Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 14/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 14, art. 15
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 14/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 października 2022 r. nr 1201-IOP1-1.4100.8.2022.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 2317 (słownie: dwa tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 października 2022 r. nr 1201-IOP1-1.4100.8.2022.10 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 25 maja 2022 r. nr 1204-SPV.1.4100.2.2020.55 określającą D. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Strona, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w kwocie 73.712,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. D. 1 Sp. z o. o. (obecnie D. Sp. z o. o.) od początku swojej działalności tj. od 2005 r. prowadziła działalność w zakresie reklamy i marketingu. W latach 2013 - 2018 r. Spółka zmieniała swój profil działalności i nazwę (początkowo na D. 2 Sp. z o. o., potem na D. 1 Sp. z o.o., obecnie D. Sp. z o.o.), przy czym podejmowała działalność gospodarczą w różnych zakresach: import wyrobów z Chin (m.in. akcesoria elektroniczne, gadżety, sznurówki silikonowe), pośrednictwo handlowe i konsulting gospodarczy, handel surowcami wtórnymi i złomem, który zakończył się jedną transakcją, sprzedaż internetowa na portalach aukcyjnych oraz we własnym sklepie. Dochodową działalnością Spółki okazał się wynajem powierzchni w obiekcie w C. przy ul. [....] oraz systematycznie rozwijana promocja i sprzedaż produktów chemicznych sąsiadującej fabryki chemii gospodarczej i budowlanej, należącej do spółki D. 3 Sp. z o. o., gdzie K. S. jest udziałowcem i prezesem.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Podatnika podatku dochodowego do osób prawnych za rok podatkowy 2017 r. CIT-8 (karty akt: 184-185), złożonym w dniu 3 kwietnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w Chrzanowie, Spółka wykazała m.in.: przychód 495.702,41 zł; koszty uzyskania przychodów 727.507,22 zł; stratę - 231.804,81 zł.

2. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w okresie od 25.07.2019 r. do 22.06.2020 r. ustalono, że Spółka:

1. Zaniżyła przychody podatkowe o kwotę: 734.883,51 zł wynikającą z:

a) zaniżenia wartości transakcji sprzedaży nieruchomości lokalowej nr [...] wraz z udziałem 1838/10000 w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie objętym KW nr [...] położonej w C. przy ul. [....] dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 04.04.2017 r. oraz udokumentowanej fakturą \/AT nr [...] z 04.04.2017 r. wystawioną na rzecz firmy D. 4, NIP: [...]. Podana cena netto wynosi 48.780,49 zł. Z dokumentu sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego wynika, że szacunkowa wartość ww. nieruchomości wynosi 702.000,00zł. Zatem wartość transakcji zaniżono o kwotę 653.219,51 zł, czym naruszono przepis art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.);

b) zaniżenia wartości transakcji sprzedaży udziału 3/10 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej objętej KW nr [...] położonej w C. przy ul. [....] dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 29.05.2017 r. oraz udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 29.05.2017 r. wystawioną na rzecz firmy D. 4, NIP: [...]. Podana cena netto wynosi 30.000,00 zł. Z dokumentu sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego wynika, że szacunkowa wartość ww. udziału 3/10 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wynosi 53.910,00 zł. Zatem wartość transakcji zaniżono o kwotę 23.910,00 zł, czym naruszono przepis art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.;

c) faktury VAT nr [...] z dnia 25.09.2017 r. wystawionej przez D. 1 Sp. z o. o. (obecnie D. Sp. z o. o.) dla D. 3 Sp. z o. o, którą zaksięgowano w kosztach zamiast w przychodach kwotę 12.754,00 zł za usługi marketingowe, czym naruszono przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.;

d) faktury \/AT korekty nr [...] z dnia 28.04.2017 r. o kwotę netto 45.000,00 zł, wystawionej przez D. 1 Sp. z o.o. (obecnie: D. Sp. z o.o.) dla D. 5 Sp. z o.o., [...] B., ul. [...], NIP: [...] - do faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2016 r., tytuł korekty: korekta ceny (korekta "in minus"), czym naruszono przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.;

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę netto: 13.832,88 zł wynikającą z:

a) faktury VAT nr [...] z 25.09.2017 r. wystawionej przez D. 1 Sp. z o.o. (obecnie D. Sp. z o.o.) dla D. 3 Sp. z o.o. dokumentującej przychód w kwocie netto 12.754,00 zł za usługi marketingowe, która została przez Spółkę zaksięgowana w kosztach na koncie [...] - "usługi marketingowe" mimo, że faktycznie dotyczy uzyskanego przychodu, czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 c.;

b) faktur dokumentujących wydatki osobiste, niezwiązane z osiąganym przychodem o kwotę netto: ogółem: 1.078,88 zł, czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, tj.:

- FV [...] z dnia 08.05,2017 r. wystawionej przez D. 6 NIP:[...] - wartość netto: 202,44 zł za zakup: spodni A., bluzy A., zaksięgowanej na koncie [...] "koszty BHP";

- [...] z dnia 07.11.2017 r., wystawionej przez W. J. s.c., NIP: [...], wartość netto: 345,53 zł za zakup kurtki z usługą transportu, zaksięgowanej na koncie [...] "koszty BHP";

- [...] z dnia 25.04.2017 r., wystawionej przez S. s.c., NIP: [...], wartość netto: 437,41 zł za zakup: obuwia, munduru (wojskowego), pasa, beretu - zaksięgowanej na koncie [...] "reklama";

- [...] z dnia 16.05.2017 r., wystawionej przez J. Sp. z o. o., NIP: [...], wartość netto: 93,50 zł za zakup leżaka - zaksięgowanej na koncie [...] "niskocenne składniki majątku".

Organ I instancji stwierdził również, że zeznanie CIT-8 za 2017 r. zostało sporządzone niezgodnie z prowadzonymi przez Stronę księgami rachunkowymi. W trakcie kontroli ustalono rozbieżności wynikające z porównania danych wynikających z ksiąg rachunkowych z danymi wykazanymi w złożonym przez Spółkę zeznaniu CIT-8 za 2017r. Spółka zaniżyła w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2017r. wartości o kwoty: - przychody podatkowe o kwotę 7,39 zł; koszty podatkowe o kwotę 25.508,00 zł; stratę o kwotę 25.500,61 zł.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w protokole badania ksiąg z dnia 17 lutego 2017 r. organ I instancji uznał, że księgi rachunkowe prowadzone były nierzetelnie w zakresie uzyskanych przychodów i ponoszonych kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wydał w dniu 25 maja 2022 r. decyzję nr 1204-SP\/.1.4100.2.2020.55, którą określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 73.712,00 zł.

3. Pismem z dnia 13 czerwca 2022 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, której zarzuciła:

I. naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, a w szczególności:

- organ tylko przy łącznym spełnieniu wszystkich 3 warunków wynikających z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może dokonać wyceny transakcji korzystając z opinii biegłego, tj. gdy podatnik: nie udzieli odpowiedzi w związku z otrzymanym wezwaniem od organu podatkowego, nie dokona zmiany wartości nabytych praw lub rzeczy w celu dostosowania ich do realnej wartości rynkowej lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej;

- organ zignorował nie tylko rzeczywistą wartość transakcji wynoszącej ok. 300 tys. zł (wyliczenia Spółki przedstawione 12.09.2019 r., uwzględniające przyszłe pożytki osiągane ze sprzedanej nieruchomości karta akt - 479) ale i fakt obciążenia sprzedanej nieruchomości hipoteką o wartości 8 mln zł;

- operaty szacunkowe zawierają następujące nieprawidłowości: - w operacie szacunkowym dotyczącym wartości rynkowej sprzedaży prawa własności nieruchomości lokalowej nr [...] biegły rzeczoznawca stosując metodę porównawczą nie zastosował cen rynkowych właściwych w danej miejscowości. W badaniu istotności trendu na rynku nieruchomości oraz przy szacowaniu wartości rynkowej w/w nieruchomości wzięto pod uwagę nieruchomości, z których tylko część znajdowała się w miejscowości, w której mieści się nieruchomość będąca przedmiotem szacunku. Operat szacunkowy tak sporządzony nie może być uwzględniony w procesie oceny materiału w postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z przepisami podatkowymi wartość rynkową nieruchomości i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości;

- wyliczone w operacie wartości są sprzeczne z podstawowymi danymi dotyczącymi tej nieruchomości. Przy zakupie nieruchomości, której sprzedana część stanowiąca ok 1/3 nieruchomości była przedmiotem szacunku, ustalono cenę zakupu na kwotę 990 tys. (800 tys. nieruchomość oraz 190 tys. prawo wieczystego użytkowania). Biegła wyszacowała wartość sprzedanej części (ok. 1/3) na 703 tys. zł, co oznacza, że wyliczona wartość całej nieruchomości wynosi 2,106 mln zł i wzrosła w ciągu roku o 163%. Wzrost wartości nieruchomości o 163% w ciągu roku przy jednoczesnym twierdzeniu o bardzo słabym trendzie wzrostowym, świadczy o sprzeczności i braku rzetelności w sporządzeniu operatu przez biegłą. Nieruchomość, której część została sprzedana zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 04.04.2017 r., oraz rep. [...] r. z dnia 29,05.2017 r. będąca przedmiotem szacunku przez powołanego biegłego rzeczoznawcę została zakupiona przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z 23.02.2016 r. oraz na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 30.03.2016 r. Faktury zakupu nie wzbudziły wątpliwości urzędu ani w momencie zakupu nieruchomości, ani w momencie kontroli natomiast wątpliwości urzędników wzbudziła jedynie wartość jej zbycia;

- porównanie przez biegłą transakcji dotyczących lokali handlowych i usługowych znajdujących się m.in. w innych miastach, w tym na rynku czy głównych ulicach handlowych z nieruchomością znajdującą się na uboczu, przy czynnej bocznicy kolejowej o charakterze magazynowo -biurowym oraz korzystanie z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., gdy w sposób jawny nie został spełniony art. 14 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy i praw majątkowych lub usług, określa się na podstawie stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia na podstawie cen rynkowych;

- biegła przy sporządzeniu operatu dokonała oględzin jedynie z zewnątrz budynku, nie znała jego stanu technicznego. Powołała się na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Rozwoju z 14 kwietnia 2020 r. dotyczące rekomendacji dla rzeczoznawców majątkowych na czas pandemii wirusa SARS-CoV-2, zgodnie z którym dopuszcza się ograniczenie osobistych oględzin nieruchomości wyłącznie do wizji lokalnej z zewnątrz. Stosowała przy oszacowaniu arbitralnie wybrane wielkości bez ich jakiegokolwiek uzasadnienia oraz stosowała co najmniej dziwne współczynniki. Przedstawiony operat ma charakter subiektywny i uznaniowy;

2. naruszenia art. 124 O.p., który zobowiązuje organy podatkowe do wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi się kieruje oraz art. 121 O.p. która zobowiązuje organy podatkowe do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień dotyczących przepisów prawa, pozostających w związku z prowadzoną sprawą i art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

3. naruszenia zasad ustalania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów poprzez zakwestionowanie:

- faktury przychodowej nr [...] w kwocie netto 12.754,00 zł, która pomyłkowo została zaksięgowana na koncie [...] - usługi marketingowe jako koszt, zamiast na koncie [...] - sprzedaż marketing;

- faktury VAT korekty sprzedaży nr [...] z dnia 28.04.2017 r. zmniejszającej wartość sprzedanych w 2016 r. znaków towarowych oraz domeny biało-czerwone, wystawionej do faktury VAT nr [...] z 11.03.2016 r., data sprzedaży: 16.03.2016 r.;

- faktur VAT nr: [...] z dnia 08.05.2017 r. na zakup spodni A. oraz bluzy A..; [...] z dnia 07.11.2017 r. z dnia 07.11.2017 r. na zakup kurtki oraz [...]z 25.04.2017r. na zakup munduru i wyposażenia wojskowego;

- faktury VAT nr [...] z dnia 16.05.2017 r. na zakup leżaka dla zapewnienia odpoczynku magazynierowi w czasie przerw.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

4. Po rozpatrzeniu odwołania, Organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 25 października 2022 r.

Na wstępie Organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie zasadniczo sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wartość sprzedaży nieruchomości lokalowej nr [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie, położonej w C. przy ul. [....], wykazanej przez Spółkę w kwocie netto 48.780,49 zł i wartość sprzedaży udziału 3/10 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w C. przy ul. [....] w kwocie netto 30.000,00 zł.

Ponadto kwestią sporną jest zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2017 rok wydatków na zakup: spodni A., bluzy A., kurtki, obuwia, munduru (wojskowego), pasa, leżaka stanowiących w ocenie organu wydatki osobiste, niezwiązane z osiąganym przychodem, w kwocie netto ogółem 1.078,88 zł oraz zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę netto 45.000,00 zł na podstawie faktury \/AT korekty nr [...] z dnia 28.04.2017 r. wystawionej dla D. 5 Sp. z o. o. do faktury VAT nr [...] z dnia 11.03.2016 r. dot. korekty ceny (korekta "in minus") wartości sprzedanych w 2016 r. znaków towarowych oraz domeny białoczerwone, a także na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 25.09.2017 r. za usługi marketingowe o wartości netto 12.754,00 zł wykonane na rzecz D. 3 sp. z o. o, którą Spółka zaksięgowała w kosztach zamiast w przychodach.

W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że Skarżąca naruszyła zasady ustalania przychodu o których mowa w art. 14 ust. 1,2 i 3 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co potwierdzają następujące okoliczności:

4.1. Zaniżenie przychodów o kwotę 677.129,51 zł w związku ze sprzedażą:

- nieruchomości lokalowej nr [...], wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie, położonej w C. przy ul. [....],

- udziału 3/10 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.

Z akt sprawy wynika, że w 2017 r. Skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości lokalowej (lokal nr [...]) objętej KW nr [...] wraz z udziałem [...] w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie objętym KW nr [...] położonej w C. przy ul. [....] oraz sprzedaży udziału 3/10 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej KW nr [...] położonej w C. przy ul. [....] na podstawie aktów notarialnych zawartych pomiędzy sprzedającym: D. 1 Sp. z o.o., a D. S. (byłym udziałowcem D. 1 Sp. z o.o.), reprezentującym firmę D. 4.

Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami:

a) faktura VAT nr [...] z dnia 04.04.2017 r., data sprzedaży 04.04.2017 r., dostawa: część nieruchomości położonej w C. przy ul. [....] wg Aktu Notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 04.04.2017 r., wartość netto sprzedaży: 48.780,49 zł, VAT 23% 11.219,51 zł wartość brutto: 60.000,00 zł (K: 397 - 409 tom I),

b) faktura VAT nr [...] z dnia 29.05.2017 r., data sprzedaży 29.05.2017 r., tytuł: "zakup wieczystego użytkowania gruntu C. ul. [....] wg aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 29.05.2017 r." wartość netto sprzedaży: 30.000,00 zł wartość brutto: 30.000,00 zł (K: 410 - 417 tom I).

W oparciu o treść art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał strony umowy do jej zmiany, ponieważ stwierdził, że wartości sprzedaży określone w ww. aktach notarialnych i fakturach VAT wystawionych dla D.4 znacznie odbiegają od wartości rynkowej.

W odpowiedzi na wezwanie Prezes Strony wyjaśnił, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem Urzędu, ponieważ transakcja sprzedaży części nieruchomości nie została zrealizowana po cenie niższej aniżeli rynkowa, gdyż :

- na budynku był ustanowiony zastaw hipoteczny na kwotę 8 milionów zł pod zabezpieczenie kredytu dla obcego podmiotu - stąd kupujący nie miał absolutnie żadnej gwarancji, że jego część nieruchomości zostanie zwolniona z tej hipoteki (co jedynie zadeklarowano w przedmiotowym Akcie Notarialnym, a co nie zmieniało ważności jego zawarcia), nabył więc nieruchomość ze znacznym ryzykiem,

- kupujący był dla spółki D. 1 sp. z o.o. jedynym możliwym klientem na tak obciążoną nieruchomość, stąd w przekonaniu spółki rozliczył się po właściwej cenie, gdyż nikt na rynku nie kupuje budynku (a zwłaszcza tak małej jego części) jeżeli hipoteka jest obciążona tak olbrzymią kwotą,

- zwolnienie hipoteki z części nieruchomości, jaką nabył Pan S. nastąpiło nie jak zadeklarowano w Akcie Notarialnym do końca 2017 r., ale dopiero w maju 2019 r., co dowodzi słuszności stwierdzenia co do braku gwarancji dla kupującego, a tym samym poprawności ustalonej ceny, jaka w takiej sytuacji była z pewnością rynkowa,

- stan techniczny obiektu był gorszy od założeń przyjętych przy jego zakupie, co wiązało się z koniecznością remontów, niezbędnych inwestycji.

Zdaniem Skarżącej cena była ustalona prawidłowo i rynkowo. Według Sprzedającego dodatkową korzyścią ww. transakcji była możliwość spłaty wspólnika, który chciał wyjść ze Spółki oraz zgodził się na zaproponowane mu warunki nabycia nieruchomości, zrobił to wyłącznie ze względu na lokalizację budynku i obowiązującą tam zgodę na obrót surowcami wtórnymi. Inaczej nawet on i nikt inny nie zapłaciłby nawet ułamka uzyskanej ceny. Ponadto Prezes Strony wyjaśnił, że zlecił rzeczoznawcy wykonanie analizy i wydanie opinii o przedmiotowej cenie transakcji, jaka uwzględni faktyczny stan formalno-prawny i techniczny budynku. Po uzyskaniu tej informacji niezwłocznie przekaże ją do US. Jednocześnie zwrócił się o zatrzymanie biegu formalnego wezwania do tego czasu. Jednak nie dostarczył analizy i opinii o przedmiotowej cenie transakcji. Następnie pismem z dnia 11 września 2019 r. nie wyraził zgody na zmianę cen sprzedaży gruntu i lokalu dokonanych w 2017 r. W wyjaśnieniach przedstawił argumentację, która dowodzi, że Spółka w żadnym wypadku nie straciła na tej transakcji, a łączne korzyści jakie uzyskała w ciągu prawie dwóch lat przewyższają cenę rynkową przedmiotu sprzedaży. Z kolei z wyjaśnień D. S. nabywcy części nieruchomości wynika, że Strona zaproponowała sprzedaż ww. części nieruchomości za kwotę 60.000,00 zł. Kwota zaproponowana, była dla niego ceną odpowiednią z uwagi na fakt, iż Skarżąca w czasie swojej działalności zaciągnęła kredyt w banku [...], który D. S. spłacał wspólnie ze Skarżąca od roku 2016 do 2019. Zaproponowana cena zawierała wkład D. S. w spłatę ww. kredytu. Ponadto wskazał, że nieruchomość przy ul. [....] w C. , wymagała kapitalnego remontu, który obecnie przeprowadza.

Według wyjaśnień Prezesa Spółki ceny sprzedaży zostały ustnie uzgodnione między Sprzedającym, a Kupującym, przy czym faktyczną cenę sprzedaży pomniejszono o przyszłe pożytki, które D. 1 Sp. z o. o. miała uzyskiwać z użytkowania sprzedanej części nieruchomości do 28.02.2019 r. Cenę sprzedaży ustalono nie posiłkując się opinią biegłego rzeczoznawcy lecz opierając się na własnych, osobistych, subiektywnych szacunkach podmiotów biorących udział w transakcji.

Organ I instancji przeanalizował przedłożone przez Spółkę wyjaśnienia jednakże nie uznał ich za wiarygodne, gdyż okoliczności faktyczne sprawy wynikające z zebranego materiału dowodowego wskazują na to, że nie wystąpiły przyczyny uzasadniające zastosowane ceny odbiegającej od wartości rynkowej.

W związku z faktem, że Strony nie dokonały zmiany kwestionowanych cen sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nie zgadzając się ze złożonymi wyjaśnieniami powołał postanowieniem z dnia 20.01.2020 r. nr 1204-SKP.500.14.2019.3477.2020 (K:28 tom I) biegłego rzeczoznawcę majątkowego M .C. do przeprowadzenia operatów szacunkowych. Biegły rzeczoznawca majątkowy został wyłoniony w drodze konkursu ofert.

Z kolei postanowieniem nr 1204-SKP.500.14.2019.3477.2020 z dnia 07.04.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie rozszerzył zakres operatu sporządzanego przez rzeczoznawcę majątkowego o sporządzenie dodatkowej opinii obejmującej wycenę przeniesionego na rzecz D. S. w dniu 29.05.2017 r. udziału wynoszącego 3/10 części w użytkowaniu wieczystym nieruchomości w C. przy ul. [....] zapisanej w [...] wg stanu na dzień 29.05.2017 r. Ww. postanowienie zostało doręczone M .C. w dniu 09.04.2020 r.

W ocenie organu I instancji powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego było niezbędne dla prawidłowego ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości i ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania za 2017 r, ponieważ jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca zaniżyła wartość sprzedanej części nieruchomości i udziału w części wieczystego użytkowania gruntu.

W dniu 20.04.2020 r. do Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wpłynęły sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę operaty szacunkowe:

1) Operat szacunkowy wartości rynkowej prawa własności nieruchomości lokalowej nr [...] objętej KW nr [...]wraz z udziałem 1838/10000 w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie objętym KW nr [...] położonej w C. przy ul. [...] wg stanu i cen na dzień 04.04.2017 r.

Oszacowanie wartości rynkowej prawa własności nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w budynku I gruncie) na podstawie operatu szacunkowego z 16.04.2020 r. przedstawia się następująco:

- wartość rynkowa nieruchomości lokalowej wg stanu i cen na dzień 04.04.2017 r. (bez podatku VAT): 702.000,00 zł,

- wartość prawa najmu (bez podatku VAT): 177.000,00 zł,

- wartość nieruchomości lokalowej z uwzględnieniem wartości rynkowej prawa najmu: 525.000,00 zł.

Spółka dokonała sprzedaży ww. nieruchomości lokalowej nr [...] wraz z udziałem 1838/10000 w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie objętym KW nr [...] położonej w C. przy ul. [....] na podstawie aktu notarialnego Rep [...] nr [...] dnia 04.04.2017 r. oraz na podstawie faktury VAT nr [...] z 04.04.2017 r. na rzecz D. S. działającego w imieniu firmy D.4 D. S. za cenę netto: 48.780,49 zł.

2) Operat szacunkowy wartości rynkowej udziału 3/10 cz. w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej KW nr [...] położonej w C. przy ul. [....] wg stanu i cen na dzień 29.05.2017 r.

Oszacowanie wartości rynkowej udziału 3/10 cz. w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa użytkowania w/w udziału, na podstawie operatu szacunkowego z dnia 16.04.2020 r. przedstawia się następująco:

- wartość rynkowa udziału 3/10 cz. w nieruchomości gruntowej wg stanu i cen na dzień 29.05.2017 r. (bez podatku VAT): 53.910,00 zł,

- wartość prawa użytkowania (bez podatku VAT): 8.650,00 zł,

- wartość nieruchomości gruntowej w udziale 3/10 cz. pomniejszona o wartość prawa użytkowania ustanowiona na 21 miesięcy: 45.000,00 zł.

Spółka dokonała sprzedaży rynkowej udziału 3/10 cz. w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej KW nr [...] położonej w C. przy ul. [....] na podstawie aktu notarialnego Rep [...] nr [...] z dnia 29.05.2017 r. oraz na podstawie faktury VAT nr [...] z 29.05.2017 r. na rzecz D. S. działającego w imieniu firmy D.4 D. S. za cenę netto: 30.000,00 zł, VAT 0 zł.

Organ I instancji uznał, że operaty szacunkowe sporządzone w dniu 16.04.2020 r. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego zostały sporządzone prawidłowo.

Do wyliczeń przyjęto wyszacowane wartości rynkowe bez uwzględnienia przyszłych pożytków:

- wartość rynkowa nieruchomości lokalowej wg stanu i cen na dzień 04.04.2017 r. (bez podatku VAT) 702.000,00 zł;

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że w księgach za 2017 r. Spółka zaniżyła wartość sprzedaży ww. części nieruchomości w C. ul. [....] o kwotę 653.219,51 zł (702.000,00 zł - 48.780,49 zł),

- wartość rynkową udziału 3/10 cz. w nieruchomości gruntowe wg stanu i cen na dzień 29.05.2017 r. (bez podatku VAT): 53.910,00 zł;

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że w księgach za 2017 r. Spółka zaniżyła wartość sprzedaży ww. części w prawie użytkowania wieczystego gruntu w C. ul. [...] o kwotę 23.910,00 zł (53.910,00 zł - 30.000,00 zł).

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego, Dyrektor powołując się na treść art. 14 u.p.d.o.p., wskazał, że przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek wezwania stron umowy, a więc kupującego i sprzedającego do zmiany podanej wartości sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organ I instancji spełnił ten obowiązek i jak wskazano wyżej wezwał strony transakcji o udzielenie wyjaśnień w tym zakresie. Strony złożyły wyjaśnienia, ale nie dokonały zmiany cen sprzedaży, zaś przedłożona w treści wyjaśnień argumentacja nie stanowiła podstawy do przyjęcia cen odbiegających od wartości rynkowych transakcji. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowód z opinii biegłego lub biegłych. Użycie w tym wypadku słowa "lub" oznacza, że jak najbardziej można skorzystać z opinii jednego biegłego, zatem wbrew twierdzeniom Spółki poprzestając na opinii jednego biegłego nie naruszono przepisów prawa podatkowego. Zatem w zaistniałym stanie faktycznym organ I instancji prawidłowo zastosował procedurę określoną w art. 14 u.p.d.o.p.

Dalej Organ I instancji wyjaśnił, że wyrażenie "znacznie odbiega od wartości rynkowej", oznacza ono cenę, która w sposób wyraźny, znaczący, wyróżniający odbiega od wartości rynkowej nieruchomości, tj. ceny rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W piśmie z dnia 11.09.2019 r. K. S. wyjaśnił, że cena sprzedaży części nieruchomości była niska z uwagi na fakt, że nieruchomość ta była obciążona hipoteką, a ponadto sprzedawca przez okres 20 miesięcy od jej daty sprzedaży miał osiągać z niej korzyści m. in. z czynszów wynajmu lokali. Skarżąca wprawdzie przedstawiła przyczyny zaniżenia ceny sprzedaży, jednakże wyjaśnienia te nie zostały przyjęte przez organ I instancji, ponieważ przyszłe korzyści oraz obciążenie hipoteką nie należą do czynników modyfikujących cenę rynkową. Zatem organ I instancji powołując biegłego rzeczoznawcę majątkowego do wyszacowania wartości rynkowej nie naruszył art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.

Odnośnie ww. czynników modyfikujących cenę rynkową, Dyrektor stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są czynniki stricte prawne, a więc nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych.

Skarżąca zarzuciła, że organ zawyżył wartość nieruchomości nie uwzględniając wartości prawa najmu, jak też pominął fakt obciążenia sprzedawanej nieruchomości hipoteką o wartości 8 min zł, które to obciążenie w praktyce uniemożliwiało wystawienie nieruchomości na sprzedaż w formie oferty publicznej.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że wskazane przez Stronę przyszłe korzyści, jakie Skarżąca może osiągać po dokonaniu sprzedaży nieruchomości nie mają wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Przyszłe korzyści osiągane z użytkowania sprzedanej nieruchomości są istotne dla rozliczeń między stronami umowy, natomiast nie mogą wpływać na rzeczywistą cenę sprzedaży nieruchomości ustaloną na dzień dokonania sprzedaży. Nie odnoszą się one bowiem do właściwości fizycznych nieruchomości, do ich stanu faktycznego, a jedynie do stanu prawnego rzeczy. Według wyjaśnień K. S. - Prezesa Zarządu D. Sp z o.o., nieruchomość była w bardzo złym stanie technicznym. Wyjaśnień tych nie można przyjąć za wiarygodne, gdyż od chwili zakupu do momentu sprzedaży (okres 1 roku) nie przeprowadzano na terenie nieruchomości remontów, a lokale znajdujące się w sprzedanej części nieruchomości były przedmiotem wynajmu, a przecież lokale w złym stanie technicznym nie mogłyby być przedmiotem wynajmu.

Sprzedaży dokonano na rzecz byłego udziałowca Spółki, z którym uzgodniono cenę sprzedaży, bez wcześniejszej wyceny, która była znacznie zaniżona w stosunku do jej wartości rynkowej. Należy podkreślić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż D. Sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających podjęcie jakichkolwiek prób zmierzających do ustalenia, przed dokonaniem sprzedaży, wartości rynkowej części nieruchomości i wieczystego użytkowania oraz dotyczących poszukiwania potencjalnych nabywców. Nie przedłożono żadnych ekspertyz, szacunków wartości rynkowej sprzedanej części nieruchomości i wieczystego użytkowania, mimo, że Prezes Zarządu K. S. twierdził, że przed sprzedażą zasięgał opinii fachowców. Strona zgłaszając w toku postępowania przed organem I instancji wątpliwości względem prawidłowości operatów szacunkowych, miała prawo wykazania się w trakcie postępowania administracyjnego inicjatywą dowodową i przedstawienia na przykład przeciwdowodu. Tego rodzaju dowodem mógł być przede wszystkim operat szacunkowy wykonany przez innego rzeczoznawcę majątkowego (tzw. kontroperat), określający wartość rynkową szacowanej nieruchomości, który podlegałby ocenie na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia obciążenia hipoteką Dyrektor zwrócił uwagę, że hipoteka jest prawem rzeczowym ograniczonym i stanowi zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami właściciela nieruchomości Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, polegająca na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. To właśnie realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. Nie można zatem przyjąć, że wartość obciążonej hipoteka nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteka, gdyż prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istota i celem hipoteki.

Dyrektor nie zgodził się również ze stwierdzeniem Spółki, że kupujący nabył nieruchomość ze znacznym ryzykiem, gdyż na nieruchomości był ustanowiony zastaw hipoteczny na 8 min zł pod zabezpieczenie kredytu dla obcego podmiotu, tj. D. 3 sp. z o. o. Jak wynika z zapisów aktu notarialnego nr [...] z dnia 04.04.2017 r. K. S. działając w imieniu Spółki D. 3 Sp. z o.o., tj. dłużnika z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką obciążającą nieruchomości ujęte w umowie, oświadcza, że zobowiązuje się terminowo i zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów regulować wszelkie zobowiązania wobec Banku [...] w P., wynikające z wierzytelności zabezpieczonych hipoteką wpisaną w działach IV-tych ksiąg wieczystych. W związku z powyższym zobowiązuje się zwolnić D. S. z wszelkich zobowiązań, jakie mogą powstać po jego stronie, w związku z ewentualnym wszczęciem egzekucji z praw do nieruchomości nabytych przez niego na podstawie ww. umowy. Zobowiązuje się także naprawić wszelkie ewentualne szkody jakie D. S. mógłby ponieść z tego tytułu. Zgodnie z §10 ust. 2 aktu notarialnego w przypadku niewykonania ww. zobowiązania, w konsekwencji zbycia na wniosek BANKU przedmiotów umowy w trybie postępowania egzekucyjnego, D. 3 Sp. z o.o. z siedzibą w C. zobowiązana będzie do zapłaty D. S. kary umownej w kwocie 270.000,00 zł, płatnej w terminie 7 dni licząc od dnia doręczenia wezwania do zapłaty. Pan K. S. działając w imieniu D. 1 sp. z o. o., oświadcza, że podjął stosowne działania zmierzające do zwolnienia części nieruchomości, jaka jest przedmiotem niniejszej umowy z obciążenia hipoteką ujawnioną w działach IV-tych ksiąg wieczystych oraz zobowiązał się kontynuować starania zmierzające do uzyskania w terminie do 31.12.2017 r. zgody wierzyciela hipotecznego Banku [...] w P. na zwolnienie nieruchomości i praw nabytych przez D. S. z obciążenia hipotecznego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, jakoby operaty zostały wykonane w sposób niewłaściwy przez biegłą, która nie dokonała oględzin nieruchomości i nie znała jej stanu technicznego, stosując nieuzasadnione kryteria i co najmniej wątpliwe współczynniki, a także dokonała porównania niewłaściwych transakcji handlowych. Dyrektor uznał go za bezpodstawny. W ocenie Organu operaty szacunkowe zostały sporządzone prawidłowo z uwzględnieniem specyfiki sprzedanej nieruchomości.

W związku z zastrzeżeniami Skarżącej dotyczącymi poprawności sporządzenia operatów szacunkowych w dniu 22.12.2020 r., organ I instancji skierował do M .C. pismo z wnioskiem o dokonanie oględzin wewnątrz nieruchomości będącej przedmiotem sporządzonych operatów szacunkowych, celem ich uzupełnienia.

W dniu 17.03.2021 r. do Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wpłynęło pismo M .C. zawierające uzupełnienie sporządzonych w dniu 16.04.2020 r. operatów szacunkowych. Biegła ustosunkowała się do zarzutów Strony co do poprawności sporządzenia operatów szacunkowych.

M .C. wyjaśniała, że:

- w związku z ogłoszoną pandemią korona wirusa oraz brakiem kontaktu z obecnym właścicielem lokalu nr [...] w celu przeprowadzenia oględzin, zastosowała się do rekomendacji dla rzeczoznawców majątkowych na czas pandemii wirusa SARS-CoV-2 (pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Rozwoju znak DN-V.750.14.2020.EG.2 z dnia 16.04.2020 r.), w której w pkt. 3 stwierdzono, że "dopuszczalne jest ograniczenie osobistych oględzin nieruchomości wyłącznie do wizji lokalnej z zewnątrz";

- opis lokalu użytkowego został sporządzony przez biegłą na podstawie aktu notarialnego oraz na podstawie wyjaśnień złożonych do kontroli w dniu 11.09.2019 r. przez D. Sp. z o.o., z których wynikało, że lokal użytkowy na dzień 04.04.2017 r. był przedmiotem najmu. W operacie opisano: "Lokal nr [...] - o przeznaczeniu magazynowo -biurowym, znajduje się na parterze i drugim piętrze z wejściem na parterze do części biurowej budynku, składający się z pomieszczeń: magazynu, 3 garaży oraz pomieszczeń przynależnych: 5 pomieszczeń biurowych, pomieszczenia socjalnego, 2 sanitariatów i komunikacji. Łączna powierzchnia użytkowa lokalu i pomieszczeń przynależnych wynosi 515,02 m2. Powierzchnia użytkowa całego budynku wynosi 2.885,70 m2. Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia oględzin założono typowe, podstawowe wykończenie lokalu. W wyniku oceny wizualnej na zewnątrz budynku dokonanej w dniu oględzin oraz na podstawie materiału z google-maps z czerwca 2017 r., budynek znajduje się w dobrym stanie technicznym. Przyjęto również takie założenie w oparciu o fakt wynajmowania lokalu - uznano, że stan techniczny był dobry, skoro umożliwiał najem lokalu.

W dniu 18.02.2021 r., w związku z wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 22.12.2020 r., biegła w obecności D. S. (obecnego właściciela), przeprowadziła oględziny lokalu użytkowego, podczas których sporządziła dokumentację fotograficzną. Z informacji uzyskanych od obecnego właściciela wynika, że stan lokalu na dzień oględzin jest podobny do stanu lokalu z dnia 04.04.2017 r. z tą poprawką, że:

- pomieszczenia biurowe na piętrze, w tym łazienka - są remontowane od 2018 r. przez obecnego właściciela, remont nie jest jeszcze zakończony,

- aktualnie w lokalu nr [...] nie ma możliwości korzystania z poboru energii elektrycznej, gdyż właściciel pozostałej części budynku odciął prąd,

- część magazynowa - lokal położony na parterze budynku z wejściem od północnej strony – stan bardzo dobry, lokal ogrzewany, wykorzystywany na działalność produkcyjno-usługową,

- pozostałe media tj. woda, kanalizacja są sprawne,

- na dzień 04.04.2017 r. wszystkie media były czynne i sprawne, lokal nadawał się do wynajęcia. Stan techniczny lokalu był dobry, nadawał się do wynajęcia i użytkowania.

M. C. stwierdziła, że przeprowadzone oględziny nieruchomości w dniu 18.02.2021r. nie wpłynęły na zmianę zarówno opisu lokalu w zakresie jego funkcji użytkowej oraz nie wpłynęły na zmianę oceny stanu technicznego lokalu.

Biegła, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą uzasadniła, że operat szacunkowy został sporządzony zgodnie z przepisami prawa, określonymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego z dnia 21 września 2004 r. (Dz.U. nr 207, poz. 2109).

W ocenie Dyrektora oszacowania wartości sprzedanej nieruchomości biegła dokonała zgodnie z ww. przepisami prawa. Zostało ono poprzedzone dokładną analizą rynku nieruchomości. W operatach szacunkowych opisano dokładnie istotę podejścia porównawczego, przeprowadzono badania wpływu każdej z cech rynkowych na wartość. Nieruchomości lokalowe, użytkowe występują rzadko w obrocie prawnym i aby zbadać wpływ cech rynkowych na wartość nieruchomości lokalowej użytkowej o określonych cechach, w przypadku niewielkiej ilości danych na rynku lokalnym, należy wykorzystać dane z rynku równoległego, regionalnego, ale porównywalnego. W tym celu biegła przeanalizowała dane dotyczące nieruchomości położonych na terenie powiatu chrzanowskiego, a w większości na terenie Gminy C., w okolicy ul. [....], co szczegółowo zestawiono i uzasadniono w operatach szacunkowych.

Ustalenie wartości rynkowej nieruchomości następuje bez odliczania długów i ciężarów. Nie można mówić o tzw. czystej wartości jak ma to miejsce przy podstawie opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Zatem na sposób ustalania wartości rynkowej i jej wysokość nie mają wpływu ciążące na właścicielu rzeczy związane z nią zobowiązania publicznoprawne czy prywatnoprawne. Nie ma podstaw do pomniejszania wartości rynkowej rzeczy o wartość własnych nakładów i wydatków poniesionych w celu poprawienia jakości i funkcjonalności rzeczy.

Wbrew zarzutom Skarżącej, przedłożone przez biegłą operaty szacunkowe zostały sporządzone w sposób prawidłowy. W operacie uwzględniono okoliczność, że nieruchomość jest nietypowa i rzadko występująca w obrocie. Z uwagi na wynajem lokali znajdujących się na sprzedanej części nieruchomości, biegła uznała stan techniczny za dobry, nadający się do wynajmu. Nadto, biegły rzeczoznawca przyjął wartości na poziomie przeciętnej lub nawet poniżej przeciętnej wartości. Ponadto biegła wyjaśniła jakie okoliczności wzięła pod uwagę przy określeniu współczynników przyjętych do wyceny nieruchomości.

4.2. Zaniżenie przychodów o kwotę netto 12.754,00 zł wynika z faktu nie zaksięgowania przez Spółkę na koncie [...] (sprzedaż - marketing) jako przychód faktury VAT nr [...] z dnia 25.09.2017 r. wystawionej dla D. 3 Sp. z o.o. za usługi marketingowe, która została błędnie zaksięgowana jako koszt Spółki na koncie [...] usługi marketingowe. Zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

4.3. Zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę 45.000,00 zł.

Organ I instancji uznał, że Spółka bezzasadnie zmniejszyła przychody o kwotę 45.000,00 zł netto na podstawie faktury VAT korekty nr [...] z dnia 28.04.2017 r. do faktury VAT nr [...] z 11.03.2016 r. tj. zmniejszyła wartość sprzedanych w 2016 r. znaków towarowych oraz domeny białoczerwone. Do sprzedaży faktycznie doszło w 2016 r., co wynika z przedłożonej w toku kontroli umowy kupna - sprzedaży, zawartej w dniu 11 marca 2016 r. pomiędzy D. 5 Sp. z o. o., a D. 1 Sp. z o. o. Na podstawie umowy kupna-sprzedaży, przekazano prawa ochronne do znaków w całym zakresie, co wiązało się ze stosowną cesją do Urzędu Patentowego RP. Jeden egzemplarz ww. umowy został przekazany do Urzędu Patentowego RP. W umowie zostały określone warunki sprzedaży znaków towarowych, domeny "biało-czerwona" i cena sprzedaży. W ww. umowie brak jest jakiegokolwiek zapisu, na podstawie którego zbywca może po upływie roku korygować cenę sprzedaży. Nie ma też mowy o jakichkolwiek rabatach, upustach, które mogą być udzielone nabywcy.

W odwołaniu Skarżąca podniosła, że podatnik ma prawo wystawić korektę tylko do tych faktur, które ma obowiązek przechowywać, czyli takich w przypadku których nie przedawnił się obowiązek podatkowy (do 5 lat). Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów (korespondencji, aneksu do umowy, e-maili), które potwierdziłyby zasadność dokonania ww. korekty wartości sprzedaży.

W ocenie Organu, Skarżąca nie miała żadnych podstaw do skorygowania w 2017 r. wartości ww. transakcji zawartej w 2016 r. Według zeznań K. S. - Prezesa Zarządu z dnia 05.09.2019 r. (K:50 tom I) korekty dokonano po upływie roku od faktycznej sprzedaży w oparciu o zasadę "gentelman-agreement". Natomiast w odpowiedzi napytanie czy może wskazać zapis w przedłożonej do kontroli ww. umowy na podstawie którego mógłby skorygować sprzedaż zrealizowaną w 2016 r., stwierdził, że nie ma takiego zapisu. Zatem sam przyznał, że umowa kupna-sprzedaży praw do znaków towarowych zawarta w dniu 11.03.2016 r. zawierała warunki sprzedaży, które nie dawały możliwości skorygowania ceny ustalonej w umowie.

Dalej Organ wyjaśnił, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty spełniają warunki określone w pkt "1" (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter). W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że pierwotna wierzytelność, która przysługuje Skarżącej od nabywcy ma charakter ostatecznego przysporzenia majątkowego, gdyż w umowie określono jego ostateczną wartość na dzień zawarcia umowy. Umowa sprzedaży posiada moc obowiązującą od chwili jej zawarcia i od tego momentu wywiera skutek w stosunku do stron tejże umowy. Zatem wartość wynikająca z umowy powinna stanowić przychód Skarżącej, ponieważ jej definitywny charakter wynika z przedmiotowej umowy. Tym samym Skarżąca bezzasadnie zmniejszyła przychody 2017 r. o kwotę 45.000,00 zł za sprzedane w 2016 r. znaki towarowe oraz domenę białoczerwone, a skorygowanie przychodu osiągniętego w 2016 r. w oparciu jedynie o zasadę "gentelman-agreement" jest bezpodstawne.

4.4. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.754,00 zł wynika z błędnego zaksięgowania przez Skarżącą na koncie [...] - "usługi marketingowe" jako koszt, zamiast w przychodach, faktury \/AT nr [...] z dnia 25.09.2017 r., wystawionej przez D. 1 Sp. z o. o. (obecnie D. Sp. z o.o.) dla D. 3 Sp. z o. o. Ww. faktura faktycznie dotyczy uzyskanych przychodów. Skarżąca nie skorygowała zapisów w księdze rachunkowej, co spowodowało zniekształcenie przychodów i kosztów w rachunku zysków i strat. Wg zestawienia obrotów i sald, na podstawie którego ustalono wartość przychodów i kosztów Skarżącej za 2017 r. przychód ten zaksięgowany jest po stronie "Wn" konta [...] – usługi marketingowe (K:227 tom 1), zatem koszty zostały zawyżone o kwotę 12.754,00 zł, a nie zaniżone, jak wyjaśnia w skardze Strona. Faktycznego przychodu z tyt. usług marketingowych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 25.09.2017 r. (K:436 -438 tom I) wystawioną dla D. 3 Sp. z o. o. nie zaksięgowano w przychodach Spółki. Zatem Skarżąca zawyżyła koszty i zaniżyła przychody o ww. kwotę.

4.5. Zawyżenie kosztów o kwotę netto: 1.078,88 zł wynika z zaksięgowania w kosztach wydatków na cele osobiste (odzież) udokumentowanych fakturami:

- faktura VAT nr FV [...] z dnia 08.05.2017 r., sprzedawca: D. 6, ul. [...], [...] T., NIP: [...], rodzaj zakupu: spodnie A., bluza A., wartość netto: 202,44 zł - zaksięgowana na koncie [...] "koszty BHP" (K:439 tom I),

- faktura VAT nr [...] z dnia 07.11.2017 r., sprzedawca: W. J. S.C., ul. [...], [...] T.1, NIP: [...], rodzaj zakupu: kurtka wraz z usługą transportu, wartość netto: 345,53 zł, zaksięgowana na koncie [...] "koszty BHP" (K: 440 tom I),

- faktura \/AT nr [...] z dnia 25.04.2017 r., sprzedawca: S. s.c. , [...],[...] B., NIP: [...], rodzaj zakupu: obuwie, mundur (wojskowy), pas, beret; wartość netto: 437,41 zł - zaksięgowana na koncie [...] "reklama", (K: 449 tom I),

- faktura VAT nr [...] z dnia 16.05.2017r., sprzedawca: J. Sp. z o. o., [...] G., ul. [...], NIP: [...], rodzaj zakupu: leżak, wartość netto: 93,50 zł - zaksięgowana na koncie [...] "niskocenne składniki majątku" (K: 450 tom I).

Na ww. fakturach dot. zakupu odzieży zamieszczono pisemną adnotację, że zakupy te stanowią wyposażenie magazyniera.

W odwołaniu Spółka podniosła, że faktury nr: FV[...],[...],[...]jako wydatki osobiste, a nie jako odzież ochronną tylko na podstawie faktu, że Spółka nie zatrudniała magazyniera. Organ I instancji zakwestionował zakupy munduru wojskowego, dresu sportowego i kurtki z uwagi na fakt, że nie każdy wydatek na zakup odzieży dokonany przez przedsiębiorcę może obciążać firmowe koszty podatkowe. Wydatki na zakup ubiorów służbowych dla pracowników stanowią koszty podatkowe u pracodawcy, jeżeli obowiązek korzystania z nich wynika m.in. z decyzji o używaniu przez pracowników ubiorów służbowych podjętej przez kierownika zakładu. Pojęcie "ubioru służbowego" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. W praktyce przyjmuje się, że ubiorem służbowym jest specjalna odzież noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów innych niż służbowe. Tak też ubiór służbowy określają organy podatkowe. Tym samym dany strój można uznać za ubiór służbowy, gdy jego używanie przez pracownika odbywa się w ramach realizacji nałożonego na niego obowiązku oraz gdy posiada on charakterystyczne cechy, dzięki którym traci charakter osobisty i które uniemożliwiają wykorzystanie go do celów prywatnych (np. logo firmy, charakterystyczny krój i kolor). Takie stroje ułatwiają klientom i kontrahentom identyfikację pracowników firmy. Ponadto poprzez oznaczenie logo mogą być skutecznym narzędziem jej promocji i reklamy, zapewniając w ten sposób spójny przekaz marketingowy. Jeżeli stroje pracownicze spełniają wskazane kryteria, wówczas wydatki na ich nabycie są kosztem firmowym. W przeciwnym wypadku należy je zaklasyfikować jako poniesione na cele osobiste pracowników, co skutkuje wyłączeniem ich z kosztów podatkowych.

Z kolei wydatki poniesione na zakup standardowej odzieży mają charakter osobisty. Co prawda obowiązujące zasady współżycia społecznego wymagają od przedsiębiorców, aby posiadali wygląd adekwatny do wykonywanego zawodu. Nie oznacza to jednak, że warunkuje on osiąganie przychodów z działalności gospodarczej, jak również zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodów. Takie same wymagania stawiane są wobec osób zatrudnionych w innych zawodach, np. wobec nauczycieli czy urzędników. Z tego względu wydatkami na zakup standardowej odzieży przedsiębiorca nie może obciążyć kosztów firmowych.

Reasumując zakup dresu sportowego, kurtki oraz munduru wojskowego wraz z wyposażeniem należy do zakupu odzieży standardowej, mającej charakter osobisty, gdyż odzież ta nie posiada charakterystycznych cech, dzięki którym traci charakter osobisty i które uniemożliwiają wykorzystanie ich do celów prywatnych. Nie każdy wydatek może bowiem obciążać koszty firmy, szczególnie jeśli istnieją przesłanki, że może być wykorzystany do celów osobistych, nie związanych z osiąganym przychodem.

Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem, że organ I instancji w sposób tendencyjny, pod z góry ustaloną tezę dokonał w dniu 05.09.2019 r. przesłuchania K. S.. Intencją przesłuchania K. S. było jedynie wyjaśnienie kwestii spornych w celu pozyskania dowodów w sprawie.

Podczas przesłuchania dniu 05.09.2019 r. K. S. zeznał, że:

- w D. 1 Sp. z o.o. "nie było stanowiska magazyniera" oraz "nie pamięta ale na pewno korzystali z powierzchni magazynowej. Nie pamięta gdzie magazyn był usytuowany, składowane były środki chemiczne, towary importowane z Chin sznurowki silikonowe, pendrivy i zapalniczki. Dostęp miał S., jego żona, córka, syn i mama;

- "częstą praktyką jest, że utrzymuje się tzw. magazyny buforowe należące do klientów zewnętrznych".

Zeznał również, że: "przypomina sobie, że pod koniec roku 2017 wchodząc w obowiązki magazyniera było mi bardzo zimno i postanowiłem nabyć ocieploną kurtkę zimową", nie prowadził dokumentacji potwierdzającej, że ww. kurtka jest odzieżą roboczą magazyniera.

W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia 16.05.2017 r. na zakup leżaka Dyrektor zauważył, że leżak, jak sama nazwa wskazuje przeznaczony jest do celów rekreacyjnych, co wyklucza powiązanie jego zakupu z osiąganym przychodem.

Reasumując zakup odzieży i leżaka nie jest w żaden sposób związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganym przychodem przez Spółkę lecz ma znamiona wydatku osobistego. Wydatek ten w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dyrektor nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Stronę, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną.

5.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona wniosła na nią skargę, zarzucając naruszenie:

1. art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z tych przepisowy, czyli że należało zwiększyć Spółce przychód:

a) w kwocie 653.219,51 zł o zaniżoną wartość sprzedaży nieruchomości lokalowej nr [...] wraz z udziałem 1838/10000 w częściach wspólnych budynku oraz o kwotę 23.910 zł o zaniżoną wartość sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu objętego KW nr [...], położonych w C. przy ul. [...], powołując się przy tym na błędnie sporządzony przez biegłą operat szacunkowy tych nieruchomości, bez uwzględnienia w szczególności:

- wartości wynikającej z prawa najmu (oszacowanej też przez powołaną biegłą na kwotę 177.000 zł), co też powoduje podwójne opodatkowanie tych samych świadczeń, ponieważ Spółka wynajmując te nieruchomości na podstawie prawa do korzystania z tych nieruchomości wynikającego z umowy sprzedaży wystawiała faktury VAT i uwzględniała przychód z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym,

- obciążania hipoteką w wysokości w wysokości 8 mln zł,

- wartości nabycia tych nieruchomości, które to nabycie nastąpiło rok wcześniej, a nieruchomości nie zmieniły swego stanu,

b) wynikający z faktury [...] o kwocie netto 12.754 zł, w ten sposób jednak Organy dokonały zaniżenia kosztów o ww. kwotę, a nie ich zawyżenia (koszt księgujemy po stronie WN) jak napisano w decyzji,

c) należało zwiększyć Spółce przychód poprzez zakwestionowanie podstaw do wystawienia korektę faktury VAT na kwotę netto 45.000 zł dotyczącej sprzedaży znaków towarowych i związanych z nimi domen dokonanych w dniu 11 marca 2016 r., gdzie bezpodstawnie Organy podatkowe pominęły, że strony umówiły się też ustnie, a nie tylko pisemnie, w jakiej sytuacji nastąpi taka korekta co do ceny sprzedaży i co też się stało, a potwierdzeniem tego było w szczególności potwierdzenie przyjęcia przez kontrahenta faktury korygującej oraz wpłata kwoty wynikającej z faktury korygującej a nie z pierwotnej faktury,

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów:

a) o kwotę 12.754 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z 25 września 2017 r. wystawionej przez Spółkę dla D. 3 sp. z o. o. za usługi marketingowe, błędnie przyjmując, że została przez Spółkę zaksięgowana w kosztach na koncie [...] -,,usługi marketingowe" zamiast w przychodach,

b) o kwotę 1.078,88 zł wynikającą z faktur VAT FV [...]; [...]; [...], uznając, że dokumentują wydatki osobiste, a nie zakup odzieży ochronnej błędnie uznając, że spółka nie zatrudniała magazyniera i nie miała cech odzieży ochronnej w tym o kwotę 95 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] dokumentującej zakupu leżaka, błędnie uznając, że nie może zapewnić odpoczynku magazynierowi w czasie przerw,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i pominięcie istotnych okoliczności faktycznych wynikających z zebranego materiału dowodowego w szczególności przedłożonych przez Spółkę dokumentów i wyjaśnień, a także z części ustaleń wynikających z opinii biegłej oraz braku informacji i niewyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się Organ podatkowy i dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przedkładanym przez Spółkę.

W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji celem umorzenia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowe według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek tylko (i to częściowo) w zakresie ustalenia dokonania ustalenia przez organy ceny rynkowej sprzedanej nieruchomości.

6.3. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy korekt w zakresie przychodów Spółki dokonanych w decyzjach przez organy podatkowe, a także poszczególnych wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, do czego – zdaniem organów – Skarżąca nie miała podstaw.

Strona zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tym jednak konkretnym przypadku zasadnicze znaczenie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego (m.in. art. 12, art. 14, art. 15), natomiast zarzuty naruszenia przepisów postepowania mają wobec nich charakter wtórny.

6.4. Przechodząc zatem do rozpatrzenia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności podnieść, że art. 14 u.p.d.o.p. stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

Powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek wezwania stron umowy, a więc kupującego i sprzedającego do zmiany podanej wartości sprzedaży lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Organ I instancji spełnił ten obowiązek i wezwał strony transakcji o udzielenie wyjaśnień w tym zakresie. Strony złożyły wyjaśnienia, ale nie dokonały zmiany cen sprzedaży.

Jako przyczyny niskiej (odbiegającej od rynkowej) wskazano następujące okoliczności:

- na budynku był ustanowiony zastaw hipoteczny na kwotę 8 milionów zł pod zabezpieczenie kredytu dla obcego podmiotu, dlatego kupujący (były wspólnik, z którym jednocześnie się rozliczono w ramach opuszczenia Spółki) był dla Spółki jedynym możliwym klientem na tak obciążoną nieruchomość,

- zwolnienie hipoteki z części nieruchomości, jaką nabył Pan S. nastąpiło nie jak zadeklarowano w Akcie Notarialnym do końca 2017 r, ale dopiero w maju 2019 r., co dowodzi słuszności stwierdzenia co do braku gwarancji dla kupującego, a tym samym poprawności ustalonej ceny, jaka w takiej sytuacji była z pewnością rynkowa,

- stan techniczny obiektu był gorszy od założeń przyjętych przy jego zakupie, co wiązało się z koniecznością remontów, niezbędnych inwestycji,

- sprzedawca (Spółka) przez okres 20 miesięcy od jej daty sprzedaży miał osiągać z niej korzyści m. in. z czynszów wynajmu lokali.

Organ nie uznał tych wyjaśnień za uzasadniające fakt, że cena transakcji określona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej i powołał biegłego.

W dniu 20.04.2020 r. do organu I instancji wpłynęły sporządzone przez biegłego rzeczoznawcę operaty szacunkowe:

1) Operat szacunkowy wartości rynkowej prawa własności nieruchomości lokalowej nr [...] objętej KW nr [...] wraz z udziałem 1838/10000 w częściach wspólnych budynku oraz w gruncie objętym KW nr [...] położonej w C. przy ul. [...] wg stanu i cen na dzień 04.04.2017 r., w którym oszacowanie wartości rynkowej prawa własności nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w budynku I gruncie) na podstawie operatu szacunkowego z 16.04.2020 r. przedstawia się następująco:

- wartość rynkowa nieruchomości lokalowej wg stanu i cen na dzień 04.04.2017 r. (bez podatku VAT): 702.000,00 zł,

- wartość prawa najmu (bez podatku VAT): 177.000,00 zł,

- wartość nieruchomości lokalowej z uwzględnieniem wartości rynkowej prawa najmu: 525.000,00 zł.

2) Operat szacunkowy wartości rynkowej udziału 3/10 cz. w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej KW nr [...] położonej w C. przy ul. [....] wg stanu i cen na dzień 29.05.2017 r., w którym oszacowanie wartości rynkowej udziału 3/10 cz. w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa użytkowania w/w udziału, na podstawie operatu szacunkowego z dnia 16.04.2020 r. przedstawia się następująco:

- wartość rynkowa udziału 3/10 cz. w nieruchomości gruntowej wg stanu i cen na dzień 29.05.2017 r. (bez podatku VAT): 53.910,00 zł,

- wartość prawa użytkowania (bez podatku VAT): 8.650,00 zł,

- wartość nieruchomości gruntowej w udziale 3/10 cz. pomniejszona o wartość prawa użytkowania ustanowiona na 21 miesięcy: 45.000,00 zł.

6.5. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej i przyczyn wskazywanych przez nią jako uzasadniające fakt, że cena w umowie odbiegała od ceny rynkowej, należy zgodzić się z organem, że fakt ustanowienia hipoteki jako zabezpieczenie kredytu dla innego podmiotu (D. 3 Sp. z o.o.) nie może mieć wpływu na wartość rynkową.

Jak bowiem zgodnie podnosi się w orzecznictwie, a poglądy w zaprezentowanych wyrokach Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela:

Nie można zatem przyjąć, że wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką, gdyż prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki (wyroki NSA z dnia 27.02.2019 r., II FSK 613/17, z dnia 6 grudnia 2017 r., II FSK 3176/15). Nie można odczytywać hipoteki jako właściwości fizycznej nieruchomości, a wykładnia językowa i systemowo-zewnętrzna art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, o której mowa w ww. przepisie mogą być czynniki przynależące do stanu faktycznego, o nie stanu prawnego rzeczy (wyroki NSA z dnia 22.03.2013 r., II FSK 1551/11, z dnia 22.10.2014 r. sygn. akt II FSK 2472/12). Czynnikami modyfikującymi cenę rynkową służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, są czynniki przynależne do stanu faktycznego o nie prawnego zbywanej rzeczy, stąd w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikiem modyfikującym cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości, jakim jest hipoteka (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.11.2017 r., I SA/Kr 859/17, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 832/11) Ustanowienie hipoteki lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie ma wpływu na wartość rynkową (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2109/10).

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ I instancji miał podstawy do nieuznania wyjaśnień w zakresie przyczyn uzasadniających fakt, że w niniejszej sprawie cena transakcji znacznie odbiega od ceny rynkowej i do powołania biegłego.

Okoliczność, że sprzedawca (Spółka) przez okres 20 miesięcy od jej daty sprzedaży miał osiągać z niej korzyści m. in. z czynszów wynajmu lokali zostanie omówiona w punkcie 6.7. uzasadnienia niniejszego wyroku.

6.6. Odnosząc się na natomiast do zarzutów merytorycznych Spółki w zakresie przedmiotowych operatów szacunkowych, to zdaniem Sądu stanowią one jedynie niczym nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi i nieobarczonymi jakimkolwiek błędem ustaleniami profesjonalnego podmiotu jakim jest rzeczoznawca majątkowy powołany przez organ I instancji.

W szczególności zaznaczyć należy, że Spółka zgłaszając w toku całego postępowania podatkowego (jak i w skardze do sądu) wątpliwości względem prawidłowości operatów szacunkowych, miała prawo wykazania się inicjatywą dowodową i przedstawienia na przykład przeciwdowodu. Tego rodzaju dowodem mógł być przede wszystkim operat szacunkowy wykonany przez innego rzeczoznawcę majątkowego (tzw. kontroperat), określający wartość rynkową szacowanej nieruchomości, który podlegałby ocenie na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia.

Wynika to z wielokrotnie podnoszonej w orzecznictwie o doktrynie tzw. zasady współdziałania, zgodnie z którą podatnicy są zobowiązani do współdziałania z organem w zakresie wyjaśniania stanu faktycznego, w szczególności w zakresie okoliczności, które mogą być korzystne dla strony.

Jest to o tyle istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, że w toku postępowania ówczesny prezes Spółki, pan K. S., podnosił, że zlecił Rzeczoznawcy wykonanie analizy i wydanie opinii o przedmiotowej cenie transakcji, jaka uwzględni faktyczny stan formalno-prawny i techniczny budynku (podkreślenie Sądu). Po uzyskaniu tej informacji niezwłocznie przekaże ją do Urzędu Skarbowego. Jednocześnie prosi o zatrzymanie biegu formalnego wezwania do tego czasu.

Jednakże ani Pan K. S., ani Spółka, zarówno w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonego postępowania podatkowego jak i w załączeniu do skargi do Sądu nie dostarczyli ww. opinii (analizy).

Należy zatem przyjąć, że albo ówczesny prezes stwierdzał nieprawdę, że zlecił wykonanie takiej wyceny, albo została on wykonana, lecz była niekorzystna dla Spółki i dlatego nie została przedstawiona.

Nie ulega jednak wątpliwości, że organ nie zastosował się do ww. wniosku prezesa i nie wstrzymał postępowania (gdyż w przeciwnym razie musiałby czekać aż do dnia dzisiejszego), a opinia biegłego (rzeczoznawcy) powołanego przez organ jest jedyną opinią w sprawie.

Sąd – wbrew zarzutom Skarżącego – nie dopatruje się błędów w tejże opinii. W szczególności w treści operatu uwzględniono fakt, że nieruchomość jest nietypowa i rzadko występująca w obrocie. Nieruchomości lokalowe, użytkowe występują rzadko w obrocie prawnym i aby zbadać wpływ cech rynkowych na wartość nieruchomości lokalowej użytkowej o określonych cechach, w przypadku niewielkiej ilości danych na rynku lokalnym, należy wykorzystać dane z rynku równoległego, regionalnego, ale porównywalnego. W treści operatu biegła wyjaśniła jakie okoliczności wzięła pod uwagę przy określeniu współczynników korekt przyjętych do wyceny nieruchomości

Według biegłej cechami wpływającymi na wartość rynkową lokalu użytkowego okazały się 4 cechy: położenie, funkcja użytkowa, stan techniczny, powierzchnia lokalu. W operacie szacunkowym przedmiotowy lokal użytkowy otrzymał oceny w następującej skali:

- położenie - średnio korzystne,

- funkcja użytkowa - jako lokale z funkcją mieszaną, w tym magazynową,

- stan techniczny - jako lokal przeciętny, ale stan umożliwiający wynajem (ocena stanu technicznego uzyskała najniższą ocenę w skali 1-3),

- powierzchnia użytkowa w funkcji logarytmicznej.

W operatach szacunkowych opisano dokładnie istotę podejścia porównawczego, przeprowadzono badania wpływu każdej z cech rynkowych na wartość. Za pomocą narzędzi ekonometrycznych dokonano wytypowania cech najbardziej podobnych i oszacowania poziomu cech nieruchomości wpływających na wartość, które zostały użyte w procesie wyceny, w podejściu porównawczym, metodzie porównywania parami. W treści operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, zostały oszacowane wartości: wartość prawa najmu oraz wartość prawa użytkowania, które zostały ustanowione ww. aktami notarialnymi.

Z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia oględzin założono typowe, podstawowe wykończenie lokalu. W wyniku oceny wizualnej na zewnątrz budynku dokonanej w dniu oględzin oraz na podstawie materiału z google-maps z czerwca 2017 r., budynek znajduje się w dobrym stanie technicznym. Przyjęto również takie założenie w oparciu o fakt wynajmowania lokalu - uznano, że stan techniczny był dobry, skoro umożliwiał najem lokalu. Z uwagi na wynajem lokali znajdujących się na sprzedanej części nieruchomości, biegła uznała stan techniczny za dobry, nadający się do wynajmu. Nadto, biegły rzeczoznawca przyjął wartości na poziomie przeciętnej lub nawet poniżej przeciętnej wartości.

W dniu 18.02.2021 r. w związku z wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22.12.2020 r., biegła w obecności Pana D. S. (obecnego właściciela), przeprowadziła oględziny lokalu użytkowego, podczas których sporządziła dokumentację fotograficzną.

Stan techniczny lokalu był dobry, nadawał się do wynajęcia i użytkowania. Biegła stwierdziła, że przeprowadzone oględziny nieruchomości w dniu 18.02.2021r. nie wpłynęły na zmianę zarówno opisu lokalu w zakresie jego funkcji użytkowej oraz nie wpłynęły na zmianę oceny stanu technicznego lokalu. Biegła, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą uzasadniła, że operat szacunkowy został sporządzony zgodnie z przepisami prawa, określonymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego z dnia 21 września 2004 r. (Dz. U. nr 207, poz. 2109).

Podsumowując raz jeszcze stwierdzić należy, że Sąd – w takim zakresie w jakim jest do tego uprawniony w zakresie wiadomości specjalnych – nie dopatruje się błędów w opinii biegłego. Nie podważa ją gołosłowna polemika Spółki, nie poparta żadnym innym dowodem, w szczególności kontroperatem (kontropinią), do której dostarczenia Spółka się zobowiązała w oświadczeniu ówczesnego prezesa.

Tym bardziej, że ów prezes (Pan K. S.) w wyjaśnieniach złożonych dla organu oświadczył również, że ceny sprzedaży zostały ustnie uzgodnione między Sprzedającym, a Kupującym, przy czym faktyczną cenę sprzedaży pomniejszono o przyszłe pożytki, które D. 1 Sp. z o. o. miała uzyskiwać z użytkowania sprzedanej części nieruchomości do 28.02.2019 r. Cenę sprzedaży ustalono nie posiłkując się opinią biegłego rzeczoznawcy lecz opierając się na własnych, osobistych, subiektywnych szacunkach podmiotów biorących udział w transakcji.

6.7. Odnosząc się na natomiast do faktu, że sprzedawca (Spółka) przez okres 20 miesięcy od daty sprzedaży miał osiągać z niej korzyści m. in. z czynszów najmu (użytkowania) spornej nieruchomości, należy zgodzić się z Organem, że przyszłe korzyści osiągane z użytkowania sprzedanej nieruchomości nie mogą wpływać na cenę rynkową nieruchomości ustaloną na dzień dokonania sprzedaży.

Jednakże – jak również zauważa sam DIAS – są one istotne dla rozliczeń między stronami umowy.

Jak bowiem podnosiła wielokrotnie sama Spółka w toku postępowania, wpływ na to, że cena transakcji odbiegała od ceny rynkowej miała m.in. okoliczność, że Spółka, pomimo jej sprzedaży, jeszcze przez okres 20 miesięcy od daty sprzedaży miała osiągać z niej korzyści m. in. z czynszów najmu (użytkowania).

Fakt ten został również uwzględniony przez biegłą, która dokonując wyceny nie uwzględniła m.in. podnoszonego przez Stronę faktu, że sporna nieruchomość jest obciążona hipoteką, uwzględniła natomiast fakt osiągania ww. korzyści, tzn. dokonała wyceny rynkowej prawa własności nieruchomości lokalowej oraz ceny rynkowej udziału 3/10 cz. w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, a następnie pomniejszyła te ceny rynkowe o korzyści Spółki (wartość) z prawa najmu i z prawa użytkowania.

Tak też powinien uczynić Organ, tzn. nie uwzględniać w wyliczeniach dokonanych w decyzji wartości rynkowej nieruchomości wartości hipoteki (pomijając fakt, że de facto nie sposób ustalić jaka to miałaby być wartość), lecz uwzględnić w obliczeniach ww. wartość najmu i użytkowania.

W przeciwnym razie – jak słusznie podnosi Strona w treści skargi – mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tych kwot. Albowiem w następnych miesiącach po dokonanej sprzedaży Spółka wynajmując te nieruchomości na podstawie prawa do korzystania z tych nieruchomości wynikającego z umowy sprzedaży wystawiała faktury VAT i uwzględniała przychód z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ zauważa wprawdzie, że ww. kwoty są istotne dla rozliczeń między stronami umowy, nie zauważa jednak, że po wydaniu zaskarżonej decyzji, Spółka nie będzie już miała możliwości uwzględnienia ww. kwot w swoim rachunku podatkowym.

Albowiem wystawiając faktury z tytułu najmu (i użytkowania) Spółka będzie musiała uwzględniać te kwoty jako przychody w podatku dochodowym (brak jest jakichkolwiek podstaw do ich korygowania). Natomiast w zakresie objętym ww. decyzją również nie istnieje już możliwość sporządzenia korekty deklaracji (decyzja zastąpiła deklarację CIT-8).

Sporna kwota nie została w wydanych decyzjach "odjęta", nie została uwzględniona w cenie rynkowej (cena rynkowa nie zostanie o nią pomniejszona). A to był jeden z powodów, wielokrotnie podnoszony przez Stronę w toku postępowania, że cena była niższa od rynkowej, a jednocześnie kwoty z najmu (użytkowania) zostaną opodatkowane w następnych okresach. Zatem należy zgodzić się ze Skarżącą, że kwoty te zostaną de facto podwójnie opodatkowane (po raz pierwszy w cenie nieruchomości za 2017 r.), a po raz drugi w następnych okresach jako przychód z najmu (użytkowania).

W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd nie podważa opinii (operatu szacunkowego) dokonanej przez biegłą. Podważa jedynie sposób jej odczytania (zastosowania w niniejszej sprawie) przez organy podatkowe. Tym bardziej, że – jak już wspomniano – sama biegła dokonała wyceny wartości rynkowej, a następnie pomniejszyła ją o kwotę najmu i użytkowania.

Tak też powinny postąpić organy w wydanych decyzjach.

6.8. Na wartość rynkową nieruchomości, w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p., nie ma również wpływu – podnoszona przez Stronę – cena zakupu przez Spółkę spornej nieruchomości ok. rok wcześniej. Jak słusznie zauważył Dyrektor, brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowego katalogu przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegających od cen rynkowych. Nie upoważnia do bezkrytycznego przyjęcia wszelkich przyczyn podanych przez strony umowy. Wartość rynkowa sprzedanej nieruchomości nie jest uzależniona od ceny jej nabycia. Wartość rynkową nieruchomości stanowi jej najbardziej prawdopodobna cena możliwa do uzyskania na rynku, przy ewentualnym przyjęciu, że strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej, miały stanowczy zamiar zawarcia umowy oraz upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku, do wynegocjowania warunków umowy. Cena zbycia nieruchomości określona w umowie musi odzwierciedlać jej wartość rynkową, a więc odpowiadać realiom panującym na rynku w obrocie danymi dobrami. Kwestia rozliczeń między stronami umowy sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia. Cena określona w umowie podlega kontroli i ocenie dokonywanej przez organy podatkowe. Natomiast – wbrew twierdzeniom Skarżącej – w przedmiotowej spawie przy ustaleniu ceny rynkowej sprzedanej nieruchomości nie istotna jest cena, za którą Spółka nabyła tą nieruchomość.

6.9. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty zawarte w skardze. W szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące dokonania przez organy korekty zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów kwoty 12.754,00 zł.

Wynika ona z faktury VAT nr [...] z dnia 25.09.2017 r., wystawionej przez D. 1 Sp. z o.o. (obecnie D. Sp. z o.o.) dla D. 3 Sp. z o.o. Przedmiotowa faktura dotyczy zatem przychodów Skarżącej, a nie kosztów uzyskania przychodów, mimo to faktura ta została błędnie zaksięgowana jako koszt Spółki na koncie [...] usługi marketingowe.

Zgodnie z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z akt sprawy wynika, że sporna faktura dokumentuje wykonane przez Spółkę w 2017 r. usługi marketingowe na rzecz Spółki D. 3 Sp. z o. o. Zatem należy ją zakwalifikować do przychodów podatkowych 2017 r.

Według zestawienia obrotów i sald, na podstawie którego organy ustaliły wartość przychodów i kosztów Spółki za 2017 r. przychód ten zaksięgowany jest po stronie "Wn" konta [...] - usługi marketingowe (karta akt 227), zatem koszty zostały zawyżone o kwotę 12.754,00 zł, a nie zaniżone, jak wyjaśniała Spółka. Faktycznego przychodu z tyt. usług marketingowych udokumentowanych ww. fakturą, wystawioną dla D. 3 Sp. z o.o., nie zaksięgowano w przychodach Spółki. Zatem Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów i zaniżyła przychody o ww. kwotę (karty akt; 431, 436 -438), co prawidłowo stwierdziły organy podatkowe.

6.10. Niezasadne są również zarzuty dotyczące zmniejszenia przez Spółkę przychodów o kwotę 45.000,00 zł netto na podstawie faktury VAT korekty nr [...] z dnia 28.04.2017 r. do faktury \/AT nr [...] z dnia 11.03.2016 r., tj. zmniejszyła wartość sprzedanych w 2016 r. znaków towarowych oraz domeny białoczerwone.

Jak ustaliły organy (i co w zasadzie nie jest sporne) do sprzedaży faktycznie doszło w 2016 r., na podstawie umowy kupna - sprzedaży, zawartej w dniu 11 marca 2016 r. pomiędzy D. 5 Sp. z o.o., a D. 1 Sp. z o.o. (obecnie D. Sp. z o.o.) Na podstawie umowy kupna-sprzedaży, przekazano prawa ochronne do znaków w całym zakresie, co wiązało się ze stosowną cesją do Urzędu Patentowego RP. Jeden egzemplarz umowy został przekazany do Urzędu Patentowego RP. W umowie zostały określone warunki sprzedaży znaków towarowych, domeny "biało-czerwona" i cena sprzedaży. W ww. umowie brak jest jakiegokolwiek zapisu, na podstawie którego zbywca może po upływie roku korygować cenę sprzedaży. Nie ma też mowy o jakichkolwiek rabatach, upustach, które mogą być udzielone nabywcy.

W tym zakresie należy zgodzić się z Organem, że Spółkę jako podmiot prawa handlowego w zakresie ustalania przychodów i kosztów podatkowych obowiązują przepisy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W toku postępowania (jak również w załączeniu do skargi) Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów (korespondencji, aneksu do umowy, e-maili), które potwierdziłyby zasadność dokonania ww. korekty wartości sprzedaży.

Zgodnie zaś ze wspomnianym już art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty mają trwały, bezzwrotny i definitywny charakter. Przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały. Katalog przysporzeń wymienionych w art. 12 u.p.d.o.p. ma natomiast charakter przykładowy i wskazane w nim kategorie przychodów również muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością.

W tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że pierwotna wierzytelność, która przysługuje Skarżącej od nabywcy ma charakter ostateczny przysporzenia majątkowego, gdyż w umowie określono jego ostateczną wartość na dzień zawarcia umowy. Umowa sprzedaży posiada moc obowiązującą od chwili jej zawarcia i od tego momentu wywiera skutek w stosunku do stron tejże umowy. Zatem wartość wynikająca z umowy powinna stanowić przychód Skarżącej, ponieważ jej definitywny charakter wynika z przedmiotowej umowy. Natomiast Spółka bezzasadnie zmniejszyła przychody 2017 r. o kwotę 45.000,00 zł za sprzedane w 2016 r. znaki towarowe oraz domenę białoczerwone, a skorygowanie przychodu osiągniętego w 2016 r. w oparciu jedynie o zasadę "gentelman-agreement" jest bezpodstawne.

W szczególności nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze twierdzenia dotyczące zakresu odpowiedzialności i zakresu uprawnień konsumenta [podkreślenie Sądu], które określa sam gwarant (w tym przypadku – Skarżąca). W niniejszej sprawie mieliśmy bowiem do czynienia z umową zawartą pomiędzy dwoma podmiotami profesjonalnymi (spółkami prawa handlowego), zatem wszelkie argumenty odnoszące się do ochrony konsumenta są w niniejszej sprawie zupełnie chybione (bezprzedmiotowe).

6.11. Sąd podziela również stanowisko organów w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na cele osobiste (w postaci odzieży, tj. spodni i bluzy A., kurtki wraz z usługą transportu, obuwia, munduru (wojskowego), pasa, beretu, a także leżaka), na łączną kwotę 1.078,88 zł.

Na fakturach dot. zakupu odzieży zamieszczono pisemną adnotację, że zakupy te stanowią wyposażenie magazyniera.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami: wydatek musi: zostać poniesiony przez podatnika, być definitywny (rzeczywisty), pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, zostać właściwie udokumentowany.

Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów – wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 1995r.,III SA 502/94 - ONSA 1996 Nr 2, poz. 95; z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. SA/Rz 406/98; z dnia 18 lutego 1999r., I SA/Kr 1448/97).

Sięgając tylko do literalnego brzmienia powołanego art. 15 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Jak również podnosi się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 12 maja 2016r., II FSK 837/14) dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Jak słusznie zauważył Dyrektor, z treści art. 237 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca ma obowiązek dostarczenia pracownikowi nieodpłatnie odzieży i obuwia roboczego, spełniającego wymagania określone w Polskich Normach, jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu oraz ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wydatki na zakup ubiorów służbowych dla pracowników stanowią koszty podatkowe u pracodawcy, jeżeli obowiązek korzystania z nich wynika m.in. z decyzji o używaniu przez pracowników ubiorów służbowych podjętej przez kierownika zakładu. Pojęcie "ubioru służbowego" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. W praktyce przyjmuje się, że ubiorem służbowym jest specjalna odzież noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów innych niż służbowe. Tak też ubiór służbowy określają organy podatkowe i jest to powszechnie uznawane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym dany strój można uznać za ubiór służbowy, gdy jego używanie przez pracownika odbywa się w ramach realizacji nałożonego na niego obowiązku oraz gdy posiada on charakterystyczne cechy, dzięki którym traci charakter osobisty i które uniemożliwiają wykorzystanie go do celów prywatnych (np. logo firmy, charakterystyczny krój i kolor). Takie stroje ułatwiają klientom i kontrahentom identyfikację pracowników firmy. Ponadto poprzez oznaczenie logo mogą być skutecznym narzędziem jej promocji i reklamy, zapewniając w ten sposób spójny przekaz marketingowy. Jeżeli stroje pracownicze spełniają wskazane kryteria, wówczas wydatki na ich nabycie są kosztem firmowym. W przeciwnym wypadku należy je zaklasyfikować jako poniesione na cele osobiste pracowników, co skutkuje wyłączeniem ich z kosztów podatkowych.

Gdy przedsiębiorca osobiście (lub jego pracownicy) w prowadzonej działalności użytkuje na własne potrzeby odzież ochronną (lub użytkują ją pracownicy), to o ile wykonują oni czynności wymagające jej używania, wydatkami na jej nabycie może obciążać koszty podatkowe. Dodatkowo nabywana przez niego do tych celów odzież i obuwie powinny spełniać wymagania przepisów BHP, a także posiadać właściwości użytkowe dostosowane do specyfiki warunków pracy.

Natomiast wydatki poniesione na zakup standardowej odzieży mają charakter osobisty. Z tego względu wydatkami na zakup standardowej odzieży przedsiębiorca nie może obciążyć kosztów prowadzonej działalności.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie – jak wynika z zeznań ówczesnego prezesa Spółki – nie pamięta on gdzie dokładnie był magazyn usytuowany, w spółce nie było stanowiska magazyniera, dostęp do magazynu miał on, jego żona, córka, syn i mama, pod koniec 2017 r. on osobiście wszedł w obowiązki magazyniera.

Zatem reasumując, zdaniem Sądu zakup dresu sportowego (spodnie i bluza A.), kurtki oraz munduru wojskowego wraz z wyposażeniem należy do zakupu odzieży standardowej, mającej charakter osobisty (prezesa Spółki), gdyż odzież ta nie posiada charakterystycznych cech, dzięki którym traci charakter osobisty i które uniemożliwiają wykorzystanie ich do celów prywatnych. Nie każdy wydatek może bowiem obciążać koszty firmy, szczególnie jeśli istnieją przesłanki, że może być wykorzystany do celów osobistych, nie związanych z osiąganym przychodem.

Natomiast odnośnie zakupu leżaka, Sąd również podziela stanowisko Organu, że leżak przeznaczony jest do celów rekreacyjnych, co wyklucza powiązanie jego zakupu z osiąganym przychodem. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że leżak rekreacyjny jest odpowiednim sprzętem do zapewnienia odpowiednich warunków pracy magazynierowi, w przeciwieństwie do zwykłego krzesła i na pewno nie spełnia wymogów BHP w miejscu pracy (jest niestabilny).

Reasumując należy podzielić stanowisko Dyrektora, że nie każdy wydatek (zakup) Spółki może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zakup odzieży i leżaka nie jest w żaden sposób związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganym przychodem przez Spółkę (nie spełni definicji poniesienia go "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów"), lecz ma znamiona wydatku osobistego. Wydatki te w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

6.12. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i pominięcie istotnych okoliczności faktycznych wynikających z zebranego materiału dowodowego w szczególności przedłożonych przez Spółkę dokumentów i wyjaśnień, a także z części ustaleń wynikających z opinii biegłej oraz braku informacji i niewyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się Organ podatkowy i dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przedkładanym przez Spółkę, pomijając postępowanie organów w zakresie ustalenia ceny rynkowej spornej nieruchomości, tj. pomniejszenia jej o kwoty najmu (użytkowania).

Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie w jakim jest to konieczne na gruncie specyficznego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich.

Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem (pomijając postępowanie organów w zakresie ustalenia ceny rynkowej spornej nieruchomości, tj. nie pomniejszenia jej o kwoty najmu i użytkowania), gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.

Natomiast okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcia nie są zgodne z oczekiwaniami Strony, nie przesądza jeszcze, że wydane decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów proceduralnych, pomijając – jak już wspomniano – postępowanie organów w zakresie ustalenia ceny rynkowej spornej nieruchomości, tj. nie pomniejszenia jej o kwoty najmu (użytkowania).

6.13. W toku ponowionego postępowania Organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację w zakresie uwzględnienia w rachunku podatkowym pomniejszenia ceny rynkowej o kwoty najmu (użytkowania) osiągane przez Stronę już po dokonaniu sprzedaży, o które to wartości cenę rynkową pomniejszyła również biegła.

6.14. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Ponieważ skargę uwzględniono tylko w części, Sąd – na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. – orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w części, zasądzając kwotę 2.317 zł, na którą składają się: 1/3 uiszczonego wpisu sądowego (500,00 zł), 1/3 przewidzianych przepisami prawa kosztów zastępstwa procesowego (1.800,00 zł) oraz kwota 17 zł stanowiąca równowartość opłaty skarbowej od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.