Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1087/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 102 poz 643
law: Ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.
article: art. 12 par. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 369/08 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 369/08 oddalił skargę T. S. (zwanego dalej "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 marca 2008r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Przedstawiając tok postępowania oraz stan faktyczny przyjęty przez te organy jako podstawa orzekania sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 listopada 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oraz za styczeń 2002r. Jak wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzja została skutecznie doręczona do rąk adresata (skarżącego) w dniu 24 grudnia 2007r.

3. Odwołanie od decyzji zostało nadane przez skarżącego w dniu 4 stycznia 2008r. listem poleconym ekspresowym w placówce firmy InPost działającej na rynku usług pocztowych. Doręczenie przesyłki na adres Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nastąpiło w dniu 11 stycznia 2008r.

4. Postanowieniem z dnia 4 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa") stwierdził, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu.

5. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 7 stycznia 2008 r. Mieszcząca się w tym terminie data nadania przesyłki nie została jednak uznana przez organ za datę wniesienia odwołania, ponieważ pismo zostało nadane w placówce pocztowej, nienależącej do polskiego operatora publicznego. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Natomiast stosownie do art. 3 pkt 12 w zw. z art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. z 2003 Nr 130, poz. 1188 ze zm. dalej jako "Prawo pocztowe") polskim operatorem publicznym tj. operatorem obowiązanym do świadczenia powszechnych usług pocztowych jest na zasadzie wyłączności Poczta Polska. Tym samym nadanie przesyłki za pośrednictwem innego podmiotu nie łączyło się, zdaniem organu, z określonym w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej skutkiem i miało się wiązać się ze skutecznym wniesieniem odwołania tylko wtedy, gdy przesyłka faktycznie dotarłaby do organu przed upływem terminu.

2.Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w związku z naruszeniem art. 162 § 1 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. Skarżący podkreślił, że zdecydował się na nadanie odwołania przez firmę InPost chcąc przyspieszyć doręczenie przesyłki tj. z jednej strony mając na uwadze występujące w okresie świątecznym opóźnienia w doręczaniu przesyłek przez Pocztę Polską oraz kierując się zawartą w regulaminie świadczenia usług przez InPost gwarancją doręczenia poleconych przesyłek ekspresowych w drugim dniu po dniu nadania. Tym samym, w ocenie skarżącego, doręczenie przesyłki po upływie terminu nastąpiło bez jego winy- zważywszy, że powyższe fakty oraz okoliczność nadania przesyłki już w dniu 4 stycznia 2008 r. potwierdzały istniejącą po jego stronie determinację do dokonania czynności w terminie.

2.3. W ocenie skarżącego, organ winien tę wolę zauważyć i potraktować wniesione odwołanie jako wniosek o przywrócenie terminu. Jeżeli natomiast organ miał jakiekolwiek wątpliwości, co do wniesionego pisma (a w ocenie skarżącego wątpliwości te dały się zauważyć w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia), to powinien rozstrzygnąć je zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez wezwanie do sprecyzowania, czy strona wnosi odwołanie, czy też wniosek o przywrócenie terminu.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie wyroku pierwszej instancji.

3.1. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "ppsa".

3.2. Na wstępie uzasadnienia Sąd podkreślił, że stan faktyczny sprawy był bezsporny, a rozstrzygnięcie sprowadzało się do ustalenia, czy skarżący w celu wniesienia odwołania dokonał nadania kierowanej do organu przesyłki za pośrednictwem firmy nieposiadającej statusu publicznego operatora mającego obowiązek świadczenia usług pocztowych na terytorium RP. Poza sporem pozostawał bowiem fakt, że skarżący dokonał tej czynności w dniu 4 stycznia 2008r. przed upływem terminu do wniesienia odwołania, natomiast z uwagi na opieszałość działań firmy pocztowej, dotarło ono do organu, już po upływie tego terminu tj. po dniu 7 stycznia 2008 r.

3.3 Sąd zaznaczył, że termin dla dokonania czynności jest zachowany, jeżeli zostanie ona dokonana przed upływem terminu. Czynność wniesienia odwołania polega na doręczeniu go właściwemu organowi przed upływem terminu do wniesienia odwołania. Jeżeli zatem odwołanie dotrze do organu przed tym terminem, czynność wniesienia odwołania jest skuteczna, niezależnie od sposobu doręczenia i środków jakie w tym celu zaangażował nadawca tj. czy złożył odwołanie osobiście, czy też nadał je w placówce Poczty Polskiej lub innej firmy pocztowej. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, ponieważ przesyłka dotarła do organu w dniu 11 stycznia 2008 r., tj. 4 dni po terminie do złożenia odwołania.

3.4. Sąd podkreślił, że przewidując sytuacje obiektywnych utrudnień i opóźnień w doręczaniu przesyłek ustawodawca w art. 12 Ordynacji podatkowej przewidział jednak szereg sytuacji, w których pomimo faktycznego wpłynięcia pisma do organu po upływie terminu, termin uważa się za zachowany. Przepis ten ma konstrukcję fikcji prawnej, zrównując ściśle określone przez ustawodawcę czynności z faktem doręczania pisma organowi. Czynnością tą jest przede wszystkim nadanie pisma w polskiej placówce operatora publicznego przed upływem terminu, o czym stanowi § 6 ust. 2 analizowanego przepisu. W ocenie Sądu również tego rodzaju warunek dopuszczający skuteczność wniesienia pisma nie został jednak spełniony w przedmiotowej sprawie.

3.5. Sąd odwołując się do bezspornego w rozstrzyganej sprawie stanu faktycznego wskazywał, że wprawdzie skarżący nadał pismo w placówce pocztowej przed upływem terminu do wniesienia odwołania, palcówka ta jednak nie była związana z działalnością operatora publicznego. Wbrew twierdzeniom skarżącego z uzasadnienia kontrolowanego postanowienia nie wynikało, aby organ miał wątpliwość, co do zakresu pojęcia operatora publicznego. Organ precyzyjnie wskazał przepisy ustawy, które definiują to pojęcie i określają jego zakres tj. art. 3 pkt 12 oraz art. 46 ust. 2 Prawa pocztowego. Brak definicji operatora publicznego w prawie podatkowym nie budził wątpliwości interpretacyjnych organu podatkowego.

3.6. Sąd zaznaczał, że z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co obejmuje wszystkie obowiązujące w polskim porządku prawnym przepisy, a nie tylko przepisy prawa podatkowego. Skoro więc organy podatkowe są obowiązane znać wszystkie obowiązujące w naszym porządku prawnym przepisy, tym bardziej są obowiązane stosować je we wzajemnym powiązaniu, w takim zakresie w jakim wymaga tego określona, zawisła przed nimi sprawa administracyjna.

3.7. Sąd wskazywał, że pojęcie "operatora publicznego" nie jest pojęciem języka potocznego. Tym samym jeżeli, jako wyrażenie swoiste, zostało użyte w Ordynacji podatkowej w kontekście świadczenia usług pocztowych, organ podatkowy zasadnie poszukiwał wyjaśnienia jego treści w przepisach regulujących świadczenie usług pocztowych na terytorium RP.

3.8. Dalej Sąd wywodził, że zgodnie z art. 3 pkt 12 Prawa pocztowego pod pojęciem operatora publicznego należy rozumieć operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Z powyższego wynika, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest operatorem publicznym, konieczne jest nie tylko ustalenie, że świadczy on powszechne usługi pocztowe, ale także to, że ma wynikający z przepisów prawa obowiązek świadczenia tego rodzaju usług. Niezależnie więc od tego, że w ocenie Sądu, świadczone przez firmę InPost usługi pocztowe nie miały charakteru usług powszechnych, (co wynikało już z § 1 pkt 3 regulaminu świadczenia usług przez tę firmę), wskazana firma podjęła decyzję o prowadzeniu działalności na zasadzie dobrowolności i w celach zarobkowych i na tej samej zasadzie działalność ta była przez nią kontynuowana. Oznaczało to, że w każdym czasie firma ta mogła także zrezygnować z prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ jedynym podmiotem, który z mocy prawa jest obowiązany do świadczenia usług pocztowych jest Poczta Polska S.A. Zgodnie z art. 46 ust. 2 Prawa pocztowego obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego określonych w ustawie został bowiem powierzony Poczcie Polskiej S.A. na zasadzie wyłączności.

3.9. Odwołując się do treści skargi Sąd podkreślał, że skarżący, pomimo, że oceniał zawarte w art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozwiązanie jako niesłuszne, nie kwestionował w istocie, że firma InPost nie jest publicznym operatorem w rozumieniu ww. przepisu. W ocenie skarżącego, skoro jednak z samych okoliczności doręczenia wynikało, że było ono spóźnione z wyłącznej winy doręczyciela, organ powinien podjąć kroki w celu zabezpieczenia interesu strony w merytorycznym rozpoznaniu sprawy tj. podjąć działania mające na celu wykazanie, że złożone pismo nie jest w istocie odwołaniem ale wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W tym celu winien wezwać podatnika w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej o sprecyzowanie rzeczywistej treści pisma.

3.10. Sąd nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, uzasadniał, że skarżący przyznawał jednak, że nadając pismo, chciał złożyć odwołanie. Potwierdzać to miała również treść wniesionego za pośrednictwem firmy InPost pisma, które opatrzone zostało tytułem "odwołanie", wielokrotnie posługiwało się tym pojęciem, zawierało jednoznacznie sprecyzowane żądanie uchylenia decyzji podatkowej oraz wymieniało uzasadniające, w ocenie skarżącego, to żądanie zarzuty oraz obszerną argumentację. W tej sytuacji, treść pisma, zdaniem Sądu, nie budziła wątpliwości, Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że zgodnie z regulaminem świadczenia usług przez InPost przesyłka powinna była być doręczona najpóźniej w drugim dniu po dniu jej nadania, pozostawała zatem bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Tak też bez znaczenia pozostawały wszystkie podnoszone w związku z ww, okolicznością wyjaśnienia - w tym m.in. wyjaśnienie podatnika, że nie orientując się w przepisach prawa, zrezygnował z usług Poczty Polskiej na rzecz InPost w celu przyspieszenia doręczenia przesyłki. Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie było bowiem badanie tego, czy do uchybienia terminu doszło bez winy podatnika. Jak zasadnie zauważył sam skarżący, kwestia ta podlegałaby rozpoznaniu jedynie w sytuacji wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Jak wskazano wyżej, wniosek taki nie został jednak złożony przez skarżącego.

3.11. Reasumując swoje wywody, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo zastosował art. 228 Ordynacji podatkowej do ustalanego w sprawie stanu faktycznego tj. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę

4.1 Skarżący zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art.178 ust.1 w zw. z art.8 ust.2 w zw. z art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zaniechanie możliwości niezastosowania art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art.3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym poprzez zaniechanie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej.

4.2. Jednocześnie wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania skarżący wskazał również, że w przypadku uznania, że zachodzą przesłanki określone w art.187§1ppsa wnosi o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.3. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2004r. sygn. akt FSK 409/04, dopuszczający w oparciu o art.178 ust.1 w zw. z art.8 ust.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej możliwość odmowy stosowania przepisu rangi ustawowej przez sąd orzekający, przy czym uprawnienie to powinno być wykorzystywane zupełnie wyjątkowo, a regułą winno być uruchamianie procedury kontroli zgodności aktów prawnych z Konstytucja przez Trybunał Konstytucyjny.

4.4. W przekonaniu skarżącego porównanie art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z art.144 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej prowadziło do przekonania, że przepis ten (art.12 §6 pkt 2) niezgodny był z konstytucyjną zasadą równości, o której mowa w art.32 ust.1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

4.5. Przywołując treść przepisu art.144 Ordynacji podatkowej oraz poglądy komentatorów skarżący wskazywał na znacznie szerszy zakres sposobów doręczania pism (poczta, pracownicy inne osoby uprawnione) niż strona postępowania podatkowego, która, jego zdaniem, mogła korzystać wyłącznie z usług operatora publicznego.

4.6. Skarżący powołując przepis art.134§1 ppsa wskazywał, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł powyższej dysproporcji, a powinien był wystąpić z zapytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego celem uznania nadania przez skarżącego pisma w placówce operatora pocztowego InPost za skuteczne dla zachowania terminu, analogicznie jak nadania w placówce operatora publicznego.

4.7. W końcowej części skargi kasacyjnej skarżący zwracał uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lutego 2006r. w sprawie C-473/04 Plumex przeciwko Young Sports NV, gdzie analizując rozporządzenie Rady nr 1348/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie doręczania w państwach członkowskich sądowych i pozasądowych dokumentów w sprawach cywilnych i handlowych Trybunał zwrócił uwagę na brak hierarchii pomiędzy sposobami doręczania dokumentów wskazując, że "z ducha i celu przepisów rozporządzenia wynika, że ma ono gwarantować efektywny proces doręczania dokumentów sądowych, mając na względzie prawnie uzasadnione interesy ich adresatów".

4.8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zreferował zarzuty skargi, tok postępowania, argumenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku i wskazał, że żaden przepis nie zobowiązuje stron postępowania do doręczania pism wyłącznie za pośrednictwem poczty. Wskazał również, że Poczta Polska S.A. działa na podstawie innych uregulowań prawnych niż operatorzy pocztowi świadczący usługi komercyjnie. W końcowej części organ poinformował, że sprawa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania została zakończona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 518/08 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

5.2. Przedmiotem sporu na etapie postępowania kasacyjnego była nie tyle wykładnia art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, ale zgodność powołanego przepisu z art.32 ust.1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego zastosowanie jedynie dla pism nadawanych w placówkach publicznego operatora jakim jest Poczta Polska S.A.

5.3. Skarżący, nie podnosząc na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutu niezgodności ww. przepisu z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, w skardze kasacyjnej wskazywał na art.3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, powołując dodatkowo w uzasadnieniu art.134§1 ppsa i zarzucał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaniechał przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności ww. art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wprawdzie art.134 §1ppsa stanowi, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ale nie można go interpretować jako bezwzględnego obowiązku rozważania przez sąd wszelkich hipotetycznych, a nie podniesionych w skardze, aspektów rozstrzyganej sprawy.

5.5. Należy dodatkowo zauważyć, że zapisem sposobu rozumowania sądu administracyjnego jest uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego zgodnie z art.141 §4 ppsa powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przy czym jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przytoczony przepis wymienia obowiązkowe elementy uzasadnienia, a więc i obowiązkowe elementy brane pod uwagę przez sąd administracyjny rozstrzygający w granicach danej sprawy zgodnie z art.134 §1 ppsa. Z wymienionych w ww. art.141§4 ppsa obowiązkowych elementów uzasadnienia wyroku (a więc obowiązkowo rozważanych aspektów sprawy) wynika, że argumentacja niepodniesiona w skardze nie musi być przedstawiana w uzasadnieniu ( nie mieści się bowiem w kategorii: "przedstawienie stanu sprawy", "zarzutów podniesionych w skardze" i "stanowisk pozostałych stron"), chyba, że będą to argumenty, które sąd uzna za istotne dla wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.

5.6. W tej sytuacji nieusprawiedliwionym jest zarzut skargi kasacyjnej, oparty na treści art.3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym w powiązaniu z art.134 §1 ppsa zaniechania wystąpienia przez sąd pierwszej instancji z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym poglądy ukształtowanej jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowo-administracyjnej. Dlatego też skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (postanowienie WSA w Olsztynie z dnia 18 października 2007r. sygn. akt II SA/Ol 861/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2008r. sygn. akt I SA/Gd 353/07, wyrok NSA z dnia 16 października 2009r. sygn. akt II FSK 732/08, wyrok NSA z dnia 22 maja 2009r. sygn. akt II FSK 88/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 czerwca 2010r. sygn. akt II SA/Bk 282/10).

5.8. Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej to należy zauważyć, że dotyczy on wprawdzie braku zgodności art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ale został sformułowany jako zarzut zaniechania przez sąd możliwości niezastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł w sposób wyraźny, że w ogóle art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej bowiem wprowadza dysproporcję pomiędzy sposobem doręczania pism przez stronę w porównaniu do sposobu doręczania pism przez organ.

5.9. Rozważenie zasadności powyższego zarzutu (zaniechania możliwości niezastosowania przez sąd przepisu rangi ustawowej jako sprzecznego z ustawą konstytucyjną) wymaga przede wszystkim rozstrzygnięcia czy istnieją w ogóle wątpliwości co do zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej ww. art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem przyjęcie, że przepis ten może być niezgodny z wzorcem konstytucyjnym otwiera drogę do badania zasadności dalszego zarzutu dotyczącego zaniechania w odmowie jego zastosowania przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał więc, że uprawniony jest do badania w analizowanej sprawie czy przepis rangi ustawowej (art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) narusza konkretną zasadę konstytucyjną (zasadę równości z art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej) tylko wtedy byłoby bowiem możliwe zbadanie, będącego jego konsekwencją, zasadności zarzutu braku odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy.

5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja autora skargi kasacyjnej mająca dowodzić naruszenia art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wprowadzenie dysproporcji pomiędzy sposobami doręczania pism przez strony postępowania, a organy podatkowe jest niezasadna.

5.11. Podstawowe znaczenie dla rozważania naruszenia przez konkretną normę zasady równości ma ustalenie czy zróżnicowanie pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji (por. wyrok TK z dnia 5 listopada 1997r. sygn. akt K 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz.41). Należy więc w pierwszym rzędzie ustalić "cechę istotną", która przesądza o uznaniu porównywalnych podmiotów za podobne lub odmienne. Uznanie tego podobieństwa pozwala na podjęcie badania czy podmioty podobne są traktowane podobnie czy też odmiennie. Dopiero zaś stwierdzenie, że prawo nie traktuje podmiotów podobnych w sposób podobny, prowadzi do postawienia pytania, czy takie zróżnicowanie jest dopuszczalne w świetle zasady równości (wyroku TK z dnia 22 maja 1997r. sygn. akt SK 36/06, OTK-A 2007/6/50).

5.12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podobieństwa w sytuacji procesowej organu prowadzącego postępowanie, a strony tego postępowania (podatnika), co już wyklucza badanie skutków różnych regulacji dotyczących doręczania pism przez organ (kierowanych do strony) w porównaniu do skutków doręczania pism przez strony (kierowanych do organu). Typową cechą administracyjnego postępowania (a takim jest postępowanie podatkowe) jest brak równouprawnienia pomiędzy pozycją procesową organu, który wszczyna, prowadzi i kończy postępowanie administracyjne, a stroną tego postępowania. W związku z powyższym bezzasadne jest dalsze rozważanie zasad i skutków różnic w sposobach doręczania pism przez organ i podatników, skoro podmioty te znajdują się w nieporównywalnej sytuacji. Powoływanie się przy tym przez autora skargi kasacyjnej na wyrok TS w sprawie C-473/04 Plumex przeciwko Young Sports NV nie miało jakiegokolwiek związku z analizą sposobu doręczania pism przez organy w porównaniu do doręczania pism przez strony postępowania.

5.13. Rozważając natomiast ewentualną niezgodność art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (tj. pozostając w granicach skargi kasacyjnej w rozumieniu art.183 §1 ppsa) w kontekście braku równości pomiędzy funkcjonującymi na rynku operatorami pocztowymi tj. operatorem publicznym (Pocztą Polską S.A.), a operatorem komercyjnym (InPost) należy zauważyć, że podmioty te również nie działają w porównywalnej sytuacji rynkowej. Operator publiczny zobowiązany jest bowiem do świadczenia powszechnych usług pocztowych w sposób ciągły (art.46 ust.1 i 2 Prawa pocztowego), co w praktyce oznacza, że m.in. zobowiązany jest przez obowiązujące przepisy do spełnienia minimalnych wymagań w zakresie jakości usług dotyczących m.in. liczby i sposobu rozmieszczenia placówek operatora (art.43 ust. 3 pkt 1 lit.b Prawa pocztowego) niezależnie od kosztów świadczenia tego typu usług. Jego sytuacja jest więc nieporównywalna z warunkami prowadzenia działalności gospodarczej pocztowych operatorów komercyjnych, na co zresztą zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 4 uzasadnienia). Operator komercyjny, jak uzasadniał bowiem sąd pierwszej instancji, może w każdym czasie zrezygnować ze świadczenia usług, podczas gdy operator świadczący powszechne usługi pocztowe ma obowiązek prowadzić taką działalność na warunkach określonych przez przepisy prawa.

5.14. W obecnym stanie prawnym zróżnicowanie form regulacji prawnych operatorów pocztowych świadczących usługi obejmujące przesyłki polecone (a tego dotyczy art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wynika z art.3 ust. 4 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych wspólnoty oraz poprawy jakości usług i jest aprobowane przez Trybunał Sprawiedliwości (por. wyrok TS z 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-357/07 TNT, wyrok TS z dnia 19 maja 1993r. w sprawie C-320/91 Corbeau, ECR 1993/5/I-02533;wyrok z dnia 12 lutego 1992r. w sprawie C-48/90 Królestwo Holandii i inni v. Komisja Wspólnot Europejskich, ECR 1992/2/I-00565). W konsekwencji, i w tym aspekcie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest pomiędzy operatorami świadczącymi usługi dotyczące przesyłek poleconych cech podobnych uzasadniających badanie zgodności art.12 §6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z wzorcem konstytucyjnym, o którym mowa w art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

5.15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie przedstawił ww. zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu w trybie art.187 §1 ppsa, jak tego chciał autor skargi kasacyjnej, w szczególności również i dlatego, że tryb ten nie może być wykorzystywany do badania zgodności przepisu rangi ustawowej z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej.

5.16. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 ppsa oraz art.204 pkt1ppsa.