Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1759/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I,II,IV kwartał 2013 r., III,IV kwartał 2014 r,. II,III,IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie podatkowej orzeczono o solidarnej odpowiedzialności T. S. (zwanego dalej Byłym wspólnikiem, Stroną lub Skarżącym), jako byłego wspólnika, ze wspólnikami: M. S. i B. S.. Obejmowała ona zaległości podatkowe A Spółka Jawna (zwanej dalej Spółką lub Podatnikiem) w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2013 r., trzeci, czwarty kwartał 2014 r., drugi, trzeci, czwarty kwartał 2015 r. oraz pierwszy kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania wspomnianej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Kwoty zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, za które ponosi odpowiedzialność Były wspólnik zostały wskazane w decyzji Organu I instancji.

Jednocześnie, w tym samym akcie administracyjnym Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Strony, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za czwarty kwartał 2012 r., pierwszy, drugi kwartał 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Stało się tak z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego.

Stan faktyczny sprawy, ustalony przez Organ I instancji przedstawia się następująco. Skarżący był wspólnikiem Spółki od chwili powstania tego podmiotu, tj. od 1 marca 2010 r. do 14 maja 2016 r. W chwili zawarcia umowy kreującej Spółkę, jej wspólnikami byli także M.S.i B.S.. Spośród tych osób, B.S. ma status wspólniczki nieprzerwanie od powstania Spółki, do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego (Spółka cały czas istnieje),. Z kolei, M.S. wystąpił ze Spółki 30 września 2011 r., a następnie, po blisko pięcioletniej przerwie, 13 maja 2016 r., (ponownie) wstąpił do Spółki. Jak już zaś wspomniano, Skarżący był wspólnikiem od 1 marca 2010 r. do 14 maja 2016 r. Tym samym, w chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej Strony, Spółka istniała w składzie dwuosobowym: B.S. i M.S

Jeżeli chodzi o przedmiot odpowiedzialności Byłego wspólnika, to zostały nim objęte zobowiązania podatkowe Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe, określone w deklaracjach podatkowych. Podatnik wykazał bowiem w tych dokumentach swoje skonkretyzowane powinności podatkowe za poszczególne kwartały, natomiast nie uiścił w pełnej wysokości zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług (w decyzji Organu I instancji precyzyjnie wskazano, ile pozostało do zapłaty). W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w stosunku do Spółki tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto postępowanie egzekucyjne. Procedura ta okazała się jednak bezskuteczna, z uwagi na brak majątku Podatnika (w chwili orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności podatkowej Byłego wspólnika toczyło się jeszcze postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie jednego tytułu wykonawczego). Należy przy tym nadmienić, że o solidarnej odpowiedzialności B.S.oraz M. S. za zobowiązania Podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane przez Organ I instancji, orzeczono w dwóch odrębnych decyzjach, dotyczących tych podmiotów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że w odniesieniu do wskazanych wcześniej kwartałów 2013, 2014, 2015 i 2016 r. są spełnione ustawowe przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej. Konstatacja ta dotyczyła zarówno determinant uregulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej, dotyczących wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jak i warunków pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki jawnej, ukształtowanych w art. 115 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych, Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Byłego wspólnika, w sposób wskazany na wstępie tego uzasadnienia. Jednocześnie – jak to już wcześniej zasygnalizowano – co do innych przedziałów czasu (kwartałów 2012 r. i 2013 r.), służących urzeczywistnieniu podatkowego stanu faktycznego, a także powstaniu powinności podatkowej i jej wymiarowi, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe. Stało się tak z przyczyny, o której już była mowa.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Organowi I instancji do – jak to ujęto - ponownego rozpoznania. Jednocześnie, Strona zarzuciła orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie:

1) art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez przyjęcie, że gdy organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji (tak to ujął Były wspólnik) oraz nie kwestionuje on wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie ma obowiązku określać tego zobowiązania, ciążącego na Spółce;

2) art. 107 § 1, 108 § 2 i § 3 , 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przez wszczęcie w stosunku do Strony postępowania podatkowego i orzeczenie o jego odpowiedzialności;

3) art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej - przez przyjęcie, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącego ulega rozszerzeniu o naliczone od zaległości podatkowych odsetki za zwłokę oraz o koszty postępowania egzekucyjnego;

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady prawdy obiektywnej) - przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

6) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez, jak to ujęto, naruszenie prawa Strony do obrony w toku prowadzonego postępowania, w szczególności przez niezapewnienie udziału pełnomocnika w całości prowadzonego postępowania podatkowego oraz możliwości wypowiedzenia się co do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym zakresie negowano legalność ustanowienia tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Strony radcy prawnego, a nie członka rodziny. W początkowej fazie postępowania, radca prawny, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny dla osoby nieznanej z miejsca pobytu reprezentował bowiem Byłego wspólnika od 20 grudnia 2018 r. (data wezwania radcy prawnego do udziału w postępowaniu podatkowym jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do [...] r. (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odwołaniu radcy prawnego z pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Strony). W tej miesięcznej przestrzeni czasu, [...] r. radcy prawnemu – tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Dalsze czynności procesowe były natomiast realizowane z udziałem pełnomocnika ogólnego Strony (jego ojca), ustanowionego 14 stycznia 2019 r.;

7) w uzasadnieniu odwołania pojawił się jeszcze argument, dotyczący decyzji o odpowiedzialności, doręczonej innemu wspólnikowi – M.S.(w tym postępowaniu podatkowym, działającemu jako pełnomocnik ogólny Strony). Jak podniesiono, w decyzji o odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu nie orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności z pozostałymi wspólnikami Spółki. Zdaniem Skarżącego, okoliczność ta uniemożliwia orzeczenie o jego odpowiedzialności solidarnej z tym wspólnikiem. Strona winna mieć bowiem zapewnioną możliwość dochodzenia od wszystkich pozostałych wspólników Spółki oraz od samej Spółki części uregulowanych przez siebie zobowiązań podatkowych.

Jak wiadomo, Organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dokonując tego rozstrzygnięcia, wspomniany podmiot przeanalizował przesłanki odpowiedzialności podatkowej, ukształtowane w art. 115 Ordynacji podatkowej i doszedł do przekonania, że wszystkie one są spełnione, w szczególności, dla obciążenia odpowiedzialnością wspólnika, czy byłego wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie jest konieczne wydanie odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował też, że na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej, solidarna odpowiedzialność wynika z mocy prawa i niekoniecznie trzeba dawać temu wyraz w decyzji podatkowej.

Ponadto, odwołując się do orzecznictwa sądowego, dotyczącego art. 116 Ordynacji podatkowej wskazano, że dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań podatkowych, dotyczących wszystkich wspólników spółki. Zdaniem Organu odwoławczego, możliwe jest prowadzenie trzech odrębnych postępowań, natomiast sprzeczne z prawem byłoby pominięcie jednego, czy kilku wspólników i nie orzeczenie o ich odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy stosowna decyzja byłaby wydawana w odniesieniu do innych wspólników spółki.

Na koniec Organ II instancji wyartykułował legalność ustanowienia radcy prawnego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodne z prawem było doręczenie wspomnianemu reprezentantowi Byłego wspólnika postanowienia o wszczęciu postępowania. Dodatkowo, Organ II instancji wskazał, że postanowienie, w którym wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej doręczono już pełnomocnikowi ogólnemu Strony (jej ojcu), który jednak nie skorzystał z prawa gwarantowanego Skarżącemu we wspomnianym przepisie ogólnego prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie, w odniesieniu do zaskarżonego, ostatecznego aktu administracyjnego sformułowano zarzuty zarówno materialnoprawnej jak i procesowe. Jeżeli chodzi o argumenty, oparte o analizę przepisów prawa materialnego, podniesione przeciwko treści decyzji Organu odwoławczego, w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministacyjne zarzucono obrazę:

art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez podtrzymanie stanowiska Organu I instancji, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki jawnej za zobowiązanie podatkowe – jak to ujęto - wynikające z deklaracji w podatku od towarów złożonej przez spółkę jawną, organ podatkowy nie ma obowiązku określenie tego zobowiązania, a więc na Naczelniku Urzędu Skarbowego nie ciążyła powinność określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe;

art. 107 § 1, art. 108 § 2 i § 3, art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przez akceptację w postępowaniu odwoławczym wszczęcia i prowadzenia w stosunku do Skarżącego postępowania podatkowego i orzeczenie o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki;

art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej - przez akceptację stanowiska Organu I instancji, że odpowiedzialność podatkowa Strony ulega rozszerzeniu o naliczone od zaległości podatkowych odsetki za zwłokę oraz o koszty postępowania egzekucyjnego.

Z kolei, wśród zarzutów procesowych przeciwko decyzji ostatecznej wskazano obrazę:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaniechanie zebrania wszelkich niezbędnych dowodów oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

2) art. 233 § 2 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i niedokonanie zwrotu sprawy – jak o ujęto - do ponownego rozpoznania Organowi I instancji, celem wyjaśnienia okoliczności o istotnym znaczeniu dla jej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie co do zasadności i legalności obciążenia Byłego wspólnika odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Z tego względu, wniósł on o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, chociaż z innych powodów niż wskazane w tym piśmie procesowym. Odnosząc się do przyczyny sporu, zaistniałego w relacjach pomiędzy Stroną a Organem odwoławczym należy przede wszystkim zwrócić uwagę na charakter i przesłanki odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej. Normatywnym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu w tym zakresie są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Na ten prawny fundament rozważań Sądu składa się zarówno regulacja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wspólna dla wszystkich jej przypadków, jak i materia odpowiedzialności podatkowej konkretnej kategorii tych podmiotów, tj. wspólników oraz byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej, ukształtowana w art. 115 O.p.

Przede wszystkim należy mieć na względzie to, jaka jest relacja pomiędzy odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej oraz zobowiązaniem podatkowym i jego konsekwencją w postaci zaległości podatkowej, ciążącej na "dłużniku głównym", czyli podatniku. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 107 § 1 oraz w art. 108 § 4 O.p. ma ona charakter solidarny oraz subsydiarny (posiłkowy). Solidarność oznacza, że spełnienie świadczenia przez jeden z podmiotów wspólnie odpowiedzialnych uwalnia od tej powinności wobec podmiotu uprawnionego pozostałe, kolektywnie zobowiązane osoby (por. art. 91 O.p., w którym ustawodawca odsyła do rozumienia solidarności w Kodeksie cywilnym). Konsekwencją subsydiarności jest zaś to, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest następcza ("w drugiej kolejności") wobec zobowiązania podatnika - w pierwszej kolejności, na zasadzie art. 26 O.p. to podatnik odpowiada za swoje skonkretyzowane powinności podatkowe, a dopiero wtedy, gdy nie powiedzie się próba wymuszenia zapłaty od tego podmiotu, zasadne jest pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności posiłkowej.

Potwierdzeniem prawdziwości tych tez jest moment i sposób orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazany w przepisach Ordynacji podatkowej. Ma to miejsce w konstytutywnej decyzji podatkowej, następczej wobec zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dzieje się tak, ponieważ postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w art. 108 § 2 i 3 O.p. (m.in. przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej lub – w przypadku gdy egzekucja w stosunku do podatnika odbywa się na podstawie złożonej przez niego deklaracji podatkowej – przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego). Dodatkowo, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być zainicjowana dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (por. art. 108 § 4 O.p.).

Odnosząc się do tej materii, należy zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie ogólne przesłanki odpowiedzialności podatkowej Byłego wspólnika jako osoby trzeciej, posiłkowo i solidarnie odpowiadającej za zaległości podatkowe Podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości to, że Spółka złożyła deklaracje podatkowe, zawierające tzw. samoobliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe i nie wywiązała się w pełnej wysokości z określonych tam kwot zobowiązań podatkowych. Jednocześnie, ani organ podatkowy (wydając deklaratoryjne, określające decyzje podatkowe), ani sam Podatnik (dokonując korekt deklaracji podatkowych) nie obalili domniemania prawdziwości tych dokumentów, ukształtowanego w art. 21 § 2 O.p. oraz w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i ustalić ją, pomimo braku uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych Spółki. Jest tak przez wzgląd na dyspozycję art. 108 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, że

w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie i ten element działania organów podatkowych nie budzi wątpliwości Sądu.

Jednocześnie oczywiste jest to, że na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jawnej ponosi nie tylko jej wspólnik, ale i osoba która taki status miała w przeszłości. W myśl wspomnianych przepisów, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada bowiem całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (art. 115 § 1 O.p.). Z kolei, co do zasady, były wspólnik tego rodzaju spółki odpowiada na zasadach określonych w art. 115 § 1 O.p. za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p., powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Oznacza to, że także dla niegdysiejszego wspólnika spółki jawnej właściwa jest odpowiedzialność solidarna ze spółką oraz z pozostałymi jej wspólnikami za skonkretyzowane powinności podatkowe wspomnianego podatnika, niespełnione przez niego w terminie płatności podatku. W tej sytuacji istotne jest tylko to, aby ustawowo wyznaczona data spełnienia świadczenia podatkowego przypadała na czas, gdy dana osoba pozostawała jeszcze w spółce.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wbrew wyraźnej dyrektywie art. 115 § 1 i 2 O.p. nie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Byłego wspólnika ze Spółką, ukształtował ją natomiast jako solidarną ze wspólnikami. Jednocześnie, inaczej niż podnosiła administracja podatkowa podczas postępowania podatkowego, odpowiedzialność wspólnika, czy niegdysiejszego wspólnika spółki z tym podmiotem nie ma charakteru solidarnego z mocy samego prawa. W szczególności, o takiej właściwości odpowiedzialności podatkowej wspólnika, a także byłego wspólnika ustawodawca nie przesądził w art. 91 O.p. We wspomnianym przepisie jedynie odesłano do Kodeksu cywilnego, jako do regulacji prawnej, w której określa się istotę solidarności - ustawodawca wskazał tam, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Tym samym, spełnienie świadczenia przez jednego z solidarnie odpowiedzialnych, przez wzgląd na regulację cywilnoprawną uwalnia od odpowiedzialności wobec organu podatkowego pozostałych z solidarnie pociągniętych do odpowiedzialności podatkowej. Jak już natomiast wspomniano, nie determinuje to solidarnej odpowiedzialności, ukształtowanej z mocy prawa.

Dzieje się tak, z uwagi na to, że z woli ustawodawcy żaden z przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest kreowany z mocy samego prawa. Jeśli w tym kontekście można się posłużyć porównaniem do pozycji prawnej podatnika w stosunku podatkowoprawnym, to inaczej niż w tym przypadku powinność podmiotu odpowiedzialnego nigdy nie jest efektem samego tylko urzeczywistnienia przez niego stanu faktycznego odpowiedzialności podatkowej. Innymi słowy, nie jest tak, że osoba trzecia jest obowiązana spełnić powinność podatkową podatnika, czy następcy prawnego tego podmiotu (niekiedy także płatnika lub inkasenta) tylko dlatego, że swoim zachowaniem wyczerpała dyspozycję jakiegokolwiek przepisu szczególnego, w którym ustawodawca kształtuje przesłanki solidarnej i posiłkowej odpowiedzialności takiego podmiotu (jednym z nich jest właśnie art. 115 O.p.). W unormowaniach tych określa się jedynie ramy prawne odpowiedzialności i warunki jej poniesienia. W każdym konkretnym przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, uregulowanym w art. 110 – 117d O.p., dla jej zaistnienia konieczne jest natomiast wydanie (i doręczenie) konstytutywnej decyzji podatkowej każdemu podmiotowi, który ponosi solidarną i subsydiarną odpowiedzialność podatkową (por. art. 118 § 1 O.p.). Tak długo, jak do tego nie dojdzie, nie może być mowy o ponoszeniu odpowiedzialności.

Dlatego właśnie, także solidarność jako wyróżnik odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest kreowana z mocy samego prawa. Skoro bowiem dopiero wydany i doręczony akt administracyjny (decyzja) tworzy odpowiedzialność takiego podmiotu, to tak długo, jak ta solidarna odpowiedzialność nie zostanie skonkretyzowana w decyzji podatkowej, nie może być mowy o takim charakterze odpowiedzialności podatkowej konkretnej osoby trzeciej, na którą odpowiedzialność nakłada się na podstawie dyrektyw, ukształtowanych we wspomnianych już art. 110 – 117d O.p. Jeśli zaś, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 115 § 1 i 2 O.p., orzekając o odpowiedzialności podatkowej Byłego wspólnika nie ukształtowano jej jako solidarnej ze Spółką, decyzja ustalająca odpowiedzialność jest wadliwa, bo – inaczej niż życzy sobie tego ustawodawca - nie tworzy solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej z podatnikiem.

W przedmiotowej sprawie, przedstawiona okoliczność ma niezwykle istotne znaczenie dla zakresu odpowiedzialności Byłego wspólnika. Jest tak, ponieważ brak solidarnej odpowiedzialności Spółki z tym podmiotem, wykreowanej w decyzji konstytutywnej w istocie oznacza ryzyko szerszej niż to zaplanował ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej, ekonomicznej odpowiedzialności Strony. Nietrudno dostrzec to niebezpieczeństwo, skoro w realiach przedmiotowego sporu, na skutek niezgodnego z prawem pominięcia Podatnika w ustalającej decyzji skierowanej do Skarżącego znika jeden z podmiotów, od którego, obok Strony i wspólników spółki podmiot uprawniony z tytułu podatku mógłby dochodzić spełnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Tym samym, ciężar solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku (a także odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i kosztów egzekucyjnych) rozkłada się na mniejszą liczbę jednostek życia społecznego, zobowiązanych do tego świadczenia.

Obok tego uchybienia, rzutującego na legalność zaskarżonej decyzji podatkowej i skutkującego jej uchyleniem, Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną kwestię, która spowodowała uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jest nim orzeczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zaakceptowane przez Organ odwoławczy o solidarnej odpowiedzialności Byłego wspólnika wraz ze wspólnikiem M.S.. Jak wiadomo, obejmuje ona zaległości podatkowe Spółki za czwarty kwartał 2013 r., trzeci, czwarty kwartał 2014 r., drugi, trzeci, czwarty kwartał 2015 r. oraz pierwszy kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania wspomnianej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Tymczasem, w tych okresach M.S. nie był wspólnikiem Spółki. Jak bowiem wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego, wystąpił on ze Spółki 30 września 2011 r., a następnie dopiero 13 maja 2016 r., (ponownie) przystąpił do tego podmiotu. Tym samym, w przedziałach czasu, w których powstawały skonkretyzowane powinności podatkowe Podatnika w podatku od towarów i usług, a także upływały terminy płatności tej daniny publicznej M.S.nie był wspólnikiem Spółki.

W konsekwencji, nie było podstaw ku temu (a w każdym razie nie stworzył ich ustawodawca w art. 115 § 1 i 2 O.p.), aby w decyzji o odpowiedzialności Strony ukształtować ją solidarnie z osobą, która żadną miarą nie może odpowiadać za wskazane wcześniej zobowiązania podatkowe Podatnika. Skoro zaś Organ I instancji uczynił to przy aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, doprowadzono do stanu złudnego dla Skarżącego, w którym podmiot ten, na podstawie skierowanej do niego, ostatecznej decyzji podatkowej mógłby przypuszczać, że ciężar ekonomiczny podatku Spółki (a także odsetek za zwłokę od nich i kosztów egzekucyjnych) spoczywa również na wspólniku – M.S.. Tak zaś nie jest.

Właśnie z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Motywacją do tego nie było natomiast sygnalizowane przez Skarżącego, ustanowienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Strony i skierowanie do tego właśnie podmiotu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W tym zakresie, działanie Organu I instancji miało bowiem oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej, co trafnie wyartykułowała w swojej argumentacji administracja podatkowa. Prawo do czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym było zaś honorowane. Legalne było także - podawane w wątpliwość przez Stronę - obciążenia Byłego wspólnika odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę, naliczone od zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. To działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego ma bowiem jasne oparcie w dyspozycji art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę obydwie przyczyny uchylenia jego decyzji, tj. brak objęcia solidarną odpowiedzialnością podatkową Spółki, a jednocześnie ukształtowanie jej w stosunku do wspólnika (M. S.), który w czasie, gdy powstawały zaległości podatkowe Podatnika nie był wspólnikiem tego podmiotu.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) O zwrocie kosztów postępowania nie orzekano, ponieważ Skarżący nie sformułował stosownego wniosku w tym względzie, ani w skardze, ani podczas rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym (na rozprawie, w imieniu Strony nikt się nie stawił).