Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 170/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6,  art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f, art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a, art. 146ea pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.54.2022.2.PK w przedmiocie klasyfikacji oraz stawki podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako: Dyrektor KIS, organ) wpłynął wniosek, uzupełniony pismem z 29 września 2022 r. E. P. (dalej powoływana jako: "skarżąca") o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru –"Roll duży kurczak", kebab z kurczakiem zakupiony w lokalu, na wynos według kodu Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W wniosku wskazano, że udział mięsa w całym produkcie przekracza 20%. Sprzedaż kebabu na wynos odbywa się w małym lokalu pozbawionym toalety dla klientów. Klient w celu złożenia zamówienia podchodzi do lady i wybiera kebab ze stałego menu. Na wydanie zamówienia klient czeka albo na zewnątrz albo w lokalu. Z myślą o klientach oczekujących na zamówienie w lokalu strona postawiła przy ladzie kilka małych stolików z krzesłami. Strona nie zapewnia obsługi kelnerskiej, nie podaje dań do stolików, nie sprząta po klientach, nie udostępnia im sztućców – w jej opinii nie wykonuje żadnych czynności wspomagających dostawę towaru. Kebab, który został umieszczony w jednorazowej folii lub papierowej kopercie umożliwiającej konsumpcję w późniejszym czasie, klienci odbierają samodzielnie przy ladzie, przy której składali zamówienie. Strona wykonuje jedynie minimalny zakres czynności towarzyszący dostawie towaru polegający na umieszczeniu kebabu w folii i wydaniu jej klientowi. Zdaniem strony, dokonuje ona dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., wykonując jedynie minimalny zakres czynności towarzyszący dostawie towaru polegający na umieszczeniu kebabu w folii lub papierowej kopercie i wydaniu jej klientowi. Strona przywołując art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazuje, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. W ocenie strony, czynnościom, jakie wykonuje, nie sposób przypisać charakteru usług związanych z wyżywieniem, o których mowa w Dziale 56 PKWiU. W ocenie strony skarżącej, sprzedawany kebab winien być zaklasyfikowany do działu 16 CN Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów - z wyłączeniem: 1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604, 2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605. Skarżąca podnosi, że klasyfikacja towaru - kebabu, w którym udział mięsa w całym produkcie przekracza 20% do działu 16 CN jest aprobowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2020 r., nr 0115-KDST1-1.450.860.2020.1.AJ.

Rozstrzygając sprawę w pierwszej instancji, Dyrektor KIS wydał w dniu 29 listopada 2022 r. wiążącą informację stawkową znak 0111-KDSB2-1.440.223.2022.3 określającą dla towaru: "Roll duży kurczak" – kebab z kurczakiem zakupiony w lokalu, na wynos, klasyfikację do 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a, art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 931 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Sprzedaż produktu została zakwalifikowana jako dostawa towaru.

W następstwie odwołania od tej decyzji Dyrektor KIS wydał w dniu 23 lutego 2023 r. decyzję nr 0110-KSI2-1.441.54.2022.2.PK, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor KIS powołał się na treść art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, str. 1-118, dalej jako: "dyrektywa VAT"), wskazując, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Dalej wyjaśnił, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do dyrektywy VAT. Wskazał, że zgodnie z tym załącznikiem stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.: (-) środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1) (-) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

Organ zwrócił uwagę, że dla celów stosowania stawki obniżonej wyodrębnia się tylko określone i swoiste aspekty usług i towarów, przy poszanowaniu zasady neutralności podatkowej. W przypadku środków spożywczych chodzi o czynności o charakterze usługowym składające się na przygotowanie i podanie posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji.

Dyrektor KIS wskazał, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym, czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą, czy z dostawą towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wtenczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.

Zdaniem organu, w sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru - kebabu z kurczaka zakupionym w lokalu, na wynos.

Przywołując art. 41 ust. 12f u.p.t.u. organ wskazał, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015, będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy). W przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury Scalonej. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku VAT dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja, czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy.

Zdaniem Dyrektora KIS, klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli: (-) dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe" wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność); (-) towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Organ wywiódł, że wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56 PKWiU 2015 są elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. Kebab z kurczakiem zakupiony w lokalu jest bezsprzecznie posiłkiem, który wydawany jest klientom do bezpośredniej konsumpcji. Fakt ten potwierdza sposób przygotowania tożsamy z przygotowaniem dań w restauracji czy ciepłych dań w bufetach, polega on na przygotowaniu mięsa do kebabu poprzez opiekanie go na specjalnym grillu, pokrojeniu i posiekaniu dodatków w postaci warzyw, posmarowaniu sosem placka (tortilli), ułożeniu wszystkich wymienionych powyżej składników na placek, następnie kebab jest zwijany i podgrzewany z wszystkimi składnikami na grillu, końcowo kebab jest pakowany w jednorazową folię oraz wydany klientowi. Wszystkie opisane powyżej czynności znacznie wykraczają poza zakres czynności towarzyszących sprzedaży gotowego produktu. Szereg czynności, które składają się na proces przygotowania kebabu, ma charakter usługowy. Nie oznacza to jednak, że całość świadczenia ma również taki charakter. Mimo, że wydaniu produktu towarzyszą pewne czynności o charakterze usługowym tj. przygotowanie mięsa, pokrojenie dodatków warzywnych, posmarowanie sosem tortilli, zwinięcie i podgrzanie wszystkich składników oraz końcowo zapakowanie przygotowanego kebabu w folię i wydanie go klientowi, to nie mają one jednak charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Tego rodzaju czynności najtrafniej można nazwać "usługami wspomagającymi" czy "towarzyszącymi", które ze względu na swój charakter nie dominują nad dostawą towaru.

Dyrektor KIS przytoczył Wyjaśnienia do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" oraz wskazał, że w myśl opinii klasyfikacyjnej z dnia 2 września 2016 r. wydanej przez Główny Urząd Statystyczny, posiłki i dania przygotowane do spożycia na miejscu lub "na wynos" klasyfikowane są do symbolu 56.10.1 PKWiU 2015. Zauważył przy tym, że PKWiU odzwierciedla międzynarodową Klasyfikację Produktów według Działalności, czyli CPA wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1209/2014 z dnia 29 października 2014 r. (Dz. Urz. UE. L 2014, nr 336, str. 1). Jako klasyfikacja statystyczna CPA znalazła zastosowanie w dyrektywie 2006/112. Większość krajów członkowskich Unii Europejskiej klasyfikuje świadczenia o charakterze gastronomicznym do CPA 56. PKWiU jest integralnie związana z klasyfikacjami międzynarodowymi, jest z nimi zharmonizowana, powiązana pojęciowo, zakresowo i kodowo.

Klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku, czy umieszczenie towaru na półkach.

Dyrektor KIS ocenił, że nie mógł dokonać klasyfikacji towaru według Nomenklatury Scalonej, gdyż dostawie towaru "Roll duży kurczak" – kebab z kurczakiem przygotowywany w lokalu towarzyszą opisane w decyzji czynności dodatkowe.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości i zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 124 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta winna być uchylona z uwagi na to, że organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy oraz nie przeanalizował właściwie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pominął okoliczności faktyczne świadczące o tym, że istotną, zasadniczą czynnością w sprzedaży towaru - Roli duży kurczak" - kebab z kurczakiem zakupiony w lokalu, na wynos jest przeniesienie na klienta (konsumenta) prawa do dysponowania towarem jak właściciel i czynności tej nie towarzyszą żadne inne dodatkowe czynności (np. obsługa kelnerska) oprócz niezbędnych, nierozerwalnie związanych z ww. dostawą, które mogłyby zmienić istotę tej transakcji i które uzasadniałyby opodatkowanie przedmiotowej sprzedaży towaru jako usługi związanej z wyżywieniem PKWiU - 56 według stawki 8%, a tym samym nie uznał jako właściwej stawki VAT 5% prawidłowej dla tego typu towarów, a wskutek tego naruszono zasady przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie wewnętrznie sprzecznego rozstrzygnięcia i uznanie, że towar - "Roli duży kurczak" klasyfikuje się do usług w ramach grupowania 56 PKWiU wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm., a tym samym podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, podczas gdy towar ten spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 16 Nomenklatury scalonej i jako taki winien być opodatkowany stawką podatku od towarów i usług 5%;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 5a w zw. z art. 42a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i niewłaściwe uznanie, że sprzedaż towaru - "Roli duży kurczak" - kebab z kurczakiem zakupiony w lokalu, na wynos podlega zaklasyfikowaniu jako usługa do działu 56 PKWIU, a tym samym podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, podczas gdy w świetle Wyjaśnień do PKWiU dział 56 nie obejmuje gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, a zgodnie z przywołanymi przepisami towary klasyfikowane są według Nomenklatury scalonej CN, w związku z czym przedmiotowy towar winien być zaklasyfikowany do działu 16 Nomenklatury scalonej CN, a w efekcie stanowi naruszenie klasyfikacji Nomenklatury scalonej CN działu 16 ujętej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej niezastosowanie;

2) art. 2 pkt 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5a i w zw, z art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a i ust. 12f oraz art. 42a pkt 2 i w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że dostawa towaru - "Roli duży kurczak"- kebab z kurczakiem zakupiony w lokalu, na wynos stanowi usługę związaną z wyżywieniem sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU i winna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, podczas gdy czynności polegające na wytworzeniu towaru opisane szczegółowo we wniosku, stanowią jedynie czynności nierozerwalnie związane z dostawą towaru, który z uwagi na swoje cechy spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 16 CN Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców;

3) art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), dalej jako: Dyrektywa 112 poprzez ich niezastosowanie i nadinterpretację polegającą na uznaniu, iż sformułowana jest w nim zasada pierwszeństwa kwalifikacji danego towaru wedle PKWiU 2015 przed sklasyfikowaniem według Nomenklatury scalonej (s. 15 skarżonej decyzji), co doprowadziło do błędnego uznania, że dostawa przedmiotowego towaru podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. zmianę rozstrzygnięcia i prawidłowe zaklasyfikowanie towaru – ,,Roll duży kurczak" – kebab z kurczakiem zakupiony w lokalu, na wynos do działu 16 CN Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców i zmianę określonej w decyzji stawki podatku od towarów i usług, a w konsekwencji określenie prawidłowej 5% stawki podatku od towarów i usług lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto skarżąca, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: Czy dostawa posiłków na wynos, której nie towarzyszą żadne usługi wspomagające stanowi na gruncie definicji dostawy towarów i świadczenia usług zawartych w art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 dostawę towarów czy świadczenie usług, a w konsekwencji czy przy tego typu dostawie powinna być, w świetle art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowana stawka krajowa przewidziana dla dostawy towarów czy dla świadczenia usług?

Do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalnym strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie w trybie zdalnym.

Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. Sąd oddalił wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest właściwa klasyfikacja dla towaru "Roll duży kurczak" – kebab z kurczakiem zakupiony w lokalu. Strona skarżąca uważa, że sporny towar powinien być klasyfikowany w pozycji CN 16 i opodatkowany 5%-ową stawką podatku VAT. Organ z kolei zgadza się co do tego, że jest to towar, jednak klasyfikuje go do kodu 56 PKWiU 2015 i uznaje za właściwą stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu.

W myśl art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Już analiza powyższych przepisów nakazuje zgodzić się z Dyrektorem KIS, że w ich świetle towary mogą być klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej (CN) jak i według PKWiU 2015. Podzielić należy również stwierdzenie organu, że symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym przede wszystkim określaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem czy też z usługą. Nie można w związku z tym wykluczyć, że towar zostanie sklasyfikowany wg PKWiU wg kodu, który w opisie jest traktowany jako usługa.

Sąd zauważa w tym miejscu, że taki sposób regulowania tak istotnych kwestii jak stawka podatku VAT, pozostawiający wiele wątpliwości i stwarzający trudności w stosowaniu, nie jest pożądany. Niemniej jednak państwo zapewniło podatnikom pomoc w dokonywaniu kwalifikacji w postaci wyspecjalizowanej jednostki jaką jest Krajowa Informacja Skarbowa, dysponującej wykwalifikowanymi pracownikami w zakresie kwalifikacji statystycznej.

Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano natomiast możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W Rzeczpospolitej Polskiej określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, LEX nr 3163596).

Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT. Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.

W załączniku III dyrektywy VAT wymienia się m. in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1 załącznika III) jak też usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

Nie jest sporne, że w odniesieniu do będącego przedmiotem wniosku towaru jest możliwe zastosowanie stawki obniżonej; spór dotyczy tego, jaka powinna to być stawka – 5 czy 8 %-owa.

W art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., nr 77, s. 1) definiuje się usługi restauracyjne i cateringowe jako usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Podana definicja pozwala na odróżnienie kategorii 12a załącznika III dyrektywy VAT od innych kategorii, np. kategorii 1 tego załącznika, co może mieć istotne znaczenie w zależności od rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie danego Państwa Członkowskiego w zakresie stawki podstawowej i stawek obniżonych.

Organ nie zakwalifikował sprzedaży towarów do usług restauracyjnych ani cateringowych. Wywiódł natomiast, z czym należy się zgodzić, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego, jak i towarowego. W branży gastronomicznej występuje zawsze dostawa jakiegoś posiłku czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą czy z dostawą towaru. W przypadku gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.

Na gruncie rozwiązań krajowych należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę 7% do 8% - art. 146aa u.p.t.u.) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f u.p.t.u. który w polskim systemie prawnym obowiązuje od 1 lipca 2020 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Wobec twierdzeń skargi należy zauważyć, że również treść przywołanych przepisów potwierdza, że klasyfikacja PKWiU znajduje zastosowanie nie tylko do świadczenia usług, ale również do dostawy towarów.

Ze wskazanych regulacji wynika ponadto, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowane według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, będą opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%. Jak przyjął TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., zauważając, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług. Kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów czy też świadczenia usług była przez lata przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f u.p.t.u.) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką 8%. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań "na wynos" mają już w znacznej mierze znaczenie historyczne (zob. szerzej w tym przedmiocie: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41, pkt 75-81).

W świetle przyjętych w ustawodawstwie krajowym regulacji zasadnym jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy czynność opodatkowana będąca przedmiotem wniosku może być kwalifikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Z wymienionego wyżej przepisu art. 41 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że "towary i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem) (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 495/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakwalifikowanie do tej kategorii wyklucza kwalifikację do kodu Nomenklatury Scalonej. Za nieuzasadnione sąd uznaje zarzuty skarżącej, jakoby nieprawidłowym działaniem organu było sięgnięcie w pierwszej kolejności do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i ocena przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Przytoczone regulacje nie pozostawiają, zdaniem sądu, wątpliwości co do tego, że dopiero uznanie, iż przedmiot wniosku skarżącej nie stanowi usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) będzie mogło skutkować zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w art. 41 ust. 2a u.p.t.u., jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 u.p.t.u. Nie stoi temu na przeszkodzie przyjęcie, że przedmiot wniosku stanowi dostawę towaru. Istotne jest, czy istnieje możliwość jego przyporządkowanie do kategorii "usługi związane z wyżywieniem", co wynika z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. Zatem dopiero, gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do działu 56 PKWiU, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej.

Jak wyjaśnił tut. Sąd w wyroku z 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 407/22, o ile zasadą jest, że towary są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, zaś usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to zasada ta doznaje wyjątków wprost przewidzianych w u.p.t.u., tj. chociażby właśnie w art. 41 ust. 2, 2a i 12f tej ustawy. Możliwość klasyfikacji towaru według PKWiU przewiduje również art. 42a u.p.t.u. dotyczącego treści WIS, co wprost przeczy zarzutom skarżącej. Przy tym, jak zauważył TSUE w motywie 39 wyroku w sprawie C-703/19, zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Wobec tego wymogu stosowania CN nie ma również w przepisach prawa unijnego.

Sąd podziela zatem wskazanie organu, że opisany we wniosku towar winien zostać sklasyfikowany jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015, Dział 56). W Wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarty został zapis odnośnie Działu 56, że dział ten obejmuje usługi związane z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Dodatkowo w Uwagach widnieje zapis, że nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, należy ponownie podkreślić, że uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do przyjętej kwalifikacji. Zasadnie organ przyjął, że usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, ale obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie. O klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje więc istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku tego rodzaju usługi mają miejsce. Przede wszystkim przedmiotowy towar jest posiłkiem wydawanym do bezpośredniej konsumpcji, zawierającym opieczone na specjalnym grillu mięso, pokrojone warzywa, posmarowaną sosem tortillę, a składniki te są zwijane wraz z plackiem i podgrzewane a następnie opakowywane w jednorazową folię. Organ trafnie identyfikuje te działania skarżącej jako usługi dodatkowe, wspomagające, towarzyszące dostawie towaru, co przesądza o konieczności ich przyporządkowania do Działu 56 PKWiU tj. kategorii usług związanych z wyżywieniem. Usługi towarzyszące dostawie towaru nie muszą mieć charakteru przeważającego nad dostawą towaru, przez co stanowiłyby usługi restauracyjne. W aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia, czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu czy też na wynos, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii.

Należy wskazać, że wystarczające jest stwierdzenie, że przedmiot wniosku należy przyporządkować do działu 56 PKWiU, co czyni zbytecznym badanie, czy przedmiot wniosku o WIS mógłby być zaklasyfikowany do określonego działu Nomenklatury Scalonej. Przyporządkowując przedmiot wniosku o wydanie WIS do działu 56 PKWiU organ nie naruszył przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe, organ odnosi się do okoliczności podanych w stanie faktycznym wniosku i wskazuje na przepisy prawa uzasadniające taką, a nie inną ocenę w sprawie. Sąd nie dostrzegł w szczególności jakichkolwiek sprzeczności w treści uzasadnienia organu. Wręcz przeciwnie, jest ono spójne i pozwala na zrozumienie motywów, którymi kierował się organ.

W kontekście stanu faktycznego sprawy organ wyjaśnił stronie, dlaczego nie mógł przyjąć w niniejszej sprawie klasyfikacji do określonego działu Nomenklatury scalonej. Zebrany został i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do działu 56 PKWiU oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym: Czy dostawa posiłków na wynos, której nie towarzyszą żadne usługi wspomagające, stanowi na gruncie definicji dostawy towarów i świadczenia usług zawartych w art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 dostawę towarów czy świadczenie usług, a w konsekwencji czy przy tego typu dostawie powinna być, w świetle art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowana stawka krajowa przewidziana dla dostawy towarów czy dla świadczenia usług?

Sąd przyjął, że obowiązujące przepisy, uzupełnione dotychczasowym orzecznictwem TSUE, dają odpowiedź na zadane pytanie. Istniejące unormowania (ustawa VAT, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wraz z wyjaśnieniami) a także możliwość uzyskania wiążącej informacji skarbowej pozwalają na określenie jednolitej dla tych samych kategorii dostaw towarów stawki podatku VAT.