Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2739/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14b § 1, art.14h, art.165a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 406/15 w sprawie ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 406/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi E. M. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 24 października 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. E.M. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie m.in. przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku i złożenia zeznania podatkowego.

We wniosku Wnioskodawczyni podała, że jest spadkobierczynią W.M. i W.M. oraz M.L. - ostatnich właścicieli majątku ziemskiego. Spadek po zmarłej 21 czerwca 1973 r. W.M. nabył na podstawie ustawy syn W.M. w 1/2 części i córka M.L. w 1/2 części, co stwierdzono na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 grudnia 1990 r. Natomiast spadek po zmarłym 21 listopada 1984 r. W.M. nabyła w całości na podstawie ustawy jego żona E.M.(postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 28 marca 1985 r.). Z kolei spadek po zmarłej w dniu 12 sierpnia 2003 r. M.L. nabyła w całości na podstawie testamentu Wnioskodawczyni. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po M.L. zostało wydane w dniu 17 października 2003 r., zaś prawomocne stało się w dniu 8 listopada 2003 r. Wnioskodawczyni dokonała, w terminie wynikającym z ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgłoszenia nabycia spadku po jej ciotce M.L. do właściwego urzędu skarbowego, w którym wskazała nabycie prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie na podstawie decyzji urzędu skarbowego Wnioskodawczyni dokonała zapłaty podatku z tytułu nabytego po jej ciotce spadku.

Pismem z 27 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewody M. wniosek w oparciu o zapis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 1 marca 1945 r. w sprawie wykonania dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. Nr 10, poz. 51 ze zm.), domagając się stwierdzenia, że nieruchomość, składająca się z działki ewidencyjnej nr 10/2, 19/3, 19/8, 19/9, wchodząca w skład dawnego majątku ziemskiego i zabudowana zespołem pałacowo-parkowym, nie podpada pod działanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt e dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r., nr 3, poz. 13), dalej: dekret o reformie rolnej. Na uzasadnienie swojego żądania Wnioskodawczyni podniosła, że w dniu 23 lutego 1945 r. bezpodstawnie przejęto na własność Skarbu Państwa zespół pałacowo-parkowy stanowiący ówcześnie współwłasność W.M. w 1/4 części i jej dzieci W.M. i M.L. w 3/8 części każde. Przejęcie nieruchomości nastąpiło z naruszeniem art. 2 pkt. 1 lit. e dekretu o reformie rolnej, gdyż przejęty teren zabudowany dworem oraz parkiem nigdy nie był nieruchomością ziemską, jako że nie miał charakteru rolniczego i nie był oraz nie mógł być wykorzystywany na cele rolnicze.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. Wojewoda M. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca ww. zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13 ze zm.). Z dniem 24 kwietnia 2014 r. przedmiotowa decyzja stała się ostateczna. Decyzja ta potwierdza, że własność przedmiotowej nieruchomości nigdy skutecznie nie przeszła na Skarb Państwa, a tym samym również nieruchomość ta, pomimo jej przejęcia przez Skarb Państwa nie należała i nie należy do zasobu gruntów przekazanych Agencji Nieruchomości Rolnych. Przedmiotowa decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, któremu ze spadkobierców W.M. oraz W.M. i M.L. w jakiej części po wydaniu tej decyzji przysługiwać powinno prawo własności do wskazanych działek ewidencyjnych. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostanie dopiero wydane przez Sąd Rejonowy, który prowadzi postępowanie z powództwa Wnioskodawczyni oraz jej siostry W.M. o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr 10/2, 19/3, 19/8 i 19/9 do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli przedmiotowej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa - Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, Wnioskodawczyni w 3/4 części oraz jej siostry W.M. w 1/4 części. Postępowanie to było zawieszone, a po uzyskaniu ostatecznej decyzji Wojewody M. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o jego podjęcie. Przedmiotowa decyzja Wojewody M. o niepodpadaniu wskazanych działek ewidencyjnych pod działanie reformy rolnej będzie podstawą do uzgodnienia treści księgi wieczystej obejmującej nieruchomość, w skład której wchodzą opisane wyżej działki ewidencyjne i wpisania Wnioskodawczyni do księgi wieczystej jako właścicielki w udziale wynoszącym 3/4 części (w udziale odpowiadającym udziałowi w spadku po jej matce E.M. oraz po jej ciotce M.L.). Przedmiotowa nieruchomość znajduje się obecnie w posiadaniu Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe Wnioskodawczyni w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości stanowiącej zespół dworsko-parkowy, która weszła w skład masy spadkowej po jej ciotce uległo przedawnieniu i czy w związku z tym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku w związku z zaistniałym nabyciem?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni uznała, że skoro obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez nią spadku po jej ciotce M.L. powstał z datą uprawomocnienia się ww. orzeczenia sądu, tj. w 2003 r., to w myśl powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W związku z tym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do dokonywania zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego (składania zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn) oraz nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do udziału w nieruchomości opisanej w stanie faktycznym, co do której została wydana decyzja Wojewody M.

W dniu 24 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku i złożenia zeznania podatkowego. Stwierdził bowiem, iż rozpatrzenie ww. wniosku, prowadziłoby do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stosowanych przez organ podatkowy, tj. zawierającej analizę norm prawnych adresowanych do organu podatkowego. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie mogłaby się zastosować do takiej interpretacji, a w konsekwencji skorzystać z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k - 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Żądane przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięcie wykraczałoby zatem poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie godziło w istotę tej instytucji - jej funkcję gwarancyjną. Ponadto, istota żądanej interpretacji sprowadzałaby się do oceny kwestii pozostających w kompetencji organu podatkowego, właściwego do wydania dla Wnioskodawczyni decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wręcz do przesądzenia, czy organ ten posiada taką możliwość, czy też zaszły okoliczności, wskazane w art. 68 Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie, czy nastąpiło przedawnienie prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej Wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie stanowi zagadnienia, które mogłoby podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, tj. w interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, że podstawową przesłanką wydania zaskarżonego zażaleniem postanowienia była okoliczność, że istota żądanej interpretacji sprowadzałaby się w istocie rzeczy do oceny kwestii pozostających w kompetencji organu podatkowego, właściwego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wręcz do przesądzenia, czy organ ten posiada taką możliwość, czy też zaszły okoliczności, wskazane w art. 68 Ordynacji podatkowej. Ocena taka wykracza natomiast poza zakres uprawnień organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Żądane przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięcie wykraczałoby poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jednocześnie godziło w istotę tej instytucji - jej funkcję gwarancyjną. Wnioskodawczyni nie mogłaby się bowiem zastosować do takiej interpretacji, a w konsekwencji uniemożliwione byłoby w jej wypadku skorzystanie z ochrony prawnej, której mowa w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając postanowienia Ministra Finansów wyrokiem z 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 406/15 wskazał m.in., że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, zadane przez stronę pytanie dotyczyło przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe i w związku z tym czy będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn oraz złożenia zeznania podatkowego (czy jego korekty), które to zagadnienia należą niewątpliwie do sfery odpowiedzialności podatkowej skarżącej, a tym samym mieszczą się w zakresie "indywidualnej sprawy", o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniu organu podatkowego zagadnienie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia jak również przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie jest zagadnieniem, które jest rozstrzygane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Przedawnienie następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia (wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 402/09, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie istnieje więc żaden powód, dla którego organ nie mógłby ustalić, czy upłynął termin określony w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i czy w związku z tym obowiązek podatkowy może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe czy jest to już niemożliwe.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 b § 1-3 oraz art. 165a §1 w zw. z art.3 pkt 1 i 2 a także art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień na skutek wadliwego przyjęcia, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej bezpodstawnie zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, oraz przez błędne przyjęcie, że nie istnieją żadne okoliczności uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1-3 Ordynacji podatkowej i art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14h, art. 14m § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej analizy i oceny wydanego przez organ rozstrzygnięcia w kontekście treści wyżej powołanych przepisów i w konsekwencji sformułowanie nieuprawnionej tezy, że organ podatkowy nie mógł odmówić wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy wyznaczają granice tej skargi, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z urzędu NSA bierze pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art.183 § 2 p.p.s.a. W analizowanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie wystąpiła.

W skardze wniesionej w tej sprawie zarzucono naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, podlega zatem oddaleniu.

Przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji była ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art.165a § 1 o.p. w związku z art.14h i art.14b § 1 tej ustawy, wobec stanowiska organu, że przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być, w analizowanym stanie faktycznym, zagadnienie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jakkolwiek Minister Finansów zgodził się w wywodach zaprezentowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przepisy o przedawnieniu wiążą się bezpośrednio z obowiązkiem wykonania zobowiązania podatkowego, to jednak nie zaakceptował poglądu Sądu pierwszej instancji, że mogą one stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, którego zresztą nie neguje także Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem indywidulanych interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego.

Art.14b § 1 o.p. stanowiący, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną),nie daje wprost odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa materialnego, czy też dopuszczalne jest interpretowanie przepisów proceduralnych. Definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego ustawodawca wskazał, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z powyższego wywieść należy, że w art. 14 b § 1 o.p. ustawodawca dopuszcza jako przedmiot interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przepisy należące do sfery prawa materialnego.

Istotny jest tu pogląd J.Brolika (Lexis Nexis Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego Wydanie1 Monografie Warszawa 2013 str. 56-59), z którego wynika, że "w obszarze przepisów prawa podatkowego, o których – jako przedmiocie ocen możliwości stosowania i wykładni interpretacji podatkowych – mowa jest w art.14a § 1 oraz art.14b § 1 o.p. i które zostały zdefiniowane w art.3 pkt.2 o.p., funkcje ochronne wynikające z zastosowania się do interpretacji odnoszą się do sfery prawa materialnego (.....) nie zaś prawa procesowego, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe."

W konkluzji swoich poglądów zaprezentowanych w tym zakresie interpretator stwierdził, że "interpretacja przepisów postępowania podatkowego nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II tej ustawy.

Wskazać tu należy, że interpretacje indywidualne w założeniach pełnić mają dwie istotne funkcje – informacyjną i gwarancyjną.

Pierwsza z nich, funkcja informacyjna znajduje swoje normatywne podstawy w art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Z brzmienia tych przepisów obowiązującego w 2013 r. wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można natomiast odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Funkcja gwarancyjna interpretacji znajduje natomiast swoje podstawy w przepisach art. 14k – 14n o.p., a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując, tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Uwzględniając powyższe interpretacja indywidualna ma zakomunikować zainteresowanemu pogląd organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym opisanym we wniosku oraz zagwarantować - w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi - możliwość powołania się przez zainteresowanego na to stanowisko. Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień wynikających z przepisów podatkowego prawa materialnego przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA; orzeczenia. nsa.gov.pl).

Trzeba podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyroki: NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14, WSA w Łodzi z 5 stycznia 2012 r. I SA/Łd 1272/11; dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. to zatem takie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, jak też wpływają na byt powstałego już zobowiązania podatkowego w danym podatku, w taki sposób, że ich zastosowanie prowadzi do jego wygaśnięcia. Taki charakter mają niewątpliwie przepisy regulujące zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego (art.70 o.p., art.70a o.p.), jak też zagadnienia przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej (art. 68 § 1 i § 2 pkt.1 i 2 o.p.).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że art. 68 § 1 i § 2 o.p. regulujący kwestie upływu terminu do wydania decyzji konstytutywnej może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że przepis ten umiejscowiony jest w ustawie regulującej w znacznej mierze procedurę działania organów podatkowych. Ustawa ta zawiera szereg uregulowań materialnoprawnych, do których zalicza się również wskazany art. 68 o.p.(por. wyrok NSA z 12.05.2016 r. II FSK 746/14). Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna w przedmiocie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe spełnia funkcje gwarancyjne. W interpretacji organ podatkowy nie wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, ale wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny (v. wyrok NSA z 31.08.2017 r. II FSK2076/15). Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że interpretacja będzie ingerowała w kompetencje organu właściwego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ewentualna pozytywna interpretacja będzie stanowiła gwarancję dla podatniczki, że wskutek upływu terminu przedawnienia nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn i nie musi składać zeznania podatkowego.

Zasadne jest w związku z powyższym stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do odmowy wydania, w świetle art.165a o.p., indywidualnej interpretacji podatkowej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o jej wydanie, w zakresie wnioskowanym przez skarżącą.

Organ powinien wydać interpretację i wskazać, przy uwzględnieniu treści art.68 § 1 i § 2 o.p. oraz art.6 ust.1 pkt.1 i ust.4 ustawy z 28 lipca 1083 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U.2017.833 ze zm.), jaki wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji na powstanie bądź nie - zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, będzie miało orzeczenie Sądu Rejonowego, który jak wynika ze stanu faktycznego sprawy prowadzi postępowanie z powództwa Wnioskodawczyni oraz jej siostry W.M. o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr 10/2, 19/3, 19/8 i 19/9 do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli przedmiotowej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa - Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, Wnioskodawczyni w 3/4 części oraz jej siostry W.M. w 1/4 części. Sprawa ta została wszczęta po uzyskaniu ostatecznej decyzji Wojewody M. o niepodpadaniu wskazanych działek ewidencyjnych pod działanie reformy rolnej.

Istotna jest tu kwestia relacji regulacji prawnej zawartej w art.6 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do instytucji przedawnienia wymiaru podatku. Jak wiadomo, brak doręczenia ustalającej (konstytutywnej) decyzji podatkowej przed upływem terminu wskazanego w art. 68 § 1 i § 2 o.p. skutkuje niemożnością przekształcenia obowiązku podatkowego w skonkretyzowaną postać powinności podatkowej – zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji podatnik nie uiszcza podatku. W art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidziano natomiast, że w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one niezasadne. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom wskazanym w art.141 § 4 p.p.s.a. zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań niezasadne są też zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 14 b § 1-3 oraz art. 165a §1 w zw. z art.3 pkt 1 i 2 a także art. 14h i 14m § 1 pkt.1 i pk.2 o.p.

Brak podstaw do uwzględnienia skargi skutkuje jej oddaleniem zgodnie z art.184 p.p.s.a.