Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 410/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b, art. 25c, art. 25e, art. 25f, art. 25 g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.15.2020 UNP: 2401-22-294045 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.15.2020, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), po rozpoznaniu odwołania A. C. (dalej: podatnik, skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 października 2018 r., znak [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2013 w kwocie 337.713,00 zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.), art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie 159.725,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 29 października 2018 r., Naczelnik US ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. w kwocie 337.713,00 zł.

Skarżąca zaskarżyła w całości ww. decyzję Naczelnika US z dnia 29 października 2018 r. i wniosła o:

- uwzględnienie odwołania przez organ pierwszej instancji i wydanie nowej decyzji, uchylającej zaskarżoną decyzję,

- uchylenie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji,

- przeprowadzenie wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego, w tym dołączonych do odwołania dokumentów podatkowych oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w K., [...] Wydział Cywilny z dnia 3 września 2018 r., sygn. akt [...].

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego, w szczególności:

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek uchylania się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 191 ww. ustawy, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się w szczególności w bezzasadnym odmówieniu wiarygodności i należytej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym korzystne dla strony okoliczności, pominięcie tych dowodów w uzasadnieniu decyzji oraz dowolną ocenę dowodów;

2. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak uwzględnienia dochodów niepodlegających opodatkowaniu uzyskanych przez męża skarżącej z tytułu m. in. diet i ryczałtów jako kierowca w transporcie międzynarodowym,

3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji poprzez:

- bezzasadne przyjęcie, że "gromadzenie oszczędności możliwe jest jedynie poprzez zakładanie rachunków oszczędnościowych i lokat z wykluczeniem możliwości odkładania środków pieniężnych w tradycyjny sposób tj. gotówki w miejscu zamieszkania.

- nieuprawnione przyjęcie, że w 2013 r. skarżąca poniosła wydatki w wysokości 225 000 zł na zakup nieruchomości od państwa D., podczas gdy ze złożonych wyjaśnień, jak również z przesłanych potwierdzeń zapłaty przez A. F. wynikało, że nie dokonała ona zapłaty za przedmiotową nieruchomość,

- nieuzasadnione przyjęcie, że zawarcie majątkowej umowy o rozdzielności małżeńskiej wyklucza prowadzenie wspólnego gospodarstwa, dokonywanie wspólnych inwestycji, nakładów przez współmałżonka na majątek drugiego małżonka,

- nieprawdziwe założenie, że zakup środków trwałych do przedsiębiorstwa skarżącej czy też inwestycja w nieruchomość jest związana z posiadaniem nieujawnionych źródeł dochodowych.

Odnosząc się, w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak uwzględnienia dochodów niepodlegających opodatkowaniu uzyskanych przez męża skarżącej z tytułu m. in. diet i ryczałtów jako kierowca w transporcie międzynarodowym, DIAS stwierdził, że w toku przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, w tym postępowania uzupełniającego, uprawdopodobniona została okoliczność uzyskiwania przez męża skarżącej dochodów z tytułu diet zagranicznych i noclegów. Niemniej jednak pomiędzy, podanymi przez skarżącą i jej męża, wysokościami dochodu osiąganego miesięcznie z tytułu diet, w tym zagranicznych i ryczałtów za noclegi, występują zasadnicze rozbieżności, przy czym jeszcze inne kwoty uzyskiwane z tego tytułu wynikają z informacji uzyskanych przez organ.

Dalej DIAS wskazał, że nieprawdopodobnym, sprzecznym z logiką i doświadczeniem życiowym, jest twierdzenie o posiadaniu oszczędności poza systemem bankowym, przy równoczesnym korzystaniu z usług i produktów bankowych, w tym polegających na zaciągnięciu wysokiego kredytu, którego uzyskanie wiąże się z ponoszeniem znacznych dodatkowych kosztów.

Zarazem organ odwoławczy przyjął, zgodnie z twierdzeniami skarżącej, zawartymi między innymi w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 20 września 2019 r., że budynek mieszkalny został wybudowany ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, wypłacanego transzami, zgodnie z umową kredytową.

Mając natomiast na uwadze wysokość przychodów uzyskanych i zeznanych przez męża skarżącej, w zeznaniu PlT-37 za 2012 rok oraz koszty utrzymania w 2012 r. czteroosobowej rodziny, DIAS przyjął za możliwe do posiadania/zgromadzenia przez skarżącą i jej męża na 31 grudnia 2012 r. oszczędności w wysokości 62.028,96 zł.

Powyższe wynika z następującego wyliczenia:

- przychodów uzyskanych i zeznanych przez męża skarżącej, w zeznaniu PIT-37 za 2012 rok w łącznej wysokości 129.516 zł (42.000 zł ze stosunku pracy + 87.516 zł z działalności wykonywanej osobiście), pomniejszony o zapłacone zaliczki na podatek dochodowy w tym roku (2.856 zł ze stosunku pracy + 15.516 zł z działalności wykonywanej osobiście), składki na ubezpieczenie społeczne (5.758,20 zł) i zdrowotne (2.808,72 zł), wyniósł 102.577,80 zł, to jest przychód: 129.516 zł (42.000+87.516) - 26.938,92 zł (2.856+15.516+5.758,20+2.808,72),

- roczne koszty utrzymania czteroosobowej rodziny, których wysokość przyjęto na poziomie minimum socjalnego w gospodarstwie pracowniczym 4 osobowym w 2012 r., według danych publikowanych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych, wynoszące 40.548,12 zł, to jest 12 miesięcy x 3.379,01 zł miesięczne koszty utrzymania, zatem 102.577,80 zł - 40.548,12 zł = 62.028,96 zł.

Następnie biorąc pod uwagę, że zgodnie z zaskarżoną decyzją pierwsze niedobory wydatków nad dochodami wystąpiły w maju i czerwcu 2013 r., zasadnym jest ustalenie oszczędności, możliwych do zgromadzenia od 1 stycznia 2013 r. do okresu w którym powstały te niedobory, ze środków uzyskanych w 2013 r.

I tak, zgodnie z danymi wykazanymi przez męża skarżącej w zeznaniu podatkowym PIT-37 złożonym za 2013 r., osiągnął on przychody z:

- pracy w wysokości 42.000 zł,

- działalności wykonywanej osobiście w kwocie 43.758 zł,

poniósł wydatki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy odpowiednio w wysokości 2.856 zł i 7.758 zł oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.758.20 zł i ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.808,72 zł.

Zatem roczny dochód męża skarżącej, po odliczeniu uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, składek społecznych i zdrowotnych, wyniósł 66.577,08 zł, to jest (42.000 zł+ 43.758 zł) - (2.856 zł + 7.758 zł + 5.758.20 zł + 2.808,72 zł).

Zarazem nie kwestionując twierdzeń skarżącej, że pomimo zawarcia 14 maja 2013 r. umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, prowadziła ona z mężem wspólne gospodarstwo domowe, które również mąż finansował oraz uwzględniając fakt, że pierwsze niedobory wydatków nad dochodami wystąpiły w maju i czerwcu 2013 r., DIAS przyjął, że do 30 czerwca 2013 r. mąż skarżącej mógł dysponować ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście, kwotą 33.288,54 zł, stanowiącą 50% wyżej wyliczonej kwoty rocznego dochodu, będącego do jego dyspozycji.

Z kolei koszty utrzymania czteroosobowej rodziny, w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2013 r., DIAS przyjął w wysokości 20.699,70 zł, to jest 6 miesięcy x 3.449,95 zł, stanowiących miesięczny koszt utrzymania czteroosobowej rodziny, którego wysokość przyjęto na poziomie minimum socjalnego w gospodarstwie pracowniczym 4 osobowym w 2013 r., według danych publikowanych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych.

W świetle przedstawionych powyżej ustaleń i dokonanych przez DIAS uznań twierdzeń skarżącej, organ przyjął, że:

- w maju 2013 r. skarżąca posiadała dochody w wysokości: 89.549,96 zł (62.028,96 zł + 27.521 zł) i poniosła wydatki w kwocie 132.254,52 zł (133.316,52 zł - 1.062 zł przyjęte w zaskarżonej decyzji koszty utrzymania 2 osób), zatem nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi za ten miesiąc: 42.704,56 zł,

- w czerwcu 2013 r. skarżąca posiadała przychody w wysokości: 223.454,46 zł (124.316,46 zł + 99.138 zł) i poniosła wydatki w kwocie 393.716,76 zł (395.840,76 zł - 2.124 zł przyjęte w zaskarżonej decyzji koszty utrzymania 2 osób), zatem nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi za ten miesiąc: 170.262,30 zł.

Z powyższego wynika, że prawidłowo wyliczona kwota wydatków skarżącej poniesionych w 2013 r. i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 212.966,86 zł, to jest suma niedoborów 42.704,56 zł i 170.262,30 zł, zatem 75% z kwoty 212.967 zł, stanowiącej podstawę opodatkowania, wynosi 159.725,00 zł podatku.

Końcowo DIAS zauważył, że z uwagi na istnienie w chronologicznym zestawieniu wydatków nad dochodami w zaskarżonej decyzji nadwyżki dochodów nad wydatkami, w pozostałych miesiącach 2013 r., organ odwoławczy odstąpił od weryfikacji w tych miesiącach wydatków o przyjęte przez organ pierwszej instancji koszty utrzymania.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie w sprawie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, w tym zwłaszcza poprzez pobieżną analizę materiału dowodowego i wyciągnięcie z niego arbitralnych wniosków, mających na celu wyłącznie poparcie swojego stanowiska w sprawie, podczas gdy dogłębna analiza tegoż materiału dowodowego winna doprowadzić organ II instancji do logicznych wniosków, popartych doświadczeniem życiowym, pozwalających na stwierdzenie, iż skarżącą nie posiada żadnego zobowiązania z nieujawnionych źródeł dochodu,

2) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w kontekście posiadanych i uprawdopodobnionych przez stronę skarżącą środków, w postaci oszczędności z wesela stron, oszczędności zgromadzonych przez okres pracy męża skarżącej jako kierowcy, a występujących w formie nieopodatkowanych diet i noclegów, jak również środków pieniężnych w postaci otrzymanej pożyczki celowej,

3) art. 180 w związku z art. 188 i 199 Ordynacji podatkowej, w wyniku zaniechania przez organy podatkowe uzupełniającego przesłuchania strony oraz świadków na etapie postępowania przed organem I i II instancji oraz powołania biegłego z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości celem oszacowania wartości nakładów poniesionych przez skarżącą i jej męża na budynek mieszkalny w spornym okresie, za który toczy się postępowanie, podczas gdy uzupełniające przesłuchanie strony oraz świadków pozwoliłoby nie tylko na rozwianie wszelkich wątpliwości dot. osiąganych przez męża skarżącej dochodów z tytułu diet i podróży jako kierowcy w transporcie międzynarodowym w okresie poprzedzającym wymierzenie obowiązku podatkowego, ale przede wszystkim na ustaleniu wysokości tych kwot. W zakresie dowodu z opinii biegłego ds. oszacowania wartości nakładów poniesionych na wybudowany dom, pozwoliłoby to na ocenienie możliwości całkowitego sfinansowania budowy z otrzymanych z kredytu hipotecznego środków, a tym samym na uprawdopodobnienie posiadania przez skarżącą środków w gotówce, umożliwiających jej zakup środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

4) art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- bezzasadne pominięcie dowodów,

- bezpodstawne nieuwzględnienie w ocenie dowodów wyjaśnień i oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania, w szczególności w zakresie kwoty oszczędności jaką posiadała skarżąca wraz z mężem, a tym samym błędne ustalenie przychodów podlegających opodatkowaniu;

- rażąco arbitralną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez uznanie, że posiadanie przez skarżącą kredytu hipotecznego, jest dowodem na to, że nie mogła ona posiadać oszczędności w domu, ani nie mogła inwestować oszczędności w założoną działalność gospodarczą, podczas gdy często stosowaną praktyką jest zaciąganie kredytu hipotecznego znacząco niżej oprocentowanego na cele zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, przy jednoczesnym zainwestowaniu zgromadzonych/zaoszczędzonych środków finansowych na inwestycję w prowadzonej firmie, celem możliwości wygenerowania większego zysku,

- niewskazanie przyczyn, dla których organ nie dał wiary zeznaniom skarżącej i jej męża w zakresie wysokości otrzymywanych przez niego diet i kosztów podróży służbowych przy jednoczesnym uznaniu uprawdopodobnienia tego dochodu.

- brak odniesienia się przez organ II Instancji do otrzymanej przez skarżącą w 2013 r. pożyczki, potwierdzonej przelewem na rachunek prowadzonej działalności gospodarczej, jak również odsprzedażą części zakupionego towaru, która miała na celu pokrycie kolejnych wydatków z tego tytułu.

Wobec sformułowanych wyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego, skarżąca decyzji zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1b oraz 25 b-c, 25 e i 25 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, przez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy z ustaleń poczynionych w toku postępowania dowodowego nie wynika, że wydatki poniesione przez skarżącą w roku 2013 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącego przed rokiem 2013, a pochodzącym ze źródeł opodatkowanych oraz źródeł niepodlegających opodatkowaniu.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji

2) w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt 1; uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji;

3) zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zarzut naruszenia art. 121 o.p., jest konsekwencją jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego m.in. w zakresie posiadanych oszczędności zgromadzonych przed rokiem 2013 przez skarżącą oraz jej męża, przyjęcie przez organ II instancji, bez weryfikacji, domniemanych kosztów utrzymania rodziny skarżącej i uznanie, iż otrzymywany przez nich dochód nie mógł pozwolić na posiadanie oszczędności w gotówce przechowywanej poza systemem bankowym, podczas gdy, uzupełniające przesłuchanie skarżącej z pewnością rzuciłoby nowe światło na powyższą kwestię, dając jej nie tylko możliwość odniesienia się do tej kwestii, ale przede wszystkim wyjaśnienia udziału zarówno jej rodziców jak i teściów, których pomoc w ówczesnym czasie, zwłaszcza w kontekście rodzaju pracy wykonywanej przez męża, pozwoliła na gromadzenie środków pieniężnych, a następnie założenie działalności zarówno przez męża, jak i skarżącą.

Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie posiadanych i uprawdopodobnionych przez nią środków w postaci oszczędności z wesela, oszczędności zgromadzonych przez okres pracy męża skarżącej, jako kierowcy w postaci niepodatkowych diet i noclegów w związku z podróżami, jak również otrzymanej pożyczki.

Podniosła, że bezspornym jest fakt, iż dla skarżącej korzystniejszym było przeznaczenie zgromadzonych oszczędności na zakup środków trwałych firmy, aniżeli finansowanie z tych środków budowy domu.

Skarżąca podniosła też, iż wniosek dowodowy w postaci powołania biegłego oraz przesłuchania uzupełniającego, miał na celu wskazanie nakładów poniesionych na budowę domu przy założeniu, że znaczna część prac wykonywana była we własnym zakresie, co wiąże się z obniżonymi kosztami budowy i tym samym możliwości przeznaczenia zaoszczędzonej kwoty na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskowane uzupełniające przesłuchanie strony, miało również na celu doprecyzowanie osiąganych przez jej męża dochodów z tytułu diet i ryczałtów za noclegi. Jednocześnie skarżąca wskazała, że rozbieżności w oświadczeniach złożonych przez skarżącą oraz jej męża w zakresie uzyskiwanych kwot diet i ryczałtów za noclegi, wynikały ze znacznego upływu czasu od uzyskiwania powyższych przychodów.

Zarzuciła również, że organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się w żadnym względzie do otrzymanej przez skarżącą w 2013 r. pożyczki potwierdzonej przelewem na rachunek prowadzonej działalności gospodarczej, jak również odsprzedaży części zakupionego towaru, która miała na celu pokrycie kolejnych wydatków z tego tytułu.

Skarżąca podniosła, że miała wsparcie swoich rodziców, których nieoceniona pomoc materialna i niematerialna, z pewnością dała skarżącej i jej mężowi możliwość zminimalizowania kosztów codziennego utrzymania. Tym samym przyjęte arbitralnie przez organ II instancji minimalne nawet koszty utrzymania 4 osobowej rodziny, nijak mają się do rzeczywistości skarżącej i jej rodziny w spornym okresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga była niezasadna.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą.

Stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 68 § 4a o.p., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła, za które - zgodnie z art. 20 ust. 1b ww. ustawy - uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 25b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (ust. 1).

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2).

Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3).

Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia (ust. 4).

Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W świetle art. 25d u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Stosownie do art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

W myśl art. 25g ust. 2, przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 570).

Zgodnie z art. 25g ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 25g ust. 5-7 u.p.d.o.f., w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5). Jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19 (ust. 6). W przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw (ust. 7).

W wyroku z dnia 28 lipca 2023 r., sygn. II FSK 235/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej, ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To podatnik powinien udokumentować lub co najmniej uprawdopodobnić pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakiej wielkości dochody i z jakiego tytułu oraz w jakim okresie osiągnął oraz czy zgłosił je, czy też nie, do opodatkowania. Tym samym, nie można przyjąć, aby przepisy procedury podatkowej nakładały w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ciężar dowodu posiadania pokrycia poczynionych wydatków na organy podatkowe. Sprzeciwia się takiemu poglądowi przyjęta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. zasada rozkładu ciężaru dowodu, jak również konstrukcja tego podatku oraz zasady logiki formalnej, które wymagają, aby dowodzeniu podlegała okoliczność, co do której organ podatkowy może dysponować chociażby potencjalną wiedzą o materiale dowodowym. Tym samym, organy podatkowe nie były ani zobowiązane, ani uprawione do poszukiwania źródeł dowodowych dotyczących źródeł finansowania wydatków poczynionych przez skarżącą w analizowanym roku podatkowym. Niezasadne zatem były zarzuty skarżącej, naruszenia przepisów proceduralnych w tym zakresie.

Z regulacji tych wynika, że jeżeli podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych, to może w toku postępowania uprawdopodobnić ich uzyskanie. Istotne jednak jest zastrzeżenie, aby to uprawdopodobnienie nakierowane było na dochody, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania.

W tym kontekście, zarzuty skarżącej koncentrują się na odmowie przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania jej, jako strony postępowania, jej męża i świadków oraz powołania biegłego z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości, celem oszacowania wartości nakładów poniesionych przez skarżącą i jej męża na budynek mieszkalny w spornym okresie (tj. w zakresie ustalenia źródeł finansowania transakcji), a także odmowę uznania za wiarygodne i przemawiające za twierdzeniami skarżącej dowodów wskazywanych przez skarżącą. Należy jednak wskazać, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu, ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lipca 2023 r., sygn. II FSK 235/21, z dnia 23 marca 2023 r. sygn. II FSK 2184/20; z dnia 4 marca 2020 r. sygn. II FSK 974/18; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. II FSK 59/15; z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 680/15, opubl. w CBOSA). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, podkreślając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków, bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków wynikających ze specyfiki postępowania podatkowego, gdyż zgromadziły i przeanalizowały dostępne dane dotyczące przychodów i wydatków skarżącej i jej męża, zestawiły je z minimalnymi miesięcznymi wydatkami gospodarstw domowych, publikowanymi przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych.

W ocenie Sądu, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów, nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, gdyż istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone co do wysokości dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Skarżąca wykazała w niniejszej sprawie wysokość uzyskiwanych przez męża diet, jedynie w krótkim czasie i wysokości niepozwalającej na zgromadzenie środków w zakresie pozwalającym na "pokrycie" późniejszych wydatków. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez niepoparte racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości, zmieniające się w toku postępowania, w zależności od jego przebiegu. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), a także zmieniających się jego twierdzeń, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2018 r., sygn. II FSK 302/18 (opubl. w CBOSA) w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. II FSK 59/15, opubl. w CBOSA). Jak wskazał NSA, istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności), na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004., s. 220-221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. II FSK 2135/16, opubl. w CBOSA).

Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organów podatkowych, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Organy te muszą więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r. sygn. II FSK 2048/11, z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1529/10, opubl. w CBOSA).

W ocenie Sądu, prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca, w toku postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani nawet nie uprawdopodobniła tego, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została pokryta z diet uzyskiwanych przez jej męża, gotówki z wesela oraz środków pozostałych z kredytu na budowę domu. Oświadczenie skarżącej pozbawione jest dostatecznych szczegółów, a wyjaśnienia złożone w tym zakresie nie pozwalały uznać na uprawdopodobnioną okoliczności zgromadzenia takich środków.

Skarżąca wykazała w niniejszej sprawie wysokość uzyskiwanych przez męża diet, jedynie w krótkim czasie i wysokości niepozwalającej na zgromadzenie środków w zakresie pozwalającym na "pokrycie" późniejszych wydatków. W pozostałym zakresie organ uzyskał stanowisko byłych pracodawców męża skarżącej, że nie posiadają dokumentacji dotyczącej wypłacanych diet, ponieważ upłynął ustawowy termin ich przechowywania, a także nie są w stanie wskazać ich wysokości, stąd bezcelowe było ich dodatkowe przesłuchiwanie.

W toku postępowania skarżąca pierwotnie twierdziła, że kredyt hipoteczny został przeznaczony na budowę domu, zgodnie z umową kredytową, by następnie zmienić zdanie i twierdzić, że jakieś środki z tego kredytu były przeznaczone na inne cele, wnosząc o powołanie biegłego dla ustalenia wartości nakładów poniesionych przez skarżącą na tę nieruchomość. W tej sytuacji zasadną była ocena organu co do niewiarygodności twierdzeń skarżącej w tym zakresie i odmowa powołania biegłego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. II FSK 74/21 (opubl. w CBOSA), twierdzenia skarżącej w kwestii uzyskiwania darowizn z wesela przed poniesieniem kwestionowanych wydatków, były bardzo ogólnikowe, tak co do rzekomych darczyńców (skarżąca nie podała ich danych), jak i kwot darowizn (podała jedynie sumę rzekomych darowizn). W tej sytuacji, powołana przez skarżącą okoliczność (rzekomego) otrzymania darowizn od gości weselnych, wprowadza istotne wątpliwości co do prawdziwości samego twierdzenia o tym fakcie.

Za całkowicie niewiarygodne Sąd uznał twierdzenia skarżącej o przechowywaniu środków pieniężnych poza systemem bankowym, w sytuacji aktywnego korzystania z tego systemu przez skarżącą tj. posiadania rachunków bankowych czy zaciągania kredytu. W aktach postępowania podatkowego został zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający fakt stałego korzystania przez skarżącą i jej męża z usług świadczonych przez banki w ramach systemu bankowego.

Niezasadny jest też zarzut nieuwzględnienia pożyczki bowiem fakt ten został przez organ odwoławczy uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.