Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 44/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 33 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Protokolant: specjalista Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: XII/2012 r., I-IV/2013 r., przybliżonej kwoty nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące: II-IV/2013 r. i przybliżonej kwoty należnego podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: XII/2012 r., I-IV/2013 r. oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z [...] czerwca 2019 r., nr [...] określającą A S.A. z/s we W. (dalej: skarżąca, podatnik, strona, spółka) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji: za grudzień 2012r., za styczeń 2013 r., za luty 2013 r., za marzec 2013 r., za kwiecień 2013 r.; przybliżoną kwotę nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwlokę naliczonymi na dzień wydania decyzji za luty 2013 r., za marzec 2013 r., za kwiecień 2013 r. oraz przybliżoną kwotę należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych kwot na dzień wydania decyzji: za grudzień 2012 r., za styczeń 2013 r., za luty 2013 r., za marzec 2013 r., za kwiecień 2013 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług oraz należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych kwot na dzień wydania decyzji na majątku podatnika A S.A. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.

Jak wynikało z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności wykazanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Postępowanie zakończono decyzją z [...] września 2015 r. określającą stronie zobowiązanie w tym podatku, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2016 r. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 uchylono powyższe decyzję organu I i II instancji. Skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17.

Organy podatkowe wydawały już uprzednio decyzje o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług oraz należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych kwot na dzień wydania decyzji na majątku A S.A. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.:

-odnośnie marca 2013 r. oraz kwietnia 2013 r. - decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] listopada 2013 r., nr [...], a następnie ww. rozstrzygnięcia zostały uchylone wyrokiem WSA we Wrocławiu z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 3/14; skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1300/14;

- odnośnie grudnia 2012 r., stycznia 2013 r. oraz lutego 2013 r. - decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2014 r,. nr [...], a następnie ww. rozstrzygnięcia zostały uchylone wyrokiem WSA we Wrocławiu z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/14;

- odnośnie marca 2013 r. oraz kwietnia 2013 r. - Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję z [...] czerwca 2015 r., nr [...]. Postępowanie odwoławcze zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] października 2015 r., nr [...] ze względu na jego bezprzedmiotowość w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] września 2015 r., nr [...]. Skarga Strony na powyższe rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem WS A we Wrocławiu z 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1918/15;

- odnośnie grudnia 2012 r., stycznia 2013 r. oraz lutego 2013 r. - Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję z [...] lipca 2015 r., nr [...]. Postępowanie odwoławcze zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] października 2015 r., nr [...] ze względu na jego bezprzedmiotowość w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] września 2015 r., nr [...]. Skarga Strony na powyższe rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1945/15.

W związku z powyższym sprawa wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. jest rozpatrywana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dawniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej), który postanowieniem z 3 czerwca 2019 r. poinformował stronę o ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego.

W toku tego postępowania, powołaną na wstępie decyzją organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz orzekł o jej zabezpieczeniu na majątku skarżącej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), organ podatkowy wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do jego zastosowania, bowiem strona zawiesiła działalność gospodarczą z dniem [...] stycznia 2018 r., od dwóch lat nie wykazuje obrotów, w toku postępowania wyzbyła się majątku znacznej wartości, przewidywane są wysokie kwoty zobowiązań podatkowych i nienależnego zwrotu podatku przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek majątku, zaprzestaniu prowadzenia działalności i nieuzyskiwaniu jakichkolwiek dochodów. Ponadto obawę niewykonania zobowiązania potwierdza udział skarżącej w oszustwie podatkowym, zawyżenie podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy utrzymał w mocy orzeczenie I instancji, podzielając większość przedstawionej w nim argumentacji. Jako niesporny fakt wskazał zawieszenie działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2018 r. Niesporny jest brak dochodów, gdyż od lutego 2017 r. strona nie wykazywała żądnych obrotów w zakresie podatku od towarów i usług, nie złożyła również zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2016 – 2018 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazujących, że przyczyną wstrzymania działalności skarżącej były podjęte przez organy podatkowe działania wstrzymujące zwrot znacznych kwot podatku, zajęcie rachunków bankowych, co wpłynęło na relacje z kontrahentami, wypowiedzenie istotnych umów o współpracy, utratę zdolności kredytowej i zaufania na rynku organ podatkowy wskazał, że podjęte działania mieszczą się w granicach kompetencji ustawowych służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Decyzja o zawieszaniu działalności i braku obrotów jest wyłącznym udziałem skarżącej. Okoliczność ta wypełnia przesłankę z art. 33 O.p.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań – wyzbywanie się w toku prowadzonego postępowania majątku znacznej wartości – organ podatkowy uznał zasadność zarzutów strony złożonych w odwołaniu. Strona wyjaśniała w nim, że wskazany przez organ I instancji fakt wyzbycia się nieruchomości znacznej wartości (działki o pow. ponad 12 ha, położonej we W. obręb O.) związany był z wdrożonym wobec strony postępowaniem zabezpieczającym. W jego toku dokonano zajęcia wskazanej nieruchomości poprzez wpis hipoteki w kwocie 14.310.945 zł, jednocześnie uznano, że ten sposób zabezpieczenia nie pokrywa całej wymaganej kwoty, tj. 25.094.566 zł z uwagi na niżej szacowaną wartość nieruchomości. Za zgodą naczelnika właściwego urzędu skarbowego skarżącą, szacująca wyżej wartość tejże nieruchomości, dokonała jej zbycia za kwotę ponad 36 mln zł (netto), wpłacając jednocześnie kaucję w wysokości ustanowionej wartości hipoteki. Skarżąca zaznaczała także, że w księgach rachunkowych w pozycji Aktywa wpisane są należności w kwocie ponad 82 mln zł na które składają się kwoty wstrzymanego zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2014 r. (51.776.515 zł) oraz z tytułu ustanowionych zabezpieczeń zaliczonych następnie na zajęcia egzekucyjne (31.176.924 zł). Wskazywała także, że posiada majątek w towarach wg stanu magazynowego na 20 listopada 2019 r. jest to kwota 836.809,13 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do tych argumentów wskazał, że istotnie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie przeanalizowano okoliczności sprzedaży ww. nieruchomości, w tym zgody na organu podatkowego na jej zbycie, co uchyla zasadność tej przesłanki jako warunku zabezpieczenia. W kwestii wskazanych kwot organ odwoławczy wyraził pogląd, że suma w zapasach nie pokrywa zabezpieczanych zobowiązań. Natomiast zatrzymane przez organ podatkowy należności mają ustawowe terminy zwrotu lub zadysponowania nimi w inny sposób. Trudno zatem uznać, że zabezpieczają wykonanie spornych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do pozostałych wskazywanych w orzeczeniu organu I instancji przesłanek zabezpieczenia organ odwoławczy stwierdził, że są one w pełni uzasadnione. Wyjaśnił, że w rozliczeniu podatku VAT strona wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki: za grudzień 2012 r. – 9.900.706,00 zł, za styczeń 2013 r. – 5.680.936,00 zł, za luty 2013r. – 9.290.404,00 zł, za marzec 2013 r. – 9.882.738,00 zł, za kwiecień 2013 r. – 14.921.705,00 zł. Kwoty te nie zostały przez organ podatkowy zwrócone. W dalszych wywodach organ odwoławczy opisał przedmiot działalności skarżącej (obrót artykułami z zakresu elektroniki oraz licencjami i oprogramowaniem) oraz wskazał jej głównych dostawców z wykazaniem kwot obrotów i podatku VAT. Wskazał, że duży zwrot podatku wiązał się z faktem dokonywania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy nabywanych uprzednio towarów. Przywołał ustalenia wynikające z uchylonej decyzji określającej stronie wysokość spornego zobowiązania podatkowego, w szczególności fakt, że w każdym z przeanalizowanych łańcuchowo dostaw z udziałem strony zidentyfikowano występowanie znikającego podatnika, który nie deklarowała należnego podatku wynikającego z dokonywanych transakcji, co świadczy o udziale strony w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto opis okoliczności faktycznych wraz z oceną prawną transakcji z udziałem strony, wykazując, że brała udział w oszustwie podatkowym. Podsumowując te rozważania organ odwoławczy wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, uzasadnione przypuszczenie, iż skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym uczestniczyła w łańcuchach transakcji – określanych mianem "karuzeli podatkowej" – mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT, a otrzymane faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu strona pełniła w tych transakcjach rolę "brokera" – podmiotu wykorzystującego mechanizmy konstrukcyjne VAT, który uzyskał nienależne korzyści związane z rozliczeniem VAT. Dokonując WDT lub eksportu skarżąca występowała o zwrot podatku VAT, przy czym co istotne podatek ten nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. znikającego podatnika, także w sposób nieuprawniony pomniejszyła swoje zobowiązania podatkowe. Po przywołaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, że podziela pogląd I instancji w kwestii uznania, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym. Potwierdza to zebrany w toku postepowania kontrolnego materiał dowodowy, wskazujący na odmienność transakcji dotyczących telefonów komórkowych oraz innych towarów, nieprawdziwe wyjaśnienia skarżącej odnośnie terminów składanych zamówień na telefony komórkowe, stosowane ceny zakupu towarów (niższe od rynkowej), nierespektowanie opracowanych przez sama stronę procedur mających na celu ochronne przed udziałem w transakcjach oszukańczych (weryfikacja dostawców), szczegółowe uzasadnienie tych faktów znalazło odzwierciedlenie na stronach od 17 do 44 oraz od 49 do 50 zaskarżonej decyzji.

W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał na cel postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań na majątku podatnika, jest nim zabezpieczenie interesów wierzyciela – Skarbu Państwa. Odwołując się do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 organ odwoławczy stwierdził, że do przesłanek uzasadniających zabezpieczenie należy zaliczyć znaczna wysokość zaległości podatkowych (wraz z odsetkami) w relacji do dochodów podmiotu, który nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika, wyzbywanie się majątku, kredyty bankowe, opóźnienia w zapłacie zobowiązań, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności obniżania podatku na podstawie fikcyjnych faktur. Przy czym jak wskazał organ podatkowy są to przykładowe uwarunkowania, katalog tych przesłanek jest otwarty, istotne jest wskazanie groźby, obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Otwarty jest także katalog środków dowodowych mających wykazać ww. przesłanki, ocena czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w danym stanie faktycznym pozostawiona jest uznaniu organu podatkowego, winno być one wsparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organ odwoławczy przywołał również art. 154 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stwierdza, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, może być unikanie wykonania obowiązku poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

W opinii organu podatkowego poczynione ustalenia dowodzą, że skarżąca prowadziła swoje księgi nierzetelnie, ujmując w nich faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Nierzetelność ksiąg podatkowych i udział w oszustwie podatkowym jako przesłankę zabezpieczenia wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjne, które organ przywołał w treści zaskarżonej decyzji. W dalszych wywodach organ podatkowy obliczył wartość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ustalając ją w wartości wskazanej w sentencji zaskarżonej decyzji wraz z kwotą należnych odsetek wyliczoną stosowanie do art. 53 § 1 O.p.

W odwołaniu skarżąca podnosiła, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego bezpośrednio po otrzymaniu akt sprawy po prawomocnym uchyleniu przez WSA wydanej decyzji wymiarowej odnośnie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. - bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania uzupełniającego, wydał niniejszą decyzję o zabezpieczeniu, w której stawia Spółce te same bezzasadne zarzuty świadomego udziału w przestępstwie i na uzasadnienie swojego stanowiska powtarza ustalenia decyzji wymiarowej, która jako niezgodna z prawem została uchylona przez Sąd. Przy czym Sąd jednoznacznie stwierdził, że w uchylonej decyzji nie zostało wykazane, że A S.A. wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzeli podatkowej, a wszelkie ustalenia organu co do stwierdzonych nieprawidłowości dotyczą podmiotów nie będących kontrahentami A S.A., co nie jest podstawą do przypisania Spółce złej wiary. Z tego tez powodu Sąd zdyskwalifikował decyzję określającą. Wskazano także, iż UKS w O. prowadził w stosunku do A S.A. cztery postępowania kontrolne oraz wydał cztery decyzje podatkowe, z których dwie zostały uchylone wyrokami WSA we Wrocławiu, jedna decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (luty 2014 r.), a w stosunku do jednej (VAT kwiecień 2014 r.) postępowanie odwoławcze jest w toku. Co potwierdza stanowisko Spółki, że celem postępowań kontrolnych UKS w O. nie było ustalenie prawdy obiektywnej lecz przerzucenie odpowiedzialności za nieuiszczony przez tzw. "znikających podatników" podatek VAT na wypłacalnego podatnika. Strona podniosła, że w wydanej decyzji o zabezpieczeniu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, lekceważąc stanowisko WSA we Wrocławiu (w szczególności wyrok I SA/Wr 1341/16), jak również stanowisko zawarte w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (luty 2014 r.), znów opiera swe ustalenia wyłącznie o fakty nielegalnego działania firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, a więc podmiotów nie będących kontrahentami A S.A. i w żaden sposób nie powiązanych ze Spółką. Zdaniem Strony organ podatkowy wydając skarżoną decyzję naruszył art. 153 p.p.s.a. Odnośnie uznania przez organ podatkowy, iż A S.A. w zakwestionowanych transakcjach "co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie " Strona zauważyła, iż w wyroku WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 (str. 39-41) zakwestionowano również ustalenia organu podatkowego dotyczące niezachowania tzw. "należytej staranności". W szczególności Sąd podkreślił, iż Spółka posiadała procedurę weryfikacyjną jej kontrahentów, a stanowisko organu ojej rzekomej pozorności jest nieuzasadnione. Podkreślił również, że co do zasady, tworzenie i realizacji takich procedur, podobnie jak sytemu weryfikacji numerów IMEI, są okolicznościami przemawiającymi na korzyść podatnika. Natomiast pewne odstępstwa od przyjętej procedury weryfikacyjnej, gdy nie zmieniają jej wyniku, trudno uznać same przez się za okoliczności świadczące o zlej wierze podatnika. Zdaniem Strony w wydanym wyroku Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, że w uchylonej decyzji nie zostało wykazane, ani że A S.A. wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzeli podatkowej, ani też że w zakwestionowanych transakcjach nie dochował należytej staranności kupieckiej.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że okoliczności nierzetelności i udziału skarżącej w oszustwie podatkowym zostały wykazane, czego dowodzi opis przeprowadzanych transakcji i ich ocena opisany w decyzji. Jakkolwiek nie jest możliwa jednoznaczna ocena dowodów jednakże wykazano, że skarżąca co najmniej nie podjęła wystarczających działań chroniących ją przez udziałem w oszustwie karuzelowym, nie dochowując należytej staranności w tym zakresie. Na poparcie swych racji organ podatkowy wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17 potwierdzające udział skarżącej w oszustwie podatkowym, zarzucające brak oceny transakcji strony z jej bezpośrednimi kontrahentami - w kontekście całego łańcucha transakcji - pod kątem świadomego lub niestarannego udziału w karuzeli podatkowej. Sąd odniósł się również do poprawności zebranego materiału dowodowego (wsparcie się na stenogramach podsłuchu rozmów świadków bez potwierdzenia, że zostały one pozyskane zgodnie z prawem). W zaskarżonej decyzji przywołano obszerne uzasadnienie powołanego orzeczenia. Odnosząc się do jego treści, w kontekście stawianych zarzutów, organ podatkowy stwierdził, że powodem uchylenia decyzji wymiarowej w sprawie analogicznej do rozpoznawanej, był ta właśnie okoliczność, tj. pozyskanie dowodów bez potwierdzenia przeprowadzenia ich zgodnie z prawem i bez dołączenia do nich nagrań. Stwierdzone przez Sąd uchybienia dotyczyły zatem nie tyle wadliwości materiałów dowodowych będących podstawą wydania decyzji ale przeprowadzonej analizy i wyprowadzonych wniosków. Zdaniem organu materiał dowodowy w tym zakresie powinien zostać uzupełniony w prowadzonym obecnie postępowaniu kontrolnym, jednakże dla celów rozpoznawanej sprawy wystarczające jest przeprowadzenie szczegółowej analizy posiadanego już materiału dowodowego, co zostało przeprowadzone w decyzji organu I instancji. Nie naruszono więc art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu odwołania podnoszącego posiadanie w aktywach kwoty ponad 82 mln i kwoty ponad 800 tys. zł w zapasach organ podatkowy stwierdził, że istotnie decyzja I instancji nie zawiera takiej oceny. Jednakże wartość zapasów nie pokrywa kwoty przedmiotowej zaległości (75.553.860 zł kwota podana wraz z odsetkami za zwłokę). Co do zatrzymanych przez organ podatkowy kwot powielił uprzednio wyrażony pogląd o ustawowych terminach zwrotu i dysponowania nimi. Zwrócił również uwagę, że obecnie w trakcie rozpatrywania są zażalenia na postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 24 września 2019 r. wydane w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej dotyczącej przedmiotowej zaległości – w sprawie zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług. Powyższymi postanowieniami dokonano zaliczenia łącznej kwoty 16.835.833,87 zł.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, ze wbrew twierdzeniom skarżącej we wcześniejszych latach podatkowych (2012 – 2014) nie uregulowała w terminie 17 zobowiązań na łączną kwotę 2.747.276 zł, najdłuższe okresy zwłoki wynosiły 363, 344 i 104 dni.

Końcowo odnosząc się do zarzutu braku podstaw do naliczania odsetek za zwłokę organ odwołał się do treści wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2285/14, gdzie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej - zgodzono się z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że do opóźnień w postępowaniu kontrolnym przyczyniła się strona skarżąca, o czym świadczą poczynione w postępowaniu odwoławczym ustalenia. Wskazał też na art. 33 § 3 O.p., wywodząc, że odnosi się on jedynie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., pomijając pozostałe regulacje ograniczające czas naliczania odsetek, co uchyla zarzut strony. Celem postepowania jest zabezpieczenie przybliżonej kwoty odsetek a nie ich precyzyjne wyliczenia, co potwierdza również powołane w decyzji orzecznictwo sądów administracyjnych.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 33 § 1 i 2 O.p. oraz przepisów art. 2 i art. 64 ust. 1-3 w związku z art. 21 ust.2 Konstytucji RP i art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez błędne przyjęcie że zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki, art. 120, 121, 187 i 191 O.p. poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, art.41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej , to jest naruszenie prawa do dobrej administracji poprzez wieloletnie pozbawienie spółki prawa dysponowania jej majątkiem bez wydania prawomocnej decyzji podatkowej i niezakończenia od ponad 7 lat postępowania kontrolnego, art.24 ust.5 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej poprzez określenie zaskarżoną decyzją przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okres przypadający po wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego do dnia wydania zaskarżonej decyzji, to jest za okres od 21.06.2013 r. do 19.06.2019r.

Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją orzeczenia oraz stwierdzenia, że nie podlegają one wykonaniu, jak również zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że w jej ocenie zaskarżona decyzja nie zwiera ustaleń niezbędnych nie tylko do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2012 r., ale również do uznania, że po stronie skarżącej w ogóle powstała jakakolwiek zaległość w podatku VAT za ten okres, która mogłaby zostać objęta zabezpieczeniem. Ustalenia zaskarżonej decyzji sprowadzają się do powtórzenia ustaleń i wniosków wydanej wcześniej przez Dyrektora UKS w O. decyzji wymiarowej z [...] września 2015 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., które to decyzje zostały uchylone prawomocnym wyrokiem WSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, z tego powodu, że organy obu instancji nie wykazały, ze skarżąca nieprawidłowo rozliczyła VAT, w szczególności nie udowodniły, że spółka była świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzeli podatkowej lub też co najmniej wiedziała lub powinna wiedzieć, że na początkowym etapie łańcucha dostaw doszło do nadużyć podatkowych. Zauważyła, iż w zaskarżonej decyzji organ na kilkunastu stronach polemizuje z ww. wyrokiem lub też kwestionuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zajęte w tym wyroku, odwołując się przy tym do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1860/17, w którym mimo oddalenia skargi kasacyjnej organu, uznano za słuszne niektóre zarzuty autora skargi kasacyjnej. W ocenie organu, wbrew stanowisku WSA, zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie ustaleń co do udziału skarżącej w przestępstwie karuzeli podatkowej lub co najmniej niedochowania przez nią należytej staranności. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie nie zostało wykazane zaistnienie przesłanek określonych art. 33 § 1 O.p. Organ w zaskarżonej decyzji przyznał, iż bezzasadna jest wskazana przez organ I instancji przesłanka dotycząca wyzbycia się przez podatnika majątku znacznej wartości poprzez sprzedaż w toku postępowania kontrolnego nieruchomości, wobec nieuwzględnienia faktu, iż sprzedaż ta odbyła się za zgodą Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w ramach prowadzonego wcześniej postępowania zabezpieczającego, a uzyskane ze sprzedaży środki zostały wpłacone tytułem kaucji zabezpieczającej. Natomiast wszystkie pozostałe przesłanki zabezpieczenia organ odwoławczy uznał za uzasadnione.

W ocenie skarżącej jest to stanowisko błędne, ponieważ wskazane w decyzji okoliczności nie mają należytego oparcia w ustaleniach postępowania podatkowego przeprowadzonego w sposób rzetelny, zgodnie z zasadami ustawy Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim ustalenia dotyczące rzekomego udziału strony w oszustwie podatkowym oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych są całkowicie gołosłowne i nie mają żadnego oparcia w materiale dowodowym sprawy lecz stanowią wyłącznie domniemania i hipotezy organów podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. bezpośrednio po otrzymaniu akt sprawy po prawomocnym uchyleniu przez WSA wydanej decyzji wymiarowej, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania uzupełniającego, wydał decyzję o zabezpieczeniu, w której stawia spółce te same bezzasadne zarzuty świadomego udziału w przestępstwie lub co najmniej niezachowania należytej staranności i na uzasadnienie swojego stanowiska powtarza ustalenia decyzji wymiarowej, która jako niezgodna z prawem została uchylona przez Sąd. To samo czyni organ II instancji, który w ramach postępowania odwoławczego uzupełnia materiał dowodowy jedynie o przedłożone przez skarżącą dokumenty dotyczące jej sytuacji majątkowej. Organ odwoławczy, wbrew poglądom prawnym wyrażonym przez WSA we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 1341/16, czuje się uprawniony do dokonania ponownej oceny zebranego wcześniej materiału dowodowego (tego samego, który został przez Sąd uznany za niewystarczający do przypisania skarżącej zobowiązania w podatku VAT za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.) i na tej podstawie określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenie jej na majątku spółki. Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, iż w wyroku I SA/Wr 1341/16 WSA we Wrocławiu kwestionuje zarówno prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, jak i przyjęty przez te organy stan faktyczny sprawy, co organ odwoławczy całkowicie pomija, powołując się na te same co w uchylonej decyzji wymiarowej ustalenia faktyczne, nie wskazując w oparciu o jakie konkretne fakty i dowody oparte zostało ustalenie dotyczące istnienia zorganizowanej grupy przestępczej. Niewystarczające jest powołanie się na fakt prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w O. sygn. [...], tym bardziej, iż pomimo upływu 7 lat od wszczęcia postępowania nie zapadł żaden prawomocny wyrok. Bezsporne jest, że skarżąca spółka, ani nikt z osób nią zarządzających nie jest stroną ww. postępowania karnego.

Zdaniem strony zastosowanie w niniejszej sprawie zabezpieczenia w stosunku do Spółki tylko na podstawie nie popartych żadnymi konkretnymi dowodami wątpliwości i przypuszczeń kontrolujących co do faktycznych celów transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, stanowi nadużycie prawa, jako wykraczające poza ramy wyznaczone przepisem art. 33 § 1 i 2 O.p. Równocześnie narusza jedno z podstawowych praw obywatelskich, to jest prawo do własności zagwarantowane art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz przepisem art. 21 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Z drugiej strony działanie organów podatkowych stanowi naruszenie prawa do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, a w szczególności prawa do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Zdaniem strony wymogu tego nie spełniają organy podatkowe, które bez zakończenia trwającego ponad 7 lat postępowania kontrolnego i bez należytego oparcia dowodowego, dokonują zabezpieczenia na majątku spółki w taki sposób, że uniemożliwiają jej tym samym dalsze funkcjonowanie.

Zdaniem skarżącej również ustalenia organów podatkowych co do sytuacji majątkowej Spółki są nieprawidłowe i niepełne, w szczególności poprzez zupełne pomijanie okoliczności dotyczących przyczyn zaistnienia aktualnej sytuacji majątkowej spółki, jak również analizę dotychczasowego wywiązywania się przez spółkę z zobowiązań podatkowych. Wskazała strona, iż do zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej doszło wyłącznie w skutek wszczęcia w czerwcu 2013 r. oraz w 2014 r. postępowań kontrolnych i będących wynikiem tych kontroli podjętych czynności zabezpieczających na majątku spółki, w tym zajęcia bardzo znacznych kwot zwrotu podatku VAT. Pomimo uchylenia wcześniejszych decyzji o zabezpieczeniu prawomocnymi wyrokami WSA we Wrocławiu, środki pieniężne uzyskane przez D. Urząd Skarbowy we W. w ramach zabezpieczenia nigdy nie zostały spółce zwrócone. Dodatkowo zajęte zostały wszystkie konta bankowe spółki. Powyższe spowodowało po stronie spółki olbrzymie straty, przede wszystkim w postaci utraty zdolności kredytowej oraz wielu korzystnych kontraktów handlowych. W wyniku powyższego spółka zmuszona była ostatecznie zawiesić swoją działalność. Powyższego stanu nie zmieniło ostateczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wszczęcia egzekucji, kwoty wyegzekwowane nie zostały zwrócone. Wobec powyższego w księgach spółka wykazuje w pozycjach majątku obrotowego należność w stosunku do Skarbu Państwa w kwocie ponad 82 min złotych. W odwołaniu spółka wskazała, iż posiada aktywa obrotowe w łącznej kwocie około 84 min zł w postaci ww. wierzytelności do Skarbu Państwa w kwocie 82.953.439 zł oraz w postaci towarów o wartości netto 836.809,13 zł. Zdaniem strony organ przyznając w zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy I instancji bezzasadnie pominął fakt posiadania przez Skarżącą majątku obrotowego w postaci towarów, którego wartość jest niewielka w stosunku przewidywanej kwoty zobowiązania - nie uznał za majątek obrotowy spółki ww. wierzytelności w kwocie ponad 82 min złotych, to jest kwot których ustawowy termin zwrotu już minął. Z dniem 28 czerwca 2019 r. roszczenia skarżącej o zwrot kwot wyegzekwowanych na podstawie uchylonej decyzji stało się wymagalne, podlega więc zaliczeniu do jej aktywów obrotowych. Nawet biorąc pod uwagę wydane postanowienia w sprawie zaliczenia wierzytelności Skarżącej wobec Skarbu Państwa wynoszą ponad 66 mln. W związku z powyższym zdaniem skarżącej za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że za zastosowaniem zabezpieczenia przemawiają wysokie przewidywane kwoty zobowiązania podatkowego oraz nienależnego zwrotu podatku w relacji do stanu majątkowego podatnika i to z dwóch zasadniczych powodów: błędnego nie zaliczenia do aktywów obrotowych spółki ww. wierzytelności z tytułu nadpłaty powstałej na skutek uchylenia przez Sąd decyzji podatkowej oraz zawyżenia określonych zaskarżoną decyzją kwot zobowiązań o naliczenie odsetek rzędu 25 mln.

Ponadto organy nie przeprowadziły analizy dotychczasowego wywiązywania się przez spółkę z zobowiązań podatkowych w latach 2007-2014.sZdaniem Skarżącej organy podatkowe skupiły się wyłącznie na fakcie zawieszenia przez Spółkę prowadzenia działalności i związanego z tym nieosiągania obrotów przez okres dwóch ostatnich lat, pomijając całkowicie podnoszone przez skarżącą okoliczności, iż było to wynikiem tylko i wyłącznie wszczęcia w stosunku do spółki najpierw postępowania zabezpieczającego, a następnie postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji następnie uchylonych przez Sąd, jako naruszających prawo.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu w ogóle nie rozważyły też okoliczności dotyczących słusznego interesu strony. Organ nie bacząc na interes podatnika i poniesione przez niego skutki wydanych dotychczas bezprawnych decyzji, wydaje decyzję o zabezpieczeniu, którą zmierza do dalszego pozbawienia Spółki prawa dysponowania jej własnością w postaci środków pieniężnych wyegzekwowanych na podstawie decyzji wyeliminowanych z obrotu prawnego, chociaż na podstawie treści wydanych wyroków niewątpliwie ma świadomość, że objęte tą decyzja należności Skarbu Państwa de facto nie istnieją. Tak więc działanie organu zmierza wyłącznie do przedłużenia w czasie ciążącego na Skarbie Państwa zobowiązania do zwrotu wyegzekwowanych środków. Takie działanie niewątpliwie narusza zarówno podstawowe zasady postępowania podatkowego jaki i konstytucyjne, jak również prawa obywatelskie określone Kartą praw podstawowych UE. Świadczy też o lekceważeniu prawomocnych wyroków sądowych oraz narusza zasadę zaufania podatnika do działania organów podatkowych. Podatnika w ramach trwającego ponad 7 lat postępowania kontrolnego pozbawiono środków rzędu 83 mln, uniemożliwiając mu tym samym dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, tylko na podstawie rzekomych ustaleń organu co do uczestnictwa tego podatnika w oszustwie podatkowym lub co najmniej wiedzy o takim oszustwie, które to ustalenia zostały w całości podważone przez niezawisły Sąd.

Strona podniosła także, iż w zaskarżonej decyzji określono błędnie przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę. W sprawie, w uwagi na fakt jej rozpatrywania ponownie, po uchyleniu decyzji wymiarowej, mają zastosowanie przepisy uchylonej już ustawy z 25 września 1991 r. o kontroli skarbowej, co znajduje oparcie w przepisie art. 202 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie natomiast z przepisem art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja podatkowa nie zostanie doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Mając na uwadze fakt, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte 25 czerwca 2013 r., o ile w jego wyniku będzie ewentualnie wydana decyzja wymiarowa, to nie będą w niej mogły być naliczone odsetki od zaległości podatkowej za okres od 25 czerwca 2013 r. do dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Oznacza to, że również w decyzji o zabezpieczeniu wydanej w oparciu o art. 33 § 1 O.p. nie można określić odsetek od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Oczywistym jest, że tak długi okres postępowania kontrolnego (ponad 7 lat) nie został spowodowany przyczynami leżącymi po stronie podatnika lub innymi niezależnymi od organu. Podatnik nie może bowiem ponosić odpowiedzialności ani za opieszałość w czynnościach kontrolnych, ani za poważne uchybienia proceduralne organów podatkowych, co spowodowało wyeliminowanie z obrotu prawnego wcześniej wydanej decyzji podatkowej i zwrot sprawy na etap postępowania kontrolnego, jak również za przewlekłość postępowania odwoławczego. Za bezzasadne uznano więc stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., który odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/14, że do przedłużenia okresu kontroli doszło z przyczyn niezależnych od organu I instancji. Przede wszystkim w wyroku tym Sąd odnosił się do stanu faktycznego sprzed ponad 5 lat. Zdaniem Skarżącej dzisiaj nie może budzić wątpliwości fakt, że nawet o ile w toku kontroli w 2013 r. skarżąca udzieliła na jakieś pismo odpowiedzi z opóźnieniem, to nie można jej przypisać odpowiedzialności za opieszałość i nieprawidłowości w niezakończonym do chwili obecnej postępowaniu kontrolnym. Spółka w toku tego postępowania wykazywała dużą aktywność składając wiele wniosków dowodowych oraz przedkładając szereg wyjaśnień i dowodów z dokumentów. Fakt, że organy pominęły te wnioski m.in. przyczynił się do uchylenia wydanej wcześniej decyzji, ale to już nie może obciążać skarżącej. Na skutek nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym, ostatecznie doszło do absurdalnej sytuacji, że już na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu naliczone odsetki wyniosły około 25 mln, a więc przekroczyły połowę określonego przez organ zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Spór miedzy stronami dotyczy zasadności wydania decyzji określającej skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, nienależnego zwrotu podatku oraz należnego podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT; o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz orzekającej o ich zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W opinii organu podatkowego w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do dokonania takiego zabezpieczenia, w szczególności odnosiły się one do sytuacji majątkowej strony oraz ustaleń poczynionych w toku dotychczas prowadzonego postępowania. W pierwszej grupie przesłanek organ podatkowy wskazał na zawieszenie działalności gospodarczej przez skarżącą, brak dochodów od 2017 r., znaczą kwotę zobowiązań podatkowych w relacji do posiadanego majątku. W zakresie drugiej kategorii przesłanek wskazano na zakres ustaleń wskazujących na udział strony w transakcjach karuzelowych, rozliczenie podatku na podstawie fikcyjnych faktur oraz nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych. W zakresie wskazywanej przez organ podatkowy przesłanki w postaci wyzbywania się mienia znacznej wartości organ odwoławczy stwierdził, że brak analizy okoliczności sprzedaży wskazywanej nieruchomości, w tym zgody naczelnika właściwego urzędu skarbowego, powoduje odstąpienie od uznania jej jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

W opinii strony ustalenia organu podatkowego są błędne, pomijają przyczyny zawieszenia przez stronę działalności gospodarczej. Konieczność ta wynikała z działania organów podatkowych opieszale prowadzących postepowanie podatkowe, przy jednoczesnym zajęciu znaczących kwot zwrotu podatku należnego stronie, dokonywaniu zabezpieczeń, co powodowało utratę zaufania kontrahentów oraz zdolności kredytowej, a tym samym podstaw do prowadzenia dalszej działalności. Negowała także ustalenia w zakresie posiadanego majątku, zdaniem skarżącej w sprawie pominięto istnienie kwot zabezpieczonych przez organy podatkowe lub zatrzymanych jako niezwrócone nadwyżki podatku. Podnosiła, że upłynęły już terminy zwrotu, a podstawy ich zatrzymania nie istnieją, decyzje wymiarowe zostały uchylone. Kwoty te są znaczące razem z zapasami towarów wynoszą ponad 84 mln zł. Negowała również poprawność ustaleń w zakresie swojej nierzetelności wywodząc, że decyzje wsparto na argumentacji zanegowanej przez sąd w powołanych przez stronę wyrokach dotyczących rozliczenia za inne okresy. Natomiast w odniesieniu do badanego okresu rozliczeniowego orzeczenie stwierdzające nierzetelność faktur zakupu i sprzedaży z taką samą argumentacją zostało uchylone przez Sąd

Zwracała uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana kilka dni po ponownym wszczęciu postepowania, które nie zostało jeszcze uzupełnione o nowe dowody mające wyjaśnić nieustalone do tej pory fakty dotyczące udziału skarżącej w transakcjach, w których na początku łańcucha ujawniono nieprawidłowości polegające na braku zapłaty należnego podatku. Negowała również wysokość określonej w przybliżeniu kwoty odsetek, wskazując, że nie istniały podstawy ich naliczania, a to wobec przekroczenia ustawowych terminów rozpoznawania sprawy i przepisów wyłączających naliczenie odsetek wobec tych okoliczności.

Rozpoznając tak nakreślony spór wskazać trzeba, że istotnie wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, jak i materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tj. art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przywołany przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego przez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tezę te słusznie artykułuje organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Przy czym jak słusznie wskazuje, zabezpieczenie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 września 2000 r., sygn. akt III SA 1770/99, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Celem tego postępowania jest zatem ustalenie, czy na gruncie konkretnej sprawy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi nieodłączną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18, publ. w CBOSA).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego. Zaznaczenia jednak wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. w CBOSA) stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. pozwala przyjąć, że zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. W pozostałym zakresie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna.

W toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej organ podatkowy powinien dysponować dowodami wskazującymi z jednej strony na konieczność wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 O.p., z drugiej zaś na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej, ale uznaniowość ocen leżących u jej podstaw nie może oznaczać ich dowolności. Słowo "może" oznacza, że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku. Musi to jednak uzasadnić zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 4 O.p., w przeciwnym razie działanie organów będzie naruszało zasadę zaufania do określoną w art. 121 § 1 O.p. (por. Bogusław Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. 9 wydanie, Wolters Kluwer Warszawa 2015, str. 298-299).

Istotne na gruncie tej sprawy jest również wskazanie, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego oraz dokonanie takiego zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika. Co oznacza, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 35/16, publ. CBOSA).

W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17, publ. CBOSA). W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, że nie zostanie ono wykonane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 144/18, publ. CBOSA). Również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych, oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18, publ. CBOSA).

Istotna z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest okoliczność, że przepis art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 31 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) był przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 - powoływanym również przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji – uznał ww. przepis za zgodny z Konstytucją RP (art. 45 ust.1, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 2 i at. 31 ust. 3 Konstytucji RP) w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Trybunał odwołał się innego wyroku z 20 grudnia 2005 r. o sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138), w którym podkreślał, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych służy ochronie interesu Skarbu Państwa, oraz dokonał szczegółowej analizy tej instytucji. Wskazał, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. "Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej)". Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości)". Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne’ nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Jako przesłanki pozytywne, uzasadniające wydanie decyzji zabezpieczającej Trybunał wskazał przykłady, w tym: ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach).

Natomiast o konieczności zastosowania zabezpieczenia - zdaniem Trybunału - nie mogą samodzielnie przesądzać m.in.: przewidywana wysokość zobowiązania (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11 i 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; w Warszawie z: 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/09; 5 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 906/09; 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10; 25 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1369/11; 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2531/11; w Bydgoszczy z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 617/10; w Olsztynie z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 196/11); upływ terminu zapłaty zobowiązania, zwłaszcza gdy jego istnienie i wysokość są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Kielcach z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08; w Poznaniu z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1204/08 i I SA/Po 1205/08); zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze "zmniejszeniem" jego majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i - mimo zmniejszenia wpływów do budżetu - nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych; por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08; w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08); "normalne przejawy" działalności podatnika, np. sporadyczna sprzedaż maszyny, urządzenia lub innych środków trwałych, dokonywana na zasadach rynkowych, z dostatecznym namysłem (bez pośpiechu) i za realne ceny (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 243/08; w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; WSA w Łodzi z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1015/09; WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 323/11); niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 7/11 i I SA/Wr 8/11).

Przywołana treść przepisów oraz ich rozumienie prowadzą do wniosku, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu należy do uznania organu podatkowego i jest dopuszczalne przed wydaniem decyzji wymiarowej (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), ale warunkiem jej wydania jest: przednie wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, istnienie zobowiązania podatkowego, ujawnienie przyczyn powstania zobowiązania podatkowego, uprawdopodobnienie wysokości tego zobowiązania, wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Powszechnie przyjmuje się też, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie może zastępować postępowania wymiarowego. Organ podatkowy nie prowadzi zatem pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Pogląd ten został wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 387/19, publ. w CBOSA, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że postepowanie organów podatkowych naruszało przepisy art. 33 § 1 O.p. w aspekcie dotyczącym ustaleń wskazujących na nierzetelność skarżącej. W opinii Sądu zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do wywodzenia, że strona odliczała podatek naliczony na podstawie nierzetelnych faktur i takie też dokumenty wystawiała, w konsekwencji ten zasób dowodowy nie pozwalał na wysuwanie tezy o nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych. Także nie można przyjąć, że skarżącą uczestniczyła w oszustwie podatkowym, gdyż tej okoliczności także nie uprawdopodobniono, dotychczas przeprowadzone postępowanie wykazało wyłącznie, że w transakcjach zrealizowanych na wcześniejszych etapach obrotu towarami nabytymi później przez stronę (co nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów) ujawniono nieprawidłowości. Udział świadomy czy niestaranny skarżącej w tych transakcjach ma być przedmiotem ustaleń w ponowieni prowadzonym postępowaniu.

Natomiast w zakresie okoliczności (przesłanek majątkowych) postępowanie organów podatkowych narusza przepisy prawa procesowego w zakresie zebrania materiału dowodowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym względzie bezzasadnie pominięto argumentację skarżącej odnoszącą się do zapisów w księgach rachunkowych skarżącej wykazujących posiadanie kwoty ponad 84 mln zł (wliczywszy zapasy magazynowe), które to sumy pozostają w dyspozycji organów podatkowych i to bez żadnych podstaw. Jak wskazywała strona decyzje wymiarowe stanowiące podstawę do ich zatrzymania zostały bowiem uchylone bądź przez sądy bądź w administracyjnym toku instancji. Tym samym odpadła podstawa do ich przetrzymywania jako kwot zatrzymanych zwrotów podatku.

Odnosząc się do pierwszej kategorii przesłanek wskazać trzeba, że argumentacja organów obu instancji – co do istnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r.

Ustalenia te zostały jednak podważone przez WSA we Wrocławiu poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu I instancji. Poczynione w toku pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzenia wsparte były na dowodach dotyczących kontrahentów skarżącej i ich kontrahentów, pomijając najistotniejsze w tym względzie relacje, a więc bezpośrednie powiązania strony z jej dostawcami i odbiorcami. Zebrane w tym postępowaniu dowody oceniono jako wystarczające do uznania, że strona była uczestnikiem transakcji o charakterze przestępczym, co uzasadniało wywodzenie wobec niej odpowiedzialności podatkowej. Zatem dowody te oceniono jako wskazujące na otrzymywanie przez stronę i odliczanie podatku na podstawie nierzetelnych faktur, jak też wystawianie przez nią takich dokumentów księgowych oraz udział w karuzeli podatkowej. Taką samą argumentację przywołano w treści zaskarżonej decyzji, wspierając się na tożsamym materiale dowodowym.

Jednakże jak słusznie podnosi skarżąca decyzja wymiarowa, zawierająca opisane ustalenia i wnioski, została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 od którego skarga kasacyjna została oddalona przez NSA wyrokiem z 7 lutego 22019 r. sygn. akt I FSK 1860/17. W uzasadnieniu tego orzeczenia oceniając ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji określającej stronie zobowiązanie za badany okres rozliczeniowy wskazano, że co prawda zebrano dowody dotyczące ciągu następujących po sobie transakcji, jednakże ograniczono się do przedstawienia łańcuchów, nie dokonując na tym tle oceny relacji skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami, z którymi skarżąca współpracowała w spornym okresie. Nie analizowano zachowania strony w ramach tych transakcji, co byłoby podstawą oceny świadomości co do ich charakteru lub staranności w doborze kontrahentów. Takie ustalenia winny być dokonane w toku ponownie prowadzonego postępowania. Każdorazowo prawo do odliczenia podatku VAT poszczególnych uczestników transakcji musi być rozpoznawane indywidualnie, przez analizę czy można im przypisać świadome uczestnictwo w nielegalnych transakcjach. W decyzji wymiarowej zabrakło zindywidualizowanych ustaleń, które z ogólnego schematu przebiegu dostaw pozwoliłby wyodrębnić i ocenić udział w nich strony. W odniesieniu do WDT stwierdzono, że fakt, iż towar pojawił się w transakcjach pomiędzy innymi podmiotami nie może dowodzić wprost, że z góry ustalonego przebiegu transakcji, o ile nie zostanie ustalone, że podatnik miał wpływ na przebieg tych transakcji lub z góry wiedział lub mógł wiedzieć do jakich pomiotów będzie towar adresowany. Ponadto w rozstrzygnięciu tym zawarto zalecenie dotyczące przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz dokonanie analizy cen telefonów (o ile został postawiony zarzut ich zakupu poniżej cen rynkowych). Zalecono również ocenę treści rozmów pracowników strony oraz zbadania czy zostały one pozyskane zgodnie z prawem.

Zatem wbrew twierdzeniom organu podatkowego zawartym w zaskarżonej decyzji powodem uchylenia decyzji wymiarowej nie były kwestie związane z analizą materiału dowodowego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków ale braki w tym materiale dowodowym. Braki wskazujące na bezpodstawność wywodów wskazujących na udział skarżącej w przestępstwie podatkowym, co skutkowało obciążeniem jej konsekwencjami podatkowymi. Jak wynika z przywołanych tez wyroków organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie stosownego postępowania, nie dokonały właściwych ustaleń i nie wyprowadziły wniosków wskazujących na udział strony w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Wykazano jedynie udział strony w łańcuchu dostaw, w którym ujawniono istnienie tzw. "znikającego podatnika". To czy strona brała udział w oszustwie podatkowym musi zostać dopiero ustalone w ponownie prowadzonym postępowaniu wymagającym zebrania materiału dowodowego i to w całości lub w znacznej części.

Tymczasem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę na podstawie ustaleń stanowiących podstawę ich określenia determinuje zastosowanie zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika ze względu na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Na gruncie tej konkretnej sprawy niedostatki ustaleń w zakresie wystawiania pustych faktur i udziału strony w oszustwie podatkowym (jej świadomości lub braku staranności) – wytknięte przez Sąd w powołanym wyroku - mają taki skutek, że formułowane w zaskarżonym akcie tezy (o udziale strony w oszustwie podatkowym) należ uznać za niepotwierdzone wątpliwości o nierzetelnym rozliczeniu podatkowym skarżącej. Stan sprawy jest bowiem taki, że dowody zebrane w tym zakresie w postępowaniu podatkowym zostały ostatecznie (i prawomocnie) ocenione jako niedające podstaw do ustaleń przyjętych z kolei w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia jako co najmniej prawdopodobne. W opinii Sądu nie może być tak, że te same dowody w jednym postępowaniu nie pozwalają na wyprowadzenie ustaleń o fikcyjności transakcji i udziale strony w oszustwie podatkowym, a w innym (i przed tym samym organem podatkowym) – pozwalają. Specyfika tej sprawy jest taka, że organ podatkowy decyzję o zabezpieczeniu wydał nietypowo, bo po wyeliminowaniu decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. Nie może zatem pominąć tego faktu (skutków odwoławczej decyzji wymiarowej) przy ustalaniu stanu faktycznego i jego subsumcji pod normę art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Innych ustaleń w sprawie w istocie nie ma, bowiem jak słusznie wywodzi strona po uchyleniu decyzji wymiarowej przez Sąd i przesłaniu akt do organu I instancji celem ponownego zbadania sprawy skarżącą postanowieniem z 3 czerwca 2019 r. poinformowano o ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Natomiast decyzja organu podatkowego I instancji w tej sprawie została wydana 19 czerwca 2019 r. Z nadesłanych Sądowi akt sprawy nie wynika aby w tym czasie zostały przeprowadzone zlecone czynności dowodowe potwierdzające przyjęte w tym rozstrzygnięciu ustalenia mające wykazać udział strony w oszustwie podatkowym.

Tym samym postępowanie organów podatkowych w tej sprawie narusza wymogi opisane w art. 33 § 1 O.p., bowiem nie wykazano uzasadnionej obawy, że zobowiązane nie zostanie wykonane, przynamniej jeśli chodzi o przesłanki związane z dzianiem skarżącej w ramach transakcji objętych zakresem czasowym opisanym w zaskarżonej decyzji.

W tym zakresie wskazać również trzeba, że podnoszenie i rozważanie opisanych faktów, tj. badanie czy skarżąca uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, nie może być przeprowadzane w ramach postepowania zabezpieczającego, te fakty winny być przedmiotem ustaleń postepowania kontrolnego lub podatkowego. W tym postępowaniu powołując się na ustalenia kontroli lub postępowania podatkowego organ podatkowy winien wykazać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wskazując na konkretne ustalenia poczynione w toku postepowania kontrolnego lub podatkowego. W tym zakresie podnoszone przez organ podatkowy fakty nie miały potwierdzenia w materiale dowodowym, co stwierdził WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia z 27 lipca 2019 r. uchylając decyzję organu II i I instancji.

Zatem wobec braku dowodu, który w sposób obiektywny (graniczący z pewnością) uprawdopodobniałby zasadność wydanej decyzji zabezpieczające nie można twierdzić, że działania skarżącej mogą uzasadniać istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczania zobowiązań podatkowych, mogą być one kwalifikowane jedynie jako obawa lub przypuszczenie, a to w kontekście zapisu art. 33 § 1 O.p. nie jest wystarczające. Poza sporem jest bowiem, że WSA we Wrocławiu uchylił decyzję wymiarową kwestionując zakres i ocenę dowodów świadczących o fikcyjności transakcji dokonywanych z udziałem skarżącej, wobec niewykazania braku staranności lub też istnienia świadomości o przestępczym charakterze transakcji. Wskazał wyraźnie, że materiał dowodowy nie jest wystarczający dla tego rodzaju wniosków. W sprawie zaś nie poczyniono żadnych innych ustaleń wskazujących na wnioski zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.

Jak już wskazano przesłanka z art. 33 § 1 O.p. wiąże się z treścią § 2 pkt 2 O.p. Źródłem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest tu bowiem prawdopodobieństwo w ogóle wystąpienia zobowiązania, które podlega zabezpieczeniu. Nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a ponadto stanowi ugruntowany i reprezentatywny przykład, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą przesądzać niepotwierdzone, powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, publ. Dz.U. z 2013 r., poz. 1313 oraz OTK ZU 7A/3013, poz. 97; dostępny ipo.trybunal.gov.pl, oraz przywołane tam orzecznictwo). Przywoływane przez organ odwoławczy okoliczności dla uzasadnienia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych (w celu określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych) opierają się na nieznajdującym potwierdzenia argumencie o udziale strony w transakcjach oszukańczych. Twierdzeniu temu zaś wprost przeczy decyzja tego organu uchylająca decyzję wymiarową.

Sąd podkreśla, że miał na uwadze, że przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, co niewątpliwie oznacza brak całkowitej pewności co do wysokości zobowiązania podatkowego określonego w przyszłej decyzji wymiarowej, niemniej jednak ocena co do istnienia tej obawy, w tym istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości (a przede wszystkim istnienia takiego zobowiązania co do zasady), nie może być dowolna. Ponadto, mając na względzie sporny charakter sprawy, w której toku wydano decyzję o zabezpieczeniu majątkowym na majątku strony, oraz utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które podważa praktykę dowolnego kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, trzeba wskazać na najwyższy poziom wątpliwości co do pewności powstania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się zaś do drugiej kategorii przesłanek wskazywanych w treści zaskarżonej decyzji, które miałby uzasadniać dokonanie zabezpieczenia należy stwierdzić, że wnioskowanie o braku jakiegokolwiek majątku strony nie zostało w sposób prawidłowy wykazane. W tym względzie działaniom organów podatkowych należy postawić zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W opinii Sądu zupełnie bowiem zignorowano argumentację skarżącej podnoszącą zapisy aktywów w kwocie ponad 82 mln zł (z uwzględnieniem zapasów w towarach). Wbrew twierdzeniom organów podatkowych kwoty te – ustanowionych zabezpieczeń i wstrzymanych zwrotów – znajdujące się w dyspozycji organów podatkowych winny być wzięte pod uwagę przy ocenie "wypłacalności" podatnika. Nie ma bowiem podstaw do domagania się kwot przekraczających przewidywane zobowiązania podatkowe. W tym zakresie zdaniem Sądu organy podatkowe winny przeprowadzić szczegółową analizę relacji posiadanych przez organy podatkowe kwot i sum wymagalnych oraz przewidywanych zobowiązań. Tego zaś w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Nie spełnia tych wymogów powołanie postanowień w przedmiocie przerachowania na łączną kwotę ponad 17 mln zł. Wskazane uchybienia nie pozwalają na właściwą ocenę zaskarżonej decyzji, nadto przeczą tezie o braku jakiegokolwiek majątku pozwalającego na uregulowanie przybliżonych kwot zobowiązania. Nie stanowi uzasadnienia dla pomijania tych kwot twierdzenie, że mają one ustawowe terminy zwrotu lub zadysponowania i trudno uznać, że zabezpieczają wykonanie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia w tym zakresie czynności dowodowych w postaci analizy zobowiązań (także tych przyszłych) skarżącej w świetle pozostających w dyspozycji organu podatkowego kwot (których wielkości nie potwierdzono ani nie zanegowano) oraz sum zawartych w wartości posiadanych towarów skutkuje wadliwością podjętego rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach trudno bowiem ocenić poprawność tezy, na której wsparto zaskarżone orzeczenie, że brak jakiegokolwiek majątku skarżącej wobec wysokich przewidywanych kwot zobowiązań strony. Dostrzeżone uchybienia powodują również, że w sprawie nie można jeszcze mówić o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy postawy do wydania spornej decyzji nie może stanowić twierdzenie organu podatkowego dotyczące nierzetelnego (nieterminowego) płacenia zobowiązań podatkowych przez skarżącą. Istotnie z przywoływanej już treści art. 33 § 1 O.p. wynika, że zabezpieczenia można dokonać wówczas gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, przy czym – co istotne – ustawodawca wskazuje, że chodzi o trwałe nieuiszczanie tych należności. Ogólne wskazanie, że strona nie dokonała zapłaty zobowiązań i wskazanie łącznej kwoty odsetek za zwłokę nie stanowi wykazania przesłanek ustawowych, zwłaszcza wobec podnoszonych prze skarżącą sum zobowiązań podatkowych jakie wpłaciła do budżetu. Przyjmując wskazywana podstawę zabezpieczenia okoliczności te należy ustalić i ocenić, co winno znaleźć się w zaskarżonej decyzji.

Końcowo stwierdzić trzeba, że Sąd nie podziela zarzutów skargi podnoszących błędne przyjęcie kwoty odsetek za zwlokę, tj. z pominięciem faktu zwieszenia ich biegu w związku z naruszeniem terminów rozpoznania sprawy. W tym zakresie Sąd podziela pogląd organów podatkowych zawarty w zaskarżonej decyzji, że ramy prowadzonego postępowania nie wymagają szczegółowych ustaleń w zakresie wysokości omawianych kwot, winny być one wskazane w przybliżeniu. Słusznie wywodzi organ podatkowy, że przepis art. 33 § 3 O.p. obliguje do dokonania zabezpieczenia także kwoty odsetek za zwłokę, zawierając zastrzeżenie jedynie w odniesieniu do art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten z kolei określa zasady wstrzymania naliczania odsetek. Skoro zatem w regulacji dotyczącej wydania decyzji zabezpieczającej brak odniesienia się do innych przypadków zawieszenia biegu odsetek, to przybliżona kwota odsetek winna być obliczona bez uwzględnienia przesłanek wskazanych w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 54 § 1 pkt 2 88 8 O.p.

W ocenie Sądu, w tak ukształtowanych okolicznościach faktycznych sprawy, argumentacja przyjęta przez organy podatkowe za istnieniem zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu oraz "uzasadnionej obawy" niewykonania tego zobowiązania stanowi naruszenie wskazanych przepisów, tj. w art. 33 § 1 O.p., oraz przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Oceny materiału dowodowego dokonano w sposób dowolny, wręcz niepełny wspierając się na niewystarczających lub niedostatecznie ocenionych przesłankach. Choć, w ramach postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p., nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że takiego podstępowania w ogóle się nie przeprowadza, organ podatkowy winien bowiem dysponować innym dowodem, a nie polegać na ustaleniach, które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy w postępowaniu wymiarowym. Braki dotyczą również oceny sytuacji majątkowej skarżącej i pominięcia w ustaleniach kwot, które pozostają w dyspozycji organu podatkowego. W tym zakresie brak jakikolwiek ustaleń odnoszących się do twierdzeń skarżącej co do wysokości kwot będących w dyspozycji organu podatkowego, co w kontekście dokonywanych wpłat tytułem kaucji, zatrzymanych zwrotów, zwracanych kwot oraz dokonanych zabezpieczeń budzi uzasadnione wątpliwości.

Brak także prawidłowych i odnoszących się do przesłanek z art. 33 § 1 O.p. ustaleń co do rzetelności skarżącej jako podatnika (w zakresie uiszczania należnych podatków w sposób terminowy).

Wszystkie te uchybienia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, celem dokonania niezbędnych, a wskazanych przez Sąd ustaleń oraz wyprowadzenia z nich poprawnych wniosków. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa, organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględni poczynione w niniejszej sprawie wywody Sądu. Dokona oceny okoliczności faktycznych i wskaże argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, przytaczając podstawy tak faktyczne jak i prawne swoich ustalań, o ile dojdzie do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Sąd działając na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zalecenia mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r. poz. 265). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.