Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1336/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 162
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15zzzzzn(2) ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2023 r. sprawy ze skargi S. O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 lipca 2021 r. nr SKO.F/41.4/564/2021/9052 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. S. O. wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z 19 lipca 2021 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Stan sprawy.

2.1. Prezydent Miasta S. postanowieniem z 23 listopada 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za rok 2015 w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości położonej w S., przy ul. [...]. Postanowienie to doręczono podatnikowi na adres: C., ul. [...]. Odebrał je osobiście 7 grudnia 2017 r. Był to również adres wskazany przez podatnika w informacji na podatek od nieruchomości.

Decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. Prezydent Miasta wydał 18 stycznia 2021 r. Doręczył ją na adres: C., ul. [...]. Podatnik przesyłki nie odebrał w terminie. Zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości ich odbioru zostały umieszczone we właściwej skrzynce pocztowej 1 lutego 2021 r. oraz 9 lutego 2021 r. Przesyłka została przez Prezydenta Miasta uznana za prawidłowo doręczoną w dniu 15 lutego 2021 r.

Następnie Prezydent Miasta ponownie nadał do podatnika przesyłkę ze wskazaną decyzją wymiarową z 18 stycznia 2021 r., lecz na adres wynikający z rejestru mieszkańców oraz rejestru PESEL (L., ul. [...]). Przesyłka ta została odebrana przez podatnika 5 marca 2021 r.

2.2. Pismem z 19 marca 2021 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji, podnosząc zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2015.

Kolegium postanowieniem z 19 maja 2021 r., SKO.F/41.4/380/2021/5548 uznało, że podatnik uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Jednocześnie pouczyło go o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie wskazanego terminu, stosownie do art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm. – dalej: uCovid-19).

Skarga na postanowienie Kolegium z 19 maja 2021 r. została przez WSA w Gliwicach odrzucona prawomocnym postanowieniem z 7 listopada 2022 r., I SA/Gl 1335/21.

2.3. Pismem z 7 czerwca 2021 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powołanej decyzji z 18 stycznia 2021 r., nie wskazując jednak przesłanek uprawdopodobniających brak jego winy w tym zakresie.

Pismem z 29 czerwca 2021 r. Kolegium wezwało podatnika do wskazania okoliczności uprawdopodobniających, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Wezwanie zostało doręczone 2 lipca 2021 r. Pismem z 7 lipca 2021 r. podatnik poinformował, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania z powodu doręczania korespondencji przez Prezydenta Miasta na nieaktualny adres, pod którym od kilku lat nie zamieszkuje. Ponadto wskazał, że przekazał dyspozycję w urzędzie pocztowym o przekazywanie korespondencji na nowy adres, a organowi pierwszej instancji był znany jego adres.

2.4. Kolegium postanowieniem z 19 lipca 2021 r., nr SKO.F/41.4/564/2021/9052 odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta S. z 18 stycznia 2021 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r.

W uzasadnieniu powołało wpierw art. 162 i art. 148-150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. 2651, ze zm. – dalej: o.p.). Następnie wskazało, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej o numerze [...], jak również z wydruku ze strony: http://emonitoring.poczta-polska.pl/ wynika, w jaki sposób podejmowane były próby dostarczenia wyżej wskazanej przesyłki i czy przesyłka była dwukrotnie awizowana.

Stwierdziło, że pozytywną przesłanką przywrócenia terminu jest brak winy strony w uchybieniu terminu, który winien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem. Do niezawinionych przyczyn uchybienia terminu zalicza się m.in.: stany nadzwyczajne, takie jak problemy komunikacyjne, klęski żywiołowe nagłą chorobę strony lub jej pełnomocnika, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą. Przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Wniosek o przywrócenie terminu można złożyć wyłącznie w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Kolegium zaznaczyło, że w rozpoznawanej sprawie podatnik twierdził, iż przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania było doręczenie decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na rok 2015 pod niewłaściwy adres. Jednakże jak wynika z akt sprawy, podatnik powziął informację o wydaniu decyzji 5 marca 2021 r., kiedy to organ podatkowy pierwszej instancji dokonał skutecznej próby poinformowania strony o wydaniu decyzji, wysyłając ją na adres uzyskany z rejestru mieszkańców oraz rejestru PESEL. Odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało nadane 19 marca 2021 r., a więc po upływie wskazanego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, wynoszącego 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi - którą to przyczyną w niniejszej sprawie był brak wiedzy co do treści decyzji, spowodowany doręczeniem jej na inny adres niż ten, pod którym aktualnie podatnik zamieszkuje.

Dalej Kolegium stwierdziło także, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności braku winy w uchybieniu terminowi, gdyż poza zakwestionowaniem adresu, na który nadana została przesyłka oraz poinformowania, że w urzędzie pocztowym została wydana dyspozycja przekazywania korespondencji, nie przedstawił żadnych innych okoliczności, które w jakikolwiek sposób uprawdopodobniałyby nieprawidłowe działanie Prezydenta Miasta lub operatora pocztowego w zakresie doręczania przesyłek.

Kolegium podkreśliło, że zgodnie z art. 146 o.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia tego obowiązku, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 o.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Fakt że podatnik nie poinformował organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania stanowi w sprawie okoliczność bezsporną. Zarazem złożenie dyspozycji doręczania pism pod inny adres u operatora pocztowego, na które wskazał podatnik w piśmie z 7 lipca 2021 r. nie może zostać uznane za dopełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 146 o.p.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCovid-19, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu;

2) art. 162 § 1 i § 2 o.p. poprzez uznanie, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania ze swej winy w przypadku gdy organ podatkowy zaniechał doręczenia decyzji na prawidłowy (znany mu) adres skarżącego;

3) art. 146 o.p. poprzez jego zastosowanie mimo, że zmiana adresu nie nastąpiła w toku postępowania, a ponadto z uwagi na fakt, że skarżący informował organy administracji publicznej o zmianie adresu, co wynika z faktu, że organy podatkowe dokonały skutecznej próby poinformowania strony o wydaniu decyzji podatkowej wysyłając ją na adres uzyskany z rejestru mieszkańców oraz z rejestru PESEL;

4) art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; dalej u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaniedbanie przez skarżącego obowiązku aktualizacji danych podatnika uprawniało organ administracji publicznej do dokonywania doręczeń na adres wynikający z tej ewidencji, mimo że skarżący tam nie zamieszkiwał.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że w postanowieniu z 19 maja 2021 r. pouczono skarżącego o treści art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCovid-19 i wyznaczono podatnikowi termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Zatem nie sposób zgodzić się z organem, że skarżący miał jedynie 7 dni na wniesienie wniosku o przywrócenie terminu. Co więcej, gdyby nawet zaakceptować tezę organu co do długości terminu, to nie można wywodzić względem skarżącego negatywnych konsekwencji spowodowanych zastosowaniem się do dłuższego 30 dniowego terminu, jeżeli wynikał on z pouczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że skoro skarżący zastosował się do pouczenia, to w oparciu o art. 112 k.p.a. należy przyjmować, że środek zaskarżenia został przez niego złożony w terminie (wyrok NSA z 21 kwietnia 2020 r., II OSK 2371/19).

W skardze nie zgodzono się z organem, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności braku winy w uchybieniu terminowi, gdyż jak twierdzi organ, poza zakwestionowaniem adresu nie przedstawiono żadnych innych okoliczności i nie uprawdopodobniono nieprawidłowego działania Prezydenta Miasta. Skarżący wobec tego stwierdził, że już sam fakt wskazania przez skarżącego, że od wielu lat zamieszkuje pod innym adresem, niż ten na który doręczono przesyłkę, a także fakt - ustalony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze - iż organ dokonał skutecznej próby poinformowania skarżącego o wydaniu decyzji podatkowej wysyłając ją na adres uzyskany z rejestru mieszkańców oraz rejestru PESEL, powinno skłonić Kolegium do refleksji, że organ miał dostęp do aktualnego adresu strony.

Zaznaczono, że organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż podatnik mieszka pod adresem, na który kierowano korespondencję albowiem była ona dwukrotnie awizowana. Mimo to nie podjęto żadnych czynności celem ustalenia prawidłowego adresu zamieszkania. Co więcej, ewidencja podatkowa nieruchomości jest źródłem informacji, niemniej w przypadku, gdy jej dane nawet na skutek zaniedbania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktycznie miejsce zamieszkania podatnika jest inne, to nie można uznawać, że doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym. Wynika to z faktu, że skuteczność doręczenia warunkowana jest brakiem wątpliwości, iż pod określonym adresem podatnik faktycznie zamieszkuje. Zresztą organ miał możliwość dowiedzenia się, gdzie skarżący faktycznie zamieszkuje, bo dokonał próby skutecznego poinformowania o decyzji, od której skarżący wniósł odwołanie. Ponadto organ w przypadku nieustalenia właściwego adresu miał możliwość wystąpienia do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej, czego nie dokonano.

Zauważono, że powyższa argumentacja skarżącego koresponduje również z aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że w postępowaniu administracyjnym należy ustalić nie fikcyjny, lecz rzeczywisty adres strony, przy czym należy to czynić na podstawie wszelkich dostępnych informacji (wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., II OSK 3137/18). Mimo, że powyższe orzeczenie odnosi się do ewidencji gruntów i budynków, to tezy tam przywołane powinny być uwzględnione w tej sprawie, gdyż jak wynika z art. 7a ust. 2 u.p.o.l. ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane m.in. z ewidencji gruntów i budynków. Zatem również w sprawie podatku od nieruchomości organ winien zmierzać do ustalenia rzeczywistego adresu podatnika.

Zdaniem skarżącego nie sposób zatem akceptować twierdzeń, że Prezydent Miasta dokonał prawidłowego doręczenia przysyłek. Nie można też z uwagi na powyższe twierdzić, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi. O ile w ogóle doszło do uchybienia jakiegokolwiek terminu, patrząc na zaniechania organu w zakresie ustalania rzeczywistego adresu podatnika (do którego miał dostęp jak wynika z uzasadnienia Kolegium).

W ocenie skarżącego bezzasadne jest także powoływanie się na art. 146 o.p. Na podstawie tego przepisu obowiązek informowania przez stronę o zmianie adresu zamieszkania powstaje, gdy adres zmienia się w toku postępowania, a w niniejszej sprawie adres uległ zmianie jeszcze przed wszczęciem postępowania, więc nie można z tego powodu wyciągać negatywnych konsekwencji względem skarżącego. Zauważono, że powyższe koresponduje z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2014 r., I SA/Wr 1924/13.

3.2. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podkreśliło konieczność odróżnienia 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wynikającego z uCovid-19, od wynikającego z art. 162 o.p. terminu na wniesienie podania o przywrócenie terminu, który jest uzależniony od momentu ustania przyczyny uchybienia terminowi. Zaznaczyło, że fakt zamieszkiwania pod innym adresem niż wskazany w informacji podatkowej nie wpływa na skuteczność doręczenia orzeczenia, gdyż obowiązkiem podatnika jest każdorazowo informować organ o jego zmianie. Nie wystarczy poinformować o zmianie adresu innych organów i instytucji, np. operatora pocztowego. Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku pouczenia strony o konieczności powiadamiania o każdorazowej zmianie adresu - bowiem wynika to wprost z przepisów, ani poszukiwania aktualnych danych adresowych strony. Dochowanie przez stronę należytej staranności wymaga przy tym powiadamiania organu o zmianie adresu. Kolegium wskazało również, że pouczenie w postanowieniu z 19 maja 2021 r. było prawidłowe, bowiem Kolegium wskazało zarówno na wynikającą z uCovid-19 możliwość zwrócenia się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z przywołaniem wynikających z Ordynacji podatkowej przesłanek, które to umożliwiają, jak i na możliwość wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy wskazał przepisy prawa, które regulują tryb wnoszenia skargi, a z których jednoznacznie wynika, że termin ten liczony jest od dnia doręczenia postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

5. Kontrolowane postanowienie Kolegium z 19 lipca 2021 r. zostało wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie w skardze podnosi się argumenty, które w istocie kwestionują skuteczność doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta, wydanej 18 stycznia 2021 r. Wskazuje się m.in. że decyzja ta została doręczona podatnikowi na nieprawidłowy adres w C., pod którym podatnik już nie zamieszkiwał.

W tej sytuacji, w pierwszej kolejności, Sąd odniesie się do kwestii prawnej skuteczności doręczenia podatnikowi wskazanej decyzji, ponieważ uznanie, że doręczenie to było prawnie bezskuteczne powodowałoby, iż merytoryczne rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania byłoby bezprzedmiotowe. Wniosek o przywrócenie terminu złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny (zob. wyroki NSA z: 5 maja 2015 r., I FSK 322/14 i 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443-1446/11; 18 listopada 2021 r., III FSK 4253/21; 21 stycznia 2021 r., I FSK 1368/20; 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15). Wynika to z tego, że brak prawnie skutecznego doręczenia decyzji nie otwiera w ogóle biegu terminu do wniesienia odwołania. Zatem jeśli termin do wniesienia odwołania nie rozpoczyna biegu, to nie sposób przyjąć, że odwołanie wniesiono po upływie terminu; w tej sytuacji należałoby przyjąć niedopuszczalność odwołania, jako wniesionego od decyzji, która nie została prawidłowo (skutecznie) doręczona, a tym samym nie weszła jeszcze do obrotu prawnego.

Sąd stwierdza jednak, że w realiach tej sprawy, nastąpiło skuteczne, zgodne z regulacjami Ordynacji podatkowej doręczenie skarżącemu decyzji z 18 stycznia 2021 r., wobec której złożył spóźnione odwołanie, a w dalszej kolejności wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Powyższa konkluzja znajduje oparcie w treści art. 146 o.p. Stanowi on, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

W tej sprawie należy zauważyć, że postępowanie podatkowe – zakończone decyzją Prezydenta Miasta z 18 stycznia 2021 r. – zostało wszczęte z urzędu, poprzez wydanie i doręczenie postanowienia z 23 listopada 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącemu przez Prezydenta Miasta na adres: C., ul. [...]. Skarżący postanowienie to odebrał osobiście 7 grudnia 2017 r. Wymaga podkreślenia, że doręczenie na wskazany adres było wówczas prawidłowe, zgodne ze wskazaniem adresu zameldowania i zamieszkania podanym przez skarżącego w informacji w sprawie podatku od nieruchomości.

W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że z akt sprawy nie wynika, iż skarżący informował Prezydenta Miasta o zmianie miejsca zamieszkania.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane fakty, Sąd stwierdza, że Prezydent Miasta miał podstawy ku temu, aby decyzję z 18 stycznia 2021 r. wyekspediować do skarżącego na ten sam adres, czyli: C., ul. [...]. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2022 r., III FSK 332/22: "Po skutecznym doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to na stronie postępowania spoczywa ciężar zawiadomienia o zmianie adresu i żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku poszukiwania aktualnych danych adresowych strony."

Mając na uwadze zacytowany art. 146 o.p., należy stwierdzić, że wskazana decyzja Prezydenta Miasta z 18 stycznia 2021 r., została skutecznie doręczona podatnikowi i weszła do obrotu prawnego z upływem 15 lutego 2021 r. W tym dniu upływał bowiem, powołany w art. 146 § 2 o.p. termin, zasadniczo wskazany w art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki pocztowej, po raz pierwszy awizowano ją 1 lutego 2021 r., a powtórnie 9 lutego 2021 r.

Wskazane argumenty w tej mierze przez stronę skarżącą nie są zasadne.

W analizowanym przypadku, w którym ma zastosowanie art. 146 o.p. fakt, że podatnik zamieszkuje w czasie doręczenia w innym miejscu niż wskazany w informacji podatkowej nie ma znaczenia. Z art. 146 o.p. jasno wynika obowiązek podatnika powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod który należy dokonywać doręczeń. W tej sprawie, organ doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na ten sam adres, a wówczas postanowienie to osobiście odebrał skarżący. Wbrew zarzutom skargi nie doszło więc do naruszenia przez organ art. 7a ust. 2 u.p.o.l.

Poza tym, Sąd zauważa, że skoro z art. 146 § 1 o.p. wynika obowiązek strony zawiadomienia o zmianie swojego adresu organu prowadzącego wobec niej postępowanie, to nie wystarczy – co bezzasadnie forsuje skarżący - powiadomienie o zmianie adresu innych organów lub instytucji np. operatora pocztowego (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1286/15).

Organ podatkowy nie ma też obowiązku pouczania podatnika o konsekwencjach niepowiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Obowiązek taki nie wynika z art. 146 § 1 o.p. (wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2225/17). Organ nie ma też obowiązku poszukiwania aktualnych danych adresowych podatnika (wyrok NSA z 16 maja 2017 r., II GSK 5734/16). To dochowanie przez podatnika należytej staranności wymaga powiadomienia organu o zmianie adresu (wyrok NSA z 24 lipca 2020 r., II FSK 1208/18).

6. W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że drugie doręczenie skarżącemu tej samej decyzji wymiarowej z 18 stycznia 2021 r. nie miało znaczenia prawnego, w tym sensie, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg po doręczeniu podatnikowi decyzji w dniu 15 lutego 2021 r. Ponowne doręczenie tej samej decyzji, które nastąpiło 5 marca 2021 r. miało wyłącznie informacyjne znaczenie.

7. Przystępując do prawnej oceny wniosku o przywrócenie terminu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 162 § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Jednakże w polu widzenia trzeba też mieć art. 15zzzzzn2 ust. 1 uCovid-19, który wszedł w życie dnia 16 grudnia 2020 r. Stanowi on, że:

"1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu."

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, z brzmienia art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 wynika szczególny tryb przywrócenia terminów. Jest on dodatkową ochroną prawną w przypadku ich niedochowania zastrzeżoną dla terminów uchybionych w czasie trwania epidemii (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r., II SA/Gd 659/21; WSA w Łodzi z 5 stycznia 2022 r., III SA/Łd 715/21, WSA w Kielcach z 14 października 2021 r., I SA/Ke 366/21; WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r., II SA/Rz 1032/21). Spostrzeżenie to prowadzi do konkluzji, że do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu uchybionego w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, znajdą zastosowanie postanowienia art. 58 k.p.a., ale z modyfikacjami przepisu art. 15zzzzzn2 uCovid-19, jako lex specialis. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, stosując wykładnię prokonstytucyjną, tę uwagę należy odnieść także do art. 162 § 2 o.p., który w szczególnym postępowaniu administracyjnym, tj. postępowaniu podatkowym, jest odpowiednikiem art. 58 § 2 k.p.a. Nie można bowiem akceptować nierównego traktowania stron postępowania administracyjnego oraz stron postępowania podatkowego, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Co trzeba w tym miejscu zaakcentować, art. 15zzzzzn2 ust. 2 uCovid-19 wprowadza szczególny obowiązek informacyjny organu, który aktualizuje się jeśli strona "uchybi terminowi" w znaczeniu przyjętym w art. 15zzzzzn2 ust. 1 tej ustawy. W takim przypadku organ ma obowiązek zawiadomić stronę o stwierdzonym uchybieniu. W zawiadomieniu tym organ ma obowiązek wyznaczyć stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, przy czym bieg tego terminu rozpoczyna się od jego "wyznaczenia stronie" (por. art. 15zzzzzn2 ust. 2 uCovid-19) czyli, zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń pism, od daty doręczenia stronie stosownego zawiadomienia.

W tej sprawie Kolegium w postanowieniu z 19 maja 2021 r. stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, doręczonym podatnikowi 28 maja 2021 r., pouczyło skarżącego o treści art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 uCovid-19, po czym wyznaczyło mu 30 dniowy termin, liczony od dnia doręczenia postanowienia, do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Należy przyjąć, że z dniem doręczenia tego postanowienia ustały przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bo w tym dniu, z doręczonego postanowienia skarżący powziął informację, że uchybił wskazanemu terminowi.

W tym stanie rzeczy, termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania upływał skarżącemu 28 czerwca 2021 r.

Skoro wniosek ten został złożony 7 czerwca 2021 r., to skarżący złożył go w terminie i została spełniona ta przesłanka przywrócenia terminu.

Trafnie zatem w skardze podnosi się naruszenie przez Kolegium art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i 3 uCovid-19. Kolegium pomimo tego, że zauważyło treść tego przepisu, w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia błędnie wskazało, że termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu wynosił w tej sprawie 7 dni.

Jednak uchybienie to (naruszenie przepisu prawa procesowego) nie miało wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) ponieważ skarżący nie spełnił zasadniczej przesłanki decydującej o możliwości przywrócenia terminu, to jest nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy (art. 162 § 1 o.p.) – o czym bezpośrednio poniżej.

8. Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Przesłanka uprawdopodobnienia braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi jest bezpośrednio związana ze wskazaniem przyczyny naruszenia terminu. Podkreślenia wymaga, że z art. 162 § 1 o.p. wynika, iż to składający wniosek o przywrócenie terminu obciążony jest obowiązkiem przedstawienia dowodów i okoliczności uprawdopodabniających brak winy w naruszeniu terminu procesowego (wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., II FSK 3010/15).

Z kolei o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie go stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (wyrok NSA z 18 sierpnia 2000 r., III SA 1716/99). Taką przeszkodą może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu itp.

Jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. W szczególności brak staranności strony w zapoznaniu się z treścią pouczeń zawartych w doręczonych decyzjach świadczy o jej winie, a nie o braku tej winy (wyrok NSA z 21 maja 1999 r., I SA/Gd 2243/98).

Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania.

W realiach tej sprawy nie można mówić o spełnieniu przez podatnika ww. warunku przywrócenia terminu. Z argumentacji skargi wynika, że kluczowym powodem niedotrzymania terminu było doręczenie decyzji na adres w C., pod którym skarżący w tym czasie już nie zamieszkiwał. Jak wyżej wskazano, z art. 146 o.p. jasno jednak wynika, że w razie zmiany adresu przez podatnika w toku postępowania podatkowego, to podatnik ma o tym zawiadomić organ podatkowy. Jeśli tego nie uczyni pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem, po jego awizowaniu. Skoro skarżący nie zrealizował tego obowiązku, w następstwie czego odwołanie wniósł po terminie, to musi ponieść tego konsekwencje. Nie wskazał bowiem żadnych okoliczności, które by go usprawiedliwiały z zaniechania realizacji procesowego obowiązku, wskazanego w art. 146 o.p. Nie dochował na tym polu należytej, wymaganej od strony postępowania podatkowego, staranności. Ponosi więc winę - w rozumieniu art. 162 § 1 o.p. - w niezawiadomieniu organu podatkowego o zmianie swojego adresu, a w dalszej perspektywie ponosi winę w złożeniu odwołania po terminie. Sąd podkreśla, że art. 162 § 1 o.p. wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika (wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 40/99).

9. Z tych wszystkich powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.