Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 620/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a-119f
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), które weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r.

TEZY

W podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), które weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1873/21 w sprawie ze skargi A.S.A. z siedzibą w C. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1873/21, w spawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Organ") z dnia 10 czerwca 2021 r w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Szefa KAS z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). W ramach kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec podatnika ustalono, że zrealizowany został zespół czynności dokonanych przez Spółkę przy pomocy powiązanych z nią osobowo i kapitałowo podmiotów, których przedmiotem był znak towarowy A.. Efektem tych zdarzeń było obniżenie przez Spółkę wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu licencji na użytkowanie znaku towarowego A. nr [...] oraz udziału w wysokości 99% w kosztach podatkowych A. S.A. sp. j. z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku towarowego. Szef KAS, działając na podstawie art. 119g § 1 i art. 165 § 1 i 2 w zw. żart. 119l O.p. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Szef KAS ustalił następujący stan faktyczny: w 2006 roku Strona nabyła znak towarowy A. poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej o nazwie A. oraz zaliczała do kosztów uzyskania przychodów koszty jego amortyzacji. Znak towarowy był przedmiotem licencjonowania przez Stronę bezpośrednio na rzecz spółek powiązanych. W 2010 r. postanowiono zmodyfikować znak towarowy i wystosowano nowe zgłoszenie do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji A. S.A., jako pierwotny właściciel znaku towarowego występuje w roli podmiotu, który wytworzył go we własnym zakresie. W dniu 10 grudnia 2012 r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) została wpisana spółka S. A. sp. z o.o. SKA. Komplementariuszem był A. – I. sp. z o.o., natomiast jedynym akcjonariuszem - Spółka. W dniu 17 grudnia 2012 r. zawiązana została spółka A. S.A. sp. j. Wspólnikami spółki zostali: S. A. sp. z o.o. SKA oraz Spółka, które były reprezentowane przez tą samą osobę fizyczną - prezesa zarządu komplementariusza oraz Spółki. Obie spółki miały siedzibę pod tym samym adresem. Przyporządkowanie wielkości udziału w przychodach, kosztach, zysku/stracie w umowie spółki jawnej było obiektywnie nieadekwatne do wniesionego przez wspólników majątku. A. S.A. wniosła wkład o wartości 200.000 zł, a jej udział w zysku wynosił 99%, podczas gdy S. A. sp. z o.o. SKA wniosła wkład o wartości 35.545.733 zł, a jej udział w zysku wynosił jedynie 1%. W dniu 14 stycznia 2013 r. podwyższono kapitał zakładowy S. A. sp. z o.o. SKA do kwoty 100.000 zł, przez emisję 50.000 nowych imiennych nieuprzywilejowanych akcji o wartości nominalnej 1,00 zł każda akcja - o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł, za łączną cenę emisyjną równą 35.545.733 zł. Umowę objęcia akcji w drodze subskrypcji zamkniętej zawarto w dniu 14 stycznia 2013 r. i na jej podstawie S. A. sp. z o.o. SKA złożyła akcjonariuszowi, tj. Stronie ofertę objęcia 50.000 nowych, imiennych, nieuprzywilejowanych akcji o wartości nominalnej 1,00 zł każda i łącznej cenie emisyjnej równej 35.545.733,zł, a akcjonariusz ofertę tę przyjął. Wszystkie akcje zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym wniesionym przez Skarżącą w postaci prawa własności znaku towarowego A. o wartości netto 35.545.733 zł. Wartość ta została określona w oparciu o wycenę wartości rynkowej znaku towarowego. Tego samego dnia, tj. 14 stycznia 2013 r. S. A. sp. z o.o. SKA (Licencjodawca) oraz Skarżąca (Licencjobiorca) zawarły Umowę licencyjną na znak towarowy. Obie spółki podczas zawierania umowy były reprezentowane przez tę samą osobę fizyczną, tj. prezesa zarządu komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz Spółki. W tym samym miesiącu, tj. 29 stycznia 2013 r. zawarto umowę sprzedaży, na mocy której A. S.A. sp. j. nabyła znak towarowy A. od S. A. sp. z o.o. SKA. Pomiędzy Podatnikiem a S. A. sp. z o.o. SKA w dniu 31 stycznia 2013 r. zawarta została umowa o przelew wierzytelności w miejsce wykonania. Następnie w dniu 30 stycznia 2013 r. A. S.A. sp. j. zawarła ze Spółką umowę licencyjną na przedmiotowy znak towarowy. A.S.A. sp. j. zawarła na podobnych warunkach umowy licencyjne z innymi podmiotami z Grupy A.. W 2016 r. A. sp. j. wystawiła faktury na rzecz A. C.sp. z o. o. o łącznej wysokości 1.989.944,47 zł netto oraz dla Z. sp. z o. o. o łącznej wartości 16.433,77 zł netto, z tytułu opłat za korzystanie ze znaku towarowego A.. Znak towarowy A. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych A. S.A. sp. j. w wartości początkowej 35.545.733 zł i był amortyzowany metodą liniową począwszy od lutego 2013 r. według stawki amortyzacji bilansowej 5%. Roczna stawka amortyzacji podatkowej wynosiła natomiast 20%. W dniu 14 maja 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie A. S.A. podjęło uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na połączenie A. S.A. (Spółka Przejmująca) z S. A. sp. z o.o. SKA (Spółka Przejmowana). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: "K.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. W dniu 9 czerwca 2014 r. wykreślono S. A. sp. z o.o. SKA z KRS. W związku z zawarciem umowy licencyjnej (oraz aneksu) A. S.A. sp. j. wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT z dnia 5 stycznia 2017 r. tytułem "Opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego A." na kwotę netto 2.174.948,15 zł. Natomiast suma odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej tego znaku towarowego w 2016 r. wyniosła 7.109.146,56 zł. W konsekwencji, A. S.A. sp. j. w związku z amortyzowaniem oraz licencjonowaniem znaku towarowego zrealizowała w 2016 roku stratę w kwocie 4.934.198,41 zł. Strona wykazała w 2016 r.: kwotę 2.153.198,67 zł w ramach udziału w przychodach A. S.A. sp. j. (z tytułu licencjonowania znaku towarowego na rzecz Spółki), 7.038.055,09 zł jako koszty podatkowe z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz 2.174.948,15 zł jako koszty z tytułu opłaty licencyjnej, realizując przy tym stratę na transakcji w wysokości 7.059.804,57 zł. Uwzględniając udział Spółki w wysokości 4.139.513,13 zł w łącznych przychodach A. S.A. sp. j. z tytułu opłat licencyjnych, tj. w kwocie 4.181.326,39 zł, przy kosztach w wysokości 9.213.003,24 zł (kwota wynikająca z 99% udziału w kosztach A.S.A. sp. j., 7.038.055,09 zł tytułem amortyzacji znaku towarowego oraz kosztu w wysokości 2.174.948,15 tytułem opłaty licencyjnej) Skarżąca zrealizowała stratę w wysokości 5.073.490,11 zł. W dniu 16 stycznia 2017 r. wspólnicy A. S.A. sp. j. podjęli uchwałę w przedmiocie przekształcenia tej spółki na podstawie art. 551 K.s.h. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. sp. z o.o. Wobec powyższego, w dniu 8 marca 2017 r. wykreślono A. S.A. sp. j. z KRS. Następnie, w dniu 24 kwietnia 2017 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie A. S.A. podjęło uchwałę nr 15 wyrażającą zgodę na połączenie A. S.A. (Spółka Przejmująca) z A sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Połączenie zostało dokonane w trybie uproszczonym, bez podwyższenia kapitału zakładowego i bez zmiany statutu Spółki Przejmującej. W dniu 9 czerwca 2017 r. wykreślono A. sp. z o.o. z KRS. Mając to na uwadze w dniu 25 września 2020 r. Szef KAS wydał decyzję uznając, że w odniesieniu do rozliczenia Skarżącej znajduje zastosowanie art. 119a O.p. oraz określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 11.007.380 zł.

1.3. W odwołaniu od decyzji Spółka zawarła wniosek o zasięgnięcie przez Szefa KAS opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada PUO) na podstawie art. 119h § 2 O. p. W Uchwale z dnia 1 marca 2021 r. nr 1/2021 Rada PUO wyraziła opinię, zgodnie z którą opisany we wniosku zespół czynności spełnia kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a O.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy. Natomiast w dalszej części uchwały wskazała, że istnieją wątpliwości co do zastosowania przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej w aspekcie intertemporalnym w świetle standardów konstytucyjnych, a także na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

1.4. Decyzją z dnia 10 czerwca 2021 r. Szef KAS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 11.000.426 zł. W uzasadnieniu Szef KAS stwierdził, że w sprawie zrealizowany zespół czynności spełnia wszystkie kryteria unikania opodatkowania z art. 119a § 1 O.p. Szef KAS wskazał przy tym, że wprawdzie większość operacji składających się na zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f O.p. została przeprowadzona przez Stronę przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, którą wprowadzono regulacje Działu IlIa Ordynacji podatkowej, tj. przed 15 lipca 2016 r., jednak okoliczność ta jest bez znaczenia, ponieważ regulacje art. 119a-119f mogą znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść przepisów wprowadzających instytucję generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 7 ustawy nowelizującej, wyraźnie wskazuje, że przepisy art. 119a-119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Odnosząc się do kwestii zidentyfikowania zespołu czynności w rozumieniu art. 119 O.p., Szef KAS wskazał ten zespół i odnosząc się do kwestii określenia korzyści podatkowej będącej skutkiem realizacji czynności, Szef KAS wskazał, że czynność skutkowała powstaniem korzyści podatkowej, którą jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. poprzez kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych z tytułu licencji na użytkowanie znaku towarowego oraz udziału w wysokości 99% w kosztach podatkowych A. S.A. sp. j. Porównanie skutków podatkowych zrealizowanych działań oraz czynności odpowiedniej doprowadziło do konkluzji, że opisany zespół czynności skutkował powstaniem korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. o kwotę 1.345.175 zł. Odnosząc się do kwestii dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, Szef KAS wskazał m.in., że na skutek transakcji zawieranych pomiędzy spółkami powiązanymi doprowadzono do stanu, w którym Podatnik dokonywał opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych, a jednocześnie - z uwagi na 99% zaangażowanie kapitałowe w A. S.A. sp. j. - uwzględniał koszt podatkowy w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego. Odnosząc się do przesłanki sztucznego sposobu działania (art. 119c O.p.) Szef KAS wskazał, że o sztucznym sposobie działania świadczą wymienione w decyzji czynności dokonane przez Podatnika oraz inne podmioty zaangażowane w sprawę. Odnosząc się do kwestii sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej Szef KAS wskazał, że zakwalifikowanie przez Stronę opłat licencyjnych, jak również odpisów amortyzacyjnych, do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem tej regulacji, jak również z celem art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji doszło do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów, które byłyby osiągane w związku z wykorzystywaniem znaku towarowego przez Stronę. Ustalając czynność odpowiednią w kontekście celów biznesowych/ekonomicznych Szef KAS wskazał, że czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame rezultaty faktyczne, co podjęty przez Spółkę i spółki powiązane zespół czynności, tj. udostępnienie spółkom celowym znaku towarowego A. na potrzeby prowadzonej przez nie działalności operacyjnej, byłoby licencjonowanie znaku towarowego bezpośrednio przez Spółkę na rzecz podmiotów, które w 2016 r. użytkowały znak towarowy na podstawie umów licencyjnych.

1.5. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Szefa KAS zaskarżając ją w całości i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

1.6. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku podkreślił, że w sprawie kluczowe znaczenie ma art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm., dalej : "ustawa nowelizująca"). Sąd meriti odniósł się do zasady niedziałania prawa wstecz i zasady zaufania obywatela do państwa oraz ochroną interesów w toku wskazując, że pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego doszło do rozróżnienia pojęć retroaktywności i retrospektywności prawa. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, można mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem wżycie. W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść art. 7 i art. 5 ustawy nowelizującej i wyjaśnił, że w toku prac legislacyjnych ustawodawca dokonał istotnej zmiany w ocenianej normie prawnej i przeniósł moment aktywujący możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania po wejściu w życie ustawy nowelizującej z chwili dokonania czynności powodującej powstanie korzyści podatkowej na chwilę uzyskania tej korzyści. Reasumując stwierdził, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przedmiotową klauzulę (15 lipca 2016 r.), o ile działania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 O.p.), w zakresie, w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (art. 7 ustawy nowelizującej). Klauzula znajduje zastosowanie również względem podatnika, który podjął określone działania (dokonał czynności) przed i po wejściu w życie ustawy nowelizującej o ile spełnione będą przesłanki z art. 119a § 1 O.p., również (jedynie), w zakresie, w jakim po dniu wejścia w życie tej klauzuli została uzyskana korzyść podatkowa (wnioskowanie a maiori ad minus). Oznacza to jednak, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajduje zastosowanie względem podatnika, który wprawdzie podjął określone działania (dokonał czynności) przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przedmiotową klauzulę (15 lipca 2016 r.), chociażby działania (czynności) te zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i sposób działania był sztuczny, w przypadku, gdy korzyść podatkowa została uzyskana przed dniem (a najpóźniej w dniu) wejścia w życie tej klauzuli. Prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i nast. O.p., oznaczające zakaz retroaktywnego jej stosowania, wymaga, w ocenie Sądu przyjęcia, że zasadniczo nie ma możliwości dokonywania przekwalifikowania czynności (na czynność odpowiednią) za okres sprzed wejścia w życie klauzuli (i w dniu jej wejścia w życie) i tym samym wywodzenia z tego wystąpienia korzyści podatkowej, która mogłaby zostać zniwelowana wskutek zastosowania klauzuli. W konsekwencji prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej powoduje, że Organ za okres od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. uwzględnia taki stan rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik (nie reklasyfikuje czynności) i tym samym skutki tychże działań zaistniałe do dnia 15 lipca 2016 r. np. na tle prawa cywilnego (w zakresie np. przeniesienia własności, uregulowania należności itd.) uwzględnia na gruncie prawa podatkowego, o ile skutki tychże czynności (działań) na gruncie prawa podatkowego wystąpiły do 15 lipca 2016 r. (np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego, potrącenia kosztu uzyskania przychodu itd.). Jednocześnie począwszy od dnia 16 lipca 2016 r. Organ - w celu określenia korzyści podatkowej – ma możliwość reklasyfikacji czynności na czynność odpowiednią. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Szef KAS zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji warunki aby dana czynność spełniała ustawowe kryteria unikania opodatkowania jednak w sposób nieprawidłowy określił korzyść podatkową będącą skutkiem realizacji przyjętego przez Szefa KAS zespołu czynności. W decyzji Szef KAS nie rozróżnił okresu sprzed 16 lipca 2016 r. (wobec którego nie dokonuje się reklasyfikacji czynności) i w odniesieniu do całego roku 2016 dokonał reklasyfikacji czynności (na odpowiednią) i na tej podstawie zidentyfikował korzyść podatkową, a co za tym idzie w sposób retroaktywny zastosował art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu a quo nieprzekonywująca była argumentacja Szefa KAS dotycząca tego, że dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest ostatni dzień przyjętego przez podatnika roku podatkowego i zobowiązanie podatkowe za 2016 r. mogło powstać najwcześniej w dniu 31 grudnia 2016 r., a co za tym idzie momentem osiągnięcia korzyści podatkowej byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2016 r. (a wszelkie zdarzenia rodzące jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiły jedynie odosobnione wycinki, których zespolenie i łączne określenie skutków podatkowych następuje wraz z upływem 31 grudnia danego roku). W ocenie Sądu, okoliczność, że zobowiązanie powstaje z końcem 2016 r. nie oznacza, że można reklasyfikować czynność w okresie poprzedzającym wejście klauzuli (a więc przyjmować w drodze fikcji prawnej dla potrzeb rozliczenia podatkowego, że przed 16 lipca 2016 r. była realizowana czynność odpowiednia), gdyż oznacza to retroaktywne stosowanie prawa w stosunku do takiej czynności (za okres przed wejściem w życie klauzuli). W następstwie stosowania prawa nowego (klauzuli przeciwko unikaniu prawa podatkowego) dokonana byłaby (wstecznie) zmiana klasyfikacji tej czynności (na czynność odpowiednią), wskutek której doszłoby do niekorzystnego (z punktu widzenia podatnika) określonego zobowiązania podatkowego za okres obejmujący okres przed wprowadzeniem klauzuli, tj. od 1 stycznia 2016 r. W tym zakresie również zasadnie wskazano w wydanej uchwale Rady PUO, że koszty podatnika powstały zarówno przed wejściem w życie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, jak i po dacie jej wejścia w życie. Zarówno przed jak i po 15 lipca 2016 r. Podatnik był zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek, a rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych dokonywane jest w ten sposób, iż podatnik uiszcza w trakcie roku zaliczki na poczet tego podatku. Zaliczki miesięczne, co do zasady, podatnik wpłaca w terminie do 20-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zgodnie z art. 51 § 2 O.p. niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Ponadto jeżeli po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zaliczek wykazana w złożonej deklaracji rocznej jest nieprawidłowa, jest on, na mocy art. 53a O.p. uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia deklaracji. Innymi słowy obliczenie i wpłata przez podatnika zaliczki w nieprawidłowej wysokości niesie za sobą konsekwencje w postaci konieczności zapłaty odsetek za zwłokę. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy podkreślono, że w sprawie ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych miało miejsce przy obliczaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2016 r., a więc zarówno przed, jak i po wejściu w życie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. To oznaczało niedopuszczalne, retroaktywne zastosowanie przepisów klauzuli. Organ podatkowy na etapie określania czynności odpowiedniej i jej skutków podatkowych winien przyjąć w praktyce, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. winien zaistnieć taki stan rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik (czyli nawet wówczas, gdy czynność spełniałaby przesłanki, o których mowa w art. 119a i nast. O.p. nie reklasyfikuje się jej w tym okresie), natomiast począwszy od 16 lipca 2016 r. (do końca roku) winna zostać dokonana czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W efekcie na ogólnych zasadach do tak ustalonego (przyjętego w drodze fikcji prawnej) stanu faktycznego zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, daty potrącenia kosztu itd., celem określenia skutków podatkowych z zastosowaniem klauzuli (art. 119a § 2 O.p.). Prawidłowe zastosowanie art. 119a i nast. O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej wymaga uwzględnienia czynności dokonaj przez Skarżącą w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. (a co za tym idzie w tym okresie osiągniętych przychodów, poniesionych wydatków, dokonanych odpisów amortyzacyjnych itd.) oraz czynności odpowiedniej od 16 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Nie rozróżniając okresu sprzed 16 lipca 2016 r. (wobec którego nie dokonuje się reklasyfikacji, a co za tym idzie nie wykazuje się korzyści podatkowej) i wykazując korzyść podatkową wynikającą z całego roku 2016 wskutek dokonania reklasyfikacji czynności przed 16 lipca 2016 r., a co za tym idzie w sposób retroaktywny (nie uzasadniając tego działaniem na korzyść podatnika w znaczeniu, o którym była mowa wyżej) stosując art. 119a i nast. O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, Szef KAS naruszył wskazany przepis. W konsekwencji za częściowo zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119e O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu przez Organ, że korzyść podatkowa w zakresie obniżenia zobowiązania podatkowego w roku 2016 powstała dopiero na koniec 2016 r. W ocenie Sądu, nie było zasadne przesądzenie o prawidłowości zidentyfikowania zespołu czynności w rozumieniu art. 119f O.p. W związku z tym, że w sprawie w sposób nieprawidłowy określono osiągniętą korzyść podatkową, nie można potwierdzić prawidłowości ustalenia przez Szefa KAS istnienia przesłanki dokonania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia tej korzyści podatkowej. Szef KAS w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania musi wykazać, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia tej, określonej prawidłowo przez Szefa KAS, korzyści podatkowej, a nie - niewynikającej z przepisów ustawy – nieprawidłowo określonej innej korzyści. W tym zakresie doszło do naruszenia art. 119d O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Podobnie w wobec wadliwego ustalenia korzyści podatkowej nie można potwierdzić prawidłowości ustalenia przez Szefa KAS istnienia przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Nieprawidłowe określenie korzyści podatkowej czyni rozważania w kwestii sprzeczności tej korzyści z przedmiotem i celem ustawy podatkowej bezprzedmiotowymi. W konsekwencji za częściowo zasadny uznano zarzut naruszenia art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p. Szef KAS nie był uprawniony do dokonania przekwalifikowania czynności za okres od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. i w tym zakresie uznania, że doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej. Konsekwencją powyższego jest również brak możliwości potwierdzenia prawidłowości dokonanego przez Szefa KAS ustalenia co do wystąpienia przesłanki sztucznego sposobu działania (art. 119c O.p.). W konsekwencji nieprawidłowego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak należytego rozpatrzenia sprawy.

3.1. Pełnomocnik Szefa KAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie skutkujące przyjęciem - dla celu orzeczenia o korzyści podatkowej, do której może mieć zastosowanie art. 119a O. p., że w roku podatkowym, określonym w podatku dochodowym od osób prawnych, istnieje wiele okresów rozliczeniowych;

2) art. 119e pkt 1 i 2 w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że:

a) moment powstania korzyści podatkowej w sprawie był determinowany przez moment

rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy ustawodawca nie objął definicją korzyści podatkowej okoliczności powstania możliwości lub faktycznego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu,

b) klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może dotyczyć zanegowania korzyści podatkowej na poziomie poszczególnych elementów kalkulacyjnych podatku dochodowego - w sytuacji, gdy łączna interpretacja art. 119a § 1 oraz art. 119e O.p. powinna prowadzić do wniosku, że działanie tej klauzuli skierowane jest jedynie wobec korzyści podatkowej explicite zdefiniowanej w art. 119e tej ustawy

3) art. 119e pkt 1 i 2 w związku z art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że korzyść podatkowa – polegająca na obniżeniu zobowiązania podatkowego - powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych przed obliczeniem dochodu i powstaniem zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z materialnego prawa podatkowego, znajdującą uznanie w doktrynie, zobowiązanie podatkowe w podatkach dochodowych powstaje nie wcześniej niż z końcem okresu rozliczeniowego, co koresponduje z ustawowymi typami korzyści podatkowych;

4) art. 119e pkt 1 i 2 w związku z art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że

a) przepis art. 119e tej ustawy nie wskazywał daty powstania korzyści podatkowej w sytuacji, gdy użyte w tym przepisie stwierdzenia takie jak "niepowstanie zobowiązania podatkowego'" korespondują z treścią przepisów dotyczących powstania zobowiązania podatkowego (por. art. 21 § 1 pkt 1 O p.) oraz zasadą konkretyzacji zobowiązania podatkowego na podstawie art. 5 O.p.,

b) powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych jest procesem rozciągniętym w czasie w sytuacji, gdy art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wyraźnie wskazują, że zobowiązanie podatkowe powstaje w określonym i sprecyzowanym momencie;

5) art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.),

a) poprzez błędne zastosowanie i brak wykazania, że zaliczenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty licencyjnej czy odpisów amortyzacyjnych przed dniem 16 lipca 2016 r. spowodowało powstanie korzyści podatkowej przed tym dniem, w sytuacji gdy przepisy materialnego prawa podatkowego nie wiążą z tego rodzaju działaniem powstania skutku podatkowego, spełniającego definicję korzyści podatkowej,

b) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie mógł zastosować klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do całej dostrzeżonej przez siebie korzyści podatkowej, tj. z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów zaliczonych przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r., w sytuacji gdy ta korzyść podatkowa, polegająca na zaniżeniu zobowiązania podatkowego, powstała w całości z upływem okresu rozliczeniowego,

c) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nieprawidłowo dokonał przekwalifikowania czynności za okres od 1 stycznia 2016 r. do 15 lipca 2016 r. i w tym zakresie uznał, że doszło do osiągnięcia korzyści podatkowej, podczas gdy nie można uznać, że możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uzależniona jest od momentu dokonania czynności czy momentu dokonania jej przekwalifikowania;

6) art. 119a § 1 w związku z art. 119c, art. 119d, art. 119e i art. 119f O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie polegające na uznaniu, że niewłaściwe określenie korzyści podatkowej powoduje, iż nie jest możliwa ocena spełnienia pozostałych przesłanek odnoszących się bezpośrednio lub pośrednio do tej korzyści, podczas gdy wręcz przeciwnie, dopiero spełnienie wszystkich merytorycznych przesłanek może prowadzić do uznania, że korzyść podatkowa w ogóle powstała - w związku z czym możliwe było przez sąd pierwszej instancji, a nawet powinno mieć miejsce, dokonanie całościowej oceny decyzji organu podatkowego pod kątem tego, czy prawidłowo zostały spełnione wszystkie przesłanki prowadzące do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

7) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), art. 7 ustawy zmieniającej i art. 119a § 1-3 O.p. w związku z art. 1, art. 2, art. 82, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że:

a) sprawując wymiar sprawiedliwości sąd administracyjny, w kontekście norm konstytucyjnych, może uznać realizację schematu unikania opodatkowania w zakresie rozliczeń podatkowych za czynność zgodną z prawem, w sytuacji gdy takiej pozytywnej ocenie sądu administracyjnego sprawującego wymiar sprawiedliwości sprzeciwia się szereg norm konstytucyjnych;

b) brak sankcji za naruszenie normy typu lex imperfecta powoduje, że naruszanie tej normy jest działaniem zgodnym z prawem, a w konsekwencji, że dokonywanie czynności w celu oczywistego naruszenia obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji RP - nawet przy braku w systemie prawnym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - jest działaniem prawnie chronionym, w sytuacji gdy wynikające z ww. przepisów normy konstytucyjne sprzeciwiają się takiej interpretacji i takiemu stanowisku sądu administracyjnego, zwłaszcza w przypadku schematów unikania opodatkowania, którym realizacji nie towarzyszył żaden inny cel gospodarczy,

c) przed dniem 15 lipca 2016 r. Spółka zgodnie z przepisami prawa unikała opodatkowania i także prawidłowo dokonała przed dniem 16 lipca 2016 r. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych z tytułu użytkowania znaku towarowego oraz odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji gdy właściwa interpretacja tych przepisów powinna była doprowadzić sąd administracyjny do wniosku, że organ podatkowy był uprawniony do przeciwdziałania unikaniu opodatkowania także w tym zakresie;

oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji,

9) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia należytego uzasadnienia skarżonego wyroku, odpowiadającego wymogom oznaczonym w tym przepisie, w szczególności poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie oceny spełnienia przesłanek niezbędnych do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz brak wskazania jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania organu podatkowego, co uniemożliwia ocenę i kontrolę rozumowania sądu pierwszej instancji;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 p.u.s.a., oraz art. 1, art. 2, art. 82, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia do skarżonego orzeczenia nie zawierającego zważenia norm konstytucyjnych, w zakresie dostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji zastosowania prawa w sposób wsteczny.

W związku z powyższym pełnomocnik Szefa KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

3.2. Skarżąca odpowiedzi na skargę kasacyjna nie złożyła, a w piśmie procesowym z 20 października wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3.2. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2023 r. Szef KAS wniósł o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z dokumentu stanowiącego poprawkę do ustawy zmieniającej zgłoszona w toku sejmowego procesu legislacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże mając na uwadze to, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów. Pomimo multiplikacji podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego ich istota, a także oś sporu sprowadza się przede wszystkim do kwestionowania przez Organ wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Na wstępie podkreślić należy, że dokując rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1 i art. 119e § 1 O.p. (wszystkie analizowane przepisy dotyczą ich brzemienia obowiązującego w 2016 r.), Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł jej retroaktywny skutek w aspekcie roku podatkowego Spółki, który pokrywała się z rokiem kalendarzowym, czyli 2016. Nieprawidłowo jednak, z uwagi na charakter podatku dochodowego od osób prawnych i zasady wykładni przepisów intertemporalnych, ograniczył ten skutek wyłącznie do "czynności dokonanych przez podatnika" przed 15 lipca 2016 r., czyli w obrębie jedynie części tego całego i niepodzielnego roku podatkowego Skarżącej. To zaś doprowadziło do niemożliwego do akceptacji stanowiska o istnieniu w jednym roku podatkowym "wielu okresów rozliczeniowych" (a w rzeczywistości dwóch) w podatku dochodowym od osób prawnych.

4.3. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przy dokonywaniu wykładni przez Sąd meriti art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 119e pkt 1 O.p. w zw. z art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia jednak w tym miejscu wymaga, że także wykładnia wskazanych powyżej przepisów przyjęta w skardze kasacyjnej nie zasługuje na akceptację. Nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do O.p., nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p. Jednakże nie oznacza to w aspekcie dotyczącym charakteru danego podatku oraz zasad intertemporalnych stosowania przepisów prawa podatkowego możliwości jej stosowania bez analizy prawnej dotyczącej tego, w jaki sposób powstaje korzyść podatkowa i jakiego okresu ona dotyczy w zakresie danego podatku. Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazana nowelizacja weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w O.p. dotyczy w zasadzie wszystkich podatków, prócz podatku od towarów i usług. Ażeby jednak ustalić jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika. W zaskarżonej decyzji Szef KAS przyjął, że korzyść podatnika polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego za 2016 r. (art. 119e pkt 1 O.p.). Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2016 r.), prima facie można byłoby przyjąć założenie, że można zastosować do niej regułę intertemporalną wynikającą z art. 7 ustawy nowelizującej. Jednakże wówczas należałoby uznać, że korzyść ta dotyczy całego 2016 r. Zdekodowanie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga jednak odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej z art. 119e pkt 1 O.p. do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła intertemporalna z art. 7 ustawy nowelizującej. Na unormowanie prawne wynikające z przepisów art. 119a § 1 i art. 119e § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej należy nałożyć wobec tego szablon dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych i sprawdzić w jaki sposób i na podstawie jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zatem dokonać analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w 2016 r., w którego trakcie wprowadzono przepisy uprawniające Szefa KAS do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie nawiązuje (a raczej jest konsekwencją) obowiązku podatkowego, który normatywnie charakteryzowany jest w art. 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z tymi określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego nierozerwalnie związany jest tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. W pierwszej kolejności należy wskazać na wzajemne korelacje pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a obowiązkiem podatkowym. W literaturze wskazuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe nie powstaje samorzutnie, lecz w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego i to na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) albo w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wydania decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236). W doktrynie wskazano także, że obowiązek podatkowy używany jest w dwóch znaczeniach, raz jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych, obejmujący z jednej strony podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej jego następstwa prawne. Po drugie jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, ciążącego na konkretnej osobie od chwili spełnienia ustawowych przesłanek (por. J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362). Dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia wpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę (art. 7 ust 2 u.p.d.o.p.). Wskazana suma zdarzeń określana jest w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 8 u.p.d.o.p.). Istotnego znaczenie dla obowiązku podatkowego, a następnie dla będącego jego normatywnym następstwem zobowiązania podatkowego, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustaw podatkowych, gdyż w obrębie określonego zdarzenia lub wielu, czy też sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Dopiero to w rezultacie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia (w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym) lub sumy zdarzeń z określonego przedziału czasu (w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym). Dlatego też w orzecznictwie wskazuje się, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym okresie rozliczeniowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 964/20, publ. CBOSA). Normatywny związek obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego polega na tym, że ostateczne ukształtowanie zobowiązania podatkowego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podatnikowi można przypisać pewną sytuację faktyczną lub prawną, z jaką wiąże się najpierw powstanie obowiązku podatkowego, a następnie wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, który jak wskazano dotyczy zdarzeń i działań mających miejsce w określonym przedziale czasu, i które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny, powoduje to, że rekonstrukcja obowiązku podatkowego, jako pierwotnego wobec zobowiązania podatkowego, jest swego rodzaju łącznikiem pomiędzy abstrakcyjnym (nieskonkretyzowanym), a konkretnym stosunkiem prawnym wyznaczającym finalnie podatek do zapłaty. W związku z określonym podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy w podatkach o otwartym stanie faktycznym może powstawać także konieczność płacenia zaliczek na poczet przyszłego podatku. Jak wskazano w orzecznictwie stopniowa płatność podatku, charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym, który zapewnia stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, publ. CBOSA). Również w przypadku nakazu płatności zaliczek powstaje stosunek prawny (obowiązek podatkowy), z którego wynika zobowiązanie podatkowe, lecz o zgoła innym charakterze niż w przypadku obowiązku podatkowego i wynikającego zeń zobowiązania podatkowego dotyczącego samego podatku, dotyczącego w przypadku podatku dochodowego, niepodzielnie całego roku podatkowego. W płaszczyźnie wobec tego konkretnego stosunku prawnego konieczne jest oddzielenie stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego z płatnością zaliczek od stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego zapłatą podatku za rok podatkowy, co wynika z odrębnych unormowań z art. 25 i art. 27 u.p.d.o.p. Jak już wskazano celem obliczenia i zapłaty zaliczek jest tymczasowe obciążenie podatnika należnościami podatkowymi w czasie, kiedy nie można skonkretyzować zobowiązania podatkowego, z uwagi na to, że nie doszło jeszcze do zamknięcia stanu faktycznego. Zaliczki na podatek dotyczą zatem wyłącznie zjawisk faktycznych i prawnych występujących w trakcie kształtowania się podatkowoprawnego stanu faktycznego dotyczącego całego okresu rozliczeniowego, czyli w podatku dochodowym całego roku podatkowego. Ich byt ustaje zaś po zakończeniu roku podatkowego i nie ma możliwości ani ich odtwarzania ani określania po upływie roku podatkowego. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, ponieważ obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów ich płatności oraz wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego (por. cyt. uchwała w sprawie II FPS 5/09). Tym samym nie ma możliwości, jak wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji, jakiegokolwiek odrębnego analizowania i ustalania zdarzeń dotyczących uzyskiwania przychodów i ponoszenia kosztów ich uzyskania wpływających na zobowiązanie podatkowe za 2016 r., które miały miejsce przed i po 15 lipca 2016 r. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za uzasadnione, lecz nie mogą one stanowić o zasadności skargi kasacyjnej o czym poniżej.

4.4. Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe (przy obniżeniu którego identyfikowana jest w sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p.), stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć implikacje co do możliwości zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, tj. w dniu 15 lipca 2016 r. Pamiętać bowiem należy, że realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy 1 stycznia a 31 grudnia 2016 r. W świetle zaprezentowanych powyżej rozważań należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe, pomimo tego iż powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały 2016 r. i jest jedynie ich normatywnym następstwem. Okolicznością prawnie relewantną dla zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia gospodarczego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących część danego roku podatkowego. Obowiązek podatkowy i wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami prawnymi o charakterze zobiektywizowanym, które powstają niezależnie od woli zarówno podatników jak i organów podatkowych, które zobowiązane są do stosowania środków prowadzących do ich realizacji. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na wskazany powyżej charakter powstawiania zobowiązania podatkowego jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego jakiejkolwiek części. W doktrynie oraz orzecznictwie wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. Zostały one prawidłowo dostrzeżone przez Sąd a quo, lecz niestety zasady z nich wynikające nie zastały prawidłowo zinterpretowane i w konsekwencji zastosowane w rozpatrywanej sprawie. W uproszczeniu należy wskazać, że regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 stycznia 1992 r., sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20). Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli O.p.), mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli 31 grudnia 2016 r. Jak wskazano ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem i dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, choć powstało 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15 lipca 2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, bez znaczenia jest kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po 15 lipca 2016 r. Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć ponadto na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy bowiem mieć na względzie takie ukształtowanie podatków, aby było one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. To sprawia zaś trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania. W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7), wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r., sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21). Dokonując zatem wykładni art. 7 ustawy nowelizującej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie co do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc w podatku dochodowym od osób prawnych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego. W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego zakreślony na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć musi obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu, czy możliwości kwalifikowania określonych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania. Podatnik będący adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a-119f O.p. nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego, co do zasady stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy nowelizującej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób prawnych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny. Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli (a także podmiotów o korporacyjnej strukturze) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one jako dyrektywa wykładni na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne (oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowione przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek: prawo pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana reguł gry przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak słusznie wskazano w literaturze w prawie podatkowym zakaz retroakcji – w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego – wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego muszą mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) wydaje się wykluczona (por. H. Filipczyk, op. cit.). W tym kontekście należy dodatkowo zaznaczyć, że w stanie faktycznym sprawy recharakteryzacja dotyczyła czynności w rozumieniu art. 119f O.p., które miały miejsce w latach 2013-2014. Nie negując co do zasady ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia Skarżącej korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), które weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez Szefa KAS dowodu. Zawarty w art. 106 § 3 p.p.s.a. zwrot "dowody uzupełniające" wskazuje, że chodzi w nim o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Również posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. W niniejszej sprawie nie istnieją istotne wątpliwości mogące zostać wyjaśnione wskazanym przez Organ dokumentem. Okoliczność zmiany na etapie prac legislacyjnych brzmienia przepisu, który ostatecznie znalazł się w art. 7 ustawy nowelizującej nie była przedmiotem żadnego sporu co do okoliczności faktycznych. W realiach sprawy, która dotyczyła 2016 r., bez znaczenia dla oceny prawnej było także to, że czynność (a raczej zespół powiązanych ze sobą czynności), miała miejsce przed wejściem w życie analizowanej regulacji prawnej z Działu IIIA O.p. Przedmiotem sporu nie była objęta bowiem wykładnia art. 7 ustawy nowelizującej, który dotyczy expressis verbis korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p., a nie czynności z art. 119f § 1 O.p.

4.6. Bez znaczenia wobec powyższych rozważań pozostawało wskazane przez WSA w Warszawie naruszenie art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powiązano z nieprawidłowym określeniem osiągniętej przez Skarżącą korzyści podatkowej. Stwierdzenie tego uchybienia wynikało wyłącznie z przyjętej przez Sąd meriti określonej wykładni prawa materialnego. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji zaprezentował określoną, choć nieprawidłową wykładnię normy wynikającej z art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i nast. O.p. Nakazał także przy ponownym rozpoznaniu sprawę Szefowi KAS uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, w tym co do "możliwości dokonywania przekwalifikowania czynności (na czynność odpowiednią) za okres sprzed wejścia klauzuli w życie (i w dniu jej wejścia w życie)". Zalecenia te, choć nieprawidłowe wobec dokonania błędnej wykładni prawa materialnego, należało uznać za jednoznaczne co do dalszego toku postępowania przed organem podatkowym.

4.7. Za bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 1, art. 2, art. 82, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP. Co do art. 1 § 1 p.u.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r., w sprawie II FSK 1706/13, publ. CBOSA). Co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia wskazanych w niej przepisów Konstytucji RP, a wręcz wskazał, że nie zgodził się z poniesionym w skardze naruszeniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniem, że naruszenie oczywistego obowiązku powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP powoduje istnienie lex imperfecta, rozumianej opacznie jako norma wynikająca z art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1-3 O.p. Istota sporu nie dotyczyła bowiem rozumienia konstrukcji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jedynie możliwości jej zastosowania w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy dotyczące jej przepisy weszły w życie w trakcie trwania roku podatkowego. Jedynie zatem w tym kontekście przy wykładni normy prawnej wynikającej z ustaw podatkowych należało odnieść się także do zasad wykładni reguł intertemporalnych mających swoje umocowanie w zasadzie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

4.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak, jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 199 p.p.s.a., czyli nie zasądzając ich na rzecz żadnej ze stron. W świetle brzmienia art. 204 p.p.s.a. brak było bowiem możliwości zasądzenia kosztów postępowania na rzecz którejkolwiek ze stron z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz brak wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez Skarżącą i brak obecności jej pełnomocnika na rozprawie.