Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 408/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 31 marca 2022 r. znak 0201-IOD3.4102.3.2021 w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne za 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S. (dalej: strona, skarżący, podatnik, usługodawca, świadczeniodawca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z 31 marca 2022 r. znak 0201-IOD3.4102.3.2021, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (organ I instancji, NUS) z 15 grudnia 2020 r. znak 0220-SPV-2.4102.47.2020.28, w której określono podatnikowi nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne za 2016 r. w kwocie 46 785,50 zł.

Postępowanie przed organami.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych 26 stycznia 2017 r. podatnik złożył zeznanie PIT-28 za 2016 r. o wysokości uzyskanego przychodu, w którym wykazał kwotę 600 260,00 zł jako przychód z prowadzonej działalności oraz kwotę 47 258,00 zł jako należny zryczałtowany podatek dochodowy.

W 2017 r. u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (dalej: zryczałtowany PIT) za okres za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. W toku kontroli ustalono, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a wystawione w tym okresie faktury nie są rzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

W konsekwencji powyższego, odrębnymi postanowieniami z 8 czerwca 2018 r., wszczęto z urzędu wobec Strony dwa postępowania podatkowe – w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r.

W rezultacie dokonanych w ich toku ustaleń 15 grudnia 2020 r. zostały wydane decyzje:

– znak 0220-SPV-2.4102.47.2020.28 określająca podatnikowi za 2016 r. nadpłatę w zryczałtowanym PIT, w wysokości 46 785,50 zł, oraz

– znak 0220-SPV-2.4102.48.2020.29 określająca podatnikowi zobowiązanie w PIT za 2016 r., w wysokości 51 290,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji znak 0220-SPV-2.4102.47.2020.28 organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz:

– P. B. D. [...] Ś., S. [...], NIP [...] (dalej: kontrahent I, usługobiorca I, świadczeniobiorca I);

– P.(1) H. D. [...] Ś., S. [...], NIP [...] (dalej: kontrahent II, usługobiorca II, świadczeniobiorca II);

nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wszystkie one nie mogą wobec tego stanowić podstawy (dowodu) do uznania za przychody z działalności gospodarczej wynikających z nich sprzedaży usług utrzymania ciągłości funkcjonowania taboru autobusowego i urządzeń informatycznych, określonych (na fakturach) jako zrealizowane zgodnie z umową.

Ogółem podatnik wystawił na rzecz kontrahenta I faktury na łączną wartość netto 495 260 zł a na rzecz kontrahenta II faktury na łączną wartość netto 107 000 zł. Organ I instancji uznał, że powiązania rodzinne (usługobiorca I i usługodawca są przyrodnimi braćmi, natomiast usługobiorca I i usługobiorca II to syn i ojciec) oraz wybór form opodatkowania świadczą, że transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy tymi stronami służyły generowaniu kosztów w działalności poprowadzonej przez świadczeniobiorców i przerzuceniu dochodu na świadczeniodawcę opodatkowującego się stawką ryczałtową.

Podatnik w ewidencji przychodów za 2016 r. wykazał przychody w wysokości netto 600 260,00 zł, które w całości stanowią wartość usług świadczonych na rzecz usługobiorców I i II. Podatnik poniósł koszty zatrudnienia w kwocie 8 728,71 zł. Na podstawie analizy deklaracji VAT za 2016 r. organ I instancji ustalił, że strona nie ponosiła kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zysk brutto, czyli. różnica między przychodami netto pochodzącymi ze sprzedaży usług, a kosztami (w tym przypadku związanymi z zatrudnieniem pracowników) wynosił 591 531,29 zł.

W ocenie NUS, podatnik nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, czego dowodem miał być brak:

– kosztów zakupu materiałów do świadczenia usług,

– kosztów związanych z zakupem i eksploatacją sprzętu i maszyn niezbędnych dla świadczenia usług,

– ryzyka związanego z zaniechaniem zapłaty lub nieterminową zapłatą ze strony kontrahentów.

Organ I instancji zauważył, że wybierając opodatkowanie podatkiem dochodowym według formy zryczałtowanej i wystawiając faktury VAT dla kontrahentów I i II wygenerował w 2016 r. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 51 022,00 zł (8,5% x przychody ogółem 600 260,00 zł). Z kolei kontrahenci I i II zmniejszając podstawę opodatkowania wobec wykazania w kosztach uzyskania przychodów odpowiednio kwot 495 260,00 zł i 107 000,00 zł zmniejszyli swoje zobowiązania o odpowiednio o kwoty 145 953,00 zł i 21 710,00 zł.

W świetle powyższego, organ I instancji uznał, że celem takiego ułożenia stosunków między świadczeniobiorcami a świadczeniodawcą było zmniejszenie zobowiązania podatkowego kontrahenta I o kwotę 145 953,00 zł, a kontrahenta II o kwotę 21 710,00 zł. Zdaniem NUS ułożyli oni bowiem wzajemne relacje i stosunki gospodarcze na warunkach, jakich nie stosowałyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Podatnik nie dysponował bowiem dostatecznymi zasobami osobowymi i technicznymi, aby prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wypełnieniu warunków zawartej umowy, której celem było zapewnienie prawidłowego funkcjonowania taboru autobusowego składającego się z 28 pojazdów oraz zapewnienie sprawnego funkcjonowania urządzeń informatycznych. NUS wskazał, że podatnik jako usługodawca nie ponosił typowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą:

– nie wynajmował placu ani pomieszczeń, gdzie mógłby wykonywać wynikające z umowy usługi naprawy pojazdów,

– korzystał z narzędzi i urządzeń należących do usługobiorcy,

– nie ponosił kosztów związanych ze zużyciem mediów.

W ocenie organu I instancji podjęte w sprawie czynności wyjaśniające: oględziny siedziby firmy kontrahenta I, przesłuchania osób, które faktycznie miały brać udział w pracach na rzecz podatnika, a – tym samym – w usługach objętych spornymi fakturami, a także stwierdzone braki w dokumentacji mogącej potwierdzić przebieg i fakt zrealizowania tych operacji gospodarczych, świadczą, że faktury wystawione w 2016 r. przez stronę są nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji tego, organ uznał, że do przychodów wynikających z kwestionowanych faktur nie mają zastosowania przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2180, ze zm.; dalej: ustawa o zryczałtowanym PIT) oraz nie mogą stanowić podstawy do uznania wynikającej z nich sprzedaży towarów i usług za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).

Podatnik w 2016 r. dokonał zapłaty zryczałtowanego PIT w łącznej wysokości 37 368,00 zł, natomiast kwotę 9 890,00 zł wynikającą z zeznania podatkowego PIT-28 za 2016 r. zapłacił 23 stycznia 2017 r. Łącznie tytułem zryczałtowanego PIT wpłacił on kwotę 47 258,00 zł. Podatnik przekazał ponadto 1% na rzecz organizacji pożytku publicznego w wysokości 472,50 zł.

NUS uznał, że kwota 46 785,50 zł (47 258,00 - 472,50) jest nienależna i w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) stanowi ona nadpłatę.

Pismem z 2 stycznia 2021 r. strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Strona podkreśliła, że zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe prowadzone było w sposób tendencyjny zmierzający do tego, aby zrealizować z góry założony przez organ podatkowy cel, czyli określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zrealizowane zostało poprzez celowe pozbawienie strony możliwości opodatkowania przychodów osiągniętych na podstawie ustawy o zryczałtowanym PIT, niezależnie od stanu faktycznego oraz jakichkolwiek dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym w szczególności, dowodów przemawiających na korzyść strony.

Decyzją z dnia 31 marca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W toku postępowania odwoławczego DIAS zlecił przeprowadzenie przez NUS postępowania uzupełniającego. W piśmie z dnia 14 maja 2021 r. organ II Instancji wskazał kwestie, które w jego ocenie wymagają uzupełnienia, a w szczególności, że:

– uzupełnienia wymaga zgromadzony materiał dowodowy dotyczący wykonywania (bądź o niewykonywania) usług przez podatnika na rzecz kontrahentów I i II, w szczególności przez przesłuchanie wskazanych świadków,

– zasadnym jest przesłuchanie kontrahenta I jako zleceniodawcy usług,

– istotne jest również włączenie do akt sprawy dowodów, co do których strona twierdzi, że zostały złożone w siedzibie organu, a nie zostały włączone do akt sprawy.

Przeprowadzając postępowanie uzupełniające, organ I instancji przesłuchał podatnika 7 lipca 2021 r., który 21 lipca 2021 r. – w uzupełnieniu swoich zeznań – złożył pismo zawierające wyjaśnienia dotyczące poniesienia wydatków w 2016 r. w związku z użytkowaniem pojazdów V. o nr rej. [...] i B. o nr rej. [...] oraz przedłożył dokumenty mające potwierdzić rynkowy charakter wynagrodzenia ustalanego między świadczeniobiorcą I świadczeniodawcą za wykonane usługi. Do pisma podatnik dołączył, między innymi, polisy ubezpieczeniowe pojazdów V.(1) i V. o nr: [...], [...], [...] i [...] oraz paragony wystawione przez Przedsiębiorstwo T. ul. [...], [...] Ś., NIP [...], o numerach: [...] z 14 września 2016 r. i [...] z 3 marca 2016 r.

Po przeprowadzeniu zleconego postępowania uzupełniającego, pismem z 7 grudnia 2021 r., organ I instancji poinformował o dokonanych czynnościach i ustaleniach, przekazując organowi odwoławczemu akta sprawy.

Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, informując o tym uprawnieniu w wydanym stosownie do art. 200 o.p. postanowieniu z 2 marca 2022 r. Podatnik skorzystał z tego uprawnienia. 23 marca 2021 r. strona zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w piśmie z 29 marca 2022 r. podatnik ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego.

DIAS, po analizie uprzednio zgromadzonego w sprawie, a następnie uzupełnionego, materiału dowodowego, nie uwzględnił zarzutów i wniosków odwołania, podzielając stanowisko prezentowane przez organ I instancji. Uznał, że zgromadzone w sprawie dowody podważają wiarygodność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Złożone przez stronę zeznania nie potwierdzają faktycznego wykonywania czynności. Świadczą w istocie jedynie o posiadanej przez podatnika wiedzy na temat działalności prowadzonej przez brata i ojca jego brata, a po śmierci ojca prowadzonej wyłącznie przez brata. Z zebranych dowodów, w szczególności przesłuchań strony organ wywiódł, że podatnik nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego właściwego przy rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie organu świadczy o tym fakt braku typowych, podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Podatnik nie wynajmował, nie dzierżawił placu i pomieszczeń gdzie wykonywać miał wynikające z umowy usługi, nie ponosił zatem kosztów związanych z zapewnieniem miejsca do wykonywania usług, gdyż korzystał nieodpłatnie z pomieszczeń należących do kontrahentów I i II. Nie ponosił kosztów związanych z nabyciem środków koniecznych do wykonywania usług (środki czystości kupował kontrahent I, płacił też za części), jak i kosztów eksploatacji sprzętów koniecznych do świadczenia usług, gdyż korzystał z narzędzi i urządzeń należących do kontrahenta I. Strona nie dysponowała żadną dokumentacją, która mogłaby potwierdzić przebieg i fakt realizowania usług, świadczą, jak bowiem ustalił organ w żaden sposób nie dokumentował przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślał, że Strona nie dysponowała odpowiednimi zasobami osobowymi i technicznymi, aby prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wypełnieniu warunków umowy z dnia 1 kwietnia 2011 r., tj. zapewnienia prawidłowego funkcjonowania taboru autobusowego składającego się z 28 pojazdów oraz zapewnienie sprawnego funkcjonowania urządzeń informatycznych.

DIAS, wydając decyzję, uznał, że ustalenia, oceny i rozstrzygnięcie organu I instancji są prawidłowe, bo faktury wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały wystawione w celu generowania kosztów w działalności poprowadzonej przez kontrahentów, przerzucając w ten sposób dochód na usługodawcę opodatkowanego generalnie stawką 8,5 %. Na taką ocenę pozwalają opisane wyżej okoliczności faktyczne wynikające wprost z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a skoro podatnik pełnił wyłącznie rolę fikcyjnego podwykonawcy, to – w konsekwencji – DIAS uznał, że do przychodów wynikających z wystawionych przez niego faktur nie mają zastosowania przepisy cytowanej na wstępie ustawy o zryczałtowanym PIT. W konsekwencji organ uznał, że środki pieniężne wpłacone w 2016 r. jako wpłaty i wpłaty własne na rachunki bankowe skarżącego w kwocie łącznej 218 000 zł, nie są przychodami z działalności gospodarczej z tytułu wykonania usług utrzymania ciągłości funkcjonowania taboru autobusowego i urządzeń informatycznych, a stanowią stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychody z innych źródeł. Tym samym organ uznał zapłacony zryczałtowany PIT za podatek nienależny, stanowiący nadpłatę.

Postępowanie przed Sądem.

Pismem z 15 maja 2022 r. podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, w skardze od ww. decyzji, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Sformułowano analogiczne, do podniesionych w odwołaniu, zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ustawy o zryczałtowanym PIT w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o PIT w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, tj. uznanie, że w związku z wykonywanymi usługami umownymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie powstał przychód do opodatkowania;

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

b. art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

c. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, jak również pominięcie przez organ dopuszczonego dowodu, pomimo faktu, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

d. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającego na braku wszechstronnego rozpatrzenia, braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz na tendencyjnym prowadzeniu postępowania,

e. art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 121 i art. 124 o.p. poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

f. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 124 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji uniemożliwiający weryfikację rozstrzygnięcia organu podatkowego, co stanowi w szczególności naruszenie zasady przekonywania; zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżący, w uzasadnieniu zarzutów wskazał, że prowadzone postępowanie jest wiernym odwzorowaniem ustaleń organu I instancji w zakresie postępowania prowadzonego przez NUS i wydanej przez niego decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego kontrahenta (B. D.) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r., która została uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2022 r. I SA/Wr 44/21 w całości, w szczególności, w wyniku nieprawidłowości związanych z naruszeniem przez organy obu instancji przepisów dotyczących postępowania. Zatem – w ocenie Strony – przedmiotowa decyzja nie może i nie powinna być cytowana w prowadzonym postępowaniu i stanowić podstawy wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

Skarżący zarzucił, że niedopuszczalnym jest, aby DIAS sankcjonował rozstrzygnięcie organu I instancji wydane bez podstawy prawnej, skoro NUS w podstawie prawnej swojej decyzji nie wskazał żadnych przepisów ustawy o zryczałtowanym PIT, których nadpłata miałaby dotyczyć.

Strona zarzuciła też, że przy odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego DIAS pominął, że organ I instancji dokonał odmowy przeprowadzenia dowodu w treści decyzji, lecz nie wydał w tym przedmiocie postanowienia.

Skarżący ocenił, że organ w uzasadnieniu decyzji wobec własnej niekompetencji i przy braku merytorycznych argumentów zarzucił stronie, że nie przewidziała możliwych pytań organu i że na nie sama nie odpowiedziała. Podkreślił, że wypowiedzi świadków podczas przesłuchań dla skarżącego były jasne i rzeczowe. Jednocześnie strona nie wiedziała, że wypowiedzi świadków nie będą dla organu na tyle zrozumiałe, że konieczne stanie się zadawanie kolejnych pytań świadkom. W ocenie skarżącego, to organ podatkowy na etapie przesłuchań – w razie braku wiedzy merytorycznej, niezrozumienia zagadnień, o których mówią świadkowie – powinien dopytywać o szczegóły świadków lub też posiłkować się oceną biegłych. Niezrozumiały dla strony jest zarzut organu, że skoro wyjaśnienia świadków były dla niego niezrozumiałe, to strona powinna to przewidzieć i zadawać dodatkowe pytania, w tym również przewidzieć, że dopiero w decyzji końcowej organ poinformuje ją, że nie zrozumiał wyjaśnień świadków. Taką argumentację organu podatkowego podatnik uznał za absurdalną, budzącą poważne zastrzeżenia co do obiektywizmu organu oraz rzetelności wykonanej przez niego analizy dowodów w sprawie.

Zdaniem Skarżącego celowo pominięto części wypowiedzi J. P., aby zniekształcić wykonywane przez firmę podatnika czynności.

Podatnik nie mógł też być zobligowany do dostarczenia książek kas rejestrujących firmy kontrahenta za 2016 r., ponieważ nie jest właścicielem tych książek i nie ma do nich dostępu. Argumentowanie, że skoro kontrahent nie dostarczył tych książek, to obciąża to stronę, gdyż nie posiada ona w związku z tym potwierdzenia wykonywania wpisów serwisowych w książkach kas, jest całkowicie chybione i nie może być przez organ podnoszone. Niewiarygodnym – w ocenie strony – jest ustalenie, że przy kontroli podatkowej kontrahenta nie zażądano od niego złożenia książek kas rejestrujących. Skarżący zarzucił niekonsekwencję w stanowisku organu, który – z jednej strony – twierdził, że przedstawienie książek serwisowych kas rejestrujących nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a – z drugiej strony – że mimo bezspornych dowodów w postaci wpisów opieczętowanych i podpisanych przez J. P. nie będą one dowodem w sprawie wykonywania przez firmę podatnika napraw i serwisu sprzętu informatycznego kontrahenta.

Skarżący zarzucił błąd w ocenie, jakoby w swoich zeznaniach oświadczył, że korzystał wyłącznie ze sprzętu użyczonego mu przez kontrahenta, bo nie ma takich oświadczeń w żadnych protokołach. Organy minęły się z prawdą, gdyż nie wzięły pod uwagę zeznań świadków wskazanych przez stronę, jako zatrudnionych bez umowy do sprzątania pojazdów, a cytuje w decyzjach tylko świadków zatrudnionych na umowę cywilnoprawną.

W ocenie skarżącego organ wskazał nielogiczne argumenty, jakoby firma podatnika musiała być obecna przy holowaniu uszkodzonego busa, skoro w firmie skarżącego nie ma osób, które posiadają uprawnienia do prowadzenia pojazdów autobusowych, a zatem nie posiadają możliwości ich holowania. Błędne były także wnioski, że skoro firma strony była jedyną odpowiedzialną za usunięcie możliwej do naprawy usterki, to w razie niemożliwości dalszej jazdy pojazdu musiała czekać na wykonanie holowania autobusu. Sprawą oczywistą dla skarżącego jest, że mechanicy – po stwierdzeniu awarii autobusu uniemożliwiającej dalszą jazdę – informowali kontrahenta o tej sytuacji i udawali się na bazę w celu wykonywania dalszych zaplanowanych czynności. Jest to uzasadniona i potwierdzona życiowo procedura, chociaż niewygodna dla organu podatkowego.

Zdaniem skarżącego organ podaje nieprawdę jakoby w razie nieobecności podatnika, jego funkcje przejmował usługodawca I. Wybiórczo cytowano zeznania świadków, twierdząc, że kierowcy zawiadamiali o awariach kontrahenta, nie dodając, że przede wszystkim zawiadamiali skarżącego. Organ podał również nieprawdę jakoby usługobiorca I, po holowaniu, oceniał jakie prace naprawcze należy wykonać, jakie części zamówić i kupić. Nie przedstawiono przy tym zeznań świadków, które dowodziłyby, że po awarii na trasie wspomniane czynności wykonywał sam kontrahent.

Skarżący zarzucił, że organ mija się z prawdą, ustalając jakoby świadkowie widzieli, że usługobiorca I osobiście wykonywał prace porządkowe. Świadek, który miał rzekomo widzieć czynności wykonywane na placu przez usługobiorcę, załączył do oświadczenia sprostowanie, co w decyzji jednak pominięto. Zdaniem skarżącego niezasadnie nie dano wiary zeznaniom świadka w kwestii dostarczania części przez dostawców, zarzucając, że mechanicy nie znali personaliów dostawców.

Skarżący podkreślił, że w jego ocenie NUS nie przeprowadził postępowania uzupełniającego, zgodnie ze z zaleceniem i wytycznymi DIAS wyrażonymi w piśmie z dnia 14 maja 2021 r.

Dalsze uchybienie dotyczy sposobu postępowania DIAS, który kolejnego dnia po złożeniu przez stronę 29 marca 2022 r. pisma w kwestii wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję, nie zważając na przedmiotowe pismo i zawarte w nim zastrzeżenia. W ten sposób wydał decyzję na podstawie niepełnego materiału dowodowego, łamiąc wszelkie możliwe zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów.

W szczególności organ wyjaśnił, że decyzja wydana wobec kontrahenta podatnika, uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2022 r. akt I SA/Wr 44/21, nie stanowiła podstawy skarżonego rozstrzygnięcia. Podstawą do wydania skarżonej decyzji jest bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Jak wyjaśnił organ, w toku postępowania zostało udowodnione, że skarżący nie wykonywał usług objętych treścią spornych faktur, zatem kwota zapłaconego podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne była nienależna i stanowiła nadpłatę. Podstawa prawna powołana w decyzji organu pierwszej instancji była zatem zasadna i w pełni prawidłowa. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, skarżona decyzja nie sankcjonuje decyzji organu pierwszej instancji wydanej bez podstawy prawnej.

Organ wskazał, że w skarżonym rozstrzygnięciu odniósł się do wszystkich treści zawartych w piśmie skarżącego z 29 marca 2022 r. Nie jest zatem w ogóle uzasadniony zarzut skargi, że organ nie brał pod uwagę treści przedmiotowego pisma.

Wobec zarzutu nieprzesłuchania B. D. organ podkreślił, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wnioskował o przesłuchanie B. D. w charakterze świadka.

Odnosząc się do zarzutu braku książek kas rejestrujących firmy B. D., a które miały potwierdzić wpisy dokonane przez J. P. organ wyjaśnił, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wykluczył wykonywania usług przez J. P., uznał jednak, że całość materiału dowodowego wskazuje, że usługi zapewnienia funkcjonowania urządzeń informatycznych i kas fiskalnych były wykonywane przez J. P. bezpośrednio na rzecz firm H. i B. D., bez osobistego w nich udziału skarżącego jak i pośrednictwa firmy skarżącego jako podwykonawcy.

W odniesieniu do zarzutu skargi, że organy podatkowe w związku z żądaniem skarżącego nie wydały postanowienia o dopuszczeniu, bądź odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji, DIAS wskazał na postanowienie NUS z 15 grudnia 2020 r. doręczone skarżącemu 18 grudnia 2020 r. Postanowieniem tym odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji. Postanowienie zawiera należyte uzasadnienie prawne i faktyczne przyjętego stanowiska. Jak wyjaśnił DIAS do powyższej kwestii odniósł się również w skarżonej decyzji.

Organ podkreślił, że strona mogła przedstawić dowody przeciwne do stanowiska organu podatkowego, jednak skarżący nie wskazał żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Postępowanie dowodowe, ciężar którego przerzucony został w całości na organy podatkowe wykazało w ocenie DIAS, że skarżący w 2016 roku nie świadczył usług na rzecz swoich jedynych kontrahentów - firm Pana H. D. i Pana B. D. W tym zakresie zatem Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie jest zasadna. Odnotować należy, że w skardze ponowiono zarzuty i ich uzasadnienie wyartykułowane już w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, do których organ odwoławczy odnosił się w skarżonej decyzji.

W sprawie spornym jest: czy przychody zadeklarowane przez stronę do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pochodziły ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (jak twierdzi podatnik), czy też nie pochodziły ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, a przypisać należy je do "innych źródeł" w rozumieniu ustawy o PIT (jak uważa organ podatkowy).

Na wstępie należy przytoczyć akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych – i przywołaną przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji – tezę, że wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06).

W świetle powyższego, w stanie sprawy, obowiązkiem organu podatkowego - wynikającym w szczególności z art. 122, 187 § 1, 191 o.p. – było zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Jednak to podatnik powinien udowodnić, że prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a uzyskane środki pochodzą właśnie z tego źródła, a nie organ powinien udowadniać, że tak nie było, tj. udowadniać że podatnik nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej.

Strona twierdziła, że odbiorcami jej usług byli w 2016 r. – jako przedsiębiorcy – H. D. (zmarły w 2016 r.) i B. D. Byli to odpowiednio: ojciec i syn, przy czym B. B. jest przyrodnim bratem skarżącego. Skarżący nie wskazywał żadnych innych kontrahentów, dla których miał świadczyć usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Jako dowody na prowadzenie działalności gospodarczej Podatnik w zasadzie wskazuje na wyłącznie dwie grupy dowodów:

1. umowy z H. D. i B. D. (w zakresie usług świadczonych przez Skarżacego w 2016 r.) i umowę z B. D. (w zakresie usług świadczonych przez Skarżacego w 2017 r.),

2. wystawione przez samego siebie faktury.

Podatnik nie powołuje żadnych innych materialnych dowodów potwierdzających fakt prowadzenia w 2016 r. działalności gospodarczej.

W tym aspekcie, przede wszystkim odnotować należy, co słusznie podnoszą organy obu instancji, że skarżący nie dysponuje żadną dokumentacją dotyczącą przebiegu zdarzeń gospodarczych. W szczególności podatnik nie przedłożył dokumentacji wskazującej na przebieg realizacji prac przez jego zleceniobiorców. Nie prowadził również żadnej dokumentacji odnoszącej się do osób, na które wskazywał jako na pracujące bez umów. Strona nie przedstawiła jakiejkolwiek korespondencji dotyczącej realizacji umów pomiędzy nią, a H. D. i B. D.

Jak wykazały organy, współpraca między podatnikiem a jego, w 2016 r. wyłącznie dwoma klientami, nie podlegała – poza umowami – żadnym innym uregulowaniom. Co znamienne zapisy tych umów nie były przestrzegane. Nie były sporządzane wykazy, kalkulacje, kosztorysy, nie było cennika usług. Jak prawidłowo ocenił organ, zarówno pracownicy podatnika, jak i on sam, w toku dokonanych przesłuchań nie wskazali na żadne szczegóły dotyczące przebiegu realizacji usług. Wszystkie prace odbywać się miały na zasadzie poleceń ustnych (w tym telefonicznych), a rozliczenia usług dokonywane były w 2016 r. wyłącznie w formie gotówkowej. Skarżący nie ponosił typowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą: nie wynajmował/dzierżawił placu, pomieszczeń, gdzie wykonywać miał wynikające z umowy usługi zapewnienia funkcjonowania firm kontrahentów (porządkowe, naprawy pojazdów, informatyczno-kasowe). Korzystał z narzędzi i urządzeń należących do H. D. i B. D., nie ponosił kosztów związanych ze zużyciem prądu, wody, nie ponosił ryzyka gospodarczego, jakie normalnie wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zlecenia poszczególnych prac, czy ich odbiór, nie miały formalnego charakteru, wszystko odbywało się wyłącznie na zasadzie wzajemnego zaufania. Podatnik nie dysponował dostatecznymi zasobami osobowymi i technicznymi, aby prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wypełnieniu warunków umów przez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania taboru autobusowego składającego się z 28 pojazdów oraz zapewnienie sprawnego funkcjonowania urządzeń informatycznych i fiskalnych. Jego deklarowana aktywność gospodarcza nie nosiła zatem cech działalności zorganizowanej.

Odnotować należy, że dowody z przesłuchań świadków były niespójne oraz sprzeczne, co organ odwoławczy właściwie przedstawił i ocenił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Możliwy do ustalenia na ich podstawie jest jedynie fakt pojawiania się skarżącego w firmie kontrahenta lub w sytuacji awarii busów, chociaż częstotliwość, cel i zakres aktywności, jaki temu towarzyszył, był w zeznaniach świadków przedstawiany rozbieżnie. To z kolei nie stanowiło dostatecznej podstawy do uznania twierdzeń Strony chociażby za uprawdopodobnione. Podobnie sprzeczne okoliczności wynikały z protokołów przesłuchań Strony strony (np. co do sposobu ustalania cen, sprzętu koniecznego do wykonywania usług, źródła pochodzenia środków chemicznych). Warto też podkreślić, że wszechstronnej analizie tych zeznań i wyjaśnień poświęcono większą część uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 8-44 na ogółem 50 stron), podobnie jak i decyzji organu I instancji (str. 9-54 na ogółem 57 stron).

W ocenie Sądu organ przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe i właściwie ustalił stan faktyczny sprawy. Jak słusznie oceniły organy podatkowe, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy, nie potwierdzają faktu realizacji przez stronę w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej ww. umów, tj. wykonywania czynności mających na celu zapewnienie ciągłości funkcjonowania i utrzymania czystości taboru autobusowego oraz zapewnienia sprawnego funkcjonowania urządzeń informatycznych, a przeciwnie – dowodzi że ewentualna aktywność Strony z pewnością nie nosiła cech prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności "zorganizowania".

W tym miejscu przypomnieć należy, że – zgodnie z art. 5a pkt 6) ustawy o PIT – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Cecha zorganizowania przejawia się w wymiarze strukturalno-decyzyjnym, materialno-prawnym i dokumentacyjnym. Pierwszy z nich należy odnieść do substratu osobowego przedsiębiorstwa, czyli ludzi dzięki którym ono funkcjonuje i wykonuje swoje gospodarcze zadania oraz do ich wzajemnych relacji w ramach schematu poziomego (samodzielne wykonywanie powierzonych zadań lub współpraca przy wykonywaniu powierzonych zadań z innymi równorzędnymi pracownikami / zleceniobiorcami / przyjmującymi zlecenie albo brak relacji równorzędnych – tzw. stanowisko samodzielne) i pionowego (relacje służbowego podporządkowania / podległość służbowa). Drugi odnosi się do składników materialnych i niematerialnych, które są niezbędne przy świadczeniu pracy lub usług będących przedmiotem danej działalności przez osoby funkcjonujące w danym przedsiębiorstwie – pomieszczeń (handlowych produkcyjnych, remontowych, usługowych, magazynowych, placów), materiałów, towarów, narzędzi, maszyn, urządzeń (fabrycznych, biurowych, telekomunikacyjnych, informatycznych itp.), środków transportowych, know-how, lecz także i mediów itp. Trzeci z kolei dotyczy zbierania, przetwarzania, utrwalania i zabezpieczania danych związanych z prowadzoną działalnością odnoszących się do operacji gospodarczych (np. negocjacje/umowy z kontrahentami, dowody przyjęcia i realizacji określonych zleceń), kwestii osobowych (rekrutacja, szkolenia, decyzje personalne, czynności kadrowe), informacji poufnych i tajemnicy przedsiębiorstwa czy spraw księgowo-podatkowych (rozliczenia z pracownikami, zleceniobiorcami, kontrahentami i fiskusem).

Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie – mimo ilościowo i przedmiotowo znacznego zakresu zadań gospodarczych na których realizowanie powołuje się podatnik – nie udało się uzyskać organom podatkowym dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie, żeby skarżący w ramach swojej działalności zorganizował i był w stanie wykazać się niezbędnymi do realizacji tych zadań zasobami osobowymi, środkami materialno-prawnymi oraz urządzeniami, procedurami i zasobami dokumentacyjnymi.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że organy nie zanegował, że wpłacane przez stronę na jej rachunek bankowy środki pieniężne pochodziły od H. D. i B. D. Zakwestionowanie pochodzenia tych środków z tego źródła, wobec braku dowodów w ustalonym stanie faktycznym na jakiekolwiek inne źródło ich pochodzenia, wskazywałby na to, że są to przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1b; art. 25b ustawy o PIT), co w konsekwencji skutkowałby ich opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynoszącym 75% podstawy opodatkowania (art. 25e ustawy o PIT).

Organ nie zanegował jednak tego, że środki pochodziły od H. D. i B. D., ale uznał, że tytułem pozyskania tych przychodów nie była prowadzona przez stronę pozarolnicza działalność gospodarcza. Podatnik nie wskazywał natomiast innego źródła ich uzyskania w rozumieniu ustawy o PIT – słusznie więc organy uznały, że stanowią one przychody z innych źródeł o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej. W konsekwencji prawidłowo uznały, że zryczałtowany PIT zapłacono nienależnie, dlatego z tego tytułu powstała nadpłata.

W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy I i II instancji przepisów prawa procesowego warto na wstępie poczynić wywód natury ogólnej.

Wskazać należy więc, że stosownie do art. 120 o.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

W ocenie strony, ustalając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ww. przepis art. 122 o.p., ponieważ wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 o.p. prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. przepisów miało polegać, w świetle zarzutów skarżącego, na nieuwzględnieniu tego, co wynika z przeprowadzonych dowodów i dowodów przedłożonych przez stronę i jej wyjaśnień. W jej ocenie, prowadząc postępowanie dowodowe, organ odwoławczy naruszył również art. 187 i 191 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd w niniejszej sprawie tego typu uchybień w ramach postępowania dowodowego jednak nie dostrzegł.

Należy bowiem wskazać, że ww. zasada (uregulowana w art. 122 o.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Nie stanowi zatem o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ podatkowy dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest bardzo logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Z tego zatem powodu również zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 i § 6 o.p. jest w ocenie Sądu niezasadny.

Stosownie do art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z ww. zasadą koresponduje przepis art. 192 o.p., stosownie do którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Sąd nie dostrzegł, aby organy podatkowe w jakimkolwiek stadium postępowania uchybiły obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. W ocenie Sądu organy postąpiły również w zgodzie z zasadą, stosownie do której, przed wydaniem decyzji obowiązane są umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Strona mogła realizować prawo do zapoznania się z aktami sprawy w toku postępowania (art. 178 § 1 o.p.). Całość akt sprawy była jawna i dostępna dla strony (poza dokumentami prawidłowo z akt wyłączonymi), a dowodami mającymi kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia był protokół z kontroli podatkowej, udostępniona przez nią dokumentacja oraz zeznania świadków i jej wyjaśnienia. Podkreślić należy, że nie stanowi naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu brak uwzględniania jej wniosków, w tym dowodowych, a także przedstawianych przez nią uwag i zastrzeżeń, gdy organy podatkowe uznają je za nieuzasadnione. W tym kontekście istotne jest, aby dano temu wyraz w formie odpowiednich czynności procesowych, komunikowanych stronie zgodnie z wymogami procedury podatkowej wraz z odpowiednim merytorycznym umotywowaniem zajętego w tym względzie stanowiska, ostatecznie zaś – w uzasadnieniu wydawanej decyzji. W ocenie Sądu niezbędne w tym względzie standardy również zostały w niniejszej sprawie dochowane.

W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.).

W ocenie Sądu organy obu instancji, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły w szczególności, że wpłaty na rachunek bankowy strony nie stanowiły przychodów z prowadzonej przez nią, jedynie formalnie, jednoosobowej działalności gospodarczej, gdyż nie wykazywała ona przewidzianych dla niej cech ustawowych, a zwłaszcza cechy zorganizowania. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że – w ocenie Sądu – postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja organu jest logiczna, spójna, a nade wszystko wyczerpująca. W żadnej mierze nie nosi ona cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich właściwej subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia jej granic.

Z uwagi na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.

W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych, dokonanych w oparciu o swobodną ocenę wszechstronnie zgromadzonego i rozpatrzonego materiału dowodowego, nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ustawy o zryczałtowanym PIT w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o PIT w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu, tj. uznanie, że w związku z wykonywanymi usługami umownymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie powstał przychód do opodatkowania. Takie bowiem uznanie ze strony organów podatkowych było prawidłowe. W konsekwencji słusznie określono skarżącemu, kwestionowaną przez niego, nadpłatę w zryczałtowanym PIT w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. jako podatek, który – z tak wskazanego tytułu – zapłacony został nienależnie.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, zarówno procesowego, jak i materialnego, nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przedstawiła żadnych argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, poparte – w zakresie ustaleń faktycznych – odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów.

Zarzuty skarżącego, mimo sporej objętości skargi (aż 53 strony), miały charakter ogólny i polemiczny, oparty zasadniczo na negacji ustaleń dokonywanych w toku postępowania podatkowego. Z kolei w sytuacjach, gdy zarzuty odnosiły się do określonych, szczegółowo opisanych – a rzekomo niespójnych lub nielogicznych – ustaleń organów podatkowych, to wówczas – w ocenie Sądu – wciąż nie były one jednak poparte wskazaniem konkretnych dowodów, które w sposób przekonujący podważałyby ustalenia, oceny i wnioski przedstawione w zaskarżonej decyzji. W istocie – w skardze, podobnie jak w poprzednich pismach strony składanych w toku postępowania przed organami obu instancji – prezentowano przeciwne twierdzenia oraz odmienną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, nie odniosło to skutku w postaci przekonującego podważenia logicznego – i wewnętrznie spójnego – sposobu wnioskowania organów obu instancji na podstawie prawidłowo zgromadzonego i kompletnego, a także wszechstronnie rozpatrzonego, materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Żaden z istotnych argumentów przedstawianych przez skarżącego nie został przy tym pominięty w ramach ustosunkowania się do nich przez organ odwoławczy (por. w szczególności str. 42-46 zaskarżonej decyzji, podkreślając również i precyzyjnie przedstawiając uchybienia w prowadzonej przez podatnika dokumentacji – str. 9, 46-47). Odniesiono się do nich i rozprawiono – w ocenie Sądu – w sposób właściwy i odpowiednio przekonujący zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę.

Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.