Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 429/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art.  29a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4,  ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka jawna w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 657/19 w sprawie ze skargi P. spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 1001-IOV2.4103.159.2017.14.UCS.U19.DK UNP: 1001-18-048602 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 1001-IOV2.4103.159.2017.14.UCS.U19.DK UNP: 1001-18-048602 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. spółka jawna w P. kwotę 23.517 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 657/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. spółka jawna z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 32 grudnia 2018 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ustalił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż spółka w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 2.422.292,56 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. spółkę z o.o. w S. Faktury te, zdaniem organu, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Ponadto organ wskazał, że skarżąca spółka w podstawie opodatkowania podatkiem VAT za styczeń - grudzień 2014 r. nie uwzględniła kwot podatku akcyzowego należnego od paliwa, którego zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą faktury. W decyzji wskazano, że skarżąca spółka wykazała zakup paliwa, które miało być przedmiotem dostaw realizowanych kolejno przez: J. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i T1. sp. z o.o. W sprawie brak było dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od tego paliwa na wcześniejszych etapach obrotu. Z uwagi na tę okoliczność skarżącej spółce odrębną decyzją wymierzono podatek akcyzowy należny od paliwa nabytego od ww. podmiotu. Zdaniem organu, skarżąca spółka stosowanie do art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Miała obowiązek powiększyć podstawę opodatkowania wynikającą z dostaw paliwa o kwotę podatku akcyzowego, który został wymierzony skarżącej spółce.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 4 sierpnia 2017 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń - grudzień 2014 r.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 31 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez J. sp. z o.o., które wykazują dostawy paliwa, nie stanowią podstawy do odliczenia przez spółkę wykazanego w nich podatku naliczonego, bowiem faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych z uwagi na oszustwo podatkowe polegające na wprowadzeniu do obrotu towaru nieznanego pochodzenia. W konsekwencji organ uznał, że J. sp. z o.o. wystawiała na rzecz skarżącej spółki faktury na towar, którego nabycia w żaden sposób nie udokumentowała. Oszustwo podatkowe z udziałem spółek J. i E. polegało na wprowadzeniu do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego i nieznanego źródła. Posiadanie tego towaru przez J. sp. z o.o. miało być zalegalizowane wystawieniem "pustych faktur" przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie rzekomego obrotu. Wprowadzone w ten sposób do legalnego obrotu towary zostały następnie odsprzedane do spółki. Faktury wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz skarżącej faktury posłużyły do zalegalizowania towaru pochodzącego z nieznanego źródła.

1.4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów, iż przedstawione przez spółkę zakwestionowane faktury zakupu paliwa nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 czerwca 2015 r., wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wobec spółki J., za miesiące od października 2013 r. do maja 2014 r., uznał, że spółka ta nie mogła posiadać paliwa pochodzącego od firm T. i T1. i w konsekwencji nie mogła sprzedać tego paliwa skarżącej. Zdaniem sądu pierwszej instancji podobne ustalenia dotyczą miesięcy od czerwca do grudnia 2014 r., z których wynika, że w okresie tym J. sp. z o.o. wystawiła 160 faktur wykazujących sprzedaż paliwa na rzecz skarżącej. Sąd zaznaczył, iż płatność za te faktury następowała gotówką lub przelewem, współpraca ze skarżącą odbywała się na zasadzie podpisania porozumienia stron, które sporządzano w miesiącach poprzedzających dostawę paliwa. Ponadto ustalono, że dostawcą paliwa sprzedawanego następnie spółce był również fikcyjny podmiot – T. Sp z o.o. Faktury opłacano gotówką i brak było na nich adnotacji o zapłacie podatku akcyzowego. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że wystawione w 2014 r. na rzecz skarżącej przez spółkę J. faktury posłużyły do zalegalizowania towaru pochodzącego z nieznanego źródła.

Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie może być uznany za działającego w dobrej wierze nabywca, który: podejmuje współpracę i to w znacznych rozmiarach z firmą, w której na podstawie zawartego porozumienia cena paliwa obowiązywała przez cały miesiąc, niezależnie od zmian cen rynkowych, nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji, na podstawie której organy byłyby w stanie ustalić oznaczenie nabywanego towaru, niebudzące wątpliwości braki kodów CN, przy jednoczesnej wiedzy o źródłach nabywanego za tak znaczne kwoty paliwa. Sąd podkreślił także, że spółka nie zwracała uwagi na fakt, że otrzymane świadectwa paliw nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, nie określały zleceniodawcy wykonania badania laboratoryjnego a ponadto opatrzone były fikcyjnym adresem, nieistniejącym numerem REGON i nienadanym numerem NIP. Za niewystarczające i niespełniające znamion należytej staranności sąd uznał akcentowane przez skarżącą pozyskanie dokumentów rejestracyjnych poszczególnych dostawców i to zarówno z KRS jak i właściwych organów podatkowych, albowiem zarejestrowany podatnik VAT może nie prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do braku uwzględnienia kwot podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., sąd pierwszej instancji wskazał, iż znajduje ono uzasadnienie w treści art. 29a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym w 2014 r. w zw. z art. 19a ww. ustawy, nie zaś, jak wskazano w skardze w art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Dokonując dostawy paliwa spółka nie wykazała bowiem, że paliwo to było opodatkowane akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu. Dlatego też sąd pierwszej instancji uznał za zasadne stanowisko organów, że doszło do zaniżenia podatku należnego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej O.p., przez zaakceptowanie wadliwej oceny zebranych dowodów prowadzącej do przyjęcia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności przez:

– opacie ustaleń faktycznych na decyzjach innych organów (decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT) co doprowadziło do przyjęcia, iż te ustalenia są wiążące w sprawie skarżącej spółki, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę rozstrzygania sprawy przez właściwy miejscowo i rzeczowo organ;

– przyjęcie, że skarżąca spółka działała niestarannie, w złej wierze, świadomie nabywała olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza, mimo iż zebrany materiał dowodowy tego nie uzasadniał a także wszelkie wątpliwości zostały rozpatrzone na niekorzyść podatnika, który działał w dobrej wierze i był przekonany, że kupuje paliwo z pewnego, legalnego źródła od rzetelnych dostawców;

– przyjęcie, że organy podatkowe są związane decyzjami podatkowymi wydanymi wobec innych podatników tj. J., T., T1. i wadliwą ocenę, że moc dokumentów urzędowych odnosi się również do oceny materiału dowodowego zaprezentowaną w tych decyzjach, co doprowadziło do wypaczenia stanu faktycznego sprawy;

– oparcie ustaleń faktycznych na dowodach niezwiązanych ze skarżąca spółką, które nie dotyczyły dostawy paliwa na jego rzecz, ale do firmy M., co wypaczało stan faktyczny;

– sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które odmówiły przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, których przesłuchanie mogło wyjaśnić istotne okoliczności sprawy, w szczególności przyczynić się do ustalenia pochodzenia towaru, a także udowodnić iż skarżący działał w dobrej wierze.

Na podstawie art. 171 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez:

– niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na uznaniu, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności, mimo iż w rzeczywistości nabyła paliwo od dostawców i jednocześnie wystawców faktur, którzy rozliczyli podatek należny w deklaracjach podatkowych, znane było źródło pochodzenia oleju napędowego a sam olej spełniał normy oleju napędowego co potwierdzały badania urzędu celnego, co wyklucza pozbawienie podatnika prawa odliczenia VAT;

– niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegająca na opodatkowaniu faktycznie osiągniętego obrotu powiększonego o naliczony podatek akcyzowy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. CBOSA).

3.3. W rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji, jako dowód na okoliczność, że J. sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości, potraktował decyzję z 22 czerwca 2015 r. wydaną w stosunku do tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w K. W aktach sprawy znajduje się ta decyzja (karta 759 akt administracyjnych). Poza protokołem przesłuchania K. J., pełniącego funkcje prezesa zarządu ww. spółki, brak jest w aktach sprawy dowodów, na podstawie których ustalone zostały okoliczności faktyczne wskazane w tej decyzji. Z zeznań K. J. wynika, że w spółce z o.o. J. nie pełnił on funkcji rzeczywistego prezesa zarządu, lecz był figurantem, który nie zajmował się sprawiani spółki i nie ma wiedzy na temat jej działalności. Z zeznań tych wynika, że działalnością tej spółki kierował A. L.. Natomiast zeznania te nie wskazują jakichkolwiek okoliczności związanych z działalnością gospodarczą tej spółki w zakresie obrotu paliwami. W tej sytuacji nie można było uznać, że zeznania te mogą być podstawą do stwierdzenia, że ww. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

3.4. Okolicznością potwierdzającą udział ww. spółki w oszustwie podatkowym nie może być samo, powołane przez organy i sąd, wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do tej spółki w przedmiocie podatku VAT. Decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie oznacza to jednak, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahenta strony i osób występujących na wcześniejszych poziomach obrotu tym samym towarem. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku samą sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Powołanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wydanej w stosunku do podatnika, decyzji podatkowej wydanej w stosunku do innej osoby, ma tylko ten skutek, że urzędowo stwierdzone jest jedynie to, że wydano w stosunku do tej osoby decyzję wymiarową, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny (zob. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20; z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1198/20; z 21 lipca 2023 r.; sygn. akt I FSK 677/19 publ. CBOSA). Natomiast ustalenia przyjęte przez organ podatkowy, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta podatnika lub innych podmiotów, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. W tym stanie rzeczy dla stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółkę z o.o. J. stanowiły faktury stwierdzające czynność niewykonane w rozumieniu wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie było wystarczające odwołanie się do okoliczności wydania decyzji wymiarowej w stosunku do tej spółki. Dla wykazania powyższej okoliczności konieczne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do tej spółki i jej kontrahentów osób, potwierdzających okoliczność, że faktury wystawiane przez te podmioty były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zastosowania w niniejszej sprawie powołanego przepisu, miał obowiązek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazać okoliczności wskazujące na to, że faktury te miały charakter dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane oraz dowody potwierdzające te okoliczności. Wykonanie tego obowiązku nie mogło nastąpić przez samo wskazanie decyzji wydanej w innym postępowaniu, którą oparto na ustaleniach faktycznych wskazujących na taki charakter zakwestionowanych faktur VAT. Dlatego też włączenie do akt administracyjnych decyzji dotyczącej spółki J. należało uznać za działanie niewypełniające obowiązku udowodnienia, że podmiot ten z udziałem skarżącej spółki dokonał czynności objętej zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

3.5. Należy też wskazać, że wyżej wymieniona decyzja, wydana w stosunku do spółki J., dotyczy działalności tej spółki tylko w części roku 2014, gdyż swym rozstrzygnięciem obejmuje zobowiązania w podatku VAT za miesiące roku 2014 od stycznia do maja. Z racji tego brak jest w ogóle uzasadnienia dla odwoływania się przez organ w niniejszej sprawie do tej decyzji w odniesieniu do transakcji dokonanych przez spółkę J. z udziałem skarżącej spółki w miesiącach od czerwca do grudnia 2014 r. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że skarżąca spółka wykazała w rozliczeniu podatku faktury VAT wystawione przez spółkę J. w miesiącach od czerwca do grudnia 2014 r. (karty 1662-1665 akt administracyjnych).

3.6. Niezależnie od powyższych konstatacji należy wskazać, że ww. decyzja z 22 czerwca 2015 r. wydana w stosunku do spółki z o.o. J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ogóle nie zawiera stwierdzeń wskazujących na to, że spółka ta nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży paliwa. W decyzji tej zakwestionowano rzetelność faktur mających dokumentować zakupy paliwa wykazane przez tę spółkę i prawo do odliczenia podatku naliczonego. Decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia opartego na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast na stronach 18 i 19 tej decyzji organ stwierdza wyprost, że nie neguje okoliczności posiadania przez tę spółkę oleju napędowego i prowadzenia jego sprzedaży. Oznacza to, że gdyby nawet można było uznać omawianą decyzję za dowód w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej spółki, na okoliczność powołanych w tej decyzji faktów, to dowód ten świadczyłby o tym, że wykazane przez skarżącą spółkę zakupy nie były objęte zakresem hipotezy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. W świetle tych okoliczności, podniesiona w zaskarżonej decyzji okoliczność, że WSA w Kielcach prawomocnym wyrokiem z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 491/16 oddalił skargę na decyzję organu drugiej instancji, którą utrzymano w mocy powołaną wyżej decyzję z 22 czerwca 2015 r., nie może być uznana za niekorzystną dla skarżącej spółki przy ocenie rzeczywistego uzyskania paliwa od spółki J. Ocena prawna zawarta w tym wyroku poprzez potwierdzenie zgodności z prawem decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy powołaną decyzję z 22 czerwca 2015 r., stwierdzającą rzeczywisty charakter sprzedaży dokonywanej przez ww. spółkę, potwierdza rzeczywisty charakter dostaw wykazanych przez spółkę z o.o. J., które miały być wykonane na rzecz skarżącej spółki w miesiącach od stycznia do maja 2014 r. Ocena ta stosownie do art. 170 P.p.s.a. jest wiążąca w niniejszej sprawie dopóki nie zostaną wykazane nowe okoliczności faktyczne, niewystępujące w stanie faktycznym sprawy rozstrzygniętej wyrokiem I SA/Ke 491/16, świadczące o tym, że jednak sprzedaż paliwa przez J. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie miała miejsca. Tylko w takiej sytuacji możliwe będzie uznanie, że doszło do zmiany stanu faktycznego sprawy, pozwalającego na pominięcie oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku.

3.7. W świetle powyższych wniosków zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art.191 i art. 194 § 1 O.p.

3.8. Oceniając zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należało wskazać, że skarżąca podnosząc ten zarzut uważa, że podstawa opodatkowania wynikająca z dokonywanych przez nią dostaw paliwa nie powinna zostać powiększona o podatek akcyzowy, którym skarżącą obciążono na podstawie odrębnej decyzji z tego tytułu, że nie zapłaciły go podmioty do tego obowiązane na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem skarżącej doliczenie tego podatku było niezasadne z tego powodu, że skarżąca spółka paliwo, które zdaniem organu nie zostało opodatkowane akcyzą na wcześniejszych etapach obrotu, sprzedawała po cenach rynkowych, które były takie same, jak ceny stosowane na rynku w transakcjach sprzedaży paliwa prawidłowo opodatkowanego akcyzą przy wprowadzaniu go do obrotu.

3.9. Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Art. 78 Dyrektywy 112 stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Regulacje te zostały odwzorowane w przepisach art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast art. 29a ust. 6 ustawy VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

3.10. Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2011, Nr 108, poz 626 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.a. w art. 8 ust. 1 określa przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do czynności związanych z typowym obrotem gospodarczym wyrobami akcyzowymi. Przepis ten stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

3.11. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis ten dotyczy sytuacji wyjątkowej, w której podmioty obowiązane do rozliczenia akcyzy na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. wprowadziły towar do obrotu bez dopełnienia tego obowiązku. Stosownie do art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe określone w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Podmioty te stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. są podatnikami akcyzy.

3.12. W orzecznictwie TSUE prezentowane jest stanowisko, że podatki, o których mowa w art. 78 lit. a) Dyrektywy 112 muszą mieć bezpośredni związek z transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ( sygnatury orzeczeń TSUE ). Muszą to być podatki obciążające tę transakcję, jako przedmiot opodatkowania(zob. wyroki: z 23 listopada 1988 r. 230/87 Naturally Yours Cosmetics, z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93 Empire Stores, z 3 lipca 2001 r. w sprawie C-380/99 Bertelsmann, z 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, z 5 grudnia 2013 r. w sprawie C-618/11 P TVI – Televisão Independente SA, z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-256/14 Lisboagás GDL, Sociedade Distribuidora de Gás Natural de Lisboa SA). Stanowisko to uzasadnione jest tym, że art. 78 Dyrektywy 112 stanowi dopełnienie art. 73 tej dyrektywy, który określa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. W przepisie art. 73 chodzi o konkretne transakcje mające za przedmiot towary lub usługi podlegające opodatkowaniu, co nakazuje przyjąć, że także art. 78 swym zakresem obejmuje podatki dotyczące tych konkretnych transakcji. Wskazuje na to także art. 78 lit. b) Dyrektywy 112, w którym jako składnik podstawy opodatkowania są wskazane koszty dodatkowe konkretnych transakcji dotyczących towarów lub usług podlegających opodatkowania.

3.13. W świetle tych wniosków podatek akcyzowy pobierany na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie powinien być wliczany do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Podatek ten nie stanowi podatku, o którym mowa w art. 78 lit. a) Dyrektywy, gdyż nie jest pobierany od sprzedaży wyrobu akcyzowego, która stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, dla której ustalana jest podstawa opodatkowania zgodnie z art. 73 i 78 Dyrektywy 112. Omawiany podatek co do zasady nie obciąża sprzedaży, lecz stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, od których wcześniej nie zapłacono akcyzy, pomimo wystąpienia obowiązku zapłaty podatku. W tym miejscu należy zaznaczyć, że podatek akcyzowy pobierany na wcześniejszych etapach obrotu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. także wprost nie jest związany ze sprzedażą wyrobów akcyzowych, gdyż na podstawie postanowień tego przepisu przedmiotem opodatkowania nie jest sprzedaż wyrobów akcyzowych, lecz wskazane w tym przepisie czynności skutkujące wprowadzeniem wyrobu na terytorium kraju, których następstwem może być sprzedaż tych wyrobów. Jednakże w przypadku podmiotów wskazanych w tym przepisie wytwarzających lub nabywających wyroby akcyzowe w celach handlowych, należny od tych wyrobów podatek akcyzowy w istocie stanowi opodatkowanie sprzedaży tych wyrobów. Tak też jest on traktowany przez nabywców wyrobów akcyzowych, od których podatek ten został zapłacony, którzy muszą ponosić ciężar ekonomiczny tego podatku.

3.14. Inaczej rzecz ma się z podatkiem pobieranym od podmiotu dokonującego obrotu wyrobami akcyzowymi na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Jak już wskazano powyżej, podatek ten związany jest z okolicznością braku zapłaty podatku akcyzowego, który powinien zostać zapłacony w związku z wcześniejszymi etapami obrotu tymi wyrobami. Powołany przepis stanowi zabezpieczenie państwa przed utratą wpływów z podatku akcyzowego z tego powodu, że obrotu wyrobami akcyzowymi dokonywać będą tzw. znikający podatnicy, którzy wprowadzać będą do obrotu wyroby akcyzowe bez opłacenia należnej akcyzy. Na podstawie tego przepisu, w przypadku stwierdzenia, że w posiadaniu podatnika znajduje się towar, od którego nie została zapłacona należna akcyza albo, że podatnik taki towar nabył, do zapłaty akcyzy zobowiązany jest ten podatnik. Wskazany charakter omawianego przepisu potwierdza art. 8 ust. 6 u.p.a., który wyraża zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą. Na podstawie tego przepisu w przypadku, gdy od danego wyrobu nie zostanie zadeklarowana i zapłacona akcyza przez podmioty wskazane w art. 8 ust. 1 u.p.a. , obowiązek podatkowy nie powstanie w stosunku do podmiotu wskazanego w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., jeżeli w stosunku do podmiotu wskazanego w art. 8 ust. 1 u.p.a. zostanie wydana decyzja wymiarowa określająca należną akcyzę. Z przepisu tego wynika, że podmioty wskazane w art. 8 ust. 1 u.p.a są obciążone obowiązkiem podatkowym w akcyzie w pierwszej kolejności przed podmiotami, do których odnosi się art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i przy prawidłowym rozliczaniu podatku to te podmioty powinny rozliczyć akcyzę od towarów, które są przedmiotem dalszego obrotu.

3.15. Podatek akcyzowy wymierzony na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie będzie miał związku z transakcją sprzedaży wyrobów, od których podatek ten wymierzono, jeżeli z okoliczności sprawy wynikać będzie, że cena sprzedaży tych wyrobów skalkulowana została przez podatnika w wysokości takiej, jaka by wystąpiła, gdyby od tych wyrobów akcyza została opłacona przez podmioty wskazane w art. 8 ust. 1 u.p.a. dokonujące obrotu tymi wyrobami na wcześniejszych etapach. Sytuacja taka wystąpić może przy sprzedaży paliw, która jest także przedmiotem decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Paliwa są wyrobami akcyzowymi, których cena w istotnej części składa się z podatku akcyzowego. Ceny rynkowe paliw są do siebie zbliżone. W sytuacji, gdy podatnik sprzedaje paliwa po cenach zbliżonych do cen rynkowych stosowanych przez podmioty zbywające takie same paliwa z zapłaconą akcyzą, zapłata przez tego podatnika podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wiąże się z tym, że cena tych paliw nie została skalkulowana na poziomie niezawierającym akcyzy, lecz wyłącznie z tym, że akcyza nie została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu. W takiej sytuacji zapłata podatku stanowi rozliczenie akcyzy, która powinna być zapłacona przez podmioty dokonujące obrotu paliwami przed podatnikiem.

3.16. W świetle powyższych konstatacji podatek akcyzowy wstępujący w opisanej powyżej sytuacji nie stanowi podatku związanego ze sprzedażą wyrobu, od którego określona został akcyza. Nie jest to podatek związany z ceną sprzedaży wyrobu, która strony ustaliły i która w normalnym obrocie powinna być powiększona o kwotę podatku akcyzowego. Te cechy omawianego podatku akcyzowego powodują, że nie może on być uznany za podatek, o którym mowa w art. 78 lit. a) Dyrektywy 112. Zaliczenie tego podatku do podstawy opodatkowania podatkiem VAT stanowiłoby naruszenie zasady neutralności opodatkowania, gdyż podatek VAT zostałby pobrany od kwot podatku akcyzowego, które nie mogą być uznane za kwoty, które powinny powiększać cenę sprzedaży towarów i obrót z tytułu ich sprzedaży.

3.17. Niezależnie od powyższego wykładnia art. 73 i art. 78 lit. a) Dyrektywy 112, według której podatek akcyzowy taki jak podatek pobierany na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w opisanych powyżej okolicznościach, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT, naruszałaby zasadę proporcjonalności, którą wyraża art. 5 ust. 4 TUE. Zaliczenie tego podatku do podstawy opodatkowania wykraczałoby poza to co jest konieczne do osiągnięcia celów, które mają być realizowane przez te przepisy. Nie służyłoby to poborowi podatku VAT od dokonanej przez podatnika transakcji sprzedaży, gdyż podatek VAT należny został rozliczony przez podatnika od ceny, która byłaby ustalona przy prawidłowym rozliczeniu akcyzy przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Przy zaliczeniu omawianego podatku akcyzowego do podstawy opodatkowania powstałoby dodatkowe obciążenie fiskalne w postaci podatku VAT należnego od wartości podatku akcyzowego nie mające związku z obrotem towarem. Mając na względzie przedstawione powyżej wnioski dotyczące charakteru podatku akcyzowego występującego w niniejszej sprawie w sytuacji, w której cena sprzedaży towaru jest skalkulowana przez sprzedawcę na poziomie cen rynkowych stosowanych na takie same towary uwzględniających podatek akcyzowy, należy stwierdzić, że nie występuje ryzyko utraty wpływu z tytułu podatku VAT należnego od tej sprzedaży. W tym stanie rzeczy nie ma uzasadnionej potrzeby poboru podatku VAT od kwoty akcyzy określonej przez organ decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Dlatego przepisy art. 73 i art. 78 lit. a) Dyrektywy 112, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinny być intepretowane w sposób prowadzący do wniosku, że wyłączają możliwość zaliczenia do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego pobieranego od podatnika w opisanych powyżej okolicznościach.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego za obydwie instancje orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania złożyły się: 22 500 zł – koszty zastępstwa procesowego w obydwu instancjach, 1000 zł – wpis od skargi, 17 zł – opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa.

s. E. Olechniewicz s. Mariusz Golecki s. Sylwester Golec