Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 247/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 213 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 19 lipca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2023 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 14 marca 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28 grudnia 2022 r. o odmowie uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 grudnia 2022 r. o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych za okres od października do grudnia 2017 r. i od kwietnia do czerwca 2018 r.

Jako podstawę prawną postanowienia organ drugiej instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 213 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "o.p.".

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, co następuje.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 8 grudnia 2022 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2017 r. i od kwietnia do czerwca 2018 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych. Decyzję doręczono stronie 12 grudnia 2022 r.

Pismem z 20 grudnia 2022 r., złożonym w trakcie zapoznania się z aktami sprawy zakończonej decyzją z 8 grudnia 2022 r., na podstawie art. 213 § 1 o.p. strona wniosła o uzupełnienie i sprostowanie uzasadnienia tej decyzji wskazując, że przedmiotowe pismo jest uzupełnieniem wniosku z 16 grudnia 2022 r.

W piśmie z 20 grudnia 2022 r. wskazano, że strona żąda wyjaśnienia:

- w zakresie obowiązku zapłaty przez spółkę kwoty akcyzy w wysokości 16 663 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wobec jednoczesnego uznania, że stawka akcyzy na te wyroby wynosi 0 zł;

- użytych w decyzji zwrotów np. "nie jest nałożona akcyza";

- jak należy rozumieć fragment uzasadnienia: "w rozpatrywanej sprawie, odnosząc stan faktyczny do stanu prawnego, należy stwierdzić, że Państwa spółka bezsprzecznie, w okresie od 1 października do 31 grudnia 2017 roku oraz od 1 kwietnia do 30 czerwca 2018 roku, nabywała wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne".

W piśmie tym strona zażądała również wskazania w treści uzasadnienia decyzji z 8 grudnia 2022 r. jakie jest społeczno-gospodarcze przeznaczenie opodatkowania wyrobów akcyzowych, w szczególności w prawie unijnym nazywanych produktami energetycznymi, a w prawie krajowym wyrobami energetycznymi.

W dniu 22 grudnia 2022 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo strony z 16 grudnia 2022 r., w którym zażądano:

- przedstawienia jaki materiał dowodowy, obok faktur VAT niewłaściwych w akcyzie dla uznania, że nabywane wyroby przemieszczały się wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli nie przemieszczały się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w rozumieniu prawa akcyzowego;

- wskazania jaki artykuł ustawy o podatku akcyzowym nakłada na stronę obowiązek uznania, że "faktura jest właściwym i legalnym dowodem na uznanie, że nabywane na cele prowadzonej działalności w Polsce wyroby, w państwie członkowskim innym jak Polska, były wyrobami akcyzowymi przemieszczającymi się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu prawa akcyzowego";

- uzupełnienia uzasadnienia decyzji o "wykazanie w oparciu o prawo akcyzowe obowiązujące w Polsce wprost i bezpośrednio ustawę akcyzową, że faktura VAT, jest dokumentem handlowym towarzyszącym przemieszczaniu towarów, posiadającym wszystkie cechy Uproszczonego dokumentu towarzyszącego, będącego przedmiotem rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z 17 grudnia 1992 r.";

- wyjaśnienia, czy w oparciu o fakturę VAT firma [...] według powyższego rozporządzenia może dokonywać zwrotu akcyzy w [...], w oparciu o potwierdzenie dostawy z Polski;

- wskazania dlaczego strona ma wykonywać obowiązek składania deklaracji, jeżeli ustawa nie nakłada na nią takiego obowiązku;

- wyjaśnienia przepisów, na podstawie których wydano decyzję z 8 grudnia 2022 r., gdyż zdaniem strony interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy jest błędna.

W dniu 23 grudnia 2022 r. wpłynęło pismo strony z 20 grudnia 2022 r. o tożsamej treści co pismo złożone w trakcie zapoznania się z aktami sprawy, a także pismo z 21 grudnia 2022 r., w którym strona wskazała, że kwestionuje uznanie, że "obracając towarami o kodach CN objętych pozycjami kolejno: 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, 2901 i 2902, 3403, 3811 i 3817 będącymi wyrobami energetycznymi podwójnego przeznaczenia, nie przeznaczonymi i nie skonsumowanymi do silników napędowych lub opałowych w celu wyzwolenia z nich energii cieplnej, nie mając ani jednego dowodu, że zostały oferowane i przeznaczone do celów opałowych lub do napędu silników spalinowych, przy ustawowym obowiązku ciążącym na organie podatkowym zebrania wszelkich niezbędnych dowodów na określenie stanu faktycznego zgodnego z prawdą co oznacza że uznanie spornych towarów objętych kontrolą, za wyroby energetyczne będące wyrobami akcyzowymi i na tej podstawie [...] za podatnika akcyzy jest w całkowitej opozycji z zasada pewności prawa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 28 grudnia 2022 r. odmówił uzupełnienia decyzji z 8 grudnia 2022 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucono rażące naruszenie zasad o.p., w szczególności art. 210 § 4 i art. 2a, zasad prawa materialnego i sprzeczności w zakresie ustalenia stanu faktycznego. W ocenie żalącego się decyzja z 8 grudnia 2022 r. zawiera w uzasadnieniu faktycznym i prawnym elementy wzajemnie się znoszące i w związku z tym strona wystąpiła o wytłumaczenie takiego stanu rzeczy zakładając, że w uzasadnieniu prawnym organ podatkowy wskazuje regulacje prawne obejmujące towary objęte postępowaniem podatkowym, a nie towary nie objęte tym postępowaniem, gdyż to upoważnia zarzut, że uzasadnienie prawne jest bezsensowne jako odnoszące się do wyrobów nie objętych postępowaniem podatkowym. Strona w zażaleniu wskazała też, że decyzja niezasadnie nakazuje jej zapłatę akcyzy, jeżeli wyroby te albo mają stawkę zerową albo nie są wyrobami obłożonymi u kontrahenta strony akcyzą. Strona dodała, że są to kluczowe wątpliwości co do braku spójności i logiki rozumowania skierowane do uzasadnienia prawnego i faktycznego na okoliczność uznania w nim strony podatnikiem akcyzy.

Postanowieniem z 14 marca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazując, co następuje.

Zgodnie z art. 213 § 1 o.p. stanowiącego podstawę prawną złożonego przez stronę wniosku z 20 grudnia 2022 r. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

Stosownie do art. 213 § 5 o.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) i środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcję trybów usuwania wad istotnych i nieistotnych oparto na zasadzie niekonkurencyjności. Przepis art. 213 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, nie dających podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia.

W art. 213 § 1 o.p. określono zakres uzupełnienia decyzji wskazując jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty obejmujący: 1) rozstrzygnięcie (wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 o.p.), 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym (wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 o.p.), 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego (wymienione w art. 210 § 2 o.p.). Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia. Nie może ono dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 o.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Odnosząc powyższe do treści żądań strony zawartych w pismach z 16 grudnia 2022 r., 20 grudnia 2022 r. i 21 grudnia 2022 r. należy stwierdzić, że strona żąda uzupełnienia uzasadnienia faktycznego i prawnego treści decyzji z 8 grudnia 2022 r., a zatem o element, który nie może być uzupełniony w trybie art. 213 § 1 o.p.

W skardze na postanowienie organu drugiej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 213 § 1 o.p. podnosząc, że:

1. składając pisma w grudniu 2022 r. żądała uzupełnienia decyzji z 8 grudnia 2022 r. co do jej rozstrzygnięcia;

2. przepis ten nie określa, czy dotyczy wad istotnych czy nieistotnych, a stwierdzenie przez organ odwoławczy, że dotyczy wad nieistotnych jest oczywistą nadinterpretacją.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 grudnia 2022 r. o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych za okres od października do grudnia 2017 r. i od kwietnia do czerwca 2018 r.

W ocenie organu postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż nie miał on kompetencji do uzupełnienia decyzji z 8 grudnia 2022 r., ponieważ stosownie do art. 213 § 1 o.p. nie można tego uczynić w stosunku do uzasadnienia decyzji. Z kolei skarżący w skardze podniósł, że w swoich pismach żądał uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z 8 grudnia 2022 r.

Zdaniem Sądu rację ma organ.

Po pierwsze, w związku z zawartym w skardze twierdzeniem, że w swych pismach z grudnia 2022 r., które wpłynęły do organu pierwszej instancji po doręczeniu stronie skarżącej decyzji z 8 grudnia 2022 r., żądała ona uzupełnienia nie uzasadnienia, lecz rozstrzygnięcia tej decyzji należy podnieść, że analiza treści tych pism, obszernie przytoczona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w żaden sposób nie wskazuje, aby strona żądała uzupełnienia decyzji z 8 grudnia 2022 r. co do rozstrzygnięcia. W związku z obszernym omówieniem powyżej treści tych pism ponowne jej przedstawienie byłoby w tym miejscu zbędne. Jak wskazano, treść ta nie wskazuje, aby strona żądała uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. Sąd uznaje zatem za prawidłowe ustalenie organu, że pisma skarżącego z grudnia 2022 r. zawierały żądanie uzupełnienia decyzji nie co do rozstrzygnięcia, ale co do uzasadnienia decyzji z 8 grudnia 2022 r.

Po drugie, skoro skarżący żądał uzupełnienia decyzji z 8 grudnia 2022 r. co do uzasadnienia, żądanie to nie mogło zostać uwzględnione, ponieważ dotyczący kwestii uzupełnienia decyzji przepis art. 213 § 1 o.p. nie przewiduje uzupełnienia decyzji co do uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.), a jedynie jej uzupełnienie co do rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 o.p.) lub co do prawa odwołania (art. 210 § 1 pkt 7 o.p.), prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 210 § 2 o.p.) albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Bezsporne jest zaś, że skarżący nie żądał uzupełnienia decyzji z 8 grudnia 2022 r. co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego ani nie żądał sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Jak już wyżej wskazano, wbrew twierdzeniu skargi z pism z grudnia 2022 r. nie wynika też, aby żądał on uzupełnienia decyzji z 8 grudnia 2022 r. co do rozstrzygnięcia.

W tej sytuacji nie może mieć znaczenia zawarcie w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenia, że usunięcie wad istotnych decyzji następuje w trybie środków zaskarżenia i środków nadzoru, a usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie sprostowania, uzupełnienia lub wykładni treści decyzji.

W związku zatem brakiem przesłanek do uzupełnienia decyzji z 8 grudnia 2022 r. co do jej uzasadnienia zaskarżonym postanowieniem prawidłowo utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie uzupełnienia decyzji z 8 grudnia 2022 r.

Wobec tego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.