Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 781/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości T. sp. j. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 259/20 w sprawie ze skargi T. sp. j. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 grudnia 2019 r., nr 1201-IOV-4.4103.516.2017.74 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości T. sp. j. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 259/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę T. sp. jawna w upadłości likwidacyjnej w K. (dalej zwana jako "Strona, Podatnik, Spółka, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Organ, DIAS") z 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sporną między stronami postępowania jest ocena spełnienia przez Skarżącą warunków, o których mowa w art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", uprawniających do zastosowania stawki podatku 0%, w odniesieniu do wykazywanych przez nią jako WDT transakcji z A. s.r.o. z siedzibą w Czechach. W ocenie organów podatkowych Skarżąca warunków tych nie spełniła, ponieważ przedstawione przez nią dokumenty nie potwierdzają łącznie tego, że towar został dostarczony odbiorcy unijnemu na terytorium innego kraju unijnego, a więc kwestionując spełnienie warunku przemieszczenia terytorialnego. Skarżąca jest przeciwnego zdania uważając, że w dacie składania deklaracji podatkowych dysponowała dokumentami, które potwierdzają ten fakt, a pewne ich nieprawidłowości natury formalnej nie mogą stać na przeszkodzie uznania, że miała miejsce WDT w odniesieniu do spornych transakcji z A. s.r.o.

1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów na faktyczne dostarczenie towarów, które potwierdzałyby WDT zgodnie z zapisami widniejącymi na fakturach. WSA ocenił, że Skarżąca nie zweryfikowała wiarygodności podmiotu, na rzecz którego wystawiła faktury przykładając wagę przede wszystkim do aspektu formalnego (rejestracji) i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego nabywcy z Czech. Zdaniem WSA słusznie zatem uznano, że nie można przyjąć by Skarżąca wykazała się należytą starannością i by działała w dobrej wierze. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2. 1. Skarżąca wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w części, w jakiej organ ponownie dokonał korekty rozliczenia podatku Skarżącej w 2012 r. wyłącznie w odniesieniu do transakcji dokonanych ze spółką A. s.r.o. i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wnioskuje też o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie art. 42 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dochodzi wtedy, gdy zostało to należycie udokumentowane, a nie wtedy gdy towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

- uznaniu, że przesłanki z art. 42 u.p.t.u. art. 13 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju oraz posiadanie przez dostawcę i nabywcę statusu podatnika zidentyfikowanego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych na potrzeby tego podatku) mają charakter wyłączny oraz wyczerpujący, w ten sensie że nie istnieją inne przesłanki, których aktualizacja pozwala podatnikowi na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku VAT,

- pominięciu, iż w jego treści zawiera się również uprawnienie podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT nawet jeśli wymogi formalne (dokumentacyjne) nie zostały przez niego spełnione, ale pozostaje bezsporne, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce, a w konsekwencji, że czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (pominięcie wykładni funkcjonalnej, celowościowej art. 42 u.p.t.u.),

- pominięciu przy jego wykładni zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności podatku VAT wyrażonych w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, a które to zasady zobowiązują państwa członkowskie do opodatkowania czynności z uwzględnieniem ich obiektywnych cech, a także do przyznania zwolnienia od podatku VAT w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne;

2) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego sprawy poprzez dokonywanie oceny rzetelności dokumentów i zachowania podatnika z perspektywy faktów ustalonych w postępowaniu administracyjnym, a nie z perspektywy stanu świadomości i wiedzy podatnika w chwili wypełniania deklaracji podatkowej VAT-7 (tzw. "błąd anachronizmu");

3) naruszenie art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego sprawy poprzez dokonywanie oceny rzetelności dokumentów i zachowania podatnika z perspektywy wiedzy organów podatkowych pozyskanej w toku postępowania administracyjnego, przy uwzględnieniu narzędzi i instrumentów prawnych dostępnych dla nich, a niedostępnych dla przeciętnego podatnika;

4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez brak całościowej oceny materiału dowodowego sprawy i pominięciu przy dokonywaniu ustaleń faktycznych dowodu z dokumentów w postaci: oświadczeń EXW, umowy ubezpieczenia z E. sp. z o.o., a także dowodu z zeznań świadka D.Ł.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej.

5. 1. Sąd pierwszej instancji nie popełnił zarzucanego mu błędu wykładni art. 42 u.p.t.u. W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740 wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

5.2. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (CBOSA): "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11). Zgodnie z treścią art. 112 u.p.t.u. podatnik jest zobowiązany przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przywołanej uchwale NSA wyjaśniono, że wymaga się, aby to "podatnik posiadał" jedynie niektóre dowody. Otwartość katalogu dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju nie oznacza jednak, że podatnik jest zwolniony z posiadania jakichkolwiek dowodów na wywóz towaru w wyniku jego dostawy. Wkluczone jest uznanie transakcji za WDT, jeżeli podatnik nie posiada żadnych dowodów na fakt obrotu towarem, w wyniku swojej dostawy, poza terytorium Polski. Z przepisu art. 42 u.p.t.u. nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym.

5.3. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Powyższe jest zgodne z orzecznictwem TSUE, który w sprawie w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 Twoh International BV wyraził pogląd, że: "(...) nic nie stoi na przeszkodzie, by organy podatkowe wymagały od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (pkt 35). Nawet jeśli organy podatkowe państwa członkowskiego dostawy uzyskały od państwa członkowskiego przeznaczenia informacje, zgodnie z którymi kupujący złożył organom podatkowym tego państwa deklarację dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, to tego rodzaju deklaracja nie stanowi przesądzającego dowodu, który pozwalałby na ustalenie, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy (pkt 37)".

6.1. Sąd pierwszej instancji zasadnie więc podkreśla, że dostawa może być uznana, za WDT jeżeli zostanie wykazane, że towar został wywieziony od innego państwa UE w wyniku dokonania czynności dostawy przez podmiot ubiegający się o zastosowanie stawki preferencyjnej dla WDT.

Przekładając to na realia faktyczne niniejszej sprawy, kluczowe jest, aby przemieszczenie towaru nastąpiło w wyniku i na skutek transakcji dokonanej między Skarżącą oraz A. Dla rozpoznawania WDT u Skarżącej nie wystarczy wykazanie, że towar nabyty od Skarżącej finalnie, na kolejnych etapach dostaw został wywieziony z terytorium Polski. Nie wystarczy więc wykazanie, że A. w wyniku kolejnych czynności dostaw kiedykolwiek później odsprzedawała towar nabyty od Skarżącej do innych podmiotów i wywoziła go z terytorium Polski. Na Skarżącej ciążył obowiązek udokumentowania, że to w wyniku dokonania jej dostaw do A. towar został wywieziony poza terytorium Polski.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy są więc ustalenia, że A. w kolejnych etapach obrotu towarem odsprzedawał go swoim nabywcom w krajach UE i ten towar wywożono z Polski do tych nabywców. Z ustaleń faktycznych wynika, że nie odbywało się to bowiem w wyniku dokonania czynności dostaw od Skarżącej do A. Tej okoliczności faktycznej Skarżąca nie potrafiła wykazać, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji.

Skarżąca sama wskazuje na tzw. neutralizację dokumentacji dostaw, z której wywodzi, że nie wiedziała w czasie dokonywania spornych transakcji, że jej towary nie zostaną przewiezione do Czech, bezpośrednio do A., a zamiast tego A. odsprzeda je do swoich nabywców z Belgii, Austrii i Niemiec. Skarżąca w istocie nie wiedziała, czy towary w wyniku jej dostaw zostaną wywiezione z terytorium Polski.

Sąd pierwszej instancji miał podstawy przyjąć, że dokumentacja przedłożona przez Skarżącą nie wykazuje, że doszło do przemieszczenia towarów z Polski do Czech w wyniku dostaw Skarżącej do A.

6.2. Skarżąca próbuje błędnie budować powiązanie niniejszej sprawy z wyrokiem TSUE z 17 października 2019 r., w sprawie C-653/18, Unitel. Ten wyrok nie ma przełożenia na realia faktyczne niniejszej sprawy.

Analogii do tego wyroku TSUE (pomijając, że wyrok TSUE dotyczy rozpoznania transakcji eksportowej a nie WDT) można by się doszukiwać, gdyby Skarżąca dostarczyła towary do magazynu w Czechach, ale okazało się, że w miejsce A., podszywa się innych czeski podmiot lub podmiot nieustalony, który faktycznie rozporządzałby nabytym od Skarżącej towarem jak właściciel, o czym Skarżąca by jednak nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć.

Realia faktyczne niniejszej sprawy są jednak zupełnie inne, bowiem nie ma dowodów, że towary zostały wywiezione z Polski do Czech w wyniku dostaw dokonywanych przez Skarżącą.

6.3. Spółka akcentuje w skardze kasacyjnej, że nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że towary zakupione od Skarżącej przez A. faktycznie nie są wywożone do Czech. Skarżąca nie neguje, że dokumenty i oświadczenia składane przez A. na okoliczność wywozu towaru do Czech są niewiarygodne bowiem ten kontrahent spółki poświadczał w nich nieprawdę (poświadczał odbiór towaru na terenie Czech w miejscu siedziby spółki). Skarżąca uważa jednak, że ta okoliczność nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia czy Skarżącej przysługuje prawo do skorzystania z 0 % podatku VAT. Skarżąca uważa, że poświadczenie nieprawdy w dokumentach wywozu towarów UE, fakturach, oświadczeniach EXW przez przedstawicieli spółki A. nie może być okolicznością obciążającą Podatnika i uniemożliwiającą mu skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Wobec tej argumentacji Sąd pierwszej instancji trafnie jednak wywodzi, że to Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z A. Skarżąca nie dochowała miary należytej staranności w obliczu znanych jej okoliczności faktycznych, które obiektywnie powinny u przezornego handlowca wzbudzać uzasadnione podejrzenia i obawy co do tego, że w wyniku dostaw od Skarżącej towar nie zostanie przemieszczony do Czech, o czym fałszywie zapewniała A., a co nie było trudne do ujawnienia, jak wynika z poniższych rozważań.

6.4. W wyniku wykonania umowy dostawy, towar z magazynu Skarżącej był przewożony do magazynu spółki A. w centrum logistycznym w G. (w jednym przypadku do podmiotu z Austrii). Okazuje się, że w żadnym przypadku towaru w wyniku dostaw Skarżącej nie przewożono do Czech.

Odnośnie do transakcji Skarżącej z A. w ramach, której towar przewożono bezpośrednio do O. Gmbh z Austrii, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w tym zakresie nie podniesiono kasacyjnie zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. (ewentualny brak rozpoznania transakcji łańcuchowej i tzw. dostawy ruchomej między Skarżącą i A.).

6.5. Skarżąca kwalifikując sporne dostawy jako WDT w istocie opierała się jedynie na zapewnieniach przedstawicieli A., że towar zostanie wywieziony do Czech. Same zamiary i zapewnienia nabywcy nie wystarczają jednak do uznania WDT. Już tylko z racji wiedzy Skarżącej (listy przewozowe), że towar fizycznie trafia do magazynu logistycznego w G. Skarżąca powinna była nabrać uzasadnionych podejrzeń, czy towar w wyniku jej dostaw rzeczywiście zostanie wywieziony do Czech. Nie ma bowiem racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia dla przeładowywania w G. towaru wiezionego z magazynów Skarżącej do M. Rozsądne jest założenie, że towaru nie przeładowuje się ok. 50 km przed miejscem docelowym. A więc, z racji rozładowywania towaru w G. Skarżąca mogła i powinna była dojść do logicznego wniosku, który powinien się jej nasunąć, że A. wcale nie dysponuje magazynem w Czechach, a co najmniej należało się dodatkowo upewnić, czy towar w wyniku dostaw Skarżącej rzeczywiście jest wywożony do Czech. Ta okoliczność faktycznej dostawy towaru do G. nakazywała mieć zasadnicze wątpliwości co do wywozu towaru do Czech i rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności A.

W tym stanie rzeczy, należało więc dodatkowo uzyskać dokumentację potwierdzającą, że towar (przeładowany w G.) trafi do magazynów A. w Czechach, a będzie się to się działo nadal w wyniku dostaw Skarżącej, a nie odrębnych dostaw A. do swoich kontrahentów. Należało np. rozpoznać zdolności A. do magazynowania towaru w Czechach, pozyskać dokumentacje spedycyjną na odcinku G.-M. Spółka mogła i powinna była zwrócić się do A. odnośnie do wyjaśnienia i udokumentowania tych okoliczności. Podjęcie takich czynności nie wymagało umiejętności śledczych i pozostawało w zasięgu możliwości Spółki. Zaniechanie tego dowodzi braku należytej staranności po stronie Skarżącej Spółki.

6.6. Niezależnie od tego, na konieczność powzięcia przez Skarżącą uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistości wywozu towaru w ramach WDT wskazuje zastosowanie procedury Incoterms Ex-Works co oznaczało, że Skarżąca umówiła się z A., że pozbawia się kontroli nad przebiegiem transportu towaru, gdy był on ładowany (część dostaw) bezpośrednio z magazynów Skarżącej.

Jak trafnie wyjaśnia skarżony wyrok ustalenie reguły Ex-works nie zwalnia dostawcy z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski. Wręcz przeciwnie, mając na względzie wiedzę, o tym że pojazdy Skarżącej nie wiozą towaru do Czech, Skarżąca powinna była upewnić się co dalszych losów towarów skoro twierdzi, że doszło do ich przemieszczenia do Czech w wyniku jej dostawy. Takiej staranności należało wymagać w realiach faktycznych niniejszej sprawy. Skarżąca zamiast należytą starannością wykazała się zaś łatwowiernością wobec gołosłownych zapewnień przedstawicieli A. Skarżąca w dacie dokonania spornych transakcji nie wiedziała, czy A. odsprzeda towary w Polsce (bez ich zagranicznego wywozu), czy może A. sama dokona wywozu towarów na rzecz swoich zagranicznych nabywców na wyniku dokonania odrębnych, transakcji odsprzedaży; w obu przypadkach transakcje Skarżącej należało rozpoznać jako dostawy krajowe opodatkowane stawką 23%, a nie jako WDT.

6.7. Niesporny fakt ubezpieczenia transportu towarów nie dowodzi trasy ich transportowania, a więc sam w sobie nie potwierdza przemieszczenia towaru do Czech w ramach WDT.

6.8. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że spółka A. s.r.o prowadziła działalność na terenie Polski, a dla uzyskania korzyści podatkowych została fikcyjnie zarejestrowana w Czechach. Organy, a za nimi WSA w Krakowie, miały uzasadnione podstawy dowodowe, aby przyjąć, że A. faktycznie działała w Polsce, a Skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz podmiotu gospodarczego z siedzibą w Polsce, jedynie formalnie zarejestrowanego w Czechach.

Nie można zatem zgodzić się z Kasatorem, że popełniono tzw. błąd anachronizmu przenosząc późniejsze ustalenia organów na stan wiedzy i świadomości Podatnika z daty dokonywania spornych transakcji. Skarżąca wiedziała tylko, że towary są transportowane do G. Wiedziała, że umówiła się z A. na regułę EX-works. Musiała dostrzegać braki i niejasności w części dokumentacji przewozowej oraz jej sprzeczność z treścią faktur, w których wskazywano (niezgodnie z faktami) Czechy jako kraj przeznaczenia towaru.

Dla dochowania należytej staranności, wobec znanych Skarżącej okoliczności dostaw (do G., wedle reguły EX-Works), nie mogło więc wystarczyć sprawdzenie faktu formalnej rejestracji A. jako podmiotu gospodarczego w Czechach.

6.9. Jak trafnie wywodzi skarżony wyrok, nie jest więc tak, że te dokumenty, z których Skarżąca wywodzi zastosowanie stawki dla WDT, nie spełniają jedynie wymogów formalnych, technicznych określonych w przepisach. Dokumenty zawierają sprzeczne informacje, a przede wszystkim nie wynika z nich jasno, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w wyniku dostaw Skarżącej.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie są to tylko formalne uchybienia, lecz nierzetelny sposób dokumentowania, który nie potwierdza faktycznego miejsca przeznaczenia, a zatem nie może stanowić właściwego w sprawie dowodu przemieszczenia towarów.

6.10. Nie stanowi usprawiedliwienia dla Spółki w zakresie braku dochowania należytej staranności w zakresie WDT argument, że sporne transakcje stanowią jedynie ok. 1% wolumenu jej obrotu. Nie ma podstaw prawnych do wywodzenia, że istnieje prób bagatelności obliczany w relacji do wielkości obrotu podatnika prowadzący do tego, że część transakcji jest rozpoznawana jako WDT nawet bez przekonującego udokumentowania spełnienia warunków zastosowania stawki preferencyjnej.

6.11. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował kompletność postępowania dowodowego organu. Zeznania świadka D.Ł. w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym zasadnie uznano za niewiarygodne. Skarżąca nie może dokumentować WDT zeznaniami świadków, gdy zebrane dowody oceniane całościowo wskazują, że do przemieszczenia towarów do Czech w wyniku dostaw Skarżącej nie doszło.

7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wydając skarżony wyrok nie popełnił błędu wykładni art. 42 u.p.t.u. zarzucanego w skardze kasacyjnej. Nie uchybiono też zasadzie neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE.

Prawidłowo Sąd uznał w zaskarżonym wyroku, że organ zebrał kompletny materiał dowodowy i poczynił prawidłowe ustalenia na jego podstawie. Organ ustala stan faktyczny sprawy na podstawie całości materiału dowodowego, a nie na podstawie pojedynczego dowodu. Nie naruszono więc art. 191 O.p., co zarzucono w skardze kasacyjnej.

Reasumując, także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, działania weryfikacyjne Strony były powierzchowne i w świetle ustalonych okoliczności sprawy, znanych Skarżącej w dacie dokonywania spornych transakcji, nie można uznać, że Skarżąca działała w dobrej wierze, bowiem wykazała się niedbalstwem i lekkomyślnością, nieadekwatną dla przezornego handlowca.

8. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Organu, reprezentującego Organ (w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji organ nie miał ustanowionego pełnomocnika), określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 75% stawki podstawowej, a więc w kwocie 8.100 zł.

[pic][pic]