Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 666/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 1 i ust. 3 , § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 173 § 2 , art.177 , art. 290 § 1 i 2, art.292
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 37 poz 24 art. 2 ust. 3, art. 6 , art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 4
law: Dyrektywa 2002/96/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 stycznia 2003 r. w sprawie zużytego sprzętu elektrotechnicznego i  elektronicznego (WEEE)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. I. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]"; II. oddala pozostałe skargi; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. określa, że decyzja wymieniona w pkt I. nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce A w I. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień – grudzień 2007 r. w łącznej wysokości 22.335 zł.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku którego stwierdzono, że strona prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała m.in. obrotu olejem opałowym oznaczonym nieusuwalnym znacznikiem i zabarwionym na czerwono. Zakupy oleju opałowego były realizowane przez podatnika u kontrahentów: Spółki B z siedzibą w G. oraz Spółki C z siedzibą w K. Prowadzona natomiast przez Spółkę sprzedaż tego wyrobu akcyzowego była dokonywana zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących tej działalności. Sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, do których stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej jako: "rozporządzenie", dołączane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, uprawniające podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Olej opałowy dostarczany był odbiorcom przez podatnika cysterną samochodową lub odbierany przez nabywcę.

Według organu I instancji, podatnik nie dopełnił obowiązku w zakresie prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze stosownymi oświadczeniami złożonymi przez nabywców w odniesieniu do następujących sprzedaży:

1) we wrześniu 2007 r.:

- 1.920 litrów oleju opałowego na rzecz K.J. według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]";

- 1.300 litrów oleju opałowego na rzecz P.S. według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]";

2) w październiku 2007 r.:

- 500 litrów oleju opałowego na rzecz S.T. według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]";

3) w listopadzie 2007 r.:

- 2.000 litrów oleju opałowego na rzecz G.D. według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]";

4) w grudniu 2007 r.:

- 1.783 litrów oleju opałowego na rzecz D.L. według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]";

- 500 litrów oleju opałowego na rzecz S.J. według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]";

- 1.500 litrów oleju opałowego na rzecz A.Z. według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]";

- 780 litrów oleju opałowego na rzecz D.C. według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]";

- 1.050 litrów oleju opałowego na rzecz A.D. według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]";

- 1.300 litrów oleju opałowego na rzecz K.J. według faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]".

W wyniku weryfikacji oświadczeń nabywców dołączonych do ww. faktur organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na tym, że widniejące na oświadczeniach podpisy nie zostały złożone przez nabywców, bądź też w treści oświadczenia nie podano miejsca jego wystawienia, jak również ustalono, że podatnik nie posiadał w momencie sprzedaży oświadczenia uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy dla sprzedaży oleju opałowego. Stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży tego wyrobu w zakresie powołanych wyżej transakcji zostały przez organ I instancji zestawione w wydanych decyzjach w formie tabeli nr 1 i następnie szczegółowo omówione w treści uzasadnień tych decyzji.

Organ I instancji wskazał m.in. w odniesieniu do transakcji z dnia "[...]", w której jako nabywca wystąpiła K.J., że w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 25 stycznia 2012 r. potwierdziła ona fakt dokonania zakupu, podając jednocześnie, że podpis na oświadczeniu o treści "[...]" złożył za jej wiedzą i w jej imieniu syn. Organ dodał, że przeprowadzone postępowanie karne potwierdziło fakt sfałszowania podpisu nabywcy na ww. oświadczeniu. W kwestii podpisu złożonego na oświadczeniu dołączonym do faktury dokumentującej sprzedaż oleju opałowego na rzecz P.S. w dniu "[...]" organ ustalił natomiast, że podpis ten złożyła matka nabywcy A.G., która w toku postępowania potwierdziła dokonanie transakcji, wskazując, że była odpowiedzialna za dostawy, ponieważ to w jej mieszkaniu była zamontowana instalacja na olej opałowy. Organ uznał, że i w tym przypadku podatnik nie udokumentował w sposób prawidłowy dokonanej dostawy, gdyż nie dysponował pisemnym pełnomocnictwem, z którego wynikałoby umocowanie A.G. do podpisywania oświadczeń w imieniu syna, będącego w świetle treści analizowanego oświadczenia nabywcą oleju opałowego. Odnosząc się do kwestii udokumentowania sprzedaży dokonanej w dniu "[...]" na rzecz G.D. wskazano na ustalenia, w świetle których podpis nabywcy został sfałszowany przez nieżyjącą już siostrę nabywczyni K.D. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 21 stycznia 2012 r. oraz zeznaniach z dnia 27 czerwca 2012 r. G.D. potwierdziła nabycie oleju opałowego, wskazując, że podpis na oświadczeniu złożyła jej siostra K., która był współwłaścicielką domu i urządzenia grzewczego. Organ ustalił, że również w przypadku sprzedaży wyrobu akcyzowego na rzecz S.J. w dniu "[...]" podpis nabywcy na oświadczeniu został sfałszowany. Potwierdzając zakup wyrobu, w wyjaśnieniach z dnia 18 stycznia 2012 r. nabywca ten wskazał bowiem, że podpis nakreśliła jego żona, co odpowiadało ustaleniom postępowania karnego przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową. Podobnie w przypadku transakcji z dnia "[...]", której stroną była D.C., oraz z dnia "[...]", której strona była K.J., postępowania karne potwierdziły fakt sfałszowania podpisów nabywców na oświadczeniach.

Dodatkowo organ wskazał, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz A.Z. w dniu "[...]" oraz A.D. w dniu "[...]" w treści oświadczenia nie podano miejsca jego wystawienia, natomiast w odniesieniu do transakcji z dnia "[...]" na rzecz S.T. i z dnia "[...]" na rzecz D.L. podatnik nie posiadał w momencie sprzedaży oświadczeń, gdyż oświadczenie dotyczące pierwszej z tych transakcji nie zawierało podpisu nabywcy, natomiast oświadczenie dotyczące drugiej z transakcji nosiło datę późniejszą niż data dowodu sprzedaży, tj. "[...]".

W ocenie organu I instancji, wszystkie z zakwestionowanych ww. sprzedaży oleju opałowego nie spełniały wymogów objęcia ich preferencyjną stawką podatku akcyzowego określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Jedynie zaś prawidłowe pod względem formalnym, tj. zawierające określony w rozporządzeniu minimalny zakres wymaganych danych oraz prawidłowe pod względem materialnym, tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby oświadczenia, uprawniają podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W świetle powyższego, złożenie oświadczenia niekompletnego, tj. niespełniającego minimum wymagań określonych w ww. § 4 ust. 2 rozporządzenia, jest równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, organ stwierdził przy tym, że dla oceny powyższych kwestii nie ma znaczenia faktyczne przeznaczenie wyrobu.

W odwołaniach od powyższych decyzji podatnik wniósł o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 191 w związku z art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1, art.120, art.207 § 1 - § 2 oraz art. 210 § 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a ponadto prawa materialnego, tj.: art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", oraz § 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 i § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia, a ponadto art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. oraz art. 135 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 95 i art. 96 Kodeksu cywilnego.

W obszernym uzasadnieniu odwołań przedstawiono m.in. stanowisko, zgodnie z którym braki formalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie pozwalają na stwierdzenie istnienia przesłanki z art. 65 ust. 1a u.p.a., odnoszącej się do użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z uwagi na to, że osoby wskazane w oświadczeniach, jako nabywcy nie zakwestionowały zakupu wyrobu akcyzowego na cele opałowe, jako nieracjonalne i przeczące faktom strona oceniła opodatkowanie dostaw wyższą stawką podatku akcyzowego. Wskazała też, że nie można obarczać jej konsekwencjami działań osób składających podpisy za nabywcę, jak też braku zamieszczenia na oświadczeniach właściwej daty bądź miejsca ich wystawienia. W związku z powyższym zarzutem Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań jej pracownika K.K. na okoliczność faktycznego przebiegu czynności wypełnienia i składania przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wskazała na możliwość udzielenia przez nabywcę upoważnienia, także w formie ustnej, do złożenia oświadczenia w jego imieniu przez członka rodziny. Dodała, że nie można odrzucić oświadczeń złożonych w imieniu nabywcy przez jego małżonka, w sytuacji, gdy dotyczyły one ich majątku wspólnego. Wskazała, że w przypadku nabycia oleju opałowego przez A.Z., który jest rolnikiem ryczałtowym, oświadczenie mogło być zawarte w fakturze VAT i nie było wymogu zawarcia w nim danych wykraczających poza wymagania z § 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia, w tym dotyczących miejsca wystawienia oświadczenia. Wyraziła przy tym stanowisko, ze w stanie prawnym do dnia 28 lutego 2009 r. nie miała obowiązku weryfikacji prawdziwości oświadczeń, który to obowiązek został wprowadzony dopiero na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.). W kwestii stanu prawnego spraw Spółka podniosła, że orzecznictwo sądowe w przedmiocie wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a., wbrew temu co wskazuje organ I instancji, nie jest jednolite, czego przykładem są wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wskazywano na konieczność sprawdzenia w toku postępowania podatkowego niepełnych oświadczeń w celu zidentyfikowania transakcji (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1347/07, WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 507/09, WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 918/07, WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1200/06). W ocenie strony, brak takich elementów, jak data czy miejsce wystawienie oświadczenia, nie może podważać preferencyjnej stawki podatku dla sprzedaży oleju opałowego w sytuacji, gdy możliwe jest ustalenie, czy oświadczenie odpowiadało prawdzie. Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, organ nie mógł wymagać złożenia oświadczenia wyłącznie w momencie pompowania oleju opałowego z autocysterny podatnika do zbiornika nabywcy. Oświadczenie mogło być bowiem złożone w dniu wystawienia faktury lub paragonu, w dniu jego odbioru, jak również w terminie 7 dni od dnia sprzedaży.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu I instancji, w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej powołał brzmienie obowiązujących w stanie prawnym sprawy przepisów art. 1, art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a.. Wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stanowił natomiast, że w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ dodał, że porównując treść obowiązującego przed dniem 15 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawierającego sankcję niedopełnienia warunku prawidłowego oznaczenia lub zabarwienie wyrobu, jak również jego przeznaczenia na cele opałowe, oraz treść obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo. Zatem stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy, co, w ocenie organu, oznaczało, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a. Odwołując się do wyroków NSA m.in. z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, organ zaznaczył, że dokonane z dniem 24 sierpnia 2005 r. zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w niniejszej sprawie szczególne znaczenie, z punktu widzenia procesu dokonywania wykładni ww. przepisów, ma także wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1002/11, który zapadł w sprawie ze skargi podatnika na decyzję organu w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. W orzeczeniu tym NSA jednoznacznie stwierdził, iż oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w dalszej części przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W kwestii transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz G.D., S.J., D.C. i K.J., organ odwoławczy wskazał na ustalenia postępowania, z których wynikało, że podpisy na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały złożone (nakreślone) przez ww. osoby, chociaż wskazano ich imiona i nazwiska. W toku przeprowadzonych postępowań karnych potwierdzono fakt sfałszowania podpisów nabywców. Taka sytuacja w ocenie organu była tożsama z brakiem wymaganych ww. przepisami oświadczeń i uniemożliwiała stwierdzenie udokumentowania sprzedaży na cele opałowe, bez względu na okoliczności i przyczyny dokonania fałszerstwa. W kwestii zaś dotyczącej transakcji dokonanej na rzecz P.S., którą udokumentowano oświadczeniem podpisanym przez jego matkę A.G., wskazano, że podatnik nie dysponował pisemnym pełnomocnictwem upoważniającym A.G. do działania w imieniu syna.

W przypadku dotyczącym sprzedaży na rzecz A.Z. i A.D., wskazano natomiast, że dokumentujące te transakcje oświadczenia zawierały brak formalny w zakresie wymaganym w § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia, tj. w zakresie wskazania miejsca wystawienia oświadczenia. W ocenie organu, strona chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego powinna dysponować pochodzącymi od faktycznych nabywców, pełnymi w swojej treści, tj. zawierającymi co najmniej dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Jeżeli zatem posiadanie oświadczenia stanowi warunek zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny (wyroki WSA w Olsztynie: z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SAOI 180/11, z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 201/11). Taki charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego. Nie jest bowiem możliwa konwalidacja oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu sprzedawca musi uzyskać najpóźniej w chwili sprzedaży, co potwierdza jednoznacznie brzmienie przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego.

Organ nie uwzględnił przy tym twierdzeń odwołania, że A.Z. jest rolnikiem ryczałtowym i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a zakupiony przez niego olej opałowy w ilości 1 500 litrów został przeznaczony na cele rolniczej działalności gospodarczej, co miało potwierdzać przedłożone przez stronę oświadczenie tego nabywcy. Odwołując się do art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 Nr 220, poz. 1447 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej uznał, że działalności rolniczej nie można kwalifikować do działalności gospodarczej, o której mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, co znajdowało potwierdzenie również w tym, że A.Z. nie występuje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej. Organ dodał, że analiza stosowanych przez podatnika druków oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadziła do wniosku, że oświadczenie A.Z. zostało przyjęte jako od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wskazano również, że w przypadku tej transakcji podatnik nie dysponował w ogóle w momencie powstania obowiązku podatkowego stosownym oświadczeniem. Ustalono bowiem, że strona w dniu "[...]" przyjęła oświadczenie o przeznaczeniu 1.500 litrów oleju opałowego na cele opałowe, który wskazywał fakturę o numerze "[...]", podczas gdy faktura dokumentująca tę sprzedaż nosiła numer "[...]".

W ocenie organu, taka sama sytuacja miała miejsce w przypadku sprzedaży 1.783 litrów oleju opałowego w dniu "[...]" na rzecz D.L. Do faktury dołączono oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju z dnia "[...]". W pisemnym wyjaśnieniu z dnia 18 stycznia 2012 r. D.L. wskazała, iż dostawa oleju opałowego nastąpiła w dniu "[...]" a oświadczenie z własnej winy złożyła później. Potwierdzało to zatem, że strona w momencie sprzedaży oleju opałowego nie posiadała oświadczenia o jego przeznaczeniu do celów opałowych.

Organ wskazał również, że przedłożone przez podatnika oświadczenie dotyczące transakcji z dnia "[...]" na rzecz S.T. nie zawierało w ogóle podpisu nabywcy. Stwierdził, że skoro istotą oświadczenia jest to, że składający je oświadcza, że treść oświadczenia odpowiada rzeczywistości, brak podpisu pod oświadczeniem powoduje stan, w którym w ogóle nie można mówić o złożeniu oświadczenia.

Uznając za bezpodstawne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 65 ust. 1a i art. 11 ust. 1 u.p.a., organ wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w należnej (pełnej) wysokości w poprzedniej fazie obrotu, opodatkowaniu nie podlegają kolejne czynności określone w ust. 1-3 tego artykułu. Zdaniem organu odwoławczego, ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża w niniejszej sprawie podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży wyrobu. Jak wskazał organ, podmiot, który chce nabyć olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki podatku nie musi, lecz jedynie może złożyć oświadczenie. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne m.in. wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę lub gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Przetwarzanie danych osobowych jest zatem dopuszczalne, gdy osoba, której te dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, a ponadto gdy zezwalają na to przepisy prawa, tj. w niniejszej sprawie przepisy ww. rozporządzenia (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 454/07).

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań K.K. i A.Z., organ odwoławczy podkreślił, że w postanowieniach z dnia "[...]" i "[...]" wyczerpująco ustosunkował się do kwestii powodów odmowy przeprowadzenia tych dowodów, uznając, że nie stanowiło to przeszkody dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż niezbędne okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone w oparciu o inne dowody lub dowody już istniejące.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2012 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony pismem z dnia 7 listopada 2012 r. W ocenie organu, działania podjęte w niniejszej sprawie zgodne były ze wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, w którym podkreślono, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Organ wskazał również na wydaną w przedmiotowej kwestii interpretację ogólną Ministra Finansów nr PK 4/8012/239/N/12/1804 z dnia 2 października 2012 r., jak również zaznaczył, że w związku z wydaniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca zmienił brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który aktualnie stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Izby Celnej wyraził przy tym stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest natomiast wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w terminie podatnik zostanie o tym fakcie poinformowany. Warunek poinformowania nie został bowiem zawężony tylko do przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. W sprawie został natomiast spełniony warunek, by postępowanie karnoskarbowe wiązało się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2013 r., III SA/Gl 1027/12, WSA w Lublinie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. I SA/Lu 150/11, wyroki WSA w Olsztynie w sprawach o sygn. akt I SA/OI 605/13 – I SA/Ol 610/13, I SA/Ol 620 – I SA/Ol 625/13).

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła im naruszenie:

I przepisów prawa procesowego:

1) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie okoliczności faktycznych, dokonaniu oceny dowodów przy nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań pracownika K.K. na okoliczność dostaw oleju opałowego i odbioru oświadczeń nabywców;

2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i załatwienie sprawy niezgodnie z treścią i zakresem obowiązku podatkowego, którego elementy unormowano w art. 65 ust. 1a u.p.a.;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 - § 2 i w zw. z art. 120, art. 235 oraz art. 210 § 4 in fine Ordynacji podatkowej poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia na błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia;

- zamieszczenie w decyzji ustaleń niezgodnych z okolicznościami sprawy wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów na istotne okoliczności wskazane przez stronę, czego wyrazem są sprzeczne z wymogami art. 122 Ordynacji podatkowej argumenty organu dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów;

4) art. 127 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się organu do zarzutów i argumentów odwołań;

II przepisów prawa materialnego:

1) art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego niezgodnie z tym przepisem w oparciu o przesłankę "użycia olejów opałowych (...) niezgodnie z przeznaczeniem";

2) § 4 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie na skutek nieuznania za prawidłowe oświadczeń nabywców oleju opałowego;

3) art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wybiórczego orzekania o istnieniu zobowiązań podatkowych w stosunku do skarżącej, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego nabywcy oleju opałowego;

4) art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.) poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten wymagał weryfikacji przeznaczenia oleju opałowego przez końcowego nabywcę;

W skardze wniesionej na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. strona rozwinęła dodatkowo zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 - § 2 i w zw. z art. 120, art. 235 oraz art. 210 § 4 in fine Ordynacji podatkowej o:

- wprowadzanie strony przez organ w błąd postanowieniem nr "[...]", w którym organ z jednej strony wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody, tj. przekazane przez stronę informacje, jak również oświadczenie J.G., oddają spójny obraz w kwestii prowadzenia przez ww. osobę rolniczej działalności gospodarczej, a z drugiej strony w skarżonej decyzji organ stwierdził, iż nabycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej;

- niezajęcie stanowiska w kwestii wniosku dowodowego strony dotyczącego: dowodu z oświadczeń J.G. oraz A.Z., z których wynikało nabycie i przeznaczenie oleju opałowego w działalności gospodarczej;

- nierozpatrzenie zarzutu odwołania, iż w przypadku nabycia oleju przez K.J. organ I instancji wskazał w poz. 6 tabeli na fakturę/paragon z "[...]", a w dalszym uzasadnieniu na s. 11 decyzji na fakturę z "[...]".

W sprawie podatku akcyzowego za grudzień 2007 r. Spółka, wskazując na naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej, uzupełniła swą argumentację o zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań pracownika K.K. oraz z oświadczeń pisemnych i zeznań J.G. oraz A.Z.. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wskazując, że oświadczenia J.G. oraz A.Z., jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie musiały wskazywać miejsca wystawienia oświadczenia.

W uzasadnieniach skarg Spółka, odwołując się do brzmienia art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., podniosła, że w zaistniałej sytuacji, w której organy nie uznały prawidłowości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, powinny uznać nabywców za podatników akcyzy. Obowiązek podatkowy został bowiem nałożony na nią w sposób niezgodny z wynikającym z art. 217 Konstytucji RP założeniem, że zakres i treść obowiązku podatkowego może wynikać jedynie z ustawy. Analizując brzmienie art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., strona wskazała, że dokonanie sprzedaży wyrobu akcyzowego nie może być utożsamiane z pojęciem "użycia" czy "użycia niezgodnie z przeznaczeniem". Ponadto podstawą do stosowania stawek akcyzy oznaczonych w art. 65 ust. 1a u.p.a. mogą stać się tylko takie braki formalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie pozwalają na faktyczne ustalenia co do użycia oleju zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie nie można było natomiast uznać, że kwestionowane oświadczenia nie potwierdzały faktu użycia wyrobu na cele opałowe. W ocenie Spółki, ocena stosowania norm rozporządzenia powinna zostać przeprowadzona zgodnie z wykładaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadą proporcjonalności, jednak do tej kwestii organy w ogóle nie odniosły się. Założenie organów zmierzające do oceny formalnych kryteriów oświadczeń polega na ograniczeniu prawa własności strony, choć w takim przypadku, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, powinny być stosowane środki jak najmniej uciążliwe w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów unormowania. Strona wskazała, że jej stanowisko uzasadnia również możliwość odstąpienia od zasady pierwszeństwa wykładni językowej na rzecz wykładni systemowej lub funkcjonalnej.

Skarżąca podniosła ponadto, że nie miała obowiązku sprawdzania podpisów składanych na oświadczeniu ani czy nabywca posiada urządzenie grzewcze. Jak zaznaczyła, nabywcy wypełniają zwykle oświadczenie w mieszkaniu i nie jest przyjęte, by zazwyczaj ubrudzony smarami, zajęty obsługą urządzeń przelewających olej z autocysterny do zbiornika nabywcy pracownik Spółki wchodził do tego mieszkania i weryfikował wypełnianie przez nabywcę oświadczenia. Ponadto nie można jej obarczać wadliwością oświadczeń podpisanych imieniem i nazwiskiem nabywcy przez inną osobę. Oświadczenie takie zawiera bowiem wadę powodującą, że do "użycia wyrobu niezgodnie z jego przeznaczeniem" dochodzi u nabywcy. Dodała, że przepisy § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 6 rozporządzenia stanowią odpowiednio o "nabywcy" oraz o "podpisie składającego oświadczenie", co wskazuje, że nie musi być to ta sama osoba. Zarzuciła, że organy nie zastosowały wskazań zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 19 października 2009 r., znak: AE 1/033/46/RMP/09/8572 (Biuletyn Skarbowy z 2010 r. nr 1 s. 25, Lex nr 26920). W jej ocenie, przed dniem 1 marca 2009 r. nie istniał prawny obowiązek ustalania prawdziwości i wiarygodności treści składanych przez nabywców oświadczeń. W świetle zaś powołanego wyżej pisma Ministerstwa Finansów organy były obowiązane do przeprowadzenia kontroli oświadczeń nie tylko w oparciu o aspekty zewnętrzne, formalne, ale weryfikacja ta miała na celu również ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego. Spółka podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w wskazanym już w odwołaniach orzecznictwie sądowym, w świetle którego braki formalne oświadczeń nie mogą przesądzać o powstaniu oraz treści szczególnego obowiązku podatkowego w akcyzie, jeżeli jest możliwe zweryfikowanie przeznaczenie wyrobu akcyzowego. Zdaniem strony, istotny dla sprawy jest także wywód zawarty w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 784/08, Lex nr 549878, zgodnie z którym przesłanką do zastosowania stawki podstawowej w akcyzie jest ustalenie, że oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe. W ocenie strony, w świetle tego stanowiska, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie było pełne, jako że organy nie uwzględniły dowodów, z których wynikała prawdziwość oświadczenia w zakresie wykorzystywania oleju na cele opałowe. W kwestii zaś zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE strona odwołała się do wyroku NSA z dnia 17 maja 2013 r., I FSK 435/13, zgodnie z którym dopiero brak oświadczenia nabywcy lub posiadanie oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak i weryfikację obrotu olejem opalowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania stawki podstawowej.

W skardze wniesionej w sprawie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. skarżąca dodatkowo podnosiła, że jej stanowisko o konieczności zweryfikowania przeznaczenia oleju opałowego wspiera także najnowsze orzecznictwo sądowe, tj. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 901/13 (Lex nr 1406388), wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11 (Lex nr 1441240), wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 697/12 (Lex nr 1449802). Wskazała również, że w toku postępowania wykazała, że J.G. i A.Z. prowadzą działalność rolniczą, wobec czego zgodnie z przepisami rozporządzenia złożone przez nich oświadczenia nie musiały zawierać miejsca ich wystawienia. W jej ocenie, odwoływanie się przez organ II instancji w tym kontekście do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej było wyrazem oczywiście błędnej wykładni art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 662/14 – I SA/Ol 670/14 do wspólnego rozpoznania, a następnie połączył sprawy o sygn. I SA/Ol 666/14, I SA/Ol 667/14, I SA/Ol 668/14 i I SA/Ol 670/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 666/14.

Uzupełniając na rozprawie zarzuty skargi, pełnomocnik Spółki zgłosił zarzut nieważności protokołu z kontroli podatkowej, wskazując, że w kontroli uczestniczyły trzy osoby, zaś na protokole z tej kontroli widnieją podpisy dwóch osób. Podniósł ponadto zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że zgodnie z interpretacją NSA do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi w sytuacji, gdy nastąpi przedawnienie zarzutów. Wskazał również, że pisma informacyjne o prowadzeniu postępowania karnego nie zostały doręczone skarżącemu, a jego pełnomocnikowi, choć była to czynność materialnoprawna, a nie procesowa.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wyjaśnił natomiast, że wszelkie omyłki pisarskie zostały sprostowane, jednakże z uwagi na wniesienie przez stronę skarżącą zażaleń, wydane w tym przedmiocie postanowienia nie są jeszcze prawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że sąd administracyjny nie weryfikuje działalności administracji publicznej według zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej, czy też w aspekcie celowości podjętych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności rozważyć należało najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia. Dla oceny tego zarzutu istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Wskazane wyżej orzeczenie TK, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść zakwestionowanej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu analizowanego wyroku, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że: Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01 - OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek: Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3).

Pogląd, że skutki wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągnąć można również na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 września 2005 r. bez występowania z pytaniem do Trybunał Konstytucyjnego akceptowany i utrwalony jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. wyroki z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 472/13 i z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 690/13).

W analizowanym wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, wbrew stanowisku strony skarżącej, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam.

W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko to, Sąd w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym.

W części III pkt 5.2. uzasadnienia wyroku TK w sprawie o sygn. P 30/11, oceniając regulację zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod kątem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał stwierdził, że nie oznacza to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W kontekście tej wypowiedzi Trybunału nie ma podstaw by przyjmować, że dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam. Zdaniem Sądu nie znajduje oparcia w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani też w treści normy ustanowionej w art.70 § 6 pkt 1 w związku z art.70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje dopiero, gdy podatnikowi przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Trzeba zauważyć, że pojęcia podatnika i podejrzanego nie zawsze się pokrywają. W przypadku podatnika - osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tj. m.in. spółki jawnej, nie występuje tożsamość między podatnikiem a osobami mogącymi ponosić odpowiedzialność za przestępstwo karne skarbowe, związane ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

Ponad wszelką wątpliwość zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia z mocy art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie ogłoszenie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją strony, która powołując się na wyrok NSA z dnia 17.09.2014 r. sygn. akt II FSK 3223/12, wywodziła, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje dopiero ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zauważyć należy, że w ww. wyroku NSA odnosił się do określonego stanu faktycznego (podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązań, a organy podatkowe powoływały się na fakt wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutu, które nie zostało jednak ogłoszone podejrzanemu przed upływem tego terminu).

Powtórzyć zatem trzeba, że w świetle orzeczenia Trybunału norma z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spełnia standard zgodności z Konstytucją pod warunkiem poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem Sądu nietrafna jest też teza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest skuteczne o ile zawiadomienie o powyższym zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi a nie jego pełnomocnikowi, gdyż fakt zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest oceniany według przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro w postępowaniu podatkowym toczącym się w momencie zbliżania się terminu przedawnienia (którego bieg ulega zawieszeniu z mocy prawa, w związku ze zdarzeniem wskazanym w przepisie), strona działa przez pełnomocnika, to wszystkie pisma organu kierowane do podatnika powinny być doręczane pełnomocnikowi.

Wbrew stanowisku pełnomocnika strony nie budzi wątpliwości, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia, które w tej sprawie nastąpiłoby z końcem 2012 r. została zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia. W aktach administracyjnych wszystkich spraw znajduje się bowiem pismo z "[...]" zawiadamiające skarżącą, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r., objęte prowadzonym przez organ postępowaniem podatkowym o konkretnym numerze. Wprawdzie pisma te nie zawierają wprost stwierdzenia, że doszło do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jednak poprzez wskazanie, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest okoliczność wynikająca z art.70 § 6 pkt 1 O.p., w wystarczający sposób określono przyczynę zawieszenia wywołującą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ordynacja podatkowa jest prawidłowo opublikowanym aktem prawnym i w razie wątpliwości co do treści wskazanych przez organ przepisów strona miała możliwość zapoznania się z nimi. Skarżąca miała przy tym ułatwione zadanie, ponieważ była w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez adwokata C.N., w którego substytucji działa radca prawny J.O., do rąk którego, ,jako pełnomocnika, doręczono zawiadomienia.

W kontekście uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego istotne jest wyłącznie dotarcie do podatnika wiadomości o przyczynie zawieszenia biegu terminu a sposób, w jaki zostanie to zrealizowane nie ma znaczenia. Tym bardziej więc sugerowany przez pełnomocnika wymóg doręczania zawiadomienia samej stronie nie ma żadnych podstaw.

Skoro zatem skarżąca spółka uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez nią zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, to trudno podzielić zarzut, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Również argumentacja skarżącej zaprezentowana w odwołaniu, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie były prawidłowe a więc nie mogły wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu nie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności wskazywanie, że zawiadomienie to powinno szczegółowo opisywać przedmiot postępowania karno-skarbowego ze wskazaniem kwalifikacji prawnej czynu nie daje się wywieść z treści art.70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) jasno stanowi, jakie zdarzenie i w jakim momencie wywołuje skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdarzeniem tym jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wymóg zawiadomienia o tym wszczęciu jako warunek wystąpienia skutku w postaci zawieszenia wprowadzony został dopiero w wyniku nowelizacji obowiązującej od 15 października 2013 r.

W 2006 r. przepis art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązywał w następującym brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Od dnia 9 listopada 2010 r. przepis uległ modyfikacji i uzyskał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W takim kształcie przepis ten obowiązywał także w 2012 r. (do zmiany wprowadzonej nowelizacją obowiązującą od dnia 15.10.2013 r.)

Niezbędnym dla ustalenia, czy nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest stwierdzenie, że skarżący został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Skutek powiadomienia zostanie spełniony, gdy podatnikowi zostanie przekazana informacja o fakcie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie będzie zaś wątpliwe, że podatnik o fakcie tym został zawiadomiony, gdy organ będzie dysponował dowodem, że taka właśnie informacja została podatnikowi przekazana.

Takie rozumienie powyższych regulacji wynika z powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreślono, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W związku z tym zauważyć należy, iż ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Począwszy od dnia 15 października 2013 r. przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z regulacji tej wyraźnie wynika, że aby można było mówić o skutecznym zawieszeniu biegu przedawnienia podatnik musi zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Oczywiście nowelizacja powyższego przepisu stanowiąca wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 30/11 i wskazuje, iż ustawodawca uznał, że najodpowiedniejszym instrumentem jego realizacji będzie zastosowanie instytucji zawiadomienia o fakcie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin "zawiadomienie" oznacza "przekazanie wiadomości". Zatem skutek zawiadomienia zostanie zrealizowany, gdy do podatnika dotrze ta konkretna informacja w jakiejkolwiek potwierdzonej formie.

W cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.) oraz art. 313 Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.) i przedstawił wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Jednocześnie Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powiązać z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Pozostawił zatem organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

Ponadto w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Oczywistym jest, że w 2012 r. organy miały obowiązek stosować przepisy art.70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją spowodowaną wyrokiem TK. Tym niemniej organy realizowały już postulaty wynikające z treści wyroku Trybunału, dokonując zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i tak stało się

W wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., II CSK3/10 Sąd Najwyższy stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdza niezgodność z Konstytucją braku określonej regulacji prawnej w kwestionowanym przepisie, nie powoduje utraty mocy obowiązującej tego przepisu.

Skoro art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie utracił swojej mocy obowiązującej, to do czasu jego nowelizacji w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu, sądy administracyjne i organy podatkowe winny były stosować i dokonywać wykładni wskazanego przepisu prawa zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 i tak też w niniejszej sprawie uczyniły powodując skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że poprzez zawiadomienia, które zostały przez organ I instancji pismami z dnia "[...]" doręczone pełnomocnikowi Spółki, organ wywiązał się z obowiązku przestrzegania zasady zaufania.

Przechodząc do dalszych kwestii spornych należy wskazać, że podstawę prawną rozstrzygnięć stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej wyżej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki.

Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W ocenie Sądu, zarzut skarg dotyczące naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10.

Odnotować należy, że w wyrokach o sygn. akt: I GSK 315/10 oraz I GSK 899/09, na które między innymi powoływała się strona skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. Pogląd wyrażony w obu wymienionych orzeczeniach jest odosobniony i, jak wynika z analizy późniejszego orzecznictwa NSA, nie znalazł poparcia.

Gdyby przyjąć przytoczony wyżej pogląd należałoby uznawać, że ustawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli - którego realizacja (jak to podkreślano również w skargach), także budzi w praktyce różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy. Należy zatem przyjąć, że w sytuacji, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać.

Sąd w obecnym składzie również nie podzielił tego poglądu przychylając się do stanowiska prezentowanego w większości orzeczeń NSA, między innymi w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane, a braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - jest niezasadny.

Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 1 i 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w wyżej wymienionych przepisach rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10).

W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej".

Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885).

Omawiane oświadczenia stanowią zatem bardzo istotny, zasadniczy element (narzędzie) mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi formalny a zarazem konieczny warunek, spełnienie którego stanowi podstawę nabycia przez sprzedawcę prawa do zastosowania przy dokonanej sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy.

Należy zatem zauważyć, że składanie/odbieranie takich oświadczeń ma na celu nie tylko umożliwić ustalenie kolejnego nabywcy oleju, ale również ma "zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Taki cel osiąga się nie tylko przez możliwość ustalenia i skontrolowania nabywcy przez organ podatkowy - co powinno zniechęcać do ww. nadużyć - ale także przez utrudnienie możliwości składania nieprawdziwych jak i niekompletnych danych, w szczególności osobowych. Zapewne również i taki cel przyświecał prawodawcy, który w omawianym rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w § 4 ust. 2 pkt 1 dodał wymóg wpisywania nr PESEL i NIP nabywcy (w oświadczeniu osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) - czego nie było w poprzednich rozporządzeniach. Niewątpliwie bowiem konieczność wpisania takich danych numerycznych znacznie utrudnia sporządzenie nieprawdziwego oświadczenia, natomiast organowi podatkowemu umożliwia w prosty i szybki sposób - przez elektroniczne systemy informatyczne - wykrycie nieprawidłowości w tym zakresie, bez konieczności prowadzenia długotrwałego i kosztownego postępowania dowodowego.

Z tych powodów Sąd uznał, że zamieszczanie wszystkich, bez wyjątku, danych wymaganych przez prawodawcę w oświadczeniach ma kluczowe znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne. W ocenie Sądu prezentowane przez stronę poglądy, że stwierdzone przez organy braki oświadczeń, nie dyskwalifikują ich, gdyż na podstawie tych oświadczeń organ mógł ustalić nabywcę oleju nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W świetle argumentacji strony, jeśli uda się na podstawie oświadczeń prawidłowo zidentyfikować nabywców i uzyskać od nich potwierdzenie co do szczegółów transakcji, jak również tego na jaki cel został przeznaczony nabyty olej, to zostaje osiągnięty cel, jakim jest kontrola rzeczywistego przeznaczenia paliwa a ewentualne braki oświadczeń nie mają już znaczenia. Ta argumentacja pomija zasadniczą kwestię, jaką jest na gruncie rozpoznawanej sprawy to, że sprzedawca oleju opałowego, jakim jest skarżąca nie jest bynajmniej zobowiązany do kontrolowania, w jaki sposób sprzedane oleje opałowe zostaną rzeczywiście wykorzystane. Na etapie sprzedaży jest bowiem możliwe jedynie przewidywanie co do sposobu użycia, przy czym obniżona stawka akcyzy może być zastosowana wówczas, gdy nabywca zadeklaruje, zapewni, że przeznaczy nabyty olej na cele grzewcze. To jego zapewnienie może być przedmiotem kontroli z punktu widzenia już rzeczywistego sposobu użycia. Jednakże sprzedawca zrealizuje swe obowiązki w zakresie, do jakiego się zobowiązał, jeżeli tylko uzyska poprawne pod względem materialnym i formalnym oświadczenia. Trzeba tu wyraźnie zastrzec, że poprawność materialna z oczywistych względów nie obejmuje badania przez sprzedawcę faktycznego sposobu zużycia oleju opałowego ani też możliwości technicznych takiego użycia. Jeżeli więc nabywca wskazuje w oświadczeniu określone urządzenie, w jakim będzie użyty nabyty olej opałowy, to bierze na siebie odpowiedzialność za prawdziwość oświadczenia w tym zakresie. Biorąc pod uwagę określoną kolejność możliwych zdarzeń w łańcuchu od producenta do ostatecznego konsumenta faktyczne wykorzystanie ( zużycie)może być przedmiotem badania tylko na etapie konsumpcji.

Wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów wymogi formalne oświadczeń muszą być więc w całości spełnione przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest wyraźny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego literalna (językowa) wykładnia jest oczywista i nakazuje wprost przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, bowiem stanowiąc, że oświadczenie musi zawierać "co najmniej" wymienione elementy, wskazał tym samym, że są one konieczne. Zważyć przy tym należy, że w odniesieniu do przepisów podatkowych niedopuszczalne jest dawanie prymatu wykładni celowościowej, przepisy te bowiem powinny być interpretowane ściśle, zwłaszcza w odniesieniu do przepisów wprowadzających odstępstwo (wyjątek) od zasady - jak w rozpoznawanej sprawie dotyczącej sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy.

Nie można zatem w drodze wykładni celowościowej (zwłaszcza, gdy sam cel wprowadzenia ww. wymogów formalnych oświadczenia może być różnie rozumiany, a mianowicie, czy oświadczenie ma służyć jedynie ustaleniu nabywcy, czy jednak - jak wskazywano wyżej - celem ich składania jest przede wszystkim zapobieganie nadużyciom, a nie tylko ich wykrywanie) nadawać innego brzmienia, tj. - w odniesieniu do danych osobowych - że oświadczenie powinno zawierać dane pozwalające na identyfikację nabywcy.

Takie brzmienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem nadanym przez prawodawcę, a ponadto prowadzi do dowolności interpretacji i stosowania tego przepisu. W takiej sytuacji w istocie to podatnik mógłby decydować o tym, jakie dane osobowe są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowego sporządzenia oświadczenia". Można byłoby bowiem uznać, że już samo wskazanie numeru PESEL albo NIP pozwala na identyfikację nabywcy, jak również brak tych danych albo ich nieprawdziwa treść - przy wskazanym nazwisku i adresie nabywcy uznawane byłyby za prawidłowe, pozwalające na dokonanie sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Te same uwagi można odnieść do niekompletności danych adresowych, które w przypadku np. mniejszych miejscowości również pozwalałyby na ustalenie nabywcy (przy znanym imieniu i nazwisku).

Z chwilą odebrania przez podatnika (sprzedawcę) oświadczenia zawierającego minimum danych wymaganych przez prawodawcę, ale rzeczywistych (dane bowiem muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży), podatnik (sprzedawca) nabywa prawo do obniżonej stawki akcyzy. Natomiast odebranie przez sprzedawcę oświadczenia niekompletnego lub zawierającego inne nieprawidłowości (np. błędny PESEL lub NIP) - przy jednofazowości podatku akcyzowego - skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy.

Nie można też nie zauważyć, że w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zachowano opisany wyżej, zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., mechanizm kontroli obrotu olejem opałowym, obejmujący składanie przez nabywców o określonej treści oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, znacznie go jednak zaostrzając przez jego uszczegółowienie, w tym np. wprowadzając dodatkowo wymóg "czytelnego" podpisu składającego oświadczenie (art. 89 ust. 8 pkt 6 in fine).

Zdaniem Sądu, takie przeniesienie w pełnym zakresie mechanizmu kontrolnego z rozporządzenia do ustawy, a nawet jego zaostrzenie, nie może być uznane za naruszenie zasady racjonalnego ustawodawcy, a świadczy jedynie, że prawodawca przywiązywał i przywiązuje wielką wagę do tych oświadczeń, których zestawienie następnie należy przekazywać wraz kopiami właściwemu organowi podatkowemu w zakreślonym przepisem terminie, zaś oryginały należy przechowywać do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniać w celu kontroli (§ 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), co ma zapobiegać nadużyciom w obrocie olejem opałowym i pozwalać na szybkie i łatwe (elektroniczne) sprawdzenie prawidłowości oświadczenia, co skutkuje szybkim ustaleniem co do prawidłowości wymiaru podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego - a więc nie tyle ustalenie nabywcy, bowiem pozostałe dane pozwalają na jego identyfikację, i w razie zaistnienia wątpliwości co do prawidłowości naliczenia podatku podjąć dalsze działania prawne zmierzające do ustalenia, czy doszło do nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania spornych oświadczeń było więc zapobieganie nadużyciom i umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli, które pozwala nie tyle stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe" (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie dokonać ewentualnej weryfikacji sposobu wykorzystania oleju przez nabywcę, ale w przede wszystkim, czy podatnik (sprzedawca) nabył prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego.

To ze składanego pisemnego oświadczenia na rzecz sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę, czy może dokonać sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (obniżoną) uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Nie można też stwierdzić, że taki wymóg formalny nałożony na sprzedawcę (uzyskanie od nabywcy oświadczenia), oznaczał dla sprzedawcy nadmierną uciążliwość lub był niewspółmierny do osiągnięcia zamierzonego przez prawodawcę usprawiedliwionego celu (wprowadzenie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym, sprzedawanym z obniżoną stawką akcyzy, w celu zapobiegania i eliminowania nadużyć). Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a jednocześnie umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po niższej cenie - co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego.

Każdy przedsiębiorca podejmując działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy przyjmuje na siebie obowiązki przewidziane przez prawodawcę przy takiej sprzedaży. Podobne zasady tej sprzedaży (w okresie objętym rozpoznawaną sprawą) obowiązywały już od kilku lat, a świadomość ich obowiązywania podkreślał fakt składania przez takiego sprzedawcę (pośrednika) oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe przy jego nabywaniu od dostawcy. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że handel olejami opałowymi jest szczególnie narażony na nadużycia, stąd tak sformalizowany system kontroli.

Należy przy tym podkreślić, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem - jak wskazano wyżej - od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, brak bowiem spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości. Bezzasadnie więc skarżąca podnosi w skardze, że decydujące znaczenie ma rzeczywiste zużycie sprzedanego wyrobu na cele opałowe - a za to odpowiedzialność ponosić powinien nabywca. Sprzedawca nie ma żadnego wpływu na to jak nabywca zużyje nabyty olej opałowy. Dlatego też jego odpowiedzialność podatkowa w żaden sposób nie jest uzależniona od tego elementu. W momencie sprzedaży, kiedy należy zdecydować czy zastosowana zostanie obniżona stawka, nie jest w ogóle możliwe zbadanie rzeczywistego zużycia. Dlatego też obowiązki sprzedawcy mają zakres ograniczony do odebrania poprawnego oświadczenia.

Jak trafnie wskazywał NSA w wyroku z dnia 10 maja 2011 w sprawie o sygn. akt I FSK 1431/10 w sytuacji, gdy oświadczenie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży, jak i kwoty podatku akcyzowego.

Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zarazem, że sprzedawca nie użył posiadanego przez siebie oleju "zgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym w sposób przewidziany prawem) przeznaczeniem. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcia użycia oleju jest szerokie i powinno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnatrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego.

Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo NSA (por. wyroki: z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX 744739, z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09).

Podobnie też należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie, ale zawierające braki, błędy lub inne nieprawidłowości. Wprawdzie - jak wskazano wyżej - w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, że jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Jednak w orzecznictwie dominuje odmienne zapatrywanie. W tych orzeczeniach podkreśla się, że przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powinno być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 20 kwietnia 2010 r. I FSK 535/07, z 1 grudnia 2010 r. I GSK 856/09, z 3 grudnia 2010 r. I GSK 751/09, z 10 maja 2011 r. I GSK 194/10, z 26 maja 2011 r., I GSK 714/11, z 22 czerwca 2011 r., I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z 28 czerwca 2011 r. I GSK 698/10, z 5 lipca 2011 r. I GSK 416/10 i 579/10, z 14 września 2011 r. I GSK 496/10, z 4 kwietnia 2012 r. I GSK 23/11, z 18 kwietnia 2012 r. I GSK 95/11, z 5 kwietnia 2013 r. I GSK1082/11, z 14 maja 2013 r. I GSK 669/12, z 25 września 2013 r. I GSK 415/11, czy z 15 października 2013 r. I GSK 1002/11 Opubl., w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl podobnie jak inne orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia o ile nie wskazuje się innego miejsca publikacji).

Podzielając poglądy zawarte w powołanych wyrokach, Sąd zauważa, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca zobowiązany jest spełnić wszystkie wymogi nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on, ani też organ podatkowy czy nawet sąd, upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu mają charakter koniecznych i musi spełnić, a które może pominąć decydując tym samym o ich istotności.

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała w sprawie ustalenia jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobu, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organ ustalił, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych oświadczeń. W tej sytuacji rolą Sądu była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z brakiem elementów koniecznych oświadczeń, tak jak twierdzi organ, a zatem niespełniających warunków wskazanych w § 4 rozporządzenia, czy może są to zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej).

Zakwestionowane w sprawie oświadczenia zawierały różne braki a w świetle powyższych uwag dotyczących znaczenia odebrania poprawnych oświadczeń okoliczność, że możliwe było dotarcie do nabywców i uzyskanie od nich, co do zasady, potwierdzenia szczegółów transakcji i treści nie ma znaczenia w sytuacji, gdy oświadczenia nie spełniały minimalnych wymogów. Jak już wcześniej wyjaśniano uzyskanie stosownych oświadczeń nie jest wypełnieniem błahej formalności ale dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później poprzez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów (tak np.: wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., I GSK 78/10, wyrok NSA z 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z 27 listopada 2007 I FSK 42/07, wyrok NSA 19 marca 2008 r. I FSK 498/07).

W związku z tym zasadnie organ podatkowy - działając na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. - określił wysokość zobowiązania skarżącemu w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od września do listopada 2007 r. Biorąc pod uwagę zarzuty strony, że pominięto istotne w sprawie dowody, których przeprowadzenia domagała się w toku postępowania, należy zwrócić uwagę, iż w art.122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe otrzymały wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą ekonomiki postępowania i oszczędności środków, jakie należy przeznaczać na to postępowanie. Oczywiście takich ograniczeń ekonomicznych ustawodawca nie wprowadza w stosunku do stron postępowań podatkowych. Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187-192 Ordynacji podatkowej).

Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, z. 1, poz. 23). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mają jednak obowiązku ustalania i roztrząsania wszelkich okoliczności, które strona uznaje za istotne, a które z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego istotne nie są. Oczekiwanie, że organ będzie poszukiwał potwierdzenia okoliczności, których w istocie nie kwestionuje, a tylko inaczej ocenia niż podatnik, byłoby zbyt daleko idące i przekraczałoby ramy działań niezbędnych, o jakich mowa w art.122 Ordynacji podatkowej.

Sprzedawca oleju przeznaczonego na cele opałowe ma obowiązek uzyskania od nabywcy stosownego kompletnego oświadczenia. Na nim więc ciąży obowiązek wykazania, że określona ilość oleju została nabyta przez konkretnego nabywcę i przeznaczona na cele opałowe. Według strony wykazanie, że wadliwości, które powstały przy składaniu zakwestionowanych przez organy oświadczeń dają się usunąć poprzez zbadanie okoliczności w jakich do nich doszło, przez co oświadczenia te będą mogły stanowić dowód przeznaczenia oleju na cele opałowe w rozumieniu przepisów ustawy i przepisów wykonawczych. Strona pomija jednak to, że spełnienie wymogów stawianych oświadczeniom, jakie sprzedawca ma obowiązek uzyskać od nabywcy, podlega sprawdzeniu przez organy celne. O ile wymogi te nie są spełnione - negatywne skutki tego stanu rzeczy obciążają sprzedającego paliwo opałowe i z żadnego przepisu nie da się wywieść możliwości zastąpienia nieprawidłowo sporządzonego oświadczenia innym dowodem, czy też sporządzonym później oświadczeniem. W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z przypadkiem, gdy to podatnik powinien określoną okoliczność udowodnić (tj. sprzedaż paliwa w określonej ilości przeznaczonego na cele opałowe) i to tylko przy pomocy prawidłowych oświadczeń. W związku z tym Sąd nie mógł podzielić zarzutu dotyczącego braku przesłuchania w charakterze świadka K.K. – pracownika zatrudnionego przy dostawie oleju, gdyż sposób w jaki Spółka zorganizowała te dostawy i oraz okoliczności związane z odbieraniem oświadczeń pozostają bez wpływu na ocenę poprawności oświadczeń.

Skarżąca wskazuje jednocześnie na praktyczne trudności związane z możliwością uzyskania rzetelnych oświadczeń i temu miał służyć dowód z przesłuchania świadka. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi nakłada na przedsiębiorcę określone obowiązki, które wynikają z obowiązujących przepisów i jeśli przedsiębiorca podejmuje tego rodzaju działalność to należy przyjmować, że jest w stanie podołać takim obowiązkom. Nie wydaje się przy tym, by opracowanie odpowiedniego wzoru oświadczeń zgodnego z przepisami rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. było zadaniem zbyt skomplikowanym do zrealizowania, podobnie jak i sprawdzenie w oparciu o dokument tożsamości, czy treść oświadczenia jest z nim zgodna a także czy osoba podpisująca oświadczenie jest nabywcą czy tylko osobą upoważnioną przez nabywcę do podpisania oświadczenia

W sytuacji, gdy brak jest, jak w niniejszej sprawie prawidłowego udokumentowania transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09).

Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów "użycia" oleju, jak już wcześniej wskazano, jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż. Podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są więc także sprzedawcy oleju opałowego - co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży.

W ocenie Sądu nie jest uzasadnione stanowisko prezentowane w skargach, że wyżej przedstawiony sposób interpretacji i stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z przepisami rozporządzenia narusza art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.), który to przepis, zdaniem skarżącej, nakazuje dokonywania weryfikacji przeznaczenia oleju opałowego przez końcowego nabywcę.

Wskazać należy, że art. 2 ust. 3 dyrektywy stanowi, że: "W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego".

W wyroku z dnia 7 lutego 2014r sygn. akt I GSK1535/12 Naczelny Sąd Administracyjny, na tle stanu faktycznego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie co do rodzaju paliwa będącego przedmiotem sprzedaży stwierdził, że: "Skarżąca sprzedawała olej opałowy klasyfikowany do kodu PKWiU 23.20 (produkt rafinacji ropy naftowej), to jest wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 4 załącznika nr 2 (Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) do ustawy o podatku akcyzowym. We wspomnianej pozycji załącznika wymieniono towary o kodach CN: 2710, 2711 (z wyłączeniem 2711 11 00 i 2711 21 00), ex 2712, 2713. Są to zatem produkty energetyczne objęte kodami wymienionymi w ust. 1 art. 2 dyrektywy nr 2003/96/WE, wobec czego art. 2 ust. 3 tej dyrektywy nie mógł mieć zastosowania w sprawie. W konsekwencji nie mógł też w realiach sprawy mieć zastosowania art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy nr 2003/96/WE".

Zdaniem Sądu szczególne wymogi formalne, jakie wynikają z przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach ww. Dyrektywy. Stosownie do art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (...).".

Chociaż art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej odnosi się bezpośrednio do produktów "zwalnianych" od podatku akcyzowego, nie można mieć jednak wątpliwości, że Państwa Członkowskie upoważnione zostały do ustanowienia warunków, zapewniających "prawidłowe i proste stosowanie obniżonych stawek podatku" (a więc np. w odniesieniu do olejów opałowych) oraz mających na celu "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom".

W ocenie Sądu, Polska uprawniona była więc do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto brzmienie art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy, w myśl którego "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany." Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ustanowione - w związku z obniżeniem stawki podatku - warunki obrotu lub i zużywania (aż do końcowego zużycia) oleju opałowego nie są lub przestają być spełniane.

Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie stoi zatem w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi. Trudno bowiem mówić o ograniczaniu praw i wolności jednostek poprzez wprowadzanie reguł mających zapobiegać oszustwom podatkowym.

Organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy i rozporządzenia wykonawczego (z wyjątkiem, który częściowo dotyczy decyzji odnoszącej się do określenia zobowiązania za grudzień 2007r., co zostanie przedstawione w dalszej części uzasadnienia). Dokonały też weryfikacji danych wskazanych w kontrolowanych oświadczeniach i efektem tej weryfikacji było stwierdzenie wadliwości oświadczeń, które zostały szczegółowo opisane w poszczególnych decyzjach.

Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania ustaleń i wniosków organów, które za wadliwe uznały złożenie oświadczeń po terminie (ośw. D.L.), nieopatrzenia ich podpisem nabywcy w chwili sprzedaży (ośw. S.T.), niewskazanie miejsca składania oświadczenia (ośw. A.D.) lub podpisanych przez osoby trzecie imieniem i nazwiskiem nabywcy (ośw. G.D., ośw. K.J. w związku z nabyciem w dniu "[...]", ośw. S. J., ośw. D.C).

W sposób oczywisty wadliwe były zwłaszcza oświadczenia, na których podpisy zostały sfałszowane, to znaczy nazwiskiem nabywcy podpisała się inna osoba. W tych przypadkach nie można przyjmować, że sprzedawcy nie obciążają skutki niezgodnego z prawem działania innych osób. Wbrew argumentacji podatnika, pracownik dokonujący dostaw oleju ma nie tylko prawo ale i obowiązek zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniu. Nie do przyjęcia jest twierdzenie, że nie ponosi on żadnej winy za przyjęcie wadliwych oświadczeń, gdy we wszystkich stwierdzonych przypadkach fałszywych podpisów osoby obecne przy dostawach i podpisujące oświadczenia różniły się płcią od nabywcy wskazanego w oświadczeniu. Do innych wniosków nie może prowadzić argumentacja odwołująca się do wspólności majątkowej małżonków. Należy odróżniać możliwość działania każdego z małżonków w sprawach dotyczących majątku wspólnego, od tworzenia dokumentów, które wskazują na czynności dokonane przez małżonka, który takich czynności nie dokonywał. Oczywistym jest bowiem, że drugi z małżonków, który w razie stwierdzenia wykorzystania oleju opałowego na cele inne niż opałowe, stając się z tego tytułu podatnikiem (osobistym dłużnikiem Skarbu Państwa) będzie się powoływał na okoliczność braku swojego oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cele opałowe. To samo dotyczy sytuacji, gdy inny członek bliższej lub dalszej rodziny podpisze oświadczenie, jako rzekomy nabywca figurujący w dokumentach.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących wskazania przez organy podatkowe, że w przypadku, gdy oświadczenie podpisuje inna osoba niż nabywca (ośw. P.S. podpisane przez jego matkę A.G.), to nie ma podstaw do tego, by wymagać od podpisującego posiadania pisemnego upoważnienie nabywcy. Organ odwoławczy nie neguje możliwości złożenia oświadczenia, o którym mowa, przez osobę upoważnioną przez nabywcę, ponieważ § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazuje na nabywcę, który jest beneficjentem oświadczenia, natomiast oświadczenie to podpisuje składający oświadczenie (§ 4 ust. 2 pkt 6). Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza możliwość działania w imieniu nabywcy.

W ocenie Sądu niewątpliwie nabywca jest "beneficjentem" oświadczenia, gdyż w związku z jego złożeniem, możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, co rzutuje na cenę nabywanego oleju opałowego. Zatem, nawet w sytuacji, gdy umowa kupna – sprzedaży nie jest zawarta na piśmie (co jest raczej regułą w przypadku tego rodzaju transakcji), to oświadczenie warunkujące uzyskanie niższej ceny musi być złożone na piśmie, skoro przepisy podatkowe (cenotwórcze) taki wymóg przewidują.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. omawiane oświadczenie ma z pewnością charakter materialnoprawny. Od uzyskania go przez sprzedawcę zależy bowiem wysokość stawki podatku akcyzowego. Skoro więc oświadczenia mają charakter materialnoprawny na gruncie prawa podatkowego, to dopuszczając możliwość podpisania ich przez osoby upoważnione do tego przez nabywcę, należy przyjąć, że również upoważnienie do podpisania takiego oświadczenia ma taki sam charakter. Konsekwencją tej konstatacji jest to, że istnienie upoważnienia musi być uzewnętrznione najpóźniej w chwili składania oświadczenia. Skoro elementem oświadczenia staje się podpis osoby trzeciej, niebędącej nabywcą, to należy przyjmować, że wykazanie umocowania do złożenia takiego oświadczenia powinno dla celów dowodowych być również złożone na piśmie. Oznacza to, że dołączyć należy do oświadczenia pisemne upoważnienie podpisane przez osobę udzielającą go (nabywcę) lub co najmniej powołać się na istniejące upoważnienie nabywcy poprzez zaznaczenie tego przy składaniu podpisu Tylko wtedy odbierający oświadczenie będzie mógł bez wątpliwości przyjmować, że zostało ono złożone (podpisane) z upoważnienia nabywcy. W ocenie Sądu wnioski takie daje się wywieść bezpośrednio przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W związku z tym, że rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wymaga, by świadczenie nabywcy było złożone w formie pisemnej, a złożenie tego oświadczenia jest niewątpliwie czynnością prawną w rozumieniu art.56 kodeksu cywilnego, to również upoważnienie do dokonania czynności prawnej, jaką jest złożenie oświadczenia wymaganego ww. rozporządzeniem, powinno mieć formę pisemną. W świetle wcześniejszych uwag można mieć uzasadnione wątpliwości, czy ustna forma pełnomocnictwa może być uznana za wystarczającą do podpisania omawianych oświadczeń. Dopuszczając jednak nawet ustną formę udzielenia upoważnienia, również i ta forma, jak już wyżej wskazano powinna być w jakikolwiek sposób uzewnętrzniona przez podpisującego oświadczenia. Jest to konieczne właśnie z uwagi na materialnoprawny charakter oświadczeń. W takiej sytuacji podpisujący oświadczenie bierze na siebie odpowiedzialność za to, że podpisał w imieniu nabywcy oświadczenie, którego najistotniejszym elementem jest przeznaczenie nabytego oleju na określone cele. Owo uzewnętrznienie istnienia upoważnienia musiałoby nastąpić chociażby przez zaznaczenie przy podpisie składającego oświadczenie, że działa z upoważnienia nabywcy. Brak takiej adnotacji, przy jednoczesnej różnicy między imieniem i nazwiskiem (nazwą) nabywcy, powinien skłonić sprzedawcę bądź do odmowy sprzedaży oleju w cenie uwzględniającej obniżoną stawkę akcyzy, bądź do spowodowania umieszczenia jej na przyjmowanym oświadczeniu.

Skarżący, jako istotny argument, przemawiający za brakiem wadliwości oświadczeń zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej, wskazywał fakt, że nabywcy oleju – określeni w fakturach i wymienieni w oświadczeniach – potwierdzili fakt nabycia oleju opałowego w określonych ilościach i to, że udzielili ustnego upoważnienia do podpisania oświadczeń. Odnosząc się do tej argumentacji, należy zauważyć, że przewidując warunek w postaci uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy, normodawca określił też, jaką treść powinno mieć oświadczenie. Ustanowił zatem granice staranności po stronie sprzedawcy, który powinien uzyskać nie "jakiekolwiek" oświadczenie, lecz oświadczenie zawierające konkretne dane połączone z zapewnieniem o sposobie wykorzystania nabywanego oleju opałowego. Przyjmując więc powyższe założenia, należy stwierdzić, że w zakwestionowanym oświadczeniu podpisanym przez inną osobę niż nabywca, nie ma wzmianki o działaniu z upoważnienia nabywcy, co powoduje, iż nie można uznać, że oświadczenie to mogło być podstawą do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W tej sytuacji słusznie organy obu instancji uznały, że wykazywanie w toku postępowania podatkowego istnienia ustnych upoważnień i ich zakresu, czy też badanie okoliczności podpisywania tych oświadczeń przez inne osoby imieniem i nazwiskiem nabywców nie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie.

Z uwagi na podniesiony w skargach zarzut, dotyczący braku uprawnień do sprawdzania tożsamości kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi - pozostaje do rozważenia, czy podatnik - sprzedający olej opałowy w poszczególnych miesiącach 2007 r. miał skuteczny instrument prawny, umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003r. do 30 kwietnia 2004r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a, sprzedawca miał możliwość weryfikowania danych przedstawionych przez nabywcę w oświadczeniu. Ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego.

Od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej, ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że sprzedawcy utracili możliwość identyfikowania nabywców oleju na cele opałowe.

Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o ochronie danych osobowych. Wskazać tu należy na ustawę z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), na podstawie której, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak: zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie).

Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych.

Jeśli zatem sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy i czy oświadczenie podpisuje sam nabywca czy inna osoba.

W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi między innymi służy omawiany dokument. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł w 2007 r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe.

Jeżeli osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia, nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. Wymóg okazania dokumentu tożsamości nie jest więc nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (tak wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07). W takich sytuacjach sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien zatem (także we własnym interesie) dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe.

W przeciwnym przypadku, braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego. Brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia więc realizacji umowy kupna lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego).

Akceptowanie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju, prowadziłyby do absurdalnych wniosków i przekreślałyby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, że nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane osobowe i mimo tego nabywać olej po znacznie obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, umożliwiając "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, do celów innych niż opałowe, dla których nie przewidziano obniżenia akcyzy.

Podnieść w tym miejscu należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych.

Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić jednoznacznie należy, że skarżąca jako sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe miała usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości, co czyni bezzasadnymi twierdzenia, że możliwość taka powstała dopiero w wyniku wejścia wżycie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podziela przy tym pogląd, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Świadomość sprzedawcy co do fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. W sposób oczywisty wadliwe były zatem świadczenia, na których podpisy zostały sfałszowane to znaczy nazwiskiem nabywcy podpisała się inna osoba.

Kolejnym zarzutem sformułowanym już na etapie postępowania sądowego był zarzut oparcia się przez organy na dotkniętym wadami protokole kontroli. Wady te polegać miały na tym, że ów protokół nie został podpisany przez wszystkich kontrolujących, co, w ocenie pełnomocnika strony, wywołuje skutek w postaci nieważności tego protokołu. Zdaniem Sądu można mieć wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście tylko dwoje kontrolujących złożyło podpisy po protokołem. Ta ostatnia okoliczność nie budzi wątpliwości, bowiem pod protokołem znajdują się imienne pieczęcie imienne ekspertów służby celnej J.M. i P.S. ze złożonymi na nich nieczytelnymi podpisami tych osób. Pod protokołem znajduje się jednak jeszcze jeden nieczytelny podpis (bez pieczęci imiennej) z adnotacją "akceptuję". Ów skrócony nieczytelny podpis mógł być podpisem A.K., o czym świadczy porównanie go z innymi podpisami tej osoby w aktach sprawy. Ponieważ jednak strona nie podnosiła wcześniej tego zarzutu i nie było przedmiotem badania w toku postępowania podatkowego, czy rzeczywiście również trzecia z osób kontrolujących tj. A.K. złożyła podpis pod protokołem, należy rozważyć sytuację przyjmując, że brak jest podpisu trzeciej osoby.

Z treści art. 290 § 2 O.p. nie wynika konieczność złożenia podpisu przez osoby kontrolujące, biorące udział w kontroli. W myśl art. 290 O.p. przebieg kontroli podatkowej kontrolujący dokumentuje w protokole (§ 1 zd. 1). Z powyższego wynika, że protokół kontroli stanowi przede wszystkim opis przebiegu kontroli podatkowej. W art. 290 § 1 O.p. wprost wskazano, że kontrolujący w protokole "dokumentuje" przebieg kontroli podatkowej), z uwzględnieniem kolejnych czynności podejmowanych w ramach tej kontroli, zarówno po stronie organu, jak kontrolowanego. Protokół zawiera ustalenia faktyczne i wykryte w ramach kontroli uchybienia, a także ocenę prawną sprawy. Protokół nie dotyczy zatem wprost uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków, o których mowa wyżej. Sądowa kontrola takiego protokołu jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, w której dokument ten został dopuszczony jako dowód.

W wyroku z dnia 23 lipca 2009 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 354/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że fakt niepodpisania protokołu kontroli przez wszystkich kontrolujących nie stanowi wady. NSA argumentował przy tym, że wprawdzie art. 290 § 2 O.p. zawiera otwarty katalog tego co powinien zawierać protokół, to jednak nie oznacza to, że w tym wypadku ma zastosowanie art. 173 § 2 O.p. Przepis ten reguluje inną sytuację niż ta z jaką mamy do czynienia podczas kontroli podatkowej, a ponadto w związku z art. 292 O.p. powołany przepis ma odpowiednie zastosowanie jedynie w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 O.p. Stąd też, według NSA, dla oceny ważności protokołu kontroli bardziej istotne jest to czy zawiera elementy wymienione w art. 290 § 2 O.p., a więc czy zostały w nim wymienione na przykład osoby biorące udział w czynnościach i czy informacja ta jest zgodna z treścią upoważnień wydanych w jej toku, a także to czy protokół został doręczony kontrolowanemu (art. 290 § 6 O.p.). Pogląd co do braku zastosowania do kontroli podatkowej art. 173 § 2 O.p. prezentowany jest także w piśmiennictwie np. w artykule Andrzeja Melezini i Dariusza Zalewskiego "Zakończenie kontroli podatkowej przedsiębiorcy w orzecznictwie sądów administracyjnych" (Przegląd Podatkowy z 2010 /11/40-45). Według autorów tego artykułu protokołu z kontroli podatkowej nie można utożsamiać z protokołem z czynności postępowania, a tym samym stosować do niego odpowiednio art. 173 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym wymogu podpisania go przez kontrolowanego.

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest także inny pogląd wspierany komentarzem do art. 290 Ordynacji podatkowej (Ordynacja Podatkowa Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter , Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka Medek , Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2009 r. str.968-969), w którym wskazano, że chociaż w art.290 O.p. nie uregulowano kwestii związanej ze sposobem podpisywania protokołu kontroli, to jednak trudno przyjąć, że w tym przypadku występuje luka w regulacji i że brak wymienienia podpisów kontrolujących i kontrolowanego wśród elementów składających się na treść protokołu, oznacza, że nikt go nie podpisuje, tym bardziej, że elementy te nie zostały wymienione w sposób wyczerpujący. Według autorki komentarz należy założyć, że w tej kwestii odpowiednie zastosowanie ma art.173§2 O.p.

W czasie, gdy sporządzany był protokół kontroli w niniejszej sprawie, tj. dnia "[...]’ przepis art.292 O.p. miał następujące brzmienie: W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV..

Kwestia złożenia podpisu przez kontrolujących niewątpliwie nie została uregulowana w dziale VI Kontrola podatkowa, zatem należy poszukiwać odpowiednich unormowań w przepisach wymienionych w art.292 O.p.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę opowiedzieć się należy za stanowiskiem, że protokół kontroli podatkowej powinien być podpisany przez osoby, które przeprowadziły tę kontrolę. Jeśli bowiem w art.292 O.p. mowa jest o odpowiednim stosowaniu wymienionych w nim przepisów, to znaczy, że przepisy te należy stosować uwzględniając specyfikę spraw, które nie zostały uregulowane w dziale VI. Niewątpliwie protokół kontroli podatkowej nie może być utożsamiany z protokołem z czynności postępowania, ale mając na uwadze, że chodzi o odpowiednie (a nie wprost) stosowanie przepisów wymienionych w art.292 O.p., to takie odpowiednie zastosowanie prowadzi do wniosku, że protokół z kontroli podatkowej powinien być podpisany przez wszystkie osoby, które tę kontrolę przeprowadziły. Charakterystyczne jest, że w przepisach działu IV rozdziału 1 Ordynacji podatkowej nie jest powiedziane wprost, że protokół z czynności powinien podpisać pracownik organu sporządzający ten protokół. Nawet z art.173 § 2 O.p. jednoznacznie nie wynika taka zasada, mowa w nim bowiem o tym, że protokół z czynności urzędowej odczytuje się wszystkim osobom biorącym udział w tej czynności, które powinny następnie protokół powinny podpisać. Z takiego sformułowania nie wynika wprost czy odczytujący protokół (zazwyczaj pracownik organu, który go sporządza) także musi ten protokół podpisać czy (odczytując przepis literalnie), powinny to uczynić tylko osoby którym protokół odczytano.

Jedynie w art.177 O.p.(mającym także odpowiednie zastosowanie w myśl art.292 O.p. do spraw nieuregulowanych w dziale VI ) przewidziano, że czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tej czynności. Możliwość sporządzenia adnotacji z czynności organu, przewidziana w art. 177 O.p., nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. Mogą to być bieżące adnotacje, pomocne wprawdzie przy rozpatrywaniu sprawy, jednakże nieobejmujące ustaleń, od których jej rozstrzygnięcie zależy lub może zależeć. Ustalenia istotne dla sprawy powinny więc spełniać warunki określone w art. 172 O.p. (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 r., I SA 258/82, ONSA 1982, nr 1, poz. 54).

Skoro jednak adnotacje, o których mowa w art.177 O.p., a więc utrwalające czynności mniejszej wagi z punktu widzenia postępowania, gdyż w przeciwieństwie do protokołu, adnotacja nie ma mocy dowodowej w sprawie, wymagają podpisania przez pracownika dokonującego utrwalenia czynności, to tym bardziej należy wnioskować, że protokoły których mowa w art.172 O.p. i odpowiednio protokoły kontroli podatkowej powinny być podpisane przez osoby, które sporządziły protokół.

W rezultacie należy przyjąć, że niepodpisanie protokołu przez wszystkie osoby, które przeprowadziły kontrolę (niezależnie od tego, która z nich jest faktycznym autorem protokołu) stanowi naruszenie przepisów postępowania. W ocenie Sądu naruszenie to nie mogło jednak mieć w niniejszej sprawie wpływu na jej wynik. Protokół kontroli nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, gdyż rozstrzygnięcie może nastąpić jedynie w decyzji administracyjnej. Jest jednym z dowodów w sprawie podatkowej, co do którego strona może zgłaszać zastrzeżenia i wskazywać dowody w celu wykazania, że ustalenia wynikające z protokołu są nieprawidłowe. W niniejszej sprawie protokół kontroli został doręczony stronie, która w dniu 12 lutego 2012 r., wniosła pismo zawierające szczegółowe i obszerne zastrzeżenia do protokołu kontroli. Strona nie wskazała w tych zastrzeżeniach na wadę protokołu w postaci braku jednego podpisu, co dawałoby asumpt do sprawdzenia przez organ czy rzeczywiście ten brak wystąpił.

Organ wydając decyzję dokonuje analizy zebranego materiału dowodowego, wykazuje skutki naruszenia prawa nie ograniczając się bynajmniej do odwoływania się do treści protokołu. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie wad protokołu, strona nie wskazała w jaki sposób ta ewentualna wada wpłynęła na kompletność materiału dowodowego, jego ocenę czy też wpłynęła na udział strony w postępowaniu i jej możliwość dowodzenia swych racji. W tej sytuacji podnoszone przez stronę uchybienia formalne protokołu kontroli, nawet jeśli przyjąć, że stanowią naruszenie zasady zaufania do organów (art.121 § 1O.p.), nie stanowią o takim naruszeniu przepisów postępowania które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skarg dotyczących zobowiązań za wrzesień-listopad 2007 r. co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organu stanowiącego i stosującego prawo oraz przez niewykonanie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, a także nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, nie znajdują oparcia ani w materiale dowodowym sprawy ani w obowiązującym prawie.

Tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone tymi trzema skargami decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, i stosownie do przepisu 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu tych skarg.

Odmiennie przedstawia się natomiast ocena decyzji określającej wysokość zobowiązania za grudzień 2007 r. jakkolwiek w tym przypadku zastrzeżenia mają charakter głownie procesowy. Na tle okoliczności sprawy jest oczywiste, że w odniesieniu do oświadczenia K.J. organ pierwszej instancji wskazał nieprawidłowe dane dotyczące tej transakcji. Wskazano inną fakturę niż ta, która dokumentowała sprzedaż dokonaną w dniu "[...]", a także datę oświadczenia z okresu wcześniejszego. Z faktu, że doszło do sprostowania decyzji organu pierwszej instancji już po wniesieniu skargi na tę decyzję, wynika przyznanie się organu do błędu i wyjaśnienie, że błąd ten nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nie wdając się w rozważania na temat możliwości rektyfikacji decyzji organu pierwszej instancji po wniesieniu odwołania od tej decyzji, a zwłaszcza po wniesieniu skargi od decyzji organu odwoławczego, stwierdzić należy, że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja organu odwoławczego w takim kształcie, jaki nadał jej ten organ w chwili wydawania decyzji. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnoszone były zarzuty dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych dotyczących transakcji nabycia oleju przez K.J. Organ odwoławczy dostrzegając wskazywane przez stronę błędy w ustaleniach faktycznych uznał, że nie mają one wpływu na wynik sprawy i nie uznał za stosowne doprowadzić do stanu zgodnego z prawem. Sąd doszedł do przekonania, że miało miejsce w tym przypadku naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości co do tego jakich w istocie ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia w zakresie tego oświadczenia. Strona z decyzji organu musi dowiedzieć się na jakich podstawach obciążono ją określonymi obowiązkami i nie musi w tym celu przeprowadzać analizy akt aby ustalić, czy zachodzi nie mająca znaczenia dla rozstrzygnięcia pomyłka.

W odniesieniu do oświadczenia A.Z. organy zakwestionowały brak wskazania miejsca sporządzenia oświadczenia. Nie ulega wątpliwości, że osoba ta podpisała oświadczenie, z którego nie wynika, iż jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W odwołaniu od decyzji strona wykazywała, iż jest to osoba prowadząca rolniczą działalność gospodarczą, w związku z czym pochodzące od niej oświadczenia nie muszą zawierać miejsca wystawienia oświadczenia.

Zdaniem Sądu, należy przyznać rację stronie skarżącej, że oceniając status tego nabywcy, jako osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, Dyrektor Izby Celnej niezasadnie odwołał się do ustawy o działalności gospodarczej. Skoro mamy do czynienia z przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku akcyzowym posługującymi się pojęciami: "osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą", "faktura VAT" "paragon", to trzeba w systemie prawa podatkowego poszukiwać definicji działalności gospodarczej, jak też zasad i warunków wystawiania dokumentów o określonej nazwie.

Odnośnie do pojęcia "działalność gospodarcza" należy stwierdzić, że na gruncie ustaw podatkowych występują co najmniej trzy definicje działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazuje się w skardze, definicja zamieszczona w art.3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, jako aktu prawnego ogólnego dla całego systemu podatkowego, ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy inne ustawy podatkowe (akty wykonawcze) posługując się tym pojęciem, nie zawierają własnych definicji. W ocenie Sądu właściwym byłoby też wskazanie, że w świetle art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT rolnicy są uznawani za osoby prowadzące działalność gospodarczą, a jedynie rozmiary tej działalności decydują o tym, czy ciążą na nich wszystkie obowiązki podatnika VAT, czy też są z tych obowiązków zwolnieni, jako rolnicy ryczałtowi. Można wskazać, że w wielu ustawach podatkowych przewidziane są preferencje dla działalności rolniczej lub leśnej. Podobnie zresztą ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie uznaje rolników za przedsiębiorców nie z tego powodu, że nie prowadzą oni działalności zdefiniowanej w tej ustawie jako działalność gospodarcza, a dlatego, że ze względu na specyfikę tej działalności, rolnicy są objęci innym systemem ewidencyjnym.

W aktach sprawy znajduje się wyjaśnienie potwierdzające, że A.Z. prowadzi działalność rolniczą. Organ podatkowy, odrzucając możliwość uznania go za osobę prowadzącą działalność gospodarczą naruszył § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia, określający sposób dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, który nie wymaga, by oświadczenie takiej osoby sporządzone oddzielnie czy też złożone na fakturze zawierało miejsce wystawienia.

Sąd stwierdził, że faktura VAT dokumentująca nabycie przez niego w grudniu 2007 r. oleju opałowego opatrzona jest pieczęcią następującej treści: "Oświadczam, że nabywany olej opałowy nie będzie przeznaczony do użytku jako paliwo silnikowe lub jako domieszka do paliw silnikowych. Towar kupowany jest z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe." Faktura zawierająca wyżej opisaną pieczęć dokumentująca nabycie przez A.Z. (k. 203 akt administracyjnych) jest przez niego podpisana.

Analiza materiałów zgromadzonych w sprawie wskazuje na to, że większość wystawionych faktur opatrzonych jest tego rodzaju pieczęcią a niezależnie od tego do faktur dołączane są oświadczenia także w przypadku nabywców wymienionych w § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia. Niezależnie od oceny, czy taki sposób prowadzenia dokumentacji jest racjonalny, należy stwierdzić, że może w niektórych przypadkach wywołać określone skutki prawne. Skoro do faktur zawierających oświadczenie dołączane są odrębne oświadczenia, to można mówić o dublowaniu się koniecznych czynności. Może to jednak także spowodować, że w przypadku, gdy dodatkowo składane jest także odrębne, lecz niekompletne lub wadliwe oświadczenie, o tym, czy prawidłowo złożone zostało oświadczenie zdecyduje ostatecznie treść faktury.

Organ nie wyjaśnił jednak jaki był rzeczywisty cel zamieszczania w niemal wszystkich fakturach klauzuli zawierającej oświadczenie, skoro pomimo tego zapisu Spółka pobierała od nabywców oleju opałowego, w tym od podmiotów gospodarczych, odrębne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Słuszny jest argument skarżącej, że w przypadku oświadczeń składanych na fakturach nie mają zastosowania warunki opisane w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten wyraźnie odnosi się tylko do oświadczeń wystawianych nabywcom będących osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej. Organ nie poddał jednak żadnej analizie oświadczeń zawartych w treści faktur i nie odniósł się do tego dowodu. Stanowi to naruszenie zasady określającej niezbędne działania organów podatkowych wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej rozwiniętej w art.187 § 1O.p. Organ nie rozważył też innej kwestii a mianowicie, czy Spółka decydując się na zastosowanie obu wariantów jednocześnie uczyniła to w ramach zakreślonych przez powołane wyżej przepisy prawa.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oceniając oświadczenie uzyskane przez Spółkę od wskazanego nabywcy uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia i w tym zakresie wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej określającą wysokość zobowiązania za grudzień 2007 r., ponieważ decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sposób mający wpływ na wynik postępowania oraz z naruszeniem ww. oraz przepisów postępowania i art.210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 i 209 p.p.s.a., przy czym na kwotę 2817 zł. złożyły się wpis od skargi (400 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Połączenie spraw podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574) dlatego Sąd przyznał koszty postępowania tylko w jednej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 666/14.