Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 573/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 110  ust. 1,ust. 6 i 7, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2022 r. nr 0201-IOA.4105.11.2022 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: 1. uchyla zaskarżoną decyzją w całości; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej P.B. kwotę: 256,00 zł (dwieście pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) kwotę 9 zł (dziewięć złotych) tytułem brakującego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. B. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 18 lipca 2022 r., nr 0201-IOA.4105.11.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr 0210-SPA.4105.7.2022, w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm³, w kwocie 6.605 zł.

Z akt sprawy wynika, iż skarżący przedmiotowy samochód nabył w Belgii w dniu 25 września 2015 r. Według oświadczenia podatnika pojazd został przywieziony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 20 grudnia 2016 r. Fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nie został zgłoszony we właściwym urzędzie celnym. W dniu 2 maja 2017 r. samochód został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w G. jako samochód ciężarowy. Następnie, po zamontowaniu oryginalnych części wymaganych do eksploatacji samochodu jako osobowego, zmieniono rodzaj samochodu z ciężarowego na osobowy.

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki [...].

Pismem z dnia 7 lutego 2022 r. skarżący złożył wyjaśnienia z których wynika, że pojazd został sprowadzony do Polski jako mienie przesiedleńcze w 2016 r. Podatnik od właściwego organu uzyskał informację o braku konieczności zgłaszania samochodu ciężarowego jako mienia przesiedlenia. Dodał, iż z belgijskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że jest to samochód ciężarowy z liczbą miejsc 2.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w związku z czym decyzją z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr 0210-SPA.4105.7.2022, określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 6.605 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż samo wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia pojazdu o czym świadczy odwracalność tego typu zmian potwierdzona w zaświadczeniu o badaniu technicznym nr [...] z dnia 25 maja 2017 r.

Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał treść przepisów art. 100 - 106 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) a następnie wskazał, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu nastąpiło w dniu 20 grudnia 2016 r. Tak więc obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstał w dniu 20 grudnia 2016 r. a termin płatności podatku akcyzowego upłynął w dniu 19 stycznia 2017 r. Tym samym przedawnienie zobowiązania w sprawie nastąpi z dniem 31 grudnia 2022 r.

Zdaniem DIAS nie ulega wątpliwości, iż zakupiony przez skarżącego w Belgii pojazd był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanym do pozycji CN 8703, o czym świadczy przeróbka dokonana w dniu 25 maja 2017 r. zmieniająca rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy. Jak wynika z badania technicznego z dnia 25 maja 2017 r. zmiany w pojeździe polegały na demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej i zamontowaniu oryginalnych siedzeń z zagłówkami wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przystosowanych. Również dane techniczne pojazdu określone w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]: liczba miejsc siedzących 5 oraz rodzaj pojazdu: samochód osobowy; pozostałe dane techniczne jak np. długość, szerokość, wysokość, dopuszczalna masa całkowita pojazdu pozostały bez zmian jednoznacznie wskazują, iż sporny pojazd był i jest samochodem osobowym. Jako dowód potwierdzający ten fakt DIAS wskazał również zapisy w zaświadczeniu wydanym w dniu 28 grudnia 2016 r. o przebiegu ubezpieczenia w Belgii. Zgodził się organ odwoławczy z organem pierwszej instancji, iż samo wymontowanie tylnych siedzeń i zamontowanie przegrody nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu o czym świadczy odwracalność tych procesów.

Odnośnie wnioskowania przez podatnika o uznanie, iż sporny pojazd stanowi mienie przesiedlenia DIAS wskazał, iż skarżący po przemieszczeniu pojazdu do kraju nie zwracał się z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o zwolnieniu z akcyzy i nie złożył deklaracji uproszczonej z tego tytułu, co jest konsekwencją uznawania przez stronę, iż sporny pojazd jest samochodem ciężarowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż ustalając podstawę opodatkowania nie przyjął kwoty z umowy kupna – sprzedaży zawartej w dniu 25 września 2015 r., gdyż przemieszczenie pojazdu nastąpiło ponad rok później, tj. w dniu 20 grudnia 2016 r. a zatem nie można określić kwoty jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za przedmiotowy pojazd na ten dzień. Stosownie do treści art. 104 ust. 7 i ust. 11 u.p.a. średnią wartość rynkową ustalono w oparciu o system Info – Ekspert na kwotę 51.800, 00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wskazał, iż zaskarżona decyzja nie uwzględnia faktu, że został zgłoszony wniosek o mienie przesiedleńcze i tym samym odbiera stronie prawo do sprowadzenia własnego mienia do kraju po zakończeniu życia poza Polską. Dodał, iż niniejsza sytuacja spowodowana została brakiem zrozumienia zawiłości podatkowej oraz brakiem rozróżnienia przeznaczenia pojazdu między samochodem ciężarowym w przepisach prawa o ruchu drogowym a kodami celnymi CN.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za stosowne odnieść się do najdalej idącej kwestii, tj. przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Jak normuje art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego w sprawie samochodu osobowego powstał w dniu 20 grudnia 2016 r. a termin płatności podatku akcyzowego upłynął w dniu 19 stycznia 2017 r. to w świetle powyższej regulacji przedawnienie zobowiązania w sprawie nastąpiło co do zasady z dniem 31 grudnia 2022 r. Tym samym zaskarżona decyzja podatkowa z dnia 18 lipca 2022 r. nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Kolejną z kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie (szczególnie istotną i podkreślaną w momencie wszczęcia postępowania podatkowego) jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika [...] cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i skutków błędnego zakwalifikowania przez skarżącego wymienionego pojazdu jako samochodu ciężarowego i w konsekwencji niezłożenia deklaracji uproszczonej AKC-U/S.

W ocenie skarżącego wskazany pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu, stąd też nie wystąpił on z wnioskiem o zwolnienie z podatku akcyzowego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 2011.282.1ze zm.). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle belgijskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.).

W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

Prawidłowo w ocenie Sądu uznały organy podatkowe, iż sporny samochód w dniu jego nabycia był samochodem osobowym, a dokonane w nim przeróbki nie zmieniły jego charakteru. Za takie nie mogą bowiem zostać uznane zmiany w pojeździe polegające na wymontowaniu tylnych siedzeń i zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, które to przeróbki mają charakter odwracalny i zostały zdemontowane w dniu 25 maja 2017 r. W tym bowiem dniu usunięto przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej i zamontowano siedzenia. Dodatkowo organy wskazały na zapisy w zaświadczeniu o przebiegu ubezpieczenia w Belgii, które wskazują na kategorię pojazdu – samochód osobowy oraz na dane techniczne pojazdu określone w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]: liczba miejsc siedzących 5 oraz rodzaj pojazdu: samochód osobowy; pozostałe dane techniczne jak np. długość, szerokość, wysokość, dopuszczalna masa całkowita pojazdu pozostały bez zmian jednoznacznie wskazują, iż sporny pojazd był i jest samochodem osobowym.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób.

Zmiany natomiast jakich dokonano na terenie Belgii polegały jedynie na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń oraz zamontowaniu przegrody pomiędzy częścią pasażerską i bagażową. Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było prostą czynnością polegającą na zdemontowaniu przegrody oraz zamontowaniu tylnych siedzeń. Nie wymagały one ingerencji w konstrukcję pojazdu.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W ocenie Sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna, aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną, w wyniku której zostałoby ustalone, czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują, aby doszło do zmiany typu pojazdu a organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 8703.

Odnośnie zapisów w dowodzie rejestracyjnym należy wyjaśnić, iż określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestią stanowiącą zaś zasadniczą oś sporu była okoliczność czy przywieziony przez skarżącego powracającego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, samochód osobowy podlegał zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 110 ust. 1 u.p.a. w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U/S w terminie wynikającym z art. 106 ust. 2 u.p.a.

Stosownie do regulacji art. 110 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy samochód osobowy przywożony przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) samochód osobowy jest przeznaczony do użytku osobistego tej osoby;

2) samochód osobowy służył do użytku osobistego tej osoby w miejscu poprzedniego jej pobytu w państwie członkowskim Unii Europejskiej przez okres co najmniej 6 miesięcy przed zmianą miejsca pobytu;

3) osoba ta przedstawi właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dowód potwierdzający spełnienie warunku, o którym mowa w pkt 2;

4) samochód osobowy nie zostanie sprzedany, wynajęty lub w jakikolwiek inny sposób oddany do użytku osobie trzeciej przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia jego przywozu na terytorium kraju;

5) samochód osobowy został nabyty lub wprowadzony do obrotu zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania obowiązującymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania, a przy wywozie nie zastosowano zwolnienia od akcyzy lub zwrotu podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 110 ust. 7 u.p.a. w przypadku przywozu, o którym mowa w ust. 1 i 2, z terytorium państwa członkowskiego, samochód osobowy jest zwolniony od akcyzy, jeżeli został przywieziony przed upływem 12 miesięcy od dnia osiedlenia się osoby fizycznej na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z ust. 6 omawianego przepisu w przypadku, o którym mowa w ust. 1, 2 i 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje zaświadczenie stwierdzające zwolnienie od akcyzy.

Przechodząc na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, iż skarżący już w pierwszych pismach stanowiących odpowiedź na wezwanie organu, tj. w piśmie z dnia 29 marca 2021 r., a następnie w kolejnych wyjaśnieniach składanych w postępowaniu przed organami obydwu instancji, wskazywał konsekwentnie, iż sporny samochód stanowi mienie przesiedlenia i jako taki w jego ocenie podlega zwolnieniu od akcyzy. Organ podatkowy do kwestii tej ustosunkował się zaś dopiero w zaskarżonej decyzji wyjaśniając stronie, iż nie występowała ona z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o zwolnieniu z akcyzy i nie złożyła deklaracji uproszczonej z tego tytułu, co jest konsekwencją uznawania przez stronę spornego pojazdu za samochód ciężarowy. Sam zatem organ podatkowy zauważa, iż brak wystąpienia przez stronę z wnioskiem o wydanie przedmiotowego zaświadczenia wynikał z błędnego przekonania skarżącego o ciężarowym charakterze sprowadzonego samochodu, co w sposób przekonywujący wykazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie jednak, wobec wyraźnego stanowiska skarżącego w tym zakresie oraz brzmienia art. 110 ust. 1 u.p.a z którego wynika, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje z mocy ustawy po spełnieniu warunków wymienionych w poszczególnych podpunktach tego przepisu i przy jednoczesnym braku wskazania w przepisach ustawy terminu do kiedy można ubiegać się o zwolnienie albo kiedy podatnik traci uprawnienie do zwolnienia na podstawie art. 110 ust. 1 u.p.a., zdaniem Sądu organy podatkowe winny dokonać oceny spełnienia przez skarżącego warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy unormowanych w art. 110 ust. 1 i ust. 7 u.p.a. w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022 r. Dokonanie tej oceny powinno być konsekwencją postępowania dowodowego, które wykazało, iż sporny samochód jest pojazdem osobowym jak i wielokrotnego zgłaszania tej okoliczności przez stronę w toczącym się postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu bowiem, w świetle art. 110 ust. 1 i 6 u.p.a. zwolnienie z akcyzy samochodu osobowego stanowiącego tzw. mienie przesiedlenia przysługuje z mocy ustawy po spełnieniu przesłanek unormowanych w przepisach art. 110 ust. 1 i następne u.p.a. a wniosek podatnika wymagany jest jedynie w sytuacji, gdy domaga się on od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie z akcyzy. Art. 106 ust. 2 u.p.a. wskazuje natomiast na termin złożenia deklaracji uproszczonej (14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego), której złożenie co do zasady inicjuje zwolnienie z akcyzy wynikające z art. 110 ust. 1 u.p.a. i możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie zaświadczenia z art. 110 ust. 6 u.p.a., jednakże brak złożenia stosownej deklaracji wywołany błędem podatnika nie może być utożsamiany z nieodwracalną utratą prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego przysługującego podatnikowi po spełnieniu warunków przewidzianych ustawą. W tym zakresie bowiem ustawodawca nie przewidział terminu, po upływie którego – w sytuacji spełnienia materialnych przesłanek zwolnienia – podatnik traci uprawnienie do przedmiotowego zwolnienia.

W związku z powyższym, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ocenić czy w sprawie zostały spełnione warunki do zwolnienia z akcyzy z tytułu sprowadzenia przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju samochodu osobowego, o których mowa w art. 110 ust. 1 i ust. 7 u.p.a. Wskazane zaniechanie skutkuje naruszeniem przez organy podatkowe zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikające z art. 120 i art. 121 O.p. a zaskarżona decyzja jako niezawierająca tej oceny obarczona jest wadą skutkującą koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego, o czym Sąd orzekł w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącego koszt części wpisu od skargi, w wysokości 256 zł. Pozostałą, nieuiszczoną przez skarżącego części wpisu, w wysokości 9 zł, Sąd nakazał ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. (pkt 3 wyroku).