Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1373/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 927/22 w sprawie ze skargi C. sp. k. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2022 r. nr 1001-IOV3.4103.47.2021.26.U28.JT w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu podatku za sierpień i wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2022 r. nr 1001-IOV3.4103.47.2021.26.U28.JT, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz C. sp. k. w B. kwotę 23114 (dwadzieścia trzy tysiące sto czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 927/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą B.(dalej: skarżąca, spółka lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 21 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że decyzją z dnia 21 października 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) z dnia 14 lipca 2021 r. określającą skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r.

2.2. Sąd wojewódzki odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej i stwierdził, że nie uległo ono przedawnieniu z uwagi na wszczęcie w dniu 4 sierpnia 2021 r. przeciwko prezesowi skarżącej – K.O. postępowania karnego skarbowego, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. O powyższym NUS na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) zawiadomił skarżącą i jej pełnomocnika pismem z dnia 18 sierpnia 2021 r. Zdaniem Sądu okoliczności związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz podjęte w tym postępowaniu czynności dowodzą, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

2.3. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, że udział w obrocie skarżącej nie miał charakteru gospodarczego, zaś schemat działań odpowiada modelowi transakcji karuzelowych, w którym spółki G. i K. pełniły rolę znikających podatników, C. i P. buforów, zaś skarżąca odpowiadała pełnioną funkcją brokerom karuzelowym.

Sąd podzielił także stanowisko organów co do tego, że skarżąca była świadomym uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego, mającego na celu otrzymanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Analizując postawę skarżącej, zważywszy na szczegółowo wskazywane przez organy obu instancji okoliczności zawierania spornych transakcji ze spółką C., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca musiała mieć wiedzę o udziale w oszukańczym procederze. W tym kontekście WSA zwrócił uwagę na zeznania prezesa skarżącej – K.O., który przyznał, że C. sp. z o.o. sp.k. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku trwałego, wynajmowała magazyny i pomieszczenia biurowe, on sam zaś w tej spółce pełnił funkcję prokurenta i nie był zatrudniony ani w C. sp. z o.o. ani w C.sp. z o.o. sp.k., ale był odpowiedzialny za prowadzenie działalności gospodarczej C. sp. z o.o. sp. k., tj. za wszystko co się działo w tej spółce, w tym za kontakty z dostawcami towarów i usług, odbiorcami towarów, za sprzedaż i zakup towarów. Sąd zaznaczył, że nie można też pominąć okoliczności, że założona przez K.O.nowa – obok wcześniej działającej C.K.O.- C. sp. z o.o. sp. k. praktycznie przejęła działalność firmy C.K.O.- C.

Zdaniem Sądu w okolicznościach tej sprawy, nawet gdyby postawę skarżącej spółki analizować w kontekście należytej staranności, to trudno przyjąć, że skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej, skoro nie podjęła minimalnych, powszechnie przyjmowanych w obrocie gospodarczym, działań celem zweryfikowania swojego kontrahenta (C.sp. z o.o.), oparła się jedynie na dokumentach dotyczących transakcji. Dowodzi tego m.in. fakt, iż K.O.nie potrafił wskazać prezesa spółki C.oraz, że ta ostatnia spółka była na tyle cierpliwa, że uregulowanie należności za wystawione przez nią faktury uzależniała od zwrotu podatku VAT przez skarżącą. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, pomimo wielu symptomów wskazujących na uczestnictwo w oszustwie podatkowym skarżąca posiadała jedynie sporne faktury i dokumenty transportu towaru, co - jak zasadnie oceniły organy podatkowe - miało jedynie uwiarygodnić transakcje.

Według WSA również motywy nawiązania współpracy przez stronę ze spółką C. nie są typowymi dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jak bowiem zeznał prezes skarżącej jednym z motywów nawiązania współpracy z tym kontrahentem były zdecydowanie lepsze warunki handlowe w odniesieniu do innych podmiotów oraz odroczone terminy płatności. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że celem podmiotów biorących udział w opisanym procederze nie był zysk wynikający z zawartych transakcji związany z marżą, ponieważ w tej sprawie źródłem zysku był zwrot podatku VAT.

WSA jako nielogiczną w prawidłowym obrocie gospodarczym ocenił okoliczność, że strona zawiera umowy na wysokie kwoty, na które poza fakturami VAT, nie ma żadnego potwierdzenia. Za takie Sąd uznał także zawieranie transakcji z podmiotem, który nie był znaczącą firmą na danym rynku, brak było pisemnej umowy o współpracy, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, brak korespondencji mailowej, a zapłata przelewem za niektóre faktury nastąpiła od innego podmiotu niż wskazany w fakturze sprzedawca.

Sąd pierwszej instancji zgodził się także ze stanowiskiem organów co do tego, że w odniesieniu do niniejszej sprawy nie mogą mieć zastosowania wyroki: WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., III SA/Wa 1651/19 i z dnia 17 grudnia 2021 r., III SA/Wa 586/21 oraz odpowiednio wyroki NSA z dnia 21 września 2021 r., I FSK 1320/20 i z dnia 21 września 2022 r., I FSK 572/22, a także wyroki WSA w Łodzi z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 162/20 i z dnia 25 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 279/21, dotyczące odpowiednio podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. i grudzień 2016 r., gdyż - zdaniem Sądu – wyroki te nie stanowią wskazówki interpretacyjnej w tej sprawie.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, pomimo że w przedmiotowej sprawie zostały wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a przy tym poprzez działanie w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21;

II. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez DlAS, wskutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów:

1) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się:

- oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu oraz organu podatkowego pierwszej instancji,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez spółkę transakcji gospodarczych,

- kreowaniem względem skarżącej obowiązku zawarcia pisemnych kontraktów handlowych, pomimo braku istnienia w tym zakresie prawnego obowiązku, sprzecznie z zasadą swobody umów zapisaną w art. 353[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 poz. 380 ze zm., dalej k.c.);

2) art. 121 § 1 w zw. art 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, niezgodnie z zasadą uzasadnionych oczekiwań oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że skarżąca działała w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, które w okresie wcześniejszym nie stwierdziły nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej z tym samym dostawcą i odbiorcą towaru (C. oraz S.) podczas kontroli w C.;

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy drugiej instancji kierował się wydając skarżoną decyzję;

- formułowania wewnętrznie sprzecznych zarzutów w zakresie działalności skarżącej, tj. jednoczesnego niezachowania przez skarżącą należytej staranności oraz świadomego uczestnictwa w dokumentowaniu rzekomo fikcyjnych transakcji;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, że faktury zakupowe i sprzedażowe spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów;

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze;

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, osobista kontrola nad załadunkiem towaru, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej;

- dokonaniu przez organ drugiej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań skarżącej i świadków (A.O., K.O. i H. B.);

- oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu;

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji w sierpniu i wrześniu 2016 r. były sprzedawane po cenach rynkowych (pomimo kwestionowania wysokości osiągniętej przez skarżącą marży), jak również w celu ustalenia, czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy spółką C., C. oraz S.i firmą K. było dla spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci wskazywanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla spółki zyskiem typowym oraz czy płatność za zakupiony towar pieniędzmi po uprzedniej zapłacie przez nabywcę za dostarczony towar, stosowanie kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności jest normalną praktyką rynkową;

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione ewentualnie przez podmioty niewspółpracujące ze spółką;

- braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki, w sytuacji gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego oraz w przypadku eksportu, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową;

- zakwestionowaniu rzeczywistej współpracy gospodarczej spółki z dostawcą towarów i uznanie spółki za podmiot świadomy opisywanego oszustwa podatkowego, pomimo braku udowodnienia, że spółka otrzymała jakąkolwiek niezgodną z przepisami prawa korzyść majątkową oraz pomimo braku stwierdzenia na istnienie pomiędzy przedstawicielami C. a organizatorami oszustwa powiązań kapitałowych, osobowych lub innych, które mogłyby świadczyć o świadomej roli spółki;

- braku wykazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki w sytuacji, gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego oraz w przypadku eksportu, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT, a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową;

- braku wskazania ustalonego dla skarżącej wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych uwzględnieniu ich dokonania w 2016 r.) - ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej, a które doprowadziłyby do niepodjęcia współpracy z kwestionowanymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT;

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez:

- naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż spółka podmiotów, bez zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19;

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanej w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta spółki (C.), wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń;

- bezpodstawne przydawanie inkorporowanej do akt sprawy decyzji wydanej dla spółki C.waloru dokumentu urzędowego, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego dotyczących podmiotów innych niż spółka, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu znaczenia zapadłego wobec tego podmiotu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1651/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1320/20, którym oddalono skargę kasacyjną organu,

- uznanie, że C. nie była rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz spółki, zaś S. i K. jego rzeczywistymi odbiorcami, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni skarżącej;

5) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska organu pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, uniemożliwiającego skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niej rozstrzygnięcia;

III. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez DlAS art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 221, ze zm.), objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść strony, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości natury prawnej i faktycznej, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez spółkę rozstrzygnięcia organu;

IV. naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd drugiej instancji, poprzez:

- nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie spółka działała w sposób świadomy rzekomego oszustwa, a przez to, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowane podmioty oraz prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dokonanych WDT i eksportu;

- niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez skarżącą w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;

- lakoniczne, kilkustronicowe odniesienie się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia;

- powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem spółki, a w zamian tego kreowanie na podstawie przypuszczeń i domysłów tezy o rzekomo świadomym udziale skarżącej w opisywanym oszustwie podatkowym;

- jednoczesne twierdzenie o świadomym udziale spółki w rzekomym oszustwie podatkowym oraz o rzekomym niedochowaniu przez spółkę należytej staranności przy współpracy z kontrahentami, na skutek wskazywanego odformalizowania transakcji gospodarczych i nie zawarcia pisemnych umów, pomimo że dotyczyły one znacznych kwot i ilości towarów, co stanowi istotną sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, albowiem powyższe okoliczności wzajemnie się wykluczają i nie mogą istnieć jednocześnie;

- całkowity brak odniesienia się do zakwestionowanych przez organ transakcji sprzedażowych spółki, co prowadzi do zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji sprzedaży skarżącej bez zbadania tego wątku, wyłącznie na skutek zakwestionowania transakcji zakupowych spółki, co w świetle zarzucanego braku dochowania należytej staranności nie jest wystarczające do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki VAT do WDT i eksportu;

- lakoniczne odniesienie się do wydanych uprzednio na rzecz spółki korzystnych wyroków WSA w Łodzi (wyroki o sygn. akt I SA/Łd 162/20, I SA/Łd 279/21 oraz I SA/Łd 715/2118) i uznanie, że orzeczenia te nie mogą stanowić wskazówki interpretacyjnej w badanej sprawie, pomimo że badaniu podlegały analogiczne zdarzenia gospodarcze skarżącej z udziałem spółki C. oraz S.

- pominięcie znaczenia wyroków wydanych wobec dostawcy skarżącej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 września 2022 r., w których wskazano, że nawet skuteczne zakwestionowanie prawa C. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i T.sp. z o.o., nie implikuje tego, że C. nie dokonała dostaw tych towarów na rzecz C.;

- twierdzenie na s. 16 skarżonego wyroku, że: "organy w sposób niewątpliwy i jednoznaczny wykazały świadomy udział skarżącej spółki C. w zorganizowanym oszustwie podatkowym, a w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zapadł wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2021 r. I SA/Łd 589/20, oddalający skargę spółki C.na analogiczną decyzję podatkową, lecz za październik i listopad 2016 r." podczas gdy w przywołanym orzeczeniu o sygn. akt I SA/Łd 589/20 (na s. 25) WSA w Łodzi wyraził pogląd, że: "Mylą się natomiast organy obu instancji kwalifikując zachowanie spółki skarżącej jako wypełniające dyspozycję art. 88 ust 2a punk 4 litera a ustawy o VAT co prowadzi do wniosku, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT", co prowadzi do wniosku, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT został przez Organy naruszony przez niewłaściwe zastosowanie", co świadczy o braku logiki w uzasadnieniu skarżonego wyroku, gdyż skoro powyższe sprawy dotyczą analogicznego stanu faktycznego i prawnego, to co najmniej jedno z ww. orzeczeń WSA w Łodzi jest rozstrzygnięciem wadliwym jako naruszającym przepisy prawa materialnego;

V. naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji wydanie skarżonego wyroku nie na podstawie akt sprawy, w zakresie twierdzenia, że: "Sąd stwierdza, że skarżąca musiała mieć wiedzę o takiego rodzaju transakcjach oraz udziale w oszukańczym procederze", podczas gdy ze zgromadzonego przez organy podatkowe obu instancji materiału dowodowego nie wynika, by wiedza skarżącej w powyższym zakresie została wykazana choćby jednym dowodem;

VI. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych transakcji za czynności opodatkowane - odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

VII. powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie, pomimo braku udowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz i przez skarżącą nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

VIII. naruszenie prawa materialnego, tj. art 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie i bezpodstawne uznanie, że skarżącej nie można przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy z okoliczności badanej sprawy wynika, że spółka prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą;

IX. naruszenie prawa materialnego, tj. art 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) poprzez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez nią zakupów towarów, wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności, jak również poprzez uznanie, że zwrot podatku VAT stanowi niezgodną z przepisami prawa korzyść podatkową;

X. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie z uwagi na:

- bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie nabycie towaru stanowiło element oszustwa, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji w celu osiągnięcia przez skarżącą zysku z tytułu dalszej sprzedaży towaru;

- bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których spółka nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie lub nadużyciu prawa, oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny o nim dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności skarżącej), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m. in. nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru, przy czym pochodzenie towaru zostało wskazane jako europejskie zarówno w zeznaniach K.O., jak też w oświadczeniu spółki C. oraz w oświadczeniach jej dostawców;

- uznanie, że zwrot podatku VAT stanowił w niniejszej sprawie korzyść podatkową skarżącej;

- uchybienie w zakresie oceny świadomości spółki, jej dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

XI. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 3, 4 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez spółkę transakcji za czynności opodatkowane - eksport towarów do firmy K.; przy czym WSA w skarżonym wyroku w ogóle nie uzasadnia rzekomej prawidłowości zakwestionowania przez organy transakcji sprzedażowych skarżącej;

XII. powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41. ust. 3, 4 i 6 ustawy o VAT w zw. z art 138 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez skarżącą transakcji jako eksportu towarów;

XIII. naruszenie prawa materialnego, tj. art 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez spółkę transakcji za czynności opodatkowane - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) do firmy S.;

XIV. powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art 13 ust. 1 w zw. z art 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez spółkę transakcji za WDT; przy czym WSA w skarżonym wyroku w ogóle nie uzasadnia rzekomej prawidłowości zakwestionowania przez organy transakcji sprzedażowych skarżącej;

XV. naruszenie prawa materialnego, tj. art 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe niezastosowanie i wyrażenie "milczącej" aprobaty dla poglądu organów, że w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedażowe spółki na rzecz kontrahenta unijnego (S.) nie spełniały przesłanek uznania ich za WDT;

XVI. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 273 Dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;

XVII. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu;

XVIII. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez spółkę transakcji gospodarczych, zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na spółkę ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa;

XIX. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaskarżoną decyzję drugoinstancyjną należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 3, 4 i 6, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy 112, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, art. 273 Dyrektywy 112, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi , ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśnione o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. Organ w piśmie procesowym z dnia 30 października 2023 r. odniósł się do pisma procesowego strony z dnia 20 lutego 2023 r. złożonego do sprawy skarżącej zawisłej przed tut. Sądem o sygn. akt I FSK 2540/21.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego koncentrują się wokół ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że faktury VAT wystawione przez C. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W sprawie za punkt wyjścia przyjęto, że zarówno C., jak i C. spółka z o.o. sp. k. w badanym okresie nie prowadziły między sobą działalności gospodarczej w zakresie obrotu tkaninami i dzianinami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wykazane fakturowe transakcje nie stanowiły dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że C. brała udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci niezasadnego obniżania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym nieodprowadzaniu podatku należnego na poprzednich etapach obrotu. Zdaniem ww. organu podatkowego C. miała wiedzę, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami towarów i brała udział w mechanizmie wyłudzania podatku VAT pełniąc rolę tzw. bufora. Ponadto wskazano, że działalnością C., jak i pozostałych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach transakcji, było jedynie symulowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego, a spółka ta miała generować nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT przez tzw. brokera, tj. C.

W sprawie przyjęto, że o świadomym udziale spółki C. w nielegalnym procederze obrotu tkaninami i dzianinami świadczy w odniesieniu do spółki C. nawiązanie współpracy z nowopowstałym podmiotem, nie zawarcie umowy o współpracy, a także okoliczność, że jedynym motywem rozpoczęcia tej współpracy były zdecydowanie lepsze warunki handlowe spółki C. w odniesieniu do innych podmiotów. Dodatkowo podkreślono, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych, poza ustnymi ustaleniami, dowodów, na podstawie których można by było ustalić szczegóły zawieranych transakcji. Podkreślono, że spółka C. nie dokonała merytorycznej weryfikacji wystawcy i odbiorców faktur, poprzestając na stworzeniu pozorów ich weryfikacji. Nie wyjaśniła także na żadnym etapie postępowania, co zadecydowało o wyborze kontrahenta, poza wskazaniem, że C. miała cyt. "lepsze warunki od innych". Zwrócono również uwagę na kwestie dotyczące kredytu kupieckiego o wysokości 3.000.000 zł, jak i odroczenia terminów płatności przez C. i dostosowanie ich do otrzymania przez skarżącą zwrotów podatku VAT, co potwierdza stanowisko organów podatkowych o świadomym udziale strony w nierzetelnych transakcjach.

4.2. Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania spornych w sprawie transakcji istotne jest to, czy prawidłowe pozostają ustalenia organów podatkowych dotyczących spółki C.

Aktywność spółki C. dotycząca współpracy, ze skarżącą była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w Jankach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym należało uzupełnić materiał dowodowy o dowody przemawiające za tezą, zgodnie z którą C. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur ze względu na to, że to nie wystawcy tych faktur dokonali na jej rzecz dostaw towarów, przeprowadzając dowody z dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w badanym okresie odpraw celnych przez T. sp. z o.o. oraz z przesłuchania M. S. na okoliczność dokonania odpraw celnych. W ocenie NSA niezupełność materiału dowodowego byłą szczególnie zauważalna w odniesieniu do tez organu dotyczących możliwości dysponowania towarem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie zdołały w jednoznaczny, zrozumiały i przekonujący sposób wyjaśnić, na czym owo oszustwo podatkowe polegało. W szczególności z uzasadnienia decyzji DIAS nie wynika, na czym polegać miało uszczuplenie podatku przez spółkę C. Sam fakt nietransparentnego charakteru prowadzonej działalności, czy występujących w dokumentacji nieprawidłowości dotyczących raportowania nie może, bowiem zastąpić wskazania, że podatnik w rzeczywistości doprowadził do uszczuplenia przychodów budżetu państwa.

W ocenie NSA niemożliwość jednoznacznego zrekonstruowania mechanizmu oszustwa oraz wskazania, w jaki sposób, na jakim etapie, w odniesieniu, do jakich konkretnie okoliczności oraz przy wykorzystaniu, których transakcji doszło do wspomnianego uszczuplenia, stanowi istotną wadę prowadzonego postępowania oraz ocenianej decyzji organu. NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że organ nie może poprzestawać na insynuacjach dotyczących potencjalnych motywów, jakimi kierowała się C. W szczególności NSA nie podzielił argumentu organów, że celem działania podatnika w rzeczywistości była prawdopodobnie chęć ukrycia chińskiego pochodzenia wprowadzonych na obszar celny Turcji towarów. Jak zauważył NSA mechanizm taki po pierwsze nie został należycie zrekonstruowany w oparciu o zebrany materiał dowodowy ani zrozumiale wyjaśniony w treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ostatecznie, że w odniesieniu do spółki C. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie zostało przekonująco wykazane, że spółka ta mogła w rzeczywistości dysponować towarem. NSA uznał, że wynika to z niepełnego materiału dowodowego, w szczególności odstąpienia od przeprowadzenia dowodu w postaci dokumentacji celnej oraz dokumentów dotyczących działalności hurtowni, posiadającej w tym kontekście kluczowe znaczenie dla sprawy.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 zostało uwzględnione w wyroku z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 903/22, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA we w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21 w sprawie ze skargi K.O. (jednocześnie komandytariusza spółki z o.o. spółki komandytowej C. oraz prokurenta spółki z o.o. C., dalej: skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. W wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21 przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że w decyzji tej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do nierzetelności faktur VAT dokumentujących nabycie tkanin, wystawionych dla K.O. przez C.sp. z o.o. W konsekwencji organ ten, podobnie jak organ pierwszej instancji, zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane przez skarżącego w styczniu 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu S. s.r.o. Zdaniem organów, K.O. uczestniczył w zorganizowanym oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), przyjmując na siebie rolę tzw. brokera. Obok niego w łańcuchu dostaw występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (spółki T., K.), podmioty pełniące funkcję buforów (C. oraz słowacka firma S.) i końcowo turecki podmiot (T., D.). W ocenie organów, przeprowadzone postępowanie wykazało, że przebieg zdarzeń został z góry zaplanowany, zaś dokumenty mające potwierdzać te transakcje służyły jedynie do zwielokrotnienia wartości wykazanych na nich towarów, uniknięcia zapłaty należnego podatku na wcześniejszych etapach "obrotu" tymi towarami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz uniknięcia konieczności zapłaty podwyższonego cła (w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów pochodzących z Chin).

Organ odwoławczy stwierdził, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży tkanin i dzianin, były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nim skarżącego był jak najbardziej świadomy.

W ocenie Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 20 stycznia 2022 r. (I SA/Łd 715/21), wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, nie wykazały też, że K.O. wiedział lub powinien był wiedzieć, że w oszukańczym procederze bierze udział (dobra wiara). Argumenty organu w tym zakresie są niespójne, powierzchowne i konstruowane na wyrost, w celu udowodnienia przyjętego z góry założenia, że skarżący jest nierzetelnym podatnikiem.

4.3. Stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 w odniesieniu do C., uwzględnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 903/22, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21, ma znaczenie również do zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej sprawie.

Zauważyć należy, że w sprawie kontrolowanej przez NSA w wyroku z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 organy uznały za "puste" faktury wystawione przez C. na rzecz C. sp. z o.o. sp. k. (niedokumentujące rzeczywistych transakcji), ze skutkiem w postaci zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaś decyzji kontrolowanej w rozpatrywanej sprawie tj. decyzji DIAS z dnia 21 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. odwołano się do nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 lutego 2020 r., którą określono C. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III, i IV kwartał 2016 r. oraz obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z faktur wystawionych za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. na rzecz C. Z decyzji tej wynika, że C. m.in. w sierpniu i wrześniu 2016 r., przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury VAT wystawione przez P., G. i P.

4.4. W skardze kasacyjnej strona sformułowała m.in. zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181, 188, 191 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, że faktury zakupowe i sprzedażowe spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów;

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, osobista kontrola nad załadunkiem towaru, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej;

- dokonaniu przez organ drugiej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań skarżącej i świadków (A.O., K. O. i H.B.);

- oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu;

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji w październiku i listopadzie 2016 r. były sprzedawane po cenach rynkowych (pomimo kwestionowania wysokości osiągniętej przez skarżącą marży), jak również w celu ustalenia, czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy spółką C., C.oraz S. i firmą K. było dla spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci wskazywanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla spółki zyskiem typowym oraz czy płatność za zakupiony towar pieniędzmi po uprzedniej zapłacie przez nabywcę za dostarczony towar, stosowanie kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności jest normalną praktyką rynkową;

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione ewentualnie przez podmioty niewspółpracujące ze spółką;

- braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki, w sytuacji gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego oraz w przypadku eksportu, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową;

- braku wskazania ustalonego dla skarżącej wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych uwzględnieniu ich dokonania w 2016 r.) - ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej, a które doprowadziłyby do niepodjęcia współpracy z kwestionowanymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Analiza powyższych zarzutów pozostaje w związku z wyżej wskazanym stanowiskiem sądów administracyjnych, które zostało zajęte w sprawie C. Należy przypomnieć, że w wyroku, który poprzedzał wskazany wyżej wyrok z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I FSK 572/22 tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 WSA podniósł, że nic nie wskazuje na to, by obrót był w całości pozbawiony sensu gospodarczego.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie dotyczącej spółki C., co wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe również nie zakwestionowały istnienia towarów w łańcuchu fikcyjnych transakcji (K.-G.-P.-C.-C.), a jedynie zakwestionowano gospodarczy charakter tych transakcji wykazując ich oszukańczy charakter (zalegalizowanie towarów i wykazanie zwrotów podatku VAT) i w konsekwencji opisując okoliczności świadczące o świadomym udziale strony w tym fikcyjnym łańcuchu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W art. 170 i 171 p.p.s.a. wskazano granice związania innych podmiotów prawomocnym orzeczeniem sądowym. Ratio legis tych regulacji, zwłaszcza wyrażonej w art. 170 p.p.s.a., polega więc na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię). Zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (występującą także w sprawach późniejszych). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości. Wspomniana zasada musi być jednak stosowana z dużą ostrożnością również przez sąd orzekający w sprawie późniejszej, w której pojawia się kwestia już uprzednio oceniona. Chodzi o to, by sąd prawidłowo przyjął zakres związania innym wyrokiem i aby zbyt pochopnie nie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie (późniejszej) nie wolno mu już dokonywać żadnych ocen w tym zakresie (tak NSA w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1825/12).

Dlatego uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie potwierdziły się zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p.

Dla stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podobnie jak w postępowaniu dotyczącym C., kluczowe jest ustalenie, czy transakcje w łańcuchu dostaw K.-G.-P.-C.-C. miały gospodarczy charakter.

W tym, względzie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21 zobowiązał organ do wyjaśnienia:

- czy w łańcuchu dostaw towarów, którego ogniwem była spółka, doszło do oszustwa podatkowego i na czym oszustwo to polegało;

- w razie stwierdzenia, że do takiego oszustwa podatkowego doszło, wyjaśnienia czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym fakcie;

- alternatywnie, jeżeli organ odwoławczy stanie na stanowisku, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur ze względu na to, że to nie wystawcy tych faktur dokonali na jej rzecz dostaw towarów – wskazania dowody przemawiające za tą tezą (a także przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania w II-IV kwartale 2016 r. odpraw celnych przez T. sp. z o.o. oraz z przesłuchania pani M.S. na okoliczność dokonania odpraw celnych – są to dowody, o których przeprowadzenie bezskutecznie jak dotąd wnosiła spółka).

W razie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy uwzględniające powyższe wskazania wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 o.p.).

W związku ze wskazanym wyżej związkiem niniejszej sprawy ze sprawami rozpatrywanymi przez sądy administracyjne dotyczących spółki C. celowym będzie przeprowadzenie postępowania w podobnym zakresie jak wskazano to w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 586/21.

4.5. W związku z powyższym ocena pozostałych zarzutów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej (art. 120, art. 121 § 1 w zw. art 124, art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p.) jest na obecnym etapie postępowania przedwczesna. Zarzuty te koncentrują się na kwestiach związanych z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie. Skoro postępowanie to będzie przeprowadzone ponownie z uwzględnieniem wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, to dopiero wynik tego ponownego postępowania będzie podlegał kontroli co jego zgodności z ww. przepisami o.p.

4.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że większość tych zarzutów wiąże się z niewłaściwym zastosowaniem przepisów, a w konsekwencji związana jest również z ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Rozpatrzenie tych zarzutów na tym etapie postępowania także jest przedwczesne. Odniesienie się do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego może nastąpić jedynie po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego, co jak wyżej wskazano nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

4.7. W tym miejscu należy natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji. Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie w sposób nieuprawniony przyjęto, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony, pomimo że zostały wydane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych odnoszące się do przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20, a także uchwała z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Autor kasacji upatruje naruszenia ww. przepisów prawa w tym, że decyzje organów podatkowych dotyczące dostawcy skarżącej zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W skardze kasacyjnej wskazano na wyroki WSA w Łodzi z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 162/20, z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 279/21 i z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 715/21.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora kasacji co do wpływu tych orzeczeń na ocenę charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej (K.O.).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie zostało zawieszone w związku z wszczęciem w dniu 4 sierpnia 2021 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postępowania karnego skarbowego wobec K.O. Postępowanie to dotyczyło sprawy C. sp. z o.o. sp.k. o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że od sierpnia do października 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonywaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg i posłużenia się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień i wrzesień 2016 r. złożonych przez tę spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L., podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, co skutkowało wprowadzeniem w błąd tego organu i narażenie na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 95.991 zł oraz za wrzesień w wysokości 177.010 zł, łącznie 273.001 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie pismami z dnia 18 sierpnia 2021 r. Naczelnik - wypełniając dyspozycję art. 70c o.p. - zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od sierpnia do września 2016 r. w związku ze wszczęciem ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone spółce w dniu 20 sierpnia 2021 r. oraz pełnomocnikowi w dniu 19 sierpnia 2021 r., a więc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego NUCS przeprowadził szereg czynności procesowych, m.in. w dniu 21 września 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka S.K., w dniu 6 października 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów K.O., a w dniu 7 października 2021 r. osoba ta została przesłuchana w charakterze podejrzanego. W dniu 24 listopada 2021 r. przesłuchano w charakterze świadka J.P.. W dniu 8 grudnia 2021 r. wydano postanowienie o połączeniu dochodzeń prowadzonych wobec K.O. i skarżącej, a postanowieniem z dnia 11 marca 2022 r. postawiono tej osobie (prezesowi zarządu skarżącej) zarzuty.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wskazane powyżej okoliczności dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a także działania podjęte przez NUCS w toku tego postępowania (szerzej opisane na str. 6-7 uzasadnienia decyzji DIAS) wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do wpływu wyroków zapadłych w sprawach dotyczących kontrahenta skarżącej – spółki C. należy podkreślić, że okoliczności wskazane w tych wyrokach dotyczące oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do zakwestionowania tej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mają wpływu na ocenę zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Wszczęcie tego postępowania miało miejsce w dniu 4 sierpnia 2021 r. i na tę chwilę NUCS dysponował decyzją organu pierwszej instancji z dnia 14 lipca 2021 r. wydaną w tej sprawie skarżącej. Poza tym przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 279/21 i z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 715/21 zapadły po wszczęciu postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Postępowanie karne skarbowe jest autonomiczne względem postępowania podatkowego. Organ postępowania przygotowawczego w przypadku wystąpienia podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, mając na uwadze zasadę legalizmu wyrażoną w art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm.) jest zobowiązany do jego wszczęcia i pociągnięcia do odpowiedzialności sprawców czynu zabronionego. A zatem to ten organ na podstawie dostępnego materiału dowodowego ocenia czy w danej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednak ocena ta nie może wykraczać ponad to co jest niezbędne do badania przez Sąd czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Do oceny zgodności z prawem czynności podjętych przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe uprawniony jest bowiem sąd powszechny. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji poprzez nie uwzględnienie stanowiska sądów administracyjnych zawartych w wyrokach zapadłych wobec spółki C.A należało uznać za niezasadne.

4.8. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 3, 4 i 6 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzenia (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez spółkę transakcji za czynności opodatkowane - eksport towarów do firmy K.

Zarzut ten należy rozpatrywać łącznie z zarzutem naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzenia (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez spółkę transakcji za czynności opodatkowane - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) do firmy S.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że do naruszenia art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 oraz art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust 1 Dyrektywy 112 doszło poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spółka nie dokonała na rzecz firmy K.eksportu towarów, zaś na rzecz kontrahenta unijnego – S.- WDT.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Tezy i rozważania TSUE zawarte w tym wyroku, który dotyczył eksportu, pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Z powyższego wynika, że dana transakcja może zostać zakwestionowana jako eksport towarów albo WDT również wówczas, gdy została uznana za oszustwo podatkowe. Ta natomiast okoliczność zostanie dopiero ostatecznie ustalona w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Dlatego powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 3, 4 i 6 ustawy o VAT również należało uznać za przedwczesne.

4.9. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że brak zakwestionowania wywozu towaru do kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a kwestionowanie jedynie strony podmiotowej tej transakcji skutkuje tym, że nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia.

4.10. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje, że autor kasacji za ich pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym strona się nie zgadza.

Tymczasem art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną części tych akt, oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 3 marca 2023 r., II FSK 1955/20).

Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na tej podstawie prawnej można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się w wystarczający sposób do zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14).

5. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA