Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 906/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11 ust. 1,  art. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi J sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.729.2022.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. sp. z o.o. z siedzibą w J. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.729.2022.1.MR dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że jest podmiotem gospodarczym, który planuje uzyskanie statusu agencji zatrudnienia poprzez wpis do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia. Ma zamiar zawierać z osobami fizycznymi będącymi cudzoziemcami umowy zlecenia na wykonywanie pracy na rzecz klientów. W 99% przyszli zleceniobiorcy nie będą posiadać własnych środków transportu, którymi mogliby dojechać do miejsca wykonywania usług. Zleceniobiorcy będą pracować w 12-godzinnym systemie pracy (od 6 do 18 i od 18 do 6), a spółka planuje zapewnić im transport w rytmie na godzinę 6 i na godzinę 18 (dowóz i odbiór z miejsca wykonywania usług). Będą to 2 autobusy zapewnione od profesjonalnego przewoźnika kursujące z najdalszych miejsc w J. do zakładu pracy na obrzeżu miasta. Opisywana sytuacja (transport osób) będzie dotyczyć zleceniobiorców mieszkających na drugim końcu miasta, jak i tych zabieranych po drodze do zakładu, w czasie gdy na godzinę 18 nie kursuje żadna komunikacja miejska mogąca dowieźć zleceniobiorców do miejsca świadczenia usług oraz odebrać ich z pracy. Niezorganizowanie przez spółkę dowozu z i do miejsca wykonywania usług, skutkowałoby niemożnością zapewnienia ciągłości procesu produkcyjnego. Aby uzyskać przychód ze swojej podstawowej działalności gospodarczej spółka musi ponosić dodatkowe koszty związane z organizacją transportu swoich zleceniobiorców do miejsca świadczenia usług. Spółka przewiduje, że koszt transportu jednej osoby będzie się wahać w zależności od sezonu od 50 zł do 90 zł miesięcznie. Średnio jego wartość wyniesie 70 zł netto. Organizując transport spółka nie będzie miała nadzoru nad tym czy dany zleceniobiorca korzysta z możliwości dojazdu czy też nie. Każdy autobus obsługiwany będzie tylko przez kierowcę, a więc nie będzie osoby nadzorującej kto z tego przewozu korzysta. Profesjonalny przewoźnik nie będzie także dysponował systemem elektronicznego zaczytywania kart, dzięki którym można by weryfikować, które osoby w jakim zakresie korzystały z przewozów i tym samym ograniczyć proceder korzystania z tego przewozu przez osoby trzecie, czyli niebędące zleceniobiorcami. Zleceniobiorcy będą mogli również dojechać do pracy innym środkiem lokomocji np. rowerem. Ponadto spółka nie planuje prowadzić ani papierowej, ani elektronicznej ewidencji, w związku z czym ciężko będzie określić, które osoby faktycznie z tej możliwości korzystają, a które nie. Spóła nie będzie miała możliwości przypisania konkretnego przychodu do danego zleceniobiorcy. Może się tak zdarzyć, że z zapewnionego transportu będą korzystać osoby trzecie.

Spółka sformułowała wobec tego pytanie o to czy dowóz zleceniobiorców do i z miejsca wykonywania usług zapewniony przez spółkę będzie stanowić – dla danego zleceniobiorcy – nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że jej zdaniem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przychodem po stronie zleceniobiorców, od którego należałoby naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

Spółka odwołała się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 (OTK ZU 7A/2014, poz. 69), z którego wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), 3) przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Zdaniem spółki zapewnienie zleceniobiorcom bezpłatnego transportu co prawda wykonywane będzie za zgodą zleceniobiorcy, ale korzystanie z niego nie można uznać za dobrowolne. Korzystanie ze świadczeń proponowanych zleceniobiorcom jest bowiem spowodowane koniecznością wykonywania przez nich obowiązków wynikających z umowy zlecenia. Co więcej zapewnienie możliwości przemieszczenia się z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia będzie także służyć interesom spółki, gdyż pozwoli na szybką, sprawną i terminową realizację zadań wynikających z umów zawieranych z klientami. Spółka zobligowana jest do dostarczenia odpowiedniej ilości pracowników tymczasowych w konkretnym miejscu i czasie z odpowiednimi kwalifikacjami. Zatem to w interesie spółki będzie zapewnienie dowozu zleceniobiorców z i do miejsca wykonywania usług, gdyż będzie to sprzyjać zapewnieniu ciągłości procesu produkcyjnego. Ponadto to świadczenie będzie dostępne dla wszystkich zleceniobiorców i nie będzie możliwe przypisanie poszczególnym zleceniobiorcom indywidualnej i wymiernej korzyści w związku ze skorzystaniem przez nich z przedmiotowego świadczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska spółki i w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Zdaniem organu, w sytuacji gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Stąd, w sytuacji, gdy zleceniodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni zleceniobiorcy bezpłatny dowóz i odbiór z miejsca wykonania zlecenia, to wartość tych świadczeń stanowi dla tego zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) – niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania. W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu wykonania zlecenia przyjętym i zaakceptowanym przez zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie zlecenia). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony zleceniodawcy zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez zleceniodawcę leży w interesie zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na dowóz, jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy zlecenia, którą zawarł z zleceniodawcą.

W konsekwencji organ stwierdził, że wartość ponoszonych przez spółkę kosztów dowozu do miejsca wykonania zlecenia będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.o.d.o.f. – ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu. Zatem dowóz zleceniobiorców do i z miejsca wykonywania usług zapewniony przez spółkę będzie stanowić – dla danego zleceniobiorcy – nieodpłatnego świadczenia stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z przytoczoną interpretacją indywidualną nie zgodziła się spółka i wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 u.p.d.o.f. prowadzącą do konkluzji, że zapewnienie zleceniobiorcom świadczeń, wskazanych we wniosku, stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji uznanie, że strona winna wypełniać w odniesieniu do ww. kwot obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

2) przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa), poprzez niewykazanie przez organ interpretacyjny, jaką faktyczną korzyść, rozumianą jako otrzymane przez zleceniobiorcę do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb, uzyskuje zleceniobiorca.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano również, że skarżąca nie będzie miała rzeczywistej możliwości zweryfikowania czy zleceniobiorcy korzystają z zapewnionego przejazdu, ponieważ spółka w powyższym zakresie nie będzie prowadzić żadnej szczegółowej ewidencji, z której wynikałoby dokładnie kto kiedy i jakim zakresie skorzystał z danego świadczenia. W związku z powyższym strona skarżąca nie będzie miała możliwości przypisania konkretnego przychodu do danego zleceniobiorcy. Ponadto zauważono, że zleceniobiorca nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej z tego tylko tytułu, że spółka zapewnia mu możliwość prawidłowego wykonania powierzonych zadań wynikających z umowy zlecenia. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie i tak, jak ma to miejsce w sprawie, koszty takie są niezbędnymi kosztami, niepowodującymi po stronie wykonawcy zlecenia żadnego przysporzenia, które we własnym interesie ponosi zleceniodawca. Trudno więc uznać za racjonalne rozpoznawanie w takiej sytuacji przychodu po stronie zleceniobiorcy, zwłaszcza w kontekście definicji przychodu zaprezentowanej w rozważaniach Trybunału Konstytucyjnego w ww. wyroku. Skarżąca zaznaczyła, że o przychodzie podatkowym można mówić tylko wówczas, gdy podatnik otrzymuje określone przysporzenie majątkowe in plus. Zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny nie wykazał, jaką faktyczną korzyść, rozumianą jako otrzymane przez zleceniobiorcę do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb, uzyskuje zleceniobiorca. Tym samym w ocenie skarżącej doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasady udzielania informacji określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, oceniając zarzuty skargi jako bezzasadne, i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przechodząc do omówienia kwestii będącej przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką a organem, należy wskazać, że zarówno spółka, jak i organ interpretacyjny skupiły swoje stanowiska na ocenie tego, czy zapewnienie zleceniobiorcom spółki dowozu do i z miejsca świadczenia usług stanowi przychód dla zleceniobiorcy w świetle kryteriów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 (OTK ZU 7A/2014, poz. 69), zgodnie z którym za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), 3) przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W tym kontekście, zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę (pkt 3.4.7. uzasadnienia).

Zdaniem Sądu, uwzględniając argumentację podniesioną w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo ocenił, że co do zasady poniesienie przez spółkę wydatku na dowóz zleceniobiorcy do i z miejsca zatrudnienia stanowi przychód zleceniobiorcy. Nietrafnie zaś w tym zakresie argumentowała skarżąca spółka wskazując na swój interes w transporcie zleceniobiorców. Występowanie interesu spółki w tym zakresie nie jest równoznaczne z tym, że jednocześnie interesu nie mają zleceniobiorcy. Zdaniem Sądu zleceniobiorcy spółki mają interes osobisty w korzystaniu z oferowanego im nieodpłatnie przez spółkę transportu, albowiem skorzystanie z tego świadczenia pozwala im uniknąć niezbędnego wydatku z tym związanego, który musieliby ponieść we własnym zakresie, by dotrzeć do miejsca świadczenia usług. W uzasadnieniu cytowanego już wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zgoda pracownika na skorzystanie z oferowanego mu przez pracodawcę świadczenia wyraża ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku (pkt 3.4.3. uzasadnienia). Wbrew stanowisku skarżącej, tego rodzaju sytuacja ma miejsce w przedstawionym przez spółkę we wniosku zdarzeniu przyszłym. Niewątpliwie bowiem zleceniobiorca korzystając z oferowanego mu przez spółkę transportu unika wydatku, który musiałby ponieść, by dostać się do miejsca wykonywania pracy. Dlatego też w ocenie Sądu wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów transportu do i z miejsca wykonywania pracy dla zleceniobiorców będzie stanowiło – co do zasady – dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 sierpnia 2019 r., II FSK 2904/17 oraz z 13 listopada 2018 r., II FSK 3247/16 i II FSK 3248/16; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od trafności stanowiska organu w powyższym zakresie zaskarżona interpretacja podlegała jednak uchyleniu w całości z uwagi na to, że organ przyjął, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym na spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości ponoszonych przez spółkę kosztów dowozu zleceniobiorców do miejsca wykonania zlecenia. Zdaniem Sądu stanowisko organu w tym zakresie zostało wyrażone z naruszeniem art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Może tu chodzić nie tylko o korzyść majątkową, lecz np. osobistą. W odniesieniu do przychodu z tytułu wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z przychodem z tego tytułu będziemy mieli do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Oznacza to, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia nie tylko wynikające z umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale także inne, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone.

Podkreślenia wymaga jednak, że w przypadku gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (zleceniobiorcę), brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika (zleceniobiorcy) kwoty przychodu z tytułu finansowania przez spółkę kosztów – jak w niniejszej sprawie – dojazdu do i z miejsca wykonywania zlecenia. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, iż zleceniobiorca otrzymał w istocie określone świadczenie i ustalenie jego wartości pozwala na uznanie tego świadczenia za przychód tej osoby. Sam fakt deklarowania przez zleceniobiorcę chęci korzystania z transportu postawionego mu do dyspozycji przez spółkę oraz znany ogólny koszt tego transportu lub średni koszt na osobę nie wyczerpuje definicji przychodu, tj. przychodu o określonej indywidualnie wartości otrzymanego przez zleceniobiorcę w postaci nieodpłatnego świadczenia. Skoro opodatkowaniu może podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, o przychodzie tego rodzaju można mówić tylko gdy zleceniobiorca korzysta z postawionego do jego dyspozycji transportu i możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II FSK 2735/11; z 16 października 2011 r., II FSK 693/10 i II FSK 697/10; z 11 kwietnia 2012 r. II FSK 1724/10). Tak więc sam fakt, iż pracownik (zleceniobiorca) zgłosił gotowość korzystania z transportu do pracy i z pracy do domu nie przesądza, iż będzie za każdym razem z tego transportu korzystał, a więc nie świadczy o tym, że takie świadczenie otrzymał. Kwestią kolejną będzie w tym przypadku możliwość ustalenia kosztu transportu, a więc wartości nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik (zleceniobiorca), a który ponosi spółka – zwłaszcza gdy nie będzie prowadzona żadna ewidencja korzystania przez zleceniobiorców z nieodpłatnego dowozu pracowników z i do pracy. W cytowanym już wyroku Trybunału Konstytucyjnego podkreślono, że warunkiem objęcia podatkiem dochodowym "innego nieodpłatnego świadczenia" jest realny charakter przysporzenia. Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia (pkt 4.1.2 uzasadnienia). W odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika – nie uzyskuje on przychodu, a zatem nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia brak jest podstaw do określenia jego wysokości (pkt 4.2.3. uzasadnienia).

Tymczasem w niniejszej sprawie organ uzasadniając zajęte stanowisko w sprawie pominął zasadniczą część opisanego przez spółkę zdarzenia przyszłego w zakresie oceny czy w zakreślonym przez spółkę zdarzeniu przyszłym możliwe będzie przypisanie konkretnemu zleceniobiorcy konkretnej korzyści finansowej z tytułu oferowanego przez spółkę transportu. Jeszcze raz należy zwrócić uwagę, że warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest jego otrzymanie, a więc opodatkowaniu może podlegać przychód rzeczywiście otrzymany, a nie hipotetyczny, tj. możliwy do otrzymania. Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka nie będzie miała możliwości weryfikacji tego czy i który ze zleceniobiorców i w jakim wymiarze skorzysta z oferowanego transportu. Organ w zasadzie nie wziął pod uwagę tej okoliczności, co stanowi o nierozpatrzeniu sprawy w jej wymaganym całokształcie.

Podkreślić należy, że w wyroku NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2057/16 wskazano, iż pracodawca ma możliwość, przy zachowaniu należytej staranności prowadzenia dokumentacji, pozwalającej wyodrębnić elementy cząstkowe przypadające na poszczególnych pracowników korzystających z organizowanych przejazdów (podobnie: NSA w wyroku z 20 listopada 2014 r., II FSK 2771/14). Przytoczony pogląd zaprezentowany został jednak w sprawie wymiarowej (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych), a niniejsza sprawa dotyczy wydanej interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element stanu faktycznego czy też opisu zdarzenia przyszłego (tutaj: możliwości prowadzenia ewidencji zleceniobiorców korzystających z przewozów oferowanych przez spółkę) wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W niniejszej sprawie skarżąca w istocie chciała uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy w sytuacji nieprowadzenia ewidencji zleceniobiorców korzystających z przewozów oferowanych przez spółkę ma obowiązek uwzględniać takie świadczenie przy wypełnianiu obowiązków płatnika, co do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej organ winien uwzględnić taką okoliczność jako dany przez spółkę element opisu zdarzenia przyszłego i uwzględnić ją w treści interpretacji indywidualnej. Natomiast weryfikacja i ocena przyczyn zaniechania przez spółkę prowadzenia ewidencji będzie celowa i pożądana w ewentualnym postepowaniu w sprawie wymiaru podatku dochodowego, co jednak pozostaje poza granicami niniejszej sprawy.

Reasumując, Sąd ocenił, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że organ dokonując wykładni tych przepisów na tle opisanego przez spółkę zdarzenia przyszłego pominął okoliczność, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że nie zamierza prowadzić ewidencji zleceniobiorców korzystających z przewozów oferowanych przez spółkę, a co za tym idzie w istocie nie będzie możliwe obliczenie wartości świadczenia faktycznie otrzymanego przez konkretnego zleceniobiorcę.

Omówione powyżej naruszenie prawa stanowiło podstawę do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Równocześnie zaznaczyć należy, że Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim pełnomocnik strony skarżącej pominął, że przepis ten dzieli się na dwa paragrafy, z których jedynie § 1 na mocy odesłania z art. 14h o.p. ma zastosowanie w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś zauważyć należy, że z art. 121 § 1 o.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, które nie ma charakteru władczego rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika, sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza nie może przesądzać o naruszeniu art. 121 § 1 o.p.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687)