Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 645/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1346/06 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1346/06 oddalił skargę A. C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

Sąd administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, iż podatnik prowadząc Przedsiębiorstwo T.-B. zajmował się także skupem i sprzedażą różnego rodzaju maszyn drogowych.

A. C. będąc opodatkowany na tzw. zasadach ogólnych dokonywał sprzedaży tych maszyn na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Wielobranżowego L. G. opodatkowanej w formie ryczałtu w wysokości 3% od kwoty osiągniętych przychodów, przy czym sprzedaży tych maszyn dokonywał po cenach wielokrotnie niższych od cen jakie uzyskiwała L. G. przy sprzedaży tych samych maszyn na rzecz swoich kontrahentów.

Organ podatkowy I instancji uznał, iż podatnik zaniżył obrót stanowiący podstawę opodatkowania i przyjął, że obrót faktyczny winien wynieść 65% wyliczonego dochodu w firmie L. G. osiągniętego za 2001 r. przy czym ta wielkość wynika także z zeznań małżonka L. G., który potwierdził, że dokonywano nieformalnych rozliczeń gotówkowych ze skarżącym.

Organ podatkowy I instancji stwierdził również, iż podatnik z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżył podatek VAT z dokumentów zakupów paliw na łączną kwotę 29 956,25 zł, które nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Sąd administracyjny poinformował, iż w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu podatkowego stwierdzając jednak, że skoro organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, iż zaniżenie rozliczeń z tytułu sprzedaży maszyn na rzecz L. G. stanowi 65% dochodu uzyskanego ze sprzedaży maszyn już przez firmę A. C., należy zatem uznać, że kwoty te w stosunku do skarżącego winny być uznane za kwoty należne, a więc obejmujące wartość podatku związanego z tą sprzedażą. Dlatego organ odwoławczy zmienił zaskarżoną decyzję w tym zakresie i określił kwotę podatku należnego z tytułu zaniżenia obrotów firmy podatnika za miesiące styczeń, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r. stosując metodę w "stu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przytoczył argumentację faktyczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartą w decyzji odwoławczej tego organu.

Organ ten stwierdził mianowicie, iż skarżący celowo dla zaniżenia obrotów swej firmy dokonywał sprzedaży maszyn po cenie wielokrotnie niższej cena rynkowa na rzecz podatnika opodatkowanego w formie ryczałtu.

Za takim stwierdzeniem w przekonaniu tego organu przemawiały następujące okoliczności:

– firma L. G. w 2001 r. od przychodów uzyskanych ze sprzedaży maszyn płaciła podatek dochodowy na preferencyjnych warunkach, tj. w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3% od kwoty osiągniętych przychodów. W prowadzeniu działalności gospodarczej L. G. pomagał mąż, którego łączyły związki gospodarcze z A. C. Jednakże z uwagi na przekroczenie w roku 1999 limitu wielkości przychodów umożliwiającego mu dalsze korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania, G. G. oficjalnie zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą "M.", natomiast działalność taką rozpoczęła małżonka;

– L. G. w 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała przychody w wysokości 275 000 zł, z czego 96,36% stanowią przychody związane z zakupem maszyn z firmy PTB A. C.;

– odsprzedaż maszyn przez L. G. na rzecz obcych kontrahentów odbywała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podatnika;

– skarżący nadzorował tę sprzedaż i dopiero po znalezieniu potencjalnego nabywcy dokonywał oficjalnego fakturowania sprzedaży maszyny na rzecz firmy G.

Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę zeznaniom G. G. o nieformalnym rozliczaniu należności pieniężnych ze skarżącym uzyskanych ze sprzedaży maszyn przez firmę G. w postaci późniejszego "zwrotu" części wartości faktury dokumentującej sprzedaż dokonywaną przez L. G.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzeń skarżącego, że w transakcjach z L. G. ograniczał się jedynie do minimalnego zarobku dla siebie.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do szacowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 4 tej ustawy, podczas gdy faktycznie zastosowana została metoda wymieniona w art. 23 § 3 pkt 2. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanej decyzji uzasadniono – zgodnie z dyspozycją art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej – dlaczego zastosowano inną metodę oraz wykazano, że przyjęta metoda pozwoliła na określenie obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego zastosowana metoda szacowania wynikała z ustaleń opartych na wyjaśnieniach dotyczących zasad rozliczenia się między kontrahentami.

Odnosząc się do kwestii zakupu paliwa w dni wolne od pracy na Stacji Paliw P. nr [...] z Z., w tym zakupów paliwa do samochodu o rejestracji [...] ustalono, że w roku 2001 podatnik użytkował tylko jeden samochód o nr rejestracyjnym [...] i jak wynika z dokumentacji nadesłanej przez Starostwo Powiatowe w Z., był to samochód osobowy marki Mercedes Benz wyposażony w silnik z zapłonem iskrowym o pojemności 3197 cm co oznacza, że zasilany jest benzyną, a nie olejem napędowym. Tymczasem zestawienie zakwestionowanych wydatków dotyczących samochodu [...] wskazuje, iż faktury wystawiane na rzecz podatnika przez Stację Paliw nr [...] w Z. dotyczyły zakupów oleju napędowego. Takie wydatki nie mogły być ponoszone przez podatnika w rzeczywistości. Uwzględniając zakwestionowane faktury jako obniżające kwoty podatku naliczonego, podatnik naruszył postanowienia art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu przedwczesności decyzji organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że w art. 19 ust. 1, jak również w art. 25 ust. 1 pkt 3, brak jest postanowień, które pozwalałyby na stosowanie tych przepisów dopiero po wydaniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego. Jedynym warunkiem, jaki został zawarty w przepisie art. 19 jest fakt nabycia towarów, natomiast w przypadku art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jedynym warunkiem jest wykazanie, że chodzi o stan faktyczny, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając stan sprawy odnoszący się do treści skargi sąd administracyjny wyjaśnił, że podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 23, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację zarzucając, że organy dokonały ustaleń sprzecznych z zebranymi w sprawie dowodami, przekraczając granice ich swobodnej oceny. Podtrzymał twierdzenia, iż sprzedaż towarów na rzecz firmy L. G. spowodowana była tylko możliwością szybkiego uzyskania zapłaty w gotówce.

Podtrzymał także zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły, że stosowane przez L. G. ceny były cenami rynkowymi.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie niespornym jest, że podatnik dokonywał szeregu transakcji z firmą L. G. Sporna jest natomiast kwota należna podatnikowi z tego tytułu, przy czym inne warunki transakcji wynikają z zeznań małżonków G. inne zaś z wystawionych faktur i wyjaśnień podatnika.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i należycie oceniły rzeczywiste stosunki podatnika z firmą L. G. Wobec oczywistej sprzeczności wersji zdarzeń przedstawionych przez skarżącego z wersją przedstawioną przez małżonków G., organ podatkowy kierując się zasadą prawdy obiektywnej, miał podstawy do uznania zeznań małżonków G. za wiarygodne. Organy w sposób logiczny i przekonujący wskazały przy tym, że wersja ta zgodna jest z informacjami uzyskanymi od końcowych odbiorców towarów, jest wewnętrznie spójna, a także odpowiadająca realiom gospodarczym.

Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny.

Ponieważ – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, nie można twierdzić, iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 137, poz. 137 ze zm.) i nieuprawnionego zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że art. 17 ust. 1 stanowi, iż "w przypadku gdy:

1) na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy, z wyjątkiem przypadków, gdy ograniczenia są wymagane na podstawie odrębnych przepisów lub nałożone zostały na podstawie orzeczenia sądu albo decyzji administracyjnej,

2) sprzedaż lub cena towaru jest uzależniona od spełnienia dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość towaru nie można ustalić,

3) między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2,

– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonego o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny". Przepis ten dotyczy więc szacowania przychodu podatnika w trzech szczególnych przypadkach. Regulacja ta jest szczególna w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym "podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku".

Artykuł 17 ma zastosowanie wtedy, gdy nie jest kwestionowana wysokość kwoty należnej, a jedynie w wyniku istniejących powiązań ustalona ona została na poziomie odbiegającym od przeciętnego. Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie oceny transakcji nie miały wpływu powiązania określone w powołanym artykule ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W niniejszej sprawie organy skarbowe nie wskazują istnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Wywodzą natomiast, iż dokumenty (faktury i księgi) nie odzwierciedlają rzeczywistych kwot należnych podatnikowi jako sprzedawcy. Jest to więc przypadek wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu w istocie organy skarbowe nie zastosowały żadnej z metod szacowania przychodu określonej w art. 23 § 3. Mimo tego zarzutów podatnika i tak nie można uznać za słuszne. Chociaż bowiem organy skarbowe jako podstawę zastosowania wybranej metody wskazały art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, to jednak w istocie zastosowały art. 23 § 2. Ustaliły bowiem przychód w wysokości wynikającej wprost z zeznań świadków. Zgodnie z brzmieniem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczalne, jeżeli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania. Ponieważ jednak metoda ustalania przychodu określona w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania w oparciu o § 3 – błędne wskazanie przez organy skarbowe podstawy działania nie ma w tym przypadku wpływu na prawidłowość decyzji.

Odnośnie zarzutu przedwczesnego wydania decyzji dotyczącej podatku VAT, w części kwestionujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych na stacji P. wskazać należy, że – wbrew poglądowi skarżącego – wydatki te nie zostały uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W sprawie nie powołano art. 25 ustawy o VAT. Organy skarbowe zakwestionowały realność tych wydatków wskazując na to, że ze względu na cechy techniczne nie było możliwe nabywanie oleju napędowego do wskazanego na fakturach samochodu. Podatnik tych ustaleń w istocie nie kwestionuje.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozorowanym charakterze (por. wyrok NSA z 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 636/04, Lex nr 187797). "Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)" – por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, Lex nr 187707). Skoro więc transakcje opisane w fakturach wystawianych przez stację benzynową nie mogły mieć w istocie miejsca, to także faktury nie mogą służyć odliczeniu podatku naliczonego. Sąd dodał, iż zasada konstrukcyjna podatku VAT nie pozostaje w żadnym związku z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości formułując zarzuty w następujący sposób. Zarzucono mianowicie na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a przepisem art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe obu instancji przepisów:

– art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),

– § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.),

– art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

2) art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. uchybienie polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy i błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto wywód, iż nie można pogodzić się z Sądem I instancji, że dla ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży maszyn budowlanych organy podatkowe w istocie zastosowały przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej stwierdzenie przez Sąd, że za dowody uzyskane w toku postępowania w rozumieniu tego przepisu można uznać dowody z zeznań świadków, stanowi nadinterpretację tej normy, także gdy chodzi o oświadczenie kontrahenta strony o wysokości uzyskiwanej marży w sytuacji, gdy istnieją złe stosunki osobiste pomiędzy stronami.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że w rzeczywistości organy podatkowe dokonały szacunkowego określenia podstawy opodatkowania przy czym szacunek ten przeprowadzono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem nie uwzględniono transakcji dokonywanych przez podobne firmy na złotoryjskim rynku. Ponadto dla szacunkowego określenia marży ograniczono się jedynie do danych wskazanych przez męża L. G., co świadczy o powierzchownym zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy. Wbrew stwierdzeniu Sądu kwestia przesłanek i podstawy prawnej szacunku ma istotne znaczenie, albowiem chodzi także o wysokość wymiaru podatku VAT.

W dalszej części skargi kasacyjnej podniesiono zagadnienia związane z zakupami paliwa.

Sąd administracyjny nie zwrócił uwagi, że organ podatkowy I instancji wiązał wydatki skarżącego na zakup paliwa wprost z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś kwestie skutków w podatku VAT wiązał jedynie z przepisem art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia wykonawczego i to w sytuacji, że przepisy rozporządzenia wykonawczego zostały uznane za niekonstytucyjne a ponadto w sytuacji, kiedy kwestie zakupów paliwa nie zostały dokładnie zbadane. Organy podatkowe nie zwróciły bowiem uwagi, że podczas akcji odśnieżania zakupy w dni wolne były niezbędne.

W reasumpcji wywodów na temat zakupów paliwa zawarto konstatację, iż zakwestionowanie tych zakupów mogło nastąpić jedynie w oparciu o przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten można było zastosować dopiero po uprzednim decyzyjnym rozstrzygnięciu w zakresie podatku dochodowego, co dotąd w sprawie nie nastąpiło.

W końcowej części skargi kasacyjnej powrócono do zagadnienia braku oceny sądu w przedmiocie sprzeczności wynikających z zeznań przesłuchiwanych w postępowaniu świadków oraz braku oceny wzajemnych stosunków pomiędzy skarżącym a świadkami.

Sąd również nie zwrócił uwagi na naruszenie przez organ przepisu art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez włączenie do materiału dowodowego zeznań świadków z postępowania prowadzonego w sprawie L. G. zamiast powtórzenia postępowania przez przesłuchanie świadków w obecności strony, zwłaszcza że na ich podstawie dokonano oszacowania obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej złożył pismo procesowe stanowiące odpowiedź na skargę kasacyjną i domagał się oddalenia tej skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej zważywszy na fakt, że skarga kasacyjna jest sporządzana przez profesjonalnych pełnomocników, o których mowa w art. 175 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania. Zarzuty w niniejszej skardze kasacyjnej postawione zostały w sposób wadliwy.

Autorka skargi kasacyjnej w petitum tej skargi (pkt 2) poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sugeruje wadliwość uzasadnienia wyroku polegającą na pominięciu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych, a w motywach skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd z tym materiałem zapoznał się zbyt powierzchownie, zwłaszcza w części dotyczącej oceny zeznań świadków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniano, iż zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć zwalczaniu wadliwości w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, albowiem uzasadnienie wyroku jest w istocie sprawozdaniem z przebiegu postępowania administracyjnego i prezentacji stanowiska sądu jakie zajął w sporze toczącym się pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym.

Kluczowym przepisem nakładającym na sąd obowiązek wszechstronnego zbadania stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu jest przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu nie wskazano w rozpatrywanej sprawie.

Z naruszeniem tego przepisu wiązałby się zarzut niedostrzeżeni przez Sąd podczas kontroli akt administracyjnych, naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego danych z innego postępowania podatkowego. Zwłaszcza w postaci zeznań świadków.

Podkreślenia jednak wymaga, iż tego rodzaju zarzut podlegałby badaniu w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej wskazane są konkretne osoby świadków i konkretne okoliczności faktyczne, albowiem sąd kasacyjny nie może domniemywać i domyślać się o co chodzi autorowi skargi kasacyjnej w tym fragmencie owej skargi.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżącemu chodziło w szczególności o wskazanie i ocenę stosunków panujących pomiędzy A. C. a małż. G.

Godzi się jednak w tym miejscu zauważyć, iż pierwotne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2005 r. zostały uchylone na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2005 r.

W ponownym postępowaniu podatkowym doszło do przesłuchania w charakterze świadków:

– G. G. w dniu 11 sierpnia 2005 r. z udziałem pełnomocnika skarżącego oraz w dniu 6 października 2005 r. z udziałem tegoż skarżącego oraz jego pełnomocnika;

– L. G. w dniu 28 października 2005 r. z udziałem skarżącego i jego pełnomocnika, autorki skargi kasacyjnej.

Nadto na żądanie, w charakterze strony, został przesłuchany A. C.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem tych przesłuchań były szczegółowe okoliczności związane z faktami dotyczącymi wzajemnych stosunków gospodarczych w tym rozliczeń finansowych, a także zagadnienia związane ze stosunkami osobistymi.

W skardze kasacyjnej poza ogólnikowymi twierdzeniami o pobieżnej, powierzchownej kontroli Sądu w przedmiocie oceny dowodowej i wartości dowodów osobowych wynikających z owych przesłuchań, nie ma zarzutów pozwalających na postawienie tezy o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej ze strony organów podatkowych i braku dostrzeżenia przez Sąd takiego naruszenia.

Z tych wszystkich względów zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu procedury sądowoadministracyjnej nie można było uwzględnić.

Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż w skardze kasacyjnej nieprawidłowo sformułowano podstawę skargi, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., albowiem w tej podstawie kasacyjnej zamieszczono zarzut naruszenia prawa proceduralnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. a ponadto przede wszystkim wskazano na naruszenia przepisów art. 23 § 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jako pozostające w związku ze stosowaniem prawa materialnego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a/ cyt. rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, podczas gdy zarówno z treści decyzji podatkowych jak i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, że przedmiotem sporu podatkowego były dwa zagadnienia.

Pierwsze z nich dotyczyło wysokości obrotu (a nie przychodu) uzyskanego przez A. C. ze sprzedaży maszyn i tylko z tym zagadnieniem wiązał się problem wyboru metody oszacowania, czy też problem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) względnie problem oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Te zagadnienia nie były i nie są w żaden sposób powiązane z kwestią prawa do obniżenia podatku naliczonego z dokumentów zakupu paliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny mimo wadliwości sformułowań zarzutów natury prawnomaterialnej przyjął, iż fragment zarzutu opisanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczy kwestii wadliwego zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie a także dotyczy zagadnienia niezastosowania art. 23 § 4 tejże Ordynacji ze strony organów podatkowych mimo zaistniałych ku temu przesłanek.

Jeśli chodzi o zagadnienie związane z możliwością określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych oraz danych z dowodów uzyskanych w toku postępowania, to skarga kasacyjna opiera się na stwierdzeniu o zakazie włączania do dyspozycji przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dowodów z zeznań świadków. Takie stwierdzenie nie znajduje jednak oparcia w treści kwestionowanego przepisu ani też w przepisach szczegółowych o dowodach zawartych w Dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wskazano jakie przesłanki przemawiałyby za zastosowaniem szczególnie uzasadnionego wypadku w postaci innego sposobu oszacowania obrotu przy sprzedaży maszyn przez skarżącego (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zwrócić ponadto należy uwagę, iż w skardze kasacyjnej zawarto sugestię o potrzebie skonfrontowania obrotu skarżącego z obrotami uzyskiwanymi przy sprzedaży podobnych maszyn ze strony innych przedsiębiorców.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak zarzutu braku dostrzeżenia przez Sąd potrzeby zastosowania przez organy podatkowe metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W takim stanie rzeczy zarzuty dotyczące problematyki prawnomaterialnej szacowania obrotu w kształcie zakreślonym w skardze kasacyjnej należało uznać za chybione.

Co się zaś tyczy obniżenia podatku naliczonego z dowodów zakupu paliwa to w tej materii nie postawiono zarzutów naruszenia przepisów postępowania i z tego względu wymyka się spod kontroli instancyjnej twierdzenie faktyczne dotyczące zakupów paliwa w toku akcji odśnieżania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę prawną rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie obniżenia podatku przyjął wyłącznie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powołując się przy tym na utrwalone i aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z tego względu nie zachodzi potrzeba szczegółowego ustosunkowania się do kwestii zakresu stosowania cytowanego w skardze kasacyjnej przepisu rozporządzenia wykonawczego oraz sugestii o jego niekonstytucyjności. W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT a zwłaszcza w sytuacji stwierdzenia przez Sąd, iż w sprawie nie powołano przepisu art. 25 ustawy.

W skardze kasacyjnej nie wskazano podstawy prawnej (procesowej czy też materialnoprawnej), w oparciu o którą dopiero po prawomocnym rozstrzygnięciu kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, można rozstrzygać kwestie obniżenia podatku VAT przy nabywaniu towarów, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uznał za nieusprawiedliwioną i z tego względu orzekł po myśli art. 184 p.p.s.a.

W sprawie niniejszej nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a.

Organowi na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. należą się jedynie koszty udziału w rozprawie kasacyjnej pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w wysokości przewidzianej w § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).