Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 39/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-5, art. 25c-25d, art. 25g ust. 1-5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 4a, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St.asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2014 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] 2019 r., ponieważ z posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej także: NUS lub organ I instancji) podatkowy materiałów wynikało, że poniesione przez Z. M. (dalej także: Strona lub Skarżąca) wydatki nie znajdują pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie złożonych wyjaśnień i dokumentów, tutejszy organ ustalił, iż łączne wydatki poniesione w 2014 r. wyniosły 560.344,50 zł.

W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2014 r. (data wpływu) Strona podała, że osiągnęła w 2014 r. dochody z tytułu emerytury krajowej w wysokości 24.944,00 zł i otrzymanej nadpłaty w podatku dochodowym z zeznania PIT-37 za 2013 r. w kwocie 410,00 zł.

Pismem z 11 kwietnia 2018 r. Strona poinformowała, iż mając 87 lat życia i 72 lata pracy udało się zaoszczędzić darowaną kwotę. Jako dowód oszczędności Strona załączyła dwa dokumenty dotyczące likwidacji lokat i pokwitowanie otrzymania w dniu 12 października 1983 r. kwoty 100.000.00 zł, z tytułu spadku po zmarłej matce-M. K., w ¼ części z nieruchomości, znajdującej się w S. przy ul. A 3.

Z dokumentów dot. likwidacji lokat wynika, że w dniu 9 marca 2009 r. założyła Strona w A dwie lokaty, które zlikwidowano w dniu 24 kwietnia 2017 r., tj.:

- nr umowy [...] z kwotą likwidacji 1.899,69 EURO przy saldzie początkowym 1.899,59 EURO (1x4,7266zł),

- nr umowy [...] z kwotą likwidacji 3.534,31USD z saldem początkowym 3.534,13 USD (1x3,7458zł).

Odnośnie wydatków za 2014 r. w oświadczeniu (data wpływu 16 marca 2018 r.) Strona wskazała, że rodzina składała się z jednej osoby. Wydatki związane z utrzymaniem rodziny w 2014 r. wyniosły za: wyżywienie 3.200,00 zł, utrzymanie mieszkania (domu) 3.100,00 zł (w tym ogrzewanie, elektryczność, gaz, woda, telefon, wywóz śmieci), podatki związane z nieruchomością 270,00 zł, koszty leczenia 4.000,00 zł (w tym: w PIT/O widnieje kwota 2.367,67 zł). Strona wymieniła Pani również kwoty: 2.001,00 zł - jako podatek dochodowy i 1.933,16 zł – jako ubezpieczenie zdrowotne, które wykazała w zeznaniu rocznym (PIT-37 za 2014 r.). Wydatki na utrzymanie, oprócz wykazanych w PIT-37 i PIT/O, Strona poniosła w wysokości 8.202,33 zł (3.200,00 zł + 3.100,00 zł +270,00 zł + 4.000,00 zł - 2.367,67 zł).

W ww. oświadczeniu Strona podała również, że 2 stycznia 2014 r. przekazała darowiznę środków pieniężnych w wysokości 455.320,00 zł. Z deklaracji SD-Z2 z 26 czerwca 2014 r., tj. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wynika, że 2 stycznia 2014 r. Strona przekazała w formie darowizny środki pieniężne w wysokości 455.320,00 zł. Do deklaracji SD-Z2 zostały dołączone przelewy z konta Skarżącej na konto syna – D. M. w dniu 2 stycznia 2014 r. na kwotę 52.400 EUR i 230.000,00 zł.

Decyzją z dnia [...] 2019 r. NUS ustalił Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie 350.207 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w łącznej kwocie 466.942 zł.

W uzasadnieniu NUS stwierdził brak pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wydatków w okresach od 1 do 31 stycznia 2014 r. i od 1 sierpnia do 31 grudnia 2014 r. na kwotę 466.941,88 zł i w związku z tym ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 350.207,00 zł od dochodu w kwocie 466.942,00 zł z nieujawnionych źródeł przychodów odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tych wydatków.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: DIAS lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w kwocie 320.533 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 427.377 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadził analizę dochodów skarżącej i jej męża począwszy od 1945 roku - w odniesieniu do męża skarżącej oraz od 1953 - w odniesieniu do Skarżącej, co oznacza, iż zbadano okres wynoszący prawie 70 lat. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniu Skarżącej, iż na dzień 31 grudnia 2013 r. (tym samym na dzień 1 stycznia 2014 r.) zgromadziła w skrytkach domowych oszczędności z przeanalizowanych przez organ źródeł w wysokości 33.000 USD, 50.000,00 zł i 244.800,00 zł, które miały zostać przeznaczone na darowiznę dla syna przekazaną w dniu 2 stycznia 2014 r. w wysokości 218.146,44 zł, 230.000,00 zł i 10,398,05 zł. Organ ustalił, że na dzień 31 grudnia 2013 r. Skarżąca mogła zaoszczędzić kwotę 30.297,05 zł i taka kwota została uwzględniona po stronie środków finansowych pozostających do dyspozycji na początek badanego roku. W okresie 1 do 31 stycznia 2014 r. wystąpił niedobór środków w wysokości 427.377,45 zł, które organ uznał za pochodzące z nieujawnionych źródeł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe w wysokości 350.207 zł uległo zmniejszeniu i wyniosło 320,533 zł.

Strona na powyższą decyzję organu odwoławczego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

I. prawa procesowego, w szczególności:

- art. 210 § 4, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) - dalej także: O.p., na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z uwagi na niezawarcie w decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innych dowodom odmówił wiarygodności oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do połowy zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji,

- art. 229 O.p. na skutek przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w sytuacji gdy, z uwagi na braki i luki w materiale dowodowym, wymagało to uchylenia decyzji i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, jak również na skutek nadużycia tego przepisu przez organy podatkowe, by tylko nie uchylić decyzji organu I instancji z uwagi na przedawnienie terminu do wydania decyzji,

- art. 127 O.p. na skutek naruszenia zasad dwuinstancyjności, gdyż strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organy dwóch instancji (organ II instancji w toku postępowania odwoławczego zgromadził wiele nowych dowodów, dokonał nowych ustaleń faktycznych i ustalił nową wysokość zobowiązania podatkowego, od których strona nie mogła się odwołać),

- art. 188, art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, dowodów przesłuchania świadków D. M., E. G., E. S. mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organ podatkowy,

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

- art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony i dowolną ocenę dowodów,

- art. 233 § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie i nieuchylenia decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji na skutek naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności,

- art. 210 § 4 O.p. na skutek nieodniesienia się przez organy do wszystkich zarzutów, twierdzeń skarżącej.

II. prawa materialnego w szczególności:

- art. 25b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – dalej także: u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do jego zastosowania,

- art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do jego zastosowania,

- art. 25c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy wydatek na wpłatę na rachunek bankowy w dniu 2 stycznia 2014 r. znajdował pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, a ponadto na skutek wadliwego podziału roku 2014 na 3 okresy (organ I instancji) i 2 okresy (organ II instancji),

- art. 25d u.p.d.o.f., na skutek rażąco błędnego ustalenia podstawy opodatkowania,

- art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do opodatkowania podatkiem 75% dochodów już wcześniej opodatkowanych z renty, emerytury, wynagrodzenia za pracę, jak również dochodów z handlu w Polsce i za granicą, ze środków uzyskiwanych przez podatniczkę z pracy u D. M., które to dochody były przedawnione,

- art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy podatniczka nie tylko uprawdopodobniła, lecz udowodniła, że źródłem pokrycia wydatku były przychody opodatkowane i przychody nieopodatkowane (przedawnione),

- art. 78 Konstytucji RP na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż strona została pozbawiona prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organy dwóch instancji (organ II instancji w toku postępowania odwoławczego zgromadził wiele nowych dowodów, dokonał nowych ustaleń faktycznych i ustalił nową wysokość zobowiązania podatkowego, od których strona nie mogła się odwołać).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., o sygn. akt I SA/Łd 154/21, uchylił decyzję z dnia [...] 2020 r., Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem na naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 oraz art. 121 § 1 i art. 229 O.p. Organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję, do czego zdaniem WSA miałby pełne prawo, gdyby nie nakazał organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji tryb ten nie mógł być zastosowany w sprawie z uwagi na zakres ustaleń, których poczynienie nakazano organowi I instancji. Pismem z dnia 27 stycznia 2020 r., powołując się na art. 229 O.p., organ odwoławczy przekazał organowi I instancji akta sprawy, uznając za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego, w następującym zakresie:

1) po pierwsze, w związku z przyjęciem po stronie wydatków roku 2014 r. kwot 43.000 z i 17.000 zł tytułem darowizn środków pieniężnych przekazanych umowami z dnia [...] 2009 r. przez skarżącą na rzecz obdarowanych – nakazano:

- wezwać skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień (imion, nazwisk, adresów obdarowanych, dat przekazania darowizn lub kopii umów oraz wskazania źródeł pochodzenia tych środków) oraz

- wezwać obdarowanych do potwierdzenia okoliczności przekazania tych środków;

2) po drugie, w związku z wyjaśnieniami skarżącej, że środki finansowe przeznaczone na darowiznę dla syna D. M. z dnia [...] 2014 r. pochodziły ze wspólnych oszczędności skarżącej i jej męża M. i w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu organu I instancji dochodów skarżącej od 1967 r. nakazano:

- ustalić dochody męża skarżącej w okresie 1967-77,

- poddać analizie załączniki do pisma skarżącej z dnia 16 września 2019 r. (tj. świadectwo pracy dotyczące zatrudnienia w Powiatowym Związku Gminnych Spółdzielni Samopomoc Chłopska [...] w okresie 2 stycznia 1963-30 listopada 1967 r., zatrudnienia w Spółdzielni [...] w okresie 1 grudnia 1967 r. – 31 marca 1968 r., zatrudnienia w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej [...] w okresie 10 maja 1968 r. - 29 marca 1969 r., zatrudnienia w Gminnej Spółdzielni Samopomoc Chłopska [...] w okresie 21 sierpnia 1969 r. – 29 sierpnia 1970 r. oraz zatrudnienia w Zakładach [...] w okresie 7 września 1970 r.-18 października 1979 r.

- podjąć próbę uzyskana informacji w tym zakresie w Kancelarii Archiwizacyjnej bądź w drodze pisemnego oświadczenia skarżącej,

- ustalić dochody męża skarżącej w latach 1993-94 i 1996 (z akt sprawy wynika, że w tym okresie mąż skarżącej otrzymywał rentę z ZUS przyznane w 1979 r., a z pisma ZUS z 11 czerwca 2018 r. wynika, że otrzymywał rentę do 31 maja 1996 r., kwota z decyzji wynosił 2.150 zł i ulegała waloryzacji, mąż skarżącej zmarł 8 maja 1996 r.; należy przy tym ustalić wysokość zaliczek na podatek dochodowy;

3) po trzecie, organ odwoławczy wskazał, że po uzupełnieniu materiału dowodowego i uwzględnieniu powyższych wskazań organ I instancji powinien:

- dokonać ponownej analizy przychodów i wydatków skarżącej w okresie 1967-2013 w celu ustalenia oszczędności na koniec 2013 r., a także

- ponownie przeprowadzić analizę roku 2014 z uwzględnieniem ustaleń za lata wcześniejsze

- zwrócić uwagę na chronologiczne rozliczenie środków na lokatach bankowych (w razie wątpliwości zwrócić się do skarżącej o dodatkowe wyjaśnienia)

- w rozliczeniu roku 1992 uwzględnić dane wynikające z PIT-11 wystawionego przez M. M. jako płatnika i właściciela sklepu przemysłowego;

4) po czwarte, organ odwoławczy wskazał, że w razie uzyskania informacji lub zebrania dowodów rodzących nowe pytania lub wątpliwości organ I instancji powinien podjąć dalsze stosowne działania prowadzące do ich wyjaśnienia tak, by zgodnie z art. 187 O.p. materiał dowodowy zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący;

5) po piąte, po uzupełnieniu materiału dowodowego organ I instancji powinien przedstawić wnioski co do wpływu uzupełnionego materiału na dotychczasowe ustalenia i wysokość zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 154/21, wyrokiem z dnia 16 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 1004/21 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska WSA, że zakres postępowania wyjaśniającego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, przekracza uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 O.p. W tym kontekście za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, w zakresie nie wykazania braku podstaw do wydania przez organ II instancji decyzji o charakterze reformatoryjnym.

Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących uchybienia przepisom postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował zaskarżony wyrok z obrotu prawnego. Jednocześnie uznał, że niemożliwie było na ówczesnym etapie procedowania odniesienie się do zarzutów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] 2020 r., którą organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił zaskarżoną decyzję NUS w P. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w niższej kwocie, niż to uczynił organ I instancji (320.533 zł zamiast 350.207 zł).

Materialnoprawną podstawę jej wydania stanowiły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Ta ostatnia ustawa weszła w życie 1 stycznia 2016 r., przewidując w art. 3, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Ustawą zmieniającą dodano do art. 20 u.p.d.o.f. przepis ust. 1b w brzmieniu: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie dodano do ustawy rozdział 5a zatytułowany: opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z przepisów tego rozdziału wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art. 25b ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (art. 25b ust. 5).

Zgodnie z art. 25c ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Według art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak wynika natomiast z art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.

Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5).

Jednocześnie ustawa zmieniająca wprowadziła nowy § 4a w art. 68 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Należy w związku z tym przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Od jej dalszego bytu prawnego zależy istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, w której organ odwoławczy uznał zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja reformatoryjna, tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, orzekając co do istoty po uchyleniu decyzji I instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty (na korzyść podatnika), a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął (tak m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r., I SA/Gd 893/20, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie termin na doręczenie decyzji ustalającej upływał z końcem grudnia 2019 r., a to dlatego, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.o.f.), a więc na dzień 31 grudnia 2014 r. Termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej (art. 68 § 4a O.p.) mijał więc z końcem 2019 r. Organ I instancji wydał decyzję w tym terminie ([...] 2019 r.) i doręczył ją przed jego upływem (23 października 2019 r.), a więc organ odwoławczy, prowadząc postępowanie odwoławcze w 2020 r. mógł, bez ryzyka wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia, jedynie utrzymać decyzję I instancji w mocy lub wydać decyzję reformatoryjną. DIAS wydając w dniu [...] 2020 r. decyzję wybrał drugie rozstrzygnięcie, do czego miał prawo, o czym świadczy uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 1004/21.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi stwierdza, że prawidłowe jest stawisko DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Strona w niniejszej sprawie nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła powołanych okoliczności w zakresie pochodzenia środków finansowych umożliwiających gromadzenie oszczędności wystarczających na pokrycie wydatków 2014 roku, co musiało skutkować odmową ich wiarygodności i ustaleniem zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Należy wyjaśnić, że instytucja uprawdopodobnienia stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie i sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Uprawdopodobnienie to w pewnym uproszczeniu obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne.

Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Nie może się jednak, co najistotniejsze, opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych {por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego"' Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia, a powołanie się przez podatnika na daną okoliczność zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Organ podatkowy nie powinien opierać się tylko na twierdzeniach strony, lecz na miarodajnym i weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko. Nie sposób zwłaszcza uznać, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika.

W sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Natomiast do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15).

To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., II FSK 395/19).

Uprawdopodobnienie określonego faktu nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych.

Przyjęta została zasada, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia/uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., II FSK 302/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., I SA/Gd 789/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r, I SA/Gl 747/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Ol 643/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018r,, I SA/Kr 229/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018r., I SA/Bd 231/18).

Z uprawdopodobnieniem musi wiązać się określona aktywność podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, aby organ podatkowy mógł zweryfikować to prawdopodobieństwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 4 października 2017 r., I SA/Łd 461/17).

Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuję podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15).

Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.

Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17).

Sąd stwierdza, że skoro Skarżąca powołała w sprawie okoliczności, które nie zostały ani udowodnione, ani uprawdopodobnione, to organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do ich uwzględnienia.

Zdaniem Strony organy podatkowe nie miały prawa gromadzić i badać dokumentów wykraczających poza badany 2014 rok. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego, na pokrycie wydatków badanego 2014 roku Strona powołała oszczędności całego życia, gromadzone wspólnie z mężem, to organy podatkowe były uprawnione do pozyskiwania dowodów z odległych lat wyłącznie w celu weryfikacji twierdzeń Strony i zbadania możliwości poczynienia oszczędności. Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności z powodu zlecenia organowi I instancji postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p.

Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska WSA, że zakres postępowania wyjaśniającego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, przekracza uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 O.p. W tym kontekście brak jest podstaw do stwierdzenia, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do wydania przez organ II instancji decyzji o charakterze reformatoryjnym. Tutejszy Sąd jednocześnie podkreśla, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 16 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 1004/21.

Zdaniem Sądu składzie orzekającym w niniejszej sprawie organ odwoławczy mógł wezwać NUS do uzupełnienia postępowania dowodowego i po ich uzupełnieniu ustalić zobowiązanie podatkowe od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym Strona nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła powołanych okoliczności w zakresie pochodzenia środków finansowych umożliwiających gromadzenie oszczędności wystarczających na pokrycie wydatków 2014 roku, co skutkowało odmową ich wiarygodności i miały one zasadniczego wpływu na ostateczny wynik postępowania.

Sąd zwraca uwagę, że istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu DIAS, realizując zasadę dwuinstancyjności oraz zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., która nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, zlecił organowi I instancji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zdaniem Sądu ponowna analiza stanu faktycznego sprawy wraz z oceną zasadności zarzutów oraz żądań wskazanych przez Stronę w odwołaniu, umożliwiła organowi odwoławczemu dokonanie oceny pod kątem kompletności zgromadzonych dowodów i materiałów. Uzupełnionego materiału nie można utożsamiać z wydaniem nowej decyzji przez organ I instancji, taki wniosek Strony jest więc bezpodstawny.

Niezasadny jest również zarzut niemożności zapoznania się Strony z tzw. nową decyzją. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, po rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), ocenił go zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art. 191 O.p.) i w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydał decyzję w sprawie, nie naruszając obowiązujących przepisów prawa.

Co do zarzutu braku podstaw do zastosowania podziału badanego roku na okresy, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że taki podział związany jest z datami poniesionych wydatków, co pozwala na zachowanie chronologii i wyodrębnienie tych momentów, w których wystąpił niedobór środków finansowych, czyli gdy uzyskane dochody były niższe niż poniesione wydatki. Badaniu w zakresie przychodów i wydatków podlegał cały rok 2014, a nie jego część, jak sugeruje Strona. Sąd podziela stanowisko DIAS, że nadwyżka środków wyliczona w okresie 01.02.2014 r.- 31.12.2014 r. w wysokości 6.767,06 zł, nie może zostać uwzględniona na pokrycie wcześniejszych wydatków poniesionych w okresie 01.01.2014r.- 31.01.2014 r.

Stosownie do treści art. 25d u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W niniejszej sprawie nadwyżka wydatku nad przychodami wystąpiła tylko w styczniu 2014 r. w wysokości 427.377,45 zł i to ona stanowi podstawę opodatkowania. Na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie wpłynął, jak wskazuje pełnomocnik, podział badanego roku, lecz ustalenia organu odwoławczego dotyczące m.in. nieprawidłowych rozliczeń organu I instancji dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (lokaty bankowe, odsetki bankowe), co szczegółowo zostało opisane w zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu braku wyjaśnień w zakresie ujęcia w wydatkach roku 2009 (k-36) dwóch lokat w wysokościach 8.035,22 zł (1.700 Euro) i 12.117,66 zł (3.235 USD), Sąd podziela stanowisko organ odwoławczego, zgodnie z którym założenie ww. lokat wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (k-97 akt sprawy), tj. z załącznika do pisma B SA z 24 czerwca 2019 r. (k-119), w którym przedstawiono daty i kwoty utworzenia i likwidacji lokat. W postępowaniach z nieujawnionych źródeł każdą wpłatę na rachunek bankowy traktuje się jak wydatek, dopiero wypłacone po likwidacji lokat środki mogą zostać uznane po stronie przychodów jako oszczędności. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z informacją Banku, ww. dwie lokaty bankowe zostały zakończone po dniu 31 grudnia 2014 r. i nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków badanego roku. Organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie odmowy wiarygodności twierdzeniu Strony, że na dzień 1 stycznia 2014 r. zgromadziła ze wskazanych źródeł w skrytkach domowych (w woreczkach foliowych) oszczędności w wysokości 33.000 USD, 50.000,00 zł i 244.800,00 zł, które miały zostać przeznaczone na darowiznę dla syna D. M. przekazaną 2 stycznia 2014 r. w wysokości 218.146,44 zł, 230.000 zł i 10.398,05 zł. Organ odniósł się również do złożonych w toku postępowania zeznań/wyjaśnień syna D. M. i dwóch córek E. G. i E. S..

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji prawa Strony do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. poprzez nieprzesłanie kserokopii wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Sądu prawo do wypowiedzenia się Strony co do całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, zostało w pełni zagwarantowane.

Sąd stwierdza, że organ odwoławczy przeanalizował i udzielił odpowiedzi na wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu Strony. Zarzuty przedstawione w tym zakresie w skardze, nie znajdują potwierdzenia w realiach sprawy. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało starannie przeprowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwił ustalenie stanu faktycznego.

Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasad postępowania. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, ale przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa.

Zasada zaufania nie może być rozumiana Jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z 30 września 2005 r. sygn. akt FSK 2528/04, z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10, z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 898/20). Oznacza to, że Sąd nie znalazł również podstaw uzasadniających zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 i art. 78 Konstytucji RP.

Organ rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, a odmawiając wiarygodności dowodom, wyjaśnił i uzasadnił przyczyny swojej oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie odmowy wiarygodności twierdzeniom Strony, co do zgromadzenia oszczędności, mających wpływ na wydatki 2014 i w większości przechowywanych w domu (k-41 protokół przesłuchania Strony, k-248 pismo Strony), z następujących źródeł:

- z działalności handlowej prowadzonej w latach 1980-1990 na terenach krajów byłego ZSRR, Jugosławii i Węgier, z której Strona miała zaoszczędzić ok. 33.000 USD (66.000DM). Organy podatkowe nie negują wyjazdów zagranicznych pani Z.M., z akt paszportowych wynika, że w latach 1987 i 1988 wystąpiła z dwoma wnioskami o wydanie zezwolenia na wyjazd do Węgierskiej Republiki Ludowej i Federacji Socjalistycznej Republiki Jugosławii w celach turystycznych. Poza potwierdzeniem powyższych okoliczności przez dzieci (D. M., E. G., E. S.), nie złożono żadnych dowodów, choćby uprawdopodabniających uzyskanie jakichkolwiek środków finansowych i zgromadzenie oszczędności we wskazanej powyżej wysokości;

- sprzedaży w kraju, w latach 1960-2010 własnych wyrobów dziewiarskich: swetrów, czapek, szalików, z których Strona miała zarobić ok. 50.000,00 zł. Okoliczność zajmowania się handlem potwierdziły dzieci i pani K. K.. Do odwołania załączono zdjęcie stojącej na biurku maszyny do szycia i szyldu "[...]" Nie złożono jednak żadnych dowodów umożliwiających organom podatkowym danie wiary w zgromadzenie ww. kwoty oszczędności;

- z pomocy w prowadzeniu sklepu odzieżowego "[...]" należącego do syna D. M.. Za pracę w latach 1991-2007 Strona miała otrzymać łącznie kwotę 244.800,00 zł. D. M. wystawił informacje o dochodach Strony na PIT-11 za 1995r. i 1996r., a uwzględnione w nich dane Strona przeniosła do rocznych zeznań podatkowych, które z kolei organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniu lat 1995 (przychód łącznie wg PIT-30: 7.277,61) i 1996 (przychód łącznie wg PIT-32: 9.687,96).

Organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu roku 1992 dane wykazane przez D. M. w PIT-11 za ten rok: przychód 240,00 zł, zaliczka na podatek dochodowy 30,90 zł. Okoliczność pracy Strony w sklepie syna potwierdziły dzieci: syn i dwie córki.

Sąd nie znajduje również podstaw do przyznania racji Stronie, że organ odwoławczy powinien ustalić dlaczego syn nie wykazał urzędowi skarbowemu wszystkich zarobków matki. W postępowaniach z nieujawnionych źródeł, to Strona jest zobowiązana do przedstawienia dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń o źródłach pochodzenia środków finansowych, którymi sfinansowała poniesione wydatki. Powołując oszczędności w wysokości 244.800,00 zł z opisanego źródła, Strona nie przedłożyła żadnych dowodów uwiarygadniających twierdzenie, które uznać należy za gołosłowne.

W przypadku wskazanych przez stronę postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów, z których miały pochodzić środki przeznaczone na sfinansowanie wydatków, organ podatkowy nie jest zobowiązany do przedstawiania dowodów, które, jak wskazuje Strona w odwołaniu, zaprzeczałyby wyjaśnieniom Strony (k-308). Do udowodnienia bądź uprawdopodobnienia głoszonych twierdzeń zobowiązana jest strona postępowania, natomiast obowiązkiem organu jest zgromadzenie i ocena materiału dowodowego. Do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Nie można odmówić organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznego dysponowania oszczędnościami. Podatnik powinien wykazać wiarygodność swoich twierdzeń. Należy pamiętać, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który nie daje wiary twierdzeniu Strony, iż na dzień 31 grudnia 2013 r. (tym samym na dzień 1 stycznia 2014r.) zgromadziła w skrytkach domowych (w woreczku foliowym przechowywane w różny sposób, k-41) oszczędności z opisanych powyżej źródeł, w wysokości 33.000 USD, 50.000,00 zł i 244.800,00 zł, które miały zostać przeznaczone na darowiznę dla syna przekazaną w dniu 2 stycznia 2014r. w wysokości 218.146,44 zł, 230.000,00 zł i 10.398,05 zł. Nie przekonuje odpowiedź Strony udzielona w trakcie przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2019 r., iż nie przechowywała oszczędności w bankach z uwagi na brak zaufania do tych instytucji (k-40). W trakcie prowadzenia tego samego przesłuchania, Strona stwierdziła, że pierwszą lokatę bankową założyła około 1960 roku na kwotę 2.000,00 złotych. Sąd zwraca uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona przez lata chętnie korzystała z lokat bankowych w różnych bankach, a środki z tych lokat, powiększone o kwoty naliczonych należnych odsetek, lokowała na kolejnych lokatach. Twierdzenie, że przechowywała dziesiątki tysięcy dolarów amerykańskich i prawie 300.000,00 zł w domu, rezygnując z korzystnych odsetek i narażając swoje oszczędności na skutki galopującej inflacji (wzrost inflacji w Polsce wynosił: w 1981 r. 21,2%, w 1982 r. 100,8%, w 1990 r. aż 585,8%, k-32), nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Tutejszy Sąd stwierdza, że korzystanie z usług instytucji finansowych, w tym banków, ma wprawdzie charakter dobrowolny, jednak elementem racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą daną osobę przed utratą ich wartości realnej na skutek inflacji, czy wręcz utratą fizyczną. Jednocześnie zaniechanie korzystania z usług bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym gromadzeniu i posiadaniu pieniędzy, gdyż pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność.

W ocenie Sądu na zmianę prezentowanego stanowiska organu nie wpłynęły zeznania świadków, tj. dzieci Strony: syna D. M. i córek E. S. i E. G.. Świadkowie potwierdzili okoliczność przechowywania przez Stronę oszczędności w domu w słoikach, schowku w ścianie pod półką. Syn zeznał, że pieniądze były poukładane w rulony w paczkach dolarów, marek, euro i złotówek. Świadkowie zeznali także, że Strona uważała, iż pieniądze przechowywane w domu były bardziej bezpieczne. Zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że trudno jest znaleźć racjonalne uzasadnienie dla przetrzymywania znacznych ilości pieniędzy w domu, w sytuacji korzystania z usług bankowych i deponowania w postaci lokat znacznie mniejszych kwot niż te, które miały być przechowywane w domu. Okoliczność, że są to osoby bliskie samo przez się nie czyni ich zeznań niewiarygodnymi, jednakże w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami, a tym bardziej przy istnieniu dowodów i okoliczności przeczących, czy podających w wątpliwość ww. zeznania/wyjaśnienia.

Sąd zgadza się z DIAS, że prezentowana przez Stronę w postępowaniu podatkowym wersja zdarzeń okazała się nieprawdopodobna, jako niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz racjonalnego postępowania. Sąd zatem uznał, że ustalenie przez DIAS zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł było prawidłowe. Co ważne w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, ustalone przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe dla Strony w wysokości 350.207,00 zł uległo zmniejszeniu i wynosi 320.533 zł.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalić.

aj / pp