Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1264/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 429
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del) Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2149/10 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2149/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2010 r., wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że według ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., podatnik w okresie objętym zaskarżoną decyzją, świadczył usługi inspektora nadzoru inwestorskiego na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiących odpłatne świadczenie usług według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako ustawa o VAT). Z uwagi na przekroczenie limitu uprawniającego do zwolnienia, w sierpniu 2006 r. skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia stosownej ewidencji, składania deklaracji VAT i odprowadzania podatku do właściwego urzędu skarbowego.

Jednakże, wobec braku stosownych czynności organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 września 2009 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania skarżącego, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji z dnia 7 czerwca 2010 r. podniósł, iż wątpliwości związane z rozumieniem, powoływanego w odwołaniu, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. I FPS 3/08 i dokonana w tej uchwale wykładnia ww. przepisu może mieć zastosowanie do funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to, że: (1) stosunek prawny łączący inżyniera budownictwa ze zlecającym wykonanie opinii podmiotem nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; (2) inżynier budownictwa przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; (3) inżynier budownictwa odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności; (4) w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania na inny podmiot; (5) wpis na listę inżynierów budownictwa wskazuje na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (strona jest bowiem członkiem [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa), świadczy o tym, iż czynności inżyniera wykonywane w związku ze sprawowaniem funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego stanowią samodzielną działalność gospodarczą. A zatem wykonywane przez stronę czynności, nie spełniając przesłanek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączających inspektora nadzoru inwestorskiego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowią odpłatne świadczenie usług i co do zasady podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, według stawki 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik, rozstrzygnięciom organów podatkowych, zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej również jako K.p.a). Zdaniem skarżącego, wszystkie postanowienia i uzasadnienia Urzędu Skarbowego oparte są na analizach i interpretacji wyłącznie z punktu widzenia interesu strony rozstrzygającej, bez zwrócenia należytej uwagi na treść oświadczeń zleceniodawców, w tym A. D. Sp. z o.o., B. l. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., z których jednoznacznie wynika, że to oni ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich za przedmiot zlecenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten w pierwszej kolejności odnotował, iż sporne w sprawie między stronami pozostaje to, czy usługi świadczone przez skarżącego wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dążąc do rozstrzygnięcia powyższej kwestii WSA w Warszawie nawiązał najpierw do zawierającego w swojej treści definicję podatnika podatku od towarów i usług art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej, mając na uwadze art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej również jako: u.p.d.o.f), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, Sąd pierwszej instancji zauważył, iż w przepisie art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczone zostały przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. I chociaż zdaniem Sądu przychody skarżącego należą do przychodów określonych w 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to jednak okoliczność ta nie jest wystarczająca dla wyłączenia tychże przychodów z kategorii przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanawia bowiem dodatkową przesłankę, której wystąpienie warunkuje wyłączenie usług świadczonych w oparciu o umowy o dzieło i zlecenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Otóż z umów tych musi wynikać stosunek prawny, w którym istnieje odpowiedzialność dającego zlecenie za wykonanie czynności (usług) wobec osób trzecich. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę wiązało się z przypisaną działalności gospodarczej cechą "samodzielności".

Kontynuując ten wątek uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zauważył, za Dyrektorem Izby Skarbowej, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE), zgodnie z postanowieniami którego to przepisu, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Dalej w kontekście wymienionego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy WSA w Warszawie odnotował, iż na jego tle Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szeregu orzeczeń, m.in. C-220/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Żona Primera y Sekunda (Hiszpania), w sprawie 235/85 - pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii, czy też w sprawie C-456/07 - pytanie prejudycjalne Najvyśśi Sd Slovenskej Republiky (Słowacja), wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza, za którą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

3.4. Kolejno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zwrócił uwagę, iż wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście czynności biegłego wykonywanych w postępowaniu sądowym, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt FPS 3/08. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny, mimo, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie uznał, że stanowi to wystarczającą przesłankę do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

3.5. Podobnie, zdaniem WSA w Warszawie należało ocenić czynności skarżącego jako inspektora nadzoru budowlanego wykonywane na podstawie umów zlecenia zawartych z inwestorami.

Przede wszystkim, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, na podstawie umowy zlecenia przyjmujący zamówienie korzysta z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonaniu przyjętego zobowiązania. Taką samodzielnością dysponował skarżący, świadczy o tym charakter jego zadań, wskazany w umowach, gdyż na ich podstawie wykonywał on czynności związane z procesem budowlanym, których dokonywanie reglamentowane jest przepisami Prawa budowlanego. Posiadając odpowiednie kwalifikacje oraz będąc członkiem samorządu zawodowego inżynierów budownictwa, skarżący był uprawniony do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie i funkcje takie pełnił.

Dalej Sąd zauważył, iż skarżący samodzielnie wybierał zleceniodawcę, a tym samym prace (obiekty) budowlane, w których realizacji miał uczestniczyć. Zawarte przez skarżącego umowy nie pozbawiały go również samodzielności działania w toku samego już sprawowania nadzoru nad procesem budowlanym.

3.6. Odpowiadając na argumenty podnoszone w skardze Sąd pierwszej instancji, w dalszej części uzasadnienia podkreślił, że przesłankę odpowiedzialności wobec osób trzecich określoną w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wiązać należy nie ze skutkami wykonania inwestycji, a ze skutkami czynności powierzonych przez inwestora skarżącemu jako pełniącemu obowiązki inspektora nadzoru budowlanego i pod kątem wykonywania tych czynności oceniać należy, czy istnieje odpowiedzialność inwestora za czynności wykonywane przez skarżącego wobec osób trzecich (chociażby innych uczestników procesu budowlanego). Wykonywanie nadzoru budowlanego (kierowanie budową) Prawo budowlane uznaje za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie. W sytuacji zatem, gdy nie ulega wątpliwości, że skarżący czynności tych nie wykonywał w ramach stosunku pracy, to wbrew temu co zarzuca się w skardze, prawidłowo organy podatkowe uznały, że brak jest w tym przypadku trzeciego warunku określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

3.7. Zdaniem WSA, słuszne było również stanowisko organów podatkowych, iż odpowiedzialność osoby wykonującej samodzielną funkcję techniczną w budownictwie (inspektora nadzoru inwestorskiego) jako wynikająca wprost z przepisów prawa nie może być wyłączona w drodze oświadczenia inwestora lub postanowieniami umowy cywilnoprawnej, jak to uczyniono w niniejszej sprawie.

3.8. Końcowo Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał także, sformułowany w skardze podatnika, zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie było sporu co do tego, że skarżącego z inwestorami wiązały umowy o wykonanie nadzoru inwestorskiego. Natomiast ocena, czy w związku z tymi umowami skarżący był podatnikiem podatku VAT, nie mieści się w ustaleniu stosunku prawnego lub prawa w rozumieniu art. 199a § 3 O.p., gdyż dotyczy skutków podatkowych czynności, do oceny których kompetencje mają organy podatkowe, a nie sąd powszechny. Z tego względu, według Sądu, brak było podstaw do występowania z powództwem, na podstawie wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – będącego adwokatem – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci:

1) art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej również jako: Kodeks cywilny lub K.c.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że inspektor nadzoru inwestorskiego ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, która jest niemożliwa do wyłączenia w drodze umowy;

2) art. 3531 K.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich za wykonywane czynności inspektora nadzoru inwestorskiego, jest niemożliwa do wyłączenia w drodze umów zawieranych przez skarżącego ze zleceniodawcami;

3) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności wykowywane przez inspektora nadzoru inwestorskiego, stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu;

4) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący wykonując czynności inspektora nadzoru inwestorskiego na podstawie umów ze zleceniodawcami, samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu;

5) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że inspektor nadzoru inwestorskiego ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności;

6) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący wykonując czynności inspektora nadzoru inwestorskiego na podstawie umów ze zleceniodawcami, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności;

7) art. 95, art. 12 pkt 6, art. 17 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 1994, Nr 89, poz. 414, ze zm., dalej również jako: Prawo budowlane) w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że odpowiedzialność zawodowa inspektora nadzoru inwestorskiego w rozumieniu ww. przepisów Prawa budowlanego, stanowi odpowiedzialność wobec osób trzecich, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT;

8) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 95, art. 12 pkt 6, art. 17 oraz art. 24 ust 1 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że na podstawie ww. przepisów inspektor nadzoru inwestorskiego ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, która jest niemożliwa do wyłączenia w drodze umowy;

9) art. 25 i art. 26 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że inspektor nadzoru inwestorskiego nie jest podporządkowany inwestorowi oraz, że skarżący korzystał z daleko posuniętej swobody i samodzielności w wykonywaniu przyjętych zleceń, podczas, gdy skarżący wykonując zlecone czynności był osobą podporządkowaną inwestorom oraz poddaną ich dyspozycjom;

10) art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie było sporu co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, pomimo, że organy podatkowe powzięły wątpliwość, co do skuteczności wyłączenia odpowiedzialności inspektora nadzoru inwestorskiego w umowach przedłożonych przez skarżącego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku i brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności, dlaczego zdaniem Sądu skarżący ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności inspektora nadzoru inwestorskiego, która jest niemożliwa do wyłączenia w drodze zawieranych przez skarżącego umów, co uniemożliwia skarżącemu poznanie prawnych przesłanek, jakimi kierował się Sąd oddalając skargę i zarazem utrudnia kontrolę kasacyjną wyroku.

Ze względu na sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- oraz, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., o zwrot kosztów procesu.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Pomimo faktu, że w rozpoznawanym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a., to z uwagi na brak sporu co do okoliczności faktycznych sprawy, zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności kasacji, mają twierdzenia zawarte w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, zarzuty te zatem w pierwszej kolejności podlegać będą ocenie Sądu kasacyjnego, jakim jest Naczelny Sąd Administracyjny.

5.2. Za pomocą sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni i zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów kodeksu cywilnego i przepisów prawa budowlanego, autor wniesionego środka zaskarżenia stara się zwalczać, leżący u podstaw zaskarżonego wyroku, pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż wykonywane przez skarżącego, w ramach umów zlecenia, czynności inspektora nadzoru inwestorskiego, wobec braku możliwości wyłączenia w tych umowach – wynikającej z prawa budowlanego - odpowiedzialności zleceniobiorcy za wykonywane czynności w stosunku do osób trzecich, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, co do rozstrzygnięcia zasługuje na uwzględnienie, z następujących powodów.

5.3.1. Właściwe ze względu na stan faktyczny sprawy, brzmienie przepisu art. art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Z kolei przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 6 lit. a ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r. określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT "czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, po kątem przesłanek określonych w tym przepisie, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 12 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46), w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym przez skład zwykły, a dotyczącym bycia podatnikiem przez biegłego sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 art. 15. W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze, budząc wątpliwości, powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiotu podatku. W sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania) Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT. W sprawie 235/85 - pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii - Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. A zatem zdaniem Trybunału powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT. W sprawie C-212/01 - pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria) - Trybunał, stwierdzając, że raport biegłego lekarza sporządzony do celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c) (usługi medyczne) VI Dyrektywy, pośrednio przyznał, iż sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT. W sprawie C-456/07 - pytanie prejudycjalne Najvyšši Sd Slovenskej Republiky (Słowacja) - Trybunał stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Nawet jeśli przyjmiemy, że realizując swoje funkcje komornik sądowy wykonuje takie działania, zgodnie z przepisami takimi jak te przed sądem krajowym, wykonuje on swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego, skoro nie wchodzi w skład organizacji administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu. Fakt, że komornicy sądowi podlegają kontroli dyscyplinarnej (...) oraz fakt, że wysokość ich wynagrodzenia jest określona ustawą, nie wystarczą, aby podważyć twierdzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie (pkt 19 i pkt 20 wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na wymienione wyżej orzeczenia ETS, podniósł, że ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazując na rolę biegłego w postępowaniu sądowym, stwierdził, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Mimo że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie stanowiło to wystarczającej przesłanki według NSA w składzie poszerzonym do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

5.3.2. Podobnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną, należy ocenić czynności skarżącego jako inspektora nadzoru inwestorskiego wykonywane na podstawie umów zawartych ze zlecającymi kontrahentami. Wskazać przede wszystkim trzeba, że przesłankę odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich określoną w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wiązać należy nie ze skutkami wykonywania inwestycji, a ze skutkami czynności powierzonych skarżącemu jako pełniącego obowiązki inspektora nadzoru inwestorskiego i pod kątem wykonywania tych czynności oceniać należy, czy istnieje odpowiedzialność kontrahentów za czynności wykonywane przez skarżącego wobec osób trzecich.

W ocenie NSA zawarte przez skarżącego z kontrahentami umowy zlecenia, na podstawie których świadczył on usługi inspektora nadzoru inwestorskiego, nie kreowały stosunku podległości (kierownictwa) między zleceniobiorcą a zleceniodawcą.- o którym mowa w art. 430 K.c. Należy bowiem zauważyć, że funkcja inspektora nadzoru inwestorskiego jest uznawana przez ustawę Prawo budowlane za samodzielną funkcję techniczną w budownictwie, a jej pełnienie łączy się z przestrzeganiem obowiązków określonych w tej ustawie (art. 25 Prawa budowlanego). Jednym z takich obowiązków jest sprawowanie kontroli zgodności realizacji budowy z projektem i pozwoleniem na budowę, przepisami oraz zasadami wiedzy technicznej, czego nie mogą wyłączyć polecenia zleceniodawcy. Jak widać zatem wpływ usługobiorcy na sposób wykonywania zleconych czynności inspektora nadzoru inwestorskiego jest znacznie ograniczony.

Dlatego też w rozpoznawanej sprawie kwestię odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich, w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozważać z uwzględnieniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 429 K.c., który wiąże odpowiedzialność z powierzeniem wykonania czynności osobie zajmującej samodzielną pozycję wobec powierzającego. Zgodnie z treścią tego unormowania kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma zamieszczone w analizowanym przepisie zastrzeżenie, które pozwala powierzającemu uwolnić się od odpowiedzialności. Mianowicie jest to okoliczność ekskulpacyjna, w postaci wykazania, że czynność została powierzona osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem powierzonych czynności. Niewątpliwie w zakresie zawodowej działalności skarżącego znajdowały się czynności inspektora nadzoru inwestorskiego, o czym świadczy wielość tego typu umów, przez niego zawartych, w konsekwencji, w myśl art. 429 K.c., to on de facto ponosiłby odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę, która powstała by przy wykonywaniu takich czynności.

Jak już wspomniano przepis art. 429 Kodeksu cywilnego, ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wyłączenie jego stosowania, zawarte w umowie między stronami, nie jest możliwe. Zawarte w umowach skarżącego z kontrahentami wyłączenie jego odpowiedzialności mogło więc odnosić się nie do osób trzecich, a jedynie do odpowiedzialności podatnika za szkodę wyrządzoną zleceniodawcy z powodu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, której całkowite wyłączenie i tak ograniczone jest przez art. 473 § 2 K.c., stanowiący, że nieważne jest zastrzeżenie, iż dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie.

Wobec odmiennie ukształtowanej odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich, trudno uznać aby stosunek prawny, łączący skarżącego ze zleceniodawcami, był zbliżony do stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 120 Kodeksu pracy, to pracodawca odpowiada za czyny swojego podwładnego. Natomiast w analizowanym przypadku, na podstawie art. 429 K.c., odpowiedzialność de facto spoczywać będzie na podatniku.

Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że stosunek kierownictwa (zwierzchnictwa) pracodawcy nad osobą wykonującą w ramach stosunku pracy czynności inspektora nadzoru inwestorskiego objawia się tym, że pracodawca ma wpływ na miejsce czy czas świadczenia takich usług przez pracownika, natomiast w analizowanym przypadku skarżący w ramach umowy zlecenia miał co do tego swobodę.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażone w zaskarżonym wyroku należy więc uznać za błędne w tej części, w której wywodzi odpowiedzialność strony wobec osób trzecich z przepisów Prawa budowlanego, a nie z przepisów Kodeksu cywilnego, jak to uczyniono w niniejszym wyroku. Jednakże orzeczenie WSA co do rozstrzygnięcia, odpowiada prawu. W sytuacji bowiem gdy nie ulega wątpliwości, że skarżący czynności inspektora nadzoru inwestorskiego nie wykonywał w ramach stosunku pracy, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo organy i Sąd pierwszej instancji uznały, że brak jest w tym przypadku trzeciego warunku określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

W konsekwencji, pozostające w opozycji do powyższego stanowiska zarzuty błędnej wykładni i zastosowania przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy za niemające podstaw.

5.3.3. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł również przynieść, podniesiony w kasacji zarzut błędnej wykładni art. 3531 Kodeksu cywilnego, polegającej na uznaniu, że inspektor nadzoru inwestorskiego ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, która jest niemożliwa do wyłączenia w drodze umowy, Sąd pierwszej instancji bowiem, wykładni tego przepisu w zaskarżonym orzeczeniu nie dokonywał.

5.3.4. Odpowiadając natomiast na zarzut błędnego zastosowania art. 3531 K.c., należy odnotować, że przepis ten wprost wprowadza do Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów, którą wcześniej wyprowadzano w drodze argumentacji a contrario m.in. z art. 58 K.c. Zasada ta jednak nie ma charakteru absolutnego. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na treść omawianego przepisu. Mianowicie stanowi on, że "strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z tego wynika, że treść ukształtowanego przez strony stosunku prawnego nie może sprzeciwiać się m.in. ustawie. Tymczasem jak już była o tym mowa treść art. 429 K.c. w okolicznościach analizowanego przypadku, powoduje, iż w sytuacji powstania szkody w stosunku do osób trzecich w związku z realizowanymi przez skarżącego czynnościami inspektora nadzoru inwestorskiego, to podatnik de facto ponosił będzie odpowiedzialność za taką szkodę.

Powyższe oznacza, że zawarte przez podatnika z kontrahentami umowy, w ramach których wykonywał on czynności nadzoru inwestorskiego nie mogą znosić mocy obowiązującej przepisów prawa, gdyż zawarcie w umowie klauzuli odpowiedzialności nie może jej przenosić na zleceniodawcę wbrew obowiązującym przepisom.

Zatem jeszcze raz trzeba powtórzyć, iż, wykonując czynności inspektora nadzoru na podstawie przedmiotowych umów, nie jest spełniony jeden z trzech elementów decydujących o uznaniu danej umowy za umowę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a mianowicie brak jest odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za wykonane przez skarżącego czynności, bowiem zawarte w umowach postanowienia, o czym wprost stanowi art. 3531 K.c., nie mogą sprzeciwiać się ustawie, w tym wypadku art. 429 K.c.

5.3.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał także w ocenie NSA zarzut niewłaściwego zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło w związku z niewystąpieniem do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości, które zdaniem skarżącego się pojawiły, co do skuteczności wyłączenia odpowiedzialności inspektora nadzoru inwestorskiego w umowach przedłożonych przez skarżącego.

Zgodnie z przywołanym przepisem Ordynacji, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Warunkiem wystąpienia przez organ na podstawie wskazanego wyżej przepisu z powództwem do sądu powszechnego jest pojawienie się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Rolą sądu powszechnego w takim przypadku jest rozstrzygnięcie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ocena skutków podatkowych z tym związanych nie należy do sądu powszechnego, lecz do organów podatkowych. W niniejszej sprawie nie było sporu co do tego, że skarżącego z kontrahentami wiązały umowy o wykonanie nadzoru inwestorskiego. Brak więc było podstaw w tej sytuacji, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, do występowania z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ocena, czy w związku z tymi umowami skarżący był podatnikiem podatku VAT, nie mieści się bowiem w ustaleniu stosunku prawnego lub prawa w rozumieniu tego przepisu, gdyż dotyczy skutków podatkowych czynności. Do oceny tej kompetencje mają zaś organy podatkowe, a nie sąd powszechny. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia w tej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

5.5. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł spowodować również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie orzeczenia Sądu pierwszej instancji zawiera bowiem wszystkie elementy w tym przepisie wymienione. Natomiast błędne wywiedzenie przez ten Sąd odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich z Prawa budowlanego, a nie z przepisów Kodeksu cywilnego, co wyżej zostało zasygnalizowane, nie miało wpływu na wynik sprawy.

5.6. Konkludując stwierdzić trzeba, iż wobec braku możliwości skutecznego wyłączenia w umowach o świadczenie usług nadzoru inwestorskiego, łączących skarżącego z kontrahentami, jego odpowiedzialności za szkodę wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

5.7. W związku z tym, iż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.