Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1515/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 16 kwietnia 2019 r. został złożony do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek Gminy Miejskiej K. (dalej jako "Skarżąca", "Gmina" lub "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i ich wyżywienie oraz czynności polegającej na żywieniu pracowników pedagogicznych.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałów środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), Gmina od dnia 1 grudnia 2016 r. rozpoczęła dokonywanie wspólnych rozliczeń VAT z jednostkami budżetowymi.

Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, w tym Przedszkole nr [...] oraz Zespół Szkolno-Przedszkolny nr [...], Zespół Szkolno-Przedszkolny nr [...] i Zespół Szkolno-Przedszkolny nr [...] w ramach, których funkcjonują przedszkola (dalej łącznie jako "Placówki oświatowe", "Przedszkola"). Placówki oświatowe zostały utworzone w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506 dalej jako "u.s.g."). W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju dzieci, na podstawie art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 1148 dalej jako "u.p.o."), Placówki oświatowe prowadzą stołówki. Stołówki działają przede wszystkim na potrzeby wychowanków Przedszkoli, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez kadrę pedagogiczną za odpłatnością. Celem istnienia Stołówki (przedszkolnej) nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez Przedszkole.

Posiłki w stołówkach przygotowywane są przez pracowników Placówek oświatowych. Osobami korzystającymi z wyżywienia są dzieci przedszkolne oraz pracownicy pedagogiczni. Odpłatności za posiłki dla dzieci w stołówkach pobierane są na podstawie umów zawieranych pomiędzy szkołą a rodzicami/opiekunami prawnymi. Natomiast w odniesieniu do pracowników pedagogicznych powyższe działanie opiera się o ustne porozumienia. Do pobieranych przez Przedszkola opłat za korzystanie przez dzieci przedszkolne z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła). W przypadku pracowników pedagogicznych odpłatność za posiłki zawiera, poza kosztem samego posiłku, również koszt ich przygotowania.

Ponadto, Gmina, za pośrednictwem Placówek oświatowych, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. oraz uchwałą nr LXIlI/503/18 Rady Miasta K. z dnia 20 czerwca 2018 r. (dalej: "Uchwała"), zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi, w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie w czasie ponadwymiarowym, zgodnie z Uchwałą, Placówki oświatowe pobierają opłatę w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć.

Gmina zawiera również umowy z rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanków przedszkoli na świadczenie usług Przedszkoli zawierające postanowienia odnośnie opłat za usługi nauczania, wychowania i opieki w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie. Jednakże strony nie mają swobody określania wysokości przedmiotowych opłat, ich wysokość wynika z art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. 2017 r. poz. 2203 dalej jako "u.f.z.o.").

Stosownie do art. 52 ust. 15 u.f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. W związku z tym, Gmina powzięła wątpliwości czy pobieranie opłat za ww. czynności, tj. wydawanie posiłków w ramach prowadzonych stołówek, nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie będzie podlegało ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 dalej jako "u.p.t.u."), a tym samym opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Przedszkoli, usługi wyżywienia na rzecz wychowanków oraz nauczanie, wychowanie i opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Przedszkoli, usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1) Świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Przedszkoli, usługi wyżywienia na rzecz wychowanków oraz nauczanie, wychowanie i opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

2) Świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Przedszkoli, usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pkt 1, przytaczając treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wskazała, że Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności przedstawione w stanie faktycznym stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. Zatem kluczowe znaczenie ma charakter stosunku prawnego nawiązywanego pomiędzy Gminą (Przedszkolami) a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem Przedszkoli czynności w zakresie opieki nad dziećmi oraz wyżywieniem). W przypadku uznania, że powstająca więź prawna ma swoją podstawę w prawie publicznym i nie wykazuje cech stosunku prywatnoprawnego, należy uznać, że Gmina nie działa jako podatnik VAT. Stosunek prawny zawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolach charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej Uchwały Rady Miasta, która jest podejmowana w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z u.p.o.).

Zdaniem Gminy, również wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat, jakie są wnoszone za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Poza kosztem tzw. "wsadu do kotła", który ponoszą rodzice dzieci, pozostałe wydatki związane z wyżywieniem dzieci ponoszone są przez Gminę. Koszty związane z wynagrodzeniem pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń i nakłady na utrzymanie Stołówki przedszkolnej obciążają organ prowadzący. Zdaniem Gminy świadczenia wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu powyżej 5-godzinnego limitu, nie mają charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Charakter pobieranej opłaty wynika również wprost z przepisów u.f.z.o. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 52 ust. 15 u.f.z.o. nie pozostawia wątpliwości w zakresie charakteru pobieranych opłat, uniemożliwiając uznanie ich za podstawę opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pobierane opłaty przez Przedszkola, w imieniu Gminy, za świadczenia w zakresie wyżywienia oraz nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 u.f.z.o. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu natomiast do opłat za wyżywienie świadczone przez stołówki dla pracowników pedagogicznych Przedszkoli, zdaniem Gminy, należy uznać, że usługi te są ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej Przedszkoli w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Przedszkole. Opłaty za posiłki nie mają charakteru komercyjnego, nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Zdaniem Gminy, usługi wyżywienia świadczone przez Stołówki dla pracowników pedagogicznych Przedszkoli powinny być traktowane jako wykonywane w ramach działalności publicznoprawnej, a nie gospodarczej i w konsekwencji, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. W dniu 4 czerwca 2019 r. Dyrektor KIS wydał indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i ich wyżywienie oraz braku opodatkowania czynności polegającej na żywieniu pracowników pedagogicznych.

W uzasadnieniu organ, przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., wskazał, że aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ, a wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Kolejno organ wskazał, że w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym jako organ prowadzący postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ zauważył, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przytaczając treść wyroku TSUE w sprawie C-4/89, organ wskazał, że wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Cytując treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1-3 u.s.g., organ interpretacyjny uznał, że skoro jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie kwestii, czy odpłatne usługi zapewnienia pobytu oraz wyżywienia dzieci uczęszczających do przedszkoli (jednostek budżetowych Gminy), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ przytoczył treść art. 1 pkt 1, art. 2, art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 15, art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1-4, art. 108 u.p.o. oraz art. 52 ust. 1-3, ust. 12, ust. 15 u.f.z.o. Dyrektor KIS stwierdził, że przywołane przepisy u.p.o. wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty, jak również odpłatne ich wyżywienie, wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji organ stwierdził, że Gmina świadcząc odpłatnie ww. usługi zapewnienia pobytu dzieciom w przedszkolu powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci z przedszkola jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, stanowisko Gminy w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do rozstrzygnięcia kwestii, czy odpłatne usługi wyżywienia w przedszkolu realizowane przez Gminę na rzecz pracowników pedagogicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ zauważył (podobnie jak w przypadku wyżywienia dzieci w przedszkolu) - widoczny i ewidentny bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną usługą wyżywienia. Beneficjentem świadczonych przez Gminę za odpłatnością usług wyżywienia w tym przypadku jest personel. Tym samym, uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego uwzględniając treść wniosku oraz przywołanych przepisów prawa organ stwierdził, że świadczenie usług wyżywienia personelu pedagogicznego, za które pobierane są opłaty, również wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej wart. 15 ust. 2 u.p.t.u. podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które - zgodnie z art. 5 u.p.t.u. - podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie organ również uznał za nieprawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając:

I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem placówek oświatowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "O.p.") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez nieuznanie przez organ, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu dokonanej przez organ wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz dopuszczeniu się przez organ naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, a także art. 2a O.p., poprzez nieuznanie, że w sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli w zakresie wyżywienia oraz nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzinny limit dzienny, a także świadczone usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych stanowią świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem strony skarżącej, ze względu na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. świadczone przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli usługi wyżywienia, a także nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w czasie przekraczającym 5 godzinny limit dzienny oraz świadczenie usług wyżywienia w przedszkolu realizowanych na rzecz pracowników pedagogicznych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego Gmina świadcząc ww. płatne usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i w zakresie, w jakim realizuje wymienione zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego uznać należało za nieprawidłowe w kwestii opłat pobieranych za wyżywienie dzieci przedszkolnych, a także zapewnienie nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi, w czasie przekraczającym 5 godziny limit dzienny. Natomiast za nieznajdujące podstaw prawnych uznać należało stanowisko strony skarżącej, że również w przypadku świadczenia przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli posiłków na rzecz pracowników pedagogicznych zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Wykładnia tego przepisu w odniesieniu do wymienionych usług była już przedmiotem licznych orzeczeń sądowych (np. wyroki: WSA we Wrocławiu z 19 września 2018r., sygn. akt I SA/Wr 628/18; WSA w Rzeszowie z 30 października 2018r., sygn. akt I SA/Rz 632/18; WSA w Gliwicach z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Gl 871/18; WSA w Kielcach z 22 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ke 369/18, WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1041/18, WSA w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r. sygn.. akt I SA/Ol 386/19 wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej, dalej ,,CBOSA").

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane już stanowisko prezentowane w uzasadnieniach wymienionych wyroków.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, Lex/el.).

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyrok TSUE z 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09).

Na tle tych unormowań przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Wskazać należy, że do publicznych zadań własnych gminy należy, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach edukacji publicznej, czyli zorganizowanego systemu działań szkolnych i wychowawczych. Natomiast zasadniczym aktem prawnym, który reguluje kwestie ww. zadania własnego gminy jest u.p.o. Ustawa ta precyzuje zadania systemu oświaty, do których należą m. in. zapewnienie realizacji prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki (art. 1 pkt 1), jak również utrzymanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach (art. 1 pkt 14). System oświaty obejmuje m. in. przedszkola i szkoły (art. 2 pkt 1 i 2 u.p.o.). W myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gmin w m. in. przedszkolach publicznych i szkołach podstawowych. Szkoły i przedszkola podejmują niezbędne działania w celu tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej oraz innej działalności statutowej, zapewnienia każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, podnoszenia jakości pracy szkoły lub placówki i jej rozwoju organizacyjnego (art. 44 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 u.p.o.).

Jednocześnie z mocy art. 106 w zw. z art. 4 pkt 1 u.p.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę (ust.1). Korzystanie z posiłków w tej stołówce jest odpłatne (ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.o., jeżeli ustawa używa określenia szkoła należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty.

Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Również z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju dzieci, na podstawie art. 106 u.p.o., placówki oświatowe Gminy prowadzą stołówki. Stołówki działają przede wszystkim na potrzeby wychowanków przedszkoli. Celem istnienia stołówki (przedszkolnej) nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez przedszkole. Z opisu stanu faktycznego wynika także, iż do pobieranych przez przedszkola opłat za korzystanie przez dzieci przedszkolne z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówek (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła).

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 ( CBOSA ), w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej ( podobnie w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 czy z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1271/15 ).

W związku z powyższym podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej - w analizowanym tu zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Podobne stanowisko co do braku działania Gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, należy zająć w odniesieniu do organizowanego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolach, w czasie przekraczającym limit 5 godzin dziennie.

Regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały ujęte w ustawie Prawo oświatowe. W art. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Ponadto jak wynika z art. 52 ust. 1 u.f.z.o., to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). W myśl art. 52 ust. 12 u.f.z.o., do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego odpowiednio stosuje się art. 106 Prawa oświatowego.

Argumentacja organu skupiająca się na możliwości zidentyfikowania konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu, pomija jednocześnie istotny fakt, że brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz w wyżywieniu dziecka w przedszkolu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 52 ust. 15 u.f.z.o. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tym samym, wobec jasnego sklasyfikowania wspomnianych opłat przez ustawodawcę nie może być wątpliwości co do ich charakteru prawnego determinującego takie, a nie inne ich postrzeganie dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich wysokości, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu publicznym i jego wyżywienie należy sytuować w przestrzeni władztwa Gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego.

Warto w tym miejscu dodać, iż w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał – a pogląd ten Sąd aprobuje – że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za pobyt w przedszkolu oraz wyżywienie dziecka nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 u.p.o. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmując, że świadczenie wyżywienia dla dzieci przedszkolnych oraz ich nauczania, wychowania i opieki w przedszkolu powyżej 5 godzin, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka budżetowa, jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców) i ma charakter opłaty publicznoprawnej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, usługi wykonywane we wniosku w zakresie wyżywienia, nauczania, opieki i wychowania dzieci przedszkolnych wiążą się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci.

Reasumując; Sąd uznał, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy – Prawo oświatowe i pobierając opłaty, strona skarżąca występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie odzwierciedlają wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia na zasadach określonych w przepisach ustawy – Prawo oświatowe.

Sąd nie podziela jednak stanowiska Gminy, że nie będzie ono podatnikiem VAT również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia pracowników pedagogicznych przedszkola.

Usługa ta nie wiąże się z realizowaniem zadań publicznych związanych z edukacją dzieci. Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych Gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Zdaniem Sądu w przeciwieństwie do wyżywienia dzieci przedszkolnych, które daje się zakwalifikować pod pojęciem szeroko rozumianej edukacji publicznej (wydawanie posiłków dzieciom przedszkolnym służy bowiem realizacji zadań przedszkola), w przypadku wyżywienia pracowników przedszkola, taka możliwość nie występuje. Rozumowanie przeciwne mogłoby prowadzić do ogólnego wniosku, że zapewnienie posiłku każdego rodzaju pracownikowi organu samorządu wykonującemu pracę w ramach realizacji przez ten organ danego zadania własnego, musiałoby stanowić przejaw realizacji tego zadania własnego.

Ponadto jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przypadku pracowników pedagogicznych odpłatność za posiłki zawiera, poza kosztem samego posiłku, również koszt ich przygotowania.

Natomiast z powołanego przepisu art. 106 ust. 4 u.p.o. wyraźnie wynika, iż wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki nie wlicza się tylko do opłat za posiłki w odniesieniu do uczniów. Takiego ustawowego zastrzeżenia nie ma w odniesieniu do innych osób korzystających z posiłków w stołówce przedszkolnej. Tym samym w zakresie ustalenia wysokości opłat za posiłki wydawane pracownikom pedagogicznym, wnioskodawca nie jest ograniczony ustawą i może pobierać opłatę w innej wysokości, co też ma miejsce w opisanym stanie faktycznym.

Za powyższym przemawia również treść powołanego już art.13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, który w akapicie 3 stanowi, że w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W załączniku I, który stanowi wykaz czynności, o których mowa w art.13 ust.1 akapit trzeci, w punkcie 12, wymieniono: prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji.

Stąd, świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia na rzecz pracowników pedagogicznych przedszkola, Gmina działa jako podatnik VAT (por. też wyroki: WSA w Gliwicach z 13 września 2018r., sygn. akt III SA/Gl 258/18; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Go 472/18, WSA w Olsztynie z 16 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Ol 760/18, WSA w Poznaniu z 13 marca 2019r., sygn. akt I SA/Po 46/19, WSA we Wrocławiu z 13 marca 2019r., sygn. akt I SA/Wr 1210/18, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 marca 2019r., sygn. akt I SA/Go 26/19, wyrok WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019r., sygn. akt III SA/Gl 97/19, WSA w Olsztynie z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 386/19, CBOSA).

6.4. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w szczególności brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie zawiera dosłownie wyartykułowanego zobowiązania organu do ustosunkowywania się w interpretacji indywidualnej do tej formy argumentacji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże w ocenie Sądu nie jest tak, że organ interpretacyjny może ignorować ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Niemniej jednak skutki procesowe pomijania przez organ interpretacyjny poglądów zawartych w orzecznictwie sądowym co do sposobu wykładni określonych przepisów prawa podatkowego w zbliżonych stanach faktycznych polegają zasadniczo na tym, że interpretacje takie są eliminowane z obrotu prawnego, ze wskazaniem prawidłowej wykładni analizowanych w danej sprawie przepisów i zobowiązaniem organu do zastosowania się, do wskazanej przez sąd wykładni.

Jednakże w świetle powołanego przez autora skargi art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie w tym szczególnym postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji (w zw. z art. 14h O.p.), a ustanawiającego jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, wyjaśnienie stanowiska organu w kontekście powołanych przez podatnika orzeczeń sądowych, odmiennie rozstrzygających dane zagadnienie, niż zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej, winno znaleźć swoje miejsce w wypowiedzi organu. Stwierdzenie jedynie przez organ interpretacyjny o braku związania orzeczeniami sądowymi wydanymi w indywidualnych sprawach oraz, że nie podziela stanowiska sądów, narusza powołaną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, co w okolicznościach niniejszej sprawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., bowiem rezultat przeprowadzonej wykładni nie pozwala na przyjęcie istnienia przesłanki zastosowania tego przepisu tj. niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

6.5. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

6.6. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd zgodnie ze złożonym wnioskiem zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).