Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 153/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2023 r. o nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na inwestycje.

We wniosku o interpretację indywidualną, przedstawiono opis stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego: Gmina (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej.

Gmina w latach 2022-2024 realizuje/będzie realizowała inwestycję polegającą na uzbrojeniu terenu przy jeziorze [...] w niezbędne sieci sanitarne wraz z budową dróg, chodników i oświetlenia. Ww. projekt inwestycyjny został podzielony na dwa etapy - pierwszy pn. "Uzbrojenie terenu przy jeziorze [...] w sieć wodno-kanalizacyjną wraz z budową nawierzchni jezdni, chodników i oświetlenia drogowego" (dalej: "Inwestycja I") oraz drugi pn. "Uzbrojenie terenu przy jeziorze [...] w niezbędne sieci sanitarne wraz z budową dróg, chodników i oświetlenia - etap II" (dalej: "Inwestycja II"). Gmina jest właścicielem terenów niezabudowanych, przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (mieszkalną i usługową), położonych nad jeziorem [...] (dalej: "Działki budowlane"). Bezpośrednim celem realizacji Inwestycji I i Inwestycji II jest poprawa atrakcyjności Działek budowlanych w celu ich sprzedaży na rzecz zainteresowanych podmiotów.

W ramach Inwestycji I i Inwestycji II tereny niezabudowane, na których realizowane są/będą ww. inwestycje zostaną w szczególności uzbrojone

w niezbędne sieci wodociągowe i kanalizacyjne, do których późniejsi nabywcy Działek budowlanych będą mogli przyłączyć swoje posesje. Jednocześnie w ramach realizacji ww. inwestycji powstanie niezbędna do skomunikowania Działek budowlanych infrastruktura drogowa oraz infrastruktura techniczna (m.in. drogi, chodniki, kanały technologiczne, studnie kablowe i kanalizacja deszczowa). Roboty budowlane w ramach Inwestycji I obejmują w szczególności:

- branżę drogową i zieleni np. wykonanie nawierzchni, elementów ulic czy organizacji ruchu;

- branżę sanitarną, w tym m.in. sieci wodno-kanalizacyjne, przepompownię ścieków

i kanalizację deszczową;

- branżę elektryczną, w tym m.in. zasilanie stacji pomp czy sieci oświetleniowej;

- branżę telekomunikacyjną, w tym m.in. budowę kanałów technologicznych. Gmina wskazuje, że Inwestycja II jest jeszcze w fazie projektowania, jednakże zakres robót, które zostaną wykonane będzie kontynuacją prac wykonywanych obecnie w ramach Inwestycji I. Gmina finansuje/będzie finansować Inwestycję

I i Inwestycję II zarówno ze środków własnych, jak i ze środków zewnętrznych przyznanych Gminie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Drogi, które powstaną w ramach Inwestycji I i Inwestycji II będą miały status dróg publicznych. Drogi te prowadzić będą w szczególności do Działek budowlanych (zapewniać będą odpowiednie skomunikowanie Działek budowlanych

z istniejącymi drogami). Gmina podkreśliła, że wszystkie ponoszone/planowane do poniesienia wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II są/będą niezbędne do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu sprzedaż Działek budowlanych. Gdyby nie chęć sprzedaży Działek budowlanych, wydatki na realizację Inwestycji I i Inwestycji II nie byłyby ponoszone. Przedmiotowe wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT,

na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca. Wartość wydatków

na Inwestycję I i Inwestycję II przekroczy 15 tys. PLN netto. Gmina sprzedaje/zamierza sprzedać Działki budowlane na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie zawieranych z nimi odpowiednich umów cywilnoprawnych. Ponoszenie wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II jest/ będzie niezbędne, aby móc dokonać sprzedaży działek budowlanych. Czynnikiem decydującym o realizacji Inwestycji I i Inwestycji II (a tym samym ponoszenia wydatków z nimi związanych) jest zamiar dokonania sprzedaży tych nieruchomości (tj. sprzedaż poszczególnych Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów). Decyzja o poniesieniu przedmiotowych wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II została przez Gminę podjęta w celu zachęcenia podmiotów do nabycia Działek budowlanych. Potencjalni nabywcy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania itp. Przykładowo, potencjalni nabywcy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości m.in. od odpowiedniego uzbrojenia terenu. Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony

- bez wątpienia wybierze ten wyposażony w sieć wodno-kanalizacyjną, drogi, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie itp. Zatem działania Gminy w tym podejmowane są/będą w celu powstania i zwiększenia popytu na Działki budowlane i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Z uwagi na rozpoczęcie Inwestycji I i duże zainteresowanie po stronie nabywców część działek budowlanych została już sprzedana. Działki budowlane nie były i nie są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. W odpowiedzi na zadane przez organ pytania, strona podała, że w związku

z nabyciem działek, o których mowa we Wniosku Gminie nie przysługiwało prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Gmina nabyła przedmiotowe działki nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego. Gmina ma/będzie miała możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na:

- infrastrukturę obejmującą sieć wodociągową; kanalizację sanitarną

i przepompownie ścieków, - budowę infrastruktury drogowej; - budowę kanalizacji deszczowej, - budowę infrastruktury elektrycznej, - budowę infrastruktury telekomunikacyjnej, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektów. Jednocześnie Gmina podkreśliła, jak to zostało już wskazane w stanie faktycznym wniosku, że wszystkie ponoszone/planowane do poniesienia wydatki

na Inwestycję I i Inwestycję II są/będą niezbędne do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu sprzedaż Działek budowlanych. Gdyby nie chęć sprzedaży Działek budowlanych, wydatki na realizację Inwestycji I i Inwestycji II nie byłyby ponoszone. Decyzja o poniesieniu przedmiotowych wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II została przez Gminę podjęta w celu zachęcenia podmiotów do nabycia Działek budowlanych. Działania Gminy w tym zakresie podejmowane są/będą w celu wykreowania i zwiększenia popytu na Działki budowlane i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Sieć kanalizacyjna i przepompownia ścieków służyć będą Gminie wyłącznie do świadczenia usług odbioru ścieków z Działek budowlanych, o których mowa

we Wniosku (tj. będą wykorzystywane wyłączenie w celu świadczenia usług na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a więc podmiotów niewchodzących w skład struktury organizacyjnej Gminy). Będą to czynności opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody do Działek budowlanych, o których mowa

we Wniosku (tj. przedmiotowa infrastruktura będzie przez Gminę wykorzystywana głównie w celu świadczenia usług na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a więc podmiotów niewchodzących w skład struktury organizacyjnej Gminy). Będą to czynności opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia

z VAT. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa będzie również mogła być wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Woda będzie mogła być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej). Gmina jednocześnie podkreśliła, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów

w celach przeciwpożarowych będzie absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Na obecną chwilę z uwagi na brak sprecyzowanych planów co do wykorzystania infrastruktury telekomunikacyjnej, infrastruktura ta nie będzie służyć Gminie do żadnych celów tj. ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z VAT ani pozostających poza VAT. Infrastruktura elektryczna, która powstanie w ramach Inwestycji I i Inwestycji II będzie służyć Gminie w celu oświetlenia dróg oraz w celu zasilania stacji pomp kanalizacji sanitarnej i stacji pomp kanalizacji deszczowej, wybudowanych w ramach tych inwestycji. W konsekwencji infrastruktura ta będzie służyć zarówno realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), jak również będzie służyć świadczeniu przez Gminę usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia (odpłatne usługi odprowadzania ścieków z Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku). Gmina nie udostępnia/nie ma zamiaru udostępniać sieci wodno-kanalizacyjnej i przepompowni ścieków, kanalizacji deszczowej, infrastruktury drogowej, infrastruktury elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na podstawie umowy najmu/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji I i Inwestycji II? Przedstawiając własne stanowisko podano, że

1. Sprzedaż działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu N/AT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku;

2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji I i Inwestycji II. Uzasadniając stanowisko w zakresie pkt 2 wnioskodawca wskazał, że mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że wydatki na Inwestycję I

i Inwestycję II mają/będą mieć związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. sprzedażą Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów). W przypadku bowiem braku ponoszenia wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II przez Gminę, sprzedaż Działek budowlanych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Gdyby nie zamiar sprzedaży (wykonywania czynności opodatkowanych), Gmina nie ponosiłaby przedmiotowych wydatków. Powyższe, w ocenie Gminy, spowodowane jest faktem,

iż ponoszone/planowane wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II (w tym np.: budowa sieci wodno-kanalizacyjnej, przepompowni ścieków, kanalizacji deszczowej, budowa sieci oświetleniowej, wykonanie nawierzchni czy budowa kanałów technologicznych) umożliwiać będą prawidłowe korzystanie z Działek budowlanych, zwiększają

ich atrakcyjność i tym samym umożliwiają Gminie znalezienie nabywców

i wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Ponoszone/planowane wydatki

na Inwestycję I i Inwestycję II nie tylko zatem wpływają/będą wpływać na możliwość osiągnięcia wyższej ceny sprzedaży Działek budowlanych (co w konsekwencji prowadzi do tego, że Gmina jest/będzie zobowiązana do odprowadzenia wyższej kwoty VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego), ale mogą/będą mogły również warunkować czy transakcje sprzedaży w ogóle dojdą do skutku, a zatem czy są/będą wykonywane czynności opodatkowane. Gmina pragnie zaznaczyć, że nie podjęłaby się realizacji Inwestycji I

i Inwestycji II (a tym samym ponoszenia wydatków z nimi związanych) gdyby nie zamiar sprzedaży Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów oraz wynikająca z powyższego konieczność odpowiedniego uzbrojenia terenu wokół jeziora [...]. Gmina pragnie jeszcze raz wskazać na istniejący po stronie Gminy już przed rozpoczęciem ponoszenia wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II zamiar sprzedaży Działek budowlanych - co świadczy o związku wydatków z działalnością opodatkowaną. Tym samym, zdaniem Gminy, ponoszenie wydatków na Inwestycję I

i Inwestycję II także przed wykonywaniem czynności opodatkowanych (tj. sprzedażą Działek budowlanych), nie ma negatywnego wpływu na prawo do odliczenia VAT przez Gminę, co potwierdza orzecznictwo TSUE. Bazując na powyższym stwierdzono, że jeżeli już w momencie nabycia towarów lub usług nabywca (tu: Gmina) wiedział, że będą one wykorzystywane

do działalności opodatkowanej (tu: odpłatna sprzedaż Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonał nabycia jako podatnik VAT. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy bowiem brać pod uwagę przede wszystkim

cel wydatku w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie, jeszcze przed wystawieniem faktur przez dostawców/wykonawców Inwestycji I i Inwestycji II, Gmina podjęła decyzję

o sprzedaży działek budowlanych (tj. o wykorzystywaniu efektów Inwestycji I

i Inwestycji II do czynności opodatkowanych VAT). Tym samym, zdaniem Gminy,

w stosunku do wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II prawo do odliczenia VAT zostało przez Gminę nabyte, gdyż już wówczas Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne dot. analogicznych stanów faktycznych potwierdzają stanowisko wnioskodawcy. Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa

do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych

na Inwestycję I i Inwestycję II. W uzasadnieniu wskazano, że w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności cywilnoprawnych polegających na sprzedaży niezabudowanych działek gruntu wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów

i usług. Tym samym, opisane we wniosku czynności stanowią/będą stanowić odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie dostawa (sprzedaż) nie korzysta/nie będzie korzystać

ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. Tym samym stanowisko w zakresie pytania 1 uznano za prawidłowe. Co do pytania 2 stwierdzono odwołując się do ustawy o drogach publicznych, że przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują,

że budowa/przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Ponadto w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, w tym również chodników i ścieżek rowerowych czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych. Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym

i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje. Zdaniem organu, wydatki poczynione na opisaną we wniosku infrastrukturę drogową i kanalizację deszczową nie mają/nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja

w infrastrukturę drogową i kanalizację deszczową oraz sieć oświetleniową należy

do zakresu zadań własnych wnioskodawcy, do realizacji których jest zobowiązany ustawą o samorządzie gminnym. Ww. infrastruktura oraz kanalizacja deszczowa stanowią własność wnioskodawcy i nie są/nie będą skierowane na sprzedaż, są one ogólnodostępne. Z wniosku wynika, że przedmiotowa infrastruktura i kanalizacja deszczowa nie będą udostępniane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych. Infrastruktura drogowa i kanalizacja deszczowa nie są warunkiem koniecznym

do dokonania sprzedaży działek gruntów. Natomiast to, że przedmiotowa infrastruktura oraz kanalizacja deszczowa stanowi/będzie stanowić czynnik wzrostu atrakcyjności wpływający na decyzję inwestorów, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy ich wybudowaniu

z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek gruntu. A zatem z uwagi na to, że wybudowana infrastruktura techniczna w postaci infrastruktury drogowej i kanalizacji deszczowej nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na przedmiotową infrastrukturę techniczną. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wybudowania ww. infrastruktury technicznej była poprawa atrakcyjności czy skomunikowanie działek, które wnioskodawca sprzedał lub sprzeda podmiotom zainteresowanym. W analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wnioskodawca nie działa/ nie będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT

i wydatki poniesione na infrastrukturę techniczną w postaci infrastruktury drogowej i kanalizacji deszczowej i sieci oświetleniowej nie posłużyły/nie posłużą

do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Z opisu sprawy wynika, że sieć wodno - kanalizacyjna i przepompownia ścieków służyć będą Gminie wyłącznie do świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków do/z Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku. Będą to czynności opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT. W związku z powyższym organ uznał, że wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi

na sieć wodno - kanalizacyjną i przepompownie ścieków. Przy czym, jeżeli sieć wodno - kanalizacyjna zostanie wykorzystana do czynności niepodlegających opodatkowaniu - na cele gaszenia pożaru - zastosowanie znajdą przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego określone w art. 91 ustawy. Co do infrastruktury elektrycznej podniesiono, że będzie służyć Gminie w celu oświetlenia dróg oraz w celu zasilania stacji pomp kanalizacji sanitarnej i stacji pomp kanalizacji deszczowej, wybudowanych w ramach tych inwestycji. Infrastruktura

ta będzie zatem służyć zarówno realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT - oświetlenie dróg i zasilanie stacji pomp kanalizacji deszczowej), jak również będzie służyć świadczeniu przez Gminę usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia (odpłatne usługi odprowadzania ścieków z Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku). Zdaniem organu, skoro wydatki na infrastrukturę elektryczną, wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i na cele publiczne, które pozostają bez związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to w odniesieniu do tych wydatków w przypadku, gdy nie są/nie będą odpowiednio przyporządkowane do konkretnej kategorii czynności, przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu zasad odliczania proporcjonalnego. W tym przypadku zastosowanie znajdzie sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a

-2h ustawy oraz przepisy rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

w przypadku niektórych podatników. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wnikliwego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych

w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

2. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a/ art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz, Urz. DE L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust, 1 ustawy o VAT, skutkującą brakiem możliwości skorzystania przez Gminę z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego

od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT;

b/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 21 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina w odniesieniu do wydatków

na infrastrukturę drogową, kanalizację deszczową, sieć oświetleniową i infrastrukturą telekomunikacyjną nie działa w charakterze podatnika VAT i nie ponosi tych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

c/ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą

do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego

w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycje;

d/ art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT oraz § 1, § 2 pkt 4, 8 i 9, § 3 ust. 1, 2 i 5, Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: "Rozporządzenie") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie,

że w odniesieniu do wydatków Gminy na infrastrukturę elektryczną, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w części - przy zastosowaniu preproporcji określonej we wskazanych przepisach. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi

i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części (objętej pytaniem nr 2) w której Organ uznał, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, że mimo, że budowa dróg, kanalizacji deszczowej i sieci oświetleniowej może mieścić się w katalogu jej zadań własnych, istotny jest w tym przypadku cel, który przyświeca realizacji tych konkretnych inwestycji, a tym głównym celem jest zwiększenie atrakcyjności działek budowlanych w celu ich późniejszej sprzedaży zainteresowanym podmiotom, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom gminy. Ponosząc przedmiotowe wydatki, Gmina występuje/ będzie występowała w charakterze przedsiębiorcy, podejmującego działania zmierzające do sprzedaży działek budowlanych. Skupiając się na kwestii zadań własnych w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym, Dyrektor KIS nie dostrzegł ewidentnego związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami na Inwestycje

a sprzedażą przez Gminę nieruchomości (działek budowlanych). Gmina wskazała na istniejący po jej stronie już przed poniesieniem wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II zamiar sprzedaży Działek budowlanych - co świadczy w jej ocenie o związku wydatków z działalnością opodatkowaną. W ocenie Gminy, istnieje bezsprzeczny związek ponoszonych przez Skarżącą na Inwestycje wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT w postaci sprzedaży Działek budowlanych. Niemniej, mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, zdaniem Gminy, prawo do odliczenia VAT powinno jej przysługiwać również wówczas, gdyby związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT (tj. sprzedażą Działek budowlanych

na rzecz zainteresowanych podmiotów) uznać za związek pośredni. Gmina stoi

na stanowisku, że wydatki na Inwestycje mają/będą mieć związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. sprzedażą Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów), bowiem w przypadku

ich nieponiesienia, sprzedaż Działek budowlanych przez Gminę byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona. Tym samym, zdaniem Gminy, w związku ze sprzedażą Działek budowlanych zainteresowanym podmiotom Skarżącej przysługuje / będzie przysługiwało prawo

do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych/ponoszonych na realizację Inwestycji. Brak też konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2a

- 2h ustawy o VAT. Organ zupełnie nie uwzględnił przywołanego wcześniej stanowiska Gminy, w myśl którego budowa sieci oświetleniowej (podobnie jak budowa infrastruktury drogowej, telekomunikacyjnej, kanalizacji deszczowej, a także sieci wodno-kanalizacyjnej i przepompowni ścieków) ma związek z czynnościami opodatkowanymi tj. sprzedażą Działek budowlanych, co również ma zastosowanie do infrastruktury elektrycznej, która tą sieć oświetleniową będzie zasilać. Zaznaczyła, że wykładni krajowych regulacji w przedmiocie odliczenia VAT należy dokonywać bezwzględnie w korelacji z zasadą neutralności VAT. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634; dalej zwana P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W niniejszej sprawie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczyła oceny tego czy: 1/ sprzedaż działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku? 2/ czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji I i Inwestycji II? W tym miejscu zasygnalizować należy, że co do pytania oznaczonego nr 1, strony zajęły tożsame stanowisko uznając, że opisane czynności polegające

na sprzedaży działek gruntu będą stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina będzie występować w charakterze podatnika tego podatku. We wskazanym zakresie organ uznał zatem stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Spór na obecnym etapie postępowania dotyczy natomiast rozsądzenia,

czy rację ma strona twierdząc, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję I i Inwestycję II. W ocenie organu bowiem, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę drogową, kanalizację deszczową, sieć oświetleniową i infrastrukturę telekomunikacyjną, gdyż infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zaś

w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę elektryczną, Gmina będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu zasad proporcji. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunt spełnia definicję towaru wynikającą

z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Zatem, gdy przedmiotem dostawy są towary

w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi

do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy

do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy

o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 w/w ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy

o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, zmodyfikowanego następnie przez art.13 ust. 1 Dyrektywy 112. Jak wynika z powyższego, gmina może występować w charakterze podatnika podatku

od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego uregulowano w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zagadnienie występowania gminy w charakterze podatnika podatku

od towarów i usług było przedmiotem rozważań w wielu wyrokach sądowych zapadłych w sprawach o podobnym przedmiocie, w tym w wyroku NSA z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1113/19; w wyroku NSA z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1820/16, w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/16. Podzielając zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację, Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań. Stosownie do przywołanych przepisów, gmina może występować

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności

na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych. Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to również podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących

do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane,

a to dlatego, że jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy

o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej

i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego. Z treści art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika jasno, że zasadniczą rolą gminy jest zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczności lokalnej, a prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, jakkolwiek jest możliwe, to zostało ograniczone i jest traktowane jako sytuacja wyjątkowa. Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym

w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje

w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyroku NSA z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16. Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w latach 2022-2024 realizuje/będzie realizowała inwestycję polegającą na uzbrojeniu terenu przy jeziorze [...] w niezbędne sieci sanitarne wraz z budową dróg, chodników i oświetlenia. Ww. projekt inwestycyjny został podzielony na dwa etapy - pierwszy pn. "Uzbrojenie terenu przy jeziorze [...] w sieć wodno-kanalizacyjną wraz z budową nawierzchni jezdni, chodników i oświetlenia drogowego" (dalej: "Inwestycja I") oraz drugi pn. "Uzbrojenie terenu przy jeziorze [...] w niezbędne sieci sanitarne wraz z budową dróg, chodników i oświetlenia - etap II" (dalej: "Inwestycja II").

Gmina jest właścicielem terenów niezabudowanych (działek budowlanych), przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (mieszkalną i usługową), położonych nad jeziorem [...]. Bezpośrednim celem realizacji Inwestycji I i Inwestycji II jest poprawa atrakcyjności Działek budowlanych w celu ich sprzedaży na rzecz zainteresowanych podmiotów. Gmina podkreśliła, że wszystkie ponoszone/planowane do poniesienia wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II są/będą niezbędne do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu sprzedaż Działek budowlanych. Gdyby nie chęć sprzedaży Działek budowlanych, wydatki na realizację Inwestycji I i Inwestycji II nie byłyby ponoszone. W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina

w związku z wydatkami na infrastrukturę drogową, kanalizację deszczową, sieć oświetleniową wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na w/w cel. Zasadnicze znaczenie

w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane

w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i powołane tam judykaty). Wskutek tego należy przyznać rację stronie,

że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, wydatki będą mieć związek

z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT tj. sprzedażą działek budowalnych na rzecz zainteresowanych podmiotów. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań (wydatków) było uatrakcyjnienie działek w strefie Inwestycji. – co w konsekwencji miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie wyższej ceny z ich sprzedaży. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonywane przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone grunty inwestycyjne są atrakcyjne, co wpływa na znalezienie potencjalnych nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny.

Nieprawidłowe zatem jest stanowisko organu zmierzające do przekonywania, że sporne wydatki na Inwestycję mają charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, bowiem abstrahuje ono od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji,

w którym Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT wyraźnie oświadczyła,

że nie podjęłaby się realizacji inwestycji (a tym samym ponoszenia wydatków) gdyby nie zamiar sprzedaży działek budowlanych oraz wynikająca z tego konieczność odpowiedniego uzbrojenia terenu. Mimo więc, że sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonywania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży działek budowlanych zainteresowanym podmiotom. Całość inwestycji miała posłużyć celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienie nabywcy. Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest też zwrócenie uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W tym zakresie warto wskazać, że WSA

w Warszawie z 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/16, orzekając

w sprawie dotyczącej wydatków na, ogólnie rzecz ujmując, budowę infrastruktury drogowej, dokonał analizy spornej kwestii z uwzględnieniem stanowiska zawartego

w w/w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego – zawartą w tym orzeczeniu skład orzekający podziela. Dość zatem wspomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie stwierdził m.in., że: "Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik", należy stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą w treści interpretacji tj., okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby inwestycji drogowych, charakter wytwarzanego dobra (inwestycji) i jego przeczenie przekonują, że w chwili nabywania tej inwestycji skarżąca działała w charakterze podatnika VAT. Niewątpliwie skarżąca ponosiła wydatki na zakup towarów i usług, celem wytworzenia inwestycji, która została wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Istotne jest jednak w opinii Sądu, że ww. inwestycja drogowa była niezbędna do dokonania czynności opodatkowanej, gdyż jak wskazuje Gmina, wybudowanie drogi było pierwszym warunkiem umożliwiającym jej dokonanie sprzedaży działek. Skarżąca wskazywała przy tym, że gdyby do osiedla mieszkaniowego nie była doprowadzona droga, Gmina nie dokonałaby sprzedaży żadnej działki z tego terenu. Transakcja sprzedaży gruntów opodatkowana została podatkiem od towarów i usług, Gmina odprowadzała podatek należny do urzędu skarbowego. Z opisu stanu faktycznego wynikało,

że w dacie realizacji inwestycji drogowych Skarżąca występowała jako podatnik podatku VAT. Potwierdza to wskazanie przez Stronę, że w dacie realizacji inwestycji nie występowała jako organ władzy publicznej. Działała jako uczestnik obrotu gospodarczego, na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazała, że w opisany stanie faktycznym występowała jako podatnik podatku VAT. W związku z tym zasadny jest pogląd, że realizując opisaną inwestycję w zakresie infrastruktury drogowej, co wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, nie działała jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Można więc, za TSUE, stwierdzić, że także w przypadku opisanym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sytuacja w jakiej Skarżąca prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku VAT. Natomiast fakt, do którego organ interpretacyjny przywiązywał wiodące znaczenie, jako okoliczności uniemożliwiającej dokonywanie odliczenia, związany

z tym, że droga ta będzie gminną drogą publiczną, a więc nie będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej Strony, w świetle powołanego orzeczenie TSUE z 2 lipca 2018 r. nie może przesądzać o tym, czy Skarżąca w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku VAT. Kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane

z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek i lokowanie na tych terenach domów, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych. Wobec powyższego, uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C – 140/17, należy przyjąć, że w przypadku Skarżącej, zarejestrowanej jako podatnik podatku VAT, w opisanych w treści wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji okolicznościach faktycznych, Skarżąca dokonując w ramach zadań własnych inwestycji działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących.". Powyższe uwagi w niniejszej sprawie należy również odnieść do wydatków ponoszonych na roboty budowlane w ramach inwestycji a obejmujących branżę telekomunikacyjną oraz elektryczną. Wbrew temu co organ twierdzi, Gmina podkreślała, że wszystkie wydatki ponoszone/planowane na inwestycje są/będą niezbędne do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu sprzedaż działek budowlanych. A zatem wszystkie wydatki są obiektywnie niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości po atrakcyjnej dla zbywcy cenie. Tym samym, rację ma też strona, że brak konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT w odniesieniu do infrastruktury elektrycznej. Organ zupełnie nie uwzględnił bowiem prezentowanego stanowiska Gminy, w myśl którego budowa sieci oświetleniowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi tj. sprzedażą działek, a co też ma zastosowanie od infrastruktury elektrycznej, która tą sieć będzie zasilać. Z wszystkich omówionych powyżej powodów należało uznać, że organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania 2, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego (pkt 2 ppkt a-d). Rolą organu rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie stanowiska prawnego Sądu. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części tj. w zakresie uznającym stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.