Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 547/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 stycznia 2024r. sprawy ze skargi Gminy Skrwilno na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.228.2023.1.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, Gmina S. (skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina S. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina otrzymała z budżetu państwa subwencję uzupełniającą na realizację inwestycji

w zakresie kanalizacji. Gmina zamierza wybudować za otrzymane środki na terenie Gminy 30 przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina będzie zawierała z właścicielami nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków umowy cywilno-prawne, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania

i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Każdy

z potencjalnych użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków będzie dokonywał wpłat na poczet realizowanej inwestycji w kwocie nie wyższej niż 5.000,00 zł, tj. około 30% wartości inwestycji. Użytkownicy będą ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt. Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona. Realizacja inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] marca 1990 r.

o samorządzie gminnym. Zakres inwestycji obejmuje również wykonanie dokumentacji projektowej oraz koszty nadzoru inwestorskiego. Zakupy towarów i usług służących wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. usługami budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców.

Po zakończeniu inwestycji przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom posesji, na których zostały wybudowane do eksploatacji, a właściciel zobowiązuje się do jej prawidłowej eksploatacji, pokrywania kosztów tej eksploatacji, utrzymania, bieżącej konserwacji. Po upływie 5 lat właściciel zobowiązuje się przejąć od Gminy wybudowaną na jego nieruchomości przydomową oczyszczalnię ścieków i staje się samoistnym właścicielem.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę S. .

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytanie: czy w związku z realizacją przez Gminę inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy, Gminie S. będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji?

W ocenie Gminy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, że zakupy towarów i usług, służących wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. z usługami budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. W związku z powyższym Gmina S. stanęła na stanowisku, że będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją planowanej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, bowiem skoro usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach będących własnością mieszkańców będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że

w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w związku z realizacją inwestycji

w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina będzie występować

w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dyrektor podkreślił, że dokonując analizy charakteru podjętych przez Gminę działań należy uwzględnić wyrok w sprawie C-612/21, zgodnie z którym dla określenia czy czynności wykonywane przez skarżącą są realizowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowe jest zidentyfikowanie realizowanego projektu pod kątem jego opodatkowania w świetle przesłanek w nim wskazanych, tj.:

- brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,

- brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),

- zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,

- uzyskanie dofinansowania,

- zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że w związku z realizacją inwestycji, Gmina pobierze od mieszkańców opłatę w wysokości około 30% kosztów inwestycji w kwocie nie wyższej niż 5.000 zł. Inwestycja będzie finansowana również z dofinansowania z budżetu państwa. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie czynnością wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za zasadniczy cel inwestycji należy uznać, wskazaną przez Gminę, poprawę warunków życia mieszkańców Gminy na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie utrudniona.

Organ podkreślił, że biorąc więc pod uwagę tezy wyroku TSUE – nie można stwierdzić, że inwestycja polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, którą Gmina realizuje dla mieszkańców, ma na celu osiąganie z tego tytułu stałych dochodów. Potwierdzeniem jest to, że mieszkańcy sami będą ponosili opłaty za korzystanie

z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt. To mieszkańcy, a nie Gmina, osiągną korzyść

z budowy na ich rzecz przydomowych oczyszczalni ścieków, ponieważ mieszkańcy poprawią swoje warunki życia. Natomiast Gmina nie będzie osiągała przychodów związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców. Mieszkańcy ponoszą bowiem tylko niewielką część kosztów realizacji projektu, tj. około 30% kosztów inwestycji w kwocie nie wyższej niż 5.000 zł. Zatem przeważająca część inwestycji finansowana będzie ze środków publicznych, tj. otrzymanego dofinansowania z budżetu państwa.

Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Gminę inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło dla niej stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt uiszczenia jednorazowej opłaty przez mieszkańców oraz opróżnianie i wywóz nieczystości na własny koszt przez mieszkańców), to realizując taką inwestycję, Gmina będzie ponosiła jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Podsumowując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że skoro:

- celem głównym projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców Gminy,

- czynności wykonywane przez Gminę polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą miały charakteru zarobkowego,

- w celu wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na danej nieruchomości, właściciel tej nieruchomości udostępni Gminie nieodpłatnie grunt na czas niezbędny do realizacji całej inwestycji,

- po upływie 5 lat, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane,

- faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane na Gminę,

- na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wkład własny mieszkańca nie przekroczy kwoty 5.000 zł, tj. około 30% wartości inwestycji,

- koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane również z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków publicznych,

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku, budowa 30 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane

w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji zdaniem organu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji inwestycji dotyczącej budowy 30 przydomowych oczyszczalni.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Gmina złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że skarżąca nie będzie wykonywała działalności gospodarczej przy realizacji inwestycji w postaci budowy 30 przydomowych

oczyszczalni ścieków, ze środków pozyskanych z dotacji celowej oraz wpłat własnych mieszkańców Gminy, albowiem nie dąży do uzyskania - w następstwie ich budowy - zysku, a zasadniczym celem tej inwestycji nie jest wypracowanie pozytywnego wyniku finansowego na rzecz skarżącej, lecz poprawa warunków życia mieszkańców Gminy na terenach, na których budowa kanalizacji jest technicznie utrudniona, podczas gdy brak jest przesłanek nakazujących ograniczenie kryterium zysku do wyniku finansowego uzyskiwanego bezpośrednio w okresie realizacji inwestycji czy tuż po jej zakończeniu

i w oderwaniu do innych, możliwych do świadczenia przez inwestora usług, które po zakończeniu inwestycji umożliwią mu poszerzenie zakresu świadczonych usług i będą stanowiły o jego przewadze konkurencyjnej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 180 ze zm.), dalej jako O.p., w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do uzupełnienia ewentualnych braków w zakresie stanu faktycznego (w zakresie czerpania przez skarżącą w okresie po zakończeniu budowy przydomowych oczyszczalni zysków z tytułu świadczenia dodatkowych usług w postaci odbioru i wywozu nieczystości),

a następnie zaniechanie odniesienia się do całości stanowiska skarżącej, zaniechanie analizy wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również wypracowanego w orzecznictwie stanowiska, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Gmina wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci przykładowych faktur wystawionych dla mieszkańców Gminy, którzy wybudowali wcześniej przydomowe oczyszczalnie ścieków na fakt, że obecnie planowana budowa przydomowych oczyszczalni ścieków będzie miała w przyszłości charakter zarobkowy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, jednakże takiej zgody i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału

w rozprawie zdalnej nie złożyła skarżąca. W związku z tym Sąd rozpoznał sprawę na rozprawie w siedzibie WSA w Bydgoszczy.

Przedmiot sporu dotyczy ustalenia, czy w związku z realizacją przez Gminę inwestycji polegającej na budowie – na ternie Gminy - przydomowych oczyszczalni ścieków, Gminie S. będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo od odliczenia podatku naliczonego, natomiast organ ocenił stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Kontrolując zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że skarga nie zasługuje uwzględnienie. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Brak było zatem podstaw do zakwestionowania prawidłowości wydanej przez organ interpretacji indywidualnej.

Prawidłowo organ ocenił, że Gmina w związku z wykonywaniem opisanego projektu nie będzie prowadzić działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zarzut naruszenia art. 15 ust 2 u.p.t.u. okazał się niezasadny. Podnieść należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym zasadnie przyjął Dyrektor KIS, że warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie będą spełnione, gdyż zakupy towarów i usług nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skoro Gmina nabycia towarów i usług związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych, to nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Przywołać należy przepisy u.p.t.u. mające znaczenia dla oceny zaskarżonej interpretacji. I tak na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,

o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17

i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Nie budzi zatem wątpliwości, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Rację ma organ, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych

i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie zaś art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347

z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE": podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się

w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że dostawa towarów

i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Sąd rozstrzygając sprawę uwzględnił fakt, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest w swej istocie zbliżone do sprawy będącej przedmiotem oceny zawartej

w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, zgodnie z którym "artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

Wskazać również należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie 7 sędziów w dniu 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny jak

i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym uwzględnione zostały tezy powołanego wyroku TSUE.

W podanym wyroku NSA stwierdził, że "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa

w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT [...]; przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie

C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21)."

Tut. Sąd w pełni podziela powyższą argumentację i z uwagi na podobieństwo stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, jak i występującej problematyki prawnej zaprezentowanych spraw z niniejszym przypadkiem, motywy w nich wyrażone uznaje za adekwatne dla przedmiotowej sprawy. Zatem, mimo że w obu tych orzeczeniach rozstrzygane były kwestie otrzymanych przez gminy dotacji na realizację inwestycji

w odnawialne źródła energii, to jednak zasadniczy w nich problem jest analogiczny

z niniejszą sprawą.

Przyjmując zaprezentowane poglądy prawne w ww. wyrokach (TSUE o sygn.

C-612/21 oraz NSA o sygn. akt I FSK 1454/18), tutejszy Sąd uznaje, że w niniejszej sprawie Gmina realizując projekt montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, nie wykonuje działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazała Gmina Skrwilno: jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; otrzymała

z budżetu państwa subwencję uzupełniającą na realizację inwestycji w zakresie kanalizacji; zamierza wybudować za otrzymane środki na terenie Gminy 30 przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina będzie zawierała z właścicielami nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków umowy cywilno-prawne, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania

i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Każdy

z potencjalnych użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków będzie dokonywał wpłat na poczet realizowanej inwestycji w kwocie nie wyższej niż 5.000,00 zł, tj. około 30% wartości inwestycji. Użytkownicy będą ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt. Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków życia mieszkańców, a przydomowe oczyszczalnie ścieków będą budowane na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie niemożliwa i ekonomicznie nieuzasadniona. Realizacja inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zakres inwestycji obejmuje również wykonanie dokumentacji projektowej oraz koszty nadzoru inwestorskiego. Zakupy towarów i usług, służących wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków, będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. usługami budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Po zakończeniu inwestycji przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom posesji, na których zostały wybudowane do eksploatacji, a właściciel zobowiązuje się do jej prawidłowej eksploatacji, pokrywania kosztów tej eksploatacji, utrzymania, bieżącej konserwacji. Po upływie 5 lat właściciel zobowiązuje się przejąć od Gminy wybudowaną na jego nieruchomości przydomową oczyszczalnię ścieków i staje się samoistnym właścicielem. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę S. .

Zauważyć należy, że uznanie, iż skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu realizowanego projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, determinuje odpowiedź na zadane pytanie

w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ w niniejszej sprawie prawidłowo uwzględnił ww. wyrok w sprawie C-612/21

i badał czy czynności wykonywane przez Gminę S. są realizowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zasadnie ocenił realizowany projekt pod kątem jego opodatkowania z uwzględnieniem następujących przesłanek.:

- braku zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,

- braku równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),

- zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,

- uzyskanie dofinansowania,

- zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

Trafnie Dyrektor ocenił, że w przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. W tym kontekście uprawnione jest stanowisko Dyrektora KIS, ze względu na następujące przywołane okoliczności:

- celem głównym projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców Gminy,

- czynności wykonywane przez Gminę polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą miały charakteru zarobkowego,

- w celu wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na danej nieruchomości, właściciel tej nieruchomości udostępni nieodpłatnie Gminie grunt na czas niezbędny do realizacji całej inwestycji,

- po upływie 5 lat przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane,

- faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane na Gminę,

- na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wkład własny mieszkańca nie przekroczy kwoty 5.000 zł, tj. około 30% wartości inwestycji,

- koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane również z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków publicznych.

Mając na uwadze opisane okoliczności prawidłowo organ stwierdził, że w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku, budowa 30 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji nie będą spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. konieczne do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rację ma organ, że nabywane - na potrzeby realizacji inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków - towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji nie będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji inwestycji dotyczącej budowy 30 przydomowych oczyszczalni ścieków.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że w związku z realizacją inwestycji, Gmina pobierze od mieszkańców opłatę w wysokości około 30% kosztów inwestycji w kwocie nie wyższej niż 5.000 zł. Inwestycja finansowana będzie również z dofinansowania ze środków publicznych. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie czynnością wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za zasadniczy cel inwestycji należy uznać, wskazaną przez Gminę, poprawę warunków życia mieszkańców Gminy na terenach, gdzie budowa kanalizacji jest technicznie utrudniona. Inwestycja polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nie ma na celu osiąganie z tego tytułu stałych dochodów. Mieszkańcy będą ponosili opłaty za korzystanie z powstałych przydomowych oczyszczalni ścieków, tj. będą zobowiązani do opróżniania i wywozu nieczystości na własny koszt. Trafnie Dyrektor zauważa, że to mieszkańcy, a nie Gmina, osiągną korzyść z budowy na ich rzecz przydomowych oczyszczalni ścieków, ponieważ mieszkańcy poprawią swoje warunki życia. Gmina nie będzie osiągała przychodów związanych z wybudowaniem przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców. Mieszkańcy ponoszą tylko niewielką część kosztów realizacji projektu, tj. około 30% kosztów inwestycji w kwocie nie wyższej niż 5.000 zł. Przeważająca część inwestycji finansowana będzie ze środków publicznych, tj. otrzymanego dofinansowania z budżetu państwa.

Odrębną natomiast kwestią jest świadczenie usług odbioru ścieków i ponoszenie za tę usługę opłat przez mieszkańców Gminy, jako niezwiązaną z przedmiotową inwestycją, tym bardziej, że Gmina nie będzie wówczas jej właścicielem.

W konsekwencji powyższego, Gmina nie będzie wykonywała w niniejszym przypadku działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. W związku z tym, że Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych

z realizacją tej inwestycji. Zdaniem Sądu, Gmina w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w przypadku opisanego projektu. Konsekwencją takiego stanowiska jest ustalenie, że nie będzie ona miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji stanowisko Gminy zajęte we wniosku skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należało uznać za nieprawidłowe. Przyjęcie na wcześniejszym etapie takiej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wyklucza zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co trafnie przyjął Dyrektor KIS (zob.: wyroki NSA z 3 października 2023r. sygn. akt I FSK 1408/19, z 20 października 2023 r. sygn. akt I FSK 410/21, z 11 października 2023 r. I FSK 1292/19).

Jednocześnie Sąd, stwierdza, że organ nie dopuścił się naruszenia także przepisów postępowania sformułowanych w skardze, czyli art. 121 § 1 w zw. z art. 14c

§ 1 i 2 oraz art. 169 § 1 O.p. Skarżąca podniosła zarzut niezastosowania art. 169 § 1 O.p. poprzez brak wezwania do złożenia dodatkowych wyjaśnień odnośnie do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W kontekście tego zarzutu należy wskazać, że informacje zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego były wystarczające, aby dokonać oceny stanowiska Gminy w kontekście zadanego pytania. Podnieść należy, że organ nie jest uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej. Regulacja art. 14b § 3 O.p. nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)

w sposób wyczerpujący, co wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny przez organ, stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości wydać interpretację dotyczącą zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie. Zatem - stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi zawierać wszystkie te informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Organ może zatem żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli stwierdzi, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, ponieważ - wydając rozstrzygnięcie - opiera się on tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Po 695/23).

Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS, że sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku skarżącej Gminy umożliwiał ustosunkowanie się do jego opisu. Przedstawiony przez Gminę opis był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę do oceny jej stanowiska. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że jeżeli organ miał wątpliwości odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to powinien był skorzystać z art. 169 § 1 O.p.

i wyjaśnić je poprzez wezwanie skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień, które pozwoliłyby organowi dokonać oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji, zarzut skarżącej w zakresie niezastosowania art. 169 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, zaś okoliczność, że Gmina prezentuje odmienny pogląd nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też zasady praworządności. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji

w sposób wyczerpujący przytoczył przepisy prawa, dokonał prawidłowej ich wykładni

i odniesienia do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Organ klarownie, z odwołaniem się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

i stosownych przepisów prawa z uwzględnieniem orzecznictwa NSA i TSUE, przedstawił powody, dla których uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Ocena ta nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu, nie można organowi zarzucić braku wnikliwości

w rozpoznaniu sprawy, nie sposób też uznać, że organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny. Zdaniem Sądu, organ nie wyszedł też poza zakres wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, a przedstawiony opis zdarzenia w żaden sposób nie został przez organy zmodyfikowany. W wydanej interpretacji indywidualnej organ dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które skarżąca przedstawiła we wniosku, na potwierdzenie tego organ przywołał okoliczności wynikające z opisu sprawy. Tym samym organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała jego stanowisko, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją projektu przydomowych oczyszczalni ścieków. Czym innym jest natomiast kwestia czy argumentacja prawna organu zyskuje aprobatę skarżącej Gminy, czy też nie, czy jest ona dla niej korzystna. W świetle powyższego, zarzut naruszenia przepisów O.p. jest także niezasadny.

Skarżąca Gmina złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu wskazanego

w skardze – z dokumentów (tj. załączonych kserokopii faktur VAT), na potwierdzenie, że budowa oczyszczalni ścieków będzie czynnością wykonywaną w sposób ciągły dla celów przynoszących dochód Gminy. Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego

w skardze dowodu z dokumentów, z uwagi na niespełnienie w okolicznościach sprawy, przesłanek wynikających z art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. Sąd miał bowiem na względzie, że wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny jest związany treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i bazuje wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego), jakie przedstawił zainteresowany we wniosku, co wynika z art. 14c § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r. II FSK 3480/15).

Podnieść należy, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku podatnika. Na etapie skargi nie jest dopuszczalne doprecyzowanie, modyfikowanie czy uzupełnianie wniosku, a tym bardziej analizowanie załączonych do skargi dokumentów – faktur. Podnieść należy, że

w przypadku modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czy jego uzupełnienia (opisu), nie ma przeszkód, aby Gmina wystąpiła do organu z nowym wnioskiem

o wydanie interpretacji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.