Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1679/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 5 ust. 1-5
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi C. GmbH w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.407.2023.2.MW UNP: 2074992 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) w dniu 5 października 2024 r. 0114-KDIP2-1.4010.407.2023.2.MW UNP: 2074992 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez C w H. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w piśmie z 17 lipca 2023 r. Dotyczył ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p. oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12 poz. 90), dalej: Umowa.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, gdzie jest wiodącą firmą na rynku komunikacji wizualnej, dostarczającą oprogramowanie do zarządzania kolorami, technologię pomiarową i profesjonalne usługi związane z drukiem cyfrowym.

Spółka zapewnia efektywne zarządzanie kolorami kreacji cyfrowych od projektu do produkcji na dowolnym podłożu i w dowolnym systemie druku.

Spółka jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec.

Spółka zatrudniła w Polsce pracownika na stanowisku: specjalista techniczny ds. druku cyfrowego na tekstyliach (dalej: pracownik).

Do obowiązków Pracownika należy:

1. wsparcie przedsprzedażowe i posprzedażowe dla użytkowników i sprzedawców w języku angielskim i niemieckim, wykonywane zdalnie (telefonicznie lub za pomocą komunikacji internetowej) bądź w siedzibie klienta, obejmujące m.in.:

- informowanie klientów lub potencjalnych klientów jak działa sprzęt, czy oprogramowanie;

- rozwiązywanie problemów klientów napotkanych w trakcie pracy z oprogramowaniem dostarczonym przez Spółkę;

- informowanie klientów o tym gdzie i jak można zakupić oprogramowanie dostarczane przez Spółkę;

- przyjmowanie zamówień na oprogramowanie lub sprzedawany przez Spółkę sprzęt;

- obsługę reklamacji dotyczących sprzedanego oprogramowania;

2. świadczenie usług zarządzania kolorami dla klientów w kraju i za granicą obejmujące doradztwo w zakresie procesów przepływu pracy w druku cyfrowym i wsparcie oprogramowania Spółki lub demonstrację dla nowych klientów;

3. testowanie oprogramowania i zapewnienie odpowiedniej jego jakości;

4. wsparcie podczas krajowych i międzynarodowych targów i wydarzeń branżowych;

5. opracowanie koncepcji i realizacja szkoleń i instalacji u krajowych i międzynarodowych partnerów i klientów, opracowywanie materiałów szkoleniowych;

6. analizowanie wymagań użytkowników końcowych i partnerów oraz projektowanie odpowiednich rozwiązań poprzez wybór odpowiedniego oprogramowania, sprzętu i komponentów usługowych w ścisłej współpracy z działami sprzedaży, zarządzania produktem i rozwoju;

7. podejmowanie wszystkich środków uznanych za niezbędne lub celowe, sprzyjających ekspansji biznesowej Spółki.

Pracownik nie jest upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki. W szczególności pracownik nie jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik w ramach swoich kompetencji nie może negocjować żadnych warunków umów z kontrahentami Spółki. Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niemczech. Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce. Pracownik wykonuje pracę na rzecz Spółki w miejscu przez siebie wybranym i każdorazowo uzgodnionym z pracodawcą.

Większość pracy jest wykonywana przez pracownika w jego mieszkaniu w Polsce z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość w ramach pracy zdalnej. Część swoich zadań służbowych pracownik wykonuje także w siedzibie Spółki w Niemczech oraz u klientów w Polsce i w innych krajach Europy.

Spółka może w każdym czasie przeprowadzić kontrolę pracy zdalnej u pracownika w ustalonym miejscu jej świadczenia. Kontrola może dotyczyć kwestii wykonywania pracy zdalnej, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz przestrzegania wymogów w zakresie bezpieczeństwa i ochrony informacji, w tym procedur ochrony danych osobowych. Kontrola taka może odbywać się zdalnie w trakcie wideokonferencji. Do dyspozycji pracownika Spółka oddała sprzęt umożliwiający pracę zdalną tj. telefon, laptop oraz przenośny kolorymetr (wielkości dużego telefonu komórkowego). Pracownik otrzymuje od Spółki stałe wynagrodzenie miesięczne powiększone o wymagany przepisami prawa ryczałt, którego wysokość odpowiada przewidywanym kosztom ponoszonym przez pracownika w związku z pracą zdalną. Ponadto Spółka zwraca pracownikowi koszty podróży służbowych i inne niezbędne wydatki poniesione w interesie Spółki po przedstawieniu odpowiednich dowodów poniesienia tych wydatków.

W piśmie z 29 września 2023 r. Spółka uzupełniła wniosek.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy w okolicznościach przedstawionych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego powstanie w Polsce zakład podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p. oraz art. 5 Umowy?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku w Polsce nie powstanie zakład podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p. oraz art. 5 Umowy.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przedstawił przepisy prawa dotyczące zarysowanej problematyki. Wyjaśnił, że zgodnie przepisami u.p.d.o.p. i Umowy "zakład podatkowy" wnioskodawcy w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1. będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek, poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub

2. wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu wnioskodawcy.

Wskazał również, że pomocnym w interpretacji zapisów Umowy może być tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, a które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nim postanowień.

W kontekście przepisów prawa znajdujących w sprawie zastosowanie wyjaśniono, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnego biura ani własnego, ani wynajmowanego. Nie będzie też dysponowała w Polsce żadną inną powierzchnią w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Nie będzie też zobowiązywała pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania swojego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Wykonywanie pracy we własnym mieszkaniu jest wyborem pracownika, na który Spółka jedynie się zgadza. Spółka nie ma prawa dysponować mieszkaniem pracownika, a kontrolę w jego mieszkaniu może przeprowadzić wyłącznie w celu weryfikacji, czy miejsce to spełnia wymogi bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymogi w zakresie bezpieczeństwa i ochrony informacji, w tym procedur ochrony danych osobowych. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, w wyniku zatrudnienia pracownika wykonującego pracę na rzecz Spółki w Polsce nie powstanie stała placówka Spółki w Polsce, poprzez którą Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą.

Zauważono, że dla ustalenia, czy w wyniku posiadania placówki w Polsce powstanie dla wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce kluczowe znaczenie ma fakt, czy wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu wnioskodawcy. Zakład podatkowy Spółki w Polsce może bowiem powstać także na podstawie art. 5 ust. 5 Umowy, jeżeli Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

W tym zakresie wskazano na zakres obowiązków pracownika i wyjaśniono, że pracownik Spółki zatrudniony w Polsce nie wykonuje zatem działalności tożsamej z działalnością Spółki. Pracownik nie bierze udziału w samej sprzedaży oprogramowania lub sprzętu klientom Spółki, nie jest też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. W procesie sprzedaży pracownik może jedynie przyjąć zamówienie od klienta, które przekazuje następnie pracownikom działu sprzedaży wykonujących swoją pracę poza granicami Polski. Ponadto pracownik zatrudniony w Polsce nie może negocjować żadnych warunków umów z klientami Spółki. Pracownik nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki.

W związku z tym w opinii wnioskodawcy działalność pracownika w Polsce polegająca na wykonywaniu wsparcia przedsprzedażowego oraz czynności sprzyjających ekspansji biznesowej Spółki mają jedynie charakter przygotowawczy, natomiast pozostałe czynności wykonywane przez pracownika mają charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. A zatem nie powstaje w Polsce zakład podatkowy Spółki także na podstawie przepisu zawartego w art. 5 ust. 5 Umowy.

W dniu 5 października 2023 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Na wstępie czynionych rozważań organ interpretacyjny przytoczył i szeroko omówił przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Następnie wyjaśnił, że w sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy, wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracownika wskazanych we wniosku urządzeń (laptop, telefon, przenośny kolorymetr) wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być konkretne miejsce pracy np. mieszkanie pracownika. Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 lit. e) Umowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, czynności podejmowane przez pracownika zatrudnionego w Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym). Jak wynika z wniosku Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Niemiec dostarczającą oprogramowanie do zarządzania kolorami, technologię pomiarową i profesjonalne usługi związane z drukiem cyfrowym. Pracownik zatrudniony w Polsce jest odpowiedzialny za realizację szeregu działań przedsprzedażowych oraz posprzedażowych dotyczących oferowanych usług Spółki. Działanie Spółki i pracownika w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci działań wspierających sprzedaż, w tym również bieżącą obsługę klienta, nie można twierdzić, że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się do sprzedaży oprogramowania oraz usług związanych z drukiem cyfrowym. Jeśli celem działań pracownika jest m.in. wsparcie sprzedażowe jaki i sama obsługa klienta (przedsprzedażowa/posprzedażowa) to stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez pracownika w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 4 lit. e) Umowy. Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 Umowy znajdzie zastosowanie, gdyż pracownik będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Umowy.

Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w:

1) art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1) oraz art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p.;

2) art. 5 ust. 1-5 oraz art. 7 ust. 1 Umowy,

poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu tych przepisów.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącej na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie.

Dalej wyjaśniono, że w sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do powstania zakładu podatkowego skarżącej w Polsce w żadnej szczególnej formie wymienionej w art. 5 ust. 2 lit. a)-f) Umowy bowiem skarżąca nie dysponuje żadnym pomieszczeniem w Polsce, w którym prowadziłaby biuro, zakład fabryczny, warsztat lub w którym znajdowałaby się filia Spółki lub miejsce jej zarządu. Spółka nie prowadzi również kopalni, ani nie wydobywa żadnych zasobów naturalnych.

Za nieuprawnione skarżąca uznała twierdzenie organu interpretacyjnego, po myśli którego przekazanie do dyspozycji pracownika laptopa, telefonu i kolorymetru wiąże się z koniecznością powstania stałej placówki wnioskodawcy, którą może być np. mieszkanie pracownika. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce. Spółka nie dysponuje też (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. W szczególności Spółka nie może dysponować mieszkaniem pracownika, a kontrolę w jego mieszkaniu może przeprowadzić wyłącznie w celu weryfikacji, czy miejsce to spełnia wymogi bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymogi w zakresie bezpieczeństwa i ochrony informacji, w tym procedur ochrony danych osobowych. Spółka nie zobowiązuje pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Pracownik Spółki może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu, może wprawdzie pracować w domu jeśli chce, ale może także korzystać z tzw. przestrzeni pracy współdzielonej (open space) lub innych miejsc uzgodnionych z pracodawcą. Należy zauważyć także, że pewna część pracy pracownika Spółki zatrudnionego w Polsce odbywa się w siedzibie Spółki w Niemczech oraz u klientów w Polsce i w innych krajach Europy.

W związku z tym, zdaniem skarżącej, w wyniku zatrudnienia pracownika wykonującego pracę na rzecz Spółki w Polsce nie powstanie stała placówka Spółki w Polsce, poprzez którą Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą.

Skarżąca zaznaczyła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu interpretacyjnego jakoby przekazanie do dyspozycji pracownika laptopa, telefonu komórkowego i kolorymetru wiązało się z koniecznością powstania stałej placówki Spółki w Polsce. Żaden bowiem przepis u.p.d.o.p. oraz Umowy, ani żadne postanowienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD nie wiąże przekazania laptopa, telefonu komórkowego czy innego przenośnego sprzętu pracownikowi wykonującemu pracę na rzecz pracodawcy w innym kraju z powstaniem stałej placówki, poprzez którą przedsiębiorca prowadzi swoją działalność w kraju w którym wykonuje swoją pracę pracownik, któremu przekazany został taki sprzęt. Podkreślono, że laptop, czy telefon komórkowy i kolorymetr to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie.

Z powyższych względów zdaniem skarżącej w wyniku zatrudnienia pracownika wykonującego pracę na rzecz Spółki w Polsce nie powstanie stała placówka Spółki w Polsce, poprzez którą Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą.

Odnosząc się do możliwości powstania zakładu podatkowego w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 Umowy skarżąca podniosła, że jeżeli osoba zatrudniona przez Spółkę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, to nie powstanie dla Spółki w Polsce zakład podatkowy w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela. Wyjaśniono, że w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie można twierdzić, że Spółka godzi się na dokonywanie jakichkolwiek czynności cywilnoprawnych w jej imieniu przez osobę, którą Spółka zatrudnia w Polsce lub że oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla Spółki stan związania. Czynności podejmowane przez osobę, którą Spółka zatrudnia w Polsce w ogóle nie wiążą się ze składaniem jakichkolwiek oświadczeń woli mających skutek w postaci dokonania czynności prawnych. Nie zachodzi też taka sytuacja, aby jakiekolwiek oświadczenie woli pracownika Spółki wywoływało dla Spółki stan związania. Pracownik zatrudniony w Polsce nie jest uprawniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce w ramach swoich kompetencji nie może negocjować żadnych warunków umów z kontrahentami Spółki a wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niemczech. W związku z powyższym nie można uznać, że pracownik Spółki posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy.

Dalej podniesiono, że pracownik zatrudniony w Polsce nie wykonuje zatem działalności tożsamej z działalnością Spółki. Pracownik nie bierze udziału w samej sprzedaży towarów i usług klientom Spółki, nie jest też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. Nie można zatem twierdzić jak uczynił to organ interpretacyjny, że działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce sprowadza się do sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę.

Reasumując, zdaniem skarżącej, działalność pracownika Spółki w Polsce polegająca na wykonywaniu czynności zaliczanych do wsparcia przedsprzedażowego oraz wsparcia podczas krajowych i międzynarodowych targów i wydarzeń branżowych ma charakter przygotowawczy. Czynności te zmierzają bezsprzecznie do przygotowania sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę, bowiem przygotowują one niejako "grunt" pod zawarcie umowy, ale nie stanowią one elementu samej sprzedaży. Pozostałe zaś czynności podejmowane przez pracownika Spółki w Polsce mają charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia, czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11) u.p.d.o.p. oraz art. 5 Umowy.

W ocenie organu interpretacyjnego powstanie w Polsce stała placówka. Przekazanie bowiem do dyspozycji pracownika takich urządzeń jak laptop, telefon i kolorymetr wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być konkretne miejsce pracy np. mieszkanie pracownika.

Ponadto zdaniem organu interpretacyjnego czynności podejmowane przez pracownika zatrudnionego w Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

W ocenie organu interpretacyjnego art. 5 ust. 5 Umowy znajdzie zastosowanie, bowiem pracownik będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu.

W ocenie zaś skarżącej samo przekazanie do dyspozycji pracownika laptopa, telefonu i kolorymetru nie tworzy placówki. Co istotne pracownik zatrudniony przez Spółkę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. Ponadto działalność pracownika Spółki w Polsce ma charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do jej głównej działalności.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć w pierwszej kolejności trzeba regulacje prawne odnoszące się do kwestii zagranicznego zakładu:

1) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych:

- art. 3 ust. 2 - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 3 ust. 3 pkt 1) - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

- art. 4a pkt 11) - ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

2) umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

W Umowie zdefiniowano pojęcie zakładu. Oznacza to, że dla określenia, czy prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski działalność jest prowadzona za pośrednictwem zakładu, kluczowe są postanowienia Umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie jego siedziby, chyba że prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

W przypadku uznania, że Spółka nie posiada w Polsce zakładu, zyski osiągnięte przez Spółkę na terytorium Polski będą więc podlegały opodatkowaniu w Niemczech, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy, poprzez "zakład" należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy, pojęcie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 Umowy, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Brzmienie ww. przepisów wskazuje, że katalog miejsc, które mogą stanowić zakład, ma charakter otwarty. Wszystkie jednak charakteryzuje fizyczny charakter, wykorzystywanie do prowadzonej działalności oraz związek z osiąganymi przez podatnika przychodami (także pośredni; nie musi być to placówka wykorzystywana wprost do produkcji, czy świadczenia usług).

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3758/18 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu została opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. [w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r. odnosząca się do traktatów zawartych po 2017 r.] mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy; por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu o majątku, Wolters Kluwer 2016).

Zwrócić uwagę należy na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię, a ponieważ wyliczenie to ma charakter przykładowy zakład może mieć również inną postać. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 Konwencji definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 Konwencji, zestawia art. 5 ust. 4. Użycie w art. 5 ust. 4 Konwencji określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 oraz ust. 3 - art. 5.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Konwencji bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym określenie "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analizując pierwszą w ww. przesłanek podkreślić należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-pranej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej", Wolters Kluwer 2015 str. 173). Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa.

Reasumując, zgodnie przepisami u.p.d.o.p. i Umowy zakład podatkowy Spółki w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1. będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo Spółka będzie prowadziła działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek, poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub

2. Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu.

Nie można, zdaniem Sądu, uznać, że w Polsce powstanie zakład podatkowy Spółki. Nie dochodzi bowiem do powstania zakładu skarżącej w Polsce w żadnej szczególnej formie wymienionej w art. 5 ust. 2 lit. a)-f) Umowy. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie dysponuje żadnym pomieszczeniem w Polsce, w którym prowadziłaby biuro, zakład fabryczny, warsztat lub w którym znajdowałaby się filia Spółki lub miejsce jej zarządu. Spółka nie prowadzi również kopalni, ani nie wydobywa żadnych zasobów naturalnych. Natomiast samo przekazanie do dyspozycji pracownika laptopa, telefonu komórkowego i kolorymetru nie tworzy stałej placówki Spółki, gdyż nie powstaje żadna więź z punktem geograficznym. Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia, czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości. Nie dysponuje też (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Nie będzie też zobowiązywała pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania swojego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Wykonywanie pracy we własnym mieszkaniu jest wyborem pracownika, na który Spółka jedynie się zgadza. Spółka nie ma prawa dysponować mieszkaniem pracownika, a kontrolę w jego mieszkaniu może przeprowadzić wyłącznie w celu weryfikacji, czy miejsce to spełnia wymogi bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymogi w zakresie bezpieczeństwa i ochrony informacji, w tym procedur ochrony danych osobowych. Pracownik może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz skarżącej w domu, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki. Ponadto z charakteru stosunku pracy nie wynika potrzeba posiadania biura. Pracownik może wykonywać swoją pracę w zasadzie w każdym miejscu, gdyż nie spotyka się z klientami w swoim mieszkaniu i nie musi posiadać do tego celu żadnego lokalu.

Podkreślić należy, że laptop, kolorymetr, czy telefon komórkowy to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie.

W takiej sytuacji Spółka nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy.

Sąd zauważa, iż wskazanie w zaskarżonej interpretacji podatkowej, że z jednej strony Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski lokalu, natomiast z drugiej - że stałą placówką będzie mieszkanie pracownika, jest wewnętrznie sprzeczne i pozbawione sensu. Skarżąca w żaden sposób nie zobowiązuje pracownika, aby udostępnił jej swoje mieszkania, zaś samo przekazanie mu sprzętu komputerowego nie tworzy stałej placówki. Wskazać także należy, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w pkt 19, wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home office" nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż pojęcie "zakładu" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z kolei odnosząc się do możliwości powstania zakładu podatkowego w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 Umowy, z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że osoba zatrudniona przez Spółkę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki.

W tym miejscu należy odwołać się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego jak i Sądu, gdzie wskazano na zakres obowiązków pracownika i wyjaśniono, że pracownik Spółki zatrudniony w Polsce nie wykonuje działalności tożsamej z działalnością Spółki. Pracownik nie bierze udziału w samej sprzedaży oprogramowania lub sprzętu klientom Spółki, nie jest też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki. W procesie sprzedaży pracownik może jedynie przyjąć zamówienie od klienta, które przekazuje następnie pracownikom działu sprzedaży wykonujących swoją pracę poza granicami Polski. Ponadto pracownik zatrudniony w Polsce nie może negocjować żadnych warunków umów z klientami Spółki. Pracownik nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki.

Ponadto należy przyznać rację stronie skarżącej, że działalność pracownika w Polsce polegająca na wykonywaniu wsparcia przedsprzedażowego oraz czynności sprzyjających ekspansji biznesowej Spółki mają jedynie charakter przygotowawczy, natomiast pozostałe czynności wykonywane przez pracownika mają charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. A zatem nie powstaje w Polsce zakład podatkowy Spółki także na podstawie przepisu zawartego w art. 5 ust. 5 Umowy.

W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.