Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 335/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 b i 5 c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi J. F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1151.2022.2.MG/MT w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2022 r. uzupełnionym pismem z [...] lutego 2023 r. J. F. (Skarżący) przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego: wnioskodawca posiada wraz żoną w [...] nieograniczony obowiązek podatkowy. Są wspólnikami spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest prowadzenie hotelu i restauracji, wynajem własnych nieruchomości komercyjnych, wynajem własnych lokali mieszkalnych. Nieruchomości te stanowią środki trwałe w spółce cywilnej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Pomiędzy Skarżącym i jego żoną istnieje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

W ramach swojej działalności spółka cywilna wynajmuje następujące nieruchomości:

- nieruchomość budynkowa składająca się ze 100 lokali mieszkalnych,

- dwie nieruchomości użytkowe.

Małżonkowie opodatkowują jako wspólnicy spółki cywilnej swoje dochody 19% podatkiem liniowym. Mają zamiar od 2023 r. wycofać ww. nieruchomości ze spółki cywilnej do majątku prywatnego i rozpocząć wynajem w ramach zarządu majątkiem prywatnym tylko przez Skarżącego. Wnioskodawca będzie wynajmował przedmiotowe nieruchomości tym samym najemcom. Będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od stycznia 2023 r. i od tego momentu ma w planach wynajmować przedmiotowe nieruchomości.

Dalszy opis odnosi się do działań Skarżącego planowanych w 2023 r. i wycofaniu nieruchomości do majątku prywatnego:

W ramach umów najmu nieruchomości (lokale mieszkalne, lokale użytkowe), które będą wynajęte przez Skarżącego zarówno na cele mieszkaniowe jak i komercyjne, najemcy będą zobowiązani do ponoszenia oprócz czynszu najmu, także kosztów: wody i ścieków, energii elektrycznej, podgrzania wody, ogrzewania lokali (gaz) za oświetlenie części wspólnych, sprzątania części wspólnych, za wywóz odpadów komunalnych, zwanych dalej łącznie: kosztami dodatkowymi.

Zapisy umów najmu dotyczące tych opłat zostaną skonstruowane w taki sposób, że najemca zobowiąże się płacić wynajmującemu (Skarżącemu) czynsz oraz koszty dodatkowe (wskazane powyżej), przy czym w zależności od rodzaju kosztów, będą one rozliczane z najemcami bądź w oparciu o fakturę otrzymaną od dostawców (gdzie wysokość opłat na fakturze od dostawców będzie odzwierciedlała faktyczne zużycie mediów przez najemców) bądź w oparciu o szacunkowo wyliczone zużycie (gdyż ze względów technicznych nie będzie możliwości ustalenia faktycznego zużycia mediów). Koszty za: energię elektryczną oraz wodę i ścieki, najemcy zapłacą zgodnie ze wskazaniami faktycznego zużycia tych mediów wedle wskazań podlicznika, ogrzewanie wody i ogrzewanie lokali (ogrzewanie gazowe) najemcy będą płacić w wysokości określonej szacunkowo przez wynajmującego (Skarżącego), w 12 równych ratach przez cały rok, bez wyrównania pod koniec roku. Innymi słowy Skarżący wyliczy na początku roku szacunkowy koszt zużycia gazu za cały rok, podzieli na 12 równych rat, które to najemcy będą zobowiązani ponosić; za oświetlenie części wspólnych najemcy zapłacą analogicznie jak w przypadku ogrzewania gazowego - koszty będą wyliczone przez wynajmującego (Skarżącego) szacunkowo; sprzątanie części wspólnych najemcy zapłacą analogicznie jak w przypadku opłat za ogrzewanie gazowe i oświetlenie części wspólnych - koszty będą wyliczone przez wynajmującego (Skarżącego) szacunkowo; wywóz odpadów komunalnych najemcy będą obciążani opłatą proporcjonalnie do ilości osób najmujących dany lokal.

Wszystkie koszty dodatkowe wskazane powyżej będą płacone na konto bankowe bądź gotówką dla Skarżącego, głównie z uwagi na nadzór nad terminowością wpłat za koszty dodatkowe, co w przypadku zawarcia umów z dostawcami mediów na imię i nazwisko wnioskodawcy ma istotne znaczenie. Skarżący będzie wystawiać najemcom faktury

z tytułu najmu obejmujące czynsz należny do 10 dnia każdego miesiąca i czynsz płatny będzie z góry.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1. Po wycofaniu nieruchomości spółka cywilna będzie nadal prowadziła swoją działalność

i Skarżący nadal będzie jej wspólnikiem.

2. Działalność spółki cywilnej to usługi gastronomiczne: 90 % hotelowe (są to nieruchomości, które stanowią własność wspólników spółki cywilnej wniesione na stan środków trwałych do spółki cywilnej i nie wycofane z tej działalności), w 10% polegające głównie na organizacji uroczystości weselnych.

3. Wnioskodawca zawrze nowe umowy najmu.

4. Wszystkie umowy na najem lokali mieszkalnych (100 lokali) będą zawarte z najemcami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, niebędącymi z wnioskodawcą podmiotami powiązanymi. Dwie umowy na najem budynków komercyjnych będą zawarte ze spółkami z o.o., w których Skarżący jest wspólnikiem.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy może Skarżący dochody z wynajmu wskazanych we wniosku nieruchomości po wycofaniu ich ze spółki cywilnej traktować jako uzyskiwane z tzw. najmu prywatnego,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i tym samym opodatkować je zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w rozumieniu art. 6 ust. 1a tej ustawy?

2) Czy w przypadku zapisów umowy, z której wynikać będzie obowiązek ponoszenia przez najemców oprócz czynszu dodatkowo kosztów dodatkowych, to przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym będzie wyłącznie kwota czynszu bez doliczania do niej kosztów dodatkowych?

Odnośnie pytania 1 wnioskodawca stwierdził, że po wycofaniu nieruchomości będących do tej pory środkami trwałymi w spółce cywilnej do majątku prywatnego małżonków, jeden z nich - wnioskodawca ma prawo dochody uzyskiwane z wynajmu tych nieruchomości potraktować jako najem prywatny, tj. źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Jednocześnie tak uzyskiwane przychody podlegać będą opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, określonym w art. 6 ust. 1a ryczałtu.

Odnośnie do pyt. 2 wnioskodawca ocenił, że przychód od którego powinien być obliczany zryczałtowany podatek dochodowy będzie stanowić kwota otrzymana od najemców tytułem czynszów najmu oraz kosztów dodatkowych wyliczonych szacunkowo przez wynajmującego rozumianych jako wynagrodzenie za oddanie przedmiotu najmu

w używanie, z wyłączeniem tych kosztów opłat za dostawę energii elektrycznej oraz za wodę i ścieki, które to najemcy zapłacą zgodnie ze wskazaniami faktycznego zużycia tych mediów (wedle wskazań podlicznika) oraz odpadów komunalnych (wedle ilości osób najmujących lokal), albowiem w tym przypadku wnioskodawca będzie występował

w charakterze pośrednika.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że w analogicznej sprawie, na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z [...] kwietnia 2022 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z [...] lipca 2022 r. znak: [...] – na podstawie 14b § 5c i 5d w związku z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W dniu [...] marca 2023 r. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, podczas gdy elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., gdyż czynności prawne opisane we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być uznane za "podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", nie skutkowałyby osiągnięciem "korzyści podatkowej",

w szczególności zaś "sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej", nie konstytuują sposobu działania, który mógłby zostać uznany za "sztuczny",

2) naruszenie przepisu art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wiążąca dla organu, podczas gdy regulacja wynikająca z literalnego brzmienia przepisu art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c jest sprzeczna

z zasadą prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd wynikającą zarówno

z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i z Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i obliguje organ - wobec opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej bez dokonywania oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego i bez możliwości merytorycznej weryfikacji oceny dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przez Sąd, a w konsekwencji przedmiotowa regulacja skutkuje naruszeniem prawa do Sądu, zaś nie powinno ulegać wątpliwości, że przepisy Konstytucji oraz Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej są przepisami, których stosowanie ma pierwszeństwo przez przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podał, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto Dyrektor zauważył, że stosownie do art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Organ stwierdził, że powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b

§ 5b pkt 1 O.p. Wskazał, że dokonał skrupulatnej analizy podobieństw i różnic pomiędzy okolicznościami faktycznymi sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i objętej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lipca 2022 r. [...]. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że opis zdarzenia "odpowiada" zagadnieniu będącemu już przedmiotem opinii. Z treści ww. opinii wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Głównym elementem oceny był fakt zawarcia przez wnioskodawcę (wspólnika Spółki) ze Spółką umowy najmu nieruchomości, co może prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych. Podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że jego skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p. Wydane postanowienie jest zatem informacją dla wnioskodawcy, że – z uwagi na uzasadnione przypuszczenie,

o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. – żądana przez niego interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe.

Dyrektor zauważył, że w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lipca 2022r., [...] potwierdzono pogląd organu interpretacyjnego, że w sytuacji Skarżącego, przez zawarcie umów najmu ze spółkami kapitałowymi, w których jest on wspólnikiem, część dochodów przez nie uzyskanych zostanie mu wypłacona w postaci czynszu. W ten sposób czynsz ten stanie się kosztem uzyskania przychodów spółek

i jednocześnie przychodem Skarżącego, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez spółki zostanie przekazana Skarżącemu w formie czynszu i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (spółka wygeneruje bowiem koszty,

a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Natomiast zasadą jest, że dochód spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikowi

w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że w wydanym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił na czym polega sztuczność działania Skarżącego oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym – przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.

Zatem zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a, w zw. z art. 165a § 1 O.p., organ uznał za bezpodstawny.

Dyrektor wyjaśnił, że w sytuacji, gdy w trakcie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną pojawi się podejrzenie co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się, zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 14b § 5c O.p., o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest kompetentny w ww. kwestiach unikania opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziął takie podejrzenie, w związku z czym, był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne

w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 O.p., mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał uzasadnienie wystąpienia korzyści podatkowej po stronie Skarżącego w związku

z podjętymi przez niego działaniami. Zwrócił uwagę, że w wydanym postanowieniu dokonano szczegółowej analizy zdarzenia przyszłego, które opisano we wniosku, na potwierdzenie czego przedstawiono schemat opisujący to zdarzenie oraz wyjaśniono, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego postępowanie w sprawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo

i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwiania, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie.

W skardze do tut. Sądu Skarżący reprezentowany przez Pełnomocnika zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 O.p. polegające na błędnej interpretacji przesłanki "sztuczności" sposobu działania Skarżącego, która przejawia się w bezpodstawnym

i nieznajdującym odzwierciedlenia w realiach gospodarczych jego działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, podczas gdy Skarżący jest właścicielem nieruchomości od wielu lat, a wybór formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dochodów z wynajmu nieruchomości jest prawnie dopuszczalnym sposobem opodatkowania dochodów podatników,

2) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303. str. 1 ze zm.) przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego

i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji tych działań Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do procesu

i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

3) naruszenie przepisu art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wiążąca dla organu;

4) art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sytuacji kiedy

z okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie można wywieźć, że istnieje uzasadnione przypuszczenie sztuczności działania polegające na wyborze formy opodatkowania najmu nieruchomości, które nigdy nie były składnikiem majątku najemcy i zawsze stanowiły majątek wynajmującego i kiedy to sam wybór takiej formy wynika wprost z ustawy podatkowej, co czyni, że nie może on być sprzeczny

z celem tej ustawy.

W związku z powyższymi zarzutami, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia legalności stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminować je z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17).

Z wniosku o interpretację wynika, że wnioskodawca wraz z żoną są wspólnikami spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest prowadzenie hotelu i restauracji, wynajem własnych nieruchomości komercyjnych i lokali mieszkalnych. Nieruchomości te stanowią środki trwałe w spółce cywilnej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Pomiędzy Skarżącym i jego żoną istnieje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

W ramach działalności spółka cywilna wynajmuje nieruchomości. Małżonkowie opodatkowują jako wspólnicy spółki cywilnej swoje dochody 19% podatkiem liniowym. Mają zamiar od 2023 r. wycofać ww. nieruchomości ze spółki cywilnej do majątku prywatnego i rozpocząć wynajem w ramach zarządu majątkiem prywatnym tylko przez Skarżącego. Wnioskodawca będzie wynajmował przedmiotowe nieruchomości tym samym najemcom. Będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od stycznia 2023 r. i od tego momentu ma w planach wynajmować przedmiotowe nieruchomości.

Skarżący będzie wystawiać najemcom faktury z tytułu najmu obejmujące czynsz należny do 10 dnia każdego miesiąca i czynsz płatny będzie z góry. Z zapisów umowy wynikać będzie także obowiązek ponoszenia przez najemców oprócz czynszu kosztów dodatkowych. Po wycofaniu nieruchomości spółka cywilna będzie nadal prowadziła działalność i Skarżący nadal będzie jej wspólnikiem.

Z odpowiedzi na wezwanie organu, skarżący dodatkowo wyjaśnił:

1. Po wycofaniu nieruchomości spółka cywilna będzie nadal prowadziła swoją działalność i nadal wnioskodawca będzie jej wspólnikiem. 2. Działalność spółki cywilnej to usługi gastronomiczne: 90% - hotelowe (są to nieruchomości, które stanowią własność wspólników spółki cywilnej wniesione na stan środków trwałych do spółki cywilnej i nie wycofane z tej działalności), w 10% polegające głównie na organizacji uroczystości weselnych. 3. Wnioskodawca zawrze nowe umowy najmu. 4. Wszystkie umowy na najem lokali mieszkalnych (100 lokali) będą zawarte z najemcami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, niebędącymi podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą. Dwie umowy na najem budynków komercyjnych będą zawarte ze spółkami z o.o., w których wnioskodawca jest wspólnikiem.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy może Skarżący dochody z wynajmu wskazanych we wniosku nieruchomości po wycofaniu ich ze spółki cywilnej traktować jako uzyskiwane z tzw. najmu prywatnego,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i tym samym opodatkować je zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w rozumieniu art. 6 ust. 1a tej ustawy?

2) Czy w przypadku zapisów umowy, z której wynikać będzie obowiązek ponoszenia przez najemców oprócz czynszu kosztów dodatkowych, to przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym będzie wyłącznie kwota czynszu bez doliczania do niej kosztów dodatkowych?

Odnośnie pytania 1 wnioskodawca stwierdził, że po wycofaniu nieruchomości będących do tej pory środkami trwałymi w spółce cywilnej do majątku prywatnego małżonków, jeden z nich - wnioskodawca ma prawo dochody uzyskiwane z wynajmu tych nieruchomości potraktować jako najem prywatny, tj. źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Jednocześnie tak uzyskiwane przychody podlegać będą opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, określonym w art. 6 ust. 1a Ryczałtu.

Odnośnie do pyt. 2 wnioskodawca ocenił, że przychód, od którego powinien być obliczany zryczałtowany podatek dochodowy będzie stanowić kwota otrzymana od najemców tytułem czynszów najmu oraz kosztów dodatkowych wyliczonych szacunkowo przez wynajmującego rozumianych jako wynagrodzenie za oddanie przedmiotu najmu

w używanie, z wyłączeniem tych kosztów opłat za dostawę energii elektrycznej oraz za wodę i ścieki, które to najemcy zapłacą zgodnie ze wskazaniami faktycznego zużycia tych mediów (wedle wskazań podlicznika) oraz odpadów komunalnych (wedle ilości osób najmujących lokal), albowiem w tym przypadku wnioskodawca będzie występował

w charakterze pośrednika.

Z powyższego wynika, że sporne w sprawie jest zagadnienie czy zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej daje podstawę do stwierdzenia, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może być ono przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., tj. czy zachodzi sytuacja określona w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., skutkująca odmową wydania przez organ interpretacji indywidualnej.

Wskazać należy, że prowadzone na podstawie art. 14b O.p. postępowanie

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, tj. odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi

w ustawie, przepisy O.p. W szczególności nie składa się z postępowania dowodowego, które może być prowadzone w różnym zakresie w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie ocenić

z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić własnego postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W świetle powyższego, odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a § 1 O.p.

W tym miejscu podkreślić należy, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. występuje wtedy, gdy zachodzi prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach. Organ nie musi mieć zatem pewności. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może (nie musi) stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Podkreślić należy, że ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana za stanowiącą unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji

w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona.

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej

w omawianym trybie wymaga ponadto uprzedniego uzyskania przez organ opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. albo dysponowania przez organ uzyskaną uprzednio opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem było zagadnienie, któremu odpowiada rozpatrywany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jako organ właściwy w zakresie postępowań podatkowych w sprawach, w których może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., jak również w zakresie wydawania opinii zabezpieczających, przedstawia swoją opinię odnośnie do zasadności przypuszczeń, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Wbrew twierdzeniom skargi, brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2020 r.,

II FSK 3085/18; z 29 listopada 2022 r., II FSK 799/22; z 24 maja 2022 r., II FSK 2293/20, z 12 października 2018 r., II FSK 83/18 i z 29 czerwca 2021 r., II FSK 3559/18; wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lutego 2023 r. – dostępne, jak i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na § 1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania będzie podlegać kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.- w zw. z art. 119y § 3 O.p.) – zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/19.

Z podanych względów za nietrafny należy ocenić zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP

i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez uznanie, że opinia Szefa KAS ma charakter wiążący. Sąd w tut. składzie podziela stanowisko prezentowane w ww. wyrokach, że opinia Szefa KAS jest wiążąca dla Dyrektora KIS.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie, w którym powołał się właśnie na opinię Szefa KAS. Podkreślić należy, że opinia Szefa KAS z [...] lipca 2022 r. znak sprawy [...] – na którą powołuje się organ – została wydana na tle zagadnienia, które odpowiada analogicznemu zagadnieniu jak w niniejszej sprawie. Dokonując porównania wniosku wnioskodawcy

o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie oraz w ww. opinii z dnia [...] lipca 2022 r. Szefa KAS stwierdzić należy, że przedmiotowa opinia została wydana w oparciu o opis zagadnienia podobnego do wskazanego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretację. Porównanie treści tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS odpowiada – co do istoty - zagadnieniom przedstawionym we wniosku o interpretację

w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 218/19).

W ww. opinii z dnia 29 lipca 2022 r. – na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. – Szef KAS wyraził stanowisko, którym potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej

w art. 119a § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie, Dyrektor KIS powołał się na tę opinię, przywołał

w zaskarżonym postanowieniu argumentację, którą przedstawił Szef KAS i podzielił dokonaną w tej opinii ocenę, omówił ją, odniósł ją do przedstawionego w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłego, podał argumenty i odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że Szef KAS w uzasadnieniu ww. opinii - podzielając stanowisko organu interpretacyjnego, że zastosowanie przez wnioskodawcę opodatkowania

w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. – wskazał, że może dojść do uzyskania korzyści podatkowych. Stwierdził, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. W szczególności można w planowanym działaniu dostrzec angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, co stanowi przesłankę sztuczności opisaną w art. 119c § 2 pkt 2 O.p. W związku z tym trudno stwierdzić, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy podjąłby takie czynności, gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej w postaci skorzystania z ewentualnego opodatkowania

w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Następnie uznał, że w świetle przedstawionych okoliczności w indywidualnym przypadku wnioskodawcy trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu jego działań poza spodziewaną korzyścią podatkową polegająca na uniknięciu obciążeń podatkowych. Podsumowując w ocenie Szefa KAS, organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował również przesłanki przesądzające o tym, że opisane we wniosku o interpretację indywidualną czynności zostały podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a O.p. oraz że sposób działania wnioskodawcy wypełnia przesłankę sztuczności.

Zdaniem Sądu, analiza opinii Szefa KAS, jak i postanowienia Dyrektora KIS, pozwala stwierdzić, że organ wykazał, iż przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwarza uzasadnione przypuszczenie, że elementy składające się na opis zdarzenia mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Nie można uznać, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne, subiektywne lub oparte na nieistniejących podstawach. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza przy tym pewności.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS wskazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny,

w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zauważyć należy, że w ramach swojej działalności spółka cywilna wynajmuje nieruchomość budynkową składającą się ze 100 lokali mieszkalnych i dwie nieruchomości użytkowe. Małżonkowie opodatkowują jako wspólnicy spółki cywilnej swoje dochody 19% podatkiem liniowym. Po wycofaniu ww. nieruchomości ze spółki cywilnej do majątku prywatnego, Skarżący rozpocznie wynajem w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Będzie wynajmował przedmiotowe nieruchomości tym samym najemcom. Zawrze nowe umowy najmu. Od stycznia 2023 r. ma w planach wynajmować przedmiotowe nieruchomości. Po wycofaniu nieruchomości spółka cywilna będzie nadal prowadziła swoją działalność i Skarżący nadal będzie jej wspólnikiem. Wszystkie umowy na najem lokali mieszkalnych (100 lokali) będą zawarte z najemcami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, niebędącymi podmiotami powiązanymi ze Skarżącym. Jednakże dwie umowy na najem budynków komercyjnych będą zawarte ze spółkami

z o.o., w których Skarżący jest wspólnikiem (odpowiedź z dnia [...] lutego 2023 r. na wezwanie organu o uzupełnienie wniosku). Otrzymane przychody z tytułu najmu nieruchomości Skarżący ma zamiar opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w ramach tzw. najmu prywatnego, a zatem według stawki niższej niż w przypadku opodatkowania dochodów z tytułu statusu wspólnika spółki cywilnej.

Ponadto trafny jest wywód organu, że w takiej sytuacji przez zawarcie umów najmu m.in. ze spółkami kapitałowymi część dochodów przez nie uzyskanych zostanie Skarżącemu wypłacona w formie wynagrodzenia. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów spółek kapitałowych i jednocześnie przychodem Skarżącego, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego dotychczas przez spółkę cywilną zostanie przekazana Skarżącemu

w formie czynszu i będzie opodatkowana na poziomie Skarżącego niższą stawką podatkową (ryczałtem). Z kolei spółki kapitałowe, których Skarżący jest wspólnikiem wygenerują koszty, a zatem pomniejszą swój dochód podlegający opodatkowaniu. Dochód Skarżącego i jego żony jako wspólników spółki cywilnej byłby opodatkowany stawką 19% podatkiem liniowym. Efektem wycofania ze spółki cywilnej nieruchomości i ich wynajmu przez Skarżącego może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie wspólnika spółki cywilnej (podatek liniowy 19%) oraz skorzystanie z niższych stawek podatkowych przewidzianych dla osób fizycznych

w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Spółka cywilna wyzbywa się nieruchomości, co ma wpływ na jej przychód/obrót. Natomiast spółki z o.o. wygenerują koszty, które będą miały wpływ na zmniejszenie dochodów wspólnika - Skarżącego

z tytułu udziału w tych spółkach kapitałowych.

W konsekwencji trafnie organ uznał, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania (przypuszczenia), iż spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszania wskazanych art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. poprzez błędne uznanie, że istnieje przesłanka odmowy wydania interpretacji, bowiem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Zdaniem Sądu, organ był uprawniony do wydania przedmiotowego postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia. Zaakcentować należy, że

w wydanym postanowieniu organ interpretacyjny wskazał, na jakiej podstawie uznał, że działanie wnioskodawcy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej i uzasadnił przesłanki, którymi się kierował. Podał również podstawę prawną rozstrzygnięcia

i okoliczności, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ponadto odwołał się do oceny Szefa KAS wydanej na tle analogicznego zagadnienia. Opinia Szefa KAS z [...] lipca 2022 r. [...] znajduje się w aktach nadesłanych - tut. Sądowi przez organ

- w formie elektronicznej. Z treści tej opinii wynika jednoznacznie, że Szef KAS ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie

o podobnym zagadnieniu - jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ wręcz zacytował opinię Szefa KAS (nie tylko

w zaskarżonym postanowieniu, ale przede wszystkim przywołał jej treść

w poprzedzającym postanowieniu z dnia [...] marca 2023 r. – s. 6-8). Organ nie kwestionuje, że stan faktyczny/zdarzenie, na tle którego wydana została ww. opinia nie były tożsame ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie. Jednakże ważne jest, że schemat działania jest ten sam, który może doprowadzić do sytuacji, w której zachodzi przypuszczenie wystąpienia czynności lub elementu czynności z art. 119a §1 O.p.

W podobnym kontekście wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in.

w wyroku z dnia 16 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 206/19 wyjaśniając, co następuje: "Rację ma w tym zakresie organ podatkowy twierdząc, że "nie jest konieczne, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wystarczającym jest, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się

z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS

z [...] sierpnia 2017 r. wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, (...).

Powoływany przez organ podatkowy przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. na mocy nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1537) i celem tej regulacji było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. Niewątpliwie nowelizacja ta miała spowodować usprawnienie procesu wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. A zatem użyty w tym przepisie zwrot "odpowiadają zagadnieniu" należy rozumieć w ten sposób, że nie chodzi tylko o zagadnienia tożsame, lecz także o takie które wykazują daleko idące podobieństwa."

Sąd w tut. składzie podziela ww. przywołany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i ocenia go za adekwatny do niniejszej sprawy w kontekście powołania się przez organ na opinię Szefa KAS z dnia [...] lipca 2022 r.

W tej sytuacji, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b pkt. 1 O.p., organ interpretacyjny był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Inne działanie organu byłoby naruszeniem tego przepisu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na pewno zrealizowana zostanie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy rozdziału 2 Działu IIIa O.p. W ramach niniejszego postępowania organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie (a nie pewność), że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie,

w związku z ograniczeniami wynikającymi z prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie ma możliwości (i nie jest celowym) wykazywania pewności zajścia wskazanych przesłanek i ocena poprzestaje tylko na "uzasadnionym przypuszczeniu".

W tej sytuacji nietrafne są zarzuty podniesione w skardze odnośnie do naruszenia wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej. To, że Skarżący prezentuje odmienny pogląd nie oznacza, że doszło do ich naruszenia. Organ z odwołaniem się do opinii Szefa KAS, przedstawił powody, dla których uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Ocena ta nie budzi wątpliwości.

Z uwagi na procesowy charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ nie mógł również naruszyć powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi nie miał obowiązku wykazywać istnienia zdarzeń z art. 119a § 1 O.p., a tylko uzasadnione przypuszczenie.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.