Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 884/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi Ż. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2023 r. nr 1001- IOA.4105.2.2023.8.KI.UCS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad, grudzień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2023 r., określającą Ż. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2013 r.

Powyższe ustalenia zostały wydane w oparciu o ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym Ż. G. od dnia 6 lutego 2013 r. do dnia 10 stycznia 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu suszem tytoniowym.

W toku kontroli rzetelności deklarowanych przez podatniczkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od lutego do grudnia 2013 r. organ podatkowy dokonał weryfikacji odbiorców faktur sprzedaży suszu tytoniowego wystawionych przez stronę a także kolejnych podmiotów, na rzecz których faktury sprzedaży wystawili jej odbiorcy, pomijając przy tym obroty suszem niewielkiej ilości. Wynik postępowania wykazał, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz: T. C., P Sp. z o.o. w W., E Sp. z o.o. w Ł., N GmbH w Niemczech, O Sp. z o.o., w P., A A. K. w S., C M. Ł., w K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z dnia 30 października 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec - sierpień 2013 r. oraz październik - grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 44.440.032 zł. W ocenie organu, skarżąca wyprowadzała susz tytoniowy z legalnego obrotu poprzez wystawienie faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz podmiotów nie mających zaplecza finansowo – magazynowego, którzy uprawdopodabniali sprzedaż suszu tytoniowego. Tym samym podatniczka, wbrew swym obowiązkom, nie złożyła deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego za miesiące III - VIII 2013 r. oraz X-XII 2013 r. pomimo wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i nie zadeklarowała podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości za wskazane miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, orzeczeniem z dnia 29 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2013 r. w kwocie 2.507.232 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania za ten okres, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza zaistnienie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej jako: "O.p") zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r., jak i od października do grudnia 2013 r. zatem zobowiązania podatkowe za ten okres nie uległy przedawnieniu. Stan faktyczny sprawy wskazuje natomiast na upływ w dniu 31 grudnia 2018 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 2013 r., co skutkowało umorzeniem postępowania w tym zakresie. Organ odwoławczy przypomniał, że istotą sporu w sprawie było ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszło do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego w warunkach określonych w treści art. 9b ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.jed. Dz. U. z 2019, poz. 864 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej jako: "u.p.a."). Organ wyjaśnił, że skarżąca miała świadomość istnienia określonych zasad przy sprzedaży suszu tytoniowego i konieczności ich stosowania, jednocześnie nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów nie podejmując prób zdobycia szerszych informacji na temat odbiorców.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, że skarżąca dokonała wydania i sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz nieustalonych podmiotów krajowych, co prowadzi do uznania, iż faktury wystawione przez skarżącą na rzecz T. C., P, E, N GmbH, O, A A. K., C M. Ł. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomijając przy tym wszelkie dowody świadczące o rzetelności i prawidłowości zawartych przez stronę skarżącą transakcji;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 188, art. 191 O.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organów z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a mianowicie:

a. zaniechanie podjęcia wszechstronnego działania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, które potwierdziłyby zaistnienie i prawidłowy przebieg transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, a w konsekwencji niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, i w konsekwencji rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

b. zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, w wyniku nieprzeprowadzenia w ramach niniejszego postępowania bezpośrednich czynności dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób nabywających susz oraz osób odbierających bądź transportujących ten susz i w efekcie oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań,

c. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w wyniku zaniechania weryfikacji i poddania należytej analizie dokumentacji pozyskiwanej przez stronę bezpośrednio przy zawieraniu transakcji na okoliczność wypełnienia wszelkich nałożonych przez u.p.a. obowiązków, w szczególności badania przez stronę, iż dokonuje sprzedaży wyrobów na rzecz osób uprawnionych tj. prowadzących działalność gospodarczą i posiadających status pośredniczącego podmiotu tytoniowego,

d. wyciągniecie negatywnych wniosków, tj. stwierdzenie nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, że faktury wystawiane przez skarżącą na rzecz innych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy jednocześnie nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwoliłyby na bezpośrednie zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a zakwestionowanymi kontrahentami, oddalając przy tym wnioski dowodowe skarżącej, które ten rzeczywisty charakter miały potwierdzać;

e. bezgraniczne oparcie swoich ustaleń wyłącznie na danych z postępowań dotyczących innych kontrahentów i zakwestionowaniu transakcji podatnika na zasadzie analogii (np. T. C., P, N), przy braku jakichkolwiek danych pozwalających na poddanie w wątpliwość rzeczywistego charakteru sprzedaży dokonanej przez podatnika na rzecz spornych kontrahentów;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek zaniechania powołania w charakterze świadków w toku niniejszego postępowania osób nabywających wyroby, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organa stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach i nie podjęła niezbędnych działań celem ich weryfikacji, pomimo wypełnienia przez skarżącą wszelkich obowiązków uregulowanych w u.p.a., co potwierdzają pobrane od kontrahentów i przedłożone do akt niniejszej sprawy dokumenty;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie dokonał sprawdzenia jego rzetelności, a ewentualne działania podjęte przez skarżącą nie wyczerpują znamion starannego działania i mają na celu wyłącznie stworzenie pozoru, że podatnik wykazał aktywność w zakresie weryfikacji kontrahenta, podczas gdy brak jest jakichkolwiek norm, które nakazywałyby przedsiębiorcy weryfikowanie potencjalnego kontrahenta, np. poprzez osobistą wizytację w siedzibie kontrahenta, fizyczną weryfikację drogi towaru w sytuacji, w której podczas bezpośredniej sprzedaży otrzymuje komplet dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności oraz posiadane uprawnienia, co sugeruje, iż ocena zachowania podatnika została dokonana pod z góry przyjętą tezę i założenie, pomijając przy tym liczne bezpośrednie, bieżące kontrole przeprowadzane przez organa w miejscu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową analizę zebranych w sprawie dowodów oraz zaniechanie ich uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje wymienione na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca na rzecz podmiotów w nich wskazanych, pomimo zaniechania zbadania okoliczności wprowadzenia w błąd skarżącej oraz faktycznego nabycia przez te podmioty suszu tytoniowego;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organom analizą zgromadzonego materiału, rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

- art. 127 i art. 233 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i utrzymanie w mocy decyzji z zaskarżonej części, ograniczając się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pominięcie odniesienia się do większości argumentów zawartych w odwołaniu, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych decyzji, ograniczającego się do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony: niewskazanie faktów, które organa uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżąca sprzedawała w okresie 2013 r. susz tytoniowy podmiotom innym niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub prowadzący skład podatkowy, a nadto poprzez nieuzasadnienie stanowiska pod względem prawnym, jak i faktycznym, co prowadzi do wniosku, że decyzję podjęto z pominięciem prawidłowej wykładni prawa w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5, art. 1 la pkt 2. art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, ust. 6 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w przyjętym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki do opodatkowania akcyzą czynności dokonanych przez skarżącą w okresie rozliczeniowym 2013 r., w wyniku błędnego przyjęcia, iż skarżąca dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy;

- art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 24a u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię w wyniku przyjęcia, iż skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, pomimo wypełnienia przez nią wszelkich stawianych ww. przepisami prawa wymogów;

- art. 2, art. 32, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść strony poprzez nadinterpretację przepisów u.p.a. w wyniku uznania, iż pomimo wypełnienia nałożonych ustawą wymogów i pozyskania wszelkich jawnych i dozwolonych prawem dokumentów potwierdzających posiadane uprawnienia do prowadzenia tego rodzaju działalności tj. status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na stronie postępowania;

- art. 70 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy od kwietnia do listopada 2013 r.;

- art. 70 § 6 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do listopada 2013 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. art. 120. art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zawiadomienie z dnia 29 listopada 2018 r. doręczone w dniu 18 grudnia 2018 r. wywarło skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres październik i listopad 2013 r. podczas gdy działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r. został zawieszony, bowiem w ocenie organów skarżąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania posiadała wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, iż sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie rodzi skutków prawnych na gruncie przepisów prawa podatkowego, zaś organ w zakreślonym terminie ma obowiązek zawiadomić stronę, iż powstałe okoliczności (przyczyny) wywołują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez błędną jego wykładnię, w wyniku przyjęcia, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu pomimo, iż informacja o okolicznościach wywołujących skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia została doręczona w dniu 2 stycznia 2019 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r.;

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię, w wyniku przyjęcia, iż wszczęte w dniu 10 maja 2016 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania za cały okresy od kwietnia do sierpnia 2013 r.. pomimo, iż postępowanie karnoskarbowe dotyczy transakcji tylko z jednym z podmiotów zakwestionowanych przez organ w wydanych decyzjach, mianowicie transakcji z T. C.;

- art. 2 Konstytucji RP i wynikającego z niego zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez uznanie, iż w przypadku zobowiązania za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, pomimo, iż pismo informacyjne o którym mowa w art. 70c O.p. z dnia 11 grudnia 2018 r. zostało doręczone w dniu 2 stycznia 2019 r., zaś w przypadku zobowiązania za okres październik i listopad 2013 r. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił z dniem 18 grudnia 2018 r. tj. z dniem doręczenia pisma informacyjnego, co stanowi o nadużyciu prawa, bowiem organ przyjmuje odmienne skutki w zależności od stanu faktycznego.

Mając na względzie wskazane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 20/21 uchylił zaskarżoną decyzję w całości i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania za okres od kwietnia do sierpnia 2013 r., stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały aprobatę sądu.

W uzasadnieniu sąd wskazał, iż zobowiązanie za wskazany okres uległo przedawnieniu, podnosząc, że jeżeli dojdzie do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia jest, po pierwsze, zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a po drugie, zawiadomienie podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 a zawiadomienie to musi nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (art. 70 c O.p). W aktach sprawy znajduje się skierowane do skarżącej i jej pełnomocnika zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2018 r., w którym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p, zawiadamia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do września 2013 r. z uwagi na wydanie w dniu 10 maja 2016 r. postanowienia o zmianie postanowienia z dnia 1 marca 2016 r. o przedstawieniu skarżącej zarzutów. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia wynika, że pełnomocnikowi skarżącej zostało ono doręczone dnia 2 stycznia 2019 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji, sąd wskazał, że zobowiązanie strony za okres kwiecień-sierpień 2013 r. uległo przedawnieniu. Niniejszy wyrok stał się prawomocny od dnia 5 maja 2021 r.

Z uwagi na rozstrzygnięcie sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 6 września 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 30 października 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r. a także chcąc zapewnić stronie prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zlecił Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego dokonanie analizy i oceny protokołu z czynności kontrolnych nr 362000-UDZR-9251-32/14 z dnia 31 lipca 2014 r., który został przedstawiony przez podatniczkę na etapie postępowania sądowo-administracyjnego.

Analizując materiał dowodowy przedstawiony w protokole z dnia 31 lipca 2014 r., organ I instancji doszedł do wniosku, że pozostaje on całkowicie bez wpływu na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym i rozstrzygnięciu zawartym w decyzji z dnia 30 października 2018 r. Zarówno wyniki badania próbek tytoniu czy rozliczenie ilościowe suszu tytoniowego, potwierdzały jedynie fakt, że Ż. G. posiadała susz tytoniowy i dokonywała nim obrotu, co nie było kwestionowane na żadnym etapie prowadzenia postępowania kontrolnego. Nie kwestionowano również faktu, że podmioty uczestniczące w fikcyjnym obrocie suszem tytoniowym posiadały status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, jak również tego, iż podmioty zagraniczne posiadały nadany nr VAT. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie miał wątpliwości co do faktu, że susz tytoniowy wykazany na fakturach zakupu został nabyty przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności i przechowywany był w magazynie mieszczącym się w Z. przy ul. [...].

Z uwagi na powyższe ustalenia, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 9 stycznia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2013 r.:

- październik 2013 r. w kwocie 2.664.480 zł,

- listopad 2013 r. w kwocie 960.960 zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie 10.090.080 zł

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie podzielił argumentacji strony i decyzją z dnia 4 października 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Ponieważ strona w dalszym ciągu nie podzieliła ustaleń i wniosków organy, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art.187 § 1, art.122 w związku z art. 121 § 1 i § 12 w związku z art.70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem 27 listopada 2018 r. o czym zawiadomiono pełnomocnika podatnika w dniu 17 grudnia 2018 r., podczas gdy:

a) dnia 27 listopada 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa (sygn. akt [...]), zaś dopiero w dniu 23 października 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów Ż. G., określane przez organ jako "uzupełnienie i zmiana zarzutu", a zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie - zwłaszcza, że w stosunku do okresu od marca do września 2013 r. organ uznawał za moment zawieszenia właśnie datę przedstawienia podatniczce zarzutów, co oznacza, że postępowanie przeciwko Ż. G. zostało wszczęte już po przedawnieniu zobowiązania w podatkowego;

b) w uzasadnieniu nie przedstawiono jakie czynności procesowe podejmowano w postępowaniu karnym skarbowym, co uniemożliwia weryfikację czy jego wszczęcie nie miało na celu doprowadzić wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, że od momentu wszczęcia postępowania w fazie in rem do momentu wszczęcia postępowania przeciwko Ż. G. minął blisko rok, a następnie śledztwo zostało zawieszone, jednak organ nie wskazał przyczyny zawieszenia;

2. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 233 O.p. poprzez niezastosowanie się do wskazań i oceny zaprezentowanych przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., sygn.. akt II SA/Łd 20/21, które to wskazania i oceny są dla organu wiążące a zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pominięcie odniesienia się do większości argumentów zawartych w odwołaniu, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, ort. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w wyniku uznania, że zgromadzony w toku niniejszego postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, że strona dokonała wydania i sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz nieustalonych podmiotów krajowych, co prowadzi do uznania, iż faktury wystawione przez Ż. G. na rzecz P Sp. z o. o, N GmbH, O Sp. z o.o., A A. K., C M. Ł. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomijając przy tym przedstawione przez stronę okoliczności oraz dokumenty potwierdzające spełnienie wszelkich obowiązków nałożonych ustawą o podatku akcyzowym w postaci potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, dokumenty rejestrowe, kopię dowodu osobistego podmiotu dokonującego zakupu, podpisany dokument polityka przeciwdziałania podrabianiu produktów;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organów z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a mianowicie:

a) zaniechanie podjęcia wszechstronnego działania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, które potwierdziłyby zaistnienie i prawidłowy przebieg transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach, a w konsekwencji niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w wyniku pominięcia wyjaśnień strony oraz nieprawidłowej analizy przedłożonych przez nią dowodów;

c) zaniechania weryfikacji i poddania należytej analizie dokumentacji pozyskiwanej przez stronę bezpośrednio przy zawieraniu transakcji na okoliczność wypełnienia wszelkich nałożonych przez ustawę o podatku akcyzowym obowiązków, w szczególności badania przez Stronę, iż dokonuje sprzedaży wyrobów na rzecz osób uprawnionych, tj. prowadzących działalność gospodarczą i posiadających status pośredniczącego podmiotu tytoniowego;

d) wyciągnięcie negatywnych wniosków, tj. stwierdzenie nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, że faktury wystawiane przez Ż. G. na rzecz innych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy jednocześnie nie przeprowadzono żadnych dowodów, które pozwoliłyby na bezpośrednie zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a zakwestionowanymi kontrahentami, oddalając przy tym wnioski dowodowe strony, które ten rzeczywisty charakter miały potwierdzać;

e) bezgraniczne oparcie swoich ustaleń wyłącznie na danych z postępowań dotyczących innych kontrahentów i zakwestionowaniu transakcji podatniczki na zasadzie analogii, przy braku jakichkolwiek danych pozwalających na poddanie w wątpliwość rzeczywistego charakteru sprzedaży dokonanej przez nią na rzecz spornych kontrahentów;

f) niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w wyniku wybiórczej i dowolnej oceny dowodów przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia;

g) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, powołując się przy tym na dowody nie odnoszące się do niniejszej sprawy, a mające zdaniem organu wpływ na budowanie ogólnego obrazu charakteru prowadzonej działalności;

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach i nie podjęła niezbędnych działań celem ich weryfikacji, pomimo wypełnienia przez stronę wszelkich obowiązków uregulowanych w ustawie o podatku akcyzowym, co potwierdzają pobrane od kontrahentów i przedłożone do akt niniejszej sprawy dokumenty;

6. art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie dokonał sprawdzenia jego rzetelności, a ewentualne działania podjęte przez skarżącą nie wyczerpują znamion starannego działania oraz mają na celu wyłącznie stworzenie pozoru, że podatnik wykazał aktywność w zakresie weryfikacji kontrahenta, podczas gdy brak jest jakichkolwiek norm, które nakazywałyby przedsiębiorcy weryfikowanie potencjalnego kontrahenta, np. poprzez osobistą wizytację w siedzibie kontrahenta, fizyczną weryfikację drogi towaru w sytuacji, w której podczas bezpośredniej sprzedaży otrzymuje komplet dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności oraz posiadane uprawnienia, co sugeruje, iż ocena zachowania podatnika została dokonana pod z góry przyjętą tezę i założenie;

7. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową analizę zebranych w sprawie dowodów oraz zaniechanie ich uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje wymienione na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca na rzecz podmiotów w nich wskazanych, pomimo zaniechania zbadania okoliczności wprowadzenia w błąd strony oraz faktycznego nabycia przez te podmioty suszu tytoniowego;

8. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną dla organów analizą zgromadzonego materiału, rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym;

9. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony; niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że Ż. G. sprzedawała w okresie 2013 r. susz tytoniowy podmiotom innym niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub prowadzący skład podatkowy, a nadto poprzez nieuzasadnienie stanowiska pod względem prawnym, jak i faktycznym, co prowadzi do wniosku, że decyzję podjęto z pominięciem prawidłowej wykładni prawa w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym;

Ponadto podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5, art. 1 la pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 24a, art. 99a ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, ust. 6 pkt 2 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię polegająca na uznaniu, iż w przyjętym stanie faktycznym niniejszej sprawy, wystąpiły przesłanki do opodatkowania akcyzą czynności dokonanych przez Ż. G. w okresie rozliczeniowym 2013 r., w wyniku błędnego przyjęcia, że podatniczka dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy, nie weryfikując swego kontrahenta.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie swoje dotychczasowe ustalenia oraz wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik popierając zarzuty skargi zwrócił szczególną uwagę na brak zrealizowania przez organ wytycznych sądu zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 20/21. Ponadto w oparciu o art. 106 par. 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 507/21 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia 16 września 2015 r., 362000- UAGR-9110-896/14/AW, protokołu rozprawy z dnia 12 lipca 2018 r. w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś., sygn. akt [...], aktu oskarżenia z dnia [... r. ([...]), protokołu rozprawy z dnia [...] r. w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Z., sygn. ak [...], protokołu przesłuchania Ż. G. z dnia 26.06.2O r. w sprawie [...] ([...]), protokołu rozprawy z dnia [...] r. w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś., sygn. akt [...] na okoliczności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2013 r.

Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenia wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 20/21 wydanej wcześniej decyzji organu odwoławczego z dnia 29 listopada 2019 r.

W związku z powyższym przypomnieć wypada, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz o także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się również, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego wskazaną ocenę prawną.

W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, sąd uznał, że skarga podatniczki zasługuje na uwzględnienie albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA w Łodzi co do dalszego postępowania w sprawie, czym naruszył komentowany przepis art. 153 p.p.s.a., a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia dla takiego stanowiska Sąd zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyznał rację skarżącej co do tego, że zobowiązanie podatkowe za okresy kwiecień-sierpień 2013 r. uległo przedawnieniu. Jako niezasadne ocenił z zaś zarzuty dotyczące kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres od października do listopada 2013 r. stwierdzając, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karno-skarbowej w listopadzie 2018 r. nie mogło zostać ocenione jako mające charakter instrumentalny, naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Stwierdzenie to prowadziło do wniosku, że bieg terminu przedawnienia za okresy październik-grudzień 2013 r. uległ zawieszeniu, a zatem organ mógł orzekać w tym zakresie. Ocena przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, w tym kwestii związanych z wydaniem w dniu 27 listopada 2018 r. postanowienia o wszczęciu śledztwa o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 38 § 1 pkt 2 kks, w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 20/21 powoduje, że nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku prowadzonej obecnie sądowej kontroli decyzji wydanej w tych samych warunkach kwestia ta nie może być już badana z uwagi związanie Sądu mające swe źródło w art. 153 p.p.s.a.

Ponadto, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. z następujących dokumentów: protokołu Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia 18 września 2013 r. protokołu Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia 31 lipca 2014 r. z czynności kontrolnych, z protokołu Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2016 r. z czynności kontrolnych), sąd stwierdził, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych. Protokoły mają znaczenie również dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową, realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami.

Powyższe okoliczności miały istotne znaczenie w sprawie z uwagi na stanowisko zajęte przez organy podatkowe zgodnie z którym sprzedaż suszu tytoniowego przez skarżącą w kontrolowanym okresie następowała na rzecz innych podmiotów niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, w związku z czym zasadnie zastosowano stawkę sankcyjną.

Skarżąca z ustaleniami tymi się nie zgadzała podkreślając w skardze, że w związku z przeprowadzonymi transakcjami każdorazowo badała danego kontrahenta, pozyskując wszelkie dokumenty potwierdzające działalność firmy, w tym co najważniejsze na gruncie podatku akcyzowego - czy dany podmiot jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Wskazywała, czemu organ nie zaprzeczył, że od kontrahentów O, E., C., P, N, A (a także od innych, których sąd wyłączył z zakresu analizy) pozyskała potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, kopię potwierdzenia nadania numeru NIP, kopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON; wydruk z KRS, podpisany dokument - polityka przeciwdziałania podrabianiu produktów, kopię dowodu osobistego osoby prowadzącej sprawy spółki.

Istotę sporu stanowiło zatem ustalenie, czy w okresie październik-grudzień 2013 r. między skarżącą a jej kontrahentami doszło do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego w warunkach określonych w treści art. 9b ust. 4 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.

W tym stanie faktycznym sąd stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od października do grudnia 2013 r. organ będzie obowiązany wziąć to pod uwagę, dokonując analizy i poddając ocenie wszystkie załączone do skargi protokoły z czynności kontrolnych wobec skarżącej.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydając decyzję z dnia 4 października 2023 r., w związku z prawomocnym orzeczeniem WSA w Łodzi z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 20/21, zadaniu temu nie sprostał.

W trakcie prowadzonego postępowania poddano analizie jedynie protokół z 31 lipca 2014 r. z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi. Ustalono, że zakres czynności opisany w protokole dotyczył przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie przemieszczania suszu tytoniowego w szczególności: jego przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy, w okresie od dnia 1 września 2013 r. do wszczęcia kontroli tj. do dnia 5 lutego 2014 r. Organ przedstawił zawarte w protokole informacje odnośnie transakcji podatniczki z N GmbH NIP [...] i stwierdził, że w protokole z kontroli nie znaleziono żadnych informacji czy materiałów, które nie zostałyby już zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji.

W ocenie sądu, powyższe działanie organu nie może zostać uznane za wypełniające zalecenia wskazane przez WSA w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 20/21. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organy w ponownie prowadzonym postępowaniu poddały analizie tylko jeden z trzech protokołów wydanych wobec skarżącej, a przy tym nawet ta czynność nie została dokonana w kontekście znaczenia dla oceny dobrej wiary podatniczki w okresach, których dotyczą, jak również w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości.

Z treści protokołu z dnia 31 lipca 2014 r. (k-6 protokołu) wynika w szczególności, że "w trakcie czynności kontrolnych sprawdzono potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy dla wszystkich odbiorców suszu posiadających swoją siedzibę na terytorium RP. Dodatkowo każdy z tych podmiotów został sprawdzony, czy figuruje w wykazie pośredniczących podmiotów tytoniowych publikowanym na stronie Ministerstwa Finansów, zaś odbiorcy posiadający swoją siedzibę poza terytorium RP zostali sprawdzeni w systemie V tj.: UAB N K. g.1-18, V. m. V. m. S NIP [...] oraz N GmbH U. [...] B. NIP [...]. Podmioty figurujące w tym systemie posiadają potwierdzenie numeru VAT(V)".

Ponadto w wykazie podmiotów, stanowiącym załącznik do ww. protokołu znajdują się informacje o potwierdzeniach przyjęcia powiadomień o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy dla podmiotów:

- P Sp z o.o., , [...] W., ul. C E. 12/428, NIP [...] potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako PPT przyjęte przez NUC I w W. [...] z dnia 22 maja 2013 r.

- O Sp. z o.o. [...] P., ul. G.[...] , NIP [...] Potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako PPT przyjęte przez NUC w Poznaniu 391000-UAGR/1-9100-312/13 z dnia 10 czerwca 2013 r.

- PHU A A. K., [...] S., ul. O. [...], NIP [...] potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako PPT przyjęte przez NUC w S. [...] z dnia [...] r.

- C M. Ł. S. , ul. [...] G [...] potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako PPT przyjęte przez NUC w S. [...] z dnia [...] r.

- W zakresie N Gmbh w Niemczech - informacja o potwierdzeniu numeru VAT (V).

W prowadzonym postępowaniu organy nie odniosły się do ww. informacji zdawkowo stwierdzając, że materiał dowodowy przedstawiony w protokole Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi pozostaje całkowicie bez wpływu na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym i rozstrzygnięciu zawartym w decyzji. W protokole z kontroli nie znaleziono żadnych informacji czy materiałów, które nie zostałyby już zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji.

Rację należy przyznać skarżącej, która w uzasadnieniu skargi zauważa, że we wskazaniach zawartych w wyroku z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 20/21 nie nakazano organowi poszukiwania nowych informacji, a jedynie ocenę tych informacji przez pryzmat zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań w kontekście dobrej wiary podatniczki. Ponadto zadaniem organu było dokonanie analizy i oceny wszystkich załączonych do skargi protokołów z czynności kontrolnych wobec skarżącej.

Jak trafnie wskazuje pełnomocnik podatniczki w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024 r., skoro w niedługim czasie po dokonanej transakcji, organ kontrolujący nie zauważył żadnych nieprawidłowości w dokonanej przez podatniczkę sprzedaży, to tym bardziej Ż. G. nie miała podstaw do tego aby uważać, że w momencie sprzedaży istnieją wątpliwości powodujące obowiązek odmowy sprzedaży towaru takiemu nabywcy. Zwłaszcza, że organy prowadzące kontrolę mają dużo większe możliwości weryfikacji danego podmiotu niż sprzedawca suszu tytoniowego. Dysponują odpowiednimi bazami danych, mogą przesłuchiwać świadków pod rygorem odpowiedzialności karnej, prowadzić inne czynności dowodowe. Pomimo takich możliwości organ prowadzący kontrolę nie stwierdził żadnych nieprawidłowości co do statusu nabywcy. Wątpliwości takie organy prowadzące niniejsze postępowanie stwierdziły dopiero po kilku latach, opierając się o późniejsze dane, które nie mogły być znane Ż. G.. Organ stwierdza jednak, że Ż. G. powinna była wiedzieć, że sprzedają towar "firmantom".

Takie ustalenia w tej sprawie nie zostały poczynione, co oznacza, że wyrok WSA nie został wykonany i za uzasadniony uznać należało podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i 233 O.p. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nadal więc cechuje się naruszeniem art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie prowadząc postępowanie organ związany jest zarówno oceną prawną wynikającą z przedmiotowego orzeczenia, jak i wcześniejszych wskazań co do dalszego postępowania wynikających z przywołanego wyżej wyroku.

Końcowo, odnosząc się do zawartego w piśmie procesowym z dnia 6 marca 2024 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: a) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 507/21, b) decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia 16 września 2015 r., [...], c) protokołu rozprawy z dnia 12 lipca 2018 r. w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., sygn. akt[..] , d) aktu oskarżenia z dnia [...] r. ([...]), e) protokołu rozprawy z dnia [...]r. w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Z., sygn. akt [...], f) protokołu przesłuchania Ż. G. z dnia 26.06.2O r. w sprawie [...] ( [...] ), g) protokołu rozprawy z dnia [...] r. w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł. -Ś.w Ł. , sygn. akt [...], na okoliczności szczegółowo wskazane w uzasadnieniu wniosku wyjaśnić należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego.

Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Tymczasem – na co wskazuje sam autor wniosku - załączone dokumenty miałyby służyć wykazaniu nieprawidłowości przyjęcia przez organy, że Ż. G. powinna była wiedzieć, że sprzedaje towar "firmantom". Wobec powyższego w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu wykraczałoby poza dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).

P.C.