Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 817/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 725/19 w sprawie ze skargi M. W. na interpelację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 1257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 725/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. W. (dalej skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie.

Skarżąca wraz z meżem są właścicielami we wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości rolnych, położonych w miejscowości P., w skład których wchodzą m.in. działki gruntu: oznaczona nr [...] obszaru [...] ha, oznaczona nr [...] obszaru [...] ha oraz oznaczona nr [...] obszaru [...] ha. Działki są niezabudowane i położone na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia 24 maja 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowościach P., S., M. – gmina B., zgodnie z którym działki te stanowią teren oznaczony symbolem "8PU" - teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Wnioskodawca prowadzi wraz z mężem działalność rolniczą na tych terenach - gospodarstwo rolne, jest rolnikiem ryczałtowym.

W dniu 8 listopada 2016 r. zawarła umowę sprzedaży nieruchomości stanowiących działki o numerach [...] i [...], natomiast 29 czerwca 2017 r. zawarła umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącą działkę o numerze [...].

Skarżąca podała, że nie podejmowała żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a nabywcy zgłosili się sami. Sprzedaż działek nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, sprzedaż nieruchomości nie była objęta podatkiem, ponieważ umowa sprzedaży nie była dokonywana w ramach prowadzonej przez nią działalności, wobec czego stanowiła sprzedaż majątku prywatnego.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że trzy działki zostały wydzielone na podstawie umów przedwstępnych zawartych z nabywcą. Przed sprzedażą wnioskodawca nie dokonał ich uzbrojenia, nie nastąpiło wydzielenie dróg wewnętrznych. Skarżąca nie podejmowała działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy terenu i nie wystąpiła o ich uzyskanie. Nie występowała o opracowanie lub zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych gruntów. Kupującemu udzielone zostało prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, był to swoisty aneks do umowy przedwstępnej, ponieważ w wyniku podziału zmieniła się numeracja działek.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku została udzielona odpowiedź będąca przywołaniem aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży, zgodnie z którą strony postanawiają, że umowa sprzedaży zostanie zawarta w dacie wskazanej sprzedającym przez kupującego, z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż w terminie do 15 maja 2017 r., po spełnieniu następujących warunków:

a) dokonaniu podziału geodezyjnego działki nr ewid. [...], w wyniku którego powstanie między innymi działka o obszarze około [...] ha, stanowiąca przedmiot sprzedaży;

b) uzyskaniu zgody uprawnionej z tytułu opisanych ograniczonych praw rzeczowych na odłączenie przedmiotu sprzedaży z księgi wieczystej i założenie dla niego nowej księgi wieczystej bez obciążenia tymi prawami;

c) uzyskaniu przez sprzedających zaświadczeń wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i PFRON oraz zaświadczeń wydanych przez ZUS oraz KRUS, potwierdzających, że sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

d) przeprowadzeniu przez kupującego procesu analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży i uznaniu przez kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

e) uzyskaniu przez kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe przedmiotu sprzedaży umożliwiały realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji;

f.) potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media, wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji;

g) potwierdzeniu, że przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;

h) uzyskaniu przez kupującego - na jego koszt i jego staraniem – warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgody właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego, organów administracji państwowej, na zmianę przebiegu mediów lub urządzeń z nimi związanych, znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży, które to media lub urządzenia (w szczególności linie energetyczne, rurociągi, rowy melioracyjne) mogą kolidować z inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

i) uzyskaniu przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez kupującego inwestycji;

j) zawarciu przez kupującego umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na przedmiocie sprzedaży;

k) uzyskaniu przez kupującego uchwały wspólników kupującego wyrażającej zgodę na nabycie przedmiotu sprzedaży.

Ponadto wnioskodawca podał, że strony postanowiły, że warunki zawarcia umowy sprzedaży - z wyjątkiem warunków, o których mowa w ust. 2 lit. a) i k) powyżej, zastrzeżone są na korzyść kupującego, co oznacza, że kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży do upływu daty ostatecznej pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych warunków - z wyjątkiem warunków, o których mowa w ust. 2 lit. a) i k) powyżej, pod warunkiem złożenia sprzedającym przez kupującego, najpóźniej w dacie zawarcia umowy sprzedaży, oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z warunków zawarcia umowy sprzedaży - z wyjątkiem warunków, o którym mowa w ust. 2 lit. a) i k) powyżej.

Skarżąca wyjaśniła, że wobec tego, że nabycie przedmiotu sprzedaży przez kupującego wymaga zgody wspólników kupującego wyrażonej w formie uchwały, strony postanowiły, że najpóźniej w dniu zawarcia umowy sprzedaży, kupujący przedłoży sprzedającym taką uchwalę, zaś w przypadku nieprzedłożenia uchwały w powyższym terminie, niniejsza umowa wygaśnie z upływem daty ostatecznej (bez wzajemnych roszczeń stron) i nie będzie ona wywoływać żadnych skutków prawnych, bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń przez którąkolwiek ze stron.

Ponadto według wyjaśnień skarżącej, strony postanowiły, że jeżeli:

a) w dacie zawarcia umowy sprzedaży przedmiot sprzedaży obciążony będzie hipoteką lub prowadzona będzie egzekucja z przedmiotu sprzedaży, wówczas kupujący może podjąć decyzję o zawarciu umowy sprzedaży i wówczas zapłaci sprzedającym kwotę ceny pomniejszoną o uzgodnione przez sprzedających z wierzycielami na piśmie:

(i) kwoty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką na przedmiocie sprzedaży lub

(ii) kwoty, w zakresie których prowadzona będzie egzekucja z przedmiotu sprzedaży (...);

b) w dacie zawarcia umowy sprzedaży zaświadczenia uzyskane przez sprzedających wskazywać będą jakiekolwiek zaległości sprzedających względem urzędu gminy, urzędu skarbowego, PFRON, ZUS lub KRUS, to według wyboru kupującego:

(i) sprzedający bezzwłocznie i nie później niż w terminie 2 dni od dnia wystawienia rzeczonych zaświadczeń uregulują te zaległości i przedstawią kupującemu dowód dokonania takich opłat, albo

(ii) w przypadku nieuiszczenia zaległości wynikających z powyższych zaświadczeń w dacie zawarcia umowy sprzedaży kupujący zapłaci sprzedającym kwotę ceny, pomniejszoną o kwotę zaległości wskazanych w powyższych zaświadczeniach, z zastrzeżeniem, że powyższe kwoty, łącznie z kwotami uzgodnionymi z wierzycielami, o których mowa w lit. a) powyżej, nie będą przewyższać kwoty ceny.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że sprzedający wyrazili w akcie notarialnym zgodę i zezwolili kupującemu - od dnia zawarcia umowy udokumentowanej aktem notarialnym do dnia zawarcia umowy sprzedaży – na dysponowanie przez kupującego przedmiotem sprzedaży dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290), to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, w tym dotyczących relokacji linii energetycznej i urządzenia melioracji - rowu krytego, a także do prowadzenia na nim - w terminie uzgodnionym ze sprzedającymi i na koszt kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że przedmiot sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim inwestycji.

Sprzedający ustanowili także pełnomocnikiem (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) osobę działającą w imieniu i na rzecz kupującego i upoważnili ją do:

1. przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej Kw Nr [...] oraz innych ksiąg wieczystych i dawnych ksiąg wieczystych uprzednio prowadzonych dla nieruchomości lub jej części lub nieruchomości, z której nieruchomość lub jej części zostały wydzielone, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii,

2. uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości,

3. wszczęcia i prowadzenia w imieniu i na rzecz sprzedających postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów, zatwierdzających podział geodezyjny nieruchomości.

Skarżąca podała, że nabywcy na podstawie udzielonego im prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane występowali o uzyskiwanie niezbędnych decyzji i pozwoleń sami i na swoją rzecz - to jest na nabywców były wystawiane pozwolenia/decyzje.

2.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytanie:

czy sprzedaż przedmiotowych działek gruntu nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona, odbyła się poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, była zbyciem majątku w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej ani dokonanych w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT? Czy nie stoi na przeszkodzie temu fakt, że grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej wnioskodawcy - rolnika ryczałtowego?

2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że sprzedaż przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej, tj. działek o numerach [...], [...] oraz [...] nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona. Była czynnością spoza czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Była zbyciem majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej ani dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, gospodarstwa rolnego wnioskodawcy - rolnika ryczałtowego.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż działek gruntu, o których mowa we wniosku - wbrew stanowisku wnioskodawcy - stanowiła czynność mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której skarżąca wystąpiła w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Z treści wniosku wynika bowiem, że wnioskodawca, po podpisaniu umowy przedwstępnej, udzielił pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy w celu m.in. "składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, w tym dotyczących relokacji linii energetycznej i urządzenia melioracji - rowu krytego, a także do prowadzenia na nim - w terminie uzgodnionym ze sprzedającymi i na koszt kupującego - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż przedmiot sprzedaży wolny jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na nim inwestycji".

Organ wskazał, że pomimo faktu, że opisane działania nie były podejmowane bezpośrednio przez wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołują bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawcy jako mocodawcy. Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą właściciela, wpłynęły na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku od towarów i usług zostały "wykonane" w sferze prawnopodatkowej wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez przyszłego nabywcę. W efekcie wykonanych czynności dostawie podlegały nieruchomości o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Wobec tego organ stwierdził, że w związku ze sprzedażą wnioskodawca podjął (za pośrednictwem pełnomocnika – przyszłego nabywcy) szereg czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, mających na celu uatrakcyjnienie i przygotowanie gruntów do sprzedaży.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

4.1. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą interpretację indywidualną zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 2a, art. 121, art. 122, art. 125 o.p.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek gruntu wydzielonych z gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, na którym małżonkowie prowadzili działalność rolniczą, przy czym każde z nich było rolnikiem ryczałtowym.

Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że działania skarżącej opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej co do tego, że nie angażowała ona środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i nie wykazywała aktywności podobnej do takich podmiotów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie nieistotne jest to, że to kupujący angażuje takie środki i bezpośrednio wykazuje taką aktywność. Istotna jest okoliczność, że czynności te są dokonywane przed przeniesieniem własności nieruchomości w oparciu o udzielone przez sprzedających pełnomocnictwo. Bowiem przed zawarciem umowy przenoszącej własność działek dokonano szeregu czynności przygotowawczych do sprzedaży nieruchomości, które ocenione łącznie należy uznać za charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Czynności te obejmowały:

- dokonanie podziału geodezyjnego działki nr ewid. [...], w wyniku której miały powstać między innymi działka o obszarze około [...] ha, stanowiąca przedmiot sprzedaży;

- uzyskanie zgody (uprawnionej z tytułu ograniczonych praw rzeczowych) na odłączenie przedmiotu sprzedaży z księgi wieczystej i założenie dla niego nowej księgi wieczystej bez obciążenia tymi prawami (bez obciążeń nowe wydzielenie przedmiotu sprzedaży);

- przeprowadzenie przez kupującego procesu analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży i uznanie przez kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące:

- uzyskanie przez kupującego, na jego koszt ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki gruntowo-środowiskowe przedmiotu sprzedaży umożliwiały realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji;

- potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

- potwierdzenie, że przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;

- uzyskanie przez kupującego - na jego koszt i jego staraniem – warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień oraz zgody właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego, organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów lub urządzeń z nimi związanych, znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży, które to media lub urządzenia (w szczególności linie energetyczne, rurociągi, rowy melioracyjne) mogą kolidować z inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji;

- uzyskanie przez kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez kupującego inwestycji;

- zawarcie przez kupującego umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na przedmiocie sprzedaży.

W ocenie Sądu pierwszej instancji tak szeroki zakres czynności dokonanych przez przyszłego nabywcę na podstawie zawartej umowy przedwstępnej i pełnomocnictwa udzielonego przez zbywcę ma charakter zorganizowany i jest wyrazem aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Dojście do skutku sprzedaży uzależnione było od spełnienia wielu warunków o charakterze przygotowawczym odnoszących się do gruntów. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącą, że ww. szereg czynności mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży, jest typowym działaniem w ramach zarządzania majątkiem prywatnym przez osoby fizyczne i nie ma wpływu na sytuację prawną wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca poprzez działanie przyszłego nabywcy podjęła działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, względnie na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Ponadto skarżąca na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że na skutek transakcji sprzedaży gruntu z majątku prywatnego skarżąca działała w charakterze podatnika VAT;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ art. 15 pkt [ust.] 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.);

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. polegającym na:

2.1. pominięciu analizy interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zbliżonych stanach faktycznych a w konsekwencji niewyjaśnieniem wszystkich wątpliwości występujących na etapie dotychczasowego postępowania sądowoadministracyjnego;

2.2. nie odniesieniu się do orzecznictwa właściwego do rozpatrywanej sprawy koncentrując się na wybranych tezach z wyroków zapadłych w odmiennych stanach faktycznych.

6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ na podstawie art. 184 p.p.s.a. wniósł o jej oddalenie, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 15 pkt 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że na skutek transakcji sprzedaży gruntu z majątku prywatnego skarżąca działała w charakterze podatnika VAT.

Wymaga zaznaczenia, że skarżąca w skardze kasacyjnej błędnie powołała art. 15 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten nie zawiera takich jednostek redakcyjnych jak punkty. Mimo to argumentacja uzasadnienia tego zarzutu stwarzała przesłanki do jego oceny wobec uznania, że powołanie przepisu w takiej postaci stanowiło omyłkę pisarską, zaś skarżąca chciała powołać art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy skarżąca, prowadząc wraz z mężem działalność rolniczą, jednocześnie będąc rolnikami ryczałtowymi, powinna odprowadzić podatek VAT z tytułu sprzedaży działek, powstałych po podziale działki rolnej.

Organ stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącą działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do czynności dostawy działek, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zajęła stanowisko przeciwne, akcentując brak profesjonalnego działania w zakresie sprzedaży działek. Jednocześnie wskazując, że to nabywcy na podstawie umowy przedwstępnej, udzielonego pełnomocnictwa oraz prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane występowali o uzyskiwanie niezbędnych decyzji oraz pozwoleń na swoją rzecz, a fakt, że skarżąca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży pod kilkoma opisanymi w niej warunkami oraz udzieliła pełnomocnictwa przyszłemu nabywcy ściśle wskazanemu, nie oznacza, że prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

7.2. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przy rozstrzygnięciu tej sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano m.in. kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał wskazał także, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], pkt 37). Także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

7.3. Na tle tego wyroku TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd (por. wyroki NSA: z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11, z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1734/11), że do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, że w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

7.4. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzenie czy sprzedaż terenu budowlanego jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia: czy sprzedająca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym, wówczas czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie dokonał jej podatnik VAT.

7.5. Przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zaś kupujący sam się do niego zgłosił. Wobec uznania przez skarżącą, że sprzedaż działek, które zostały wydzielone na podstawie umów przedwstępnych zawartych z nabywcą, stanowiła sprzedaż majątku prywatnego, nie została ona opodatkowana podatkiem VAT.

Skarżąca wskazała, że z przedwstępnej umowy sprzedaży wynika szereg warunków zawarcia umowy sprzedaży, z czego większość z nich w przypadku niespełnienia nie wyklucza zawarcia ww. umowy. Jednocześnie nabywcy zostało udzielone prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, stanowiące aneks do umowy przedwstępnej, ponieważ w wyniku podziału zmieniła się numeracja działek. Wobec czego kupujący - od dnia zawarcia umowy udokumentowanej aktem notarialnym do dnia zawarcia umowy sprzedaży – zyskał prawo do dysponowania przedmiotem sprzedaży dla celów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego.

7.6. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, że Sąd wiąże podleganie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości opodatkowaniu VAT z okolicznością czynności podejmowanych przez kupującego na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa przez skarżącą i jej męża po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości.

Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym niezasadnie przyjął, że skarżąca w związku ze sprzedażą działek będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, a nie w charakterze podmiotu dokonującego czynności odnoszących się do majątku prywatnego, w związku z czym czynność dostawy ww. działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "nie podejmowała żadnych czynności, które miałyby na celu zwiększenie atrakcyjności omawianych gruntów u potencjalnych nabywców lub inwestorów. Jednocześnie, skarżąca (ani inny podmiot działający w jego imieniu) nie podejmowała żadnych czynności o charakterze promocyjnym czy marketingowym w postaci zamieszczania ogłoszeń oraz nie korzystała z pomocy podmiotów zajmujących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru komercyjnego, lecz determinowana była przypadkowymi ofertami kupna i chęcią poprawy warunków bytowych skarżącej oraz jej rodziny." (str. 14 skargi kasacyjnej). Jednocześnie na poparcie przedstawionego stanowiska skarżąca wskazuje, że "inicjatywę sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku wysunęła Gmina B., gdzie Urząd Miejski w B. koordynował cały proces, tj. nawiązał kontakt z nabywcami, dokonał analiz i przeprowadzał spotkania", zaś "zmiana przeznaczenia gruntu, którym efektem było uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia 24 maja 2011 r. (a więc na ponad 5 lat przed omawianą transakcją sprzedaży) była zainicjowana tylko i wyłącznie przez Gminę B." (str. 14 i 15 skargi kasacyjnej).

Jak wskazuje skarżąca "jedyny podział działek jaki został dokonany determinowany był jedynie chęcią sprostania przypadkowej ofercie złożonej przez nabywców (i sfinalizowanej aktem notarialnym z dnia 8 listopada 2016 r. - repertorium A nr [...]) i nie miał na celu optymalizacji zysków ze sprzedaży, a jedynie dopasowanie się do oczekiwań nabywcy, który sam zgłosił się do skarżącej za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w B.

Co również istotne, kwota sprzedaży została ustalona w umowie przedwstępnej a uzyskanie określonych pozytywnych dla kupującego decyzji administracyjnych nie miało spowodować jej zmiany stanowiąc jedynie potwierdzenie możliwości realizacji inwestycji na tym terenie." (str. 15 skargi kasacyjnej).

7.7. Przedstawione w skardze kasacyjnej okoliczności są wystarczające do uznania, że w tej sytuacji zbywca nie podjął działań typowych dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W powołanym wyżej orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10 TSUE nie uzależnił dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności sprzedaży gruntu jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT od tego, czy grunt był czy też nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, dla uznania działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości za działalność gospodarczą istotne i decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne towarzyszące tej działalności. Okoliczności te muszą wskazywać na zaangażowanie gospodarcze podmiotu dokonującego czynności oraz wskazywać, że wystąpił pewien zorganizowany zespół czynności, świadczący o profesjonalnym charakterze tych działań. Oznacza to, że przy ocenie działalności sprzedawcy nieruchomości pod kątem kwalifikacji jej jako działalności gospodarczej przede wszystkim znaczenie ma aspekt faktyczny tych czynności.

7.8. Zatem omawiana okoliczność udzielenia kupującemu pełnomocnictwa do wykonywania szeregu okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie może być uznana za świadcząca o tym, że podmiot dokonując sprzedaży działek, działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (podobnie NSA w wyroku z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 48/20). W tej sytuacji skarżąca nie mogła zostać uznana za podatnika VAT tylko z tego tytułu, że kupujący po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości rozpoczął przygotowania ww. nieruchomości do przyszłej inwestycji.

7.9. Mając na uwadze powyższe uznać należy że potwierdził się zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego ponownie rozpatrując wniosek o interpretację organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wykładnię tych przepisów dokonaną w niniejszym wyroku.

8. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym ww. przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 pkt 1 i 4 p.p.s.a.

Roman Wiatrowski Marek Olejnik Agnieszka Jakimowicz