Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2150/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1165/20 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2015 r. 1) oddalę skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1165/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.L. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2015 r.

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2015 r.

Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia była ocena, że Strona (prowadząca w 2015 r. działalność gospodarczą pod firmą L. polegającą na wykonywaniu robót w zakresie budownictwa lądowego, tj. prac ziemnych przy budowie [...]) dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku z dwóch faktur VAT, gdyż te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj.:

(1) faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez D. Sp. z o. o. Sp. komandytowa (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) mającej dokumentować nabycie łupków kwarcytowych łamanych pochodzących z kopalni w J.,

(2) faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez P. Sp. z o. o. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), mającej dokumentować nabycie rumoszu skalnego granitowego pochodzącego z kopalni w S.

Ustalenia te stały się podstawą do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Ponadto Strona wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] dla P.2 Sp. z o. o., (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), na sprzedaż 18.375 ton humusu, nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, która była tzw. pustą fakturą w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi Spółki, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych.

2. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną

2.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, art. 16 ust. 1, art. 20 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy w tym art. 108 ustawy o VAT z pominięciem konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz proporcjonalności;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z przepisami art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 z powodu jego niewłaściwego zastosowania przez organ oraz poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; co miało istotny wpływ na ostateczną treść decyzji oraz wynikającego z art. 2, art. 31, art. 32, art. 42 ust. 3, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP nakazu urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej; zasady domniemania niewinności, zasady uzasadnionych oczekiwań, zakazu niedyskryminacji i zakazu nierównego traktowania;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z przepisami art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 z powodu jego niewłaściwego zastosowania przez organ oraz poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało istotny wpływ na ostateczną treść decyzji oraz wynikającego z art. 2, art. 31, art. 32, art. 42 ust. 3, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP nakazu urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej, zasady domniemania niewinności, zasady uzasadnionych oczekiwań, zakazu niedyskryminacji i zakazu nierównego traktowania, bowiem w przekonaniu Skarżącego Sąd nie rozpoznał zarzutów skargi i jej kolejnych uzupełnień;

4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, co w skardze i jej uzupełnieniach szczegółowo przedstawiał Skarżący, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

5) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności zakwestionowanych transakcji, również poprzez oględziny w terenie, dopuszczenie dowodu z opinii biegłych, co w efekcie doprowadziło do uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i kolejnych jej uzupełnień, tj. zarzutów dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności określonej w pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący sformułował dodatkowo zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 135 i art. 1 w związku z art. 106 § 3, § 5 P.p.s.a. przez pominięcie stanowiska Skarżącego i jego wniosków dowodowych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego.

2.4. Skarżący złożył pismo procesowe z dnia 4 marca 2024 r., w którym uzupełnił motywy ze skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącego oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.3. Zarzutami naruszenia przepisów postępowania dążono do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Oparto je na kluczowych przepisach procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Nie mogły one jednak zostać uwzględnione, gdyż nie wykazano nimi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie to wykazało, że Skarżący nie nabył kruszywa i rumoszu od podmiotów z zakwestionowanych faktur oraz nie sprzedał humusu. Ponadto organy podatkowe uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że to Skarżący odpowiadał za transport towaru, a wskazane przez niego pojazdy nie mogły przewieźć ładunku wykazanego na fakturach.

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej takiej postaci naruszenia art. 191 O.p. skutecznie nie wykazano.

Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji przedstawia w uzasadnieniu "trzy różne wykluczające się stany faktyczne, mianowicie, że: - Skarżący nie nabył kruszywa; - nabyte kruszywo nie służyło czynnościom opodatkowanym Skarżącego; -Skarżący nie mógł nabyć takiej ilości kruszywa. Twierdzenia te stanowią wycinek stanowiska sądowego i nie dowodzą o wykluczających się stanach faktycznych sprawy. W sprawie Sąd, a wcześniej organy, prezentowały poszczególne okoliczności, które finalnie oceniane wespół doprowadziły do wniosku o tym, że Skarżący nie zakupił towarów (kruszywa i rumoszu) objętych dwoma fakturami.

3.4.1. W odniesieniu do faktury nr [...] ustalono, że sprzedawca kruszywa na rzecz Skarżącego, który wystawił sporną fakturę nie mógł go nabyć i w konsekwencji nie mógł go również sprzedać. Kopalnia, z której miało pochodzić kruszywo, nie prowadziła bowiem wydobycia. Skarżący podnosi, że należało tu uwzględnić kruszywo już wydobyte. Organy miały jednak ten aspekt na uwadze i przekonywująco dowiodły, że nawet gdyby przyjąć, że w okresie 13 lat całość kruszywa nadal zgromadzona byłaby na terenie kopalni, to ilość ta jest znacznie mniejsza od ilości wykazanej na fakturze (dla przypomnienia spółka D. miała nabyć kruszywo w ilości 1.000.000 ton). Organy w odniesieniu do faktury nr [...] zwróciły także uwagę, że firma przewozowa ojca Skarżącego, która miała przewozić towar wyszczególniony na fakturze nie miała odpowiednich mocy transportowych i nie wykonała takiej ilości przewozów jakie były konieczne zgodnie z danymi wynikającymi z faktury. Wskazane przez Skarżącego pojazdy, którymi miały być przewożone łupki kwarcytowe wykazane na fakturze nr [...] nie mogły przewieź 57.000 ton materiału z kopalnii w J. Okoliczność tę ustalono na podstawie szeregu przesłuchań świadków. Choć Skarżący wskazywał, że w jego gestii leżał transport, to w toku postępowania nie przedłożono tachografów, gdyż te, jak wyjaśnił J.L. uległy zniszczeniu wskutek pożaru.

3.4.2. W odniesieniu do faktury [...], to w szczególności zeznania kierowców - skonfrontowane z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym - wskazywały, że w rzeczywistości transakcja udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca. Słusznie zwrócono uwagę, że w celu przetransportowania wykazanej na fakturze ilości nadkładu, tj. 87.000 ton, należałoby wykonać 3.480 kursów, jako że - zgodnie z wyjaśnieniami - jeden pojazd mógł przewieźć 25 ton kruszywa. Tymczasem przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zgodnie zeznali, że surowiec ze S. przewozili jedynie sporadycznie. Nadto według oświadczenia J.L., do transportu nadkładu miały zostać użyte te same pojazdy, które miały wozić surowiec z kopalni w J. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że wskazane przez J.L. pojazdy nie przejechały w 2015 r. takiej liczby kilometrów, która byłaby konieczna do przewiezienia ilości kamienia kwarcytowego wykazanego na fakturze otrzymanej od spółki D. Organy podatkowe prawidłowo zwróciły również uwagę na znaczny wzrost wartości tej samej partii towaru w przeciągu dwóch miesięcy. Cena jednostkowa nadkładu wzrastała od 6,80 zł za tonę w dniu 10.02.2015 r. (transakcja pomiędzy Q. Sp. z o. o. a P.2 Sp. z o. o.), przez 8,60 zł za tonę w dniu 18.02.2015 r. (transakcja pomiędzy P.2 Sp. z o. o. a P.3 Sp. z o. o.), do 11,90 zł za tonę w dniu 31.03.2015 r. (zakup od P. Sp. z o. o.), podczas gdy towar wciąż pozostawiać miał w tym samym miejscu, na terenie kopalni. Dopiero Skarżący miał towar odebrać (i samodzielnie załadować przy użyciu własnego sprzętu), korzystając z własnych środków transportu i ponosząc jego koszty. Tak znaczny wzrost cen nie miałby uzasadnienia w przypadku rzetelnych transakcji.

Słusznie wskazano także, że argumentem świadczącym o fikcyjności faktur otrzymanych zarówno od D. Sp. z o. o. sp. k., jak i od P.3 Sp. z o. o. jest fakt, iż transakcje zakupu i sprzedaży pożytków naturalnych odbywały się w zamkniętym kręgu firm, gdzie udziałowcami bądź członkami zarządu były te same osoby lub osoby powiązane rodzinnie. Poza wyżej przedstawionymi powiązaniami osobowymi pomiędzy spółkami P.2, P.3 i Q., wskazać należy na zmianę właścicieli kopalń, z których miał pochodzić towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji. Mianowicie kopalnia w S. została nabyta kolejno przez: D.2 Sp. z o. o. (w dniu 30.09.2009r ), P.2 Sp. z o .o. (w dniu 18.04.2014 r.), Q. Sp. z o. o. (w dniu 25.04.2014 r.), P.3 Sp. z o. o. (w dniu 30.04.2014 r.). Spółkę D.2 reprezentował w chwili sprzedaży prezes zarządu D.K., spółkę P.2 – S.W., spółkę Q.- D.K., zaś spółkę P.3 – S.W. Z kolei prawem użytkowania wieczystego kopalni w J. władały kolejno: spółka Q.2, której wiceprezesem, a następnie prokurentem był D.K., spółka Q., którą reprezentował jako prezes zarządu D.K. oraz spółki P.2 i P.3 - reprezentowane przez S.W. Ponadto, spółka P.2 miała kupić kruszywo od spółki Q., pomimo że kilka miesięcy wcześniej sprzedała prawo do wydobycia surowca tej spółce. O wzajemnych powiązaniach świadczy również to, że spółki P.2, P.3 i Q.2 posługiwały się tym samym adresem rejestracyjnym, pod którym działalność gospodarcza faktycznie nie była prowadzona.

3.4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego wskazywały, że transakcje udokumentowane wyżej opisanymi fakturami VAT nie miały miejsca w rzeczywistości. Skarżący miał świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach. Świadczy o tym przede wszystkim to, że to Skarżący odpowiadał za transport towaru, a wskazane przez niego pojazdy nie mogły przewieźć ładunku wykazanego na fakturach. Z pozyskanych przez organ pierwszej instancji danych co do przebiegu tych pojazdów wprost wynika, że w okresie, w jakim miał się odbywać transport towaru pojazdy te przejechały o kilkaset tysięcy kilometrów mniej niż byłoby to niezbędne do przewiezienia takiej ilości kruszywa. Skarżący musiał więc wiedzieć, że towar ten nie został przetransportowany na miejsca budowy.

3.4.4. Skarżący podnosi, że w sprawie zaniechano przeprowadzenia oględzin miejsca składowanego towaru.

Postanowieniem z dnia 3 września 2020 r. - organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, m.in. dotyczących oględzin terenu kopali łupków kwarcytowych w J. i kopalni granitu w S. oraz "oględzin miejsca świadczenia usług udokumentowanych fakturami przez osoby posiadające umiejętność ustalenia przedmiotu oględzin na podstawie posiadanej dokumentacji i umiejętnością postrzegania zmian w terenie". W zakresie oględzin terenów kopalni organ odwoławczy uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jedynie wydłużyłoby czas prowadzonego postępowania, nie mając jednocześnie znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ zgromadził bowiem już dowody celem ustalenia możliwości wydobywczych kopalń. Zakład Górniczy Kopalnia Łupków Kwarcytowych J. oraz Zakład Górniczy Kopalnia Granitu S. kontrolowane były przez Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego we W. Informacje o zasobach złoża w kopalni J. przekazał również Marszałek Województwa [..]. Nadto organ dysponował przedłożonymi przez Skarżącego dokumentami w postaci: opinii specjalistycznej dotyczącą Ruchu Odkrywkowego Zakładu Górniczego w J., operatu pomiarowo-obliczeniowego oraz opinii na temat budowy geologicznej złoża granitu w S., które zostały skonfrontowane z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i ocenione w decyzji organu. Okoliczności związane z zasobnością obu kopalni zostały zatem wykazane innymi środkami dowodowymi i nie było konieczności przeprowadzania oględzin, co w sposób przekonywujący wywiódł organ.

3.4.5. W zakresie faktury sprzedażowej humusu Skarżący również nie wykazał skutecznie naruszenia przepisów prawa w sposób kwalifikujący zaskarżony wyrok do uchylenia. W świetle materiału dowodowego sprawy Skarżący nie dysponował ilością humusu wykazaną na zakwestionowanej fakturze sprzedaży. W toku postępowania nie przedłożył on żadnych dowodów wskazujących na inne źródło pochodzenia humusu niż budowa [...]. Przy czym B. S.A. - lider konsorcjum odpowiedzialnego za [...] w okolicach Ł., skąd Skarżący miał pozyskać i hałdować wykazany na fakturze humus, nigdy nie wyrażała zgody na jego sprzedaż. W piśmie z dnia 12 stycznia 2017 r. spółka B. oświadczyła, że firma Skarżącego nigdy nie otrzymała zgody na sprzedaż humusu pozyskanego w ramach inwestycji, ani też żadnego innego materiału pozyskanego w trakcie realizacji umowy. Spółka B. jako lider konsorcjum nie posiadała wiedzy na temat sprzedaży humusu. Firma Strony w ramach zleconych prac wywiozła na wskazane składowiska 4.551,56 m2 materiału nieprzydatnego (glina pomieszana z humusem oraz kamieniami) w odległości do 500 m od miejsca składowania. Hałdy materiału nieprzydatnego wywożone przez Skarżącego powstały podczas realizacji prac przez poprzedniego wykonawcę budowy, natomiast w trakcie realizacji prac konsorcjum B. SA i S. Sp. z o. o. nie odnotowano hałdowania humusu przez firmę Strony.

Z akt sprawy wynika przy tym, że towar o znacznej wartości (według faktury: [...] zł) będący przedmiotem transakcji miał nadal pozostać w tym samym miejscu co najmniej do października 2017 r., a więc przez ponad 2,5 roku, pomimo kolejnych zmian właścicieli (Skarżący - spółka P.2 - spółka P.3). J.L. przyznał, że w momencie otrzymania zapłaty przestawał pilnować humusu. Wynika z tego, że w istocie sam towar nie miał znaczenia dla stron transakcji.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że skoro generalny wykonawca robót przy budowie [...] nie wyraził zgody na pozyskanie humusu, to Skarżący nie mógł tą droga nabyć ponad 18 000 ton tego materiału. Tym bardziej, że firma B. nie stwierdziła, aby ten materiał został pozyskany bez jej zgody. A ilość humusu zmagazynowanego na terenie budowy nie budziła wątpliwości.

3.4.6. Ustalony przez organy stan faktyczny oparty został na prawidłowo zebranym, obszernym materiale dowodowym, w tym m.in. przesłuchań Skarżącego, jego pracowników, kierowców, wyjaśnień uzyskanych od kontrahentów, informacji dotyczących pojazdów mający przewozić towar, treści umów, dokumentów pozyskanych od innych organów (Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego we W., Marszałka Województwa [...]), jak również przedłożonych przez Stronę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał ten był zupełny.

3.5. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 135 i art. 1 w związku z art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. przez pominięcie stanowiska Skarżącego i jego wniosków dowodowych w postaci zeznań świadka z dnia 24 marca 2022 r. złożonych przez S.C. w sprawie karnej skarbowej.

Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy za organ, w tym ustalania lub uzupełnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i art. 1 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, które notabene miało miejsce już pod wydaniu decyzji organu odwoławczego.

3.6. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i kolejnych jej uzupełnień, tj. zarzutów dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności określonej w pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE.

Naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły jemu sądowe oceny prawne.

3.7. Również zarzuty naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 175 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, art. 16 ust. 1, art. 20 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z przepisami art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W sprawie bez wątpienia nie nastąpiło fizyczne pozyskanie i wydanie na rzecz Skarżącego kruszywa od podmiotów i w ilościach opisanych fakturami, natomiast samo przekazanie faktur VAT nie stanowi dostawy towaru. Z kolei puste faktury wystawione na rzecz podatnika nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zaś faktury o takim charakterze wprowadzone do obrotu przez podatnika mogą stanowić podstawę do określenia podatku do zapłaty (art. 108 ustawy o VAT), co w sprawie miało miejsce wobec ustalonego stanu faktycznego.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Mariusz Golecki s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki