Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 261/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1,art. 134 § 1,art. 145 § 1 ,art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 § 1, § 6,  § 7 ,art. 59 § 1 pkt 9,art. 70c,art. 210 § 4,art. 121 § 1,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ,art. 188,art. 124,art. 210
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 103 ust. 1 ,art. 90,art. 112 ,art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 113 § 1 ,art. 1 ,art. 76 § 2 ,art. 56 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 628
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
article: art. 303 ,art. 17 § 1
journal: Dz.U. 2024 poz 37
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 29 lutego 2024r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja z dnia 29 lutego 2024 r., nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 czerwca 2023 r., nr [...], w przedmiocie określenia W. H. (dalej jako: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 17 marca 2021 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Organ I instancji ustalił, że Podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W. H. [...]" w ramach, której wynajmował lokale niemieszkalne przeznaczone pod działalność handlową i usługową oraz lokale mieszkalne dla osób fizycznych na cele mieszkaniowe. Z przedłożonych rejestrów sprzedaży i zakupów VAT wynika, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży za styczeń 2017 r., kwoty podatku należnego, wynikające z wystawionych faktur dokumentujących wynajem powierzchni pod działalność gospodarczą, wynajem na cele mieszkaniowe, sprzedaż mediów i opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem mieszkania oraz refakturowanie energii elektrycznej. Zaewidencjonowano również faktury wystawione na rzecz S. K., dotyczące zaliczek na sprzedaż mieszkań wypłaconych w latach 2015 – 2016, które powinny być ujęte w rejestrach w okresach, w których je otrzymano. Powyższa nieprawidłowość została skorygowana przez Podatnika w deklaracji VAT-7 złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej.

Z ewidencji zakupów za 2017 r. wynika, że głównymi dostawcami Strony w badanym okresie byli dostawcy energii, ciepła i innych usług związanych z funkcjonowaniem budynków i lokali. W pozostałych zakupach Podatnik zaewidencjonował zakupy oleju napędowego, usług księgowych i prawnych, wyposażenia i materiałów remontowych. Do zakupów inwestycyjnych Strona zaliczyła dwie faktury na zakup szpachli, kleju do styropianu, pistoletu do piany, piany oraz 1 szt. drzwi. Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów oraz ujął w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2017 r., kwoty podatku naliczonego, wynikające z powyższych faktur zakupu w pełnej wysokości. Organ I instancji zaznaczył, że pomimo prowadzenia działalności mieszanej Podatnik nie określił w ewidencji zakupów VAT, które nabycia są wykorzystywane do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty.

Organ I instancji ustalił, że w ramach działalności gospodarczej Strona w 2013 r. zakupiła i wyremontował budynek hotelu znajdujący się w S. . Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z datą nabycia i przyjęcia do użytkowania, tj. 5 kwietnia 2013 r. Nabycie nieruchomości nie zostało rozliczone w deklaracji VAT. Podatnik wyjaśnił, że brak zainteresowanych podmiotów do prowadzenia działalności hotelowej spowodował zmianę przeznaczenia budynku na obiekt mieszkalno-biurowy z parterem przeznaczonym na działalność handlową. W 2014 r. Podatnik rozpoczął wynajem parteru i piwnicy na działalność handlową. Planował przeznaczyć lokale mieszkalne na sprzedaż, jednak przeznaczył je pod wynajem na cele mieszkalne. Zmiana sposobu użytkowania przebiegała w etapach. W pierwszej kolejności przekształcono na mieszkania piętra III i IV - a następnie również piętro drugie. Okazana ewidencja środków trwałych, wg stanu na dzień 31 stycznia 2017 r., potwierdzająca zmianę przeznaczenia lokali mieszkalnych z inwestycji przeznaczonej do sprzedaży, na lokale przeznaczone pod wynajem i zawiera pozycje odnośnie ukończenia etapów modernizacji: Modernizacja Etap I - data przyjęcia do użytkowania 1 stycznia 2016 r., Modernizacja Etap II - data przyjęcia do użytkowania 31 grudnia 2016 r. Organ I instancji podkreślił, że w trakcie kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego Podatnik nie okazał faktur lub innych dowodów zakupu dokumentujących zakup towarów i usług związanych z etapami modernizacji budynku hotelowego. Jako przyczynę braku dokumentacji podał kradzież dokumentów księgowych przez byłego pracownika (S. K.). Dopiero w dniu 22 kwietnia 2022 r. przekazał cześć duplikatów faktur i kserokopii faktur dokumentujących nabycia w okresie od grudnia 2015 r. (jeden duplikat faktury) do sierpnia 2016 r. W związku z powyższym wartość podatku naliczonego z tytułu zakupów inwestycyjnych organ określił na podstawie przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego rejestrów inwestycyjnych. Podatek naliczony ujęty w rejestrach inwestycyjnych stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego w okresie realizowania inwestycji. Zdaniem organu I instancji w związku ze zmianą przeznaczenia części budynku z użytkowej na mieszkalną i wynajmem części budynku na cele mieszkaniowe, u Podatnika wystąpiły czynności opodatkowane i zwolnione z opodatkowania - działalność mieszana, co wymagało zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Na podstawie analizy zebranych dowodów: deklaracji podatkowej, rejestrów VAT, oraz wyjaśnień ustalono jednak, iż w miesiącu styczniu 2017 r. Podatnik, analogicznie do poprzednich okresów rozliczeniowych, nie stosował podziału wydatków na takie, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną, sprzedażą zwolnioną, czy też dotyczą obydwu rodzajów sprzedaży. W konsekwencji Strona odliczała całość podatku od towarów i usług od dokonywanych zakupów, stosując współczynnik proporcji o wartości 1. Organ I instancji wielokrotnie wyzwał Stronę do przyporządkowania dokonanych nabyć do odpowiedniej kategorii. Mimo to Podatnik nie potrafił rzetelnie wskazać, które nabycia towarów i usług należy odnieść do wymienionych rodzajów sprzedaży. Wobec powyższego uznano wszystkie dokonywane nabycia wynikające z rejestru zakupów za styczeń 2017 r., za nabycia co do których nie jest możliwe określenie, które są wykorzystywane przez Podatnika do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Poniesione przez Stronę wydatki w styczniu 2017 r. podlegały odliczeniu po zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2-4 u.p.t.u. Odnośnie kosztów Podatnik nie okazał żadnego rozliczenia i stosownego przyporządkowania, dlatego uznano, że Strona nie zawsze dokonywała refakturowania i nie na wszystkich najemców. Zdaniem organu I instancji Strona pomija wydatki bezsprzecznie związane ze sprzedażą zwolnioną lub wykorzystywane do celów zarówno zwolnionych i opodatkowanych, pozostawiając je w rejestrach jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Pozostałe zakupy nie wymienione w tych rejestrach Podatnik zakwalifikował zaś do kategorii nabyć, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kosztów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższy sposób podziału zakupów, według organu I instancji, nie jest zgodny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ponadto pozycje rejestrów zakupów VAT za 2016 r. wskazane przez Podatnika jako wydatki, które ponad wszelką wątpliwość są związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zostały przez Stronę również wykazane, jako nabycia w ogóle nie związane z działalnością, a dokumentujące prywatne zakupy byłego pracownika S. K.. Mając na uwadze sprzeczność przedkładanych przez Stronę dowodów w postaci rejestrów zakupów oraz oświadczeń, organ I instancji nie uznał przedłożonych rejestrów za rok 2016 jako dowodu świadczącego o dokonaniu przez Stronę prawidłowego zakwalifikowania i przyporządkowania dokonanych zakupów do odpowiedniej kategorii sprzedaży. W konsekwencji stwierdzono, że wszystkie nabycia wynikające z rejestru zakupów za rok 2016 są nabyciami, co do których nie jest możliwe określenie, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Organ również zaznaczył, że podatnik zarówno w 2016 r., jak i w latach 2013-2015 dokonał nabyć środków trwałych związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, co obligowało go do uwzględnienia proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 u.p.t.u. dla zakończonego roku podatkowego tj. na podstawie obrotu osiągniętego w 2016 r.

Reasumując organ I instancji uznał, że zgromadzone dowody wykazały, że Strona prowadziła księgi w sposób nierzetelny, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia naliczonego podatku od towarów i usług. W badanym okresie u Podatnika odnośnie podatku naliczonego występował obowiązek stosowania proporcji przy odliczeniu podatku naliczonego, dotyczącego zakupów dokonanych w styczniu 2017 r., które były związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Proporcję tę należało określić procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w 2016 r. (art. 90 u.p.t.u.). Na Stronie ciążył też obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego od nabyć pozostałych i rocznej korekty od nabyć środków trwałych, dokonanych w 2016 r., związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 dla zakończonego roku podatkowego tj. na podstawie obrotu osiągniętego w 2016 r. (art. 91 ust. 1- 3 u.p.t.u.). Strona zobowiązana była również do dokonania rocznej korekty kwoty podatku naliczonego od nabyć środków trwałych dokonanych w latach 2013-2015, związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 u.p.t.u. dla zakończonego roku podatkowego tj. na podstawie obrotu osiągniętego w 2016 roku (art. 91 ust.7, 7a u.p.t.u.). W oparciu o powyższe organ I instancji określił Stronie zobowiązanie za styczeń 2017 roku w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

1.2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i odnosząc się do kwestii przedawnienia podkreślił, że na skutek wszczęcia w dniu 30 marca 2020 r., nr [...], dochodzenia o przestępstwo określone w art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s."), w badanej sprawie wystąpiły przesłanki wskazane art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto pismem z dnia 31 maja 2022 r. (doręczonym Podatnikowi w dniu 10 czerwca 2022 r., zaś pełnomocnikowi w dniu 3 czerwca 2022 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając w trybie art. 70c O.p., poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. W toku śledztwa w dniu 8 września 2020 r. wydano również postanowienie o przestawieniu zarzutów i przedstawiono Podatnikowi zarzuty o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem ogłoszenie treści powyższego postanowienia w dniu 11 września 2020 r. W toku postępowania zostali przesłuchani: Podatnik jako podejrzany (4 czerwca 2020 r. i 24 sierpnia 2020 r.), W. O. (księgowy strony - 15 czerwca 2020 r. i 27 października 2020 r.), S. K. (3 czerwca 2020 r. i 11 sierpnia 2020 r.). Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że Prokuratura Rejonowa w [...] skierowała w dniu 12 listopada 2020 r. akt oskarżenia przeciwko W. H. oskarżonemu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. do Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny. Z protokołu rozprawy głównej z dnia 1 lutego 2022 r., o sygn. akt [...] wynika, że Sąd zawiesił postępowanie karne do czasu zakończenia postępowania przed organami podatkowymi. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało instrumentalnego charakteru i w związku z tym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji.

Organ II instancji podkreślił, że k.k.s. określa elementy oraz zasady prowadzenia postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Elementy postępowania to m.in. postępowanie przygotowawcze (prowadzone przez Komendę Powiatową Policji w [...] – nr [...] – nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w [...] - sygn. akt [...]) i postępowanie przed sądem (Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny, o sygn. akt [...]). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, o czym Strona, jak i pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem z dnia 31 maja 2022 r., które odnosiło się do postępowania jako całości, a nie do części obejmującej tylko sporządzenie aktu oskarżenia i skierowania go do sądu. Okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem zawieszony do dnia zakończenia postępowania w całości, tj. prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne i wyczerpujące działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W badanej sprawie nie doszło do nieuzasadnionej przewlekłości postępowania, bowiem czas trwania postępowania wynikał z konieczności sprawdzenia i weryfikacji dostarczanych kolejnych oświadczeń strony, sposobu odbierania korespondencji wysyłanej za pośrednictwem platformy e-PUAP, nie przedstawianiu wszystkich dokumentów, o które zwracał się organ I instancji, przekazaniu duplikatów faktur z opóźnieniem, ignorowaniu treści wezwań organu podatkowego, sposobu wnoszenia dowodów do postępowania, czy braku stawiennictwa na wyznaczony termin przesłuchania. W zakresie zaś wskazywanych przez Stronę błędów matematycznych stwierdzono, że organ podatkowy I instancji odnosił się i wyjaśniał wątpliwości Strony na bieżąco. Konieczność sporządzania protokołów badania ksiąg z dnia: 8 kwietnia 2022 r., 18 października 2022 r. oraz 13 lutego 2023 r., a także postanowień w trybie art. 200 O.p., wynikała z przedłożenia przez Stronę kolejnych dowodów, którymi organ podatkowy nie dysponował na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego.

W ocenie organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że Podatnik nie stosował odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Strona nie potrafiła rzetelnie wykazać, które nabycia towarów i usług należy odnieść do odpowiednich rodzajów sprzedaży, podając wprost, że jest pewna grupa zakupów, której nie potrafi przyporządkować. Organ wielokrotnie wzywał Stronę do przyporządkowania dokonanych nabyć do odpowiedniej kategorii, a Podatnik udzielał jedynie wymijających lub dyskredytujących odpowiedzi. Wobec powyższego za bezpodstawne organ II instancji uznał żądanie Strony, by organ podatkowy występował do jej kontrahentów o duplikaty faktur, ujętych w rejestrach podatnika za okres od 1 czerwca 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego nie przyczyniłoby się to w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy i służyłoby wyłącznie przedłużaniu postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem Strona nie zrealizowała obowiązku przyporządkowania pozyskanej części duplikatów faktur za rok 2016, to nie można oczekiwać, że będzie potrafiła dokonać podziału i przyporządkowania faktur dokumentujących nabycia za lata 2013-2015.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na sposób prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej podkreślając, że większość swoich obowiązków i uprawnień scedował na pracownika S. K., udzielając mu pełnomocnictwa o bardzo szerokim zakresie uprawnień. Strona, prowadząc działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko, odpowiada w pełni za czynności i decyzje podejmowane we własnym imieniu, jak i za działania podjęte przez zatrudnionych pracowników. Odpowiedzialność za funkcjonowanie przedsiębiorstwa oraz przestrzeganie przepisów podatkowych spoczywa na osobie prowadzącej działalność gospodarczą, a nie na pracowniku. W. H. był osobą decyzyjną w zakresie prowadzonej działalności, a także miał wiedzę (jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej w niniejszej sprawie), o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych, a mimo to nie złożył stosownych korekt.

Reasumując organy obu instancji uznały, że zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że Podatnik nie stosował odrębnego określania kwot podatku naliczonego, nie potrafił dokonać poprawnego podziału dokonanych zakupów i przyporządkować ich do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej. Podatnik nie wywiązał się z obowiązku stosowania proporcji przy odliczeniu podatku naliczonego dotyczącego zakupów dokonanych w styczniu 2017 r., które są związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Niedopełnienie powyższego obowiązku spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]zł. Ponadto występował obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego od nabyć pozostałych i rocznej korekty od nabyć środków trwałych, dokonanych w 2016 r., związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 u.p.t.u. dla zakończonego roku podatkowego, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w 2016 r. Niedopełnienie powyższego obowiązku spowodowało zawyżenie podatku naliczonego poprzez nie ujęcie korekty podatku dotyczącej nabyć pozostałych w kwocie [...]zł oraz korekty podatku odnośnie nabyć środków trwałych w kwocie [...]zł. Dodatkowo Strona miała obowiązek dokonania rocznej korekty kwoty podatku naliczonego od nabyć środków trwałych dokonanych w latach 2013-2015 r., związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 u.p.t.u. dla zakończonego roku podatkowego, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w 2016 r. Niedopełnienie tego obowiązku spowodowało zawyżenie podatku naliczonego poprzez nie ujęcie korekty podatku dotyczącej nabyć środków trwałych w kwocie [...]zł. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do zastosowanych w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego organ II instancji wyjaśnił, że pomimo braku zarzutów w tym zakresie, przepisy art. 90 ust. 1 -6, ust. 9a, art. 91 ust. 1-3, ust. 7 oraz ust. 7a u.p.t.u. zostały odpowiednio zastosowane przez organ I instancji w niniejszej sprawie. Powyższe skutkowało dokonaniem prawidłowego obliczenia współczynnika proporcji, podatku naliczonego od nabyć towarów i usług pozostałych za styczeń 2017 r. ([...] zł) oraz od nabyć towarów i usług zaliczanych do środków trwałych ([...] zł), korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć za 2016 r. ([...] zł) oraz rocznej korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych ([...] zł), rocznej korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w latach wcześniejszych tj. 1 czerwca 2013 roku – 31 grudnia 2015 roku ([...] zł). Wobec niestwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego oraz materialnego organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., które stanowią, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zdaniem Strony decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, bowiem wydane zostały po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Organy obu instancji nie mogą powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia w wyniku wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w [...] w dniu 30 marca 2020 r. postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia (sygn. akt [...]), gdyż zawiadomienie organu I instancji, wydane w trybie art. 70c O.p., z dnia 31 maja 2022 r. w sposób wyraźny wskazało, cyt. "Zatem okres biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony na okres od wszczęcia w dniu 30.03.2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (...) do dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowania. Wobec powyższego zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa wskazany wyżej termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania." Autor skargi zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie "prawomocne" zakończenie postępowania przygotowawczego prowadzonego w formie dochodzenia, nastąpiło 12 listopada 2020 r. sformułowaniem aktu oskarżenia i skierowania tego aktu do sądu i w związku z tym zakończyło się postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...]. Tym samym organ I instancji po dwóch latach od zakończenia postępowania przygotowawczego, tj. 31 maja 2022 r. w sposób błędny poinformował stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę. Wyżej wskazane zawiadomienie odnosi się w sposób ewidentny, tylko do postępowania przygotowawczego. Prawdopodobnie organ I instancji nie był świadomy, że owa przesłanka zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na którą powołał się w zawiadomieniu, ustała już 12 listopada 2020 r. i tym samym organ I instancji nie mógł osiągnąć zamierzonego skutku prawnego określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ II instancji w wydanej decyzji, próbuje konwalidować wadliwość treści zawiadomienia, bezpodstawnie twierdząc, że rzekomo z zawiadomienia wynika, że organ I instancji zawiesił bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, cyt. "do dnia zakończenia postępowania w całości" - co jest w rażącej sprzeczności z rzeczywistą treścią zawiadomienia, bowiem z treści przesłanego przez organ zawiadomienia wynika, że dotyczy ono jedynie postępowania przygotowawczego (wprost mowa w nim jedynie o dochodzeniu, a nie o postępowaniu karno-skarbowym jako całości);

b) art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, bowiem postępowanie przygotowawcze przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...] wszczęto instrumentalnie, tzn. w celu innym niż ten wskazany w art. 114 § 1 k.k.s. W ocenie autora skargi zdumiewający jest fakt, że prokuratura zdecydowała się wszcząć postępowanie przygotowawcze i zakończyć je skierowanym do sądu aktem oskarżenia, przed zakończeniem postępowania podatkowego i przed wydaniem decyzji organu I instancji. Organ prokuratury z racjonalnego punktu widzenia nie mógł dysponować wiedzą na okoliczność popełnienia przez Skarżącego czynu zabronionego, a także nie miał żadnej wiedzy odnośnie, czy w sprawie objętej postępowaniem podatkowym nastąpiło uszczuplenie podatkowe i jakiej jest ono wysokości, a przecież dopiero ta wiedza może spowodować poprawną kwalifikację prawną czynu, na podstawie przepisów k.k.s. Z aktu oskarżenia nikt nie jest w stanie dowiedzieć się, jakie przepisy prawa podatkowego Skarżący naruszył, skąd organ prokuratury wziął kwotę uszczuplenia podatkowego w wysokości [...] zł i skąd pewność, że doszło do czynu zabronionego. Tę wadliwości dostrzegł Sąd Rejonowy w K. II Wydział Karny, który przesłuchawszy świadków uznał, że nie może dalej prowadzić postępowania sądowego, bowiem zarzutów sformułowanych przez prokuraturę nie można zweryfikować na podstawie materiału dowodowego, przekazanego przez prokuraturę i wydał w dniu 1 lutego 2022 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego na podstawie art. 114a k.k.s., które obowiązuje do chwili obecnej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności faktyczne Skarżący uważa, że jego zarzut odnośnie instrumentalnego wszczęcia dochodzenia jest uzasadniony, bowiem skierowanie aktu oskarżenia do sądu było tylko próbą zamaskowania rzeczywistego celu wszczęcia postępowania przygotowawczego, które nie ustaliło niczego istotnego - nawet tak podstawowej kwestii, jaką jest wartość uszczuplenia zobowiązania podatkowego i słusznie zauważył to sąd, który postępowanie zawiesił. Skarżący uważa, że na skierowanie aktu oskarżenia w zaistniałych okolicznościach, miała wpływ uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, bowiem prokuratura chciała w ten sposób wytrącić ewentualny zarzut wszczęcia instrumentalnego postępowania przygotowawczego, ale paradoksalnie właśnie to działanie prokuratury i towarzyszące okoliczności dowodzą, że postępowanie przygotowawcze przeprowadzono dla pozoru, a akt oskarżenia jest dowodem na to, że prokuratura działała w sposób wadliwy;

c) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na bezzasadnym uznaniu, że zebrano w przedmiotowej sprawie wszystkie istotne dowody, które mogą stanowić podstawę do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Stanowisko organu I instancji, oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym, bowiem brak w nim było szeregu dowodów źródłowych, które organ I instancji uznawał za niezwykle istotne i kwestię ich pozyskania podnosił wielokrotnie zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego. W efekcie dowody te okazały się nieistotne, bowiem ich brak nie przeszkodził organowi w zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji. W związku z powyższym zachowanie organu należało odebrać jako jeden z powodów, dla których postępowanie podatkowe toczyło się tak długo. Organ nie pozyskiwał materiału dowodowego, mimo ciążących na nim obowiązków, biernie czekając na efekt wysiłków podejmowanych przez Stronę. Tę sytuację, zdaniem Skarżącego zaakceptował organ II instancji w wydanej decyzji. Według pełnomocnika Strony skoro organ I instancji przyznał, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano pełnego materiału dowodowego, bowiem nie wszystkie dokumenty źródłowe udało się Skarżącemu pozyskać w formie duplikatów, to fakt ten uniemożliwia precyzyjne określenie podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji organ I instancji po unieważnieniu ewidencji prowadzonej przez Stronę jako dowodu, miał dwie możliwości działania: mógł sam zwrócić się do kontrahentów Skarżącego o duplikaty faktur, albo dokonać szacunkowego określenia podstawy do opodatkowania, bo takie możliwości dawała Ordynacja podatkowa. Organ I instancji nie wykorzystał żadnej z tych możliwości, wolał posłużyć się domniemaniem/spekulacjami odnośnie treści tych faktur i na bazie tych spekulacji określić podstawę do opodatkowania, a organ II instancji zaaprobował postępowanie organu, ale kierował się całkowicie błędną przesłanką twierdząc, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, czemu zaprzecza organ I instancji. Ta rozbieżność między organami dowodzi, że organ II instancji nie tylko nie zna materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, ale także nie zna całego stanowiska organu I instancji,

d) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną, wybiórczą, a także pozbawioną logicznego sensu, ocenę dowodów i tym samym wypaczenie stanu faktycznego, przede wszystkim przez bezpodstawne uznanie, że dowody i wyjaśnienia przedstawione przez Stronę są niewiarygodne. Podejmowane działania organu podatkowego Strona uznała za niezgodne z prawem, ponieważ naruszają podstawowe zasady procesowe, w tym zasadę prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. oraz zasadę obiektywności zawartej w art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (przyjętego przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r.), a tym samym naruszają fundamentalną zasadę procesową tj. zasadę praworządności, która jest konkretyzacją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji R. P.. Ponadto organ I instancji nie sprostał również zadaniu interpretacji dowodów źródłowych, tj. dowodów z dokumentów, które przedstawiła Strona w trakcie trwającego postępowania podatkowego, przekraczając w sposób rażący uprawnienia określone w art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi, stanowisko organu znajdujące się w uzasadnieniu wydanej decyzji jest sprzeczne z większością dowodów oraz wyjaśnień przedłożonych przez Stronę organowi podatkowemu. Organ I instancji ograniczył się jedynie do wskazania w uzasadnieniu decyzji, że ma inne zdanie w ocenie dowodów i nie wyjaśnia, na czym to odmienne stanowisko opiera.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca szczegółowo rozwinęła argumentację podniesionych w petitum zarzutów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

3. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie, wyrażone w powyższych pismach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

4.1. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2017 r., co bezzasadnym czyni zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku od towarów i usług, terminem do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne jest 25. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W stosunku do zobowiązania podatkowego w VAT za miesiąc styczeń 2017 r. co do zasady termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2022 r. Jednak w dniu 30 marca 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego w VAT. O zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strona i pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem z dnia 31 maja 2022 r. (doręczonymi odpowiednio w dniach: 10 czerwca 2022 r. i 3 czerwca 2022 r.). W niniejszej sprawie kwestionowana jest skuteczność zawiadomienia, w trybie art. 70c O.p., którym poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Zdaniem autora skargi organy obu instancji nie mogą powoływać się na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia powyższego postępowania przygotowawczego, albowiem w przedmiotowej sprawie "prawomocne" zakończenie postępowania przygotowawczego prowadzonego w formie dochodzenia, nastąpiło w dniu 12 listopada 2020 r., poprzez sformułowanie aktu oskarżenia i skierowanie go do sądu i w związku z tym zakończyło się postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...] Z powyższego Strona wywodzi, że skoro w dniu 12 listopada 2020 r. doszło do zakończenia postępowania poprzez skierowanie aktu oskarżenia do sądu, to oznacza, że doszło do prawomocnego zakończenia postępowania w ogóle. Powyższy wniosek został wyprowadzony z następującej treści zawiadomienia z dnia 31 maja 2022 r.: "Zatem okres biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony na okres od wszczęcia w dniu 30.03.2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (...) do dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowania. Wobec powyższego zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa wskazany wyżej termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania" (k.[...] akt podatkowych).

Zdaniem Sądu, prezentowana powyżej przez Stronę interpretacja części treści zawiadomienia z dnia 31 maja 2022 r. nie jest właściwa. Skarżący w sposób nieuprawniony skoncentrował się na sformułowaniu "prawomocnego zakończenia ww. postępowania", odnosząc je wąsko do zakończenia dochodzenia. W pierwszej kolejności uwzględnić należy treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z powyższego wynika jednoznacznie, że chodzi o "prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", a nie o postępowanie w formie dochodzenia, które co oczywiste, nie zawsze kończy się skierowaniem aktu oskarżenia. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, stanowi postępowanie karne, które w niniejszej sprawie składało się z dwóch etapów: postępowania przygotowawczego (prowadzonego przez Policję pod nadzorem Prokuratury) oraz postępowania sądowego, które zainicjował akt oskarżenia z dnia 12 listopada 2020 r. Powyższe nie oznacza, jak twierdzi Strona, że doszło do "prawomocnego zakończenia ww. postępowania", czyli zakończenia dochodzenia, ale postępowanie karne skarbowe z pierwszego etapu przeszło w fazę sądową, która może dopiero zakończyć się prawomocnie orzeczeniem sądowym. Innymi słowy zakończenie postępowania przygotowawczego w fazie ad personam, poprzez skierowanie aktu oskarżenia do sądu karnego nie oznacza, że doszło do "prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", jak oczekuje w istocie Skarżący.

Powyższe okoliczności zostały prawidłowo wyjaśnione w zaskarżonej decyzji, w której organ II instancji stwierdził, że zawiadomienie z dnia 31 maja 2022 r. odnosiło się do postępowania jako całości, a nie do części obejmującej tylko sporządzenie aktu oskarżenia i skierowania go do sądu. Okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem zawieszony do dnia zakończenia postępowania w całości, tj. prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wbrew twierdzeniom Skarżącego powyższe stanowisko organu odwoławczego nie sposób uznać za próbę konwalidacji wadliwości treści zawiadomienia, ale raczej rzeczowe wyjaśnienie prawidłowego rozumienia treści zawiadomienia, z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Z uchwały N. S. A. z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 (powołane orzeczenia NSA dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA) wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Analiza przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Wniosek o instrumentalnym wszczęciu może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Uwzględniając powyższą uchwałę NSA, o sygn. akt I FPS 1/21, Sąd w składzie orzekającym nie podziela twierdzeń Skarżącego dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym Strona została zawiadomiona w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Działania organów były kierunkowanie na rzeczywisty jego cel oraz na wystąpienie przesłanek przedmiotowo-podmiotowych uzasadniających wszczęcie. I tak w dniu 30 marca 2020 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo określone w art. 76 § 2 k.k.s. (k[...] akt podatkowych), następnie w dniu 8 września 2020 r. wydano postanowienie o przestawieniu zarzutów i przedstawiono Podatnikowi zarzuty o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w dniu 11 września 2020 r. Następnie Prokuratura Rejonowa w [...] skierowała w dniu 12 listopada 2020 r. akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. do Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny. Z kolei postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęto w dniu 17 marca 2021 r. i organ I instancji, działając w trybie art. 70c O.p., poinformował Stronę i jej pełnomocnika pismem z dnia 31 maja 2022 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. (k[...] akt podatkowych). Sąd Karny zawiesił postępowanie karne, o sygn. akt [...] do czasu zakończenia postępowania przed organami podatkowymi. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie uprzednie wszczęcie postępowania przygotowawczego, przed postępowaniem podatkowym, nie miało instrumentalnego charakteru, a działania organów polegały na systematycznym gromadzeniu materiałów dowodowych i zmierzały do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o czynie zabronionym polegającym na nieuiszczeniu należności publicznoprawnej z tytułu podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organów obu instancji. Okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem skutecznie zawieszony do dnia zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego zakończenie nie nastąpiło i jest obecnie zawieszone. Wbrew także twierdzeniom zawartym w skardze, Skarżący i jego pełnomocnik zostali skutecznie zawiadomieni, w trybie art. 70c O.p., o przyczynie zawieszenia z dniem 30 marca 2020 r. biegu tego terminu przedawnienia, pismem z dnia 31 maja 2022 r., których doręczenie Stronie i jej pełnomocnikowi nie jest kwestionowane. Z uwagi na powyższe stanowisko zawarte w skardze dotyczące kwestii przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. Zakres działań podjętych przez organy podatkowe obu instancji świadczy o wszechstronnym dokonaniu analizy materiału dowodowego. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie, działając na podstawie i w granicach prawa, bez uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie została naruszona ani zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym, ani zasada gromadzenia dowodów, ani ich oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy działalności prowadzonej przez Skarżącego, słusznie zwracając uwagę na świadomą decyzję co do sposobu prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej i scedowaniu większości swoich obowiązków i uprawnień na pracownika S. K., poprzez udzielenie pełnomocnictwa o bardzo szerokim zakresie uprawnień. Okoliczność dotycząca rzekomego przywłaszczenia dokumentów (faktur) przez powyższego pracownika nie została jednoznacznie potwierdzona i pozostaje bez istotnego znaczenia w sprawie, wobec słusznie akcentowanej przez organ odwoławczy odpowiedzialności Strony za funkcjonowanie przedsiębiorstwa i przestrzeganie przepisów podatkowych. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych, że to Skarżący prowadząc działalność gospodarczą, odpowiada w pełni za czynności i decyzje podejmowane we własnym imieniu, jak i za działania podjęte przez zatrudnionych pracowników. Pracodawca, zatrudniając pracownika, ponosi ryzyko osobowe, stąd tak ważny jest wybór właściwej osoby, pod względem jego kwalifikacji i umiejętności oraz rzetelności. Skarżący jako profesjonalny podmiot gospodarczy, winien mieć świadomość ryzyka udzielenia szerokiego pełnomocnictwa S. K., którego konsekwencje obciążają Stronę w przypadku jakichkolwiek uchybień, czy nadużyć.

Skarżący, zarzucając niepełne zebranie dowodów, oczekuje podjęcia od organów działań zmierzających do pozyskania brakujących faktur, umożliwiających pełne przyporządkowanie wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną, oddzielnie ze sprzedażą zwolnioną oraz tych, które dotyczą obydwu rodzajów sprzedaży. Pomija jednak, że wielokrotnie był wyzwał przez organ do przedłożenia faktur, rejestrów i innych dokumentów, co czynił w sposób tak opieszały, że zostało to uznane za "ukrywanie dowodów" (str. 44 decyzji organu II instancji). W toku postępowania Strona nie potrafiła przyporządkować dokonanych nabyć do odpowiedniej kategorii i wskazać, które nabycia towarów i usług należy odnieść do wymienionych rodzajów sprzedaży. Zdaniem Sądu bezpodstawne jest twierdzenie Skarżącego, że organ nie pozyskał materiału dowodowego, mimo ciążących na nim obowiązków i biernie czekał na efekt wysiłków podejmowanych przez Stronę. W skardze potwierdzono, że nie wszystkie dokumenty źródłowe udało się Skarżącemu pozyskać w formie duplikatów i zaakceptowano w istocie stanowisko organów, że fakt ten uniemożliwia precyzyjne określenie podstawy opodatkowania.

Nie ma racji autor skargi, że po unieważnieniu ewidencji prowadzonej przez Stronę jako dowodu, "organ miał dwie możliwości działania: mógł sam zwrócić się do kontrahentów Skarżącego o duplikaty faktur, albo dokonać szacunkowego określenia podstawy do opodatkowania, bo takie możliwości dawała Ordynacja podatkowa". Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych, służących poparciu twierdzeń Strony, w sytuacji gdy Strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy O.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. W niniejszej sprawie na Stronie zobowiązanej do zastosowania proporcji, na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u., spoczywał ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne. Wobec ogólnikowych twierdzeń Strony w zakresie wydatków i braku faktur umożliwiających przyporządkowanie, organ prowadzący postępowanie świadomy swoich obowiązków, wezwał Stronę do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Strona nie przedłożyła kompletu faktur i nie wskazała konkretnych istotnych okoliczności w sprawie, stąd możliwe było wywiedzenie negatywnych dla niej skutków. Powinnością Strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów (faktur), dających podstawę do przyporządkowania wydatków i zastosowania proporcji. Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Sądu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa Strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie, trafnie organy podatkowane zaakceptowały jako kompletny materiał dowodowy, zgromadzony w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia, wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze na organie podatkowym nie ciążył nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie Skarżącego było przedstawienie wszystkich faktur, które potwierdzałyby jego wersję przyporządkowania wydatków. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może i powinna dysponować Strona.

Sąd podkreśla, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przepisów u.p.t.u. Obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług został nałożony na podatników zarówno przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej. Art. 112 u.p.t.u. nakłada na podatnika obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich innych dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru, w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia, jest spójny przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy podatnik "w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240". Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również w orzecznictwie T. S. (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 roku, w sprawie C-438/09).

Innymi słowy, warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia VAT jest dysponowanie przez podatnika dokumentem, jakim jest faktura wystawiona przez dostawcę towaru (usługodawcę usługi) lub wyjątkowo duplikat faktury, również wystawiony przez powyższe podmioty (w przypadku gdy faktura została utracona u nabywcy, na jego wniosek podatnik, który wystawił pierwotnie fakturę, wystawia ją nabywcy ponownie). Jeżeli zatem oryginały kluczowych dla Skarżącego faktur zaginęły, bądź zostały przywłaszczone przez pracownika, to rzeczą nabywcy, czyli Skarżącego było uzyskać od sprzedawcy duplikaty faktur. W interesie Podatnika było zatem posiadanie faktur VAT, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (którego bieg został skutecznie zawieszony) i dostarczenie ich organom w wyznaczonym terminie. Brak faktur, bez względu na powód, obciąża Stronę, która winna możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie Strona udostępniała dokumenty tylko w części, w sposób opieszały, co jak wspomniano, zostało uznane przez organ odwoławczy jako "ukrywanie dowodów". Strona podjęła wprawdzie czynności, w celu pozyskania brakujących faktur, jednak nie zdołała przedstawić kompletu dokumentacji źródłowej, co było w jej interesie i kluczowe dla przyporządkowania wydatków i obliczenia proporcji. Wobec braku pełnej dokumentacji, wbrew oczekiwaniom Strony, organy podatkowe nie były zobowiązane do wyręczania w tym zakresie Podatnika. Sąd zgadza się ze Skarżącym, że co do zasady na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, który jest dla niego dostępny. W orzecznictwie NSA akcentuje się jednka, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA z dnia: 17 lutego 2000 r., o sygn. akt I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., o sygn. akt I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., o sygn. akt I SA/Ka 1173/96). Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, jak w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie Strona nie wykazała podstawowej staranności przy realizacji obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych, dlatego zasadne jest przyjęcie obciążenia Strony negatywnymi konsekwencjami wobec utraty faktur. Znamienna w ramach toczącego się postępowania zwłoka Skarżącego w udostępnianiu dokumentów podatkowych (rejestrów) oraz trudności w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na organie w tym zakresie. W konsekwencji niezasadne jest również oczekiwanie Strony dokonania przez organy podatkowe szacunkowego określenia podstawy do opodatkowania.

W orzecznictwie N. S. A. utrwalone jest stanowisko, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (por. np. wyroki NSA z dnia: 21 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1091/10 i 5 listopada 2010 r., o sygn. akt I FSK 1566/09). Oznaczałoby to bowiem - w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą podatnik winien otoczyć szczególną pieczą, z uwagi na wywodzenie z niej m.in. korzystnych skutków prawnych - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tego podatnika. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby - przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji - przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników (zob. wyrok NSA z dnia: 18 czerwca 2019 r., o sygn. akt I FSK 427/17 i 24 czerwca 2020 r., o sygn. akt I FSK 1944/17). Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2020 r., o sygn. akt I FSK 1951/17). Skoro zatem z norm materialnoprawnych wynika, że to na Skarżącym ciążył obowiązek pozyskania duplikatów faktur zakupowych od kontrahentów, nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do prezentowanego w skardze twierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska Skarżącego lub dokonania szacunkowego określenia podstawy do opodatkowania. Zdaniem Sądu domaganie się od organów podatkowych nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających przebieg transakcji, w sytuacji, kiedy sam Podatnik nie potrafi odtworzyć tego przebiegu, nie mogło być uznane za realizowanie zasady współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów. Organy podatkowe nie mogą bowiem wyręczać Strony w gromadzeniu dowodów, w szczególności w poszukiwaniu brakującej dokumentacji źródłowej. Skarżący pomija, że miał wystarczająco dużo czasu na odtworzenie brakującej dokumentacji, a mimo to ograniczył się jedynie do wystosowania pism do kontrahentów i mimo braku odpowiedzi nie udał się do ich siedzib w celu ponowienia prośby.

Wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało oparte na wystarczającym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wyprowadzone przez organ wnioski są spójne, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie części dokumentów źródłowych, czy twierdzeniach Strony. Nie można przede wszystkim zgodzić się z tym, że Strona może skorzystać z odliczenia całości podatku od towarów i usług od dokonywanych zakupów, pomimo niewykazania przez Stronę, że istnieją podstawy do przyporządkowania dokonanych nabyć do odpowiedniej kategorii związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

4.3. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w związku ze zmianą przeznaczenia części budynku z użytkowej na mieszkalną i wynajmem części budynku na cele mieszkaniowe, u Podatnika wystąpiły czynności opodatkowane i zwolnione z opodatkowania, czyli działalność mieszana. Wobec powyższego na Skarżącym ciążył obowiązek wypełnienia dyspozycji art. 90 ust. 1 u.p.t.u., czyli zastosowania proporcji. W skardze nie podważono wykazanej przez organy podatkowe okoliczności, że Skarżący nie stosował podziału wydatków oddzielnie na takie, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną, oddzielnie ze sprzedażą zwolnioną oraz tych, które dotyczą obydwu rodzajów sprzedaży. W konsekwencji Strona w sposób nieuprawniony odliczała całość podatku od towarów i usług od dokonywanych zakupów. Skoro Skarżący nie dysponował utraconymi oryginałami faktur, ani też ich duplikatami i nie dokonał w stosownym czasie odtworzenia przedmiotowych dokumentów, to nie mogła zostać uwzględniona jego wersja co do pełnego zaliczenia wydatków, w ramach proporcji obliczonej na podstawie art. 90 u.p.t.u. Rację mają organy podatkowe, że proporcję tę należało określić procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w 2016 r. (art. 90 u.p.t.u.). Na Stronie ciążył też obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego od nabyć pozostałych i rocznej korekty od nabyć środków trwałych, dokonanych w 2016 r., związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 dla zakończonego roku podatkowego, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w 2016 r. (art. 91 ust. 1- 3 u.p.t.u.). Strona pomimo ciążącego obowiązku, zaniechała dokonania rocznej korekty kwoty podatku naliczonego od nabyć środków trwałych dokonanych w latach 2013-2015, związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 u.p.t.u. dla zakończonego roku podatkowego, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w 2016 roku (art. 91 ust. 7, ust. 7a u.p.t.u.).

Wobec powyższego zasadnie uznano wszystkie dokonywane nabycia wynikające z rejestru zakupów za styczeń 2017 r., za nabycia co do których nie jest możliwe określenie, które są wykorzystywane przez Podatnika do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Poniesione przez Stronę wydatki w styczniu 2017 r. podlegały odliczeniu po zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2-4 u.p.t.u. Odnośnie kosztów Podatnik nie przedstawił żadnego rzetelnego rozliczenia i stosownego przyporządkowania, dlatego zasadnie uznano, że Strona nie zawsze dokonywała refakturowania i nie na wszystkich najemców. W skardze Strona pomija wydatki bezsprzecznie związane ze sprzedażą zwolnioną lub wykorzystywane do celów zarówno zwolnionych i opodatkowanych, pozostawiając je w rejestrach jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Pozycje rejestrów zakupów VAT za 2016 r. wskazane przez Podatnika jako wydatki, które ponad wszelką wątpliwość są związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zostały bezpodstawnie przez Stronę wykazane, jako nabycia w ogóle nie związane z działalnością, a dokumentujące prywatne zakupy byłego pracownika S. K.. Mając na uwadze sprzeczność przedkładanych przez Stronę dowodów w postaci rejestrów zakupów oraz oświadczeń, organy miały podstawy do uznania przedłożonych rejestrów za rok 2016 za nierzetelne. Dowody pochodzące do Skarżącego wykluczały prawidłowe zakwalifikowanie wydatków i przyporządkowanie dokonanych zakupów do odpowiedniej kategorii sprzedaży. Wobec uchylania się przez Skarżącego od obowiązku uwzględnienia proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 u.p.t.u. dla zakończonego roku podatkowego, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w 2016 r., brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Zgromadzone dowody wykazały jednoznacznie, że Strona prowadziła księgi w sposób nierzetelny, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd ocenia go jako zupełny i zebrany z zachowaniem zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zgromadził materiał dowodowy w sposób możliwie wyczerpujący oraz rzetelnie odniósł się do poszczególnych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnikliwie badając okoliczności wpływające na ocenę przedłożonych faktur i rejestrów oraz właściwie oceniając brak stosownych dokumentów i zaniechanie Strony w realizacji obowiązku zastosowania proporcji z art. 90 u.p.t.u.

4.4. Reasumując Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy oraz obrazy przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obu instancji zrealizowały obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podejmując przy tym niezbędne, a nie oczekiwane przez Stronę działania, zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami z art. 210 O.p., a organ odwoławczy zbadał sprawę w jej całokształcie, nie tylko odnosząc się do zarzutów odwołania.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości jako niezasadną.