Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 695/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art. 14b § 1 i 3, art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, art. 14c § 1 , art. 14h, art. 14na pkt 1, art. 119a § 1 i 2, art. 119c § 1 i 2, art. 119d, art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 169 § 1 , art. 199a, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 201 § 1 , art. 208 § 2, art. 209(1) § 1,
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 77 w zw. z art. 45 ust. 1, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 16 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2023 roku sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 24 stycznia 2023 r. J. T. (dalej jako "skarżąca" lub "wnioskodawczyni") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w C. E. i I. o D. G., której przedmiotem jest różnego rodzaju działalność usługowa (np. usługi związane z doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pośrednictwem i przedstawicielstwem przy zawieraniu umów). Posiada ona na terytorium kraju nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f., a osiągany dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej od 2022 r. opodatkowany jest ryczałtem. W 2021 r. oraz w 2022 r. uzyskała przychody z działalności gospodarczej w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym [...] euro. Jednocześnie jest wspólnikiem i członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wpisanej do rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa dla przedsiębiorstw i osób fizycznych, w tym zakresie doradztwa prawnego, rachunkowego i podatkowego (dalej: spółka), prowadzącej kompleksową działalność w tym zakresie. Z tytułu zasiadania w zarządzie otrzymuje wynagrodzenie. Wykonując obowiązki członka zarządu spółki zawiera w jej imieniu umowy o współpracy z doradcami podatkowymi, radcami prawnymi, adwokatami, aplikantami oraz personelem wspierającym ww. osoby w świadczeniu czynności doradztwa podatkowego w imieniu spółki oraz z klientami spółki. We wniosku podkreśliła, że usługi świadczone przez personel wspierający nie stanowią czynności doradztwa podatkowego sensu stricto, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 4, 5 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2117), które dokonywane są przez uprawnionych do tego współpracowników spółki. Jednocześnie na usługi te składają się czynności związane z istotą doradztwa podatkowego, w tym określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o doradztwie podatkowym, niewymagające posiadania uprawnień doradcy podatkowego.

W ramach czynności zarządczych wnioskodawczyni zajmowała się i nadal zamierza zajmować nadzorem nad sprawami dotyczącymi działalności spółki oraz wsparciem w realizacji bieżących czynności administracyjnych, tj. prawidłową realizacją umów zawartych z kontrahentami i współpracownikami, bieżącą administracją, organizacją pracy, zwoływaniem zgromadzenia wspólników oraz podejmowania decyzji w spółce.

Ponadto w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wnioskodawczyni świadczy na rzecz spółki usługi, których przedmiot stanowi:

1) działalność usługową związaną z doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej,

2) działalność usługową związaną z przedstawicielstwem - poszukiwaniem kontrahentów dla spółki – a także pośrednictwem przy zawieraniu na rzecz spółki umów o świadczenie usług doradczych, licencyjnych oraz innych związanych z jej działalnością.

Ad. 1)

Wnioskodawczyni nie świadczy usług pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez spółkę. Co do zasady, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, odpowiedzialność za rezultat jej czynności ponosi usługobiorca, tj. spółka. Jednocześnie wnioskodawczyni odpowiada przed spółką za nienależyte wykonanie zobowiązania, co sprawia, że ponosi ona ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności.

Zakres czynności wykonywanych w ramach usług wskazanych w pkt 1 obejmuje m.in.:

- analizę i weryfikację dokumentów pod względem wymogów prawa;

- dokonywanie przeglądów obowiązujących przepisów prawa oraz stanowisk orzecznictwa;

- sporządzanie projektów opinii, raportów, analiz, procedur, komentarzy i innych opracowań prawno-podatkowych;

- przygotowywanie projektów umów, prezentacji i innych dokumentów;

- przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń z zakresu przepisów prawa podatkowego;

- doradztwo w zakresie finansów przedsiębiorstw;

- doradztwo w zakresie dotacji;

- doradztwo w zakresie wydatków na badania i rozwój.

Dodatkowo wnioskodawczyni posiada wieloletnie doświadczenie zawodowe związane z pracą dla międzynarodowych firm doradczych, świadczących m.in. usługi doradztwa podatkowego. Ponadto 15 grudnia 2021 r. wnioskodawczyni złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin na doradcę podatkowego przeprowadzany przez Państwową Komisję Egzaminacyjną, jednak nie dokonała jeszcze wpisu na listę doradców podatkowych. W ramach wykonywanych dotychczas czynności nie świadczyła oraz do momentu dokonania wpisu na listę doradców podatkowych nie zamierza świadczyć samodzielnie czynności doradztwa podatkowego sensu stricte, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2117). W związku z tym nie można stwierdzić, by świadczyła usługi doradztwa podatkowego w ramach wolnego zawodu. Jednak uwzględniając czynności wskazane wyżej wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej działalność usługowa obejmuje czynności związane z istotą doradztwa podatkowego, stanowiące merytoryczne wsparcie współpracowników spółki, którzy następnie zawodowo dokonywali na rzecz klientów spółki oraz w jej imieniu ww. czynności doradztwa podatkowego sensu stricto. Zdaniem wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że nie posiada jeszcze uprawnień doradcy podatkowego jej usługi nie mogą być klasyfikowane jako usługi oznaczone kodem PKWiU [...] "Usługi doradztwa podatkowego" i powinny być objęte grupowaniem PKWiU [...] usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wnioskodawczyni dodała, że jest w trakcie pozyskiwania interpretacji Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...].

W przyszłości wnioskodawczyni dokona wpisu na listę doradców podatkowych. W takiej sytuacji zakres czynności wykonywanych przez nią do tego momentu zgodnie z opisem dot. pkt 1 zostałby poszerzony m.in. o czynności doradztwa podatkowego takie jak:

- udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;

- prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;

- sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;

- reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1;

- wykonywanie niezależnego audytu funkcji podatkowej, o którym mowa w art. 20zo § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej" "o.p.").

Ad. 2)

Zakres wykonywanych przez wnioskodawczynię czynności w ramach usług wskazanych w pkt 2 obejmuje m.in.:

- poszukiwanie i identyfikację możliwie dużej liczby potencjalnych klientów w celu ich pozyskiwania dla spółki,

- utrzymanie/budowanie dobrych relacji z klientami,

- przyjmowanie od klientów zapytań handlowych,

- prowadzenie rozmów dotyczących warunków nawiązania/kontynuacji współpracy,

- informowanie klientów o sposobie zawierania umów i stosowanych warunkach współpracy,

- przekazywanie klientom materiałów reklamowych,

- aktywny udział w przygotowaniu ofert,

- kreowanie pozytywnego wizerunku spółki, itp.

Według wnioskodawczyni usługi te powinny być klasyfikowane zgodnie z PKWiU [...] "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń" – obecnie wnioskodawczyni jest w trakcie pozyskiwania interpretacji Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...].

Wnioskodawczyni wskazała również, że wysokość jej wynagrodzenia uzależniona jest/będzie od:

- liczby godzin oraz wynikającej z umowy stawki godzinowej w przypadku świadczenia usług o których mowa w pkt 1,

- osiągniętego przez nią wyniku sprzedażowego oraz wynikającej z umowy stawki przysługującej jej prowizji, w przypadku świadczenia usług o których mowa w pkt 2,

oraz stanowi/stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej udokumentowany wystawioną przez nią fakturą na podstawie prowadzonej ewidencji.

W ramach umowy ze spółką ponosi ona i zamierza nadal ponosić na zasadach ogólnych odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Złożyła ona terminowo pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na rok podatkowy 2022 naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania. Nie opłaca podatku w formie karty podatkowej, nie korzysta z okresowego zwolnienia z podatku dochodowego, nie prowadzi apteki, nie sprzedaje ani nie kupuje wartości dewizowych oraz nie sprzedaje części oraz akcesoriów do pojazdów mechanicznych. Ponadto nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym i nie świadczy w ten sposób tych samych usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Nie nastąpi również sytuacja, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy, czyli nie będzie podejmowała działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej: samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem; w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków; samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka, jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Wnioskodawczyni będzie korzystała z opodatkowania ryczałtem także w następnych latach podatkowych.

Po przedstawieniu opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania:

1. Czy przychody z tytułu świadczenia przez nią usług doradztwa związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczonych pkt 1 na rzecz spółki w zakresie opisanym w stanie faktycznym powinny podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%?

2. Czy przychody z tytułu świadczenia przez nią usług na rzecz spółki w zakresie opisanym w stanie faktycznym w pkt 2 powinny podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%?

W ocenie wnioskodawczyni na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uznając, że

elementy tej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności.

Wyjaśniono, przy tym że interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania.

Dodatkowo organ wskazał, że pismem z 23 lutego 2023 r. na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c o.p. – zwrócono się do Szefa K. A. S. o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p

W treści tego pisma wskazano, że sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością części usług i przeniesienie ich do aktywności wnioskodawczyni (będącej jednocześnie jej wspólnikiem i członkiem zarządu) w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię indywidualnej działalności gospodarczej. Dodatkowo, sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) dotyczy wnioskodawczyni jako osoby fizycznej, u której może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczyła na rzecz spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podkreślono, że spółka, w której jest ona wspólnikiem i członkiem zarządu, będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabywane od wnioskodawczyni usługi.

Organ zwrócił uwagę, że w wyniku tego działania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki będącej osobą prawną, istnieje możliwość uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę wypłaty na rzecz wspólnika udziału w zysku osób prawnych ("ukrytej dywidendy"). Po stronie wnioskodawczyni nieuprawniona korzyść finansowa może zaistnieć w zakresie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które powinny być opodatkowane 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponadto, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki powinno być – zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. – opodatkowane podatkiem z działalności wykonywanej osobiście wg skali podatkowej.

Tymczasem wydzielenie określonej działalności, powoduje, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki oraz przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Szef K. A. S. pismem z 29 marca 2023 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. W jej uzasadnieniu wskazał, że w opisanym stanie faktycznym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz spółki przez członka jej zarządu w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego. Powyższe, w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności spółki, tworzy preferencyjną możliwość opodatkowania tych świadczeń. Po drugie nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie spółki, która będzie mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki na wypłacane wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej przez swojego członka zarządu. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny przychód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.

Szef K. A. S. zwrócił uwagę, że sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności członka zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Biorąc pod uwagę fakt, że wnioskodawca jest członkiem zarządu w spółce przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu jej działalności do indywidualnej działalności wnioskodawcy. Istotne jest w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem takich zysków wspólnikom spółki w formie wspomnianej dywidendy jest opodatkowana na poziomie wspólników 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z regulacją art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2022 r., poz. 2647). Natomiast wnioskodawca opodatkuje przychód w stawce niższej - ryczałtem ewidencjonowanym.

Szef KAS nie znalazł racjonalnego uzasadnienia celu zastosowanego modelu działania innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej. Ponadto, jak wskazano, osiągnięcie korzyści podatkowej dokona się również na poziomie spółki, wypłacając wynagrodzenie za świadczenie usług przez wnioskodawcę w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587) wynagrodzenie z tego tytułu będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu, w konsekwencji obniżającego podstawę opodatkowania. Tym samym, według Szefa K. A. S., uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem ww. przepisu, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

Organ podkreślił jednak, że powyższe nie przesądza, że w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 4 lipca 2023 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 14 kwietnia 2023 r.

W uzasadnieniu podtrzymano pogląd głoszący, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., a ocena dokonana przez organ była prawidłowa, co znalazło potwierdzenie w opinii Szefa K. A. S.. Potwierdzono tym samym pogląd organu interpretacyjnego, że sposób działania wnioskodawczyni wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością części usług i przeniesienie ich do aktywności wnioskodawczyni (będącej jednocześnie jej wspólnikiem i członkiem zarządu spółki) w ramach prowadzonej przez nią indywidualnej działalności gospodarczej. Dodatkowo, sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) dotyczy wnioskodawczyni jako osoby fizycznej, u której może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie ona świadczyła na rzecz spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podkreślono, że tym samym spółka, w której jest ona wspólnikiem i członkiem zarządu, będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabywane od niej usługi.

Organ nie zgodził się ze skarżącą, że dokonał modyfikacji stanu faktycznego, a w konsekwencji ten zmodyfikowany stan faktyczny przekazał do oceny Szefowi KAS. W ocenie Dyrektora KIS występując o ww. opinię po pierwsze wskazał dokładny zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględniając opis zdarzenia, który w żaden sposób nie był zmodyfikowany, a następnie wskazał obszar budzący uzasadnione przypuszczenie prawdopodobieństwa zajścia określonej sytuacji. Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niewezwanie wnioskodawczyni do złożenia dodatkowych wyjaśnień odnośnie przedstawionego stanu faktycznego wskazano, że informacje zawarte we wniosku były wystarczające, aby stwierdzić, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych. Jeżeli organ interpretacyjny dokonywałby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w celu oceny wszystkich przesłanek na podstawie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, ani jej nie zastępuje, nie jest też rozstrzygnięciem takim jak decyzja podatkowa.

W skardze z 17 sierpnia 2023 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, a w konsekwencji przekazanie sprawy organowi I instancji celem merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 3 i art. 14c § 1 w zw. z art. 120 oraz w zw. z art. 121 o.p., poprzez ich niezastosowanie, na skutek rozpatrzenia przez organ innego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niż ten przedstawiony przez skarżącą lub alternatywnie poprzez dokonanie niepełnej, wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, co w efekcie skutkowało nieuprawnionym przyjęciem przez organ, jak również Szefa K. A. S. ("Szef KAS"), że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Powyższe działanie narusza również zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów;

- art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, wyrażające się w zwróceniu się do Szefa KAS o opinię w innym zakresie, niż wskazany w art. 14b § 5b, tzn. w zakresie innego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, aniżeli odpowiadający przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę wydania interpretacji;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119d o.p., poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie przez organ, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., pomimo braku przesłanek do zajęcia takiego stanowiska, tzn. że opisane we wniosku czynności zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Wagę naruszenia organu potęguje fakt, iż do błędnego przyjęcia doszło w sytuacji, w której w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca jednoznacznie wskazywała istotne okoliczności stojące w sprzeczności ze stanowiskiem organu, a przedstawione we wniosku czynności podjęte przez skarżącą były rozciągnięte w stosunkowo długim czasie, a zatem biorąc pod uwagę zmienność przepisów prawa podatkowego oraz stopień ich skomplikowania, skarżąca nie mogła oczekiwać uzyskania korzyści podatkowej na przestrzeni lat;

- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji brak wezwania skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 121 § 1 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób niejasny i nieprecyzyjny, uniemożliwiający skarżącej poznanie toku rozumowania organu, faktycznych motywów i przesłanek mających prowadzić do uznania, że w niniejszej sprawie zachodzą warunki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, przy jednoczesnym pominięciu twierdzeń i zarzutów skarżącej podnoszonych w zażaleniu;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa o PIT") poprzez nieuprawnione zrównanie w skutkach podatkowych sytuacji, w której skarżąca świadczy usługi specjalistyczne na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej z wypłatą zysku wspólnikowi w formie dywidendy;

- art. 8 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego ("KPA") w zw. z art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h o.p., polegające na naruszeniu zasady równości wobec prawa i zasady równego opodatkowania podatników poprzez odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym;

- art. 77 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 14b § 1 o.p., poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania i wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą wystarczające przesłanki dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w powyższym sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka P. PWN, dostęp pod adresem: publ. w internecie]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 o.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12].

Zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 o.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019].

Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. nie jest uwarunkowane spełnieniem wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h o.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W kontekście zarzutów skargi wyjaśnić również należy, że powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, co do tego, że w przedstawionych realiach zdarzenia przyszłego może znaleźć zastosowanie klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania nie zostało w żadnej mierze uwarunkowane od uprzedniego wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego uprawnienie organu do żądania usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji nie może być traktowane jako substytut postępowania dowodowego ukierunkowanego na poczynienie definitywnych ustaleń co do możliwości zastosowania w opisanych przez wnioskodawcę realiach postanowień art. 119a § 1 o.p. Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowaniu.

W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ, wbrew twierdzeniom skarżącej wykazał wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia możliwości zastosowania względem elementów zdarzenia przyszłego postanowień art. 119a o.p.

Organ wskazał na przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku może być osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów. Wskazuje się również na przypuszczenie, że sposób działania skarżącego jest sztuczny.

W kontekście powyższych twierdzeń należy wskazać, że pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 18 o.p. Zgodnie z lit. a) tego przepisu jednym z rodzajów korzyści podatkowej jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jak stanowi zaś art. 119c § 2 powołanego aktu, na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 8).

Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 o.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.

W związku z wątpliwościami związanymi z przedstawionym przez skarżącą we wniosku zdarzeniem Dyrektor KIS, zwrócił się do Szefa K. A. S. o opinię czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 o.p. lub elementem takiej czynności. W opinii z 29 marca 2022 r. Szef KAS potwierdził przypuszczenia organu. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego Szef KAS pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię obowiązany jest wziąć pod rozwagę DKIS, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podziela pogląd organu wskazujący na możliwość uznania opisanych we wniosku działań za sztuczne. W tym zakresie trafnie wskazano, na wydzielenie z obszaru działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością części usług i przeniesienie ich do aktywności wnioskodawczyni (będącej jednocześnie jej wspólnikiem i członkiem zarządu) w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię indywidualnej działalności gospodarczej. Podkreślić tu należy, że organy nie negują – co do zasady – możliwości zlecenia zadań podmiotom zewnętrznym (outsourcing). Zasadnie natomiast zwróciły uwagę, że takie zlecanie zadań nie jest typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego, w stosunku do którego powinien świadczyć usługi w jego imieniu. Jak wynika bowiem z wniosku, skarżąca pełni w spółce funkcje zarządcze, a tym samym zajmuje się bieżącą działalnością spółki we wszelkich jej aspektach. Spółka prowadzi kompleksową działalność w zakresie doradztwa prawnego, rachunkowego i podatkowego. Tymczasem skarżąca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, świadczy m.in. na rzecz spółki usługi związane z doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, tj. - analizę i weryfikację dokumentów pod względem wymogów prawa; dokonywanie przeglądów obowiązujących przepisów prawa oraz stanowisk orzecznictwa; sporządzanie projektów opinii, raportów, analiz, procedur, komentarzy i innych opracowań prawno-podatkowych; przygotowywanie projektów umów, prezentacji i innych dokumentów; przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń z zakresu przepisów prawa podatkowego; doradztwo w zakresie finansów przedsiębiorstw; doradztwo w zakresie dotacji; doradztwo w zakresie wydatków na badania i rozwój. Natomiast w przyszłości skarżąca planuje poszerzyć zakres czynności o czynności z zakresu doradztwa podatkowego.

W świetle art. 201 § 1 k.s.h. prowadzenie spraw spółki jak i jej reprezentacja stanowi domenę zarządu spółki. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na postanowienia art. 208 § 2 powołanego aktu prowadzenie spraw spółki stanowi zarówno prawo jak i obowiązek członka zarządu. Zgodnie zaś z art. 209ą § 1 k.s.h., członek zarządu powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności oraz dochować lojalności wobec spółki.

Regułą jest, że dochód spółek kapitałowych podlega opodatkowaniu na ich poziomie z zastosowaniem 19% stawki podatku. Następnie dochód po opodatkowaniu dzielony jest między udziałowców przy czym spółka dokonując wypłaty dywidendy pobiera jako płatnik 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Kwota wypłacanej dywidendy nie stanowi przy tym kosztu uzyskania przychodu spółki. Tymczasem na skutek wydzielenia opisanych we wniosku zadań do realizacji w drodze osobnej umowy wynagrodzenie z tego tytułu może podlegać po stronie skarżącego opodatkowaniu u.z.p.d., a nie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidend. Wynagrodzenie to stanowić może przy tym dla spółki (w przeciwieństwie do dywidendy) koszt uzyskania przychodu umniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji opisany przez skarżącą mechanizm może zostać ukierunkowany niejako na zastąpienie reguł rządzących opodatkowaniem dochodów spółek kapitałowych oraz opodatkowaniem dochodów wspólników z tytułu dywidend. Na skutek opisanej przez skarżącą umowy środki mogące stanowić dochód spółki zostałyby bowiem przekazane do majątku skarżącej przy jednoczesnym zmniejszeniu podstawy opodatkowania spółki oraz zastąpieniu po stronie skarżącej zastosowania mechanizmu właściwego dla opodatkowania dywidend mechanizmem właściwym dla opodatkowania zysków z działalności gospodarczej z zastosowaniem preferencyjnych stawek podatkowych właściwych dla zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji możliwe jest osiągnięcie przez skarżącą jak i spółkę korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązań podatkowych. Uzyskanie tych korzyści jest przy tym sprzeczne z celem ustawy podatkowej jakim jest objęcie dochodów w zyskach osób prawnych odrębnym reżimem opodatkowania.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w toku postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest możliwości dowodowego ustalania rzeczywistej treści czynności prawnej. Pozwalające na to postanowienia art. 199a o.p. nie znajdują bowiem odpowiedniego zastosowania w toku postępowania interpretacyjnego [por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 listopada 2017 r., I SA/Po 883/17]. Ponownie należy podkreślić, że organ nie stwierdził, że osoba będąca członkiem zarządu spółki nie może jednocześnie świadczyć na jej rzecz usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdzono jedynie, że tego rodzaju zachowanie w realiach niniejszej sprawy rodzi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

W konsekwencji, zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b, art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119d należy uznać za bezpodstawne.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie został też naruszony przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione zrównanie w skutkach podatkowych sytuacji, w której skarżąca świadczy usługi specjalistyczne na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej z wypłatą zysku wspólnikowi w formie dywidendy.

Skarżąca podniosła zarzut niezastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak wezwania do złożenia dodatkowych wyjaśnień odnośnie przedstawionego stanu faktycznego. W kontekście tego zarzutu wskazać należy, że informacje zawarte we wniosku były wystarczające, aby stwierdzić, że w zakresie elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Podnieść należy, że organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zastosowania przepisów klauzulowych. Jeżeli organ interpretacyjny dokonywałby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w celu oceny wszystkich przesłanek na podstawie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby w istocie działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, ani jej nie zastępuje, nie jest też rozstrzygnięciem takim jak decyzja podatkowa. Ponadto, zgodnie z art. 14na pkt 1 o.p., przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Istotne jest również to, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a o.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Ponadto procedurę wydawania decyzji o unikaniu opodatkowania regulują przepisy Rozdziału 2 Działu III o.p. W tej procedurze wydanie takiej decyzji poprzedzone jest postępowaniem podatkowym, w którym organ rzeczywiście jest zobowiązany do zbadania wszystkich faktów, dokumentów oraz dokonania ich właściwej oceny. Takich możliwości nie ma natomiast organ interpretacyjny. Stąd w przepisie art. 14b § 5b o.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu". Wynika to z tego, że organ interpretacyjny przy badaniu "uzasadnionego przypuszczenia" opiera się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Przy czym ocena tego uzasadnionego przypuszczenia nie leży wyłącznie w gestii organu interpretacyjnego. Dlatego też organ, jeżeli powziął takie przypuszczenie, miał obowiązek wystąpić o stosowną opinię do Szefa K. A. S.. Wystąpienie to nie zależy zatem od uznania organu interpretacyjnego. Ustawodawca, nakazując zwrócenie się o opinię, nie unormował jej charakteru i rzeczywiście nie wskazał wyraźnie na jej wiążący charakter. Regulacja art. 14b § 3 o.p. nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wyczerpujący, co wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny przez organ upoważniony stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zatem wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości wydać interpretację dotyczącą zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zatem - stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku musi zawierać wszystkie te informacje, które są niezbędne do zajęcia stanowiska przez organ. Organ może zatem żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli stwierdzi, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, ponieważ - wydając rozstrzygnięcie - opiera się on tylko i wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Sąd podziela stanowisko organu, że sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku skarżącej umożliwiał ustosunkowanie się do jego opisu. Przedstawiony przez skarżącą opis był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że jeżeli organ miał wątpliwości odnośnie do przedstawionego stanu faktycznego powinien był skorzystać z art. 169 § 1 o.p. i wyjaśnić je poprzez wezwanie skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień, które pozwoliłyby organowi dokonać oceny prawnej przedstawionego (i uzupełnionego) stanu faktycznego. W konsekwencji, zarzut skarżącej w zakresie niezastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. należy uznać za bezzasadny.

W ocenie Sądu, nie można organom zarzucić braku wnikliwości w rozpoznaniu sprawy, nie sposób też uznać, że organy nie uzasadniły swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny. Zdaniem Sądu, organy nie wyszły też poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a przedstawiony opis zdarzenia w żaden sposób nie został przez organy zmodyfikowany. W wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej organ dokonał szczegółowej analizy opisu sytuacji faktycznej, którą skarżąca przedstawiła, na potwierdzenie tego organ przywołał wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy jak i z opinii Szefa KAS, na podstawie której wydał przedmiotowe postanowienie, oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała jego przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja prawna organu zyskuje aprobatę skarżącej, czy też nie, czy jest ona dla niej przekonywująca oraz czy jest korzystna.

W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 121 § 1 o.p., jest niezasadny.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 77 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem na każdym etapie postępowania skarżąca była pouczona o możliwości zastosowania środków odwoławczych.

Odnosząc się do braku podobnych wątpliwości organu w przypadku innych wydawanych interpretacji indywidualnych, Sąd wskazuje, że wydane interpretacje indywidualne dotyczą wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w danym stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach. Stąd nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami.

Zatem zarzuty naruszenia art. 8 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14h o.p., polegające na naruszeniu zasady równości wobec prawa i zasady równego opodatkowania podatników poprzez odstąpienie bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, są niezasadne.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sposób odpowiadający prawu wywiedziono, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1o.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) należało orzec, jak w sentencji wyroku.