Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 51/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. sprawy ze skargi T, N, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 51/06

UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] ustalił dla T. N. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2001 r. w kwocie 28.036,50 zł

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 200Ir. w kwocie 74.424,80 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 56.166,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

W dniu 15 grudnia 2005 r. T. N. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w części utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wnosząc o jej uchylenie uznając, iż wydana została z naruszeniem prawa, tj. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podniósł, iż stosownie do art. 10 ust 1 pkt 9 i art. 20 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 póz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych przy czym zgodnie z art. 30 ust. I pkt 7 w/w ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywoływanego wyżej art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podniesiono, iż opodatkowanie w sytuacji o jakiej mowa w tych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Wskazano, iż organ podatkowy na podstawie powołanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

Uznano, iż podane przez skarżącego kwoty na wyżywienie l osoby w rodzinie są nierealne. Podstawę dla takiego twierdzenia stanowił takt, iż podane przez stronę skarżącą roczne wydatki na wyżywienie czteroosobowej rodziny (od 4.000 zł do 7.000 zł) dają dzienną kwotę na wyżywienie 1 osoby od 2.78 zł do 4.86 zł. Ponadto w piśmie z dnia 7 maja 2003 r. skarżący uznał potrzebę ustalenia wysokości wydatków na wyżywienie w oparciu o dane statystyczne, jednakże w wysokości przewidzianej dla rodzin utrzymujących się z pracy. Z uwagi na fakt, iż oprócz wynagrodzenia ze stosunku pracy skarżący uzyskuje znaczne dochody z najmu będącego przedmiotem działalności gospodarczej, a wynagrodzenie ze stosunku pracy stanowi niewielki udział w ogólnej kwocie dochodów, organ I instancji słusznie, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zastosował do obliczenia kosztów utrzymania rodziny skarżącego dane GUS dla gospodarstw domowych prowadzących działalność na własny rachunek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, nie podzielające zarzutu nieuznania przez organ I instancji deklarowanej kwoty oszczędności w wysokości 254.094, 74, nie przedstawiając analizy na podstawie, której wyliczono niższą kwotę możliwych do zgromadzenia środków finansowych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji szczegółowo przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy pod kątem możliwości zgromadzenia określonej kwoty oszczędności w następstwie czego ustalono, iż skarżący mógł zgromadzić kwotę 173.532,00 zł

Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutów nie przyjęcia przez organ odwoławczy nowych dowodów w sprawie dotyczących pożyczek oraz kwestii odroczenia płatności w umowach sprzedaży samochodów i motocykli, tylko z tego powodu, iż przez cały okres postępowania nie były podnoszone uznał je za bezzasadne. Wyjaśniono, iż w dniu 12 kwietnia 2005 r. w uzupełnieniu odwołania wpłynęło do organu odwoławczego pismo skarżącego, do którego dołączył raport kredytowy z A S.A., umowę kupna-sprzedaży z dnia 18 stycznia 1999 r. samochodu marki BMW na kwotę 21.000 zł, umowę kupna-sprzedaży z dnia 6 czerwca1998r. samochodu marki OPEL OMEGA na kwotę 18.000 zł oraz 4 sztuki umów pożyczek zawartych w 2001 r. spisane w języku niemieckim. W związku z załączeniem dodatkowych dowodów wezwano skarżącego do uzupełnienia materiału dowodowego o tłumaczenie przedstawionych umów pożyczek, kserokopię umowy kredytowej z A S.A. oraz zaświadczenie z

A S.A. o stanie środków pieniężnych na rachunku bieżącym na dzień 31 grudnia 2000 r. i 31 grudnia 2001 r. w związku z udzielonym kredytem odnawialnym na wspomnianym rachunku. Z analizy dokumentów, które wpłynęły na skutek powyższego wezwania wywnioskowano, iż jedynie pod koniec 2001 r. skarżący wykorzystał kredyt w kwocie 7. 368, 63 zł. Dlatego też przyjęto w 2000 r. po stronie wydatków kwotę zgromadzonych oszczędności w kwocie 219, 56 zł oraz w 2001 r. po stronie dochodów kwotę 7. 5888, 24 zł

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego nowego dowodu w postaci umów pożyczek Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postępowanie z nieujawnionych źródeł w stosunku do skarżącego prowadzone było od 2002 roku i przez ten okres nigdy strona nie wskazywała źródła pokrycia wydatków w postaci otrzymanych pożyczek. Również w złożonym przez skarżącego w dniu 22 listopada 2002 r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów w pozycji -otrzymane pożyczki - skarżący nie wpisał żadnej kwoty. Stąd też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazany dowód został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania i powołany w celu uniknięcia opodatkowania 75% podatkiem. Analogiczna sytuacja dotyczy podnoszonej na etapie odwoławczym kwestii zapłaty za zakup motocykli i samochodów nabytych na podstawie umów kupna-sprzedaży od W. N.. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż przez cały okres (3 lata) prowadzonego postępowania skarżący nigdy nie podnosił kwestii ewentualnego odroczenia płatności za zakupione środki transportu.

Przypomniano, iż w postępowaniu odwoławczym skarżący załączył również nowe dowody w postaci umów kupna-sprzedaży samochodów marki BMW i OPEL OMEGA, które zostały przyjęte przez organ I instancji. W związku z powyższymi dowodami, w celu ustalenia daty zakupu przez skarżącego powyższych środków transportu organ II instancji wystąpił do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta S.. Z uzyskanych informacji wynika, iż samochód marki OPEL OMEGA nabyty został przez skarżącego w 1995 r., natomiast samochód marki BMW w I998 r. Biorąc pod uwagę, iż analizy dochodów i wydatków skarżącego dokonano od roku 1997, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno zakup jak i sprzedaż samochodu marki BMW miały miejsce w tym okresie, natomiast samochód marki OPEL OMEGA zakupiono przed analizowanymi latami. Dlatego też sprzedaż samochodu BMW winna znaleźć się po stronie przychodów roku 1999 natomiast zakup po stronię wydatków roku 1998. W przypadku samochodu marki OPEL OMEGA jego sprzedaż organ II instancji uwzględnił po stronie przychodów roku 1998 r.

Stwierdzono, iż w toku dotychczas prowadzonego postępowania nie ustalono kwot ubezpieczenia na wszystkie posiadane przez skarżącego środków transportu. W związku z tym, iż strona nie posiadała polis ubezpieczeniowych na każdy posiadany środek transportu, organ I instancji wystąpił do Towarzystwa Ubezpieczeń B S.A. o podanie wysokości zapłaconych przez skarżącego składek ubezpieczenia na posiadane samochody i motory w latach 1997-2001. Z informacji uzyskanych z B S.A. wynika, iż nie wszystkie środki transportu i nie za wszystkie lata skarżący ubezpieczał w tym towarzystwie. Dlatego też analizując zebrany materiał dowodowy przyjęto dla środków transportu (dla których nie udało się ustalić kwoty ubezpieczenia) składki.

Ponadto, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono, iż zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i organem II instancji skarżący brał czynny udział oraz miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że art. 20 ust .1 o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalania wysokości takich przychodów . Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych , nieznajdującuch pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych . A zatem w sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj . wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacz to, iż organ podatkowy na podstawie wymienionych wyżej przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów , które zgromadził wcześniej , tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego . W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe są uprawnione do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których wcześniej nie ujawnił.

W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych powinien okoliczność taką podnieść i wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w tym przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Należy zwrócić uwagę, iż obowiązek przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia w wskazywania przekonywujących dowodów. Wynika to z tego, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny . Ma to miejsce w przypadkach, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia jest spawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów, gdzie to podatnik powinien posiadać inicjatywę dowodową w celu uniknięcia opodatkowania, gdyż to od niego zleży ilość i jakość przedstawionych dowodów. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, iż słusznie organy podatkowe nie uwzględniły wskazanego przez podatnka "dochodu netto " za lata 1997 - 2000 w wysokości 254 095,74 zł. na co wskazywał w piśmie z dnia 19 lutego 2003 roku .W tej kwestii jako dowód organy przyjęły wysokość przychodów podatnika wynikające ze składanych przez niego zeznań podatkowych za lata 1997 - 2000 oraz darowizn. Słusznie również organy nie przyjęły wskazanych przez podatnika wydatków na utrzymanie czteroosobowej rodziny. Przedstawione przez podatnika stawki dzienne dla jednej osoby w kwocie od 2 ,77 zł do 4,86 zł. były stawkami nierealnymi z punktu widzenia jego rodziny. Z tych względów zasadnie przyjęto zastosowano do obliczenia kosztów utrzymania rodziny dane GUS dla gospodarstw domowych prowadzących działalność gospodarczą .Co prawda w piśmie Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2003 roku (k .130 ) znalazło się stwierdzenie, iż w latach 1997 - 2000 nie prowadził on działalności gospodarczej, to jednak w świetle innych zgromadzonych dowodów w sprawie i stanowiska zawartego w piśmie Dyrektora z dnia 31 maja 2006 roku, a co nie zostało zakwestionowane przez stronę skarżącą, należało w tym zakresie uznać za w pełni zasadne stanowisko organów podatkowych. W kwestii kolejnego zarzutu skargi dotyczącego zakupu samochodów i motocykli na podstawie umów zawartych z W. N. i bezpodstawnym przyjęciem, w ocenie strony, iż nie są one "równoznaczne z wydatkowaniem kwot z nich wynikających " należy wskazać , iż skoro umowa została zawarta i jest skuteczna w świetle przepisów prawa, to organy podatkowe słusznie skutki podatkowe z nich wynikające uwzględniły w postępowaniu podatkowym przy wydawaniu decyzji. Nie może być tak, aby o obowiązku podatkowym i to nie tylko w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem umowa kupna - sprzedaży może rodzić przysporzenia dla budżetu i innych tytułów, decydował sam podatnik. Trzeba podnieść, że na żadnym etapie postępowania jak i również w skardze do Sądu strona skarżąca nie wykazała , iż kwota wynikająca z umów sprzedaży nie została pokryta przez podatnika w innym terminie. Za dowód nie można przecież uznać gołosłownych twierdzeń podatnika, iż samo zawarcie umowy nie przesądza o zapłacie kwoty z niej wynikającej. W świetle art 180 § l Ordynacji podatkowej celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego, Przepisy Ordynacji podatkowej realizują koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Oznacza powyższe, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z tym przepisem jak i z art. 181 dowodami mogą być wyjaśnienia i zeznania strony. Skoro zatem wszystkie dowody zostały przez organy podatkowe uwzględnione i ocenione a ocenia tej nie można zarzucić dowolności, bowiem nie eliminowały i nie hierarchizowały dowodów pod względem ich wartości, to z tego powodu nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej .

Nie mógł zasługiwać na uwzględnienie kolejny zarzut skargi dotyczący nie uwzględnienia przychodów z umów pożyczek. Otóż po raz pierwszy strona skarżąca dostarczyła nowe dowody w sprawie w postaci umów pożyczek zawartych w 2001 roku z obywatelem niemieckim w dniu 12 kwietnia 2005 roku. Przypomnieć należy, iż postępowanie podatkowe zostało w tej sprawie wszczęte w listopadzie 2002 roku. W trakcie tego postępowania Izba Skarbowa zlecała przeprowadzenie w trybie art..229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania uzupełniającego. Także decyzja Urzędu Skarbowego była uchylana w trybie art.233 § 2 Ordynacji .A zatem pomimo trwającego przez 3 lata postępowania i możliwości w tym czasie składania nowych dowodów i wyjaśnień , podatnik z tego uprawnienia nie skorzystał. Godzi się również nadmienić, że w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym w dniu 22 listopada 2002 roku (k. 18 ) podatnik nie uwzględnił w przychodach kwot wynikających z umów pożyczek. Z tych względów należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że dowody te zostały sporządzone na potrzeby tego postępowania w celu uniknięcia opodatkowania.

Reasumując trzeba stwierdzić, że przeprowadzone przez organy podatkowe w badanej sprawie postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż strona skarżąca nie wykazała w sposób przekonywujący, iż poniesione przez nią wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych przychodach i zgromadzonych w latach ubiegłych zasobach finansowych.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, w świetle której organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy, do czego zobowiązuje art. . 187 § l Ordynacji, jak i w sposób swobodny dokonały jego oceny.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , póz . 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.