Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 512/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. Spółki z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/06 w sprawie ze skarg K. P. Spółki z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 1987/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi K.Spółki z o.o. w W. na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z 28 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów w wysokości niższej od wynikającej ze zgłoszeń celnych. Miało to wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, dlatego Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzjami z 14 grudnia 2004 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W odwołaniach od tych decyzji strona zarzuciła wydanie kwestionowanych decyzji bez podstawy prawnej, gdyż powołane w sentencji decyzji przepisy prawa nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Nadto podniosła zarzuty dotyczące określenia wartości celnej, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołań i zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy wymienione decyzje organu I instancji z 14 grudnia 2004 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), organ wyjaśnił, że z art. 70 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (DzU z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) wynika możliwość dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego, a kontrola zgłoszenia celnego jest jedną z czynności podejmowanych w ramach jego weryfikacji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., gdyż z przepisu tego wynika, że naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Za błędne uznał stanowisko Spółki, że w związku z art. 11c tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., tj. w czasie dokonania zgłoszeń celnych, nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji w przedmiotowych sprawach. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Spółki co do nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania. Powołując się na art. 15 ust. 4 wymienionej ustawy, stwierdził, że w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła, została przez stronę w zgłoszeniach celnych wykazana nieprawidłowo, konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu; należność ta powstała bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Organ podkreślił, że zarzuty co do prawidłowości określenia wartości celnej mogły być podnoszone w postępowaniach zakończonych decyzjami dotyczącymi określenia kwot długu celnego.

W skargach do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 1 i 4 ustawy o VAT z 1993 r., polegające na oparciu zaskarżonych decyzji na wskazanych przepisach prawa pomimo nieobowiązywania ich w dacie orzekania przez organy podatkowe, a także art. 15 ust. 4 tej ustawy poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów mimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w dokonanych zgłoszeniach celnych.

Argumentując zarzuty sformułowane w skargach, Spółka podniosła, że zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535) z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc wymieniona ustawa z 1993 r. Ustawa z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania spornych przepisów, a zatem organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa. Spółka podniosła również, że organy podatkowe nie orzekały na podstawie przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszeń celnych, lecz na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., co nie znajduje uzasadnienia. Nie jest też - zdaniem Spółki - możliwe wydanie decyzji na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z 2004 r., w szczególności jej art. 33 ust. 2, bowiem brak jest podstaw do wniosku, że podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy ustawy z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego przepisami ustawy z 1993 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za niezasługujące na uwzględnienie. W szczególności Sąd stwierdził, że chybiony jest zarzut, jakoby zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, co wypełniałoby przesłankę z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podał, że wprawdzie jako podstawę prawną decyzji powołano nieobowiązujący w dacie orzekania art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r., jednakże należy mieć na uwadze, że przesłanka nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji jej nie powołano albo powołano ją błędnie, a tak właśnie się stało w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w ustawie z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r. wynika, że ustawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy z 1993 r. Nie ma przy tym wpływu na możliwość zastosowania tego przepisu w rozpoznawanym przypadku okoliczność, że inna była definicja importu zawarta w ustawie z 1993 r. od tej sformułowanej w ustawie z 2004 r. W związku z tym Sąd uznał, że brak przepisów intertemporalnych w tej materii w ustawie z 2004 r. nie powinien być oceniany jako luka w prawie, gdyż należało przyjąć zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa. Sąd nawiązał w tej kwestii do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 1998r., K 24/97, w którym zaakcentowano dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni liczyć się z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Ponadto Sąd wskazał, że w innym wyroku Trybunał uznał, że brak wypowiedzi ustawodawcy w danym zakresie co do kwestii intertemporalnej, nie oznacza luki w prawie, a otwiera drogę do tego, aby w określonej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum (wyrok z 10 maja 2004 r., SK 39/03).

Sąd podkreślił, że w przypadku braku przepisów przejściowych konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego w myśl zasady lex retro non agit, natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się wg stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Skoro postępowania zostały wszczęte w listopadzie 2004 r., tj. po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (DzU nr 137, poz. 1302), to organy celne występowały w niniejszych sprawach jako organy właściwe w sprawach podatkowych. Zatem powołany przez Dyrektora Izby Celnej przepis art. 31 ust. 3 tej ustawy nie ma bezpośredniego zastosowania i stanowi wyłącznie element wadliwej argumentacji związanej z błędnym zastosowaniem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 tej ustawy. Stwierdził, że skoro zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a wartość celna i dług celny zostały określone w decyzjach wydanych w odrębnym postępowaniu, to organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były za podstawę opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Sąd nadmienił przy tym, że decyzje zmieniające wartość celną poddane były kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa przy ich wydaniu. Ponadto zauważył, że sąd oceniając zaskarżony akt działa w granicach danej sprawy, tymczasem wartość celna towaru została określona w odrębnych postępowaniach obejmujących inne sprawy.

Na koniec Sąd wypowiedział się w kwestii przedawnienia, stwierdzając, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a zatem upływ terminu z organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

W skardze kasacyjnej Spółka podniosła następujące zarzuty:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, stanowiącymi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.,

2) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Z uwagi na wskazane naruszenia prawa, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka podała, że termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikającego ze spornych zgłoszeń celnych upływał w 1999 r. W tej sytuacji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanych w sprawie zgłoszeń celnych upływał 31 grudnia 2004 r. Przed upływem tego terminu skarżącej doręczono wprawdzie decyzje organu I instancji, natomiast wydane w wyniku odwołania ostateczne decyzje organu drugiej instancji doręczono w 2006 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

W kwestii naruszenia art. 15 ust 4 ustawy o VAT z 1993 r. skarżąca podniosła, że wartość celna towarów została prawidłowo zadeklarowana w zgłoszeniach celnych - zgodnie z wymienionym przepisem, a zatem prawidłowa była także ustalona w oparciu o tę wartość celną podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów. Nie wystąpiły więc wskazane zarówno w art. 11 ust. 2 tej ustawy, jak i w art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r., przesłanki przemawiające za koniecznością określenia w drodze decyzji podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów w innej wysokości, niż wynikająca ze zgłoszenia celnego. Za niezgodny z ww. przepisem należało natomiast uznać - w ocenie strony skarżącej - sposób ustalenia przez organy celne podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czego nie zakwestionował Sąd.

Uzasadniając zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd, nie stwierdzając nieważności i utrzymując w mocy decyzje wydane wbrew przepisom prawa, naruszył art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślił przy tym, że w braku przepisów intertemporalnych bezpodstawne było uznanie dopuszczalności wydania przez organy celne rozstrzygnięć w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. wobec stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie owych przepisów. Podstawy prawnej kwestionowanych decyzji nie mógł stanowić także nieobowiązujący w dacie orzekania przez organy celne art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Spółka, zarzucając naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., stwierdziła, że Sąd powinien uchylić decyzje naruszające przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej, Sąd uchylił się od skontrolowania zgodności zaskarżonej decyzji z tym ostatnim przepisem, uznając, że organy orzekające w analizowanej sprawie obowiązane były przyjąć za podstawę opodatkowania wielkości wynikające z ostatecznych decyzji określających wartość celną i dług celny, wydanych w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez organy celne. W ocenie skarżącej, takie działanie Sądu nie było zgodne z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie przez Sąd przepisów p.p.s.a. i p.u.s.a. w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, doprowadzając Sąd do nieuzasadnionego zastosowania art. 151 p.p.s.a. skutkującego oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skargi kasacyjne skarżącej Spółki w sprawach opartych na analogicznym stanie faktycznym i prawnym były już rozpoznawane w grudniu 2007 r. (p. np. wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r., I FSK 297/07). Wyroki, oddalające skargi kasacyjne, zapadłe w tych sprawach oraz zawarta w nich argumentacja odnoszą się w pełni do niniejszej sprawy. Skład orzekający w tej sprawie całkowicie podziela zaprezentowane w nich stanowisko.

Przechodząc do analizy zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Uchybienia prawu procesowemu autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu wskazanych w niej przepisów tej ustawy w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU nr 153, poz. 1269) i w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji bez podstawy prawnej. Takiej podstawy prawnej, zdaniem skarżącej - wbrew temu, co przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji - nie mógł stanowić art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., który to przepis w momencie dokonania importu nie obowiązywał.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten w swej treści jest w większości, jak słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, odpowiednikiem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Oba przepisy dają bowiem organom podatkowym kompetencje do określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jeżeli w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku została wykazana nieprawidłowo. Przepis ten ma zarówno charakter materialnoprawny, jak i procesowy. Wskazując kompetencje organu do wydania decyzji, zawiera elementy procesowe, dając zaś uprawnienia do określenia podatku w prawidłowej wysokości, odsyła do przepisów prawa materialnego określających ten podatek.

W sprawie tej przedmiotem zaskarżonej decyzji był podatek od towarów i usług od importu dokonanego przez skarżącą w 1999 r. Nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 1999 r., podobnie jak w 1996 r. (p. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 3/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 65) z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W 1999 r. art. 6 ust. 7 wymienionej ustawy z 1993 r. (podobnie jak art. 19 ust. 7 i 8 ustawy z 2004 r.) stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów uzależnione jest od ustalenia chwili powstania długu celnego lub w przypadku niektórych procedur - od ustalenia chwili objęcia towarów stosowną procedurą celną. Te natomiast momenty wyznaczają przepisy Kodeksu celnego. W każdym zatem przypadku, w którym Kodeks celny wiąże powstanie długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy z 1993 r.). Według art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku:

1) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym,

2) objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła

z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego.

Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 6 ust. 7 ustawy z 1993 r. i art. 19 ust. 7 ustawy z 2004 r.). W przypadku natomiast późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe organ celny uruchamia określoną procedurę zmierzającą do zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie decyzji, czyniąc to od 1 września 2003 r. na podstawie art. 11 ust. 2 lub art. 11c ustawy z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. - na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r.

W sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i to zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r., jak i obecnie obowiązującej ustawy z 2004 r., stanowisko autora skargi kasacyjnej, że organy nie mają możliwości określenia podatku w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym, nie jest zasadne. Istotnie, co należy ocenić krytycznie, nowa ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów przejściowych. W takiej sytuacji należy jednak sięgnąć do zasad prawa międzyczasowego, a więc do stosowania norm w czasie. Uchylenie pewnego przepisu prawa, czy też całej ustawy, nie oznacza, że do pewnych stanów faktycznych powstałych pod rządem dawnych przepisów nie stosuje się dawnych przepisów. Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowe stanowią inaczej. Generalnie dotyczy to norm materialnoprawnych. Związane jest to bowiem z zasadą nie działania prawa wstecz (zasada lex retro non agit). W przypadku norm procesowych ogólnie przyjmowana jest zasada stosowania prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności procesowych, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Zasady prawa międzyczasowego uwzględnione zostały w przedmiotowej sprawie. Określając prawidłową wysokość podatku, zastosowano bowiem przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. przepisy ustawy z 1993 r.

Podstawę formalnoprawną organów podatków do wydania decyzji określającej inną wysokość podatku niż zadeklarowana przez stronę - jak prawidłowo, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji - stanowił art. 33 ust. 2 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 poprzedniej ustawy z 1993 r.. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że w nowej ustawie pojęcie importu jest węższe, niż w poprzednio obowiązującej ustawie. Z przepisu tego wynika bowiem uprawnienie do wydania przez naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w razie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota tego podatku wykazana została nieprawidłowo. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem dokonania importu, to trudno zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że organ celny po uchyleniu ustawy z 1993 r. nie miał możliwości określenia do momentu przedawnienia prawidłowej kwoty podatku w przypadku stwierdzenia, że kwota tego podatku została wykazana przez stronę nieprawidłowo, skoro nowa ustawa w takich sytuacjach przewiduje podobne konsekwencje, jak poprzednio obowiązująca ustawa, a szczególnie, gdy - tak jak w tej sprawie - dochodzi w wyniku tej decyzji do obniżenia tego podatku. Wbrew więc temu, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że błędnie powołany przez organy przepis art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r., jako podstawa wydania decyzji, zamiast art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r., nie oznacza, że podstawa prawna wydania decyzji nie istniała, jest uzasadnione. W doktrynie ugruntowany jest bowiem pogląd, na co już zwrócił uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy powołano błędnie podstawę prawną lub nawet, gdy jej nie powołano, a podstawa taka faktycznie istnieje. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy z 2004 r. w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie jest więc zasadny.

Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania wiąże się z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej twierdzi bowiem, że doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podanych w tym zarzucie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Prawa o ustroju sądów administracyjnych, gdyż nie uchylono zaskarżonych decyzji, mimo że zostały one wydane z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 4 ustawy z 1993 r. Według autora skargi kasacyjnej, zaskarżone decyzje zostały bowiem wydane po upływie terminu przedawnienia. Oceniając zasadność zarzutu dotyczącego przedawnienia, wskazać należy przede wszystkim na to, że skarżąca zapłaciła podatek od importu po dokonaniu zgłoszeń celnych. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 4) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brzmienie tego przepisu w momencie zapłaty przez skarżącą podatku było takie samo, jak w stanie prawnym objętym wskazaną wyżej uchwałą. Pogląd zawarty w tej uchwale ma więc odniesienie do przedmiotowej sprawy. Z treści art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można wyprowadzić wniosek, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (p. art. 187 § 2 tej ustawy), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Istnieje bowiem jedynie możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale poprzez wystąpienie przez skład niepodzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale. Skoro wskutek zapłaty przez skarżącą podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, to nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zobowiązanie objęte przedmiotem tej sprawy uległo przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może bowiem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Każda z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określona w art. 59 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter samoistny i wzajemnie się wykluczający (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2004 r., FSK 2365/04, i glosa L. Etela, B. Pahla i M. Popławskiego do tego wyroku, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 3, s. 81). Wobec tego, że doszło do zapłaty podatku przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, a w rezultacie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zarzut skargi kasacyjnej o nieuwzględnieniu przedawnienia i naruszeniu w związku z tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. autor skargi podnosi, że została przyjęta nieprawidłowa podstawa opodatkowania, bowiem nie uwzględniono podstawy opodatkowania podanej przez skarżącą w zgłoszeniach celnych, a odwołano się do innych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowoadministracyjnych. Nie skontrolowano więc, zdaniem skarżącej, samodzielnie sposobu zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Wartość celna w tej sprawie została określona odrębną decyzją ostateczną. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca wartość celną, to tak ustalona wartość celna stanowi podstawę opodatkowania. Zarzuty skargi kasacyjnej, aby w odrębnej sprawie dotyczącej należnego podatku należało samodzielnie ustalać podstawę opodatkowania, są w tej sytuacji nieuzasadnione. Słusznie więc sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od towarów i usług nie można w takiej sytuacji skutecznie podnosić zarzutów dotyczących określenia wartości celnej wynikających z decyzji ostatecznej, a w rozpatrywanych sprawach także prawomocnych, gdyż zostały poddane kontroli sądów administracyjnych, która potwierdziła ich prawidłowość. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie został naruszony wskazany wyżej przepis.

Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.