Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2199/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 814/17 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 października 2017 r. nr 1801-IOV2.4103.161.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 814/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w Rzeszowie decyzją z dnia 10 sierpnia 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.

w kwocie 239.869 zł. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 233.976,41 zł, wynikający z 30 faktur VAT dotyczących zakupu złomu, wystawionych na rzecz skarżącego przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, wskazaną na początku decyzją z dnia

24 października 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

i zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W.

Organ odwoławczy wskazał, że wobec K. sp. z o.o. z siedzibą w W. zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2010 r., zakończone decyzją z dnia 20 marca 2015 r., określającą spółce m.in. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek VAT do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. uznał za udowodnione, że K. sp. z o.o. wystawiła dla D. J. (oraz 15 innych podmiotów) i wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które w związku z faktem, że dotyczyły czynności niemających miejsca w rzeczywistości, nie generowały podatku, podlegającego rozliczeniu w deklaracjach podatkowych. Decyzja ta, wydana przez uprawniony organ, ma charakter dokumentu urzędowego, zatem włączona do akt sprawy, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Uzyskane przez organ dowody (decyzja i protokoły przesłuchań świadków) zostały poddane ponownej analizie w zestawieniu z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Po dokonaniu analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji doszedł do słusznego wniosku, że opisane na wstępie faktury, wystawione na rzecz skarżącego przez K. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności

w związku z transakcjami ujętymi w zakwestionowanych fakturach VAT i miał świadomość, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transkacji. Według zeznań strony, złom miał być odbierany od spółki K. na bliżej nieokreślonych parkingach i zajezdniach, zaś kilkusetkilogramowe transporty tego towaru strona miała przeładowywać ręcznie przy wsparciu kierowcy, którego danych nie potrafiła podać. Organ podkreślił, że przy odbiorze towar nie był ważony, zaś zapłata miała następować gotówką, przy czym podatnik nie przedstawił dowodów uiszczenia zapłaty. Strona nie dokonała weryfikacji swojego kontrahenta, gdyż nie sprawdzała posiadania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu złomu, a ponadto nie przedstawiła wymaganych prawem kart przekazania odpadów (art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach – Dz. U. z 2010 r., Nr 185, poz. 1243 ze zm.). Ponieważ strona, jak to wynikało z jej zeznań, prowadziła działalność w zakresie handlu złomem jeszcze przed 2010 r., to powinna mieć świadomość obowiązków prawnych z tym związanych. W sumie więc, całokształt ujawnionych okoliczności związanych z transakcjami z K. wskazuje, że podatnik powinien mieć uzasadnione podejrzenia, że wystawiane przez jego kontrahenta faktury nie były rzetelne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił, że organy podatkowe dokonały błędnych, nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, a w konsekwencji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i bezpodstawnie odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., uznał, że skarga nie była zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd wskazał, że dokonane przez organy ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a ich ocena odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podniósł, że niezależnie od tego, czy towar objęty fakturami wystawionymi przez wskazanego na nich dostawcę nie był w ogóle dostarczony, czy też został dostarczony, ale przez inne podmioty, organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach, bowiem nie sposób uznać, że skarżący dochował należytej staranności oraz że działał w dobrej wierze. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo powołał się w tym zakresie na następujące okoliczności: odbiór towaru o wadze kilkuset kilogramów na parkingach, zajezdniach, przy udziale tylko skarżącego i kierowcy ze spółki K. (przy czym skarżący nie potrafił wskazać konkretnie miejsc przeładunku, nie pamiętał nazwisk kierowców), brak ważenia złomu w momencie jego odbioru, brak potwierdzeń przekazania złomu, rzekome regulowanie należności o wysokiej wartości w formie gotówki przekazywanej kierowcy, brak potwierdzeń przekazania gotówki tytułem zapłaty za towar. Okoliczności te poddają w wątpliwość rzetelność zawieranych transakcji. Słusznie organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że skarżący w niewystarczający sposób zweryfikował swojego kontrahenta, gdyż ograniczył się do kwestii formalnych związanych z działalnością tego podmiotu (sprawdzenie m.in. KRS, REGON), natomiast pominął w zupełności sprawdzenie tego, czy jego kontrahent dysponuje zezwoleniem na zbieranie i transport odpadów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, D. J. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego zmianę, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, a ponadto

o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istoty wpływ na treść orzeczenia, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z.:

1. art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez: - przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i co do których organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego; - dokonanie ustaleń na podstawie dowolnej oceny ukierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego; - pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE przesądzały o braku podstaw do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur (dobrej wiary);

2. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego

i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., a także art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w szczególności przez: - nieprawidłowy sposób wykładni oraz zastosowania wskazanego prawa materialnego z pominięciem zasad wynikających z prawa wspólnotowego i w konsekwencji właściwej oceny materiału dowodowego w tej perspektywie z uwagi na: - poprzestanie na stwierdzeniu, że faktury przedstawione przez skarżącego razem z innymi dokumentami nie dają prawa do odliczenia, mimo - co nie było kwestionowane przez organy - otrzymania towaru ujętego w fakturach; - pominięcie znaczenia przesłanki działania w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta usprawiedliwionego okolicznościami niniejszej sprawy;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. art. 210 § 4 O.p., przejawiające się w przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu

o wyselekcjonowane dowody przy odrzuceniu dowodów przeczących z góry założonej tezie organu;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego i nieuprawnionym dokonaniem oceny, że zostały udowodnione okoliczności uzasadniające odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur;

6. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.tu. przez zastosowanie tego przepisu;

7. art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu i odebranie skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego;

8. art. 13 ust. 1 w zw. 2 art. 7 ust 1 oraz art. 5 ust 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w transakcjach dokonywanych przez skarżącego;

9. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieudowodnienie skarżącemu na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje ze spółką K., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z procederem innych firm polegającym na nieodprowadzaniu podatku VAT;

10. art. 13 ust. 1 w zw. z art 7 ust 1 oraz art. 5 ust 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nie doszło w sprawie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w transakcjach dokonywanych przez skarżącego z wskazanymi w decyzji podmiotami;

11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie;

12. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 ppkt (cytat) w związku z:

1. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca

2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r. w sprawie

C-324/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT,

w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania spółce podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji odmawiającej skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

4. art. 125 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co z kolei powoduje naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie transakcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Ponadto, jak to wynika z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z kolei w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia.

Zwrócenie uwagi na wymogi formalne skargi kasacyjnej było potrzebne z uwagi na to, że jej autor nie przyporządkował poszczególnych fragmentów wypowiedzi, znajdujących się w części skargi kasacyjnej zatytułowanej "uzasadnienie", do sformułowanych w petitum tego środka zaskarżenia zarzutów, co znacznie utrudnia, a nawet uniemożliwia poznanie wszystkich powodów, dla których sformułowane zostały poszczególne twierdzenia (zarzuty) odnośnie naruszenia prawa.

Trzeba ponadto odnotować, że przeważająca część uzasadnienia skargi kasacyjnej została poświęcona problematyce pozorności czynności prawnej, jej postaciom wyróżnionym w art. 83 K.c., skutkom wynikającym ze stwierdzenia pozorności czynności prawnej, a także uwarunkowaniom zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K..c. – w części dotyczącej tych czynności.

W odniesieniu do tego stanowiska skarżącego trzeba stwierdzić, że nie mogło być wzięte pod uwagę, gdyż decyzje organów podatkowych nie były wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., lecz na podstawie innego przepisu, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., według którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. w W., gdyż uznały, że dostawy złomu pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur nie miały miejsca.

W skardze kasacyjnej, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, strona podnosi przede wszystkim, że stan faktyczny przyjęty jako podstawa wymiaru podatku, nie miał oparcia w dowodach. Strona stwierdziła, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca (str. 19 skargi kasacyjnej), a ponadto organ nawet nie pokusił się o stwierdzenie, że po stronie skarżącego wystąpił brak należytej staranności i nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby stwierdzić w sposób jednoznaczny o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (str. 20 skargi kasacyjnej).

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, to wbrew stwierdzeniom strony Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p.

Przede wszystkim nietrafnie strona podnosi, że doszło do naruszenia art. 122 O.p. Jakkolwiek z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). Z tego wynika, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za nienaruszające art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 122 O.p. wyrażający zasadę prawdy obiektywnej oraz uściślający ją art. 187 § 1 O.p. mówią o konieczności podejmowania przez organ działań niezbędnych, a jak już zaznaczono, obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie właściwych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie należycie ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organu odwoławczego, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zdołał przekonać, że faktycznie doszło do naruszenia wskazanych przez niego przepisów postępowania. Zasadniczo strona nie przedstawiła argumentacji pokazującej, że materiał dowodowy nie miał charakteru kompletnego i że nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy. Nie chodzi przy tym o znajdujące się w skardze kasacyjnej stwierdzenia, że naruszenia przepisów postępowania miały miejsce, ale o zaprezentowanie wywodu przekonującego, że tak właśnie było, z odwołaniem się do określonych działań bądź zaniechań organu podatkowego. Również w odniesieniu do oceny dowodów dokonanej w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, strona nie przedstawiła rzeczowej argumentacji prezentującej wnioski organu, które można by uznać za nielogiczne, czy niezgodne z doświadczeniem życiowym. Wprawdzie strona podnosi, że ustalenia zostały poczynione niezgodnie z zeznaniami skarżącego, który potwierdził odbiór złomu ze strony spółki K. i jego dostawę do firmy K.1, to jednak zeznania te ocenione zostały jako niewiarygodne w zakresie nabycia towaru od K., a zatem kasator powinien był odnieść się do argumentacji organu w tym zakresie, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. W sumie stanowisko skarżącego sprowadza się do zaprzeczenia ustalonym faktom, co nie jest równoznaczne z wykazaniem, że organ w sposób dowolny ocenił zgromadzone dowody (że naruszył art. 191 O.p.).

Należy po pierwsze wskazać, że w sprawie podatkowej ustalono, iż spółka K. nie była dostawcą złomu na rzecz skarżącego. Według zeznań świadków, pracowników K. sp. z o.o. i innych podmiotów korzystających z placu, punkt skupu w G. przy ul. [...] był małym skupem, nastawionym na przyjmowanie złomu od ludności. Tymczasem spółka K. miała (według faktur nabycia) dokonać w 2010 r. zakupu złomu w ilości 38 tysięcy ton, którego nie widzieli pracownicy i który miał być przedmiotem odsprzedaży, w tym na rzecz skarżącego. Rzeczona spółka nie posiadała urządzeń pozwalających na przyjmowanie takich ilości złomu, jak również nie dysponowała transportem pozwalającym taką ilość towarów przewozić. Uwzględnienie wskazanej ilości złomu oznacza, że spółka K. w 2010 r. przyjmowała, zasadniczo "od ludności", dziennie 104 tony złomu, zaś przy założeniu pracy 7 dni w tygodniu po 8 godzin dziennie – 13 ton na godzinę, co jest nieprawdopodobne zwłaszcza przy uwzględnieniu skromnego stanu zatrudnienia i wyposażenia. Przy tym z zapisków J. W. wynikało, że faktycznie spółka przyjęła do skupu w 2010 r. (w okresie od 8 czerwca do 31 grudnia 2010 r.) około 200 ton złomu. Gdy chodzi o środki transportowe, to spółka K. nie dysponowała pojazdami pozwalającymi na jednorazowy przewóz więcej aniżeli 2 ton odpadów, podczas gdy na 30 faktur wystawionych dla skarżącego przez K. (w IV kwartale 2010 r.), tylko w dwóch przypadkach dostawa miałby obejmować złom o wadze poniżej 2 ton. Nie stwierdzono również aby K. nabywała usługi transportowe w celu dostaw złomu do skarżącego. Ponadto J. W. zeznał, że nigdy nie słyszał o firmie skarżącego.

Powyższe okoliczności uzasadniały stanowisko, że spółka K. nie dysponowała towarem, który został zafakturowany na rzecz skarżącego, a w konsekwencji nie mogła dostarczać złomu skarżącemu. Powyższej konkluzji nie podważa okoliczność posiadania przez stronę co do niektórych dostaw - dowodów WZ, gdyż z zeznań J. W. i K. W. (pracowników K.) wynikało, że otrzymali od pracodawcy polecenie "następczego" sporządzania dokumentów magazynowych na podstawie faktur, jakie zostały wystawione. W tym kontekście dokumenty magazynowe zaświadczały nie tyle obrót towarowy, czy zmianę stanu towarów w magazynie, ile treść nierzetelnych faktur.

Ponadto w sprawie podatkowej przyjęto, że skarżący nie dochował należytej staranności w związku z transakcjami ujętymi w zakwestionowanych fakturach VAT i miał świadomość, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostawy złomu. Wypowiedź w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie sformułował na str. 15 decyzji i następnych, a zatem zgoła bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że organ "nawet nie pokusił się" o ocenę stanu świadomości podatnika, czy transakcje odzwierciedlone w treści faktur związane były z oszustwem podatkowym. Organ odwoławczy w szczególności zwrócił uwagę na odbiegające od realiów gospodarczych okoliczności dostaw, a mianowicie ręczny przeładunek (bez użycia specjalistycznego sprzętu) wielotonowych (w dwóch przypadkach - kilkusetkilogramowych) transportów na parkingach, których podatnik nie potrafił zlokalizować, dokonywanie nieznanym kierowcom (podatnik nie potrafił podać ich personaliów) płatności bez pokwitowania odbioru gotówki, czy też brak uzyskania przez stronę kart przekazania odpadów, wymaganych przez odrębne przepisy. Trudno było też uznać, że skarżący faktycznie był w punkcie skupu złomu prowadzonym przez K., gdyż miejsce to opisał odmiennie, niż to wynikało z zeznań zatrudnionego w K. magazyniera (J. W.), a przy tym nie mógł być w punkcie skupu złomu K. w B., gdyż rzekomy dostawca działalności polegającej na przyjmowaniu i sprzedaży złomu w tym miejscu nie prowadził.

W sumie więc nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., podobnie jak zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. podniesiony ze względu na nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego, co – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie miało miejsca. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono natomiast, na czym miałoby polegać naruszenie art. 192 O.p., a zatem i w tym zakresie skarga kasacyjna nie formułowała zasadnego stanowiska.

Ponieważ skarżącemu nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami faktycznymi zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny był związany, a więc musiał przyjąć, że podważone przez organy faktury nie dokumentowały dostaw ze strony spółki K., a przy tym skarżący nie dochował należytej staranności w relacji z dostawcą złomu.

Wyrażona obok ocena nakazywała w kolejności za niezasadne uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przytoczony powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajduje zastosowanie nie tylko do przypadku, gdy faktura, jaką dysponuje podatnik, dotyczy dostawy towaru (usługi), która nie miała miejsca w rzeczywistości, ale obejmuje również sytuację, w której dostawę zrealizował inny podmiot aniżeli osoba (jednostka) wskazana w treści faktury jako dostawca (usługodawca), zaś podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji dokonywanej z naruszeniem prawa. W takim zatem przypadku nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podobnie jak wyrażające zasadę potrącalności podatku od wartości dodanej przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto brak było podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 u.p.t.u., albowiem w sprawie podatkowej w ogóle nie stwierdzono, aby skarżący był podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Izabela Najda-Ossowska Zbigniew Łoboda Adam Nita

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA