Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 99/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 9a ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 3 ust 2a, art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 490/20 w sprawie ze skargi O. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 490/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi O.P. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżący jest jednym z trzech wspólników niemieckiej spółki komandytowej, która od 18 marca 2019 r. realizuje prace budowlane na terenie Polski. Wykonywane przez spółkę prace stanowią prace budowlane w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. poz. 90); dalej: "UPO PL-DE", które po upływie 12 miesięcy będą skutkować powstaniem zakładu podatkowego na terenie Polski. W związku z tym, 18 marca 2020 r. dla wspólników spółki powstanie zakład budowlany w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE.

W związku z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym skarżący zadał pytanie: czy wnioskodawca jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu budowlano-montażowego, będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, jest uprawniony do wyboru opodatkowania dochodów przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%?

Zdaniem wnioskodawcy, wspólnicy zagranicznej spółki komandytowej, realizującej na terytorium Polski prace budowlano-montażowe, będący osobami fizycznymi, są uprawnieni do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%, w oparciu o oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania dochodów, złożone w terminie do 20 kwietnia 2020 r.

W ww. interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Według organu, w sprawie do powstania zakładu budowlano-montażowego w Polsce, w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, dojdzie po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski i dopiero po upływie tego terminu będzie na wnioskodawcy ciążył obowiązek uiszczania na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od dochodu osiągniętego w Polsce, w tym za okres wsteczny, tj. od marca 2019 r. Zatem, opłacając zaliczkę w 2020 r. za dochody osiągnięte od rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski, tj. od marca 2019 r. wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyboru 19% stawki podatku, gdyż - jak wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w okresie od marca 2019 r. do marca 2020 r. wystawiane były faktury sprzedażowe przez spółkę komandytową, a więc w okresie od marca 2019 r. wnioskodawca osiągał już przychód. Warunek, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", będzie spełniony w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r., jeżeli oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym zostanie złożone do 20 lutego 2020 r. Natomiast, złożenie przez wnioskodawcę oświadczenia o wyborze 19% stawki podatku dochodowego w terminie do 20 kwietnia 2020 r. nie upoważnia go do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych na terytorium Polski.

Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd I instancji wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawi dotyczy tego, w jakim terminie skarżący - jeśli chce skorzystać z opodatkowania, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. - powinien złożyć pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Według skarżącego, skoro obowiązek podatkowy powstanie dopiero w marcu 2020 r. (po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia na terenie Polski prac budowlano-montażowych), to oświadczenie takie może złożyć do 20 kwietnia 2020 r.

Z kolei, zdaniem organu, skoro spółka już w marcu 2019 r. wystawiała faktury sprzedażowe, a więc skarżący już od marca 2019 r. osiągał przychód, to oświadczenie powinien złożyć do 20 kwietnia 2019 r.

Sąd I instancji wskazał, że pojęcie "przychodów" z działalności gospodarczej zawarte w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskiwanych na terytorium Polski przez osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, należy interpretować nie tylko poprzez odniesienie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również z uwzględnieniem art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., zawierającego definicję pojęcia "ograniczony obowiązek podatkowy", a tym samym w kontekście art. 4-7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", statuujących definicje pojęć: "obowiązek podatkowy", "zobowiązanie podatkowe", "podatek" i "podatnik". To oznacza, że na gruncie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. o osiągnięciu przychodu, jako elementu konstrukcyjnego podatku, którego uzyskanie w podatku dochodowym stanowi (obok osiągnięcia dochodu) przedmiot opodatkowania, można mówić nie wcześniej, jak z dniem powstania obowiązku podatkowego.

Sąd I instancji stwierdził, że skoro w realiach sprawy, obowiązek podatkowy skarżącego powstanie w marcu 2020 r. (co jest niesporne), to tym samym osiągnięcie przez niego pierwszego przychodu w rozumieniu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. także nastąpi w tym okresie, a to także oznacza, że oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. skarżący może złożyć do 20 kwietnia 2020 r.

Sąd ten wskazał, że na gruncie prawa podatkowego prymat posiada wykładnia językowa. Jednak, w orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 3960/17). Właśnie dlatego, sąd orzekający w tej sprawie, nie poprzestał na analizie przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., jak również art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., ale poddał wykładni także regulacje art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., art. 5 ust. 3 UPO PL-DE oraz art. 4-7 O.p. Zdaniem sądu, tylko kompleksowa analiza tych wszystkich regulacji pozwala na prawidłowe, zupełne i niesprzeczne z innymi elementami systemu prawa podatkowego odczytanie brzmienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd zauważył też, że rozumowanie organu obarczone jest niekonsekwencją. Z jednej strony, organ pojęcie "przychód’ interpretuje w oderwaniu od obowiązku podatkowego skarżącego i stwierdza, że skarżący ma obowiązek złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., do 20 kwietnia 2019 r. Z drugiej strony, przyznaje, że obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy powstanie w marcu 2020 r., a więc dopiero po powstaniu obowiązku podatkowego. W tym drugim zatem przypadku, pojęcie "dochód" zawarte w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. organ już umieszcza (prawidłowo) w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu I instancji, organ dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE. Miało to wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz.259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

W ocenie sądu nie doszło natomiast do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu I instancji organ, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 3 UPO DE-PL, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji strona, jako wspólnik niemieckiej spółki komandytowej prowadzącej prace budowlano-montażowe na terytorium Polski, pierwszy przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., osiągnie dopiero w momencie powstania "zakładu" tej spółki na terytorium Polski, a zatem oświadczenie określone w przepisie ma obowiązek złożyć do 20. dnia kolejnego miesiąca po ukonstytuowaniu się "zakładu" spółki, a w konsekwencji ma prawo opodatkować 19% stawką podatku dochodowego wszystkie osiągnięte z tego źródła przychody, podczas gdy oświadczenie takie powinno być złożone do 20. lutego roku kalendarzowego, w którym powstał "zakład" spółki na terytorium Polski, a w sposób określony w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wnioskodawca może opodatkować tylko przychody z roku kalendarzowego, w którym oświadczenie zostało złożone i lat następnych.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o:

I. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącego;

II. zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Nadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem - wniósł o oddalenie skargi, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed obiema instancjami wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że - w świetle art. 176 p.p.s.a. - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 861/10).

Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego odpowiada ww. wymaganiom.

Zaskarżonym skarga kasacyjną wyrokiem sąd I instancji uwzględnił skargę skarżącego i uchylił interpretację indywidualną wydana na jego wniosek przez organ interpretacyjny w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", (podatkiem liniowym) przez skarżącego jako jednego z trzech wspólników niemieckiej spółki komandytowej, która od 18 marca 2019 r. realizuje prace budowlano-montażowe na terenie Polski. Sąd ocenił, że wybór formy opodatkowania na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. jest możliwy od 20 kwietnia 2020 r., tj. w miesiącu następnym po ukonstytuowaniu się "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. poz. 90); dalej: "UPO PL-DE",

We wniosku o interpretację skarżący opisał stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i wskazał, że wykonywane przez spółkę prace stanowią prace budowlano-montażowe w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, które po upływie 12 miesięcy będą skutkować powstaniem zakładu podatkowego na terenie Polski. W związku z tym, 18 marca 2020 r. dla wspólników spółki powstanie zakład budowlany w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE.

Według skarżącego, wspólnicy zagranicznej spółki komandytowej, realizującej na terytorium Polski prace budowlano-montażowe, będący osobami fizycznymi, są uprawnieni do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%, w oparciu o oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania dochodów, złożone w terminie do 20 kwietnia 2020 r., bowiem obowiązek podatkowy powstanie dopiero w marcu 2020 r. (po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia na terenie Polski prac budowlano-montażowych), to oświadczenie takie może złożyć do 20 kwietnia 2020 r.

W ww. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że aby wspólnicy mogli skorzystać z tej formy opodatkowania powinni byli - zgodnie z art. art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. - złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym do 20 lutego 2020 r., skoro spółka już w marcu 2019 r. wystawiała faktury sprzedażowe, a więc skarżący już od marca 2019 r. osiągał przychód.

W sprawie znajdowały zastosowanie poniższe regulacje prawne, co do błędnej ich wykładni zarzuty w skardze kasacyjnej sformułował organ interpretacyjny:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f., przez podatników, o których mowa w ust. 2a uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Nadto, na podstawie art. 5 ust. 1 UPO PL-DE, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2). Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3).

Jak stanowi także przepis art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Nadto, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 UPO PL-DE).

Z przedstawionych przepisów wynika, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi podatkowemu, będą opodatkowane w Polsce, na podstawie polskich przepisów podatkowych. Z przepisów tych nie wynika, aby polski ustawodawca wobec zagranicznego zakładu podatkowego, czy jego wspólników, przewidział możliwość złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym (art. 30c u.p.d.o.f.) w innym terminie, niż w tym przewidzianym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. dla każdego podatnika.

Nadto podkreślenia wymaga, że z chwilą powstania na terenie Polski zakładu podatkowego, podatnik objęty zostanie ograniczonym obowiązkiem podatkowym od dochodów osiągniętych od czasu rozpoczęcia prowadzenia przez spółkę komandytową na terenie Polski prac budowlano-montażowych. Od dnia powstania zakładu podatkowego podatnik zobowiązany jest obliczać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Pierwsza zaliczka powinna zostać zapłacona w ustawowym terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych przez spółkę i powinna ona obejmować podatek od dochodu uzyskanego w okresie od dnia rozpoczęcia tych prac, czyli już za marzec 2019 r. Zatem, pierwsza zaliczka powinna zostać uregulowana przez podatnika w terminie do 20 kwietnia 2020 r.

Zgodnie także z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Na podstawie zaś art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9a ust. 2c u.p.d.o.f.).

Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że regułą jest opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), zaś opodatkowanie ich podatkiem liniowym ma charakter szczególny. Warunkiem nabycia prawa do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym - na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. - jest złożenie oświadczenia w określonym przez ustawodawcę terminie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasady wynikające z powyższych przepisów są jednoznaczne. W przepisie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. zamieszczono - niebudzący wątpliwości - wymóg, iż aby nabyć uprawnienie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., konieczne jest złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, tj. w trybie i w terminie w przepisie tym wskazanych (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2892/16).

Podzielając argumentację skarżącego kasacyjnie organu co do dyrektyw wykładni prawa podatkowego, wskazać należy, że na gruncie prawa podatkowego prymat należy przyznać dyrektywom wykładni językowej, co szczególnie mocno wyartykułowano w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11). Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.

Wskazany prymat stosowania dyrektyw wykładni językowych, nie oznacza odrzucenia innych wykładni - systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08). Mimo jasności i oczywistości przepisu, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne, gdy ustalone w tej wykładni znaczenie przepisu prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego

Jednak, w sprawie skarżącego podatnika taka szczególna sytuacja nie wystąpiła. Skarżący zakwestionował zastosowaną przez organ interpretacyjny wykładnię językową art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i wskazał na konieczność zastosowania "wykładni celowościowej bądź systemowej", gdyż - według niego - "wyniki wykładni literalnej doprowadziły (...) do sprzecznych z podstawowymi zasadami prawa wniosków - pominięcia istnienia instytucji zakładu podatkowego". Według skarżącego, wynik zastosowanych dyrektyw wykładni językowej pomija całkowicie cel regulacji dotyczących zakładu budowlano-montażowego jak i nie uwzględnia systemowych rozwiązań wypracowanych w zawartych przez Polskę bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest bowiem jasne, że ustawodawca zawierając UPO PL-DE chciał w przypadku zakładu budowlano-montażowego, obok odsunięcia w czasie powstania obowiązku podatkowego, odsunąć również związane z tym obowiązki formalne, a złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., możliwe jest w każdym czasie, co najmniej aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego na terenie Polski, ponieważ dopiero z powstaniem zakładu podatkowego można łączyć osiągnięcie przez wnioskodawcę przychodu, dlatego dla skarżącego termin na złożenie oświadczenia upłynie 20 kwietnia 2020 r., skoro powstanie przychodu powiązane jest z chwilą powstania zakładu.

Wskazana argumentacja skarżącego dowodzi, że utożsamia on moment powstania obowiązku podatkowego z momentem osiągnięcia przychodu, jednak skarżący pomija jednoznaczne brzmienie przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Z jego brzmienia nie wynika - jak wadliwie wywodzi to skarżący - że złożenie oświadczenia możliwe jest w każdym czasie, co najmniej aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego na terenie Polski, czyli w sprawie do 20 kwietnia 2020 r. Termin ten jest uwarunkowany osiągnięciem pierwszego przychodu w roku podatkowym. A w roku podatkowym 2020 skarżący osiągnął pierwszy przychód w styczniu tego roku, zatem oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym powinien złożyć do 20. dnia następnego miesiąca, czyli do 20 lutego 2020 r.

Nadto, skoro UPO DE-PL reguluje kwestię powstania zakładu podatkowego oraz miejsca (w którym z Umawiających się Państwa) opodatkowania zysków przedsiębiorstw, natomiast nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących sposobu opodatkowania dochodów przez podatników, to dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zagranicznemu zakładowi podatkowemu, będą opodatkowane w Polsce, według polskich regulacji podatkowych.

Skoro więc, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia (art. 4 O.p.), a obowiązek podatkowy wynika z ustaw, w tym m.in. z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 u.p.d.o.f.), natomiast przychód jest pojęciem odrębnym, również zdefiniowanym w ustawach podatkowych (art. 14 u.p.d.o.f.), to argumentacja skarżącego, że moment powstania obowiązku podatkowego jest tożsamy z momentem osiągnięcia przychodu nie ma uzasadnienia w przywołanej regulacji prawnej. Zatem, skarżący, chcąc w 2020 r. opodatkować podatkiem liniowym dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane na terytorium Polski, poprzez zakład podatkowy powinien był złożyć oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania jeszcze przed powstaniem zakładu podatkowego, a tym samym przed powstaniem po jego stronie ograniczonego obowiązku podatkowego. Takie oświadczenie, złożone w terminie określonym w art. 9a u.p.d.o.f., byłoby wyrazem woli co do wyboru formy opodatkowania dochodów. Tym bardziej, że skarżący, jako wspólnik spółki komandytowej, posiadał wiedzę, że spółka już od 18 marca 2019 r. realizuje na terenie Polski prace budowlano-montażowe, w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE. Przywołane już przepisy UPO PL-De oraz u.p.d.o.f. nie uległy zmianie w trakcie prowadzenia na terenie Polski prac budowlano-montażowych, skarżący mógł zatem przewidzieć, że po upływie 12 miesięcy powstanie w Polsce zakład podatkowy, a dla niego - ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu dochodów osiągniętych od czasu rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski. Decydując się zatem na prowadzenie działalności na terenie Polski, skarżący powinien uwzględnić obowiązujące polskie uwarunkowania prawne, w tym również dotyczące sposobu opodatkowania dochodów osiąganych na terenie Polski, szczególnie, że w postanowieniach UPO PL-DE ta kwestia nie została uregulowana, gdyż należy do wyłącznej kompetencji Umawiających się Państw.

Skarżący "nie miał obowiązku" złożyć oświadczenia co do wyboru formy opodatkowania dochodu, który nie istnieje w momencie złożenia oświadczenia i który może nigdy nie powstać. Skarżący "mógł" to jednak uczynić, antycypując powstanie zakładu podatkowego, w tym możliwość uzyskania dochodu i analizując korzystne do siebie rozwiązania w tym względzie. Jeżeli zaś do powstania zakładu podatkowego by nie doszło, ewentualne oświadczenie pozostałoby bez skutków prawnych, gdyż opodatkowanie w formie podatku liniowego zależy od woli podatnika. W przeciwnym wypadku, dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach ogólnych.

Wbrew zatem stanowisku sądu I instancji, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe i wskazał, że skarżący jako nierezydent ma możliwość wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym, pod warunkiem złożenia oświadczenia w terminie określonym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., argumentując przy tym, iż przepisy prawa nie zawierają odrębnych, skierowanych do nierezydentów, regulacji w tym zakresie. Co więcej, organ interpretacyjny jednoznacznie stwierdził, że warunek, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. będzie spełniony w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r., jeżeli oświadczenie o wyborze formy opodatkowania 19% podatkiem dochodowym zostanie złożone do 20. dnia lutego 2020 r.

Zatem, na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej, że wyrok sądu I instancji narusza przepisy art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 3 UPO DE-PL, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżący, jako wspólnik niemieckiej spółki komandytowej prowadzącej prace budowlano-montażowe na terytorium Polski, pierwszy przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., osiągnie dopiero w momencie powstania "zakładu" tej spółki na terytorium Polski, a zatem oświadczenie określone w przepisie może złożyć do 20. dnia kolejnego miesiąca po ukonstytuowaniu się "zakładu" spółki, a w konsekwencji ma prawo opodatkować 19% stawką podatku dochodowego wszystkie osiągnięte z tego źródła przychody, podczas gdy oświadczenie takie powinno być złożone do 20. dnia lutego roku kalendarzowego, w którym powstał "zakład" spółki na terytorium Polski, a w sposób określony w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący może opodatkować tylko przychody z roku kalendarzowego, w którym oświadczenie zostało złożone i w latach następnych.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, skargę skarżącego oddalił.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 1 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535); oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

/-/A.Polańska /-/T.Kolanowski /-/A.Hanusz