Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 137/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a, art. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 listopada 2022 r., nr 2201-IOV-2.4103.797-799.2021/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2015 roku do II kwartału 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), w następstwie prowadzonego wobec M. W. postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r., w dniu 25 czerwca 2021 r. wydał decyzję, w której rozliczył podatek od towarów i usług za wskazane okresy w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 28 listopada 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r., co do zasady przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Dyrektor zwrócił jednak uwagę, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 1 października 2021 roku z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, o czym strona i jej pełnomocnik zostali powiadomieni, odpowiednio w dniu 2 listopada 2021 r. oraz 29 października 2021 r. Zdaniem organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, albowiem było następstwem długotrwałego gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, który stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Niezależnie od powyższego organ zwrócił uwagę, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych organ odwoławczy podkreślił, że istotę sporu stanowiła prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy widniały "P" sp. z o.o. w organizacji (spółki o numerach NIP [...], [...], [...]) oraz "I" sp. z o.o. w organizacji (spółki bez wskazanego numeru NIP lub z numerem [...]) oraz określenia stronie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr [...], poz. 1054) – dalej zwana ustawą o VAT, w związku z wystawieniem faktur na rzecz spółek "P" oraz "I".

Dyrektor wskazał, że faktury VAT, wystawione przez podatnika na rzecz spółek "P" oraz "I" nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług reklamowych stanowiąc tzw. puste faktury. W związku z powyższym istniały podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "P" oraz "I" organ stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez te podmioty, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor zwrócił w szczególności uwagę na to, że M. W., w okresie od czerwca 2015 r. do sierpnia 2016 r. zakładał spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które nie były zgłaszane w sądzie rejestrowym i miały jedynie status spółek z ograniczoną odpowiedzialnością "w organizacji". Spółki zakładane przez podatnika były rozwiązywane, z uwagi na niedokonanie wpisu do sądu rejestrowego w terminie 6 miesięcy, a na ich miejsce powstawały nowe, o tożsamym zakresie prowadzonej działalności i adresie siedziby będącym adresem wirtualnego biura. Organ podał dalej, że w tworzonych spółkach wspólnikami był podatnik oraz "P" LLC z siedzibą w D., przy czym w tym drugim podmiocie także M. W. został wskazany jako jedyny wspólnik. Dyrektor zwrócił także uwagę, że w trakcie postępowania podatnik nie przedłożył wszystkich umów o współpracy zawartych ze spółkami "P" oraz "I", a te złożone posiadały tożsamą, ogólnikową treść. Organ odwoławczy wskazał też, że istniały rozbieżności pomiędzy wartością zafakturowanych usług, a wartością podaną w panelach rozliczeniowych, które stanowiły sposób rozliczania opłat za zamieszczanie reklam. Ponadto pomimo tego, że wskazane panele stanowić miały podstawę wystawienia faktur, podatnik nie był w stanie przedłożyć tych dowodów w trakcie trwającego postępowania. Zdaniem organu, skoro platformy leadnow.pl i fastlead.pl. były podstawą wykonania usług na rzecz oraz przez M. W., to powinien on dysponować wiedzą, kto faktycznie był ich właścicielem lub w jaki sposób mogły być wykorzystywane. Takich okoliczności podatnik jednak nie podał. Dalej organ podkreślił, że z analizy historii rachunków bankowych prowadzonych na rzecz spółek w organizacji wynika, że np. spółka "P" (NIP:[...]) sama sobie dokonała zapłaty za wystawione na jej rzecz faktury VAT. W przypadku innych spółek, rachunki bankowe zostały otwarte na co najmniej pół roku przed założeniem spółek, zapłaty za wykonywane usługi dokonywano nawet po rozwiązaniu spółek bądź też wykonywano przelewy na rzecz podmiotu, który w momencie ich dokonania jeszcze nie istniał.

W ocenie Dyrektora zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, a zatem prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji odniósł się także szeroko do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, a także błędne zastosowanie art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadniając naruszenie wymienionych przepisów strona w pierwszej kolejności scharakteryzowała, na czym polegało świadczenie usług pomiędzy spółkami w organizacji a podatnikiem. Wskazane zostało, że istota tych usług sprowadzała się do kupowania przez podatnika reklamy internetowej od spółek w organizacji, które kupowały reklamę od wydawców reklam, czyli często np. właścicieli witryn internetowych. Reklama była w przeważającej części rozliczana w formie tzw. CPL czyli płatności za efekt (wejście konsumenta na stronę internetową produktu i kolejno zakup oprogramowania przez konsumenta), a rzadziej w formie płatności za określoną reklamę, w konkretnym serwisie internetowym, na określony czas. Wyjaśniając proces świadczenia usługi strona wskazała też, że usługa polegała na tym, że końcowy konsument kupował oprogramowanie i tym samym, w interfejsie elektronicznym (leadnow.pl, fastlead.pl lub profitad.net) był wygenerowany CPL. [...] właśnie CPL (w branży używa się słowa "lead") był przypisany do danego wydawcy reklamy. Wydawcy za lead'y otrzymywali wynagrodzenia od spółek w organizacji. Wskazane wyżej spółki w organizacji za lead'y otrzymywały wynagrodzenie od podatnika.

Dalej strona podniosła, że na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowe były już przedawnione, co obligowało Dyrektora do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Skarżący zwrócił następnie uwagę, że przesłane zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie obejmowało zobowiązania określonego decyzją na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika organ w sposób instrumentalny wykorzystał przy tym przesłankę wszczęcia postępowanie karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło bowiem na krótko przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego i to na wniosek organu pierwszej instancji. Instrumentalny charakter, w ocenie skarżącego, miało także zastosowanie w sprawie zabezpieczenia, co zostało uczynione w takim momencie, aby pominąć obowiązujące w tej mierze przepisy Ordynacji podatkowej (art. 33 § 1).

We wniesionej skardze podatnik zarzucił również, że organy obu instancji w sposób rażący naruszyły zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, na którą składa się m.in. obowiązek nie tylko wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale też obowiązek wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, obejmującego wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Tymczasem organ pierwszej instancji zignorował lub pominął wiele wniosków dowodowych i dowodów, a całość uzasadnienia dopasowywał do z góry powziętej tezy. Zdaniem strony, efektem niewłaściwie zebranego i ocenionego materiału dowodowego było wydanie decyzji, której uzasadnienie wskazuje, że organ nie zrozumiał specyfiki prowadzonej przez stronę działalności oraz jego podwykonawców.

Skarżący wskazał następnie, że decyzje organów obu instancji nie określają momentu, od którego naliczane są odsetki za zwłokę, ani też przerw w naliczaniu odsetek. Tymczasem, zdaniem strony, organ przy rozstrzyganiu sprawy powinien obligatoryjnie rozstrzygnąć o przerwach w naliczaniu odsetek co wynika z wykładni funkcjonalnej przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki w organizacji ("P" oraz "I"). Sporne było także to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że podatnik w kontrolowanym okresie wystawiał tzw. "puste faktury", nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, a jednocześnie z wystawieniem których wiązało się orzeczenie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Reprezentujący stronę pełnomocnik podnosił również, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2015 roku do II kwartału 2016 roku. W przypadku podatników, którzy rozliczają się z podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych, termin rozliczenia został określony w art. 103 ust. 2 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że podatnicy są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższe oznacza, że termin płatności podatku od towarów i usług za wskazane okresy, co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika jednocześnie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W tym miejscu, cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17, trzeba wyjaśnić, że "w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i usług mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015r., I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017r., I FSK 1068/15, z dnia 9 marca 2017r., I FSK 1408/15). To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, na przykład stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie".

Należy przy tym zauważyć, że określenie kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT związane jest nierozerwalnie z weryfikacją rozliczenia podatku VAT dokonanego w deklaracji złożonej przez podatnika. Nie sposób zatem przyjąć, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za dany okres upływa w innym terminie niż termin przedawnienia obowiązku podatkowego określanego na podstawie art. 108 ustawy o VAT za ten sam okres rozliczeniowy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi zatem skutek w stosunku do obu obowiązków podatkowych za ten sam okres rozliczeniowy.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Prokuratura Rejonowa w P. - po zapoznaniu się z materiałem postępowania sprawdzającego sygn. akt [...] prowadzonego w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k. oraz o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. oraz z wnioskiem Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w G., na podstawie art. 303 k.p.k., art. 305 § 1 k.p.k., art. 309 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 325b § 1 pkt 1 k.p.k. a contrario, art. 151b § 2 k.k.s. oraz przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s., postanowieniem z dnia 1 października 2021 r., sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe (szczegółowe zarzuty zostały opisane na stronie 11 zaskarżonej decyzji).

Z uzasadnienia wskazanego postanowienia wynika, że w dniu 13 września 2021 r. do Prokuratury Rejonowej w P. wpłynęły akta sprawy karnej skarbowej dotyczącej M. W. wraz z przekazanym do Prokuratury Rejonowej w G. pismem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 6 września 2021 r. stanowiącym wniosek o wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności pisma Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2020 r. oraz treści decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 czerwca 2021 r. dała pełne podstawy do podejrzenia, że doszło nie tylko do popełnienia deliktów karno-skarbowych, ale również przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 k.k. W konsekwencji stwierdzono, że postępowanie przygotowawcze w tej sprawie winno być prowadzone w formie śledztwa i powinno obejmować swoim zakresem zarówno przestępstwa skarbowe, jak i przestępstwa powszechne.

W związku z powyższym, Naczelnik działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14 października 2021 r., zawiadomił podatnika (data doręczenia 2 listopada 2021 r.) oraz pełnomocnika podatnika (data doręczenia 29 października 2021 r.), że z dniem 1 października 2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania M. W. w podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r.

Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzało prowadzenie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, w trakcie których organ podejmował znaczną ilość czynności zmierzających do zweryfikowania rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług. W trakcie trwającej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zebrany został obszerny materiał dowodowy, a zważywszy na szeroki zakres prowadzonych czynności nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzedzone zostało prowadzeniem intensywnych czynności mających na celu zgromadzenie materiałów dowodowych obrazujących transakcje dokonywane przez podatnika. Nie było zatem tak, że organ pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zagwarantowania sobie możliwości prowadzenia wobec strony postępowania zmierzającego do weryfikacji deklarowanej przez M. W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Nie można bowiem przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o czym świadczy również to, że postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a zatem już po przeanalizowaniu i rozstrzygnięciu zagadnień dotyczących rozliczenia podatnika w podatku VAT. Powyższe wskazuje zatem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było następstwem pozyskania wiedzy o takich okolicznościach, które dopiero po wielomiesięcznym prowadzeniu postępowań dawały podstawy do stwierdzenia, iż zachodzi podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Inaczej na powyższą kwestię należałoby spojrzeć, gdyby wszczęcie postępowania karnoskarbowego zbiegło się w czasie w wszczęciem kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Powyższe wskazywałoby ewidentnie, że tego rodzaju czynność została podjęta jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości nieograniczonego w czasie prowadzenia postępowania zmierzającego do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2023 r., w sprawie I FSK 112/23, w którym stwierdzono, że w kontekście oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego istotne jest to, czy faktycznie istniały podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Jeśli takie podstawy istnieją, to nie ma znaczenia, czy postępowanie zostało wszczęte w znacznym oddaleniu od terminu przedawnienia czy bezpośrednio przed jego upływem. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania poprzedziło postępowanie kontrolne i podatkowe, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawno-karnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji zabezpieczenia wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd wskazuje, że podstawowym celem zarządzenia zabezpieczenia, jest zabezpieczenie wykonania obowiązku. Poprzez dokonane na jego podstawie zajęcie zabezpieczające organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z doręczeniem stronie zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4, jest skutkiem zastosowanego środka, a nie jego celem.

Sąd stoi ponadto na stanowisku, że kwestia dokonywania określonych czynności przez organy podatkowe w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego przez doprowadzenie – w sposób instrumentalny – do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest nieaktualna w przypadku zabezpieczenia. W razie wydania zarządzenia zabezpieczenia, skarżący ma bowiem stosowne możliwości obrony w odniesieniu do zastosowania takiego środka. Jak stanowi bowiem art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej w skrócie u.p.e.a.), w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. [...] Powyższe oznacza, że w postępowaniu zabezpieczającym dopuszczalne jest także stosowanie przepisów art. 33-34 u.p.e.a., regulujących procedurę zarzutów. W przeciwieństwie do sytuacji związanej z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, strona miała realne możliwości kwestionowania działań organów, które w skutkach prowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ów wpływ wyklucza możliwość stwierdzenia, że działanie organu miało charakter instrumentalny, a zatem służący uzyskaniu określonego efektu w postaci wydłużenia możliwości prowadzenia postępowania i orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego podatnika.

Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu tego uchybienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe bardzo dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że zarówno faktury wystawione przez podatnika na rzecz spółek "P" i "I" jak i faktury stanowiące dla M. W. podstawę do odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ odwoławczy opisał sytuację tworzenia przez podatnika spółek w organizacji, konsekwencje wynikające z ułożenia relacji gospodarczych ze wskazanymi podmiotami, analizował treść umów, które skarżący zawierał czy też weryfikował sposób rozliczenia należności wynikających z wystawionych faktur. Wszystkie ustalenia, zdaniem Sądu, prowadzą do prawidłowych wniosków, że zarówno podatnik jak i wskazane spółki z o.o. w organizacji, w rzeczywistości nie dokonywały dostaw zafakturowanych usług. Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie – z jednej strony, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym a wystawcami faktur, a z drugiej strony, że M. W. wystawiając faktury niepotwierdzające świadczonych przez niego usług zobowiązany była do zapłaty wykazanego w fakturach podatku VAT.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że organ "nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w L. z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie [...]) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W rozpatrywanej sprawie skarżąc wywodził swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki "P" i "I", mających dokumentować nabycie usług reklamowych. Dla dokonania przez Sąd oceny prawidłowości działania organów polegającego na zakwestionowaniu prawa podatnika do skorzystania z uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest wskazanie, jakie ustalenia faktyczne legły u podstaw takiego stanu rzeczy. W szczególności należy zwrócić uwagę na sposób, w jaki funkcjonowały wymienione spółki.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że podmioty, od których M. W. miał nabywać usługi, były spółkami tworzonymi przez samego podatnika. Skarżący założył bowiem trzy spółki w organizacji o tożsamej firmie "P" (różniące się jedynie numerem NIP) oraz trzy spółki "I" (podobnie o odmiennych numerach NIP). W każdym z tych podmiotów wspólnikami był sam podatnik oraz "P" LLC z siedzibą w D. Przy czym wypada podkreślić, że także w podmiocie mającym swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych, jako jedyny wspólnik został wskazany M. W.. Dalej, jak wynika z poczynionych ustaleń, każda z założonych przez podatnika spółek w okresie od czerwca 2015 r. do sierpnia 2016 r. została rozwiązana, z uwagi na niedokonanie wpisu do krajowego sądu rejestrowego w ustawowym terminie 6 miesięcy. Jednakże po likwidacji którejkolwiek ze spółek, zakładana była nowa spółka w organizacji, o tożsamym zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tożsamej nazwie i adresie siedziby. Adres siedziby spółek w organizacji stanowiło tzw. wirtualne biuro, a umowy najmu wirtualnego biura były podpisywane jeszcze przed podpisaniem umowy spółek.

Z powyższego opisu ustalonego stanu faktycznego wynika, że funkcjonowanie poszczególnych spółek w obrocie nie zmierzało do realnego prowadzenia działalności gospodarczej. Sens prowadzenia działalności gospodarczej zakłada bowiem długofalowe działanie, zmierzające do budowania pozycji przedsiębiorcy na określonym rynku sprzedaży towarów lub usług, które może prowadzić do generowania zysku, stanowiącego dla przedsiębiorcy jego źródło przychodów. Tymczasem zakładane przez M. W. spółki, funkcjonowały w obrocie w krótkich okresach czasu, a brak działań podejmowanych przez podatnika w celu przekształcenia ich formy organizacyjnej (ze spółki w organizacji w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) dowodzi tego, że ich tworzeniu nie towarzyszył zamiar realnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodzić należy się w pełni z postawioną przez organ tezą, że spółki "P" oraz "I", zostały sztucznie wykreowane, wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści podatkowych. Stworzenie tych podmiotów umożliwiło podatnikowi wykorzystanie mechanizmu rozliczeń podatku VAT i pozwoliło na obniżenie własnego zobowiązania podatkowego w następstwie odliczenia wysokiego podatku naliczonego, wykazywanego w fakturach, mających dokumentować dostawę usług przez spółki w organizacji.

Strona skarżąca opisując istotę usług świadczonych przez spółki na rzecz podatnika wskazywała, że usługa sprowadzała się do kupowania przez podatnika reklamy internetowej od spółek w organizacji, które z kolei kupowały reklamę od wydawców reklam, czyli często np. właścicieli witryn internetowych. W ocenie Sądu, racjonalność takiego działania w obrocie gospodarczym budzić musi wątpliwość, zważywszy na okoliczność, że spółki, które miały świadczyć usługi były podmiotami tworzonymi przez M. W., w których był on jedynym wspólnikiem. Wprawdzie, w sensie prawnym, były to podmioty odrębne od samego podatnika, niemniej jednak z uwagi na ścisłe powiązanie tych spółek z osobą M. W. nie sposób przyjąć, że ta odrębność istniała w realnym obrocie. Trudno bowiem założyć, że czynności realizowane przez spółki nie były faktycznie wykonywane przez samego M. W., skoro to on był ich założycielem, jedynym wspólnikiem i osobą podejmującą decyzje dotyczące ich funkcjonowania, czemu zresztą nie zaprzeczał.

W świetle takich ustaleń za uprawnioną można przyjąć tezę, że choć z formalnego punktu widzenia usługi miały być świadczone na rzecz podatnika przez odrębne podmioty, to w sensie faktycznym były one realnie wykonywane przez samego podatnika. Nie było zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby w takiej sytuacji tworzyć podmioty w postaci spółek z o.o. w organizacji, które miały być dostawcami usług na rzecz M. W.. Za takim stanowiskiem może przemawiać także i ten argument, że usługi, które miały być realizowane przez spółki "P" i "I" nie dotyczyły świadczeń, których podatnik nie mógłby zrealizować samodzielnie, bez pośrednictwa tych podmiotów. Skoro bowiem usługi te wykonywał w ramach zarządzania spółkami, to równie dobrze mógł uczynić to w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. Do ich świadczenia dysponował bowiem niezbędną wiedzą, doświadczeniem i zatrudnianą kadrą wykwalifikowanych osób.

Podatnik próbując wyjaśnić sens współpracy ze spółkami wskazywał w odwołaniu, że korzystał z platformy reklamowej, do której tytuł prawny mieli podwykonawcy czyli "P" oraz "I". Jak wynika tymczasem z poczynionych przez organy ustaleń, obsługą platform profiad.net. leadnow.pl oraz fastlead.pl zajmowały się osoby zatrudnione w ramach firmy A. Przyczyna, dla której skarżący miał korzystać z usług spółek, nie miała zatem żadnego uzasadnienia.

Zdaniem Sądu, powody, które uzasadniały nabywanie usług od spółek w organizacji nie były podyktowane niezbędną koniecznością zakupu usług, których podatnik nie mógłby sam zrealizować. Takie działanie było związane z dążeniem do wygenerowania podatku naliczonego, którego odliczenie prowadziłoby do obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tego rodzaju sytuacja nie uprawniała podatnika do skorzystania z uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, dokonanie zakwestionowanych transakcji nie znajdowało żadnego gospodarczego uzasadnienia, a ich przeprowadzenie na warunkach w jakich doszło do nabycia usług od spółek tworzonych przez samego podatnika, było konsekwencją istniejących powiązań osobowych. Zdaniem Sądu przebieg transakcji świadomie został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną, lecz pozbawioną celu gospodarczego dostawę usług, uzyskać korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Oceniając rzeczywisty charakter transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikiem a spółkami "P" i "I" należy wskazać również na inne okoliczności, przywołane w decyzji organu podatkowego. Organ odwoławczy zwracał w szczególności uwagę nie tylko na to, że tworzenie szeregu krótko funkcjonujących spółek, nie miało gospodarczego uzasadnienia ale także wskazywał na nieprawidłowości popełniane w procesie ich powstawania. I tak w ślad za organem Sąd wskazuje, że spółka "P" o numerze NIP [...] została zlikwidowana z dniem 3 grudnia 2015 roku, a pomimo tego M. W. posługiwał się pieczęcią tej spółki na aneksie do umowy najmu, który obowiązywał od 3 marca 2016 r., czyli od momentu, w którym spółka ta już nie istniała. Kolejna nieścisłość związana była z zawarciem podnajmu lokalu stanowiącego wirtualne biuro w B. przy ul. [...]. Umowa ta została podpisana w dniu 11 grudnia 2015 r., zaś spółka "I" (NIP [...]) została zawiązana na podstawie umowy z 21 grudnia 2015 r. Stroną zawartej umowy był zatem podmiot jeszcze nie istniejący. Jednocześnie rozliczenie za wskazany najem zostało zaewidencjonowane przez podatnika w ewidencji zakupów za grudzień 2015 r., na podstawie faktury wystawionej na rzecz M. W. Także należność za fakturę została uregulowana z rachunku bankowego M. W., natomiast zapłaty nie zaksięgowano na rachunkach bankowych spółek "I".

Zgodzić należy się z argumentacją prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że okoliczności rejestracji spółek w organizacji wskazują, że M. W. korzystał z tych samych umów najmu, a następnie dla celów czynności prowadzonych przez organy podatkowe, przedkładał aneksy aby potwierdzić, że tytuł prawny do lokalu dla danej spółki rzeczywiście istniał. Tymczasem to M. W., a nie spółki, płacił za najem biura wirtualnego, a koszty związane z usługą najmu tych biur, wykazywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie w wydatkach spółek w organizacji.

Z twierdzeń strony skarżącej wynika, że spółki w organizacji rozliczały się z M. W. na podstawie paneli rozliczeniowych, które wskazywały np. ilość sprzedaży, ilość kliknięć, czasami też ilość odsłon reklamy. Z przedstawionego przez podatnika zestawienia CPL usług, wykonanych na rzecz firmy A. wynika, że wartość usług wykazana w panelach rozliczeniowych jest dużo niższa od wartości wykazanej w fakturach, w oparciu o które skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie należy wskazać, że przedstawione przez podatnika panele rozliczeniowe dotyczą wyłącznie rozliczenia ze spółkami "P" o numerach NIP [...] oraz [...], a także "I" NIP [...], podczas gdy M. W. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "P" (NIP [...]), spółkę "I" bez oznaczonego numeru NIP oraz spółkę "P", której przyporządkowano numer NIP należący do samego podatnika. Podatnik nie wyjaśnił przy tym, na jakiej podstawie zostały ustalone wartości usług wykazane w fakturach wystawionych przez spółki w organizacji oraz w fakturach wystawionych przez M. W. na rzecz spółek "P" i "I". Pomimo twierdzeń, że właścicielami platform reklamowych były spółki "P" oraz "I", skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów.

Sąd zwraca również uwagę na to, że istniały nieprawidłowości w zakresie rozliczeń i zakładania rachunków bankowych. I tak, z historii rachunku bankowego wynika, że spółka "P" (NIP [...]) sama sobie dokonała zapłat za wystawione dla siebie faktury VAT, co wskazano w tytułach przelewów, na łączną kwotę 105.000 zł. Ponadto w przypadku spółek w organizacji "P" (NIP [...]) i "I" (spółka bez oznaczenia numeru NIP) rachunki bankowe dla tych podmiotów były otwierane na co najmniej pół roku przed założeniem spółek. Ponadto po rozwiązaniu spółek nadal dokonywano zapłat kontrahentom za wykonywane usługi. Stwierdzono także, że dokonano niektórych przelewów na rzecz podmiotu, który w chwili ich dokonania nie istniał.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: [...], [...]) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: [...] i C- 499/10).

W sytuacji gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżący był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe.

Należy stwierdzić, że skarżący w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej. Uważna i logiczna analiza transakcji, jakie zostały w przedmiotowej sprawie realizowane pomiędzy podatnikiem i spółkami w organizacji, rozpatrywana w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynym celem jakim kierował się skarżący było uzyskanie korzyści podatkowej. Z uwagi na brak jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia dla wykonywania usług przez tworzone przez podatnika spółki, które w istocie mogły zostać wykonane także w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M. W., nie sposób uznać, że skarżący nie miał wiedzy o tym, iż odliczając podatek naliczony działa w warunkach naruszenia prawa. Podatnik miał bowiem świadomość tego, że w rzeczywistości nie nabywał usług od spółek "P" i "I", a w związku z tym, że odlicza podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu.

Odnosząc się do zasadności określenia skarżącemu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w W. z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Ł. z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w K. z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr [...]/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący wystawił na rzecz spółek "P" oraz "I" faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z opisanych wcześniej przyczyn nie sposób bowiem uznać, że podatnik wykonał na rzecz spółek w organizacji jakiekolwiek usługi. Jak zostało to już wcześniej wskazane, zawieranie transakcji pomiędzy podatnikiem a spółkami w organizacji, nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Wystawieniu faktur przez podatnika nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do kwestii zaniechania przez organ określenia przerw w naliczaniu odsetek Sąd wskazuje, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, które następnie zostało poddane kontroli sądu administracyjnego. W prawomocnym wyroku z dnia 31 maja 2022 r., wydanym w sprawie I SA/Gd 87/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę M. W. na postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie miał podstawy prawnej, by w decyzji wymiarowej określać wysokość odsetek za zwłokę. Jak wskazał Sąd, obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę powstaje bowiem z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. To sam podatnik, uiszczając odsetki, uwzględnia okresy, za jakie są one naliczane (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1919/17). W ocenie Sądu prawidłowe było zatem stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że określenie odsetek nie stanowi elementu rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Sąd dokonał także analizy rozstrzygnięcia organu podatkowego w części, w jakiej nie było ono podważane przez stronę wnoszącą skargę, a nie znajdując uchybień także w tym zakresie uznał, że wydana decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.