Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1139/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 września 2023 r., nr 1201-IOP1-1.4102.7.2023.22 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2023 r. nr 1201-IOP1-1.4102.7.2023.22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1218-SPO-1.4102.64.2021.93 w przedmiocie określenia Z. N. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Od 15 grudnia 2000 roku Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą U., z siedzibą w N. W 2016 r. prowadzona przez Podatnika działalność gospodarcza dotyczyła produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego, głównie lamp, świadczenia usług malowania, polerowania, zaginania blachy oraz sporadycznie produkcji uchwytów, wieszaków, kolanek, dekielków teflonowych, nakrętek. W okresie od stycznia do grudnia 2016 r. wykonał także jednorazowo usługę remontową maszyn kuśnierskich, usługę wykonania ścianki i profili ze stali nierdzewnej oraz dokonał odsprzedaży rękawic lico skórzanych.

Na podstawie upoważnienia do kontroli nr 1218-SKP.500.1.56.2020.1 z dnia 22.12.2020 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, przeprowadzono u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego stwierdzono, że Podatnik w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w sposób nieuprawniony dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z 13 faktur VAT wystawionych przez firmę D., na łączną kwotę netto w wysokości 298.710,15 zł, dokumentujących zakup materiałów do produkcji lamp, narzędzi i innych materiałów pomocniczych.

W ocenie organu I instancji faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą a nabywcą, a poprzez ujęcie ich w księgach podatkowych zawyżono koszty uzyskania przychodu na łączna kwotę 298.710,15 zł.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w protokole kontroli podatkowej z dnia 15 kwietnia 2021 r. organ I instancji uznał, że rejestr zakupów VAT za m-ce styczeń – grudzień 2016 r. jest nierzetelny i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, decyzją z 30 grudnia 2022 r. nr 1218-SPO-1.4102.64.2021.93, określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 41.908 złotych.

2. Podatnik – nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem – złożył odwołanie od ww. decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie dopuszczenie dowodów wnioskowanych w treści pisma i zmianę decyzji organu I instancji poprzez jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 § 3a i art. 21 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez uznanie, że w deklaracjach za poszczególne miesiące 2016 r. począwszy od stycznia do listopada, objętych zaskarżoną decyzją, były nieprawidłowo ujęte w rejestrze faktur VAT z tytułu nabycia towarów, faktur wystawionych przez D., co doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, dla którego nieprawidłowo wyliczono kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podczas gdy faktury te w sposób rzetelny dokumentowały rzeczywiste transakcje;

2) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 188 O.p. w konsekwencji czego dokonano błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na uznaniu, że Skarżący nie nabył towarów od Jednego z kontrahentów tj. D., a transakcje z nim były w ocenie organu nieistniejące, co jest następstwem błędnego ustalenia, faktycznie będącego następstwem pominięcia szeregu dowodów w tym z przesłuchania strony oraz zawnioskowanych świadków na istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ab initio i art. 188 O.p. polegające na niepodjęciu – wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony – wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzez to błędnego ustalenia w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych. Odmowa "przesłuchania wskazanych dowodów" stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. - przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja Podatkowa przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej jako podstawowa zasada, którą winny kierować się organy przy prowadzeniu postępowania, gromadzeniu materiału dowodowego i wydawaniu rozstrzygnięć;

5) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia postanowieniem z dnia 22.12.2022 r. istotnych dowodów na wskazane w tezie dowodowej fakty i okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji, kiedy wbrew twierdzeniom organu, nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem i nadal są sporne, a zatem zgodnie z powyższym artykułem dopuszczenie było obligatoryjne. Co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych;

6) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez dowolną, pasującą do interpretacji organu, ocenę zeznań Podatnika, świadków w osobach pracowników Podatnika oraz przedłożonych dokumentów księgowych i bankowych. Co w konsekwencji doprowadziło, do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym;

7) art. 197 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy podatnik wskazywał, że dla wyprodukowania asortymentu odebranego przez P. Spółkę z o.o., materiały i narzędzia zakupione u A. P. były niezbędne z powodu charakteru produkcji;

8) art. 2a O.p., który stanowi, że "Niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika", a który nie został zastosowany przez organ na żadnym etapie postępowania;

9) brak rzetelnego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań, co stanowi przekroczenie uprawnień organu podatkowego i nadmierną represyjność.

3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29 września 2023 r.

W motywach rozstrzygnięcia Organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, wskazując, że zobowiązanie podatkowe za 2016 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W dniu 25 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wydał decyzję nr 1218- SEW.4251.1.2021.1, w której określił przybliżoną kwotę przewidywanego zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 41.908,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 13.071,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w należności głównej w kwocie 41.908,00 zł oraz odsetek za zwłokę od ww. kwoty w łącznej wysokości 13.071,00 zł. Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Decyzją z dnia 23 lipca 2021 r. nr 1201-IEW-2.4251.2.2021.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w wysokości 41.908,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania ww. zobowiązań. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2021 r. Sąd oddalił skargę (sygn. akt I SA/Kr 1250/21, orzeczenie jest prawomocne).

Na podstawie wydanej decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wydał zarządzenie zabezpieczenia [...] z dnia 31 maja 2021 r., które zostało doręczone Skarżącemu w dniu 28 czerwca 2021 r. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 czerwca 2021 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo w stosunku do Skarżącego w dniu 20 września 2021 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie 27 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, działając na podstawie art. 70c O.p., skierował do Skarżącego i do jego pełnomocnika zawiadomienie (prawidłowo doręczone w dniach: 28 października 2021 r. i 2 listopada 2021 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2021 r.

Organ odwoławczy, powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, szczegółowo przedstawił przebieg postępowania karnego skarbowego. W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych poczynionych wobec Skarżącego, lecz było ich konsekwencją. Tak więc, uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa organ podatkowy nabrał w trakcie analizy całego zgromadzonego w sprawie podatkowej obszernego materiału dowodowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu było działaniem następującym po podjętym i aktywnym postępowaniu dowodowym i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją.

W związku z powyższym – zdaniem DIAS – nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia (31.12.2022 r.), gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było jak najbardziej zasadne, a postępowanie przygotowawcze było aktywnie prowadzone.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i dlatego jest on uprawniony do orzekania w sprawie.

Następnie Dyrektor przedstawił szczegółowo zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych faktur, na który składała się m.in. ostateczna decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług wydana dla A. P., i dokonując jego oceny stwierdził, że o fikcyjności przedmiotowych faktur świadczą w szczególności następujące okoliczności:

1. jedynymi dowodami mającymi potwierdzić fakt dokonania sprzedaży towarów przez firmę A. P. były zakwestionowane faktury VAT;

2. A. P. nie prowadził żadnych rejestrów VAT, w tym rejestru sprzedaży (dostaw) VAT, nie prowadził również podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie złożył zeznania podatkowego za 2016 r.;

3. pomimo wykreślenia w dniu 24 czerwca 2015 r. A. P. z rejestru podatników VAT nadal wystawiał on faktury z wykazanym w nich podatkiem VAT;

4. A. P. nie rozliczył podatku należnego VAT wykazanego na spornych fakturach, gdyż nie złożył deklaracji za poszczególne kwartały 2016 r. Natomiast deklaracje VAT-7K za okresy od III kwartału 2014 r. do czwartego kwartału 2015 r. nie zostały złożone w ustawowych terminach, ale bezpośrednio przed lub po rozpoczęciu kontroli podatkowej i zaniżono w nich podatek należny poprzez niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur jakie miał rzekomo wystawiać M. S.;

5. z decyzji nr 1218-SPV1.4103.31.2017, 1218-SPV-1.4103.2.2020.10 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz za okres od stycznia 2016 r. do października 2016 r. bezsprzecznie wynika, że towary sprzedawane na rzecz firmy Podatnika miały być wcześniej kupione w firmie E. ul. [...], [...] N., NIP: [...]. Ustalono, że w rzeczywistości Pan M. S. nie dokonał w 2016 r. żadnej dostawy towarów do firmy Pana A. P. Nie wystawiał również faktur sprzedaży oraz nie wprowadzał ich do obrotu prawnego poprzez doręczenie ich Panu A. P. Reasumując Pan A. P. nie dokonał zakupu towarów od Pana M. S., nie był zatem w posiadaniu sprzętu i materiałów, które miał Panu sprzedać;

6. A. P. w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu nr 1218-SPV1.4103.31.2017, 1218-SPV-1.4103.2.2020.10 z dnia 27 maja 2020 r., wydanej dla niego w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2014-2016 r., przyznał, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje E., M. S. są fikcyjne. Zostały one wystawione przez A. P. w celu uwiarygodnienia posiadania towarów, które miały być sprzedane do firmy Podatnika. Powyższe A. P. potwierdził podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 24 września 2021 r. w toku postępowania podatkowego;

7. sporne faktury sprzedaży A. P. wystawiał w jednym egzemplarzu i przekazywał je firmie, a ich kopie wystawił dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej;

8. okazane przez A. P. kopie spornych faktur mają numerację niechronologiczną;

9. A. P. zapłatę za dostawę towarów do Pana firmy miał otrzymywać w formie gotówkowej. W dokumentacji Jego firmy brak jest dokumentów poświadczających odbiór kwot wymienionych na przedmiotowych fakturach;

10. z zeznań A. N. (córki Podatnika) wynika, że towary wymienione na każdej fakturze A. P. przywoził osobiście jednorazowo i następnie kupujący sprawdzali ich ilości z przekazaną fakturą. Jednak jak ustalono podczas prowadzonego postępowania A. P. nie dysponował środkami transportu pozwalającymi przewieść jednorazowo tak dużą ilość sprzedawanych towarów. W 2016 r. posiadał jeden środek transportu będący jego własnością tj. samochód marki R. nr rej. [...] o ładowności 625 kg. Ponadto samochód ten w czerwcu 2016 r. został zajęty przez organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w Nowym Targu. W związku z tym od lipca 2016 r. A. P. nie posiadał już samochodu, a faktury wystawiane były na Pana rzecz do października 2016 r.;

11. żaden z przesłuchanych pracowników Podatnika nie kojarzył nazwisk A. P. i M. S. Nie wiedzieli kto dostarczał towary do firmy. Jeżeli przedmiotowe transakcje miałyby mieć miejsce w rzeczywistości i A. P. dostarczałby towary do firmy to na pewno pracownicy kojarzyliby Jego nazwisko i Jego firmę.

Dalej DIAS podał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup towarów do firmy A. P. Zwrócił uwagę, że wystawianie faktur sprzedaży w jednym egzemplarzu – dla kupującego, nieewidencjonowanie ich w ewidencjach sprzedaży VAT i nieodprowadzanie wykazanego na nich podatku VAT świadczy o tym, że celem A. P. było jedynie umożliwienie firmie Z. N. uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług i zaliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych 13 faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.

Podsumowując dokonane w sprawie ustalenia DIAS uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę A. P. za nabycie materiałów i narzędzi (drut spawalniczy, drut wiązałkowy, drut do migomatu, elektroda różowa, tarcze do metalu, wiertła do metalu) na łączną kwotę netto w wysokości 298.710,15 zł (tj. 13 faktur VAT) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Podatnika w 2016 r. działalności gospodarczej.

Dyrektor zaznaczył również, że Skarżący w swoim odwołaniu w ogóle nie poruszył kwestii naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w zaskarżonej decyzji zakwestionowano zasadność uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę D., a nie zasadność odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2. nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., 3. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i 5. być właściwie udokumentowany. Zatem wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji.

Z kolei Podatnik nie wykazał kto był faktycznym dostawcą ww. materiałów i narzędzi, utrzymując wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że dostawy wykonała firma D. Poniesienie wydatku w tym dokonanie zapłaty na rzecz podmiotu, który nie uczestniczył w realizacji transakcji nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego.

Następnie Organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Skarżącego, które uznał za niezasadne.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną przez organ I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 21 § 3a i art. 21 § 4 O.p. poprzez uznanie, że w deklaracjach za poszczególne miesiące 2016 r. począwszy od stycznia do listopada, objętych zaskarżoną decyzją, były nieprawidłowo ujęte w rejestrze faktur VAT z tytułu nabycia towarów faktury wystawione przez D., co doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, dla którego nieprawidłowo wyliczono kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy faktury te w sposób rzetelny dokumentowały rzeczywiste transakcje;

2) art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 188 O.p. poprzez dokonanie błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na uznaniu, że Skarżący nie nabył towarów od jednego z kontrahentów, a transakcje z nim były w ocenie organu nieistniejące, co jest następstwem błędnego ustalenia faktycznego będącego następstwem pominięcia szeregu dowodów w tym z przesłuchania strony oraz zawnioskowanych świadków na istotne dla rozstrzygnięcia fakty,

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 ab initio i art. 188 O.p. polegające na niepodjęciu – wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony – wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzez to błędnego ustalenia w zakresie dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych. Odmowa przesłuchania wskazanych dowodów stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej,

4) art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z przepisami przez co została w sposób rażący naruszona zasada prawdy materialnej jako podstawowa zasada, którą winny kierować się organy przy prowadzeniu postępowania, gromadzeniu materiału dowodowego i wydawania rozstrzygnięć. Organ nie dokonał bowiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominął słuszny interes obywateli, nie uwzględniając, a wręcz pomijając przedstawioną przez podatnika argumentację, oraz zeznania świadków w tym zwłaszcza zeznania A. P. w niniejszej sprawie i przyjmując w sposób dowolny, że faktury wystawione przez D., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5) art. 180 i nast. O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. N., T. P., D. G., K. K., G. M., na okoliczności wskazanie w tezach dowodowych i zastąpienie ich protokołami zeznań złożonych w innym postępowaniu, które to zeznania nie dotyczyły istotnych twierdzeń organu i podatnika i przeprowadzone przy inaczej sformowanych tezach dowodowych co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych służących za podstawę decyzji poprzez uznanie, że faktury wystawiane na rzecz D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto stanowi naruszenie zasady bezpośredniości obowiązującej w postępowaniu podczas gdy w toku postępowania przygotowawczego A. P. zeznał, że dokonał dostarczenia towarów do przedsiębiorstwa skarżącego, a te towarowe transakcje były opatrzone fakturami VAT, które stanowiły przedmiot analizy w niniejszym postępowaniu, mimo że A. P. potwierdził autentyczność tych faktur VAT w swoim zeznaniu oraz potwierdził, że dostarczał materiały potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, ujęte w fakturach, co znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości, w tym stwierdzonej wykonywanej przez pozwanego produkcji lamp i tym podobnych materiałów, oraz zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego które wskazują, że produkcja tego rodzaju produktów, pociąga za sobą zużycie licznych narzędzi w celu ich wytworzenia,

6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na pominięciu okoliczności wynikających z zeznań świadków A. N., T. P., D. G., K. K., G. M., S. S. z których wynika, że byli oni świadkami dostaw dokonywanych przez A. P.,

7) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na pominięciu przez organy I i II instancji okoliczności sprzedaży złomu i pozostałych odpadów metalowych wytworzonych przy produkcji lamp co stanowi potwierdzenie realności transakcji z D.,

8) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na zaniechaniu ustalenia przez organ, rzeczywistej liczby narzędzi zużywanych w trakcie produkcji lamp, podczas gdy proste wyliczenia oparte na zeznaniach świadków i kwestionowanych fakturach VAT pozwalają stwierdzić, że szacowana ilość zużywanych na przykład tarcz szlifierskich, a także drutów spawalniczych koresponduje z ilością zamawianych w D. towarów, a nawet ją przewyższa,

9) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez dowolną, pasująca do interpretacji organu, ocenę zeznań podatnika Z. N., świadków w osobach pracowników podatnika oraz przedłożonych dokumentów księgowych i bankowych. Co w konsekwencji doprowadziło, do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym,

10) art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez dowolną, pasująca do interpretacji organu, ocenę zeznań podatnika Z. N,; świadków w osobach pracowników podatnika; oraz przedłożonych dokumentów księgowych i bankowych. Co w konsekwencji doprowadziło, do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez zakwestionowanie zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce i znajdują swoje odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym, podczas gdy w post. zeznał, że dostarczał on towary do spółki,

11) art.. 197 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy podatnik wykazywał, że dla wyprodukowania asortymentu odebranego przez P. Spółka z o.o. materiały i narzędzia zakupione u A. P. były niezbędne z powodu charakteru produkcji co winno zostać stwierdzone przez biegłego,

12) art. 2a O.p., który stanowi, że "Niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika", a który nie został zastosowany przez organ na żadnym etapie postępowania,

13) art. 180 i nast. O.p. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadka Ł. L., o którego powołanie podatnik wnioskował w zastrzeżeniach do kontroli podatkowej z dnia 11.05.2021 r.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. Ponieważ zobowiązanie podatkowe za sporny okres przedawniłoby się co do zasady z dniem 31.12.2022 r., w pierwszej kolejności (mimo że skarga nie zawiera w tym zakresie żadnych zarzutów) należy odnieść się do kwestii przedawnienia.

W tym zakresie Organ powołuje się na dwie przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Po pierwsze spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tzn. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tym zakresie – jak szczegółowo przedstawił to Organ w uzasadnieniu decyzji – zostały wydane decyzje zabezpieczające, które są ostateczne i prawomocne (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1250/21, oddalił skargę Podatnika).

Na podstawie wydanej decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wydał zarządzenie zabezpieczenia [...] z dnia 31 maja 2021 r., które zostało doręczone Skarżącemu w dniu 28 czerwca 2021 r. Wobec powyższego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 czerwca 2021 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Drugą, niezależną, przesłanką zawieszenia postepowania była przesłanka z art. w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tzn. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym zakresie w dniu 20 września 2021 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie 27 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, działając na podstawie art. 70c O.p., skierował do Skarżącego i do jego pełnomocnika zawiadomienie (prawidłowo doręczone w dniach: 28 października 2021 r. i 2 listopada 2021 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 września 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji (str. 12-15) Organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania karnego i uzasadnił swoje twierdzenie, że w tym przypadku nie mieliśmy do czynienia z tzw. instrumentalnym wszczęciem postępowania , czym wypełnił wymogi stawiane w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

O braku instrumentalności świadczą w szczególności:

1) szeroko opisane czynności podjęte w toku postępowania, w tym postawienie Podatnikowi zarzutów, czyli przekształcenie postępowania z fazy ad rem w fazę in personam.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego nie ograniczył się jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również zgromadził materiał dowodowy na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Bowiem z art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i Jego kwalifikacji prawnej (por. wyrok NSA z 19.08.2021 r., I FSK 115/18).

2) przekształcenie postępowania w śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N., połączenie tego postępowania z innymi postępowaniami w zakresie zobowiązań za inne lata i inne podatki.

W tym przypadku nie mieliśmy zatem do czynienia jedynie z (potencjalnie) instrumentalnymi działaniami organów podatkowych, ale sprawę przejął pod swój nadzór niezależny organ w postaci prokuratury.

3) prowadzone równolegle postępowanie wobec kontrahenta, tj. A. P., (zakończone prawomocnym skazaniem).

Szerszy zakres podmiotowy prowadzonych postępowań, powiązanych ze sobą przedmiotowo, również przemawia za tym, że mieliśmy do czynienia z realnymi czynnościami organów ścigania, a nie jedynie działaniami pozorowanymi.

Te i inne wskazane w decyzji przesłanki jasno wskazują, że w tym przypadku mieliśmy do czynienia z realnym wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego (opartego na realnych przesłankach wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej i postepowania podatkowego), a zatem jego jedynym (głównym) celem nie było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie organy zachowały również wszelkie formalności związane z powiadomieniem podatnika (i jego pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70c O.p.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że – zdaniem Sądu – okoliczności sprawy nie wskazują na to, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Skoro więc w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w niniejszej sprawy.

5.4. Przechodząc zatem do meritum sprawy, stwierdzić należy że zarzuty oraz uzasadnienie skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże Sąd zarzutów tych nie podziela.

W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do zaliczenia wydatków ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie był uprawniony do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.

Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jego ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.

5.5. W niniejszej sprawie okoliczność, że pan A. P. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmował się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur" została prawidłowo ustalona i wykazana przez organy w treści decyzji.

Wynika to z okoliczności faktycznych szczegółowo przedstawionych przez organy w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie decyzjach, jak i z decyzji wydanych wobec A. P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz za okres od stycznia 2016 r. do października 2016 r. Podstawą ich wydania było stwierdzenie, że pan A. P. nie dokonał zakupu towarów od Pana M. S., nie był zatem w posiadaniu sprzętu i materiałów, które miał rzekomo sprzedać Skarżącemu. Faktury, na których jako sprzedawca widnieje E., M. S. są fikcyjne. Zostały one w rzeczywistości wystawione przez A. P. w celu uwiarygodnienia posiadania towarów, które miały być następnie rzekomo sprzedane do firmy Podatnika. Zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez A. P. na rzecz Podatnika zostały wystawione tylko w jednym egzemplarzu i przekazywał je firmie, a ich kopie wystawił dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej (w dodatku uczynił to tak nieudolnie, że kopie te mają numerację niechronologiczną).

Organy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego szczegółowo ustaliły, że ww. podmiot nie prowadziły działalności, a jedynie ją pozorował, zajmując się jedynie – jak już wspomniano – wystawianiem tzw. "pustych faktur". W szczególności w kontrolowanym okresie faktury wystawione na rzecz Podatnika były jedynymi fakturami wystawionymi przez A. P.

5.6. Finalnie – choć nie jest to podkreślone w decyzji, natomiast wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie (karta 54 akt odwoławczych) – fakt, że A. P. wystawił na rzecz Skarżącego faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdza prawomocny wyrok nakazowy Sądu Rejonowego w Nowym Targu z dnia 17 marca 2022 r., [...], skazujący Pana A. P. m.in. za ten czyn.

Jak zaś stanowi art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W konsekwencji wszelkie zarzuty kwestionujące fakt, że Pan A. P. wystawił na rzecz Skarżącego faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą zostać uwzględnione przez Sąd (podkreślenie Sądu).

5.7. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z konstatacją Dyrektora, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym pod tym terminem należy rozumieć zgodność faktury z rzeczywistym stanem prawnym zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Nie wystarczy bowiem sam fakt istnienia dostarczanego towaru, ale towar ten musi być również dostarczany przez podmiot uwidoczniony na fakturze jako jego dostawca.

Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, ale – co wymaga podkreślenia – nie odzwierciedlały one rzeczywistości. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przyjęcie ich prowadziłoby bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru. W konsekwencji, prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016r., II FSK 1483/14, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie można sankcjonować fikcji gospodarczej, a zatem nie można uznawać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którymi są zarówno faktury dokumentujące czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, jak i faktury, które dokumentują czynności rzeczywiście dokonane, ale z innym podmiotem.

Jak z kolei wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2012r., II FSK 2323/10, sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy".

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość, ewentualnie służyło zachowaniu lub zabezpieczeniu danego źródła przychodu.

Mając na uwadze treść ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ocenie Sądu nie można pomijać zasad wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (...), lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.(...). Nadto zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwanej dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, a w niniejszym przypadku – podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uregulowanych w rozp. KPiR. Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozp. KPiR podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei w myśl art. 193 § 2 i § 3 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że o ile podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, o tyle nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Obowiązkiem podatników jest bowiem udokumentowanie poniesionych kosztów w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu Skarżący nie zastosował się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał wskazanego na fakturach towaru.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wskazany w nich dostawca Podatnika, pomimo formalnej rejestracji, w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej (faktury wystawione na rzecz Skarżącego były jedynymi fakturami wystawionymi przez niego w 2016 r.), a od czerwca 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Jego rola w niniejszej sprowadzała się do wystawiania faktur mających dokumentować rzekome nabycie towaru od pana S. oraz faktur dla rzekomych transakcji ze Skarżącym, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmiot ten, nie nabywając w rzeczywistości towarów nie mógł ich dalej odsprzedać, zatem wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury". Wobec pana P/właściwy organ podatkowy wydał ww. decyzję ostateczną, stwierdzającą, iż wystawiał on i wprowadzały do obrotu prawnego faktury, które w rzeczywistości nie dokumentowały dostaw towarów. Za powyższy czyn – jak już wspomniano – został on również skazany prawomocnym wyrokiem karnym.

Ponownego podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie można też przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało lecz w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04).

5.8. W tym zakresie należy odnieść się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków oraz strony ,a także braku powołania biegłego.

W zakresie tychże wniosków organy wydały odrębne postanowienia o odmowie, które zostały szczegółowo uzasadnione (umotywowane), a uzasadnienia te Sąd co do zasady akceptuje.

W szczególności należy wskazać, że organy włączyły do niniejszego postępowania dokumenty z innych postępowań, w tym decyzje wydane wobec A. P. oraz protokoły przesłuchań świadków z innych postępowań prowadzonych wobec Podatnika (w tym w zakresie podatku VAT oraz dochodowego za 2015 r.).

Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy w ramach ww. postępowań podatkowych i karnych.

Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu oraz zasady bezpośredniości.

Przytoczone szeroko przez Skarżącego w uzasadnianiu skargi orzecznictwo zapadło w odmiennych stanach faktycznych, w szczególności nie odnosi się do konieczności ponownego (podkreślenie Sądu) przesłuchania świadka, którego protokół przesłuchania (z innego postępowania podatkowego lub karnego) załączono do akt sprawy podatkowej. Czym innym jest bowiem brak przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu w ogóle, a czym innym brak ponownego (podkreślenie Sądu) przeprowadzenia dowodu, w tym przesłuchania świadka, który był już przesłuchiwany, nawet w toku innego postępowania.

Oczywiście nie można z góry i w każdym przypadku wykluczyć potrzeby ponownego przesłuchania takiego świadka. Jednak w takim przypadku należy taką potrzebę (konieczność) szczegółowo uzasadnić, czego jednak Strona w toku niniejszego postepowania (jak również w treści skargi) nie uczyniła.

W szczególności teza dowodowa wskazywana przez Skarżącego również w treści skargi ("na okoliczność ustalenia ilości towarów, materiałów i narzędzi zużywanych przy produkcji") nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.

Jak już wskazano wyżej, wyrażenie że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", nie dotyczy tylko kwestii przedmiotowych (fakt że towar w ogóle nie istniał), lecz również do kwestii podmiotowych (fakt, że sporne towary nie zostały dostarczone przez podmiot na wskazany na fakturach jako wystawca sprzedawca).

Fakt, że Podatnik dysponował spornymi towarami (w całości lub przynajmniej w znacznej części) nie jest kwestionowany przez organy. Świadczy o tym m.in. fakt, że – co podniesiono w skardze – były one niezbędne do wyprodukowania asortymentu odebranego przez P. Spółkę z o.o. Organy – jak już wspomniano – zakwestionowały jedynie fakt, że sporne towary nie zostały dostarczone przez pana A. P.

Z tej samej przyczyny niezasadne było powoływanie biegłego na okoliczność wykazania, że dla wyprodukowania asortymentu odebranego przez P. Spółkę z o.o., materiały i narzędzia zakupione u A. P. były niezbędne z powodu charakteru produkcji, co winno zostać stwierdzone przez biegłego.

Jak już wspomniano, organy nie kwestionowały faktu, że te materiały były niezbędne w działalności Skarżącego (tą okoliczność mógł wykazać biegły), zakwestionowały zaś fakt – skutecznie zdaniem Sądu – że towarów tych nie dostarczył A. P. (a do wykazania tego faktu biegły nie był konieczny).

Po wykazaniu, że sporne towary nie zostały dostarczone przez wystawcę faktur, organy nie są zaś zobowiązane do wskazania, kto dostarczył dla Podatnika przedmiotowe towary. Jak bowiem podnosi się orzecznictwie, a poglądy te Sąd w niniejszym składzie podziela, że nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców usług (dostawców towarów), którzy nie wystawili faktur. Nie można w taki sposób postrzegać zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r., I SA/Po 266/09).

W konsekwencji wystarczające jest wykazanie – co w niniejszej sprawie organ uczyniły – że sporne towary nie zostały dostarczone przez wystawcę zakwestionowanych faktur, nie mają zaś obowiązku ustalania rzeczywistego ich dostawcy, w szczególności jeśli takiego nie wskazuje sam Skarżący w toku całego postępowania podatkowego (nie wskazuje go również w treści skargi).

Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów tj. m.in. zeznań świadków i innych dokumentów mających potwierdzać fakt dostarczenia spornych towarów. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r ., II FSK 69/07).

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe, które skutecznie podważyły fakt dostarczenia spornych towarów przez podmiot wskazany na fakturach, nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistych dostawców spornych towarów, w szczególności gdy żadnych weryfikowalnych twierdzeń w tym zakresie nie przedstawia kontrolowany podatnik.

5.9. Przy czym, co należy podkreślić, w zakresie podatku dochodowego do zakwestionowania danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wystarczy samo ustalenie przez organy podatkowe, że dane faktury "zakupowe" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest w tym przypadku wymagane – w odróżnieniu do podatku od towarów i usług – badanie stopnia zawinienia podatnika, nie jest konieczne badanie tzw. "dobrej wiary" podatnika, nie jest konieczne wykazywanie, że podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach.

Powyższe stanowisko w zakresie podatków dochodowych nie budzi wątpliwości i jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie.

Tytułem przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/13, w którym wskazano m.in., że "w przypadku podatników podatku dochodowego – inaczej niż w VAT – dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanej sprawy ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Okoliczności o tym świadczące organ wskazał w uzasadnieniu decyzji. Tym samym, za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są rozważania Sądu dotyczące świadomości podatnika i konieczności podejmowania przez organ czynności mających na celu ustalenie czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dostarczony towar pochodzi z nielegalnego (nieustalonego) źródła. Wystarczającą przesłanka do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę K. jest okoliczność, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. A rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie, udokumentowanie tej operacji".

Jedynie na marginesie należy w tym miejscu wskazać, ze do kwestii tzw. dobrej wiary Podatnika Sąd odniósł się w uzasadnieniu równolegle wydanego wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1140/23.

5.10. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania. W niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

5.11. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

5.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.