Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1484/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 18d ust. 1-3, art. 1a, art. 7a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej G. reprezentowanej przez G. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.60.2022.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej G. reprezentowanej przez G. S.A. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 czerwca 2022 r. P. [...] (dalej: "Wnioskodawca", "PGK", "Grupa" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez G. w W. S.A. (dalej "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 4 maja 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 3 lutego 2022 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "ustawa o CIT"), Kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek,

- PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów wspólnych przedsięwzięć PGK, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka tworzy wraz z trzema innymi podmiotami - T, BS, B (dalej: łącznie "Spółki") podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. Spółka jest (i w przyszłości również będzie) spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. 1b ustawy o CIT, w PGK, natomiast pozostałe podmioty wchodzące w skład Grupy to spółki zależne. Jednocześnie, Spółka, jako Spółka reprezentująca PGK, jest podmiotem odpowiedzialnym za kalkulację i wpłacanie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT. PGK funkcjonuje w takim składzie od 2017 r. i w listopadzie 2021 r. została zawarta umowa, na mocy której nastąpiło przedłużenie PGK na kolejny rok podatkowy, tj. do 31 grudnia 2022 r. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości skład PGK ulegnie zmianie pod kątem poszczególnych podmiotów budujących podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

Spółka jest wiodącą giełdą instrumentów finansowych w regionie Europy Środkowej i Wschodniej pod względem liczby notowanych spółek i łącznej kapitalizacji spółek krajowych. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest prowadzenie platform obrotu akcjami, obligacjami skarbowymi i korporacyjnymi, instrumentami pochodnymi, a także na rynku towarowym energią elektryczną i gazem ziemnym oraz pszenicą i żyto w ramach giełdowego rynku rolnego. B natomiast jest administratorem indeksów i wskaźników referencyjnych dla rynku pieniężnego m.in. WIBID i WIBOR. W związku z prowadzoną działalnością biznesową. Spółki prowadziły, prowadzą oraz będą prowadzić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej "działalność B+R").

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółki ponosiły w przeszłości, ponoszą i/lub będą ponosić w przyszłości koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 3 ustawy o CIT (dalej łącznie "koszty kwalifikowane"). Projekty oraz inicjatywy (w tym również inicjatywy strategiczne) realizowane w ramach działalności B+R (dalej "przedsięwzięcia") mogą być realizowane przez daną Spółkę:

a) samodzielnie, tj. bez zaangażowania innych podmiotów z Grupy Kapitałowej (dalej "GK"),

b) wspólnie, tj. we współpracy z innymi Spółkami (dalej "wspólne przedsięwzięcia PGK") i/lub pozostałymi podmiotami wchodzącymi w skład GK na podstawie każdorazowo zawartych porozumień.

Poszczególne przedsięwzięcia, a tym samym ponoszone w związku z nimi koszty kwalifikowane, mogą różnić się sposobem finansowania (w zależności od konkretnego projektu lub inicjatywy). Niemniej, koszty kwalifikowane były, są i również w przyszłości będą ponoszone:

1) z funduszy własnych Spółek (dana Spółka ponosi koszty Przedsięwzięcia) lub

2) z funduszy innych Spółek - tylko w ramach wybranych przedsięwzięć realizowanych we współpracy z podmiotami GK. W tym zakresie przy realizacji niektórych wspólnych przedsięwzięć PGK występują (oraz mogą występować w przyszłości) przypadki, gdzie jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach Projektu i poniesione w konsekwencji koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach działalności B+R innej Spółki w wysokości zgodnej z przepisami o cenach transferowych (co wynika z przyczyn biznesowych lub wewnętrznych decyzji Grupy).

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (dalej "ulga B+R"), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. dokonać odliczenia kosztów działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT dla przyszłych oraz dla minionych lat podatkowych, poprzez korektę zeznań podatkowych.

Wnioskodawca zamierza rozliczyć w uldze B+R koszty kwalifikowane:

1) poniesione bezpośrednio przez daną Spółkę w ramach realizacji Przedsięwzięć wykonywanych samodzielnie przez daną Spółkę,

2) poniesione bezpośrednio przez daną Spółkę podczas realizacji Przedsięwzięć realizowanych we współpracy z podmiotami GK,

3) poniesione w trakcie realizacji Wspólnych Przedsięwzięć PGK, tj. w tym zakresie Wnioskodawca zamierza rozliczyć w uldze B+R te koszty kwalifikowane dotyczące działalności B+R, które dana Spółka poniosła samodzielnie lub które zostały pokryte przez jedną ze Spółek w związku z działalnością B+R innej Spółki w ramach Wspólnych Przedsięwzięć PGK (dalej łącznie "Koszty Wspólnych Przedsięwzięć PGK").

Ponadto, mając na celu rozliczenie ulgi B+R Wnioskodawca zamierza zsumować wszystkie dochody oraz straty Spółek wchodzących w skład PGK, w rezultacie czego zostanie ustalony dochód Grupy. Kolejno, ustalić wartość kosztów kwalifikowanych, które przy spełnieniu innych warunków wskazanych w ustawie o CIT, zostaną odliczone od podstawy opodatkowania (przy czym Wnioskodawca zamierza uwzględnić również koszty kwalifikowane poniesione przez te Spółki, które osiągnęły/gną za dany rok podatkowy jednostkową stratę lub których kwota poniesionych kosztów kwalifikowanych jest niższa niż osiągnięty dochód, a także koszty Wspólnych Przedsięwzięć PGK). Następnie, Wnioskodawca zamierza w deklaracji podatkowej wykazać odliczenia od dochodu oraz podstawę opodatkowania, a także wskazać wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na działalność B+R (w tym zakresie Wnioskodawca zamierza uwzględnić również koszty kwalifikowane poniesione przez te Spółki, które jednostkowo wykazały stratę lub których kwota poniesionych kosztów kwalifikowanych jest niższa niż osiągnięty dochód).

Jednocześnie, w danym roku podatkowym mogło i/lub może zdarzyć się, że niektóre ze Spółek prowadzące działalność B+R i ponoszące koszty kwalifikowane zanotowały/zanotują ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niższy od kwoty kosztów kwalifikowanych poniesionych przez tę Spółkę. Niemniej, w takiej sytuacji PGK nadal będzie spełniała warunki funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wskazane w ustawie o CIT, w tym do 31 grudnia 2021 r. warunek o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT (z uwagi na uchylenie przepisu od 1 stycznia 2022 r.).

Reasumując, Grupa zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, a w szczególności zaznacza, że:

- prowadzona przez Grupę działalność B+R nie stanowiła, nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,

- w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Grupa wyodrębniła i/lub wyodrębni w przyszłości koszty działalności B+R,

- jeśli od 2018 r. Grupa uzyskiwała przychody z zysków kapitałowych i w latach następnych będzie uzyskiwać takie przychody, to odliczeń z tytułu ulgi B+R Grupa zamierza dokonywać tak, że kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

- Grupa nie prowadziła oraz nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r., poz. 74),

- Spółki Grupy nie posiadały i nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego ani nie są jednostkami naukowymi,

Grupa zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT, przy czym kwestia zgodności z tymi przepisami jest przedmiotem pytania 2,

- Grupa zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane do ulgi B+R stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT, Grupa zamierza odliczyć poniesione w ramach prowadzonej działalności B+R koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT,

- w przypadku kosztów kwalifikowanych podlegających dofinansowaniu zewnętrznemu (np. dotacja z NCBiR), Wnioskodawca zamierza wyodrębnić z ulgi B+R tę kwotę, która została i/lub zostanie w przyszłości zwrócona Wnioskodawcy,

Koszty kwalifikowane nie zostały i nie zostaną (w celach innych niż ulga B+R) odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze spółek z Grupy.

Za prawidłowe uznała również stanowisko, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów wspólnych przedsięwzięć PGK, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu akt sprawy, uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Na początku swoich rozważań, Dyrektor IAS przytoczył treść art. 1a ust. 1, art. 7a ust. 1, art. 4a pkt 26-28, art. 4 ust. 2-3, art. 18d ust. 5-8, art. 18e, art. 9 ust. 1b, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Organ podkreślił, że podatkowa grupa podatkowa, zgodnie z ustawą o CIT, kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. 1a ust. 1). Sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowe wskazany w art. 7a i art. 7 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń (dochodów) poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy. W konsekwencji, poszczególne spółki należące do Grupy zobligowane są do dalszego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego. Powyższe oznacza, że wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK.

Tym samym organ stwierdził, że mimo, iż Spółki nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębni podatnicy są zobowiązani do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych, według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników. Każda Spółka wchodzącą w skład PGK w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

W tym kontekście należy zauważyć, że w związku z faktem że, Spółki z Grupy realizują działalność B+R będącą działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Ponadto w związku z realizacją działalności B+R Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT, PGK, jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu ulgi B+R kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki w ramach działalności B+R, ale tylko w kwocie w jakiej przysługuje odliczenie dla danej Spółki z Grupy. W sytuacji, gdy Spółka z Grupy poniosła za rok podatkowy stratę, to tym samym PGK nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, gdyż Spółka z Grupy ponosząc stratę nie może skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych kosztów kwalifikowanych. Zatem, odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R PGK może dokonać - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części w zeznaniach kolejno następujących po sobie sześciu latach podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym Spółka z Grupy PGK skorzystała lub miała prawo skorzystać z ww. odliczenia (wykazała dochód, który uprawnia ja do skorzystania z takiego odliczenia).

Reasumując, dla celów rozliczenia ulgi B+R istotne jest zatem to czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie na rozliczenie ulgi B+R w całości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek, Organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, a dotyczącego ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów wspólnych przedsięwzięć PGK, Organ stwierdził, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składa się on bowiem z wielu oddzielnych Spółek posiadających osobność prawną.

Dyrektor KIS zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, przez podatkowe grupy kapitałowe. W związku z tym nie ma przeszkód do stosowania tejże ulgi przez tę kategorię podatników.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów odsyła bowiem do podstawy opodatkowania określonej w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym artykułem od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Przepis art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ściśle koresponduje z art. 18 zgodnie z którym, w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a i 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a. Natomiast, przepis art. 18, w brzmieniu przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a. Z kolei art. 7a ust. 1 stanowi o dochodzie skonsolidowanym na poziomie Grupy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od dochodu odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane "kosztami kwalifikowanymi".

Kosztami poniesionymi przez PGK na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako "koszty kwalifikowane", mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza Grupy PGK.

Jakkolwiek podatkowa grupa kapitałowa, zgodnie z ustawą o CIT kwalifikowana jest jako odrębny podatnik, to sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, wskazany w art. 7a i art. 7 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych (dochodów) poszczególnych Spółek wchodzących w skład PGK. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do PGK zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego.

Tym samym, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółki należące do PGK prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT, są obwiązane w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opisanym przez PGK stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym PGK nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych rozliczanych w sytuacji, gdy jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach Projektu i ponosi w konsekwencji koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach działalności B+R innej Spółki. Wskazać należy, że istotne jest, która Spółka z PGK poniosła dany koszt kwalifikowany.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście ww. przepisów istotne jest, która Spółka tworząca PGK realizuje działalność B+R, a która Spółka z PGK go finansuje, w części, czy w całości. Istotne jest określenie jaki wydatek realizowany w ramach działalności badawczo-rozwojowej został poniesiony przez daną Spółkę tworzącą PGK.

Tym samym, według Dyrektora KIS, PGK nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane, ponoszone w sytuacji gdy jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach Projektu i ponosi koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach działalności B+R innej Spółki. Tym samym, istotne jest, która Spółka z PGK poniosła dany koszt kwalifikowany.

Podsumowując, Organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko PGK co do sposobu rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, tj. kosztów wspólnych przedsięwzięć PGK ponoszonych na działalność B+R realizowanych w sytuacji gdy jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach Projektu i ponosi koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach działalności B+R innej Spółki.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 4 maja 2022 r. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2-3 oraz art. 1a i 7a ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że:

- PGK nie jest i nie będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT rozliczanych w ramach ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek,

- PGK nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT ponoszonych w sytuacji, gdy jedna ze spółek należących do Grupy płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach wspólnego projektu i ponosi koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach działalności B+R innej spółki należącej do grupy, a tym samym, że istotne jest, która Spółka z PGK poniosła dany koszt kwalifikowany.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

Główny zarzut Strony sprowadza się do naruszenie przepisów prawa materialnego art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2-3 oraz art. 1a i 7a ustawy o CIT.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena stanowiska organu w zakresie dwóch kwestii:

1) uprawnienia do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych, rozliczanych w ramach ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez podatkową grupę kapitałową za dany rok podatkowy,

2) uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT ponoszonych w sytuacji, gdy jedna ze spółek należących do podatkowej grupy kapitałowej płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach wspólnego projektu i ponosi koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach działalności B+R innej spółki należącej do grupy.

Zdaniem Skarżącej właściwa jest odpowiedz twierdząca na ww. kwestię. Odmienne zapatrywania w spornych kwestiach zajmuje Dyrektor KIS, negując stanowisko Skarżącej jako nieprawidłowe.

Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

Na wstępie Sąd podziela argumentację dotycząca kwestii objętej sporem w niniejszej sprawie a zawartą prawomocnym wyroku tutejszego sądu z dnia 28 stycznia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1638/19) i uznając ją za swoją. Nadmienić należy, że NSA wyrokiem z dnia 7 marca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2111/20) oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku WSA.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, jaki podmiot ma status podatnika. Z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnikami jest grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Dalsze przepisy warunkujące powstanie grupy jako odrębnego (od samych spółek) podatnika, zawarte są w kolejnych ustępach art. 1a ustawy o CIT, zaś z wniosku wynikało, że warunki w nich określone zostały spełnione. Zatem podatnikiem jest Skarżąca (Grupa).

Opodatkowaniu podlega natomiast dochód podatkowej grupy z danego źródła (art. 7a ust. 1 ustawy), tj. nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek, uzyskanych z danego źródła, nad sumą strat osiągniętych przez inne spółki z tego źródła. Obowiązkiem poszczególnych spółek jest więc tylko ustalenie, czy osiągnęły one dochód, czy stratę z danego źródła. Taki dochód spółki nie jest jednak podstawą opodatkowania grupy. Nie jest też podstawą opodatkowania spółki, gdyż spółka nie ma statusu podatnika i nie można w ogóle mówić o jej opodatkowaniu. Ustalenie dochodu (straty) spółki służy jedynie dostarczeniu grupie, jako podatnikowi, niezbędnego wkładu/elementu jej własnego i wyłącznego rozliczenia. Zatem po ustaleniu dochodu (straty) spółka nie dokonuje odliczenia kosztów działalności B+R, gdyż tej operacji może dokonywać tylko podatnik, tj. grupa. To grupa odlicza od nadwyżki sumarycznie ujętych dochodów nad sumarycznie ujętymi stratami, ustalonej według powyższych reguł, wydatki na działalność badawczo – rozwojową. W ustawie nie istnieją żadne przepisy, które uzależniałyby prawo grupy do odliczenia tych wydatków od tego, czy poszczególna spółka uzyskała dochód, czy stratę.

Powyższe potwierdza, że metodologia wyliczenia ulgi B+R przez Grupę, zaprezentowana we wniosku i w skardze, jest prawidłowa. Organ uzależniając prawo Grupy do takiej ulgi od wyniku ekonomicznego poszczególnych Spółek (tj. od tego, czy one same odniosły dochód, czy stratę), zignorował odrębność i wyłączność podatkową Grupy. Wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora rzeczywiście nie wynika ani z literalnego brzmienia przywołanych przepisów, ani z celu, jakiemu służyć miała ulga B+R i sama instytucja grupy podatkowej.

Zaznaczyć należy odrębność i wyłączność grupy podatkowej jako podatnika – ze wszystkimi, wynikającymi stąd prawami i obowiązkami. Do tych praw podatnika, tj. grupy podatkowej, należy także prawo do ulgi B+R, które byłoby iluzoryczne, gdyby zaaprobować stanowisko Dyrektora zawarte w zaskarżonej interpretacji. Prowadzi ono bowiem do wniosku, że istnieje jakaś szczególna kategoria podatników, którzy nie mogą skorzystać z ulgi badawczo – rozwojowej, i to z powodów arbitralnych, wcale nie wynikających z ustawy.

Podzielić należy pogląd Skarżącej że zarówno dochody, jak i koszty kwalifikowane, są przypisane dla potrzeb podatku dochodowego wyłącznie podatkowej grupie kapitałowej (nie zaś poszczególnym Spółkom z Grupy - tak jak próbował wyinterpretować Organ na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT). Zatem Grupa jest oraz będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach Ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez PGK do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy.

W ocenie Sądu Grupa jako podatnik zachować powinna wszystkie te uprawnienia każdego innego podatnika, jakie wynikają z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych na działalność badawczo – rozwojową. Dlatego w odniesieniu do Grupy jako podatnika nie mogą mieć zastosowania przepisy odnoszące się spółek, które "normalnie" mają status podatnika, ale w ramach grupy podatkowej status ten tracą.

Organ uzależniając prawo Grupy do takiej ulgi od wyniku ekonomicznego poszczególnej Spółki zignorował odrębność i wyłączność podatkową Grupy. Wykładnia zaprezentowana przez Organ rzeczywiście nie wynika ani z literalnego brzmienia przywołanych w interpretacji przepisów, ani z celu, jakiemu służyć miała ulga B+R i sama instytucja grupy podatkowej.

W ocenie Sądu, to podatnik - podatkowa grupa kapitałowa - ma prawo od podstawy opodatkowania odliczyć koszty działalności badawczo-rozwojowej. Każdorazowo bowiem poniesienie tych kosztów (sfinansowanie) przez spółkę tworzącą grupę kapitałową będzie kosztem kwalifikowanym podatnika, czyli wspomnianej grupy.

Należy podkreślić, że art. 18d ust. 1ustawy o CIT, dotyczący spornej ulgi, odwołuje się do podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w przypadku podatkowych grup kapitałowych jest natomiast dochód tej grupy określony jako suma dochodów/strat poszczególnych spółek tworzących grupę. Odliczenia dokonuje się zatem na poziomie grupy, a nie na poziomie tworzącej ją spółki, która finansuje działalność badawczo-rozwojową. Nie ma zatem znaczenia, jaki wynik finansowy osiągnie spółka ponosząca te koszty, tzn. czy wykaże dochód czy stratę. Odliczenie następuje bowiem po określeniu dochodu grupy, o ile oczywiście grupa wykaże ów dochód, a nie wykaże straty.

Zatem koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez poszczególne spółki należy uwzględnić w kalkulacji dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania podatnika, a więc na poziomie rozliczeń podatkowych prowadzonych przez PGK. Przepis mówi bowiem o podstawie opodatkowania podatnika (PGK) oraz o kosztach poniesionych przez tego podatnika. Takie stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021 r. w sprawie o sygn. II FSK 436/21 czy też przywołany już wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie z dnia 28.01.2020 r.

Podobną argumentację należy zastosować w odniesieniu do drugiego problemu niniejszej sprawy, tj. prawa do zastosowania ulgi B+R w sytuacji, gdy koszty wspólnych przedsięwzięć ponoszone są na zlecenie innej Spółki Grupy, niż Spółka, która koszty te ponosi i realizuje działalność badawczo – rozwojową. Art. 18d ust. 5 ustawy o CIT stanowi jednoznacznie, że okolicznością wykluczającą odliczenie kosztów kwalifikowanych jest:

a) zwrot,

b) podatnikowi

tych kosztów w jakiejkolwiek formie lub odliczenie ich w jakiejkolwiek postaci od podstawy opodatkowania. Ratio legis tego przepisu wydaje się oczywiste – chodziło o to, aby podatnik nie osiągnął po raz kolejny (już trzeci) korzyści fiskalnej z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych. Jak wyżej wskazano, podatnikiem jest Grupa, a nie współtworzące ją Spółki. Już z tego pierwszego względu aktualna musi być zasada wyrażona w art. 18d ust. 5 ustawy, według której koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu od podstawy ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1, gdyż niewątpliwie Grupie jaki podatnikowi żaden koszt nie został zwrócony (co najwyżej można byłoby mówić o zwrocie kosztu konkretnej Spółce), a nadto Grupa nie odliczyła żadnego kosztu kwalifikowanego od swojej podstawy opodatkowania (analogicznie – odliczenia mogła dokonać co najwyżej konkretna Spółka, gdyby jednak była podatnikiem). Wzajemne rozliczenia między Spółkami nie mogą być jednak uznane za "zwrot kosztów" w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy, gdyż termin ten jest zarezerwowany dla sytuacji, gdy w ekonomicznym sensie ostatecznie okaże się, że to nie podatnik poniósł ciężar finansowania działalności badawczo – rozwojowej, lecz sfinansował ją podmiot zewnętrzy względem relacji spółka - jej kontrahent. Dlatego, jak trafnie wskazano w skardze, o "zwrocie kosztu" należy mówić np. w razie dotacji albo innego finansowania zewnętrznego pod tytułem darmym, bezzwrotnym, natomiast nie jest "zwrotem kosztów" zapłata uiszczona Spółce realizującej działalność B+R przez jakikolwiek inny podmiot, w tym nawet przez inną Spółkę z Grupy, zlecającą tę działalność i mającą faktycznie wykorzystywać jej efekty. W ustawie nie ma żadnych przepisów ograniczających w takim przypadku skorzystanie z ulgi na działalność badawczo – rozwojową. Organ, udzielając interpretacji w kształcie zaskarżonym w niniejszej sprawie, przekroczył literalne brzmienie przepisów i odstąpił od ich celu. Taka interpretacja nosi znamiona prawotwórstwa.

Reasumując nie jest "zwrotem kosztów" zapłata uiszczona Spółce realizującej Działalność B+R przez jakąkolwiek inną Spółkę z Grupy (np. zlecającą tę działalność), gdyż stanowią one wewnętrzne rozliczenia podatnika, jakim jest Grupa.

Niemniej zauważyć należy, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku kosztów kwalifikowanych podlegających dofinansowaniu zewnętrznemu (np. dotacja z NCBiR) zamierza wyodrębnić z ulgi B+R tę kwotę, która została i/lub zostanie w przyszłości zwrócona, zatem w przypadku wystąpienia kosztów "zwróconych w jakiejkolwiek formie" podatnikowi (tu: PGK), nie będą one kwalifikowane do rozliczenia w ramach ulgi B+R.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni to stanowisko Sądu, co prowadzić będzie do uznania stanowiska Grupy za prawidłowe, doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).