Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 262/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  1 i 4, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 maja 2023 r. nr 2001-IEW.4253.1.2023.13 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczenia na majątku nieuregulowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z 13 grudnia 2022 r. nr 328000-CKK-4(l).4253.9.2022.6 określił M.L. (dalej: "skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: a) grudzień 2020 r. w kwocie 27.050 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 8.220 zł, b) styczeń 2021 r. w kwocie 21.658 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 6.361 zł, c) luty 2021 r. w kwocie 67.978 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 19.339 zł, d) marzec 2021 r. w kwocie 167.868 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 45.990 zł, e) kwiecień 2021 r. w kwocie 115.225 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 30.469 zł, f) maj 2021 r. w kwocie 179.673 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 45.680 zł, g) czerwiec 2021 r. w kwocie 66.653 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 3.065 zł, h) lipiec 2021 r. w kwocie 71.590 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 8.813 zł, i) sierpień 2021 r. w kwocie 30.145 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 0 zł, i) wrzesień 2021 r. w kwocie 20.035 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 0 zł, k) październik 2021 r. w kwocie 15.383 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 0 zł, I) listopad 2021 r. w kwocie 68.205 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 8.985 zł, m) styczeń 2022 r. w kwocie 16.157 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 0 zł, n) luty 2022 r. w kwocie 55.448 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 0 zł, o) marzec 2022 r. w kwocie 8.628 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 0 zł, p) kwiecień 2022 r. w kwocie 59.587 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 7.048 zł, r) maj 2022 r. w kwocie 49.543 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 5.218 zł, s) czerwiec 2022 r. w kwocie 11.394 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 967 zł, t) lipiec 2022 r. w kwocie 58.063 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 4.315 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku z tytułu nieuregulowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2020 roku do lipca 2022 roku w łącznej kwocie 884.970 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 204.470 zł.

Pismem z 29 grudnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 11 maja 2023 r. nr 2001-IEW.4253. 1.2023.13 postanowił:

1) utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej:

a) określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) w podatku od towarów i usług za: a) styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i listopad 2021 r., b) kwiecień, maj i lipiec 2022 r. oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego nieuregulowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) za: a) styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i listopad 2021 r., b) kwiecień, maj i lipiec 2022 r. b) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. c) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.065 zł oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.065 zł, d) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r. oraz zabezpieczenia na majątku M.L. nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r.

2) uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej:

a) określenia należnych odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i za czerwiec 2022 r. oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. i czerwiec 2022 r. i orzec co do istoty we wskazanym wyżej zakresie.

3) uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie w części dotyczącej:

a) orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego należnych odsetek za zwłokę w kwocie 10.000 zł od nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r.

b) orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę)

c) określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) w podatku od towarów i usług za: a) sierpień, wrzesień i październik 2021 r., b) styczeń, luty i marzec 2022 r. oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego nieuregulowanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) za: a) sierpień, wrzesień i październik 2021 r., b) styczeń, luty i marzec 2022 r

Organ dokonał analizy art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "o.p.") i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wykazano przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, świadczą o tym następujące okoliczności: Otóż skarżący nie jest właścicielem nieruchomości, nie posiada środków trwałych. Jest on natomiast właścicielem 13 pojazdów o łącznej wartości wynoszącej około 263 tys. zł. Mając na uwadze wzrostowy trend dotyczący rynkowych cen pojazdów oraz fakt, że niektóre z przyjętych przez organ pierwszej instancji wartości mogły być wartościami netto (np. ciągnik siodłowy Mercedes-Benz 1840 LS rok produkcji 1997 przyjęta przez organ wartość 57.447 zł) organ przyjął do dalszych wyliczeń z korzyścią dla strony, że łączna wartość ww, 13 pojazdów to około 300 tys. zł. Przy czym uznał za wysoce prawdopodobne, że strona nie posiada innych ruchomości (niż ww. wymienione) o znaczącej wartości. Dodatkowo organ odwoławczy uwzględnił, że w związku z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym skierowanym do majątku skarżącego zabezpieczono kwotę 30.848,51 zł. W związku z tym przyjęto wartość majątku skarżącego w kwocie około 331 tys. zł. Jednocześnie wskazano, że łączna kwota zabezpieczenia (po uwzględnieniu ustaleń organu odwoławczego) to 1.078.488 zł (884.970 zł + 193.518 zł), gdzie 884.970 zł – to przybliżona kwota zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu, a 193.518 zł to odsetki za zwłokę (podlegające zabezpieczeniu) od przybliżonych kwot zobowiązań podlegających zabezpieczeniu. Porównanie wskazanych wyżej wielkości doprowadziło organ do konkluzji, że wartość majątku skarżącego jest niższa od łącznej kwoty zabezpieczenia o ponad 745 tys. zł.

Organ podkreślił też, że skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych okoliczności (poza ogólnymi stwierdzeniami), z których wynikałoby, że jego sytuacja majątkowa jest odmienna od tej wskazanej przez organy podatkowe.

Przyjęto w sprawie, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury zakupowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżący mógł nieprawidłowo rozliczać podatek od towarów i usług za wybrane okresy 2020 roku, 2021 roku oraz 2022 roku.

W ocenie organu, przedstawione okoliczności świadczą o tym, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał m.in., że wymienione w zaskarżonej decyzji faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. Sp. z o.o. mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego mogło być zatem nieprawidłowe rozliczenie przez stronę podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że, strona w okresie 2020-2022 posiadała udziały w M. Sp. z o.o. (i posiada je nadal - stan na 26 kwietnia 2023 r.) czyli jest powiązana z ww. spółką. Ponadto strona nie opłaciła wszystkich należności wynikających z faktur wystawionych (w okresie od września 2020 r. do lipca 2022 r.) przez M. Sp. z o.o. na jej rzecz. Dodatkowo w zaskarżonej decyzji wskazano podmioty (np. P. Sp. z o.o.) które były kontrahentami (dostawcami) M. Sp. z o.o. oraz okoliczności dotyczące ich wzajemnej współpracy. P. Sp. z o.o. została wykreślona w 2021 r. z rejestru podatników VAT - ponadto była również kontrahentem M.L. W świetle powyższego organ I instancji wskazał zatem "kryteria" (powody), dla których wymienione w zaskarżonym rozstrzygnięciu faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. (na rzecz Strony) mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji jest wysoce prawdopodobne, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Organ zaznaczył, że na kwotę 27.050 zł składa się: 22.245 zł (potencjalne uszczuplenie podatkowe za ww. okres) oraz 4.805 zł (nienależnie otrzymany przez Stronę zwrot podatku od towarów i usług – data zwrotu na rachunek bankowy podatnika to 11 czerwca 2021 r.)

Powodem do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w sentencji niniejszej decyzji (a odnoszącej się do: sierpnia, września i października 2021 r.; stycznia, lutego i marca 2022 r.) i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie był fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług w wysokości tożsamej z tą zadeklarowaną przez podatnika (dodatkowo odsetki za zwłokę w każdym z okresów określono na 0 zł). Co więcej, organ pierwszej instancji za ww. okresy orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony de facto w kwotach wynoszących 0 zł (dotyczy to zarówno "nieuregulowanych" zobowiązań, jak i odsetek za zwłokę).

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść orzeczenia tj.:

1. art. 191 w zw. z art. 33 § 4 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 33 § 1 i 4 o.p. poprzez dowolne określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym dowolne przyjęcie, że okoliczność dokonywania przez podatnika zakupu towarów od spółki M. sp. z o.o. uzasadnia przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na skutek kwestionowania niektórych źródeł dostawy towaru do spółki M. sp. z o.o., przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia pochodzenia towarów sprzedawanych przez M. sp. z o.o. do przedsiębiorstwa skarżącego, w tym czy towar dostarczany mógł pochodzić ze źródeł i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wykazano przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług a świadczą o tym następujące okoliczności: niekwestionowanych jako rzetelni dostawcy spółki M. sp. z o.o.;

2. art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 124 i w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego przyjętego przez organ rozstrzygnięcia co do wysokości kwestionowanych podatku naliczonego; zaniechaniu wskazania, które faktury dokumentujące dostawy towarów uzasadniają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez nierozważenie - w kontekście przesłanki obawy niewykonania zobowiązania - okoliczności posiadania przez podatnika majątku, którego wartość przekracza wartość zabezpieczenia, w tym posiadanej z urzędu przez organ wiedzy na temat posiadania przez skarżącego udziałów w spółkach prawa handlowego (m.in. we wskazywanej przez organ spółce M. sp. z o.o. oraz licznych innych spółkach).

Nadto skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego:

1. art. 33 § 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Stosownie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Przepis art. 33 § 4 o.p. stanowi zaś, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi).

Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona.

W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 o.p. należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi

i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków.

Sąd podziela stanowisko DIAS co do interpretacji przepisu art. 33 § 1 o.p.

W szczególności należy się zgodzić z twierdzeniem, że organy mogą powoływać się na wszelkie okoliczności, które świadczą lub mogą świadczyć, o obawie niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych oraz, że przesłanki zabezpieczenia wymienione w ww. przepisie są wyłącznie przykładami działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Pierwszą okolicznością, na którą powołał się organ dokonując zabezpieczenia to wysokie prawdopodobieństwo, że skarżący przyjmował do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (np. ww. wyrok NSA w sprawie I FSK 909/17 i przywołane tam judykaty oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1032/18, Lex nr 3062877).

W niniejszym przypadku organy przeanalizowały materiał dowodowy pochodzący m.in. z kontroli podatkowej przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. i wywiodły, że skarżący przyjmował do rozliczenia faktury od M. sp. z o.o., które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy wskazały, że na możliwość wystąpienia nieprawidłowości mogą wskazywać następujące fakty: skarżący w okresie 2020-2022 posiadał udziały w M. Sp. z o.o. (i posiada je nadal) czyli jest powiązany z ww. spółką; ponadto skarżący nie opłacił wszystkich należności wynikających z faktur wystawionych (w okresie od września 2020 r. do lipca 2022 r.) przez M. Sp. z o.o. na jej rzecz; dodatkowo w zaskarżonej decyzji wskazano podmioty (np. P. Sp. z o.o.) które były kontrahentami (dostawcami) M. Sp. z o.o. oraz okoliczności dotyczące ich wzajemnej współpracy. Zaznaczono, że P. Sp. z o.o. zaprzestała składania plików JPK_VAT z deklaracją od marca 2021 r., została wykreślona w 2021 r. z rejestru podatników VAT i była ona również kontrahentem M.L.

Szczegółowe zestawienie ww. faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., znajduje się na str. 12 - 21 decyzji organu I instancji. Ponadto w decyzji tej organ szczegółowo opisał, że udziałowcem M. sp. z o.o. jest m.in. skarżący (40/100 udziałów). Spółka ta nie złożyła plików JPK_VAT z deklaracją za lipiec 2022 r. Ustalono, że ponad połowa nabyć pozostałych tej spółki w okresie od sierpnia 2022 r. do czerwca 2022 r. została zadeklarowane od P. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. P. tylko w okresie od 08/2020 do 02/2021 zadeklarowała dostawy na rzecz M. sp. z o.o. na wartość netto 6.222.850,58 zł, VAT 1.431.255,62 zł. Skarżący w analizowanym okresie w złożonych plikach JPK deklarował największe nabycia towarów i usług od M. sp. z o.o. Wskazano, że dostawcy M. sp. z o.o., m.in. P. sp. z o.o., L. sp. z o.o, T. sp. z o.o., P1. sp. z o.o. zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT (P. i T.), nie wykazali w plikach JPK faktur VAT, którymi posługiwał się nabywca M. sp. z o.o., a w związku z tym nie wykazali podatku należnego, mają zaległości w podatku od towarów i usług. Z decyzji wynika, że M. sp. z o.o nie złożyła plików JPK_V7M za lipiec i sierpień 2022 r. Wskazano na istniejącą powiązania osobowe i transakcyjne pomiędzy skarżącym a podmiotami M. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i M1. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji porównał dane z plików JPK w zakresie zadeklarowanych transakcji z M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. z danymi o przepływach z rachunków bankowych skarżącego i stwierdził, że kwota zleconych przez skarżącego przelewów jest znacząco niższa od kwoty wynikającej z faktur (łączna różnica – 5.269.750,91 zł). Słusznie przyjęły zatem organy, że nabycia skarżącego wykazane w plikach JPK od M. sp. z o.o. mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo organ pierwszej instancji uznał, że istnieje ryzyko wykorzystywania przez skarżącego sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a i b o.p. W związku z tym Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych skarżącego, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu przez niego działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Podkreślenia wymaga, że w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego w ewentualnej/przyszłej decyzji wymiarowej. Na tym etapie nie bada się kwestii świadomości podatnika w zakresie rozliczania nierzetelnych faktur VAT. W tym zakresie wystarczające jest uprawdopodobnienie, uwiarygodnienie istnienia ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Nawiązując do ustaleń kontroli celno - skarbowej, organ uczynił to przekonująco.

W sprawie nie wystąpiła przesłanka w postaci wyzbywania się majątku, tym niemniej przesłanka ta została wymieniona jako jedynie przykładowo i nie musi zachodzić dla stwierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Organy wskazały natomiast na sytuację majątkową skarżącego w relacji do potencjalnych zobowiązań podatkowych. Zwróciły uwagę na brak w majątku skarżącego nieruchomości. Z kolei pojazdy, stanowiące własność skarżącego, wyceniono na kwotę ok. 300.000 zł. Ponadto, w związku z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym skierowanym do majątku skarżącego zabezpieczono kwotę 30.848,51 zł. To dało łączną wartość majątku na kwotę ok 331 tys. zł.

Zestawiając powyższe okoliczności z określoną w decyzji łączną kwotą przybliżonych zobowiązań podatkowych w wysokości przekraczającej 1.078.488 zł – gdzie różnica to ponad 745 tys. zł (według wyliczenia 1.078.488 zł - 331.000 zł), sąd nie ma wątpliwości, że organ słusznie ocenił istnienie przesłanki uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

Wobec powyższego sąd podziela stanowisko organu, że wystąpiły okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione okresy wraz z odsetkami za zwłokę. Prawidłowo w tej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi, zastosowano art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p.

Zdaniem sądu, w świetle powyższego zaaprobować należy stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczeniu jej na majątku skarżącego. Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniało wysokie prawdopodobieństwo, że skarżący przyjmował do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyjęta w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 1632/17, LEX nr 2438512).

Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy rozliczeń skarżącego za poszczególne miesiące i wyliczył wartości uszczuplone. Zabezpieczeniu podlegała kwota zaległości podatkowej z odsetkami, które zostały szczegółowo przedstawione w tabeli nr 9 w decyzji organu pierwszej instancji (str. 38 decyzji).

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie zabezpieczające stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Nie sposób uznać, aby w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej spełnione miały zostać wszystkie rygory, jakimi rządzi się podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do określenia, bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ wykazał przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej. W wystarczający i kompletny sposób zebrał i ocenił dowody znajdujące się w aktach i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadmiernym jest oczekiwania strony aby organ badał pochodzenie towarów sprzedawanych przez M. sp. z o.o..

Nie można podzielić zarzutu skargi o dowolnym określeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji wskazał, w jaki sposób wyliczył potencjalną kwotę zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług. Kwota ta nie została więc ustalona dowolnie, dodatkowo została skorygowana w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, który uzasadnił wyczerpująco przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Niewątpliwie to na organach spoczywa obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności. Jeżeli strona ma wiedzę odnośnie tego, że jej sytuacja majątkowa i finansowa przedstawia się dużo lepiej niż ocenia to organ, powinna przedstawić konkrety w tym względzie, które organ mógłby następnie zestawić z dotychczasowymi ustaleniami. Deklarowane udziały w spółkach i ich wartość nie mogą mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia. Jeszcze raz podkreślić należy, że możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia związana jest z istniejącym (aktualnie) stanem obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Tak zebrany materiał dowodowy był jak najbardziej wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu. Skarżący nie zaoferował zaś dowodów, które pozwoliłyby na odmienną ocenę jego możliwości finansowych i stanu majątkowego.

Wobec powyższego za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. W przedmiotowej sprawie organy działały zgodnie z obowiązującym prawem (w szczególności przepisami i zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.