Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 169/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 9 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] września 2015 w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w L. ustalili, że w lokalu o nazwie [...], mieszczącym się w [...], którego właścicielem jest strona, a w którym działalność gospodarczą prowadziła żona strony A. K., znajdują się podłączone do zasilania i gotowe do gry urządzenia o nazwie Apollo Games nr [...] oraz Apollo Games nr [...], które mogą być automatami, na których urządza się gry w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni ustalili, że gry oferowane na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przywołanej ustawy, urządzanymi z naruszeniem jej przepisów.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z [...] lutego 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kary pieniężnej za urządzanie przez stronę gier na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, aby następnie, po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z [...] marca 2016 r. wymierzyć stronie z tego tytułu karę pieniężną w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji projekty ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, to jest z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej, 2) art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z przepisu tego wprost wynika, że ustawodawca wprowadził okres przejściowy do 1 lipca 2016 r. na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do wymogów określonych ustawą o grach hazardowych, co skutkuje tym, że prowadzenie gier na automatach poza kasynem w okresie od 3 września 2015 r. do 1 lipca 2016 r. nie jest penalizowane, 3) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, przez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącym urządzającym gry, 4) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, przez błędne ustalenie, że odwołujący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, 5) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, przez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącym zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, 6) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 oraz art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną.

Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że kontrola funkcjonariuszy celnych, podczas której stwierdzono naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, miała miejsce [...] września 2015 r., a więc w chwili kiedy weszła już w życie ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Ustana nowelizująca została natomiast notyfikowana Komisji Europejskiej 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL. Zmiany dokonane w ustawie o grach hazardowych ustawą poddaną procedurze notyfikacji powodują, że nie sposób uznać za prawidłowy zarzut odwołującego wydania decyzji w oparciu o nienotyfikowane i tym samym bezskuteczne przepisy prawa. Za bezzasadne organ celny uznał także zarzut wskazujący na konieczność zastosowania okresu ochronnego trwającego do 1 lipca 2016 r. z uwagi na brzmienie art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Ten ostatni przepis dotyczy bowiem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych zgodnie z prawem. W żaden sposób nie obejmuje on okresem dostosowawczym tychże podmiotów, które urządzają gry na automatach w całkowitym oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa. Urządzanie gier na automatach w taki sposób, jak w rozpatrywanej sprawie – po 3 września 2015 r. – jest niezgodne z prawem.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że osoba fizyczna nigdy nie pozyskałaby koncesji, czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, gdyż ustawa takiej sytuacji nie dopuszcza, nie usprawiedliwia, aby nie przestrzegać zasad przewidzianych w ustawie o grach hazardowych, a tym bardziej twierdzić, że osoba fizyczna nie podlega karze z art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzającego gry na automatach nie należy przy tym utożsamiać tylko z właścicielem automatów. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnienie swojego urządzenia ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Nie ulega natomiast w ocenie organu celnego wątpliwości, że gdyby odwołujący nie udostępnił powierzchni swojego lokalu pod przedmiotowe automaty, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na nich. Przez odpłatną zgodę na wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów – w tym także dla osób grających na automatach, zainstalowanie tych automatów (zasilanie energią elektryczną), odwołujący urządzał na nich gry poza kasynem gry w związku z czym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ celny zwrócił jednocześnie uwagę, że w świetle zapisów ramowej umowy dzierżawy powierzchni odwołujący miał otrzymywać od właściciela automatów, to jest od spółki [...], czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł miesięcznie. Czynsz ten był płatny od chwili uruchomienia urządzeń, a więc zależał od tego, czy automaty były eksploatowane, czy też nie. Odwołujący osobiście podpisał tę umowę, a pomieszczenie, w którym ujawniono automaty było jego własnością. Organ celny zwrócił uwagę, że w świetle zapisów tej umowy na odwołującego zostały nałożone nietypowe dla takich umów obowiązki.

Dyrektor Izby Celnej zauważył przy tym, ze bezspornym w sprawie jest to, że gry na spornych urządzeniach są grami podlegającymi pod przepisy ustawy o grach hazardowych. Były one organizowane w celach komercyjnych, gdyż aby zagrać na automatach trzeba było wrzucić do nich pieniądze. Organ celny nie ma także wątpliwości co do charakteru tych gier, to jest co do tego, że charakter tej jest losowy, jak również, że gry te toczyły się o wygrane pieniężne, czego dowodem były dokonane w trakcie eksperymentu wypłaty pieniędzy. Gry na przedmiotowych urządzeniach należy wobec tego zakwalifikować, jako gry na automatach w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych.

Organ odwoławczy nie uznał również pozostałych zarzutów skarżącego, powołując się między innymi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, w którym orzeczono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego, jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał uznał w nim, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu jednocześnie sankcji administracyjnej i sankcji karnej za ten sam czyn polegający na urządzanie gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucono naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i ust. 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry w sytuacji, gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, przez bezpodstawny przyjęcie, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu w sytuacji, gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art.14 ust. 1 ustawy, jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, której nieprzestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z art. 14 ust.1 nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, 3) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, przez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, 4) art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustaleń co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń i wadliwe przyjęcie, że jest on podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, 5) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa ich wykładnia w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię lokalu podmiotowi, który urządza gry na automatach poza kasynem gry, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzenia gier na automatach, 6) art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z przepisu tego wprost wynika, że ustawodawca wprowadził okres przejściowy do 1 lipca 2016 r. na dostosowanie się przez przedsiębiorcę do wymogów określonych ustawą o grach hazardowych, co skutkuje tym, że prowadzenie gier na automatach poza kasynem w okresie od 3 września 2015 r. do 1 lipca 2016 r. nie jest penalizowane, 7) art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że okres dostosowawczy, o którym mowa w tym przepisie, nie dotyczy wszystkich przedsiębiorców, a jedynie prowadzących działalność na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, 8) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, przez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu, mimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z przywołanym przepisem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania w niniejszej sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: "u.g.h."), stanowiących w ocenie skarżącego przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE Seria L z 1998 r. Nr 204, poz. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE").

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie zaś do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 – wynosi 100 % przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 – wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W świetle natomiast art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, wskazać należy na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępną pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, CBOSA).

W świetle omawianej uchwały NSA dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, wbrew stanowisku skarżącego, nie ma znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania art. 14 ust. 1 u.g.h. za przepis techniczny nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, orzekł, m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił, że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem: a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h., b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy, c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne, d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12.000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Również NSA w omówionej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie służy czystej represji, co mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie penalizuje, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną. W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, za bezzasadne uznać trzeba podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów ustawy o grach hazardowych. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również przepisy art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty, jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji Ordynacji podatkowej – nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Odnoście zaś art. 6 ust. 1 u.g.h., należy zauważyć, że w orzecznictwie TSUE wprost stwierdzono, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h., nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (tak: wyrok TSUE z 13 października 2016 r., C-303/15, pkt 31).

W tym miejscu podnieść także trzeba, że w ustawie z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14 u.g.h., która to nowelizacja – w swej istocie – nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r., poz. 1201). Komisja nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji, mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej, zwłaszcza, że wspomniana nowelizacja miała miejsce przed dniem kontroli w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., działalność w zakresie m.in. gier na automatach może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a. Posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia, prowadzi jednak do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" rozumieć trzeba szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; CBOSA).

W oparciu o regulacje art. 89 u.g.h. możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o wymierzeniu kary pieniężnej również w stosunku do osób fizycznych, pomimo, że podmioty taki nie jest w świetle art. 6 ust. 4 u.g.h. uprawniony do prowadzenia działalności m.in. w zakresie gier na automatach. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy uznać z kolei zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W realiach zawisłej przed sądem sprawy organ celny prawidłowo uznał skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o czym świadczy m.in. treść ujawnionej ramowej umowy dzierżawy dotyczącej części lokalu skarżącego (wydzierżawiający) zawartej przez skarżącego ze spółką [...] Sp. z o.o. (dzierżawca). W oparciu o tę umowę skarżący wydzierżawił część lokalu w celu zainstalowania urządzeń do gier (§ 1 umowy). W umowie zawarto zapis o ustaleniu czynszu dzierżawnego płatnego od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenia przestały być eksploatowane (§ 2 umowy). Ponadto, wskazano, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny, wydzierżawiający jest zobowiązany niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy. Dzierżawca zobowiązał się także zapewnić wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami (§ 6 umowy). Z umowy tej jednoznacznie zatem wynika, że skarżący wydzierżawił część powierzchni lokalu w celu zainstalowania spornych w sprawie urządzeń do gier, uzyskiwał z tego tytułu korzyści finansowe tytułem czynszu dzierżawnego, którego płatność powiązano z eksploatacją zainstalowanych w lokalu urządzeń, a nie jedynie z zajęciem powierzchni przez te urządzenia. Organ celny słusznie zwrócił przy tym uwagę na to, że skarżący wyraził odpłatnie zgodę na wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla klientów – w tym także dla osób grających na automatach, zainstalowanie tych automatów (zasilanie energią elektryczną). Działalność ta nie ograniczyła się zatem jedynie do udostępnienia powierzchni jego lokalu [...] Sp. z o.o. Wskazane okoliczności wykraczają poza regulacje dotyczące dzierżawy i stanowią o aktywności skarżącego ukierunkowanej na urządzanie gier, z wykorzystaniem własnych w tej mierze zasobów, w postaci lokalu wyposażonego w energię elektryczną i sprawowanie pieczy nad automatami, które wstawił do lokalu dzierżawca. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. opierający się na założeniu, że czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię, nie mogą zostać zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacja stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc wymogi wynikające z powyższych regulacji do realiów zawisłej przed sądem sprawy za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekający w sprawie organ podatkowy podjął wszystkie działania konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poczynione ustalenia okazały się wystarczające dla uznania skarżącego za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący podjął aktywne działania związane z organizacją gier na wymienionych na wstępie urządzeniach, co pozwala na uznanie go za urządzającego na nich gry.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej: "u.s.c."). Skarżący wskazuje na brak dowodów zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli, w trakcie której rozegrano gry kontrolne na wymienionych na wstępie urządzeniach. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, CBOSA). Funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń przypominających wyglądem automaty do gry, które były włączone do sieci i gotowe do gry, a które nie były oznaczone numerem zezwolenia i numerem poświadczenia rejestracji. Powyższe okoliczności w sposób wystarczający świadczą o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, przez jego błędną wykładnię czy niezastosowanie w kontrolowanej sprawie. Zgodnie z tym przepisem podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. W myśl art. 6 ust. 1-3 i art. 7 ust. 2 u.g.h. działalność, o której mowa w tych przepisach może być prowadzona przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jedynie na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16 (publ. OSNKW 2016/6/36), w myśl którego przepis art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Zatem w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia, aby skarżący był podmiotem, który w dniu 3 września 2015 r. prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, powyższy przepis ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych nie miał do niego zastosowania.

Konkludując dotychczasowe rozważania stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie dopuścił się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w oparciu o art. 151 P.p.s.a.