Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1380/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.121 par. 1,  art. 14c par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi B.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2023 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.403.2018.12.MST UNP: 1953897 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 21 lipca 2023 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.403.2018.12.MST UNP: 1953897, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), ponownie rozpatruję sprawę wniosku B.W. (dalej jako wnioskodawca, skarżący) oraz D. A., D. S., T. B., W. W. i M. L. (zainteresowani niebędący stroną postępowania) o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wspólnym wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będącymi pracownikami E Sp. z o.o.(dalej: Spółka). Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), której główna siedziba zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. Spółka prawa amerykańskiego (dalej: E1 US) jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (New York Stock Exchange – NYSE). E1 US jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, dalej jako "u.r.") w stosunku do Spółki.

Wnioskodawcy są pracownikami wyższego szczebla Spółki, którzy pełnią kluczowe role w ramach organizacji oraz których łączy ze Spółką stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze. Podatnicy przystąpili do programu motywacyjnego (dalej: Program, Plan) organizowanego przez E1 US.

Głównym celem tego Planu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do Programu pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach E1 US. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki E1 US. Zasady udziału w Planie są jednolite dla pracowników spółek należących do Grupy, mających siedziby w różnych jurysdykcjach na całym świecie.

Rekomendacje dla Komitetu co do wskazania uczestników uprawnionych do przystąpienia do Programu dokonuje Zarząd E1 na region EMEA, który tworzą tzw. liderzy funkcjonalni rejonu EMEA (tj. E = Europe, ME = Middle East, A = Africa) (dalej: Liderzy funkcjonalni), zatrudnieni przez spółkę z Grupy z siedzibą w Szwajcarii (spółka "siostra" w stosunku do Spółki). Rekomendacje Liderów funkcjonalnych dotyczą wyróżniających się pracowników wszystkich spółek lokalnych z całego rejonu EMEA.

Nie istnieją żadne porozumienia lub inne czynności faktyczne bądź prawne zarówno pomiędzy Spółką a E1 US czy też pomiędzy Spółką a Liderami funkcjonalnymi w zakresie wyboru pracowników uprawnionych do przystąpienia do Programu. Spółka nie ma żadnego wpływu na rekomendacje przedstawione przez Liderów funkcjonalnych do Komitetu. Liderzy funkcjonalni w oparciu o istniejącą w Grupie strukturę korporacyjną mają niezbędną wiedzę na temat osób, które mogą być rekomendowane jako potencjalni uczestnicy Programu. Spółka nie udostępnia Liderom funkcjonalnym żadnych danych pracowników, ani też nie przekazuje im własnych rekomendacji. W swoich rekomendacjach Liderzy funkcjonalni są arbitralni i całkowicie niezależni od spółek lokalnych z rejonu EMEA, w tym od Spółki. Wnioskodawcy zostali wytypowani przez Liderów funkcjonalnych, a następnie wybrani przez Komitet, dzięki czemu byli uprawnieni do przystąpienia do Programu.

Przystąpienie do Planu ma charakter dobrowolny. Podatnicy jako uczestnicy Programu nie są zatrudnieni przez E1 US, ani nie łączy ich żadna inna umowa o podobnym charakterze. Wnioskodawcy nie wykonują również żadnych prac na rzecz E1 US.

Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy E1 US. Zasady działania Programu zostały określone w planie (Second Amended and Restated 2010 Equity Incentive Plan) oraz umowie, którą podpisał każdy z Wnioskodawców przystępując do Planu. Zgodne z zapisami ww. dokumentów Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie restricted stock units (dalej: RSU), w stosunku do których prawo do ich rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin (w szczególności uczestnicy nie mają możliwości w tym okresie do zbycia RSU). W ramach Programu RSU uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji E1 US notowanych na NYSE. W momencie przystąpienia do Programu brak jest możliwości określenia wartości akcji, które zostaną przyznane w wyniku realizacji Programu.

Wnioskodawcy w momencie otrzymania informacji o przyznaniu nieodpłatnie RSU nie nabywają jednocześnie prawa do swobodnego dysponowania nimi. Prawo to przysługuje dopiero po upływie określonego okresu, w dacie oznaczonej jako Vesting Date, będącej rocznicą podpisania umowy przystąpienia do Programu.

Po roku od daty otrzymania informacji o przyznaniu RSU pierwsza transza, stanowiąca 25% puli, może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona. W przypadku, gdy Wnioskodawcy nie dokonują wyboru metody realizacji RSU (co jest zasadą w przypadku Wnioskodawców) uwolnione RSU w danej transzy są automatycznie i nieodpłatnie zamieniane na akcje E1 US w stosunku 1:1 w dacie Vesting Date, a więc w dniu pierwszej rocznicy podpisania umowy przystąpienia do Planu. Następne transze, liczące po 25% RSU z puli początkowej, zamieniane są na akcje co roku w określony dzień (Vesting Date) przez kolejne 3 lata aż do wyczerpania puli. Wnioskodawcy mają możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które mogą spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim. W związku z zamianą RSU na akcje E1 US Wnioskodawcy otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy – tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami E1 US.

Ponadto przyznanie Wnioskodawcom puli RSU w ramach Programu w danym roku nie oznacza, że nie będą oni mogli otrzymać kolejnej puli w przyszłym roku. Stąd dany Wnioskodawca może nabyć w jednym roku podatkowym prawo do dysponowania RSU z różnych puli Programu. Jednak fakt zakwalifikowania danego Wnioskodawcy w bieżącym roku nie implikuje, że zostanie on również beneficjentem przyszłorocznego Planu.

Spółka nie uczestniczy aktywnie w Programie ani nie jest obciążona żadnymi kosztami związanymi z Planem, nie ma także sposobności ingerencji w jego kształt ani możliwości wyznaczania nowych uczestników Programu. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umów o pracę lub innych o podobnym charakterze zawartych pomiędzy Wnioskodawcami a Spółką i nie jest też zapisane w jakichkolwiek dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminach pracy czy regulaminach wynagradzania.

Zgodnie z zasadami Programu każda ze spółek lokalnych otrzymuje od E1 US listę osób, które uczestniczą w Programie wraz z informacją o wartości przysługujących im na określony dzień RSU. Także zgodnie z zasadami Programu konieczność ewentualnych rozliczeń podatkowych pracowników uczestniczących w Programie jest odpowiedzialnością spółek lokalnych. W zależności od reżimu podatkowego właściwego dla danej lokalnej spółki albo sami pracownicy albo spółki lokalne dokonują rozliczenia podatkowego z tytułu uczestnictwa w Programie.

W przypadku Polski i Wnioskodawców dane przekazywane przez E1 US mają charakter jedynie informacyjny. Spółka nie podejmuje żadnych działań prawno-podatkowych w związku z ich otrzymaniem.

Polska zawarła ze Stanami Zjednoczonymi umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Każdy z Zainteresowanych jest pracownikiem E Sp. z o.o. i łączy go ze spółką stosunek pracy. Jednostki RSU stanowią albo pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, albo papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi albo inne prawa majątkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia jest zakwalifikowanie jednostek RSU do konkretnej kategorii praw wymienionych w art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) Wynika to z faktu, iż wszelkie zdarzenia poprzedzające odpłatne zbycie owych akcji, zaistniałe w ramach programu motywacyjnego, są obojętne podatkowo, a dochodem jest jedynie dochód z odpłatnego zbycia akcji. Jeżeli jednak, zdaniem organu podatkowego, ustalenie tej okoliczności jest potrzebne dla wydania interpretacji w zakresie przedstawionych pytań

Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji podatkowej dla trzech alternatywnych wariantów, tzn. przyjmując, że RSU stanowią:

1) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

2) papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

3) inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku utworzono w 2004 roku, z kolejnymi wersjami w latach: 2006, 2010 i 2017.

Przyznanie Zainteresowanym RSU nastąpiło w następujących datach: 1 stycznia 2006 r., 29 maja 2007 r., 21 maja 2008 r., 15 maja 2009 r., 17 maja 2010 r., 16 maja 2011 r., 14 maja 2012 r., 31 maja 2013 r., 12 maja 2014 r., 26 maja 2015 r., 16 maja 2016 r., 9 maja 2017 r., 13 sierpnia 2018 r. Nieznane są daty przyznania RSU w przyszłości. W danym roku przyznanie następuje jednego dnia i jest on taki sam dla wszystkich Zainteresowanych.

Vesting Date przypada zawsze 1 rok po dacie przyznania RSU (np. Vesting Date przypadnie w dniu 13 sierpnia 2019 r. w odniesieniu do RSU przyznanych 13 sierpnia 2018 r.).

Każdorazowo to, czy RSU zostaną zamienione na akcje, czy spieniężone, zależy od decyzji każdego Zainteresowanego. Jeżeli wyda on zlecenie spieniężenia RSU, to zostaną one zamienione na akcje, które to akcje zostają sprzedane. Jeżeli Zainteresowany nie wyda żadnego zlecenia, to wtedy RSU zostają zamienione na akcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy przychód Wnioskodawców w związku z Programem powstanie wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawców akcji uzyskanych w ramach Planu?

2. Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawców:

1. Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., a przychody uzyskiwane w związku z uczestnictwem w Programie powstają wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawców akcji uzyskanych w ramach Planu.

2. Przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko do pytania pierwszego Wnioskodawcy wskazali na treść art. 24 ust. 11, ust. 11b i ust. 12a u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 37 u.r. Podkreślono, że wskazane regulacje wyznaczają moment uzyskania przychodu z objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego na moment odpłatnego zbycia tych akcji. W konsekwencji z chwilą przystąpienia przez podatnika do programu oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje. Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1. Program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.;

2. Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., albo spółki akcyjnej, będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.r.;

3. W wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej w sposób bezpośredni lub poprzez realizację praw z papierów wartościowych bądź z pochodnych instrumentów finansowych;

4. Siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów.

Odnosząc powyższe warunki do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że:

( E1 US z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej;

( E1 US jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 u.r. w stosunku do Spółki, z której Wnioskodawcy otrzymują świadczenia i inne należności ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.) bądź z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 u.p.d.o.f.);

( Plan został utworzony przez amerykańską spółkę E1 US oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy E1 US w formie uchwały;

( Uprawnienie do administrowania Programem wykonuje specjalnie powołany do tego Komitet w Stanach Zjednoczonych w ramach E1 US;

( E1 US jest spółką, której siedziba i zarząd znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (aktualnie nadal obowiązuje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.);

( Wnioskodawcy są zobowiązani do pozostania w stosunku pracy lub innym o podobnym charakterze ze Spółką od dnia przystąpienia do Planu do Vesting Date, w celu nabycia prawa do swobodnego dysponowania akcjami E1 US przyznanymi w ramach realizacji RSU, otrzymanymi w związku z uczestnictwem w Programie;

( W wyniku przystąpienia do Planu Wnioskodawcy otrzymują nieodpłatnie RSU, które następnie zamieniane są na akcje E1 US po upływie określonego okresu. Zatem Wnioskodawcy w wyniku realizacji Programu nieodpłatnie obejmują akcje spółki dominującej w stosunku do Spółki, które mogą następnie zbyć w dowolnie wybranym przez siebie momencie.

Zdaniem Wnioskodawców, w omawianym zdarzeniu bez znaczenia jest klasyfikacja praw, w wyniku realizacji których Wnioskodawcy obejmują akcje w związku z przystąpieniem do Programu. Wynika to z faktu, iż wszelkie zdarzenia poprzedzające odpłatne zbycie owych akcji, zaistniałe w ramach programu motywacyjnego, są obojętne podatkowo, a dochodem jest jedynie dochód z odpłatnego zbycia akcji. Zatem nieistotnym jest, czy prawa wynikające z RSU są to prawa z pochodnych instrumentów finansowych, papierów wartościowych lub inne prawa majątkowe, jeżeli w wyniku ich realizacji dochodzi od objęcia bądź nabycia akcji spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że program motywacyjny utworzony przez E1 US ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 oraz ust. 11b u.p.d.o.f., gdyż spełnia wszystkie niezbędne warunki. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., moment odpłatnego zbycia akcji spółki E1 US przez każdego z Wnioskodawców.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawcy odwołali się do art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. W opinii Wnioskodawców, mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, ewentualne przysporzenie majątkowe z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach Planu stanowić będzie dla nich przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w momencie zbycia akcji E1 US.

Stanowisko to zostało zaprezentowane również w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanych w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r., również tych, które dotyczyły programów opartych na RSU. Są to m.in. interpretacje: z 4 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.28.2018.2.MK oraz 0114-KDIP3- 2.4011.29.2018.2.MK; z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.142.2018.1.MK; z 9 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.125.2018.2.KF; z 16 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.125.2018.2.AK.

Zdaniem Zainteresowanych w omawianym przypadku nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. ze względu na to, że jest to norma ogólna w stosunku do art. 24 ust. 11 tej ustawy, który to przepis stanowi lex specialis.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.118.2018.2.LS oraz 0114-KDIP3-2.4011.117.2018.2.LS.

W konsekwencji przychód Wnioskodawców należy rozpoznać dopiero na etapie zbywania przez nich uzyskanych w ramach Programu akcji i zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Za podejściem tym świadczy również fakt, że podmiotem kwalifikującym do udziału w Planie jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie E1 US w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do E1 US, z którą to nie łączą Zainteresowanych żadne stosunki, w tym również stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze, z wyjątkiem umowy o przystąpienie do Planu. Spółka nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu ani nie posiada żadnego realnego wpływu na całokształt planu, włączając w to również brak możności typowania pracowników do Programu oraz fakt, że Spółka na żadnym z etapów nie pośredniczy pomiędzy Wnioskodawcami a E1 US. Dodatkowo Zainteresowani podkreślają, że przysporzenie, jakie otrzymają w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy. Ponadto Spółka nie pośredniczy w nieodpłatnym przekazaniu na ich rzecz RSU w ramach Programu. Co więcej, Spółka nie ponosi kosztów związanych z Programem. Tym samym wyłączna okoliczność, że Wnioskodawcy są pracownikami Spółki nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania RSU, a następnie akcji spółki E1 US jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Spółkę z jego pracownikami – Wnioskodawcami.

Odwołano się przy tym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 114/12, z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 oraz z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przychód uzyskiwany przez nich w związku z Programem w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W wyniku analizy uzupełnienia wniosek z 26 października 2018 r. pozostawiony został bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na zażalenie, które wpłynęło 5 lutego 2019 r., organ interpretacyjny wydał 15 marca 2019 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia. Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 724/19 uchylił zaskarżone postanowienie. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 października 2022 r. sygn. akt II FSK 343/20 – oddalił skargę kasacyjną.

Rozpatrując zatem ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f. Stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Następnie odwołano się do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując w szczególności na pkt 1, pkt 7 i pkt 9 tego artykułu, art. 11 ust. 1, ust. 2-2b ustawy oraz – od 1 stycznia 2019 r. – także art. 11 ust. 2c. Wskazano, że z powołanych przepisów wynika, że pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

( pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

( niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Następnie wskazano na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie "w szczególności"). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

– przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

– przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

– przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Następnie odwołano się do art. 20 ust. u.p.d.o.f. Z uwagi na okresy, w jakim miały i będą miały miejsce opisane przez Wnioskodawców sytuacje faktyczne, dla ich oceny prawnej, zdaniem organu interpretacyjnego, istotna jest kwestia zastosowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy. Powołane regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy dotyczą "przesunięcia" momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne". Przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako "ustawa zmieniająca"). Przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej).

Mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności ocenił jakiego rodzaju prawa (instrumenty) Wnioskodawcy uzyskują w ramach Programu. Odwołał się zatem do art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi i art. 3 pkt 1 i pkt 28a tej ustawy. Stwierdzono, że cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji czy indeksu finansowego. Przy czym prawo to musi być zbywalne i posiadać swoją cenę. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza "wirtualnych praw". Prawa mają być rzeczywiste. Lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a-j tej ustawy.

W ocenie organu interpretacyjnego, z okoliczności sprawy wynika, że z uwagi na momenty zaistnienia opisanych we wniosku zdarzeń, w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych, można "pogrupować" w następujące cykle:

1) otrzymanie RSU przed 2018 rokiem → otrzymanie akcji przed 2018 rokiem (w ramach realizacji RSU otrzymanych przed ww. rokiem) → zbycie tych akcji w 2018 roku i w przyszłości;

2) otrzymanie RSU przed 2018 rokiem → otrzymanie akcji w 2018 roku i w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych przed 2018 rokiem) → zbycie tych akcji w 2018 roku i w przyszłości;

3) otrzymanie RSU w 2018 roku i w przyszłości → uzyskanie akcji w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w 2018 roku i w przyszłości) → zbycie tych akcji w przyszłości.

W odniesieniu do odpłatnego zbycia w 2018 roku i w przyszłości akcji uzyskanych przed 2018 rokiem w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed ww. rokiem organ interpretacyjny stwierdził, że odpłatne zbycie akcji generuje przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab tej ustawy ustawy). Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie, czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy). Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy). Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy są więc następujące przepisy: 1) art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, 3) art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy. Jak wynika z treści powołanych unormowań:

( art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

( art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

( art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

W analizowanym przypadku skutkiem podatkowym zbycia akcji uzyskanych przed 2018 rokiem w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed tym rokiem jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) uzyskanie przez Wnioskodawców przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Wnioskodawcy uzyskali akcje w wyniku realizacji praw majątkowych. Nie wiązało się to z jakąkolwiek formą odpłatności po ich stronie. Nie ponieśli tym samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Niemniej jednak moment realizacji praw z RSU jako praw majątkowych był dla nich momentem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1db tej ustawy (wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r. i mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.) wartość przychodu Wnioskodawców, określonego na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. na moment realizacji praw z RSU, powiększy ich koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w przypadku Wnioskodawców "wydatki na objęcie lub nabycie akcji", o których mowa w tym przepisie wynoszą "zero").

Podsumowując, dochodem z odpłatnego zbycia w 2018 roku i w przyszłości akcji uzyskanych przed 2018 rokiem w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed tym rokiem jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie akcji uzyskanych przed 2018 rokiem nie podlega natomiast obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a omawianej ustawy dotyczącym programów motywacyjnych. Na moment uzyskania akcji przez Zainteresowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała kategoria "programów motywacyjnych". A zatem akcje uzyskane przed 2018 rokiem nie mogą być kwalifikowane przez podatników jako pochodzące z programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

W odniesieni do otrzymanych w 2018 roku i w przyszłości akcji w wyniku realizacji RSU uzyskanych przed rokiem 2018 i odpłatne zbycie tych akcji w 2018 roku i w przyszłości wskazano, że:

Ocena skutków podatkowych otrzymania w 2018 roku i w przyszłości akcji w wyniku realizacji RSU uzyskanych przed rokiem 2018 w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 u.p.d.o.f.. Akcje przyznane Wnioskodawcom w dacie Vesting Date są dla nich świadczeniem w naturze w rozumieniu tego przepisu. Nieodpłatne uzyskanie tych akcji jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym Wnioskodawców. Uzyskują bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11 omawianej ustawy jako skutkująca powstaniem przychodu. Wartość takiego przychodu określa się na zasadach wskazanych w art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Co istotne, uzyskanie przez nich akcji to efekt realizacji ich praw wynikających z RSU będących prawami majątkowymi. Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. przychód z tytułu realizacji RSU jako praw majątkowych jest przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ww. ustawy, podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy, w sytuacji Wnioskodawców, nabyli oni nieodpłatnie RSU będące prawami majątkowymi, zatem ich wydatki na ich objęcie wynoszą "zero". Odpłatne zbycie akcji E1 US otrzymanych w wyniku realizacji w 2018 roku i w przyszłości RSU uzyskanych przed 2018 rokiem jest (w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia akcji zrealizowanych w 2018 roku) i będzie (w odniesieniu do transakcji odpłatnego zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) dla Zainteresowanych źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych (10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Omawiany przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab ustawy). Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustaw przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy). Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (koszty dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (koszty dotyczące nabycia lub objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny) i 38c (koszty dotyczące wymiany udziałów). Zainteresowani uzyskali akcje w wyniku realizacji praw majątkowych. Nie wiązało się to z jakąkolwiek formą odpłatności po ich stronie. Zainteresowani nie ponieśli tym samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Niemniej jednak moment realizacji praw z RSU jako praw majątkowych był dla nich momentem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia akcji znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1db ustawy. W myśl tego przepisu: jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia akcji, objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38. A zatem wartość przychodu Zainteresowanych określonego na podstawie art. 18 ww. ustawy na moment realizacji praw z RSU powiększy ich koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w przypadku Zainteresowanych "wydatki na objęcie lub nabycie akcji", o których mowa w tym przepisie wynoszą "zero").

Podsumowując, dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji w 2018 roku i w przyszłości RSU uzyskanych przed 2018 rokiem jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018 roku) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do analizowanych: uzyskania akcji w wyniku realizacji w 2018 roku i w przyszłości RSU uzyskanych przed 2018 rokiem i zbycia tych akcji nie mają zastosowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskanie akcji jest wynikiem realizacji praw majątkowych otrzymanych 23/27 przed rokiem 2018. Na moment otrzymania przez Zainteresowanych RSU nie istniały (nie obowiązywały) jeszcze ww. przepisy dotyczące programów motywacyjnych. Tym samym uzyskanie świadczenia w postaci RSU nie mogło być zakwalifikowane jako neutralny podatkowo element programu motywacyjnego. Także realizacja RSU – skoro na moment ich otrzymania kategoria "programu motywacyjnego" nie istniała w ustawie – nie może być kwalifikowana jako realizacja uprawnień w ramach programu motywacyjnego. W konsekwencji do zbycia akcji nie ma zastosowania art. 24 ust. 11a omawianej ustawy.

W odniesieniu do otrzymania RSU w 2018 roku i w przyszłości, uzyskania akcji w przyszłości (w wyniku realizacji RSU otrzymanych w 2018 roku i w przyszłości) i odpłatne zbycie tych akcji w przyszłości stwierdzono, że:

Zarówno nieodpłatne przyznanie Zainteresowanym RSU jako praw majątkowych, jak i realizacja tych praw są zdarzeniami generującymi po stronie Zainteresowanych przysporzenia majątkowe mające charakter przychodu. Skutki podatkowe omawianego rodzaju zdarzeń dotyczących RSU otrzymanych w 2018 roku oraz w przyszłości należy jednak określić z uwzględnieniem powoływanych już przepisów o programach motywacyjnych. Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11- 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako tzw. przepisy szczególne (lex specialis) mogą wyłączać zastosowanie przepisów ogólnych (legi generali) art. 11 ust. 1 i art. 18 ustawy, jeśli omawiane świadczenia (tj. nieodpłatne otrzymanie RSU, realizacja praw z RSU) zostały uzyskane przez Zainteresowanych w ramach programu motywacyjnego zdefiniowanego w art. 24 ust. 11b ustawy. I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy. Jak bowiem wskazano:

( Program jest systemem dodatkowego wynagradzania o charakterze motywacyjnym, adresowanym do kluczowych wyróżniających się pracowników spółek należących do grupy E1 (w tym pracowników E1 Sp. z o.o., a więc osób, które uzyskują od tej Spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12);

( Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy E1 US; ( Spółka E1 US jest spółka akcyjną;

( Spółka E1 US jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do E1 Sp. z o.o.;

( Spółka E1 US ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

( Zainteresowani jako osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach Programu w wyniku realizacji praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji E1 US.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., przychód Zainteresowanych z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki E1 US w wyniku realizacji Programu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Jednocześnie Zainteresowani odpowiednio nie są i nie będą zobligowani do rozpoznawania przychodów w związku z nieodpłatnym otrzymaniem w 2018 roku i w przyszłości praw majątkowych (RSU) w ramach Programu, ani też w związku z realizacją tych praw. Przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy "przesuwają" bowiem moment opodatkowania świadczeń uzyskiwanych z programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach Programu. Przychody z odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego są kwalifikowane jako pochodzące ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., według stawki 19%, z uwzględnieniem art. 24 ust. 11a jako przepisu szczególnego względem art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy. Na mocy art. 24 ust. 11a, art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia w przyszłości akcji uzyskanych przez Zainteresowanych w wyniku realizacji RSU otrzymanych przez nich w 2018 roku i RSU otrzymanych przez nich w przyszłości będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a wydatkami poniesionymi przez nich "na objęcie lub nabycie akcji". Zainteresowani uzyskają akcje w wyniku realizacji praw majątkowych. Nie będzie się to wiązało z jakąkolwiek formą odpłatności po stronie Zainteresowanych. Nie poniosą tych samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji, które mogliby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. Po zakończeniu roku podatkowego Zainteresowani będą obowiązani wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia akcji (wraz z innymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Zainteresowani błędnie uznali, że sama okoliczność otrzymania świadczeń w ramach Programu po 1 stycznia 2018 r. jest wystarczająca dla poddania tych świadczeń obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Było to podstawą dla uznania ich stanowiska za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 24 ust. 11, ust. 11a , ust. 11b i ust. 12a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1ab pkt 1 w zw. z art. 18 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że ww. przepisy art. 24 ust. 11, ust. 11a, ust. 11b i ust. 12a tej ustawy rzekomo nie znajdują zastosowania do otrzymania w 2018 r. i w następnych latach akcji w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego przed 2018 rokiem, a także do odpłatnego zbycia w 2018 r. i w następnych latach akcji uzyskanych przed 2018 rokiem, w 2018 roku i w następnych latach w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego przed 2018 rokiem, a w konsekwencji bezpodstawnym niezastosowaniu ww. przepisów do wskazanych powyżej zdarzeń i nieprawidłowym uznaniu przez organ interpretacyjny, że po stronie Wnioskodawców w momencie uzyskania akcji w wyniku realizacji RSU powstał przychód,

2. art. 24 ust. 11, ust. 12 i ust. 12a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2017 r.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 17 ust. lab pkt 1 w zw. z art. 18 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na bezpodstawnym niezastosowaniu art. 24 ust. 11, ust. 12 i ust. 12a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2017 r.) do uzyskania przez Wnioskodawców RSU przed 2018 rokiem oraz akcji przed 2018 rokiem w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed 2018 rokiem w ramach programu motywacyjnego, a w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu przez Organ, że po stronie Wnioskodawców w momencie uzyskania RSU i w momencie uzyskania akcji w wyniku realizacji RSU powstał przychód w PIT,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 170 PPSA w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie przez Organ w Interpretacji w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2018 r. oceny prawnej, zawartej w wydanych dla Skarżącego na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2017 r.: interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2014 r. (znak: 1BPB11/2/415-665/14/HS) i prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 288/14), zgodnie z którą w momencie otrzymania akcji w wyniku realizacji praw majątkowych uzyskanych w ramach programu motywacyjnego nie powstaje przychód w PIT, zaś przychód ten powstaje dopiero w momencie zbycia tych akcji, a w konsekwencji wydanie przez Organ Interpretacji pozostającej w sprzeczności z ww. wydaną dla Skarżącego interpretacją indywidualną i wyrokiem WSA w Gliwicach, co spowodowało także rażące naruszenie zasady legalności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań,

2. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie Interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz poprzez nieuwzględnienie (pominięcie) w treści zaskarżonej Interpretacji stanowiska prezentowanego w interpretacjach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na gruncie takich samych stanów faktycznych i prawnych, jak stan faktyczny i prawny będący przedmiotem niniejszej sprawy, a w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o ' wydanie Interpretacji za nieprawidłowe, w sytuacji gdy Skarżący przedstawił w treści ww. wniosku stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne w treści ww. orzeczeń, co spowodowało rażące naruszenie przez Organ zasady legalności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań,

3. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w całości, podczas gdy z uzasadnienia prawnego Interpretacji wynika, iż w zakresie otrzymania w ramach programu motywacyjnego RSU w 2018 r. i w następnych latach, otrzymania akcji w wyniku realizacji ww. RSU otrzymanych w 2018 roku i w następnych latach, a także odpłatnego zbycia tych akcji, stanowisko Organu pokrywa się ze stanowiskiem Skarżącego wyrażonym we wniosku o wydanie Interpretacji.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że aby dany plan został zaklasyfikowany jako program motywacyjny, musi zostać spełniony szereg przesłanek określonych w art. 24 ust 1-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy w tym brzmieniu weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Odwołano się przy tym do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f.

Wskazano, że w rozważanej sprawie odpłatne zbycie akcji nastąpiło w 2018 r. lub nastąpiło/nastąpi w kolejnych latach. Zatem w świetle art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji powstał lub powstanie po stronie Wnioskodawców w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. Tym samym uznać należy, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego przepisy art. 24 ust. 11-12 a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych przez Wnioskodawców od dnia 1 stycznia 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia w 2018 r. i w kolejnych latach akcji uzyskanych przed 2018 rokiem, w 2018 roku i w kolejnych latach w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego przed 2018 rokiem. Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, do zastosowania art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie ma żadnego znaczenia okoliczność, iż odpłatnie zbywane od dnia 1 stycznia 2018 r. akcje zostały uzyskane przez Wnioskodawców przed 2018 rokiem, w 2018 roku lub zostaną uzyskane w przyszłości w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego przed 2018 rokiem. Dla zastosowania art. 24 ust 11-12a ww. ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą znaczenie ma wyłącznie moment uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (który to moment ma miejsce w niniejszej sprawie w okresie od 1 stycznia 2018 r.), a nie moment uzyskania akcji w wyniku realizacji RSU czy też moment otrzymania RSU w ramach programu motywacyjnego.

Skoro zatem jak potwierdza sam Organ w Interpretacji (str. 23) w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są przesłanki uznania Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., to w konsekwencji odpłatne zbycie przez Wnioskodawców w 2018 r. i w przyszłości akcji uzyskanych przed 2018 rokiem, w 2018 roku i w kolejnych latach w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach Programu przed 2018 rokiem podlega obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 1112a u.p.d.o.f.

Podobnie jeśli chodzi o otrzymanie od 2018 r. akcji w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego przed 2018 rokiem. Otrzymanie tych akcji nastąpi w okresie obowiązywania art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, a zatem wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego znajdą do niego zastosowanie obowiązuj ące od 1 stycznia 2018 r. art. 24 ust. 11 -12a tej ustawy.

W świetle art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, dla takiej kwalifikacji nie ma żadnego znaczenia, że otrzymanie akcji jest wynikiem realizacji RSU otrzymanych w ramach Programu przed 2018 rokiem. Tym samym otrzymanie od 2018 r. akcji w wyniku realizacji RSU należy zakwalifikować jako neutralny podatkowo dla Wnioskodawców element programu motywacyjnego, a nie jak stwierdził organ interpretacyjny jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

W nawiązaniu do powyższego podkreślono, że ustawa zmieniająca nie zawiera jakichkolwiek regulacji, które wyłączałyby zastosowanie znowelizowanych przepisów art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania RSU lub ich realizacji przed 1 stycznia 2018 r. Przyjęcie zaprezentowanego w interpretacji stanowiska za zasadne oznaczałoby wprowadzenie do u.p.d.o.f. i ustawy zmieniającej dodatkowe] przesłanki warunkującej możliwość zastosowania znowelizowanych przepisów, która nie znajdywałaby oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Jednocześnie podkreślono, iż na gruncie u.p.d.o.f. w przypadku spełnienia przesłanek programu motywacyjnego jedynym zdarzeniem, z którym ustawa ta wiąże powstanie przychodu podatkowego jest zbycie akcji nabytych lub objętych w wyniku realizacji tego programu. Znajduje to potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy nowelizującej.

W niniejszej sprawie zbycie akcji E1 US nastąpiło w 2018 r. lub nastąpiło/nastąpi w kolejnych latach. Ponadto, jak potwierdził sam Organ w treści Interpretacji (str. 23), w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są przesłanki uznania programu realizowanego przez E1 US za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. b u.p.d.o.f. W konsekwencji, w świetle art. 4 ustawy zmieniającej przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji E1 US powstał lub powstanie po stronie Wnioskodawców w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji, tj. w okresie następującym od 1 stycznia 2018 r. W związku z powyższym, przepisy art. 24 ust. 1 l-12a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych przez Wnioskodawców od dnia 1 stycznia 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji bez względu na to, kiedy zostały uzyskane przedmiotowe akcje E1 US lub RSU uprawniające do nabycia/objęcia tych akcji.

Zauważono, że zaprezentowane w treści Interpretacji stanowisko Organu sprowadza się do absurdalnego wniosku, zgodnie z którym pomimo spełnienia wszystkich przesłanek programu motywacyjnego Skarżący rzekomo nie ma możliwości skorzystania z zasad opodatkowania właściwych dla programów motywacyjnych w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń zaistniałych w ramach realizacji tego programu. Stanowisko to opiera się zaś wyłącznie na arbitralnym przekonaniu organu interpretacyjnego, że dokonanie jednego ze zdarzeń, wchodzących w zakres wymienionych tzw. "cykli zdarzeń", przed 1 stycznia 2018 r. rzekomo wyklucza zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. o programach motywacyjnych. Jednakże ani u.p.d.o.f. ani ustawa zmieniająca nie określa jakichkolwiek skutków podatkowych w odniesieniu do jakiegokolwiek ..cyklu zdarzeń", ani też w żaden sposób nie uzależnia zastosowanie obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust.11 -12a u.p.d.o.f. od tego, czy otrzymanie RSU lub akcji w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego miało miejsce przed czy też od 1 stycznia 2018 r. Natomiast jedynym zdarzeniem, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie przychodu podatkowego w przypadku programu motywacyjnego jest zbycie akcji nabytych lub objętych w wyniku realizacji tego programu. Jak zostało natomiast wskazane we wniosku o wydanie Interpretacji, w odniesieniu do każdego rozważanego przez organ tzw. "cyklu zdarzeń" zbycie akcji E1 US nastąpiło w 2018 r. lub nastąpiło/nastąpi w kolejnych latach.

W nawiązaniu do powyższego wskazano także, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zamieszczonego we wniosku o wydanie Interpretacji Skarżący nie wskazał na żadne różnice w zasadach funkcjonowania Programu w zależności od tego czy otrzymanie RSU lub akcji w wyniku realizacji RSU uzyskanych w ramach Programu miało miejsce przed, czy też od 1 stycznia 2018 r. W przypadku programów motywacyjnych (zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i od 1 stycznia 2018 r.) nie jest możliwe uznanie, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania akcji (w wyniku realizacji wskazanych w ustawie praw majątkowych) lub w momencie przyznania przedmiotowych praw majątkowych.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania art. 24 ust. 11-1 Ib u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie ma żadnego znaczenia moment uzyskania akcji w wyniku realizacji praw majątkowych (w tym RSU) ani też moment otrzymania praw majątkowych (w tym RSU) w ramach programu motywacyjnego, zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego) wydanym na gruncie takich samych stanów faktycznych, co będący przedmiotem niniejszej sprawy (tj. na grancie stanów faktycznych, w których otrzymanie praw majątkowych, w tym RSU, w ramach programu motywacyjnego lub akcji w wyniku realizacji ww. praw majątkowych nastąpiło przed 2018 rokiem, zaś zbycie tych akcji było dokonywane od 2018 roku).

Odwołano się do wyroków WSA w Gliwicach z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 879/22 oraz z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 720/22 i sygn. akt I SA/Gl 719/22, a także WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1249/19, NSA z z 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 231/21..

Ponadto podkreślono, że z uwagi na to, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. również istniały regulacje dotyczące programów motywacyjnych, to wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. regulacje miały na celu jedynie doprecyzowanie zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych.

Skoro zatem ww. regulacje miały jedynie charakter doprecyzowujący, to w dalszym ciągu (tj. od 1 stycznia 2018 r.) obowiązuje zasada (tak samo jak w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2018 r),że przychód z akcji otrzymanych w ramach programów motywacyinych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i powinien zostać opodatkowany jednorazowo w momencie ich zbycia.

Organ błędnie odwołał się w Interpretacji do przepisu art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f.W zaskarżonej Interpretacji Dyrektor uznał, że Wnioskodawcy rzekomo powinni określić koszty uzyskania przychodu na podstawie ww. przepisu. Skarżący podkreślił jednakże, że przepis ten może znaleźć zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. (tj. w przypadku, gdy prawa majątkowe nie są przyznawane w ramach realizowanego programu motywacyjnego). W sytuacji zaś, w której przesłanki te zostały spełnione, przyznanie praw majątkowych (papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych lub innych praw majątkowych) uprawniających do nabycia/objęcia akcji, a następnie ich realizacja - są zdarzeniami irrelewantnymi z punktu widzenia prawa podatkowego. Skarżący podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są przesłanki uznania programu realizowanego przez E1 US za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. (co zostało potwierdzone przez Organ w treści Interpretacji). W przypadku zaś spełnienia przesłanek programu motywacyjnego, obwiązująca w prawie podatkowym zasada jednokrotności opodatkowania jest realizowana w ten sposób, że przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji objętych w wyniku realizacji programu motywacyjnego. W związku z powyższym, przywołany przez Organ w Interpretacji przepis art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. w ogóle nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W nawiązaniu do powyższego zwrócono uwagę, że stanowisko zaprezentowane przez Organ w Interpretacji jest niespóine i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony Organ stoi na stanowisku, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. rzekomo mają zastosowanie wyłącznie do tzw. "cykli zdarzeń" rozpoczętych od dnia 1 stycznia 2018 r. Z drugiej zaś strony Organ wskazuje w zaskarżonej Interpretacji, że w momencie zbycia akcji - a więc czynności kończącej rzekomy "cykl zdarzeń" rozpoczęty przed dniem 1 stycznia 2018 r. - Skarżący rzekomo będzie uprawniony do powiększenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f., tj. przepisem wprowadzonym do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r.

Niezależnie od powyższego wskazano, że przyjęcie za słuszne stanowiska zaprezentowanego przez Organ w Interpretacji - zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu rzekomo powstał/powstanie po stronie Wnioskodawców w momencie otrzymania akcji w wyniku realizacji RSU uzyskanych przed 2018 rokiem w ramach programu motywacyjnego - prowadziłoby do bezpodstawnego opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której Skarżący w momencie uzyskania akcji nie osiągnął i co do której brak jest pewności, czy kiedykolwiek ją osiągnie. Samo bowiem otrzymanie akcji nie powoduje jeszcze uzyskania żadnych korzyści w postaci dochodu / przychodu (tzn. przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy), ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, z których dochód / przychód może dopiero powstać w przyszłości np. w momencie ich zbycia.

Mając zatem na względzie charakter papierów wartościowych, jakimi są akcje, podmiot je otrzymujący może jedynie w przyszłości oczekiwać uzyskania z ich tytułu dalszych korzyści. Przysporzenie jakie uzyskuje podmiot otrzymujący akcje jest zatem jedynie hipotetyczne, tj. może, ale nie musi wystąpić. W związku z tym kompletnie bezpodstawne jest stanowisko Organu, zgodnie z którym opodatkowaniu miałoby rzekomo podlegać takie potencjalne, niepewne przysporzenie, niemające konkretnego wymiaru finansowego.

Podniesiono, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3303/16.

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawców w 2018 r. i w kolejnych latach akcji w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego przed 2018 rokiem, jak również odpłatne zbycie przez Wnioskodawców w 2018 r. i w kolejnych latach akcji uzyskanych przed 2018 rokiem, w 2018 roku i w kolejnych latach w wyniku

realizacji RSU otrzymanych w ramach Programu przed 2018 rokiem podlega obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. regulacjom art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f.. Tym samym otrzymanie przez Wnioskodawców w 2018 r. i w kolejnych latach akcji w wyniku realizacji RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego przed 2018 rokiem było dla Wnioskodawców neutralne podatkowo. Na gruncie wskazanych powyżej regulacji momentem powstania przychodu jest bowiem dopiero moment odpłatnego zbycia tych uzyskanych akcji.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem Organu, iż przed 1 stycznia 2018 r. w u.p.d.o.f. nie istniały przepisy dotyczące programów motywacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2017 r., dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 12 ww. ustawy, zasada, o której mowa w art. 24 ust. 11 u.p.do.f. nie miała zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Powyższe przepisy miały zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.). Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej, wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. regulacje stanowią doprecyzowanie zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych.

Z powyższego wynika również, że intencją ustawodawcy w żadnym wypadku nie było wyłączenie poszczególnych zdarzeń zaistniałych w ramach realizacji programu motywacyjnego (zarówno tych zaistniałych przed 1 stycznia 2018 r., jak i po 1 stycznia 2018 r.) spod szczególnych zasad opodatkowania przewidzianych dla programów motywacyjnych. Celem ustawodawcy nigdy nie było i nie jest opodatkowanie poszczególnych zdarzeń zaistniałych w ramach realizacji programu motywacyjnego, a jedynie realnie osiągniętego z jego tytułu dochodu, co następuje dopiero w momencie

zbycia akcji. Organ w swojej analizie nie zauważył, że aktualne regulacje zawarte w art. 24 ust. 11-12a u.p.do.f. stanowią jedynie doprecyzowanie obowiązujących do końca 2017 r. przepisów art. 24 ust. 11-12b, co wynika m.in. z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej. Organ nie powołał się na uprzednio obowiązujące przepisy w żadnym punkcie wydanej Interpretacji pomimo, iż zaznaczał, że nastąpiła nowelizacja u.p.d.o.f.. Tymczasem regulacje te w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2018 r., chociaż nie definiowały pojęcia programów motywacyjnych, w praktyce regulowały ich funkcjonowanie. Świadczy o tym bogate orzecznictwo oraz liczne interpretacje wydane na przestrzeni lat. Stanowisko, zgodnie z którym na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przychód z akcji otrzymanych w ramach programów motywacyjnych jest przychodem z kapitałów pieniężnych i powinien zostać opodatkowany jednorazowo dopiero w momencie ich zbycia potwierdził NSA w licznych, prawomocnych wyrokach stanowiących utrwaloną linię orzeczniczą, wydanych zarówno przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2018 r., jak i po wejściu w życie tej ustawy, tj. po 1 stycznia 2018 r. (np. wyrok NSA: z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2701/19; z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18; z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 862/18; z 13 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3052/19; z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 142/16; z 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1237/15; z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1724/14, WSA w Krakowie z 15 lipca 2020 r., sygn. akt 1 SA/Kr 1249/19; WSA w Gdańsku z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 987/16; WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 786/15; wyrok WSA w Warszawie z 16 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2452/13).

Organ zdaje się nie zauważać, że zgodnie z poprzednim stanem prawnym (sprzed 1 stycznia 2018 r.) uzyskanie przez Wnioskodawców RSU przed 2018 rokiem w ramach programu motywacyjnego oraz akcji przed 2018 rokiem w wyniku realizacji praw z RSU otrzymanych w ramach programu motywacyjnego przed 2018 rokiem było dla Wnioskodawców neutralne podatkowo. Momentem powstania przychodu był/będzie dopiero moment odpłatnego zbycia tych uzyskanych akcji.

Pomimo że przepisy art. 24 ust. 11-12a u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. odnoszą się jedynie do akcji spółek mających siedziby na terenie państw należących do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to nie może to prowadzić do wniosku, iż możliwym jest podwójne opodatkowanie dochodu z akcji otrzymanych od spółek, których siedziby znajdują się poza owym obszarem. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Również na rzecz Wnioskodawców wydawane były pozytywne wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2017 r. Stwierdzone w nich zostało, że momentem powstania przychodu w PIT było dopiero zbycie akcji otrzymanych w związku z realizacją praw majątkowych, a nie jakikolwiek z etapów wcześniejszych (otrzymanie praw majątkowych, uzyskanie akcji w wyniku realizacji praw majątkowych).

W wydanej dla Skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2014 r. (nr IBPBII/2/415-665/14/HS) - wydanej na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2017 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż otrzymanie akcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie otrzymania akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby bowiem do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz podwójnego opodatkowania części dochodu jaki uzyskał Skarżący z tytułu uczestnictwa w planie akcyjnym - raz w momencie otrzymania akcji, a następnie w momencie ich zbycia. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. nie był bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przychód po stronie Skarżącego jako uczestnika programu powstawał dopiero w chwili odpłatnego zbycia akcji i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Ww. interpretacja indywidualna została wydana dla Skarżącego w związku z wydaniem prawomocnego wyroku z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 288/14) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wskazano, że wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. mocą Ustawy nowelizującej regulacje miały na celu jedynie doprecyzowanie obowiązujących do końca 2017 r. zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych. Zarówno bowiem w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i od 1 stycznia 2018 r. w u.p.d.o.f. obowiązywała zasada, zgodnie z którą przychód powstaje wyłącznie w momencie zbycia akcji otrzymywanych w wyniku realizacji praw majątkowych.

Skarżący podkreśla, iż Organ, w oderwaniu od faktu, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. również istniały regulacje dotyczące planów motywacyjnych, błędnie uznał w treści Interpretacji, że w momencie uzyskania przez Wnioskodawców RSU przed 2018 rokiem w ramach programu motywacyjnego oraz w momencie uzyskania akcji przed 2018 rokiem w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed 2018 rokiem w ramach programu motywacyjnego po stronie Wnioskodawców powstał przychód odpowiednio na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.

Ponadto w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że Wnioskodawcy rzekomo powinni określić koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. Powyższy przepis może bowiem znaleźć zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 24 ust. 11-12a tej ustawy (tj. w przypadku, gdy prawa majątkowe nie są przyznawane w ramach realizowanego programu motywacyjnego). W sytuacji zaś, w której przesłanki te zostały spełnione, przyznanie praw majątkowych uprawniających do nabycia/objęcia akcji, a następnie ich realizacja - są zdarzeniami irrelewantnymi z punktu widzenia prawa podatkowego. Skarżący podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są przesłanki uznania programu realizowanego przez E1 US za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b Ustawy PIT (co zostało potwierdzone przez Organ w treści Interpretacji). W przypadku zaś spełnienia przesłanek programu motywacyjnego, obowiązująca w prawie podatkowym zasada jednokrotności opodatkowania jest realizowana w ten sposób, że przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji objętych w wyniku realizacji programu motywacyjnego.

Przyjęcie za słuszne powyżej wskazanego stanowiska zaprezentowanego przez Organ mogłoby prowadzić również do absurdalne] sytuacji, w której miałaby miejsce faktyczna zapłata przez podatnika podatku wyższego, niż realnie uzyskany dochód czy przychód. Tytułem przykładu należy wskazać, że w momencie otrzymania akcji ich wartość rynkowa mogłaby wynosić 100 zł, zaś w momencie sprzedaży akcji ich wartość rynkowa mogłaby już wynosić jedynie 10 zł. Oczywistym jest bowiem, że wartość akcji z dnia nabycia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. Przyjęcie, że podlegający opodatkowaniu przychód powstaje już w momencie otrzymania akcji powodowałoby pobranie podatku w kwocie 19 zł od wartości rynkowej akcji ustalonej na moment ich otrzymania (19% ze 100 zł), pomimo że faktycznie jeszcze żaden dochód nie został osiągnięty przez podatnika. Powyższe prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której faktycznie uzyskany w momencie zbycia dochód z akcji w kwocie 10 zł byłby niższy niż już zapłacony uprzednio podatek z tytułu ich otrzymania w kwocie 19 zł.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności wskazano, że uzyskanie przez Wnioskodawców RSU przed 2018 rokiem w ramach programu motywacyjnego oraz akcji przed 2018 rokiem w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed 2018 rokiem w ramach programu motywacyjnego, było dla Wnioskodawców neutralne podatkowo. Jak bowiem wykazano powyżej, w przypadku programów motywacyjnych momentem powstania przychodu jest dopiero moment odpłatnego zbycia tych uzyskanych akcji.

Uzasadniając zarzuty procesowe wskazano, że wydając zaskarżoną interpretację organ pominął w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2018 r. oceny prawnej, zawartej w wydanych dla Skarżącego na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2017 r. interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2014 r. (znak: IBPBII/2/415-665/14/HS) i prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 288/14), co spowodowało takie rażące naruszenie zasady legalności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ocena prawna zaprezentowana we wskazanej wyżej interpretacji z 20 października 2014 r. oraz wyroku z 14 maja 2014 r. jest zatem odmienna od oceny prawnej zaprezentowanej w Interpretacji w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce przed I stycznia 2018 r.

Wskazano także, że wydana interpretacja nie uwzględnia także innych interpretacjach oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Jednocześnie w zaskarżonej Interpretacji Organ w ogóle (w żaden sposób nie ustosunkował się do ww. argumentów przedstawionych przez Wnioskodawców we Wniosku, oraz w żaden sposób nie wykazał dlaczego stanowisko Wnioskodawców rzekomo nie zasługiwało na uwzględnienie Organu.

Ostatecznie podniesiono, że organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w całości, podczas gdy z uzasadnienia prawnego Interpretacji wynika, iż w zakresie otrzymania w ramach programu motywacyjnego RSU w 2018 r. i w następnych latach, otrzymania akcji w wyniku realizacji ww. RSU otrzymanych w 2018 roku i w następnych latach, a takie odpłatnego zbycia tych akcji, stanowisko Organu pokrywa się ze stanowiskiem Skarżącego wyrażonym we wniosku o wydanie Interpretacji.

W związku z powyższym bezsprzecznym jest, iż rozstrzygnięcie zawarte przez Organ w Interpretacji jest niespójne (niezgodne) z uzasadnieniem prawnym tego rozstrzygnięcia zaprezentowanym przez Organ w Interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z treścią art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uwzględniając zatem powyższe regulacje należy stwierdzić, że rację ma skarżący formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego w powyższym zakresie. Lektura zaskarżonej interpretacji prowadzi bowiem do wniosku, że pomimo, iż w odniesieniu do trzeciego ciągu zdarzeń, tj. otrzymania RSU w 2018 roku i w przyszłości, uzyskania akcji w przyszłości (w wyniku realizacji RSU otrzymanych w 2018 roku i w przyszłości) i odpłatne zbycie tych akcji w przyszłości, organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe. Tymczasem organ interpretacyjny wskazał, że "dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia w przyszłości akcji uzyskanych przez Zainteresowanych w wyniku realizacji RSU otrzymanych przez nich w 2018 roku i RSU otrzymanych przez nich w przyszłości będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a wydatkami poniesionymi przez nich "W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Zainteresowanych z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki E1 US w wyniku realizacji Programu powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Jednocześnie Zainteresowani odpowiednio nie są i nie będą zobligowani do rozpoznawania przychodów w związku z nieodpłatnym otrzymaniem w 2018 roku i w przyszłości praw majątkowych (RSU) w ramach Programu, ani też w związku z realizacją tych praw. Przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy "przesuwają" bowiem moment opodatkowania świadczeń uzyskiwanych z programu motywacyjnego do chwili odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w ramach Programu". Stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku było takie same. Wskazano bowiem, że "Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, a przychody uzyskiwane w związku z uczestnictwem w Programie powstają wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawców akcji uzyskanych w ramach Planu". Zestawiając powyższe stwierdzenia należy zatem stwierdzić, że rację ma skarżący, że sentencja zaskarżonej interpretacji już tylko z tego względu nie odpowiada prawu, bowiem stanowisko skarżącego jest takie same jak stanowisko organu interpretacyjnego. Nie mogło zatem być uznane za nieprawidłowe.

Dalej, rację ma skarżący, że wydając interpretację w sposób nieuzasadniony organ interpretacyjny pominął prawnomaterialną ocenę zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2018 r., a wynikającą z wydanego względem skarżącego wyroku tut. Sądu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 288/14. W wyroku tym przypomniano, że "organ interpretacyjny naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zajmując stanowisko prowadzące do podwójnego opodatkowania dochodu, jaki uzyska skarżący z tytułu realizacji planu akcyjnego polegającego na otrzymaniu akcji (nabyciu akcji w sposób nieodpłatny), a następnie – z upływem kolejnych lat (prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji z upływem każdego kolejnego roku od otrzymania tych akcji; całości po 4 latach) – ich sprzedaży". Przypomniano bowiem, że Wyroku z dnia 7 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 347/12 Naczelny Sąd Administracyjny (rozpatrując skargę kasacyjną w analogicznej sprawie) stwierdził, że "podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji planu motywacyjnego stosowanego w spółce zatrudniającej skarżącego, który polegał na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w planie motywacyjnym, była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już

w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036).

W tym ostatnim NSA wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte.

Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP".

Powyższy wyrok dotyczył interpretacji przepisów u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym uczestnictwa skarżącego w planie akcyjnym prowadzonym przez spółkę amerykańską, skierowanym do osób zajmujących kluczowe stanowiska w polskiej spółce należącej do grupy (analogicznie jak w niniejszej sprawie).

Zatem do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej organ interpretacyjny nie mógł odejść od powyższej wykładni dokonanej przez Sąd w ww. wyroku. Związanie prawomocnym wyrokiem wynika bowiem z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), stanowiącym, że "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby."

Także w tym zakresie doszło zatem do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a naruszenie to było istotne. Organ bowiem przyjął w odniesieniu do otrzymania w 2018 roku i w przyszłości akcji w wyniku realizacji RSU uzyskanych przed rokiem 2018 i odpłatnego zbycie tych akcji w 2018 roku i w przyszłości, oraz do odpłatnego zbycia w 2018 roku i w przyszłości akcji uzyskanych przed 2018 rokiem w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed ww. rokiem, że "moment realizacji praw z RSU jako praw majątkowych był dla nich momentem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) dochodem Zainteresowanych z odpłatnego zbycia w 2018 roku

i w przyszłości akcji uzyskanych przed 2018 rokiem w wyniku realizacji RSU otrzymanych przed tym rokiem jest (w przypadku transakcji zbycia akcji zrealizowanych w 2018) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(...) A zatem akcje uzyskane przed 2018 rokiem nie mogą być kwalifikowane przez podatników jako pochodzące z programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.". Zatem w obu przypadkach organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał, że u Wnioskodawców powstaje przychód najpierw w wyniku otrzymania RSU, a następnie w wyniku zbycia akcji, co już we wskazanym wyroku zostało uznane za nieprawidłowe.

Kolejno, należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym przed 2018 r. programy motywacyjne nie zostały ustawowo zdefiniowane. Pojęcie to wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z dniem 1 stycznia 2018 r. na podstawie w/w ustawy zmieniającej. W znowelizowanym art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. wskazano, że przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca sprecyzował przy tym w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez podmioty określone wyżej w pkt 1 i 2 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Wówczas dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa wyżej, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Ustawodawca dookreślił i to, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit.b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane (art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Analiza powyższych regulacji, w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r., prowadzi do wniosku, że nie ustala się dochodu na moment otrzymania/ objęcia akcji w ramach realizacji programu motywacyjnego, a przychód podatkowy powstaje w momencie odpłatnego zbycia akcji. Innymi słowy, wszystkie zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (jak otrzymanie RSU, czy nieodpłatne objęcie akcji), są obojętne podatkowo, o ile nastąpiło to w ramach programu motywacyjnego.

Odnotować trzeba, że na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, nowe przepisy u.p.d.o.f. stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. (z zastrzeżeniami, które jednak nie mają znaczenia dla rozpoznawanej sprawy).

Zatem, od 2018 r. przedmiotem opodatkowania jest dochód z odpłatnego zbycia akcji, uzyskany ze źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie zostało uzyskane.

Powyższa konstrukcja prawna opiera się na założeniu, że co do zasady objęcie akcji pod tytułem darmym może stanowić przysporzenie majątkowe odpowiadające definicji przychodu z nieodpłatnych świadczeń, skoro przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odracza powstanie przychodu z tytułu objęcia akcji do momentu odpłatnego ich zbycia. W przeciwnym wypadku, czyli w razie przyjęcia, że samo w sobie objęcie lub nabycie akcji nie skutkuje powstaniem przychodu, przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. odraczałby rozpoznanie nieistniejącego przychodu, a to naruszałoby zasady logiki (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Po 733/18). Prawidłowa interpretacja przepisu wymaga więc przyjęcia, że co do zasady objęcie akcji wiąże się z powstaniem przychodu, jednak zdarzenie to jest obojętne podatkowo, bowiem przedmiotem opodatkowania jest dochód z odpłatnego zbycia, a nie objęcia akcji. Wolą ustawodawcy dochód ten powstaje przy tym jednokrotnie, właśnie w związku z tym ostatnim zdarzeniem. Powyższe koresponduje z regulacjami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia akcji (...) objętych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub art. 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 dc ustawy, w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

Kolejno, Sąd zauważa, że kwestia stosowania art. 24 ust. 11-12a do stanów faktycznych zaistniałych przed nowelizacją dokonaną na mocy ustawy zmieniającej była już przedmiotem rozważań tutejszego Sądu. W wyrokach z 14 i 19 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 879/22 oraz I SA/Gl 719-720/22. W wyrokach tych Sąd zajmował się bowiem interpretacjami wydanymi względem skarżącego, w których analizowano następujące kwestie:

1. otrzymanie RSU w latach 2014-2016 → otrzymanie akcji w latach 2015 - 2017 (w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014 - 2016) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości;

2. otrzymanie RSU w latach 2014 - 2017 → otrzymanie akcji w 2018 r. i w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w latach 2014 - 2017) → zbycie tych akcji w 2018 r. i w przyszłości;

3. otrzymanie RSU w 2018 r. i w przyszłości → uzyskanie akcji w przyszłości (w ramach realizacji RSU otrzymanych w 2018 r. i w przyszłości) → zbycie tych akcji w przyszłości.

Również w wyrokach tych wypowiedziano się co do tego, czy program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., jak i tego kiedy powstanie przychód.

W wyrokach tych wskazano, że "Skoro objęte wnioskiem przychody dotyczą sytuacji, gdy przychody te (z odpłatnego zbycia akcji) uzyskane zostaną w 2018 r. i w przyszłości, to przywołać trzeba treść art. 4 ustawy zmieniającej. Stanowi on, że przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2018 r., w tym znowelizowany art. 24 ust. 11 i nast. u.p.d.o.f., mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od tego dnia. Skoro tak, to wszystkie objęte wnioskiem dochody co do których wskazano ich uzyskanie w 2018r. lub w przyszłości podlegać będą opodatkowaniu z uwzględnieniem opisanego już wyżej "przesunięcia", o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. To oznacza, że uzyskane w wyniku realizacji programu motywacyjnego akcje spółki dominującej generują przychód w momencie odpłatnego zbycia tych akcji, co nakazują wprost przepisy art. 4 ustawy zmieniającej. (...) Sąd stoi na stanowisku, że przepisy art. 4 ustawy zmieniającej takiego kryterium nie wprowadzają. Wprowadzają natomiast zasadę stosowania nowego prawa do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Ustawodawca wprowadzając znowelizowany art. 24 ust. 11 i nast. u.p.d.o.f. skorzystał z przewidzianego w art. 84 Konstytucji RP władztwa podatkowego, zgodnie z którym państwo, poprzez decyzje ustawodawcze, ma prawo obciążać podatkiem podmioty znajdujące się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych. Obciążył więc przychód uzyskany od 1 stycznia 2018 r. z tytułu zbycia akcji, który to przychód może nastąpić w wyniku realizacji programu już trwającego. Taki trwający już program motywacyjny jest, wolą ustawodawcy, irrelewantny dla zastosowania przepisu dotyczącego opodatkowania objęcia akcji. Tak rozumiany retroaktywny charakter nowego prawa zakłada, że jego normy stosuje się do otwartych w przeszłości stanów faktycznych (przyznanie RSU i objęcie akcji nastąpiło m.in. przed 2018 r.), niezakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów (w rozpatrywanym przypadku przed 1 stycznia 2018 r.). Wspomniany przepis intertemporalny odnosi się więc wyłącznie do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., i nie odnosi się do przychodów rozpoznanych przed datą jego wejście w życie (zob. A.Kucharski, Podstawowe problemy działania materialnego prawa w czasie, Toruński Rocznik Podatkowy 2009, s.80-83). Przepisy art. 4 ustawy zmieniającej (ani inne w niej zawarte) nie stawiają też warunku stosowania nowych regulacji do programów motywacyjnych nowoutworzonych, czy nawet już trwających a realizowanych o rządami nowej ustawy. Warto odnotować, że w art. 5 ustawy zmieniającej takie retroaktywne zastrzeżenia czyni ustawodawca w odniesieniu do grup kapitałowych utworzonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Z tej perspektywy tzw. bezpośrednie działanie nowego prawa polega zasadniczo na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmiany prawa (zob. S.Wronkowska, Zmiany prawa. Zagadnienia poprawnego legislacyjnie i nieuciążliwego dokonywania zmian w systemie prawnym, [w:] Tworzenie prawa w demokratycznym państwie prawnym, red. H.Suchocka, Warszawa 1992, s. 156-157).

Wszystko to prowadzi do wniosku o stosowalności przepisów art. 24 ust. 11 i nast. u.p.d.o.f. do przychodów/ dochodów z odpłatnego zbycia akcji, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej - przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak to już Sąd zaznaczył, powyższe regulacje obowiązują od 2018 r., jednak zasada jednokrotnego opodatkowania dochodu obowiązywała także przed tą datą. W odniesieniu do zbycia akcji przypomnieć bowiem trzeba, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Jak zaznaczył NSA w w/w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. II FSK 142/16, moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach (w tym całkowicie nieodpłatnie) przysporzenie jakie z tego tytułu uzyskuje beneficjent, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie hipotetyczne, potencjalne. Uznanie więc, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści w postaci przychodu/ dochodu, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód/ dochód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Sądu, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Zapatrywanie to było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki NSA z 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1725/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2243/14; z 23 listopada 2016 r., II FSK 3675/14, II FSK 142/16). Wskazywano tam jednoznacznie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Wpływ na powyższe zapatrywanie miała także kwestia zakazu podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Konstytucyjna zasada równości nakazuje zachowanie równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) jak i NSA (wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności także z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Prowadzi to do wniosku, że nie jest do zaakceptowania sytuacja, gdy przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego objęcia i po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

Potwierdzeniem słuszności takiego zapatrywania są wyniki analizy przepisów dot. kosztów uzyskania przychodów, które przed 2018 r. nie pozwalały ustalić kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieodpłatnego objęcia akcji. W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

2) różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie byłoby możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast powstać w chwili zbycia akcji, co pozwala na konstatację, że także w stanie prawnym przed 2018 r. przychód podatkowy nie powstawał ani w chwili otrzymania przez uprawnionego RSU ani akcji, lecz w chwili zbycia akcji.

Jedynie na marginesie odnotować można, że o prawidłowości prezentowanej argumentacji świadczą pośrednio również zapisy ustawy zmieniającej. Jak wynika z uzasadnienia zmiany przepisów (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878): "Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustala się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego są obojętne podatkowo (...).". Sąd w pełni podziela ww. stanowisko.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny uznał, że program opisany we wniosku jest programem motywacyjnym o jakim mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Jednakże wyłączył możliwość stosowania art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy uznając, że nie mają one zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed datą 1 stycznia 2018 r. Nie wziął jednak pod uwagę ani przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, którego wykładnię dokonał tutejszy Sąd w ww. wyrokach. Tymczasem uwzględniając treść ww. przepisu, we wszystkich przypadkach analizowanych w niniejszej sprawie, a zatem gdy do uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji dojdzie w 2018 r. i w przyszłości, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 i nast. ustawy w brzmieniu po nowelizacji, z uwzględnieniem przepisów dot. kosztów, w tym art. 22 ust. 1db i ust. 1dc u.p.d.o.f.

Na marginesie Sąd zaważa także, że stanowisko organu interpretacyjnego z jednej strony odmawiające zastosowania art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy, z drugiej zaś wskazujące na konieczność uwzględnienia treści art. 22 ust. 1db u.p.d.o.f. jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem organ z jednej strony zaprzecza możliwości stosowania przepisów "nowych" (znowelizowanych), z drugiej zaś wskazuje na nowe brzemiennie ostatniego z tych przepisów.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art. 18 oraz art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. okazały zasadne, wobec czego Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić stanowisko wyżej przedstawione.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).