Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1916/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę pod firma G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I inst.") z dnia [...] października 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2015 r. w wysokości niższej od zadeklarowanej, tj. 0 zł. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia dowodowe wskazujące, zdaniem organu pierwszej instancji, na udział Skarżącej w transakcjach o charakterze karuzelowym, mających za przedmiot aluminium w sztabach. Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów wynikało, że miała ona nabywać ww. towar od B. sp. z o.o. (dalej "B."), a następnie dokonywać jego natychmiastowej sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") na rzecz T. s.r.o. ze Słowacji (dalej "T."). Dalsze ustalenia wskazywały jednak, że ta ostatnia spółka (w imieniu której działali obywatele polscy) odsprzedawała towar nabyty od Skarżącej na rzecz S. s.r.o. z Czech, który to podmiot wprowadzał go ponownie na rynek polski – poprzez T. sp. z o.o. (dalej "T.") lub R. sp. z o.o. (dalej "R."). Ustalono również, że dostawcą aluminium do B. była E. sp. z o.o. (dalej "E.") – podmiot, w którym funkcje zarządcze sprawowała ta sama osoba, co w przypadku R. (J.K., nieżyjący już w dacie prowadzenia postępowania). W przypadku obu tych podmiotów nie było ponadto możliwości sprawdzenia dokumentacji dotyczącej opisywanych transakcji.

Przeprowadzone wobec Skarżącej postępowanie podatkowe wykazało, zdaniem organu pierwszej instancji, że Spółka nie występowała w charakterze podatnika, jej działalność sprowadzała się do pozorowania obrotu aluminium, a realizowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Nie kwestionowano przy tym samego faktu ich dokonania, ale stwierdzono, że w ustalonych okolicznościach faktycznych osoba zarządzająca Spółką co najmniej powinna była wiedzieć, że Spółka dokonuje spornych czynności w procederze karuzeli podatkowej. Z uwagi na powyższe NUS zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B.

NUS uznał, iż "podatek" określony w fakturach VAT wystawionych przez spółkę B. na rzecz Strony nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u."), a transakcje z udziałem Strony miały charakter pozorny. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w kwietniu 2015 r. o kwotę 919 915 zł oraz zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i podstawy opodatkowania o kwotę 4 184 626 zł.

Jednocześnie z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości NUS uznał, iż rejestry sprzedaży i zakupów VAT Strony, prowadzone były nierzetelnie, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w związku z tym w całości nie uznał za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję NUS.

Zgodnie z ustaleniami DIAS zakup i sprzedaż towaru przez Skarżąca w tej samej wielkości (masie) następowały tego samego dnia, po naliczeniu niewielkiej marży. Ponadto transakcje odbywały się pomiędzy tymi samymi podmiotami (jeden dostawca i jeden odbiorca towaru), w wyniku których towar wykazany w fakturach sprzedaży powracał z powrotem do Polski i podlegał wielkokrotnej sprzedaży. Przy czym żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu. Zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu, co dla DIAS wskazywało, że oferta spółki B. zawsze w 100% trafiała w oczekiwania odbiorcy (Strony), zarówno co do wielkości dostaw, jak i co do oferowanych cen. Również oferta Strony zawsze była akceptowana w całości przez spółkę T.

Powyższe, zdaniem DIAS trudno było uznać za zachowanie rynkowe. W ocenie DIAS tego typu zachowania w realnym obrocie gospodarczym się nie zdarzają, faktu tego nie zmieniają załączone do odwołania wydruki korespondencji e-mailowej, dotyczące m.in. informowania Strony o cenie towaru. DIAS odnotował zarazem, że Strona za każdym razem akceptowała propozycje dotyczące zarówno ceny, jak i ilości, czy terminu dostaw towaru.

DIAS zarazem wyraził przekonanie, że nie można uznać jako przypadkowej sytuacji, że powrót towaru do Polski następował zawsze do podmiotu, którego księgi podatkowe są nieosiągalne dla kontroli (znikający podatnik), a osobą odpowiedzialną za działalność tego podmiotu jest jedna osoba, z którą nie ma już i nie było kontaktu.

Dla DIAS nie bez znaczenia był też fakt, że zarówno Strona i spółka B., jak i słowacka spółka T. korzystały z usług tego samego banku, tzn. banku [...] SA. Płatności dokonywane były bowiem z numerów kont należących do tego banku. Ponadto transakcje pomiędzy tymi podmiotami były rozliczane w złotówkach. W polskiej walucie wystawiano wszystkie faktury z tytułu transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami, dzięki czemu płatności mogły odbywać się w bardzo krótkich odstępach czasu.

DIAS wskazał przy tym, że powyższe okoliczności są charakterystyczne dla tzw. "obrotu karuzelowego", tj. ciągu transakcji, których faktycznym celem nie jest osiąganie zysku za pomocą marży handlowej, lecz wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony przez tzw. "znikających podatników" na wcześniejszym etapie obrotu.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, mechanizm oszustwa wykorzystującego konstrukcję VAT związany z rozliczeniem transakcji wewnątrzwspólnotowych opierał się na zarejestrowaniu na terytorium Polski tzw. "znikającego podatnika" (w tym przypadku rolę tę pełniła spółka R.) oraz podmiotów pełniących rolę tzw. "bufora" - spółek: B. i E., które fakturowały fikcyjne nabycia i dostawy towarów. Podmioty te - pomimo spełnienia formalnych kryteriów (rejestracja w Rejestrze Przedsiębiorców i uzyskanie statusu podatników podatku VAT), mających uprawdopodobnić fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej - faktycznie jej nie prowadziły w deklarowanym zakresie, a ich rola polegała na pozorowaniu takiej działalności i uczestnictwie w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych.

Wedle DIAS, oszustwo rozpoczynało się na etapie podmiotu pełniącego funkcję tzw. "znikającego podatnika", tj. spółki R., z którą nie było kontaktu i nie można było zweryfikować jej zadeklarowanych rozliczeń podatkowych. Spółka ta w złożonej deklaracji wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z dużych kwot dotyczących zakupów, których z uwagi na brak kontaktu z tą spółką i brak możliwości pozyskania dokumentacji nie można zweryfikować. Powyższe miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towarów, ale przede wszystkim nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę R., który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, ponieważ towary stanowiące przedmiot obrotu były następnie jedynie fakturowo przekazywane do podmiotu pełniącego rolę "bufora", tj. spółki E., a potem spółki B.. Ta następnie, zachowując pozory podatnika prowadzącego normalną działalność gospodarczą, dokonywała sprzedaży na rzecz Strony ("brokera"), która z kolei wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę (opodatkowaną stawką 0%) na rzecz słowackiego kontrahenta, tj. spółki T. W ten sposób u Strony powstawała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Towar po przejściu jeszcze przez jedną spółkę zagraniczną trafiał z powrotem do polskiej spółki (m.in. spółki R.).

Dokonana przez DIAS analiza transakcji dokonywanych przez Stronę oraz podmiotów z nią współpracujących pozwoliła stwierdzić, że podmioty te dążyły do wydłużenia łańcucha pośredników. W związku tym DIAS uznał, że działalność prowadzona przez Stronę nie miała uzasadnienia gospodarczego. Strona wystawiała faktury mające świadczyć o obrocie towarem, operowała kwotami przelewów na rachunkach bankowych, niemniej jednak czynności te miały charakter pozorny. Strona nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, a transakcje pomiędzy kolejnymi kontrahentami dokonywane były w bardzo krótkim czasie (z reguły w tym samym dniu ten sam towar sprzedawany był pięciokrotnie). Analiza kolejnych transakcji, których przedmiotem jest aluminium, zakupione i odsprzedane przez Stronę, doprowadziła z kolei DIAS do wniosku, że brak było zarówno źródła pochodzenia tego towaru, jak i jego ostatecznego odbiorcy, czyli konsumenta. Towar przekazywany był przez kolejnych pośredników bez uzasadnienia ekonomicznego, wyjeżdżał poza terytorium Polski, a następnie wracał jeszcze tego samego dnia z powrotem do polskich firm.

DIAS stwierdził zarazem, że Strona w spornych transakcjach nie dochowała należytej staranności. Strona zignorowała całkowicie okoliczności, które dawały podstawę do stwierdzenia, że uczestniczy w "oszustwie karuzelowym". Jak podniósł DIAS, od podmiotu działającego profesjonalnie należy oczekiwać staranności związanej z uzyskaniem przekonania o uczestnictwie w całkowicie legalnych transakcjach i nienabywaniu towarów od oszusta. Wyznacznikiem w tej sprawie winna być praktyka rynkowa, od której realizowane przez Spółkę transakcje radykalnie odbiegały. Zgodnie ze stanowiskiem DIAS Strona realizując transakcje nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w procederze "oszustwa karuzelowego", ewidencjonując i rozliczając w swoich księgach i deklaracji podatkowej kwoty wynikające z dokumentów wystawionych w celu upozorowania realnego obrotu gospodarczego. Zgodnie ze stanowiskiem DIAS wskazują na to następujące przesłanki: brak faktycznego zainteresowania Strony w zakresie faktycznych właściwości towarów objętych sprzedażą, brak znajomości ich dystrybutorów, jak również brak zainteresowania źródłem ich pochodzenia. Praktycznie brak negocjacji cen i wielkości dostaw - kupowanie i sprzedawanie każdej ilości bez negocjacji ilościowych, asortymentowych ani jakościowych oraz brak reklamacji towarów. Zaangażowanie się Strony w transakcje znacznej wartości na rynkach, w których nie miała ona doświadczenia, bez jakiegokolwiek rozeznania tego rynku i funkcjonujących na nim podmiotów. Strona szybko nawiązywała kontakty handlowe, co wzbudziło poważne wątpliwości DIAS, biorąc pod uwagę wejście w obszar handlu nowym towarem, bowiem "nowe" podmioty gospodarcze w panujących obecnie warunkach rynkowych oraz konkurencji mają o wiele bardziej utrudnioną sytuację w zakresie zawierania tego typu transakcji. Decydowanie się na transakcje całkowicie pozbawione znamion konkurencyjności i przebiegające odmiennie od typowych transakcji w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, czy realizacji transportu. Kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez Stronę i inne podmioty uczestniczące w łańcuchu, odsprzedawanie tej samej partii towaru przez szereg podmiotów, z których żaden nie dzielił jej na mniejsze partie, ani na różnych odbiorców, nie magazynował w żadnej części i nie przenosił części towaru na inną dostawę. Brak działań marketingowych i reklamowych, nie poszukiwanie innych odbiorców lub dostawców towarów. Składanie zamówień i ofert towarów wskazujących na możliwość transportowania towarów w ruchu okrężnym, składanie na każdym etapie obrotu zamówień i ofert w krótkim cyklu oraz ustalanie takich ilości towarów, aby transport był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego, bez konieczności przeładunku i dzielenia dostaw. Waga towaru we wszystkich transakcjach dotyczących aluminium w sztabach wynosiła między 24.46 a 24.82 tony. Osiągnięcie przez Stronę znacznego wolumenu sprzedaży, typowego dla dużych podmiotów mających rozeznanie na rynku aluminium, nie zaś dla podmiotu rozpoczynającego działalność w tej branży i niemającego żadnego rozeznania w rynku (brak wiedzy na temat firm konkurencyjnych, targów itp.). Kilkukrotna zmiana właściciela towaru w krótkim czasie (jeden dzień), gdzie zarówno Strona, spółka B. (jej dostawca) i słowacka spółka T. (jej odbiorca), mają rachunki bankowe w polskich bankach (tj. w baku [...] S.A.) i rozliczają się w złotówkach. Pozostające w sprzeczności z doświadczeniem życiowym zaufanie, jakim Strona obdarzyła spółkę B. w zakresie przechowywania i zarządzania należącym do niej towarem znacznej wartości, nieubezpieczenie towaru od następstw zdarzeń losowych (np. kradzieży). W imieniu słowackiej spółki T. działali obywatele polscy, co u przezornego kontrahenta powinno wzmóc czujność, biorąc pod uwagę, iż rodzaj towaru, którym handluje obarczony jest sporym ryzykiem i często wykorzystywany jest w procederze przestępstw karuzelowych. Spółka B. dokonywała dostawy towaru bezpośrednio do spółki T., co oznacza, że oba te podmioty miały wiedzę o swoim istnieniu. DIAS wskazał przy tym, że racjonalnie działający przedsiębiorca, będący pośrednikiem dba o to, aby dostawca i odbiorca towaru nie mieli wiedzy o sobie nawzajem, a co najmniej nie mieli bezpośredniego kontaktu. W świetle stanowiska DIAS fakt ten również powinien wzbudzić u osób zarządzających Spółką podejrzenia co do roli własnej firmy w całym przedsięwzięciu. Strona nie dysponowała magazynami, pracownikami do obsługi towarów, sprzedawała towar bezpośrednio z magazynów swoich dostawców oraz regulowała swoje zobowiązania ze środków przekazanych jej od odbiorców, co z kolei w ocenie DIAS wskazuje na funkcjonowanie Strony w warunkach rynku idealnego, bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka związanego z prowadzeniem działalności oraz wydatków związanych z reklamą i marketingiem. Jak podniósł przy tym DIAS, sposobu finansowania Strony nie zmienia zaciągnięta przez nią pożyczka.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z póżn. zm., dalej "O.p.), przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej,

2) art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez DIAS dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa,

3) art. 180 O.p., przez przyjęcie, jako dowód w postępowaniu podatkowym, dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej u Skarżącej, będącej przedsiębiorcą, a mianowicie przeprowadzonej z naruszeniem treści:

a) art. 79a ust. 6, 7 i 8 w zw. z art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm., dalej "u.s.d.g.") w zw. z art. 291c O.p., przez doręczenie Skarżącej błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia,

b) art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., przez złamanie ograniczeń trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych,

4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawa towaru na rzecz spółki T. oraz kupno towaru od spółki B. nie były wykonywane przez Skarżącą,

5) art. 193 § 1 i 2 O.p., przez uznanie zapisów w prowadzonych przez Skarżącą na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za kwiecień 2015 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego u Skarżącej potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ za rzetelne i niewadliwe,

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez uznanie, że faktury wystawione przez spółkę B. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, oraz że Skarżąca brała udział w przestępczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej",

7) art. 42 ust. 1 oraz 41 ust. 3 w zw. z art. 9 u.p.t.u., przez błędne zastosowanie 23% stawki VAT do transakcji wykonanych przez Skarżącą na rzecz spółki T., w sytuacji gdy w rzeczywistości - jak wynika z dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do pomiotu słowackiego.

W odpowiedzi na przedmiotową skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1914/17) uchylił zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku, w ocenie Sądu, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby transakcje zakupu/sprzedaży miały miejsce pomiędzy podmiotami spółkami: R. i T. a spółka E., od której towar nabywał kontrahent Skarżącej - spółka B.

Zarazem Sąd wskazał, że argumentacja organu oparta jest na powiązaniu osobowym powyższych spółek. Na podstawie powiązania osobowego nie można jednak stwierdzić, że pomiędzy spółkami: R. i T. a spółką E. dochodziło w ogóle do obrotu, a tym bardziej do obrotu tym samym towarem.

Sąd odnotował, że organy nie kwestionują, iż towar będący przedmiotem obrotu w rzeczywistości istniał. Zatem powinny wykazać, że Skarżąca była świadoma udziału w oszustwie typu karuzelowego (oszustwie podatkowym) lub powinna wiedzieć na podstawie obiektywnych okoliczności, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Z kolei, w ocenie Sądu, organ nie wykazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, Skarżąca uczestniczyła świadomie w popełnianiu oszustw podatkowych. W szczególności organ nie wykazał, że Skarżąca wiedziała, że towar krąży w ramach karuzeli podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, żaden dowód zgromadzony w sprawie nie wskazywał na wiedzę Skarżącej tym zakresie. Organ jedynie przyjął tego rodzaju założenie i w oparciu o powyższe założenie skonstruował zarzuty mające świadczyć o powyższej wiedzy Skarżącej. Dlatego też w ocenie Sądu argumentacja organu odwołująca się do uczestniczenia w karuzeli podatkowej przez Skarżącą była chybiona. W konsekwencji Sąd uznał, że organ musi w ponownym postępowaniu przedstawić konkretne dowody w tym zakresie, aby ponownie podtrzymać powyższą argumentację.

Sąd wskazał także, że w ponownym postępowaniu organy muszą ocenić kwestię przyjętego przez Skarżąca modelu biznesowego oraz jego wpływu na relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanych dostawach towarów. W szczególności organ powinien dokonać ustaleń w zakresie wcześniejszych transakcji Skarżącej z innymi podmiotami i na tej podstawie ustalić, czy Skarżąca realizował przyjęty model biznesowy, czy też twierdzenia Skarżącej w tym zakresie są jedynie narracją zbudowaną na potrzeby postępowania kontrolnego.

DIAS wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od ww. wyroku.

NSA wyrokiem z dnia 19 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1672/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA, WSA w swoim rozstrzygnięciu nie ujawnił w wystarczającym stopniu przesłanek, jakie kierowały nim przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ocenie NSA wskazywała, że powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego było stwierdzenie przez Sąd naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w dwóch obszarach, tj. w zakresie ustaleń co do istnienia karuzeli podatkowej (luka w ustalonym łańcuchu transakcji) oraz w zakresie świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie karuzelowym (brak dowodów, przyjęty przez Skarżącą model działalności biznesowej, mogący mieć wpływ na przebieg transakcji). Zdaniem NSA te krytyczne wnioski Sądu nie zostały jednak poparte analizą stanowiska organów w odniesieniu do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mającą swój wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku.

NSA uznał przy tym, że Sąd pominął (co wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy), że organy podatkowe na podstawie własnych ustaleń, jak również informacji pozyskanych od organów właściwych dla spółek: E. i R., wysnuły wniosek o tym, że spółki te stanowiły element łańcucha w ramach karuzeli podatkowej, na co miały wskazywać okoliczności dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru, opisany schemat działania spółek biorących udział w łańcuchu dostaw oraz udziału i roli Skarżącej w tymże schemacie i przywołany na ich potwierdzenie cały szereg dowodów. Do przedmiotowych dowodów zaoferowanych przez organy podatkowe, a mających poświadczać istnienie okrężnego obiegu towarów, Sąd nie odniósł się w co czyni dokonaną kontrolę wybiórczą.

W analogiczny sposób, zdaniem NSA, należało ocenić lakoniczne i nie poparte żadną analizą okoliczności wskazywanych przez organ stwierdzenia Sądu o tym, że organ nie wykazał, że w świetle zebranego materiału dowodowego Skarżąca uczestniczyła świadomie w popełnianiu oszustw podatkowych. Jak wskazał NSA, taka ocena, nie poparta żadną merytoryczną argumentacją i oderwana od stanu faktycznego sprawy, jest jednak absolutnie niewystarczająca dla skutecznego postawienia organom zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

NSA wskazał także, że Sąd zdawał się również nie zauważać, że wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Do zastosowania przez organy tego przepisu, zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wystarczające jest bowiem wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/12, LexisNexis nr 5991706).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1672/18, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1914/17.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w ww. orzeczeniu NSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1672/18, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczył zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B.

Istotna jest zatem ocena kwestii czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od ww. podmiotu i oceny czy Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym czy też nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta.

W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte.

Mianowicie, DIAS, uznał że Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. Przyjął bowiem, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. W każdym z zidentyfikowanych łańcuchów dostaw występowały bowiem podmioty pełniące role znikających podatników, buforów oraz jako ostatnie ogniowo Skarżąca, pełniąca rolę brokera, dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz T. s.r.o. z siedzibą na Słowacji.

Przy czym, organ odwoławczy przyjął, że Skarżąca nie tylko dochowała należytej staranności ale wręcz świadomie uczestniczyła w powyższym oszukańczym procederze, zwanym karuzelą podatkową.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę Skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Na wstępie wskazać należy, że przepis art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez DIAS art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania). Przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni W niniejszej sprawie w ocenie sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych dostaw zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahentów Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań. Wbrew zarzutom skargi, organ mógł się w tej sprawie powoływać na kwestie ustalone w odrębnych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem koncepcja otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 O.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Nie istniały zatem żadne prawne przeszkody do tego, aby ustalenia organów podatkowych czynione były także w oparciu o dowody zgromadzane w trakcie innych postepowań, w szczególności dotyczących kontrahentów Skarżącej. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co również miało miejsce.

Niesłuszny jest również zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i niepełnego zebrania materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie znajduje potwierdzenia podnoszony przez Skarżącą zarzut wadliwego zebrania materiału dowodowego i jego niewyczerpującego rozpatrzenia, przez nieuzasadnione pominięcie istotnych faktów. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut wybiórczej i dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Sąd odnośnie zastosowania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wyjaśnia, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W swoich decyzjach organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy.

Po analizie akt postępowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela powyższe konstatacje. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe prawidłowo i zgodnie z przepisami Działu IV O.p. jak również wyciągnął ze zgromadzonego materiału dowodowego logiczne wnioski.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów Skarżącej w przedmiocie sugerowanego naruszenia przepisów postępowania, prowadzącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby organ naruszył art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan prawny. Przeczy temu obszerna treść uzasadnień decyzji organów obydwu instancji i zaprezentowana tam ocena prawna. Należy zaznaczyć, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. dotyczące zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego. Organ przytoczył obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji wskazując na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla Skarżącej przez podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony, a także na analizie innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, w szczególności przesłanych przez inne organy podatkowe dokumentów dotyczących kontrahentów strony oraz na podstawie dokumentów w postaci: ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, faktur VAT zakupów i sprzedaży, informacji pozyskanych od innych organów, protokołów kontroli przeprowadzonych u strony.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała spółka B. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej w zakresie dostaw aluminium w sztabach.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd DIAS, zgodnie z którym w przypadku gdy celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego oraz nie mogą kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej też jako "WDT"), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki; po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy; po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornej fakturze nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa/ dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi/dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez DIAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze, w których jako wystawca B. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu i sprzedaży dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towaru nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia podatku VAT. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker" ( w niniejszej sprawie Skarżąca), który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia sztab aluminium, a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT (w niniejszym przypadku taką rolę przypisano Skarżącej). Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku.

Zauważyć należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niej obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w karuzeli podatkowej (była lub powinna być tego świadoma), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT.

Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego towar będący przedmiotem obrotu, został wprowadzony na terytorium Polski, "przepuszczony" przez spółki krajowe, następnie wyprowadzony na terytorium Słowacji, aby trafić z powrotem do tego samego (czeskiego) podmiotu, który wprowadzał ten towar na terytorium Polski.

Organy uznały, że Skarżąca nie działała w charakterze podatnika. Działalność Strony w okresie objętym postępowaniem, sprowadzała się do pozorowania transakcji kupna–sprzedaży aluminium i nie miała uzasadnienia gospodarczego. Spółka wystawiała faktury mające świadczyć o obrocie towarowym, jednak czynności te miały charakter pozorny. Brak było zarówno źródła pochodzenia tego towaru, jak i jego ostatecznego odbiorcy (konsumenta). Towar przekazywany były przez kolejnych pośredników bez uzasadnienia ekonomicznego, wyjeżdżał poza terytorium Polski, a następnie wracał jeszcze tego samego dnia z powrotem do polskich firm. Przy czym organ nie zakwestionował samego faktu dokonania transakcji, jednak stanął na stanowisku, że osoba zarządzająca Spółką wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że Strona dokonywała czynności uczestnicząc w procederze "karuzeli podatkowej".

Powyższe stwierdzenia organów zapadły w kontekście poczynionych ustaleń wobec kontrahentów Skarżącej oraz podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha zakwestionowanych dostaw towaru.

I tak, bezpośredni kontrahent Skarżącej – spółka B. pełniła rolę "bufora", nabywając towar będący przedmiotem dalszej dostawy od kolejnego bufora (E.).

Ponadto ustalono, iż w okresie objętym postępowaniem B. Sp. z o.o. - nie zatrudniała pracowników. Podmiot ten za 2014 r. nie złożył rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników. Reprezentant tej spółki wskazał, że sprzedaż towaru następowała po wcześniejszym ustaleniu wartości i potwierdzeniu przez Stronę zakupu w formie telefonicznej lub mailowej. Dostawa towarów zgodnie ze zleceniem Strony była dokonywana pod wskazany adres na Słowacji. Transport aluminium dokonywała firma logistyczna, a komunikacja z magazynem załadunkowym odbywała się w formie telefonicznej oraz mailowej. Spółka ta nie zawierała pisemnych umów w zakresie organizowania transportu na przewóz towarów. Przeprowadzone czynności sprawdzające w B. Sp. z o.o. wykazały m.in.. iż dostawcą towaru, będącego następnie przedmiotem sprzedaż) na rzecz Stron) była E. Sp. z o.o., której siedziba znajduje się biurze wirtualnym. Organowi nie udało się pozyskać dokumentacji tej spółki. Natomiast z pozyskanym informacji wynika, że prezes Zarządu E. Sp. z o.o. będącego jednoczenie jedynym uprawnionym do reprezentowania spółki, zmarł w dniu 8 listopada 2015 r.

Z kolei jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) Spółka wykazała sprzedaż zrealizowaną na rzecz słowackiego kontrahenta, tj. T. s.r.o. Z zeznań przedstawiciela Skarżącej - Prezesa Zarządu Spółki T.D. przesłuchany z dnia 9 lutego 2016 r. wynika, że zamówienia od T. s.r.o. Spółka otrzymywała drogą elektroniczną, telefonicznie albo bezpośrednio spotykając się. Jak wskazał nie pojawiały się problemy. Do cen otrzymywanych od swojego kontrahenta miał doliczać jakąś kwotę i o tej cenie informował T. Spółka przekazywała faktury dla T. s.r.o głównie elektronicznie lub leż przesłuchiwany bezpośrednio przekazywał faktury Panu M.L. na spotkaniach. Podobnie świadek zeznał, że otrzymywał od Pana L. poświadczenia dostaw. W celu omówienia transakcji z T. s.r.o. spotykał się najczęściej w biurze w siedzibie Strony, ale także w innych miejscach publicznych. Zgodnie z umowami towar dostarczany był bezpośrednio od dostawcy Spółki do magazynów nabywcy tj. T. s.r.o. Świadek nie znał dokładnego adresu załadunku towaru, wskazując, że załadunek jak i proces logistyki leżał po stronie dostawcy.

Jak ustalono towar od T. s.r.o. nabywała podmiot czeski – S. s.r.o. Z odpowiedzi udzielonej przez czeską administrację podatkową wynika, iż towar zakupiony od T. s.r.o. przez S. s.r.o. został następnie sprzedany polskim podmiotom R. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.. Z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (pismo z dnia 19 listopada 2015 r. znak: [...]) wynika, że podmiot R. pomimo odbioru pism nie przedstawił żadnych dokumentów i aktualnie nie podejmuje korespondencji. Jak ustalono prezes zarządu ww. spółki nie posiada adresu zameldowania.

Z kolei z informacji otrzymanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (pismo z dnia 23 października 2015 r.) odnośnie R. wynika, że nie można dokładnie zlokalizować miejsca prowadzenia działalności ww. spółki, a pod adresem jej siedziby zarejestrowanych jest wiele firm. Spółka R. nie zatrudnia pracowników i nie zgłosiła numeru bankowego. Ponadto z danych KRS wynika, iż prezesem Zarządu R. tj. podmiotu znajdującego się na końcu łańcucha dostaw) był w kontrolowanym okresie (od 24 marca 2015 r.) J.K. będący jednocześnie prezesem Zarządu E. (tj. podmiotu znajdującego się na początku łańcucha dostaw).

Pamiętać należy, że w przypadku oszustwa "karuzelowego" obowiązuje określony podział podmiotów zaangażowanych ze względu na ich funkcję. Znikającym podatnikiem (handlowiec) w przedmiotowej sprawie pełniła rolę spółka R., a więc spółka, w której funkcje prezesa zarządu sprawował zmarły J.K., gdyż z podmiotem tym nie ma kontaktu oraz nie można zweryfikować jego rozliczeń podatkowych. Jako buforów zidentyfikowano B. (w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2015 r. spółka ta wykazała kwotę VAT do wpłaty w wysokości 1 875 zł) oraz E. Rolę brokera przypisano Spółce, która jako ostatnie ogniwo łańcucha dokonuje dostawy do państwa (stosuje stawkę VAT 0%). do którego towar został sprowadzony przez znikającego podatnika.

W przedmiotowej sprawie mechanizm oszustwa wykorzystującego konstrukcję VAT związany z rozliczeniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. opierał się na zarejestrowaniu na terytorium Polski, tzw. "znikającego podatnika", w tym przypadku rolę tę pełniła R., oraz podmiotów pełniących rolę tzw. "bufora"- B. oraz E. które fakturowały fikcyjne nabycia i dostawy towarów. Podmioty te pomimo spełnienia formalnych kryteriów (rejestracja w Rejestrze Przedsiębiorców i uzyskanie statusu podatników podatku VAT) mających uprawdopodobnić fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadziły w deklarowanym zakresie, a ich rola polegała na pozorowaniu takiej działalności i uczestnictwie w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych.

Oszustwo rozpoczynało się na etapie podmiotu pełniącego funkcję tzw. "znikającego podatnika" tj. R. z którą nie było kontaktu i nie można było zweryfikować jej zadeklarowanych rozliczeń podatkowych, prezesem zarządu był nieżyjący już J.K. Spółka w złożonej deklaracji wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z dużych kwot dotyczących zakupów, których z uwagi na brak kontaktu ze spółką i brak możliwości pozyskania dokumentacji nie można zweryfikować.

Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, że obrót towarem miał na celu nie tylko zatajenie źródeł jego pochodzenia, ale przede wszystkim nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych przez R., który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Towar stanowiący przedmiot obrotu były następnie jedynie fakturowo przekazywane do podmiotu pełniącego rolę "bufora", tj. E., a potem B. Ta następnie, zachowując pozory podatnika prowadzącego normalną działalność gospodarczą, dokonywała sprzedaży na rzecz Strony ("brokera"), która z kolei wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę (opodatkowaną stawką 0%) na rzecz słowackiego kontrahenta – T. s.r.o. W ten sposób u Strony powstawała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Towar po przejściu jeszcze przez jedną spółkę zagraniczna trafiał z powrotem do polskiej spółki m.in. R.

Organy ustaliły, że łańcuch pośredników przy realizacji zakwestionowanych transakcji, od których ostatecznie towar nabywała Skarżąca ze szczegółowym przypisaniem ich ról w karuzeli podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. Skarżąca nie podważyła zaprezentowanych ustaleń.

Zauważyć również należy, że w "karuzeli podatkowej", w której strona Skarżąca pełniła rola brokera, rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W ocenie Sądu, słuszne są także wnioski organu, że stworzony podmiot - pośrednik w postaci Skarżącej spółki - powodował podniesienie ceny towaru dla kolejnego odbiorcy, ale jednocześnie pozwalał na uzyskanie zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Również wybór towaru, będącego przedmiotem transakcji, towar trudno identyfikowalny, oznaczony co do gatunku.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że proceder, w którym uczestniczyła strona, ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji aż do firmy B., będącym bezpośrednim kontrahentem strony, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Skarżąca nie poszukiwała samodzielnie innych odbiorców, realizując z góry ustalony schemat. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych.

Stwierdzić zatem należy, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro więc celem transakcji zawartych z E. a następnie z B. było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Opisany w kwestionowanej decyzji obrót w zakresie aluminium w sztabach jest klasyczną formą łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Dokonywanie płatności, czy dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Zauważyć należy, że Strona nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, a transakcje pomiędzy kolejnymi kontrahentami dokonywane były w bardzo krótkim czasie (z reguły w tym samym dniu ten sam towar sprzedawany był wielokrotnie). Analiza kolejnych transakcji, których przedmiotem jest aluminium, zakupione i odsprzedane przez Stronę, prowadziła do wniosku, że brak jest zarówno źródła pochodzenia tego towaru jak i jego ostatecznego odbiorcy - czyli konsumenta. Towar przekazywany jest przez kolejnych pośredników bez uzasadnienia ekonomicznego, wyjeżdża poza terytorium Polski, a następnie miał wracać jeszcze tego samego dnia z powrotem do polskich firm.

Wyartykułować również należy sposób realizacji zakwestionowanych transakcji. Mianowicie zakup i sprzedaż towaru w tej samej wielkości (masie) następowały tego samego dnia po naliczeniu niewielkiej marży. Transakcje odbywały się pomiędzy tymi samymi podmiotami (jeden dostawca i jeden odbiorca towaru), w wyniku których towar wykazany w fakturach sprzedaży powracał z powrotem do Polski i podlegał wielokrotnej sprzedaży. Żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu. Zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu. Oferta B. zawsze trafiała w oczekiwania Strony, zarówno co do wielkości dostaw jak i co do oferowanych cen. Również oferta Strony zawsze była akceptowana w całości przez odbiorcę – T. s.r.o. Trudno zatem uznać, że zaistniały zachowania rynkowe, spotykane w realnym obrocie towarami. Można stwierdzić, że tego typu zachowania w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się. Skarżąca dokonywała zakupu towaru i jego natychmiastowej sprzedaży, czyli istniał tzw. "idealny rynek", na którym towar od razu znajduje nabywcę.

W ocenie Sądu, przedstawiony przez Spółkę model biznesowy, wskazuje, że udział w nich Spółki - poza sztucznym wydłużaniem łańcucha nabywców i odbiorców - nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że Spółka nie wnosiła do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry). Wręcz przeciwnie, była zbędnym ogniwem tego łańcucha, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania prezesa zarządu Skarżącej.

W dalszej kolejności podnieść należy, że w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż, z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności.

Konkludując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę.

Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zasadnie przyjęły, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornej faktury. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji DIAS wskazującego na świadomość strony co uczestnictwa w karuzeli podatkowej na skutek braku dowodów w tym zakresie.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 marca 2021 r. (I FSK 1672/18), którym to wyrokiem związany jest obecny skład orzekający, w sprawie "wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Do zastosowania przez organy tego przepisu, zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wystarczające jest bowiem wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "(...) należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (...)".

Wskazać w tym miejscu należy, że oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Należy również wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu okoliczności nawiązania współpracy jak i sam przebieg zakwestionowanych transakcji powinny u Skarżącej wzbudzić podejrzenia co do charakteru czynności w których brała udział. Wszystko to powinno wzbudzić szczególną czujność osób zarządzających Spółką.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Spółka nie dokonała weryfikacji swojego kontrahentów (zarówno B. i T. s.r.o.). Prawidłowo organ wskazał, że w konsekwencji powyższego Spółka nie dokonała kompleksowej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów.

Trzeba wskazać, że jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że działanie w dobrej wierze, stanowiące ochronę podatnika przed konsekwencjami nierzetelnego działania jego kontrahentów, będzie miało miejsce wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie będzie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Rezygnacja z jakiejkolwiek formy weryfikacji nowo poznanego kontrahenta w niejasnych warunkach gospodarczych wyklucza uznanie, że podatnik działał w dobrej wierze, wskazuje bowiem na to, że Skarżąca zadbała wyłącznie o posiadanie faktury, nie przywiązując natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Strona jako przedsiębiorca powinna być zatem szczególnie uczulona przy podejmowaniu takich transakcji, tym bardziej że była profesjonalnym przedsiębiorcą, działającym na rynku wiele lat.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że towarzyszące spornym transakcją okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym.

Na aprobatę zasługuje stanowisko, że strona Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup aluminium od firmy niebędącej przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła jego pochodzenia i jego jakości. De facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż towar nie miał być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.

Słusznie DIAS wskazywał na takie okoliczności jak brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności). Powyższe okoliczności również winny wzbudzić podejrzenie Skarżącej co do rzetelności podejmowanych transakcji. Towar był nabywany i sprzedawany praktycznie w tym samym dniu, co również nie wzbudziło żadnych podejrzeń.

Ogół prawidłowo przedstawionych w decyzji okoliczności wskazuje, że Spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie, nie zwracając uwagi choćby na to, że równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Transakcje przebiegają szybko, bez zabezpieczeń, bez zwyczajowych terminów płatności. Skarżąca nie zwróciła uwagi na takie okoliczności, pomimo, że z dotychczas prowadzonej działalności posiadała doświadczenie i wiedzę co do tego, jakiego zaangażowania wymaga sprzedaż.

Wskazać należy również na takie okoliczności jak: bezproblemowe wejście na rynek handlu aluminium, łatwe nawiązanie współpracy handlowej owocującej dokonaniem transakcji o znacznej wartości, brak potrzeby jakiegokolwiek nadzoru, w celu zapewnienia prawidłowego przebiegu transakcji, nadzwyczajna szybkość kolejnych transakcji, brak konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów transakcji (ubezpieczenia towaru, zapewnienia zaplecza logistycznego itd.), brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego transakcji.

W ocenie Sądu wszystkie te okoliczności winny wzmóc czujność Skarżącej. Ponadto zauważyć należy, że osoba zarządzająca Spółką nie podjęła żadnych dodatkowych kroków, mających na celu upewnienie się. czy Strona nie jest zamieszana w nielegalne działania.

Zdaniem Sądu, powyższe świadczy co najmniej o braku dochowania należytej staranności w działalności gospodarczej Strony i transakcjach będących przedmiotem postępowania.

Nie można bowiem zapominać, że to Skarżąca była głównym beneficjentem korzyści z opisanej karuzeli podatkowej – jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (uzyskiwała największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%. Przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar był jedynie "przepuszczany" przez Spółkę w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu w zakresie niewykazania przez organy, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy przedmiotowe transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje go za bezzasadny.

To, że mogła nie mieć (nie miała) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, nie zwalania jej z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne przy tej ocenie powinno być podkreślane wieloletnie doświadczenie biznesowe.

Konkludując, transakcje objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową", nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącą spółkę kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Spółka nie wykazała w toku postępowania, ani argumentów takich nie dostarczyła również w skardze, że przy realizacji transakcji dostaw aluminium dochowała należytej staranności kupieckiej. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Oczywiście nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niej w opisanych okolicznościach transakcji przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017 r. C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez B. na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT.

Końcowo odnosząc się o zarzutów dotyczących nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej u Skarżącej przez doręczenie Skarżącej błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz złamanie ograniczeń czasowych trwania kontroli podatkowej powyżej 48 dni roboczych, uznać należy, że są one niezasadne.

Sąd podziela stanowisko organu, iż regulacje proceduralne zawarte w O.p. pozostawały aktualne w trakcie całego okresu prowadzenia kontroli u podatnika, a także w toku postępowania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż przepisy O.p. pozostawały w niezgodności z przepisami u.s.d.g i z tego względu nieprawidłowo wskazano w podstawie prawnej przepisy O.p.

Zgodnie z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, chyba że przepisy szczególne przewidują możliwość podjęcia kontroli po okazaniu legitymacji. W takim przypadku upoważnienie doręcza się przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej w terminie określonym w tych przepisach, lecz nie później niż trzeciego dnia od wszczęcia kontroli. Zawarte w art. 79a ust. 6 u.s.d.g. uregulowania dotyczące m.in. elementów jakie zawierać powinno upoważnienie uregulowane zostały także w dziale VI Ordynacji podatkowej, w art. 283 § 1 tej ustawy.

Odnośnie doręczenia podatnikowi błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym wskazano w podstawie prawnej art. 281 § 1 i art. 283 § 3 O.p., podczas gdy moment podjęcia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy wskazuje art. 79a ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 u.s.d.g., wskazać należy, co następuje.

Kwestię upoważnienia do kontroli reguluje art. 283 O.p. Zgodnie z jego § 1 Kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez:

1) naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom izby administracji skarbowej obsługującej tego naczelnika;

1a) (uchylony);

2) wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa lub osobę zastępującą wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa albo skarbnika jednostki samorządu terytorialnego - pracownikom urzędu gminy (miasta), starostwa lub urzędu marszałkowskiego;"

3) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej lub osobę zastępującą Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - pracownikom urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Paragraf 2 art. 283 O.p. wskazuje natomiast, że Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera:

1) oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia;

1a) wskazanie podstawy prawnej;

2) imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących);

3) numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących);

4) oznaczenie kontrolowanego;

5) określenie zakresu kontroli;

6) datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli;

7) podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;

8) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów niniejszego działu;

9) wskazanie informacji, o których mowa w art. 13 informacje podawane w przypadku zbierania danych od osoby, której dane dotyczą ust. 1 i 2 rozporządzenia 2016/679.

Jednocześnie w § 3 tegoż przepisu nakazano aby Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, uwzględniając elementy upoważnienia określone w § 2.

Zgodnie natomiast z art. 283 § 4 O.p. upoważnienie niespełniające ustawowych wymagań określonych w przepisach tego artykułu, nie będzie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli. Wprowadzenie tego przepisu oznacza, że dowody zgromadzone w trakcie kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia niespełniającego wymogów formalnych określonych w przepisach z prawnego punktu widzenia nie będą miały żadnego znaczenia.

Odnosząc ww. uregulowania do znajdującego się w aktach sprawy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej u Skarżącej z dnia 26 czerwca 2015 r. (k. 239 akt admin.) stwierdzić należy, że spełniało ono wymogi i warunku dla uznania jego prawidłowości. Sąd nie stwierdził aby wskazane upoważnienie zawierało jakiekolwiek braki.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.s.d.g. przez dokonanie czynności kontrolnych u przedsiębiorcy nie w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek wykonania tych czynności w jego obecności. Jak wskazał DIAS w odpowiedzi na skargę kontrola podatkowa wobec Skarżącej prowadzona była w siedzibie organu, czego w całym okresie trwania kontroli Spółka nie kwestionowała.

Powyższe nie stało w sprzeczności, aby umocowany przedstawiciel kontrolowanej Spółki uczestniczył w każdej czynności podejmowanej przez kontrolujących, w tym także w badaniu dokumentów i ewidencji. Bezzasadnym pozostaje również zarzut Strony dotyczący opieszałości prowadzenia kontroli – okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego przez organy w sprawie. Zatem twierdzenie Skarżącej, że wykonywanie czynności kontrolnych bez obecności członków Zarządu Skarżącej lub osoby przez Skarżącą upoważnionej, dyskwalifikuje ustalenia przeprowadzonej wobec niej kontroli należy uznać za bezpodstawne.

Odnośnie zarzutu art. 83 ust. 1 u.s.d.g., przez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Zauważyć również należy, że liczba dni kontroli podana w protokole (25 czerwca, 17 lipca, 7, 8, 15. 17 i 23 września, 8 i 12 października, 26 i 30 listopada, 7 grudnia 2015 r., 14 i 21 stycznia, 8, 9, 16 i 22 lutego, 7, 8 i 17 marca, 14 i 15 kwietnia 2016 r.) wskazuje te dni w których organ dokonywał faktycznych czynności kontrolnych (k. 318 akt admin). Liczba ta nie uwzględnia natomiast dni, w których organ oczekiwał na odpowiedzi z innych organów, w tym również przede wszystkim od zagranicznych organów podatkowych. Należy mieć na uwadze, że charakter i okoliczności transakcji zawartych przez Spółkę miały decydujący wpływ na czas. który upłynął od momentu wszczęcia kontroli wobec Strony do chwili jej zakończenia, a czas trwania kontroli nie jest uzależniony od okresu objętego kontrolą.

Sąd podnosi, iż zarzut ten także nie mógł być uwzględniony, gdyż po pierwsze okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygniecie zawarte w skarżonej decyzji. Ponadto Sąd podziela pogląd DIAS, iż zakresem kontroli podatkowej objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., które u Skarżącej kończyło się zadysponowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym nie było wątpliwym, iż wszczęto kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, zaś kontrola w tym zakresie nie podlega ograniczeniom czasu jej prowadzenia.

Wskazać w tym miejscu należy na pogląd zgodnie z którym przekroczenia limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 u.s.d.g. nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli, jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., I FSK 775/15, CBOSA).

Niezasadnie zarzuca Skarżąca naruszenie art. 193 § 1 i § 2 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów i błędnym uznaniu, iż prowadzone przez skarżącego rejestry zakupu oraz rejestry sprzedaży dla celów podatku VAT za kwiecień 2015 r. są wadliwe w zakresie ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych przez jego bezpośredniego dostawcę oraz faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahenta słowackiego. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynikającej z ksiąg podatkowych. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że Skarżący ujęła w swoim rejestrze faktury dokumentujące czynności, które faktycznie jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej i nie miau uzasadnienia gospodarczego, zatem rejestr ten prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelny, gdyż zawarty w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną