Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 511/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art.170, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14, art. 22, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1001-IOD-2.4102.8.2021.18/UCS/U10/PA w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania K. F., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 920,00 zł oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok w wysokości 367.252,03 zł, w części dotyczącej określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok w wysokości 367.252,03 zł i określił tę stratę w wysokości 602.510,10 zł, w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 920,00 zł utrzymał ww. decyzję w mocy.

Jak wynika z akt sprawy, K. F. w roku 2009 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą S. z siedzibą w Ł.. Osiągnięte przez stronę dochody opodatkowane były na zasadach ogólnych, według stawki liniowej, o której mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., poz. 176 ze zm.) dalej ustawa.

W wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2010 r., w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok ustalono, że dane dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jak i kosztów ich uzyskania wykazane przez skarżącą zarówno w księdze przychodów i rozchodów za 2009 rok, jak i w zeznaniu PIT-36L za ten okres są nierzetelne.

Stwierdzono ponadto, że strona nie ujawniła, w księgach podatkowych oraz w zeznaniu PIT - 36L, całości osiągniętych przychodów oraz poniesionych w roku 2009 kosztów z działalności gospodarczej w tej części, w której działalność firmowana była przez M. Ś., tj. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą S., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwała się Skarżąca imieniem, nazwiskiem i firmą M. Ś., która zarejestrowała na tę okoliczność działalność gospodarczą pod firmą F..

Dodatkowo, stwierdzono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. skarżąca uzyskała przychody w kwocie 4.840,10 zł z tytułu odsetek od lokat terminowych (w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca wykazała kwotę 4.733,64zł, która stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy) i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem, zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek wynosi 920 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w dniu 6 czerwca 2016 r. wydał decyzję w sprawie określenia K. F. zobowiązania w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 920 zł i straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 367.252,03 zł.

Od powyższej decyzji, działając przez pełnomocnika, skarżąca wniosła odwołanie oraz jego uzupełnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę w świetle przepisów prawa.

Ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1389/18 stwierdził, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 986/17, stał się prawomocny od dnia 23 października 2020 r.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 30 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony z uwzględnieniem stanowiska WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. i określił stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok w wysokości 602.510,10 zł, w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 920,00 zł utrzymał ww. decyzję w mocy.

Strona skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1. art. 233 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziła konieczność uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem ustalenie stanów remanentowych na początek i koniec 2009 r., szacowanie przychodów wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a ponadto WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19.12.2017 r. I SA/Łd 986/17 (PIT za 2009 r. dot. K. F.) wskazał, że istnieje konieczność, by organy podatkowe wyliczyły stany remanentowe w rozpoznawanej sprawie, gdyż w przedmiotowej sprawie doszło do nienależytego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.),

2. art. 171 p.p.s.a. na skutek uznania się przez organ odwoławczy związanym wyrokiem NSA o sygnaturze akt II FSK 3039/13,

3. art. 127 O.p., art. 78 Konstytucji na skutek naruszenia zasad dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji (nowe wyliczenia stanów remanentowych, szacowanie przychodów) pozbawiając podatniczkę rozstrzygnięcia tych kwestii przez dwie instancje administracyjne, a skarżąca po raz pierwszy mogła zakwestionować te wyliczenia stanów remanentowych, wysokość oszacowanych przychodów dopiero w skardze do sądu,

4. art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. na skutek pominięcia przy ocenie materiału dowodowego dowodu z dokumentu urzędowego tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2019 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika ŁUCS w Łodzi z dnia 09.11.2018 r. wydaną wobec Pani F. (ryczałt 2008 r.) i umarzającą postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że organ odwoławczy winien przyjąć zobowiązanie podatkowe podatniczki wynikające z deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r., w tym remanent na 29.02.2008 r.,

5. art. 188 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę,

6. art. 21 § 2 O.p. na skutek nieprzyjęcia przez organ odwoławczy deklaracji podatniczki PIT -28 za 2008 r. wraz z remanentem na dzień 29 lutego 2008 r. w sytuacji, gdy deklaracja ta posiada domniemanie prawdziwości z art. 21 § 2 O.p., które do tej pory nie zostało i już nie zostanie, z uwagi na przedawnienie, obalone ostateczną decyzją podatkową określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości,

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 128 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres prowadzonego postępowania (III-XII 2008 r.) z uwagi na zawarcie w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących okresu I-II 2008 r. w wysokości, ilości odmiennej niż wynikająca z deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r., podczas gdy postępowanie podatkowe za okres I-II 2008 r. zostało umorzone ostateczną decyzją organu II instancji, a organ I instancji winien przyjąć zobowiązanie podatkowe podatniczki wynikające z deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r., w tym remanent dzień 29 lutego 2008 r.,

8. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że ocena prawna zawarta w wyroku NSA z dnia 23 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 (PIT 2009 r.) i wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 986/17 wiąże organ w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego,

9. art. 23, art. 23 § 5 zd. 2, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia przyjętej przez organ II instancji indywidualnej metody szacowania, jak również przyjęcie metody, która w żaden sposób nie jest zbliżona do rzeczywistości,

10. art. 234 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż na niekorzyść strony byłoby uwzględnienie w decyzji organu odwoławczego przychodów z faktur od nr [...] do [...] wystawionych na rzecz P. P. S.1 na łączną kwotę 78.219 zł netto w sytuacji, gdy w odwołaniu strona kwestionowała uznanie za nierzetelne tych faktur i wnosiła by do jej przychodów organy zaliczyły przychody z ww. faktur na łączną kwotę 78.219 zł netto,

11. art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. Ś. na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F. przy nieudowodnieniu przez organ przesłanek firmanctwa, zwłaszcza nieudowodnieniu, że przychód M. Ś. tj. firmy F. był faktycznie uzyskany przez stronę,

12. art. 7 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że K. F. jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. Ś. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą F.,

13. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, zwłaszcza poprzez nieudowodnienie przez organy, że strona uzyskała jakąkolwiek korzyść z tytułu działalności prowadzonej przez M. Ś. pod firmą F.,

14. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

15. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

16. art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, a zarazem,

17. art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. Ś. we własnym imieniu i na własną rzecz,

18. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie obalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych.

II. prawa materialnego:

1. art. 14 ustawy poprzez uznanie, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę, a także że strona uzyskała przychód ze sprzedaży towarów przez firmę F. M. Ś.,

2. art. 14 ust. 1c ustawy poprzez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że faktury korygujące wystawione w 2009 r. winny pomniejszyć przychody lat poprzednich,

3. art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spis z natury na dzień 31.12.2007 r., 29.02.2008 r., 31.12.2008 r., 31.12.2009 r. nie spełniał wymogów określonych w tych przepisach, co doprowadziło do szacowania stanów remanentowych,

4. art. 22 ust. 1 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że część wydatków strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 236/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. F. podzielając ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny organu administracji publicznej.

Od przywołanego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną, po uwzględnieniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1494/22, uchylił w całości wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Pismem procesowym z dnia 22 sierpnia 2023 r. organ uzupełnił swoje stanowisko w sprawie, uwzględniając ocenę przedstawiona przez NSA.

Pismem procesowym z dnia 4 września 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej zgłosił głos do protokołu rozprawy z dnia 29 sierpnia 2023 r.

Pismem procesowym z dnia 11 września 2023 r. organ ustosunkował się do głosu do protokołu rozprawy pełnomocnika strony skarżącej.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia aktów organów administracji, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym orzeczeniu tego rodzaju naruszeń prawa, które uzasadniałyby jego uchylenie.

W niniejszej sprawie nie można pominąć, iż zaskarżona decyzja po raz wtóry jest przedmiotem kontroli sądowoadministarcyjnej. Jak już wcześniej zostało wskazane, wprawdzie wyrokiem z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 236/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej. Jednakże od przywołanego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną, po uwzględnieniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1494/22, uchylił w całości wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie zaś z przepisem art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11- dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić przy tym należy, że przy uwzględnieniu specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego związanie wykładnią prawa obejmuje swoim zakresem również dokonaną przez NSA ocenę poprawności ustaleń w obszarze stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1291/20 oraz powołane tam orzecznictwo).

Nie można również pominąć, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2021 r. jest rozstrzygnięciem wydanym po wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. A to oznacza, iż przywołać należy również zapis art. 153 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działania, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1276/12; z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12; z dnia 4 października 2016 r., sygn .akt I FSK 450/15).

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest również, iż część orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne w sprawach inicjowanych przez stronę, czy Panią Ś., jak również kontrahentów skarżącej uzyskała walor prawomocności. Nie można zatem przejść obojętnie obok regulacji art. 170 p.p.s.a. który przewiduje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie oceną prawną, oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż nie poddaje się ponownej kontroli sądowoadministracyjnej:

- kwestia firmowania części działalności gospodarczej skarżącej przez M. Ś.. Nie można bowiem pominąć, iż w obrocie prawnym funkcjonuje orzeczenie sądu administracyjnego, z którego wynika, iż M. Ś. firmowała działalność skarżącej w okresie objętym ramami niniejszej sprawy, a to oznacza że nie może skutecznie ustalenia tego zanegować ani sąd administracyjny ani organy podatkowe w orzeczeniach wydawanych po uprawomocnieniu się owego orzeczenia. Wspomniana kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3039/13). Tym samym zasadne jest odstąpienie w niniejszej sprawie od dokonywania zasadności podnoszonych w tym zakresie przez stronę zarzutów tak bezpośrednio jak i pośrednio zmierzających do podważenia tej oceny;

- podobnie nie poddają się ponownej kontroli zarzuty dotyczące stwierdzonych przez organy podatkowe powiązań między skarżącą, a P. P. i J. P., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. oraz M. Ś., która zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą F. w Łodzi – trafność ustaleń i wywiedzionych z nich ocen w tym zakresie podzielił tutejszy Sąd w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17 a za nim NSA w wyroku z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1389/18;

- podobnie wygląda sytuacja, jeżeli chodzi o zarzuty co do zawyżenia przychodu o kwotę odsetek od lokat terminowych - w uzasadnieniu wspomnianego już wyroku tutejszego Sądu z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17 (wyrok NSA z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18) sąd stwierdził, że jeżeli osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to odsetki należą do źródła jakim jest "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze "przychód z kapitałów pieniężnych", a wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym "przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością" oraz z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy, w myśl którego "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;

- w kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu na ul. [...], to zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej w sprawie o sygn. akt II FSK 1389/18, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art.22 ust. 1 ustawy i prawidłowość określenia jej kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty te zostały oddalone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18, co oznacza, że kwestia ta została prawomocnie przesądzona i nie mogła być ponownie rozważana;

- podobnie co do różnic kursowych – jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. II FSK 1494/22, kwestia ta nie została wskazana w poprzednich prawomocnych wyrokach jako wymagająca wyjaśnienia, a zatem nie może być obecnie rozstrzygana, skoro nie stwierdzono wcześniej przy poprzedniej kontroli naruszenia prawa w tym zakresie i zakazuje tego art.153 i art.190 p.p.s.a.;

- co do momentu rozliczenia faktur korygujących wypowiedziano się wiążąco w sprawach dotyczących zobowiązania za okres III-XII 2008 r. i przesądzono, że powinny one być uwzględnione w roku otrzymania przychodu, czyli 2008 roku. Tym samym, biorąc pod uwagę art.170 p.p.s.a., nie mogły one być uwzględnione w rozliczeniu za 2009 rok.

. Uwzględniając wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1494/22) i poddając ponownej kontroli zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zgodnie z którym zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy okazał się kompletny i został ponowienie oceniony z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 986/17, zasługuje na aprobatę. WSA w Łodzi wskazał, że mając na uwadze wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 629/17 uchylający wydaną wobec skarżącej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uznał, że ponownej oceny wymagają zarzuty odwołania dotyczące zanegowania rzetelności remanentu z uwzględnieniem faktur sprzedaży [...] z dnia 30 stycznia 2008 r. i [...] z dnia 31 stycznia 2008 r. oraz okoliczności potwierdzających, że towar sprzedany na podstawie tych faktur nie pochodził z bieżących zakupów. Z uwagi na konieczność dokonania przez organy podatkowe ponownych ustaleń w tym zakresie w odniesieniu do roku 2008, ponownej analizy wymagała również kwestia wyliczenia stanu remanentowego w sprawie dotyczącej roku 2009. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę zastosował się do wszystkich wskazań zawartych we wspomnianym wyroku WSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17. Świadczą o tym ustalenia dotyczące obrotu fakturowo-towarowego skarżącej, którego rzetelność słusznie została zakwestionowana.

Po pierwsze, co trafnie zaakcentował organ, ustalając remanent na początek 2009 roku związany był danymi, wyliczeniami jakich dokonał organ na potrzeby postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, a przede wszystkim danymi wynikającymi z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 maja 2019 r. zaaprobowanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 18 listopada 2021 r. Nie można pominąć, iż prawidłowość tak ustalonego stanu remanentu na początek 2009 roku została oceniona i zaakceptowana przez tutejszy Sąd – mowa tu o wyroku z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 78/22, jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który orzeczeniem z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1186/22. Obecnie Sąd, podobnie jak i organ odwoławczy, związany jest tą oceną.

Organ odwoławczy dokonał wyliczenia remanentu na dzień 1 stycznia 2009 r. w oparciu o ustalenia dokonane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zawarte w decyzji w zakresie podatku dochodowego za rok 2008 oraz z uwzględnieniem zarzutów odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., a nie jego oszacowania.

Po wtóre, lektura akt administracyjnych sprawy, które stanowią materiał w oparciu, o który sąd podaje kontroli wnioski i oceny organu w zestawieniu z argumentami podatnika, uzasadniają stwierdzenie, iż remanent na koniec 2009 roku został w okolicznościach badanej sprawy prawidłowo ustalony i nie był szacowany.

W wyniku rozliczenia obrotu towarowo - fakturowego (str. 27-29 zaskarżonej decyzji), stwierdzono, że przedłożony przez skarżącą remanent na dzień 30 grudnia 2009 r. jest nierzetelny. Z analizy ilości sprzedanych towarów przez F. na podstawie faktur nr od [...] do nr [...] firmie S.1, z uwzględnieniem ilości towarów pozostających w remanencie na dzień 31 grudnia 2009 r. stwierdzono, że sprzedaż dla tej firmy została zawyżona dlatego też, oszacowaniu podlegała wartość zawyżonego przychodu ze sprzedaży towarów na rzecz S. P. P..

Dyskwalifikując, jako rzetelny remanent przedłożony przez stronę organ trafnie zwrócił uwagę, iż w złożonym przez stronę remanencie na koniec 2009 roku dla firmy S. skarżąca wskazała na towar w ilości 2 854 sztuki o wartości 106 308,60 zł, jednocześnie uwzględniając korekty strony – złożone na piśmie z dnia 18 lutego 2011 r. – organ przyjął stan remanentu w ilości 2 839 sztuk o wartości 105 718,65 zł. Z kolei odnośnie firmy F. strona wskazała zerowy stan magazynowy, organ ustalił, iż towar wskazany na fakturze z 30 grudnia 2009 r. został zafakturowany na rzecz firmy S. w związku z wyrejestrowaniem działalności przez M. Ś. z dniem 31 grudnia 2009 r. Co za tym organ trafnie wywiódł, iż towar wyszczególniony na wspomnianej fakturze winien pozostać w remanencie firmy S., ponieważ w dniach 30-31 grudnia 2009 r. strona nie wystawiła żadnych faktur sprzedaży. Przystępując zaś do wyliczenia stanu remanentu na koniec 2009 roku dla firmy S. organ nie grupował towarów, lecz porównał wszystkie wykazane przez stronę pozycje. Dokonał porównania stanów na dzień 31 grudnia 2008 roku i na dzień 31 grudnia 2009 roku wyprowadzając uzasadnione materiałem sprawy wnioski, iż w 2009 roku skarżąca dokonała sprzedaży łącznie 1 286 sztuk towarów wykazanych w remanencie z dnia 31 grudnia 2009 roku. W remanencie na koniec 2009 roku strona wykazała towar, którego nie posiadała na koniec 2008 roku, zawyżyła stany remanentowe o wielkości szczegółowo wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalenia i wyprowadzone na ich podstawie oceny mają w ocenie sądu potwierdzenie w materiale sprawy. Dostrzeżone rozbieżności słusznie doprowadziły organ do wniosku, iż remanent przedłożony przez stronę nie jest rzetelny i przyczyniły się do wyliczenia stanu remanentowego dla firmy S. a co za tym konkluzji, iż strona zawyżyła ten stan o 483 sztuki towaru.

Na akceptację, w świetle zgromadzonych dokumentów sprawy, zasługują również wyliczenia zakończone konkluzją, iż w 2009 roku skarżąca była w posiadaniu towaru pozostałego ze stanu remanentowego na koniec 2008 rok oraz zwrotów towarów, co za tym obrót tym towarem z firmą S.1 P. P. organ zasadnie ocenił jako rzetelny. Dodać należy, iż ocena co do rzetelności tych transakcji ma potwierdzenie w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 792/22. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż wbrew argumentacji pełnomocnika strony skarżącej w głosie do protokołu rozprawy z dnia 29 sierpnia 2023 r. fakt, iż zarzuty skargi koncentrowały się wokół zarzutu przedawnienia, nie oznacza, iż tutejszy Sąd poddając kontroli decyzję organu podatkowego nie badał jej w całokształcie sprawy. Jak wynika z zapisu art. 134 p.p.s.a. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1466/22).

Zdaniem Sądu nie budzi także wątpliwości wyliczenie ilości sprzedanych towarów w ramach transakcji, jakie strona, pod firmą F., zawarła z S.1 P. P.. Na tę okoliczność organ przedstawił szczegółowe wyliczenia uwzględniając w nich m.in. remanent na początek 2009 roku, zwroty i zakupy towarów w badanym okresie, łączną ilość towarów do dalszej odsprzedaży, ilość towarów pozostających w remanencie na koniec 2009 roku. Ostatecznie weryfikując ze skutkiem negatywnym dla strony, iż skarżąca była w stanie sprzedać wskazaną ilość towarów. Organ szczegółowo przedstawił wyliczenie prowadzące do wniosku, iż strona pod firmą F. mogła sprzedać firmie S.1 3 852 sztuki towaru.

Z tych powyższych względów wobec stwierdzonych nieprawidłowości w przedstawionych stanach remanentowych, które wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skarżąca naruszyła bowiem przepisy dotyczące obowiązków ewidencyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych, usprawiedliwione było szacowanie wartości tej podstawy.

Sąd dostrzega braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do wyczerpującej charakterystyki, wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, jednakże argumentacja przedstawiona w tej kwestii przez organ, wsparta lekturą akt administracyjnych sprawy, w oparciu o analizę których sąd przeprowadza kontrolę sadowoadministracyjną, uzasadnia stwierdzenie, iż czynności podjęte w tym zakresie przez organ są trafne i doprowadziły do rzetelnego oszacowania podstawy opodatkowania. I co należy podkreślić, mając na uwadze argumenty pełnomocnika skarżącej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i pisma procesowego złożonego przed rozprawą z dnia 29 sierpnia 2023 r. nie wynika, iż organ nie szacował podstawy opodatkowania.

Przytaczając zapis art. 23 O.p. spośród metod szacowania, tam określonych organ wyeliminował wszystkie z nich, jako nieprzydatne na gruncie rozpoznanej sprawy. Sąd stwierdza, że było to możliwe i dopuszczalne, gdyż katalog metod szacowania zamieszczony w powołanym przepisie ma charakter jedynie przykładowy. Indywidualna metoda szacowania związana ze specyfiką rozpoznawanej sprawy, którą w tej sprawie zastosowano, polegała na oparciu się na ustaleniach dotyczących stanów remanentowych firmy S. i F. oraz faktycznych transakcji sprzedaży. Na podziale towaru, z uwagi na stosowane przez poszczególne podmioty niejednorodnego nazewnictwa w odniesieniu do tych samych produktów, (np. w rozliczeniu nabyć i dostaw towarów w kolumnie "kurtka" wykazane były również płaszcze, w kolumnie "bluzki" wpisano także swetry, topy, kamizelki i bieliznę, a w kolumnie "spodnie" dodatkowo szorty), na trzy grupy asortymentu, tj. płaszcze i kurtki, akcesoria oraz pozostałe towary. Zastosowanie takiego podziału uniemożliwiło sklasyfikowanie danego towaru w odmiennych grupach na etapie zakupu, sprzedaży lub przy wykazaniu w remanencie. Przy szacowaniu uwzględniono okoliczności wynikające z materiału dowodowego odnoszącego się do działalności gospodarczej skarżącej prowadzonej pod firmą S., w tym w części firmowanej przez M. Ś., a wzięcie pod uwagę stosowanych przez skarżącą średnich jednostkowych cen zakupu i sprzedaży umożliwiło odtworzenie danych, mających znaczenie dla wymiaru podatku dochodowego. W celu ustalenia faktycznej wartości osiągniętego przychodu z transakcji zawartych z S. wyliczono średnią cenę dla danej grupy towarów na podstawie cen wynikających z faktur o nr [...] do [...] wystawionych dla tego kontrahenta, a następnie zawyżoną ilość towarów pomnożono przez średnią cenę z danej grupy asortymentu (tabela str. 39) Wykorzystanie ustalonych średnich cen sprzedaży towarów wskazuje na racjonalność dokonanego wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadnia słuszność tego wyboru.

W sprawie nie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w części dotyczącej wartości towaru, jaki w badanym okresie mógł zostać sprzedany przez skarżącą działającą pod firmą F. na rzecz P. P., ponieważ brak było dowodów umożliwiających takie odstąpienie. W konsekwencji, to wartość towarów, które wbrew treści faktur nie zostały w rzeczywistości sprzedane P. P., została oszacowana. Takie działanie uznać należy za jedynie trafne w uwarunkowaniach sprawy i prowadzące do rzetelnego oszacowania podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w uwarunkowaniach sprawy i na bazie zgromadzonego w niej materiału dowodowego dokonał wyboru optymalnej metody oszacowania, która jest oparta jest na realnych założeniach oraz uwzględnia logiczne metody rozumowania i zasady doświadczenia życiowego. I co nie może przy tym umknąć z pola widzenia, każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego działania podatnika.

Podsumowując, w oparciu o przeprowadzone wyliczenia ustalono, że faktury wystawione w 2009 roku na rzecz S.1 P. P. przez firmę F. mogą w rzeczywistości dotyczyć transakcji sprzedaży towarów handlowych o wartości netto 219.086,71 zł. W konsekwencji, o wartość tę pomniejszono przychód skarżącej, jednocześnie wartość tę uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów w firmie P. P.. I tu nie można pominąć, iż stanowisko organów podatkowych w zakresie oszacowania P. P. kosztów uzyskania przychodów, wyrażone w decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2021 r., zostało zaakceptowane przez tutejszy Sąd w przywoływanym już wyroku z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 792/22.

Zdaniem Sądu prawidłowo jako rzetelne organ ocenił również transakcje skarżącej pod firmą F. z firmą Pani J. oraz z firmą Pani Ł.. U podstaw tej oceny legło mające odzwierciedlenie w aktach sprawy ustalenie, iż remanent początkowy na 2009 rok nie był zerowy. Organ prawidłowo nie uwzględnił w końcowych rozliczeniach przychodu z nich uzyskanego a to z uwagi na ograniczenia wynikające z przepisu art. 234 O.p. Podobnie prawidłowo organ podatkowy nie uwzględnił w końcowych rozliczeniach przychodu uznanych przez organ odwoławczy za rzetelne faktur dokumentujących transakcje pomiędzy firmą S. a firmą S.1 tj faktur o nr [...] do [...] na łączną kwotę 78.219,00 zł. Zdaniem pełnomocnika skarżącej skoro wspomniane faktury organ podatkowy ocenił jako rzetelne to winień je doliczyć do dochodu skarżącej, gdyż w tym przypadku nie byłoby to na niekorzyść strony, ponieważ nawet doliczając te kwoty do wyliczeń organu, finalnie i tak otrzymujemy stratę. Zdaniem Sądu nie można podzielić argumentacji strony, skoro bowiem w toku postępowania odwoławczego organ ocenił jako rzetelne część z dotychczas kwestionowanych – na etapie postępowania przed organem I instancji – faktur, to prawidłowo wywiódł, iż z uwagi na zakaz wynikający z art. 234 O.p. mimo stwierdzenia rzetelności części transakcji nie jest uprawniony uwzględnić przychodu strony z tych transakcji na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

Przypomnieć trzeba, iż zgodnie ze wspomnianym art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Cytowany przepis jest jednoznaczny w swej treści i nie pozwala na jakąkolwiek wykładnię uzależniającą jego zastosowanie od rozmiaru owej "niekorzystności" w orzeczeniu. Wynika z niego jasny zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Co za tym bez znaczenia pozostaje argument pełnomocnika skarżącej, iż strona zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2011 r. Skoro bowiem strona zaprzestała tejże działalności, co za tym nie ma potencjalnej możliwości rozliczenia ustalonej starty w latach przyszłych, to bez wpływu na sytuację prawną strony pozostaje wysokość takiej straty, co w istocie przyznał sam pełnomocnik strony w głosie do protokołu, wskazując iż zwiększenie czy zmniejszenie starty nie ma jakiegokolwiek wpływu na przyszłe zobowiązania podatkowe skarżącej. Za uwzględnieniem omawianych faktur w rozliczeniu przychodu strony nie przemawia argument pełnomocnika skarżącej, iż uwzględnienie w rozliczeniach przychodu strony za 2009 rok przedmiotowych faktur byłoby jasnym sygnałem dla sądu karnego, iż w tym zakresie strona rzetelnie prowadziła działalność gospodarczą. Obawy pełnomocnika strony, aby sąd karny nie miał wątpliwości, co do stanowiska organów podatkowych w kontekście rzetelności tych transakcji, nie mogą uzasadniać naruszenia przez organ podatkowy omawianego zakazu. Sąd nie ma wątpliwości, iż sąd karny zapozna się z pełną treścią uzasadnienia decyzji, a z jej argumentów jasno wynika tok rozumowania organu. W okolicznościach sprawy dla strony istotne jest, iż zarówno organ I jak i II instancji wskazują na tę samą kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 920 zł, która to kwota stanowi realne dla strony obciążenie.

Sąd nie dopatrzył się również w niniejszej sprawie naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż uwzględnienie przez organ odwoławczy okoliczności wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych oznacza tyle, iż i organ I instancji byłby związany takimi orzeczeniach i wynikającymi z nich ocenami danego stanu faktyczno-prawnego. Tożsamą ocenę wyraził NSA.

W zaskarżonej decyzji obszernie i wnikliwie przedstawiono ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających dokonane rozstrzygnięcie. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo przedstawione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Opierając się na regulacji przepisu art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dowody, fakty i przepisy prawa, w oparciu o które wydano rozstrzygnięcie.

Reasumując, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę mając na uwadze orzeczenie NSA z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1494/22, jak również inne orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji, które wiążą zarówno organy administracji podatkowej, jak i niniejszy Sąd. Sąd ma przy tym na uwadze, iż część przywołanych orzeczeń wydana została w sprawach ze skarg kontrahentów skarżącej, jednakże uwzględnienie zawartych tam ocen, wynika nie tylko z potrzeby zachowania jednolitości orzecznictwa sądowego, lecz przede wszystkim z przepisu art. 170 p.p.s.a. Jeżeli bowiem te same okoliczności faktyczne istniały już w trakcie wcześniejszego postępowania sądowego i miały one znaczenie dla oceny legalności określonego przejawu działania administracji publicznej, to nie powinny one zostać pominięte w innym postępowaniu sądowym, jeżeli nie uległy modyfikacji istotnej z punktu widzenia podstawy prawomocnego rozstrzygnięcia (W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11, publ. OSP 2015/9/88).

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

mko