Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 902/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 18 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 lipca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "o.p."

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową w "A" Spółce z o.o. z siedzibą w N. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.

W trakcie kontroli podatkowej organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2015 r.

o łączną kwotę 2.318.109,67 zł poprzez ujęcie w kosztach podatkowych wydatków

z tytułu wystawienia na rzecz strony faktur VAT przez spółki "B" Spółkę z o.o.

z siedzibą w B. na łączną kwotę netto 2.235.609,35 zł (z tytułu zakupu paliwa ON CN27101943 oraz benzyny bezołowiowej) oraz "C" Spółkę z o.o. z siedziba w S. na kwotę netto 82.500 zł (z tytułu zakupu oleju napędowego CN 2710 1941), zakwestionowanych przez organ kontrolujący, jako transakcje handlowe nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustalenia te Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poczynił na podstawie uzyskanych informacji i zgromadzonych dowodów z innych organów podatkowych. Organ ustalił, że Spółka "C" została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177. poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wynika, że spółka ta wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, od dnia 1 lutego 2015 r. pod adresem spółki ([...] S., N.) działa inny podmiot, natomiast dnia 13 lutego 2015 r. spółka złożyła wniosek o wpis zmiany danych figurujących w KRS w zakresie zmiany zarządu i wspólników, przy czym wniosek nie obejmował ujawnienia zmiany adresu spółki. Jednocześnie nie udało się ustalić miejsca wykonywania działalności gospodarczej spółki. Podmiot ten figuruje w bazach dostępnych dla organów podatkowych jako podmiot "nieistniejący" i nierzetelny oraz podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT. Odnośnie spółki "B", organ ustalił, że spółka ta nie posiadała własnych nieruchomości oraz środków transportu niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, w prowadzonej ewidencji księgowej nie stwierdzono wydatków związanych z transportem zakupionego paliwa, siedziba spółki znajduje się w wirtualnym biurze, tj. pod wynajętym adresem, pod którym nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania firmy.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ pierwszej instancji uznał, że spółka naruszyła przepisy prawa materialnego uregulowane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.d.o.p."

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r., określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w kwocie 413.842,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 66.759,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu z ww. tytułu na majątku spółki do łącznej kwoty 480.601,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika (art. 33 o.p.).

Następnie organ wywiódł, że ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wskazują na nierzetelne prowadzenie przez spółkę "A" ksiąg podatkowych w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez posługiwanie się fakturami dokumentującymi transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje były ukierunkowane na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podstawy opodatkowania uzyskanych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, że ponadto, prócz nierzetelnego prowadzenia ewidencji księgowej, o uzasadnionej obawie niewykonania przez spółkę zobowiązania podatkowego świadczą również inne okoliczności, m.in. poniesienie straty w latach 2014-2017 (odpowiednio w wysokościach: 178.554,96 zł, 139.995,22 zł, 175.460,99 zł i 114.165,62 zł). Obawę tę potwierdzały również poniesione straty bilansowe wykazane w sprawozdaniach finansowych spółki za lata 2014-2016, tj.: za 2014 r. - 176.688,05 zł, za 2015 r. -149.751,87 zł, za 2016 r. - 192.313,46 zł. Podobne wnioski płyną z analizy wyników analizy wskaźnikowej dokonanej na podstawie danych wykazanych w sprawozdaniach finansowych na przestrzeni lat 2014-2016, wskazującej na pogarszającą się sytuację finansową strony (np. wskaźnik bieżącej płynności, czy też wskaźniki zadłużenia). Spółka posiadała pojazdy samochodowe (rok produkcji: 1991, 2000, 2001, 2004 i 2008) o wartości (oszacowanej przez organ podatkowy na podstawie dostępnych danych) niewystarczającej na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. o wartości łącznie 130.000 zł (przyszłe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwlokę w niniejszej sprawie wynosi 480.601 zł). Organ ustalił, że ze sprawozdania finansowego za 2016 r. wynika, że strona posiadała rzeczowe aktywa trwałe na poziomie 2.153.019,50 zł, z czego środki trwałe - 1.989.714,18 zł (w tym m.in. budynki, urządzenia techniczne i maszyny, grunty własne i w prawie użytkowania wieczystego). Organ podkreślił, że - co do zasady - aktywa trwałe służą prowadzeniu i kontynuacji działalności gospodarczej podmiotu a ich zbycie mogłoby spowodować utrudnienie w jej prowadzeniu, bądź też doprowadzić do likwidacji (upadłości) tejże działalności.

Organ wskazał też, że spółka jest właścicielem nieruchomości, tj.: gruntów ornych o nr działki [...], o pow. 0,4166 ha, położonych w miejscowości "A", objętych księgą wieczystą nr [...]; w dziale IV ww. księgi na dzień 13 czerwca 2018 r. widnieją wpisy: hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 1.500.000,00 zł na rzecz "D" Spółka Europejska z siedzibą w H. Oddział w Polsce z siedzibą w K. oraz hipoteki umownej na kwotę 1.200.000,00 zł na rzecz L. M. G. J. oraz R. A. S. G. W dziale III ww. księgi dokonano wpisu wzmianki o wszczęciu egzekucji z nieruchomości przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] na rzecz wierzyciela -"D" Spółka Europejska z siedzibą w H., na podstawie zawiadomienia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. akt [...]. Spółka jest również właścicielem innych terenów zabudowanych o nr działki [...] o pow. 0,3433 ha (poprzez odłączenie działki z KW nr [...]), położonych w miejscowości "A", objętych księgą wieczystą

o nr [...]. W dziale IV ww. księgi na dzień 13 czerwca 2018 r. widnieją wpisy: hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 1.500.000,00 zł na rzecz "D" Spółka Europejska z siedzibą w H. Oddział w Polsce z siedzibą w K.; hipoteki umownej na kwotę 1.200.000,00 zł na rzecz L. M. G. J. oraz R. A. S. G. W dziale III ww. księgi dokonano wpisu wzmianki

o wszczęciu egzekucji z nieruchomości przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] na rzecz wierzyciela- "D" Spółka Europejska z siedzibą w H., na podstawie zawiadomienia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. akt [...]. Dodatkowo spółka jest właścicielem innych terenów zabudowanych o nr działki [...] o pow. 0,1757 ha (poprzez odłączenie działki z KW nr [...]), położonych w miejscowości "A", objętych księgą wieczystą o nr [...]. W dziale IV ww. księgi na dzień 13 czerwca 2018 r. widnieją wpisy: hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 1.500.000,00 zł na rzecz "D" Spółka Europejska z siedzibą w H. Oddział w Polsce z siedzibą w K.; hipoteki umownej na kwotę 1.200.000,00 zł na rzecz L. M. G. J. oraz R. A. S. G. W dziale III ww. księgi dokonano wpisu wzmianki o wszczęciu egzekucji z nieruchomości przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] na rzecz wierzyciela - "D" Spółka Europejska z siedzibą w H., na podstawie zawiadomienia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. akt [...].

Zdaniem organu, o zasadności obawy niewykonania zobowiązania podatkowego świadczy posiadanie na dzień 14 czerwca 2018 r. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2018 r. w wysokości 6.076 zł. Organ ustalił, że egzekucja administracyjna podatku dochodowego od osób prawnych

za miesiące od września do grudnia 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług

za miesiąc październik 2013 r., została umorzona z uwagi na wpłatę zobowiązanego.

Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 6 kwietnia 2018 r. decyzję określającą spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2015 r. i kwiecień-grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 532.741,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej kwocie 107.621,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z ww. tytułu wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej wysokości 590.686 zł.

Organ podkreślił przy tym, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy strona nie regulowała w ustawowym terminie zobowiązań publicznoprawnych (w tym

o znacznie niższej wysokości niż określone zaskarżoną decyzją) i nierzetelnie prowadziła księgi handlowe poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (m.in. zaewidencjonanie faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca) – istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 kwietnia 2018 r. nie zostanie wykonane.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji wydając decyzję kierował się zasadami określonymi

w o.p., ustalenia w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, organ podął działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki z art. 33 § 1 ww. ustawy, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, "A" Spółka z o.o. z siedzibą w N. zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

1) art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania i umorzyć postępowanie odwoławcze, na skutek naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 145 § 2 o.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji, tj. doręczenie na adres strony podczas, gdy w sprawie ustanowiony był pełnomocnik - K. K.,

2) art. 33 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku skarżącej, gdyż istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone w przybliżonej wysokości nie zostanie wykonane

w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że taka obawa nie istnieje, sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej jest dobra, w szczególności, jak ustalił organ, spółka posiada istotny majątek o wartości 2.480.000 zł wykorzystywany w działalności gospodarczej oraz uzyskuje znaczne przychody z działalności, co gwarantuje dobrowolne wykonanie ewentualnego zobowiązania w przyszłości, spółka uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, a ponadto kwestionuje ustalenia kontrolujących w zakresie rzekomych nieprawidłowości, które były podstawą określenia spółce przybliżonych kwot zobowiązań.

Skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do skargi – potwierdzenia uiszczenia w dniu 2 lipca 2018 r. podatku w kwocie 6 104,60 zł.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że organy podatkowe nie mogą dowolnie doręczać decyzji stronie lub pełnomocnikowi strony, według swojego uznania. Przepis art. 145 § 2 o.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie nie może być uznane za prawnie skuteczne. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi nie doręczono decyzji organu I instancji, nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa. Przepis art. 212 o.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, czyli - w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika - temu pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Odnośnie drugiego z podniesionych zarzutów, skarżąca wskazała, że organ podatkowy I instancji dokonał oceny bieżącej możliwości regulowania przez spółkę przyszłych zaległości podatkowych w oparciu o historycznie wybrane wskaźniki ekonomiczne, które spółka osiągała w latach 2014 – 2016. Była to tendencyjnie dokonana analiza historycznych wskaźników i sprawozdań spółki mających świadczyć o jej bieżącej kondycji finansowej z pominięciem bardzo istotnego elementu mającego wpływ na wyniki finansowe, to jest wynikających ze sprawozdań finansowych spółki odpisów amortyzacyjnych, które obniżały zysk spółki lub powodowały wykazanie straty, choć nie były kasowymi wydatkami spółki.

Skarżąca wskazała, że nie posiada zaległości podatkowych, funkcjonuje na rynku, sprzedaje towary i usługi, wywiązuje się z bieżących zobowiązań i jest w pełni wiarygodnym partnerem, chociażby dla instytucji finansowych - przykładowo "E" S.A., który na mocy Aneksu nr 3 z dnia 8 września 2017 r. do Umowy kredytu obrotowego MSP postawił do dyspozycji spółki kredyt w wysokości 865.000 zł. Podmiot w tak złej kondycji jak przedstawia to organ, nie uzyskałby takiego finansowania zewnętrznego od wiarygodnej instytucji finansowej.

Odnośnie posiadanej przez skarżącą na dzień 14 czerwca 2018 r. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2018 r. w wysokości 6.076 zł spółka wyjaśniła, że nie mogła w terminie uiścić tego wymagalnego zobowiązania, gdyż w związku z wydaniem decyzji zabezpieczającej zajęte zostały rachunki bankowe spółki. Kwota ta - wraz z kosztami upomnienia - została zapłacona z rachunku bankowego prezes zarządu spółki w dniu 2 lipca 2018 r., tj. na długo przed wydaniem decyzji przez organ II instancji.

Skarżąca zakwestionowana stanowisko organu, że wątpliwość co do prawidłowości rozliczenia faktur zakupowych spółki świadczy o trwałym nieregulowaniu zobowiązań podatkowych. Na moment wydania decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji trwała dopiero kontrola podatkowa, nie wszczęto wobec spółki postępowania podatkowego, zatem zabezpieczane roszczenia podatkowe nie są wymagalne.

Spółka wskazała, że zabezpieczenie pozbawia stronę możliwości funkcjonowania na rynku i zmusza do ogłoszenia upadłości, a taka okoliczność w zupełności eliminuje możliwość spłaty zobowiązań i naraża samą spółkę oraz jej udziałowców na poniesienie znacznych strat majątkowych. Strona podkreśliła, że dopiero decyzja organu odwoławczego podlega wykonaniu, a tymczasem organy usiłują domagać się zobowiązań w toku zabezpieczenia już na podstawie wstępnych ustaleń kontroli podatkowej. Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej i zakwestionowała przypisanie odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu wydatku poniesionego w związku z zakupami oleju napędowego od "B" Spółki z o.o. i jednorazowego, stosunkowo niewielkiego zakupu od "C" Spółki z o.o. W szczególności w związku ze znacznymi zakupami oleju napędowego od spółki "B", skarżąca powołała się na zachowanie należytej staranności - procedury sprawdzenia kontrahenta, posiadania przez spółkę "B" koncesji na obrót paliwami z wpłaconą kaucją 200.000 zł, posiadania przez tę spółkę statusu czynnego podatnika VAT (spółka ta została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT dopiero w dniu 31 marca 2017 r.), wywiązywania się przez kontrahenta z dostaw i dokonywania płatności wyłącznie w formie przelewów bezgotówkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tych granicach, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwsze kolejności rozważyć należało najdalej idący zarzut niezasadnego wydania przez organ II instancji decyzji merytorycznej, zamiast postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważanie prawidłowości doręczenia decyzji na adres strony zamiast pełnomocnika w istocie było w sprawie zbędne. Strona w terminie ustawowym wniosła bowiem odwołanie od decyzji organu I instancji. Pełnomocnik procesowy strony, dowiedział się o tym fakcie, co potwierdza treść złożonego przez niego w postępowaniu odwoławczym pisma z dnia 18 czerwca 2018 r., mógł on zatem brać udział w postępowaniu odwoławczym. Sposób doręczenia nie miał zatem znaczenia z punktu widzenia zakresu uprawnień procesowych strony, a ewentualne naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie nie mogło mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach (np. art. 145 § 1 lub 2 o.p.), nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia w ogóle (por. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1895/02; wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07 i z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07, wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10 z glosą aprobującą J. Drosika, ZNSA nr 6 (39) z 2011 r., str. 195, wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1372/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/11). Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale dokonane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08). Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje i winny być one traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych (por. wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3407/14 i z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14).

Judykatura akcentuje konieczność oceny skutków wadliwego doręczenia z punktu widzenia tego, czy jego następstwem było pozbawienie strony możliwości obrony jej praw. W wyroku z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1895/02 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wadliwe doręczenie decyzji z oczywistym naruszeniem art. 145 § 1 i 2 o.p. stanowi uchybienie przepisom postępowania, jednak nie jest samodzielną, oderwaną od okoliczności sprawy, przesłanką ustalenia, że uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy; jeśli skutkiem wadliwego doręczenia nie było ograniczenie czy pozbawienie strony możliwości obrony jej praw, czego wyrazem jest skorzystanie przez nią (lub jej pełnomocnika) z prawa do wniesienia odwołania, to brak jest podstaw do przyjęcia, że takie naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (podobnie w wyrokach NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 i z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, wyroku WSA w Opolu z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 86/16).

W konsekwencji, skuteczne wniesienie odwołania od nieprawidłowo doręczonej decyzji oznacza, że choć wadliwie, to jednak doręczenia dokonano i o decyzja ta weszła do obrotu prawnego, stosownie do art. 212 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 826/09, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 331/13 i z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 20/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1518/16, zarówno doręczenie pisma bezpośrednio stronie zamiast jej pełnomocnikowi, jak i doręczenie takiego pisma pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia.

W sprawie nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia norm art. 233 § 1 i 145 § 2 o.p.

Jako niezasadny sąd ocenił także zarzut naruszenia, stanowiącej podstawę prawną zaskarżonej decyzji, normy 33 o.p. Przepis ten stanowi, że

§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Przepis art. 33 § 1 o.p. wskazuje przykłady zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane – sytuację gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyliczenie to nie ma charakteru zamkniętego, a ocena czy w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane dokonywana jest przez organ na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy, z uwzględnieniem wysokości zobowiązania, stanu majątkowego dłużnika oraz działań dłużnika, mających wpływ na ocenę skuteczności przyszłego postępowania egzekucyjnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18, art. 33 § 1 o.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. Również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia.

W orzecznictwie wskazuje się, że treść art. 33 § 1 o.p. stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika może być sytuacja, w której zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 155/18). Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi natomiast prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 181/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 774/16 wskazał, że zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę wykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ i nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania.

W ocenie sądu, stanowisko organu odwoławczego w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest słuszne.

Okoliczność, że skarżąca uiszcza inne wymagalne zobowiązania publicznoprawne oraz nie zbywa majątku, nie wyłącza wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak wyżej wskazano, wymienione przypadki są jedynie przykładowymi przesłankami uznania, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Mimo płatności zobowiązań podatkowych w terminie oraz braku wyprzedaży majątku, inne okoliczności sprawy mogą przemawiać za istnieniem uzasadnionej obawy, że dłużnik nie wykona zobowiązania.

Rację należy przyznać skarżącej, że fakt braku uregulowania należności podatkowej za kwiecień 2018 r. w wysokości 6.076 zł nie świadczy o zaprzestaniu płacenia zobowiązań o charakterze trwałym, a skarżąca przekonywująco wyjaśniła przyczynę zwłoki w zapłacie. Podobnie istnienie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od września do grudnia 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r., nie uzasadnia stanowiska, że dłużnik w sposób trwały nie reguluje długów. Organ nie wskazał czasu bowiem czasu zwłoki w zapłacie, a należność ta została przez dłużnika uregulowana.

Niemniej zasadność argumentacji skarżącej w tym zakresie nie ma wpływu na ocenę prawidłowości wydanej decyzji. W niniejszej sprawie istnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia bowiem z jednej strony podlegające badaniu nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych i niepłacenie należnego podatku związane z ewidencjonowaniem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a z drugiej strony stan majątkowy skarżącej.

W orzecznictwie wskazano, że okoliczność, iż podatnik ewidencjonuje faktury VAT, które dokumentują transakcje niemające miejsca uzasadnia obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną przez podatnika wykonane.

Dokonując takich czynności podatnik unika bowiem płatności należnego podatku od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko, że przesłanką wystąpienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jako podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu, jest fakt przyjęcia i wprowadzenia przez podatnika do ewidencji tzw. pustych faktur VAT o znacznej wartości. Fakt ten wpływa na ocenę wiarygodności i rzetelności prowadzonej ewidencji oraz samego charakteru działania strony w odniesieniu do możliwości dobrowolnego uregulowania daniny ustalonej w przyszłej decyzji wymiarowej. Zachowanie podatnika polegające na uchylaniu się od opodatkowania (unikanie płacenia podatków) jest działaniem na szkodę Skarbu Państwa i uzasadnia istnienie uzasadnionej obawy uchylania się od wykonania zobowiązania w przyszłości (por. wyroki WSA w Gdańsku z 29 września 2014 r. sygn. I SA/GD 632/14, WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 937/17, WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, NSA z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/00).

Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, w przedmiotowej sprawie, okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od osób fizycznych jak i podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą dopuściła się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (zaliczenie w koszty faktur nierzetelnych nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zmniejszenie wysokości podatku), uzasadniało zaistnienie obawy braku wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji.

Wartość zobowiązań z transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ ocenił w przypadku "B" Spółki z o.o. z siedzibą w B. na łączną kwotę VAT 514.190,14 zł , w przypadku "C" Spółkę z o.o. z siedzibą w S. na kwotę VAT 18.975 zł. Odnośnie do "B" Spółki z o.o., organ wskazał, że spółka ta nie posiadała własnych nieruchomości oraz środków transportu niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, w prowadzonej ewidencji księgowej nie stwierdzono wydatków związanych z transportem zakupionego paliwa, siedziba spółki znajduje się w wirtualnym biurze, tj. pod wynajętym adresem, pod którym nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania firmy. Organ wskazał, że "C" Spółka z o.o. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, od dnia 1 lutego 2015 r. pod adresem spółki ([...] S., N.) działa inny podmiot, natomiast dnia 13 lutego 2015 r. spółka złożyła wniosek o wpis zmiany danych figurujących w KRS w zakresie zmiany zarządu i wspólników, przy czym wniosek nie obejmował ujawnienia zmiany adresu spółki. Jednocześnie nie udało się ustalić miejsca wykonywania działalności gospodarczej spółki. Podmiot ten figuruje w bazach dostępnych dla organów podatkowych jako podmiot "nieistniejący" i nierzetelny oraz podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT.

Okoliczności te uwiarygadniają stanowisko, że wystawione przez te podmioty faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tym etapie postępowania organ nie miał natomiast obowiązku udowodnienia tych okoliczności. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15). Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Przedmiotem postępowania prowadzonego w sprawie zabezpieczenia nie jest dowodzenie zasadności i wielkości zobowiązań podatkowych. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15).

Drugą niezależną podstawę uzasadniającą istnienie obawy niewykonania zobowiązania stanowiły ustalone przez organ okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej spółki. Niewątpliwym jest, że spółka nie jest podmiotem finansowo stabilnym osiągającym zyski. W okresie 2014-2017 spółka ponosiła straty odpowiednio w wysokościach: 178.554,96 zł, 139.995,22 zł, 175.460,99 zł i 114.165,62 zł. Spółka posiada majątek o znacznej wartości, w tym aktywa trwałe o wartości ponad dwóch milionów złotych. Jednak w sytuacji posiadania znacznych zobowiązań zabezpieczonych hipotekami w wysokości 1 200 000 zł oraz 1 500 000 zł, brak jest podstaw do twierdzenia, że istnienie tego majątku wyklucza obawę, że zaległości podatkowe nie zostaną zaspokojone. Wysokość obciążeń hipotecznych przekracza bowiem wartość nieruchomości, a spółka posiadała w okresie 2014-2016 na koniec poszczególnych lat zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe w znacznej wysokości ponad dwóch milionów złotych. Wysokość szacowanych zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami) jest znaczna, z tytułu podatku VAT wynosi ona 590.686 zł, z tytułu podatku dochodowego kwotę 480.601 zł., a więc łącznie ponad 1 000 000 zł. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa.

Wskazać także należy, że działając w trybie art. 33 o.p. organy nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p. Udowodnienie zaistnienia negatywnej okoliczności przyszłej dotyczącej zachowania podatnika nie jest bowiem możliwe.

Podniesiona w skardze argumentacja, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych doprowadzić może do upadłości spółki, w świetle przesłanek art. 33 o.p, nie może przemawiać za odstąpieniem od zabezpieczenia. Przeciwnie, argumentacja ta potwierdza obawy organu, co do obawy zaspokojenia w przyszłości roszczeń podatkowych. Natomiast w kwestii długotrwałości postępowania podatkowego, wskazać należy, że w przypadku przekroczenia terminów załatwienia sprawy przewidzianych w art. 139 o.p. stronie przysługuje prawo wniesienia ponaglenia oraz skargi na bezczynność organu.

Odnośnie do argumentacji skargi związanej z etapem postępowania, na którym dokonano zabezpieczenia, wskazać należy, że z treści unormowania art. 33 § 2 o.p. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji. Okoliczność, że w niniejszej sprawie decyzję o zabezpieczeniu wydano w toku postępowania kontrolnego nie ma zatem wpływu na ocenę jej zasadności, a brak decyzji wymiarowej nie może stanowić argumentu przemawiającego za uwzględnieniem skargi.

Zaznaczyć nadto należy, że organ odwoławczy odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając swoje stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy, która została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.