Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 505/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a w związku z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.672.2023.2.JG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.672.2023.1.PC, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Sp. z o.o. w C. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2024 r. nr: 0111-KDIB1- 3.4010.672.2023.2.JG, wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - /dalej op/, którym organ utrzymał w mocy własne postanowienie z 22 stycznia 2024 r., nr: 0111-KDIB1-3.4010.672.2023.1.PC, którym odmówiono Stronie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Spółka, wnioskiem z 13 listopada 2023 r., zwróciła się do Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2023 poz. 2805 ze zm. - dalej "updop").

We wniosku Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego, wskazując, że jest wiodącym producentem elementów mocujących i montażowych do systemów przemysłowych, [...] i [...], a także komponentów systemu [...] (w tym elementów nietypowych i rekonstrukcji zabytkowych obróbek blacharskich). Spółka zaopatruje także polskie i międzynarodowe firmy m.in. z branży [...] w całej [...]. Produkowane przez nią wyroby trafiają m.in. do marketów budowlanych i są stosowane przez fachowców z [...], a nawet eksportowane do [...].

2 września 2022 r., na podstawie przepisów ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U 2023 poz. 74; dalej: "uwni") oraz aktów wykonawczych do tych przepisów, Spółka uzyskała decyzję o wsparciu na prowadzenie działalności w Wałbrzyskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Invest-Park. Przedmiotem inwestycji określonej w decyzji jest nowa inwestycja polegająca na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, o której mowa w art. 2 pkt 1a uwni. Projekt inwestycyjny, który w założeniu Spółki w największym stopniu umożliwia zagospodarowanie tych potrzeb związanych ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych, polega na:

- budowie obiektu produkcyjno-magazynowego w bezpośrednim sąsiedztwie obecnie posiadanych hal produkcyjnych;

- wyposażeniu powstałego obiektu w niezbędne środki trwałe do realizacji procesów montażu gotowych wyrobów, a także ich konfekcjonowania i pakowania.

Obiekt będzie również pełnił funkcje magazynowe dla półproduktów i wyrobów gotowych.

Spółka zobowiązała się do budowy hali produkcyjno-montażowej z częścią biurowo-socjalną oraz do poniesienia wydatków na niezbędne instalacje w infrastrukturę techniczną oraz wyposażenie hali w niezbędne środki trwałe, w tym także wydatki związane z zagospodarowaniem terenu.

Działalność gospodarcza wskazana w decyzji, wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obejmuje: (25.11) - konstrukcje metalowe i ich części; (25.99) - pozostałe gotowe wyroby metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W zakresie przedmiotu działalności określonego w decyzji nowa inwestycja, polegająca na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, wpisuje się w zakres działalności tego zakładu.

Spółka została zobowiązana na mocy decyzji do spełnienia następujących warunków:

- nowa inwestycja zostanie zrealizowana na nieruchomości o łącznej powierzchni 0,8035 ha, położonej w woj. [...], powiecie [...], gminie D., miejscowości C., obręb ewidencyjny: [...], składającej się z działek gruntu o nr: a o pow. 0,0030 ha i b o pow. 0,8005 ha, arkusz mapy [...], dla których Sąd Rejonowy w O., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], zwanej dalej "terenem realizacji inwestycji";

- zwiększenie średniego zatrudnienia z okresu 12 miesięcy poprzedzających dzień złożenia wniosku poprzez utworzenie 10 nowych miejsc pracy do dnia 31.12.2023 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie sumy średniego zatrudnienia z okresu 12 miesięcy, o którym mowa powyżej oraz 10 nowych miejsc pracy w okresie od dnia 01.01.2024 r. do dnia 31.12.2026 r. Liczba miejsc pracy oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie jednego roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy, w tym pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę na czas określony w celu wykonywania pracy o charakterze dorywczym i sezonowym;

- poniesienie na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, w rozumieniu art. 2 pkt 7a uwni, o łącznej wartości co najmniej 12.495.000 zł w terminie do dnia 30.04.2026 r., przy czym: a) koszty w wysokości co najmniej 11.813.000 przedsiębiorca zobowiązany jest ponieść w terminie do dnia 31.12.2023 r., b) pozostałą kwotę stanowić będą koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 1 punktach 6 Rozporządzenia, które przedsiębiorca zobowiązuje się ponieść w terminie do dnia 30.04.2026 r.

Założeniem inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu, są zawarte w złożonym do wniosku przez Spółkę biznesplanie szacunki wzrostu produkcji zakładu z tytułu realizacji inwestycji, co przełoży się na wzrost przychodów ze sprzedaży 2 grup produktowych, które Spółka produkuje w zakładzie, którego zdolności produkcyjne zostały zwiększone na skutek nowej inwestycji. Wzrost ten obejmuje wyroby tłoczone i wyroby blacharskie o odpowiednio 10 i 6% w 2024 r. Działalność w ramach nowej inwestycji będzie obejmowała procesy montażu, konfekcjonowania i pakowania - co zgodnie z założeniami biznesowymi dotyczy 50% produkcji wyrobów tłoczonych i blacharskich. Realizacja nowej inwestycji, jako nierozerwalnie związana z procesem przygotowania produktów, wpływa na objęcie projektem inwestycyjnym 50% przychodów z produkcji Spółki na 2 grupach towarowych - wyrobów tłoczonych i blacharskich. Inwestycje do których zobowiązała się Spółka i co zostało określone w wydanej decyzji o wsparciu, to inwestycje w: 1) budynek, w tym także: instalacje elektryczne, instalacje sanitarne, zagospodarowanie terenu; 2) zakup niezbędnych środków trwałych, tj.: owijarka do palet 2 szt., etykieciarka 2 szt., zaklejarka do kartonów 4 szt. automatyczna bandownica do palet 1 szt (leasing), regały magazynowe (leasing)

Spółka w związku z realizacją inwestycji i zwiększeniem zdolności produkcyjnych obecnego zakładu zakłada zwiększenie osiąganych przychodów związanych z prowadzeniem działalności w ramach nowej inwestycji w zakresie montażu, konfekcjonowania i pakowania produktów, co wiąże się z nierozerwalnością procesu przygotowania produktów i wpływa na objęcie projektem 50% przychodów z produkcji Spółki na 2 grupach towarowych - wyrobów tłoczonych i blacharskich stanowiących przedmiot działalności zakładu, którego zdolności produkcyjne zostaną zwiększone na skutek realizacji inwestycji.

Ze względu na funkcjonalne powiązanie z całym procesem produkcji nowej inwestycji, Spółka będzie określała przychody i koszty z realizacji nowej inwestycji w odniesieniu do ogółu przychodów zakładu, którego zdolności produkcyjne poprzez realizację nowej inwestycji zostają zwiększone. Innymi słowy, nowa inwestycja jako zwiększająca zdolności produkcyjne a tym samym planowane przez Spółkę przychody, będzie rozliczana wg udziału tej inwestycji w ogóle kosztów i przychodów (także tych zwiększonych) funkcjonującego zakładu.

W związku z nową inwestycją oraz faktem, że Spółka prowadzi działalność również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, nowa inwestycja, o której mowa w niniejszym wniosku, stanowi jednostkę wydzieloną organizacyjnie, dla której Spółka będzie prowadziła odrębną ewidencję pozwalającą na określenie wielkości zwolnienia w oparciu o koszy i przychody tej wydzielonej jednostki, obliczane, jak wyżej wskazano, wg udziału nowej inwestycji w ogóle przychodów i kosztów funkcjonującego zakładu, którego zdolności produkcyjne zostały zwiększone.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka we wniosku o interpretację zadała pytanie: "Czy dla ustalenia wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu, przysługującego Stronie na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34a w zw. z ust 6a i 6aa updop w ramach wydzielonej organizacyjnie jednostki stanowiącej nową inwestycję w zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, zwolnienie z podatku dochodowego należy określać w oparciu o udział dochodów z realizacji nowej inwestycji (zwiększenie zdolności produkcyjnych) w łącznym wyniku funkcjonującego zakładu, którego zdolności produkcyjne zostały zwiększone?"

Spółka przedstawiła swoje stanowisko, stwierdzając, że w przypadku inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, prawidłowe jest ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 34a updop w odniesieniu do udziału tej inwestycji w ogóle dochodów zakładu, którego zdolności produkcyjne zostały zwiększone.

Po przeanalizowaniu treści wniosku, organ interpretacyjny postanowieniem z 22 stycznia 2024 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku strony nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej i nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. art. 14h op, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b op, z powodu uznania, iż żądanie Strony nie wszczyna postępowania podatkowego;

2) art. 14b § 1 op, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b oraz uznanie, iż wskazany wniosek dotyczy interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego;

3) art. 120 op, poprzez wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, co w efekcie skutkowało naruszeniem art. 121 op poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującą utrudnieniem Stronie możliwości merytorycznego rozpoznania jej sprawy oraz wydłużeniem postępowania w tym zakresie,

5) art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w zw. z art. 3 pkt 2 op poprzez uznanie, że przepis ten nie stanowi przepisu prawa podatkowego i nie może być przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z 5 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z 22 stycznia 2024 r.

W uzasadnieniu organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art.14b § 1-3, art. 14c i art. 14k op. Na tym tle wskazał, że aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone wymogi. Przede wszystkim musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które spełnia łącznie następujące warunki: dotyczy przepisów prawa podatkowego; dotyczy praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14nb op. Dyrektor KIS podkreślił w szczególności, że w myśl art. 14b § 1op ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 op. Niemożliwe jest zatem wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Wobec powyższego organ stwierdził, że przedstawiona we wniosku Spółki kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż wykracza poza skutki prawnopodatkowe zainteresowanego. Według organu, interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego Spółki w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz musiałaby w istocie potwierdzać sposób wyliczenia dochodu zwolnionego w przypadku osiągnięcia dochodu z nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Dyrektor KIS zaznaczył przy tym, że chociaż przepisy prawa podatkowego nie funkcjonują w legislacyjnej próżni, lecz odnoszą się także do instytucji, pojęć i zagadnień, uregulowanych w innych gałęziach prawa, to nie może to stanowić przesłanki do wymagania od organu, aby udzielił interpretacji przepisów prawa w rzeczywistości należących do innej gałęzi prawa.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem Dyrektor KIS nie był organem uprawnionym do dokonania żądanej oceny i merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż interpretacja, której oczekuje Strona, nie mieści się w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 1 op.

W skardze złożonej na ww. postanowienie Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określonym we wniosku a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 w zw. z 14h op, poprzez bezzasadne uznanie, że wniosek złożony przez Skarżącą nie spełnia wymogów wskazanych w art. 14b op, a tym samym bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której wniosek złożony przez Skarżącą spełnia wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie;

2. art. 120 op, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

3. art. 121 op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a to poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującą utrudnieniem Stronie możliwości merytorycznego rozpoznania jej sprawy oraz wydłużeniem postępowania w tym zakresie;

4. art. 233 §1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. 239 op, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy decyzji organu, w sytuacji, w której postanowienie z 22 stycznia 2024 r. powinno zostać uchylone a w konsekwencji organ powinien wydać interpretację indywidualną zgodnie z wnioskiem złożonym przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) - dalej jako: [ppsa] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Dla porządku wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa, sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygniecie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 op, w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podkreślenia przy tym wymaga, że szczególny charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że wszczynane jest ono na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 op). Wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 op), a wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 op). Natomiast w myśl art. 14c § 1 op, interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez wnioskodawcę przedstawiona.

Wskazać też należy, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego", które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 op jako m.in. przepisy ustaw podatkowych. Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 op przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 op).

Z uwagi zatem na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 op termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" obejmuje wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Jak słusznie podnosi się przy tym w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnych, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Mając na uwadze powyższe, istotą sporu w niniejszej sprawie stało się dokonanie oceny, czy organ interpretacyjny zarówno I jak i II instancji zasadnie uznał, że wniosek Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie składu orzekającego, analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do podzielenia stanowiska organu interpretacyjnego o zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej zmierzał do uzyskania oceny, czy dla ustalenia wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu, przysługującego Spółce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z ust. 6a i 6aa updop w ramach wydzielonej organizacyjnie jednostki stanowiącej nową inwestycję w zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, zwolnienie z podatku dochodowego należy określać w oparciu o udział dochodów z realizacji nowej inwestycji (zwiększenie zdolności produkcyjnych) w łącznym wyniku funkcjonującego zakładu, którego zdolności produkcyjne zostały zwiększone.

W treści wniosku Skarżąca dokładnie wskazała na czym polega realizowana przez nią nowa inwestycja (zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, przy tym samym profilu produkcyjnym Spółki), jakie procesy produkcji będą za jej pomocą realizowane (montaż, konfekcjonowanie i pakowanie) i jakim stopniu procesy te przełożą się na produkcję w całym przedsiębiorstwie Spółki (50 %). Skarżąca, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku domagała się odpowiedzi, czy - wobec faktu, że prowadzi ona działalność również poza terenem określonym w decyzji o wsparciu oraz że nowa inwestycja nie może samodzielnie generować dochodu, lecz dopiero po zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, realizacja inwestycji może przynieść spodziewane efekty ekonomiczne na poziomie całego zakładu - prawidłowa jest przedstawiona przez nią we wniosku metodologia ustalenia dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 pkt 34a updop, polegająca na określeniu udziału w produkcji, generowanego za pomocą nowej inwestycji, w stosunku do całości przychodów i kosztów funkcjonującego przedsiębiorstwa. Z kolei w uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżąca wskazała m.in. na treść art. 17 ust 6a i 6aa updop - ustanawiających obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej lub poza terenem określonym w decyzji o wsparciu, w celu precyzyjnego ustalenia wyniku finansowego działalności wydzielonej jednostki organizacyjnej, prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu - stojąc na stanowisku, że w świetle tych przepisów dopuszczalne jest określenie dochodu z realizacji nowej inwestycji w oparciu o procentowy udział tej inwestycji, odnoszonego do przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na nowelizację art. 17 pkt 34a updop, która nastąpiła 1 stycznia 2022 r.

W ocenie Sądu, treść wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozostawia wątpliwości, że zagadnienie mające być przedmiotem oceny jest ściśle związane z wykładnią przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku bezspornie wynikało, że Spółka domagała się weryfikacji przez organ interpretacyjny wskazanej przez nią metodologii określenia wysokości kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w związku z ust. 6a i 6aa tego przepisu. Charakter wniosku, którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie, dotyczył więc ustalania elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania wskazanych przepisów ustaw podatkowych. Przedstawione we wniosku pytanie zmierzało bowiem do uzyskania przez Spółkę klarowności co do jej sytuacji podatkowoprawnej, w kontekście przysługującego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Niewątpliwie zatem zadane pytanie, rozpatrywane w łączności z opisem stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, ma związek z prawidłową, zgodną z przepisami podatkowymi, realizacją praw i obowiązków podatkowych Spółki. Tym samym, zdaniem Sądu, wniosek Strony nie dotyczył kwestii niemających swojego oparcia w przepisach prawa podatkowego. Przeciwnie, udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego i jest bezpośrednio związane z realizacją przez Spółkę obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Trudno zatem zrozumieć, na jakich podstawach organ interpretacyjny oparł swe przekonanie, że wniosek Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania, a tym samym do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności, jak słusznie podnosi pełnomocnik Skarżącej, organ interpretacyjny błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przeszkoda tego rodzaju, że wniosek Skarżącej wykraczał poza zakres przedmiotowy, w ramach którego Dyrektor KIS upoważniony jest do wydawania interpretacji, tj. poza zakres przepisów prawa podatkowego. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, podzielanym w pełni przez tut. Sąd, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA).

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że wniosek o wystąpieniu omawianej przeszkody organ interpretacyjny uzasadnił jedynie lakonicznym stwierdzeniem: "nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego lub przepisów prawa podatkowego, dla których, ze względu na specyfikę zawartych w nich regulacji, konieczne jest rozstrzygnięcie na wstępie przez organ interpretacyjny zagadnień niepodatkowych". Sąd zauważa, że organ w uzasadnieniu wydanego postanowienia w żaden jednak sposób nie wyjaśnia, jakie konkretnie przepisy z innych dziedzin prawa wymagałyby interpretacji na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i przede wszystkim, jaki wpływ wykładnia owych regulacji niepodatkowych wywierałaby na sytuację prawnopodatkową Skarżącej. Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przytoczyła jedynie treść art. 2 pkt 1a i art. 3 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym w kontekście przedstawionego we wniosku zagadnienia znacząca prawnie była wyłącznie kwestia, czy realizowana przez Spółkę inwestycja, polegająca na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, wpisuje się w definicję legalną pojęcia nowej inwestycji, o której mowa w art. 2 pkt 1a uwni, co z pewnością nie wykracza poza zakres przedmiotowy, w ramach którego Dyrektor KIS upoważniony jest do wydawania interpretacji. Niezrozumiały jest zatem tok rozumowania organu, prowadzący do wniosku, że negatywną przesłanką do wydania Skarżącej interpretacji indywidualnej jest konieczność rozstrzygnięcia na wstępie zagadnień niepodatkowych.

Za nietrafną należy uznać również dalszą argumentację organu interpretacyjnego, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że podjęte w nim rozstrzygnięcie organ argumentował tym, że wydając interpretację indywidualną w ww. zakresie Dyrektor KIS musiałby w istocie potwierdzić sposób wyliczenia dochodu zwolnionego w przypadku osiągania dochodu z nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy rozporządzeń wydanych na jej podstawie w żadnym miejscu nie odnoszą się do tej kwestii. Organ wskazał również, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz byłaby związana z weryfikacją wyliczenia dochodu zwolnionego w przypadku osiągania dochodu z nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Według organu, nie jest w tym względzie przesłanką wystarczającą do wydania interpretacji indywidualnej wskazanie we wniosku przepisów stanowiących przepisy prawa podatkowego, które co do zasady mogłyby podlegać interpretacji indywidualnej, jeżeli z treści złożonego wniosku, a więc z okoliczności sprawy, zadanego pytania oraz własnego stanowiska zainteresowanego w sprawie wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zagadnienia będącego przedmiotem wniosku.

W ocenie Sądu, skoro zagadnienie objęte spornym pytaniem wiąże się bezpośrednio z potencjalnym obowiązkiem podatkowym Spółki, to organ wydający interpretację był obowiązany do merytorycznego badania spornej kwestii. Podkreślić w tym miejscu należy, że narusza zasadę zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ interpretacyjny odmawia odpowiedzi na pytanie podatnika co do zagadnienia, które następnie organy podatkowe miałyby prawo oceniać w ramach postępowań mających na celu prawidłowe obliczenie podatku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 pkt 34a updof i związana z tym kwestia właściwej metody pozwalającej na dokonanie prawidłowej alokacji dochodu zwolnionego i opodatkowanego, w przypadku realizowania inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu, mogłaby podlegać kontroli w ramach innych postępowań (np. wymiarowych), prowadzonych przez właściwe organy. Zatem jest to kwestia, która mieści się w zakresie uprawnień organu interpretacyjnego wynikających z art. 14b § 1 op, w związku z czym nie można uznać, że postawione przez Spółkę we wniosku pytanie, w kontekście opisanego stanu faktycznego, stoi na przeszkodzie rozpatrzeniu wniosku i udzieleniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W konsekwencji, stwierdzenie organu, jakoby przedmiotem wniosku było zagadnienie, które nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz byłoby związane z weryfikacją wyliczenia dochodu zwolnionego w przypadku osiągania dochodu z nowej inwestycji polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu - w ocenie Sądu świadczy o tym, że to organ bezzasadnie uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skarżąca pytała bowiem o zastosowanie konkretnych przepisów prawa podatkowego, z perspektywy zastosowania przysługującego jej zwolnienia dochodów związanych z realizacją nowej inwestycji. Rzeczą organu było więc ustosunkowanie się do zadanego we wniosku pytania, ewentualnie - w przypadku stwierdzenia, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego - do wezwania Skarżącej, w trybie art. 169 § 1 op, do uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa wykładnia art. 17 pkt 34a updop w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zgodzić się przy tym należy ze Skarżącą, że skoro organ nie wezwał jej do uzupełnienia wniosku, nieuprawnione jest zawarte w skarżonym postanowieniu stwierdzenie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (tj. nie spełniał wymogu art. 14b § 3 op).

Tym samym, zdaniem Sądu, za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a w związku z art. 14h op. Słusznie przy tym zauważa pełnomocnik Skarżącej, że skoro kwestia sposobu określenia dochodu zwolnionego, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, była przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów, to nie sposób uznać, że ta sama kwestia wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej, w szczególności, że w/w interpretacja ogólna odnosiła się do stanu prawnego przed 1 stycznia 2022 r., wobec czego tym większa była potrzeba wykładni znowelizowanego przepisu art. 17 pkt 34a updop. Stanowisko, iż sporne w tej sprawie zagadnienie mieści się w zakresie uprawnień organu interpretacyjnego wynikających z art. 14b § 1 op potwierdza również orzecznictwo (m.in. przywołany w skardze wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1250/22 oraz wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2094/22). Słusznie również podnosi Skarżąca, że Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 op, albowiem w ocenie Sądu, odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego w tych warunkach stanowi działanie jawnie sprzeczne z zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasadą zaufania podatników do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 165a w związku z art. 14h op, a stwierdzone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły Skarżącej możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu i podejmie czynności niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej. O ile uzna, że jakieś elementy stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione lub dotąd niewskazane, wezwie Skarżącą o uzupełnienie wniosku.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z 22 stycznia 2024 r. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ppsa i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się: wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł).