Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 511/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 511/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi Gminy M., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 19 lutego 2021 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.907.2020.2.WL, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 roku wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców w związku z realizacją projektu pn.: "[...]" pomniejszonych o kwotę podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina M. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji urządzeń do produkcji energii z tzw. odnawialnych źródeł energii - tj. instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła i kotłów na biomasę na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż instalacji realizowany jest w ramach projektu pn. "[...]". Gmina realizuje przedmiotową inwestycję w ramach wspólnego projektu grupy gmin z województwa małopolskiego (dalej: "Gminy Partnerskie") pn. " "[...]". Projekt obejmuje następujące 10 gmin powiatu gorlickiego: M. (lider projektu), Biecz, Bobowa, gmina Gorlice, miasto Gorlice, Lipinki, Łużna, Ropa, Sękowa i Uście Gorlickie.

W związku z realizacją projektu Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na jego realizację w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020. Wniosek o dofinansowanie został rozpatrzony pozytywnie i Gmina uzyskała dofinansowanie na realizację projektu z Województwa Małopolskiego, co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie zawartą w dniu 1 lutego 2019 roku. Przedmiotowe dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowanych projektu, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji, usługami inżyniera projektu, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi projektu (m.in. w zakresie promocji projektu).

Gmina zaznaczyła we wniosku o dofinansowanie, że jej zdaniem istnieje prawna możliwość odzyskania VAT w całości od kosztów projektu. W związku z powyższym VAT w przedmiotowym projekcie jest kosztem niekwalifikowalnym.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Zawarcie takich umów jest konieczne ze względu na montaż instalacji na terenie nieruchomości mieszkańców, które to instalacje pozostają własnością Gminy. Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji termoenergetycznej lub elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji.

Po upływie pięcioletniego okresu trwania projektu, własność całości instalacji zostanie przekazana na własność mieszkańca za wynagrodzeniem w wysokości 1 PLN.

Ze względu na złożoność i wielkość projektu, usługi związane z zarządzaniem całym projektem zostały zlecone wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu. Umowa ze wspomnianym podmiotem zawarta została w dniu 18 września 2019 roku. Jej stroną są Gmina M. oraz wszystkie Gminy Partnerskie. Zgodnie z zawartą umową administrator projektu wystawia na poszczególnych nabywców (Gminę oraz Gminy Partnerskie) odrębne faktury VAT tytułem wykonania usług na rzecz poszczególnych nabywców.

Montaż poszczególnych instalacji jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę oraz Gminy Partnerskie wykonawcą, u którego zakupione zostały usługi dostosowania instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia i zainstalowania całej instalacji. Umowa z wykonawcą jest sformułowana i rozliczenia z nim przebiegają na zasadach analogicznych do ww. stosunków z administratorem projektu. Tym samym faktury z tytułu realizacji projektu w odniesieniu do samej Gminy wystawiane są na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy.

Dodatkowo, w ramach projektu Gmina ponosi również wydatki ogólne, w tym m.in. na promocję projektu.

Ponadto, na pytania Organu:

1. Czy Gmina może przeznaczyć otrzymaną dotację na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu pn.: "Odnawialne źródła energii dla mieszkańców gmin członkowskich klastra energii "[...]"?

2. Jaką część kosztów inwestycji w zakresie przedmiotowego projektu jest dofinansowana ze środków UE (proszę wskazać procentowo)?

3. Czy Gmina wniosła swój wkład własny w finansowanie przedmiotowego projektu, objętego zakresem wniosku? Jeśli tak, to jaką część kosztów projektu pokrywa wkład własny Gminy (proszę wskazać procentowo)?

4. Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu.

5. Jakie konkretnie wydatki dotyczące realizowanego projektu Gmina pokrywa z otrzymanego dofinansowania?

6. Jaki jest sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. projekt?

7. W jaki sposób otrzymana przez Gminę dotacja wpływa na wysokość wpłat mieszkańców w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia również otrzymane dofinansowanie?

8. W jaki sposób jest określone wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług montażu instalacji w zawieranych z mieszkańcami umowach?

9. Czy umowy zawarte z mieszkańcami, przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

10. Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?

11. Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona jest od liczby instalacji?

12. Czy warunki umowy na zakup i montaż przedmiotowych instalacji są jednakowe dla wszystkich mieszkańców?

13. Czy kwota wkładu własnego dla wszystkich mieszkańców jest taka sama, jeśli nie, to od czego będzie uzależniona?

14. Czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji?

15. Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

16. Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Wnioskodawca wskazał odpowiednio:

1. Otrzymane dofinansowanie ma wyłączny związek z realizowanym projektem, a więc Gmina nie może przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny projekt niż projekt pn. "Odnawialne źródła energii dla mieszkańców gmin członkowskich klastra energii "[...]".

17. Dofinansowanie ze środków UE stanowi 60% kosztów kwalifikowanych inwestycji.

18. Gmina nie wniosła swojego wkładu własnego w finansowanie projektu objętego zakresem wniosku.

19. Zgodnie z umową o dofinansowanie struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji projektu jest następująca: 60% - otrzymane dofinansowanie i 40% - wkład własny mieszkańców biorących udział w projekcie.

20. W ramach projektu z otrzymanego dofinansowania w szczególności zostaną pokryte wydatki dotyczące dostawy, montażu i instalacji dla danych obiektów mieszkańców. Gmina nabędzie również m.in. usługi nadzoru inwestorskiego czy promocji projektu, które też zostaną objęte dofinansowaniem.

21. Dofinansowanie pokrywa 60% kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Gminę w projekcie. Dofinansowanie jest rozliczane w formie refundacji lub zaliczki i refundacji. Konkretna wysokość kwoty dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj i moc wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji. Pośrednio kwota dofinansowania jest więc uzależniona między innymi od liczby nieruchomości, na których instalacje będą montowane oraz od liczby montowanych instalacji. W związku z tym wysokość kwoty dofinansowania jest kalkulowana w oparciu o poniesione w projekcie koszty kwalifikowane, na które składają się koszty związane bezpośrednio z nabywaną przez Gminę usługą dostawy i montażu instalacji, przy uwzględnieniu, że dofinansowanie pokrywa 60% tych kosztów.

22. Otrzymana dotacja nie będzie wprost wpływać na wysokość wkładu własnego mieszkańców. Gmina nie kalkuluje wysokości wpłaty danego mieszkańca ustalając koszty montażu instalacji na obiekcie tego mieszkańca oraz wysokości dotacji na dany obiekt. Dotacja nie wpływa więc wprost na wysokość wkładu własnego danego mieszkańca. Wyższa dotacja nie oznacza automatycznie niższej ceny dla mieszkańca, i na odwrót. Gmina nie może pobrać wpłat o większej wysokości, niż warta jest cała inwestycja, uwzględniając wysokość dotacji otrzymanej na całą inwestycję. Otrzymana przez Gminę dotacja wpływa więc na łączną wysokość wpłat wszystkich mieszkańców razem w ten sposób, że suma wszystkich wpłat mieszkańców biorących udział w projekcie oraz tej dotacji nie może być wyższa niż całościowe koszty inwestycji. Dotacja ma wpływ jedynie na łączną wysokość wkładów własnych mieszkańców, nie natomiast na wysokość jednostkowego wkładu własnego danego mieszkańca. Dotacja jest udzielana do całości wartości inwestycji.

23. Usługi świadczone przez Gminę są usługami termomodernizacji / elektromodernizacji, a nie usługami dostawy i montaży instalacji. Transakcja jest świadczeniem usług o szerokim zakresie (Gmina pozostaje właścicielem urządzeń) a nie jedynie dostawą towarów. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji / elektromodernizacji w zawieranych z mieszkańcami umowach określone zostało jako wkład własny wynoszący 40% kosztu brutto wartości instalacji.

24. Umowy zawarte z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców w przypadku, gdy po dokonaniu dokładnej analizy kosztów dotyczących dostawy i montażu instalacji na rzecz danego mieszkańca, wysokość ostatecznego wkładu własnego tego mieszkańca okaże się wyższa niż wielkość szacowana, określona pierwotnie w umowie.

25. Dofinansowanie uzyskane z Województwa Małopolskiego jest przeznaczone na dofinansowanie części wydatków poniesionych przez Gminę na realizację projektu, niemniej w umowie o dofinansowanie nie wskazuje się konkretnych nieruchomości. W ramach projektu ponoszone są nie tylko wydatki dotyczące montażu instalacji dla danych obiektów. Gmina nabywa również m.in. usługi nadzoru inwestorskiego czy promocji projektu, które też są objęte dofinansowaniem. Dofinansowanie kwotowo zależy bezpośrednio od wartości faktur uzyskanych przez Gminę od wykonawcy instalacji, a więc wartości usługi nabywanej przez Gminę.

26. Gmina udzieliła tożsamej odpowiedzi jak w pkt. 10.

27. Warunki umów zawieranych przez Gminę z mieszkańcami, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji, są co do zasady jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Umowy mogą się różnić jedynie wskazanymi w ich treści rodzajami instalacji, a przez to także wysokością wkładu własnego ustalonego dla konkretnego mieszkańca. Natomiast kontrakt na zakup i montaż instalacji będzie zawierać bezpośrednio z wykonawcą Gmina.

28. Kwoty wkładu własnego uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców nie były takie same, gdyż różniły się ze względu na rodzaj, moc i liczbę instalacji wykorzystywanych przez Gminę do świadczonych przez nią usług termomodernizacji / elektromodernizacji na rzecz mieszkańców, a także od warunków i miejsca ich montażu.

29. Gmina nie rozważała hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. Nie można uznać, że realizacja projektu jest bezpośrednio uzależniona od otrzymanej dotacji, gdyż nawet w przypadku braku jej otrzymania, w hipotetycznych stanach faktycznych, Gmina mogłaby podjąć decyzję o realizacji inwestycji.

30. W trakcie realizacji projektu, Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą, sukcesywnie, zgodnie z harmonogramem, na podstawie zestawień wydatków Gminy w projekcie.

31. W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Zawierając własne stanowisko stwierdzono, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o wskazaną w umowie kwotę podatku należnego.

Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym występują dwie różne usługi. Pierwszą usługą jest zakup i montaż instalacji. Jest to usługa nabywana przez wnioskodawcę od zewnętrznej firmy na podstawie łączącej Gminę i wykonawcę umowy. Mieszkaniec nie jest stroną tej umowy i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. W wyniku tej usługi wnioskodawca nabywa własność instalacji. Instalacje te w ramach przedmiotowej usługi zostają zamontowane na powierzchni oddanej wnioskodawcy do dyspozycji na podstawie umów zawartych z mieszkańcami. Wnioskodawca zatem nie tylko jest właścicielem instalacji, ale również rozporządza powierzchnią, na której zamontowane są te instalacje. Drugą usługą jest usługa świadczona przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez wnioskodawcę instalacji. Usługa ta świadczona jest na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a mieszkańcem, której stroną nie jest wykonawca usługi nabywanej przez wnioskodawcę. W wyniku tej usługi mieszkaniec nabywa od wnioskodawcy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z instalacji, a wraz z upływem okresu zawartej z nim umowy - także prawo własności instalacji. Sam montaż instalacji stanowi element usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i musi doprowadzić do zamontowania instalacji na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców, żeby te mogły działać, niemniej jednak montaż ten jest dokonywany na rzecz wnioskodawcy, a nie na rzecz mieszkańca.

Dotacja przyznana wnioskodawcy z instytucji dofinansowującej dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez wnioskodawcę. Dotacja może być przez Gminę przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji. W ocenie Gminy, pozyskana przez nią dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jest przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy, z umowy o dofinansowanie przedmiotowego projektu zawartej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu. Nie można mówić o dopłacie do ceny usługi ponieważ instalacje pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy i dopiero po upływie umowy zostaną przekazane mieszkańcom. Tym samym Gmina podkreśliła, że nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2021 roku Nr 0113-KDIPT1-1.4012.907.2020.2.WL Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Dokonując analizy art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdził, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Ponadto organ podkreślił, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W opinii Organu przekazane więc dla wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwo Małopolskiego na lata 2014-2020 na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Organ podkreślił, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie no konkretne działanie. W opisanym przypadku Gmina ponosi - na podstawie wystawionych faktur - określone koszty związane z realizacją projektu. Jak wskazała Gmina, dofinansowanie ma wyłączny związek z realizowanym projektem, opisanym we wniosku. Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu jest otrzymane dofinansowanie w wysokości 60% kosztów kwalifikowanych inwestycji oraz wkład własny mieszkańców biorących udział w projekcie w wysokości 40%. W związku z tym w opinii Organu kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j, Dz.U. 2 2020 r., poz. 1325 ze zm.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych),

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych,

32. w zakresie przepisów prawa materialnego art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

We wskazanych granicach kontroli i w ramach podniesionych zarzutów Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał skargę za zasadną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, czy opodatkowaniu podlegają także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu.

Przy ocenie tego zagadnienia należy uwzględnić w/w wyrok TSUE z 30 marca 2023r. w sprawie C-612/21 jak i wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023r. sygn. akt: I FSK 1454/18. W podanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Stanowisko to podzielił także skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym powyżej wyroku z 5 czerwca 2023r. sygn. akt: I FSK 1454/18 uznając, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na to w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ze względu na okoliczności przedstawione przez skarżącą Gminę, otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być uznane, jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy VAT. Przepis ten do przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego został przez interpretujący organ niewłaściwie zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług wykonanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dotacja służyła nabyciu przez Gminę usług od wykonawcy instalacji, ale nie miała bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do udziału w projekcie modernizacji ich nieruchomości. Jak zasadnie wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2023r. sygn. I SA/Rz 227/23 - dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi. Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę. Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Musi nastąpić powiązanie kwoty dofinansowania (jej część) z inwestycją na konkretnej modernizowanej nieruchomości), jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. w/w wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2023r. sygn. I SA/Rz 227/23). W kontrolowanej sprawie ze stanu faktycznego wynikało, że otrzymane dofinansowanie służyło pokryciu wydatków Gminy na nabycie usługi od wykonawcy instalacji, a nie jako dopłata do ceny usług oferowanych mieszkańcom, która byłaby związana z konkretną instalacją na danej nieruchomości. O ile występował pewien związek, ponieważ dla mieszkańca Gminy, uczestnika projektu, realizacja usług modernizacyjnych następuje na preferencyjnych finansowo warunkach, skoro zapłata stanowi tylko część wartości całej inwestycji, ale nie jest to związek na tyle ścisły, aby uznać go za bezpośredni. Nie można było na jego podstawie ustalić wartości usługi świadczonej przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca, przez co wliczenie jej do podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe. Otrzymanego przez Gminę dofinansowania nie można w przedstawionym stanie faktycznym połączyć z konkretną modernizowaną nieruchomością. Dofinansowanie to służyło pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez Gminę Projektu.

Ponadto co istotne w świetle w/w orzeczeń TSUE i NSA, w ramach Projektu skarżąca Gmina na podstawie umowy z firmą zewnętrzną dokonuje zakupu i montażu instalacji. W wyniku tej umowy skarżąca nabywa na własność przedmiotową instalację. Następnie, na podstawie umowy z poszczególnymi mieszkańcami gminy, udostępnia im instalację do korzystania, a po upływie okresu utrzymania trwałości projektu (tj. 5 lat), przekazuje ją na własność mieszkańca. Mieszkańcy zobowiązują się z kolei do wpłaty wkładu własnego, wynoszącego 40%. Gmina nie zatrudnia więc pracowników do montażu instalacji fotowoltaicznej, lecz korzysta z usług firmy zewnętrznej. Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej, zaś udział mieszkańców jest określony i sięga 40% kosztów kwalifikowanych plus VAT. Wpłaty mieszkańców będą pokrywały koszty wypłacone przez gminę wykonawcy z budżetu Gminy. Nie wystąpi przypadek, w którym Gmina otrzymałaby ewentualną korzyść finansową z tytułu wpłat mieszkańców. To Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczania opłaty za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą Gminy na rzecz mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która nabywa własność urządzeń. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że Gmina w tym zakresie wykonuje działalność gospodarczą. A skoro tak, to nie sposób uznać, by dotacja otrzymana na ten cel była wliczana do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług (por. podobne stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 lipca 2023r. sygn. I SA/Gl 351/23, WSA w Rzeszowie z 7 września 2023r. sygn. I SA/Rz 48/22, WSA w Krakowie z 12 października 2023r. sygn. I SA/Kr 1070/21 jak również z 13 września 2023r. sygn. I SA/Kr 143/21).

W przedstawionym przez Gminę opisie stanu fatycznego organ niewłaściwie zatem zastosował art. 29a ust. 1 ustawy VAT, co w świetle przepisów art. 57a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w przedmiotowym uzasadnieniu, w tym wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku TSUE z 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21.

Mając powyższe na uwadze orzeczono w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).