Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 477/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 126, art. 130 ., art. 130, art. 127, art. 221  ust.3,
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
article: art. 3 par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par 1 i art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Asesor WSA Andrzej Mącznik, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Z. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] Z S.A. (dalej: spółka) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: u.p.d.o.p.), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Poniosła dodatkowe koszty wynikające z wysokich cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2023 r. Złożyła wniosek o udzielnie pomocy w ramach Programu Rządowego pn. "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." przyjętego uchwałą nr 141/2023 Rady Ministrów z 8 sierpnia 2023 r. Uchwała ta została podjęta na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. 2022 poz. 2088, dalej: "u.z.w.p."). Celem programu jest udzielnie wsparcia finansowego przedsiębiorstwom energochłonnym, które ponoszą dodatkowe koszty wynikające z wysokich cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w 2023 r. O pomoc może ubiegać się przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r.- Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, z późn. zm.), spełniający zawarte w ww. uchwale kryteria.

Operatorem Programu jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Program finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1393, dalej: "ustawa o systemie rekompensat").

Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest państwowym funduszem celowym. Dysponentem Funduszu jest minister właściwy do spraw gospodarki (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o systemie rekompensat). Fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie o zasadach wsparcia na rynku energii (art. 22 ust. 2 ustawy o systemie rekompensat).

Zgodnie z § 2 umowy - spółka otrzymała od Skarbu Państwa - Ministra Rozwoju i Technologii, reprezentowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pomoc na warunkach określonych w umowie oraz w programie. Wysokość przyznanej pomocy wynika z kosztów poniesionych przez beneficjenta na zakup gazu oraz energii elektrycznej w okresie wnioskowanym. Koszty kwalifikowane stanowią część kosztów poniesionych przez beneficjenta na zakup gazu ziemnego, w tym skroplonego gazu ziemnego, lub energii elektrycznej w okresie wnioskowanym. Wniosek złożony przez spółkę w dniu 15 lutego 2024 r. opiewa na kwotę 545.524,18 zł w ramach pomocy podstawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w przypadku otrzymanej przez spółkę pomocy w ramach złożonego wniosku - w odniesieniu do Programu Rządowego pn. "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." - pomoc ta powinna być traktowana jako "dotacja otrzymana z budżetu państwa" w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i konsekwencji, czy powinna być ona zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki, otrzymana pomoc publiczna będzie stanowiła przychód na gruncie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., jako otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Powołała art. 12 ust. 3 i ust. 3e u.p.d.o.p. i podniosła, że zawartą w nich regułę należy stosować do pomocy publicznej otrzymanej przez wnioskodawcę w ramach programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r.". Dlatego otrzymana przez spółkę pomoc w ramach złożonego wniosku powinna być traktowana jako "dotacja otrzymana z budżetu państwa" w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i w konsekwencji powinna być ona zwolniona z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Jego treść wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji, ani system jej przekazywania czy rozliczania. Nie można zatem czynić rozróżnienia na tym tle pomiędzy rekompensatą a dotacją.

Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium opisane we wniosku, pomoc (rekompensata) przeznaczona na pokrycie części ceny zakupu energii elektrycznej oraz gazu ziemnego wypełnia bez reszty.

Przy ustalaniu znaczenia pojęcia "dotacji" w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. jako nieprawidłowy natomiast należy ocenić zabieg polegający na odniesieniu się do treści ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.).

W interpretacji indywidualnej z [...], nr [...] Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. W tej sytuacji uprawnione jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.f.p."), w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną, dotacje to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za "dotację" w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, "pomoc publiczna" otrzymana przez spółkę pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

Ww. fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto beneficjentem dotacji nie jest wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. W przypadku dotacji obowiązuje najczęściej mechanizm, zgodnie z którym jednostka dotowana otrzymuje określoną sumę pieniędzy na cel publiczny, następnie po upływie określonego czasu jednostka taka obowiązana jest do stosownego rozliczenia otrzymanej dotacji.

Natomiast wypłata pomocy publicznej wypłacanej z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest realizowana po spełnieniu określonych warunków i nie podlega już dodatkowemu rozliczeniu, poza późniejszą możliwą weryfikacją zasadności jej otrzymania.

W przypadku rekompensaty bez znaczenia natomiast pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

W przypadku pomocy publicznej wypłacanej z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który jest państwowym funduszem celowym, zasady udzielania rekompensaty, o której mowa we wniosku, nie wynikają z odrębnego rozporządzenia Ministra Finansów, a zostały określone w powołanej wyżej ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych.

Dodatkowo, sam ustawodawca określa w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych pomoc publiczną z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2023 r. poz. 589) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, jako "rekompensaty".

Gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w u.z.w.p. stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cytowanej ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji.

Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że pomoc publiczna otrzymana przez spółkę od Skarbu Państwa nie stanowi dotacji, a co za tym idzie - nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Ponadto z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wynika, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Literalne brzmienie odwołuje się więc tylko do otrzymanych dotacji. Powyższe ma szczególne znaczenie, gdyż ustawodawca w innym przepisie u.p.d.o.p., tj. art. 17 ust. 1 pkt 21, określając rodzaje dochodów korzystających ze zwolnienia wymienia szerszy katalog przychodów objętych zwolnieniem tj.: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, co wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca odróżnia dotację od innych świadczeń otrzymanych ze środków publicznych.

Zatem przyznana spółce rekompensata na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w

2023 r.", choć stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie ma charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – zwrot części kosztów poniesionych przez spółkę na zakup gazu ziemnego, w tym skroplonego gazu ziemnego, lub energii elektrycznej we wnioskowanym okresie.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez:

1. błędną wykładnię zawartego w przepisie pojęcia "dotacja" i uznanie przez organ, że aby środki podlegały zwolnieniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., muszą zostać przez podatnika otrzymane w związku z realizacją przez podatnika celu publicznego, podczas gdy konkluzja taka nie wynika z treści przepisu i jest ona efektem zawężającej interpretacji przepisu,

2. błędną wykładnię i pominięcie przez organ rezultatów wykładni językowej pojęcia "dotacja", która - wobec faktu braku definicji legalnej tego pojęcia w u.p.d.o.p. - powinna opierać się o dyrektywy języka potocznego, zaś interpretacja dokonana z uwzględnieniem dyrektyw językowych prowadzi do wniosku, że "dotacją" jest bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa i w żadnym aspekcie nie pozwala na przyjęcie, że rekompensata otrzymana przez skarżącą w ramach Programu Rządowego pn. "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." nie stanowi "dotacji otrzymanej z budżetu państwa" w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.,

3. błędną wykładnię zawartego w przepisie pojęcia "dotacja", co objawia się błędnym dokonaniem wykładni systemowej zewnętrznej powyższego pojęcia, tj. wykładni systemowej z odniesieniem się przez organ do wskazanego w przepisie art. 126 u.f.p., tj. do przepisu niezawartego w ustawie podatkowej, pomimo faktu, że:

a) po pierwsze, przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), zaś przepis art. 126 u.f.p., wszedł w życie 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241), co oznacza, że w 2007 r. (tj. w roku w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało opisywane zwolnienie) ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104),

b) po drugie, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z definicji "dotacji" zawartej w art. 126 u.f.p, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. lub art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.,

c) po trzecie, fakt, że definicja z art. 126 u.f.p. powinna być stosowana wyłącznie na użytek ustawy o finansach publicznych potwierdza również analiza kolejnych przepisów ustawy o finansach publicznych poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127); każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych, sięgnięcie przez organ do definicji "dotacji" zawartej w przepisie z innej gałęzi prawa stanowiło niedozwolony zabieg interpretacyjny, który skutkował błędnym uznaniem przez organ, że rekompensata otrzymana przez skarżącą - pomoc w ramach Programu Rządowego pn. "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." nie stanowi "dotacji otrzymanej z budżetu państwa" w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Na skutek powyższych naruszeń i błędów wykładni, organ błędnie uznał, że rekompensata otrzymana przez skarżącą nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię zawartego w przepisie pojęcia "dotacja" i uznanie, że aby środki podlegały zwolnieniu w myśl tego przepisu, muszą zostać przez podatnika otrzymane w związku z realizacją przez podatnika celu publicznego, podczas gdy konkluzja taka nie wynika z treści przepisu i jest ona efektem zawężającej interpretacji przepisu. Organ pominął rezultaty wykładni językowej pojęcia "dotacja", która - wobec faktu braku definicji legalnej tego pojęcia w u.p.d.o.p. - powinna opierać się na dyrektywach języka potocznego, zaś interpretacja dokonana z uwzględnieniem dyrektyw językowych prowadzi do wniosku, że "dotacją" jest bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa i w żadnym aspekcie nie pozwala na przyjęcie, że rekompensata otrzymana przez skarżącą nie stanowi "dotacji otrzymanej z budżetu państwa" w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji, ani system jej przekazywania czy rozliczania. Nie można zatem czynić rozróżnienia na tym tle pomiędzy rekompensatą a dotacją. Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona podatnikom ze środków publicznych, w szczególności z budżetu państwa. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium zostało wypełnione.

Jednocześnie, w żadnym miejscu norma prawna zawarta w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie wiąże możliwości zwolnienia ze sposobem/celem wykorzystania otrzymanej dotacji. Przepis w żadnej części nie stanowi, że otrzymane środki muszą zostać przeznaczone na cel publiczny. Co więcej, przepis ten nie przewiduje, że zwolnieniu podlegają tylko te dotacje, które zostaną przeznaczone na cel publiczny, ale już dotacje przeznaczone przez podatnika na inny cel, np. na inwestycje związane z rozwojem działalności, nie podlegają zwolnieniu.

Organ przy wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i ustalaniu rozumienia pojęcia "dotacja" błędnie oparł się na wykładni systemowej zewnętrznej, tj. wykładni systemowej z odniesieniem się do wskazanego w przepisie art. 126 u.f.p. - do przepisu niezawartego w ustawie podatkowej.

Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy - a nawet w obrębie tej samej jednostki redakcyjnej (art. 17) - zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiecach zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, dotyczących zgodności z prawem materialnym zaskarżonej interpretacji sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu interpretacyjnego w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakresem przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zwolnienia przedmiotowego jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r."

Zgodnie z powołanym przepisem ustawy podatkowej "Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach". Decydującym zatem dla rozstrzygnięcia istoty sporu jest interpretacja pojęcia "dotacja" użytego w cytowanym przepisie. Zdaniem skarżącej, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m. in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m. in. z budżetu państwa. Definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. powinna być stosowana wyłącznie na użytek ustawy o finansach publicznych, co wyklucza jej stosowanie na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Odmienny natomiast pogląd wyraził organ interpretacyjny, który wywiódł, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w art. 126 u.f.p. i jest to definicja legalna tego pojęcia, znajdująca zastosowanie w przepisach podatkowych.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, a tym samym zarzuty skargi za nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na tle analogicznej kwestii spornej w uzasadnieniu wyroku z 9 lipca 2024 r., wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 397/24 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). NSA stwierdził, że sens nakazu uwzględniania definicji legalnych można wyrazić w formie odpowiadającej mu dyrektywy wykładni językowej, w brzmieniu podanym przez Jerzego Wróblewskiego: "Jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba że z interpretowanego przepisu z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego" (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 133). W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się przy tym, że definicje legalne mają w zasięgu cały system prawa, gdyż posiadają "z założenia znaczenie wykraczające poza dany akt prawny czy nawet dział prawa, znaczące dla całego systemu prawa". Można również zidentyfikować domniemanie interpretacyjne, polegające na przyjęciu, że w aktach normatywnych należących do danej dziedziny prawa ustawodawca posługuje się określeniami w tym samym znaczeniu, jakie mają one w podstawowym akcie prawnym dla danej dziedziny. Definicja legalna zawarta w kodeksie lub w ustawie określonej jako "prawo", a także ustawie, która w danej dziedzinie jest uważana za podstawową, również wiąże w obszarze tekstu pozostałych ustaw z tej dziedziny (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 209). Zasada ta w pełni znajduje swoje odzwierciedlenie w § 9 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), zgodnie z którym w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Przepis ten określa priorytet znaczenia danego pojęcia nadanego przez ustawę podstawową dla danej dziedziny prawa w procesie interpretowania znaczenia tego pojęcia użytego w ustawach z tej dziedziny (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej z dnia 20 czerwca 2002 r., Warszawa 2004, s. 47).

Przyjmując za NSA, dyrektywa przyznająca pierwszeństwo definicjom legalnym stanowi podstawową regułę ustalania znaczenia pojęć użytych w tekstach prawnych. Ustawodawca w przepisach zarówno ustawy o finansach publicznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział słowniczek pojęć używanych na podstawy danego aktu prawnego. Oznacza to, że zawarte w nich pojęcia mają znaczenie w obrębie danego aktu prawnego. Jednakże inaczej jest w przypadku definicji pojęcia "dotacja", które zostało użyte w art. 126 u.f.p., a która to definicja ma charakter definicji legalnej. Definicja ta, jako zamieszczona w akcie prawnym mającym niewątpliwie podstawowy charakter dla danej dziedziny, w tym przypadku prawa finansowego, ma znaczenie przesądzające dla ustalenia znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z tym przepisem, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie, realizacji zadań publicznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy definiowaniu pojęć, które są używane na potrzeby tej ustawy nie definiują w sposób odmienny pojęcia dotacji. Należy zatem przyjąć, że w ramach jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, definicja legalna dotacji pozostaje aktualna. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej, zgodnie z którym ustawodawca podatkowy powinien w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawrzeć odesłanie do ustawy o finansach publicznych, ponieważ w świetle przedstawionej argumentacji i zasad techniki prawodawczej byłoby to zbędne. Świadczy o tym również wyłączenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., które jest expressis verbis powtórzeniem fragmentu przepisu definiującego dotację w poprzednim stanie prawnym. A zatem ustawodawca podatkowy dla określenia pojęcia dotacji kierował się definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych.

W konsekwencji należało przyjąć, że ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., posłużył się definicją dotacji zawartą w ustawie o finansach publicznych. Tym samym organ prawidłowo odwołał się do definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Stosownie do treści art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Definicja dotacji zawarta w art. 126 ustawy o finansach publicznych uwypukla to, że każda dotacja podlega szczególnym zasadom rozliczenia. Rozliczenie dotacji przez beneficjenta jest indywidualizowane w przypadku każdej z dotacji przewidzianej w regulacjach szczególnych ustawy o finansach publicznych i ustawach odrębnych. Podobnie przeznaczenie dotacji zależy od konkretnej dotacji i regulowane jest w przepisach powołanych w art. 126 ustawy o finansach publicznych. Niewątpliwie każda dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych winna być wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem, a wydatkowanie dotacji podlega weryfikacji. Jednocześnie zgodnie z art. 9 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 17 grudnia 2004r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 104) wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację, nierozliczenie dotacji w terminie oraz niedokonanie w terminie zwrotu dotacji stanowi podlegające karze naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Sąd zauważa, że w u.z.w.p. nie przewidziano szczególnego celu, na który udzielona pomoc/rekompensata ma być przeznaczona. Ponadto w u.z.w.p. nie wprowadzono szczególnego sposobu rozliczenia udzielonej pomocy przez jej beneficjenta, co akcentowane jest w art. 126 ustawy o finansach publicznych. W przypadku opisanej we wniosku rekompensaty/pomocy publicznej, bez znaczenia pozostaje więc, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę – odmiennie, niż w przypadku otrzymanej dotacji – może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Udzielona pomoc/rekompensata nie podlega również szczególnym zasadom rozliczania.

W konsekwencji opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie spełnia definicji dotacji z art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Analiza przepisów ustawy o finansach publicznych pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130 u.f.p.), podmiotowe (art. 131 u.f.p.) oraz celowe (art. 127 u.f.p.). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną. Dotacja celowa poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową (np. umowa o dotację na zlecone zadania celu publicznego z art. 221 ust. 3 u.f.p.) lub w przepisie konstruującym dotację celową.

Opisana we wniosku pomoc/rekompensata nie stanowi dotacji celowej, gdyż otrzymujący ją podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel, a wydatkowanie rekompensaty nie jest w żadnej mierze weryfikowane przez udzielającego pomocy.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Z powyższej definicji wynika zatem, że dotacja przedmiotowa udzielana jest podmiotom, które wytwarzają określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług.

Zauważyć należy, że przyznana stronie rekompensata nie stanowi dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż jej przeznaczeniem nie jest dofinansowanie określonych wyrobów lub usług. Z treści u.z.w.p. nie wynika, aby kalkulacja wysokości przyznanej pomocy odbywała się według stawek jednostkowych, czego wymaga treść art. 130 ustawy o finansach publicznych. Ponadto otrzymujący rekompensatę podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Powyższe wyklucza uznanie rekompensaty za dotację przedmiotową.

Otrzymana przez stronę rekompensata nie stanowi również dotacji podmiotowej. Zgodnie bowiem z art. 131 ustawy o finansach publicznych dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Zasadniczą cechą dotacji podmiotowej jest jej przeznaczenie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej.

W realiach rozpoznanej sprawy otrzymana rekompensata nie spełnia powyższej definicji, gdyż opisana we wniosku pomoc publiczna może zostać przeznaczona na dowolny cel, również nie związany z bieżącą działalnością podmiotu.

Reasumując, zdaniem sądu przyznana stronie rekompensata nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, co wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznanej sprawie zwolnienia przedmiotowego objętego art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, rację ma organ interpretacyjny twierdząc, że przyznana stronie bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 141/2023 Rady Ministrów z dnia 8 sierpnia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla przemysłu energochłonnego związana z cenami gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2023 r." - choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego prawidłowo organ ocenił, że pomoc publiczna, którą otrzymała strona nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.