Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1031/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 149 par. 1 pkt 3, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 120, art. 122, art. 125 par. 1, art. 139 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I SAB/Kr 5/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w A. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 września 2022 r., sygn. akt I SAB/Kr 5/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej skarżąca, spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. 1. stwierdził, że organ pierwszej instancji dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; 2. stwierdził, że przewlekłość postepowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że postępowanie kontrolne względem niej w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. było prowadzone przez organ w sposób przewlekły. WSA wskazał, że powyższe uzasadnia sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego przez prawie 5 lat. Niezależnie od tego, Sąd pierwszej instancji wytknął organowi brak organizacji, planu i koordynacji organu w prowadzeniu postępowania kontrolnego, przy uwzględnieniu jego zakresu i stopnia skomplikowania, co skutkowało powstaniem nieuzasadnionych przerw i zastojów. WSA zarzucił także duże opóźnienia organu w zwracaniu się do skarżącej o udzielanie informacji, czy w zakresie transakcji dotyczących bezpośrednio spółki. Podsumowując, stwierdzono, że postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób żywiołowy, bez planu działania i osoby koordynującej, kiedy powinno być prowadzone wielowątkowo i równolegle w kilku kwestiach, aby nie występowały miesiące , w których organ nie podejmował żadnych czynności.

3. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie o wydanie wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. w przypadku uznania, że są spełnione określone w nim przesłanki – czyli uchylenie wyroku WSA w Krakowie w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie. Ponadto organ na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) oraz w zw. z art. 120, art. 122 i art. 125 § 1 o.p.:

1.1. poprzez nieustalenie związków między postępowaniem kontrolnym dotyczącym rozliczenia VAT w II kwartale 2013 r. a postępowaniami kontrolnymi dotyczącymi trzech okresów rozliczeniowych podatku VAT, które to postępowania były równolegle prowadzone wobec spółki, gdy te wszystkie postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związki i czynności podjęte w każdym z nich mają znaczenie dla biegu pozostałych, czego konsekwencją było nieuwzględnienie przez Sąd aktywności organu podatkowego również w tych trzech pozostałych postępowaniach i jej znaczenia dla rozpoznania sprawy w postępowaniu kontrolnym za II kwartał 2013 r. oraz niezasadne uznanie przez Sąd, że organ prowadził je przewlekle;

1.2. poprzez nieustalenie i nieuwzględnienie istoty sprawy, w której było prowadzone przedmiotowe postępowanie kontrolne, a która była bardzo skomplikowana, wymagała podjęcia przez organ wielu czynności, które nie mogły być podjęte "od razu", w jednym czasie, i które w niektórych przypadkach (co oczywiste) prowadziły do stwierdzenia prawidłowego obrotu towarami (metoda "prób"), ale też przeprowadzenia przez organ wielu analiz, przy czym większość dokumentów była analizowana wielokrotnie z uwagi na konieczność porównania danych z nowymi materiałami,

czego konsekwencją było uznanie, że organ prowadził przedmiotowe postępowanie kontrolne przewlekle;

2. art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1, art. 120 i art. 125 § 1 o.p. poprzez zupełnie błędną, nieznajdującą uzasadnienia w świetle przepisów prawa, ale też logiki i doświadczenia życiowego wykładnię pojęcia "przewlekłość postępowania" polegającą na uznaniu, że "postępowanie kontrolne trwające prawie 5 lat, już z uwagi na sam okres jego trwania jest postępowaniem przewlekłym", gdy o przewlekłości postępowania nie przesądza sam okres jego trwania, lecz inne okoliczności związane z przebiegiem postępowania i istotą sprawy, którego ono dotyczy (np. wykonywanie czynności pozornych bądź w dużym odstępie czasu, mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy), co powinno być ocenione przez sąd w wyniku szczegółowej, wnikliwej analizy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; konsekwencją przyjęcia ww. nieuprawnionej wykładni wyrażenia "przewlekłość postępowania podatkowego" było niedokonanie przez sąd analizy przebiegu postępowania i nieuwzględnienia znaczenia czynności podjętych w związanych z nim trzech pozostałych postępowaniach kontrolnych oraz istoty sprawy, której przedmiotowe postępowanie kontrolne dotyczyło, i uznanie, że było ono prowadzone przewlekle;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez:

3.1. brak wyjaśnienia, czy i w jaki sposób przyjęta przez Sąd zasada, że "postępowanie kontrolne trwające prawie 5 lat, już z uwagi na sam okres jego trwania jest postępowaniem przewlekłym", oraz przyjęta przez Sąd ocena, że 19-krotne zawiadomienie strony o niezałatwieniu sprawy w terminie stanowi nadużycie "instrumentu" przewidzianego w art. 140 o.p., świadczą o tym, że organ "uczynił z instytucji przedłużenia terminu załatwienia sprawy (art. 140 o.p.) instrument do nieograniczonego prowadzenia postępowania, co stanowi obejście art. 139 o.p.", ma związek z powołaną przez Sąd jako prawidłową wykładnią pojęcia "przewlekłość postępowania podatkowego" przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych i przez doktrynę prawa, która to wykładnia wyraża się wskazaniem, że postępowanie przewlekłe to "postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (...), ewentualnie mnożenie przez organ czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (...), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy", czyli "opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działalnie organu, w sytuacji, gdy sprawa może być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (...)", a stwierdzenie, czy postępowanie organu ma charakter przewlekły "wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania"; przedmiotowe wskazania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są ze sobą oczywiście sprzeczne, co powoduje, że niemożliwe jest zrozumienie przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia i dokonanie jego kontroli instancyjnej przez NSA;

3.2. oczywiście sprzeczne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku – z jednej strony, Sąd wskazał, że ustalenie, czy postępowanie organu ma charakter przewlekły, "wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania", z drugiej strony takich badań, ocen i analiz nie dokonał, za to sformułował ogólną zasadę (która czyni zbędnym takie badania, oceny i analizy), że "postępowanie kontrolne trwające prawie 5 lat, już z uwagi na sam okres jego trwania jest postępowaniem przewlekłym", oraz stwierdził, że sam fakt 19-krotnego zawiadomienia strony przez organ podatkowy o niezałatwieniu sprawy w terminie stanowi nadużycie "instrumentu" przewidzianego w art. 140 o.p., świadczy o tym, że organ "uczynił z instytucji przedłużenia terminu załatwienia sprawy (art. 140 o.p.) instrumentu do nieograniczonego prowadzenia postępowania, co stanowi obejście art. 139 o.p.";

co powoduje, że niemożliwe jest zrozumienie przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia i dokonanie jego kontroli instancyjnej przez NSA;

3.3. ograniczenie uzasadnienia wyroku tylko do ogólnikowych, zupełnie gołosłownych, bo niepopartych wskazaniem i analizą jakichkolwiek konkretnych sytuacji twierdzeń, co powoduje, że niemożliwe jest zrozumienie przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia i dokonanie jego kontroli instancyjnej przez NSA;

3.4. niewyjaśnienie, jaki wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego miało wydanie w styczniu 2015 r. odrębnych postanowień o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów SCAC przekazanych w różnym czasie przez czeską i przez brytyjską administrację podatkową i które dotyczyły innych podmiotów oraz brak analizy tej czynności, nieprawidłowe określenie czynności podjętych przez organ podatkowy w okresach styczeń – 22 kwietnia 2015 r. oraz kwiecień – lipiec 2017 r. i wrzesień – grudzień 2017 r., gdy tylko te okoliczności wskazał Sąd, jako świadczące o przewlekłości postępowania kontrolnego,

co powoduje, że niemożliwe jest zrozumienie przyczyn uznania, że postępowanie kontrolne było prowadzone przewlekłe, i niemożliwe jest dokonanie kontroli instancyjnej skarżonego wyroku przez NSA;

3.5. niedokonanie przez Sąd szczegółowej, własnej analizy przebiegu postępowania podatkowego i własnych ustaleń odnośnie do zasadności i terminowości czynności podejmowanych przez organ podatkowy przy uwzględnieniu charakteru sprawy i odesłanie do opisu zawartego w skardze kasacyjnej spółki, co powoduje, że niemożliwe jest zrozumienie przyczyn uznania, że postępowanie kontrolne było prowadzone przewlekle, i niemożliwe jest dokonanie kontroli instancyjnej skarżonego wyroku przez NSA;

4. art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 139 § 1, art. 120 i art. 125 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie się do wykładni wskazanych przepisów prawa w zakresie uzasadnienia znaczenia (wykładni) wyrażenia "przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego" przedstawionej przez NSA w wyroku z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1714/21, w którym uchylono wcześniejszy wyrok WSA wydane w niniejszej sprawie i przekazano sądowi sprawę do ponownego rozpoznania – jakkolwiek w skarżonym wyroku przywołano obszerne fragmenty tego wyroku NSA, w tym dotyczące tego, jak należy rozumieć ww. wyrażenia i w związku z tym, jakie działania powinien podjąć sąd administracyjny, że by ustalić charakter postępowania podatkowego (czy było ono prowadzone przewlekle, czy też nie), to przyjął zupełnie inne rozumienie tego wyrażenia i nie podjął wskazanych przez NSA badań i analiz, czego konsekwencją było błędne uznanie przez sąd, że przedmiotowe postępowanie kontrolne było prowadzone przewlekle.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie skargi, zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 139 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 125 § 1 o.p. (pkt I.1.). Formułując ten zarzut, organ oparł się na dwóch aspektach: a) nieustaleniu przez WSA związku między postępowaniem kontrolnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy z innymi postępowaniami kontrolnymi toczącymi się względem spółki za dalsze okresy oraz b) nieustaleniu i nieuwzględnieniu istoty przedmiotowej sprawy, czyli jej skomplikowania, tego, że wymaga przeprowadzenia wielu czynności, które nie mogły być podjęte "od razu", czy wykonania analiz, podkreślając przy tym, że większość dokumentów była analizowana wielokrotnie z uwagi na konieczność porównania uzyskanych danych z nowymi okolicznościami.

5.1. Co do pierwszego aspektu, organ powtórzył wielokrotnie podnoszoną w niniejszej sprawie argumentację, że podjęte czynności w jednym postępowaniu miały mieć wpływ na ocenę i inne czynności w postępowaniach kontrolnych dotyczących rozliczeń spółki za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r., by ostatecznie rzutować także na ocenę działań skarżącej w II kwartale 2013 r., którego dotyczy niniejsza sprawa. Organ pierwszej instancji stał na stanowisku, że jednostkowa analiza jednego postępowania kontrolnego nie odzwierciedliłaby skali zagadnienia i roli spółki w karuzelach podatkowych. Racjonalne i zgodne z zasadami logiki, zdaniem organu, było traktowanie wszystkich postępowań w sposób całościowych, a skorelowanie postępowań i uzależnienie czynności w jednym postępowaniu kontrolnym od wyników czynności podjętych w innym postępowaniu kontrolnym było w pełni zasadne. Postępowania kontrolne za dalsze okresy, stanowią kontynuację niniejszego postępowania, a mając na względzie weryfikację rzetelności rozliczenia, organ stwierdził niemożność ograniczenia się wyłącznie do badania poprawności dokumentacji, czy bezpośrednich kontrahentów spółki i ustalenia rzeczywistego obrotu towaru, przez co konieczne było łączne zweryfikowanie transakcji we wszystkich czterech postępowaniach kontrolnych. Inaczej, w ocenie organu, mógłby się on narazić się na zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.

O ile Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela pogląd, że chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ podatkowy musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów (por. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 225/17), to nie oznacza to automatycznie, że dla ustaleń w konkretnym okresie rozliczeniowym istotne będą ustalenia dotyczące transakcji mających miejsce w dalszych okresach dotyczących tego samego podatnika. NUCS nie wskazał w niniejszym postępowaniu żadnych konkretnych argumentów, czy przykładów, które uzasadniałyby twierdzenie, że transakcje podjęte przez spółkę w I kwartale 2014 r. są istotne dla rozliczenia za II kwartał 2013 r. Warto zauważyć, że NSA sugerował już w niniejszej sprawie organowi, że nie może opierać w tym zakresie skargi kasacyjnej na zasadzie "oczywistości". W wyroku z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2281/19, NSA wprost wskazał, że samo stwierdzenie nieprawidłowości o charakterze procederu karuzelowego to za mało, aby uzasadnić twierdzenie o kompleksowym rozpatrywaniu materiału dowodowego we wszystkich czterech postępowaniach kontrolnych. Mając to na uwadze, jak również fakt, że sam organ nie przedstawia żadnych twierdzeń w rozpoznawanym aspekcie, nieskuteczne jest czynienie zarzutów sądowi pierwszej instancji, że nie rozpoznał szczegółowo argumentu, którego organ sam wystarczająco nie umotywował.

5.2. Co do argumentacji w zakresie nieustalenia i nieuwzględnienia istoty przedmiotu postępowania kontrolnego to wbrew zarzutowi organu sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że sprawa jest skomplikowana i wielowątkowa. Sąd także nie zaprzeczał konieczności przeprowadzenia w sprawie wielokrotnych analiz w tym kilkukrotnych analiz dokumentów pod względem nowych czynności. Niemniej na stwierdzenie, że doszło do przewlekłości postępowania złożyły się brak organizacji i planu na sprawne przeprowadzenie postępowania kontrolnego będącego przedmiotem sprawy. W skardze kasacyjnej organ podnosił, że spółka uczestniczyła w 10 rozbudowanych łańcuchach dostaw karuzelowych, w których występowało 15 podmiotów zagranicznych oraz 61 podmiotów krajowych, a także wskazywał, co jest celem postępowania kontrolnego, jak również, że nie jest możliwe ustalenie planu na początku postępowania. Niemniej argumentacja ta jawiła się jako jałowa polemika z motywami wyroku Sądu pierwszej instancji, nawet nie dotykająca istoty argumentacji zaskarżonego orzeczenia.

6. Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1, art. 120 i art. 125 § 1 o.p. (pkt. I.2.). W tym miejscu warto podkreślić, że organ bardzo wyraźnie kwestionował stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że sam okres trwania postępowania kontrolnego trwający prawie 5 lat nie stanowi automatycznie twierdzenia, że postępowanie kontrolne jest prowadzone przewlekle. Wręcz NCUS przykładał zbyt dużą wagę do tego stwierdzenia, nie spoglądając jednak na całokształt motywów rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie podkreślał organ, że sam czas trwania postępowania kontrolnego nie przesądza o jego przewlekłości (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1914/21), jednakże nie oznacza to, że nie można zarzucać organowi zbyt długiego trwania postępowania kontrolnego, jako elementu szerszego wywodu w tym przedmiocie. O ile stwierdzenie to sformułowane zostało na gruncie skargi inicjującej całe postępowanie, to Sąd pierwszej instancji potwierdzając twierdzenie spółki w tym zakresie przedstawił szeroki wywód w sposób jasny i merytoryczny w oparciu o treść art. 125 § 1 o.p., art. 139 o.p., czy art. 140 o.p. Przede wszystkim jednak, zarzut dotyczący okresu trwania postępowania nie stanowił wyłącznego i koronnego argumentu rozstrzygnięcia, bowiem dalsze rozważania WSA dokonywane były niezależnie od omawianego aspektu.

7. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt I.3.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane tym przepisem. Warto podkreślić, że wskazane przez organ okoliczności nie mogły być przedmiotem zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji nie mogły zostać merytorycznie rozpoznane. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie bowiem podkreślało, że z treści art. 141 § 4 p.p.s.a wynika obowiązek wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 719/19). Jednakże przedmiotem zarzutu z tego przepisu nie można skutecznie kwestionować, braku szczegółowego omówienia w wyroku każdej okoliczności, argumentu, czy twierdzenia, które pojawiło się w sprawie, czy też nie można podważać stanowiska prawnego sądu pierwszej instancji, przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego, jak i wykładni bądź zastosowania przez sąd przepisów prawa (por. wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1170/22).

Dlatego też twierdzenia NUCS w zakresie: a) braku wyjaśnienia w jaki sposób przyjęta zasada przewlekłości postępowania kontrolnego trwającego prawie 5 lat i okoliczność 19-krotnego zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, stanowią nadużycie instrumentu z art. 140 o.p. i świadczą o tym, że organ miał uczynić sobie z tego instrument nieograniczonego prowadzenia postanowienia postępowania, miały mieć związek z przewlekłością postępowania, b) postulowanej sprzeczności twierdzeń sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu, c) niewyjaśnienia wpływu na czas trwania postępowania kontrolnego odrębnych postanowień w styczniu 2015 r. postanowień o dołączeniu do materiału dowodowego dokumentów SCAC, czy czynności podjętych przez ten organ w okresach styczeń – 22 kwietnia 2015 r., kwiecień – lipiec 2017 r. i wrzesień – grudzień 2017 r., gdy "tylko te okoliczności" sąd pierwszej instancji miał wskazać jako świadczące o przewlekłości postepowania kontrolnego oraz d) niedokonania przez sąd pierwszej instancji szczegółowej, własnej analizy przebiegu postępowania podatkowego i terminowości czynności podejmowanych przez organ podatkowy nie mogły stanowić przedmiotu tego zarzutu.

7.1. Co do zarzutu zaś ograniczenia uzasadnienia wyroku tylko do ogólnikowych i gołosłownych twierdzeń, niepopartych analizą jakichkolwiek konkretnych twierdzeń (pkt I.3. ppkt 3.3.), Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zastrzeżeń organu. Należy przyznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zwięzłe, jednakże nie ogólnikowe i gołosłowne. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołuje się do konkretnych czynności podjętych przez organ w takim zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji wskazuje na okoliczności świadczące o tym, że doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego. Taka formuła pozwala na przedstawienie toku rozumowania WSA bez zbędnego rozbudowania i spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

8. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a (pkt I.4.). Zarzucając bowiem niezastosowanie się do wykładni "przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego", przedstawionej w wyroku NSA z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1714/21, autor skargi kasacyjnej nie wskazał wprost, na czym miałoby polegać odstępstwo Sądu pierwszej instancji, skutkujące naruszeniem tego przepisu. W uzasadnieniu zarzutu organ ograniczył się do stwierdzenia, że gdyby WSA wykonał obowiązek określony w art. 190 p.p.s.a i dokonał ustaleń w zakresie okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy postępowanie było prowadzone przewlekle, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Należy zaznaczyć, że w wyroku z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1714/21, NSA powołując się na jeszcze wcześniejszy w niniejszej sprawie wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2281/19 wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien dokonać skrupulatnej i wnikliwej analizy czynności dokonanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania, oceniając zasadność i terminowość tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania.

Przechodząc do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jego treść nie prowadzi automatycznie do wniosku, aby Sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy całościowej podjętych w postępowaniu czynności. Na wstępie WSA wskazał, przyznając rację skarżącej, że w jego ocenie prowadzenie postępowania kontrolnego przez 5 lat samo w sobie wskazuje na prowadzenie go w sposób przewlekły. Samo powołanie się na to, jako element szerszej argumentacji, nie wykracza poza wskazany przez NSA w niniejszej sprawie pogląd prawny. Następnie, Sąd pierwszej instancji wymienił przykłady na często występujący w sprawie brak organizacji i planu na prowadzenie postępowania kontrolnego, przy uwzględnieniu jego szerokiego zakresu oraz skomplikowania jego przedmiotu. To, że Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na kilku przykładach, omawiając je szczegółowo, by następnie skwitować, że przykładów takich jest więcej w zakresie przerw i zastojów, nie stanowi wyjścia poza wykładnię, czy zalecenia NSA w poprzednich wyrokach. Odwołując się bowiem do wyliczenia wskazanego w pismach spółki, WSA przyznał, że te przykłady są zasadne i musiał dokonać ich analizy, podnosząc takie twierdzenie. Wreszcie Sąd pierwszej instancji wskazał także, że organ z dużym opóźnieniem zwracał się o informacje w zakresie transakcji dotyczących bezpośrednio spółki, czy też o udzielenie informacji o tym jakimi innymi towarami spożywczymi, poza kawą J. i napojami R. spółka handlowała. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie nie może być prowadzone w sposób żywiołowy, przed jego wszczęciem należy mieć plan działania, a także wyznaczyć osobę koordynującą je, wielowątkowo oraz równolegle w kilku kwestiach.

W świetle powyższego, nie można mówić o naruszeniu w niniejszej sprawie art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 139 § 1, art. 120 i art. 125 § 1 o.p., czy wyjścia poza zalecenia NSA. W szczególności jednak nie można mówić o takim naruszeniu tylko dlatego, że motywy sądu pierwszej instancji są odmienne od zapatrywania autora skargi kasacyjnej.

9. Mając na względzie powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

9.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Olejnik