Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 598/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, 7 ust. 1 pkt 1a, 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Asesor WSA Dominik Dymitruk, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi: P.K.P. S.A. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 7 kwietnia 2023 r., nr SKO/PO-413/234/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej jako Spółka, P., Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) z 7 kwietnia 2023 r., nr SKO 413/PO -413/234/2022, którą utrzymana została w mocy decyzja Wójta Gminy C. (dalej jako Wójt, Organ I instancji) z 20 czerwca 2022 r., nr FP.3120.4.2022.2 wymierzająca Spółce podatek od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 197.792,00 zł. Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego stanu sprawy przedstawia poniżej istotne jej aspekty, odsyłając w zakresie nieprzytoczonym do treści zaskarżonej decyzji. Zawisły spór między stronami dotyczy opodatkowania/zwolnień z opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości za 2019 r., gruntów (działek) w pasie linii kolejowej nr [...], która to linia częściowo została zlikwidowana i częściowo rozebrana. W pierwszej kolejności rozpatrywana była możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l., które to zwolnienie zgodnie z treścią powołanego przepisu obejmuje grunty budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. W realiach sprawy zdaniem Wójta sporne grunty nie należały ani do kategorii infrastruktury kolejowej, ani nie mogły być udostępniane przewoźnikom kolejowym. Organ I instancji swoje stanowisko wywodził z ustaleń, zgodnie z którymi linia kolejowa nr [...] na odcinku C.-R. została zlikwidowana decyzją Ministra Infrastruktury z 7 września 2005 r. nr FK-4951-01/05 (km [...] – [...]), a na odcinku B. –C. (km [...] – [...]) została rozebrana. Tym samym nie spełniając warunków linii kolejowej lub innej drogi kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowej nie mogła ona składać się z gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową. Podnosił Organ I instancji ostateczność aktu o likwidacji jak i rozbiórkę linii kolejowej. Ponadto, skoro dokonano rozbiórki linii kolejowej, to nie można mówić o elementach infrastruktury kolejowej takiej linii, lecz o pozostałościach po takiej infrastrukturze. Decyzja o wygaśnięciu decyzji likwidacyjnej w części dotyczącej linii nr [...] Z. R. (km [...] – [...]) wydana została dopiero w 2019 r. i pozostaje bez znaczenia dla rozliczenia podatku za rok 2019, albowiem zakończenie prac związanych z rewitalizacją linii kolejowej nr [...] planowane jest na 2022 r. i odcinek ten w 2019 r. nie nadawał się do prowadzenia na nim ruchu. Podsumowując, linii zlikwidowanej/rozebranej nie można uznać za linię kolejową i dalej infrastrukturę kolejową, a tym samym nie można było objąć zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Niezależnie od powyższego oprócz niespełnienia pierwszej przesłanki zwolnienia, nie wystąpiła dla spornych gruntów również druga przesłanka w postaci faktycznego udostępniania przewoźnikowi kolejowemu, albowiem:

– takie udostępnienie może dotyczyć wyłącznie istniejącej infrastruktury kolejowej, co nie ma miejsca w sprawie, brak więc było możliwości realizowania przejazdów,

– żadna nieruchomość po zlikwidowanej/rozebranej linii [...] nie została oddana zarządcy infrastruktury kolejowej tj. P.(1) S.A. w celu udostępnienia przewoźnikom kolejowym,

– linia nr [...] nie znalazła się w wykazie linii kolejowych o znaczeniu państwowym ani w wykazie linii kolejowych zarządzanych przez P.(1) (na lata 2019/2020) ale i po wygaśnięciu decyzji o likwidacji

W konsekwencji zarządca infrastruktury kolejowej P.(1) S.A. nie udostępniał linii nr [...] nawet teoretycznie przewoźnikom kolejowym, a Spółka nie będąc licencjonowanym przewoźnikiem również nie mogłaby samodzielnie prowadzić przewozów. Ponadto stwierdzony stan techniczny pozostałości linii kolejowej nie umożliwiał udostępniania w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – co ustalono w wyniku oględzin – porośniecie gęstą roślinnością, nieużytkowanie i nieprzejezdność.

Organ I instancji nie dopatrzył się również możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zakresie gruntów, na których znajdowały się przejazdy kolejowo-drogowe. Skrzyżowanie linii kolejowej z drogą publiczną na jednym poziomie w postaci przejazdu kolejowo–drogowego zdaniem Wójta nie stanowi o tym, że teren kolejowy staje się droga publiczną. Tu Organ I instancji wskazał, że taki przejazd kolejowo-drogowy nie jest związany z działalnością polegającą na utrzymaniu dróg publicznych lub eksploatacji autostrad. P. nie zajmuje się utrzymaniem dróg publicznych i autostrad, a więc podpada pod wyjątek ze zwolnienia regulowanego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto wszystkie działki Podatnika znajdują się w użytkowaniu wieczystym Spółki, a nie trwałym zarządzie GDDKIA, czy też jednostki samorządu terytorialnego. Przejazdy kolejowo-drogowe nie stanowią ciągu dróg publicznych i zostały sklasyfikowane jako tereny kolejowe (Tk) a nie drogi (dr).

Mając powyższe na uwadze, Wójt opodatkował grunty pod rozebraną/zlikwidowaną linią kolejowa i zastosował stawkę właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, W kwestii stawki wskazał, że należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 o sygn. akt SK 39/19, który za niezgodne z przepisami Konstytucji uznał takie rozumienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol zgodnie z którym o związaniu gruntu z działalnością gospodarczą przesądza samo już posiadanie takiego gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Argumentował, że niewątpliwie Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w tym dotyczącą nieruchomości (wynajem, zarząd kupno, sprzedaż), co wynika z odpowiednich wpisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sama Spółka podała również, że jest właścicielem nieruchomości w tym stricte komercyjnych i prowadzi aktywne działania jako zarządca m.in. przez inicjowanie inwestycji oraz szukanie optymalnego zagospodarowania kolejnych gruntów. Z ustaleń stanu faktycznego nie wynika, by grunty linii [...] nie mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej, a jedynie aktualnie Spółka wskazuje na ich niewykorzystywanie. P. kwalifikując sporne grunty do tzw. katalogu nieczynnych mocy wytwórczych sama wskazała, że stanowią one swoisty zapas działalności Spółki dotyczących nieruchomości, a ponadto odnosi w koszty uzyskania przychodów wydatki związane z gruntami pod linią nr [...]. Tym samym uznano, że grunty pod zlikwidowaną/rozebraną linią kolejową nr [...] stanowią element składowy przedsiębiorstwa przeznaczony do realizacji działań gospodarczych. Dodatkowo zwrócono uwagę, że wydanie decyzji o wygaśnięciu decyzji o likwidacji linii nr [...] na odcinku Z.-R. (km [...] [...]) z 2019 r. potwierdza powrót do rzeczywistego wykorzystywania gruntów na działalność gospodarczą – udostępniania infrastruktury kolejowej zarządcy na przewozy kolejowe. Spółka może sprzedać, wydzierżawić grunty po likwidacji linii kolejowej.

W wyniku wniesionego odwołania SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W szczególności jako przemawiające za brakiem podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Organ odwoławczy wskazał między innymi na następującą argumentację. Po decyzji o likwidacji linii kolejowej nie mamy do czynienia z tąże linią kolejową, lecz z gruntem i budowlą po zlikwidowanej linii kolejowej i te przedmioty nie korzystają ze zwolnienia. Dodatkowo wyłączona jest możliwość zastosowania art. 7 ust. 1a u.p.o.l. przewidującego czasowe zwolnienie m.in. gruntów i budynków po zlikwidowanych liniach kolejowych lub ich odcinków, bo było to zwolnienie okresowe na 3 lata liczone od pierwszego dnia po miesiącu, w którym decyzja o likwidacji stała się ostateczna, a i przepis ten wszedł w życie w 2008 r., więc nie może być stosowany do lat wcześniejszych (decyzja o likwidacji z 2005 r.). Ustalono ponad rozebranie linii także jej likwidację na odcinku km. [...]-[...] na mocy uchwały nr [...] z [...] lipca 2002 r. Zarządu P.(1) S.A. Przejęcie i ustanowienie użytkowania wieczystego działek gruntu, których dotyczy decyzja o wygaśnięciu przez samorząd miało miejsce w oparciu o umowę w formie aktu notarialnego na podstawie art. 18a ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P.(2). Decyzja o wygaśnięciu decyzji o likwidacji odcinka linii kolejowej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bo nie wywołuje skutków wstecz. Po decyzji o wygaśnięciu możliwe było dopiero podjęcie działań celem jej rewitalizacji (rozpoczęcie od 1.04.2021 a zakończenie 30.09.2022 r.) – tym samym bez zakończenia rewitalizacji nie było możliwym udostępnienie takiego dopiero rewitalizowanego (budowanego odcinka linii kolejowej).

Organ odwoławczy, co do działek pod przejazdami kolejowo-drogowymi uznał, że drogi na przejazdach nie należą do kategorii ani dróg gminnych, ani powiatowych, ani wojewódzkich, ani krajowych - nie są drogą publiczną. Dla uzyskania kategorii drogi publicznej musi być zachowana procedura zaliczenia danej drogi do odpowiedniej kategorii. SKO wskazało, że o zaliczeniu do kategorii dróg publicznych nie przesądza połączenie z siecią dróg publicznych, czy też powszechna dostępność oraz brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. Wskazano również na klasyfikację działek pod przejazdami jako Tk a nie dr.

W kwestii opodatkowania gruntów stawką najwyższą Organ odwoławczy powołał się na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki – prowadzonej w szerokim zakresie, w tym dotyczącym obrotu, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i wydzierżawianymi. Ponadto grunty te stanowią element przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. To, że w danym momencie nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej nie ma znaczenia. Również okoliczność ujęcia tych gruntów w środkach trwałych, przemawia za ich związkiem z działalnością gospodarczą, albowiem były uznawane przez samą Spółkę za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W złożonej skardze na rozstrzygniecie wydane w drugiej instancji Spółka podniosła zarzuty o naruszeniu:

– art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) - dalej jako: o.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

– art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

– art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1332) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 ustawy o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz.2117 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla – linia kolejowa;

– art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

– art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 39 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P.(2) (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 680 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że Spółka posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje strukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu.

W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazuje, że rozpatrywana sprawa sądowoadministracyjna dotyczy tożsamych stron oraz sporu jak w zapadłym już rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 559/23 tyle, że odnosi się do roku 2018, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy we wskazanym wyroku zawarte. Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to kwestię tę reguluje art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wskazywał (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) na objęcie opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wymienionych w tym przepisie nieruchomości i budowli tzn.: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na nim infrastruktury ma więc oparcie w przytoczonym przepisie, skoro wskazuje on właśnie grunt jako przedmiotem opodatkowania. Sąd wyrażą przy tym stanowisko, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. W niniejszej sprawie kwestia, czy to co znajduje się na gruncie stanowi przedmiot opodatkowania (podlega ewentualnym zwolnieniom) na gruncie z u.p.o.l., jest bez znaczenia, albowiem nie zostało objęte zakresem opodatkowania w oparciu o zaskarżoną decyzję. Rozważania Sądu wychodzące poza przedmiotowy zakres postępowania zakończonego w drugiej instancji decyzją SKO to wyjście poza granice sprawy (orzekania), czego Sądowi z uwago na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. czynić nie wolno.

W kwestii braku zastosowania wobec Spółki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. koniecznym jest przytoczenie brzmienia przepisu w okresie, którego dotyczy wymiar podatku, a więc roku 2019:

"Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

jest udostępniana przewoźnikom kolejowym"

Przesłanką zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest udostępnianie linii. Owa "gotowość" udostępniania nie dotyczy zaś linii kolejowej ani formalnie zlikwidowanej ani w takim stanie, gdzie dopiero po dokonaniu inwestycji możliwym będzie prowadzenie działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom. Taką zaś linię - na której ruch jest od wielu lat zawieszony, nie jest ujęta w rozkładzie jazdy, nie jest zdatna do prowadzenia przewozów, nie można uznać ani za udostępnianą ani za gotową do udostępnienia i w konsekwencji objętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Nie jest możliwym wywodzenie udostępniania (gotowości do udostępnienia) takich linii, których stan zagraża bezpieczeństwu. Nie zachodzą również pozostałe warianty zwolnienia z: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.o.l.

Odnosząc się następnie do zakwalifikowania spornych gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to niewątpliwie ich dysponentem jest Spółka jako przedsiębiorca. Stosownie zaś do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., o sygn. akt SK 39/19, sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Koniecznym zatem jest istnienie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym związku tego nie utożsamia sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot – przedsiębiorcę. Sąd podziela przy tym rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 20 21r. o sygn. akt III FSK 4061/21 (LEX nr 3285503):

"Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Zdaniem Sądu zarówno okoliczności faktyczne sprawy – przymiot przedsiębiorcy (P.), deklarowany przedmiot prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej w postaci obrotu nieruchomościami, jak i argumentacja samej Spółki o kwalifikowaniu spornych gruntów do mocy wytwórczych oraz potencjalna możliwość przywrócenia przewozów – wskazują, że co najmniej potencjalnie grunty, których dotyczy spór o opodatkowanie mogą zostać wykorzystane przez Skarżącą w Jej działalności gospodarczej. Spółka wprost też sama wskazuje, że:

"Majątek P. S.A. stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu kolejowego, jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnym. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski."

(https://www.p.[...].pl/pl/serwis-[...]/[...])

Mając na uwadze wprowadzony przez Skarżącą ów dychotomiczny podział gruntów (majątku), skoro w niniejszej sprawie sporne grunty w roku 2019 r. nie były związane z obsługą transportu kolejowego, to co do zasady miały charakter gruntów komercyjnych – związanych z działalnością gospodarczą.

Kwestia Skarżącej i Jej gruntów, na których linie kolejowe (ich odcinki) zostały prawnie i/lub fizycznie zlikwidowane (zdegradowane) była przedmiotem wielu spraw sądowoadministracyjnych, w tym związku takich gruntów Skarżącej z prowadzoną przez P. działalnością gospodarczą:

"Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Bez wątpienia likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstw, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1109/22 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej jako CBOSA).

Ponadto mając na uwadze podniesione w skardze nawiązanie do art. 39 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P.(2) (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 680 ze zm.) Sąd wskazuje, że w 2019 r. doszło do przekazania w trybie art. 18a ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.(2)" na rzecz Województwa Dolnośląskiego prawa wieczystego użytkowania działek linii kolejowej nr [...] tj. działek nr [...] oraz [...] obręb B.(1), co ma o tyle znaczenie, że podatnikiem podatku od nieruchomości względem wspomnianych nieruchomości Spółka była wyłącznie do listopada 2019 r. i zostało to uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Do listopada 2019 r. zaś nie mają znaczenia deklaracje, czy też wola danej jednostki samorządu terytorialnego, co do gruntu przedsiębiorcy związanego z jego działalnością gospodarczą. Ponadto Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażane w orzecznictwie – przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 190/23, które wprost ma zresztą zastosowanie do ustaleń niniejszej sprawy, że:

"... błędnie Skarżąca doszukuje się analogii w sposobie wykorzystywania posiadanych nieruchomości, a w konsekwencji sposobie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do działalności Agencji Mienia Wojskowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21, wskazuje, że Agencja Mienia Wojskowego jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303 ze zm.) realizuje zadania własne i zlecone, jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Skarżąca jest spółką Skarbu Państwa, holdingiem, utworzonym w celu powołania do życia szeregu spółek prawa handlowego, których zadaniem jest prowadzenie przewozów pasażerskich i towarowych oraz zarządzanie liniami kolejowymi i pozostałą infrastrukturą kolejową, przy czym nie prowadzi działalności w zakresie transportu drogowego, a skupia się na zarządzaniu majątkiem niewniesionym do spółek, nie ma wpływu na kwalifikację nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu. Przepisy u.p.o.l. jednoznacznie regulują, jakie grunty związane z transportem kolejowym podlegają zwolnieniom od podatku od nieruchomości, a jakie podlegają opodatkowaniu. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie szczególnym sposobem opodatkowania gruntów kolejowych, w tym po zlikwidowanych liniach kolejowych, to poza zwolnieniem czasowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 a u.p.o.l., takie zapisy znalazłyby się w ustawie, chociażby w części dotyczącej stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.). Zatem przywołany (...) art. 39 ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.(2)", określa jedynie dopuszczalny sposób gospodarowania mieniem. Nie zmienia to jednak charakteru działalności skarżącej tak, by przyjąć, że prowadzi ona inny charakter działalności. Skarżąca nie wykazała, by dopuszczony sposób gospodarowania pozostawał poza działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l."

Zdaniem Sądu sporne grunty nie pozostawały w 2019 r. poza zakresem działalności gospodarczej Skarżącej.

W powyższych zakresach stan faktyczny został ustalony prawidłowo i to staraniem Organu, natomiast Skarżąca nie przedstawiła zdaniem Sądu żadnych kontrdowodów przemawiających za Jej stanowiskiem. Brak jest naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności Spółka nie wskazała jakich to dowodów ma brakować. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA)

Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dotąd zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada ww. zasadom, a zastosowane przepisy prawa materialnego korespondowały ze stanem faktycznym. Równocześnie w zaskarżonej decyzji (w dotychczas wskazanej części) również w sposób adekwatny do ustalonego stanu faktycznego odmówiono Spółce zastosowania przepisów statuujących zwolnienie z podatku od nieruchomości.

Inaczej jednak Sąd ocenił stanowisko SKO odnośnie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zwolnienie to w brzmieniu obowiązującym od 19 września 2018 r. obejmowało grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Do 18 września 2018 r. ww. zwolnienie dotyczyło gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Pojęcia "drogi publicznej" i "pasa drogowego" zawarte w ustawie z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 470 ze zm.) – dalej jako u.d.p. nie są pojęciami tożsamymi. Zgodnie bowiem z definicjami zawartymi w art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p.:

– pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą;

– droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Ponownie należy podkreślić, że oba pojęcia nie są tożsame, a ww. zwolnieniem u.p.o.l. objęta jest nie tylko droga publiczna, lecz szerzej pas drogi publicznej, w której m.in. ta droga się znajduje. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Organ odwoławczy dokonał zawężającej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. odnosząc wskazane tam zwolnienie wyłącznie do pojęcia drogi publicznej – budowli. Ze stanowiska SKO wynika, że Organ odwoławczy nie przeczy wprost, iż co najmniej w jednym przypadku grunty Spółki przecinają się z kategorią drogi publicznej – drogą wojewódzką (nr [...]). SKO w swej argumentacji uznał, że dla wyłączenia przedmiotowego zwolnienia decydującym jest brak możliwości zakwalifikowania gruntów (w miejscu przecięcia z drogami) działek nr [...], [...] obręb B.(1) oraz działek nr [...], [...], [...] obręb K.) do dróg publicznych z uwagi na to, że:

– właścicielem gruntu, na którym położone są drogi jest Skarb Państwa,

– brak zachowania procedury ustalenia przebiegu i zaliczenia do odpowiedniej kategorii dróg publicznych,

– klasyfikacja gruntu w oparciu o ewidencję gruntów i budynków do kategorii Tk, a nie dr.

Podane przez SKO aspekty nie są zdaniem Sądu wystarczające, by jednoznacznie stwierdzić, że przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie można zastosować do Spółki. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1139/22 (dostępny w CBOSA):

"... zauważyć wypada, że "pas drogowy" - w przedstawionym rozumieniu - to kategoria szersza niż "droga". (...) jego wytyczenie poprzedza lokalizację drogi. W judykaturze zauważa się, że pas drogowy obejmuje nie tylko jezdnię, jako twór fizyczny, ale także jej otoczenie związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, tj. w normalnych warunkach nieprzeznaczone do ruchu drogowego, ale umożliwiające prawidłowe utrzymanie tego ruchu (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I OSK 2420/19). (...) W świetle przytoczonego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania zostały zatem nie tylko budowle w postaci dróg publicznych, lecz również grunty i inne budowle zlokalizowane w pasie drogowym (...). Pas drogowy obejmuje wobec tego jezdnię, chodnik, pobocze, zjazdy, parkingi, zatoki postojowe, pasy gruntów między jezdniami, rowy przydrożne, przydrożny trawnik itp. W praktyce pas drogowy mógł obejmować grunty stanowiące przedmiot własności innych podmiotów niż drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. W świetle art. 2a pkt 1 i 2 u.d.p. własność Skarbu Państwa oraz odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego rozciąga się tylko (odpowiednio) na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Warto tu przypomnieć, że szereg nieruchomości "zajętych pod drogi publiczne" przeszło na własność Skarbu Państwa (jednostek samorządu terytorialnego) z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa, na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. nr 133, poz. 872). Zgodnie z tą regulacją nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem. Podkreślenia wymaga, że ustalony w ten sposób stan prawny nieruchomości obejmował wyłącznie nieruchomości zajęte pod drogi publiczne. Brak natomiast podstaw, by pojęcie "drogi", użyte w ww. przepisie, jak też art. 2a u.d.p. odnosić do innej powierzchni niż wynikająca z definicji zawartej w art. 4 pkt 2 u.d.p., jako kategorii obszarowo mniejszej niż pas drogowy. W orzecznictwie zauważa się, że o drogowym charakterze gruntu rozstrzyga położenie w liniach rozgraniczających drogi, a w przypadku drogi pozbawionej geodezyjnej dokumentacji dotyczącej tych linii, o zakresie zajęcia przesądza stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I OSK 797/19).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy linia rozgraniczająca pas drogowy nie pokrywa się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., są tylko te fragmenty tych działek, które znajdują się w pasie drogowym w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p. W razie wątpliwości, o zakresie zajęcia gruntów pod pas drogowy przesądza stan faktyczny. W każdym razie kluczowe znaczenie dla ustalenia obszaru gruntów znajdujących się w pasie drogowym, a w efekcie także obiektów, które w tym obszarze są zlokalizowane, mogą mieć takie dowody, jak mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii granicznych pasa drogowego i zaznaczeniem usytuowanych na nim obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu drogowego. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że ustalenie powierzchni gruntów, które zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.o.l. lub objęte zwolnieniem stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy odnosić się winno tylko do tej powierzchni, która bezpośrednio związana jest z preferowaną przez ustawodawcę funkcją (przeznaczeniem), co niekoniecznie odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu."

Powyższy pogląd Sąd przyjmuje jako własny czego konsekwencją jest wskazana już wyżej wada dotycząca przepisu prawa materialnego. SKO zamiast wskazanego zakresu przedmiotowego zwolnienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującego pas drogowy dróg publicznych, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.d.p., ograniczyło swoje rozważania wyłącznie do budowli w postaci dróg publicznych – gruntów bezpośrednio pod drogami (przejazdów drogowych). Tymczasem wspomniane w zdaniu poprzednim zwolnienie obejmuje nie tylko budowle w postaci dróg publicznych, ale również grunty i inne budowle zlokalizowane w pasie drogowym/grunty zajęte pod pas drogowy dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z utrzymaniem dróg publicznych lub eksploatacji autostrad płatnych. Pas drogowy to nie tylko sama droga, jezdnia, ale i może przykładowo chodnik, pobocze, zjazdy, parkingi, zatoki postojowe, pasy pomiędzy jezdniami, rowy przydrożne, trawnik itp., które nie są zawieszone w próżni, lecz istnieją na określonym gruncie. Ponadto, zgodnie z objętym zaskarżoną decyzją okresem – rokiem podatkowym (2019) i obowiązującym wówczas brzmieniem art. 2 ust. 2 u.d.p., ulice leżące w ciągu dróg publicznych należą do tej samej kategorii co te drogi (a więc należy je kwalifikować do dróg publicznych). Tymczasem wspomniane zawężenie przez SKO zwolnienia spowodowało brak poczynienia wymaganych ustaleń faktycznych odnośnie ustaleń obszarów gruntów - ich części, fragmentów, których dotyczy zaskarżona decyzja (a w szczególności działek nr [...], [...] obręb B.(1) oraz działki nr [...], [...], [...] obręb K.), w zakresie ich położenia w pasie dróg publicznych – a co najmniej takie ustalenia istotnych okoliczności nie wynikają z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Co istotne z dokumentacji zdjęciowej do protokołu oględzin z 23 lutego 2021 r. (i samej treści protokołu) wynika, że względem działek nr [...], [...], [...] obręb K. brak jest śladu jakiegokolwiek przejazdu kolejowego – istnieje tylko droga wojewódzka nr [...].

W tym miejscu ponownie wskazać należy zasady postępowania podatkowego, a w szczególności obowiązek podejmowania przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), oraz zebrania i w sposób wszechstronny rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W oparciu o wskazane przepisy to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – CBOSA). W oparciu natomiast o art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku winien zawrzeć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Sąd nie może, jednakże za organy ustalać stanu faktycznego, poszukiwać dowodów w aktach administracyjnych dla potwierdzenia stawianych przez nie w uzasadnieniu decyzji tez, albowiem to rolą wydającego rozstrzygnięcie organu jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o wskazane już art. 122 i art. 187 § 1 o.p. to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Wskazana zawężająca interpretacja przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dokonana przez SKO, braki w ustaleniach faktycznych w zakresie położenia gruntów (ich części, fragmentów) Spółki w pasie drogowym dróg publicznych, naruszenia wymienionych już wyżej przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 o.p. – razem odbiły się bezpośrednio na prawidłowości sporządzonego przez Organ odwoławczy uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.), które Sąd uznaje za wadliwe w aspekcie prawnym i faktycznym (wadliwość ograniczona do analizy zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Dodatkowo uzasadnienie w kwestionowanej części ma charakter ogólny – nie dotykając w ogóle problematyki pasa drogowego drogi publicznej oraz elementów stanu faktycznego (poza samym przytoczeniem numeru działek), co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywania (art. 124 o.p.). Jaskrawym przykładem jest tu droga wojewódzka nr [...] – na zdjęciach stanowiących materiał akt administracyjnych nie ma śladu po jakimkolwiek przejeździe kolejowym.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzając wyżej wskazane wady w zakresie prawa materialnego jak i procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.) i wskazując, że wady te mają istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zawężenie zakresu przedmiotowego zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. oraz niewystarczające ustalenia odnośnie zaistniałego stanu faktycznego – co mogło doprowadzić, że w jakiejś części grunty Spółki mogłyby podlegać wskazanemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu SKO dokona prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z uwzględnieniem pojęcia pasa drogowego drogi publicznej i ewentualnego położenia w nim gruntów Spółki. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego) i opłatę od pełnomocnictwa.