Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1586/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 78, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 13 § 2, art. 166b, art. 166a § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej 4. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 404/22 w sprawie ze skargi 4. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz 4. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 września 2022 r. w sprawie I SA/Łd 404/22 oddalił skargę 4. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej DIAS) stwierdził niedopuszczalność zażalenia 4. Sp. z o.o. w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 lutego 2022 r., którym odmówiono zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej w celu wypłaty wynagrodzenia za wrzesień 2021 r. wraz z pochodnymi składkami ZUS oraz PIT-4.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że na postanowienie w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na wypłatę środków pieniężnych z zajętych w celu zabezpieczenia rachunków bankowych nie służy zażalenie, co wprost wynika z art. 17 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem na postanowienia służy zażalenie jedynie wtedy, gdy ustawa lub kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Z żadnego przepisu ustawy egzekucyjnej ani k.p.a. nie wynika prawo wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 166a § 2. Ponadto ustosunkowując się do treści skargi podnieść należy, że art. 166b nie może zostać uznany za podstawę do przyznania stronie prawa do składania zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 166a u.p.e.a. Sąd zgodził się należy z organem, że gdyby intencją ustawodawcy było wprost rozszerzenie prawa do składania zażalenia na postanowienie wydane w toku postępowania zabezpieczającego w analizowanym przedmiocie, to art. 166a u.p.e.a. byłby zbędny, gdyż wystarczającą podstawę stanowiłby art. 166b w związku z art. 13 § 2. Jednak już z poziomu wykładni językowej, a więc najbliższej tekstowi, w którym sformułowane zostały przepisy prawa, przyjęta jest dyrektywa interpretacyjna, w myśl której nie wolno wykładać tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Z powyższego względu zarzut skargi uznać należy za nieuzasadniony.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożona została skarga kasacyjna w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 13 § 2 w zw. z art. 166b w zw. z art. 166a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479) (dalej: "u.p.e.a.") poprzez błędne przyjęcie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie organu egzekucyjnego i tym samym pozbawienie skarżącej Spółce wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP prawa do zaskarżenia aktów administracyjnych wydanych w pierwszej instancji, wskutek czego sąd I instancji błędnie rozstrzygnął w sprawie;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. art. 166b w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej Spółki wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 166b w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a., w szczególności w zakresie formy prawnej rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny wniosku złożonego przez zobowiązanego w trybie art. 166a § 2 ustawy (postanowienie) oraz prawa wniesienia środka zaskarżenia (zażalenie), co stanowi naruszenie ww. zasad oraz art. 2 Konstytucji RP.

Strona oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jako zasadny należy uznać zarzut naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 13 § 2 w zw. z art. 166b w zw. z art. 166a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479) (dalej: "u.p.e.a.") poprzez błędne przyjęcie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej i tym samym pozbawienie skarżącej Spółce wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP prawa do zaskarżenia aktów administracyjnych wydanych w pierwszej instancji, wskutek czego sąd I instancji błędnie rozstrzygnął w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 166a § 2 u.p.e.a. w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest czy od postanowienia o odmowie takiego zwolnienia z zabezpieczenia wierzytelności przysługuje zażalenie, tym samym czy w zw. z art. 166b u.p.e.a. zastosowanie ma przepis art. 13 § 2 u.p.e.a.

Zgodnie z treścią art. 166b u.p.e.a w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Przepis ten odsyła więc do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania egzekucyjnego w administracji. W dziale I znajduje się również przepis art. 13 § 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego (§1). Na postanowienie w sprawie zwolnienia z egzekucji składników majątkowych zobowiązanego służy zobowiązanemu zażalenie (§2).

Zauważyć należy, iż art. 166a § 2 u.p.e.a. jest w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednikiem art. 13 § 1 ustawy. Oba te przepisy przewidują bowiem możliwość zwolnienia odpowiednio spod zabezpieczenia i spod egzekucji z ważnych powodów składników majątkowych zobowiązanego.

Uznanie, iż w niniejszej sprawie skarżącej nie przysługuje środek w postaci zażalenia istotnie godzi w podstawowe reguły prawa. Każde bowiem rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. rodzi istotne skutki prawne dla podatnika, gdyż w sposób istotny kształtuje jego sytuację prawną. Charakter rozstrzygnięcia dotyczy czynności materialnej – zwolnienie spod zabezpieczenia poprzez zgodę organu na wypłatę. Tym samym rozstrzygnięcie to powinno podlegać kontroli administracyjnej przez organ nadzoru. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby przyzwolenie niekontrolowaną uznaniowość organu w tym zakresie, która w istotny sposób ma wpływ na majątek zobowiązanego. Nie może również umknąć z pola widzenia to, że postępowanie zabezpieczające ma na celu zapewnić warunki dla prowadzenia w przyszłości egzekucji należności pieniężnej. Podmiot wobec którego prowadzone jest postępowanie zabezpieczające, a postępowanie to ma zabezpieczać wykonanie przyszłego obowiązku, byłby w gorszej procesowo sytuacji od podmiotu wobec którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, którego celem jest przymusowa realizacja tego obowiązku. Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że uznanie, że w niniejszej sprawie skarżącej nie przysługuje środek w postaci zażalenia istotnie godzi w podstawowe reguły prawa. Każde rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. rodzi istotne skutki prawne dla podatnik, gdyż w sposób istotny kształtuje jego sytuację prawną. Słusznie również Skarżąca podkreśliła, iż art. 78 Konstytucji gwarantuje stronom postępowania sądowego lub postępowania administracyjnego prawo do zaskarżania orzeczeń lub decyzji wydanych w I instancji. Wyjątki od powyższej zasady oraz tryb postępowania określa ustawa. Ustawodawca w art. 166a § 2 ustawy egzekucyjnej nie wskazał wprost zarówno formy, jak i trybu zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia jednak zasadnym jest odesłania na podstawie art. 166b u.p.e.a. do odpowiedniego stosowania regulacji z działu I tej ustawy, a zatem do treści art. 17 § 1 i art. 13 § 2 tej ustawy.

Nie sposób zatem zgodzić się z poglądem organu zaakceptowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z żadnego przepisu ustawy egzekucyjnej nie wynika prawo wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., tym samym, że postanowienie w przedmiocie zwolnienia składników majątkowych nie podlegało zaskarżeniu.

Stwierdzić należy, iż gdyby intencją prawodawcy było wprowadzenie wyjątku od podstawowych zasad prawa, to stwierdziłby on jednoznacznie, że na niniejsze rozstrzygnięcie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, bądź wyłączyłby on odpowiednie stosowanie art. 13 § 2 ustawy egzekucyjnej. Skoro racjonalny prawodawca nie przewidział stosownych regulacji dotyczących zaskarżenia orzeczeń organu egzekucyjnego, to przyjąć należy, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 166b ustawy miał on na myśli odpowiednie stosowanie m.in. art. 13 § 2 tej ustawy. Inna interpretacja może naruszać podstawowe zasady prawa, w tym przepisy art. 78 oraz art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego 2 dnia 9 lutego 2010 r., sygn. 5K 10/09; wyrok TK 2 dnia 27 marca 2007 r., sygn. 5K 3/05; wyrok TK 2 dnia 19 września 2007 r., sygn. 5K 4/06).

Mając powyższe na uwadze jako zasadny należy również uznać drugi podniesiony zarzut, tj art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. art. 166b w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej Spółki wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 166b w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a., w szczególności w zakresie formy prawnej rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny wniosku złożonego przez zobowiązanego w trybie art. 166a § 2 ustawy (postanowienie) oraz prawa wniesienia środka zaskarżenia (zażalenie), co stanowi naruszenie ww. zasad oraz art. 2 Konstytucji RP.

Podsumowując, Spółce powinno przysługiwać prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., czego nie dopatrzył się Sąd I instancji, naruszając wskazane w skardze przepisy prawa. Wbrew jednak twierdzeniu Strony, postanowienie organu o niedopuszczalności zażalenia nie jest dotknięte wadą nieważności. Niemniej jednak postanowienie to winno zostać uchylone w całości.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego postanowiono stosownie do art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Wojciech Stachurski |Dominik Gajewski |