Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 253/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika L. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 162/20 w sprawie ze skargi C. sp. k. w B. na decyzję Naczelnika L. w L. z dnia 30 stycznia 2020 r. nr 368000-COP.4103.4.2019.39 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2017 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika L. w L.na rzecz C. sp. k. w B. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 162/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi C.sp. z o.o. sp.k. w B.(dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2017 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA wywiódł organ zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że:

- zastosowanie wskazanej normy prawnej jest wyłączone w sytuacji, gdy "towar istniał i był przedmiotem dostawy", podczas gdy dla wystąpienia oszustwa podatkowego, którego odzwierciedleniem jest ww. przepis, drugorzędne znaczenie ma fakt fizycznego wystąpienia towaru będącego przedmiotem transakcji między określonymi podmiotami, w przypadku, gdy transakcje takie nie spełniają kryteriów dostawy, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 5 tej ustawy,

- omawiany przepis, który zdaniem Sądu dotyczy tzw. "pustych faktur" nie może mieć zastosowania do obrotu karuzelowego, w sytuacji gdy przepis ten, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa i doktryny dotyczy m. in. oszustw podatkowych opartych na schemacie karuzeli podatkowej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:

- pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która zdaniem WSA w Łodzi powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd bowiem w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawa prawna decyzji organu oparta o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dotyczy tzw. pustych faktur i nie może mieć zastosowania do obrotu karuzelowego, nie wskazując jednocześnie jaki konkretnie przepis prawa materialnego organ powinien uwzględnić w rozstrzygnięciu decyzji,

- konkretnych wytycznych, co do dalszego sposobu postępowania w zakresie

wykazania świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym, ograniczenie się tylko do ogólnych sformułowań, bez podania, jakie jeszcze czynności, ponad te, które zostały poczynione przez organ i opisane w decyzji, NUCS miałby podjąć w celu wyjaśnienia ww. okoliczności,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez uznanie, że:

- organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, w treści swoich decyzji nie wskazały w sposób konsekwentny, co jest podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy organy obu instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, precyzyjnie wyjaśniły i udowodniły, że zachowanie strony nacechowane jest świadomym udziałem w zorganizowanym oszustwie podatkowym opartym na schemacie karuzeli podatkowej, jednocześnie prawidłowo powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz szczegółowo wyjaśniając podstawy faktyczne i prawne, które legły u podstaw przedmiotowej decyzji, NUCS nie wskazał, czy zakwestionowane dostawy miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie strony, w sytuacji, kiedy z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że transakcje te związane były z oszustwem podatkowym i w związku z tym, oraz świadomością skarżącej o braniu udziału ww. oszustwie, pozostają one poza systemem podatku od towarów i usług.

Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W toku postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym Strona złożyła pismo procesowe z dnia 10 listopada 2021 r. (niekompletne, brakuje 2 i 4 strony) wraz z kopią wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 279/21 oraz pismo procesowe z dnia 21 lutego 2023 r., stanowiące uzupełnienie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.)

3.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skoncentrował się na kwestii związanej z brakiem konsekwencji po stronie organów podatkowych, wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co do podstawy prawnej zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C.sp. z o.o. WSA wskazał, że: "W uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy do nich nawiązał, opisując dostawy od kontrahentów krajowych skarżącej spółki wskazuje się bowiem na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Jednocześnie bardzo dużo uwagi poświęcono prześledzeniu łańcucha transakcji poprzedzających dostawy od polskich kontrahentów Spółki, realizowanych do tego właśnie podmiotu. Mimo tak wnikliwej analizy przebiegu transakcji organ podatkowy nie wskazał czy zakwestionowane dostawy do strony skarżącej miały wymiar faktyczny, a opisany w fakturach towar pozostawał we władztwie Spółki".

Następnie Sąd przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wskazał, że: "Jeżeli organ odwoławczy stoi na stanowisku, że transakcja była pozorna albo dokonano jej w celu obejścia prawa, powinien to wskazać oraz wykazać w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, gdyż właśnie pozorność jest wyróżnikiem oszustwa karuzelowego. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien również wskazać i wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył i w taki sposób był zaangażowany w proceder związany z mechanizmem wyłudzenia zwrotu podatku lub wykazać, iż przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. W ten bowiem sposób TSUE w swoim orzecznictwie chroni podatnika odliczającego naliczony podatek od towarów i usług przed następstwami nieprawidłowości w systemie naliczania, odliczania i zwrotu podatku, istniejącymi we wcześniejszych fazach obrotu".

3.3. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń należy wskazać, że podstawą prawną decyzji wydanej zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie transgranicznym, mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu tkaninami i otrzymywanie nienależnego zwrotu podatku w wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. W decyzji NUCS wskazano i oceniono rolę poszczególnych podmiotów, biorących udział w tych transakcjach. Z decyzji tej wynika bowiem, iż skarżąca znajdowała się w łańcuchu podmiotów, w którym pierwsze ogniwo stanowiły podmioty będące tzw. "słupami" (P. sp. z o. o., K. sp. z o. o.), następnym ogniwem były "bufory" (P. sp. z o. o. oraz C. sp. z o. o.), kolejnym ogniwem był "broker" (Strona), następnie kolejny "bufor" posiadający siedzibę za granicą (na Słowacji), tj. Spółka S. oraz na końcu podmiot w Turcji. Według organu, w łańcuchu tym tak ułożono przebieg zdarzeń i wystawiono dokumenty, aby zwielokrotnić wartość towaru i nie odprowadzić podatku od fakturowego obrotu tym towarem na terytorium Polski, uzyskać zwrot podatku VAT, uniknąć zapłaty podwyższonego cła w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów z Chin. Zdaniem organów skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że tak ustalone okoliczności stanu faktycznego wskazują, że w mamy do czynienia z przypadkiem oszustwa, a więc – jak zasadnie wskazał NUCS - należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3.4. Jednocześnie należy podkreślić, że zasadniczo kwestia czy prawidłowym w takiej sytuacji jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie ma zasadniczo istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż istotnym jest, czy skarżącej przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT z tytułu zakwestionowanych transakcji. W tym zaś zakresie wskazać należy na wyrok ETS (obecnie TSUE) z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), w którym wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Tym samym nie mogą one dawać uprawnienia do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.5. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym jest zatem, czy dany łańcuch transakcji stanowi oszustwo podatkowe, a jeżeli tak, to czy uczestniczący w nim podatnik wiedział lub czy powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów tego oszustwa. Ustalenie, że podatnik uczestniczący w łańcuchu takich dostaw wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że jego transakcje były wykorzystane do celów oszustwa wyklucza możliwość odliczenia przez niego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących takie "transakcje", natomiast zakwalifikowanie tych transakcji z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy, ma charakter drugorzędny dla kwestii prawa do odliczenia, aczkolwiek istotny dla oceny prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1149/19).

3.6. W niniejszej sprawie za punkt wyjścia przyjęto, że zarówno C., jak i C.spółka z o.o. sp. k. w badanym okresie nie prowadziły między sobą działalności gospodarczej w zakresie obrotu tkaninami i dzianinami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wykazane fakturowe transakcje nie stanowiły dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że C. brała udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci niezasadnego obniżania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym nieodprowadzaniu podatku należnego na poprzednich etapach obrotu.

W sprawie przyjęto, że o świadomym udziale spółki C.w nielegalnym procederze obrotu tkaninami i dzianinami świadczy w odniesieniu do spółki C., m.in.: nawiązanie współpracy z nowopowstałym podmiotem, nie zawarcie umowy o współpracy, a także okoliczność, że jedynym motywem rozpoczęcia tej współpracy były zdecydowanie lepsze warunki handlowe spółki C. w odniesieniu do innych podmiotów. Podkreślono, że spółka C. nie dokonała merytorycznej weryfikacji wystawcy i odbiorców faktur, poprzestając na stworzeniu pozorów ich weryfikacji. Zwrócono również uwagę na kwestie dotyczące kredytu kupieckiego o wysokości 3.000.000 zł, jak i odroczenia terminów płatności przez C. i dostosowanie ich do otrzymania przez skarżącą zwrotów podatku VAT.

3.7. Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania spornych w sprawie transakcji istotne jest to, czy prawidłowe pozostają ustalenia organów podatkowych dotyczących spółki C.

Aktywność spółki C. dotycząca współpracy, ze skarżącą była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. na decyzję DIAS z dnia 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym należało uzupełnić materiał dowodowy o dowody przemawiające za tezą, zgodnie z którą C.nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur ze względu na to, że to nie wystawcy tych faktur dokonali na jej rzecz dostaw towarów, przeprowadzając dowody z dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w badanym okresie odpraw celnych przez T.sp. z o.o. oraz z przesłuchania M.S.na okoliczność dokonania odpraw celnych. W ocenie NSA niezupełność materiału dowodowego byłą szczególnie zauważalna w odniesieniu do tez organu dotyczących możliwości dysponowania towarem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w ww. wyroku z dnia 21 września 2023 r. organy podatkowe nie zdołały w jednoznaczny, zrozumiały i przekonujący sposób wyjaśnić, na czym owo oszustwo podatkowe polegało. W szczególności z uzasadnienia decyzji DIAS nie wynika, na czym polegać miało uszczuplenie podatku przez spółkę C. Sam fakt nietransparentnego charakteru prowadzonej działalności, czy występujących w dokumentacji nieprawidłowości dotyczących raportowania nie może, bowiem zastąpić wskazania, że podatnik w rzeczywistości doprowadził do uszczuplenia przychodów budżetu państwa.

W ocenie NSA niemożliwość jednoznacznego zrekonstruowania mechanizmu oszustwa oraz wskazania, w jaki sposób, na jakim etapie, w odniesieniu, do jakich konkretnie okoliczności oraz przy wykorzystaniu, których transakcji doszło do wspomnianego uszczuplenia, stanowi istotną wadę prowadzonego postępowania oraz ocenianej decyzji organu. NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że organ nie może poprzestawać na insynuacjach dotyczących potencjalnych motywów, jakimi kierowała się C. W szczególności NSA nie podzielił argumentu organów, że celem działania podatnika w rzeczywistości była prawdopodobnie chęć ukrycia chińskiego pochodzenia wprowadzonych na obszar celny Turcji towarów. Jak zauważył NSA mechanizm taki po pierwsze nie został należycie zrekonstruowany w oparciu o zebrany materiał dowodowy ani zrozumiale wyjaśniony w treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ostatecznie, że w odniesieniu do spółki C. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie zostało przekonująco wykazane, że spółka ta mogła w rzeczywistości dysponować towarem. NSA uznał, że wynika to z niepełnego materiału dowodowego, w szczególności odstąpienia od przeprowadzenia dowodu w postaci dokumentacji celnej oraz dokumentów dotyczących działalności hurtowni, posiadającej w tym kontekście kluczowe znaczenie dla sprawy.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. wyroku z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 zostało uwzględnione w wyroku z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 903/22, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA we w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21 w sprawie ze skargi K.O. (jednocześnie komandytariusza spółki z o.o. spółki komandytowej C. oraz prokurenta spółki z o.o. C.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. W wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21 przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że w decyzji tej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do nierzetelności faktur VAT dokumentujących nabycie tkanin, wystawionych dla K.O. (dalej: skarżącego) przez C. sp. z o.o. W konsekwencji organ ten, podobnie jak organ pierwszej instancji, zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane przez skarżącego w styczniu 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu S.s.r.o. Zdaniem organów, K.O.uczestniczył w zorganizowanym oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), przyjmując na siebie rolę tzw. brokera. Obok niego w łańcuchu dostaw występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (spółki T., K.), podmioty pełniące funkcję buforów (C. oraz słowacka firma S.) i końcowo turecki podmiot (T., D.). W ocenie organów, przeprowadzone postępowanie wykazało, że przebieg zdarzeń został z góry zaplanowany, zaś dokumenty mające potwierdzać te transakcje służyły jedynie do zwielokrotnienia wartości wykazanych na nich towarów, uniknięcia zapłaty należnego podatku na wcześniejszych etapach "obrotu" tymi towarami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz uniknięcia konieczności zapłaty podwyższonego cła (w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów pochodzących z Chin).

Organ odwoławczy stwierdził, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży tkanin i dzianin, były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nim skarżącego był jak najbardziej świadomy.

W ocenie Sądu wojewódzkiego wyrażonej w wyroku z dnia 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 715/21), wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, nie wykazały też, że K O. wiedział lub powinien był wiedzieć, że w oszukańczym procederze bierze udział (dobra wiara). Argumenty organu w tym zakresie są niespójne, powierzchowne i konstruowane na wyrost, w celu udowodnienia przyjętego z góry założenia, że skarżący jest nierzetelnym podatnikiem.

3.8. Stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 w odniesieniu do C., uwzględnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 903/22, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21, ma znaczenie również do zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej sprawie.

Zauważyć należy, że w sprawie kontrolowanej przez NSA w wyroku z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 organy uznały za "puste" faktury wystawione przez C. na rzecz C. sp. z o.o. sp. k. (niedokumentujące rzeczywistych transakcji), ze skutkiem w postaci zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaś decyzji kontrolowanej w rozpatrywanej sprawie tj. decyzji NUCS z dnia 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. odwołano się do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki C. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2016 r. oraz nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę C. za I kwartał 2016 r. Z protokołu oraz decyzji wynika, że C. przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury VAT wystawione m.in. przez P.

3.9. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona sformułowała m.in. zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że C.nie była rzeczywistym dostawcą towaru na rzecz skarżącej, a przez to że nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie dokonywała rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

- braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku oceny należytej staranności skarżącej, w zakresie nawiązywania i kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami, co w konsekwencji uniemożliwiło postawienie prawidłowych wniosków odnośnie stanu faktycznego badanej sprawy,

- braku wskazania ustalonego dla skarżącej wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w badanym okresie), ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i zakwestionowania zastosowania 0% stawki podatku VAT,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze,

- wadliwe uznanie, że źródłem zysku skarżącej w transakcjach gospodarczych nie była marża handlowa, lecz jedynie zwrot podatku naliczonego ze względu na zerową stawkę podatku przy WDT, w sytuacji, gdy prawa do zwrotu podatku nie należy utożsamiać z korzyścią, albowiem prawo to stanowi odzwierciedlenie zasady neutralności podatku VAT i jest konsekwencją opartego na tej zasadzie systemu VAT,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że prowadzona przez nią działalność była rzeczywista oraz że celem jej prowadzenia nie była chęć uzyskania niezgodnych z prawem korzyści majątkowych, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (dalszej sprzedaży w ramach WDT);

Analiza powyższych zarzutów pozostaje w związku z wyżej wskazanym stanowiskiem sądów administracyjnych, które zostało zajęte w sprawie C. Należy przypomnieć, że w wyroku, który poprzedzał wskazany wyżej wyrok z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 577/22 tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 WSA podniósł, że nic nie wskazuje na to, by obrót był w całości pozbawiony sensu gospodarczego.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie dotyczącej spółki C., co wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe również nie zakwestionowały istnienia towarów w łańcuchu fikcyjnych transakcji, a jedynie zakwestionowano gospodarczy charakter tych transakcji wykazując ich oszukańczy charakter (zalegalizowanie towarów i wykazanie zwrotów podatku VAT) i w konsekwencji opisując okoliczności świadczące o świadomym udziale strony w tym fikcyjnym łańcuchu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W art. 170 i 171 p.p.s.a. wskazano granice związania innych podmiotów prawomocnym orzeczeniem sądowym. Ratio legis tych regulacji, zwłaszcza wyrażonej w art. 170 p.p.s.a., polega więc na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię). Zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (występującą także w sprawach późniejszych). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości. Wspomniana zasada musi być jednak stosowana z dużą ostrożnością również przez sąd orzekający w sprawie późniejszej, w której pojawia się kwestia już uprzednio oceniona. Chodzi o to, by sąd prawidłowo przyjął zakres związania innym wyrokiem i aby zbyt pochopnie nie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie (późniejszej) nie wolno mu już dokonywać żadnych ocen w tym zakresie (tak NSA w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1825/12).

Dlatego uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p.

Dla stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podobnie jak w postępowaniu dotyczącym C., kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w ustalonym przez organy łańcuchu dostaw miały gospodarczy charakter.

W tym względzie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 zobowiązał organ do wyjaśnienia:

- czy w łańcuchu dostaw towarów, którego ogniwem była spółka, doszło do oszustwa podatkowego i na czym oszustwo to polegało;

- w razie stwierdzenia, że do takiego oszustwa podatkowego doszło, wyjaśnienia czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym fakcie;

- alternatywnie, jeżeli organ odwoławczy stanie na stanowisku, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur ze względu na to, że to nie wystawcy tych faktur dokonali na jej rzecz dostaw towarów – wskazania dowody przemawiające za tą tezą (a także przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w II-IV kwartale 2016 r. odpraw celnych przez T. sp. z o.o. oraz z przesłuchania pani M.S. na okoliczność dokonania odpraw celnych – są to dowody, o których przeprowadzenie bezskutecznie jak dotąd wnosiła spółka).

W razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy uwzględniające powyższe wskazania wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 o.p.).

W związku ze wskazanym wyżej związkiem niniejszej sprawy ze sprawami rozpatrywanymi przez sądy administracyjne dotyczących spółki C. celowym będzie przeprowadzenie postępowania w podobnym zakresie jak wskazano to w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21.

3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA