Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1291/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1, art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5b i § 5c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2763/21 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2763/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. C. i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2021 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan faktyczny sprawy, jaki przyjął Sąd I instancji za podstawę wyroku, wynikał z wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz pism uzupełniających. Wskazano w nich, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która wydłużyła rok obrotowy od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r., przy czym z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.). Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania zysku odpowiadającego wielkości udziału w zysku spółki, który został określony w umowie spółki. Umowa nie wyklucza jednak możliwości podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku w inny sposób, jeżeli wspólnicy uznają, że przyczynili się do wypracowania zysku spółki w wysokości innej niż wynikająca z umowy proporcja na koniec roku. W związku z tym może wystąpić sytuacja, że w okresie od stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r. udział podatnika w zysku spółki zostanie zwiększony na podstawie stosownej uchwały i wypłacony wnioskodawcy w wysokości większej niż przypadający na niego udział w zysku spółki obliczonym według proporcji na koniec roku 2020. Przyczyną podjęcia uchwały o takim podziale zysku może być odmienne wyobrażenie każdego ze wspólników odnośnie założeń biznesowych funkcjonowania spółki, w tym m.in. jej aktywności biznesowej, faktycznych przychodów lub kosztów, podziału zysku, sposobu rozliczeń, czy zaangażowania wspólników w prowadzenie spraw spółki.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał pytanie: czy podjęcie uchwały o podziale zysku, w związku z wydłużeniem roku obrotowego spółki komandytowej, w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., w której podatnikowi zostanie przydzielony udział w zysku spółki komandytowej według proporcji wskazanej w uchwale o podziale zysku, tj. w proporcji większej niż udział podatnika w zysku spółki komandytowej wynikający z proporcji na koniec roku podatkowego, spowoduje u podatnika konieczność korekty zeznania rocznego za rok 2020 ?

Według wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna.

Organ interpretacyjny, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.), pismem z 13 kwietnia 2021 r. wezwał podatnika do usunięcie braków formalnych wniosku poprzez jego doprecyzowanie, tj. podanie:

1) czy wskazaną we wniosku proporcję na koniec roku oraz proporcję na koniec roku 2020 należy utożsamiać z wynikającą z umowy proporcją na koniec roku obrotowego ustaloną w umowie spółki ? W przypadku negatywnego ustosunkowania się do powyższego wezwano do wskazania o jakiej proporcji jest mowa we wniosku (z jakich działań/ czynności wynika proporcja)?

2) czy z doprecyzowaną wyżej proporcją należy również utożsamiać zawarte w pytaniu wskazanie dotyczące proporcji na koniec roku podatkowego wnioskodawcy ? Jeśli nie, wezwano o szczegółowe scharakteryzowanie podstaw przyjęcia tej proporcji.

W dwóch pismach z 30 kwietnia 2021 r. podatnik przesłał organowi odpowiedzi na powyższe pytania. Przed wpływem do organu w/w odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany także: Dyrektor KIS) 23 kwietnia 2021 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany: Szef KAS), na podstawie art. 14b § 5c i § 5d w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przypuszczenie to zostało powzięte przez organ na podstawie kilku wniosków o interpretację złożonych przez podatnika do Dyrektora KIS.

Szef KAS 9 lipca 2021 r. wydał opinię w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższą opinię Szefa KAS organ interpretacyjny postanowieniem z 15 lipca 2021 r. odmówił wnioskodawcy wydania interpretacji indywidualnej. W następstwie złożonego przez podatnika zażalenia, Dyrektor KIS postanowienie to utrzymał w mocy. W uzasadnieniu w szczególności podniósł, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w połączeniu z innymi złożonymi przez stronę wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że łącznie mogą prezentować czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. może wynikać z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co zaistniało w tej sprawie, a słuszność tego zapatrywania potwierdził Szef KAS w wydanej opinii. Wydanie tejże opinii skutkować musi – zdaniem Dyrektora KIS - odmową wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 oraz § 5c i 5d O.p.

Organ interpretacyjny zaprezentował przy tym powody dla których przyjął, że w zakresie określonych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Na wydane w tej sprawie postanowienie podatnik wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił. Powołując m.in. przepisy art. 14b § 1- § 3 O.p. Sąd argumentował, że jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia stosując art. 14g § 1 O.p. Z kolei na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p. organ interpretacyjny ma prawo odmówić wydania interpretacji indywidualnej wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Na podstawie art. 14b § 5d O.p. organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Wówczas może zastosować art. 14b § 5b O.p. i odmówić wydania interpretacji wobec kilku wniosków, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a O.p.

W tej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że kluczowe znaczenie ma sekwencja zaistniałych zdarzeń. Otóż 29 stycznia 2021 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z zadanym przez podatnika pytaniem. Organ pismem z 13 kwietnia 2021 r. wezwał stronę do usunięcia w zakreślonym terminie braków formalnych wniosku, co nastąpiło 30 kwietnia 2021 r. Jednakże już 23 kwietnia 2021 r. wystąpił organ do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym tej sprawie, jak i innych złożonych przez podatnika wnioskach, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef KAS 9 lipca 2021 r. wydał opinię w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., w następstwie czego Dyrektor KIS postanowieniem z 15 lipca 2021 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu I instancji, skoro wnioski podatnika nie zawierały wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego i wymagały uzupełnienia na wezwanie organu, jako dotknięte brakami formalnymi, to nie mogły stanowić przedmiotu dalszego procedowania. Organ przed udzieleniem odpowiedzi na wezwanie (co nastąpiło 30 kwietnia 2021 r.) nie miał więc podstaw już 23 kwietnia 2021 r. wystąpić do Szefa KAS o wydanie opinii odnoszącej się do art. 119a O.p.

Odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) Sąd I instancji argumentował, że organ interpretacyjny mógł wystąpić do Szefa KAS o wydanie opinii dopiero po usunięciu przeszkód uniemożliwiających rozpatrzenie wniosku. Skoro więc wniosek podatnika o udzielenie interpretacji indywidualnej w chwili wystąpienia do Szefa KAS o wydanie opinii z art. 14b § 5c O.p. był dotknięty istotnymi brakami w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to zdarzenie przyszłe w nim przedstawione nie mogło stanowić podstawy wystąpienia do Szefa KAS. Organ ten nie dysponował bowiem w chwili tego wystąpienia pełnym i zupełnym obrazem zdarzenia przyszłego wskazywanego przez podatnika. Tym samym za słuszny uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. Uzupełniająco Sąd ten wyraził pogląd, że wniosek podatnika, jeżeli uniemożliwiał wydanie interpretacji, powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając, zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na innym stanie sprawy niż ten, który był przedmiotem procedowania w postępowaniu interpretacyjnym i uznanie przez Sąd, że organ wydając zaskarżone postanowienie "zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie", nie wskazując jednocześnie które elementy stanu faktycznego zostały przez organ zmodyfikowane oraz w czym wyrażało się nieuprawnione domniemanie co do okoliczności istotnych w sprawie co powoduje, iż ewentualnie ponownie rozpoznając sprawę organ nie ma wiedzy na czym polegały wskazane przez Sąd uchybienia;

2. art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż organ zwracając się do Szefa KAS o opinię w zakresie ustalenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., naruszył art. 14b § 3 O.p. gdyż z ww. zapytaniem zwrócono się przed otrzymaniem stanowiska podatnika, gdy tymczasem dla uzyskania opinii Szefa KAS wskazane przez Sąd uchybienie nie miało żadnego znaczenia, bowiem wydając opinię organ ten dysponował stanowiskiem skarżącego jakie ten sformułował w odpowiedzi na żądanie organu;

3. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w zw. z art. 169 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż organ interpretacyjny przedwcześnie, bo przed uzyskaniem odpowiedzi od podatnika, wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii - czym dopuścił się przekształcenia przedstawionego stanu faktycznego - gdy tymczasem okoliczność związana z momentem wystąpienia do Szefa KAS dla treści wydanej opinii nie miała żadnego znaczenia, gdyż wydając ją Szef KAS dysponował pełnym obrazem przedstawionego stanu faktycznego przez skarżącego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wnioskodawcy, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p., wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ uznał, że takie uzasadnione przypuszczenie, potwierdzone opinią Szefa KAS, istnieje. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaś stanowisko organu za nieprawidłowe.

Przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 O.p nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy rozumieć jako oparte na obiektywnych racjach, poparte racjonalną argumentacją wnioskowanie o prawdopodobieństwie wystąpienia określonego zdarzenia, czy też powstania jakiegoś stanu. Tym samym warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego. Natomiast aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (zob. wyrok NSA z 30 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 412/22). Wystarczające jest wystąpienie przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię co do tego, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia takie elementy, że istnieje co do nich uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., a więc zmierzającej do unikania opodatkowania. Co istotne, powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa wyżej, może wynikać z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i to nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. W razie spełnienia powyższych przesłanek organ w drodze postanowienia ma prawo odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Celem tego rozwiązania jest zapobieganie sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. (zob. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r. sygn. II FSK 235/23).

Z powyższych regulacji art. 14b § 5b i nast. O.p. wynika sposób postępowania organu interpretacyjnego wszczętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji wystąpienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., organ ma obowiązek zwrócić się w trybie przewidzianym w art. 14b § 5c O.p. do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (o ile tożsame zagadnienie nie było już przedmiotem wydanej uprzednio opinii Szefa KAS). Jeżeli przesłanka powyższa nie zyska potwierdzenia, organ wydaje interpretację. Jeżeli zaś przesłanka występuje, organ interpretacyjny zobowiązany jest odmówić, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Powinien przy tym dokonać analizy i wykazać, czy w sprawie rzeczywiście prawdopodobna jest możliwość uznania okoliczności opisanych przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, za czynności lub element czynności określonych w art. 119a § 1 O.p., tj. mogących stanowić unikanie opodatkowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew stanowisku Sądu I instancji - nie można zarzucić organowi interpretacyjnemu, że bezpodstawnie lub przedwcześnie wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii. Najpierw organ interpretacyjny, a następnie Szef KAS analizowali elementy zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie, ale także w innych wnioskach podatnika kierowanych do organu, a dotyczących kwestii przedstawionej w nich specyfiki opodatkowania zysków wspólnika spółki komandytowej - w celu ustalenia zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, czy przedstawiony w nich sposób działania może zmierzać do unikania opodatkowania, osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Stosunki prawne mogą być oczywiście kształtowane w sposób optymalny dla stron, również w aspekcie podatkowym, jednak możliwości w zakresie swobodnego kształtowania stosunków prawnych nie powinny być nadużywane w celu unikania spełnienia obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Z akt administracyjnych wynika, że dokonana przez oba organy, tj. Dyrektora KIS oraz Szefa KAS, analiza elementów zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku (wnioskach) pod kątem istnienia w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. doprowadziła do tych samych wniosków. Skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, to organ ten - związany opinią - nie mógł wydać interpretacji. Bez znaczenia pozostaje tu sekwencja zdarzeń, do której odwoływał się Sąd I instancji, a mianowicie okoliczność, że Dyrektor KIS nie czekając na uzupełnienie wniosku przez podatnika wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii. Wydając opinię 9 lipca 2021 r. Szef KAS dysponował już bowiem materiałem pozwalającym na jej wydanie.

Zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że znajdująca się w aktach sprawy opinia Szefa KAS nie uprawniała Dyrektora KIS do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z tego powodu, że występując o jej wydanie organ interpretacyjny nie otrzymał jeszcze odpowiedzi od podatnika na skierowane do niego pytania, a uzyskanie tych odpowiedzi później narusza chronologię działania w stopniu prawnie doniosłym. Podkreślić trzeba, że wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p. powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. To ten organ w istocie rozstrzyga w tym zakresie, zaś Dyrektor KIS jedynie wydaje w takim przypadku postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe powoduje, że trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 134 p.p.s.a.

Reasumując, na podstawie art. 14b § 5b O.p. jeżeli wnioskodawca przedstawia zdarzenie przyszłe z którego wynika uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., to organ występuje do Szefa KAS o wydanie opinii i w razie jej wydania odmawia wydania interpretacji.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa przedstawioną wyżej. Jej następstwem będzie konieczność porównania przez Sąd zdarzenia przyszłego występującego w sprawie i wynikającego z wydanej opinii Szefa KAS. Sąd I instancji powinien ocenić prawidłowość analizy dokonanej przez Dyrektora KIS w aspekcie zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ocena prawna prawidłowości zastosowania przez organ tej regulacji powinna obejmować odniesienie do możliwości zakwalifikowania elementów zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o interpretację) jako czynności określnych w art. 119a § 1 O.p. oraz zasadność wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Uwzględniać powinna przy tym opinię Szefa KAS. To powoduje, że trafny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.