Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2728/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116a § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2099/19 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2019 r., nr 1401-IEW4.4120.11.2019.MS w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółdzielni oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12.02.2020 r., III SA/Wa 2099/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Warszawie z 4.07.2019 r., nr 1401-IEW4.4120.11.2019.MS, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółdzielni - uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 1a, 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: p.u.n.), w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2016 r., przez niewłaściwą wykładnię prawa materialnego polegającą na uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy członka zarządu, w sytuacji gdy podatnik miał tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa i zgodnie z prawem upadłościowym w ogóle nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; prawidłowa wykładnia prawa materialnego powinna polegać na przyjęciu, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy istnieje tylko jeden wierzyciel - Skarb Państwa; błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.;

2) art. 2a w związku z art. 116a § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 1a, 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2016 r., przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające na pominięciu art. 2a o.p. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego powinno doprowadzić do uznania, że wobec przyznanych przez organ podatkowy wątpliwości co do wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 1a i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2016 r. (odnoszących się do możliwości wszczęcia postępowania upadłościowego w przypadku istnienia tylko jednego wierzyciela), wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika; ostatecznie powinno to skutkować uznaniem, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisu postępowania, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy i z jakiego powodu zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucał niewłaściwą wykładnię prawa materialnego art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 1a i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2016 r., polegającą na uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy członka zarządu, w sytuacji gdy podatnik miał tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa, a także niewłaściwe zastosowanie art. 2a w związku z art. 116a § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 1a i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2016 r., polegające na pominięciu art. 2a o.p.

Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki (spółdzielni, fundacji) nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem takiego podmiotu jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jego zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyrok NSA z 16.03.2023 r., III FSK 3255/21). Posiadanie niewykonanych zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.n.

Mając na uwadze, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (spółdzielni, fundacji) oraz że uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki (spółdzielni, fundacji) następuje tylko w sytuacji formalnego złożenia wniosku o upadłość, powoduje, że kwestia istnienia jednego wierzyciela dla uwolnienia się od odpowiedzialności nie ma zasadniczego znaczenia na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki (spółdzielni, fundacji) nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami z Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji przez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 116 § 1 i 2 o.p. nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis tych przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot był zobowiązany jednocześnie z tytułu innych zobowiązań cywilnoprawnych. Celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania. Z uwagi na art. 116a o.p. wskazane powyżej rozważania znajdują zastosowanie również do członków zarządów spółdzielni. Wynika to wprost z art. 116a § 1 o.p. stanowiącego, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. W związku z powyższym kwestia "jednego wierzyciela" nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny braku złożenia w wymaganym terminie wniosku o upadłość spółki czy też spółdzielni. Brak wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym jako nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 lit. b o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla ogłoszenia upadłości spółdzielni konieczna jest sytuacja, w której podmiot ma wielu wierzycieli.

Za niezasadne należy także uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. stosowanie art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji aprobuje wykładnię przepisu dokonaną przez organ podatkowy, który ustalił sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej korzystnej dla niego. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

3.3. Wobec uznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki