Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 988/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1052/22 w sprawie ze skarg R. K. i Z. K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lipca 2022 r. nr 1201-IEW-1.711.10.2022.11, 1201-IEW-1.711.9.2022.13 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1052/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie ze skargi R. K. i Z. K. (dalej: "Skarżący", "Strony") na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lipca 2022 r., w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. 9 grudnia 2019 r. wydał decyzję w której ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2014 w kwocie 492.014,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 21 lutego 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie po 211.898,00 zł, co zostało doręczone skarżącym 23 i 28 lutego 2022 r.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2022 r. skarżący wnieśli zarzuty egzekucyjne z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, dalej: "u.p.e.a.") podnosząc, że w piśmie z dnia 24 marca 2022 r. złożyli wniosek o zwrot bezpodstawnie zajętych kwot w wysokości 319 908 zł (po 159 954 zł na każdego) oraz zaliczenie na poczet wydanych decyzji przez DIAS kwoty 423 796 zł (po 211 898 zł na każdego), w związku ze złożeniem skargi do WSA.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z 4 maja 2022 r. oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. Podkreślono w uzasadnieniach, że podatnicy nie wnosili o wstrzymanie wykonania decyzji w związku z wniesieniem skargi do WSA, lecz jedynie o rozliczenia zabezpieczonej kwoty i zwolnienie nadwyżki. Skarżący złożyli zażalenia, zarzucając naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 c u.p.e.a., art. 33a i 239f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p.") podtrzymując argumentację podniesioną w zarzutach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniami z 18 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację i podkreślając, że pisma skarżących z 24 marca 2022 r. nie spełniały wymogu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowych.

Skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skargi są uzasadnione. Zaskarżone postanowienia organów obu instancji oddalających zarzut były przedwczesne. Organy błędnie przyjęły, że pisma skarżących z 24 marca 2022 r. nie spełniają wymogu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej drugiej instancji, bez dokonania ich dokładnej analizy, która wymagała chociażby wzięcia pod uwagę zaistniałych w sprawie okoliczności dotyczących w szczególności wysokości występującego w sprawie zabezpieczenia pieniężnego na rachunku bankowym, które w wyniku znacznego pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego, obejmowało prawie dwukrotność tego zobowiązania. Organy pominęły w istocie przedmiotowe pismo, nie wzywając o jakiekolwiek wyjaśnienie żądania, de facto nie rozpatrując go aż do czasu przymusowego wyegzekwowania od skarżących zobowiązania wraz z kosztami egzekucyjnymi w wysokości około 40 tys. zł z zabezpieczonego już wcześnie na znacznie wyższą kwotę rachunku bankowego. Organ zwolnił bowiem "nadmiarowe" zabezpieczenie dopiero 11 kwietnia 2022 r. i natychmiast przeprowadził przymusową egzekucję, co spowodowało w efekcie ten skutek, iż dobrowolna wpłata dokonana przez skarżących 12 kwietnia 2022 r. nastąpiła po przymusowym wyegzekwowaniu przez organ z rachunku bankowego skarżących.

Skarżący zatem wobec nieuzyskania odpowiedzi na powyższe pismo, pozostawali bez informacji w jakiej formie ich zobowiązanie będzie zaspokojone, kiedy ich wolą, co wynika ze spornego pisma i korelacji z wezwaniem do przedegzekucyjnego uregulowania zobowiązania, było dobrowolne jego uregulowanie, chociażby z kwot zwolnionych z zabezpieczenia. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie wyjaśnienia treści żądania zawartego w piśmie spowodowało przedwczesne wydanie w kontrolowanej sprawie postanowień o oddaleniu zarzutu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień i w konsekwencji uchylenie ich, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skarg. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżone postanowienia to musiałby uznać, że Organ dokonał prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 121, 122 i 125 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżone postanowienia to musiałby uznać, że organy były w pełni uprawnione do wydania zaskarżonych postanowień i w konsekwencji zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Zgodnie z art. 169 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Obowiązek wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków formalnych w terminie wskazanym ustawowo powstaje zatem w sytuacji, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Jednocześnie ustawodawca dla tej sytuacji posługuje się sformułowaniem warunku, którego niewypełnienie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ponadto w art. 169 § 4 o.p. normodawca wskazał sposób działania organu, precyzując, że organ ten wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

W doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że do braków formalnych rodzących obowiązek organu podatkowego wzywania wnioskodawcy do ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 o.p. zalicza się wyłącznie braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901; wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 380/18).

3.4. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniami z dnia 18 lipca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, oddalające zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a, argumentując, że podatnicy nie wnosili o wstrzymanie wykonania decyzji w związku z wniesieniem skargi do WSA, lecz jedynie o rozliczenia zabezpieczonej kwoty i zwolnienie nadwyżki. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił powyższe postanowienia uznając je za przedwczesne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tych okolicznościach organy błędnie przyjęły, że pisma skarżących z 24 marca 2022 r. nie spełniały wymogu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej drugiej instancji, bez dokonania ich dokładnej analizy, która wymagała chociażby wzięcia pod uwagę zaistniałych w sprawie okoliczności dotyczących w szczególności wysokości występującego w sprawie zabezpieczenia pieniężnego na rachunku bankowym, które w wyniku znacznego pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego, obejmowało prawie dwukrotność tego zobowiązania. Organy w związku z powyższym winny były wziąć pod uwagę treść tego pisma przy uwzględnieniu natychmiast po otrzymaniu od organu wezwania do dobrowolnej zapłaty przedegzekucyjnej, a także powołania się przez skarżących w tym piśmie na złożenie skargi do WSA, na uzyskane już pełne zabezpieczenie spornych kwot i jedynie zwolnienie nadwyżki. Co istotne, wnieśli oni o niezwłoczne "rozliczenie zajętych kwot ustalonego zobowiązania – 423 796 zł na poczet wydanych decyzji jako zabezpieczenie". Powyższe wskazywało zatem na wolę wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w związku z przyjęciem zabezpieczenia, a ewentualne wątpliwości co do treści żądania powinny być wyjaśnione przez organy.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ powziął wątpliwości co do zakwalifikowania pisma z dnia 24 marca 2022 r. Wbrew dyspozycji art. 169 o.p., organ nie wezwał skarżących do sprecyzowania żądania, co więcej nie rozpatrzył wniosku aż do czasu przymusowego wyegzekwowania od skarżących zobowiązania wraz z kosztami egzekucyjnymi w wysokości około 40 tys. zł z zabezpieczonego już wcześniej na znacznie wyższą kwotę rachunku bankowego.

3.5. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, to zasada udzielania informacji została określona w ten sposób, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z kolei zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym jest taka, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). W art. 125 o.p. zawarto zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego: organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Argumentacja organu, zarzucającego naruszenie powyższych zasad, opiera się jedynie na braku zgody z oceną materiału dowodowego, jakiej dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na zakwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący kasacyjnie organ nie wykazał, że nie doszło do naruszeń, które wskazał Sąd pierwszej instancji, bowiem realizacji obowiązków organów wynikających z zasad ogólnych służy także wezwanie do uzupełnienia braków, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Zatem nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 121, 122 i 125 o.p.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (..)" wyjaśnić należy, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 p.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). Należy przy tym odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem np. odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1749/11, LEX nr 1145067). W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11, LEX nr 1149159; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10, LEX nr 1132105). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi zatem wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174). Sąd pierwszej instancji analizując i oceniając w niniejszej sprawie znajdujące się w aktach dokumenty, nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 p.p.s.a., a prawidłowość tej oceny podnoszona w ramach skargi kasacyjnej nie może być skutecznie kwestionowana w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. za bezzasadny.

3.8. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego na mocy art. 184 p.p.s.a. ją oddalił.

Mirella Łent Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz