Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1083/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1222/06 w sprawie ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1222/06, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 lipca 2006 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2003 r.

Sąd pierwszej instancji opisał stan faktyczny sprawy ustalony w toku kontroli podatkowej. Podał, że w dniu 31 grudnia 2001 r. Firma "Z. C." A. i W. D. w S. zawarła z Firmą "T." L. D. w S. umowę, na mocy której udostępniła Firmie "T." trzy bary (w Hotelu C. w S., w Zajeździe C. w T. i w Zajeździe C. w S.) do prowadzenia działalności gospodarczej w zamian za świadczenie niepieniężne w postaci usług kelnerskich w wydawaniu m. in. posiłków dla konsumentów w hotelu i zajazdach, w których mieszczą się bary, a także prowadzenia recepcji w hotelu. Umowę zawarto na czas określony od dnia 31 grudnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., przy czym ustalono, że rozliczenie wzajemnych należności nastąpi z ostatnim dniem okresu obowiązywania umowy i zostanie dokonane przez wzajemną kompensatę należności związanej z używaniem części lokali użytkowych przez Firmę "T." oraz nakładu pracy związanego ze świadczeniem usług w w/w lokalach dla Firmy "ZAJAZD C.". Aneksem z dnia 30 grudnia 2005 r. do powyższej umowy strony ustaliły, iż rozliczenie za dzierżawę obiektów nastąpi dnia 31 grudnia 2005 r., a Firma "ZAJAZD C." wystawi jedną fakturę VAT za cały okres dzierżawy od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Firma "T." w ramach zapłaty za dzierżawę także dnia 31 grudnia 2005 r. wystawi jedną fakturę VAT za świadczone usługi kelnerskie za cały okres dzierżawy. W tym samym dniu strony umowy zawarły porozumienie, na mocy którego postanowiły, że kończąc umowę rozliczą robociznę kelnerek (brutto wynagrodzenia plus składki ZUS) proporcjonalnie do obrotów obu firm. Firma "T." spłaci częściowo należność za dzierżawę barów od Firmy "ZAJAZD C." robocizną kelnerek proporcjonalnie do obrotów obu firm, a Firma "ZAJAZD C." naliczy dla Firmy "T." czynsz dzierżawny za okres obowiązywania umowy, równoważny kwocie robocizny plus 5 % marży, a obie firmy na koniec okresu dzierżawy wystawią faktury VAT. Zgodnie z zawartym porozumieniem w dniu 31 grudnia 2005 r. nastąpiło rozliczenie umowy i obie jej strony wystawiły faktury VAT. Strony nie dokonywały między sobą wcześniejszych rozliczeń i nie wystawiały faktur VAT, a przez okres obowiązywania umowy obowiązek bieżącego utrzymania rzeczy, remontów i nakładów w okresie dzierżawy ponosił wydzierżawiający. Firma "T." korzystała także ze sprzętu znajdującego się w barach bez dodatkowych opłat - w ramach umowy. W toku kontroli stwierdzono także, iż L. D. jest synem A. i W. D.

Podsumowując kontrolę w części dotyczącej podatku od towarów i usług organ stwierdził, że w związku z nie wystawieniem przez strony umowy faktur VAT za kontrolowany okres, powinien zostać określony należny podatek od towarów i usług w okresach miesięcznych 2003 r. z tytułu świadczenia usług kelnerskich, a kontrolowany podmiot pozbawiony jest prawa do ustalenia i odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług najmu.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji, która następnie została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 2, art. 6, art. 10, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. i stwierdził, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie rozliczył umowy we właściwych okresach podatkowych, mając na uwadze regulację zawartą w art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Umowa między stronami miała charakter wzajemny, a każda ze stron za swoje świadczenie otrzymywała świadczenie drugiej strony. Wykonywane usługi kelnerskie były częściowym okresowym wykonaniem usług w zamian za otrzymaną usługę wynajmu barów.

W ocenie organu za moment, w którym usługa została wykonana, należało przyjąć ostatni dzień każdego miesiąca, bowiem w ramach zapłaty za swoje świadczenie strona umowy otrzymywała świadczenie drugiej strony. Świadczyło o tym naliczanie i wypłacanie wynagrodzenia kelnerkom za okresy miesięczne. Co za tym idzie, zapłata za usługi wzajemne była dokonywana przez cały czas trwania umowy, a w 2005 r. nastąpiło tylko końcowe rozliczenie stron. Wobec tego organ uznał, że przychód oraz koszty jego uzyskania wynikające z tej umowy nie odnosiły się wyłącznie do 2005 r. Podobna ocena dotyczyła usługi najmu, w odniesieniu do której ustalono zapłatę w postaci pracy kelnerek. Skoro praca ta była rozliczana miesięcznie, należało przyjąć, że zapłata za wynajem następowała przez cały czas trwania umowy. Organ podkreślił, że końcowego rozliczenia pomiędzy stronami nie można traktować jako zapłaty za wykonane usługi. Strony dokonywały bowiem takiej zapłaty co miesiąc, korzystając z wzajemnych świadczeń. Należnością wymagalną była wartość pracy kelnerek świadczona miesięcznie w całym okresie obowiązywania umowy. Zwrócił też uwagę, że to z przepisów podatkowych, a nie ze sposobu rozliczenia umowy wynikają zasady naliczania podatków.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 6 ustawy o VAT, strona obowiązana była rozliczać robociznę kelnerek w okresach miesięcznych i w takich samych okresach wystawiać za tę usługę faktury VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim L. D. zarzucił przedstawionej wyżej decyzji naruszenie art. 210 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową – a także art. 15 ust. 1 i art. 19 ustawy o VAT. Skarżący stwierdził, że przedmiotowa umowa dotyczyła usług o charakterze barterowym, które były usługami ciągłymi, a decydująca - co do określenia momentu wykonania tych usług i w konsekwencji ich podatkowego rozliczenia - była wola stron, zgodnie z którą nastąpiło to po upływie czterech lat od zawarcia umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie uznał skargi za zasadną. Podkreślił, że spór pomiędzy skarżącym, a organami w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim momentu wykonania przez L. D. usługi wynikającej z umowy z dnia 31 grudnia 2001 r., a co za tym idzie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd, po dokonaniu analizy art. 6 ust. 1 i 4 w zw. art. 2 ust. 1 oraz 3 pkt 3 ustawy o VAT, podzielił pogląd organu odwoławczego, że udostępnienie skarżącemu trzech barów do prowadzenia działalności gospodarczej wyczerpywało znamiona umowy najmu, określone w art. 659 § 1 k.c. Omawiana umowa została zawarta na czas oznaczony (cztery lata), a czynsz został określony w świadczeniach innego rodzaju, tj. w świadczeniu usług kelnerskich przez kelnerki zatrudnione przez skarżącego w hotelach prowadzonych przez wynajmującego, w których znajdowały się wynajęte bary. Z faktu, że umowa została zawarta na okres czterech lat nie wynikało, że usługi nią objęte zostały wykonane dopiero w chwili zakończenia umowy. W ocenie Sądu przedmiotowe usługi były wykonywane wzajemnie przez cały czas trwania umowy, a ich rozliczanie następowało w okresach miesięcznych, co wynikało zarówno z art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego, jak i z faktu wynagradzania kelnerek w cyklu miesięcznym. Skoro bowiem umowa nie precyzowała terminu płatności czynszu, to zgodnie z art. 669 § 2 k. c. powinien on być płacony miesięcznie.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe trafnie uznały za termin płatności ostatni dzień każdego miesiąca, bowiem z uwagi na fakt rozliczania pracy kelnerek w okresach miesięcznych, był to termin częściowego wykonywania usługi objętej umową czteroletnią, jak i zapłaty za tę usługę, która polegała na świadczeniu usług kelnerskich. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że łączący strony umowy stosunek prawny był jednocześnie zamianą usług, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Określenie czynszu za najem w postaci świadczenia niepieniężnego, które stanowiło usługę, wyczerpywało znamiona tego przepisu, ale jednocześnie świadczenie usług kelnerskich w hotelach w zamian za wynajęcie barów było odpłatnym świadczeniem usług wskazanym w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Nie miało to jednak wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, momentem tym było wykonanie usługi.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że ostateczne rozliczenie stron, jak przewidywała umowa, po czterech latach od jej zawarcia, było wyłącznie czynnością mającą na celu ustalenie, czy na rzecz którejś ze stron nie powstała konieczność dopłaty. Sąd podkreślił, że do ustalenia obrotu z barów nie było konieczne oczekiwanie aż do zakończenia umowy, bowiem obrót ten znany był po zakończeniu każdego miesiąca, a więc możliwe było ustalenie czynszu za najem za taki okres.

Sąd podkreślił, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług konieczne było, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT faktyczne wykonanie usługi, które w świetle przedstawionych rozważań, następowało w cyklach miesięcznych, a nie jak twierdził skarżący z upływem czteroletniego okresu, na jaki umowa została zawarta. W tej sytuacji z upływem każdego miesiąca powstawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, mimo że okresy te były fragmentami realizacji czteroletniego kontraktu. Dodał przy tym, że reguły zawarte w art. 6 ust. 4 ustawy o VAT mają pierwszeństwo przed umownymi ustaleniami stron, a ustalenia te nie mogą w sposób odmienny od przepisów podatkowych kształtować momentu powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też Sąd nie dopatrzył się naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 6 ust. 4, ani art. 15 ust. 1 i art. 19 ustawy o VAT. Nie zgodził się też ze skarżącym, że w postępowaniu podatkowym nie została uznana za dowód umowa z dnia 31 grudnia 2001 r. Umowa ta była jednym z dowodów wykorzystanych w toku tego postępowania, a organ ocenił jej skutki dla celów podatkowych do czego był zobowiązany w świetle art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji wskazał na nierzetelność księgi przychodów i rozchodów, która nie ma jednak znaczenia przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w kontrolowanym postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przeprowadził bowiem postępowanie zgodnie z nakazami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, rozpatrując materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, kompleksowy i dokładny przy uwzględnieniu dyrektywy prawdy obiektywnej, czego efektem było wydanie decyzji zawierającej wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze kasacyjnej, dotyczącej całości przedstawionego wyżej wyroku, L. D., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzucił powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. , naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a." poprzez oddalenie skargi z uwagi na brak naruszenia prawa materialnego, podczas gdy w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organu pierwszej i drugiej instancji pomimo wydania ich z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organu pierwszej i drugiej instancji pomimo wydania ich z naruszeniem przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o dowolną ocenę materiału dowodowego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji organu pierwszej i drugiej instancji pomimo wydania ich z naruszeniem przez organy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie w sytuacji, gdy dokonały oceny dla celów podatkowych zawartej przez stronę umowy zamiany usług jako umowy najmu.

Powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił ponadto zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez::

a) niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona wykonywała usługi "co miesięcznie", podczas gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że zgodnie z postanowieniami umowy strona wykonała usługę i rozpoznała powstanie obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury po wzajemnym wykonaniu usług przez strony umowy zamiany usług;

b) niezastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że zgodnie z postanowieniami umowy strona wykonała usługę i rozpoznała powstanie obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury po wzajemnym wykonaniu usług przez strony umowy zamiany usług;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy obrót nie stanowił kwoty należnej na gruncie zawartej umowy zamiany usług.

Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia przedstawionych wyżej zarzutów, skarżący zarzucił także naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy z tytułu umowy najmu powstaje z chwilą wykonania usługi.

Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, bądź też o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania, a także zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego, strona podniosła, że Sąd nie uwzględnił faktu, iż organy podatkowe w wydanych decyzjach nie uwzględniły dowodu z dokumentu, tj. zawartej przez stronę skarżącą umowy zamiany usług, a także wystawionych faktur VAT.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 P.p.s.a. skarżący stwierdził, że Sąd pomimo braku w podstawie prawnej decyzji obu organów art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przyjął, że przepis ten w istocie podstawę taką stanowił. Ponadto w ocenie strony organy nie przeprowadziły stosownych dowodów by przyjąć, że zamiarem i celem stron było zawarcie umowy najmu.

W ocenie skarżącego Sąd naruszył także art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zastosował go pomimo tego, że odnosi się do innego stanu faktycznego, niż zaistniały w tej sprawie. Tymczasem należało tu zastosować art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, który nakazuje łączyć moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą potwierdzenia wykonania usługi fakturą. Dodał, że to strony umowy decydują, jaki moment należy uznać za właściwy dla wykonania usługi.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że Sąd wadliwie przyjął za organami podatkowymi, jakoby między stronami doszło do zawarcia umowy najmu, co skutkowało przyjęciu tezy o miesięcznym okresie rozliczeniowym. Dodał, że to od stron umowy zależało, kiedy dojdzie do wzajemnego rozliczenia świadczonych usług i nie miał tu zastosowania art. 669 § 2 k. c. Bezzasadne było ponadto przyjęcie, że obrotem były kwoty miesięczne z tytułu rozliczenia usług kelnerskich. Kwoty te nie były bowiem należne, nie były wymagalne, nie wynikały z jakiegokolwiek tytułu prawnego i kontrahent strony nie mógł wystąpić z roszczeniem o ich wypłatę. Kwotę obrotu stanowiła natomiast kwota wynikająca z zawartej przez stronę umowy za całość obsługi kelnerskiej, którą strona świadczyła w okresie czteroletnim.

Podsumowując skarżący wskazał na niekonsekwencję Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że zawarta między stronami umowa była umową najmu, a z drugiej strony nie przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego chwili właściwej dla usług tego typu, czyli chwili otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku gdy skarżący zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy, a kontrolowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wadliwe przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji, co miało prowadzić do naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w wyniku podjęcia nieprawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, w sytuacji gdy organy podatkowe w toku postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, naruszyły art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 199a §1 Ordynacji podatkowej. Te naruszenia przepisów postępowania, zdaniem skarżącego, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżący, uzasadniając zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wymienionych przepisów procedury podatkowej, których nie podzielił Sąd administracyjny pierwszej instancji, podniósł, że organy te dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o dowody korzystne dla siebie, pominęły zaś dowody niekorzystne. Nie uznały bowiem przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dowodu z dokumentu, jakim była umowa zamiany usług, jak również nie uwzględniły faktur VAT, z których wynikała zarówno kwota obrotu, a także rodzaj wykonywanych przez strony umowy usług. Ponadto organy arbitralnie, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, jak również art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, uznały dla celów podatkowych, że została zawarta umowa najmu, a nie umowa zamiany.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawionych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie uznaje za usprawiedliwione. Organy podatkowe w postępowaniu poddanym kontroli przez Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dopuściły się naruszenia zarzucanych przepisów postępowania podatkowego. W szczególności, mając na uwadze okoliczności związane z zarówno z treścią, jak i wykonaniem umowy z dnia 31 grudnia 2001 r., mocą której A. i W. D. udostępnili L. D. na okres 4 lat trzy bary w hotelu i dwóch zajazdach, będących ich własnością do prowadzenia działalności gospodarczej w zamian za świadczenie niepieniężne w postaci usług kelnerskich w hotelu i zajazdach oraz prowadzenie recepcji w hotelu, prawidłowa, w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, była ocena, że w istocie doszło do zawarcia umowy najmu. Zachowanie stron tej umowy, co trafnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie dopatrując się w takiej ocenie organów podatkowych naruszenia prawa, wyczerpywało bowiem znamiona art. 659 § 1 i 2 k.c., zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Dlatego też, mając na uwadze dyrektywę wynikającą z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, należało dojść do wniosku, tak jak uczyniły to organy podatkowe i kontrolujący je Sąd administracyjny pierwszej instancji, że z prawnego punktu widzenia strony umowy zawarły na czas oznaczony 4 lat umowę najmu trzech barów, przy czym czynszem były świadczenia niepieniężne w postaci usług kelnerskich i recepcyjnych. Okoliczność, że strony w umowie nazwały tę czynność zamianą nie miała znaczenia z punktu widzenia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Na marginesie należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę, iż wzajemny charakter umowy najmu w sytuacji gdy czynsz określony jest w świadczeniach innego rodzaju, mających charakter usługi, pozwala na przyjęcie, że łączący strony stosunek zobowiązaniowy stanowił jednocześnie zamianę usług w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Jednakże ten fakt nie miał znaczenia na określenie obowiązku podatkowego, który w świetle art. 6 ust. 1 tej ostatnio wymienionej ustawy związany był z momentem wykonania usługi. Przy czym zgodnie z ust. 4 tego artykułu nawet gdy powstanie obowiązku w przypadku wykonania usługi, która powinna być potwierdzona fakturą, wiązało się z wystawieniem faktury, to nie mogło ono mieć miejsca później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Należy też zauważyć, że przepis ust. 4, w myśl ust. 5 art. 6, stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usług. Nie można więc twierdzić, że w przepisach prawa brak było uregulowania sytuacji, gdy w ramach świadczenia usług ciągłych, dochodziło do częściowego wykonania usługi i że taka sytuacja mogła być dowolnie rozstrzygana w sposób umowny przez strony danych czynności prawnych.

W rozpatrywanej sprawie strony umowy wzajemnie wykonywały ciążące na nich świadczenia usług najmu i obsługi kelnerskiej i recepcyjnej, jako wynagrodzenia za najem, przez cały okres trwania umowy. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę zarówno art. 669 § 2 k.c., jak i sposób wypłaty wynagrodzenia osobom wykonującym świadczenie, stanowiące ekwiwalent za udostępnienie barów, a przede wszystkim regulację prawną dotyczącą realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (np. art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy o VAT) nie można było uznać za prawidłowe stanowiska, że wykonanie usług nastąpiło dopiero po czterech latach, z upływem okresu na który umowa została zawarta.

Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie, której konsekwencją są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w drodze czynności prywatnoprawnej, jaką było zawarcie umowy, można modyfikować wynikające z prawa publicznego obowiązki, w tym przypadku związane z momentem powstania obowiązku podatkowego. Negatywna odpowiedź w tej materii zawarta zarówno w decyzjach organów podatkowych, jak i w zaskarżonym wyroku, nie budzi wątpliwości i nie może być uznana za naruszenie art. 191, czy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Właśnie te przepisy procedury podatkowej pozwalają na takie prowadzenie postępowania podatkowego, które umożliwia egzekwowanie ciążących na podatnikach obowiązków podatkowych w sposób wynikający z ustaw podatkowych, a nie tylko na podstawie ich werbalnych oświadczeń woli, jak oczekuje w tej sprawie skarżący.

W konsekwencji nie można też uznać za zasadny zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonanie przez organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, którą podzielił Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odmiennej od prezentowanej przez skarżącego, nie oznacza naruszenia tej zasady, jeśli została ona odpowiednio uzasadniona, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Zasada ta nie oznacza bowiem nakazu załatwiania spraw w sposób zgodny z oczekiwaniem stron. Zawiera natomiast nakaz prowadzenia postępowania w sposób nie tylko zgodny z prawem, ale także rzetelny, obiektywny i zrozumiały dla stron, tym bardziej jeśli ich racje nie zostają uwzględnione.

Wobec braku naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi art. 121 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej bezzasadne są zarzuty wadliwego przeprowadzenia kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i uchybienia art. 1 § 2 P.u.s.a. , czy też wadliwego zastosowania art. 151 P.p.s.a., czy nie zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ostatnio wymienionej ustawy.

Tym samym nie mają również usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji gdy prawidłowa była ocena, że strona wykonywała usługi ciągłe, w istocie rozliczane w cyklu miesięcznym, co determinowało powstanie obowiązku podatkowego w takim okresie, a nie dopiero po czterech latach, kiedy upłynął czas, na który została zawarta umowa, stanowisko organów, zaaprobowane w zaskarżonym wyroku Sądu, co do stosowania prawa materialnego było prawidłowe. Skarżący nie dopełnił bowiem ciążących na nim z mocy ustawy obowiązków polegających na obliczaniu podatku za okresy miesięczne i składania za takie okresy deklaracji podatkowych, mimo powstawania obrotu w cyklach miesięcznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy z tytułu umowy najmu powstaje w momencie wykonania usługi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie zawarł takiego stanowiska. Natomiast na s. 7 motywów omówił w sposób ogólny ten przepis, podobnie jak jego ust. 4, w odniesieniu do wykonania usługi, o której mowa w art. 2, zgodnie z jego ustawowym brzmieniem, nie odnosząc go do konkretnego rodzaju usługi.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.