Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 326/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 1, 3 i § 5c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 5.
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.678.2022.4.KK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 19 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, Dyrektor) utrzymał w mocy własne postanowienie z 29 marca 2023 r. wydane w stosunku do Gminy P. (dalej jako strona, Gmina, skarżąca) o odmowie wydana interpretacji indywidulanej.

Z akt sprawy i uzasadnienia postanowienia wynika, że do organu wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji.

Pismem z 17 stycznia 2023 r. Dyrektor zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako O.p.), zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej jako ustawa VAT).

W odpowiedzi na wystąpienie organu, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z 10 marca 2023 r. wskazał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy \/AT.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor powołał się na treść art. 120, art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 5 ustawy VAT wskazując, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Interpretując treść art. 5 ust. 5 ustawy VAT organ wywiódł, że uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, zachodzi jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Dyrektora w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. odmawia się wydania interpretacji indywidualnej. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT, jak i wyroki sądów krajowych organ wskazał, że normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Organ podkreślił, że na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W przypadku odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na podstawie umowy przesyłu, wysokość opłat nie została przez stronę skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla opłat na tak niskim poziomie. Okoliczności te wskazują na taki sam schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji została również uwypuklona niewspółmierność nakładów/wydatków na budowę Infrastruktury do planowanych przez Gminę przychodów z tytułu umowy przesyłu oraz sztuczność planowanego przedsięwzięcia, gdyż czynsz wynagrodzenie zostało ustalone na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a wynagrodzeniem wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy przesyłu, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa. zawarcie umowy przesyłu dotyczącej wybudowanej Infrastruktury zasadniczo mogło mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Wysokość opłat za udostępnienie przez Gminę na rzecz Spółki ww. Infrastruktury wydaje się być nieuzasadniona względami gospodarczymi, bowiem w związku z zawarciem umowy przesyłu uzyskiwane wynagrodzenie nie pozwoli na zwrot poniesionych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji. Przemawia za tym fakt ustalenia wynagrodzenia na niskim poziomie, tj. [...] tys. zł brutto rocznie, w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie ok. [...] [mln] zł.

Od powyższego postanowienia skargę do sądu wniosła skarżąca, zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora w I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej Wnioskiem Skarżącej istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT, w sytuacji, w której działanie Gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie Infrastruktury za wynagrodzeniem. W szczególności Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia Inwestycji przez Gminę na rzecz Spółki, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nadanie działaniom Gminy przymiotu sztuczności, ani też nie odniósł się do faktu posiadania przez Gminę opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego (dalej: Opinia) sporządzonej w celu weryfikacji czy wysokość wynagrodzenia pobierana przez Gminę w zakresie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji odpowiada warunkom rynkowym.

2) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, w której Organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania Organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że Organ nie zweryfikował, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. czy i jak może zrealizować się tu korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń Organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy Organu;

3) art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez Organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której Organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;

4) art. 14b § 5b oraz 5c Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie Organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia Organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak Postanowienie I oraz Postanowienie II nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;

5) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań Organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Inwestycji Spółce, który powinien zostać zastosowany przez Gminę, aby Organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT, a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do A-' prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz poprzez brak odniesienia się przez Organ do posiadanej przez Gminę Opinii rzeczoznawcy majątkowego, w tym brak wyjaśnienia dlaczego Organ uznał, iż wartość czynszu określona przez zewnętrzny, niezależny i profesjonalny podmiot z uwzględnieniem wszelkich istotnych dla wyceny czynników nie ma uzasadnienia ekonomicznego;

6) art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie przez Organ rynkowości wynagrodzenia pobieranego przez Gminę od Spółki oraz błędne twierdzenie, że Gmina powinna ustanowić wysokość wynagrodzenia należnego od Spółki w zamian za świadczone usługi przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na wyższym poziomie, podczas gdy zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT poprzez wartość rynkową rozumie się w pierwszej kolejności całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Organ błędnie założył, że wartość rynkowa wynagrodzenia pobieranego przez Gminę powinna zostać ustalona na wyższym poziomie (Organ powołał się na opinię Szefa KAS, w której Szef KAS uznał, że w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych i w oparciu o powyższe ustalić wysokość wynagrodzenia dla Gminy), podczas gdy wartość rynkową ustalaną w oparciu o cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy / całkowity koszt wykonanych usług poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług ustala się dopiero w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, założenie Organu, że Gmina powinna ustanowić cenę wyższą niż wynikającą z analizy rynku wprost narusza art. 2 pkt 27b oraz art. 32 ust.l pkt 3 ustawy o VAT i nie ma uzasadnienia mającego oparcie w przepisach;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej Wnioskiem Gminy w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, w którym Organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Inwestycji Spółce na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystania majątku Gminy, ignorując dochowanie należytej staranności przez Gminę przy ustalaniu wysokości pobieranego wynagrodzenia, polegającej na uzyskaniu Opinii rzeczoznawcy majątkowego (podmiotu profesjonalnego i niezależnego) sporządzonej z uwzględnieniem wszelkich istotnych dla wyceny czynników;

a w konsekwencji powyższego naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą Postanowienia I o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie.

W uzasadnieniu podkreślono, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora, zgodnie z którym opisane we wniosku działania Gminy są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej. Skoro działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest działalnością opodatkowaną, dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie sposób uznać, by skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego mogło być oceniane przez pryzmat nadużycia prawa - przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby bowiem do zaaprobowania stanowiska, które nie daje się pogodzić z fundamentalną zasadą statuującą system VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku i byłoby w oczywisty sposób niezgodne zarówno z przepisami ustawy VAT, jak i Dyrektywy VAT. Pojęcie nadużycia prawa zostało powiązane przez ustawodawcę wprost z osiągnięciem korzyści podatkowej. Nie można uznać zaś, w ocenie skarżącej, że odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, może być oceniane jako nieuprawniona korzyść podatkowa skutkująca nadużyciem prawa. Inwestycja realizowana przez Gminę wiąże się z działalnością opodatkowaną, polegającą na dostarczaniu wody / odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, stąd też błędne jest stanowisko Dyrektora, w myśl którego odliczenie VAT mogłoby mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby niezależnie od tego, czy Gmina wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem w tym celu wyspecjalizowanego podmiotu Spółki. Powyższe bezsprzecznie dowodzi więc, że oddanie przez Gminę infrastruktury w dzierżawę Spółce nie zmierza do uzyskania korzyści podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie była zasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. Z przepisów tych wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stosownie zaś do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Odnosząc się do kwestii spornej, należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, odwołał się do treści opinii Szefa KAS z 10 marca 2023 r. wydanej w sprawie. Dokonując wszechstronnego porównania wniosku Gminy o wydanie interpretacji oraz opinii Szefa KAS stwierdzić należy, że przedmiotowa opinia została wydana dokładnie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku o wydanie interpretację. W aktach sprawy poza opinią Szefa KAS znajduje się również wniosek organu o jej wydanie (por. art.14b § 5c zd. 2 O.p.) Proste porównanie tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS została wydana dokładnie w tej sprawie na podstawie przedstawionych we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 218/19).

Wskazać należy, że stanowisko wyrażone przez Szefa KAS w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18). Wskazać też należy, że pogląd o wiążącym (dla organu interpretacyjnego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2021 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 456/19. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020 r., II FSK 917/18, z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18).

Aby opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie spełnione zostały wskazane dwa warunki, których zaistnienie skutkuje związaniem Dyrektora KIS wydaną w sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.

W ocenie Sądu argumentacja skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy zachodzi, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jeżeli określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.

Z opinii Szefa KAS wydanej w niniejszej sprawie wyrażono jednoznaczne stanowisko, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W świetle powyższego organ interpretacyjny zobowiązany był - w świetle art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. - do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p., jest bowiem wiążąca dla organu interpretującego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18). Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 3 O.p..

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.