Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 254/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2024 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.4.2023 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz podatku do zapłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 16.017,00 zł (słownie złotych: szesnaście tysięcy siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. W. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: organ odwoławczy) z 22 czerwca 2023 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej zwana: op, o.p.), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik OUCS, organ pierwszej instancji) z 22 listopada 2022 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług:

1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. w kwotach odpowiednio: 216 zł, 11.914 zł i 3.691 zł;

2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej jako uptu) za grudzień 2012 r. w wysokości 294.058 zł, za styczeń 2013 r. w wysokości 919.037 zł i za luty 2013 r. w wysokości922.009 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego Naczelnik OUCS w Opolu stwierdził, że dokonał on nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących obrót hurtowy sprzętem elektronicznym (głównie: konsole do gier, telefony komórkowe, tablety, komputery, aparaty fotograficzne), wystawionych przez firmy: S. sp. z o.o., L., PHU P., I. sp. z o.o., E. i K. sp. z o.o. Podstawą zakwestionowania przedmiotowych faktur było stwierdzenie, że nie odzwierciedlały one faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje w nich opisane były elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego w ramach mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej". Towar wprawdzie istniał, jednak służył jedynie jako nośnik VAT-u. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a tym samym nie pozostawał w dobrej wierze, dokonując zakupu na wielomilionowe kwoty, na podstawie wyłącznie formalnej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom znacząco odbiegały od standardów obowiązujących w legalnym obrocie. Wobec ustalenia, że kontrahenci podatnika nie byli podmiotami faktycznie rozporządzającymi towarem, organ stwierdził, że również podatnik nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem wystawione przez niego faktury VAT na rzecz firm: F., A. S.A., PHU P., A.1 sp. z o.o., Y. sp. z o.o., A.2 S.A., M., M.1 sp. z o.o., A.3 sp. z o.o.. Z., F.1, A.4 S.A., R. sp. z o.o. - których przedmiotem był obrót tym samym towarem, należało uznać za nierzetelne. W konsekwencji na podstawie art. 108 ust 1 uptu organ określił podatnikowi kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w sposób w nich opisany. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej stronie decyzji Naczelnika OUCS z 28 marca 2018 r.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 13 stycznia 2020 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił podatnikowi:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 84.774 zł i czerwiec 2012 r. w wysokości 34.033 zł;

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj, lipiec sierpień wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 oraz styczeń i luty 2013 r. w kwotach odpowiednio: 2.531 zł, 8.841 zł, 118.828 zł, 129.338 zł, 133.037 zł, 148.647 zł, 145.451 zł, 156.095 zł i 150.225 zł;

3) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) za miesiące od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. w kwotach odpowiednio: 419.921 zł, 143.554 zł, 504.832 zł, 1.472.097 zł, 2.396.448 zł, 2.021.523 zł, 2.007.566 zł, 1.560.694 zł, 291.702 zł, 845.211 zł i 771.174 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez skarżącego skargi na w/w decyzję Dyrektora Izby z 13 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 151/21 uchylił tą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do przedawnienia określonych w niej należności, z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Równocześnie stwierdził, że wszczęcie w sprawie postępowania karno-skarbowego nie miało pozorowanego charakteru lecz było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego.

Dokonując następnie oceny stanu faktycznego sprawy Sąd podzielił w pełni ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Stwierdził, że obszerny materiał dowodowy, w tym zwłaszcza materiały zgromadzone przez odrębne organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości, że transakcje w których uczestniczył skarżący wykazywały znamiona przestępstw karuzelowych, w ramach których na początkowym etapie obrotu występowali "znikający podatnicy", nie wywiązujący się ze swych obowiązków podatkowych a sprzedaż i zakup towarów (mimo jego faktycznych przepływów) między następnymi ogniwami łańcucha był pozorowany i służył jedynie osiągnięciu nienależnych korzyści podatkowych.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji stało się natomiast stwierdzenie, że organ w sposób niedostateczny wyjaśnił kwestię świadomości skarżącego co do tego, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Sąd zauważył, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji wobec skarżącego zostało wydane postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z 30 listopada 2020 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy M.2, który to dowód nie był przedmiotem oceny na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu, postanowienie o umorzeniu śledztwa i opisane w nim dowody mogą rzutować na odmienną od dotychczasowej ocenę istotnych okoliczności sprawy w kontekście tego, czy skarżący działał w warunkach "dobrej wiary". Zgadzając się z organem, że postanowienie umarzające śledztwo nie jest wiążące dla organów podatkowych, które mogą oceniać okoliczności faktyczne sprawy inaczej niż organy ścigania, Sąd podniósł, że aby ocena ta była rzetelna, organ musi dysponować i zapoznać się z tym samym zakresem materiału dowodnego, który legł u podstaw umorzenia śledztwa. Rzecz bowiem w tym, że punktem wyjścia dla odmiennej interpretacji faktów i ich ocen w zakresie odtworzenia stanu świadomości skarżącego musi być ta sama płaszczyzna dowodowa, z której fakty te wynikają. Innymi słowy, aby w takim przypadku własna ocena organu co do zachowania podatnika odpowiadała zasadzie prawdy obiektywnej, organ musi znać i dysponować takim samym materiałem dowodowym, jaki legł u podstaw wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa. W konsekwencji Sąd zobowiązał organ do dokonania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu całościowej oceny postawy skarżącego w kontaktach z kontrahentami, z uwzględnieniem dowodów, jakie legły u podstaw wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy M.2.

Uwzględniając powyższy wyrok Dyrektor Izby decyzją z 14 października 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z 14 kwietnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik OUCS w Opolu w ramach ponownego postępowania uzupełnił materiał dowodowy o materiały uzyskane od: Prokuratury Okręgowej w O., Naczelnika Urzędu Skarbowego W.1, Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.2 (opis dokumentów włączonych do akt sprawy został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu I instancji na str. 7-11).

Ponadto, uwzględniając upływ terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do listopada 2012 r. organ I instancji decyzją z 23 listopada 2022 r. nr [...] umorzył postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres, skutkiem czego ponownej ocenie poddano jedynie transakcje za miesiące od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r., mające wpływ na zobowiązanie podatkowe, dla których bieg terminu przedawnienia jeszcze nie upłynął.

W następstwie poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z 22 listopada 2022 r. określił stronie wysokość zobowiązań podatkowych, kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz kwot podatku do zapłaty w sposób przedstawiony na wstępie.

Z motywów uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynikało, że podatnik w okresie od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. rozliczał i wprowadzał do obrotu faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie podatku naliczonego zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie sprzętu elektronicznego (smartfony, iphony, ipody) wystawionych przez:

1) E., na łączną kwotę netto 5.965.915,05 zł, VAT: 1.372.160,47zł;

2) K. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 3.185.187,49 zł, VAT: 732.593,12 zł.

W toku postępowania ustalono łańcuchy podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że obrót tymi towarami miał sztuczny charakter. Naczelnik OUCS w Opolu powołał się na włączone do akt protokoły i decyzje wydane dla bezpośrednich i pośrednich ogniw uczestniczących w łańcuchach dostaw i w uzasadnieniu wydanej decyzji przedstawił obszerne ustalenia dotyczące specyfiki funkcjonowania tych podmiotów. Zebrany materiał pozwolił na ustalenie, że na początku zidentyfikowanych łańcuchów obrotu występowały podmioty określane mianem "znikających podatników" (V. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., R.1 sp. z o.o.), którzy nie zapłacili podatku od towarów i usług na wcześniejszych etapach obrotu. Dalszy obrót, przemieszczenia (alokacja), a tym samym transakcje kupna - sprzedaży towarów, fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów odbywał się w magazynach logistycznych D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Przemieszczenia i transakcje dokonywane były pomiędzy czterema, pięcioma, a nawet sześcioma podmiotami generalnie w ciągu jednego dnia (jednostkowe przypadki alokacji towarów w dłuższych okresach). Również decyzje podatkowe wydane dla bezpośrednich kontrahentów skarżącego jednoznacznie stwierdzały, że nie nabyli oni prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i zostali zobowiązani w trybie art. 108 uptu do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz firmy M.2. W konsekwencji Naczelnik UCS w Opolu stwierdził, że podatnik zawyżył wartości nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez: E. i K. sp. z o.o., czym naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu.

W ocenie organu z obiektywnych okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że podatnik nie zachował należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej obejmującej milionowe obroty. Również okoliczności zawierania transakcji jednoznacznie wskazywały, iż miał on świadomość uczestnictwa w oszustwie w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że wystawione przez podatnika faktury VAT na rzecz firm: Z., F.1, A.4 S.A., R. sp. z o.o. - których przedmiotem był obrót tym samym towarem - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem podatnik nie mógł dokonać sprzedaży towaru, którego faktycznie nie nabył. Ponadto, z dalszych ustaleń w tym zakresie wynikało, w/w nabywcy w większości przypadków dokonywali sprzedaży towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów (stawka podatku VAT 0%) lub polskich podmiotów, które dokonywały sprzedaży towarów: w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu lub podróżnym w rozumieniu art. 126 ust. 1 uptu. Wynika stąd, że ostatnie podmioty, stanowiące końcowe ogniwa w łańcuchach dystrybucji na terytorium kraju, sprzedawały towary zakupione od podatnika opodatkowując transakcje podatkiem od towarów i usług wg stawki 0%. Przy czym, jak wynikało z informacji otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych, kolejni zagraniczni nabywcy tego towaru nie byli finalnymi konsumentami, zaś z częścią z nich nie było kontaktu (podmioty nieistniejące).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, § 4, § 6 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, art. 24 ust. 1 pkt 1, pkt 2b i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 19a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 uptu.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją z 22 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, gdyż wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, postanowieniem z 3.11.2017 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Stan ten trwał do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego, co nastąpiło z dniem wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa, tj. 30.11.2020 r. W związku z powyższym dla zobowiązań podatkowych za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. termin przedawnienia nastąpiłby 28.01.2022 r., przy czym przed upływem tej daty bieg terminu przedawnienia został znów zawieszony, tym razem na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 op (wskutek wniesienia przez podatnika skargi do sądu administracyjnego). Ze stanu faktycznego wynika, że prawomocny wyrok WSA w Opolu został doręczony organowi 21.01.2022 r., wobec czego upływ terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nastąpiłby 1.01.2023 r. Następnie, Naczelnik OUCS w Opolu 22.11.2022 r. wydał dla strony decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. Decyzja ta została objęta rygorem natychmiastowej wykonalności (postanowienie Naczelnika US w K.1 z 8.12.2022 r.) a należności z niej wynikające stały się przedmiotem postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], w toku którego 23.12.2022 r. zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych oraz wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę, o czym podatnika powiadomiono w tym samym dniu. W konsekwencji, stosownie do art. 70 § 4 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji został przerwany wskutek zastosowana środka egzekucyjnego i biegnie on na nowo od 24.12.2022 r. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2012 r. - luty 2013 r. przedawnią się 25.12.2027 r., o ile nie zajdą zdarzenia, które przerwą lub zawieszą bieg terminu przedawnienia.

Rozpatrując sprawę merytorycznie organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji, że zawarte przez stronę transakcje zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego (smartfony, iphony, ipody) stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej, których celem było osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. Organ II instancji za wykazaną uznał okoliczność, że faktury wystawione przez E. oraz K. sp. z o.o. stwierdzały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ponieważ udokumentowane nimi dostawy nie służyły celom gospodarczym, lecz miały na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że żaden z w/w podmiotów dostarczających towar podatnikowi nie mógł przenieść prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, bowiem takiego władztwa nie posiadał. Towar każdorazowo przechodził bowiem przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, które działalność taką jedynie symulowały i w rzeczywistości nie nabywały towaru, który jedynie krążył między podmiotami występującymi w ujawnionych łańcuchach dostaw. Wnioski te potwierdzały włączone do akt sprawy materiały z postępowań prowadzonych wobec w/w dostawców. Otóż, w protokole z kontroli przeprowadzonej w E. za okres X 2012 r. - XII 2013 r. przez Urząd Skarbowy W.1 stwierdzono, iż materiał dowodowy wskazuje w sposób jednoznaczny, że podmioty figurujące jako dostawcy towarów na rzecz E. zostały powołane, aby działać w zorganizowany sposób przez krótki czas. Transakcje E. miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha transakcji, po to aby ostatni podmiot mógł wystąpić o nienależny zwrot podatku VAT. Transakcje z podmiotami w łańcuchach dostaw, w których uczestnikiem była E. nie miały uzasadnienia, gdyby nie występowanie w nich znikających podatników i nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe - jakim niewątpliwie była firma J. F. - a stanowiącym w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku VAT dla brokerów. W ten sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa na szkodę skarbu państwa. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że E. w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru. Z kolei z decyzji z 29.10.2018 r. nr [...] wydanej dla K. sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.1 wynika, iż spółka ta - jako podmiot gospodarczy zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług - brała udział w oszustwie podatkowym i została włączona do fakturowego łańcucha transakcji, celem uwiarygodnienia transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi. Spółka K. faktycznie nie posiadała i nie dysponowała towarami wymienionymi na fakturach VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. Zatem spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez w/w spółkę. Ponadto faktury wystawione przez K. sp. z o.o., w których wykazano sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz m.in. M.2 sp. z o.o., (...) nie dokumentują dostawy w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 uptu, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 w/w ustawy, gdyż za takie czynności nie można uznać procederu wystawiania faktur, niemających potwierdzenia w rzeczywistym obrocie towarowym. K. nie nabyła prawa do dysponowania i rozporządzania towarem jak właściciel, a co za tym idzie, nie mogła go skutecznie przenieść na inne podmioty (...). Tym samym faktury wystawione przez spółkę m.in. dla M.2 nie dokumentują czynności opodatkowanej i nie rodzą obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 w/w ustawy. Jednakże biorąc pod uwagę art. 108 ust. 1 uptu, K. sp. z o.o. obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Według organu odwoławczego ustalenia dotyczące dostawców skarżącego oraz podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu dowiodły istnienia zorganizowanego procederu, nakierowanego na nadużycie prawa z wykorzystaniem mechanizmu podatku VAT. Z okoliczności sprawy wynika, że na początku każdego łańcucha dostaw wystąpił podmiot określany mianem "znikającego podatnika", na rzecz którego przedsiębiorstwa z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W rzeczywistości firmy te nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym, a transakcje udokumentowane wystawionymi przez nie fakturami nie miały miejsca. Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami elektronicznymi, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT. W wielu przypadkach, podmioty te nie deklarowały podatku od towaru wykazanego na fakturach, ani nie zgłaszały żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć bądź należny podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podmioty te niwelowały poprzez fikcyjny nieudokumentowany zakup krajowy, co prowadziło do nieodprowadzenia do budżetu państwa podatku VAT. Na tym etapie obrotu podmioty wielokrotnie ponosiły stratę na transakcjach sprzedaży, ponieważ ceny sprzedaży bezzasadnie ustalano poniżej ceny zakupu od zagranicznego kontrahenta. Ustalono również, iż dalszy obrót, przemieszczenia (alokacja), a tym samym transakcje kupna - sprzedaży towarów, fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów, tj. firmy: E., K. Sp. z o.o. odbywał się w magazynach logistycznych D. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., S.1 S.A. Przemieszczenia i transakcje dokonywane były pomiędzy kilkoma podmiotami generalnie w ciągu jednego dnia (jednostkowe przypadki alokacji towarów w dłuższych okresach). W zeznaniach z 8.01.2014r. i 10.11.2016r., podatnik wskazał, że nabywane przez niego towary odbierał własnym transportem z w/w magazynów logistycznych. W przypadku transakcji z E. towar odbierany był w jej obecności lub jej pracowników. Twierdzenia te nie miały jednak żadnego potwierdzenia dowodowego (posiadał jedynie dokumenty WZ, jednak wystawione nie przez pracowników magazynu D., lecz generalnie przez dostawców. Organ zwrócił przy tym uwagę na sprzeczności występujące w zeznaniach (podatnik twierdził, iż nie było takiej sytuacji, aby jego dostawcy dostarczali towar bezpośrednio jego odbiorcom, natomiast dalej zeznał, że zdarzało się, że dostawca dostarczał towar jego odbiorcom np. J. F.). W dodatku, jak podniósł organ, z zeznań złożonych przez M. N., właściciela firmy R. sp. z o.o., wynikało, że odbierał on z magazynu D. towar zakupiony od strony przez Z., ponieważ i tak miał on trafić do jego firmy (jako następnego ogniwa łańcucha sprzedaży).

Dalej organ zaznaczył, że z Prokuratury Okręgowej w O. pozyskano dowody w postaci protokołów z zeznań świadków: osób zatrudnionych w magazynie D., co pozwoliło na poznanie procedur i usług logistycznych wykonywanych przez ten podmiot. Z dowodów tych wynikało m.in., że w momencie, gdy D. rozpoczęła współpracę z kontrahentami w zakresie magazynowania elektroniki (telefony komórkowe, iPady, aparaty fotograficzne) równocześnie wprowadzono zasady tzw. "alokacji towaru", co wynikało z zapotrzebowania klientów. Świadek D. Z. (kierownik do spraw klientów) zeznała, iż "alokacja jest to zablokowanie części towaru dla określonego kontrahenta na określony czas. Celem alokacji jest przypilnowanie przez firmę zewnętrzną, firmę trzecią, żeby dana partia towaru nie została przekazana do sprzedaży w tym samym czasie dwóm różnym kontrahentom. (...) Alokacja była zlecana przez dostawcę, podmiot, który posiadał prawo do dysponowania towarem w D., alokacja dotyczyła towaru magazynowanego w D.". Świadek wyjaśniła również, iż w magazynie wydanie towaru następowało po pisemnej informacji otrzymanej drogą mailową od firmy, która miała być jego właścicielem, z upoważnionych adresów e-mail, potwierdzonych w momencie rozpoczęcia współpracy z danym klientem. Odnośnie procesu weryfikacji przyjmowanego towaru świadek ten wskazał, że po przyjęciu towaru do magazynu towar był sprawdzany pod kątem zgodności rodzaju, ilości, uszkodzeń zewnętrznych opakowań zbiorczych z załączonym dokumentem przewozowym. W przypadku, gdy opakowania zbiorcze nie nosiły żadnych śladów uszkodzeń i były fabrycznie zabezpieczone, wówczas nie były otwierane przez magazynierów spółki D. W takich przypadkach sprawdzano tylko ilość i rodzaj towaru z dokumentu przewozowego z opisem na opakowaniach zbiorczych. Do obowiązków magazynierów należało przypisanie lokalizacji towaru w magazynie a w późniejszym okresie wydanie towaru do kierowcy na podstawie otrzymanych dokumentów. Natomiast z zeznań K. K. wynikało, że na życzenie klienta skanowano numery IMEI produktów, które znajdują się na opakowaniach zbiorczych. Numery te, jak ustalono były przesyłane klientom D. Co istotne, z zeznań pracowników spółki D. wynikało, że zdarzały się przypadki, iż do magazynu trafiały partie towarów, które były już tam wcześniej składowane. Potwierdził to P. P. (magazynier), stwierdzając, że do magazynu trafiały partie towarów, które na opakowaniach miały opisy i naklejki z D. Były to opisy dotyczące lokalizacji towarów naniesione przez pracowników magazynu D. Podobnie zeznała M. R. (dyrektor operacyjny) cyt.: "Zdarzało się, że na towarach elektronicznych znajdowaliśmy numery lokalizacji zgodne ze stosowanymi opisami w naszym magazynie, co nasuwało przypuszczenia, że były to przesyłki, które były już wcześniej u nas składowane".

W oparciu o powyższe organ wywiódł, że działalność firm logistycznych była wykorzystywana w oszukańczym procederze, bowiem towar był tam przechowywany od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych "właścicieli" odbywały się w krótkim czasie na podstawie e-mailowych dyspozycji i towar był wywożony z magazynu na jednym z ostatnich etapów obrotu, nierzadko był wprost wywożony za granicę.

Według organu podatnik, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na hurtowym handlu artykułami elektronicznymi (telefony marki [...] i [...]) występował wyłącznie jako firma pośrednicząca w przewozie - dystrybucji tych towarów. Udział strony w hurtowym obrocie telefonami, miał na celu wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw towarów do finalnego odbiorcy. Organ podkreślił przy tym, że podatnik nie zawarł z głównymi kontrahentami (dostawcami i odbiorcami) żadnych umów o współpracy, w których zostałyby określone m.in. szczegółowe zasady i warunki wszelkich gwarancji i rękojmi, odpowiedzialności i ubezpieczenia towarów w drodze, warunki dostawy towarów. Z jedynej dostępnej organom umowy, zawartej w 2008 r. ze spółką A.4 S.A. wynika, iż jej przedmiotem były wyłącznie uzgodnienia określające ogólne warunki dokonywania przez stronę sprzedaży produktów zakupionych z aktualnej oferty handlowej A.4 S.A. Nie była więc podpisana przez stronę z w/w firmą umowa o hurtowej dostawie towarów elektronicznych, a bez wątpienia A.4 S.A. była głównym odbiorcą towarów. Umów z innymi odbiorcami i dostawcami strona nie przedstawiła. Ponadto w dokumentacji podatnika nie stwierdzono także jakichkolwiek faktur dokumentujących ubezpieczenie towarów będących przedmiotem obrotu. Wynika stąd, że podatnik zakładał, że nigdy nie zdarzy się, np. na trasie żaden wypadek i towar o wartości setek tysięcy nie zostanie uszkodzony, bądź ukradziony.

Dyrektor Izby wskazał następnie na zeznania J. F., M. B. i D. S., wywodząc z nich, że firmy uczestniczące w transakcjach obrotu towarami elektronicznymi nie musiały posiadać i angażować własnych środków finansowych. Podczas przesłuchania D. S. zeznał, iż sprzedaż towaru odbywała się ze 100% przedpłatą. (...) To właśnie na tym polega cały schemat tego magazynu D. Tam klient może sobie obejrzeć towar i po dokonaniu wpłaty, jeśli oferta mu odpowiada, towar ten jest zwalniany na jego rzecz. Kontrolę nad tym trzyma D. Towar jest najpierw alokowany na kolejnych klientów, a następnie wpłata jest przekazywana na rzecz kolejnych dostawców towaru, aż do dostawcy głównego. Podobnie zeznał J. F., wskazując, cyt: "gdy zostaną zaksięgowane środki od mojego odbiorcy u mnie na koncie, zostają następnie przelane na konto mojego dostawcy na podstawie faktury sprzedaży lub faktury proforma. Po zaksięgowaniu środków na koncie mojego dostawcy następuje zwolnienie dla mnie towaru, a następnie dla mojego odbiorcy (...)." Z poczynionych ustaleń wynikało, że także podatnik nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na zakup towaru. Podczas przesłuchania w dniu 10.11.2016 podatnik na pytanie w tym zakresie oświadczył, iż jako partner handlowy V.1 otrzymał limit na zakup towarów w wysokości 200.000zł, poza tym posiadał limit w rachunku bieżącym w wysokości ok. 400.0000zł, wskazał też na pożyczkę od wujka udzieloną na terenie Niemiec, w wysokości 100.000 EUR. W kontrze do tych twierdzeń organ zauważył, że nawet gdyby podatnik faktycznie miał udzielony przez V.1 limit 200.000zł (na co nie przedstawił dowodów), to limit ten dotyczył zakupu towarów jedynie w tej firmie, i do zakupów hurtowych od innych firm nie miał zastosowania (przy czym partnerem firmy V.1 został on w czerwcu 2012 r.). Ponadto, nawet gdyby rodzinna pożyczka udzielona była w 2012 r. (a to nie wynika z zeznania), to dysponowałby on łącznie kwotą 800.000zł, i to zakładając, iż na żadne inne potrzeby pieniędzy tych nie przeznaczył. Niemożliwym jest więc, by podatnik sam finansował swoje transakcje, skoro nierzadko przekraczały one wysokość wskazanych wyżej środków (np. faktury: z 6.12.2012 r. na kwotę brutto 1.007.924,87zł, z 7.01.2013 r. na kwotę brutto 1.144.608,20zł, z 10.01.2013 r.: na kwotę brutto 1.219.534,47zł, z 10.01.2013 r. na kwotę brutto 1.179.888,20 zł i z 14.02.2013 r. na kwotę brutto 848.973,21zł). Tym samym zasadne jest założenie, że podatnik, podobnie jak inne podmioty uczestniczące w transakcjach łańcuchowych, finansował swoją działalność hurtową z uprzednich wpłat odbiorców towarów.

Oceniając całokształt zebranych dowodów i okoliczności z nich wynikających organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik uczestniczył w obrocie hurtowym artykułów elektronicznych (konsoli, ipodów i iphonów) stanowiącym element oszustwa podatkowego. Ze stanu faktycznego wynikało, że podatnik działalność hurtową rozpoczął w 2012 r. Dostawcami hurtowymi były firmy znajomych bądź osób, które znały te osoby (z zeznań podatnika wynikało, że współpracę ze spółką K. nawiązał poprzez G. B., który wcześniej był pracownikiem firmy N. z Z., natomiast J. F. poznał poprzez [...], gdy jako pracownik firmy E.1 dokonywała u niego zakupów, po czym ok. 2011- 2012r. nawiązała z nim kontakt telefoniczny i zaproponowała sprzedaż telefonów). Podatnik nie musiał sam poszukiwać dostawców, współpraca została nawiązana z inicjatywy kontrahentów. Wszyscy dostawcy hurtowi (J. F., K. sp. z o.o.), jak wykazało postępowanie, zamieszani byli w oszustwa podatkowe. Tworzone były łańcuchy firm (w których podatnik uczestniczył), które miały za zadanie ukryć fakt, iż towar na rynku krajowym pochodził od "znikających podatników", którzy nie uiszczali należnego podatku. Towary znajdowały się w magazynach logistycznych. Zgodnie z zeznaniami strony, towaru u swoich dostawców nie zamawiał w ciemno, po przedstawieniu oferty zakupu prosił o blokadę towaru na ok. 3 godziny i w momencie potwierdzenia zamówienia towaru przez jednego z klientów dokonywał jego zamówienia u dostawcy. Wskazał także, iż czasami otrzymywał zapotrzebowanie na towar od klienta, wtedy też wysyłał e-mailowo zapytanie do swojego dostawcy czy towar jest dostępny. I jak wynika ze sprawy towar zawsze był. Następnie wystawiał faktury na rzecz firm: A.4 S.A., Z., R. sp. z o.o., które to podmioty dokonywały sprzedaży towarów nabytych od strony głównie na rzecz zagranicznych kontrahentów (Czechy, Wielka Brytania, Słowacja, Niemcy, Cypr) stosując stawkę podatku VAT 0%. Natomiast Z. sprzedawał towar do R. sp. z o.o., która z kolei sprzedawała go obywatelom Białorusi w ramach systemu zwrotu podatku VAT dla podróżnych (Tax Free), podobnie zresztą jak towar bezpośrednio zakupiony od strony. Spółka A.3 podobnie jak R. sp. z o.o. sprzedawała towar obywatelom Białorusi w ramach systemu Tax Free. Organ podniósł przy tym, że z informacji otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych wynika, iż kolejni zagraniczni nabywcy tego towaru od A.4 S.A. nie byli finalnymi nabywcami, bowiem dokonywali jego dalszej sprzedaży na rzecz kolejnych zagranicznych podmiotów.

Dyrektor Izby podzielił również ocenę organu I instancji, że sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których podatnik powinien się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których brał udział, mogą wiązać się z oszustwem lub nadużyciem prawa dokonanym na innym etapie obrotu. Podkreślił, że zgodnie z zeznaniami podatnika (nie potwierdzonymi dowodowo) sprawdzanie jego kontrahentów ograniczało się jedynie do formalnego aspektu tego rodzaju czynności, czego nie można uznać za wystarczające dla przyjęcia dochowania przez stronę należytej staranności. Organ zwrócił przy tym uwagę, że J. F. przed rozpoczęciem własnej działalności była pracownikiem w innej firmie (E.1) i nie dysponowała kapitałem pozwalającym na samodzielne uczestnictwo w transakcjach, które opiewały na kwoty w wysokości od kilkudziesięciu do setek tysięcy, a w niektórych przypadkach nawet i milionów złotych. K. figuruje wprawdzie w KRS, jednakże gdyby podatnik miał faktycznie wydruk KRS i uważnie przeanalizował dokonane w nim zapisy, to zauważyłby, iż kapitał zakładowy spółki jest najniższy z możliwych, tj. 5.000zł. Ostrożny podatnik zastanowiłby się, czy możliwe jest aby firmy, które dysponują tak skromnymi funduszami, były właścicielami oferowanego mu towaru. Znaczenie na też okoliczność, że firmy będące hurtowymi dostawcami strony nie były znane na rynku. J. F. rozpoczęła działalność dopiero w lipcu 2012 r., spółka K. została zarejestrowana w styczniu 2012 r. Uwagę zwracają także zeznania strony na temat zakupu towarów, z których wynika, że nie widział on towaru, który oferował swoim klientom (po otrzymaniu oferty zakupu prosił o blokadę towaru na ok. 3 godziny i w tym czasie oferował ten towar mailowo i telefonicznie swoim klientom). Wprawdzie podatnik twierdził, iż zlecał pracownikom magazynu D. zrobienie inspekcji towaru, tj. wykonanie zdjęć, sprawdzenia pod względem ilościowym, jakościowym, zeskanowanie nr imei, i przekazywał te dane swoim klientom, jednak nie dysponuje na to żadnymi dowodami, a biorąc pod uwagę czas, na jaki był zablokowany towar (3 godz.) i ilości towaru oferowanego przez niego, wykonanie tych wszystkich czynności było nierealne. Poza tym, jak wynika z zeznań pracowników spółki D., wykonywanie takich czynności następowało za dodatkowa opłatą, a podatnik nie przedstawił żadnych faktur potwierdzających ich wykonanie. Organ podkreślił również, że informacje o nadużyciach w handlu sprzętem elektronicznym były powszechnie znane i były ogólnodostępne w Internecie. Niewiarygodne jest by podatnik, częstokroć korzystający z sieci w prowadzonej działalności, przeoczył te informację, zwłaszcza, że dotyczyły branży, którą podjął się rozszerzyć na obrót hurtowy obejmujący milionowe kwoty, których nie posiadał. Poza tym nieprawdopodobne jest, aby rozpoczynając działalność hurtową podatnik przez przypadek trafiał tylko i wyłącznie na podmioty biorące udział w transakcjach w ramach oszustw podatkowych. Wybierając firmy nowe, które też zaczynały taką działalność - a nie sprawdzone renomowane firmy - musiał brać on pod uwagę możliwość zetknięcia się z oszustwem podatkowym. Mimo że współpracował z przedstawicielami krajowymi, np. V.1 w sprzedaży detalicznej, to przy sprzedaży hurtowej decydował się na nowe firmy, nieznane na rynku. Organ zwrócił też uwagę, że podatnik nie miał problemów ze znalezieniem zarówno dostawców, jak i odbiorców, nie angażował w zasadzie własnych środków finansowych (za towar miał płacić kontrahent odbiorca). Okoliczności te wskazują, że transakcjom nie towarzyszyło ryzyko gospodarcze, typowe przy normalnej działalności. Co więcej, zdaniem organu zebrane dowody wskazują, że podatnik mógł być świadomy udziału w transakcjach nakierowanych na nadużycia podatkowe. O wniosku tym świadczą zeznania R. S. (pracownika A.4 S.A.), który zeznał: "(...) W przypadku firmy M.2 zdarzyło się kilkadziesiąt razy, że towar oferowany przez D. W. już u nas był w magazynie dotyczyło to numerów seryjnych telewizorów, konsol a w szczególności telefonów. Wysyłałem e-maila do D. W. i pisałem w treści e-maila "Odpuszczam". Miałem z D. W. kontakt telefoniczny. Z ramienia tej firmy kontaktowałem się tylko i wyłącznie z D. W. Podczas jednej z rozmów z D. W. mogłem powiedzieć, że oferowany towar, tj. konsole, telefony komórkowe i telewizory były już w naszym magazynie. D. W. rozumiał sytuację i szukał nowych ofert. Nie wiem czy w momencie oferowania telefonów komórkowych, konsol, telewizorów D. W. był ich właścicielem (...)."

W związku z powyższym organ stwierdził, że wobec ujawnionego obrotu sprzętem elektronicznym w warunkach oszustwa podatkowego, którego to procederu podatnik co najmniej mógł się domyślać (o ile wręcz nie wiedział o nim), uzasadnionym jest, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, pominięcie faktur VAT wystawionych przez: E. i K. sp. z o.o. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ prawo do dysponowania towarami jak właściciel nigdy nie przeszło na podatnika, to w konsekwencji prawo to nie mogło też przejść na podmioty dokonujące od niego nabycia towaru, tj: Z., A.4 S.A. i R. Sp. z o.o. O nierzetelnym charakterze faktur wystawionych przez podatnika świadczyły też dodatkowe okoliczności sprawy, w szczególności ustalenia dotyczące specyfiki funkcjonowania podmiotów występujących na dalszych etapach obrotu, w tym również podmiotów zagranicznych, wobec których zebrano informacje od właściwych dla nich zagranicznych organów administracji podatkowej (opis tych firm, ich działalności, sposobu nawiązywania kontaktów z kontrahentami, a także ocena ich działalności przez właściwe organy podatkowe lub kontrolne został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu I instancji). Ponadto przeprowadzona przez organ I instancji analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych firmy podatnika za miesiące od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r.wykazała, że należności wynikające z faktur VAT "sprzedaży" regulowane były na rzecz strony do kilku dni od dnia wystawienia faktury VAT, z kolei zobowiązania najczęściej w tym samym dniu (najpóźniej w ciągu kilku dni) przelewane były na rzecz fakturowych dostawców. Zapisy obrotów z rachunków bankowych firmy M.2 wskazują, iż wielokrotnie rachunki te najpierw uznawane były kwotami przelewów od "fakturowych odbiorców" (R. sp. z o.o., A.3 sp. z o.o., Z.) w związku z wystawieniem przez stronę faktur VAT, a następnie obciążane kwotami przelewów na rzecz "fakturowych dostawców". Z porównania dat "sprzedaży" na fakturach VAT wystawionych przez podatnika oraz dat uznania rachunku bankowego przy przelewie środków pieniężnych przez "fakturowych odbiorców" na rzecz M.2 wynika, że przelewy realizowane były w ciągu kilku dni licząc od "daty sprzedaży" wyszczególnionej na fakturze. W związku z powyższym organ stwierdził, że mając na uwadze, że firma podatnika nie była dużym podmiotem, szeroko znanym na rynku, nie ponosiła też żadnych kosztów reklamy, promocji, marketingu, nie zatrudniała pracowników (poza pracownikiem sklepu) trudno uznać, by podatnikowi oferowano towary (wartości rzędu od 100 tys. zł do ok 1.400 tys. zł), które w większości sprzedał przypadkowo znalezionym klientom najpóźniej dzień po "zakupie". W konsekwencji należało stwierdzić, że wystawione przez stronę faktury VAT dla A.4 S.A., A.3 Sp. z o.o., Z., R. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 uptu, gdyż nie dokumentują wykonania czynności określonych w art. 7 ust. 1 tej ustawy. W związku jednak z wystawieniem przez podatnika faktur sprzedaży, w których wykazano podatek od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, wymierzono mu podatek do zapłaty z tego tytułu.

Końcowo Dyrektor Izby odniósł się szeroko do zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. Stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, został on także wnikliwie oceniony, zaś wyciągniętym na jego podstawie wnioskom nie można zarzucić dowolności, czy braku logiki. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 op i w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie a także braku realizacji zaleceń WSA w Opolu w wyroku z 26.11.2021 r., sygn. akt I SA/Op 151/21, przy poprzestaniu wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu I instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 op, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ II instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op, poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez skarżącego dostaw na rzecz odbiorców,

- art. 188 op, poprzez: a) bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 8 uptu, b) bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań skarżącego podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami,

- art. 191 op, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest brak należytej staranności oraz dobrej wiary skarżącego w fikcyjnych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

- art. 233 § 1 ust. 1 op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ I instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ II instancji i zmieniona na korzyść skarżącego;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze i ust.8, art. 19a, art. 86 ust. 1 uptu - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ do ich zastosowania,

- art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4a uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,

- art. 99 ust. 12 uptu poprzez nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanej decyzji zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej,

- art. 108 ust. 1 uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowymi odbiorcami doszło do rzeczywistych dostaw towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia podatnikowi kwot nadwyżek podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. - luty 2013 r. oraz podatku do zapłaty za ww. miesiące z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd ma przy tym na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zapadł już uprzednio prawomocny wyrok sądu administracyjnego – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 151/21.

W związku z tym zarówno organ I instancji, organ odwoławczy rozpoznający ponownie sprawę, jak i Sąd w obecnym składzie, pozostają związani oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w tych wyrokach – zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję tak rozumianej oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (por.: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, uw. 1 i 2 do art. 153; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2015, art. 153, Nb 1–3).

W świetle przywołanego art. 153 p.p.s.a. Sąd w obecnym składzie, z jednej strony, nie był władny poddawać ponownej analizie kwestii rozstrzygniętych już we wspomnianym wyroku, a z drugiej – był zobligowany, w pierwszej kolejności, skontrolować zastosowanie się przez organy wydające rozstrzygnięcia w postępowaniu toczącym się po wyroku sądowym do ocen i wytycznych w nim zawartych.

Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (dostępny, jak i powoływane kolejne wyroki, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/): "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji."

Z kolei w wyroku z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2341/16 Naczelny Sąd Administracyjny dobitnie wyartykułował, że: "Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08)."

Podzielając przedstawione wyżej poglądy i analizując działania organów podjęte w konsekwencji poprzedniego wyroku, Sąd stwierdził, iż organy nie wykonały zaleceń z wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Op 151/21, co spowodowało naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. i w konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie rozważań zaznaczyć jednak trzeba, iż Sąd podziela stanowisko organu, iż w dacie wydana zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia określonych w niej należności. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, stanowiący o okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, w § 1 stwierdza, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten odnosi się również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten odnosi się również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawowy 5-letni okres przedawnienia zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ze stanu sprawy wynika, iż postanowieniem z 3.11.2017 r. nr [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu wszczął postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r., tj. o przestępstwo karne skarbowe z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 7 § 1 pkt 1, art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.).

Śledztwo zostało objęte nadzorem Prokuratury Okręgowej w O., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej i prowadzone było pod sygn. [...].

Następnie, jeszcze przed upływem okresu przedawnienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.1 w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżącego i jego pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 3.11.2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczone zostało skarżącemu 20.11.2017 r. (a pełnomocnikowi 28.11.2017 r.).

Następnie śledztwo wszczęte 3.11.2017 r. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, objęte nadzorem Prokuratury Okręgowej w O., prowadzone pod sygn. [...], zostało umorzone prawomocnym postanowieniem z 30.11.2020 r. Tym samym, stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po zawieszeniu termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg.

Dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. termin przedawnienia upływać miał z dniem 28.01.2022 r. Jednakże 18.02.2021 r. (data nadania) skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13.01.2021 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. A zatem 18.02.2021 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W myśl § 7 pkt 2 art. 70 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Prawomocny wyrok WSA w Opolu został doręczony organowi 21.01.2022 r., tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. biegł ponownie od 22.01.2022 r. Przy czym podkreślić należy, iż w przywołanym wyroku z dnia 26.11.2021 r. Sąd wskazał, że wszczęcie śledztwa nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przeciwnie, zostało podyktowane ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego w okresie od 14.08.2013 r. do 6.06.2017 r. i uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę.

W dniu 22.11.2022 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał dla Skarżącego decyzję nr 388000-CKK-2.410.3.2017.124 (nr [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012r. do lutego 2013 r.

Zobowiązania podatkowe za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. przedawnić miały się z dniem 1.01.2023 r.

Jednakże w dniu 8.12.2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.1 wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 22.11.2022 r. nr [...], które z dniem 23.12.2022 r. zostało uznane za doręczone.

Należności wynikające z ww. decyzji z dnia 22.11.2022 r. objęto postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.1 nr [...] z dnia 23.12.2022 r. Ponadto w dniu 23.12.2022 r. zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych oraz wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę, o czym powiadomiono skarżącego w dniu 23.12.2022 r.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji został przerwany wskutek zastosowana środka egzekucyjnego w dniu 23.12.2022 r. i biegnie on na nowo od 24.12.2022 r. Zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce XII 2012 r. - II 2013 r. przedawnią się 25.12.2027 r., o ile nie zajdą zdarzenia, które przerwą lub zawieszą bieg terminu przedawnienia.

Wskazać również należy, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.1 zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Postanowieniem z 11.04.2023 r. nr [...] utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.1 nr [...] z dnia 23.12.2022 r. Postanowienie jest ostateczne.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż spór w sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych sprowadzających się do oceny, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu i sprzedaży towaru dokumentują rzeczywiste czynności i czy skarżący dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji.

Przypomnieć tym miejscu należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w

prawomocnym wyroku z 26.11.2021 r., uchylającym decyzję DIAS w Opolu z dnia 13 stycznia 2021 r. nr [...], podzielił w pełni stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Sąd wskazał, iż obszerny materiał dowodowy, w tym zwłaszcza materiały zgromadzone przez odrębne organy podatkowe, nie pozostawia wątpliwości, że transakcje w których uczestniczył skarżący wykazywały znamiona przestępstw karuzelowych, w ramach których na początkowym etapie obrotu występowali "znikający podatnicy", nie wywiązujący się ze swych obowiązków podatkowych, zaś sprzedaż i zakup towarów (mimo faktycznych przepływów) między następnymi ogniwami łańcucha był pozorowany i służył jedynie osiągnięciu nienależnych korzyści podatkowych. Oceną tą, zarówno organy, jak i Sąd – są związani.

Zastrzeżenia Sądu w powyższym wyroku wzbudziły jednakże ustalenia dotyczące stanu świadomości skarżącego co do tego, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Na etapie bowiem postępowania sądowego Dyrektor Izby przedłożył jako dowód postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z 30 listopada 2020 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy M.2, który to dowód przedstawiał diametralnie odmienną ocenę zachowania skarżącego i związanej z tym powinności oraz możliwość przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Prokuratura Okręgowa w O. wskazała, że firma M.2 była jedną z firm wystawiających faktury sprzedaży elektroniki, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu konsolami, tabletami pomiędzy tymi firmami. Prokuratura stwierdziła, że firma skarżącego pełniła rolę brokera, tj. firmy która odsprzedawała towar do legalnie działających podmiotów gospodarczych. Przy czym podkreślono, iż brokerzy z reguły są legalnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą dokonującymi transakcji z różnymi kontrahentami i aby wykazać, że broker miał świadomość udziału w zorganizowanej grupie przestępczej należy pozyskać materiał dowodowy, który będzie w sposób bezsporny i jednoznaczny wskazywał na świadomy udział w procederze. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że towar kupowany przez M.2 w każdym przypadku wprowadzany był na rynek krajowy przez zagraniczne podmioty do magazynów, z których był odbierany przez D. W. bądź przez firmy transportowe na jego zlecenie. Ustalono także, że firma skarżącego towar kupowała od takich firm jak: S. sp. z o.o., PHU P., L., K. sp. z o.o. i E., a następnie sprzedawała do legalnie działających podmiotów, w tym jednych z największych firm w Polsce: A.4 S.A., A. S.A. Prokuratura wskazała, że nie można rozpatrywać sytuacji D. W. wyłącznie przez pryzmat sytuacji innych podmiotów występujących przed lub po M.2 w łańcuchu dostaw towaru elektronicznego. Zdaniem ww. organu, fakt ten wskazuje, że w przypadku transakcji zawieranych przez firmę M.2 mamy do czynienia z faktycznym przemieszczaniem towaru między magazynami kontrahentów, z dokonanymi praktycznie w całości zapłatami za towar na podstawie przelewów bankowych, jak i faktem, że towar który był sprzedawany do firmy A.4 S.A. i A. S.A. był weryfikowany pod kątem tego, czy został legalnie sprowadzony poprzez weryfikacje numerów IMEI i numerów seryjnych sprzedawanego przez D. W. towaru. Ponadto przy dokonywaniu oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przypisanie D. W. świadomego udziału w przestępczym procederze, prokurator brał pod uwagę również materiał dowodowy pozyskany z licznych Prokuratur z terenu Polski, które to prowadziły postępowania przygotowawcze wobec podmiotów występujących w łańcuchu transakcji jako dostawcy oraz odbiorcy towaru. Na podstawie tych uzyskanych obszernych materiałów dowodowych ustalił, że zakresem tych śledztw nie objęto D. W., jako odbiorcy sprzedanego towaru. Wskazał również, że w postępowaniach prowadzonych przez pozostałe Prokuratury oparto się na tym samym materiale dowodowym co w postępowaniu prowadzonym w sprawie D. W. Ponadto analiza zeznań świadków, tj. pracowników firm transportowych oraz magazynów, do których dostarczany i z których odbierany był towar, pozwoliła na stwierdzenie, że D. W. - jako dostawca towarów do firmy A.4 S.A. czy A. S.A. - nie budził żadnych wątpliwości, jak również brak było zastrzeżeń co do dostarczanego przez niego towaru. Zatem D. W. zamawiając towar u swojego dostawcy mógł mieć uzasadnione przekonanie o wiarygodności swojego dostawcy, jak i o tym, że towar pochodzi z wiarygodnego źródła, w czym mógł upewnić go fakt pozytywnej weryfikacji towaru przez jego odbiorcę, tj. firmę A.4 S.A. i A. S.A., a tym samym o wiarygodności swoich dostawców. Dodatkowo, w ocenie ww. organu, materiał dowodowy w postaci zeznań świadków jednoznacznie i bezspornie wskazuje, że towar w magazynach był faktycznie przechowywany i odbierany przez D. W. osobiście lub poprzez firmy transportowe i kurierskie, i dostarczany do swoich odbiorców, co wskazuje na fakt, iż D. W. nie był słupem, a działającym podmiotem gospodarczym, który dokonał zakupu towarów na rynku i ich dalszej odsprzedaży do znanych na rynku kontrahentów. Zdaniem Prokuratury Okręgowej w O., zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci dowodów z dokumentów: zamówień, ofert, dokumentów CMR, dokumentów magazynowych, zeznań świadków, nie daje podstaw do stwierdzenia, że D. W. wiedział, albo co najmniej mógł przypuszczać, że od oferowanego mu towaru nie został na poprzednich etapach obrotu zapłacony podatek VAT, jak i że towar faktycznie był sprowadzony w ramach zorganizowanej grupy przestępczej poprzez znikającego podatnika, a następnie oferowany kolejnym odbiorcom - w tym D. W. W ocenie prokuratora, brak jest również innych dowodów, które wskazywałyby na to, że D. W. w jakikolwiek sposób współdziałał z osobami z firmy S. sp. z o.o., PHU P., L., K. sp. z o.o. i E.

Sąd w powołanym orzeczeniu nie negował przy tym, że organ odwoławczy nie był zobowiązany zgadzać z wnioskami Prokuratora, jednak – w ocenie tego Sądu – ocena Prokuratora, że skarżący nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze oparta została na znacznie bardziej pogłębionym materiale dowodowym, niż ten, którym dysponowały organy podatkowe. Z załączonych (przy piśmie organu z 21 lipca 2021 r. złożonym w toku postępowania sądowo-administracyjnego) dowodów wynikało bowiem, że zakres czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego obejmował m.in. przesłuchania świadków - pracowników firm będących odbiorcami skarżącego (firmy A.4), pracowników firm transportowych, osób pracujących w magazynach, z których odbierany i do których dostarczany był towar - których zeznania nie były przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji. Ponadto w ramach prowadzonego śledztwa pozyskano również informacje od innych organów celem analizy okoliczności sprawy (m.in. zwrócono się do właściwych prokuratur o udzielenie informacji na temat stanu śledztw prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców skarżącego).

Zważywszy na powyższe Sąd w przywołanym wyroku wskazał, iż: "(...) postanowienie o umorzeniu śledztwa i opisane z nim dowody mogą rzutować na odmienną od dotychczasowej ocenę istotnych okoliczności sprawy w kontekście tego, czy skarżący działał w warunkach "dobrej wiary". Stąd też dowody te powinny zostać włączone w poczet materiału dowodowego, a ustalenia śledztwa ocenione przez organy podatkowe w odniesieniu do pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego.(...) W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien dokonać całościowej oceny postawy skarżącego w kontaktach z kontrahentami, z uwzględnieniem dowodów, jakie legły u podstaw wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy M.2. Organ weźmie również pod uwagę, że z omawianego postanowienia płyną przeciwne wnioski, niż przyjęte w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie dysponował jak właściciel towarami, które wykazał w fakturach sprzedaży (zwłaszcza na rzecz firmy A.4 z W.)."

Sąd zalecił zatem dokonanie przez organ podatkowy oceny należytej staranności oraz "dobrej wiary" strony w kontekście dowodów przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w O. Należy podkreślić, iż właśnie brak tej oceny był przyczyną uchylenia przez Sąd decyzji DIAS w Oplu z dnia 13.01.2021 r. wyrokiem z 26.11.2021 r.

Należy podnieść, iż ani organ odwoławczy, ani organ I instancji nie dokonali ww. zaleconej przez Sąd oceny ustaleń śledztwa Prokuratury, ani dowodów tam zgromadzonych, do czego byli zobowiązani normą art. 153 p.p.s.a.

Użyte w powyższym orzeczeniu WSA w Opolu sformułowanie "(...) dowody te powinny zostać włączone w poczet materiału dowodowego, a ustalenia śledztwa ocenione przez organy podatkowe w odniesieniu do pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego" oznacza, iż nie tylko należało uzupełnić materiał dowodowy o te dokumenty, którymi dysponowała Prokuratura wydając postanowienie o umorzeniu śledztwa, lecz jeszcze należało odnieść się do ustaleń (podkreślenie Sądu) tego śledztwa, a zatem wniosków wyprowadzonych przez Prokuraturę.

Analiza treści uzasadnień organów obu instancji pokazuje natomiast, iż pomimo włączenia materiału dowodowego uzyskanego od Prokuratury, organy do samych ustaleń zawartych w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa odniosły się w sposób niewystarczający, ogólnikowy, stanowiący jedynie prostą negację wniosków Prokuratury. I tak organ drugiej instancji w skarżonej decyzji przedstawił jedynie (na s.16), jakie m.in. dowody z postępowania przygotowawczego (sygn. [...]) zgromadził w aktach organ pierwszej instancji, po czym na s. 30 zaskarżonej decyzji wskazał, iż organ I instancji uzupełnił akta sprawy o dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w O. "i dokonał oceny tych materiałów, jednakże nie wpłynęło to na odmienną od dotychczasowej ocenę istotnych okoliczności sprawy", w kontekście tego, czy skarżący działał w "dobrej wierze". Z kolei organ podatkowy I instancji na s. 132 decyzji tego organu z dnia 22.11.2022 r. zawarł stwierdzenie: "Ustalono bowiem, że dowody zgromadzone w śledztwie nie wnoszą istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem dotyczą okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innymi dowodami."

Rację należy w tym zakresie przyznać skarżącemu, iż organ I instancji nie wskazał jednak, dlaczego dowody zgromadzone w śledztwie nie wnoszą istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ odwoławczy bezkrytycznie zgodził się w tym zakresie z organem I instancji, mimo, iż z mocy art. 127 o.p. ciążył na nim obowiązek powtórnego rozpatrzenia sprawy, w tym rozpatrzenia zebranych dowodów z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zalecony również przez WSA w Opolu wyrokiem z 26.11.2021 r.

Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odnosi się w sposób bezpośredni do jednego z ustaleń śledztwa wskazując: "Niezrozumiały dla tut. organu jest fakt zignorowania w postępowaniu prokuratorskim zeznań pracownika A.4 S.A. Pana R. S. z 5.11.2019 r.(...) Zeznania te jasno wskazują na fakt, że Skarżący wiedział o tym, że często oferowany przez niego towar uczestniczy w oszustwie, jednak nie zrezygnował z dostawców oferujących mu ten towar i nadal świadomie dokonywał z nimi transakcji. Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w postanowieniu Prokuratury Okręgowej, że D. W. zamawiając towar u swojego dostawcy mógł mieć uzasadnione przekonanie o wiarygodności swojego dostawcy, jak i o tym, że towar pochodzi z wiarygodnego źródła, w czym upewniał go fakt pozytywnej weryfikacji towaru przez jego odbiorcę, tj. firmę A.4 S.A. Firma ta bowiem niejednokrotnie odmawiała zakupu oferowanego przez Skarżącego towaru. Fakt, że towar w magazynach był rzeczywiście przechowywany, odbierany i dostarczany do odbiorców, co miało uwiarygodnić D. W. jako działający podmiot gospodarczy, nigdy nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Jednakże w przeciwieństwie do Prokuratury powyższe nie jest dla organów wyznacznikiem tego, że transakcje te były uczciwe i uprawniały Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego(...)".

Odpowiedź na skargę nie podlega jednak ocenie Sądu i nie może stanowić o wypełnieniu przez organy dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Ponadto stanowi ona jedynie polemikę z ustaleniami Prokuratury a nie konfrontację ustaleń organu z ustaleniami Prokuratury.

Należy przy tym zauważyć, iż Prokuratura Okręgowa w O. oparła się na tzw. dowodach bezpośrednich, w tym przede wszystkim na zeznaniach świadków i dokumentach z zewnętrznych firm transportowych, magazynowych, logistycznych. Organ oparł swe rozstrzygnięcie przede wszystkim na decyzjach innych organów podatkowych, które ze swej natury są oceną dowodów bezpośrednich a nawet na protokole z kontroli za okres X 2012 r. – XII 2013 r. – wydanym w związku z kontrolą w E. Organ odwoławczy wskazał również na zeznania (s. 26 skarżonej decyzji oraz s. 30 i 31) świadka R. S. (pracownika A.4 S.A.) z dnia 05.11.2019 r., z których w ocenie organu wynika, iż skarżący wiedział, iż wśród oferowanych przez niego towarów dla A.4 S.A. są takie, które wcześniej były już przez niego oferowane (s. 30 i 31). Świadek stwierdził, iż towar oferowany przez skarżącego dla A.4 S.A. "(...) już u nas był w magazynie dotyczyło to numerów seryjnych telewizorów, konsol, a w szczególności telefonów." W związku z tym organ stwierdził : "Powołane wyżej zeznania Pana R. S. jasno wskazują na to, że wiedział Pan o tym, ze wśród oferowanych przez Pana towarów często występują takie towary, które już wcześniej dostarczał do A.4 S.A., bowiem z tego powodu odmawiano ich nabycia. Niemożliwym jest zatem, aby nie zdawał Pan sobie sprawy z tego, że towar ten uczestniczy w obiegu karuzelowym (...). Powyższe świadczy o tym, że świadomie i celowo uczestniczył Pan w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT."

Należy jednak zauważyć, iż Prokuratura oprócz R. S. przesłuchała m.in. także innego pracownika A.4 S.A. – M. Ś. a ponadto właściciela firmy transportowej W. – i w oparciu o wszystkie dowody, w tym w postaci analizy rachunków bankowych jak i zeznań świadków co do faktycznej dostawy towarów do magazynów firmy A.4 S.A. uznała, iż "(...) D. W. zamawiając towar u swego dostawcy mógł mieć uzasadnione przekonanie o wiarygodności swojego dostawcy i że towar pochodzi z wiarygodnego źródła, w czym mógł upewnić go fakt pozytywnej weryfikacji towaru przez jego odbiorcę tj. firmę A.4. Natomiast zebrany do tej pory materiał dowodowy w sprawie w postaci dowodów z dokumentów a to: zamówień, ofert, dokumentów CMR, dokumentów magazynowych a przede wszystkim dowodów z zeznań świadków a to pracowników firm transportowych, pracowników firm będących odbiorcami towarów od D. W., nie daje podstaw do stwierdzenia, że D. W. mógł przypuszczać, że od oferowanego mu towaru nie został na poprzednich etapach obrotu zapłacony podatek VAT, jak i że towar faktycznie był sprowadzony w ramach zorganizowanej grupy przestępczej przez znikającego podatnika a następnie oferowany kolejnym odbiorcom w tym D. w. Brak jest bowiem innych dowodów np. w postaci maili, zapisów rozmów telefonicznych, treści czatów w komunikatorach społecznościowych, które wskazywałyby na to, że D. W. w jakikolwiek sposób współdziałał z osobami z formy S. sp. z o.o., PHU P., L., K. sp. z o.o. i E. "

Nie jest wiadomym, czy organ odwoławczy wywiódł wniosek o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszukańczych transakcjach ze wszystkich dowodów ocenionych uprzednio przez Prokuraturę i będących podstawą umorzenia śledztwa, czy tylko z zeznań świadka S. Organy miały nie tylko włączyć materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury ale także odnieść się do ustaleń śledztwa – a zatem skonfrontować się z każdym z dowodów i uzasadnić dokładnie, jakie wnioski z nich zostały przez organ wyciągnięte i dlaczego są one inne, niż te wywiedzione przez Prokuraturę. Selektywne oparcie się na wybranych dowodach nie stanowi odniesienia się do "ustaleń" śledztwa. Fakt, iż ustalenia te nie są dla organów wiążące, nie oznacza, że organ może je pominąć – a to wobec faktu, iż w powołanym wyroku z dnia 26.11.2021 r. Sąd wyraźnie nakazał odniesienie się do tychże ustaleń i przeanalizowanie tych samych materiałów, które były podstawą umorzenia śledztwa a którymi dysponowała Prokuratura. Organ został zatem zobowiązany prawomocnym orzeczeniem Sądu do analizy i materiału dowodowego i - ustaleń Prokuratury. Jako że materiał dowodowy ten był obszerniejszy a ustalenia wcześniejsze i całkowicie różne od tych, które były podstawą wydania pierwotnych decyzji wobec Skarżącego. Organ nie zaskarżył powyższego wyroku Sądu, a zatem był związany zaleceniami w nim zawartymi. Tak ogólnikowe odniesienie się do zeznań świadka S. oraz skwitowanie ustaleń Prokuratury stwierdzeniem, iż dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową w O. "nie wpłynęło na odmienną od dotychczasowej ocenę istotnych okoliczności sprawy" w odniesieniu do tego, czy skarżący działał w "dobrej wierze", w żaden sposób nie świadczy o wypełnieniu zaleceń Sądu przez organ odwoławczy. Dodać przy tym należy, iż w decyzji organu I instancji oprócz wskazanego powyżej pracownika A.4 S.A. – R. S., organ przytoczył również treść zeznań pozostałych pracowników tej firmy – przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. – a to S. J., M. Ś. oraz A. O. Z zeznań tych wynika z kolei, iż świadkowie nie pamiętali by zdarzyła się sytuacja, że numery IMEI towarów dostarczanych przez skarżącego się powtarzały i czy oferty skarżącego były odrzucane. Ale do tych zeznań zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy – nie odniosły się. Jeszcze raz zatem wskazać należy, iż selektywne oparcie się na wybranych dowodach nie stanowi odniesienia się do "ustaleń" śledztwa

Przypomnieć ponownie należy, iż w przywołanym wyroku, a którym organy są związane na podstawie art. 153 p.p.s.a., Sąd nie negował, że organ odwoławczy nie był zobowiązany zgadzać z wnioskami Prokuratora, problem zaś tkwił w tym, że jak wynika z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa, ocena – że skarżący nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze - oparta została na znacznie bardziej pogłębionym materiale dowodowym, niż ten, którym dysponowały organy podatkowe. Z załączonych (przy piśmie organu z 21 lipca 2021 r.) dowodów wynika, że zakres czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnoskarbowego obejmował m.in. przesłuchania świadków - pracowników firm będących odbiorcami skarżącego (firmy A.4), pracowników firm transportowych, osób pracujących w magazynach, z których odbierany i do których dostarczany był towar - których zeznania nie były przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji. Ponadto w ramach prowadzonego śledztwa pozyskano również informacje od innych organów celem analizy okoliczności sprawy (m.in. zwrócono się do właściwych prokuratur o udzielenie informacji na temat stanu śledztw prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców skarżącego).

Należy zauważyć, iż Prokuratura Okręgowa w O. przeprowadziła obszerne postępowanie przygotowawcze i zakończyła je stwierdzeniem: "Natomiast zebrany do tej pory materiał dowodowy w sprawie w postaci dowodów z dokumentów a to: zamówień, ofert, dokumentów CMR, dokumentów magazynowych a przede wszystkim dowodów zeznań świadków a to pracowników firm transportowych, pracowników firm będących odbiorcami towarów od D. W., nie daje podstaw do stwierdzenia, że D. W. wiedział, albo co najmniej mógł przypuszczać, że od oferowanego mu towaru nie został na poprzednich etapach obrotu zapłacony podatek VAT, jak i że towar faktycznie był sprowadzony w ramach zorganizowanej grupy przestępczej poprzez znikającego podatnika a następnie oferowany kolejnym odbiorcom w tym D. W."

Powyższe wnioski Prokuratury, a wynikające z dowodów zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu, nie zostały w umotywowany sposób zakwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Organy twierdzenia o świadomym uczestnictwie skarżącego w zakwestionowanych transakcjach wywodziły głównie z okoliczności towarzyszących transakcjom na poprzednich etapach obrotu spornym towarem, zeznaniach świadka S., sposobie dokonywania płatności, sposobie postępowania z towarem w magazynie i okolicznościach związanych z funkcjonowaniem podmiotów od których skarżący nabywał sporny towar. Po uzupełnieniu materiału dowodowego o ten uzyskany z Prokuratury, winny jednak odnieść się i do niego, w sposób nie tak ogólnikowy, jak zostało to zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, lecz w sposób umożliwiający poznanie przyczyn, dla których poszczególnych twierdzeń Prokuratury nie należało uznać za uzasadnione.

Powyższe świadczy o braku realizacji zaleceń WSA w Opolu zawartych w wyroku z 26.11.2021 r. sygn. I SA/Op 151/21 a tym samym o naruszeniu dyspozycji przepisu art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 o.p. należy zauważyć, iż dotyczy on przede wszystkim braku oceny dowodów z postępowania karnego Prokuratury Okręgowej w O. sygn. [...]. Rację należy przyznać skarżącemu, iż organ drugiej instancji nie ocenił wiarygodności tych dowodów, ani też braku tej wiarygodności. Organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do zgromadzonych dowodów, nie ocenił ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo iż miał taki obowiązek z mocy art. 210 § 4 o.p. (Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy zaskarżonej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.), jak też i art. 153 p.p.s.a.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Pominięcie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę, korzystnych dla sytuacji skarżącego, powoduje naruszenie zasady budowania zaufania obywateli (podatników) do organów administracji podatkowej z art. 121 § 1 o.p. (Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.).

Kolejnym uzasadnionym zarzutem jest ten dotyczący naruszenia art. 122 o.p. poprzez twierdzenie organu drugiej instancji, iż skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, biorąc równocześnie świadomy udział w przestępstwie podatkowym wyłudzenia podatku VAT. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18.10.2016 r., sygn. akt II FSK 899/16). To na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 687/15). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organ, poza formułowaniem tez, nie wykazał dowodów na istnienie wiedzy strony o oszustwie podatkowym. Samo istnienie łańcucha transakcji nie może jeszcze świadczyć o udziale w oszustwie karuzelowym, tym bardziej zaś o świadomości w tym zakresie. Organ drugiej instancji nie przedstawił żadnych dowodów za czynnym braniem udziału skarżącego w oszustwie podatkowym. Z pewnością takim dowodem nie są zeznania R. S. z A.4 S.A., na które organ się powołuje na s. 26-27 skarżonej decyzji, skoro organ skutecznie nie zakwestionował przeciwnego wniosku Prokuratury, która ten dowód przeprowadziła i przeanalizowała w polaczeniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych w niniejszej sprawie, iż samo umiejscowienie skarżącego w szeregu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych ma być dowodem za świadomym udziałem w przestępstwie w celu wyłudzenia podatku VAT. W sytuacji, w której nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, organ powinien ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy (biorąc pod uwagę, że został spełniony materialny warunek transakcji). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W ocenie Sądu, kluczowym jest zatem ustalenie wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania, przy czym w każdym przypadku są to inne, konkretne okoliczności. Punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Przy badaniu stopnia świadomości podatnika nie można też abstrahować od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje, w których na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu ujawnili się tzw. "znikający podatnicy", czy inne symptomy charakteryzujące transakcje dokonywane w ramach takiego oszustwa. Biorąc pod uwagę, że ocena zachowania podatnika w ramach transakcji stanowiących oszustwo karuzelowe, powinna być poprzedzona analizą rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej, trzeba wskazać, że stosownie do treści art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to m.in. szczególna wiedza z zakresu obrotu gospodarczego i ekonomii. Niewątpliwie zaś skomplikowanie lub specyfika procesów występujących w strukturze i funkcjonowaniu gospodarki rynkowej, złożoność przedsięwzięć handlowych przemawiają za zasadnością skorzystania przez organy podatkowe z biegłego zwłaszcza, gdy zrozumienie procesów gospodarczych może nastręczać pewne problemy. Organ winien zatem dokonać prawidłowej oceny rzeczywistości gospodarczej w zakresie działalności prowadzonej przez stronę, z uwzględnieniem właściwego rozumienia procesów gospodarczych i w tym zakresie rozważyć skorzystanie z opinii biegłego w sytuacji, jeżeli taką potrzebę dostrzeże.

Trzeba też podkreślić, że podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego tak istotne jest przestrzeganie przez organ zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania, organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi, jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Należy zatem stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzjach to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą skarżącego. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie karuzelowym, mimo że nie wykazano czy skarżący mógł w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez skarżącego. Za konieczne Sąd uznał przeprowadzenie analizy rynku obrotu telefonami komórkowymi w czasie, którego sprawa dotyczy. Taka analiza dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Tylko taka analiza byłaby właściwym punktem odniesienia dla wymienionych ustaleń. W istocie zatem nie tylko nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec skarżącego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 o.p., ale również nie przedstawiono odpowiedniej argumentacji na poparcie stawianych tez. Bez przedstawienia takiej argumentacji zanegowano większość działań skarżącego i odmówiono zrealizowania wniosków dowodowych. Poczynione w zaskarżonej decyzji wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Powyższe działania w ocenie Sądu nie dają się pogodzić z zasadą wyjaśniania podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy.

Należy w tym miejscu z całą stanowczością podkreślić, iż o zasadności sformułowanego przez organy wniosku o świadomym udziale skarżącego w oszustwie karuzelowym, nie mogą, ze względów procesowych, świadczyć, ani tym bardziej przesądzać – przytoczone w decyzji organu pierwszej instancji (s.122 i 123) stenogramy zapisów rozmów prowadzonych przez Skype przez pracowników jednego z kontrahentów skarżącego, z którym współpracował on we wcześniejszych, nie objętych zaskarżoną decyzją) okresach (M.).

W tym zakresie za konieczne należy uznać, w ocenie Sądu, przywołanie w sprawie stanowiska TSUE, jakie ten przedstawił w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMind Licences Kft, C-419/14 (ECLI:EU:C:2015:832). Wyrok ten został wprawdzie wydany na gruncie nadużycia prawa w VAT, lecz dotyczy kwestii wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego w kontekście udostępnienia transkrypcji z podsłuchów rozmów telefonicznych. Podkreślono w nim, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok Trybunału z 22 października 2013 r. Sabou, C‑276/12, ECLI:EU:C:2013:678, , pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzeczeniu tym TSUE wyraził pogląd, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ono na przeszkodzie temu, aby do celów stosowania art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112 organ podatkowy mógł, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej, pod warunkiem że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, na mocy art. 7, 47 i art. 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji dokonującej korekty VAT, opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze, czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej były środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i były konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie, czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd ten powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że podatnik ten nie miał takiej możliwości lub że dowody te zostały uzyskane w ramach postępowania karnego, lub wykorzystane w ramach postępowania administracyjnego z naruszeniem art. 7 K.P.P., sąd ten powinien pominąć owe dowody i stwierdzić nieważność tej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna. Dowody te muszą również zostać pominięte, jeżeli sąd ten nie ma kompetencji do dokonania kontroli, że zostały one uzyskane w ramach postępowania karnego zgodnie z prawem Unii, lub przynajmniej nie może uzyskać, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, pewności, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem.

Podobne stanowisko wynika z wyroku z 17 stycznia 2019 r. w sprawie C-310/16 Petar Dzivev i inni (ECLI:EU:C:2019:30).

Respektując powyższe stanowisko TSUE stwierdzić zatem należy, że – po pierwsze - ocena, czy stenogram z podsłuchanych rozmów pracowników kontrahenta skarżącego jest dowodem istotnym w sprawie zależy od treści tego dowodu. Niezależnie od jego legalności w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., stenogram z podsłuchów, którym dysponował organ, nie jest materiałem kompletnym, nie odzwierciedla całego przebiegu wypowiedzi i nie była możliwa jego weryfikacja w zestawieniu z nagraniami. Dopiero zatem po zapoznaniu się z kompletnym dowodem można ustalić, czy rzeczywiście jest on istotny w sprawie. Organ pierwszej instancji przypisuje mu istotną wagę w kontekście ustalenia, że skarżący "posiadał wiedzę o mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług". Co należy rozumieć, że był świadomy udziału w oszustwie, miał wiedzę o przebiegu wcześniejszych etapów obrotu.

Po drugie, poczyniwszy powyższe założenie, Sąd winien przeanalizować kwestię czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów. Chodzi tu o to, czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także, czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w świetle wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14 (a także najnowszego wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 w sprawie P. i inni) nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, opisanym w postanowieniu NSA z 6 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FPS 2/18, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Biorąc zatem pod uwagę kwestie akcentowane w wyroku TSUE w sprawie C-419/14, Sąd doszedł do przekonania, że akta sprawy nie pozwalają na dokonanie oceny, czy materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z przepisami prawa a tym bardziej, że zastosowanie tego środka dochodzeniowego było konieczne w ramach postępowania karnego (na co wskazywał TSUE).

Niezależnie od powyższego, Sąd stoi na stanowisku, że prowadzenie - z urzędu - postępowania dowodowego w zakresie wykazania zgodności z prawem środka operacyjnego zastosowanego w postępowaniu karnym wykracza poza ramy niniejszego postępowania. To organ, w ramach wykazania zgodności z prawem wydanego w sprawie podatkowej rozstrzygnięcia, zobowiązany jest wykazać, że zgodne z prawem było przeprowadzenie poszczególnych dowodów, na których zostały oparte ustalenia faktyczne w sprawie. Wynika to wprost z treści przepisu art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Pominięcie rzeczonych dowodów następuje zatem z powodu braku możliwości stwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem oraz że ich zastosowanie było konieczne w toku postępowania karnego. Kwestia legalności i zasadności zastosowania tego środka badana jest bowiem w pierwszej kolejności.

Podkreślić należy, że organ podatkowy nie dysponował w tym zakresie dowodowym materiałem źródłowym w postaci nagrania zapisów tych rozmów, a jedynie, stenogramami tych rozmów. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie. Innymi słowy, jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 o.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.

Organy winny również wykazać, jakie znaczenie dla sprawy może mieć zapis rozmów przeprowadzonych przez pracowników byłego kontrahenta skarżącego w okresie poprzedzającym dokonywanie zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji.

Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia o charakterze proceduralnym, Sąd nie mógł analizować kwestii merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji. Na tym etapie badanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w powyższym zakresie jest przedwczesne.

W rezultacie powyższego Sąd uznaje, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien dokonać całościowej oceny postawy skarżącego w kontaktach z kontrahentami, z uwzględnieniem dowodów i ustaleń, jakie legły u podstaw wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy M.2 oraz z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego wskazane w treści rozważań Sądu w stopniu mogącym w istotnym stopniu wpływać na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).