Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 867/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 7 ust. 1, § 16 ust. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: § 7 ust. 1, § 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 122, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 589/07 w sprawie ze skargi A. W. – A. – K. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 27 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 589/07 po rozpoznaniu skargi A. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 27 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2002 roku.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy.

Decyzją z 28 listopada 2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił A. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] "A.", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - marzec 2002 r. w łącznej kwocie 15 524 zł, z tytułu sprzedaży 5 samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148 poz. 1655) i z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 ze zm.), skarżący po dokonaniu w okresie styczeń - marzec 2002 r. sprzedaży 5 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski stał się podatnikiem podatku akcyzowego i obowiązany był do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu organ drugiej instancji stwierdził, że obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony od importu samochodów osobowych może zastać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W niniejszej sprawie strona nie złożyła stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucono naruszenie:

- art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy z 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 7 ust. 1 cyt. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 19 grudnia 2001 r. i z 22 marca 2002 r., art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), § 16 ust. 3 i § 14 ust. 3 cyt. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 19 grudnia 2001 r. i z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 3 pkt 6 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej.

W uzasadnieniu stwierdził, że wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym obowiązek podatkowy muszą wynikać z ustawy podatkowej. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Zdaniem Sądu, podstawową cechą, elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkim od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. zasada ta doznała uszczerbku poprzez szczególne uregulowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu samochodów osobowych na mocy cyt. wyżej rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego: z 19 grudnia 2001 r. i z 22 marca 2002 r. W przepisach § 7 ust. 1 obu tych rozporządzeń został określony moment powstania obowiązku podatkowego, co pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Powstałej sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, a tylko przez zastosowanie reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej. Sąd uznał więc, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej i stwierdził, że w świetle powyższego pozostałe zarzuty skargi są bezprzedmiotowe.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B., Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/06, uchylił w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji. Zdaniem składu orzekającego NSA, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przepisy wspomnianych rozporządzeń ustanawiały sporny obowiązek podatkowy, pozostając tym samym w sprzeczności z Konstytucją. Obowiązek ów określony był bowiem w ustawie, natomiast w drodze rozporządzeń wykonawczych obniżano jedynie, zgodnie z delegacją ustawową, stawki podatku akcyzowego.

Po uchyleniu zaskarżonego wyroku sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a. stwierdził, iż jest związany wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2007 r. wykładnią § 7 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Kierując się tą wykładnią uznał, że w postępowaniu organów podatkowych przepisy te nie zostały naruszone.

Rozstrzygnięcia wymagała zatem, nieporuszana wcześniej przez sądy obu instancji, kwestia prawa do obniżenia podatku akcyzowego, obliczonego przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie do kraju.

Oceniając trafność zaskarżonej decyzji pod tym kątem sąd stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 34 ust 1 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 tej ustawy (a więc także sprzedaż), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". W poz. 5 załącznika zostały wymienione samochody osobowe. Obowiązkiem podatkowym określonym w ustawie objęto również inne podmioty niż producent i importer, w tym - zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 pkt 3 - sprzedawców wyrobów akcyzowych. Jednocześnie w art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 ww. ustawy zwarte zostało upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu oraz do określenia podatników uprawnionych do obniżenia podatku należnego od towarów i usług lub do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych. Na podstawie powyższej delegacji Minister Finansów wydał cyt. wyżej rozporządzenie z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. W § 14 tego rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów określonych w tym przepisie. Wśród tych wyjątków wymieniono sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP (§ 14 pkt 5 rozporządzenia). Jednocześnie w § 16 ust. 3 tego rozporządzenia przewidziano, że sprzedawcy samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracja w kraju mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Analogiczne zapisy znalazły się także w drugim z przywoływanych rozporządzeń Ministra Finansów 22 marca 2002 r. (§ 12 pkt 5 i § 14 ust. 3).

Dalej Sąd stwierdził, że wymienione przepisy obu rozporządzeń, wprowadzające uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, nie przewidują szczegółowych warunków i procedur, od których spełnienia uprawnienie to miałoby zależeć. Uprawnienie takie zależne jest zatem wyłącznie od woli podatnika. W szczególności nie można zgodzić się z opinią Dyrektora Izby Celnej w B., że skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika obowiązku złożenia do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. Takiego warunku prawodawca nigdzie nie zawarł. Nie wskazał również, że skorzystanie z tego prawa ograniczone jest zakresem czasowym.

W ocenie Sądu, przy wykładni przywołanych przepisów cyt. wyżej rozporządzeń, nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby wyeliminować sytuacje, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób. Wola podatnika do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w § 16 ust. 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. powinna więc być brana pod uwagę także w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. Z faktu, że podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją na terytorium RP nie można wyciągać wniosku, że nie chce on skorzystać z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów oraz zapłacony od ich importu.

Odwołując się do tez z orzecznictwa Sąd wyraził również pogląd, iż że w przepis § 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (odpowiednio § 16 ust. 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r.) wyraża normę o charakterze materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika bezpośrednio (z tytułu importu) czy pośrednio (w cenie nabywanego wyrobu). Organ podatkowy, przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Sąd zwrócił także uwagę na pogląd odnoszący się do art. 10 ust. 2 cyt. ustawy z o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym przepis ten, a także przepisy art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej wywołują ten skutek, że organy podatkowe, orzekając o obowiązku podatkowym obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony.

W konkluzji swych rozważań WSA stwierdził, że również w trakcie postępowania podatkowego podatnik może wyrazić wolę obniżenia podatku akcyzowego, obliczonego przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją, o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie do kraju, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organy podatkowe odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku akcyzowego obliczonego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją, o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie do kraju, naruszyły przepisy § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., co legło u podstaw rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA, Dyrektor Izby Celnej w B. (reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego), zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż skorzystanie przez sprzedawców samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony od importu tych wyrobów nie jest ograniczone jakimikolwiek warunkami oraz terminem - w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni powołanych przepisów wynika, iż skorzystanie z tego uprawnienia uwarunkowane jest złożeniem do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz wykazaniem podatku do zapłaty stanowiącego różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej i podatkiem zapłaconym z tytułu importu;

- błędną wykładnię art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa w zw. z § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez przyjęcie, iż organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obowiązany jest uwzględnić wyrażoną na etapie postępowania odwoławczego wolę podatnika obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży krajowej samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie - w sytuacji, gdy jedyną możliwością skorzystania przez podatnika z uprawnienia do obniżenia podatku jest złożenie przez organ deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz wykazanie w tej deklaracji kwoty podatku do obniżenia.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ( art. 188 P.p.s.a. ), ewentualnie na wypadek nie uwzględnienia tego żądania przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając podstawy kasacyjne wskazano, iż prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., prowadzi do wniosku, iż skorzystanie przez sprzedawców samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony od importu tych wyrobów uzależnione jest od złożenia do organu podatkowego w przewidzianym terminie deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2, w której realizując ciążący na podatniku obowiązek samoobliczenia podatku za okresy miesięczne, należało najpierw wykazać podatek należny z tytułu sprzedaży krajowej, a następnie ewentualnie (zależnie od woli podatnika) obniżyć go o podatek zapłacony z tytułu uprzedniego importu takiego wyrobu. Wola skorzystania z tego uprawnienia wyrażona w toku postępowania odwoławczego nie może być uwzględniana przez organ podatkowy, przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik nie składał wymaganych deklaracji z tytułu sprzedaży krajowej. Przeciwne stanowisko Sądu jest - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - jest sprzeczne z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Wskazano, iż z przepisów tych rozporządzeń wynika, iż obniżenia należnego podatku akcyzowego podatnik może dokonać składając deklarację podatkową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Obniżenie podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży krajowej samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją o podatek akcyzowy zapłacony od importu tego wyrobu może zostać dokonane jedynie w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania w niej różnicy między podatkiem zapłaconym z tytułu importu i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W ocenie organu celnego jest to jedyna możliwość skorzystania przez podatnika z przedmiotowego uprawnienia. Skarżący tymczasem nie złożył stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłacił należnej akcyzy. Niezłożenie takiej deklaracji uznać zatem należy za wyraz braku woli podatnika w kwestii skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu importu.

Niewykazanie takiej różnicy nie pozbawia podatnika generalnie prawa do dokonania odliczenia. Możliwe to jest jedynie poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej w terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w świetle której to regulacji, błędne jest - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - stanowisko sądu o nieograniczonym terminie do skorzystania z prawa do dokonania spornego odliczenia.

Skarżący A. W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej – art. 176 P.p.s.a.

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (post. SN z 15 października 2001 r. I CKN 102/99 – LexPolonica nr 383196 ).

Podkreślić również należy, że adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sadu administracyjnego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, iż wobec braku skutecznego sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje zatem stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznać bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny.

Autor skargi kasacyjnej sformułował w skardze dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pierwszy z nich został wskazany jako błędna wykładnia § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż skorzystanie przez sprzedawców samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony od importu tych wyrobów nie jest ograniczone jakimikolwiek warunkami oraz terminem - w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni powołanych przepisów wynika, iż skorzystanie z tego uprawnienia uwarunkowane jest złożeniem do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz wykazaniem podatku do zapłaty stanowiącego różnicę pomiędzy podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej i podatkiem zapłaconym z tytułu importu.

Na wstępie podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnosił się w treści swoich rozważań do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie wskazał tego przepisu w treści uzasadnienia. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może być skutecznie postawiony w związku z brzmieniem art. 183 § 1 P.p.s.a., który nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej.

Wskazać jednak należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się w uzasadnieniu do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, który co Sąd I instancji podkreślił, nie odnosił się bezpośrednio do podatku akcyzowego lecz podatku od towarów i usług, jednak wspólnej dla obu podatków regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepis ten, a także przepis art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej wywołują ten skutek, że organy podatkowe, orzekając o obowiązku podatkowym obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni aprobuje ten pogląd.

Drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczył błędnej wykładni art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa w zw. z § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez przyjęcie, iż organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obowiązany jest uwzględnić wyrażoną na etapie postępowania odwoławczego wolę podatnika obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży krajowej samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie - w sytuacji, gdy jedyną możliwością skorzystania przez podatnika z uprawnienia do obniżenia podatku jest złożenie przez organ deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz wykazanie w tej deklaracji kwoty podatku do obniżenia.

Również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji podatkowej albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie natomiast z § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. podatnicy, o których mowa w § 14 ust. 1 pkt 5, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Takie samo brzmienie otrzymał § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

Ze wskazanych przepisów Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że oba rozporządzenia wprowadziły uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych. Wskazane przepisy nie przewidują szczegółowych warunków i procedur, od spełnienia których uprawnienie to miałoby zależeć. Uprawnienie takie zależne jest jedynie ( wyłącznie ) od woli podatnika. W szczególności skorzystanie z tego uprawnienia nie jest uzależnione od spełnienia przez podatnika obowiązku złożenia do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie.

Wola podatnika winna być brana pod uwagę także w trakcie postępowania podatkowego.

Wskazując na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego Sąd skonstatował, że również w trakcie postępowania podatkowego podatnik może wyrazić wolę obniżenia podatku akcyzowego obliczonego przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie do kraju, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w orzeczeniu przez Sąd I instancji pogląd jest właściwy i uzasadniony.

Stanowisko to znajduje również oparcie w orzeczeniach NSA. I tak NSA w wyroku z 22 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1404/06, odnoszącym się co prawda do podatku od towarów i usług, ale mającym w ocenie Sądu zastosowanie również do podatku akcyzowego, sformułował tezę, iż z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika przejmują one od niego realizację obciążającego go rozliczenia podatku. Ponieważ rozliczenie to ma być prawidłowe, to w przeciwieństwie do podatnika, który może, lub nie, korzystać ze swoich uprawnień – organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę wszystkie elementy danego stosunku prawno podatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem wysokości zobowiązania podatkowego ( różnicy podatku ). Co najmniej zaś, by pozostawać w zgodzie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, winny one umożliwić podatnikowi złożenie oświadczenia, czy chce skorzystać ze swojego prawa podmiotowego, wyjaśniając mu zarazem wszelkie konsekwencje prawne decyzji, jaką podejmie ( art. 122 ordynacji podatkowej ).

Sąd wskazał również, że organy podatkowe nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanym uprawnieniem podatnika, dobierać sobie te elementy, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy przywołanych przepisów, przede wszystkim art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 122 ordynacji podatkowej, prowadząc do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego, a więc i kompletnego, czyli uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego, określenia zobowiązania podatkowego ( różnicy podatku ). Również ten pogląd znajduje aprobatę składu orzekającego w niniejszej sprawie.

Reasumując zatem powyższe wywody stwierdzić trzeba, że skarżący nie wskazał w ramach podstaw kasacyjnych na takie zarzuty, które mogłyby wywołać oczekiwane przez niego skutki procesowych. Stąd też, kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.