Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 357/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 września 2022 r. nr 0601-IOD-2.4100.1.2022.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania D. spółki z o.o. w L., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", w sprawie określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 19.294 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym zakupu torebki damskiej na kwotę netto 276,42 zł, zgodnie z fakturą wystawioną 21 listopada 2015 r. przez G. oraz w zakresie zakupu usług od spółki C. na podstawie faktury z 28 lutego 2015 r., płatnej tego samego dnia, wykazującej zakup pozostałych usług na kwotę netto 50.000 zł oraz faktury z 31 grudnia 2015 r., i tego samego dnia płatnej, wykazującej zakup usługi serwisowej na kwotę netto 50.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał bowiem, na podstawie wyjaśnień spółki, że zakup torebki damskiej dla prezes firmy jest wydatkiem osobistym i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u spółki. Natomiast faktury wystawione dla spółki przez C. wg wyjaśnień spółki z tytułu usług badania rynku, nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, usługi te nie zostały wykonane.

Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka zarzuciła naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne i niedostateczne rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem nakazu oceny poszczególnych dowodów, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń. Uzasadniając odwołanie strona podniosła, że organ dysponował szeregiem dowodów w postaci wskazanych wyżej faktur, druków KP potwierdzających zapłatę, ksiąg rachunkowych, wyjaśnień I. B., E. D., E. K.-D., które zdaniem strony, potwierdziły wykonanie usług. Gotówkowe rozliczenie nie może zaś, wg strony, przesądzać o złych jej zamiarach, bowiem gdyby tak było gotówkowa forma rozliczeń byłaby zabroniona. Z kolei nieprzedłożenie przez stronę takich dowodów jak np. umowy, protokoły uzgodnień, notatki ze spotkań itp., jej zdaniem, nie może bezwzględnie przesądzać o tym, że koszt nie został poniesiony, czy też nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Odwołująca się strona wskazywała też, że zamówione u C. usługi były specyficzne. Dotyczyły badania rynku pod kątem sprzedaży internetowej. Analiza rynku pod tym kątem może zaś być szeroko rozumiana, natomiast udzielenie informacji prawie 5 lat po ich wykonaniu, jest znacznie utrudnione, lub wręcz niemożliwe. Zdaniem spółki jest również możliwe, że papierowa wersja opracowania analizy rynku wykonana przez C. .

Strona odwołując się zarzuciła również naruszenie art. 191 i art. 194 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie decyzji na podstawie decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta z całkowitym pominięciem dowodów świadczących na korzyść strony. Uzasadniając ten zarzut spółka podała, że była przekonana, iż wyjaśnienia złożone przez wskazane wyżej osoby były wystarczające i spójne, a z uwagi na upływ czasu nie są one w stanie nic więcej dodać, ponad to, co zostało już powiedziane. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zaś związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów.

Zarzuciła także spółka naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c poprzez ich zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 8 lipca 2021 r, co nastąpiło w ostatniej możliwej chwili, tuż przed przedawnieniem podatku. Wskazuje to, zdaniem spółki, na instrumentalne wykorzystanie przepisu i narusza zaufanie do organów.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności dokonał ustaleń dotyczących kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Organ odwoławczy zauważył na wstępie, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r. Jak jednak wynika z materiału dowodowego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Prokuratura Okręgowa [...] wydała w dniu 2 listopada 2020 r. postanowienie o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu I. B. i E. D. zarzutów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2015 r. Z kolei postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2021 r. Prokuratura uzupełniła zarzuty o zarzut podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. Zarzut ten dotyczył zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku ujęcia w rozliczeniu podatkowym faktur wystawionych przez C. : z dnia 28 lutego oraz 31 grudnia 2015 r. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, każda o wartości netto 50.000 zł, ujęcia w rozliczeniu faktur niemających związku z działalnością gospodarczą na kwotę netto 317,46 zł, a także dwukrotnego ujęcia faktury wystawionej przez Z. spółkę z o.o. w kwocie netto 508 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 10 listopada 2021 r., odebranym przez spółkę 29 listopada 2021 r., zawiadomił, że z dniem 8 lipca 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Organ odwoławczy dodał, że na dzień wydawania przez niego decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwa karne skarbowe nie zostało zakończone.

Mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w prowadzonym śledztwie dokonano szereg czynności, w tym: zabezpieczono dokumentację finansowo-księgową podmiotów występujących w sprawie, w szczególności nierzetelne faktury, które stanowią dowód rzeczowy w śledztwie, przesłuchano 60 świadków, przeprowadzono przeszukania u podejrzanych, wydano postanowienia o przedstawieniu, zmianie i uzupełnieniu zarzutów. Z aktu oskarżenia z dnia 15 grudnia 2021 r. wynika zaś, że oprócz zarzutów postawionych I. B. i E. D. postawiono również zarzuty 9. innym osobom, biorącym udział w obrocie pustymi fakturami wystawionymi przez C. . Zdaniem organu odwoławczego, w takiej sytuacji nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe ani o jego pozorności. W konsekwencji możliwe jest, zdaniem organu, wydanie decyzji określającej zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zauważył z kolei, że ciężar dowodu, iż sporne wydatki są kosztem uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Przy tym, nawet brak dowodu księgowego nie niweczy ostatecznie i definitywnie, możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże w stanie faktycznym sprawy nie jest to możliwe, gdyż spółka nie wskazała, a organy również nie są w stanie przeprowadzić takich środków dowodowych, które mogłyby skutecznie wykazać poniesienie spornych wydatków w celu uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez stronę faktury, dowody KP, czy księgi rachunkowe, świadczą jedynie o ujęciu spornych faktur w księgach rachunkowych, zeznaniach podatkowych i deklaracjach, a także przyjętej formie rozliczeń, tj. formie gotówkowej. Nie świadczą natomiast w żaden sposób, by doszło faktycznie do wykonania usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, ani o dokonaniu faktycznej zapłaty w gotówce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że pismem z dnia 12 lutego 2021 r., doręczonym 17 lutego 2021 r., organ pierwszej instancji wezwał prezes spółki do złożenia wyjaśnień do protokołu przesłuchania lub w formie pisemnej w zakresie współpracy z C. ., formułując szereg pytań dotyczących charakteru i sposobu wykonania usług wykazanych w kwestionowanych fakturach, sposobu ustalania i realizowania płatności, negocjacji warunków umów, a także ich udokumentowania. Spółka na to wezwanie nie odpowiedziała.

Jak dalej podał organ odwoławczy, z zeznań E. K.-D. z dnia 12 sierpnia 2019 r. złożonych w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym kontrahenta wynika, że jako wspólnik spółki nie wiedziała kiedy i nie zna szczegółów nawiązania współpracy z C. , w spółce zajmowała się sprawami kadrowymi. Wg zeznającej wszystkie szczegóły współpracy miał znać jej mąż – E. D.. Zeznająca pamięta, że umowa ze wskazanym podmiotem dotyczyła badania rynku i była rozliczana gotówką. Jej zdaniem umowa była opłacalna, ale nie pamięta dlaczego współpraca nie była kontynuowana po 2015 r. Sama zeznająca nie płaciła C. ani reprezentującemu ten podmiot J. W., którego nawet nie zna.

Z kolei E. D. przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym kontrahenta w dniu 26 września 2019 r. zeznał, że w 2015 r. sprawował funkcję pełnomocnika zarządu spółki, zajmował się sprzedażą, prowadzeniem negocjacji handlowych oraz ogólną polityką. C. wykonywała zlecenie badania rynku, przy czym zeznającemu wydawało się, że współpraca ze wskazanym podmiotem była realizowana w okresie 2013-2014 lub 2014-2015, ale nie pamiętał dokładnie. Zeznający uczestniczył w ustalaniu warunków umów, które dał do podpisania żonie albo I. B., albo w obu podpisał się sam jako pełnomocnik, nie pamiętał tego. C. miała dostarczyć opracowanie badań rynkowych. Ktoś z tej firmy kontaktował się telefonicznie. E. D. był też na jednym lub dwóch spotkaniach z osobami reprezentującymi C. w C.. Widział jedną osobę, ale nie wie kto to był. Nie potrafił powiedzieć czy zna osoby o danych J. W., P. W., E. W.. Pamięta jednak, że w spółce bywały jedna lub dwie osoby z C. . Zeznający nie potrafił powiedzieć o jaką kwotę zwiększyła się sprzedaż spółki w związku z korzystaniem z usług C. ponieważ nie były prowadzone statystyki. Wg zeznającego, podmiot ten dostarczył spółce opracowanie papierowe, ale ponieważ spółka zajmuje się poligrafią i podobnych materiałów ma bardzo dużo, to nie można ich odnaleźć. Organ powinien więc w tej sprawie zwrócić się do C. .

Odnosząc się do tych zeznań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że wg zakwestionowanych faktur wartość umowy z C. wyniosła 100.000 zł. Stanowiła około 1/8 rocznych przychodów spółki, które wyniosły w 2015 r. 812.274,11 zł. Zatem już tylko ze względu na samą wartość umowy, zgodnie z doświadczeniem życiowym przyjąć można, że wykonanie umowy i jej efekty winny podlegać skrupulatnemu nadzorowi, gromadzeniu dokumentacji, weryfikowaniu, czy kontrahent wywiązał się z umowy, jaki to miało wpływ na przychód spółki, jej sytuację finansową. Zdaniem organu, dla celów dowodowych i to niezależnie od dokumentowania spraw podatkowych, dokumentacja taka byłaby przechowywana, archiwizowana, a uzyskane informacje byłyby poddawane analizie, co z kolei generowałoby dalszą dokumentację. Uzyskane informacje przekładały by się na decyzje spółki, co byliby w stanie potwierdzić jej pracownicy. Tymczasem pracownicy spółki: A. K., odpowiedzialna za dokonywanie połączeń telefonicznych, archiwizowanie dokumentów, redagowanie pism, logistykę przesyłek, oraz grafik komputerowy T. T., dla którego opracowanie dotyczące analizy rynku miałoby znaczenie, nie potrafili nic powiedzieć o współpracy spółki z C. .

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wszystkie zgromadzone zeznania nie tylko nie potwierdzają, że umowa z C. była zawarta w celu osiągnięcia przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale potwierdzają, że usługi, które miał świadczyć na rzecz strony wskazany podmiot, w ogóle nie miały miejsca. Organ odwoławczy nie dał również wiary, że w przypadku kiedy umowa byłaby rzeczywiście zrealizowana nie zachowały się żadne dokumenty, które potwierdzałyby jej wykonanie, z wyjątkiem tylko dokumentów służących biuru rachunkowemu do zaksięgowania i wykazania w zeznaniach spornych kosztów.

Odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu w stosunku do kontrahenta, tj. C. , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że wykorzystanie jako materiału dowodowego zeznań świadka przesłuchiwanego w ramach innego postępowania jest dopuszczalne i nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że organ podatkowy nie musi przeprowadzać dowodu z przesłuchania świadka, gdy dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu.

Spółka nie udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej pytania i nie przedstawiła żadnej dokumentacji. W ocenie organu odwoławczego brak przedstawienia umowy z C. oznacza, że albo jej nie było w ogóle albo spółka nie chce jej okazać, bo byłaby to podstawa do dalszej weryfikacji jej zapisów, co nie byłoby korzystne dla stwierdzenia, że związany z nią wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem organu powyższy wniosek znajduje potwierdzenie także w sposobie zaksięgowania usług, jakie miały być świadczone przez C. , raz jako usługi pozostałe, w lutym 2015 r., oraz jako usługi serwisowe w grudniu 2015 r., podczas gdy z zeznań E. D. wynika, że miały to być usługi badania rynku. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że spółka wykazała "podwójnie" zapłatę za usługę ujętą w fakturze z 31 grudnia 2015 r.

Organ podał również, że w toku postępowania podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka J. W., tj. prezesa zarządu C. na okoliczność wyjaśnienia transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz strony. Jednak, mimo trzykrotnego wzywania, J. W. nie stawił się na przesłuchanie.

Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził stanowisko, zgodnie z którym faktury wystawione przez C. na rzecz spółki nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, a współpraca pomiędzy tymi podmiotami ograniczała się jedynie do wystawienia tzw. "pustych faktur", pozorujących potwierdzenie wykonania usług badania rynku, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dotyczące ich wydatki nie stanowią zatem dla spółki kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowi kosztów uzyskania przychodów także wykazywany przez spółkę wydatek na nabycie torebki damskiej, wg wyjaśnienia spółki, dla prezes, jako poniesiony na potrzeby osobiste członka zarządu, który nie ma związku z przychodami spółki.

W skardze na decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 191 w zw. z art.187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne i niedostateczne rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, z pominięciem nakazu oceny poszczególnych dowodów w kontekście całości materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, w tym:

a) błędnego ustalenia, że faktury VAT 4/02/2015 z dnia 28 lutego 2015 r. oraz 11/12/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. wystawione przez C. , zaewidencjonowane w księdze rachunkowej spółki nie potwierdzają czynności w nich opisanych,

b) błędnego ustalenia, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza faktyczny brak wykonania jakichkolwiek usług, na rzecz spółki przez C. ;

- art. 191 i art. 194 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie zaskarżonej decyzji wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane w ramach decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 czerwca 2021 r. wobec kontrahenta skarżącej, tj. C. , z całkowitym pominięciem dowodów świadczących na korzyść strony skarżącej;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że wynikiem tego wytworzono u strony skarżącej się brak zaufania do organów podatkowych, naruszono tym samym świadomość i kulturę prawną u obywateli uczestniczących w tym postępowaniu;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy postępowanie o przestępstwo skarbowe, na które powołuje się organ podatkowy wskazując je jako podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało zainicjowane pomimo braku skargi uprawnionego oskarżyciela;

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015 został zawieszony w dniu 8 lipca 2021 r., w sytuacji gdy w rzeczywistości wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało charakter instrumentalny i nastąpiło na zlecenie tej samej osoby, która prowadziła i nadzorowała postępowanie kontrolne jako Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Uzasadniając skargę spółka podniosła, że postępowanie karne, aktualnie toczące się przed Sądem Rejonowym [...] pod sygn. [...], na które powołuje się organ, zostało wszczęte i było nadzorowane przez prokuratora A. Z., wcześniej pełniącą funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego, która zleciła oraz nadzorowała postępowanie kontrolne wobec skarżącej. Tym samym, zdaniem skarżącej, postępowanie o przestępstwo skarbowe było wszczęte i prowadzone w warunkach braku skargi uprawnionego oskarżyciela. W świetle powyższego należy uznać, że przesłanka zawieszenia postępowania wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie istnieje, a zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją należy uznać za przedawnione.

Ponadto organy, zdaniem spółki, przeprowadziły postępowanie w sposób ogólnikowy i bardzo schematyczny, opierając się praktycznie wyłącznie na ustaleniach dokonanych w postępowaniu toczącym się wobec C. . Spółka nie mogła zaś przypuszczać, że ustalenia dokonane w ramach decyzji wydanej przez organ podatkowy wobec jej kontrahenta przesądzą w sposób wiążący o jej sytuacji podatkowo prawnej. Wyjaśnienia I. B., E. D. oraz E. K. -D., mają wprawdzie charakter ogólny i nie obfitują w szczegóły, zdaniem skarżącej nie jest to jednak niczym szczególnym, niespotykanym, czy podejrzanym w sytuacji, gdy do składania wyjaśnień dochodzi po upływie kilku lat. Z kolei faktury, dowody zapłaty KP i księgi rachunkowe skarżącej, które w zakresie podanego przychodu nie wzbudziły wątpliwości organu i zostały uznane za rzetelne, zdaniem skarżącej, w sposób wystarczających potwierdzają realne wykonanie usług, zwłaszcza że miały one charakter specyficzny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zaznaczyć trzeba, że jak wynika z treści skargi, kwestią sporną jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. ze względu na przyczynę wynikającą z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zawyżenie przez nią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na zaliczenie do nich wydatków na usługi, jakie miały być wykonane dla skarżącej przez C. .

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czym zdaniem skarżącej naruszono art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Sąd tego zarzutu nie podziela. Wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy podatkowej wynika z kolei, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zawiadomienie podatnika na podstawie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, ma istotne znaczenie ponieważ daje mu wiedzę o niewygaśnięciu zobowiązania podatkowego z upływem normatywnego terminu przedawnienia i umożliwia podjęcie działań pozwalających na zabezpieczenie swoich interesów, np. przez zachowanie odpowiednich dokumentów. Mając na względzie, że termin płatności podatku dochodowego skarżącej za 2015 r. upływał w 2016 r., przedawnienie jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady nastąpiłoby z końcem 2021 r. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z dniem 8 lipca 2021 r., zostało jej doręczone 21 listopada 2021 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca mogła zatem, wiedząc że wskazane zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie zgodnie z treścią art. 70 § 1 powołanej ustawy, podjąć odpowiednie działania, w szczególności zgromadzić i zachować dokumenty pozwalające na wykazanie rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się z kolei do zarzutu instrumentalnego wykorzystania postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd miał na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi więc wykazać, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione czyny, a nie wyłącznie w celu wywołania skutków w sferze prawa podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że Prokuratura Okręgowa [...] 8 lipca 2021 r. wydała postanowienie o uzupełnieniu zarzutów w stosunku do prezes spółki o to, że działając wspólnie i w porozumieniu z pełnomocnikiem zarządu E. D. w dniu 30 marca 2016 r. podała nieprawdę w złożonym do Urzędu Skarbowego zeznaniu dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 100.825,46 zł w wyniku ujęcia do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez J. W. w imieniu C. nr 4/02/2015 z dnia 28 lutego 2015 r. o wartości netto 50.000 zł i nr 11/12/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. o wartości netto 50.000 zł, ujęcia faktur niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę netto 317,46 zł, dwukrotnego ujęcia faktury nr FT0003934/15 z dnia 18 listopada 2019 r. w kwocie netto 508 zł, wystawionej przez Z. sp. o.o., przez co uszczupliła podatek dochodowym od osób prawnych za 2015 r. o kwotę 19.157 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. art. 9 § 3 k.k.s. Ma więc rację organ odwoławczy przyjmując, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. z dniem 8 lipca 2021 r.

Wyrażając powyższą ocenę Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17. Zgodnie z tym poglądem, "raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Odnotować można, że taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16. W wyroku tym Sąd ten stwierdził także, że "uznanie braku możliwości wszczęcia kolejnego postępowania karnego skarbowego lub też jego poszerzenia w drodze odpowiedniego postanowienia w przypadku dalszych ustaleń co do sprawców, czynów, jak i okresów podatkowych, skutkowałoby uniemożliwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ujawnionych w okresie po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Taka interpretacja dowodziłaby nieracjonalności ustawodawcy. Nie ma też konieczności wydawania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.(...)." Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie III KK 380/05 przyjął, że instytucja przedstawienia zarzutów (art. 313 § 1 k.p.k.) oznacza wszczęcie postępowania przeciwko osobie, zaś treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 2 k.p.k.) obrazuje wiedzę organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze co do sprawstwa określonej osoby odnośnie do określonego czynu.

Dodać trzeba, że m.in. w stosunku do I. B. oraz E. D. został sporządzony 15 grudnia 2021 r. akt oskarżenia, sygn. [...], obejmujący m.in. zarzuty wskazane w powołanym wyżej postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Co więcej, na jego podstawie toczy się obecnie postępowanie przed Sądem Rejonowym [...].

Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że niezależnie od tego kiedy rozpoczynały się kolejne etapy postępowania karnego skarbowego, jego wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie było ono podjęte w celu wyłącznie wywołania skutku w sferze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, realizowało funkcje właściwe dla postępowania karnego.

Nie jest również zasadny zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na podnoszoną w skardze wadliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem skarżącej brak jest skargi uprawnionego oskarżyciela. Twierdzi ona bowiem, że postępowanie karne toczące się obecnie przed Sądem Rejonowym [...], na które powołuje się organ, zostało wszczęte i było nadzorowane przez prokurator A. Z., która wcześniej pełniła funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego i wg skarżącej zleciła oraz nadzorowała "postępowanie kontrolne" wobec niej. Jednakże, jak wskazał organ, A. Z.-B. była Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C., tj. Urzędu Skarbowego właściwego dla C. , a nie Urzędu Skarbowego właściwego dla skarżącej, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Odnotować również należy, że wskazana osoba była Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. do 1 lutego 2016 r. Natomiast kontrola w C. , tj. u kontrahenta skarżącej, który wystawił zakwestionowane faktury, przeprowadzona została na podstawie upoważnienia z dnia 19 lutego 2016 r. A. Z.-B., jako Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie podejmowała zatem żadnych czynności w odniesieniu do rozliczeń między C. a skarżącą za 2015 r.

Przechodząc do kwestii spornych kosztów uzyskania przychodów zauważyć trzeba, że jak stanowi art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego, tj. rzeczywistego, poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3623/18 oraz z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1342/20), jeżeli jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przy tym, uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że są to wydatki celowe i racjonalnie uzasadnione w tym znaczeniu, że przysparzać one mogą konkretne przychody lub też zachowają albo zabezpieczą źródło przychodów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2830/19). Jeżeli zaś nawet środki zostały wydatkowane, jednak nie w rezultacie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1840/18). Z tego względu nierzetelność faktur, polegająca na tym, że wykazują one transakcje, które w rzeczywistości nie były wykonane, wyłącza ujęte w nich wydatki, jako koszty uzyskania przychodów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2964/18, oraz z dnia 10 lutego 2022 r., II FSK 1753/19).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowiska prezentowane w powołanych wyżej orzeczeniach. Podziela również pogląd, zgodnie z którym jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługi te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty ujętej na dokumencie nieodpowiadającym rzeczywistości w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Wobec zaś skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, że ponosił wydatki, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 810/12), a także, że mają one związek z przychodami lub źródłem przychodów, w rozumieniu wynikającym z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatki dochodowym od osób prawnych.

Należy także zauważyć, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasadniczo więc poniesienie wydatku oraz określony jego związek z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów stwierdza się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika. W razie jednak wątpliwości co do poniesienia wydatku lub jego związku z działalnością opodatkowaną albo rzeczywistego charakteru transakcji pociągających za sobą wydatki mające stanowić koszty uzyskania przychodów, to na podatniku, a nie organach podatkowych, które przecież nie prowadzą i nie prowadziły działalności, spoczywa ciężar dowodu, że sporne wydatki są kosztem uzyskania przychodów. Przy tym nawet brak dowodu księgowego nie niweczy definitywnie, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że dokumentacja prowadzona przez skarżącą, jako podatnika, w odniesieniu do wykazanych wydatków na nabycie usług od C. budziła uzasadnione wątpliwości co do jej rzetelności. Spółka przedstawiła wprawdzie dwie faktury, w których ujęte były usługi, jakie miała ona nabyć od wskazanego podmiotu, zakwalifikowane przez skarżącą raz jako pozostała usługa, raz jako usługa serwisowa, a także dowody KP. Skarżąca nie była natomiast w stanie przedstawić ani umowy, na podstawie której usługi miały być świadczone, ani – co należy podkreślić – jakichkolwiek materialnych efektów tych usług, mimo że wg E. D., kontrahent miał spółce przedstawić opracowanie będące rezultatem wykonania usługi w formie ‘papierowej". Wg bardzo ogólnikowych zeznań składanych przez I. B., E. D. oraz E. K.-D., usługi świadczone na rzecz skarżącej przez C. miały polegać na badaniu rynku pod kątem druku cyfrowego w niskich nakładach i sprzedaży internetowej. Skarżąca spółka nie dysponowała jednak jakimikolwiek materiałami, stanowiącymi wynik wykonania usług ujętych w treści zakwestionowanych faktur. Wg zeznań E. D., opracowanie sporządzone przez D. "mogło zaginąć". O kontaktach między skarżącą a wskazanym podmiotem, a także o opracowaniu dotyczącym analizy rynku pod kątem druku cyfrowego nie mieli żadnej wiedzy pracownicy spółki, do których zadań należało prowadzenie biura oraz opracowywanie projektów drukowanych przez spółkę materiałów. Osoby reprezentujące spółkę nie były także w stanie podać efektów skorzystania z usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, choć wynikająca z treści tych faktur kwota do zapłaty wynosząca łącznie 100.000 zł netto, stanowiła niemal 1/8 rocznych obrotów spółki w 2015 r. Nie potrafiły one także wyjaśnić dlaczego współpraca z C. , jakoby korzystna, nie była kontynuowana w latach następnych.

E. D., wskazywany przez I. B. i E. K.-D., jako osoba mająca wiedzę co do okoliczności zawarcia umowy z C. , zeznał, że spotkał się z osobami reprezentującymi ten podmiot w C. i raz w siedzibie spółki, ale nie był w stanie podać z kim konkretnie. Zeznał też, że nie zna J. W. ani innych wskazywanych przez organ osób reprezentujących C. .

Wątpliwości co do rzetelności przedstawianej przez skarżącą dokumentacji transakcji z C. wynikają także z dokumentacji dotyczącej płatności. Skarżąca przedstawiła bowiem dowody KP z 8, 12 i 15 stycznia 2016 r., mające wykazywać częściowe płatności i dopłatę za fakturę otrzymają od wskazanego podmiotu w grudniu 2015 r. na łączną kwotę 61.500 zł, a jednocześnie wydruk raportu kasowego z 31 grudnia 2015 r., w którym wykazano wypłatę z kasy kwoty 61.500 zł, za tę samą fakturę w korespondencji z kontem rozrachunków z C. . Trafnie zauważył organ, że powyższe dowody są niespójne. Jeżeli bowiem 31 grudnia 2015 r. z kasy wypłacono kwotę 61.500 zł celem zapłaty za wskazaną fakturę jednocześnie zmniejszając o tę kwotę zobowiązania wobec kontrahenta, to niezasadne były wypłaty potwierdzone ww. dowodami KP za tę samą fakturę dokonywane w styczniu 2016 r.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej okoliczności pozwalają za trafne uznać stanowisko organu, zgodnie z którym obie faktury, wykazujące usługi, jakie miały być wykonane przez C. na rzecz spółki, wystawione w 2015 r., nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Były to dokumenty nierzetelne i nie stanowią zatem dowodu poniesienia wydatków będących kosztami uzyskania przychodów przez spółkę. Trafnie więc, zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak w zaskarżonej decyzji, organy stwierdzają zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie.

Osoby reprezentujące spółkę nie wyjaśniły także związku z przychodem wydatków na zakup torebki damskiej, poza wskazaniem, że jest to zakup torebki dla prezes spółki. Trafnie więc organy przyjęły, że jest to zakup o charakterze osobistym i nie ma związku z działalnością spółki, jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnione jest zatem prezentowane przez organy stanowisko, że spółka i w tym zakresie dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu niezasadne są także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją został zgromadzony i rozpatrzony zupełny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie ustaleń faktycznych, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec odmowy złożenia zeznań przez osoby reprezentujące spółkę, a także osobę reprezentującą kontrahenta w tym postępowaniu oraz nieprzedstawienia przez spółkę wyjaśnień na piśmie, uzasadnione było wykorzystanie materiału zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym w stosunku do kontrahenta. Zgromadzone materiały, jak wynika z uzasadnienia zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak decyzji zaskarżonej, zostały ocenione przez organy prowadzące postępowanie z uwzględnieniem kontekstu wynikającego z całości zgromadzonego materiału dowodowego, zaś ocena ta odpowiada wymaganiom wynikającym z treści art. 191 Ordynacji podatkowej, jako oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Prawidłowo prowadzone postępowanie, niepomijające jakichkolwiek zgromadzonych dowodów, nie powinno, zdaniem Sądu, budzić u strony braku zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, uznając że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.