Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 70/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2023 r. sprawy ze skargi Gminy O. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.580.2021.2.MG w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 6 sierpnia 2021 r. uzupełnionym pismami z 22 i 27 października 2021 r., Gmina O. (dalej jako: "strona skarżąca", "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe strona skarżąca podała, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na wymianie źródeł ciepła (dalej: Instalacje) w/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości). Realizacja przedmiotowej inwestycji polega na wymianie istniejących źródeł ciepła na niskoemisyjne (tj. kotły na pellet, kotły na gaz oraz pompy ciepła gruntowe i powietrzne) w 52 jednorodzinnych budynkach mieszkalnych Mieszkańców. Ponadto, w ramach realizacji ww. inwestycji Gmina wykona w 28 budynkach mieszkalnych Mieszkańców roboty budowlane i termomodernizacyjne (tj. docieplenie ścian i stropów, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej). Czynności te są/będą wykonywane dodatkowo wraz z wymianą źródeł ciepła w ww. budynkach. Co do zasady, kotły na pellet, kotły na gaz, pompy ciepła gruntowe oraz pompy ciepła powietrzne zamontowane zostaną w budynkach Mieszkańców.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa tych budynków nie przekracza 300 m2. Inwestycja w Instalacje nie będzie realizowana w/na/przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). Przedmiotowa inwestycja zostanie zrealizowana w ramach projektu pn. "Wymiana źródeł ciepła w Gminie O." (dalej: Projekt) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 (dalej: RPO). Kwota stanowiąca 85% wydatków kwalifikowanych Projektu pochodzi ze środków unijnych, natomiast kwota stanowiąca 15% wydatków kwalifikowanych Projektu stanowi współfinansowanie krajowe z budżetu państwa.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona w szczególności warunki przekazania i wykorzystania dofinansowania oraz inne prawa i obowiązki stron umowy. Projekt z kolei stanowi wymianę źródeł ciepła jak również wydatki związane z pracami termomodernizacyjnymi, jeśli takie będą konieczne do realizacji Projektu (tj. docieplenie ścian i stropów, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej zewnętrznej). Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako wymiana źródeł ciepła wraz z fakultatywnymi pracami termomodernizacyjnymi. Umowa i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązały Gminę m.in. do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowa ta w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktów na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których Gmina zakupuje usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji (tj. ocena energetyczna budynku, program funkcjonalno-użytkowy lub specyfikacja usługi, studium wykonalności, wniosek aplikacyjny wraz z załącznikami) oraz wymianą Instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z realizacją Projektu (dalej odpowiednio: Umowa lub Umowy). Umowy przewidują, że po zakończeniu prac związanych z realizacją Projektu sprzęt, urządzenia i instalacje wchodzące w skład nowego źródła ciepła, pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Projektu i 5 lat od daty otrzymania końcowej płatności w Projekcie. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania, zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości Projektu nastąpi przeniesienie prawa własności Instalacji (dalej odpowiednio: usługa modernizacji energetycznej). Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową.

W związku z realizacją na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji energetycznej, Mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Gminy określonych kwot. Brak wniesienia przez Mieszkańca ww. wpłaty równoznaczny będzie z natychmiastowym rozwiązaniem Umowy (oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w Umowie). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w aneksie do Umowy będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy z Mieszkańcami przez Gminę. Dodatkowo, Mieszkańcy zobowiązani zostali do uiszczenia kwoty za opracowanie oceny energetycznej budynku, w ramach której powstało świadectwo charakterystyki energetycznej. Poza uiszczeniem ww. kwot Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców w okresie ich obowiązywania. Należy w szczególności zaznaczyć, że Gmina nie będzie pobierać żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców zarówno z tytułu korzystania przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienia na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwałości inwestycji. Ponadto, Mieszkańcy w ramach przedmiotowej umowy zobowiązali się także użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której montowane zostaną Instalacje. Mieszkańcy wyrazili jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z wymianą Instalacji.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1. Realizacja ww. projektu odbywa się na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), który stanowi że zadania własne gminy obejmują sprawy ochrony środowiska, oraz pkt 3, który stanowi, że do zadań własnych należą też sprawy z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną. W ocenie Gminy, usługi modernizacji energetycznej świadczone przez nią na rzecz Mieszkańców, przyczynią się do realizacji tychże zadań własnych, do których Gmina została zobowiązana na mocy ww. przepisów.

2. Umowy zawarte z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców. W przypadku odstąpienia od umowy przez mieszkańca, zobowiązuje się on do wskazania innego właściciela nieruchomości spełniającego warunki wskazane w Umowie w terminie 14 dni i zwrotu poniesionych przez Gminę kosztów, w tym kosztów opracowania dokumentacji.

3. Ogólne warunki umowy na montaż przedmiotowych instalacji są/będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców może się różnić ze względu na rodzaj, moc i liczbę Instalacji.

4. Kwota wynagrodzenia płacona przez mieszkańców może się różnić ze względu na różny rodzaj, moc i liczbę montowanych instalacji.

5. Kalkulacja wynagrodzenia wpłacanego na rzecz Gminy przez Mieszkańców uzależniona jest od realnych kosztów poniesionych przez Gminę w celu realizacji jej usługi dla Mieszkańców. Dotacja zmniejsza ciężar kosztowy po stronie Gminy w ten sposób, że środki przyznane w ramach dotacji pokrywają część kosztów ponoszonych przez Gminę. W rezultacie przy kalkulacji wynagrodzenia należnego od Mieszkańca Gmina nie uwzględnia już kosztów pokrytych z dotacji, ale wyłącznie pozostałe koszty. Podkreślono, że dotacja nie jest dotacją do ceny usługi świadczonej przez Gminę, tj. umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do relacji Gminy z Mieszkańcami i kwot należnych Gminie od Mieszkańców. Jest ona przyznawana Gminie do ponoszonych przez nią kosztów. To od Gminy zależy w jaki sposób kształtuje swoje relacje z Mieszkańcami

6. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu źródeł ciepła, a więc usługi nabywanej przez Gminę.

7. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć przyznanego dofinansowania na inny cel. Wynika to z charakteru dofinansowania, które przekazane zostanie Gminie w formie dotacji. Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy.

8. W trakcie realizacji inwestycji Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie zaliczki lub refundacji, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację projektu oraz informacje o postępie realizacji projektu

9. Gmina doprecyzowała, iż w przypadku rozwiązania umowy zawartej z instytucją finansującą i niezrealizowania Projektu przez Gminę, Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu całości otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określone jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków dofinansowania, tj. od dnia obciążenia rachunku bankowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2) Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

3) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

3) Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia za świadczone przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 18 listopada 2021 roku interpretację indywidualną o nr 0113-KDIPT1-1.4012.580.2021.2.MG, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymywanych od Mieszkańców oraz jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2, tj. zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców kwoty otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszonej o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonej o przypadającą na nią kwotę podatku należnego i wyliczenia kwoty podatku metodą "w stu" oraz pytania nr 3, tj. braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanych pytań we wniosku, w pierwszej kolejności organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości, należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ, po analizie art. 29a ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej także: "ustawa o \/AT"), wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dalej wskazał, że z art. 29a ust. 1 ustawy o \/AT wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przedmiotowej sprawie, w opinii organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę modernizacji energetycznej. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy wskazują, że otrzymane przez Gminę środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na ww. Projekt. Kwota stanowiąca 85% wydatków kwalifikowanych Projektu pochodzi ze środków unijnych, natomiast kwota stanowiąca 15% wydatków kwalifikowanych Projektu stanowi współfinansowanie krajowe z budżetu państwa. Jednocześnie - jak wskazał Wnioskodawca - Gmina nie będzie mogła przeznaczyć przyznanego dofinansowania na inny cel. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowiła istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i będzie pozostawała w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Wobec powyższego organ stwierdził, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem organu, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowić nie tylko kwota należna w postaci wynagrodzenia, którą uiszczą Mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Prawidłowy będzie sposób obliczenia podatku należnego przy zastosowaniu metody "w stu", bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - będzie obejmowało wartość podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, uznano za prawidłowe.

Uznając także za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie Mieszkańcom prawa własności ww. Instalacji po upływie okresu trwałości projektu, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy. Zatem czynność ta nie będzie stanowiła odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną 18 listopada 2021 r. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:

• art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, że dotacja służyć będzie wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez Gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

• art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

• art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o:

a. uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości - na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

b. zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron. Było to związane z faktem, że postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości ? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

Z uwagi na okoliczność, że 30 marca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-612/21 zarządzeniem z 16 maja 2023 r. Sąd zwrócił się do stron z pytaniem o możliwość złożenia wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania, a następnie postanowieniem z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 70/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

Sprawa została rozpoznana na rozprawie 5 października 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi uznał, że skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców wyłącznie otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach w związku z realizacją projektu pod nazwą "Wymiana źródeł ciepła w Gminie O." oraz za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 - co do zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców kwoty otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego. Innymi słowy, organ uznał, że wszystkie te kwoty, tj. wynagrodzenie otrzymane od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu - wchodzą do podstawy opodatkowania stanowiąc zapłatę za usługę wyświadczoną przez gminę (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), gdyż ta usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a ponadto za prawidłowe w zakresie pytania nr 3 – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów.

W skardze na interpretację zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo, że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku sądu krajowego zapewnienia skuteczność prawu unijnemu. Dodatkowo podkreślić trzeba, że mimo braku zarzutu do pozostałej części interpretacji, to interpretacja została zaskarżona w całości, bowiem wniesiono o jej uchylenie w całości (vide - strona druga skargi).

Potrzebę oceny zaskarżonej interpretacji w całości Sąd stwierdził z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację).

Wynika z tego, że inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji (wymiana istniejących źródeł ciepła na niskoemisyjne na rzecz mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie urządzenia) z uwagi na brak elementu zysku po stronie gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21).

W ww. wyroku Trybunał wskazał jednocześnie, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c) tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał poczynił swoje ustalenia w oparciu o stan faktyczny, w którym wskazano, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej z uwagi na istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE oraz przeniesienie własności tych systemów na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Świadczy o tym również okoliczność, że gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na nabyciu własności systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Równocześnie Trybunał podniósł, że za uznaniem dokonywania odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez gminę na rzecz jej mieszkańców świadczy okoliczność, iż mieszkańcy staną się po zakończeniu projektu - na mocy umowy zawartej między każdym z nich a gminą - właścicielami systemów OZE i będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a także to, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina - w przedłożonym mu stanie faktycznym - wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Przesłankami, które przemawiają za taką oceną jest fakt, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38).

Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Reasumując, Trybunał, kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego, że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:

1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,

2) dostarczenie i montaż systemów OZE miały nastąpić za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Okoliczności braku stałego wykonywania czynności i braku zatrudnienia pracowników jako wyłączające działalność gospodarczą gminy, zostały wzięte pod uwagę również w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

Końcowo TSUE wskazał, że wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Z treści wyroku TSUE płynie wniosek, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE nie zajął stanowiska co do tego, czy dotacja jest wliczana do podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu nawet, jeżeli w niniejszej sprawie strony były zgodne co do tego, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, to nie wyklucza to wzięcia pod uwagę stanowiska Trybunału wynikającego z powołanego wyżej wyroku w procesie wykładni art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Dzieje się tak ze względu na wpływ, jaki orzeczenia TSUE wywierają na wykładnię przepisu mającego znaczenie w niniejszej sprawie.

Uwzględniając ww. wyroki TSUE Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro zatem nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu – do podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił interpretację w całości jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy.

Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).

ds