Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 226/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.524.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 16 sierpnia 2018 r. A. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z 15 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Skarżąca, 16 sierpnia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej udziela pożyczek długoterminowych (obecnie na okres do 36 miesięcy) osobom fizycznym prowadzącym lub nieprowadzącym działalności gospodarczej (dalej "Pożyczkobiorca"). W stosunku do Pożyczkobiorców nieprowadzących działalności gospodarczej udzielanie pożyczek następuje na zasadach określonych w ustawie o kredycie konsumenckim. Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z przykładową umową pożyczki Pożyczkobiorca jest zobowiązany dokonywać spłaty zadłużenia z tytułu pożyczki w terminach określonych w umowie pożyczki. Kwoty do spłaty przez Pożyczkobiorcę (dalej "Wierzytelność") mogą zawierać kapitał oraz – przykładowo – opłatę przygotowawczą, opłatę administracyjną, odsetki.

W celu poprawy swojej płynności finansowej i pozyskiwania finansowania Skarżąca współpracuje ze spółką kapitałową, która posiada siedzibę i zarząd na terytorium Łotwy (dalej "Operator"). Operator należy do tzw. branży fintech i prowadzi platformę internetową (dalej "Platforma"), dzięki której inwestorzy instytucjonalni lub osoby fizyczne posiadające wolne zasoby finansowe (dalej "Inwestorzy") mają możliwość inwestowania w wierzytelności przysługujące zarejestrowanym na Platformie firmom, w szczególności z branży pożyczkowej. Leasingowej lub faktoringowej (dalej "Pierwotni Pożyczkodawcy"), poprzez nabywanie tych wierzytelności.

Zasady współpracy Skarżącej z Operatorem reguluje umowa o współpracy z 21 lutego 2017 r. (dalej "Umowa"). Zgodnie z aktualną Treścią Umowy, Operator zobowiązuje się świadczyć na rzecz Skarżącej usługi pośrednictwa w zakresie długów polegające na oferowaniu inwestorom nabycia Wierzytelności na Platformie oraz pośredniczeniu w zawieraniu umów cesji Wierzytelności z Inwestorami.

Współpraca Skarżącej z Operatorem przedstawia się następująco:

- Skarżąca, według własnego uznania, wybiera w ramach swojego portfela Wierzytelności, które będą oferowane Inwestorom na Platformie;

- Skarżąca przedstawia Operatorowi wybrane przez siebie Wierzytelności do wstępnej weryfikacji (Skarżąca obowiązana jest przekazać Operatorowi wszelkie wymagane przez Operatora informacje związane z Wierzytelnościami);

- W przypadku pozytywnej weryfikacji Operator zamieszcza dane dotyczące Wierzytelności na Platformie w celu ich zaoferowania Inwestorom;

- Inwestorami mogą być zarówno polscy jak i zagraniczni rezydenci podatkowi. Inwestorzy rejestrują konto na Platformie, otrzymując indywidualny numer identyfikacyjny Inwestora. Po zarejestrowaniu się na Platformie i zaakceptowaniu warunków korzystania z Platformy oraz otrzymaniu numeru identyfikacyjnego Inwestorzy mają możliwość przeglądania ofert nabycia wierzytelności i wyboru tych, w które chcą zainwestować (dalej "Inwestycja");

- Pojedyncza Inwestycja realizowana jest po zawarciu umowy cesji wierzytelności, której stronami są: Inwestor, Operator oraz Skarżąca (dalej "Umowa Cesji"). Na mocy postanowień Umowy Operator jest przez Skarżącą upoważniony do zawierania w imieniu i na rzecz Skarżącej Umów Cesji z inwestorami (umowa jest zawierana elektronicznie);

- Na podstawie Umowy Cesji, Inwestor nabywa od Skarżącej Wierzytelność za cenę określoną w Umowie Cesji;

- Na warunkach określonych w Umowie Cesji, Skarżąca ma obowiązek oraz uprawnienie odkupu Wierzytelności od Inwestora (tzw. buy-back). W przypadku odkupu Wierzytelności w ramach buy-back Skarżąca obowiązana jest zapłacić Inwestorowi cenę odkupu. Zasady kalkulacji tej ceny określa Umowa Cesji;

- Na zasadach określonych w Umowie oraz Umowie Cesji Operator jest odpowiedzialny za rozliczanie Inwestycji, w szczególności: przekazywanie ceny nabycia Wierzytelności z konta Inwestora na konto Skarżącej, przekazywanie spłat Wierzytelności z konta Skarżącej na konto Inwestora. Nie dochodzi do bezpośrednich rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Inwestorem. W czynnościach tych zawsze pośredniczy Operator,

- Zgodnie z Umową Cesji, Inwestor nie może dochodzić Wierzytelności bezpośrednio od dłużnika, tj. Pożyczkobiorcy, ani się z nim kontaktować. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem Wierzytelnością (w tym przyjmowanie wpłat dłużników, modyfikowanie treści Wierzytelności) wykonywane są przez Skarżącą - w tym zakresie Skarżąca działa na rzecz Inwestora w charakterze powiernika.

Zgodnie z Umową Skarżąca obowiązana jest płacić na rzecz Operatora wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Operatora usług pośrednictwa w nawiązywaniu relacji z Inwestorami - w tym za oferowanie i obsługę Wierzytelności na Platformie. Wynagrodzenie Operatora składa się z kilku, niezależnie kalkulowanych komponentów, m. in: Success fee - komponent wynagrodzenia obliczany jako prowizja od łącznej wartości nowych Wierzytelności sprzedanych na rzecz Inwestorów na Platformie; Intermediation Commission - prowizja za pośrednictwo obliczana na podstawie łącznej wartości niespłaconych Wierzytelności, sprzedanych na rzecz Inwestorów na Platformie w ramach usług pośrednictwa świadczonych przez Operatora; Performance fee - prowizja za osiągnięcie przez Skarżącą pozytywnego wyniku finansowego na rozliczaniu odsetek z Inwestorami.

W dalszej części wniosku, wymienione wyżej składniki wynagrodzenia należnego Operatorowi określane będą jako "Prowizja".

Opisane w niniejszym wniosku usługi Operatora nie są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy z tytułu nabycia usług od Operatora, za które płacona będzie Prowizja, Skarżąca zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT?

Zdaniem Skarżącej z tytułu nabycia usług od Operatora, za które płacona będzie Prowizja Skarżąca zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że Operator świadczy na jego rzecz usługę pośrednictwa finansowego w zakresie długów zwolnioną z VAT. W konsekwencji, import ww. usług przez Skarżącą nie będzie się wiązał w powstaniem podatku VAT należnego.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2018 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. DKIS stwierdził, że nabywane przez Skarżącą usługi nie wypełniają istotnych elementów dla usługi pośrednictwa.

Zdaniem organu, czynności związane z umieszczeniem wybranych przez Wnioskodawcę wierzytelności (pożyczek Wnioskodawcy) na Portalu oraz obsługę procesu cesji Wierzytelności (przekazanie ceny nabycia Wierzytelności z konta Inwestora na konto Wnioskodawcy) oraz rozliczenia Inwestycji (przekazywania spłat Wierzytelności z Konta Wnioskodawcy na konto Inwestora), za które Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Operatora tzw. opłaty za pośrednictwo, nie powodują prawnych i finansowych zmian, jakie wynikają ze świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Czynności wykonywane przez Operatora należy rozpatrywać w kategorii aspektów technicznych (udostępnianie platformy, rozliczanie inwestycji) - to Inwestorzy wybierają Wierzytelności, w które chcą zainwestować.

Brak jest też elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". W ocenie DKIS trudno uznać, że samo umieszczenie Wierzytelności na Platformie, upoważnienie Operatora do zawierania umów cesji w formie elektronicznej czy rozliczanie Inwestycji jest już "uczynieniem wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Na powyższą kwalifikację nie może mieć również wpływu fakt, że za świadczone usługi Operator otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne.

W konsekwencji, organ uznał, że usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." - i będą opodatkowane podstawową stawką podatku, w wysokości 23%.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez:

1) dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisu, polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że dla zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi w zakresie długów i pośrednictwa w świadczeniu tej usługi koniecznym jest, aby ta usługa bezpośrednio powodowała zmiany prawne i finansowe pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu u.p.t.u. pozwala na zwolnienie od VAT usług, które nie są w istocie cesją wierzytelności, ale stanowią istotny element (etap) realizacji procesu cesji wierzytelności;

2) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu, polegającej na niezasadnym uznaniu, w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, o której mowa powyżej, że dla celów wydania zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do usługi świadczonej przez operatora internetowej platformy handlu długami, opisanej we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, nie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., podczas gdy DKIS powinien uznać takie usługi jako objęte rzeczonym zwolnieniem przedmiotowym;

3) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu polegającej na niezasadnym uznaniu, że usługi świadczone przez Operatora, opisane we wniosku, nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie długów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., podczas gdy usługi świadczone przez Operatora posiadają znamiona takich usług, na co wyraźnie wskazuje opis stanu faktycznego zawarty we wniosku, co powoduje konieczność zastosowania ww. przepisu u.p.t.u.;

4) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu, polegającej na niezasadnym uznaniu, że usługi świadczone przez Operatora, opisane we wniosku sprowadzają się jedynie do wdrażania środków technicznych, podczas gdy usługi świadczone przez Operatora stanowią istotny element (etap) realizacji procesu cesji wierzytelności, na co wyraźnie wskazuje opis stanu faktycznego zawarty we wniosku, co powoduje konieczność zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. przewidującego zwolnienie od VAT dla usług w zakresie długów i pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy importowane usługi można uznać za usługi pośrednictwa związane z długami, a więc czy te usługi korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

5. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że importowane usługi należy uznać za usługi pośrednictwa związane z długami, a więc te usługi korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Zagraniczny Operator prowadzący platformę nie ogranicza się jedynie do technicznych i marketingowych czynności związanych z wystawieniem wierzytelności na sprzedaż. Operator wstępnie weryfikuje wystawianą wierzytelność, jest upoważniony do działania jako pełnomocnik Skarżącej (cedenta) zawierając umowę cesji wierzytelności – jest jedną ze stron umowy cesji, pośredniczy w rozliczeniach między cedentem oraz cesjonariuszem (Inwestorem). Działania Operatora prowadzą do powstawania zmian prawnych i finansowych między zbywca i nabywcą wierzytelności i stanowią istotny element procesu cesji wierzytelności.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten stanowi implementację regulacji zawartej w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół stwierdzenia, czy opisane w stanie faktycznym usługi nabywane od zagranicznego podmiotu stanowią usługi pośrednictwa w zakresie długów. Podkreślić należy, że nie ma sporu co do tego, że w stanie faktycznym dochodzi do importu usług. Nie jest też sporne to, że nabywane usługi dotyczą długów, tj. wierzytelności Skarżącej przysługujących jej od konsumentów z tytułu niespłacanych pożyczek. Importowane czynności mają więc związek z długami. Sporne jest natomiast, czy w czynności podejmowane przez Operatora stanowią czynności pośrednictwa w zakresie długów (w ściślej obrotu długami), czy są jedynie czynnościami technicznymi polegającymi na udostępnieniu platformy do nabywania wierzytelności i rozliczaniu inwestycji. Głębszej analizy wymaga więc definiowanie czynności pośrednictwa w rozumieniu wskazanego przepisu.

6.2. Przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy". Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie "w imieniu" oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle wskazanego przepisu należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", należy odnieść się także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy tym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową". Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy".

W wyrokach z 30 listopada 2016 r., I FSK 1253/14 oraz z 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16 Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zwolnieniem usług w zakresie transakcji przelewu. Nie wykluczono co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu. Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów. Powyższe oznacza, że aby określone usługi można było zaklasyfikować jako "transakcje dotyczące przelewów" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE, muszą one tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych oraz powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie, zdaniem NSA, należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności to, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (wyrok w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66; wyrok TS w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 24; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 40).

6.3. W przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE i NSA wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi "pośrednictwa". Na gruncie orzecznictwa Trybunału można przyjąć, że usługa pośrednictwa w zakresie długów powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji zbycia długu, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

- z punktu widzenia nabywcy usługi związanej długami, usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element tej usługi;

- celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy;

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Nie można jednak przyjąć, że aby uznać daną działalność za pośrednictwo, konieczne jest, aby pośrednik prowadził negocjacje (mediacje) i nawiązywał bezpośredni kontakt ze stronami umowy. Orzecznictwo TSUE wskazuje negocjacje jako element charakteryzujący pośrednictwo, jednak jednocześnie nie można uznać, że brak fazy negocjacyjnej dyskwalifikuje możliwość uznania działalności za pośrednictwo. Faza negocjacyjna nie jest więc niezbędnie konieczna dla uznania działalności za pośrednictwo.

7. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przypomnienia i zaakcentowania wymagają kluczowe elementy stanu faktycznego

7.2. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Operator prowadzi wstępną weryfikację wierzytelności przekazanej przez Skarżącą do sprzedaży i w jej ramach otrzymuje wszelkie informacje z nią związane. Z opisu stanu faktycznego wynika, że pozytywna weryfikacja przez Operatora jest warunkiem wystawienia wierzytelności na platformie. Zdaniem Sądu powyższe znacząco różni działalność Operatora od działalności podmiotów prowadzących popularne portale aukcyjne, które zasadniczo nie biorą odpowiedzialności za dane podawane w ofercie i nie są zainteresowane dokumentowaniem informacji prawnych dotyczących przedmiotu aukcji (oferty). Nie można więc twierdzić, że czynności Operatora mają charakter jedynie techniczny.

7.3. W stanie faktycznym wskazano, że: "Po zarejestrowaniu się na Platformie i zaakceptowaniu warunków korzystania z Platformy oraz otrzymaniu numeru identyfikacyjnego. Inwestorzy mają możliwość przeglądania ofert nabycia wierzytelności i wyboru tych, w które chcą zainwestować (dalej: "Inwestycja"). Tego stwierdzenia nie można jednak traktować jako deprecjonowania roli Operatora w realizowanych czynnościach. Truizmem jest bowiem twierdzenie, że nabywca wierzytelności kierując się zasadą swobody umów sam decyduje, czy i kiedy zakupi wierzytelność na platformie Operatora i czy będzie to akurat wierzytelność Skarżącej. Oczywistym jest, że to inwestor wybiera wierzytelność, w którą chce zainwestować i ani Operator ani Skarżąca (zbywca) nie mogą mu narzucić swojej woli. Nie oznacza to automatycznie, że czynności operatora przybierają (przez to - co sugeruje uzasadnienie zaskarżonej interpretacji - akapit drugi in fine, strona 12) postać czynności należących do kategorii czynności technicznych. Sam wybór Inwestora nie przesądza jeszcze o nabyciu wierzytelności.

7.4. Jak wskazuje opis stanu faktycznego: "Pojedyncza Inwestycja realizowana jest po zawarciu umowy cesji wierzytelności, której stronami są: Inwestor, Operator oraz Wnioskodawca (dalej: "Umowa Cesji"). Na mocy postanowień Umowy Operator jest przez Wnioskodawcę upoważniony do zawierania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy Umów Cesji z Inwestorami (umowa jest zawierana elektronicznie)". Nadto uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazuje, że: "Operator stwarza możliwość zawarcia Umowy Cesji pomiędzy Inwestorem a Wnioskodawcą i nabycia przez Inwestora danej Wierzytelności (w tym zakresie Operator występuje również w roli pełnomocnika Wnioskodawcy)".

Umowę cesji w imieniu wierzyciela zawiera Operator. Nie mamy więc do czynienia jedynie z czysto formalnym upoważnieniem, lecz z realnym - w sferze cywilnoprawnej - działaniem Operatora na podstawie upoważnienia, zastrzeżonym w umowie o współpracę. Z opisu stanu faktycznego wynika, że dla Skarżącej nie ma innej drogi sprzedaży wierzytelności na platformie niż pośrednictwo Operatora. Organowi umyka, że Operator pośredniczy nie tylko w rozliczaniu sprzedanej wierzytelności, ale przede wszystkim pośredniczy w zawarciu umowy cesji. Usługa wykonywana przez Operatora stanowi element usługi całej usługi finansowej mającej za przedmiot zakup długu z tytułu umowy pożyczki.

Działalność Operatora prowadzi więc do zmian prawnych i finansowych pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności wynikających z istoty stosunku zobowiązaniowego z umowy cesji. W opisie stanu faktycznego trudno doszukać się elementów wskazujących na fakultatywny charakter działania Operatora w procesie zawierania umowy cesji. Opis stan faktycznego wskazuje, że nie sposób sprzedać wierzytelności za pośrednictwem Platformy, ale bez pośrednictwa Operatora, czy z jego ominięciem. Pośrednikiem nie jest więc platforma sprzedażowa, w rozumieniu technicznym. Pośrednikiem w zawarciu umowy cesji jest Operator, który działa nie tylko na płaszczyźnie technicznej, ale także, a nawet przede wszystkim na płaszczyźnie cywilnoprawnej, będąc jedną ze stron umowy cesji, a nadto reprezentując zbywcę.

Internetowa platforma sprzedażowa jest jedynie narzędziem Operatora w realizacji swojej funkcji pośrednictwa, umożliwia zawarcie umowy cesji przez Internet i jest narzędziem do rozliczeń między stronami umowy. Platforma sprzedażowa jest więc jedynie techniczną alternatywą dla tradycyjnego modelu w handlu długami polegającymi na kojarzeniu kontrahentów, aranżowaniu osobistych kontaktów i negocjowaniu treści umowy. Posługiwanie się internetową platformą sprzedażową, wymagającą ze swoje istoty pewnych czynności informatycznych i technicznych, nie może jednak uprawniać tezy do ich dominującym charakterze. Kluczowe znaczenie ma to, że Operator pośredniczy w zawarciu umowy cesji, a więc odgrywa zasadniczą rolę w zakresie obrotu długami.

7.5. Stwierdzając powyższe Sąd zauważa, że organ interpretacyjny ogólnikowo ujmuje powyższe okoliczności w ramach "obsługi procesu cesji" nie analizując jednak, na czym ten proces w istocie polega. Jest to nadmierne uproszczenie. Organowi umyka, że proces obsługi cesji nie polega jedynie na umieszczaniu wierzytelności na portalu sprzedażowym i rozliczaniu kontrahentów, ale na samym zawarciu umowy cesji, także w imieniu Skarżącej. Skutkiem tej umowy jest powstanie stosunku cywilnoprawnego między zbywcą i nabywcą wierzytelności oraz wynikających z tego powinności finansowych.

7.6. Zdaniem organu: "Trudno uznać, że samo umieszczenie Wierzytelności na Platformie, upoważnienie Operatora do zawierania umów cesji w formie elektronicznej czy rozliczanie Inwestycji jest już "uczynieniem wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę".

Odnosząc się do tego Sąd zaznacza, że organ nie podaje, jakie jeszcze inne elementy są tu konieczne do przekonania organu co do istnienia usługi pośrednictwa w obrocie długami. Nawet jednak cytowane stanowisko jest nieprawidłowe na tle opisanego we wniosku o interpretacje stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie bierze pod uwagę, że Operator umieszcza wierzytelności na Platformie po ich uprzedniej, wstępnej weryfikacji i pozyskaniu do wierzyciela niezbędnych informacji. Nie jest więc, tak że wierzyciel może sam umieścić wierzytelność na Platformie.

Wskazać należy, że braku klasycznego elementu negocjacyjnego (mediacyjnego) Operatora, który ze swej istoty byłoby niemożliwy lub trudny do realizacji na platformie internetowej, nie może prowadzić do wniosku, że Operator nie czyni wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Celem Operatora jest dążenie do zawarcia umowy pomiędzy Skarżącą a Inwestorem, której przedmiotem jest transfer Wierzytelności. Wszystkie czynności, jakie wykonuje Operator są temu podporządkowane, zresztą ma on w tym swój interes, bo wynagrodzenie należne Operatorowi jest uzależnione od ilości zawartych umów. Niewątpliwie Operator nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy łączącej cedenta z cesjonariuszem, albowiem dla wykonania usługi i pobrania wynagrodzenia wystarczające jest, aby do zawarcia umowy doszło.

8. Sąd zauważa, że sama Skarżąca, argumentacją skargi, wykazuje też pewne niespójności w kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego stanu faktycznego.

Na stronie 12 skargi (akapit drugi) wskazano, że: "Usługi świadczone przez Operatora nie są w istocie cesją wierzytelności (usługi bezpośrednio nie powodują zmian prawnych i finansowych pomiędzy cedentem a cesjonariuszem), ale w prostej linii prowadzą do tej cesji. Bez tych usług do cesji wierzytelności by nie doszło". Skarżąca zadaje się argumentować, że zmiany prawne i finansowe nie są bezpośrednim elementem transkacji, koniecznym do powstania zwolnienia z podatku, wykazuje jednak że takie zmiany mogą być elementem pośrednim. Jednocześnie jednak Skarżąca wywodzi w skardze (strona 14, tiret drugie), że: "Z punktu widzenia Inwestora, Platforma, którą Operator udostępnia inwestorowi jest niezbędna do przeprowadzenia całej transakcji w zakresie długów wynikających z pożyczek udzielonych przez Skarżącą. Operator bowiem jest upoważniony przez Skarżącą do zawierania w imieniu i na rzecz Skarżącej Umów Cesji z Inwestorem, umowa jest zawierana elektronicznie w ramach Platformy, to Operator w ramach Platformy rozlicza Inwestycję. Ponieważ nie dochodzi do bezpośrednich rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Inwestorem (zawsze pośredniczy Operator) bez usługi wykonanej przez Operatora nie dojdzie do przeprowadzenia całej transakcji cesji Wierzytelności". Zdaniem Sądu właśnie ta druga linia argumentacji jest zgodna z opisem stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji.

9. Z opisu stanu faktycznego wynika, że usługi Operatora w sposób bezpośredni powodują zmiany prawne i finansowe, a przedmiotem wynagrodzenia na rzecz Operatora jest prowizja oparta na wolumenie sprzedaży wierzytelności Skarżącej przez Operatora, a nie tylko na podstawie obsługi rozliczeń w ramach sprzedanej już wierzytelności. W tym zakresie przekonuje Sąd zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. poprze jego niewłaściwe zastosowanie - w sposób sformułowany i argumentowany w pkt 2-4 skargi.

Jak wyżej wskazano, argumentacja zawarta odnośnie do zarzutu w pkt 1 skargi jest nieprzekonująca z tego względu, że nie ma oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Nie ma potrzeby rozważania zarzucanego błędu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., gdy opis stanu faktycznego pozwala na wnioski, dalej idące, korzystniejsze dla Strony, niż to przedstawiono w uzasadnieniu skargi co do zarzutu zredagowanego w pkt 1 petitum skargi. Nie mniej jednak oderwanie zarzutu skargi z pkt 1 od stanu faktycznego sprawy nie ma decydującego znaczenia wobec trafności pozostałych zarzutów i opisanego sposobu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, usługi świadczone przez Operatora stanowią element otrzymanej usługi finansowej, tj. usługi w zakresie długów. Usługi Operatora nie są oderwane od samej cesji Wierzytelności; przeciwnie, są one komplementarne względem samego przelewu wierzytelności od cedenta. Usługi świadczone przez Operatora, na co wskazuje treść wniosku o interpretację, są ściśle związane z transakcją, do której dochodzi między Skarżącą a Inwestorem, a która dotyczy sprzedaży długów. Usługi Operatora są krytyczne dla zrealizowania usługi pomiędzy Skarżącą a Inwestorem, polegającej zwolnieniu z podatku. Bez pośrednictwa Operatora nie dojdzie do zawarcia umowy cesji.

Sprowadzanie, w zaskarżonej interpretacji, czynności Operatora to aspektów technicznych i pasywnych, w świetle powyższych rozważań, dowodzi błędnej oceny zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Rady.

10. Ze wskazanych wyżej względów zaskarżona interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).