Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 981/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 b pkt 2, art. 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 786/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.424.2019.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASANIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 786/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na skutek skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (powoływana dalej jako: skarżąca spółka, podatnik) uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w której wskazała, że jest podmiotem gospodarczym, mającym siedzibę na terenie Polski i zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca spółka m.in. dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej jako: WNT). Nabywane przez skarżącą spółkę towary są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skarżąca spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia. Zdarzają się sytuacje, gdy z niezawinionych przez skarżącą spółkę przyczyn nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu transakcji WNT we właściwej deklaracji, która złożona została w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie może wynikać z otrzymania faktury z opóźnieniem od dostawcy. W przypadku, gdy zaistnieje ww. sytuacja, skarżąca spółka rozlicza podatek należny i naliczony wynikający z transakcji WNT w tej samej deklaracji podatkowej przez dokonanie korekty deklaracji VAT za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, pomimo, że dokonuje tego po upływie 3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca spółka dokłada należytej staranności, aby zminimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy we właściwej deklaracji (miesięcznej), jednak zdarzają się one z przyczyn od niej niezależnych.

1.3. W związku z tak opisanym stanem faktyczny skarżąca spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy? Innymi słowy, czy rozliczenie VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, będzie dla wnioskodawcy neutralne, mimo że spółka wykazała podatek należny we właściwym okresie rozliczeniowym dopiero po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?

2. Jeżeli zdaniem organu stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy w przypadku wykazania przez spółkę należnego podatku VAT z tytułu zawartej przez spółkę transakcji w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. "na bieżąco") w odniesieniu do momentu otrzymania faktury, spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji poprzez złożenie korekty deklaracji (bez wykazania jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieposiadanie faktury) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku VAT do zapłaty?

1.4. Zdaniem skarżącej spółki może ona odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT w deklaracji za okres, w której wykazała podatek należny z tytułu WNT. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że spółka nie wykazała podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym nie znanym Dyrektywie 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, dalej: "Dyrektywa 112"), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Zdaniem spółki takie rozliczenie nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty odsetek.

1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 6 września 2019 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że skarżąca spółka nie będzie miała możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny, lecz w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę dokumentującą nabycie stanowiące WNT. Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu WNT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Stosownie do art. 86 ust. 10b ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) powoływanej dalej jako: ustawa o VAT nieotrzymanie faktury w tym okresie spowoduje brak możliwości odliczenia podatku należnego z tytułu WNT jako podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT. Odliczenie to, stosownie do art. 86 ust. 10h i ust.10i ustawy o VAT powinno nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik prawidłowo rozliczy podatek należny z tytułu WNT (przez złożenie korekty deklaracji) lub za miesiąc następny, jeżeli w dacie rozliczenia podatku należnego upłynął termin złożenia bieżącej deklaracji. Oznacza to, że niedysponowanie przez podatnika fakturą dokumentującą WNT w terminie określonym w art. 86 ust. 10b ust. 2 lit. a) ustawy o VAT i uzyskanie tej faktury po tym terminie, gdy podatek należny z tytułu WNT nie został zdeklarowany, powoduje, że podatnik ma obowiązek złożyć deklarację korygującą za właściwy okres i wykazać w niej podatek należny z tytułu WNT. Natomiast odliczenie tego podatku należnego jako podatku naliczonego z tytułu WNT (art. 86 ust.2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT) następuje na bieżąco stosownie do daty uzyskania faktury. Oznacza to, że obowiązek zadeklarowania podatku należnego z tytułu WNT w terminie wcześniejszym niż termin odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego, może powodować powstanie zaległości i obowiązek zapłaty odsetek od tej zaległości.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka zaskarżyła interpretację, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i ust. 10b pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, polegające na nieuwzględnieniu zasad wynikających z:

- art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 skutkującej niesłusznym uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę w stosunku do transakcji WNT, podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasady neutralności, skutkującej efektywnym obciążeniem skarżącej spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji WNT z przyczyn powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 5 ust. 4 Traktatu z dnia 30 kwietnia 2004 r. o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30) zasady proporcjonalności, skutkującej przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tego przepisu, nakazującego przedstawić uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska skarżącej spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., przez stosowanie argumentacji nieznajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2 W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że rozpoznanej sprawie należało rozstrzygnąć czy podatnik w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca i dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny mimo niedochowania przez niego wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Sąd uznał, że regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy o VAT są sprzeczne z zasadami prawa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Sąd uznał, że odsetki powinny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i ust. 10i ustawy o VAT. Przepisy te w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Organ podatkowy zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako: P.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c i w zw. z 86 ust. 10i ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w zw. z art. 167 i art. 168 oraz w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 przez dokonanie przez sąd błędnej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że m.in.: powyższe przepisy ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. są niezgodne z prawem unijnym, gdyż naruszają zasady neutralności i proporcjonalności, - odsetki winny być objęte zakresem neutralności, gdyż są nie do pogodzenia z zasadą neutralności, a także z zasadą proporcjonalności,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c w zw. z 86 ust. 10i ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. przez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie;

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c i w zw. z 86 ust. 10i ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. oraz w zw. z art. 167 i art. 168 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 przez uznanie przez sąd, że regulacja krajowa, objęta ww. przepisami ustawy o podatku o VAT, narusza zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności podatku VAT a w konsekwencji błędne przyjęcie przez sąd, że skarżąca spółka może/będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, mimo niedochowania przez skarżącą spółkę wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

W związku z tymi zarzutami, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto, organ podatkowy wniósł o ewentualne zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt C-895/19.

4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że warunkiem dokonania odliczenia podatku z tytułu WNT jest posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Przepisy Dyrektywy 112 dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe potwierdza, że warunki określone w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., nie pozostają w sprzeczności z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. W skardze kasacyjnej podkreślono, że ustawodawca polski wprowadził rozwiązanie, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej jednak nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wymogi nie skutkują pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że odsetki za zwłokę nie są skutkiem dokonywania transakcji WNT, a sankcją z tytułu niedochowania warunków i terminów rozliczenia podatku należnego od transakcji WNT. Skutkiem WNT jest kwota podatku należnego oraz analogiczna kwota podatku naliczonego. Zatem nie można utożsamiać czynności WNT oraz rozliczenia podatku należnego.

5. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu tego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano a także nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

5.3. Kwestia sporna w sprawie poddanej sadowej kontroli w tym postępowaniu koncentruje się wokół zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importowanych towarów, również w przypadku, gdy podatek VAT należny zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji VAT po terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

5.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli "na bieżąco". Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

5.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ w sytuacji, jak w stanie faktycznym sprawy zarysowanym we wniosku o interpretację, w którym nie mamy do czynienia z oszustwem, czy nieprawidłowościami po stronie spółki, niosłoby ze sobą istotne ryzyko finansowe dla strony. Skarżąca w zakresie, w jakim organy podatkowe uważają, że nie może ona korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym deklaruje podatek należny, mogłaby być zobowiązana do zapłacenia odsetek za zwłokę, mimo że państwo nie ponosi żadnej straty w zakresie wpływów z podatków, gdyż wpływy z podatku od towarów i usług pozostaną ostatecznie takie same.

5.6. Przedstawione stanowisko sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. W rezultacie nieuzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 112. Odnosząc się do spornej kwestii, przede wszystkim należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z Dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

5.7. Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

5.8. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia należnego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., [...] , C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

5.9. TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.10. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy. Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez Dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) tej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

5.11. W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) Dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 tej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

5.12. Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., [...], C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 Dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

5.13. Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 Dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 Dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.14. Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) Dyrektywy 112. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

5.15. TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

5.16. Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

5.17. W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

5.18. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

5.19. Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.20. TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

5.21. Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.22. Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

5.23. Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE, stwierdzić należało, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT są sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

5.24. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji – niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2021 r., I FSK 1904/18 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.