Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 897/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r., sprawy ze skarg L.W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 września 2023 r., , nr SKO.Pod./4140/757/2023, nr SKO.Pod./4140/761/2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oraz z dnia 5 września 2023 r., , nr SKO.Pod./4140/759/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 939 zł (dziewięćset trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 5 września 2023 r Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 10 maja 2023 r ustalające dla Pana L.W.( dalej Skarżący albo Podatnik) wysokość podatku od nieruchomości położonej w K. przy ul [...] za rok 2023 r w kwocie 14 577 zł, od nieruchomości położonej w K. przy ul [...] za rok 2023 w kwocie 2 514 zł oraz wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w K. przy ul [...] za rok 2023 w kwocie 11 351 zł .

Organ I instancji ustalił bowiem, że przedmiotowe nieruchomości oraz inne nieruchomości Podatnika są zajęte na cel wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

W odwołaniu Skarżący wskazał, iż cel mieszkaniowy chroniony Konstytucją RP nie może być narzędziem do manipulacji prawem. Omijanie Konstytucji RP i prawa podstawowego jakim jest u.p.o.l i o.p poprzez zastępowaniem go Prawem Przedsiębiorców jest z naruszeniem i powinno być przedmiotem działania organów ściągania.

Podkreślono, że ustawodawca wyróżnia cel mieszkaniowy jako pojęcie ogólne i nie określa jednoznacznie lecz chroni go na różnych płaszczyznach prawa bez dzielenia na cel mieszkaniowy własny lub najemców. W Polskim Ładzie ustawodawca celowo wyróżnił najem prywatny i działalność gospodarczą dotyczącą najmu mieszkań długoterminowego wyłącznie na cele mieszkaniowe. NSA potwierdziło wielokrotnie, że wynajmujący ma prawo wyboru być lub nie być przedsiębiorcą, niezależnie od ilości posiadanych nieruchomości.

Odwołujący się wskazał, iż art. la ust. 2a pkt. 1 u.p.o.l. jest przesłanką do zwolnienia z wyższej opłaty w u.p.o.l. W tej przesłance mamy do czynienia z budynkami mieszkalnymi. Natomiast ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia celu mieszkaniowego. Jest to przy tym pojęcie ogólne, które odnosi się nie tylko do właściciela czy też jego rodziny, ale też dotyczy szczególnie osób, których nie stać przez całe życie aby mieć własne mieszkanie. W ustawie nie jest napisane " własnych celów mieszkaniowych" i w tym przypadku zdaniem Odwołującego należy się posłużyć wykładnią in dubio pro tributario oraz skorzystać z art. 75 Konstytucji RP. Wszystkie potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane w jego budynkach, a co za tym idzie cel mieszkaniowy jest osiągnięty.

W uzasadnieniu wskazanych na wstępie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 września 2023 r ustalono, że Podatnik - zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji Urzędu Miasta Krakowa w 2023 r. - figuruje jako właściciel nieruchomości położonej przy ulicy [...] oraz [...] oznaczonej jako działka nr [...] obręb [...] jednostka ewidencyjna [...] o powierzchni 658 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...] oraz [...].

Ponadto Podatnik poza nieruchomością przy ulicy [...] w K. posiada jeszcze inne nieruchomości, które zostały podzielone na pomieszczenia, które stanowią przedmiot umów najmu zawieranych przez Pana L.W. I tak: Lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w K.: działka nr [...] obręb [...] , wyodrębniony lokal mieszkalny o powierzchni 32,12 m2 jest przedmiotem najmu. Lokal był wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej od września 2019 roku.

Nieruchomość przy ulicy [...] : Działka [...] obręb [...] -zabudowana budynkiem o powierzchni 195,40 m2 Budynek mieszkalny jednorodzinny, budynek był wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej od września 2019 roku. Podzielony przez Podatnika na siedem pomieszczeń, które są przedmiotem umów najmu. Z treści podpisywanych umów wynika, iż były zawierane na co najmniej rok z możliwością przedłużenia na dalszy okres, a jak ustalono umowy obowiązywały również w krótszym okresie.

Nieruchomość przy ulicy [...] w K. : Działka [...] zabudowana budynkiem przy ulicy [...] tj. budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni użytkowej 429 m2. Budynek był wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej od września 2019 roku. Budynek podzielony przez Pana L.W. na jedenaście pomieszczeń w tym jedno pomieszczenie było zajęte na badania naukowe wykonywane przez Podatnika, od 15 kwietnia 2022 r. wszystkie pomieszczenia są przedmiotem umów najmu. Z treści podpisywanych umów wynika, iż były zawierane na co najmniej rok z możliwością przedłużenia na dalszy okres, a jak ustalono umowy obowiązywały również w krótszym okresie. Na każde z wynajmowanych pomieszczeń zawierane były odrębne umowy najmu tj. nie było zawartej żadnej umowy, która obejmowałaby dwa lub więcej pomieszczeń wynajętych tym samym osobom.

Nieruchomość przy ulicy [...] w K.: Działki [...] obręb [...] , działki zabudowane są budynkiem o powierzchni użytkowej 95 m2, który został podzielony przez Podatnika na cztery pomieszczenia z czego trzy są wynajmowane a jedno jest zajęte na Podatnika potrzeby mieszkaniowe. Budynek był wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej od września 2019 roku

Budynki przy ul. [...] i przy ul. [...] zostały przez Podatnika podzielone na pomieszczenia, po 9 w każdym budynku. Prawnie nie wyodrębniono lokali. Pomieszczenia mają powierzchnie od 25 m2 do około 30 m2.

Każde z pomieszczeń jest przedmiotem umów najmu zawieranych przez Podatnika. Najemcy wykorzystują nieruchomości na swoje cele mieszkaniowe. Co do zasady umowy podpisywane są na okres nie krótszy niż rok. Niektórzy z najemców mieszkają "po sześć, siedem lat". Budynki te były wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej od września 2019 roku. Podatnik rozliczał się z najemcami za pośrednictwem biura rachunkowego, które obsługuje od strony księgowej prowadzoną przez Podatnika działalność gospodarczą. Rozliczenie miesięczne z najemcami odbywa się na podstawie faktur, które są wystawiane i ewidencjonowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty związane z utrzymaniem, remontami modernizacją nieruchomości są ewidencjonowane w prowadzonej działalności gospodarczej. Brak wydzielonego parkingu lub innej formy utwardzenia. Koszty utrzymania nieruchomości stanowiły koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej do stycznia 2023 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ uznał, że działalność wykonywana przez Podatnika spełnia warunki uznanie jej za działalność gospodarczą m.in. wszystkie umowy zawierane były na wzorze, który był identyczny zarówno przed zarejestrowaniem przez Podatnika prowadzonej działalności gospodarczej jak i po, regularne pobieranie i ewidencjonowanie opłat, rozliczanie najemców, dbanie o stan lokali , przystosowywanie ich do możliwości wynajmu itp. Działania te jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter podejmowanych czynności.

Ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przed podmiot celu. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań.

Działalność wykonywana Pana L.W. jest działalnością, która nosi cechy ciągłości tj. nieruchomości wynajmowane są "stale" ( w sposób stały) istnieją krótkie przerwy w najmie poszczególnych pomieszczeń, ale są to bardzo krótkie przerwy. Działania podejmowane przez Podatnika mają charakter powtarzalny, zmierzający do jak najszybszego wynajęcia opuszczanych pomieszczeń celem osiągnięcia dochodu.

Działalności prowadzona jest w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu. O zarobkowym charakterze działalności można natomiast mówić wówczas, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SAGI 363/13). Cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O zarobkowym charakterze działalności można mówić wtedy, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie dochodu.

Działalność tj. czynności wykonywane przez Pana L.W. związane z najmem pomieszczeń są nakierowane na osiągnięcie zysku. Najem jest dokonywany odpłatnie. Pan L.W. w momencie przystąpienia do najmu podjął decyzję o jego rozmiarze, decydując się na wynajem już posiadanych nieruchomości podzielonych na pomieszczenia. Świadczy to o tym, że od początku najem nie ma związku z przypadkowym charakterem czy też okazjonalnym, ale jest przewidziany, zaplanowany dla większej ilości pomieszczeń/lokali. W efekcie przyczynowo- skutkowym, podatnik decydując się na taki rozmiar przedsięwzięcia, planuje czerpać z niej korzyści finansowe na szeroką skalę. Zatem Pan L.W. ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach. Działalność Podatnika ma charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystywanie nieruchomości w sposób zorganizowany, w celu zarobkowym co wypełnia w pełni cechy działalności gospodarczej. Dlatego też zarówno posiadane lokale mieszkalne jak i te które będą w posiadaniu podatnika i podejmie on ewentualną decyzje o wynajmowaniu ich w przyszłości (np. nieużytkowany jeszcze budynek przy ulicy [...] ) będą składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie tych lokali mieszkalnych, nawet jeśli Podatnik nie dokona jej rejestracji.

Pan L.W. podpisując jakąkolwiek umowę najmu realizuje wszelkie przymioty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dodatkowo zarejestrowanej w okresie od września 2019 roku do 1 lutego 2023 r. Wypełnia czynności wchodzące w zakres tej działalności wskazując w ten sposób, iż nieruchomość staje się przedmiotem tej działalności gospodarczej. Gdyby nie fakt posiadania i gospodarowania nieruchomościami działalność i podejmowane czynności nie mogłyby być wykonywane. Ponadto nieruchomości będące przedmiotem decyzji znajdują się w środkach trwałych ww. podmiotu od momentu rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do umów najmu zawartych pomiędzy osobą prowadzącą działalność gospodarczą, należy zaznaczyć, że wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem najmowanych lokali. To, że lokale w ramach działalności wynajmującego mają być wynajmowane na cele mieszkaniowe nie powoduje, że taki sam cel realizuje usługa podatnika, gdyż usługę tą ocenić należy w sposób niezależny od siebie. Usługi świadczone przez podatnika mają charakter wynajmu lokalu o charakterze mieszkalnym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wprawdzie do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami jednak mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.p.o.l, należy stwierdzić, że ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych lub ich części stawką podatkową przewidzianą dla działalności gospodarczej w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślono, że nie można stwierdzić, że pomieszczenia stanowiące własność Pana L.W. służą zaspakajaniu Jego potrzeb mieszkaniowych. Pomieszczenia służą wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej od września roku 2019 do 1 lutego 2023 roku zarejestrowanej, a następnie formalnie wyrejestrowanej z ewidencji. Stały się one przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej i bez posiadania tych nieruchomości Podatnik nie mógłby wykonywać określonych czynności związanych z działalnością gospodarczą.

W skargach zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. la ust. 2a punkt 1 u.p.o.l. poprzez brak przyjęcia wykładni prawa w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmie długoterminowym na cele mieszkaniowe. Nie uwzględniono najistotniejszego pojęcia celu mieszkaniowego realizowanego w domach mieszkalnych jednorodzinnych w prawidłowej formie znaczenia. Ustawodawca jednoznacznie w tym artykule nie zalicza budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jakimi są budynki mieszkalne.

- art.5 ust.l pkt.2 u.p.o.l., bowiem nieprawidłowo zastosowano stawkę podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych tzn. zastosowano pkt. 2b zamiast punktu 2 a gdzie budynek ma charakter mieszkalny zarówno w ramach najmu prywatnego jak i działalności gospodarczej w wynajmie długoterminowym na cele mieszkaniowe.

- art.5 ust.l pkt.l u.p.o.l. bowiem, nieprawidłowo zastosowano stawkę podatku od nieruchomości dla gruntów tzn. zastosowano pkt. la zamiast art. la ust.2a pkt 1 gdzie grunty nie są związane z działalnością gospodarczą zarówno w ramach najmu prywatnego jak i działalności gospodarczej.

- art.3 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku -Prawo przedsiębiorców-poprzez przyjęcie ,wynajem nieruchomości długoterminowo w ramach najmu prywatnego jest działalnością gospodarczą. Urząd Podatkowy nie ma wykładni prawa aby narzucać i stwierdzać czy ktoś ma prowadzić działalność gospodarczą czy też nie, skoro ustawodawca daje możliwość wyboru niezależnie od posiadanych ilości nieruchomości.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowiska w poszczególnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje;

Skargi zasługują na uwzględnienie

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skargi L.W. zasługują na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nieruchomości skarżącego należy - do celów podatku od nieruchomości - uznać za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym opodatkować stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nieruchomości te, jako służące osobistym potrzebom mieszkaniowym skarżącego i osób tam zamieszkujących, powinny zostać uznane za niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wówczas zastosować stawkę niższą - jak dla gruntów pozostałych i budynków mieszkalnych.

Ustalenia zatem wymaga, gdzie przebiega granica pomiędzy tym, co stanowi nieprofesjonalny zarząd własnym majątkiem, a tym, co należy rozpoznawać, jako czynności kwalifikowane, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem własnego majątku nieruchomego.

Już na wstępie nie można zgodzić się z twierdzeniem organów, które na gruncie kontrolowanej sprawy uznały, że nie ma żadnych podstaw prawych do wnioskowania, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, nie pozwala na zastosowanie stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej do budynków mieszkalnych, które wykorzystywane są do celów prowadzonej działalności, niezależnie od faktu jej formalnego zarejestrowania, jako działalności gospodarczej.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w orzecznictwie nie ma zgodności jak należy rozumieć sformułowanie: "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że: "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W najnowszym orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023r., sygn. akt I SA/Kr 364/23), podnosi się jednak - a stanowisko to Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela - że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Przykładowo w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...)". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021r. poz. 1990 z późn. zm.).

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zatem przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", należy rozumieć okoliczność faktyczną, polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).

Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.

Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych.

Oceniając zatem istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną.

Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto zauważyć należy, że w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. mowa jest o stawkach podatkowych od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem sam ustawodawca wyraźnie rozróżnia budynki (lub i części), które - dla zastosowania wyższych stawek podatkowych - mają być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od budynków mieszkalnych (lub i części), które - dla zastosowania wyższych stawek podatkowych - muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto ustawodawca wyraźnie zatem rozróżnia wymogi w stosunku do (dowolnych) budynków, dla których dla zastosowania wyższych stawek wystarczające jest ich "związanie" z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wymogów wobec budynków mieszkalnych, dla których samo "związanie" nie jest wystarczające, ale konieczne jest ich (fizyczne) "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na powyższe, słusznie zwrócono uwagę w ww. wyroku NSA z dnia 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23, w którym stwierdzono, że przesłanka: "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Wymogi dla budynków mieszkalnych (w porównaniu do pozostałych budynków) są zatem zaostrzone. Gdyby były one identyczne, ustawodawca posłużyłby się takim samym zwrotem, nie dokonywałby powyższego rozróżnienia.

Zatem wykładnia dokonana przez organy podatkowe, że nie jest konieczne fizyczne zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, ale wystarczy nawet wykorzystywane tego lokalu w sposób pośredni (podkreślenie Sądu), jest błędna. Jest sprzeczna z podstawową zasadą wykładni, że w ramach tego samego aktu prawnego, tym samym wyrażeniom należy nadawać to samo znaczenie, a odmiennym wyrażeniom - odmienne znaczenie.

Skoro ustawodawca nie tylko w ramach tej samej ustawy, ale w ramach tego samego punktu i litery (najmniejszej jednostki redakcyjnej) zdecydował się rozróżnić budynki od budynków mieszkalnych i - dla zastosowania wyższych stawek podatkowych - przewidział różne wymogi (warunki), tzn. "związanie" lub "zajęcie", to nie można ich de facto utożsamiać (jak czynią to organy) i twierdzić, ze również w stosunku do lokali mieszkalnych, wystarczy jakikolwiek, nawet ich pośredni (podkreślenie Sądu) związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przechodząc dalej wskazać należy, że w okolicznościach faktycznych badanej sprawy - z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż skarżący miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 2 listopada 2012r. do 23 czerwca 2016r., gdzie jako przeważającą formą działalności było wskazane PKD 32.50.Z - produkcja urządzeń, instrumentów oraz wyrobów medycznych, włączając dentystyczne. Następnie 30 sierpnia 2019r. skarżący ponownie zarejestrował działalność gospodarczą, wskazując kody PKD 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych oraz 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna. Natomiast zgodnie z zapisami CEIDG z dniem 1 lutego 2023r. skarżący został wykreślony z rejestru.

Na gruncie kontrolowanej sprawy, organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż skarżący prowadził po dniu 31 stycznia 2023r. działalność gospodarczą. W przypadku osoby fizycznej okoliczność ta musi być oceniana w sposób szczególnie obiektywny. W szczególności ustalenia wymaga, czy osoba fizyczna jest przedsiębiorcą, a także, czy nieruchomość/nieruchomości stanowią element jej przedsiębiorstwa, a nie składnik majątku osobistego, pozostający poza zakresem działalności gospodarczej.

Dla wypracowania kryteriów tej oceny pomocna jest treść uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt II FPS 1/21. Została ona co prawda wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozważa ona jednak przy jej wydaniu kwestie uznania najmu za działalność gospodarczą.

Zauważenia wymaga, że w praktyce powstał spór interpretacyjny i różna wykładnia art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W orzecznictwie często w przypadku rozróżnienia przychodów z działalności gospodarczej i najmu wskazywano na obiektywny charakter prowadzenia działalności gospodarczej. Prezentowana wykładnia była często jednak kalką stanowiska w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, niekiedy wprost z odwołaniem się do wyroków dotyczących pkt 8 a nie pkt 6 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W pierwszym rzędzie jest to jednak zagadnienie wykładni przepisów dotyczącej przychodów.

Próbując wyjaśnić powyższe zagadnienie, rozpocząć należy od wskazania, że działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i chodzi w niej o obiektywny charakter, tak jak np. w definicjach wynikających wcześniej z ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017r., poz. 2168), a teraz ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021r. poz. 162).

Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;". Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach.

Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem, (podnajem, itd.), "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą".

Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy, poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością.

Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych" oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania, jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą".

W kontekście powyższych wywodów, wynikających z uchwały z dnia 24 maja 2021r., sygn. II FPS 1/21 - stanowisko zaprezentowane przez organy należy uznać za nieprawidłowe.

Co więcej, ustawa nie rozróżnia też, czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem.

W szczególności, ustawodawca nie zamieścił w ustawie legalnej definicji pojęcia najmu. Należy zatem uznać, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa zobowiązań należącej do gałęzi prawa cywilnego. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "k.c.") przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy. Jak wskazano w literaturze, wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia (por. G. Kozieł /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz, t. 3, Zobowiązania. Część szczegółowa, pod red. A. Kidyby, LEX/el. 2014, komentarz do art. 659). W doktrynie podkreśla się, że najem został skonstruowany jako umowa wzajemna, w którym świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny - do zobowiązań trwałych (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, Nb 226-229). Najem obejmuje odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy zarówno w celach produkcyjnych, jak i konsumpcyjnych. Może dotyczyć przedmiotów codziennego użytku, jak i całych zespołów dóbr, w tym pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Pozwala m.in. właścicielowi na wykorzystanie wartości dobra, którego sam dla swych potrzeb nie używa lub którego użycia czasowo się zrzeka (por. W Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 318).

Umowa najmu jest zatem umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, "Monitor Podatkowy" 2017, nr 6, s. 55).

Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem. Oddanie rzeczy w najem, wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Ponadto konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie, świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku, jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu (wyrok NSA z dnia 20 października 2020r., sygn. akt II FSK 1647/18).

W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały zwrócono także uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje, m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj, m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., II FSK 1581/18, CBOSA).

Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności; b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku; c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), ale jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji - to podatnik decyduje o tym, czy powiązać określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać, np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu będą świadczyć obiektywne okoliczności: np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z 23 października 2013r., sygn. II FSK 2832/11, CBOSA).

Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. II FSK 379/14 (CBOSA), w większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu, należy przypisać samemu podatnikowi, który może powiązać posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też pozostawić je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazaniu go na potrzeby osobiste na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe, poprzez oddanie go w najem nie może być postrzegane jako bezskuteczne na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal rzecz ta będzie pozostawać mieniem tej samej osoby.

W ocenie Sądu – powyższe rozważania należy przenieść na grunt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazane jest bowiem, aby w ramach jednego systemu prawa podatkowego, obowiązywały jednolite kryteria kwalifikowania określonej aktywności podatnika do zakresu działalności gospodarczej.

Do istoty najmu, jako czynności cywilnoprawnej związanej z zarządem majątkiem należą zatem odpowiednie zorganizowane czynności z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymanie rzeczy w odpowiednim stanie. Także dokonywanie czynności poprzedzających zawarcia umowy najmu nie może świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy podejmuje je sam podatnik, czy też pośrednik. Także ciągłość umowy i jej powtarzalność, to immanentne cechy stosunku cywilnoprawnego, a nie przymiot działalności gospodarczej. Istotne jest także, czy podatnik posiada przedsiębiorstwo, a więc wyodrębnioną na zewnątrz strukturę organizacyjną związaną z prowadzoną działalnością, oraz że dany składnik majątkowy mieści się w tej strukturze. Istotne są zatem kryteria niezależne od subiektywnych przekonań organu podatkowego. Istotne jest zatem, czy podatnik prowadzi ewidencję środków trwałych i czy dana nieruchomość została do tej ewidencji wprowadzona.

Na gruncie badanej sprawy skarżący wyjaśnił, że za rok 2023 koszty utrzymania nieruchomości stanowiły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej tylko w styczniu. Natomiast od 1 lutego 2023r. "koszty utrzymania nie stanowią utrzymania przychodów w najmie prywatnym, brak amortyzacji, księgowości i innych".

Biorąc pod uwagę powyższe, w dalszym toku postępowania, organy podatkowe będą zobowiązane ocenić działania skarżącego w świetle ww. kryteriów, ze szczególnym uwzględnieniem uchwały z dnia 24 maja 2021r., sygn. II FPS 1/21, w której sformułowano tezę o treści: "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej".

Organy ocenią, czy skarżący podjął działania, które wskazywałyby na to, że składniki jego mienia zostały przez niego wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też nieruchomości te, jako służące osobistym potrzebom mieszkaniowych skarżącego, powinny zostać uznane za niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wówczas organy powinny przy wymiarze podatku od nieruchomości - zastosować stawkę niższą - jak dla gruntów pozostałych i budynków mieszkalnych. Nadto organy ustalą jednoznacznie, czy skarżący wprowadził przedmiotowe lokale do ewidencji środków trwałych, czy uzyskiwał przychody także z innych źródeł, czy miał wolę prowadzenia działalności gospodarczej (skoro zgodnie z zapisami CEIDG z dniem 1 lutego 2023r. został wykreślony z rejestru).

Niezależnie od powyższego, w tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (...). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę". (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017r., sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1212/16).

Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1561/09).

Należy także zwrócić uwagę, że decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, iż jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. To właśnie organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje, jakie dowody służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową, sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 369/08; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 maja 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1117/13).

Ponadto – w ocenie Sądu – w kontrolowanej sprawie organy naruszyły również art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym, uzasadnienie decyzji musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji, jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami, argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Na gruncie badanej sprawy, wysuwają się niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Organy obu instancji nie odniosły się bowiem wprost do istotnych okoliczności stanu faktycznego, które mają znaczenie w sprawie. Bez odniesienia organów pozostała, m.in. informacja skarżącego, że za rok 2023 koszty utrzymania nieruchomości stanowiły koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej tylko w styczniu. Od 1 lutego 2023r.: "koszty utrzymania nie stanowią utrzymania przychodów w najmie prywatnym, brak amortyzacji, księgowości i innych". Obowiązkiem organów było ustosunkowanie się do kwestii zmiany charakteru prawnego nieruchomości, na co zwracał uwagę skarżący, a czego nie odnotowano w zaskarżonych decyzjach.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że organy zastosowały tą samą treść uzasadnienia w odniesieniu do wszystkich decyzji dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości, bez uwzględniania okoliczności faktycznej, że skarżący, zgodnie z zapisami w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dniem 1 lutego 2023r. został wykreślony z rejestru i nie miał już zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy, w ponownym postępowaniu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy obu instancji uwzględnią przedstawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną i przystąpią do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej, w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., a swoje rozstrzygnięcie uzasadnią w sposób odpowiadający dyspozycjom z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy dokonają także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w badanej sprawie, na co Sąd zwracał uwagę w pierwszej części uzasadnienia prawnego. Mówiąc o kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, należy mieć na względzie, że nie chodzi w niej o dokonanie wykładni każdego z przepisów prawa materialnego z osobna, lecz w ich wzajemnym powiązaniu, mając na uwadze istotę sporu. Mając na uwadze i akceptując kierunek wykładni wskazany w powołanej uchwale z dnia 24 maja 2021r., sygn. II FPS 1/21, organy ocenią, czy skarżący podjął działania, które wskazywałyby na to, że składniki jego mienia zostały przez niego wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też nieruchomości te, jako służące osobistym potrzebom skarżącego, powinny zostać uznane za niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wówczas organy powinny przy wymiarze podatku od nieruchomości - zastosować stawkę niższą - jak dla gruntów pozostałych i budynków mieszkalnych. Nadto organy ustalą jednoznacznie, czy skarżący wprowadził przedmiotowe lokale do ewidencji środków trwałych, czy uzyskiwał przychody także z innych źródeł, czy miał wolę prowadzenia działalności gospodarczej (skoro zgodnie z zapisami CEIDG z dniem 1 lutego 2023r. został wykreślony z rejestru). Wszystko to powinno się odbyć z poszanowaniem zasad prawa procesowego i materialnego, z uwzględnieniem, że normy prawne, stanowią składnik spójnego sytemu prawnego.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy.