Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 114/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 § 5 pkt 1, art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 741/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.496.2018/10/06 w przedmiocie odmowy zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2010-2011 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 741/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy D. (dalej: Gmina, strona, podatnik, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2010-2011.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 listopada 2018 r. wydaną wobec Gminy D., którą:

1) Odmówiono zwrotu niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT wraz z oprocentowaniami za m-ce styczeń, kwiecień-sierpień, listopad i grudzień 2010 r., marzec, czerwiec i grudzień 2011 r. zwróconej podatnikowi na wskazany rachunek bankowy w dniu 21 stycznia 2015 r.,

2) Odmówiono zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, grudzień 2011 r. zwróconej podatnikowi na wskazany rachunek bankowy w dniu 21 stycznia 2015 r. oraz w dniu 29 stycznia 2015 r. (za grudzień 2010 r.).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że Gmina D. w dniu 29 grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: O.p.), złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 11.715,00 zł za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i grudzień 2011 r. Jednocześnie Gmina wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości łącznej 357.157,00 zł za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2010 r. oraz marzec, czerwiec i grudzień 2011 r.

Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku Gmina złożyła za styczeń, kwiecień, czerwiec, wrzesień październik, listopad 2010 r. i grudzień 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 wraz z wyjaśnieniami przyczyn ich złożenia.

Następnie pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. zatytułowanym "sprostowanie wniosku o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekty deklaracji za grudzień 2010 r.", działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Gmina "zaktualizowała" wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym złożonym dnia 29 grudnia 2014 r., w trybie art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług określając jego wysokość na 21.406 zł. Jednocześnie Gmina "zaktualizowała" wykazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wysokość nadpłaty za grudzień 2010 r. na kwotę 408,- zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniach 25 i 29 stycznia 2015 r. zwrócił Gminie D. wnioskowaną nadpłatę oraz dokonał zwrotu podatku od towarów i usług na wskazany we wniosku rachunek bankowy.

Pismem z dnia 1 października 2018 r. Gmina D. złożyła wniosek o "zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem" za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2010 i 2011, w zakresie, w jakim powstały one wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na którą to kwotę składają się:

1) niewypłacona dotychczas część należności głównej, na którą składa się nadpłata podatku VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

2) oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz niewypłaconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT);

3) niewypłacona dotychczas część oprocentowania należności głównej (nadpłaty podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okres odpowiednio od dnia powstania nadpłaty oraz upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia zwrotu tych środków na rachunek Gminy - na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 9 listopada 2018 r. wydał opisaną wyżej decyzję.

W uzasadnieniu w/w decyzji organ I instancji wskazał, że w sprawie nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy powstaniem nadpłaty a wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. Nadpłata powstała i została podatnikowi zwrócona w czasie, kiedy nie istniał jeszcze w/w wyrok TSUE, natomiast przyczyną dokonania zwrotu kwot podatku był uprawniony wniosek podatnika, z dołączonymi niebudzącymi wątpliwości korektami deklaracji VAT.

Dyrektor Izby uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. podniósł, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za I, IV, V, VI, VII, VIII, XI, XII 2010 r. oraz III, VI, XII 2011 r. powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., [...], EU:C:2015:635, a w konsekwencji - czy Gminie D. przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

DIAS stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty wynikające ze złożonych przez Gminę D. dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p..

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zwrotu nadpłaty, jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w korektach deklaracji w trybie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług w terminie wnioskowanym przez Gminę, tj. 25 dni od daty złożenia deklaracji korygujących. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wskazać należy, że ustawodawca odmiennie traktuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uregulowany w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT od nadpłaty, określonej w art. 72 O.p. Ustawa o VAT przewiduje zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty do zwrotu różnicy podatku tylko w przypadku, gdy organ podatkowy dokona tego zwrotu z naruszeniem terminów wskazanych w art. 87 ustawy o VAT, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, bowiem jak powyżej wskazano organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłat podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia przez Gminę deklaracji korygujących wraz z wnioskiem o zwrot. W konsekwencji brak było podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za w/w okresy. Ponadto, wobec dokonania we wnioskowanym przez stronę terminie (25 dni) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okresy, wskazane w korektach deklaracji VAT-7 złożonej dnia 29 grudnia 2014 r., brak było podstaw do traktowania zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Zwrot różnicy podatku stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia, wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Pamiętać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią lex specialis w stosunku do przepisów O.p. i w każdym przypadku, gdy dana kwestia nie jest wprost uregulowana w tej ostatniej lub zachodzi rozbieżność uregulowań prawnych, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT. Prawodawca jednoznacznie wskazał w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy dochodzi do oprocentowania zwrotu na wzór analogiczny do oprocentowania nadpłaty. Przy czym nie znalazł się w zakresie tej regulacji przypadek zwrotu związany z orzeczeniem TSUE.

Przywołany przez Gminę wyrok TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r. spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczące gminnych jednostek budżetowych. Wyrok ten dotyczył statusu prawnopodatkowego tych jednostek.

W niniejszej sprawie kwestia ta nie była podnoszona przez organ I instancji przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wcześniej nie odliczonego, a wykazanego w korektach deklaracji. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji ocenił złożone korekty pod kątem prawa do odliczenia uznając, że w sprawie powstała nadpłata zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a złożone korekty deklaracji nie budzą wątpliwości i dokonał zwrotu kwot nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem podatnika. Skoro organ I instancji nie kwestionował statusu Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia istnienia związku z czynnościami opodatkowanymi, to nie sposób uznać, że przyczyną złożenia korekt był wyrok TSUE (nawet jeśli zapadł później niż złożono korekty).

W świetle powyższego podniesione w odwołaniu wywody dotyczące naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p., poprzez uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r. nie powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie [...], C-276/14, nie mogą mieć wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją odwołania, iż dopiero wyrok TSUE potwierdził ostatecznie zasadność zwrotu dokonanego na rzecz Gminy. W świetle przedstawionego, powyżej uzasadnienia i ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji dokonał wnioskowanych zwrotów, bowiem uznał, że złożone korekty są prawidłowe. Organ dokonał oceny pod kątem związku poczynionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie tut. organu zarzut dokonania błędnej wykładni prawa jest nieuzasadniony.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skargę na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku, wniosła Gmina D., zarzucając decyzji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. - poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r. nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie [...], C-276/14, o którym mowa w art. 74 O.p., co w konsekwencji spowodowało niezastosowanie w sprawie przez organ powołanych przepisów i odmowę zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków o nadpłatę/zwrot nadwyżki VAT, złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania Gminie oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;

- art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p. - poprzez niezastosowanie ww. przepisów i uznanie, iż wnioskowane kwoty nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały zwrócone Gminie w całości w obowiązujących terminach, mimo iż rzeczone nadpłaty i zwroty w VAT pozostawały w związku z orzeczeniem TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p., co prowadziło organ do niezastosowania w sprawie powołanych przepisów i odmowy zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż nadpłata i zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za okresy rozliczeniowe lat 2010-2011 nie podlegają wnioskowanemu przez Gminę oprocentowaniu, bez wyczerpującego odniesienia się do przedstawionej przez Gminę w tym przedmiocie argumentacji, co do brzmienia przepisów i aktualnego orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych, wskutek czego naruszone zostały zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i praworządności.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie w całości decyzji pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd oddalił skargę.

3.2. Sąd I instancji zauważył, że stanowiące podstawę żądania strony (w piśmie z dnia 1 października 2018 r.) przepisy art. 78 § 5 pkt 1 O.p. stanowią, iż w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

W myśl art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4); 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 4a).

Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku ojej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 O.p.).

W opinii sądu, powołane wyżej przepisy w sposób kompleksowy i odrębny regulują tryb postępowania z nadpłatami powstałymi w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż określają zarówno procedurę stwierdzania nadpłaty, terminy jej zwrotu, a także okres, za który należne jest oprocentowanie. Przepis art. 74 O.p. stanowi podstawę do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast terminy zwrotu przedmiotowych nadpłat określa art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a O.p., wskazując, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, a w przypadku złożenia wniosku przed terminem publikacji orzeczenia TSUE - 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE.

Należy zwrócić uwagę, że regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestie ich oprocentowania, ponieważ art. 78 O.p. zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zastosowanie znajduje art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, regulujący wprost kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem TSUE, ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie. Odwołuje się on bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, które z kolei odwołują się do art. 74 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 O.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym w § 3 pkt 3 lit. c i § 4, nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Wykładnia systemowa tych przepisów, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakres przedmiotowy art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 O.p. są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 tej ustawy. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie tylko w tych sprawach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. A zatem, skoro Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że oprocentowanie nadpłaty jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (tak: L. Etel (red.) (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, komentarz do art. 78). Należy jednak wyraźnie podkreślić, że oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Chociaż treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 493/17, LEX nr 2465011).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do orzeczenia TSUE, które stwierdza niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, ale także do wyroków interpretacyjnych. Stosownie bowiem do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm.) Trybunał jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów, a także o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Na gruncie tego przepisu wspólnotowego prawa pierwotnego nie istnieje podział orzeczeń na interpretacyjne i derogacyjne, gdyż wydane w tym trybie orzeczenie zawsze jedynie interpretuje prawo wspólnotowe, nie mogąc derogować żadnego przepisu prawa krajowego, gdyż nie ma takiej kompetencji. Trybunał ani nie zmienia, ani nie modyfikuje prawa wspólnotowego, nie zmienia też i nie uchyla prawa krajowego, a jedynie dostarcza sądowi pytającemu (a przez to czyni swoje orzeczenie skutecznym erga omnes) wiążącej interpretacji w danej kwestii (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1858/14, LEX nr 2035527).

Przywołany przez stronę skarżąca wyrok TSUE w sprawie C-276/14 ma charakter interpretacyjny. Trybunał wyraził w nim pogląd, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Należy też zgodzić się z poglądem, że hipoteza art. 74 pkt 1 O.p. odnosi się także do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE powodowało wyeliminowanie niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej wcześniej przez organy podatkowe i ewentualnie także przez sądy, co w istocie uniemożliwiało podatnikowi stosowanie przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, w sytuacji, gdy prawo krajowe powinno być zgodne z regulacjami unijnymi (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1204/14, LEX nr 1650396).

Dla zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. istotne jest nie to, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku zostaje złożony po wydaniu przez TSUE wyroku, ale to czy "nadpłata powstała" w wyniku tego właśnie zdarzenia, jakim jest orzeczenie TSUE. Ważne jest zatem ustalenie, że orzeczenie TSUE zapada po tym, jak podatnik złożył rozliczenie z wykazaną kwotą podatku, która następnie, w wyniku ukazania się orzeczenia TSUE powodującego prawidłowe, tzn. zgodne z prawem unijnym, odczytywanie i stosowanie przepisów prawa krajowego, okazała się nadpłatą. Innymi słowy, decydujące znaczenie ma to, czy ostateczna ocena zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku wynika z orzeczenia TSUE, czyli czy orzeczenie to zdeterminowało ocenę, że powstała nadpłata podatku (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 116/13, LEX nr 1658208).

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, że nadpłata wykazana w złożonych w grudniu 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu 29 grudnia 2014 r. Gmina wystąpiła do Naczelnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów-i usług. Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty za 2010 r. i 2011 r. skarżąca wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., natomiast jako podstawę żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, listopad i grudzień 2011 r. wskazano art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu ww. wniosku z 2014 r. Gmina podała, że w latach 2010-2011 poniosła wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, realizowanej przez jej zakład budżetowy. Wybudowany w ramach przedmiotowej inwestycji majątek od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez zakład świadczący na rzecz mieszkańców usługi odbioru ścieków i wystawia z tego tytuły faktury VAT oraz rozlicza je w deklaracjach. Wskazano, że zakład budżetowy nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, nie posiada osobowości prawnej, a w niezbędny majątek wyposaża go gmina. Biorąc to pod uwagę wnioskodawczym uznała, że wykonywanie przez zakład budżetowy zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Zakład nie wykonuje więc usług na rzecz gminy, lecz jako wyodrębniona jednostka organizacyjna gminy wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne. Stojąc zatem na stanowisku, że zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej, wyodrębnioną w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Gmina, powołując się m.in. na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie.

Wykazane w załączonych do ww. wniosku korektach deklaracji VAT-7 nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Naczelnik zwrócił w terminie wnioskowanym przez Gminę, tj. 25 dni od dnia złożenia deklaracji korygujących.

Jak wynika z przedstawionej powyżej chronologii zdarzeń - zarówno w momencie składania przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w momencie dokonywania jej zwrotu przez organ I instancji, orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 nie funkcjonowało w obrocie prawnym, skoro zapadło ono około dziewięć miesięcy później. Nie można było tym samym powołać się na to orzeczenie jako podstawę stwierdzenia nadpłaty.

Niezależnie od tej okoliczności należy podkreślić, że wnioskując w dniu 29 grudnia 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty Gmina wskazała konkretną podstawę prawną swojego żądania i jego uzasadnienie. Podstawą tą nie było orzeczenie TSUE. Skoro tak, to składając trzy lata później (w październiku 2018 r.) wniosek o wypłatę oprocentowania od zwróconej przez organ (w styczniu 2015 r.) nadpłaty skarżąca nie mogła powoływać się na tę okoliczność. Jak już wyżej podniesiono - każde oprocentowanie powiązane jest z konkretną nadpłatą; inna jest procedura stwierdzania nadpłaty, termin jej zwrotu i okres, za który należne jest oprocentowanie w przypadku nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, inne zaś mechanizmy obowiązują w przypadku nadpłat powstałych np. w wyniku podważenia decyzji organu podatkowego lub przekroczenia przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty.

Podsumowując należy wskazać, że wynikająca ze złożonych w dniu 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 nadpłata nie mogła powstać w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W związku z tym, Gminie nie przysługiwało oprocentowanie tej nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Gminy powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając sądowi I instancji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r. nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie [...], C-276/14, o którym mowa w art. 74 O.p., co w konsekwencji spowodowało niezastosowanie w sprawie przez sąd powołanych przepisów i odmowę zwrotu należnego Gminie oprocentowania;

- art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie do wniosków o nadpłatę / zwrot nadwyżki VAT, złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione rożnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania Gminie oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu;

- art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p. – poprzez niezastosowanie ww. przepisów i uznanie, iż wnioskowane kwoty nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały zwrócone Gminie w całości w obowiązujących terminach, mimo iż rzeczone nadpłaty i zwroty w \/AT pozostawały w związku z orzeczeniem TSUE, o którym mowa w art. 74 O.p., co prowadziło sąd do niezastosowania w sprawie powołanych przepisów i odmowy zwrotu należnego Gminie oprocentowania.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania i uznanie, że kwoty nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 nie powstały w wyniku wyroku TSUE, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji przez sąd, podczas gdy została ona wydana przez organ z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 78 § 4 w zw. z art. 74 oraz art. 78 § 5 O.p.;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie przez sąd skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego.

4.2. Kasator wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a w konsekwencji o uchylenie decyzji, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna Gminy nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym oraz nadpłat wynikających ze złożonych dnia 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za wskazane okresy powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-267/14, a w konsekwencji - czy Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

W rozpatrywanej sprawie WSA nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że nadpłata wykazana w złożonych korektach deklaracji VAT-7 powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Sąd I instancji zauważył, że jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty za 2010 r. i 2011 r. skarżąca wskazała art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., natomiast jako podstawę żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: luty, marzec, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. oraz sierpień, listopad i grudzień 2011 r. wskazano art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wniosku z 2014 r. Gmina podała, że w latach 2010-2011 poniosła wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, realizowanej przez jej zakład budżetowy. Wybudowany w ramach przedmiotowej inwestycji majątek od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej przez zakład świadczący na rzecz mieszkańców usługi odbioru ścieków i wystawia z tego tytuły faktury VAT oraz rozlicza je w deklaracjach. Wskazano, że zakład budżetowy nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, nie posiada osobowości prawnej, a w niezbędny majątek wyposaża go gmina. Biorąc to pod uwagę Gmina uznała, że wykonywanie przez zakład budżetowy zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Zakład nie wykonuje więc usług na rzecz gminy, lecz jako wyodrębniona jednostka organizacyjna gminy wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne. Gmina wskazała, że zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej, wyodrębnioną w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Gmina, powołując się m.in. na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowej sprawie.

5.3. Podobną, jak w rozpatrywanej sprawie, problematyką zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1700/19; z 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20; z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 140/19 oraz z 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 293/21, których argumentację orzekający w obecnym składzie sąd kasacyjny w pełni podziela (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Stosownie do art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w obecnym brzmieniu przepisu: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Oprocentowanie nadpłaty jest swoistym odpowiednikiem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obydwie te instytucje pełnią bowiem te same funkcje, będąc przede wszystkim dla podmiotu uprawnionego rekompensatą za korzystanie przez nieuprawniony do tego podmiot z nienależnego jej kapitału. W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zaistnienie każdej nadpłaty wiąże się z powinnością wypłacenia oprocentowania.

Art. 74 pkt 1 O.p., na który powołuje się strona skarżąca, odwołując się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia TSUE", wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego (i przywołanego przez Gminę we wniosku o nadpłatę) w art. 73 O.p. trybu postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten dawał podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na skutki takiego orzeczenia – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić.

Zgodzić się należy z sądem I instancji, że regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestie ich oprocentowania, ponieważ art. 78 O.p. zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zastosowanie znajduje art. 78 § 5 O.p., regulujący wprost kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem TSUE, ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie. Odwołuje się on bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, które z kolei odwołują się do art. 74 O.p. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 O.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym w § 3 pkt 3 lit. c i § 4, nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Wykładnia systemowa tych przepisów, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakres przedmiotowy art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 O.p. są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 tej ustawy. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie tylko w tych sprawach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. A zatem, skoro Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.

W orzecznictwie zauważa się, że skoro art. 74 pkt 1 O.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 O.p. Orzeczenie Trybunału stwarza bowiem stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10). Jednocześnie w orzecznictwie NSA zawarto pogląd, że wykładni art. 74 pkt 1 O.p., należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 orzekł, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Powyższy wyrok przesądził więc o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT.

5.4. Wbrew stanowisku strony skarżącej to nie chronologia zdarzeń (okoliczność że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed ogłoszeniem wyroku TSUE) zdecydowała o tym, że organy uznały, że nie ma podstaw do wypłaty odsetek. Wprawdzie do takiej chronologii odwołał się sąd I instancji (stwierdzając, że "(...) zarówno w momencie składania przez Gminę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w momencie dokonywania jej zwrotu przez organ pierwszej instancji, orzeczenie TSUE w sprawie C-276/14 nie funkcjonowało w obrocie prawnym, skoro zapadło ono około dziewięć miesięcy później. Nie można było tym samym powołać się na to orzeczenie jako podstawę stwierdzenia nadpłaty"), ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe było to, że przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty był odmienny od wyroku TSUE, na który powołała się strona w związku z wnioskiem o procentowanie nadpłaty i nad którym procesował organ rozpatrujący nadpłatę. Wynika to zresztą z uzasadnienia sądu I instancji, w który stwierdził, że "dla zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotne jest nie to, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku zostaje złożony po wydaniu przez TSUE wyroku, ale to czy "nadpłata powstała" w wyniku tego właśnie zdarzenia, jakim jest orzeczenie TSUE. Ważne jest zatem ustalenie, że orzeczenie TSUE zapada po tym, jak podatnik złożył rozliczenie z wykazaną kwotą podatku, która następnie, w wyniku ukazania się orzeczenia TSUE powodującego prawidłowe, tzn. zgodne z prawem unijnym, odczytywanie i stosowanie przepisów prawa krajowego, okazała się nadpłatą. Innymi słowy, decydujące znaczenie ma to, czy ostateczna ocena zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku wynika z orzeczenia TSUE, czyli czy orzeczenie to zdeterminowało ocenę, że powstała nadpłata podatku".

Należy mieć na względzie, że skutkiem wyroku TSUE C-276/14 z 29 września 2015 r. stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), która weszła w życie 1 października 2016 r. i uregulowała zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego uznano, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, [...] przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17).

Dlatego dla zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., istotna była treść oraz zakres korekt złożonych przez Gminę, tj. czy choćby w ograniczonym stopniu wniosek o zwrot nadpłaty był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji nie sposób uznać, że przyczyną złożenia korekt był wyrok TSUE (nawet jeśli zapadł później niż złożono korekty), skoro skutkiem tego wyroku była potrzeba centralizacji rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne, gdy tymczasem Gmina domagała się stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu, że uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku z tym, że wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, realizowane były przez jej zakład budżetowy.

Wyrok Trybunału C-276/14 z 29 września 2015 r. jedynie pośrednio miał wpływ na uznanie, że zakład budżetowy nie może zostać uznany za samodzielnego podatnika VAT, ponieważ bezpośrednio nie rozstrzygał tej kwestii, a jedynie rozstrzygał, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT. Przede wszystkim jednak, jak wyżej wskazano, w wyniku tego wyroku, dla odliczenia przez gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez jednostki budżetowe albo zakłady budżetowe, konieczna była centralizacja jednostek samorządu terytorialnego celem wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwot nadpłat wynikających ze złożonych przez Gminę 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za sporne okresy rozliczeniowe nie wiązał się z centralizacją rozliczeń Gminy i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych.

5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA