Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1877/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 145 § 2, art. 138i § 2 i art. 150 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 560/19 w sprawie ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 560/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę J.N. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor) z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów O.p. i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, że już na 25 marca 2014r. Spółka wypełniała przesłanki upadłościowe, zaś Skarżący był w ciągu 14 dni zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, choć w żaden sposób nie wykazano, że Spółka już wówczas nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań ani, że posiadała zaległości wobec więcej niż jednego wierzyciela;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów O.p. i poczynienia nieprawidłowej oceny, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie już od dnia 25 marca 2014 r. wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na istnienie zaległości we wpłatach należności, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 – dalej: u.p.t.u.), choć decyzje podatkowe stwierdzające istnienie tych zaległości zostały wydane dopiero we wrześniu 2016 r. i nie stały się ostateczne przed likwidacją Spółki;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 145 § 2, art. 138i § 2 i art. 150 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów O.p. i uznanie decyzji podatkowych za prawidłowo doręczone zastępczo z dniem 22 września 2016 r. na skutek niepodjęcia w terminie przez pełnomocnika, pomimo tego, że przed tą datą pełnomocnictwo zostało odwołane, pełnomocnik został zwolniony z obowiązku działania, a organ podatkowy został o tym fakcie skutecznie i prawidłowo powiadomiony;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1/ art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) polegające na błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że każdy przypadek zaległości w regulowaniu wymagalnych zobowiązań nawet na rzecz jednego wierzyciela stanowi już wystarczający przejaw niewypłacalności oznaczającej ziszczenie się przesłanki upadłości, zaś aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki członek zarządu powinien w każdym przypadku nieterminowego regulowania jakichkolwiek należności składać wniosek o ogłoszenie upadłości, choćby według przepisów, praktyki orzekana sądów upadłościowych oraz świadomości samego wnioskodawcy wniosek taki nie miałby najmniejszych szans na uwzględnienie;

2/) art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można Skarżącemu zarzucić zawinienia w braku wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro nie miał wiedzy o decyzjach podatkowych rodzących zaległości ani nie mógł w terminie 14 dni od uznania ich za doręczone złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż decyzje te nie były ostateczne, zaś w tym okresie Spółka utraciła byt prawny;

3/ art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za należności, które nie mają wcale charakteru zaległości podatkowych.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Najdalej idący zarzut dotyczy naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż zdaniem Skarżącego, nie doszło do doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie takiej decyzji stanowi konieczny warunek, pozwalający na wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Wykazanie, że do doręczenia nie doszło, stanowi podstawę do uchylenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Przypomnienia w związku z tym wymaga, że decyzje wymiarowe o których mowa w wyżej powołanym przepisie, wydane zostały 8 września 2016 r. i zostały tego samego dnia nadane za pośrednictwem platformy e-PUAP na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki. Przesyłka została ponownie awizowana 16 września i nie została odebrana, co skutkowało tym, że decyzje zostały uznane za doręczone z dniem 22 września 2016 r. W dniu wydania decyzji i ich ekspediowania, Spółka wypowiedziała pełnomocnictwo i organ podatkowy został o tym fakcie poinformowany 19 września 2016 r. Zasadniczy problem prawny sprowadza się zatem do tego, czy jeżeli w dacie ekspediowania decyzji organ podatkowy nie posiada informacji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, zaś uzyskuje ją w trakcie terminu do jej odbioru, przesyłka może zostać uznana za skutecznie doręczoną. WSA w Bydgoszczy stanął na stanowisku, że do doręczenia doszło i z takim poglądem należy się zgodzić.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzje organu podatkowego z 8 września 2016 r. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi spółki, której członkiem zarządu był Skarżący, gdyż w dacie ich wysłania, tj. 8 września 2016 r. organ podatkowy nie posiadał informacji o odwołaniu pełnomocnictwa. Oceny tej nie zmieniała niesporna w sprawie okoliczność, że organ podatkowy został poinformowany o odwołaniu pełnomocnictwa 19 września 2016 r. Wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosiło bowiem skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym a nie z chwilą wypowiedzenia pełnomocnictwa (art. 138i § 2 O.p.). Odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu w którym pełnomocnik spółki mógł przesyłkę odebrać, nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej ekspediowania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez spółkę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres elektroniczny. W takiej sytuacji na pełnomocniku spółki spoczywał obowiązek odebrania korespondencji i poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa, wraz z doręczeniem mu odebranej decyzji.

Tożsame stanowisko, choć w nieco odmiennym stanie faktycznym (pełnomocnik odebrał korespondencję), wyrażone zostało w wyroku NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 3/14. Zasadnie powołał się na niego również WSA w Bydgoszczy prawidłowo uznając, że decyzje wymiarowe zostały spółce doręczone i w związku z tym wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, było dopuszczalne w kontekście regulacji zawartej w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

Orzekający w sprawie skład NSA podziela argumentację zaprezentowaną w wyżej powołanym wyroku odnośnie istniejącego stosunku wewnętrznego pomiędzy pełnomocnikiem a mocodawcą, który nie jest regulowany przepisami O.p. Wskazać w związku z tym należy, że na pełnomocniku, po rozwiązaniu stosunku pełnomocnictwa, ciążą nadal określone obowiązki wynikające z faktu udzielenia pełnomocnictwa i to zarówno w przypadku, gdy pełnomocnictwo zostało wypowiedziane przez mocodawcę, jak i pełnomocnika. Obowiązki te należy rozpatrywać na tle odpowiedzialności byłego pełnomocnika w stosunku do mocodawcy z tytułu nienależytego wykonywania obowiązków przyjętych umową zlecenia lub inną umową kształtującą tzw. stosunek podstawowy pomiędzy pełnomocnikiem i mocodawcą.

Nie można bowiem pominąć regulacji z art. 740 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. – dalej: k.c.), który wprowadza trzy obowiązki przyjmującego zlecenie. Są to: obowiązek przekazywania potrzebnych informacji o przebiegu sprawy, obowiązek złożenia sprawozdania oraz obowiązek wydania wszystkiego, co przyjmujący zlecenie uzyskał przy wykonaniu zlecenia dla dającego zlecenie. O ile pierwszy z nich dotyczy etapu wykonywania zlecenia, to dwa pozostałe, a zwłaszcza obowiązek złożenia sprawozdania odnosi się do wygaśnięcia stosunku prawnego zlecenia. W rezultacie o ile po doręczeniu pełnomocnikowi oświadczenia mocodawcy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wygasa jego tytuł prawny do dalszego działania w sprawie, to ma on nadal obowiązek informowania mocodawcy o jakichkolwiek czynnościach podjętych w sprawie po doręczeniu mu wypowiedzenia i powinien podejmować niezbędne czynności, zmierzające do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych wynikających z czynności mających miejsce po wygaśnięciu stosunku pełnomocnictwa, lecz bezpośrednio z nim związanych. Słusznie zwrócono na to uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Obowiązkiem zatem pełnomocnika reprezentującego spółkę w postępowaniu podatkowym, której członkiem zarządu był Skarżący, było odebranie skierowanej do niej korespondencji i następnie przekazanie jej spółce, skoro pełnomocnictwo zostało wypowiedziane. Samo odebranie korespondencji jest czynnością techniczną i nie jest ona wykonywana w stosunku do organu podatkowego przed którym pełnomocnik nie mógłby już działać. Nie było zatem żadnych przeszkód prawnych do odebrania skierowanej do pełnomocnika spółki korespondencji. Co więcej, ciążące na nim obowiązki wynikające ze stosunku wewnętrznego pełnomocnictwa nakładały na byłego pełnomocnika konieczność dokonania takiej czynności. Wygaśnięcie stosunku pełnomocnictwa nie oznacza, że odwołany pełnomocnik nie ma już obowiązku podejmowania jakichkolwiek czynności wobec mocodawcy. Nie może on jedynie zastępować go przed organami podatkowymi. Odwołany pełnomocnik powinien przede wszystkim poinformować mocodawcę o etapie na którym w momencie odwołania pełnomocnictwa znajduje się postępowanie podatkowe oraz wydać mocodawcy wszelkie dokumenty, które pozwolą mu na obronę swoich praw w toczącym się postępowaniu. Jeżeli do przekazania takich dokumentów wymagana jest czynność podjęcie skierowanej do pełnomocnika korespondencji, powinien ją odebrać i przekazać stronie postępowania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela również pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13, na który również zasadnie powołał się WSA w Bydgoszczy. Podzielając argumentację w nim wyrażoną, wskazać należy, że organ podatkowy dokonując doręczeń, o których mowa w art. 144 O.p., musi już w momencie ekspedycji pisma zdeterminować adres, pod którym doręczenie to będzie dokonywane, stąd też właśnie ten moment jest decydujący dla tego, czy przesyłka będzie doręczana w trybie z art. 145 § 1 O.p., czyli bezpośrednio stronie, czy też w trybie z art. 145 § 2 tej ustawy, tj. ustanowionemu pełnomocnikowi. Zatem ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma. Skoro bezsporne jest, że w dacie wysłania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, Spółka miała ustanowionego pełnomocnika, należy uznać, iż organ podatkowy, wysyłając informację o możliwości odebrania decyzji na adres elektroniczny tego pełnomocnika, miał podstawy do przyjęcia, że z przepisów dotyczących doręczeń znajdzie zastosowanie art. 145 § 2 O.p, wedle którego pisma doręcza się pełnomocnikowi, jeśli strona takowego ustanowiła. Organ podatkowy dla ustalenia osoby, do której powinna być nadana przesyłka, kierował się przedłożonym do akt sprawy pełnomocnictwem i danymi adresowymi umocowanego prawidłowo pełnomocnika i dlatego informacja o możliwości odbioru decyzji została wysłana zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 145 § 2 O.p. Zawiadomienie organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa po tej czynności powodowało niewątpliwie, że od tego dnia organ podatkowy obowiązany był dokonywać czynności bezpośrednio wobec Spółki, w tym kierować do niej pisma, jednak nie oznacza to, że od tego dnia już wcześniej przygotowanie decyzji do odbioru i poinformowanie o tym pełnomocnika w drodze elektronicznej, nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 1 i 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podzielenie zasługuje również pogląd wypowiedziany w analogicznej kwestii w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym przez NSA w wyroku z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1387/11, gdzie stwierdzono, że obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji do strony działającej już bez pełnomocnika powstaje od dnia, w którym organ uzyskuje wiadomość o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę (lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, gdy to on był stroną wypowiadającą). Podobne stanowisko wyrażono m.in. w wyroku NSA z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, w którym stwierdzono, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia. Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/10, w świetle którego uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia (tj. poinformowania o takim cofnięciu po wysłaniu decyzji) prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy.

Powyżej zaprezentowane poglądy podzielane są również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3746/18). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennych poglądów zaprezentowanych w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń Sądu Najwyższego oraz przedstawicieli doktryny prawa.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którego zasadności Skarżący upatrywał w tym, że należności wskazane w ostatnio powołanym przepisie nie mają charakteru zaległości podatkowych. Problem ten był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt 111/21, którego tezy orzekający w niniejszej sprawie skład NSA podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Zakres odpowiedzialności członka zarządu uregulowany został w art. 116 § 1 O.p., który stanowi, że odpowiada on za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Jak wynika z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązania do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje w tym przypadku z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej ten podatek. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Stanowi ono zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstające z mocy prawa i jeżeli nie zostanie w terminie uregulowane, przekształca się w zaległość podatkową. Członek zarządu ponosi zaś odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, bez rozróżnienia z czego zaległość taka wynika. W art. 116 § 1 O.p. nie wprowadzono bowiem żadnych wyjątków z tym związanych.

W przypadku kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznać należy (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że jego zakres normowania ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z u.p.t.u. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1255/17).

W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17, w którym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, iż użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17).

Członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki kapitałowej, powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jest to bowiem zaległość podatkowa podatnika, którym jest spółka kapitałowa, zaś dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym przypadku, nie wprowadzono żadnych wyjątków w art. 116 § 1 O.p.

Zobowiązanie do zapłaty kwot na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi "klasycznego" zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż odbiega od modelu tego podatku i przyjętych zasad jego rozliczania. Jest to jednak, jak już wyżej wskazano, szczególny rodzaj powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Jak wynika z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku wystawienia faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. występują wszystkie cechy pozwalające uznać dane świadczenie za podatek. Podmiotem podatku jest wystawca faktury, przedmiotem opodatkowania jest wystawiona faktura, podstawą opodatkowania jest kwota wskazana na tej fakturze, która jednocześnie stanowi stawkę podatku. W momencie wystawienia faktury w warunkach opisanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konkretyzuje się obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego. Dochodzi wówczas do zindywidualizowania podatnika tego podatku, kwoty podatku, jak również wiadomy jest termin jego zapłaty. Przyjęcie takiego sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, choć nie ma związku z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, czy też nie uprawnia do stosowania odliczenia, stanowi element rozliczenia tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 maja 2019 r., C-712/17 wskazując, że okoliczność, iż fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT. Przyjąć zatem należy, że ten sposób rozliczenia wpisuje się w konstrukcję tego podatku i prowadzi do jego prawidłowego funkcjonowania. Zapłata podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być wobec powyższego traktowana jako element represji, gdyż wówczas faktycznie należałoby uznać go za sankcję podatkową. Obowiązek zapłaty podatku wynika z dokonania określonej czynności przez podatnika, który został określony w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zasadnie zatem WSA w Bydgoszczy wyraził pogląd prawny, że członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność za zaległości powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.pt.u.

Za niezasadne uznać należało także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które koncentrowały się na wykazaniu, że błędnie przyjął WSA w Bydgoszczy, iż istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, której członkiem zarządu był Skarżący i wobec braku złożenia stosownego wniosku, nie może powoływać się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., jak również stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (według stanu adekwatnego dla rozpatrywanej sprawy), członek zarządu może zwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Zaakceptować należy przy tym pogląd, że jeżeli brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, członek zarządu będzie wolny od odpowiedzialności za zaległości spółki (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Konieczne jest wobec powyższego udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).

Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. powołane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Wprawdzie błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że już nieuregulowanie pierwszego zobowiązania przez Spółkę (tj. za luty 2014 r.) spowodowało, że należało uznać ją za niewypłacalną, gdyż o niewypłacalności można mówić najwcześniej w przypadku braku zapłaty drugiego ze zobowiązań. Niemniej jednak uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż Spółka nie regulowała także dalszych zobowiązań (tj. od marca do października 2014 r., za grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r.). W realiach rozpatrywanej sprawy niewypłacalność powstała w momencie braku zapłaty drugiego z kolei zobowiązania podatkowego, czyli za marzec 2014 r. Nie zmienia to jednak faktu, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i z tego powodu błędne wskazanie daty, kiedy powinien to uczynić nie ma wpływu na końcowe załatwienie sprawy, skoro termin ten wystąpił w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu Spółki.

Bez znaczenia dla konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest okoliczność, że Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018 r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16 - LEX nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny.

Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności tego wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela publicznoprawnego w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Słusznie na te okoliczności zwrócił uwagę WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co powinno prowadzić do zwolnienia go od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Uzasadnienia dla swojego stanowiska upatrywał Skarżący w tym, że nie miał on wiedzy o zaległościach, gdyż wyniknęły one dopiero z decyzji wymiarowych.

Wbrew takiemu stanowisku, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś na skutek doręczenia decyzji. To sam podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia prawidłowej wysokości podatku i dokonać jego wpłaty odpowiedniemu organowi podatkowemu. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 570/21). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. To, że wysokość zobowiązań podatkowych została określona późniejszą decyzją, nie ma znaczenia prawnego dla odpowiedzialność takiej osoby (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 865/21).

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński