Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 414/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1,  art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt lit. a , art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 października 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił P. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący), stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy:

- art. 207, art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2, 73 § 1 pkt 2, art. 79 § 3, art. 80 § 1 i § 3 oraz art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.),

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 19 ust.1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej: u.p.d.o.f.).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z 10 grudnia 2020 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Z treści złożonego pisma wynika, że podatnik był uczestnikiem Programu Motywacyjnego przyjętego na mocy uchwały nr [...] z 7 lipca 2006 r. Walnego Zgromadzenia [...] S.A. (dalej jako: "[...]"). W związku z obowiązywaniem Programu Motywacyjnego podatnik nabył w latach 2006 - 2008 łącznie [...] akcji [...] W dniu 23 października 2009 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie [...] podjęło uchwałę nr [...] w przedmiocie zmiany Programu Motywacyjnego, od której podatnik wniósł sprzeciw.

W związku z zakończeniem współpracy wnioskodawcy z [...] z dniem 31 października 2009 r., zgodnie z obowiązującą na ten dzień uchwałą nr [...] zmieniającą Program Motywacyjny, akcje podatnika przeszły na [...]. Pomimo wniesionego sprzeciwu od uchwały w dniu 13 listopada 2009 r., Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie [...] podjęło uchwałę nr [...] w przedmiocie umorzenia [...] akcji będących własnością podatnika.

W następstwie powyższego, pozwem z 23.11.2009 r. wniesionym przeciwko [...], podatnik wystąpił na drogę sądową domagając się stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia pozwanej Spółki. Na skutek prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego [...] z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie [...] stwierdzono nieważność uchwały zmieniającej Program Motywacyjny z dnia 23 października 2009 roku oraz nieważność uchwały umarzającej [...] akcji [...], które posiadał P. P..

Jak podkreślił pełnomocnik podatnika nastąpiło to w efekcie długotrwałego i kosztownego postępowania sądowego, które doprowadziło do uznania za nieważne uchwały pozbawiające podatnika prawa własności akcji. Ze względu na brak możliwości odwrócenia skutków prawnych czynności dokonanych przez [...] w oparciu o uchwałę zmieniającą Program Motywacyjny i uchwałę o umorzeniu akcji będących własnością podatnika, w dniu 28.05.2014 r. strony zawarły ugodę sądową przed Sądem Apelacyjnym [...] (dalej: Ugoda). W treści ugody sądowej strony ustaliły cenę sprzedaży akcji podatnika w oparciu o następujący zapis: "Tytułem wynagrodzenia [...] zapłaci P. P. na podstawie niniejszej ugody kwotę [...]zł."

W dniu 2 września 2015 r., podatnik złożył zeznanie podatkowe [...] za rok 2014 w którym zadeklarował dochód w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży akcji [...] ([...] zł przychód ze sprzedaży akcji pomniejszony o bezpośrednie koszty objęcia akcji, tj. [...] zł). W ocenie podatnika uzyskane przychody ze sprzedaży prawa własności [...] akcji [...] powinny jednak zostać pomniejszone o koszty odpłatnego zbycia akcji poniesione przez podatnika, do których należy zaliczyć część wydatków poniesionych na koszty sądowe i procesowe, jak i koszty doradztwa prawnego związane z procesami sądowymi, w wyniku których możliwe było podpisanie Ugody i dokonanie sprzedaży akcji na rzecz [...].

Pełnomocnik strony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazał, że poniesione przez stronę koszty związane z procesami sądowymi, w wyniku których potwierdzono prawo własności podatnika do [...] akcji [...], pozwoliło na doprowadzenie do podpisania Ugody i ustalenie ceny sprzedaży akcji będących własnością podatnika na rzecz [...]. Należy je zatem uznać za koszty odpłatnego zbycia. Dopiero bowiem prowadzony przez podatnika spór sądowy z [...] doprowadził do uznania za nieważną uchwały nr [...] i doprowadził do zawarcia Ugody, która potwierdziła przeniesienie własności [...] akcji [...] będących własnością podatnika na [...]. Według strony, bez poniesienia kosztów opłat sądowych oraz kosztów procesowych i kosztów doradztwa prawnego nie byłoby możliwe sfinalizowanie umowy sprzedaży akcji na rzecz [...]. W konsekwencji, w ocenie podatnika koszty takie stanowią koszty odpłatnego zbycia akcji i ma on prawo pomniejszyć przychód ze sprzedaży akcji o koszty odpłatnego zbycia akcji w postaci przedmiotowych wydatków.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25.10.2018 r., sygn. akt II FSK 2517/18, z 14.01.2015 r., sygn. akt FSK 3273/14; z 25.11.2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14; z 28.03.2017 r., sygn. akt FSK 3369/16.

Jednocześnie pełnomocnik podatnika podkreślił, że strona ma prawo do rozliczenia jedynie takiej części tych kosztów jaka przypada proporcjonalnie na przychód ze sprzedaży akcji w całym przychodzie osiągniętym przez podatnika z tytułu zawarcia Ugody tj. sumy przychodów ze sprzedaży akcji i otrzymanego odszkodowania czyli 71,4% poniesionych kosztów, co odpowiada procentowemu udziałowi przychodu ze sprzedaży akcji (w kwocie [...]zł; cena sprzedaży) w łącznej sumie przychodów z Ugody [...] zł (cena sprzedaży akcji i odszkodowanie o wartości [...] zł). Dlatego też, w złożonej korekcie deklaracji [...] za 2014 rok, za koszty odpłatnego zbycia akcji [...] uznano proporcjonalną cześć poniesionych kosztów sądowych, procesowych i doradztwa prawnego.

Z uwagi na to, że podatnik poniósł koszty sądowe, procesowe i doradztwa prawnego w kwocie [...]zł za koszty odpłatnego zbycia akcji podatnik uznał wydatki w kwocie [...]zł. Według podatnika, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. winno wynosić zatem [...] zł zamiast wcześniej deklarowanego [...] zł. W związku z powyższym, podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że mimo faktu, iż poniesione przez stronę wydatki przyczyniły się do uzyskania wynagrodzenia za zbycie akcji, to nie można ich uznać za koszty odpłatnego zbycia akcji, gdyż ich poniesienie tego zbycia nie warunkowało. Z tego też względu nie można pomniejszyć, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., osiągniętego z tytułu sprzedaży akcji przychodu (wynagrodzenia). Odnosząc się do rozliczenia sprzedaży akcji przez podatnika, organ uznał, że [...], tj. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 r., złożony przez stronę 02.09.2015 r. w Urzędzie Skarbowym [...], jest prawidłowe, a nadpłata, o którą wnosi strona jest bezzasadna.

Pismem z dnia 9 listopada 2021 r., pełnomocnik podatnika złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p., poprzez zignorowanie wyroku Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie [...] w którym Sąd orzekł, że nie doszło do przejęcia przez [...] własności akcji podatnika na mocy podjętych przez [...] w 2009 r. uchwał i błędne przyjęcie, że podatnik dokonał zbycia akcji w drodze umowy sprzedaży zgodnie z umową oraz Programem Motywacyjnym;

2) art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że poniesione przez podatnika koszty zastępstwa prawnego i rozpraw sądowych nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia akcji zmniejszających wartość przychodu ze zbycia tych akcji, gdyż ich poniesienie nie warunkowało ich zbycia, w czasie gdy koszty te stanowiły wydatek adekwatny i niezbędny, by transakcja zbycia akcji doszła do skutku.

Decyzją z dnia 29 marca 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w okresie od momentu zawarcia Ugody ze spółką [...], wystąpił do Dyrektora izby Skarbowej [...] z wnioskami o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego:

1) w zakresie przychodu ze sprzedaży akcji oraz kosztów uzyskania przychodów,

2) w zakresie ustalenia kosztów odpłatnego zbycia akcji.

Stan faktyczny tych wniosków był tożsamy ze stanem faktycznym przedmiotowego postępowania podatkowego.

W zakresie przychodu ze sprzedaży akcji oraz kosztów uzyskania przychodów, WSA w Poznaniu wyrokiem 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 599/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Na skutek złożenia skargi kasacyjnej, wyrokiem z 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3091/15, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Odnośnie ustalenia kosztów odpłatnego zbycia akcji, WSA w Poznaniu w dniu 11 marca 2020 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Po 17/20, oddalając skargę.

Organ odwoławczy, uwzględniając argumentację wynikającą z tych orzeczeń stwierdził, że poniesione przez podatnika wydatki nie stanowią wydatków niezbędnych do zbycia tych akcji, ponieważ niezależnie od wskazanych okoliczności, podatnik zobowiązany był zgodnie z Umową oraz Programem Motywacyjnym - a nie Ugodą - do ich zbycia. Zatem poniesione wydatki warunkowały zawarcie Ugody. Stwierdzić zatem należy, że mimo iż poniesione przez podatnika wydatki przyczyniły się do uzyskania wynagrodzenia za zbycie akcji to nie można ich uznać za koszty odpłatnego zbycia akcji, gdyż w żadnej mierze ich poniesienie tego zbycia nie warunkowało. Z tego też względu nie mogą zmniejszyć, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., osiągniętego z tytułu sprzedaży akcji przychodu (wynagrodzenia). Organ odwoławczy wskazał, że to stanowisko jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 02.07.2015 r. sygn. akt I SA/Po 599/15, w którym Sąd nie podzielił stanowiska podatnika w przedmiocie zaliczenia wskazanych wydatków poniesionych w związku z koniecznością wszczęcia procesu przed sądem powszechnym do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. wydatków na objęcie lub nabycie akcji.

Poniesione zatem przez podatnika koszty stanowiły koszty zawarcia Ugody, nie zaś faktycznej sprzedaży akcji, którą uznano ze skutkiem na rok 2009. W świetle powyższego zarzuty podatnika sformułowane w tym zakresie organ uznał za bezpodstawne.

Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., podnosząc, że okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym przez organ interpretacyjny stanowiskiem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych w skardze zarzutów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Pismem z 4 maja 2022 r., pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że poniesione przez skarżącego koszty zastępstwa prawnego i rozpraw sądowych, w tym koszty opłat sądowych nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia akcji zmniejszających wartość przychodu ze zbycia akcji, podczas gdy koszty te stanowiły wydatek adekwatny i niezbędny, by transakcja zbycia akcji doszła do skutku;

2) art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że kosztami odpłatnego zbycia na gruncie ww. przepisów są wyłącznie wydatki niezbędne do przeprowadzenia bezpośrednio czynności odpłatnego zbycia własności akcji przez podatnika, podczas gdy właściwa wykładnia prowadzi do wniosku, że kosztami odpłatnego zbycia na gruncie ww. przepisów są wydatki które były adekwatne i konieczne aby możliwe było doprowadzenie do zawarcia transakcji odpłatnego zbycia akcji i w konsekwencji doprowadziły do powstania przychodu z tytułu zbycia akcji, co w efekcie doprowadziło do nieuprawnionego uznania przez organ odwoławczy, że:

a. wydatki poniesione przez skarżącego, niezbędne dla osiągnięcia przez niego przychodu z odpłatnego zbycia akcji, nie stanowiły dla niego kosztów odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.;

b. poniesione przez skarżącego koszty procesu sądowego i zawarcia ugody sądowej stanowiły wydatki niezbędne do ustalenia przychodu i podstawy opodatkowania, ale jednocześnie nie stanowiły kosztów odpłatnego zbycia, czyli wydatków, które mogłyby zmniejszać podstawę opodatkowania ze zbycia akcji.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W argumentacji skargi skarżący zaznaczył, że pierwotnie akcje [...] będące własnością skarżącego zostały przejęte przez [...] na mocy podjętych uchwał w 2009 r. Skarżący nie zawarł w tym okresie z [...] żadnej umowy sprzedaży akcji, która mogłaby być podstawą do przeniesienia własności akcji. Skarżący zarzucił, że organ interpretacyjny zupełnie pominął skutki wyroku S. N. z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II CSK 585/11, który to wyrok uznał podjęte w 2009 r. przez [...] uchwały za nieważne, a więc nieistniejące nigdy w obrocie prawnym. W takim stanie rzeczy, zdaniem skarżącego, należy uznać, że jedyną czynnością prawną, która doprowadziła do przeniesienia na [...] własności akcji skarżącego, a więc do dokonania sprzedaży i powstania przychodu ze sprzedaży akcji, była Ugoda. Skarżący zwrócił także uwagę, że do zawarcia Ugody nie doszłoby gdyby nie poniósł wymienionych kosztów.

W związku z powyższym skarżący stwierdził, że poniesienie przez niego wskazanych kosztów doprowadziło do zawarcia Ugody, a więc do dokonania czynności prawnej, która była podstawą sprzedaży akcji. W przekonaniu skarżącego, poniesione przez niego wydatki na zastępstwo prawne i rozprawy sądowe, w tym koszty opłat sądowych, stanowiły koszty odpłatnego zbycia akcji zmniejszające wartość przychodu ze zbycia akcji. Bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwości zawarcia Ugody, a więc dokonania czynności prawnej, na mocy której dokonała się sprzedaż akcji i w której to Ugodzie ustalono essentialia negotii umowy sprzedaży.

Skarżący wskazał, że w świetle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W opinii skarżącego, poniesione koszty związane z procesami sądowymi, w wyniku których unieważniono uchwały, które pozbawiły skarżącego prawa dysponowania akcjami stanowiącymi jego własność, stanowią koszty odpłatnego zbycia akcji.

Nadto skarżącego podniósł, że koszty odpłatnego zbycia o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. oznaczają wszystkie wydatki niezbędne do dokonania odpłatnego zbycia tj. osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Celem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f jest opodatkowanie dochodu z transakcji, zatem dla określenia podstawy opodatkowania określić należy:

• czynność, która spowodowała powstanie przychodu (w niniejszej sprawie: zawarcie Ugody ustalającej cenę zbycia akcji),

• wysokość przychodu (tu: cena zbycia akcji ustalona w Ugodzie),

• wydatki niezbędne dla zaistnienia przychodu z tytułu zbycia akcji (tu m.in.: koszty bezpośrednie i wydatki poniesione na zawarcie Ugody, która warunkowała powstanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2022 r., Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu z 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 17/20.

Postępowanie zostało podjęte w dniu 25 kwietnia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji wyrażono stanowisko, że kosztem zbycia akcji o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być wyłącznie wydatki niezbędne do bezpośredniego zawarcia i przeprowadzenia transakcji zbycia akcji. Zdaniem organu odwoławczego, poniesione przez skarżącego wydatki miały wprawdzie związek z uzyskaniem wynagrodzenia ze zbycia akcji, jednak w żaden sposób nie warunkowały tego zbycia, w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według przeciwnego stanowiska skarżącego, jedyną czynnością prawną, która doprowadziła do przeniesienia na [...] własności akcji skarżącego, a więc do dokonania sprzedaży i powstania przychodu ze sprzedaży akcji, była Ugoda. Do zawarcia Ugody nie doszłoby gdyby nie poniósł kosztów. Na tej podstawie skarżący twierdzi, że poniesione przez niego wydatki na zastępstwo prawne i rozprawy sądowe, w tym koszty opłat sądowych, stanowiły koszty odpłatnego zbycia akcji zmniejszające wartość przychodu ze zbycia akcji.

Istotą problemu w przedmiotowej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie, czy w powołanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez skarżącego na koszty zastępstwa prawnego i rozpraw sądowych, w tym koszty opłat sądowych i doradztwa prawnego stanowią koszt odpłatnego zbycia akcji spółki [...].

Sąd podziela stanowisko skarżącego, tym samym uznając, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu zbycia akcji (31 października 2009 r.), przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie terminu, w którym skarżący uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, czynnością prawną skutkującą osiągnięciem przez skarżącego przychodu ze zbycia akcji na rzecz [...] było niewątpliwie zawarcie przez wskazane podmioty Ugody z dnia 28 maja 2014 r.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3091/15, który oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 2 lipca 2015 r., sygn. akt. I SA/Po 599/15.

W wyroku tym NSA podzielił stanowisko WSA, który stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, według którego, "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu analizowanego tu przepisu. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się bowiem tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. A zatem, kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Sąd wskazał, że istotne znaczenie ma ten fragment zawartej przez skarżącego ugody sądowej z dnia 28 maja 2014 r., który określa wysokość ceny oraz termin jej płatności, a nadto bezsporny fakt, że zgodnie z tak określonym terminem, płatność nastąpiła 28 maja 2014 r. Zdaniem Sądu, uznanie przez strony ugody, że sama transakcja sprzedaży miała miejsce w 2009 r., wynikało z faktu uprzedniego umorzenia akcji i braku możliwości odwrócenia skutków prawnych tej czynności, mimo późniejszego stwierdzenia jej nieważności przez sąd powszechny. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika.

NSA podkreślił, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 tej ustawy "kasowej" definicji przychodu. Są nimi zatem przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". NSA uznał, że uprawnione i zasadne było stanowisko WSA odnoszące się do przyjętego w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądu, że skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne, odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. Roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione - art. 455 Kodeksu cywilnego. Tym samym "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Jako zasadne uznać zatem należało stanowisko Sądu I instancji, który odnosząc się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych stwierdził, że istotne znaczenie ma ten fragment zawartej przez skarżącego ugody sądowej z dnia 28 maja 2014 r., który określa wysokość ceny oraz termin jej płatności (na dzień 28 maja 2014 r.). Uznanie przez strony ugody, że sama transakcja sprzedaży miała miejsce w 2009 r., wynikało z faktu uprzedniego umorzenia akcji i braku możliwości odwrócenia skutków prawnych tej czynności, mimo późniejszego stwierdzenia jej nieważności przez sąd powszechny.

Skoro zatem przesądzona jest kwestia momentu uzyskania przez skarżącego przychodu, a mianowicie data płatności wynikająca z zawartej Ugody, to konieczne jest

ustalenie, czy poniesione koszty wiążą się z uzyskanym przychodem.

W ocenie Sądu, koszty procesu sądowego i zawarcia ugody sądowej stanowiły wydatki niezbędne do uzyskania przychodu, gdyż ich poniesienie warunkowało zbycie akcji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się,

że dla uznania danego wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest stwierdzenie adekwatnego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a zbyciem udziałów (bądź nieruchomości). Przez "koszty odpłatnego zbycia" należy rozumieć wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Muszą to więc być wydatki bez poniesienia których do zbycia udziałów (nieruchomości) by nie doszło (np. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r., II FSK 2517/18 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 18 lutego

2020 r., II FSK 911/18; ww. wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wykładnia pojęcia "kosztów odpłatnego zbycia" stanowi do dnia dzisiejszego przedmiot licznych rozważań w doktrynie i orzecznictwie. Organy podatkowe i sądy administracyjne, choć kierują się pewnymi ugruntowanymi wytycznymi, zmuszone są jednak najczęściej ad casum oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia określonych rzeczy lub praw. Dla uznania danego wydatku za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., sądy weryfikują najczęściej ponoszony wydatek pod względem jego adekwatności oraz niezbędności. O adekwatności poniesionego kosztu przemawiać ma istnienie możliwego do ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a zbyciem np. udziałów czy akcji. Weryfikacja niezbędności prowadzić ma do stwierdzenia, czy poniesiony koszt był w istocie nieodzowny, by dana transakcja doszła do skutku. Oznacza to, że kosztem odpłatnego zbycia powinien być jedynie wydatek, bez którego do osiągnięcia przychodu ze zbycia określonej rzeczy lub prawa by nie doszło. Ocena danego wydatku jako niezbędnego powinna odbywać się zaś w oparciu o stan faktyczny danej sprawy.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wskutek podjęcia w dniu 23 października 2009 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie [...] uchwały nr [...] zmieniającej Program Motywacyjny, z dniem 31 października 2009 r., akcje należące do skarżącego przeszły na [...]. Podjęcie tej uchwały nie doprowadziło zatem do zbycia przez skarżącego akcji za odpowiednim wynagrodzeniem, lecz do nieodpłatnego pozbawienia go własności akcji spółki. Następnie, uchwałą nr [...] z dnia 13 listopada 2009 r. akcje stanowiące uprzednio własność skarżącego zostały umorzone. Zakładając zatem hipotetyczną bierność skarżącego wobec działań spółki, skarżący w dniu 31 października 2009 r. w sposób bezpowrotny utraciłby własność [...] akcji [...], a w konsekwencji, skarżący nie dokonałby czynności opodatkowanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (mimo, iż - jak słusznie zauważa Dyrektor - zobowiązywały go do tego postanowienia Programu Motywacyjnego).

Dopiero wystąpienie przez skarżącego z powództwem o stwierdzenie nieważności uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia [...] otworzyło skarżącemu drogę do dokonania odpłatnego zbycia akcji spółki. Na skutek tego powództwa, wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I [...] Sąd Apelacyjny w [...] stwierdził nieważność uchwały nr [...] zmieniającej Program Motywacyjny oraz uchwały nr [...] umarzającej akcje [...]. W sytuacji, w której powództwo skarżącego o stwierdzenie nieważności uchwał zostałoby prawomocnie oddalone, skarżący nieodwracalnie zostałby pozbawiony możliwości odpłatnego zbycia akcji i uzyskania z tego tytułu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Tym samym za błędne uznać należy wnioskowanie organu, jakoby do zbycia akcji doszło wyłącznie na skutek wykonania przez skarżącego i spółkę [...] zobowiązań wynikających z Programu Motywacyjnego. Wprawdzie Program Motywacyjny zawierał zobowiązanie skarżącego do zbycia akcji na rzecz [...], jednak do zbycia akcji nie mogłoby dojść w sytuacji, w której ważność uchwał nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia [...] nie zostałaby podważona, a Ugoda sądowa nie zostałaby zawarta. Wyłącznie stwierdzenie nieważności uchwał mogło przywrócić skarżącemu status akcjonariusza spółki, zaś to zawarcie Ugody stanowiło czynność prawną, która spowodowała odpłatne zbycie akcji. Po stronie skarżącego nie powstałby przychód z tytułu zbycia akcji [...], jeśli skarżący nie wystąpiłby na drogę sądowego dochodzenia swoich praw. Dopiero bowiem wystąpienie przez skarżącego z powództwem o stwierdzenie nieważności uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia [...] otworzyło skarżącemu drogę do dokonania odpłatnego zbycia akcji spółki. Na skutek tego powództwa, wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. (sygn. akt I [...] Sąd Apelacyjny w [...] stwierdził nieważność uchwały nr [...] zmieniającej Program Motywacyjny oraz uchwały nr [...] umarzającej akcje [...].

Do momentu prawomocnego stwierdzenia nieważności uchwał nr [...] i nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia [...], uchwały te były respektowane przez samą spółkę, jej akcjonariuszy oraz samego skarżącego. Stąd też w stanie prawnym i faktycznym poprzedzającym uprawomocnienie się orzeczenia Sądu Apelacyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., skarżący nie był uznawany za akcjonariusza [...] i nie uzyskał przychodu z ich odpłatnego zbycia. Z chwilą uprawomocnienia się rzeczonego wyroku, nastąpiło wyeliminowanie bytu prawnego zaskarżonych uchwał od chwili ich powzięcia. Należy uznać, iż wskutek stwierdzenia nieważności uchwał "stworzona została sytuacja jakby uchwały w ogóle nie zostały podjęte". Należy przy tym podkreślić, że w sytuacji, w której powództwo skarżącego o stwierdzenie nieważności uchwał zostałoby prawomocnie oddalone, skarżący nieodwracalnie zostałby pozbawiony możliwości odpłatnego zbycia akcji i uzyskania z tego tytułu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora, jakoby do zbycia akcji doszło wyłącznie na skutek wykonania przez skarżącego i spółkę [...] zobowiązań wynikających z Programu Motywacyjnego. Wprawdzie Program Motywacyjny zawierał zobowiązanie skarżącego do zbycia akcji na rzecz [...], jednak do zbycia akcji nie mogłoby dojść w sytuacji, w której ważność uchwał nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia [...] nie zostałaby podważona, a Ugoda sądowa nie zostałaby zawarta. Wyłącznie stwierdzenie nieważności uchwał mogło przywrócić skarżącemu status akcjonariusza spółki, zaś to zawarcie Ugody stanowiło czynność prawną, która spowodowała odpłatne zbycie akcji. Po stronie skarżącego nie powstałby przychód z tytułu zbycia akcji [...], jeśli skarżący nie wystąpiłby na drogę sądowego dochodzenia swoich praw.

Powyższe potwierdza stanowisko skarżącego, iż poniesione przez skarżącego koszty zastępstwa prawnego i rozpraw sądowych, w tym koszty opłat sądowych i doradztwa prawnego, które były niezbędne celem stwierdzenia nieważności wskazanych wyżej uchwał oraz zawarcia Ugody sądowej, stanowiły adekwatny i niezbędny koszt odpłatnego zbycia akcji spółki [...]. Tym samym, stanowiły one koszt odpłatnego zbycia akcji zmniejszający wartość przychodu ze zbycia akcji.

W odniesieniu do tej kwestii, wskazać należy na wyrok NSA z 17 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3159/15, którym Sąd oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 2 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 600/15.

W wyroku tym, NSA podzielił stanowisko Sądu, a także organu wyrażone w interpretacji, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki na uzyskanie odszkodowania, tj. koszty opłat sądowych i pomocy prawnej - w proporcji odnoszącej się do otrzymanego odszkodowania - bezpośrednio wiążą się z uzyskanym przychodem, gdyż bez ich poniesienia nie byłoby możliwe uzyskanie odszkodowania. W związku z tym uznano, że wydatki te (we wskazanej proporcji) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Zważywszy na powyższe, organ odwoławczy uznając, iż poniesione przez skarżącego koszty zastępstwa prawnego i rozpraw sądowych, w tym koszty opłat sądowych nie stanowiły kosztów odpłatnego zbycia akcji zmniejszających wartość przychodu ze zbycia akcji, dokonał wadliwej subsumpcji przepisów do ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszył art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, doszło też do naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię.

Zgodnie z przytoczonym art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że pod pojęciem kosztów odpłatnego zbycia z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Jednocześnie, Dyrektor przyjmuje, że poniesione przez skarżącego wydatki warunkowały zawarcie Ugody, jednakże nie stanowiły wydatków niezbędnych do zbycia akcji "ponieważ niezależnie od wskazanych okoliczności podatnik zobowiązany był zgodnie z Umową oraz Programem Motywacyjnym , a nie Ugodą - do ich zbycia''.

Z powyższego wynika, że w decyzji z dnia 29 marca 2022 r. Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Mianowicie, Dyrektor przyjął, że kosztami odpłatnego zbycia akcji są jedynie wydatki poniesione i związane bezpośrednio wyłącznie ze zdarzeniem powodującym sprzedaż prawa własności przez posiadacza akcji. Jednocześnie, Dyrektor pominął istotny element zrekonstruowanej normy prawnej, a mianowicie, nie uwzględnił, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku, w którym zbycie akcji ma charakter odpłatny. W efekcie, że za koszt odpłatnego zbycia akcji powinien uznany zostać koszt niezbędny, aby zbycie akcji nastąpiło i miało charakter odpłatny, tj. aby po stronie podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu zbycia akcji.

Konsekwencją błędnej wykładni przepisów było nieprawidłowe przyjęcie przez Dyrektora, że kosztami odpłatnego zbycia akcji przez skarżącego nie były wydatki poniesione celem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji (tj. zawarcie Ugody). Dyrektor zasugerował, że kosztami odpłatnego zbycia byłyby co najwyżej wydatki poniesione w związku z utratą prawa własności akcji, bez względu na odpłatność transakcji (tj. związane z Programem Motywacyjnym i uchwałami Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników [...].

Dyrektor w swoim wnioskowaniu nieprawidłowo przyjmuje, że przez koszty odpłatnego zbycia akcji na gruncie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. rozumieć można wyłącznie wydatki, które są niezbędne, aby ustał stan faktyczny, w którym dany podatnik dysponuje prawem własności akcji. Jeżeli takie rozumienie byłoby właściwe, do ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie wskazanego przepisu nie byłoby konieczne, aby zbycie było odpłatne i aby w konsekwencji, po stronie podatnika, który traci prawo własności akcji, powstał jakikolwiek przychód. Istotą art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. jest jednak uregulowanie sposobu opodatkowania przysporzenia podatnika z tytułu zbycia akcji. Zatem dopiero zaistnienie stanu faktycznego, w którym w związku ze zbyciem akcji pojawia się element odpłatności, a w konsekwencji doszło do powstania przychodu po stronie zbywającego, pozwala w ogóle na zastosowanie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Dopiero poniesienie kosztów prowadzących do odpłatnego zbycia akcji, pozwala na ustalenie przychodu, kosztu, a następnie dochodu ze zbycia akcji na gruncie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.

Gdyby przyjąć za prawidłowe rozumowanie Dyrektora, zgodnie z którym zawarcie Ugody nie było konieczne do zbycia akcji, to wynagrodzenie ustalone w Ugodzie nie powinno być również podstawą do ustalenia przychodu ze zbycia akcji na gruncie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro jednak ustalona w Ugodzie cena zbycia akcji została uznana za przychód na gruncie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i jest to czynnik kształtujący wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego, to nie sposób uznać, że koszty poniesione przez skarżącego, których poniesienie warunkowało ustalenie podstawy opodatkowania ze zbycia akcji, nie były kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora, poniesione przez skarżącego koszty procesu sądowego i zawarcia Ugody stanowiły wydatki niezbędne do ustalenia przychodu i podstawy opodatkowania, ale jednocześnie nie stanowiły kosztów odpłatnego zbycia, czyli wydatków, które mogłyby zmniejszać podstawę opodatkowania. Takie rozumowanie uznać należy za jednostronne i dążące do zmaksymalizowała podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku, z jednoczesnym odebraniem skarżącemu prawa do zaliczenia kosztów poniesionych w celu osiągnięcia danego przychodu do kosztów podatkowych, które mają wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania.

Sąd podziela stanowisko skarżącego, że koszty odpłatnego zbycia o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. oznaczają wszystkie wydatki niezbędne do dokonania odpłatnego zbycia tj. osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży akcji.

Za błędną uznać należy konkluzję Dyrektora, jakoby poniesienie wydatków na Ugodę, w żadnej mierze nie warunkowało odpłatnego zbycia akcji. Owszem, poniesienie wydatków na proces sądowy nie warunkowało wyzbycia się własności akcji przez skarżącego - przy czym bez tych wydatków, wyzbycie się własności miałoby charakter nieodpłatny i nastąpiłoby jako wynik uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia [...] z dnia 31 października 2009 r. w przedmiocie zmiany Programu Motywacyjnego oraz uchwały nr [...] z dnia 13 listopada 2009 roku w przedmiocie umorzenia [...] akcji będących własnością skarżącego. Natomiast poniesienie wydatków na proces sądowy dążący do stwierdzenia nieważności tych uchwał oraz na zawarcie Ugody warunkowało zbycie akcji przez skarżącego w sposób odpłatny, tj. warunkowało powstanie przychodu ze zbycia akcji [...].

W efekcie, uznać należy, że ograniczenie rozumienia pojęcia kosztów odpłatnego zbycia z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. do pojęcia "kosztów niezbędnych do utraty prawa własności" stanowi błędną wykładnię przytoczonego przepisu. Kosztami odpłatnego zbycia na gruncie wskazanej regulacji powinny być koszty, które były niezbędne i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia, a zatem, które były niezbędne, aby transakcja zbycia, o charakterze odpłatnym doszła do skutku.

Bez poniesienia kosztów procesu sądowego i zawarcia Ugody, nie doszłoby w ogóle do zastosowania przepisu z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. nie doszłoby w ogóle do powstania przychodu z odpłatnego zbycia, bowiem pozbawienie skarżącego własności akcji miałoby charakter nieodpłatny. Zatem nieponiesienie ww. kosztów prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący pozostałby bez praw do akcji spółki [...], jak również nie wykazałby żadnego przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia.

Zastosowanie prawidłowej wykładni art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., prowadzić musi do wniosku, że wydatki poniesione przez skarżącego, stanowiące koszty postępowania sądowego i zawarcia Ugody sądowej, które były niezbędne dla uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu zbycia akcji stanowią koszty odpłatnego zbycia pomniejszające przychód ze zbycia akcji na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zaprezentowane wyżej rozumienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje w zgodności z celem tego przepisu, którym jest opodatkowanie dochodu, a nie przychodu z transakcji.

Konkludując, przyjęta przez Dyrektora wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyniku której, Dyrektor nie zaliczył do kosztów odpłatnego zbycia wydatków poniesionych przez skarżącego na koszty zastępstwa prawnego i rozpraw sądowych, w tym koszty opłat sądowych i doradztwa prawnego, prowadzi do naruszenia tego przepisu, a w konsekwencji powoduje że decyzja Dyrektora została wydana z naruszeniem prawa.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2517/18, w którym sąd stwierdził: "Dla uznania danego wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest stwierdzenie adekwatnego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a zbyciem udziałów. W orzecznictwie NSA zwrócono już uwagę, że przez "koszty odpłatnego zbycia" należy rozumieć wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Muszą to więc być wydatki bez poniesienia których do zbycia udziałów (nieruchomości) by nie doszło".

W ocenie Sądu, poniesione przez skarżącego koszty zastępstwa prawnego i rozpraw sądowych, w tym koszty opłat sądowych i doradztwa prawnego, które były niezbędne celem stwierdzenia nieważności wskazanych wyżej uchwał oraz zawarcia Ugody sądowej, stanowiły adekwatny i niezbędny koszt odpłatnego zbycia akcji spółki [...]. Tym samym, stanowiły one koszt odpłatnego zbycia akcji zmniejszający wartość przychodu ze zbycia akcji. Mając to na względzie, stwierdzić należy, że organ odwoławczy naruszył art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor na poparcie swojego stanowiska wskazuje na argumentację zawartą w wyroku WSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I SA/Po 599/14 oraz NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. II FSK 3091/15.

Odnosząc się do prezentowanych wyroków, w których sądy nie podzieliły stanowiska skarżącego w przedmiocie zaliczenia jego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, że sprawy te dotyczyły zaliczenia wydatków poniesionych na postępowania sądowe i Ugodę do kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. jako wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce.

Niniejsze postępowanie dotyczy natomiast uznania kosztów sądowych i kosztów zawarcia Ugody za koszty odpłatnego zbycia akcji na gruncie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, argumentacja Dyrektora w tej kwestii, odwołuje się do przepisu niebędącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku.