Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1397/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, ust. 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 4, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1-5 oraz art. 112b ust.1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 17 października 2022 r. nr 328000-COP.4103.11.2022.13.GK w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 17 października 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako "Naczelnik UCS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1, ust. 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 4, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1-5 oraz art. 112b ust.1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT" oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) – dalej: "ustawa o KAS", po rozpatrzeniu odwołania K. B. - dalej jako "Skarżący", "strona" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika UCS (działającego jako organ I instancji) z dnia 31 marca 2022 r. określającej Skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe w kwotach wskazanych w decyzji oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 167.709,00 zł za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r. w podanych w decyzji kwotach, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od sierpnia do grudnia 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia z dnia 9.04.2018 r. przeprowadzono kontrolę celnoskarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2017 r.

Dokonane w toku kontroli celnoskarbowej ustalenia zawarto w wyniku kontroli z 24.08.2021 r., który doręczono Stronie 27.08.2021 r.

Strona pismem z dnia 10.09.2021 r., nie zgadzając się z wynikami kontroli w zakresie zakwalifikowania dokonanych przez jej firmę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w postaci samochodów ciężarowych na rzecz czeskiego podatnika Z. W. S. (dalej jako "Kontrahent"), jako dostaw krajowych, nie złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy objęte kontrolą.

Postanowieniem z dnia 23.09.2021 r. przekształcono kontrolę celnoskarbową w postępowanie podatkowe. W dniu 19.10.2021 r. sporządzony został protokół z badania ksiąg, którego odpis doręczono Stronie 26.10.2021 r.

Podatnik pismem z 4.11.2021 r. złożył zastrzeżenia do ustaleń protokołu, nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny Naczelnik UCS decyzją z 31.03.2022 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2017 roku w sposób odmienny od deklarowanego przez Stronę. W dokonanym rozstrzygnięciu organ zakwestionował dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów do czeskiego podmiotu - Kontrahenta, wobec stwierdzenia, że nie doszło do rzeczywistych dostaw pojazdów do podmiotu wskazanego na kwestionowanych fakturach jako ich odbiorca. Tym samym naruszone zostały warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonane przez podatnika dostawy pojazdów zostały opodatkowane według stawki podstawowej.

Dodatkowo, w wydanej decyzji Naczelnik UCS ustalił, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w łącznej kwocie 167.709,00 zł.

Podatnik pismem z 19.04.2021 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i tendencyjny i w wyniku powyższego dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym, co miało wpływ na rozstrzygnięcie,

- art. 42 ust. 12 w związku z art. 42 ust 4 i ust 5 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym,

- art. 42 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 17.10.2022 r. Naczelnik UCS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od sierpnia do grudnia 2017 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu stwierdził, że istotę sporu stanowi odmienne od deklarowanego przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe z przyczyn nieuznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorca widnieje Kontrahent.

Powołując treść art. 5 ust. 1, ust. 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 4, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1-5 ustawy o VAT Naczelnik UCS stwierdził, że dla uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczny jest wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich w innym państwie członkowskim nabywcy, widniejącemu na fakturze, który jest w tym państwie aktywnym podatnikiem oraz posiadanie przez podatnika dowodów potwierdzających te fakty. Za utrwalony w judykaturze należy uznać pogląd, że konieczne jest posiadanie przez podatnika dowodów potwierdzających nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju, ale również dostarczenie tego towaru do podmiotu widniejącego na fakturze, bo tylko w takim przypadku można mówić o dostawie towaru, tj. przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wyjaśnień, jak należy dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dostarcza również, zdaniem organu, rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77, str. 1 z późn. zm.), które w art. 45a ust. 1 wskazuje, że do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

- pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

- co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Dodatkowo przywołane rozporządzenie w art. 45a ust. 3. wskazuje następujące dokumenty, które są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

- polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

- dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

- poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 w art. 45a ust. 2 zawarto uprawnienia dla organu podatkowego do obalenia domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelnik UCS wskazuje, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że podatnik niezasadnie dokonał rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) dostaw pojazdów samochodowych, na rzecz Kontrahenta o wartości – 2.989.594,64 zł, na podstawie wykazanych faktur jako wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług, skorygowanego przez Podatnika po zakończeniu kontroli celnoskarbowej, na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowanych według stawki 0%.

W tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki przewidziane dla uznania dostaw za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów WDT, o których mowa w art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawy winny podlegać opodatkowaniu według stawki 23 % przewidzianej dla sprzedaży krajowej.

Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji dotyczących Kontrahenta, zdaniem Naczelnika UCS, wynika, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji, wobec czego uznać należy, że podatnik w spornym okresie nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. Kontrahenta.

W ocenie Naczelnika UCS, ww. Kontrahent, jako ogniwo łańcucha transakcji w obrocie samochodami ciężarowymi, miał tylko uprawdopodobnić wywóz tych pojazdów poza terytorium kraju.

Szczegółowy przebieg transakcji każdego pojazdu został omówiony w decyzji organu I instancji.

W ocenie Naczelnika UCS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje m.in., że:

- próba kontaktu z Kontrahentem, podjęta przez Naczelnika UCS zakończyła się niepowodzeniem. W odpowiedzi na wezwanie, Kontrahent nie złożył wyjaśnień.

- z informacji uzyskanej od czeskiej administracji skarbowej wynika, że Kontrahent otrzymał 26.04.2011 r. numer identyfikacji podatkowej. Ponadto z informacji przekazanej przez czeski organ podatkowy, wynika że Kontrahent nie zatrudniał żadnych pracowników; pomimo braku uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi sam był kierowcą przewożącym zakupione pojazdy; pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności rejestracji, Kontrahent nie posiadał placu do postoju ciągników siodłowych.

- z wyjaśnień Kontrahenta złożonych czeskiej administracji skarbowej wynika, że skontaktował się z firmą podatnika w odpowiedzi na ogłoszenie umieszczone w Internecie. Kontaktował się bezpośrednio z pracownikiem podatnika – A.R.; wszystkie pojazdy odebrał osobiście, a osobą wydającą była A. R. Po odbiorze sam kierował odebranymi pojazdami; kontrole techniczne były przeprowadzane w Niemczech z powodu tablic rejestracyjnych, ponieważ transport ciągników z węgierskimi tablicami rejestracyjnymi jest problematyczny. Pierwotnie ciągniki miały zostać sprzedane do Niemiec, ale transakcja nie została zrealizowana bez podania powodu; z tego powodu zaoferował pojazdy swojemu klientowi, właścicielowi firm: polskiej - S Spółka z o.o. oraz bułgarskiej - L LTD.

- żaden pojazd nabyty przez Kontrahenta nie został zarejestrowany w Czechach.

- wszystkie pojazdy będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Kontrahenta, były po kilku dniach przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do polskich podmiotów: L Sp. z o.o., D Sp. z o.o., S Sp. z o.o., M sp. z o.o.;

- S. tj. podmiot widniejący na fakturach wystawionych przez Kontrahenta jako kupujący pojazdy ciężarowe nie wywiązywał się z obowiązku rozliczenia podatku. Jest to Spółka nie składająca żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odpowiadająca na wezwanie organów podatkowych. Została wykreślona z rejestru podatników; brak dowodów na sprzedaż pojazdów przez ww. podmiot pomimo, że pojawiają się u kolejnych odbiorców w łańcuchu dostaw;

- L tj. podmiot widniejący na fakturach wystawionych przez Kontrahenta jako kupujący pojazdy ciężarowe nie wywiązywał się z obowiązku rozliczenia podatku. Jest to Spółka nie składająca żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odpowiadająca na wezwanie organów podatkowych. Została wykreślona z rejestru podatników;

- D tj. podmiot widniejący na fakturach wystawionych przez Kontrahenta jako kupujący pojazdy ciężarowe został wykreślony z rejestru podatników; w urzędzie skarbowym odnotowano zaległości podatkowe. Spółka nie odpowiadała na wezwania organu. Na tym etapie łańcuch transakcji został przerwany – brak dowodów na sprzedaż pojazdów przez ww. spółkę, pomimo że pojawiają się u kolejnych odbiorców;

- w toku czynności przeprowadzanych przez czeską administrację podatkową Kontrahent zawiesił działalność gospodarczą i stał się nieosiągalny;

- A. R. wskazała, że nie brała udziału w negocjacjach z ww. Kontrahentem i tylko podatnik prowadził z nim negocjacje;

- brak wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Kontrahenta w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz w informacjach podsumowujących;

- podatnik nie dokonał żadnej weryfikacji rzetelności kontrahenta. Nie sposób bowiem za taką weryfikację uznać sprawdzenie nowego kontrahenta w bazie VIES, w sytuacji gdy wartość transakcji liczona jest w milionach złotych.

- pisma kierowane przez Naczelnika UCS do Kontrahenta pozostały bez odpowiedzi;

- pojazdy zafakturowane przez podatnika na rzecz Kontrahenta pojawiały się na późniejszych etapach na fakturach:

a) G Spółka z o.o. Podmiot nie odpowiadający na wezwanie organów podatkowych. Został wykreślony z rejestru podatników.

b) E Spółka z o.o. Podmiot posiadający faktury mające dokumentować nabycie od G. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że Spółka nie prowadziła działalności, a jedynie brała udział w fakturowym obiegu dokumentów. Podmiot nie odpowiadający na wezwanie organów podatkowych; został wykreślony z rejestru podatników.

- w złożonych wyjaśnieniach podatnik wyjaśnił, że nie zna ww. Kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik UCS stwierdził, że analiza ustaleń poczynionych wobec rzekomego Kontrahenta podatnika jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten nie był w rzeczywistości nabywcą samochodów, wskazanych na kwestionowanych fakturach. Świadczą o tym poniższe dowody:

- Kontrahent posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadał przy tym obiektów umożliwiających przechowywanie samochodów ciężarowych i nie prowadził działalności pod wskazanym adresem. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że pomimo iż nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, sam był kierowcą pojazdów uwidocznionych na fakturach wystawionych przez podatnika. Kontrahent posługiwał się przeglądami pojazdów dokonanymi w Niemczech i Czechach, w sytuacji gdy dwa lub trzy dni od "zakupu" pojazdów od firmy podatnika, wystawiał fakturę mającą dokumentować ich sprzedaż do ww. polskich podmiotów (podmiotów, które nie rozliczały się z urzędem skarbowym, nie składały żadnych deklaracji VAT-7 ani informacji podsumowujących, jak również nie wykazywały transakcji wewnątrzwspólnotowych, albo składały deklaracje, jednak wykazując w nich wartości zerowe, a także posiadały zaległości podatkowe i w rezultacie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT).

- wszystkie pojazdy wykazane na fakturach wystawionych na rzecz Kontrahenta, wkrótce po ich rzekomym nabyciu przez ww. podmiot, były ponownie przedmiotem fakturowego obrotu pomiędzy polskimi firmami.

- polskie Spółki, które początkowały ten łańcuch transakcji były podmiotami niewywiązującymi się obowiązków podatkowych.

Powyższe, w ocenie Naczelnika UCS, niezbicie wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego. Niezasadny jest więc zarzut Strony, że analiza kolejnych transakcji towaru uwidocznionego na kwestionowanych fakturach, wykracza poza zakres postępowania, bowiem łańcuch następujących po sobie nabyć i dostaw tego samego towaru, w którym to łańcuchu Strona uczestniczyła, jednoznacznie wskazują, że ich jedynym celem było nadużycie podatkowe. Rejestracja pojazdów poza granicami kraju była pozbawiona ekonomicznego uzasadnienia, w sytuacji gdy kilka dni później, pojazdy te były przedmiotem obrotu na terytorium Polski, pomiędzy polskimi podmiotami. Podkreślenia wymaga, że Kontrahent, obywatel Polski, rejestrował pojazdy w Niemczech, w sytuacji gdy działalność rzekomo prowadził na terenie Czech.

Naczelnik UCS nie zakwestionował faktu rejestracji tych samochodów w Niemczech i Czechach, ale stoi na stanowisku, że jedynym celem takiej rejestracji samochodów było uprawdopodobnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towary w celu osiągnięcie korzyści podatkowej przez podatnika w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnika UCS, organ I instancji zasadnie uznał, że nie doszło do rzeczywistych dostaw samochodów do ww. podmiotów, a faktury mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy są jedynie dokumentami mającymi za cel uprawdopodobnienie transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że podatnik musiał mieć co najmniej świadomość, że wystawiając faktury na rzecz ww. kontrahenta bierze udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe. Podatnik nie zawarł żadnej umowy, a zamówienia ustne przyjmował tylko osobiście w bazie transportowej własnej firmy lub poprzez komunikatory internetowe. Taka metoda weryfikacji wiarygodności kupujących odbiega od typowych zachowań przedsiębiorców, a sposób kontaktowania się z kontrahentem stoi w sprzeczności z rygorystycznym podejściem podatnika dotyczącym konieczności zapłaty pełnej ceny przed wydaniem towaru, nawet w sytuacji zawierania umów sprzedaży ze stałym klientem. Zdaniem organu taki sposób współpracy z Kontrahentem różni się od współpracy z innymi podmiotami również dotyczącymi handlu samochodami.

W ocenie Naczelnika UCS zachowanie podatnika nie wynikało z pomyłki, ale z celowego działania mającego uniemożliwić, a co najmniej utrudnić służbom skarbowym, szybkie wykrycie oszustwa podatkowego. Przy rzeczywistych transakcjach, nawet pobieżne sprawdzenie adresu rzekomej dostawy pozwoliłoby stronie na stwierdzenie, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Jednocześnie nie sposób zgodzić się ze Stroną, że jakikolwiek wywóz towarów poza terytorium kraju można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę, bowiem wtedy ustawodawca nie nakazywałby Podatnikowi posiadania dokumentu wywozu, w którym określone jest miejsce dostawy. Jakkolwiek podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego (VAT - 22), to jednak nie jest on kompletny, bowiem brak w nim numeru rejestracyjnego. Płatności otrzymane od rzekomych odbiorców następowały nie tylko przed datą sprzedaży wykazaną na kwestionowanych fakturach, ale również przed datą zapłaty dokonywaną przez podatnika do swoich dostawców, co oznacza, że podatnik nie angażował własnych środków pieniężnych, a tym samym nie ponosił żadnego ryzyka finansowego, bowiem płacił za zakup pojazdu z pieniędzy uzyskanych z jego sprzedaży.

W opinii organu, podatnik będący osobą prowadzącą tak rozległe interesy i zatrudniającą kilkaset osób nie prowadziłaby samodzielnie negocjacji, za pomocą komunikatorów internetowych, tylko zleciłaby takie zadanie pracownikowi.

W świetle przedstawionych ustaleń Naczelnik UCS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, który zakwestionował prawo Strony do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki podatku, wobec stwierdzenia, że podatnik nie dochował należytej staranności, która zwalniałaby z odpowiedzialności za udział w transakcjach mających za cel nadużycie podatkowe. Jakkolwiek rację ma Strona, że dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne jest jednoznaczne ustalenie, że towar stanowiący przedmiot dostawy opuścił terytorium kraju i został dostarczony odbiorcy, to jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na takie twierdzenie. Tym samym wbrew twierdzeniom Strony nie doszło do wypełnienia, nałożonych przez ustawodawcę, warunków uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, bowiem przedłożone faktury nie dokumentują transakcji pomiędzy stronami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Podatnik nie był w stanie przedstawić żadnych informacji o swoich kontrahentach, natomiast wyjaśnienia dotyczące transakcji z ww. Kontrahentem ulegały zmianie w toku prowadzonej kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego i były sprzeczne z wyjaśnieniami rzekomego odbiorcy.

Tym samym, wbrew twierdzeniom Strony, za niespełniony należy uznać warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W ocenie Naczelnika UCS przedłożone przez Stronę dokumenty dostawy i dowody zapłaty nie mogą zostać uznane za potwierdzające fakt zawarcia umowy sprzedaży miedzy podmiotami wykazanymi na kwestionowanych fakturach. Wykazane powyżej pomyłki w treści tytułów przelewu winny utwierdzić stronę, że rzeczywistymi nabywcami samochodów nie są podmioty wykazane jako kupujący na kwestionowanych fakturach, a transakcje których potwierdzeniem miały być rzeczone faktury, są elementem nadużycia podatkowego. Organ nie neguje przy tym faktu dokonania przez podatnika dostaw pojazdów wykazanych na kwestionowanych fakturach, ale stoi na stanowisku, że faktycznym odbiorcą nie był podmiot wykazany na tych fakturach jako ich nabywca. Zasadnie, tym samym organ I instancji uznał, że podatnik nie spełnił warunków do uznania przeprowadzonych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która uprawniałaby go do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki podatku. Słusznie uznał organ I instancji, że podatnik wystawiając faktury na ww. kontrahenta świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji, które nie mając żadnego ekonomicznego uzasadnienia, miały za cel jedynie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zastosowania zerowej stawki podatku. W łańcuchu transakcji występowały podmioty, które nie rozliczały się z urzędem skarbowym, a finalnie samochody będące przedmiotem transakcji trafiały do polskich podmiotów. Dostawa towarów miała faktycznie miejsce na terytorium kraju, a wystawione faktury na podmiot zagraniczny miały sztuczny charakter. Jednocześnie bez znaczenia pozostaje ewentualny wywóz niektórych samochodów poza terytorium kraju, bowiem czynność ta nie nastąpiła w wyniku transakcji zawartej przez podatnika na rzecz ww. podmiotu wykazanego jako nabywca na kwestionowanych fakturach, a jej jedynym celem było uprawdopodobnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie zweryfikował w sposób ogólnie dostępnych informacji dotyczących kontrahenta, na rzecz którego wystawiał faktury na łączne kwoty prawie 3 milionów złotych, co świadczy nie tyle o wyjątkowej lekkomyślności Strony, lecz wprost o jej zgodzie i aktywnym udziale w przestępstwie podatkowym.

Mając na względzie powyższe, Naczelnik UCS nie zgodził się z podatnikiem, że wypełnił przesłanki uprawniające go do opodatkowania dostawy towarów zerową stawką podatku.

Odpowiadając na kolejne zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu Naczelnik UCS stwierdza, że wbrew twierdzeniom Strony brak posiadania uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi ma istotne znaczenie dla sprawy. Oczywistym jest, że żadna osoba nieposiadająca takich uprawnień nie podjęłaby się kierowania samochodem o wartości kilkuset tysięcy złotych, bowiem przy ewentualnej kolizji nie mogłaby ona liczyć na wypłatę odszkodowania. Tym samym za nieprawdziwe należy uznać twierdzenie, że to Kontrahent kierował pojazdami. Podkreślenia wymaga, że dopiero w zeznaniach składanych przez podatnika po trzech latach od kwestionowanych transakcji, a także w następujących po nich pismach Strony, pojawia się niezidentyfikowana osoba o imieniu Tomasz, która miała być kierowcą samochodów sprzedanych rzekomo do Kontrahenta. We wcześniejszych wyjaśnieniach podatnik utrzymywał, że tylko Kontrahent odbierał samochody.

Zdaniem Naczelnika UCS, okoliczność odbioru pojazdów przez Kontrahenta i montowania na nich węgierskich tablic rejestracyjnych została podniesiona przez Podatnika dopiero w odwołaniu od decyzji. Informacja o posługiwaniu się węgierskimi tablicami rejestracyjnymi została ustalona przez organ w toku prowadzonej kontroli celnoskarbowej. Natomiast na dokumentach mających potwierdzać wydanie towaru Kontrahentowi nie znajduje się informacja o numerze rejestracyjnym samochodu. Powyższe zdaniem organu oznacza, że w rzeczywistości podatnik nie brał udziału przy przekazywaniu tych pojazdów, ponieważ każda osoba zwróciłaby uwagę na rzadko spotykaną w Polsce, węgierską tablicę rejestracyjną. Dodatkowo, w sytuacji kiedy nabywcą pojazdu był Polak, prowadzący działalność gospodarczą w Czechach i rejestrujący samochody w Niemczech, okoliczność posługiwania się węgierskimi tablicami rejestracyjnymi winna u sprzedającego nasunąć uzasadnione podejrzenie, że transakcja, w której bierze udział ma na celu nadużycie podatkowe.

Zdaniem organu, możliwość doboru kontrahentów jest bezsprzecznym prawem przedsiębiorcy, jednakże konsekwencje współpracy z nieuczciwym podmiotem obarczają podatnika, który nie dochował należytej staranności przy jego weryfikacji. Podkreślenia wymaga, że podatnik ograniczył się jedynie do sprawdzenia w systemie VIES. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje jakie czynności musi podjąć podatnik w celu weryfikacji kontrahenta, bowiem zależy to od okoliczności transakcji. Jednak w sytuacji transakcji opiewającej na znaczną kwotę, której okoliczności (kontakt jedynie przez komunikator internetowy) powinny budzić poważne wątpliwości co do jej rzetelności, ograniczenie się do sprawdzenia w systemie VIES, czy numer podatkowy kontrahenta jest aktywny, nie sposób uznać za wystarczający. Tym bardziej, że sprzedającym był przedsiębiorca prowadzący rozliczne interesy, w tym również z podmiotami zagranicznymi, który winien mieć wypracowane procedury weryfikacji kontrahenta, a w szczególności podmiotu spoza terytorium kraju.

W sprawie pozostaje bez znaczenia, czy Podatnik miał kontakty z innymi niż Kontrahent podmiotami uczestniczącymi w oszustwie podatkowym. Istotnym jest bowiem, że ogół nieprawidłowości opisanych w decyzji wskazuje co najmniej, że podatnik nie działał w dobrej wierze, bowiem nie podjął żadnych środków, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Nieuzasadniony, jest zarzut niezastosowania przez organ I instancji dyspozycji wynikającej z art. 42 ust. 8 ustawy o VAT, bowiem sprzedaży dokumentowanej kwestionowanymi fakturami nie sposób uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z uwagi, że podmiot widniejący na fakturach nie był ich faktycznym nabywcą. Tym samym Podatnik nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym dostawę do rzeczywistego nabywcy, a tym bardziej wywóz przez niego samochodów poza terytorium kraju. W sytuacji, w której nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to na dostawcy, a nie nabywcy, ciąży obowiązek rozliczenia podatku.

Zdaniem organu, podatnikowi nie przysługiwały uprawnienia, o których mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, a tym samym niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia tego przepisu przez organ I instancji. Przywołany przepis, ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji nie posiada jeszcze dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium kraju i jego dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast w przedmiotowej sytuacji nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym nie ma możliwości skorzystania w uprawnień przewidzianych w ustawie z taką transakcją.

Zdaniem Naczelnika UCS, dla uznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Tym samym niewystarczające jest dokonanie sprzedaży podmiotowi posiadającemu aktywny numer identyfikacji podatkowej w innym kraju, który to wymóg podatnik spełnił, ale konieczny jest jeszcze wywóz towaru z terytorium kraju, na terytorium innego państwa członkowskiego. Dodatkowo do zastosowania zerowej stawki podatku niezbędna jest dobra wiara podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, że dokonywane przez niego czynności, nie prowadzą do udziału w oszustwie.

Prawidłowo przy tym, zdaniem Naczelnika UCS, organ I instancji ocenił, że księgi podatkowe - ewidencje prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2017 r. są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowanych w nich faktur wystawionych na rzecz Kontrahenta.

W opinii organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji określił, wysokość podatku należnego z tytułu dokonania dostaw udokumentowanych kwestionowanymi fakturami w łącznej wysokości 2.989.594,64 zł.

Mając na względzie powyższe Naczelnik UCS określił stronie za wskazane okresy 2017 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego w wysokościach innych niż podatnik zadeklarował.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia prawa proceduralnego Naczelnik UCS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej – w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p., bowiem w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, zgromadzony przez organ I instancji i uzupełniony w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy - co pozwalało na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie i oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia w toku instancji. Ocena całokształtu materiału dowodowego jest logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego, a wywiedzione na tej podstawie wnioski nie mają znamion dowolności i znajdują oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Naczelnik UCS stwierdził, że sama polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną.

Końcowo Naczelnik UCS stwierdził, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzenia postępowania.

Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 21 § 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że działania podatnika mogły naruszać przepisy zawarte w ustawie Kodeks Karny Skarbowy, natomiast ewentualne poniesienie przez niego odpowiedzialności karnoskarbowej nie jest przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe oraz zważywszy na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) Naczelnik UCS za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 167.709,00 zł i umorzenie postępowania w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i tendencyjny i w wyniku powyższego dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię, która prowadzi do jego błędnego zastosowania w sprawie;

- art. 42 ust. 12 w związku z art. 42 ust 4 i ust 5 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym;

- art. 42 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów; w swojej istocie stanowi powtórzenie zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i jest polemiką z ustaleniami organu celnoskarbowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie istotę sporu stanowi odmienne od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenie przez Naczelnika UCS podatku od towarów i usług za podane miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r. z przyczyn nieuznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorca widnieje Kontrahent Z. S..

W ocenie organów obu instancji wskazany Kontrahent nie był w rzeczywistości nabywcą samochodów, a faktury mające potwierdzać dokonanie na jego rzecz dostaw, są jedynie dokumentami mającymi za cel uprawdopodobnienie transakcji. Zdaniem Naczelnika UCS, podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności i służył jedynie jako ogniwo łańcucha transakcji w obrocie samochodami ciężarowymi, którego celem było osiągnięcie korzyści podatkowej. W sytuacji, gdy odbiorcą samochodów nie był wskazany Kontrahent, w badanym przypadku – w opinii Naczelnika UCS - nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem faktury mające ją dokumentować nie wskazują rzeczywistej strony transakcji. Tym samym nawet późniejszy wywóz pojazdów poza terytorium kraju nie uprawnia Skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatku.

Tymczasem, zdaniem Skarżącego, w okresie objętym kontrolą w rzeczywistości doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, transakcje dostawy samochodów ciężarowych nie miały sztucznego charakteru, podatnik dochował należytej staranności przy doborze Kontrahenta, a ustalenia organów są błędne, bowiem Skarżący nie odniósł żadnej korzyści podatkowej.

W sporze tym rację Sąd przyznał Naczelnikowi UCS.

Na wstępie Sąd wskazuje, że w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane przez tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1306/22 ze skargi Skarżącego na decyzję Naczelnika UCS z dnia 28 września 2022 r., którą organ celnoskarbowy rozliczył podatek od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez Skarżącego w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych 2017 r. tj. miesięcy od stycznia do lipca, w szczególności w zakresie rozważań w przedmiocie rzekomych dostaw samochodów ciężarowych do Kontrahenta, czemu Sąd da wyraz w dalszej części rozważań.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych i materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności lub dowodów świadczących, iż stan faktyczny odbiegał od ustalonego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika UCS.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, stanu faktycznego sprawy. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy: przesłuchano Skarżącego, pracownika A. R., podjęto próby kontaktu z Kontrahentem, skorzystano z informacji przekazanych przez niemiecką i czeską administrację skarbową, dokonano weryfikacji Kontrahenta i przeprowadzonych z nim transakcji, przeanalizowano dokumentację w zakresie kontaktów z Kontrahentem oraz uwzględniono protokoły z badań technicznych oraz dokumenty rejestracyjne pojazdów ciężarowych.

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącego i podmiotu, z którym przeprowadzał transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja tej możliwości pozwala na obniżenie podatku - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na możliwość zastosowania zerowej stawki VAT wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział kontrahentów. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego, miały wynikać z niezgromadzenia przez organ podatkowy wszystkich materiałów dowodowych w sprawie i z odmowy realizacji wniosku Strony o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Naczelnik UCS w uzasadnieniu postanowienia z 26.09.2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 1306/22) wyjaśnił Stronie przesłanki, jakimi kierował się odmawiając przeprowadzenia żądanych dowodów.

Zdaniem Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie czyniło zadość realizacji zasady prawdy obiektywnej. W okolicznościach sprawy w sposób wszechstronny zebrany został materiał dowodowy wyjaśniający istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena i wywiedzione wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach w zestawieniu z obowiązującymi przepisami prawa.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, że transakcje sprzedaży ruchomości (samochodów ciężarowych) dokumentowane spornymi fakturami VAT dokonane na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, a nie mogą korzystać z preferencji przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Skarżący nie podniósł żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Naczelnika UCS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W ocenie Sądu, Naczelnik UCS przeprowadzając postępowanie nie naruszył także art. 194 § 1 i § 3 O.p. Przede wszystkim nie sposób uznać za dokumenty urzędowe protokołów z przeglądów technicznych, z prób emisji spalin, czy zaświadczeń o przeglądach technicznych. Są to dokumenty prywatne i wbrew twierdzeniom Skarżącego, przywołane wyroki nie potwierdzają tezy pozwalającej na uznanie ich za dokumenty urzędowe. Dokumentem urzędowym, w świetle przywołanego przepisu, są jedynie dokumenty sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie zakwestionował okoliczności rejestracji pojazdów poza terytorium kraju, ale bezsprzecznie dowiódł, że jedynym tego celem, było uprawdopodobnienie wywozu samochodów poza granicę Polski, w celu uzyskania przez Skarżącego nienależnego zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Naczelnik UCS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w ww. zakresie stanowią przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie, w świetle art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Nadużycie podatkowe, zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jak stanowi art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawa o VAT w art. 13 ust. 1 wskazuje, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Spośród zastrzeżeń wymienionych w ustawie o VAT, w niniejszej sprawie zastosowanie znalazły warunki wymienione w art. 13 ust. 2 pkt 1 i pkt 4, który stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Przywołany przepis wskazuje, że aby mogło dojść do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków:

- musi dojść do przeniesienia, na podmiot uwidoczniony na fakturze jako nabywca przedmiotu sprzedaży, prawa do rozporządzania towarem,

- dokonanie wywozu towaru na terytorium kraju, w którym odbiorca jest zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej, albo jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu - odbiorcą musi być podmiot niedziałający lub osoba niezamieszkała na terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, korzysta w świetle art. 41 ust. 3 ustawy o VAT z preferencyjnej stawki podatku wynoszącej 0%, ale dopiero po spełnieniu przez podatników dodatkowych warunków. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku 0%, podatnik musi:

1) dokonać dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Warunek ten nie dotyczy dostawy nowych środków transportu;

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami - z zastrzeżeniem ust. 4 i ust. 5, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) (art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT),

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dodatkowo, jak wynika z art. 42 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności:

1) dane dotyczące podatnika i nabywcy,

2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,

3) datę dostawy,

4) podpisy podatnika i nabywcy,

5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,

6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5 - zwany dalej "dokumentem wywozu".

Ponadto, jak wynika z art. 42 ust. 6 ustawy o VAT, dokument wywozu podatnik wystawia w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie art. 13 ust. 2 pkt 4 (tj. gdy odbiorcą nowych środków transportu jest podmiot działający (zamieszkujący) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim i jednocześnie jest on niezidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju). Jednocześnie, w przypadku takich transakcji, na podatniku, w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy, ciąży obowiązek przesłania kopii wystawionej faktury lub danych w niej zawartych do wyznaczonej jednostki, o której mowa w art. 97 ust. 17 (art. 106g ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w ust. 5 pkt 5, nabywca nowego środka transportu jest obowiązany pierwszego dnia po upływie tego terminu do zapłaty podatku od dokonanej na jego rzecz dostawy tego środka transportu (art. 42 ust. 8 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że dla uznania dostawy towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczny wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich w innym państwie członkowskim nabywcy, widniejącemu na fakturze, który jest w tym państwie aktywnym podatnikiem oraz posiadanie przez podatnika dowodów potwierdzających te fakty. Za utrwalony w judykaturze należy uznać pogląd, że konieczne jest posiadanie przez podatnika dowodów potwierdzających nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju, ale również dostarczenie tego towaru do podmiotu widniejącego na fakturze, bo tylko w takim przypadku można mówić o dostawie towaru, tj. przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zastosowanie stawki 0 % jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy. Nie jest wystarczające zatem wykazanie, że towar trafił do innego państwa członkowskiego. Sytuacje odmienne, a więc dostawa towaru do innego podmiotu, niż widniejący na fakturze, bądź niewywiezienie, w ramach przeprowadzonej transakcji, towaru z terytorium kraju, nie uprawnia podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku. Dodatkowo po stronie podatnika, chcącego zastosować dla dokonanej dostawy stawkę 0%, ciąży obowiązek zgromadzenia dowodów potwierdzających nie tylko samą dostawę, ale również wywóz towaru z terytorium kraju. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje w dobrej wierze, że dokonywane przez niego czynności w postaci opisanych wyżej transakcji, nie prowadzą do udziału w oszustwie.

Dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Jednak w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. Uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego (por. np. wyrok NSA z dnia 28.02.2022 r., sygn. akt I FSK 1865/18, CBOSA).

Jak słusznie podkreślił Naczelnik UCS, wyjaśnień, jak należy dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dostarcza również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77, str. 1 z późn. zm.), w szczególności art. 45a ust. 1.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu, Naczelnik UCS prawidłowo wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że Skarżący niezasadnie dokonał rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) dostaw pojazdów samochodowych, na rzecz Kontrahenta.

Z ustaleń poczynionych przez organy obu instancji bezsprzecznie wynika, że wskazany Kontrahent, jako ogniwo łańcucha transakcji w obrocie samochodami ciężarowymi, miał tylko uprawdopodobnić wywóz tych pojazdów poza terytorium kraju.

Bez konieczności ponownego przytaczania szeroko omówionej w zaskarżonej decyzji argumentacji, Sąd uznał, że analiza ustaleń poczynionych wobec rzekomego Kontrahenta Skarżącego jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten nie był w rzeczywistości nabywcą samochodów, wskazanych na kwestionowanych fakturach. Świadczą o tym poniższe dowody:

- Kontrahent posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadał przy tym obiektów umożliwiających przechowywanie samochodów ciężarowych i nie prowadził działalności pod wskazanym adresem. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że pomimo iż nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, sam był kierowcą pojazdów uwidocznionych na fakturach wystawionych przez podatnika. Kontrahent posługiwał się przeglądami pojazdów dokonanymi w Niemczech i Czechach, w sytuacji gdy dwa lub trzy dni od "zakupu" pojazdów od firmy podatnika, wystawiał fakturę mającą dokumentować ich sprzedaż do ww. polskich podmiotów (podmiotów, które nie rozliczały się z urzędem skarbowym, nie składały żadnych deklaracji VAT-7 ani informacji podsumowujących, jak również nie wykazywały transakcji wewnątrzwspólnotowych, albo składały deklaracje, jednak wykazując w nich wartości zerowe, a także posiadały zaległości podatkowe i w rezultacie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT);

- wszystkie pojazdy wykazane na fakturach wystawionych na rzecz Kontrahenta, wkrótce po ich rzekomym nabyciu przez ww. podmiot, były ponownie przedmiotem fakturowego obrotu pomiędzy polskimi firmami;

- polskie Spółki, które początkowały ten łańcuch transakcji były podmiotami niewywiązującymi się obowiązków podatkowych.

- wbrew twierdzeniom Strony brak posiadania uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi ma istotne znaczenie dla sprawy. Oczywistym jest, że żadna osoba nieposiadająca takich uprawnień nie podjęłaby się kierowania samochodem o wartości kilkuset tysięcy złotych, bowiem przy ewentualnej kolizji nie mogłaby ona liczyć na wypłatę odszkodowania. Tym samym za nieprawdziwe należy uznać twierdzenie, że to Kontrahent kierował pojazdami. Dopiero w zeznaniach składanych przez podatnika po trzech latach od kwestionowanych transakcji, a także w następujących po nich pismach Strony, pojawia się niezidentyfikowana osoba, która miała być kierowcą samochodów sprzedanych rzekomo do Kontrahenta. We wcześniejszych wyjaśnieniach podatnik utrzymywał, że tylko Kontrahent odbierał samochody.

- okoliczność odbioru pojazdów przez Kontrahenta i montowania na nich węgierskich tablic rejestracyjnych została podniesiona przez Podatnika dopiero w odwołaniu od decyzji. Informacja o posługiwaniu się węgierskimi tablicami rejestracyjnymi została ustalona przez organ w toku prowadzonej kontroli celnoskarbowej. Natomiast na dokumentach mających potwierdzać wydanie towaru Kontrahentowi nie znajduje się informacja o numerze rejestracyjnym samochodu. Powyższe oznacza, że podatnik nie brał udziału przy przekazywaniu tych pojazdów, ponieważ każda osoba zwróciłaby uwagę na rzadko spotykaną w Polsce, węgierską tablicę rejestracyjną. Dodatkowo, w sytuacji kiedy nabywcą pojazdu był Polak, prowadzący działalność gospodarczą w Czechach i rejestrujący samochody w Niemczech, okoliczność posługiwania się węgierskimi tablicami rejestracyjnymi winna u sprzedającego nasunąć uzasadnione podejrzenie, że transakcja, w której bierze udział ma na celu nadużycie podatkowe.

Powyższe, w ocenie Sądu, niezbicie wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego. Niezasadny jest więc zarzut Strony, że analiza kolejnych transakcji towaru uwidocznionego na kwestionowanych fakturach, wykracza poza zakres postępowania, bowiem łańcuch następujących po sobie nabyć i dostaw tego samego towaru, w którym to łańcuchu Strona uczestniczyła, jednoznacznie wskazują, że ich jedynym celem było nadużycie podatkowe. Rejestracja pojazdów poza granicami kraju była pozbawiona ekonomicznego uzasadnienia, w sytuacji gdy kilka dni później, pojazdy te były przedmiotem obrotu na terytorium Polski, pomiędzy polskimi podmiotami. Podkreślenia wymaga, że Kontrahent, obywatel Polski, rejestrował pojazdy w Niemczech, w sytuacji gdy działalność rzekomo prowadził na terenie Czech.

Naczelnik UCS nie zakwestionował faktu rejestracji tych samochodów w Niemczech i Czechach, ale zasadnie stanął na stanowisku, że jedynym celem takiej rejestracji samochodów było uprawdopodobnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towary w celu osiągnięcie korzyści podatkowej przez Skarżącego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie uznały, że nie doszło do rzeczywistych dostaw samochodów do ww. podmiotu, a faktury mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy są jedynie dokumentami mającymi na celu uprawdopodobnienie transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Skarżący musiał mieć co najmniej świadomość, że wystawiając faktury na rzecz ww. kontrahenta bierze udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe. Podatnik nie zawarł żadnej umowy, a zamówienia ustne przyjmował tylko osobiście w bazie transportowej własnej firmy lub poprzez komunikatory internetowe. Taka metoda weryfikacji wiarygodności kupujących odbiega od typowych zachowań przedsiębiorców, a sposób kontaktowania się z kontrahentem stoi w sprzeczności z rygorystycznym podejściem Skarżącego dotyczącym konieczności zapłaty pełnej ceny przed wydaniem towaru, nawet w sytuacji zawierania umów sprzedaży ze stałym klientem.

Powtórzyć należy, że istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich w innym państwie członkowskim nabywcy, widniejącemu na fakturze. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny wskazuje, że przeprowadzone przez Skarżącego transakcje dostawy pojazdów, których potwierdzeniem miałyby być zakwestionowane faktury, nie miały miejsca zarówno w sferze podmiotowej, bowiem odbiorcą nie były podmioty widniejące na dokumentach, jak i w zakresie miejsca dostawy, wskazanego na przedłożonych dokumentach, bowiem pojazdy te nigdy nie dotarły do miejsca widniejącego jako adres dostawy.

W świetle powyższego, Skarżący nie miał prawa zastosować preferencyjnej stawki podatku. Bez znaczenia pozostaje, czy samochody opuściły terytorium kraju, czego akurat organ nie kwestionuje, bowiem ich wywóz nie nastąpił w ramach transakcji, opisanych na kwestionowanych fakturach.

W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 42 ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. W przywołanych przepisach nie chodzi o posiadanie przez podatnika jakichkolwiek dokumentów, tylko rzeczywistych dowodów potwierdzających wywóz towaru i jego dostarczenie do miejsca odbioru.

Takich dowodów Skarżący nie przedłożył w toku prowadzonego postępowania.

W przedmiotowej sprawie nie doszło, wbrew twierdzeniom Skarżącego, do naruszenia art. 42 ust. 8 ustawy o VAT, bowiem w sytuacji, gdy w rzeczywistości w ogóle nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oczywistym jest, że obowiązek zapłaty podatku nie może zostać przerzucony na podmiot, który był faktycznym nabywcą w kraju nowego środka transportu.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wbrew twierdzeniom Skarżącego - zasadnie uznano, że uczestniczył on w oszustwie podatkowym, o którym wiedział, bądź na podstawie obiektywnych istniejących okoliczności powinien był i mógł wiedzieć. W sprawie bezsporne jest, że wskazany Kontrahent w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności, a Skarżący nie podjął żadnej próby weryfikacji tego stanu rzeczy, ani jego rzetelności. Trudno bowiem za taką weryfikację uznać sprawdzenie nowego kontrahenta w bazie VIES. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że sprawdzenie podatnika w bazie VIES oraz ewentualnie w rejestrze sądowym jest jedynym możliwym sposobem weryfikacji kontrahenta, ponieważ Skarżący miał także inne możliwości (np. Internet, skorzystanie z Biur Informacji Gospodarczej) sprawdzenia czy jego nowy kontrahent jest wiarygodnym partnerem biznesowym, nie mówiąc już o sprawdzeniu, czy w ogóle prowadzi on jakąkolwiek działalność – co słusznie podkreślił Naczelnik UCS.

Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643).

Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 294/17, CBOSA).

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Odnosząc się do wprowadzonej do systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej - dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184), wskazać należy, że nakazuje ona zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

W badanej sprawie, w opinii Sądu, Skarżący zaniechał jakichkolwiek czynności, które mogłyby uwierzytelnić kontrahenta. Bezczynność w tym zakresie bez wątpienia obciąża Skarżącego.

Wskazane przez organy podatkowe okoliczności towarzyszące spornym transakcjom powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości Skarżącego. Wprawdzie potencjalni nabywcy nie muszą posiadać żadnej infrastruktury do przechowywania samochodów, to jednak dokonywanie na rzecz takich podmiotów dostaw o wielomilionowej wartości, winno nasunąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta oraz czy transakcja, w której uczestniczy nie jest oszustwem podatkowym. Dodatkowo, ustawa o VAT pozwala na dostawę towarów do miejsca innego niż adres siedziby podatnika, to jednak obowiązkiem podatnika, aby móc zakwalifikować daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest posiadanie dokumentu zawierającego adres rzeczywistej dostawy. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie wypełniając tego obowiązku, nie uprawniają go do skorzystania z preferencji podatkowej jaką jest opodatkowanie zerową stawką podatku VAT.

W ocenie Sądu, słusznie organ stwierdził, że nieprawdopodobne jest niepamiętanie przez Skarżącego o Kontrahencie, z którym przeprowadzono transakcje o wartości prawie trzech milionów złotych, a także jego wybiórcza pamięć (np. niepamiętanie o kontrahencie, ale znajomość imienia kierowcy, który rzekomo przyjeżdżał po odbiór samochodu, szczególnie w sytuacji gdy jest to okoliczność, która nie może zostać zweryfikowana). Dodatkowo sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest, aby osoba prowadząca tak rozległe interesy i zatrudniająca kilkaset osób, prowadziła samodzielnie negocjacje, tym bardziej przy wykorzystaniu komunikatorów internetowych. Podkreślenia wymaga, że informacja o takim sposobie prowadzenia samodzielnych rozmów z rzekomymi odbiorcami samochodów, wynika z pisemnych wyjaśnień złożonych przez Skarżącego, do których sporządzenia, jak wskazuje Skarżący, przygotował się i korzystał z posiadanych dokumentów.

W ocenie Sądu osobiste dokonywanie kwestionowanych transakcji wskazuje na świadomość Skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Zasadnie Naczelnik UCS skonstatował, że opieranie się na tak ulotnych formach kontaktu jak rozmowa telefoniczna, bądź komunikator internetowy, pozbawiałaby Skarżącego jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego warunki zawartych ustnie umów.

Dodatkowo w skardze Skarżący dokonał kolejnej zmiany swoich wcześniejszych wyjaśnień, wskazując, że już w momencie sprzedaży wiedział, że Kontrahent zamierza odsprzedać samochody w Berlinie, chociaż wcześniej twierdził, że osoba ta prowadzi firmę transportową. Powyższe świadczy o tym, że już w momencie przekazania samochodów, Skarżący miał wiedzę, że dokumenty wywozowe potwierdzają nieprawdę co do miejsca dostawy. Pomimo to dokonywał dalszych transakcji, godząc się na przyjmowanie nierzetelnych dokumentów wywozu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Skarżącego, dotyczącego nieistotności pomyłek w opisie przelewów, gdyż po kwotach faktury udało się mu zidentyfikować transakcję, organ podatkowy wskazał, że jest to kolejna okoliczność, wskazująca, wbrew argumentacji Skarżącego, na świadomość udziału Strony w oszustwie podatkowym. Sprzeczne bowiem jest z doświadczeniem życiowym, dokonanie takiej pomyłki przez Kontrahenta, który w tamtym miesiącu dokonał tylko jednej płatności, a w opisie przelewu wskazał błędny numer rejestracyjny pojazdu. Podkreślenia wymaga, że faktura na ten pojazd została wystawiona na rzecz Kontrahenta, a więc innego z kwestionowanych nabywców. Powyższe dowodzi, że w rzeczywistości to jedna osoba kupowała wszystkie pojazdy wykazane na kwestionowanych fakturach, posługując się jedynie nazwami podmiotów trzecich, aby ukryć dane prawdziwego nabywcy, a Skarżący otrzymując taki przelew musiał mieć tego świadomość.

Sąd aprobuje wskazane stanowisko organu celnoskarbowego oraz ocenę dotyczącą możliwości odbioru przez Kontrahenta pojazdów, które następnie miały odjechać na własnych kołach. Wskazanie przez Kontrahenta niepoprawnego miejsca odbioru samochodów, świadczy nie o pomyłce adresu miejsca, w którym odbierał samochody, a o tym, że nigdy nie był w miejscu odbioru, a adres prowadzenia działalności przez Skarżącego znał tylko z faktur.

Sąd aprobuje również ocenę Naczelnika UCS dotyczącą świadomego wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług zamiast wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, to właśnie rozmiar prowadzonej działalności, a co za tym idzie różnorodność wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, utwierdza w przekonaniu, że było to celowe działanie, a nie pomyłka, jak sugeruje Strona. Podkreślenia wymaga, ze pierwsza zakwestionowana transakcja miała miejsce w styczniu 2017 r. i została błędnie wykazana w deklaracji za ten miesiąc, złożonej w lutym 2017 r. Natomiast kontrola celnoskarbowa została wszczęta dopiero w październiku 2017 r. Tym samym nieprawdziwe jest twierdzenie Skarżącego, że służby księgowe podatnika nie miały czasu na zauważenie omawianej pomyłki, bowiem od momentu złożenia pierwszej deklaracji do chwili wszczęcia kontroli upłynęło prawie osiem miesięcy. Podkreślenia wymaga, że księgowość Skarżącego "myliła się" aż 43 razy, bowiem tyle faktur zostało zakwestionowanych przez organ i wszystkie one zostały błędnie rozliczone przez Skarżącego. Dodatkowo nieprawdziwe jest twierdzenie Skarżącego, że złożył korektę deklaracji w pierwszym możliwym terminie, bowiem w świetle art. 62 ust. 4 ustawy o KAS kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celnoskarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą.

W ocenie Sądu również niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 4 i ust 5 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która rzekomo prowadzi do jego błędnego zastosowania w sprawie.

W przedmiotowej sprawie organy udowodniły, że Skarżący niewątpliwie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Podmioty w nim uczestniczące w taki sposób ukształtowały przebieg transakcji, żeby Strona mogła uzyskać nienależny zwrot podatku, poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo, że w rzeczywistości doszło do dostawy krajowej. Organ nie zakwestionował dokonania przez Skarżącego dostawy pojazdów, stwierdził natomiast, że dostawa ta, jako dokonana na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku, a nie może korzystać z preferencji przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie Sądu zachowanie takie uznać należy za nadużycie podatkowe. Podkreślenia wymaga, że na kolejnym etapie, pojazdy będące przedmiotem obrotu, zostały sprzedane na terytorium kraju bez odprowadzenia należnego podatku.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, bezsprzecznie doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu, przepisy ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazany pogląd w pełni podziela (por. wyroki NSA: z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 1747/12; z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15; z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16, z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/16, czy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2029/17; orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Odnotować także należy, że TSUE wielokrotnie podkreślał, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C- 373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim tzw. klauzulę nadużycia prawa. TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w O.p.

Należy więc ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach, jeżeli pominie się względy podatkowe, nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych. (wyroki TSUE: z 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 34; z 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 53; z 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150).

Od wydania wyroku TSUE w sprawie Halifax i innych zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę̨. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają̨ przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez TSUE. Wobec tego aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się̨ do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami dyrektywy VAT, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji.

Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiazania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z dnia 21.02.2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62).

Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że na mocy przepisów ustawy z dnia 17 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846), do art. 5 ustawy o VAT zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa).

Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie

i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por.m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010 r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, organy mogą i powinny pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie podatkowym, przy dołożeniu należytej staranności.

Analiza wyroku TSUE w sprawie Halifax dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem prawa. W oszustwie mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa.

Zaś nadużywając prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji lub jej część, przykładowo poprzez włączenie do usługi niepotrzebne zbycie towaru) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

Nadużycie prawa oraz oszustwa podatkowe to dwa odrębne, patologiczne zjawiska, które muszą być zwalczane na gruncie systemu VAT, w tym przez zaprzeczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy odmowy prawa skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Każde z tych zjawisk ma swoją odrębną charakterystykę, w inny sposób dochodzi do bezprawności działania, inne są zachowania podmiotów nadużywających prawa, a inne uczestniczących w oszustwie oraz inne są przesłanki, jakie winny zostać zbadane przez organ; badanie należytej staranności ma sens jedynie w związku z oszustwem podatkowym, bo nadużycie prawa ze swej istoty jest zamierzone i umyślne.

Jak wyżej wykazano, istnienie nadużycia prawa wymaga wykazania, że sporne transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Biorąc pod uwagę przedstawioną w cytowanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w niej okoliczności, prawidłowo uznały, że zakwestionowane transakcje miały na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Na tle całokształtu okoliczności towarzyszących zawartym spornym transakcjom wynikało, że składały się one na pewien całościowy mechanizm działania i miały głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci skorzystania z preferencyjnej (zerowej) stawki VAT przy wykorzystaniu mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcje te analizowane przez pryzmat poszczególnych elementów wskazanych przez organy podatkowe (w tym źródła finansowania poszczególnych transakcji i przepływ środków finansowych pomiędzy poszczególnymi wystawcami faktur, brak ciężaru finansowego po stronie uczestników transakcji, okoliczności zakupu samochodów ciężarowych i realizacja samych transakcji dotyczących dostarczenia tych pojazdów), pozwala dojść do wniosku, że zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Nadużycie to w niniejszej sprawie wyraziło się w dążeniu do uzyskania korzyści podatkowej.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. I SA/Rz 658/19, CBOSA).

W ocenie Sądu, ustalenia Naczelnika UCS niezbicie wskazują na nadużycie prawa i próbę bezpodstawnego skorzystania z zerowej stawki VAT z wykorzystaniem mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Rejestracja pojazdów poza granicami kraju była pozbawiona ekonomicznego uzasadnienia, w sytuacji gdy kilka dni później, pojazdy te były przedmiotem obrotu na terytorium Polski, pomiędzy polskimi podmiotami. Jedynym celem rejestracji samochodów ciężarowych było uprawdopodobnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w celu osiągnięcia korzyści podatkowej przez podatnika w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W sprawie nie doszło do rzeczywistych dostaw samochodów do ww. podmiotu, a faktury mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy są jedynie dokumentami mającymi za cel uprawdopodobnienie transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Skarżący musiał mieć co najmniej świadomość, że wystawiając faktury na rzecz ww. Kontrahenta bierze udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe. Podatnik nie zawarł żadnej umowy, a zamówienia ustne przyjmował tylko osobiście w bazie transportowej własnej firmy lub poprzez komunikatory internetowe. Płatności otrzymane od rzekomych odbiorców następowały nie tylko przed datą sprzedaży wykazaną na kwestionowanych fakturach, ale również przed datą zapłaty dokonywaną przez podatnika do swoich dostawców, co oznacza, że podatnik nie angażował własnych środków pieniężnych, a tym samym nie ponosił żadnego ryzyka finansowego, bowiem płacił za zakup pojazdu z pieniędzy uzyskanych z jego sprzedaży.

W świetle przedstawionych ustaleń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika UCS, który zakwestionował prawo Strony do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki podatku VAT, wobec stwierdzenia, że Skarżący nie dochował należytej staranności, która zwalniałaby z odpowiedzialności za udział w transakcjach mających za cel nadużycie podatkowe. Jakkolwiek rację ma Strona, że dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne jest jednoznaczne ustalenie, że towar stanowiący przedmiot dostawy opuścił terytorium kraju i został dostarczony odbiorcy, to jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na takie twierdzenie. Tym samym wbrew twierdzeniom Strony nie doszło do wypełnienia, nałożonych przez ustawodawcę, warunków uznania transakcji za WDT, bowiem przedłożone faktury nie dokumentują transakcji pomiędzy stronami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Skarżący nie był w stanie przedstawić żadnych informacji o nabywcach, natomiast wyjaśnienia dotyczące transakcji z Kontrahentem ulegały zmianie w toku prowadzonej kontroli celnoskarbowej i postępowania podatkowego i były sprzeczne z wyjaśnieniami rzekomego odbiorcy.

Tym samym, wbrew twierdzeniom Strony, za niespełniony należy uznać warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przedłożone dokumenty dostawy i dowody zapłaty nie mogą zostać uznane za potwierdzające fakt zawarcia umowy sprzedaży miedzy podmiotami wykazanymi na kwestionowanych fakturach. Organ nie neguje przy tym faktu dokonania przez podatnika dostaw pojazdów wykazanych na kwestionowanych fakturach, ale stoi na stanowisku, że faktycznymi odbiorcami nie były podmioty wykazane na tych fakturach jako ich nabywcy. Zasadnie, tym samym organ uznał, że Skarżący nie spełnił warunków do uznania przeprowadzonych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która uprawniałaby go do zastosowania preferencyjnej zerowej stawki podatku. Słusznie uznał organ, że podatnik wystawiając faktury na ww. Kontrahenta świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji, które nie mając żadnego ekonomicznego uzasadnienia, miały za cel jedynie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zastosowania zerowej stawki podatku. W łańcuchu transakcji występowały podmioty, które nie rozliczały się z urzędem skarbowym, a finalnie samochody będące przedmiotem transakcji trafiały do polskich podmiotów. Dostawa towarów miała faktycznie miejsce na terytorium kraju, a wystawione faktury na podmioty zagraniczne miały sztuczny charakter. Jednocześnie bez znaczenia pozostaje ewentualny wywóz niektórych samochodów poza terytorium kraju, bowiem czynność ta nie nastąpiła w wyniku transakcji zawartej przez podatnika na rzecz ww. podmiotów wykazanych jako nabywcy na kwestionowanych fakturach, a jej jedynym celem było uprawdopodobnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podkreślenia wymaga, że podatnik nie zweryfikował ogólnie dostępnych informacji dotyczących kontrahenta, na rzecz którego wystawiał faktury, co świadczy o zgodzie Strony i aktywnym udziale w przestępstwie podatkowym.

Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącego, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.