Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 48/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 3, art 78 par. 5 kt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2023 r. sprawy ze skargi U. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2022 r., nr 1601-IOA.4103.3.2022 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od dokonanej wpłaty VAT w okresie od marca do października 2021 r. związanej z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, w których VAT pobierany był od Spółki i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 16 sierpnia 2022 r. nr 1610- SPA.4105.21.2022.17, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez U. S.A. w Z. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 7.12.2022 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) [dalej jako: O.p.] uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 16.08.2022 r., którą odmówiono zwrotu odsetek od dokonanej wpłaty VAT w okresie od marca do października 2021 r., związanych z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w których VAT był wpłacany na rachunek urzędu skarbowego bezpośrednio przez Spółkę, i umorzył postępowanie w sprawie.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 26.04.2022 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynął wniosek Spółki, w którym odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-855/19 - zwróciła się o zwrot kwoty odsetek z tytułu nienależnie zapłaconego VAT w okresie od marca do października 2021 r., związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 - dalej "u.p.t.u.; ustawa o VAT"), tj. VAT zapłaconego przez Spółkę bezpośrednio na rachunek organu podatkowego według sprzecznych z prawem Unii Europejskiej zasad określonych w art. 103 ust. 5a tej ustawy.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w ramach prowadzonej działalności w okresie od marca do października 2021 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w rozumieniu u.p.t.u., w tym m. in.: oleju napędowego (ON), benzyn silnikowych (Pb) i gazu płynnego (IPG) - dalej Transakcje WNT. Działalność prowadzona jest w oparciu o posiadane koncesje na obrót [...], w tym obrót [...] z zagranicą (OPC oraz OPZ). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W okresie objętym wnioskiem transkacje WNT rozliczane były przez Spółkę na gruncie VAT w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., przy czym VAT od tych transakcji pobierany był od Spółki i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika, zgodnie z art. 99 ust. 11 a u.p.t.u. Transakcje WNT w okresie objętym wnioskiem były wykazywane przez Spółkę w deklaracjach VAT -7 oraz w poźniejszych okresach rozliczeniowych w plikach JPK_V7M zgodnie z zasadami rozliczenia na gruncie VAT transakcji wewnątrz wspólnotowych nabyć towarów, to znaczyło stronie podatku należnego, jak również naliczonego. W konsekwencji VAT zapłacony zgodnie z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. stawał się "neutralny" dopiero z dniem wykazania Transakcji WNT w deklaracjach VAT-7 (plikach JPK_V7M), czyli zasadniczo 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty VAT do urzędu skarbowego.

We wniosku Spółka powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-855/19, w którym Trybunał, w nawiązaniu do mechanizmu określonego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. orzekł, że art. 69, 206 i 273 dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanowił obowiązek zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia [...] , zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69. Tym samym w okresie objętym wnioskiem Spółka dokonywała wpłat VAT związanych z Transakcjami WNT według mechanizmu, który jej zdaniem nie był zgodny z zasadami prawa Unii Europejskiej, ze względu na zbyt wczesny obowiązek zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia [...]. Spółka zwróciła uwagę na fakt, że w przypadku zastosowania standardowego, przewidzianego przez u.p.t.u. i dyrektywę VAT, mechanizmu rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, Spółka nie musiałaby w ogóle dokonywać wpłat VAT do urzędu skarbowego z tytułu dokonania tych transakcji w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

W ocenie Spółki, wpłaty VAT z tytułu Transakcji WNT w okresie objętym wnioskiem zostały dokonane nienależnie, a organ podatkowy był w posiadaniu kwoty, która zgodnie z przepisami dyrektywy VAT i wyrokiem TSUE powinna znajdować się w posiadaniu podatnika. W wyniku przedwczesnego pobrania podatku Spółka była pozbawiona możliwości dysponowania środkami finansowymi odpowiadającymi zapłaconej kwocie VAT. Spółka uznała, że w świetle wyroku TSUE, zapłata VAT dokonana na postawie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. została dokonana nienależnie, niezależnie od tego, czy dana płatność została uiszczona przez podatnika przed powstaniem obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (tj. zasadniczo otrzymaniem faktury dokumentującej transakcję), czy też po. W jej opinii - w przypadku, w którym taka zapłata została dokonana już po zaistnieniu obowiązku podatkowego - nie istniał żaden zgodny z prawem UE przepis polskiego prawa podatkowego, który przewidziałby obowiązek dokonania płatności VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 (pliku JPK_V7M) za dany okres.

Spółka uznała ponadto, że nie jest zobowiązana do składania korekt deklaracji wraz z przedmiotowym wnioskiem, gdyż wniosek dotyczy jedynie zwrotu odsetek związanych z tą nadpłatą jako nienależnie pobranym podatkiem, a nie dotyczy zwrotu nadpłaty. Złożenie korekt deklaracji - w opinii Spółki - skutkowałoby usunięciem z deklaracji kwot zapłaconych zgodnie z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., pomniejszających podatek należny. W konsekwencji korekty deklaracji spowodowałyby wystąpienie zaległości podatkowych w poszczególnych okresach. Również korekta deklaracji VAT-14 nie jest konieczna do realizacji wnioskowanego żądania, gdyż zawiera informacje o transakcjach podlegających mechanizmowi określonemu w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., które zostały faktycznie zrealizowane przez Spółkę. Jak stwierdziła Spółka, wnioskowany zwrot odsetek powinien odbyć się z zachowaniem obecnego kształtu deklaracji VAT-7 (pliku JPK_V7M) i deklaracji VAT-14 w związku z art. 74 pkt 3 O.p.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki okres, za który przysługują odsetki, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., obejmuje w każdym przypadku okres od dnia powstania nadpłaty (pobrania przez płatnika podatku należnego) do dnia jej zwrotu, przy czym dzień zwrotu nadpłaty powinien być traktowany jako dzień terminu na złożenie deklaracji VAT-7 bądź pliku JPK_V7M, gdyż zgodnie ze specyficznym mechanizmem rozliczenia VAT uwzględniającym art. 103 ust. 5a u.p.t.u., to wraz ze złożeniem deklaracji VAT-7 bądź pliku JPK_V7M dochodziło do "wyrównania" nienależnie zapłaconego podatku poprzez jego wskazanie w pozycji obniżającej podatek należny oraz wykazanie po stronie podatku należnego i naliczonego Transakcji WNT.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, decyzją z 16.08.2022 r., odmówił U. S.A. zwrotu odsetek od dokonanej wpłaty VAT w okresie od marca do października 2021 r. związanych z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa u.p.t.u., w których VAT był wpłacany na rachunek urzędu skarbowego bezpośrednio przez Spółkę.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 7.12.2022 r.

W uzasadnieniu organ zauważył, że wniosek złożony przez Spółkę nie jest wnioskiem o zwrot nadpłaty. Intencją strony jest wyłącznie żądanie zwrotu odsetek związanych z "nadpłatą (nienależnie, przedwcześnie wpłaconym VAT)".

Kolejno odwołał się do treści art. 78 O.p., dotyczącego kwestii oprocentowania nadpłat i wskazał, że analiza zawartych w nim regulacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że każda z wymienionych w tych przepisach sytuacji związana jest wyłącznie z istnieniem nadpłaty, a co najistotniejsze, z brzmienia art. 78 § 1 i § 3 O.p. wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu z mocy prawa. To zaś oznacza, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania konstytutywnego w przedmiocie oprocentowania przysługującego tylko i wyłącznie w sytuacji wystąpienia nadpłaty.

W pierwszej kolejności musi zatem wystąpić nadpłata podatku, a dopiero następnie - akcesoryjnie - z tytułu tej nadpłaty przysługuje z mocy prawa odpowiednie oprocentowanie, którego wypłata stanowi czynność materialno-techniczną.

Spółka w uzasadnieniu swojego żądania powołała się na zapadły 9 września 2021 r. wyrok TSUE, w którym Trybunał rozpatrzył zgodność regulacji art. 103 ust 5 a u.p.t.u. z prawem unijnym i uznał, że artykuły 69, 206 I 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, które ustanawiają obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia [...], zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69.

Spółka wskazała, że w okresie objętym wnioskiem dokonywała wpłat podatku związanego z Transakcjami WNT według zakwestionowanego przez TSUE mechanizmu i w jej ocenie wpłaty te zostały dokonane nienależnie, a organ podatkowy był w posiadaniu kwoty, która zgodnie z przepisami dyrektywy 112 i orzeczeniem TSUE powinna znajdować się w posiadaniu podatnika.

Z treści wniosku Spółki wynika, że uważa ona, że nadpłata podatku w konsekwencji wyroku TSUE powstała, lecz spółka o jej zwrot nie występuje, a jedynie żąda zwrotu odsetek z tej nadpłaty wynikających.

Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Spółki. Wyjaśnił, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopóki zatem w obiegu prawnym istnieje skutecznie złożona deklaracja podatkowa, dopóty zadeklarowany podatek będzie podatkiem do zapłaty i nie będzie występowała jego nadpłata. Zmiana zadeklarowanego zobowiązania podatkowego może zaś nastąpić wyłącznie na dwa sposoby, tj. z inicjatywy podatnika poprzez korektę deklaracji, lub z urzędu poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie - jak wskazała Spółka - w kwestii zgodności przepisów nakładających obowiązek zapłaty podatku w określonym terminie zapadł wyrok TSUE, którego konsekwencją może być nadpłata podatku, należy mieć na względzie przepis art. 74 O.p. Treść tego przepisu wskazuje, że nawet w sytuacji, gdy prawo do nadpłaty wynika z orzeczenia TSUE, jej wysokość musi wynikać z wniosku podatnika o zwrot nadpłaty złożonego wraz ze skorygowaną deklaracją. To zatem wyłącznie z inicjatywy podatnika, a nie jedynie na podstawie samej treści wyroku TSUE, czyli niejako "z urzędu", może dojść do skutecznej zmiany kwoty zadeklarowanego uprzednio w złożonej deklaracji podatku, w konsekwencji którego to działania może powstać nadpłata skutkująca dopiero obliczeniem oprocentowania.

Przywołany przez stronę wyrok TSUE C-855/19 nie uchylił i nie zmienił w całości ani w części przepisów art. 103 ust. 5a u.p.t.u. i przepisy te są przepisami nadal obowiązującymi. Powyższe znajduje potwierdzenie w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nr [...] z 18 stycznia 2022 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Jak wynika z akt sprawy i treści złożonego wniosku, Spółka nie wystąpiła o zwrot nadpłaty, jak również nie skorygowała złożonych deklaracji podatkowych i - jak sama podkreśliła - "podstawową intencją spółki nie jest wnioskowanie o zwrot nadpłaty kwoty podatku, a jedynie o zwrot odsetek". Ponadto na str. 9 wniosku z 14 grudnia 2021 r. Spółka poinformowała, że "zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do składania korekt deklaracji wraz z niniejszym wnioskiem".

Dlatego w sprawie, w której strona jednoznacznie wskazała, że nie składa wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie jest zobowiązana do składania deklaracji korygujących, nie można mówić o nadpłacie, od której przysługiwałoby z mocy prawa oprocentowanie na podstawie art. 78 O.p.

W konsekwencji rozstrzyganie przez organy podatkowe w zakresie oprocentowania nadpłaty, której podatnik nie domaga się w sposób zgodny z przepisami O.p., nie znajduje oparcia w przepisach prawa, nie istnieje bowiem podstawa prawna do rozstrzygania w tym zakresie. Tym samym decyzję I instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze strona podnosiła zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż czynności Spółki, w szczególności dokonanie płatności podatku przez Spółkę na rzecze płatnika w terminie określonym w przepisie art. 103 ust. 5a u.p.t.u., uznanym następnie za sprzeczny z prawem unijnym i szczegółowe określenie tych płatności we wniosku Spółki nie skutkują powstaniem nadpłaty i nie umożliwiają prowadzenia postępowania dotyczącego jej oprocentowania;

2) art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten, w tym wskazana w nim czynność złożenia korekt deklaracji, dotyczy przypadku Spółki, tj. powstania nadpłaty VAT w związku z dokonywaniem płatności za pośrednictwem płatnika, według mechanizmu określonego w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.;

3) art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą zasady skuteczności oraz zasad słuszności i sprawiedliwości prawa, praw i wolności konstytucyjnych, skutkującą zamknięciem Spółce drogi do skutecznego i szybkiego uzyskania rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki z naruszeniem przepisów Unii Europejskiej (tj. niezasadnym umorzeniem postępowania i niezwróceniem oprocentowania od nadpłat Spółki);

4) art. 69, 206 i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez wydanie decyzji skutkującej utrzymaniem skutków zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u., bez uwzględnienia, iż ten przepis jest sprzeczny z ww. przepisami Dyrektywy VAT, co zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 9 września 2021 r. sprawie C-855/19 (dalej: "Wyrok TSUE C-855/19");

5) art. 2 oraz 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do naruszenia konstytucyjnie chronionego prawa własności Spółki bez istniejącej podstawy w obowiązujących przepisach ustawowych, co skutkowało nieudzieleniem Spółce rekompensaty od Państwa za nieuprawnione dysponowanie środkami finansowymi Spółki;

6) art. 77 § 1 pkt 4 O.p. przez jego niezastosowanie i niedokonanie zwrotu oprocentowania nadpłaty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku przez Spółkę.

II. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 165a § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania w sprawie w sytuacji, w której istniały podstawy prawne umożliwiające merytoryczne rozpatrzenie sprawy;

2) art. 165a § 1 w związku z art. 169 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania w sprawie bez uprzedniego wezwania Spółki do uzupełnienia rzekomych braków formalnych;

3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez niezasadne umorzenie postępowania w sprawie i doprowadzenie do utrzymania w mocy skutków stosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u., podczas gdy ten przepis nie powinien funkcjonować w porządku prawnym w okresie objętym wnioskiem Spółki; przez dokonanie wykładni, która uniemożliwia uzyskanie rekompensaty za dysponowanie przez państwo środkami finansowymi Spółki i przez nieuwzględnienie istotnych wniosków z orzecznictwa w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 14.03.2023 r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkową argumentację potwierdzającą, że organ zobowiązany był merytorycznie rozpatrzyć wniosek o zwrot odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 t.j.) - dalej jako: "p.p.s.a.", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy odnieść się do przepisu, na tle którego powstał zaistniały w sprawie spór prawny – czyli art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Zgodnie zatem z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia [...] silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Analizowana regulacja obowiązuje od 1 sierpnia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – tzw. Pakiet [...] (Dz. U. z 2016r. poz.1052). Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie wyłudzeń VAT w obrocie [...] ciekłymi. Zacytowany przepis istotnie modyfikował (przyjmując mniej korzystne) zasady i terminy zapłaty podatku określone w art. 103 ust. 1- 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a treść przepisu stała się przedmiotem niejednolitej wykładni w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sytuacja ta ostatecznie doprowadziła do skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego dotyczącego oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem europejskim, w następstwie czego TSUE wyrokiem z 9 września 2021r. w sprawie C-855/19, zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż pytanie dotyczyło oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012 r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady tudzież zgodności z art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w tym ostatnim przypadku przy interpretacji, że kwoty, o których traktuje przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Na tak postawione pytanie TSUE orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia [...], zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69."

Trybunał w powołanym wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował zatem całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust 5a ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia [...], zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 Dyrektywy 112/2006/WE Rady. Ostatni z przepisów stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten implementowany został w art. 20 ust 5. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 Dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów Dyrektywy 112/2006/WE.

Powołany wyrok ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu generalnie o wykładni prawa krajowego, to ugruntowany pozostaje w orzecznictwie pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni. Zasada lojalnej współpracy wynikająca z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004 nr 90 poz. 864/30 - tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony), z której wywodzona jest przez TSUE zasada pierwszeństwa i efektywności prawa Unii, oznacza związanie stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach Trybunału wszystkich sądów, jak również organów podatkowych (zob. wyrok ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64; dostępny na: www.eur-lex.europa.eu). W tym kontekście wprawdzie wydane w ramach procedury prejudycjalnej orzeczenie wiąże wprost sąd krajowy, który wystąpił do Trybunału, to jednak oddziałuje ono również na rozstrzygnięcia w innych sprawach sądowych, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa wspólnotowego.

W świetle powyższego słuszne są twierdzenia Spółki, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 9 września 2021r., w sprawie C–855/19 należało przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów opisanych we wniosku, na Spółce nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie [...] należało rozliczać na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. (tak : NSA z 28.02.2022, I FSK 1851/17; dostępny na: CBOSA)

Jak podnosiła skarżąca, podstawą dla złożenia przez nią wniosku było uznanie w Wyroku TSUE C-855/19 artykułu 103 ust. 5a ustawy o VAT za niezgodny z art. 69, 206 i 273 Dyrektywy VAT. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że w okresie objętym Wnioskiem art. 103 ust. 5a ustawy o VAT nie powinien funkcjonować w polskim porządku prawnym, a jednocześnie nie istniała żadna inna norma prawna obligująca do zapłaty VAT przed terminem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego uiszczenie podatku przez Spółkę było nienależne w chwili zapłaty kwot podatku z tytułu Transakcji WNT.

Skoro zaś, zdaniem Spółki:

— zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

— nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje - w myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

to w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że w chwili zapłaty podatku przez Spółkę powstała nadpłata.

Organ natomiast wskazuje, że w przypadku Spółki nadpłata nie powstała, bowiem do powstania nadpłaty mogłoby dojść tylko w przypadku podjęcia przez podatnika odpowiedniego działania, którego Spółka jednak nie podjęła, gdyż:

- nie złożyła korekt deklaracji VAT-14, zaś zdaniem Organu: "Dopóki (...) w obiegu prawnym istnieje skutecznie złożona deklaracja podatkowa, dopóty zadeklarowany podatek będzie podatkiem do zapłaty i nie będzie występowała jego nadpłata";

- nie złożyła odpowiedniego wniosku.

Zdaniem Organu, skoro nadpłata nie została przez Spółkę odpowiednio określona, we "wniosku o zwrot nadpłaty", a którego Spółka nie złożyła - uniemożliwiło to prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty.

Odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu, podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, iż w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w postaci odsetek jest następstwem wyroku TSUE C-855/19.

Tym samym uzasadnione, zdaniem Sądu, jest twierdzenie, iż podstawą dochodzenia takiej nadpłaty jest art. 74 O.p.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14, zawarte w art. 74 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Przepis ten, obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i uznaje za własne.

W orzecznictwie TSUE dominuje przy tym pogląd, zgodnie z którym przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również odsetek, jak i strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (tak: wyroki TSUE: z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail i in, C591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; z dnia 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Jülich i in., C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; z dnia 18 kwietnia 2013 r. Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21).

Tym samym to art. 74 O.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku lub odsetek, których w świetle podjętego orzeczenia TSUE nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności). Uwzględnić przy tym należy, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14; CBOSA).

Należy zauważyć, iż kształt wniosku Spółki i zakres jej żądania był podyktowany nietypowym mechanizmem rozliczania podatku przewidzianego w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w szczególności późniejszego obniżenia o ten podatek kwoty podatku należnego w deklaracji VAT- 7/JPKV7M. W wyniku takiego rozliczenia, w chwili złożenia deklaracji VAT-7/JPKV7M dochodziło de facto do zwrotu (tj. pomniejszenia VAT należnego) podatku zapłaconego na rachunek organu podatkowego (który był nienależny w chwili zapłaty, co wynika jednoznacznie z Wyroku TSUE C-855/19.). Ten nietypowy mechanizm, nie może być jednak powodem do odmowy dochodzenia oprocentowania nadpłaty jako wyrównania szkód, jakie Spółka poniosła w związku z obowiązkiem stosowania tychże sprzecznych z prawem unijnym przepisów.

Nienależnego poboru podatku nie sanuje okoliczność, że ze względu na mechanizm rozliczania podatku płaconego na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT Spółka odzyskiwała kwotę wpłaconego podatku w późniejszym okresie. Ogranicza to jedynie naliczanie oprocentowania do okresu wystąpienia faktycznej szkody, tj. od dnia powstania nadpłaty (zapłaty VAT przez Spółkę) do dnia obniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji. Wyrównanie podatku w późniejszym czasie nie sanuje bezprawnego poboru ani nie kompensuje Spółce uszczerbku pod postacią braku możliwości rozporządzania przez określony czas swoimi środkami finansowymi.

W ocenie Sądu dysponowanie przez pewien okres środkami podatnika bez podstawy prawnej domaga się naprawienia szkody w postaci zwrotu oprocentowania, a kwota której bezprawnie pozbawiono podatnika stanowi nadpłatę.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy, wbrew powyższej wykładni art. 74 O.p., mającej stwarzać zgodną z zasadami równoważności oraz skuteczności podstawę odzyskania przez podatnika nienależnie zapłaconych przez niego kwot, pobranych z naruszeniem prawa Unii, stanęły na stanowisku pozostającym w całkowitej sprzeczności z istotą (celem) tego przepisu, wywodząc – z uwagi na sformułowanie przez podatnika żądania zwrotu nadpłaty w odniesieniu jedynie do odsetek – negatywne dla niego z tego tytułu skutki, ingerując tym samym w swobodę formułowania przez podatnika zakresu żądania zwrotu nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia TSUE.

Nie do zaakceptowania przez Sąd jest stanowisko organów podatkowych, które w istocie sprowadza się do tego, że wniosek podatnika zmierzający do odzyskania przez niego odsetek z tytułu niesłusznie, nie z winy podatnika, zapłaconych

i wykazanych w deklaracjach kwot podatku VAT jest bezzasadny, skoro nie skorygowano tych deklaracji i nie żądano również zwrotu tychże należności, jako wykazanych i zapłaconych nienależnie. Takie stanowisko organów podatkowych, że jedynie skorygowanie wykazanych przez podatnika deklaracji za okresy objęte wnioskiem daje podstawę do zwrotu odsetek uznać należy za wadliwe.

W sytuacji, kiedy podatnik wnosi jedynie o zwrot odsetek od nienależnie zapłaconego podatku (co wywodzi z orzeczenia TSUE), żądanie taki znajduje oparcie w art. 74 pkt 3 O.p., skoro odsetki nie wynikają ze złożonych deklaracji,

Wadliwie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły bezzasadność wniosku Skarżącej, w sytuacji gdy dla oceny jego zasadności nie było koniecznym złożenie korekty deklaracji, jako opartym na art. 74 pkt 3 O.p., a organ błędnie uznając taką korektę za konieczną – zaniechał merytorycznej oceny złożonego wniosku. Pozbawienie bowiem Skarżącej możliwości merytorycznego rozpoznania przedmiotowego wniosku czyni tym samym nie tylko bezprzedmiotowym wskazywane wyżej orzeczenia TSUE a tym samym uniemożliwia zapewnienie ich efektywności, jak też nie zapewnia efektywności wyrokowi TSUE C-855/19.

Podkreślić raz jeszcze należy, że w orzecznictwie TSUE utrwalony jest pogląd, z którego wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika także, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).

W wyroku TSUE w sprawie z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego , który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, to właśnie wskazywany już art. 74 O.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku czy też odsetek, których – w świetle podjętego orzeczenia TSUE - nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności).

Zdaniem Sądu, ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie żądanie zapłaty odsetek jest konsekwencją stanowiska zawartego w wyroku TSUE wydanego w sprawie C - 855/19, oprocentowanie powinno przysługiwać w sposób analogiczny jak zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., tj. zgodnie z art. 78 § 5 (pkt 1) O.p.

Słusznie zatem Spółka, ustalając ramy czasowe oprocentowania, powołała się na art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyjaśnieniem, że w sprawie powinien być stosowany odpowiednio i jako dzień "zwrotu" należy przyjąć dzień wyrównania kwoty uiszczonego VAT.

Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

§ 5. W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub iv części akt normatywny.

Państwom członkowskim pozostawiono autonomię w określeniu procedury dochodzenia zwrotu nałożonego podatku wraz z odsetkami, jednak podlega ona ograniczeniom. Procedury dochodzenia roszczeń odszkodowawczych nie mogą być mniej korzystne niż analogiczne reguły dotyczące analogicznych środków prawnych przysługujących w sprawach wewnętrznych (zasada równoważności) i — co istotne w sprawie - nie mogą czynić wykonywania uprawnień przyznanych przez prawo Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że "(...) zasada skuteczności wymaga, by krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku VAT".

W sprawach dotyczących oprocentowania nadpłat występujących wskutek zastosowania przepisów uznanych następnie za niezgodne z prawem unijnym, w których ścisła wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej skutkowałaby odmową zwrotu oprocentowania nadpłaty, sądy administracyjne wskazują na konieczność wypełnienia luki prawnej (którą identyfikują jako aksjologiczną lub konstrukcyjną) w drodze interpretacji przepisów. Powołują się właśnie na zasadę skuteczności, a także na ogólną zasadę słuszności i sprawiedliwości prawa oraz podstawowe zasady konstytucyjne (przede wszystkim wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego).

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że dokonana przez organ interpretacja art. 74 i art. 78 Ordynacji podatkowej wskazująca na brak możliwości zwrotu oprocentowania, w sytuacji gdy oprocentowanie dotyczy powstania nadpłaty wynikającej z poboru podatku niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, a Spółka złożyła wniosek określając kwestie związane z nadpłatą oraz oprocentowaniem jest nieprawidłowa, pomija wymóg prounijnej wykładni przepisów krajowych oraz istotne dla sprawy orzecznictwo, w tym wymóg respektowania wyroków TSUE. Takiej wykładni, która w efekcie doprowadziła do nieprawidłowego uznania, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje Spółce i pozbawiła w ten sposób Spółkę rekompensaty za nienależne wpłaty podatku, nie sposób zaakceptować jako prawidłowej.

Odnosząc się zaś do twierdzeń organu o konieczności złożenia korekty deklaracji VAT -14, aby możliwym było w ogóle procedowanie w przedmiocie nadpłaty, należy zauważyć, iż nie znajdują one uzasadnienia. Przypomnieć należy, iż w ramach Pakietu [...] wprowadzono także obowiązek składania odrębnej miesięcznej deklaracji VAT związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem [...]. Jest to deklaracja VAT-14. Adresatem tej deklaracji jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla celów akcyzy. Natomiast termin na jej złożenie został powiązany z terminem zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia [...] i został ustalony na 5. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. W przypadku gdy podatek jest rozliczany przez płatnika to zobowiązanym do złożenia powyższej deklaracji – zgodnie z art. 99 ust. 11a zd. drugie u.p.t.u. – jest płatnik.

Wzór tej deklaracji został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25.10.2019 r. w sprawie wzoru deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wspomniana deklaracja VAT-14 ma jednak charakter jedynie informacyjny, gdyż jej celem jest tylko wykazanie VAT należnego związanego z daną transakcją, a nie odliczenie VAT naliczonego związanego z transakcją wewnątrzwspólnotową. VAT naliczony do odliczenia w związku z transakcją wewnątrzwspólnotową jest wykazywany deklaracjach VAT -7 składanych na ogólnych zasadach przez podatnika. Nie sposób zatem przyjąć, iż korekta deklaracji VAT-14 mogłaby stanowić podstawę do zwrotu jakiejkolwiek nadpłaty. Zresztą kwestii tej nie wyjaśnił również sam organ.

Niezależnie od powyższego przyznać należy rację stronie skarżącej, iż organ naruszył również art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej umarzając postępowanie w sytuacji, gdy po dostrzeżeniu rzekomych błędów formalnych umorzył postępowanie nie wzywając uprzednio Spółki do ich usunięcia.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią wykładnię analizowanych powyżej przepisów rozpoznając ponownie wniosek Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.