Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 397/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1,2,6
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Zakładu [...] w R. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Zakładu [...] w R. sp. z o.o. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") wniosek Zakład [...] Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Podatnik", "Spółka", "Z."), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu świadczeń na rzecz Gminy oraz kwestii uznania otrzymanej rekompensaty za wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest Gmina [...].

Dnia 1 lipca 2023 r. na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w R. z [...] kwietnia 2023 r. zlikwidowano samorządowy zakład budżetowy - Zakład [...] w celu jego przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Zakład [...] Spółka z organiczną odpowiedzialnością (Z. Sp. z o.o.).

Na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w R. z [...] maja 2023 r. w sprawie upoważnienia zarządu spółki z o.o. działającej pod nazwą Zakład [...] Sp. z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej upoważniono Zarząd Spółki do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej dotyczących kompetencji Burmistrza w zakresie gospodarki odpadami, w tym wydawania decyzji administracyjnych, zezwoleń, nakładania kar i prowadzenia kontroli. Wspominana uchwała upoważniła również Zarząd Spółki do wydawania decyzji wynikających z art. 234, ugody o której mowa w art. 235, ustalania wysokości opłat, o których mowa w art. 272 ust. 8 ustawy prawo wodne.

Ponadto, na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w R. z [...] sierpnia 2023 r. w sprawie upoważnienia Zarządu Spółki działającej pod nazwą Zakład [...] Sp. z o.o. do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji administracyjnych w sprawach z zakresu wydawania zezwoleń na zajęcie pasa drogowego oraz pobierania opłat i kar pieniężnych upoważniono Zarząd Spółki do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej.

Na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w R. z [...] sierpnia 2023 r. w sprawie powierzenia spółce Zakład [...] Sp. z o.o. zadań publicznych Gminy [...]: powierzono Spółce wykonywanie na rzecz Gminy i w jej imieniu zadań publicznych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych: Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie wykonywała zadania własne Gminy w zakresie:

1. utrzymania porządku i czystości oraz urządzeń sanitarnych,

2. wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,

3. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,

4. gospodarki wodnej,

5. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

6. gminnego budownictwa mieszkaniowego,

7. zieleni gminnej i zadrzewień,

8. edukacji publicznej - budowa i utrzymanie niezbędnej dla jej funkcjonowania infrastruktury,

9. targowisk i hal targowych,

10. usuwania pojazdów oraz prowadzenia parkingu dla pojazdów usuniętych w trybie art. 50a ustawy z dnia 20 czerwca 1977 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zm.),

11. sprawowania nadzoru inwestorskiego.

Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez zlikwidowany zakład budżetowy Gminy w zakresie gospodarki komunalnej.

Spółka może prowadzić działalność z zakresu innych zadań własnych Gminy w zależności od potrzeb Gminy oraz świadczyć usługi zgodnie z aktem założycielskim Spółki. Burmistrz R. w drodze porozumień określił szczegółowe zakresy zadań realizowane przez Spółkę oraz określił zasady ich finansowego rozliczania. W zakresie realizacji powierzonych Spółce zadań własnych Gminy, Gmina [...] będzie zwracać Spółce w ramach rekompensaty ponoszone koszty w szczególności koszty zatrudnienia pracowników niezbędnych do realizacji powierzonych zadań.

Powyższe zadania realizowane są przez Spółkę wprost na mocy uchwał oraz przyznania kompetencji organowi, tj. Zarządowi Spółki, zadania rzeczowe wynikające z powierzonych przez Radę Miasta czynności, zostały uszczegółowione w porozumieniu numer 1 zawartym z Gminą R. reprezentowaną przez jej Burmistrza [...] sierpnia 2023 r. w sprawie ustalenia zasad finansowania zadań z zakresu odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych od mieszkańców. Powyższe porozumienie określa sposób finansowania zadań, tj. wypłatę ekwiwalentu, która to kwota obejmuje zwrot kosztów realizacji zadań z zakresu gospodarki odpadami. Kolejne porozumienie z Gminą nr 2, dotyczące sposobu rozliczenia powierzonych zadań z [...] sierpnia 2023 r. obejmuje: rozliczenie zadań związanych z utrzymaniem dróg; utrzymaniem terenów rekreacyjnych; rozliczenie kosztów utrzymania zieleni miejskiej; utrzymanie czystości, sprzątanie przestrzeni publicznej, opróżnianie koszy ulicznych, likwidacja nielegalnych wysypisk; pełnienie nadzoru nad inwestycjami gminnymi; rozliczenie kosztów zadań z zakresu melioracji i utrzymania urządzeń wodnych gminy.

W ramach środków opisanych w porozumieniu Zakład wykonuje zadania Gminy określone Uchwałami Rady Miasta, które powinny być realizowane przez Gminę.

Zadania powierzone i rozliczane w formie ryczałtu nie są dodatkowo finansowane przez Gminę. Gmina zleca jednak Spółce wykonywanie zadań innych, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami i przepisami prawa zamówień publicznych. Zadania te podlegają wtedy wycenie i ofertowaniu, a rozliczane są na podstawie wystawionych faktur. Nie dotyczą one zakresu usług powierzonych i skalkulowanych w ekwiwalencie, chociaż rodzajowo mogą dotyczyć spraw, które Spółka prowadzi np. utrzymanie dróg, melioracje. Dotyczy to zadań, których wykonanie nie jest możliwe do przewidzenia ani wyceny w formie refundacji.

Spółka zaznaczyła, że zgodnie z porozumieniem numer 2 z [...] sierpnia 2023 r. ustalono w nim, że koszty zakupu materiałów niezbędnych do realizacji zadań zleconych przez Gminę nie będą obciążane zyskiem Spółki i będą refundowane przez Gminę wg rzeczywiście poniesionych kosztów poprzez wystawienie przez Spółkę refaktury. Porozumienie ustaliło również sposób rozliczenia użytego przez Spółkę sprzętu (koparki, zamiatarki, ciągnik) jako refundację kosztów związanych z ich eksploatacją i utrzymaniem. Koszt użycia sprzętu ze względu na zleceniowy sposób dysponowania wykonania zadania jest rozliczany w formie zapłaty za wystawioną fakturę.

Rekompensata służy wyłącznie refundacji poniesionych kosztów przez Spółkę na wykonanie zadań powierzonych. Na etapie tworzenia porozumień koszty te zostały skalkulowane zgodnie z posiadaną wiedzą (płace) i analizą realizacji za poprzednie okresy w celu zabezpieczenia interesu Gminy co do wielkości i zasadności refundacji.

Zakres zadań powierzonych w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z innych tytułów jest tak duży, iż świadczenie zadań nie byłoby możliwe. Dominującym kosztem w refundacji są płace pracowników wykorzystywanych do wykonania zadań powierzonych. Wykonując zadania na rzecz Gminy pracownicy ci nie przynoszą przychodu Spółce i generalnie nie są wykorzystywani przez nią do innych celów. Incydentalne przypadki oddelegowania pracownika do innych zadań niż powierzone przez Gminę, zgodnie z warunkami podpisanych porozumień, wymagają stosownego odliczenia kosztów pracy w refundowanych kosztach pracowniczych.

Kalkulacja ekwiwalentu oparta jest na przewidywanych kosztach, jakie poniesie Spółka w celu wykonania zadań powierzonych, które możliwe są do jednoznacznej wyceny. Głównymi elementami tych kosztów są płace. Ponadto istnieją pewne stałe i cykliczne elementy robót, które bazując na dotychczas ponoszonych wydatkach możliwe są do skalkulowania i te elementy zostały uwzględnione w wypłacanej rekompensacie. Rekompensata jest wypłacana w dwóch ratach kwartalnych, jej wysokość określają zawarte porozumienie numer 1 i 2. Do każdego porozumienia zostały dołączone załączniki przedstawiające skalkulowany koszt, każdego elementu, który podlega refundacji. W 2023 r. część środków przekazywana jest w formie zwiększenia kapitału Zakładowego Spółki stosownie do Uchwały Zgromadzenia Wspólników i Uchwały Budżetowej Gminy. Wypłata ekwiwalentu dotyczącego zadań związanych z gospodarką odpadami do czasu uzyskania rozstrzygnięcia przez Krajową Informację Skarbową została rozliczona jako zapłata za wystawioną przez Spółkę na rzecz Gminy fakturę (usługa).

Sama rekompensata jest zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę. W sytuacji rozliczenia jako wypłata ekwiwalentu odpowiada ona stosownym kosztom jakie poniosłaby Gmina jako organ władzy publicznej wykonując te zadania samodzielnie. Uznanie, iż sposób rozliczenia w formie rekompensaty jest niezasadny musi spowodować podniesie kosztów usługi co najmniej o koszty podatków VAT i CIT oraz, co oczywiste w sytuacji funkcjonowania Spółki prawa handlowego o koszty godziwego zysku z tytułu świadczonej usługi. Zwiększenie tych kosztów spowoduje dodatkowe obciążenie budżetu Gminy, które pośrednio wpływa na mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca wykonujący powierzone zadania własne Gminy [...] na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w R. z [...] maja 2023 r. w sprawie upoważnienia zarządu spółki z o.o. działającej pod nazwą Zakład [...] Sp. z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej upoważniono Zarząd Spółki z o.o., działającej pod nazwą Zakład [...] Sp. z o.o. do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej oraz na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w R. z [...] sierpnia 2023 r. w sprawie upoważnienia zarządu spółki działającej pod nazwą Zakład [...] Sp. z o.o. do prowadzenia postępowań i wydawania decyzji administracyjnych w sprawach z zakresu wydawania zezwoleń na zajęcie pasa drogowego oraz pobierania opłat i kar pieniężnych upoważniono Zarząd Spółki działającej pod nazwą Zakład [...] Sp. z o.o. do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług?

2. Czy Wnioskodawca wykonujący powierzone zadania własne Gminy [...] na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w R. z [...]sierpnia 2023 r. w sprawie powierzenia spółce Zakład [...] Sp. z o.o. zadań publicznych Gminy [...]: powierzono spółce działającej pod nazwą Zakład [...] Sp. z o.o., wykonywanie na rzecz Gminy i w jej imieniu zadań publicznych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w zakresie pkt 1-8 i 10-11, może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług?

3. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy [...] będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 1570 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), wykonując powierzone zadania własne Gminy na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w R. z [...] maja 2023 r. nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Spółka podkreśliła, że na podstawie w/w uchwał będzie realizować zadania własne Gminy służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jej obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto, wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz pokrycie kosztów działalności w zakresie przede wszystkim realizacji powierzonych jej zadań własnych Gminy [...], a Wnioskodawca nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca działa w zakresie powierzonych mu zadań własnych Gminy [...], a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wykonując powierzone zadania własne Gminy [...] na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w R. z 21 sierpnia 2023 r. dotyczące świadczenia usług powszechnie dostępnych w zakresie pkt 1-8 i 10-11, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy jest analogiczne jak w przypadku stanowiska w sprawie pytania nr 1. Jedynie w zakresie realizacji działań w zakresie targowisk i hal targowych Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż ta działalność ma znamiona działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca stanął na stanowisku, że otrzymana przez niego rekompensata w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczoną usługę i nie będzie stanowiła obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka argumentowała, że 100% udziałów w Spółce posiada Gmina [...]. Powyższe statuuje ją w pozycji jednostki z założenia świadczącej usługi na zasadach niekomercyjnych, gdyż świadczy ona usługi w ogólnym interesie gospodarczym. W sytuacji, gdy zadania są wykonywane odpłatnie, to ceny za świadczone usługi ustalane są przez Radę Gminy na podstawie art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej i Wnioskodawca nie ma wpływu na ich wysokość.

Spółka podkreśliła, że przewidziana umową rekompensata nosi charakter "zakupowy", ponieważ otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Tym samym, jej wpływ na cenę odpłatnie wykonywanych zadań, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że celem refundacji jest pokrycie części lub całości ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów, a nie dopłata do ceny, o której wysokości Wnioskodawca de facto nawet nie decyduje. Ponadto, nie można przypisać rekompensaty do konkretnej usługi realizowanej przez Wnioskodawcę, gdyż rekompensata dotyczy kosztów zatrudnienia pracowników niezbędnych dla realizacji wszystkich powierzonych zadań własnych Gminy [...]. Ponadto, jak już wskazano w stanowisku do pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca nie ma statusu podatnika VAT, co czyni bezprzedmiotowym rozważenie, czy otrzymana przez niego rekompensata w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2023 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W opinii DKIS, w opisanych we wniosku sytuacjach mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT. Zdaniem Organu, pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach rekompensaty, a świadczeniami na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie (za wykonanie szeregu określonych usług).

Jak podkreślił DKIS, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Spółce, na podstawie wskazanych uchwał, wykonywanie zadań z zakresu administracji publicznej (uchwała nr [...]), prowadzenia postępowań i wydawania decyzji administracyjnych w sprawach z zakresu wydawania zezwoleń na zajęcie pasa drogowego oraz pobierania opłat i kar pieniężnych (uchwała [...]), a także zadań publicznych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (pkt 1-8 i 10-11, uchwała nr [...]) - za co Spółka otrzymuje zwrot ponoszonych kosztów w ramach rekompensaty.

Otrzymując od Gminy rekompensatę, Spółka otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które Spółka wykonuje na rzecz Gminy. Podejmując się realizacji opisanych zadań, w istocie Wnioskodawca zwalnia Gminę z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT - Gmina osiąga więc wymierną korzyść. Pomimo, że Spółka zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, to czyni to jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT.

Zdaniem DKIS, w opisanej sytuacji nie można przyjąć, że fakt, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina [...], jest wystarczający do uznania, że Spółka stanowi jednostkę wchodzącą w skład administracji samorządowej. Wnioskodawca prowadzi niezależną działalność gospodarczą, jest spółką prawa handlowego i odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Stopień zależności Wnioskodawcy od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Wnioskodawcy zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Zatem na gruncie ustawy o VAT otrzymywana rekompensata w rozumieniu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją opisanych we wniosku usług, w istocie stanowi dla Spółki zapłatę za świadczone usługi.

Pomimo, że Spółka wykonuje czynności z katalogu zadań własnych Gminy, wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak nie wchodzi ona w skład administracji samorządowej lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Gminy jako rekompensata a świadczeniami na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność nastąpi w zamian za wykonywane świadczenia.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów ustawy o samorządzie gminnym do wykonywania określonych zadań publicznych jest de facto stroną, na rzecz której Spółka świadczy usługi w zamian za rekompensatę. Przy czym to, że zadania własne Gminy nakładane są na Spółkę, nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest zobowiązany do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę o ile można wyodrębnić podmiot, który jest beneficjentem rzeczonej usługi.

Wykonując opisane we wniosku usługi, Spółka działa zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. DKIS zaznaczył, że Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - będąc odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z tym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Otrzymana rekompensata na pokrycie kosztów w związku z realizacją zadań własnych Gminy [...] stanowi zatem wynagrodzenie (zapłatę) za wykonanie konkretnych czynności zleconych Spółce przez Gminę. Tym samym, Spółka wykonuje czynności leżące w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a otrzymana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie objętym pytaniami od nr 1 do nr 3 DKIS uznał zatem nieprawidłowe.

Spółka wywiodła skargę do sądu administracyjnego na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania - art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej "O.p.") w związku z błędną interpretacją art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wydana interpretacja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, przez co narusza zasadę legalizmu;

2. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT prowadzącą do bezzasadnego uznania, iż Wnioskodawca wykonując powierzone zadania własne Gminy z zakresu administracji publicznej na podstawie uchwał wymienionych w pytaniach nr 1 i 2 działa jako podatnik podatku od towarów i usług;

3. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prowadzącą do uznania realizacji przez Wnioskodawcę powierzonych zadań własnych Gminy [...] za odpłatne świadczenie usług, co w konsekwencji doprowadzi do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty, podczas gdy w/w rekompensata miała na celu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy [...], a nie zapłatę za świadczenie usług;

4. błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata w celu pokrycia poniesionych kosztów w związku z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę, stanowiąc obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest uznanie z nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że Skarżąca uważa, że zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wykonując powierzone zadania własne Gminy [...] na podstawie wskazanych we Wniosku uchwał nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei zdaniem organu wykonując opisane we Wniosku usługi, Skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na wstępie należy podkreślić, co słusznie zauważył organ, że zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679). Zgodnie z art. 2 ww. ustawy "Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego." Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy "Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej". Zatem działania Skarżącej pozostają w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie można również pomijać ścisłego związku pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a utworzoną osobą prawną.

Zauważyć jednak należy, że na rozstrzygnięcie sporu istotny wpływ ma uwzględnienie przepisów prawa unijnego (w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE) oraz ich wiążącej interpretacji przez Trybunał Sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis stanowi prawidłową implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347/1 z późn. zm.) - dalej: "Dyrektywa 112". Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji (w przypadku gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji). W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor odniósł się do pojęcia podmiotu prawa publicznego na gruncie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazując, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto TSUE uznał, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego. Trybunał wskazał, że "art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji". TSUE podkreślił nadto, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku, jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej.

W kontekście stanowiska wyrażonego przez TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż należy rozróżnić formę prawną umowy od jej treści. Sposób zorganizowania działalności w formie spółki kapitałowej, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, nie wyklucza uznania, że w sprawie działa organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy. Wykonywania władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1202/19).

W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania Skarżącej za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Stanowisko Trybunału w sprawie C-174/14 zostało doprecyzowane i rozwinięte w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. Trybunał wyjaśnił, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych sprawy - działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej oraz że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że - z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego - działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą nie jest objęta zasadą wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w ww. przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy".

Trybunał uznał, że fakt określenia rekompensaty nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 37). Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę Nagyszenas wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako "świadczenia usług" ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (pkt 39). W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (pkt 40 zd. 1).

Trybunał ponownie w tezie 44 pokreślił, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z analizy art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 dokonywanej w świetle celów wspomnianej dyrektywy wynika, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej". W tezie 45 stwierdził: "Jeśli chodzi o pierwszy z tych warunków, a mianowicie ów dotyczący statusu podmiotu publicznego, Trybunał orzekł, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów tej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim jest ona istotną cechą właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego" (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 58).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Trybunał zauważył w tezie 46, że "Tymczasem w niniejszej sprawie wydaje się - co wymaga skontrolowania przez sąd odsyłający - że NTN nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie Nagyszénás".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca wykonuje zadania jednostki samorządu terytorialnego także w zakresie załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej wskazane we Wniosku np. wydaje decyzje administracyjne. W ocenie Sądu zatem prowadzi w tym zakresie działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. W przeciwieństwie bowiem do ustaleń dokonanych w wyroku Trybunału z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, w którym – jak wskazał już Sąd - gminina Nagyszénás powołanej Spółce (NTN) na potrzeby wykonywania zadań publicznych nie powierzyła jakiejkolwiek prerogatywy władztwa publicznego. W niniejszej sprawie Skarżąca takie prerogatywy otrzymała we wskazanym we wniosku zakresie np. wydanie decyzji administracyjnej. Z Wniosku nie wynika aby Skarżąca była kontrolowana przez Gminę w zakresie wydawanych decyzji.

Organ zatem zobowiązany będzie wydając ponownie interpretację indywidualną do ustalenia, które czynności Skarżąca podejmować będzie w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji jak twierdzi Skarżąca.

Sąd wyraźnie zatem stwierdza, że organ naruszył art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.