Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 491/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi Spółdzielni "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.

utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] wydaną Spółdzielni "A" z siedzibą w B. (zwaną dalej Spółdzielnią):

1/ określającą nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za miesiąc wrzesień 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł (w kwocie niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł),

2/ ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Sprawa zapadła w następującym stanie faktycznym.

Spółdzielnia złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2004r. w której zadeklarowała:

- kwotę podatku należnego [...] zł,

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł w tym kwotę do

zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dnia od dnia złożenia rozliczenia

[...] zł.

W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego ustalono, że Spółdzielnia w rozliczeniu za wrzesień 2004 r. zadeklarowała wartość dostaw towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 0% w wysokości [...] zł. oraz że w powyższej kwocie uwzględniono również wniesione przez członków Spółdzielni wkłady budowlane dotyczące budowy garaży, których własność Spółdzielnia zobowiązała się przenieść na członków Spółdzielni. Wynikało to z następujących dokumentów.

W dniu [...] Spółdzielnia zawarła dwie "spółdzielcze umowy o budowę garażu w zabudowie zwartej 6 garaży przy ul. [...] w B. " z członkami Spółdzielni tj. E. N. i E. J. Na mocy tych umów Spółdzielnia jako właściciel działki gruntowej pgr. [...] o pow. 25 m ² , działając w ramach swej działalności statutowej zobowiązała się do wybudowania garaży i przeniesienia ich własności na rzecz wyżej wymienionych Członków Spółdzielni. Z treści umowy wynika, że jej przedmiotem są garaże parterowe w zabudowie zwartej wraz z infrastrukturą budowlaną, tj. przyłączami prądu i odprowadzeniem wód deszczowych, o powierzchni 19,25 m ² każdy według projektu i ich lokalizacji określonej w załącznikach nr 1 i 2, stanowiących integralną część umowy.

Zgodnie z wyciągiem bankowym WB nr [...] z dnia [...] rachunek bankowy Spółdzielni uznany został kwotą [...] zł, którą wpłaciła E. N. "za garaż przy ul. [...]". Kwota ta zgodnie z dokumentacją Spółdzielni oraz jej wyjaśnieniami została rozliczona następująco: [...] zł jako "dopłata wkładu budowlanego" i [...] zł jako "częściowa wpłata na garaże"

Zgodnie z wyciągiem bankowym WB nr [...] z dnia [...] rachunek bankowy Spółdzielni uznany został kwotą [...] zł, którą wpłaciła E. J. "za 2 garaże przy ul. [...]". Natomiast kwota ta zgodnie z dokumentacją Spółdzielni oraz jej wyjaśnieniami została rozliczona następująco: [...] zł jako "dopłata do wkładu budowlanego", [...] zł jako "wpłata na garaże" i [...] zł jako "nadpłata do zwrotu dla członka".

Jak ustalono łączna wartość wkładów budowlanych dotyczących garaży wniesionych przez te osoby w miesiącu wrześniu wynosiła [...]zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] opisaną na wstępie.

Pełnomocnik strony wniósł odwołanie z dnia [...] wnosząc o :

1/ uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania,

ewentualnie

2/ uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania organowi pierwszej instancji,

3/ wstrzymanie w całości wykonania decyzji

4/ w przypadku rozpatrywania odwołania zgodnie z żądaniem ad 1 przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W odwołaniu podniesiony został zarzut, że w decyzji przeprowadzono błędną interpretację treści art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Wskazano przy tym, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, iż przeniesienie własności garażu na rzecz członka Spółdzielni stanowi czynność opodatkowaną stawką w wysokości 22%, nie zaś zwolnioną od podatku. Według pełnomocnika z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. wynika zamknięty katalog czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe podlegających opodatkowaniu, który nawiązuje w ścisły sposób do art. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.). Powołując się na te przepisy i przepisy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903), które określały, co należy rozumieć pod pojęciem lokal, pełnomocnik doszedł do wniosku, że garaży wybudowanych przez Spółdzielnię, których własność została przeniesiona na członków Spółdzielni, nie można traktować jako lokali, gdyż stanowią one budynki w rozumieniu prawa budowlanego, dlatego, według niego, garaż nie mieści się w definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. i jako taki nie może być opodatkowany stawką 22%.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swej decyzji organ ten wskazał na definicję wynikającą z art 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r., z której wynika, że pod pojęciem towarów należy rozumieć również budynki i budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zauważono przy tym, że klasyfikacje statystyczne są istotnym elementem konstrukcyjnym ustawy o podatku od towarów i usług, do nich bowiem odwołuje się prawodawca określając towary.

Następnie powołując się na nomenklaturę wynikającą z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zawierającą między innymi definicje obiektu budowlanego oraz budynku stwierdzono, że garaż parterowy w zabudowie zwartej wraz z infrastruktura budowlaną, będący przedmiotem spółdzielczych umów zawartych w dniu [...] pomiędzy Spółdzielnią, E. N. i E. J. jest budynkiem w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, czyli towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r., którego odpłatna dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślono przy tym, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "w tym również" w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wyklucza stwierdzenie, iż czynności wymienione w punktach od 1 do 5 tego przepisu stanowią zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu.

Według organu językowa oraz celowościowa wykładnia brzmienia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. ("przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel"), wskazuje, iż dokonując kwalifikacji danej czynności należy przede wszystkim przeanalizować ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej charakter prawny. Istotnym jest, czy doszło do przekazania "własności ekonomicznej" rozumianej jako szeroko pojętą kontrolę ekonomiczną nad rzeczą, w taki sposób, że nabywca może nią dysponować do pewnego stopnia jak właściciel. W związku z tym uznano, że czynności będące przedmiotem umów z dnia [...] polegające na budowie garażu i przeniesieniu ich własności na rzecz członków spółdzielni, jakkolwiek w sensie prawnym stanowią zbycie prawa rzeczowego, to z ekonomicznego punktu widzenia pociągają za sobą przeniesienie prawa do rozporządzania tymi garażami jak właściciel, winny być więc kwalifikowane jako dostawa towarów, a z uwagi na przedmiot, którego dotyczą należy zakwalifikować je do dostawy budynków niemieszkalnych. Do tej czynności należy stosować stawkę 22 %, ponieważ nie można zastosować innych niższych stawek wynikających chociażby z przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. z 2004 r.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie powołano się na art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 10 u.p.t.u. z 2004 r.

Natomiast odnośnie podstawy prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał jeszcze raz na art. 109 ust. 5 u.p.t.u.

W skardze z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: 1/ uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania,

2/ obciążenie organu kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego.

Podobnie jak w odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. powołując się na te same argumenty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo przy kwalifikacji garaży budynków niemieszkalnych powołał się też na zapisy prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 5 ust. 3 lit. (a) do (c) VI Dyrektywy uznając, że przepis ten umożliwia Państwu Członkowskiemu uznanie za dostawę towarów określonych praw ustanowionych na nieruchomościach, co znalazło odzwierciedlenie w treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Zaznaczono również, powołując się na autorów Komentarza do VI Dyrektywy pod redakcją K. S. (Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2004), że nie budzi wątpliwości sytuacja, w której przedmiotem transakcji jest przeniesienie prawa ustanowionego na nieruchomości przed dokonaniem danej transakcji, gdyż czynność taka wypełnia przesłanki definicji dostawy towarów. Według organu odwoławczego ten sam reżim prawny stosować należy do sytuacji, w której przedmiotem transakcji jest samo ustanowienie prawa rzeczowego przez właściciela nieruchomości na rzecz kontrahenta oraz że nie ma ekonomicznej różnicy pomiędzy skutkami ustanowienia prawa rzeczowego na nieruchomości a przeniesienia tego prawa na inny podmiot. Ekonomiczny cel obu tych zdarzeń prawnych jest podobny. Mają one za zadanie umożliwić zarówno osobie nabywającej istniejące prawo, jak i osobie, na rzecz której to prawo jest po raz pierwszy ustanawiane, korzystanie z rzeczy w określony sposób.

Ponadto uznano, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznaczałoby naruszenie jednej z fundamentalnych zasad wynikających z postanowień I Dyrektywy, a mianowicie zasadę neutralności i powszechności tego podatku.

W końcowej części odpowiedzi na skargę zauważono też, że gdyby przyjąć, zgodnie z żądaniem skargi, że transakcja będąca jej przedmiotem nie mieści się w definicji dostawy towarów, to należałoby uznać ją za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. z 2004 r., czyli miałby do niej zastosowanie inny reżim prawny w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, przy czym stawka podatku wynosiłaby również 22%.

Na rozprawie dnia 18 października 2006 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie są zasadne.

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej konstruując zarzuty oparł się na naruszeniach prawa materialnego regulujących opodatkowanie czynności odpłatnej dostawy towaru. Nie wskazano na naruszenie przepisów postępowania ale Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności jest zobowiązany zbadać, czy w sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena ta winna wystąpić niezależnie od tego, czy strona w tym zakresie złożyła stosowne zarzuty, czy nie, gdyż Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skarg zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.) bierze z urzędu pod uwagę wywiązanie się organu podatkowego z obowiązku wynikającego z tych przepisów.

Organ aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego musi wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty jej obraz. Nie można prawidłowo zastosować prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Strona działając w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty potwierdzające wystąpienie określonych okoliczności i dowody, które jej zdaniem mogłyby to udowodnić lub uwiarygodnić. W tym zakresie zadaniem organu podatkowego jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony, a wnioski z nich płynące oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził analizę prawną co do tego, czy przeniesienie prawa własności do garażu na rzecz członka Spółdzielni stanowi czynność opodatkowaną stawką w wysokości 22 % nie zaś zwolnioną od podatku od towarów i usług. Czynności dowodowe podjęte w tym zakresie przez organy podatkowe miały wszechstronny charakter, a strona miała możliwość zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym i składania wniosków dowodowych.

Jak wynika z uzasadnień decyzji, wydanych w sprawie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, przed przejściem do następnego etapu postępowania, a mianowicie oceny zebranego materiału, organy te najpierw dokonały analizy stanu prawnego pod kontem zakresu definicji towaru, stosowania klasyfikacji statystycznych, istnienia możliwości stosowania stawki w wysokości 7 % oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Oceniając ten ostatni etap postępowania dowodowego Sąd nie dopatrzył się aby organ odwoławczy przekroczył granice zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., gdyż oparł on swoje twierdzenia na przekonujących podstawach, czyli na zebranym materiale dowodowym, który poddał wszechstronnej ocenie dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W skardze pełnomocnik nie zarzucał naruszenia przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W odwołaniu wnosił jedynie o "przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" nie precyzując na czym to uzupełnienie miało polegać. W związku z tym Sąd sięgając do odwołanie nie może ustosunkować się do tego zarzutu.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, które dotyczyły naruszenia prawa materialnego, to uznać je należy za niezasadne. Organ odwoławczy odniósł się do nich szczegółowo w zaskarżonej decyzji, gdyż już w odwołaniu strona je podniosła i to z takim samym uzasadnieniem.

Sąd podziela w całej rozciągłości wywody i argumenty podniesione przez organ odwoławczy łącznie ze wskazaniem na przepisy prawa wspólnotowego dotyczące podatku od towarów i usług zawarte w I i VI Dyrektywie.

Pełnomocnik nie kwestionował faktu, że przedmiotowe garaże parterowe nie stanowiące pomieszczeń przynależnych do lokali wraz z infrastrukturą budowlaną są budynkami, a nie lokalami.

Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. z 2004 r. zmierzał w kierunku wskazania, że przeniesienie własności takich budynków nie mieści się w przedmiocie opodatkowania wymienionym w tych przepisach, gdzie jest mowa o prawach spółdzielczych dotyczących lokalu mieszkalnego. Prezentując takie stanowisko dokonano błędnej wykładni tych przepisów, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, ponieważ w części wstępnej przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wyraźnie stanowi, że Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (..). Przepis ten koresponduje z treścią art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy. Tym samym rozporządzenie towarami o charakterze ekonomicznym, jak się podkreśla w orzecznictwie ETS należy uznać za dostawę towarów (wyrok ETS C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, LEX nr 83931). Określenie "w tym również" wskazuje na otwarty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wśród których dopiero wymienia się prawa spółdzielcze, co nie oznacza, że Spółdzielnia nie może dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu np. w zakresie dostawy towarów zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z części wstępnej art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Słusznie organy przeprowadziły wywód, że dostawa tych towarów nie będzie opodatkowana niższą stawką 7 % na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. z 2004 r. w okresie przejściowym z tej przyczyny, że garaży nie można uznać za obiekty budownictwa mieszkaniowego.

Organy podatkowe nie naruszyły również innych przepisów dotyczących opodatkowania przedmiotowych czynności, jak i też tych dotyczących możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego, czyli art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. Przy wydaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie naruszyły ani krajowego ani wspólnotowego prawa.

W związku z wystąpieniem do ETS z pytaniem prejudycjalnym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 15.02.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1089/05 (POP 2006/2/32) Sąd przeprowadził daleko idącą analizę i doszedł do przekonania, że ostatnio powołany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności z zapisami wspólnotowego prawa pochodnego dotyczącego środków specjalnych wynikających z art. 27 VI Dyrektywy.

Na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską WSA w Łodzi postanowił skierować do ETS następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30% kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przypadku stwierdzenia, że:

a) podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub

b) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub

c) wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc lub

d) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub

e) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego;

2. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego.

Na potrzeby niniejszego postępowania przy odpowiedzi na pytanie o zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w tym zakresie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca uznaje go za zobowiązanie podatkowe, a pośrednio przypadki wymienione w nim za czynności podlegające opodatkowaniu. W istocie nie jest to jednak zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że jest to pozafiskalna sankcja, bowiem nie służy finansowaniu potrzeb publicznych i nie obciąża ogółu zobowiązanych do uiszczania podatku (wyroki TK 30.11.2004 r. sygn. akt SK 31/04; z 18.06.2001 r. sygn. akt P 6/00; z 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97; z 26.09.1995 r., sygn. akt U 2/95; z 26.04.1995 r., sygn. akt K 11/94; wyroki NSA z 14.10.1997 r. sygn. akt I SA/Lu 153/96; z 25.04.2001 r., sygn. akt III SA 236/00; A. Hanusz, Charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, Prz.Pod. 2000/4/3; A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004). A. Bartosiewicz uważa nawet dodatkowe zobowiązanie za formę kary o charakterze administracyjnym. Według tego autora sankcja ta nie jest związana z odpowiedzialnością karną, na co wskazuje chociażby fakt, że jest ona nakładana niezależnie od zawinienia podatnika, a także nie stanowi typowego zobowiązania podatkowego. Ma zbliżony charakter do kar pieniężnych nakładanych w związku z deliktami administracyjnymi. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru zobowiązania podatkowego (sama nazwa nie może przesądzać o tym), to i zdarzenia będące podstawą do wymiaru tej sankcji nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tym samym przepis art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie może być oceniany w ramach zgodności z przepisami VI Dyrektywy określającymi przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy, czy podstawę opodatkowania oraz inne elementy i zasad funkcjonowania podatku od towaru i usług w szczególności zasady, że opodatkowaniu tym podatkiem faktycznie podlega konsumpcja i że poprzez odliczenia na każdym etapie obrotu jest on neutralny dla podatnika (art. 2 ust. 2 i 3 I Dyrektywy). Jak wskazano wyżej w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru podatku.

W związku z tym nie można również uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego za środek specjalny, uregulowany w art. 27, powiązany z podatkiem od towarów i usług, stanowiący wyjątek od przepisów VI Dyrektywy. Do wniosków przeciwnych nie można dojść nawet dokonując analizy tej regulacji. Przy ustalaniu, czy przesłanki z art. 27 VI Dyrektywy zostały spełnione nie może być stosowana wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu środek specjalny może mieć tylko następujące cele;

1/ uproszczenia procedury naliczania podatku,

2/ zapobieżenie uchylaniu się lub

3/ unikaniu opodatkowania.

Bez wątpienia analizowana sankcja nie jest jakąkolwiek formą uproszczenia procedury. Natomiast terminy "uchylania się od opodatkowania" i "unikania opodatkowania" jako mało precyzyjne były wyjaśniane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z punktu widzenia definicji tych pojęć istotne jest orzeczenie ETS, które zapadło w połączonych sprawach 138/86 pomiędzy Direct Cosmetics Ltd a Commissioners of Customs and Excise oraz 139/86 pomiędzy Laughtons Photographs Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). Wskazano w nim, że artykuł 27(1) VI Dyrektywy upoważnia Radę do przyznania państwom członkowskim prawa do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących derogację od Dyrektywy, w celu zapobiegania niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku. Zaznaczono przy tym, że przepis zezwala na przyjęcie środka stanowiącego derogację od zasady wyrażonej w artykule 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, nawet jeśli podatnik prowadzi działalność mogącą prowadzić do obniżenia tej podstawy, nie w celu uzyskania korzyści podatkowych, lecz z przyczyn ekonomicznych. Postępowanie to mieści się w zakresie pojęcia unikania podatku, które, w przeciwieństwie do uchylania się od opodatkowania zawierającego element świadomego działania, jest zjawiskiem w pełni obiektywnym.

Ponadto ETS uznał, że decydujące znaczenie ma fakt, iż artykuł 27 stanowi (końcowa część ustępu 1), że "środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji". Stwierdzenie to zachowuje ważność również w odniesieniu do środków mających na celu zapobieganie niektórym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania podatku (zob. P. Litwin [w:] K. Sachs (red.) "VI Dyrektywa VAT" BECK 2004, s.741).

W sprawach poddawanych pod rozstrzygnięcie ETS występowały następujące zasadne lub nie przypadki stosowania środków specjalnych:

- minimalna podstawa opodatkowanie przy sprzedaży samochodów osobowych (Komisja przeciwko Królestwu Belgii 324/82),

- wstrzymanie do czasu ostatecznych rozstrzygnięć zwrotu podatnikom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (Garage Molenheide 286/94, 340/95, 401/95, 47/96),

- zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych, gastronomicznych oraz rozrywkowych (Ampafrance S.A. 177/99, Sanofi Synthelabo S.A. 181/99).

Dodatkowo ostatnio cytowany P. Litwin wymienia takie środki jak:

- wprowadzenie specjalnych rozwiązań w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych,

- zwolnienie z VAT handlu odpadami przemysłowymi i surowcami wtórnymi,

- ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystywanych również do Delów prywatnych podatnika lub jego pracowników,

- obowiązek zapłacenia podatku przy usługach budowlanych przez odbiorcę.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że dodatkowe zobowiązanie nie mieści się w definicjach unikania i uchylania się od opodatkowania, bo nie wiąże się z obniżeniem podstawy przy świadomym działaniu w celu uzyskania korzyści (uchylanie się) lub obniżeniem z przyczyn ekonomicznych nie związanych z zamiarem podatnika (unikanie). Nie wpływa też na ostateczną cenę dostawy lub usługi, którą uiszcza konsument, a wpływ tych środków większy lub mniejszy na cenę jest również ważnym elementem środka specjalnego. Jak podkreślono wyżej jest to sankcja, która ma charakter na tyle ogólny, że zawiera wszystkie przypadki orzekania decyzjami deklaratoryjnymi. Natomiast analiza podanych przykładów prowadzi do wniosku, że środki specjalne działają na pewnych etapach obrotu lub w ramach elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. To również wskazuje, że sankcja pozafiskalna nie może być traktowana jako środek specjalny w rozumieniu VI Dyrektywy.

Nawet zakładając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe występujące w prawie krajowym byłoby środkiem specjalnym stosowne zapisy VI Dyrektywy nie mogłyby wywołać skutku bezpośredniego. Nie ulega wątpliwości, że dyrektywy są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Wskazuje się, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi, jeżeli spełnione zostaną przesłanki jej stosowalności wypracowane w orzecznictwie ETS (van Gend and Loos 26/62, Comitato Coordinamento 236/92). Przepisy dyrektywy muszą;

1/ dotyczyć przedmiotu,

2/ być bezwarunkowe,

3/ być precyzyjne i jasne.

Przepis art. 27 VI dyrektywy nie spełnia pierwszego i ostatniego warunku. Jak wskazano wyżej specjalne środki nie obejmują swoim zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie są precyzyjne i jasne. Nie wynika z nich zakaz nakładania sankcji o charakterze pozafiskalnym, administracyjnym. Taki zakaz nie jest również wyrażony w celach VI Dyrektywy zawartych w jej preambule.

Ostatecznie Sąd również z urzędu ocenił także zgodność analizowanej regulacji o charakterze sankcyjnym z prawem wspólnotowym pierwotnym, czyli Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (zwanym dalej TWE), bowiem jednym z fundamentalnych celów integracji europejskiej było stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału. Sąd badał, czy taka sankcja może wpływać na ograniczenie którejkolwiek ze swobód, a jeśli tak, to czy kwalifikuje się w prawnie dopuszczalnych wyjątkach.

W pierwszym rzędzie przy stosowaniu przepisów zakładających różnego rodzaju sankcje, czy to karne, czy to administracyjnoprawne musi być przeprowadzony test proporcjonalności albowiem występuje ścisły związek pomiędzy różnego rodzaju karami z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Tam gdzie nakłada się sankcje dochodzi do ograniczenia jednej ze swobód. W literaturze wskazuje się, że w przypadku sankcji, w szczególności karnych, regułą jest autonomia państw członkowskich (D. Mąsik [w:] A.Wróbel (red) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" Zakamycze 2005, s. 293). Autonomia ta nie jest jednak absolutna, bowiem także w takiej sytuacji orzecznictwo wypracowało szereg ograniczeń. W pierwszym rzędzie przyjęto, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne (Casati 203/80). Wskazuje się, że sposób badania proporcjonalności powinien wyglądać następująco. Najpierw należy ustalić, z jakiego tytułu sankcja ma być nałożona. Następnie ocenia się samą sankcję. Jeżeli okaże się, że naruszono normę sankcjonowaną, która jest niezgodna z prawem wspólnotowym, wymierzenie sankcji jest niedozwolone. Dopiero, gdy przepisy krajowe są zgodne z prawem wspólnotowym, należy ocenić proporcjonalność samej sankcji. W efekcie ocena proporcjonalności obejmuje zbadanie jej racjonalności (rozsądności) oraz związku między wysokością kary, a ciężarem gatunkowym naruszenia prawa krajowego (D. Miąsik, op. cit., s.294).

Jeśli chodzi o sankcję pozafiskalną, administracyjną, to nie wykracza ona poza ten test proporcjonalności. Nie można podstaw jej naliczania określić mianem niezgodnych z prawem wspólnotowym, a samej wysokości kary wynoszącej 30 % kwoty zawyżenia podatku do zwrotu jako nie rozsądnej. Przy tej ocenie należy wziąć pod uwagę rodzaj naruszenia prawa podatkowego, którym jest cały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług, jako wartości dodanej i uzyskiwania pod pewnymi warunkami bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego w dużych kwotach w okresach miesięcznych inaczej niż np. nadpłaty w podatku dochodowym po okresie roku.

Sąd nie dostrzegł też aby ta regulacja naruszała swobodny przepływ towarów, bo nie dotyczy ceł i opłat o skutku równoważnym, o których mowa w art. 23, art. 24 i przede wszystkim w art. 25 TWE, a także ograniczeń ilościowych z art. 28 TWE. Przy swobodzie przepływu usług również nie można znaleźć przepisów, które mogły być naruszone przez stosowanie sankcji. W końcu nie następuje naruszenie wspólnych reguł w dziedzinie podatków, gdyż sankcja nie jest podatkiem wewnętrznym, a jeśli byłaby nim, to nie jest nakładana na produkty innych państw w innej wysokości niż na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE).

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, co prowadzi do oddalenia skargi stosownie do art. 151 P.p.s.a.