Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 182/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2024 r., nr 1801-IOV-1.4103.49.2023 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za maj 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 182/24

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 stycznia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.49.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] (Naczelnik) z dnia 21 lipca 2023 r. nr 1818-SKP.4103.3.2023 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy J.P. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Podatniczka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towaru i usług. Organ pierwszej instancji uznał, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur wystawionych na jej rzecz przez P. P. (małżonka podatniczki) dokumentujących nabycie lokali nr [..], [..], [..] położonych przy ul. [...] w S. (lokale), gdyż nie miała miejsca sprzedaż tych lokali przez P.P. na rzecz podatniczki. Faktury te nie zostały wystawione prawidłowo, zgodnie z art. 106a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nieprawidłowość ta spowodowała za maj 2022 r. zawyżenie nabycia towarów i usług o wartości: netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł.

Lokale zostały nabyte w 2018 r. przez małżonka podatniczki (za jej zgodą) na podstawie umów przedwstępnych wyodrębnienia lokali i ich sprzedaży. Czynność ta została udokumentowana fakturami, które zostały rozliczone w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W księgach wieczystych jako właścicieli ujawniono małżonków. Lokale były wykorzystywane przez P.P. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do kwietnia 2022 r. W wyniku zawarcia umowy z 26 kwietnia 2022 r. między małżonkami doszło do podziału majątku wspólnego, składającego się z nieruchomości (lokali mieszkalnych, lokali niemieszkalnych, udziałów w lokalach niemieszkalnych) objętych wcześniej wspólnotą majątkową. W wyniku podziału podatniczka otrzymała na wyłączną własność 11 składników majątku o wartości [...] zł, w tym lokale niemieszkalne nr [...], [...], [...]. Natomiast jej małżonek otrzymał na wyłączną własność składniki majątku o wartości [...] zł. W umowie określono, że podział majątku wspólnego nastąpił bez spłat i dopłat, a z tytułu podziału majątku wspólnego strony nie mają i nie będą miały względem siebie żadnych roszczeń. Przejęcie lokali na rzecz podatniczki zostało udokumentowane wystawionymi przez P.P. fakturami: nr [...] z 27 kwietnia 2022 r. dokumentującą sprzedaż lokalu niemieszkalnego [...], na kwotę netto [...] zł, VAT {...} zł; nr [...] z 27 kwietnia 2022r. dokumentującą sprzedaż lokalu niemieszkalnego P67, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; nr [...] z 27 kwietnia 2022r. dokumentującą sprzedaż lokalu niemieszkalnego P71, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Podatniczka wykorzystywała lokale w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, świadcząc usługi najmu opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnika nabycie lokali na wyłączną własność miało charakter nieodpłatny. Tym samym podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących lokali.

Dodatkowo podatniczka za maj 2022 r. rozliczyła pełną kwotę podatku od towarów i usług wynikających z faktury: nr [...] z dnia 31 maja 2022 r. wystawionej przez [...] sp. z o.o. dokumentującej czynsz za wynajem, nabycie energii elektrycznej oraz nabycie usługi wywozu nieczystości stałych na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; nr [...] z dnia 3 maja 2022 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o., dokumentującej abonament za dostęp do Internetu na kwotę netto [...] zł, VAT [....] zł; nr [...] z dnia 31 maja 2022 r. wystawionej przez Biuro Rachunkowe [....] dokumentującej nabycie usługi obsługi księgowej na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W kontrolowanym okresie świadczyła zarówno usługi zwolnione od podatku od towarów i usług, takie jak usługi terapii indywidualnej oraz najem na cele mieszkalne, jak i usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług - najem lokali opodatkowany stawką 23%. Organ pierwszej instancji uznał, że do powyższych faktur należy zastosować art. 90 ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji Naczelnik decyzją z dnia 21 lipca 2023 r. określił stronie za maj 2022 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, według którego podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie lokali. Stwierdził, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniem jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania, bez względu na cel, na który zostały one przekazane. Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Każdy kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej, powinien być uznany, co do zasady, za podatnika podatku od towarów i usług.

Następnie organ przywołał m. in. art. 196 § 1 k.c. oraz przepisy regulujące małżeńskie ustroje majątkowe podkreślając, że istotą wspólności majątkowej małżeńskiej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). Art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie definiują małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o VAT na gruncie przepisów ustawy o VAT małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każde z nich, wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest odrębnym podatnikiem tego podatku. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. Niezależnie od istniejących stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, w transakcjach zawieranych pomiędzy nimi mamy do czynienia z wykonywaniem czynności opodatkowanych pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy małżonkami, jako osobami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora przeniesienie na wyłączną własność lokali w wyniku podziału wspólnego majątku zostało zrealizowane nieodpłatnie. Małżonek podatniczki nie otrzymał jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Natomiast lokale były nabyte wyłącznie w ramach działalności gospodarczej P.P. (jako jednego z małżonków) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne wydanie (przekazanie) z przedsiębiorstwa P. P., w wyniku podziału majątku wspólnego, lokali na rzecz podatniczki stanowiło nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu jeżeli czynności zniesienia współwłasności nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie przepisów ustawy o VAT. Wydzielone (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, co oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku tej czynności przysporzenia majątkowego (ekonomicznego), a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel. Nie zasługuje także na aprobatę stanowisko strony, że czynności nieodpłatne, o ile podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Nabywca, który otrzymał towar nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, dokumentującej to nabycie, gdy towary te otrzymał nieodpłatnie i nie zapłacił podatku określonego na fakturze. Nieodpłatna dostawa towarów została zrównana ze sprzedażą towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jedynie dla celów opodatkowania nieodpłatnej dostawy, a nie dla celów odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor zaznaczył, że przed dokonaniem podziału majątku wspólnego małżonkowie złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokali. Wobec powyższego, dostawa lokali była opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii wystawionych faktur organ stwierdził, że podatniczka otrzymująca lokale nieodpłatnie nie podniosła ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Nie można zatem w takiej sytuacji wystawić faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Na brak możliwości wystawienia faktury wskazuje również art. 106e ustawy o VAT, w którym wśród elementów faktury wymieniono m. in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto), czy kwotę należności ogółem, jako kwoty należnej sprzedawcy od nabywcy. Skoro transakcja była nieodpłatna, kwoty te nie mogły znaleźć się na takiej fakturze, a brak takich pozycji skutkował wadliwością dokumentu sprzedaży.

W dalszej kolejności, nawiązując do kwestii faktur nr [...], nr [....] i nr [....], organ odwoławczy wskazał, że Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego realizowane jest według zasad określonych m. in. w art. 90 ustawy o VAT. Podatnik ma obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem tzw. proporcji wstępnej wynikającej ze struktury sprzedaży. Przepisy przewidują jednak szczególne przypadki, w których proporcja wstępna ustalana jest nie według struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza. Podatniczka nie była w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, która ma służyć do ustalenia kwot podatku naliczonego, o które może pomniejszyć podatek należy. Strona nie wypełniła dyspozycji art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Jednak żaden z przepisów nie dawał uprawnień organowi do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego za kontrolowany okres z uwagi na nieuzgodnienie proporcji. Organ winien był określić w jakiej części (a w jakiej nie) przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur dokumentujących nabycie "pozostałych zakupów".

Dyrektor wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien dokonać, z uwzględnieniem stanowiska podatniczki oraz dowodów, określenia zakresu odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem miarodajnej proporcji. Koniecznym będzie dokonanie ponownego badania ksiąg podatkowych oraz dokonanie ich ponownej oceny w kontekście art. 193 Ordynacji podatkowej, co wykracza poza kompetencje organu odwoławczego przysługujące mu na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła J.P., zaskarżając decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia polegającego na zawarciu przez organ odwoławczy wzajemnie wykluczających się stwierdzeń, co nie pozwala skarżącej na zweryfikowanie czy zdaniem organu odwoławczego transakcja dostawy lokali przez P.P. na rzecz skarżącej miała miejsce pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącymi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (s. 13-14 zaskarżonej decyzji), czy może skarżąca oraz P. P. przy dostawie lokali działali jako małżonkowie działający w oderwaniu od prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, a więc jako osoby prywatne, nie przedsiębiorcy (s. 21 zaskarżonej decyzji),

- dokonanie przez organ odwoławczy błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że P.P. w związku z zawartą umową o podział majątku wspólnego wycofał z majątku firmowego lokale niemieszkalne (s. 21 zaskarżonej decyzji), podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do wycofania lokali z majątku firmowego P.P. do jego majątku prywatnego i następnie przekazania ich na rzecz skarżącej,

- dokonanie przez organ odwoławczy błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że zniesienie współwłasności pomiędzy skarżącą a P.P. nastąpiło przez podział fizyczny rzeczy. podczas gdy zniesienie współwłasności nastąpiło przez przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli (skarżącej) z obowiązkiem spłaty drugiego,

co w konsekwencji doprowadziło organ odwoławczy - z jednej strony - do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, a z drugiej strony - nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego;

- art. 121 § 1, art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nieocenienie zebranego materiału dowodowego z perspektywy braku możliwości zastosowania przez skarżącą i P.P. art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w sytuacji, w której transakcja przekazania lokali na rzecz skarżącej w ocenie organu odwoławczego miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako tzw. nieodpłatne przekazanie zrównane z odpłatną dostawą towarów (s. 14 zaskarżonej decyzji),

- nieocenienie zebranego materiału dowodowego z perspektywy możliwości zastosowania do transakcji zbycia przez P.P. na rzecz skarżącej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, m.in. z uwagi na naruszenie zasady neutralności podatku VAT będącej skutkiem zastosowania przez organ odwoławczy do przedmiotowej transakcji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (s. 13-14 zaskarżonej decyzji);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie skarżącej w wyniku podziału majątku wspólnego na wyłączną własność lokali nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów,

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie skarżącej w wyniku podziału majątku wspólnego na wyłączną własność lokali stanowiło nieodpłatną dostawę towarów, podczas gdy transakcja dostawy lokali stanowiła odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie lokali, podczas gdy faktury dokumentują odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 167 dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT będącej skutkiem błędnej wykładni i zastosowania przez organ odwoławczy do transakcji przekazania lokali art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, efektem czego jest - z jednej strony - pozbawienie skarżącej prawa do odliczania podatku naliczonego w sytuacji, w której przedmiotowe lokale są wykorzystywane przez skarżącą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i - z drugiej strony - obciążenie transakcji podatkiem VAT po stronie P.P..

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i umorzenie postępowania w sprawie, a nadto o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż merytoryczna ocena jej zarzutów byłaby przedwczesna.

Rozpoznając skargę złożona przez pełnomocnika podatniczki J.P. należy mieć na uwadze, że decyzja wydana przez organ I instancji ma charakter decyzji kasatoryjnej, przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta oparta jest przy tym na ustaleniach nie związanych z tą częścią sprawy, której dotyczy skarga rozpoznawana obecnie przez sąd. Organ doszedł bowiem do przekonania, że ponownego rozpatrzenia wymaga sprawa w części nie związanej z dostawą mieszkań na rzecz J.P.. W tym jednak zakresie pełnomocnik żadnych zarzutów nie złożył. Nie kwestionuje on wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 o.p. jednocześnie organ słusznie wskazał, że nie było możliwe uchylenie decyzji jedynie w części, gdyż dotyczy ona jednego zobowiązania podatkowego. Cała decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Jednocześnie jednak organ odwoławczy wyraził pogląd prawny co do części sprawy objętej aktualną skargą. Takie procedowanie organu II instancji w zakresie sporządzonego uzasadnienia było błędne, jednak nie miało wpływu na samą istotę rozstrzygnięcia sprowadzającego się do uchylenia zaskarżonej decyzji, a co aktualnie nie jest kwestionowane.

Przepis art. 233 § 2 o.p. zd. drugie stanowi mianowicie, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W tym zakresie przepis ten dokonuje pewnej modyfikacji treści uzasadnienia decyzji jaką powinno ono zawierać, a co zostało określone w przepisie art. 210 § 4 o.p. Decyzja kasatoryjna ma bowiem charakter czysto procesowy, Nie wiąże się z konkretnym rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, a jedynie ogranicza się do braków dowodowych, które są przy tym tego rodzaju, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w całości lub znacznej części. Rozstrzygnięcie kasatoryjne nie jest przy tym dokonywane na korzyść lub niekorzyść odwołującego się, a jedynie ma na celu spełnienie przez postępowanie dowodowe celów określonych w art. 121 § 1 i 122 o.p.

Organ odwoławczy może wydać je tylko wtedy, gdy braki dowodowe uniemożliwiają rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, jak także są tego rodzaju, że nie może ich samodzielnie uzupełnić.

Ponieważ rozstrzygniecie to ma tylko i wyłącznie procesowy charakter, to nie jest dopuszczalne, aby organ rozstrzygał sprawę merytorycznie, nawet w części nieobjętej brakami dowodowymi. Orzeczenie merytoryczne może być bowiem zawarte dopiero w decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Zawieranie rozstrzygnięć merytorycznych w decyzjach kasatoryjnych budzi spore wątpliwości także w zakresie związania organów zawartymi tam stwierdzeniami czy dalszej procedury odwoławczej.

Dlatego też omawiany przepis nakazuje jedynie zawrzeć wskazania co do okoliczności które należy zbadać w ponownym postepowaniu.

Pogląd o braku możliwości merytorycznego badania sprawy przy wydaniu decyzji kasatoryjnej jest, jak się wydaje ugruntowany w orzecznictwie sądowym i można tytułem egzemplifikacji podać m.in. wyrok WSA we Wrocławiu 9 kwietnia 2024 r. sygn. I SA/Wr 986/23 , w którym stwierdził, że "w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego, która byłaby dla organu I instancji wiążąca". Tak samo wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 705/23, stwierdzając, że "decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych co oznacza, że nie można zawierać w niej oceny prawnej w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku".

W końcu można przywołać wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29.02.2024 r. sygn. I SA/Go 347/23, w którym wyraził on pogląd, że "decyzja kasacyjna jest decyzją wyłącznie o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego."

Organ II instancji dostrzegając zatem konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia był zobowiązany do poprzestania jedynie na wykazaniu przesłanek określonych w przepisie art. 233 § 2 o.p. i nie powinien zawierać rozstrzygnięć i wskazań merytorycznych do tych elementów zobowiązania podatkowego za maj 2022r. które nie miały wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zawarcie tego typu rozważań w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej było bowiem przedwczesne.

Z tych też względów nie jest dopuszczalne prawnie rozpatrywanie przez sąd administracyjny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa w zakresie objętym skargą do tego sądu. Skoro bowiem organ II instancji naruszył przepis art. 233 § 2 o.p. zawierając je w uzasadnieniu decyzji, to tym bardziej nie mogą one podlegać merytorycznej ocenie przez sąd aktualnie rozpoznający skargę.

Dlatego tez należało uznać, że rozważania te nie będą dla organu I instancji ponownie rozpatrującego sprawę wiążące, bowiem organ odwoławczy nie powinien ich zawierać w swojej decyzji. Dopiero po ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ I instancji podtrzyma swoje dotychczasowe stanowisko dopuszczalne będzie rozpatrywanie kwestii merytorycznych przez organ II instancji, o ile oczywiście, nie zdecyduje się ponownie skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 o.p przy ewentualnym ponownym prowadzeniu postępowania odwoławczego.

Nie wniesiono zarzutów co do naruszenia art. 233 § 2 o.p w zakresie niezasadności wydania decyzji uchylającej - skarga wniesiona jest co do części decyzji.

Argumenty skargi odnoszące się do merytorycznej oceny sytuacji podatkowo prawnej podatniczki J.P. byłyby przedwczesne, gdyż nie powinny się one znaleźć w uzasadnieniu organu II instancji. Sąd uznał je za niewiążące dla organu I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Będą one podlegały ocenie sądu, jeżeli decyzja określająca podatniczce zobowiązanie podatkowe za maj roku 2022 uzyska status ostateczności.

Z tych względów sąd oddalił skargę w myśl art. 151 ppsa.