Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 372/19 w sprawie ze skargi Gminy I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 25 czerwca 2019 r. nr 1601-IOV2.4103.37.2019 w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłat oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 372/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargę Gminy I. (dalej: "skarżąca", "gmina") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 25 czerwca 2019 r., w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż wnioskiem z 23 sierpnia 2018 r. Gmina wystąpiła do organu pierwszej instancji o wypłatę oprocentowania od nadpłaty w podatku towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do października 2015 r. Wniosek został złożony na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) dalej powoływanej jako O.p., w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14. Gmina wskazała, że w latach 2014 - 2017 występowała o zwrot nadpłat i o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym m.in. w związku z dokonanym odliczeniem podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz na ośrodek zdrowia. Gmina wskazała, że otrzymała zwrot wnioskowanych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, jednakże bez oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. Tymczasem, w jej ocenie, takie oprocentowanie jest należne jej z uwagi na fakt, iż nadpłaty i nadwyżki powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław).

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 25 stycznia 2019 r. odmówił Gminie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłat oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Za pozostałe okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem oprocentowanie zostało Gminie zwrócone. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że nadpłata podatku ażeby mogła zostać uznana za nadpłatę powstałą w wyniku dokonania przez Gminę korekty rozliczeń podatku na skutek ww. wyroku TSUE, musi być nadpłatą wynikającą ze złożenia skorygowanych deklaracji VAT, które wykazują łączne rozlicznie podatkowe wszystkich jednostek budżetowych gminy w miejsce dotychczasowych rozliczeń składanych odrębnie przez poszczególne jednostki. Organ podatkowy podkreślił, że gmina za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. nie złożyła scentralizowanego rozliczenia łączącego w sobie rozliczenia poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, bowiem w złożonych w grudniu 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 uwzględniła jedynie podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz ośrodek zdrowia, którego wcześniej nie zadeklarowała jako podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. Wobec tego organ uznał, że złożone przez gminę w grudniu 2014 r. korekty deklaracji VAT nie wynikały z ww. wyroku TSUE, w którym zawarto ocenę prawną wskazującą, że w przypadku gmin podatnikiem podatku VAT są gminy, a nie poszczególne ich jednostki organizacyjne, które są tworzone przez gminy w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 25 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, wskazał, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi korektami w grudniu 2014 r. gmina nie dokonała scentralizowanego rozliczenia za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Dokonała ona rozliczenia jedynie wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz ośrodek zdrowia.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż gminie przysługiwałoby prawdo do stwierdzenia nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, o ile: dokonałaby scentralizowanego rozliczenia składając korekty w grudniu 2014 r., albo wypełniałaby warunki formalne określone bądź to w art. 74 pkt 1 O.p. bądź też w art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa centralizacyjna. Tymczasem gmina nie skorzystała z tego uprawnienia. Nie dokonała centralizacji rozliczeń ani w złożonej w grudniu 2014 r. korekcie deklaracji VAT-7, ani też na etapie późniejszym. W wyniku złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy nie doszło do połączenia rozliczeń podatkowych w zakresie VAT gminnych jednostek organizacyjnych, które przed złożeniem skorygowanych deklaracji rozliczały się samodzielnie jako odrębni podatnicy podatku VAT. Tym samym złożone przez nią w grudniu 2014 r. korekty deklaracji VAT nie mogły zostać potraktowane jako wynikające z ww. wyroku TSUE.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej gmina zaskarżyła go w całości zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu bez podstawy prawnej, że warunkiem uznania nadwyżki VAT za wynikającą z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14, jest przeprowadzenie centralizacji rozliczeń na moment złożenia korekt deklaracji VAT, co skutkowało uznaniem, że nadwyżka VAT, o której zwrot wnioskowała gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, co w konsekwencji, doprowadziło sąd do uznania za prawidłowe działania dyrektora w postaci niezastosowania ww. przepisów;

– art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nadpłata, o której zwrot wnioskowała gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych przez skarżącą zarzutów;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nieodnoszącego się do zarzutów skarżącej oraz pozbawionego uzasadnienia braku ich uwzględnienia przez sąd.

W związku z tak postawionymi zarzutami gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. Prawidłowa jest ocena prawna, zawarta w zaskarżonym wyroku, według której ażeby uznać kwoty nadpłaty podatku i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego za kwoty wynikające z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14, konieczne jest wykazanie, że kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu bezpośredniego wynikają z rozliczenia podatku w sposób zgodny z oceną prawną zawartą w tym wyroku. Mając na uwadze treść tej oceny prawnej, wykazane przez jednostkę samorządu terytorialnego kwoty nadpłaty podatku lub kwot zwrotu bezpośredniego mogą być uznane za wynikające z powołanego wyroku, jeżeli najpierw zostały złożone deklaracje podatkowe, w których jednostki organizacyjne gminy występowały jako odrębni podatnicy, a następnie zostały złożone korekty tych deklaracji, w wyniku czego rozliczenia podatkowe poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy zostały połączone w jedno rozlicznie, w którym podatnikiem jest gmina.

3.3. Powyższy wniosek uzasadnia treść powołanego wyroku z 29 września 2015 r. C-276/14, którym przesądzono, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Powołany wyrok TSUE decydował zatem o prawnopodatkowym statusie gminy, wykluczając możliwość traktowania jej jednostek budżetowych (a w konsekwencji również wszystkich jej jednostek organizacyjnych, w tym zakładów budżetowych) jako odrębnych podatników VAT.

3.4. Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną odrębną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie to oznacza, jak prawidłowo oceniono w wyroku sądu pierwszej instancji, że gminie przysługiwałoby prawo do stwierdzenia nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE o ile: dokonałaby scentralizowanego rozliczenia składając wniosek w grudniu 2014 r., albo wypełniałaby warunki formalne określone bądź to w art. 74 pkt 1 O.p. bądź też w art. 11 ustawy centralizacyjnej. Tymczasem gmina nie skorzystała z tego uprawnienia. Nie dokonała centralizacji rozliczeń ani w złożonej w grudniu 2014 r. korekcie deklaracji VAT-7, ani też na etapie późniejszym. Dokonała ona rozliczenia jedynie wydatków poniesionych w ramach urzędu gminy, a ustalenia tego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że o ile wniosek o nadpłatę złożono w grudniu 2014r., a żądaną kwotę organ zwrócił nie kwestionując prawidłowości korekty deklaracji VAT (w trybie "bezdecyzyjnym"), o tyle wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty gmina złożyła dopiero 23 sierpnia 2018 r.

3.5. Mając na uwadze powyższe konstatacje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało stwierdzić, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że wniosek skarżącej z grudnia 2014 r. nie mógł zostać potraktowany jako związany ze wskazanym przez gminę wyrokiem TSUE. W świetle powyższego złożone przez gminę w grudniu 2014 r. korekty deklaracji nie tylko nie zostały złożone przed wydaniem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, ale także nie wypełniały również postanowień wynikających z tego orzeczenia, gdyż nie uwzględniały rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych gminy podlegających centralizacji, tzn. centralizacji rozliczeń gminy jako jednolitego podatnika. Skoro zatem złożone przez gminę korekty deklaracji oraz wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym nie realizowały przedmiotu wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., tj. jednolitej podmiotowości gminy i jej jednostek organizacyjnych, nie sposób uznać, że korekty te zostały złożone w wyniku orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 1 O .p.

3.6. Dlatego w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że wniosek o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym nie powinien być uwzględniony na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie art. 74 pkt 1 O.p. nie miał zastosowania, to w konsekwencji brak było podstaw do oprocentowania zwróconej gminie nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. w oparciu art. art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Przepis art. 77 § 1 pkt 4, do którego odwołuje się art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wskazuje bowiem wprost na wniosek, o którym mowa w art. 74.

3.7. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Z podanych wyżej przyczyn, wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego, które stanowiło wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 10 800 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).