Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1489/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 153, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3, z art. 118, art. 116 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 202 § 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2894/22 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2022 r. nr 1401-IEW2.4121.11.2022.22.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 615 (słownie: sześćset piętnascie) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2894/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R.B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 października 2022 r., nr 1401-IEW2.4121.11.2022.22.BK w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z innymi osobami oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 2259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] decyzją z 20 grudnia 2021 r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej R.B. jako byłego członka zarządu N.P. Sp. z o. o. (Spółka) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. i od stycznia do marca 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ustalił, że według stanu na dzień wydania przez organ II instancji decyzji, stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe Spółki, pozostawały wymagalne a nadto, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany.

Organ II instancji, rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p., stwierdził, że w chwili upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za wyszczególnione wyżej okresy, strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Strona została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 12 kwietnia 2016 r. i pełniła tę funkcję do dnia odwołania, tj.: 1 maja 2017 r. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę okoliczności złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu z dniem 4 października 2016 r. organ wyjaśnił, że skarżący, na potrzeby niniejszego postępowania, przedłożył kserokopię pisma, datowanego na 4 października 2016 r., adresowanego do Spółki, zatytułowanego "Rezygnacja", z którego treści wynikało, iż od 4 października 2016 r. rezygnuje z funkcji członka zarządu w Spółce. Przedmiotowe pismo zostało opatrzone adnotacją "Przyjęłam dnia 04.10.2016 r. (pisownia oryginalna) i opatrzone pieczęcią imienną i podpisem "Specjalista ds. kadr i płac A.P.". Wskazany dokument nie został uwierzytelniony. Nie został również opatrzony pieczęcią firmową. Podkreślono, że w aktach sprawy, znajduje się Uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 kwietnia 2017 r. w myśl której, skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki ze skutkiem na dzień 1 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że możliwość zapoznania się z adresowanym do tej Spółki oświadczeniem woli należy oceniać z punktu widzenia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli przez osoby pełniące funkcje organu właściwego do reprezentowania tej spółki. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, nawet jeśli strona rzeczywiście powzięła w październiku 2016 r. zamiar zrezygnowania z funkcji członka zarządu Spółki, to rezygnacja ta nie doszła do skutku w wyniku złożenia oświadczenia woli w tym zakresie niewłaściwej osobie. W dacie 4 października 2016 r., poza stroną w skład zarządu Spółki wchodziły jeszcze dwie inne osoby (M.B. - prezes zarządu i M.K. - członek zarządu). W Spółce, od 23 maja 2014 r. powołany był również prokurent samoistny w osobie J.B. Ponadto sam skarżący, w złożonym w dniu 29 grudnia 2020 r. wniosku do XIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego wskazał, że nie jest członkiem zarządu Spółki od 1 maja 2017 r. Powyższe, w ocenie organu II instancji, potwierdzało, że rezygnacja, na którą skarżący się powoływał nie została skutecznie złożona.

Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ustalił, że podjęte w toku prowadzonego do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego czynności, nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z 10 czerwca 2019 r., organ egzekucyjny postępowanie umorzył.

W sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynikało z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony (brak stosownego wpisu w KRS).

Organ odwoławczy ustalił, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w 2015 r , z upływem terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2015 r., tj. drugiego z kolei niezapłaconego zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej jako: "K.s.h.", poprzez nieuznanie za skuteczne oświadczenia skarżącego o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, 2) naruszenie art. 116 O.p., poprzez przypisanie stronie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zaciągnięte przez Spółkę, 3) naruszenie art. 122 O.p., poprzez nieustalenie faktycznego okresu sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu Spółki, 4) naruszenie art. 123 O.p., poprzez nieprzesłuchanie strony przed wydaniem decyzji, 5) naruszenie art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie przy wydawaniu decyzji dowodów, o przeprowadzenie których skarżący wnosił na etapie postępowania podatkowego, 6) naruszenie art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, a także poprzez nieuwzględnienie żądań strony, dotyczących przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, 7) naruszenie art. 191 O.p., poprzez uznaniowe ustalenie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego za wystarczające do wydania ostatecznej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych w zakresie w jakim ustalono, że stanowiące przedmiot sprawy zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych były wymagalne oraz, że organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p.

W obszarze zarzutu naruszenia art. 116 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji wbrew ciążącemu obowiązkowi w niedostateczny sposób zweryfikowały twierdzenie skarżącego o skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu z dniem 4 października 2016 r. Sąd I instancji zauważył, że adresat oświadczenia strony był określony w następujący sposób "Do: N.P. Sp. z o.o. M. [...] [...] W. KRS: [...]". W aktach sprawy administracyjnej (k. 109-114) znajduje się wydruk z 23 kwietnia 2021 r. z Krajowego Rejestru Sądowego odpowiadający odpisowi pełnemu Spółki. Z przedmiotowej informacji wynika, że Spółka pod firmą, jak w oświadczeniu z 4 października 2016 r., działała od 21 maja 2013 r. Z kolei adres przy ul. M. [...] w W. w KRS uwidoczniony był od 3 października 2014 r. do 8 kwietnia 2019 r.

Sąd I instancji stwierdził, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż oświadczenie skarżącego nie spełniało odpowiedniej formy. Żaden przepis prawa nie określa jaka ma być forma rezygnacji, stąd też argument braku pieczęci firmowej, jako ewentualna wada przedmiotowego oświadczenia, jest zbyt daleko idący. Oświadczenie zostało skierowane do istniejącego podmiotu, pod właściwym adresem.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżący złożył oświadczenie o rezygnacji osobie nieuprawnionej, tj. specjaliście ds. kadr i płac A.P. – skoro nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu na przedmiotową okoliczność. Gdyby organ odwoławczy przeprowadził na tę okoliczność stosowne postępowanie dowodowe, wówczas mógłby także dokonać oceny waloru dowodowego uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 kwietnia 2017 r., w myśl której skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki ze skutkiem na dzień 1 maja 2017 r. Sąd zauważył, że podjęcie takiej uchwały mogło być bezprzedmiotowe, gdyby uznać, że rezygnacja skarżącego z 4 października 2016 r. była skutecznie złożona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1749/19).

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, że brak faktycznego wpływu na działania Spółki stanowi przesłankę uniknięcia odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność członka zarządu co do zasady ma charakter gwarancyjny i materializuje się już przez sam fakt piastowania tej funkcji.

Skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie Sądu I instancji, że organy podatkowe nie ustaliły właściwie stanu faktycznego sprawy pozwalającego na orzeczenie solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej R.B. za zaległości podatkowe Spółki, gdyż nie ustalono bezspornie, wskutek nie przeprowadzenia na tę okoliczność postępowania dowodowego, że rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce nie została skutecznie złożona, podczas gdy w ocenie organu, R.B. pełnił funkcję członka zarządu w okresie prawidłowo ustalonym w uchylonej decyzji i został odwołany z tej funkcji nie na skutek złożonej rezygnacji tylko uchwałą wspólników Spółki, a w konsekwencji pełnił tę funkcję w okresie powstania zaległości podatkowej co skutkuje uznaniem, iż wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie dowodowe, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do zastosowania art. 116 § 1 i § 2 O.p wobec skarżącego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w nie wskazaniu oraz nie wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku w zakresie zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego przy jednoczesnym braku wskazania, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i w jaki sposób oraz poprzez błędne uzasadnienie wyroku w zakresie oceny kompletności materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, oraz w zakresie sformułowania przez Sąd I instancji wytycznych, co do przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe przejawiające się w zaleceniu dokonania niezasadnych i zbędnych, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, czynności.

oraz na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 202 § 4 K.s.h. przez wadliwą odmowę zastosowania na skutek uznania, że w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy nie ma możliwości przypisania R.B. solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki począwszy od 4 października 2016 r. z powodu nie wykazania przez organy podatkowe, że rezygnacja z funkcji członka zarządu Spółki nie została skutecznie złożona.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

R.B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – dalej jako: "P.p.s.a.", rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do zakwestionowania oceny Sądu I instancji, który przyjął, że organy podatkowe w sposób niedostateczny ustaliły okoliczności faktyczne stanowiące podstawę uznania, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w dacie wymagalności zobowiązań podatkowych Spółki, co do których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Istotny w tym zakresie przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Pełnienie funkcji członka zarządu opiera się na wolnej woli osoby ją sprawującej, co oznacza, że w każdej chwili osoba ta może zrezygnować z zasiadania w zarządzie. Stosownie do art. 202 § 5 K.s.h. do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Przepisy te zostały ujęte w ramach art. 746 § 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.) – dalej jako: "K.c." Rezygnacja stanowi zatem jednostronne oświadczenie woli składane przez dotychczasowego członka zarządu, w którym daje on wyraz braku chęci (możliwości) co do dalszego wykonywania mandatu. (Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2020). Rezygnacja może zostać złożona w każdym czasie, jej skuteczność nie zależy od przyjęcia przez spółkę ani od istnienia i podania ważnych powodów, następuje ona ze skutkiem ex nunc (por. wyr. Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2019 r., V ACa 485/18, Legalis).

Odnosząc się do skuteczności odwołania z funkcji członka zarządu, należy przytoczyć pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r., sygn. akt III CZP 89/15. Rezygnacja, wskutek której następuje wygaśnięcie stosunku organizacyjnego, powstałego między spółką kapitałową (art. 4 § 1 pkt 2 KSH) a osobą powołaną w skład zarządu (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2009 r., III CZP 63/09, OSNC 2010, Nr 4, poz. 55), stanowi zatem w obecnym stanie prawnym niewątpliwie jednostronną czynność prawną osoby powołanej w skład zarządu, analogiczną do wypowiedzenia zlecenia; wystarczy oświadczenie woli tej osoby o rezygnacji, a zgoda spółki na rezygnację nie jest wymagana (zob. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 2004 r., V CK 600/03, z dnia 21 stycznia 2010 r., II UK 157/09, z dnia 27 stycznia 2010 r., II CSK 301/09 i z dnia 8 grudnia 2010 r., V CSK 172/10, nie publ). Ze względu na art. 60 K.c., stanowiący, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny i brak - co do zasady - przepisów wymagających zachowania formy szczególnej dla oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z funkcji, oświadczenie to w zasadzie może być wyrażone w dowolnej formie.

W obszarze analizowanego zagadnienia prawnego należy uwzględnić przepis art. 39 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm.), według którego, oznaczenie organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz osób wchodzących w jego skład podlegają ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców. Zgodnie z art. 17 ust. 1 tej ustawy domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jednocześnie przyjmuje się, że wpis do Rejestru ma charakter deklaratoryjny co oznacza, że treść wpisu nie może przesądzać o tym, czy dana osoba w oznaczonym czasie pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Organ podatkowy powinien zatem prowadząc postępowanie podatkowe na podstawie art. 116 O.p. każdorazowo ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. (dodatkowo art. 153 P.p.s.a. w zarzucie nr 2), które to naruszenia przybrały dwie formy. Po pierwsze Sąd niezasadnie miał uznać, że organy podatkowe nie ustaliły właściwie stanu faktycznego sprawy (zarzut nr 1). Po wtóre Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej wyroku w zakresie wynikającym z zarzutu nr 1 (zarzut nr 2).

Trzeba wobec tego zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo wytknięcia organom braku ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie zostało sprecyzowane, które konkretnie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zostały naruszone i w jaki sposób. Uchybienie to niewątpliwie stanowi o braku należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co jest obowiązkiem sądu wynikającym z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy przy tym podkreślić, że ogólne odesłanie zawierające się w stwierdzeniu o zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze nie czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kategorycznie stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadzili postępowania dowodowego co do ustalenia okresu w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, jak też odmówili przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Niemniej Sąd I instancji nie łączy dostrzeżonego uchybienia z adekwatnym przepisem Ordynacji podatkowej, nie analizuje też znaczenia tych uchybień w kontekście rozstrzyganej sprawy i nie wyjaśnia jaki był wpływ stwierdzonych uchybień na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. warunkiem koniecznym uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania jest wykazanie przez sąd, że uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść zarzutu nr 1 skargi kasacyjnej, jego uzasadnienie, a także treść zaskarżonej decyzji i akta sprawy przyjął, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący. Opierając się na tym materiale dowodowym dokonano prawidłowej oceny stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jaki i organ pierwszej instancji, podjęli rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno uwzględniać wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności.

Przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak wyżej wyjaśniono ocena, czy osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności danych zobowiązań podatkowych powinna być dokonana w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Jako dowód, zgodnie z art. 180 O.p. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według zaś art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skarżący dla wykazania, że skutecznie zrzekł się funkcji członka zarządu Spółki przedłożył kserokopię pisma z 4 października 2016 r., zatytułowanego "Rezygnacja", w którym jako adresata wskazano N.P. Sp. z o.o., ul. M. [...], [...] W., KRS: [...]. Z treści pisma wynika, iż R.B., od dnia 4 października 2016 r. rezygnuje z funkcji członka zarządu w N.P. Sp. z o.o. Przedmiotowe pismo zostało opatrzone adnotacją "Przyjęłam dnia 04.10.2016r." i opatrzone pieczęcią imienną i podpisem "Specjalista ds. kadr i płac A.P.".

Odnośnie tego pisma należy zauważyć, że przedłożone pismo jest nieuwierzytelnioną kserokopią, nie znajdującą żadnego odzwierciedlenia w pozostałych dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Brak jest oświadczenia, że A.P. posiada stosowne upoważnienie do przyjęcia takiego oświadczenia. Trzeba bowiem zauważyć, że rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki jest działaniem z obszaru reprezentacji spółki a nie czynnością w zakresie kadr i wynagrodzeń.

Dokument ten nie został złożony do akt rejestrowych Spółki. Istotne w analizowanym obszarze są ustalenia organów podatkowych co do wpisów, i podstaw ich dokonywania, w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżący, za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, pismem złożonym w dniu 29 grudnia 2020 r. zwrócił się z wnioskiem o aktualizację danych Spółki z urzędu. W uzasadnieniu złożonego wniosku, pełnomocnik R.B. argumentował, że jego mocodawca został z dniem 1 maja 2017 r. odwołany z funkcji członka zarządu Spółki Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki N.P. Sp. z o. o. z 28 kwietnia 2017 r. Jako dowód powyższego załączono do wniosku potwierdzoną notarialnie kopię Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 28 kwietnia 2017 r. Zarówno w aktach rejestrowych Spółki jak i w wyjaśnieniach, kierowanych przez R.B. do Sądu Gospodarczego, brak jest jakiejkolwiek wzmianki na temat złożonej przez skarżącego w dniu 4 października 2016 r. (czyli znacznie wcześniej niż podjęta Uchwała Nr 1 z 28.04.2017r.) rezygnacji.

Zgodnie z art. 201 § 4 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Art. 202 § 1-4 K.s.h. określa w jaki sposób wygasa mandat członka zarządu, podając jako odrębne przyczyny jego wygaśnięcia - oprócz odwołania - również śmierć i rezygnację członka zarządu. Stosownie do art. 202 § 5 K.s.h. do rezygnacji stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Kodeks spółek handlowych, odsyłając do przepisów o wypowiedzeniu zlecenia, rozstrzygnął jednoznacznie, że rezygnacja jest jednostronnym oświadczeniem woli mającym na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zniesienia w przyszłości stosunku prawnego łączącego spółkę i członka zarządu. Rezygnacja nie wymaga jej przyjęcia przez spółkę, winna natomiast dla swej skuteczności, jak każde inne oświadczenie woli, dojść do wiadomości odbiorcy (art. 61 K.c.). Przepisy nie określają obligatoryjnej formy złożenia rezygnacji, uznać zatem należy, że może być to zarówno forma pisemna, jak i ustna, lecz ta pierwsza jest wymagana dla celów dowodowych. Złożenie rezygnacji jest bowiem czynnością o bardzo doniosłych skutkach prawnych, zarówno w sferze wewnętrznego funkcjonowania spółki, jak i w jej relacjach wobec innych podmiotów, tak więc właściwe utrwalenie złożenia rezygnacji ma doniosłe znaczenie prawne.

Argumentacja organu trafnie wsparta została przywołaniem ustaleń poczynionych w treści uchwały Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r. w sprawie o sygnaturze III CZP 89/15, w tym stwierdzeniem, że dowód dojścia oświadczenia woli do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią obarcza składającego oświadczenie. Należy przy tym pamiętać, że adresatem tego oświadczenia jest osoba uprawniona do reprezentowania spółki, a nie jakakolwiek osoba zatrudniona w spółce.

Sąd I instancji wyraził pogląd, że podjęcie uchwały z 28 kwietnia 2017 r. mogło być bezprzedmiotowe ze względu na wcześniejsze złożenie przez skarżącego rezygnacji. Sąd I instancji odwołał się w tym zakresie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1749/19. Niemniej analiza uzasadnienia powołanego wyroku prowadzi do wniosku, że istota argumentacji Naczelnego Sądu administracyjnego potwierdza pogląd organów podatkowych przyjęty w sprawie niniejszej. Sąd stwierdził w powołanym wyroku, że: W rozpoznawanej sprawie zgromadzenie wspólników zarówno podjęło uchwałę o powołaniu skarżącego w skład zarządu (dnia 18.05.2010 r.), jak i o odwołaniu go ze składu zarządu (dnia 12.04.2013 r.). Oznacza to, że w okresie pomiędzy tymi datami skarżący nie złożył rezygnacji z mandatu, gdyż w takim przypadku uchwała odwołująca go ze składu zarządu byłaby bezprzedmiotowa, a więc zbędna. Ewentualne złożenie przez skarżącego oświadczenia drugiemu członkowi zarządu o zamiarze rezygnacji z udziału w zarządzie spółki mogło więc mieć jedynie charakter zadeklarowania intencji, ale nie wywarło żadnych skutków prawnych Wymaga przy tym podkreślenia okoliczność, że jedynym udziałowcem spółki był drugi członek zarządu, a zatem gdyby jako reprezentant spółki oświadczenie skarżącego o rezygnacji przyjął w trybie przewidzianym w art. 205 § 2 K.s.h., jako podmiot tworzący zgromadzenie wspólników nie odwoływałby go ze składu zarządu w późniejszym czasie. Te bezspornie ustalone okoliczności pozwalają więc na wyprowadzenie pewnego wniosku, że w okresie wyznaczonym przytoczonymi wcześniej uchwałami zgromadzenia wspólników skarżący był członkiem zarządu spółki, a to oznacza, że postępowanie dowodowe w odniesieniu do tego faktu jest już zupełne i nie musi być uzupełniane złożonymi w toku postępowania karnego wyjaśnieniami nieżyjącego już drugiego członka zarządu spółki (prezesa zarządu spółki); przeprowadzanie dowodu z akt postępowania karnego jest więc zbędne. Ujmując kwestię szerzej, niezasadna jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego że ustalenie, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, kiedy powstały jej zaległości podatkowe, nastąpiło z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że w świetle przedstawionych wyżej ustaleń organ podatkowy był uprawniony przyjąć, że ustanie statusu członka zarządu spółki skarżącego nastąpiło na skutek uchwały walnego zgromadzenia wspólników w dniu 27 kwietnia 2017 r. ze skutkiem od 1 maja 2017 r.

Abstrahująca od przedstawionych wyżej zastrzeżeń co do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zakładając, że Sąd I instancji w całości uznał zarzuty skargi, należy przyjąć, że uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dotyczyły pominięcia wniosków dowodowych strony w zakresie: (1) zobowiązania banków, w których rachunki posiadała Spółka do przedstawienia danych odnośnie osób posiadających pełnomocnictwo do składania dyspozycji na rachunkach bankowych, (2) przesłuchania w charakterze świadka A.P. na okoliczność złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki oraz obiegu pism w Spółce, (3) przesłuchania uzupełniającego strony.

Ustalenie osób uprawnionych do składania dyspozycji na rachunkach bankowych w świetle przepisów regulujących powstanie i ustanie statusu członka zarządu spółki jest nieistotne. Skoro rezygnacji z funkcji członka zarządu powinna być skierowana do członka/członków zarządu spółki słuchanie na tę okoliczność A.P. uznać należy w ustalonych okolicznościach sprawy za niecelowe. Przesłuchanie uzupełniające strony także należy uznać za niecelowe albowiem organ podatkowy odniósł się wyczerpująco do wszelkich wyjaśnień, zastrzeżeń i zarzutów strony podnoszonych w toku postępowania podatkowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji naruszył przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego, przez co bezpodstawnie zakwestionował przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. W konsekwencji Sąd I instancji błędnie ocenił, że organ podatkowy wadliwie zastosował w sprawie przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając fakt, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Bogusław Woźniak