Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1298/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3c
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 368/21 w sprawie ze skargi P[...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.487.2020.1.AK UNP: 1187414 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P[...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 368/21, w sprawie ze skargi P.S.A. w B.(dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 29 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie aft.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art.12 ust. 1 i ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego l992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 720 § 1 i art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: "k,c.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, prowadzące do uznania, że momentem powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych będzie moment wykonania danej usługi, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni należało uznać, że momentem powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych będzie moment, w którym wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatni dzień przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego, a zatem moment, w którym Spółka będzie mogła w sposób pewny i definitywny stwierdzić, że powstanie po jej stronie przychód należny, tj. przychód którego może się prawnie domagać;

2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 14c § 2 i 14h, a także art. 2a i art. 121 § 1 (omyłkowo wskazano w tym miejscu na naruszenie § 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji i oddalenie skargi, pomimo wydania przez organ interpretacji z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych, w tym interpretacyjnych;

b) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie Interpretacji i oddalenie skargi, pomimo wydania przez organ interpretacji niespełniającej w należytym stopniu wymogu wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz niezawierającej oceny możliwości zastosowania wykładni przywołanych przez organ przepisów prawa do opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji stanu faktycznego;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające standardom ustawowym wyroku sądowego polegające na niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych w skardze na interpretację, co nie odzwierciedla prawidłowego procesu stosowania prawa.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji uchylenie interpretacji wydanej przez organ.

2.2. DKIS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania, a ponadto wskazać na specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 1497 ze zm.), tj. jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a - 59c ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i przedsiębiorstw. Spółka oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe. W przypadku takich pożyczek kwota pożyczki do spłaty jest rozkładana na raty, a terminy spłaty rat oraz wysokość spłaty poszczególnych rat pożyczki określane są każdorazowo w pierwotnym harmonogramie spłat. Niezależnie od samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m. in. opłat z tytułu prowizji za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS). Prowizja za usługi (opcje) dodatkowe ma charakter wyłącznie dodatkowy, subsydiarny do umowy pożyczki. Na skutek dokonanej zmiany w strukturze oferowanych pożyczek, od lipca 2017 r. Spółka umożliwiła pożyczkobiorcom kredytowanie kwot z tytułu wyżej wymienionych opłat, do czasu ich spłacenia. Kredytowanie opłat związanych z zawieranymi umowami pożyczki polega na potrąceniu ich z kwoty udzielonej pożyczki w momencie wypłaty środków pieniężnych na rachunek pożyczkobiorcy. Całkowita kwota pożyczki oraz kredytowane koszty pożyczki rozłożone zostają na miesięczne raty i spłacane są zgodnie z harmonogramem spłat. Zgodnie z umową opłaty związane z pożyczką (w tym opłaty za opcje dodatkowe) należne są w okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca płaci za prowizje (w tym prowizje za opcje dodatkowe) w miesięcznych ratach wynikających z harmonogramu. W związku z opisem stanu faktycznego zadano pytanie: czy wnioskodawca powinien rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego? Zdaniem Skarżącej powinna ona rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego. Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten nie zawiera katalogu usług, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych. Wobec tego zdaniem Skarżącej rozliczanie opcji dodatkowych związanych z pożyczkami w okresach rozliczeniowych powinno następować w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego. DKIS w interpretacji indywidualnej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Usługi udzielania pożyczek są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym, rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym. W kwestii określenia momentu powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych (do wyboru dla klienta np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS), z których pożyczkobiorca może, ale nie musi skorzystać, organ interpretacyjny stwierdził, że będzie to moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki, czy też moment/dzień wynikający z harmonogramu spłaty raty. W momencie udzielania pożyczki nie jest przesądzone, że pożyczkobiorca skorzysta z usług dodatkowych, w związku z czym ewentualne prowizje z nimi związane nie stanowią dla pożyczkodawcy przychodu należnego – nie przysługuje mu z ich tytułu roszczenie. Pomimo że usługi te są ściśle związane z usługą główną (udzieleniem pożyczki), to skorzystanie z nich nie warunkuje samego otrzymania pożyczki. Skorzystanie przez pożyczkobiorcę z dodatkowej opcji będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przez wnioskodawcę przychodu z tytułu prowizji z tego tytułu w całości bez względu na okoliczność, że prowizja ta będzie uiszczana w ratach wynikających z harmonogramu spłaty pożyczki. Przychód z tytułu opcji (usług) dodatkowych stanowi przychód podatkowy w momencie wykonania tej dodatkowej usługi, tj. w momencie ziszczenia się warunków, które powodują, że prowizja za opcje dodatkowe staje się wynagrodzeniem należnym wnioskodawcy z tytułu np. odroczenia/obniżenia raty, przyśpieszenia wypłaty, powiadomienia SMS. WSA w Gliwicach oddalając skargę Spółki stwierdził m.in., że kluczowe znaczenie ma treść art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Usługi udzielania pożyczek są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym, rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym. W tym kontekście, nie można w ocenie Sądu meriti mówić o rozpoznaniu przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a w sprawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie stanowisko organu interpretacyjnego potwierdzały również wskazane przez stronę interpretacje indywidualne, w tym uzyskana przez Skarżącą w dniu 29 maja 2018 r. o nr [...]. W konkluzji Sąd meriti stwierdził, że przychód z tytułu opcji (usług) dodatkowych stanowi przychód podatkowy w momencie wykonania tej dodatkowej usługi, tj. w momencie ziszczenia się warunków, które powodują, że prowizja za opcje dodatkowe staje się wynagrodzeniem należnym Skarżącej z tytułu np. odroczenia/obniżenia raty, przyśpieszenia wypłaty, powiadomienia SMS.

3.3. Dla niniejszej sprawy istotne jest także to, że dotyczy ona interpretacji indywidualnej wydawanej na wniosek podatnika. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak już wielokrotnie wskazano w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Skoro zatem w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu administracyjnego, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16 oraz z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1658/23, publ. CBOSA).

3.4. Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny i podzielone w pełni przez Sąd pierwszej instancji zasadza się na przyjęciu założenia co do określonego rozumienia przede wszystkim normy prawa materialnego z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Wynika to z uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona skarżąca ani w skardze do WSA w Gliwicach, ani w skardze kasacyjnej nie kwestionowała rozumienia i wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny w zakresie przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w relacji do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. To powoduje, że sąd kasacyjny nie może także kwestionować wykładni operatywnej tego przepisu prawa podatkowego dokonanej na użytek rozpatrywanej sprawy interpretacyjnej przez DKIS. Przede wszystkim należy wskazać, że Spółka swoje stanowisko o istnieniu usługi ciągłej związanej z prowizją za opcje dodatkowe i możliwości, czy wręcz konieczności jej rozliczania w okresach rozliczeniowych na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. upatrywała w tym, że pożyczkobiorca płaci opłatę za prowizje za opcje dodatkowe w miesięcznych ratach wynikających z harmonogramu spłat. Pomija jednak charakter tejże prowizji i rzeczywisty sposób rozliczenia należności za nią, który został przedstawiony w opisie stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga zatem, że zgodnie z tym opisem stanu faktycznego opłata za skorzystanie z tej opcji jest kredytowana przez Spółkę. Ponadto opisana opcja jest dodatkowym postanowieniem umownym do umowy pożyczki, co należy identyfikować jako jej accidentalia negotii do modelu kodeksowego umowy z art. 720 k.c. Opcje te zakładają po pierwsze możliwość ustalenia zakresu tego dodatkowego zastrzeżenia umownego polegającego na odroczeniu lub obniżeniu raty, przyśpieszeniu wypłaty pożyczki, czy powiadomieniu SMS i to już w momencie zawierania tego dodatkowego, nieobowiązkowego zastrzeżenia umownego. Po wtóre, co do rozpatrywanej sprawy ma podstawowe znaczenie, zapłata prowizji za skorzystanie przez pożyczkobiorcę z tej "dodatkowej usługi" w ramach umowy pożyczki następuje od razu w chwili jego zawarcia i jedynie podlega kredytowaniu na okres zbieżny z przyjętym harmonogramem spłat pożyczki. Tego rodzaju dodatkowe postanowienie umowne do umowy pożyczki jest ze strony Spółki jako instytucji pożyczkowej wykonywane w momencie przyjęcia i skorzystania przez pożyczkobiorcę z tej dodatkowej opcji. Jedynie płatność za tak określoną "usługę dodatkową" dokonywana jest w ratach zgodnie z harmonogramem spłat. Bez znaczenia jest czy pożyczkobiorca w ogóle, jak również czy kiedykolwiek skorzysta z tej opcji. To, że może skorzystać z opisanych uprawnień w dowolnym terminie, na który zawarto umowę pożyczki, nie powoduje ani że jest to całkowicie odrębna od pożyczki dodatkowa usługa ciągła, ani że jest ona rozliczana w okresach rozliczeniowych. Jest ona nierozerwalnie połączona z umową pożyczki a płatność za nią jest wymagalna i dokonywana jednorazowo w momencie skorzystania z tej opcji przez pożyczkobiorcę. Jedynie zapłata za to dodatkowe uprawnienie jest rozkładana na raty, co jednak nie powoduje, że staje się ona tym samym rozliczana w okresach rozliczeniowych po myśli art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Za usługi ciągłe rozliczane w okresach rozliczeniowych można uznać np. usługi najmu, telekomunikacyjne, wywozu śmieci, reklamowe, stałej obsługi prawnej. Polegają one na stałym świadczeniu danego rodzaju usługi, a za takie nie można uznać umowy pożyczki, czy też w jej ramach kredytowania poszczególnych dodatkowych "opcji", gdyż są one przyznawane i wykonywane przez pożyczkodawcę (instytucję pożyczkową) jednorazowo. Płatność za opcję także jest dokonywana jednorazowo. Prawidłowo zatem przyjął organ interpretacyjny, a także Sąd a quo, iż fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym. Tym samym towarzyszące umowie pożyczki opcje dodatkowe dotyczące odroczenia lub obniżenia raty, przyśpieszenia wypłaty, czy powiadomienia SMS, jako accidentalia negotii umowy pożyczki nie mogą zostać uznane za usługę ciągłą rozliczaną w okresach rozliczeniowych. Nie można także się zgodzić z tym, że stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidulanej DKIS z dnia 29 maja 2018 r. o nr [...]. Stwierdzono w niej jedynie, że momentem "powstania przychodu z tytułu prowizji za opcje dodatkowe, z których pożyczkobiorca może, ale nie musi skorzystać - będzie moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki". Nie wskazano w tym stwierdzeniu, że przychód ten ma być rozpoznawany w okresach rozliczeniowych w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu spłat pożyczki wraz z opłatami za opcje dodatkowe, jak twierdzi Spółka. Jak już wskazano wyżej momentem wykonania usługi z tytułu opcji dodatkowych jest chwila, w której strony umowy pożyczki porozumiały się co do skorzystania z niej przez pożyczkobiorcę, czyli przyjęcia oferty tej usługi dodatkowej związanej z odroczeniem lub obniżeniem rat, przyśpieszonej wypłaty, czy powiadomień SMS. W tej też chwili ustalana jest należność za tą usługę i pobierana przez Skarżącą, która jedynie rozkłada jej płatność na raty. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.5. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim należy wskazać, że reguła interpretacyjna wynikająca z zasady in dubio pro tributario nie stanowi przepisu prawa procesowego (art. 2a O.p.). Jest ona w istocie nadrzędną regułą wykładni i to przede wszystkim materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego. Stanowi również konsekwencję wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Nie znajduje ona jednak w ogóle zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Zastosowanie zasady in dubio pro tributario nie zależy od tego czy osoba bądź organ dokonujące wykładni regulacji daninowej potrafią właściwie dostrzec i prawidłowo rozstrzygnąć w procesie wykładni niejasności tekstu prawnego. Jak wskazano powyżej zastosowanie prawidłowych reguł wykładni pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej zamieszczonej przede wszystkim w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., który nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 2 i 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek nie tylko konkretnego wskazania przepisów prawa procesowego. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18 oraz z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1904/23, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Brak wobec tego uzasadnienia tego zarzutu powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do niego merytorycznie.

3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej kiedy nastąpi moment wykonania usługi z tytułu opcji dodatkowej. Jak już wskazano organ interpretacyjny nie może ingerować w stan faktyczny zaprezentowany przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną. To sama Spółka wskazała, że umożliwiła pożyczkobiorcom kredytowanie prowizji z tytułu opcji dodatkowej, a jej powstanie uwarunkowane jest "wyłącznie chęcią klienta – pożyczkobiorcy skorzystania z usług dodatkowych". Brak było zatem jednoznacznego wskazania przez Spółkę momentu, w którym usługa ta dochodzi do skutku. W relacji do tego organ podatkowy wskazał na uregulowanie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. podając, że momentem powstania przychodu będzie moment wykonania danej usług dodatkowej. Stanowisko to pozostaje zatem w relacji do zadanego pytania, gdyż jak wskazano na wstępie organ interpretacyjny nie może ingerować w opis stanu faktycznego, a pole jego działania ograniczone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Poza tym uzasadnienie interpretacji indywidualnej zawiera wykładnię przywołanych przepisów, w tym rozumienia na gruncie sprawy interpretacyjnej art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

3.7. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, publ. CBOSA). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09, publ. CBOSA). Tym samym poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy i wskazuje na przyjęty przez Sąd meriti za wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny sprawy jako podstawę wyrokowania. Pozwoliło także Skarżącej na sformułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Nie można zatem wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie wyroku odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności i twierdzeń podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego, co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego (bądź jak w rozpatrywanej sprawie zaprezentowanego przez stronę) oraz odpowiedź na zarzuty. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia i argumentu strony zawartego w uzasadnieniu skargi lub jej pismach procesowych (por. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie ustawowe kryteria z art. 141 § 4 p.p.s.a., a zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

3.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).