Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4679/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 194 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. i T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 147/21 w sprawie ze skargi G. B. i T. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 20 stycznia 2021 r., nr KO.500/179/20 KO.500/180/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 26 maja 2021 r., I SA/Bk 147/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. B. i T. B. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z 20 stycznia 2021 r., nr KO.500/179/20, KO.500/180/20, w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2018.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Suwałk z 30 września 2020 r., ustalającą wobec Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 35.331 zł. Organy uznały, że grunt i budynek przemysłowy stanowiący zespół elektrowni miejskiej w S., którego współwłaścicielami są Skarżący, pomimo wpisania go do rejestru zabytków, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), gdyż nie została spełniona przesłanka należytego utrzymania obiektu.

WSA w Białymstoku podzielił stanowisko organów. Wskazał na znajdujące się w aktach sprawy protokoły z oględzin, z których wynika, że zarówno obiekt byłej elektrowni, jak i teren wokół niej nadal pozostają w stanie wymagającym szeregu prac i napraw. Zabytkowy budynek nadal jest zdewastowany i dokonano w nim jedynie zabezpieczenia otworów okiennych blachą lub folią, a niektóre także zamurowano w całości lub w części. Skarżący wykonali prace porządkowe na terenie nieruchomości i dokonali częściowych napraw dachu i orynnowania oraz zasłonięcia części otworów okiennych blachą, co dokumentowali wykonanymi zdjęciami, jednak czynności te należy uznać za niewystarczające, stan zabytku w dalszym ciągu budzi zastrzeżenia, budynek wymaga szeregu napraw i remontów. Sąd wskazał też na opinię konserwatora zabytków, która korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: ,,o.p."). Z pism organu nadzoru konserwatorskiego jednoznacznie wynika, że Skarżący nie dopełnili ciążących na nich obowiązków związanych z dysponowanym zabytkiem, a które mieściłyby się w pojęciach utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżących, że w związku z całkowitym zamortyzowaniem budowli należy przyjąć ich zerową wartość. Wskazał, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania będzie tzw. wartość początkowa budowli – jeżeli dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, a jeżeli nie – wartość rynkowa. Zamortyzowanie przez podatnika budowli nie oznacza, że zmianie ulegnie podstawa opodatkowania, tj. wartość początkowa budowli.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżących.

Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób niewyczerpujący i przeanalizowany jedynie pobieżnie, a w szczególności:

a) w zw. z art. 194 § 3 w zw. z § 1 o.p. poprzez uznanie, że organy I i II instancji nie były zobowiązane do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność utrzymywania przez Skarżących zabytkowych obiektów zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz wykonania zaleceń pokontrolnych z 29 grudnia 2017 r., tj. dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim w niniejszej sprawie jest opinia konserwatora zabytków, mimo, że istnieją wątpliwości co do treści opinii, a Skarżący taki wniosek złożył;

b) w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że organy I i II instancji nie były zobowiązane do uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w tym zakresie, a ich ustalenie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie;

c) w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 w zw. art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez nieuznanie przez sąd, że organy I i II instancji prowadziły postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zwłaszcza poprzez niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przejawiające się w niedopuszczeniu wnioskowanych przez podatników dowodów, tj.;

- dowodu z operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie Urzędu Miasta w S. przez rzeczoznawcę L. P. w 2001 r. na okoliczność wartości nieruchomości, a także ich części, tj. budowli stanowiącej podstawę do ustalenia podatku w zakresie budowli;

- wystąpienia do P., ul. [...], W. oraz firmy A. Sp. z o.o. Biuro we W. I [...] W. realizującej studium wykonalności dla budowy kolei R. o informacje w sprawie możliwości wykorzystania nieruchomości będących własnością Państwa G. i T. B., tj. terenów elektrowni miejskiej przy budowie linii kolejowej R. wg wiedzy wynikającej z obecnego etapu prac projektowych, w tym również o przekazanie kopii ortofotomapy, która prezentuje przewidywany przebieg linii kolejowej R. przez S., w tym również w granicach lub bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości Państwa G. i T. B., oraz dotyczących możliwości ograniczenia prawa własności tych nieruchomości w związku z planowaną budową linii kolejowej;

- zobowiązania Prezydenta Miasta Suwałk do przekazania pełnej korespondencji, wszystkich materiałów, analiz, map, opinii, studiów, oraz wszelkich pism które znajdują się w posiadaniu Prezydenta Miasta Suwałk, a dotyczących budowy na terenie S. a w szczególności na terenie nieruchomości stanowiących własność Państwa G. i T. B. lub w bezpośrednim sąsiedztwie tego terenu linii kolejowej R.;

- przeprowadzenia dowodu z kopii ortofotomapy, na okoliczność przebiegu linii kolejowej R. przez S., w tym również w granicach lub bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości Państwa G. i T. B., która to mapa była prezentowana na spotkaniu z udziałem samorządowców 31 lipca 2019 r., relacja z tego spotkania wraz z fotografią prezentowanej mapy została zamieszczona na portalu "[...]";

- przeprowadzenia dowodu z informacji na temat aktualnego stanu prac nad opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego swoim zasięgiem nieruchomości będące własnością Państwa G. i T. B.;

d) w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego M. T. wydanej w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Suwałkach, sygn. akt II W 587/19 na okoliczność czy T. B. obwiniony w sprawie o wykroczenie z art. 107e ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wykonał zalecenia pokontrolne z 29 grudnia 2017 r. jako pozbawiony podstaw z uwagi na to, że zdaniem organu fakt niewykonania zaleceń pokontrolnych wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i z twierdzeń samych zainteresowanych, a ponadto nie sama okoliczność niewykonania zaleceń pokontrolnych, a ogólny stan utrzymania obiektu zabytkowego stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, w sytuacji, gdy dowód ten miał na celu ukazanie, że T. B. wykonał wszystkie możliwe do wykonania zalecenia pokontrolne, a przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

e) w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez nieodniesienie stanu zabytkowego obiektu elektrowni miejskiej do stanu przed nabyciem przez podatników w celu oceny stanu utrzymania i konserwacji zabytkowych obiektów;

f) w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych poprzez uznanie za rzetelną i fachową opinię Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. w sytuacji gdy działania tego organu były kwestionowane w innych postępowaniach;

g) w zw. z 143 o.p. poprzez niezakwestionowanie wyników oględzin dokonanych przez pracowników organu podatkowego pomimo tego, że te oględziny zostały przeprowadzone przez osoby nieposiadające upoważnienia wydanego na podstawie ww. przepisu;

2) art. 209 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ administracji podatkowej nie musi wydawać postanowienia w trybie art. 209 § 1 dotyczącego stanu utrzymania nieruchomości wpisanych przez właściciela zabytków;

3) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami polegające na błędnej interpretacji, z której wynika, że nie zachodzą przesłanki warunkujące udzielenie zwolnienia w podatku od nieruchomości w sytuacji gdy Skarżący wykonywali wszelkie możliwe czynności możliwe w danym stanie faktycznym i prawnym;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niezgodne z tym przepisem określenie wartości budowli stanowiącej podstawę ustalenia wysokości podatku w zakresie budowli.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Oparcie skargi kasacyjnej na dwóch podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. z reguły w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Jednak w tej sprawie rozpoznanie licznych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uregulowane tym przepisem zwolnienie podatkowe jest formą ulgi, pozwalającą na obniżenie ciężaru podatkowego i jak każde zwolnienie podatkowe stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Przy interpretowaniu przepisów regulujących zasady przyznawania zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca, czyli wykraczająca poza językowe rozumienie zwrotów użytych przez ustawodawcę. Powyższe nie oznacza oczywiście, że wykładnia językowa jest jedynym dopuszczalnym sposobem interpretowania tego rodzaju przepisów prawa. Wykładnia językowa (gramatyczna) niewątpliwie stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, ale procesu nie kończy. Wynika to nie tylko z wieloznaczności słów używanych w języku powszechnym, ale także z budowy i sposobu łączenia zdań w przepisach prawa. Z tych powodów wnioski płynące z zastosowania jedynie wykładni językowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna zatem być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Dotyczy to także przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Jak bowiem wskazuje doktryna prawa podatkowego, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055).

Cel zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest dość czytelny. Bez wątpienia jest nim ochrona obiektów wpisanych do rejestru zabytków. Ustawodawca podatkowy przyznaje podatnikowi zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków, ale czyni to pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Należy zauważyć, że regulująca tę problematykę ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2067) nie posługuje się sformułowaniem "utrzymanie i konserwacja zabytków". W literaturze wskazuje się jednak, że odpowiednikiem "utrzymania" na gruncie wskazanej ustawy jest opieka nad zabytkami w rozumieniu art. 5 (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK 2016). Z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika z kolei, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: (1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; (2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; (5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., III FSK 386/22). To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, a tym bardziej brak stosownego dofinansowania (wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21). Wskazuje się przy tym, że ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego. Może to przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia, albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego (wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 3137/21). Zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych (wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., III FSK 2618/21).

Przywołane wyżej poglądy na temat rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, sporny obiekt (zabytkowy zespół elektrowni miejskiej) został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków, co wynika z pisma z 10 maja 2018 r. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w B. Bez znaczenia jest w tym zakresie uwaga autora skargi kasacyjnej, że częścią tego zespołu nie jest suwnica ręczna i kanał wodny, które zostały wykreślone z rejestru zabytków ostatecznymi decyzjami Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. W odniesieniu bowiem do budynku oraz gruntu, które figurują w rejestrze zabytków, bez wątpienia została spełniona pierwsza przesłanka do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Nie została jednak spełniona druga przesłanka, tj. utrzymanie i konserwacja tego obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W tym zakresie sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę zarówno na protokoły oględzin tego obiektu, jak i na liczne pisma Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. Wynika z nich, że przedmiotowy obiekt nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował przy tym, że Skarżący podejmowali pewne czynności zachowawcze, mające na celu uchronienie zabytku przed dewastacją. Jednak czynności te, w świetle jednoznacznego stanowiska organu konserwatorskiego, nie mogły być uznane za wystarczające - stan obiektu w dalszym ciągu budził zastrzeżenia. Prawidłowo przy tym sąd pierwszej instancji wskazał, że pisemne stanowisko konserwatora zabytków korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i że tym zakresie nie jest wymagana procedura z art. 209 o.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1840/07; z 24 lutego 2021 r., III FSK 2911/21) i podziela je także skład orzekający w niniejszej sprawie.

Trzeba też podkreślić, że opinie Miejskiego Konserwatora Zabytków w S., choć miały w tej sprawie charakter wiodący, nie były jedynymi dowodami, na których oparły się organy podatkowe. Ich uzupełnieniem były wnioski płynące z oględzin spornych obiektów. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że osoby biorące udział w oględzinach nie posiadały zgodnego z prawem upoważnienia, należy stwierdzić, że sam fakt powołania w upoważnianiach do przeprowadzenia czynności art. 268a kodeksu postępowania administracyjnego, zamiast właściwego dla postępowania podatkowego art. 143 o.p., nie powoduje nieważności tych czynności. Istotne jest bowiem to, że czynności zostały wykonane przez upoważnionych do tego pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy pierwszej instancji, czyli Prezydenta Miasta Suwałki.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących nieprawidłowości w działaniu Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. oraz istotnych braków w materiale dowodowym, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Stanowiska Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. o nienależytym utrzymaniu spornych obiektów nie podważa w szczególności decyzja Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 30 września 2019 r. Należy zauważyć, że decyzja ta ma charakter kasacyjny. Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, uchylając decyzję Miejskiego Konserwatora Zabytków w S. z 17 maja 2019 r. i przekazując temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie stwierdził, że sporne obiekty są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie, lecz zalecił organowi pierwszej instancji zweryfikowanie nałożonych nakazów konserwatorskich. Wynika z niej, że wydając ponownie decyzję w tej sprawie, Miejski Konserwator Zabytków w S. powinien wyczerpująco omówić stan faktyczny, na podstawie którego należy szczegółowo określić rodzaj i zakres nakładanych na stronę obowiązków — zgodnych z dyspozycją art. 49 ust. 1 ustawy o ochronię zabytków i opiece nad zabytkami — których wykonanie będzie niezbędne ze względu na zagrożenie zniszczeniem lub uszkodzeniem zabytku wpisanego do rejestru. Należy przy tym podkreślić, że już po wydaniu wspomnianej decyzji przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Miejski Konserwator Zabytków w S. dwukrotnie podtrzymał swoje stanowisko, że Skarżący nie utrzymują i nie konserwują należycie spornych gruntów i budynków (pisma z 3 października 2019 r. i z 6 grudnia 2019 r.). Organ podatkowy nie miał podstaw, aby kwestionować to stanowisko.

Wbrew stanowisku Skarżących, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji i nie wymagał uzupełnienia o opinię biegłego z zakresu budownictwa i ochrony zabytków. W szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego M. T. o, wydanej w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Suwałkach, sygn. akt II W 587/19. Jak wskazują sami Skarżący z opinii tej wynika, że "(...)kompleksowy remont dachu można wykonać tylko na podstawie projektu wykonawczego budynku. Jakiekolwiek dodatkowe obciążenie połaci dachu musi wiązać się z opracowaniem projektu konstrukcyjnego, a obecnie nie wiadomo jaka ma być funkcja budynku po jego odrestaurowaniu." Skarżący argumentują przy tym, że "przeszkodą jest w tym zakresie brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którego opracowanie oraz uchwalenie przedłuża się z uwagi na trwające prace związane z projektowaniem oraz budową linii kolejowej R., która będzie przebiegać przez S." Wszystko to nie podważa ustaleń organów podatkowych, co do braku utrzymania i konserwacji spornych obiektów zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, jako warunku do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Jak wskazały organy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wykonanie wymaganych prac budowlanych możliwe jest w oparciu o indywidualną decyzję o warunkach zabudowy. Z punktu widzenia omawianego zwolnienia podatkowego nie ma też znaczenia fakt, że należący do Skarżących teren może być uwzględniony przy projektowaniu i budowie linii kolejowej R. Wynikająca stąd niepewność, co do przeznaczenia tego terenu, nie zwalnia podatników z obowiązku utrzymania i konserwacji spornych obiektów zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest bezwzględnym warunkiem do zastosowania tego zwolnienia. Z tych względów niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku ustaleń w zakresie aktualnego etapu prac związanych z planowaną budową trasy kolejowej R.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, a jego ocena mieści się granicach swobodnej oceny w rozumieniu art. 191 o.p. W tym zakresie niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Prawidłowa jest także ocena sądu pierwszej instancji dotycząca ustalonej przez organy podatkowe wartości budowli, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organy powinny oprzeć się na opinii biegłej z 2001 r. i przyjąć, że wartość tych budowli w związku z ich całkowitym zamortyzowaniem wynosi 0 zł. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez WSA w Kielcach w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19, że "w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne." Przywołany wyrok został uchylony wyrokiem NSA z 3 marca 2021 r., III FSK 999/21, w który postawiona teza przeciwna, a mianowicie: "W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3(...), stanowi ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne." Stanowisko to podtrzymuje sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji.

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Jan Rudowski SNSA Wojciech Stachurski