Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3852/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 § § 1 i  § 2, art.191, art. 197
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Karolina Niemiec, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 144/20 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2019 r., nr 2401-EW2.4123.10.2019 2401-19-147466 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 listopada 2020 r. I SA/Gl 144/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r – października 2013 r. oraz IV kwartał 2014 r.

Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności M. Z. (dalej: Skarżąca, Strona) jako osoby trzeciej za zaległości E. Sp. z o.o w K. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz za lV kwartał 2014 r. Jednocześnie organ określił że odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z ww. spółką i z drugim członkiem zarządu A. G.

Z ustaleń organu wynika, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług obejmujące m.in. poszczególne okresy od grudnia 2012 do października 2013 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzji z 13 grudnia 2017 r.

Decyzja ta została spółce doręczona w dniu 13 grudnia 2017 r. ustanowionemu w dniu 30 października 2017 r. przez Sąd Rejonowy Katowice -Wschód w Katowicach, kuratorowi spółki.

Ponadto spółka złożyła w urzędzie skarbowym deklarację VAT-7k wskazując zobowiązanie podatkowe, z terminem płatności 26 stycznia 2015 r., nie dokonała jednak wpłaty podatku.

W celu dochodzenia zapłaty przez Spółkę kwot zaległego podatku od towarów i usług skierowane zostały do zobowiązanej Spółki upomnienia. Po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty wystawiono natomiast tytuły wykonawcze z dnia 30 stycznia 2018 r. (dot. okresów od grudnia 2012 r. do października 2013 r.) oraz z dnia 20 marca 2015 r. (dot. IV kwartału 2014 r.), których odpisy zostały wysłane do Spółki. Ponadto wcześniej, bo w dniu 26 sierpnia 2014 r. organ wydał wobec Spółki decyzję zabezpieczającą zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012r. do października 2013 r. na majątku podatnika, w ślad za którą wydano także zarządzenie zabezpieczenia, doręczone w dniu 2 października 2014 r. W efekcie, z dniem wystawienia ww. tytułów wykonawczych zajęcie zabezpieczające przekształciło się w skuteczne zajęcie egzekucyjne.

W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do Spółki zastosowane środki okazały się nieskuteczne, gdyż jak ustalono, Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie odbierała korespondencji, nie posiadała nieruchomości ani środków transportu i praw majątkowych. Na zajętych rachunkach bankowych spółki organ egzekucyjny zabezpieczył kwoty odpowiednio 583,41 zł (w A. S.A.), 803,67 zł (I. S.A.), 23,56 zł (P. S.A.). W efekcie, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że ujawniony majątek nie przewyższa kwot wydatków egzekucyjnych (bezskuteczność egzekucji).

Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz za IV kwartał 2014 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

W tych ramach wskazał, że Spółka założona została w dniu 11 lipca 2012 r. W dniu 11 września 2012 r. zmieniono § 2 ust. 1 i 2 umowy spółki. Wpis nr 1 do KRS o założeniu spółki miał miejsce w dniu 27 września 2012 r. Tym samym wpisem został uzupełniony Dział 2 KRS Rubryka 1 - organ uprawniony do reprezentacji podmiotu oraz Podrubryka 1, tj. dane osób wchodzących w skład organu. W miejscu tym strona figuruje jako wiceprezes zarządu. W danych zawartych w pełnym odpisie z KRS nie ma daty kończącej sprawowanie ww. funkcji. Jak wynika z decyzji organu kontrolnego z dnia 13 grudnia 2017 r., w toku prowadzonego postępowania podatkowego dotychczasowy zarząd spółki powiadomił pisemnie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) o braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki, przekazując w załączeniu protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 września 2016 r. o podjęciu uchwał m.in. dotyczących przyjęcia rezygnacji strony z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki.

Organ pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na bezskuteczność prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego i na fakt prowadzenia wobec niej także postępowania zabezpieczającego, które poprzedzało egzekucję i z dniem 30 stycznia 2018 r. przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, a także na powstałe w związku z postępowaniem egzekucyjnym a nieuregulowane koszty egzekucyjne.

Następnie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu z art. 116 O.p.

Stan niewypłacalności Spółki zaistniał w związku z tym z dniem 26 października 2012r., tj. po upływie terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania w podatku od towarów i usług - za wrzesień 2012 r. Zatem, właściwy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 9 listopada 2012 r. Jednak zgodnie z pismem Sądu Rejonowego Katowice – Wschód w Katowicach Wydziału X Gospodarczego z dnia 20 września 2018r. do Sądu tego nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości (otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego) Spółki. Oznacza to, że przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie zaistniała.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku zaistnienia pozytywnych przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że nie pełniła ona faktycznie funkcji prezesa zarządu Spółki od sierpnia 2012 r. do końca 2014 r. z uwagi na przebywanie na zwolnieniu lekarskim w okresie ciąży i po urodzeniu dziecka na urlopie macierzyńskim i wychowawczym – z przyczyn zdrowotnych dziecka.

Decyzją z dnia 15 listopada 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Sąd I instancji uwzględniając skargę Strony wskazał, że w sprawie wykładnia językowa pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" wskazuje na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Sąd wskazał, że rację ma strona skarżąca, która podnosi, że samo wykazanie przez organy, że w KRS widnieje wpis dotyczący pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie uprawnia do stwierdzenia, że w tym okresie skarżąca faktycznie tę funkcję pełniła, co spełnia przesłankę wynikającą z art. 116 § 2 O.p. Analogicznie ocenić należy twierdzenia organu co do czynnego udziału skarżącej w działaniach Spółki z uwagi na uzyskanie absolutorium za lata 2013 i 2014.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że choć organ odwoławczy prowadził postępowanie mające na celu ustalenie czy skarżąca faktycznie wykonywała czynności związane z pełnieniem funkcji członka zarządu, to jednak wyniki tego postępowania pominął w ocenie prawnej zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie ziszczenia się przesłanki z art. 116 § 2 O.p.

W konsekwencji organ w sposób wybiórczy potraktował zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przedłożone przez skarżącą dokumenty potwierdzające niemożność pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, jak również informację uzyskaną przez Naczelnika w odpowiedzi na ww. pismo z dnia 13 maja 2019 r.

Sąd I instancji przyjął, że skoro wykazano, że skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p., rozważenie pozostałych zarzutów skargi w kontekście ziszczenia się przesłanek pozytywnych warunkujących możliwość orzeczenia odpowiedzialność skarżącej jako osoby trzeciej jak również przesłane negatywnych uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności okazało się bezprzedmiotowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zaskarżył wyrok w wyrok w całości zarzucając mu:

I .na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj.:

1) art.145 §1 pkt 1lit. a)P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie realizuje się przesłanka pełnienia przez M. Z. obowiązków członka zarządu ponoszącego odpowiedzialność zaległości spółki E. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres grudnia 2012r. do października 2013r. oraz za IV kwartał 2014r.,

2) art. 145 § 1 pkt 1li a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 O.p. Poprzez niezastosowanie w okolicznościach sprawy wskazanego wyżej przepisu, a wynikającego z błędnej wykładni której dokonał Sąd wskazując, że wykładnia językowa pojęcia ,,pełnienia obowiązków członka zarządu" wskazuje na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu, podczas gdy użyte w art. 116 § 2 op. sformułowanie ,.pełnienie obowiązków'' nie wiąże się z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków.

II na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art.191 w zw. z art. 116 §1 i § 2 O.p.. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał błędnej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału, pomijając wszelkie okoliczności przemawiające na rzecz prezentowanej przez skarżącą tezy o braku pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu w sytuacji gdy z. materiału dowodowego i jego oceny wynikał inny ogląd na sprawę, mianowicie to, że strona podejmowała faktyczne czynności jako członek zarządu spółki szczegółowo wymienione w rozstrzygnięciu organu podatkowego.

2) art.145 § 1pkt 1lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art.197 w zw. z art.116 § 2 O.p. poprzez błędną ocenę dokonaną przez Sąd w świetle której, w wydanej decyzji, organ ograniczył się jedynie do zbadania wpisu skarżącej jako członka zarządu do KRS i pominął inne aspekty sprawy, czemu również przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

NSA zważył co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 z zm., dalej jako: P.p.s.a.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania ogniskuje się na prawidłowej wykładni i zastosowaniu unormowania z art. 116 § 1 i 2 O.p.

w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członka jej zarządu, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Rozstrzygnięcia wymaga kiedy można mówić o pełnieniu przez daną osobę funkcji w zarządzie i przeszkodach w jej sprawowaniu. W szczególności zaś jak należy rozumieć i interpretować zwrot legislacyjny mówiący o "pełnieniu obowiązków członka zarządu" przez daną osobę fizyczną.

W warstwie faktycznej spór koncentrował się m.in. na wykazywanej przez Skarżącą w trakcie postępowania podatkowego i skardze do WSA w niemożliwości pełnienia obowiązków z uwagi na przebywanie Strony na zwolnieniu lekarskim/urlopie macierzyńskim.

Konieczne jest zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy w świetle regulacji wynikające z art. 116 § 1 ab initio i § 2 O.p., możliwie jest zwolnienie z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tych członków jej zarządu, którzy z uwagi na stan zdrowia "nie pełnią" obowiązków członka zarządu.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z poglądów orzecznictwa dotyczących wykładni pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" wynika, iż istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie dana osoba podejmowała aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki, a istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Ponadto podzielić należy także wyrażane w orzecznictwie zapatrywanie, że dla odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 2 O.p. istotne jest także faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Pamiętać jednak należy, że poglądy te dotyczą z jednej strony sytuacji, w których członek zarządu, prawidłowo umocowany i wpisany do KRS, upoważnił inne osoby do realizacji swoich kompetencji zarządczych, a w konsekwencji także do wszystkich działań prowadzonych w jego imieniu. Wskazuje się wówczas, że dobrowolne oddanie zarządzania spółką osobom spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. W tym kontekście zawarte w art.116 § 2 O.p. pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" odnosi się do kontekstu faktycznego (por. np. wyrok NSA z 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1104/18, publ. CBOSA). Z drugiej strony wskazuje się na sytuacje związane z dalszym, aktywnym pełnieniem obowiązków członka zarządu połączonym z wpisem do KRS, w sytuacji złożenia wcześniejszej rezygnacji z pełnienia funkcji lub wygaśnięcia mandatu. Podkreśla się, że sama rezygnacja, jeśli nie została ujawniona w KRS, nie może wywoływać skutków w stosunkach zewnętrznych, jeżeli dana osoba mimo rezygnacji dalej reprezentuje spółkę (por. np. wyrok NSA z 24 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1169/20, publ. CBOSA). Wskazuje się, że okres faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu spółki należy oceniać biorąc pod uwagę stosowne regulacje prawne i dokumentację spółki, a domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru KRS wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS może być wzruszone (por. np. wyrok NSA z 25 czerwca 2020r., sygn. akt II FSK 743/20, publ. CBOSA).

W orzecznictwie nie wyrażono jednak dotychczas na tle wykładni art. 116 § 1

i § 2 O.p. poglądu sprowadzającego się do tezy, że osoba faktycznie powołana

i prawidłowo umocowana jako członek zarządu, co potwierdza dodatkowo aktualny

i niekwestionowany wpis do KRS, faktycznie nie pełni funkcji członka zarządu spółki kapitałowej z uwagi na przeszkody związane ze stanem jej zdrowia, a tym samym

nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powstałe

w czasie trwania jej umocowania jako członka zarządu.

Taka wykładnia wskazanych przepisów opierałaby się bowiem w istocie

na przesłance braku winy w faktycznym niewykonywaniu obowiązków członka zarządu, czego jednak omawiane unormowanie w tym zakresie nie przewiduje. Przesłanka braku winy przewidziana został wyłącznie jako wyłączająca solidarną odpowiedzialność na podstawie wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., i tylko co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Dokonując wykładni art. 116 § 2 O.p. należy pamiętać, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Z zasady ich powołanie w skład zarządu ma określony cel, a mianowicie kierowanie działaniami osoby prawnej. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Ponadto charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet jak wskazano powyżej kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zapewnić właściwe realizowanie czynności członka zarządu poprzez np. ustanowienie prokurenta lub nawet zrezygnować z pełnionej funkcji. Tylko w takiej sytuacji może on uniknąć także ewentualnej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstaje z tytułu samego pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wbrew więc twierdzeniu Sądu I instancji , z treści art. 116 § 2 O.p. nie wynika, że przepis ten należy interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Zasadny jest więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazany w pkt I. skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 116 § 2 O.p.

Ponadto zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt. II skargi kasacyjnej. Wskazać należy, że w toku postępowania organ podjął działania mające na celu wykazanie, że Skarżąca podejmowała faktycznie czynności jako członek zarządu, ustalenia organu nie ograniczyły się wyłącznie do powołania się na wpis w rejestrze. Powyższe szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Okoliczność, że czynności podejmowanych przez Stronę nie było wiele nie ma wpływu na ocenę pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącą, co z kolei wynika z wcześniej przedstawionej wykładni art. 116 § 2 O.p.

Sąd ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 116 § 2 O.p. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku.

Z uwagi, że Sąd I instancji uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów wniesionej przez Skarżącą skargi w kontekście ziszczenia się przesłanek pozytywnych warunkujących przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącą jako osobę trzecią, jak i negatywnych uwalniających Skarżącą od tej odpowiedzialności - Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia Sądowi I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Bogusław Dauter |