Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 125/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 lutego 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.36.2021 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. w O. (dalej określanej jako: strona, Spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 729 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 729 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej kosmetyków oraz chemii gospodarczej. Sprzedaż detaliczna dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej prowadzona była w sklepie mieszczącym się w O., przy ulicy [...], pod nazwą "[...]", gdzie obrót i podatek należny ewidencjonowane były za pomocą kasy rejestrującej. W trakcie oględzin dokonanych w sklepie 20 października 2014 r. stwierdzono, że przedmiotem sprzedaży są kosmetyki naturalne pochodzące z Izraela, kosmetyki kolorowe, perfumy oryginalne, perfumy będące zamiennikami perfum oraz chemia gospodarcza. Natomiast przedmiotem sprzedaży hurtowej w czerwcu 2014 r. były perfumy markowe na rzecz kontrahenta czeskiego – B., spol.s.r.o., ul. [...], [...] H., NIP [...] (dalej jako: B.).

W złożonej 21 lipca 2014 r. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. Spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23 % w wartości netto 4.415 zł, podatek VAT 1.016 zł, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 197.390 zł. Z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych Strona zadeklarowała podatek naliczony w wysokości 46.064 zł oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.746 zł. W wyniku rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2014 r. została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 46.794 zł, którą strona zadysponowała: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 45.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.794 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej także jako: "Naczelnik I US w Opolu") kontroli podatkowej za okres I-II, VI, VIII-X 2014 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za w/w miesiące. W protokole z kontroli stanowiącym zarazem protokół z badania ksiąg, zawarto stwierdzenie, że rejestry zakupu za w/w miesiące są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, natomiast rejestry sprzedaży są rzetelne i niewadliwe.

Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik I US w Opolu decyzją z 15 grudnia 2017 r. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 44.181,23 zł wynikającego z faktury z 23 czerwca 2014 r. nr [...] wystawionej przez P. sp. z o.o. w W., ul. [...] nr [...] (od 30.03.2015 r. zmiana siedziby: [...] Ł., ul. [...]), NIP [...] (dalej w skrócie: P.) i określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 867 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Na rozliczenie miała wpływ również decyzja Naczelnika I US w Opolu za poprzedni miesiąc, którą organ I instancji zmienił rozliczenie Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika I US w Opolu, decyzją z 18 marca 2020 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji winien był dokonać ponownej oceny transakcji zawartych przez Spółkę w zakresie obrotu hurtowego markowymi perfumami i wyjaśnić, czy istnieją dowody na istnienie towaru, a także wyjaśnić rozbieżności polegające na zakwestionowaniu w decyzji dostawy wewnątrzwspólnotowej markowych perfum i braku w tym zakresie zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży. Ponadto winien ocenić wpływ pozyskanej przez organ odwoławczy decyzji wydanej wobec P. sp. z o.o. i zapoznać z tym dowodem stronę.

Organ I instancji, mając na uwadze zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, 4 marca 2021 r. dokonał ponownego badania ksiąg podatkowych w firmie A. sp. z o.o. za okres objęty kontrolą. W wyniku dokonanych ustaleń w niniejszej sprawie stwierdził, że prowadzone przez Spółkę:

1. Rejestry zakupów za czerwiec 2014 r. są wadliwe i nierzetelne w zakresie hurtowych zakupów markowych perfum (podlegających WDT) dokonanych od P. i kosztów transportu z nimi związanych- potwierdzają nieprawdę i nie uznano ich za dowód w sprawie,

2. Rejestry VAT sprzedaży za czerwiec 2014 r. są wadliwe i nierzetelne w zakresie wykazanej sprzedaży hurtowej (WDT) markowych perfum dokonanej na rzecz kontrahenta zagranicznego, tj. firmy B. - potwierdzają nieprawdę i nie uznano ich za dowód w sprawie.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w czerwcu 2014 r. jedynym dostawcą markowych perfum do skarżącej Spółki miała być P. Postanowieniem z 6 września 2017 r. organ włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący P. otrzymany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (protokoły kontroli, protokoły z czynności sprawdzających wraz z załącznikami, decyzje) oraz informacje o transakcjach wewnątrzwspólnotowych uzyskane od organu administracji Republiki Czeskiej w sprawie kontrahenta P.1 a.s. [...] (2013) oraz B. (za okres I-II, III-VII 2014 r.). Do akt sprawy włączono również: protokół przesłuchania M. T. z 06.05.2014 r. oraz informację o transakcjach wewnątrzwspólnotowych uzyskane od czeskiego organu w sprawie B. za II 2014 r. (postanowieniem z 02.11.2017), a także materiały z postępowania prowadzonego wobec P., w tym decyzje i protokoły przesłuchań świadków (postanowienia z 20.01.2021 r. i 18.02.2021 r.).

Dalej organ ustalił, że w ewidencji zakupów za czerwiec 2014 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę wystawioną przez P. sp. z o.o. z 23 czerwca 2014 r. nr [...] na wartość netto: 192.092,26 zł, podatek VAT: 44.181,23 zł, wartość brutto 236.273,49 zł, mającą dokumentować zakup markowych perfum. Następnie 7 lipca 2014 r. Spółka miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów (markowych perfum) do kontrahenta czeskiego (B.), co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 24 czerwca 2014 r. na wartość netto 197.390,01 zł, podatek VAT: 0%. W badanym okresie rozliczeniowym transport towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zgodnie z ewidencją zakupów VAT, miał zostać dokonany bezpośrednio przez firmę transportową A.1, ul. [...], [...] C., NIP: [...] (dalej: A.1), na podstawie faktury z 6 czerwca 2014 r. nr [...], na wartość netto 600 zł, podatek VAT 138 zł.

Ustalenia organu I instancji znalazły następnie odzwierciedlenie w wydanej 7 czerwca 2021 r. decyzji, określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 729 zł.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik I US w Opolu uznał, że czynności udokumentowane fakturą nr [...] z 23 czerwca 2014 r. wystawioną przez P. na rzecz skarżącej Spółki za zakup markowych perfum, które następnie miały być sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta czeskiego (fakura nr [...] z 24 czerwca 2014 r.), nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi i stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT zakwestionował odliczenie podatku naliczonego dokonane z tej faktury. Organ ustalił również, że wewnątrzwspólnotowa dostawa markowych perfum wyszczególniona na fakturze wystawionej przez skarżącą na rzecz kontrahenta unijnego w Czechach (firma B.) nie miała miejsca. W postępowaniu podatkowym wykazano, że Spółka nie dysponowała towarem wyszczególnionym na wystawionej fakturze sprzedaży, nie mogła zatem dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy. Tym samym naruszony został art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Organ I instancji stwierdził także, że skarżąca była jednym z podmiotów w łańcuchu nierzetelnych podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach mających na celu uzyskiwać nienależne im zwroty podatku VAT. Zarówno bowiem bezpośredni dostawcy towarów do P., jak i dostawcy do tych firm na wcześniejszych etapach, nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Naczelnika I US w Opolu, zebrany materiał dowodzi, że czynności udokumentowane ww. fakturami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Także czynności wynikające z faktury nr [...] wystawionej przez A., dokumentującej koszty transportu, jako że odnoszą się do nierzetelnych transakcji sprzedaży markowych perfum - zostały zakwestionowane i w konsekwencji ocenione jako nie mające związku z działalnością gospodarczą, o ktorej mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 15 ustawy o VAT.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona nie zgodziła się z tezą organu o braku rzeczywistych dostaw towaru, udokumentowanych zakwestionowaną fakturą nr [...] oraz oceną organu, że wewnątrzwspólnotowa dostawa markowych perfum wyszczególniona na fakturze wystawionej przez skarżącą na rzecz kontrahenta unijnego w Czechach (firma B.) nie miała miejsca. Strona przedstawiła w odwołaniu obszerne stanowisko w sprawie, polemizując z wnioskami zawartymi w decyzji organu I instancji.

Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał zaskarżoną obecnie decyzję z 16 lutego 2023 r.

Rozpatrując sprawę merytorycznie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia określonej w skarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która po myśli art. 70 § 1 op przedawniałaby się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r., uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej w skrócie: Naczelnik [...]UCS w O.) postanowieniem z 28 lutego 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki, zakończonych wydaniem decyzji przez Naczelnika I US w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2013-2014. W ocenie organu, w sprawie spełniony został również, stosownie do treści art. 70c op, ciążący na organie podatkowym obowiązek poinformowania podatnika przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 op. Zawiadomieniem z 14 marca 2018 r. Naczelnik I US w Opolu poinformował bowiem stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lutego 2018 r. Pismo to zostało doręczone 3 kwietnia 2018 r., w trybie art. 150 op, Spółce na adres siedziby, tj. [...] O., ul. [...] (w tym okresie Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika). Natomiast zawiadomieniem z 17 maja 2018 r. organ ten poinformował dodatkowo prezesa zarządu Spółki: M. T., poprzez wysłanie zawiadomienia na adres wskazany do doręczeń ([...] C., ul. [...]). Zawiadomienie zostało doręczone 5 czerwca 2018 r., w trybie art. 150 op.

Ponieważ w dacie wydania niniejszej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, Dyrektor Izby stwierdził, że brak było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do rozpatrzenia zasadniczej kwestii spornej, tj. rzetelności obrotu markowymi perfumami w czerwcu 2014 r., które strona miała nabyć zgodnie z fakturą od P. sp. z o.o., Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że uwidoczniony na spornej fakturze dostawca towaru nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a jego działalność w istocie sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT mających służyć zalegalizowaniu towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza postępowanie przeprowadzone w spółce P. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej: Naczelnik [...]US w Ł.), z którego to postępowania włączono do akt niniejszej sprawy następujące materiały:

1) protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...]US w Ł. w przedmiocie podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r.;

2) decyzję Naczelnika [...]US w Ł. z 17 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r.

Organ podkreślał, że według ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika [...]US w Ł. prezesem zarządu spółki P. był P. Z. Spółka prowadziła działalność pod adresem: C., ul. [...] (od 21 grudnia 2012 r.). Analiza rejestru zakupów wykazała, iż P. w czerwcu 2014 r. nabywała towary handlowe (perfumy) od: V. sp. z o.o., ul. [...] lok. [...], [...] C. i T. sp. z o.o., ul. [...], [...] Ł.

W odniesieniu do spółki V., stwierdzono, że prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem tej spółki był A. W. Strony (V. i P.) łączyła umowa o współpracy gospodarczej. Transakcje były realizowane na podstawie zamówień towarów, które oprócz ilości i asortymentu towarów zawierały cenę: netto, wartość brutto i rodzaj waluty (złoty i euro). Zamówienia realizowane były w tym samym dniu. Spółka ta nie zatrudniała pracowników. Na podstawie zawartej umowy najmu z A.2 sp. z o.o. (v-ce prezes A. W.) spółka V. użytkowała magazyn w C., ul. [...], natomiast na podstawie umowy dzierżawy zawartej z P. użytkowała magazyn w C., ul. [...].

Spółka V. "nabywała" towar w całości od G. sp. z o.o., ul. [...]. Pod adresem tym mieścił się sklep detaliczny "[...]". Niezależnie od powyższego Naczelnik [...]US w Ł. otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokumenty G. sp. z o.o., przekazane przez kierownika sklepu detalicznego "[...]", tj. rejestry zakupu i sprzedaży oraz faktury stanowiące podstawę wpisów w tych rejestrach. Faktury będące przedmiotem sprawdzenia zostały rozliczone w deklaracjach.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...]US w Ł. wynika rówież, że G. sp. z o.o. nabywała perfumy od T. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. i sprzedawała do V. oraz do S. sp. z o.o. Dokonywała też sprzedaży towarów na rzecz A.2 sp. z o.o. Analiza historii rachunków bankowych wskazuje na przepływ środków pieniężnych, zarówno w walucie polskiej, jak i w euro, pomiędzy spółką G. a m.in. T. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Dominującymi spółkami realizującymi wpłaty na rzecz G. sp. z o.o. są P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o.

Z kolei prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem T. sp. z o.o. był M. Z. Obecnie jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki jest I. S., nieposiadający miejsca pobytu i zamieszkania na terenie Polski. Spółka ta o.o. w okresie objętym kontrolą nie zatrudniała pracowników, a jedyną osobą zajmującą się jej działalnością był M. Z. Od 28 marca 2013 r. do 29 stycznia 2015 r. siedziba T. sp. z o.o. mieściła się w Ł. ul. [...] (wirtualny adres). Obecnie zgodnie z wpisem do KRS jest to W. ul. [...] (wirtualny adres). Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE.

W odniesieniu do spółki M. stwierdzono, że wezwania do udzielenia informacji dotyczących transakcji zawartych pomiędzy tą spółką a G. sp. z o.o., nie zostały podjęte. W trakcie wszczętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. kontroli w zakresie podatku VAT za I kwartał 2014 r. i miesiące IV-VI 2014 r., spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów. Na podstawie innych zgromadzonych dowodów ustalono, że spółka z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł została utworzona w celu jej dalszej odsprzedaży, co nastąpiło 9 stycznia 2014 r. Prezesem spółki została S. E. zamieszkująca w USA, a jej prokurentem A. E. Jedynym dostawcą towarów sprzedawanych następnie do G. była spółka G.1, której prezesem był V. D. niemający miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Z uwagi na fakt, że prezesi obu ww. spółek nie posiadali miejsca zamieszkania na terytorium Polski, nie było możliwości ich przesłuchania.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie następującego łańcucha transakcji dotyczących obrotu towarami w miesiącu czerwcu 2014 r.: M. sp. z o.o. ->G. sp. z o.o. -> V. sp. z o.o. -> P. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. -> G. sp. z o.o. -> S. sp. z o.o.-> C. -> P. Sp. z o.o. Faktury były wystawiane przez kolejne podmioty w tym samym dniu, a na fakturach - co do zasady - występował towar w niezmienionej ilości, jeśli chodzi o asortyment i kolejność zapisu.

Z ww. protokołu kontroli podatkowej wynika również, iż w zakresie wewnątrzwspólnotowej dotawy towarów P. w czerwcu 2014 r. dokonała sprzedaży perfum na rzecz B. oraz B.1 s.r.o., [...], B., [...].

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...]US w Ł. ustalił, że faktury dotyczące perfum renomowanych firm, wystawione m.in. w czerwcu 2014 r. na rzecz P. przez V. i T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Pomimo czynionych starań (wysłane wnioski o kontrole, pisma do kontrahentów) organowi podatkowemu w żadnym przypadku nie udało się ustalić źródła pochodzenia towarów lub ostatecznego nabywcy. Zdaniem organu, powyższe okoliczności potwierdzają przypuszczenie, iż do faktycznych dostaw towarów nie doszło, a wystawianie faktur dokumentujących transakcje pomiędzy wieloma powiązanymi firmami miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha podmiotów w celu uniemożliwienia zbadania poprawności transakcji przez organ podatkowy. Zebrany w sprawie materiał świadczył bowiem, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży towarów, a spółka P. zaewidencjonowała i odliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. faktury dokumentujące nabycie towarów od podmiotów, których dostawcy tego towaru na wcześniejszych etapach, jak i one same nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Podmioty te nie zatrudniały pracowników. Wskazane przez nie adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej to tzw. "wirtualne biura". Działania podejmowane przez te podmioty od momentu ich powstawania (lub od dłuższego czasu) miały na celu utrudnienie organom podatkowym kontaktu z nimi i przeprowadzenie jakichkolwiek czynności sprawdzających. Organ podkreślał, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że P. podejmowała wszelkie działania mające na celu uprawdopodobnienie transakcji, m.in. z ww. podmiotowymi, co miało świadczyć o świadomym udziale P. w oszustwie podatkowym, zaś faktury przez nią wystawiane nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty na rzecz P. nie zostały w rzeczywistości dokonane. W oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT [...] organy podatkowe odmówiły P. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. W decyzji tej jednoznacznie stwierdzono, że P. nie dokonywała nabyć od wskazanych w fakturach dostawców, a tym samym nie mogła dokonać rzeczywistego zbycia towarów na rzecz kolejnych nabywców, w tym na rzecz A. Tym samym uznano, że spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży, a kontrahenci wskazani na fakturach, przez ujęcie ich w swoich urządzeniach księgowych, skorzystali z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Spółka P. nie wniosła odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, a tym samym w/w decyzja stała się ostateczna.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślał, że ww. decyzja, w której stwierdzono, że faktury wystawiane przez wskazane w nich podmioty (M., G., V., T., P.) nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ma moc dowodów zupełnych. Stosownie bowiem do treści art. 194 § 1 op, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej, jakim jest np. decyzja podatkowa, wydana przez organy podatkowe w stosunku do dostawców firmy, uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań - prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dokument urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W odniesieniu do decyzji administracyjnej organ przyjął, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że celu zbadania przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży towaru objętych niniejszym postępowaniem, 19 grudnia 2014 r., w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika I US w Opolu, została przesłuchana w charakterze świadka M. T. - pełniąca od grudnia 2012 r. funkcję prezesa skarżącej Spółki. Ze złożonych przez nią zeznań wynika, że dostawcą towarów, będących następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspółnotowych (sprzedaż hurtowa), była wyłącznie firma P. Współpraca z P. nawiązana została za pośrednictwem znajomej M. T. – M. N., która w ramach Biura Rachunkowego M.1 prowadziła księgowość firmy A. sp. z o.o. (także spółki P.). To M. N. skontaktowała ze sobą M. T. i P. Z. (prezes P.). Z zeznań tych wynika również, że M. T. była w magazynie P., mieszczącym się w C. przy ul. [...], nigdy nie była natomiast w siedzibie P. w Ł. Zeznała, że zakupy były dokonywane od firmy P. z uwagi na dobre układy, dobre terminy spłaty oraz dobrą współpracę. Z zeznań wynika również, że M. T. nie dokonywała porównania cen towarów oferowanych przez inne firmy z cenami stosowanymi przez P., gdyż - jak stwierdziła - raczej orientowała się, jakie na rynku w Polsce są ceny i miała zaufanie do dostawcy. Faktury zakupu od P. przesyłane były na maila i pobierała w tzw. systemie "epp". Ponadto otrzymywane były również w wersji papierowej. Na fakturach VAT dokumentujących zakup towarów handlowych od P. znajdował się zapis "towar przechodzi na własność kupującego po uregulowaniu zapłaty (art. 589 K.C.)". M. T. nie potrafiła jednak wyjaśnić, dlaczego A. sprzedawała towary kontrahentowi czeskiemu zanim zapłaciła za nie dostawcy (P.). Nadto, zgodnie z tymi zeznaniami, w przypadku sprzedaży detalicznej prowadzonej w O. przy ul. [...], w sklepie "[...]", towary handlowe nabywane były od P. i dostarczane na bieżąco, osobiście przez M. T. lub za pośrednictwem firmy kurierskiej D. Natomiast w przypadku sprzedaży hurtowej, do odbiorcy czeskiego (B.), organizacją transportu zajmowała się M. T. i jej firma pokrywała koszty transportu. Spółka nie posiadała magazynu i w związku z tym towar do sprzedaży hurtowej zamawiany był i kupowany, gdy firma dostała konkretne zamówienie od odbiorcy czeskiego. Towar sprzedawany hurtowo przechowywany był w magazynie kontrahenta, tj. firmy P. w C., przy ul. [...], z którą była podpisana umowa franczyzy. M. T. zeznała, że dokonywała osobiście sprawdzenia towarów pod względem ilości, jakości oraz kompletności dostawy z magazynu przed wysłaniem go do kontrahenta czeskiego. Organ dostrzegł jednak, że księgowość skarżącej prowadzona była komputerowo przez Biuro Rachunkowe M.1 sp. z o.o., [...] C., ul. [...], NIP: [...], w której prezesem zarządu była M. N., prowadząca także księgowość spółki P. oraz V.

Nadto organ ustalił, że badanym okresie, tj. w czerwcu 2014 r. Spółka dokonywała hurtowej sprzedaży towarów na rzecz B.. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz czeskiego kontrahenta została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 24 czerwca 2014 r. na wartość 197.390,01 zł. Z akt sprawy wynika również, że organ I instancji zwrócił się dwukrotnie do administracji podatkowej republiki czeskiej z zapytaniem o transakcje prowadzone pomiędzy skarżącą a B.. Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że B. przedstawił umowę trójstronną z 23 stycznia 2014 r., na podstawie której towary zakupione m.in. w A. zostały sprzedane poprzez firmę D.1 a s.r.o. do firmy R. sp. z o.o. Z umowy wynika, że miejscem dostawy towarów są C.1, ul. [...] (zgłoszona siedziba R.: P., ul. [...]). Czeski organ poinformował także, że spółka B. nabywała towary również od innych polskich podatników (m.in. V. sp. z o.o., P., A.3, Biuro Rachunkowe M.1) i wszystkie faktury od tych podmiotów są identyczne, pomimo że wystawione są przez innych dostawców, różnią się jedynie nazwami dostawców i wartością wykazanych towarów. W odniesieniu do B. ustalono kilkukrotny wzrost wartości WNT i WDT - w stosunku do poprzednich okresów - z zadeklarowanym minimalnym lub zerowym zobowiązaniem podatkowym.

Analizując kwestie związane z dokonywaniem transakcji na rzecz B., organy wskazywały na liczne nieścisłości w zeznaniach zgromadzonych w toku postępowania. Akcentowały, m.in., że udzielając informacji na zapytanie z maja 2014 r. R. P. wskazał, że w sprawie nabyć towarów kontaktował się z M. T., a odpowiadając na zapytanie ze stycznia 2015 r. stwierdził, że interesy prowadził osobiście z właścicielem spółki A., którego nazwiska nie pamięta, co wydaje się mało prawdopodobne zważywszy na fakt, że kontakty trwały prawie 2 lata. Natomiast z zeznań M. T. z 19 grudnia 2014 r., wynikało, że skarżąca Spółka nawiązała współpracę z firmą B. poprzez kontakt internetowy. M. T. wskazywała, że wcześniej współpracowała z R. P., który zamawiał towary od firmy A. sp. z o.o. reprezentując firmę P.1. W pewnym okresie, na przełomie 2013 i 2014 roku, R. P. wystąpił z prośbą, aby dokonywać sprzedaży na rzecz firmy B. spol. s.r.o. Na przełomie X i XI 2013 r. Spółka zaczęła wystawiać faktury na B. zamiast na P.1. Współpraca M. T. i R. P. rozpoczęła się w ten sposób, że R. P. zgłosił się do M. T., która zamieszczała informacje na temat firmy, kosmetyków i oferty handlowe na stronie internetowej [...]. Za pośrednictwem tej strony R. P. skontaktował się z M. T. Rozmowy z B., tj. z R. P. lub z księgową tej firmy prowadziła osobiście. Zeznała, że zazwyczaj był to kontakt mailowy, natomiast nie pamięta, czy były kontakty telefoniczne. Rozmowy prowadzone były w łamanym języku czeskim lub polskim. Spółka wysyłała ofertę do R. P., który wybierał towary, a czasami R. P. wysyłał zapytanie i M. T. wyszukiwała żądane towary. Jednocześnie wskazywała, że zawsze oczekiwała potwierdzenia od kupującego, że towar dotarł w całości i nieuszkodzony. Faktury sprzedaży wystawiane były przez M. T., na komputerze, który znajdował się w sklepie w O., przy ul. [...], przy użyciu programu komputerowego Subiekt GT. Natomiast potwierdzenie o otrzymaniu towarów przez odbiorcę dokonywane było mailowo. Faktury VAT z tytułu dostawy towarów do B. wysyłane były na mail do R. P. Oprócz tego wysyłano faktury pocztą w wersji papierowej. Na okoliczność potwierdzenia kontaktów z B. M. T. przedstawiła korespondencję mailową.

Z kolei do protokołu przesłuchania podejrzanego z 19 września 2018 r. M. T. zeznała, że nawiązała współpracę z B. osobiście, a nie poprzez kontakt mailowy. Na przełomie zimy/wiosny 2013 r. pojechała do magazynu "(...) firmy [...] z Czech, której prezesem był R. P.". Z zeznań tych wynika, że "(...) magazyn był mniejszy od magazynów firmy P. sp. z o.o. To był kompleks magazynów znajdujący się niedaleko granicy z Polską". Nie wiedziała jakie dokładnie magazyny należały do firmy z Czech. Wskazywała, że dokonała sprawdzenia kontrahenta w bazie VIES. Wobec braku nieprawidłowości podjęła się współpracy z ww. firmą z Czech. Na okoliczność współpracy nie sporządzono żadnej umowy. Z zeznań tych wynikało, że w późniejszym okresie R. P. zmienił firmę na B., z którą M. T. rozpoczęła współpracę. Jednocześnie z zeznań wynika, iż nie zakończono oficjalnie współpracy z firmą P.1. Po prostu przestali przesyłać oferty, a zaczęły przychodzić zapytania o towar od firmy B. podpisane przez R. P. M. T. wskazywała, że sprawdziła także firmę B. w VIES. Nie sprawdziła natomiast firmy B. w rejestrach ale wydawało się jej, że R. P. był jej prezesem. Adres firmy również był taki sam jak firmy P.1.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (decyzja, protokół) potwierdzał, że P. wystawiała nierzetelne faktury, tym samym umożliwiając kolejnym w łańcuchu kontrahentom nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego, a w konsekwencji wystąpienie o nienależny im zwrot podatku VAT. Do kontrahentów tych należała Spółka, która była jednym z ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Zakupione fakturowo perfumy Spółka miała "sprzedawać" na podstawie wystawionych faktur dalej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dzięki czemu uzyskiwała kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Podatek ten stanowił zysk dla Spółki. Organ podkreślał przy tym, że dowodem nabycia markowych perfum nie mogła być faktura wystawiona przez P., z przyczyn wskazanych wyżej. Natomiast strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej składania zamówień do dostawcy, otrzymywanej od niego oferty, cenników. Poza fakturą i płatnością Spółka nie posiadała innych dowodów na potwierdzenie zawieranych z P. transakcji. Nadto ostateczną decyzją Naczelnika [...]US w Ł. zakwestionowano fakturę z 23 czerwca 2014 r. nr [...] wystawioną dla Spółki, z której wynikała sprzedaż perfum. Co istotne jest to ta sama faktura, którą Spółka przyjęła jako podstawę do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2014 r.

Za prawidłową organ odwoławczy uznał również ocenę organu I instancji w zakresie zakwestionowania faktury mającej dokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową do czeskiej firmy B.. Organ podkreślał, że przede wszystkim brak jest dowodów, że skarżąca nabyła markowe perfumy od P. Z przesłuchania M. T. wynika, że nie posiadała ona orientacji, jak miał przebiegać ten transport. Nie posiadała również środków na zakup markowych perfum, które miała następnie sprzedać do czeskiej spółki, a przy tym cena sprzedaży perfum na wystawionej przez Spółkę fakturze była niższa od ich ceny wg otrzymanej faktury zakupu. Zyskiem zatem miał być podatek naliczony z faktury zakupu. Jak ustalono w toku postępowania, również P. dokonywała transakcji z czeską firmą B.. Nieuzasadnione ekonomicznie było zatem wprowadzanie kolejnej firmy (skarżącej Spółki) do transakcji dokonywanych przez P. ze spółką B..

Biorąc całokształt zebranego materiału dowodowego w zakresie wykazanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że obrót markowymi perfumami, w których odbiorcą towarów jest B. spol. s.r.o. ma cechy tzw. transakcji karuzelowych. Powyższe wnioski sformułowano także w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 17 listopada 2015 r. wydanej dla P.

W ocenie organu II instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że celem transakcji zakupu i sprzedaży towarów był zamiar uzyskania nienależnych korzyści finansowych w postaci wyłudzenia podatku VAT przez podmioty biorące udział w oszustwie podatkowym noszącym znamiona karuzeli. Oszustwa karuzelowe charakteryzują się w szczególności międzynarodowym zasięgiem, udziałem wielu przedsiębiorstw, szybką rotacją dostawców i nabywców, rodzajem wykorzystywanych towarów, wykorzystywaniem konstrukcji prawnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz niedeklarowaniem i niewpłacaniem podatku VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby, analiza materiału dowodowego w zakresie transakcji nabycia, jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych podmiotów biorących udział w transakcjach wykazała, że między kontrahentami dochodziło do szybkiego przepływu towarów, gdyż transakcja zawarta została w następnym dniu i zawierana była w formie elektronicznej, co umożliwiło szybką zmianę kolejnych nabywców. W zawieranych transakcjach nie następowała zapłata za towar. Organ zwracał uwagę, że na fakturach wystawianych przez dostawcę towarów widnieje zapis "towar przechodzi na własność kupującego po uregulowaniu zapłaty (art. 589 K.C.)", przy czym dostawa towarów do odbiorcy zagranicznego następuje w tym samym dniu lub w następnym i nie jest przestrzegana powyższa klauzula, jednocześnie M. T. nie potrafiła wyjaśnić czego dotyczy przedmiotowy zapis. Wystąpienie oszustwa potwierdza również fakt, że Spółka nie miała możliwości dysponowania towarem, ponieważ praktycznie cała dostawa towarów odbywała się z P. bezpośrednio do odbiorcy zagranicznego. Organ wskazywał również, że współpraca Spółki z P. podyktowana była ceną oraz opierała się na niespotykanie wysokim poziomie zaufania, gdyż kolejne dostawy towarów były realizowane pomimo braku zapłaty za towar. Ponadto organy podatkowe uwypuklały, że wszystkie firmy uczestniczące w łańcuszku dostaw markowych perfum korzystały z tego samego programu Subiekt GT, który umożliwiał zdejmowanie ze stanu towarów według zaprogramowanego systemu pracy, który to program głównie koncentruje się na towarach najwcześniej wprowadzonych, nie biorąc pod uwagę danych dostawcy, a jedynie kolejność wprowadzonych zakupów. Zatem dzięki temu systemowi możliwe było wystawienie, w tym samym dniu, co do zasady na te same partie towarów, faktur do kolejnych odbiorców - zarówno krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych. Ponadto firmy uczestniczące w łańcuszku dostaw korzystały z usług tego samego biura rachunkowego, tj. Biura Rachunkowego M.1 sp. z o.o., którego właścicielem jest osoba powiązana personalnie z kontrahentami uczestniczącymi w dostawach towarów. Podmioty te brały świadomy i czynny udział w transakcjach mających na celu dokonanie oszustw podatkowych w postaci uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji. Dostawy towarów od firmy P. sp. z o.o. do Spółki odbywały się jedynie na papierze, zatem nie mogło dojść również do późniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samego towaru od Spółki na rzecz B. spol. s.r.o.

Ponadto o fikcyjnym obrocie w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" markowymi perfumami świadczy również fakt, że P. dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tego samego odbiorcy czeskiego co Spółka, tj. firmy B.. Towar ten za pośrednictwem spółki słowackiej został sprzedany z powrotem do polskich spółek, tj. A.4 sp. z o.o. w Ł. oraz R. sp. z o.o. Prezesem zarządu przedmiotowych spółek oraz jedynym udziałowcem jest K. R.

Również czeskie organy podatkowe zwróciły uwagę, że wszystkie faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami są podobne, a tylko ilość towarów i ich wartość ulega zmianie. Powyższe uzasadnia, zdaniem Dyrektora Izby, wniosek, że faktury wystawiane były przez jedną osobę lub zorganizowaną grupę osób. Organ zwracał również uwagę, że czeskie organu podatkowe stwierdziły również, że w trakcie pierwszych miesięcy działalności B., miały miejsce wielokrotne wzrosty wartości towarów nabywanych z innych państw członkowskich i towarów dostarczanych do innych państw członkowskich, z minimalnym lub zerowym zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym. Takie działanie wskazuje na fikcyjny charakter transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu szczególnie podkreślał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono łańcuch podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu m.in. markowymi perfumami. Akcentował, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Podmioty te fakturowały pomiędzy sobą w bardzo krótkim czasie (w tym samym lub następnym dniu) ten sam towar, w ten sposób, że początkowo od podmiotów dokonywano zakupu, następnie bezpośrednio lub poprzez kilka podmiotów krajowych wykazano jego wywóz poza granice Polski w ramach wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, a w dalszej kolejności jego powrotny przywóz do kraju.

Z kolei w odniesieniu do usług transportowych organ wskazał, w badanym okresie rozliczeniowym transport towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zgodnie z ewidencją zakupu VAT, został dokonany bezpośrednio przez firmę transportową A.1 na podstawie faktury z 06.06.2014 r. nr [...] na wartość brutto 738 zł, w tym wartość netto 600 zł, podatek VAT 138 zł. Organ wskazał, że na okoliczność przewozu towaru (markowych perfum) zleconego przez Spółkę do czeskiej firmy B. w 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. dokonał 20 lutego 2015 r. przesłuchania w charakterze świadka W. P. Świadek zeznał, iż odbierał towar z ulicy [...] w C., gdzie mieściły się hale magazynowe. Świadek nie wiedział, co było przedmiotem dostaw oraz nie pamiętał, co wynikało z dokumentów przewozowych, jaki towar był przewożony. Załadunku towaru dokonywał w magazynie, nieznany mu z imienia i nazwiska pracownik tegoż magazynu. Towar był na paletach. Załadunek towarów następował w godzinach porannych. Świadek wskazał, że przy załadunku towaru uczestniczył pracownik A. sp. z o.o., i że raz była to kobieta, raz mężczyzna, których imienia i nazwiska nie zna. Transport towarów odbywał się środkami należącymi do A.1 - ciężarówką - ciągnikiem siodłowym (nr rej. [...]) z naczepą. W. P. nie pamiętał miejscowości, w której przekraczał granicę. Zeznał, iż mogło to być w C.2 lub w C.3. Nie potrafił wskazać adresu, pod który dostarczano towar. Stwierdził, iż była to miejscowość S. (w Czechach). Odbioru towarów oraz dokumentów przewozowych dokonywał pracownik magazynu, ale nie zna jego nazwiska. W. P. zeznał, iż transport towaru był ubezpieczony, a tymi sprawami zajmował się szef – K. G.

Faktury za usługi transportowe M. T. odbierała osobiście, zaś zlecenia dokonania przewozu towarów przekazywane były mailowo, telefonicznie lub osobiście. M. T. nie posiada dokumentów potwierdzających porównanie cen usług transportowych tej firmy z oferowanymi przez inne firmy występujące na rynku. Jak zeznała, przedstawiona została jej oferta, z której skorzystała, jednakże obecnie (XII 2014 r.) orientuje się na rynku i szuka tańszej oferty. M. T. nie uczestniczyła w rozładunku towarów u odbiorcy czeskiego.

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego oraz fakt, że skarżąca Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży markowych perfum, a jedynie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w/w faktura VAT dokumentująca koszty transportu i odnosząca się do nierzetelnych transakcji sprzedaży markowych perfum, została oceniona przez organy podatkowe jako niemająca związku z działalnością gospodarczą, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych, przedmiotowe koszty transportu zostały poniesione wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji sprzedaży towaru, zatem ich nabycie nie ma żadnego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i należy uznać je - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - za niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby, Spółka świadomie uczestniczyła w opisanym procederze, co wyklucza z jej strony ochronę wynikającą z tzw. "dobrej wiary". Niemniej, mając na uwadze, że przeprowadzone postępowanie nie pozwalało na definitywne wykluczenie istnienia towaru, organ odwoławczy z ostrożności procesowej dokonał oceny okoliczności stanu faktycznego pod kątem tego, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwa podatkowe.

Organ zaznaczył, że M. T. zostając prezesem i właścicielem 98% udziałów spółki A. - podmiotu nowego na rynku - powinna była zachować szczególną przezorność przy zawieraniu transakcji. Tymczasem brak jest jakichkolwiek dowodów na dokonywanie przez Spółkę weryfikacji kontrahenta. Wprawdzie M. T. podkreślała w odwołaniu, że cyt: "A. wywiązywała się ze sprawdzenia swoich kontrahentów na płaszczyźnie, która pozwalała na nawiązanie współpracy", jednak w żaden sposób nie wyjaśniła, na czym opiera swe twierdzenia - co czyni je gołosłownymi. . Co więcej, z jej zeznania wynikało wręcz, że zgodziła się na współpracę z firmą, której wcześniej nie znała, a prezesa której przedstawiła jej znajoma – M. N. Przy czym również o tej znajomej nie potrafiła nic powiedzieć. Nie pamięta, kiedy i w jakich okolicznościach się poznały, jednakże powierzyła jej prowadzenie ksiąg swojej firmy. Zresztą, jak stwierdziła w odwołaniu, znajoma nie wywiązała się ze swoich obowiązków jako księgowa i od 2014 r. nie prowadzi ksiąg jej firmy, bo nagle zniknęła i nie ma z nią kontaktu. W świetle zatem zeznań złożonych przez M. T., w ocenie organu, uprawniony był wniosek, że w istotnych decyzjach biznesowych polegała ona na rekomendacji osoby, której praktycznie nie znała. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że M. T. zgodziła się na propozycję współpracy z P. bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy rynku. W tej sytuacji twierdzenia M. T., iż współpracuje ona z P., bo ma do tej firmy zaufanie, ma dobre układy, dobre terminy spłaty i dobrą współpracę nie mają żadnych podstaw. Jak wynika z akt sprawy współpracę rozpoczęto w 2013 r. (umowa franczyzy z 31 stycznia 2013 r.) Fakt, iż znała ona ceny kosmetyków na rynku nie oznacza, że znała ona ich ceny w sprzedaży hurtowej w różnych firmach i nie trafiłaby, np. na lepsze warunki współpracy. Niespotykana w relacjach biznesowych beztroska, jaką prezentowała Spółka przy wyborze kontrahenta, przeczy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Dodatkowo o tym, że współpraca między skarżącą a jej dostawcą odbiegała od zasad panujących w obrocie świadczy fakt, że na rachunkach bankowych Spółki nie figurują wypłaty na poczet P. z tytułu opłaty od przychodów netto Spółki (franczyzobiorcy) z tytułu prowadzonej działalności w punkcie sieci "[...]", do czego zobowiązywała umowa franczyzy. Brak jest też opłat za przechowywanie towaru w magazynie P. Strona nie przedłożyła również umów dotyczących magazynowania towarów. Organ wskazał również na okoliczności dotyczące regulowania płatności między stronami. Spółka regulowała płatności za faktury w niepełnej wysokości, po ustalonym terminie, dopiero po otrzymaniu zapłaty od swego odbiorcy. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych żaden dostawca nie kontynuowałby współpracy z firmą, która już na początku swojej działalności nie płaci za towar lub płaci w kilku ratach na przestrzeni kilku miesięcy, a z akt sprawy nie wynika aby strony zawarły uzgodnienia w zakresie tzw. "kredytu kupieckiego". Z kolei zapis na fakturze zakupu "towar przechodzi na własność kupującego po uregulowaniu zapłaty (art. 589 K.C.)" miał, w ocenie organu, stworzyć pozory rzeczywistego obrotu towarami. W rzeczywistości nie miał on żadnego znaczenia albowiem w praktyce, mimo braku zapłaty, Spółka dokonywała sprzedaży towaru do następnego podmiotu (nawet w tym samym dniu), a zapłaty za towar dokonywała dopiero po otrzymaniu przelewu, na rachunek bankowy, od czeskiego kontrahenta.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że brak jest podstaw do przypisania skarżącej dochowania "należytej staranności" w zawieranej transakcji. Organ podkreślał, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT konieczne jest jednak, obok ustalenia, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami na niej występującymi, ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja ta stanowi oszustwo podatkowe (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 229/11). Powyższe wynika z wykładni celowościowej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którą są związane także krajowe sądy i organy podatkowe. TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Peter David, podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą stwierdził, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Zdaniem Dyrektora Izby, Spółka jako strona transakcji musiała być przy tym świadoma udziału w łańcuchu transakcji o charakterze oszustwa podatkowego. Z przedstawionego wcześniej stanu faktycznego wynika, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające odliczenie podatku naliczonego. Wprawdzie Spółka posiadała fakturę zakupu, z której wynikało, że jest odbiorcą kosmetyków, to faktura ta nie potwierdza rzeczywistej transakcji. Wystawiona faktura miała tylko uwiarygodnić, że dochodzi między stronami do rzeczywistych transakcji, bowiem spółka P. nie była rzeczywistym dostawcą kosmetyków. Mimo faktur nie mogła posiadać markowych perfum, nie stwierdzono także istnienia takich perfum w magazynie w C. na ul. [...]. Z zeznań kierowców wynika jedynie, że na europaletach znajdowały się kosmetyki, jednak nie wynika czy były to markowe perfumy, natomiast okoliczności faktyczne dowodzą, że Spółka nie mogła zakupić markowych perfum wg ww. otrzymanej faktury zakupu, o czym była już mowa wyżej. Ani pracownicy P., ani przeprowadzone oględziny miejsca prowadzenia działalności w firmie P. nie potwierdziły bowiem, że w magazynie tej firmy znajdowały się markowe perfumy, o czym M. T. musiała wiedzieć, skoro - jak twierdzi - była w magazynie P. Natomiast jakiś towar, którym niewątpliwie nie były markowe perfumy, krążący między zaangażowanymi podmiotami, spełniał rolę wyłącznie "nośnika VAT". Już choćby z tego tytułu uzasadnionym byłoby odstąpienie od badania dobrej wiary i należytej staranności Spółki, niemniej z uwagi na to, że miały miejsce transporty do Czech, organ odwoławczy powołał się na w/w okoliczności świadczące o braku należytej staranności Spółki, a wręcz na jej świadomy udział w oszustwie podatkowym, jak choćby rozpoczęcie współpracy handlowej w oparciu o rekomendacje osoby praktycznie nieznanej, brak rozpoznania rynku, składanie zamówień od razu na duże kwoty i zadysponowanie tym towarem mimo nieuiszczenia zapłaty.

Organ odwoławczy, uznając za wykazane, że dostawcy towarów (markowych perfum) do P. nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, stwierdził, że w tej sytuacji również deklarowane przez Spółkę na rzecz kontrahenta unijnego dostawy perfum nie miały miejsca. Zebrany materiał dowodowy świadczył, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, o tym, że Spółka nie nabyła perfum od P., a zatem nie mogła dokonać następnie jego dalszej dostawy. Organ podkreślał, że nie można też pomijać faktu, że Spółka sprzedawała towary po dużo niższych cenach niż ceny zakupu i było to notoryczne w 2014 r. Doliczając do tego koszty transportu, transakcje te nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Za znamienny organ uznał przy tym fakt, że M. T. podczas zeznań nie była w stanie przedstawić okoliczności związanych z transportem towarów (nie wiedziała, jaką trasą odbywał się transport, nie potrafiła wskazać środka transportu, którym miał być przewożony towar, nie wiedziała kto był kierowcą), chociaż według jej zeznań osobiście uczestniczyła przy załadunku towarów. W rezultacie organ uznał, że w sprawie nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do kontrahenta czeskiego, udokumentowana wystawioną przez skarżącą fakturą VAT nr [...] z 24 czerwca 2014 r. na wartość netto 197.390,01 zł, podatek VAT - 0%. Wprawdzie na podstawie poczynionych ustaleń nie można było definitywnie wykluczyć faktycznego przepływu jakiegoś towarów, jednakże dokument - faktura VAT- wystawiona na rzecz B. nie może być uznana za rzetelną podmiotowo, bowiem wykazano, że Spółka nie dysponowała w rzeczywistości ujętymi w fakturze perfumami markowymi (nie była ich właścicielem).

W konkluzji organ stwierdził, że faktycznym celem transakcji zakupu i sprzedaży markowych perfum był zamiar uzyskania nienależnych korzyści finansowych w postaci wyłudzenia podatku VAT przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw. Zasadnie więc zakwestionowano skarżącej faktury dokumentujące te transakcje, zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Ponadto Dyrektor Izby stwierdził, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również faktury wystawionej z tytułu usług transportowych, która według organu, nie miała związku z działalnością opodatkowaną.

W końcowej części decyzji organ odniósł się szczegółowo do kwestii procesowych wskazanych w odwołaniu, w tym zgłoszonych przez Spółkę wniosków o dopuszczenie dowodu z zeznań: R. G., J. W., S. G., T. T., M. N. i P. Z. dla ustalenia okoliczności współpracy P. ze Spółką, w szczególności dla wykazania, że transakcje wskazane na fakturach [...] (wraz z korektą), [...], [...], [...], [...] odbyły się faktycznie, a faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: P. Z. oraz R. P. dla ustalenia okoliczności dotyczących zachowania należytej staranności przez podatnika przy weryfikacji kontrahenta.

Organ wskazał, iż zgłoszone przez pełnomocnika wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania świadków: M. N., T. T., S. G. i R. G. zostały zrealizowane w toku postępowania odwoławczego, jednak z dowodów tych nie wynikają nowe okoliczności sprawy, które mogłyby mieć wpływ na jej wynik. Jednocześnie organ podniósł, iż ostatecznie postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów, m.in. przesłuchania w charakterze świadka P. Z., J. W. i R. P. Według organu, okoliczności, na które R. P. miałby być przesłuchany, stwierdzone są już innymi dowodami (informacjami czeskich organów), wystarczającymi dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy również przesłuchanie J. W., albowiem z informacji przekazanych przez Naczelnika US w C. wynikało, że osoba ta nie pracowała w 2014 r. w spółce P. Z kolei podjęte próby przesłuchania P. Z. nie przyniosły rezultatu. Organ podnosił, że zgodnie z art. 188 op, który jest konsekwencją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 op, organ skarbowy jest zobowiązany do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednak organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeśli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, a zgromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Organ podkreślał, że strona żądała m.in. przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, którzy złożyli już zeznania przed innym organem podatkowym. Wskazywał, że podjął próbę przeprowadzenia przesłuchania ponownego ww. świadka, jednak w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, wobec czego dowody pozyskane z innego postępowania mają charakter dowodów pełnoprawnych. Wykorzystanie wzmiankowanych dowodów w przedmiotowym postępowaniu nie stanowi uchybienia przepisom postępowania, gdyż przyzwalają na to wprost art. 180 § 1 i art. 181 op. Do akt sprawy w poczet materiału dowodowego został włączony protokół z przesłuchania z 2 lipca 2014 r. i inne dowody, których analizy dokonał organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącą pełnomocnik podniósł zarzuty:

1. wydania decyzji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 op, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia dostatecznie wnikliwego i wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwalałoby na uznanie, że podatnik w sposób świadomy i zamierzony wziął udział w karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów, w tym:

- pominięcie znanych organowi z urzędu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku VAT za marzec i miesiące od maja do grudnia 2013 r., a także aktualnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dotyczącej stycznia 2014 r.;

- pominięcie, że podatnik kupował towar od P. w sposób fizyczny, tzn. z półek magazynu przy ul. [...] w C., ponadto organ uznał, że towar w postaci perfum faktycznie został przewieziony z Polski do Czech;

- pominięcie ustaleń, z których wynika istnienie tego towaru stwierdzonego przez pracowników organów podatkowych w czasie kontroli (z protokołu oględzin wynika, że w magazynie P. były perfumy);

- zakwestionowanie transportu wykonanego przez firmę A.1, podczas gdy nie kwestionowano tych okoliczności w 2013 r. oraz w styczniu i kwietniu 2014 r.;

- działanie w sposób niebudzący zaufania podatnika oraz brak jakichkolwiek ustaleń, które skutkowałyby zakwestionowaniem transakcji podatnika w czerwcu 2014 r. z P. oraz B., przy jednoczesnym braku zakwestionowania nabyć od dostawcy w 2013 r., a także styczniu 2014 r., podczas gdy mechanizm transakcji oraz zasady ich przeprowadzenia były identyczne w całym okresie od marca do listopada 2013 r., a także w styczniu 2014 r. Zdaniem pełnomocnika, powyższe pomija choćby możliwość, że P. dysponowała towarem sprzedanym podatnikowi w lutym z wcześniejszych nabyć, niezakwestionowanych przez organ podatkowy, a więc mogła dokonać sprzedaży w czerwcu 2014 r. Pełnomocnik zarzucał, że organ nie przeprowadził analizy nabyć i zbyć (stanów magazynowych) P. za okres poprzedzający czerwiec 2014r. i nie wykluczył tym samym możliwości handlu wcześniej nabytym towarem. Zeznania świadków T. T., R. G., M. N. nie pozwalają na zaniechanie tej czynności, a organ w sposób pozorny usiłuje uzasadnić brak jej dokonania powołując się na ich treść;

- zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia, czy zbywca, jak i nabywca potwierdzają okoliczności transakcji, jak również, czy w badanym okresie są podmiotami istniejącymi z realnymi możliwościami prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającymi w tym zakresie stosowne środki - urząd nie wskazał żadnych wątpliwości dotyczących realności tych podmiotów oraz nie podważył skutecznie rzeczywistości transakcji w ciągu: P. – A. - B. oraz nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności świadczące o tym, że podatnik nie zachował należytej staranności w doborze kontrahentów (organ I instancji skupia się na podmiotach, których podatnik nie zna, nigdy z nimi nie handlował, lub przytacza okoliczności z 2011 r. czy 2012 r., kiedy to podatnik nie prowadził jeszcze przedmiotowej działalności);

- niejednoznaczne ustalenie stanu faktycznego polegające na początkowym zakwestionowaniu realności transakcji gospodarczych z P. (własności towaru): Pełnomocnik podnosił, że organ wskazał na k. 11 uzasadnienia: "w hali nr 2 na regałach wielopoziomowych znajduje się towar będący własnością P. - chemia gospodarcza, perfumy, kremy, regały sklepowe, kosmetyki do makijażu", by następnie wielokrotnie stwierdzić, że P. nie mogła nabyć towaru, przy jednoczesnym uznaniu, że towar (organ dopuszcza, że mogły to być markowe perfumy) został sprzedany z Polski do Czech (str. 42 uzasadnienia),

- ograniczenie ustaleń faktycznych do przeprowadzenia dowodu z innej decyzji podatkowej, co jest postępowaniem nieprawidłowym - WSA w Łodzi w wyroku I SA/Łd 218/19 skrytykował sposób działania organów podatkowych, dokonujących ograniczonych ustaleń faktycznych (załączania innych decyzji podatkowych), ignorujących wnioski strony. Potwierdził to TSUE w wyroku z 16.10.2019 r.;

- pominięcie, że normalnym zjawiskiem w handlu jest różny poziom marży w sprzedaży hurtowej i detalicznej oraz błędne ustalenie, że podatnik sprzedawał towar z ujemną marżą - nigdy nie było takiej sytuacji;

- wadliwe nadanie wartości prawnej sformułowaniu zawartemu na fakturze odpowiadającemu treści art. 589 Kodeksu cywilnego, podczas gdy zastrzeżenie to nie zostało dokonane przez osobę reprezentującą P. i uprawnioną do złożenia takiego oświadczenia;

2. obrazę przepisów op, polegającą na wydaniu jej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 180 i 188 op, poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania braku zamiaru i świadomości udziału w karuzeli podatkowej:

- odmowę realizacji wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania P. Z. i R. P., podczas gdy przesłuchiwany kilka lat wcześniej P. Z. w ogóle nie był pytany przez organ podatkowy o współpracę P. z A., więc jego zeznania nie mogą wspierać tezy organu, że P. nie sprzedała towaru A. (wskazany przez organ protokół z 2 lipca 2014 r. zawiera przesłuchanie P. Z. na inne okoliczności);

- oddalenie wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków P. Z. oraz R. P. dla ustalenia okoliczności dotyczących zachowania należytej staranności przez podatnika przy weryfikacji kontrahenta, przy jednoczesnym negatywnym dla podatnika rozstrzygnięciu tej kwestii, podczas gdy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 op, jeśli żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonej na korzyść strony (przy czym pełnomocnik podkreślił, że organ jednokrotnie wezwał P. Z. chcąc przeprowadzić dowód - uznając go za mający znaczenie, by po tym jak świadek się nie stawił, stwierdzić, że jego zeznania mają znaczenie). Organ nie podjął się wyjaśnienia, dlaczego wezwanie odebrał S. G.;

- oddalenie wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków M. Z., T. R., l. S. bez podania przyczyny (to, że nie byli dostawcami bezpośrednimi podatnika jest faktem, ale reprezentowali podmioty dostarczające towar do P.);

3. obrazę przepisów postępowania polegającą na wydaniu jej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 148 § 1 w zw. z art. 149 op poprzez uznanie za prawidłowe doręczenie wezwania świadkowi P. Z., które zostało odebrane przez innego świadka – S. G. Adres ten miał zostać ustalony 8 lat temu przez pracowników Urzędu Skarbowego [...]. Nie wiadomo dlaczego i na jakiej podstawie aktualnie przesyłkę odebrała inna osoba;

4. obrazę przepisów, polegającą na wydaniu jej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania:

- że z zeznań T. T., R. G., M. N., S. G. wynikać ma, że podatnik nie dokonywał zakupów hurtowych, podczas gdy żaden z tych świadków tak nie stwierdził, ponadto kierowca dokonujący transportu – B. P. przesłuchiwany 20 stycznia 2015 r. nie tylko potwierdził, że zapakowano mu towar na paletach (co jednoznacznie przesądza o hurtowej ilości), ale i potwierdził jego rozładunek w miejscowości H. (siedziba B.) w Czechach (to czy transport był wykonany 20 czy 21 lutego nie ma żadnego znaczenia). Potwierdził dostawę kosmetyków. Wymagania organu, by kierowca po latach wiedział dokładnie jakie, są bezzasadne. Zresztą perfumy to kosmetyk. Podobnie ocenić należy spekulacje organu odnośnie rozmiarów samochodów, jakimi dostarcza przesyłki D. (brak weryfikacji tych rozważań u przewoźnika);

- że okoliczności, w których działał podatnik, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedział on lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami, jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezależnie od tego, dochowując ponadstandardowej staranności podatnik powziął środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów;

- że podatnik zmienił siedzibę, co dowodzić ma jego udziału w nielegalnym procederze i zmiana siedziby mogła być związana z utrudnieniami ujawnienia przez organy podatkowe udziału podmiotu w transakcjach nierzeczywistych, podczas gdy wniosek ten jest nie tylko dowolny lecz także nie koreluje z faktem, że w miejscu nowej siedziby Spółka rzeczywiście prowadziła działalność (sklep z perfumami i kosmetykami), a także sam organ podatkowy dokonał w tym miejscu oględzin 20 października 2014 r. potwierdzając realność działalności sklepu i oferowanych towarów - podsumowując stwierdzenie organu ze str. 45 uzasadnienia trudno powiedzieć, w jakim celu takie stwierdzenie padło w obu uzasadnieniach, skoro finalnie, jak się zdaje, organ nie wyciąga z tego żadnych wniosków zrelatywizowanych do podatnika;

- że P. nie mógł sprzedać towaru skarżącej, pomimo braku wcześniejszego zakwestionowania nabyć tego podmiotu w styczniu 2014 r., a także niedopuszczalny jest wniosek, że P. w danym miesiącu sprzedawał jedynie towary nabyte w tym samym miesiącu, tym bardziej, że P. dysponowała własnymi magazynami i rzeczą zupełnie normalną jest, że mogła sprzedawać towar pochodzący z wcześniejszych nabyć (praktycznie cały 2013 r. i styczeń 2014 r. nie został zakwestionowany firmie P.) od innych podmiotów, więc nie porównując asortymentów i nie analizując stanów magazynowych P. nie wykazano, że firma ta nie mogła dysponować jak właściciel towarem sprzedanym Skarżącej.;

5. rażące naruszenie art. 193 § 1 i § 4 op, poprzez bezzasadne uznanie, że księgi podatnika są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu na to, co w nich ujawniono, które to naruszenia doprowadziły organ do błędnych ustaleń faktycznych;

6. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 op, polegające na braku wyjaśnienia podstawy faktycznej wydanej decyzji, tj. organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności przesądzają według niego o wiedzy podatnika, że bierze udział w karuzeli podatkowej, czy też w łańcuchu nierzetelnych transakcji, a w wyniku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego Spółka zarzuca:

7. rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów, pomimo faktycznego wskazania w treści decyzji, że skarżąca nabyła, a następnie zbyła i dostarczyła towar, a więc faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Stawiając te zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto w piśmie procesowym z 4 sierpnia 2023 r. pełnomocnik na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. sygn. akt C 114/22.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Organy podatkowe zakwestionowały skarżącej, tak po stronie sprzedaży, jak i zakupu, faktury dokumentujące obrót towarem w postaci markowych perfum, uznając, że transakcje w których uczestniczyła skarżąca nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia lecz służyły jedynie uzyskaniu nienależnych korzyści finansowych w postaci wyłudzenia podatku VAT przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw.

Mając jednak na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych za czerwiec 2014 r. w pierwszej kolejności Sąd zobligowany był do rozważenia kwestii związanych z przedawnieniem. Dokonując weryfikacji stanowiska organu w tym zakresie, Sąd uznał je za prawidłowe. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 op), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 op), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W związku z tym należy również wskazać, że 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, w której wyjaśnił, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został natomiast pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 op ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 op), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 op nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Jak wynika z przywołanej uchwały NSA sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 op nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 op zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, ale uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op). Z uzasadnienia uchwały wynika również, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Przechodząc zatem na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę tego, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 op miało instrumentalny charakter, czy też takiego charakteru nie miało.

Zawarte w aktach dowody jednoznacznie wskazują, że w sprawie niniejszej warunki wynikające z omawianych przepisów zostały zachowane.

Bezspornym jest bowiem, że Naczelnik [...]UCS w O. postanowieniem z 28 lutego 2018 r. sygn. [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec strony, zakończonych wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2013-2014. Nie ulega również wątpliwości, że Naczelnik I US w Opolu, na podstawie art. 70c op, poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące: od marca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 28 lutego 2018 r. Pismo to zostało doręczone 3 kwietnia 2018 r., w trybie art. 150 op, Spółce na adres siedziby. Natomiast zawiadomieniem z 17 maja 2018 r. organ ten poinformował dodatkowo prezesa Spółki: M. T., poprzez wysłanie zawiadomienia na adres wskazany do doręczeń ([...] C., ul. [...]). Zawiadomienie zostało doręczone 5 czerwca 2018 r., w trybie art. 150 op.

Naczelnik [...]UCS w O. wydał 22 sierpnia 2018 r. postanowienie o przedstawieniu M. T. zarzutu, że pełniąc funkcję prezesa firmy A. sp. z o.o. z siedzibą w O. i będąc odpowiedzialną za prowadzenie spraw gospodarczych i finansowych podmiotowej spółki, posłużyła się w O. i C., w okresie co najmniej od 11 marca 2013 r. do 10 grudnia 2014 r., nierzetelnymi fakturami VAT, poprzez przedłożenie lub dopuszczenie do przedłożenia ich Biuru Rachunkowemu "M.1" sp. z o.o. z siedzibą w C., ul. [...] do zaewidencjonowania w księgach podmiotowej Spółki, a to rejestrach zakupu VAT za miesiące od marca do listopada 2013 r. oraz od stycznia do lipca 2014 r., oraz od września do grudnia 2014 r., mających dokumentować rzekomy zakup wyrobów kosmetycznych, które to transakcje w nich opisane faktycznie nie miały miejsca, a to fakturami, na których jako nabywca figuruje Spółka A., a jako wystawca P. sp. z o.o., z siedzibą w Ł. (NIP [...]), na łączną wartość netto 3.301.248,95 zł, podatek VAT 759.287,03 zł.

Pismem z 18 września 2018 r. Naczelnik [...]UCS w O. wezwał M. T. do osobistego stawiennictwa 10 października 2018 r. w celu przesłuchania w charakterze podejrzanej o przestępstwo skarbowe. W ramach prowadzonego dochodzenia, w dniach 19 września 2018 r. i 13 lutego 2019 r. przeprowadzono przesłuchania w charakterze podejrzanej o przestępstwo skarbowe (art. 76 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 i 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.) prezesa firmy A. sp. z o.o. – M. T.

27 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...]UCS w O. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia o sygn. [...] do czasu ustania długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania, tj. wydania ostatecznych rozstrzygnięć w postępowaniach podatkowych w zakresie określenia kwot podatku od towarów i usług będących przedmiotem zarzutu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na okoliczność toczących się jeszcze postępowań w zakresie ustaleń dotyczących okresu: kwiecień 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. Wobec powyższego uznano, że dalsze prowadzenie postępowania karnego skarbowego w stosunku do podejrzanej jest w istotny sposób utrudnione, z uwagi na brak prawomocnych rozstrzygnięć w zakresie określenia ostatecznych kwot podatku od towarów i usług będących przedmiotem zarzutu.

W rozpatrywanej sprawie moment wszczęcia dochodzenia przez Naczelnika [...]UCS w O. nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za czerwiec 2014 r., ponieważ wynosił ok. dwa lata. Ponadto pierwsza decyzja organu I instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia, tj. 15 grudnia 2017 r. Po wydaniu ww. decyzji, postanowieniem z 28 lutego 2018 r. Naczelnik [...]UCS w O. wszczął postępowanie przygotowawcze, które prowadził, a następnie, postanowieniem z 27 sierpnia 2020 r. zawiesił je, tj. po wydaniu kasacyjnych decyzji przez organ II instancji. Z pozostałych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynika, że działanie ww. organu nie miało także pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy podkreślić w tym miejscu, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie podstawy takie zaistniały. Materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika [...]UCS w O. pozwalał na wszczęcie dochodzenia, a następnie ustalenie podejrzanych i przedstawienie im zarzutów. Przedmiotowe dochodzenie zostało co prawda zawieszone - postanowieniem z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt [...], do czasu ustania długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania, tj. wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniach podatkowych, ewentualnych odwoławczych czy też skargowych w zakresie określenia ostatecznej kwoty podatku od towarów i usług będącej przedmiotem zarzutu, nie stanowi to jednak okoliczności świadczącej o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Oczekiwanie przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe na określenie ostatecznych kwot uszczuplonych i narażonych na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług, ma bowiem wpływ na poprawność sformułowania zarzutu wobec sprawczyni czynu, jak również przyjęcia prawidłowej kwalifikacji prawnej czynu. Ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakres i kwalifikacja prawnokarna często bowiem zależy od ustaleń poczynionych wcześniej, właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu stanowią jeden z dowodów w toku postępowania karnego skarbowego.

Przystępując do oceny kwestii spornych, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na oparcie ich na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został w sposób prawidłowy oceniony przez organy podatkowe, co w konsekwencji dawało podstawy do przyjęcia, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturze jako jego dostawca. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że jedyny dostawca skarżącej nie nabył nigdy prawa do rozporządzania towarem (markowymi perfumami) jak właściciel, stąd nie mógł przenieść tego uprawnienia na skarżącą. Organy wnikliwie prześledziły dokumentacyjny łańcuch dostaw i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdziły, że perfumy mające być przedmiotem dostaw nie zostały nabyte przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha, bowiem te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się do wystawiania dokumentów mających legalizować wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Ustalenia dotyczące spółki P., poczynione w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności włączone do akt sprawy materiały z postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...]US w Ł. w tej Spółce m.in. za czerwiec 2014 r. wskazywały, że czynności udokumentowane fakturą nr [...] wystawioną przez P. na rzecz skarżącej za zakup markowych perfum, które następnie miały być sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta czeskiego (f-ra nr [...] z 24 czerwca 2014 r.), nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi i stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT zakwestionował odliczenie podatku naliczonego dokonane z tej faktury. Również wewnątrzwspólnotowa dostawa markowych perfum wyszczególniona na fakturze wystawionej przez skarżącą na rzecz kontrahenta unijnego w Czechach nie miała miejsca. Zasadnie organy pododatkowe wskazywały, co zostało szczegółowo przedstawione i wywiedzione w zakarżonej decyzji, że skarżąca Spółka nie dysponowała towarem wyszczególnionym na wystawionej fakturze sprzedaży, nie mogła zatem dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy. Tym samym naruszony został art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Organy prawidłowo wywiodły w oparciu o materiał zgromadzony w aktach sprawy, że skarżąca była jednym z podmiotów w łańcuchu nierzetelnych podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach mających na celu uzyskiwanie nienależne im zwroty podatku VAT. Stwierdziły bowiem, że zarówno bezpośredni dostawcy towarów do P., jak i dostawcy do tych firm na wcześniejszych etapach, nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo przyjął i ocenił, że zebrany materiał dowodowy wykazuje, że czynności udokumentowane ww. fakturami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności wynikających z ostatecznych decyzji organów podatkowych, i okoliczności z nich wynikających, Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej zasadnie przyjął, że P. nie mogła zakupić od wykazanych podmiotów perfum, zatem wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż tego towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez wpływu na wynik powyższej oceny pozostają argumenty pełnomocnika skarżącej dotyczące zaniechania podjęcia przez organ działań zmierzających do ustalenia, czy dostawca jest podmiotem istniejącym, z realną możliwością prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającym w tym zakresie stosowne środki. Wbrew przeświadczeniu pełnomocnika, ustalenia w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż okoliczność, że dany dostawca wykazuje formalne i faktyczne aspekty prowadzenia działalności gospodarczej nie może jeszcze sama w sobie przesądzać o rzetelności działania takiego podmiotu. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie wykazane zostało, że faktura VAT wystawiona przez P. na rzecz skarżącej stwierdzała czynności, które nie miały miejsca. Wskazać w tym miejscu należy, że użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" obejmuje zarówno sytuacje, gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w tej sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 957/16).

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organy znanych organowi z urzędu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2013 r. i miesiące od maja do grudnia 2013 r., a także aktualnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dotyczącej stycznia 2014 r., Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnia, że nie jest uprawniony do badania zasadności rozstrzygnięć organu podatkowego dotyczących spraw nie będących przedmiotem postępowania sądowego. Skoro więc przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Sąd nie może przesądzać w tym postępowaniu, jaka powinna być ocena prawna dokonanych przez Spółkę transakcji w okresach poprzedzających i następujących po czerwcu 2014 r. Abstrahując jednak od ocen w zakresie prawidłowości rozstrzygnięć organu II instancji w sprawie podatku VAT za okresy rozliczeniowe nieobjęte niniejszym postępowaniem Sąd wskazuje, że wbrew przeświadczeniu pełnomocnika, pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktury wystawionej w czerwcu 2014 r. nie oznacza automatycznie, że wystawione na rzecz Spółki w pozostałych miesiącach faktury organ uznał za rzetelne i dokumentujące faktyczne transakcje. Jak bowiem wynika z zaskarżonej decyzji, jak i włączonej do akt postępowania sądowego decyzji dotyczącej stycznia 2014 r., materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczącej stycznia (jak w pozostałych sprawach, dotyczących okresów, w których organ odstąpił od zakwestionowania transakcji), był odmienny, z uwagi na brak wydania wobec spółki P. decyzji w zakresie podatku VAT za okres m.in. stycznia 2014 r., co miało wpływ na rozstrzygnięcia dotyczące spółki A. za ww. miesiąc. Z powyższego wynika, że działanie organu nie było niezrozumiałą niekonsekwencją, lecz wynikało z tego, że respektując naczelną na gruncie podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, organ z korzyścią dla strony uznał, że skoro w innych okresach rozliczeniowych nie wyciągnięto w stosunku do dostawcy konsekwencji związanych z wystawieniem nierzetelnych faktur (art. 108 ustawy o VAT), a tym samym skoro nie doszło do zakwestionowania jego prawa do rozliczenia wystawionych faktur w ramach podatku należnego, to brak było podstaw do równoczesnego pozbawienia ich odbiorcy prawa do rozliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Jak już wyżej wskazano, ocena prawna tego stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w decyzjach dotyczących transakcji ze spółką P. dokonanych przez skarżącą w okresach poprzedzających czerwiec 2014 r. nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Tym bardziej, że zaistniały w tych okresach rozliczeniowych stan faktyczny dotyczący dostawcy towarów nie ma bezpośredniego przełożenia na ustalenia dotyczące spornej w niniejszej sprawie dostawy mającej miejsce w czerwcu 2014 r. W tym bowiem okresie rozliczeniowym miała miejsce odmienna sytuacja, niż w pozostałych niezakwestionowanych przez organy podatkowe okresach rozliczeniowych, w których to miały mieć miejsce inne dostawy pochodzące także od P., gdyż właściwe organy podatkowe określiły spółce P. za czerwiec 2014 r., na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznego obrotu, co dotyczyło również zakwestionowanej w tej sprawie faktury nr [...] z 23 czerwca 2014 r. wystawionej na rzecz skarżącej. Zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji w Opolu uzasadnił, z czego wynika owa odmienność rozstrzygnięcia. Trudno więc w tej sytuacji zarzucać organowi naruszenie art. 121 § 1 op. Analiza całokształtu uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że powodem pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P. było stwierdzenie, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie chodzi więc o to, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i wszystkie dokonane w ramach tej działalności transakcje były w całości fikcyjne, ale o to, że zarówno wystawiał on, jak i przyjmował faktury opisujące sprzedaż-zakup perfum markowych niedokumentujące zdarzeń gospodarczych w sposób opisany na fakturze. Stąd też, zdaniem Sądu, nie było sprzeczności w twierdzeniach organu, że co do zasady jakiś towar został ujawniony w magazynach spółki P., w tym, że na regałach wielopoziomowych znajduje się towar będący własnością spółki P., nie były to jednak markowe perfumy, a to właśnie obrót tym towarem został zakwestionowany przez organy podatkowe. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zakupy detaliczne dokonywane przez Spółkę nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, a zakwestionowano wyłącznie hurtowe nabycia markowych perfum, dlatego też bez wpływu na ocenę przebiegu zakwestionowanych transakcji pozostała ta cześć argumentacji pełnomocnika skarżącej, która koncentrowała się na dokonywaniu przez skarżącą zakupów detalicznych w magazynie P. Zdaniem Sądu, ustalonego przez organy przebiegu zdarzeń nie zdołała skutecznie podważyć również argumentacja, że P. dysponowała własnymi magazynami i mogła sprzedawać towar pochodzący z wcześniejszych nabyć od innych podmiotów, w związku z czym - nie porównując asortymentów i nie analizując stanów magazynowych u dostawcy - nie wykazano w sprawie, że P. nie mogła dysponować jak właściciel towarem sprzedanym na rzecz strony. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że z ustaleń dowodowych poczynionych przez Naczelnika [...]US w Ł., znajdujących następnie odzwierciedlenie w jego decyzji wydanej wobec P. z 17 listopada 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r. wynika, że wystawiona przez tą spółkę na rzecz skarżącej faktura z 23 czerwca 2014 r. nr [...] jest nierzetelna i określił w trybie art. 108 ust 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z niej wynikający. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. Zawarte w ww. decyzji stanowisko - iż spółka P. nie mogła dokonać rzeczywistego zbycia towarów na rzecz kolejnych nabywców, bowiem nabycie tych towarów nie było dokonane od podmiotów wskazanych na wystawionych w czerwcu 2014 r. fakturach - zostało oparte o zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy, który to, ponieważ nie został skutecznie podważony, zachował swoją aktualność także w ramach obecnego postępowania dotyczącego skarżącej Spółki. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury organy podatkowe przedstawiły i wykazały łańcuch nierzetelnych transakcji, które poprzedzały zakwestionowaną fakturę.

Zgodzić się zatem należy z organem, że dla wyniku rozstrzygnięcia nie ma znaczenia gołosłowna polemika pełnomocnika odnosząca się do tego, czy towar był kupiony przez P. w czerwcu 2014 r., czy też w okresach wcześniejszych, bowiem to konkretnie faktura nr [...] (towar na niej ujawniony) została uznana za nierzetelną już na etapie decyzji Naczelnika [...]US w Ł., a ustalenia te nie zostały skutecznie zanegowane. Dodatkowo uwagę zwraca fakt, że ilości wykazywane na fakturze zakupu odpowiadały ilościom towaru na fakturze, mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe transakcje na rzecz skarżącej Spółki, a następnie na rzecz spółki B.. Jednocześnie z akt sprawy wynika, w szczególności z zeznań P. Z., że towar w postaci markowych perfum, nie był magazynowany, a jego nabywanie miało odbywać się w oparciu o konkretne zlecenie. P. Z., do protokołu oględzin z 8 października 2014 r., podał informację, że markowe kosmetyki sprowadzane są pod konkretne zamówienie. Dodatkowo, z treści protokołów przesłuchań świadków, tj. T. T., S. G. oraz R. G. wynika, że M. T. (reprezentująca A. sp. z o.o.) dokonywała zakupu towaru w firmie P., jednakże zakupy te dotyczyły sprzedaży detalicznej, a nie hurtowej. Mając na uwadze powyższe, nie zachodziła potrzeba porównywania asortymentu, czy analizy stanów magazynowych.

Z przyczyn już wyżej wskazanych Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 191 op poprzez przyjęcie, że P. w danym miesiącu sprzedawał jedynie towary nabyte w tym samym miesiącu.

W ocenie Sądu, materiał zgromadzony w sprawie dawał pełne podstawy do uznania, że Spółka uczestniczyła - co wprost wynika z zebranych dowodów - w łańcuchu nierzetelnych transakcji, z udziałem tzw. "słupów" wystawiających puste faktury, a łańcuch ten zaczynał się i kończył w Polsce. Wbrew stanowisku skarżącej, istnienia towaru nie stwierdzono u dostawcy. Oględziny przeprowadzone w magazynie P. nie wykazały, że znajdują się w nim markowe perfumy. Istnienia perfum markowych nie potwierdziły także firmy transportowe i ich kierowcy, którzy zeznając stwierdzali, że nie widzieli, co jest w pudłach ładowanych przez pracowników P. A zatem towar, znajdujący się na samochodach należy określić "nośnikiem VAT" (być może były to jakieś perfumy), który faktycznie krążył między krajem a Czechami i Słowacją, co opisano szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co faktycznie wskazuje na zamknięty krąg uczestników, który można uznać za schemat karuzeli.

Podsumowując ten wątek sprawy, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że faktura wystawiona przez spółkę P. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie dostawcy towaru. Wniosek ten potwierdzały jednoznacznie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, takie jak: brak rzeczywistego obrotu perfumami na wcześniejszych etapach i dalej na rzecz skarżącej, brak własnych środków Spółki na zapłatę, brak uregulowania pełnej należności za fakturę, stosowanie przez Spółkę odwróconej płatności, brak opłat za przechowywanie towaru w magazynie P., brak umów z dostawcą na magazynowanie. Wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi, w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art.124, 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 op. Nie ma racji skarżąca, zarzucając organom zaniechanie podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy zbywca jak i nabywca potwierdzają okoliczności transakcji, jak również są podmiotami istniejącymi z realnymi możliwościami prowadzenia działalności gospodarczej oraz posiadającymi w tym zakresie stosowne środki. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku byłoby bowiem zbędne w świetle kryteriów z art. 180 op, gdyż nie są to tego rodzaju okoliczności, które mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, okoliczność, czy dany podmiot wykazuje formalne i faktyczne znamiona prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza automatycznie o rzetelności faktury otrzymanej przez skarżącą od P. Niesłusznie skarżąca również podnosi, że organy podatkowe ograniczyły ustalenia faktyczne do przeprowadzenia dowodu z innych decyzji podatkowych. Istotnie, ustalenia dotyczące wcześniejszych etapów obrotu towarem, na który została wystawiona kwestionowana faktura, tj. relacji gospodarczych P. i jej bezpośrednich dostawców, tj. uwarunkowań ich funkcjonowania i ich kontaktów handlowych - zostały w przeważającej mierze oparte się na rozstrzygnięciach innych organów podatkowych, a dotyczących tych właśnie podmiotów, jednakże nie można tego rozpatrywać w kategoriach naruszenia prawa. Decyzja podatkowa, wydana w innej sprawie może bowiem stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, jako dowód z dokumentu urzędowego, pod warunkiem oczywiście, że jej treść jest dostępna stronie, na zasadach odnoszących się do dostępności materiału sprawy. W niniejszym przypadku warunek ten został spełniony, a mając na uwadze to, że przepisy Ordynacji nie wprowadzają wymogu bezpośredniości, w zakresie przeprowadzanych czynności dowodowych, zarzuty skarżącej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do powołanego w skardze wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (Glencore) Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone między innymi w wyroku WSA w Gliwicach z 5.12.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 794/19, w którym wskazano, że w świetle art. 181 op, biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Biorąc pod uwagę wspomniany judykat TSUE istotne są jedynie trzy kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony. W ocenie Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w niniejszej sprawie.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 180 i 188 op. Zgodnie z art. 180 op dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pamiętać jednak należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 op nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń ze strony organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy w postanowieniu z 14 lutego 2023 r. należycie i wyczerpująco uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącej w zakresie przesłuchania świadków: P. Z., R. P., J. W., M. Z., T. R. oraz I. S. Sąd podziela stanowisko organu, że przesłuchanie świadków M. Z. (ówczesnego prezesa zarządu spółki T.), T. R. i I. S. (związanych z G. sp. z o.o) było zbędne, gdyż okoliczności dotyczące specyfiki funkcjonowania w/w podmiotów zostały dostatecznie wyjaśnione w oparciu o zgromadzone już w sprawie dowody. Nie naruszała także prawa odmowa uwzględnienia wniosku o przesłuchanie R. P. na okoliczność przebiegu współpracy ze skarżącą. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podstawą zakwestionowania rzetelności spornych faktur było stwierdzenie, że przedmiotem dostawy nie były markowe kosmetyki - przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie miałoby znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności dotyczące nawiązania i przebiegu współpracy między Spółką a kontrahentem zagranicznym pozostawały bez wpływu na ocenę, bowiem jak wynika z materiału dowodowego towar w postaci markowych perfum nie był przedmiotem dostawy. Towar, znajdujący się na samochodach należy określić "nośnikiem VAT" (być może były to jakieś perfumy), który faktycznie krążył między krajem a Czechami i Słowacją, co opisano na stronach 23-25 przedmiotowej decyzji, a co faktycznie wskazuje na zamknięty krąg uczestników, który można uznać za schemat karuzeli. Poza tym, znajdujące się w aktach dokumenty, tj. wystawione przez skarżącą faktury oraz korespondencja mailowa prowadzona z R. P. wykazały już istnienie kontaktów handlowych między Spółką a P.1 s.r.o oraz B., wobec czego zbędne było przesłuchanie R. P. na te same okoliczności.

Jeżeli chodzi o ponowne przesłuchanie P. Z. należy zauważyć, że organ odwoławczy podjął próbę przeprowadzenia przesłuchania ponownego ww. świadka, jednak nie stawił się on na przesłuchanie. Do kontaktu podał kancelarię adwokacką, nie wskazał adresu zamieszkania. Wyjaśnić należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, wobec czego dowody pozyskane z innego postępowania mają charakter dowodów pełnoprawnych. Wykorzystanie wzmiankowanych dowodów w przedmiotowym postępowaniu nie stanowi uchybienia przepisom postępowania, gdyż przyzwalają na to wprost art. 180 § 1 i art. 181 op. Do akt sprawy w poczet materiału dowodowego został włączony protokół z przesłuchania P. Z. z 2 lipca 2014 r. i inne dowody, których analizy dokonał organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Wskazać przy tym należy, że włączenie tych dowodów do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 op), wobec czego niesłusznie podnosi pełnomocnik, że posiłkowanie się przez organ dowodami z zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu należy ocenić krytycznie. Treść złożonych przez ww. osoby zeznań wskazuje, że pracownicy generalnie wypowiadali się na temat pracy w samym magazynie i obowiązków, które w nim wykonywali, przy czym niektórzy z pracowników dostawcy wskazywali Spółkę jako odbiorcę towarów, inni o niej nie wspominali stwierdzając, że nie pamiętają wszystkich odbiorców. Natomiast odnośnie umów zawieranych z kontrahentami stwierdzali, iż tym zajmował się P. Z. Przy czym nawet gdyby pracownicy P. potwierdzili fakt sprzedaży kosmetyków na rzecz Spółki, to nie miałoby to wpływu na zmianę rozstrzygnięcia, skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że towar nie został na wcześniejszym etapie obrotu nabyty na podstawie rzetelnych faktur. Zgodnie z art. 188 op, który jest konsekwencją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 ww. ustawy, organ skarbowy jest zobowiązany do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeśli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie.

Jedynie na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje przy tym, że nie podziela zarzutów skargi, co do niewłaściwego doręczenia wezwania świadkowi P. Z. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało uznane przez Sąd za prawidłowe. Z akt sprawy wynika, że korespondencja była kierowana do P. Z. prawidłowo. Wezwanie zostało prawidłowo doręczone na adres P. Z., tj. ul. [...], [...] C., który to adres został ustalony przez pracowników Urzędu Skarbowego [...]. Wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka z 2.11.2022 r. zostało odebrane pod wskazanym adresem 7 listopada 2022 r. przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Wskazać przy tym należy, że skarżąca była wzywana o podanie adresów świadków, których chce aby organ odwoławczy przesłuchał. Na wezwanie odpowiedziała, że nie zna adresów świadków, zasugerowała także współpracę z [...] urzędem skarbowym w celu ustalenia adresów zamieszkania świadków, natomiast w chwili obecnej podważa ustalenia organów. Również to, że w konsekwencji nie doszło do ponownego przesłuchania P. Z., nie miało w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik postępowania, bowiem okoliczności w zakresie nierzetelności faktur dokumentujących dostawy na rzecz P. oraz od P. na rzecz skarżącej zostały wystarczająco wyjaśnione przeprowadzonymi, a powołanymi wyżej dowodami i jednocześnie ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało w żaden sposób inne źródło pochodzenia towaru. Eksponowana w skardze okoliczność, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczenie towarów, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla wyniku tej sprawy. Jak bowiem już podniesiono, w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". Kwestie z tym związane zostały przez organy podatkowe szczegółowo wykazane. Chociaż więc organ nie negował kategorycznie tego, że jakaś dostawa na rzecz skarżącej mogła mieć miejsce, to jednak poczynione ustalenia dostatecznie wykazały, że nie jest znane źródło pochodzenia dostarczonego towaru, a co się z tym wiąże - że dostawca nie rozporządzał towarami wskazanymi na spornej fakturze jak właściciel i nie mógł ich sprzedać ani skarżącej, ani nikomu innemu. Wnioski te zostały przez organ szczegółowo uzasadnione i poparte obszernym materiałem dowodowym, w którym istotną rolę odgrywały włączone od akt sprawy dowody pozyskane z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe. Stąd też poczynione w tym aspekcie ustalenia nie budzą zastrzeżeń Sądu. To w istocie przesądza o utracie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Spółka nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do niej nie pochodzi od wystawcy faktury (kwestią należytej staranności w zakresie odliczenia podatku naliczonego Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia).

Nie ma także racji pełnomocnik, że organ winien rozpoznawać ustalenia dowodowe wobec dostawcy skarżącej w zakresie firmanctwa. Analiza całokształtu uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że powodem pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P. było stwierdzenie, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na niej jako jego dostawca. Nie chodzi więc o to, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i wszystkie dokonane w ramach tej działalności transakcje były w całości fikcyjne, ale o to, że zarówno wystawiał on, jak i przyjmował faktury opisujące sprzedaż-zakup perfum markowych, nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych w sposób opisany na fakturze.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy o VAT wobec faktury nr [...] wystawionej przez P. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktura dokumentująca zakup markowych perfum nie odpowiadała zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy wykładnię tego przepisu, opartą na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie więc wskazały organy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika bowiem tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Podzielając, w dotychczasowych rozważaniach ustalenia organów co do nierzetelnego charakteru faktury wystawionej przez P., w dalszej kolejności należy ocenić, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahenta w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie tej faktury. W rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły wystarczające dowody, by wykluczyć możliwość zrealizowania dostawy towaru na rzecz strony, jednakże z uwagi na wystąpienie w sprawie towaru uznanego za nośnik VAT, organy podatkowe, powołując się na ostrożność procesową zbadały, czy skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE, którym sądy krajowe oraz organy są związane.

W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłanki prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Zatem, oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta. Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury. Sąd w pełni podziela wywód organu, że przy ocenie zachowania podatnika znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganego od przedsiębiorców. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności świadczą co najmniej o braku podstawowej ostrożności Spółki w zakresie przedmiotowych transakcji, jeśli nie wręcz o świadomym jej udziale w łańcuchu dostaw ukierunkowanych na oszustwa podatkowe. Wbrew temu, co podnosi pełnomocnik skarżącej, w sprawie brak jest jakichkolwiek rzeczywistych dowodów wskazujących na podjęcie przez Spółkę działań weryfikacyjnych wobec kontrahenta. Zasadnie więc stwierdził organ, że twierdzenia prezes Spółki – M. T. o wywiązywaniu się z obowiązku ze sprawdzenia swoich kontrahentów na płaszczyźnie, która pozwalała na nawiązanie współpracy - nie zostały w żaden sposób wyjaśnione i potwierdzone dowodowo, co czyni je gołosłownymi. Nie sposób też zgodzić się z pełnomocnikiem, że w sprawie brak było obiektywnych przesłanek, które mogły i powinny u skarżącej wzbudzić podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. O ile bowiem skarżąca mogła nie wiedzieć o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszym etapie obrotu, to o tyle powinna sobie zdawać sprawę, że tak niespotykanie korzystne warunki współpracy oferowane przez nieznanego jej wcześniej kontrahenta (np. w kwestii terminów płatności za towar, czy bezpłatnego używania magazynu) nie są typowe w normalnych relacjach biznesowych, co powinno ją skłonić do podjęcia zdecydowanych działań weryfikacyjnych a przynajmniej zasięgnięcia opinii na rynku na temat wiarygodności i renomy spółki P. Natomiast działająca w imieniu Spółki M. T., jak wynika z jej zeznań, nawiązując kontakty handlowe z P. polegała jedynie na rekomendacji znajomej M. N., co odbiega od standardów racjonalnego przedsiębiorcy. W ocenie Sądu, ustalone w toku postępowania okoliczności wskazują na pełną akceptację ze strony skarżącej transakcji z udziałem kontrahenta, co do którego już wówczas obiektywnie powinna mieć wątpliwości co do jego wiarygodności. Przejawem nieracjonalnego zaufania skarżącej do dostawcy jest chociażby fakt - jak słusznie zwrócił uwagę organ, że M. T., decydując się na rozpoczęcie handlu kosmetykami, nie przeprowadziła żadnej analizy rynku, podejmując współpracę z nieznaną jej wcześniej spółką, bez porównania cen towarów oferowanych przez P. z ofertami innych hurtowników. Co więcej, w okolicznościach faktycznych sprawy - ewidentnie świadczących, że zasady współpracy między stronami spornych transakcji znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego - za uprawnioną Sąd uznaje tezę organu o zaplanowanym udziale skarżącej w transakcjach nakierowanych na nadużycie prawa. Jak już bowiem wyżej wskazano, zdecydowanie odbiegają od standardów panujących w obrocie zasady współpracy skarżącej z nieznanym jej wcześniej dostawcą (np. w kwestii terminów płatności za towar, czy bezpłatnego używania magazynu). Sygnał ostrzegawczy dla Skarżącej powinien stanowić też fakt, że mimo zawartej w styczniu 2013 r. między stronami umowy franczyzy kontrahent sprzecznie ze swymi interesami nie dochodził od niej roszczeń z tytułu opłaty w wysokości 1% od przychodów netto Spółki (franczyzobiorcy) z tytułu prowadzonej działalności w punkcie sieci "[...]", do czego zobowiązywała ta umowa. Skarżąca nie dysponowała również jakimikolwiek dowodami do rozporządzania "nabytym" towarem a z całą pewnością tym dowodem nie mogła być faktura wystawiona przez P.; nie posiadała także dokumentacji dotyczącej składanych zamówień, otrzymywanej oferty, cenników, nie prowadziła żadnej działalności reklamowej czy marketingowej a dokonywanie odsprzedaży towarów odbywało się w bardzo krótkich odstępach czasu.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik w granicach prawa może układać swoje relacje z kontrahentami według własnego uznania. Jednakże brak ostrożności i przezorności w tym zakresie może wywołać dla niego negatywne konsekwencje, jeśli będzie dokonywał obrotu z podmiotami naruszającymi normy prawne. Na gruncie prawa podatkowego brak określonych działań, związanych z należytą starannością w takich kontaktach, chociażby z ich weryfikacją, może wywołać negatywne skutki podatkowe. Jeżeli nawet takie działania w typowej współpracy handlowej nie są konieczne to jednak warunki współpracy, które wystąpiły w relacjach z wystawcą zakwestionowanej faktury powinny skłonić skarżącą do rzetelnego zweryfikowania jego statusu.

W tych okolicznościach za uprawniony Sąd uznaje wniosek organu, że Spółka nie działała jak "normalny" przedsiębiorca nastawiony na zysk, lecz od początku głównym dochodem i zarazem celem tej działalności było otrzymywanie zwrotów z podatku VAT w wyniku wystawiania faktur dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższe w powiązaniu z faktem, że okoliczności towarzyszące transakcjom ze spółką P. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego - dostatecznie zdaniem Sądu potwierdza ocenę organu, że skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym, w związku z czym ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary" nie mogła mieć zastosowania.

W rezultacie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 op), wskutek uznania, że okoliczności, w których działał podatnik, odbiegały od normalnych stosunków handlowych. Stwierdzić należy, że taka ocena organu miała pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym i była zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Trudno bowiem zaprzeczyć stwierdzeniu organu, że nieuiszczenie przez skarżącą pełnej zapłaty za towar, przy jednoczesnym dalszym kontynuowaniu współpracy z P., ewidentnie wskazuje, iż stosunki pomiędzy Spółką i jej dostawcą nie były oparte na normalnych warunkach rynkowych. Logicznie w tym względzie organ argumentował, że żaden dostawca nie będzie współpracował z firmą, która już na początku swojej działalności nie płaci za towar lub płaci w kilku ratach na przestrzeni kilku miesięcy, a z akt sprawy nie wynika, aby strony zawarły uzgodnienia w zakresie tzw. "kredytu kupieckiego". Nie pozbawiony racji jest też wniosek organu, że zapis na fakturze zakupu "towar przechodzi na własność kupującego po uregulowaniu zapłaty (art. 589 K.C.)" miał stworzyć pozory rzeczywistego obrotu towarami. W rzeczywistości nie miał on jednak żadnego znaczenia, albowiem w praktyce mimo braku zapłaty skarżąca dokonywała sprzedaży towaru do następnego podmiotu (nawet w tym samym dniu), a zapłaty za towar dokonywała dopiero po otrzymaniu przelewu, na rachunek bankowy, od czeskiego kontrahenta. Z pewnością odbiegał również od warunków rynkowych wspomniany już wyżej układ z dostawcą, w wyniku którego - wbrew umowie, Spółka nie dokonywała wpłat z tytułu franczyzy. Ponadto Sąd zauważa, że według zeznań M. T., Spółka miała korzystać z magazynu P. sp. z o.o., który został jej użyczony bezpłatnie na podstawie umowy, i tylko w okresie i na okres kiedy spółka miała większą dostawę towaru. Abstrahując od ocen na temat wiarygodności tych zeznań, nie sposób zaprzeczyć, że bezpłatne użyczenie kontrahentowi powierzchni magazynowej odbiega od zwyczajów przyjętych w profesjonalnym obrocie.

W ocenie Sądu, logicznie poprawna jest również konkluzja organu, że zmiana siedziby Spółki mogła być związana z utrudnieniami ujawnienia przez organy podatkowe udziału podmiotu w oszukańczych transakcjach. Podkreślić przy tym jednak należy, że domniemanie powyższe organ przyjął jako dodatkową okoliczność przemawiającą za jego stanowiskiem, która jednak nie miała przesądzającego znaczenia na wynik sprawy. Mając przy tym na uwadze, że okoliczności sprawy wskazywały na świadomy udział skarżącej w oszukańczych transakcjach, Sąd nie dopatrzył się znamion dowolności w takim wniosku organu. Zwłaszcza, że podczas przesłuchania w grudniu 2014 r. prezes Spółki nic nie wspominała o tym, że ma zamiar zrezygnować z działalności, wręcz wskazywała, że będzie szukała innej firmy transportowej, po czym już w połowie następnego miesiąca sklep detaliczny zlikwidowano, przy czym adres siedziby figurujący w KRS nadal pozostaje ten sam. Wbrew też przeświadczeniu pełnomocnika, fakt, że skarżąca rzeczywiście prowadziła działalność w formie się sklepu detalicznego "[...]", w którym organ przeprowadził oględziny, stwierdzając istnienie towaru, nie podważa stanowiska organu, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż hurtowych ilości markowych perfum były nierzetelne, ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. Nie pozbawione racji są przy tym sugestie organu, że prowadzenie sklepu z kosmetykami mogło służyć celom stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności. Zwłaszcza, że wielkość obrotu z handlu detalicznego w porównaniu z obrotami z działalności hurtowej był więcej niż skromny.

Zdaniem Sądu, trzeba podkreślić, że z materiału dowodowego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż strona nie mogła kupić markowych perfum, bo towaru takiego nie nabyło P. od swoich wcześniejszych dostawców, a jednocześnie jak wykazało postępowanie wobec firmy P., podmiot ten nie podnosił, że zakupu perfum markowych dokonywał od innych podmiotów niż ustalone w toku postępowań podatkowych. Ponadto okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom pomiędzy P. a skarżącą, odbiegają od zasad gospodarki rynkowej, o czym była już mowa wyżej. Także czeskie organy podatkowe ustaliły, że towar stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy do Czech, był następnie sprzedawany przez firmę B. z Czech, za pośrednictwem słowackiej firmy, do polskich odbiorców. Źródłem finansowania kupowanych towarów od P. były środki uzyskane od czeskiego nabywcy towaru. Przy czym zauważyć należy, że otrzymane środki były niewystarczające na pokrycie kosztów zakupu. Stwierdzić zatem należy, że skarżąca nie posiadała stałych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto między ww. firmami dochodziło do zawierania szybkich transakcji. W wyniku zestawienia faktur zakupu oraz sprzedaży towaru stwierdzono, że transakcje zawierane były w tym samym lub następnym dniu, co jest charakterystycznym działaniem dla transakcji o charakterze oszustw typu karuzelowego. Skarżąca nie miała możliwości przechowywania zakupionego towaru, gdyż nie była w posiadaniu żadnego zaplecza magazynowego. Nabywany towar miał być przechowywany w magazynie firmy P., od której skarżąca miała wynajmować powierzchnię magazynową. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że strona nie była obciążona żadnymi kosztami wynajmowania magazynu. Wskazać również należy, że wszystkie faktury dotyczące zarówno zakupu, tj. zakup towarów handlowych od firmy P., zakup usług transportowych od A.1, zakup usług rachunkowych od Biura Rachunkowego M.1 sp. z o.o. otrzymane od kontrahentów przez skarżącą, a także faktury sprzedaży wystawione przez A. na rzecz B. mają identyczną szatę graficzną. Zwrócić należy również uwagę na okoliczności nawiązywania współpracy z kontrahentami przez M. T., która przed rozpoczęciem współpracy z ww. kontrahentami nie dokonywała rozpoznania na rynku w celu porównania cen towarów i usług, aby wybrać ofertę korzystniejszą. M. T. stwierdziła, że współpracuje z firmą P., bo ma do tej firmy zaufanie, ma dobre układy, dobre terminy spłaty i dobrą współpracę. Wyjaśnienia w tym zakresie są mało wiarygodne, ponieważ M. T. nie znała wcześniej firmy P., a współpracę rozpoczęła już od dużych zamówień na wysokie kwoty, choć środków pieniężnych nie miała na składane zamówienia. Co więcej, dokonywała sprzedaży niezapłaconego towaru, a zatem miała pewność, że środki od B. otrzyma, a P. nie będzie wymagał od niej wcześniejszej zapłaty. Podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Powyższej oceny - zdaniem Sądu - nie zmienia zarzut pełnomocnika strony, iż organ błędnie przyjął, iż podatnik sprzedawał towar na marży ujemnej, bowiem organ dokonał porównania cen nabycia i sprzedaży w wartościach brutto, w sytuacji gdy z porównania cen netto, taka ujemna marża nie wynika. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują, że w zakwestionowanych transakcjach nie chodziło o zaspokojenie gospodarczych potrzeb na skutek wymiany dóbr, lecz o wygenerowanie za pomocą tego towaru podatku VAT, który stał się faktycznym celem przeprowadzanych operacji. Podatek, który nie został prawidłowo rozliczony na poprzednich etapach "obrotu", gdyż wykazujące go podmioty albo "znikały" i ze względu na brak dokumentacji nie można było zweryfikować złożonych rozliczeń, albo też rozliczały podatek nie prowadząc faktycznej działalności gospodarczej i nie biorąc faktycznego udziału w transakcjach - stał się przedmiotem niezasadnego odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą, która dzięki transakcjom uzyskiwała korzyści. Celem podejmowanych operacji było generowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wykorzystywanie w tym celu "transakcji transgranicznych".

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, stwierdzić należy, że organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą dowodów, których łączna ocena przemawia za prawidłowością stanowiska organów co do stanu świadomości skarżącej przy realizacji spornych operacji gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W przekonaniu Sądu, w analizowanym aspekcie organ odwoławczy dokonał również wnikliwej, wszechstronnej oceny wszystkich zebranych dowodów i okoliczności z nich wynikających, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew więc zarzutom skargi, zgromadzony materiał dowodowy nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo, a jego ocenie dokonanej w trakcie prowadzonego postępowania nie można zarzucić dowolności. Sam fakt, że organ odwoławczy nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy o naruszeniu art. 191 op.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze, wyjaśnić trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 1 i 4 op. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op). Nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 op. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wbrew przekonaniu skarżącej, organ przedstawił i dokładnie uzasadnił przesłanki powodujące, że wobec Spółki nie miała zastosowania ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary". Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego.

Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie markowych perfum, wystawionej przez P., wobec czego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Ponieważ z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca miała następnie dokonywać odsprzedaży tych samych towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, to w konsekwencji również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Oczywistym jest bowiem, że skoro fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie markowych perfum, to również sprzedaż tego towaru nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Prawidłowo więc w tym względzie organy przyjęły, że wykazane przez stronę WDT na rzecz czeskiej spółki B. należy uznać za niedokonane i niepodlegające podatkowi VAT. Uznając zatem za prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zadeklarowanej przez stronę WDT, Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 5 ust 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto zauważyć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał wobec Skarżącej decyzje z 29 listopada 2019 r., którymi określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1377/20 oddalający wniesioną przez Skarżącą skargę kasacyjną w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. (za pozostałe miesiące nie wniesiono skarg na decyzje organu). W wyroku tym NSA stwierdził m.in.: "W świetle powyższych dowodów i okoliczności, WSA w Opolu zasadnie przyjął, że P. nie mogła zakupić od wykazanych podmiotów markowych perfum co oznaczało, że wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż tego towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie umożliwiły kolejnym w łańcuszku kontrahentom nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego, a w konsekwencji wystąpienie o nienależny zwrot podatku. Do kontrahentów tych należała także skarżąca Spółka, która była jednym z ogniw łańcuszka podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Zakupione fakturowo perfumy miała "sprzedawać" na podstawie wystawionych faktur w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Przedmiotem rozważań sądów w tych wyrokach, była rówież kwestia dobrej wiary skarżącej w transkakcjach dokonywanych z P. Okoliczności obu spraw nie wykazały istotnych odmienności.

W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd uznał za prawidłowe ustalenia i stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w kwestii dotyczącej kosztów związanych z usługą transportową z ww. dostawą. Mając na względzie całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ prawidłowo ocenił, że przedmiotowe koszty transportu zostały poniesione wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji sprzedaży towaru, zatem ich nabycie nie ma żadnego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i uznać je należało - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - za niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o ktorym mowa w art. 15 (...), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nalicznego.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z 4 sierpnia 2023 r. wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, Sąd wskazuje, iż w pełni akceptuje i podziela tezy zawarte w tym orzeczeniu, jednak wyrok ten zapadł na tle okoliczności faktycznych nie przystających do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa (wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C‑114/22).

W wyroku tym TSUE podkreślił, że nie można oceniać czynności opodatkowanych przez pryzmat prawa cywilnego. Sama kwestia ważności czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia dla oceny tego, czy czynność opodatkowana (wykonana w ramach danej umowy prawa cywilnego) zaistniała i była źródłem podatku. TSUE uznał generalne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane z cywilistyczną pozornością czynności. Wyrok TSUE o niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4c ustawy VAT z Dyrektywą VAT należy zatem odnosić do pozorności (art. 58 kodeksu cywilnego), ewentualnie nieważności bezwzględnej (art. 58 kodeksu cywilnego) czynności prawnej. Jednocześnie z uzasadnienia wyroku wynika, że Trybunał potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że prawa do odliczenia można odmówić, jeśli zafakturowana transakcja nie została faktycznie wykonana (co podlega ocenie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy) albo stanowiła ona oszustwo, bądź nadużycie prawa. A właśnie tak sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa.

W konsekwencji, wobec niepodzielenia zarzutów skarżącej, Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.