Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 630/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188 w zw. z art. 180 § 1 art. 210 § 4 art. 191 w zw. z art. 187 § 1 art. 122,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1, 2, 4, art. 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą P. K., zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 18 338 zł

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 3,0 TDI, nr n/p WAUZZZ4L48D039956, r.p. 2008, p.s. 2967 cm3.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na

art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U.2014.752 ze zm.) dalej "u.p.a.", zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. str. 1, ze zm.) dalej "rozporządzenie". W świetle tego rozporządzenia pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Dodatkowo w celu prawidłowej klasyfikacji należy kierować się wyjaśnieniami do Taryfy celnej, w tym m.in. Notami Wyjaśniającymi, Opiniami Klasyfikacyjnymi oraz decyzjami klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), jak również orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. opisał pojazdy mechaniczne jakie obejmują pozycje 8703 i 8704. Wyjaśnił, że grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Z powyższego wynika, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, organy podatkowe decydują będąc związanymi zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. A zatem należy dokonać przede wszystkim oceny ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu cech pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi ogólnodostępnymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez szczegółowo wymienione przez organ cechy, które wskazują że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

1.3. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez P. K. pojazd marki AUDI Q7 przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów, czy przewozu osób.

Organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w Niemczech na podstawie faktury 10 stycznia 2011 r. przez P.K.. Zgodnie z pismem dealera marki Volkswagen, tj. firmy Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z siedzibą

w Poznaniu z 31 marca 2014 r. przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. Organ wskazał ponadto na informację przekazaną 20 października 2014 r. przez aktualnego właściciela pojazdu firmy "F. I." Sp. z o.o. oraz dokumentację fotograficzną dotyczącą aktualnego wyglądu pojazdu. Podniósł, że

z pisemnych wyjaśnień strony wynika, iż przedmiotowe auto zostało zakupione na terenie Niemiec jako ciężarowe z dwoma miejscami siedzącymi, co potwierdza niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu. W Polsce samochód wg niemieckich dokumentów został zarejestrowany również jako ciężarowy, co potwierdza przeprowadzone badanie techniczne oraz wpis w dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z którym auto posiada wszystkie parametry świadczące o samochodzie ciężarowym. Ponadto w chwili zakupu samochód posiadał jeden rząd siedzeń oraz przegrodę

w postaci kratki, zainstalowaną za tym rzędem siedzeń. Podatnik dodał, że po nabyciu pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, został on również sprzedany jako ciężarowy, co potwierdzają obecnie posiadane przez stronę dokumenty. Organ wskazał na dokumenty ze Starostwa Powiatowego

w S., z których wynika, że drugi właściciel przedmiotowego samochodu dokonał jego przerejestrowania z ciężarowego na samochód osobowy. Powyższej zmiany dokonano w oparciu o zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 2001/2011 z 27 kwietnia 2011 r., w którym opisano zamiany dokonane w pojeździe, a mianowicie demontaż przegrody oraz zamontowanie oryginalnych foteli wraz z pasami bezpieczeństwa przez co nastąpiła zmiana liczby miejsc siedzących w aucie. Na dowód wykonania zmian zostało wystawione zaświadczenie przez PPHU "S. S. – D.", w którym wskazano, że

w przedmiotowym pojeździe dokonano demontażu przegrody z części

osobowo-ciężarowej, zamontowano oryginalne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Liczba miejsc 5. Koszt usługi określono w fakturze nr 52/MAG/2011 z 27 kwietnia 2011 r. na kwotę 61,50 zł.

1.4. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. postępowanie dowodowe pozwala na wykazanie szeregu cech przedmiotowego pojazdu, które przesądzają

o jego kwalifikacji jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Pojazd charakteryzuje się jednobryłową pięciodrzwiową karoserią, nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy posiada szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu do przewożenia osób, a niektóre z nich świadczą także o wręcz luksusowym charakterze pojazdu typowym dla limuzyny (dwa rzędy siedzeń, pierwszy rząd - miejsce dla kierowcy i jednego pasażera, drugi rząd stanowi kanapa z trzema miejscami siedzącymi, posiadające jednolite, skórzane obicia tapicerskie, wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów; jednolita tapicerka, radio CD, automatyczna klimatyzacja z panelem usytuowanym pomiędzy fotelem kierowcy i pasażera, umożliwiającym sterowanie klimatyzacją przez osoby siedzące na kanapie w drugim rzędzie siedzeń; dywaniki dla pasażerów siedzących z przodu, poduszki bezpieczeństwa, sterowanie elektryczne szyb w drzwiach, komputer pokładowy, system nawigacji, wielofunkcyjna kierownica).

Szereg z elementów wyposażenia świadczy o tym, że ww. pojazd już na etapie produkcji został dostosowany do przewożenia osób. Całe wnętrze pojazdu zostało wyprofilowane i przystosowane do przewozu pięciu pasażerów. Świadczą

o tym m.in. wyprofilowane miejsca przeznaczone do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażerów, drugiego rzędu siedzeń, a także konstrukcja podłogi pojazdu, która została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń.

Organ wskazał na Dyrektywę 97/27AVE Parlamentu Europejskiego i Rady

z 22 lipca 1997 r. odnoszącą się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep, według której "samochód ciężarowy" oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2 lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Może on również ciągnąć przyczepę.

Z powyższego wynika, że aby uznać sporny pojazd za samochód ciężarowy musiał on być zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów,

a zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób (pismo z 31 marca 2014 r. firmy Volkswagen Group Polska).

W ocenie organu pomimo rejestracji pojazdu za granicą i w kraju jako ciężarowego, dwumiejscowego, przesłana przez aktualnego właściciela dokumentacja fotograficzna świadczy o tym, że auto już na etapie produkcji zostało wyposażone w punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń. Natomiast jednolita, skórzana tapicerka foteli z pierwszego rzędu i kanapy z drugiego rzędu siedzeń wskazuje, że kanapa została zakupiona wraz z pojazdem i z nim przywieziona do kraju, gdzie dokonano jej montażu w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Z całego materiału dowodowego nie wynika ponadto aby w przedmiotowym samochodzie były dokonywane jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne. Kluczowe ma w tej sprawie również znaczenie fakt, że już w kwietniu 2011 r. to jest po upływie czterech miesięcy od wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego auta, zarejestrowano auto jako osobowe, pięciomiejscowe i tak przedmiotowy samochód jest aktualnie zarejestrowany i użytkowany. Z powyższego faktu wynika, że przedmiotowy samochód został nabyty jako ciężarowy, ale łatwość i szybkość z jaką dostosowano go do jego pierwotnej wersji osobowej świadczy o tym, iż to przewóz pasażerów, a nie towaru jest jego głównym celem i przeznaczeniem.

Organ podkreślił, że bez znaczenia jest wpis w zagranicznym oraz polskim dokumencie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniach o badaniu technicznym pojazdu, że przedmiotowe auto jest samochodem ciężarowym, bowiem dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i nie przekłada się bezpośrednio na stwierdzenie odpowiedniej klasyfikacji CN. Dla organu celnego istotne są dowody dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Organ dokonał analizy dowodów w postaci zagranicznego oraz krajowego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym i wskazał, że dokumenty te nie stanowią, dowodu w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Wpis w tych dokumentach "samochód ciężarowy" nie przesądza jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu w rozumieniu Nomenklatur Scalonej. Dokumenty te bowiem wydawane są w oparciu o inne przepisy niż Nomenklatura Scalona. Dowody te natomiast zostały wykorzystane przez organ do ustalenia cech konstrukcyjnych pojazdu.

Organ stwierdził ponadto, że zmiana konstrukcyjna w przedmiotowym pojeździe rzeczywiście miała miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego (czego zresztą organ nie kwestionował) i zmiana ta polegała jedynie na demontażu przegrody z części osobowo-ciężarowej oraz montażu oryginalnych siedzeń wraz

z pasami bezpieczeństwa, co dało w efekcie pięć miejsc siedzących, a koszt wykonania tych czynności zamknął się w kwocie 61,50 PLN. Z powyższego wynika, że w dniu przemieszczenia tego samochodu był on identyczny konstrukcyjnie jak

w dniu dokonania "przeróbek". Demontaż przegrody z części osobowo-ciężarowej oraz montaż oryginalnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa nie przesądza

o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób przy jednoczesnej przewadze innych cech konstrukcyjnych, świadczących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Na podkreślenie zasługuje fakt, że sam podatnik w swoich wyjaśnieniach wskazał, że po nabyciu pojazdu nie dokonywał

w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, zatem cała konstrukcja pojazdu pozostała przystosowana zasadniczo do przewozu osób.

1.5. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku NSA

z 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 168/13, iż nie ma znaczenia jaki charakter pojazdowi został nadany przez producenta w chwili jego produkcji, Dyrektor Izby Celnej w K. zgodził się z tym stanowiskiem i podniósł, że dowód w postaci pisma firmy Volkswagen jest poddawany ocenie tak, jak każdy dowód, który został zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego.

W przedmiotowej sprawie był on jednym z wielu dowodów potwierdzających zasadność zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do kategorii zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Jednocześnie wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Przeznaczenie to nie jest niezmienne, jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. W przedmiotowej sprawie takich gruntownych zmian nie dokonano. Przebudowa pojazdu, która miała miejsce po opuszczeniu taśmy produkcyjnej, nie wpłynęła na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, tj. do przewozu osób. Wymontowanie drugiego rzędu siedzeń, spowodowało, że samochód mógł być przystosowany do indywidualnych potrzeb (zwiększenie "czasowe" przestrzeni bagażowej).

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził ponadto, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający dokumentuje wygląd i wyposażenie samochodu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak też w momencie jego zakupu przez jego drugiego właściciela, tj. firmę F.U.H, A.-M. z siedzibą

w S. w związku z czym nie ma potrzeby uzyskiwania dodatkowych wyjaśnień od podmiotów, o których nadmienił skarżący w odwołaniu.

1.6. Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że przeprowadzone w toku postępowania czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy potwierdziły, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703 w związku z czym pojazd ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Określając to zobowiązanie organ wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot podatkowania (art. 100 ust. 1 pkt 2), definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 2 ust. 1 pkt 9), podmiot opodatkowania (art. 102 ust. 1), podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 1 pkt 2), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1). W sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 16 lutego 2011 r., tj. datę przeprowadzenia pierwszych w kraju badań technicznych pojazdu, bowiem w tym dniu niewątpliwie auto znajdowało się na terenie Polski. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy pojazd został nabyty jako dwumiejscowy, a więc był autem niekompletnym za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę dokumentu zakupu z 10 stycznia 2011 r., tj. 25 200 EUR. Jednocześnie organ przedstawił sposób obliczenia odsetek za zwłokę od 12 marca 2011 r. do 12 marca 2015 r., wskazując na art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 54 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej.

2. Skarga do Sądu

2.1 Na powyższą decyzję P. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

1. art. 122 przez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a co za tym idzie nie zebraniu

i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego;

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 przez jego niezastosowanie, polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla sprawy;

3. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające m.in. na przyjęciu, że tylna kanapa została zakupiona wraz

z pojazdem i z nim przywieziona do kraju, a także przez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami logiki doświadczenia życiowego;

4. art. 229 w zw. z art. 122 przez jego niezastosowanie w sytuacji zgłoszenia przez stronę uzasadnionych zastrzeżeń odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.

2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że organ powinien bazować tylko i wyłącznie na tym, jakie przeznaczenie posiadał pojazd w chwili wprowadzenia go do kraju przez stronę. Stąd w ocenie strony organ powinien w pierwszej kolejności wystosować zapytanie bezpośrednio do podmiotu niemieckiego, który sprzedał pojazd stronie, a także do firmy FUH A.-M., kolejnego po stronie właściciela samochodu, o złożenie wyjaśnień w przedmiocie jego wyglądu i wyposażenia

w chwili zakupu. Kwestię tę skarżący podnosił w odwołaniu. Organ odwoławczy uznał jednak za wystarczające oparcie się na cechach pojazdu, które posiadał w chwili opuszczenia linii produkcyjnej oraz które posiada w chwili obecnej.

2.3. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że organy dopuściły się również przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przyjęły bowiem, że kanapa z drugiego rzędu siedzeń, która obecnie znajduje się na wyposażeniu pojazdu została zakupiona wraz z pojazdem i z nim przywieziona do kraju,

a następnie zamontowana w pojeździe. Jedyną przesłanką mającą potwierdzić podnoszoną przez organy okoliczność jest jednolitość koloru i materiału tapicerki wszystkich foteli. Pomijając już, że dokonane przez organy ustalenia są niezgodne ze stanem faktycznym, należy podkreślić, że nie poczyniono żadnych ustaleń, które uwiarygodniłyby przyjęte przez nie założenie. Przede wszystkim organy podatkowe nie wystąpiły z zapytaniem do F.U.H. A.-M., czy tylna kanapa została nabyta od strony wraz z pojazdem, czy też została nabyta od innego podmiotu. Nie można również wykluczyć, że F.U.H. A.-M. dokonał zakupu wszystkich foteli (zarówno przednich, jak i tylnych), które następnie zostały zamontowane w pojeździe.

2.4. Skarżący stwierdził, że wskazując na istnienie cech przesądzających

o kwalifikacji samochodu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, organy dokonały ustaleń sprzecznych z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Takie elementy jak jednolita tapicerka, radio z odtwarzaczem CD, poduszki bezpieczeństwa, automatyczna klimatyzacja czy dywaniki dla pasażerów siedzących z przodu stanowią również wyposażenie samochodów ciężarowych (wprawdzie tych o podwyższonym standardzie), co ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa i komfortu osób użytkujących pojazdy tego typu. Z kolei przywoływanie tylnej kanapy zaopatrzonej w pasy bezpieczeństwa wiąże się

z dokonaną przez F.U.H. A.-M.przebudową pojazdu i nie ma żadnego związku z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przez stronę, ani nawet z okresem, gdy przedmiotowy pojazd stanowił własność strony. Powyższe, błędne ustalenia musiały doprowadziły organy do również błędnej konkluzji, że strona jedynie tymczasowo powiększyła przestrzeń bagażową wprowadzanego do Polski pojazdu, z zamiarem ominięcia przepisów o podatku akcyzowym.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, że dowodami bezsprzecznie wskazującymi na fakt zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób

w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego są informacja od aktualnego właściciela pojazdu, zaświadczenie wydane przez STAR SAN-DUO oraz pismo dealera marki Volkswagen. Natomiast wskazania dotyczące tylnej kanapy są dodatkowymi elementami potwierdzającymi wyposażenie przedmiotowego pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu marki Audi Q7. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego natomiast pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

3.3. Organy prawidłowo wskazały na podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem. Stosownie do art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych

i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika z przywołanej wyżej definicji samochodu osobowego i art. 3 ust. 1 u.p.a. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich

z 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria

i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru

w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

3.4. Zdaniem Sądu, stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd

w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób.

3.5. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis

art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

3.6. Analizując postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ wypełnił obowiązki wynikające z ww. przepisów, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Choć skarżący podnosi, że

w postępowaniu organ naruszył obowiązek zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to

w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych w postępowaniu dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza zasady prawdy obiektywnej. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń

i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

3.7. W pierwszej kolejności organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu pojazdu. Dysponując informacjami oraz dokumentacją fotograficzną, uzyskanymi od aktualnego właściciela pojazdu, wyjaśnieniami strony, dokumentami dotyczącymi "przeróbek" dokonanych w spornym pojeździe (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu

nr 2001/2011 z 27 kwietnia 2011 r., zaświadczenie o dokonanych przeróbkach

i faktura z 27 kwietnia 2011 r. nr 52/MAG/2011 – wystawione przez PPHU S. S.-D.) oraz informacją uzyskaną od firmy Volkswagen Group Polska Sp. z.o.o.

z 31 marca 2014 r., organ ustalił, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd był pojazdem jednobryłowym, pięciodrzwiowym, posiadał wyprofilowane wnętrze, przystosowane do przewozu pięciu pasażerów. Już taki ogólny wygląd samochodu kwalifikuje go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób posiadają bowiem monolityczną budowę nadwozia, tj. posiadają zintegrowaną przestrzeń do przewozu osób jak i towarów. Dodatkowo stwierdzono, że samochód posiada dwa rzędy siedzeń, pierwszy rząd - miejsce dla kierowcy i jednego pasażera, drugi rząd stanowi kanapa z trzema miejscami siedzącymi, posiadające jednolite, skórzane obicia tapicerskie, wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów. Ponadto samochód posiada elektrycznie sterowane szyby, radio CD, automatyczną klimatyzację z panelem usytuowanym pomiędzy fotelem kierowcy i pasażera, umożliwiającym sterowanie klimatyzacją przez osoby siedzące na kanapie w drugim rzędzie siedzeń, dywaniki dla pasażerów siedzących z przodu, poduszki bezpieczeństwa. Wyposażenie to stanowią więc elementy podnoszące standard pojazdu i świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Wymienione elementy, wbrew twierdzeniom skarżącego, są istotne przy klasyfikacji pojazdu do określonego kodu nomenklatury w świetle not wyjaśniających i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że drugi rząd siedzeń został zamontowany już w Polsce, a więc po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowego pojazdu i zasadniczo świadczył o stanie pojazdu na dzień zakupu przez F. I.. Siedzenia zostały bowiem zamontowane do podłogi, która konstrukcyjnie została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń

i posiadała punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń. Podobnie pasy bezpieczeństwa dla pasażerów zostały zamontowane w fabrycznie wyprofilowanych miejscach. Z powyższego wynika, że przeróbki dokonywane w pojeździe nie dotyczyły zmian konstrukcyjnych, lecz stanowiły drobne czasowe zmiany mające na celu dostosowanie auta do potrzeb jego aktualnego właściciela, np. do przewożenia towarów. Natomiast to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej. Potencjalnie auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu. Okoliczność, że przeróbki dokonane w pojeździe stanowiły jedynie drobne zmiany, nie dotyczące konstrukcji pojazdu potwierdza również wykazany niski koszt odwrócenia tych zmian, tj. 61,50 zł (faktura z 27 kwietnia 2011 r. nr 52/MAG/2011 wystawiona przez PPHU S. S.-D.).

Powyższą argumentację dodatkowo uzupełnia informacja od firmy Volkswagen Group Polska Sp. z.o.o. z 31 marca 2014 r. – przedstawiciela na Polskę marki Volkswagen, z której wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Wprawdzie przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należałoby dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. Jak wyżej wykazano, w przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Nie jest nią bowiem montaż przegrody czy wymontowanie tylnej kanapy. Po dokonaniu takich modyfikacji w pojeździe w dalszym ciągu istniała możliwość montażu tych elementów, o czym świadczą zmiany dokonane w pojeździe zaraz po jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu.

Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.

3.8. Wpływu na treść rozstrzygnięcia, nie mają zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonych badaniach technicznych, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast żadnego znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie

w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji czy badania diagnostycznego wymienione w tych dokumentach cechy (np. określoną dopuszczalną masę całkowitą czy masę własną pojazdu). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty.

3.9. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz

art. 229 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma też eksponowany w skardze zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające m.in. na przyjęciu, że tylna kanapa została zakupiona wraz z pojazdem i z nim przywieziona do kraju. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że kwestia ta nie stanowiła okoliczności, w oparciu o którą organ ustalił zasadnicze przeznaczenie spornego auta. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę (pkt 2.5.), że wskazania dotyczące tylnej kanapy są jedynie dodatkowymi elementami potwierdzającymi wyposażenie przedmiotowego pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów, należy wskazać, że Sąd podziela stanowisko, iż strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania. Jednocześnie istotne jest, że wniosek dowodowy powinien być na tyle precyzyjny aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powinien zatem zawierać wskazanie tezy dowodowej

i wspierającej ją argumentacji tak, aby zgodnie z powołanym artykułem, można było ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem (wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 424/08, lex nr 515603; z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 569/08, lex nr 555534; z 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 211/08, lex nr 547031). Dodatkowo w przypadku żądania przeprowadzenia dowodu

z zeznań świadka wnioskodawca powinien precyzyjnie określić dane świadka, w tym adres jego zamieszkania czy pobytu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że podatnik nie składał w toku całego postępowania wniosków dowodowych. Zawartego w odwołaniu stwierdzenia,

że organ powinien w pierwszej kolejności wystosować pytanie bezpośrednio

do podmiotu niemieckiego, który sprzedał stronie pojazd, a także do firmy

FUH A.-M., nie można natomiast uznać za wniosek dowodowy , ponieważ nie spełnia ww. warunków. Pomimo tego jednak, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo uzasadnił brak potrzeby przesłuchania ww. podmiotów (pkt 1.5.). Z tych względów zarzut naruszenia 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

3.10. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.11. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.