Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 106/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 września 2023 r., nr SKO.40.2332.2023.po w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Bierawa z dnia 7 kwietnia 2023 r. nr 3123.110220.1.2022/2023, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącego P. G. kwotę 116,00 zł (słownie złotych: sto szesnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. G. dalej jako: skarżący, podatnik, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 29 września 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Bierawa z 7 kwietnia 2023 r., nr 3123.110220.1.2022/2023 ustalającą skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2022 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 20 marca 2023 r. Wójt Gminy Bierawa ustalił skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2023 r. w wysokości 2.898,00 zł. Na powyższe zobowiązanie składały się: podatek rolny w kwocie 2.686,00 zł od gruntów o powierzchni 21,8844 ha fizycznych [z uwzględnieniem gruntów zwolnionych na podstawie decyzji nr [...] z 29 kwietnia 2021 r. w sprawie udzielenia ulgi z tytułu nabycia gruntów, tj. gruntów o pow. 2,1378 ha fizycznych (załącznik nr 3) oraz gruntów zwolnionych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz.333 ze zm. zwana dalej ustawą o podatku rolnym)., tj. gruntów o pow. 3,2885 ha fizycznych (załącznik nr 4)] oraz podatek od nieruchomości w kwocie 212,00 zł od budynków mieszkalnych o łącznej powierzchni 248,10 m2, gruntów pozostałych o powierzchni 81,64 m2 i gruntów zadrzewionych, zakrzewionych (Z) o powierzchni 967 m2. Przy obliczeniu wysokości ww. zobowiązań uwzględniono stawki wynikające z Uchwały Rady Gminy Bierawa XXXIX/284/2021 z 27 października 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego z 29 października 2021 r. poz. 2701), Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 20 października 2021 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2022 (M.P. z 2021 r., poz. 951) oraz Komunikatu Prezesa GUS 20 października 2022 r. w sprawie średniej ceny sprzedaży drewna obliczonej według średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2021 r. (M.P. z 2021 r., poz. 950).

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wskazywał, że przeciwnie do ustaleń wynikających z decyzji organu I instancji - podatek od działki nr a, obręb B., oraz działek o numerach: b, c, u, d, e, x, f, g, h, y, i, j, k, l, m, n, o, p, aa, ab, ac i ae, obręb S., nie powinien być naliczony, gdyż są to działki położone w międzywalu, czyli na terenie zalewowym, a więc podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy o podatku rolnym. Podnosił, że już w latach poprzednich wskazywał na istniejące w dokumentacji rozbieżności i wnosił o przeprowadzenie oględzin terenu. Podał przy tym, iż Wójt Gminy Bierawa powołał komisję, ale składała się ona wyłącznie z pracowników gminy, a nie geodety, czy przedstawiciela Wód Polskich, stąd - zdaniem skarżącego - nie można stwierdzić, że ustalenia komisji są obiektywne. Jak dodał, w oględzinach tych uczestniczył, lecz nie zgodził się z ustaleniami dokonanymi w ich trakcie. Podniósł również, że kolejne pisma Państwowego Gospodarstwa Wodnego "Wody Polskie" są ze sobą sprzeczne. Wskazywał, że wielokrotnie zwracał się do Wójta Gminy Bierawa o powołanie bezstronnej komisji, która położy kres bałaganowi, który istnieje w obecnej dokumentacji. Podnosił, że na mapach widoczne są wały.

Zarzucił również, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ nie uwzględnił zwolnienia z podatku rolnego działek o nr b, c, u,d, e, x, f, g, h, y, i, j, k, l, m, n, o, p, aa, ab, ac i ad obrębu S., jak też pozostałych, do których ze względu na V i VI klasę gruntu, podatku się nie nalicza.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu zaskarżoną obecnie decyzją z 29 września 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że celem wprowadzenia zwolnienia od podatku z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym było nieobciążanie świadczeniem podatkowym gruntów pełniących funkcje przeciwpowodziowe. Kolegium wskazywało, że problem z zastosowaniem tego zwolnienia wynika z braku możliwości jednoznacznego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków terenów pod wałami przeciwpowodziowymi i terenów położonych w międzywałach. Grunty pod wałami przeciwpowodziowymi mogą być oznaczane jako inne tereny komunikacyjne Ti (wały ochronne wód przystosowane do ruchu kołowego) bądź też jako tereny różne Tr (wały przeciwpowodziowe niezaliczone do terenów komunikacyjnych). Natomiast grunty położone w międzywałach mogą być zaliczane do różnych użytków gruntowych (patrz: załącznik nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, (Dz.U. z 2019 r. poz. 393). Kolegium wskazało również, że zgodnie z art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym omawiane zwolnienie jest stosowane przez organ podatkowy z urzędu. Kolegium argumentowało, że w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm.): a) wały przeciwpowodziowe należą do kategorii XXVII obiektów budowlanych - budowli hydrotechnicznych piętrzących, upustowych i regulacyjnych (patrz: załącznik do ustawy); b) wał przeciwpowodziowy jest obiektem liniowym, tj. obiektem budowlanym, którego charakterystycznym parametrem jest długość (art. 3 pkt 3a ww. ustawy). Natomiast według przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 86, poz. 579) wal przeciwpowodziowy jest budowlą hydrotechniczną, tj. budowlą wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nią związanymi, służącą gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich (§ 3 pkt 1 rozporządzenia). Na mocy przepisów ustawy z 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1478 z późn. zm.) wały przeciwpowodziowe wraz z obiektami związanymi z nimi technicznie i funkcjonalnie lub nieruchomościami przeznaczonymi na potrzeby ochrony przed powodzią zostały zaliczone do budowli przeciwpowodziowych (art. 16 pkt 1 lit. f ww. ustawy).

Zdaniem Kolegium, wobec wskazanych przez Stronę działek o nr a, obręb B., oraz działek o numerach: b, c, u, d, e, x, f, g, h, y, i, j, k, l, m, n, o, p, aa, ab, ac i ae, obręb S., które - w ocenie Strony - stanowią grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach, należy stwierdzić, iż przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe dostarczyło informacji wystarczających do wydania zaskarżonej decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego, zgodnie z wyliczeniami w niej wskazanymi. W tym bowiem zakresie organ I instancji prawidłowo uznał, że dla ustalenia, czy sporne grunty stanowią wały przeciwpowodziowe, czy też znajdują się w międzywalu, należy uzyskać w tym zakresie informacje od stosownych instytucji. Konieczne jest bowiem jednoznaczne i niebudzące wątpliwości ustalenie, czy podatnik posiada grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i w międzywałach oraz jaka jest ich powierzchnia. Potrzebne jest również oddzielenie gruntów w międzywałach od gruntów znajdujących się w terenach zalewowych pozbawionych obwałowań.

Kolegium wskazywało również, że odpowiadając na pytanie Wójta Gminy Bierawa dotyczące działek należących do podatnika, znajdujących się w obrębach B. (nr a) i S. (nr b, c, u, d, e, x, f, g, h, y, i, j, k, l, m, n), Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w Opolu Oddział w K., w piśmie z 21 grudnia 2016 r., wyjaśnił, że w obrębach B. i S. istnieją urządzenia melioracji podstawowych - wały przeciwpowodziowe, lecz - ze względu na brak ich ciągłości - nie spełniają swoich funkcji, a w związku z tym brak jest podstaw do jednoznacznego określenia terenu położonego w międzywalu i po stronie odpowietrznej. Gmina Bierawa posiada jedynie obwałowania szczątkowe, brak jest obwałowań od wsi D. przez L., B.1, S., aż po B. Jak z kolei wynika z pism Państwowego Gospodarstwa Wodnego "Wody Polskie" Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gliwicach:

1) z 15 lutego 2018 r. - działki należące do skarżącego, znajdujące się w obrębach B. (nr a) i S. (nr b, c, u, d, e, x, f, g, h, y,i, j, k, l, m, n, o, p, aa, ab, ac i ae) nie są zajęte przez obwałowania rzeki O., ani też nie znajdują się one w międzywalu rzeki O.; jednak w rejonie przedmiotowych nieruchomości znajduje się szereg umocnień służących zabezpieczeniu majątku lokalnej ludności, lecz nie stanowią one obwałowań przeciwpowodziowych rzeki O.;

2) z 4 lutego 2019 r. - działki nr u i nr x w obrębie S. są położone w międzywałach,

3) z 19 lutego 2019 r. - na obszarze działek znajdujących się w obrębach B. (nr a) i S. (nr b, c, u, d, e, x, f, g, h, y, i, j, k, l, m, n, o, p, aa, ab, ac i ae) znajdują się dwa rodzaje obwałowań: zlokalizowane przy aktywnym korycie O. - chroniące okoliczne tereny przed wystąpieniem powodzi oraz szereg walów szczątkowych - niestanowiących elementów obecnego systemu ochrony przeciwpowodziowej, a znajdujących się wzdłuż poprzedniego przebiegu koryta rzeki, które obecnie jest nieaktywne; działki nr u i nr x są położone w międzywałach dawnego koryta rzeki, obecnie niestanowiących elementu ochrony przed powodzią;

4) z 21 lipca 2020 r. - na nieruchomościach oznaczonych numerami ewidencyjnymi a obręb B. oraz b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l, m, n, o, p, r, s, t, u, w, ac obręb S. nie znajdują się odcinki wałów przeciwpowodziowych. Ponadto działki o nr ewidencyjnych u, x, y obręb S. graniczą z wałami przeciwpowodziowymi,

5) z 6 kwietnia 2021 r. - działki oznaczone numerami ewidencyjnymi a obręb B. oraz b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l, m, n, o, p, r, s, t, u, w, ac obręb S. nie są zajęte na wały przeciwpowodziowe, jak również nie znajdują się w międzywalu, a działki u, x, y obręb S. zajęte są częściowo pod wały przeciwpowodziowe;

6) z 17 stycznia 2022 r. - w sprawie występowania wałów przeciwpowodziowych/międzywala na nieruchomościach o nr działek: a obręb B. oraz b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l, m, n, o, p, r, s, t, u, w, ac, u, x, y, obręb S. poinformowano, że nieruchomości o nr działek nr y i nr x obręb S. są częściowo zajęte pod obwałowanie i nie znajdują się w międzywalu, a pozostałe ww. nieruchomości nie są zajęte pod wały przeciwpowodziowe i nie znajdują się w międzywalu.

Jednocześnie Kolegium wskazało, że z akt sprawy (pismo organu I instancji z dnia 25 kwietnia 2023 r., wypisy z rejestru gruntów) wynika, iż na działkach nr y, af oraz u obręb S., odbyły się roboty geodezyjne, po wykonaniu których nastąpiła zmiana w ewidencji gruntów i budynków, w ten sposób, iż na działkach nr y i nr x, odnośnie części powierzchni zmieniono klasyfikację użytku na Tr - tereny zajęte pod wałami (dotyczy odpowiednio powierzchni 0,0026 ha oraz 0,0565 ha).

W ocenie Kolegium, dokonując zestawienia przedstawionych powyżej informacji z ustaleniami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji Wójta Gminy Bierawa wraz z załącznikami stanowiącymi integralną część tej decyzji (załączniki 1, 2, 3, 4), gdzie w sposób szczegółowy przedstawiono zestawienie wyliczenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r., należało stwierdzić, iż ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o zgromadzone dowody, jak również aktualne dane ewidencyjne. Z aktualnych informacji przedstawionych przez Państwowe Gospodarstwo Wodne "Wody Polskie" Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w Gliwicach (pismo z 17 stycznia 2022 r.) oraz danych zawartych w rejestrze gruntów wprost wynika, iż - przeciwnie do stanowiska Strony - sporne działki o nr a obręb B. oraz b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l, m, n, o, p, r, s, t, u, w, ac, u, obręb S. nie są zajęte pod wały przeciwpowodziowe, jak również nie znajdują się w międzywalu. Wobec powyższego - w ocenie Kolegium - organ I instancji na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zasadnie uznał, iż ww. działki podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Z uwagi na powyższe - zdaniem Kolegium - na uwzględnienie nie zasługuje zarzut odwołania dotyczący błędnego ustalenia wysokości zobowiązania pieniężnego opartego na niewłaściwych i wadliwych ustaleniach stanu faktycznego

Nie zgadzając się w powyższym stanowiskiem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, poprzez jego niezastosowanie,

2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a oraz art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu, że działki skarżącego nie znajdują się w międzywalu oraz błędnej wykładni pojęcia międzywale,

3. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 198 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a o co wnosił skarżący, wobec odmiennych stanowisk Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, co do klasyfikacji spornych gruntów i błędów w ustaleniu położenia wałów przeciwpowodziowych.

4. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, o co wnosił skarżący, wobec odmiennych stanowisk Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, co do klasyfikacji spornych gruntów, a zwłaszcza pominięcia faktu, że na działce nr n obręb S. znajdują się wały przeciwpowodziowe, a co wynika z kolejnego pisma z 7 listopada 2023 r. Państwowego Gospodarstwa Wody Polskie i map zagrożenia powodziowego z uwidocznionymi na nich wałami przeciwpowodziowymi oraz rysunku sporządzonego przez uprawnionego geodetę.

W oparciu o powyższe zarzuty, uzasadnione w dalszej części skargi, skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów oznaczonych w treści uzasadnienia, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Kolegium powtórzyło wykładnię przepisów prawa zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wskazało, również że przeciwnie do stanowiska strony, na żadnym etapie postępowań prowadzonych w przedmiotowej sprawie przez organy obu instancji, skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko, szczególnie podkreślając nierzetelność prowadzonego postępowania dowodowego. Wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedłożonych przez niego na rozprawie dokumentów, w tym z protokołu oględzin z 27 lipca 2020 r. działek nr n, nr y, nr x oraz u położonych z S. Z protokołu tego wynika, że celem przeprowadzonych oględzin było ustalenie gruntów położonych w międzywalu, pod wałami oraz wykonanie dokumentacji fotograficznej. Z treści tego protokołu wnika, że skarżący zgłosił uwagi do protokołu wnosząc o powołanie biegłego w celu określenia terenu wałów i międzywala. Ponadto przedłożył szkic geodezyjny działki nr x, na którym oznaczono obwałowanie, kopię mapy zasadniczej sporządzoną 1 lutego 2024 r., z uwidocznioną działką nr n, na której oznaczono wał oraz korespondencję z RZGW Gliwice. Nadto skarżący wskazał, że wał znajdujący się na działce nr n jest utrzymywany – koszony regularnie przez Wody Polskie. Podnosił też, że akta sprawy prowadzone są wybiorczy i nie zawierają wszystkich istotnych w sprawie dokumentów. Skarżący przedłoży również wyrys z mapy ewidencyjnej, który załączony był pierwotnie do aktu notarialnego z 15 października 2023 r. dotyczącego zakupu działku nr f, na którym to wyrysie wskazał stosując oznaczenia kolorystyczne, przebieg wału na tym terenie, wskazując iż z mapy wynika wyraźnie oznaczenie wał oraz zaznaczył działki, których jest właścicielem, wskazując, że z mapy tej wynika w sposób jednoznaczny, że działki te znajdują się w międzywalu.

Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") dowód z dokumentów przedłożonych przez skarżącego na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym zwalnia się z podatku rolnego grunty pod wałami przeciwpowodziowymi i grunty położone w międzywałach. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, zwalniający spod opodatkowania, musi być rozumiany ściśle, tj. także w ten sposób, że wał przeciwpowodziowy musi zostać dookreślony a jego pojmowanie musi być uzależnione od obiektywnych cech, również normatywnych, nie może być subiektywne. Stosując ścisłą wykładnię powyższego przepisu należy uznać, że na jego podstawie zwolnione z opodatkowania są grunty położone pod powierzchnią wałów przeciwpowodziowych oraz położone między linią brzegu a wałem przeciwpowodziowym. Grunty te nie mogą być bowiem w ogóle wykorzystywane rolniczo lub też ich rolnicze wykorzystywanie byłoby znacznie utrudnione z uwagi na bezpośrednie zagrożenie powodzią (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z 2 października 2014r. sygn. akt I SA/Bd 643/14 i z 7 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1171/14, z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 555/18 i NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 642/18, a także wyroki NSA z 2 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 818/15 i z 14 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1599/15)

Kolegium zatem interpretując ww. przepis zasadnie odwołało się do zasad wykładni systemowej, wskazując, że wały przeciwpowodziowe są przedmiotem regulacji ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 86, poz. 579). W § 3 pkt 1 powyższego rozporządzenia, wały przeciwpowodziowe zaliczono do budowli hydrotechnicznych (budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich). Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, obiekty hydrotechniczne zaliczają się do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W art. 16 pkt 1 lit. f i pkt 65 lit. a ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. poz.1566) wały przeciwpowodziowe zostały zaliczone do budowli przeciwpowodziowych, a budowle przeciwpowodziowe do urządzeń wodnych.

Słusznie też organy dostrzegły, że dane dotyczące istnienia na danym terenie wałów przeciwpowodziowych oraz terenach położonych w obrębie międzywala posiadają instytucje związane ustawowo z gospodarką wodną, a w szczególności Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie. W świetle powyższego organy, co do zasady prawidłowo uznały że dla ustalenia, czy sporne grunty stanowią wały przeciwpowodziowe należy zwrócić się o informacje od stosownych instytucji. W ocenie Sądu, mając na względzie specyfikę niniejszej sprawy, należy mieć jednak na uwadze, że informacje przekazane przez takie jednostki nie mają mocy dokumentu urzędowego i organy powinny oceniać wiarygodność uzyskanych informacji zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, w szczególności, gdy informacje przekazywane przez te instytucje mogą budzić wątpliwości, co do ich rzetelności z uwagi np. na braki w dokumentacji, czy też inne nieścisłości nie zawsze zawinione przez te organy. W niniejszej sprawie uwagę zwraca, że stanowisko Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wyrażane w toku postępowania ulegało w stosunku do niektórych działek istotnym modyfikacjom, w szczególności dotyczy to działek u, x, y i n. Przy czym w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, pozwalającej Sądowi na zweryfikowanie poprawności stanowiska zarówno organów podatkowych, jak i Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. W szczególności w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek map, które pozwoliłyby Sądowi, zweryfikować jakie budowle i dlaczego zostały uznane za wały przeciwpowodziowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym i jakie jest ich ułożenie względem działek skarżącego. Natomiast w świetle dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania sądowego, w tym wyrysu z mapy ewidencyjnej, gdzie ujawniony jest wał, którego usytułowane względem koryta rzeki O. świadczyć może, że jest to wał przeciwpowodziowy, w ocenie Sądu, nie można było w sposób bezkrytyczny przyjąć stanowiska zaprezentowanego w pismach Polskiego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, a należało przeprowadzić w tym zakresie pogłębione postępowanie wyjaśniające. Zasady ogólne ordynacji podatkowej zobowiązują organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zawartą w art. 122 Op zasadą prawdy obiektywnej, a nie formalnej. W tym miejscu należy podkreślić, że zwolnienie wskazane w ww. przepisie ustawy pdoatkowej, jest zwolnieniem ustawowym, niezależnym od wniosku podatnika, a okoliczność, czy dany grunt jest zwolniony z podatku rolnego winna zostać zbadana przez organ z urzędu, jako okoliczność istotna, mogąca mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 122 O.p. wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, iż z zasady tej płynie obowiązek zbadania przez organ okoliczności wykazujących związek z określoną sprawą w sposób wyczerpujący. Ma to na celu ustalenie prawdziwego obrazu danej sytuacji i dzięki temu prawidłowe zastosowanie przepisu prawa. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W tym celu organy podatkowe są zobowiązane nie tylko zebrać materiał, ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki, jak i życiowego doświadczenia (art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p.). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi warunek konieczny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niewyjaśnienie lub niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy może prowadzić do wydania wadliwej decyzji. Natomiast zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych. Aby móc uznać, że stan faktyczny w danej sprawie wypełnia hipotezę określonego przepisu prawa materialnego, konieczne jest wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Jako dowolne należy więc traktować ustalenia faktyczne mogące znaleźć wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. W świetle argumentów podniesionych w treści skargi i piśmie procesowym skarżącego, oraz w świetle dokumentów przedłożonych Sądowi na rozprawie, istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy rzeczywiście wskazywane przez podatnika grunty są zlokalizowane pod wałami przeciwpowodziowymi, czy też w międzywałach, bowiem zwolnieniu podlegają zarówno grunty położone pod wałami, jak i w międzywałach. Wyjaśnić również należy, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie prowadzi własnego postępowania wyjaśniającego, winien zweryfikować, w oparciu o przedłożone akta sprawy, poprawność ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym oraz dokonaną przez organy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem między innymi ustalenie, czy prawidłowo został zebrany materiał dowodowy w postępowaniu administracyjnym, a następnie, czy został oceniony przez organy administracyjne zgodnie z przepisami tego postępowania. W związku z tym Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracyjne wyjaśniły wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny stanowi, co do zasady, materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 9 lipca 2008 r., II OSK 795/07). Sąd administracyjny poprzez dostrzeżenie uchybień w zakresie rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej do niego decyzji w związku z analizą dokumentacji sprawy, nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Co prawda Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepisy normujące postępowanie sądowoadministracyjne nie dają jednak podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego, jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe Sąd nie mógł przeprowadzić dowodu z opinii sporządzonej przez biegłego na okoliczność ustalenia, czy na nieruchomościach skarżącego znajdują się wały i czy nieruchomości położone są w międzywalu. Jednakże Sąd dostrzega, że wniosek taki został złożony przez podatnika do protokołu oględzin z 27 lipca 2020 r., przedłożonego przez skarżącego na etapie postępowania sądowego. Nadto z protokołu tego wynika, że sporządzono dokumentację zdjęciową, która jednak nie znalazła się w aktach niniejszej sprawy. Z protokołu tego nie wynikają natomiast żadne ustalenia faktyczne. Co prawda data sporządzenia protokołu wskazuje, że został on sporządzony wcześniej, niż wszczęto postępowania w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r., niemniej jednak do akt sprawy włączono pisma Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z lat wcześniejszych, dotyczące ustalenia, czy na nieruchomościach skarżącego znajdują się wały przeciwpowodziowe lub czy nieruchomości te znajdują się w międzywalu. Protokół ten został najprawdopodobniej sporządzony w związku z postępowaniem dotyczącym wcześniejszego okresu, jednakże dotyczył wyjaśnienia tych samych okoliczności, które pozostawały sporne na etapie niniejszego postępowania. Mając powyższe na uwadze, przedstawiony powyżej sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego – w ocenie Sądu - świadczyć może o wybiórczym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego. W tym miejscu zdaniem Sądu należy zdecydowanie podkreślić, że zarówno okoliczność, czy na spornych działkach usytuowany jest wał przeciwpowodziowy, jak i ewentualne usytuowanie spornych działek w stosunku do wału przeciwpowodziowego, w tym kwestie związane z ewentualnym usytuowaniem gruntów w międzywałach, nie wynikają w istocie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poddającego się weryfikacji przez Sąd. W związku z rozbieżnościami prezentowanymi w pismach Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, oraz wobec braku w istocie innego materiału dowodowego, Sąd powziął istotne wątpliwości co do rzetelności ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Wątpliwości te nie mogły zostać usunięte w drodze konfrontacji stanowiska Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z materiałem źródłowym lub innymi dowodami zgromadzonymi przez organ, bowiem takie dokumenty nie znajdują się w aktach sprawy. Jest to tym bardziej istotne, że z treści pisma Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 6 kwietnia 2021 r. wynika, że ze względu na brak szczegółowych pomiarów odpowiedź w przedmiocie zajęcia nieruchomości pod wały i położenia ich w międzywalu, ze względu na brak szczegółowych pomiarów, została oparta na dostępnych jednostce materiałach ogólnodostępnych. Z akt sprawy natomiast w żaden sposób nie wynika, jakie to były materiały, co było na nich uwidocznione i w oparciu, o jakie kryteria przyjęto, że nieruchomości nie są zajęte na wały przeciwpowodziowe, jak również nie znajdują się w międzywalu. Co prawda na działkach nr y, x oraz u obręb S., odbyły się roboty geodezyjne, po wykonaniu których nastąpiła zmiana w ewidencji gruntów i budynków, w ten sposób, iż na działkach nr y i nr x, odnośnie części powierzchni zmieniono klasyfikację użytku na Tr - tereny zajęte pod wałami (dotyczy odpowiednio powierzchni 0,0026 ha oraz 0,0565 ha), jednakże dostrzec należy, że roboty te nie dotyczyły pozostałych działek, w tym działki n. W ocenie Sądu w oparciu o przedłożone Sądowi akta sprawy nie można jednoznacznie określić kwalifikacji wałów znajdujących się na nieruchomościach skarżącego, nie można też określić w sposób nie budzący wątpliwości, czy nieruchomości znajdują się w międzywalu, czy też nie. Tym bardziej że z pisma z 19 lutego 2019 r. wynika, że na tym obszarze znajdują się dwa rodzaje obwałowań, zlokalizowane przy aktywnym korycie O. – chroniące tereny przed wystąpieniem powodzi oraz szereg wałów szczątkowych – niestanowiących elementów obecnego systemu ochrony przeciwpowodziowej. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że przedłożone Sądowi akta sprawy nie pozwalają na prześledzenie przebiegu obwałowań zlokalizowanych przy aktywnym korycie O., ani na zweryfikowanie położenia działek skarżącego względem tych obwałowań. Organ podatkowy nie może ograniczać się jedynie do powołania na ustalenia i konkluzję zawartą w pismach wymienianych w toku postępowania, tym bardziej, że stanowisko wyrażane w tych pismach nie było spójne i nie osadzało się – ze względu na brak szczegółowych pomiarów - na bliżej nieokreślonych materiałach ogólnodostępnych. W takiej sytuacji organ obowiązany był sprawdzić, na jakich przesłankach oparto stanowisko i skontrolować prawidłowość rozumowania, które legło u jego podstaw. Organ podatkowy I instancji winien więc co najmniej wyjaśnić, na podstawie jakich materiałów ogólnodostępnych Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie poczyniło swoje ustalenia, co z tych materiałów wynikało, jaki jest przebieg obwałowań na tym terenie, oraz jaki jest stosunek położenia gruntów skarżącego względem koryta rzeki i istniejących obwałowań. Organ winien ocenić stanowisko Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie - z punktu widzenia obowiązujących przepisów, zasad logiki i doświadczenia życiowego – przeprowadzonego rozumowania, które doprowadziło do zajęcia stanowiska takiej, a nie innej treści. W sytuacji, gdy treść informacji przekazanych przez inny organ budzi wątpliwości w zakresie rzetelności, zupełności, spójności jej elementów, możliwe jest, co do zasady, negatywne dokonanie przez organ administracyjny lub sąd administracyjny oceny wartości dowodowej tego dokumentu. Tymczasem kwestie dotyczące usytuowania wałów, jak i położenia nieruchomości w międzywalu zostały przedstawione w ww. pismach w sposób uniemożliwiający dokonanie ich jakiejkolwiek oceny. W tym miejscu przypomnieć należy, iż w postępowaniu podatkowym to ostatecznie organ podatkowy ustala stan faktyczny i dokonuje jego oceny w kontekście możliwości zastosowania konkretnego przepisu prawa. Zaś w sytuacji, gdyby ze względu na stopień skomplikowania sprawy organ nie byłby w stanie poczynić takich ustaleń samodzielnie, winien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wykorzystanie tego środka dowodowego jest zasadne, gdy dla prawidłowego załatwienia sprawy, ze względu na poziom jej skomplikowania, wymagane są wiadomości, którymi nie dysponuje organ.

Uchybienie przez organy normom zawartym w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy wbrew obowiązkowi należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie ustalają one faktów czy zdarzeń, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, czyli mają znaczenie dla zastosowania określonej normy prawa materialnego, przyznającej stronie konkretne uprawnienie lub przewidującej jej obowiązek publicznoprawny. Należy również podkreślić, że zasada przekonywania nie jest zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do okoliczności, czy dowodów istotnych dla danej sprawy. Okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Nie jest wystarczające poprzestanie na przywołaniu treści przepisów, bez szczegółowego odniesienia się do stanu faktycznego sprawy i ograniczenie się do lakonicznej konkluzji. Oparcie się przez organy na wyłącznie na stanowisku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, które to stanowisko ulegało pewnym modyfikacjom, a nadto nie zostało wywiedzione w oparciu o specjalistyczną dokumentację prowadzoną przez ten organ, bez jego jakiegokolwiek zweryfikowania w toku postępowania podatkowego, np. w oparciu o mapy, w tym np. ortofotomapy, ogólnodostępne rejestry, czy też oględziny w terenie, bez przeanalizowania i oceny tego, co z tych dokumentów wynika, stanowi – w ocenie Sądu - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy winny ustalić przebieg i rodzaj obwałowań znajdujących się na nieruchomościach skarżącego, oraz ustalić w sposób poddający się kontroli sądowej, obszar, na którym położone są wały w rozumieniu przedstawionym we wstępnej części niniejszych rozważań, a także obszar międzywala, a następnie winny odnieść te ustalenia do nieruchomości skarżącego. Skoro skarżący podnosi, że nieruchomość te są zajęte przez wały przeciwpowodziowe, jak i są położone na obszarze międzywala, to organ winien odnieść się do tych zarzutów. Na organach administracji spoczywa bowiem nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia, ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne, co winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia. Tym samym, skoro Kolegium, przedstawiło wykładnię pojęcia wałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku rolnym, to winno następnie w uzasadnieniu decyzji wykazać, dlaczego obwarowania znajdujące się na nieruchomościach skarżącego, nie spełniają warunków zwolnienia w rozumieniu tych przepisów oraz dlaczego działki nie zostały uznane z położone w miedzywalu. Organy administracji publicznej mają obowiązek należytego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego.

Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych zarzutów i żądań. Istotą zasady przekonywania jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, adresowana do niego decyzja wynika z racjonalnych przesłanek i jest oparta o przepisy obowiązującego prawa, to znaczy, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym sprawy wydanie innej decyzji było niemożliwe, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody. Nadto rządząca postępowaniem administracyjnym zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby w toku postępowania organy podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy, dopuszczały przy tym jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem. Szeroka formuła postępowania dowodowego wyklucza możliwość stosowania formalnej teorii dowodowej, według której daną okoliczność można udowodnić wyłącznie za pomocą określonego środka dowodowego. Przedstawione stanowisko nie stoi na przeszkodzie dopuszczeniu innych dowodów np. w postaci opinii biegłego, czy map obszaru na których znajdują się działki skarżącego, a które to dowody mogłoby się przyczynić do wyeliminowania istniejących w świetle innych zgromadzonych dowodów wątpliwości, co do okoliczności stanu faktycznego. Za nieprawidłowe należy uznać wydanie decyzji w oparciu o dowody, które nie zostały poddane przez organ wszechstronnej analizie odpowiadającej zasadzie swobodnej (a więc nie dowolnej) oceny, to jest nie zostały w ogóle ocenione albo też oceniono je nieprawidłowo. Dlatego też obowiązkiem sądu administracyjnego jest m.in. zweryfikowanie, czy ustalenia faktyczne kształtujące treść zaskarżonego orzeczenia są efektem swobodnej oceny dowodów. Natomiast wobec braku jakichkolwiek materiałów źródłowych, Sąd nie jest w stanie dokonać takiej analizy. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowi warunek konieczny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niewyjaśnienie lub niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy może prowadzić do wydania wadliwej decyzji. W postępowaniu wyjaśniającym należy uwzględnić specyfikę danej sprawy - inność i odrębność okoliczności, które stanowią o stanie faktycznym.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy winny przeprowadzić pogłębione postępowanie dowodowe, w szczególności winny ustalić przebieg i rodzaj obwałowań znajdujących się na nieruchomościach skarżącego, oraz ustalić w sposób poddający się kontroli sądowej obszar międzywala, a następnie winny odnieść te ustalenia do nieruchomości skarżącego. Wydając ponownie decyzji organ winien odnieść się również do kwestii podnoszonych przez skarżącego związanych z opodatkowaniem gruntów klasy V i VI.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa procesowego, w konsekwencji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W ocenie Sądu zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, jest na tyle istotny i odnosi się do kwestii kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, przekraczając tym samym ramy postępowania uzupełniającego możliwego do przeprowadzenia przed organem II instancji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi. Strona nie wykazała bowiem innych niezbędnych kosztów postępowania, które podlegałby zwrotowi.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.p.