z natury na dzień 31.12.2013 r. i 02.01.2015 r., w których wykazał odpowiednio: 198 pozycji na wartość [...] zł i 252 pozycje na wartość [...] zł, dotyczące części i akcesoriów komputerowych. Świadczy to o prowadzeniu przez podatnika sprzedaży detalicznej w punktach stacjonarnych. Wobec tego nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika, że w sklepach stacjonarnych prowadzono wyłącznie punkt przyjmowania przesyłek oraz serwis, a nie prowadzono sprzedaży detalicznej, bo nie przechowywano towaru przed dokonaniem jego sprzedaży.

W świetle powyższego Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w zakresie przesłuchania w charakterze świadków: podatnika oraz dwóch praktykantów z technikum informatycznego, tj. T. M. i D. G., na okoliczność ustalenia rodzaju i zakresu działalności prowadzonej w serwisie - sklepie stacjonarnym. Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionowano prowadzenia przez skarżącego usług serwisowych w sklepach stacjonarnych ani odbywania w tym zakresie praktyk przez uczniów technikum informatycznego. Z doświadczenia życiowego wynika, że praktyki uczniowskie nie trwają dłużej niż miesiąc a niniejsza sprawa dotyczy okresu od stycznia do grudnia 2014 r., zatem przebywanie uczniów na praktyce w tak krótkim okresie nie jest miarodajne co do ustalenia charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika cały rok. Także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy w tym zakresie. Podatnik czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym, składał wyjaśnienia i odwołania, niezmiennie twierdząc, że w sklepach stacjonarnych wykonywał wyłącznie usługi serwisowe i kurierskie. Należy zatem przyjąć, że w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego strona ujawniła swoją pełną wiedzę na temat przedmiotu postępowania. Organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego na podstawie zgromadzonych dowodów, z których jednoznacznie wynika, że podatnik prowadził w sklepach stacjonarnych również sprzedaż detaliczną towarów, jednakże w mniejszym zakresie, niż jak ustalił to organ pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach M. J. zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie postanowień art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w całości, braku zakwestionowania rzetelności ewidencji podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł w szczególności, że w protokole z badania rzetelności ewidencji podatnika sporządzonym 6 lutego 2019 r. oraz decyzji z 2019 r. uznano, że podatnik zaniżył obrót o łączną kwotę [...]zł, z kolei w skarżonej decyzji organ uznał, że podatnik zaniżył jednak obrót o kwotę [...]zł. Zdaniem skarżącego, powyższe obrazuje, że protokół z oceny i odrzucenia rzetelności ksiąg był wadliwy, skoro organ odwoławczy przyznał, że nie doszło do zaniżenia obrotu w wysokości określonej w tym protokole. Protokół sporządzony w 2019 r. nie określa w sposób wiążący i adekwatny z rozstrzygnięciem zawartym w skarżonej decyzji ani okresu ani części, w jakiej ewidencje są uznawane za nierzetelne. Trudno uznać za prawidłowy protokół z oceny rzetelności ksiąg, w którym stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała obrotu w wysokości [...] zł, skoro organy przyznały, że wartość ta jest wadliwie ustalona. Tym samym jedyny protokół z oceny rzetelności ksiąg, na który powołuje się organ, jest wadliwy. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do skutecznego podważenia rzetelności ewidencji podatkowych podatnika.

Skarżący podniósł nadto, że po czterech latach prowadzenia sporu z organami w toku postępowań, podważył błędnie przyjętą przez organ metodologię oceny, czy cały obrót podatnika został zaewidencjonowany. W początkowej fazie postępowania organy uznawały za obrót ze sprzedaży każdy jednostkowy wpływ na rachunki bankowe podatnika, w tym kwoty zasiłków i prywatnych przelewów podatnika. Na obecnym etapie, strona nadal kwestionuje fakt podważenia rzetelności ewidencji podatkowych, a także przyjęcia wielkości sprzedaży stacjonarnej w dwóch placówkach handlowych - serwisach i punktach przyjęć paczek, gdzie jeden z punktów funkcjonował jedynie do miesiąca lutego 2014 r. i został zamknięty. Organy obu instancji błędnie uznały, że każdy paragon dokumentujący sprzedaż towarów bez doliczonych kosztów przesyłki stanowi sprzedaż towaru w serwisie stacjonarnym, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym w tym wyjaśnieniami podatnika. Dyrektor dodatkowo przyjął całkowicie niezrozumiałe kryterium, że sprzedażą stacjonarną jest ta, która się nie odbyła w określonym czasie po zakończeniu transakcji - nie analizując terminów zakończenia sprzedaży, nie wiążąc sprzedaży z aukcją i arbitralnie przyjmując 14-dniowy termin na wysyłkę towarów. Powyższe powoduje, że obrót w wysokości doszacowanej przez organ odwoławczy, tj. kwota netto [...] zł jako niezaewidencjonowana sprzedaż w punktach stacjonarnych nadal jest błędny.

Jak wyjaśniała strona w toku postępowania punkty stacjonarne nie generowały obrotu, świadczono w nich głównie usługi przyjmowania/nadawania przesyłek oraz usługi serwisowe. Powyższe mógłby potwierdzić wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania strony oraz dwóch stażystów odbywających staż w punkcie stacjonarnym w 2014 r., który to wniosek dowodowy został odrzucony. Niemożliwym było osiągnięcie obrotu w wysokości przyjętej przez organ w 2014 r. w punkcie serwisowym/przyjmowania przesyłek położonym w J.. Kwota przyjęta przez organ jako przychód z placówki stacjonarnej, stanowi obrót wykazany w ewidencjach ze sprzedaży internetowej. Strona przez cały przebieg postępowania wykazywała bezzasadność przyjmowanych przez organ działań, wykazując, że prowadząc jedynie księgę przychodów i rozchodów, a nie pełne księgi rachunkowe nie można przypisać sprzedaży do klienta, bowiem ani ewidencja na kasie rejestrującej, ani ewidencja ujęta w podatkowej książce przychodów i rozchodów nie zawiera takich danych.

Zdaniem skarżącego, bezzasadność podwójnego opodatkowania przez organ tego samego obrotu i brak logiki w działaniach organu pokazuje porównanie całego obrotu ustalonego przez organ, jaki zrealizował podatnik na terenie całego kraju poprzez uzyskanie przychodu ze sprzedaży w wysokości [...] zł i zestawiając z tym obrotem przychód przypisany przez organy do 1 punktu stacjonarnego. Inaczej mówiąc, nieograniczona sprzedaż skierowana do nieokreślonej liczby podmiotów, przez Allegro w roku wygenerowała przychód w wysokości [...] zł, a jeden punkt w małej miejscowości w J. (drugi był zamknięty z początkiem roku - miesiąc luty) wygenerował, zdaniem organów, aż [...] zł. W konsekwencji organ ustalając wysokość wpływów podatnika w wysokości [...] zł, nie wykazał żadnymi dowodami, aby w punktach stacjonarnych wygenerowano sprzedaż jeszcze dodatkowo w wysokości [...] zł.

Jak dalej podniosła strona, organ myli wartości wpływów z wartością wykazanego obrotu, ale też organ błędnie w swoich wyliczeniach przyjmuje wartość przesyłek pobraniowych podatnika. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przyjmuje wartość netto przesyłek w wysokości [...] zł. Jak wynika z wyjaśnień podatnika, w całości zaakceptowanych przez organ pierwszej instancj, wartość ta wynosi netto [...] zł. Wskazane wartości zostały pomniejszone o uznane przez organy zwroty towarów o wartości netto w wysokości [...] zł. Oszacowane wpływy przez organy na rachunek bankowy podatnika według Naczelnika wynoszą [...] zł, a wedle Dyrektora to kwota [...]zł, pomniejszone o dokonane zwroty, wprost obrazuje, że Dyrektor zawyżał tę kwotę o wartość [...] zł, tym samym zmieniając w tej części decyzję na niekorzyść podatnika, pomimo, że w decyzji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla zmiany wielkości wartości przyjętej dla przesyłek pobraniowych.

W ocenie skarżącego, powyższe pokazuje, że organ odwoławczy "gubi się" w przyjmowanych założeniach, a doszacowany obrót jest sprzedażą internetową zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej, którą organ opodatkowuje po raz kolejny.

Podsumowując, skarżący stwierdził, że całe postępowanie oparte jest na głębokim przeświadczeniu organów, które nie jest poparte żadnymi dowodami, że sprzedaż podatnika była inna, niż wykazana w ewidencjach. Organ przyjął wysokość wpływów na rachunki podatnika z różnych tytułów, w tym pierwotnie nawet z zasiłków uznając, że każdy wpływ jest przychodem. Sam sposób podważenia przychodu podatnika jest błędny, bowiem organ nie sięga do zakupów, czy sprzedaży podatnika, "wycofał się" z wyliczeń opartych na realizowanych aukcjach czy wysyłkach. To, co organ nadal kwestionuje po 4 latach prowadzenia postępowań, to uznanie, że pewna część sprzedaży musiała wynikać ze sprzedaży stacjonarnej, chociaż takie przekonanie prowadzi do podwójnego opodatkowania obrotu tym samym towarem.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 9 listopada 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023, poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem sprawy jest ocena prawidłowości określenia M. J. przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2014 rok.

Określenie zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było konsekwencją ujawnienia w toku kontroli podatkowej, że w kontrolowanym okresie ewidencje sprzedaży były prowadzone przez podatnika nierzetelnie, a zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazywał w pełni w księdze podatkowej uzyskiwanego przychodu ze sprzedaży komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania.

W konsekwencji organ stwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 2014 r. z powodu zaniżenia wartości rzeczywistej sprzedaży netto i podatku należnego za poszczególne miesiące 2014 r. i nie uznał jej za dowód w sprawie w zakresie wykazanych przychodów w tym okresie. Tym samym uznał istnienie przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 i 5 O.p.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności sąd zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Organy obu instancji mogły procedować w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, lipiec i od września do listopada 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i sierpień 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył 31 grudnia 2019r. Jednak postanowieniem z 11 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu wysokości dokonanych dostaw i świadczenia usług i wysokości wynikającego z nich podatku należnego oraz wartości osiągniętego przychodu za 2014r. poprzez złożenie deklaracji podatkowych [...] za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2014 r. oraz rocznego zeznania [...] za 2014 r. oraz korekt tych deklaracji, zawierających nieprawdę, w wyniku czego uszczuplono dochody Skarbu Państwa na łączną kwotę [...]zł wskutek nierzetelnego prowadzenia przez M. J. ewidencji sprzedaży i zakupów VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. Następnie pismem z 24 czerwca 2019 r. Naczelnik zawiadomił pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony od 11 czerwca 2019 r. oraz podał przyczynę tego stanu. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 8 lipca 2019 r.

Sąd stwierdza przy tym, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, że w sprawie nie występuje przypadek mogący budzić wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane 11 czerwca 2019 r., a zatem na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Dokonana przez sąd analiza czynności dowodowych podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a także realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania pokazuje, że w momencie wszczęcia tego postępowania istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

Jak wynika z materiału dowodowego, kontrolę podatkową u skarżącego rozpoczęto 27 listopada 2015 r., natomiast postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 27 maja 2016 r. W trakcie kontroli i trwającego postępowania podatkowego podejmowano czynności dowodowe, służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W dniu 26 marca 2019 r. doszło do wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji w zakresie wymiaru VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. O możliwości popełnienia przestępstwa organ podatkowy poinformował natomiast właściwy organ pismem z 7 maja 2019 r. Niezwłocznie po otrzymaniu tego zawiadomienia, postanowieniem z 11 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po zgromadzeniu materiału dowodowego dającego podstawę do uznania zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Zatem uruchomienie tego postępowania nie wyprzedało czynności dowodowych podjętych w sprawie.

W przedmiotowej sprawie nie można również mówić o bezczynności organu w toku postępowania karno-skarbowego. Jak wynika z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie z 16 lipca 2021 r., organ prowadzący postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dążył do wyjaśnienia sprawy, dokonując szeregu czynności, w szczególności: oględzin i analizy akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań podatkowych objętych zakresem tego postępowania, pozyskał informacje od Serwisu Allegro.pl i PayU S.A. - odnośnie do ilości i przebiegu transakcji oraz płatności dokonywanych w 2014 r. przez podatnika, od Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w Sobkowie - odnośnie do wypłat należności w 2014 r., od mBanku S.A. - odnośnie do historii operacji finansowych za 2014 r. W efekcie tych działań 5 listopada 2020 r. postawiono M. J. zarzuty, że w okresie od 1 stycznia 2014 roku do 10 listopada 2015 roku w B. i J. jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, działając w krótkich odstępach czasu przy wykonaniu tego samego zamiaru, składając do Urzędu Skarbowego w J. deklaracje podatkowe [...] za okresy miesięczne od stycznia 2014 roku do listopada 2014 roku oraz zeznanie roczne [...] za 2014 rok, a następnie 10 listopada 2015 roku korekty wymienionych deklaracji i korektę zeznania rocznego [...], podał w nich nieprawdę co do m.in. wysokości dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług, zaniżając je o kwotę [...]zł netto i wysokości wynikającego z nich podatku należnego o kwotę [...]zł, prowadząc przy tym w nierzetelny sposób księgi podatkowe w postaci ewidencji dostaw VAT, przez co naraził na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Postępowanie karne skarbowe nadal jest w toku.

Zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawione do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Przystępując do kontroli merytorycznej objętej skargą decyzji, przypomnieć należy, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustaleń organu w zakresie osiągniętego przez podatnika obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącach od stycznia do listopada 2014 r. (postępowanie za miesiąc grudzień 2014r. zostało umorzone), a w szczególności - wartości sprzedaży towarów handlowych.

Według organu skarżący zaniżył w dokumentacji podatkowej wartości faktycznie uzyskanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, przez co doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży i oszacował podstawę opodatkowania według indywidualnej metody.

W ocenie skarżącego natomiast, ewidencja była prowadzona rzetelnie, nie doszło skutecznie do zakwestionowania wielkości w niej wykazanych. Nadto skarżący podważa wyniki ustaleń organów podatkowych w zakresie wielkości osiągniętego w 2014 r. obrotu, jak również podnosi, że błędne są zarówno założenia jak i metoda organu zastosowane do dokonywanych obliczeń.

Mając na względzie tak zarysowany spór w sprawie, sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko zajęte i uzasadnione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Ocena prawidłowości ustaleń tego organu wymaga uwzględnienia treści przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 roku, nr 177 poz., 1054 ze zm., dalej "ustawa VAT").

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy Vat podatnicy zobowiązani są do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani do obliczania i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 ustawy VAT). W myśl art. 109 ust. 3 ustawy VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, ewidencja sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2014 r. prowadzona przez podatnika nie spełniała określonych wyżej wymogów. Jeżeli organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży), które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy dochodzi do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W tej sprawie określenie podstawy opodatkowania w wysokości innej niż to wynikało z prowadzonych ksiąg podatkowych poprzedzone było odmową uznania ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, co zostało przedstawione w protokole badania ksiąg z 6 lutego 2019 r. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a organ podatkowy winien uzasadnić wybór metody oszacowania.

Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w celu określenia jej w wysokości możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zebrały materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu odwoławczego w zakresie niezaewidencjonowania przez skarżącego wartości całej dokonanej w 2014 r. sprzedaży. Do wniosku takiego doprowadziła organ odwoławczy kompleksowa i drobiazgowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przy czym zaznaczenia wymaga, że materiał dowodowy w sprawie był gromadzony przy zapewnieniu czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ każdorazowo uwzględniał wnoszone stopniowo przez podatnika uwagi, działając w tym względzie każdorazowo na korzyść strony.

Wyliczenie obrotu przez organ odwoławczy wynikało z analizy danych wynikających z: faktur VAT, paragonów fiskalnych, rachunku bankowego nr 27, rachunku bankowego nr 58, zestawień transakcji na portalu Allegro, zestawień transakcji firmy PayU S.A., zestawień transakcji DPD Polska Sp. z o.o. Podatnik w objętym postępowaniem okresie dokonywał bowiem sprzedaży towarów handlowych zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co ewidencjonował za pomocą kas rejestrujących, jak i na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co dokumentował fakturami VAT. Sprzedaż dokonywana była w sklepach stacjonarnych i za pośrednictwem portalu Allegro.pl.

W ocenie sądu, prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że łączna wartość netto sprzedaży dokonanej przez skarżącego w 2014 roku wynosiła co najmniej [...] zł netto.

Na kwotę tę złożyły się:

- wpływy na rachunek bankowy nr 27 w kwocie [...]zł netto,

- wpływy na rachunek bankowy nr 58 - z uwzględnieniem zwrotu towarów w wysokości [...] zł netto,

- wartość sprzedaży w stałych placówkach handlowych w kwocie [...]zł. netto.

Analiza rachunku bankowego nr 58 wykazała, że wpływały na ten rachunek należności od przedsiębiorców i od osób fizycznych z tytułu sprzedaży towarów handlowych znajdujących się w ofercie handlowej skarżącego. Część należności przekazywana była przez spółkę PayU S.A. – firmę obsługującą szybkie płatności internetowe na portalu Allegro. Na rachunku tym odnotowano też wpłaty przekazane przez Siódemka S.A. z tytułu realizacji przesyłek za pobraniem, jak i przelewy wychodzące związane ze zwrotem towarów oraz płatności za usługi dostarczenia przesyłek na rzecz Siódemka S.A.

Na sumę wartości wpływów, wynoszącą [...] zł netto, związanych z ww. rachunkiem prywatnym, który jak słusznie przyjęły organy, wykorzystywany był przez skarżącego także do prowadzonej działalności gospodarczej, złożyły się następujące kwoty: wpłaty od klientów indywidualnych - netto [...] zł, wartość wpływów od firmy PayU S.A. - netto [...] zł oraz wartość dostaw ustalona na podstawie przesyłek pobraniowych odnotowanych na ww. rachunku - netto [...] zł, pomniejszone o wartość przelewów wychodzących tytułem zwrotu towarów - netto [...] zł.

O związku wpłat od osób prywatnych z działalnością handlową podatnika świadczyły opisy tych transakcji, zawierające numer aukcji, nazwę towaru, czy nick użytkownika Allegro. Transakcje te zostały wyszczególnione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z 31 sierpnia 2020 r. uwzględniono na korzyść podatnika fakt, że przelewy o łącznej kwocie [...]zł nie były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jednocześnie organ II instancji, ustalając wartość przelewów pochodzących od firmy PayU, przyjął wyjaśnienie podatnika zawarte w powyższym piśmie, że transakcja z 2 stycznia 2014r. o wartości [...] zł dotyczy sprzedaży dokonanej w 2013 roku.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie doszło do błędu w wyliczeniach przez organ odwoławczy wartości dostaw ustalonej na podstawie przesyłek pobraniowych, pomimo, że kwota ta jest wyższa, niż przyjął to w omawianym zakresie organ I instancji. Dyrektor ustalił bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym przede wszystkim pisma DPD Polska Sp. z o.o.) inną niż Naczelnik ilość paczek pobraniowych nadanych w kontrolowanym okresie, tj. od 1.01-31.12.2014 r. w liczbie 2.686 szt. na wartość brutto [...] zł (według organu I instancji 2.687 szt. paczek na wartość [...] zł). Następnie uwzględnił wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z 31 sierpnia 2020 r. i ostatecznie ustalił, że prawidłowa ilość i wartość przesyłek pobraniowych dotyczących sprzedaży towarów to 1151 szt. na wartość brutto [...] zł netto [...] zł.

Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy – zgodnie ze swoją rolą w postępowaniu podatkowym - ponownie przeanalizował materiał dowodowy w sprawie i dokonał ustaleń częściowo odmiennych od organu I instancji, co przełożyło się na końcowo przyjętą wartość dostaw z omawianego tytułu. Porównanie zestawienia i rozliczenia przesyłek pobraniowych zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z tabelą sporządzoną przez organ I instancji przedstawioną w uzasadnieniu decyzji tego organu wskazuje, że Dyrektor przyjął inne ilości i wartości przesyłek w miesiącu lutym oraz w miesiącach od lipca do grudnia 2014 r. Powyższe spowodowało, że w końcowym rozrachunku wartość paczek pobraniowych ustalona przez Dyrektora okazała się wyższa niż ustalił ją organ I instancji. Przyjęcie wyższej wartości dostaw z przedmiotowego tytułu nie jest więc efektem błędu w wyliczeniach, lecz wynikiem pogłębionej analizy materiału dowodowego i weryfikacji decyzji Naczelnika w tym przedmiocie.

Skarżący – wskazując na powyższe różnice pomiędzy ustaleniami organów obu instancji – nie nawiązuje przy tym do treści konkretnych dokumentów, z którymi ustalenia organu odwoławczego byłyby niezgodne. Podnosi jedynie istnienie różnicy w wyliczeniu kwoty dostaw z omawianego tytułu, twierdząc, że nie było podstaw do przyjęcia takich zmian. Ponieważ Dyrektor przyjął wartość dostaw w wyższej kwocie niż Naczelnik, strona uważa, że orzeczono w sprawie na jej niekorzyść. Stanowisko to jednak nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor uchylił bowiem decyzję organu I instancji i określił M. J. zobowiązanie podatkowe w VAT w niższej wysokości. Tym samym w istocie organ odwoławczy orzekł na korzyść strony, zmniejszając wartość zobowiązania publicznoprawnego i zwiększając kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Należy w tym miejscu podnieść, że zgodnie z treścią art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z zawartego w tym przepisie zakazu wynika, że pojęcie "niekorzyści" jest odnoszone do przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji. Zatem ocena rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie w kontekście zakazu reformationis in peius odnosi się do kwoty zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym określonego zaskarżoną decyzją, nie zaś poszczególnych elementów przychodu, składających się końcowo na łączną kwotę przyjętej w sprawie wartości sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2014 roku.

Z uwagi na to, że M. J. dokonywał również sprzedaży w punktach stacjonarnych, aby ustalić jej wartość, organ odwoławczy dokonał analizy i weryfikacji wystawionych przez stronę paragonów fiskalnych. Organ I instancji przyjął, że paragony, na których widnieją informacje o dodatkowych kosztach wysyłki, dotyczą sprzedaży internetowej, pozostałe zaś – bez dodatkowych informacji – sprzedaży stacjonarnej.

Skarżący w odwołaniu, a następnie w skardze podniósł zarzut podwójnego uznania za sprzedaż kwot wynikających z zakwestionowanych paragonów – raz jako sprzedaż w sklepie stacjonarnym, innym razem jako wpływy na rachunek bankowy nr 58 związane ze sprzedażą internetową. Zatem w celu wykluczenia możliwości podwójnego opodatkowania sprzedaży u podatnika Dyrektor przeprowadził pogłębioną analizę porównawczą danych wynikającą z paragonów, rachunków bankowych, zestawień transakcji na Allegro, zestawień od firm PayU i DPD. Wziął pod uwagę specyfikę sprzedaży internetowej oraz doświadczenie życiowe, przyjmując, że paragony mogą być wystawione nie tylko w tym samym dniu, co dokonana płatność przelewem, ale również kilka dni później, a w przypadku paczek za pobraniem paragony mogą być wystawiane na kilka dni przed nadaniem paczki (np. z uwagi na dni wolne, świąteczne, dużą ilość transakcji w danym dniu). Organ odwoławczy założył, że paragony mogły być wystawiane przez M. J. w terminie maksymalnie do 14 dni od daty dokonania płatności przelewem lub 14 dni przed nadaniem paczek. Dokonując porównania dat i wartości wpływów na rachunek bankowy nr 58 z datami wystawionych paragonów, w powiązaniu z transakcjami na portalu Allegro i płatnościami na PayU oraz nadaniem paczek w DPD, organ odwoławczy stwierdził w 389 przypadkach ich związek ze sprzedażą internetową, a przez to dwukrotne ich ujęcie przez organ I instancji, raz jako sprzedaż wynikającą z paragonów i drugi raz jako wpływy na rachunek bankowy nr 58.

Powyższe dowodzi, że przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza dowodów oraz przełożenie jej wyników na podjęte rozstrzygnięcie czyni chybionym zarzut podwójnego opodatkowania sprzedaży.

Przyjęte przez organ założenia weryfikacji materiału dowodowego, w tym długi termin 14 dni na wystawienie paragonu od momentu płatności przelewem lub przed nadaniem paczki uwzględnia istnienie zdarzeń charakterystycznych dla sprzedaży, jest założeniem praktycznym pozwalającym na uwzględnienie wszelkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla płynności i rzeczywistego toku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności zadań. Słusznie zatem przyjęto, że w przypadku pozostałych 2495 paragonów - z uwagi na brak odzwierciedlenia paragonów na PayU, DPD i rachunku bankowym nr 58 (data przelewu/nadania paczki w powiązaniu z nazwą towaru i jego wartością) - dokumentują one sprzedaż w placówkach stacjonarnych.

W kontekście powyższego jako niezasadny należało ocenić argument skarżącego, że organ uznał każdy paragon bez kosztów wysyłki jako sprzedaż towaru w punkcie stacjonarnym. Wprost przeczą temu wyniki przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy i uznanie w 389 przypadkach związku wystawionego paragonu ze sprzedażą internetową. Równocześnie strona nie wskazuje w skardze żadnego paragonu jako przykładu podwójnie opodatkowanej transakcji. Stanowisko skarżącego sprowadza się do gołosłownej krytyki oceny organu II instancji. Kwestionując przyjęte przez organ odwoławczy kryterium 14-dniowego terminu na wystawienie paragonu, skarżący nie przestawił regulaminu, czy zasad sprzedaży obowiązujących u podatnika. Wprost przyznał on bowiem w piśmie procesowym, że regulaminu sprzedaży w 2014 r. nie posiadał. Zarzucając organowi dowolność przyjętych wielkości, podatnik nie wskazuje na żadne inne kryteria (także czasowe) tej weryfikacji jako właściwe z punktu widzenia specyfiki prowadzonej przez niego działalności. Kwestionując przyjęte wartości, strona podnosi, że skala sprzedaży w punktach stacjonarnych była mniejsza i jako sprzeczne z zasadami logiki ocenia przyjęcie, że w sklepie sprzedawała ten sam produkt lub kolejne produkty w podobnych odstępach czasu. Dodaje, że placówki te były serwisami i punktami przyjęć paczek. Powyższa argumentacja nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy nie kwestionują, że skarżący prowadził usługi serwisowe w sklepach stacjonarnych. Tym samym nie kwestionowano również, że uczniowie technikum informatycznego odbywali w tym zakresie praktyki, które jednak trwały krótki czas w relacji do kontrolowanego okresu. Nie doszło do naruszenia prawa procesowego (art. 188 O.p.) w stopniu skukującym zasadnością zarzutów skargi z powodu nieuwzględnienia wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków dwóch praktykantów oraz przesłuchania strony na okoliczność rodzaju i zakresu działalności prowadzonej w serwisie – sklepie stacjonarnym. Strona miała zapewniony udział w postępowaniu podatkowym i w toku postępowania składała pisemne wyjaśnienia, konsekwentnie zaprzeczając, by w sklepach stacjonarnych prowadzona była sprzedaży towarów.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, aby serwis i wysyłka to były jedyna aktywność zawodowa podatnika w tychże punktach. Słusznie przyjęto, że skarżący dokonywał tam również sprzedaży detalicznej towarów, skoro w 2014 roku zatrudniał dwóch pracowników, na stanowisku sprzedawca – magazynier oraz pracownik biurowy, nadto sporządził arkusze spisu z natury na dzień 31.12.2013r. i 02.01.2015 r., w których wykazał odpowiednio: 198 pozycji na wartość [...] zł i 252 pozycje na wartość [...] zł, dotyczące części i akcesoriów komputerowych. Również niska cena towaru widniejąca na części paragonów (od 0,45 do [...] zł) wskazuje na sprzedaż stacjonarną, albowiem w takich przypadkach brak jest ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia ponoszenia dodatkowych (przekraczających cenę towaru) kosztów wysyłki. Z treści paragonów wynika, że dotyczą one sprzedaży sprzętu komputerowego i części komputerowych, nie zaś usług serwisowych i kurierskich. Wbrew argumentacji skarżącego, jako typowe (nie zaś nielogiczne) dla prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie sprzedaży towarów z tym samym asortymentem w kilku miejscach jest sprzedawanie różnym klientom tego samego towaru w podobnych odstępach czasu.

Organ, w konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń stwierdził, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży za poszczególne miesiące 2014 roku w części wykazanych przychodów ze sprzedaży towarów, czego skutkiem było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W powyższym zakresie skarżący formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Podnosi, że w sprawie pomimo uchylenia decyzji organu I instancji nie przeprowadzono ponownego badania rzetelności ksiąg. Wskazuje, że organ początkowo przyjął, jakoby wszystkie wpływy na rachunku bankowym nr 58 były związane z prowadzoną działalnością, które to założenie okazało się błędne.

Odnosząc się do powyższej argumentacji skargi, należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Dodać w tym miejscu należy, że z treści art. 3 pkt 4 O.p. wynika, że termin księgi podatkowe używany w tej ustawie oznacza księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zatem dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy.

Zdaniem sądu, w realiach sprawy organy ponad wszelką wątpliwość wykazały, że w 2014 r. podatnik prowadził ewidencję sprzedaży nierzetelnie, bowiem nie zamieszczał w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wielkości obrotu osiągniętego w poszczególnych miesiącach 2014 roku.

Jakkolwiek w protokole badania ksiąg sporządzonym 6 lutego 2019 r. przyjęto, że całość obrotu wykazanego na rachunku bankowym 58 dotyczy działalności gospodarczej, to dalsze, czynione w sprawie ustalenia (ujawniające wykorzystanie tego rachunku także do prywatnych celów) nie miały wpływu na zasadność wniosku o nierzetelności księgi. Czynione w sprawie po 2019 r. ustalenia i analizy doprowadziły do ustalenia wartości dostaw w 2014 r. na kwotę co najmniej [...] zł. Skala prowadzonej sprzedaży była wyższa od ujawnionej w księdze, wskutek czego doszło do zaniżenia wartości rzeczywistej sprzedaży. Nie było zatem wymagane sporządzenie kolejnych protokołów badania ksiąg, skoro efektem dalej prowadzonych działań było potwierdzenie nierzetelności ksiąg w tym samym zakresie (wartość sprzedaży) i za ten sam okres (od 1 stycznia do listopada 2014 r.). Stosownie do treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór metody oszacowania i sposób wyliczenia tej podstawy.

Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu odwoławczego, że zapisy ewidencji sprzedaży dotyczące 2014 r. nie mogą zostać uznane za rzetelne. Prawidłowo zatem nie uznano jej w powyższym zakresie jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów.

W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast, jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zaś organ podatkowy winien uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem organów, w sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania. Przyjęto mianowicie, że najbardziej adekwatna (bo znajdująca oparcie w zebranych dowodach) będzie metoda szacowania, polegająca na wyliczeniu sprzedaży w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, tj. faktury sprzedaży, paragony, wyciągi z rachunków bankowych, zestawienia sporządzone przez firmy Grupa Allegro sp. z o.o., PayU S.A. i DPD Polska Sp. z o.o. oraz wyjaśnienia podatnika. Przy tym organ odwoławczy dodatkowo dokonał analizy porównawczej dowodów, tak by wykluczyć ryzyko podwójnego opodatkowania dostaw, co znalazło wyraz w wydaniu rozstrzygnięcia na korzyść strony. W związku z ustaleniem przez organ odwoławczy niższej wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2014 roku w poszczególnych miesiącach, obliczona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2014 roku została rozliczona według udziału procentowego sprzedaży zaewidencjonowanej w danym miesiącu do łącznej kwoty sprzedaży w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci możliwie dokładnego ustalenia wartości sprzedaży w kontrolowanym okresie. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu sprzedaży w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zatem w przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Podatnik, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi księgi podatkowe w sposób nierzetelny lub nie prowadzi ich wcale, musi liczyć się z ryzykiem oszacowania podstawy opodatkowania nie w wysokości dokładnie takiej jak rzeczywista.

W kontekście powyższego jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i 5 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, wskutek kontroli niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i go rozpatrzyły. Organ II instancji dokonał wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada zasadom logicznego rozumowania. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży za określone miesiące 2014 roku, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie i kompleksowo zaprezentował swoje stanowisko.

W kontekście okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Sąd nie stwierdził naruszenia wskazywanych w zarzutach skargi norm konstytucyjnych.

Wypada zauważyć, że powyższe ustalenia faktyczne o nierzetelnym prowadzeniu przez skarżącego ksiąg podatkowych w 2014 r. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając w sprawie sygn. akt I SA/Ke 356/23 skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.