Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 321/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. spółki komandytowej w K. (zwanej dalej "A" lub Spółką), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 10.05.2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej O.p.), a także przepisy powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej ustawa o VAT).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w oparciu o materiał dowodowy zawarty w protokole kontroli źródłowej przeprowadzonej przez pracowników tego Urzędu Skarbowego w dniach 13-14 i 18 września 2012 r. oraz 22 października 2012 r., i materiał dowodowy włączony do postępowania podatkowego w dniu 1 października 2013 r. wydał decyzję , w której określił spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 27 faktur VAT wystawionych przez:

1. firmę "B" w B. tytułem nabycia artykułów chemicznych (faktury o numerach: [...]

2. "C" Sp. z o.o. z siedzibą we W. tytułem nabycia przewodów instalacyjnych oraz usługi transportowej (faktury VAT o numerach: [...] ),

3. "D" w Ł. tytułem nabycia przewodów instalacyjnych (faktura VAT nr [...] ).

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż wskazane faktury VAT wystawione przez firmy "B" w B. , "C" Sp. z o.o. z siedzibą we W. , "D" w Ł. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami. Zdaniem organu spółka "A" dokonywała jedynie fakturowego nabycia, pełniąc rolę pośrednika w przedmiotowych transakcjach, a następnie sprzedaży przedmiotowych towarów., co w opinii organu uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na podstawie tych faktur VAT.

Organ pierwszej instancji stwierdził nadto, iż faktura VAT z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] wystawiona przez "D" Sp. , została przesłana pocztą w dniu 3 sierpnia 2013r., a zatem jej rozliczenie w miesiącu lipcu 2012 r. stanowiło naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka "A" pismem z dnia [...] r. reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego W. M. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

1. art. 122 O. p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

2. art. 187 § 1 O. p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego.

3. art. 191 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

4. art. 121 § 1 O. p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

5. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O. p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym.

Nadto pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 42 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy poprzez bezpodstawne uznanie transakcji dokonanych przez podatnika za nie stanowiące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania 0 % stawki podatku od towarów i usług.

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Spółka stwierdziła, że naruszenie przepisów 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 i 42 ustawy o VAT było konsekwencją naruszenia przez organ norm regulujących postępowanie dowodowe.

Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął zupełnie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych potwierdzających zasadę, iż w przypadku działania podatnika z zachowaniem należytej staranności oraz przy działaniu w dobrej wierze podatnik ten nie być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego czy też zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tego powodu, że nieprawidłowości występują po stronie jego kontrahentów.

Nadto pełnomocnik strony w uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji nie opierają się na faktach dotyczących podatnika lecz innych podmiotów gospodarczych. Zarzucił także, że podatnik pozbawiony został prawa czynnego udziału oraz możliwości zapoznania i wypowiedzenia w przedmiocie całego materiału. Jednocześnie stwierdził, że w aktach sprawy brak było zeznań świadków i innych osób. Dokumentacja ograniczała się do korespondencji pomiędzy organami podatkowymi, która wprost nie odnosiła się do rozliczeń spółki.

Spółka podniosła również, że organ pierwszej instancji nie miał prawa brać pod uwagę stosunkowo krótkiego okresu działania spółki oraz treści pisma z dnia [...] r. Ponadto wskazała, że w przypadku transakcji z "D" sp. jawna organ pierwszej instancji ograniczył się do subiektywnego stwierdzenia rzekomych nieprawidłowości ignorując jednocześnie bez jakiegokolwiek uzasadnienia, dowód przedstawiony przez podatnika - potwierdzenie otrzymania faktury VAT drogą elektroniczną. Pełnomocnik stwierdził także, że organ pierwszej instancji zignorował wyjaśnienia spółki oraz przedstawione przez nią dowody (m.in. zapłaty za towar) i ograniczył się do ustaleń (przeprowadzonych bez udziału podatnika) dotyczących kontrahentów dostawcy tj. podmiotów, które nie mają żadnego znaczenia dla rozliczeń spółki. Następnie odwołujący stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zignorował fakt rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia przez kontrahenta spółki ("E" s.r.o.) oraz zignorował fakt, iż spółka działała z zachowaniem zasad należytej staranności i w dobrej wierze.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i argumentację prawną. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z 27 faktur VAT wystawionych przez:

Firmę "B" w B. , "C" Sp. z o.o. we W. , "D" Sp. w Ł. z tytułu zakupu artykułów chemicznych, przewodów instalacyjnych oraz usługi transportowej na łączną wartość netto [... ] zł VAT [...] zł.

Organ drugiej instancji wskazał, z oświadczenia T.D. pełnomocnika składającej odwołanie Spółki wynikało, że "A" prowadziła działalność gospodarczą na terenie całego kraju, przeważającym rodzajem działalności była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, spółka nie posiadała magazynów w celu sprzedaży hurtowej ponieważ sprzedaż hurtowa, odwołującej sprowadzała się do zakupu towarów od producentów i bezpośrednim przekazaniu towaru do indywidualnych klientów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2012 r. stwierdził, że spółka w 2012 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała aktywów trwałych (w tym: środków transportu, nieruchomości), nie posiadała zapasów materiałów oraz towarów, wykazała należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł, środki pieniężne w wysokości [...] zł kapitał własny spółki wynosił [...] zł, Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe tj. kredyty i pożyczki w wysokości [...] zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy w wysokości [...] zl. W 2012 r. odwołująca osiągnęła zysk neto w kwocie [... ] zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w dokumentacji księgowej "A" brak było faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, artykułów biurowych oraz sprzętu komputerowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, iż w odniesieniu do firmy "B" z siedziba w B. ustalono, iż:

- faktury wystawione przez tę firmę na rzecz "A" Sp. z o.o. sp. komandytowa zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2012 r. Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniami K. K. towar odbierany był środkiem transportu nabywcy z magazynu w T.., jednakże K.K. nie pamięta dokładnych danych kierowcy, który odbierał towar, podał jedynie imię kierowcy, tj. R. Ponadto oświadczył, iż faktury dokumentujące transakcje z firmą "A" Sp. z o.o. były przekazywane nabywcy razem z towarem,

- K. K. do czynności sprawdzających przedłożył kopie opisanych faktur VAT wraz z dokumentami WZ, jednakże brakowało na nich potwierdzenia, że towar został odebrany przez nabywcę,

- organ odwoławczy podniósł, że K. K. do faktur VAT nr [...] z dnia [...]r . oraz nr [...]z dnia [...]r. okazał kasowe dowody wpłaty: nr [...]z dnia [...]r. na kwotę [...]zł oraz nr [...]z dnia [...]r. na kwotę [...]zł (natomiast spółka "A" okazała do tych faktur VAT wyciąg bankowy, z którego wynika, że zapłaty należności nastąpiły przelewem bankowym)

- artykuły chemiczne wymienione na tych fakturach VAT zostały zakupione przez K. K. w firmach: "F" sp. z o.o. spółka komandytowa z L. , "G" z K., "H" sp. z o.o. z C. , "I" sp. z o.o. z K. , "J" spółka jawna z T. , "C" Sp. z o.o. z W. .

- z pisma Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. Nr [...] wywnioskowano, że magazyn położony w T. przy ul. [...] należy do "K "S.A. z siedzibą w K. przy ul. [...] .

- na podstawie pisma "K "z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzono, że w lipcu 2012r. nie wynajmowała i nie wydzierżawiła pomieszczeń firmie "B" K. K. ani spółce "A" . natomiast podnajem wynajmowanych przez nią pomieszczeń jest możliwy, ale wyłącznie na podstawie pisemnej zgody właściciela.

- K. K. rejestrując firmę w [...] Urzędzie Skarbowym w B. nie okazał umowy najmu/podnajmu nieruchomości (powierzchni magazynowej) położonej w T. przy ul. [...] , a organ podatkowy mimo wezwań nie uzyskał od K. K. informacji czy posiada tytuł prawny do wskazanego adresu pod którym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]oraz z dnia [...]r. nr [...]).

Ponadto organ podatkowe ustaliły, że towar (tj. art. chemiczne) zakupiony w firmie "B" został odsprzedany (bezpośrednio po zakupie) na rzecz kontrahenta czeskiego "E" s.r.o., [...] , "M" , na podstawie faktur VAT: nr [...] . Zaplata za opisane faktury nastąpiła z konta osobistego M. K. (prezesa zarządu "E" s.r.o.) założonego w [...] S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał nadto, że z dokumentów "Auto WZ" oraz dokumentów przewozowych CMR (załączonych do opisanych faktur) wynikało że: - załadunek towarów miał miejsce w T. , przy ul. [... ] miejsce przeznaczenia towarów wskazano [...] , przewoźnikami byli: "A" sp. z o.o. sp. komandytowa - środek transportu samochód marki [...] oraz "N" z S. samochodem o numerach rejestracyjnych: [...] .

Nadto organ odwoławczy podkreślił, iż z pisma pełnomocnika spółki z dnia [...]r . wynika, że:

- spółka nie zawierała umów handlowych z kontrahentami, tj. z firmą "B" . , firmą "N" oraz "E" s.r.o.,

- początkowo zamówienia do transakcji kupna-sprzedaży towarów spółka otrzymywała e- mailem, później zamówienia były przekazywane przez kierowcę raz uzgadniane były telefonicznie,

- załadunek towarów (który był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy) odbywał się w oddziale firmy "B" w T. , ul. [...] ,

- rozładunek tego towaru odbywał się w firmie czeskiej "E" s.r.o.. ul. [...] , (adres wskazany na dokumentach CMR), towar odbierał Pan M. K.,

- spółka nie posiada środków transportu, ani środków transportu w dzierżawie do przewozu towarów handlowych,

- firma "N" została wyszukana w internecie i wybrana jako najtańsza oferta, zlecenie wykonania usługi transportowej nastąpiło telefonicznie,

- w przypadku dostawy udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] r. z dnia 11 lipca 2012r. w imieniu spółki "A" usługę transportu wykonał M. K. samochodem marki [...] o o numerze rejestracyjnym [...] (według dowodu rejestracyjnego samochód ten jest własnością "O" S.A.),

- leasingodawcą tego pojazdu w okresie od 1 do 31 lipca 2012r. był J. P. , który prowadził firmę "P" , ul. [...] .

Organ drugiej instancji wskazał także na zeznania M. K. przesłuchanego w dniu [...] . przez pracowników organu pierwszej instancji, z których wynika, że:

- w czasie składnia zeznań był zatrudniony w firmie "P" w K. S. , a prezesem tej firmy był J. P. (ojciec właściciela lub prezesa "A" M. P. ).

- nie znał osobiście M. P. . który poprosił go o koleżeńską przysługę wykonania tego transportu (za którą nie wziął pieniędzy).

- świadek nie pamiętał czy zawierał na tę okoliczność jakąś umowę.

- posiadał prawo jazdy kategorii B. ale z wykształcenia nie był kierowcą, nie posiadał licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego.

- załadunek miał miejsce w T. , ale dokładnego adresu oraz nazwy firmy nie pamiętał,

- rozładunek nastąpił w C. w C. przy ul. [...] towar odebrał M. K. (świadek nie wie czy to jest pracownik, czy właściciel tamtej firmy do której jechał).

- samochód, którym świadek wykonywał usługę transportu na co dzień był używany przez firmę "P" ,

- odnośnie trasy przejazdu świadek zeznał, że prawdopodobnie jechał trasą T. – B. , a pieniądze na paliwo dostawał do ręki od M. P. , przy czym paliwo tankował na paragon, nie brał faktury na żadną z firm.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż czynności sprawdzające w firmie "N" w S. przeprowadzone w dniu [...] r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w S. na okoliczność wystawienia faktur VAT z tytułu wykonania usług transportowych w łącznej kwocie [...] zł (udokumentowanych fakturami VAT o numerach: [...] z dnia 13 lipca 2012 r. [...] z dnia 20 lipca 2012 r., [...] dnia 27 lipca 2012 r.) wykazały, że:

- na opisanych fakturach brak jest informacji kiedy wykonano usługę i na jakiej trasie.

- R. A. posiada kopie przedmiotowych faktur, które zostały ujęte w rozliczeniu VAT za [...] r.

- oryginały faktur zostały przekazane do spółki "A" osobiście przez R.A. w dniu ich wystawienia,

- usługi wykonano samochodami: marki [...] o ładowności 600 kg, numer rejestracyjny pojazdu [...] (samochód ten jest własnością R. A.); marki [...] o ładowności ponad 1 tonę. numer rejestracyjny [...] (samochód był wynajmowany z firmy "R" na podstawie umowy z dnia [...] r.).

Z pisma G. N. z dnia [...] r. (przesłanego drogą elektroniczną) wynika, że samochód był w dniach między [...] r. a [...] r. wynajmowany firmie "N" na podstawie umowy najmu. Natomiast z pisma Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego do spraw Transportu Międzynarodowego w W. z dnia [...] r. nr [...] wynika, że R.A. nie została udzielona licencja na wykonanie międzynarodowego przewozu drogowego.

Nadto organ odwoławczy wskazał na informacje czeskiej administracji podatkowej, z których wynika, że:

- "E" s.r.o. jest nieosiągalny od października 2012 r. tj. od momentu rozpoczęcia kontroli podatkowej przez organ I instancji w "A" sp. z o.o.,

- kontrahent ten w deklaracji VAT za lipiec 2012r. zadeklarował nabycie towarów do innego państwa członkowskiego na kwotę [...] czeskich koron, natomiast w informacji podsumowującej za ten miesiąc zadeklarował dostawę towarów do Polski o wartości [...] czeskich koron.

Nadto stwierdzono, że organ pierwszej instancji ustalił, że "E" s.r.o. wykazała w III kwartale 2012r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (oprócz nabyć w spółce "A" ) m.in. w firmach: "J" sp. jawna, "I" sp. z o.o., K. K. .

Organ podatkowy podniósł, że M. K. (prezes zarządu "E" s.r.o.) zamieszkały w S. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka minio wielokrotnych wezwań organu pierwszej instancji (pisma: z dnia [...] r. Nr [...] oraz z dnia [...]r . Nr [...] ).

Odnośnie firmy "C" Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał na poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia, stwierdzając, iż z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. nr [...] wynika, że:

- "C" Sp. z o.o. figuruje w Urzędzie Skarbowym W. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 20 czerwca 2011 r.

- w złożonej w dniu 25 października 2012r. deklaracji VAT 7K za III kwartał 2012 r. podatnik nie wykazał żadnych dostaw towarów i usług oraz podatku należnego (złożono "zerową" deklarację).

- podatnik nie wykazywał żadnych dostaw ani zakupów, a tym samym podatku należnego i naliczonego w żadnej ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K (od II kw. 2011 r.),

- pod adresem podatnika (tj. W. , ul[...] ) znajduje się siedziba i miejsce prowadzenia działalności wielu firm.

Organ drugiej instancji podniósł, iż z notatki z wykonanych czynności w sprawie "C" Sp. z o.o. załączonej do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - nr [...] z dnia 29 kwietnia 2013r. wynika, że w dniach 15 lutego 2013 r. oraz 25 lutego 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W. - udali się do siedziby spółki, tj. W. , ul. [...] , jednakże pod wskazanym adresem nie zastano nikogo, lokal był do wynajęcia. Kontrolujący ustalili, że ""C" " Sp. z o.o.. podnajmowała część lokalu przy ul. [...] we W. od S. S.A. z/s P. , ul. [...] . W obu spółkach w tym czasie prezesem zarządu był "T" . S. S.A. była również wspólnikiem "C" Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z informacji "U" Sp. j. (właściciela lokalu przy ul. [...] ) wynika, że S. S.A. wynajmowała w/w lokal w okresie od 1 września 2008 r. do 31 lipca 2012 r. Jednocześnie właściciel tego lokalu poinformował, że nie wynajmował i nie wynajmuje lokalu. "C" Sp. z o.o. Z kolei z pisma S. S.A. z dnia 24.06.2013r. wynika, że w lipcu 2012r. nie podnajmowali lokalu biurowego "C" Sp. z o.o., gdyż rozwiązanie umowy podnajmu nastąpiło dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał wyjaśnienia pełnomocnika Spółki "A" - M. Ś. . (pismo z dnia [...]r .), z których wynikało, że: - pomiędzy firmami "C" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie były zawierane żadne umowy handlowe, jak również nie były kierowane zapytania ofertowe do transakcji a szczegóły dostawy towarów były uzgadniane telefonicznie,

- towar który był przedmiotem transakcji wynikający z faktur zakupu nr [...] , od firmy "C" Sp. z o.o. nie był składowany na magazynie "A" Sp. z o.o. Sp komandytowa, lecz bezpośrednio został dostarczony do firmy "P" na magazyn przy ul. [...] w K. .

- "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie posiadała umowy dotyczącej usług transportowych z firmą "C" Sp. z o.o., natomiast usługa transportowa udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] r. odnosiła się do pierwszej transakcji z wskazaną spółką.

Organ drugiej instancji podkreślił, że przedmiotem usługi transportowej był zakup 15000 mb kabla 3x1,5 450/750V w dniu 16 lipca 2012r. udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] r., załadunek nastąpił najprawdopodobniej w siedzibie spółki we W. przy ul. [...] , a rozładunek w siedzibie klienta "P" J. P. na magazynie przy ul. Ks. [...] w K. . "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie posiadała wiedzy i informacji na temat trasy przewozu w/w towaru, danych osobowych kierowcy jak również informacji na temat pojazdu, którym wykonano usługę.

Nadto organy podatkowe ustaliły, że "C" Sp. z o.o.: nie posiadała środków transportu (informacja z dnia 15 lipca 2013r. uzyskana z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK), w 2012 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, a z dniem 1 grudnia 2012 r. zawiesiła działalność gospodarczą, przy czym ostatnią deklarację złożyła za III kwartał 2012 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. [...] , [...] ).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że pismem z dnia [...] r. Nr [...] organ pierwszej instancji wezwał D. K. (prezesa zarządu "C" Sp. z o.o.) do przesłuchania w charakterze świadka celem ustalenia okoliczności przedmiotowych transakcji, jednakże D.K. nie odebrała tego wezwania.

Podkreślił, iż jego zdaniem opisany wydruk komputerowy nie potwierdza, że przedmiotowa faktura VAT została przesłana spółce w formie elektronicznej, ponadto na wezwanie organu podatkowego (pismo z dnia [...] r. Nr [...] ) o udzielenie informacji, czy przedmiotowa faktura VAT została przesłała w dniu 30 lipca 2012 r. w formie elektronicznej do "A" sp. z o.o. sp. komandytowa, "D" Sp. jawna nie udzieliła odpowiedzi.

Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu stwierdził, iż przedstawione okoliczności wskazują, że:

1. "B" nie posiadał magazynów (magazyn położony w T. przy ul. [...] należał do "K "S.A. w K. , zaplata za towar w kilku przypadkach była udokumentowana jednocześnie kasowymi dowodami zapłaty oraz przelewami bankowymi. W dokumentacji tej firmy były dowody KP. Spółka "A" do tych samych transakcji okazała wyciągi bankowe (dot. to faktury: nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.), na dokumentach magazynowych WZ firmy [...] . brak było podpisów, pieczątek firmowych osób odbierających towar (brak pokwitowania odbioru towaru).

2. "C" sp. z o.o. w deklaracji VAT 7k. za III kwartał 2012 r. nie wykazywała dostaw towarów i usług oraz podatku należnego (deklaracja zerowa), ostatnią deklaracje złożyła za III kwartał 2012 r., przy czym w 2012 r. firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, którymi mogłaby wykonać usługi transportowe (tj. udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] r.). nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności jako adres siedziby wskazała adres tzw. "biuro wirtualne", działalność gospodarczą zawiesiła z dniem 1 grudnia 2012 r., a poza tym prezes zarządu spółki (D. K. ) unika kontaktu z organem podatkowym (nie odbiera korespondencji),

3. "A" Sp. z o.o. sp. komandytowa w lipcu 2012 r. siedziba tej spółki mieści się w "wirtualnym biurze" gdzie siedzibę posiada kilkadziesiąt innych firm, co sprowadza się wyłącznie (zgodnie z umową zawartą z najemcą z dnia [...] r.) do udostępniania adresu i umożliwienia odbioru korespondencji spółki.

w 2012 r. spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, kapitał własny spółki wynosił zaledwie [...] zł. co świadczy o ograniczonych możliwościach finansowych i zdolności do przeprowadzania transakcji na większe kwoty (kwota nabyć w lipcu 2012r. wynosiła [...] zł), w dokumentacji źródłowej brak było faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, artykułów biurowych czy sprzętu komputerowego, brak umów handlowych, zamówień oraz ofert, a kontakty pomiędzy kontrahentami odbywały się jedynie telefonicznie, powiązania rodzinne pomiędzy kontrahentami (dot. osób: J. P. . M. P. . M. K. , D. K. )

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił również, że Spółka nie dokonywała nabycia towarów od producentów tylko od pośredników. Z dokumentów wynika, że towary nabyte w "C" sp. z o.o. rozładowano bezpośrednio w magazynie "P" . w K. , ul. Ks. [...] (ojca M. P. -prezesa zarządu spółki "A" ), a towary nabyte w "B" K. K. były przewożone (CMR) bezpośrednio do kontrahenta czeskiego "E" s.r.o., wskazał na zeznania M. K. (kierowcy), które nie potwierdzają wykonania na rzecz "A" sp. z o.o. sp. komandytowa usługi przewozu towarów do Czech. Na wykonie tej usługi nie była zawarta umowa (była to przysługa koleżeńska bez zapłaty). Ponadto faktury VAT transportowe wystawione przez R.A. "N" nie wskazywała przedmiotu i zakresu wykonanych usług,

R.A. i M. K. nie posiadali licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy,

M.K. (prezes zarządu "E" s.r.o.) unikał kontaktu z organami podatkowymi (w tym również czeską administracją podatkową) uniemożliwiając w ten sposób dostęp organom podatkowym do posiadanej dokumentacji, oraz wiedzy w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez "E" s.r.o. (w tym również w zakresie WNT dokonanych przez spółkę "A" ). M. K. nie stawił się na przesłuchanie w [...] Urzędzie Skarbowym w K. .

Zapłaty za towar w formie przelewów bankowych dokonywane pomiędzy kontrahentami były w tym samym dniu lub następnym przy użyciu kont bankowych prowadzonych w jednym banku ([...] S.A.). Zapłata za towary nabyte przez "E" s.r.o. pochodziła w każdym przypadku z konta osobistego M. K. (prezesa zarządu "E" s.r.o.). do "C" sp. z o.o. zaplata dokonywana była na konto [...] S.A. Oddział w S. (tj. w miejscu zamieszkania D. K. siostry M. K. ) podczas gdy firma ta posiadała konto firmowe w [...] S.A. z siedzibą we W. .

4. Firmy: "A" Sp. z o.o. sp. komandytowa, "B" K. K. oraz "C" Sp. z o.o. wystawiały dokumenty magazynowe WZ nie posiadając magazynów. W przypadku firmy B. K. K. załadunek towarów nie mógł odbyć się w T. przy ul. [...] , gdyż K. K. nie posiadał magazynów, co wynika z pisma właściciela tej nieruchomości tj. "K" , w którym informuje, że nie wynajmowała i nie wydzierżawiła pomieszczeń firmie "B" K. K. ani spółce "A" . Ponadto K. K. nie okazał tytułu prawnego do wskazanej wyżej nieruchomości przy rejestracji firmy w urzędzie skarbowym. Również w przypadku firmy "C" Sp. z o.o. załadunek nie mógł odbyć się we W. przy ul. [...] , bowiem spółka wynajmowała tam tylko lokal - biuro, który był jednocześnie siedzibą wielu firm (a nie magazyn), potwierdzają, że transakcje dotyczące sprzedaży artykułów chemicznych, przewodów instalacyjnych i usługi transportowej udokumentowane w/w fakturami VAT wystawionymi w 1 i peu 2012r. przez [...] B. K. K. i "D" Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary66 i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i uslug. Podkreślił, że unormowanie ust. 2 pkt 1 lit a art. 86 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo realizować, faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia. Na poracie swojego stanoiska organ przywołał wyroku sadów administracyjnych: wyrok NSA: z dnia 24.06.2005 r., sygn. akt FSK 2628/04, wyrok NSA z dnia 19.07.2007r., sygn. akt I FSK 1054/06.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż wynikające z powołanych przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym, albowiem skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę, przy czym w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Zaakcentował, iż jednym z przypadków wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego został ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...), w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zasugerował, że z powołanych przepisów wynika, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego.

Pismem z dnia [...] r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającą "A" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

- art. 127 O. p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

- art. 122 O. p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 191 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 O. p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Pełnomocnik "A" wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (z 2004 r.) poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia w miesiącu lipcu 2012r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "D" Sp. jawna.

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia w miesiącu lipcu 2012r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "B" oraz "C" Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji z dnia [...] r. nr [...] , jednocześnie stwierdzając, iż decyzja jest zgodna z prawem, a skarga nie zawiera zarzutów, które podważyłyby jej prawidłowość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 127, art. 122 § 1, art. 191, art. 121 § 1. Rozpoczynając rozważania w tym zakresie należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). W ocenie Sądu organy w sprawie podjęły wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a oceniając dowody zebrane w aktach nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę szeroko przytoczył ustalenia faktyczne, które uznał za wiarygodne i uzasadniające zakwestionowanie faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów dot. nabyć przewodów instalacyjnych, art. chemicznych. Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

Organy nie naruszyły także przepisów prawa materialnego pozbawiając stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" K. K. dotyczących nabycia artykułów chemicznych, "C" Sp. z o.o. dot. nabycia przewodów instalacyjnych i usługi transportowej oraz z faktury wystawionej przez "D" sp. j. dot. nabycia przewodów instalacyjnych. Zdaniem organów transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez te podmioty nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi a w zakresie faktury wystawionej przez "D" sp. j. strona nie posiadała jej w swoim posiadaniu w m-cu lipcu 2012r.

Są to zasadnicze dla sprawy ustalenia, które pozwoliły na wydanie zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tych ustaleń jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły być rozliczone za wskazany okres rozliczeniowy i pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art.167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy), stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy) - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy):

"1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku ( wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11 ponieważ " odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE gdzie wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Natomiast w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagébenkft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc powyższe do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że faktury wykazane przez skarżącą, a zakwestionowane przez organ podatkowy, nie obrazowały faktycznego stanu obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

W szczególności zakwestionowano faktury o numerach: [...] na których jako wystawca widnieje "B" za nabycie artykułów chemicznych.

Towar ten zakupiony w firmie "B" K. K. został bezpośrednio po zakupie odsprzedany na rzecz kontrahenta czeskiego "E" s.r.o[...] , [...] , na podstawie faktur VAT: nr [...] .

Jak ustalono w wyniku czynności sprawdzających w firmie "B" . towary z w/w faktur były odbierane z magazynu położonego w T. przy ul. [...] . Jednak K. K. podczas czynności sprawdzających okazując kopie faktur przedłożył dokumenty WZ, które nie posiadały potwierdzenia, iż towar został zabrany przez nabywcę, brak było na nich także podpisów i pieczątek firmowych imiennych odbiorcy. Również istnieją sprzeczności w sposobach zapłaty za towar gdyż K. K. okazał do faktur nr [...] z 12.07.2012r i [...]z 11.07.2012r kasowe dowody wpłaty nr [...]z 19.07.2012 na kwotę [...]zł i [...]z 19.07.2012r na kwotę [...]zł. Tymczasem strona skarżąca posiadała w swej dokumentacji księgowej wyciągi bankowe potwierdzające zapłaty należności przelewem bankowym. Także fakt załadunku towaru w oddziale firmy "B" z magazynu przy ul. [...] w T. nie znajduje potwierdzenia w faktach skoro "K" S.A. z siedzibą w K. będąca właścicielem magazynu w T. ul [...] stwierdziła jednoznacznie w toku postępowania, że w lipcu 2012r. nie wynajmowała i nie wydzierżawiła pomieszczeń firmie "B" K. K. jak i spółce "A" , natomiast podnajem wynajmowanych przez nią pomieszczeń jest możliwy, ale wyłącznie na podstawie pisemnej zgody właściciela. Również K. K kapa nie wykazał przed organem by posiadał tytuł prawny do magazynu na [...] w T. .

Także okoliczności w zakresie dalszej odsprzedaży towaru od firmy "B" K. K. na rzecz "E" , [...] z zerową stawką podatku VAT budzą wątpliwości. Należności za towar regulował K. K. prezes tej spółki bezpośrednio w dniach kiedy miały miejsce poszczególne dostawy. Następowało to z rachunku [...] S.A. Przedłożono także dokumenty Auto WZ, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe z których wynikał fakt załadunku towarów w T. , przy ul. [...] z miejscem przeznaczenia towarów C. – Czechy a przewoźnikami byli: "A" sp. z o.o. sp. komandytowa (pojazd marki [...] oraz przewożnik "N" z S. (pojazdy samochodowe o numerach rejestracyjnych: [...] ) . Mający wykonać usługę transportu pojazdem Fiat [...] przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż na prośbę M. P. bez wynagrodzenia wykonał usługę posiadając prawo jazdy kategorii B lecz nie będąc z wykształcenia kierowcą i nie posiadając licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Nie podał także dokładnego adresu w T. gdzie załadował towar jak i nazwy firmy wskazując, iż rozładunek nastąpił w Czechach w C. przy ul. [..] , a towar odebrał M. K. . W zakresie trasy przejazdu nie potrafił jej opisać a gotówkę na paliwo dostał do ręki od M. P. na paliwo nie biorąc przy tym faktury na żadną z firm.

Co do drugiego z podmiotów, który miał dokonać transportu na rzecz "E" s.r.o to w wyniku czynności sprawdzających w firmie "N" w S. jakkolwiek stwierdzono kopie faktur u tego podmiotu zarejestrowane w ewidencji podatkowej jednak na opisanych fakturach brak było informacji kiedy wykonano usługę i na jakiej trasie. Usługi transportowe wykonano samochodami: marki [...] o ładowności 600 kg, numer rejestracyjny pojazdu [...] (własność R. A.); marki [...] o ładowności ponad 1 tonę. numer rejestracyjny [...] (samochód był wynajmowany z firmy "W" na podstawie umowy najmu z dnia [...] r. co ten ostatni potwierdził w piśmie z [...] r. Jednak jak już wynika z pisma Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego do spraw Transportu Międzynarodowego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. R. A. nie została udzielona licencja na wykonanie międzynarodowego przewozu drogowego.

Także próby ustalenia szczegółowych okoliczności dostawy towarów na rzecz "E" s.r.o. nie powiodły się, jak wskazała czeska administracja podatkowa, podmiot ten jest nieosiągalny od października 2012 r. czyli od momentu rozpoczęcia kontroli podatkowej przez organ I instancji w "A" sp. z o.o. Podkreślenia wymaga także, że w/w kontrahent w deklaracji VAT za lipiec 2012r. zadeklarował nabycie towarów do innego państwa członkowskiego na kwotę [...] czeskich koron, natomiast w informacji podsumowującej za ten miesiąc zadeklarował dostawę towarów do Polski o wartości [...] czeskich koron. Również podejmowano próby kontaktu z M. K. prezesem zarządu "E" zamieszkałym w S. który nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego.

W świetle dowodów także podzielić należy ocenę organów, że nabycie przewodów instancyjnych od "C" Sp nie miało w rzeczywistości miejsca. "C" Sp. z o.o. figurujące w Urzędzie Skarbowym W. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w złożonej w dniu 25 października 2012r. deklaracji VAT 7K za III kwartał 2012 r. nie wykazał żadnych dostaw towarów i usług oraz podatku należnego. Pod adresem tegoż podatnika - W. , ul. [...] znajduje się siedziba i miejsce prowadzenia działalności wielu firm. Z ustaleń organu wynika, iż pod tym adresem które "C" " Sp. z o.o. podnajmowała od S. S.A. z/s P. , która to była również wspólnikiem "C" Sp. z o.o. Z pisma S. S.A. z dnia [...] r. wynika, że w lipcu 2012r. nie podnajmowano lokalu biurowego "C" Sp. z o.o., a rozwiązanie umowy podnajmu nastąpiło dnia [...] r. Pomiędzy firmami "C" Sp. z o.o. a "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie były zawierane żadne umowy handlowe, nie były kierowane zapytania ofertowe do transakcji, a szczegóły dostawy towarów były uzgadniane telefonicznie. Towar który był przedmiotem transakcji (faktury zakupu nr [...]) nie był składowany na magazynie "A" lecz bezpośrednio został dostarczony do firmy "P" na magazyn przy ul. [...] w K. . Strona nie posiadała umowy dotyczącej usług transportowych z firmą "C" Sp. z o.o., natomiast usługa transportowa udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 16 lipca 2012 r. odnosiła się do pierwszej transakcji z wskazaną spółką. "A" nie posiadała wiedzy i informacji na temat trasy przewozu w/w towaru, danych osobowych kierowcy jak również informacji na temat pojazdu, którym wykonano usługę. "C" Sp. z o.o. nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników i z dniem [...] r. zawiesiła działalność gospodarczą. Wezwana w celu ustalenia okoliczności przedmiotowych transakcji, przez organy D. K. (prezes zarządu "C" Sp. z o.o.) nie odebrała wezwania i w organie się nie stawiła.

W kontekście przywołanych okoliczności zasadnie zatem organ uznał, że sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Podobnie sąd podziela ocenę organów o braku prawa do odliczenia w miesiącu lipcu 2012 podatku naliczonego z faktury "D" w Ł. z tytułu nabycia przewodów instalacyjnych (faktura VAT nr [...]) gdyż została ona przesłana pocztą w dniu 3 sierpnia 2013r. a strona w miesiącu lipcu 2012r. nie dysponowała jej wersja elektroniczną. Wydruk komputerowy jaki został przestawiony o treści "[...] informacja programu Eset NOD 32 Antivirus , wersja bazy sygnatur wirus w w 7646 20121031. Wiadomość została sprawdzona przez program ESET NOD32 Anitivirus. http:/WWW.eset.pl lub http://www.eset.com" nie jest fakturą w wersji elektronicznej. Przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług normują jakie elementy winna zawierać faktura stwierdzającą w szczególności: dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Te elementy z przedłożonego przez stronę wydruku komputerowego nie wynikają. Skoro zatem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia 26.07.2012r. wystawionej przez "D" Sp. Jawna nie przysługiwało w spornym okresie rozliczeniowym.

Chybionymi są także zarzuty pominięcia przez organy kwestii należytej staranności po stronie skarżącego i jego dobrej wiary w kontekście transakcji z kontrahentami. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji (vide str. 22 ) jak i decyzji organu II instancji (vide str. 13 ) wyczerpująco rozważano tę kwestię wskazując na okoliczności, które świadczą o tym, iż miała ona świadomość, iż uczestniczy w transakcjach fikcyjnych. Tę też ocenę organów Sąd podziela w całości.

Końcowo za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art.127 O.p. Zgodnie z zasada dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie ograniczył się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale ponownie rozstrzygnął sprawę.

W przedstawionej sytuacji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł jak w sentencji.