Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 552/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 27, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Dnia 07 grudnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 roku sprawy ze skargi M. G. - O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 20 lutego 2023 r., uzupełnionym pismami z dnia 1 marca 2023 r. oraz z 24 kwietnia 2023 r. M. G. [...] (dalej jako "wnioskodawczyni", "strona", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") dla świadczonych usług prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej oraz nieprzekroczenia limitu przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest nauczycielem wychowania fizycznego o specjalizacji - trener gimnastyki artystycznej, a tytuł magistra wychowania fizycznego uzyskała na A. W. F. w [...] Obok zatrudnienia w szkole, skarżąca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. G., której głównym przedmiotem jest prowadzenie zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. Główny przedmiot działalności określony w PKD, zgłoszony do CEIDG to "Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych" (PKD: [...]). Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia z gimnastyki artystycznej o charakterze ogólnorozwojowym na podstawie umów zawartych z rodzicami dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. Zajęcia nie mają charakteru wyczynowego. Mają charakter pozalekcyjny i są prowadzone w salach wynajmowanych od szkół. Zajęcia są w grupach maksymalnie 17 osobowych. Program zajęć obejmuje rozwijanie sprawności ruchowej dzieci w poszczególnych grupach wiekowych przewidziane w podstawie programowej na poziomie szkolnym i przedszkolnym. Zajęcia są prowadzone osobiście przez skarżącą. Przy wykonywaniu usług wnioskodawczyni korzysta z pomocy dwóch osób zatrudnionych na umowę zlecenie, których zadaniem jest pomoc w sprawowaniu opieki nad dziećmi w trakcie zajęć. Osoby te nie prowadzą zajęć i nie mają do tego uprawnień.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest czynnym podatnikiem VAT. Świadczy usługi w ramach zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Obrót z tytułu wykonywanych usług jest ewidencjonowany przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W 2022 r. skarżąca zrealizowała obrót w wysokości ok. [...] zł i całość zrealizowanego obrotu dotyczyła prowadzenia zajęć opisanych wyżej. Wnioskodawczyni nie wykonywała i nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. W celu uniknięcia wątpliwości podkreślono, że skarżąca nie wykonuje usług na rzecz szkół lub przedszkoli i zajęcia realizuje osobiście - nie zatrudnia osób, które samodzielnie prowadziłyby zajęcia w jej imieniu.

Doprecyzowując opis stanu faktycznego wskazano, że świadczone przez skarżącą usługi prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego. Usługi są świadczone przez skarżącą jako nauczyciela. Świadczone przez wnioskodawczynię usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Wykonywane usługi prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym nie są świadczone w ramach prowadzonej przez skarżącą jednostki objętej system oświaty. Wnioskodawczyni nie prowadzi zajęć jako klub sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny strona zadała pytania:

1. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że świadczone usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?

2. czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że w 2022 r. nie został przekroczony limit przewidziany w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji wnioskodawczyni może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie przewidzianym w art. 113 ust. 1 i nast. u.p.t.u.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca w zakresie pytania nr 1 podniosła, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentowane jest stanowisko odwołujące się do orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. jest spełnienie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze przedmiotowym odnoszącej się do rodzaju świadczonych usług, tj. świadczenia usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji,

- przesłanki podmiotowej odnoszącej się do cech usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Wskazano, że niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. W ocenie skarżącej wynika z tego, że zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność, co oznacza, że nauczyciel działa we własnym imieniu. Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem, gdyż przykładowo może to być umowa zawarta przez nauczającego z rodzicami uczniów. Bez znaczenia jest, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

W ocenie skarżącej, świadczone przez nią usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Wnioskodawczyni jest nauczycielem, który wykonuje usługi na własny rachunek i zakres realizowanego nauczania wchodzi w zakres kształcenia powszechnego w zakresie rozwoju sprawności ruchowej dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym. Zauważono, że na prawidłowość stanowiska m.in. wskazuje stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidulanej z 7 czerwca 2019 r., sygn. [...]

W odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca powołała przepisy art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdziła, że w jej ocenie nie doszło do przekroczenia limitu, o którym mowa w ustępie 1. tego artykułu. Wnioskodawczyni zauważyła, że w roku poprzednim wykonywała wyłącznie usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., które stosownie do art. 113 ust. 2 u.p.t.u. nie są wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym zrealizowanie w 2022 r. obrotu w kwocie [...]zł nie spowodowało przekroczenia limitu [...] zł i w związku z tym skarżąca w 2023 r. może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie przewidzianym w art. 113 ust. 1 i nast. u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2023 r., znak [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ powołał się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26, 27, 29 i 32 oraz art. 43 ust. 17 i 17a u.p.t.u., i zauważył, że powyższe przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L., Nr 347, str. 1, ze zm. – w skrócie: "dyrektywa VAT"). Wskazano, że zwolnienie od podatku jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Przechodząc do oceny stanowiska strony odnośnie pytania nr 1 organ wskazał, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Jeśli chodzi o kwestię wychowania wskazano, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.t.u. mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Stwierdzono, że świadczone przez skarżącą usługi prowadzenia zajęć gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szklonym i przedszkolnym są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., jednakże nie są one świadczone w ramach prowadzonej przez skarżącą jednostki objętej system oświaty. Z opisu sprawy nie wynika również, że skarżąca jest uczelnią, jednostką naukową P. A. N. ani instytutem badawczym. Zatem zdaniem organu dla świadczonych usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

Organ odnośnie do zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wskazał, że warunkiem zastosowania owego zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zauważono, że zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Podkreślono, że dla zastosowania ww. zwolnienia przesłanki podmiotowa i przedmiotowa muszą być spełnione łącznie. Stwierdzono, że z informacji przedstawionych we wniosku (skarżąca jest nauczycielem wychowania fizycznego o specjalizacji - trener gimnastyki artystycznej, tytuł magistra wychowania fizycznego uzyskała na AWF w [...] a przedmiotowe usługi są świadczone przez skarżącą jako nauczyciela) wynika, że jest spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, uznano, mając na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-373/19, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju. Wskazano, że z ww. orzeczenia jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy VAT. Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym tak jak wspomniane lekcje pływania w sposób doraźny, i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzono, że świadczone przez skarżącą osobiście usługi obejmujące zajęcia z gimnastyki artystycznej prowadzone w salach wynajmowanych od szkół, nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem. Prowadzone przez skarżącą zajęcia z gimnastyki artystycznej są właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Organ stwierdził, że z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zakres i charakter świadczonych usług określonych we wniosku jako zajęcia z gimnastyki artystycznej nie spełnia przesłanek do uznania tych usług za kształcenie powszechne. Podkreślono, że samo ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji umiejętności odpowiadających prowadzonym przez skarżącą zajęciom, rozwijających sprawność ruchową dzieci, nie jest okolicznością przesądzającą o tym, że nauczanie obejmujące te ćwiczenia należy uznać za "kształcenie powszechne lub wyższe". Stwierdzono ponadto, że celem świadczonych usług jest ogólny rozwój fizyczny uczestników zajęć, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój. Podsumowano, że świadczone przez wnioskodawczynię usługi polegające na prowadzeniu zajęć z gimnastyki artystycznej, prowadzone w salach wynajmowanych od szkół, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT.

Odnośnie do pytania nr 2 powołano treść: art. 113 ust. 1, 2, 5, 10, 11, 13 u.p.t.u. Wskazano, że wobec powyższego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym dla świadczonych usług prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. oraz z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie nie będą miały zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 32 u.p.t.u., świadczone przez skarżącą usługi będą opodatkowane podatkiem VAT i skarżąca będzie miała obowiązek wliczać ich wartość do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślono, że zgodnie z wnioskiem całość zrealizowanego obrotu dotyczyła prowadzenia ww. usług oraz skarżąca nie wykonywała i nie wykonuje usług wskazanych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. Uwzględniając powyższe, organ wskazał że skoro wartość sprzedaży przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym (2022 r.) kwotę [...]zł, to skarżąca przekroczyła limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji w bieżącym roku 2023 skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze z dnia 20 czerwca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zakwestionowała powyższą interpretację indywidualną, zarzucając:

1. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. polegające na dopuszczeniu się błędu w wykładni i dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegające na przyjęciu wbrew językowemu brzmieniu przepisu, że zwolnienie z podatku VAT zawarte w tym przepisie nie ma zastosowania w przypadku skarżącej, która jako nauczyciel gimnastyki prowadzi zajęcia prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym i szkolnym,

2. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p.") polegające na samowolnej zmianie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i uznanie, że okoliczność podana przez skarżącą w ramach doprecyzowania stanu faktycznego jest odmienna od wskazanej przez skarżącą.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżąca wskazała, że stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne, ponieważ opiera się na rozumieniu przepisu poprzez odwołanie się do wyroku TSUE w sprawie C-373/19 dotyczącego nauki pływania i przy tym dla organu brzmienie językowe art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie ma znaczenia. Wskazano, że mimo odwoływania się do przesłanek celowościowych, Dyrektor KIS abstrahował od faktu, że celem zwolnienia przewidzianego dla usług prywatnego nauczania jest zapewnienie niższego kosztu kształcenia rodzicom, a nie zapewnienie formy preferencji prywatnym nauczycielom. Podkreślono, że zajęcia gimnastyczne dla uczniów przedszkoli oraz szkół podstawowych służące rozwijaniu sprawności ruchowej uczniów są standardem podstawy programowej przede wszystkim na podstawowych szczeblach edukacji (przedszkolnej i wczesnoszkolnej). Uczestnictwo w prywatnych zajęciach tego typu wynika z przekonania rodziców o wadze tego elementu kształcenia dla rozwoju dzieci oraz przekonaniu, że szkolnictwo powszechne nie wywiązuje się wystarczająco z zapewnienia edukacji w tym obszarze, mimo jego wagi znajdującej potwierdzenie w podstawie programowej. Przyjęcie przez organ, że zajęcia z gimnastyki artystycznej stanowią zajęcia specjalistyczne (doraźne) opiera się na błędnym przeświadczeniu, że kształcenie powszechne w zakresie sprawności ruchowej ma tak ograniczony zakres, że każda dodatkowa aktywność staje się specjalistyczna i doraźna. Zajęcia z gimnastyki czy to odbywające się "w szkole" czy "prywatnie" kierowane są do tych samych grup uczniów o zbliżonym poziomie rozwoju ruchowego. Na etapie przedszkolnym czy wczesnoszkolnym trudno nawet mówić o rozwoju ponadstandardowym. Różnica polega tylko na tym, że na prywatnych zajęciach te umiejętności są rzeczywiście rozwijane, co jest skierowane na rozbudzenie zainteresowania aktywnością ruchową dzieci i zajęcia te nie sprowadzają się tylko do ćwiczeń, za które ma być wystawiona ocena. W ocenie skarżącej zajęcia z zakresu gimnastyki artystycznej zapewniają rozwój ruchowy na poziomie szkolnym i przedszkolnym na podobnej zasadzie jak prywatne lekcje matematyki, chemii, biologii czy języka polskiego. Gdyby te zajęcia były realizowane w trakcie lekcji szkolnych nie byłoby wątpliwości, że jest to element kształcenia powszechnego. Nie ma powodów, aby nauczanie w tym obszarze traktować jako coś specjalnego, tylko i wyłącznie dlatego, że jest finansowane dodatkowo ze środków rodziców, z czego jak się zdaje organ wywodzi ich specjalny status.

Odnośnie do drugiego z zarzutów zauważono, że w odpowiedzi na wezwanie organu o doprecyzowanie opisu sprawy skarżąca wyraźnie wskazała, że świadczone usługi prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego. Wskazano, że mimo wyraźnego stanowiska skarżącej, organ interpretacyjny przyjął, że celem świadczonych usług jest ogólny rozwój fizyczny uczestników zajęć, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój. Wskazano, że Dyrektor KIS zignorował informację, której zażądał w ramach doprecyzowania stanu faktycznego i przyjął, że sytuacja faktyczna stanowi przeciwieństwo tej, która była elementem stanu faktycznego. W ocenie skarżącej skoro organ interpretacyjny wezwał o doprecyzowanie stanu faktycznego sprawy, to udzielona przez skarżącą odpowiedź stanowi element stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a organ interpretacyjny jest tym stanem faktycznym związany.

W odpowiedzi na skargę z 21 lipca 2023 r. organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego świadczone przez skarżącą i opisane we wniosku usługi prywatnego nauczania nie podlegają zwolnieniu podatkowym, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Zdaniem organu prowadzone przez skarżącą zajęcia z gimnastyki artystycznej są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Organ stwierdził, że z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zakres i charakter świadczonych usług określonych we wniosku jako zajęcia z gimnastyki artystycznej nie spełnia przesłanek do uznania tych usług za kształcenie powszechne.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej świadczone usługi prowadzenia zajęć z gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania przypomnieć należy, że na podstawie art. 14b § 3 o.p - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że jeżeli rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego. Nie można bowiem powoływać się zasadnie na oceny prawne przeprowadzone w stosunku do stanu faktycznego odmiennego od rzeczywistego, tylko z tego powodu, że został on w dany sposób przez podatnika nazwany. Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., to przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego fakty, zdarzenia, ich przebieg, istota oraz znaczenie, których nie można utożsamiać z nazwami (pojęciami) nadanymi im przez wnioskodawcę. Podkreśla się, że wydanie interpretacji indywidualnej nie tamuje zgodnej z prawem możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. W postępowania tych właściwe organy będą odtwarzać rzeczywisty obraz podatkowego stanu fatycznego, to jest stanu kontrolowanego wykonania samoobliczenia podatku, nie zaś analizować wyłącznie nazwy (pojęcia), które podatnik lub płatnik odnosił do określonych zdarzeń czy też przedsięwzięć (np. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16, ww. wyrok oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na CBOSA: [...]).

Skarżąca w kontekście analizowanego tu przepisu zarzuciła w skardze, że organ interpretacyjny samowolnie zmienił stan faktyczny i nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, udzielonych na wezwanie organu, zgodnie z którymi, świadczone przez nią usługi prowadzenia zajęć gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym są równoznaczne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego (s. 3 interpretacji).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że kwestia, czy świadczona przez skarżącą usługa prywatnego nauczania ma jednocześnie charakter kształcenia powszechnego, dotyczy oceny przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, a nie jest faktem, zdarzeniem czy okolicznością, która wiąże organ interpretacyjny czy Sąd.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 14b § 3 o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny, powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. wydanym w sprawie C-445/05 (EU:C:2007:344) Trybunał stwierdził m.in., że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu dyrektywy może być objęta działalność, polegająca na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Do sądu krajowego należy ocena, czy tak jest w postępowaniu przed sądem krajowym. Z kolei w wyroku z 28 stycznia 2010 r. wydanym w sprawie C-473/08 (EU:C:2010:47) Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych rodzajów działalności stanowią "nauczanie" obejmujące "edukację szkolną i uniwersytecką".

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego tu zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT. (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18; wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1/18).

W kontekście argumentacji skarżącej akcentującej znaczenie językowych dyrektyw wykładni spornego przepisu, przede wszystkim podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do uzasadnienia wniosku interpretacyjnego, zaskarżonej interpretacji oraz skargi zauważyć należy, że opierając się na wykładni językowej (gramatycznej), skarżąca jak i organ są zgodni co do spełnienia przesłanki podmiotowej analizowanego tu zwolnienia podatkowego.

W przypadku spornej przesłanki przedmiotowej organ oparł swą argumentację głównie na stanowisku TSUE zajętym w powołanej przez organ sprawie C - 373/19, która dotyczyła świadczenia usługi polegającej na udzieleniu lekcji pływania.

W kontekście przedstawionego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu Sąd zauważa, że najpełniej definicję kształcenia powszechnego i wyższego przedstawił TSUE w wyroku w sprawie C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie (EU:C:2019:202, pkt 20-26). W wyroku tym Trybunał wskazał, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyrok z 14 czerwca 2007 r. Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18). Podniósł, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Wobec tego stwierdził, że działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego", o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach. W ten sposób pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu artykułu 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona (zob. podobnie wyrok z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20). W pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

Mając powyższe na uwadze i nie negując powołanej przez organ definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego", podnieść należy, że odwołując się do wybranego orzeczenia TSUE, organ powinien mieć na uwadze, że orzeczenie to zapadło na gruncie konkretnego stanu faktycznego, które dotyczyło podstawowych kursów pływania. W ocenie Sądu, niezasadne było przeniesienie powyższych tez orzeczenia na grunt niniejszej sprawy dotyczącej usług nauczania gimnastyki artystycznej i oparcia na tym jednym orzeczeniu całej argumentacji prawnej w sprawie, w sytuacji istnienia zasadniczej różnicy pomiędzy stanami faktycznymi niniejszej sprawy oraz sprawy rozpoznanej przez TSUE pod sygn. akt C-373/19.

Jak wskazała skarżąca w skardze, zajęcia gimnastyczne dla uczniów przedszkoli oraz szkół podstawowych służące rozwijaniu sprawności ruchowej uczniów są standardem podstawy programowej przede wszystkim na podstawowych szczeblach edukacji (przedszkolnej i wczesnoszkolnej). Uczestnictwo w prywatnych zajęciach tego typu wynika z przekonania rodziców o wadze tego elementu kształcenia dla rozwoju dzieci oraz przekonaniu, że szkolnictwo powszechne nie wywiązuje się wystarczająco z zapewnienia edukacji w tym obszarze, mimo jego wagi znajdującej potwierdzenie w podstawie programowej.

Twierdzenia skarżącej mają uzasadnienie w obowiązujących przepisach dotyczących podstawy programowej (rozporządzenie Ministra Edukacji N. z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356 ze zm.; dalej w skrócie – "rozporządzenie")).

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia w ramach osiągnięć dziecka na koniec wychowania przedszkolnego, w obszarze fizycznego rozwoju dziecka wymienia się m.in. uczestnictwo w zabawach ruchowych, w tym rytmicznych, muzycznych, naśladowczych, z przyborami lub bez nich; wykonywanie różnych form ruchu: bieżne, skoczne, z czworakowaniem, rzutne, a ponadto wykonywanie podstawowych ćwiczeń kształtujących nawyk utrzymania prawidłowej postawy ciała.

Z kolei w załączniku nr 2 w ramach II etapu edukacyjnego (klasy IV-VIII) w obszarze wychowania fizycznego stwierdza się, że wychowanie fizyczne pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne: wspiera rozwój fizyczny, psychiczny, intelektualny i społeczny uczniów oraz kształtuje obyczaj aktywności fizycznej i troski o zdrowie w okresie całego życia, wspomaga efektywność procesu uczenia się oraz pełni wiodącą rolę w edukacji zdrowotnej uczniów. Wychowanie fizyczne dla uczniów klas IV-VIII szkół podstawowych jest realizowane w formie zajęć klasowo-lekcyjnych i zajęć do wyboru przez ucznia, w tym: zajęć sportowych, zajęć rekreacyjno-zdrowotnych, zajęć tanecznych lub aktywnej turystyki.

W ocenie Sądu pogląd organu, że w opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych nauczanie prywatne, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 jest nauczaniem specjalistycznym i świadczonym w sposób doraźny, jest zbyt daleko idący. Sąd zauważa, że w związku z podaniem przez skarżącą na wezwanie organu, że – w jej ocenie - świadczone przez nią usługi prowadzenia zajęć gimnastyki artystycznej dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym są charakterystyczne dla kształcenia powszechnego, organ nie uzasadnił szerzej stanowiska przeciwnego. Organ odwołując się do stanowiska TSUE (C-373/19) poprzestał jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że tego rodzaju nauczanie nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju, stwierdzając w konkluzji, że zakres i charakter świadczonych przez skarżącą usług nie spełnia przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne ([...]).

Zdaniem Sądu nie ma tutaj istotnego znaczenia nazewnictwo przyjęte przez skarżącą (gimnastyka artystyczna), ale to na czym te zajęcia ruchowe faktycznie polegają. Zasadnie podniosła skarżąca w skardze, że przyjęcie przez organ, że zajęcia z gimnastyki artystycznej stanowią zajęcia specjalistyczne (doraźne) opiera się na błędnym przeświadczeniu, że kształcenie powszechne w zakresie sprawności ruchowej ma tak ograniczony zakres, że każda dodatkowa aktywność staje się specjalistyczna i doraźna. Zajęcia z gimnastyki czy to odbywające się "w szkole" czy "prywatnie" kierowane są do tych samych grup uczniów o zbliżonym poziomie rozwoju ruchowego. Na etapie przedszkolnym czy wczesnoszkolnym trudno nawet mówić o rozwoju ponadstandardowym. Jak wskazała skarżąca różnica polega tylko na tym, że na prywatnych zajęciach te umiejętności są rzeczywiście rozwijane, co jest skierowane na rozbudzenie zainteresowania aktywnością ruchową dzieci i zajęcia te nie sprowadzają się tylko do ćwiczeń, za które ma być wystawiona ocena. W ocenie skarżącej zajęcia z zakresu gimnastyki artystycznej zapewniają rozwój ruchowy na poziomie szkolnym i przedszkolnym na podobnej zasadzie jak prywatne lekcje matematyki, chemii, biologii czy języka polskiego. Sąd zgadza się ze skarżącą, że gdyby te zajęcia były realizowane w trakcie lekcji szkolnych nie byłoby wątpliwości, że jest to element kształcenia powszechnego.

Przedstawionej wyżej oceny prawnej co do podstaw stosowania w tej sprawie zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., nie mogły zmienić powołane przez pełnomocnika organu podczas rozprawy stanowiska sądów administracyjnych. Pierwsze z powołanych orzeczeń (wyrok WSA w Krakowie z 22 marca 2023, (I SA/Kr 62/23)) dotyczył prywatnej nauki pływania. Sąd nie podziela oceny organu, że nauka pływania jest tożsama z zajęciami prowadzonymi przez skarżącą. Z kolei druga z powołanych spraw (wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2023 r., (III SA/Wa 2172/22)) dotyczył nauki gry na gitarze, a zatem okoliczności faktycznych istotnie różniących się od podstawy faktycznej, przestawionej we wniosku przez skarżącą.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i podstaw stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., a ponadto ponownie oceni zasadność stanowiska skarżącej, przedstawionego w związku z drugim pytaniem dotyczącym limitu z art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., w skrócie: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).