Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 98/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, ust. 8 , ust. 9, ust. 9a, art. 27g, art. 45 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2022 r. nr 2201-IOD-3.4102.89.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i 9a, art. 27g, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", po rozpatrzeniu odwołania R. R. (dalej: Podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej: Naczelnik US) z dnia 7 września 2022 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 201.738,- zł utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r., Naczelnik US ograniczył pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

W dniu 13 kwietnia 2017 r. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 na formularzu PIT-36 wraz z informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2016 oraz informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2016, w którym wskazano państwo uzyskania dochodu: Singapur i dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. z należności ze stosunku pracy: 666.295,74 zł, podatek zapłacony za granicą: 0,- zł.

Naczelnik US, jednocześnie prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego PIT 2015 rok - wystąpił w dniu 2 listopada 2020 r. do singapurskiej administracji podatkowej z wnioskiem o informację w zakresie opodatkowania dochodów i zapłaty podatku przez Podatnika za lata 2015 i 2016, a odpowiedzi udzielono w dniu 3 lutego 2021 r.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z 2016 r.

Naczelnik US w toku prowadzonego postępowania podatkowego wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień wraz z dokumentami. W odpowiedzi, Pełnomocnik Podatnika przy pismach z dnia 2 i 17 czerwca 2021 r. złożył wyjaśnienia i dokumenty.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2021 r. Naczelnik US zawiesił z urzędu toczące się postępowanie z uwagi na wystąpienie o informację do administracji podatkowej Islamskiej Republiki Iranu, a w dniu 3 sierpnia 2021 r. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na otrzymaną odpowiedź. Następnie postanowieniem z dnia 18 czerwca 2022 r. dopuścił jako dowody w sprawie zanonimizowaną odpowiedź otrzymaną od singapurskiej administracji podatkowej nr DT_R_PL_SG_20201102 (...) - wydaną dla Podatnika za lata 2015-2016 oraz zanonimizowaną odpowiedź otrzymaną od administracji podatkowej Islamskiej Republiki Iranu nr DT_R_PL_IR_20210714_2325Y21_982/1255186.

W piśmie z dnia 5 września 2022 r. Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 7 września 2022 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 201.738,- zł.

Naczelnik US zauważył, że z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wynika, że jednostki morskie C. oraz C1., na których w 2016 r. Podatnik wykonywał pracę najemną nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Podatnik w 2016 roku wykonywał pracę na jednostkach będących platformami wiertniczymi.

Organ I instancji uznał, iż dochody Podatnika uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. jednostek morskich podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce. Zatem do ich rozliczenia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 ustawy PIT), bowiem ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że jednostka C. oraz jednostka C1. w 2016 roku eksploatowane były na wodach terytorialnych Iranu (pływały po Zatoce Perskiej - w rejonach Dubaju, Omanu).

W konsekwencji powyższego Naczelnik US przyjął, że w niniejszej sprawie w stosunku do dochodów uzyskanych przez Podatnika w 2016 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. statków - nie mogą mieć zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Zatem Stronie nie przysługuje odliczenie tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uzupełnionego pismem z dnia 9 listopada 2022 r. Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 listopada 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzję.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy, uznając za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów procedury postępowania, wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (Podatnik mieszkał w 2016 roku na stałe w Polsce) - uzyskującemu w 2016 r. dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., skutkiem czego uzyskany przez tego Podatnika dochód z tytułu pracy na statkach nie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Skarżącego, do jego dochodów uzyskanych w 2016 r. z pracy najemnej za granicą należało zastosować art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 roku (Dz. U. z 2014r., poz. 443) - dalej: "Umowa", a w konsekwencji miała do nich zastosowanie tzw. "ulga abolicyjna".

Organ odwoławczy, przywołując treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a u.p.d.o.f., wskazał, że podatnicy rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a mają prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP). Organ podkreślił, że ww. przepisy regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu w państwie jego uzyskania, tzw. państwie źródła, (ograniczony obowiązek podatkowy) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej Podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Dyrektor IAS wskazał, że jeśli Podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania.

W świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Możliwość opodatkowania w Singapurze dochodów z pracy najemnej na statkach na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy występuje pod warunkiem, że statek, na którym świadczona jest praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo singapurskie. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.

Dyrektor IAS powołując się na definicje transportu międzynarodowego z art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy oraz słownikowe znaczenie pojęcia transport stwierdził, że statki, na których Skarżący świadczył pracę w 2016 r., nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Z materiału dowodowego wynika bowiem, że statki: C. (drilling ship) i C1. (jack-up), na których Podatnik świadczył pracę najemną w 2016 r. - nie były statkami morskimi wykorzystywanymi w transporcie międzynarodowym, lecz są jednostkami wiertniczymi ("drilling ship") służącymi do wykonywania odwiertów w dnie morskim, zatem niewątpliwie nie wykonują transportu (w tym transportu międzynarodowego).

Organ odwoławczy wskazał, że platformy wiertnicze (statki wiertnicze) są statkami przeznaczonymi do wykonywania różnych rodzajów wierceń w aplikacjach głębinowych i ultra-głębinowych. Statek wiertniczy to statek morski, który został zmodyfikowany do wiercenia szybów naftowych i gazowych. Statek tego typu co do zasady może się przemieszczać między portami położonymi w różnych częściach świata, jednak nie wykonuje on transportu międzynarodowego z uwagi na charakter wykonywanych zadań - jego podstawowym zadaniem jest wiercenie w dnie morskim. Pomimo, iż jednostki takie jak platformy wiertnicze są statkami morskimi, które przemieszczają się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływają po wodach międzynarodowych), to nie są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym, nie są wykorzystywane do transportu towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu. Jednostka pływająca, która pełni funkcję platformy wiertniczej (statku wiertniczego) nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego.

Ponieważ w sprawienie nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 3 Umowy, Organ odwoławczy poddał ocenie, czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 1 tej umowy. Jak jednak wynika z informacji pozyskanej od singapurskiej administracji podatkowej statek C. w 2016 r. nie pływał po wodach terytorialnych Singapuru.

Dyrektor IAS podał, że z odpowiedzi singapurskiej administracji podatkowej wynika wprost, że Podatnik w 2016 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostki morskiej C., który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek ten uprawiał żeglugę na terytorium wód Iranu w Zatoce Perskiej i wpływał do portów w Dubaju i Omanie. Podatnik uzyskał w 2016 r. dochód z pracy najemnej poza Singapurem w wysokości 171.124,33 USD, dlatego też nie zapłacił podatku dochodowego w Singapurze. Singapurska administracja podatkowa pozyskała te informacje od podmiotu C2. - właściciela statku (co potwierdza książeczka żeglarska Podatnika). W tych okolicznościach, w ocenie Organu odwoławczego należało uznać, że Podatnik nie wykonywał pracy najemnej w Singapurze. Zatem do dochodów Podatnika nie znajdzie zastosowanie także przepis art. 15 ust. 1 Umowy z Singapurem.

Dyrektor IAS wskazał, że odpowiedź z singapurskiej administracji podatkowej wprawdzie dotyczy statku morskiego C., jednakże zapytanie (indywidualne) do singapurskiej administracji podatkowej odnosi się tylko Podatnika wskazanego z imienia i nazwiska, w zapytaniu do singapurskiej administracji wskazano pracodawcę Podatnika: C3. z siedzibą w Singapurze, który eksploatuje oba statki: statek C. oraz statek C1., odpowiedź z Singapuru dotyczy całego roku 2016, Podatnika oraz przedsiębiorstwa C3. w Singapurze, które eksploatuje w 2016 roku oba statki C. oraz C1.; kwestionowana odwołaniem decyzja odnosi się do obydwu statków morskich (platform wiertniczych) C. oraz C1..

Zatem w sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Singapur), czyli do możliwości ich podwójnego opodatkowania w tych krajach. Skoro uzyskane przez Podatnika dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Singapurze, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Umowy z Singapurem. W świetle powyższego skoro statki, na których Podatnik w badanym roku 2016 świadczył pracę najemną, nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym, to w stosunku do dochodów Podatnika uzyskanych w związku ze świadczeniem pracy na tych statkach, nie będą miały zastosowania przepisy art. 15 ust. 3 Umowy z Singapurem.

Tym samym w ocenie Dyrektora IAS rację miał Naczelnik US uznając, że w dochody Podatnika z pracy na ww. statkach będą przypisane do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była ta praca (art. 5 u.p.d.o.f.), tj. Iranu. Z informacji udzielonej przez irańską administrację podatkową wynika, że Podatnik nie jest znany irańskim organom podatkowym i nie zapłacił w Iranie w 2016 r. żadnego podatku dochodowego z tytułu dochodów osiągniętych z pracy najemnej na pokładzie platform wiertniczych: C. i C1..

W świetle powyższego do dochodów uzyskanych przez Podatnika z tytułu wykonywania pracy na ww. statkach (na terytorium Iranu) nie będą miały zapisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Islamskiej Republiki Iranu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Teheranie dnia 2.10.1998 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 244, poz. 1772) - dalej "Umowa z Iranem".

Organ zauważa, że w badanym roku Podatnik niewątpliwie pracował na wskazanych powyżej statkach morskich powyżej 183 dni (tj. 193 dni, co potwierdzają okresy zamustrowania na statkach w książeczce żeglarskiej: od 6.01.2016 r. do 15.12.2016 r. /k.79-81/).

Wbrew temu, co podnosi Strona, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby statki C. i C1. w 2016 r. pływały przez ponad 183 wyłącznie po wodach terytorialnych Iranu. Z informacji uzyskanej od singapurskiej administracji wynika, że co prawda statek C. pływał po Zatoce Perskiej, jednakże zawijał on do portów innych niż Iran krajów (do Omanu oraz do Dubaju w Zjednoczonych Emiratach Arabskich). Z kolei, irańskim organom podatkowym Podatnik nie jest w ogóle znany. Co więcej, także w przedłożonym przez Podatnika Potwierdzeniu zatrudnienia z dnia 9 stycznia 2016 r. kapitan statku C. wskazał jedynie, że ww. statek pływał w Zatoce Perskiej, a nie na wodach terytorialnych Iranu. Podatnik nie przedstawił organom podatkowym jakiegokolwiek dowodu, że w 2016 r. z tytułu pracy najemnej na statkach (platformach wiertniczych) C. i C1. zapłacił podatek od uzyskanego dochodu na terenie Iranu. W świetle powyższego, jakkolwiek Podatnik w 2016 r. świadczył pracę najemną statkach morskich C. i C1. powyżej 183 dni (tj. 193 dni), to okoliczność ta nie może skutkować uznaniem, iż wynagrodzenie z tytułu pracy na tych statkach nie podlega w Polsce opodatkowaniu. W konsekwencji, wbrew stanowisku Strony, w przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania - przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w Iranie (co potwierdziły irańskie władze podatkowe) i podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z uwagi na fakt, że w Singapurze i Iranie od dochodów uzyskanych przez Podatnika na terytorium tych państw nie zapłacono podatku, to do dochodów tych nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez Pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym.

art. 187 -188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

naruszenie art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

naruszenie art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że C3. jest podmiotem eksploatującym statek C. i C1. bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe, lakoniczne i ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika oraz stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

naruszenie art. 122 O.p. w zw. art. 187 O.p. w zw. z art. 191 poprzez: podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Podatnika nienależnym podatkiem; poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem dowodów z dokumentów zaoferowanych przez Podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

III Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo skip przewozi ładunki nazwane, jako specjalne {other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru poprzez uznanie, iż statek, na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Singapurze;

art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016;

art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek, czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

art. 15 ust 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Islamskiej Republiki Iranu poprzez błędne uznanie, że nie znajdują one w niniejszej sprawie zastosowania,

art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą;

art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, z uwagi na brak uiszczenia przez Podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Singapurze, nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2016 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem przez niego pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że statki, na których Skarżący świadczył pracę, to platformy wiertnicze, nie były więc eksploatowane w transporcie międzynarodowym, a zatem Skarżący nie spełnia przesłanek do zastosowania wobec jego dochodów art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy polsko-singapurskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy tym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, ma sposób rozumienia pojęcia eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organów podatkowych, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Jak wskazał Dyrektor IAS, transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W ocenie organów statki morskie, na których Skarżący wykonywał pracę, nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy.

W powyższej kwestii należy przyznać organom podatkowym, przy czym zaznaczyć należy, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zaznaczyć należy, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednakże stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe ustaliły, że statki, na których Skarżący wykonywał pracę, był w istocie platformami wiertniczymi.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że pomimo, iż statki takie mogą przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonują one transport międzynarodowy z uwagi na ich charakter i przeznaczenie. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Statki te służą do wykonywania odwiertów w dnie morskim, zatem niewątpliwie nie wykonują transportu (w tym transportu międzynarodowego). Statek wiertniczy to statek morski, który został zmodyfikowany do wiercenia szybów naftowych i gazowych. Statek tego typu co do zasady może się przemieszczać między portami położonymi w różnych częściach świata, jednak nie wykonuje on transportu międzynarodowego z uwagi na charakter wykonywanych zadań - jego podstawowym zadaniem jest wiercenie w dnie morskim. Pomimo, iż jednostki takie jak platformy wiertnicze są statkami morskimi, które przemieszczają się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (pływają po wodach międzynarodowych), to nie są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym, nie są wykorzystywane do transportu towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu. Jednostka pływająca, która pełni funkcję platformy wiertniczej (statku wiertniczego) nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego.

Skoro statki, na których Skarżący wykonywał pracę, nie były eksploatowane w 2016 r. w transporcie międzynarodowym, to trafnie organy podatkowe przyjęły, że do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 15 ust. 3 Umowy, która ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (CBOSA) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 – dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 – dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 – dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje.

Natomiast w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na platformach wiertniczych – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

Z odpowiedzi singapurskiej administracji podatkowej wynika, że zgodnie z ustawodawstwem Singapuru dotyczącym podatku dochodowego, dochód z zatrudnienia polega podatkowi w Singapurze jeżeli jego źródło znajduje się w Singapurze. Ponieważ dochód Podatnika z pracy na pokładzie statku został uzyskany poza Singapurem (statek pływał wyłącznie poza Singapurem), jego dochód nie podlegał opodatkowaniu w Singapurze. Podatnik uzyskał zatem w 2016 r. dochód z pracy najemnej poza Singapurem, dlatego też nie zapłacił podatku dochodowego w Singapurze. Zatem do dochodów Podatnika nie znajdzie zastosowanie także przepis art. 15 ust. 1 Umowy z Singapurem.

Zatem wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Singapurze, to ten fakt wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Stąd też prawidłowo organy w pierwszej kolejności odniosły się do przesłanki transportu międzynarodowego, a następnie przypisały dochody Podatnika z pracy na statkach, które nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana była ta praca.

W niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący w 2016 r. świadczył pracę najemną na pokładzie statku operującego na terytorium Iranu.

Organ I instancji pozyskał informację w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów Podatnika osiągniętych z tytułu pracy najemnej wykonywanej w 2016 roku na pokładzie platformy C. i C1. - Ministerstwo Spraw Zagranicznych Islamskiej Republiki Iranu w odpowiedzi o nr DT_R_PL_IR_20210714_2325Y21_982/1255186, z której wynikało, że Podatnik nie jest znany irańskim organom podatkowym i nie zapłacił w Iranie w 2016 roku żadnego podatku dochodowego z tytułu dochodów osiągniętych z pracy najemnej na pokładzie ww. platform wiertniczych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Islamskiej Republiki Iranu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Teheranie dnia 2.10.1998 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 244, poz. 1772), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 niniejszej Umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca jest wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 tej umowy wskazano: bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Odnosząc się do możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 Umowy Polski z Iranem należy wskazać, że w badanym roku Podatnik niewątpliwie pracował na wskazanych powyżej statkach morskich powyżej 183 dni (tj. 193 dni, co potwierdzają okresy zamustrowania na statkach w książeczce żeglarskiej: od 6 stycznia 2016 r. do 15 grudnia 2016 r.). Jednakże wbrew temu, co podnosi Strona, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby statki C. i C1. w 2016 roku pływały przez ponad 183 wyłącznie po wodach terytorialnych Iranu. Z informacji uzyskanej od singapurskiej administracji wynika, że co prawda statek C. pływał po Zatoce Perskiej, jednakże zawijał on do portów innych niż Iran krajów (do Omanu oraz do Dubaju w Zjednoczonych Emiratach Arabskich). Z kolei, jak wskazano powyżej, irańskim organom podatkowym Podatnik nie jest w ogóle znany. Co więcej, także w przedłożonym przez Podatnika Potwierdzeniu zatrudnienia z dnia 9 stycznia 2016 r. kapitan statku C. wskazał jedynie, że ww. statek pływał w Zatoce Perskiej, a nie na wodach terytorialnych Iranu. Strona nie przedstawiła organom podatkowym jakiegokolwiek dowodu, że w 2016 roku z tytułu pracy najemnej na ww. statkach (platformach wiertniczych) zapłacił podatek od uzyskanego dochodu na terenie Iranu.

W świetle powyższego, jakkolwiek Podatnik w 2016 roku świadczył pracę najemną statkach morskich C. i C1. powyżej 183 dni (tj. 193 dni), to jednak okoliczność ta nie może skutkować uznaniem, iż wynagrodzenie z tytułu pracy na tych statkach nie podlega w Polsce opodatkowaniu.

W konsekwencji, wbrew stanowisku Strony, w przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania - przedmiotowe dochody nie zostały opodatkowane w Iranie (co potwierdziły irańskie władze podatkowe) i podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Zatem, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Islamskiej Republiki Iranu.

Reasumując należy wskazać, że dochód uzyskany na terenie Singapuru w ogóle nie podlegał opodatkowaniu w Singapurze i nie był dochodem zwolnionym z opodatkowania, od dochodów uzyskanych na terytorium morskim Iranu Podatnik nie zapłacił podatku (nie udowodnił jego zapłaty na terytorium tego państwa), Podatnik nie przedłożył też dowodów, z których wynikałoby, że od ww. dochodów zapłacił podatek Singapurze lub jakimkolwiek innym państwie.

Skoro zatem statki C. i C1. - będące platformami wiertniczymi - nie wykonywały transportu międzynarodowego, bo ich głównym zadaniem nie był przewóz rzeczy i osób drogą morską, to przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 3 Umowy z Singapurem oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 Umowy z Irakiem, nie mają w sprawie zastosowania.

Zatem, w przedmiotowej sprawie - w odniesieniu do dochodu uzyskanego na terytorium morskim Singapuru i Iranu - nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów Podatnika. Dochody te nie zostały opodatkowane w miejscu wykonywania pracy najemnej przez polskiego marynarza (Singapur i Iran).

Tym samym dochody te, uzyskane przez Podatnika z pracy najemnej na pokładzie platform wiertniczych na terytorium Singapuru i Iranu podlegają opodatkowaniu wyłącznie Polsce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy. Nie mają do nich zastosowania ani zasady wyliczenia podatku określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, ani przewidziana w art. 27g ust. 1 ustawy ulga abolicyjna, której uwzględnienia domagał się Podatnik.

Warunki do zastosowania ulgi w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Skarżącego nie zostały spełnione, gdyż wykluczona została możliwość podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych wykazanych w zeznaniu.

Zastosowanie ulgi podatkowej spowodowałoby w niniejszej sprawie całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania. Skoro Skarżący nie zapłacił podatku w obcym państwie w Singapurze ani w żadnym innym państwie poza Singapurem, to nie nastąpiło podwójne opodatkowanie. Powyższe oznacza, że bezpodstawne są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia poszczególnych przepisów Umowy z Singapurem. Przepisy te nie miały do omawianych dochodów zastosowania. W konsekwencji powyższego niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że dochody Podatnika podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Oceniając zasadność pozostałych zarzutów sformułowanych przez stronę, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a także w sposób należyty wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, ponieważ zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Autor skargi wskazał na dyskryminujące traktowanie podatników mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej ze względu na wykonywany zawód.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W rozpoznawanej skardze Pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane Stronie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć.

Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego.

Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Podatnika. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, albowiem Pełnomocnik nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Z tego względu zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.