Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 51/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 332/17 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 332/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E.S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Organ") z 20 stycznia 2017 r., nr 0601-PT-2.4213.267.2016.17, dotyczącą zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług z kolejne miesiące od grudnia 2011 r. do czerwca 2012 r.

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, określenie zobowiązań Skarżącej w VAT w inny sposób niż to wynika ze złożonych przez nią deklaracji było wynikiem ustaleń dotyczących zawyżenia kwot podatku naliczonego oraz zakwestionowania transakcji zadeklarowanych przez Skarżącą jako eksport towarów. W pierwszej z tych kwestii Organ przyjął, że 51 faktur otrzymanych przez Skarżącą od jej kontrahentów nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie doszło do obrotu opisanymi w nich towarami, a wystawiono je dla pozorowania zdarzeń gospodarczych. Są to faktury otrzymane od [...] w ilości 37 oraz 14 faktur otrzymanych od [...]. Jako podstawę prawną pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wskazano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 ro o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT")

Co do deklarowanego przez Skarżącą eksportu towarów na rzecz kontrahentów z Rosji i Ukrainy, a więc kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania, ustalono, że transakcje takie, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, nie miały miejsca.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest podstaw do przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] w sytuacji, gdy transakcje te dokonane zostały przez Skarżącą w dobrej wierze z podatnikami VAT zarejestrowanymi we właściwych Urzędach Skarbowych, składającymi deklaracje VAT-7 z wykazaniem podatku do zapłaty i którzy faktycznie dostarczali towary opisane w kwestionowanych fakturach będące przedmiotem dalszego obrotu przez stronę Skarżącą,

2) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., w skrócie jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., w skrócie jako "o.p.") przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sposób, który doprowadził do zanegowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje z [...] wiążą się z przestępstwami lub nadużyciami z ich strony, co pozostaje w sprzeczności z orzeczeniami TSUE o sygn. C-33/13, C-285/11 oraz C-277/14,

3) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 o.p. przez zaakceptowanie poglądu uznającego pozorności transakcji zaewidencjonowanych w fakturach VAT wystawionych przez [...] i niewskazanie przepisów prawa uprawniających Skarżącą do dokonania ustaleń odpowiadających kompetencjom organów podatkowych w tym zakresie i skutkujących wywołaniem dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej),

4) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 191 o.p. przez zakwestionowanie transakcji sprzedaży towarów poza terytorium RP, udokumentowanej fakturami VAT eksportowymi, jako transakcji eksportowej w sytuacji, gdy nie zakwestionowano wywozu towarów i potwierdzeń organów celnych tego wywozu, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT,

5) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. wskutek przyjętego z góry założenia o nieprawidłowościach lub przestępstwach popełnionych przez podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu, przy braku wskazania, które przepisy obligowały Skarżącą do weryfikowania tych kontrahentów, a także przy braku wskazania podstaw dla obowiązku sprawdzania zagranicznych kontrahentów pod względem danych składanych do faktur zakupowych oraz ich rozliczeń z organami skarbowymi kraju eksportu,

6) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny, czy Skarżąca działała w warunkach dobrej wiary, czy też pozostawała w procederze oszukańczego działania lub nadużycia prawa w sytuacji, kiedy z jednej strony Sąd uznał wystawione faktury za "puste" i przyjął świadomość Skarżącej tego faktu, a z drugiej stwierdził, że wystąpienie rzeczywistego obrotu nie wyklucza istnienia dobrej wiary, przy czym, powołując się na wyrok TSUE o sygn. C-277/l 4 wskazał, że z problematyką dobrej wiary mamy do czynienia w warunkach opisanych w tym wyroku, by ostatecznie skonstatować, że okoliczność otrzymania towaru nie jest istotna z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku, czy też w pełni podzielając ustalenia organów podatkowych odnoszące się do świadomego działania Strony w zakresie obrotu pustymi fakturami zaakceptował stanowisko tych organów o niekwestionowaniu dysponowania tymi towarami,

7) naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie w odniesieniu do transakcji zawartych [...] naruszenia przyjętej wykładni tzw. dobrej wiary, wiążącej się z zachowaniem należytej staranności (staranności zawodowej) przez Skarżącą w odniesieniu do transakcji z tą firmą., która była podmiotem rzeczywistym, prowadzącym realną działalność gospodarczą i rozliczającą się z budżetem państwa z podatku VAT,

8) naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania.

Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane w niej podstawy i wnioski, a to, zgodnie z art. 176 p.p.s.a, należy do wnoszącego skargę kasacyjną. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zaskarżony wyrok tylko pod kątem tych przepisów, które zostały w niej wskazane i nie jest władny doszukiwać się innych podstaw kasacyjnych. To zatem autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując które normy prawa zostały naruszone.

Patrząc pod tym kątem na skargę wniesioną przez Skarżącą NSA stwierdza, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

Zarzut pierwszy skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię. Jego uzasadnienie wskazuje natomiast, że istotą tego zarzutu jest wadliwe zastosowanie tych przepisów, wskutek czego pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku z faktur zakwestionowanych przez organa podatkowe. Nie ma w tym zarzucie polemiki na temat ich wykładni. Skoro zatem mowa o zastosowaniu przepisów prawa materialnego, to na pierwszy plan wysuwa się kwestia ustaleń faktycznych, ponieważ zastosowanie prawa materialnego polega na odpowiedzi na pytanie, czy ustalony stan fatyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie normy prawnej. Temu poświęcone są zarzuty z pkt od 2 do 5 skargi kasacyjnej, wszystkie postawione z odwołaniem się do art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., czyli oceny dowodów i przyjętych ustaleń faktycznych. Dotyczą one wadliwych ustaleń co do kwestii o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy – czy Skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć o nieprawidłowościach popełnionych na wcześniejszym etapie obrotu przez [...], zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę to, że: otrzymała od dostawców faktury VAT, istnienie dostawcy lub jego prawo do wystawiania faktur to nie są kryteria, od których zależy prawo do odliczenia, sformalizowane rozpoczęcie lub zaprzestanie działalności gospodarczej nie stanowią warunku dla przyznania statusu podatnika, brak możliwości skontaktowania się z dostawcą nie oznacza automatycznie tego, że nie prowadzi on działalności gospodarczej, podatnik nie ma obowiązku sprawdzać, czy jego kontrahent jest w stanie wykonać dostawę towarów. Wadliwe ustalenia i niewyjaśnienie tych kwestii zadecydowało o tym, że brak jest jednoznacznego stanowiska Sądu, czy skarżąca działała w dobrej wierze, czy też uczestniczyła w nadużyciach prawa (ostatnia kwestia pochodzi z pkt 6 skargi kasacyjnej).

Zarzutów tych NSA nie podzielił. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tej kwestii prawidłowe. Otóż w postępowaniu podatkowym nie był kwestionowany fakt nabycia przez Skarżącą towarów opisanych w spornych fakturach i dlatego nie zakwestionowano podatku należnego wynikającego ze sprzedaży tych towarów dokonanej przez Skarżącą na następnym etapie obrotu, co wynika wprost z części II uzasadnienia decyzji odwoławczej zatytułowanej "Ustalenia w zakresie podatku należnego". Wynika z nich, że towary, takie jak opisane w spornych fakturach, zostały sprzedane odbiorcom krajowym, którzy za nie zapłacili i potwierdzili ich nabycie. Towar przeznaczony dla odbiorców z Rosji i Ukrainy zostały wywieziony z Polski. Zakwestionowano dostawców tych towarów i powołano się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Chodzi w tym przypadku o to, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między wskazanymi w nich dostawcami a Skarżącą. W takiej sytuacji, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie przez organa, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż nabywa towary lub usługi od innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturze jako wystawca. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (patrz wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, dostępny na www.curia.europa.eu.) Pogląd ten stał się trwałym elementem orzeczeń krajowych sadów administracyjnych (patrz wyroki NSA: z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11, wszystkie powołane tu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www. nsa.gov.pl).

Konieczna zatem była ocena tak zwanej dobrej wiary Skarżącej, co zrobił Organ, a co następnie zweryfikował Sąd pierwszej instancji. Ocena ta w niczym nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Sąd uznał za uzasadnione ustalenie, w myśl którego Skarżąca świadomie brała udział w działaniach pozorujących nabycie towarów od wystawców faktur i dlatego nie podjęła żadnych starań dla ich zweryfikowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że nie uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17, a także wyrok WSA w Łodzi z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 569/19). W wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1983/19 wyrażony został z kolei pogląd, w myśl którego działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. Należy też każdorazowo ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości.

Zdaniem NSA ocena tak zwanej dobrej wiary Skarżącej odpowiada wszystkim tym kryteriom. Sąd wskazał na szereg okoliczności uwzględnionych przez Organ w tym zakresie:

- brak podjęcia czynności dla zweryfikowania kontrahentów przy dużych wartościach dostaw wykonywanych cyklicznie przez szereg miesięcy,

- brak umów z kontrahentami, które określałyby ich wzajemne prawa i obowiązki i zabezpieczały interesy,

- brak dowodów potwierdzających transport towarów i niewiedza Skarżącej na temat dostaw, kto i jakimi samochodami dostarczył towar,

-brak wiedzy Skarżącej na temat samego towaru, poszczególnego asortymentu, jego producenta, warunków gwarancji,

- brak dowodów zapłaty za towar,

- płatności wyłącznie gotówką,

- brak ustalenia źródeł pochodzenia towarów,

- brak jednoznacznych wyjaśnień na temat okoliczności nawiązania współpracy.

W sytuacji, kiedy te wszystkie okoliczności zachodzą jednocześnie, nie można uznać podatnika za działającego z należytą starannością. Wszystkie one w stanie występującym w niniejszej sprawie, tym bardziej, że występują łącznie, świadczą o świadomym udziale Skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami, mającymi dokumentować obrót towarem nieustalonego pochodzenia. Stanowisko Organu oraz Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Nie można zarzucić im naruszenia art. 191 o.p. Wynikająca z niego zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że w ocenie dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany regułami formalnymi określającymi wartość poszczególnych dowodów. Ocena ta, aby nie wykraczała poza granice z art. 191 O.p., powinna dotyczyć tylko tych dowodów, które zostały prawidłowo przeprowadzone w postępowaniu, powinna je uwzględniać w ich wzajemnym powiazaniu i respektować zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Dopóki zasady te nie zostaną przekroczone przez orzekający w sprawie organ, dopóty nie ma podstaw do ingerowania w jego ocenę materiału dowodowego. Tak jest w niniejszej sprawie. Nie da się powiedzieć, że ocena tych faktów i okoliczności jest nielogiczna czy sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Nie obalają jej argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej. Podstawowy argument skarżącej polega na tym, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach występujących u jej kontrahentów. Odpowiedź na ten zarzut została tu już udzielona. Jest szereg okoliczności, które wskazują na to, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że towar nie pochodzi od wystawców faktur, a ponieważ nie podjęła żadnych kroków dla zachowania należytej staranności, uzasadnione jest w kontekście wszystkich okoliczności sprawy stwierdzenie, że miała tego świadomość.

Odpowiadając dalej na zarzuty skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że obowiązek zwalczania oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę Rady 2006/112/We z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Twierdzenie zatem Skarżącej, którą zasadnie uznano za świadomie uczestniczącą w oszustwie podatkowym, że żaden przepis prawa nie wymagał od niej zweryfikowania swych dostawców, jest zupełnie bezprzedmiotowe.

Kolejny zarzut oparty jest na twierdzeniu, że Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur prawidłowo wystawionych przez jej kontrahentów. Otóż, jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

Zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. został w pkt 4 skargi kasacyjnej powiązany z naruszeniem art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o VAT. Należałoby zatem, uwzględniając uzasadnienie tego zarzutu, odczytać intencje Skarżącej w ten sposób, że dotyczy on wadliwego zastosowania przepisów art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT. Wadliwość ta wynika stąd, że istnieją dowody wywozu tych towarów z Polski, a są nimi urzędowe dokumenty Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej. Otóż istnienia dowodów wywozu towarów z Polski organa podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie zakwestionowały, ale uznały, i słusznie, że nie wystarcza to do przyjęcia eksportu towarów. Konieczne jest ustalenie, że wywóz towarów nastąpił w związku z dostawą, a zatem przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na jego odbiorcę. W sprawie tych odbiorców nie ustalono, nie wiadomo na kogo przeszło prawo dysponowania towarami. Powołanie się na uchwałę 7 NSA z 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10 nie jest adekwatne do istoty sporu w niniejszej sprawie. Tutaj nie kwestionowano wywozu towaru, a to, czy nastąpiło to w ramach realizacji dostawy.

Efektem zastosowania tych przepisów w sprawie było skorygowanie deklaracji Skarżącej w części dotyczącej eksportu towarów. Uznano, że eksport nie miał miejsca, bo nie było dostaw towarów. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 17 października 2019 r. C-853/18 wydanym w sprawie Unitel Sp. z o.o. - jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot, w takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy (w porządku krajowym zastosowania stawki 0%), jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak jednoznacznego wskazania, czy Skarżąca działała w dobrej wierze, czy pozostawała w procederze oszukańczego działania. Zarzut ten jest bezpodstawny. W żadnej części wyroku Sąd nie wskazał na to, że skarżąca działała w dobrej wierze. Nie może być mowy o tym, że Sąd rozważał przypisanie jej takiego działania. Stanowisko Sądu jest jednoznaczne i polega na akceptacji poglądu Organu o tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami. Dotyczy to tak transakcji z [...]. Uzasadnienie tej kwestii rozpoczyna się na stronie 21 uzasadnienia wyroku, a kończy na stronie 31. Ponadto, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, powinien być uzupełniony o wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tego w skardze kasacyjnej brak. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd.

Występujące w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie o nieprzeprowadzeniu dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka [...] nie zostało powiązane z żadnym przepisem procesowym, a takim mógłby być przepis 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. Art. 187 § 1 o.p. nie został przywołany w skardze kasacyjnej, a zatem zgodnie z tym, co tu na wstępie napisano o związaniu granicami skargi, zarzut te nie będzie oceniony.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej - jej pkt 8 - w ogóle nie zawiera uzasadnienia i podobnie jak poprzedni nie będzie, bo nie może być oceniony.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. przy zastosowaniu przepisu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust.1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).