Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1033/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 4-5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 174 pkt 1, art. 174 pkt, 2, art. 3 § 1, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 185 § 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 579/21 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta G. z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 579/21 oddalił skargę K. S.A. na interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2021 r. wydaną przez Prezydenta Miasta G. w zakresie określenia momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Spółka we wniosku o interpretację sformułowała pytanie dotyczące wygaśnięcia w trakcie roku obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie zlikwidowanych lub zbytych części budowli tj. czy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wygasa z końcem miesiąca, w którym doszło do tych zdarzeń. Zdaniem strony, w opisanych przez nią sytuacjach obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od części zlikwidowanych lub zbytych budowli wygasa z końcem miesiąca, w którym doszło do tych zdarzeń i w konsekwencji, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do likwidacji lub zbycia części budowli strona nie jest zobowiązana do rozliczania podatku od nieruchomości od tych zlikwidowanych lub zbytych części budowli.

Organ w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2021 r. uznał:

1. za nieprawidłowe stanowisko spółki, w zakresie, w którym stwierdziła, że w sytuacji fizycznej likwidacji części budowli w trakcie roku, wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczania podatku od nieruchomości od zlikwidowanych części, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do likwidacji,

2. za prawidłowe stanowisko spółki, w zakresie, w którym stwierdziła, że w sytuacji zbycia części budowli w trakcie roku, wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczania podatku od nieruchomości od zbytych części, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do zbycia,

Sąd oddalając skargę na zaskarżoną interpretację wskazał, że dokonana przez organ interpretacja jest prawidłowa, podkreślając, że do istniejącej budowli - po likwidacji jej części - nie można przyjąć innej podstawy opodatkowania, niż ustalona zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - dalej zwana u.p.o.l., stąd okoliczność częściowej likwidacji budowli skarżąca powinna uwzględnić dopiero od 1 stycznia kolejnego roku. W ocenie Sądu słusznie organ wywiódł z interpretowanych przepisów, że w przypadku budowli związanych z działalnością gospodarczą zmniejszenie ich wartości w trakcie roku, w sytuacji częściowej likwidacji, tak jak i zwiększenie wartości w trakcie roku w przypadku ulepszenia, nie wpływa na podstawę opodatkowania w tym roku, w którym zdarzenia te miały miejsce.

Zaskarżony wyrok, podobnie jak inne wymienione w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA).

Od przedmiotowego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną w której zarzuciła

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 4 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż art. 4 ust.1 pkt. 3 w/w ustawy (dot. ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli) reguluje moment wygaśnięcia obowiązku podatkowego dla części budowli, która została zlikwidowana i tym samym wykorzystywana w działalności Skarżącego oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od tej części (niezależnie od art. 6 ust. 4-5 u.p.o.l.), a w konsekwencji przyjęciu, że w odniesieniu do części fizycznie zlikwidowanej w trakcie roku budowli, obowiązek podatkowy - od tej zlikwidowanej części - istnieje również po likwidacji, do końca roku w którym dokonano jej likwidacji;

• art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż opodatkowanie części budowli dotyczy wyłącznie sytuacji, w której dana budowla jest w części związana i w części niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

• art. 3 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające niezastosowaniu tego przepisu w sprawie wskutek uznania, iż po dokonaniu fizycznej likwidacji części budowli Skarżąca jest w dalszym ciągu właścicielem zlikwidowanej części, a część ta (zlikwidowana) jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, co pociąga za sobą konieczność rozliczania przez Skarżącą podatku od nieruchomości od nieistniejącej części budowli;

• art 6 ust.4 - 5 w związku z art. 2 ust 1 pkt 3, art. 1 a ust 1 pkt 3 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania tych przepisów przez uznanie, że w odniesieniu do zlikwidowanej w trakcie roku części budowli obowiązek podatkowy nie wygasa z upływem miesiąca, w którym w fizycznie przestała istnieć część budowli.

2) na podstawie art, 174 pkt, 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj,:

• art 3 § 1 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art 146 § 1 P.ps.a. w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie Interpretacji pomimo naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, tj. art 2 ust 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt. 3, art 3 ust 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 3-5 u.p.o.l..

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem skutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd, WSA) za Organem, że związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykorzystywane w tej działalności są nieistniejące części budowli, a w konsekwencji przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są części budowli fizycznie nieistniejące.

Mając powyższe na względzie wniesiono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasadzenie kosztów postępowania. Strona zrzekła się rozprawy.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do danej indywidualnej sprawy zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a.

Spór pomiędzy Skarżącą a organem interpretacyjnym odnosi się do tego czy w przypadku fizycznej likwidacji części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w trakcie roku podatkowego, fakt ten wpłynie na wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok, w którym doszło do likwidacji części budowli.

Strona zarzuca naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów u.p.o.l. oraz niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów.

Mając na uwadze podniesione zarzuty należy przywołać art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...).

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). W myśl ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi (...) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

W myśl art. 6 ust. 5 jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.

Skarżąca argumentuje, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowie lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym art. 1a ust 1 pkt. 3 ww. ustawy wskazuje, że budowlą (jak również budynkiem i gruntem) związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej są budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej konstrukcja ww. przepisów wskazuje, że w odniesieniu do budowli, ustawa dopuszcza zarówno opodatkowanie budowli jako całości, jak również opodatkowanie części budowli. Jednocześnie łączne odczytanie ww. regulacji jednoznacznie wskazuje, że aby dany przedmiot (budynek, budowla lub grunt) był objęty obowiązkiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi być w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc musi on fizycznie istnieć. Trudno w ocenie skarżącej przyjąć za organem, że logicznie działający ustawodawca, oczekuje opodatkowania majątku, który de facto fizycznie nie istnieje. Jak argumentuje skarżąca skoro nie istnieje część budowli (w związku z jej fizyczną likwidacją), brak jest przedmiotu opodatkowania, który mógłby być przedmiotem posiadania, własności oraz wykazywać jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą skarżącej.

Wbrew argumentom skarżącej, zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organu zaprezentowane w skarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu. Należy bowiem zauważyć, że w myśl w powołanego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Stanowi to o szczególnym sposobie opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie zmiany dotyczą budowli następujące w trakcie roku – z zastrzeżeniem, że budowla pomimo tych zmian nie traci przymiotu budowli – pozostają bez wpływu na wysokość zobowiązania za ten rok. Powoływane przez skarżącą przepisy traktujące o opodatkowaniu "części" budowli, stanowią o różnicach w opodatkowaniu budowli w częściach związanych i niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie uprawniają do dzielenia budowli "na części" ze skutkiem dla wysokości podatku od nieruchomości w przypadku likwidacji w trakcie roku podatkowego części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli po zlikwidowaniu części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezlikwidowana jej część pozostaje budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to zmiana ta może wywrzeć skutek w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku następnym, tj. po upływie tego roku, w którym doszło do likwidacji części budowli. Pozostaje jednak bez wpływu na wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok, w którym doszło do likwidacji części takiej budowli (tj. związanej z prowadzeniem działalności). Należy podkreślić, że z uwagi na konstrukcję analizowanej podstawy opodatkowania w świetle postawionego zagadnienia, znaczenie ma fakt własności budowli, związanie budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej i jej wartość na 1 stycznia roku podatkowego. Zlikwidowanie części budowli nie oznacza, że budowla przestała istnieć, że przestał istnieć przedmiot opodatkowania.

Stanowisko Sądu I instancji, że wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowanie podatkiem od nieruchomości m.in. budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności, stanowi o różnieniu w opodatkowaniu budowli w częściach związanych i niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej -nie jest zawężającą wykładnią tego przepisu. Oznacza to tyle, że opodatkowanie części budowli następuje, gdy budowla ta w części wykorzystywana jest w działalności gospodarczej, a w części nie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że opodatkowaniu podlegała całość budowli, a nie tylko jej zlikwidowana część. Nadal więc istnieje budowla jako przedmiot opodatkowania.

Słusznie organ wskazał, że do istniejącej budowli - po likwidacji jej części - nie można przyjąć innej podstawy opodatkowania, niż ustalona zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stąd okoliczność częściowej likwidacji budowli skarżąca powinna uwzględnić dopiero od 1 stycznia kolejnego roku. Prawidłowo organ wywiódł z interpretowanych przepisów, że w przypadku budowli związanych z działalnością gospodarczą zmniejszenie ich wartości w trakcie roku, w sytuacji częściowej likwidacji, tak jak i zwiększenie wartości w trakcie roku w przypadku ulepszenia, nie wpływa na podstawę opodatkowania w tym roku, w którym zdarzenia te miały miejsce.

W ocenie Strony pogląd Sądu zaprezentowany w zaskarżonym wyroku stoi w sprzeczności z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Strony skoro dochodzi do częściowej likwidacji budowli, Skarżąca nie może być właścicielem zlikwidowanej części, a tym samym nie może być uznana za podatnika w odniesieniu do nieistniejącej części. Wbrew twierdzeniom Strony, z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika takie twierdzenie. Skarżąca nadal jest właścicielem budowli, ponieważ pomimo jej częściowej likwidacji budowla nadal istnieje i nie zmienił się sposób jej wykorzystania. Obowiązek podatkowy uzależniony jest od istnienia budowli, a to, że została ona w części zlikwidowana nie oznacza, że przestała istnieć, a tym samym, że przestał istnieć obowiązek podatkowy. Nadal istnieje przedmiot opodatkowania, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przewidziane w sprawie nie ma zastosowania art. 6 ust. 4-5 u.p.o.l. stanowiący o wygaśnięciu obowiązku podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy nie wygasł. Jak już wcześniej wskazano, likwidacja części budowli nie oznacza, że budowla przestała istnieć, a tym samym, że brak jest przedmiotu opodatkowania. Budowla nadal istnieje, o okoliczność jej częściowej likwidacji ma wpływ na podstawę opodatkowania, którą ustala się na 1 stycznia roku podatkowego.

Mając na uwadze, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.ps.a. w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nie uchylenie Interpretacji pomimo naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

s. Anna Juszczyk–Wiśniewska s. Jacek Brolik s. Bogusław Dauter