Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 648/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr SKO.F/41.4/990/2023/17289 w przedmiocie stwierdzenia braku istnienia przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania oraz odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z dnia 22 czerwca 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 kwietnia 2024 r., nr SKO.F/41.4/990/2023/17289 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 §1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika R. G. od decyzji Burmistrza S. z 22 czerwca 2023 r., nr [...] w sprawie stwierdzenia braku istnienia przesłanki wznowieniowej i odmowy uchylenia decyzji Burmistrza S. z 18 października 2022 r., nr [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku o d nieruchomości na rok 2021 w kwocie 391.046 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Podatnik w piśmie z 18 kwietnia 2023 r. złożył do organu I instancji wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 18 października 2022 r., w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r. Powołał się na decyzje Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. i Starosty G. z dnia 27 października 2006 r., nadające części terenów objętych decyzją ustalającą wymiar podatku od nieruchomości na 2021 r., status terenów zrekultywowanych.

Postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. organ I instancji wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Po analizie akt sprawy stwierdził, że rzeczone decyzje Starosty G. oraz Starosty R. nie są dla organu podatkowego nowymi dowodami, o których nie wiedział on w dniu wydania decyzji z 18 października 2022 r., ponieważ wpłynęły one do organu odpowiednio w dniach 4 października 2006 r. i 14 listopada 2014 r. Mając zatem wiedzę o ich istnieniu, organ I instancji wydając decyzję 18 października 2022 r. brał pod uwagę okoliczność zakończonej rekultywacji części terenu Zwałowiska Odpadów S.. Okoliczność ta pozostawała jednak bez wpływ u na zbadany stan faktyczny udowodniony oświadczeniami świadka K. P. z których wynika, że prowadził on roboty, również na działkach zrekultywowanych, przyjmując na nie odpady przekazane kartami odpadów w 2021 r., które przekazał organowi oraz umową dzierżawy z dnia 8 kwietnia 2021 r. zwałowiska przedsiębiorcy J. S., która w 2021 r. przetwarzała odpady, również na terenach zrekultywowanych. Przy wydaniu decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2021 r. oprócz powziętej informacji o zakończonej rekultywacji części "Zwałowiska" wzięto pod uwagę dowody z przesłuchań świadków , a to z przesłuchania w dniu 30 maja 2022 r. E. F. oraz z przesłuchania w dniu 6 czerwca 2022 r. podatnika. W obu przypadkach zarówno świadek jak i strona potwierdzili, że w 2021 r. na "Zwałowisku odpadów S." prowadzona była działalność gospodarcza przez przedsiębiorcę J. S. prowadzącą firmę T. z siedzibą we W., która przyjmowała i przetwarzała na tym terenie odpady oraz prowadziła rekultywację tego terenu. Działalność ta była prowadzona przez nią na podstawie decyzji Starosty M. z dnia 23 sierpnia 2017 r. udzielającej prowadzonej przez nią firmie zezwolenia na przetwarzanie odpadów na "Zwałowisku odpadów S.", między innym i na terenach objętych zakończona rekultywacją, co wynika z powtarzających się numeracji działek, w skazanych zarówno w decyzjach o rekultywacji jak i w zezwoleniu na przetwarzanie odpadów.

Z tych względów organ I instancji decyzją z 22 czerwca 2023 r. orzekł o stwierdzenia braku istnienia przesłanki wznowieniowej i odmowy uchylenia decyzji z 18 października 2022 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r.

W odwołaniu podatnik zarzucił ww. decyzji naruszenie prawa procesowego, mające istotny w pływ na wynik sprawy, w tym:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji stwierdzającej brak istnienia przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w sytuacji, gdy istniały podstawy do wznowienia postępowania na podstawie ww. przepisu;

- art. 245 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 p k t 5 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej podczas gdy zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a jednocześnie istniało prawdopodobieństw uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie przez organ braku istnienia przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz odmówienia uchylenia tej decyzji w całości, w szczególności poprzez oparcie uzasadnienia taktycznego decyzji na zeznaniach świadka K. P., podczas gdy protokół z zeznań tego świadka nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu przesłuchania;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania oraz utrzymanie w mocy decyzji ostatecznej, która niezgodna jest z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt 5K 39/19;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej w szczególności w skazania taktów , które organ uznał za udowodnione, dowodów , którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołując art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podało, że podatnik wnioskując o wznowienie postępowania wskazał na dowody z decyzji Starosty G. z dnia 27 października 2006 r. oraz Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. oraz na sprzeczność decyzji ustalającej z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, podważając zarazem zasadność opodatkowania stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą (okoliczności te powtórzono w odwołaniu od decyzji).

Kolegium podkreśliło, że postępowanie prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym - wznowieniowym i nie polega ono na ponownym rozpoznaniem sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadaniu, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wymienione w art. 240 § 1 O.p. Okoliczności podnoszone przez stronę, które dotyczą wykładni przepisów, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 czy ponownego przeprowadzenia dowodów bądź przeprowadzenia nowych dowodów - nie mogą być uwzględnione. Organy podatkowe − zgodnie z dyspozycją art. 240 O.p. − ograniczyły się wyłącznie do weryfikacji, czy w sprawie wystąpiła któraś z przesłanek, uzasadniających wznowienie postępowania.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji słusznie uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wznowieniowych. Decyzje Starosty G. i Starosty R., na które powołał się podatnik, wprawdzie istniały w dniu wydania decyzji, ale były znane organowi, który ją wydał, a co za tym idzie ocenione, jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym nie mogą one stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Argumenty, które przywołała strona zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji, mogłyby ewentualnie stanowić zarzuty od decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości w zwykłym trybie odwoławczym. Natomiast nie stanowią przesłanek, umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym.

Kolegium podkreśliło także, że niecelowe i niemożliwe było uwzględnienie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z pisemnego oświadczenia świadka K. P. na okoliczność wadliwego dowodu z jego przesłuchania z 2 września 2022 r. oraz o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań w tego świadka na okoliczność stwierdzenia zajęcia lub niezajęcia gruntów będących przedmiotem decyzji na prowadzenie działalności gospodarczej. Dotyczą one prawidłowości wydanej decyzji ostatecznej w kontekście ustalonego stanu faktycznego i zastosowanej wykładni przepisów, a nie przesłanki wznowieniowej.

W skardze pełnomocnik podatnika (doradca podatkowy) wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 233 § 2 i § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 1, art. 121, art. 122, 124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym utrzymanie w mocy decyzji organu z dnia 22 czerwca 2023 r., stwierdzającej brak istnienia przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją wymiarową i odmawiającej uchylenia w całości decyzji wymiarowej, podczas gdy postępowanie podatkowe, którego wynikiem była decyzja wymiarowa rozstrzygnięte zostało w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy, a po wydaniu decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, tj.:

- decyzja administracyjna Starosty G. z dnia 27 października 2006 r. (znak: [...]) o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym gruntów o powierzchni 15ha na terenie po Z. na zwałowisku "S." gmina S. na okoliczność braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenach zrekultywowanych,

- decyzja administracyjna Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. (znak: [...]), w której starosta uznał zakończoną rekultywację o kierunku leśnym terenu zwałowiska "S." o pow. 9.1910 ha stanowiącego części działek o nr. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- pisemne oświadczenia K. P. na okoliczność wadliwego dowodu z jego przesłuchania z dnia 2 września 2022 r.,

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu, w sytuacji gdy decyzja ta podlega uchyleniu w trybie art. 233 § 2 O.p., z uwagi na nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, które wyszły na jaw po wydaniu tejże decyzji,

3) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wobec braku ponownego i rzetelnego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w tym również okoliczności, które miały być przedmiotem postępowania dowodowego, które zostało zbagatelizowane przez organ odwoławczy.

Wyrażając dezaprobatę wobec wydanego rozstrzygnięcia, pełnomocnik podniósł, że powołane decyzje administracyjne świadczą jednoznacznie o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym poszczególnych gruntów, które tracąc status gruntów umożliwiających eksploatację stają się gruntami leśnymi. Zatem zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uchwale Sądu Najwyższego z 27 października 1994 r., III AZP 5/94 grunty te nie mają dłużej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej obydwie decyzje zostały pozytywnie zaopiniowane przez Burmistrza Gminy S.. Gdyby bowiem przyjąć odmienne stanowisko, zgodnie z którym decyzja administracyjna o zakończeniu rekultywacji nie świadczy faktycznie o zakończeniu procesu rekultywacji oraz utracie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to w konsekwencji wydawane przez organy jednostek samorządu terytorialnego (starostów) decyzje byłyby w rzeczywistości niewykonalne i stały w sprzeczności z procesem rekultywacji. Możliwość wykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej, które były przedmiotem takich decyzji i zakończyły się pozytywnie niweczyły by cały uprzednio podjęty proces. Stąd też grunty, które były objęte przedmiotowymi decyzjami i w odniesieniu do których, uznano proces rekultywacji za zakończony, w żaden sposób nie powinny mieć statusu gruntów zarówno związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy w posiadaniu takich gruntów był przedsiębiorca (J. S.), skoro grunty te faktycznie w żaden sposób nie powinny być i faktycznie nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem pełnomocnika nie sposób uznać, iż organowi znane były te decyzje na moment wydania decyzji wymiarowej. W przeciwnym przypadku należałoby przyjąć, iż organ wykazał się ignorancją w stosunku do innego organu (tj. Starosty G. oraz R.), nie odnosząc się w ogóle do decyzji administracyjnych wydanych przez te organy, które to decyzje mają prymat decyzji ostatecznych.

Zwrócił uwagę, że uzasadnienie faktyczne decyzji wymiarowej oparte zostało w dużej mierze na zeznaniach świadków, w tym na zeznaniach K. P.. Oświadczenie ww. zostało co prawda sporządzone 25 stycznia 2023 r., jednakże odnosi się bezpośrednio do jego przesłuchania w charakterze świadka z 2 września 2022 r. Dowód taki powinien zostać przeprowadzony przez SKO w postępowaniu odwoławczym, gdyż ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem świadczy o nieprawidłowym, nierzetelnym dowodzie na jakim oparto wydaną decyzję wymiarową, tj. protokół z przesłuchania świadka K. P.. Zdaniem strony nie sposób podzielić stanowiska SKO, zgodnie z którym oświadczenie K. P. dotyczy wyłącznie prawidłowości wydanej decyzji ostatecznej w kontekście ustalonego stanu faktycznego i zastosowanej wykładni przepisów. Oświadczenie odnosi się do dowodu mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co może stanowić przesłankę wznowieniową.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, lecz z innych powodów niż wskazano w skardze.

Podkreślić należy, że zaskarżoną decyzję wydano w trybie nadzwyczajnym, tj. na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jest to o tyle istotne, że tryby nadzwyczajne dopuszczają możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych, ale tylko w ściśle określonych okolicznościach. Wspólną cechą trybów nadzwyczajnych jest to, że nie służą one ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej już decyzją ostateczną, tylko dokonują oceny zakończonego już postępowania lub wydanego aktu administracyjnego pod względem ściśle określonych przesłanek. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną zapadłą w trybie zwykłego postępowania, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania jest także odstępstwem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, zatem każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Powoduje to, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych, ponieważ stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu.

W badanej sprawie skarżący domagał się uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji - Burmistrza S. z 18 października 2022 r., ustalającej skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r. Spór dotyczy ustalenia, czy istniały przesłanki wznowienia postępowania, tj. nowe dowody, które nie były znane organowi podatkowemu, a mianowicie decyzje Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. oraz Starosty G. z dnia 27 października 2006 r., które nadawały części terenów objętych decyzją ustalającą wymiar podatku od nieruchomości na 2021 r., status terenów zrekultywowanych w kierunku leśnym.

Zdaniem skarżącego, ww. decyzje nie były znane organowi i nie zostały uwzględnione przez organ I instancji, natomiast grunty nimi objęte, w odniesieniu do których uznano proces rekultywacji za zakończony, nie powinny mieć statusu gruntów zarówno związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego decyzje Starosty G. oraz Starosty R. nie były dla organu podatkowego nowymi dowodami, o których nie wiedział w dniu wydania decyzji z 18 października 2022 r. Decyzje te wpłynęły do organu odpowiednio w dniach 4 października 2006 r. i 14 listopada 2014 r. Organ I instancji, wydając decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r., brał pod uwagę okoliczność zakończonej rekultywacji części terenu Zwałowiska Odpadów S., natomiast pozostawało to bez wpływu na zbadany stan faktyczny.

We wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Wiodąca jest więc wykładnia pojęcia "wyszły na jaw". Rozstrzygając tę kwestię należy podzielić stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2022 r., III FSK 698/21; z 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21; z 12 lipca 2021 r., I FSK 978/19, czy z 1 sierpnia 2024 r., II FSK 1304/21 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tymi rozstrzygnięciami odczytując znaczenie zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw (...) nowe okoliczności faktyczne", należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

W rozpatrywanej sprawie organ załączył do akt administracyjnych:

- decyzję administracyjną Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. (znak: [...]), w której starosta uznał zakończoną rekultywację o kierunku leśnym terenu zwałowiska "S." o pow. 9.1910 ha stanowiącego części działek o nr. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Na załączonej do akt decyzji widnieje prezentata wpływu, z której wynika, że decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w S. -14 listopada 2014 r.;

- decyzję administracyjną Starosty G. z 28 września 2006 r. (znak: [...]), lecz nie o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym gruntów o powierzchni 15ha na Zwałowisku Odpadów "S." – jak podaje w uzasadnieniu decyzji − lecz decyzję zobowiązującą Kopalnię P S.A. do rekultywacji terenu po Z. na zwałowisku "S." gmina S.. Widnieje na niej prezentata wpływu, z której wynika, że decyzja wpłynęła do Urzędu Miejskiego w S. - 4 października 2006 r.

Organy podatkowe obu instancji powołują się na fakt powzięcia wiedzy i uwzględnienia w toku postępowania wymiarowego decyzji Starosty G. o zakończeniu rekultywacji terenu objętego opodatkowaniem, który organ otrzymał w dniu 4 października 2006 r., z tym że decyzja powołana przez skarżącego i załączona do wniosku z 14 kwietnia 2023 r. o wznowienie postępowania podatkowego, została wydana dopiero 27 października 2006 r., a więc organ nie mógł jej otrzymać 4 października 2006 r. Organy obu instancji rozstrzygając niniejszą sprawę odnoszą się w uzasadnieniu do decyzji Starosty G. o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym gruntów o powierzchni 15ha na Zwałowisku Odpadów "S.", a jako materiał dowodowy sprawy załączają do akt decyzję zobowiązująca do rekultywacji terenu na zwałowisku "S." z 28 września 2006 r. Błąd organu I instancji powtórzył także organ odwoławczy.

Organy nie wykazały, że w dniu wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku za 2021 r. z 18 października 2022 r., była im znana decyzja Starosty G. z 27 października 2006 r. o zakończeniu rekultywacji.

Należy podkreślić, że organ I instancji w toku postępowania podatkowego (zwykłego) zapewnił skarżącemu czynny udział w tym postępowaniu, bowiem skutecznie doręczył mu:

- w dniu 22 czerwca 2022 r. - postanowienie z 7 czerwca 2022 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku leśnego i od nieruchomości za 2021 r. (wraz z postanowieniem z tej samej daty wzywającego do uzupełnienia dokumentacji),

- w dniu 5 października 2022 r. - postanowienie z 23 września 2022 r. o możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p.

W toku postępowania wykazano, że organowi I instancji była znana decyzja Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r., która wpłynęła do Urzędu Miejskiego w S. - 14 listopada 2014 r. Powołana przez skarżącego okoliczność braku jej ujęcia w wydanej decyzji wymiarowej nie stanowi o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, a ewentualnie o możliwości podniesienia zarzutu w toku postępowania odwoławczego. W przeciwnym razie, wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że taka sytuacja miała miejsce w związku z toczącym się postępowaniem wobec skarżącego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 6 marca 2024 r., I SA/Gl 1251/23 uchylił decyzję SKO w Katowicach z 12 lipca 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza S. z 23 grudnia 2022 r. ustalającą wobec skarżącego podatek od nieruchomości za 2022 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podniósł m.in. zarzuty związane z brakiem uwzględnienia decyzji wydanych przez Starostę R. oraz Starostę G. o zakończeniu rekultywacji gruntów. Nie budziło wątpliwości Sądu, że grunty nie objęte decyzjami: Starosty G. z dnia 27 października 2006 r. znak [...] oraz Starosty R. z dnia 12 listopada 2014 r. znak [...] o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym sklasyfikowane jako tereny różne oraz inne tereny zabudowane należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować według stawki najwyższej. Szerszej analizy wymagały natomiast pozostałe działki, tj. te objęte ww. decyzjami.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji winien wykazać:

- po pierwsze, że była mu znana, powołana przez skarżącego decyzja Starosty G. z 27 października 2006 r. o zakończeniu rekultywacji, a także, że uwzględniono ją w rozstrzygnięciu z 18 października 2022 r. dotyczącym wymiaru podatku za 2021 r.,

- po drugie ustalenia, w jakiej dacie skarżący powziął wiedzę o ww. decyzjach Starosty R. oraz Starosty G..

Zważywszy, że skarżącemu zapewniono czynny udział w toku postępowania zwykłego przed organem I instancji, a z treści jego wniosku z 14 kwietnia 2023 r. oraz postępowania toczącego się przed tut. Sądem w sprawie I SA/Gl 1251/23 wynika, że decyzje Starosty R. oraz Starosty G. były mu znane, należy ustalić, czy nie miał on możliwość ich złożenia już w toku postępowania zwykłego, jako materiału dowodowego sprawy. Jak już wyżej wskazano nie stanowi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ujawnienie dowodu po zakończeniu postępowania, jeżeli strona dowodem takim dysponowała w postępowaniu zwykłym, ale go nie przedstawiła.

Niezależnie od powyższego należy się również odnieść się do załączonych przez stronę:

- do odwołania od decyzji organu I instancji - pisemnego oświadczenia K. P. z 25 stycznia 2023 r. na okoliczność wadliwego dowodu z jego przesłuchania z dnia 2 września 2022 r.,

- do wniosku o wznowienie postępowania - opinii z 24 stycznia 2023 r. geodety K. B..

Zeznania świadka K. P. złożone 2 września 2022 r. zostały uwzględnione i ocenione przez organ I instancji, co wynika z decyzji z 18 października 2022 r. Natomiast z jego pisemnego oświadczenia wynika, że podczas przesłuchania w organie mylnie odczytał przedłożone mu mapy geodezyjne, bowiem nie są mu znane numery działek. W ocenie Sądu nie stanowi to o wyjściu na jaw nowych okoliczności sprawy uzasadniających przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten wymaga bowiem wskazania dowodów w znaczeniu środków dowodowych (tu zeznań), a nie samych źródeł dowodowych, czyli istnienia świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz o innej treści niż dotychczas. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie ona i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka, czyli zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji. Z pisemnego oświadczenia świadka wynika jedynie, że złożył on mylne zeznania w toku postępowania zwykłego, co nie pozwala na przyjęcie, że w dniu wydania decyzji wymiarowej istniały inne zeznania tego świadka, tj. nieznane zarówno podatnikowi jak i organowi. Podobnie, jeśli idzie o dowód z opinii biegłego, czy rzeczoznawcy. Opinia osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną sporządzona w przyszłości nie może być uznana za dowód istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., II FSK 2449/19). Dokonana zatem przez organy ocena dowodów stanowiących podstawę wznowienia postępowania – w tym zakresie − była prawidłowa.

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć do naprawienia błędów organu podatkowego, popełnionych w postępowaniu podatkowym zwykłym. Zatem prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz − w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej − doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z 11 października 2024 r., III FSK 760/24).

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzją organu I instancji zawierają błędy natury procesowej. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni i dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny zasadności wzruszenia decyzji w ramach wznowionego postępowania podatkowego.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. należało orzec, jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).