Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 355/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100, 123, 165 par. 3 a, 200 w zw. z art. 235
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.22.2023 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. R. kwotę 500 zł ( pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o odpowiedzialności J. R., A. W. oraz M. R. (skarżący) za zaległości podatkowe spadkodawcy po zmarłym A. R..

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej : "O.p."), ewentualnie art. 201 § 1c pkt 1a O.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w I. I Wydział Cywilny sprawy zawisłej pod sygn. akt [...], z wniosku A. W. i M. R. o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia

w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku i odebranie oświadczenia o odrzuceniu spadku;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania w sprawie wystarczającego materiału;

- art. 97 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 922 § 1, art. 1012, art. 1019 § 1 i 3, art. 1020 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061; dalej: "k.c.") poprzez orzeczenie o odpowiedzialności A. W. i M. R. za zaległości podatkowe - zmarłego [...] grudnia 2021 r. ojca A. R. - w podatku od towarów i usług od tych zaległości, pomimo że przed Sądem Rejonowym w I. nadal toczy się sprawa z wniosku A. W. i M. R. o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku i odebranie oświadczenia o odrzuceniu spadku.

Decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podał, że istotą sporu jest kwestia orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe wynikające z prawidłowych deklaracji znane

w dniu otwarcia spadku, w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., luty 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r. oraz wrzesień 2020 r. - w trybie art. 100 O.p.

Z akt sprawy wynika, że A. R. zmarł [...] grudnia 2021 r., a na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Repertorium A nr [...] z [...] marca 2022 r., spadek po zmarłym - w udziale wszyscy po 1/3 - nabyli: żona J. R., córka A. W. i syn M. R..

A. R. od [...] sierpnia 2018 r. do [...] października 2020 r. był podatnikiem podatków od towarów i usług oraz składał miesięczne deklaracje VAT-7. Uwzględniając wpłaty dokonane za miesiąc grudzień 2019 r., zaległość główna za ten miesiąc wynosi [...] zł plus odsetki. Natomiast za pozostałe miesiące, tj. styczeń 2020 r., luty

2020 r., sierpień 2020 r. oraz wrzesień 2020 r. A. R. nie dokonał żadnych wpłat. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że M. R., A. W. oraz J. R. przejęli przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z art. 97 § 1 O.p. Do orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy konieczne jest spełnienie przesłanek, takich jak istnienie wymagalnych zobowiązań wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca oraz ustalenie kręgu osób, które w odrębnym postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie, a wówczas do tej wysokości odpowiadają za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z [...] marca 2022 r. Repertorium A

nr [...], sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w I. przed notariuszem M. S., spadek po zmarłym [...] grudnia 2021 r. A. R. na podstawie ustawy nabyli żona J. Ł. R., córka A. W. oraz syn M. R.. Z treści aktu poświadczenia dziedziczenia Repertorium A numer [...] z [...] marca 2022 r. wynika, że skarżący, jego siostra oraz matka pozostają spadkobiercami po zmarłym A. R.. Spadek przyjęli wprost. W dniu [...] maja 2022 r. w Kancelarii Notarialnej w I. przed notariuszem M. S. sporządzona została umowa

o dział spadku udokumentowana aktem notarialnym Repertorium A nr [...],

w której spadkobiercy dokonali działu spadku oraz znieśli współwłasność nieruchomości opisanej w tym akcie, w ten sposób, że własność tej nieruchomości będzie przysługiwać J. R.. Ponadto oświadczyli, że wyrażają na to zgodę i zapewnili, iż z tytułu działu spadku żadne spłaty pomiędzy spadkobiercami nie następują. Spadkobiercy oświadczyli również, że J. R. jest już

w wyłącznym posiadaniu przedmiotu umowy i że z tytułu dotychczasowego współposiadania, a także poczynionych nakładów i pobranych pożytków i przychodów oraz spłaconych długów spadkowych nie zachowują wobec siebie żadnych roszczeń.

Organ wyjaśnił, że z chwilą, gdy dział spadku został dokonany, tj. [...] maja 2022 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...], spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości ich udziałów. Zasada odpowiedzialności spadkobierców od chwili działu spadku do wysokości udziału spadkowego, oznacza obowiązek odniesienia długu do ułamka przypadającego spadkobiercy w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku lub w akcie poświadczenia dziedziczenia.

Dalej organ podał, że w Sądzie Rejonowym w I. toczyła się sprawa pod sygn. akt [...], z wniosku A. W., M. R.

z udziałem J. R. o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu spadku. Do chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w Rejestrze Spadkowym zarejestrowany był tylko akt poświadczenia dziedziczenia z [...] marca 2022 r. Do Rejestru nie zostały wpisane postanowienia sądowe uchylające lub zmieniające ten akt. Zatem zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia z [...] marca 2022 r. w tamtym momencie wywołał skutki prawne. Zgodnie z art. 95j ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1799 ze zm.) zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zatem w chwili wydania skarżonej decyzji, spadkobiercami po zmarłym A. R. byli A. W., M. R. i J. R., co zostało potwierdzone [...] marca 2022 r. aktem poświadczenia dziedziczenia.

Mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz przedstawiony stan faktyczny jak i prawny, zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w ten sposób, że organ pierwszej instancji nie dokonał zawieszenia postępowania i wydał zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy uznał za chybiony.

Organ podkreślił, że wystąpił do Sądu Rejonowego w I. z wnioskiem

o udzielenie informacji na jakim etapie jest postępowanie w sprawie zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu spadku pod sygn. akt [...]. W odpowiedzi Sąd poinformował, że wydano nieprawomocne postanowienie oddalające wniosek skarżącego, A. W. z udziałem J. W..

Dyrektor zauważył również, że skarżący nie wniósł odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] maja 2023 r., w której orzeczono o uprawnieniu skarżącego, A. W. oraz J. R. do przysługującej nadpłaty po zmarłym A. R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Podstawą rozstrzygnięcia był akt poświadczenia dziedziczenia [...] z [...] maja 2022 r. Zdaniem organu, powyższe działanie świadczy

o braku konsekwencji skarżącego, ponieważ w sytuacji nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje on akt poświadczenia dziedziczenia Rep.

A 1163/2022 jako prawomocną podstawę do uzyskania korzyści w postaci przysługującej nadpłaty, natomiast w momencie, gdy organ podatkowy orzeka

o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług po zmarłym A. R., stanowisko skarżącego jest odmienne.

W złożonej do tut. Sądu skardze, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 201 § 1 pkt 2 lub ewentualnie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez ich niezastosowanie, pomimo że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji, w tym decyzji przez organ drugiej instancji, uzależnione jest od prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w I. sprawy zawisłej pod sygn. akt [...] (sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w B. jako drugiej instancji) z wniosku A. W. i M. R. o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku

i odebranie oświadczenia o odrzuceniu spadku;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 922 § 1, art. 1012, art. 1019 § 1 i 3 i art. 1020 k.c. poprzez utrzymanie w mocy decyzji orzekającej

o odpowiedzialności A. W. i M. R. za zaległości podatkowe zmarłego spadkobiercy A. R., podczas gdy przed Sądem Rejonowym w I., a obecnie przed Sądem Okręgowym

w B. (jako sądem drugiej instancji) nadal toczy się sprawa z wniosku

o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku i odebranie oświadczenia o odrzuceniu spadku,

a tym samym brak jest możliwości stwierdzenia odpowiedzialności skarżącego na tym etapie, gdyż jest to rozstrzygnięcie przedwczesne;

3) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na treść decyzji, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasad określonych w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego

i ustaleń w zakresie uznania, że A. W. i M. R. są spadkobiercami zmarłego A. R., a w konsekwencji, że pozostają odpowiedzialni za zaległości podatkowe zmarłego, podczas gdy zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż obecnie przed Sądem Okręgowym w B. (jako sądem drugiej instancji) nadal toczy się sprawa

z wniosku o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia

w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku i odebranie oświadczenia o odrzuceniu spadku.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, zasądzenie od organu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. [...] zawisłej przed Sądem Okręgowym w B. jako sądem drugiej instancji wskutek apelacji złożonej od orzeczenia Sądu Rejonowego

w I., sygn. akt [...].

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że postępowanie przed sądem cywilnym, mające na celu ustalenie faktycznego kręgu spadkobierców po zmarłym A. R., zainicjowane złożeniem wniosku o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku

i odebranie oświadczenia o odrzuceniu spadku, nadal nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte. Na chwilę obecną wskutek złożonej apelacji sprawa zostanie rozstrzygnięta przez Sąd Okręgowy w B. (sygn. akt [...]. Dopiero po jej rozstrzygnięciu sprawa stanie się prawomocna, a tym samym dopiero wówczas ustalony zostanie ostatecznie krąg spadkobierców po zmarłym A. R.. Obecnie bowiem nie jest wiadome, kto faktycznie będzie spadkobiercą po zmarłym A. R., a w konsekwencji kogo będą obciążać zobowiązania zmarłego.

Zdaniem skarżącego, zarówno organ pierwszej instancji, jak i później organ drugiej instancji miały obowiązek dokonać zawieszenia niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia sądu cywilnego, albowiem bez uzyskania prawomocnego orzeczenia

w przedmiocie stwierdzającym ostateczny krąg spadkobierców po zmarłym A. R. nie jest możliwe przypisanie odpowiedzialności skarżącemu. Organ drugiej instancji przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia przekroczył zasady określone w tych przepisach przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazać bowiem należy, że organ nie zebrał i tym samym nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który jest istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem nie zawiesił postępowania w niniejszej sprawie i nie oczekiwał na wydanie prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd cywilny, które pozwoliłoby następnie na dokonanie ustaleń w zakresie wyłonienia kręgu spadkobierców po zmarłym A. R. i przypisania odpowiedzialności konkretnym osobom za zobowiązania podatkowe zmarłego. Brak natomiast rozstrzygnięcia sprawy przez sąd cywilny oraz brak uzyskania przez organ informacji o rozstrzygnięciu (i to w dodatku rozstrzygnięciu prawomocnym) uniemożliwia uznanie, że decyzja została wydana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a sposób zebrania materiału przez organ był wystarczający.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.), tj.

w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że

w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, stwierdził w działaniu organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

z dnia [...] marca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w I. z dnia [...] maja 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców - J. R., A. W., M. R., za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, koszty upomnienia

i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy, powstałych do dnia otwarcia spadku - do wielkości udziałów w spadku wynikających z aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. w 1/3 każdy ze spadkobierców.

Skarżący w skardze złożonej do tut. Sądu kwestionuje ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzję organu pierwszej instancji podnosząc, że organy obowiązane były zawiesić postępowanie podatkowe z uwagi na toczące się przed Sądem Powszechnym postępowanie z wniosku strony skarżącej i A. W. "o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia

w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku i odebranie oświadczenia o odrzuceniu spadku". Zdaniem Skarżącego, zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Przeciwne stanowisko zajmuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazując, że

w Sądzie Rejonowym w I. toczyła się sprawa pod sygn. akt [...],

z wniosku A. W., M. R. z udziałem J. R. o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia

o przyjęciu spadku. Jednak do chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji

w Rejestrze Spadkowym zarejestrowany był tylko akt poświadczenia dziedziczenia

z [...] marca 2022 r., repertorium A Nr [...]. Do Rejestru nie zostały wpisane postanowienia sądowe uchylające lub zmieniające ten akt, zatem zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia z [...] marca 2022 r. repertorium A Nr [...] wywołał skutki prawne.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane

w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu

i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w myśl art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

- zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;

- koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Na podstawie art. 100 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających

z prawidłowych deklaracji. Zgodnie z § 3 powyższego przepisu, termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż A. R. zmarł [...] grudnia 2021 r., a na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] marca 2022 r. Repertorium A nr [...] spadek po zmarłym - w udziale wszyscy po 1/3 - nabyli:

1) żona J. R.,

2) córka A. W.,

3) syn M. R..

Z akt sprawy administracyjnej wynika, że decyzja organu pierwszej instancji

z dnia [...] maja 2023 r. została skierowana do J. R., A. W. i M. R., jako stron postępowania podatkowego. Decyzja ta została doręczona każdej z wymienionych stron postępowania. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji prowadził jedno postępowanie podatkowe i wydał jedną decyzję, w której to jednej decyzji orzekł o zakresie odpowiedzialności wszystkich ww. spadkobierców będących stronami postępowania. Wskazany bowiem przepis art. 100

§ 1 O.p. wyraźnie stanowi o obowiązku orzekania wobec spadkobierców poprzez wydanie "jednej decyzji". Nie jest zatem dopuszczalne wydanie odrębnych decyzji

w stosunku do każdego ze spadkobierców. Przepis art. 100 § 1 O.p. jest jednoznaczny, nie budzi wątpliwości i nie przewiduje odstępstw w tym zakresie.

Od ww. decyzji, odwołanie wnieśli A. W. i M. R.. Natomiast odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie wniosła J. R..

Należy podkreślić, że jednym z istotnych elementów decyzji jest oznaczenie strony (stron) postępowania. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z kolei przepis art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania aż do chwili doręczenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego.

Stosownie do art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234

w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Zdaniem tut. Sądu, okoliczność, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożyło tylko dwóch spadkobierców, będących stronami postępowania podatkowego, nie powoduje, że trzeci spadkobierca traci przymiot strony tylko z tej przyczyny, że nie wniósł odwołania. Należy bowiem mieć na uwadze przywołany wyżej art. 100 § 1 O.p. stanowiący o obowiązku orzekania wobec spadkobierców poprzez wydanie "jednej decyzji". Nie jest również dopuszczalne wydanie odrębnych decyzji wobec każdego ze spadkobierców (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca

2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1314/19).

Ponadto należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 165 § 3a O.p.,

o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Postępowanie odwoławcze jest postępowaniem podatkowym, które uruchamiane jest wyłącznie na skutek odwołania strony bądź też podmiotu na prawach strony. Powyższe oznacza obowiązek organu odwoławczego do powiadomienia strony niewnoszącej odwołania o jego wniesieniu przez inne strony. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest również zapewnienie wszystkim stronom postępowania prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym.

Podkreślić należy, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji jak również organem odwoławczym stroną postępowania jest każdy spadkobierca. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy obowiązany był prowadzić postępowanie odwoławcze

z udziałem wszystkich stron postępowania, a zatem nie tylko z udziałem tych, którzy wnieśli odwołania (A. W. i M. R.), ale również J. R., pomimo że ona odwołania nie wniosła. W niniejszej natomiast sprawie, organ odwoławczy pominął jako stronę J. R.. Z akt administracyjnych wynika, że nie brała ona udziału w postępowaniu odwoławczym i nie została jej doręczona zaskarżona decyzja. Okoliczność, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożyło jedynie dwóch spadkobierców z trzech stron postępowania, nie powoduje, że w toku postępowania odwoławczego stronami postępowania są jedynie te podmioty, które wniosły odwołania. Skoro przepis art. 100 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców (na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji), to organ odwoławczy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich spadkobierców.

W takiej sytuacji na organie odwoławczym, stosownie do art. 165 § 3a w związku z art. 235 O.p., spoczywał obowiązek zawiadomienia J. R. (będącej także stroną postępowania podatkowego) o wniesionym odwołaniu przez A. W. oraz M. R.. Następnie organ odwoławczy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich stron postępowania oraz wydać jedną decyzję i doręczyć ją wszystkim stronom postępowania. Organ odwoławczy zobowiązany był traktować wszystkich spadkobierców jako strony postępowania odwoławczego, ze wszystkimi tego konsekwencjami, w szczególności doręczając także własną decyzję temu, który nie wniósł odwołania. Zgodnie bowiem z art. 211 w związku z art. 235 O.p. decyzję doręcza się stronom na piśmie. Na skutek zaniechania organu drugiej instancji, J. R. nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym

i nie została jej doręczona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W konsekwencji doszło do naruszenia art. 100 § 1 O.p., art. 123, art. 165 § 3a i art. 200 w związku z art. 235 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie miał na uwadze powyższe wywody. Wobec naruszenia ww. przepisów prawa, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów wskazanych w skardze.

Na koniec podnieść należy, że na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne, a zatem nie ma takiego obowiązku. Ponadto dla oceny niniejszej sprawy nie było konieczne oczekiwanie na orzeczenie Sądu Okręgowego w B. w sprawie z uwagi na toczące się przed Sądem Powszechnym postępowanie z wniosku strony skarżącej i A. W.

"o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych niezłożenia w terminie oświadczenia o odrzuceniu spadku i odebranie oświadczenia o odrzuceniu spadku".

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 tego orzeczenia, na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.