Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1685/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10a, art. 29 ust. 4a i 4c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 513/18 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 1401-IOV-2.4103.278.2017.DBo w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 513/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi C. S.A. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 15 grudnia 2017 r., nr 1401-IOV-2.4103.278.2017.DBo w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Podatnika.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opublikowanym w CBOSA. Zasadniczym problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, że Skarżący w rozliczeniu podatkowym za luty 2012 r. nie dokonał korekty (nie zmniejszył) podatku naliczonego. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Wawer (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS), a także Organu odwoławczego powinien on zaś dokonać takiej operacji w związku czynnością podjętą przez R.B. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą I. w W. (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Kontrahentki lub Partnerki handlowej podatnika). Wspomniany podmiot skorygował 45 faktur wystawionych Podatnikowi. Czyniąc to, zmniejszono podatek należny (dla Kontrahentki strony) z uwagi na zastosowanie w fakturach korygujących stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w miejsce stawki 22%, z uwzględnieniem której pierwotnie określono kwotę należnego podatku od towarów i usług, ciążącej na Partnerce handlowej spółki. Ponieważ Strona nie skorygowała wysokości swojego podatku naliczonego, NUS przy późniejszej aprobacie Organu odwoławczego określił jej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z ustaleń poczynionych podczas postępowania podatkowego, na podstawie 3 umów konsorcjum Strona i jej kontrahentka realizowały wspólne przedsięwzięcie gospodarcze na rzecz Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju. Początkowo Partnerka handlowa podatnika klasyfikowała swoją aktywność gospodarczą jako świadczenie usług na rzecz wskazanego podmiotu i stosowała 22% stawkę podatkową. Następnie, jak już wcześniej wskazano, dokonała ona 45 korekt wystawionych przez siebie faktur. W ich następstwie "przekwalifikowała" ona swoją aktywność z pierwotnie przyjmowanego świadczenia usług (drukowania, czy związanych z drukowaniem, przygotowaniem publikacji) na dostawę książek. Motywacją do tego działania było uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej potwierdzającej zasadność takiego działania.

Według twierdzenia Partnerki handlowej spółki, doręczyła on temu podmiotowi faktury korygujące, a potwierdzeniem tego były stosowne adnotacje, poczynione na tych dokumentach przez samą Kontrahentkę strony. Organy podatkowe obydwu instancji dały temu wiarę. Jednocześnie przyjęły one, że Partnerka handlowa spółki dostarczała książki (z czym było związane stosowanie 0% stawki podatkowej), a nie świadczyła usług drukowania (związanych z drukowaniem). Wszystko to wyznaczyło trzy zagadnienia sporne w sprawie. Należy do nich kwestia doręczenia Spółce faktur korygujących, zasadność zastosowania przez Kontrahentkę podatnika w fakturach korygujących stawki podatkowej w wysokości 0% oraz opieranie się w tym zakresie na interpretacji indywidualnej otrzymanej przez ten podmiot. Stało się tak, ponieważ Strona kwestionowała fakt przekazania jej faktur korygujących. Ponadto podawała ona w wątpliwość to, co jej kontrahentka przyjęła jako przedmiot świadczenia – że była nim dostawa książek, opodatkowana przy zastosowaniu 0% stawki podatkowej. W tym zakresie zakwestionowano co najmniej to, czy całe świadczenie Partnerki handlowej strony można klasyfikować jako dostawę książek, a nie usługę drukowania, dla której właściwa jest podstawowa, 22% stawka podatkowa.

Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego. Uzasadniając swoje racje co do pierwszej z kwestii spornych, czyli problemu doręczenia Spółce faktur korygujących w pierwszej kolejności wyartykułował on, że nie ma pewności co do tego, czy to zdarzenie istotnie miało miejsce. Jedynym tego potwierdzeniem jest bowiem pisemna adnotacja samej Partnerki handlowej strony o treści: "Oświadczamy, że podczas spotkania w dniu 22.02.2012 r. w siedzibie spółki M. S.A. (ul. [...]) zostały przekazane Pani R.O. (księgowa) powtórnie faktury korygujące wystawione przez I. w ilości 45 szt. (od nr 01 do 45)". W tym kontekście podkreślono, że przedwczesne było przekonanie organów podatkowych o przekazaniu faktur korygujących Podatnikowi. Odbiór tych dokumentów nie został bowiem potwierdzony (na fakturach korygujących brak jest nawet pieczęci Strony), a notatka, sporządzona przez zainteresowaną sama w sobie nie stanowi dowodu doręczenia Stronie 45 faktur korygujących.

Nawiązując do prezentowanej kwestii Sąd I instancji wyraził też wątpliwość co do tego, dlaczego adnotacji nie popisał G.S., którego nazwisko zostało wskazane w jej treści. Organ nie wyjaśnił czy ten podmiot 22 lutego 2012 r. faktycznie był obecny przy przekazywaniu faktur. Tymczasem na rozprawie 10 stycznia 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, że według jej wiadomości G.S. był doradcą podatkowym reprezentującym Kontrahentkę spółki. Zwrócono też uwagę, że poza Partnerką handlową podatnika, osobiście zainteresowaną w sprawie, fakt przekazania faktur korygujących nie znalazł potwierdzenia w żadnych innych dowodach, w szczególności w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków (wskazanych przez Sąd I instancji z imienia i nazwiska).

Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się też do materii wcześniejszego przesłania faktur korygujących za pośrednictwem poczty. W jego przekonaniu, organy podatkowe obydwu instancji bezkrytycznie przyjęły jako logiczne i zgodne z pozostałym materiałem dowodowym, a w konsekwencji wiarygodne, zeznania świadka – Kontrahentki strony. Oświadczyła ona, że faktury korygujące zostały pierwotnie przesłane poprzez operatora pocztowego do siedziby Spółki. Wszystkie z 45 faktur miały zostać oddzielnie wysłane pocztą do Skarżącego, jednak przesyłki awizowano, a następnie je zwrócono. W przekonaniu Sądu I instancji, organ podatkowy nie zweryfikował jednak tych okoliczności, nie zbadał czy w istocie przesyłek było 45, każda z kolejną fakturą korygującą i że zostały one awizowane. Ponadto wskazano, że ówczesny prezes zarządu Spółki (wskazany w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku z imienia i nazwiska) także nie potwierdził okoliczności doręczenia spornych faktur kierowanemu przez siebie podmiotowi.

Odnosząc się do drugiego ze spornych zagadnień zaistniałych w sprawie, tj. kwestii zasadności stosowania stawki podatkowej w wysokości 0 % Sąd I instancji doszedł do przekonania, że Podatnik trafnie podniósł, iż istotna część spośród spornych faktur korygujących nie dotyczyła książek, opatrzonych odpowiednim symbolem ISBN, ale innych wydawnictw, które nie zostały sygnowane tym numerem. Co więcej, również w znajdującym się w aktach sprawy piśmie Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju z 7 sierpnia 2015 r., skierowanym do Organu I instancji stwierdzono, że nie wszystkie publikacje, których dotyczą faktury mają nadany numer ISBN lub ISSN. Jednocześnie wspomniany podmiot przestawił listę publikacji nieposiadających tego oznaczenia. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organy podatkowe przedwcześnie przyjęły, iż Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wystawieniem faktur korygujących, w których obniżono stawkę podatku do 0%. W trakcie postępowania podatkowego nie zbadano bowiem w rzetelny sposób, czy wystawca faktur korygujących dokonał korekty w sposób zgodny z prawem. Nieuzasadnione i merytorycznie błędne korekty faktur nie powinny zaś stanowić podstawy do dokonania zmniejszenia podatku naliczonego — tak samo jak nie stanowią one podstawy pomniejszenia podatku należnego przez ich wystawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się także do zagadnienia uzyskania interpretacji indywidualnej jako czynnika motywującego do korekty faktur. W jego przekonaniu zapatrywanie wyrażone przez organ interpretacyjny (w tamtym czasie był to Dyrektor Izby Skarbowej) nie mogło uzasadniać takiego działania. Wskazana interpretacja dotyczyła bowiem odmiennego zagadnienia prawnego niż zaistniałe w przedmiotowej sprawie – w tym dokumencie organ interpretacyjny odnosił się do kwestii stosowania stawki 5% (a nie 0%) w oparciu o regulacje załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, który został wprowadzony do niej od 1 stycznia 2011 r. Tymczasem pierwotne faktury wystawione przez Kontrahentkę Skarżącemu, w późniejszym czasie objęte korektami, odnosiły się do zdarzeń zaistniałych w latach 2007-2009. Stan prawny istniejący w tym czasie był więc miarodajny podczas ustalania zasadności korekt.

Dodatkowo Sąd I instancji podniósł, że wspomniana interpretacja indywidualna, na którą powołuje się Kontrahentka strony dotyczyła innego stanu faktycznego niż ten, w którym zostały wystawione faktury pierwotne (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano szczegółową argumentację w tym zakresie). Podkreślono wreszcie, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej nie wiąże organu podatkowego w postępowaniu prowadzonym w odniesieniu do Strony. To bowiem dotyczy innego podmiotu niż ten, który otrzymał interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się także do istoty umowy konsorcjum – asumptem do tego była wcześniej już wskazywana okoliczność, że na podstawie trzech umów konsorcjum Strona i jej kontrahentka realizowały wspólne przedsięwzięcie gospodarcze na rzecz Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju. Nawiązując do tej kwestii, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podzielono stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym podmioty występujące w umowie konsorcjum występują w stosunku do siebie w relacji dostawca – nabywca w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, według Sądu I instancji nie miało miejsca przeniesienie przez Kontrahentkę na Spółkę prawa do dysponowania towarami (wydrukowanymi materiałami wydawniczymi). Podniesiono ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Strona uzyskiwała prawo do swobodnego dysponowania wskazanymi rzeczami, we własnym imieniu i na własny rachunek (co jest istotą prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel). Organ odwoławczy nie uzasadnił natomiast, na jakiej podstawie wyprowadził taki wniosek. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazane prawo przysługiwało wyłącznie zleceniodawcy - Ministerstwu Rozwoju Regionalnego, na rzecz którego wspólnie działały Spółka i jej konsorcjant (Partner handlowy strony). Podkreślono przy tym, że w sytuacjach, gdy wydrukowane materiały były odbierane z drukarni przez Stronę, działała ona nie tylko na rachunek, ale również w imieniu zleceniodawcy, tj. Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Konsorcjant (Kontrahentka skarżącego) był bowiem w pełni świadomy, który podmiot jest faktycznym odbiorcą towarów. Tym samym Sąd I instancji stanął na stanowisku, że nie można przyjąć, iż Partnerka handlowa spółki przekazywała jej prawo do dysponowania towarami jak właściciel.

Formułując wskazania co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie usunięcie uchybień postępowania dowodowego. W szczególności, powinien on przeprowadzić uzupełniające postępowanie, dowodowe obejmujące przede wszystkim: dopuszczenie dowodu z zeznań świadka G.S. w celu ustalenia okoliczności sporządzenia spornej notatki (adnotacji) z 22 lutego 2012 r. oraz ustalenia, czy wszystkie 45 spornych faktur korygujących zostało doręczonych Stronie, a jeżeli tak w jaki sposób i kiedy. Ponadto zwrócono uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnił, do jakiego pisma "poprzedniego" odnosi się pismo opatrzone datą 28 lutego 2012 r., w którym – jak przyjął organ – data 5 grudnia 2011 r. stanowiła oczywistą omyłkę pisarską. Nawet bowiem przy założeniu organu, że data 5 grudnia 2011 r. stanowi efekt wskazanego wcześniej błędu, z pisma tego wynika, że do swojej kontrahentki Skarżący skierował wcześniej pismo, w którym zajął merytoryczne stanowisko w zakresie spornych faktur korygujących. Rolą organu odwoławczego będzie zatem podjęcie czynności w celu pozyskania tego dokumentu.

Jak wskazano, przedstawione ustalenia będą decydujące dla ewentualnej oceny kolejnych kwestii spornych w sprawie, mianowicie prawidłowości i podstaw zastosowania stawki 0% na spornych fakturach korygujących i tego czy Strona byłą zobowiązania w lutym 2012 r. do korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że dopiero uzupełnienie materiału dowodowego i całościowa ocena wszystkich okoliczności sprawy oraz dowodów pozwoli na ocenę stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 10a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, wspomniany podmiot zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucił on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie jego decyzji i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i nie ustaliły istotnych okoliczności związanych z doręczeniem Skarżącemu, w lutym 2012 r. 45 faktur korygujących wystawionych przez jego kontrahentkę. Tymczasem w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło do takiej obrazy regulacji prawnej - cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie jego decyzji i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania przyjmując, że Spółka miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wystawieniem i doręczeniem przez wystawcę faktur korygujących, w których obniżono stawkę podatku do 0% w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość jego stanowiska, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a - poprzez wydanie orzeczenia które w swoim uzasadnieniu nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Organu II instancji doszło do tego poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów spoza zgromadzonego materiału sprawy, w szczególności treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i wyprowadzenie z niego tezy, iż notatka (adnotacja Kontrahentki podatnika o przekazaniu mu spornych faktur korygujących) opatrzona datą 22 lutego 2012 r., była w sprawie zasadniczym dowodem doręczenia Stronie wszystkich 45 faktur korygujących. Tymczasem fakt otrzymania tych dokumentów przez wspomniany podmiot organy podatkowe wywodzą z pisma Prezesa Zarządu Spółki (wskazanego w skardze kasacyjnej z imienia i nazwiska) z 28 lutego 2012 r. o odmowie ich przyjęcia przez Skarżącego, ocenianego w połączeniu z innymi dowodami w sprawie, w tym wspomnianej notatki;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów spoza zgromadzonego materiału sprawy w szczególności treści zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego i wyprowadzenie z niego tezy, iż organ nie uzasadnił na jakiej podstawie wyprowadził wniosek, iż Strona uzyskiwała prawo do swobodnego dysponowania wyprodukowanym (wytworzonym) przez drukarnię towarem. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treści zaskarżonej decyzji wynika, iż zdaniem Organu II instancji, Kontrahentka strony dokonując dostawy towarów korzystała z własnych maszyn, materiałów i surowców. Czyniąc to, wytworzyła ona książki, tj. nowe dobra materialne (rzeczy) o funkcji całkiem odmiennej od tej związanej z wykorzystanymi materiałami, które stają się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na zleceniodawcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel..

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Kwestią o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, znajdującą swoje odzwierciedlenie w treści zarzutów kasacyjnych jest problem dowodowy, związany z ustaleniem, czy istotnie Podatnikowi doręczono 45 faktur korygujących, wystawionych przez jego kontrahentkę. Dopiero kolejnym zagadnieniem spornym jest materia prawidłowości sklasyfikowania świadczenia Partnerki handlowej Strony jako dostawy książek oraz tego, na rzecz kogo to świadczenie zostało wykonane.

W przedstawionym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c u.p.t.u., jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli natomiast podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Wskazany przepis pozostaje w ścisłym związku z powołanym w nim art. 29 ust. 4a lub 4c u.p.t.u., w których jest regulowana sytuacja prawna wystawcy faktur. Stanowią one, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Natomiast uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (por. art. 29 ust. 4a u.p.t.u.). Regulację tę stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (por. art. 29 ust. 4c u.p.t.u.). Jak nietrudno zauważyć, w ten sposób ustawodawca daje wyraz temu, że podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym, wielofazowym netto. Otrzymanie przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c u.p.t.u. sprawia bowiem, że jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie, dopiero uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi uprawnia wystawcę tego dokumentu do uwzględnienie korekty faktury w swoim rozliczeniu podatkowym.

W przedstawionym kontekście należy rozpatrywać sporne zagadnienia dowodowe, jakie ujawniły się w przedmiotowej sprawie. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że jak trafnie przyjął Sąd I instancji, organy podatkowe nie wykazały faktu doręczenia Podatnikowi 45 faktur korygujących wystawionych przez jego kontrahentkę. Sama własnoręczna adnotacja poczyniona na tych dokumentach przez Partnerkę handlową strony nie może być bowiem uznana za przekonujący dowód tego, że zdarzenie to istotnie miało miejsce. Korekta w wystawionych fakturach podstawowej stawki podatkowej i zastąpienie jej stawką zerową, w sytuacji gdy nie ma przekonującego dowodu na spełnienie ustawowych przesłanek takiej zmiany powinna zaś wzbudzać szczególną przezorność administracji podatkowej, stojącej na straży finansów publicznych.

Jest tak tym bardziej, że wbrew enuncjacjom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartym w skardze kasacyjnej, nie sposób stanąć na stanowisku, że Prezes Zarządu Spółki (wskazany w skardze kasacyjnej z imienia i nazwiska) w swoim piśmie z 28 lutego 2012 r. potwierdził odmowę przyjęcia przez kierowany przez niego podmiot właśnie 45 spornych faktur korygujących. Naczelny Sąd Administracyjny formułuje tę tezę, ponieważ wspomniane pismo znajdujące się w aktach postępowania podatkowego, zatytułowane jako "Odmowa przyjęcia faktur", ma następującą treść: "W związku z dostarczeniem do spółki faktur korygujących, niniejszym oświadczamy, podtrzymujemy nasze stanowisko z pisma z dnia 5.12.2011 roku, iż nadesłane korekty nie zostają przez nas przyjęte z uwagi na ich bezzasadność. Z poważaniem W.M. Prezes Zarządu".

Biorąc pod uwagę tę okoliczność, nie sposób nie zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, który oceniając wskazany dokument podkreślił jego ogólnikowość, przejawiającą się niewymienieniem w nim faktur, do których odnosi się oświadczenie Prezesa Zarządu. Trafnie więc Sąd I instancji nakazał Organowi odwoławczemu uzupełnienie postępowania dowodowego na okoliczność doręczenia Stronie spornych faktur korygujących przez jej Kontrahentkę. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się przy tym wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku – podnoszonego w skardze kasacyjnej braku wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Dopiero podjęcie wskazanych wcześniej czynności dowodowych otworzy drogę do dalszych ustaleń organów podatkowych. Istotne jest bowiem to, czy wszystkie przejawy aktywności gospodarczej Partnerki handlowej strony sprowadzały się do dostawy książek oznaczonych symbolem ISBN, dla której jest właściwa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0 %.

Jeżeli zaś chodzi o materię ostatniego, piątego zarzutu skargi kasacyjnej należy podnieść, że Sąd I instancji nie twierdził, iż Kontrahentka strony nie wytworzyła towaru będącego przedmiotem dostawy (materiałów wydawniczych lub książek). Rzecz natomiast w tym, że w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka uzyskiwała prawo do swobodnego dysponowania nim we własnym imieniu i na własny rachunek (co jest istotą prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel). Organ odwoławczy nie uzasadnił natomiast, na jakiej podstawie wyprowadził taki wniosek. Jak pokreślił Sąd I instancji, prawo takie przysługiwało wyłącznie zleceniodawcy - Ministerstwu Rozwoju Regionalnego, na rzecz którego wspólnie działały: Spółka i jej kontrahentka. Jak podkreślono, w sytuacjach gdy wydrukowane materiały były odbierane z drukarni przez Stronę, działała ona nie tylko na rachunek, ale również w imieniu zleceniodawcy, czyli Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Partnerka handlowa podatnika była zaś w pełni świadoma tego, kto jest faktycznym odbiorcą towarów. Z przedstawionych tez, opartych na analizie umowy konsorcjum oraz stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że nie sposób przyjąć iż Partnerka handlowa przekazywała Spółce prawo do dysponowania towarami jak właściciel. To zaś jest przesłanką zakwalifikowania transakcji dokonywanej pomiędzy tymi podmiotami jako dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o u.p.t.u. Tym samym, także ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Marek Olejnik