Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1748/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art.1 a pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1748/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r., sprawy ze skargi Spółki G. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 lipca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 marca 2013 r. znak [...] na podstawie art. 207 § 1 i art. 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 , art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.) oraz Uchwały Rady Miejskiej w Słomnikach z dnia 29 listopada 2007 r. nr XI/92/07 w sprawie stawek oraz zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz.U.Woj.Małop. z 2007 r. nr 911. Poz. 6169) Burmistrz Gminy S. określił P. Sp. z o.o. Oddział w T. , dawniej P. spółka z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T. (następca prawny K. Spółka z o.o. z siedzibą w T) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. na kwotę 56717,00 zł. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie nin. zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. oraz stwierdził, że spółka - w 2008 r. na terenie gminy S. pozostawała właścicielem zabudowanych nieruchomości, od których zadeklarowała podatek od nieruchomości w wysokości 56717,00 zł, a następnie w 2012 r. przedstawiła organowi korektę deklaracji podatkowej na kwotę 52802,00 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 3633,14 zł i jej zwrot, bądź zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych. Organ odniósł się do argumentacji przytoczonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie podzielając argumentacji podatnika w przedmiocie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji redukcyjno-pomiarowych gazu. W ocenie organu I instancji przez budowlę stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy rozumieć budowlę(obiekt budowlany) stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie będącą budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym stanie ,zd. organu, kwestionowane przez podatnika obiekty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez orzeczenie zgodnie z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

• art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

• art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną, a tym bardziej gazową ;

- naruszenie prawa procesowego tj.:

• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

• art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

• art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego spraw;

• art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

• art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Spółka w obszernym uzasadnieniu wskazała, iż w jej ocenie, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, iż urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest zdaniem spółki operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, na podstawie którego spółka wykazała prawidłowe przedmioty opodatkowania w kategorii budowli w zakresie posiadanych przez siebie obiektów infrastruktury przesyłowej. Jednocześnie zarzucono , że organ ustalił stan faktyczny dotyczący skomplikowanej infrastruktury, do której wymagana jest wiedza techniczna bez posiadania takiej wiedzy. Zdaniem odwołującej się spółki organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości powołując biegłego rzeczoznawcę budowlanego. W momencie, gdy przedmiot opodatkowania zostanie precyzyjnie określony, osiągnięta zostanie kluczowa kwestia podstawy opodatkowania.

Decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. nr [..]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 1 a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 z późn. zm), Uchwały Rady Miejskiej w Słomnikach z dnia 29 listopada 2007 r. nr XI/92/07 w sprawie stawek oraz zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz.U.Woj.Małop. z 2007 r. nr 911. Poz. 6169) oraz art. 21 §3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - po rozpoznaniu powyższego odwołania, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji, Kolegium zaznaczyło, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1 a, który w ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy stanowi, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu powinien być następujący:

1. najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury);

2.po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawo budowlanego);

3. należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego wart. 1 a

ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli tak to opodatkować go jak budynek;

4. jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, należy uznać go za budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości w sprawie, że przedmioty sporu nie są ani

budynkami, ani też obiektami małej architektury. Zatem należy rozważyć, czy są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O klasyfikacji stacji redukcyjno-pomiarowych do kategorii "budowle" przesądza natomiast fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ zaznaczył, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nieistotna jest również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń - przepisy nie przywidują takich wymogów. Nie ma też znaczenia kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych). Organ podał również, że powołane przez spółkę rozporządzenie z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane i decydować o przedmiocie opodatkowania. Problemy dotyczące pojęcia "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to czy wymienione obiekty potraktuje się jako składnik całości techniczno-użytkowej czy zaliczy się je do urządzeń budowanych, to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ stwierdził, że w oparciu o przepisy prawa budowlanego można wywieść, że budowle sieciowe to również sieci gazowe. Jak organ wyjaśnił dokładniej, w przypadku sieci gazowej budowlą jest sieć poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli (jaką jest sieć) tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli (czy urządzenia budowlanego). Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest zatem sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy. Organ powołał się w tym względzie na § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe Jak dalej organ wywiódł, skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjno- pomiarowe są elementami tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Generalnie dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych należy posłużyć się teorią funkcjonalną budowli. Sporne bowiem obiekty stanowią funkcjonalną całość. Uzasadniony jest, zdaniem Kolegium pogląd, że urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego (sieci gazowej) i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego, zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Brak trwałego połączenia z gruntem. nie ma znaczenia, gdyż przepisy nie wprowadzają nakazu trwałego związania z gruntem. Urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne niezależnie od ich technicznej konstrukcji stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. W kwestii załączonej do odwołania "Opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych" organ wypowiedział się, że opinia ta nie stanowi dowodu z opinii biegłego, a jedynie dowód z dokumentu. Zawiera ona istotne informacje co do przedmiotów opodatkowania, jednak SKO nie podzieliło zdania spółki co do kwalifikacji podatkowej spornych nieruchomości, opartej na stanowisku autora opinii w zakresie charakteru przedmiotów opodatkowania (urządzeń i stacji redukcyjno-pomiarowych). Ponadto opinia odnosi się jedynie do oceny związku techniczno-użytkowego kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej z urządzeniami w niej umiejscowionymi, przemilczając kwestię związku techniczno-użytkowego ww. przedmiotów z siecią uzbrojenia terenu, czy siecią techniczną. Uznano również, że brak jest konieczności powoływania biegłego w sprawie, albowiem dla wykładni i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), jak wskazuje na to spółka. Organ wyjaśnił nadto, że wbrew twierdzeniom podatnika, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z zachowaniem gwarancji praw strony do udziału w postępowaniu.

Na powyższą decyzję P. Sp. z o.o. Oddział w T. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

•art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 z późno zm.) w zw. z art. 1 Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt 6 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi(budowlą), ani urządzeniami technicznymi;

•art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późno zm.) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

•art. 3 pkt. 1 lit. b Prawa budowlanego w zw. z art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą siedzi gazowej, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z siecią gazową, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakie stanowią przyłącza;

•art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicji budynku.

W zakresie naruszeń przepisów postępowania spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

•art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów materialnego;

•art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 tej ustawy, czyli zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

•art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie przez organ przedłożonych materiałów dowodowych przy jednoczesnym braku starań o pozyskanie dodatkowych materiałów w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

•art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego;

•art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Wobec powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i o zasadzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargi podatnik wskazał w szczególności na brak precyzji przy kwalifikacji przez organ stacji redukcyjno-pomiarowych. Z jednej strony bowiem organ podał, iż nie ma wątpliwości, że stacje nie stanowią budynku, a z drugiej strony wymienił charakterystykę stacji gazowej, której cechy odpowiadały w istocie przytoczonym wyżej cechom budynku. Spółka zaznaczyła, że zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów pod stacjami w kategorii budowli, w związku z tym spornym winien być w jej ocenie jedynie fakt czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako urządzenia zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanowią odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z powołanym art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako instalacje i urządzenia związane budynkiem. W jej ocenie teza organu jest skrajnie profiskalna, gdyż organ wychodzi z założenia, że obiekt spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od kwalifikacji. W dalszej części spółka, odnosząc się do punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach wskazała, że wbrew twierdzeniom organu nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż nie są związane z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Ustawodawca jak wskazała spółka, nie przewiduje kwalifikacji jako obiektów budowlanych urządzeń budowlanych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z innymi urządzeniami, w związku z tym uznawanie punktów redukcyjno-pomiarowych za obiekt budowlany, a w konsekwencji za budowlę jest niezgodne według spółki z ustawą Prawo budowlane. Odnosząc się do twierdzeń organu o całości techniczno-użytkowej spornych urządzeń spółka uznała, że organ pominął element techniczny ważny dla uznania, że sporne urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową. Istotne jest bowiem dla spółki, że urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane iw każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - i brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. Rozpatrując pojęcie całości techniczno-użytkowej urządzeń z punktu widzenia części składowej rzeczy spółka odniosła się do orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r., sygn. III CZP 105/05 r., w którym to wyroku Sąd uznał, że sieć przesyłowa nie stanowi łącznie całości techniczno-użytkowej, bazując na twierdzeniu, że nie jest wystarczający dla oceny związku element funkcjonalny. Zdaniem spółki orzeczenie to należy odnieść do sieci gazowej. Spółka podniosła także, że cechą obiektów budowlanych powinna być długość, co wyprowadził z treści załącznika do Prawa budowlanego, kategoria XXVI. Następnie podniosła, że rozporządzenie Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. nie zawiera definicji newralgicznej dla sprawy - obiektu budowlanego, a organ opiera się w dużej mierze na treści tego rozporządzenia. Rozporządzenie, jak zauważyła spółka, reguluje jedynie warunki techniczne jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami wymienionymi w Rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Tak samo Rozporządzenie nie odnosi się do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią. Spółka raz jeszcze zaznaczyła, że brak związku technicznego wynika z faktu, że sporne urządzenia nie są technicznie powiązane z fundamentem, kontenerem, gazociągiem, siecią gazową z uwagi na okoliczność, że powstają w zupełnie innym procesie produkcyjnym jak również urządzenia te po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Spółka zwróciła następnie uwagę na zamknięty charakter definicji budowli, stąd w jej ocenie nie można rozciągać pojęcia tego na sporne urządzenia jako nie wskazane wart. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Spółka zaznaczyła, iż analiza ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że stacje ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnienie ustawowych cech, o których mowy wart. 3 pkt 2 Prawa budowlanego jak i wart. 1 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikacje. Co więcej według spółki uznając, że stacje nie stanowią budynków i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne do jakich należą obiekty spółki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tj. stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe oraz telemetria. Na koniec spółka rozwijając zarzuty natury procesowej podkreśliła, że powołane przez organ orzecznictwo sądowe nie dotyczy urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, a ponadto nie uwzględnia najnowszej linii orzeczniczej. Spółka wskazała, że w sprawie koniecznym było powołanie biegłego na okoliczność

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późno zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późno zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy będące własnością skarżącej spółki urządzenia techniczne i pomiarowe zlokalizowane w posadowionych na fundamentach kontenerowych stacjach/punktach redukcyjno - pomiarowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak, to czy mogą być uznane w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. - za budowle, czy też raczej winny być poddane reżimowi podatkowemu przewidzianemu dla budynków.

Aby rozstrzygnąć powyższy problem na początek należy przypomnieć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 wskazanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję terminu "budowla" użytego na potrzeby ustawy podatkowej zawiera art. 1 a tej ustawy, który w ust. 1 pkt. 2 stwierdza, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika zatem, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 tej ustawy - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) w ww. przepisie z dniem 17 lipca 2010 r. dodano termin "obiekty liniowe", rozszerzając tym samym definicję budowli w Prawie budowlanym. W pkt. 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Definicja i wymienienie budowli zawarte wart. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. W przedstawionym stanie normatywnym w pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne" i "obiekty liniowe" definiowane między innymi jako gazociąg. Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte wart. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por.: wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05). Ze względu bowiem na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczną użytkową (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007 r., str. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa wart. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3).

Na tle tak brzmiących przepisów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (np. zbiorniki czy wolnostojące urządzenia techniczne). Jak wskazano wyżej, przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10), odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. u. z 2001 r., nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej, należy stwierdzić, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia). NSA ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), podobnie wyroki w sprawach II FSK 144/10, II FSK 484/10 i inne, NSA wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich

wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Wbrew zatem opinii strony skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, jeżeli poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca, co nie zmienia faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe. W tym kontekście również nie można podzielić zarzutu skarżącej spółki, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. Również i w tym przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego. Podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) również nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako pewnej całości. Jak zaznaczono wyżej, wbrew stanowisku strony demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Tylko na marginesie w tym miejscu wskazać należy, że fundament nie jest częścią budowlaną obiektu w rozumieniu definicji budowli, ale stanowi odrębną kategorię. Przepis art. 3 pkt 3 in fine prawa budowlanego jako przykład budowli wymienia odrębnie fundamenty pod maszyny i urządzenia oraz odrębnie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). Należy zatem przyjąć, tak jak uczyniły to organy, że stacja/punkt redukcyjno- pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja ta jest zatem budowlą w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Obudowa tej stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo, jak ta budowla, a dla oceny tej nie ma znaczenia ani okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego, ani też że jest, czy nie jest trwale związana z gruntem. Nawet jeśli w jakimś zakresie spełnia wymogi definicji budynku, to musi być traktowana jako część sieci gazowej, a zatem jako część budowli.

Nie można również zgodzić się z zarzutem spółki co do braku adekwatności powoływanych przez organ w zaskarżonych decyzjach wyroków sądów administracyjnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, orzecznictwo cytowane przez SKO na poparcie tez prezentowanych w rozstrzygnięciach będących przedmiotem kontroli Sądu, jak najbardziej przystaje do realiów niniejszej sprawy, dotyczy bowiem rozumienia istotnych dla rozstrzygnięcia pojęć zawartych w przepisach prawa podatkowego stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji. Sam fakt, że nie odnoszą się wprost i bezpośrednio do gazowych urządzeń redukcyjno-pomiarowych nie przesądza o ich nieprzydatności na gruncie niniejszej sprawy. Nadto analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania tychże stacji, w których zaprezentowane zostało stanowisko identyczne ze stanowiskiem wyrażonym przez SKO w Krakowie w zaskarżonych decyzjach (tak: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SAlWr 1486/13; z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SAlWr 1071/12; z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I SAlWr 1033/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SAlWr 509/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SAlWr 534/13, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SAlWr 439/12; wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 156/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/S z 812/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 904/11 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wreszcie przywołać należy najnowsze orzeczenie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej materii w dniu 11 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2874/11 (dostępny j.w.), w którym wskazano wprost na konieczność traktowania gazowych urządzeń technicznych, w tym stacji redukcyjno- pomiarowych posadowionych na fundamentach jako stanowiących całość techniczno-użytkową z siecią gazową (tzw. obiekt sieciowy).

Za chybiony Sąd uznał nadto zarzut niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonych decyzji z uwagi na to, iż zdaniem pełnomocnika spółki, nie odniesiono się do przedstawionych przez stronę dowodów w postaci profesjonalnych opinii, jak również nie uzasadniono dlaczego nie dano wiary dowodom spółki (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ wyraźnie wskazał, że Kolegium przeprowadziło dowód przedłożony przez stronę w postaci opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej dr inż. L.W.. Organ zaznaczył też, że jakkolwiek opinia ta nie ma waloru opinii biegłego, to jednak stanowi dowód w sprawie, jednakże nie podzielił zdania podatnika co do kwalifikacji podatkowej nieruchomości opartej na stanowisku autora opinii w zakresie charakteru przedmiotów opodatkowania (urządzeń i stacji redukcyjno-pomiarowych). Organ zwrócił też uwagę, że opinia ta odnosi się jedynie do oceny związku techniczno- użytkowego kontenera stacji redukcyjno-pomiarowej z urządzeniami w niej umiejscowionymi, przemilczając kwestię związku techniczno-użytkowego ww. przedmiotów z siecią uzbrojenia terenu, czy też z siecią gazową. Wskazać zatem należy, że wbrew twierdzeniom skarg, SKO wzięło pod uwagę oferowane przez spółkę dowody, zanalizowało je i wyjaśniło podatnikowi przyczyny, dla których uznało powyższą opinię za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia. Dokonanie przez organ oceny dowodu odmiennie niż oczekuje tego strona skarżąca nie oznacza jego pominięcia w procesie orzekania. Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie zarzut braku powołania biegłego m. inn. na okoliczność spełniania definicji budynku przez sporne stacje redukcyjno-pomiarowe. Jak słusznie zauważyło SKO w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, do prawidłowego rozumienia i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane specjalne wiadomości techniczne z zakresu budownictwa, bowiem wykładnia prawa jako etap stosowania prawa stanowi wyłączną domenę organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w sprawie, a opinia biegłego, jako instrument postępowania dowodowego, nie ma żadnego wpływu na kształt rozumowań interpretacyjnych dotyczących treści przepisów prawa. Należy więc wyraźnie odróżnić interpretację przepisów prawnych (wykładnię prawa, tj. rozumienie znaczeń wyrażeń zawartych w tekście prawnym) od ustalania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego, dokonywanego przez organ podatkowy w ramach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w trakcie którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się z kolei do dołączonej do skargi ekspertyzy prawnej, w pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10). Zatem ekspertyzy, czy opinie będące odzwierciedleniem osobistych poglądów autorów je sporządzających nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu. Ponadto stwierdzić należy, że przedłożona ekspertyza - wobec przedstawionych powyżej rozważań prawnych - nie wnosi nic, co mogłoby wpłynąć na odmienną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć także trzeba, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przyjmuje się zatem, że przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739). Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody w postaci przedmiotowej ekspertyzy. W niniejszej sprawie problem polega na prawidłowym zinterpretowaniu przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego. Właściwa kwalifikacja spornych obiektów zaliczenie ich do określonej kategorii przedmiotu opodatkowania jest zatem sporem co do prawa, a nie co do faktów i wiąże się wyłącznie z dokonaniem wykładni zastosowaniem określonych przepisów prawa materialnego. Do tego zaś uprawnione są organy oraz dokonujący kontroli ich rozstrzygnięć Sąd. Nie można również uznać za uzasadniony zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje na to, że postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził pełny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, poprawnie też zinterpretował przepisy prawa materialnego mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, ustosunkował się nadto do wszelkich twierdzeń, argumentów i zarzutów podatnika. To, że treść zaskarżonych decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Również okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Mając powyższe na uwadze skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.