Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 667/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 maja 2024 r., nr 1601-IOV-1.603.2.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez S. K. (dalej również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31 maja 2024 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 stycznia 2024 r., którą odmówiono Skarżącemu uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z 8 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług od marca 2019 r. od lutego 2020 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W okresie od marca 2019 r. do lutego 2020 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I.

W tym czasie jako podwykonawca świadczył usługi elektryczne i tynkarskie na rzecz firmy I.1.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 8 lutego 2022 r. wydał decyzję nr [...], w której zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 317.408,81 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot M. Sp. z o.o.

Zdaniem organu, kwestionowane faktury VAT od ww. podmiotu na zakup materiałów budowlanych i materiałów do instalacji elektrycznych, które miały posłużyć do wykonania usług na rzecz firmy I.1, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu podatkowym wynikało między innymi, że M. Sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zatajenia działalności innych osób, czerpiących korzyści z jej istnienia. Stwierdzono brak dowodów na to, że podmiot M. Sp. z o.o. rzeczywiście nabyła towary handlowe, które następnie mogłaby odsprzedać Skarżącemu. Nadto organ wskazywał, że Podatnik, ani w trakcie kontroli podatkowej, ani też w trakcie postępowania podatkowego nie udowodnił, nawet nie próbował udowodnić, że nabył jakikolwiek towar od spółki M., nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji twierdząc, że transakcjami z tą spółką zajmował się w jego imieniu R. K. Organ I instancji kilkakrotnie wzywał Podatnika do przedłożenia dokumentów związanych z postępowaniem. Podatnik pozostawał bierny i dokumentów żadnych nie przedstawił. Przedłożone zostały jedynie faktury i potwierdzenia płatności przelewem za te faktury, jednak w ocenie organu I instancji, przelewy miały jedynie uwiarygodnić fikcyjne transakcje. Postawa Skarżącego w ocenie organu I instancji, świadczyła o braku dochowania należytej staranności przez niego w kontaktach z kontrahentami.

Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 8.02.2022r. wydał decyzję nr [...], w której określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- za marzec 2019 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.630,00 zł,

- za kwiecień 2019 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 56,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.194,00 zł,

- za maj 2019 r. kwotę do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 38,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 16.861,00 zł,

- za czerwiec 2019 r. kwotę do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 28,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 11.914,00 zł,

- za lipiec 2019 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.318,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.912,00 zł,

- za sierpień 2019 r. kwotę do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 4.191,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 13.700,00 zł,

- za wrzesień 2019 r. kwotę do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 1.694,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 36.418,00 zł,

- za październik 2019 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 324,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 68.784,00 zł,

- za listopad 2019 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 10.230,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 75.827,00 zł,

- za grudzień 2019 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 20.805,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 78.684,00 zł,

- za styczeń 2020 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.325,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 1.918,00 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 92.859,00 zł,

- za luty 2020 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 33.158,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 100.000,00 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 65.032,00 zł (k. 382 TOM 1).

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi ogólnemu Podatnika - J. P. w dniu 8 lutego 2022 r. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołania wskutek czego stała się ona ostateczna.

Wnioskiem z 31 października 2022 r. (złożonym w organie I instancji 7 listopada 2022 r.) Skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego M. B., zwrócił się o wznowienie postępowań zakończonych 3 decyzjami ostatecznymi Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, w tym decyzją nr [...] z 8 lutego 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2019 r. do lutego 2020 r. oraz o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik Strony wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego uzasadniony jest wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc sytuacji, w której w sprawie wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Strona wraz wnioskiem przedłożyła następujące dokumenty, tj:

• umowy, protokoły odbioru robót, harmonogramy, które dotyczą wykonania usług przez R. K. na rzecz generalnego wykonawcy spółki P. S.A.,

• dokumentację zdjęciową dokumentów, tj.: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 12 lipca 2022 r. dot. podmiotu M. Sp. z o.o.,

• postanowienie o odmowie wszczęcia dochodzenia nr [...] z 29.11.2021 r. wobec M. sp. z o.o., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.,

• postanowienie o odmowie wszczęcia dochodzenia nr [...] z 13.06.2019 r. wyane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec spółki M. Sp. z o.o.,

• zwrotne potwierdzenia odbioru korespondencji przez spółkę F. Sp. z o.o.,

• zarządzenie Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...] z 5 stycznia 2021 r.,

• postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...] z 26 czerwca 2018 r. dotyczące spółki F. sp. z o.o.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem nr [...] z 20 stycznia 2023 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r., zakończone ostateczną decyzją nr [...] z 8.02.2022 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego 7 kwietnia 2023 r. organ I instancji, powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, wydał decyzję nr [...], którą odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z 8.02.2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r.. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że dowody przedłożone przez Podatnika wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie potwierdzają, że spółka M. była podmiotem, który faktycznie dokonał dostaw materiałów budowlanych i elektrycznych na rzecz Skarżącego. Dowody te, w ocenie organu I instancji, nie stanowią istotnych dowodów, które uzasadniałyby zmianę decyzji nr [...] z 8.02.2022 r., a w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją nr [...] z 8 marca 2023 r., uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że decyzja została wydana z pominięciem dokonania istotnych ustaleń mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak i z błędnym przyporządkowaniem (subsumpcją) ustalonego w sprawie stanu faktycznego do norm prawnych, w związku z czym nie jest możliwe merytoryczne jej rozstrzygnięcie.

Organ II instancji zalecił, aby rozpatrując ponownie sprawę w pierwszej kolejności organ I instancji ustalił, czy decyzja ostateczna Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z 8 lutego 2022 r. dotknięta była wadą procesową wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w zależności od tych ustaleń organ I instancji winien -zastosować wykładnię wynikającą z treści art. 245 § 1 O.p. i wydać decyzję na podstawie jednego z trzech trybów opisanych w art. 245 § 1 O.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji wydał decyzję z 10 stycznia 2024 r., nr 1610- SPV.603.1.2022, którą na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił Skarżącemu uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 8 lutego 2022 r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Na podstawie analizy dowodów doszedł do wniosku, że nie mogą one stanowić postawy do stwierdzenia wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ I instancji stwierdził, na podstawie analizy tych dowodów, że dowody te nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pełnomocnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 31 maja 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ I prawidłowo ocenił powołane przez Podatnika dowody pod kątem nowości, a następnie pod kątem istotności i stwierdził, że żaden z przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowodów nie jest istotny dla sprawy, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy podkreślał, że we wniosku o wznowienie postępowań podatkowych, pełnomocnik Podatnika powołał się na dowody, które w ocenie Podatnika, są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a o których istnieniu organ nie wiedział, zarzucając jednocześnie organowi podatkowemu, że ich nie poszukiwał, ani nie przeprowadził. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podobnie, jak w ocenie organu I instancji, stanowisko Podatnika nie było uzasadnione. Organ akcentował, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w toku prowadzonej kontroli podatkowej i zwykłego postępowania podatkowego kilkakrotnie kierował do Podatnika wezwania o przedłożenie dokumentów związanych z prowadzoną przez Podatnika działalnością (wezwanie z 28 września 2020 r., wezwanie z 21 września 2021 r.), w tym dotyczące zawartych umów i protokołów odbioru robót, jednak pozostawały one bez odpowiedzi. Podatnik nie zaprzeczył też, że nie posiadał tych dokumentów.

Niezależnie od powyższego organ II instancji ocenił przedłożone przez Podatnika wraz z wnioskiem o wznowienie postępowań podatkowych dowody i okoliczności, tj. :

• umowy, protokoły odbioru robót, harmonogramy które dotyczą wykonania usług przez R. K. na rzecz generalnego wykonawcy spółki P. S.A., czyli dowody, które potwierdzają wykonanie robót budowlanych na kolejnych etapach w łańcuchu dostaw. Według Strony, dowody te mają potwierdzać, że to podmiot M. sp. z o.o. był dostawcą materiałów budowlanych i do instalacji elektrycznych. Według Podatnika, wykonał on usługi wraz z tym materiałem dla I.1, która z kolei była wykonawcą na rzecz generalnego wykonawcy P. S.A. Przy czym w decyzji ostatecznej nr [...] z 8.02.2022r. organ I instancji nie kwestionował faktu wykonania przez Stronę usług budowlanych i elektrycznych na rzecz I.1, a jedynie zakup materiałów od M. sp. z o.o.,

• dokumentację zdjęciową dokumentów, tj.: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 12 lipca 2022 r. dotyczącą podmiotu M. Sp. z o.o., postanowienia o odmowie wszczęcia dochodzenia nr [...] z 29 listopada 2021 r. wobec M. sp. z o.o., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., postanowienia o odmowie wszczęcia dochodzenia nr [...] z 13 czerwca 2019 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec spółki M. Sp. z o.o.,

• zwrotne potwierdzenia odbioru korespondencji przez spółkę F. Sp. z o.o.,

• zarządzenie Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...] z 5 stycznia 2021 r.,

• postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...] z 26 czerwca 2018 r. dotyczące spółki F. Sp. z o.o.

Przedłożone przez Podatnika dowody organ II instancji ocenił jako nieistotne dla sprawy i nie mające wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organu, istotne dla sprawy byłyby tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie bezpośrednio wpływałoby na zmianę treści ostatecznej decyzji. Zdaniem organu, niewątpliwie dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania nie są takimi dowodami. Organ II instancji zauważył także, że dowody te nie zostały przedłożone przez Podatnika w toku kontroli podatkowej obejmującej swym zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r. Nie zostały również przedłożone przez Podatnika w toku wszczętego - wskutek ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej - postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r. Tym samym dowody te nie były znane organowi I instancji. Przy czym organ podkreślał, że przedłożone przez Podatnika wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty nie były w większości dla Podatnika "nowe", gdyż o tych dokumentach Podatnik musiał wiedzieć już w postępowaniu zwykłym, w ramach którego był wzywany o przedłożenie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, między innymi umów i protokołów odbioru robót. Świadczą o tym choćby przedłożone protokoły odbioru robót opatrzone datami i podpisami - gdzie w miejscu pieczątki i podpisu wykonawcy widnieje pieczęć firmy I.1 i czytelny podpis "S. K.".

Zdaniem organu, dowody przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowań, za wyjątkiem pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 12 lipca 2022 r., istniały w dniu wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r. Przedmiotowa decyzja - podjęta po przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy - została bowiem wydana w dniu 8 lutego 2022 r. Natomiast dowód w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., nr [...] z 12 lipca 2022 r., opatrzony jest datą późniejszą niż data wydania decyzji ostatecznej (8 lutego 2022 r.), to znaczy, że nie istniał w dniu wydania decyzji przez organ I instancji w podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r. Zdaniem organu, skoro dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, to nie wystąpiła jedna z okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji.

W odniesieniu do umów dotyczących wykonania usług budowlanych przez firmę I.1 na rzecz spółki akcyjnej P. S.A., protokołów odbioru robót oraz harmonogramów robót rzeczowo - finansowych, organ wskazał, iż dowody te nie mogły zostać ocenione jako nowe, z uwagi na fakt, iż nie posiadają one przymiotu "nowości" o którym mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ argumentował, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym Strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (wyrok WSA w Łodzi z 6.04.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 35/18; wyrok NSA z 23.06.2022 r., sygn. akt I FSK 2303/21). Organ mając na uwadze brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. , argumentował, że nowe okoliczności lub dowody, to takie okoliczności i takie dowody, które nie były znane organowi, i co prawda sformułowanie to nie odnosi się wprost do stanu wiedzy stron, to jednak wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". W ocenie organu, zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane Stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez Stronę podniesione przed wydaniem decyzji, bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. W ocenie organu, zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lub też ponowne rozpoznanie odwołania w sytuacji gdy Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji. Za taką wykładnią analizowanego przepisu przemawia również – zdaniem organu- fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych. Tym samym dowody te mogły być powołane oraz przedłożone przez Stronę w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, a zatem nie można uznać, iż są to "nowe" dowody, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Niezależnie od powyższego organ dokonał analizy ww. dokumentów pod kątem ich istotności oraz ewentualnego możliwego wpływy na wynik postępowania wymiarowego. Po przeprowadzenie merytorycznej analizy tych dokumentów, organ doszedł do wniosku, ze dowody te są nieistotne i nie mogły wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej. Organ stwierdził, że nie dają one podstaw, aby uznać, że kwestionowane w decyzji ostatecznej faktury zakupu od podmiotu M. Sp. z o.o. były rzetelne. Organ argumentował, że przedłożone przez Podatnika dokumenty, nie odnoszą się bowiem w żaden sposób do źródła pochodzenia materiałów budowlanych wykorzystanych na inwestycjach, których dotyczą dowody. Z ww. dokumentów nie wynika też, że M. Sp. z o.o. dostarczała materiały dla Skarżącego na tereny prowadzonych budów, w przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumentach nie ma żadnych potwierdzeń odbioru materiału ani informacji o jego dostawach. Dlatego przedłożone przez Podatnika dokumenty w żaden sposób nie podważyły ustaleń organu I instancji dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Organ wskazywał, że z przedłożonych umów wynika jedynie, że firma R. K. zobowiązała się wykonać usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów, a w przypadku niedoboru materiałów zobowiązuje się do zakupu i dostarczenia brakujących materiałów na swój koszt. Z ustaleń tych nie wynika, że dostawcą materiałów budowlanych i elektrycznych na teren budowy był podmiot M. Sp. z o.o., gdyż firma ta - jak ustalono w postępowaniu wymiarowym - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Nie dysponowała towarem handlowym, który mogłaby odsprzedać Skarżącemu.

W odniesieniu do przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowań dowodów w postaci uwierzytelnionych zdjęć z dokumentów pochodzących z innych postępowań, a dotyczących kontrahentów Podatnika, tj. podmiotów M. Sp. z o.o. i F. sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że co prawda posiadają one przymiot "nowości", jednak nie mają istotnego znaczenia w sprawie, aby mogły wpłynąć na zmianę zapadłego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo organ II Instancji wskazał, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji na str. 17-18 odniósł się do wniosku o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków wskazanych w piśmie Strony z 22 lutego 2023 r. złożonym na etapie postępowania wznowieniowego, stwierdzając, że słuszne było stanowisko organu I instancji, że nie mogą zostać przeprowadzone dowody z przesłuchań wskazanych przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym osób w charakterze świadków. Prowadzone postępowanie wznowieniowe nie było bowiem ponownym postępowaniem merytorycznym w pełnym zakresie, ale prowadzone było tylko w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowym dowodem w sprawie wznowionej mogłyby być zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który ją wydał, a nie same źródło dowodowe, czyli potencjalni świadkowie, którzy mogliby złożyć stosowne zeznania. W toku postępowania wszczętego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ prowadzący postępowanie winien ograniczyć postępowanie dowodowe do ram zakreślonych przepisem, na podstawie którego wznowiono postępowanie. Organ, jako gospodarz wznowionego postępowania, nie jest uprawniony do prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w "zwykłym" trybie (wyrok NSA z 12.7.2022 r., sygn. akt II FSK 155/20). W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez Stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności byłoby zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zacierałby różnice między postępowaniem zwykłym, a postępowaniem nadzwyczajnym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na:

a) przyjęciu, że ujawniona po ostateczności decyzji istotna część materiału dowodowego nie jest kwalifikowana jako nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące wprawdzie w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy wcześniej stały się one podstawą wznowienia postępowania, a to sprawia, że następnie powinny być ocenione pod kątem materialnoprawnym. Oceny wymagało to, czy rzutują na kwalifikację czynności opodatkowanych dokonywanych przez Podatnika,

b) przyjęciu, że analizowana część materiału dowodowego stanowiąca novum w postępowaniu nie ma waloru istotności i nie była ona oceniona pod kątem stosowania przepisów prawa materialnego.

2. naruszenie art. 191 O.p. polegające na tym, że oceny materiału dowodowego (nowego) są dowolne, ponieważ organ ocenił go wybiórczo i wbrew zasadom logiki - przykładowo, wobec braku ustaleń, co do pochodzenia towaru uznał, że nie ma znaczenia jego dostawa do zamawiającego.

3. naruszenie art. 2a, art. 120 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na pominięciu tej części wskazówek z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które prezentują poglądy korzystne dla podatnika i potwierdzają w tej sprawie występowanie przesłanek na uchylenie decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony szeroko rozwinął postawione zarzuty, wskazując na występującą - w jego ocenie - wadliwość argumentów i wniosków prezentowanych przez organy podatkowe oraz przytaczając argumentację potwierdzającą stanowisko, że decyzje obu organów wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się przy tym szczegółowo do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej nr [...] z 8 lutego 2022 r. wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres do marca 2019 r. do lutego 2020 r. Zakreślając ramy prawne niniejszego rozstrzygnięcia wskazać należy, że z treści art. 128 zdanie drugie O.p. wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie (całe lub jego część) dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Jest to zatem tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowione toczy się zatem w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania strona musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia określona w art. 240 § 1 O.p. Po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. Po formalnym wznowieniu postępowania (wydaniu stosownego postanowienia) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Należy zaznaczyć, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie - może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (zob. wyroki NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn.. akt II GSK 949/17 oraz sygn. akt II GSK 1915/17).

Tym samym mając na względzie zarzuty poniesione w skardze, podkreślić należy, że wznowienie postępowania nie oznacza, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego" w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p. następuje stwierdzenie, czy przesłanki wznowienie rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe toczy się dwuetapowo. Czynności podejmowane w pierwszej kolejności polegają na sprawdzeniu, czy żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na przesłance ustawowej oraz czy zostało zgłoszone przez uprawniony podmiot. Jeśli wymogi te zostały zachowane, organ, na podstawie art. 243 § 1 O.p., wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Wydanie takiego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 ww. ustawy, ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek przesłanka wznowienia postępowania - spośród wskazanych w art. 240 § 1 O.p.- stanowiąca wystarczającą podstawę do zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej.

W rozpoznanej sprawie organ wydał postanowienie o wznowieniu postepowania, a zatem efekt ustalenia czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania musi zostać zawarty w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p. Wszczęcie postępowania wznowieniowego nastąpiło z uwagi na fakt, że wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, dotyczy decyzji ostatecznej i wskazano w nim przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowiącą podstawę wznowienia. Wznowienie i prowadzanie postępowania wznowieniowego nastąpiło na podstawie postanowienia z 20 stycznia 2023 r. Jednak na tym etapie organ nie badał, czy wskazana we wniosku przesłanka zaistniała. Zaistnienie bądź brak zaistnienia przesłanki badane jest w drugim etapie, tj. już we wznowionym postępowaniu. Dlatego nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że dowody i okoliczności wskazane i załączone do jej wniosku stały się podstawą wznowienia postępowania, a zatem organ niejako przesądził, że w sprawie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności. Organ zakreślił wyłącznie ramy prowadzonego postępowania wznowieniowego.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy, przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tj. mogą mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15).

Nadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się dodatkowo, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 931/15).

Mając powyższe na uwadze Sąd podkreśla, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód, czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości". Postępowania nadzwyczajne nie mogą bowiem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego.

Podzielając w pełni powyższe stanowisko, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie było uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż wskazane przez pełnomocnika zarzuty naruszenia przepisów prawa wynikają głównie z odmiennej oceny przez Skarżącego okoliczności faktycznych i prawnych, które legły u podstaw odmowy przez organy obu instancji uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 8 lutego 2022 r. Pełnomocnik Strony w skardze polemizuje z ustaleniami zawartymi w skarżonej decyzji, a także uważa, że organy nie dokonały prawidłowej oceny dowodów i okoliczności wskazanych we wniosku pod kątem kryteriów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Natomiast Organ odwoławczy, podobnie, jak organ I instancji stwierdził, że przywołana przez pełnomocnika Strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Ocenę organu Sąd uznał za prawidłową.

Raz jeszcze podkreślić należy, że po zweryfikowaniu formalnych przesłanek do wznowienia postępowania, postanowieniem [...] organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 8 lutego 2022 r., a następnie wydał decyzję odmawiającą uchylenie decyzji ostatecznej. We wznowionym postępowaniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu badał zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p, a stanowisko to podzielił organ odwoławczy.

W ocenie Sądu, po dokonaniu analizy wniosku, przedłożonych dokumentów i okoliczności oraz w konfrontacji ze zgromadzonym w postępowaniu zwykłym materiałem dowodowym organy prawidłowo uznały, że nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Żaden z przedłożonych przez Stronę wraz z wnioskiem dowodów i żadna okoliczność nie spełniają bowiem łącznie wszystkich elementów ww. przesłanki świadczących o nowości, istotności, nieznajomości i istnieniu w dniu wydania decyzji. W zaskarżonej decyzji organ II instancji uzasadnił - wbrew zarzutom Skarżącego - które, w jego opinii, dowody i okoliczności nie posiadają przymiotu "nowości" i "istotności", i dlaczego nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Rozważania organu w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe.

Dostrzec przy tym należy, że dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania nie zostały przedłożone przez Podatnika ani w toku kontroli podatkowej obejmującej, ani w toku wszczętego - wskutek ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej - postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r. Tym samym dowody te nie były znane organowi I instancji, który wydał decyzję wymiarową.

Co prawda analiza dowodów przedłożonych przez Skarżącego prowadzi do wniosku, że dowody przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowań, za wyjątkiem pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 12.07.2022 r. istniały w dniu wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r. Decyzja ta - podjęta po przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe - została bowiem wydana w dniu 8 lutego 2022 r. Natomiast dowód w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 12 lipca 2022 r. opatrzony jest datą późniejszą niż data wydania decyzji ostatecznej (8 lutego 2022 r.), to znaczy, że nie istniał w dniu wydania decyzji przez organ I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r. Skoro dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, to nie wystąpiła jedna z okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że wskazywane przez Podatnika we wniosku o wznowienie postępowania dowody w postaci: umów dotyczących wykonania usług budowlanych przez firmę I.1 na rzecz spółki akcyjnej P. S.A., protokołów odbioru robót oraz harmonogramów robót rzeczowo-finansowych, na podstawie ich analizy, nie można ocenić jako nowe, z uwagi na fakt, iż nie posiadają one przymiotu "nowości" o którym mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd podziela bowiem pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym Strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (wyrok WSA w Łodzi z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 35/18; wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2303/21). Brzmienie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje wprawdzie na nowe okoliczności lub dowody, które nie były znane organowi, nie odnosząc się wprost do stanu wiedzy stron, to jednak należy zwrócić uwagę na to, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". W ocenie Sądu, zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane Stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez Stronę podniesione przed wydaniem decyzji, bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lub też ponowne rozpoznanie odwołania, w sytuacji gdy Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji. Za taką wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, prawidłowa była ocena Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, iż przedłożone przez Skarżącego dowody w postaci umów dotyczących wykonania usług budowlanych przez firmę I.1 na rzecz spółki akcyjnej P. S.A., protokołów odbioru robót oraz harmonogramów robót rzeczowo – finansowych, były Skarżącemu znane zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organem I instancji w zakresie podatku od towarów I usług za okres od marca 2019 r. do lutego 2020 r., zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z 8 lutego 2022 r. Skarżący, był bowiem jednocześnie przedstawicielem wykonawcy tj. firmy I.1 i musiał mieć wiedzę o treści zawieranych ze spółką P. S.A. umów oraz informacji o protokołach odbioru robót, skoro na tych protokołach widnieją jego podpisy. Tym samym dowody te mogły być powołane oraz przedłożone przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej lub zwykłego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, a zatem nie można uznać, iż są to "nowe" dowody, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Niezależnie od powyższego prawidłowa była również ocena organów, że dokumenty te nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu, - odniesieniu do przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowań dowodów w postaci uwierzytelnionych zdjęć z dokumentów pochodzących z innych postępowań, a dotyczących kontrahentów Podatnika, tj. podmiotów M. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., organy prawidłowo oceniły, że dowodowy te posiadają one przymiot "nowości", jednak nie mają istotnego znaczenia w sprawie i nie mogły wpłynąć na zmianę zapadłego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że z ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej wynika, że organ I instancji odmówił Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez podmiot M. sp. z o.o., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wykazanymi. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu podatkowym wynika między innymi, że M. sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącymi - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zatajenia działalności innych osób, czerpiących korzyści z jej istnienia. W sprawie brak dowodów na to, że podmiot M. sp. z o.o. rzeczywiście nabył towary handlowe, które następnie mógłby odsprzedać Skarżącemu. Podatnik ani w trakcie kontroli podatkowej, ani też w trakcie postępowania podatkowego nie udowodnił, nawet nie próbował udowodnić, że nabył jakikolwiek towar od spółki M. Skarżący nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji twierdząc, że transakcjami z tą spółką zajmował się w jego imieniu R. K. Przedłożone zostały jedynie faktury i potwierdzenia płatności przelewem za te faktury, jednak w ocenie organu I instancji przelewy miały jedynie uwiarygodnić fikcyjne transakcje. Postawa Skarżącego w ocenie organu I instancji, świadczyła o braku dochowania należytej staranności przez niego w kontaktach z kontrahentem. Ponadto umowy, protokoły odbioru robót, harmonogramy przedłożone przez Podatnika wraz z wnioskiem o wznowienie postępowań podatkowych dotyczą wykonania usług przez R. K. na rzecz generalnego wykonawcy spółki P. S.A., czyli są to dowody, które mają potwierdzać wykonanie robót budowlanych na kolejnych etapach w łańcuchu dostaw. Jednak dowody te nie wskazują, że to podmiot M. sp. z o.o. był dostawcą materiałów budowlanych i do instalacji elektrycznych dla robót prowadzonych przez Skarżącego. Według Podatnika, miał on wykonać usługi wraz z tym materiałem dla I.1, która z kolei była wykonawcą na rzecz generalnego wykonawcy P. S.A.

Odnosząc się o wskazanych powyżej dowodów, podkreślić należy, że w decyzji ostatecznej z 8 lutego 2022 r. organ I instancji nie zakwestionował wykonywania usług budowlanych i elektrycznych na rzecz I.1, a jedynie zakup materiałów od M. sp. z o.o., które miały zostać wykorzystane przy wykonaniu tych usług. Przedłożone przez Stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty potwierdzają, w ocenie Sądu, wyłącznie zawarcie transakcji na kolejnych etapach łańcucha dostaw, nie odnoszą się jednak do źródła pochodzenia materiałów budowlanych i elektrycznych wykorzystanych na inwestycjach, których dotyczą dowody, co stanowiło istotę wydania decyzji z 8 lutego 2022 r. Na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów nie jest możliwe ustalenie, skąd pochodził materiał wykorzystywany na budowach, których generalnym wykonawcą była spółka P. S.A. W zgromadzonym materiale dowodowym, ani w przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumentach nie ma żadnych potwierdzeń odbioru materiału, ani informacji o jego dostawcach, mogących wykazać, że Skarżący nabył towar od spółki M. Z przedłożonych umów wynika jedynie, że firma R. K. zobowiązuje się wykonać usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów, a w przypadku niedoboru materiałów zobowiązuje się do zakupu i dostarczenia brakujących materiałów na swój koszt. Jednak przedłożone dokumenty nie podważają w żaden sposób ustaleń poczynionych w postępowaniu zwykłym, że dostawcą materiałów budowlanych i elektrycznych na teren budowy nie był podmiot M. Sp. z o.o., gdyż firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Nie dysponowała też towarem handlowym, który następnie mogłaby dalej odsprzedać Skarżącemu. Przedłożone przez Stronę dokumenty nie podważyły ustaleń organu I instancji w tym zakresie. W tym miejscu należy wskazać , że w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, nie jest wystarczające. Okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu (wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT (tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16). W konsekwencji zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć przedłożone dowody.

Prawidłowe było zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że skoro powołane przez Skarżącego okoliczności faktyczne i dowody nie posiadają przymiotu "nowości" i "istotności", czyli nie spełniają łącznie wszystkich kryteriów przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy, to uznać należy, że organ podatkowy I instancji prawidłowo, po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania z art. 243 § 2 O.p., stwierdził brak istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i na tej podstawie zasadnie zastosował art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z 8 lutego 2022 r.

Sąd za nieuzasadniony uznał naruszenia art. 191 O.p., polegającego - zdaniem Skarżącego - na dowolnej ocenie materiału dowodowego (nowego), poprzez jego wybiórczą ocenę i ocenę wbrew zasadom logiki - przykładowo wobec braku ustaleń, co do pochodzenia towaru organ uznał, że nie ma znaczenia jego dostawa do zamawiającego. Co prawda przedłożone przez Skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty, w ocenie Podatnika, są istotne dla sprawy i obrazują, że czynności Podatnika nie były i nie mogły być pozorne. Podatnik twierdzi bowiem, że dokumenty te potwierdzają, że materiały zostały dostarczone, a prace odebrane przez osoby trzecie, a ich zakresy ściśle pokrywają się z fakturami zakupowymi. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym zakwestionował wyłącznie to, że dostawcą materiałów budowlanych i elektrycznych na teren budowy był podmiot M. Sp. z o.o., gdyż firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Organ nie zanegował przy tym, że roboty budowalne zostały wykonane, nie był przy tym zobowiązany do ustalania rzeczywistego pochodzenia towarów użytego do ich wykonania. Słuszna jest zatem ocena organu, że przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody, tj.:

• umowy na wykonanie prac budowlanych, protokołów zdawczo odbiorczych wykonania robót budowlanych oraz harmonogramów robót rzeczowo-finansowych,

• pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 12 lipca 2022 r.,

• postanowienie o odmowie wszczęcia dochodzenia nr [...] z 29 listopada 2021 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.,

• postanowienie o odmowie wszczęcia dochodzenia nr [...] z 13 czerwca 2019 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.,

• zwrotne potwierdzenia odbioru korespondencji przez spółkę F. Sp. z o.o. ,

• zarządzenie Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, sygn. akt [...] z 5 stycznia 2021 r.,

• postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego sygn. akt [...] z 26 czerwca 2018 r. ,

- nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej i nie zmieniają podjętego w decyzji ostatecznej stanowiska organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT zakupu materiałów budowlanych i elektrycznych od M. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody te, jakkolwiek nie były znane organowi, który wydał decyzję, to jednak w większości nie spełniały kryterium nowości, ponieważ były znane Podatnikowi (dowody w postaci umów na wykonanie prac budowlanych, protokołów zdawczo-odbiorczych wykonania robót budowlanych oraz harmonogramów robót rzeczowo - finansowych). Natomiast w przypadku dokumentacji zdjęciowej kryterium nowości zostało wprawdzie spełnione, jednak co kluczowe dla żadnego z przedłożonych dokumentów nie zostało spełnione kryterium istotności, co zostało szeroko opisane w zaskarżonej decyzji. Dowody te miały charakter poboczny, odnosiły się do kwestii formalnych i nie dawały podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych zawartych w decyzji wymiarowej, co do braku prowadzenia rzeczywistej działalności przez Spółkę M. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu podatkowym wynika między innymi, że M. sp. z o.o. była podmiotem nieistniejącym - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zatajenia działalności innych osób, czerpiących korzyści z jej istnienia. Podkreślić przy tym należy, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a także z innych materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu zwykłym wynika, że spółka M. nie prowadziła rzetelnej księgowości, deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego składał R. W., który nie posiadał umocowania do ich składania. R. W. w podmiocie M. sp. z o.o. zajmował się "księgowością". Pod adresem wskazanym jako siedziba, działalność nie była prowadzona. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności. Ustalono również, że spółka M. była "głównym dostawcą towarów handlowych" do spółki F., w której to spółce prezesem był R. W. Natomiast Skarżący, za wyjątkiem wyciągów z rachunków bankowych nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dokonanie na jego rzecz dostaw towarów przez spółkę M. Przy czym wydruki z rachunków bankowych potwierdzające płatności za faktury przelewem, służyły jedynie próbie uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji. Z decyzji ostatecznej wynika, że Skarżący nie mógł dokonać zakupu materiałów budowlanych i elektrycznych od spółki M., gdyż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który mogłaby następnie odsprzedać Stronie. Rację ma zatem organ, że przedłożone przez Skarżącego dowody nie odnoszą się bezpośrednio do tych okoliczności, w szczególności nie podważają one w żaden sposób oceny działalności, a w zasadzie braku rzeczywistej działalności, spółki M. Pomimo przedłożenia przez Skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, omówionych powyżej dokumentów, w ocenie Sądu, nadal brak dowodów na to, że podmiot M. Sp. z o.o. rzeczywiście nabył towary handlowe, które następnie mógłby odsprzedać Skarżącemu. Dlatego też organ prawidłowo przyjął, że dowody powołane przez Skarżącego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym. Istotne dla sprawy są bowiem tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie będzie bezpośrednio wpływać na zmianę treści ostatecznej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji zawarto uzasadnienie, dlaczego przedłożone dowody, nie są istotne, a argumentacja organu w tym zakresie jest logiczna, spójna i osadzona w realiach rozpatrywanej sprawy. Przypomnieć przy tym należy, że procedurze w podatkowej obowiązuje wynikająca z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów. Polega ona na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2124/11). Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Granice swobodnej oceny dowodów nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego ich przekroczenie rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla zasadności twierdzenia o naruszeniu przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3570/15). A zatem zarzut naruszenia art. 191 O.p. w tej sprawie należy uznać za nieuzasadniony.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo wywiązał się z ciążących na nim w tym zakresie obowiązków.

Nadto zdaniem Sądu, nie można się zgodzić z zarzutem polegającym na naruszeniu art. 2a i art. 120 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na pominięciu tej części wskazówek z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które prezentują poglądy korzystne dla podatnika i potwierdzają w tej sprawie występowanie przesłanek na uchylenie decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej nie wystąpiły wątpliwości co do zastosowanych norm prawnych, które skutkowałyby naruszeniem art. 2a O.p. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego nie stanowi przesłanki do użycia ww. przepisu prawa. Nie naruszono również art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Zasada ta nie została naruszona, skarżona decyzja wydana została w oparciu o prawidłową podstawę prawną, tj. w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.