Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 877/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek G. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz opodatkowania zbycia przez Miasto udziałów w nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 25 maja 2018 r.

Wnioskodawca - miasto na prawach powiatu (dalej również jako: "Gmina", G. K., "K." lub "Miasto") -jest czynnym podatnikiem VAT. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. jedn. z 2017 r" poz. 1868 ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. jedn. 2017 r" poz. 1875 ze zm.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Postanowieniem częściowym z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygnatura akt: I Ns [...] Sąd Rejonowy dla [...] w K. orzekł o zniesieniu współwłasności nieruchomości położonych w K. - jednostka ewidencyjna [...], obręb nr [...]:

a) objętej księgą wieczystą nr [...], składającej się z działek ewidencyjnych o numerach: [...], [...] i [...],

b) objętej księgą wieczystą nr [...], składającej się z działek ewidencyjnych o numerach: [...], [...] i [...],

poprzez sprzedaż licytacyjną tych nieruchomości, określając, że suma uzyskana ze sprzedaży po pomniejszeniu jej o koszty sprzedaży przypadnie:

dla uczestnika Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta K. - w [...] częściach,

dla uczestnika M. S. - w [...] częściach.

W wyniku przeprowadzonej przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. [...] w K. licytacji, postanowieniem z dnia 22 czerwca 2017 r. sygnatura akt [...] przysądzono prawo własności opisanych wyżej nieruchomości na rzecz A. Spółka z o.o., a następnie postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r. sygnatura akt: [...] Sąd Rejonowy dla [...] w K. zatwierdził projekt z dnia 16 listopada 2017 r. podziału sumy uzyskanej z egzekucji (sygnatura akt: Km [...]), sporządzony przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla K. [...] w K..

Przedmiot postępowania o zniesienie współwłasności stanowiły nieruchomości objęte księgą wieczystą nr [...], składające się z działek ewidencyjnych o numerach: [...], [...] i [...] położone w obr. [...] oraz objęte księgą wieczystą nr [...], składające się z działek ewidencyjnych o numerach: [...], [...] i [...] położone w obr[...]

W 1955 r. w wykazach hipotecznych [...] jako właściciel wpisany został Skarb Państwa na podstawie dwóch postanowień Specjalnego Sądu Karnego w K. z dnia 31 lipca 1945 r. (nr [...]). W 1962 r. wpisano w tych wykazach w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy z 29 kwietnia 1949 r., dwa zarządzenia Ministra Przemysłu Spożywczego i Skupu z dnia 12 stycznia 1957 r., orzeczenia Ministra Przemysłu Spożywczego Skupu z dnia 29 kwietnia 1949 r. i Ministra Skupu z dnia 12 stycznia 1957 r., orzeczenie Ministra Przemysłu Spożywczego i Skupu z dnia 7 października 1961 r., protokół z dnia 31 marca 1957 r. oraz uchwalę nr 29/V/57, że nieruchomość objęta tym wykazem, stanowiąca własność Skarbu Państwa, pozostaje w zarządzie i użytkowaniu Zakładów [...] "Z. " w K..

Spółka [...] "P. " w K. S.A. jako następca prawny Zakładów [...] "Z. " w K. ponosiła stosowną opłatę roczną na rzecz współwłaściciela nieruchomości tj. Skarbu Państwa z tytułu użytkowania nieruchomości oznaczonych jako działki ewidencyjne [...] i [...] obr. [...] w części przysługującego Skarbowi Państwa udziału w prawie własności. Z uwagi na wykreślenie opisanego wyżej prawa zarządu i użytkowania przysługującego w/w Spółce - od dnia 1 stycznia 2005 r. ustał obowiązek uiszczania tych opłat.

W dniu 29 marca 2005 r. za protokołem zdawczo-odbiorczym Zarząd Budynków Komunalnych w K. przejął od [...] "P. " w K. (ówczesnego posiadacza nieruchomości) - w zarząd i administrację nieruchomość położoną na działkach [...], [...] obr. [...] przy ul. [...].

W postanowieniu z dnia 22 czerwca 2017 r. sygnatura akt: [...] Sąd Rejonowy dla [...] w K. przysądził prawo własności, między innymi, opisanych wyżej nieruchomości na rzecz Spółki A. Spółka z o.o., wobec tego protokołem zdawczo-odbiorczym nr [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r. przekazano zarząd działkami nr [...] i [...] obr. [...] właścicielowi nieruchomości Spółce A. Spółka z o.o.

W treści operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 12 maja 2016 r. przez rzeczoznawcę majątkowego - mgr inż. M. W. - na potrzeby postępowania dotyczącego zbycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym w celu zniesienia współwłasności I Km [...], stan faktyczny nieruchomości objętych postępowaniem o zniesienie współwłasności (zakończonym sprzedażą licytacyjną, a następnie podziałem uzyskanej kwoty pomiędzy współwłaścicieli Skarb Państwa w [...] częściach i M. S. w [...] częściach) opisano następująco:

* działka ewidencyjna nr [...] o pow. 0,0109 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako "użytek" ujawniono "B" - jest zadrzewiona i zakrzaczona", działka jest niezabudowana,

* działka nr [...] o pow. 1, 4394 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako "użytek" ujawniono "PsIV" i "RH" - jest częściowo zakrzaczona i zadrzewiona, obszar działki użytkowany jest przez ogródki działkowe. Na działce znajduje się dziewiętnaście obiektów nie trwale związanych z gruntem, o ścianach drewnianych lub stalowych, obitych blachą, deskami lub sklejką, kryte papą lub blachą wykorzystywane głównie jako altanki działkowe - obiekty te stanowią tymczasowy obiekt budowlany, co za tym idzie, nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu prawa budowlanego,

* działka nr [...] o pow. 0,0414 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako "użytek" ujawniono "RH - jest zadrzewiona i zakrzaczona, w części północno-zachodniej posadowiony jest budynek murowany, parterowy z podpiwniczeniem składający się kuchni, przedpokoju i pomieszczenia. Budynek służący do celów rekreacyjnych. Z tytułu budowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponoszono wydatków na modernizację,

Działki nr [...], [...] i [...] tworzą jeden kompleks nieruchomości, który jest ogrodzony. Wedle przedstawionego operatu szacunkowego:

* działka nr [...] o pow. 0,0024 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako "użytek" ujawniono "B"- jest utwardzona - na działce nie znajduje się jednak żadna budowla ani budynek,

* działka nr [...] o pow. 0,8875 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako "użytek" ujawniono "Ba" - jest zabudowana murowanymi budynkami określonymi na mapie ewidencyjnej symbolem "i". Zgodnie z informacjami zawartymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru "B. " budynki stanowią zespół Młyna Mechanicznego z ok. 1915 r. w skład którego wchodzą: budynek główny, magazyn, siłownia parowa z kominem, które są ujęte w gminnej ewidencji zabytków. Z tytułu budowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponoszono wydatków na modernizację,

* działka nr [...] o pow. 0,0044 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako "użytek" ujawniono "Ba"- jest zakrzaczona, na działce nie znajduje się żadna budowla ani budynek.

W protokole z dnia 29 marca 2005 r. dotyczącym przejęcia działek nr [...] i [...] w zarząd przez Zarząd Budynków Komunalnych w K., znajduje się opis, iż wszystkie budynki znajdowały się w bardzo złym stanie technicznym (od 80-100% zużycia). Przejęta nieruchomość umieszczona była kilkakrotnie na wykazach pustostanów przeznaczonych do wynajęcia w trybie aukcji, jednakże z uwagi na powierzchnię, jak również zły stan techniczny, na najem przedmiotowej nieruchomości nie wpłynęła żadna oferta. Ze względu na powyższe oraz dokonaną dodatkową ocenę stanu technicznego obiektów, która potwierdziła istnienie realnego zagrożenia katastrofą budowlaną, odstąpiono od umieszczania nieruchomości na wykazach pustostanów przeznaczonych do wynajęcia.

Zgodnie z Uchwałą z dnia 24 kwietnia 2013 r. Nr LXXI1/1048/13 Rady Miasta Krakowa w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" nieruchomości oznaczone jako działki ewidencyjne nr [...], [...], [...], [...] i [...] znajdują się na terenach zieleni urządzonej oznaczonej symbolem [...], a działka ewidencyjna nr [...] znajduje się na terenach dróg wewnętrznych [...]

Zgodnie z § 24 ust 1 tej ww. Uchwały z dnia 24 kwietnia 2013 r" wyznacza się Tereny Zieleni Urządzonej oznaczone symbolami: [...], [...], [...], z przeznaczeniem podstawowym pod zieleń parkową.

Zgodne z ust. 2 tej regulacji, w zakresie zasad kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenów ustala się:

dopuszcza się możliwość lokalizacji:

a) sanitariatów,

b) ciągów pieszych i ścieżek dydaktycznych,

c) tras rowerowych i rolkowych,

d) tras konnych i tras narciarstwa biegowego.

e) placów zabaw,

f) placów z urządzeniami rekreacyjno-rehabilitacyjnymi,

g) niewyznaczonych na Rysunku Planu mostków i kładek pieszych,

h) obiektów małej architektury,

i) zabezpieczeń przeciwpowodziowych,

j) sieci i urządzeń infrastruktury technicznej;

2) zakaz lokalizacji zabudowy, za wyjątkiem ust. 2 pkt I

zakaz lokalizacji parkingów z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 9;

zakaz lokalizacji ogrodzeń pełnych;

nakaz zapewnienia prześwitów o wysokości min. 12 cm od poziomu terenu do dolnej krawędzi elementów ogrodzenia w celu umożliwienia migracji zwierząt;

nakaz stosowania jednolitej formy oraz materiałów naturalnych, o których mowa w § 10 pkt 3 dla obiektów małej architektury, placów zbaw i terenowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych;

w Terenie [...] dopuszcza się możliwość realizacji urządzeń wodnych;

w Terenach: [...], [...] - w istniejących obiektach budowlanych dopuszcza się remont i przebudowę;

w Terenach: [...], [...] dopuszcza się możliwość wykorzystania istniejących budynków pod usługi oraz funkcję mieszkaniową, z uwzględnieniem § 9 ust. 3 z możliwością lokalizacji dojazdów i miejsc parkingowych:

wskaźnik terenu biologicznie czynnego - min. 80%.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Z treści uzasadnienia do postanowienia częściowego z dnia 02.04.2015 r. sygnatura akt: [...] Sądu Rejonowego dla [...] w K. wynika, że "Nieruchomość objęta księgą wieczystą [...] stanowi kompleks zabudowany budynkiem młyna wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zabudowa ta ma charakter zabytkowy i nadaje się do odtworzenia i adaptacji. W ocenie Sądu nie jest racjonalny z punktu widzenia gospodarczego podział tej nieruchomości. Zabudowa na działce nr [...] obejmuje przeważającą część tej działki, stanowi jeden powiązany ze sobą kompleks, który choć jest w stanie ruiny, to z uwagi na zabytkowy charakter może być odtworzony i zaadoptowany. Działka położona jest na terenie o charakterze zielenie publicznej, w tym samym jej zasadnicza wartość opiera się właśnie na tej zabudowie. Natomiast działki nr [...] i [...] mają tak małe rozmiary (44 m i 24 m ), że nie mogą funkcjonować samodzielnie i stanowią jedynie dopełnienie działki [...]. Z uwagi zatem na stanowiska uczestników, wykluczających możliwość uiszczenia przez któregokolwiek z nich spłaty lub dopłaty, nie ma możliwości takiego podziału fizycznego nieruchomości objętych niniejszym postępowaniem, który wyeliminowałby dopłatę o znacznych rozmiarach. Jedynym zatem możliwym sposobem zniesienia współwłasności pozostaje sprzedaż licytacyjna".

W odpowiedzi na pytania organu, w jaki konkretnie sposób nieruchomość była przez Gminę wykorzystywana od momentu wejścia w posiadanie do momentu zbycia? W szczególności czy nieruchomość lub jej część była kiedykolwiek przez Gminę dzierżawiona lub wynajmowana? Czy nieruchomość była przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do czynności korzystających ze zwolnienia od podatku? (jeżeli tak, to proszę wskazać jakie to czynności i na podstawie jakich przepisów prawa korzystały ze zwolnienia?) - Wnioskodawca wskazał, że "Nieruchomość, pozostająca w zarządzie [...] w K. w okresie od dnia 1 kwietnia 2005 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r., w tym okresie nie była przedmiotem najmu oraz dzierżawy, jak również nie była wykorzystywana przez osoby trzecie w oparciu o jakikolwiek inny tytuł prawny".

W dniu 29 marca 2005 r. za protokołem zdawczo-odbiorczym Zarząd Budynków Komunalnych w K. przejął od [...] "P. " w K. (ówczesnego posiadacza nieruchomości) - w zarząd i administrację nieruchomość składająca się z działek nr [...], [...] i [...] [...] [...] przy ul. [...]. Pismem nr [...] z dnia 14.07.2005 r. odmówiono podpisania przedłożonych przez [...] "P. " w K. S.A. (przy piśmie nr [...] z dnia 20.04.2005 r.) protokołów przejęcia działek nr [...], [...], [...] podając w uzasadnieniu, iż zgodnie z ustalonym stanem w terenie nieruchomości pozostają w posiadaniu osób trzecich, a zatem Spółka nimi nie władała i w związku z czym nie może przekazać w posiadanie Skarbowi Państwa.

Stan faktyczny nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...] obr. [...] [...] ustalony został w oparciu o opinie - operaty szacunkowe sporządzane w postępowaniu o zniesienie współwłasności. W opinii sporządzonej w czerwcu - sierpniu 2005 r. przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w K. w zakresie konstrukcji budowlanych, inżynierskich, geotechniki i szacowania nieruchomości - mgr inż. A. S. - wyjaśniono, że "działka .... o powierzchni 414 m2 położona na terenie ogródków działkowych użytkowania jako ogród pracowniczy zabudowana altankami". W opinii z dnia 01 lutego 2013 r. sporządzonej przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w K. w zakresie wyceny nieruchomości i budownictwa - mgr inż. S. S. - stwierdzono:

"Na terenie działki nr [...] znajduje się budynek o charakterze nietrwałym". Z opisanego wyżej protokołu przejęcia działek nr [...], [...], [...] przedłożonego przez [...] "P. " w K. S.A. wynika, że "działka [...] ogrodzona jest siatką na podmurówce, zabudowana altanką, porośnięta trawą oraz drzewami owocowymi i użytkowana jako ogródek działkowy".

Nadto Spółka oświadczyła, że "nie udostępniała ww. działki osobom trzecim i nie zawierała żadnych umów cywilnoprawnych z osobami korzystającymi z tego gruntu oraz nie posiada danych tych osób".

W odpowiedzi na pytania Organu o następującej treści:

Czy ogrodzenie otaczające kompleks działek o nr [...], [...] oraz [...] stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.)? Czy też ogrodzenie to stanowi urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane? Jeżeli ogrodzenie stanowi budowlę to:

a) Kiedy ogrodzenie zostało wybudowane, kiedy zostało oddane do użytkowania? Przez jaki podmiot zostało wybudowane? Czy ogrodzenie to wybudowano w tym samym czasie co zespół Młyna Mechanicznego z ok. 1915 r.?

b) Czy Gmina ponosiła wydatki na ulepszenie tego ogrodzenia przewyższające 30% początkowej tego ogrodzenia? Jeżeli tak to w jakim czasie?

c) Czy z tytułu tych wydatków Gminie przysługiwali prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Wnioskodawca udzielił poniższych odpowiedzi:

Ogrodzenie otaczające m.in. działkę nr [...], stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 290 ze zm.).

Z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest możliwe jednoznaczne określenie przez jaki podmiot zostało wybudowane ogrodzenie oraz czy zostało wybudowane w tym samym czasie co zespół młyna mechanicznego. Z załączonego do ww. opinii z czerwca - sierpnia 2005 r. opisu budynków i urządzeń (sporządzonego przez Spółkę [...] "P. " S.A.) wynika, że "ogrodzenie z siatki na słupach - 513 mb. zostało oddane do ekspl«atacji w 1930 roku.

W odniesieniu do ww. nieruchomości, w tym ogrodzenia, Skarb Państwa nie dokonywał ulepszeń, a jedynie realizował obowiązki w zakresie jej bieżącego utrzymania i eksploatacji tj. w zakresie napraw i konserwacji. Zatem Skarbowi Państwa w stosunku do tej budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała we wniosku następujące pytania:

1) Czy Miasto zbywając w imieniu Skarbu Państwa (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) udziału w przedmiotowej nieruchomości działa jako podatnik VAT, co za tym idzie, czy przedmiotowe zbycie ww. udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) W przypadku stwierdzenia, że Miasto z tytułu zbycia ww. udziału w nieruchomości działa jako podatnik, według jakich stawek podatku VAT należy opodatkować to zbycie?

Zdaniem Miasta, dokonując zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) Gmina realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie, a zatem nie działa w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Na wstępie wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia i 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej zwana "ustawą VAT" podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Odwołując się do przytoczonego w skardze orzecznictwa TSUE oraz NSA wnioskodawca podniósł, iż w pierwszej kolejności w realiach niniejszej sprawy należy rozważyć czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Miasta, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Miasta, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto albowiem nie działa ono w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Wnioskodawcza przypomniał, że udział w nieruchomościach Skarb Państwa (w zastępstwie którego działa Miasto) nabył na podstawie dwóch postanowień Specjalnego Sądu Karnego z dnia 31 lipca 1945 r. Co istotne, nieruchomości nie służyły prowadzeniu przez Miasto jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie były oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji Miasto nie pozyskało mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że Miasto nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Ponadto, nabycie to miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomości te nie zostały nabyte przez Miasto w celu dalszej ich odprzedaży.

Wnioskodawca stwierdził, że Miasto realizuje uprawnienia właścicielskie zbywając ww. udział w nieruchomościach odpłatnie przenosząc jej własność (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) na inny podmiot. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie takiej nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umowy sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Miasto celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Miasto w inny sposób.

W ocenie wnioskodawca zwrócić należy uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. W konsekwencji przyjąć należy, że Miasto zbywając w imieniu Skarbu Państwa odpłatnie udział we własności nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) na inny podmiot mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym Miasta.

Odnośnie drugiego z postawionych pytań Miasto wskazało, że transakcja o której mowa w stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu VAT. Gdyby jednak organ uznał odmiennie, należ wnioskodawca stwierdził, że zbycie w imieniu Skarbu Państwa odpłatnie udziału we własności nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) działek o nr:

[...], [...] podlegałoby zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT

449, [...], i [...], [...] - podlegałyby opodatkowaniu wedle podstawowej stawki podatku VAT, wynoszącej na dzień sporządzenia wniosku 23%.

Wnioskodawca wskazał, iż w stanie faktycznym podano, iż :

* działka nr [...] o pow. 0,0414 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako "użytek" ujawniono "RH" - jest zadrzewiona i zakrzaczona, w części północno-zachodniej posadowiony jest budynek murowany, parterowy z podpiwniczeniem składający się kuchni, przedpokoju i pomieszczenia. Budynek służący do celów rekreacyjnych. Z tytułu budowy nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie poniesiono wydatków na modernizację,

* działka nr [...] o pow. 0,8875 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako "użytek" ujawniono "Ba" - jest zabudowana murowanymi budynkami określonymi na mapie ewidencyjnej symbolem "i". Zgodnie z informacjami zawartymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" budynki stanowią zespół [...] z ok. 1915 r. w skład którego wchodzą: budynek główny, magazyn, siłownia parowa z kominem, które są ujęte w gminnej ewidencji zabytków. Z tytułu budowy nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie poniesiono wydatków na modernizację.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki. I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT- ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub,

d) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 112 posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem:

b) dostawa terenu budowlanego

Odwołując się do przywołanego we wniosku orzeczenia NSA wnioskodawca zauważył, iż "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt l0a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem wnioskodawcy analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt l0a stanie się bezzasadne. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przypadku więc, gdyby organ uznał, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, w stosunku do działek o nr [...] i [...] zdaniem Miasta zastosowanie znalazłby art. 43 ust. 1 pkt l0a, gdyż:

* w stosunku do budynków znajdujących się na ww. działkach nie doszło nigdy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z ich nabyciem:

* nieruchomość ta nie była nigdy modernizowana ani używana do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, w szczególności nie była oddana w najem lub dzierżawę.

W ocenie wnioskodawcy ze stanu faktycznego wynika ponadto, że działki gruntu o nr [...], [...], [...], [...] są niezabudowane. Zgodnie z Uchwałą z dnia 24 kwietnia 2013 r. Nr LXXII/1048/13 Rady Miasta Krakowa w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" nieruchomości oznaczone jako działki ewidencyjne nr [...], [...], [...], [...] i [...] znajdują się na terenach zieleni urządzonej oznaczonej symbolem [...], a działka ewidencyjna nr [...] znajduje się na terenach dróg wewnętrznych [...]. Zgodnie z § 24 ust 1 tej uchwały, wyznacza się Tereny Zieleni Urządzonej oznaczone symbolami: [...], [...], [...], z przeznaczeniem podstawowym pod zieleń parkową. Zgodne z ust. 2 tej regulacji, w zakresie zasad kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenów ustala się:

1) dopuszcza się możliwość lokalizacji:

a) sanitariatów,

b) ciągów pieszych i ścieżek dydaktycznych.

c) tras rowerowych i rolkowych, *

d) tras konnych i tras narciarstwa biegowego,

e) placów zabaw,

f) placów z urządzeniami rekreacyjno - rehabilitacyjnymi,

g) niewyznaczonych na Rysunku Planu mostków i kładek pieszych

h) obiektów malej architektury,

i) zabezpieczeń przeciwpowodziowych.

j) sieci i urządzeń infrastruktury technicznej;

zakaz lokalizacji zabudowy, za wyjątkiem ust. 2 pkt 1;

zakaz lokalizacji parkingów z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 9;

zakaz lokalizacji ogrodzeń pełnych;

5) nakaz zapewnienia prześwitów o wysokości min. 12 cm od poziomu terenu do dolnej krawędzi elementów ogrodzenia w celu umożliwienia migracji zwierząt;

6) nakaz stosowania jednolitej formy oraz materiałów naturalnych, o których mowa w § 10 pkt 3 dla obiektów małej architektury, placów zbaw i terenowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych;

w Terenie [...] dopuszcza się możliwość realizacji urządzeń wodnych;

8) w Terenach: [...], [...] - w istniejących obiektach budowlanych dopuszcza się remont i przebudowę;

9) w Terenach: [...], [...] dopuszcza się możliwość wykorzystania istniejących budynków pod usługi oraz funkcję mieszkaniową, z uwzględnieniem § 9 ust. 3 z możliwością lokalizacji dojazdów i miejsc parkingowych.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT za teren budowlany - uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zdaniem Gminy jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działki o nr [...], [...], [...], [...] stanowią grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę, gdyż świadczy o tym miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (gdzie dopuszczono prowadzenie plac budowlanych dla tych działek). Zbycie udziału w tych nieruchomościach podlegać więc będzie opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku.

Rozpoznając opisany wyżej wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 25 czerwca 2018 r. [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania stawką 23% zbycia przez Miasto udziałów w działce nr [...] i nr [...] - jest prawidłowe,

* opodatkowania stawką 23% zbycia przez Miasto udziałów w działce nr [...] i nr [...] -jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy zbycia przez Miasto udziałów w działce nr [...] i nr [...] - jest nieprawidłowe,

Na wstępie organ przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art.2 pkt.6, art. 7 ust. 1, art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in., że z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują zdaniem organu, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego organ stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ zauważył, iż powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Odwołując się do przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (...)." Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Zdaniem więc organu interpretacyjnego wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przechodząc do realiów niniejszej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przypomniał, iż wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zbywając w imieniu Skarbu Państwa (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) udziału w przedmiotowej nieruchomości działa jako podatnik VAT, co za tym idzie, czy przedmiotowe zbycie ww. udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (...).

W myśl art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, wskazującego sposoby nabycia mienia komunalnego.

W świetle powyższych regulacji w ocenie organu nabyte przez Gminę mienie w sposób nieodpłatny (z mocy prawa bądź pod tytułem darmym, w drodze darowizny lub spadkobrania) ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego.

Organ zauważył, iż według art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa. Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej wskazał, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.), zwana dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki samorządu terytorialnego nieruchomości, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym. Zgodnie z art.l ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że wykonane przez Gminę transakcje, tj. zbycie udziałów w nieruchomości podlegają regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Organ zaznaczył, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości -niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego. W tym kontekście odkreślił dalej, że sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej. Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. ustawy o samorządzie. Istotne jest w ocenie organu, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Postępowanie Gminy w przedmiocie sprzedaży mienia, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy. Tym samym zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że w opisanej sytuacji Miasto zbywając odpłatnie udział we własności nieruchomości zarządza majątkiem prywatnym Miasta. Również wskazanie, że zainteresowany nie miał w momencie nabycia zamiaru sprzedaży nieruchomości nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro Miasto nie wykorzystywało nieruchomości do żadnej swojej działalności, to w jakim innym celu jak nie w celu odsprzedaży weszło w posiadanie tej nieruchomości. Zdaniem organu pomimo, iż na terenie nieruchomości znajdują się zabytkowe budynki, Miasto nie podjęło żadnych działań, aby je restaurować lub wykorzystać w jakikolwiek sposób, co świadczyłoby o tym, że nieruchomość faktycznie mogłaby być traktowana jako "mienie prywatne" Miasta. Miasto nie podjęło żadnych obowiązków właścicielskich związanych z ta nieruchomością. Ponadto istotne znaczenie będą miały działania, które podejmuje Miasto po zdecydowaniu o sprzedaży nieruchomości, co związane było ze zniesieniem współwłasności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył również, że - zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) - Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym. Przy czym w celu dokonania sprzedaży posiadanych nieruchomości, Gmina zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia na tablicy ogłoszeń, stronie internetowej oraz w lokalnej prasie. Wnioskodawca podejmuje więc aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Z tych też względów organ interpretacyjny stwierdził, że Miasto będzie działało w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo nad posiadanym składnikiem majątkowym (działa jako decydent względem składnika majątkowego, którym dysponuje). W omawianej interpretacji podkreślono, że składniki majątkowe Miasta tworzą określoną masę majątkową, wykorzystywaną wedle uznania Miasta, przy czym wykorzystanie takie wykazywać może związek bądź z celami publicznymi, dla których powołane zostało Miasto, bądź z celami gospodarczymi. W tym konkretnym przypadku, w odniesieniu do tej nieruchomości w opinii organu ewidentnie Miasto wykorzystało opisaną nieruchomość wyłącznie w celach handlowych, na co jednoznacznie wskazuje opis sprawy.

W konsekwencji Miasto dokona w drodze cywilnoprawnej czynności sprzedaży udziału w nieruchomości, nie zaś w trybie władztwa publicznego. Zatem, w tym przypadku dokonanie zbycia udziału nieruchomości wpisuje się dyspozycję art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy. Innymi słowy, charakter tej czynności wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa sprzedaży składnika majątkowego Skarbu Państwa). Odmienna interpretacja naruszałaby istotę VAT, albowiem Miasto podejmując takie działania/dokonując takich transakcji i uzyskując zapłatę działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ponadto organ podkreślił, iż nieopodatkowanie transakcji zbycia mienia (nieruchomości) przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Zatem w ocenie organu odpłatna dostawa w formie zarządzonej przez Sąd sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dalszej kolejności organ zauważył, iż wątpliwości wnioskodawcy dotyczą w przypadku uznania, że odpłatne zbycie udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ustalenia, jakimi stawkami będzie opodatkowane to zbycie.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Organ zauważył, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Dodatkowo w interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W dalszej kolejności organ przypomniał ustalenia stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w odniesieniu do działek niezabudowanych o nr [...] i nr [...].

Zdaniem organu interpretacyjnego rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" - do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT- należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.). Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy- Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W dalszej kolejności organ przywołał definicje legalne budowli, obiektu liniowego, obiektu małej architektury oraz urządzenia budowlanego zawartych odpowiednio w art. 3 pkt 3 i 3a, pkt.4 oraz pkt.9 ustawy Prawo budowlane. Ponadto, w interpretacji wskazano, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W dziale 24 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, w klasie 2411 wskazano -Zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, np. piłka nożna, baseball, rugby, sporty wodne, lekkoatletyka, wyścigi samochodowe, rowerowe lub konne.

W dziale 21 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej infrastruktura transportu, w grupie 215 Budowle wodne, w klasie 2153 Mosty, wiadukty i estakady wskazano: Mosty drogowe i kolejowe z wszelkiego rodzaju materiałów (metalowe, betonowe itp.), estakady, mosty ruchome, wiadukty, mosty na drogach wiejskich i leśnych, mosty dla pieszych, kładki, mostki, włączając konstrukcje dróg na tych obiektach wraz z: instalacjami oświetlenia, sygnalizacji, bezpieczeństwa i postoju.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję "pod zabudowę". 'Organ zauważył , że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów oznaczonych symbolem ZPp.5 dopuszcza możliwość lokalizacji ww. obiektów i urządzeń, organ stwierdził, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z wyjaśnień udzielonych przez wnioskodawcę nie wynika, aby nieruchomość była wykorzystywana przez Miasto wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku. W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż grunty nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej.

W konsekwencji, sprzedaż udziału w działkach niezabudowanych nr [...] i [...] oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami ZPp.5 (Tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania ww. działek stawką 23%, zostało uznane przez organ za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży budynku posadowionego na działce nr [...], organ stwierdził, że sprzedaż budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z opisu sprawy wynika, że doszło już do pierwszego zajęcia ww. budynku. Jak podał wnioskodawca, w opinii sporządzonej w czerwcu - sierpniu 2005 r. (...) - wyjaśniono, że "działka... o .powierzchni 414 m2 położona na terenie ogródków działkowych użytkowana jako ogród pracowniczy zabudowana altankami". Z protokołu przejęcia działek nr [...], [...], [...] przedłożonego przez [...] "P. "' w K. S.A. wynika, że "działka [...] ogrodzona jest siatką na podmurówce, zabudowana altanką, porośnięta trawą oraz drzewami owocowymi i użytkowana jako ogródek działkowy". Zatem działka i budynek były używane przez podmioty (osoby) wykorzystujące działkę jako ogródek działkowy. Fakt, że Spółka nie zawierała żadnych umów cywilnoprawnych z osobami korzystającymi z tego gruntu oraz nie posiada danych tych osób, nie świadczy o tym, że osoby te nie korzystały (nie używały do swoich celów) budynku. W związku z powyższym z uwagi na fakt, że budynek był co najmniej od 2005 r. użytkowany, i nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku nie upłynie zdaniem organu okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym dostawa udziału ww. budynku posadowionym na działce nr [...] będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również dostawa gruntu działki [...] w części przyporządkowanej do [...] udziału w budynku będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc z kolei się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży budynków stanowiących zespół [...] posadowionych na działce [...], organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż tych budynków również nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak podał wnioskodawca, działka nr [...] o pow. 0,8875 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako "użytek" ujawniono "Ba" - jest zabudowana murowanymi budynkami określonymi na mapie ewidencyjnej symbolem "i". Zgodnie z informacjami zawartymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" budynki stanowią zespół [...] z ok. 1915 r. w skład którego wchodzą: budynek główny, magazyn, siłownia parowa z kominem, które są ujęte w gminnej ewidencji zabytków. Z tytułu budowy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponoszono wydatków na modernizację. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenach zieleni urządzonej oznaczonej symbolem ZPp.5. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do pierwszego zajęcia ww. budynków w momencie rozpoczęcia użytkowania tj. ok 1915 r. Przedmiotowa nieruchomość i znajdujące się na niej budynki były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z branży przemysłu zbożowego. Prawo własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa zostało ujawnione w wykazach hipotecznych w 1955 r. Nieruchomość pozostawała w zarządzie i użytkowaniu Zakładów [...] "Z. ", a następnie Spółki [...]. Ponadto nie ponoszono wydatków na modernizację. W związku z powyższym z uwagi na fakt, że budynki były wybudowane ok. 1915 r., i były wykorzystywane w działalności gospodarczej, organ stwierdził, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym parnym dostawa udziału w budynkach posadowionych na działce nr [...] będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również dostawa gruntu działki [...] w części przyporządkowanej do [...] udziału w budynków będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży udziałów we własności działki nr [...] i nr [...], na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, organ uznał za nieprawidłowe.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w działkach o nr [...] i [...], organ przypomniał, iż wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że działki nr [...], [...] i [...] tworzą jeden kompleks nieruchomości, który jest ogrodzony. Wnioskodawca wskazał, że wedle przedstawionego operatu szacunkowego działka nr [...] o pow. 0,0024 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako "użytek" ujawniono "B"- jest utwardzona - na działce nie znajduje się jednak żadna budowla ani budynek. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenach dróg wewnętrznych - [...]

Działka nr [...] o pow. 0,0044 ha, w odniesieniu do której w ewidencji gruntów i budynków dostępnej na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych (ISDP) jako "użytek" ujawniono "Ba"- jest zakrzaczona, na działce nie znajduje się żadna budowla ani budynek. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenach zieleni urządzonej ZPp.5.

Organ jednak zaznaczył, iż pomimo wskazania w opisie sprawy, że na ww. działkach nie znajdują się żadne budynki i budowle, to w uzupełnieniu do wniosku, wyjaśniono, że ogrodzenie stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 290 ze zm.). Z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest możliwe jednoznaczne określenie przez jaki podmiot zostało wybudowane ogrodzenie oraz czy zostało wybudowane w tym samym czasie co zespół młyna mechanicznego. Z załączonego do opinii z czerwca - sierpnia 2005 r. opisu budynków i urządzeń (sporządzonego przez Spółkę [...] "P. " S.A.) wynika, że "ogrodzenie z siatki na słupach - 513 mb. zostało oddane do eksploatacji w 1930 roku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do ww. nieruchomości, w tym ogrodzenia, Skarb Państwa nie dokonywał ulepszeń, a jedynie realizował obowiązki w zakresie jej bieżącego utrzymania i eksploatacji, tj. w zakresie napraw i konserwacji. Zatem Skarbowi Państwa w stosunku do tej budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy, zdaniem organu nie można przyjąć, że na ww. działkach o nr [...] i [...], nie znajdują się żadne budowle, a działki gruntu są niezabudowane.

W odniesieniu więc do sprzedaży ww. budowli (ogrodzenia) znajdującego się na działkach nr [...] i [...], organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż tych budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z opisu sprawy wynika, że doszło już do pierwszego zajęcia ww. budowli. Ogrodzenie zostało wybudowane ok. 1930 r.. natomiast cała nieruchomość, w tym ogrodzone działki [...], [...] i [...], były użytkowane przez podmioty poprzednio korzystające z nieruchomości (Nieruchomość pozostawała w zarządzie i użytkowaniu [...] "Z. ", a następnie Spółki [...] [...]). W związku z powyższym z uwagi na fakt, że ogrodzenie oddano do użytkowania w 1930 r., i nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą ogrodzenia nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Tym samym zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dostawa udziału ww. ogrodzenia znajdującego się na działkach [...] i [...] będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również dostawa gruntu działek [...] i [...] w części przyporządkowanej do [...] udziału będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym organ uznał stanowisko wnioskodawcy, że sprzedaż przez Miasto udziałów we własności działek [...] i [...] podlega opodatkowaniu według stawki podatku 23%, za nieprawidłowe.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodził się wnioskodawca, który zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze Miasto zarzuciło jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

- błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej należy oceniać czy czynność ta nie podlega wyłączeniu przewidzianemu dla czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części, w jakiej stanowisko strony skarżącej uznano za nieprawidłowe w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość

Miasto działa w charakterze podatnika VAT oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała m.in., iż spór w sprawie dotyczy kwestii, czy Gmina dokonując odpłatnego zbycia mienia nabytego z mocy prawa w drodze spadkobrania działa jako podatnik VAT i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT ?

Zdaniem Miasta, dokonując zbycia przedmiotowego udziału w nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) Gmina realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie, a zatem nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia i 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., póz. 1221 ze zm.), dalej zwana "ustawą VAT" podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Autor skargi zauważył, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na "wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych". Skarżąca gmina odwołując się do orzecznictwa TSUE, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb.Orz. s. 1-8461, pkt 36, 39). Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy że dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie - powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt. 19). Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20). Zdaniem TSUE dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 1.12 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sad odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądowoadministracyjnego autor skargi zauważył, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., l FSK 1547/14, odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o podatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. l FSK 15447/14). Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt 1 FSK 1077/14 LEX nr 1989466 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt l FSK 1944/14 LEX nr 2032530).

Zdaniem strony skarżącej przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Miasta, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Miasta, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto albowiem nie działa ono w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Skarżąca gmina przypomniała, że udział w nieruchomościach Skarb Państwa (w zastępstwie którego działa Miasto) nabył na podstawie dwóch postanowień Specjalnego Sądu Karnego z dnia 31 lipca 1945 r. Co istotne, nieruchomości nie służyły prowadzeniu przez Miasto jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomości te nie były oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji Miasto nie pozyskało mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że Miasto nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Ponadto, nabycie to miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomości te nie zostały nabyte przez Miasto w celu dalszej ich odprzedaży. Autor skargi końcowo stwierdził, iż Miasto realizuje uprawnienia właścicielskie zbywając ww. udział w nieruchomościach odpłatnie przenosząc jej własność (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) na inny podmiot. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie takiej nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umowy sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Miasto celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Miasto w inny sposób. W skardze zwrócono także uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie jest ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. W konsekwencji zdaniem strony skarżącej przyjąć należy, że Miasto zbywając w imieniu Skarbu Państwa odpłatnie udział we własności nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) na inny podmiot mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym Miasta.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swojej dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Poruszając się w tak zakreślonych w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga jest bezzasadna albowiem zaskarżona interpretacja, nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego, była wątpliwość czy Gmina dokonując w imieniu Skarbu Państwa w drodze sądowego zniesienia współwłasności nieruchomości zbycia w niej udziału działa jako podatnik VAT i tym samym realizuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem strony skarżącej przyjąć należy, że Miasto zbywając w imieniu Skarbu Państwa odpłatnie udział we własności nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) na inny podmiot mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym Miasta.

Organ interpretacyjny natomiast uznał, że w tym przypadku dokonanie zbycia udziału nieruchomości wpisuje się dyspozycję art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy. Innymi słowy, charakter tej czynności wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa sprzedaży składnika majątkowego Skarbu Państwa). Odmienna interpretacja naruszałaby istotę VAT, albowiem Miasto podejmując takie działania/dokonując takich transakcji i uzyskując zapłatę działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Rozstrzygając ten spór Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie rozpoznającym zauważa, iż zagadnienie obrotu nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego w aspekcie prowadzonych przez nie działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych por. np. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2 września 2015r. sygn. akt I SA/Go 321/15, NSA z 1 września 2015r. sygn. akt I FSK 726/14, NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 479/14, NSA z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 240/14, oraz NSA z 11 września 2015r. sygn. akt I FSK 998/14. WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela reprezentatywne w orzecznictwie stanowisko, że sprzedaż nieruchomości przez gminę stanowi przejaw jej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć fragmenty orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-25/03 z dnia 21 kwietnia 2005 r., w którym ETS orzekł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem terminy używane przez przepisy szóstej dyrektywy, które nie zawierają żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich celem ustalenia ich znaczenia i zakresu, powinny być w zasadzie w całej Wspólnocie interpretowane autonomicznie i jednolicie, aby uniknąć rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich" (zob. wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, Rec. str. 1-4393, pkt 34).

Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy a obecnie art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. 1-285, pkt 7 i 8; wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht. Rec. str. 1-2775. pkt 13 i 14. jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland. Rec. str. 1-1317. pkt 32 i 33).

W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cech wspólności. Bez znaczenia jest tutaj tryb dokonanego zniesienia tj. czy dochodzi do niego w ramach umowy cywilnoprawnej czy też sądowego orzeczenia.

W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż dostawa w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez jednego z współwłaścicieli bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na drugi podmiot.

W ślad za stanowiskiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim zawartym w przywołanym wyżej wyroku z 2 września 2015r. sygn. akt I SA/Go 321/15 należy zauważyć, iż zdaniem TSUE dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Zatem odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez Gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy działa ona w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, czy też owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności w ramach imperium – czyli wyłącznych kompetencji jako organu administracji publicznej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji.

Warunkiem bowiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o podatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14).

Strona skarżąca zaprezentowała we wniosku stanowisko, że Miasto zbywając w imieniu Skarbu Państwa odpłatnie udział we własności nieruchomości (w drodze zniesienia współwłasności i licytacji komorniczej) na inny podmiot mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym Miasta. Nie dokonuje tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe zniesienie współwłasności (jak wyżej wskazano bez względu na tryb jego dokonania- umowny czy sądowy) prowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego oraz nastąpi ekonomiczne przeniesienie prawa dysponowania towarem (udziałem we współwłasności), jak właściciel przez podatnika, jakim jest Gmina na inny podmiot. Aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT, a w opisanym zdarzeniu warunek ten zostanie spełniony.

Nadto Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie także zauważa, że współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. W związku z tym zbycie udziału we współwłasności – czy umową czy przez sądowe zniesienie - prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel. Tym samym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru (udziału we współwłasności nieruchomości) przez jedynego właściciela, która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, posiada osobowość wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Sporne zniesienie współwłasności nieruchomości jest niewątpliwie czynnością odpłatną o charakterze cywilnoprawnym – zrealizuje się w drodze orzeczenia sądu cywilnego dotyczącego sprawy między dwiema osobami prawnymi, a jej skutkiem będzie przejście prawa udziału we współwłasności na osobę trzecią.

Zdaniem Sądu określenie "rozporządzać rzeczą jak właściciel" oznacza uprawnienie do dysponowania rzeczą w zakresie analogicznym, jak właścicielskie. Rozporządzać to znaczy władać, mieć prawo do podejmowania czynności przekraczających zwykły zarząd, a nie tylko posiadać i dokonywać czynności związane ze zwykłym zarządem nieruchomością. Uprawnienia właściciela do rzeczy określa art. 140 K.c, zgodnie z którym w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Zgodnie z art.1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawa określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Z powyższego wynika, że wykonane przez Gminę transakcje, tj. zbycie udziałów w nieruchomości podlegają regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości -niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy zaznaczyć na Grucie wspominanej ustawy prawo do gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przysługuje starostom (odpowiednio prezydentom miast na prawach powiatu). Zakres tego uprawnienia reguluje przede wszystkim art. 23 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami .

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa określone uprawnienia ustawa przyznaje staroście (prezydentowi miasta na prawach powiatu) i są one ściśle zdefiniowane oraz ustawowo ograniczone.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Rację ma organ interpretacyjny, iż wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Odpowiednikiem zaś umowy cywilnoprawnej znoszącej współwłasność jest wydane w tym przedmiocie orzeczenie sądowe w postępowaniu cywilnym .

Skoro zatem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a przepisy unijne – np. art. 4 (5) VI Dyrektywy - warunkował wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest stricte przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Nie można podzielić poglądu wnioskodawcy, że w realiach rozpatrywanej sprawy nastąpi zniesienie współwłasności wyłącznie na gruncie cywilnoprawnym jako realizacja uprawnień właścicielskich w ramach gospodarowania gminnym zasobem nieruchomości, a nie w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 884/14 gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej gminy, w odniesieniu do którego gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Również w wyroku NSA z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 240/14 wyrażono pogląd, iż czynności sprzedaży, najmu, dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie przez gminę nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów jej działalności i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą gminy.

W związku z tym, iż pytanie wnioskodawcy dotyczyło charakteru czynności wykonywanej w ramach władztwa dominium tj. czy wchodzi ona w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, a zarazem wątpliwości czy w tym przypadku występuje ona w roli podatnika VAT, należy przytoczyć także stanowisko NSA z wyroku z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 479/14, zgodnie z którym nie budzi wątpliwości, że gmina może występować w takim charakterze, nawet jeżeli mienie stanowiące przedmiot obrotu nie zostało uprzednio nabyte z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, a np. z mocy prawa, czy pod tytułem darmym (por. post. TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13).

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 11 września 2015r. sygn. akt I FSK 998/14, który rozważając zagadnienia związane z pozycją gminy jako podatnika podatku VAT; wskazał, iż oczywistym jest, że gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej gminy, w odniesieniu do którego gmina działa jak w charakterze podatnika podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa lub pod tytułem darmym .

Mając na uwadze fakt, iż Gmina jako jedną z przesłanek przemawiających za wyłączeniem przedmiotowej czynności zniesienia współwłasności z opodatkowania podatkiem VAT wskazuje na dokonanie jej poza zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej o czym ma świadczyć brak poczynienia na niej nakładów inwestycyjnych, należy wskazać, iż powyższe stanowisko jest chybione. W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit.b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Treść powyższego przepisu świadczy, że zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie poza system podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w sytuacji nie poczynienia na nich przedmiotowych nakładów inwestycyjnych. Skoro ustawodawca przewidział w tym zakresie stosowne zwolnienie podatkowe to dostawa opisana w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie podlega wyłączeniu z reżimu regulacji ustawy o VAT.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd doszedł do przekonania, że takie "zbycie" nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów) wykonywaną w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zrealizuje się zatem dyspozycja art. 5 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowującego tym podatkiem odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju .

Konkludując, organ interpretacyjny w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że przedmiotowe zniesienie współwłasności nieruchomości stanowi dostawę w rozumieniu art. 5 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu jak i jego argumentację .

W konsekwencji zatem należało uznać stanowisko wnioskodawcy i zarzuty skargi za chybione i tym samym niemożliwym było uznanie słuszności podnoszonej przez stronę skarżąca argumentacji. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..