Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1106/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 i 8 o.p.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 839/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1106/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 839/14, oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wyrok (podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 12 września 2013 r. nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...] ustalającej A. Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 927.683 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł.

W decyzji z dnia 24 listopada 2010 r organ ustalił, że w rzeczywistości nie doszło do zawarcia z M. D. umowy pożyczki kwoty 300.000 USD (1.146.000 zł), wskazywanej przez skarżącą w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za rok 2004. Powyższe skutkowało przyjęciem przez organ, że skarżąca nie otrzymała środków w ww. kwocie, a co za tym idzie nieuznaniem ich za źródło pokrycia wydatków skarżącej w 2004 r. Od decyzji tej skarżąca nie wniosła odwołania wskutek czego decyzja stała się ostateczna.

W dniu 26 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: o.p.) wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją ostateczną. We wniosku jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazał na nowe okoliczności dotyczące wskazanej przez skarżącą, jako źródło pokrycia wydatków, umowy pożyczki. Ponadto załączył do wniosku wyrok z dnia 13 maja 2013 r. (sygn. akt sprawy [...]) uniewinniający A. Z. od posługiwania się jako autentycznymi, dokumentami w postaci umowy pożyczki z dnia 10 czerwca 2004 r. oraz deklaracji PCC-1 zawierającymi sfałszowane podpisy o treści "[...]".

W dniu 12 września 2013 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 24 listopada 2010 r. wskazując, iż nie wystąpiła w sprawie przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Odnosząc się do argumentów strony, organ kontroli skarbowej uznał, że załączone do wniosku zeznania świadków: J. Z. i M. D. (protokoły rozprawy z 22 października 2012 r. oraz 11 lutego 2013 r), złożone w sprawie karnej nie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym. Organ stwierdził, że jeżeli okoliczności lub dowody powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie mogły mieć wpływu na jego wynik.

W dniu 23 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W treści wniosku pełnomocnik zarzucił decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż w okolicznościach sprawy nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. W kolejnym piśmie, z dnia 4 grudnia 2013 r. wskazał, iż dodatkową okolicznością powodującą konieczność uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy została ona wydana między innymi w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w dniu 12 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, uznając iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p., skutkujących uchyleniem decyzji ostatecznej, utrzymał w mocy decyzję z dnia 12 września 2013 r. Odnosząc się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. powtórzył, iż wskazywane przez stronę dowody nie istniały w dniu wydawania decyzji wymiarowej wobec czego nie mogły one stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji. Odpierając zaś zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 o.p organ podkreślił, że skarżąca nie złożyła wniosku opartego na tej podstawie w wymaganym ustawowo 30-dniowym terminie, który jest terminem zawitym. Organ wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w dniu 17 lipca 2013 r., opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. – która to data jest datą jego wejścia w życie. Tym samym termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, oparty na przesłance z art. 240 pkt 8 o.p. powinien zostać przez stronę złożony do dnia 27 września 2013 r., a nie w dniu 4 grudnia 2013 r. Organ nie zgodził się też z twierdzeniem strony, że po wznowieniu miał obowiązek wziąć pod uwagę obowiązujący stan prawny, a zatem również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. Wskazał, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji istniała podstawa prawna do jej wydania, a decyzja nie została zaskarżona w zwykłym trybie i stała się ostateczna. Sytuacja wprawdzie zmieniła się na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie obligowało to jednak organu do podjęcia z urzędu działań celem wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Ograniczenia wprowadzone w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (tj. konieczność złożenia przez stronę wniosku oraz zakreślenie terminu, w którym ten wniosek ma być złożony) są uzasadnione i zgodne z konstytucją, o czym orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt SK 36/07.

W skardze do WSA w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, tj: (1) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy ustalenia poczynione w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla W. pod sygn. akt [...], stanowią nowe istotne okoliczności, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi orzekającemu, a ponadto przeprowadzone w tym postępowaniu dowody stanowią również nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p; (2) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 243 § 2 o.p., przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów w postaci zeznań świadków, pomimo iż służyć miały wykazaniu zaistnienia nowych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi w czasie wydawania decyzji wymiarowej, a mających w ocenie skarżącej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; (3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w taki sposób, że ograniczono się jedynie do przesłanki nowych dowodów oraz przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., a zupełnie pominięto analizę prawną w kontekście przesłanki nowych okoliczności faktycznych pomimo zgłoszenia w tym zakresie stosownego zarzutu, co uniemożliwia dokonanie weryfikacji prawidłowości stanowiska organu w przedmiotowym zakresie; (4) art. 240 § 1 pkt 8 o.p., przez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy wydana ona została między innymi w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Według Sądu I instancji z treści zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej jednoznacznie wynika, iż analiza dowodów zgłoszonych przez stronę w postępowaniu wznowieniowym uzasadnia stanowisko o braku istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dowody załączone przez skarżącą do wniosku o wznowienie postępowania, dotyczyły wydania przez Sąd Rejonowy dla W. wyroku z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt [...], którym to wyrokiem uniewinniono skarżącą od zarzutu posługiwania się podrobionymi dokumentami umowy pożyczki oraz deklaracji PCC-1. Skarżąca ponadto powoływała się na treść uzasadnienia tego wyroku, w którym ustalono, że kwota w wysokości 300.000 USD została rzeczywiście przekazana skarżącej przez jej ojca J. Z za zgodą M D. Powyższe zostało również potwierdzone zeznaniami świadków w osobach J. Z. oraz M. D. W ocenie Sądu, organ również prawidłowo przyjął, że w sprawie nie została spełniona przesłanka istnienia nowych okoliczności, gdyż okoliczności na które powoływała się skarżąca we wniosku nie były nowe, bowiem skarżąca powoływała się na nie już w toku postępowania podatkowego. Również nie została spełniona przesłanka nowych dowodów, gdyż dowody, na które powoływała powstały już po wydaniu decyzji wymiarowej. Zeznania świadków zostały złożone, a wyrok wydany w 2013 r., a więc po wydaniu decyzji wymiarowej. Przy czym stosownie do art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a pośrednio również organy administracyjne. Według Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 8 o.p.. WSA w Szczecinie podkreślił, iż zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Oznacza to, iż skoro z przyczyny, o której mowa w pkt 8 można wszcząć postępowanie wyłącznie na wniosek strony, to normalną konsekwencją jest twierdzenie, że wyłącznie na wniosek strony można badać tę przesłankę wznowienia. Skarżąca nie złożyła w odpowiednim terminie wniosku o wznowienie postępowania z podaniem jako przyczyny wznowienia faktu, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrok TK został wydany w dniu 17 lipca 2013 r., opublikowany zaś został w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 27 sierpnia 2013 r., a więc miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu 27 września 2013r. Decyzja organu kontroli skarbowej odmawiająca uchylenia decyzji została skarżącej skutecznie doręczona w dniu 13 września 2013 r. Skarżąca miała więc 14 dni na złożenie stosownego wniosku. Skarżąca takiego wniosku nie zgłosiła. W dniu 24 września 2013 r. złożyła natomiast wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, a następnie w dniu 6 grudnia 2013 r. złożyła pismo uzupełniające do wskazanego wniosku, w którym sformułowała zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wbrew twierdzeniu skarżącej sąd administracyjny nie ma możliwości uwzględnienia z urzędu wskazanej przesłanki do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu i instancji także zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie ponieważ uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy zaś organ szczegółowo przedstawił swoje stanowisko. Okoliczność, że z materiału zebranego w sprawie, organ wyciągnął inne wnioski niż skarżąca, nie świadczy o naruszeniu przepisów procesowych przez organ.

Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 243 § 2 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez brak uwzględnienia okoliczności orzeczenia wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., który to przepis stanowił podstawę do wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 listopada 2010 r.;

b) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a.poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do wystąpienia przesłanek określonym w tym przepisie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. związku z art. 243 § 2 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w szczególności poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 8 o.p.;

d) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegającą na zróżnicowaniu możliwość uznania danej okoliczności za nową w rozumieniu tego przepisu w sytuacji, gdy nastąpiło odrzucenie danej okoliczności faktycznej przy ustalaniu stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji ostatecznej, tj. przyjęciu, iż wskazana w tym przepisie nowa okoliczność (fakt), nie przyjęta w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym, której istnienie zostało jednoznacznie potwierdzone po wydaniu decyzji, nie może być uznana za okoliczność nową mimo, iż znajdują do niej zastosowanie wszystkie przesłanki określone w tym przepisie;

e) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność powoływanych twierdzeń dotyczących wykładni przepisów prawa z ostatecznym rozstrzygnięciem lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, pozbawiające skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy na początku podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć tych dwóch przepisów łącznie. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 o.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzi przynajmniej jedna z przyczyn enumeratywnie wyliczonych w tym przepisie. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Jak wynika z pkt 5 art. 240 § 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Postępowanie wznawia się również w sprawie, w której decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny ( art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Zgodnie zaś art. 241 § 1 o.p.. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (§ 2 pkt 2 ).

Mimo innej kolejności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się najpierw do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Skarżąca do swego wniosku o wznowienie postępowania dołączyła wyrok z dnia 13 maja 2013 r uniewinniający ją od popełnienia zarzucanego jej czynu tj. posługiwania się jako autentycznymi, dokumentami w postaci umowy pożyczki z dnia 10 czerwca 2004 r. oraz deklaracji PCC-1 zawierającymi sfałszowane podpisy o treści "M .D.". Skarżąca ponadto powoływała się na treść uzasadnienia tego wyroku, w którym ustalono, że kwota w wysokości 300.000 USD została rzeczywiście przekazana skarżącej przez jej ojca J. Z. za zgodą M. D.. Powyższe zostało również potwierdzone zeznaniami świadków złożonymi w postępowaniu karnym w osobach J. Z. oraz M. D. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, że organ prawidłowo przyjął, że w sprawie nie została spełniona przesłanka istnienia nowych okoliczności, gdyż okoliczności na które powoływała się skarżąca we wniosku nie były nowe, bowiem skarżąca powoływała się na nie już w toku postępowania podatkowego. Od samego początku twierdziła, że zawarła z M. D. umowę pożyczki kwoty 300 000 USD. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną słusznie organ, a za nim Sąd I instancji przyjął również, że nie została spełniona przesłanka nowych dowodów, gdyż dowody na które powoływała się skarżąca we wniosku o wznowienie powstały już po wydaniu decyzji wymiarowej. Zeznania świadków zostały złożone, a wyrok uniewinniający skarżącą od popełnienia czynu z art. 270 k.k wydany w 2013 r., a więc po wydaniu decyzji wymiarowej z 2010r. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z 10 marca 2011 r., sygn. akt. FSK 833/10). Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (wyrok WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 828/08). Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Z tego względu powołany przez skarżącą wyrok uniewinniający i zeznania świadków złożone w sprawie karnej nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 op. Dowody te nie istniały bowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej skarżącej. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 op, to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (v.m.in. wyrok NSA z 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10). Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (v. wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10). Okoliczności na które powoływała się skarżąca we wniosku nie były zaś nowe, bowiem skarżąca powoływała się na nie już w toku postępowania podatkowego. Ponadto, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, postępowanie po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie może prowadzić do ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, a do tego prowadziłoby uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie przez organ jej, jej ojca i M. D.. Z tych samych powodów chybiony okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 o.p., który jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej został zgłoszony jedynie z ostrożności procesowej wobec rozbieżności w poglądach, co do częściowo materialnego charakteru przepisu art. 240 § 1 o.p.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w z zw. z art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241§ 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zasadą jest, że wznowienie postępowania następuje zarówno z urzędu, jak i na żądanie strony. Jednakże cztery spośród jedenastu podstaw wznowienia mogą być wyłącznie przedmiotem wniosku strony. Organ podatkowy nie jest władny uruchomić z urzędu postępowania w przypadku, gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zwyczajnym (art. 240 § 1 pkt 4), w przypadku zaistnienia podstawy związanej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8) albo z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 240 § 1 pkt 11) oraz w razie ratyfikowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej mającej wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 9). Rozwiązanie to zostało podyktowane przekonaniem ustawodawcy, że strona sama powinna rozporządzać swoim prawem do obrony oraz że prawa nabyte wymagają ochrony. ( por. LEX komentarz do art. 241 – Ordynacja podatkowa Bogusław Dauter Bogusław Gruszczyński). Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że po wznowieniu organ miał obowiązek z urzędu wziąć pod uwagę obowiązujący stan prawny, a zatem również wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego bowiem jak wyżej wskazano to skarżąca sama powinna rozporządzać swoim prawem do obrony. W tym wypadku złożyć w odpowiednim czasie, wynikającym z przepisu art. 241 § 2 pkt 2 o.p nowy wniosek o wznowienie postępowania oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 8 o.p.. Skarżąca takiego wniosku nie zgłosiła. W dniu 24 września 2013 r. złożyła natomiast wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, a następnie w dniu 6 grudnia 2013 r. złożyła pismo uzupełniające do wskazanego wniosku, w którym sformułowała zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 8 o.p., podczas gdy wskazany w przepisie 241 § 2 pkt 2 o.p miesięczny termin, liczony od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, upływał z dniem 27 września 2013 r.

Dlatego też również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. związku z art. 243 § 2 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w szczególności poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co miało doprowadzić do naruszenia przepisów art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji obszernie uzasadnił swoje stanowisko. W sposób szczegółowy, logiczny, kompleksowy przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu w niniejszej sprawie, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.