Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 350/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym dnia 14 października 2013 r. syndyk masy upadłości spółki A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (zwany dalej także jako: wnioskodawca, skarżący, strona) zwrócił się do Ministra Finansów działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 4 lipca 2013 r. A sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwana dalej spółką, upadłym) została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej i sąd upadłościowy wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie wnioskodawcy, którego obowiązki obejmują m.in. dokonywanie rozliczeń podatkowych upadłej spółki w zakresie podatku od towarów i usług, w tym składanie deklaracji podatkowych, bowiem spółka pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed ogłoszeniem upadłości spółka dokonywała zakupów towarów i usług dokumentowanych fakturami VAT, na podstawie których obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Część należności wobec dostawców nie została przez nią uregulowana przed dniem ogłoszenia upadłości. Wskazane w umowach lub fakturach terminy ich płatności mogą upłynąć w 2013, 2014, 2015 lub 2017 roku. Ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki spowodowało, iż wykonanie zobowiązań upadłego może odbyć się jedynie według przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012, poz. 1112, ze zm. - dalej jako [p.u.n.]) a zatem po upłynnieniu masy upadłości i podziale funduszów masy upadłości. Na dzień ogłoszenia upadłości, w odniesieniu do części należności spółki, termin wymagalności zapłaty już upłynął, jednakże od dnia upływu terminu płatności nie upłynęło jeszcze 150 dni. Ponadto spółka posiadała na ten dzień także takie należności, które nie były jeszcze wymagalne. Wskazując na art. 91 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, z dniem ogłoszenia upadłości stały się wymagalne, wnioskodawca wskazał, że w stosunku do wszystkich wyżej wskazanych należności zastosował korektę odliczonych kwot podatku, o której mowa w art. 89b ust. 1 i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako [u.p.t.u.], co nastąpiło w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. pomimo, że nie był to miesiąc, w którym nastąpił upływ 150-dniowego terminu wynikającego z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiona w stanie faktycznym korekta odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. została dokonana prawidłowo?

2. Czy wnioskodawca jest obowiązany do dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpił upływ 150 dniowego terminu z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.?

W ocenie wnioskodawcy, korekta opisana w pytaniu pierwszym została dokonana prawidłowo, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz z przyjętymi celami postępowania upadłościowego. Wynika to z obowiązku stosowania przepisów p.u.n. nakazujących prowadzenie postępowania upadłościowego w sposób umożliwiający zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu oraz z obowiązku starannego działania syndyka poprzez optymalne wykorzystanie majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli, oraz minimalizację kosztów postępowania. Przy tym ustawowa ochrona wierzycieli w postępowaniu upadłościowym wymaga zrównania ich statusu pod względem możliwości zaspokojenia się z funduszów masy upadłości, a różnice w tym zakresie mogą wynikać jedynie z przepisów ustawy. Zrównanie statusu wierzycieli następuje m.in. poprzez natychmiastową wymagalność ich wierzytelności, co wynika z art. 91 p.u.n.

Dla poparcia swych twierdzeń wnioskodawca przytoczył pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 343/12, zgodnie z którym prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT w kontekście uwzględnienia kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia zaś sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Ponadto wskazał na art. 185 ust. 2 p.u.n. zobowiązujący syndyka do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie p.t.u.

Przytaczając treść art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wskazano następnie, że w przedstawionym stanie faktycznym dokonanie korekty w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. miało miejsce już po ogłoszeniu upadłości spółki, ale przed upływem ustawowego terminu 150 dni. Jednakże ograniczenie się do wykładni językowej tego przepisu co do ścisłego przestrzegania owego 150-dniowego terminu prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z celem regulacji, którym jest ochrona należności publicznoprawnej przed obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z niezapłaconych faktur. To oznacza, że wolą ustawodawcy było uniemożliwienie dłużnikowi odniesienia korzyści w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy nie realizuje on swoich zobowiązań cywilnoprawnych. Taki cel analizowanego przepisu uwidacznia się szczególnie wyraźnie w przypadku, w którym podmiotem obowiązanym do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku jest dłużnik postawiony w stan upadłości. Obciążający go obowiązek korekty, o jakiej mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., nie koresponduje bowiem z uprawnieniem wierzyciela do korekty (zmniejszenia) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (art. 89a ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o p.t.u.), co dodatkowo potwierdza, że jedynym celem analizowanej regulacji może być ochrona interesu publicznego (budżetu) przed nieuzasadnionym uszczupleniem jego należności. To z kolei oznacza, że przepis ten nie ma na celu ochrony wierzyciela.

Podkreślając tak określony cel art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wnioskodawca wywiódł, że określony w tym przepisie termin 150 dni od upływu płatności należy uznać za zastrzeżony na korzyść podatnika zobowiązanego do dokonania korekty odliczonych kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur niezapłaconych w terminie płatności. Zatem jest on obowiązany dokonać korekty nie później niż w okresie rozliczeniowym, w którym następuje upływ oznaczonego terminu, ale może jej dokonać także wcześniej, np. jeśli wiadomym jest, że zapłata przeterminowanych należności nie nastąpi przed upływem w/w terminu. Taka sytuacja wystąpiła w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, gdyż wskutek ogłoszenia upadłości spółki wszystkie jej wierzytelności stały się wymagalne, zaś ich zaspokojenie będzie mogło nastąpić dopiero po upłynnieniu masy upadłości i na skutek jej podziału, co w konsekwencji oznacza, że wykonanie zobowiązań przed upływem terminu z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest nieprawdopodobne. Natomiast interpretacja w/w przepisu wskazująca na obowiązek wyczekiwania przez syndyka z dokonaniem korekty na upływ terminu jest nieracjonalna i pozostaje w sprzeczności z zarysowanym powyżej celem regulacji. Powyższe uzasadnia wniosek, że w analizowanym przypadku dopuszczalne było dokonanie korekty już w rozliczeniu za ostatni miesiąc poprzedzający ogłoszenie upadłości. Było to bowiem pierwsze rozliczenie dokonywane po jej ogłoszeniu.

Wniosek taki można też wyprowadzić z wykładni systemowej, uwzględniającej także treść art. 89a u.p.t.u. Skoro bowiem wierzyciel dla skorzystania z uprawnienia wynikającego z tego przepisu obowiązany jest uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, którą ustawa wiąże z nieuregulowaniem jej w terminie 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, to wolą ustawodawcy było ograniczenie obowiązku korekty do tych przypadków, w których nieściągalność wierzytelności stała się uprawdopodobniona. Tę przesłankę (to pojęcie) należy odnieść także do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ze względu na posłużenie się w nim tym samym 150-dniowym terminem.

Równocześnie z uwagi na fakt, że spółka jest w stanie upadłości, to uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności następuje już w dniu ogłoszenia upadłości (co wynika z przesłanek ogłoszenia upadłości określonych w p.u.n.), w związku z czym zbędne byłoby nakładanie na dłużnika obowiązku wyczekiwania z dokonaniem korekty kwot odliczonego podatku naliczonego do upływu 150- dniowego terminu. Niemożność zapłaty wynika z samego faktu ogłoszenia upadłości. Nadto termin wymagalności niektórych wierzytelności przypada na rok 2014, 2015 a nawet 2017, zatem po prognozowanej dacie ukończenia postępowania upadłościowego.

W odniesieniu do drugiego pytania należy zdaniem wnioskodawcy udzielić odpowiedzi przeczącej, skoro korekta kwoty podatku odliczonego dokonana w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. była prawidłowa.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 2 stycznia 2014 r. m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako [O.p.].) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając w pierwszej kolejności pełną treść art. 89a i art. 89b u.p.t.u. normujących rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności organ, mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz fakt, że spółka jest dłużnikiem wskazał, że przepis art. 89a u.p.t.u. nie ma zastosowania do dokonywanych przez nią korekt. Odnosi się on bowiem do korekt podatku należnego, czyli dokonywanych przez kontrahenta wnioskodawcy. Na niej zaś, jako na dłużniku, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u. Uznał za prawidłowe stanowisko strony, że należności spółki, w tym również z tytułu podatków, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów p.u.n. Zauważył jednak, że jego zdaniem należy rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty (art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wypłat powstał do ogłoszenia upadłości. Przejawem takiego stanowiska, aprobowanego przez organ, jest pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r. sygn. I SA/Po 704/10, że cel oraz funkcja, jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli, nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji. W ocenie organu przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały ukształtowane w sposób uwzględniający specyfikę przepisów p.u.n. Gdyby zatem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczyć obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., to zostałoby to wprost wyrażone w treści tego przepisu.

Wskazując na unormowania zawarte w p.u.n. (art. 160 ust. 1, art. 173 i art. 185 ust. 2) organ wskazał, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną upadłego, a na gruncie przepisów u.p.t.u. powyższe przejawia się zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT, choć w na jego rzecz działa syndyk. Tym samym na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej i pozostającym czynnym podatnikiem VAT ciążą obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u. Wskazując na autonomiczny charakter unormowań zawartych w przepisach prawa podatkowego, jako normujących prawa i obowiązki podatników podkreślono, że jeśli ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwości ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Organ podkreślił, że ustawa o VAT (art. 89a i art. 89 u.p.t.u.) w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z treścią przepisu i zasadami prawa podatkowego.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości korekty w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. organ, wskazując na treść art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i uznając, że jest ona jednoznaczna stwierdził, że dłużnik w sytuacji upływu 150. dnia liczonego od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku odliczonego zawartego w niezapłaconej przez niego fakturze. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Regulacja ta jest zatem wyraźna i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, w rozliczeniu za jaki okres należy dokonać korekty podatku naliczonego. Nie ma też w niej zastrzeżenia, że działanie jej jest wyłączone w przypadku, gdy dłużnik jest w stanie upadłości likwidacyjnej.

Organ wskazał również na regulacje prawa unijnego, w świetle których państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych; przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 ze zm.) – dalej jako: [Dyrektywa 112/2006/WE] wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, lecz z tego przepisu wynika też odstępstwo od tej zasady, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Realizacja powyższych uprawnień zastrzeżonych dla państw członkowskich znajduje w ocenie organu odzwierciedlenie właśnie w treści art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

A zatem syndyk składając na rachunek podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, miał obowiązek pomniejszać kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach. Innymi słowy, dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Ta korekta musi nastąpić w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ponadto, jeśli dłużnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "wrócić" do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności.

Konkludując stwierdzono, że przytoczone regulacje nie dają wnioskodawcy możliwości swobodnego wyboru okresu rozliczeniowego, za który będzie korygował deklarację. Nieprawidłowo dokonał on korekty odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za czerwiec 2013 r., ponieważ z opisu stanu faktycznego wynikało, że w tym okresie nie upłynął jeszcze 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Jest on zatem obowiązany dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynie 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, który to termin jednoznacznie został określony w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Tym samym dokonanie korekty w deklaracji za inny okres rozliczeniowy (jak to miało miejsce w przytoczonym stanie faktycznym) jest nieprawidłowe.

Organ w uzupełnieniu wskazał, że korekta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym wnioskodawcy jako dłużnika, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna, i względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b), a także w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE — polegającego na przyjęciu wadliwej wykładni i ustaleniu, że podatnik w upadłości jest obowiązany do dokonania korekty i rozliczenia odliczonego uprzednio podatku naliczonego, wynikającej z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz, że obowiązek dokonania tej korekty powstaje każdorazowo za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktury VAT, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że obowiązek ten nie dotyczy podatnika w upadłości. Zarzucono też naruszenie art. 14 c § 1 i 2 O.p., tj. zaniechanie wskazania argumentów prawnych mających uzasadniać nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, a zatem niedokonanie jego wyczerpującej oceny oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W uzasadnieniu podniesiono, że w odniesieniu do zarzutów natury proceduralnej- naruszenia art. 14c § 1 O.p.- organ nie wywiązał się z obowiązku wyczerpującego uzasadnienia przyczyn, dla których stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia: 16.02.2012 r., I FSK 1676/10; 2.08.2012 r., II FSK 98/11; 14.12.2011 r., II FSK 1150/10; 27.06.2012 r., I FSK 1183/11) skarżący podniósł, że organ w wydanej interpretacji nie wyjaśnił należycie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz nie wskazał ich prawidłowej wykładni. Nadto, w ocenie skarżącego, w zaskarżonej interpretacji brak jest określenia konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i powiązania tegoż stanu z odpowiednią normą prawną. Skarżący podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji upatrywał także w ograniczeniu się przez organ jedynie do wykładni językowej przytoczonych w interpretacji przepisów prawa. Organ w sposób lakoniczny dokonał wykładni powoływanych przez siebie przepisów a nie odniósł się szerzej do argumentacji podniesionej przez skarżącego, czym naruszył dyspozycję art. 14c O.p.

W odniesieniu do zarzutów z zakresu prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności skarżący – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych - stwierdził, że ww. przepis, w realiach przedstawionego stanu faktycznego, należy interpretować pod kątem regulacji dotyczących postępowania upadłościowego, co uwzględnia założenie, że prawo podatkowe jest częścią całego złożonego systemu prawa. Jego zdaniem przepis ten, także po nowelizacji, nie uwzględnia wyłączeń wynikających z upadłości bądź likwidacji, jakie przewiduje art. 89a u.p.t.u. Oceniając zaś obowiązek złożenia przez dłużnika w stanie upadłości korekty deklaracji zgodnie z treścią art. 89b ust. 1 u.p.t.u. skarżący podniósł, że jest to niekorzystne dla interesów masy upadłości, same zaś przepisy nakładające taki obowiązek są niespójne i wzajemnie się wykluczające. Zdaniem wnioskodawcy, ograniczenie się wyłącznie do literalnej wykładni omawianego przepisu prowadzi do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania tej samej czynności jak i zasady neutralności VAT. Skarżący zwrócił uwagę, że obowiązujące do 1 stycznia 2013 r. przepisy tworzyły zharmonizowany system, w którym sytuacja dłużnika zależała od zachowania wierzyciela, a w obecnym kształcie regulacja ta burzy symetrię pomiędzy uprawnieniami wierzyciela a obciążeniami dłużnika, gdyż obowiązek dokonania korekty przez dłużnika w warunkach określonych w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest niezależny od tego, czy wierzyciel skorzystał ze swych uprawnień przewidzianych w art. 89a ust. 1 tej ustawy. Nadto, jeśli dłużnik znajduje się w upadłości, to wierzyciel nie ma prawa skorygować podatku należnego pomimo tego, że obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego powstanie po stronie dłużnika. Zatem dodatkowe zobowiązanie dłużnika (art. 89b ust. 1) nie ma żadnego korzystnego wpływu na sytuację prawną wierzyciela, co jest sprzeczne z celem wprowadzenia instytucji "ulgi na złe długi", mającej służyć ograniczeniu zatorów płatniczych oraz zmotywowaniu dłużników do terminowego regulowania należności i umożliwieniu szybszego skorzystania z przedmiotowej ulgi w celu poprawienia sytuacji wierzycieli. Wynikające zatem z literalnego brzmienia art. 89a u.p.t.u. ograniczenie prawa wierzyciela do skorygowania podatku należnego w sytuacji, gdy jego dłużnik znalazł się w upadłości lub w stanie likwidacji, prowadzi zdaniem skarżącego do wyłączenia obowiązku tegoż dłużnika do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji VAT za okres, w którym wystąpił 150. dzień od dnia wymagalności niezapłaconego roszczenia, a co za tym idzie, dłużnika nie obciąża również obowiązek zapłaty podatku od podwyższonej tym sposobem podstawy opodatkowania.

Podtrzymano też wyrażone dotychczas stanowisko, że brak jest racjonalnego uzasadnienia zakazu dokonania stosownej korekty przez dłużnika wcześniej niż przed upływem 150. dnia od dnia wymagalności w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w upadłości likwidacyjnej, wskutek czego prawdopodobieństwo dokonania zapłaty należności jest nikłe. Natomiast konieczność oczekiwania na upływ 150-dniowego terminu prowadziłaby do nadmiernego przedłużenia postępowania upadłościowego. Skarżący powołał się na wyrok z dnia 16.12.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/13 wskazując na konieczność wykładni wskazanych we wniosków przepisów z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, a zatem także w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem dochodzenie należności od upadłej spółki może nastąpić tylko na zasadach określonych w p.u.n. Zaprezentowane przez organ stanowisko stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w tym akcie prawnym, gdyż zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspokajania i niedopuszczalne jest zaspokajanie wierzytelności poza kolejnością.

Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz wskazał na wynikający z uzasadnienia projektu ustawy o redukcji obciążeń (www.sejrn.gov.pl, druk Nr 833) cel wprowadzenia dodatkowego warunku dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela (brak toczącego się wobec dłużnika postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego), jakim było zabezpieczenie interesów budżetu państwa. Powołał się następnie na liczne wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz regulacje unijne a w szczególności art. 90, art. 185 art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE wywodząc, że co prawda ww. Dyrektywa zezwala na to, aby państwa członkowskie wymagały korekty podatku naliczonego m.in. w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego postępowania, jednak korzystając z tych uprawnień państwa członkowskie muszą nadal przestrzegać ogólnych zasad wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należą: zasada pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań. W ocenie skarżącego, ustawodawca krajowy korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 3 Dyrektywy 112/2006/WE określił w art. 89b u.p.t.u. obowiązek korekty podatku naliczonego w sposób generalny i niezależny od sytuacji, która może zaistnieć po stronie sprzedawcy, przez co przyjęta z dniem 1 stycznia 2013r. przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89b u.p.t.u. wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. W tym względzie odwołał się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20.02.2014 r., I SA/Wr 2070/13.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, podkreślając, że przepisy p.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, ale relacja ta funkcjonuje w kontekście kwestii uzgodnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości a nie zmienia sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Co do zarzutów związanych z naruszeniem art. 14c O.p. podniósł, że w świetle przepisów O.p. jak i powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się szczegółowo do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność tej czynności.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p., motywowanego twierdzeniem o zaniechaniu wskazania przez organ argumentów prawnych mających uzasadniać nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego. Zarzut ten został wsparty licznymi, obszernie cytowanymi, przykładami orzeczeń sądów administracyjnych, których tezy, zdaniem skarżącego, znajdują zastosowanie w odniesieniu do skarżonej interpretacji.

Przypomnieć wobec tego należy, że instytucja interpretacji indywidualnych została unormowana w rozdziale 1a części II O.p. w sposób odrębny i samodzielny. Specyfika postępowania o udzielenie interpretacji polega na tym, że wnioskujący o jej udzielenie jest obowiązany do przedstawienia wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Ugruntowany jest pogląd, że organ dokonując interpretacji ocenia stanowisko zajęte przez wnioskodawcę tylko i wyłącznie na tle przedstawionego przezeń stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i niedopuszczalne jest czynienie przez niego jakichkolwiek ustaleń. Ponadto, istota interpretacji wyraża się w ocenie stanowiska zajętego przez wnioskodawcę, co wynika z treści art. 14c § 1 O.p., a nadto organ obowiązany jest przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny. Właściwe rozumienie tej normy musi uwzględniać również unormowanie zawarte w art. 14b § 3 O.p. nakładające na samego wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tak więc istota interpretacji indywidualnych wyraża się w tym, że organ ocenia stanowisko wnioskodawcy w świetle powstałych po jego stronie wątpliwości interpretacyjnych w związku z wykładnią określonej normy prawa podatkowego, ale tylko i wyłącznie na tle przedstawionych przez niego okoliczności faktycznych.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r. II FPS 1/14 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń NSA WWW.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia), w którym podkreślono, że przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne podatkowego organu interpretacyjnego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Notabene pogląd powyższy zaprezentowano również w skardze.

Jak wynika z poczynionych powyżej uwag, zarówno wyrażona przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy (uznanie go za prawidłowe lub za nieprawidłowe), jak i jej uzasadnienie prawne nie mogą dotyczyć innych kwestii niż poruszone we wniosku (w zadanych pytaniach), co do których równocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko.

Wobec powyższego przez pryzmat takiego właśnie charakteru interpretacji indywidualnych należy oceniać zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w sposób opisany w skardze.

Jak zatem wynikało z treści wniosku, przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy były dwie kwestie:

1) prawidłowość dokonania przez wnioskodawcę będącego dłużnikiem, co do którego orzeczono upadłość, korekty odliczonej kwoty podatku w rozliczeniu za czerwiec 2013 r.

2) obowiązek dokonania ponownej korekty kwoty podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi upływ 150 dniowego terminu z art. 89b ust. 1 u.p.t.u..

Tak więc zagadnieniem spornym i budzącym wątpliwości wnioskodawcy na etapie postępowania administracyjnego był jedynie okres/miesiąc, w rozliczeniu za który należy dokonać korekty podatku naliczonego, przy czym sam wnioskodawca wskazywał na dopuszczalność odstąpienia od literalnej wykładni art. 89b ust. 1 u.p.t.u. na rzecz wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej, w tym zwłaszcza uwzględniającej cele postępowania upadłościowego. Na tej podstawie budował twierdzenie o możliwości złożenia korekty wcześniej niż w terminie określonym w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., gdyż już z chwilą ogłoszenia upadłości, zdaniem strony, w sposób bezsporny ustalona została niewypłacalność dłużnika w rozumieniu p.u.n., równoznaczna w jej ocenie z nieściągalnością wierzytelności w rozumieniu art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Według strony, kierując się porównaniem treści art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 89b ust. 1 tej ustawy, a zwłaszcza tożsamością określonych tam terminów, po upływie których powstaje obowiązek złożenia korekty, taką przesłankę całkowitej nieosiągalności należy wyinterpretować z brzmienia art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w drodze wykładni systemowej wewnętrznej oraz celowościowej, wynikającej z woli ustawodawcy tworzącego instytucję "ulgi na złe długi".

Jak z powyższego wynika, sama zasadność takiej korekty nie budziła po stronie wnioskodawcy żadnych wątpliwości. Bezsprzecznie dowodzi tego treść zadanych pytań oraz przedstawione własne stanowisko.

Biorąc powyższe pod uwagę organ prawidłowo odniósł się do tych właśnie kwestii, a zatem przede wszystkim terminu złożenia przez wnioskodawcę korekty odliczonego podatku oraz przytoczonych przezeń argumentów – co odpowiada wymogom art. 14c § 1 i 2 O.p.

W żadnym razie nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że sporna interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów wynikających z powyższych przepisów. Organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (w kwestii objętej pytaniami i nie wykraczając poza ich zakres) wyjaśnił przyczyny takiej oceny i odniósł się do argumentów skarżącego. Nie ograniczył się jednak, jak twierdzi skarżący, do stosowania wykładni językowej art. 89b ust. 1 u.p.t.u., aczkolwiek uznał ją za priorytetową. W interpretacji wskazano wyraźnie, co skarżący pomija, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Notabene jest to pogląd zbieżny ze stanowiskiem wnioskodawcy, który wskazując na przytoczone we wniosku zapatrywanie NSA wyrażone w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12 stwierdził, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT, funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT (podkreślenie Sądu). Jednak to nie sposób rozliczenia był przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych, a termin złożenia korekty.

W zaskarżonej interpretacji znalazło się wyraźne stwierdzenie, że "należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości". Tym samym organ akcentował różnice między obowiązkiem dłużnika dokonania korekty podatku jako opartym na ustawie podatkowej (art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) a terminami i kolejnością zaspokojenia wierzytelności z masy upadłości, poddanym przepisom p.u.n. Ponadto w zakresie relacji między przepisami tych obydwu ustaw – odnośnie stosowania procedury korekty podatku wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji – organ powołał się na pogląd zawarty w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, że cel oraz funkcja, jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku - wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji. Zarazem odwołując się do przepisów dotyczących rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności organ stwierdził, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Organ umotywował też stanowisko o potrzebie stosowania w sprawie unormowań zawartych w prawie podatkowym wskazując, że "w ustawie o VAT zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi uregulowano w sposób szczególny i kompleksowy, m.in. w zakresie obowiązków podatkowych dłużników i jest to regulacja wyczerpująca. Skoro więc problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty podatku, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Tym samym regulacje innych aktów prawnych normujących mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednak nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego".

Tego rodzaju wypowiedzi nie mogą być więc uznane za lakoniczne i nieodpowiadające wzorcowi określonemu w art. 14c § 1 i 2 O.p., co czyni bezzasadnymi zarzuty skargi o braku odniesienia się przez organ do kwestii wpływu, jakie na obowiązki dłużnika podatkowego określone w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ma toczące się postępowanie upadłościowe oraz o braku odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie potrzeby stosowania wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Skoro bowiem Dyrektor Izby wskazał na konieczność posłużenia się językową wykładnią spornej normy prawnej jako wystarczającą do zrekonstruowania jej treści, co uzasadnił stosowną argumentacją, to oczywistym było odrzucenie argumentów strony o konieczności posłużenia się innymi, wskazanymi przez nią, rodzajami wykładni.

Organ ponadto wyraził jasno swe stanowisko w zakresie istoty przedstawionych wątpliwości interpretacyjnych stwierdzając, że wnioskodawca nie ma możliwości swobodnego wyboru okresu rozliczeniowego, za który będzie korygował deklarację, co zdaniem Sądu zostało należycie uzasadnione. Natomiast kwestia merytorycznej prawidłowości tej oceny nie może być rozważana w aspekcie naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. Zatem nietrafny jest też zarzut o braku wyjaśnienia przyczyn, dla których zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż wyraźnie przeczy temu treść zaskarżonej interpretacji. Dyrektor, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, wskazał na jego sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i przedstawił stosowne argumenty. To, że strona stanowiska tego nie podziela, nie oznacza jednak naruszenia obowiązków określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p.

W ocenie Sądu, nie może w całości dyskwalifikować zaskarżonej interpretacji w aspekcie braku cech interpretacji fakt, że brak jest w ocenie stanowiska wnioskodawcy odniesienia się z osobna do każdego z jego twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 13.09.2013 r. II FSK 491/12). Zawarta jest w niej ocena stanowiska wnioskodawcy, wskazanie stanowiska organu oraz uzasadnienie prawne tego stanowiska. Ponadto odpowiedź organu interpretacyjnego jest adekwatna do zadanego we wniosku pytania i została ona wyrażona w sposób jasny i logiczny. Zdaniem Sądu nie można natomiast stawiać organowi wymogu drobiazgowego odniesienia się do każdego z elementów argumentacji zawartej we wniosku. Stanowisko organu zostało dostatecznie jasno zaprezentowane wraz z jego uzasadnieniem prawnym, w którym odwołano się też do regulacji prawa unijnego w kontekście unormowań zawartych w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Podzielając więc co do zasady przytoczone w skardze liczne tezy orzeczeń sądów administracyjnych wskazujące na wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie udzielonej interpretacji, Sąd stwierdza, że twierdzenia tam zaprezentowane nie mają zastosowania do sprawy niniejszej z przyczyn opisanych powyżej.

Odnosząc się do istoty sporu Sąd uznaje stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe, nie dopatrując się w nim naruszeń prawa materialnego, a to art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Organ zaznaczył bowiem, że regulacja zawarta w art. 89a u.p.t.u, jako odnosząca się do wierzyciela (kontrahenta strony skarżącej) nie ma w tej sprawie zastosowania z uwagi na to, że przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych stał się problem terminu korekty podatku naliczonego, co dotyczyć może tylko sytuacji dłużnika (art. 89b ust. 1 u.p.t.u.). Jak przy tym wynika ze stanowiska wnioskodawcy, przepis art. 89a u.p.t.u. był przezeń przywołany jedynie w kontekście wykazania celu rozwiązań przyjętych w przepisach normujących tzw. ulgę na złe długi, a mianowicie ochrony budżetu państwa przed nieuzasadnionym uszczupleniem jego należności. Ten sam cel wskazanych unormowań skarżący zaakcentował zresztą w skardze, odwołując się do rządowego projektu ustawy o redukcji obciążeń publicznoprawnych.

Skarżący w prezentowanym we wniosku stanowisku podnosił, że dłużnik znajdujący się w upadłości likwidacyjnej może w innym terminie, niż określony w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., dokonać korekty podatku naliczonego. Sam obowiązek syndyka, działającego w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, do dokonania takiej czynności nie był przez organ ani stronę kwestionowany. Należy podkreślić, ze wniosku – w zakresie postawionych pytań – i we własnym stanowisku nie podważała ona przy tym rozwiązań przyjętych w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Twierdziła jednak, że brak jest racjonalnego uzasadnienia zakazu dokonania stosowanej korekty wcześniej, tj. przed upływem 150. dnia liczonego od dnia wymagalności niezapłaconego roszczenia, w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się w upadłości likwidacyjnej - a zatem prawdopodobieństwo samej możliwości dokonania zapłaty takiej należności w terminie jest nikłe, natomiast konieczność oczekiwania na upływ 150-dniowego terminu prowadziłaby do nadmiernego przedłużania postępowania upadłościowego, gdyż uniemożliwiałaby jego wcześniejsze zakończenie.

Odnosząc się do tej kwestii stanowiącej w niniejszej sprawie istotę sporu Sąd uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, podzielając tym samym pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji. Jest on zgodny z literalnym brzmieniem art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i jego wykładnia nie nasuwa w tym względzie wątpliwości. Natomiast za podstawę udzielonej interpretacji organ prawidłowo przyjął stan faktyczny opisany we wniosku, przez co stał się również podstawą sądowej kontroli. Został on szczegółowo opisany w części wstępnej uzasadnienia i nie wymaga powtórzenia. Bezspornym jest również, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącego będzie miał zastosowanie miał stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., a to zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342)

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak z powyższego wynika, obowiązek ten nie został wyłączony w przypadku, gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe lub naprawcze, podczas gdy takie wyłączenie ustawodawca wprowadził w odniesieniu do wierzyciela (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b). Takie jednoznaczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 405/12 stwierdzając, że upadłość dłużnika nie stanowi przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Co prawda wyrok ten, podobnie jak prezentujący tożsame stanowisko wyroki: z dnia 21.09.2012 r. I FSK 1765/11 i z dnia 30.01.2013 r. I SFK 343/12 dotyczyły stanu prawnego sprzed nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2013 r., jednak w obydwu tych stanach prawnych istniał wymóg niepozostawania w stanie upadłości lub likwidacji przez dłużnika (odbiorcę towaru lub usługi), niezbędny dla obniżenia podatku należnego przez wierzyciela. Wobec powyższego zasadnie organ interpretacyjny wskazał na taki pogląd, aktualny również w obowiązującym stanie prawnym, i podzielany przez Sąd rozpoznający tę sprawę. Zatem trafne jest stanowisko Dyrektora Izby, że przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. zostały ukształtowane w sposób uwzględniający specyfikę p.u.n. Natomiast z faktu pozbawienia uprawnienia do takiej korekty wierzyciela poprzez zakaz obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy dłużnik jest w stanie upadłości likwidacyjnej oraz równoczesnego nałożenia na dłużnika obowiązku korekty podatku naliczonego, nie można wyprowadzić wniosku, jak uczynił to skarżący, że korekta tego podatku winna (może) nastąpić w innym terminie, w tym w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający datę ogłoszenia upadłości. Przy tym stanowisko o wyborze takiego terminu nie zostało przez wnioskodawcę dostatecznie uzasadnione, wskazano jedynie w ogólności, że wyczekiwanie na upływ 150-dniowgo terminu nadmiernie przedłuży postępowanie upadłościowe.

Odnośnie tej kwestii można jedynie na marginesie wskazać, że terminy płatności, zarówno te określone w umowie jak i na fakturze, są kształtowane wolą stron czynności cywilnoprawnych, w wyniku których doszło do powstania z jednej strony wierzytelności (po stronie wierzyciela), z drugiej zaś – do powstania zobowiązania (po stronie dłużnika). Brak jest zatem przeszkód, by podmioty zainteresowane jak najszybszym zakończeniem postępowania upadłościowego umownie określiły inny (krótszy) termin płatności.

W ocenie Sądu pogląd organu o niemożności stosowania innego terminu korekty podatku, niż określony w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (bezskuteczny upływ 150. dnia od upływu terminu płatności zastrzeżonego w umowie lub wynikającego z faktury) znajdował umocowanie w wyraźnym i niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych brzmieniu tego przepisu. Domaganie się przez stronę odejścia od jego wykładni literalnej nie znajduje dostatecznego oparcia w przedstawionych przez nią argumentach, tj. wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrzne. Proponowane przez stronę rozumienie pojęcia "nieściągalność wierzytelności" użyte w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. (i zdaniem strony także stosowane w art. 89b ust. 1 tej ustawy) poprzez odwołanie się do regulacji zawartych w p.u.n. nie może zdaniem Sądu mieć miejsca, skoro ustawodawca podatkowy w sposób samodzielny to pojęcie zdefiniował w ustawie podatkowej (w rozdziale 1a działu IX u.p.t.u.). W takiej sytuacji sięganie do pojęć użytych w innych regulacjach prawnych jest zbyteczne, co prawidłowo ocenił organ interpretacyjny. Nie chodzi tu przy tym o generalne wyłączenie możliwości stosowania przepisów z innych gałęzi prawa, gdyż istotnie byłoby to sprzeczne z zasadą niesprzeczności i zupełności systemu prawa. Takiego poglądu Dyrektor Izby jednak nie prezentował. Podkreślał jedynie, że skoro ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne, własne regulacje, które sama definiuje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach ograniczać możliwości ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Instytucja tzw. ulgi na złe długi została całościowo uregulowana w ustawie o podatku od towarów i precyzyjnie określa obowiązki podatkowe dłużników, m.in. sposób i termin korekty podatku naliczonego. Tym samym usprawiedliwiony jest pogląd, że podstawowym źródłem normatywnym w niniejszej sprawie powinna być ustawa podatkowa, w której określono kwestie związane z obowiązkiem dokonania korekty.

Z kolei sam przepis art. 89b ust. 1u.p.t.u. w zakresie dotyczącym określenia terminu złożenia korekty jest dostatecznie jasny i precyzyjny i nie ma potrzeby sięgania do innych metod wykładni, które, w kształcie proponowanym przez skarżącego, doprowadziłyby do wykładni contra legem. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wykładnia przepisu, który został sformułowany precyzyjnie i jednoznacznie, nie wymaga sięgania do innych metod wykładni niż językowa. Użycie pozajęzykowych metod wykładni jest co do zasady wykluczone wówczas, gdyby w wyniku ich zastosowania miało dojść do odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisu prawa. (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11. W kontekście powyższego zasadne było stanowisko organu, że na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest podmiotem dokonującym korekty podatku naliczonego, ciąży obowiązek wynikający z art. 89b tej ustawy, w tym dotyczący terminu korekty podatku naliczonego.

Jak przy tym trafnie podniesiono w zaskarżonej interpretacji, Prawo upadłościowe naprawcze i upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT, ale funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości (na co wskazał sam skarżący). Nie zmienia sposobu rozliczenia z tytułu VAT (a więc deklaracje i korekty są składane według zasad określonych w ustawie podatkowej). Tak orzekł NSA w wyroku z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1159/12 stwierdzając, że ponieważ stawa o podatku VAT kompleksowo reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami w zakresie związanym z problematyką dotycząca "złych długów", to ona jest podstawowym aktem regulującym tryb postępowania związany z obowiązkiem dokonania korekty podatku odliczonego. Stanowisko to skład orzekający podziela w całości.

W ocenie Sądu słusznie zatem uznał organ za nietrafne stanowisko strony, że skorygowanie w deklaracji kwoty podatku odliczonego prowadzi do zaspokojenia wynikającej z niej wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w p.u.n.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić więc należy, że skarżący ma obowiązek, w trakcie trwania postępowania upadłościowego, zgodnie z art. 89b u.p.t.u., dokonania korekty podatku odliczonego w terminie określonym w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do odstępowania, w drodze wykładni, od jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych, rozumienia znaczenia tego przepisu.

Jedynym terminem dla dokonania wspomnianej korekty jest ten przewidziany przez ustawodawcę podatkowego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. co prawidłowo ocenił organ interpretacyjny.

Stwierdzić w konsekwencji należy, że wbrew zarzutom skargi dokonana przez organ wykładnia art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie narusza przepisów p.u.n. Dotyczy to również stanowiska organu odnośnie pytania drugiego, będącego konsekwencją zagadnień poruszonych w pytaniu pierwszym.

Co się tyczy podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwego stanowiska organu polegającego na błędnej wykładni art. 89 ust. 1 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, że dłużnik będący w upadłości likwidacyjnej ma obowiązek dokonania korekty przewidzianej w tym przepisie, to przede wszystkim należy wskazać, że skarżący zaprzecza sam sobie, a właściwie istocie zadanego pytania i własnemu stanowisku w sprawie. Oznacza to de facto całkowitą zmianę stanowiska zajętego w sprawie dotyczącej zadanego pytania oraz przedstawionych wątpliwości interpretacyjnych. Te bowiem nie odnoszą się już do terminu złożenia korekty, ale do zupełnego wyłączenia obowiązku jej złożenia. Z uwagi na przedstawienie tych wywodów i argumentów (jak też stanowiska) dopiero w skardze, Dyrektor Izby, pozbawiony został, co oczywiste, możliwości ich oceny w ramach postępowania administracyjnego. W postępowaniu o szczególnym charakterze, jakim jest postępowanie interpretacyjne, takie działanie jest niedopuszczalne, tym bardziej, że strona czyni to na etapie postępowania przed sądem. Z tego powodu całość zarzutów skargi odnoszących się do braku obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez dłużnika pozostającego w upadłości likwidacyjnej a wywodzonego z orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być przedmiotem oceny Sądu. Może to stać się natomiast przedmiotem nowego wniosku o udzielenie interpretacji.

Na marginesie jedynie można zauważyć, że skarżący domaga się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy stwierdzono w niej, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Podnosząc argument o całkowitym wyłączeniu obowiązku złożenia korekty przewidzianej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez dłużnika będącego w stanie upadłości likwidacyjnym uznaje jednak także, że jego stanowisko zajęte we wniosku o udzielenie interpretacji było nieprawidłowe.

Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.