Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 702/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 p[kt 2 lit. a, art. 127
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. - następcy prawnego R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2068/19 w sprawie ze skargi E. R.- następcy prawnego R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. R.- następcy prawnego R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2068/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. R. następcy prawnego zmarłego R. R. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ") z 12 lipca 2019 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez sąd naruszenia przez organ przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz.800, ze zm., dalej: "o.p."), tj.:

- art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiający się w usiłowaniu potwierdzenia całkowicie błędnej tezy organu, że przedmiotowy wydatek nie miał pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomimo niekwestionowanego przez organ wykonywania przez stronę pracy przynoszącej wysokie dochody przez okres 40 lat oraz uzyskiwania na moment nabycia nieruchomości prawie przez okres 20 lat emerytury;

- art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez brak wykazania przez organ jakiejkolwiek woli prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organ obowiązek dostarczania dowodów przerzuca na stronę, pomija wnioski dowodowe i żądanie o zwrócenie się o informację do następcy prawnego byłego zakładu pracy skarżącego. Jednocześnie organ prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w kierunku ustalenia wydatków skarżącego w celu ustalenia maksymalnego rozmiaru rzekomych środków z nieujawnionych źródeł. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji ujawnia dysproporcję w nasileniu czynności organu mających ustalić dochody i wydatki. Organ pierwszej instancji ukształtował postępowanie dowodowe w ten sposób, że za poszukiwanie i ustalanie wydatków odpowiedzialny był organ, a za udowadnianie dochodów odpowiedzialny jest wyłącznie skarżący, co nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach regulujących procedurę podatkową i rażąco narusza zasadę prawdy obiektywnej;

- art. 121 i art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez poczynienie przez organ ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy, tendencyjny i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i brak uwzględniania okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego, a także zasad logiki i doświadczenia, w szczególności poprzez przyjęcie do oszacowania zasobów finansowych skarżącego na moment przedmiotowego wydatku jedynie z emerytury, z całkowitym pominięciem faktu, że skarżący pracował przez 40 lat, a przez większą część życia korzystał wraz z małżonką z przydomowego ogrodu i hodowli, co mogło mieć istotny wpływ na oszacowanie wydatków skarżącego w okresie przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Decyzja potwierdza, że organ nie był zainteresowany osiągnięciem celu każdego postępowania dowodowego, jakim jest wykrycie prawdy materialnej. Nie zważając na to, że stan zdrowia podatnika nie pozwalał na aktywny jego udział w postępowaniu, a pełnomocnikowi nie pozwalał uzyskać w pełni istotnych dla sprawy informacji organy podatkowe wykorzystały ciężką sytuację skarżącego, aby wydać decyzję po zebraniu dowodów w sposób wybiórczy, czemu nie był w stanie przeciwstawić się skarżący;

- art. 122, art. 180, art. 187 o.p. poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z dochodami osiąganymi przez skarżącego w ciągu 40 lat pracy, a także - pobieraną od 60 roku życia emeryturą z pominięciem faktu, że skarżący prowadził gospodarstwo domowe z nie tak dawno zmarłą małżonką, która także pracowała, pobierała emeryturę, a na emeryturze prowadziła działalność gospodarczą i osiągała dodatkowe dochody. Wymienione źródła dochodów zostały organowi wskazane pomimo twierdzeń o odmowie odpowiedzi na wezwania ze strony pełnomocnika (np. pismo strony z 12.09.2018 r. oraz uzasadnienie odwołania z 20.12.2018 r. i pismo do organu II instancji z 29.01.2019 r.);

- art. 127 o.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności - decyzja organu pierwszej instancji słusznie została uchylona, jednakże sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organy dwóch instancji przeprowadziły wspólnie właściwie jedno postępowanie. Naruszenie zasady dwuinstancyjności polegało także na tym, że organ drugiej instancji przeprowadził tylko szczątkowo postępowanie w zakresie pozostałych lat emerytury skarżącego, jednakże w znacznej części organ II instancji utrzymał w mocy decyzję, czym zaakceptowano naruszenie szeregu przepisów prawa przez organ I instancji, gdyż w dalszym ciągu nie wyjaśniono w sposób należyty okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego wymierzenia stronie podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów;

- art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że skarżący pomimo podeszłego wieku, niekwestionowanego 40 letniego stażu pracy i pobierania emerytury od 60 roku życia, a także prowadzenia gospodarstwa domowego wraz z małżonką, która także osiągała znaczne dochody, w momencie nabycia lokalu mieszkalnego nie mógł mieć oszczędności stanowiących pokrycie przedmiotowego wydatku;

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, że sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego i oceny dowodów noszącej znamiona dowolności, a tym samym uniemożliwił stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia;

III. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego materiału dowodowego, wskazującego na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez sąd; IV. przepisów prawa materialnego - art. 25b ust. 1, art. 25c, art. 25d i art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym rzekomej nadwyżki wydatków nad przychodami, w związku z nabyciem przez skarżącego lokalu mieszkalnego. Dodatkowo strona podniosła, że decyzja organu w rozstrzygnięciu nie powołuje nawet podstawy materialnej czym narusza także art. 210 o.p., uniemożliwiając prawidłową ocenę podstaw prawnych wydanej decyzji.

Mając na względzie powyższe, strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, które zostało potwierdzone przez sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, że wydatek związany z nabyciem lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. K. za kwotę 281.000 zł, rzekomo nie znajduje w całości pokrycia w dochodach uzyskanych ze źródeł opodatkowanych. Nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptacja sądu wydania jej niezgodnie z przepisami prawa stanowi naruszenie przepisów p.p.s.a.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku oraz decyzji organu drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Zwróciła się również o zasadzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Istota sporu dotyczy przede wszystkim tego czy podatnik (R. R.) na dzień 22 października 2013 r. posiadał poza systemem bankowym w gotówce kwotę 287.997,11 zł, albowiem w tym dniu dokonał zakupu lokalu mieszkalnego położonego w O. za kwotę 281.000 zł i poniósł koszty związane z tym nabyciem. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że poniesiony wydatek na lokal mieszkalny przekraczał oszczędności o kwotę 148.667,33 zł. Powyższe, przy zastosowaniu 75% stawki podatku, uzasadniało ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 rok w wysokości 111.500 zł.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zasadnicze wymogi formalne wynikające z tego przepisu, umożliwia odtworzenie motywów rozstrzygnięcia oraz przeprowadzenie kontroli instancyjnej i tym samym nie ma podstaw do uznania, że przepis ten został przez sąd naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wielość zarzutów skargi, sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim w sposób jednoznaczny uznał, że poza informacją o źródłach dochodów podatnika i jego żony, nie przedstawiono żadnych dowodów (w tym pośrednich) uprawdopodabniających okoliczność wieloletniego oszczędzania na wskazany cel mieszkaniowy, w tym posiadania środków pieniężnych poza systemem bankowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez organ zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 o.p. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej jej autor w istocie kwestionuje zasadność oddalenia przez sąd skargi zarzucając, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Sąd w składzie orzekający w niniejszej sprawie podziela ocenę zarzutów procesowych dokonaną przez sąd pierwszej instancji, który orzekał w granicach sprawy, czyli zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Należy podkreślić, że obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z dyspozycji art. 122 o.p., nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18).

Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiono regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 o.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku. Podatnik nie musi udowodnić uzyskania nieopodatkowanych przychodów, ale musi uprawdopodobnić ich uzyskanie. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może jednak zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją twierdzenia strony. Podatnik powinien zatem aktywnie współdziałać z organem, ponieważ posiada najpełniejszą wiedzę w zakresie źródeł finansowania swoich wydatków. Powinien czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym i uprawdopodobnić, że nadwyżka dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że podatnik (wraz z pełnomocnikiem) niewątpliwie ani nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił faktu zgromadzenia oszczędności w kwocie 287.997,11 zł umożliwiającej zrealizowanie zakupu lokalu mieszkalnego w O. W szczególności sąd pierwszej instancji słusznie poddał w wątpliwość twierdzenie podatnika, że dokonał zakupu tego lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych "na starość". Z ustaleń organu wynikało bowiem, że podatnik zarówno przed nabyciem lokalu mieszkalnego w O. w 2013 r., jak i po jego nabyciu (praktycznie do końca swojego życia – 2019 r.) mieszkał w zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w N., którą nabył w 1977 r. razem z żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej (w związku ze śmiercią żony w 2008 r. pozostawał właścicielem tej nieruchomości co do udziału w 4/6). Powyższe ustalenie poddaje dodatkowo w wątpliwość nieuprawdopodobnione przez skarżącego twierdzenia dotyczące gromadzenia oszczędności (i bardzo skromnego trybu życia) przez kilkadziesiąt lat przez podatnika oraz jego żonę. Sąd pierwszej instancji miał również na uwadze, że poza informacją o źródłach dochodów podatnika oraz jego żony, nie przedstawiono żadnych dowodów uprawdopodabniających wieloletnie oszczędzanie na wskazany cel mieszkaniowy. Okoliczność oszczędzania znacznych środków przez kilkadziesiąt lat (stanowiących praktycznie oszczędności całego życie) całkowicie poza systemem bankowym w praktyce uniemożliwia udowodnienie (uprawdopodobnienie) faktu dokonywania takich oszczędności.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że sam fakt wieloletniego oszczędzania przez podatnika wraz z żoną środków pieniężnych, nie został ani udowodniony, ani uprawdopodobniony. Za prawidłowe uznał ustalenie dochodów podatnika oraz jego żony w oparciu o informacje uzyskane od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 1999-2002 oraz za lata 2003-2013 na podstawie danych organu podatkowego oraz rocznych wydatków za wskazane lata w oparciu o dane dotyczące przeciętnych wydatków gospodarstw domowych. Nie uwzględniono przy tym w wyliczeniu ewentualnych oszczędności małżonków R. za lata poprzedzające rok 1999, skoro w tym okresie ich dochody były mniejsze niż oszacowane na podstawie danych GUS wydatki. Sąd zasadnie zwrócił uwagę, że podatnik nie posiadał żadnych dowodów na dochody uzyskiwane przez jego żonę z działalności gospodarczej. Wobec natomiast 10-letniego okresu archiwizacyjnego, za który jest przechowywana dokumentacja podatkowa w organach, brak było możliwości ustalenia, czy i ewentualnie jakie dochody generowała ta działalność gospodarcza. Zwrócić również należy uwagę, że zarówno podatnik, jak i jego żona nie korzystali z sytemu bankowego, co niewątpliwie wpłynęło na możliwości określenie ewentualnych dochodów żony podatnika. Zasadnie również sąd pierwszej instancji nie dał wiary informacjom w zakresie trybu życia podatnika i jego rodziny - przy braku jakichkolwiek dowodów, czy wyjaśnień ze strony podatnika dotyczących wielkości zbiorów warzyw, owoców, kosztów związanych z hodowlą zwierząt. W sytuacji zatem braku dysponowania przez podatnika jakimikolwiek dowodami w tym zakresie, nie ma możliwości określenia jakimi oszczędnościami podatnik dysponował w poszczególnych latach, jakie "zainwestował" w hodowlę zwierząt i uprawę roślin w tych latach oraz jakie środki zaoszczędził, jak na powyższe wpłynęła hiperinflacja itp.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione przez organ zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 o.p., tj. w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy, czyli oddalenia skargi przez WSA. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich zasadności. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnik nie uprawdopodobnił faktu wieloletniego oszczędzania środków pieniężnych, w wyniku którego posiadał poza system bankowym sporną kwotę. Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawny uznał również zarzut

naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Jakkolwiek organ w decyzji podał jako podstawę prawną jedynie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., czyli wskazał na przepis prawa procesowego określający rodzaj rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy, to jednakże w treści uzasadnienia decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będące podstawą prawną ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zawartej w art. 127 o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a działanie organu drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji (zob. szerzej H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012, A. Rotkiewicz-Szarnowska, Decyzje organu odwoławczego (w:) Podstawowe instytucje postępowania administracyjnego, pod. red. P. Krzykowski, A. Skóra, T. Majer, wyd. UWM, Olsztyn 2020, s. 220-221). W niniejszej sprawie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawiera samodzielne ustalenia organu drugiej instancji co do stanu faktycznego. Organ odniósł się również do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ drugiej instancji, rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, w tym również dokonał samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów. Organ ten uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2013 w wysokości niższej niż ustalił ją organ pierwszej instancji. Odniósł się również do zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu. Fakt, że organ odwoławczy w znacznej części przyjął takie samo stanowisko jak organ pierwszej instancji nie daje podstaw do dyskredytowania zaskarżonej decyzji w stopniu w jakim oczekuje tego skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej.

Skoro skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, to za chybione należało uznać podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, zwłaszcza że zarzuty te uzasadniono przede wszystkim odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro zatem nie podważono skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).