Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 108/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 105/23 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2022 r., nr 1401-IEW4.4123.12.2022.32/AK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 105/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. C. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ") z dnia 2 listopada 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm., dalej jako:: "p.p.s.a."), to jest:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 207 § 2 oraz w zw. z art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: "O.p." "Ordynacja podatkowa") poprzez brak rozpoznania istoty sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które nie miały miejsca, bądź nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sformułowanie wskazań dla organów podatkowych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wykraczających poza granice sprawy podatkowej, w sytuacji, gdy do wskazywanych naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe nie doszło, bowiem wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały ustalone i we właściwy sposób ocenione, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy oraz uzasadnieniu uchylonej decyzji. W szczególności organ podatkowy dokonał należytej oceny przesłanki egzoneracyjnej braku zawinienia członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś Strona w toku postępowania podatkowego nie wykazała, ani też nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów, które pozwoliłyby na wykazanie braku jej winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem uchylenie decyzji podatkowej na tej podstawie było nieuprawnione, co w oczywisty sposób wpływało na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 z późn. zm., dalej: "Prawo upadłościowe") poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na stwierdzeniu, że ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że ustalenie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego, jako członka zarządu – jest uzależnione od przypisania członkowi zarządu wiedzy i świadomości udziału zarządzanej przez niego spółki w transakcjach handlowych o charakterze oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. odnosi się do konieczności wykazania istnienia niewykonanych zobowiązań pieniężnych - w tym podatkowych spółki, jako przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości i ustalenia czy taki wniosek został złożony we właściwym terminie, zaś prawidłowa wykładnia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. polega na wykazaniu okoliczności odnoszących się do braku zawinienia członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o obiektywny miernik staranności, to jest w oparciu o ustalenie czy członek zarządu wykazał, aby nie miał możliwości prowadzenia spraw spółki i realizacji czynności wynikających ze sprawowanej funkcji, bądź wykazał, że zaistniały okoliczności wskazujące na brak możliwości zapoznania się przez niego z sytuacją finansową spółki i wpływu na jej funkcjonowanie. Przy zastosowaniu przywoływanych przepisów brak jest zatem podstaw do oceny okoliczności w zakresie możliwości przypisania członkowi zarządu wiedzy i świadomości udziału zarządzanej przez niego spółki w transakcjach handlowych o charakterze oszustwa podatkowego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, organ wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego organ zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Należy w związku z tym nadmienić, że w ramach art. 116 § 1 O.p. normodawca wprowadził jedną z podstaw odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, tj. członków zarządu spółek wymienionych w tej regulacji. Na zakres normatywny tej odpowiedzialności składają się przesłanki pozytywne i negatywne. W ramach przesłanek negatywnych ustawodawca wskazuje na istnienie zaległości podatkowej, pełnienie obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Kształt normatywny przesłanek negatywnych odpowiedzialności wymaga uwzględnienia zmiany stanu prawnego jakie nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r. Przy czym biorąc pod uwagę sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istotę rozpoznawanej sprawy, kluczowe stają się te przesłanki, które zostały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., a zatem odnoszące się do stwierdzenia, czy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, czy też stwierdzenia, że członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Należy równocześnie podkreślić, że normatywny kształt odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, a zatem członków zarządu spółek wymienionych w art. 116 § 1 O.p. pozwala stwierdzić, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, jak również stwierdzenie, że w sprawie nie mają zastosowania przesłanki negatywne, a więc wyłączające tę odpowiedzialność, pozwala przyjąć zaistnienie tej instytucji w okolicznościach danej sprawy.

Trzeba także zauważyć, że sposób regulacji tych przesłanek odpowiedzialności nakazuje stwierdzić, że obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności obciąża organ podatkowy, natomiast, gdy chodzi o przesłanki negatywne obowiązek ich wykazania spoczywa na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej. Godzi się jednakże nadmienić, że normatywne sformułowanie odnoszące się do wykazania przez członka zarządu danej przesłanki negatywnej odpowiedzialności nie oznacza, że na organie podatkowym nie ciążą obowiązki wynikające z prowadzonego postępowania podatkowego, jak choćby będące konsekwencją zastosowania zasad ogólnych tego postępowania. Chodzi bowiem w danym przypadku o prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy zgodnie z rozwiązaniami przewidzianymi w O.p., w ramach którego członek zarządu może wykazać okoliczności dotyczące przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 14 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1653/21, gdzie przyjęto, że ,,Ustawowe sformułowanie zgodnie z którym członek zarządu ma wykazać, że w czasie właściwym zgłosił stosowny wniosek, a zatem nakładające obowiązki na ten podmiot nie oznacza, że organ podatkowy jest zwolniony z określonych obowiązków w ramach prowadzenia postępowania w oparciu o art. 116 § 1 o.p. Należy bowiem podkreślić, że postępowanie to jest prowadzone z zastosowaniem zasad ogólnych, jak choćby wynikających z art. 121 § 1 o.p., czy art. 122 o.p. Trzeba bowiem zauważyć, że również w ramach badania przesłanki czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ podatkowy ma określone obowiązki, które dotyczą oceny zaistnienia tej ustawowej przesłanki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd dotyczący tych obowiązków co wynika z badania przesłanki czasu właściwego na zgłoszenie tego wniosku, a zatem dokonywania oceny tej przesłanki w toku prowadzonego postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 286/22)’’.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wątpliwości Sądu I instancji w zakresie zapatrywań organu co do ziszczenia się w rozpoznawanej sprawie pierwszej z przesłanek upadłościowych określonych w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Prawidłowo zatem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dla stwierdzenia braku możliwości uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie, że miał wiedzę o oszustwie podatkowym, w którym spółka brała udział, niezbędne jest dysponowanie przez organ materiałem dowodowym, który ten świadomy (ew. nierozważny, bez dochowania staranności wymaganej w stosunkach handlowych) udział potwierdza.

W konsekwencji należy uznać za zasadne stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznał za niewystarczające odwołanie się w tym względzie przez organ podatkowy jedynie do ostatecznej decyzji wymiarowej, z której taki świadomy udział wynika, gdyż nie jest tym samym ustalenie świadomości przedsiębiorcy korporacyjnego co do udziału w oszustwie, co ustalenie świadomości poszczególnych osób zaangażowanych w taką strukturę.

Stąd też trafnie stwierdził Sąd I instancji, że jeżeli osoba wobec której toczy się postepowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich domaga się udostepnienia akt sprawy wymiarowej dla wykazania, że nie mogła mieć świadomości udziału w oszustwie podatkowym, to taką możliwość organ ma obowiązek jej zapewnić.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie tego Sądu akcentuje się brak możliwości badania zasadności decyzji wymiarowych (wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3581/21). Stwierdza to również Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując na niezasadność prowadzenia dalej idącego postępowania dowodowego, a zatem na okoliczność ustalenia należytej staranności spółki w kontaktach handlowych w ramach zakwestionowanych transakcji.

Przy czym uwzględniając stwierdzone przez Sąd I instancji wątpliwości co do zapatrywań organu w zakresie zaistnienia pierwszej z przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego trafnie wskazał Wojewódzki Sad Administracyjny zalecenia dla organu co do uzupełnienia akt przedmiotowego postępowania o akta sprawy wymiarowej dotyczącej spółki E. i przedstawienia na tej podstawie oceny co do możliwości zastosowania względem Skarżącego przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., biorąc pod uwagę, czy akta te potwierdzają wiedzę Skarżącego o oszustwie podatkowym, w którym spółka brała udział.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 207 § 2 oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Należy bowiem ponownie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem Sądu i instancji co do konieczności uzupełnienia przedmiotowego postępowania o akta sprawy wymiarowej we wskazanym przez ten Sąd zakresie.

W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w związku z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Stanisław Bogucki Paweł Borszowski (spr.)