Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 32/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. "E." M. B., A. B. sp. j. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 206/19 w sprawie ze skargi P. "E." M. B., A. B. sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 1001-IOV2.4103.60.2018.32.UCS.U19.DK UNP:1001-18-128241 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 1001-IOV2.4103.60.2018.32.UCS.U19.DK UNP:1001-18-128241, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. "E." M. B., A. B. sp. j. w P. kwotę 23.517 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 206/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Spółki jawnej w P. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 grudnia 2018 r. nr 1001-IOV2.4103.60.2018.32.UCS.U19.DK UNP:1001-18-128241 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń- grudzień 2013 r.

2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 2 374.427,09 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez: przedsiębiorstwo E. w S.; K. spółkę z o.o. w Ł., A. spółkę z o.o. w K., P. w S., T. spółkę z o.o. w Ł., T. spółkę z o.o. w Ł., P. spółkę z o.o. w S., stwierdzających czynności, które zdaniem organów podatkowych nie zostały dokonane. Powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. (dalej: "ustawa o VAT"). Ponadto Strona w podstawie opodatkowania podatkiem VAT za styczeń - marzec, maj, październik - grudzień 2013 r. nie uwzględniła kwot podatku akcyzowego od paliwa nabytego z nieujawnionego źródła, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółki: K., E., A. a także firmę J., w przypadkach, gdy - z uwagi na brak dowodów świadczących o wpłacie tego podatku na wcześniejszych etapach obrotu - do jego zapłaty zobowiązana była spółka E. Powyższe stanowi naruszenie art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że Spółka zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 343 553,22 zł.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: "NUS", Organ pierwszej instancji") ww. decyzją z 24 lipca 2018 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń - grudzień 2013 r.

Od powyższej decyzji NUS Strona złożyła odwołanie.

Organ podatkowy utrzymując w mocy ww. decyzję co do zasady podzielił stanowisko NUS, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez: T., T., A., K., E., K. oraz J., tytułem rzekomej sprzedaży paliwa - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z nich wynikający. W uzasadnieniu decyzji DIAS podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, iż przedmiotowe faktury wystawione przez: T., T., A., E., nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej (ponieważ podmioty te albo w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, albo będąc formalnie zarejestrowane pozorowały jedynie prowadzenie takiej działalności) iw w związku z tym nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. W ocenie Organu podatkowego zakwestionowane faktury wystawione przez K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym, zostały bowiem wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości mógł dysponować tylko wyrobem ropopochodnym o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych. W związku z tym Organ podatkowy uznał, że Spółka nabywała w rzeczywistości inny niż olej napędowy produkt, przez co faktury, które jako przedmiot sprzedaży wskazują olej napędowy, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Wystawione faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowym, gdyż przedmiotem transakcji z całą pewnością nie był olej napędowy, co potwierdza chociażby badanie laboratoryjne z 16 stycznia 2013 r. Zdaniem DIAS gdyby Strona zbadała jakość kupowanego "paliwa" to dowiedziałaby się, o ile nie wiedziała, że towarem nabywanym przez nią był olej napędowy. Nie sprawdzając parametrów kupowanego "paliwa" nie dochowała należytej staranności w zakresie obrotu przedmiotowym towarem. Ponadto zdaniem Organu podatkowego faktury VAT wystawione przez J. na sprzedaż paliwa w ocenie DIAS nie stanowiły podstawy do odliczenia przez E. wykazanego w nich podatku naliczonego, bowiem faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych z uwagi na oszustwo podatkowe, polegające na wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji Organ podatkowy uznał, że J. wystawiała na rzecz E. faktury na towar, którego nabycia w żaden sposób nie udokumentowała. Oszustwo podatkowe z udziałem spółek J. i E. polegało zatem na wprowadzeniu do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła. Posiadanie tego towaru przez J. miało być zalegalizowane wystawieniem "pustych faktur" przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie rzekomego obrotu. Wprowadzone w ten sposób do legalnego obrotu towary zostały następnie odsprzedane do E. Wystawione natomiast przez J. na rzecz podatnika faktury posłużyły jedynie do zalegalizowania towaru pochodzącego z nieznanego źródła. Zdaniem Organu podatkowego Skarżąca nie miała wiedzy o źródłach pochodzenia kupowanego paliwa i nie wykazał, zainteresowania jego jakością. Regulując kilkudziesięciotysięczne należności, opiera się jedynie na otrzymanych świadectwach jakości i zapewnieniach A. L. o dobrej jakości paliwa. W ocenie DIAS Strona mogła również zbadać jakość paliwa, tym bardziej, że posiadając koncesję na obrót paliwami nie wolno jej było czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe były niezgodne parametrami wynikającymi z zawartych umów i norm określonych obowiązującymi przepisami. Poza Spółka tym jest zobowiązana do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu oraz do wydania na jego podstawie, na żądanie odbiorcy, oświadczenia o zgodności parametrów jakości dostarczonego temu odbiorcy paliwa z parametrami jakości wynikającymi z norm określonych prawem lub z zawartej z tym odbiorcą umowy. Zatem niepodejmowanie działań mających na celu ustalenie jakości konkretnej partii paliwa i opieranie się przy tym tylko na otrzymanych świadectwach jakości paliwa a także zapewnieniach dostawcy świadczyło zdaniem DIAS o tym, że Strona nie dochowała należytej staranności i przyjęła na siebie odpowiedzialność za jakość wprowadzanego do sprzedaży paliwa.

Na wyżej wymienione rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba jego uzupełniania w kierunku wskazywanym przez Skarżącą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do wniosków dowodowych Strony wskazując jednocześnie dlaczego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował powyższe stanowisko akcentując zwłaszcza tę okoliczność, że stan świadomości przedstawicieli Spółki dokonujących transakcji zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie został ustalony na podstawie dowodów przedstawionych w decyzjach organów podatkowych obu instancji, zaś ocena tej świadomości wyrażona przez kontrahentów Spółki, o co wnosił pełnomocnik Strony, nie mogła być uznana za decydującą.

4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenia rozprawy.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez:

a) zaakceptowanie wadliwej oceny zebranych dowodów prowadzącej do przyjęcia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, polegające na tym, że:

– Skarżący nabył paliwo niewiadomego pochodzenia oraz nabycie paliwa udokumentowane zostało fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności, mimo iż znane było pochodzenie towaru,

– pominięcia, że J. M. e. oraz S. B. K. wydano decyzje w podatku akcyzowym stwierdzającą, że to on był nabywcą paliwa (nie A. L.) od którego nie zapłacono akcyzy, a to paliwo dostarczone zostało Skarżącej Spółce, co powoduje iż WSA wadliwie ocenił rzetelność faktur z tej firmy,

b) zaakceptowanie oparcia się organu na ustaleniach innego organu (decyzjach wydanych w trybie art. 108 VAT) i przyjęcia, iż te ustalenia są wiążące w sprawie Skarżącego, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów,

4.2. na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności, mimo iż w rzeczywistości nabył paliwo od dostawców i jednocześnie wystawców faktur, które rozliczyli podatek należny w deklaracjach podatkowych, co wyklucza pozbawienie podatnika prawa odliczenia VAT

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. W rozpoznanej sprawie Organ podatkowy, jako dowód na okoliczność, że J. sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości, potraktował decyzję z 22 czerwca 2015 r. dotyczącą podatku VAT za okres od października 2013 r. do maja 2014 r. wydaną w stosunku do Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach. Poza protokołem przesłuchania K. J., pełniącego funkcje prezesa zarządu ww. spółki, brak jest w aktach sprawy dowodów, na podstawie których ustalone zostały okoliczności faktyczne wskazane w tej decyzji. Z zeznań K. J. wynika, że w spółce z o.o. J. nie pełnił on funkcji rzeczywistego prezesa zarządu, lecz był on figurantem, który nie zajmował się sprawiani spółki i nie ma wiedzy na temat jej działalności. Z zeznań tych wynika, że działalnością tej spółki kierował A. L. Natomiast zeznania te nie wskazują jakichkolwiek okoliczności związanych z działalnością gospodarczą tej spółki w zakresie obrotu paliwami. W tej sytuacji nie można było uznać, że zeznania te mogą być podstawą do stwierdzenia, że ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

Okolicznością potwierdzającą udział ww. spółki w oszustwie podatkowym nie może być samo, powołane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do tej spółki w przedmiocie podatku VAT. Decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Bynajmniej nie oznacza to jednak, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahenta strony i osób występujących na wcześniejszych poziomach obrotu tym samym towarem. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku samą sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Powołanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wydanej w stosunku do podatnika, decyzji podatkowej wydanej w stosunku do innej osoby, ma tylko ten skutek, że urzędowo stwierdzone jest jedynie to, że wydano w stosunku do tej osoby decyzję wymiarową, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny (por. m.in. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20; z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1198/20; z 21 lipca 2023 r.; sygn. akt I FSK 677/19. Natomiast ustalenia przyjęte przez organ podatkowy, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta podatnika lub innych podmiotów, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. W tym stanie rzeczy dla stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę J. stanowiły faktury stwierdzające czynność niewykonane w rozumieniu wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie było wystarczające odwołanie się do okoliczności wydania decyzji wymiarowej w stosunku do tej spółki. Dla wykazania powyższej okoliczności konieczne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do tej spółki i jej kontrahentów osób, potwierdzających okoliczność, że faktury wystawiane przez te podmioty były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zastosowania w niniejszej sprawie powołanego przepisu, miał obowiązek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazać okoliczności wskazujące na to, że faktury te miały charakter dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane oraz dowody potwierdzające te okoliczności. Wykonanie tego obowiązku nie mogło nastąpić przez samo wskazanie decyzji wydanej w innym postępowaniu, którą oparto na ustaleniach faktycznych wskazujących na taki charakter zakwestionowanych faktur VAT. Dlatego też włączenie do akt administracyjnych decyzji dotyczącej spółki J. należało uznać za działanie niewypełniające obowiązku udowodnienia, że podmiot ten z udziałem skarżącej spółki dokonał czynności objętej zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Należy też wskazać, że wyżej wymieniona decyzja, wydana w stosunku do spółki J., dotyczy działalności tej spółki tylko w części roku 2013 gdyż swym rozstrzygnięciem obejmuje zobowiązania w podatku VAT za miesiące roku 2013 od października do grudnia. Z racji tego brak jest w ogóle uzasadnienia dla odwoływania się przez organ w niniejszej sprawie do tej decyzji w odniesieniu do transakcji dokonanych przez spółkę J. z udziałem skarżącej spółki w miesiącach od stycznia do września 2013 r.

6.4. Niezależnie od powyższych konstatacji należy wskazać, że ww. decyzja z 22 czerwca 2015 r. wydana w stosunku do spółki z o.o. J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach w ogóle nie zawiera stwierdzeń wskazujących na to, że spółka ta nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży paliwa. W decyzji tej zakwestionowano rzetelność faktur mających dokumentować zakupy paliwa wykazane przez tę spółkę i prawo do odliczenia podatku naliczonego. Decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia opartego na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W treści tej decyzji zostało wprost stwierdzone, że nie neguje się okoliczności posiadania przez tę spółkę oleju napędowego i prowadzenia jego sprzedaży. Oznacza to, że gdyby nawet można było uznać omawianą decyzję za dowód w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Spółki, na okoliczność powołanych w tej decyzji faktów, to dowód ten świadczyłby o tym, że wykazane przez Skarżącą zakupy nie były objęte zakresem hipotezy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle tych okoliczności, podniesiona w zaskarżonej decyzji okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawomocnym wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 491/16 oddalił skargę na decyzję organu drugiej instancji, którą utrzymano w mocy powołaną wyżej decyzję z 22 czerwca 2015 r., nie może być uznana za niekorzystną dla skarżącej spółki przy ocenie rzeczywistego uzyskania paliwa od spółki J. Ocena prawna zawarta w tym wyroku poprzez potwierdzenie zgodności z prawem decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy powołaną decyzję z 22 czerwca 2015 r., stwierdzającą rzeczywisty charakter sprzedaży dokonywanej przez ww. spółkę, potwierdza rzeczywisty charakter dostaw wykazanych przez spółkę z o.o. J., które miały być wykonane na rzecz skarżącej spółki w miesiącach od października do grudnia 2013 r. Ocena ta stosownie do art. 170 p.p.s.a. jest wiążąca w niniejszej sprawie dopóki nie zostaną wykazane nowe okoliczności faktyczne, niewystępujące w stanie faktycznym sprawy rozstrzygniętej wyrokiem I SA/Ke 491/16, świadczące o tym, że jednak sprzedaż paliwa przez J.sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie miała miejsca. Tylko w takiej sytuacji możliwe będzie uznanie, że doszło do zmiany stanu faktycznego sprawy, pozwalającego na pominięcie oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję.

8. O kosztach postępowania sądowego za obydwie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

E. Olechniewicz S. Golec M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA