Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 850/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność czynności
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9a pkt 4, ust. 9f
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. N. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 2216-SKV.4103.197.2022 w przedmiocie wykreślenia z rejestru VAT 1. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności, 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wydanych decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku określił panu B. N. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz za miesiące styczeń 2020 r., od kwietnia 2020 r. do grudnia 2020 r. i styczeń 2021 r.

Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług orzeczono o obowiązku zapłaty podatku w wysokościach stanowiących równowartość kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wynikających z wystawionych faktur VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 roku, od stycznia do grudnia 2019 roku, od stycznia 2020 roku do stycznia 2021 roku.

Ustalono, że pan B. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. wystawiał faktury sprzedaży i usług budowlanych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W wyniku analizy stwierdzono, że sprzedaż materiałów i usług nie znajdowała potwierdzenia w dokonywanych przez płatnika zakupach.

Podatnik wystawiał faktur sprzedaży, które służyły generowaniu kosztów u kolejnych "nabywców", prowadząc u nich do obniżenia podstawy opodatkowania. Wystawienie faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której w rzeczywistości podatnik nie wykonał, skutkowała powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Pan B. N. nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie wniósł odwołania od decyzji wymiarowych.

W piśmie z 24 sierpnia 2023 r. podatnika zawiadomiono o wykreśleniu z urzędu z dniem 20 kwietnia 2023 r. z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 roku, poz. 931 z późn. zm.).

Pan B. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. czynność wykreślenia z rejestru podatników VAT.

W skardze podatnik wskazał naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 210 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że podatnik wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wątpliwości powstałych w toku postępowania, a dotyczących braku wiedzy podatnika o wystawianiu faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia jakichkolwiek działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, pomimo twierdzeń skarżącego o wprowadzeniu go w błąd przez osoby reprezentujących kontrahenta,

- dokonanie niewłaściwych ustaleń faktycznych poprzez stosowanie nieuprawnionych domniemań nie odpowiadających rzeczywistemu stanowi faktycznemu,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego,

oraz przepisów prawa materialnego wskutek pominięcia możliwości i zastosowania art. 96 ust. 9f ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy prawidłowo ustalono przesłanki wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT.

Od 1 stycznia 2017 r. dodany został art. 96 u.p.t.u. ustęp 9a, w którym wymieniono nowe przesłanki uprawniających organ do wykreślenia z urzędu danego podmiotu z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), dla celów podatku od towarów i usług mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz nastawione np. na wprowadzanie do obrotu tzw. "pustych faktur". Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowanie takich podmiotów.

Zgodnie z art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. wykreśleniu z urzędu z rejestru podlega podatnik, który wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, z zastrzeżeniem ust. 9b-9f.

W art. 96 ust. 9f u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że ust. 9a pkt 4 nie ma zastosowania, w przypadku gdy wystawienie faktury lub faktury korygującej było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez wiedzy podatnika.

Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy winien ustalić, czy dany podmiot wystawiał faktury lub faktury korygujące dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane oraz umożliwić podatnikowi przedstawienie wyjaśnień co do okoliczności w jakich to nastąpiło. Organ musi bowiem dowieść, że przesłanka pozytywna wykreślenia z rejestru, o której mowa w art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. wystąpiła oraz wykluczyć wystąpienie przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wynikających z art. 96 ust. 9f u.p.t.u..

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1592/19 ( CBOSA ) stwierdził, że analiza art. 96 ust 9a u.p.t.u. nie daje podstaw do uznania, że przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT w zakresie formy rozstrzygnięcia należy oceniać odrębnie od przypadków wymienionych w art. 96 ust 9 i tym samym nadawać im postać decyzji. Wskazuje na to treść ust. 9a, który przez określenie "także" wyraźnie nawiązuje do ust. 9 i nie stwarza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do różnicowania charakteru przypadków wymienionych w ust 9 i 9a.

Pogląd ten znalazł akceptację w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 299/22, z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19, CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd tej linii orzeczniczej, która opowiada się za tym, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji.

Mając na uwadze przywołaną argumentację, należy stwierdzić, że również analiza art. 96 ust 9a pkt 4 u.p.t.u. nie daje podstaw do uznania, że przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT w zakresie formy rozstrzygnięcia należy oceniać odrębnie od przypadków wymienionych w art. 96 ust. 9 i tym samym nadawać im postać decyzji.

Nie można również nie dostrzec, że przesłanką wykreślenia podatników z rejestru VAT określona w art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. tj. stwierdzenie, że podmiot wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, stanowi jednocześnie przedmiot ustaleń w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, albo określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uznanie za prawidłowe stanowisko o konieczności rozstrzygania o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT w formie decyzji, powodowałoby powielenie tożsamych ustaleń w postępowaniu wymiarowym i ewentualnym postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Tym samym strona odrębnych postępowań w obu tych przedmiotach mogłaby stosować w każdym z nich środki ochrony prawnej, kwestionując w istocie te same ustalenia organu. Potencjalnie stwarzałoby ryzyko dokonania odmiennej oceny tych samych zdarzeń na gruncie odrębnych postępowań ( por. wyrok NSA z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19, CBOSA).

Forma rozstrzygnięcia w postaci czynności materialno-technicznej, o wykreśleniu z rejestru podatników nie zwalnia organu podatkowego od ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 96 ust. 9f u.p.t.u. tj. czy wystawienie faktury lub faktury korygującej było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez wiedzy podatnika, powodujących że przepis art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. zawierający podstawę wykreślenia z rejestru z urzędu nie ma zastosowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 794/22, CBOSA).

Organ podatkowy winien ustalić, czy dany podmiot wystawiał faktury lub faktury korygujące dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane oraz umożliwić podatnikowi przedstawienie wyjaśnień co do okoliczności w jakich to nastąpiło. Organ musi bowiem dowieść, że przesłanka pozytywna wykreślenia z rejestru, o której mowa w art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. wystąpiła oraz wykluczyć wystąpienie przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wynikających z art. 96 ust. 9f u.p.t.u. Przemawia za tym nie tylko wykładnia literalna, lecz również wykładnia systemowa wewnętrzna. Wszakże, gdyby ustawodawca uznał, że to podatnik ma samodzielnie wykazać, iż wystawienie tzw. "pustej faktury" było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez jego wiedzy, zapewne posłużyłby się analogiczną formułą, jak w przypadku art. 96 ust. 9i u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 22021 r. sygn. akt III SA/Wa 1774/20, CBOSA).

Pogląd ten znalazł akceptację w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 299/22, z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19, CBOSA).

Należy podkreślić, że skoro wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a u.p.t.u. stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne, to kontrola dokonywana w tym zakresie nie może być iluzoryczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wskazał wydanie wobec pana B. N. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do grudnia 2018 2019 i 2020 i styczeń 2021 r. Z treści zawiadomienia wynika, ze organ podatkowy nie dokonał analizy dotyczącej zastosowania przypadku art. 96 ust. 9f u.p.t.u..

Mając na uwadze powyższe wskazane braki dokonanej czynności, uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., polegające na niewyjaśnieniu zasadności i przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także ogólnikowym i lakonicznym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sadu niezasadny jest zarzut art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. Wskazany przepis zawiera przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT, które nie uzależniają dokonania tej czynności od wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a.") Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, stwierdzając bezskuteczność zaskarżonej czynności tj. wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a..