Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1391/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1169
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 424/20 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 458000-COP.4102.3.2020.09 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w A kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 424/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. C. (dalej zwany: strona, podatnik lub skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w A z 29 czerwca 2020 r. nr 458000-COP.4102. 3.2020.09 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2016 rok odliczył darowiznę w kwocie 250.000 zł, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1987 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm. - dalej zwana: ustawa wyznaniowa). Uprzednio dokonał wpłat na kwotę 240.000 zł na rachunek bankowy kościelnej osoby prawnej, tj. Parafii Rzymskokatolickiej pw. [...] w R., oznaczonych jako "darowizna na cele charytatywne - opiekuńcze".

Organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, że kwota darowizny nie odpowiadała kwocie odliczenia, a nadto skarżący nie rozporządza sporządzonym przez obdarowanego i wymaganym dla odliczenia sprawozdaniem z wydatkowania darowizny na cele określone w ustawie, tj. na działalność charytatywno-opiekuńczą. Dodatkowo przesłuchany proboszcz obdarowanej parafii zeznał, że 90% środków przelanych przez skarżącego na rachunek Parafii zwrócił darczyńcy w gotówce, a pozostałą część (10%) przeznaczył na cele osobiste i funkcjonowanie Parafii. W tych okolicznościach organ I instancji przyjął, że podatnik nie spełnił warunków uprawniających do odliczenia, gdyż darowizna nie została wydatkowana na cele charytatywno-opiekuńcze określone ww. ustawą i darczyńca nie posiada wymaganego sprawozdania z wydatkowania darowizny na te cele. W efekcie organ określił stronie zobowiązanie podatkowe z pominięciem kwestionowanej darowizny.

W następstwie odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Argumentował w szczególności, że strona nie posiada sprawozdania z wydatkowania darowizny na określone ustawą cele, co jest warunkiem odliczenia podatkowego, a poza tym otrzymała od obdarowanego zwrot 90% kwoty darowizny zaś pozostałe 10 % obdarowany przeznaczył na cele osobiste, przez co nie zostały spełnione ustawowe przesłanki odliczenia podatkowego z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej. Odnośnie sprawozdania z wydatkowania kwoty darowizny na cele określone w ustawie organ dodał, że w razie zaistnienia takich okoliczności Decyzją nr 1/2015 z 25 sierpnia 2015 r. Rada Biskupów Diecezjalnych przyjęła Instrukcję Konferencji Episkopatu Polski wraz z załącznikiem nr 1 zawierającym wzór sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej. Pomimo tego brak jest dowodu aby obdarowany takie sprawozdanie dla darczyńcy przekazał. Końcowo organ wyjaśnił, że brak jest podstaw prawnych, aby zadeklarowane w zeznaniu podatkowym ww. odliczenie – wobec niespełnienia wymogów z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej - przekwalifikować jako odliczenie darowizny z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b i art. 26 ust. 5 i 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 zm. - dalej zwana: u.p.d.o.f.). Na takie działanie nie pozwala wola darczyńcy wskazana w opisie przelewu; podatnika nie może zastąpić organ podatkowy.

Na wydaną w tej sprawie decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił. Przywołując treść art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej Sąd wyjaśnił, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W tej sprawie skarżący nie przekazał opisanej w przelewie kwoty na cele ustawowe (90% darowizny zwrócono darczyńcy, a 10% obdarowany przeznaczył na cele pozaustawowe) oraz nie posiada sprawozdania z przeznaczenia darowanych sum na działalność charytatywno-opiekuńczą; obdarowany nie sporządził tego sprawozdania. Sąd I instancji odwołał się w tej ostatniej kwestii do ustaleń dowodowych organu, w tym zeznań świadka (proboszcza obdarowanej Parafii), a także wyjaśnień strony wskazując, że dokonana w tym względzie ocena dowodów jest trafna. Ostatecznie Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że w okolicznościach tej sprawy nie zostały spełnione warunki przewidziane w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, tj. przekazana tytułem darowizny kwota nie została wydatkowana na cele charytatywno-opiekuńcze oraz strona nie dysponuje sprawozdaniem o przeznaczeniu tej kwoty na ww. cele.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez błędne zastosowanie, którego skutkiem było przyjęcie, iż strona bezpodstawnie wyłączyła z podstawy opodatkowania w zeznaniu rocznym kwotę darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze;

- art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą wykładnię, która doprowadziła do uznania, że instytucja odliczenia od podstawy opodatkowania z powodu wydatkowania przekazanej darowizny na cele kultu religijnego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie z racji na odmienną wolę darczyńcy oraz brak złożenia przez niego wniosku w tym zakresie;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 6 O.p. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej poprzez błędną wykładnię, mającą odzwierciedlenie w uznaniu instytucji wyłączenia z podstawy opodatkowania za tożsamą ze zwolnieniem podatkowym;

- art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 6 w zw. z art. 11 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie i włączenie do podstawy opodatkowania niespornej kwoty darowizny do roku podatkowego, w którym miała miejsce darowizna, a nie do roku w którym upłynął termin do ziszczenia się warunku, to jest przedstawienia sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 in fine ustawy wyznaniowej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez m.in. sformułowanie niepełnego oraz wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd najpierw stwierdza, iż stronie zwrócono 90% kwoty, po czym przyjmuje za organem, że całość przelanej na konto Parafii kwoty winna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych, co uniemożliwia wywiedzenie skargi kasacyjnej a sądowi II instancji kontrolę orzeczenia, miało i ma więc istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. przejawiające się mającym istotny wpływ na wynik sprawy błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i przyjęciem, pomimo rażącego braku na to dowodów, iż 90% kwoty darowizny zostało zwrócone, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 133 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz uwzględnienia faktu, że ustalony w niej stan faktyczny jest błędny, co przejawia się poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż darowizna złożona przez stronę została w 90% zwrócona, a także zastąpienie organów w zakresie sprawowania administracji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd niedokonania przez organ wyjaśnienia wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy (w tym okoliczności rzekomego zwrotu darowizny) i jego pobieżną ocenę, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się akceptacją działania organów podatkowych w postaci oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki (m.in. poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka, którego zeznania są ewidentne niespójne i sprzeczne, przy jednoczesnym odrzuceniu spójnych i bezsprzecznych zeznań strony), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. przejawiające się utrzymaniem w mocy zaskarżonych aktów administracyjnych w sytuacji, gdy nie odpowiadały one prawu i zostały wydane z jego naruszeniem (istniały przesłanki do ich uchylenia), poprzez utrzymywanie w obrocie prawnym wadliwych aktów.

W efekcie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a nadto zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, jest niezasadna.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez NSA. Ponieważ podniesione zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, to – co do zasady - przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności powinny być kwestie procesowe. Jednakże w tej sprawie zasadnicza część sporu między stronami dotyczy prawnych kryteriów uprawniających podatnika do odliczenia darowizny przekazanej kościelnej osobie prawnej z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą, dlatego wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem to one determinowały kierunek postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe

Powyższy przepis reguluje odliczenie nielimitowanej kwoty darowizny, uprawniając do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym całej kwoty darowizny, bez względu na jej wielkość i stosunek procentowy do osiągniętego dochodu (inaczej niż w przypadku ulgi uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Ustawowe warunki dla skorzystania z tego odliczenia wymagają, aby kwota darowizny została przekazana przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz obdarowana kościelna osoba prawna przedstawiła darczyńcy pokwitowanie odbioru, a nadto - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Działalność charytatywno-opiekuńczą reguluje Rozdział VI ustawy wyznaniowej, wskazując w art. 39, że może to być w szczególności: prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki; prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek; organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa; organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności; prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk; udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie; krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających; przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie. Również art. 21 ust. 1 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską podpisanego w Warszawie 28 lipca 1993 r. (Dz. U. z 1998 r. nr. 51, poz. 318) umożliwia kościelnym osobom prawnym prowadzenie działalności charytatywno-opiekuńczej, a także tworzenie odpowiednich struktur organizacyjnych. Katalog działalności charytatywno-opiekuńczej jest otwarty, stąd również inne działania kościelnych osób prawnych wypełniające te znamiona mogą wchodzić w jej zakres.

Warunkiem powstania prawa do odliczenia podatkowego jest zatem przekazanie przez podatnika kwoty darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego oraz rzeczywiste przeznaczenie tej darowizny przez obdarowanego na tę działalność, o czym zaświadczać powinno stosowne sprawozdanie obdarowanego z faktycznego rozdysponowania (wydatkowania) kwoty darowizny na określone ustawą cele. Nadmienić trzeba, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w przypadku obdarowanych będących kościelnymi osobami prawnymi, dla ułatwienia rzetelnego wypełniania powinności określonych przepisami prawa powszechnie obowiązującego, Rada Biskupów Diecezjalnych wydała akt wewnętrzny w postaci Decyzji nr 1/2015 z 25 sierpnia 2015 r. o przyjęciu na czas nieokreślony Instrukcji stanowiącej formę vademecum w odniesieniu do darowizn dokonywanych przez osoby fizyczne i prawne na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie ustawy wyznaniowej. Wskazano w niej m.in., że kościelna osoba prawna, na rzecz której dokonano darowizny, jest zobowiązana do skrupulatnego dokumentowania podejmowanych czynności, w tym wystawienia darczyńcy pokwitowania jej odbioru, a nadto - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - do przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu tej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Wzór takiego sprawozdania stanowi załącznik do ww. decyzji.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe ustaliły i przyjęły, że skarżący nie przedstawił sprawozdania obdarowanego zaświadczającego o wykorzystaniu darowizny na cele, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej. Organ przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka proboszcza obdarowanej Parafii na okoliczność otrzymania i rozdysponowania darowizny przekazanej przez skarżącego. Z protokołu przesłuchania wynika, że 10% darowizny przeznaczył on na cele osobiste (obiady, "wydarzenia", prezenty), pozostałą część zwrócił darczyńcy, a w kwestii sprawozdania podał, że nie pamięta okoliczności jego sporządzenia; chyba je sporządzał, chyba je wysłał pocztą. Z kolei skarżący przesłuchany w charakterze strony podał, że sprawozdania nie otrzymał.

W tym stanie rzeczy trafnie przyjął Sąd I instancji, akceptując w tym względzie stanowisko organu, że sam fakt dokonania darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej nie rodzi prawa do odliczenia podatkowego. Dla wywołania skutków podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów ustawowych, a zatem przekazanie darowizny przez darczyńcę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz przedstawienie darczyńcy przez obdarowaną kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru a także - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Niespełnienie któregokolwiek z ustawowych warunków pozbawia prawa do odliczenia. Ponieważ rozliczenie podatkowe skarżącego nastąpiło na zasadzie tzw. samobliczenia i zadeklarowania podatku, to rzeczą podatnika, który samoobliczenia tego dokonał we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność, było spełnienie wszystkich wymagań określonych przez prawo i rozporządzanie w tym zakresie stosownymi dowodami potwierdzającymi dokonane rozliczenie podatkowe. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący odliczył kwotę 250.000 zł jednak nie posiada sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, co sam potwierdził.

Sprawozdanie obdarowanego o przeznaczeniu darowizny na cele charytatywno–opiekuńcze jest jednym z warunków odliczenia podatkowego podatnika i nie może być zastąpione oświadczeniem czy zapewnieniem składanym przez podatnika. To obdarowany obowiązany jest sprawozdanie sporządzić i wykazać fakt przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający odliczenie podatkowe, podając w nim informacje konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą; sprawozdanie to powinien w zakreślonym terminie przedstawić darczyńcy. Dopiero wtedy odliczenie darczyńcy może zostać uznane za prawidłowe. W tej sprawie sprawozdania takiego darczyńca w ogóle nie zaoferował wyjaśniając, że go nie otrzymał. Z tych przyczyn zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej, są bezpodstawne.

Zdaniem Sądu, za chybione należało uznać także zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej i niesłuszne zaakceptowanie tego naruszenia przez Sąd I instancji. Organ nie naruszył bowiem wskazanych wyżej przepisów postępowania słusznie przyjmując, w następstwie przeprowadzonych dowodów, że skarżący nie dysponuje sprawozdaniem z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej. Trafnie organ odwoławczy przyjął, w wyniku dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że na podstawie zeznań oraz wyjaśnień, w tym proboszcza obdarowanej Parafii oraz skarżącego, nie można uznać, aby sprawozdanie takie było sporządzone i znajdowało się w posiadaniu podatnika. To zaś przesądza o niespełnieniu kryterium uprawniającego do skorzystania z odliczenia podatkowego. W takiej sytuacji bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwestia ustaleń co do zwrotu darczyńcy w gotówce części (90%) przekazanej kwoty darowizny. Czyni to zarzuty kasatora w tym zakresie niezasadnymi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla skorzystania z omawianego odliczenia podatkowego nie jest wystarczająca informacja o domniemanym (ewentualnym) sporządzeniu przez obdarowanego sprawozdania. Akceptacja dla takiego zapatrywania oznaczałoby, że podstawą odliczenia byłoby tylko (wbrew logice i treści przepisu prawa) złożenie w tym względzie oświadczenia (zapewnienia) przez kościelną osobę prawną lub darczyńcę, a nie rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowany zgodnie z prawdą z przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą przez obdarowanego.

Reasumując, art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej ma charakter warunkowy, co oznacza, że uprawnienie podatnika do skorzystania z odliczenia uzależnione jest od rzeczywistego przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z przedstawionym darczyńcy - w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny - sprawozdaniem. Skoro w toku postępowania podatkowego w sposób bezsporny stwierdzono, że sprawozdania takiego brak, to wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia tego odliczenia należało uznać za prawidłowe (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., II FSK 3245/15). Wbrew stanowisku kasatora zasadnie dokonano tego określenia za rok podatkowy w którym podatnik darowiznę odliczył. Zgodnie bowiem z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym. Skoro podatnik nie spełnił warunków do zmniejszenia podstawy opodatkowania, to należało ją określić – stosownie m.in. do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – z pominięciem kwoty odliczonej w 2016 roku darowizny. Nietrafne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej w zw. z art. 3 pkt 6 oraz art. 11 O.p. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 6 O.p. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej poprzez uznanie za tożsamą instytucji wyłączenia z podstawy opodatkowania i zwolnienia podatkowego. Wyjaśnić trzeba, że kwestia ta nie była przedmiotem relewantnej wypowiedzi Sądu I instancji.

W odniesieniu do żądania kasatora zakwalifikowania darowizny na inne cele, do których mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b u.p.d.o.f.), wyjaśnić trzeba, że realizacja tej ulgi podatkowej nie następuje z mocy prawa, przez sam fakt zawarcia i nawet wykonania (przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie (cele kultu religijnego). Ocena, czy w konkretnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku należy do podatnika, który samoobliczenia tego dokonuje we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność. W tej spawie podatnik dokonał odliczenia na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej i konsekwentnie wolę takiego odliczenia potwierdzał w toku postępowania podatkowego, stąd brak było podstaw do zmiany tejże kwalifikacji prawnej. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt. 6 O.p. łączący się z naruszeniem przepisów o postępowaniu, tj. zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również słuszności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok Sądu I instancji w szczególności zawiera konieczne elementy pozwalające zarówno stronie, jak i sądowi kasacyjnemu na prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepisy te mają charakter ustrojowy, a nie procesowy, stąd mogłyby stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne niż legalność kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wskazań takich kasator jednak nie poczynił, co zarzut czyni nieskutecznym. Tak samo Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Jest to przepis ogólny o charakterze kompetencyjnym, stanowiący, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego. Do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. może dojść w przypadku, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, nie zaś z tego powodu, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu oraz z uzasadnieniem zaskarżonego orzeczenia.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł jak w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit.a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Koszty te wynoszą 5.400 zł i obejmują wynagrodzenie dla pełnomocnika organu.