Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 610/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2018 r. nr 0601-IOV-1.4103.120.2017.53 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania R. C. (podatnik, strona lub skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie (organ pierwszej instancji) z 21 grudnia 2016 r., zmieniającą rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług (VAT) oraz określającą kwoty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2014 r. - w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W jej uzasadnieniu wskazał, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w okresie od października 2012 r. do czerwca 2014 r., nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając własnych magazynów wykorzystywanych do składowania różnego rodzaju urządzeń elektronicznych, mających być przedmiotem dokonywanego przez niego obrotu, tj. telewizorów, konsol do gier czy telefonów komórkowych, stanowił ogniwo pośredniczące w 227 zidentyfikowanych łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w których występował przeważnie jako 2, 3 lub 4 podmiot (tzw. "bufor") po pierwszym w kraju podmiocie, który nie zapłacił VAT od wykazanych transakcji ("znikającym podatniku"), a poszczególne ustalone łańcuchy obrotu tym samym towarem miały międzynarodowy charakter, zaś ostatnim na terenie Polski uczestnikiem tych łańcuchów dostaw był podmiot, który rozliczał daną dostawę bez obciążania jej podatkiem od towarów i usług (jako wewnątrzwspólnotową dostawę lub eksport ze stawką 0%), deklarując zwroty podatku lub obniżając kwotę podatku przypadającą do wpłaty (tzw. broker). Ze zgromadzonego materiału wynika, że poszczególne łańcuchy dostaw realizowane były z wykorzystaniem zewnętrznych magazynów D. sp. z o.o. z siedzibą w W. i Ś. z siedzibą w G.. W konsekwencji uznał, że rejestry zakupu VAT podatnika za miesiące od października 2012 r. do czerwca 2014 r., w części zawierającej zapisy dokonane na podstawie faktur oraz faktur korygujących dotyczących zakupu sprzętu elektronicznego, są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pozostałej części - odpowiadającej zapisom dokonanym na podstawie faktur tzw. kosztowych - są wadliwe i nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika, gdyż faktury te będące podstawą zapisów nie odzwierciedlają nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ewidencje sprzedaży i zakupu prowadzone były nierzetelnie, bowiem bezpodstawnie ujęto w nich dane wynikające z faktur zakupu i sprzedaży ww. sprzętu elektronicznego oraz faktur zakupu nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W odwołaniu strona podniosła zarzuty prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych niezgodnie z przepisami, niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych, brak podstaw do orzeczenia o nierzetelności ksiąg, nie podanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz powodów, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w konsekwencji – naruszenie przepisów ustawy o VAT i pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Przywołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu.

Jak wskazał zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc przedawniło się. W pozostałym zakresie uznał że wydana decyzja jest prawidłowa.

W tym zakresie argumentował, że w oparciu o dokumentację magazynową uzyskaną od D. (dowody przyjęcia i wydania towarów - Pz/Wz) ustalił, że podatnik fizycznie nie dostarczał sprzętu elektronicznego do tego magazynu, podobnie jak żaden z jego bezpośrednich dostawców. W przypadku każdej transakcji z udziałem podatnika towary z chwilą przyjęcia na stan magazynowy firmy podatnika znajdowały się już w magazynie centrum logistycznego. Zostały one bowiem wcześniej już tam dostarczone przez podmioty z Unii Europejskiej, będące pierwszymi w łańcuchach dostaw tych samych towarów, których późniejszym ogniwem był podatnik. Towar, po jego zwolnieniu dla odbiorców podatnika, nadal pozostawał w magazynie lub był odbierany przez nabywcę i przewożony pod wskazany przez niego adres. Numeracja dokumentów Pz (przyjęcie zewnętrzne) wystawionych na podstawie dokumentów transportowych CMR i Wz (wydanie/przesunięcie towarów) w sygnaturze ma zawartą nazwę firmy, której ruch magazynowy dotyczył. Przekazanie towaru na stan innego podmiotu będącego również klientem D. potwierdzano po otrzymaniu instrukcji zwolnienia, dokumentem Wz (wydanie ze stanu dostawcy) oraz dokumentem Pz (przyjęcie na stan odbiorcy).

Sprzedaż fakturowa towaru przez podatnika w większości przypadków następowała po cenach netto wyższych od cen netto jego zakupu. Zarówno fakturowego zakupu, jak i sprzedaży towaru, podatnik dokonywał na podstawie zamówień składanych i otrzymywanych w formie elektronicznej lub telefonicznie. Z niektórymi kontrahentami podatnik zawarł pisemne umowy lub porozumienia dotyczące współpracy w zakresie obrotu towarowego, lecz poszczególne transakcje także z tymi podmiotami, odbywały się na podstawie indywidualnych zamówień. Wszyscy bezpośredni kontrahenci podatnika, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, w okresie w którym dokonywano operacji kupna - sprzedaży, byli zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Sprzęt elektroniczny, będący w kontrolowanym okresie przedmiotem fakturowego obrotu u podatnika, w każdym przypadku został wyprodukowany poza terytorium Polski, zaś sprzedany fakturowo przez podatnika polskim podmiotom. Ostatecznie, poza nielicznymi przypadkami, opuszczał on polskie terytorium.

Jak podkreślił organ odwoławczy, podatnik nie zatrudniając żadnych pracowników i nie posiadając własnych magazynów, uczestniczył w badanym okresie w 227 zidentyfikowanych łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, jako podmiot pośredniczący (tzw. "bufor"), występujący przeważnie jako 2, 3 lub 4 po pierwszym w kraju podmiocie, który nie zapłacił podatku od wykazanych transakcji ("znikającym podatniku"), a poszczególne łańcuchy obrotu tym samym towarem, mające międzynarodowy charakter, dotyczyły obrotu poszczególnymi partiami towaru w bardzo krótkim czasie.

Organ odwoławczy analizując przebieg transakcji w ramach poszczególnych łańcuchów, w których uczestniczył podatnik, stwierdził też, że charakteryzował je nieracjonalny odwrócony kierunek handlu, tj. towary były fakturowane najpierw przez mniejsze podmioty, poprzez kolejnych pośredników i ostatecznie trafiały do dużych znanych firm działających w branży komputerowej i elektronicznej. Wszystkie transakcje podatnika w okresie od października 2012 r. do czerwca 2014 r. odbywały się bardzo szybko i według identycznego schematu. W transakcjach tych uczestniczyło 21 firm w roli bezpośrednich wystawców faktur do podatnika i 24 firmy, jako bezpośredni odbiorcy faktur od podatnika, z czego 8 podmiotów występowało zarówno jako bezpośredni wystawcy, jak i bezpośredni odbiorcy.

W odniesieniu do podmiotów będących bezpośrednimi wystawcami faktur do podatnika lub odbiorcami wystawionych przez niego faktur, a także okoliczności współpracy między tymi podmiotami dokonano następujących ustaleń.

W odniesieniu do A. C. sp. z o.o., będącej odbiorcą faktur od podatnika, ustalono, że reprezentowana jest ona przez T. Z., z którym podatnik nigdy się osobiście nie widział, a który zamówienia składał telefoniczne. Umowa o współpracy przesłana została pocztą. Odbiorem towaru z magazynu D. zajmowała się A. C. i ona ponosiła koszty transportu. Weryfikowaniem towaru będącego przedmiotem dostawy podatnik nie zajmował się przyjmując, że odpowiada za to magazyn logistyczny. A. C. rozliczył transakcje bezgotówkowo, a VAT z nich wynikający wykazał w prowadzonych rejestrach oraz sporządzonych deklaracjach VAT. Nabywcą towaru od A. C. była firma I. sp. z o.o. - ostatni podmiot w ustalonych w postępowaniu podatkowym łańcuchowych transakcjach.

W odniesieniu do A. sp. z o.o., wystawcy faktur dla podatnika, ustalono, że podatnik dokonał z nią dwóch transakcji bezpośrednich, jako nabywca, i czterech pośrednich z udziałem D. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. I., występując jako pośredni, przez wskazaną osobę, dostawca. We wszystkich przypadkach łańcuchy transakcji zakończyły się wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

W odniesieniu do A. M. sp. z o.o., wystawcy faktur dla podatnika w dwóch łańcuchach i pośrednio odbiorcy faktur w 32 łańcuchach transakcji, ustalono, że warunki transakcji strony ustalały telefonicznie. Wskazane 32 łańcuchy transakcji kończyły się wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do podmiotów w [...]

Z kolei w odniesieniu do B. wystawcy faktur dla podatnika w 54 łańcuchach transakcji (otrzymawszy wcześniej faktury bezpośrednio od podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) i odbiorcy faktur od podatnika w 5 łańcuchach transakcji (zakończonych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów zrealizowana przez wskazaną firmę) ustalono, że przedmiotem transakcji były telefony komórkowe oraz telewizory, przy czym wszystkie telefony przechodziły przez magazyn spółki D.. Kontakt między podatnikiem, a wskazaną firmą następował telefonicznie lub przez skypa. Podatnik telefonów nigdy nie widział, weryfikowali je pracownicy magazynu D.. Nie było żadnych reklamacji, podatnik nie gromadził numerów IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu. Weryfikacja dostaw realizowanych na rzecz firmy A. J. przez [...] podatnika A. , dokonana przez [...] administrację podatkową wykazała, że firma ta jest uwikłana w całej Europie w oszustwa karuzelowe.

W odniesieniu do B. sp. z o.o. ustalono, że w przedmiotowym okresie podmiot ten był bezpośrednim odbiorcą 4 faktur od podatnika i wystawcą 5 faktur dla podatnika oraz w kolejnych 4 łańcuchach transakcji - pośrednim kontrahentem. Podatnik nie podpisywał z tym podmiotem umów dotyczących transakcji, doradztwa, prowizji. Uzgodnienia cenowe były prowadzone telefonicznie. Podatnik nie ponosił kosztów transportu towarów będących przedmiotem transakcji. Towary weryfikowane były przez pracowników D.. Podatnik towaru nie ubezpieczał, a reklamacji nie było. B. nie posiadała żadnych środków trwałych, zamówień dotyczących telefonów, umów handlowych, korespondencji handlowej, dokumentów potwierdzających realizację dostaw, dokumentów przewozowych i magazynowych. Usługi magazynowe, transportowe i logistyczne świadczyła D.. Faktury zakupu jak i sprzedaży B. nie zawierają numerów IMEI zakupionych i sprzedanych telefonów komórkowych. Faktury zakupu i sprzedaży zostały przez tę firmę zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i sprzedaży ujęte w złożonych deklaracjach VAT, a płatności rozliczone bezgotówkowo.

W odniesieniu do C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, wystawcy 17 faktur i odbiorca 3 faktur oraz uczestniczącej pośrednio w 5 kolejnych pośrednich transakcjach z udziałem podatnika ustalono, że podatnik (według jego twierdzeń) z właścicielem firmy spotkał się osobiście, choć nie pamiętał gdzie. Warunki współpracy uzgodniono telefonicznie. Towar miał znajdować się w magazynach D., podatnik go nigdy nie widział. Podatnik sam towaru nie dostarczał i nie sprawdzał oraz nie pamiętał czy wysyłał do C., jako odbiorcy telefonów komórkowych ich numery IMEI. Z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie wynika, iż podmiot ten dokonywał fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi. Dla większości bezpośrednich i pośrednich kontrahentów C. wydane zostały przez właściwe organy podatkowe decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem transakcje dokonywane między tymi podmiotami miały na celu wyłudzenie podatku na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

W odniesieniu do C. P. sp. z o.o., wystawcy 2 faktur (opiewających na sprzedaż telefonów A. niewiadomego pochodzenia) i odbiorca 18 faktur od podatnika ustalono, że według twierdzeń podatnika, warunki współpracy ustalał on telefonicznie lub przez skypa z A. K. oraz S. N. – współwłaścicielami spółki, przy czym nigdy nie był w jej siedzibie, a kontakt nawiązał z jednym ze współwłaścicieli na targach. Między wskazaną spółką, a podatnikiem nie podpisano umowy o współpracy. Sprzedaż telefonów komórkowych realizowana była przez magazyn D.. Podatnik nie ponosił kosztów transportu. A. K. odmówił przesłania wskazanych w urzędowych pismach dokumentów i ewidencji.

W odniesieniu do firmy D. T. L., bezpośredniego dostawcy do podatnika ustalono że, towar odpowiadający ilościowo towarowi będącemu przedmiotem dostawcy do podatnika nabył od R. P. sp. z o.o., a ta spółka z kolei od R. L. GmbH.

Z kolei w odniesieniu do E. sp. z o.o., a także firmy C. których właścicielem jest W. Z., ustalono, że podatnik nie podpisywał z nimi umów, a ich wiarygodność sprawdzał w internecie. Nie stosowano żadnego zabezpieczenia transakcji. Towar znajdował się w magazynie D. , towaru podatnik nie widział, nie weryfikował jego jakości, nie wiedział skąd on pochodził, nie ponosił kosztów transportu. Za zakupiony towar płacił tylko przelewem. Od końca 2013 r. podatnik współpracował z W. Z. w ramach firm M. i E. . W siedzibach obu tych firm podatnik również nie był.

W odniesieniu do e. sp. z o.o. (wystawca dla podatnika 21 faktur) ustalono, że pomimo wezwania nie udzieliła ona żadnej informacji, nie nadesłała dokumentacji, prezes jej zarządu G. B. zeznał, że sprzedawane przez nią telefony były wydawane z centrum logistycznego D. na podstawie dyspozycji przekazywanych drogą elektroniczną, sam nie uczestniczył fizycznie w wydawaniu telefonów dla odbiorców.

W odniesieniu do E. sp. z o.o. (odbiorca 46 faktur od podatnika na wartość 41.702.223,71 zł netto) ustalono, że pomimo dużej wartości transakcji podatnik nie posiadał żadnych pisemnych potwierdzeń dokonanych zamówień i spółka ta nie zawarła z podatnikiem umowy o współpracy. Bezpośrednimi odbiorcami faktur od tej firmy, wystawionych w oparciu o faktury zakupowe pochodzące od podatnika były: A. M. sp. z o.o., A. T. C. NV, A. D. S.A. oraz A. L. Ltd. Płatności z tytułu realizowanych transakcji dokonywano przelewem.

W odniesieniu do E. P. C. M. (wystawcy dla podatnika 2 faktur o wartości netto 1.460.346,29 zł i odbiorca od niego 3 faktur o wartości netto 2.044.692,99 zł) ustalono, że wszelkie szczegóły współpracy były omawiane w rozmowach telefonicznych, stąd nie ma możliwości przedstawienia dokumentów potwierdzających oferty, warunki dostawy oraz innych szczegółów związanych z transakcjami. Od października 2013 r. C. M. korzystał z usług magazynowych D., nie widział kupowanych i sprzedawanych telefonów, nie zajmował się ich transportem. Nie wie czy towar sprzedawany podatnikowi był ubezpieczony. Środki na prowadzenie działalności pochodziły z pożyczki udzielonej mu przez osobę fizyczną z W. oraz z zasobów własnych. Cenę zakupu danego rodzaju telefonu, porównywał z innymi otrzymanymi ofertami. W oparciu o materiał dowodowy organ stwierdził, że C. M. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, lecz pozorowaną. Informacje o tym, od kogo ma "zakupić" oraz kiedy i komu ma zafakturować towar, otrzymywał od osób trzecich.

W odniesieniu do firmy Handlowo - Usługowej R. (odbiorcy od podatnika 26 faktur o wartości netto 2.506.073,57 zł) ustalono, że zamówienia i oferty między podatnikiem, a tą firmą przesyłane były internetowo bądź telefonicznie, nr IMEI telefonów nie były ewidencjonowano. Na przedłożonych potwierdzeniach dostawy-przyjęcia towaru do wskazanej firmy nie podawano co do zasady od jakiego podmiotu dokonano dostawy towaru i na podstawie jakiej faktury.

W odniesieniu do F. s.c. (odbiorcy od podatnika faktury o wartości netto 121.950 zł) ustalono, że współpraca między tą firmą, a podatnikiem nawiązana została przez stronę internetową, podatnik nigdy nie był w siedzibie firmy, nie podpisywał umowy o współpracy, kontaktowano się telefonicznie lub poprzez skypa.

W odniesieniu do H. sp. z o.o. (odbiorcy od podatnika 3 faktur) ustalono, że - spółce tej podatnik sprzedawał telewizory zakupione od B. Spółka H. (a także PHU H. E. S., która również brała udział w transakcjach) nie posiada ofert (zamówień) z tego okresu, umowy. Towaru tym podmiotom nie dostarczał sam podatnik, lecz osoba od której kupował on sprzęt elektroniczny (A. J.). Zazwyczaj dostarczano towar kurierem. Podatnik nie wiedział skąd A. J. bierze towar i skąd jest transportowany. Organ podał przy tym, powołując się na ustalenia [...] administracji, że firma [...] A. GmbH, dokonująca transakcji z A. J. (B. ), uwikłana jest w całej Europie w oszustwa karuzelowe.

W odniesieniu do transakcji z I. A. K. J., (odbiorcy faktury o wartości netto 557.813,02 zł i wystawcy 25 faktur o wartości netto 25.914.651,33 zł) ustalono, że podatnik nawiązał kontakty z tą firmą ze względu na korzystne ceny, nie był nigdy w siedzibie firmy, kontaktował się głównie przez skype, nie zawierał z nią żadnej umowy. Przy realizacji transakcji korzystano z magazynu D.. Podatnik towaru nie weryfikował, twierdził, że weryfikowali go odbiorcy, a istnienie towaru potwierdzali pracownicy D.. K. J. w toku przesłuchania twierdził, że w handlu hurtowym nie dokonuje się oglądania towaru, a każdy wie co kupuje, demonstracje towaru były co najwyżej w formie elektronicznej. Przechowywanie towaru w centrum logistycznym pozwalało na uniknięcie kosztów transportu, gdyż dokonywano przesunięć logistycznych i towar pozostawał w centrum, co zapewniało również bezpieczeństwo transakcji.

W odniesieniu do I. sp. z o.o. sp. k., (odbiorcy od podatnika 18 faktur o wartości netto 13.156.946,99 zł) ustalono, że w imieniu tej spółki występował P. P.-A., z którym podatnik załatwiał wszelkie formalności odnośnie współpracy. Większość transakcji realizowana była za pośrednictwem spółki D.. Podatnik osobiście nie uczestniczył w wydawaniu towaru, pracę tę wykonywali pracownicy D.. Z tą spółką podatnik zawarł umowę o współpracy handlowej, w której kupujący zastrzegł sobie prawo do odstąpienia od zamówienia gdyby z numerów seryjnych/nr IMEI wynikało, że dostarczone produkty były już przedmiotem oferty, w tym w szczególności jeżeli były uprzednio przedmiotem sprzedaży eksportowej poza terytorium Polski. I. telefony nabyte od podatnika sprzedała firmie z [...] - I. B. , która następnie zwróciła telefony do I. a następnie do podatnika, przy czym rzeczywistą przyczyną zwrotu była powtarzalność numerów IMEI w transakcjach realizowanych przez inne podmioty.

W odniesieniu do transakcji z J. M. J. B., organ ustalił, że faktura ta nie odzwierciedla rzetelnej transakcji, gdyż wyszczególnionych w niej towarów strona nie nabyła.

W odniesieniu do M. M. L. (odbiorcy od podatnika 1 faktury o wartości netto 133.574 zł) podatnik zeznawał, że transakcja zawarta została telefonicznie, odbiorca sam weryfikował towar i poniósł koszty jego transportu. Podatnik nie pamiętał czy dysponował numerami IMEI dostarczanych telefonów. Żadnych dokumentów związanych z realizacją transakcji z podatnikiem nie posiadała też M. L., nie miała też wiedzy o numerach IMEI nabywanych telefonów.

W odniesieniu do transakcji z M. M. sp. z o.o. (odbiorcy od podatnika 2 faktur o wartości netto 1.485.415,64 zł i wystawca na rzecz podatnika 9 faktur o wartości netto 7.999.290,02 zł) ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibie wskazanej firmy, kontaktował się zazwyczaj telefonicznie, czasem przez skypa. Zakupione od M. M. telefony były odsprzedawane firmie I. . Były to również transakcje zawierane przez telefon. W przypadku transakcji z M. M. podatnik korzystał z centrum logistycznego D.. I. zawsze sprawdzał towar przed sprzedażą. Podatnik z kolei zeznał, że nie weryfikował towaru nabywanego w M. M. i nie ustalał jego pochodzenia.

M. sp. z o.o. (wystawca 3 faktur na rzecz podatnika o wartości netto 3.269.873,53 zł) zamówienia od podatnika otrzymywać miał drogą telefoniczną bądź przez skypa, w realizacji transakcji korzystano z obsługi magazynowej spółki D.. Bezpośrednim dostawcą do M. była firma D. sp. z o.o., której organ podatkowy określił za okres od lutego do września 2014 r. m.in. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Z kolei w odniesieniu do transakcji z M. I. D. W., (wystawcy na rzecz podatnika 3 faktur o wartości netto 3.154.120,13 zł i odbiorca od podatnika 51 faktur o wartości netto 45.918.377,20 zł) ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie spotkał się z D. W., nie był w stanie przypomnieć sobie wszystkich transakcji ani formy zamówień. Dostawy telefonów komórkowych realizowane były z magazynu spółki D., podatnik towaru nie widział, wystarczało mu, że jego jakość potwierdzali pracownicy D..

W odniesieniu do transakcji z M. P. sp. z o.o., (wystawcy na rzecz podatnika 3 faktur o wartości netto 2.551.971,77 zł i odbiorcy 26 faktur o wartości netto 24.269.453,40 zł) ustalono, że warunki umów z tym podmiotem podatnik uzgadniał telefonicznie, nigdy nie był w siedzibie firmy, nie spotkał się osobiście z J. K. - jedyną osobą, która w imieniu wskazanej firmy dokonywała z podatnikiem uzgodnień. Podatnik nie zlecał przewozu towarów ani nie wiedział jakim środkiem transportu towar był odbierany. Wskazana osoba dzwoniła do podatnika, że potrzebuje konkretny towar, a podatnik kontaktował się z firmą R. T.. Po otrzymaniu od tej ostatniej oferty, wysyłał ją do M. P.. Po akceptacji przez J. K., zlecał w magazynie spółki D. wykonanie alokacji od R. T. do M. P.. Na podstawie faktur zakupu otrzymanych od podatnika spółka M. P. wystawiała faktury wykazujące wewnątrzwspólnotową dostawę. W ocenie organu podatkowego M. P. działała w grupie podmiotów, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. W grupie tej znalazły się podmioty charakterystyczne dla "karuzeli podatkowej" tj.: "znikający podatnik" - A. J., który w tym konkretnym przypadku nie złożył deklaracji VAT-7 i nie odprowadził podatku dotyczącego telefonów sprzedanych do M. M. oraz jako "bufor" m.in. podatnik, M. M. i M. P.. Podmioty te miały utrudniać wykrycie oszustwa podatkowego, celowo zwiększając ilość podmiotów uczestniczących w łańcuch dostaw do tego stopnia, iż podatnik wystąpił w łańcuchu dwukrotnie, a w związku z powyższym wygenerowano nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do dokonania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług. Kolejność wystawiania faktur była ustalona przed realizacją transakcji, co wynikało z korespondencji e-mail prowadzonej między podatnikiem, a J. K.. Spółka M. P. nie była w stanie wyjaśnić w jaki sposób można wydać towar z magazynu na dzień przed jego dostarczeniem do tego magazynu, przez sprzedającego, czyli firmę podatnika, a także na podstawie jakich dokumentów spółka D. 2 lipca 2013 r. wydała 270 szt. iPhonów mimo, że w dniu ich wydania, zlecający tego towaru nie posiadał.

W odniesieniu do O. L. sp. z o.o., (odbiorcy 1 faktury o wartości netto 345.304,90 zł) ustalono, że wobec niej wydano za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2014 r., decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż pełniła ona rolę "bufora" w przypadku sprzedaży krajowej na rzecz powiązanych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, które następnie wykazywały sprzedaż iPhonów jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i żądały zwrotu nadwyżki podatku, a także rolę "brokera" w przypadku, gdy sama deklarowała sprzedaż iPhonów ze stawką 0%, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i żądała zwrotu podatku.

W odniesieniu do transakcji z P. T. sp. z o.o. (wystawcy 6 faktur o wartości netto 6.452.486,26 zł) ustalono, że kontakty z tą firmą podatnik utrzymywał poprzez skype i mailowo. Transakcje były realizowane wyłącznie przez magazyn spółki D.. Umowy o współpracę podatnik z firmą nie podpisywał. Zdjęć towaru i nr IMEI, które miał otrzymywać od spółki D., nie archiwizował.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz PHU H., E. S. (odbiorca 5 faktur o wartości netto 401.393,65 zł) ustalono, że faktury te oraz wystawione na rzecz H. sp. z o. o. nie są rzetelnymi fakturami, gdyż nie potwierdzają zdarzeń w nich wykazanych.

W odniesieniu do PHU C. W. Z. (wystawcy 1 faktury na rzecz podatnika o wartości netto 1.024.461,89 zł) stwierdzono, że podmiot ten w toku postępowania kontrolnego nie podejmował kierowanej do niego korespondencji. Wszystkie faktury łańcucha dostaw, w którym firma ta uczestniczyła wystawiono 1 lipca 2013 r., a ich wartość, u kolejnych nabywców, wbrew zasadom handlowym, malała. Zdaniem organu nie odzwierciedlały one rzetelnych transakcji.

W odniesieniu do transakcji między podatnikiem, a P.H. S. M. Ż. (odbiorcy 10 faktur od podatnika o wartości netto 497.261 zł) ustalono, że podatnik znał wskazaną firmę jeszcze z czasów pracy w spółce N.. Transakcji dokonywano za pośrednictwem A. J., on też dostarczał towary do firmy S., zamówienia nie "przechodziły" przez podatnika, otrzymywał on tylko prowizję w wysokości 1% za udział w transakcji. M. Ż. nie była w stanie przedstawić żadnych ofert i zamówień, zasłaniając się upływem czasu. Zakupione telefony sprzedała w handlu detalicznym.

W odniesieniu do R. T. (wystawcy 40 faktur na rzecz podatnika o wartości netto 40.770.614,08 zł) ustalono, że siedzibą tej firmy jest dom mieszkalny, R. T. nie posiadała dokumentów transportowych, towar będący przedmiotem obrotu znajdował się w magazynie spółki D., zapłata za towar następowała za pośrednictwem A.

W odniesieniu do S. C. S.C. S. J., M. S., (odbiorcy 4 faktur o wartości netto 1.988.720,95 zł i wystawca na rzecz podatnika 14 faktur o wartości netto 13.095.013,15 zł) podatnik wyjaśnił, że zna wspólników spółki z pracy w firmie N., współpracował ze spółką, sprzedał im dwa telewizory oraz raz czy dwa telefony, zerwał współpracę ze względu na problemy ze zwolnieniem towaru. Organ podatkowy zauważył, że jednym z pośrednich dostawców tej firmy - M. E. M. L. - była m.in. firma M. E. sp. z o.o., która była znikającym podatnikiem (wirtualne biuro, brak kontaktu ze wspólnikami, brak dokumentacji księgowej).

W odniesieniu do T. Sp. z o.o., (wystawcy 14 faktur o wartości netto 10.474.796,21 zł) ustalono, że była ona uczestnikiem transakcji łańcuchowych, mających na celu dokonanie tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc rolę "znikającego podatnika", tj. pierwszego ogniwa w łańcuchu sprzedaży w kraju. Spółka ta wykazywała nabycia towarów pochodzących od zagranicznych podmiotów i krajowe dostawy. Towary (w większości [...]) nabywane od I. T. B.V., miały pochodzić z zakupów od polskich firm. T. B. dokonywała oszustwa podatkowego mającego na celu uszczuplenie dochodów budżetu państwa, przy czym było to działanie zamierzone i celowe. Prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki - A. J. - w okresie poprzedzającym działalność spółki zajmował się handlem elektroniką w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. T. B. dokonała oszustwa w podatku VAT poprzez obniżenie podatku należnego od krajowego zakupu towarów, których spółka w rzeczywistości nigdy nie nabyła. Analiza transakcji zakupu i sprzedaży spółki wykazała, że wartość sprzedaży wykazywana na wystawianych fakturach była niższa od wartości zakupu. W ocenie organu dokumentowane przez spółkę transakcje były nieracjonalne i nie miały oparcia w rachunku ekonomicznym.

W odniesieniu do T. S.C. (odbiorcy 1 faktury o wartości netto 166.235 zł) ustalono, że brała ona udział w łańcuchu firm zajmujących się obrotem nierzetelnymi fakturami.

W odniesieniu zaś do firmy P. (odbiorcy 16 faktur na wartość netto 2.021.720 zł) ustalono, że jest to firma jednoosobowa, nie zajmująca się w ogóle handlem elektroniką. Firma ta we wszystkich 16 łańcuchach obrotu fakturami była ostatnim ogniwem.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności związane z podmiotami biorącymi udział w łańcuchach transakcji z udziałem skarżącego, tj. brak konieczności poszukiwania klientów czy towaru, nawiązanie współpracy z dostawcami dzięki m. in. kontaktom z prezesem zarządu spółki, czy właścicielem firmy prowadzącej identyczny rodzaj handlu identycznym towarem, szybki obrót towarem, sprzedaż całych partii zakupionego towaru bez konieczności ich dzielenia i związane z tym nieponoszenie ryzyka handlowego, brak wiedzy co do losu sprzedanych towarów (czy towar pozostał w centrum logistycznym, czy został fizycznie odebrany), brak weryfikowania i kontroli towaru (nieoglądanie towaru wyszczególnionego na fakturach), brak konieczności angażowania własnych środków (realizowanie zapłat dla dostawców ze środków otrzymanych od odbiorców), brak jakichkolwiek zabezpieczeń towaru (np. ubezpieczenie), niedołożenie żadnych starań w celu sprawdzenia rzetelności dostawców - świadczą o świadomym uczestniczeniu w fikcyjnych transakcjach, niemających związku z prowadzeniem rzetelnej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie, zwłaszcza dotyczący podmiotów gospodarczych uczestniczących w łańcuchach dostaw z udziałem podatnika potwierdził, że obrót fakturami z wykazanymi w nich nabyciami i dostawami urządzeń elektronicznych (smartfonów firmy A. w niewielkim zakresie smartfonów S. , i. P. oraz telewizorów) nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, posiada wszystkie cechy charakterystyczne dla procederu oszustwa karuzelowego. Podmioty te najczęściej działały w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z minimalnym kapitałem zakładowym, prezesami tych spółek często byli obcokrajowcy, często brak było kontaktu z nimi, często adresem siedziby było "wirtualne biuro", nie posiadały aktualnego adresu siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały własnych magazynów, nieruchomości, biura, innych składników majątku, pomimo wielokrotnej sprzedaży towar znajdował się w magazynie logistycznym spółki D., nie odbywały się spotkania biznesowe, negocjacje cenowe, nie były podejmowane działania marketingowe, brak było reklamacji, w obrocie brała udział zawsze duża liczba podmiotów, towary miały wysoką wartość. Zdaniem organu odwoławczego czynności zakupu od znikających podatników i buforów służyły wyłącznie pozorowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej i generowaniu podatku należnego w wystawionych fakturach sprzedaży. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku w przedsiębiorstwie, będącym brokerem. Podmioty uczestniczące w tych transakcjach w większości obsługiwane były przez spółkę D., z tym, że nie dokonywały one bezpośredniej dostawy do magazynów tej spółki ani też nie były odbiorcami wyprowadzającymi towary z owych magazynów. Wiele z tych podmiotów nie składało deklaracji podatkowych i w stosunku do wielu właściwe organy podatkowe wydały decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określające kwotę do zapłaty wynikającą z wystawionych przez nie faktur (wydano 59 decyzji dla poszczególnych podmiotów). Z wieloma firmami brak było kontaktu – kierowana do nich korespondencja została zwrócona przez operatora pocztowego jako nie podjęta w terminie.

W magazynie prowadzonym przez spółkę D. schemat dotyczący wszystkich transakcji z udziałem strony (poza handlem telewizorami i sporadycznie konsolami) był następujący. Odbiorca zgłaszał podatnikowi mailem zapotrzebowanie na określoną partię towaru, wskazując w nim: ilość, model, kolor, pojemność, specyfikację, następnie podatnik to zapotrzebowanie na określony towar zgłaszał swemu dostawcy. Dostawca przesyłał do podatnika ofertę, a ten przekazywał ją odbiorcy, przy czym do ceny zakupu doliczał swoją marżę, ok. 5 EUR za sztukę, ponadto przekazywał odbiorcy zdjęcia telefonów i numery IMEI, które otrzymywał od dostawcy. Po akceptacji oferty przez odbiorcę, podatnik przesyłał dostawcy zamówienie, a ten alokował na podatnika towar w magazynie centrum logistycznego. Z kolei odbiorca przekazywał pieniądze na rachunek bankowy podatnika, a ten pieniądze te przelewał na rachunek dostawcy, który po ich otrzymaniu zwalniał towar w centrum logistycznym dla podatnika, a podatnik dla swego odbiorcy. W końcu dostawcy przesyłali stronie faktury mailem w dniu transakcji oraz później - podpisane tradycyjną pocztą. Powyższe działanie odbywało się w ciągu jednego dnia, sporadycznie w ciągu dwóch lub więcej dni. Wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży, w których stroną był podatnik, odbywały się na zasadzie przesunięć stanów magazynowych (poza handlem telewizorami które nie "przechodziły" przez centra logistyczne i sporadycznie konsolami) między kolejnymi kontrahentami, bez fizycznego przemieszczania towarów. Towary w ciągu jednego dnia, czasami w ciągu 2-3 dni zmieniały kilkukrotnie właściciela na skutek "zwalniania" ich przez spółkę D. (sporadycznie przez Ś. ). Dzięki temu w transakcjach w jednym łańcuchu uczestniczyć mogło wiele podmiotów, bez konieczności ponoszenia kosztów transportu, jednocześnie utrudniając organom kontrolnym weryfikację tych transakcji. W przypadku każdej transakcji zakupu i sprzedaży u podatnika następowały bowiem bardzo szybkie płatności. Również w przypadku innych uczestników ustalonych łańcuchów transakcji pieniądze na ich kontach były bardzo krótko, niezwłocznie po wpłynięciu były transferowane, często tego samego dnia.

Świadomość podatnika co do dokonywania transakcji nakierowanych na oszustwo podatkowe potwierdzała korespondencja mailowa z jego udziałem, w której strony tych transakcji ustalały jak mają je dokumentować i jak mają wyglądać płatności. Podatnik w niej wskazywał, że ma możliwość sprzedaży bez podatku od towarów i usług lub może wskazać osoby, które taką sprzedaż umożliwią. W ocenie organu korespondencja mailowa potwierdzała, że podatnik nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż dowody zgromadzone w sprawie wskazują na pozorność prowadzonej działalności gospodarczej oraz fikcyjność transakcji z jego kontrahentami. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w łańcuchach dostaw uczestniczyło wiele innych spółek zarządzanych przez grupę obywateli brytyjskiego bądź hinduskiego pochodzenia, nadzorujących przepływ środków pieniężnych oraz czuwających by wystawiane faktury przez poszczególne podmioty, będące ogniwami w łańcuchu dostaw zawierały odpowiednie dane, zwłaszcza co do ilości towaru, jego asortymentu oraz ceny. Tworzone łańcuchy fakturowych dostaw z wykazanym na fakturach tym samym towarem celowo wydłużano, w celu utrudnienia ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcia powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach transakcji.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Jak zauważył, zebrany materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca. Nie świadczy to jednak – wbrew temu co twierdzi strona - o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Nie wszystkie wnioski dowodowe strony zostały uwzględnione gdyż ich przeprowadzenie organ ocenił w kontekście celowości i istotności. Protokół badania ksiąg został zaś prawidłowo podpisany przez osoby go sporządzające.

Podsumowując, wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w przypadku wystąpienia zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów i usług, potwierdzonego fakturą VAT, odzwierciedlającą faktycznie dokonane zdarzenia gospodarcze. Sama zaś faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, przy czym podatnik ma prawo do odliczenia podatku, jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie. Podatnik nie miał prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur od podmiotów biorących udział w łańcuchach "dostaw karuzelowych", o których mowa w decyzji, ponieważ w stosunku do wystawionych faktur sprzedaży, nie powstał obowiązek podatkowy, a ich wystawcy nie dysponowali towarami na nich wykazanymi jak właściciel. Tworzone na poszczególnych etapach obrotu dokumenty (m. in.: WZ, PZ, CMR) oraz dokonywane płatności za towar w formie przelewów bankowych miały stwarzać pozory realności transakcji pomiędzy podmiotami występującymi w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, przy czym w kontekście całości okoliczności sprawy, podatnik musiał wiedzieć, że uczestniczy w określonych z góry pozornych transakcjach w celu wyłudzenia podatku i miał pełną kontrolę nad tworzeniem tego obrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ odwoławczy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w pełnym zakresie oraz poprzestanie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. R. oraz D. Z. na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności sposobu obrotu towarami zgromadzonymi w magazynie D. oraz znaczenia dokumentów PZ i WZ dla określenia momentu dostawy towarów, a także nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania jako świadków - kontrahentów skarżącego, prowadzących działalność gospodarczą na okoliczność dokonywania rzeczywistych dostaw towarów dla skarżącego, jak i przez skarżącego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania nabycia i dostaw towarów przez skarżącego;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 172 § 1 i 2 oraz art. 173 § 2 P.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu badania ksiąg w sytuacji, gdy protokół ten nie zawierał podpisów wszystkich osób biorących udział w czynnościach kontrolnych;

- art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym skarżącego waloru rzetelności, co w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie księgach podatkowych;

- art. 233 § 1 ust. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta powinna była zostać uchylona i zmieniona na korzyść skarżącego.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym, a jego fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, co powinno skutkować prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził rzeczywistą i faktyczną działalność gospodarczą, a wystawione przez niego faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

W ocenie skarżącego żaden z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów nie dowodzi tego, aby w sposób świadomy i czynny brał on udział w tzw. karuzeli podatkowej. Ustalenia organu zostały poczynione w tym zakresie w oparciu o domysły i domniemania niekorzystne dla podatnika. Kwota podatku do zapłaty jest zaś niezasadna, niewyobrażalnie duża i nierealna do zapłaty.

Nadto argumentował, że znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie dotyczy skarżącego, a stanowi szczegółowy opis działalności podmiotów gospodarczych, z którymi skarżący nie miał żadnych związków, podczas gdy należało skoncentrować się na tym czy między skarżącym, a jego kontrahentami doszło do rzeczywistych transakcji obejmujących nabycie towarów, czyli do zaistnienia dostaw w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku dowodowego strony, zaś skarżący poniósł konsekwencje oszustwa podatkowego, dokonanego na poprzednim etapie obrotu, nie będąc w to w żadnej mierze zaangażowanym, ani tego świadomym. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów przez przesłuchanie świadków – przedstawicieli spółki D. oraz przez przesłuchanie jako świadków przedstawicieli kontrahentów, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży.

Z tezą o swoim udziale w karuzeli podatkowej skarżący stanowczo się nie zgadza. Jego zdaniem żaden dowód nie wskazuje bezpośrednio na celowe i świadome działanie skarżącego w celu wyłudzenia podatku. W sprawie nie można dojść za jakim stanem faktycznym opowiadają się organy podatkowe, z jednej strony twierdząc o fikcyjnych transakcjach i fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistości, z drugiej zaś wypowiedzi organów świadczą o istnieniu towarów, faktycznym obrocie i badaniu należytej staranności kupieckiej, co jest immanentnie związane z faktycznym obrotem towarami. Konieczne jest zatem rozstrzygnięcie czy występował faktyczny obrót towarem, czy też towaru nie było, a faktury były puste. Stanowisko organów podatkowych jest rozdwojone – z jednej strony twierdzą one o fikcyjnych transakcjach, z drugiej, badają dobrą wiarę strony, jakby faktury nie były puste i dokumentowały obrót towarami przez skarżącego.

Pełnomocnik skarżącego twierdził również, że zarzut braku staranności po stronie podatnika jest niedookreślony, tak jak niedookreślona jest definicja należytej staranności i kryteriów jej dochowania przy zawieraniu transakcji. Działania polegające na weryfikacji kontrahentów podjęte przez skarżącego zmierzały do ustalenia czy kontrahent jest istniejącym przedsiębiorcą, czy jest reprezentowany przez właściwe osoby, czy jest czynnym podatnikiem VAT, podatnik żądał także dokumentów i zaświadczeń stwierdzających prawidłowe rozliczanie się kontrahentów z budżetem państwa. Dlatego podjął standardowe czynności sprawdzające wobec kontrahentów. Ministerstwo Finansów dopiero zaś w sierpniu 2014 r. opublikowało na swojej stronie internetowej "List ostrzegawczy do przedsiębiorców" informujący o możliwości oszustwa w obrocie elektroniką użytkową. W latach wcześniejszych nie istniał wzorzec prawidłowego zachowania się polskiego przedsiębiorcy, uniemożliwiający wplątanie go w oszukańczy proceder wyłudzania VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 28 września 2018 r., I SA/Lu 261/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

W ocenie Sądu dokonana przez organ analiza dowodów oraz wyciągnięte na jej podstawie wnioski, jak również sporządzone uzasadnienie decyzji, są prawidłowe.

Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom, nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ujętej w art. 127 O.p. Organ odwoławczy może oprzeć swoje rozstrzygnięcie o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, o ile jest on wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy - a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Również okoliczność, że organ odwoławczy w wyniku rozpoznania sprawy, doszedł do konkluzji zbieżnych z poczynionymi przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że skarżący miał świadomość swojego uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na dokonanie oszustwa w podatku VAT. Sąd odwołał się w tym zakresie do okoliczności związanych z charakterem podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącego oraz przebiegiem zawieranych transakcji, szeroko omówionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Dodatkowo Sąd zauważył, że niektórzy kontrahenci występowali wobec skarżącego zarówno jako dostawcy, jak odbiorcy tego samego asortymentu towaru, co wskazuje na sztuczność przebiegu transakcji i tym bardziej powinno skłonić rzetelnego przedsiębiorcę do bardziej skrupulatnej weryfikacji tak kontrahentów (nieograniczającej się do formalnej weryfikacji na podstawie przedstawianych przez nich dokumentów), jak i warunków przeprowadzanych transakcji. Sąd zwrócił też uwagę na treść korespondencji e-mail między skarżącym a niektórymi jego kontrahentami, z której wynikało, że uczestnicy obrotu przekazują pomiędzy sobą adresy do dostawy, pomijając zasady tajemnicy handlowej, starają się aby kontrahentowi nie powtórzył się nr IMEI, przekazują między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji nr IMEI, niektórzy rezygnują z zakupu oferowanego im towaru, ponieważ mają zdublowane nr IMEI, instruują się w zakresie konieczności szybkiego rozliczania transakcji przez rachunki bankowe umiejscowione w tym samym banku.

Wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., I FSK 245/19 Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego kwotę 19.350 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie NSA za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście braku odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, tj. braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący kwestionował przede wszystkim stanowisko organów podatkowych co do tego, że świadomie brał udział w transakcjach o charakterze karuzeli podatkowej, kwestionując również ocenę, że nie dochował staranności w kontaktach z kontrahentami. W ramach przedstawionej argumentacji strona zwracała przede wszystkim uwagę na naruszenie art. 188 O.p., wywodząc, że z naruszeniem tego przepisu organ zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, to jest wymienionych w skardze pracowników [...] D. oraz kontrahentów skarżącego na okoliczność rzeczywistych dostaw towarów oraz udziału strony w rzekomym przestępstwie podatkowym wyłudzenia podatku VAT. W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo omówiła formułowane wobec organów wnioski dowodowe. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dodał, że należyte rozpatrzenie wniosku dowodowego jest elementem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i prawidłowej oceny materiału dowodowego.

NSA podkreślił, że wskazane, doniosłe znaczenie realizacji prawa strony do inicjatywy dowodowej nakładało na sąd obowiązek gruntownej, wyczerpującej oceny stanowiska organu co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tymczasem w zaskarżonym wyroku sąd odniósł się do tego zagadnienia w sposób fragmentaryczny, faktycznie oceniając jedynie odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków będących pracownikami [...], którą uznał za usprawiedliwioną. Do poruszonego w skardze zakresu odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych, poza przesłuchaniem pracowników D., sąd nie odniósł się. Za ocenę podniesionych w skardze zastrzeżeń nie można było uznać zdawkowego stwierdzenia odnośnie usprawiedliwienia odmowy przesłuchania kontrahentów, wplecionego w uwagi dotyczące sposobu dokumentowania przesunięć magazynowych w firmie D. (str. 37 uzasadnienia wyroku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzona się do oceny, czy faktury VAT wystawiane w badanym okresie przez skarżącego i na jego rzecz z tytułu zakupu i sprzedaży elektroniki użytkowej odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych dokumentach. W istocie koncentruje się on na tym, czy organy podatkowe obu instancji, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że skarżący miał lub mógł mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Spór zatem nie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, lecz poprawności ustaleń wpływających na możliwość ich zastosowania.

Mianowicie zdaniem podatnika, w sprawie doszło do naruszenia m.in. norm prawa procesowego unormowanych w art. 122, art. 180, art. 188, art., 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, iż w sprawie koniecznym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i przesłuchanie dodatkowych świadków w celu właściwego (pełnego i miarodajnego) ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że podatnik, w okresie objętym postępowaniem, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT, lecz występując formalnie jako podatnik tego podatku, uczestniczył w łańcuchach transakcji realizowanych przez firmy dokonujące fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym i dokonując rozliczeń w podatku VAT posłużył się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, wykazując w deklaracjach kwoty podatku należnego oraz naliczonego, jako nie odzwierciedlających nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W szczególności ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że podatnik nie zatrudniając pracowników i nie posiadając własnych magazynów ani innych aktywów prowadził działalność gospodarczą w tak ogromnych rozmiarach. Stanowił ogniwo w 227 zidentyfikowanych łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego o międzynarodowym charakterze, w których występował jako 2, 3 lub 4 bufor po podmiocie, który nie zapłacił podatku VAT od wykazanych transakcji.

Powyższe ustalenia odpowiadają normie materialnej wyrażonej w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje.

Jednakże nawet w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45).

Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (tak: wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57).

W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (tak: wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54).

Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na początkowym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

– przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub

– przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

Co istotne, w oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17).

Jako charakterystyczne cechy łańcucha transakcji z udziałem wskazanych podmiotów, nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego wskazuje się m.in. uczestnictwo wielu podmiotów i dużą częstotliwość transakcji, możliwą dzięki zawierania transakcji z wykorzystaniem narzędzi elektronicznych (kontakt między kontrahentami przez Skype, e-mail), co jak już wyżej wskazano, utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", znaczne rozmiary transakcji (nabywanie towarów w hurtowych ilościach i ich zbywanie bez dzielenia nabywanych partii towaru na mniejsze transze), odwrócony łańcuch obrotu (towar jest przedmiotem obrotu między niewielkimi podmiotami, a końcowo trafia do dużych dystrybutorów, dokonujących sprzedaży za granicę), a zatem brak finalnego konsumenta towarów w kraju. Analiza transakcji z punktu widzenia całości łańcucha transakcji wskazuje więc na brak ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia. Łańcuch transakcji stanowi bowiem sposób uzyskania nienależnej korzyści finansowej. Z punktu widzenia podmiotów świadomie uczestniczących w łańcuchu transakcji nakierowanych na oszustwo podatkowe działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, tak wobec organów podatkowych, jak również wobec innych podmiotów nieświadomie, tj. w dobrej wierze, uczestniczących w takim łańcuchu transakcji.

Nie chodzi przy tym o dostarczenie konsumentowi towarów za odpowiednią cenę, tj. z jednej strony dogodną dla konsumenta, z drugiej zaś zapewniającą zwrot kosztów i zysk dla przedsiębiorcy, ale o dokonywanie kolejnych transakcji w pozorowanym obrocie gospodarczym i kreowanie kolejnych rozliczeń z tytułu podatku VAT. Towar będący przedmiotem takiego pozorowanego obrotu jest więc istotny jako "nośnik" podatku VAT. Z tego względu niejednokrotnie nie jest on fizycznie przemieszczany między kolejnymi uczestnikami transakcji, a pozostaje w magazynach centrów logistycznych, mimo znacznej wartości nie jest ubezpieczany, a nabywca nie dokonuje samodzielnie jego weryfikacji co do asortymentu i ilości, co określić można jako brak fizycznej styczności z towarem.

Jednocześnie nie można pominąć, że w stosunku do każdego uczestnika łańcucha każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje zaś, które nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, stanowią bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, niezależnie od zamiaru innych podmiotów niż dany podatnik, o których to zamiarach innych podmiotów lub o oszukańczym charakterze transakcji, dany podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (wyrok TSUE z 2 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych: C-354/03; C-355/03; C- 484/03). Prawo tego podatnika do odliczenia podatku nie może ucierpieć w skutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią dokonane przez niego transakcje, inne transakcje – wcześniejsze lub późniejsze – stanowią oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej, o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć.

Jednakże podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, o tym, ze nabywając towar uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa podatkowego, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu nawet na to czy czerpie on z tych transakcji korzyści. Podmiot taki, jako uczestnik oszustwa podatkowego nie działa – odnośnie do tych transakcji – w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Pokreślenia przy tym wymaga, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) nie sprzeciwia się temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Ocena tego, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać należy do sądu krajowego (tak: postanowienie TSUE z 1 grudnia 2022 r., C-512/21).

Co przy tym ważne, w ocenie Sądu, wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach podatnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany (por. wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12]. Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05).

W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19).

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły swoim obowiązkom i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły też, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu.

Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach było w ocenie Sądu uzasadnione w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowej.

Aby uchwycić istotę problemu, postępowania prowadzone przez organy muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych z transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Tym bardziej, że zgromadzone dowody pozwoliły na przypisane poszczególnym podmiotom określonych ról w ramach obrotu karuzelowego. Organy obu instancji przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania skarżącego, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu nabyć i dostaw. We wszystkich zakwestionowanych w decyzji transakcjach i w każdym z łańcuchów dostaw występował bowiem znikający podatnik. Następnie – gdy towar trafił już do centrów logistycznych – był nabywany przez firmy buforowe, aby łańcuch ten wydłużyć. Sprzedawany kolejnym firmom buforowym towar nie opuszczał centrum logistycznego, a transakcje polegały na przefakturowywaniu towarów.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi byłyby słuszne tylko wówczas, gdyby skarżący w zakresie przedmiotowych transakcji prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie świadomie brał udział w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT z zastosowaniem mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Zdaniem Sądu, nie ma jednak dowodów wskazujących na jego nieświadomy udział w omawianym procederze.

Podkreślenia przy tym wymagam, że organy podatkowe nie kwestionują, iż towar fizycznie istniał i został przewieziony do magazynów centrów logistycznych. Jednak okoliczności te (realnie istnienie towaru oraz jego przesunięcia pomiędzy kolejnymi podmiotami - buforami) nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż tego towaru są zgodne z rzeczywistością.

Obrót tym towarem nie miał bowiem nic wspólnego z obrotem występującym w normalnych warunkach rynkowych. Transakcje, w których uczestniczył skarżący przeprowadzane były wyłączne w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia czynności, których nie można uznać za obrót gospodarczy, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu generowania, w wyniku oszustwa podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W istocie kwestą sporną jest zatem wyłącznie świadomość skarżącego co do brania udziału w oszustwie podatkowym.

W odniesieniu do tej kwestii, zdaniem Sądu, twierdzenie skarżącego (odnośnie braku jego świadomości) nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Mianowicie jak to podkreślał orzekający już raz w sprawie sąd pierwszej instancji, świadomość jest wewnętrznym stanem psychicznym danego podmiotu, w którym zdaje on sobie sprawę z określonych zjawisk zachodzących w świecie zewnętrznym i jest w stanie na nie zareagować. Inni mogą oceniać świadomość tego podmiotu, co do tych czy innych okoliczności, na podstawie jego uzewnętrznionych zachowań. Odnosząc powyższe do podnoszonej w skardze kwestii zachowania przez podatnika należytej staranności i posiadania dobrej wiary zauważyć należy, iż w przypadkach gdy w transakcjach, w których uczestniczy podatnik, występuje rzeczywisty obrót towarami (czego w sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionują) przypisanie podatnikowi tzw. dobrej wiary (tj. uznanie, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o swoim uwikłaniu w transakcje mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego) może nastąpić, jeżeli uda się stwierdzić, że dochował on należytej staranności co do doboru kontrahentów i zorganizowania przebiegu dokonywanych przez siebie transakcji w ten sposób, aby wykluczyć swój udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. O braku owej dobrej wiary podatnika mówić należy zarówno wówczas, gdy podatnik wie, że uczestniczy w transakcjach nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego, jak również wówczas, gdy uczestniczy w takich transakcjach, bowiem nie podjął odpowiednich aktów staranności, pozwalających na wykluczenie swojego w nich udziału. Jego działaniu można przypisać cechy niedbalstwa czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., I FSK 427/16). Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

Zatem dla przypisania podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą negatywnych konsekwencji na gruncie prawa podatkowego, wynikających z jego udziału w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, nie ma istotnego znaczenia czy podatnik ten bierze udział we wskazanych transakcjach mimo, że wie o ich oszukańczym charakterze, czy też, biorąc pod uwagę jego wewnętrzny i tym samym subiektywny, stan psychiczny, nie wie, ale uwzględniając pewien stopień profesjonalizmu i doświadczenia jako przedsiębiorcy, a także doświadczenia życiowego, powinien on – ze względu na okoliczności, w których transakcje są dokonywane - wiedzieć, że bierze udział we wskazanych transakcjach.

W świetle powyższych poglądów, organ podatkowy zobowiązany był do zbadania, czy strona skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Przy ocenie tej organ prawidłowo uwzględnił wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo TSUE.

W tym względzie dokonując oceny postawy podatnika, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie tzw. "dobrej wiary", Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony był wniosek, że skarżący co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjął wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżący musiała zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ oparte są na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z ustaleń organów podatkowych, niepodważonych skutecznie przez skarżącego, wynika, że realizując transakcje sprzętem elektronicznym nie nawiązywał on bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, tzn. nie spotykał się osobiście, nie bywał w siedzibie firm kontrahentów, kontaktował się natomiast poprzez Skype lub telefoniczne (nie tylko w przypadkach, gdy wartość transakcji wynosiła kilkaset tysięcy, ale nawet gdy sięgała kilku milionów złotych), nie zawierał w formie pisemnej porozumień regulujących zasady współpracy (nawet w przypadkach, gdy współpraca obejmowała wielokrotne dokonywanie dostaw bądź zakupów o łącznej wartości kilku milionów złotych). Skarżący realizując transakcje sprzętem elektronicznym nie miał również bezpośredniego kontaktu z towarami będącymi przedmiotem tych transakcji (poza telewizorami), które składowane były w magazynach centrów logistycznych (przede wszystkim w magazynie spółki D.) – nawet w przypadkach gdy wartość tych towarów była znaczna skarżący nie weryfikował samodzielnie faktu rzeczywistego złożenia tych towarów w magazynie centrum logistycznego, asortymentu i ilości. Same transakcje przeprowadzane były bardzo szybko - niejednokrotnie zakup i sprzedaż całych niedzielonych partii towaru miały miejsce jednego dnia. Tak samo szybko następowało rozliczenie finansowe dokonywanych transakcji, w formie rozliczeń bezgotówkowych. Finansowanie zakupów dokonywanych przez skarżącego następowało ze środków uzyskiwanych uprzednio od późniejszych nabywców, tzn. bez angażowania i obciążania ryzykiem własnych środków skarżącego. Trafnie przy tym organy zwróciły uwagę na odwrócony kierunek handlu, tj. przebiegający od małych podmiotów do podmiotów większych (hurtowych), gdy tymczasem naturalny w handlu jest kierunek zawieranych transakcji przebiegający od producenta, przez podmioty "duże" – zajmujące się handlem hurtowym, podmioty mniejsze, prowadzące handel detaliczny, do ostatecznych nabywców.

Jednocześnie, dla strony najistotniejszym elementem była formalna weryfikacja kontrahentów, dokonanych transakcji oraz zgodność na każdym ich etapie. Jednakże gromadzenie dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń z urzędów skarbowych w żadnym wypadku nie przesądza o rzeczywistym charakterze transakcji. Podmiot, tak precyzyjnie działający od strony formalnej, nie zwrócił żadnej uwagi na wyjątkowo korzystne, raczej niespotykane w rzetelnym obrocie gospodarczym, okoliczności związane z przebiegiem kwestionowanych transakcji i to zarówno na etapie nabycia spornych towarów, jak i ich dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Sądu, prowadzenie współpracy z takimi podmiotami i na takich warunkach w istocie według jednego schematu wymagało bardzie wnikliwego działania ze strony skarżącego. Ten natomiast nadal jednak uznawała, że formalne sprawdzenie kontrahenta stanowi dla niego gwarancję jego rzetelności, jak i rzetelności dokonywanych z nim transakcji. Powyższej oceny w żadnej mierze nie może zmienić argumentacja skarżącego, odwołująca się do wybranych elementów stanu faktycznego, które to rozpatrywane oddzielnie, miałyby świadczyć o dochowaniu przez podatnika tzw. należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów.

Oczywistym przy tym jest, że zarówno zawieranie transakcji z wykorzystaniem telefonu bądź elektronicznych środków komunikowania się, jak i korzystanie z usług centrów logistycznych związanych z magazynowaniem i kontrolą ruchu towarów, szybkie przeprowadzanie transakcji, finansowanych ze środków potencjalnych nabywców, nabywanie towarów i ich sprzedaż dowolnie wybranym podmiotom nie jest zabronione. Przeciwnie, stanowi przejaw swobody działalności gospodarczej. Trzeba jednak zauważyć, że odstąpienie od realnej, "fizycznej" weryfikacji kontrahentów oraz zdanie się na usługi centrów logistycznych w zakresie weryfikacji "fizycznej" towarów, ich ilości i asortymentu, przy ograniczeniu się do kontroli istnienia towarów i ruchu towarowego w oparciu o przestawianą dokumentację fotograficzną, wiąże się z podjęciem wysokiego ryzyka związanego z ewentualną niesolidnością tak kontrahentów, jak i podmiotów świadczących usługi logistyczne, które - w przypadku transakcji opiewających na kwoty sięgające kilku milionów złotych i finansowaniu transakcji ze środków obcych (powierzanych przez potencjalnych nabywców) – przekracza, w ocenie Sądu, poziom akceptowalny w działalności handlowej podmiotów o charakterze takim, jak skarżący, tzn. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą bez finansowego i prawnego wyodrębnienia w stosunku do majątku osobistego oraz nieposiadającego majątku (rezerw) pozwalającego na utrzymanie płynności finansowej w razie niezrealizowania się założonego, korzystnego scenariusza przebiegu transakcji handlowych.

Zdaniem Sądu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że angażowanie się przedsiębiorcy, posiadającego choćby przeciętne doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, we wskazanych okolicznościach w opisane w zaskarżonej decyzji transakcje handlowe (a dokonywania tych transakcji i ich warunków skarżący nie kwestionuje) następuje wówczas, gdy przedsiębiorca ma pewność, iż kontrahenci zachowają się w określony sposób, czego w normalnej działalności gospodarczej, między niezależnymi kontrahentami, nie można uzyskać.

Podobnie nie można wprawdzie zarzucić podmiotowi gospodarczemu, iż poszukuje najpierw odbiorców towaru, a dopiero później towar ten nabywa. Jednakże trudno zaprzeczyć, że okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały znacząco od typowych transakcji biznesowych i wskazują wyraźnie na brak ponoszenia przez stronę ryzyka typowego dla działalności gospodarczej. Sporny towar był w takich samych ilościach nabywany, jak i odsprzedawany i to w bardzo krótkim czasie. Skarżący był w tym zakresie bardzo sprawny, gdyż takie transakcje stanowiły główny trzon jego działalności, znacząco potęgując jego dochody. Skoro tak, to powinien był wykazać się należytą starannością i uważnością przy zawieraniu tych transakcji. Skarżący natomiast w tym zakresie nie przejawiał jakiejkolwiek aktywności. Wręcz przeciwnie nie jest bowiem racjonalne, by na rzecz nieznanych sobie dostawców dokonywał wielomilionowych przedpłat oraz by takich przedpłat dokonywali na jego rzecz jego odbiorcy. Działanie takie ewidentnie świadczy o świadomym uczestnictwie w określonych z góry schematach transakcji. Co więcej skarżący nie porównywał cen swoich dostawców z cenami rynkowymi, doliczał swoją stałą marżę i wysyłał ofertę nabywcom, którzy ją akceptowali. Nie interesował się towarem, którym handlował, nie weryfikował otrzymanych numerów IMEI, z większością firm nie zawierał żadnych umów pisemnych, a z zawartych nie wynikały żadne gwarancje bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, wszystkie transakcje przeprowadzał według tego samego schematu, nie miał problemów ze znalezieniem odbiorców i zapłatami za towar (prawie wszyscy dostawcy zgłosili się do niego sami, bez angażowania z jego strony i wszyscy wymagali od niego spełniania tylko dwóch takich samych warunków współpracy – składowania towarów w magazynie D. oraz dokonywania zapłat przed jego dostawą). Większość dostawców podatnika to spółki jednoosobowe z niskim kapitałem zakładowym.

Wszystkie powyższe okoliczności oraz pozostałe szczegółowo wskazywane przez organ ewidentnie wykazują, że skarżący miał świadomość swojego uczestnictwa w transakcjach nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego. Dodatkowo podkreślić trzeba, że niektórzy kontrahenci występowali wobec skarżącego zarówno jako dostawcy, jak i odbiorcy tego samego asortymentu towaru, co zdaniem Sądu wskazuje na sztuczność przebiegu transakcji i tym bardziej powinno skłonić rzetelnego przedsiębiorcę do bardziej skrupulatnej weryfikacji tak kontrahentów (nieograniczającej się do formalnej weryfikacji na podstawie przedstawianych przez nich dokumentów), jak i warunków przeprowadzanych transakcji.

Na wiedzę skarżącego co do charakteru zawieranych przez niego transakcji, tzn. co do tego, że służą one do dokonania oszustwa podatkowego, wskazuje w końcu treść korespondencji e-mail między skarżącym, a niektórymi jego kontrahentami, z której wynikało, że uczestnicy obrotu przekazują pomiędzy sobą adresy do dostawy, pomijając zasady tajemnicy handlowej, starają się aby kontrahentowi nie powtórzył się nr IMEI, przekazują między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji nr IMEI, niektórzy rezygnują z zakupu oferowanego im towaru ponieważ mają zdublowane nr IMEI, instruują się w zakresie konieczności szybkiego rozliczania transakcji przez rachunki bankowe umiejscowione w tym samym banku.

Konkluzję o świadomym uczestnictwie skarżącego w transakcjach wykorzystywanych dla dokonania oszustwa podatkowego, zdaniem Sądu, należy zatem podzielić. Świadczą o tym: czas, w którym towar zmieniał właścicieli, niespotykany w typowym obrocie gospodarczym, oparcie współpracy w zasadzie wyłącznie o kontakty elektroniczne; zmiana właścicieli towaru w centrach logistycznych bez opuszczania magazynów; odwrotny od typowego łańcuch handlowy – od małych podmiotów do dużych hurtowników; przywiązywanie szczególnej wagi do formalnych warunków transakcji z pominięciem rzeczywistej weryfikacji, zamawianie towaru przez podmioty biorące udział w procederze, gdy już był ustalony nabywca, kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i specyfice, bez dzielenia nabytych partii; nabywanie towaru od firm o nieugruntowanej pozycji na rynku, korzystanie zawsze z tych samych magazynów. Działając na takich warunkach i nie podejmując działań celem upewnienia się, że dostawcy są rzeczywistymi dysponentami towaru, mają możliwości techniczne, organizacyjne i osobowe do prowadzenia działalności w takich rozmiarach, skarżący ewidentnie godził się na udział w nielegalnym procederze.

Oceny tej - co do świadomości skarżącego, tj. co do tego, że wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy były wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego, nie mogłyby zmienić w żaden sposób wnioskowane przez niego dowody do przeprowadzenia, które organ pominął.

Mianowicie Sąd podziela - jak była o tym mowa wyżej - stanowisko, zgodnie z którym w stosunku do każdego uczestnika łańcucha, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie, transakcje zaś, które nie stanowią oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, stanowią bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, niezależnie od zamiaru innych podmiotów niż dany podatnik, o których to zamiarach innych podmiotów lub o oszukańczym charakterze transakcji, dany podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Sąd podziela również stanowisko wyrażane przez skarżącego, twierdzącego o niedopuszczalności zastosowania do uczestników łańcucha transakcji, obejmującego również transakcje oszukańcze, odpowiedzialności zbiorowej, bez badania świadomości udziału w tym oszustwie.

Rzecz jednak w tym, że osią sporu w sprawie była ocena świadomości podatnika, co do tego, że realizowane przez niego transakcje wykorzystywane były do wyłudzenia VAT.

Ani Sąd, ani organ nie kwestionują jednak tego, że towar fizycznie istniał i został przywieziony do magazynów wskazanych przez organy centrów logistycznych i że dochodziło do obrotu tym towarem (zmian właścicielskich). Składanie zatem wniosków dowodowych na okoliczność faktycznych dostaw towarów było całkowicie nieuzasadnione, gdyż wnioski te dotyczyły kwestii niespornych. Organy podatkowe analizując przebieg transakcji odnoszących się do towarów przechowywanych w magazynie spółki D. brały pod uwagę stosowane przez tą spółkę procedury alokacji i zwolnień.

Nie było zatem podstaw do uwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tj. pracowników spółki D. na stanowiskach kierowniczych jak i przedstawiciel i kontrahentów skarżącego na okoliczność faktycznych dostaw towarów przez i dla skarżącego.

Przeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych osób, z oczywistych względów nie mogło służyć ocenie organu w zakresie samej świadomości skarżącego, co do oszukańczego charakteru wykonywanych przez niego czynności gospodarczych. Jak już wskazano wyżej, świadomość to podstawowy i fundamentalny stan psychiczny, w którym jednostka zdaje sobie sprawę ze zjawisk wewnętrznych, takich jak własne procesy myślowe oraz zjawisk zachodzących w środowisku zewnętrznym i jest w stanie reagować na nie. Przesłuchanie zatem wskazanych przez skarżącego osób na okoliczność stanu świadomości skarżącego w ocenianej kwestii byłoby całkowicie niecelowe i pozbawione sensu. Jak już wyżej wskazano, ocena świadomości podatnika pozostawiona jest organom podatkowych, które na podstawie całości okoliczności sprawy wyrażają w tym zakresie stanowisko.

W kontrolowanej sprawie organy obu instancji przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę wszystkich spornych transakcji, ale w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Odrębna ocena poszczególnych ustaleń stanu faktycznego nie pozwoliłaby na dokonanie oceny zachowania podatnika jako uczestnika karuzeli podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować.

Trafna zatem jest ocena organów, że skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy były wykorzystywane do celów oszustwa podatkowego. Co więcej, skarżący miał pełną kontrolę nad tworzeniem obrotu w celu wyłudzenia VAT.

Powyższej oceny w żadnej mierze nie może zmienić argumentacja skarżącego, odwołująca się do kwestii umorzenia śledztwa w stosunku do jednego z kontrahentów skarżącego prowadzonego w sprawie przestępstw skarbowych związanych wyłudzaniem podatku VAT. Brak świadomości jednego z podmiotów występujących w określonym łańcuchu transakcji, co do oszukańczego ich charakteru w żaden bowiem sposób nie może wpływać na świadomość innych uczestników tego łańcucha. Po to właśnie badana jest dobra wiara każdego z uczestników "karuzeli podatkowej", która ma za cel indywidualną ocenę działań poszczególnych kontrahentów, a nie ich zbiorową odpowiedzialność. Może zatem zdarzyć się tak, że dany podmiot biorący udział w karuzeli podatkowej, nie zostanie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego właśnie z uwagi na wykazanie dobrej wiary, podczas gdy inny z uwagi na jej brak zostanie uznany za świadomego uczestnika nielegalnego obrotu.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że trafnie organ podatkowy stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Nie ma również racji skarżący podważając dopuszczenie, jako dowodu, protokołu badania ksiąg z 14 września 2016 r., z tego względu, że nie zawiera podpisów wszystkich osób biorących udział w czynnościach kontrolnych, udokumentowanych tym protokołem. Odnośnie do tej kwestii Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 339/14, zgodnie z którym ustawodawca nie nakazuje w art. 173 O.p. ażeby wszystkie osoby (inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi) działające z upoważnienia organu złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Koniecznym jest jedynie ich wymienianie jako tych, którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. Dla ważności protokołu wystarczające jest gdy podpiszą go te osoby, które protokół sporządziły. Tak się stało w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów, prawidłowo ocenionych przez organy podatkowe, zasadne było także odmówienie księgom podatkowym skarżącego waloru rzetelności. Ujęte w nich zdarzenia w rzeczywistości nie mieściły się bowiem, w zakresie działalności gospodarczej skarżącego.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.