Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 284/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 776/20 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., I SA/Gl 776/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz.1426 ze zm., dalej: ,,u.p.d.o.f.'') poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegających na przyjęciu przez Sąd, że we wskazanych przez skarżącego okolicznościach nie będzie miał zastosowania art.14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f, bowiem nie może on stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on, pod pewnymi względami zbliżonej, a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki, podczas gdy - zdaniem organu - należało uznać, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego przysługującego w spółce komandytowej należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, w związku z czym skarżący - jako wspólnik spółki - uzyska przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., wobec czego na skutek otrzymania środków pieniężnych - w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego - po stronie skarżącego powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano natomiast na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: "p.u.s.a.") poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach całości istoty sprawy, polegające na zaniechaniu przez Sąd I instancji zbadania wszystkich zarzutów strony w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ oceny stanowiska skarżącego, tj. Sąd nie wypowiedział się co do zasadności drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczącego art. 14 ust.3 pkt 11 w związku z art.8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120 w związku z art. 121 § 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "o .p."),

- art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których Sąd uchylił interpretację, tym bardziej, że jak wcześniej wskazano - w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do wszystkich sformułowanych przez skarżącego zarzutów,

- art.146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art.14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

3. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie

art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres,

w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2017 r., I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., I GSK 1371/16, z 27 czerwca 2017 r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16).

Zważywszy na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do uzasadnienia wyroku znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., stąd Sąd ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Nadto należy wskazać, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu jawnym. Stosownie zaś do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem postawione zarzuty są oczywiście bezzasadne. Spór zaistniały na gruncie sprawy sprowadzał się do rozstrzygnięcia skutków podatkowych częściowego wycofania udziału przez wspólnika spółki komandytowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w motywach kontrolowanego wyroku, dostrzegając przy tym, że – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – rozstrzygane zagadnienie było już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki NSA z: 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r., II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; 19 września 2018, II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 5 czerwca 2019 r., II FSK 2133/17; 5 września 2019 r., II FSK 3716/17; 19 września 2019 r. II FSK 3342/17; 11 października 2019 r. II FSK 3565/17; 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; 18 grudnia 2020 r., II FSK 2296/18; 5 sierpnia 2020 r. II FSK 1176/18; 21 czerwca 2021 r., II FSK 2876/19; 21 czerwca 2022 r., II FSK 2867/19; 8 grudnia 2021 r., II FSK 1251/20, II FSK 1252/20 oraz II FSK 876/20).

W pierwszej kolejności należy zatem zauważyć, że ustawa podatkowa do 1 stycznia 2022 r. nie zawierała w powyższym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Ocena owego zagadnienia wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej: "k.s.h.") i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego.

Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot (aport), wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (por. art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 1 i § 2 k.s.h.).

Ustawodawca zatem dopuszcza zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (vide A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2018, pkt 2. Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki). Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, bowiem mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników. Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu).

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika uznać należy za niedopuszczalną. Uznanie przez organ, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe nie można bowiem odnosić do powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy we właściwym brzmieniu nie dawały zatem podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo.

Argumentację powyższą wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2022 r. W ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 poz. 2105) dokonano zmiany art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Polega ona na tym, że dodano przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono regulację odnoszącą się do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną, na podstawie art. 184 p.p.s.a.