Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 354/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 , art. 99 ust. 12, ar. 109 ust.3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 3 września 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 roku sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 marca 2024 r. nr 1001-IOV-1.4103.51.2023.9.U16.GC w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 i 2020 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 354/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej ustawa VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 23 sierpnia 2023 r. określającej J. O. (dalej: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy 2019 i 2020 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2022 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. Postępowanie to było prowadzone w związku z uprzednio przeprowadzoną kontrolą podatkową.

W toku powyższych czynności stwierdzono istnienie następujących nieprawidłowości:

W zakresie podatku naliczonego:

1. Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

a) A. Spółka z o.o. - 80 faktur VAT w okresie od sierpnia 2019 r. do sierpnia 2020 r. na łączną kwotę netto: 934.165,00 zł, podatek od towarów i usług: 214.857,95 zł. Jako przedmiot tych czynności wskazano różnego rodzaju usługi związane z elektrowniami wiatrowymi (serwis, montaż, naprawa przeglądy, kontrole, itp.)

b) B. P. W. - 11 faktur VAT w okresie od maja 2019 r. do lipca 2020 r. na łączną kwotę netto: 120.340,00 zł, podatek od towarów i usług: 27.678,20 zł. Jako przedmiot tych czynności wskazano dostawy rożnego rodzaju towarów związanych z elektrowniami wiatrowymi oraz usługę, opisaną jako: "Naprawa płyty sterującej Vestas".

c) C. Spółka z o.o. - 22 faktur VAT w okresie od października 2020 r. do grudnia 2020 r. na łączną kwotę netto: 368.080,00 zł, podatek od towarów i usług: 84.694,40 zł. Jako przedmiot tych czynności wskazano różnego rodzaju usługi związane z elektrowniami wiatrowymi oraz w dwóch przypadkach, jak wynika z opisu faktur VAT, dostawy: zestawu naprawczego skrzyni biegów dla elektrowni wiatrowej: łożyska, tuleje, uszczelniacze oraz wieży elektrowni wiatrowej Vestas V-44.

d) D. Spółka z o.o. - 12 faktur VAT w okresie od października 2020 r. do grudnia 2020 r. na łączną kwotę netto: 144.075,00 zł, podatek od towarów i usług: 33.137,25 zł. Jako przedmiot tych czynności wskazano dostawy różnego rodzaju towarów, m.in. oleje i smary.

e) E. Doradztwo Podatkowe M. M. - 7 faktur VAT w okresie od października 2020 r. do grudnia 2020 r. na łączną kwotę netto: 83.713,58 zł, podatek od towarów i usług: 19.253,12 zł. Jako przedmiot tych czynności wskazano dostawy usług opisane jako konsultacje, doradztwo w zakresie wyszukiwania klientów oraz wyszukiwanie na terenie kraju lub Europy zachodniej określonych towarów lub podmiotów zainteresowanych zakupem określonego urządzenia (Vestas V-44).

jako, że nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu transakcji, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego (zagadnienie nr 1).

2. Faktury VAT wystawione na rzecz podatnika z tytułu zakupów benzyny i LPG w części zostały wykorzystane do celów prywatnych, tj. strona część paliw, których nabyć te dokumenty dotyczyły, nie wykorzystała do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w powiązaniu z art. 109 ust. 3 tej ustawy (zagadnienie nr 2).

W zakresie podatku należnego uznano, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżący wystawił "pustą fakturę" na której widnieją dane firmy C. sp. z o.o., która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a jedynie pozoruje wykonanie takiej czynności i z tego powodu zastosowanie winien znaleźć przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT(zagadnienie nr 3).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, mając na uwadze powyższe ustalenia, wydał w dniu 23 sierpnia 2023 r. decyzję dotycząca podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że podatnik w badanym okresie miał prowadzić działalność gospodarczą polegającą na budowie elektrowni wiatrowych, serwisie i remontach elektrowni wiatrowych, przygotowywaniu dokumentacji dla klientów oraz produkcja oraz sprzedaż prądu. Firma podatnika w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. nie zatrudniała żadnych pracowników

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie odzwierciedlających one rzeczywistego przebiegu transakcji (zagadnienie nr 1) organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło, że czynności opisane w spornych fakturach VAT nie zostały wykonane i z tego powodu w nie mogła podlegać badaniu kwestia czy podatnik miał "świadomość", czy też nie, że bierze udział w oszukańczym procederze. Niezależnie od powyższego - zdaniem organu - podatnik w całym procederze brał udział w sposób świadomy i czerpał z niego profity.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że o nierzeczywistym charakterze badanych w sprawie faktur VAT stanowi wspólnie szereg okoliczności, które dotyczą:

a) bezpośrednio samych podmiotów (A. Spółka z o.o., B. P. W., C. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o. oraz E. Doradztwo Podatkowe M. M.), które miały te dokumenty wystawiać;

b) udziału w badanych czynnościach P. K., jako osobę mającą reprezentować każdy z ww. podmiotów: A. Spółka z o.o., B. P. W., C. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o. oraz E. Doradztwo Podatkowe M. M.;

c) sposobu w jaki czynności opisane spornymi w sprawie dokumentami miały być realizowane i dokumentowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że sporne faktury można podzielić na grupy, które dotyczyły nabyć:

– usług związanych z obsługą elektrowni wiatrowych,

– towarów związanych z eksploatacją elektrowni wiatrowych,

– usług doradczych i związanych z wyszukiwaniem kontrahentów.

a następnie przedstawił analizę cech i atrybutów każdej z grup transakcji pozwalającą ustalić czy mamy do czynienia z rzeczywistą czynnością, czy też nie.

Zarzutu podniesiony w odwołaniu, zgodnie z którym podatnik padł ofiarą przestępczych działań przedstawiciela - P. K. uznano za bezzasadny w sytuacji, gdy sam podatnik był zupełnie świadomy nierzeczywistego charakteru badanych faktur, a poprzez powoływanie się na fakt istnienia stosownych pełnomocnictw udzielonych tej osobie, w czasie gdy dokumenty te nie mogły istnieć, w sposób aktywny brał udział w tym przestępstwie.

Odnośnie zaewidencjonowania faktur VAT dotyczących nabyć benzyny i LPG (do eksploatacji samochodu Citroen Berlingo 1.6 I (od których podatnik dokonywał 100% odliczenia podatku od towarów i usług) wskazano, że pojazd ten miał zużycie przekraczające górną granicę normy w tym zakresie o około 30%.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że zasadniczym powodem zwiększonego zużycia paliwa był fakt, że pełnił on funkcję swoistego biura oraz generatora prądu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powołując się na zebrane dowody (m. in. zeznania i oświadczania podatnika) stwierdził, że pojazd ten służył różnego rodzaju dojazdom i przewozom, natomiast zapewnienie dostarczenia prądu (w sytuacji braku dostępu do jego źródeł w miejscach w których prowadzone były prace) odbywało się za pomocą posiadanych przez stronę trzech agregatów prądotwórczych.

Tym samym, za zasadne uznano przyjęcie, że zakupione przez stronę paliwo w ilości w której przekraczało górną granicę normy zużycia i nie mogło służyć prowadzeniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a służyło innym celem. Nie kwestionując, że część z zakupionego paliwa skarżący wykorzystał na cele prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług to pozostałą część paliwa zużył na cele prywatne (czyli w tej części paliwa bezprawnie skorzystał z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT)

Przechodząc do zagadnienia oznaczonego numerem 3 organ odwoławczy przypomniał, że ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2020 r. podatnik zaewidencjonował fakturę VAT z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 62/20 gdzie jako odbiorca wpisana została Spółka z o.o. C.. Na dokumencie podatnik określił płatność "kompensata" do faktury z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...].

Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że przedmiotowa faktura dotycząca rzekomej sprzedaży nie stanowi sprzedaży towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT (ponieważ czynność w niej określona nie została dokonana) i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT. Wykazana w wystawionej fakturze VAT kwota należna nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, zgodnie z którą wystawienie tej faktury VAT przez podatnika spowodowane było próbą uwiarygodnienia faktury VAT z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...] wystawionej na rzecz strony przez spółkę z o.o. C., przy czym na dokumencie tym określono sposób zapłaty przelew, którego podatnik nie dokonał na rzecz ww. podmiotu.

W związku tym, w zakresie faktury VAT dotyczącej sprzedaży towarów, która nie została wykonana przyjęto. Że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 w powiązaniu z art. 103 ust. 1 ustawy VAT.

Analizując zagadnienie "świadomości" i należytej staranności" w kontekście działań podatnika stwierdzono zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach wobec faktury VAT z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT było zasadne, jako że w dacie wydanie rozstrzygnięcia przez ten organ, jak i w chwili orzekania przez organ odwoławczy, zaistniały przesłanki, o których mowa w tym przepisie, a jednocześnie nie wystąpiły takie, które implikują możliwość odstąpienia od stosowania tej regulacji.

W dalszej części uzasadnienia zaskrzonej decyzji organ odwoławczy ocenił, że wszystkie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.) w zakresie zbierania i oceny dowodów są niezasadnie. Organ przedstawił również powody uznania oferowanych przez stronę wniosków dowodowych za nieprzyczyniające się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wskazano także, że strona wniosła o załączenie do akt sprawy kserokopii zawiadomienia z dnia 15 grudnia 2023 r. (złożonego przez J. O. w Prokuraturze Rejonowej w P.) o możliwości popełnienia przestępstwa przez P. K. oraz o zawieszenie postępowania albowiem – w ocenienie strony - rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego zawiadomienia w postępowaniu karnym lub właściwy sąd karny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że stosownym postanowieniem organ odmówił zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 marca 2024 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym przyjęcie podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości;

b) art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynika z deklaracji złożonych przez stronę;

c) art. 109 ust. 3 VAT poprzez przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez podatnika nie pozwalała na określenie wartości sprzedaży netto oraz podatku należnego, a tym samym ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy ewidencja prowadzona przez podatnika zawiera wszystkie elementy przewidziane prawem;

d) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na błędne przyjęcie, że czynności nie zostały dokonane z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej jakich dopuściły się inne podmioty;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane, a których stroną był podatnik;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 O.p. poprzez działanie organów podatkowych naruszających zasady ogólne postępowania podatkowego, co do których powinny się bezwzględnie stosować;

b) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na całkowitym pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności korzystnych dla Podatnika i interpretowanie wszystkich okoliczności sprawy nakierowane na. niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie;

c) art. 123 O.p., poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonej decyzji stanowiska Podatnika wyrażonego na etapie kontroli podatkowej, jak i w dalszym toku sprawy, w tym zastrzeżeniach do Protokołu badania ksiąg, jak i dalszego stanowiska, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez Stronę dowodom i argumentom:

d) art. 124 O.p. poprzez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji nielogicznych wniosków i wewnętrznie sprzecznych tez oraz założeń, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych;

e) art 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na podatnika, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

f) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w badanym okresie, pomijając okoliczności korzystne dla podatnika;

g) art. 123 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści Protokołu stanowiska podatnika, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom i argumentom;

h) art. 193 § 6 oraz art. 172 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że Podatnik celowo ukształtował poniesione wydatki oraz dokonane transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, a pomijając i marginalizując treść złożonych dowodów i wyjaśnień w zakresie korzystnych dla niego skutków i okoliczności;

i) art. 198 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Organ stawia w wątpliwość autentyczność i rzetelność dokonanych po stronie Kontrolowanego oraz współpracujących z nim podmiotów prac naprawczych i serwisowych, mogących zostać potwierdzonych w wyniku przeprowadzenia przez Organ oględzin miejsc w jakich dokonywano tychże czynności;

j) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania jednoznacznych dowodów potwierdzających, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostały w rzeczywistości wykonane, jak i poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mający na celu potwierdzenie słuszności poglądu prezentowanego przez organ;

k) art. 127 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu 1 instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego;

l) art. 123 O.p. tj. ograniczenie prawa skarżącego do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione wy łączenie z jawności części dokumentów.

W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; względnie - uchylenie w całości decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga była niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Pierwsza grupa zarzutów skargi dotyczy nieprawidłowości związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, jego oceną, a w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w drugiej grupie zarzutów skargi.

W ocenie Sądu zarzuty te (art. 121 O.p. art. 121 § 1 O.p. art. 123 O.p., art. 124 O.p. art 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. art. 123 o.p. art. 193 § 6 oraz art. 172 § 1 O.p. ,art. 198 § 1 O.p. art. 210 § 4 O.p. art. 127 O.p. art. 123 O.p.) są niezasadne, przeprowadzone w obu instancjach postępowanie wyjaśniające doprowadziło do zgromadzenia i prawidłowej oceny dowodów wystarczających do zbudowania prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, czego organu dały wyraz w wyczerpujących i przekonywujących argumentacyjnie uzasadnieniach.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa - art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej - art. 125 O.p.).

Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej.

Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13).

O naruszeniu art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (por. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., I FSK 950/21).

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy prawa, dokonały analizy każdego z zebranych dowodów. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe w celu ustalenia stanu fatycznego zgodnego z prawdą zwróciły się o udzielnie informacji nie tylko do właściwych miejscowo urzędów skarbowych, ale pozyskano również informacje bezpośrednio do kontrahentów skarżącego mających wystawiać zakwestionowane faktury, a także skonfrontowały pozyskaną wiedzę z zeznaniami i dokumentami przedstawionymi przez skarżącego.

Odnośnie kwestii podatku naliczonego Sąd wskazuje, iż wyjaśnienia przedstawione przez: A. Spółka z o.o., B. P. W., D. Spółka z o.o. E. Doradztwo Podatkowe M. M. nie budzą wątpliwości, co do braku zrealizowania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z bezpośrednich wyjaśnień tych czterech podmiotów wynika, że:

– czynności opisane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca,

– nie wystawiły tych faktur,

– firma podatnika nigdy nie była ich kontrahentem,

– ich przedmiot działalności jest zupełnie inny niż czynności opisane tym dokumentami,

– nie udzielały żadnego pełnomocnictwa P. K.

Odnośnie zaś, spółki z o.o. C. ustalono, że brak jest oznak prowadzenia przez ten podmiot jakiejkolwiek działalności i tym samym podmiot ten bezpośrednio nie mógł złożyć stosownych wyjaśnień dotyczących badanych faktur VAT. Ustalono jednocześnie, że w okresie badanym podmiot ten zatrudniał jedną osobę, jego siedziba mieściła się w biurze wirtualnym, a wykazywane przez ten podmiot w składanych deklaracjach wartości były wielokrotnie niższe niż te, których dotyczą badane w sprawie faktury VAT. Zwrócono również uwagę na okoliczność, że podmiot ten miał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej krótko przed tym jak miały być wystawione sporne faktury VAT.

Niezależnie od informacji pozyskanych od kontrahentów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach oraz informacji pozyskanych od właściwych urzędów skarbowych organy analizując charakter czynności udokumentowanych tymi fakturami prawidłowo ocenił, że część czynności mogło mieć stosunkowo prosty przebieg, i nie wymagało wielu spotkań, ani szczegółowego opisu działań za tymi dokumentami stojącymi, ale inna ich część (tj np. związanych z przeglądami i naprawą instalacji elektrycznej, płyt sterowniczych lub układu kompensacyjnego mocy biernej w elektrowniach wiatrowych) już taki skomplikowany charakter miała (analiza i podział faktur - s. 15 i następne zaskarżonej decyzji - poprzez pryzmat charakteru i skomplikowania czynności nimi udokumentowanych nie budzi zastrzeżeń Sądu) i siłą rzeczy wymagała szerszego omówienia zadań stojących przed wykonawcą, ewentualnych konsultacji w trakcie prowadzonych prac, czy w końcu ich późniejszej weryfikacji, Nadto celnie zauważono, że tego rodzaju usługi, biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, z jednej strony mogą wymagać przekazania wykonawcy stosownych dokumentów, a z drugiej strony po ich wykonaniu winna istnieć stosowna w tym zakresie dokumentacja powykonawcza, a strona żadnych dowodów na przekazywanie, czy odbieranie tego rodzaju dokumentów nie przedstawiła.

Zdaniem Sądu brak jakichkolwiek dowodów, innych niż faktury VAT, świadczy o nierzeczywistym charakterze tych czynności, a podatnik nie był w stanie (poza swoimi twierdzeniami) przedstawić żadnych dowodów na ich wykonanie, co w konsekwencji prowadziło organ do słusznego wniosku (w powiązaniu z okolicznościami przedstawionymi w dalszej części rozważań), że w przypadku tych dokumentów fiskalnych mamy do czynienia z "pustymi fakturami".

Niewątpliwie dla oceny spornych w sprawie faktur VAT znaczenie ma także deklarowana gotówkowa forma płatności i brak jakichkolwiek dodatkowych w tym zakresie dokumentów, w sytuacji gdy J. O. przekazywać miał w istocie znacznie środki finansowe na rzecz jedynie jednego wspólnego przedstawiciela aż 5 podmiotów.

Istotnym elementem ustalonego stanu faktycznego jest okoliczność udziału, we wszystkich czynnościach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, osoby P. K., tj. która miała być pełnomocnikiem każdego z podmiotów i to z tą właśnie osobą strona miała się wyłącznie kontaktować w toku prowadzonej współpracy.

W kontekście powyższej przedstawionych wątków postępowania wyjaśniającego nie można pominąć wartości dowodowej zeznań samego skarżącego. W toku kontroli w dniu 16 listopada 2021 r. skarżący zeznał, że z firmami A. Spółka z o.o., B. P. W., D. Spółka z o.o., C. sp. z o.o., E. Doradztwo Podatkowe M. M. nie miał bezpośrednio kontaktu. Nie miał także kontaktu z osobami, które reprezentowały powyższe podmioty. Nie był w ich siedzibach czy innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie potrafił wskazać danych kontaktowych takich jak numery telefonów, adresy e-mail. Według skarżącego dostarczaniem faktur, wykonywaniem usług, pobieraniem zapłaty w formie gotówkowej zajmował się pośrednik - przedstawiciel, którego danych do dnia przesłuchania nie znał, nie potrafił podać jego numeru telefonu lub innych danych kontaktowych. Według podatnika kontakt odbywał się przez aplikację WhatsApp, za pośrednictwem której dzwonił do niego, a ten po jakimś czasie oddzwaniał. Skarżący wskazał, że nie może odtworzyć danych kontaktowych z tym nieznanym z imienia i nazwiska pośrednikiem – przedstawicielem, bo nie miał ustawionej archiwizacji w aplikacji WhatsApp, a jeśli kontakt zostanie usunięty to nie pozostaje, po nim ślad. Według tych zeznań, nie było umów na piśmie pomiędzy skarżącym, a podmiotami widniejącymi jako wystawcy faktur. Skarżący nie potrafił, także wskazać danych personalnych osób wykonujących usługi na rzecz jego firmy. Według skarżącego płatności dokonywano gotówką zgodnie z życzeniem nieznanemu z imienia i nazwiska pośrednika. Spotkania z tym pośrednikiem - przedstawicielem miały odbywać się przy węzłach komunikacyjnych, stacjach benzynowych, parkingach. Według skarżącego było to po drodze jak wracał z budowy, żeby nie tracić czasu.

W ocenie Sądu nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia, w świetle zasad doświadczania życiowego fakt, że z jednej strony podatnik zaewidencjonował 132 faktur VAT wystawionych przez 5 różnych podmiotów reprezentowanych przez jednego pełnomocnika, a z drugiej strony nie posiadał elementarnej wiedzy na temat jego osoby, z którą siłą rzeczy kontakty musiały być (w okresie od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r.) intensywne i związane z przekazywaniem dużej ilości gotówki (w szczególności w światle faktu, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił dowodów mogących potwierdzić jej przekazanie).

Rację ma tym samym organ wskazując, że kontakty z tą osobą powinny być częste, obudowane stosowną korespondencją, a tym samym winien istnieć jakikolwiek ślad prowadzonej ustaleń, szczególnie, że kontakty gospodarcze dotyczyć miały niejednokrotni skomplikowanych technicznie przedsięwzięć. Zasadnie podważono racjonalność sytuacji, w której poszczególne ustalenia były dokonywane tylko i wyłącznie za pomocą kontaktów bezpośrednich i bez żadnej dokumentacji technicznej.

Mając na uwadze treść składanych przez stronę w trakcie postępowania wyjaśnień za trafny należy uznać wniosek organów, zgodnie z którym mają one lakoniczny charakter, a podany przez stronę opis nie pozwala zrekonstruować przebiegu jakiejkolwiek czynności udokumentowanymi spornymi fakturami. W istocie, mając zapewniony czynny udział w postępowaniu, strona nie powołała się na żaden konkretny fakt, zdarzenie czy dokument, inny niż faktura VAT i pełnomocnictwa dla P. K. mogące potwierdzić wykonanie spornych czynności.

Odnośnie kwestii pełnomocnictwa należy przypomnieć, że w dniu 14 grudnia 2021 skarżący złożył pismo z którego wynika, że to właśnie P. K. jest tym wcześniej nieznanym (z imienia i nazwiska) przedstawicielem. Do pisma dołączono kserokopię pełnomocnictw udzielonych przez A. Spółka z o.o., B. P. W., C. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o. oraz E. Doradztwo Podatkowe M. M. P. K. oraz kserokopię dowodu osobistego P. K. wydanego w dniu 30 sierpnia 2019 r.

Zastrzeżeń Sądu nie budzi analiza wartości dowodowej tych dokumentów (pełnomocnictw) dokonana przez organy obu instancji i wywiedziony w konsekwencji wniosek o ich antydatowaniu (zostały sporządzone po dniu 30 sierpnia 2019 r., a tym samym już po dacie wystawienia faktur VAT, które miały dokumentować) w przypadku A. Spółka z o.o., B. P. W., D. Spółka z o.o. oraz E. Doradztwo Podatkowe M. M..

Na aprobatę zasługują również ocena organów dotycząca podważenia wiarygodności pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę C, a wywiedziona nie tylko z faktu braku oznak prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej, ale także przedstawiona na tle okoliczności związanych z koincydencją czasową daty wystawienia pełnomocnictwa rejestracji w KRS i nadaniu numeru NIP (s. 14 zaskarżonej decyzji).

Mając na uwadze przekonywującą argumentację organów, która podważył wartość dowodową udzielonych pełnomocnictw należy zgodzić się z wnioskiem, że skarżący nie tylko wiedział o ich fałszywym charakterze, ale przez to, że powoływał się na istnienie tych dokumentów w czasie, w którym nie mogły one zostać sporządzone, w istocie w sposób aktywny brał udział w niezgodnym z prawem procederze.

Twierdzenia autora skargi, że podatnik miał pełne prawo zawierzyć P. K. w prawdziwość okazywanych przez niego pełnomocnictw stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowymi i prawidłową jego oceną dokonaną przez organy podatkowe.

Podsumowując zagadnienie postępowania wyjaśniającego dotyczącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. Spółka z o.o., B. P.W., D. Spółka z o.o., C. sp. z o.o. oraz E. Doradztwo Podatkowe M. M. rację należy przyznać organom podatkowym, które wskazują, że skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważania ustaleń związanych z posługiwaniem się tzw. "pustymi fakturami", w szczególności do wykazania, że podmioty wystawiające te faktury rzeczywiście wykonały wskazane w nich prace.

Mając na uwadze zarzuty skargi koncentrujących się na pominięciu przez organu przedstawianych przez stronę dowodów i argumentów (w tym zgłaszanych na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli) trzeba podkreślić, że na mocy art. 191 O.p. organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli zatem przeprowadzone przez organy podatkowe rozumowanie nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów i nie mogą być skutecznie podważane tylko dlatego, że podatnik przedstawia inną ocenę zebranego w sprawie materiału.

W ocenie Sądu trafnie również organ ocenił dokumentację fotograficzną i filmową załączoną do pisma z dnia 28 grudnia 2021 r. (na okoliczność rzeczywistego wykonywania przez skarżącego i współpracujących podmiotów usług naprawczych i serwisowych elektrowni wiatrowych, kupna części, a także posiadanego sprzętu niezbędnego do dokonywania napraw). Zasadnie podniesiono, że materiały te nie zawierają danych na podstawie których, można by było określić czas i miejsce wykonywania tych dowodów, nie można zidentyfikować poszczególnych części - brak jakichkolwiek numerów oznaczeń. W świetle innych zgromadzonych i ocenionych przez organy dowodów nie było również potrzeby prowadzenia dowodu z oględzin jako konsekwencji zakwestionowania przez organ przedstawionej przez skarżącego dokumentacji. Trafnej jest również stwierdzanie organu odwoławczego, że istotna część badanych faktur VAT dotyczyła usług serwisowych urządzeń elektrycznych o dużej wartości wykonywanych prac (badane faktury VAT opiewały w istotnej części na kwoty przekraczające 10.000,00 zł) i przypadkowe zdjęcia, nie opisanych i nie oznaczonych urządzeń, w nieoznaczonych lokalizacjach łącznie z brakiem oznaczenia czasu ich wykonania, nie mogą stanowić dowód wykonania tych prac.

Odnośnie przesłuchania świadków M. M. oraz P. T. (na okoliczność wykonywania po stronie skarżącego i współpracujących z nim podmiotów usług naprawczych i serwisowych elektrowni wiatrowych) Sąd, podzielając ocenę co do zbędność przeprowadzenia tych dowodów wskazuje, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego organy co do zasady nie podważały samego faktu prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie funkcjonowania elektrowni wiatrowych i wykonywania usług/sprzedaży towarów przez skrzącego na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz dokonywania zakupów usług i materiałów. Natomiast w świetle zebranego materiału dowodowego odmówiły prawa odliczania podatku wynikającego z faktur VAT na których widnieją dane firm: A. Spółka z o.o., B. P. W., D. Spółka z o.o., C. sp. z o.o. oraz E. Doradztwo Podatkowe M. M. ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazuje na brak ustaleń co do osoby pełnomocnika jako istotną wadę postępowania wyjaśniającego mnącą wpływ na wynik postępowania.

Z zarzutem tym nie można się zgodzić z następujących względów.

Po pierwsze w trakcie postępowania organ pierwszej instancji pismem z dnia 23 maja 2022 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola o przesłuchanie w charakterze świadka P. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola pismem z dnia 29 września 2022 r. poinformował, że w dniu 19 sierpnia 2022 r. wysłano do P. K. stosowne wezwanie do stawienia się w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Wola w celu przesłuchania w charakterze świadka. Powyższe wezwanie było dwukrotnie awizowane i powróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie". Jak wynika z pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola skarżący nie stawił się w dniu 23 września 2022 r. tj. w terminie przesłuchania P. K..

Po drugie, w ocenie Sądu, nieudana próba przesłuchania P.K. nie miała wpływu na wynik sprawy ponieważ inne zgromadzone w sprawie dowodowe pozwoliły na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego umożlwiającej subsumpcję przepisów prawa materialnego. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło, że P. K. nigdy w rzeczywistości nie działał jako reprezentant firm, których pełnomocnictwami się okazywał oraz, że czynności, które miały być z udziałem tych firm nie miały miejsca, o czym skarżący musiał mieć wiedzę. Tym samy rację mają organy podnosząc, że posiadały wystarczający materiał dowodowy na temat sposobu działania P. K., również w zakresie relacji, które miały tę osobę łączyć ze podatnikiem i tym samym nie było konieczność przeprowadzenia tej czynności procesowej. Z tego też względu faktowi złożenia do Prokuratury Rejonowej w P. zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa na szkodę zawiadamiającego przez P.K. nie można przypisywać takiej doniosłości procesowej jaką postuluje skarżący.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 VAT. Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo).

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45).

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zważyć należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku naliczonego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego podatku od rzeczywistej transakcji. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań T. S. U. E. (TSUE). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60). Tezy zawarte w wyroku C-80/11 zostały powtórzone w wyrokach TSUE: z 6 lutego 2014 r., C-33/13, M. Jagiełło,EU:2014:184; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EU:C:2012:774.)

Należy jednak zauważyć, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy usługi nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury sensu stricto , co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania, czy skarżący działał w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09).

Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, należało dojść do przekonania, że prawidłowo organy uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie zgadza się także z argumentami skarżącego w zakresie nabyć benzyny i LPG, które miały dokumentować nabycie paliw do eksploatacji samochodu ciężarowego Citroen Berlingo. Według ustawy VAT podstawowym elementem rozliczenia pojazdu ze zużycia paliw jest ewidencja przebiegu pojazdu, z której prowadzenia skarżący został zwolniony ze względu na rodzaj używanego środka transportu.

Z akt sprawy wynika, że wyliczenia faktycznego zużycia paliwa i gazu do samochodu marki Citroen Berlingo dokonano na podstawie przebiegu wskazanego przez licznik drogowy w tym pojeździe oraz wskazanych stawek maksymalnych zużycia benzyny na poziomie 8,2 1/100 km oraz 12 1/100 km przy użyciu gazu LPG. Organy wyjaśniły, że zużycie maksymalne obejmuje pełne dopuszczalne obciążenie pojazdu oraz inne warunki zewnętrzne mające wpływ na wielkość zużycia paliwa przy prawidłowym eksploatowaniu tego środka transportu. Trafnie również zauważono, że opisane przez podatnika dokonane modernizacje tego środka transportu nie mogą spowodować przekroczenia wartości ładowności i masy całkowitej określonej w dowodzie rejestracyjnym i homologacji.

Za pozbawioną przymiotu dowolności należy potraktować ocenę organów dotycząca istotności zeznań skarżącego w wyjaśnieniu stanu faktycznego dotyczącego zużycia paliwa przez samochód osobowy. Zgodnie ze złożonymi przez J. O. zeznaniami w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 16 listopada 2021 r. skarżący posiada trzy generatory prądu i to, właśnie one miały służyć zaopatrzeniu w energię elektryczną w miejscach zleconych prac. Fakt posiadani generatorów prądu o dużej mocy prowadził organy do słusznego wniosku w zakresie racjonalności wykorzystaniu przetwornic prądu, których skarżący zaprezentował w trakcie postępowania na fotografiach (analiza w tym zakresie – zawarta na s. 21-28 i s. 38 zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu).

W konsekwencji organy prawidłowo uznały, że faktury VAT wystawione na rzecz strony z tytułu zakupów paliwa, w części dotyczyły zakupów paliwa, które zostało wykorzystane do celów prywatnych, tym samym nie zostało wykorzystane przez podatnika do wykonania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Czynem powyższym strona naruszyła dyspozycję zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w powiązaniu z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie ustaleń w zakresie podatku należnego należy przypomnieć, że w ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2020 r. skarżący zaewidencjonował fakturę VAT z dnia 31.12.2020 r. wystawioną dla firmy C. sp. z o.o; jako "kompensata" do faktury nr [...] z dnia 30.12.2020 r., która miała być wystawiona przez firmę o tych samych wartościach i tym samym przedmiocie transakcji, t.j. wieży elektrowni wiatrowej Vestas V-44. Ponadto na fakturze nr [...] z dnia 30.12.2020 r. określono sposób zapłaty przelew.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ prowadząc postępowanie wyjaśniające zwrócił się do Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze, który udzielając odpowiedzi wskazał, że w w deklaracjach VAT-7 firma C.sp. z o.o. nie wykazywała wartości nabyć towarów i usług pozostałych; które mogłyby świadczyć o zakupie towarów handlowych od firmy skarżącego. Ponadto w plikach JPK_VAT brak jest wykazania przez firmę C. sp. z o.o.; w okresie od 1.12.2020 r. do 31.12.2020 r. a także w okresach późniejszych; dokonania jakichkolwiek zakupów od firmy skarżącego. Ponadto spółka ta nie wykazała w deklaracji VAT-7 wartości odpowiadających fakturze z 31.12.2020 r. o wartościach netto - 145 000,00 zł (VAT-33 350,00).

Nie tracąc z pola widzenia powyższego Sąd podziela wywód organu, zgodnie z którym warunkiem, aby ta faktura VAT mogła potencjalnie stanowić kompensatę do wcześniej wystawionego dokumentu to musiałoby to oznaczać, że pomiędzy stroną a C. sp. z o.o. musiałoby dojść do dwóch transakcji. Podatnik miałaby nabyć od ww. podmiotu wieżę elektrowni wiatrowej o wysokości 60 metrów (z oprzyrządowaniem), natomiast spółka z o.o. C. nabyłaby od strony wieżę o wysokości 63 metrów i w przypadku każdej z tych czynności z osobna musiałby powstać obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług.

Tymczasem C. spółka z o.o. nie dysponowała takim urządzeniem, i nie mogła dokonać jego dostawy na rzecz strony co organ szczegółów opisał (s. 18-19 zakażonej decyzji) rozważając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT mającej dokumentować ten zakup (faktura VAT z dnia 30 grudnia 2020 r. nr [...]).

Nie bez znacznie jest również argumentacja organu wskazująca, ze dostawy tego rodzaju urządzeń, tj. wież elektrowni wiatrowych są poważnym wyzwaniem logistycznym, i nawet jeśli ich transport odbywa się w częściach, to wymaga zaangażowania odpowiednich środków transportu. Strona nie tylko nie przedstawiła dowodów potwierdzających zakup usług transportowych, ale również w swoich wyjaśnieniach nie zawarła podstawowych informacji odnośnie miejsca docelowego transportu nabytego urządzenia, czy też miejsca oddania do dyspozycji nabywcy urządzenia przez siebie sprzedawanego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe ustalenia i w zakresie faktury dotyczącej sprzedaży towarów, która nie została wykonana, organy uprawnione były do nałożenia obowiązany zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 w powiązaniu z art. 103 ust. 1 ustawy VAT.

Mając na uwadze wszystko powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 29a ust. 1 art. 99 ust. 12 art. 109 ust. 3 VAT art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

AKE.