Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 232/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par 1 w zw. z art. 14h i art. 14b par 1.
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 9 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4017.9.2022.2.AS/RK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4017.9.2022.1.AS; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 5 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia B SKA z siedzibą w Ł. (dalej jako "Spółka", "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora KIS z 7 listopada 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Z akt sprawy wynika, że 9 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie schematów podatkowych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że świadczy usługi doradztwa podatkowego. Ponadto w ramach świadczonych usług, Spółka udziela wsparcia na rzecz Klientów w zakresie realizacji obowiązków dotyczących raportowania schematów podatkowych, a wynikających z przepisów rozdziału 11a O.p.

W toku prowadzonej działalności w zakresie doradztwa podatkowego, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie realizacji obowiązków promotora w odniesieniu do udostępnionego Klientom (korzystającym) uzgodnienia polegającego na wyborze, w ślad dyspozycji art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), uproszczonej formy wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca mając na uwadze możliwe formy dokonania wpłat zaliczek na podatek dochodowy, wynikające z przepisów ustawy o CIT, zarekomendował dokonanie analizy, po stronie Klientów (korzystających) oceny opłacalności zmiany na dany rok podatkowy, metody dokonywania wpłat zaliczek, ze standardowej na uproszczoną. Stała wysokość zaliczek obliczonych w sposób uproszczony może bowiem, zależnie od konkretnego przypadku, generować korzyść podatkową, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 4 O.p. rozumianą jako odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, pod którego pojęciem Spółka rozumie także należną zaliczkę na podatek zgodnie z art. 5 w zw. z art. 3 pkt 3 O.p. Wskazano, że stała wysokość zaliczek obliczanych w sposób uproszczony będzie korzystna dla Klientów, u których wysokość zaliczek opłacanych w roku podatkowym na zasadach ogólnych byłaby większa od wysokości zaliczek obliczanych w sposób uproszczony. Z kolei stała wysokość zaliczek obliczanych w sposób uproszczony nie będzie opłacalna dla tych Klientów, u których wysokość zaliczek opłacanych w roku podatkowym na zasadach ogólnych byłaby mniejsza od wysokości zaliczek obliczanych w sposób uproszczony.

W ocenie Spółki powyższe powoduje, że - ze względu na to, iż decyzję o wyborze sposobu obliczania zaliczek Klienci podejmują na początku roku - wybór opłacania zaliczek w sposób uproszczony związany jest z potencjalnym ryzykiem. Klienci rzadko bowiem mogą być pewni, że wybierając opłacanie zaliczek w sposób uproszczony, podejmują korzystną dla siebie decyzję. Ta będzie dotyczyć w szczególności tych Klientów, którzy dokonawszy analizy prognozowanych przychodów i kosztów ustalą, iż w rozpoczynającym się roku podatkowym osiągną podatek należny wyższy niż w zeznaniu, na którego podstawie w sposób uproszczony obliczą wysokość zaliczek.

Efekt w postaci odsunięcia terminu zapłaty zaliczek na podatek w pełnej wysokości wynikającej z bieżąco realizowanych dochodów nie jest jedynym aspektem przemawiającym za podjęciem takiej decyzji przez Klienta, ponieważ wybór zaliczek uproszczonych to także zmniejszenie ilości czynności do wykonania w trakcie roku podatkowego z uwagi na brak konieczności kalkulowania podatku co miesiąc - służby księgowe mają mniejszą pracochłonność, a także brak konieczności kalkulowania wyłączeń z podstawy opodatkowania na podstawie art. 15e czy art. 15c ustawy o CIT.

W aspekcie możliwego do osiągnięcia skutku w postaci odroczenia powstania zobowiązania podatkowego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy uzgodnienie polegające na wyborze uproszczonych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych spełnia warunki właściwe dla identyfikacji schematu podatkowego, a w konsekwencji na Wnioskodawcy spoczywać będą obowiązki promotora, tj. m.in. zgłoszenie schematu standaryzowanego, na podstawie art. 86b § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższymi wątpliwościami Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

Czy na Spółce ciąży obowiązek zgłoszenie schematu standaryzowanego, na podstawie art. 86b § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do udostępnionego Spółkom (korzystającym) uzgodnienia, polegającego na wyborze, w ślad dyspozycji art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, uproszczonej metody wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych?

Postanowieniem z 7 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 165a § 1 pkt 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wyjaśnił, że istotą wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie wnioskodawcy. Zdaniem organu, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie jest uprawniona do złożenia wniosku, gdyż w zakresie wskazanym we wniosku nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ani osobą trzecią o jakiej mowa w art. 14p O.p. W konsekwencji Wnioskodawca nie posiada statusu osoby uprawnionej do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów rozdziału 11a O.p.

Organ wskazał, że adresatami obowiązków, o których mowa w Rozdziale 11a, Działu III Ordynacji podatkowej nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie, lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe (zawarte w art. 86a § 1 pkt 8, 3 i 18 O.p.) jako pojęcia odmienne zakresowo nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Literalne brzmienie tych przepisów świadczy o tym, że wydanie interpretacji dla promotorów, korzystających oraz wspomagających nie jest możliwe, co potwierdza również treść art. 14p. O.p. Organ wskazał ponadto, że interpretacja wydana w zakresie, jakiego oczekuje Wnioskodawca miałaby charakter warunkowy i nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k O.p.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia Spółki postanowieniem z 5 stycznia 2023 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

W uzasadnieniu organ podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu z 7 listopada 2022 r., że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji, zaś ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Odnosząc się do wątpliwości przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że zbadanie okoliczności, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione ustawowe progi kwotowe lub inne wyliczenia kwotowe [dotyczące na przykład: innych szczególnych cech rozpoznawczych (art. 86a § 1 pkt 1 lit a-d O.p.), spełnienia kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 O.p.), wymaga co do zasady przeprowadzenia dowodu, którego zgodnie z przepisami nie przeprowadza się w postępowaniu interpretacyjnym.

DKIS podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu I instancji, że zadane pytanie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Przepisy z Rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, regulujące obowiązek informowania o schematach podatkowych, nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem u Spółki obowiązku podatkowego lub jego brakiem, jak również nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy, bo taką nie jest odpowiedzialność karno-skarbowa za niewywiązanie się lub niewłaściwe wywiązanie się z obowiązków związanych z raportowaniem schematów podatkowych w ramach procedury MDR. Te przepisy mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a organem właściwym do ich respektowania jest Szef KAS, a nie Dyrektor KIS.

Organ podkreślił, że umieszczenie przepisów dotyczących schematów podatkowych w Ordynacji podatkowej, nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru. Informacje o schematach podatkowych stanowią źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma statusu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym, ponieważ objęte wnioskiem zdarzenie przyszłe nie może spowodować odpowiedzialności podatkowej, co jest niezbędne dla uznania Wnioskodawcy za zainteresowanego w świetle art. 14b § 1 O.p.

Podsumowując organ wyjaśnił, że w sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania organ jest zobowiązany odmówić jego wszczęcia zgodnie z brzmieniem art. 165a O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez błędne zastosowanie przepisu w sprawie poprzez przyjęcie, że przedmiotem wniosku może być jedynie interpretacja przepisów prawa podatkowego materialnego dotyczącego bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takich ograniczeń;

2. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie w sprawie, tj. odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i niewydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w sytuacji, gdy wniosek zadośćuczynił wszystkim warunkom ustawowym, w związku z czym zawierał wszystkie niezbędne elementy do wydania interpretacji indywidualnej i nie zachodziły prawnopodatkowe przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania;

3. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy tryb interpretacji indywidualnej jest właściwym trybem rozstrzygania wątpliwości podmiotów zobowiązanych do raportowania informacji o schematach podatkowych w trybie działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, a tym samym Wnioskodawca miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tj. wydana interpretacja podatkowa;

4. art. 165a § 1 w zw. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że istnienie szczególnej procedury nadania NSP oraz wymiana informacji podatkowych z innymi państwami, stanowi podstawę odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy potwierdzenie nadania numeru schematu podatkowego (NSP) wskazuje jedynie na fakt, że schemat podatkowy został prawidłowo zgłoszony do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pod kątem formalnym, nie rozstrzyga zaś o kwalifikacji uzgodnienia jako schematu podatkowego, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej;

5. art. 14k § 3 i art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie spełniałaby funkcji przewidzianych dla tej instytucji (funkcja ochronna), a tym samym Spółka nie jest legitymowana do złożenia wniosku ojej wydanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanego przez stronę skarżącą pytania.

Zdaniem Dyrektora KIS Wnioskodawca wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Przepisy te mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, a nie materialnoprawny, zatem zadane pytanie wykraczało poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnej.

Natomiast zdaniem skarżącej spółki przepisy związane z raportowaniem schematów podatkowych w ramach procedury MDR są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. W konsekwencji przepisy MDR mogą być również przedmiotem indywidualnych interpretacji podatkowych.

Sąd zauważa, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1703/20 (wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej publ. CBOSA), który sformułował tezę, że: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej". Powyższe stanowisko wyrażone zostało również w innych wyrokach NSA z: 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1236/22; 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 2458//21; 2 marca 2021 r., II FSK 2386/20; 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21; 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21; 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 8 sierpnia 2022 r., III FSK 2225/21 oraz wyrokach WSA w: Poznaniu z 20 maja 2021 r., I SA/Po 234/21; Białymstoku z 26 stycznia 2022 r., I SA/Bk 597/21; Gdańsku z 22 marca 2022 r., I SA/Gd 37/22. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny powyższy pogląd i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się do wypracowanej już w orzecznictwie sądowym oceny prawnej.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., I SA/Bd 517/19).

W ocenie Sądu, żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji w sprawie nie zachodziła. Przyjmując, że do "jakichkolwiek innych uzasadnionych przyczyn" należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, sam fakt, że pytanie odnosi się do obowiązku informowania o schematach podatkowych nie wyczerpuje przesłanek do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie, interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a Ordynacji podatkowej. Interpretację indywidualną wydaje się natomiast wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z: 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17). W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

Z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika też ograniczenie ich wydawania tylko do przypadku pytania co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez R. P. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez R. P. innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa, o zastosowanie którego wystąpił Wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Nie można też wskazać, że przepis prawa o zastosowanie których wystąpił Wnioskodawca nie są przepisami prawa materialnego. Konstytuują bowiem one określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 Ordynacji podatkowej) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e Ordynacji podatkowej), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego. Ponadto regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych zamieszczono w dziale III rozdział 11a Ordynacji podatkowej, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Zwrócić należy również uwagę, że skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 Ordynacji podatkowej) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, przyjąć należy, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela również pogląd skarżącej, że wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Funkcja ochrona znajduje swoje podstawy w art. 14k Ordynacji podatkowej i jak wynika z § 3 ww. przepisu nie ogranicza się wyłącznie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Przykładowo art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro zaś przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f K.k.s.).

Wobec powyższego niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona Wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto, przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniu organu zastosowanie się przez stronę do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby zatem skutek ochronny.

Zaznaczyć też trzeba, że zainteresowanym w rozumieniu art.14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku tej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w komentowanym przepisie. Podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, w stosunku do kogo wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jego sytuację prawnopodatkową (por. wyroki WSA w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010/6, s. 47, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r., II FSK 2743/14, z 11 maja 2021 r., I FSK 1734/18 oraz z 1 grudnia 2015 r., II FSK 2386/13). W tym wypadku spółka niewątpliwie chciała wyjaśnić własną sytuację prawnopodatkową w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Ta sytuacja mogła skutkować jej ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza poza zakres przedmiotowy i podmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany do wydania interpretacji powinien podjąć czynności zmierzające do rozpatrzenia wniosku strony skarżącej z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, natomiast o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. (pkt 2).

ak