Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1409/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 76
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi I. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.273.2023.1.AR UNP: 2045086 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 1 września 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.273.2023.1.AR, wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy I. S.A. w K. (dalej: Bank, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1896; dalej: Prawo bankowe) posiadającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polski rezydent podatkowy). Bank dokonuje czynności bankowych w rozumieniu prawa bankowego, w tym m.in. udziela pożyczek, kredytów, gwarancji, poręczeń, prowadzi rachunki oszczędnościowe, przeprowadza rozliczenia pieniężne, nabywa oraz zbywa wierzytelności pieniężne. Znaczną część udzielanych przez Bank kredytów stanowią kredyty mieszkaniowe. W związku z faktem, iż Bank udziela kredytów na cele mieszkaniowe (kredyty mieszkaniowe), jest − jako kredytodawca − zobowiązany do dokonywania kwartalnych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców zgodnie z dyspozycją art. 16a ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm., dalej: ustawa o wsparciu). Dodatkowo ustawodawca na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488, dalej: ustawa o finansowaniu) nałożył na kredytodawców w rozumieniu ustawy o wsparciu, obowiązek wnoszenia dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców w łącznej kwocie 1.400.000.000 zł do dnia 31 grudnia 2022 r. (dalej: dodatkowe wpłaty). W wykonaniu tej ustawy Bank otrzymał pismo Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców zobowiązujące do uregulowania dodatkowej wpłaty przypadającej na Bank. Bank uregulował tę płatność w wymaganym terminie. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do kwalifikacji podatkowej Dodatkowych wpłat, w szczególności, czy wpłaty o takim charakterze mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, dodatkowa wpłata dokonywana na podstawie Ustawy o finansowaniu stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowa wpłata na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji jako koszt podatkowy. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo skutkowy. Wnioskodawca określił warunki, które muszą być spełnione, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu.

Przechodząc do analizy przepisów wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu. Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu, na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców. Równocześnie, na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu nakłada się na kredytodawców w rozumieniu ustawy o wsparciu obowiązek wnoszenia Dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców w łącznej kwocie 1.400.000.000 zł do dnia 31 grudnia 2022 r. Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o finansowaniu, w zakresie terminów i wysokości wpłat dodatkowych regulacja ta odwołuje się do obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy o wsparciu. Wobec powyższego, do dodatkowych wpłat wnoszonych do 31 grudnia 2022 r. na mocy ustawy o finansowaniu stosuje się odpowiednio (dotyczące wpłat kwartalnych) przepisy ustawy o wsparciu regulujące:

- ustalanie proporcji opłaty do portfela kredytów mieszkaniowych u kredytodawcy;

- kryteria dla kredytodawców, którzy podlegają zwolnieniu z wpłat;

- tryb ustalania i określania wysokości wpłat.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo tego, iż dodatkowe wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu charakteryzują się podobną konstrukcją do wpłat kwartalnych uregulowanych w ustawie o wsparciu (na co wskazuje chociażby bezpośrednie odwołanie w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu do treści art. 16a ustawy o wsparciu, ujednolicony proces ustalania proporcji dodatkowych wpłat oraz wpłat kwartalnych opierający się w przypadku obu tych wpłat o wartość bilansową brutto portfela kredytów mieszkaniowych oraz takie same kryteria do zwolnienia kredytodawców z obowiązku dokonywania wpłat), jak i tego, że celem dokonywania powyższych wpłat jest zasilenie Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, wpłaty te nie stanowią jednak wpłat tej samej kategorii. Wnioskodawca uważa, że są to inne wpłaty, na co wskazuje już sama rozbieżność aktów prawnych, na mocy których nakładany jest obowiązek uiszczenia poszczególnych wpłat oraz inne nazwy jakie zostały nadane tym zobowiązaniom tj. "kwartalne wpłaty" w przypadku wpłat ustanowionych przepisami Ustawy o wsparciu oraz "dodatkowe wpłaty" w przypadku dodatkowych wpłat ustanowionych na podstawie ustawy o finansowaniu.

Biorąc pod uwagę literalną i systemową wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Wnioskodawca uznał, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jakie znajduję się w ww. przepisie nie ma zastosowania do dodatkowych wpłat dokonywanych przez Bank na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu, gdyż takie wyłączenie może mieć zastosowanie jedynie do wpłat kwartalnych, do których wpłaty dokonywane na podstawie ustawy o finansowaniu z całą pewnością nie powinny być zaliczane. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż cechą polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi powszechnie obowiązującego prawa. Odnosząc powyższą cechę autonomiczności prawa podatkowego do zapytania Wnioskodawcy będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p - która niewątpliwie wchodzi w skład regulacji stanowiących materialne prawo podatkowe - wskazał, że wyłączeniu podlegają tylko wpłaty o jakich jest mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu.

Zatem pomimo tego, iż dodatkowe wpłaty są wpłatami o podobnej charakterystyce do wpłat kwartalnych ze względu na cel tych wpłat, jak i tego, że przepis art. 89 ustawy o finansowaniu odwołuje się bezpośrednio do przepisu art. 16a ustawy o wsparciu, wpłaty te w ocenie Wnioskodawcy nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wywodzi powyższe z tego, iż stwierdzenie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. podlegają również wpłaty o tożsamym charakterze jak wpłaty kwartalne stanowiłoby naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego, gdyż ustawodawca precyzyjnie stwierdził w wyżej wymienionym przepisie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko wpłaty wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu.

W szczególności za nieuprawnione uznał twierdzenie, iż dodatkowe wpłaty są takimi samymi wpłatami jak wpłaty kwartalne regulowane przez art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu i na tej podstawie powinny również być objęte regulacją art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.

W ocenie Banku, przedstawione wyżej argumentacja wyczerpuje zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku, niemniej jednak gdyby prawidłowość przedstawionego stanowiska nadal budziła wątpliwości organu interpretacyjnego, to wskazał dodatkowo na fakt, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje art. 2a O.p. Zakładając, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. mógłby budzić pewne wątpliwości interpretacyjne co do jego zastosowania wyłącznie do wpłat kwartalnych wspomnianych w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu, zastosowanie powinna mieć wykładnia "in dubio pro tributario" przewidziana w art. 2a O.p., przejawiająca się w tym konkretnym przypadku tym, że dla dodatkowych wpłat przewidzianych ustawą o finansowania, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., skoro zabrakło w niniejszym przepisie jednoznacznego odwołania do dodatkowych wpłat. Powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że problem o podobnym charakterze wystąpił w odniesieniu do opłat ostrożnościowych wnoszonych przez banki na podstawie nieobowiązującego już przepisu art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm.) uiszczanych za IV kwartał 2016 r. Przybliżając tę kwestię Wnioskodawca wskazał, że w związku z brakiem w IV kwartale 2016 r. przepisu u.p.d.o.p., który by jednoznacznie stwierdzał, iż opłaty ostrożnościowe nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, banki powzięły wątpliwość, czy mogą taktować taką opłatę jako stanowiącą koszt uzyskania przychodów. Kwestia ta była przedmiotem rozważań w wielu wyrokach sądów administracyjnych, które zgodnie twierdziły, iż brak przepisu wprost wyłączającego wydatki na opłaty ostrożnościowe z katalogu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, umożliwia bankom zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych (analogiczna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego). Powyższe stanowisko zostało wyrażone m. in. w wyrokach NSA: z 9 grudnia 2020 r., II FSK 3177/18; z 16 grudnia 2020 r., II FSK 3444/18 oraz z 28 stycznia 2020 r., II FSK 458/18.

W ocenie Wnioskodawcy, analogicznie jak w przypadku opłat ostrożnościowych wnoszonych do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, dodatkowa opłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, również może być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje w obecnym stanie prawnym żaden przepis, który wyłączałby możliwość zaliczenia dodatkowej wpłaty do takich kosztów, a w szczególności przepisu tego nie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., mający zastosowanie jedynie do wpłat kwartalnych, którymi dodatkowe wpłaty nie są. Zatem wnoszone przez Bank dodatkowe wpłaty, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odwołał się do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

Wyjaśnił, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, zaś kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stwierdził, że przedmiotem wątpliwości jest kwestia ustalenia możliwości zaliczenia dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanej przez Bank na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do tych wątpliwości zauważył, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców został powołany w 2016 r. ustawą z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2452 z zm. [ustawa o wsparciu]). Z Funduszu mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej. Zgodnie ww. przepisem na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców. Ustawa o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej nie określa przy tym kwoty, jaka ma być zebrana przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Co do zasady Komitet Stabilności Finansowej ocenia co kwartał, czy nie ma potrzeby wnoszenia wpłat przez kredytodawców na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Zgodnie z ustawą o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej taka opinia wydawana jest dla Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i na jej podstawie Rada ustala kwartalną wysokość wpłat kredytodawców. Uwzględnia się przy tym dane dotyczące wielkości portfeli kredytów mieszkaniowych i informacje przekazywane od Banku Gospodarstwa Krajowego o stanie środków Funduszu oraz ilości wniosków o wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które wskazują na stopień wykorzystania zgromadzonych środków. Stan środków zgromadzonych przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i zakres ich wykorzystania są zatem cyklicznie monitorowane. Dokonywane na tej podstawie analizy umożliwiają efektywne wykorzystywanie środków zgromadzonych w Funduszu i w razie konieczności powodują także zmiany ustawodawcze.

Jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r. w celu umożliwienia bardziej celowego dostosowania otrzymywanych środków było wprowadzenie zmiany w art. 16 ustawy o wsparciu znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na Fundusz. W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze:

- Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, oraz

- Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód.

Znowelizowane przepisy stały się swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze.

W konsekwencji ww. zmian, również w ustawie o CIT wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. nowelizację, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488). Tym samym ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał także z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej.

Dodatkowo, ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 [ustawa o finansowaniu]), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 ("wakacje kredytowe"), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł.

Organ zauważył, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania. Stosownie do art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom ustalono, że:

1. Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1.400.000.000 zł.

2. Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

3. Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 stosuje się odpowiednio.

Dalej stwierdził, że dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Dodał, że ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej - z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej - środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.

Według organu powyższy przepis nie budzi wątpliwości dających podstawę do zastosowania art. 2a O.p. Powołując się na orzecznictwo podał, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Ponadto art. 2a O.p. nie został wymieniony w art. 14h O.p. w gronie przepisów, które stosuje się sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

W skardze na powyższą interpretację Bank (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając jej:

1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy, łącznie polegające na tym, że organ nieprawidłowo uznał, że poniesiona przez Bank dodatkowa wpłata mieści się w kategorii wpłat, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy, a w konsekwencji mimo spełnienia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Przeprowadzona przez Dyrektora KIS błędna wykładnia i niewłaściwa ocena co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. w przedstawionym stanie faktycznym prowadzi do sprzeczności z ustawą i jako taka powinna zostać odrzucona. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust, 1 pkt 76 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że poniesiona przez Bank dodatkowa wpłata nie mieści się w kategorii wpłat, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy i w konsekwencji, w związku ze spełnieniem przesłanek z art. 15 ustawy, może stanowić koszt uzyskania przychodów.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik zwrócił uwagę na pierwszeństwo wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika), bowiem założenie dot. racjonalności przepisów prawa podatkowego, stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego.

W ocenie Banku, w przeciwieństwie do działań podjętych przez organ, w przedmiotowej sprawie należy posługiwać się wyłącznie regułami wykładni gramatycznej. Wykładnia literalna wskazuje natomiast jednoznacznie na to, iż art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wpłat kwartalnych dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu (bo to o nich jest mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu). Z założenia racjonalności ustawodawcy wynika bowiem, że w sytuacji, gdy dany przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to właśnie w taki sposób należy go rozumieć. Zatem skoro, przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wpłaty kwartalne na FWK, a nie odwołuje w tym zakresie do dodatkowych wpłat, to należy założyć, iż taka właśnie była intencja ustawodawcy.

Autor skargi nie zgodził się z organem, że wpłaty kwartalne i dodatkowa wpłata mają zbliżoną charakterystykę (tj. obie kategorie opłat dokonywane są na ten sam cel i zasilają ten sam fundusz). Uznał, że samo wskazanie w treści art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym bezpośredniego odwołania do przepisu art. 16a ustawy o wsparciu w żaden sposób nie stanowi potwierdzenia dla możliwości objęcia dodatkowej wpłaty dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Ustawodawca stwierdził bowiem wyraźnie w wyżej wymienionym przepisie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie wpłaty wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu (tj. wpłaty kwartalne, o których mowa w tym przepisie). Natomiast dodatkowe wpłaty na FWK zostały zdefiniowane w innym akcie prawnym - w art. 89 ustawy o finansowaniu. Jednocześnie, regulacje ustawy o finansowaniu nakazują odpowiednie stosowanie do dodatkowych wpłat regulacji ustawy o wsparciu, jednakże jedynie w zakresie terminów i wysokości wpłat kwartalnych.

Powołał wyroki WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 690/23 oraz III SA/Wa 883/23.

Uzasadniając naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik zaakcentował, że organ w uzasadnieniu Interpretacji nie przedstawił rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku oraz uzasadnienia stanowiska przyjętego przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wyjaśnił, że przy dokonywaniu interpretacji indywidualnej ww. przepisów organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności i argumenty Skarżącej, w tym również wykładnię językową art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Brak poparcia dla zajętego stanowiska nie może być postrzegane jako niewłaściwa ocena zastosowania przepisów prawa podatkowego. Organ bowiem zupełnie odmiennie niż Skarżąca interpretuje wpływ konstrukcji art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców na art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. uznając, iż dotyczy on wszelkich wpłat wpisanych w konstrukcję tego przepisu, gdyż ustawodawca nie wyodrębnił z niego opłat regularnych i dodatkowych, lecz wskazał na takie, które mieszczą się w ramach danej regulacji prawnej. Zaskarżona interpretacja opiera się zarówno na wykładni językowej, systemowej jak i funkcjonalnej (w tym celowościowej). Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można dla celów dokonania właściwej interpretacji przepisów, będących istotą sporu, poprzestać na analizie literalnej (językowej) treści powołanych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2023 r.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi. Komentowany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. B. Dauter. M. Niezgódka-Medek, A. Kabat Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz wyd. II, LEX 2021).

W rozstrzyganej sprawie Skarżąca, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.

Na tle zadanego przez Skarżącą pytania wyłania się zasadnicza kwestia polegająca na wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Przedmiot sporu stanowi kwestia ustalenia możliwości zaliczenia dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanej przez Bank, na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom, do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. (językowa), powinna prowadzić do wniosku, że poniesiona przez Bank dodatkowa wpłaty nie stanowi wpłat, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy i w konsekwencji może stanowić koszty uzyskania przychodów.

Organ, zupełnie odmiennie niż Skarżąca, zinterpretował wpływ konstrukcji art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców na art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. uznając, że dotyczy on wszelkich wpłat wpisanych w konstrukcję tego przepisu, gdyż ustawodawca nie wyodrębnił z niego opłat regularnych i dodatkowych, lecz wskazał na takie, które mieszczą się w ramach danej regulacji prawnej, uznając za niemożliwe właściwe zakwalifikowanie dodatkowych wpłat bez wzięcia pod uwagę całościowych przepisów odnoszących się do nich. Ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej - z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej - środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów

Występujący w rozpoznanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach: z 7 czerwca 2023 r., III SA/Wa 690/23; z 9 lipca 2023 r., III SA/Wa 1380/23; z 18 lipca 2023 r., III SA/Wa 883/23; z 6 września 2023 r., III SA/Wa 964/23; z 15 listopada 2023 r. III SA/Wa 1740/23 i III SA/Wa 1914/23 oraz z 21 marca 2023 r., III SA/Wa 2663/23 (dostępne: http: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Sąd w składzie orzekającym w sprawie, mając na uwadze zbieżność stanu faktycznego i prawnego, podziela ocenę prawną wyrażoną w ww. wyrokach i odwołuje się do argumentacji prezentowanej w ich uzasadnieniach.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).

Natomiast zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak przyjmuje się przy tym w literaturze, artykuły 15 i 16 u.p.d.o.p. mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy ze źródła przychodów stanowi różnicę między przychodami uzyskiwanymi z jednego z dwóch źródeł opisanych w art. 12 u.p.d.o.p. a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła zdefiniowanymi w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, opubl. LEX/el, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.). Wspomniany już zaś art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co wynika tak z powołanego art. 15 ust. 1, jak i redakcji samego art. 16 zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Koszty wymienione w tym przepisie z woli ustawodawcy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z ugruntowanym poglądem piśmienniczym art. 16 u.p.d.o.p. nigdy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Jest to uzasadnione tym, że normy wpływające na zmniejszenie wysokości kosztów podatkowych są ograniczeniem podstawowej zasady w podatku dochodowym, jaką jest możliwość potrącenia kosztów w dochodzie podatkowym. Przy czym, jednocześnie akcentuje się niedopuszczalność przyjęcia wyniku wykładni pozajęzykowej prowadzącej do ograniczenia bądź pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów podatkowych. Taki wniosek wpisuje się w bardziej ogólną regułę interpretacyjną, również przyjmowaną powszechnie w ramach dorobku nauki prawa podatkowego, odnoszącą się do zakazu rozszerzania w drodze zabiegów interpretacyjnych obowiązku ponoszenia ciężaru danin publicznych. Jest ona następstwem ingerencyjnego charakteru norm prawa podatkowego, czyli ograniczającego konstytucyjne prawa i wolności jednostki (A. Mariański, Koszty uzyskania przychodów, "Prawo i Podatki", 2007, nr 11, s. 5-9). Także judykatura wskazuje, że przepis art. 16 u.p.d.o.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, co warunkuje jednocześnie określony sposób jego wykładni. Przede wszystkim nie można interpretować go w sposób rozszerzający (wyrok NSA z 17.06.2013 r., II FSK 702/11, ONSAiWSA 2014, nr 4, poz. 60). Sąd podziela powyżej zaprezentowane poglądy wyrażone przez przedstawicieli piśmiennictwa oraz judykatury. Zatem, w procesie wykładni art. 16 u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalne poprzez zastosowanie pozajęzykowych metod wykładni, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwot, które nie zostały literalnie wymienione w tym przepisie. W takim ujęciu, wykładnia językowa jest granicą wszelakiej wykładni, a inne metody interpretacji, w tym systemowa, czy też celowościowa nie mogą skutkować zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika.

Organ w wydanej interpretacji, powołując się na art. 89 ustawy o finansowaniu, podkreślał ujęte w ust 1 tego przepisu "odpowiednie stosowanie" art. 16a ust. 2-2b i 4-6 oraz art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej (tj. ustawy o wsparciu) uznał, że wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Według organu nie należy doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Wyjaśnić zatem należy, że ustawodawca wprowadził dwa rodzaje opłat, które ponoszone są przez banki udzielające kredytów mieszkaniowych. Pierwsza z nich, którą można określić mianem opłaty podstawowej ponoszona jest na podstawie art. 16a ust. 1 tzw. ustawy o wsparciu. Wyjaśnić należy przy tym, że mocą art. 14 ust. 1 tej ustawy utworzony został Fundusz Wsparcia Kredytobiorców będący swego systemem wsparcia dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej i są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego. Wspomniany wcześniej art. 16a ust. 1 tej ustawy przewiduje, że na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców i jest to realizacja założenia przyjętego w art. 14 ust. 2 ustawy o wsparciu mechanizmu finasowania Funduszu, z którego wynika, że wpłaty kredytodawców, dokonywane zgodnie z art. 16a ust. 1 mają być głównym źródłem dopływu środków do Funduszu. Ów Fundusz utworzony został z dniem 5 grudnia 2015r. wtedy to bowiem wszedł w życie właśnie m.in. art. 14 ustawy o wsparciu. W pozostałym zakresie, a więc też art. 16a ustawa też weszła zaś w życie dopiero w dniu 19 lutego 2016 r. Jest to o tyle istotne, że w ustawie uchwalonej znacznie później, bo w dniu 7 lipca 2022 r. określanej mianem ustawy o finansowaniu ustawodawca w art. 89 ust. 1 przewidział obowiązek wniesienia przez kredytodawców na rzecz wspomnianego już Funduszu również dodatkowej opłaty. Opłata ta zgodnie z powołanym przepisem miała zostać wniesiona do dnia 31 grudnia 2022 r. przez kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu w łącznej kwocie 1.400.000.000 zł. Niewątpliwie więc rację ma organ interpretacyjny, że tzw. opłata podstawowa wnoszona na podstawie ustawy o wsparciu, jak i opłata dodatkowa ponoszona na podstawie ustawy o finansowaniu wykazują szereg cech wspólnych. Przede wszystkim ponoszone są przez te same podmioty, a więc kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu. Wnoszone są na rzecz tego samego powołanego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Służą tez temu samemu celowi tj. mają stanowić zasilenie Funduszu gwarantującego wsparcie finansowe osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej.

Podkreślenia jednak wymaga to, że zgodnie z powyżej zaprezentowanymi rozważaniami, art. 16 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany na podstawie pozajęzykowych metod wykładni, jeżeli skutkowałoby to zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika. Z tego natomiast wynika, że założenie o konieczności zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej w procesie interpretacji przedmiotowej regulacji, choć ze wszech miar uzasadnione i pożądane nie może jednak prowadzić do całkowitego zanegowania wyników wykładni językowej w szczególności wówczas, gdy ta nie pozostawia zasadniczych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, by kierując się dyrektywami wykładni systemowej, czy funkcjonalnej doszukiwać się znaczenia tekstu prawnego, który będzie wprost sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Sąd formułując takie przekonanie kierował się zaś założeniem, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinno być dążenie do uzyskania poprawnych jej efektów w postaci odczytania właściwej treści normy prawnej, a nie przyjęcie w sposób dogmatyczny koncepcji swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Należy także zwrócić uwagę, że wprowadzenie do art. 16 ust. 1 pkt 76, mocą którego z kosztów uzyskania przychodu wyłączone zostały wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu miało przy tym miejsce wraz z ogłoszeniem tekstu jednolitego ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 18 sierpnia 2020 r. Po tym mimo, że ustawa o finansowaniu została uchwalona w dniu 7 lipca 2022 r., a weszła w życie (z niewielkimi wyjątkami) w dniu 29 lipca 2022r., ustawodawca nie zdecydował się na podobną nowelizację art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu rozszerzenia przewidzianego w nim wyłączenia także o opłatę dodatkową wynikającą z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu. Jeżeli zatem intencją tzw. racjonalnego ustawodawcy podatkowego byłoby objęcie zakresem pojęciowym art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. również dodatkowych wpłat to powinien odpowiednio zmienić treść tego przepisu. Bierność ustawodawcy podatkowego musi jednak przemawiać za brakiem ograniczenia zaliczenia spornych wpłat w koszty uzyskania przychodu.

Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy nie można zaliczyć wyłącznie wymienionej w nim wpłaty tzw. głównej czyli wpłaty na Fundusz, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm.). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie wyłącza zaś możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaty określanej jako dodatkowa, która choć również wpłacana jest na Fundusz, to jej podstawą jest art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.).

Z racji na oczywistą treść art. 16 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.p., jak i na charakter tego przepisu jako ustanawiającego wyjątek nie jest dopuszczalne rozszerzające odczytywanie wynikającej z tego przepisu normy prawnej i argumentowanie, że również opłata dodatkowa objęta jest dyspozycją tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, że opłata podstawowa i opłata dodatkowa mają zbliżony charakter i służą realizacji tego samego celu, bowiem skoro ustawodawca nie zdecydował się na wyłączenie jej wprost z katalogu kosztów uzyskania przychodu, to organy podatkowe nie mogą w drodze wykładni rozszerzającej czynić wobec niej takiego wyłączenia. Zatem już przy zastosowaniu wykładni językowej możliwe jest osiągnięcie zadowalających efektów interpretacji spornego przepisu, a ponadto wyniki tak prowadzonego procesu interpretacyjnego są zbieżne ze stanowiskiem podatnika. Co więcej podjęte przez organ podatkowy próby zastosowania innych aniżeli językowa zasad wykładni prawa, a więc wykładnia systemowa zewnętrzna polegająca na zestawianiu treści przepisów art. 16a ustawy o wsparciu i art. 89 ustawy o finansowaniu, jak również wykładnia funkcjonalna realizowana poprzez skonfrontowanie celów jakim służyć miało wprowadzenie tych przepisów, prowadziło do naruszenia jednej z naczelnych zasad obowiązujących w procesie interpretacji tekstu prawnego wyłączającej możliwość rozszerzającego intepretowania przepisów ustanawiających określone wyjątki.

Z tych względów Sąd uznał, że uzasadniony był podniesiony przez Skarżącą zarzut dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że poniesiony w 2022 r. przez Bank koszt z tytułu dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jest objęty wyłączeniem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.p., a tym samym nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust.1 pkt 76 u.p.d.o.p. intepretowany w sposób prawidłowy nie stoi na przeszkodzie by do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wpłatę dodatkową na Fundusz ponoszoną na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu.

Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie w wyroku z 18 lipca 2023 r., że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08). W ocenie Sądu przedmiotowy stan faktyczny wskazuje, że zachowanie powyższych zasad konstytucyjnych, w tym w szczególności zasady tzw. racjonalnego ustawodawcy nie pozwala na zastosowanie analogii na niekorzyść podatników.

Organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny przedstawionego stanu faktycznego. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).