Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1156/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74a, art. 79 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1777/19 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2010 r. do III kwartału 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 6 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1777/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2010 r. do III kwartału 2012 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy wobec umorzenia z powodu przedawnienia, wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego merytorycznemu rozpatrzeniu podlegało żądanie nadpłaty podatku, które było objęte zakresem tego postępowania. Zwrócił uwagę na to, że pismami z 25 kwietnia 2014 r. i z 4 sierpnia 2014 r. skarżąca spółka, na podstawie art. 167 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, w trakcie toczącego się pierwszego postępowania wymiarowego, wniosła o obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego w związku z istnieniem nadpłaty.

2.2. Sąd pierwszej instancji argumentował, że ponieważ skarżąca spółka nie mogła złożyć odrębnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty – w razie ujawnienia się przesłanki do umorzenia postępowania wymiarowego jako bezprzedmiotowego – nie można było umorzyć postępowania, jako bezprzedmiotowego. Natomiast postępowanie to należało ograniczyć do rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania nadpłaty, gdyż żądanie nadpłaty zostało złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i wymiarowe postępowanie podatkowe stało się wówczas postępowaniem nadpłatowym.

2.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. nie został uregulowany los żądania nadpłaty wchłoniętego przez postępowanie wymiarowe, które następnie

stało się bezprzedmiotowe, jednakże po tej dacie art. 74a Ordynacji podatkowej regulował kwestie dotyczące określenia nadpłaty. Przyjął, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia tego przepisu stawiała w gorszej sytuacji podatnika, którego żądanie nadpłaty zostało wchłonięte przez wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe względem podatnika, który wnioskował o stwierdzenie nadpłaty, nie mając w tle postępowania wymiarowego. Wykładnia ta wprowadzała nieuzasadnione różnicowanie, a więc naruszała zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż prowadziła do pokrzywdzenia podatników, którzy – tak jak skarżąca spółka – we właściwym czasie i w jedynej dopuszczalnej wówczas formule procesowej żądali nadpłaty.

2.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie znosiło powinności rozpatrzenia żądania nadpłaty, jeżeli żądanie złożono przed upływem terminu przedawnienia. Celem roszczenia o nadpłatę jest uzyskanie merytorycznego rozstrzygnięcia, niezależnie od tego, czy roszczenie ujawniono w toku postępowania wymiarowego – na podstawie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, czy poza nim – na podstawie art. 75 w związku z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaistniała w rozpoznawanej sprawie sytuacja mieści się w grupie "przypadków niewymienionych", do których odnosi się art. 74a Ordynacji podatkowej. Natomiast zastosowanie przez organ odwoławczy przepisów art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz niezastosowanie art. 74a w związku z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej naruszało zasadę demokratycznego państwa prawa i zaufania do organów podatkowych, a także zasadę równości wobec prawa (art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów:

3.2.1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe, przez błędną wykładnię, tj. przez przyjęcie, że jest możliwe rozpatrywanie wniosku o nadpłatę w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3.2.2. art. 74a oraz art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przez przyjęcie, że mają one zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z 121 § 1, art. 167 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

3.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienia, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

4.2. Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie kryteria wyznaczone przez ten przepis.

Chybione były także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza naruszenia art. 70 § 1 i art. 74a oraz art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W lakonicznym uzasadnieniu tych zarzutów (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej) ograniczono się do powtórzenia argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślając, że "(...) bez względu na to czy wystąpienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje negatywne, czy tez pozytywne skutki dla strony postępowania organ nie ma wyboru, co do sposobu zakończenia postępowania" i że "(...) możliwość wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia musi wynikać wyraźnie z przepisów", całkowicie pominięto przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie dotyczącą roli i znaczenia zasady przyjętej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

4.3. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej całkowicie pominięto przywołaną przez Sąd pierwszej instancji argumentację przedstawioną w uzasadnieniu uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov. pl – dalej CBOSA).

Argumentacja ta odwoływała się do wykładni art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, z której jednoznacznie wynikało, że kluczowe znaczenie dla przyjęcia, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest bezprzedmiotowy, było złożenie go przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie, orzekanie o wysokości nadpłaty bądź odmowie jej stwierdzenia w całości lub w części, jest możliwe, jak – podkreślono w uzasadnieniu uchwały – także po upływie terminu przedawnienia, gdyż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono także, że w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego.

4.4. Nie były także zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 oraz art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej).

W uzasadnieniu tych zarzutów ograniczono się do stwierdzenia, że "(...) Sąd skupił się w swoich rozważaniach na kwestii zawisłości sprawy nadpłaty na skutek złożonego wniosku, czyniąc z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej normę nadrzędną w stosunku do art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nie podważono jednak w żaden sposób przyjętej przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten – odwołując się do wyników wykładni systemowej i celowościowej przepisów normujących orzekanie w sprawach nadpłat – w pełni zasadnie przyjął, że nie można aprobować takiej wykładni przepisów, w wyniku której podatnik traci prawo do merytorycznego rozpatrzenia żądania nadpłaty tylko dlatego, że zgłosił je w toku, wszczętego z urzędu, postępowania podatkowego.

W rezultacie bezbłędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. złożenie przez skarżącą spółkę 25 kwietnia

2014r. i 4 sierpnia 2014 r., w toku prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania wymiarowego, na podstawie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosków o obniżenie podstawy opodatkowania oraz o zwrot kwot podatku należnego w związku z istnieniem nadpłaty nie pozbawiało prawa do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku. W szczególności, nie powodowało niemożności wydania decyzji w sprawie określenia nadpłaty po upływie przedawnienie zobowiązania podatkowego.

4.5. Uzupełniając trafną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnotować można, że od stycznia 2016 r. kwestie te rozstrzyga jednoznacznie art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w nauce prawa, że po upływie przedawnienia wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem przedawnienia, było możliwe także przed wejściem w życie przepisu art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem zobowiązanie tym przypadku wygasło w wyniku jego zapłaty, nie mogło wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. W związku z tym organ podatkowy mógł określić prawidłową kwotę podatku i na tej podstawie rozstrzygnąć o nadpłacie (zwrócić lub odmówić zwrotu) także po upływie terminu przedawnienia (por. L. Etel [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Komentarz do art. 79, Praca zbiorowa, LEX/el. 2024).

4.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

5