Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1998/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 125.017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. R. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zapytała o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji nabycia składników majątkowych, w tym nieruchomości wchodzących w skład C. w S. W ocenie Spółki, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Dostawa ta w konsekwencji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

2. W interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację za prawidłowe.

3. W toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej za kwiecień 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") uznał, że będący przedmiotem nabycia przez Spółkę zespół składników majątkowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji tej nie mają zastosowania przepisy tej ustawy. Jest to równoznaczne z brakiem prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy tej transakcji, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Równocześnie DUKS stwierdził, że otrzymana przez Spółkę interpretacja indywidualna przedstawia stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego, a co za tym idzie, interpretacja ta nie może jej chronić.

Mając na uwadze powyższe DUKS decyzją z [...] września 2016 r. określił Spółce kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.

4. W odwołaniu do powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty dotyczące ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji indywidualnej. Ponadto argumentowała, że przedmiot nabycia nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa

5. Decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") uchylił decyzję DUKS w części braku odniesienia się do wniosku Spółki złożonego na podstawie art. 14m § 3 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") i w tym zakresie określił wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty na kwotę 817.419 zł. Jednocześnie DIAS odmówił Spółce określenia nadpłaty w pełnej wysokości niezwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji VAT za kwiecień 2016 r. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcia, czy zrealizowaną dostawę składników majątkowych tworzących C. należało zakwalifikować, jako sprzedaż składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też składniki stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto rozważenia wymagała okoliczność wydania indywidualnej interpretacji z 17 marca 2016 r. i zasadność zastosowania art. 14m § 3 O.p., w zakresie wniosku Spółki z 12 września 2016 r. o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem i nadpłaty w związku z zastosowaniem się do ww. interpretacji indywidualnej.

Przytaczając treść m.in. art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 55¹ Kodeksu cywilnego, DIAS wskazał, że nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności, tj. oznaczenie indywidualizujące w postaci opatentowanego znaku towarowego, własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, licencje, majątkowe prawa autorskie, dokumenty związane z prowadzoną działalnością, w tym dokumentację rachunkową i finansową dotyczącą kosztów utrzymania nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych. Zdaniem organu, poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W konsekwencji DIAS uznał, że suma nabytych składników związanych z nieruchomością zabudowaną, wymienionych w umowie sprzedaży, stanowiła konglomerat dający możliwość do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku nabywcy. Nabywana nieruchomość zabudowana z czynnie gospodarczo wykorzystywanym budynkiem (np. kontynuowanymi przez nabywcę i klientów umowami najmu oraz z innymi składnikami majątkowymi) stanowiła zespół składników majątkowych będących "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa".

Zdaniem DIAS, doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji dokumentowanej fakturą z 22 kwietnia 2016 r. nie miała zastosowania ustawa o VAT. Jednocześnie w myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Konsekwencją powyższego było uznanie, że Spółka dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z ww. faktury, zawyżyła podatek naliczony za kwiecień 2016 r. o kwotę 90.652.929 zł.

DIAS nie podzieli natomiast stanowiska DUKS, zgodnie z którym, we wniosku o interpretację Spółka przedstawiała stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego, ww. interpretacja została wydana przed dokonaniem transakcji, wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu hipotetycznego podanego we wniosku o interpretację są zgodne ze stanem faktycznym dokonanej transakcji.

Zdaniem DIAS, powstało u Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem, przy czym z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 pkt 10 O.p. zobowiązanie to wygaśnie wskutek zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m tej ustawy. Ponadto DIAS stwierdził, że przedmiotowa decyzja ma charakter deklaratoryjny i na jej podstawie nie powstanie zaległość podatkowa, od której należne są odsetki.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zakres ochrony wynikający z art. 14k O.p., został przez Spółkę zinterpretowany zbyt szeroko. W ocenie DIAS, ochronna i gwarancyjna funkcja interpretacji indywidualnej nie umożliwiała potraktowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako nadpłaty, o której mowa w art. 14m § 3 O.p.

6. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła decyzji naruszenie:

a) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., przez oddalenie zgłoszonych przez Spółkę wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz zaniechanie wnioskowanego przez Spółkę przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego z dokumentów korporacyjnych zbywcy (przede wszystkim dokumentacji rachunkowo-finansowej), podczas gdy miały one dotyczyć okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie tego, że składniki materialne będące przedmiotem transakcji nie były wyodrębnione w przedsiębiorstwie zbywcy pod kątem organizacyjnym i finansowym, a także, że poszczególne elementy transakcji nie stanowiły tajemnicy przedsiębiorstwa;

b) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., przez dokonanie oceny sytuacji faktycznej Skarżącej bez zbadania całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

c) art. 2 pkt 27e w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że ogół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jako taki nie podlega opodatkowaniu;

d) art. 121 § 1 O.p., przez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uznającej, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy ten sam organ podatkowy uznał w wydanej uprzednio na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej (przy niezmienionym i wyczerpująco podanym stanie faktycznym), że przedmiot tej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jej zorganizowanej części, przy równoczesnym całkowitym braku wyjaśnienia powodów zmiany swojego stanowiska;

e) art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., a także w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), przez odmowę określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wysokości nadpłaty) w wysokości równej kwocie wykazanej przez Spółkę jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wraz z należnym oprocentowaniem nieterminowego zwrotu podatku, co doprowadziło do zaistnienia szkody po stronie Spółki, mimo zastosowania się do interpretacji indywidualnej – podczas gdy określenie kwoty nadwyżki podatku do zwrotu było wynikającym z powołanych przepisów obowiązkiem organu w zakresie realizacji zasady nieszkodzenia związanej z zastosowaniem się do stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS i umorzenie postępowania kontrolnego, ewentualnie, uchylenie decyzji w części w jakiej DIS odmówił określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wysokości nadpłaty) w wysokości równej kwocie wykazanej przez Spółkę jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wraz z należnym oprocentowaniem oraz zobowiązanie DIAS do wydania w terminie 30 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy decyzji określającej kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wysokość nadpłaty) w wysokości równej kwocie wykazanej przez Spółkę jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wraz z należnym oprocentowaniem.

7. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne.

8. W piśmie procesowym z 7 lutego 2018 r. Skarżąca rozwinęła zarzuty podniesione w skardze oraz dołączyła ekspertyzę prawną z 5 lutego 2018 r. sporządzoną na okoliczność ochrony podatnika stosującego się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

9. Wyrokiem z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS z [...] września 2016 r.

Uchylając te decyzje WSA w W. uznał, że zostały one wydane z naruszeniem art. 14k § 1 O.p. przez niewłaściwe, bo jedynie częściowe zastosowanie zasady nieszkodzenia w przypadku zastosowania się do interpretacji indywidualnej oraz przez nieprawidłowe zakwalifikowanie przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, przepis art. 14k § 1 O.p. przewiduje zasadę, zgodnie z którą zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić wnioskodawcy" powinien być rozumiany szeroko i obejmować sytuację, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, kiedy Spółka, stosując się do udzielonej jej interpretacji, przystąpiła do transakcji i poniosła realny ciężar podatku od towarów i usług, który miał być dla niej kwotą podatku naliczonego. Pozbawienie jej następnie prawa do odliczenia tego podatku w rozliczeniu jej zobowiązania w VAT doprowadziło do szkody w wymiarze 89.835.510 zł, bo tyle wyniosłaby nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu zobowiązania w VAT za kwiecień 2016 r., gdyby organ podatkowy respektował udzieloną podatnikowi indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Odmowa stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty po stronie Spółki stanowi naruszenie zasady nieszkodzenia podatnikowi w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, ale co dodał Sąd, nadpłata ta nie podlega oprocentowaniu, bo w tym zakresie WSA podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 20 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2050/13.

Natomiast co do zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Sąd uznał, że jest to stanowisko błędne. Wsparł swój wywód orzeczeniami NSA o sygn. akt I FSK 1316/15 oraz I FSK 327/16, odwołał się także do wyroku TSUE w sprawie C-444/10 z końcowym wnioskiem, w myśl którego decyzje organów podatkowych naruszają art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodał przy tym, że w razie wątpliwości w tym zakresie należy uwzględnić wnioski dowodowe Spółki, czego organ nie zrobił naruszając art. 121 § 1, art. 122, art. 191 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.

10. Od powyższego wyroku Skarżąca oraz DIAS wnieśli skargi kasacyjne.

11. Wyrokiem z 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2040/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

W uzasadnieniu wyroku NSA zważył, że w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie należy przesądzić kwestię przedmiotu dostawy, bo od niej zależy to, czy w ogóle w sprawie wchodzi w grę zastosowanie art. 14k § 1 O.p. Jeśli przyznać słuszność Spółce, a tak przyjął Sąd I instancji, że przedmiotem transakcji nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, to decyzję należałoby uchylić z uwagi na naruszenie art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ Spółka miałaby prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy tej transakcji. Deklaracja Spółki okazałaby się prawidłowa, a postępowanie podatkowe powinno być umorzone. Nie byłoby odstąpienia od udzielonej Spółce interpretacji indywidualnej i nie byłoby podstaw do stosowania w sprawie art. 14k § 1 O.p., bo warunkiem jego zastosowania jest nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Kwestię oprocentowania różnicy podatku należałoby ocenić na gruncie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Dopiero po przesądzeniu, że określenie zobowiązania Spółki jest prawidłowe, co jest równoznaczne z uznaniem, że słuszne było nieuwzględnienie interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, wchodzi w grę zastosowanie art. 14k § 1 O.p. i określenie zakresu ochrony podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji indywidualnej, łącznie z kwestią oprocentowania nadpłaty.

NSA podkreślił, że Sąd I instancji nie dostrzegł powyższych zależności.

Jak wskazał NSA, Sąd I instancji co prawda wypowiedział się na temat kwalifikacji przedmiotu transakcji, tym niemniej wypowiedź ta nie poddaje się ocenie instancyjnej. Sąd I instancji przedstawił własne rozumienie pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", odwołując się przy tym do treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wymienił dwa wyroki NSA oraz dwa wyroki TSUE jako potwierdzające jego wykładnię. Sformułował zatem "teoretyczne" założenia tego pojęcia, co do których w zasadzie nie ma sporu w sprawie. Brak jednak zasadniczej kwestii, mianowicie odniesienia tych uwag do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie.

Brak tej oceny czyni niemożliwym wypowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do zastosowania art. 14k § 1 O.p., ponieważ brak jest jasnego stanowiska Sądu I instancji co do przesłanek jego zastosowania, czyli podstaw do nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W pierwszej kolejności wymagana jest jasna wypowiedź Sądu I instancji, co do kwalifikacji przedmiotu transakcji, bez czego nie ma warunków do rozważania, czy art. 14k § 1 O.p. znajduje czy nie znajduje zastosowania w sprawie.

Z powyższych względów NSA uwzględnił skargę kasacyjną DIAS bez możliwości oceny pozostałych jej zarzutów.

Skarga kasacyjna Spółki została natomiast oddalona na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."). NSA wskazał, że wnosząc skargę kasacyjną Spółka zmierzała do uzyskania zmiany stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty, rozumianej tu jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która powstałaby, gdyby nie odstąpienie organu od stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. W tym zakresie NSA wskazał, że brak właściwego uzasadnienia stanowiska Sądu, co do przedmiotu spornej transakcji, uniemożliwia ocenę instancyjną wyroku w tej kwestii.

12. W piśmie procesowym z 16 października 2019 r. Skarżąca przywołała najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, które ma potwierdzać jej stanowisko w sprawie, zarówno w zakresie tego, że przedmiotem transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, jak również co do zakresu mocy ochronnej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

13.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

13.2. Sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/17) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2040/18).

Powołanym wyrokiem z 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2040/18 NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Jak stanowi art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie natomiast z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W świetle powołanych przepisów oraz stanowiska NSA wynikającego z wydanego w sprawie prawomocnego orzeczenia, Sąd zauważa, że w wyroku tym NSA nie dokonał żadnych wiążących ocen w kwestiach merytorycznych, a jedynie wskazał na wady uzasadnienia wyroku, które w sposób istotny utrudniły NSA dokonanie kontroli instancyjnej.

Jednocześnie jednak NSA wskazał wyraźnie, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności oceny tego, co było przedmiotem spornej dostawy. I jedynie wówczas, jeżeli okazałoby się, że organy prawidłowo określiły Skarżącej wysokość zobowiązania, w grę wchodzi kwestia ochrony wynikającej z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej i zakresu tej ochrony.

13.3. Sąd, kierując się wskazaniami wynikającymi z wiążącego w sprawie wyroku NSA, w pierwszej kolejności dokonał oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czy nabyty przez Skarżącą zespół składników majątkowych związanych z Centrum Handlowym Jantar stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie organów podatkowych, nabycie przez Spółkę nieruchomości i innych składników majątkowych na podstawie umowy z 22 kwietnia 2016 r. stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności, tj. oznaczenie indywidualizujące w postaci opatentowanego znaku towarowego, własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, prawa wieczystego użytkowania gruntów, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości, licencje, majątkowe prawa autorskie, dokumenty związane z prowadzoną działalnością, w tym dokumentację rachunkową i finansową dotyczącą kosztów utrzymania nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych. Zdaniem organów, poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Suma nabytych składników związanych z nieruchomością zabudowaną, wymienionych w umowie sprzedaży, stanowiła konglomerat dający możliwość do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku nabywcy.

Skarżąca twierdzi natomiast, że nie nabyła przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, zatem nie ma w sprawie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Argumentowała, że nabyte aktywa nie stanowiły zespołu składników majątkowych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Aktywa te musiały być uzupełnione innymi składnikami majątkowymi oraz kompetencjami i know-how Skarżącej. Na Spółkę nie przeszły również kluczowe zobowiązania zbywcy, takie jak hipoteka na nieruchomości, czy też zobowiązania finansowe wobec dostawców. Ponadto, w momencie nabycia, przedmiot transakcji nie był wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjne oraz finansowo w przedsiębiorstwie zbywcy.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

13.4. Na wstępie przywołać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, wskazuje jedynie jak w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy rozumieć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołana powyżej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 55¹ K.c. przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przykładowym wyliczeniem zawartym art. 55¹ K.c. przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla zaistnienie przedsiębiorstwa w świetle przepisów prawa cywilnego istotne jest więc to, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid, które jakkolwiek odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, ze zm.), to nie straciły aktualności.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17 i z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17).

Jednocześnie Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, zgodnie z którym, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W powołanym wyroku NSA wskazał: "W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Przywołany pogląd jest obecnie jednolicie prezentowany w orzecznictwie i Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje (por. wyroki NSA: z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17, z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15, z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, czy z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17).

Kończąc rozważania na temat podstawy prawnej skarżonej decyzji wskazać również należy na Objaśnienia podatkowe z 11 grudnia 2018 r. wydane przez Ministra Finansów, które prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych. Na str. 6 Objaśnień odniesiono się szczegółowo do okoliczności istotnych dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Minister Finansów wskazał m.in.: "W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b. umowy o zarządzanie nieruchomością;

c. umowy zarządzania aktywami;

d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy."

Przywołane wyjaśnienia prezentujące oficjalną wykładnię organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych są spójne z wykładnią dokonaną w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych i TSUE.

13.5. Mając na względzie powyższe rozważania prawne uznać należy, że organy podatkowe co do zasady prawidłowo w niniejszej sprawie wskazały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Takiemu rozumieniu przedsiębiorstwa nie sprzeciwia się też Skarżąca.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło zatem do błędnej wykładni przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wobec powyższego, na gruncie prawidłowo rozumianych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, konieczna jest ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym zbywany na rzecz Skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), że zdolny był do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym możliwe było zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i przyjęcie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spór w sprawie dotyczy zatem w istocie zastosowania przepisów art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a nie rozumienia tych przepisów.

Przy czym, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, ten materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie był wystarczający, aby dokonać takiej oceny. Jego uzupełnianie o dokumenty korporacyjne zbywcy, czy przesłuchania świadków było zbędne. Powyższe wynika chociażby z faktu, że szczegółowo opisany przez Spółkę we wniosku o interpretację stan faktyczny został uznany przez DIAS za odpowiadający stanowi faktycznemu zaistniałemu w sprawie.

W konsekwencji jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 188, art. 197 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w zakresie przeprowadzanego postępowania dowodowego.

13.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, zauważyć należy, że z ustaleń organów wynika, że Skarżąca nabyła, zgodnie z treścią umowy sprzedaży z 22 kwietnia 2016 r. zawartą pomiędzy Spółką, a D. sp. z o.o., składniki majątkowe związane z C., tj.: prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności gruntu, prawo własności budynku, prawo własności budowli i ruchomości.

Zgodnie z umową sprzedający miał przekazać kupującemu: całą, będącą w posiadaniu sprzedającego, dokumentację prawną dotyczącą nieruchomości, w tym oryginały podpisanych egzemplarzy wszystkich umów najmu, wraz z kopiami wszelkiej korespondencji i dokumentów ich dotyczących; dokumentację rachunkową i finansową dotyczącą kosztów utrzymania nieruchomości oraz rozliczenia opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców na podstawie umów najmu; całą, będącą w posiadaniu sprzedającego, dokumentację projektową i techniczną dotyczącą nieruchomości.

W dniu zawarcia umowy, strony zobowiązały się podpisać zawiadomienia do najemców, informujące ich o nowym wynajmującym na podstawie umów najmu, a także rozliczyć opłaty eksploatacyjne pobrane od najemców na podstawie umów z faktycznymi kosztami eksploatacyjnymi (ostatecznie 3 z umów najmu były przedmiotem cesji, a 15 umów zostało rozwiązanych). Przed datą zawarcia umowy sprzedający wysłał do właściwych dostawców oświadczenia o wypowiedzeniu umów o świadczenie usług oraz umów o dostawie mediów. Kupujący zawarł nowe umowy o świadczenie usług i dostawę mediów. Sprzedający przeniósł również na nabywcę autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów opracowanych na podstawie umów projektowych lub w związku z takimi umowami, a nabywca zaakceptował takie przeniesienie. Wraz z zawarciem umowy sprzedający przeniósł na nabywcę wszelkie prawa do ochrony znaku towarowego i przekazał nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z domeny internetowej i kont na portalach internetowych. Sprzedający dokonał cesji licencji i gwarancji budowlanych na nabywcę.

W ramach transakcji nabywca nie przejął natomiast:

- należności zbywcy:

- umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez zbywcę;

- środków finansowych będących własnością zbywcy;

- umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez zbywcę, które dotyczyć mogą również nieruchomości (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);

- ksiąg rachunkowych zbywcy;

- tajemnic handlowych i know-how zbywcy;

- zobowiązań zbywcy (w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z nieruchomością),

- pracowników zbywcy.

Ponadto, przedmiot transakcji nie jest w żaden sposób organizacyjnie wyodrębniony, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej zbywcy. Przedmiot transakcji nie jest również wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych zbywcy. W szczególności zbywca nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla przedmiotu transakcji, a także nie wyłącza z rachunków zysków i strat oraz bilansów sporządzanych składników majątkowych związanych z wynajmem powierzchni Centrum Handlowego, które nie wejdą do przedmiotu transakcji, np. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Dodatkowo, jak wynika materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Spółka po zawarciu transakcji uzupełniła jej przedmiot o następujące składniki:

- umowę bieżącego zarządzania nieruchomością zawartą przez Spółkę z C. Sp. z o.o.;

- umowę o zarządzanie inwestycjami (aktywami) zawartą przez Spółkę z C. Sp. z o.o. oraz wniesiony na jej podstawie know-how dotyczący prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni w nieruchomościach;

- zawarte przez Spółkę umowy w zakresie marketingu;

- umowę leasingową obejmującą usługi C. Sp. z o.o. w zakresie procesu komercjalizacji (wyszukiwania najemców i pomocy w negocjowaniu umów);

- umowę prowadzenia ksiąg spółki przez C. Sp. z o.o.;

- umowy w zakresie obsługi technicznej oraz w zakresie dostawy mediów do nieruchomości;

- umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane są rozliczenia z najemcami i za pośrednictwem których została uregulowana sama cena zakupu nieruchomości.

13.7. W ocenie Sądu, z powyższych okoliczności dotyczących stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca nie nabyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Niewątpliwe, aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi ono stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Czyli musi stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest on do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przyjęcie, że przedsiębiorstwo tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie w jakim zespół ten jest zbudowany może wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji.

I właśnie ta możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, czyli brak konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, angażowania dodatkowych składników majątku jest decydujący dla oceny, czy doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1931/17).

W ocenie Sądu konieczność – tak jak w niniejszej sprawie – zawarcia m.in. umowy o zarządzenie nieruchomością, zarządzanie aktywami, umów leasingowych, umowy o prowadzenie ksiąg, umowy z zakresu obsługi technicznej i mediów wyklucza uznanie, że przenoszony na Skarżącą zespół składników umożliwiał kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę.

Sąd zauważa również, że zawarta umowa sprzedaży nie obejmowała przejęcia m.in. takich elementów jak zobowiązania (mimo, że nieruchomość obciążona była hipoteką), czy należności zbywcy, ksiąg rachunkowych zbywcy, umów rachunków bankowych, umów księgowych, obsługi prawnej, know-how zbywcy, bazy klientów, nie doszło do przejęcia pracowników obsługi nieruchomości.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali w galerii handlowej konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której te lokale się znajdują.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, należało przyjąć, że przedmiotem nabycia była nieruchomość i prawa ściśle z nią związane, którą to nieruchomość Skarżąca uczyniła składnikiem własnego przedsiębiorstwa, wykorzystując między innymi własne know-how, a także zawierając w swoim imieniu m.in. umowę o zarządzenie nieruchomością, zarządzanie aktywami.

Powyższej oceny nie może zmienić również fakt, że wśród składników majątkowych nabytych przez Spółkę był m.in. znak towarowy, czy domeny internetowe. O tym czy mamy do czynienia z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie decyduje bowiem ilość przenoszonych składników majątkowych, ale zdolność kontynuowania działalności w oparciu te składniki (zob. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1605/18).

Ponadto okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje tą nieruchomość do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość ta w momencie jej sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Fakt, że dana nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u jej zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Tymczasem organy w sprawie nie kwestionowały faktu, że przedmiot transakcji nie był finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie zbywcy. Zbywca nie prowadził osobnych ksiąg i odrębnej rachunkowości dla przedmiotu transakcji.

13.8. Reasumując, nie można przyjąć, że nabywając wskazane w akcie notarialnym składniki majątkowe, Skarżącą przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy. W związku z powyższym nie było podstaw do zastosowania w ustalonym stanie faktycznym art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiot zbycia jak i całokształt okoliczności dotyczących transakcji nie pozwala na uznanie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Uwzględniając również prounijną wykładnię przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w świetle art. 19 Dyrektywy 112 nie sposób uznać Skarżącej za następcę prawnego przekazującego – zbywcy nieruchomości. Jednocześnie w świetle przywoływanego powyżej orzecznictwa TSUE transakcje zbycia pojedynczych składników majątkowych przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu i z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie.

13.9. Zdaniem Sądu, Skarżąca prawidłowo zakwalifikowała sporną transakcję jako dającą jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji uznać należało, że korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. (złożona w dniu 20 maja 2016 r. w wersji elektronicznej) stanowiła prawidłowe samoobliczenie podatku od towarów i usług za sporny okres. Powyższe uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie i umorzenie postępowania administracyjnego.

13.10. Mając na względzie powyższe ustalenia i zaprezentowaną ocenę dokonaną przez Sąd, kwestia mocy wiążącej i ewentualnej ochrony wynikającej z uzyskanej przez Skarżąca interpretacji indywidualnej nie ma znaczenia w sprawie. W konsekwencji podniesione w tym zakresie zarzuty skargi straciły na aktualności.

13.11. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję DUKS oraz umorzył postępowanie administracyjne.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł.