Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 225/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2, § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi G. S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz strony skarżącej G. S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z 5 sierpnia 2022 r., ustalającą G. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (podatnik) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik 2018 r. - [...] zł, listopad 2018 r. - [...] zł, styczeń 2019 r. - [...] zł, marzec 2019 r. - [...] zł, kwiecień 2019 r. - [...] zł, czerwiec 2019 r. - [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ powołał się na ustalenia kontroli celno-skarbowej. Kontrola ta wykazała, że podatnik odliczył podatek od towarów i usług (VAT) na podstawie faktur wystawionych przez P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych między podatnikiem a wystawcą tych faktur w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm., Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). W fakturach tych jedynie opisano realizację usług instalacyjno-budowlanych i zaliczki na poczet usług związanych z budową hotelu w K..

W efekcie kontrola celno-skarbowa dowiodła, że podatnik niezasadnie odliczył jako VAT naliczony [...] zł.

Podatnik zgodził się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej i stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2021.422 ze zm. - ustawa o KAS) skorygował deklaracje VAT za wymienione miesięczne okresy rozliczeniowe.

W świetle powyższego, zdaniem organu, należało ustalić podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe według najwyższej stawki w wymiarze 100%.

W dalszej kolejności organ motywował, że zgodnie z ustaleniami kontroli celno-skarbowej podatnik w analizowanym czasie prowadził budowę budynku hotelowego w K. przy ul. [...]. Wykonanie prac zlecił: FHU M. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej, A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ustanowił T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jako inwestora zastępczego. Osobą bezpośrednio zajmującą się inwestycją ze strony spółki T. był G. K.. Prace budowlane spółka P. zobowiązała się wykonać na podstawie zawartej z podatnikiem umowy z 21 września 2018 r. Prace miały dotyczyć instalacji: deszczowej, wodnej, sanitarnych, ciepłowniczych, wentylacyjnych, elektrycznych i teletechnicznych. Jednak, według organu, spółka P. nie wykonywała żadnych usług na rzecz podatnika.

Organ zwrócił uwagę na "brak kontaktu ze spółką P., brak zaplecza materialno-osobowego tej spółki, brak wiedzy prezesa zarządu tej spółki w zakresie jej rzekomych podwykonawców i wykonywanych przez nich robót, brak znajomości spółki P. przez tych podwykonawców, negocjowanie warunków (np. zakresu prac, ceny) z tymi podwykonawcami przez G. K. z firmy T., brak udziału spółki P. w cyklicznych naradach związanych z przedmiotową budową i w odbiorze prac od tych podwykonawców."

W przekonaniu organu, opisane usługi zostały wykonane, ale nie przez spółkę P.. Natomiast podatnik brał udział w organizowaniu procederu, który polegał na wprowadzania do obrotu tak zwanych pustych faktur. Świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym i ujął w deklarowanych rozliczeniach VAT faktury niezgodne z rzeczywistością. "Świadczą o tym przede wszystkim poniższe okoliczności:

• zawarcie umowy pomiędzy Państwem a spółką P. podyktowane było jedynie wymogami banku udzielającego Państwu kredytu inwestycyjnego na budowę hotelu w K. przy ul. [...] dz. [...] i [...],

• kontakt z M. S. (prezesem P.) jedyną osobą decyzyjną do kontaktowania i rozmów z P., jak wynika z zeznań pani E. S. - Państwa ówczesnego prezesa zarządu, był utrudniony, gdyż pan S. był ciągle nieobecny, a nie wyznaczył żadnych pełnomocników do kontaktowania czy rozmów. Nawet przy podpisaniu umowy pomiędzy Państwem a spółką P. nie doszło do spotkania pana S. z panią S., bo jak zeznała, gdy przyjechała na spotkanie okazało się, że pana S. nie ma, a umowę do podpisu przedłożył jej pan G. P., co do którego miała przekonanie, że jest pełnomocnikiem pana S., chociaż nie okazał jej stosownego pełnomocnictwa. Ponadto z zeznań pani S. wynika, że także pan G. K. zgłaszał jej, że kontakt z osobami decyzyjnymi z P. jest utrudniony. Również w początkowej fazie kontroli celno-skarbowej brak było kontaktu ze spółką P.. Dopiero po zmianie jej siedziby na "biuro wirtualne" zaczęła odbierać kierowaną do niej korespondencję. Istotne jest jednak, że jak ustalił organ pierwszej instancji do kontaktu z biurem wirtualnym z ramienia P. upoważniona była kancelaria prawna, która jednocześnie świadczyła usługi prawne na rzecz powiązanych ze sobą kapitałowo, osobowo i biznesowo spółek S. D. i A. S. oraz Państwa,

• sprawami polisy ubezpieczeniowej dla spółki P. zajmowała się pani I. L. zatrudniona w spółce A. S.. Podczas przesłuchania 8.07.2021 r. zeznała ona, że zgodziła się na pomoc w załatwieniu polisy ubezpieczeniowej dla spółki P., na prośbę pani E. S.. I chociaż pani S. twierdzi, że co najwyżej mogła prosić panią L. aby ta przekazała jej polisę podpisaną przez P., to zgadzamy się z organem pierwszej instancji, że zeznania pani L. jako logiczne i spójne z materiałem dowodowym są wiarygodne. Natomiast zeznania pani S. w tym zakresie są niewiarygodne. Najpierw bowiem zeznała ona, że nie pamięta czy pani L. podpisała aneks do polisy na jej prośbę, po czym stwierdziła że jej prośba dotyczyła przedłożenia podpisanej przez P. polisy. Wyjaśniając jednocześnie, że sprawę polis ubezpieczeniowych w P. załatwiała pani L., chociaż nie pamiętała od kogo miała informację, że w P. ubezpieczeniami zajmuje się pani L.. Istotne jest też, że pani L. zajmując się polisami w spółce P. nie osiągnęła żadnych korzyści, natomiast dla Państwa potrzeba ubezpieczenia robót wynikała z umowy kredytowej na finansowanie budowy hotelu w K.,

• pani E. B. zatrudniona w S. D. sp. z o.o. i oddelegowana do pracy do Państwa, która, jak wynika z jej zeznań z 7.07.2021 r., nie miała kontaktu z osobami związanymi ze spółką P., a spółkę tę kojarzy z faktur wystawionych w związku z budową hotelu w K. została jej pełnomocnikiem. Przyjęcie tego pełnomocnictwa podpisała w siedzibie spółki S. D., jednak nie pamięta w jaki sposób weszła w jego posiadanie. Zeznała, że mogła je otrzymać pocztą na adres Państwa siedziby lub siedziby spółki S. D., a w przypadku osobistego przedłożenia jej pełnomocnictwa do podpisu mogła to uczynić pani E. S., innej osoby nie kojarzy.

• wyboru podwykonawców spółki P. wykonujących prace na budowie budynku hotelowego w K. dokonywał pan G. K. (początkowo pracownik spółki S. D. oddelegowany do pracy u Państwa, później prokurent w spółce T.. Jak wynika z jego zeznań z 11.08.2021 r. wyboru tego dokonywał w Państwa imieniu w ramach zastępstwa inwestorskiego z ramienia T.. Pani E. S. miała tego świadomość, gdyż aneksem z 1.02.2019 r. rozszerzyli Państwo zakres obowiązków spółce T. o zbieranie ofert podwykonawców, analizę i dokonywanie wyboru oferty,

• końcowe ustalenia mające być przedmiotem zleceń bądź umów spółki P. z podwykonawcami pan G. K. przekazywał pani E. S.. W celu uzgodnienia warunków umów, jak wnika z jego zeznań, nie kontaktował się on ze spółką P.. Natomiast po uzgodnieniu tych warunków kontaktował się z Państwem aby poinformować o dokonanych ustaleniach,

• z zeznań pana K. wynika też, że przy podpisywaniu umów z podwykonawcami nie uczestniczył nikt ze spółki P.. Umowy po podpisaniu przez niego z ramienia spółki T. i podwykonawcę były przesyłane do inwestora [czyli Państwa], który miał je przekazać spółce P. do podpisu. Takie umowy były sporządzane w czterech egzemplarzach, z których jeden przekazywany był podwykonawcy (bez podpisu P.), pozostałe trzy Państwu jako inwestorowi. Finalnie, jak zeznał pan K., podwykonawca powinien otrzymać dwa egzemplarze umowy, z których jeden powinien być podpisany przez P.,

• pani E. S. wiedziała też, że spółka P. nie uczestniczyła w naradach budowlanych organizowanych w trakcie prowadzonej budowy, gdyż jak zeznała czasami uczestniczyła w tych spotkaniach, ale nigdy nie spotkała na nich nikogo ze spółki P.. Brak udziału spółki P. w cotygodniowych naradach potwierdził też pan G. K.,

• pani S. wiedziała również, że spółka P. nie uczestniczy w odbiorze prac. Z protokołów odbioru prac przedłożonych przez P. wynika, że spółkę tą podczas tych czynności reprezentował W. J. lub B. K.. Pani S. podczas przesłuchania zeznała, że pan W. J. był prezesem T. i zajmował się bezpośrednio (fizycznie) budową, zatem wiedziała, że nie reprezentuje spółki P. tylko występuje z ramienia T.. Natomiast, ani pani S., ani pan K., ani pan S., ani podwykonawcy nie znali B. K.. Natomiast Państwo pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożyli protokołów odbioru prac wykonanych przez P.,

• faktury od podwykonawców firmy P., jak wynika z zeznań pana G. K., odbierał on z ramienia spółki T., lecz nie przekazywał tych faktur do P. tylko przekierowywał je do Państwa. Dokumenty te były wysyłane wraz z korespondencją hotelową z B. P. do K. [siedziba S. D.] lub pan K. dostarczał je osobiście i zostawiał w biurze w K., gdzie miały one trafić do pani E. S.,

• budowę kanalizacji deszczowej na budowie hotelu w K. jak wynika z akt sprawy wykonał Zakład Usługowy J. D.. Pierwotnie firma ta fakturę za wykonane prace wystawiła na rzecz Państwa - takie dane nabywcy do wystawienia faktury przez pana J. D. podał pan G. K.. Jednak po dwóch dniach firma ta, po uzgodnieniach z panem K., skorygowała tę fakturę do zera i wystawiła nową fakturę na spółkę P.. Korekta ta została dokonana z uwagi na błędne dane nabywcy, gdyż - jak zeznał pan K. - był to pierwszy podwykonawca spółki P., gdzie nie miał on jeszcze wiedzy, że Państwo nie mogą być płatnikiem za wykonane prace z uwagi na zapisy umowy zawartej przez Państwa z bankiem kredytującym tę inwestycję,

• ze względu na powiązania pomiędzy Państwem a spółką S. D. mieli też Państwo wiedzę, że w przypadku prac realizowanych przez spółkę S. D. jako rzekomego podwykonawcy P., spółka P. nie uzgadniała warunków zlecenia, nie nadzorowała, nie kontrolowała ani też nie była przy odbiorze wykonanych prac. Pani S. zapytana podczas przesłuchania dlaczego S. D. refakturowała koszty z tytułu odwodnienia terenu i usuwania studni głębinowych na rzecz P., a nie bezpośrednio na Państwa zeznała, że nie mogli Państwo rozliczać niczego bezpośrednio z bankiem gdyż warunki umowy kredytowej zakazywały wypłacania na rzecz inwestycji środków do Państwa, że bank wyraził zgodę na finansowanie zadań realizowanych tylko przez M. , P. i A. . Zauważamy przy tym, że jak wynika z akt sprawy z tych trzech firm tylko P. faktycznie nie wykonywała prac na rzecz Państwa,

• zlecenie na wykonanie uziomu w płycie dennej przez Zakład Elektroinstalacyjny A. M. K. podpisał pan G. K. i przesłał je mailem do pana M. K. i do wiadomości pani E. S.. Na zapytanie mailowe pana K. kto będzie płatnikiem zlecenia S. D. czy P., pan K. odpowiedział, że P. bo przez nich przechodzą płatności z banku, natomiast on osobiście jest gwarantem. Na co pan K. stwierdził, że chodziło mu tylko o dane do faktury,

• umowy zawarte w formie pisemnej pomiędzy spółkami T. i P. a podwykonawcą (np. Usługi Posadzkarskie M. M., Zakład Usługowo Handlowy B. Ś., Zakład Ogólnobudowlany J. S., R. J. K. były podpisane tylko przez pana G. K. reprezentującego spółkę T. i podwykonawcę. Pan M. S. wskazany w umowach jako osoba reprezentująca spółkę P. nie podpisał tych umów,

• warunki umowy zawartej pomiędzy Państwem, spółką P. oraz spółką M. , jak wynika z zeznań pani S., były uzgodnione poza P.,

• brak doświadczenia spółki P. w prowadzeniu tego rodzaju inwestycji, o czym wiedziały osoby reprezentujące Państwa,

• brak sprawdzenia przez Państwa wiarygodności finansowej i podatkowej spółki P. przed rozpoczęciem z nią współpracy,

• pani E. S. musiała też mieć świadomość, że spółka P. nierzetelnie rozliczała się z podatku od towarów i usług oraz nie regulowała, bądź regulowała nieterminowo zobowiązania podatkowe. Korzystała bowiem ze wsparcia pana R. D., który prowadził i prowadzi nieodpłatnie dokumentację księgową spółki P.,

• brak sprawdzenia przez Państwa wiarygodności finansowej i podatkowej spółki P. przed rozpoczęciem z nią współpracy."

W następstwie organ ocenił, że zaistniała przesłanka z art. 112c § 1 pkt 2 ustawy o VAT, zobowiązująca organ do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 100% w łącznej wysokości [...] zł.

Organ stwierdził, że nie naruszył zasady proporcjonalności, o której stanowi art. 273 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) ani stanowiska prawnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-935/19.

Według organu, stwierdzone nieprawidłowości mają charakter istotnych nierzetelności w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Jednocześnie nie zaistniały przesłanki wyłączające stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ tłumaczył, że złożenie korekty deklaracji zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS i regulowanie zobowiązań nie jest wystarczające do niestosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stawka tej sankcji w wysokości 100% adekwatnie służy zapobieganiu potencjalnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania. W tej sytuacji nie doszło do automatycznego zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w sposób nieadekwatny do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez: - zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której sporne faktury nie były tak zwanymi pustymi fakturami sensu stricto; - pominięcie okoliczności, że usługi zostały wykonane, zakwestionowane faktury nie pochodziły od podmiotu nieistniejącego i nie doszło do uszczuplenia ani wyłudzenia VAT;

- art. 112c ustawy o VAT, art. 273 dyrektywy VAT ze względu na złamanie zasady proporcjonalności, skoro podatnik skutecznie skorygował deklaracje VAT i płaci powstałą zaległość podatkową z odsetkami w systemie ratalnym, a w takich okolicznościach sankcja nie powinna być wymierzona według najwyższej stawki;

- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) z powodu automatycznego zastosowania przez organ art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w sposób nieadekwatny, gdy nie wystąpiło uszczuplenie należności budżetowych;

- art. 3a ust. 3, art. 4 ust. 3 TUE, art. 220 TWE, art. 2 Traktatu Akcesyjnego, bowiem organ pominął przepisy prawa unijnego, lakoniczne odniósł się do stanowiska TSUE w sprawie C- 935/19;

- art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w rezultacie niezastosowania tego przepisu, skoro podatnik skutecznie skorygował deklaracje VAT i płaci powstałą zaległość podatkową z odsetkami w systemie ratalnym, a więc należności budżetu nie uległy uszczupleniu;

- art. 121 § 1, § 2, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.), gdyż organ kierował się wyłącznie interesem fiskalnym przy rozstrzyganiu sprawy.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z 5 sierpnia 2022 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik zasadniczo wykazywał, że w realiach analizowanej sprawy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według najwyższej stawki - 100%.

Usługi zostały wykonane. Podatnik po kontroli celno-skarbowej skutecznie skorygował deklaracje VAT i pomniejszył VAT naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez spółkę P.. W takiej sytuacji, zdaniem podatnika, organ był uprawniony zastosować stawkę podstawową dodatkowego zobowiązania podatkowego - 30% lub 20%.

Podatnik zaznaczył, że skorygowanie deklaracji VAT nie jest wyrazem akceptacji ustaleń organu dotyczących świadomego udziału podatnika w oszustwie, nie jest tożsame z "przyznaniem się do winy". Podatnik bowiem nie brał udziału w oszustwie podatkowym. Sporne faktury nie były tak zwanymi pustymi fakturami w ścisłym rozumieniu, którym nie towarzyszy żaden obrót i dodatkowo wystawca faktur nie odprowadza należnego podatku. Faktury te były poprawne od strony przedmiotowej. Nie zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Transakcje nie miały charakteru łańcuchowego, karuzelowego. Nie wystąpiło uszczuplenie podatkowe przy udziale podatnika.

Wystawca zakwestionowanych faktur - spółka P. również skorygowała swoje rozliczenie VAT, w tym VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podwykonawców, którzy wykonywali usługi. Złożone korekty deklaracji zostały przyjęte przez właściwy organ podatkowy.

Sytuacja podatnika, który dokonał korekty i reguluje powstałą zaległość podatkową z odsetkami nie może być tożsama z punktu widzenia omawianej sankcji z sytuacją podatnika, który nie koryguje rozliczenia i nie reguluje powstałej zaległości podatkowej, a w konsekwencji uszczupla należności Skarbu Państwa. W celu oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W niniejszej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzasadnione, biorąc pod uwagę cel tej sankcji.

Na zakończenie podatnik stwierdził, że art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem unijnym i nie może być stosowany z perspektywy wyroku TSUE w sprawie C-935/18. Przepis ten nie przewiduje żadnych możliwości odstąpienia od nałożenia sankcji lub miarkowania jej wysokości w zależności od wagi, czy charakteru naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z ustawy o VAT w okolicznościach każdej indywidualnej sprawy.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że do 5 czerwca 2023 r. art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Następnie w wyniku nowelizacji, poczynając od 6 czerwca 2023 r. (Dz.U.2023.1059 - ustawa nowelizująca), art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Jednocześnie stosownie do art. 25 ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W sprawie C-935/19 (orzeczenie dostępne w elektronicznym systemie LEX) TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności (to co niezbędne do osiągnięcia celu). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

Na kanwie powyższego zapatrywania prawnego TSUE w uzasadnieniu projektu omawianej ustawy nowelizującej (druk sejmowy IX.3025 dostępny w elektronicznym systemie LEX) stwierdzono, że "(...) Kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. Podkreślić nadto należy, że TSUE nie stwierdził jednoznacznie, że sytuacja opisana w stanie faktycznym nie może (nie powinna) być objęta sankcją VAT. Sąd ten wskazał, na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków jak w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania i przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych). Rozróżnienie to zdaniem TSUE powinno dawać swobodę decyzyjną organom tak, aby mogły obniżyć sankcję stosownie do okoliczności danej sprawy.

Pomimo że wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c ustawy o VAT, tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b ustawy o VAT. Stosowanie bowiem wobec tej grupy podatników sankcji tożsamej co względem osób, których celem było doprowadzenie do nieprawidłowości, w świetle przedstawionych wyżej tez wyroku nie może mieć miejsca. Nie powoduje to zarazem konieczności dalszych/szerszych zmian w art. 112c ustawy o VAT. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie.

Warto w tym miejscu wskazać na wyrok NSA z 22 października 2021 r. sygn. I FSK 489/21, w którym wskazano: "6.5. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów."

(...) Jak wskazano wyżej zapewnienie zgodności prawa polskiego z orzeczeniem TSUE wymaga również dokonania zmiany w art. 112c ustawy o VAT. Zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT. Należy mieć na względzie, że art. 112c stanowi lex specialis względem art. 112b ustawy o VAT. (...)"

Biorąc pod uwagę prawotwórczy charakter orzeczenia TSUE w sprawie C-935/19, wcześniej w sprawie C-564/15, nie może ulegać wątpliwości, że nowelizacja art. 112c ust. 1 ustawy o VAT od 6 czerwca 2023 r. miała charakter jedynie doprecyzowujący, w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia:

- czy w indywidualnych okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie zaangażował się w nadużycie konstrukcji VAT, w działania oszukańcze;

- czy miał wiedzę o tym, że jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku.

Ocena faktycznej roli podatnika w indywidualnych okolicznościach każdej rozpatrywanej sprawy wiąże się z obowiązkiem organu zrekonstruowania znamion zewnętrznych, które w efekcie pokażą zobiektywizowany obraz rzeczywistej roli, rzeczywistego charakteru aktywności podatnika, w zgodzie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym z prawdą obiektywną.

Lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji jednoznacznie prowadzi do konstatacji, że organ dotychczas nie wykazał celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik wiedział przy przyjmowaniu i uwzględnianiu w deklarowanych rozliczeniach VAT spornych faktur. W tej kluczowej materii rozstrzygającej o zasadności stosowania art. 112c ust. 1 ustawy o VAT argumentacja zaprezentowana przez organ zawiera istotne luki, zbyt daleko idące uproszczenia i uogólnienia, nie nawiązuje do konkretnego materiału dowodowego. W konsekwencji organ nie przedstawił zobiektywizowanego obrazu aktywności podatnika w odniesieniu przede wszystkim do jego relacji ze spółką P. o statusie wystawcy spornych faktur oraz z inwestorem zastępczym.

Według organu, umowa podatnika ze spółką P. była podyktowana jedynie wymogami banku udzielającego podatnikowi kredytu na budowę hotelu i na tym stwierdzeniu organ poprzestał. Nie wyprowadził tego stwierdzenia z konkretnych dowodów i okoliczności faktycznych. Przede wszystkim nie przedstawił żadnej analizy umowy kredytowej, która miałaby potwierdzić tę tezę organu. Nie omówił, na czym konkretnie miał polegać związek między wspomnianą umową kredytową a wiedzą podatnika o tym, że uczestniczył w działaniach oszukańczych, że przyjął faktury niezgodne z rzeczywistością.

Organ zwrócił uwagę, że "ówczesny" prezes zarządu podatnika nie miał kontaktu z przedstawicielami spółki P.. Jednocześnie jednak organ ustalił, że podatnik ustanowił inwestora zastępczego, a osobą bezpośrednio zajmującą się inwestycją ze strony inwestora zastępczego był G. K., zaś W. J. "zajmował się bezpośrednio (fizycznie) budową". W takiej sytuacji brak kontaktu podatnika ze spółką P. nie świadczy jeszcze o świadomym i celowym zaangażowaniu się podatnika w proceder wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistością. Mógł przecież wynikać z przebiegu procesu inwestycyjnego bez jakiegokolwiek związku z procederem oszukańczym. Organ tego nie wyjaśnił.

Organ nie ustalił i nie analizował:

- jakie konkretne informacje o przebiegu realizacji inwestycji i w jakich konkretnych okolicznościach przekazywał podatnikowi inwestor zastępczy, a w tym kontekście wielokrotnie wymieniany G. K., w szczególności o spółce P.;

- czy inwestor zastępczy był w tym zakresie podmiotem rzetelnym, czy też wprowadzał podatnika w błąd dla osiągnięcia własnych celów podatkowych, czy wciągał podatnika w nieuczciwy proceder.

Jak przyjął organ, G. K. miał zgłaszać podatnikowi, że kontakt z "osobami decyzyjnymi z P." jest utrudniony, przy czym organ nie ustalił konkretnie, jakie informacje miał przekazywać podatnikowi G. K. odnośnie do spółki P., jej roli w procesie inwestycyjnym i w jakich okolicznościach.

Organ nie skonkretyzował również dlaczego "pomoc w załatwieniu polisy ubezpieczeniowej" dla spółki P. "na prośbę Pani E. S." miała być równoznaczna z celowym zaangażowaniem się podatnika w proceder wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, z wiedzą podatnika o wystawianiu takich faktur przez spółkę P., a w szczególności z czego miała wynikać potrzeba jakiejkolwiek pomocy i na czym ta pomoc miała polegać. Tym samym organ nie wyjaśnił, na czym konkretnie miał polegać związek "pomocy w załatwieniu polisy ubezpieczeniowej" z twierdzeniem organu, że podatnik świadomie uczestniczył w działaniach o charakterze oszukańczym, że wiedział o nierzetelności spółki P. w analizowanym zakresie.

Następnie organ nie omówił dlaczego, jego zdaniem, zbieranie i wybór ofert od podwykonawców przez inwestora zastępczego miałoby świadczyć o wiedzy podatnika o wystawianiu nierzetelnych faktur przez spółkę P., z jakich przyczyn tego rodzaju czynności inwestora zastępczego miałyby odbiegać od standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym przy realizacji usług budowlanych i stanowić dowód zaangażowania inwestora we wprowadzanie do obrotu faktur nieopisujących rzeczywistości, wiedzy inwestora o takim procederze.

W rezultacie organ nie wykluczył sytuacji, w której inwestor zastępczy w relacji z podatnikiem wyłącznie dla siebie zatrzymał informacje o rzeczywistej roli spółki P., przekazując podatnikowi przebieg procesu inwestycyjnego niezgodny z rzeczywistością nie tylko w ustnych kontaktach, ale także w dostarczanych fakturach.

W tym stanie sprawy istotnego znaczenia nabiera ustalenie organu, że G. K. przekazywał E. S. "końcowe ustalenia mające być przedmiotem zleceń bądź umów spółki P. z podwykonawcami", ale "nie kontaktował się on ze spółką P.". Tej treści twierdzenia G. K. zobowiązywały organ do konkretnego i wyczerpującego ustalenia w rozpatrywanej sprawie, jakie informacje, kiedy i w jakich okolicznościach G. K. rzeczywiście przekazywał podatnikowi. Bez tych kluczowych ustaleń organ nie miał podstaw do odtworzenia prawdy obiektywnej w zakresie zamierzeń i wiedzy podatnika związanych z nierzetelnymi fakturami wystawianymi przez spółkę P..

Trzeba też pamiętać, że rozliczenie VAT nie bazuje na dokumentach, zwłaszcza dokumentach prywatnych - umowach, protokołach, czy innych dokumentach sporządzanych w toku procesu inwestycyjnego bądź po jego zakończeniu - ale na rzeczywistych transakcjach zrealizowanych w ramach obrotu gospodarczego. Dlatego brak podpisów przedstawicieli spółki P. na takich dokumentach świadczy o niepełnej dokumentacji, ale jeszcze sam nie przesądza o tym, co konkretnie wiedział podatnik, jaki charakter miała jego aktywność. W tym celu organ miał obowiązek dokonać konkretnych ustaleń z nawiązaniem do konkretnych dowodów dotyczących relacji podatnika z innymi uczestnikami procesu budowlanego, przepływu informacji między nimi, przy zastosowaniu reguł logiki i doświadczenia życiowego. Podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy organ powinien był przypisać okolicznościom: o czym, kiedy, od kogo dowiadywał się podatnik, na co się godził, w co się zaangażował, a o czym nie wiedział i nie mógł wiedzieć ze względu na nierzetelne postępowanie zwłaszcza wystawcy spornych faktur i inwestora zastępczego.

W świetle powyższego otwarta pozostaje kwestia na ile podatnik świadomie zaangażował się w proceder oszukańczy, na ile wiedział o wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur, a na ile został w ten proceder wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów.

Warto zwrócić uwagę, że argumentacja organu bazowała na założeniu, że wiedza G. K. była wiedzą podatnika. Jednak - ściśle rzecz biorąc - organ nie ustalił na ile rzetelnie inwestor zastępczy, a zwłaszcza konsekwentnie wymieniany przez organ G. K., informował podatnika o rzeczywistym przebiegu procesu budowlanego, o rzeczywistych uczestnikach tego procesu, o rzeczywistych uzgodnieniach oraz o rzeczywistych czynnościach zrealizowanych w jego ramach.

Organ powołał się na powiązania podatnika ze spółką S. D. - "kapitałowe, osobowe, biznesowe" - ale tych powiązań nie skonkretyzował, w szczególności na czym one polegały, jaki był ich związek z wiedzą podatnika o nierzetelności faktur wystawianych przez spółkę P., dlaczego miały świadczyć o celowym, świadomym zaangażowaniu się podatnika w proceder oszukańczy.

W dalszej kolejności organ nawiązał w swojej argumentacji do "wsparcia R. D., który prowadził i prowadzi nieodpłatnie dokumentację księgową spółki P." udzielanego podatnikowi, ale przemilczał, na czym to "wsparcie" ze strony R. D. miało konkretnie polegać, kiedy i jakie konkretne informacje o spółce P. R. D. miał przekazywać podatnikowi, na ile były one rzetelne.

Dla ścisłości należy również odnotować, że organ konsekwentnie wymieniał E. S. jak "ówczesnego" przedstawiciela podatnika, ale nie ustalił, w jakim czasie była ona członkiem zarządu podatnika. Wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) zostały dokonane 26 maja 2015 r. o ujawnieniu E. S. jako członka zarządu podatnika (wpis nr 1) oraz 30 kwietnia 2021 r. o wykreśleniu tego wpisu (wpis nr 15). Jednak wpisy dokonywanie w KRS w tym zakresie mają charakter deklaratoryjny. Członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ten, kto został prawidłowo powołany w skład organu i do czasu prawidłowego ustąpienia z tej funkcji. Zatem nie zawsze osoba wpisana do KRS jest rzeczywiście członkiem zarządu (por. szerzej art. 201 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych Dz.U.2022.1467 ze zm. oraz Komentarz do art. 201 i nast. tej ustawy, M. Dumkiewicz, A. Kidyba dostępny w elektronicznym systemie LEX). W związku z tym organ miał obowiązek przeanalizować na gruncie faktów i prawa konkretne zdarzenia, konkretne czynności, w wyniku których E. S. uzyskała status członka zarządu podatnika, a następnie utraciła ten status. Domniemanie prawdziwości danych wpisanych do KRS, o którym stanowi art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.2023.685 ze zm.), nie zwalniało organu od ustalenia prawdy obiektywnej i stanu zgodnego z prawem w tej materii.

W świetle powyższego organ przedstawił w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji tezy, których nie powiązał z konkretnym i wiarygodnym materiałem dowodowym. Skupił się na aktywności spółki P. i G. K., a jej konsekwencje na gruncie ustawy o VAT arbitralnie przypisał podatnikowi. Rzecz jednak w tym, że nierzetelność wystawcy omawianych faktur, przedstawiciela inwestora zastępczego sama w sobie nie oznacza takiej nierzetelności podatnika jako inwestora.

Okoliczności rozpatrywanej sprawy wymagały od organu dokładnego wyznaczenia wyraźnej, zobiektywizowanej granicy między wiedzą, zamiarami i charakterem aktywności wystawcy spornych faktur - czyli spółki P., inwestora zastępczego - w szczególności wielokrotnie wymienianego G. K. oraz podatnika, a tego organ nie uczynił, bazując dotychczas na zbyt daleko idących uproszczeniach, uogólnieniach, wypełniając przy tym luki w analizie materiału dowodowego i w konkretnych ustaleniach faktycznych własnymi założeniami, domniemaniami.

W tym stanie sprawy organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który bez wątpienia może istotnie wpłynąć na wynik sprawy, w tym przypadku na zasadność zastosowania przez organ wobec podatnika art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

W rezultacie sąd w składzie orzekającym w pełni wpisuje się w stanowisko prawne przyjęte w sprawie sygn. I SA/Sz 190/23 dotyczącej tego samego podatnika, tego samego wystawcy nierzetelnych faktur, tego samego inwestora zastępczego i tego samego procesu inwestycyjnego.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Obiektywnie, rzetelnie i wszechstronnie rozważy, czy podatnikowi można zasadnie przypisać celowe, świadome ujmowanie faktur niezgodnych z rzeczywistością w deklarowanych rozliczeniach VAT w rozumieniu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy aktualnie przedwczesny jest spór podatnika z organem o znaczenie zasady proporcjonalności dla prawidłowego stosowania art. 112c ust 1 ustawy o VAT. Jak dotąd organ nie wykazał, aby podatnik działał w warunkach objętych tym szczególnym, sankcyjnym przepisem.

Z tych powodów sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).