Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 785/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Łd 785/23 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.68.2023.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 13 września 2023 r. R. Z. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 21 sierpnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2018 roku.

Z akt sprawy wynika, że 23 stycznia 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej też: NŁUCS, organ) wszczął wobec R. Z. (dalej też: strona, podatnik) , kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. Z uwagi na nieskorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi, postanowieniem z 25 października 2021 r., postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, które wszczęto 8 listopada 2021 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z 6 maja 2022 r., na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 193 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 20224 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej " ustawa VAT" organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018 r. w kwocie 68.910 zł, marzec 2018 r. w kwocie 31.049 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 37.436 zł, wrzesień 2018 r. w kwocie 81.494 zł, październik 2018 r. w kwocie 25.438 zł, listopad 2018 r. w kwocie 32.542 zł, grudzień 2018 r. w kwocie 11.362 zł, oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2018 r. w kwocie 0 zł, listopad 2018 r. w kwocie 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji NŁUCS wskazał, że R. Z. w sposób świadomy brał udział w transakcjach, których celem było oszustwo na gruncie podatku VAT. Faktury, na których wystawcą są A. Sp. z o.o. oraz firma B. P. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, NŁUCS ustalił, że podatnik nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 169.946,63 zł, wynikający z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji faktur VAT, wystawionych na łączną kwotę netto 738.898,40 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika wskazaną na wstępie decyzją z 21 sierpnia 2023 r. NŁUCS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że R. Z. prowadził w 2018 r. działalność gospodarczą pod firmą: C. R. Z. z siedzibą w Ł., przy ul. [...].Dodatkowym stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) były: G., C. 4B, C2. (ul. [...]). Przedmiotem podstawowej działalności firmy C. były usługi związane z przeprowadzkami oraz krajowym transportem drogowym towarów. W okresie objętym postępowaniem podatkowym R. Z. był podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Za okresy objęte prowadzonym postepowaniem podatkowym, tj, styczeń, marzec, kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. podatnik złożył deklaracje VAT-7. W rozliczeniach za te okresy podatnik nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 169.946,63 zł, wynikający z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji faktur VAT, wystawionych na łączną kwotę netto 738.898,40 zł na podstawie:

- faktur, na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP [...] (dalej zwana: Spółka A.), w ilości 18 szt., na łączną kwotę brutto 256.275,42 zł, w tym: wartość netto 208.354,00 zł i podatek VAT 47.921,42 zł, które dotyczyły usług transportowo-przeładunkowych, reklamowo-propagacyjnych, transportowych,

- faktur wystawionych przez B. P. M., ul. [...], [...] P., NIP [...] (dalej też B.) w ilości 2 szt., na łączną kwotę brutto 652.569,61 zł, w tym: wartość netto - 530.544,40 zł i podatek VAT - 122.025,21 zł, które dotyczyły towaru EMCM 36600DP916.

Ponadto, w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług podatnik zaewidencjonował dwie faktury VAT nr [...] z 28.09.2018 r., [...] z 25.10.2018 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz S.G. s.r.o., V.[...]. 737 01 C. T., Czechy, w których jako przedmiot transakcji wykazał sprzedaż towarów o kodzie EMCM 36600DP916 – D., zakupionych od B. P. M.

W toku postępowania w odniesieniu do transakcji, gdzie wystawcą faktur VAT była Spółka A. udowodnione zostało, że usługi wymienione na fakturach, tj. transportowo-przeładunkowe, reklamowo- propagacyjne, transportowe nie zostały wykonane, a faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W zakresie obrotu matami, towarem o kodzie EMCM366600DP916-ESD ustalono, że podatnik zakupił ww. towar od firmy B. P. M., a następnie zbył na rzecz S. G. s.r.o. z C.. Nabycie towaru i jego sprzedaż następowały tego samego dnia lub w dniu następnym po zakupie.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że P. M. dokonywał obrotu tymi samymi towarami wielokrotnie w warunkach karuzeli podatkowej, pełniąc rolę bufora, a faktury wystawione przez B. na rzecz firmy C. posłużyły jedynie uzyskaniu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. P. M. działający w imieniu B. nie nabył władztwa ekonomicznego nad towarami, nie mógł tym samym dokonać ich dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) do kolejnego podmiotu. Potwierdza to również, że podatnik zaewidencjonował faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych, niepozorowanych zdarzeń gospodarczych, a w zidentyfikowanym procederze pełnił rolę brokera, wykazując zakup towarów od B..

W toku postępowania wykazano, że podatnik brał formalnie udział w łańcuchu dostaw, pełniąc w nim rolę brokera (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem 0% stawki podatku). W 2018 r., jak ustalono i przedstawiono w uzasadnieniu decyzji poprzez firmę C. "przechodziły" faktury, gdzie źródłem pochodzenia towarów podawano podmioty będące buforami, z kolei te podmioty - znikających podatników, a te z kolei firmy zagraniczne.

W celu osiągnięcia korzyści kosztem budżetu państwa z towaru o symbolu EMCM366600DP916-ESD wprowadzano za pośrednictwem znikającego podatnika do obrotu ww. towar ze stawką podatku VAT 23%, przy czym na etapie tego wprowadzenia nie odprowadzano ww. podatku. Tak wygenerowany podatek na kolejnych ogniwach łańcucha stawał się podatkiem naliczonym o zwrot, którego podmioty mogły występować. W przypadku firmy C. podatek ten pomniejszał jej zobowiązania wobec budżetu państwa. Organ wyjaśnił, że przykładowy łańcuch takich transakcji z udziałem firmy C. przedstawiał się następująco: S. G.s.r.o. (spółka wiodąca) -> E. Kft (firma słup) -> F. (znikający podatnik) -> B. (bufor) -» Firma C. (broker) -> S. G. s.r.o. (odbiorca zagraniczny).

Ponadto w zakresie usług wykonanych przez spółkę A. wykazano, że podatnik nie miał żadnej wiedzy na temat tej Spółki, nie sprawdzał firmy w żadnej z dostępnych baz (KRS, CEIDG, urząd skarbowy), nie wie kto jest prezesem Spółki, nie zna P. S. (prezes Spółki do 12.09.2019 r.) ani P. Z. (prezesa Spółki). Nie ma żadnej wiedzy na temat faktur, z których wynika, że Spółka A. była rzekomym wykonawcą usług transportowych, transportowo-przeładunkowych, propagacyjno-reklamowych. Spółkę znalazł w Internecie. Płatności dokonywał gotówką, którą zawoził do W. i dawał kierownikowi ekipy w miejscu rozładunku, bądź też rozliczał się na stacji benzynowej. Natomiast, z zeznań P. Z. wynika, że Spółka A. nie miała strony internetowej, nie reklamowała się, nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, a tym bardziej pojazdami, czy specjalistycznym sprzętem, zaś P. Z. nie kontaktował się z podatnikiem, nie otrzymywał maili z tej firmy, nie zawierał z nią umów, nie był w jej siedzibie, nie spotkał jej właściciela, nie otrzymał żadnych należności gotówkowych od strony, nie sporządził faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka A., nie potwierdził wykonania przez tę Spółkę rzekomych usług.

Ponadto w toku postępowania ustalono, że spółka A. nie była faktycznym wystawcą faktur, nie miała również możliwości techniczno-organizacyjnych umożliwiających wykonania usług wskazanych na fakturach, które uznane zostały za nierzetelne w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym.

W ocenie organu wystąpiły obiektywne przesłanki świadczące o braku działania podatnika z należytą starannością i braku dbałości o własne interesy. R. Z. w odniesieniu do kwestionowanych transakcji zadbał jedynie o ich stronę formalną w aspekcie podatkowym, tj. posiadanie dokumentów (m.in. faktur, umów), natomiast nie dołożył należytej wagi do legalności obrotu i należytej staranności w działaniu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym przy usługach transportowych i reklamowo-propagacyjnych. Podkreślono, że podatnik nie zachował minimalnego, zwyczajowo przyjętego w biznesie poziomu staranności poprzez zwykłe, racjonalne działania przy nawiązywaniu współpracy. Według organu wszystkie ww. okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że podatnik miał świadomość prowadzenia i realizowania transakcji związanych z oszustwem podatkowym oraz że podmiot umieszczony na fakturach jako sprzedawca, nie wykonał usług.

Natomiast odnosząc się do transakcji matami, towarami o kodzie EMCM 36600DP916, nabywanymi od B. P. M., a następnie sprzedawanymi do S.G. s.r.o. NŁUCS wyjaśnił, że przeprowadzone wobec podatnika postępowanie oraz innych podmiotów, uczestniczących w karuzeli podatkowej na wcześniejszych etapach, wykazało wielokrotnie deklarowany obrót tym samym towarem, przez te same podmioty, występujące w różnych konfiguracjach (buforów i brokerów), z udziałem znikającego podatnika i podmiotu wiodącego, w imieniu których występowała ta sama osoba, a którego efektem było nieuiszczenie należnego podatku od towarów i usług. Jej uczestnicy wykorzystali konstrukcję podatku od towarów i usług, tworząc sztucznie wykreowane łańcuchy podmiotów, wielokrotnie fakturujących ten sam towar, który był przedmiotem wielu wewnątrzwspólnotowych dostaw i wracał do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, dokonywanych przez tzw. znikających podatników, by przy ponownej wewnątrzwspólnotowej dostawie za pośrednictwem brokera uzyskać korzyść, w postaci zwrotu podatku VAT, nieuiszczonego na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że R. Z. pełnił w karuzeli podatkowej rolę brokera, tj. podmiotu, który odliczał podatek VAT z faktur wystawionych przez P. M. - bufora, który nie nabył władztwa ekonomicznego nad towarami i tym samym nie mógł dokonać ich dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) na kolejny podmiot. W związku z powyższym podatnik zaewidencjonował faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec ustalonych w sprawie okoliczności w szczególności na podstawie dokumentów księgowych firmy C., deklaracji VAT-7 oraz wyjaśnień złożonych przez R. Z. oraz świadków NŁUCS stwierdził, że strona miała świadomość nierzetelności transakcji. Udowodnione zostało, że faktury VAT wystawione przez P. M. na rzecz podatnika posłużyły pomniejszaniu podatku należnego o kwoty podatku naliczonego i tym samym zmniejszaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że podatnik musiał wiedzieć o oszustwie podatkowym, w którym uczestniczy, gdyż zawierając te transakcje nie angażował własnych środków finansowych, nie poszukiwał dostawców mat innych, niż podmiot zaangażowany od początku w działanie karuzeli podatkowej w różnych rolach – bufora i brokera, nie znał źródła pochodzenia towaru, którego obrót zadeklarował, nie znał jego parametrów technicznych, nie wiedział jak towar wygląda, jakiej był wielkości, grubości, nie weryfikował towaru z żadnym dokumentem, nie był zainteresowany przesyłką i tym jaka jest jej zawartość, a jedynie dokonywał przeładunku z samochodu na samochód, nie wiedział, w jaki sposób wszedł w posiadanie dokumentów: CMR i specyfikacji dostawy, do pierwszej transakcji, których sporządzenia nie potwierdził żaden ze wskazanych przez niego pracowników, nie wiedział, skąd rzekomo jego kierowcy odbierali maty, twierdził, że sam znalazł nabywcę S. G.(organizatora przestępczego procederu), który był nabywcą mat sprzedawanych przez Pana P. M. w imieniu spółki G..

Organ podkreślił, że w ustalonych okolicznościach sprawy, wykazano, iż R. Z. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą i świadomie uczestniczył w fakturowych transakcjach. W zakresie zakwestionowanych transakcji nie występował fizyczny obrót towarem. Obrót miał miejsce, tyle że wyłącznie fakturowy. Transakcje przebiegały bardzo szybko i sprawnie, w ciągu jednego dnia towar kilkakrotnie zmieniał nabywcę i z reguły w ciągu jednego dnia dokonywano przelewów. Zaś zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż strona wiedziała, że obrót towarem o kodzie EMCM 36600DP916-ESD odbywał się w sposób zorganizowany na osiągnięcie zysku z oszustwa podatkowego.

W świetle powyższego zdaniem organu zasadnym było, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odmówić Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że co najmniej powinien on był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem w zakresie VAT.

W skardze do sądu administracyjnego R. Z. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 127 ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób iluzoryczny przez ten sam organ, który wydał zaskarżona decyzję, powtórzenie własnego stanowiska, które zostało uznane za prawidłowe, co sprawia, że kontrola odwoławcza miała charakter fasadowy.

2. art. 86, art. 87, art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dokumenty podatkowe, tj. księgi podatkowe - ewidencje nabyć VAT, faktury VAT wystawione przez A. oraz P. M., a także wystawione na rzecz S. G., zakwestionowane przez organ są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy:

- sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane, tj. odpłatne wykonanie usługi na rzecz R. Z. przez spółkę A. w charakterze podwykonawcy, sprzedaż mat na rzecz R. Z. przez P. M. oraz odsprzedanie mat firmie S. G. przez podatnika wraz z dostawą towarów na teren Republiki Czeskiej;

-jeżeli rzeczywiście przedstawiciele spółki A. lub osoby podszywające się pod tę spółkę uczestniczyły w nielegalnym procederze, R. Z., nie miał żadnej obiektywnej możliwości powzięcia takiej informacji. Podatnik zamówił i zapłacił za usługę, która została wykonana. Ewentualne okoliczności obciążające spółkę A. lub osoby, które się pod nią podszywały, nie mają znaczenia dla legalnie działającego podatnika, który w takiej sytuacji zachowuje, zgodnie z orzecznictwem, zarówno krajowym, jak i europejskim, prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji z A. Sp. z o.o. maty zostały zakupione przez R. Z. od P.M., a następnie sprzedane i dostarczone na teren Republiki Czeskiej dla firmy S. G..

3. art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób kierunkowy i tendencyjny, wyciąganie wniosków z materiału dowodowego oraz z treści pism (także pełnomocnika) w sposób wybiórczy i całkowicie dowolny.

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, stronniczą, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że R. Z. uczestniczył w oszustwie podatkowym, o czym przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć.

W odpowiedzi na skargę NŁUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu – naruszenia art.127 O.p w związku z art.78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przeprowadzenie postępowania odwoławczego przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję, powtórzenie własnego stanowiska, które uznane zostało za prawidłowe, co sprawia, że kontrola odwoławcza miała charakter fasadowy.

Zgodnie z art.127 O.p postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie zaś z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997.78.483 t.j. z późn. zm.), każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Artykuł 127 O.p. jest zatem powtórzeniem zasady konstytucyjnej. Wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jednocześnie określa ona możliwość wniesienia od każdego orzeczenia wydanego w sprawie przez organ I instancji środka zaskarżenia.

Zasadą jest dewolutywność postępowania, czyli organem właściwym do rozpatrzenia sprawy powinien być organ wyższego stopnia. Zasada ta z woli ustawodawcy podlega w pewnych wypadkach ograniczeniu. Zasadniczy wyjątek od zasady dewolutywności przewidziano w przypadku postępowania prowadzonego przez organ kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2021.422 t.j. z późn. zm.), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Sąd zauważa, że w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mowa jest o zaskarżalności, a więc weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie, a nie dewolutywności. Przepis art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie tworzy bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby daną sprawie w drugiej instancji rozstrzygał jakikolwiek inny organ niż organ w instancji pierwszej. Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia odwołania cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tak wskazuje się w publikacjach i orzecznictwie (przykładowo w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 3/21 dotyczącym art. 221 o.p. - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "... art. 78 Konstytucji RP nie tworzy " (...) bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ" (wyrok TK z 16 listopada 1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; zob. także wyroki TK: z 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; z 15 grudnia 2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia odwołania przewidzianego w wymienionych przepisach cech "środka zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP (zdaniem Z. Kmieciaka środek prawny przewidziany w art. 221 o.p. stanowi "szczególny rodzaj odwołania"; zob. Z. Kmieciak, Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w k.p.a. (Odwołanie czy remonstracja?), PiP 2008/3, s. 30 i n.). Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (R. Kaczmarczuk, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II GPS 2/06, GSP-Prz. Orz. 2008/1, s. 56, 57; podobnie A. Krawczyk (w:) System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 46; W. Chróścielewski, Kasacyjny czy reformacyjny model administracyjnego postępowania odwoławczego, PiP 2015/1, s. 14). Podobne stanowisko zajął w tej kwestii NSA w wyroku (7) z 10 marca 2009 r., II OPS 2/09, ONSA WSA 2009/4, poz. 60." A.Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 127. https://sip.lex.pl).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych istota dwuinstancyjności postępowania oznacza obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji. Obowiązek ten – wbrew sugestiom zawartym w skardze – nie oznacza konieczności prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, ani też konieczności zmiany argumentacji, o ile tylko organ odwoławczy podzieli stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. Nie oznacza to, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie, a tym samym takie działanie nie stanowi naruszenia art.127 O.p.

Reasumując tę część rozważań, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez brak dewolutwności odwołania, ani naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez podtrzymanie ustaleń faktycznych i argumentacji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy.

W niniejszym postępowaniu organ podatkowy zakwestionował transakcje dokonane przez skarżącego ze Spółką z o.o A. ul. [...], W. w miesiącach styczeń, marzec i kwiecień 2018 oraz z B. P. M. ul. [...], P.. Spółka A. wystawiła na rzecz skarżącego 18 faktur dokumentujących wykonanie usług transportowo-przeładunkowych, reklamowo-propagacyjnych oraz transportowych. Wartość netto owych faktur wynosiła 208 354 złote, podatek VAT 47 921,42 złote. B. wystawił na rzecz skarżącego 2 faktury w miesiącach wrzesień i październik 2018 roku. Faktury dokumentowały nabycie mat, opiewały one łącznie na kwotę 530 540,40 złotych, podatek VAT 122 025,21. Owe maty miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dokonanej na rzecz czeskiej Spółki S. G. s.r.o. Transakcje te zostały także zakwestionowane.

W ocenie organów faktury wystawione przez A. były fakturami "kosztowymi" nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ani od strony podmiotowej, ani też przedmiotowej.

Odnośnie zdarzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. i fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla S. G. s.r.o, nie miały one charakteru rzeczywistego, stanowiły element klasycznej karuzeli podatkowej, w której skarżący odgrywał funkcję brokera, czyli tego podmiotu, który zrealizował korzyść podatkową wynikającą z zastosowania stawki "0" z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podtrzymuje zawartą w decyzji organu odwoławczego ocenę uznając ustalenia faktyczne za prawidłowe.

Organy w tej sprawie zebrały obszerny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, wyciągnięte z owego materiału wnioski są zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego pozostając pod ochroną art.191 O.p

W zakresie faktur wystawionych przez A. organy zebrały dowody dokumentujące dane rejestrowe tej Spółki. Z dowodów tych bezsprzecznie wynika, że Spółka A. nie wykonała i nie mogła wykonać opisanych w spornych fakturach usług. Spółka ta została zarejestrowana 2 listopada 2015 roku z minimalnym kapitałem zakładowym, jedynym udziałowcem była H. Sp. z o.o. Jedynym członkiem zarządu był P. S.. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 roku dokonano zmiany udziałowca i organów – jedynym udziałowcem, prezesem zarządu został P. Z. Spółka A. nie była aktywnym przedsiębiorcą (ze sprawozdań pierwszego zarządu: P. S. wynikało, że Spółka nie osiągnęła żadnych przychodów, nie ponosiła żadnych kosztów, nikogo nie zatrudniała). Za lata 2016-2017 A. składała kwartalne deklaracje VAT-7K, w których wykazywała zerowe nabycia i dostawy. Ostatnią taką deklarację złożyła za III kwartał 2017 roku. Za rok 2018 spółka już deklaracji nie składała w zakresie VAT (i plików kontrolnych JPK_VAT) i podatku dochodowego od osób prawnych (tych ostatnich nigdy nie składała), nie złożyła sprawozdania finansowego, nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie korzystała z usług biura rachunkowego, nie ustanowiła pełnomocnika do jej reprezentowania. Jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze", umowa o usługę wirtualnego biura została rozwiązana 28 lutego 2018 roku. Z tego powodu przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie Spółki było niemożliwe, a A. nie wskazała żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 14 września 2018 roku A. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych, a wobec skazania P. Z. o czyn określony w art. 286 § 1 kk nastąpiło jego wykreślenie z dniem 12 września 2019 roku z funkcji prezesa zarządu.

Organy także ustaliły (w kontekście rodzaju usług jakie miała świadczyć na rzecz skarżącego), że A. nie posiadała środków transportu, maszyn oraz specjalistycznego sprzętu (dane z CERO-CEPIK, UDT, Urząd Miasta Stołecznego W. – zezwolenie na wykonywanie usług transportowych na terenie W., GITD).

Z kolei z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że A. także nikogo nie zatrudniał.

W toku postępowania organ przesłuchał w dniu 30 czerwca 2020 roku przesłuchał P. Z. (jedynego udziałowca i członka zarządu A.). Z zeznań tych także wynika, że Spółka żadnej działalności nie prowadziła (nie posiadała środków trwałych, kont bankowych, pieczątek, strony internetowej, znaku firmowego). P. Z. nigdy nie był w siedzibie Spółki, nie posiadał żadnej wiedzy na temat sposobu dokumentowania działalności podmiotu, którego był prezesem zarządu, miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych). P. Z. stwierdził także, że nie wie nic na temat firmy C. (skarżącego). Nie zawierał z nią żadnych umów, nie prowadził korespondencji, nie był w jej siedzibie, nie spotkał właściciela i nie otrzymywał żadnych płatności. Nie wystawiał spornych faktur i nie wie, kto owe faktury wystawiał, nie potwierdził wykonania przedmiotowych usług. A. nie posiadała odpowiedniego sprzętu, nie zatrudniała wykwalifikowanych pracowników.

Wyżej przedstawione dowody organ uznał za wiarygodne, odmawiając jednocześnie wiary zeznaniom R. Z. z 25 czerwca 2020 roku jako z nimi sprzecznym. Należy podkreślić, że większość opisanych wyżej dowodów miała charakter dokumentów urzędowych, zaś zeznania P. Z. były z nimi zgodne. Oceniając z tego punktu widzenia trafność odmowy wiary twierdzeniom skarżącego należy podnieść, że taką ocenę sąd podtrzymuje.

Zeznania Strony zostały poddane drobiazgowej ocenie wraz ze wszystkimi wynikającymi z nich okolicznościami (nawiązania współpracy, sposobu wykonania usług, miejsca ich wykonania, rozliczenia i płatności, aktów staranności). Analizując kolejne wyjaśnienia złożone przez Skarżącego (na piśmie z dnia 2 lipca 2020) organy zwróciły uwagę na chronologiczną sprzeczność między jego relacjami. Z zeznań złożonych w dniu 25 czerwca 2020 roku wynikało, że A. była podwykonawcą w zakresie usług przeprowadzki parku maszynowego I. Sp. z o.o z siedzibą w W., w pisemnych wyjaśnieniach R. Z. wskazał także, że A. była także podwykonawcą w zakresie usług świadczonych dla Spółek J., K., L. i Ł, faktury wystawione przez A. miały datę późniejszą niż zakończenie wykonania usług przez Stronę, tymczasem faktury A. powinny poprzedzać ostateczne rozliczenie wykonywanych usług (stroną winna przecież znać rzeczywisty koszt wykonania części składowych usługi, aby prawidłowo ustalić swoje wynagrodzenie). Organ zwrócił także uwagę na przyporządkowanie faktur wystawionych przez A., a dokumentujących usługi reklamowo-propagacyjne do usług transportowo-przeładunkowych wykonanych na rzecz I., J. i K. oraz brak przyporządkowania usług transportowych na podstawie trzech faktur wystawionych przez A. do usług wykonanych przez Skarżącego. Nadto posłużenie się przez firmę C. z usług A. nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Koszt usługi dla I., na który składają się – oprócz rzeczywistych kosztów wynikających z faktur – kwoty z faktur A., przewyższa przychód ze sprzedaży usługi. Słusznie organy uznały tę okoliczność za podważającą twierdzenia Skarżącego, że ustalał ceny tak, aby osiągnąć zysk.

Analizując umowy łączące Skarżącego z A. organ zasadnie odmówił im znaczenia dowodowego. Uzgodnienia istotnych postanowień umownych pomiędzy stronami miały być dokonane mailowo (mimo, że A. nie miała swojego adresu e-mail). Dotyczy to także reklamy, którą skarżący miał tą drogą przesłać A., aby na jej podstawie przygotowała banery. Jednocześnie skarżący, mimo wezwań organu nie przedstawił korespondencji mailowej, ani tradycyjnej ze swym podwykonawcą, ani nie przedstawił innej niż faktury dokumentacji dotyczącej podwykonawstwa (porozumień, kalkulacji cen, wzajemnych uzgodnień, rozliczeń). Podnieść także wypada, że rzekome umowy nie były podpisane w imieniu A., Na umowach znajdowały się tylko podpisy R. Z. i odcisk jego pieczęci firmowej.

W toku postępowania przeprowadzono także czynności sprawdzające w I.w ramach, których odebrano oświadczenie od J. K. – prezesa zarządu tego podmiotu. Z jego relacji wynika, że wszystkie osoby, które pracowały przy przeprowadzce (około 10 osób) posiadały kombinezony i koszulki z logo C.. Na podstawie analizy dokumentów firmy skarżącego (faktur wystawionych przez M. S. N., N., O.), porównując ich treść z oświadczeniem J. K., dowód ten uznały za prawdziwy, odmawiając jednocześnie wiary twierdzeniom skarżącego. Taką ocenę Sąd podtrzymuje.

Naczelnik ŁUCS przesłuchał pracowników skarżącego – S. K., M. O., T. K., W. M., A. C., M.S. oraz D. K.. Dowody te zostały poddane drobiazgowej analizie w konfrontacji z dokumentami (fakturami i kartami pracy rzeczywistych podwykonawców), twierdzeniami skarżącego oraz wzajemnie. Wobec występujących licznych sprzeczności w zakresie usług podwykonawstwa rzekomo świadczonych przez A., organy zasadnie dowodom tym odmówiły wiary.

Oprócz czynności sprawdzających przeprowadzonych w I. te czynności zostały także przeprowadzone w firmie N. P. P. (wynajmował skarżącemu wózek widłowy), Usługi Dźwigowo-Transportowo-Koparkowe A. N. (podwykonawcę skarżącego w ramach usług dźwigami ciężkimi), Pomoc Drogowa i Parking Strzeżony P. B. (usługi dźwigowe, wynajem szekli), P.s.c (usługi HDS – hydraulicznym dźwigiem samochodowym) oraz podmiotach na rzecz których Skarżący świadczył usługi – L., K. oraz Ł. W świetle tych dowodów, wobec utrzymywania się zatrudnienia w firmie C. na zbliżonym poziomie i korzystania z rzeczywistych podwykonawców, za niewiarygodne uznano korzystanie z usług A..

W skardze brak jest rzeczowych argumentów związanych z prawidłowością/nieprawidłowością przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak też jasnego stanowiska, co do wniosków wyciągniętych przez organy z oceny przeprowadzonych dowodów. Autor skargi sugeruje jedynie, że sporne usługi, które miały być wykonane przez A., wykonane zostały przez inne osoby, które się pod nią podszywały. Jednocześnie twierdzi, że usługi, które miała wykonać Spółka A. rzeczywiście zostały wykonane, a skarżący nie miał żadnej obiektywnej możliwości powzięcia informacji o nieuczciwości swego kontrahenta.

Argumentacja ta jest chybiona. Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie rzekomej współpracy Skarżącego ze Spółką A. organ zebrał samodzielnie niezwykle obszerny materiał dowodowy, który poddał dogłębnej analizie – poszczególne dowody zostały ocenione w konfrontacji z innymi dowodami oraz oddzielnie każdy dowód z osobna. Analiza ta jest wyczerpująca, miejscami drobiazgowa, nie pominięto żadnej istotnej okoliczności spornej. Jest także zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zebrane dowody i ich wszechstronna ocena pozwoliły organowi na wysnucie wniosku, że faktury wystawione przez A. były nierzetelne podmiotowo i przedmiotowo ("puste faktury", "faktury kosztowe"), a tym samym zasadne było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający, na podstawie art.88 ust.3a pkt.4 lit a ustawy VAT.

Można zgodzić się z Autorem skargi, że szybkość i intensywność obrotu gospodarczego mogą utrudniać pozyskanie wiedzy o potencjalnym kontrahencie. Cały problem skarżącego polegał jednak na tym, że ani On, ani zatrudniona przez Niego D. M. (księgowa w firmie C.) nie wykonali żadnych aktów staranności (w tym najbardziej podstawowych: niepozyskanie dokumentów rejestrowych A., brak sprawdzenia kontrahenta w oparciu o treść art.96 ust. 13 ustawy VAT). Co więcej Skarżący w swych zeznaniach przedstawił zaskakującą teorię, zgodnie z którą, sprawdza kontrahenta, tylko wówczas gdy może być Jego dłużnikiem, nie zaś gdy będzie wierzycielem. Pogląd o tym, że szybkość obrotu gospodarczego usprawiedliwia brak jakichkolwiek aktów staranności jest błędny. Oszustwa w podatku VAT są nadal nagminne, a związane z tym ryzyko podatkowe dla rzetelnych przedsiębiorców znaczne. Nie można stracić z pola widzenia tego, że A. była podmiotem "nowym", który przez dłuższy czas od powstania nie prowadził żadnej działalności ("gotowa spółka na sprzedaż"), usługi, które miała wykonywać na rzecz firmy C. miały charakter specjalistyczny, wymagający nie tylko posiadania wykwalifikowanej kadry, ale także odpowiednich urządzeń (przeprowadzka i transport często kilkudziesięciotonowych maszyn). Warto także wspomnieć, że wartość netto wystawionych przez A. faktur wynosiła ponad 200.000 złotych, zaś podatek VAT – blisko 48.000 złotych, Zakwestionowanych przez organy faktur było 18, na przestrzeni 4 miesięcy. Zatem wartość usług była znaczna, a współpraca nie miała incydentalnego charakteru. Reasumując te rozważania należy wskazać, że sąd podtrzymuje ocenę dokonaną przez organ zgodnie z którą faktury wystawione przez A. nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Gdyby przyjąć jednak, jak sugeruje to pełnomocnik Skarżącego, że usługi zostały wykonane, lecz przez inne osoby podszywające się pod A. (tzw. podmiotowa nierzetelność faktur), to i tak okoliczności sprawy wskazują na co najmniej niefrasobliwość skarżącego i wynikającą z niej utratę prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony.

W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, organy także przekonywująco dowiodły, że skarżący podejmował kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia (w ramach transakcji nabycia mat od B. P. M.i wewnątrzwspólnotowej ich dostawy na rzecz czeskiej Spółki R.)

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z nią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Należy przy tym wskazać, że w transakcjach karuzelowych istnieje rzeczywisty towar, jego przemieszczanie pomiędzy poszczególnymi ogniwa, przepływ płatności i zwykle starannie prowadzona dokumentacja. Owe okoliczności nie są jednak podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, stanowią li tylko pozory dla ukrycia celu operacji jakim jest uzyskanie korzyści podatkowej z wykorzystaniem mechanizmu podatku VAT.

Zdaniem sądu organy w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie, tzw. dostaw z udziałem skarżącego, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie dwóch transakcji nabycia towaru od B. P. M. i dwóch wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru dla czeskiej Spółki R., brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę brokera, a więc tego podmiotu, który realizuje "zysk" podatkowy wynikający z zastosowania stawki "0". Organy prawidłowo wskazały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową", to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia zorganizowanego oszustwa VAT, czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu matami antyelektrostatycznymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

W ocenie sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa typu "karuzela podatkowa", z udziałem skarżącego, który w jego ramach pełnił rolę "brokera" w zakresie rzekomych dostaw do podmiotów poza granice kraju. W ramach przedmiotowych transakcji organ stwierdził istnienie w jej strukturze typowych dla karuzeli podatkowej podmiotów: znikających podatników F. i S., podmiot wiodący R., E. Węgry – słup włączony w łańcuch, w celu jego wydłużenia i utrudnienia identyfikacji karuzeli, bufor – P. M. działający jako B. oraz T. N., prowadzący działalność pod firmą T. oraz brokerzy – R. Z. i P. M. występujący w imieniu spółki G..

Występowanie w strukturze karuzeli podatkowej podmiotów, którym można przypisać rolę znikających podatników, buforów, brokerów i podmiotu wiodącego jest charakterystyczne dla tej struktury. Podobnie zresztą jak występowanie w niej podmiotów z różnych krajów wspólnoty. W tym przypadku Węgier, Republiki Czeskiej i Polski.

Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe, a także postępowania przeprowadzone przez inne organy podatkowe oraz Prokuraturę (B. – ostateczna decyzja NŁUCS z dnia 9 września 2020 roku w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2018 roku, F. Sp. z o.o - śledztwo PO [...] Prokuratury Okręgowej w P., kontrole celno-skarbowe Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego odrębnie za miesiące: czerwiec i lipiec oraz sierpień 2018 roku, kontrole podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec G. s.c za okres grudzień 2017- marzec 2019 roku oraz kontrolę podatkową wobec T. T. N. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie za miesiące sierpień-październik 2018 roku) wykazały wielokrotny obrót tym samym towarem, przez te same podmioty występujące w różnych konfiguracjach (buforów i brokerów), z udziałem znikającego podatnika i podmiotu wiodącego. Karuzela podatkowa w której występował Skarżący miała następującą strukturę: R. CZ (podmiot wiodący) -> WDT na rzecz E. HU (słup, znikający podatnik) -> WDT na rzecz F. PL (znikający podatnik) -> dostawa krajowa B. P.M. (bufor)->dostawa krajowa C. F.T.P R. Z. PL (broker) -> WDT R..

Skarżący "nabył" maty antyelektrostatyczne od B. na podstawie faktur [...] z dnia 28 września 2018 roku i [...] z dnia 24 października 2018 roku. Maty będące przedmiotem tych "dostaw" B. nabył od F. na podstawie faktury [...] z dnia 28 września 2018 roku (w tym samym dniu i w takiej samej ilości 40 sztuk) oraz na podstawie faktury [...] wystawionej w dniu 23 października 2018 roku przez S.Sp. z o.o ( poprzedniego dnia przed dostawą tego samego towaru, w tej samej ilości na rzecz B.). Z kolei Skarżący maty antyelektrostatyczne nabyte (taką samą ilość) od B. "zbył" w ramach WDT R. s.r.o CZ na podstawie faktury FS [...] z dnia 28 września 2018 roku (w tej samej dacie wystawione były faktury wystawione przez F. i B.) oraz [...] roku wystawionej w dniu 25 października 2018 roku ( a więc następnego dnia po wystawieniu przez B. faktury na rzecz skarżącego).

Niezwykle szybki obrót tym samym towarem, w tej samej ilości, stanowi jedną z cech oszustwa karuzelowego., dowodzi jednocześnie, że struktura transakcji (kolejni nabywcy i sprzedawcy) jest określona z "góry".

Organ dokonał przyporządkowania faktur otrzymanych i wystawionych przez P. M. i R. Z. płatnościom wynikającym z tych faktur. Analiza ta wykazała, że występował odwrócony łańcuch płatności, tzn. dopiero po otrzymaniu należności od nabywcy, dokonywano zapłaty zobowiązań wobec dostawcy. Oznacza to, że R. Z. i jego kontrahent nie ponosili zwykłego ryzyka gospodarczego ani też ciężaru ekonomicznego transakcji. Odwrócony łańcuch płatności jest także charakterystyczny dla mechanizmu karuzeli podatkowej.

Należy także podnieść, że w toku postępowania organ przeprowadził analizę przebiegu towarów i dokumentów za miesiące od września do listopada 2018 roku, tj. za miesiące, w których strona deklarowała nabycia i dostawy mat. Z analizy tej wynika, że do magazynu R. (podmiotu wiodącego) przyjmowano, a następnie z niego wydawano, te same ilości tego samego towaru. Odbywało się to w niewielkich, kilkudniowych odstępach czasu. Należy także wspomnieć, że istota działania podmiotu wiodącego w karuzeli podatkowej polega na "nabyciu" - w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od brokera i następnie "odsprzedaży" znikającemu podatnikowi. Wykorzystanie mechanizmu VAT (w przypadku WNT nabywca oblicza podatek należny, który jest równy podatkowi naliczonemu) jest dla podmiotu wiodącego neutralne podatkowo, zaś "zysk" karuzeli jest związany z istnieniem znikających podatników. Istota jego działania polega na nabywaniu towaru i usług (lub symulowaniu ich nabycia), a następnie ich zbyciu. Po przeprowadzeniu tych transakcji podmiot "znika" nie przekazując podatku VAT do budżetu państwa – nie składa deklaracji, składa deklaracje "zerowe" lub składa deklaracje, wykazując podatek do zapłaty, którego nie uiszcza. Kluczowa rola "znikającego podatnika" w oszustwach karuzelowych polega na tym, że w ciągu kontrahentów, podmiot ten teoretycznie może być jedynym, który nie wypełnia obowiązków podatkowych. W ciągu transakcji kolejnym podmiotem odgrywających kluczową rolę jest "broker", bo to on realizuje "zysk" poprzez wykorzystanie mechanizmu VAT WDT. O ile bufory mogą być podmiotami uczestniczącymi nieświadomie w oszustwie, o tyle – w ocenie Sądu – broker w tej strukturze musi być tego świadomy.

Obok wymienionych już typowych cech oszustwa karuzelowego wyczerpująco wykazanych przez organ, o których mowa wyżej, przedmiotowe transakcje charakteryzowały się także tym, że towar będący przedmiotem "obrotu" był znacznej wartości (40 sztuk mat miało wartość netto ponad 265.000 złotych, netto wartość jednostkowa ponad 6.600 złotych), jednocześnie jego masa i gabaryty pozwalały na transport zwykłym busem, innymi słowy towar był "wygodny" dla podmiotów biorących udział w transakcjach. Jest to kolejna typowa cecha oszustwa karuzelowego, w którym brał udział skarżący.

Jednocześnie podmioty biorące udział w takiej strukturze wykazują niezwykłą wręcz skrupulatność w dokumentowaniu transakcji (zamówienia, maile, przelewy bankowe, dokumenty WZ, prawidłowo wypełnione listy przewozowe CMR), w opozycji do innych transakcji, czego przykładem są rzekome transakcje z A.. Nadto łańcuch dostaw był nienaturalnie długi, co jest także cechą oszustwa karuzelowego.

W ocenie Sądu przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, wskazuje na trafność spostrzeżenia organów o ich działaniu w ramach tzw. "karuzeli podatkowych". Ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują uzasadnienie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności.

Organ wyczerpująco opisał i w zgodzie z przeprowadzonym dowodami wskazał szereg okoliczności wskazujących na świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym wyraźnie odbiegających od praktyki gospodarczej:

- nie angażował własnych środków finansowych przy płatności za faktury,

- nie był obciążony ryzykiem niepowodzenia transakcji,

- nie prowadził żadnych działań w celu rozpowszechnienia informacji o nowych kierunkach działalności (firma skarżącego zajmowała się transportem i przeprowadzkami),

- nie poszukiwał dostawców mat innych, niż podmiot zaangażowany od początku w działanie karuzeli podatkowej, w różnych konfiguracjach tj. bufora i brokera, przy czym nabywca zagraniczny, w każdym ustalonym łańcuchu był ten sam R.

- nie znał źródła pochodzenia towaru, którego obrót deklarował, nie znał jego parametrów technicznych, nie wiedział jak towar wyglądał, jakiej był wielkości, grubości, choć twierdził, że się nim interesował,

- nie weryfikował towaru z żadnym dokumentem zawierającym zindywidualizowane informacje, pozwalające na identyfikację, ponieważ takich dokumentów nie posiadał, a jedynie przefakturował dostawę na kolejny podmiot,

- nie był zainteresowany przesyłką i tym, co znajduje się wewnątrz, ponieważ nie sprawdzał zawartości, a jedynie dokonywał przeładunku z samochodu na samochód,

- nie mógł widzieć towaru, ponieważ nie rozpakowywał przesyłek ostreczowanych dwukrotnie stretchem – raz poszczególnych mat ustawionych na palecie, drugi raz wszystkich razem,

- nie wiedział w jaki sposób wszedł w posiadanie towarów, bo choć twierdził, iż przywiózł je jego kierowca, to żadna ze wskazanych osób nie potwierdziła odbioru towarów z firmy B. i dostawy do siedziby firmy Skarżącego,

- nie wiedział również skąd rzekomo jego kierowcy odbierali maty nabyte od firmy B. twierdząc, że za pierwszym razem kierowca był po towar w miejscowości R., a po raz drugi w Ł. przy ul. [...] podczas gdy z zeznań kierowców firmy U. – A. i P. Z. o wynika, że dostawy z C. lub B. realizowali do P., wynika to zresztą z dokumentów wystawionych na okoliczność ich dostawy od znikających podatników,

- gromadził drobiazgowo dokumenty, których to dokumentów nie posiadał, przyjął nadspodziewanie oficjalną formę komunikowania się z dostawcą mat – P. M., przesyłając mailem dane niezbędne do wystawienia faktur, mimo, że współpraca pomiędzy nimi trwała już od lipca 2018 roku i polegała głównie na osobistych kontaktach,

- nie podejmował prób pozyskania innego odbiorcy, niż R., która we wszystkich łańcuchach pełniła funkcję podmiotu wiodącego.

W ocenie sądu organy w zakresie transakcji karuzelowych zebrały obszerny materiał dowodowy, zresztą znacznie wykraczający poza ramy niniejszego postępowania, poddały zebrane dowody drobiazgowej ocenie, każdego dowodu z osobna i we wzajemnej łączności i wyciągnęły z owej oceny właściwe, zgodne z tymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia wnioski.

Argumentacja zawarta w tym zakresie w uzasadnieniu skargi, koncentruje się wokół rzeczywistego charakteru transakcji (istniejącego towaru i jego transportu na teren Republiki Czeskiej) oraz braku świadomości Skarżącego, co do uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Argumentacja ta jest chybiona, organy w sposób zakreślony prawem udowodniły, że transakcje w których uczestniczył skarżący miały cechy karuzeli podatkowej, a jego udział był świadomy. Jak już wcześniej wskazano, fakt że skarżący w strukturze pełnił funkcję "brokera" jest wystarczający do stwierdzenia, że jego udział był w pełni świadomy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 P.p.s.a należało skargę oddalić.

AKE.