Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 118/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi "L" sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.204.2022/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", po rozpoznaniu odwołania L. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2022 r., określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w przedmiocie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 4 lipca 2022 r. określił L. sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej: "Spółka", "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2017 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2017 r., wynikający z faktury z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] wystawionej na rzecz C. W. sp. z o.o. s.k.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał i szczegółowo omówił nieprawidłowości, które w jego ocenie miały miejsce w dokonanym przez Spółkę samoobliczeniu za okresy objęte postępowaniem i dotyczyły zawyżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez podmioty: S. S., F. R.-B. M. W., B. U. G. R. M. - wobec ustalenia, że wystawione faktury przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Dodatkowo organ określił obowiązek zapłaty przez L. sp. z o.o. kwoty podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej na rzecz C. W. sp. z o.o. s.k. (dalej "C. W."), a która zgodnie z przyjętym stanowiskiem nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając obowiązujące przepisy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego kwestię sporną w sprawie stanowi zmiana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku samoobliczenia dokonanego przez L. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. wobec ustalenia przez organ, że w opisanym stanie faktycznym Spółka:

- jest obowiązana do zapłaty podatku (na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) wykazanego na fakturze wystawionej na rzecz C. W. sp. z o.o. s.k. ponieważ wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistych prac;

- za III kwartał 2017 r. nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez podmioty: S. S., M. W., B.U.G. R. M., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane jako wystawcy.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji przedmiotem faktury z 31 sierpnia 2017 r. [...] miały być prace budowlane związane z rozbudową budynku szkolno-przedszkolnego o halę sportową w W. przy ul. E. Początkowo budowa miała zostać prowadzona w systemie gospodarczym, jednak w późniejszym okresie system gospodarczy został zmieniony na Generalnego Wykonawcę, którego funkcję miała pełnić Skarżąca. Powyższa zmiana została zasugerowana przez bank kredytujący inwestycję.

Analizując stan faktyczny w niniejszej sprawie Dyrektor Izby stwierdził, że wykonywania przez Stronę obowiązków Generalnego Wykonawcy nie może dowodzić umowa o roboty budowlane, zawarta pomiędzy C. W. a Skarżącą. We wspomnianej umowie nie opisano ani szczegółowego zobowiązania Wykonawcy, w szczególności nie wskazano zakresu prac, jakie miał on wykonać w związku budową hali sportowej w W. Strony nie ustaliły kwestii rozliczeń materiałów budowlanych, podwykonawców, w tym ich możliwości zatrudniania oraz sposobu rozliczania. W umowie nie ma również oświadczenia Inwestora o wyrażeniu zgody na wykonywanie przedmiotu umowy za pomocą podwykonawców. Nie wskazano również żadnego harmonogramu prac i nie zostały wymienione załączniki, jakie miały być dołączone do umowy. Umowa nie zawierała również żadnych klauzul dotyczących kwestii rękojmi czy gwarancji, które to kwestie zostały poruszone dopiero w protokole odbioru prac z dnia 30 sierpnia 2017 r.

Powyższe okoliczności wskazują, że umowa została zawarta przez Strony wyłącznie w celu uwiarygodnienia Spółki jako Generalnego Wykonawcy robót budowlanych w W.

Zdaniem Dyrektora Izby zeznania prezesa Spółki W. L. w wielu punktach są sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami pozostałych świadków oraz z wyjaśnieniami złożonymi przez prezesa Spółki w dniu 8 października 2018 r.

Wbrew twierdzeniom Strony, nie wykonała ona usług wskazanych w zakwestionowanej fakturze jako Generalny Wykonawca. Powyższa okoliczność wynika z zeznań kierownika budowy K. M., który zeznał, że roboty budowlane w W. zostały wykonane systemem gospodarczym, bez udziału Generalnego Wykonawcy. Nie sporządzono żadnego harmonogramu robót, jak również nie przeprowadzono żadnych odbiorów częściowych. Według kierownika budowy Strona nie wykonała żadnych prac w trakcie wymienionych robót budowlanych i na budowie nie widział żadnego jej przedstawiciela, a wszystko uzgadniał ze S. S. Natomiast informacja o tym, że prace na budowie będą prowadzone przez Generalnego Wykonawcę została mu podana ustnie przez S. S., który nie wskazał przy tym żadnej dokumentacji na potwierdzenie przekazywanych informacji.

Powyższe zeznania korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez K. H., czy T. B. (wspólnika spółki M.-G. B., który zajmował się dostawą oraz montażem wyposażenia hali sportowej), J. P. (właściciela przedsiębiorstwa T.-S., które świadczyło usługi związane z dostawą i montażem podłogi w hali sportowej), jak również z zeznaniami geodety R. M. Wskazani świadkowie zgodnie wskazali, że nie mieli świadomości co do tego, że roboty budowlane w W. realizowane są przez Głównego Wykonawcę – L. sp. z o.o. Żaden z nich nie dokonywał uzgodnień z W. L., czy też innym pracownikiem Spółki, jak również nie pamięta, czy którykolwiek z pracowników Skarżącej przebywał na placu budowy. Od początku skład osób na budowie był stały. Także S. S. nie był w stanie wskazać jakie konkretnie prace budowlane zostały wykonane przez Spółkę, a pytany o zakres wykonywanych prac wskazywał wyłącznie na zawartą umowę.

Organ odwoławczy podkreślił, że jedynymi podwykonawcami, którzy wskazują na udział Skarżącej przy budowie w W. był hydraulik A. K. oraz M. W., wykonujący większość prac w trakcie budowy. Niemniej w swoich wyjaśnieniach obaj wykonawcy zgodnie podnieśli, że zostali ustnie poinformowani przez S. S., że L. sp. z o.o. objęła funkcję Generalnego Wykonawcy, jak również obaj kojarzyli W. L. jako przedstawiciela Spółki, z którym dokonywali uzgodnień co do przeprowadzonych prac. Według tych zeznań nie sposób ocenić, jakie faktycznie prace wykonywane były przez Skarżącą. Jednocześnie świadkowie wskazali, że byli zatrudnieni nie przez Skarżącą, ale przez S. S., z którym uzgadniali zarówno wynagrodzenie, jak i zakres obowiązków. S. S. opłacał wystawione przez nich faktury oraz do niego były kierowane zapotrzebowania na materiały budowlane.

Dyrektor Izby zauważył, że zeznania złożone przez M. W. są częściowo sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi przez niego na piśmie, w trakcie kontroli podatkowej w dniu 31 października 2018 r. Ponadto, zgodnie z zeznaniami złożonymi przez kierownika budowy P. M., M. W. w trakcie budowy hali sportowej wykonał prace dotyczące stanu surowego zamkniętego, które zakończyły się 15 marca 2017 r., gdy tymczasem Strona zawarła umowę z C. W. w dniu 15 lutego 2017 r. i dopiero po tym dniu miała świadczyć zadania Generalnego Wykonawcy. Zatem M. W. nie mógł świadczyć usług na rzecz Skarżącej, biorąc pod uwagę, że w okresie, kiedy miała wykonywać większość swoich zadań - nie miała zawartej jeszcze umowy z C. W.

Zdaniem organu odwoławczego jako nietypową i odbiegającą od przyjętych zasad oraz podważającą twierdzenia Strony dotyczące nadzoru i koordynacji prac, należy uznać sytuację, w której K. M., kierownik budowy i jedna z najważniejszych osób na budowie, podlegała nie Spółce, ale bezpośrednio S. S. Zważywszy na zakres prowadzonych robót oraz liczbę wykonawców jako niewiarygodne organ odwoławczy ocenił twierdzenia prezesa Spółki, aby jako jedna osoba, bez pomocy kierownika budowy, był w stanie nadzorować podwykonawców, dokonywać odbiorów, czy w końcu wykonywać wskazane przez Stronę w wyjaśnieniach kontrole jakości. Nawet M. W., który z jednej strony wskazał na udział L. sp. z o.o. w budowie hali sportowej, potwierdził, że nadzorem prac oraz odbiorem robót zajmowali się kierownik budowy oraz inwestor – S. S.

Z protokołu przesłań S. S. wynika że podwykonawcy byli zatrudnieni przez niego i następnie byli przejęci przez Generalnego Wykonawcę. Potwierdzają to zeznania R. M., jak i M.W., którzy zgodnie wskazali, że zawierali umowę ustną ze S. S. przez telefon i z nim ustalali zakres wykonanych prac jaki i wysokość wynagrodzenia. Podwykonawcy byli opłacani faktycznie wyłącznie przez S. S.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało także, że materiały budowlane zostały w całości zakupione wyłącznie przez S. S. Strona nie była w stanie przedstawić zarówno żadnej specyfikacji materiałów budowlanych zakupionych od Inwestora czy innych kontrahentów, jak i dowodów potwierdzających fakt ich przekazania. Z tych względów nie mogła rozliczać podwykonawców z zużytych materiałów budowlanych.

Większość z podwykonawców w ogóle nie miała świadomości, że inwestycja jest realizowana przez głównego podwykonawcę, jak również nie dokonywała ze Stroną żadnych uzgodnień. Powyższe potwierdza nawet kierownik budowy K. M., który wskazał, że spotkał przedstawiciela Głównego Wykonawcy dopiero podczas otwarcia hali sportowej.

Strona nie zatrudniała żadnego z podwykonawców. Nawiązanie współpracy nastąpiło z inicjatywy S. S., jak również z nim były ustalane warunki odnośnie wykonywania zlecenia, jak również on opłacał podwykonawców.

W trakcie składanych zeznań Inwestor S. S. nie był w stanie wskazać, jakie konkretnie prace budowlane zostały wykonane przez Spółkę. Strona nie przedłożyła również dowodów, choćby w postaci korespondencji, notatek, uzgodnień, potwierdzających, że jako główny wykonawca zajmował się obsługą organizacyjno-prawną inwestycji. Większość umów w związku z powyższą inwestycją była zawierana ustnie, w tym i umowy z podwykonawcami i to w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego powinny one były być zawierane w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Końcowo podkreślono, że S.S., pomimo zawarcia umowy z L. sp. z o.o. zajmował się nawet kwestią uprzątnięcia placu budowy, ponieważ to on zapłacił spółce K. sp. z o.o. za faktury wystawione za opróżnienie kontenerów na gruz, a co powinno również należeć do zadań głównego wykonawcy.

Podsumowując, Strona nie wykonała prac wskazanych na fakturze nr [...] z dnia 31 sierpnia 2017 roku, wystawionej na rzecz C. W. Z zeznań świadków, jak i z pozostałego materiału dowodowego w sprawie wynika, że prace budowlane w W. od początku do końca zostały przeprowadzone w systemie gospodarczym, przez Inwestora S. S. - bez udziału Generalnego Inwestora.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G w decyzji wydanej 12 sierpnia 2022 r. wobec C. sp. z o.o. s.k., również stwierdził, że faktura nr [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r., wystawiona przez L. sp. z o.o. nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dodatkowo, jako w pełni zasadne i prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia przez L. sp. z o.o. podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktury nr [...] sierpnia 2017 r. wystawionej przez S. S., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 7 lub 8 ustawy o VAT (odwrotne obciążenie), tytułem odsprzedaży materiałów budowlanych. Wskazane na fakturze materiały miały zostać wykorzystane w toku procesu budowlanego i były nabywane przez S.S. w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. i nie mogły być one sprzedane L. sp. z o.o., skoro już zostały wykorzystane w tym okresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podzielił także przedstawione przez organ pierwszej instancji stanowisko, że faktury, w których jako wystawców wskazano: S. S., F. R.-B. M. W., B. U. G. R. M. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji - co wynika z kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Prawidłowo zatem zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i należy uznać je za tzw. "puste faktury".

Podczas przesłuchania w dniu 11 grudnia 2018 r. S. S. zeznał, że zakupione przez niego materiały budowlane w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. zostały wykorzystane na rozbudowę budynku szkolno-przedszkolnego w W. Zgodnie z zeznaniami P. M. zakończenie inwestycji nastąpiło w dniu 26 maja 2017 r., a obiekt został oddany do użytkowania 14 czerwca 2017 r. Powyższe twierdzenia potwierdzają dowody w postaci decyzji Starostwa Powiatowego w G. z dnia 14 czerwca 2017 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie oraz stanowisko Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w G. z dnia 30 maja 2017 r. Stanowisko kierownika budowy co do zakończenia prac jest jednoznaczne. Wskazuje on również, że sporządzony w dniu 31 sierpnia 2017 r. protokół odbioru prac, na który powołuje się Strona miał wyłącznie charakter protokołu usterkowego i nie wykluczał on odbioru budynku, a został sporządzony na wyłączne życzenie S. S. Poza zakwestionowanymi fakturami Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających sukcesywne przekazywanie materiałów budowlanych przez S. S.

Mając na uwadze stan faktyczny w niniejszej sprawie Dyrektor Izby stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych a zostały wstawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia udziału L. sp. z o.o. jako głównego wykonawcy na budowie w W., z uwagi na konieczność wypełnienia formalnych warunków finansowania inwestycji. W rzeczywistości nabywcą usług wskazanych na powyższych fakturach była nie L. sp. z o.o., ale S. S.

Na powyższe wskazują przede wszystkim zeznania M. W., w których podkreślał, że nawiązanie współpracy nastąpiło wyłącznie z inicjatywy S. S., z nim również była zawarta umowa, uzgodniony zakres obowiązków oraz wynagrodzenie, jak również to on przekazał mu projekt hali sportowej. Powyższe potwierdza w złożonych zeznaniach również S. S., który wskazał, że wszyscy podwykonawcy byli zatrudnieni przez niego.

Ponadto należy wskazać, że świadek M. W. w trakcie składanych zeznań nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego faktura nr [...] z 27 lutego 2017 r. została wystawiona na rzecz L. sp. z o.o. w sytuacji, gdy musiała ona dotyczyć wyłącznie prac wykonanych w całości na rzecz S. S., jeszcze przed rzekomym ustanowieniem głównego wykonawcy. S. S., pomimo powołania głównego wykonawcy zajmował się odbiorem prac, ich nadzorem, co jest typowe w przypadku robót prowadzonych systemem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w pełni podzielił przedstawione przez organ pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym L. sp. z o.o. zawyżyła wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nr [...] z dnia 27 lutego 2017 r. oraz [...] z 30 czerwca 2017 r., wystawionych przez firmę R.-B. M. W. wartość netto dotyczącą nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony o kwotę 11.500 zł.

Odnośnie transakcji z biurem usług geodezyjnych R. M. Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości nabywcą usług wskazanych w spornej fakturze nie była L. sp. z o.o., ale S. S. Powyższe ustalenia wynikają wprost z wyjaśnień złożonych przez R. M., który zeznał, że prace zostały mu zlecone bezpośrednio przez S. S., z którym ustalił wysokość wynagrodzenia, jak również z nim się kontaktował odnośnie zlecenia. Nie zawierano umowy pisemnej, a kontakt został nawiązany drogą telefoniczną. Co więcej wystawił fakturę na rzecz Spółki wyłącznie na prośbę S. S., a jego zdaniem Spółka nie pełniła żadnej roli na budowie hali sportowej. Faktura wystawiona na rzecz Strony została w całości opłacona na przez S. S.

Zważywszy na przedstawione okoliczności należało uznać, że R. M. został jako podwykonawca zatrudniony przez S. S. i na rzecz niego wykonywał usługi związane z inwentaryzacją podwykonawczą. Spółka zawyżyła wynikającą z faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nr [...] z 13 czerwca 2017 r. wystawionych przez B. U. G. R. M. wartość netto dotyczącą nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony o kwotę 230 zł.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał je za całkowicie bezzasadne i przedstawił argumentację na poparcie swojego stanowiska. Naczelnik Urzędu Drugiego Skarbowego w Gdańsku prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT i na tej podstawie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. S., F. R.-B. M. W., B. U. G. R. M., biorąc pod uwagę że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich, a Strona była tego świadoma.

Kolejno, prawidłowe było działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Stronie obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz C. W., a która to faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i została świadomie wprowadzona do obrotu, a w odpowiednim czasie Strona nie podjęła działań w kierunku zapobieżenia ryzyku uszczuplenia należności budżetowych (odbiorca faktury odliczył podatek).

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia wskazanych w odwołaniu i skardze braków dowodowych i wyjaśnienia zagadnień istotnych dla rzetelnego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego, jako że rozstrzygnięcia obu organu opierają się na z góry przyjętej tezie tj. udowodnienia winy podatnika, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających udział w zarzucanych nieprawidłowościach dotyczących rozliczeń podatku VAT. Organ w uzasadnieniu do decyzji pominął zupełnie swoje wyjaśnienia dotyczące uzasadnienia dla odrzucenia zgłaszanych przez Spółkę zastrzeżeń, wniosków dowodowych i uwag, w tym zgłoszonych w trybie art. 200 O.p. Uzasadnienie decyzji ograniczył do powtórzenia po organie pierwszej instancji argumentów i wskazania bardzo wybiórczych dowodów dla potwierdzenia własnej z góry przyjętej tezy. Nie wskazał dlaczego nie dał wiary dowodom wskazywanym przez Spółkę, w tym protokołom zakończenia robót z 31 sierpnia 2017 r., oświadczeniom inwestora (C. W.) z 17 maja 2019 r. czy przywoływanym przez Spółkę w odwołaniu do decyzji pierwszej instancji fragmentom zeznań świadków, którzy byli kluczowi dla obrony tez organu jak np. geodety czy kierownika budowy. Niespójne zeznania owych świadków uznał za dowód potwierdzający własne stanowisko. Z punktu widzenia rzetelnego wyjaśnienia sprawy, w ocenie Spółki były to istotne zastrzeżenia i wnioski dowodowe do zgromadzonego materiału, a organ traktując je instrumentalnie wypaczył stan faktyczny sprawy.

2) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, co wielokrotnie podkreślano w złożonych zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej, odwołaniu od decyzji czy zajętym pisemnie stanowisku do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału, w trybie art. 200 O.p.

3) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń organu pierwszej instancji i dalej bezrefleksyjnie ich powielanych przez organ odwoławczy w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji, zakupu przez podatnika i sprzedaży usług budowlanych dotyczących budowy hali sportowej w kontrolowanym okresie. Z jednej strony bowiem organ twierdzi, iż faktury zakupu materiałów i usług dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane z uwagi na rzekome niezgodności związane z terminem sprzedaży i zakończenia robót, a z drugiej strony organ potwierdza w zgromadzonym materiale dowodowym (w tym m.in. zeznaniach świadków oraz innych dowodach) faktyczne i rzeczywiste wykonanie zakresu prac budowlanych w ramach realizowanych kontraktów budowy hali sportowej w W. Organ nie wskazał innego pochodzenia usług i towarów niż te wynikające z wystawionych faktur zakupu. Nie twierdzi również, jakoby usługi czy materiały te były niewiadomego pochodzenia, co jednoznacznie dowodzi, iż organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłowa subsumpcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, O.p., gdyż organ dowolnie ocenił materiał dowodowy, bez elementu wszechstronności i zupełności oraz zebrał go z naruszeniem uprawnień Spółki do zadawania pytań, mających na celu rzetelne wyjaśnienie sprzeczności między zeznaniami poszczególnych świadków czy zebranymi dokumentami w sprawie. Spółka wskazała, że od początku postępowania domagała się uzupełnienia materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków. Domagała się również przesłuchania przedstawicieli Spółki w charakterze strony i w tym celu na wszystkich etapach postępowania składała wnioski dowodowe. W ocenie Spółki organ odrzucając wszystkie zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe (osobowe czy z dokumentów) pozbawił i/lub istotnie ograniczył Spółce prawa do obrony;

5) art. 180 w zw. z art. 188 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia zarówno przez organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, w tym między innymi głównych świadków tj. organu prowadzącego szkołę (C. W.), S. S., kontrahentów dostawców materiałów budowlanych i podwykonawców czy nawet przesłuchania Spółki jako strony postępowania. Organ nie włączył też do sprawy dostarczonego przez Spółkę protokołu zakończenia prac budowlanych (podważającego zeznania kierownika budowy). Wydane przez obie instancje decyzje oparto jedynie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Dowodach przeprowadzonych bez udziału Spółki, bez możliwości zadawania pytań, bez powiadomienia Spółki o zamiarze przeprowadzenia takich dowodów. Dowodach przeprowadzonych przez inne organy podatkowe niż wydające decyzje w toku kontroli czy postępowań, co do których zgodnie z wiedzą Strony tych postępowań wnosiły istotne zastrzeżenia co do rzetelności przeprowadzenia tych dowodów. Tym samym organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy dopuścił się istotnego naruszenia podstawowego prawa podatnika do obrony.

Zdaniem Strony odmowa przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, przesłuchania wszystkich świadków i strony oraz przeprowadzenia dowodów z dokumentów stanowi rażące naruszenia podstawowych zasad prawa procesowego, w tym art. 180 O.p.

Uniemożliwienie przez organ uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowane dowody, nie dopuszczenie tych dowodów do sprawy czyni skarżone postępowanie w sposób oczywisty wadliwym. Trudno w tej sytuacji prezentować nowe dowody w sprawie i dochodzić prawdy obiektywnej. Pozostaje jedynie polemika z dowodami dopuszczonymi do sprawy przez organ, a to w sposób oczywisty uchybia prawu do obrony, które zapewnione jest nie tylko w procesie karnym, ale również w postępowaniu administracyjnym.

II. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.) dalej: "Dyrektywa 112" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów materiałów i usług, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez podatnika czynności opodatkowanych;

2) art. 167 w związku z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239, 240 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że Spółka nieprawidłowo wykazała podatek naliczony z faktur dotyczących inwestycji w W. oraz błędnym przyjęciu, że przedmiotowe materiały nie zostały odsprzedane Spółce;

3) art. 108, art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ustawy VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie wystawionej przez Spółkę faktury sprzedaży za "pustą" (nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych) mimo, że w toku postępowania skutecznie wykazano na czy polegała świadczona usługa na rzecz C. W. oraz, że tego typu usługi (Generalnego Wykonawstwa i obsługi prawno-organizacyjnej inwestycji) wcześniej realizowane nie budziły wątpliwości organów podatkowych, a wręcz były certyfikowane w ramach ISO 9001/2000 .

d) naruszenia art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. poz. 93 ze zm.) dalej "k.c." w powiązaniu z art. 199a O.p. poprzez błędną wykładnie i nieprawidłowe jego zastosowanie, a w konsekwencji kwestionowanie prawa stron umowy do swobodnego kształtowania jej celu, formy i treści oraz nieuwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności.

W ocenie Spółki organy podatkowe tendencyjnie i nierzetelnie prowadziły postepowanie, które zmierzało do z góry postawionej tezy o rzekomo pozornej realizacji umowy z dnia 15 lutego 2017 r. Organy co prawda nie kwestionowały rzeczywistego wykonania robót, ale twierdziły że w projekcie inwestycyjnym Spółka (ani jej podwykonawcy) nie brali udziału. Ustalenia faktyczne sprawy zostały oparte na dowodach z przesłuchań świadków prowadzonych w ramach innych postępowań, w tym głównie prowadzonych przez Urząd Skarbowy w G. oraz z kwestionowanych przez Spółkę dokumentów zebranych w ramach kontroli podatkowej. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie przeprowadziły żadnych własnych dowodów, ani tych zawnioskowanych przez Stronę. Uniemożliwiono w ten sposób Podatnikowi czynny udział w prowadzonym postępowaniu, gdyż nie brał udziału w przesłuchaniach i nie był o nich informowany. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania, organy podatkowego nie zdecydowały się na przesłuchanie osób reprezentujących Spółkę, celem obiektywnego wyjaśnienia sprawy i odniesienia się do wątpliwości organu czy choćby umożliwienia zajęcie stanowiska w sprawie. Organ podatkowy nawet formalnie nie rozpatrzył wniosków dowodowych i nie wydał postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia.

Skarżąca podkreśliła także niekompletność i niespójność zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy instrumentalnie potraktował zeznania S. S., który rozpoczął budowę hali sportowej w 2016 r. systemem gospodarczym, a w 2017 r. przekazał Generalne Wykonawstwo Spółce. Skarżąca nie kwestionuje, że bank postawił taki warunek kredytowania inwestycji w W., ale nie miało to nic wspólnego z domniemaną czy sugerowaną pozornością usługi świadczonej przez Spółkę.

W skardze podniesiono także, że przy mniejszych inwestycjach, takich jak w przedmiotowej sprawie, nie powołuje się inspektora nadzoru, a jego funkcję przejmuje kierownik budowy. Zatem to kierownik budowy zatrudniony przez inwestora kontrolował działania Generalnego Wykonawcy i jego przesłuchanie przyczyniłoby się do rzetelnego wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Skarżącej S. S. był od początku zaangażowany w proces budowy hali sportowej. Rozpoczynając inwestycje w 2016 r., zatem kilka miesięcy przed zawarciem umowy ze Spółką, zatrudnił kierownika budowy oraz geodetę i do końca z nimi prowadził rozliczenia jako inwestor. Kontynuował też część kontraktów, których negocjacje rozpoczął jeszcze w 2016 r. (m. in. z dostawcą sprzętu sportowego czy podłogi na hale sportową). Nie powinny zatem dziwić zeznania geodety R. M., który był na budowie w pierwszym etapie inwestycyjnym i nie mógł mieć kontaktu z przedstawicielem Spółki. Przywoływanie w decyzji subiektywnych ocen świadka co do wiarygodności Spółki jest dużym nadużyciem ze strony organu, a sugestie czy podejrzenia geodety wynikały z nieopłaconej na czas faktury.

Ponadto, S. S. wyjaśnił, co kierowało nim przy podejmowaniu decyzji o włączeniu do procesu inwestycyjnego Spółki, a więc sugestia banku o rezygnacji z systemy gospodarczego budowy jak i wspólne dobre doświadczenie przy budowie szkoły w Gdańsku. Dobra współpraca zaowocowała dużym zaufaniem biznesowym, co przełożyło się na praktyczne podejście stron umowy do realizacji kontraktu w W. Z uwagi na relatywnie niewielki finansowo projekt wiele uzgodnień strony dokonywały ustnie bez zbędnego aneksowania umowy, co nie może świadczyć pozorności działania. Kontrakt w Gdańsku był o wielokrotnie większej wartości niż w W.

W zakresie zakończenia inwestycji w W. Spółka podniosła, że hala sportowa stanowiła element większego kompleksu szkolnego częściowo wykorzystywanego w okresie wakacyjnym, stąd konieczne były pilne odbiory. Jednak hala nie była w tym terminie gotowa. Faktyczne zakończenie robót związanych z halą sportową w W. nastąpiło pod koniec sierpnia 2017 r. W tym też terminie nastąpiło podpisanie protokołu zakończenia robót i faktyczne rozliczenie. Jednym z elementów łączącej umowy pomiędzy Spółką a C. W. była obsługa organizacyjno-prawna inwestycji, a ta zakończyć się mogła dopiero po faktycznym rozliczeniu projektu, który udokumentowany został protokołem z dnia 31 sierpnia 2017 r. Powyższe twierdzenia zostałyby potwierdzone poprzez przesłuchanie świadka P. M. (kierownika budowy), o co Spółka wnosiła jeszcze na etapie kontroli podatkowej oraz zastrzeżeń do protokołu.

Organ odwoławczy nie wykazał jakie dowody wskazują na sprzeczność zeznań W. L. Ponadto w zakresie zeznań złożonych przez kierownika budowy P. M., wpis Generalnego Wykonawcy do dziennika budowy nie jest potrzebny. Mimo zastrzeżeń Spółki, organ pominął wniosek dowodowy o włączenie do akt sprawy protokołu zakończenia robót z dnia 31 sierpnia 2017 r., który podważa zeznania kierownika budowy jak i wiarygodność wpisów w samym dzienniku budowy.

Spółka podniosła także wątpliwości związane z brakiem odniesienia się przez organ odwoławczy do protokołu odbioru robót z dnia 31 sierpnia 2017 r. przekazany w piśmie wyjaśniającym z dnia 17 maja 2019 r. Przeprowadzenie dowodu z protokołu robót wykazałoby nabycie przez Spółkę materiałów budowlanych w sierpniu 2017 r. Zatem organ nie mógłby zakwestionować Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Protokół ten spisany w obecności przedstawiciela inwestora S. S., E. W., kierownika budowy P. M. i przedstawiciela Spółki W. L. podważa również wiarygodność złożonych zeznań przez P. M., który twierdził, że nie poznał przedstawicieli Spółki i zakończenie budowy nastąpiło 25 maja 2017 r. Natomiast z protokołu wynika, że P. M. poznał W. L. na budowie dokonując wspólnego przekazania obiektu i potwierdzając protokolarne zakończenie robot. Główny wykonawca M. W. zeznał, że zakończenie budowy nastąpiło latem 2017 r. zatem nie mógł być to maj 2017 r. jak sugeruje organ. Spółka podkreśliła także wiarygodność zeznań A. K. oraz M. W.

W dalszej części skargi Spółka odniosła się do oceny podstawy prawnej przyjętej przez organ w rozstrzygnięciu sprawy i uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Strony organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ograniczył się do powtórzenia argumentów organu podatkowego pierwszej instancji. Swoje uzasadnienie ograniczył również do omówienia wyłącznie dowodów, które w przekonaniu organu są spójne z rozstrzygnięciem. Zebrane dowody potraktowano wybiórczo i instrumentalnie, przywołując wyrwane z kontekstu wypowiedzi świadków. Dyrektor Izby zupełnie pominął dowody, w tym wskazywane przez Spółkę wypowiedzi świadków, które stanowią kontrargument i stoją w sprzeczności z tezami organu. Organ odwoławczy nie odniósł się także do zarzutów Spółki związanych z niespójnością, niekompletnością stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 20 kwietnia 2023 r. Skarżąca podtrzymała argumentację i zarzuty zaprezentowane w skardze. Spółka jeszcze raz podkreśliła naruszenie przepisów postępowania poprzez pominięcie zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych (m. in. z przesłuchania przedstawicieli Spółki). Zdaniem Strony organy nie wykazały innego pochodzenia usług i materiałów w ramach realizowanej inwestycji, a więc nie ustaliły prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe błędnie uznały także wystawioną przez Spółkę fakturę jako "pustą", nieodzwierciedlającą rzeczywistej operacji gospodarczej. Strona zwróciła również uwagę na wadliwe i niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku niezasadne są zarzuty skargi o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i niespójnych ustaleń w zakresie transakcji dokonanych przez Skarżącą w związku z budową hali sportowej w W.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za pełny, a jego ocena została dokonana zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, w tym nie zostały naruszone przepisy procesowe wymienione w skardze. Stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy organy podjęły wszystkie niezbędne działania, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie i dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, przeprowadzając analizę każdego z nich z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji ostatecznej odpowiada wzorcowi wskazanemu w art. 210 § 4 tej ustawy.

Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18; treść uzasadnia powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje obraz stanu faktycznego, który pozwala na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, organy nie mają obowiązku dalszego poszukiwania z urzędu dowodów tylko z tego względu, że dotychczas przeprowadzone nie są dla Strony korzystne.

Organ odwoławczy oparł się na wszystkich posiadanych dowodach i wyciągnął z nich logiczne wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej dyspozycją art. 191 O.p.

W świetle powyższych rozważań, jako bezzasadne należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 O.p. w związku z odmową realizacji wszystkich wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w tym między innymi przesłuchania świadków, tj. organu prowadzącego szkołę (C. W.), S. S., kontrahentów (dostawców materiałów budowlanych i podwykonawców) oraz Skarżącej.

Ponadto, odmawiając przeprowadzenia dowodu organ wskazał wyraźnie jakimi przesłankami kierował się podejmując taką decyzję. Wskazano przy tym, że w aktach postępowania znajdują się już protokoły przesłuchania W. L., S. S., M. W. oraz A. K. Należy wskazać, że powyższe dowody zostały przeprowadzone na okoliczność prac związanych z budową na działce [...] w W., przy czym Skarżąca we wniosku nie wskazała na żadne konkretne okoliczności faktyczne czy sprzeczności, które miałyby być wyjaśnione przez powtórne przez przesłuchanie świadków. Z całością materiału dowodowego Skarżącej umożliwiono zapoznanie się i wypowiedzenie.

Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, wobec innych niż Skarżąca podmiotów.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, czy przywołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r. II FSK 103/22). Jak wynika z akt sprawy Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Wbrew twierdzeniom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej wprost wskazano, na jakich dowodach oparł się organ pierwszej rozstrzygając sprawę, dokonano analizy wyjaśnień W. L. oraz zawartej umowy, jak również organ odwoławczy wskazał na okoliczności świadczące, że Skarżąca nie świadczyła usług co do zasady leżących w gestii Generalnego Wykonawcy inwestycji budowlanej.

Zgromadzony materiał dowodowy przede wszystkim nie potwierdzał, aby Skarżąca w ramach budowy hali sportowej w W. miała wykonywać zadania wskazane przez W. L. w złożonych wyjaśnieniach, oraz w umowie łączącej ją z inwestorem, do których miały należeć: dobór i zatrudnienie podwykonawców, obsługa organizacyjno-prawna inwestycji, w tym opiniowanie umów zawartych z podwykonawcami, wsparcie inwestora z bankiem kredytującym inwestycję, rozliczanie wykonawców z materiałów budowlanych, zamawianie i zakup materiałów budowlanych, nadzór oraz koordynacja prac i poszukiwanie specjalistycznych dostawców materiałów i urządzeń.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie materiały wykorzystane w trakcie budowy hali sportowej zostały zakupione przez S. S., który zatrudnił kierownika budowy, zawierał umowy z podwykonawcami, jak również ustalał z nimi zakres wykonywanych robót.

Podkreślić należy, że spośród podwykonawców wyłącznie R. M. oraz M. W. wystawili faktury na rzecz L. sp. z o.o., które również zostały opłacone przez S. S.

Nie mogą przy tym zyskać akceptacji twierdzenia Skarżącej, że refundowała ona S. S. kwoty zapłacone tytułem zapłaty wynagrodzenia dla podwykonawców. Podkreślić należy, że Skarżąca pomija przy tym okoliczność, że powyższe wpłaty zostały dokonane przez L. sp. z o.o. środkami faktycznie pochodzącymi od S. S. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Urząd Skarbowy w G., w okresie od 2 listopada 2017 r. do 29 listopada 2017 r. dokonał on wpłat na konto C. W. w wysokości łącznie 853.000 zł, z których to środków następnie dokonywane były wpłaty na rzecz L. sp. z o.o. w okresie od 15 listopada 2017 r. do 22 listopada 2017 r. Natomiast 23 listopada 2017 r. Skarżąca przelała na rzecz S. S. kwotę 105.730 zł, która miała stanowić zwrot za zapłacone faktury wystawione przez podwykonawców. Wskazane okoliczności potwierdzają prawidłowość ustalenia, że podwykonawcy faktycznie byli opłacani wyłącznie przez S. S., a rozliczenie pomiędzy nim a Skarżącą miało jedynie formalnie uwiarygodnić ustanowienie w przedmiotowej inwestycji jej Generalnego Wykonawcy.

Powyższe wskazuje również, że transakcje zostały dokonane bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego ze strony skarżącej Spółki, które występuje zawsze w warunkach rynkowych, w rzeczywistym uczestnictwie w obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń stanu faktycznego należy zauważyć, że R. M., który wystawił fakturę na rzecz L. sp. z o.o., w swoich zeznaniach wprost wskazał, że uczynił to wyłącznie na prośbę S. S. i w ogóle nie miał kontaktu ze skarżącą Spółką. Wprawdzie M. W. potwierdził rzeczywiste pełnienie przez nią roli Generalnego Wykonawcy. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez kierownika budowy P. M., M. W. w trakcie budowy hali sportowej wykonał prace dotyczące stanu surowego zamkniętego, które zakończyły się 15 marca 2017 r. Jest to istotne w sytuacji, w której Spółka zawarła umowę z C. W. 15 lutego 2017 r. M. W. mógł więc świadczyć usług na rzecz L. sp. z o.o., jedynie w niewielkim zakresie prac końcowych, ponieważ w okresie kiedy wykonywał większość prac, skarżąca Spółka nie zawarła nawet jeszcze umowy, na podstawie której wywodzi, że pełniła funkcję Generalnego Wykonawcy. Ponadto z zeznań M. W. wynika, że umowa była zwierana przez niego z S. S., który to opłacił również jego wynagrodzenie. Wystawienie faktury nr [...] na Spółkę nie dokumentowało rzeczywistości, skoro została ona wystawiona w lutym 2017 r., a więc przed podpisaniem przez nią umowy na Generalne Wykonawstwo budowy.

Skarżąca nie odniosła się również do wskazanych w decyzji okoliczności, że w toku postępowania nie przedstawiła żadnych informacji dotyczących zapłaty wynagrodzenia, czy rzekomej refundacji odnośnie innych podwykonawców, którzy zgodnie z zeznaniami W. L. mieli być rzekomo zatrudnieni przez L. sp. z o.o. – A. K., hydraulika i J.P., właściciela przedsiębiorstwa T.-S. z B.-B., które świadczyło usługi związane z dostawą i montażem podłogi w hali sportowej. Ten pierwszy nie pamiętał żadnych szczegółów współpracy ze skarżącą Spółką. Należy podkreślić, że wbrew gołosłownym zeznaniom W. L. (twierdził, że sam szukał wykonawcy podłogi) J. P. zeznał, że nie miał żadnego kontaktu ze skarżącą Spółką, ani z W. L. Podobnie geodeta W. M. nie potwierdził udziału w skarżącej Spółką w prowadzeniu przedmiotowej inwestycji.

Skarżąca Spółka w toku postępowania nie przedstawiła, poza protokołem odbioru robót, żadnych innych dowodów potwierdzających rozliczanie podwykonawców, obsługę prawną inwestycji, kontakty z bankiem kredytującym inwestycje czy obsługę prawną inwestycji. Potwierdza to tym samym prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że zamawianie usług i dostaw oraz faktycznych rozliczeń ze wskazanymi podwykonawcami dokonywał S. S., a rola skarżącej Spółki ograniczała się jedynie do stwarzania pozorów wykonywania zadań Generalnego Wykonawcy. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że w momencie kiedy L. sp. z o.o. zawarła umowę z C. W., były już zawarte wszystkie umowy z podwykonawcami oraz dostawcami.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających sprawowanie nadzoru czy koordynowania prac podczas budowy. Kierownik budowy, który kontroluje pracę podwykonawców i odbierała od nich prace pod względem technicznym podlegał nie L. sp. z o.o., ale bezpośrednio S. S., co już samo w sobie nie jest typowe, a co dziwniejsza dla roli Generalnego Wykonawcy jest niesporna okoliczność, że W. L. nie dokonywał żadnych ustaleń z kierownikiem budowy.

Kierownik budowy P. M. wskazał, że jego zdaniem hala była budowana systemem gospodarczym, a z przedstawicielem L. sp. z o.o. zobaczył się dopiero na uroczystym otwarciu hali. W żadnym miejscu nie wspomina, aby do jego obowiązków należało kontrolowanie Generalnego Wykonawcy, jak twierdził W. L.

Umowa zawarta z C. W. sp. z o.o. s.k. nie zawiera typowych dla umów o roboty budowlane klauzul dotyczących gwarancji, podwykonawców, rozliczeń za materiały budowlane. Nie opisano w niej również w żaden sposób przedmiotu samej umowy, w tym zakresu obowiązków wykonawcy. Powyższe może sugerować jej pozorność, a fakt ten został potwierdzony jednolitymi zeznaniami świadków, że po wprowadzeniu do inwestycji nowego podmiotu – Generalnego Wykonawcy- nic nie zmieniło się w organizacji budowy. Dotyczy to niezmienności wykonawstwa, nadzoru, czy zakupy materiałów.

W świetle wskazanych powyżej okoliczności zaistniały tym samym przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że powyższa umowa została zawarta wyłącznie w celu uwiarygodnienia L. sp. z o.o. jak Generalnego Wykonawcy, a sporne faktury wystawione na rzecz L. sp. z o.o., na których jako wystawcy figurują S. S., M. W. i R. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku

Odnośnie faktur wystawionych przez M. W. i R. M. należy stwierdzić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazane na fakturach usługi świadczyli oni nie na rzecz L. sp. z o.o., ale na rzecz S. S. Z zeznań świadków wprost wynika, że to on zawierał umowy z wszystkimi podwykonawcami, z nim dokonywano uzgodnień, jak również to on opłacił wynagrodzenie należne podwykonawcom.

Odnosząc się do faktury wystawionej przez S. S. dotyczącej odsprzedaży materiałów budowlanych należy wskazać, że materiały były nabywane przez S. S. w okresie od stycznia do czerwca 2017 r., a sama budowa została zakończona 26 maja 2017 r. zgodnie z Dziennikiem Budowy, stanowiącym urzędowy dokument przeznaczony do rejestrowania prac budowlanych, zgodnie z art. 47a ust. 1 ustawy prawo budowlane.

Powyższe potwierdzają zarówno zeznania złożone przez kierownika budowy P. M. jak również dowody postaci decyzji Starostwa Powiatowego w G. z 14 czerwca 2017 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie oraz stanowisko Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w G. z dnia 30 maja 2017 r. Podkreślić przy tym należy, że także zapłata za powyższą fakturę została w całości dokonana środkami faktycznie pochodzącymi od S. S. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Urząd Skarbowy w G., w okresie od 2 listopada 2017 r. do 29 listopada 2017 r. S. S. dokonał na konto C. W. wpłaty na łączną kwotę 853.000 zł, z których następnie były dokonywane wypłaty na rzecz L. sp. z o.o., w okresie od 15 listopada 2017 r. do 22 listopada 2017 r. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wskazana faktura nie dokumentowała prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a zostały wstawiona wyłącznie w celu uwiarygodnienia udziału L. sp. z o.o. jako głównego wykonawcy na budowie w W. – z uwagi na konieczność wypełnienia formalnych warunków finansowania inwestycji przez Bank.

Tym samym zaistniały podstawy do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty z tytułu wystawienia przez L. sp. z o.o. faktury nr [...] z 31 sierpnia 2017 r., wystawionej na rzecz C. W. sp. z o.o. s.k. oraz zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych S. S., R. M. i M. W.. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny nie budził żadnych wątpliwości, a Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby odnieść wpływ na wynik sprawy - ograniczając się w istocie do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że w ramach prowadzonej działalności, we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność wykonała jakiekolwiek usługi związane z formalnie wykazanym pełnieniem funkcji Generalnego Wykonawcy na budowie hali sportowej w W. Wbrew jej twierdzeniom nie dokonywała żadnych zakupów materiałów do budowy, a przynajmniej niczym tego nawet nie udowodniła.

Odnosząc się do odmowy przesłuchania L. S., M. P. oraz W. L. można zgodzić się z organem odwoławczym, że okoliczności ich udziału oraz roli w procesie budowy zostały wyjaśnione za pomocą dowodów w postaci zeznań kierownika budowy P. M. oraz specyfikacji faktur. Zarzut nieprzesłuchania W. L. w charakterze strony, nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro właśnie jego zeznania (chociaż składane w innym postępowaniu) były przedmiotem analizy stanu faktycznego sprawy.

Zarzut niewłączenia do akt sprawy protokołu odbioru końcowego prac z 31 sierpnia 2017 r. jest formalnie zasadny, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W świetle innych dowodów należy przyznać rację organom podatkowym, że powyższy dokument nie mógł potwierdzać rzeczywistej daty zakończenia robót.

Jako wiarygodne odnośnie powyższej kwestii uznano przy tym zeznania P. M., który wskazał, że prace na budowie zostały zakończone 26 maja 2017 r. Powyższy dokument miał związek z pracami usuwającymi niedoróbki czy usterki wykonawcze i został sporządzony na wyłączną prośbę S. S. Powyższą okoliczność dodatkowo potwierdzały dowody postaci decyzji Starostwa Powiatowego w G. z dnia 14 czerwca 2017 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie oraz stanowisko Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej w G. z 30 maja 2017 r.

Jako niezasadne w tym kontekście należy uznać twierdzenia Skarżącej, w których usiłuje podważyć wiarygodność zarówno zeznań P. M., jak i samego Dziennika Budowy. Należy wskazać, że zgodnie z art. 47a ust. 1 ustawy prawo budowlane Dziennik Budowy to urzędowy dokument przeznaczony do rejestrowania prac budowlanych. Jednocześnie Skarżąca nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów podważających zamieszczone w nim zapisy. Odnośnie zeznań P. M. należy wskazać, że w przeciwieństwie do S. S. czy W. L. nie był stroną postępowania i jego wynik nie miał żadnego wpływu na jego sytuację prawną. Nie miał więc on żadnego interesu, aby składać nieprawdziwe zeznania. W kontekście wiarygodności zeznań można zauważyć, że W. L. zeznając w charakterze świadka w dniu 13 listopada 2019 r. opisywał jak poszukiwał dostawców z terenu Polski, w tym znanego sobie najtańszego dostawcę podług z B.-B., który to dostawca (J. P.) zeznał jednak, że w ogóle nie kontaktował się ze skarżącą Spółką czy jej Prezesem i nic nie wie o ich zaangażowaniu w przedmiotową inwestycje. Dlatego najistotniejsze są zeznania osób nie powiązanych z relacją pomiędzy W. L. i S. S.

Wobec powyższego niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 108, art. 86 ust. 1 oraz art 15 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, bowiem wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie wykonała czynności związanych z budową hali sportowej wskazanych na fakturze nr [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r., a wystawionej na rzecz C. W. sp. z o.o. s.k. W efekcie powyższych ustaleń konieczne stało się zastosowanie art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT i określenia Skarżącej podatku do zapłaty wynikającego z powyższej faktury.

Podobnie pozbawione podstaw są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i us 2 pkt. 1 lit. a) tej ustawy w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE - poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur na których jako wystawcy figurują S. S., M. W. oraz R. M.

W sprawie zgromadzono bowiem materiał dowodowy kompletny i w sposób jednoznaczny potwierdzający, że faktury wystawione przez te osoby nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Pomimo zawarcia z C. W. sp. z o.o. s.k. umowy o roboty budowlane – L. sp. z o.o. nie wykonała usług wskazanych na fakturze, związanych z wykonywaniem obowiązków Generalnego Wykonawcy.

Powyższe wynika z dowodów w postaci przesłuchań świadków kierownika budowy oraz podwykonawców, którzy nie kojarzą Strony jako Generalnego Wykonawcy oraz pozostałej dokumentacji wskazującej, że budowa sali gimnastycznej została wykonana systemem gospodarczym przez S. S.

Organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączyły na tej podstawie prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. S., M. W. i R. M. - biorąc pod uwagę, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami - a strona Skarżąca miała świadomość, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach mających na celu jedynie uwiarygodnienie wykonania przez nią zadań Generalnego Wykonawcy podczas prac budowlanych w W.

Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W ramach przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danej usługi. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w tym pod względem podmiotowym, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. S., F. R.-B. M. W., B. U. G. R. M. - biorąc pod uwagę, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami - a Strona miała świadomość, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach mających na celu jedynie uwiarygodnienie wykonania przez nią zadań Generalnego Wykonawcy podczas prac budowlanych w W. - co wynika z akt sprawy i zostało szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji ostatecznej, a czego argumentacja skargi skutecznie nie podważa.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie wykonała czynności związanych z budową hali sportowej wskazanych na fakturze nr [...] z dnia 31 sierpnia 2017 r., a wystawionej na rzecz C. W. sp. z o.o. s.k. W efekcie powyższych ustaleń konieczne stało się zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określenia Skarżącej podatku do zapłaty wynikającego z powyższej faktury.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekały przed jego upływem. W skardze strona nie kwestionuje tej okoliczności.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.