Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1332/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.34.2022.2.PK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Organ, Dyrektor) decyzją z dnia 7 października 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.34.2022.2.PK, po rozpatrzeniu odwołania B.M. (dalej: Strona, Skarżąca), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.92.2022.2.AZG określającą dla towaru (świadczenia kompleksowego) - dwutomowa publikacja pod tytułem "[...]" klasyfikację wg kodu Nomenklatury scalonej (CN) 4911 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.).

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B.M. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie klasyfikacji według Nomenklatury scalonej (CN) towaru - książki "[...]", na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis towaru:

Przedmiotem wniosku o sklasyfikowanie towarów według Nomenklatury scalonej (CN), jest książka pod tytułem "[...]" składająca się z dwóch tomów:

Tom 1 – "Projekt architektoniczno-budowlany – [...]",

Tom 2 – "Projekt techniczny – [...]".

Publikacja wydawana i dystrybuowana będzie tylko w formie 2-tomowego zestawu. Jej zawartość ma charakter poradnikowy, techniczny oraz użytkowy.

Publikacja wielotomowa "[...]", przeznaczona będzie do wielokrotnej sprzedaży, posiada Międzynarodowe Znormalizowane Numery ISBN, identyfikujące wydawcę, czyli A. i daną publikację. 13-to cyfrowe Numery ISBN służą przede wszystkim identyfikacji w katalogach wydawniczych i wykazach księgarnianych oraz monitorowaniu danych dotyczących sprzedaży książek. Numery ISBN przydzielane są przez Bibliotekę Narodową i nadawane przez ww. wydawcę zgodnie z wymaganiami normy PN-ISO 2108:2006. Odrębne numery ISBN będą nadawane do każdego nowego zestawu publikacji uwzględniając, że jeśli wydawca wprowadzi zmiany w treści publikacji, nadaje wówczas kolejny numer ISBN oznaczając publikację jako kolejne wydanie.

Przedmiotowa książka "[...]" jest wydawnictwem zwartym, zszytym, wydanym w postaci drukowanej, stanowiącej poradnikową oraz techniczną publikację wielostronicową w formie zestawu 2-tomowego. Każdy tom posiada takie elementy jak: obwolutę, miękką okładkę, stronę tytułową, na której znajduje się tytuł oraz widnieją autorzy. Na odwrocie strony tytułowej widnieje oznaczenie wydania, nazwa wydawcy, a także rok wydania oraz numer ISBN. Poszczególne tomy zawierają spis treści oraz numery stron. Tomy zawierają również podpisy osób będących autorami w formie faksymile (tj. nadrukowane). Zestaw tomów spięty jest obwolutą, na której widnieje: tytuł książki, nr ISBN dla całej publikacji oraz wskazane są tytuły poszczególnych tomów wchodzących w skład tej publikacji. W zakres opracowania książki 2tomowej wchodzą tomy stanowiące nierozłączny zestaw. Zawartość opisowa książki "[...]" stanowi ponad 54% zawartości całej książki, około 18% stanowią rysunki oraz około 28% tekst pomocniczy.

W celu potwierdzenia powyższych informacji Strona załączyła do wniosku przykładową książkę pt. "[...]". Ponad połowę książki stanowi tekst do czytania, który nawet bez rysunków ma wartość użytkową. Książka nie zawiera materiałów reklamowych. Sprzedaż książki, której wydawcą jest A., nie będzie wiązała się z przeniesieniem praw autorskich na nabywcę.

Publikacja będąca przedmiotem wniosku, nie stanowi projektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ani projektu architektoniczno-budowlanego w rozumieniu art. 34 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. Strona podała, że prawidłową klasyfikacją dla przedmiotu wniosku jest pozycja CN 4901.99.00.

Zdaniem Strony przedmiot wniosku jednoznacznie spełnia zacytowany opis noty wyjaśniającej do pozycji 4901. Na dowód tego zgodnie z załączonym opisem towaru Strona wyjaśniła, iż: przedmiotem wniosku jest książka, składająca się głównie z materiału tekstowego, stanowiąca 2-tomową publikację poradnikową i techniczną, a obwoluty książek stanowią ich część. Wnioskodawczyni odniosła się także do pozycji 4906 i wskazała, że towar będący przedmiotem wniosku nie jest oryginałem wykonanym ręcznie, ani też nie jest tylko rysunkiem z uwagi na przeważającą część opisową, zatem pozycja 4906 nie może stanowić pozycji bardziej szczegółowej względem pozycji 4901. Strona wyjaśniła także, dlaczego nie jest dopuszczalne objęcie towaru będącego przedmiotem wniosku pozycją 4911.

Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia ww. wniosku Odpowiadając na ww. wezwanie, Strona udzieliła odpowiedzi na zadane przez Organ pytania.

2. W wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.92.2022.2.AZG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) – dwutomowa publikacja pod tytułem "[...]" klasyfikowany jest do pozycji 4911 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 5a ustawy o VAT w zw. z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej oraz w zw. z działem 49 sekcją X załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: "Nomenklatura scalona", "CN"), poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dwutomowa publikacja pod tytułem "[...]" jest zaliczana do towarów sklasyfikowanych pod numerem 4911, w sytuacji gdy książkę, będącą przedmiotem wniosku należy zakwalifikować jako towar pod numerem 4901,

b) naruszenie art. 41 ust. 2a w zw. z pkt 1 pozycji 19 załącznika 10 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż właściwą stawką dla dwutomowej publikacji pod tytułem "[...]" jest stawka 23%, w sytuacji gdy zgodnie z ww. przepisem dla towarów o kodzie CN 4901 właściwa stawka to 5%.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu oraz ignorancję bieżącej praktyki organów podatkowych,

b) art. 191 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT przez całkowicie dowolną ocenę przedstawionych przez Podatnika w sprawie dowodów,

c) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 42g ustawy o VAT poprzez brak wyjaśnienia przez organ w uzasadnieniu decyzji, jakie konkretnie właściwości publikacji pod tytułem "[...]" powodują, że jest ona kwalifikowana do pozycji 4911 CN, a nie do pozycji 4901 CN, co uniemożliwia kontrolę merytoryczną decyzji w tym zakresie, podczas gdy treść uzasadnienia powinna umożliwiać taką kontrolę.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie, iż właściwą stawką VAT dla towaru objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest stawka 5%, zgodnie z argumentacją przedstawioną we wniosku.

4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnienia rozstrzygnięcia Organ zacytował przepisy regulujące instytucję wiążących informacji stawkowych. Następnie wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmienna co do klasyfikacji dwutomowej publikacji "[...]" w zakresie przyporządkowania do odpowiedniej pozycji Nomenklatury scalonej i określenia stawki podatku. Strona uważa, że świadczenie stanowiące przedmiot wniosku o wydanie WIS, stanowi towar podlegający klasyfikacji do pozycji 4901 CN, opodatkowany 5% stawką podatku.

Organ pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS, celem prawidłowego załatwienia sprawy należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Stronę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku publikacja składająca się z dwóch tomów, stanowi w istocie jeden towar, czy też stanowi odrębne towary albo świadczenie kompleksowe.

Ten etap procedowania spraw o wydanie WIS, zainicjowanych wnioskami, których przedmiotem jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania WIS.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem sprawy jest jedno świadczenie kompleksowe (tom 1 i 2). Organ pierwszej instancji, uzasadniając konieczność ustalenia, czy w sprawie występuje towar, czy też świadczenie kompleksowe, słusznie podniósł, że koncepcja świadczeń złożonych stosowana na potrzeby podatku od towarów i usług wypracowana została wyłącznie na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ odwoławczy odniósł się do wyroków TSUE wskazanych w decyzji pierwszoinstancyjnej i podał, że jego zdaniem wyroki te wskazują jednoznacznie, że towary, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, tworzą jednolite świadczenie i cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. Jeżeli natomiast dostawa dotyczy towarów, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są w celu uatrakcyjnienia sprzedaży, wówczas mamy do czynienia ze sprzedażą dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał element wiodący świadczenia i z wnioskiem w tym zakresie organ odwoławczy w pełni się zgadza. Wskazano, że część zawierająca opis projektu architektoniczno-budowlanego "[...]" zawarta w Tomie I nadaje zasadniczy charakter całej publikacji. Pomimo, że część projektowa zawarta jest również w Tomie 2, który zawiera projekty różnych instalacji, to wyłącznie projekt architektoniczno-budowlany zawarty w Tomie 1 stanowi świadczenie główne. Projekt architektonicznobudowlany (Tom 1) i projekt techniczny (Tom 2) są niewątpliwie nierozerwalnie związane, w taki sposób, że projekt techniczny zawarty w Tomie 2 stanowi wobec projektu architektoniczno-budowlanego świadczenie pomocnicze. Projekt techniczny "[...]" zawarty w Tomie 2 zawiera bowiem istotne, wręcz niezbędne z punku widzenia funkcjonalności projektu architektoniczno-budowlanego "[...]" uzupełnienie treści zawartych w Tomie 1. Tom 2 zawiera bowiem treści techniczne dedykowane wyłącznie projektowi architektonicznemu zawartemu w Tomie 1.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora, pomiędzy Tomem 1 a Tomem 2 istnieje bezpośredni i nierozerwalny związek funkcjonalny, który warunkuje wartość użytkową kreowaną łącznie przez projekt architektoniczno-budowlany i projekt techniczny. Natomiast treści poradnikowe nie mają zasadniczo wpływu na tą wartość użytkową, lecz stanowią treści pomocnicze.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest więc świadczenie kompleksowe, którego wiodącym elementem jest typowy projekt architektoniczno-budowlany "[...]" (treść zawarta w Tomie 1), a projekt techniczny zawarty w Tomie 2, stanowiący szczegółowy opis np. instalacji sanitarnej, czy elektrycznej, odnoszący się wprost do projektu "[...]", stanowi jego niezbędne z punktu widzenia funkcjonalności uzupełnienie.

Tom 1 i Tom 2 są nierozerwalnie ze sobą powiązane w taki sposób, że Tom 2 stanowi ścisłe, funkcjonalne uzupełnienie Tomu 1, bez którego ten straciłby istotnie na wartości. Zatem te dwa elementy publikacji w istocie stanowią świadczenie kompleksowe, jednakże to Tom 1 stanowi element wiodący i nadaje charakter całemu świadczeniu.

Następnie Dyrektor, po ponownej analizie próbki towaru, stwierdził, że Tom 1 publikacji to projekt architektoniczno-budowlany budynku mieszkalnego jednorodzinnego pod nazwą "[...]". Tom 1, jak twierdzi sama Strona w publikacji, stanowi dokumentację techniczną do realizacji inwestycji. Tom 1 zawiera zasady wprowadzania zmian adaptacyjnych do projektu architektoniczno-budowlanego, opis techniczny budynku, opis parametrów budynku, jego układu funkcjonalnego, dane konstrukcyjno-materiałowe, opis wykończenia wewnętrznego i zewnętrznego oraz parametry techniczne projektu. Fakt ten wskazuje, że potencjalny nabywca musi dostosować zmiany adaptacyjne do działki, elementów infrastruktury, elementów konstrukcyjnych. Jak wskazała Strona, w Tomie I badanej publikacji, wszelkie zmiany należy konsultować z osobami posiadającymi odpowiednie uprawnienia. Dalsza część Tomu I zawiera niezbędne z punktu widzenia potencjalnego inwestora rysunki techniczne (rzut fundamentów, parteru, więźby dachowej, dachu). Bez tak podstawowych elementów zawartych w Tomie 1 cała dwutomowa publikacja "[...]" nie spełniłaby swej funkcji praktycznej. Powyższa analiza organu odwoławczego wskazuje, że Tom 1 przedmiotowej publikacji jest jej zasadniczym elementem.

Jak wykazano powyżej przedmiotem niniejszej sprawy jest świadczenie kompleksowe, którego wiodącym elementem jest niewątpliwie projekt architektoniczno-budowlany "[...]", a więc treść zawarta w Tomie 1 przedmiotowej publikacji. Natomiast projekt techniczny zawarty w Tomie 2, stanowiący szczegółowy opis np. instalacji sanitarnej czy elektrycznej, odnosi się wprost do projektu architektoniczno-budowlanego "[...]" i stanowi jego niezbędne z punktu widzenia funkcjonalności uzupełnienie. Treści zawarte w Tomie 2 są bowiem dedykowane projektowi architektoniczno-budowlanemu zawartemu w Tomie 1 i jako niezależne utraciłyby swoją wartość użytkową.

Dalej Organ dokonał klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej (szczegółowo opisując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji str. 22-30). Podkreślił, iż Strona nie zgodziła się z klasyfikacją towaru według kodu 4911 CN. Jej zdaniem dwutomowa publikacja pod tytułem "[...]" jest zaliczana do towarów sklasyfikowanych pod numerem 4911, w sytuacji gdy książkę będącą przedmiotem wniosku należy zakwalifikować jako towar pod numerem 4901.

Odnosząc się do proponowanej przez Stronę pozycji 4901 Nomenklatury scalonej, co również uczynił organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, obejmuje ona praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Pozycja 4901 obejmuje: (A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające "żółte strony"); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla 26 dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia. Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki. (B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek. Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd. Grupa ta nie obejmuje natomiast drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911). (C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Pozycja ta obejmuje również: (1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe. (2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903). (3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia. (4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie.

Pozycja 4901 CN nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911 CN.

Z zastrzeżeniem uwagi 3 do działu 49 Nomenklatury scalonej, pozycja ta nie obejmuje również wszelkich publikacji poświęconych głównie reklamie (włącznie z propagandowymi materiałami turystycznymi) oraz publikacji, które są wydawane przez lub w imieniu handlowca do celów reklamowych, nawet jeśli w tym ostatnim przypadku zawierają one materiały niemające bezpośredniej wartości reklamowej. Pozycja ta nie obejmuje również publikacji zawierających reklamę pośrednią lub ukrytą, tj. publikacji, które będąc głównie poświęconymi reklamie, są tak przedstawiane, aby wywołać wrażenie, że reklama nie jest celem ich wydawania.

Jednak publikacje, takie jak rozprawy naukowe wydane przez lub dla firm przemysłowych, oraz publikacje, które jedynie opisują trendy, postęp lub działalność w konkretnej branży handlu lub przemysłu, nie mają natomiast bezpośredniej lub pośredniej wartości reklamowej, mogą mieścić się w tej pozycji.

Ponadto pozycja ta nie obejmuje: a) Papierów do kopiowania i przedrukowych, z naniesionym tekstem lub wzorem do reprodukcji (pozycja 4816). b) Pamiętników i pozostałych materiałów piśmiennych w postaci książek objętych pozycją 4820, tj. takich, które przeznaczone są zasadniczo do wypełnienia pismem odręcznym lub maszynowym. c) Gazet, dzienników i periodyków w pojedynczych egzemplarzach, nieoprawionych lub oprawionych tylko w papier (pozycja 4902). d) Książek z ćwiczeniami dla dzieci złożonych głównie z obrazków z uzupełniającym tekstem, do pisania lub innych ćwiczeń (pozycja 4903). e) Nut drukowanych (pozycja 4904). f) Atlasów (pozycja 4905). g) Części książek w postaci arkuszy drukarskich lub luźnych arkuszy, złożonych z materiału obrazkowego bez tekstu drukowanego (pozycja 4911).

Przedmiotowa publikacja zawierająca projekt architektoniczno-budowlany, którego treść może stać się częścią projektu budowlanego konkretnego obiektu, nie może być zatem zaliczona do pozycji 4901 CN Nomenklatury scalonej, do której zaliczają się praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania. Trudno uznać, że cała część opisowa stanowi materiały drukowane do czytania, skoro znaczna ich część stanowi jedynie wykazy, schematy, zestawienia w formie tabel oraz obliczenia lub dokumenty potwierdzające uprawnienia zawodowe, kompetencje itp. osób pracujących nad przedmiotowym projektem. Dokumenty potwierdzające uprawnienia i kompetencje osób pracujących nad projektem, stanowią jedynie informacje dla potencjalnego nabywcy, że projekt architektonicznobudowlany został wypracowany przez osoby posiadające stosowną wiedzę, umiejętności i uprawnienia. Nie stanowią one natomiast tekstu do czytania wymaganego przez 4901 CN. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo wykluczył możliwość zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji 4901 CN. Organ I instancji wykluczył również możliwość przyporządkowania opisanego towaru do pozycji 4906 CN i 4905 CN.

W ocenie Dyrektora w wyniku dokonanej w ramach postępowania odwoławczego ponownej analizy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ I instancji prawidłowo uznał klasyfikację towaru do CN 4911 za trafną. Organ prawidłowo zastosował regułę 1 ORINS. Przeanalizował i wziął pod uwagę literalne brzmienie pozycji i uwag do działu 49 CN, mającego zastosowanie w sprawie i na tej podstawie dokonał klasyfikacji towaru do pozycji CN 4911. Ponadto organ pierwszej instancji przeanalizował sprawę zgodnie z regułą 1 ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) oraz zgodnie z działem 49 sekcją X załącznika nr 1 do wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W analizowanej sytuacji Organ dokonał bezpośredniego i ścisłego przyporządkowania towaru do ww. pozycji, a żadna inna pozycja nie zasługiwała na uwzględnienie.

Organ stwierdził również, że towar będący przedmiotem wniosku, nie spełnia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy. Ustalona przez Organ pierwszej instancji stawka podatku jest oczywiście konsekwencją przyjętej klasyfikacji towaru do pozycji 4911 CN i w świetle zasady legalizmu nie było możliwości określenia stawki innej niż 23%.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczący błędnego opodatkowania towaru stawką w wysokości 23 %, Dyrektor uznał za chybiony.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je nieuzasadnione. Wskazał w szczególności, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie wskazanych przez Stronę przepisów regulujących zasady postępowania, albowiem organ podatkowy dokonał analizy i oceny opisu przedmiotu wniosku o wydanie WIS oraz próbki towaru dwutomowej publikacji, a wydane rozstrzygnięcie zawiera uzasadnienie, które w sposób wyczerpujący wyjaśnia przesłanki sposobu załatwienia sprawy przez organ.

5.1. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie, Skarżąca zarzuciła:

1) Naruszenie art. 5a ustawy o VAT w zw. regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz w zw. z działem 49 sekcją X załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: "Nomenklatura scalona", "CN"), poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dwutomowa publikacja pod tytułem ,, [...]" jest zaliczana do towarów sklasyfikowanych pod numerem 4911 w sytuacji gdy książkę, będącą przedmiotem wniosku należy zakwalifikować jako towar pod numerem 4901,

2) Naruszenie art. 41 ust. 2a w zw. pkt 1 pozycji 19 załącznika 10 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż właściwą stawką dla dwutomowej publikacji pod tytułem ,, [...]" jest stawka 23%, w sytuacji gdy zgodnie z ww. przepisem dla towarów o kodzie CN 4901 właściwa stawka to 5%.

Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.4. Na wstępie należy zauważyć, że – co podniósł również Dyrektor w odpowiedzi na skargę – sprawy o zbliżonym (tożsamym) stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 1751/21; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2021 r., I SA/Wr 492/20).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

6.5. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja składającego się z dwóch tomów towaru o nazwie: "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku towar winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 4901 Nomenklatury scalonej (CN) i podlegać opodatkowaniu stawką podatku 5%.

Dyrektor KIS zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 4911 Nomenklatury scalonej (CN), oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W tej kwestii spornej – zdaniem Sądu – należy przyznać rację Organowi.

6.6. Wiążąca informacja stawkowa (WIS) jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) u.p.t.u. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. – dalej: rozporządzenie Rady), lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w praktyce stanowią jednak wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest zatem weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, oznacza to, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Co oznacza, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika, że zostały ułożone sekwencyjnie zatem zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich.

Wyjaśnić należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw, bowiem klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwag - do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W odniesieniu do objętego WIS towaru klasyfikację rozpoczęto od reguły 1. ORINS, która wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Organ uwzględniła brzmienie działów CN, a następnie pozycji i uwag do działu 49 (CN), który ma zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z tytułem działu 49 (CN) obejmuje: "Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i piany". Noty wyjaśniające do HS do działu 49 (CN) wskazują, że z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi. Do celów tego działu określenie "drukowany" obejmuje nie tylko reprodukowanie rożnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie, bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni. Dział ten obejmuje także podobne produkty wykonywane ręcznie (włącznie z rysowanymi odręcznie mapami i planami), jak również kopie kalkowe testów pisanych odręcznie lub na maszynie.

Prawidłowo zatem, uwzględniając opis towaru, Dyrektor KIS zaklasyfikował sporny towar do działu 49 (CN) i przystąpił do analizy poszczególnych pozycji tego działu.

Pozycja 4901 (CN) obejmuje książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach i dzieli się na następujące podpozycje: (1) 4901 10 obejmuje w pojedynczych arkuszach, nawet składane, (2) 4901 91 obejmują słowniki i encyklopedie oraz ich seryjne zeszyty publikacji, (3) 4901 99 obejmuje pozostałe. Z Notami wyjaśniającymi do HS, pozycja 4901 (CN) wynika, że obejmuje praktycznie wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania, ilustrowane lub nie, z wyjątkiem materiałów reklamowych oraz wyrobów w sposób bardziej szczegółowy objętych innymi pozycjami niniejszego działu 49 (zwłaszcza pozycją 4902, 4903 lub 4904). Obejmuje:

A) Książki i książeczki, składające się głównie z materiału tekstowego dowolnego rodzaju i wydrukowane w dowolnym języku lub dowolnymi znakami, włącznie z alfabetem Braille’a lub znakami stenograficznymi. Zaliczają się tu dzieła literackie wszelkiego rodzaju, podręczniki (włączając edukacyjne książki ćwiczeń), z tekstem narracyjnym lub bez, które zawierają pytania lub ćwiczenia (zazwyczaj z miejscem na odręczne wypełnienie); publikacje techniczne; książki źródłowe, takie jak słowniki, encyklopedie i informatory (np. książki telefoniczne zawierające "żółte strony"); katalogi muzealne i bibliotek publicznych (ale nie katalogi handlowe); książki liturgiczne, takie jak modlitewniki i śpiewniki (inne niż śpiewniki muzyczne objęte pozycją 4904); książki dla dzieci (inne niż książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania objęte pozycją 4903). Książki takie mogą być oprawione (w papier lub miękkie lub sztywne okładki), jedno - lub wielotomowe, lub mogą być w postaci drukowanych arkuszy obejmujących całość lub część kompletnego dzieła przeznaczonych do oprawienia.

Obwoluty, obejmy, zakładki i inne drobne dodatki występujące łącznie z książkami uważane są za stanowiące część książki.

B) Broszury, pamflety i ulotki, które składają się z wielu kartek z materiałem do czytania połączonych razem (np. zszywkami) lub z kartek niepołączonych, lub nawet z pojedynczych kartek. Obejmuje publikacje, takie jak: krótsze rozprawy i monografie, instrukcje itd. Wydane przez organy rządowe lub inne ciała, traktaty, arkusze śpiewnikowe itd. Grupa ta nie obejmuje natomiast drukowanych kart z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub zawiadomieniami (pozycja 4909) oraz drukowanych formularzy, które wymagają wprowadzenia pewnych dodatkowych informacji do ich wypełnienia (pozycja 4911).

C) Materiały tekstowe w postaci kartek do włożenia w skoroszyty.

Pozycja 4901 obejmuje również: (1) Gazety, dzienniki i periodyki oprawione inaczej niż w papier oraz komplety gazet, dzienników lub periodyków obejmujące więcej niż jeden numer, oprawione w jedną okładkę, nawet zawierające materiały reklamowe. (2) Oprawione książki obrazkowe (inne niż książki obrazkowe dla dzieci objęte pozycją 4903). (3) Zbiory drukowanych reprodukcji dzieł sztuki, rysunków itd. wraz z odnośnym tekstem (na przykład biografią artysty), z numerowanymi stronami i tworzące całość przystosowaną do oprawienia. (4) Wkładki ilustrowane występujące razem z oprawionymi książkami zawierającymi odnośny tekst i stanowiące ich uzupełnienie. Pozycja ta nie obejmuje innych publikacji obrazkowych, które na ogół objęte są pozycją 4911.

Z zastrzeżeniem uwagi 3 do działu 49, pozycja ta nie obejmuje również wszelkich publikacji poświęconych głównie reklamie (włącznie z propagandowymi materiałami turystycznymi) oraz publikacji, które są wydawane przez lub w imieniu handlowca do celów reklamowych, nawet jeśli w tym ostatnim przypadku zawierają one materiały niemające bezpośredniej wartości reklamowej. Do takich publikacji reklamowych zaliczają się, na przykład katalogi handlowe, roczniki publikowane przez zrzeszenia handlowe, zawierające pewną ilość materiałów informacyjnych uzupełnionych znaczną liczbą reklam członków zrzeszenia oraz publikacje zwracające uwagę na wyroby lub usługi oferowane przez ich wydawcę. Pozycja ta nie obejmuje również publikacji zawierających reklamę pośrednią lub ukrytą, tj. publikacji, które będąc głownie poświęconymi reklamie, są tak przedstawiane, aby wywołać wrażenie, że reklama nie jest celem ich wydawania. Jednak publikacje, takie jak rozprawy naukowe wydane przez lub dla firm przemysłowych, oraz publikacje, które jedynie opisują trendy, postęp lub działalność w konkretnej branży handlu lub przemysłu, nie mają natomiast bezpośredniej lub pośredniej wartości reklamowej, mogą mieścić się w tej pozycji.

Ponadto pozycja ta nie obejmuje: (a) Papierów do kopiowania i przedrukowych, z naniesionym tekstem lub wzorem do reprodukcji (pozycja 4816). (b) Pamiętników i pozostałych materiałów piśmiennych w postaci książek objętych pozycją 4820, tj. takich, które przeznaczone są zasadniczo do wypełnienia pismem odręcznym lub maszynowym. (c) Gazet, dzienników i periodyków w pojedynczych egzemplarzach, nieoprawionych lub oprawionych tylko w papier (pozycja 4902). (d) Książek z ćwiczeniami dla dzieci złożonych głownie z obrazków z uzupełniającym tekstem, do pisania lub innych ćwiczeń (pozycja 4903). (e) Nut drukowanych (pozycja 4904). (f) Atlasów (pozycja 4905). (g) Części książek w postaci arkuszy drukarskich lub luźnych arkuszy, złożonych z materiału obrazkowego bez tekstu drukowanego (pozycja 4911).

Dwutomowa publikacja pod tytułem "[...]" zawierająca jako element zasadniczy projekt architektoniczno-budowlany domu (który to projekt potencjalny nabywca musi dostosować do swoich specyficznych potrzeb w zakresie: działki, elementów infrastruktury, elementów konstrukcyjnych itd.) w ocenie Sądu, zasadnie nie został zaliczony do pozycji 4901. Tego rodzaju towar nie został wskazany w przywołanym wyżej zestawieniu, a z wstępnych wyjaśnień wynika, że pozycja 4901 obejmuje wszystkie publikacje i materiały drukowane do czytania. Także i z tego powodu opisany we wniosku towar trudno uznać z objęty pozycją 4901 (CN).

6.7. W tym zakresie nieistotna jest – akcentowana przez Stronę – procentowa objętość części tekstowej i rysunkowej w spornej publikacji. Gdyby przyjąć takie stanowisko, możliwa byłaby łatwa manipulacja klasyfikacją towaru np. przez zwiększanie (zmniejszanie) wymiaru czcionki oraz wielkości rysunków.

Istotne jest w tym przypadku – tak jak to uczynił Dyrektor – ustalenie co nadaje zasadniczy charakter całej publikacji. W tym zakresie Organ prawidłowo ustalił, że zasadniczy charakter spornemu dwutomowemu wydawnictwu nadaje projekt architektoniczno-budowlany zawarty w Tomie 1 (stanowi on świadczenie główne). Natomiast projekt techniczny zawarty w Tomie 2 stanowi świadczenie pomocnicze wobec projektu architektoniczno-budowlanego. Natomiast część tekstowa (w tym poradnikowa) stanowi treść pomocniczą, która nie nadaje spornemu dwutomowemu wydawnictwu charakteru zasadniczego.

Odwrotna sytuacja miała natomiast miejsce w przypadku – powoływanej w skardze (str. 4) – interpretacji z dnia 4 kwietnia 2022 r. dotyczącej książki klasyfikowanej do kodu CN 4901. Książka ta zawiera opowiadania, natomiast ilustracje odnoszą się do ich treści. Zatem zasadniczy charakter książce nadaje warstwa tekstowa (opowiadania), a ilustracje mają jedynie charakter pomocniczy.

W konsekwencji interpretacja ta – wbrew stanowisku Skarżącej – poprzez odmienny (odwrotny) stan faktyczny, stanowi wręcz potwierdzenie prawidłowości zaskarżonej interpretacji. W niniejszej sprawie – jak już bowiem wspomniano – zasadniczy charakter dwutomowej publikacji nadaje projekt architektonicznobudowlany zawarty w Tomie 1, a tekst ma jedynie charakter pomocniczy.

Niezasadne jest również powoływanie się na inne interpretacje (str. 4-5 skargi). Jak słusznie zauważył Dyrektor ww. interpretacje zostały wydane w nieaktualnym stanie prawnym. Od 1 lipca 2020 r. do klasyfikowania towarów stosuje się w celu wydania decyzji WIS Nomenklaturę scaloną, a nie Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

Ponadto w przypadku WIS prowadzone jest postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, odmiennie niż przy interpretacjach indywidualnych, gdzie bazuje się na informacjach przedłożonych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto – i co wydaje się kluczowe – powołane przez Skarżącą interpretacje indywidualne nie rozstrzygały kwestii klasyfikacji towaru – projektu/publikacji, a jedynie kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług tego towaru według obniżonej stawki podatku, zgodnie z tzw. starą matrycą stawek. Klasyfikacja PKWiU, na podstawie której wydano ww. interpretacje, stanowiła element stanu faktycznego podany przez wnioskodawców we wnioskach o wydanie ww. interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, którym to opisem stanu faktycznego organ interpretacyjny był związany (podkreślenie Sądu).

Zatem przenoszenie ww. interpretacji indywidualnych na postępowanie w sprawie wydania decyzji (Wiążącej informacji stawkowej) jest niezasadne.

6.8. Ponieważ niektóre projekty architektoniczne mogą być klasyfikowane do pozycji 4906, zasadnie Dyrektor KIS analizą objął tą pozycję. Pozycja 4906 obejmuje Plany i rysunki architektoniczne, techniczne, przemysłowe, handlowe, topograficzne lub do podobnych zastosowań, będące oryginałami narysowanymi ręcznie; teksty rękopiśmienne; reprodukcje fotograficzne na papierze światłoczułym i kopie wykonane przez kalkę. Z Not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że obejmuje ona plany i rysunki przemysłowe, których celem jest na ogół wskazanie umiejscowienia i wzajemnego położenia części lub detali budynków, maszyn lub innych konstrukcji w stanie, w jakim istnieją, lub też dla ułatwienia konstruktorom i producentom ich zbudowania (np. architektoniczne lub techniczne rysunki i plany). Takie plany i rysunki mogą zawierać dane techniczne, wskazówki itd., drukowane lub nie. Pozycja ta obejmuje również rysunki i szkice do celów reklamowych (np. rysunki modeli ubrań, wzory afiszy, wzory wyrobów garncarskich, tapet, biżuterii, mebli). Z Not wyjaśniających wynika też, że takie wyroby objęte są tą pozycja 4906 (CN) tylko wtedy, gdy są oryginałami wykonanymi ręcznie lub fotograficznymi reprodukcjami na papierze światłoczułym, lub kopiami takich oryginałów wykonanymi przez kalkę. Mapy, wykresy i plany topograficzne, które w postaci drukowanej obejmuje pozycja 4905, objęte są pozycją 4906, jeśli są ręcznie wykonanymi oryginałami lub ich kopiami wykonanymi prze kalkę lub reprodukcjami fotograficznymi na papierze światłoczułym. Teksty odręczne (włącznie ze stenogramami, ale bez nut), a także kopie przez kalkę lub fotograficzne reprodukcje na papierze światłoczułym takich tekstów, oprawionej lub nie, są również objęte pozycją 4906. Pozycja 4906 nie obejmuje: (a) Papierów do kopiowania i przedruku, z napisanymi ręcznie lub na maszynie tekstami do reprodukcji (pozycja 4816). (b) Drukowanych planów i rysunków (pozycja 4905 lub 4911). (c) Maszynopisów (włącznie z kopiami wykonanymi przez kalkę) oraz kopii manuskryptów lub maszynopisów otrzymanych za pomocą kopiarek (pozycje 4901 lub 4911).

Sąd, uwzględniając przytoczone Noty wyjaśniające do pozycji 4906 podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe zaliczenie spornego towaru do pozycji 4906. Należy bowiem wyjaśnić, że uwagi do tej pozycji zwarte w punkcie (b) oznaczają, że drukowane plany i rysunki mogą być także zaliczone albo do pozycji 4905 albo do pozycji 4911. Pozycja 4905 obejmuje: Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że obejmuje ona wszystkie drukowane globusy (na przykład ziemski, księżycowy lub sklepienia niebieskiego), mapy, wykresy i plany przedstawiające naturalne lub sztuczne cechy krajów, miast, mórz, sklepień niebieskich itd., z użyciem konwencjonalnych znaków ukazujących granice itd. Mapy zawierające materiały reklamowe są klasyfikowane do tej pozycji. Pozycja ta nie obejmuje natomiast: (a) Książek zawierających mapy lub plany jako elementy pomocnicze (pozycja 4901). (b) Odręcznie rysowanych map, planów itd., ich kopii kalkowych i reprodukcji fotograficznych (pozycja 4906). (c) Fotografii lotniczych lub krajobrazowych, nawet z dokładnym oddaniem topografii terenu, pod warunkiem że nie są one przygotowane w postaci wykończonych map, wykresów lub planów (pozycja 4911). (d) Schematycznych map mających ukazywać za pomocą odpowiednich ilustracji konkretną działalność przemysłową, turystyczną lub inną, szkiców sieci kolejowych itd., kraju lub okręgu (pozycja 4911). (e) Artykułów tekstylnych, np. szalików lub chusteczek, posiadających nadrukowane mapy do celów ozdobnych lub dekoracyjnych (sekcja XI). (f) Map, planów i globusów wypukłych, nawet drukowanych (pozycja 9023).

Jak wynika z ww. punktu (a) na pozycję 4901 wskazano tylko w odnowieniu do książek zawierających plany jako elementy pomocnicze, natomiast przedmiotem wniosku jest projekt architekotoniczno-budolwany, który może stanowić część projektu budowlanego i zostać złożony w urzędzie w celu uzyskania pozwolenia na budowę po uprzedniej jego adaptacji do lokalnych warunków konkretnego nabywcy.

Brak zatem także podstaw do zaliczenia towaru będącego przedmiotem wniosku do pozycji 4905 i 4906.

6.9. Dyrektor poddał analizie także pozycję 4911 (CN), która obejmuje: Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami. Z Not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że obejmuje ona wszelkie wyroby drukowane (włącznie z fotografiami i drukowanymi obrazami) z tego działu, które nie są szczegółowo objęte żadną z wcześniejszych pozycji tego działu.

Uwzględniając zatem, że przedmiotowy towar nie mieścił się uprzednio analizowanych pozycjach Nomenklatury scalonej , tj. w pozycjach: 4901, 4905, 4906, prawidłowo Dyrektor KIS przyjął, że jest to pozostały artykuł drukowany, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami i zaklasyfikować do pozycji CN 4911.

Przyjęta klasyfikacja towaru opisanego we wniosku determinuje stawkę podatku od towarów i usług. Uwzględniając przepisy art. 41 ust. 1, 2, 2a i art. 146aa ust. 1 pkt 1 u,p.t.u. oraz przyjętą klasyfikację towaru organ podatkowy prawidłowo ustalił, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, ponieważ klasyfikowany towar nie spełnił przesłanek do zastosowania stawki obniżonej.

6.10. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie naruszenia przez organ podatkowy art. 5a ustawy o VAT w zw. regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz w zw. z działem 49 sekcją X załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: "Nomenklatura scalona", "CN"), poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dwutomowa publikacja pod tytułem ,, [...]" jest zaliczana do towarów sklasyfikowanych pod numerem 4911 w sytuacji gdy książkę, będącą przedmiotem wniosku należy zakwalifikować jako towar pod numerem 4901,

Bowiem – jak wynika z zaskarżonej decyzji – Organ, dokonując klasyfikacji zastosował regułę 1. ORINS. Przeanalizował i uwzględnił literalne brzmienie pozycji i uwag do działu 49 CN i na tej podstawie dokonał klasyfikacji towaru do CN 4911 - ponieważ zaliczenie do żadnej z innych pozycji nie było możliwe.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 41 ust. 2a w zw. pkt 1 pozycji 19 załącznika 10 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż właściwą stawką dla dwutomowej publikacji pod tytułem ,,[...]" jest stawka 23%, w sytuacji gdy zgodnie z ww. przepisem dla towarów o kodzie CN 4901 właściwa stawka to 5%.

Jest to tzw. zarzut wynikowy. Gdyby Organ zaklasyfikował sporny towar do kodu CN 4901 – właściwa byłaby stawka 5%. Skoro jednak Dyrektor zaklasyfikował, prawidłowo zdaniem Sądu, sporny towar do kodu CN 4911 – właściwa jest stawka podatku 23%. W konsekwencji ww. zarzut jest również nieuzasadniony.

6.11. Pomimo, że zarzuty skargi dotyczyły tylko ww. kwestii, sąd administracyjny – jak już wspomniano – nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd dokonał zatem kontroli zaskarżonych decyzji zgodnie z ww. przepisem i nie dopatrzył się również naruszenia przy ich wydawaniu przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej.

Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca decyzja wydane przez Dyrektora KIS zostały wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa i po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami procesowymi. W decyzjach tych organ przedstawił sposób przeprowadzenia klasyfikacji opisanego we wniosku towaru oraz sposób ustalenie stawki podatku od towarów i usług dla tego towaru. Fakt wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami Skarżącej nie oznacza naruszenia zasad uregulowanych w ww. przepisach, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

6.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.