Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 593/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 art. 12 ust. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A S.A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawą podatkową, u.p.d.o.p., lub CIT) po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w P. – obecnie A1 S.A. z siedzibą w P. (dalej jako Spółka lub Strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej UKS) z dnia [...] r. (Nr [...]) określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...] zł. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwlokę z tytułu zaliczek i określił ich wysokość w łącznej kwocie [...] zł., czyli niższej niż określono ww. decyzji organu pierwszej instancji o [...] zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji DIS prezentując stan faktyczny sprawy wskazano, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia UKS o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 11.07.2013r., organ ten wydal ww. decyzję z dnia [...]r. Podkreślono, że na określenie w tej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego wpłynęło zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł., stanowiącą wartość odsetek, które rozliczone zostały za pomocą kompensaty w dniu 11.04.2011r.

W odwołaniu od decyzji UKS pełnomocnik Strony wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości i przeprowadzenie postępowania w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zarzucał naruszenie: "art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3e, ust. 4 pkt 2, art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne zastosowanie, oraz art. 12 ust. 1, ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nie zastosowanie.

Po rozpatrzeniu odwołania DIS wydał ww. decyzję z dnia [...] r., w której prezentując stan sprawy wyjaśniał, że w dniu 30 sierpnia 2010r. pomiędzy B" Sp. z o.o., a A2 Spółka z o.o. (w chwili wydawania decyzji A Spółka z o.o., a obecnie A1 S.A.) zawarta została "Umowa przenosząca przedsiębiorstwo tytułem aportu i zobowiązująca do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości" sporządzona w formie aktu notarialnego. Organ podawał, iż z oświadczenia zawartego w powyższym akcie notarialnym m. in. wynika, że:

"1. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki A2 Spółka z Ograniczoną odpowiedzialnością w G: przedłożoną uchwałą nr 1 z dnia 30 sierpnia 2010 roku, zaprotokołowaną przez notariusza M. K. za repertorium A Nr [...] (...) podwyższyło kapitał zakładowy tej spółki z kwoty [...],- zł (...) do kwoty [...],- zł (...) poprzez utworzenie [...] (...) nowych udziałów o wartości nominalnej [...], -zł ([...] złotych) każdy,

2. zgodnie z treścią wyżej powołanej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, wszystkie [...] (...) nowoutworzonych udziałów (...) objęła spółka B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jednocześnie przystąpiła do spółki A2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) Nowoutworzone udziały zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa, które w dniu 30 sierpnia 2010 roku spółka B z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła od spółki C Spółka Akcyjna (...)"

Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. d) wyżej opisanego aktu notarialnego wniesiono aportem do A2 Spółka z o.o. (obecna nazwa A Spółka z o.o.) między innymi wierzytelności (z wyłączeniami zawartymi w ustępie 3 niniejszego aktu które nie mają zastosowania), których wykaz miał być sporządzony w terminie 30 dni i podpisany przez obie Strony umowy notarialnej.

A Spółka z o.o. jako załącznik do pisma z dnia 1.08.2013r. skierowanego do organu pierwszej instancji przesłała dokument oznaczony jako cyt.: "załącznik do aktu notarialnego nr [...] z dnia [...] r." który zawierał wykaz należności Jednostki i który podpisany został przez obie Strony ww. umowy notarialnej. Z powyższego pisma jak i dołączonego załącznika wynika iż: "W skład przedmiotowych wierzytelności wchodziły m. in. udzielone pożyczki wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł. Pożyczki udzielone zostały w ramach zawartych umów między C S.A., a A1 S.A. (załącznik nr 2)." Wskazano, że należne w ww. kwocie od firmy A1 odsetki zostały wykazane w notach ujętych w tabeli na stronie 3 decyzji DIS.

Jako załącznik do ww. pisma Strony przedstawione zostały między innymi następujące umowy: umowa sprzedaży udziałów zawarta 29.04.2009r. pomiędzy C S.A., a D S.A. na mocy której D S.A. kupił [...] udziałów w kapitale zakładowym spółki A3 Sp. z o.o. za cenę [...] zł., umowa o nabyciu obligacji wyemitowanych przez B1 S.A. z siedzibą we F., zawarta 10.03.2009r. pomiędzy C S.A., a B2 S.A. na mocy której B2 S.A kupił 200 sztuk obligacji za łączną cenę [...] euro., umowa w sprawie cesji i potrącenia należności wzajemnych zawarta w dniu 31.01.2011r. pomiędzy A4 z siedzibą w L. (cedent), a A1 S.A. z siedzibą w K. (cesjonariusz) obejmującą między innymi cesję należności od A2 Spółka z o.o. z siedzibą w G.

W dniu 11.04.2011r. firma A2 Spółka z o.o. (w chwili wydawania decyzji A Spółka z o.o.) wystawiła dla firmy A1 S.A. w K., jako adresatowi oświadczenie następującej treści: "W oparciu o art. 498 i art. 502 Kodeksu cywilnego uprzejmie informujemy, że dokonaliśmy kompensaty: naszych zobowiązań wobec Państwa wynikających z faktur: cesja zobowiązań LINZ [...] zł. (...) z naszymi należnościami wynikającymi z faktur: Odsetki C Aport [...] zł., po kompensacie ww. faktur pozostaje do zapłaty na nasze dobro [...] zł."

DIS prezentując stan faktyczny sprawy w dalszej kolejności wskazał, że pismem z dnia 1.08.2013r. Prezes Zarządu firmy A Spółka z o.o. A. M. złożyła wyjaśnienia dotyczące kompensaty.: "W kwietniu 2011 roku podpisana została kompensata (załącznik nr 3) w ramach której rozliczona została część odsetek w kwocie [...] zł., naliczonych w latach 2009 i 2010 przez C S.A. i wniesionych aportem do Spółki A, a będących zobowiązaniem Spółki A1 S.A. wobec C S.A. z tytułu udzielonych pożyczek. Odsetki te nie zostały uznane za przychód podatkowy Spółki A (...)"

Wskazano, że powyższe znalazło odzwierciedlenie w deklaracji "CIT - 8" o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 1.01.2011. do 31.12.2011r. złożonej w [...][...] Urzędzie Skarbowym w S., w której Spółka nie wykazała po stronie przychodów rozliczonych w ramach kompensaty odsetek.

Podkreślono, że organ pierwszej instancji uznał to za naruszenie przepisów prawa, bowiem jego zdaniem wniesiona w formie aportu, a następnie rozliczona za pomocą kompensaty część odsetek w kwocie [...] zł., powinna stanowić przychód podatkowy Jednostki, co znalazło wyraz w ww. decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok w kwocie [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...] zł.

DIS podkreślał, że z powyższym stanowiskiem nie zgadzała się Spółka, która wskazywała, że poza sporem pozostaje, że.: "Podatnik w ramach szerszego aportu [zorganizowanej części przedsiębiorstwa] nabył również wierzytelność z tytułu odsetek od A1 S.A. w kwocie [...] zł. Już po nabyciu wierzytelności przez Podatnika doszło do jej rozliczenia przez dłużnika, co do kwoty [...] zł."

W dalszej części uzasadnienia decyzji DIS (strony od 5 do 6) organ odwoławczy przytaczał fragmenty stanowiska organu I instancji, odwołania strony oraz interpretacji indywidualnej na którą powoływała się strona wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (sygn. akt [...]).

DIS podkreślał, że zdaniem Spółki w sprawie winien mieć zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a na poparcie czego Strona przytaczała znaczną część ww. interpretacji indywidualnej.

DIS w dalszej części uzasadnienia zauważał, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa w skład którego wchodzą wierzytelności celem podwyższenia kapitału zakładowego oraz objęcie udziałów w zamian za aport, to zdarzenia wywołujące konsekwencje podatkowe przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Taką konsekwencją jest brak uznania za przychód przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W ocenie DIS tego rodzaju przychody są neutralne podatkowo. Nie ulega wątpliwości, że wkładem do spółki w celu pokrycia udziałów w powiększonym kapitale zakładowym może być wkład pieniężny lub niepieniężny (jakkolwiek kodeks spółek handlowych nie określa co może być przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej). DIS podkreślał, że wskazany wyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. opisuje szczególną sytuację, jaką jest otrzymanie wartości majątkowej i niemajątkowej na pokrycie kapitału zakładowego - tylko na ten cel. Realizacja uprawnień wynikających z przejętych wierzytelności odbywa się już na innym etapie działania spółki, do której wniesiono aport ("przejmującej") i należy zaliczyć ją do bieżącej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi.

DIS wywodził, że z samego faktu przyjęcia przez Spółkę aportu obejmującego wierzytelności wynika wstąpienie w prawa wierzyciela pierwotnego o charakterze prywatnoprawnym, tzn. prawo do żądania zapłaty przysługującego następcy a obowiązek zapłaty po stronie dłużnika istnieje wobec nabywcy wierzytelności a nie wobec pierwotnego wierzyciela.

Organ odwoławczy podkreślał, że powyższe rozważania obejmują także zdarzenie gospodarcze polegające na kompensacie wzajemnych wierzytelności jako rodzaju zapłaty należności.

Zdaniem DIS nie bez znaczenia dla sprawy jest także okoliczność, iż podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą sądowego wpisu do rejestru, który ma charakter konstytutywny (art. 441 § 4 Kodeksu spółek handlowych, dalej KSH). Zatem otrzymane przez Spółkę określone wartości majątkowe i niemajątkowe dotyczące emisji udziałów związane są wyłącznie z podwyższaniem kapitału i służyły wyłącznie temu celowi.

DIS podkreślił, że w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego Strony poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w dniu [...] r. Natomiast zdarzenie prawne polegające na zapłacie odsetek nastąpiło w dniu 11.04.2011r.

Zdaniem DIS wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego - nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie. Decydująca jest okoliczność, iż nabycie wierzytelności w postaci odsetek, stanowiących część zorganizowanego przedsiębiorstwa nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie wnoszenia ich w drodze aportu. Jest to bowiem tylko uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia. Skoro Spółka stała się podmiotem uprawnionym do żądania spełnienia świadczenia, tj. zapłaty odsetek, to jej aktywa powiększone być mogą o wpłacone środki pieniężne. Mając na względzie brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i wynikające z tego brzmienia pojęcie "przychodu" należy do niego zaliczyć także wpłaty dłużników na poczet wierzytelności przejętych w ramach aportu; brak jest bowiem podstaw ustawowych do wyłączenia tych wpłat z otwartego katalogu trwałych i realnych powiększeń majątku podatnika.

W ocenie DIS brak możliwości zastosowania powyżej opisanego wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy powoduje, że w momencie zapłaty (czy też tożsamego w skutkach rozliczenia za pomocą kompensaty), przychody uzyskane z tego źródła stanowić będą przychód na zasadach ogólnych, a więc w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej.

DIS zauważał, że przytoczona w odwołaniu interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do wierzytelności, nie zaś do odsetek od wierzytelności, w związku z czym jej ocena prawna jest zupełnie inna.

Organ odwoławczy jednocześnie zwracał uwagę, że odsetki są przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach szczególnych. Do momentu faktycznej zapłaty pozostają one bowiem neutralne (obojętne) z podatkowego punktu widzenia -w momencie naliczenia nie stanowią one przychodu dla wierzyciela ani kosztu uzyskania przychodów dla dłużnika, natomiast w przypadku ich umorzenia nie stanowią kosztu uzyskania przychodów dla wierzyciela, a z drugiej strony nie mogą być zaliczone do przychodów dłużnika. DIS wskazał przy tym, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Zdaniem DIS z uwagi na przedstawioną powyżej systematykę regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów, stwierdzenie strony, że określona sytuacja nie jest modelowa, nie jest wystarczające dla uznania, że jej zaistnienie nie skutkuje powstaniem przychodu. Ustawodawca - nie będąc w stanie zawrzeć w ustawie szczegółowych regulacji odnoszących się do wszelkich możliwych przypadków zdarzeń i czynności, w jakich mogą uczestniczyć podatnicy - posługuje się bowiem otwartym, przykładowym katalogiem przysporzeń stanowiących przychody, a także klauzulami generalnymi, charakteryzując istotę kategorii podatkowej, jaką jest przychód i jego źródła.

DIS podkreślał, że ocena problemu powstania przychodu po stronie podatnika w określonej sytuacji faktycznej - w przypadku braku szczegółowej regulacji odnoszącej się do takiej sytuacji faktycznej - wymaga zbadania, czy sytuacja ta prowadzi do uzyskania przez podatnika przysporzenia majątkowego, spełniającego warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

DIS wskazał, że w sprawie bezspornym jest fakt, iż spółka uzyskała przychód, który rozliczony został za pomocą kompensaty. W związku z powyższym słusznie organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji uznał, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł., stanowiącą wartość odsetek wniesionych aportem, które rozliczone zostały za pomocą kompensaty w dniu 11.04.2011r.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że organ pierwszej instancji naruszył również inne uregulowania dotyczące wyłączeń po stronie przychodów podatkowych, DIS wskazał, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Organ podkreślał, że komentowany przepis wprowadza kasową metodę rozpoznawania przychodu z tytułu odsetek. Oznacza on, że przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowią kwoty odsetek faktycznie otrzymane. Dopiero faktyczny wpływ kwot z tytułu odsetek powoduje powstanie przychodu, a nie ich samo naliczenie. Art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady memoriałowej przewidzianej w art. 12 ust. 3 w.w ustawy.

DIS w dalszej części uzasadnienia wywodził, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast art. 12 ust. 3a mówi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo 2. uregulowania należności.

Stosownie zaś do art. 12 ust 3e ustawy podatkowej "W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty."

DIS podkreślił, że w niniejszym przypadku przepisy art. 12 ust 3 oraz art. 12 ust 3e ustawy podatkowej nie będą miały zastosowania.

Organ II instancji, odnosząc się do wywodu pełnomocnika zawartego w końcowej części odwołania, gdzie powołano się na interpretacje wydane wobec strony, zauważył, że pełnomocnik A Sp. z o.o. powołując się na wydane w stosunku do Spółki interpretacje nie przytacza prawidłowej ich numeracji oraz wyjaśniał, że przedmiotowe interpretacje podatkowe dotyczyły – pierwsza problemu.: "W jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie nie wystąpienia dodatniej wartości firmy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)", a druga problemu.: "W jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)".

DIS zauważał przy tym, że problem rozpatrywany w jego, jak i decyzji organu pierwszej instancji, dotyczył kwestii przychodów podatkowych. Natomiast interpretacje podatkowe, na które powołuje się strona, dotyczyły kwestii kosztów. Jednocześnie organ podkreślił, że przy określaniu zobowiązania podatkowego przyjęto koszty uzyskania przychodów zgodnie z zeznaniem Spółki - CIT - 8 w kwocie [...] zł., które zostały zweryfikowane i uznane przez organ odwoławczy za prawidłowe.

Podsumowując, tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące przychodów podatkowych są prawidłowe.

DIS za prawidłowe uznał również wyliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego, które przedstawił w tabeli na stronie 9 swojej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód można obniżyć o wysokość poniesionej straty, o której mowa w ust. 2, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty oraz podał, że zgodnie z zaświadczeniem o wysokości wykazanej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu CIT-8, z lutego 2013r. wydanym przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S., Spółka w złożonych deklaracjach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wyliczył, że suma strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach 2008, 2009 i 2010 roku wyniosła łącznie [...] zł., natomiast 50% tej straty stanowi wartość [...] zł., maksymalna wartość straty o jaką można obniżyć dochód osiągnięty przez Spółkę w 2011 roku, według organu wyniosła [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż pismem z dnia 9.08.2013r. Spółka wnioskowała o "maksymalne wykorzystanie straty podatkowej w przypadku pokontrolnej, negatywnej decyzji skutkującej koniecznością zapłaty podatku." co zostało uwzględnione przez organ pierwszej instancji.

W dalszej części uzasadnienia DIS odwołał się do postanowień art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie należnych zaliczek, zweryfikował i stwierdził, że jest prawidłowe.

W zakresie określonych w decyzji organu pierwszej instancji odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2011 organ odwoławczy wskazał, że pomimo tego, iż Strona nie wniosła żadnych zarzutów odnośnie wyliczenia odsetek za zwłokę, jak też ich kwoty, to po dokonaniu weryfikacji ich wyliczenia, stwierdzono, że jest ono nieprawidłowe. DIS podkreślił, że konsekwencją powyższego jest ponowne ustalenie - w oparciu o przepisy art. 53a Ordynacji podatkowej - wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne okresy miesięczne 2011 roku.

W tym zakresie organ II instancji (strony od 10 do 12 zaskarżonej decyzji) odwołał się do postanowień art. 53, 53a, 58 i 63 Ordynacji podatkowej oraz zasad sformułowanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (Dz. U. Nr 165 poz. 1373 ze zm. ).

DIS wskazał przy tym, że należne odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych organ pierwszej instancji naliczył do dnia 31.03.2012r. na łączną kwotę [...] zł. oraz podkreślił, że zgodnie z art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę nalicza się do dnia złożenia zeznania podatkowego, a dopiero w przypadku niezłożenia zeznania w terminie na ostatni dzień tego terminu. DIS podkreślił, że organ pierwszej instancji przy wyliczaniu wysokości odsetek za zwłokę pominął, iż Strona złożyła deklarację "CIT- 8" dnia 29.03.2012r., zatem do tej daty należało naliczyć odsetki za zwlokę od zaliczek. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku korekty polegającej na skróceniu okresu naliczania odsetek z 31.03.2012r. (taką datę przyjął organ pierwszej instancji) na 29.03.2012r. ich wyliczenie, które przedstawił na stronie 12 decyzji, nakazało weryfikację kwoty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 rok, których prawidłowa wysokość wynosi [...] zł.

W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu I Instancji, a ewentualnie także decyzji organu I instancji, w części, w jakiej nie została ona uchylona przez decyzję organu II Instancji oraz przyznanie należnych kosztów postępowania. Decyzji DIS pełnomocnik zarzucał: naruszenie art. 12 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: CIT], w związku z art. 12 ust. 4 pkt. 4 CIT, poprzez uznanie, że do przychodów zalicza się nabyte przez Skarżącego na podstawie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego przedsiębiorstwo, w zakresie w jakim nabyte wraz z tym przedsiębiorstwem wierzytelności odsetkowe, zostały przez nabywcę zainkasowane, podczas gdy zainkasowanie przez nabywcę przedsiębiorstwa takich wierzytelności odsetkowych [nabytych wraz z przedsiębiorstwem] nie jest zaliczane do przychodów, co miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie art. 14k § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej korzystnych dla Skarżącego interpretacji indywidualnych [...] oraz [...], poprzez rozpoznanie jej wyłącznie w kontekście przychodów podatkowych, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy tego typu interpretacja przychodów, jaką prezentował organ powoduje, że ów przychód zostałby pokryty w całości kosztami uzyskania przychodu w postaci rynkowej wartości nabytej wierzytelności [w ramach przedsiębiorstwa], co wynika z załączonej interpretacji, a co spowodowałoby, że nie mogłoby dojść do określenia podatku dochodowego od osób prawnych w jakiejkolwiek wysokości, co miało wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, że "Skarżący jest zawiedziony jakością uzasadnienia zaskarżonej decyzji" i wskazał, że pomija to, iż wydana decyzja wskazuje jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sam tytuł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [co stanowi oczywiste naruszenie prawa - patrz przykładowo Wyrok NSA,18.11.1983 r., I SA 954/83].

Następnie pełnomocnik wywodził, że można mieć różny pogląd na tę samą sprawę, jednak od organu rozpoznającego sprawę w II Instancji należałoby wymagać, aby odniósł się do treści odwołania i dokładnie wyjaśnił, dlaczego konkretnie przywołana przez stronę argumentacja, jest w ocenie organu błędna. Pełnomocnik zauważał, że główne tezy odwołania zaczerpnięto z uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie [...] oraz podkreślał, że organ odniósł się do tej interpretacji jednym zdaniem, twierdząc, że dotyczy ona aportu należności głównej, a nie aportu wierzytelności odsetkowych. Autor skargi podkreślał, że jest to teza oczywista, niemniej jest chyba jasne, że skoro Odwołujący powołał się na tę interpretację, to jego zdaniem wszelkie tezy z niej płynące można wprost i szczegółowo odnieść również do aportu wierzytelności odsetkowej. Punkt widzenia tam wskazany zachowuje bowiem pełną aktualność do każdej wniesionej aportem wierzytelności.

Zdaniem pełnomocnika organ powinien szczegółowo odnieść się do treści zacytowanej w odwołaniu interpretacji, której treść Spółka przyjęła w odwołaniu jako własną i wyjaśnić dlaczego tezy tam wskazane nie można odnieść do aportu wierzytelności odsetkowej.

Autor skargi podkreślał, że organ w zasadzie poprzestał na zacytowaniu przepisów, które są Skarżącemu doskonale znane. Organ ograniczył uzasadnienie praktycznie tylko do stwierdzenia, że art. 12 ust. 1 CIT przewiduje otwarty katalog przychodów, a wyjątek przewidziany w art. 12 ust. 4 pkt 4 CIT nie ma zastosowania, bo wierzytelność wniesiona aportem w jednym dniu [nie będąca przychodem], z chwilą jej zainkasowania w innym dniu [później] - przestaje być wierzytelnością wniesioną aportem, a staje się przychodem. Pełnomocnik zastrzegał, że organ wyartykułował tę tezę nieco inaczej, jednak dokładnie do tego sprowadza się całe uzasadnienie. Strona wskazała, że tymczasem argumentacja odwołania szczegółowo wskazuje dlaczego tak nie jest. W ocenie pełnomocnika poziom ogólności uzasadnienia decyzji w kontekście poziomu szczegółowości odwołania wskazuje, że decyzja w istocie nie została uzasadniona, sprawa nie została rozpoznana, a cała II instancja administracyjna była fikcją [w gruncie rzeczy Skarżący został przez Organ pozbawiony jednej instancji].

W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślił, że w tym stanie rzeczy należałoby zacytować ponownie treść uzasadnienia odwołania do niniejszej skargi, bo uzasadnienie decyzji dokładnie niczego w tym zakresie nie wyjaśnia.

Autor skargi, w dalszej części jej uzasadnienia podawał, że stan faktyczny sprawy jest mało skomplikowany: Bezsporne jest, że do spółki Skarżącego wniesiono aport w postaci wierzytelności odsetkowych w ramach przedsiębiorstwa, następnie w związku z tym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie w drodze potrącenia wierzytelności doszło do zainkasowania wierzytelności odsetkowych będących przedmiotem aportu.

Pełnomocnik podkreślał, że kluczowy dla rozpoznania sprawy przepis art. 12 ust. 1 i ust. 4 CIT brzmi: art. 12. 1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: [...], 4. Do przychodów nie zalicza się:

2) kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów),

4) przychodów otrzymanych na [...] powiększenie kapitału zakładowego [...].

Strona wskazała, że zgodzić się trzeba z tezą Organu, że art. 12 ust. 1 CIT zawiera otwarty katalog przychodów, o czym przesądza wyrażenie "w szczególności" oraz podkreśliła, że powyższy przepis zawiera jednak wyjątki, w tym przewidziane w jego ustępie 4.

Pełnomocnik podkreślał, że zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco i wywodził, że jeśli konkretny stan faktyczny podpada pod przepis wyjątkowy, to jego interpretacja nie powinna w żadnym wypadku iść w kierunku, który wykraczałby poza literalne brzmienie wyjątku. Tego typu sposób wykładni obowiązuje we wszystkich gałęziach prawa. Podkreśla się jednak powszechnie, że obowiązywanie takiego modelu wykładni w sposób najbardziej ścisły należy odnosić do prawa administracyjnego, czy też prawa podatkowego [wynika to w szczególności z art. 217 Konstytucji]. Gałęzie te mają bowiem to do siebie, że statuują najdalej idącą ingerencję władzy publicznej w prawa i wolności obywatela. Jeśli zatem konkretna danina publiczna [podatek] jest należny, to powinno to literalnie wynikać z przepisu ustawy. Skoro zatem literalnie ustawodawca przewiduje określony wyjątek, że w danym stanie faktycznym podatek nie jest należny, to jeśli tylko podatnik spełnia literalne warunki określone tym przepisem, to nie można przeprowadzić takiej jego wykładni, która nakładałaby na podatnika obowiązek zapłaty podatku [ze względów celowościowych, czy też jakichkolwiek innych]. W ocenie wstępnej pełnomocnika, można co najwyżej twierdzić, że być może przepis jest nieprecyzyjny i wymagałby zmiany, ale nie można opodatkować czegoś, co w związku z tym przepisem literalnie wykładanym nie jest opodatkowane.

Autor skargi w dalszych jej wywodach podkreślił, że art. 12 ust. 4 pkt. 4 CIT jest wyjątkowo jasny i precyzyjny. Podkreślał, że zgodnie z tym przepisem [wyjątkowym] do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na [...] powiększenie kapitału zakładowego [...]. Powyższy przepis nie rozróżnia w żaden sposób rodzajów przychodów, które miałyby być przedmiotem wkładu i nie wskazuje, że jedne z kategorii przychodów otrzymanych jako aport są objęte tym wyjątkiem, a inne już nie. Do tego, w ocenie pełnomocnika, sprowadza się uzasadnienie decyzji. Skoro można twierdzić, że wyjątkiem tym nie jest objęta wniesiona aportem wierzytelność odsetkowa, to dlaczego nie rozszerzać tego typu wykładni na inne szczególne przedmioty aportu [z różnych przyczyn]. Pełnomocnik na zakończenie tej części wywodów podkreślił, że w zasadzie na tym można by zakończyć argumentację i samą skargę.

Niezależnie od tego pełnomocnik w dalszej części skargi wywodził, że przedmiotem aportu zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (dalej też KSH) może być niemal każde prawo majątkowe i może nim być również przedsiębiorstwo. Gdyby można było kategoryzować rodzaje przychodów będących przedmiotem aportu i jedne z nich zaliczać do przychodów na zasadach ogólnych, a inne nie, to w istocie przewidziany w art. 12 ust. 4 pkt. 4 CIT straciłby sens. W jakim celu go wprowadzać, skoro przychód osiągnięty w drodze aportu i tak byłby odrębnie dla każdego składnika oceniany pod kątem tego, czy stanowi on przychód na zasadach ogólnych, czy też nie. Wyjątek ten nie miałby żadnego sensu, bo badanie w tym kierunku musiałoby następować w każdym konkretnym przypadku - niezależnie od tego, czy przedmiotem aportu byłoby przedsiębiorstwo, czy też jakiekolwiek prawo majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, czy też w ogóle jakiekolwiek prawo majątkowe. W zasadzie zatem wyjątek nie miałby zastosowania nigdy, bo od jego treści nie zależałoby dokładnie nic, a wszystko zależałoby od tego co konkretnie jest przedmiotem aportu. Zdaniem pełnomocnika przepis jest prosty i zakłada, że wszystko, co jest przedmiotem aportu nie jest przychodem.

W punkcie trzecim skargi pełnomocnik podkreślał, że patrząc literalnie na art. 12 ust. 4 pkt. 4 CIT należy rozstrzygnąć jeszcze kwestię związaną z przyjętą w tym przepisie terminologią - chodzi w szczególności o wyrażenie "do przychodów nie zalicza się przychodów". Powyższe może oznaczać, że warunkiem do zastosowania spornego przepisu jest to, aby przychód będący przedmiotem aportu był zaliczany do przychodów na zasadach ogólnych. Drugie słowo "przychód" w ww. wyrażeniu ma charakter zobiektywizowany [do sytuacji modelowej], a pierwsze podkreśla wyjątkowość sytuacji, w przypadku gdyby przychód miałby zostać osiągany poprzez wniesienie aportu. Innymi słowy, chodzi o to, aby przychód ten był przychodem, gdyby to co służy rozpoznaniu tego przychodu nie zostało wniesione aportem. W tym kontekście skoro kwota naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) [art. 12 ust. 4 pkt 2 CIT] nie byłaby przychodem na zasadach ogólnych, to nie mogłaby być również przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt. 4 CIT, a w związku z tym wyjątek przewidziany tym przepisem nie miałby zastosowania do wniesienia aportem odsetek, bo byłoby to wykluczone z mocy szczególnej regulacji wynikającej właśnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 CIT. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, że przedmiot aportu musiałby być przychodem na zasadach ogólnych, a w tym przypadku nie jest.

Autor skargi podkreślał, że pomijając fakt, iż tego typu regulacja "do przychodów nie zalicza się przychodów" jest zupełnie niejasna i cokolwiek sprzeczna z logiką, to rozstrzygnięcie wynikające z decyzji i tak jest niesłuszne i to z dwóch powodów.

Dla uzasadnienia swojego poglądu pełnomocnik podawał, że po pierwsze: art. 12 ust. 4 pkt 2 CIT stanowi, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), co z punktu widzenia nabywcy wierzytelności odsetkowej [czy to aportem, czy też w ramach jakiejkolwiek innej czynności prawnej] nie mamy już do czynienia kwotą naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Autor skargi wyjaśniał, że aby zbyć wierzytelność odsetkową trzeba, po pierwsze ustalić prawo do odsetek [a więc w szczególności je naliczyć], bo w przeciwnym wypadku nie byłoby czego zbywać, a po drugie nie można ich zainkasować, bo w takim wypadku również nie mogłoby być mowy o zbyciu wierzytelności [nie da się zbyć wierzytelności uprzednio zainkasowanej]. Zdaniem pełnomocnika z punktu widzenia nabywcy wierzytelności nie może się zatem nigdy zmaterializować stan przewidziany art. 12 ust. 4 pkt 2 CIT. Dotyczy on bowiem wyłącznie zbywcy wierzytelności. Z punktu widzenia zbywcy wierzytelności nie mamy zatem do czynienia z zainkasowaniem wierzytelności odsetkowej wskutek zbycia, a z punktu widzenia nabywcy wierzytelności również nie mamy do czynienia z kwotą naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, ale już z uprzednio nabytą wierzytelnością o zapłatę tych odsetek.

Zdaniem pełnomocnika w tym przypadku zastosowanie mają ogólne przepisy odnośnie rozpoznania przychodów po stronie nabywcy [identyczne, jak w przypadku opodatkowania obrotu wierzytelnościami]. Z punktu widzenia zbywcy określona wierzytelność zostaje zbywana za określoną cenę, która to cena stanowi jego przychód. Przychodem dla zbywcy jest cena uiszczona za tą wierzytelność, zaś przychodem po stronie nabywcy jest uprzednio nabyta i zainkasowana później wierzytelność [z chwilą jej zainkasowania]. Jeśli po stronie nabywcy wierzytelności po zbilansowaniu kosztu nabycia wierzytelności i przychodu osiągniętego z tytułu jej zainkasowania powstanie dochód - wówczas będzie on podlegał opodatkowaniu. W ten sposób odbywa się rozpoznanie przychodu i dochodu [po stronie nabywcy] przy obrocie wierzytelnościami i jest to "abecadło" w każdym tego typu przypadku.

Patrząc zatem od strony nabywcy i rozpoznając literalnie wyrażenie "do przychodów nie zalicza się przychodów" należałoby, zdaniem pełnomocnika uznać, że nabycie wierzytelności odsetkowej [w ramach przedsiębiorstwa] stanowi jednak przychód na zasadach ogólnych, ale z mocy szczególnej regulacji, w przypadku nabycia tej wierzytelności w drodze aportu nie będzie ona po stronie nabywcy, jako ten przychód rozpoznawana [art. 12 ust. 4 pkt. 4 CIT].

W ocenie pełnomocnika art. 12 ust. 4 pkt. 2 CIT nie może znaleźć zastosowania do niniejszego przypadku, gdyż nie może się on odnosić do nabywcy wierzytelności. Nie chodzi tu już zatem o zainkasowanie naliczonych odsetek i rozpoznanie w związku z tym przychodu, a o rozpoznanie przychodu na operacji nabycia wierzytelności. Skoro jednak wierzytelność ta była przedmiotem aportu, to nie może być przychodem [art. 12 ust. 4 pkt. 4 CIT].

Po drugie, pełnomocnik wywodził, że w sprawie nie mamy do czynienia z przeniesieniem wierzytelności odsetkowej, a z przeniesieniem określonej masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo [a więc funkcjonalnie powiązanym zespołem aktywów przedsiębiorstwa o określonej wartości, na wycenę, których mają wpływ określone pasywa]. W tym też kontekście nie ma absolutnie żadnego powodu, aby z wartości nabytego przedsiębiorstwa wydzielać poszczególne składniki [w tym również kwoty naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności przenoszonych wraz z przedsiębiorstwem], chyba że wynikałoby to wprost z przepisu prawa [który ograniczałby wyjątek z art. 12 ust. 4 pkt. 4 CIT]. Wynika to choćby z tego, że każdy składnik [aktywo] przedsiębiorstwa stanowi jego nieodłączny element, który definiuje to przedsiębiorstwo [art. 55(1) i następne Kodeksu cywilnego KC] i który nie może podlegać z punktu widzenia nabywcy odrębnej wycenie i odrębnemu opodatkowaniu, gdyż każdy z tych składników jest obciążany równomiernie [z uwagi na funkcjonalne związki składników przedsiębiorstwa] określonymi pasywami. Nie można choćby w prosty sposób zakładać, że przychód z tytułu zainkasowanych odsetek, nabytych w ramach przedsiębiorstwa stanowi wartość rzeczywiście zainkasowanych odsetek [dotyczy to również innych wierzytelności, czy praw]. Jest on z pewnością mniejszy, bo zainkasowane odsetki w ramach tego przedsiębiorstwa są faktycznie w mniejszy lub większy sposób obciążone pasywami związanymi z jego prowadzeniem przez zbywcę. Nie można zatem uznać, że każdy z osobna składnik przedsiębiorstwa, dzięki któremu nabywca osiągnąłby przychód w konkretnej nominalnej kwocie, będzie w tym nominale rozpoznawany za przychód, bez uwzględnienia obciążenia tego przychodu pasywami istniejącymi w chwili zbycia. Autor skargi podkreślał, że dokonanie rozpoznania konkretnie zainkasowanych w ramach nabytego przedsiębiorstwa wierzytelności w konkretnej chwili [z uwagi na faktyczne skomplikowanie przedmiotu, jakim jest przedsiębiorstwo] wymagało ingerencji ustawodawcy i szczególnego odniesienia się łącznie do wszystkich składników nabywanego przedsiębiorstwa, aby wyeliminować problemy z odnoszeniem się do każdego ze składników z osobna]. Tego typu szczególne przepisy istnieją, niemniej akurat w przypadku nabytych wierzytelności odsetkowych ich brak.

Autor skargi podkreślał, że w tym celu ustawodawca przewidział kolejny wyjątek od zasady otwartego katalogu przychodów, tj. art. 12 ust. 1., który m. in. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

7) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce [.,.] objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem pełnomocnika powyższy przepis stanowi wprawdzie regulację z punktu widzenia zbywcy przedsiębiorstwa, jednak w sposób oczywisty koresponduje ona art. 12 ust. 4 pkt. 4 CIT. Nie da się bowiem inaczej objąć udziałów w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, niż poprzez utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego [...].

W ocenie pełnomocnika, w tym też kontekście jeśli przychodem z punktu widzenia zbywcy nie będzie nominalna wartość udziałów, to przychodem tym nie powinno być także samo nabycie przedsiębiorstwa w zamian za wydane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego udziały. Czynność ta jest zatem neutralna podatkowo, co jest efektem założenia sukcesji singularnej. Chodzi bowiem cały czas o to samo przedsiębiorstwo, tyle że kto inny w związku z jego przeniesieniem nim dysponuje [stąd właśnie podatkowa neutralność operacji].

Pełnomocnik zwracał przy tym uwagę, że neutralność tej operacji wynika również z prostego założenia, że gdyby przedsiębiorstwo zostało podarowane nabywcy lub zbyte po zaniżonej cenie, to zostałoby to rozpoznane po stronie nabywcy jako przychód [na zasadach ogólnych art. 12 ust. 1 pkt. 2 CIT]. W przypadku z kolei wniesienia przedsiębiorstwa aportem przychód ten nie powstaje [u nabywcy], bowiem wyklucza to art. 12 ust. 4 pkt. 4 CIT, przychód z tytułu nabycia udziałów w ten sposób pokrytych również nie powstaje po stronie zbywcy bo wyłącza to wspomniany art. 12 ust. 1 pkt. 7 CIT. Nie oznacza to jednak zupełnego wyłączenia spod opodatkowania stanu z tym związanego, a jedynie jego przesunięcie w czasie. Autor skargi podkreślał, że Skarb Państwa otrzyma należny podatek w sytuacji, gdyby doszło do operacji na udziałach oraz zauważał, że gdyby okazało się, iż gdyby nabywca udziałów nie stanowiących przychodu [pokrytych przedsiębiorstwem] zbył swoje udziały, to z tytułu tego zbycia [a nie posiadania udziałów] otrzyma określoną cenę, którą do przychodów już zaliczy. W efekcie zainkasowane odsetki stanowiące składnik przedsiębiorstwa zostaną jednak opodatkowane, tyle że na późniejszym etapie obrotu [na udziałach] i co więcej, według wartości obejmującej ich rzeczywistą wartość w ramach przedsiębiorstwa, która to wartość powinna być ucieleśniona rzeczywistą wartością udziałów.

W dalszej części wywodów pełnomocnik podkreślał, że niezależnie od powyższego, tak prawo do przedsiębiorstwa może zostać zbyte [jest to swoista wierzytelność], jak i prawo do wierzytelności odsetkowej może również zostać zbyte. Zbywca otrzymując cenę za przedsiębiorstwo [zbywane w innej formie niż aport] ową cenę również będzie musiał rozpoznać jako przychód. Z kolei nabywca przedsiębiorstwa również wartość tego przedsiębiorstwa rozpozna jako przychód, w przypadku dalszego jego zbycia w przyszłości [wyłączając zbycie w ramach aportu]. Powyższa kwestia w zasadzie niczym nie różni się od zbycia wierzytelności. Jeśli zatem z punktu widzenia nabywcy przedsiębiorstwa można mówić o potencjalnym rozpoznaniu przychodu w związku z tym nabyciem [tak jak przy wierzytelności], czy to w ramach wielofazowego obrotu przedsiębiorstwem, czy to poprzez nabyciu tego przedsiębiorstwa nieodpłatnie, to będzie to przychód na zasadach ogólnych. W tym też kontekście analizowane wyrażenie "do przychodów nie zalicza się przychodów" ma sens również w tym przypadku.

W podsumowaniu trzeciego punktu skargi pełnomocnik podkreślał, że w efekcie uznać trzeba, że w stanie niniejszej sprawy: nie doszło ani do naliczenia przez nabywcę i zainkasowania kwot odsetek, bo stan ten dotyczyć mógłby tylko zbywcy, a więc art. 12 ust. 4 pkt. 2 CIT do nabywcy nie miałby zastosowania; nie doszło też do nabycia wierzytelności o te odsetki, gdyby traktować to nabycie jako równoważne przewidzianemu w art. 12 ust. 4 pkt. 2 CIT naliczeniu przez nabywcę i zainkasowania kwot odsetek, choć w oczywisty sposób tak nie jest [bo to obrót wierzytelnościami] - z tego powodu [ale nie tylko] również 12 ust. 4 pkt. 2 CIT nie miałby zastosowania, bo doszło do nabycia zupełnie innego przedmiotu, którym jest przedsiębiorstwo, a przedmiot ten może co do zasady stanowić przychód przykładowo w razie jego podatowania w całości lub części względnie w razie dalszego obrotu na przedsiębiorstwie [innego niż aport], tyle że w niniejszym przypadku przychodu nie stanowi, bo przedsiębiorstwo to jest przedmiotem aportu, a 12 ust. 4 pkt. 4 CIT przewiduje tu wyraźne wyłączenie.

W punkcie czwartym pełnomocnik wywodził, że wykładnia przeprowadzona w punkcie trzecim skargi wskazuje na literalne rozumienie przychodu. W gruncie rzeczy jednak doktryna i orzecznictwo wielokrotnie podkreślały, że wyrażenie [art. 12 ust. 4 pkt. 4 CIT], tj. "do przychodów, nie zalicza się przychodów" rozumieć należy raczej jako równoważne wyrażeniu "do przychodów nie zalicza się przysporzeń". Przy takim rozumieniu tego przepisu sprawa wydaje się już zupełnie oczywista, a argumentacja przewidziana w punkcie trzecim skargi uzasadnienia ma jedynie charakter pomocniczy i tylko dodatkowo to potwierdza.

Autor skargi w jej piątym punkcie podkreślał, że poza wszystkim rozumienie niniejszej sprawy prezentowane przez Organ byłoby zupełnie niedorzeczne z innej jeszcze przyczyny. Tego typu interpretacja stwarzałaby realne zagrożenie dla pewności obrotu prawnego w sensie cywilistycznym. Nie uwzględnia ona specyfiki tego obrotu. Pełnomocnik zauważał przy tym, że jednym z podstawowych elementów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego jest złożenie przez zarząd oświadczenia, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały w całości wniesione zgodnie z art. 167 § 1 pkt. 2 KSH. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej z art. 587 KSH.

W razie wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa zarząd ma zatem obowiązek oświadczyć, że przedsiębiorstwo stanowi rzeczywiste pokrycie na rejestrowany kapitał [jego podwyższenie]. Należy również zauważyć, że w chwili składania takiego oświadczenia zarząd nie może z góry uwzględniać obłożenia przedmiotu aportu w całości, ani w zakresie jakiegokolwiek jego składnika podatkiem dochodowym. Nie może tego czynić z prostej przyczyny, bo ewentualne powstanie lub nie podatku może wynikać z wielu przesłanek, w tym dotyczących aportu lub nie. Mogłoby się zatem zdarzyć, że przy takim rozumieniu regulacji podatek dochodowy od zainkasowanych odsetek ostatecznie powstanie, nie powstanie lub powstanie w tej lub innej wysokości, czego w chwili składania oświadczenia z art. 167 § 1 pkt. 2 KSH zarząd nie może wiedzieć. Zdaniem pełnomocnika złożenie stosownego oświadczenia byłoby w każdym przypadku fikcją, bo mogłoby się okazać, że wskutek wystąpienia takich, a nie innych okoliczności dotyczących przedsiębiorstwa wnoszonego aportem podatek powstanie lub nie. Gdyby powstał wówczas realnie kapitał zakładowy w wysokości [...] zł., [przykład] zostałby pokryty tylko do wysokości [...] zł. w skrajnym przypadku. Tego typu sytuacja byłaby skrajnie niebezpieczna nie tylko dla zarządu [odpowiedzialność karna], ale również dla całego obrotu prawnego. Każda osoba mająca dostęp do jawnego KRS opierając się o zarejestrowany kapitał miałaby przekonanie, że istnieje na ten kapitał pokrycie [zgodnie z oświadczeniem zarządu], podczas gdy "następco" okazywałoby się, że takiego pokrycia nie ma [a przynajmniej nie ma go w całości]. Ustawodawca wprowadził regulację, zgodnie z którą jakiekolwiek obciążenie podatkowe wniesionego aportu musi być wykluczone. W grę może wchodzić jedynie PCC jednak nie zawiera się ono w wartości wniesionego wkładu, a stanowi obciążenie poza nim i jest ono regulowane na poziomie wspólnika.

Zdaniem pełnomocnika konsekwencją powyższego jest to, że na poziomie nabywcy aportu nie może być już podatku CIT, chyba że ów aport przyniesie dochody, ale wówczas następuje to już na zasadach ogólnych. Co więcej, na zasadach ogólnych, opodatkowanie wierzytelności odsetkowej wniesionej jako aport również będzie miało ostatecznie miejsce - albo z dochodu jakie przyniesie zainkasowanie tych odsetek w przyszłości, albo na poziomie obrotu udziałami pomiędzy nabywcą/zbywcą udziałów [jeśli ów dochód się pojawi].

W punkcie szóstym skargi (strony od 8 do 10 uzasadnienia skargi) pełnomocnik zaprezentował główne tezy, trafnej w jego ocenie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie (Nr [...]). Strona podkreślała, że w ww. interpretacji wskazano, iż w "przypadku otrzymania przez Podatnika zapłaty [w formie potrącenia] z tytułu wierzytelności pieniężnych otrzymanych wcześniej jako przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki Wnioskodawcy, którego skutki podatkowe zostały rozpoznane na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 4 UPDOP, wobec braku występowania po stronie Podatnika dodatkowego przysporzenia majątkowego, przewyższającego przekazaną na kapitały zakładowy wartość wierzytelności stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego, nie dochodzi do powstania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i nast. ww. UPDOP".

W ostatnim siódmym punkcie skargi pełnomocnik wywodził, że nawet gdyby przez moment założyć, że w związku z zainkasowaniem wierzytelności z tytułu odsetek przez Podatnika - pomimo ich wniesienia aportem - doszło do rozpoznania przychodu [choć w świetle tego, co powiedziano powyżej trudno to zaakceptować], to obowiązek zapłaty podatku w niniejszej sprawie i tak nie mógłby powstać. Zgodnie bowiem z wiążącymi interpretacjami podatkowymi wydanymi dla Podatnika w sprawach o sygnaturach [...] oraz [...] rozpoznany przychód zostałby zbilansowany w całości kosztami uzyskania przychodu w postaci rynkowej wartości nabytej wierzytelności. Wartość ta w niniejszej sprawie odpowiadała 100% wartości zainkasowanej ostatecznie wierzytelności.

Końcowo pełnomocnik podkreślał, że do powyższych interpretacji organ odniósł się zupełnie zdawkowo twierdząc, iż interpretacje te dla niniejszego stanu faktycznego nie mają znaczenia, bo rozpatrywany problem dotyczył przychodów podatkowych, zaś interpretacje dotyczą kosztów [str. 9 decyzji]. Zdaniem pełnomocnika tego typu twierdzenie jest oczywiście bezzasadne, gdyż rozpoznawana sprawa [w obu decyzjach Organów] nie dotyczyła ani przychodów, ani kosztów a określenia podatku dochodowego od osób prawnych. Na określenie tego podatku mają wpływ zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania. Jeśli Organ zaniechał zbadania kosztów, w takim kontekście, w jakim wynikało to z wiążących Interpretacji [a zaniechał], to jest oczywiste, że badanie samych przychodów nie mogło doprowadzić do prawidłowego wymiaru podatku [jego określenia], W tym zakresie odwołanie było również fikcją, bo organ w żaden sposób nie odniósł się do zgłoszonego w tym zakresie zarzutu. Wobec powyższego doszło do oczywistego naruszenia art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W obszernym piśmie (strony od 1 do 7) z dnia 3 listopada 2014 r. pełnomocnik Spółki odnosząc się do odpowiedzi na skargę podkreślał, że skarżący podtrzymuje w pełni swoje zarzuty, co do wydanej decyzji oraz wskazał, że niezależnie od polemiki z tym związanej nadal uważa, że poziom ogólności uzasadnienia decyzji, w kontekście poziomu szczegółowości przedstawionych zarzutów powoduje, że instancja odwoławcza była fikcją.

Autor pisma podkreślał to, że organ dopiero na etapie sądowym przystąpił do bardziej szczegółowego uzasadnienia decyzji, co nie zmienia faktu, iż wtedy, gdy należało to zrobić [czyli w II Instancji] - zaniechano tego. Zdaniem pełnomocnika twierdzenie, że było inaczej jest "zaklinaniem rzeczywistości".

Pełnomocnik m. in. wywodził, że skoro w odpowiedzi na skargę organ uznał, że na stronie 6 i 7 decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego przedstawiona przez skarżącego interpretacja nie ma zastosowania do wierzytelności odsetkowych oraz prosił o zobowiązanie organu do wyjaśnienia, gdzie dokładnie na stronie 6 i 7 uzasadnienia decyzji jest to wskazane. Dla poparcia powyższego pełnomocnik (strony od 1 do 4 pisma z dnia 3.11. 2014r.) szczegółowo analizował poglądy i wywody DIS. W szczególności pełnomocnik wywodził, że skarżący pyta, w którym miejscu na stronie 6 i 7 wskazano szczegółowe uzasadnienie dla rozróżnienia kwestii sposobu opodatkowania wierzytelności głównej wnoszonej aportem od opodatkowania wierzytelności odsetkowej wnoszonej aportem w kontekście poszczególnych zarzutów płynących z odwołania i przywołanej tam interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik wskazał przy tym, że prawdą jest, iż tylko na stronie 7 znajduje się bardzo lakoniczne uzasadnienie tej kwestii, tyle że jest ono błędnie i nielogiczne. Nie byłoby problemu, gdyby zarzut był tylko taki [bo prawo podatkowe jest skomplikowane i mylić może się każdy] - problem w tym, że tego typu uzasadnienie jest błędne w sposób najbardziej oczywisty [wierzytelność odsetkowa, to również wierzytelność]. Zdaniem pełnomocnika to nie jest kwestia innej oceny tego samego zdarzenia, to bardziej - kwestia jakości wydanej decyzji.

Autor pisma podkreślał przy tym, że prawo podatkowe nie może ingerować w istotę podwyższenia kapitału zakładowego, przeciwnie opodatkowanie musi mieć charakter wtórny w tym zakresie. Każde opodatkowanie tego co stanowiło pokrycie kapitału zakładowego powodowałoby w sposób oczywisty naruszenie tego kapitału, a w konsekwencji naruszenie gwarancji dla osób trzecich, które z jednej strony miałyby pewność, że kapitał zakładowy znajduje się na zarejestrowanym poziomie, ale z drugiej mogłoby się okazać, że wierzytelność odsetkowa wniesiona aportem w tym, czy w przyszłym roku, na tej lub innej stopie podatkowej zostanie spłacona i w konsekwencji opodatkowana, co z kolei spowoduje odpowiednie zmniejszenie się pokrycia dla takiego kapitału zakładowego. Podatki są dobrem istotnym, ale gwarancje pokrycia kapitału zakładowego dla osób trzecich są dobrem oczywiście ważniejszym. Tego typu koncepcja [którą popiera Organ] mogłaby prowadzić do tego, że zmieniając ustawę podatkową ustawodawca tylko poprzez taką zmianę mógłby doprowadzić do obniżenia pokrycia kapitału zakładowego niektórych spółek, ze szkodą nie tylko dla nich, ale również dla osób trzecich. Dlatego właśnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a wcześniej w Kodeksie spółek handlowych przyjęto zasadę, że kapitał zakładowy musi być chroniony, a jego pokrycie nie może w żadnym wypadku stanowić przychodu do opodatkowania. Ta konstrukcja honoruje właśnie zasadę, że prawo podatkowe nie może ingerować w samą istotę tego, na bazie czego spółka jest tworzona [kapitał]. To, co stanowi pokrycie kapitału jest nienaruszalne nie tylko w interesie samej spółki, ale również w interesie wszystkich uczestników obrotu, w tym także w szerzej pojętym interesie Organu.

Odnosząc się do twierdzenia DIS zawartego w odpowiedzi na skargę, że całe odwołanie zawierało 3 strony, z czego połowa to fragment zacytowanej interpretacji pełnomocnik (strona 4 pisma) podkreślał, że organ w odpowiedzi na skargę dodatkowo wskazał, że przywoływana przez Spółkę interpretacja nie ma znaczenia, gdyż odnosi się do innego podmiotu niż Skarżący i innego stanu faktycznego. W świetle zarzutów Skarżącego, tego typu "rozwinięcie uzasadnienia" jest bardzo znamienne. Pełnomocnik akcentował, że skarżący oczekiwałby, aby organ wyjaśnił bardziej szczegółowo dlaczego akurat tezy wskazane w tej interpretacji nie mogą być zastosowane do aportu wierzytelności odsetkowej. W ocenie pełnomocnika każdy argument tej interpretacji w sposób oczywisty odnosi się do każdego rodzaju wierzytelności, w tym wierzytelności odsetkowej. To, że organ twierdzi, że jest inaczej nie oznacza, że równocześnie wyjaśnił on dlaczego tak twierdzi. Autor pisma podkreślał, że organ nie wyjaśnił tego.

W punkcie drugim pisma z dnia 3.11.2014 r. pełnomocnik wywodził, że zgodzić się trzeba z organem, że art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. nie dotyczy bieżącej działalności gospodarczej, a więc w szczególności realizacji uprawnienia do dochodzenia odsetek [str. 9 odpowiedzi na skargę]. Dlatego też wierzytelność odsetkowa na etapie jej wnoszenia aportem nie będzie przychodem, ale na etapie jej inkasowania przychodem już będzie. Gdyby tego typu argument uznać za prawdziwy, to musiałby się on sprawdzać dla każdego przedmiotu aportu, a tymczasem sprawdza się on wyłącznie dla odsetek i wyłącznie dlatego, że Organ ma interes by tak twierdzić [konkretny interes z tego postępowania]. W ocenie pełnomocnika to za mało, albowiem art. 12 ust. 4 pkt. 4 ww. ustawy nie został wprowadzony po to, aby doszło do swego rodzaju sukcesji, a więc po to, by przedmiot aportu podatkowo zachowywał się tak, jak gdyby do aportu nie doszło [tyle, że zmienia się podatnik]. Przeciwnie, art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. wprowadzono po to, aby zamknąć kwestie podatkowe u jednego podatnika w zakresie określonej części jego majątku [przedmiotu aportu], i otworzyć te kwestie u podatnika nowego nie rozpoznając przychodu. Masa majątkowa wniesiona aportem nie jest zatem rozpoznawana jako przychód u nabywcy dlatego, że stanowi ona bazę do tego, żeby przychód się dopiero pojawił. Ta masa tworzy spółkę i nie może być dlatego przedmiotem opodatkowania. Taki jest oczywisty cel tego wyłączenia. To, że w skład tej masy wchodzą przedmioty uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane nie może mieć znaczenia. Ta masa majątkowa nie stanowi żadnego dochodu nabywcy [zainkasowana, czy nie], a więc tym bardziej przychodu. Ta masa stanowi dopiero bazę, przy pomocy której dochód powstanie lub nie. To co tworzy kapitał zakładowy nie jest ani dochodem, ani przychodem i musi być nienaruszalne. Gdyby było inaczej, to sprowadzając sprawę do absurdu, nieaktywna operacyjnie spółka [oczekująca na podjęcie działalności], która otrzymała pokrycie kapitału zakładowego wierzytelnością odsetkową w 100% [co zgodnie z KSH jest możliwe], natychmiast po zainkasowaniu takiej wierzytelności byłaby zmuszona ogłosić upadłość, gdyż musiałaby zapłacić 19% podatku dochodowego i nie dysponowałaby już niezbędnym pokryciem kapitału. Jednocześnie zarząd takiej spółki nie miałby żadnego instrumentu prawnego, by wymusić na udziałowcach uzupełnienie pokrycia. W konsekwencji, gdyby interpretacja Organu była właściwa, to zgodne z prawem obłożenie spółki podatkiem dochodowym, byłoby jedyną i wyłączną przyczyną ogłoszenia upadłości spółki, której w żaden zgodny z prawem i zależny wyłącznie od zarządu spółki nie dałoby się uniknąć. Autor pisma wywodził, że to oczywiste, iż prawo podatkowe nie może samo w sobie kreować tego typu skutków prawnych, a więc samo w sobie doprowadzać spółki do upadłości i to nie z przyczyn faktycznych, a prawnych. Podatek dochodowy może się pojawić dopiero, gdy pojawi się dochód. Pokrycie kapitału zakładowego nie może być ani przychodem, ani dochodem, tylko dlatego, że zainkasowano wierzytelność stanowiącą to pokrycie. Temu właśnie służy art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., a nie jakimkolwiek innym celom kreowanym wyłącznie na użytek niniejszej sprawy.

Autor pisma wskazał, że z ww. punktu widzenia bez znaczenia jest również to, czy organ traktuje przeniesienie aportem wierzytelności odsetkowych [w ramach przedsiębiorstwa], jako przelew wierzytelności. Jest to bez znaczenia, gdyż ów przelew nie następuje sam w sobie, a jest jedynie prawnym nośnikiem przekazania określonych praw majątkowych w ramach aportu. Z punktu widzenia celu art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. bez znaczenia jest szczegółowa analiza prawna w jaki sposób określona wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę. Z punktu widzenia ww. przepisu istotne jest wyłącznie to, że wierzytelność ta [czy też jakikolwiek inny przedmiot] stanowi pokrycie aportu, a ten aport pokrycie kapitału zakładowego. W sprawie niniejszej nie ma sporu co do tego, że zainkasowanie spornej wierzytelności odsetkowej pokrywa/tworzy kapitał zakładowy, bo brak zainkasowania tej wierzytelności powodowałby, że kapitał zakładowy doznał uszczerbku i należałoby go dodatkowo pokryć. Podobnego uszczerbku doznałby kapitał zakładowy, gdyby przedmiot aportu uznać za dochód i go opodatkować. Pełnomocnik podkreślał, "że prawo podatkowe nie może mieć wpływu prywatnoprawny sposób tworzenia spółki". Gdyby miało mieć wpływ, to kodeks spółek handlowych powinien zakładać, że kapitał zakładowy przed jego zarejestrowaniem powinien być opodatkowany, a rejestracja powinna nastąpić w kwocie netto [po opodatkowaniu]. Tak w sposób oczywisty nie jest, bo prawo podatkowe nie ma nic, do tworzenia spółki i jej kapitału zakładowego. Aby powstał dochód spółki musi powstać sama spółka, a do tego konieczne jest uformowanie kapitału zakładowego w oparciu o przepisy KSH, a nie przepisy prawa podatkowego. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe w swoim polu widzenia mają wyłącznie prawo podatkowe. Tak jednak nie jest, bo aby jakiś podmiot mógł zostać obłożony podatkiem, to najpierw musi powstać. Spółka kapitałowa powstaje na bazie kapitału, a bez tego kapitału powstać nie może. Dlatego właśnie Organ tego kapitału naruszać nie może. Dopiero to co spółka otrzymuje z wszelkich źródeł ponad wartość tego kapitału może stanowić przychód. Dopiero bowiem każda wartość ponad zarejestrowany kapitał zakładowy stanowić może przychód na zasadach ogólnych.

W punkcie trzecim pisma skarżącego podano, że organ wskazuje, iż oświadczenie składane na podstawie art. 262 § 2 pkt. 3 KSH odnosi się do podwyższonego kapitału zakładowego, a nie do kwestii opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika problem jednak w tym, że jeśli pokrycie aportu miałoby być opodatkowane, to w chwili składania oświadczenia osoba je składająca nie miałaby pewności, że składa oświadczenie prawdziwe. Jednocześnie, z chwilą gdyby okazało się, że od aportu należy zapłacić podatek okazałoby się, że oświadczenie zostało złożone fałszywie. W ten sposób zachowanie jakie proponuje podatnikowi organ [w domyśle zgodne z prawem] w niniejszym postępowaniu mogłoby w skrajnym przypadku doprowadzić zarząd do pozbawienia wolności na 2 lata [art. 587 KSH]. Z art. 262 § 2 pkt, 3 KSH płynie w sposób oczywisty wniosek, że wkłady na kapitał zakładowy nigdy nie mogą być traktowane jako dochód/przychód. Każda inna interpretacja powoduje rozchwianie podstawowych zasad prawa spółek.

W punkcie czwartym pisma Autor pisma podkreślał, że wbrew twierdzeniu organu na str. 9 zaskarżonej decyzji nie ma żadnego uzasadnienia w przedmiocie kosztów, chyba że za to uzasadnienie organ uważa wskazanie kwoty tych kosztów. Zdaniem pełnomocnika prawdopodobnie tak jest właśnie, jednak trudno to komentować. Problem w tym, że spór w niniejszej sprawie nie odnosił się tylko do kwoty kosztów [kwoty samej w sobie], ale do zasad, na podstawie których wyliczono je w tej, a nie innej wysokości. W ocenie pełnomocnika, gdyby organ zbadał wszelkie koszty uzyskania przychodu i wziął pod uwagę wiążące interpretacje podatkowe, jakie w tym zakresie uzyskał skarżący, to okazałoby się, że nie byłoby możliwe rozpoznanie żadnego dochodu [różnica pomiędzy przychodami, a kosztami nie byłaby wartością dodatnią, a jedynie wówczas mógłby powstać podatek], a zatem nie byłoby możliwości określenia podatku dochodowego. Zdaniem pełnomocnika w gruncie rzeczy, uznając że wydane interpretacje podatkowe nie miały żadnego wpływu na koszty uzyskania przychodu, organ uznał że w ogóle koszty uzyskania przychodu nie mają znaczenia. Organ uznał, że nie ma obowiązku odnosić się do żadnych zarzutów skarżącego w tym zakresie - wystarczy ogólnikowo, czy też nawet w domyśle uznać je za bezzasadne. Pełnomocnik podkreślał, że skarżący domaga się wyjaśnienia dlaczego w świetle wydanych interpretacji [wiążących], w ocenie organu koszty uzyskania przychodu wynoszą jedynie [...] zł., a nie znacznie więcej.

Pełnomocnik podkreślał, że stan faktyczny wskazany w interpretacjach zaistniał w Spółce w zakresie kosztów, tyle tylko że organ wolał tę kwestię przemilczeć i zająć się wyłącznie przychodami. Skarżący podnosi jeszcze raz, że na dochód w równej mierze mają wpływ przychody, jak i koszty. Całkowite zignorowanie zarzutów skarżącego w zakresie kosztów [bo tutaj brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia] prowadzi do wniosku, że nie dokonano pełnego rozpoznania - powołanie się na kwotę jest niewystarczające, bo kwota ta powinna z czegoś wynikać. Sprawa niniejsza dotyczy podatku dochodowego, a nie "przychodowego" i skarżący ma prawo do rozpoznania jej kompleksowo [tym bardziej, że w tym celu występował o odpowiednie interpretacje podatkowe].

W punkcie piątym pisma skarżący odniósł się do przywołanych przez organ orzeczeń. W szczególności do wyroku WSA w Krakowie z dnia 24.09.2010 r., I SA/Kr 436/10 oraz wyroku NSA z dnia 04.09.2012 r., II FSK 219/11 i podkreślił, że idąc tropem organu należałoby uznać, iż wystarczające byłoby stwierdzenie, że ww. orzeczenia dotyczą interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika i w zupełnie innym stanie faktycznym - tym samym nie mają one żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Pełnomocnik podkreślał, że nie zignoruje jednak organu na tej samej zasadzie w jaki został zignorowany sam. Tego typu ignorancja może bowiem skarżącego kosztować wiele, w przeciwieństwie do tego, ile kosztuje ona autora błędnej decyzji.

Pełnomocnik podkreślał, że zasadniczo można by bronić tez przeciwnych, niż wskazane w ww. sprawie [patrząc łącznie na obie instancje - WSA i NSA]. Są bowiem argumenty za tym, by wszystko co zostało wniesione aportem traktować jako neutralne podatkowo - bez odnoszenia się do wysokości kapitału zakładowego. Byłoby to wprawdzie sprzeczne z ww. wyrokami, ale w ocenie skarżącego poważne argumenty w tym zakresie jednak są. Pełnomocnik podkreślał, że zauważyć trzeba, iż w ww. sprawie chodzi o wniesioną aportem nieściągalną wierzytelność, zainkasowaną przez nabywcę aportu. W ocenie organu - skoro taka wierzytelność może być przychodem pomimo, że została wniesiona aportem, to na tej samej zasadzie przychodem może być wniesiona aportem wierzytelność odsetkowa zainkasowana przez nabywcę.

Autor pisma wywodził, że trzeba zauważyć, iż w ww. sprawie NSA rozwija jednak tezę zaprezentowaną przez WSA, wskazując, że zasadniczo WSA ma rację, ale w ramach ustalonego stanu faktycznego. NSA wskazuje bowiem, że "ze stanu faktycznego w sposób jednoznaczny nie wynika, czy wartość aportu uwzględnia wartość wierzytelności, skoro te zostały uznane u wnoszącego za nieściągalne." W domyśle oznacza to tylko tyle, że NSA orzekł, iż skoro wierzytelności nieściągalne nie były uwzględnione jako pokrycie aportu, to nie można uznać, że w zamian za te wierzytelności wydano udziały. Zainkasowanie tych wierzytelności stanowi zatem coś ponad to, czym pokryto rzeczywiście [realnie] aport. W tym sensie może to być przychód, bo za te nieściągalne wierzytelności nie wydano niczego [a w szczególności udziałów]. Pełnomocnik wywodził, że można mieć pewne zastrzeżenia do tego typu interpretacji, jednak istnieją również poważne argumenty za tym, by uznać jej zasadność. NSA wskazuje na to zastrzeżenie nie bez powodu - jasnym jest bowiem, że gdyby wierzytelności nieściągalne mimo wszystko zostały wycenione w aporcie na wartość wyższą niż "zero" zł., to w zakresie tej wyceny zainkasowanie takiej wierzytelności nie mogłoby już zostać rozpoznane jako przychód.

W ocenie pełnomocnika, w sprawie niniejszej mamy do czynienia właśnie z tym drugim przypadkiem. Trzeba bowiem zauważyć, że sporne odsetki zostały nominalnie wymienione w aporcie w kwocie [...] PLN i konkretnie za te odsetki zostały wydane konkretne udziały. Zainkasowanie tych odsetek nie stanowi zatem żadnego dodatkowego przychodu [a zainkasowanie wierzytelności nieściągalnej taki dodatkowy przychód stanowi]. Skarżący zainkasował zatem odsetki w tej kwocie, ale z drugiej strony wydał jednak udziały pokrywające każdą złotówkę z tych zainkasowanych odsetek. Nie ma tu zatem miejsca na jakikolwiek podatek i w gruncie rzeczy tezę tę potwierdza, a contrario przywołany przez organ wyrok NSA z dnia 4.09.2012 r., sygn. akt II FSK 219/11. Zdaniem pełnomocnika nie mamy tu do czynienia z sytuacją, w której odsetki zostały zainkasowane jako coś dodatkowego, poza pokryciem kapitału - zostały one przewidziane wprost w akcie aportowym i pokrywają one kapitał, czego dowodem jest wyciąg z aktu notarialnego [aportowego] nr [...] [w aktach sprawy] + załącznik obejmujący sporną kwotę [...] zł.

W odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia 3 listopada 2014 r., DIS w piśmie z dnia [...] r. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ m. in. podkreślił, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który to stan faktyczny nie jest sprawdzany. Ocena prawna samego podatnika, jak i organu podatkowego dotyczy określonego stanu faktycznego. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Organ odnosząc się do zarzutów i twierdzeń strony skarżącej wskazał również, iż problem rozpatrywany w sprawie dotyczył kwestii przychodów podatkowych i podkreślił, że przy określaniu zobowiązania podatkowego przyjął koszty uzyskania przychodów zgodnie z zeznaniem Spółki w CIT - 8 w kwocie [...] zł. Koszty te zostały zweryfikowane i uznane przez organ za prawidłowe, co zostało wyraźnie zapisane w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że skarżący w złożonym odwołaniu, wśród powołanych przepisów prawnych które jego zdaniem zostały naruszone nie wymienił przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczyłyby problemu kosztów uzyskania przychodów. Zatem organ w zaskarżonej decyzji nie odnosił się do tego problemu, co jednak nie oznacza że tego nie zbadał.

Odnosząc się do polemiki opartej o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4. 09. 2012 r. sygn. akt II FSK 219/11 DIS, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wskazał, że realizacja uprawnień wynikających z przejętej wierzytelności z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie odbywa się na innym etapie działania spółki, do której wniesiono aport ("przejmującej") i należy zaliczyć ją do bieżącej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2015 r. pełnomocnik DIS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz w piśmie z dnia [...]r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej w skrócie: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając skargę w granicach sprawy i kierunku zaskarżenia, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji, a decyzja stanowi wynik prawidłowej wykładni prawa.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd podzielił stanowisko i ustalenia jakie w tym przedmiocie poczyniły organy podatkowe.

Bezsporne w sprawie jest to, że do skarżącej Spółki wniesiono aport w postaci wierzytelności odsetkowych w ramach przedsiębiorstwa, następnie w związku z tym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, a z kolei w drodze potrącenia wierzytelności doszło do zainkasowania wierzytelności odsetkowych będących przedmiotem aportu.

Istota sporu sprowadza się przy tym do ustalenia tego, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 12 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt. 4 tej ustawy, poprzez uznanie, że do przychodów zalicza się nabyte przez Spółkę na podstawie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego przedsiębiorstwo, w zakresie w jakim nabyte wraz z tym przedsiębiorstwem wierzytelności odsetkowe, zostały przez nabywcę zainkasowane, podczas gdy zainkasowanie przez nabywcę przedsiębiorstwa takich wierzytelności odsetkowych, nabytych wraz z przedsiębiorstwem, nie jest według skarżącej, zaliczane do przychodów. Strona zarzucała również naruszenie art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej korzystnych dla Spółki interpretacji indywidualnych, poprzez rozpoznanie jej wyłącznie w kontekście przychodów podatkowych, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy tego typu interpretacja przychodów, jaką prezentował organ powoduje, że ów przychód zostałby pokryty w całości kosztami uzyskania przychodu w postaci rynkowej wartości nabytej wierzytelności, w ramach przedsiębiorstwa, a co spowodowałoby, że nie mogłoby dojść do określenia podatku dochodowego od osób prawnych w jakiejkolwiek wysokości.

Z kolei organy podatkowe negując stanowisko Spółki wywodziły, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., albowiem reguluje on sytuację szczególną, jaką jest otrzymanie określonych wartości majątkowych i niemajątkowych tylko i wyłącznie na pokrycie kapitału zakładowego. W ocenie organów ww. przepis nie ma związku z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki, która otrzymała pieniądze, które rozliczono za pomocą kompensaty, co w konsekwencji oznacza, iż stanowią one przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe podkreślały, że realizacja uprawnień wynikających z przejętej wierzytelności z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie odbywa się na innym etapie działania spółki do której wniesiono aport i należy zaliczyć ją do bieżącej działalności gospodarczej ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi tego faktu.

Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Stosownie zaś do ust. 5 art. 7 ww. ustawy o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. 3a. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zgodnie z ust. 3e art. 12 ww. ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W myśl spornego w sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Ponadto stosownie do pkt. 2 ust. 4 art. 12 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się: kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Mając na względzie zarysowany w sprawie spór Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych stwierdza, że wyłączenie o którym mowa w pkt. 4 ust. 4 art. 12 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy nabycie wierzytelności w postaci odsetek, stanowiących część zorganizowanego przedsiębiorstwa nie skutkuje powstaniem przychodu w momencie wnoszenia ich w drodze aportu. Skarżąca stała się bowiem podmiotem uprawnionym do żądania spełnienia świadczenia w postaci zapłaty odsetek, co w konsekwencji oznacza, że jej aktywa mogą być powiększone o wpłacone środki pieniężne. Brak jest bowiem podstaw do wyłączenia z przychodu wpłat dłużników uiszczanych na poczet wierzytelności, które Spółka przejęła w ramach aportu. Powyższe wynika z przywołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i zawartego tam brzmienia pojęcia "przychodu", na który składają się trwałe i realne zwiększenia majątku podatnika.

Zaakcentowania wymaga to, że w momencie zapłaty, z którym tożsama w skutkach jest zastosowana w analizowanej sprawie kompensata, przychody uzyskane z przedmiotowego źródła stanowić będą przychód na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Sąd podziela przy tym pogląd organów podatkowych, że w analizowanej sprawie Spółka uzyskała przychód, który rozliczony został za pomocą kompensaty wzajemnych wierzytelności, jako rodzaju zapłaty należności.

Podkreślenia wymaga przy tym to, że fakt przyjęcia przez Spółkę aportu obejmującego wierzytelności oznaczał wstąpienie w prawa wierzyciela pierwotnego o charakterze prywatnoprawnym, w tym prawo do żądania zapłaty przysługujące następcy. Ponadto po stronie dłużnika istniał od tej chwili obowiązek zapłaty wobec nabywcy wierzytelności, a nie pierwotnego wierzyciela.

Wskazać również przyjdzie, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą sądowego wpisu do właściwego rejestru, który ma charakter konstytutywny (art. 441 § 4 KSH), a co w realiach przedmiotowej sprawy miało miejsce w dniu 1. 04. 2011 r. Natomiast zdarzenie prawne w postaci zapłaty odsetek miało miejsce później tj. w dniu 11. 04. 2011 r.

Podkreślenia wymaga również to, że tym samym realizacja uprawnień wynikających z przejętych wierzytelności odbywała się już na innym etapie funkcjonowania Spółki, który był efektem jej bieżącej działalności gospodarczej, co z kolei winno być uwzględniane w jej obciążeniach podatkowych.

Mając na względzie zarzuty skargi przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady, jest dochód. Pojęcie to ściśle wiąże się z pojęciem przychodu, który ma charakter pierwotny, albowiem warunkuje możliwość powstania dochodu. Z kolei z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy wynika, że co do zasady przychodem jest każda rozporządzalna wartość wchodząca w skład majątku podatnika, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy rację mają organy podatkowe, które podkreślając zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nie uznawanych za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, wywiodły, że do sytuacji spółki nie mógł znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze argumentację strony skarżącej przyjdzie stwierdzić, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych i wskazuje, iż art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. opisuje sytuację szczególną, jaką jest otrzymanie określonych wartości majątkowych i niemajątkowych na pokrycie kapitału zakładowego wyłącznie na ten cel, co oznacza, brak jakiegokolwiek nawiązania do bieżącej działalności podmiotu gospodarczego. Natomiast wykonanie uprawnień wynikających z przejętych wierzytelności odbywa się na innym etapie działania spółki przejmującej i ma związek z jej bieżącą działalnością. Skoro w realiach przedmiotowej sprawy pieniądze zostały przez spółkę otrzymane (rozliczone za pomocą kompensaty), to w myśl postanowień art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią one przychód. Fakt przyjęcia aportu obejmującego wierzytelności oznacza wstąpienie w prawa wierzyciela pierwotnego i daje następcy prawo do żądania zapłaty, natomiast po stronie dłużnika stwarza obowiązek zapłaty nabywcy wierzytelności, a nie pierwotnego wierzyciela.

Mając na względzie zarzuty i argumenty strony, w tym twierdzenie, że w rozpatrywanym przypadku należności związane z wnoszonym przedsiębiorstwem przechodzą na Spółkę, Sąd podkreśla konieczność odróżnienia skutków jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. W tym ostatnim przypadku skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog sytuacji, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika regulują przepisy Ordynacji podatkowej, która wiąże sukcesję podatkową z połączeniem (art. 93 § 1 O.p.), przejęciem (art. 93 § 2 O.p.), przekształceniem (art. 93a O.p.) i podziałem (art. 93c O.p.).

Skoro w sprawie miało miejsce wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, a przepisy regulujące sukcesję podatkową nie obejmują swym zakresem aportu w postaci przedsiębiorstwa wnoszonego przez osobę prawną do spółki kapitałowej, to istnieje konieczność przeniesienia każdej zawartej w ramach przedsiębiorstwa umowy na spółkę otrzymującą aport. Umową taką, w analizowanym przypadku, jest umowa cesji (art. 509 Kodeksu cywilnego) wierzytelności z tytułu pożyczki, której wynikiem jest wstąpienie cesjonariusza w miejsce cedenta. Wykonanie umowy w postaci kompensaty odsetek stwarza po stronie Spółki obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania pieniędzy. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. a contrario odsetki jako naliczone i otrzymane są przychodem Spółki.

Sąd podziela pogląd organów i stwierdza, że w analizowanej sprawie spłata przejętej wierzytelności jest jedynie cywilistyczną konsekwencją przejęcia wierzytelności innego podmiotu. Argumenty skargi na temat opodatkowania na późniejszym etapie obrotu są nieuprawnione, albowiem nie uwzględniają faktu braku następstwa prawnego, co w konsekwencji oznacza, że przychód należny po stronie spółek wnoszących aport nie jest tym samym przychodem, jaki powstaje po stronie przyjmującego aport podwyższający kapitał zakładowy. Podmiot wnoszący aport obejmuje natomiast udziały z tego tytułu, których wycena pozostaje, wbrew zarzutom strony poza istotą rozpatrywanej sprawy.

Zdaniem Sądu skoro powiększenie kapitału zakładowego spółki dokonało się w oparciu o wniesiony aport, w tym między innymi wierzytelności, to późniejsza spłata tych wierzytelności, z którą wiąże się otrzymanie środków pieniężnych, nie miała żadnego wpływu na podwyższenie kapitału zakładowego. W konsekwencji pieniądze otrzymane w ramach spłaty wierzytelności nie mogą być uznane za przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, a przez to zaliczone do kategorii niepodlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Należy również zaakcentować, że postanowienia przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujące kwestie związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (art. 257 i następne KSH) mają charakter norm bezwzględnie obowiązujących, a czego nie można tracić z pola widzenia przy wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W szczególności zgodnie z art. 262 § 4 Ksh w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz art. 441 § 4 Ksh w przypadku spółek akcyjnych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje z momentem dokonania wpisu do rejestru sądowego, który to wpis ma charakter konstytutywny. Uzyskane przez spółkę konkretne wartości majątkowe i niemajątkowe związane z wydaniem udziałów dotyczyły zatem podwyższenia kapitału i tylko temu celowi służyły, natomiast nie miały związku z bieżącą działalnością spółki.

Wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie może dotyczyć rozliczenia za pomocą kompensaty wierzytelności otrzymanej na powiększenie kapitału zakładowego. Sąd wskazuje bowiem, że rozliczenie kwoty za pomocą kompensaty (w analizowanej sprawie rozliczenie odsetek miało miejsce w dniu 11.04.2011 r.) miało miejsce po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego (rejestracja nastąpiła w dniu 1.04.2011 r.), a czego nie można utożsamiać ze spłatą wcześniejszej należności zarachowanej przykładowo w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez podmiot obejmujący wierzytelność. Wpłaty należy w takim przypadku powiązać z bieżącą działalnością gospodarczą spółki.

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej oparte o przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że norma ta statuuje wyjątkową sytuację, jaką jest otrzymanie wartości majątkowej i niemajątkowej na pokrycie kapitału zakładowego - tylko na ten cel. Natomiast realizacja uprawnień wynikających z przejętej wierzytelności, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie ma miejsce już na innym etapie działania spółki, do której wniesiono aport i zalicza się do bieżącej działalności gospodarczej, a w konsekwencji kreuje również obowiązek podatkowy.

W zakresie zarzutów opartych o oświadczenie zarządu, o którym mowa w art. 262 § 2 pkt 3 KSH, przyjdzie zauważyć, że zwiększenie aktywów spółki przejmującej przedsiębiorstwo (w tym i o odsetki od tych wierzytelności) ma związek nie tyle z uzyskaniem konkretnych kwot, ale i z istnieniem określonych praw majątkowych. Przy czym ich realna wartość w chwili wnoszenia aportu nie jest znana, gdyż zależy to od wielu czynników, w tym od efektywności działań podejmowanych w celu uzyskania kwot wynikających z tych wierzytelności.

W kwestii braku uzasadnienia w zakresie kosztów opartego o wskazane w odwołaniu indywidualne interpretacje podatkowe, Sąd podziela stanowisko organu II instancji i wskazuje, że w interpretacji podatkowej nr [...] organowi zadano pytanie o to.: "W jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie nie wystąpienia dodatniej wartości firmy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)", natomiast w interpretacji nr [...] pytanie dotyczyło tego.: "W jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)".

Podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 14b § 2, § 3 § 4 Ordynacji podatkowej postępowanie mające na celu wydanie interpretacji indywidualnej opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a ocena prawna samego podatnika, jak i organu podatkowego dotyczy określonego stanu faktycznego. Ponadto granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawężone są do treści pytania postawionego we wniosku, co w konsekwencji oznacza bezzasadność powyższych zarzutów, albowiem brak jest pełnej tożsamości pomiędzy przywołanymi przez stronę interpretacjami, a analizowanym w sprawie problemem wyjątku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. Skoro sporny w niniejszej sprawie problem wychodził poza zakres powyższych pytań, to nie był wiążącym dla organów orzekających w przedmiotowej sprawie, przedmiotem interpretacji, na który powołuje się skarżąca.

Powyższe oznacza również brak zasadności zarzutu naruszenia art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Podkreślenia wymaga również i to, że przywoływane przez Spółkę interpretacje odnoszą się stricte do wierzytelności, ale już nie do odsetek od wierzytelności. Należy również zauważyć, że odsetki są przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach szczególnych. Odsetki do chwili faktycznej zapłaty są przy tym neutralne podatkowo, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Mając na względzie powyższe oraz zarzuty strony skarżącej należy również podkreślić, że podstawową kwestią analizowaną w rozpatrywanej sprawie były przychody podatkowe. Ponadto jeżeli idzie o koszty, to należy zauważyć, że organy obu instancji za podstawę swoich ustaleń przyjęły koszty uzyskania przychodów zgodnie z zeznaniem Spółki zawartym w CIT – 8, w kwocie [...] zł. Koszty te, wobec braku zastrzeżeń odwołującego się podmiotu, zostały po zweryfikowaniu przez DIS uznane za prawidłowe, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

W zakresie zarzutów powiązanych z wyrokiem NSA z dnia 4. 09. 2012 r. sygn. akt II FSK 219/11 Sąd podkreśla, że podziela pogląd DIS, iż wniesiona do Spółki wierzytelność, która została rozliczona za pomocą kompensaty winna być ujęta po stronie przychodów podatkowych. Sąd akcentuje również, iż podziela zawarte w tym wyroku poglądy mające związek z podobnym, jak w przedmiotowej sprawie problemem, a także stanowisko jakie w tym względzie zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24.09. 2010 r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9. 12. 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 722/13. Teza tego ostatniego wyroku wskazuje na to, że pieniądze otrzymane z tytułu spłaty wierzytelności nie mogą być potraktowane jako przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego a więc należące do kategorii nie podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd nie dopatrzywszy się naruszeń prawa wskazanych w skardze, ani też innych naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.