Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 127/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 2001-IOA.613.6.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach decyzją nr SKP.4103.3.2023.22 z 10 lipca 2023 r. określił P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc marzec 2020 r.

W dniu 28 sierpnia 2023 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wpłynął wniosek skarżącego o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p."), nieważności ww. decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach.

Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją nr 2001-IOV.613.5.2023 r. z 18 października 2023 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US w Suwałkach w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r.

Decyzją z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 2001-IOA.613.6.2023, po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest zakres obowiązywania i stosowania pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez skarżącego w kontroli podatkowej doradcy podatkowemu – B. C. Kontrola podatkowa nr 2012-SKP.500.47.2022.1 z 5 sierpnia 2022 r. została wszczęta wobec skarżącego w zakresie: "Sprawdzenie wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 01.01.2018 r. do 31.12.2020 r." na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach. Pełnomocnictwo szczególne (druk PPS-1) wniesione w kontroli podatkowej 29 września 2022 r. zawierało zapis o reprezentowaniu P. S. przez doradcę podatkowego B. C.: "przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Suwałkach w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 01.01.2018 r. do 31.12.2020 r. w sprawie numer 2012-SK0.500.47.2022 i ewentualnie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach w wezwaniu Nr 2012-SKP.500.47.2022 z 4 października 2022 r. skierowanym do kontrolowanego, z powiadomieniem pełnomocnika, stwierdził, że złożone pełnomocnictwo zawiera istotne uchybienia formalno-prawne które nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić zakresu tego pełnomocnictwa. Organ podatkowy stwierdził m.in., że "(...) zakres pełnomocnictwa szczególnego powinien wskazywać konkretną prowadzoną sprawę podatkową w sposób umożliwiający jej zidentyfikowanie. Pełnomocnictwo szczególne może dotyczyć spraw prowadzonych, trwających a nie przyszłych. Zgodnie z art. 138e § 1 o.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej (...)".

W odpowiedzi na ww. pismo doradca podatkowy złożył kolejne pełnomocnictwo szczególne (druk PPS-1) wniesione w kontroli podatkowej 11 października 2022 r. które zawierało zapis o reprezentowaniu skarżącego przez doradcę podatkowego "przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Suwałkach w sprawie sprawdzenia wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 01.01.2018 r. do 31.12.2020 r. nr 2012-SKP.500.47.2022.1 i ewentualnie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2 lutego 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. zostało wszczęte 15 marca 2023 r. poprzez odbiór postanowienia przez pełnoletniego domownika. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego nr 2012-SKP.4103.3.2023.1 z 14 marca 2023 r. skarżący został poinformowany o prawie reprezentowania go w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Uwzględniając powyższe, zdaniem Dyrektora, pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) udzielone doradcy podatkowemu w toku kontroli podatkowej, zakończonej doręczeniem Protokołu kontroli - nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na Uchwałę NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 i wcześniejsze orzecznictwo, np. wyrok NSA z 19 czerwca 2020 r., I FSK 658/20; wyrok WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2019 r., I SA/Wr 716/19. Wyjaśnił, że z Uchwały wynika m.in., że: "(...) do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

Rozdział 3a Ordynacji podatkowej - "PEŁNOMOCNICTWO", został dodany ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. Od 1 stycznia 2016 r. do Ordynacji podatkowej zostały wprowadzone przepisy dotyczące rodzaju pełnomocnictw, z podziałem na ogólne, szczególne albo do doręczeń (por. art. 138a 2o.p.). Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o Jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub Jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 o.p.).

Następnie wskazano, że Dyrektor w decyzji nr 2001-IOV.613.5.2023 z 18 października 2023 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdził, że w stanie faktycznym rozstrzygnięcia zakończonego w instancyjnym toku postępowania ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach nr 2012-SKP.4103.3.2023.22 z 10 lipca 2023 r. postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu wobec P. S. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie był reprezentowany przez pełnomocnika.

Organ podatkowy I instancji w postanowieniu wszczynającym z urzędu postępowanie podatkowe zawarł informację o treści art. 138e § 1 o.p. Organ podatkowy wskazał również, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p., powołując sygnatury orzeczeń sądów administracyjnych w tym uchwałę NSA z 25 kwietnia 2022 r. sygn. II FPS 1/22. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku dokonana analiza akt postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika US w Suwałkach decyzji ostatecznej nr 2012-SKP.4103.3.2023.22 nie daje podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy analizując całokształt zebranego materiału dowodowego na podstawie którego została decyzja ostateczna stwierdził, że przedmiotem złożonego przez stronę wniosku w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nr 2012-SKP.4103.3.2023.22 było stwierdzenie, że w postępowaniu podatkowym został pominięty ustanowiony przez stronę na etapie postępowania kontrolnego prawidłowo umocowany pełnomocnik. Jego zdaniem decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została skierowana do skarżącego zamiast do pełnomocnika. Powyższe stanowi przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego i stwierdził, że pełnomocnictwo szczególne (druk PPS-1) wniesione w kontroli podatkowej 11 października 2022 r. zawiera zapis o reprezentowaniu P. S. przez doradcę podatkowego B. C. "przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Suwałkach w sprawie sprawdzenia wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 01.01.2018 r. do 31.12.2020 r. nr 2012- SKP.500.47.2022.1 i ewentualnie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku". Zdaniem organu odwoławczego, załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika.

Nie zgadzając się z decyzją DIAS, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości zarzucił naruszenie:

1. art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji pomimo, że zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US w Suwałkach z dnia 10 lipca 2023 r. z uwagi na doręczenie przedmiotowej decyzji bezpośrednio stronie, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, co winno skutkować uznaniem decyzji z dnia 10 lipca 2023 r. za niedoręczoną, a więc nieistniejącą w obrocie prawnym i finalnie winno doprowadzić do uwzględnienia wniosku skarżącego o stwierdzenie jej nieważności;

2. art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy I i II instancji, że pisma wydawane w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US w Suwałkach mogły być doręczane bezpośrednio stronie postępowania, w sytuacji gdy fakt prawidłowo ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika, o którego ustanowieniu Naczelnik US w Suwałkach miał wiedzę, obligował organ podatkowy do kierowania wszelkich wydawanych w toku postępowania pism, w tym decyzji z dnia 10 lipca 2023 r., do pełnomocnika, zgodnie z regułami określonymi w art. 144 § 5 o.p.;

3. art. 121 § 1 o.p w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w związku z art. 2a o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym przede wszystkim pominięcie faktu, że podatnik w sposób prawidłowy umocował pełnomocnika do reprezentowania w sprawie w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r., a Naczelnik US w Suwałkach konsekwentnie z nieznanych podatnikowi względów pomijał pełnomocnika w toku kolejnych podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności, w tym przy doręczeniu decyzji z dnia 10 lipca 2023 r., czym naruszył podstawowe zasady prowadzenia postępowania i wszelkie prawa przysługujące podatnikowi;

4. art. 123 § 1 o.p w zw. z art. 2 w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, dalej jako: "Konstytucja RP") w związku z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie skarżącego przysługującego każdemu na gruncie Konstytucji RP oraz regulacji prawa unijnego prawa do obrony przejawiającego się w szczególności niezasadną odmową stwierdzenia nieważności decyzji nieistniejącej (Naczelnika US w Suwałkach z dnia 10 lipca 2023 r.), a tym samym naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa;

5. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. wzw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny i błędnie przeanalizowany zgromadzony materiał dowodowy, co przełożyło się na brak w skarżonej decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie argumentów podniesionych we wniosku z dnia 25 sierpnia 2023 r., w szczególności w zakresie niepodważalnego faktu prawidłowego ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych wyrażona w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wyżej wymienionych wad. Powyższy katalog przesłanek ma charakter wyczerpujący, a zatem nawet stwierdzenie wadliwości decyzji z innej przyczyny nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Co więcej, przepisy dopuszczające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jako wyjątek od zasady stabilności i trwałości decyzji administracyjnej, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo stan faktyczny i prawny sprawy. Istotą postępowania jest wyłącznie ustalenie, czy kwestionowane rozstrzygnięcie jest czy nie jest obarczone jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować czy powtarzać postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Organ podatkowy w postępowaniu nieważnościowym bada jedynie czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które powodują, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wszelkie inne kwestie, w tym wady mniej istotne lub inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Nie budzi wątpliwości pogląd, że konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu decyzji ostatecznych, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1286/17). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). W literaturze, na podstawie orzecznictwa sądowego, wskazywano na przykłady rażącego naruszenia prawa takie jak: oczywiste lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie podstawy prawnej nie dające pogodzić się z systemem prawa, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisem prawa, powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności, wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania, wydanie decyzji niekorzystnej w przypadku zaistnienia wyłącznie przesłanek korzystnych dla strony, wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, wydanie decyzji w II instancji bez odwołania strony. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiotem postępowania jest spór o istnienie albo nieistnienie określonych, wprost w ustawie wskazanych wad decyzji oraz co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu jako organ kasacyjny. Przedmiotem sporu jest zakres obowiązywania i stosowania pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez Pana P. S. w kontroli podatkowej doradcy podatkowemu - Panu B. C. Kontrola podatkowa Nr 2012-SKP.500.47.2022.1 z 05.08.2022 r. wobec Pana P. S. została wszczęta w zakresie: "Sprawdzenia wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 01.01.2018 r. do 31.12.2020 r." na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach. Powyższy stan faktyczny i prawny został przedstawiony w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach nr 2012-SKP.4103.3.2023.22 z 10.07.2023 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nr 2001-IOV.613.5.2023 z 18.10.2023 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach nr 2012-SKP.4103.3.2023.22 z 10.07.2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. i w zaskarżonej decyzji organu II instancji nr 2001-IOA.613.6.2023 z 15.01.2024 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nr jw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne utrzymanie w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji pomimo, że zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z dnia 10 lipca 2023 r. z uwagi na doręczenie przedmiotowej decyzji bezpośrednio Stronie, z pominięciem prawidłowo ustanowionego Pełnomocnika, co winno skutkować uznaniem decyzji z dnia 10 lipca 2023 r. za niedoręczoną, a więc nieistniejącą w obrocie prawnym i finalnie winno doprowadzić do uwzględnienia wniosku Skarżącego o stwierdzenie jej nieważności Sąd stwierdza zarzut za nieuzasadniony. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, o czym mowa już była powyżej. Przy rozumieniu tego zwrotu należy mieć na uwadze, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, bądź gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1355/07; wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., I FSK 1019/07; wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., I FSK 113/06). Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości, jest bezsporna. Dokonana interpretacja przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dot. pełnomocnictwa przez pełnomocnika Strony we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pełni aprobuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów II FPS 1/22 z 25.04.2022 r. dotyczący interpretacji przepisów art.138 Ordynacji podatkowej dot. pełnomocnictwa szczególnego. Ustalony stan faktyczny i prawny dotyczący wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach został szczegółowo przedstawiony w decyzji organu I instancji oraz w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 o.p. w zw. z art.122 o.p. w związku z art. 124 o.p. w związku z art.2a o.p., art.145 § 2 o.p. w zw. z art.144 § 5 o.p., a także art.210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art.122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy także uznać za nieuzasadnione. Zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) czy zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazać należy, iż przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją była ocena prawna dokonana przez organ odwoławczy decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym przez organ I instancji 18 października 2023 r. nr 2001-IOV.613.5.2023 Postępowanie to nie było postępowaniem o charakterze merytorycznym, organ nie rozpatrywał sprawy co do jej istoty, gdyż nie mógł powtarzać postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 2 w związku z art. 42 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 16 i art. 48 ust.1 i 2 karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie Skarżącego przysługującego każdemu na gruncie Konstytucji RP oraz regulacji prawa unijnego prawa do obrony przejawiającego się w szczególności niezasadną odmową stwierdzenia decyzji nieistniejącej (Naczelnika US w Suwałkach z dnia 10 lipca 2023 r.), a tym samym naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, w ocenie Sądu jest również nieuzasadniony. Zgodnie z zasadą praworządności, ustanowioną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie prawa to działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji. Ponadto, wymienione przepisy nie korelują z ustalonym stanem faktycznym i prawnym w sprawie rozpatrywanego wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Z tych powodów, zdaniem Sądu, organy prawidłowo odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiotowej sprawie.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.