Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 145/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 8-10
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi C. G. Sp. z o. o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.616.2023.1.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. G. Sp. z o. o. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej na terenie gminy i miasta G.. Mając na uwadze cel strategiczny spółki polegający na zamierzeniu budowy nowoczesnego, niskoemisyjnego (tym samym przyjaznego dla środowiska) źródła wytwórczego mocy i energii elektrycznej, spółka zawarła umowę na budowę na terytorium Polski elektrowni wraz z jednym blokiem gazowo-parowym (dalej: "inwestycja"). Umowa została podpisana z generalnym wykonawcą inwestycji działającym w formie konsorcjum, tj. niemiecką spółką Siemens Energy GmbH & Co. KG, polską spółką Siemens Energy sp. z o.o. oraz grecką spółką Mytilineos S.A. Wspomniana inwestycja polega na budowie bloku gazowo-parowego w G., który zasilany będzie gazem ziemnym wysokometanowym. Blok zostanie zaprojektowany i wykonany jako jednostka z turbozespołem w konfiguracji jednowałowej, na który składać się będzie turbina gazowa, turbina parowa oraz generator, połączone z kotłem odzysknicy HRSG i chłodnią wentylatorową mokrą.

Jednocześnie spółka oświadczyła, że podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; aktywa, których projekt dotyczy, będą znajdowały się w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; koszty finansowania zewnętrznego będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce; dochody z funkcjonowania Inwestycji będą osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce. W celu realizacji inwestycji, jej finansowanie będzie miało miejsce w oparciu o kapitały własne spółki, w tym kredyty (pożyczki). Tym samym, w związku z tego rodzaju finansowaniem, spółka będzie ponosić tzw. koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.").

Skarżąca podała, że elektrownia gazowo-parowa zlokalizowana będzie w południowej części miasta G., w województwie kujawsko-pomorskim. Celem wybudowania inwestycji jest długoterminowe zaspokojenie potrzeb społeczeństwa przez pokrycie deficytu energii elektrycznej w tej części kraju. Planowana inwestycja jest oceniana jako niezbędna dla zapewnienia stabilności dostaw i bezpieczeństwa energetycznego całego państwa. Inwestycja, wpisuje się w założenia polityki energetycznej [...] na następne lata i przez to realizuje również cel o charakterze ogólnospołecznym. Z uwagi na powyższe, spółka traktuje ww. inwestycję jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o której mowa w art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p.

Wątpliwość spółki dotyczy możliwości zaliczenia kosztów finansowania dłużnego inwestycji do kosztów uzyskania przychodu ponad limit wynikający z art. 15c ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., tj. ponad 30% tzw. podatkowej EBITDA lub ponad kwotę [...]mln zł. W tym kontekście skarżąca zadała pytanie, czy realizowana inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., który pozwoliłby spółce nie uwzględniać kosztów finansowania dłużnego, wynikających z kredytów (pożyczek) a dotyczących Inwestycji, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?

Zdaniem spółki, opisywana inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. i w związku z tym, spółka, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, nie powinna brać pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania opisanej inwestycji.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2023 r. Inne uznał, że stanowisko, które spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazując na treść art. 15c ust. 1, 3, 8, 9, 10, 12 u.p.d.o.p. stwierdził, że aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

1) przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości;

2) celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

3) cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym.

W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość. Jednocześnie, uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pojęcia "infrastruktury publicznej" Inne sięgnął do przepisów ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: "u.g.n."). Organ stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 6 pkt 2 u.g.n. nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji polegająca na budowie bloku gazowo-parowego CCGT w G., który zasilany będzie gazem ziemnym, nie może być uznana za realizację celu publicznego. Organ tym samym nie zgodził się, że planowane przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej. W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. W rezultacie, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego, wykorzystywane do sfinansowania budowy bloku gazowo-parowego CCGT.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając:

1) błędną wykładnię art. 15c ust 8-10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a, art. 3 pkt 2, art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez przyjęcie, że planowana inwestycja, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o której mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. bowiem, zdaniem organu, pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., a zatem w ocenie organu dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należało sięgnąć do art. 6 ust. 2 u.g.n. zawierającego katalog celów publicznych, za które uznaje się między innymi budowę, utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, a zatem w ocenie organu budowa urządzeń wytwarzających energię nie zalicza się do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, podczas gdy nowelizacja przepisów u.p.d.o.p., która wprowadza definicję długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, stanowi implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "dyrektywa ATAD"), a zatem zgodnie z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") i art. 288 tiret trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w oparciu o aktualne, ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, organ winien był dokonać interpretacji ww. przepisu mając na uwadze przepisy dyrektywy ATAD i w konsekwencji stwierdzić, że w świetle ww. przepisów inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w jego definicji ustawowej w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.;

2) niewłaściwą ocenę, co do art. 4 ust 4 i motywu (8) preambuły dyrektywy ATAD w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 tiret trzecie TFUE, art. 91 ust. 2 Konstytucji oraz w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie art. 4 ust. 4 i motywu (8) preambuły dyrektywy ATAD do oceny art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., co doprowadziło organ do uznania, że inwestycja nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a w konsekwencji do błędnego stwierdzenia, że w przypadku planowanej inwestycji nie będzie miał zastosowania wyjątek od obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa wyższą ze wskazanych ustawowo kwot, tj. 3 mln zł albo kwotę obliczoną według podanego w dyspozycji art. 15c ust. 1 pkt 2 wzoru - 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w sytuacji gdy organ winien był uwzględnić motywy zawarte w ww. preambule dyrektywy ATAD oraz ww. przepisy dyrektywy ATAD, których implementację do polskiego porządku prawnego stanowią właśnie art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. przy dokonywaniu wykładni definicji "infrastruktury publicznej", w efekcie czego należało uznać, że w świetle ww. motywów i przepisów dyrektywy ATAD inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 6 ust 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. przez zastosowanie art. 6 ust. 2 u.g.n. do oceny, czy inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., co doprowadziło organ do błędnego uznania, że realizacja inwestycji polegającej na budowie elektrowni wraz z blokiem gazowo-parowym, nie zalicza się do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie zdaniem organu inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że w przypadku planowanej inwestycji nie będzie miał zastosowania wyjątek od obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania inwestycji, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 3 mln zł albo kwotę obliczoną według podanego w dyspozycji art. 15c ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wzoru, w sytuacji gdy po pierwsze definicja ustawowa długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej zawarta w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. nie zawiera bezpośredniego odesłania do przepisów u.g.n., co potwierdza, że celem ustawodawcy nie było powiązanie art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. z przepisami u.g.n., a zatem organ był zobowiązany do dokonania wykładni ww. przepisu z zachowaniem naczelnej zasady autonomii prawa podatkowego, tj. z uwzględnieniem swoistych definicji wykorzystywanych do szczególnych celów, jakim służy prawo podatkowe (art. 3 pkt 2 O.p.) oraz po drugie, definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej z art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. nie zawiera w sobie pojęcia "celu publicznego", o którym mowa w art. 6 u.g.n., co potwierdza, że ustawodawca, kierując się zasadą spójności i zupełności systemu prawa, w sposób celowy nie użył identycznego pojęcia, które zostało wcześniej zdefiniowane na gruncie innego aktu prawnego, w efekcie czego należało uznać, że definicja pojęcia długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej stanowi swoistą definicję wprowadzoną przez ustawodawcę wyłącznie na potrzeby realizacji celów prawa podatkowego i winna być dokonywana w oderwaniu od przepisów u.g.n.;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji przez przedstawienie lakonicznego uzasadnienia prawnego wydanej Interpretacji, z pominięciem i brakiem odniesienia się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że zawarła umowę budowę elektrowni wraz z jednym blokiem gazowo-parowym. Finansowanie inwestycji będzie miało miejsce w oparciu o kapitały własne spółki, w tym kredyty (pożyczki). Tym samym w związku z tego rodzaju finansowaniem, spółka będzie ponosić tzw. koszty finansowania dłużnego. Elektrownia gazowo-parowa zlokalizowana będzie w południowej części miasta G., w województwie kujawsko-pomorskim. Celem wybudowania elektrowni jest długoterminowe zaspokojenie potrzeb społeczeństwa poprzez pokrycie deficytu energii elektrycznej w tej części kraju. Planowana inwestycja jest oceniana jako niezbędna dla zapewnienia stabilności dostaw i bezpieczeństwa energetycznego całego państwa. Inwestycja, wpisuje się w założenia polityki energetycznej [...] na następne lata i przez to realizuje również cel o charakterze ogólnospołecznym.

W związku z tym skarżąca zadała pytanie, czy realizowana przez spółkę inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., który pozwoliłby jej nie uwzględniać kosztów finansowania dłużnego, wynikających z kredytów (pożyczek), a dotyczących inwestycji, przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego?

Zdaniem skarżącej, opisana inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. i w związku z tym przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, nie powinna się brać pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania inwestycji.

Inne uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 6 pkt 2 u.g.n. organ stwierdził, że realizację inwestycji polegającej na budowie bloku gazowo-parowego nie można uznać za realizację celu publicznego, gdyż zgodnie z tym przepisem celami publicznymi są budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Według organu, w świetle tego uregulowania, realizacji celu publicznego służą jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń do przesyłania energii elektrycznej. Tym samym przy wyliczeniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego wykorzystywanego do finansowania budowy bloku gazowo-parowego.

Istota zatem sporu pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy realizowana przez spółkę inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ustalenie, czy skarżąca zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy elektrowni.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę [...]mln zł albo kwotę obliczona według określonego w pkt 2 wzoru. Pojęcie "nadwyżki finansowania dłużnego" zostało zdefiniowane w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. i rozumie się przez nią kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Natomiast koszty finansowania dłużnego, w myśl art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., oznaczają wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z kolei stosownie do art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej; 2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; 3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; 4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W myśl natomiast art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów dyrektywy ATAD.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b dyrektywy ATAD państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Tak więc dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.

Porównanie przepisów unijnych z regulacją zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe odpowiadają rozwiązaniom przyjętym w dyrektywie.

Zawarta jednak w dyrektywie ATAD, jak i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicja długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projektu służącego dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym", nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, o jaki rodzaj projektów tutaj chodzi. Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Prawdą jest, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dyrektywy ATAD definiujące "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej", odwołują się do pojęcia "ogólnego interesu publicznego", które nie jest dostatecznie precyzyjne. Nie oznacza to jednak, że znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać, jak czyni to organ interpretacyjny, w języku prawnym, poprzez odwołanie się do definicji legalnych zawartych w ustawie z innej gałęzi prawa, skoro ustawa podatkowa do nich nie odsyła, a ponadto nie posługuje się wprost i nie odnosi wprost do skutków podatkowych instytucji zdefiniowanych w innej gałęzi prawa.

Organ, odwołując się do art. 6 pkt 2 u.g.n., zupełnie pominął, że przepis ten zawiera definicję legalną, mającą zastosowanie na gruncie ustawa o gospodarce nieruchomościami. Zasięg tej definicji obejmuje zatem tę ustawę i akty wykonawcze do niej (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002, s. 201). Ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje możliwość wywłaszczenia nieruchomości, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 u.g.n.). Wywłaszczenie jest odstępstwem od konstytucyjnego prawa ochrony własności i może nastąpić wyłącznie na cele publiczne (art. 21 ust. 2 Konstytucji RP). Art. 6 u.g.n. nie określa zatem kryteriów ani sposobów uznawania czegokolwiek za cel publiczny. Zawiera on katalog różnych czynności, obiektów lub działań, które zalicza się do celów publicznych. Katalog ten jest zamknięty, ale równocześnie otwarty, bo z art. 6 pkt 10 u.g.n. wynika, że kolejne (inne) cele publiczne mogą zostać określone w innych ustawach (co jest w praktyce dość często stosowane). Nie jest dopuszczalne poszerzanie tego katalogu w drodze wykładni (por. E. Bończak-Kucharczyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2022, Komentarz do art. 6; wyrok NSA z dnia 15 maja 2008 r., II OSK 548/07). Tym samym nieuwzględnienie w tym katalogu budowy elektrowni nie przesądza o tym, że inwestycja tego rodzaju nie jest inwestycją w ogólnym interesie publicznym.

Ponadto, definicja z art. 6 u.g.n. odnosi się do celu publicznego, a zatem pojęcia, które nie zostało użyte w ustawie podatkowej, która jako warunek niestosowania przepisów o ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty finansowania dłużnego wymienia ogólny interes publiczny. Cel to języku potocznym: 1. «to, do czego się dąży», 2. «to, czemu coś ma służyć» 3. «miejsce, do którego się zmierza» 4. «przedmiot lub osoba, których dotyczą zamierzone działania»", a także «planowy wynik każdego racjonalnego działania (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/cel.html, Słownik współczesnego języka polskiego. Warszawa 1996, s. 94). Z kolei interes to: 1. «sprawa do załatwienia; omówienie sprawy», 2. «pożytek, korzyść», 3. «przedsięwzięcie przynoszące korzyść materialną" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/interes.html, Słownik współczesnego języka polskiego, s. 326). W piśmiennictwie pojęcie interesu określa się jako potrzebę, czyli dążenie (pragnienie) do osiągnięcia korzyści, która jest w stanie umożliwić danemu podmiotowi przetrwanie i rozwój w danym środowisku społecznym (por. H. Groszyk, A. Korybski, O pojęciu interesu w naukach prawnych. Przegląd wybranej problematyki z perspektywy teoretycznoprawnej (w): Pojęcie interesu w naukach prawnych, prawie stanowionym i orzecznictwie sądowym Polski i Ukrainy, Lublin 2006, s. 20). Cel i interes nie mają zatem tożsamego znaczenia. Cel publiczny ma charakter podrzędny wobec interesu publicznego w tym sensie, że będzie środkiem służącym realizacji interesu publicznego (por. Z. Czarnik, M. Mikolik, Status prawny podmiotu realizującego łączność publiczną jako inwestycję celu publicznego, ZNSA 2018, nr 3, s. 33-46). Interpretując pojęcie interesu publicznego należy zaś przede wszystkim ocenić, czy dana potrzeba znajduje - w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej - uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar (por. A. Wilczyńska, Interes publiczny w prawie stanowionym i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, PPH 2009, nr 6, s. 48-55). W tym przypadku, skoro skarżąca wskazywała na interes publiczny w postaci zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego regionu, należało w tym kontekście ocenić charakter inwestycji. Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycję realizuje podmiot prywatny czy publiczny, jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r., II FSK 2874/20).

W konsekwencji, analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami dyrektywy ATAD uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego regionu bez względu na formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego projekt, w sytuacji wykazania, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie może jednak polegać na stosowaniu definicji pojęcia celu publicznego zawartego w art. 6 pkt 2 u.g.n. Wzgląd na terminologiczną jednolitość systemu prawa - wbrew zapatrywaniu organu interpretacyjnego - raczej przemawia za tym, by znaczenie ustalone we wskazanej definicji legalnej zgodnie z zakresowym jej charakterem stosować do tej jego dziedziny, do której definicja ta jest przypisana, a nie do całego systemu prawa, w tym do tych jego gałęzi, które cechuje daleko posunięta swoistość terminologiczna i pojęciowa, jak prawo podatkowe. Nie jest to też definicja pojęcia terminologicznie tożsamego, co wręcz przemawia za odmiennym rozumieniem każdego z analizowanych pojęć. Dokonując oceny, czy budowa elektrowni realizuje ogólny interes publiczny w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., należy rozważyć, czy może być on uznany za wartościowy, korzystny lub pożądany przez zbiorowość, ale w oderwaniu od definicji i kryteriów przyporządkowanych gospodarce nieruchomościami. Dopiero wtedy można wyprowadzić wniosek co do wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., w szczególności mając na względzie, że wyłączenie to stanowi wyjątek od zasady limitowania takich kosztów, a także to, że elektrownia służy zapewnieniu społeczeństwu dostępu do energii elektrycznej oraz tworzy infrastrukturę służącą dobru publicznemu i zaspokajającą potrzeby społeczne (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., II FSK 1615/20).

W świetle powyższe uznanie przez Inne stanowiska spółki za nieprawidłowe tylko z tego powodu, że planowana przez spółkę inwestycja nie stanowi realizacji "ogólnego interesu publicznego" było błędne. Organ

dokonał niewłaściwej interpretacji tego pojęcia. W rezultacie trafny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 6 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., co jest wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni, mając na względzie wywody i wskazania zawarte w tym wyroku, czy realizacja inwestycji polegającej na budowie nowego bloku energetycznego stanowi realizację ogólnego interesu publicznego, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., oraz jeszcze raz dokona oceny stanowiska zajętego przez spółkę.

Z tych powodów, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił przedmiotową interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).