Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 459/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. i 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił G. K. (zwanemu dalej: "Skarżącym"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: P.U.H. [...] G. K.: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń - październik 2007 r. i grudzień 2007 r., 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2007 r. 3) kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u." - za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2007 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, w związku z wnioskiem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z którego wynikało, iż m.in. następujące podmioty: F.H.U. P. B. J., K. P. K., P.U.H. [...] G. K., P.U.H. P. P. K. Sp. j., M. D. S., B. W. J., P. P.K., P. M. B., W. W. F., R. G., P. B. M. P., M. T. M. P. - dokonały szeregu transakcji, które prawdopodobnie nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie towarem. Organ pierwszej instancji zauważył, że w związku z informacjami Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, Prokuratura Okręgowa w O. w dniu [...] listopada 2009 r. wszczęła śledztwo pod sygnaturą [...] w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 1 września 2009 r. w W. i innych miejscach, funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na tworzeniu podmiotów gospodarczych na terenie Polski i zagranicą, a następnie przy ich udziale, zgłaszaniu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych kawy i innych artykułów spożywczych i wyłudzaniu w ten sposób podatku VAT, po czym podejmowania czynności, które mogą udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia tych środków pieniężnych w kwocie co najmniej 14.000.000 zł, 12.000.000 EUR, 6.000.000 GBP, 1.000.000 USD przez P. K., Skarżącego, P. K., D. S., M. P. i innych, tj. o przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 oraz art. 258 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 85, poz. 553, z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.k." Powyższe śledztwo zostało przejęte przez Prokuraturę Apelacyjną w B. i obecnie jest prowadzone pod sygnaturą akt [...].

Z uzasadnienia powyższej decyzji organu pierwszej instancji wynika również, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego ustalono, iż zarejestrował on działalność w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy T. pod nr [...] pod nazwą [...]. Miejscem prowadzenia działalności Skarżącego były magazyny położone na [...] Giełdzie Spożywczej w Z. przy ul. [...]. W ramach prowadzonej działalności Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych wyłącznie na terenie kraju. Ponadto w styczniu 2007 r. Skarżący przystąpił do spółki cywilnej B., której wspólnikami od 2003 r. byli P. K. i D. S. Ponadto w kwietniu 2008 r. Skarżący został wspólnikiem w P. Sp. J. P. ., w której wspólnikami byli P. K., P. K. i D. S. Ustalono również, że w okresie od 2006 r. do września 2008 r. jedynie firma [...] posiadała zawartą umowę najmu pomieszczeń magazynowych na giełdzie w Z. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji opisał też proceder związany z prowadzeniem fikcyjnego obrotu towarem.

Organ pierwszej instancji w odniesieniu do dokonanych przez Skarżącego rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń - grudzień 2007 r., zakwestionował faktury zakupu pochodzące od następujących podmiotów: F. P. B., E. sp. z o.o., F. J. D., PH P. B. J., M. M. P., P. M. P., PUH P., M. D. S., Z. Sp. z o.o. Zdaniem tego organu, faktury wystawione przez następujące podmioty: M. M. P. (posługująca się fakturami wystawionymi przez firmę B. W. J.), E. P. B. (posługujący się fakturami wystawionymi przez firmę M. W. M.), E. spółka z o.o. (posługująca się fakturami wystawionymi przez firmę M. W. M.), M. J. D. (posługujący się fakturami wystawionymi przez firmę M. W. M.), P. B. J. (posługujący się fakturami wystawionymi przez firmę M. W. M.), P. M. P., Z., nie stanowią dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie transakcje przeprowadzone w ramach łańcucha pozbawione są bowiem racjonalnego celu ekonomicznego.

Organ pierwszej instancji uznał również, że faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów dla PUH P. P. K. Sp. j. z siedzibą w W. oraz M. D. S. z siedzibą w W., na których jako wystawca widnieje firma [...] prowadzona przez Skarżącego, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący nie dokonał bowiem sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wykazanych na tych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem nie potwierdzały one powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., gdyż nie dokumentują wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. Skarżący wystawiając ww. faktury wykreował natomiast obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie zgadzając się z powyższą decyzję, Skarżący w złożonym odwołaniu podważa ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji związane z wykryciem tzw. "karuzeli podatkowej", w której miał uczestniczyć, twierdząc, iż nie spełniają one znamion transakcji karuzelowych. Skarżący odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego stosowania przy sprzedaży na jego rzecz towarów cen znacząco odbiegających od rynkowych, zauważył że niska cena najczęściej nie jest następstwem oszustwa tego, który towar sprzedaje, gdyż może wynikać z innych powodów, np. ilości danego towaru na rynku, ilości danego towaru posiadanego przez zbywcę, formy płatności, kosztów sprzedaży czy też systemu bonusów. Skarżący zarzucił też, że kontrolujący nie przeprowadzili żadnej analizy cen artykułów szybko zbywalnych, którymi on handlował i nie porównali ich z cenami, które obowiązywały na rynku w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W konsekwencji teza dotycząca "nierynkowo" niskich cen nie została zdaniem Skarżącego udowodniona.

Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii uzyskania przez niego nienależnych korzyści. Według Skarżącego, organ nie wskazał w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób czerpał on te korzyści, kiedy miały miejsce przypadki ich czerpania i jakie kwoty były przedmiotem czerpania. Wywody organu w tym zakresie są sprzeczne wewnętrznie, ogólnikowe, ponadto Skarżący nie jest wymieniany wśród osób, które czerpały korzyści podatkowe. Ponadto w ocenie Skarżącego, w zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnego dowodu na okoliczność, że świadomie i z rozmysłem dokonywał on nadużyć podatkowych. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił bowiem tego, że żaden ze świadków, których zeznania stanowią materiał dowodowy w niniejszej sprawie oraz w innych sprawach, nie wskazał wprost osoby Skarżącego - także w zeznaniach wyłączonych z akt sprawy, a wielokrotnie cytowanych w różnych dokumentach posiadanych przez Skarżącego - jako osoby uczestniczącej w tym procederze. Ponadto organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję opierał się na zeznaniach świadków, których treść przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie odpowiada treści z protokołu zeznań lub ich domysłami, oparł zarzuty na stwierdzeniach, które nie miały miejsca oraz na domysłach i przypuszczeniach. Skarżący wskazał też, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, nie wiedział on o istnieniu firmy M., zaangażowaniu w nią J. J. i o tym, że towary zakupuje od niej firma P. Tym samym Skarżący nie miał świadomości używania domniemanych dokumentów, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się w tym miejscu na treść przepisów art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 47 § 3, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., a także poglądy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazując że dla zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upływał w 2007 r. (tj. za grudzień 2006 r. oraz okresy od stycznia do października 2007 r.) termin przedawnienia upływał co do zasady w terminie 5 lat licząc od końca 2007r., tj. z dniem 31 grudnia 2012 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. upływał zasadniczo z dniem 31 grudnia 2013 r. Z kolei termin płatności kwot podatku określonych przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2006 r., styczeń - maj oraz sierpień 2007 r. upływałby co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy zauważył też, że z akt sprawy wynika, iż względem Skarżącego zostało wszczęte szereg postępowań przygotowawczych, w zakresie wyłudzenia podatku VAT i narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych, za okresy objęte decyzja organu I instancji – m.in. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. oraz postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. wydanych przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w B. O wszczęciu postępowania przygotowawczego zawiadomiono Skarżącego pismem z dnia 19 grudnia 2012 r., doręczonym mu w dniu 20 grudnia 2012 r. W związku z powyższym wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za grudzień 2006 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. i w konsekwencji możliwe jest dalsze orzekanie w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazując, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy wystawione faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym. Natomiast samo posiadanie faktury VAT nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku VAT w niej naliczonego. Organ odwoławczy przedstawił również w tym miejscu materiał dowodowy oraz poczynione w oparciu o niego szczegółowe ustalenia faktyczne odnoszące się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez następujące podmioty: FHU E. P. B., E. sp. z o.o., FUH M. J. D., FH P. B. J., M. M. P., P. P. P., PUH P.P. K. sp.j., D. S. oraz Z. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty są fakturami wystawionymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej, tj. w celu dokonania oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia zwrotu VAT. Powyższe wynika bowiem z faktu, iż firmy: M. J. D., P. B. J., E. P. B. oraz E. sp. z o.o. nie mogły nabyć produktów wykazanych w wystawionych przez te firmy fakturach, gdyż ich poprzednik w obrocie, tj. firma M. W. M., od którego podmioty te nabywały rzekomo towar, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, lecz pełnił rolę tzw. znikającego podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe stwierdzenie wynika m. in. z zeznań W. M. przesłuchiwanego w dniu [...] maja 2010 r. przez funkcjonariuszy CBŚ. W. M. zeznał wówczas, że około 2006 roku zwrócił się do niego jego znajomy J. J. z prośbą o założenie na siebie firmy, tłumacząc że ma problemy z urzędem skarbowym i z tego względu na siebie nie może założyć firmy. Firma ta pod nazwą M. – W. M. była zarejestrowana w O. na ul. [...], gdzie wynajmowane było mieszkanie jako siedziba firmy. Następnie założyli oni konto w banku [...]. Po dopełnieniu formalności w Urzędzie Miasta w O. i w banku, wszystkie dokumenty dotyczące firmy W. M. przekazał J. J. Miał on również dostęp do konta bankowego firmy i swobodnie mógł z niego korzystać. W. M. sam nigdy nie dysponował pieniędzmi, które znajdowały się na koncie firmowym. Kilka razy był osobiście z J. J. w banku, aby bezpośrednio z niego wypłacić pieniądze. J. J. nie mógł osobiście, bez obecności W. M., wypłacać pieniędzy z banku, natomiast robił przelewy przy pomocy komputera. W. M. zeznał też, że za założenie konta i zarejestrowanie firmy J. J. płacił mu miesięcznie dwa lub trzy tysiące złotych (na koniec działalności dał mu jeszcze 20.000 zł). W. M. w ogóle nie orientował się w tym, czym zajmowała się firma "M.", bowiem wszystkimi jej sprawami kierował J. J. Po wymienieniu przez przesłuchującego nazw kilkunastu różnych firm W. M. wyjaśnił, iż nie zna żadnej z wymienionych firm, nie prowadził z tymi firmami żadnych transakcji, pierwszy raz słyszy te nazwy. Nie potrafił też wskazać , gdzie mogą znajdować się dokumenty dotyczące firmy "M.", gdyż dokumentami tymi dysponował J. J. Wyjaśnił też, że po wszczęciu kontroli przez organ pierwszej instancji J. J. kazał mu powiedzieć, że dokumenty te spaliły się. Firma "M." funkcjonowała przez około osiem miesięcy. Po upływie tego czasu W. M. zaczął nabierać podejrzeń, że coś z tą firmą jest nie tak, bowiem dowiedział się od innych osób, że to jest jakiś przekręt i dlatego postanowił ją wyrejestrować.

Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że W. M. potwierdził powyższe zeznania w trakcie jego przesłuchania w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego. Ponadto ustalenia faktyczne odnośnie funkcjonowania firmy "M." potwierdzają zeznania odebrane w dniu [...] listopada 2010 r. przez funkcjonariuszy CBŚ podczas przesłuchania H. S., tj. osoby prowadzącej księgowość firmy "M." i rozliczenia podatkowe z urzędem skarbowym. Wymieniony świadek zeznał bowiem, że prowadzenie rachunkowości polegało na tym, iż J. J. dostarczał mu do domu dokumenty (faktury zakupu i sprzedaży), następnie wprowadzał dane z faktur do książki przychodów i rozchodów oraz rejestrów sprzedaży i zakupów VAT. H. S. na podstawie tych ewidencji przygotowywał deklaracje VAT i tak opracowane dokumenty przekazywał J. J. Wymieniony świadek zeznał też, że J. J. był osobą, która kierowała działalnością tej firmy i posiadał też pieczątkę firmową. W konsekwencji należy więc uznać zdaniem organu odwoławczego, że W. M. jedynie firmował działalność gospodarczą zarejestrowaną na swoje nazwisko, lecz faktycznie jej nie prowadził, gdyż wszystkie czynności w imieniu firmy "M." dokonywał J. J. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że firma "M." nie uczestniczyła w transakcjach dotyczących obrotu artykułami spożywczymi, lecz pełniła funkcję "znikającego podatnika", tj. podmiotu włączonego w mechanizm karuzelowy w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT do odliczenia bez jego zapłaty, co miało umożliwić kolejnym podmiotom w łańcuchu "dostaw" odliczenie tego podatku.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że odnośnie firmy "M." W. M. istotne są ustalenia dotyczące dokonywanych przez ten podmiot wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a następnie ich sprzedaży. Jak ustalił bowiem organ pierwszej instancji na podstawie wydruku z rachunku bankowego prowadzonego dla tego podmiotu w [...] Bank [...], informacji uzyskanych z Biura Informacji Podatkowych oraz od administracji podatkowych państw Unii, firma "M." dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od następujących podmiotów: S. z siedzibą w Ryga (Łotwa), S. z siedzibą w Rydze (Łotwa), A. LTD z siedzibą w Londynie (Wielka Brytania), U., z siedzibą w Kownie (Litwa), O. z siedzibą w Presov (Słowacja), K. s.r.o. z siedzibą w Pilsku (Słowacja) oraz K. s.r.o. z siedzibą w Dolanach (Czechy). Jednakże pomimo istnienia faktur wystawionych przez ww. kontrahentów unijnych, na których jako wewnątrzwspólnotowego nabywcę towarów wykazano firmę "M.", w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 nie wykazała ona podatku należnego WNT. W deklaracjach tych wykazano jedynie podatek naliczony od WNT, co umożliwiało wykazywanie w deklaracjach zobowiązań podatkowych w kwotach niższych niż wynikałoby to z wystawionych dokumentów.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: FHU E. P. B., E. Sp. z o.o., F. J. D., FH P. B. J., M. M. P., P. M. P., M. J. D. M. D. S. (faktura nr [...] z dnia [...] 09.2007r.), P. P. K. Spółka Jawna (faktura nr [...] z dnia [...] 09.2007r.), Z. sp. z o.o. (faktura nr [...] z dnia [...] 01.2007r. - VAT 49.615,10 zł). Zdaniem tego organu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, iż faktury VAT wystawiane przez firmy M. W. M. oraz B. W. J. na ww. podmioty, a następnie na rzecz Skarżącego, nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane w kształcie w nich opisanym. Organ odwoławczy dodał też, że okoliczności sprawy wskazują, iż ww. firmy nie dysponowały wskazanym w fakturach towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały sprzedaży żadnego towaru. Z tego względu faktury sprzedaży przez nich wystawione nie dokumentowały czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegających opodatkowaniu, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, iż faktury zakupowe wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego w świetle obowiązujących przepisów, stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Z uwagi na powyższe za bezzasadny uznać należy też zdaniem tego organu zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy nawiązując do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez Skarżącego w grudniu 2006 r. oraz styczniu, lutym, marcu, kwietniu i maju 2007 r., na rzecz firm PUH P. i M. D. S., wskazał że skoro Skarżący nie nabył artykułów spożywczych od następujących podmiotów: FHU E. P. B., E. Sp. z o.o., F. J. D., F. B. J., M. M. P., P. M. P., M. J. D. M. D. S. (faktura nr [...] z dnia [...] 09.2007r.), P. P. K. Spółka Jawna (faktura nr [...] z dnia [...] 09.2007r.), Z. sp. z o.o. (faktura nr [...] z dnia [...] 01.2007r. - VAT 49.615,10 zł), to w związku z tym nie mógł również dostarczyć, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przedmiotowych towarów na rzecz kolejnych dwóch ww. kontrahentów. Ponadto w związku z wystawieniem przez Skarżącego w grudniu 2006 r. oraz styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i sierpniu 2007 r. faktur VAT na rzecz firm M. D. S., PUH P., Z. sp. z o.o., oraz z wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zgodnie z prawem zastosował w ustalonym stanie faktycznym przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określając kwotę podatku do zapłaty, która winna być rozliczona poza deklaracjami składanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutów Skarżącego dotyczących braku znamion transakcji karuzelowych w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, wskazał że przedstawione przez ten organ szczegółowe ustalenia faktyczne dowodzą, że J. J. i M. P. zakładali firmy na inne osoby, tj. M. - na W. M., P. - na B. J., B. - na W. J., M. - na M. P. Wszystkimi założonymi z ich inicjatywy firmami faktycznie zarządzali J. J. i M. P.(decydowali przy współudziale P. K., co przyznał M. P., od kogo firmy te kupią towar, a także komu i za ile towar sprzedadzą). Ponadto J. J. założył kilka firm w Niemczech i na Cyprze, aby przy ich udziale wykazywać fikcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycia a następnie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, i w ten sposób wyłudzać z budżetu państwa nienależne zwroty podatku VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że mechanizm przestępczej działalności polegał na tym, że J. J. i M. P. sprowadzali z krajów członkowskich UE towary handlowe (napoje energetyczne, kawę, herbatę) posługując się firmą założoną na inną osobę (w przypadku M. P. również firmą założoną na własne nazwisko), która od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia nie deklarowała należnego podatku VAT. Następnie tworzone było w kraju szereg firm, kierowanych lub współpracujących z J. J. i M. P., po to, by praktycznie "przepuszczać" przez nie wyłącznie dokumentację, dokumentującą dostawy towarów, po czym dokumentacja ta trafiała do podmiotów współpracujących z P. K. (m.in. Skarżącego, M. D. S.). Celem takiego działania było wedle organu odwoławczego utrudnienie ewentualnej kontroli ustalenia źródła pochodzenia towaru i podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Następnie wykazywana była fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru przez firmę związaną z P. K. i związany z tą czynnością zwrot podatku VAT. W rzeczywistości towar był sprzedawany w "atrakcyjnej cenie" na rynku krajowym. W niektórych przypadkach towar "sprzedany" za granicę ponownie wracał do kraju, do jednej z firm zarządzanych przez J. J. w celu powtórzenia opisanego wyżej obiegu.

Ponadto organ odwoławczy nawiązując do argumentacji Skarżącego mającej na celu wykazanie, iż nie uczestniczył on świadomie w tzw. "karuzeli podatkowej", wskazał że biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy - można przyjąć, iż w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procedurą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach "karuzeli podatkowej". Wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu odwoławczego stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują w ocenie organu odwoławczego na świadome uczestnictwo Skarżącego w fikcyjnych transakcjach, bądź też co najmniej na niezachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 15 stycznia 2015 r. Skarżący zarzucił w swojej skardze naruszenie następujących przepisów:

1) art. 145 § 2 O.p., poprzez niedoręczenie w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. jego pełnomocnikowi pisma z dnia 19 lutego 2012 r. nr UKS[...] informującego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego,

3) art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieumorzenie przez organ odwoławczy postępowania w niniejszej sprawie,

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., poprzez działania niezgodne z przepisami prawa, podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu.

Skarżący dla potwierdzenia zasadności powyższych zarzutów przedłożył uwierzytelnione kopie koperty oraz pism otrzymanych w dniu 8 stycznia 2013 r. W ocenie Skarżącego, zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem organu pierwszej instancji przedawniły się z dniem 31 grudnia 2012 r. i organ ten winien umorzyć postępowanie kontrolne jako bezprzedmiotowe. Skarżący wskazał też, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego z uwagi na to, że pismo z dnia 19 grudnia 2012 r. nr UKS[...] zawiadamiające o wszczęciu postępowania karno-skarbowego doręczono w dniu 20 grudnia 2012 r. Skarżącemu, zamiast jego pełnomocnikowi, w sytuacji gdy pismem z dnia 10 grudnia 2011 r. powiadomił on organ pierwszej instancji o przystąpieniu do niniejszego postępowania w charakterze pełnomocnika, załączając stosowne pełnomocnictwo. Skarżący zauważył też, że jego pełnomocnik otrzymał egzemplarz powiadomienia w dniu 8 stycznia 2013 r., nie zaś w dniu 21 grudnia 2012 r. jak to wynika z arkusza odwoławczego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący załączył uwierzytelnione kserokopie koperty zawierającej zawiadomienie z dnia 21 grudnia 2012 r., kierowane do jego pełnomocnika, przy którym przesłano kserokopię pisma z dnia 19 grudnia 2012 r., zawiadamiającego Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W opinii Skarżącego, pominięcie jego pełnomocnika w niniejszym postępowaniu przy doręczaniu Skarżącemu w grudniu 2012 r. pisma równoznaczne jest z brakiem udziału w postępowaniu Skarżącego - w tym zakresie i nie z Jego winy, i daje podstawę w związku z tym do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p.

Skarżącił ponadto w swojej skardze, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone tendencyjnie, według przyjętego z góry założenia. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, z uwagi na niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, w celu ustalenia czy w trakcie przesłuchiwania w charakterze świadka J. J. przez funkcjonariuszy CBS w dniach [...] kwietnia i [...] maja 2010 r., znajdował się on - lub nie - w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. Zdaniem Skarżącego, niedopuszczenie ww. dowodu powoduje istotny brak dotyczący zakresu zebranego materiału dowodowego. Skarżący zakwestionował wartość dowodową dowodów w postaci protokołów przesłuchań świadka J. J. z dnia [...] kwietnia i [...] maja 2010 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 195 O.p.

Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez pobieżne, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym, dowolną ocenę okoliczności uznanych za udowodnione oraz nieodniesienie się do zarzutów odwoławczych Skarzącego, co do okoliczności wskazanych w pkt IV skargi, tj.: 1) nie spełniania przez opisywane przez organ łańcuchy transakcji znamion "transakcji karuzelowych" ustalonych w obydwu decyzjach organów podatkowych (wielokrotny obrót), 2) istnienia sprzeczności wewnętrznych w łańcuchach transakcji dotyczących możliwości przenoszenia prawa własności czy też rozporządzania towarem jak właściciel, 3) identyfikowania mechanizmu transakcji karuzelowych, poprzez podane przesłanki, które nie występują w postaci wskazywanych w przedmiotowych decyzjach (czas trwania transakcji, brak kontroli towarów), 4) kwalifikowane są w decyzjach w sposób wykluczający się (kredyty i odroczone płatności), 5) nie mają żadnego związku z istotą sprawy i świadczą jedynie o nieznajomości przedmiotu sprawy przez organy (gromadzenie zapasów), oraz przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich odmienne, selektywne zastosowanie do tych samych stanów faktycznych, wynikające z faktu istnienia sprzeczności dot. przenoszenia własności, które to okoliczności i ustalenia dotyczą istoty sprawy, oddziałując w poważnym stopniu na jej wynik. Skarżący zakwestionował również sposób interpretacji łańcuchów transakcji przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie odniósł się do zaprezentowanych przez niego w odwołaniu analiz poszczególnych przypadków, wyników i wynikających z nich konsekwencji, lecz przeprowadził wywód pokrywający się z wywodami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący powtórzył przy tym stanowisko zawarte w odwołaniu, iż jeżeli nie kwestionuje się transakcji sprzedaży przez niego danego towaru, to nie można również kwestionować transakcji zakupu tego towaru. Bowiem uznanie, że Skarżący przeniósł prawo własności danego towaru na jakikolwiek podmiot oznacza, że prawo własności tego towaru posiadał, co oznacza, że nabycie tego towaru od poprzednika było skuteczne. Skarżący wskazał przy tym na strukturalną sprzeczność wewnętrzną łańcuchów transakcji karuzelowych zaprezentowanych w decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy. Skarżący zauważył też, że tylko 11,9% transakcji łańcuchowych wskazanych w niniejszym postępowaniu spełniało znamiona transakcji karuzelowych, w tym wielokrotny obrót dotyczył jednej ze stron. Ponadto Skarżący nawiązując do kryterium "szybkości transakcji" stwierdził, że według niego nie jest to znamię oszukańczych transakcji, lecz dążenie każdego podmiotu gospodarczego zajmujacego się handlem, w tym przede wszystkim artykułami spożywczymi, ze względu na ograniczony czas ich przydatności do spożycia.

Skarżący w swojej skardze dokonał również analizy transakcji, pod względem różnicy czasu pomiędzy nabyciem a sprzedażą towaru przez niego, wskazując m.in., że na 31 transakcji sprzedaży: 7 transakcji dokonano tego samego dnia, 4 transakcje trwały 1 dzień, 2 transakcje trwały 2 dni - transakcje powyższe stanowią 41,9 % ogółu i jest ich 13. Pozostałe zaś 18 transakcji stanowiące 58,1% trwały średnio 12,3 dni. Jednocześnie jak zaznaczył Skarżący, średni czas trwania wszystkich transakcji wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji to 7,6 dni, czyli czterokrotnie niemal dłużej od terminów wskazanych w decyzjach organów obu instancji. Natomiast odnośnie kryterium braku magazynowania i nie maksymalizowania zapasów Skarżący wskazał, że jego firma z założenia nie jest hurtownią, która gromadzi towar kupowany przez ostatnie ogniwo w handlu - dystrybutorów do konsumentów, czyli sklepy detaliczne. Skarżący dostarcza towary spożywcze do hurtowni, sieci sklepów lub dużych sklepów, typu "supermarket", a więc w ilościach "całosamochodowych", więc hurtownie mają jeszcze możliwość - przy sprzedaży towaru w mniejszych ilościach dołożyć do ceny swoją marżę. Z istoty tej działalności, wynika więc wola szybkiego sprzedania kupionego towaru a nie magazynowania go, bo jest to jeden z elementów mających wpływ na uzyskiwanie większego zysku. Na jego wysokość wpływ ma polityka cenowa i szybki obrót pieniądzem, który zarabia. Skarżący zauważył też, że nie ma przepisów nakazujących jakimkolwiek podmiotom gospodarczym brania kredytów kupieckich i ubiegania się o odroczone płatności, a nie korzystanie z nich nie jest zabronione i nie świadczy o tym, że dany podmiot jest oszustem. Skarżacy zakwestionował także użyte przez organ odwoławczy sformułowanie o tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego poprzez pominięcie podatku wykazanego na fakturach VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Skarżącego, wyrażenie takie wskazuje na bezprzedmiotowość postępowania ze względu na brak przedmiotu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącego, każda transakcja powinna być rozpatrywana indywidualnie, zaś argumentacja oparta na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha, a nie na intencjach konkretnego dostawcy, jest do odrzucenia.

Skarżący zarzucił również w swojej skardze naruszenie następujących przepisów: 1) art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z 1977 r., nr 145/1) – zwanej dalej: "VI Dyrektywą", 2) art. 167, art. 168 lit. a) Dyrektywy, 3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 86 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz wykładni tych przepisów zaprezentowanej w wyrokach ETS i sądów krajowych, poprzez: a) rozpoznanie materiału dowodowego przez organ z pominięciem podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT,

b) niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, skutkujące wadliwymi ustaleniami dotyczącymi możliwości przeniesienia prawa własności towaru, c) niewyczerpującą i tendencyjną interpretację zebranego materiału dowodowego, dot. łańcuchów transakcji karuzelowych i krajowych, opartą na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha a nie każdej z poszczególnych transakcji, d) wyciąganie konsekwencji niezapłacenia podatku VAT przez jedną z firm uczestniczącą w łańcuchu w stosunku do wszystkich uczestników danego łańcucha, e) nieuprawnione uznanie wskazanych w decyzji transakcji Skarżącego za niedokonane, skutkujące pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, f) nieodniesienie się do zarzutów odwoławczych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych w grudniu 2006 r. i 2007 r. przez FHU E. P. B., E. sp. z o.o., FUH M. J. D., PH P. B. J., M. M. P., P. M. P., PUH P., M. D. S., Z. Sp. z o.o. a także ustalenia czy zasadnie przyjęto, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT dotyczące dalszej odsprzedaży powyższych towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom.

Na wstępie, podkreślić należy, że najdalej idącym zarzutem skargi jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji naruszenie przepisów o wydawaniu decyzji merytorycznych przez organ odwoławczy i konieczności umorzenia prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym dla zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upływał w 2007 r. (tj. za grudzień 2006 r. oraz okresy od stycznia do października 2007 r.) termin przedawnienia upływał co do zasady w terminie 5 lat licząc od końca 2007 r., tj. z dniem 31.12.2012 r. Natomiast termin przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. upływał zasadniczo z dniem 31.12.2013 r.

Zaznaczyć jednakże należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W zakresie zgodności powyższego przepisu z Konstytucją RP wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, stwierdzając, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie treść cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania konieczne było więc ustalenie, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była powiadomiona przed dniem 31 grudnia 2012 r. Wskazać przy tym należy, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące w 2012 r. przepisy prawne nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dlatego też przyjąć należy, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Bezspornie z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt [...], poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe popełnione przez Skarżącego w okresie od października 2006 r. do stycznia 2007 r. a związane z wyłudzeniem podatku VAT. Dodatkowo postanowieniem z dnia z dnia [...] grudnia 2012 r. tenże Prokurator postanowił o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2009 r. o czyny popełnione przez Skarżącego w późniejszych okresach 2007 r., również dotyczących wyłudzenia podatku VAT. O powyższym poinformowano Skarżącego pismem z dnia 19 grudnia 2012 r., nr UKS [...], doręczonym mu w dniu 20 grudnia 2012 r., w którym Skarżący został poinformowany, iż z dniem 30 listopada 2011 r. nastąpiło zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., natomiast z dniem 7 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października oraz za grudzień 2007r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za grudzień 2006 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. i w konsekwencji możliwe było rozstrzygniecie merytoryczne w przedmiotowej sprawie.

Wskazać należy, że na ocenę powyższego nie mogła mieć wpływu okoliczność, że zawiadomienie w dniu 20 grudnia 2012 r. nastąpiło bezpośrednio do rąk Skarżącego a nie jego pełnomocnika. Podkreślić należy, że w 2012 r. nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p. regulujący obowiązek organu podatkowego do zawiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tym samym, każdy sposób zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym strony wiązał się ze skutkiem przerwania biegu terminu przedawnienia. Zaznaczyć przy tym należy, że w orzecznictwie obecnie jednolicie przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karno-skarbowego ad personam (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15), dlatego też wystarczającym było poinformowanie Skarżącego o toczącym się postępowaniu w sprawie a w konsekwencji przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p.

Brak było także podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 O.p. Pełnomocnik Skarżącego został poinformowany to przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania (choć w dacie późniejszej niż Skarżący), dlatego też nie można przyjąć, aby strona (Skarżący) nie brała udziału w postępowaniu bez swojej winy.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od kontrahentów. Trafnie również stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącego. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

W ocenie Sądu organy przekonująco wykazały, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach otrzymanych przez Spółkę oraz przez nią wystawionych były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy szeregiem krajowych podmiotów. W sposób bezsporny ustalono, że kontrahenci Skarżącego: E. P. B., E. spółka z o.o., M. J. D., P. B. J. nabywali rzekomo towary od firmy M. W. M., która to firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z zeznań W. M. o przesłuchiwanego przez funkcjonariuszy CBŚ oraz w trakcie postępowania kontrolnego jednoznacznie wynika, że nie prowadził on założonej na jego nazwisko firmy, lecz wszystkim zajmował się J. J. To on miał dostęp do konta bankowego, dysponował pieczęcią firmy, wykonywał przelewy bankowe oraz zlecał prowadzenie przez H. S. księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów sprzedaży i zakupów VAT. Zatem to J. J. kierował działalnością tejże firmy, zaś W. M. jedynie firmował działalność gospodarczą zarejestrowaną na własne nazwisko. Ustalono również, że firma "M." nie uczestniczyła w transakcjach dotyczących obrotu artykułami spożywczymi, lecz pełniła funkcję "znikającego podatnika", tj. podmiotu włączonego w mechanizm karuzelowy w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT do odliczenia bez jego zapłaty, co miało umożliwić kolejnym podmiotom w łańcuchu "dostaw" odliczenie tego podatku. Firma ta dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od różnych podmiotów zagranicznych (Łotwa, Wielka Brytania, Litwa, Słowacja, Czechy) jednakże w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 nie wykazała ona podatku należnego WNT, lecz jedynie podatek naliczony od WNT, co umożliwiało wykazywanie w deklaracjach zobowiązań podatkowych w kwotach niższych niż wynikałoby to z wystawionych dokumentów.

Także zeznania kontrahentów Skarżącego: J. D. i P. B. potwierdziły, że firma "M.", w rzeczywistości prowadzona przez J. J., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie była uczestnikiem "karuzeli podatkowej" zmierzającej do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Podobnie w odniesieniu do firmy P., która formalnie była prowadzona przez żonę J. J., zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że faktycznym jej założycielem był J. J. To J. J. kontaktował się z P. B. i J. D. w imieniu obu firm wystawiając fikcyjne faktury VAT, które miały dokumentować czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W zakresie firmy P. podkreślić należy, że B. J. nie dokonała w kontrolowanym okresie żadnej sprzedaży towarów na rzecz podmiotów wykazanych na fakturach, gdyż nie nabyła ani nie rozporządzała żadnymi towarami handlowymi jak właściciel.

Sąd w pełni podziela szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, względem poszczególnych podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących rzekomą dostawę towarów Skarżącemu, która to potwierdza, dlaczego poszczególni dostawcy nie mogli sprzedać ujawnionych w fakturach towarów na rzecz Skarżącego. Uznając ją za prawidłową Sąd za zbędne uznał ponownie przytaczanie jej w uzasadnieniu wyroku, co jedynie stanowiłoby powtórzenie znanej już stronom argumentacji. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że skoro rzekomi dostawcy towarów na rzecz Skarżącego nie nabyli jego na wcześniejszym etapie obrotu, a tym samym, nie mogli go odsprzedać Skarżącemu.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że kontrahenci Skarżącego nie mogli sprzedać Skarżącemu towarów ujawnionych na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio ich skutecznie nie nabyli, czy to od firmy "M." czy też P.

Ustalenia organów znajdują zatem potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Podkreślenia wymaga, że wykorzystanie materiałów uzyskanych z innych postępowań nie jest zabronione. W szczególności w tym zakresie należy wskazać na ostateczne decyzje określające kontrahentom Skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług dostawców na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uzasadnienia których wynika wprost, że transakcje gospodarcze w zakresie objętym postępowaniami kontrolnymi faktycznie nie miały miejsca, podmioty te w rzeczywistości nie nabywały towarów handlowych, więc i nie mogły ich sprzedać. Pozyskane decyzje wraz z zeznaniami i innymi dokumenty rozpatrzone zostały w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym, a organy wywiodły z tego logiczne wnioski, których strona skarżąca nie podważyła skutecznie, ani na etapie postępowania prowadzonego przez organy, ani w skardze złożonej do Sądu. Odmienne ocena przeprowadzonych dowodów nie może stanowić sama w sobie o nieprawidłowości działania organu. Postępowanie w tej sprawie nie narusza zatem wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Faktury otrzymane przez Skarżącego oraz przez niego wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona skarżąca w ustalonym procederze ukierunkowanym na wyłudzenie VAT uczestniczyła świadomie.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi, w ocenie Sądu, organy słusznie, na podstawie ustalonego stanu faktycznego przyjęły, że Skarżący wraz z J. J. i M. P. w powiązaniu z innymi podmiotami gospodarczymi, wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne w podatku VAT, uzyskiwali nienależne korzyści związane z rozliczeniem tego podatku. Szczegółowy schemat karuzeli podatkowej organ odwoławczy zaprezentował na str. 54 i 55 skarżonej decyzji, z którym to schematem Sąd w pełni się zgadza. Z akt sprawy wynika bowiem, że J. J. i M. P. zakładali firmy na inne osoby, tj. M. na W. M., P. na B. J., B. na W. J., M. na M. P. Ponadto J. J. założył kilka firm w Niemczech i na Cyprze, aby przy ich udziale wykazywać fikcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycia a następnie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, i w ten sposób wyłudzać z budżetu państwa nienależne zwroty podatku VAT. Mechanizm przestępczej działalności polegał na tym, że J. J. i M. P. sprowadzali z krajów członkowskich UE towary handlowe (napoje energetyczne, kawę, herbatę) posługując się firmą założoną na inną osobę (w przypadku M. P. również firmą założoną na własne nazwisko), która od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia nie deklarowała należnego podatku VAT. Następnie tworzone było w kraju szereg firm, kierowanych lub współpracujących z J. J. i M. P., po to, by praktycznie "przepuszczać" przez nie wyłącznie dokumentację, dokumentującą dostawy towarów, po czym dokumentacja ta trafiała do firm współpracujących z P. K. (m.in. firmy Skarżącego, M. D. S.). Celem takiego działania było utrudnienie ewentualnej kontroli ustalenia źródła pochodzenia towaru i podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Następnie wykazywana była fikcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru przez firmę związaną z P. K. i związany z tą czynnością zwrot podatku VAT. W rzeczywistości towar był sprzedawany w "atrakcyjnej cenie" na rynku krajowym. W niektórych przypadkach towar "sprzedany" za granicę ponownie wracał do kraju, do jednej z firm zarządzanych przez J.J. w celu powtórzenia opisanego wyżej obiegu.

Tym samym twierdzenia Skarżącego, jakoby nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym i dochowania dobrej wiary przy ocenie zakwestionowanych transakcji nie znajdują oparcia w ustalonym stanie faktycznym. Wskazać należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Zaznaczyć przy tym należy, że także okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość Skarżącego w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Przede wszystkim Skarżący nie dokonał weryfikacji swoich kontrahentów w organach podatkowych, nie zawierał umów handlowych o współpracy, dokonywał dalszej odsprzedaży towarów w bardzko krótkim czasie (najczęściej 1-2 dni), nie angażował własnych środków finansowych w zakup towarów (płatność za towar dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy), nie odpowiadał za towar i nie ponosił ryzyka typowego przy prowadzeniu działalności handlowej.

W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny należało uznać, w ocenie Sądu, zarzut arbitralnego przyjęcia przez organ określonego z góry założenia dotyczącego celu i sposobu prowadzenia postępowania z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia procedury podatkowej ze względu na niezebranie całego materiału dowodowego, poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, w celu ustalenia czy w trakcie przesłuchiwania przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach [...] kwietnia i [...] maja 2010 r. w charakterze świadka J. J., znajdował się On - lub nie - w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. Kwestia oceny zdrowia osoby przesłuchiwanej leży w gestii organu prowadzącego postępowanie (tu: Prokuratury Apelacyjnej) a nie organu podatkowego, który jedynie włączył protokoły przesłuchania tegoż świadka w poczet materiału dowodowego. W tym zakresie mamy zatem do czynienia z dowodem z dokumentu w postaci protokołu a nie dowodem osobowym – zeznaniami świadka. Dlatego też brak było przesłanek do powołania biegłego celem weryfikacji "zdolności postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń przez konkretnego świadka", skoro takiego dowodu nie przeprowadzał organ podatkowy.

Wbrew zarzutom skargi, również uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, bowiem zawiera ono pełne uzasadnienie faktyczne i jak i prawne, podjętego rozstrzygnięcia. Z istoty zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ II instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę, rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jaką wyraził organ I instancji w uzasadnieniu decyzji i poparcia jej podobną argumentacją oraz nieprzeprowadzenie samodzielnego, uzupełniającego postępowania dowodowego nie narusza tej zasady. Organ odwoławczy w sposób nad wyraz skrupulatny i szczegółowy uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie oraz ustosunkował się do zarzutów odwołania, czego dowodem jest ponad 50 stronnicowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wymienionych w zarzutach sformułowanych w skardze.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - skargę oddalił.