Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 582/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1 pkt 2, 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: Asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], [...]; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 757,00 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) we W. Nr [...] z [...] 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2017 r. nr [...], [...] w sprawie: określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r.

W wyniku przeprowadzonego po kontroli podatkowej postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik [...]US, organ I instancji) ustalił, że "A" S.A. z siedzibą we W. (dalej: Spółka "A", Skarżąca) korzystała nieodpłatnie z udzielonego przez "B" spółka z o.o. zabezpieczenia emisji obligacji serii D, przez co uzyskała w 2013 r. przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości 157,808 zł. Wartość przysporzenia z tego tytułu obliczono w wysokości opłaty, jaką Skarżąca winna była zapłacić za udzielone przez "B" Sp. z o.o. zabezpieczenie emisji obligacji serii D. Ustalając wysokość tego świadczenia organ kierował się wysokością opłat, jakie były przyjęte w porozumieniach pomiędzy Skarżącą, a "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. SKA w sprawie ustanowienia zabezpieczenia spłaty zobowiązań wynikających z emisji obligacji serii A, B i C, które wynosiły 2% w skali roku i były naliczane od aktualnego salda zadłużenia z tytułu emisji obligacji na ostatni dzień roboczy danego kwartału.

W wyniku tych ustaleń - Naczelnik [...]US we W. uznając na podstawie art.12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) że Spółka "A" uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń – decyzją z [...] 2016 r. określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 5.146.290,67 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z [...] 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...]US we W.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, który wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16 - uchylił decyzje obu instancji. Sąd stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie dawały podstaw do przyjętego przez organy twierdzenia, że Spółka "A" w 2013 r. korzystała z nieodpłatnego świadczenia (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.), które winno podlegać opodatkowaniu. Sąd uznał też, że dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności dotyczących emisji obligacji serii D – wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP i nakazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ ocenił zaistniałe w sprawie okoliczności z uwzględnieniem tych zasad przedstawionych w rozważaniach Sądu.

W wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...]US we W. decyzją z [...] 2017 r. (nr [...], [...]) ponownie określił skarżącej Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 5.146.290,67 zł. Organ I instancji ponownie stwierdził, że Spółka "A" zaniżyła w 2013 r. przychody o kwotę 157.808 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem z zabezpieczenia emisji obligacji serii D, dokonanego na podstawie zawartej w dniu [...].07.2013 r. umowy z "B" Sp. z o.o. (udzielający zabezpieczenia) i "D" S.A. (Dom Maklerski). W umowie tej, dotyczącej emisji 3 letnich obligacji na okaziciela serii D o wartości emisyjnej do 20.000.000 zł., nie zawarto warunków dotyczących opłat z tytułu udzielonego zabezpieczenia (sposobu liczenia ceny usługi oraz terminu zapłaty). Organ I instancji ustalił ponadto, że Skarżąca od dnia 10.08.2013 r., (tj. dnia ustanowienia zabezpieczenia) do dnia 10.08.2015 r. (dzień zwolnienia zabezpieczenia) korzystała z przedmiotowych zabezpieczeń. Pisemne postanowienia dotyczące ceny jak i terminu płatności miało miejsce dopiero 24.08.2015 r.

W wydanej decyzji z [...] 2017 r. organ I instancji powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), uznając korzystanie z udzielonego przez "B" zabezpieczenia za nieodpłatne świadczenie (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), którego wartość określono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, w zw. z art. 210 § 4 OP poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na nieprawdziwych lub nieudokumentowanych w materiale dowodowym tezach jakoby korzystała z nieodpłatnego zabezpieczenia długu z tytułu emisji obligacji, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie art. 24 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 OP, poprzez określenie straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w oparciu o wybiórczą analizę materiału dowodowego, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie, mimo braku spełnienia dyspozycji ww. przepisów. Zarzucając naruszenie szeregu przepisów proceduralnych i materialnego prawa podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) we W., decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]US we W. z [...] 2017 r.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy wziął pod uwagę, że w 2013 r. Skarżąca wyemitowała obligacje serii A, B, C i D na podstawie czterech odrębnych Uchwał Zarządu Spółki: Łączna wartość nominalna obligacji wynosiła 39 min zł. Łączna wartość zobowiązań z tytułu obligacji wyemitowanych wyniosła na dzień 31.12.2013 r. 41.069.000,00 zł. Emisja obligacji stanowiła podstawowe źródło finansowania działalności Spółki "A" w 2013 r. i była podstawą ustanowienia zabezpieczenia na majątku należącym do firm powiązanych ("B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. S.K.A.) w postaci hipotek umownych na prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonych we W. Z tytułu ustanowienia zabezpieczenia spłaty zobowiązań wynikających z emisji obligacji serii A, B i C Skarżąca zawarła porozumienia z użytkownikami wieczystymi nieruchomości (z "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. SKA.), w których zobowiązała się do uiszczenia na ich rzecz opłat z tytułu udzielonego zabezpieczenia w wysokości 2% w skali roku, naliczanych od aktualnego salda zadłużenia z tytułu emisji obligacji na ostatni dzień roboczy danego kwartału. Porozumienia zawarto do dnia wykupu obligacji. Opłaty zaewidencjonowano na koncie 759-1.

W sposób odmienny zabezpieczono dług z tytułu emisji obligacji serii D, Skarżąca zawarła bowiem w dniu [...].07.2013 r. umowę z "B" Sp. z o.o. (udzielający zabezpieczenia) i "D" S.A. (Dom Maklerski), z której wynika, że "B" sp. z o.o. udziela "A" S.A. zabezpieczenia z tytułu emisji 3 letnich obligacji na okaziciela serii D o wartości emisyjnej do 20.000.000,00 zł. Umowa ta nie zawierała warunków dotyczących opłat z tytułu udzielonego zabezpieczenia (sposobu liczenia ceny usługi oraz terminu zapłaty).

Organ podkreślił, że (w pierwotnie prowadzonym postępowaniu), Skarżąca pismem z 26 sierpnia 2015 r. - w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji - wyjaśniła, że w związku z ustanowionym zabezpieczeniem w formie hipoteki do sumy 30.000.000,00 zł strony ustaliły, że z tyt. zabezpieczenia emisji obligacji serii D, Spółce z o.o. "B" będzie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 2,15% w skali roku, płatność jednorazowa po wykupie obligacji (zwiększenie wynagrodzenia o 0,15% w stosunku do wynagrodzenia zabezpieczenia obligacji serii A, B, C). Treść porozumienia zawartego w dniu 24.08.2015 r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. a Skarżącą wskazywała m.in., że "B" Sp. z o.o. ustanowiło zabezpieczenie spłaty zobowiązań wynikających z emisji obligacji serii D przez Spółkę "A" S.A. w postaci hipoteki na nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym "B". "B" zgodnie z umową stron, ustanowiło to zabezpieczenie i je utrzymywało od dnia emisji obligacji, tj. od 10.08.2013 r. do dnia ich wykupu, tj. 10.08.2015 r. Skarżąca zobowiązała się do jednorazowego uiszczenia na rzecz "B" opłaty z tytułu udzielonego zabezpieczenia w wysokości 2,15% w skali roku naliczonej od średniego zadłużenia Spółki "A" z tytułu obligacji na ostatni dzień roboczy każdego kwartału kalendarzowego w okresie obowiązywania zabezpieczenia. Opłata miała być uiszczona jednorazowo za cały okres obowiązywania zabezpieczenia, w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury VAT. Na powyższą okoliczność Skarżąca przedstawiła fakturę wystawioną w dniu 01.10.2015 r. (nr [...]) na kwotę 810.520,55 zł oraz dowód przelewu należności z dnia 16.10.2015 r., przy czym, jak podkreślono, kwota przelana (815.013,70 zł) jest wyższa od wykazanej na fakturze.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu I instancji (wystosowane w ponownie prowadzonym postępowaniu), Skarżąca przedłożyła w dniu 26.07.2017 r. Politykę Rachunkowości "A" S.A. (obowiązującą w Spółce od 01.01.2013r.) i Porozumienie w Sprawie Rozliczenia Udzielonego i Utrzymywanego Zabezpieczenia zawarte w dniu 24.08.2015 r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. a Skarżącą. Wyjaśniła też, że zleciła prowadzenie ksiąg rachunkowych odrębnemu podmiotowi tj. "E" Sp. z o.o., i zaoferowała przesłuchanie w charakterze świadka D. P. - członka Zarządu Skarżącej. Oświadczyła też, że na okoliczność zawarcia ustnej umowy zabezpieczenia nie została utworzona rezerwa. W dniu 25.08.2017.r. do [...]US we W. wpłynęło pismo "B" Sp. z o.o. stanowiące odpowiedź na wezwanie organu I instancji, w którym wskazano H. W. członka Zarządu spółki, jako osobę mogącą potwierdzić fakt zawarcia ustnej umowy ze Spółką "A".

Przesłuchany w postępowaniu D. P. zeznał, że odstępstwo w sposobie zawarcia porozumienia ustnego w stosunku do poprzednich porozumień sporządzanych na piśmie a dotyczących zabezpieczenia spłaty zobowiązań emisji obligacji serii A, B i C wynikało z faktu, że przy emisji obligacji serii D, Skarżąca po raz pierwszy współpracowała z Domem Maklerskim (podmiotem spoza grupy "A"), który stosował inne procedury ujawniania informacji. O zawarciu w dniu 24.08.2015 r. "Porozumienia w sprawie rozliczenia udzielonego i utrzymywanego zabezpieczenia" w formie pisemnej, zdecydowano dla celów dowodowych i dokumentacyjnych, mającym ułatwić służbom księgowym rozliczenie tej transakcji. Ustalono z "B" Sp. z o.o., że wynagrodzenie będzie płatne po wykupie obligacji, przy czym zakładano, że będzie to termin wcześniejszy niż pierwotny termin wymagalności obligacji serii D. Wykup nastąpił w sierpniu 2015 r., wobec czego konieczne było rozliczenie wynagrodzenia i wystawienie faktury. Okoliczności te wpłynęły na czasookres rozliczeń pomiędzy firmami.

H. W. - Prezes Zarządu "B" Sp. z o.o. zeznał, że ustna umowa zawarta była na jednym ze spotkań, w którym uczestniczył D. P. Nie była to sytuacja nadzwyczajna, każda transakcja emisji obligacji była przygotowywana oddzielnie. Ustną umowę w zakresie zabezpieczenia spłaty zobowiązań wynikających z emisji obligacji serii D przez "A" S.A., która określała również wynagrodzenie, zawarto kilka dni przed zawarciem porozumienia z [...].07.2013 r., ale świadek nie był w stanie wskazać dokładnej daty. Umowa o zabezpieczenie była jednym z elementów emisji obligacji. Warunkiem niezbędnym wymaganym przez "D" S.A. (Dom Maklerski) było zawarcie porozumienia trójstronnego z [...].07.2013 r., w rozmowach ze strony "B" Sp. z o.o. uczestniczył tylko świadek, nie było sporządzonego odrębnego dokumentu (notatka, adnotacja, mail), zaś cenowe warunki umowy wynikały z dotychczasowych rynkowych cen, które były przyjmowane dla tego typu transakcji. Zawarcie w dniu 24.08.2015 r. "Porozumienia w sprawie rozliczenia udzielonego i utrzymywanego zabezpieczenia", w formie pisemnej zostało sporządzone dla celów dowodowych, tj. w celu potwierdzenia faktu zawarcia wcześniej umowy ustnej. Nie było konkretnego powodu, dla którego dokument pojawił się w tej dacie, mogły to być przyczyny zaniedbań w sensie sporządzenia dokumentu w postaci materialnej. Odstępstwo od formy zawarcia porozumienia (umowa ustna) wynikało z pojawienia się podmiotu zewnętrznego ("D" - Dom Maklerski), spoza grupy "A". W konsekwencji zmieniono formę porozumienia na ustne, zastrzegając sobie prawo do sporządzenia później porozumienia w formie pisemnej. Zaniechanie zawarcia warunków cenowych porozumienia w trójstronnej Umowie w Sprawie Udzielenia Zabezpieczenia dla Emisji Obligacji z [...].07.2013 r. wynikało z okoliczności zawarcia trójstronnego porozumienia z udziałem Domu Maklerskiego (podmiotu zewnętrznego). Nie chciano ujawniać wysokości wynagrodzenia pomiędzy spółkami na zewnątrz grupy. Na moment rozliczeń pomiędzy firmami wpłynęła wcześniejsza spłata obligacji i zwolnienie zabezpieczenia przez "B" Sp. z o.o.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., decyzją z [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając że:

- Skarżąca otrzymała w 2013 r. zabezpieczenie emisji obligacji serii D bez ponoszenia z tego tytułu opłat, i stanowiska tego nie zmienił fakt zawarcia w dniu 24.08.2015 r. porozumienia, bowiem zabezpieczenie na hipotece nieruchomości zostało zwolnione wcześniej, tj. 10.08.2015 r.;

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że udzielone zabezpieczenie Skarżąca traktowała jako nieodpłatne, nie tworząc na przyszłe zobowiązanie umowne rezerwy, co skutkowało uznaniem przez organ ksiąg Spółki "A" za nierzetelne w tym zakresie;

- zawarcie w dniu 24.08.2015 r. porozumienia regulującego kwestię wynagrodzenia było możliwe tylko dzięki szczególnym związkom łączącym Skarżącą z "B" sp. z o.o. Organ odwoławczy ocenił, że Skarżąca nie udowodniła swoich racji, natomiast o braku odpłatności za zabezpieczenie zobowiązania (długu) w postaci wyemitowanych obligacji serii D świadczy szereg okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego i chronologia zdarzeń związanych z przedmiotowym zabezpieczeniem, począwszy od spisania umowy na zabezpieczenie w dniu [...] lipca 2013 r., aż do spisania w dniu 24 sierpnia 2015 r. porozumienia o odpłatności za zabezpieczenie, jednoznacznie wskazujących, że w okresie od 10.08.2013 r. do 10.08.2015 r. Skarżąca korzystała nieodpłatnie z zabezpieczenia długu z tytułu emisji obligacji serii D przez spółkę powiązaną.

Decyzja ta jest przedmiotem skargi "A" S.A. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której pełnomocnik Spółki wnioskował (na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DIAS we W. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji obu instancji (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 135 p.p.s.a.) i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego:

1. art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122,art. 180 § 1, art. 187 § 1, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP poprzez:

a) oparcie zaskarżonej decyzji na nieudokumentowanych w materiale dowodowym tezach, jakoby Spółka w 2013 r. korzystała z nieodpłatnego zabezpieczenia długu z tytułu emisji obligacji przez spółkę powiązaną,

b) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj.:

- pominięcie zebranych w sprawie dowodów w zakresie wskazującym na istnienie porozumienia stron w sprawie odpłatnego zabezpieczenia emisji obligacji,

- brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania;

2. art. 24 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w oparciu o wybiórczą analizę materiału dowodowego, tj. w szczególności nieuwzględnienie szeregu wyjaśnień i dowodów wskazujących na istnienie odpłatności w zabezpieczeniu transakcji emisji obligacji,

3. art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez ich zastosowanie w okoliczności braku spełnienia dyspozycji ww. przepisów, tj. w sytuacji istnienia odpłatnego charakteru zabezpieczenia transakcji emisji obligacji.

W skardze Spółka podtrzymała stanowisko, że zabezpieczenie długu z tytułu emisji obligacji serii D było – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – odpłatne. Uzasadniając skargę Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, w szczególności zarzuciła, że sposób przeprowadzenia całego postępowania dowodowego przez organ I instancji (w tym, w zakresie na który wskazał wyrok WSA z 18.01.2017 r.) jest nieprawidłowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej, organy z naruszeniem art.191 w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP - oparły swoje rozstrzygnięcie na nieprawdziwej tezie, jakoby Spółka w 2013 r. korzystała z nieodpłatnego zabezpieczenia (przez spółkę powiązaną) długu z tytułu emisji obligacji serii D. Organ I instancji, co prawda formalnie przeprowadził dodatkowe postępowanie, zgodnie z zaleceniami WSA z wyroku z 18.01.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16 - niemniej zebrany dodatkowo materiał dowodowy, w tym zeznania świadków - potwierdzające jednoznacznie odpłatny charakter zabezpieczenia, nie wpłynęły w żadnym stopniu na zmianę stanowiska organów forsujących tezę o nieodpłatnym charakterze zabezpieczenia. Skarżąca wskazała na stwierdzenie organu, który odnosząc się do treści zeznań świadków uznał, że istnienie powiązań pomiędzy stronami zabezpieczenia, nie doprowadziło "do jakiegokolwiek dodatkowego wyjaśnienia sprawy" - co zdaniem Naczelnika [...]US "należało przewidzieć". Pełnomocnik Skarżącej zarzucił też: dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj: nieuwzględnienie wyjaśnień Spółki i przedłożonych dowodów w zakresie wskazującym na istnienie ustnego porozumienia stron w sprawie odpłatnego zabezpieczenia emisji obligacji; niewyjaśnienie dlaczego organ podatkowy nie dał wiary faktom i dowodom przedłożonym przez Spółkę; niewskazanie przyczyn rozstrzygnięcia, wsparcie się jedynie na rozbieżności określonych dat. Skarżąca zarzuciła, że organy dały wiarę i uwzględniły jedynie te okoliczności, które wpisują się w forsowaną od czasu pierwotnego postępowania podatkowego supozycją o nieodpłatności przedmiotowego świadczenia, pozostałe natomiast przesłanki i dowody pomijają lub oceniają jako niewiarygodne. W konsekwencji Spółka zarzuciła, że sposób prowadzenia postępowania odbiega od dyspozycji art. 121 § 1 OP nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Co więcej, konsekwentne pomijanie przez organy istotnych okoliczności wskazywanych przez Skarżącą i wybiórcze analizowanie niektórych dowodów powoduje, że postępowanie narusza wprost dyspozycję art. 191 w zw. z art. 187 § 1 OP poprzez całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę dowodów.

Skarżąca zarzuciła też bezpodstawne pominięcie składanych przez nią wyjaśnień dotyczących odmienności w uregulowaniu spornej transakcji w stosunku do przyjmowanych przy wcześniejszych zabezpieczeniach emisji serii A, B i C. Wskazywała, że przyczyną braku zapisów o odpłatności w umowie z [...] lipca 2013 r. był udział w transakcji podmiotu trzeciego, zewnętrznego - Domu Maklerskiego, który był jedynym organizatorem emisji i który informacje o umowie zabezpieczenia załączał do oferty nabycia obligacji. Nie chcąc ujawniać tajemnicy handlowej strony nie zawarły informacji o wzajemnych rozliczeniach w ww. umowie. Warunki dotyczące zasad wynagrodzenia za zabezpieczenie zostały ustalone ustnie pomiędzy przedstawicielami spółek. Dla celów dowodowych spółki 24 sierpnia 2015 r. potwierdziły ww. ustalenia pisemnie, co nie uchyla faktu, że takie porozumienie istniało od początku porozumienia. Potwierdza to oświadczenie obu spółek, zasady ich funkcjonowania, sposób kalkulacji wynagrodzenia, w tym przypadku wyższy niż zwyczajowo przyjmowany przez stronę, wystawiona faktura z 1 października 2015 r. i przelew wynagrodzenia z 16 października 2015 r. Fakty te organy bezpodstawnie pomijają bez głębszego wyjaśnienia, akcentując w szczególności chronologię dat, z czym strona polemizowała już na wcześniejszych etapach postępowania, składając wyjaśnienia takiego stanu rzeczy. W opinii strony, wbrew wywodom zawartym w decyzji, nie ma żadnej rozbieżności w datach poszczególnych czynności, a fakt, że w dniu zawarcia porozumienia (24 sierpnia 2015 r.) zabezpieczenie już nie istniało nie ma żadnego znaczenia prawnego, gdyż porządkowało ono istnienie odpłatnego zabezpieczenia. Nie negując tez organu podatkowego, że porozumienie z 24 sierpnia 2015 r. było reakcją na wezwanie strony do złożenia wyjaśnień Skarżąca wskazywała, że miało ono jedynie charakter potwierdzający ustne porozumienia zawarte między stronami. Za pozbawione uzasadnienia uznała tezy organu podatkowego, że mogła zamieścić w umowie z [...] lipca 2013 r. ogólne informacje dotyczące odpłatności w sprawie zabezpieczenia oraz odwołujące się do powiązań między spółkami. Zdaniem Strony wskazała ona na fakty uzasadniające odpłatny charakter porozumienia: umowę potwierdzającą zamiar stron, wyjaśnienia dotyczące nieujęcia w porozumieniu zapisów o wynagrodzeniu, praktykę zawierania przez Spółkę odpłatnych umów w tym zakresie, praktykę rynkową w rozliczaniu usług w długich okresach oraz fakt zapłaty na rzecz kontrahenta. Zarzuciła naruszenie art. 24 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 OP, poprzez określenie starty za 2013 r. w oparciu o wybiórczą analizę materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie szeregu wyjaśnień i dowodów wskazujących na istnienie odpłatności w zabezpieczeniu emisji spornych obligacji.

Naruszenie prawa procesowego skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez bezpodstawne przyjęcie istnienia nieodpłatnego świadczenia, pomimo, że praktyka rynkowa dopuszcza możliwość rozliczenia transakcji po zakończeniu świadczenia. Stąd bezpodstawnie zastosowano art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., w sytuacji odpłatnego charakteru zabezpieczenia transakcji emisji obligacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynęło do Sądu pismo pełnomocnika Skarżącej Spółki z 3 lipca 2018 r. stanowiące ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę z dodatkową argumentacją popierającą zasadność podniesionych w skardze zarzutów.

Na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. pełnomocnik organu złożył pismo procesowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 13 września 2018 r. (wraz z odpisem dla strony) zawierające polemikę z argumentacją Skarżącej Spółki "A" zawartą w piśmie z 3 lipca 2018 r.

Zarówno w wypowiedziach pisemnych jak i ustnych wystąpieniach na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. pełnomocnicy stron sporu przedstawiali argumentację potwierdzającą zasadność prezentowanych przez nich stanowisk.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W ocenie Sądu – skarga była zasadna.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji - wnioskowanej przez Skarżącą Spółkę. W ocenie Sądu, wniosek ten był zbyt daleko idący a zarzut "rażącego naruszenia prawa" nie został w żaden sposób uzasadniony w skardze.

Charakter stwierdzonych naruszeń, uzasadniał jednak uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Taka sytuacja zachodzi w rozstrzyganej sprawie, zatem organy podatkowe orzekające po wyroku ale także Sąd - związane są obecnie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16. W orzeczeniu tym Sąd badając legalność pierwotnie wydanej decyzji stwierdził, że narusza ona przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 191 i art. 187 § 1 OP, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekając wówczas, po wnikliwej analizie akt - uchylając decyzje organów obu instancji przesądził, że "zebrane w sprawie dowody nie dawały podstawy do wyprowadzenia tezy, że Skarżąca w 2013 r. korzystała ze świadczenia nieodpłatnego, które winno podlegać opodatkowaniu" (s.10 wyroku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny - badając legalność zaskarżonej decyzji, już wówczas uznał, że opisany w treści decyzji materiał dowodowy, w postaci: porozumienia z 24.08.2015 r. określającego zasady rozliczenia między stronami z tyt. zabezpieczenia emisji obligacji serii D, faktury z 1.10.2015 r. dokumentującej umówioną kwotę wynagrodzenia i dowodu przelewu ww. kwoty na rachunek kontrahenta – wyklucza tezę o nieodpłatności dokonanego zabezpieczenia.

W wyroku tym Sąd uznał ponadto, że tezy tej nie podważa fakt, że porozumienie to zostało zawarte po wygaśnięciu zabezpieczenia (po 10.08.2015 r.), że dokonano tego w celach dowodowych, ani to, że pisemną formę nadano mu dopiero w trakcie trwającego postępowania kontrolnego. Sąd uznał, że Skarżąca w sposób logiczny uzasadniła okoliczności dokonania zapłaty po zakończeniu emisji obligacji i wygaśnięciu zabezpieczenia oraz racjonalnie uzasadniła brak w umowie z [...].07.2013 r. zapisów dotyczących płatności i jej warunków (s. 7 ww. wyroku z 18.01. 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16). Sąd ocenił, że powyższe wyjaśnienia Spółki organ podatkowy w sposób nieuzasadniony odrzucił, nie przeprowadzając dodatkowych dowodów i nie wskazując, że taka praktyka jest niewłaściwa lub niedopuszczalna.

Za nieuzasadnione (w świetle art. 191 i art. 180 § 1 OP) Sąd uznał negowanie przez organ podatkowy ustnych porozumień w kwestii odpłatności zabezpieczenia emisji obligacji serii D i nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącej, że brak w treści porozumienia z [...].07.2013 r. zapisów w tym zakresie – wynikał z udziału w emisji tych obligacji podmiotu spoza Grupy "A" - "D" (dom maklerski). Sąd uznał, że wiarygodność wyjaśnień Spółki "A" co do odpłatności spornego zabezpieczenia potwierdzają zasady funkcjonowania podmiotów w Grupie "A", gdzie świadczenia między spółkami są odpłatne, co wynika też z niekwestionowanych zabezpieczeń trzech wcześniejszych emisji obligacji, w których (w odróżnieniu do spornej transakcji) nie występował podmiot obcy.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika ponadto, że wbrew twierdzeniu organów, zebrane dowody wskazują na to, że zawarte w 2013 r. ustne porozumienie w sprawie zabezpieczenia spornych obligacji serii D - miało charakter odpłatny. Jednocześnie Sąd przesądził, że istnienie powiązań pomiędzy Spółką a jej kontrahentem nie może przekreślać wiarygodności wyjaśnień Skarżącej, co do okoliczności rezygnacji z zapisów o wynagrodzeniu w porozumieniu z [...].07.2013 r. jak i faktu, że doszło do zapłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta. Negowanie tych ustaleń uznał za bezzasadne, skoro organ w żaden racjonalny sposób nie podważył możliwości takiego sposobu rozliczenia, ani nie wykazał, że działanie stron miało na celu obejście przepisów prawa (s.8-9 wyroku).

W konkluzji Sąd uznał, że zebrane w sprawie dowody nie dawały podstaw do wyprowadzenia tezy, że Skarżąca w 2013 r. korzystała ze świadczenia nieodpłatnego, które powinno podlegać opodatkowaniu. Sąd uznał też, że dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności dotyczących emisji obligacji serii D – wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP i nakazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ ocenił zaistniałe w sprawie okoliczności z uwzględnieniem tych zasad przedstawionych w rozważaniach Sądu.

Wyroku tego organ nie zakwestionował skargą kasacyjną, co skutkuje związaniem z mocy art.153 P.p.s.a. zarówno organu jak i Sądu – wyrażoną w nim oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Ocena ta, w kontekście przyjętej argumentacji, opartej na zweryfikowanych dowodach - nie może być obecnie kwestionowana, a wskazania co do dalszego postępowania odnoszą się również do oceny uzupełnionych dowodów. Należy zatem rozważyć, jakie nowe dowody (zgromadzone w ponownym postępowaniu) uzasadniały – w ocenie organów – forsowanie tezy o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), jakie Skarżąca Spółka miała uzyskać w 2013 r. w wyniku zabezpieczenia emitowanych przez nią obligacji serii D.

Mając na względzie powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że w zaskarżonej obecnie decyzji - wydanej po uzupełnieniu postępowania, organ bezpodstawnie kwestionuje wytyczne Sądu zawarte w prawomocnym wyroku z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16. Kontestowanie tego rozstrzygnięcia dotyczy kilku zasadniczych kwestii.

Po pierwsze Sąd (w wyroku z 18.01.2017 r.) przesądził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka w 2013 r. uzyskała nieodpłatne świadczenie (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Uznał, że Skarżąca, w ustnej umowie z "B" sp. z o.o., uzgodniła odpłatność za zabezpieczenie emisji obligacji serii D mimo, że zapisów takich nie zamieściła w trójstronnej umowie z [...] lipca 2013r., uznając za wiarygodne wyjaśnienia Spółki w tym zakresie.

Zasadnicza wątpliwość, jaka legła u podstaw twierdzenia organów o nieodpłatnym charakterze udzielonego przez "B" sp. z o.o. zabezpieczenia emitowanych przez "A" S.A. obligacji serii D, wynikała ze stwierdzenia, że w odróżnieniu do trzech emisji obligacji serii A, B i C, w których pisemne umowy określały wynagrodzenie za korzystanie z zabezpieczenia, w umowie dotyczącej emisji obligacji serii D takich zapisów nie było. Sąd ocenił okoliczności towarzyszące tej emisji i uznał za logiczne i racjonalne wyjaśnienia Spółki, że brak zapisów dotyczących płatności i jej warunków w umowie z [...] lipca 2013 r. wynikał z udziału w emisji tych obligacji podmiotu trzeciego (domu maklerskiego), który załączał umowy określające zabezpieczenie do oferty nabycia obligacji. Nie chcąc ujawniać tych danych z uwagi na tajemnicę handlową, przedstawiciele spółek określali warunki wynagrodzenia z tytułu udzielonego zabezpieczenia w ustnym porozumieniu (zawartym przed [...] lipca 2013 r.). Sąd ocenił te wyjaśnienia Spółki jako wiarygodne, uznając jednocześnie, że tezy organu negujące stanowisko Skarżącej nie mają żadnego uzasadnienia. W tym zakresie Sąd zalecił przesłuchanie przedstawicieli spółek, na okoliczność zawarcia ustnej umowy dotyczącej zabezpieczenia emisji spornych obligacji. Organ (w ponownym postępowaniu) przeprowadził ten dowód, przesłuchując D. P. i H. W. Z zeznań obu świadków (reprezentujących obie strony transakcji) wynika, że warunki dotyczące zasad wynagrodzenia zostały ustalone ustnie między przedstawicielami Skarżącej i "A" – przed dniem [...].07.2013 r., tj. przed dniem sporządzenia umowy trójstronnej. Jednocześnie obaj świadkowie potwierdzili, że odstępstwo od praktykowanego dotychczas określania warunków wynagrodzenia za zabezpieczenie w formie pisemnej, wynikało z pojawienia się (przy emisji obligacji serii D) podmiotu zewnętrznego, spoza Grupy "A". Świadkowie oświadczyli, że zawierając porozumienie ustne, zastrzegli sobie prawo do sporządzenia później porozumienia w formie pisemnej. Przyznali, że pisemne porozumienie z 24.08.2015 r. zostało zawarte dla celów dowodowych, dla potwierdzenia wcześniejszych uzgodnień ustnych, a na termin rozliczenia transakcji wpłynęła wcześniejsza spłata obligacji i zwolnienie zabezpieczenia przez spółkę "B".

Organy, oceniając tak uzupełniony materiał, uznały te wyjaśnienia za niewiarygodne, cyt. "nie prowadzące do jakiegokolwiek dodatkowego wyjaśnienia sprawy" - tylko z tego względu, że zeznania te złożyli przedstawiciele podmiotów powiązanych (dowód s.18 akapit 3 decyzji DIAS z [...] 2018 r.). Tymczasem, WSA – wskazując w wyroku z 18.01.2017 r. na potrzebę dodatkowego przesłuchania świadków uznał, że powiązania między spółkami nie dyskwalifikują takich zeznań. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy w żaden racjonalny sposób nie podważył wiarygodności zeznań tych świadków a kontestując ich wartość dowodową, polemizuje z prawomocnym wyrokiem Sądu (I SA/Wr 962/16), który odnosząc się do powiązań pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem (w kontekście porozumienia z 24.08.2015 r.) sprzeciwił się przekreślaniu wiarygodności wyjaśnień Skarżącej tak co do okoliczności rezygnacji z zapisów o wynagrodzeniu w porozumieniu z [...].07.2013r. jak i faktu, że doszło do zapłaty na rzecz kontrahenta kwoty należnej za cały okres zabezpieczenia, w tym za 2013 rok.

Sąd – w orzekającym składzie, w pełni podziela stanowisko, że ocena każdego dowodu (w tym zeznań świadków) musi być merytoryczna, obiektywna i odnosić się do tezy dowodowej, zaś negowanie dowodu tylko z uwagi na powiązania (osobowe lub kapitałowe) łączące kontrahentów, jest nieuzasadnione i narusza zasady postępowania wynikające z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 OP. Tymczasem, w ocenie Sądu - zdyskredytowane przez organ zeznania przedstawicieli współpracujących spółek - w sposób jednoznaczny potwierdzają zarówno fakt zawarcia (przed [...].07.2013 r.) ustnych uzgodnień co do odpłatności zabezpieczenia emisji obligacji serii D, jak i powodów dla których odstąpiono od pisemnych zapisów w tym zakresie w trójstronnej umowie z [...].07.2013 r. W opinii Sądu – przedstawione fakty przeczą ferowanej przez organy podatkowe tezie, że Skarżąca miałaby uzyskać nieodpłatne świadczenie (art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p.) w postaci możliwości korzystania z zabezpieczenia emisji spornych obligacji, bez konieczności ponoszenia z tego tytułu opłat.

Podkreślić przy tym należy, że organ nie jest konsekwentny w ocenie ustnych uzgodnień dotyczących odpłatności zabezpieczenia. Na stronie 15 (pierwszy akapit) zaskarżonej decyzji – nie kwestionuje skuteczności ustnych uzgodnień, zaś na stronie 17 (pierwszy akapit) podważa fakt zawarcia ustnego porozumienia co do odpłatności tego zabezpieczenia.

Tak dokonana ocena zgromadzonych dowodów wskazuje, że organ tylko formalnie zastosował się do zaleceń Sądu z wiążącego go wyroku I SA/Wr 962/16, uzupełniając materiał o zeznania świadków. Nadal jednak, wszystkie dowody, interpretuje selektywnie, sugerując - wbrew dokonanej już ocenie Sądu – że Spółka uzyskała w 2013 r. nieodpłatne świadczenie a oferowane przez Skarżącą dowody i wyjaśnienia wiąże jedynie z chęcią uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych. Ponadto podkreślić należy, że zalecone przez Sąd w omawianym wyroku przesłuchanie ww. osób w charakterze świadków, w pełni potwierdziło okoliczność zawarcia ustnej umowy dotyczącej zabezpieczenia emisji spornych obligacji. Biorąc zatem pod uwagę ocenę wyrażoną przez Sąd w tymże wyroku oraz uzupełniony materiał dowodowy – brak jest obecnie jakichkolwiek podstaw do kwestionowania wiarygodności wyjaśnień Spółki odnośnie określenia warunków odpłatności zabezpieczenia w porozumieniu ustnym.

Kolejna kwestia, którą Sąd przesądził w wyroku z 18 stycznia 2017 r. dotyczy zapłaty wynagrodzenia z tytułu zabezpieczenia emisji spornych obligacji serii D.

W wyroku tym Sąd uznał, że jednorazowa zapłata wynagrodzenia, nawet po wygaśnięciu zabezpieczenia i po wszczęciu przez organ postępowania w sprawie, nie uzasadnia twierdzenia, że zabezpieczenie było nieodpłatne (wyrok s.9). Sąd uznał za całkowicie bezzasadne twierdzenie organu, że "jednorazowa kwota jaką ma zapłacić Spółka nie ma związku z przedmiotowym zabezpieczeniem, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje na nieodpłatny charakter otrzymanego w 2013 r. świadczenia". Tak więc, Sąd zaprzeczył stanowisku organu, że odpłatność musi być określona na piśmie i potwierdzona przed ustanowieniem zabezpieczenia.

Mimo tak jednoznacznego stanowiska Sądu, organ w decyzji wydanej po tym wyroku (na s.18 in fine) stwierdza, że "...przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji było nieodpłatne świadczenie uzyskane przez Skarżącą w roku podatkowym 2013. Rzekoma zapłata, która nastąpiła 1 października 2015 r. w dalszym ciągu oznacza, że w roku 2013 przedmiotowa umowa miała charakter nieodpłatny...". Organ w żadnym zakresie nie przyjmuje oceny dokonanej w prawomocnym wyroku Sądu. Dokonuje oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, z pominięciem oceny prawnej Sądu i bez uwzględnienia wynikających z orzeczenia Sądu – wskazań co do dalszego postępowania. Wbrew jednoznacznemu stanowisku Sądu, że cyt. "zebrane dowody wskazują na to, że skarżąca zawarła porozumienie dotyczące zabezpieczenia emisji obligacji serii D, która to czynność wbrew twierdzeniom organów podatkowych miała charakter odpłatny" (s. 8 in fine wyroku) – organ w zaskarżonej decyzji uparcie twierdzi, cyt. "Ponadto stwierdzić należy, iż przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji było nieodpłatne świadczenie uzyskane przez Skarżącą w roku podatkowym 2013. Rzekoma zapłata, która nastąpiła 1 października 2015 r. w dalszym ciągu oznacza, że w roku 2013 przedmiotowa umowa miała charakter nieodpłatny...". (s. 18-19 decyzji DIAS z [...] 2018 r.). Nie wiadomo również, z jakich przyczyn organ nadając zapłacie z dnia 1.10.2015 r. charakteru zapłaty "rzekomej", kwestionuje w istocie sam fakt jej dokonania. Stwierdzenie to nie znajduje żadnych podstaw w materiale dowodowym sprawy. Niezrozumiała jest również dalsza argumentacja organu zawarta w decyzji: "Również jednorazowa kwota, w ocenie organu odwoławczego, jaką ma zapłacić Spółka nie ma związku z przedmiotowym zabezpieczeniem, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje na nieodpłatny charakter otrzymanego w 2013 r. świadczenia" (s.19 j.w.). Podkreślić przy tym należy, że okoliczności na jakie wskazuje organ na potwierdzenie swojego stanowiska, nie tylko, że są sprzeczne z wcześniejszą oceną Sądu i wykluczają tezę o nieodpłatności zabezpieczenia, ale wręcz w oczywisty sposób potwierdzają jej odpłatny charakter (s.7 wyroku), zaliczając do nich: porozumienie z 24.08.2015 r.; fakturę z 1.10.2015 r. dokumentującą umówioną kwotę wynagrodzenia i dowód przelewu tej kwoty na rachunek kontrahenta. Okoliczności te Sąd uznał za potwierdzające odpłatny charakter dokonanego zabezpieczenia, którego nie podważa ani zawarcie porozumienia po wygaśnięciu zabezpieczenia (po 10 sierpnia 2015 r.) ani brak zapisów co do płatności i jej warunków w umowie z [...] lipca 2013 r. Argumenty przemawiające za takim stanowiskiem Sąd uznał za logiczne i racjonalnie uzasadnione. Uznał przy tym za uzasadnione prawo Spółki do ochrony tajemnicy handlowej, wskazując, że organ nie wykazał, że takie postępowanie było niedopuszczalne.

Mimo, że Sąd przesądził (wyrok s.8 in fine), że zapłata nastąpiła i miała związek z zabezpieczeniem spornej emisji obligacji serii D w całym okresie jej trwania (co potwierdza faktura i przelew na rzecz kontrahenta), to organ w zaskarżonej obecnie decyzji (s.18 – 19) powtarza stanowisko zanegowane wcześniej przez Sąd (s.9 wyroku), uznając, że zapłata uiszczona w 2015 r. nie dotyczyła 2013r. Przypomnieć zatem należy, że w wyroku z 18 stycznia 2017 r. (na s.9) odnosząc się do zebranych dowodów (porozumienie z 24 sierpnia 2015 r., fakt zapłaty za zabezpieczenie: faktura z 1.10.2015 r. i przelew; dotychczasowa praktyka pisemnej formy i zastrzeżenia odpłatności w przypadku trzech poprzednich emisji obligacji, odmienność formy zabezpieczenia przy emisji obligacji serii D z uwagi na udział podmiotu zewnętrznego) Sąd stwierdził, że cyt. "Skarżąca zawarła porozumienie dotyczące zabezpieczenia emisji obligacji serii D, która to czynność wbrew twierdzeniom organów podatkowych miała charakter odpłatny". Dalej - Sąd uznał za całkowicie bezzasadną tezę organu, że cyt. "jednorazowa kwota jaką ma zapłacić Spółka, nie ma związku z przedmiotowym zabezpieczeniem, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje na nieodpłatny charakter otrzymanego w 2013 r. świadczenia".

Na marginesie wskazać należy, że organ kwestionując księgi rachunkowe i zarzucając, że Spółka naruszyła przepisy przez brak utworzenia w 2013 r. rezerwy na zobowiązania z tytułu otrzymanego zabezpieczenia - pośrednio przyznaje, że zobowiązanie takie istniało.

Organ konsekwentnie neguje fakt, że odpłatność nie została ustalona (wykreowana) w pisemnym porozumieniu z 24.08.2015 r. a jedynie potwierdzona w formie pisemnej dla celów dowodowych. Ustne uzgodnienia w tym zakresie zaakceptował Sąd we wskazanym wyroku a dodatkowe dowody z przesłuchania świadków, potwierdziły jedynie trafność tej oceny. Wobec stanowiska organu, konsekwentnie (wbrew ocenie Sądu wyrażonej w wyroku) negującego odpłatny charakter zabezpieczenia emisji obligacji serii D, jaki Spółka uzyskała, w tym również w odniesieniu do 2013 r. (podkreślenie Sądu) – należy jednoznacznie stwierdzić, że wobec prawomocnego wyroku Sądu (z 18.01.2017 r.) przesądzającego w sposób jednoznaczny tę kwestię, kontestowanie obecnie tej oceny – narusza w sposób oczywisty art. 153 P.p.s.a.

Wbrew dokonanej już ocenie Sądu w wyroku z 18.01.2017 r. – organ w zaskarżonej obecnie decyzji nadal uparcie twierdzi (s.18-19 decyzji), że Skarżąca w 2013 r. otrzymała nieodpłatne świadczenie. Organ wskazuje, że cyt. "...główną przyczyną przyjęcia przez organ tezy o nieodpłatnym charakterze zawartej umowy była treść umowy – trójstronnego porozumienia, w której brak było zapisu o odpłatnym jej charakterze, fakt zwolnienia zabezpieczenia w dn. 10 sierpnia 2015 r. i co najważniejsze umorzenie obligacji serii D w dniu 17 sierpnia 2015 r." Odnosząc się do przyjętego przez organ w zaskarżonej decyzji wniosku o nieodpłatnym charakterze otrzymanego w 2013 r. świadczenia, należy jeszcze raz przypomnieć, że kwestię odpłatności ww. świadczenia w odniesieniu do całego okresu zabezpieczenia (w tym do 2013 r.) Sąd już jednoznacznie przesądził, poddając ocenie między innymi treść trójstronnego porozumienia i mimo braku w nim zapisu o odpłatności zabezpieczenia, uznał (w oparciu o wszystkie dostępne wówczas dowody) odpłatny charakter tego świadczenia i ocena ta jest wiążąca zarówno dla organów jak i dla Sądu.

Sąd nie znalazł też podstaw, aby ocenę tę zmienić w oparciu o dowody włączone w ponownie prowadzonym postępowaniu. Wskazać bowiem należy, że zeznania przesłuchanych świadków (D. P. i H. W.) są spójne, wskazują na racjonalne powody dla których w trójstronnym porozumieniu odstąpiono od zapisów o wynagrodzeniu od zabezpieczenia a jednocześnie w zgodny sposób potwierdzają, że strony jeszcze przed zawarciem trójstronnego porozumienia w sprawie emisji obligacji serii D (tj. przed [...] lipca 2013 r.) uzgodniły odpłatny charakter zabezpieczenia na warunkach rynkowych, podobnie jak określano wynagrodzenie z tego tytułu we wcześniejszych porozumieniach a odstępstwem w tym przypadku była jedynie ustna forma, ze względu na udział w transakcji podmiotu spoza grupy "A". W ocenie Sądu – zeznania świadków potwierdzają wszelkie wyjaśnienia Spółki, które były przez nią konsekwentnie prezentowane w toku przedmiotowego i poprzednio prowadzonego postępowania podatkowego. Zatem uzupełniony w ponownym postępowaniu dowód z przesłuchań świadków - przeczy wprost twierdzeniu organu o nieodpłatnym charakterze zabezpieczenia emisji obligacji serii D z jakiego Skarżąca korzystała m.in. w 2013 r.

Ponieważ zeznania świadków nie potwierdziły tezy forsowanej przez organ, próbuje on zeznania te zdyskredytować, sugerując, że z uwagi na powiązania pomiędzy stronami zabezpieczenia, dowód z tych zeznań nie doprowadził do jakiegokolwiek dodatkowego wyjaśnienia sprawy. Organ nie odniósł się w decyzji w sposób merytoryczny do zeznań świadków – nie dokonał ich analizy, nie dokonał ich konfrontacji i nie przedstawił żadnego racjonalnego argumentu ani dowodu świadczącego o tym, że zeznaniom tym nie można dać wiary. Jak już wcześniej wskazano, a co raczej przesądził Sąd w wyroku, istniejące między kontrahentami powiązania (których strony nie kwestionują), nie uzasadniają ich ignorowania bez zakwestionowania ich wiarygodności. Organ nie wykazał, aby świadkowie ci, pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, naruszyli te zasady. Podkreślić przy tym należy, że treść tych zeznań potwierdza wnioski płynące z innych dowodów, tak co do okoliczności rezygnacji z zapisów o wynagrodzeniu w porozumieniu z [...] lipca 2013 r., co do przyjęcia (przed zawarciem trójstronnego porozumienia) ustnych uzgodnień w kwestii wynagrodzenia za zabezpieczenie spornej emisji (na zasadach jakie stosowano do niekwestionowanych zabezpieczeń emisji obligacji serii A, B i C), jak i co do faktu, że odpłatne zabezpieczenie istniało w całym okresie (od 10.08.2013 r. do 10.08.2015 r.) i wreszcie, że doszło do zapłaty wynagrodzenia na rzecz kontrahenta. Zeznania te potwierdziły też, że porozumienie z 24 sierpnia 2015 r. nie kreowało nowej sytuacji ale dokumentowało przyjęte wcześniej uzgodnienia ustne i zawarte zostało dla celów dowodowych. Ponadto, organ nie wykazał, że taki sposób rozliczenia jest niedopuszczalny lub że działania stron miały na celu obejście prawa.

Oceniając wartość dowodową wskazanych zeznań świadków i innych dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie, nie można pominąć obiektywnych czynników, takich jak: zasady funkcjonowania spółek w Grupie "A", gdzie świadczenia między spółkami są z zasady odpłatne, co potwierdzają inne umowy z tego okresu, w tym dotyczące zabezpieczenia trzech innych emisji obligacji. Brak zatem racjonalnego uzasadnienia, dlaczego ta jedna, konkretna umowa miałaby być w odróżnieniu od pozostałych – nieodpłatna. Również fakt ustalenia wyższego (niż standardowo stosowane) wynagrodzenia za sporne zabezpieczenie, obejmującego m.in. wyższy koszt finansowania z uwagi na okres zabezpieczenia i jednorazową zapłatę a także finalne rozliczenie, potwierdzone fakturą i przelewem kwoty należnej za cały okres zabezpieczenia, potwierdzają wiarygodność stanowiska Spółki.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe zgromadziły dodatkowy materiał wykazując, że Spółka nie utworzyła rezerwy na przyszłe płatności, mimo, że obowiązek utworzenia rezerwy wynikał z przyjętej w Spółce w 2013 r. "Polityki Rachunkowości" oraz stosowanych przez nią Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Organ wskazał też na Zasady Obrotu Giełdowego ASO (Catalyst), dotyczące przestrzegania przez spółki giełdowe obowiązków informacyjnych i rzetelnego informowania nabywców papierów wartościowych w obrocie publicznym. Spółka była zatem zobligowana do transparentności i rzetelnego informowania o swojej sytuacji finansowej.

Nie kwestionując wszystkich tych obowiązków Spółki wynikających ze standardów obowiązujących w rachunkowości i obrocie giełdowym, podkreślić należy, że regulacje te nie mają charakteru podatkowo twórczego a ich naruszanie może wiązać się z konsekwencjami karnymi lub odpowiedzialnością z Kodeksu Spółek Handlowych (KSH). W ocenie Sądu – nieuzasadnione jest jednak przyjęcie tezy, że nieutworzenie rezerwy powoduje, że zmienia się charakter udzielonego zabezpieczenia z odpłatnego na nieodpłatne. Charakteru danego świadczenia nie wyznaczają zapisy księgowe, ale to charakter danego świadczenia powinien znaleźć odzwierciedlenie w ewidencjach księgowych. Spółka nie kwestionowała, że błędem było nieutworzenie rezerwy i wyjaśniła jakie były tego powody. Naruszenie obowiązków w tym zakresie, jakkolwiek oczywiste z punktu widzenia zasad rachunkowości – nie może kształtować skutków podatkowych. Zatem nie można zaakceptować stanowiska organów, że brak utworzenia rezerwy uzasadnia uznanie spornego zabezpieczenia za świadczenie nieodpłatne.

Podsumowując - mimo, że Sąd przesądził, że zapłata nastąpiła i miała związek z zabezpieczeniem spornej emisji obligacji serii D (wyrok s.8 in fine), to organ w zaskarżonej decyzji powtarza stanowisko zanegowane przez Sąd, co stanowi oczywiste naruszenie art. 153 P.p.s.a.

Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału - w ocenie Sądu, nie było podstaw do odstąpienia przez organy i Sąd od związania oceną prawną i wskazania co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 962/16, zaś dodatkowy materiał dowodowy, w żaden sposób nie mógł zmienić oceny charakteru przedmiotowych czynności jako świadczenia odpłatnego.

Uchybienia jakich dopuściły się organy w spornej sprawie kwalifikują się do oczywistego naruszenia art. 153 P.p.s.a., a czego konsekwencją musiało być uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obu instancji. Zakwestionowanie stanowiska organów w spornej kwestii dotyczącej "nieodpłatnych świadczeń" uzasadniało uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. decyzji organów podatkowych obu instancji. Wobec jednoznacznego przesądzenia istoty sporu - przez uznanie zabezpieczenia emisji obligacji serii "D" za czynność odpłatną, dalsze procedowanie sprawy stało się w ocenie Sądu – niecelowe, co uzasadniało umorzenie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. postępowania administracyjnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a