Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 76/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: § 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 4 lipca 2022 r. G. O. (dalej: "Gmina", "wnioskodawca" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu U. E. lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2006 r., poz. 1454 ze zm.). Jedną z jednostek organizacyjnych, która jest objęta centralizacją, wraz z którą Gmina wspólnie rozlicza VAT jest S. P. im. [...] (dalej: "jednostka"). Jednostka działa w formie jednostki budżetowej i prowadzi działalność jako jednostka organizacyjna Gminy. Jednostka jest jednostką organizacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 1 lit. a ustawy centralizacyjnej. Jednostka to również "jednostka budżetowa" w rozumieniu § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - dalej: "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r."). Aktualnie Gmina prowadzi inwestycję budowy krytej ogólnodostępnej pływalni. Realizacja procesu inwestycyjnego już się rozpoczęła. Planuje się, że zakończenie realizacji inwestycji nastąpi we wrześniu 2023 r., a przekazanie pływalni do użytkowania nastąpi od listopada 2023 r., z tym, że termin ten może ulec zmianie z przyczyn niezależnych od Gminy, np. w przypadku wydłużenia się prac budowlanych, czy też wydłużenia czasu oczekiwania na uzyskanie wszelkich niezbędnych zgód formalno-prawnych związanych z możliwością wykorzystywania pływalni. Wartość początkowa pływalni będzie przekraczać [...] zł. Realizacja inwestycji stanowi "wytworzenie nieruchomości" w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Nabywcą towarów i usług związanych z budową pływalni w rozumieniu przepisów u.p.t.u. jest Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług. Po zakończeniu realizacji inwestycji zostanie ona przekazana jednostce do wykorzystywania (to jednostka będzie wykorzystywać pływalnię). Pływalnia będzie stanowić środek trwały ujęty w aktywach trwałych jednostki.

Po zrealizowaniu inwestycji i rozpoczęciu wykorzystywania pływalni zgodnie z jej przeznaczeniem, z punktu widzenia VAT, jednostka będzie generalnie wykonywać:

1) działalność oświatową,

2) działalność związaną z prowadzeniem pływalni.

Działalność oświatowa jednostki stanowi (będzie stanowić) co do zasady działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. działalność "inną niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Natomiast działalność jednostki związana z prowadzeniem pływalni będzie stanowić:

a) działalność niepodlegającą VAT (działalność "inna niż działalność gospodarcza" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.) - działalność niewiążąca się z uzyskiwaniem przez jednostkę żadnych dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z wykorzystywaniem pływalni,

b) działalność podlegającą opodatkowaniu VAT będącą jednocześnie działalnością opodatkowaną VAT (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a więc działalność polegająca na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT) - działalność związana z uzyskiwaniem przez jednostkę dochodów (przychodów) opodatkowanych VAT związanych z wykorzystywaniem pływalni.

Działalność jednostki związana z prowadzeniem pływalni, stanowiąca działalność niepodlegającą VAT będzie obejmować przede wszystkim wykorzystanie pływalni na potrzeby zajęć edukacyjnych oraz ewentualne wykorzystanie pływalni na nieodpłatne cele społeczne. Natomiast działalność jednostki związana z prowadzeniem pływalni, stanowiąca działalność opodatkowaną VAT będzie obejmować przede wszystkim świadczenie odpłatnych usług (opodatkowanych VAT) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz ewentualnie grup zorganizowanych, w ramach których to usług pobierane będą opłaty za wstęp na pływalnię i opodatkowane według właściwej stawki VAT.

Powyższe oznacza, że działalność jednostki związana z prowadzeniem pływalni (polegająca na wykorzystywaniu pływalni) będzie stanowiła jednocześnie działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż działalność gospodarcza (w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Oznacza to jednocześnie, że wydatki (nabywane towary i usługi) związane z działalnością obejmującą prowadzenie pływalni będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W ramach działalności jednostki związanej z prowadzeniem pływalni zakłada się, że nie będą wykonywane usługi zwolnione przedmiotowo z VAT. W celu rozpoczęcia prowadzenia przez jednostkę działalności związanej z prowadzeniem pływalni konieczne jest poniesienie wydatków na realizację inwestycji, a więc generalnie wydatków na wybudowanie pływalni, stanowiących na gruncie VAT nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika, a więc u Gminy, do środków trwałych (dalej jako: "wydatki inwestycyjne").

Realizacja inwestycji, a tym samym wskazane wyżej wydatki inwestycyjne obejmują w szczególności:

1) budowę budynku krytej pływalni (budynek podpiwniczony, o dwóch kondygnacjach nadziemnych), w tym strefę hali basenowej z pięcioma torami pływackimi, brodzik dla dzieci oraz wanny z hydromasażem, strefę spa w tym saunę parową i saunę suchą oraz tężnię solankową,

2) w ramach budynku pływalni zakłada się powstanie m.in. toalet dla użytkowników, pomieszczenia kasy i zapleczem, szatni z łazienką dla ratownika, szatni damskich, szatni męskich, szatni rodzinnej przystosowanej również do użytkowania przez osoby niepełnosprawne, natrysków,

3) zaplecze socjalne i techniczne, w tym pomieszczenie porządkowe przeznaczone do utrzymania porządku w obiekcie oraz pomieszczenie socjalne dla pracowników.

4) niezbędne instalacje, w szczególności centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjną, uzdatniania wody basenowej, wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej, podciśnieniowy i/lub grawitacyjny system odprowadzenia wód opadowych z powierzchni dachów, instalację elektryczną itp.,

5) zagospodarowanie terenu wokół budynku pływalni, w tym podjazdy oraz parking.

Po zrealizowaniu inwestycji i rozpoczęciu wykorzystywania pływalni - w celu wykonywania przez jednostkę działalności związanej z prowadzeniem pływalni - konieczne będzie ponadto ponoszenie przez jednostkę wydatków o charakterze bieżącym w celu bieżącego utrzymania pływalni oraz zapewnienia jej prawidłowego funkcjonowania (dalej jako: "wydatki bieżące"). Do kategorii wydatków bieżących można przykładowo zaliczyć: wydatki na energię elektryczną na potrzeby pływalni, wydatki na media związane z wykorzystaniem pływalni, wydatki na naprawy i konserwacje, wydatki na środki czystości, przeglądy przeciwpożarowe, przeglądy systemów wentylacyjnych, wydatki na zakup wody, wydatki na monitoring i usługi ochrony itp. Wydatki bieżące nie będą stanowić wydatków na nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Wyżej scharakteryzowane wydatki bieżące będą dotyczyć wyłącznie działalności związanej z prowadzeniem pływalni. Z uwagi na przedstawiony sposób wykonywania działalności związanej z prowadzeniem pływalni przez jednostkę, a więc polegający na wykorzystaniu pływalni przez jednostkę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT - rozliczanie podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi przedmiotowej działalności powinno następować z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Konieczne jest zatem określenie właściwego, w szczególności adekwatnego i miarodajnego dla przedmiotowej działalności pływalni i wydatków związanych z pływalnią - "sposobu określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (dalej jako: "prewspółczynnik"). W ramach działalności związanej z prowadzeniem pływalni i jej wykorzystywaniem, nie zakłada się wykonywania usług zwolnionych przedmiotowo z VAT. Z tej przyczyny - w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi - nie ma (nie będzie) obowiązku stosowania proporcji sprzedaży w rozumieniu art. 90 u.p.t.u.

Gmina rozważa przyjęcie odpowiedniej (adekwatnej i miarodajnej) metody odliczenia podatku naliczonego (sposobu określenia proporcji) związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi. Gmina rozważa stosowanie, jako sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w odniesieniu do działalności pływalni i wydatków z nią związanych, metody odliczenia podatku naliczonego wyliczanej zgodnie z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2c pkt 2 u.p.t.u. w oparciu o dane obejmujące:

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności pływalni jako działalności opodatkowanej VAT (czas wykorzystania pływalni działalności opodatkowanej VAT).

- czas (ilość godzin) prowadzenia działalności pływalni jako działalności niepodlegającej VAT (czas wykorzystania pływalni do działalności niepodlegającej VAT) oraz

- łączny czas (ilość godzin) prowadzenia działalności pływalni (czas wykorzystania pływalni ogółem).

W pierwszej kolejności wnioskodawca pragnie podkreślić, że pływalnia w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej), nie będzie wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Zakłada się wprowadzenie sztywnego podziału godzinowego, według którego w trakcie określonych godzin w danym dniu pływalnia, jako cały obiekt, będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności niepodlegającej VAT albo wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, np. w godzinach od 8:00 do 15:00 prowadzenie wyłącznie działalności niepodlegającej VAT, natomiast w godzinach od 15:00 do 21:00 prowadzenie wyłącznie działalności opodatkowanej VAT.

Nie wystąpią zatem przypadki jednoczesnego, w ramach tej samej godziny zegarowej, łącznego prowadzenia działalności pływalni stanowiącej działalność niepodlegającą VAT oraz działalność opodatkowaną VAT.

Gmina rozważa określenie sposobu określenia proporcji w następujący sposób (dalej jako "metoda odliczenia"):

A. W pierwszej kolejności określany (ustalany) byłby w godzinach łączny czas wykorzystania pływalni w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania pływalni ogółem) - uwzględniany byłby zatem czas prowadzenia działalności pływalni i nie byłby brany pod uwagę czas zamknięcia pływalni, np. w trakcie Świąt, przerw technologicznych, godzin nocnych itp. Określenie tej wartości następowałoby jako określenie wartości w skali roku, a więc jako łącznej liczby godzin prowadzenia działalności pływalni w trakcie roku kalendarzowego (łączna liczba godzin wykorzystania pływalni). Takie wyliczenia nie stanowiłyby dla wnioskodawcy problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności pływalni ogółem, tj.:

- w dni robocze poza okresem wakacyjnym: prowadzenie działalności pływalni ogółem w godzinach od 8:00 do 21:00.

- w soboty i niedziele oraz niektóre święta: prowadzenie działalności pływalni ogółem w godzinach od 10:00 do 20:00.

- w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności pływalni ogółem w godzinach od 10:00 do 20:00.

Powyższe oznacza, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie prowadzona działalność pływalni (przez ile godzin w trakcie roku kalendarzowego będzie wykorzystywana pływalnia). Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności pływalni, stosowna zmiana czasu wykorzystania pływalni byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń i nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona.

B. W drugiej kolejności określany (ustalany) będzie w godzinach łączny czas prowadzenia działalności pływalni jako: działalności niepodlegającej VAT oraz jako działalności opodatkowanej VAT. Określenie tych wartości również następowałoby jako określenie wartości w skali roku kalendarzowego, a więc jako łącznej liczby godzin, w trakcie roku kalendarzowego, prowadzenia działalności pływalni stanowiącej działalność opodatkowaną VAT oraz odrębnie działalność niepodlegającą VAT. Konieczność dokonywania takich wyliczeń nie będzie stanowić dla wnioskodawcy żadnego problemu, gdyż z góry zostanie ustalony sposób prowadzenia działalności pływalni z podziałem na działalność opodatkowaną VAT oraz działalność niepodlegającą VAT, tj.:

- w dni robocze (od poniedziałku do piątku) poza okresem wakacyjnym: prowadzenie działalności pływalni jako działalności niepodlegającej VAT w godzinach od 8:00 do 15:00, natomiast prowadzenie działalności pływalni jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 15:00 do 21:00.

- w dni robocze w okresie wakacyjnym: prowadzenie działalności pływalni wyłącznie jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 10:00 do 20:00,

- w soboty i niedziele, niektóre święta oraz niektóre dni. W trakcie których nie będą odbywały się zajęcia szkolne: prowadzenie działalności pływalni wyłącznie jako działalności opodatkowanej VAT w godzinach od 10:00 do 20:00.

W przypadku bieżących modyfikacji parytetu prowadzenia działalności pływalni jako działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, stosowna zmiana czasu wykorzystania na poszczególne rodzaje działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby wyliczeń i nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona.

C. Na podstawie ww. danych następowałoby określenie (ustalenie):

- łącznego czasu prowadzenia działalności pływalni (wykorzystania pływalni) w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania pływalni ogółem).

- łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności pływalni jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego,

- łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności pływalni jako działalności niepodlegającej VAT w trakcie roku kalendarzowego.

Powyższe dane umożliwią ostatecznie obliczenie wartości procentowej metody odliczenia (w ujęciu rocznym) jako stosunku czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności pływalni jako działalności opodatkowanej VAT w trakcie roku kalendarzowego do łącznego czasu (ilości godzin) prowadzenia działalności pływalni ogółem w trakcie roku kalendarzowego (czas wykorzystania pływalni ogółem).

Stosując powyższą metodę odliczenia Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności pływalni (wykorzystania pływalni) jako działalności opodatkowanej VAT oraz odrębnie jako działalności niepodlegającej VAT.

Wyliczenie metody odliczenia dotyczyłoby całego danego roku - następowałoby w oparciu o dane roczne za cały rok poprzedzający. Natomiast na etapie realizacji inwestycji, wyliczenie metody odliczenia nastąpiłoby na podstawie przyjętych założeń czasowych (godzinowych) obejmujących zakładany sposób prowadzenia działalności pływalni, a więc uwzględniający zakładaną ilość godzin prowadzenia działalności pływalni jako działalności opodatkowanej VAT oraz ilość godzin przeznaczonych na prowadzenie działalności niepodlegającej VAT. Innymi słowy faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania pływalni do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na pływalnię będzie odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których pływalnia będzie rzeczywiście odpłatnie udostępniana oraz tych, w których pływalnia będzie rzeczywiście nieodpłatnie udostępniona.

Wskazano przykładowe przedstawienie wyliczenia metody odliczenia dla 2022 r. na podstawie przyjętych przez Gminę założeń dotyczących prowadzenia działalności pływalni (w tabelce na czerwono zaznaczono dni, w których pływalnia byłaby zamknięta i nie była w ogóle wykorzystywana, w pozostałych komórkach wskazano ilość godzin wykorzystania pływalni w trakcie poszczególnych dni na działalność niepodlegającą VAT oraz ilość godzin na działalność opodatkowaną VAT).

W podsumowaniu wskazano, że wyliczona w oparciu o przedstawiony sposób metoda odliczenia wyniosłaby (w oparciu o przyjęte założenia dotyczące czasu wykorzystania pływalni w 2022 r. na cele działalności opodatkowanej VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT) wyniosłaby ostatecznie 69% - przez taki procent ogólnego czasu wykorzystywania pływalni byłby on wykorzystywany do działań odpłatnych opodatkowanych VAT. Innymi słowy, w łącznym czasie funkcjonowania pływalni w danym roku zakłada się, że 69% tego czasu będzie stanowić czas wykorzystania pływalni na cele działalności opodatkowanej VAT. Po oddaniu pływalni do użytkowania i faktycznym rozpoczęciu prowadzenia działalności pływalni będzie mogło nastąpić wyliczenie metody odliczenia uwzględniającej dane rzeczywiste, co umożliwi ewentualnie (w razie potrzeby) dokonanie stosownych korekt pierwotnego odliczenia stosownie do w szczególności art. 90c i 91 u.p.t.u. Oznacza to w szczególności, że gdyby przyjęte przez Gminę - na etapie odliczania bieżącego - założenia co do sposobu prowadzenia działalności pływalni oraz stopnia (zakresu) wykorzystania wydatków inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT uległy zmianie (nie spełniły się), wówczas Gmina opierając się na rzeczywistych danych związanych ze sposobem prowadzenia działalności pływalni, będzie w stanie dokonać - stosując opisaną metodę odliczenia - stosownego skorygowania odliczonego podatku naliczonego zgodnie regułami określonymi w przepisach u.p.t.u. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia metody odliczenia. Gmina dodała, że przedstawione założenia dotyczące prowadzenia działalności pływalni jako działalności opodatkowanej VAT w stosunku do prowadzenia działalności pływalni jako działalności niepodlegającej VAT obrazują (wskazują) na zamiar znacznego prowadzenia działalności pływalni jako działalności opodatkowanej VAT (zamiar znacznego wykorzystania pływalni do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). Natomiast wyliczony dla jednostki prewspółczynnik na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia: a) dla 2021 r. wyniósł 1 %, b) dla 2022 r. wyniósł 1 %. W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że wyliczenie metody odliczenia opiera się na danych "czasowych" (godzinowych) dotyczących prowadzenia działalności pływalni.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego strona sformułowała pytania:

1) Czy w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami bieżącymi jednostka będzie mogła stosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u.) - metodę odliczenia?

2) Czy w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami inwestycyjnymi, Gmina może zastosować jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. - metodę odliczenia?

3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 w jaki sposób Gmina powinna określić (obliczyć) zakres odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi, w szczególności czy wyliczenie zakresu odliczenia "sposobu określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki, która będzie wykorzystywać inwestycję i prowadzić działalność pływalni, czy też według zasad przewidzianych dla Urzędu?

Odnośnie pytania 1 Gmina wyraziła stanowisko, że celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami bieżącymi jednostka będzie mogła stosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. - metodę odliczenia.

Odnośnie pytania 2 Gmina wyraziła stanowisko, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami inwestycyjnymi. Gmina może zastosować - jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w rozumieniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. - metodę odliczenia.

Odnośnie pytania 3 Gmina wyraziła stanowisko, że odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być pozytywna, w związku z tym pytanie nr 3 powinno stać się bezprzedmiotowe. Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 wnioskodawca uważa, że określenie (obliczenie) zakresu odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi, powinno nastąpić według zasad przewidzianych dla jednostki, gdyż to ona będzie wykorzystywać inwestycję.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów jednostki samorządu terytorialnego, czy jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Organ stwierdził, że taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez Gminę lub jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego. Organ zaznaczył, że proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Zdaniem organu przyjęta przez wnioskodawcę metoda oparta na godzinach, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania pływalni do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności pływalni z innych źródeł.

Organ zaznaczył, że proponowana przez wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez jednostkę działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektów pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług.

Według organu przyjęta przez wnioskodawcę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Metoda wskazana przez wnioskodawcę bowiem oddaje jedynie czas wykorzystania pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Organ jest zdania, że pływalnia po zamknięciu również generuje koszty bieżące, które w opisanej sytuacji nie będą uwzględniane, a które jednak wpływają na wysokość prewspółczynnika. Trudno w takiej sytuacji np. precyzyjnie określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Jak podał wnioskodawca, nie wyklucza się również, że w przypadku nieprzewidzianych awarii, czy też przerwy w dostawie energii elektrycznej zarówno w godzinach od 15:00 do 21:00, jak również w godzinach od 8:00 do 15:00 obiekt nie będzie użytkowany. Zatem metoda zaproponowana przez wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty w tym przypadku utrzymania pływalni będą generowane również w nocy i w dni kiedy obiekt będzie zamknięty (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej. Nie można więc uznać za prawidłowe twierdzenia, że w godzinach zamknięcia pływalni jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu w takiej samej proporcji, jak w pozostałym okresie (czasie), a więc w tym, w którym działalność jest standardowo prowadzona. Nie można również zgodzić się z wnioskodawcą, że zaproponowana metoda będzie uwzględniała sytuację kiedy pływalnia jest całkowicie zamknięta.

Organ zwrócił uwagę, że wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała większe zużycie wody, środków czystości itp. Przedstawiona metoda, zdaniem organu, nie uwzględnia ewentualnego rozróżnienia cen za korzystanie z pływalni, wprowadzenia zniżek dla określonych grup, wprowadzenie opłat jednorazowych (za pojedyncze wejście na pływalnię) oraz karnetów. Argumentacja Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności. Zdaniem organu, przedstawiona przez wnioskodawcę metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z prowadzoną inwestycją oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności pływalni. Tym samym, wnioskodawca nie wykazał, że przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. W związku z ponoszeniem przez wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych związanych z pływalnią oraz wydatków bieżących dotyczących prowadzonej działalności pływalni, nieprawidłowym będzie, w ocenie organu, dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą metody odliczenia tj. klucza czasowego.

W skardze z 15 grudnia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Gmina w odniesieniu do "wydatków inwestycyjnych" oraz "wydatków bieżących" związanych z "działalnością pływalni", powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji obliczonego w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., zamiast realizacji tego prawa w oparciu o zaproponowany indywidualny sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o dane czasowe (godzinowe) związane z prowadzoną działalnością pływalni, tj. sposób określenia proporcji obliczany jako stosunek czasu (ilości godzin w trakcie roku kalendarzowego) prowadzenia działalności pływalni jako działalności opodatkowanej VAT do łącznego czasu (ilości godzin w trakcie roku kalendarzowego) prowadzenia działalności Pływalni ogółem (sposób określenia proporcji określany we wniosku o wydanie interpretacji, a także w dalszej części skargi jako "metoda odliczenia"),

2) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1, 2a i 2b u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę (metoda odliczenia) jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności pływalni i dokonywanych w tym zakresie nabyć) i błędne uznanie, że zaproponowana przez Gminę metoda odliczenia mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna dla działalności pływalni niż metoda uregulowana w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., która - w ocenie Dyrektora - w najlepszym stopniu odzwierciedla specyfikę prowadzenia działalności pływalni, pomimo wykazania przez Gminę, iż sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w odniesieniu do działalności pływalni i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie metoda odliczenia,

3) § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w związku z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że

- zastosowanie przez Gminę sposobu określenia proporcji uregulowanego w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. zapewni urzeczywistnienie zasady neutralności VAT w zakresie działalności pływalni oraz, że

- będzie to sposób najbardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi związanymi z działalnością pływalni, podczas gdy zastosowanie tej metody spowoduje, że odliczenie VAT będzie dokonywane w wartościach marginalnych (całkowicie nieproporcjonalnych w stosunku do obowiązków Gminy i ich wartościowego zakresu z punktu widzenia rozliczania podatku należnego związanego z działalnością pływalni), skutkiem czego będzie naruszenie zasady neutralności VAT,

4) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 86 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo iż jednostki samorządu terytorialnego w określonej sferze swojej działalności posiadają status podatników VAT i w tym zakresie m.in. zobowiązane są, tak jak i inni podatnicy, do rozliczania podatku należnego, to nie posiadają identycznych uprawnień w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jak podatnicy działający w charakterze podmiotów komercyjnych, co doprowadziło Dyrektora do błędnych wniosków skutkujących przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi związanymi z działalnością pływalni jest metoda uregulowana w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., a nie metoda odliczenia.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej o oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna albowiem na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a, 2b oraz ust. 2h u.p.t.u.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżąca uprawniona jest do odliczenia VAT z zastosowaniem zaproponowanej indywidualnej metody opartej o faktyczny udział czasowy (godzinowy), w jakim pływalnia będzie odpłatnie udostępniana jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Gmina stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy, to przedstawiona przez nią proporcja najlepiej odpowiada specyfice jej działalności, albowiem pozwala na adekwatne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja (pływalnia) wykorzystywana będzie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu wskazana metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, gdyż oddaje jedynie czas wykorzystywania pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W ocenie organu mnogość sposobów określenia proporcji, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

To, że działalność Gminy cechuje charakter mieszany, przekłada się w sposób oczywisty na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podobnie, jak i to, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok T. S. U. E. (TSUE) z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami VAT.

Ze względu na treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zarzutów podniesionych w skardze nie budzi wątpliwości, że podstawę do rozwiązania opisanej kwestii spornej stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z 8 listopada 2012r., C-511/10, z 13 marca 2008 r., C-437/06 z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17).

W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W przepisie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego, oparta została na kryterium dochodu wykonanego. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 rozporządzenia.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W tym zakresie rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. przewiduje różne prewspółczynniki.

Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów u.p.t.u., gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r., I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej [...]

Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (na ten temat m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18).

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

W świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik (w niniejszym przypadku jednostka budżetowa Gminy) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej" (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika.

Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazała skarżąca należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności pływalni (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).

Specyfika działalności jednostki w odniesieniu do działalności pływalni wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT - pływalnia w znacznej części będzie wykorzystywana przez jednostkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że pływalnia w 69% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) pływalnia będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. W przypadku jakichkolwiek przerw w funkcjonowaniu pływalni lub w przypadku niespodziewanych okoliczności zostanie to automatycznie uwzględnione w wartości liczby godzin branych pod uwagę na potrzeby wyliczenia metody odliczenia. O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności pływalni i jej wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie "zniekształcać" czas, w którym działalność pływalni nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.

Jak wskazano we wniosku jednostka będzie prowadzić z punktu widzenia VAT, dwa rodzaje działalności: działalność oświatową i działalność związaną z prowadzeniem pływalni (działalność pływalni). Jednostka będzie dysponować:

a) budynkiem oświatowym (szkoły), w którym prowadzona jest działalność oświatowa (zasadniczo działalność niepodlegająca VAT),

b) obiektem pływalni, który będzie wykorzystywany w ramach działalności pływalni i który będzie wykorzystywany w 69% do działalności opodatkowanej VAT (wg przedstawionego kryterium czasu). W ocenie skarżącej, stopień wykorzystania do działalności gospodarczej obiektów (budynków) w ramach ww. dwóch rodzajów działalności, które będą prowadzone przez jednostkę będzie się ewidentnie różnić.

W takiej sytuacji konieczność zastosowania identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT dla wydatków ponoszonych w ramach tych dwóch ww. rodzajów działalności jednostki uwidaczniałaby daleko idącą niemiarodajność odliczenia.

Innymi słowy, zastosowanie identycznego sposobu (zakresu) odliczenia VAT, opartego na metodzie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, zarówno dla wydatków związanych z budynkiem szkoły (wykorzystywanym w ramach działalności oświatowej) oraz budynkiem Pływalni (wykorzystywanym w ramach działalności pływalni), wobec różnego stopnia związania tych obiektów z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, oznaczałby naruszenie art. 86 ust. 1, 2a i 2b u.p.t.u.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie u.p.t.u. oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W przywołanym wyroku NSA, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Zwrócić należy uwagę, że przywołany wyżej wyrok o sygn. I FSK 219/18 - dotyczył kwestii prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z budową infrastruktury pływalni. Jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie.

Ponadto w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. I FSK 863/20 NSA również wskazał, że "nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Jak wskazano wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży".

W wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18 NSA podkreślił, że wymóg aby wszelka prowadzona przez jednostkę samorządu (daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu) działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednego prewspółczynnika) nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach. Podobne wnioski wynikają z wyroków z 1 marca 2023 r. o sygn. I FSK 70/20, z 24 lutego 2021 r. sygn. I FSK 863/20, z 24 listopada 2022 r. sygn. I FSK 2296/19, z 13 września 2022 r. sygn. I FSK 843/19, z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1019/18).

Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT.

Nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia pływalni, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, pływalnia nie będzie wykorzystywana do działalności.

Końcowo należy zauważyć, że w sprawie pominięto stanowisko Ministra Finansów wyrażone w oficjalnej broszurze informacyjnej, które jest stanowiskiem korzystnym dla Gminy, jednak odmiennym od poglądu organu. Jakkolwiek broszura Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa jednakże, jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, nie można nie doceniać jej praktycznego znaczenia, które wynika z faktu, że została opracowana przez Ministerstwo Finansów. (zob. np. wyroki NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2775/13, WSA w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Po 164/13, prawomocne wyroki WSA w Lublinie z 26 lutego 2020 r. I SA/Lu 767/19 – WSA w Krakowie z 2 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 851/19).

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. I wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 265), w wysokości obejmującej wpis sądowy [...] zł i koszty zastępstwa prawnego [...] zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa [...] zł.