Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 5160/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6131 Opłaty za korzystanie ze środowiska
Hasła tematyczne: Odpady
Skarżony organ: Inspektor Ochrony Środowiska
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 ust.3 w związku z art.3 ust.1, art.20 ust.2
journal: Dz.U. 2013 poz 888
law: Ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Piotr Korzeniowski Sędziowie sędzia NSA Jerzy Stelmasiak (spr.) sędzia del. WSA Tadeusz Kiełkowski protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Godlewski po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej A. S.A. z siedziba w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1666/20 w sprawie ze skargi A S.A. z siedziba w W. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z 27 maja 2020 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Marszałek Województwa Mazowieckiego decyzją z 15 czerwca 2016 r. określił spółce wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej za 2014 r. w kwocie 473 697,00 zł oraz zobowiązał spółkę do wpłaty tej kwoty wraz z odsetkami. Marszałek Województwa Mazowieckiego poinformował spółkę, że kwotę należnych odsetek należy obliczyć samodzielnie.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Główny Inspektor Ochrony Środowiska decyzją z 27 maja 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Marszałka Województwa Mazowieckiego z 15 czerwca 2016 r.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że sporne w tej sprawie jest ustalenie, czy butla gazowa mogła być uznana za opakowanie na potrzeby rozliczenia opłaty produktowej za 2014 r. oraz przepisy jakiej ustawy powinny znaleźć zastosowanie dla ustalenia opłaty produktowej za ten rok. Zdaniem spółki, przy ustalaniu, czy butla gazowa była opakowaniem, powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy z 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz.U. Nr 63, poz. 638, dalej: ustawa o opakowaniach). Ta ustawa obowiązywała w 2013 r., kiedy to były wprowadzane do obrotu butle gazowe, stanowiące podstawę do obliczenia należnej opłaty produktowej za 2014 r. Zdaniem Sądu I instancji, stanowisko to nie jest prawidłowe. Opłata produktowa wymierzana została za 2014 r., więc zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w tym roku. Ustawa z 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 888 ze zm., dalej: ustawa o gospodarce opakowaniami) weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Ustawodawca nie przewidział, żeby do obowiązków w zakresie opłaty produktowej należnej za 2014 r., zastosowanie miały inne przepisy niż przepisy ustawy o gospodarce opakowaniami Tego rodzaju wyjątek dotyczy tylko obowiązków powstałych do 31 grudnia 2013 r. (art. 73 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami). Przepisy ustawy o gospodarce opakowaniami były także właściwe dla ustalenia definicji opakowania. Bez znaczenia jest przy tym, że butle gazowe były również wprowadzane do obrotu w 2013 r. Istotne jest, że butle były również wprowadzane do obrotu w 2014 r. i z tego tytułu, wobec niezapewnienia odpowiednich poziomów recyklingu i odzysku, powstała konieczność określenia zaległości w opłacie produktowej za 2014 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami, opakowaniem jest wyrób, w tym wyrób bezzwrotny, wykonany z jakiegokolwiek materiału, przeznaczony do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji produktów, od surowców do towarów przetworzonych. Organ trafnie uznał, że butle gazowe są wyrobem wykonanym z metalu przeznaczonym do przechowywania, ochrony, przewozu oraz dostarczania produktu jakim jest gaz. Cechy opakowania nie zostały wymienione w tym przepisie w znaczeniu kumulatywnym (łącznym). Nie istnieje więc konieczność, żeby uznanie danego wyrobu za opakowanie nastąpiło wyłącznie w wypadku, gdy spełnia wszystkie funkcje wskazane w art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami. Ponadto, żeby butle gazowe były opakowaniem w rozumieniu ustawy o gospodarce opakowaniami, nie mogą być wykluczone z kategorii opakowań na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o gospodarce opakowaniami. Przepis ten wyłącza z definicji opakowania takie wyroby, których wszystkie elementy są przeznaczone do wspólnego użycia, spożycia lub usunięcia, stanowiąc integralną część produktu oraz są niezbędne do przechowywania, utrzymywania lub zabezpieczania produktu w całym cyklu i okresie jego funkcjonowania. Dla uznania, że dany wyrób nie spełnia funkcji opakowania, musi spełniać kumulatywnie cechy wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce opakowaniami. Metalowe butle gazowe nie spełniają kryteriów negatywnej definicji pojęcia opakowania, określonej w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce opakowaniami. Butle gazowe, ze względu na pełnioną funkcję magazynu gazu, są niewątpliwie niezbędne do utrzymania tego gazu przez cały cykl jego użytkowania. Jednak nie spełniają pozostałych kryteriów, określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce opakowaniami. Butla gazowa nie stanowi integralnej części produktu jakim jest gaz. Butla istnieje po tym jak gaz w butli się skończy, a ponadto jest przystosowana do wielokrotnego napełnienia. Opakowanie nie musi być niezależne od produktu.

W ocenie Sądu I instancji, takie elementy jak: folia zaworu, zaślepki zaworu wykonane z tworzywa sztucznego, wprowadzane przez spółkę wraz z butlami gazowymi, należy uznać za opakowania, ponieważ stanowiły część składową opakowania oraz złączony z opakowaniem element pomocniczy, spełniając funkcje opakowania przez funkcję ochrony. Wyroby te, jako element pomocniczy przyczepiony bezpośrednio lub przymocowany do produktu, nie mogły być uznane za element stanowiący integralną część produktu, który jest przeznaczony do wspólnego użycia lub usunięcia, ponieważ te elementy ochronne usuwane są wcześniej niż samo zasadnicze opakowanie i produkt w postaci gazu.

Zdaniem Sądu I instancji, istotne jest także, że w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 22 października 2013 r. w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 1274, dalej: rozporządzenie), wskazano, że za opakowanie uznaje się stalowe butle wielokrotnego użytku używane do różnych rodzajów gazu. Nie ma znaczenia dla interpretacji pojęcia "opakowanie" oraz dla zakwalifikowania butli gazowych do opakowań okoliczność, że w roku, w którym butle zostały wprowadzone na rynek, rozporządzenie to nie obowiązywało. Prawo uległo zmianie, a ustawodawca nie przewidział odroczenia stosowania tego prawa, więc do nowego stanu faktycznego zastosowanie znajdują przepisy nowe. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska spółki, że art. 72 ustawy o gospodarce opakowaniami, wyłącza możliwość zastosowania nowej ustawy dla określenia opłaty produktowej z uwzględnieniem butli gazowych wprowadzanych do obrotu przed wejściem w życie tej ustawy. Sprawa wszczęta, o której mowa w tym przepisie, to wszczęte postępowanie, a nie stan faktyczny, który powstał przed wejściem w życie ustawy. Postępowanie wszczęte zostało dopiero na skutek konieczności wymierzenia zaległości opłaty produktowej tj. 16 maja 2016 r.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska spółki, że istnieje sprzeczność pomiędzy rozporządzeniem, a przepisami ustawy o gospodarce opakowaniami. Prawidłowe wywody organu odnośnie do spełnienia przez butle gazowe ustawowej definicji opakowania, uzasadniają przyjęcie, że przepisy rozporządzenia są zgodne z przepisami ustawy o gospodarce opakowaniami. Tym samym brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy butle gazowe stanowią opakowanie. W konsekwencji w sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy o opakowaniach.

Ponadto Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących braku możliwości ustalenia opłaty produktowej za 2014 r. w oparciu o masę opakowań wprowadzonych do obrotu w 2013 r. Z woli ustawodawcy podstawą ustalenia opłaty produktowej za 2014 r. - oprócz masy odpadów opakowaniowych poddanych odpowiednio odzyskowi lub recyklingowi w danym roku – była również masa odpadów opakowaniowych wprowadzonych do obrotu w roku poprzedzającym, tj. 2013 r. Nie stanowi to podwójnego nałożenia obowiązku za ten sam rok, jak i nie świadczy o działaniu prawa wstecz. Zarówno przepisy ustawy o gospodarce opakowaniami, jak i przepisy ustawy z 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1903 ze zm., dalej: ustawa o obowiązkach przedsiębiorców), przewidują, że poziom odzysku i recyklingu odpadów powstałych z produktów w danym roku kalendarzowym stanowi wyrażona w procentach wartość ilorazu masy odpadów powstałych z produktów poddanych odpowiednio odzyskowi lub recyklingowi w tym roku oraz masy produktów wprowadzonych na rynek w poprzednim roku kalendarzowym. Te wielkości są istotne przy ustalaniu opłaty produktowej i w konsekwencji zaległości w opłacie produktowej. Nie jest zatem tak, że produkty w postaci butli gazowych wprowadzone na rynek w 2013 r., stanowiły już podstawę orzekania w przedmiocie opłaty produktowej za 2013 r. Podstawę ustalenia opłaty za 2013 r. stanowiła masa odpadów poddanych recyklingowi lub odzyskowi w 2013 r. i masa produktów wprowadzonych na rynek w roku poprzedzającym, tj. 2012 r.

Dalej Sąd I instancji wyjaśnił, że załącznik nr 1 do dyrektywy nr 94/62/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 20 grudnia 1994 r. w sprawie opakowań i odpadów opakowaniowych (Dz. Urz. UE. L Nr 365, str. 10) w brzmieniu ustalonym przez dyrektywę 2013/2/UE, który wszedł w życie 28 lutego 2013 r., wskazuje, że przykładami opakowań są butle stalowe wielokrotnego użytku używane do różnych rodzajów gazu, z wyłączeniem gaśnic. Argumentacja, że do butli gazowych wprowadzonych do obrotu w 2013 r. nie mogą mieć zastosowania przepisy obowiązujące od 2014 r. jest chybiona.

W ocenie Sądu I instancji, nie doszło także do naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 196 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.). W tej sprawie organ dokonał wykładni obowiązujących przepisów prawa, która pozwoliła na usunięcie istniejących wątpliwości.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska spółki, że na potrzeby obliczenia opłaty produktowej za 2014 r. należało przyjąć interpretację art. 20 ust. 2 ustawy o gospodarce opakowania, w świetle której przez "masę wprowadzonych do obrotu opakowań" należy rozumieć "masę" wpisujących się w definicję opakowania obowiązującą zgodnie ze stanem prawnym z 2013 r. Opłata produktowa dotyczyła bowiem 2014 r., a nie roku poprzedniego. Sąd I instancji nie podzielił także argumentacji spółki dotyczącej przepisów przejściowych, tj. art. 72 i 73 ustawy o gospodarce opakowaniami. Oba te przepisy nie znajdują zastosowania w tej sprawie. Nie doszło do wszczęcia postępowania przed 2014 r., a obowiązek dokonania odzysku na odpowiednim poziomie powstał po wejściu w życie ustawy o gospodarce opakowaniami. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje przepis, który obowiązuje w chwili powstania obowiązku dokonania odzysku.

W ocenie Sądu I instancji, nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd I instancji wyjaśnił także, że organ nie odmówił przeprowadzenia dowodów innych niż z dokumentu potwierdzającego recykling odpadów opakowaniowych (DPR) lub dokumentu potwierdzającego inny niż recykling proces odzysku odpadów opakowaniowych (DPO), ale jedynie uznał, że te środki dowodowe, które przedstawiła strona, nie mogą stanowić wiarygodnych źródeł ustalenia spełnienia obowiązku recyklingu.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

W pierwszej kolejności spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego.

Po pierwsze, art. 3 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 art. 12 ust. 3 i 3a, art. 16 ust. 1 oraz treścią załącznika nr 5 ustawy z 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (Dz.U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., przez błędną wykładnię i uznanie, że wskazane przepisy przewidywały, że podstawą ustalenia opłaty produktowej za 2013 r. stanowiła masa opakowań poddanych odpowiednio odzyskowi lub recyklingowi w tym roku (2013) oraz masa opakowań wprowadzonych na rynek w poprzednim roku kalendarzowym (2012).

Po drugie, art. 20 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 i art. 34 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce opakowaniami przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pierwszym "poprzednim rokiem kalendarzowym" w rozumieniu tego przepisu po wejściu w życie ustawy, służącym ustaleniu wymaganych poziomów odzysku, w tym recyklingu oraz wysokości należnej opłaty produktowej, był 2013 r.

Po trzecie, art. 3 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o gospodarce opakowaniami przez błędną wykładnię zawartej w tych przepisach definicji opakowania, wyrażającą się w przyjęciu, że butle na gaz płynny posiadają status opakowania w rozumieniu tych przepisów.

Po czwarte, art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 3 oraz ust. 3 ustawy o gospodarce opakowaniami w związku z pkt 1 ppkt 1) lit. m) załącznika do rozporządzenia w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu definicji opakowania wynikającej z przepisów ustawy o gospodarce opakowaniami, pomimo, że w okresie wprowadzania do obrotu wyrobów przepisy rozporządzenia jeszcze nie obowiązywały (weszły w życie 1 stycznia 2014 r.).

Po piąte, załącznika nr 1 do dyrektywy nr 94/62/WE w brzmieniu ustalonym przez dyrektywę Komisji 2013/2/UE zmieniającą załącznik 1 do dyrektywy 94/62/WE, która weszła w życie 28 lutego 2013 r., a do krajowego porządku prawnego została implementowana dopiero 1 stycznia 2014 r.

Po szóste, art. 3 ust. 1 ustawy o opakowaniach w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców, w brzmieniu obowiązującym od początku 2013 r., w związku z art. 3 ust. 1 pkt i) oraz pkt iii) dyrektywy nr 94/62/WE, w brzmieniu obowiązującym od początku 2013 r. przez błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu że butla gazowa wraz z jej elementami pomocniczymi jest opakowaniem w rozumieniu przepisów ustawy o opakowaniach.

Po siódme, art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78. poz. 483 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ dokonał wykładni przepisów prawa, która pozwoliła na usunięcie istniejących wątpliwości, co uzasadniało rozstrzygnięcie podnoszonych wątpliwości na niekorzyść spółki.

Po ósme, art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 196 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. z 2018 r., poz. 650 ze zmianami), przez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że organ dokonał wykładni przepisów prawa, która pozwoliła na usunięcie istniejących wątpliwości, co uzasadniało rozstrzygnięcie na niekorzyść spółki.

Po dziewiąte, art. 17 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 34 ust. 1 i 2, art. 36, art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że właściwe było określenie zaległości z tytułu opłaty produktowej za 2014 r.

Po dziesiąte, art. 72 oraz art. 73 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że nie mają zastosowania do stanu faktycznego istniejącego w tej sprawie.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania.

Po pierwsze, art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1 oraz art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru, funkcji oraz związku urządzenia ciśnieniowego w postaci butli na gaz płynny z produktem w postaci gazu płynnego, jak również na okoliczność niemożliwości uznania tego urządzenia za opakowanie z uwagi na pełnione przez to urządzenie funkcje oraz jego związek z produktem w postaci gazu płynnego.

Po drugie, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7. art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organ zaniechał przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie spółki z 3 czerwca 2016 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji, na okoliczność realizacji po stronie spółki obowiązku zapewnienia odzysku, w szczególności recyklingu odpadów powstałych z butli gazowych oraz zakresu zrealizowania tego obowiązku. Ponadto organ nie podjął wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto spółka wniosła o rozważenie wstąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 20 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 i art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy gospodarce opakowaniami z Konstytucją RP w szczególności z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, w zakresie w jakim stanowią podstawę do nałożenia na wprowadzającego produkty w opakowaniach obowiązku uzyskania w 2014 r. określonego poziomu odzysku, w tym recyklingu odpadów opakowaniowych w oparciu o masy opakowań wprowadzonych na rynek w roku kalendarzowym 2013, który to rok stanowił już podstawę do rozliczenia wymaganych poziomów odzysku, w tym recyklingu odpadów opakowaniowych za 2013 r., na podstawie art. 3 oraz art. 12 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga stan prawny sprawy. Ustawa o gospodarce opakowaniami weszła w życie co do zasady 1 stycznia 2014 r. Ustawa ta zmieniła ustawę o obowiązkach przedsiębiorców oraz uchyliła ustawę o opakowaniach. Zarówno jednak w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2014 r., jak w obecnym stanie prawnym, w polskim porządku prawnym funkcjonowała tzw. opłata produktowa. Wraz z wejściem w życie ustawy o gospodarce opakowaniami, nie zmienił się sposób, w jaki przedsiębiorcy wprowadzający na rynek wymienione w ustawie o obowiązkach przedsiębiorców produkty realizują obowiązki związane z zapewnieniem poziomów odzysku i recyklingu. Nie zostały również zmienione poziomy odzysku i recyklingu określone dla produktów objętych przepisami nowelizowanej ustawy o obowiązkach przedsiębiorców. Istotnie jednak, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, w poprzednim stanie prawnym, podstawę ustalenia opłaty produktowej nie stanowiła masa opakowań wprowadzonych na rynek w poprzednim roku kalendarzowym, lecz tylko masa opakowań poddanych odpowiednio odzyskowi lub recyklingowi w roku, którego dotyczy opłata. Po wejściu w życie ustawy o gospodarce opakowaniami, stan prawny zmienił się w tym zakresie. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o gospodarce opakowaniami, poziom recyklingu odpadów opakowaniowych w danym roku kalendarzowym stanowi wyrażona w procentach wartość ilorazu masy odpadów opakowaniowych poddanych recyklingowi w tym roku oraz masy opakowań wprowadzonych do obrotu w poprzednim roku kalendarzowym. Tego rodzaju norma prawna nie funkcjonowała w poprzednim stanie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie miała jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie stanowiło to zasadniczego powodu, dla którego Sąd I instancji stwierdził brak podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Jak wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie podzielił wątpliwości spółki odnośnie do braku konstytucyjności obowiązujących obecnie przepisów mając na uwadze całokształt regulacji prawnej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela. Stąd też zarzuty naruszenia art. 3 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 art. 12 ust. 3 i 3a, art. 16 ust. 1 oraz treścią załącznika nr 5 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut podnoszący naruszenie art. 20 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 i art. 34 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce opakowaniami. W ocenie spółki, błędna wykładnia tych przepisów polegała na przyjęciu, że pierwszym "poprzednim rokiem kalendarzowym" w rozumieniu tego przepisu po wejściu w życie ustawy, służącym ustaleniu wymaganych poziomów odzysku, w tym recyklingu oraz wysokości należnej opłaty produktowej, był 2013 r. Wbrew jednak skardze kasacyjnej, stanowisko to jest prawidłowe. Wprowadzający produkty w opakowaniach jest zobowiązany zapewniać recykling odpadów opakowaniowych takiego samego rodzaju jak odpady opakowaniowe powstałe z tego samego rodzaju opakowań jak opakowania, w których wprowadził produkty do obrotu [...] (art. 17 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami). Z kolei poziom recyklingu odpadów opakowaniowych w danym roku kalendarzowym stanowi wyrażona w procentach wartość ilorazu masy odpadów opakowaniowych poddanych recyklingowi w tym roku oraz masy opakowań wprowadzonych do obrotu w poprzednim roku kalendarzowym, co wynika wprost z art. 20 ust. 2 ustawy o gospodarce opakowaniami. Natomiast z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce opakowaniami, wynika, że rozliczenie wykonania obowiązków określonych w art. 14a ust. 1, art. 17 ust. 1 oraz art. 21a ust. 1 i 2 tej ustawy, następuje na koniec roku kalendarzowego. Wprowadzający produkty w opakowaniach oraz organizacja odzysku opakowań, którzy nie wykonali obowiązku określonego w art. 17 ust. 1 cytowanej ustawy, są zobowiązani wnieść opłatę produktową obliczoną oddzielnie w przypadku nieosiągnięcia wymaganego poziomu recyklingu oraz poziomu recyklingu dla wszystkich opakowań razem. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, z przepisów tych jednoznacznie wynika obowiązek uwzględnienia masy opakowań wprowadzonych do obrotu w poprzednim roku kalendarzowym. Dla 2014 r. niewątpliwie rokiem poprzednim jest 2013 r. Bez znaczenia przy tym jest, że w 2013 r. ustawa o gospodarce opakowaniami nie obowiązywała w obrocie prawnym, ponieważ w 2013 r. przedsiębiorcy mieli obowiązek zapewnienia odpowiedniego poziomu recyklingu, a odwołanie do poprzedniego roku kalendarzowego, w tym przypadku 2013 r., stanowi tylko podstawę obliczenia poziomu recyklingu odpadów opakowaniowych. Jak należy rozumieć, spółka podważając możliwość obliczenia poziomu recyklingu z uwzględnieniem masy opakowań wprowadzonych w 2013 r., w ogóle nie dopuszcza możliwości ustalenia opłaty produktowej za 2014 r., co jest oczywiście niedopuszczalną wykładnią omawianych przepisów. Jak wynika z art. 34 ust. 4 ustawy o gospodarce opakowaniami, sposób obliczania opłaty produktowej określa załącznik nr 2 do ustawy. W pkt 1 załącznika nr 2 do ustawy o gospodarce opakowaniami ustawodawca definiuje współczynnik OR jako iloraz masy faktycznie poddanych recyklingowi i masy wprowadzonych do obrotu opakowań, w których produkty zostały wprowadzone do obrotu, wyrażony w procentach, zgodnie z art. 20 ust. 2 lub 3 ustawy o gospodarce opakowaniami. Z art. 34 ust. 4 ustawy o gospodarce opakowaniami wynika, że sposób obliczenia opłaty produktowej wyznaczony jest w sposób wiążący w załączniku nr 2 do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. Natomiast pkt 1 tego załącznika w definicji współczynnika OR odsyła do art. 20 ust. 2 ustawy o gospodarce opakowaniami. Ten przepis z kolei nakazuje z kolei uwzględniać masę opakowań poddanych recyklingowi w danym roku rozliczeniowym i masę opakowań wprowadzonych do obrotu w poprzednim roku rozliczeniowym. Treść przytoczonych przepisów nie budzi w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie istotnych wątpliwości. Omawiane unormowanie ma bowiem na celu ustalenie, na ile przedsiębiorca wywiązał się z obowiązku recyklingu opakowań, które już wprowadził do obrotu. Dlatego na potrzeby omawianych rozliczeń uwzględnia się dane z dwóch lat kalendarzowych (por. wyrok NSA z 27.09.2018 r., II OSK 14/18, LEX nr 2580944).

Spółka zarzuciła także naruszenie art. 3 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o gospodarce opakowaniami, a także w związku z pkt 1 ppkt 1) lit. m) załącznika do rozporządzenia w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie oraz w związku z załącznikiem nr 1 do dyrektywy nr 94/62/WE w brzmieniu ustalonym przez dyrektywę Komisji 2013/2/UE zmieniającą załącznik 1 do dyrektywy 94/62/WE, jak również w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o obowiązkach przedsiębiorców, w brzmieniu obowiązującym od początku 2013 r. w związku z art. 3 ust. 1 pkt i) oraz pkt iii) dyrektywy nr 94/62/WE, w brzmieniu obowiązującym od początku 2013 r. Cała ta grupa zarzutów koncentruje się w istocie na kwestionowaniu przez spółkę statusu butli gazowej jako opakowania. Pojęcie opakowania zostało zdefiniowane w art. 3 ustawy o gospodarce opakowaniami. Opakowaniem w rozumieniu ustawy jest wyrób, w tym wyrób bezzwrotny, wykonany z jakiegokolwiek materiału, przeznaczony do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji produktów, od surowców do towarów przetworzonych (art. 3 ust. 1 cyt. ustawy). Tę definicję niewątpliwie butla gazowa wypełnia. Za opakowanie uważa się wyrób spełniający funkcje opakowania, o których mowa w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, bez uszczerbku dla innych funkcji, jakie opakowanie może spełniać, z wyłączeniem wyrobu, którego wszystkie elementy są przeznaczone do wspólnego użycia, spożycia lub usunięcia, stanowiącego integralną część produktu oraz niezbędnego do przechowywania, utrzymywania lub zabezpieczania produktu w całym cyklu i okresie jego funkcjonowania (art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o gospodarce opakowaniami). Za opakowanie uważa się także część składowa opakowania oraz złączony z opakowaniem element pomocniczy, spełniające funkcje opakowania, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami, z tym że element pomocniczy przyczepiony bezpośrednio lub przymocowany do produktu uważa się za opakowanie, z wyłączeniem elementu stanowiącego integralną część produktu, który jest przeznaczony do wspólnego użycia lub usunięcia (art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce opakowaniami). W świetle powyższych definicji, butla gazowa jest wyrobem wielorazowego użytku, a zatem jest opakowaniem. Po zużyciu gazu butla może zostać napełniona ponownie i nie stanowi integralnej części produktu, a w szczególności nie jest niezbędna do przechowywania, utrzymywania lub zabezpieczania produktu w całym cyklu i okresie jego funkcjonowania. Butla gazowa jest bowiem napełniana przed wprowadzeniem do obrotu i opróżniania w toku użytkowania gazu. Potwierdza to zresztą pkt 1 ppkt 1) lit. m) załącznika do rozporządzenia w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie, który jednoznacznie jako opakowania wskazuje metalowe butle wielokrotnego użytku używane do różnych rodzajów gazu. Bez znaczenia jest przy tym, że przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2014 r., ponieważ po pierwsze, przedmiotowa sprawa dotyczy opłaty produktowej za 2014 r., a po drugie, w poprzednim stanie prawnym opakowanie było definiowane podobnie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o opakowaniach, opakowaniami w rozumieniu ustawy są wprowadzone do obrotu wyroby wykonane z jakichkolwiek materiałów, przeznaczone do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji wszelkich produktów, od surowców do towarów przetworzonych, a także części opakowań i elementy pomocnicze połączone z opakowaniami i przeznaczone do tego samego celu co dane opakowanie. Brak było zatem przeszkód, żeby posłużyć się przepisami rozporządzenia, które weszło w życie 1 stycznia 2014 r., przy określeniu poziomu recyklingu za 2013 r., uwzględniając, że istota sprawy nie sprowadzała się do tego, czy butle gazowe zostały uwzględnione w cytowanym rozporządzeniu, ale czy wypełniają definicję opakowania w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Brak było również przeszkód do pomocniczego stosowania przepisów załącznika nr 1 do dyrektywy nr 94/62/WE w brzmieniu ustalonym przez dyrektywę Komisji 2013/2/UE zmieniającą załącznik 1 do dyrektywy 94/62/WE. W załączniku tym uwzględniono stalowe butle wielokrotnego użytku używane do różnego rodzaju gazu, a implementację do polskiego porządku prawnego tego załącznika stanowi cytowane rozporządzenie w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie. Istotnie, przedmiotowe stalowe butle zostały wprowadzone do załącznika nr I do dyrektywy nr 94/62/WE dopiero na skutek dyrektywy Komisji nr 2013/2/UE z 7 lutego 2013 r. zmieniającej załącznik I do dyrektywy 94/62/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie opakowań i odpadów opakowaniowych. Jednak jak wynika z preambuły dyrektywy nr 2013/2/UE "Mając na względzie pewność prawa i harmonizację interpretacji definicji opakowań, należy dokonać przeglądu i zmienić wykaz wspomnianych przykładów w celu doprecyzowania dodatkowych przypadków, w których granica między tym, co jest opakowaniem, a co nim nie jest, pozostaje nieostra. Weryfikację przeprowadzono w odpowiedzi na apel państw członkowskich i przedsiębiorców w celu wzmocnienia wdrożenia dyrektywy oraz stworzenia równych szans na rynku wewnętrznym. Nie jest zatem tak, że stalowe butle nie były opakowaniami przed zmianą załącznika I do dyrektywy nr 94/62/WE, ponieważ zmiana dokonana dyrektywą nr 2013/2/UE stanowiła wyłącznie doprecyzowanie obowiązujących już przepisów. Co więcej, charakter butli na gaz jako opakowania nie budził wątpliwości TSUE w wyroku z 14 lipca 2011 r., C-46/10. Sprawa ta dotyczyła możliwości uznania butli na gaz za znak towarowy, ale wyłącznie w kontekście tworzącego ten znak kształtu opakowania, a więc właśnie kształtu butli na gaz. TSUE stwierdził także, że pojęcie opakowania, w rozumieniu art. 3 pkt 1 dyrektywy nr 94/62/WE w sprawie opakowań i odpadów opakowaniowych należy interpretować szeroko. Zgodnie bowiem z art. 1 dyrektywy nr 94/62/WE, dyrektywa ta ma w szczególności na celu zapobieganie wpływowi opakowań i odpadów opakowaniowych na środowisko państw członkowskich i państw trzecich oraz zmniejszenie takiego wpływu, i zapewnienie tym samym wysokiego poziomu ochrony środowiska poprzez nałożenie w szczególności na państwa członkowskie obowiązku ustanowienia systemu zbiórki i odzysku opakowań oraz odpadów opakowaniowych. W tym celu, jak wynika z motywu 5 dyrektywy nr 94/62/WE oraz zgodnie z art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, akt ten stosuje się do wszystkich opakowań wprowadzanych na rynek Unii Europejskiej i do wszystkich odpadów opakowaniowych (wyrok TSUE z 10.11.2016 r., C-313/15, Eco-Emballages SA v. Sphere France Sas i in., Zotsis 2016, nr 11, poz. I-859 oraz wyrok TSUE z 29.04.2004 r., Plato Plastik Robert Frank, C-341/01, EU:C:2004:254, pkt 49).

Bez znaczenia w kontekście tych zarzutów są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie dotyczące opłaty produktowej za lata 2010-2013, którym to decyzjami organ odwoławczy umorzył postępowanie przed organem I instancji, uznając, że butle na gaz nie stanowią opakowania. Sąd I instancji wskazał, że nie podziela zaprezentowanego w tych decyzjach stanowiska i wyjaśnił z jakich powodów, a Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji wyrażony w tym zakresie. Ponadto, stanowisko to nie uwzględnia późniejszego doprecyzowania przepisów dyrektywą Komisji nr 2013/2/UE i wprowadzenia do polskiego porządku prawnego rozporządzenia w sprawie przykładowego wykazu wyrobów, które uznaje się albo nie uznaje się za opakowanie. Spółka podnosi, że Sąd I instancji powinien odmówić zastosowania przepisów tego rozporządzenia jak wykraczającego poza delegację ustawową, ale pomija przy tym, że stanowiło implementację dyrektywy nr 94/62/WE, podobnie zresztą jak implementację dyrektywy stanowi przyjęta w polskim porządku prawnym definicja opakowania.

Kolejna grupa zarzutów podnosi naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, a także art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców w związku z art. 196 ust. 1 i ust. 4 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej. Zarzut ten sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że niedające się usunąć wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść spółki. Wbrew jednak twierdzeniom spółki, Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że w tej sprawie nie występują tego rodzaju wątpliwości co do stanu prawnego. Wykładnia cytowanych wyżej przepisów nie powoduje problemów interpretacyjnych. Sąd I instancji trafnie także orzekł, że to, że spółka nie podziela wykładni przepisów przyjętej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, nie oznacza jeszcze, że cytowane przepisy budzą wątpliwości interpretacyjne.

W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut podnoszący naruszenie art. 17 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 34 ust. 1 i 2, art. 36, art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że właściwe było określenie zaległości z tytułu opłaty produktowej za 2014 r. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Spółka nieprawidłowo utożsamia określenie poziomu recyklingu na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o gospodarce opakowaniami z uwzględnieniem masy opakowań wytworzonych w poprzednim roku kalendarzowym, z "rozliczeniem" wymaganych poziomów odzysku w tym poprzednim roku kalendarzowym.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty podnoszące naruszenie art. 72 oraz art. 73 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami w związku z art. 2 Konstytucji RP. Przedmiotowe przepisy nie miały zastosowania w tej sprawie. Norma z art. 72 ustawy o gospodarce opakowaniami dotyczy spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Trudno przyjąć, że sprawa opłaty produktowej za 2014 r. została wszczęta przed 1 stycznia 2014 r., nie potwierdzają tego także akta sprawy. Sprawa nie dotyczy także obowiązku powstałego przed dniem wejścia w życie ustawy o gospodarce opakowaniami. Spółka nieprawidłowo traktuje wynikający z art. 20 ust. 2 ustawy o gospodarce opakowaniami, sposób obliczenia poziomu recyklingu w 2014 r. z uwzględnieniem roku poprzedniego, z powstaniem obowiązku na gruncie ustawy o obowiązkach przedsiębiorców w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Norma z art. 73 ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami dotyczy określenia poziomów recyklingu oraz ustalenia opłaty produktowej za 2013 r. lub lata wcześniejsze.

Nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut podnoszący naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 84 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. Pomimo powołania wielu przepisów procedury administracyjnej, zarzut ten dotyczy w istocie wyłącznie art. 84 § 1 k.p.a., ponieważ odnosi się do braku powołania biegłego w sprawie. Stanowisko organu w tym zakresie, które podzielił Sąd I instancji, było prawidłowe. Brak było podstaw do powołania biegłego w celu określenia charakteru, funkcji oraz związku urządzenia ciśnieniowego w postaci butli na gaz płynny z produktem w postaci gazu płynnego, jak również na okoliczność niemożliwości uznania tego urządzenia za opakowanie z uwagi na pełnione przez to urządzenie funkcje oraz jego związek z produktem w postaci gazu płynnego. Dowód z biegłego należy przeprowadzić w sytuacji, w której organ nie dysponuje wiadomościami opartymi na wiedzy specjalistycznej. Natomiast w tej sprawie charakter, funkcja oraz związek urządzenia ciśnieniowego w postaci butli na gaz płynny z produktem w postaci gazu płynnego nie budzi żadnych wątpliwości i nie jest to sporne. Sporna jest natomiast kwalifikacja butli na gaz w kontekście przepisów dotyczących opakowań. Brak jest możliwości powołania biegłego w celu dokonania interpretacji obowiązujących przepisów prawa, ponieważ oznaczałoby to niedopuszczalne, przynajmniej częściowe przekazanie kompetencji organu biegłemu. To organ jest zobowiązany dokonać wykładni przepisów w świetle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie miało miejsce.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło także do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7. art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, organ nie odmówił przeprowadzenia dowodów innych niż z dokumentu potwierdzającego recykling odpadów opakowaniowych (DPR) lub dokumentu potwierdzającego inny niż recykling proces odzysku odpadów opakowaniowych (DPO), ale jedynie uznał, że te środki dowodowe, które przedstawiła strona, nie mogą stanowić wiarygodnych źródeł ustalenia spełnienia obowiązku recyklingu. To na stronie ciąży obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, szczególnie w sytuacji, w której spółka, jak sama przyznaje, nie sporządziła dokumentów DPR lub DPO.

Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.