Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2263/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 7, art 72 § 1a, 1b i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 24b ust. 12 i 13, art. 24b ust. 14 i 15
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o zwrocie zapłaconego przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") w 2018 roku podatku od przychodów z budynków w kwocie 2.098.260,00 zł.

Pismem z dnia 10 lutego 2023 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot kwoty zapłaconego i nieodliczonego w zeznaniu za 2018 r. podatku dochodowego od przychodu z należącego do Spółki środka trwałego będącego budynkiem wraz z oprocentowaniem w części niepokrytej dotychczasowym zwrotem podatku.

Skarżąca podniosła, że do procedury zwrotu podatku od przychodów z budynków powinny być stosowane na zasadzie analogii przepisy dotyczące nadpłaty podatku (Rozdział 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: op lub Ordynacja podatkowa). Podatek od przychodów z budynków wykazuje bowiem nie tylko istotne podobieństwa do instytucji nadpłaty podatku, ale także stosowanie tych przepisów pozwala na pełną realizację konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości. Artykuł 72 § 1 Ordynacji podatkowej nie formułuje wyczerpującej definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które nadpłatę tę stanowią (definiowanie przez wyliczenie). Wyliczenie to nie ma jednak charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje ono wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte. W ocenie Skarżącej, biorąc pod uwagę intencję ustawodawcy, jaką było możliwie szerokie zdefiniowanie pojęcia nadpłaty, przyjąć należy, że z nadpłatą podatku mamy do czynienia w każdej sytuacji, w której podatnik uiszcza swoje zobowiązania podatkowe w wysokości wyższej niż należna (nadpłaca ten podatek). Zgodnie z art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek dochodowy. Według Spółki, ustawodawca posłużył się zatem pojęciem "odliczają" co wskazuje na imperatywny charakter tego przepisu. Jeżeli podatnik decyduje się nie odliczać wpłaconych kwot podatku od przychodów od zaliczek na podatek dochodowy to uiszcza on kwotę podatku w wysokości wyższej niż należna. W opinii Skarżącej już od chwili uiszczania podatku od przychodów z budynków, podatnicy mają niejako świadomość tego, że podatek ten pozostaje "nienależny". Podatek od przychodów z budynków nie stanowi bowiem daniny publicznej sensu stricto. Nie mieści się on bowiem w ustawowej definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis wprost wskazuje, że podatek pozostaje "bezzwrotnym" świadczeniem pieniężnym. Podatek od przychodów z budynków jest zatem swoistym mechanizmem zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa, który to uzyskuje wpłaty stanowiące zabezpieczenie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Pojęcie podatku od przychodów z budynków wpłaconego a nieodliczonego od kwoty należnego podatku CIT pozostaje analogiczne do pojęcia nadpłaty podatku. Stąd do procedury zwrotu podatku od przychodów z budynków należy stosować na zasadzie analogii przepisy dotyczące zwrotu nadpłaty podatku, a zatem także, które odnoszą się do oprocentowania nieterminowo zwracanych nadpłat podatków.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, zwrot podatku orzeczony decyzją z [...] lutego 2021 r. nie wyczerpuje wszystkich należnych jej kwot zwrotu podatku dochodowego od przychodów z budynków wraz z jego oprocentowaniem, gdyż od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku za 2018 r. do dnia dokonania zwrotu podatku powinno zostać naliczone oprocentowanie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "Naczelnikiem US" lub "Organem I instancji") decyzją z [...] maja 2023 r. odmówił wypłaty oprocentowania zwrotu podatku dochodowego od przychodu z należącego do Spółki środka trwałego będącego budynkiem za rok podatkowy 2018.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Organem odwoławczym" lub "Dyrektorem IAS") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS uznał za zasadne stanowisko Naczelnika US, że żadne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności wskazany jako podstawa wniosku Spółki z dnia 10 lutego 2023 r. art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczący oprocentowania nadpłaty, nie dają podstawy do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od przychodów ze środka trwałego za 2018 r. Zwrot przedmiotowego podatku nie jest bowiem tożsamy z nadpłatą podatku.

Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika z regulacji z art. 24b updop, podatek od przychodów z budynków jest podatkiem należnym podlegającym wpłacie, a zatem jest kwotą objętą obowiązkiem podatkowym. Z definicji więc podatnik ma obowiązek dokonać opodatkowania przychodów z budynków (przedmiotem opodatkowania jest wartość początkowa budynków spełniający określone warunki) a w sytuacji, o której mowa w art. 24b ust. 14 updop także ten podatek zapłacić, z tym zastrzeżeniem, że może go odliczyć w zeznaniu rocznym. W związku z powyższym nie może wystąpić nadpłata podatku w sytuacji, gdy powstanie obowiązek jego uiszczenia zgodnie z art. 24b updop. Preferencja podatkowa uregulowana w art. 24b updop polega na odliczeniu tego podatku, zaś konstrukcja tego odliczenia w żaden sposób nie generuje możliwości powstania nadpłaty. Jedynie w sytuacji uregulowanej w art. 24b ust. 13 updop może powstać ewentualnie nadpłata po zapłaceniu podatku, gdyż ustawodawca w tym przepisie wyłącza obowiązek zapłaty podatku, gdy jest on niższy od kwoty zaliczki.

Konstrukcja przyjęta przez ustawodawcę w art. 24b updop jest autonomiczną konstrukcją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym zwrot podatku od przychodów z budynków nie może być traktowany jako nadpłata, tym samym, nie należy się oprocentowanie od dokonanego zwrotu. Żaden przepis w art. 24b updop nie odwołuje do instytucji nadpłaty lub też nie zrównuje odliczenia podatku albo zwrotu takiego podatku w wyniku braku odliczenia z nadpłatą.

Zdaniem Dyrektora IAS w tej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a co za tym idzie także żadne uregulowanie dotyczące terminu zwrotu nadpłaty, w tym art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem pkt 5a i § 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego jest również brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie unormowań dotyczących oprocentowania nadpłaty, w tym w szczególności art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 od dnia powstania nadpłaty, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość naliczania oprocentowania jedynie w ściśle określonych sytuacjach i co podlega podkreśleniu dotyczy wyłącznie nadpłaty, która w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Z tego względu w ocenie Organu odwoławczego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Organ I instancji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ust. 15 updop, a także art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora IAS konstrukcja podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem pod którym kryje się mechanizm zapłaconego i nieodliczonego podatku, a także użyte przez ustawodawcę sformułowanie "zwrot", dotyczy zwrotu podatku, o jakim mowa w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez który należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, iż do zwrotu podatku nie stosuje się odpowiednio art. 78 Ordynacji podatkowej dotyczącego oprocentowania nadpłat. Artykuł 76b Ordynacji podatkowej stanowiąc bowiem, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, nie zawiera odesłania do art. 78 Ordynacji podatkowej, z czego wynika, że do zwrotu podatku nie stosuje się regulacji Ordynacji podatkowej w zakresie wypłaty oprocentowania. Treść art. 76b Ordynacji podatkowej nie może nasuwać wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nakazuje stosowanie wobec zwrotu podatku jedynie enumeratywnie wskazanych przepisów, dlatego zwrot podatku winien być traktowany analogicznie jak nadpłata jedynie w ściśle określonym zakresie, nieobejmującym m. in. możliwości wypłaty oprocentowania. Z uregulowania tego wynika, że same przepisy Ordynacji podatkowej statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach sytemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych stanach faktycznych i cechują się określonymi cechami szczególnymi.

Reasumując, mając na względzie całokształt uzasadnienia niniejszej decyzji, Dyrektor IAS stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie Spółce nie przysługuje oprocentowanie zwrotu podatku od przychodów ze środka trwałego za 2019 r. dokonanego w dniu 24 czerwca 2021 r.

Pismem z dnia 19 września 2023 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w W. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, że tzw. podatek od przychodów z budynków stanowi podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy świadczenie, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop nie mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej;

art. 76b § 1 w zw. z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 i 15 updop poprzez błędne uznanie, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 24b ust. 15 updop stanowi zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowy i znajduje do niego zastosowanie regulacja art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania;

art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art 24b ust. 15 updop poprzez uznanie, że do zwrotu tzw. podatku od przychodów z budynków nie znajdują zastosowania regulacje odnoszące się do zwrotu nadpłat podatków w sytuacji, gdy przepisy te powinny być stosowane do tego zwrotu;

art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c w zw. z art 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust 15 updop poprzez błędne uznanie, że w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od przychodów z budynków Stronie nie przysługuje oprocentowanie w sytuacji, gdy do zwrotu tego podatku powinny być stosowane na zasadzie analogii regulacje odnoszące się do nadpłat podatków, w tym także te regulujące kwestię naliczania oprocentowania;

art. 77 § 1 pkt 6 lit a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakiekolwiek terminu na zwrot podatku od przychodów z budynków, w sytuacji, kiedy zwrot ten powinien zostać dokonany w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia stosownego wniosku;

art. 24b ust. 1 i ust. 15 ustawy o CIT w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie błędnej wykładni przepisów updop, która pozostaje sprzeczna z zasadą równości oraz sprawiedliwości podatkowej;

art. 24b ust. 1 i ust. 15 updop w zw. z art 5 ust. 1-3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez przyjęcie wykładni przepisów ustawy o CIT (stanowiących transpozycję Dyrektywy ATA), która to wykładnia stoi w sprzeczności ze wspólnotową zasadą proporcjonalności oraz pomocniczości.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 Updop, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 12 Updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku, gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał. Z kolei art. 24b ust. 13 Updop stanowi, że podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc.

Na podstawie art. 24b ust. 14 Updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 24b ust. 15 Updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych. Przepisy Updop nie wskazują jednak na jakich zasadach i w jakim trybie powinien odbyć się zwrot, o którym mowa w art. 24b ust. 15 Updop. Odwołać należy się zatem do zasad ogólnych, czyli przepisów, które dotyczą wszystkich zwrotów podatku, niezależnie od źródła powstania tego zwrotu. W art. 3 ust. 7 Op ustawodawca zdefiniował pojęcie zwrotu podatku. Zgodnie z tym przepisem, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że zwrot kwoty podatku od przychodów z budynków, nieodliczonej od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 Updop, mieści się w definicji z art. 3 ust. 7 Op, jako inna forma zwrotu podatku przewidziana w przepisach prawa podatkowego. Wbrew temu co twierdzi Spółka, ów zwrot kwoty podatku od przychodów z budynków nie stanowi natomiast nadpłaty. Po pierwsze, skoro stanowi zwrot, to nie może stanowić nadpłaty, gdyż są to odmienne pojęcia w prawie podatkowym. Po drugie, charakter tegoż zwrotu sam w sobie wyklucza możliwość uznania go za nadpłatę podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 72 § 1a, 1b i 2 Op, na równi z nadpłatą traktuje się:

- kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub wynikającą z decyzji.

- kwotę przysługującą podatnikowi na podstawie art. 26ea ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwotę przysługującą podatnikowi na podstawie art. 18da ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wykazaną w zeznaniu lub wynikającą z decyzji.

- część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej;

- nienależnie zapłacone: zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, opłatę prolongacyjną.

Mając na uwadze powyższe uregulowania nie można zgodzić się ze Spółką, że zwrot kwoty tytułem uiszczonego i nieodliczonego podatku od przychodów z budynków stanowił konsekwencję nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Należy bowiem rozdzielić tego typu przypadki od prawidłowo zastosowanego mechanizmu rozliczania konkretnej daniny. Nadpłata powstaje w sytuacji, gdy zapłata podatku nie odpowiadała prawno-podatkowemu stanowi faktycznemu, czyli wówczas, gdy dany podmiot w ogóle nie był zobowiązany do uiszczenia podatku, lub zapłacił go w kwocie wyższej, aniżeli uczyniłby to, gdyby prawidłowo zastosował normę prawa materialnego. Nadpłata powstaje zatem wskutek wadliwej subsumcji przepisu prawa materialnego, który nakłada określony obowiązek. Z kolei zwrot jest efektem prawidłowego zastosowania normy, która ów zwrot przewiduje. Dzieje się to w następstwie rozliczenia podatku zgodnie z zaistniałym prawno-podatkowym stanem faktycznym, który, w świetle obowiązującego prawa, otrzymanie takiego zwrotu podatnikowi umożliwiał.

W wyrokowanej sprawie Skarżąca miała uprawnienie do wystąpienia o zwrot na podstawie art. 24b ust. 15 Updop, co uczyniła. Skarżąca należny jej zwrot otrzymała. Słusznie organ uznał, że od tego zwrotu nie przysługują odsetki. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku rzeczonego zwrotu, w przeciwieństwie np. do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, ustawodawca nie przewidział żadnego terminu dokonania zwrotu. W tym zakresie zatem należało odwołać się do terminów załatwiania spraw unormowanych w Op oraz środków prawnych przewidzianych w sytuacji, w której organ takie terminy narusza.

Sąd zdaje sobie sprawę, że spółka wskutek zwłoki organu w dokonaniu zwrotu podatku od przychodów z budynku została pozbawiona możliwości rozporządzania należnymi jej środkami pieniężnymi. Nie mniej jednak przepisy prawa administracyjnego nie przewidziały w takiej sytuacji jakiejkolwiek formy gratyfikacji finansowej. Podatnik ma jednak prawne instrumenty mogące oddziałowywać na opieszałe działanie organów rozpatrujących wniosek.

Nie można w tej sprawie, jak chciałaby Skarżąca, zastosować wnioskowania per analogiam do przepisów regulujących nadpłatę. Byłoby to bowiem tworzenie, a nie stosowanie prawa. Słusznie więc przyjął organ konieczność działania na podstawie i w granicach prawa. Nie ma potrzeby stosowania analogii, bo regulacja dotycząca możliwości (a w zasadzie jego braku) oprocentowania zwrotu podatku jest pełna. Luka nie występuje. Oprocentowanie przy zwrocie nie przysługuje, natomiast przy nadpłacie, pod określonymi warunkami, przysługuje. Jak wyżej wskazano, przepisy Ordynacji podatkowej statuują nadpłatę i zwrot podatku jako odrębne instytucje prawne funkcjonujące w ramach systemu podatkowego. Gdyby uważać, że pojęcia zwrotu nadpłaty i zwrotu podatku, nie są pojęciami odrębnymi zakresowo, to jako całkowicie pozbawiony sensu byłby art. 76b o.p., który w zakresie zwrotu podatku - tożsamego ze zwrotem nadpłaty, odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów stanowiących o zwrocie nadpłaty.

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle a wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. (zob. na przykład wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 896/19). Nie można zatem domniemywać oprocentowania. Oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Katalog przypadków wskazujących na możliwość i sposób oprocentowania nadpłaty jest zamknięty. Nie zmieniają tego wskazywane przez Skarżącą ogólne normy konstytucyjne, czy też unijne. Przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej czy też Traktatu o Unii Europejskiej nie mogą być uważane za dodatkową, niezależną od jednoznacznych ustawowych norm, samoistną podstawę prawną do wypłaty oprocentowania.

Sąd kontrolując zaskarżony akt nie mógł zatem stwierdzić naruszenia przepisów powołanych w petitum skargi. Organy nie dopuściły się naruszenia prawa odmawiając stronie wypłaty oprocentowania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.