Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 700/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 23 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,  art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 , art. 193, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...], decyzją z 09 listopada 2022r., określił A. W. (dalej: "skarżąca", "spółka") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł.

Naczelnik stwierdził, że faktury dotyczące transakcji przeprowadzonych przez A. P. Sp. z o.o. z A. LTD, H. LTD, E. LTD, B. S.L. i I. O. są nierzetelne. Organ podkreślił, że w każdym z wyżej wymienionych podmiotów występuje P. P. lub znajoma mu osoba: H. J. (była [...] P. P.), A. N.-T. ([...] D. N.), D. W. (znajomy, kolega), T. S. (prowadzący działalność gospodarczą w kraju, kontrahent A. P. SP. z o.o.). Wszystkie ww. podmioty w momencie wystawienia zakwestionowanych faktur posiadały siedzibę za granicą kraju, a usługi świadczyły na rzecz krajowego podmiotu tj. A. P. sp. z o.o. i dotyczyły nieruchomości położnych w kraju. Wszystkie podmioty zagraniczne, miały siedzibę pod tym samym adresem: [...]. Jest to adres zagranicznego biura D. A. LTD oferującego rejestrację działalności gospodarczej w [...], do której wystarczy przesłać odpowiednie dokumenty mailowo i w ten sposób założyć firmę przez Internet. Zakładaniem tych firm zajmowała się I. K. właścicielka biura rachunkowego prowadzącego księgowość A. P. Sp. z o.o., która znała wcześniej firmę [...] D. A. LTD. I. K. pomagała też przy rozliczeniach tych firm w szczególności sporządzała zestawienia w w programie arkusza kalkulacyjnego transakcji i przesyłała je do D. A. LTD w celu księgowania, konsultowała też nieścisłości w zakresie księgowania. Organ zwrócił też uwagę, że wszystkie opisywane podmioty miały rachunki bankowe prowadzone przez krajowe banki, [...] S.A., [...] S.A. Natomiast w zagranicznym rejestrze spółek zawarte były dane kontaktowe spółki: I.O., gdzie wskazano adres emailowy [...] i [...] nr telefonu.

W ocenie organu gdyby nie wskazane powiązania podmiotów figurujących jako wystawcy faktur z P. P., A. P. Sp. z o.o. nie dokonała by zakwestionowanych zakupów, gdyż wartość projektów, opracowań i dokumentacji została wyliczona za pracę, którą należało włożyć w sporządzenie poszczególnych elementów (stron tytułowych, rysunków, kserowania, kopiowania i opisów), natomiast wartość tych projektów, opracowań i dokumentacji w procesach budowlanych była żadna. Zdaniem organu I instancji P. P. musiał być w pełni świadomy wartości tych dzieł, jako że posiada on odpowiednie wykształcenie i uprawnienia budowlane.

Organ zauważył, że poza początkowym etapem kontroli podatkowej, skarżąca nie była zainteresowana braniem w niej czynnego udziału i wykazaniem m.in., że dokonała nabycia towarów i usług od wyżej opisanych kontrahentów i że przysługiwało jej prawo do zaliczenia w koszty wydatków poniesionych w zakresie tych nabyć. Organ zaznaczył, że w przypadku podmiotu prowadzącego rzetelną działalność gospodarczą jest to działanie nieracjonalne. Organ zwrócił też uwagę na okoliczność, że 13 grudnia 2019 r. adres siedziby spółki został przeniesiony do biura wirtualnego w [...] przy ul. [...], spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a P. P. zabrał księgi handlowe A. P. Sp. z o.o. za okres od 2016 r. do 2019 r., z biura rachunkowego i nie udostępnia ich na kolejne wezwania organu.

Zdaniem organu w świetle opisanych powiązań pomiędzy P. P., a kontrahentami zarejestrowanymi w innych, niż [...], Państwach członkowskich U. E. oraz biorąc pod uwagę opinię biegłego nie mają żadnego znaczenia dla sprawy wyjaśnienia spółki, że:

• wszystkie projekty zamawiane były za granicą i daleko od kraju by nikt w kraju nie mógł do tych rozwiązań dotrzeć,

• zlecając opracowania zagranicznym firmom A. P. Sp. o.o. miała nowoczesne produkty, które przewyższają standardami produkty obowiązujące w kraju w budownictwie deweloperskim,

• korzystanie z usług firm zagranicznych jest czasami jedyną alternatywą ze względu na zacofanie technologiczne krajowego budownictwa i brak wiedzy odnośnie nowych standardów,

• trzeba się otwierać na zagraniczne rynki, nowe idee, nie można stać w miejscu, ponieważ rynek budowlany w chwili obecnej rozwija się bardzo dynamicznie i konieczne są zmiany w stosowanych technologiach,

• nie jest zabronione korzystanie z usług firm zagranicznych, tym bardziej że wiedzy jak sprostać nowym standardom w kraju brakuje. Trzeba tę wiedzę kupić by spełnić standardy europejskie, nie jest to tanie ale należy patrzeć perspektywicznie,

• korzystanie z usług firm zagranicznych jest czasami jedyną alternatywą ze względu na zacofanie technologiczne krajowego budownictwa.

Uwzględniając powyższe na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2561 ze zm. – dalej: "o.p."), za dowód nie uznano ksiąg rachunkowych w zakresie ujęcia w nich jako koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych w postępowaniu faktur. Pomimo nieuznania ww. ksiąg za dowód, przedłożone przez spółkę ewidencje, faktury dokumentujące zakup towarów i usług pozwoliły na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania podatkiem od osób prawnych w drodze oszacowania (art. 23 o.p.).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Pismem z 14 czerwca 2023 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego K. J. na przedstawione we wniosku okoliczności. Dodatkowo wniosła o niewydawanie decyzji do końca czerwca 2023 r. z uwagi na to, że spółka jest w trakcie pozyskiwania opinii prywatnych, które chce przedłożyć do akt sprawy w celu obrony swoich praw.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 07 lipca 2023 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne faktury wystawione na rzecz spółki z tytułu prowizji, konsultacji budowlanych, projektów, koncepcji, dokumentacji i wynajmu maszyn nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu strony w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 1888 ze zm., Dz. U. z 2017, poz. 2343 – dalej: "u.p.d.o.p."). Przedłożone w trakcie przedmiotowej kontroli podatkowej projekty, koncepcje i dokumentacje, które A. P. Sp. z o.o. rzekomo nabyła od swoich zagranicznych kontrahentów, nie mogą być związane z przychodami, ponieważ nie mają żadnej merytorycznej wartości w procesie budowlanym. A. P. Sp. z o.o. nie mogła też nabyć usług pośrednictwa w sprzedaży domków w [...] od I.O., gdyż w rzeczywistości nie były one świadczone przez wskazany podmiot. Mimo wezwań Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów (poza umowami) potwierdzających wykonanie przez kontrahentów tych usług. Nie przedłożono jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie stosowanej strategii marketingowej czy reklamowej, uzgodnień na piśmie, notatek z rozmów, jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy stronami umowy, informacji odnośnie efektów i pozyskanych kontrahentów, folderów, plakatów, banerów, kosztorysów. Również usługa wynajmu maszyn nie była w rzeczywistości świadczona przez I. O.. Zeznania świadków, wyjaśnienia spółki, dokumenty (faktury, umowa i protokoły odbioru i zwrotu maszyn) pozostają w sprzeczności ze sobą co do podstawowych elementów rzekomej usługi wynajmu maszyn (ilość maszyn, okres, w którym maszyny znajdowały się na budowie, podziału pracy). Zeznania świadków są w tym zakresie niespójne i nie noszą cech wiarygodności.

Organ zwrócił uwagę, że powołany w sprawie biegły wypowiedział się między innymi w zakresie możliwych do poniesienia kosztów związanych z realizacją projektów wynikających z zakwestionowanych faktur. Stwierdził, że z uwagi na ich wskazane w opiniach cechy, uzasadnionym jest oszacowanie wartości sporządzenia poszczególnych elementów opracowań jak za prace, dla których świadczenia wystarczające są kwalifikacje kreślarza lub innego pracownika technicznego albo administracyjnego nieposiadającego uprawnień zawodowych w dziedzinie budownictwa. Po dokonaniu oceny wartości opracowań stwierdził, że ze względu na skalę różnicy pomiędzy wyliczonymi kwotami a cenami zakupu znajduje podstawę - wniosek, że zakup tych opracowań za kwoty wykazane na fakturach pozbawiony jest racjonalności, jeśli wziąć pod uwagę wyłącznie kryteria przyjmowane za pomocą wiadomość specjalnych w budownictwie.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zdaniem organu odwoławczego zarzut strony dotyczący braku informacji od zagranicznych administracji podatkowych państw, w których siedziby mieli kontrahenci A. P. Sp. z o.o. o ujawnieniu w rozliczeniach i opodatkowaniu wystawionych na rzecz spółki faktur. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało wobec A. P. Sp. z o.o. i w ramach tego postępowania wykorzystano zgromadzony materiał dowodowy, który potwierdził stwierdzone nieprawidłowości. W ramach zawieranych umów nie sporządzano projektów, które byłyby przydatne i możliwe do wykorzystania w działalności deweloperskiej A. P. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego skupiono się jedynie na "wytworzeniu" dokumentacji mającej stanowić podstawę do wystawienia zakwestionowanych w sprawie faktur. Ponadto, z uwagi na relacje wiążące A. P. Sp. z o.o. ze swoimi kontrahentami, strona miała możliwość w toku postępowania tak kontrolnego jak i podatkowego trwającego łącznie prawie 5 lat przedłożyć dodatkowy materiał dowodowy jeśli uważała, że ma on znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z powyższym organ stwierdził, że poniesione wydatki, które zostały udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez A. P. Sp. z o.o. z A. LTD, H. LTD, E. LTD, B. S.L. i I. O. nie są związane z przychodami A. P. Sp. z o.o., są nierzetelne i tym samym w świetle przywołanego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w razie zakwestionowania ksiąg podatkowych z powodu ich nierzetelności lub wadliwości - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie mogą one służyć jako dowód. Stosownie do art. 23 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także wówczas, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające go do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże organ podatkowy ma obowiązek odstąpienia od szacowania podstawy, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego argument spółki dotyczący tego, że ustawodawca w przepisie art. 24b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. sam przewidział dochodowość w branży budowlanej na poziomie 10% nie znajduje w realiach niniejszej sprawy swego uzasadnienia. Pomijając fakt, że u.p.d.o.p. nie zawiera takiej regulacji, to 10% zyskowności można przypisać podmiotowi działającemu transparentnie. Wobec poczynionych ustaleń takiego działania zdaniem organu nie można przypisać spółce.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego K. J. i wydanie decyzji na podstawie nierzetelnie ustalonego stanu faktycznego, czego konsekwencją stało się bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2017 r. na zakup usług od kontrahentów w postaci: A. Ltd., D. L. Ltd., D. S. Ltd., H. Ltd., E. Ltd., B. S.L. oraz I. O. (dalej: Kontrahenci) w łącznej kwocie [...]zł z uwagi na bezpodstawne uznanie, że poniesione wydatki były bez związku z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami spółki, podczas gdy faktury te dokumentowały usługi potrzebne spółce do prowadzenia działalności gospodarczej w branży deweloperskiej,

2. naruszenie zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 23 § 1 o.p. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem CIT, co było konieczne w świetle tego, że odmówiono wiarygodności księgom podatkowym spółki w zakresie zakupu usług od kontrahentów, jednak nie zgromadzono danych potrzebnych dla określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem CIT za rok 2017 z uwagi na pominięcie wartości usług, które były potrzebne spółce do prowadzenia działalności gospodarczej w branży deweloperskiej, co nie zostało uzasadnione w decyzji w sposób należyty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej spółce możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez podmioty: A. P. Sp. z o.o. z A. LTD, H. LTD, E. LTD, B. S.L. i I. O.. Zdaniem organów zakwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki z tytułu prowizji, konsultacji budowlanych, projektów, koncepcji, dokumentacji i wynajmu maszyn nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konkluzji organy przyjęły, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2017 r. łącznie o kwotę [...]zł. Sąd podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organ wyczerpująco zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami procedury podatkowej, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W badanej sprawie organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny, prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Zdaniem Sądu organy w niniejszym postępowaniu działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 o.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Przepis art. 123 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do art. 125 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007). Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej K. A. S., czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.).

W ocenie Sądu, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10).

Sąd stwierdza, że to nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie. Obowiązek taki nie wynika z treści przywołanego art. 188 o.p. Gromadzenie materiału dowodowego w myśl przepisów o.p. winno odbywać się w takim zakresie, w jakim jest niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co oznacza, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze zbieranie dowodów nie jest zasadne. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonały wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązywaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności właściwym zastosowaniu norm prawa materialnego.

W kontekście powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego K. J.. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organ wskazał, że spółka chciała w istocie przeprowadzić dowód na okoliczność przeprowadzonego dowodu. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują takiego trybu pozyskiwania czy też weryfikacji materiału dowodowego, a wniosek spółki zmierzał wprost do podważenia kompetencji powołanego biegłego. Przeprowadzony dowód miał doprowadzić m.in. do zbadania wiadomości eksperta, w tym również jego zdolności intelektualnych, oraz stwarzał możliwość uzyskania odpowiedzi na pytanie o jego wykształcenie, staż pracy zawodowej, miejsce pracy, doświadczenie praktyczne, wykonywany aktualnie zawód, rodzaj specjalizacji oraz formy podnoszenia kwalifikacji (systematycznego zdobywania aktualnej wiedzy i doświadczeń praktycznych w danej dziedzinie). Tymczasem z ogólnodostępnych informacji wynika, że K. J. posiada uprawnienia budowlane w zakresie projektowania i wykonawstwa w specjalności architektonicznej i konstrukcyjnej. Dodatkowo uzyskał tytuły rzeczoznawcy budowlanego w dziedzinie budownictwa oraz biegłego sądowego z dziedzin: architektury, urbanistyki, budownictwa, prawa budowlanego. Może także opiniować w sprawach rozstrzyganych przed sądami powszechnymi w zakresie projektowania i wykonawstwa rozwiązań konstrukcyjno-budowlanych budynków. Z tego powodu zasadnie organ podatkowy nie znalazł ani formalnych ani merytorycznych podstaw do ponownej weryfikacji sporządzonych w toku postępowania opinii.

Wraz z pismem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego K. J. na przedstawione we wniosku okoliczności, skarżąca wniosła również o niewydawanie decyzji do końca czerwca 2023 r. z uwagi na to, że spółka jest w trakcie pozyskiwania opinii prywatnych, które chce przedłożyć do akt sprawy w celu obrony swoich spraw. Do dnia wydania decyzji organu odwoławczego opinie takie jednak nie wpłynęły do organu.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że wniosek spółki z 14 czerwca 2023 r. o przesłuchanie biegłego K. J. nie mógł być inspirowany chęcią konfrontacji opinii sporządzonej w toku postępowania podatkowego z opinią prywatną przedłożoną przez spółkę, której sporządzenie miało miejsce dopiero w lipcu. Jak zauważył organ opinia ta nie zawierała precyzyjnej daty jej sporządzenia, ale wskazanie na jej powstanie "czerwiec-lipiec 2023" potwierdza, że jej sporządzenie miało miejsce ostatecznie w lipcu. Powyższe oznacza, że w dacie 14 czerwca 2023 r. takiej opinii jeszcze nie było, a gdyby strona dotrzymała zakreślonego przez siebie terminu i przedłożyła opinię, opinia zostałaby oceniona w toku postępowania odwoławczego.

W rezultacie powyższego Sąd stwierdza, że na podstawie obszernego materiału dowodowego, organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z cytowanego przepisu, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, spełnione muszą zostać następujące warunki: koszt musi być poniesiony przez podatnika, musi być definitywny (wartość wydatku nie została lub nie zostanie zwrócona podatnikowi), jego poniesienie musi zostać odpowiednio udokumentowane, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy. Jak wynika z cytowanego przepisu, tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Kwestię rzetelności ksiąg podatkowych reguluje art. 193 o.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Przedmiotowa kwestia została unormowana również w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. W myśl art. 24 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2).

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji - na wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Należy przy tym podkreślić, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą powinien posiadać dowody świadczące o tym, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/GI 995/20, wyrok WSA w Olsztynie z 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 377/19, wyrok WSA w Warszawie z 31 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 38/18, wyrok WSA w Warszawie z 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2478/16).

Faktura dokumentująca zdarzenie, które nie miało miejsca, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a zatem jest fakturą nierzetelną. Jeżeli podatnik ewidencjonuje zakupy towarów (usług) na podstawie takich nierzetelnych dowodów, również prowadzone przez niego księgi rachunkowe tracą w tym zakresie walor rzetelności. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowią księgi. Ponieważ dokumenty księgowe powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, musi istnieć możliwość sprawdzenia ich powiązania z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że wystawiono fakturę, nie stanowi dowodu przesądzającego o tym, że czynność została rzeczywiście wykonana, a ewentualny wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. W przypadku nierzetelnych faktur podatnik może dowodzić dostępnymi mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa towarów (świadczenie usług) zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot i poniesione nakłady pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością. Ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na podatniku jako podmiocie, który formułuje określone twierdzenia. To podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty w razie sporu podatnik winien w swym szeroko pojmowanym interesie przedstawić organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 498/21, wyrok WSA w Szczecinie z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 705/18, wyrok WSA w Gliwicach z 1 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/GI 1347/14 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie na stronie internetowej bazy CBOSA).

Jak wynika z powyższego, zgromadzony materiał dowodowy musi potwierdzać poniesienie kosztu w konkretnej wysokości, z tytułu zdarzenia gospodarczego mającego konkretny charakter i rozmiar. Niewystarczające jest więc ewentualne stwierdzenie, że pomiędzy przedsiębiorcami nastąpił przepływ "jakichś" towarów lub świadczenie "jakichś" usług, ale nie da się ustalić ich rozmiaru i wartości. W takiej sytuacji niemożliwe jest bowiem dokonanie oceny transakcji w kontekście spełnienia warunków z art. 15 u.p.d.o.p.

Obowiązek dokumentowania działań wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług podatnik musi zadbać o dowody materialne potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki NSA z 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1746/18, z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1175/16 i z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1222/16, z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1375/15).

W ocenie Sądu, analiza okoliczności sprawy przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji była wyczerpująca, a dokonana ocena materiału dowodowego - właściwa i bezstronna.

W skardze spółka wskazując na rodzaj ponoszonych kosztów argumentuje w sposób ogólny, że są one niezbędne dla prowadzenia i zakończenia procesu inwestycyjnego, nie wskazując jednak w jakich okolicznościach doszło do ich weryfikacji, nie odnosi się do poczynionych w tym zakresie ustaleń i oceny dokonanej przez organy.

W kontekście tych zarzutów skargi, Sąd jako prawidłowe ocenia ustalenia organów odnośnie nierzetelności faktury wystawionej przez B. S.L. za analizę i opinię opłacalności inwestycji oraz oceny rentowności inwestycji w K. na kwotę [...]zł. Biegły w dziedzinie budownictwa lądowego o specjalności konstrukcyjno-budowlanych budynków dokonując oceny wartości wynagrodzenia za omawiany projekt stwierdził, że analizowane opracowanie nie jest projektem budowlanym ani projektem wykonawczym. Nie jest to też praca przedprojektowa rozumiana jako materiał pomocniczy, wstępny, umożliwiający w późniejszym czasie podjęcie decyzji związanych z procesem inwestycyjnym, w tym związanych ze sposobem zagospodarowania terenu pod zabudowę mieszkalną wielorodzinną w K.. Analizowane opracowanie nie spełnia cech dokumentacji poglądowej ukazującej możliwe aspekty realizacji inwestycji na działce o nr ewid. [...]. Oceniane dzieło stanowi wyłącznie zbiór dowolnie zestawionych treści, rysunków i strony tytułowej, w przeważającej części powielonych z innego opracowania, niepowiązanych ze sobą, a przez to niestanowiących zamkniętego dzieła lub części takiego dzieła, wobec tego uzasadnionym jest oszacowanie wartości sporządzenia poszczególnych elementów tego opracowania jak za prace, dla których świadczenia wystarczające są kwalifikacje kreślarza lub innego pracownika nieposiadającego uprawnień zawodowych w dziedzinie budownictwa. Przyjmując stawki godzinowe występujące na wolnym rynku oraz potencjalną czasochłonność opracowania nie powinna być to kwota wyższa niż [...] zł. Ze względu na skalę różnicy między powyższą kwotą zastosowanie - w ocenie biegłego - znajduje wniosek, że zakup tego opracowania za kwotę [...]zł pozbawiony jest racjonalności. Ponadto w umowie z 19 czerwca 2017r. na opracowanie przedmiotowej analizy nie wskazano żadnych założeń i kryteriów jej wykonania, nie określono też żadnych kryteriów odbioru opracowania, za pomocą których strona mogłaby przeprowadzić jego odbiór w zobiektywizowany sposób. Umowa nie wskazuje też żadnych źródeł i sposobu ustalenia wynagrodzenia.

W ocenie Sądu w sposób prawidłowy organy dokonały oceny, że wyjaśnienia spółki odnośnie ww. faktury są niespójne, a w wielu przypadkach ze sobą sprzeczne. Zlecenie wykonania usługi B. S.L. miało wynikać z faktu, że pojawiła się oferta inwestycji w K., lecz termin zgłoszenia się do przetargu był krótki, a inwestycja wymagała zaciągnięcia dużego kredytu. Należało zatem zrobić pilnie analizę rentowności tego przedsięwzięcia. Spółka wyjaśniła, że w kraju żadna z firm architektoniczno-projektowych nie chciała się podjąć takiego opracowania i w związku z tym, to zlecenie zostało skierowane do B. S.L., która w oparciu o podwykonawców podjęła się realizacji ww. zadania. W związku z kolejnymi wezwaniami organu spółka przedłożyła kolejne wyjaśnienia, z których wynikało, że A. P. Sp. z o.o., poszukując kolejnej lokalizacji pod nową inwestycję powzięła informację o przetargu na ziemię w K., który miał być ogłoszony tylko w tej miejscowości. W związku z zaistniałą sytuacją szybko zleciła wykonanie projektów i analiz firmom zagranicznym, aby informacje na temat inwestycji nie dostały się do konkurencji, jeszcze przed zakupem gruntu. Do wyjaśnień załączono dwie oferty wykonania analizy od firm zagranicznych: 1) z zagranicznego podmiotu W. H., z siedzibą [...] oraz 2) z zagranicznego podmiotu, nazwa nieczytelna, brak jakichkolwiek danych pozwalających na identyfikację, brak adresu, numeru w rejestrze gospodarczym, numeru identyfikacji podatkowej, z siedzibą w [...]. Każda z tych ofert stanowi jedna kartka wskazująca na datę oferty, numer oferty, przedmiot oferty - "Analisys and opinion on the profitability of the K. investment", odbiorcę oferty - A. P. SP. z o.o., cenę i datę wykonania analizy. Nie zawiera jednak jakichkolwiek innych danych dotyczących sposobu wykonania analizy, wyliczenia kosztu analizy, wskazania czego dokładnie ma dotyczyć analiza, numeru działki w K., której dotyczyć miała analiza, podpisy są nieczytelne, nie wskazano imienia i nazwiska osób, a w przypadku zagranicznego podmiotu nieczytelna jest także nazwa firmy na pieczątce.

Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że od 11 stycznia 2017 r. P. P., prezes zarządu A. P. sp. z o.o. zamieszkuje w [...] oraz jest członkiem zarządu B. S.L. Znamienne jest, że P. P. w trakcie kontroli nie wskazał, że jest udziałowcem i członkiem zarządu B. S.L. W tej sytuacji - z uwagi na występujące powiązania - argumentacja o konieczności zlecenia analizy firmie zagranicznej, z uwagi na zachowanie poufności zlecenia wydaje się całkowicie niezrozumiała i niewiarygodna.

W odniesieniu do dwóch pozostałych faktur [...] (Projekt domu bliźniaczego w [...] i [...] (P. D. - trzeci etap) wystawionych przez B. S.L., w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji otrzymał od A. J., pełniącego funkcję kierownika budowy osiedla w [...], przesłuchanego 04 czerwca 2019r., dokument pod nazwą: "Obiekt - 60 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, obręb [...], gm. [...], dz. nr ewid. [...], projekt budowlany: część formalno-prawna, projekt zagospodarowania terenu, architektura + konstrukcja", sporządzony przez B. P. "[...]" A. P. w P.. Przesłuchana w charakterze świadka A. P., zeznała, że w tym projekcie widnieje jej B. P. "[...]" oraz imię i nazwisko jako wykonawcy projektu w zakresie architektury, ale w rzeczywistości cały projekt rozrysowała H. P. (obecnie H. J.), a ona tylko firmowała ten projekt, bo H. P. nie posiadała odpowiednich uprawnień architektonicznych. Ponadto świadek zeznała, że projekt ten był prawie taki sam, jak Osiedla [...] w [...] wybudowanego w 2015 r., więc nie było przy nim dużo pracy. W wyniku porównania treści analizy opłacalności inwestycji oraz oceny rentowności inwestycji w K. z ww. projektem 60 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, można stwierdzić, że znaczną część tej analizy stanowią wprost skopiowane karty - dane konstrukcji - ze wskazanego projektu budowy 60 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w [...], mimo że analiza dotyczyć miała innego obiektu (osiedla budynków wielorodzinnych), w innej miejscowości, tj. [...]. Ponieważ znaczną część analizy wypełniają skopiowane ww. karty, wizualizacje sporządzone przez H. P., uchwały Rady Gminy [...] i inne dokumenty dotyczące nieruchomości i planów zagospodarowania przestrzennego ogólnodostępne na stronach internetowych ww. gminy, to w przedłożonej analizie niewiele pozostaje treści indywidualnych dla tego projektu. Na tej podstawie, zasadnie organy stwierdziły, że zakres usług dokonanych przez B. S.L. oraz ich wartość wskazują na nierzetelność ww. transakcji.

W zakresie zakwestionowanych kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. O., należy podkreślić, że członkami zarządu tej firmy byli: od daty wpisu do rejestru tj. 19 stycznia 2016 r. do 22 lutego 2016 r. V. O., od 22 lutego 2016 r. do 22 marca 2016 r. P. A. P., następnie członkiem zarządu był T. S.. Na fikcyjność faktury wystawionej przez I. O. na wynajem maszyn wskazują niespójnie wyjaśnienia, zeznania świadków, które nie noszą cech wiarygodności oraz przedstawione dokumenty (faktura, umowa i protokoły odbioru i zwrotu maszyn), pozostające w sprzeczności ze sobą co do podstawowych elementów usługi wynajmu maszyn. Zgodnie z treścią faktury przedmiotem najmu było 8 maszyn, tj. zagęszczarka - 200 kg, zagęszczarka zdalnie sterowana - 2 szt., zespół do układania nawierzchni - 6 m, maszyna do układania kostki brukowej-1 szt., spychacz - 18t, koparka - 24t, ładowarka 24t i ładowarka 6t – natomiast zgodnie z zawartą umową tylko 4. D. N., mający obsługiwać ładowarkę i spychacz przesłuchany 10 maja 2019 r., zeznał, że jest technikiem mechanikiem i pełni w A. P. Sp. z o.o. funkcję zaopatrzeniowca. Do jego obowiązków należy zaopatrzenie firm podwykonawczych w materiały budowlane. Natomiast innych funkcji w spółce nie pełnił. Przesłuchany jednoznacznie stwierdził, że jest tylko i wyłącznie odpowiedzialny za zaopatrzenie budowy w materiały budowlane, nie posiada uprawnień budowlanych. W toku kolejnego przesłuchania, które odbyło się 12 lutego 2020 r., D. N. podtrzymał wcześniejsze zeznania, że jest wyłącznie odpowiedzialny za zaopatrzenie budowy w materiały budowlane, jednakże zmodyfikował je zeznając, że ma uprawnienia do kierowania maszynami budowlanymi i kiedy nie zajmował się zaopatrzeniem z "doskoku" razem z P. P. wykonywali różne prace budowlane.

Słuszna była również ocena organów co do wykonania usług przez I. O. na rzecz A. P. Sp. z o.o., ogólnie opisanych w zakwestionowanych fakturach jako prowizja od sprzedanych domków. Mimo podjętych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] czynności zmierzających do pozyskania od spółki szczegółowych informacji potwierdzających wykonanie usług przez I. O., spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie wskazanych wyżej faktur prowizyjnych (uzgodnień na piśmie, notatek z rozmów, jakiejkolwiek korespondencji pomiędzy stronami umowy, informacji odnośnie efektów i pozyskanych kontrahentów, folderów, plakatów, banerów).

W zakresie pozostałych zakwestionowanych faktur wystawionych przez I. O. dotyczących: Projektu konstrukcyjnego - K., Projektu gazowego - [...], Projektu wyrównywania gruntów i drenażu, K. - projekt, dokumentacji dotyczącej dostaw do osiedla [...], Projektu prefabrykatów, Koncepcji drenażu terenu w domu bliźniaczym, Projektu osiedla w [...] powołany w sprawie biegły stwierdził, że :

1) nie mają one żadnej merytorycznej wartości w procesie budowlanym,

2)są całkowicie nieprzydatne w procesie budowlanym,

3) są to pliki dowolnie wybranych, przetworzonych i zestawionych ze sobą rysunków oraz tekstu z innych opracowań, jednak bez możliwości zidentyfikowania danych autorów tych opracowań, w tym danych autora projektu budowlanego pełniącego funkcję projektanta,

4) są to zbiory powielonych z innego źródła rysunków i tekstu niepowiązanych ze sobą, a przez to niestanowiących zamkniętego dzieła lub części takiego dzieła,

5) najbardziej prawdopodobną hipotezą może być sporządzenie opracowań, dokonanie wyboru rysunków lub ich fragmentów z innego projektu budowlanego, przez osobę nie tylko nie posiadającą uprawnień zawodowych do projektowania w budownictwie, co wręcz niemającą żadnego doświadczenia w projektowaniu, która dokonując wyboru projektu zagospodarowania terenu i wyboru pozostałych rysunków oraz treści nie rozumiała ich miejsca i znaczenia w projekcie, który miał być przedmiotem opracowania.

Dla oceny wiarygodności wykonanych usług zasadnicze znaczenie miał też fakt, że wszystkie te projekty jako wykonawca swoim nazwiskiem firmuje T. S. (w realiach niniejszej sprawy podwykonawca A. P. sp. z o.o., operator koparki, niwelacja terenu, wykopy, wyrównanie terenu).

Sąd jako prawidłowe ocenia ustalenia organów odnośnie faktury z 30 czerwca 2017 r. wystawionej przez A. LTD na kwotę [...]zł netto. Słusznie zdaniem Sądu organy uznały, że brak jest możliwości ustalenia związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem i to niezależnie od faktu braku realizacji inwestycji w [...]

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że z danych zawartych w Rejestrze Działalności Gospodarczej (business register) dla [...], w tym [...] i [...], [...] i [...] prowadzonym przez Izbę Spółek Handlowych dotyczącej A. LTD. wynika m. in., że założycielem oraz akcjonariuszem był P. P., dyrektorem także był P. P., narodowości [...], z miejscem zamieszkania w [...], adres Spółki to [...]. Spółka została wpisana do rejestru w dniu 12 stycznia 2016 r. Przedmiotem działalności był rozwój projektów budowlanych, budowa budynków mieszkalnych, inne prace budowlane i inżynieryjne. Zakwestionowana faktura dotyczyła Projektu konstrukcyjnego - K.. Zgodnie z umową z 15 kwietnia 2017 r. zamawiającym jak i wykonawcą projektu był P. P.. Projekt ten był również przedmiotem opinii powołanego w sprawie biegłego. Wynikało z niej, że analizowany projekt nie jest projektem konstrukcyjnym, nie jest projektem architektoniczno-budowlanym. Ze względu na brak możliwości wskazania nazwy, charakteru i lokalizacji obiektu budowlanego, którego rozwiązania miałyby być zobrazowane poprzez rysunki z tego "projektu", a także brak danych o autorze, w tym informacji o posiadanych uprawnieniach zawodowych, nie może być składnikiem projektu budowlanego. Z tych samych względów nie jest to projekt wykonawczy, czy koncepcja architektoniczno-budowlana lub w ogólności projekt koncepcyjny. Nie jest to też inwentaryzacja budowlana, projekt montażowy, projekt warsztatowy, opracowanie technologiczne, opracowanie wstępne o konstrukcyjnej treści, nie jest to projekt organizacji procesu technologicznego na budowie, szkic. Nie jest to także praca przedprojektowa, rozumiana jako materiał pomocniczy, wstępny, umożliwiający w późniejszym czasie podjęcie decyzji związanych z procesem inwestycyjnym. Opracowanie to zaliczyć można by wyłącznie do pliku pojedynczych rysunków o niezidentyfikowanej treści i bez możliwości odczytania jej za pomocą wiadomości specjalnych właściwych dla budownictwa. Jest to zbiór dowolnie zestawionych rysunków niepowiązanych ze sobą, a przez to niestanowiących zamkniętego dzieła lub części takiego dzieła. Oprócz tego brak części tekstowej powoduje, że rozwiązań zobrazowanych na rysunkach z projektu, zwanych arkuszami, nie tylko nie da się zrealizować, lecz w szczególności zinterpretować do jakiegokolwiek wykorzystania w budownictwie.

Sąd jako zasadne ocenia również ustalenia organów odnośnie dwóch faktur nr [...] za projekt instalacji wodociągowej na kwotę [...]zł netto i nr [...] za konsultacje budowlane na kwotę [...]zł netto wystawionych przez H. LTD. Słusznie zdaniem Sądu organy uznały, że brak jest możliwości ustalenia związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem.

Z danych zawartych w Rejestrze Działalności Gospodarczej (business register) dla [...] w tym [...] i [...], [...] i [...] prowadzonym przez Izbę Spółek Handlowych wynika, że założycielem, akcjonariuszem i dyrektorem firmy była H. J. (była [...] P. P.), narodowości [...], z miejscem zamieszkania w kraju, adres spółki to [...]. Spółka wpisana została do rejestru w dniu 29 grudnia 2016 r. Przedmiotem działalności - analogicznie jak A. LTD - był rozwój projektów budowlanych, budowa budynków mieszkalnych, inne prace budowlane i inżynieryjne. H. J. była jedynym udziałowcem H. LTD.

H. J. została przesłuchana w charakterze świadka 05 czerwca 2019r. Z zeznań tych wynika, że wykonała projekt instalacji wodociągowej za [...] euro ([...] zł netto). Świadek nie wiedziała jaka jest cena rynkowa wykonania takiego projektu. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami powyższa cena wynikała z tego, że świadek miała "to zrobić jak najszybciej". Projekt został sporządzony w ciągu trzech tygodni intensywnej pracy, którą wykonywała w ramach H. LTD, przebywając w [...], w [...], gdzie miała wynajęty pokój. H. J. zapytana w jakim celu założyła H. LTD zeznała, że w celach zarobkowych, ponieważ za granicą są wyższe stawki i mają też lepsze świadczenia zdrowotne i emerytalne. Dalej świadek dodała, że "Chciałam robić to samo co tutaj, tylko za większe pieniądze". Pozostaje to w całkowitej sprzeczności z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, w których reprezentujący spółkę w trakcie kontroli doradca podatkowy M. G. stwierdził, że cyt. "Z uwagi na obrany przez Spółkę sposób prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o umowy zlecenia, spółka zlecała firmom zewnętrznym wykonanie projektów i analiz. Pod względem kosztowym jest to racjonalne działanie mające na celu zmniejszenie ponoszonych kosztów." W zakresie tego projektu swoją opinie wyraził też powołany w sprawie biegły, który ocenił opracowanie jako całkowicie nieprzydatne w procesie budowlanym w związku z opisem rozwiązań techniczno - materiałowych instalacji wodociągowej w budynkach zaznaczonych na rysunku [...] Rozwiązania rysunkowe obejmujące przyłącza i sieci wodociągowe pozostają bez związku z nazwą projektu deklarowaną na stronie tytułowej.

Odnośnie konsultacji budowlanych H. J. zeznała, że dotyczyły one konstrukcji budynków na osiedlu [...] II etap, dotyczące możliwości prefabrykacji konstrukcji, czyli robienia prefabrykatów. W ich efekcie ustalono, że jest możliwa prefabrykacja. Konsultacje zostały przeprowadzone w mieszkaniu, w [...], w [...]. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami powyższe konsultacje nie zostały udokumentowane. H. J. nie robiła projektów tych prefabrykatów. W tym miejscu należy jednak przytoczyć zeznania kierownika budowy A. J. z 04 czerwca 2019r., który zeznał, że projekty jednak robiła H. P., w ramach projektu obiektu. Na tle powyższych zeznań na uwagę zasługują również zeznania głównego technologa A. P. sp. z o.o. - B. P., który na pytanie: "Czy przed rozpoczęciem robót związanych z budową budynków wykonywane były prefabrykaty przez inwestora?" odpowiedział: "Nie ma takich, są pustaki i się muruje." Prawidłowo organy zwróciły uwagę, że do kwestii prefabrykatów odnosił się już projekt pod nazwą "Obiekt - 60 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, obręb [...], gm. [...] dz. nr ewid. [...], projekt budowlany: część formalno- prawna, projekt zagospodarowania terenu, architektura + konstrukcja". Wspomina o nim w swych zeznaniach 29 października 2019r. właścicielka B. P. [...] - A. P.. Projekt ten sporządzony był w 2016 r. i zawierał w stosunku do elementów konstrukcyjnych formy sprefabrykowane, zawierał projekty prefabrykatów: stropu, schodów, części ścian, podciągu nad oknem. Autorem tych projektów była H. J., która wykonała je w ramach projektu obiektu. Na projektach tych są również adnotacje H. J. dotyczące nadzoru procesu budowy w tym zakresie. Ustalenia dotyczące możliwości prefabrykacji konstrukcji budynków na osiedlu [...] II etap były więc już realizowane w 2016 r. w ramach projektu. A. J., pełniący funkcję kierownika budowy osiedla w [...], II etapu, przesłuchany 04 czerwca 2019 r. zeznał m.in., że część elementów konstrukcyjnych P. P. wykonał w formie sprefabrykowanej: np. strop, część ścian, podciąg nad dużym oknem i było to już uwzględnione w dokumentacji, już przed rozpoczęciem robót związanych z budową budynków te prefabrykaty były robione przez inwestora na zapleczu.

W ocenie Sądu prawidłowo zakwestionowane zostały również faktury wystawione przez firmę E. LTD. Z rejestru działalności gospodarczej wynika, że założycielem i akcjonariuszem firmy była A. N.-T., dyrektorem była również A. N.-T., narodowości [...], z miejscem zamieszkania w kraju. Spółka wpisana została do rejestru 03.02.2017 r. Adres Spółki było [...]. Przedmiotem działalności był rozwój projektów budowlanych, budowa budynków mieszkalnych, sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych i ortopedycznych w wyspecjalizowanych sklepach. Zakwestionowana faktura nr [...] na kwotę [...]zł netto dotyczyła Projektu odwodnienia - O. [...], faktura nr [...] na kwotę [...]zł netto dotyczyła Projektu terenu rekreacyjnego i oświetlenia osiedla, faktura nr [...] na kwotę [...]zł netto dotyczyła dokumentacji dot. nieruchomości w [...], natomiast faktura [...] na kwotę [...]zł netto - Projektu wymiennika w [...].

Przy piśmie z 26 maja 2019 r. A. N.-T. przesłała kopie dyplomów potwierdzających jej wykształcenie techniczne, tj. kopie: dyplomu P. P. ukończenia studiów wyższych na kierunku Technologia Chemiczna, dyplomu A. M. w [...] ukończenia studiów wyższych na kierunku Zarządzanie w opiece zdrowotnej, świadectwo ukończenia studiów podyplomowych na U. E. P. w zakresie Marketingu strategicznego na rynku farmaceutycznym, świadectwo ukończenia studiów podyplomowych na U. A. M. w zakresie psychologicznego doradztwa zawodowego i personalnego, zaświadczenie o ukończeniu studium marketingowego zarządzania przedsiębiorstwem, ukończenie kursów dot. projektowania linii produktów do kapsułek miękkich, czy linii urządzeń technologicznych pakujących kapsułki i hal technologicznych i pomocniczych w systemie [...] i [...], seminarium - Praktyczne aspekty zarządzania projektami wg standardów P. oraz świadectwo pracy w G. P., z którego wynika, że wykonywała pracę technika chemicznego a następnie asystenta badawczego.

Zasadnie organy uznały, że nie są to umiejętności, wiedza i doświadczenie przekładające się na możliwość tworzenia projektów budowlanych w wieloobszarowych aspektach działalności deweloperskiej, dla której niezbędna jest nie tylko specjalistyczna wiedza, ale i stosowne uprawnienia. W odniesieniu do wystawionych faktur zapytano zatem świadka o to czy takie uprawnienia posiada (energetyczne, do odwodnień). W odpowiedzi A. N.-T. zeznała, że nie ma takich uprawnień, ale ma wiedzę do takich prostych projektów do wykonania. Podkreślić należy, że "ten prosty projekt" wyceniony został na [...] zł, a w ocenie biegłego nie jest to projekt wykonawczy i oceniony został jako całkowicie nieprzydatny w procesie budowlanym.

Na nierzetelność powyższej faktury wskazują też zeznania świadków. D. W. współpracownik P. P. do 2018 r. przesłuchany 29 lipca 2019 r. zeznał, że zna A. N.-T. - poznał ją u P. P. w biurze na ul. [...] w [...]. Świadek nic nie wiedział, żeby wykonywała cokolwiek na rzecz spółki A. P. Sp. z o.o., dotyczącego budowy. Nigdy jej nie widział na budowie kiedy jeszcze współpracował, czyli do lutego 2018 r. Stwierdził też, że gdyby była na budowie na pewno by ją widział. Natomiast B. P. w odniesieniu do placu zabaw zeznał, że P. P. mówił mu gdzie co ma się znajdować, a on to rozrysowywał w programie komputerowym. Podobnie było z w kwestii latarni i świateł na osiedlu P. P. powiedział gdzie mają być lampy i narysował to na rysunku, a elektryk to wykonał.

Sąd w pełni akceptuje ocenę zaprezentowaną przez organ w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako trafną ocenia argumentację organu i wnioski wyciągnięte z analizy poszczególnych dowodów.

Podnieść też należy, że jak wynika z przedstawionej w odwołaniu chronologii działań dewelopera przeprowadza on najpierw analizę pod kątem tego, czy dana inwestycja jest w ogóle opłacalna, a jeśli jest, to zleca wykonanie projektów niezbędnych do realizacji inwestycji. Tymczasem, jak podkreślił to organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną - wykonanie części projektów nastąpiło przed analizą i opinią opłacalności inwestycji w K.. Tę bowiem dokumentuje faktura B. S.L. z 31 lipca 2017 r. Tymczasem koszty związane z faktyczną realizacją tej inwestycji spółka miała ponosić już przed tą datą, a świadczą o tym faktury wystawione przez I. O. (z 26 kwietnia 2017 "K. - p." na kwotę [...]zł oraz z 26 czerwca 2017 r. "Projekt prefabrykatów" na kwotę [...]zł), a także przez A. LTD. (z 30 czerwca 2017 r. "Projekt konstrukcyjny - K." na kwotę [...]zł). Co istotne, analiza opłacalności inwestycji ([...] zł) stanowi blisko 70 % kosztu wskazanych wyżej projektów rzekomo niezbędnych do jej sporządzenia. Ponadto w swoich wyjaśnieniach jak i treści złożonego odwołania spółka wskazuje na szereg innych działań w procesie inwestycyjnym, które muszą toczą się równolegle, aby zachować ich ciągłość.

Słusznie zauważył też organ, że wydatkowanie łącznie ponad [...] zł na inwestycję, której A. P. Sp. z o.o. (co wynika z opinii powołanego biegłego) nie mogła by zrealizowana z uwagi na naruszenie warunków wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazuje na brak związku poniesionego wydatku z uzyskanym lub możliwym do uzyskania przychodem. Ponadto powołany w sprawie biegły stwierdził, że z uwagi na wskazane w opiniach cechy, uzasadnionym jest oszacowanie wartości sporządzenia poszczególnych elementów opracowań jak za prace, dla których świadczenia wystarczające są kwalifikacje kreślarza lub innego pracownika technicznego albo administracyjnego nieposiadającego uprawnień zawodowych w dziedzinie budownictwa. Po dokonaniu oceny wartości opracowań biegły stwierdził, że ze względu na skalę różnicy pomiędzy wyliczonymi kwotami a cenami zakupu znajduje podstawę - wniosek, że zakup tych opracowań za kwoty wykazane na fakturach pozbawiony jest racjonalności, jeśli wziąć pod uwagę wyłącznie kryteria przyjmowane za pomocą wiadomości specjalnych w budownictwie.

Rację należy przyznać spółce, że sam fakt istnienia powiązań osobowych pomiędzy spółką i kontrahentami nie jest jeszcze dowodem na pozorność zafakturowanych usług. Zauważenia wymaga jednak, że w każdym z wyżej wymienionych podmiotów zagranicznych występuje P. P. lub znajoma mu osoba: H. J. (była [...] P. P.), A. N.-T. ([...] D. N. - zaopatrzeniowca w A. P. Sp. z o.o.), D. W. (znajomy, kolega), T. S. (prowadzący działalność gospodarczą w kraju, wieloletni kontrahent A. P. Sp. z o.o.). Założenie firmy przez D. W. nastąpiło nawet pod presją utraty możliwości dalszej współpracy z A. P. Sp. z o.o Wszystkie podmioty w momencie wystawienia przedmiotowych faktur posiadały siedzibę za granicą kraju, a usługi świadczyły na rzecz krajowego podmiotu tj. A. P. Sp. z o.o. Usługi te dotyczyły nieruchomości położonych w kraju. Wszystkie podmioty zagraniczne, miały siedzibę pod tym samym adresem: [...]. Był to adres zagranicznego biura D. A. LTD oferującego rejestrację działalności gospodarczej w [...], do której wystarczy przesłać odpowiednie dokumenty mailowo i w ten sposób założyć firmę przez Internet. Zakładaniem tych firm zajmowała się I. K. właścicielka biura rachunkowego prowadzącego księgowość Spółki.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 23 § 1 o.p. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także wówczas, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające go do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Należy jednak stwierdzić, iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych.

W razie zakwestionowania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych z powodu ich nierzetelności lub wadliwości, księgi podatkowe nie mogą służyć jako dowód. Jednakże organ podatkowy ma obowiązek odstąpienia od szacowania podstawy, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest zastępczą formą poszukiwania czy identyfikacji kosztów, które podatnik rzeczywiście powinien ponieść i prawidłowo udokumentować.

W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku spółki, nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie objęte tą dokumentacją faktury wystawione przez wskazane firmy. Z wyżej podniesionych względów wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze rachunkowej i obliczyły należny podatek dochodowy z pominięciem kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z tych faktur. W przypadku gdy obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podmiot dokumentacji to brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można (tak NSA w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, lex nr 453012; zob. też wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, dostępny na publ. w bazie CBOSA). Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób obejść czy też podważyć obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Na marginesie Sąd zauważa, że wśród zakwestionowanych przez organ faktur nie znajdują się te wystawione przez D. L. Ltd. i D. S. Ltd. Natomiast w złożonej skardze sformułowano zarzuty dotyczące współpracy również z tymi podmiotami.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), orzekł, jak w sentencji.