Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1486/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.24 ust.5 pkt 8,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2015 r. nr IPPB2/415-800/14-2/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T.S. – dalej "Skarżąca" w dniu 27 października 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest wspólnikiem spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"). W latach ubiegłych (też przed 1 stycznia 2009 r.) Spółka prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030) dalej "k.s.h." w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz na pokrycie strat. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 k.s.h. Do dnia przekształcenia podatnik nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w Spółce zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w Spółce przypadających na wspólników. Z chwilą przekształcenia wspólnicy Spółki, w której Skarżąca jest wspólnikiem, staną się wspólnikami spółki osobowej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu regulacji i w związku z tym zyski niepodzielone osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 roku nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem ?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie straty nie będzie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla Skarżącej jako wspólnika Spółki ?

Odnośnie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do zysków niepodzielonych wypracowanych po 1 stycznia 2009 r. W związku z tym zyski uzyskane przed tą datą nie podlegają opodatkowaniu. Zatem zysk osiągnięty w latach poprzedzających rok 2009 i następnie uchwalą wspólników przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy bądź przekazany na pokrycie straty nie będzie podlegał opodatkowaniu, również z tego powodu, że w tym okresie nie obowiązywał przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Uzasadniając to stanowisko Skarżąca wskazała, że ustawodawca wprowadzając uregulowania tj. art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W związku z tym przy ocenie ich zakresu obowiązywania zastosowanie znajdą zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego. Skarżąca uznała, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zasady normatywnego charakteru zmiany prawa, która oznacza, że każdorazowa zmiana prawa wprowadza nowe uregulowania i ma zastosowanie do stanów faktycznych, które wystąpiły od dnia jej wejścia życie. Ustawodawca może odstąpić od tych zasad, ale musi dokonać tego w sposób wyraźny - poprzez szczególne normy intertemporalne. Skarżąca powołała się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych a także interpretacje indywidualne i stwierdziła, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu tej regulacji, w związku z tym osiągnięte przed 1 stycznia 2009 roku niepodzielone zyski nie będą podlegały opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie odnosi się do zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym bądź też przekazanych na pokrycie straty. Zatem, nawet gdyby uznać, że zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy bądź też na pokrycie strat są zyskami niepodzielonymi w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to jeżeli zostały osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r. w przypadku planowanego przekształcenia nie będą podlegały opodatkowaniu.

Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na pokrycie strat nie jest podlegającym opodatkowaniu zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W rezultacie w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową Skarżąca - wspólnik Spółki nie uzyska przychodu ze źródła wskazanego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca oparła swoje stanowisko na tym, że przeznaczenie wypracowanego w latach ubiegłych zysku na pokrycie strat jest jedną z form podziału zysku przewidzianą w przepisach k.s.h.

W uzasadnieniu tego stanowiska Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. za przychód uznaje się "(...) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem - niepodzielony zysk. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań k.s.h. Na podstawie art. 231 § 2 pkt 2) k.s.h. zwyczajne zgromadzenie wspólników ma legitymację do powzięcia uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Przeznaczenie zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego na pokrycie straty ma charakter definitywny - zysk ten nie nigdy już nie zostanie przeznaczony do wypłaty dla wspólników. W kontekście zasady racjonalnego ustawodawcy nie wydaje się prawdopodobne by zysk spółki, który ze względu na sposób przeznaczenia nigdy nie zostanie uzyskany przez wspólników stanowił dla tych wspólników przychód. Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na pokrycie straty nie wystąpi niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Stanowisko, zgodnie z którym wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na straty nie mieści się w pojęciu "niepodzielony zysk" jest obecne zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach prawa podatkowego dokonywanych w imieniu Ministra Finansów. Ponadto Skarżąca wskazała, że prezentowane przez nią rozumienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest akceptowane przez Ministra Finansów. Wyraz temu dają nie tylko wydane interpretacje prawa podatkowego lecz również "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330)" zmieniający m.in. u.p.d.o.f. w zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, wprowadzający obok "niepodzielonych zysków" również wartość zysku przeznaczonego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej." Oznacza to, że ustawodawca uznał za konieczne rozszerzenie hipotezy wspomnianej regulacji, jednakże nie zawarł w nowej regulacji pojęcia zysk przekazany na pokrycie straty. Skarżąca na potwierdzenie swego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie niepodlegania opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust.5 pkt 8 zysków osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. oraz za prawidłowe stanowisko Skarżącej w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ m.in. wskazał, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wynika aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków oraz zysków zatrzymanych na innych kapitałach niż kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach u.p.d.o.f. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane - czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.; art. 14 i 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008, nr 209, poz. 1316);

- art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 poz. 1328).

- art. 14b § 6 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 poz. 749) – dalej "O.p." poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury;

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady.

Uzasadniając skargę Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu tej regulacji, w związku z tym osiągnięte przed 1 stycznia 2009 roku niepodzielone zyski nie będą podlegały opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie odnosi się do zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009 r. - i niepodzielonych bądź podzielonych i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym lub też przekazanych na pokrycie straty. Nawet gdyby uznać, że zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy bądź też na pokrycie strat są zyskami niepodzielonymi w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to jeżeli zostały osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r. w przypadku planowanego przekształcenia nie będą podlegały opodatkowaniu. Wobec tego, zakresu obowiązywania normy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wyznacza moment dokonania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Istotne jest natomiast, za jakie lata spółka uzyskała zyski. Ponadto Skarżąca dodała, że organ podatkowy biorąc pod uwagę brzmienie zmienionego od 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. stwierdził, że zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie wspólników, w tym dla Skarżącej, jako wspólnika Spółki kapitałowej. Z takim stanowiskiem organu Skarżąca nie zgodziła się. W ocenie Skarżącej, norma tego przepisu w obecnym brzmieniu, wobec braku przepisów intertemporalnych, również będzie miała zastosowanie wyłącznie do zysków uzyskanych po dacie wejścia w życie zmienionego przepisu - tj. po dniu 1 stycznia 2015 r. Wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. polegająca na dodaniu w normie tego przepisu kategorii zysków podzielonych tj. zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki ma charakter normotwórczy. Pomijając wynik wykładni literalnej należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W art. 17 ustawy zmieniającej wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkami, wśród których nie ma zmiany uregulowanej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej. Wobec tego, nowelizacja ta odnosi się do zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2014 r. Wobec tego norma tego przepisu obejmuje swoim zakresem zyski niepodzielone uzyskane po dniu 1 stycznia 2009 r. oraz zyski przekazane na kapitał zapasowy/rezerwowy wypracowane od dnia 1 stycznia 2015 r. Odmienna wykładnia tego przepisu prowadzi wprost do naruszenia zasady lex retro non agit. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. w odniesieniu do zysków nie zawierał/nie zwiera słów "z lat ubiegłych". Tak więc możliwa jest również interpretacja, zgodnie z którą za zyski niepodzielone oraz odniesione na kapitał zapasowy (rezerwowy) można uznać jedynie takie, które zostały osiągnięte za poprzedni rok obrotowy. Nie można stosować w tym przypadku wykładni rozszerzającej.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316). Wynikający z zadanego przez Skarżącą pytania problem interpretacyjny, wiązał się z rozstrzygnięciem czy wskazane wyżej unormowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA).

Sąd, podziela także stanowisko prezentowane wymienionym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Sąd jest przy tym zdania, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie spornego problemu, dotyczącego czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w 2009 r. - w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej co do stanu prawnego podlegającego wykładni w tej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.