Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1004/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskrżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną w pozostałym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.108 par 2 pkt 2 lit. a, art.115 par 1 i par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych D.X. i S.X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 691/16 w sprawach ze skarg D.X. i S.X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej Y. podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części odnośnie punktu III i zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz D.X. i S.X. kwoty po 8.794 (słownie: osiem tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za pierwszą instancję, 2) oddala skargi kasacyjne w pozostałej części.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji, skargi kasacyjne i odpowiedź na skargi kasacyjne

1.1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 691/16, został wydany po uprzednim połączeniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. do wspólnego rozpoznania sprawy ze skargi D.X., zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Lu 691/16 oraz sprawy ze skargi S.X., zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Lu 692/16 (dalej: zwani Skarżącymi).

Obie skargi z dnia 8 lipca 2016 r. (data nadania pocztowego) zostały wniesione przez Skarżących od tej samej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 czerwca 2016 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2015 r. Tą ostatnią określono rozwiązanej spółce cywilnej A. - S.X., D.X. w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia za I kwartał 2014 r. oraz kwotę do zwrotu za II kwartał 2014 r., a także orzeczono o solidarnej odpowiedzialności wymienionych osób jako byłych wspólników spółki A. za zaległość podatkową w tym podatku za II kwartał 2014 r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Wspomnianym wyrokiem Sąd rozstrzygnął łącznie o sprawach z obu skarg w ten sposób, że: w punkcie I uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2015 r.; w punkcie II umorzył postępowanie administracyjne; w punkcie III zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz D.X. i S.Z. solidarnie 8.571 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

1.2. Od wyroku z dnia 17 lutego 2017 r., zarówno D.X., jak i S.X., przysługiwało prawo do wniesienia skargi kasacyjnej. Z prawa tego oboje Skarżący skorzystali, czyniąc to w jednym piśmie procesowym z dnia 17 maja 2017 r. zatytułowanym "Skarga kasacyjna". Wymienione pismo zostało sporządzone przez radcę prawnego [...], która załączyła dokument pełnomocnictwa udzielonego przez D.X. i S.X., działając w ich imieniu jako razem zaskarżających wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, czemu dano bezpośredni wyraz również w sposobie redakcji złożonego środka zaskarżenia. Stan taki oznaczał zatem, że w istocie zostały wniesione dwie skargi kasacyjne, pochodzące od dwóch podmiotów, ale o łącznie wyrażonej treści. Formalnie jednak należało je odczytywać z uwzględnieniem tego, że oczywistą intencją Skarżących było odnoszenie zakresów zaskarżenia wyłącznie do odpowiedzialności właściwej dla każdego z nich, a nie również do odpowiedzialności drugiego wspólnika.

1.3. W skargach kasacyjnych Skarżący wspólnie zatem wnieśli o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.4. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucili naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez uchylenie obu decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 115 § 1 i § 4 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) w stopniu rażącym, co z uwagi na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. powinno skutkować stwierdzeniem nieważności tych decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 P.p.s.a. przez uchylenie obu decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 133 § 1 O.p. z uwagi na uchybienie art. 115 § 1 i § 4 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do osoby niebędącej stroną, co w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. powinno skutkować stwierdzeniem nieważności tych decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuprawnione zastosowanie, w sytuacji gdy należało zastosować art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 P.p.s.a.;

4) art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 202 § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało zasądzeniem kosztów postępowania niższych aniżeli wynikające z tych przepisów i przepisów wykonawczych.

1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS), który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki zniesionego z tym dniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, nie złożył odpowiedzi na skargi kasacyjne.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszym przypadku z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skarg ani do umorzenia postępowań przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.2. Skargi kasacyjne zostały zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.)

W zakresie zarzutów nakierowanych na wykazanie wadliwości wyroku z uwagi na uchylenie decyzji organów obu instancji, zamiast stwierdzenia nieważności tych decyzji, skargi kasacyjne okazały się niezasadne i w tej części musiały podlegać oddaleniu.

Natomiast trafny były zarzut, którym podważono prawidłowość orzeczenia Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wysokości zasądzonych kosztów postępowania (punkt III sentencji wyroku z dnia 17 lutego 2017 r.) i dlatego w tym zakresie skargi kasacyjne zasługiwały na uwzględnienie.

2.3. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekając także o częściowym oddaleniu skarg kasacyjnych mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu spraw i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny zarzutów z tego właśnie zakresu.

2.4. Przez wzgląd na rodzaj zarzutów co do meritum sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, przypomnieć należało powód uchylenia decyzji organów obu instancji. Mianowicie Sąd uznał, że kluczowe w tej mierze było dopuszczenie się przez organy podatkowe naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.) Dopiero zaś w następstwie zidentyfikowania tego uchybienia, Sąd zdawkowo skonstatował, że nie wystąpiła w tej sytuacji możliwość zastosowania art. 115 O.p., który przewiduje orzekanie o odpowiedzialności - jako osób trzecich - byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe.

W gruncie rzeczy stanowisko Sądu tak wyrażone uwzględniało dodatkowy zarzut skarg, który wyraził pełnomocnik Skarżących w formie załącznika do protokołu rozprawy z dnia 3 lutego 2017 r. Podniesiono w nim bowiem, że organy naruszyły art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie, co doprowadziło do wydania decyzji określającej podatek VAT w stosunku do osób trzecich, podczas gdy istniał następca prawny i to w stosunku do niego powinna zostać wydana decyzja w takim przedmiocie. Istnienie zaś podmiotu będącego następcą prawnym w stosunku do rozwiązanej spółki cywilnej, stało na przeszkodzie do zastosowania przepisów art. 115 O.p.

2.4.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji we wskazanej wyżej płaszczyźnie odnotował, iż w świetle przepisów art. 108 § 2 i § 4 oraz art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy, gdyż środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane najpierw przeciwko podatnikowi. Z tego powodu możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika.

2.4.2. Następnie w motywach wyrokowania Sąd przyjął, że: - istotne elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej wynikały z dwóch aktów notarialnych z dnia 30 czerwca 2015 r.; - zgodnie z aktami notarialnymi doszło do przeniesienia przez Skarżących, jako wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej, na rzecz A. sp. z o.o. spółka komandytowa całych ich udziałów (praw własności nieruchomości, pozostałych składników aportu w postaci praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej, w tym środków trwałych, środków obrotowych, należności od kontrahentów, środków na rachunkach bankowych, w kasie, praw i obowiązków wynikających z zawartych umów, oznaczenia indywidualizującego A., know-how, decyzji, koncesji, zezwoleń, majątkowych praw autorskich); - umowa spółki cywilnej uległa rozwiązaniu w momencie wniesienia aportu; - przeniesienie ogółu praw i obowiązków Skarżących w rozwiązanej spółce cywilnej na rzecz wymienionej spółki komandytowej doprowadziło do sukcesji podatkowej w zakresie podatku VAT, czyli przejścia praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego na tę spółkę w oparciu o art. 6 u.p.t.u.; - przepis ten nawiązuje treścią do stosownych przepisów dyrektyw unijnych (art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy i art. 19 dyrektywy 112), które przewidują, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego; - przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia, które to pojęcie obejmuje między innymi aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, prowadzi zatem do uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego owego zbycia; - w przepisach ustawy o podatku VAT istnieje tym samym rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - w konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo, czyli A. sp. z o.o. spółka komandytowa, i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa oraz ciążą na nim obowiązki zbywcy; - w takim stanie rzeczy nie było podstaw do orzekania o solidarnej odpowiedzialności Skarżących, wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej, jako osób trzecich na podstawie art. 115 O.p.

2.4.3. W skardze kasacyjnej ten najważniejszy element sądowej oceny prawnej, oparty na znaczeniu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i decydujący o uchyleniu decyzji organów obu instancji, nie został w ogóle dostrzeżony. Budowa zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie miały niejako charakter następczy. Bazowały od razu na założeniu o występowaniu w analizowanym przypadku następstwa prawnego, zamiast na uwzględnieniu, że ono było kluczowym elementem stanowiącym o wadliwości prawnej decyzji. Twierdzenie Skarżących, że nie można było wydać decyzji w stosunku do nich, jako byłych wspólników, gdyż najpierw należało skierować działania wobec następcy prawnego, stanowiło pochodny wniosek z owej sytuacji. Co bowiem najważniejsze, a zupełnie umknęło autorowi skarg kasacyjnych, to właśnie kwestia następstwa prawnego musiała poprzedzać tego rodzaju konstatację. Stwierdzenie istnienia następstwa prawnego wynikało z zaprezentowanych w wyroku rozważań prawnych Sądu w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Sedno tej oceny skupiało się na wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Rozumienie zaś tego przepisu zostało odkodowane z uwzględnieniem uwarunkowań prawa unijnego (przepisów stosownych dyrektyw i orzeczenia unijnego Trybunału z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01) i następnie osadzone w okolicznościach spraw Skarżących.

Tymczasem w skargach kasacyjnych nie twierdzono, aby niedostrzeżenie znaczenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w działaniach organów podatkowych należało zakwalifikować jako mające cechy prowadzące do konieczności stwierdzenia nieważności obu decyzji z tego właśnie powodu, zamiast "tylko" ich uchylenia z tej przyczyny, jak przyjął Sąd. Finalna i zarazem jednozdaniowa jego ocena, że "[w] takiej sytuacji nie było podstaw do orzekania o solidarnej odpowiedzialności skarżących, wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jako osób trzecich na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej", wynikała wyłącznie z takiej a nie innej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i jego zastosowania do analizowanego przypadku, w którym według niepodważalnego poglądu Sądu doszło do następstwa prawnego między wymienionymi spółkami.

2.4.4. Wobec powyższego chybiony okazał się zarzut rażącego naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 115 § 1 i § 4 O.p., mający podpadać pod zakres objęty dyspozycją art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący wywodzili go z wszczęcia "postępowani[a] podatkowego wobec wspólników spółki cywilnej, bez wcześniejszego określenia zobowiązania podatkowego spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki cywilnej". Okoliczność braku wystąpienia tego rodzaju przesłanki koniecznej do uruchomienia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie tkwiła jednak w tych przepisach, lecz w pominięciu roli art. 6 pkt 1 u.p.t.u., czyli jego niezastosowaniu przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych przyjętych przez Sąd do wyrokowania. Na takiej kwalifikacji podatkowej bazowało uchylenie decyzji.

2.4.5. Podobnie niezasadny był zarzut zbudowany na podstawie art. 133 § 1 O.p. w kontekście art. 115 § 1 i § 4 w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., który motywowano określeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do osoby niebędącej stroną. Miało to stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Jak już wcześniej wyjaśniono, również i takie zapatrywanie Skarżących abstrahowało od tego, że błąd prawny organów podatkowych wynikał z niedostrzeżenia w załatwianej sprawie podatkowej znaczenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W świetle zaś stanu pomijającego ten ostatni przepis, organy skierowały decyzję wydaną w trybie art. 115 O.p. do strony, tj. byłych wspólników spółki cywilnej. Natomiast tylko przy uwzględnieniu wystąpienia naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u., rozstrzygnięcie decyzyjne w zakresie określenia rozliczeń podatku VAT za I i II kwartał 2014 r. wymagałoby uznania za mające niewłaściwego adresata z tej perspektywy. Jednak była to wada, której źródło tkwiło w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i w konsekwencji tego - według oceny Sądu pierwszej instancji - wpływało wtórnie na niemożność zastosowania art. 115 O.p. Tak skonstruowanej przez ów Sąd kwalifikacji prawnej prowadzącej - jego zdaniem - do uchylenia decyzji, Skarżący skutecznie nie podważyli analizowanym tu zarzutem.

2.4.6. W konsekwencji skargi kasacyjne nie dostarczyły podstaw do uznania, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego zastosowanie, a także art. 145 § 1 pkt 2 w związku z § 2 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie.

2.4.7. Za trafnością zarzutu z poprzedniego punktu nie mógł też przemawiać ten motyw uzasadnienia skarg kasacyjnych, w którym Skarżący zwrócili uwagę na bezpodstawne wyrażenie w wyroku dodatkowej oceny co do zasadności zastosowania przez organy art. 89b ust. 1 u.p.t.u., przez co Sąd "rozstrzygnął spór pomiędzy następcą prawnym podatnika a organami podatkowymi w tym zakresie, dając im czytelne i jasne wskazówki co do przyszłego rozstrzygnięcia w ewentualnie podjętym przyszłym postępowaniu prowadzonym już bezpośrednio wobec następcy prawnego spółki cywilnej. (...) Rozstrzygnięcie to nie mogło mieć jednak miejsca z uwagi na konieczność prowadzenia postępowania z udziałem następcy prawnego".

Niezasadność tej argumentacji wynikała z kilku podwodów. Po pierwsze, wymienione wcześniej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 w związku z § 2 P.p.s.a. zupełnie nie przystawały do takiego motywu. Po drugie, sądowy obowiązek rozstrzygania w granicach danej sprawy wynika z art. 134 § 1 P.p.s.a., a Skarżący nie zarzucili, aby doszło do jego naruszenia. Po trzecie, sposób, w jaki powinien zostać uzasadniony zaskarżony wyrok, wynikał z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., którego uchybienia w skargach kasacyjnych Sądowi również nie stawiano. Po czwarte, w myśl art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku zawiera wskazania co do dalszego postępowania tylko wtedy, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Natomiast w niniejszym przypadku Sąd pierwszej instancji, po uchyleniu obu decyzji, umorzył także postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Tym samym nie może istnieć - w znaczeniu prawnym - jakiekolwiek wskazanie na tle art. 89b ust. 1 u.p.t.u. co do dalszego postępowania wiążące organ administracji, zwłaszcza zaś o charakterze mającym oddziaływać na ewentualną sprawę innego podmiotu.

2.5. Generalnie zasadny okazał się natomiast zarzut skarg kasacyjnych dotyczący wadliwego zasądzenia kosztów postępowania w punkcie III sentencji zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał w sposób zupełnie niedostateczny tylko na art. 205 § 2 P.p.s.a., jako mający stanowić podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów.

Autor skarg kasacyjnych w uzasadnieniu bardzo szczegółowo i zasadniczo trafnie wywiódł, w czym prawdopodobnie tkwił błąd Sądu, bo ten nie zdobył się na wyjawienie, jak doszedł do wyliczenia kosztów na kwotę 8.571 zł i dlaczego nadał im solidarny charakter. Wobec nie postawienia jednak zarzutu o braku dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie zasądzonych kosztów, oraz mając na uwadze wykazanie w skargach kasacyjnych, że nie stanowiło problemu dla Skarżących zidentyfikowanie wadliwości wyrokowania w tym przedmiocie oraz przedstawienie prawidłowego stanowiska (za wyjątkiem powołania niewłaściwego przepisu przejściowego), Naczelny Sąd Administracyjny mógł w tej sytuacji orzec merytorycznie.

Wzmiankować tylko wypadało, że koszt zasądzony w zaskarżonym wyroku był prawdopodobnie sumą dwóch wpisów od skarg (1.577 zł x 2), jednego wynagrodzenia radcy prawnego ustalonego według stanu prawnego z daty orzekania (5.400 zł) i jednej opłaty od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł).

2.5.1. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. faktycznie rozstrzygnął, pod jedną sygnaturą akt, łącznie o sprawach z dwóch skarg, czyli D.X. i S.X., formalnie połączonych tylko do wspólnego rozpoznania. Biorąc pod uwagę przedmiot zaskarżonej tymi skargami decyzji - tj. nie tylko określenie rozliczenia podatku VAT właściwego dla rozwiązanej spółki cywilnej, ale również ustalenie odpowiedzialności każdego z byłych wspólników tej spółki - stwierdzić należało, że nie był to przypadek, w którym obowiązki związane z przedmiotem zaskarżenia były im wspólne. Wykluczało to zatem zastosowanie art. 202 § 2 P.p.s.a., a ten przepis - z uwagi na brzmienie punktu III sentencji zaskarżonego wyroku - prawdopodobnie w zamyśle Sądu miał stanowić podstawę do solidarnego zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

2.5.2. Zarejestrowane obie skargi Skarżących zostały opłacone kwotami po 1.577 zł. Samo połączenie spraw do rozpoznania i rzeczywiste wspólne ich rozstrzygnięcie nie czyniło powstania z nich jednej sprawy. O tym, że od każdej ze spraw zainicjowanych wspomnianymi skargami należało uiścić na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji odrębne wpisy stosunkowe, wypowiedział się wiążąco Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z dnia 6 października 2016 r. o sygn. akt I FZ 316/16 i I FZ 317/16. Wartość przedmiotu zaskarżenia w każdej z tych spraw została przy tym przyjęta na kwotę 78.819 zł.

Nadto, w sprawach tych oboje Skarżący ustanowili swojego pełnomocnika w osobie tego samego radcy prawnego. Na wezwanie dołączył on w obu sprawach stosowne pełnomocnictwa, opłacone kwotami po 17 zł.

2.5.3. Skargi zostały wniesione w dniu 8 lipca 2016 r. (data nadania drogą pocztową u wyznaczonego operatora pocztowego - Poczta Polska S.A.) Sąd pierwszej instancji wydał natomiast wyrok w ramach rozpoznania spraw z tych skarg w dniu 17 lutego 2017 r. Uwzględnił skargi w ten sposób, że uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu nie stwierdził, aby wystąpiły podstawy do odrzucenia skarg w jakimkolwiek zakresie (zob. pkt 2.1 tego uzasadnienia). Przyjął bowiem, analogicznie jak w przypadku kwalifikacji zakresów wniesionych skarg kasacyjnych, że każda ze skarg obejmowała zaskarżeniem tylko tę część decyzji, która była właściwa danemu wspólnikowi (por. pkt 1.2 tego uzasadnienia).

2.5.4. W dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji obowiązywało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2015 r.), które weszło w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. W części dotyczącej stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu zaskarżenia, mających znaczenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czyli uregulowanych w § 2 rozporządzenia z 2015 r., w dniu wyrokowania było to jednak inne jego brzmienie, właściwe od dnia 27 października 2016 r. Nadał je bowiem § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667; dalej: rozporządzenie nowelizujące z 2016 r.). Po tej zmianie z § 2 pkt 6 rozporządzenia z 2015 r. wynikało, że przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 50.000 zł do 200.000 zł stawka minimalna wynosiła 5.400 zł. Stanowiło to zatem wyraz obniżenia wcześniejszej stawki wprowadzonej w tym przepisie od dnia 1 stycznia 2016 r. w kwocie 7.200 zł.

2.5.5. Istotne było, czego zapewne nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji wnioskując z wysokości zasądzonych kosztów, że w § 2 rozporządzenia nowelizującego z 2016 r., przewidziano, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia (czyli przed 27 października 2016 r.) stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Wymieniony przepis przejściowy przesądzał więc o tym, że do spraw będących jeszcze w toku danej instancji po dniu 26 października 2016 r., a wszczętych pod rządami obowiązywania już rozporządzenia z 2015 r. ale sprzed jego nowelizacji, czyli od dnia 1 stycznia 2016 r., należało zastosować "stare", to znaczy poprzednie jego przepisy, w tym przypadku przewidujące od dnia 1 stycznia 2016 r. wyższe stawki minimalne.

2.5.6. W skardze kasacyjnej wadliwie powołano się na przepis przejściowy zawarty w § 21 rozporządzenia z 2015 r. Ten przepis wprawdzie posiadał analogiczną treść, jak § 2 rozporządzenia nowelizującego z 2016 r. Jednakże odnosił się on do przypadku wymagającego rozwiązania kolizji prawnej między stosowaniem przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r. a tymi wprowadzonymi od dnia 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do spraw będących w toku danej instancji pod rządami obu tych reżimów prawnych, czyli takich, które wszczęte zostały, gdy obowiązywało prawo poprzednie, czyli jeszcze przed 1 stycznia 2016 r. Nie dotyczyło natomiast spraw, które wszczynano od tej ostatnio wymienionej daty. W odniesieniu do tej kategorii spraw nie występuje bowiem w ogóle problem zastosowania przepisów istniejących do końca 2015 r., a zatem przed datą późniejszego wszczęcia postępowania sądowego.

2.5.7. Zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego pełnomocnika oraz koszty sądowe, o czym stanowi art. 205 § 2 P.p.s.a. Natomiast w myśl art. 209 P.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę.

Ponadto według § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2015 r. stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna - stawkę obliczoną na podstawie § 2. Zgodnie z § 2 pkt 6 tegoż rozporządzenia, w brzmieniu właściwym dla niniejszego przypadku ustalonym z uwzględnieniem § 2 rozporządzenia nowelizującego z 2016 r., stawka minimalna wynosiła 7.200 zł.

Wobec powyższego koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji dla każdego ze Skarżących, powinny wynieść po 8.794 zł. Złożyły się na nie wpis od skargi (1.577 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (7.200 zł), właściwe w odniesieniu do każdej ze spraw zakończonych przed tym Sądem.

2.6. Z przedstawionych już powodów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ab initio i art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji niniejszego wyroku.

W jej punkcie pierwszym uchylił więc wadliwe rozstrzygnięcie w części dotyczącej wniosków skarg złożonych w przedmiocie kosztów sądowych i w jego miejsce zasądził od Dyrektora IAS zarówno na rzecz D.X., jak i na rzecz S.X., tożsame w swojej wysokości kwoty. Wyliczone koszty odpowiadały łącznie podanej przez pełnomocnika Skarżących w skargach kasacyjnych kwocie 17.588 zł. Natomiast w punkcie drugim sentencji oddalono skargi kasacyjne Skarżących w pozostałym zakresie.

2.7. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargi kasacyjne, nie był też reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tym samym nie wnosił o zasądzenie kosztów tego postępowania. Z kolei Skarżący złożyli skargi kasacyjne od wyroku uwzględniającego skargi. Przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie przewidują jednak możliwości zasądzenia kosztów w takim przypadku od organu na ich rzecz, nawet w sytuacji częściowego uwzględnienia wniesionych skarg kasacyjnych i uchylenia zaskarżonego wyroku.