Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 286/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 480/18 w sprawie ze skargi E. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 480/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 marca 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko organów m. inn. co do tego, że skarżąca spółka nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki VAT, a wskazanych w art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w odniesieniu do transakcji dostawy profili aluminiowych i podłogi na rzecz włoskiej spółki P. W opinii Sądu, w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT skarżąca nie dysponowała bowiem rzetelnymi dowodami jednoznacznie potwierdzającymi wywóz towaru poza granice kraju. Oceniając dokumenty przedłożone przez spółkę, które miały potwierdzać WDT Sąd ów wskazał, że zawierają one szereg nieścisłości, zwrócił również uwagę na wiele rozbieżności pomiędzy tymi dokumentami a wyjaśnieniami skarżącej, czy zeznaniami świadków. Podkreślił, że okoliczność, iż faktury VAT, protokoły odbioru towarów oraz dokumenty CMR zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim, dowodzi jedynie o statusie podmiotu, ale dokumenty, jakimi dysponuje podatnik muszą łącznie potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących WDT do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju, a taka sytuacja nie miała miejsca. Zwłaszcza, że WDT nie została potwierdzona w dokumentacji źródłowej spółki włoskiej, w której brak było jakiegokolwiek śladu transakcji handlowych ze skarżącą spółką. W przebieg powyższych transakcji zaangażowana była na zasadzie pośrednictwa spółka B., która pełniła rolę przedstawiciela w relacjach z włoską spółką. Ze spółką B. negocjowano szczegóły transakcji, spółka ta również organizowała transport towarów. Formą płatności miała być kompensata i faktoring. Powierzenie wszystkich spraw dotyczących transakcji z firmą P. spółce B. świadczy o niezachowaniu należytej staranności ze strony prezesa skarżącej, który nie uzyskał podstawowych danych na temat kontrahenta oraz nie wiedział czyj podpis widnieje na pieczątkach firmy P.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust, 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu za prawidłowe zastosowania opodatkowania według podstawowej stawki VAT w przypadku zakwestionowania rzeczywistego istnienia transakcji, tj. przyjęcia że transakcja nie miała miejsca;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na uznaniu za prawidłowe orzeczenia organu II instancji, w którym organ przyjął, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów skarżącej na rzecz spółki P. nie miały miejsca i jednocześnie w tych transakcjach nie doszło do spełnienia warunków formalnych uprawniających do zastosowania stawki 0%, o których mowa w art. 42 ust. 1 i następne ustawy o podatku od towarów i usług, co dawało podstawę do ich opodatkowania według podstawowej stawki 23%;

II. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym zgromadzono materiał dowodowy pozwalający przyjąć, że skarżąca w zakresie sprzedaży profili drewnianych i aluminiowych nabytych od B. S.A. zrealizowała dostawy na terytorium kraju;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe działań organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jego prezentacji w uzasadnieniach zaskarżanych decyzji oraz respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Mając na uwadze postawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego.

W takiej sytuacji zasadą jest uprzednia ocena zarzutów natury proceduralnej, jednakże sposób sformułowania zarzutów i ich uzasadnienie w treści rozpoznawanego środka zaskarżenia powoduje, że zarzuty te należy rozpoznać łącznie.

W tym kontekście wskazać należy, że na tym etapie postępowania, istotą sporu jest ustalenie, czy E.S.A. miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do transakcji dostawy profili aluminiowych i podłogi na rzecz włoskiej spółki P. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się bowiem ustaleń dotyczących pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez włoskiego kontrahenta.

Problem, zakreślony zarzutami rozpoznawanego środka zaskarżenia, koncentruje się w istocie na tym, czy nie doszło w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, albowiem w ocenie kasatora Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął do rozstrzygnięcia odmienny stan faktyczny od ustalonego przez organ I instancji, co miało wpływ na zastosowanie odpowiedniej podstawy materialnoprawnej. Wywiódł bowiem opodatkowanie według stawki krajowej jako konsekwencję naruszenia wymogów formalnych WDT. Z kolei organ I instancji nie kwestionował zastosowania stawki 0% ze względów formalnych, ale przyjął, że transakcji WDT w ogóle nie było, co zdaniem spółki nie powinno skutkować rozpoznaniem dostaw jako krajowych i opodatkowaniem ich stawką podstawową.

Zgodnie zatem z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ I, a następnie przez organ II instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa

Zasada ta, co trzeba szczególnie podkreślić w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji.

Prawidłowo więc Sąd I instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki rozstrzygnięcia organów obu instancji oparte są na tych samych podstawach faktycznych, a stan faktyczny ustalony został w oparciu o ten sam zgromadzony materiał dowodowy, zaś przepisy prawa materialnego, na których organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie WDT, tj. art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiadają podstawie prawnej, na podstawie której zapadło rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Obydwa organy, opisując szczegółowo dokumenty przedłożone przez spółkę, a mające być dowodem na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz włoskiego kontrahenta i wykazując w nich szereg nieścisłości oraz rozbieżności pomiędzy nimi a wyjaśnieniami skarżącej i zeznaniami świadków, wskazały, że spółka E. nie przedłożyła w związku z tym wiarygodnych dowodów odnoszących się do WDT, wymaganych przepisami prawa (art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług), tj. nie przedłożyła dowodów na potwierdzenie, że doszło do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz że WDT została dokonana na rzecz kontrahenta unijnego wskazanego w zakwestionowanych fakturach (transakcje nie zostały potwierdzone u owego kontrahenta). Prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. To, że być może organ I instancji bardziej uwypuklił kwestię relacji pomiędzy firmą skarżącej, spółką B. , która miała pośredniczyć w relacjach z włoską spółką a włoskim kontrahentem, nie świadczy o przyjęciu innej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Organ ten wskazał przecież w konkluzji, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0% wskazanych w art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji dostawy profili aluminiowych i podłogi. Według organu sporne faktury oraz dokumenty do nich załączone, tj. dokumenty przewozowe CMR, specyfikacje wysyłkowe, protokoły odbioru towarów, na których wskazano rodzaj i ilość sztuk towaru, okazały się nierzetelne. Niezależnie od tego zastosowanie stawki krajowej było prawidłowe, albowiem organy co do zasady nie kwestionowały wydania towaru przez skarżącą (towar został wydany spółce B.), co potwierdził A. B. oraz R. R..

Tym samym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Spółka nie zakwestionowała bowiem, bo nie podjęła nawet takiej próby, twierdzenia organów i Sądu I instancji o tym, że w momencie składania deklaracji nie posiadała rzetelnych dokumentów, które jednoznacznie potwierdzałyby, że doszło do wywozu towaru poza granice kraju, a zatem prawidłowo zastosowano adekwatne przepisy prawa materialnego, które wcześniej prawidłowo wyłożono.

Chybiony jest również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie był on stosowany w niniejszej sprawie przez organy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.