Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 146/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A Spółki komandytowej z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.775.2023.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia 27 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko A S.K. dotyczące obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet udziału w zyskach S.K.

W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że spółka w opisie stanu faktycznego podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Komplementariuszami spółki są osoby fizyczne: B. S. i M. T. Komplementariusze posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce. Na podstawie ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2021 r. S.K. są zobowiązane do uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych (p.d.p.) od swoich dochodów. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 tej ustawy spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będą stosowane do spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w spółce począwszy od 1 maja 2021 r. Tym samym spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 24 lipca 2020 r. i od tego też dnia przychody (dochody) wspólników spółki z tytułu udziału w zysku spółki (w tym przychody/dochody wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), zwanej p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., a wynikającym z ustawy zmieniającej. W myśl znowelizowanych ustaw podatkowych, wspólnicy spółki będący osobami fizycznymi zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. są opodatkowani zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (p.d.f.) pobieranym przez spółkę jako płatnika od kwot faktycznej dystrybucji zysku wypracowanego po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika p.d.p. W ciągu roku obrotowego część lub wszyscy wspólnicy mogą otrzymywać zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki. Kodeks spółek handlowych nie zawiera co prawda przepisów, które wprost regulowałyby wypłatę wspólnikom spółki komandytowej zaliczki na poczet przewidywanego zysku (w odróżnieniu od prawa do podziału i wypłaty zysku), ale w świetle swobody kształtowania stosunków wewnętrznych wspólników spółki komandytowej w praktyce powszechnie przyjmuje się, że wspólnicy spółki komandytowej mogą przewidzieć w umowie spółki prawo do żądania wypłaty określonych kwot tytułem zaliczki na poczet przewidywanego zysku. Wypłaty zaliczki mogą być również dokonywane na podstawie każdoczesnej zgody wszystkich wspólników, np. w drodze uchwały. Zyski spółki będą dzielone pomiędzy wspólników na podstawie uchwały podejmowanej po zamknięciu roku obrotowego oraz po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki osiągniętych przez spółkę po dniu 30 kwietnia 2021 r. Na podstawie tej uchwały nastąpi rozliczenie różnic pomiędzy zaliczkami na poczet udziału w zyskach a części zysków przypadających konkretnemu wspólnikowi. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku dokumentem, na podstawie którego spółka dokonywać będzie wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki, będzie uchwała wspólników spółki.

W tym stanie faktycznym spółka zapytała, czy od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet udziału w zyskach wnioskodawcy, które to wypłaty będą dokonywane w trakcie danego roku podatkowego (przed jego zakończeniem), wnioskodawca będzie zobowiązany, jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek p.d.f., o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f., w momencie ich wypłaty przez wnioskodawcę.

Zdaniem spółki, nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku p.d.f. od zaliczek wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zyskach wnioskodawcy. Do obliczenia wysokości podatku p.d.f. od zaliczek wypłacanych komplementariuszom konieczne jest bowiem poznanie wysokości podatku p.d.p. należnego od spółki za dany rok podatkowy. Tym samym, obowiązek podatkowy powstały u komplementariuszy spółki z chwilą wypłaty im zaliczek na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia podatku p.d.p. należnego od spółki, po zakończeniu roku podatkowego spółki. Zgodnie z art. 5a pkt 31 p.d.f., udział w zyskach osób prawnych - oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (tj. m.in. spółce komandytowej). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.f., w przypadku spółki komandytowej, wypłata zysków na rzecz jej wspólników będących osobami fizycznymi zaliczana jest do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału. Przychód taki podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem p.d.f., jak wskazuje art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. Przepis art. 41 ust. 4e p.d.f. wskazuje wprost, że pobieranie zryczałtowanego podatku p.d.f. powinno uwzględniać art. 30a ust. 6a p.d.f., który to uprawnia do stosownych odliczeń po zakończeniu roku podatkowego spółki. Tym samym, aby prawidłowo pobrać zryczałtowany podatek p.d.f. od wypłat realizowanych na rzecz komplementariusza, płatnik powinien wyliczyć podatek p.d.f. z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższych przepisach. Użycie w art. 30a ust. 6a p.d.f., określenia "podatek należny za rok podatkowy" wskazuje, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku p.d.f. naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku p.d.p. należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro przesłanki konieczne do obliczenia podatku p.d.f., zgodnie z art. 30a ust. 6a p.d.f. powstają dopiero w związku ze złożeniem zeznania CIT-8 przez spółkę, to nie sposób uznać, aby spółka jako płatnik była zobowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek albo podatku w trakcie roku w związku z wypłatą komplementariuszom zaliczek z tytułu udziału w zysku. Dopiero bowiem, gdy znana jest kwota należnego podatku p.d.p. możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku p.d.f. do zapłaty, a tym samym właściwego zobowiązania podatkowego komplementariusza. Powyższe potwierdza także brak wprowadzenia przez ustawodawcę obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi oraz podkreślenie w wyżej wskazanych przepisach konieczności prawidłowego obliczania i poboru zryczałtowanego podatku p.d.f. z uwzględnieniem p.d.p. należnego od spółki za dany rok podatkowy. W momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki na rzecz komplementariuszy, spółka nie będzie zobowiązana do pobierania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f., z powstaniem obowiązku podatkowego nie wiąże się natomiast bezpośredni obowiązek podatnika do zapłaty podatku. Do powstania konieczności zapłaty podatku konieczne jest, aby "obowiązek podatkowy" przekształcił się w "zobowiązanie podatkowe". W myśl art. 5 o.p., "zobowiązaniem podatkowym" jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przekształcenie "obowiązku podatkowego" w "zobowiązanie podatkowe" jest możliwe dopiero po określeniu wysokości podatku należnego do zapłaty. Jeśli nie jest możliwe prawidłowe określenie wysokości podatku należnego w danym momencie, wówczas niemożliwym staje się powstanie zobowiązania podatkowego, które prowadzi do konieczności zapłaty podatku. W przypadku wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku komplementariuszowi przez S.K., w związku z brakiem niezbędnych danych, wynikających chociażby z konieczności uwzględnienia art. 30a ust. 6a p.d.f., nie jest możliwe dokonanie prawidłowego obliczenia wysokości podatku w trakcie roku podatkowego. Tym samym do tego momentu płatnik nie może prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż brak będzie podstaw do obliczenia wysokości podatku, który płatnik powinien następnie pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości prawidłowego obliczenia wysokości podatku należnego w trakcie roku podatkowego, w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje jedynie obowiązek podatkowy, a nie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku. Tym samym, obowiązek pobrania przez spółkę jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariuszom również nie może zostać dokonany w trakcie roku podatkowego.

Nie podzielając tego stanowiska Dyrektor – po przytoczeniu m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 28, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, ar. 30a ust. 6b, ust. 6c, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e i art. 24 ust. 5 pdf – podniósł, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 p.d.f. jest traktowana, jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.f. Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a p.d.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a p.d.f. sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na p.d.f. należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 p.d.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Ustawodawca ukształtował to uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń: spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok; wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok. Przepis art. 30a ust. 6c p.d.f., określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do tego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a p.d.f. w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Spółka komandytowa jest zobowiązana, jako płatnik do pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych w trakcie danego roku podatkowego (przed jego zakończeniem) wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy będących osobami fizycznymi, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f.

W skardze na tą interpretację spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c o.p. polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnego dla skarżącego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e p.d.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku p.d.f. od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet zysku w ciągu roku podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić organ do stwierdzenia, że do obliczenia wysokości podatku p.d.f. od zaliczek wypłacanych komplementariuszom konieczne jest poznanie wysokości podatku p.d.p. należnego od spółki za dany rok podatkowy, a tym samym obowiązek podatkowy powstały u komplementariuszy spółki z chwilą wypłaty im zaliczek na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia podatku p.d.p. należnego od spółki, po zakończeniu roku podatkowego spółki.

Mając na względzie te zarzuty, skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę — Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Organ dokonał bowiem w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem wniosku skarżącej, a następnie błędnego ich zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w tym wniosku.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku p.d.f. Jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku.

Zagadnienie to jest przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, tak pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020, II FSK 2048/18, wyrok NSA z dnia 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2023 r., I SA/Łd 929/22, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2024 r., I SA/Kr 1055/23). Sąd orzekający w tej sprawie podziela prezentowaną w judykatach tych sądów wykładnię art. 30a ust. 1 pkt 4 pdf., oraz wskazywaną na jej poparcie argumentację prawną.

Wobec tego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 41 ust. 4e p.d.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), czyli S.K., obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Zgodnie z art. 24 ust. 5 p.d.f., momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W tym momencie (zaliczkowej wypłaty na poczet zysku) po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązkiem podatkowym jest zaś zgodnie z art. 4 o.p. wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Tymczasem zgodnie z art. 5 o.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e p.d.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e p.d.f. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec tego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w tym przepisie. Z art. 30a ust. 6a p.d.f. wynika, że zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis art. 30a ust. 6a p.d.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SK odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro zaś art. 30a ust. 6a p.d.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 p.d.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K. (CIT-8). Jeżeli zatem do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a p.d.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 p.d.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e p.d.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e p.d.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a p.d.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e p.d.f., odpowiada prezentowanemu przez spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.

Zwrócić też należy uwagę na uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.), w którym wskazano między innymi, że "konsekwencją nadania S.K. podmiotowości na gruncie ustawy p.d.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku p.d.p., tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K. działalności gospodarczej". Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e p.d.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e p.d.f. oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszt pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2021 r., poz. 535) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

dch