Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 279/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez M. S. (dalej jako strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 11 lutego 2015r., mocą której uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 3 października 2014r., określającą podatek od towarów i usług w kwocie 750 zł, należny z tytułu wystawionej faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

w ramach prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wobec M. S., prowadzącego działalność gospodarczą z zakresu transportu drogowego towarów, kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014r. - ustalono, że podatnik posiadał dwie kopie faktur VAT o tym samym numerze i z tego samego dnia (nr 439/2013 z 16 grudnia 2013r.), dokumentujących usługę transportową na trasie [...] – [...], które zostały wystawione na dwa różne podmioty, tj.:

- A z [...] (wartość netto 3.263,83 zł, VAT 750,68 zł, termin płatności 30.12.2013r.) oraz

- B S.A. z [...] (wartość netto 3.259.15 zł, VAT 749,60 zł; termin płatności 15.01.2014r.).

Powyższe ustalenia zawarto w protokole kontroli z dnia 28 kwietnia 2014r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu postanowieniem z dnia 1 września 2014r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiąc styczeń 2014r., należnej z tytułu wystawionej faktury, o której mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.")

Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 3 października 2014r, w której organ określił stronie podatek do zapłaty za miesiąc styczeń 2014r. z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie art. 108 u.p.t.u oraz rażące naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie O.p.) poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność wprowadzenia do obrotu faktury VAT wystawionej na spółkę B S.A., pomimo nieprzeprowadzenia żadnego dowodu pozwalającego ustalić tę okoliczność i pomimo oczywistej sprzeczności tego ustalenia ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego argumentował, że kwestionowana faktura nie została wprowadzona do obrotu i brak jest podstaw by wywodzić wobec wystawcy konsekwencje określone w art. 108 u.p.t.u. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta - B S.A. w sposób niewątpliwy ustalono, że spółka ta nie posiada oryginału faktury nr 439/2013 i nie dokonała odliczenia wykazanego w niej podatku. Pomimo zatem wystawienia przez skarżącego kwestionowanej faktury, nie powstało żadne ryzyko odliczenia podatku VAT wykazanego w tej fakturze. Powołano się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 113/13, w którym stwierdzono, że obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 11 lutego 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Motywując rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że u podstaw uchylenia decyzji organu I instancji legło stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy nie został w sposób pełny i jednoznaczny ustalony. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa wykazała, że wystawił on dwie faktury o tych samych numerach, datach i wartościach, jednakże na rzecz dwóch różnych podmiotów. Ze złożonych w toku postępowania wyjaśnień podatnika wynikało, że właściwą jest faktura wystawiona na firmę A z [...], a druga faktura (dla spółki B) została wydrukowana przez pomyłkę, nie została wprowadzona do obrotu i nie została zarejestrowana w urządzeniach księgowych. Ustalono również, że spółka B nie wykazała faktury nr 439/2013 wśród faktur dokumentujących transakcje z firmą skarżącego w okresie grudzień 2013 - styczeń 2014. Organ I instancji przy tak ustalonym stanie faktycznym uznał, że oryginał faktury omyłkowo wystawionej dla spółki B S.A. został przez stronę przekazany do adresata i nie został zwrócony, wobec czego faktura znalazła się w obiegu prawnym - na podstawie art. 108 u.p.t.u. i określił stronie z tego tytułu kwotę podatku do zapłaty.

Zdaniem organu odwoławczego, wnioski te wyprowadzono na podstawie niepełnego materiału dowodowego i z tego powodu należało je uznać za przedwczesne. Organ I instancji nie podjął bowiem działań w kierunku ustalenia, gdzie znajduje się oryginał faktury nr 439/2013 wystawionej dla spółki B, co miało istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy doszło do faktycznego wystawienia faktury, tj. jej sporządzenia oraz przekazania (doręczenia) nabywcy. W związku z powyższym Dyrektor Izby zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu do wezwania podatnika o przedłożenie oryginału faktury nr 439/13. Skoro bowiem, według strony, spółka B nie posiada oryginału faktury, to oryginał tego dokumentu powinien znajdować się u podatnika, który zobowiązany był podjąć wszelkie kroki w celu uniemożliwienia ewentualnego wykorzystania dokumentu.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na niekonsekwencję organu I instancji w ocenie wystawianych przez stronę faktur. W protokole z kontroli podatkowej organ I instancji zauważył bowiem, że w dokumentach strony znajdują się dwie faktury oznaczone jako "kopia" wystawione dla firmy C s.j. z [...] z dnia 12 grudnia 2013r. o tym samym numerze 435/2013 (ta sama data wystawienia, ta sama nazwa usługi, ten sam numer zlecenia, przy czym na jednej fakturze podano kwotę w euro, a na drugiej w złotówkach). Organ I instancji - opierając się na wyjaśnieniach strony, że prawidłowa faktura to wystawiona w euro, natomiast faktura w złotówkach miała być zamieniona i zniszczona - uznał, że faktury te dotyczyły tej samej transakcji (bo dotyczyły tego samego zlecenia, zostały wystawione w tym samym dniu i na tę samą wartość) i nie zastosował w tym przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym, jak zaznaczył Dyrektor Izby, ww. błędnie wystawiona faktura nie została przez podatnika anulowana. Dlatego też organ odwoławczy we wskazaniach co do dalszego postępowania stwierdził, że organ podatkowy I instancji powinien powtórnie, w sposób jednolity, ocenić czy w stosunku do wskazanych wyżej faktur o nr 439/2013 i 435/2013 zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

Dokonując ponownej analizy akt sprawy organ odwoławczy zauważył ponadto, że w dokumentacji prowadzonej przez podatnika znajdują się także inne zdublowane faktury, a kwestie z tym związane nie zostały zbadane przez organ I instancji. Dodatkowo organ odwoławczy w związku ze zmianą od 1 stycznia 2014 r. przepisów u.p.t.u., zwrócił uwagę na konieczność analizy dokumentacji podatkowej pod kątem momentu powstania obowiązku podatkowego.

Mając na względzie powyższe okoliczności, organ odwoławczy uznał, że podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie nie było możliwe bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania, zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 127 w zw. z art. 121 O.p.).

Zdaniem pełnomocnika, wskutek zlecenia przez organ odwoławczy przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozostawało poza zakresem sprawy podatkowej prowadzonej przez organ I instancji, doszło do przekroczenia przez organ II instancji granic przedmiotowych sprawy podatkowej, objętej postępowaniem podatkowym i decyzją organu I instancji. Nakazanie podjęcia ustaleń, czy w dokumentacji podatnika - w szczególności w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń

2014r. - nie znajdują się inne, wystawione omyłkowo dokumenty, w tym zdublowane faktury, oraz czy zostały one wprowadzone do obrotu, wykracza poza zakres sprawy podatkowej, gdyż przedmiotem postępowania podatkowego, którego dotyczy decyzja organu I instancji, było wyłącznie określenie kwoty podatku od towarów i usług należnej z tytułu jednej faktury VAT o numerze 439/2013, wystawionej omyłkowo przez skarżącego B S.A.w [...]. W ocenie pełnomocnika, wskazanie przez organ II instancji okoliczności faktycznych, które organ I instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, pozostających poza wyżej określonym zakresem sprawy podatkowej, zmierza w istocie do objęcia postępowaniem organu I instancji, prowadzonym po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotu postępowania podatkowego, pomimo braku wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Uzasadniając skargę pełnomocnik argumentował, że celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania. Odwołując się do uchwały NSA z 22.04.2002r. FPS 1/02 i wskazanych tam poglądów doktryny, pełnomocnik wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie "sprawy podatkowej", wskazując, że jest to przewidziana w przepisach prawa materialnego możliwość wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego. W myśl natomiast art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę podatkową co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przy czym, organ podatkowy będzie mógł załatwić sprawę przez wydanie decyzji, o ile legitymuje go do tego odpowiedni przepis prawa podatkowego (tak B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak: Ordynacja podatkowa - postępowanie. Komentarz praktyczny, Gdańsk 1999, s. 180).

Pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiot postępowania podatkowego przed organem I instancji stanowiło określenie kwoty podatku do zapłaty należnej z tytułu wystawionej przez podatnika faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., czyli jednej faktury o numerze 439/2013, dokumentującej usługę transportową i wystawioną Spółce Akcyjnej B S.A. w [...]. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, że wszelkie inne okoliczności faktyczne, pozostające poza podstawą faktyczną umożliwiającą konkretyzację obowiązku podatkowego z tego tytułu, bądź stwierdzenie jego braku, są okolicznościami będącymi poza granicami rozpoznawanej sprawy podatkowej. Tym samym, wskazania organu II instancji okoliczności faktycznych, podlegających zbadaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, pozostające poza zakresem sprawy podatkowej, której dotyczyło prowadzone postępowanie podatkowe zakończone decyzją organu I instancji, w postaci ustalenia przez organ I instancji, czy w dokumentacji podatnika - w szczególności w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2014 - nie znajdują się inne wystawione omyłkowo dokumenty, w tym zdublowane faktury oraz czy zostały one wprowadzone do obrotu, musi być postrzegane jako rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady zaufania do organów podatkowych. Według pełnomocnika wytyczne organu II instancji zmierzają w istocie do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotu postępowania, który nie został objęty zaskarżoną decyzją, ani wniesionym odwołaniem. Organ odwoławczy nie może bowiem z pominięciem postępowania pierwszoinstancyjnego i poza jego granicami wszczynać nowego postępowania w przedmiocie nieobjętym zaskarżoną decyzją, pozbawiając tym samym stronę możliwości złożenia odwołania od tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ nie zgodził się nie z zarzutem przekroczenia granic sprawy podatkowej objętej postępowaniem, wskazując, że postanowieniem z dnia 1 września 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty za miesiąc styczeń 2014r., należnej z tytułu wystawionej faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. Wbrew zatem zarzutom skargi przedmiot tego postępowania nie został zawężony do faktury nr 439/2013, dokumentującej usługę transportową, wystawionej Spółce Akcyjnej B S.A. w [...]. Organ zaznaczył przy tym, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte jako konsekwencja przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, której zakres został określony jako "rzetelność rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2014r."

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy okoliczności stanu faktycznego uprawniały organ odwoławczy do zastosowania dyspozycji art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wyjaśnić należy, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przywołany przepis stanowiąc wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego, może być zastosowany tylko wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, lecz nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Konstrukcja prawna decyzji kasacyjnej opiera się na dwóch przesłankach, które powinny zaistnieć jednocześnie, są to: stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz uznanie przez organ odwoławczy, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 13.05.2015 r. o sygn. I SA/Sz 1300/14).

Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kontrola sądowa takiej decyzji sprowadza się do zbadania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wskazane w art. 233 § 2 O.p.

Podkreślenia również wymaga, że zasadą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która była już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Stąd też organ odwoławczy rozpoznając sprawę nie ogranicza się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu podatkowego I instancji. Sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją wydaną w I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, w całości ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji stwierdził konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego i wskazał, jakie okoliczności wymagają ustalenia w ponownie prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu. Zalecenia te dotyczyły konieczności podjęcia działań w celu ustalenia, czy doszło do faktycznego wystawienia faktury nr 439/2013 (tj. jej sporządzenia i doręczenia nabywcy) oraz zbadania kwestii innych zdublowanych faktur pod kątem spełnienia przesłanek do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Kwestionując wydane przez Dyrektora Izby rozstrzygnięcie skarżący stoi na stanowisku, że organ ten - wskazując wytyczne co do dalszego postępowania, zobowiązujące organ I instancji do podjęcia czynności dowodowych w zakresie zbadania w dokumentacji podatnika innych, wystawionych podwójnie faktur - przekroczył zakres sprawy podatkowej, określonej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu z dnia 1 września 2014 r., wszczynającym postępowanie podatkowe. Zdaniem skarżącego, zakres prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu postępowania obejmował bowiem jedną, konkretną fakturę VAT o nr 439/2013 wystawioną na rzecz spółki B S.A. Stąd też, jak uważa skarżący, wymaganie przez organ odwoławczy sprawdzenia, czy w dokumentacji podatnika nie znajdują się inne zdublowane faktury stanowi niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu postępowania podatkowego i musi być postrzegane jako rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności i zasady zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu między stronami Sąd w składzie rozpatrującym sprawę niniejszą nie znalazł podstaw do akceptacji stanowiska strony skarżącej, uznając słuszność argumentów Dyrektora Izby co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym stopniu i stwierdzając, że wbrew poglądom skarżącego, organ odwoławczy - formułując konieczne do zbadania przy ponownym rozpatrzeniu okoliczności faktyczne sprawy, w kierunku wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie naruszył prawa i nie przekroczył zakresu postępowania podatkowego, określonego w postanowieniu o jego wszczęciu.

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowe postanowienie z 1 września 2014 r. o wszczęciu z urzędu wobec skarżącego postępowania podatkowego, dotyczyło, zgodnie z jego treścią, "określenia kwoty podatku do zapłaty za miesiąc styczeń 2014 r., należnej z tytułu wystawionej faktury, o której mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług".

Wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią powołanego w powyższym postanowieniu art. 108 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.).

Nie można przy tym zapominać, że rozliczenie podatku od towarów i usług odbywa się za okresy miesięczne lub kwartalne. Zgodnie bowiem z art. 99 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 (§ 1). Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (§ 2).

W myśl natomiast art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2).

W ocenie Sądu, istotą sprawy w przedmiotowym postępowaniu było prawidłowe określenie kwoty podatku należnego do zapłaty za miesiąc styczeń 2014 r. pod kątem przesłanek wskazanych w art. 108 u.p.t.u. Nie można zatem zgodzić się z poglądem skarżącego, że prowadzone postępowanie miało za przedmiot tylko jedną fakturę o nr 439/2013, skoro prawidłowe określenie podatku należnego od towarów i usług, w tym również podatku określonego do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., obejmuje cały okres rozliczeniowy (w tym przypadku styczeń 2014 r.), na który składa się szereg wystawionych w tym okresie faktur VAT. Należy również podkreślić, na co też słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że w treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 1 września 2014 r. nie wymieniono żadnego konkretnego numeru faktury VAT, brak jest zatem podstaw do uznania, że zakres tego postępowania zawężono wyłącznie do faktury nr 439/2013.

W ocenie Sądu, dla prawidłowego odczytania zakresu prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie niniejszej determinująca jest zatem podstawa prawna, wskazana w treści postanowienia o wszczęciu, co obejmowało wystawione w danym okresie rozliczeniowym te faktury VAT, które spełniały przesłanki określone normą art. 108 u.p.t.u. Okoliczność natomiast, że w przedmiotowym postanowieniu organ użył terminu "faktura" w formie dopełniacza liczby pojedynczej, błędnie sugerujące, że postępowanie to dotyczy pojedynczej, ściśle oznaczonej faktury - nie może być podstawą do takiego zawężenia granic prowadzonego postępowania, gdyż granice te wyznacza wskazany przepis art. 108 u.p.t.u. Stwierdzić zatem należy, że celem prowadzonego postępowania było określenie za miesiąc styczeń 2014 r. kwoty należnego podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Stąd też zawężanie zakresu tego postępowania tylko do faktury o nr 439/2013 mijało by się z jego celem. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte jako konsekwencja przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej, której zakres został określony jako "rzetelność rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2014r.", a z reguły zakres postępowania podatkowego jest szerszy niż kontroli podatkowej.

Wprawdzie, jak podkreśla skarżący, w ramach prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu I instancji, zakwestionowano tylko tą jedną omawianą fakturę, to jednak nie sposób na tej podstawie kwestionować uprawnień Dyrektora Izby do wydania decyzji kasacyjnej, w sytuacji, gdy ponowna analiza materiału dowodowego, do czego organ odwoławczy był w pełni uprawniony, wykazała, że w dokumentacji podatnika znajdowały się też inne podwójnie wystawione faktury VAT, a okoliczność ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ I instancji. Podkreślić bowiem należy, że to właśnie z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy merytorycznie rozstrzyga sprawę, co oznacza ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, ponowne ustalenie stanu faktycznego i ponowną wykładnię prawa.

Nadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, od 1 stycznia 2014r. nie obowiązuje przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu. Podatnika świadczącego usługi transportowe obowiązują ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego przewidziane w art. 19a ust. 1 w/w ustawy. Zatem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Stąd faktury wystawione w styczniu 2014r. dokumentujące usługi transportowe wykonane w tym okresie rozliczeniowym, niezależnie od terminu ich płatności powinny być ujęte w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2014r. Pominięcie przez organ podatkowy I instancji tej okoliczności wymaga także wyjaśnienia.

Nie budzi też wątpliwości, że tylko właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zasady dotyczące prowadzenia postępowania zawarto w dziale IV Ordynacji podatkowej i zgodnie z nimi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, analizując czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1).

Reasumując, Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że w tak ustalonym stanie faktycznym nie mógł on, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części przez organ I instancji, wydać rozstrzygnięcia. Skoro bowiem okoliczności dotyczące ustalenia, czy doszło do faktycznego wystawienia faktury nr 439/2013 (tj. jej sporządzenia i doręczenia nabywcy) oraz zbadania kwestii innych zdublowanych faktur pod kątem spełnienia przesłanek do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie były przedmiotem rozważań organu I instancji, to samodzielne prowadzenie całego postępowania w tym zakresie przez organ II instancji doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Stwierdzić zatem należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, że zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. i wbrew zarzutom skargi nie doszło przy jej wydaniu do naruszenia prawa i przekroczenia zakresu postępowania objętego sprawą podatkową.

Stąd brak też było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak bowiem trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podyktowane było właśnie potrzebą zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania -zauważając przy tym, że podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż w konsekwencji pozbawiłoby to stronę prawa do zaskarżenia takiego orzeczenia w trybie odwoławczym. Przy czym, jak już powyżej wskazano, w myśl art. 127 O.p., przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i w postępowaniu tym obowiązuje, tak jak przed organem I instancji, zasada prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, w wyniku czego może stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w całości, czy w znacznej części, co też miało miejsce wobec skarżącego.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.