Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 174/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie: WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 03 listopada 2023 r. M. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca wyjaśniła m. in., że funkcjonuje w grupie spółek zajmujących się działalnością deweloperską, które realizują inwestycje głównie w zakresie budownictwa mieszkaniowego oraz w zakresie budowy apartamentów nadmorskich (dalej jako "deweloper"). Wnioskodawczyni prowadzi m.in. działalność marketingową oraz promocyjną dotyczącą realizowanych inwestycji dewelopera oraz ogólnie zwiększenia rozpoznawalności dewelopera na rynku (budowanie marki). W ramach promowania marki, jak również inwestycji, skarżąca korzysta aktualnie z samochodu rajdowego na podstawie stosownej umowy, który jest specjalnie oklejony (obrandowany) m.in. znakami towarowymi dotyczącymi dewelopera, poszczególnych spółek deweloperskich i/lub znakami towarowymi dotyczącymi realizowanych inwestycji deweloperskich (dalej jako "samochód"). Skarżąca nie dysponuje samochodem do wyłącznej dyspozycji na zasadzie umowy najmu bądź umowy podobnej. Samochód jest wykorzystywany dla celów realizacji działań promocyjnych dewelopera na podstawie umowy z podmiotem trzecim, który ma tytuł prawny do tego samochodu i świadczy usługi reklamowe za jego pośrednictwem.

Na podstawie umowy cywilnoprawnej skarżąca zatrudnia również kierowcę rajdowego, który wykorzystując samochód bierze udział w wyścigach m.in. na T. P.. Kierowca rajdowy osiąga sukcesy w wyścigach, co przekłada się na zwiększenie rozpoznawalności marki dewelopera. Odbywa się to m.in. poprzez: udział samochodu w wyścigach, wymienianie nazwy dewelopera podczas wyścigów, pokazywanie logo dewelopera podczas wyścigu i przy wręczaniu nagród, przekazywanie informacji o wyścigach w social mediach. Dodatkowo T. P. uruchomił swój kanał telewizyjny, który zwiększa oglądalność wyścigów, co przekłada się na zwiększenie rozpoznawalności marki dewelopera. Aktualnie skarżąca ponosi koszty korzystania z samochodu oraz zaangażowania kierowcy na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych, w celu realizacji działań promocyjnych dewelopera. Skarżąca nie jest właścicielem samochodu, jak również aktualnie samochód jest wykorzystywany przez podmiot trzeci do świadczenia usług reklamowych promujących inne podmioty gospodarcze m.in. poprzez obrandowanie samochodu.

Wnioskodawczyni planuje we własnym zakresie zakupić/wytworzyć samochód rajdowy, który będzie wykorzystywany wyłącznie do promocji dewelopera i prowadzonych inwestycji, a nie jak dotychczas także innych podmiotów gospodarczych (dalej jako "samochód rajdowy"). Samochód rajdowy będzie przystosowany do jazdy na torze i nie będzie miał możliwości poruszania się po drogach publicznych, tj. nie będzie dopuszczony do ruchu na drogach publicznych (choć będzie podlegał rejestracji zgodnie z wymogami wynikającymi z odpowiednich przepisów). Pojazd ten będzie wykorzystywany przez skarżącą wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie skarżąca podkreśla, że konstrukcja i wyposażenie samochodu w praktyce wyłączać będzie możliwość "zwykłego", w tym prywatnego, wykorzystania samochodu rajdowego. W związku z powyższymi planami wnioskodawczyni będzie ponosiła różnego rodzaju wydatki związane z nabyciem samochodu rajdowego, a następnie jego eksploatacją. Skarżąca będzie ponosiła koszty zakupu i eksploatacji samochodu rajdowego, a następnie będzie obciążać spółki deweloperskie funkcjonujące w ramach dewelopera, kosztami promocji z uwzględnieniem aktualnego obrandowania samochodu rajdowego, ponieważ jego obrandowanie będzie zmienne w zależności od inwestycji, która będzie w trakcie budowy i przeznaczona do sprzedaży.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że opisane wydatki przekładają się na zwiększenie przychodów spółki bądź zachowanie albo zabezpieczenie tego źródła. Stwierdzono również, że wydatki te nie są/nie będą wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Pojęcie "reprezentacji" w rozumieniu wskazanego przepisu istotnie bowiem różni się od działań reklamowo-promocyjnych jakie podejmuje i będzie podejmowała skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Celem ponoszonych wydatków jest/będzie promowanie przez spółkę dewelopera i oferowanych przez niego produktów (mieszkań), a nie wykreowanie pozytywnego wizerunku spółki bądź ukazanie jej dobrej kondycji finansowej. Wyjaśniono również, że jest dwóch kierowców rajdowych, którzy jeżdżą samochodem w wyścigach i będą jeździć samochodem rajdowym w wyścigach. Jeden z kierowców jest podmiotem powiązanym ze spółką, tj. wspólnikiem spółki.

Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy wydatki związane z korzystaniem z samochodu i kierowcy rajdowego (stan faktycznych) oraz związane z zakupem/wytworzeniem samochodu rajdowego (zdarzenie przyszłe), jak również wydatki związane z eksploatacją samochodu rajdowego, będą stanowiły dla wnioskodawczyni w całości koszty uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Stwierdzono, że objęte pytaniem wydatki spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Stwierdzono przy tym, że samochód rajdowy nie będzie samochodem osobowym w rozumieniu powołanego aktu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu dany wydatek zostanie uznany za koszt podatkowy, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Sam fakt, że w przyszłości w związku z uczestnictwem w rajdach samochodowych być może zwiększy się rozpoznawalność dewelopera i być może deweloper pozyska nowego kontrahenta i tym samym zwiększy się jego oraz skarżącej przychód jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego związek z przychodem jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 15 ustawy o PDOP. Nie jest to również wydatek na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Z wniosku nie wynika aby brak wynajmu samochodu czy też brak zakupu/wytworzenia samochodu rajdowego w zdarzeniu przyszłym spowodował utratę przez skarżącą lub dewelopera przychodów, czy też samo zagrożenie tą utratą.

W ocenie organu poniesienie spornych wydatków jest/będzie niewspółmiernie wysokie do przychodów, które ewentualnie mogą zostać uzyskane. Zauważono, że rajdy w których uczestniczy/będzie uczestniczyć skarżącą są/będą organizowane przez różne podmioty zatem nie będą one skierowane do potencjalnych klientów dewelopera, a raczej do osób zainteresowanych sportem związanym z rajdami samochodowymi. Z wniosku nie wynika, że skarżąca ma/może mieć jakikolwiek wpływ na grono kibiców wyścigu rajdowego wśród których mogliby znaleźć się potencjalni kontrahenci dewelopera.

W konsekwencji sporne wydatki nie mogą zostać uznane za poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto uznano, że w sprawie mógłby znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP. W ocenie organu przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Dokonując oceny zakresu pojęciowego "reprezentacji" i "reklamy" stwierdzono, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). W konsekwencji konieczne jest zbadanie czy udział w organizowanych przez inne podmioty rajdach samochodowych ma/będzie miał na celu kształtować popyt na usługi lub produkty dewelopera poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich nabywania, czy też służyć będzie przede wszystkim wywołaniu jak najlepszego wrażenia dotyczącego grupy spółek, w których uczestniczy skarżąca.

Uznano, że nie można przyjąć, iż samo zamieszczenie znaków towarowych dotyczących dewelopera (obrandowanie samochodu czy samochodu rajdowego) uczestnictwo tak oznaczonym samochodem rajdowym w rajdach samochodowych, wymienienie nazwy dewelopera podczas wyścigów, pokazywanie logo dewelopera podczas wyścigu i przy wręczaniu nagród, przekazywanie informacji o wyścigach w social mediach jest działaniem o charakterze reklamowo-promocyjnym. Uznano, że tego rodzaju działanie nie mieści się w zakresie pojęciowym reklamy jako działania podejmowanego w celu rozpowszechniania wiedzy o oferowanych przez deweloperach produktach.

Uznano ponadto, że sporne wydatki służą raczej realizacji osobistych pasji wspólnika skarżącej, który jak wskazano we wniosku jest jednym z dwóch kierowców rajdowych, którzy jeżdżą samochodem i będą jeździć samochodem rajdowym w wyścigach, a nie reklamie działalności grupy spółek, w której uczestniczy skarżąca.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni naruszonego przepisu ustawy podatkowej. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz wnioskodawczyni zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 oraz art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ustawy o PDOP poprzez uznanie, że opisane we wniosku o interpretację wydatki ponoszone przez skarżącą a związane z korzystaniem z samochodu oraz zaangażowaniem kierowcy na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych oraz wydatki związane z nabyciem samochodu rajdowego, a następnie jego eksploatacją, nie mogą być uznane za podejmowane w celach uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, jak również, że nie są to wydatki ponoszone na reklamę i promocję, a w konsekwencji nie stanowią/nie będą stanowiły kosztów podatkowych po stronie skarżącej w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP;

2) art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, odniesienie się w sposób wybiórczy do przedstawionego stanu faktycznego oraz pominięcie okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotu działalności wnioskodawczyni i związku wydatków opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organów w przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wydatki związane z korzystaniem z samochodu i kierowcy rajdowego oraz zakupem/wytworzeniem samochodu rajdowego i jego eksploatacją nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].

W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku. Organ podatkowy nie posiada kompetencji do jakiegokolwiek modyfikowania stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanego przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach zdarzeń opisanych przez wnioskodawcę [tak: wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 1686/19].

Kierując się powyższymi rozważaniami należało podzielić zarzuty podniesione w pkt 2 petitum skargi. Organ w sposób nieuprawniony wykroczył poza opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skargi, w kontekście analizowanych zarzutów trafnie dostrzega się, że organ powołał się na okoliczności, które nie były wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. W sposób nieuprawniony przyjęto, że reklamowanie dewelopera, poprzez zamieszczanie loga firmy na samochodach wyścigowych może nastąpić niezależnie od poniesienia wskazanych we wniosku wydatków na korzystanie z samochodu czy też nabycie/wytworzenie samochodu rajdowego. Okoliczność tego rodzaju nie została podana przez skarżącą. Bez jakiegokolwiek oparcia w treści wniosku uznano, że sporne wydatki służą "raczej" realizacji osobistych pasji wspólnika spółki. W nieuprawniony sposób uznano, że wydatki skarżącej są/będą niewspółmiernie wysokie do przychodów, które ewentualnie mogą zostać uzyskane. Wnosząc o wydatnie interpretacji nie przedstawiono bowiem wysokości objętych pytaniem kosztów, jak i wysokości przychodów, które zostaną osiągnięte w ich następstwie. Bez jakiegokolwiek oparcia w treści wniosku przyjęto również, że rajdy nie będą skierowane do potencjalnych klientów dewelopera, a raczej do osób zainteresowanych sportem związanych z rajdami samochodowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Za kierunkowe kryterium wykładni przytoczonego przepisu przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła [tak: uchwała NSA z 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15]. Zwrot "poniesiony w celu" należy rozumieć jako racjonalne działanie podatnika nakierowane na uzyskanie przychodu, zabezpieczenie źródła przychodu lub zachowanie źródła przychodów, nawet jeśli przychód taki nie zostanie ostatecznie uzyskany. Zasadniczo zatem każdy wydatek (koszt) pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i obiektywnie mogący mieć wpływ na uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenia tego źródła powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i uwzględniony przy obliczaniu dochodu [tak: wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2588/20].

W ocenie Sądu w przedstawionych przez skarżącą realiach uznać należy, że sporne wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego sporne wydatki są ponoszone w ramach promowania marki dewelopera i inwestycji. Skarżąca wprost wskazała, że samochód jest wykorzystywany dla celów realizacji działań promocyjnych. Osiąganie przez kierowcę rajdowego sukcesów w wyścigach przekłada się na zwiększenie rozpoznawalności marki dewelopera. Dodatkowo T. P. uruchomił swój kanał telewizyjny, który zwiększa oglądalność wyścigów, co również przekłada się na zwiększenie rozpoznawalności marki dewelopera. Również samochód rajdowy, który skarżąca zamierza zakupić bądź wytworzyć będzie wykorzystywany wyłącznie do promocji dewelopera i prowadzonych inwestycji. Wskazano przy tym, że pojazd ten będzie wykorzystywany przez skarżącą wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jego konstrukcja i wyposażenie w praktyce wyłączać będzie możliwość "zwykłego", w tym prywatnego, wykorzystania samochodu rajdowego.

Za niemające żadnego uzasadnienia w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy uznać twierdzenie organu, że sam fakt, iż w przyszłości w związku z uczestnictwem w rajdach samochodowych być może zwiększy się rozpoznawalność dewelopera i być może deweloper pozyska nowego kontrahenta i tym samym zwiększy się jego oraz skarżącej przychód jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego związek z przychodem jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 15 ustawy o PDOP. Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wprost i jednoznacznie wskazała, że sporne wydatki przekładają się na zwiększenie przychodów spółki bądź zachowanie albo zabezpieczenie tego źródła. W świetle powyższego, stanowczego wskazania, że sporne wydatki nie tylko mogą a wręcz przekładają się na zwiększenie przychodów brak jest jakichkolwiek podstaw do wskazywania, że przychód jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego związek z przychodem jest zbyt odległy i warunkowy. Tego rodzaju argumentacja organu nie uwzględnia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który to w realiach postępowania interpretacyjnego stanowi wyłączną podstawę oceny możliwości zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Kierując się zawartym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego będącym wyłączną podstawą wydania interpretacji nie może budzić wątpliwości, że sporne wydatki przekładają się na zwiększenie przychodów spółki bądź zachowanie albo zabezpieczenie tego źródła. Okoliczność ta została wprost wskazana przez wnioskodawczynię. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że sporne wydatki są ponoszone w celach, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Przyjąć również należy, że sporne wydatki ponoszone są w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżąca wprost wskazała bowiem, że celem tych wydatków jest/będzie promowanie przez skarżącą dewelopera i oferowanych przez niego produktów (mieszkań). Dostrzec przy tym należy, że w dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się, że wydatki związane z samochodami rajdowymi mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w sytuacji gdy pojazd tego rodzaju ma stanowić wyłącznie narzędzie promocji i reklamy [tak: wyrok NSA z 29 września 2023 r., II FSK 271/21].

W ocenie Sądu w sprawie nie mógł znaleźć również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Na tle przytoczonej regulacji wskazuje się, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Zaznaczenia wymaga, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji "reklamy". Pojęcie to definiowane jest najczęściej poprzez odwołanie się do jego językowego znaczenia, a więc jako "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś" (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, W. 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Pojęcie to można rozumieć także w sposób funkcjonalny, to znaczy jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, "działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, W. 1997, s. 159; wyrok NSA z 10 listopada 1999 r., I SA/Lu 1030/98), czyli nie tylko jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również jako działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego [tak: powołany już wcześniej wyrok NSA z 29 września 2023 r., II FSK 271/21].

W kontekście powyższych rozważań podkreślić należy, że wnosząc o wydanie interpretacji sama skarżąca wskazała, że objęte jej pytaniem wydatki nie są/nie będą wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP. Z poczynionych powyżej rozważań wynika, że ocena tego czy dane wydatki mają charakter reprezentacyjny winna następować przez pryzmat ich celu. Sama skarżąca jednoznacznie wskazała, że celem spornych wydatków jest/będzie promowanie przez nią dewelopera i oferowanych przez niego produktów (mieszkań), a nie wykreowanie pozytywnego wizerunku spółki bądź ukazanie jej dobrej kondycji finansowej. W świetle powyższego, wiążącego dla organu podatkowego stwierdzenia wykluczyć należało zastosowanie względem spornych kosztów wyłączenia wyrażonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOP.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Wydając ją organ powołał się na wskazane powyżej okoliczności nieprzedstawione przez skarżącą we wniosku o jej wydanie jak i niewskazane przez nią w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację błędnie uznano, że sporne wydatki nie będą spełniać przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Błędnie uznano również, że względem spornych wydatków zastosowanie mogłaby znaleźć norma wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).