Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 705/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1,art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par 3, art. 70 par 1, art. 75 par 3, art. 165, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust.2, art. 167, art. 178, art. 179, art. 180
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1033/13 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz nadpłaty w tym podatku za te same okresy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Sz 1033/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 lipca 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Pismem z dnia 24 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012r.) skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego lub stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżąca wniosła o wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości: - zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, grudzień 2007 r., zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana "O.p.); - zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2007 stosownie do art. 21 § 3a O.p.

Skarżąca wskazała, że w przypadku gdy organ stwierdzi, że postępowanie w sprawie nadpłaty, regulowane przepisami art. 75 i następne ustawy Ordynacja podatkowa jest bardziej efektywne niż postępowanie podatkowe, a przepis art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie znajduje w danej sprawie zastosowania z uwagi na jego niekonstytucyjność i niezgodność z prawem wspólnotowym, wówczas wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego należy potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji.

Jednocześnie skarżąca w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., alternatywnie - na podstawie art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3a O.p. wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r., w sytuacji gdy organ podatkowy uzna, że w danej sprawie, do rozliczenia za grudzień 2007 r. znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż prawo do odliczenia podatku "występuje" w rozliczeniu za grudzień 2007 r. nie zaś za styczeń 2008 r.

Skarżąca wskazała, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. wykazała podatek nienależny bądź podatek w wysokości wyższej niż należna.

W złożonych korektach deklaracji za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. zwiększeniu uległa kwota zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W ocenie skarżącej korekty te były prawnie dopuszczalne i skuteczne, ponieważ nie miał w tym przypadku zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

2.2. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że korekty deklaracji VAT- 7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. zostały złożone przez skarżącą w dniu 25 października 2012 r. Tymczasem termin do złożenia korekt deklaracji - stosownie do zapisów art. 86 ust. 13 ustawy - upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r.

W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w korektach deklaracji VAT-7 za okres grudzień 2006 r. - listopad 2007 r.

Natomiast za grudzień 2007 r. uznano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług pozostałych oraz wydatków inwestycyjnych - S.

W konsekwencji prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał dnia 27 grudnia 2012 r. decyzję, w której określił, skarżącej, w podatku od towarów za miesiące grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. zobowiązania podatkowe, a także stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r., luty 2007 r., marzec 2007 r., maj 2007 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za kwiecień 2007 r. czerwiec 2007 r. lipiec 2007 r. sierpień 2007 r. wrzesień 2007 r. październik 2007 r. listopad 2007 r. , grudzień 2007 r.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 1 lipca 2013 r., uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. i umorzył postępowania w tych sprawach; w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006/2007 - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na obowiązujące przepisy procesowe oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząc się do zakresu żądania strony zawartego w piśmie z dnia 24 października 2012 r., oraz zarzutów odwołania dotyczących zasadności wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, odwołując się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdził zasadność wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ powziął wątpliwości co do wielkości zobowiązania zadeklarowanej przez podatnika.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego na etapie wniosku z dnia 24 października 2012 r. od zakupów dokonanych w okresach od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stwierdził, że złożenie korekt deklaracji VAT-7, zawierających podatek naliczony po okresie wskazanym ww. przepisie uniemożliwia stronie skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca mogła skorzystać z tego prawa w terminie pierwotnym, bowiem nie zachodziły żadne okoliczności które by jej to uniemożliwiały, a nadto w sprawie została zachowana zasada równości pomiędzy prawami i obowiązkami podatnika a organu podatkowego, przepis ten mógł być zastosowany przez organ podatkowy (a nie tylko przez podatnika), a także jest on zgodny z prawem unijnym oraz z przepisami Konstytucji RP. W tych okolicznościach działanie organu pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego, w zakresie nieuznania korekt deklaracji VAT-7 dotyczących podatku naliczonego za okresy od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., z uwagi na brak skutecznego złożenia dokumentów w odpowiednim terminie (gdy podatnik otrzymał dokument księgowy lub w następnym okresie rozliczeniowym), było prawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajdowało uzasadnienia przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z korekty VAT-7 za grudzień 2007r., jako że termin do złożenia korekty za ww. miesiąc upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy powołując się na art. 234 O.p., uznał w tej sytuacji za zasadne przyjąć za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe określonej zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, wskazując, że strona w odwołaniu nie kwestionowała ustaleń dotyczących tego okresu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwotę nadpłaconego podatku za miesiące objęte zaskarżoną decyzją stanowi różnica między kwotą podatku wykazanego i zapłaconego przez skarżącą w pierwotnych deklaracjach, a kwotą podatku należnego do zapłaty po korektach. Uzasadniając decyzje w części dotyczącej uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., organ drugiej instancji wskazał, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2008 r., nie został przerwany ani zawieszony żadnymi zdarzeniami, a zatem zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy, powołując się na stanowisko zawarte w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał natomiast za zasadne rozpatrzenie przez organ pierwszej instancji wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia dotyczącego okresów rozliczeniowych od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. i orzeczenie co do istoty sprawy, pomimo tego, że postępowanie w sprawie toczyło się po upływie terminu przedawnienia.

2.4. Wyżej wymienioną decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części dotyczącej: - nieuznania kwot podatku naliczonego wynikającego ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r., z wyłączeniem kwot podatku naliczonego zawartego w wydatku inwestycyjnym dotyczącym budowy infrastruktury wodociągowej w Z., - umorzenia postępowań podatkowych w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007r. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a; art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 165a § 1, art. 21 § 3 i § 3a, art. 79 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1; - ustawy o VAT, tj.: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13, art. 99 ust. 12 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p.; Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84.

2.5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2013 r. skarżąca dodatkowo na poparcie i rozszerzenie swojej argumentacji co do niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z Konstytucją i zasadą równości w zakresie w jakim nie pozwala ona podatnikom na korektę deklaracji w tym samym zakresie czasowym, w zależności od tego, czy korekcie podlega podatek naliczony, czy podatek należny oraz w zakresie w jakim prowadzi do różnego traktowania podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia podatku, w zależności od tego czy prawo to wykonuje podatnik, czy w jego imieniu organ podatkowy, wskazała na stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 listopada 2009 r. znak: ILPP2/443-1124/09-3/AK.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym. Wyjaśnił, że ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe. Sąd wskazał, że także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Sąd stwierdził, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Nie budziło wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w miesiącach kwiecień, sierpień i listopad 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy. Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nieodliczonego przez skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym skarżąca nie skorzystała.

3.3. Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP.

3.4. Według Sądu w niniejszej sprawie należało mieć również na uwadze okoliczności w jakich skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty; zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie miał zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony czy zwrot podatku było w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiąc 2006 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r., zaś za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011r. Zatem korekta złożona dnia 25 października 2012 r. była spóźniona.

3.6. Zdaniem Sądu niezasadny był zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlegał nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że tylko art. 70 O.p. limituje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zastosowanie w niniejszej sprawie miał zatem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

3.6. Mając na uwadze ww. stanowisko, brak było, zdaniem Sądu, podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

3.7. W kwestii zarzutów skargi odnoszących się do braku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stosownie do wniosku strony, Sąd podkreślił, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Procedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Zatem sugestia skarżącej zawarta w złożonym przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku - w przypadku gdyby organ stwierdził, że skarżąca nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT-7 ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jako wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Sąd wskazał, że brak odrębnego rozstrzygnięcia organu w oparciu o art. 165a O.p. nie mieści się w ramach rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu.

3.8. Według Sądu uprawnione było wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2006 i 2007 r., skoro z ustaleń faktycznych sprawy, poczynionych w oparciu o złożony wniosek z dnia 24 października 2012 r., korekty deklaracji VAT-7 oraz dokumenty księgowe organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego różni się od wykazanego w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Kwoty zobowiązań podatkowych zostały określone w wysokościach odbiegających od kwot z deklaracji pierwotnych, zatem nie można było zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ustawy o VAT.

3.9. Zasadne również było przeprowadzenie postępowania w zakresie nadpłat. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., i orzekania co do istoty sprawy, skoro jak wcześniej stwierdzono w sprawie zastosowanie miał art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie było możliwości skorzystania przez podatnika z wykazanych w korektach odliczeń podatku naliczonego, zatem organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłat za rozpoznawane okresy 2006 r. i 2007 r. Nie budziło także zastrzeżeń Sądu rozstrzygniecie organu odwoławczego co do grudnia 2007 r., bezspornie przedmiotowe odliczenie podatku naliczonego z uwagi na upływ terminy 5 - letniego nie mogło dotyczyć tego miesiąca, niemniej jednak ze względu na zakaz pogarszania sytuacji podatnika zasadnie organ pierwszej instancji przyjął wielkość zobowiązania wynikającą ze złożonej korekty.

Zdaniem Sądu prawidłowe także było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.

3.10. Podnoszone zaś przez skarżącą zarzuty w kwestii umorzenia postępowania Sąd uznał za całkowicie chybione. Sąd wyjaśnił, że jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. (co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

3.11. Reasumując, Sąd w niniejszej sprawie po analizie akt sprawy doszedł do wniosku, że skoro prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budziła wątpliwości, to organ podatkowy w wyniku weryfikacji wniosku oraz korekty deklaracji zasadnie wydał decyzję, w której zweryfikował zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego.

3.12. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: u.p.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., w powiązaniu z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p w powiązaniu z art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3a O.p., 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 81 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że:

- podatnik nie mógł żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku; - organ podatkowy prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe z urzędu pomimo toczącego się już postępowania zainicjowanego wnioskiem strony w tym samym zakresie; - poza kognicją sądu pozostawała kwestia niewydania przez organ podatkowy postanowienia o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług - w postępowaniu nadpłatowym, nie zaś w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu podatku, organ musi odnieść się do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego;

- termin do złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług wyznaczają nie

przepisy O.p. lecz ustawy o VAT;

2. art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., w powiązaniu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej poprzez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego drugiej instancji oraz legalności wydanej decyzji, i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo niezasadności umorzenia postępowania mającego na celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania bądź zwrotu podatku VAT;

3. art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź zwrotu podatku VAT;

4. art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust 13 ustawy o VAT, art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w sytuacji gdy zasadny jest zarzut jego niezgodności zarówno z Konstytucją jak i prawem wspólnotowym.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji wraz ze wskazaniami co do prawidłowego rozstrzygnięcia; zasądzenie zwrot poniesionych przez stronę kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo na poparcie i rozszerzenie swojej argumentacji co do niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny powinien zadać pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu, alternatywnie wystąpić z odpowiednim pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

6. Pismo procesowe z dnia 10 czerwca 2014 r.

W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2014 r., sporządzonym przez pełnomocnika skarżącej, przedstawiono argumentację odnoszącą się do złożonej przez organ podatkowy odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Skarżąca oczekiwała także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto czy postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego może być wszczęte na wniosek podatnika. Gmina zakwestionowała także stwierdzoną przez organ odwoławczy niedopuszczalność orzekania co do wysokości zobowiązania podatkowego, stosownie do jej żądania, w sytuacji stwierdzonego na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Wynikające z przedstawionych kwestii spornych zagadnienia prawne znane są sądownictwu administracyjnemu. W analogicznych jak niniejsza sprawach orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyroki z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 435/14 czy I SA/Sz 1193/13), czy Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie w sprawie z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 856/14. Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku zasługuje na aprobatę.

7.3. Niezasadny był zatem zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., w powiązaniu z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p w powiązaniu z art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3a O.p., 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 81 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi.

W sprawie Skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęcie postępowania podatkowego lub stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, mającego na celu określenie prawidłowej wysokości: - zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, grudzień 2007 r.; - zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2007 r. Jednocześnie wskazała, że w przypadku gdy organ stwierdzi, że postępowanie w sprawie nadpłaty, regulowane przepisami art. 75 i następne ustawy Ordynacja podatkowa jest bardziej efektywne niż postępowanie podatkowe, a przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje w danej sprawie zastosowania z uwagi na jego niekonstytucyjność i niezgodność z prawem wspólnotowym, wówczas wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego należy potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji. Jednocześnie w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., alternatywnie - na podstawie art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3a O.p. wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r., w sytuacji gdy organ podatkowy uzna, że w danej sprawie, do rozliczenia za grudzień 2007 r. znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż prawo do odliczenia podatku "występuje" w rozliczeniu za grudzień 2007 r. nie zaś za styczeń 2008 r.

Na podstawie tego wniosku organ postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2006 i styczeń-grudzień 2007 r.

Zgodnie z treścią art. 165 §1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§2). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Artykuł 165 O.p. nie daje więc odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też organ, albo oba te podmioty zamiennie. Kwestię tę rozstrzygają zasadniczo przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego. W treści art. 165 O.p. nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podatnik żąda umorzenia zaległości, rozłożenia płatności podatku na raty czy stwierdzenia nadpłaty. W tym sensie nie żąda wszczęcia postępowania w tych sprawach, gdyż postępowanie samo się wszczyna na skutek wystąpienia z żądaniem. Artykuł 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania – uprawnienie to musi wynikać w każdym przypadku z materialnego prawa podatkowego.

W uchwale (7) NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13) stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W uchwale tej stwierdzono przede wszystkim, że w świetle obowiązujących w Ordynacji podatkowej uregulowań, brak podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wskazano przy tym, że pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w O.p., niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Podniesiono, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Wynika z tego, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Nie ma oczywiście przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwłaszcza jeżeli wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, a organ z rozliczeniem tym się nie zgadza. Wówczas przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Skoro bowiem, jak stwierdzono w ww. uchwale dla rozpatrzenia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy, określenie wielkości tegoż zobowiązania w ramach innego postępowania niż o stwierdzenie nadpłaty, nie jest koniecznym elementem składowym dla wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Oczywistym jest bowiem, że w ramach tegoż postępowania, dla określenia prawidłowej wielkości nadpłaty, organ podatkowy weryfikujący całość albo znaczną część rozliczenia wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji, musi – w kontekście dokonanej przez podatnika zapłaty podatku - określić prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego za dany okres, wynikiem czego będzie stwierdzona nadpłata. Zasadniczo nadpłaty nie można "stwierdzić" bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia braku obowiązku podatkowego, lecz wbrew stanowisku skargi – w świetle powyższej uchwały – elementy te wcale nie muszą być określone w ramach postępowania wymiarowego, gdyż może to nastąpić w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

W świetle przedstawionych uwag prawidłowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sytuacja, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznaje, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek nienależny i w nieprawidłowej wysokości, a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach prawidłowych w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne. Również prawidłowe było stwierdzenie, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym, jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Precedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Zatem sugestia Skarżącej zawarta w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku (...) nie powinna odnieść zamierzonego skutku.

7.4. Niezasadne były również zarzuty dotyczące umorzenia postępowania mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania bądź zwrotu podatku VAT.

Decyzja która była przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji miała za przedmiot wymiar podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za rozpoznawane okresy 2006/2007 r. oraz dokonała wpłaty podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, zaś w 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, który spowodował wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres grudzień 2006 r. oraz za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. i umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na zaistniałe w trakcie postępowania przedawnienie. Zasadnie więc postępowanie dotyczące wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co do których minął termin przedawnienia zostało umorzone. Przepisu art. 208 § 1 O.p wskazuje – gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tym zakresie prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na związanie uchwałą o sygn. akt I FPS 1/12. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Z uwagi na to, niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez oddalenie skargi pomimo niezasadności umorzenia postępowania mającego na celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania bądź zwrotu podatku VAT.

Skoro bowiem przedmiotowe postępowania dotyczyły wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co do których minął termin przedawnienia, będąc na podstawie art. 269 § 1 u.p.p.s.a. związanym uchwałą (7) NSA z 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12), Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił legalność zaskarżonej decyzji odwoławczej.

Powyższe oznacza, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., oraz art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie ma uzasadnionych podstaw.

7.5. Niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, art. 99 ust. 12 w powiązaniu z art. 21 § 1 i § 5 O.p.

Istota rozstrzyganego sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. Ponadto w ocenie Strony przepis art. 86 ust. 13 jest niezgodny z Konstytucją (zasadą równości) i prawem wspólnotowym.

W ocenie składu orzekającego prawidłowo jest uznanie, że art. 86 ust. 13 ustawy VAT ma zastosowanie do organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego bądź zwrotu podatku VAT. W ocenie Skarżącej termin określony w art. 86 ust. 13 – termin dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło wskazane prawo – dotyczy tylko samoobliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Organ podatkowy, nie mógł wbrew stanowisku Skarżącej uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym Skarżąca nie skorzystała, nie wyraziła woli.

Prawo do obniżenia podatku należnego, wystąpić może jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny. Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując te przepisy, wówczas jeszcze Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C – 95/07 (opubl. Lex nr 420564) stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Z tego też względu prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do niezasadności zarzutu naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym.

Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck W - wa str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

Rozwiązanie określone w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów." (LEX nr 226167). W ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie wykracza poza wskazane kryteria. We wskazanym przepisie przyjęto rozwiązanie zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w określonych terminach, może on ze swego prawa skorzystać i obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (a więc w terminie o rok krótszym niż okres przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p.). Jak już wcześniej wskazano termin ten wprowadził ustawodawca w celu zdyscyplinowania podatników, czemu nie sprzeciwiają się przepisy Dyrektywy VAT. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

W żadnym razie nie można zgodzić się również z zarzutami skargi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał powiedział: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejsze sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 ustawy o VAT., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Nadmienić trzeba także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności w jakich Skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po stronie Skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT z sankcją w postaci w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy o ile, po pierwsze termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie praktycznie nie uniemożliwi lub nadmiernie nie utrudni wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) – zob wyrok w sprawie C-327/00 pkt 55; wyrok w sprawie C-241/06 pkt 52).

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie ma zastosowania, w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa o VAT na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła taka sytuacja.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że termin do realizacji prawa do odliczenia VAT określony w art. 86 ust.13 ustawy o VAT poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13a ustawy dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, skuteczności, proporcjonalności i równoważności i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie.

Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. W niniejszej sprawie takich przyczyn jednak nie stwierdzono.

7.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.