Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2119/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

D. T. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w J. (zgodnie z poprzednim miejscem zamieszkania) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-37), w którym wykazała: 1) należności z wynagrodzenia ze stosunku pracy: przychód – 32.979,80 zł, koszty – 1.335 zł, dochód – 31.644,80 zł, należna zaliczka – 2.466, składki na ubezpieczenie społeczne – 4.554,98 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 2.258,05 zł; 2) należności z działalności wykonywanej osobiście: przychód – 20.905,68 zł, koszty – 973,14 zł, dochód – 19.932,54 zł, należna zaliczka – 2.140 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 1.482,95 zł; 3) razem: przychód – 53.885,48 zł, koszty – 2.308,14 zł, dochód – 51.577,34 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 4.554,98 zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne – 47.022,36 zł, podstawa obliczenia podatku - 47.022 zł, podatek – 8.625,85 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3.741 zł, podatek po odliczeniach – 4.884,85 zł, należny podatek dochodowy za 2008 r. – 4.885 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 4.606 zł, różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek – do zapłaty 279 zł. Zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. zeznania zostało w całości uregulowane przez Skarżącą. Powyższe wyliczenie było zgodne z informacjami o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 przekazanymi przez: Ministerstwo Skarbu Państwa oraz [...].

Następnie w dniu 16 września 2014 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-37 o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) za 2008r. W wyjaśnieniu złożonym do wskazanej korekty Skarżąca wskazała, że przysługuje jej prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." W złożonej korekcie Skarżąca pomniejszyła należny podatek dochodowy od osób fizycznych z kwoty 4.885 zł do kwoty 4.006 zł, tj. o kwotę 879 zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2009 r. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. umorzył wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Ponadto decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 879 zł, wskazując w uzasadnieniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.

Skarżąca pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] r., zarzucając: 1) naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego materiału dowodowego, 2) wadliwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., oraz nieuwzględnienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w odwołaniu o: 1) uznanie zwróconej w dniu 31 grudnia 2014 r. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 879 zł za należną, 2) uznanie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 879 zł za bezprzedmiotową z uwagi na dokonany zwrot całości wnioskowanej kwoty nadpłaty, oraz 3) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż osobie, która zarządzeniem Ministra Skarbu [...] r. w sprawie zasad i trybu doboru kandydatów do składu rad nadzorczych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, została powołana do składu Rady Nadzorczej [...] ., od uzyskanego przychodu (zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.) nie przysługuje odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącej, uzyskane dochody powstały z tytułu prac zleconych przez organ władzy państwowej, gdyż niewątpliwe jest, że Minister Skarbu Państwa jest organem władzy i administracji państwowej. Skarżąca wskazała ponadto, że organ pierwszej instancji dwukrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, podczas gdy wprost z brzmienia art. 13 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że osobom którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej (...) na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 przysługują koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] maja 2015r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazał, że Skarżąca w okresie od dnia 26 czerwca 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. pełniła funkcję członka Rady Nadzorczej [...] Z tytułu pełnienia tej funkcji uzyskiwała przychody w stałej miesięcznej wysokości stanowiącej 1-krotność przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w IV kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS. W 2008 roku Skarżąca z tego tytułu uzyskała przychód w wysokości 19.134,68 zł, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy powyższe przychody zostały prawidłowo zakwalifikowane jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) jak wskazywał płatnik w PIT-11 i Skarżąca w złożonym w 2009 r. zeznaniu PIT-37, czy też są to przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonywanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (...) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.) - jak uważa Skarżąca. Od właściwej kwalifikacji źródła uzyskanego przychodu, uzależniona jest bowiem kwota kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzygając powyższą kwestię organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca w przepisie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychody otrzymywane przez członków zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych - niezależnie od sposobu powoływania tych osób. Sposób powoływania i skład organów zarządzających i stanowiących regulują ustawy odpowiednie dla poszczególnych kategorii osób prawnych, a także statut osoby prawnej lub umowy spółki. Przychodami członków zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście opisanej w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. są przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powołania w skład organu osoby prawnej.

Organ odwoławczy odnotował również, że Skarżąca została powołana do Rady Nadzorczej [...] . na podstawie zarządzenia Ministra Skarbu Państwa nr [...] Uchwałą nr [...] Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia ww. Spółki z dnia 26 czerwca 2008 r., co potwierdza również pismo Ministerstwa Skarbu Państwa z dnia 1 lipca 2008 r., wobec czego przychód otrzymany z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej osoby prawnej, został prawidłowo zakwalifikowany przez płatnika a następnie przez organ podatkowy pierwszej instancji, jako przychód wymieniony w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, skoro ustawodawca przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące m.in. do rad nadzorczych osób prawnych, umieścił w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (a taką funkcję niewątpliwie pełniła Skarżąca), to nieuprawnione jest żądanie Skarżącej uznania, że przychód przez nią uzyskany w 2008 r., jest uzyskany ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym, koszty uzyskania powyższego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a nie jak żąda Skarżąca zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisów art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 165 O.p., wskazując że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z samoobliczenia dokonanego przez podatnika w składanym do urzędu skarbowego zeznaniu. Podatnik, który uważa, tak jak w niniejszej sprawie, że w pierwotnej deklaracji wykazał i uiścił zobowiązanie w wysokości większej od należnej, może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji zobowiązany jest również, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., do złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Rolą organu podatkowego jest zaś ocena, czy podatnik prawidłowo dokonał nowego samoobliczenia podatku. Organ odwoławczy wskazał też, że w sytuacji gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy zobowiązany jest zastosować dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych, wynikającą z art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wynikającą z art. 75 § 1 O.p.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca złożyła w dniu 16 września 2014 r. korektę zeznania podatkowego PIT- 37 za 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 879 zł. Ponieważ skorygowane zeznanie budziło wątpliwości, organ pierwszej instancji zgodnie z art. 21 § 3 O.p. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., którego nie zakończył do dnia 31 grudnia 2014 r. poprzez podjęcie i doręczenie Skarżącej decyzji w tej sprawie. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2014 r. uległo przedawnieniu. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez Skarżącą przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczął postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że wysokość podatku należnego jest tożsama z kwotą podatku uiszczonego przez Skarżącą, wobec czego brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty. Również omyłkowy zwrot kwoty 879 zł dokonany przez organ pierwszej instancji, nie może stanowić zdaniem tego organu podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 6 lutego 2015 r. słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 879 zł i nie naruszył wskazanego przez Skarżącą art. 22 ust. 6 pkt 5 u.p.d.o.f.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r., w której zarzuciła: 1) naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego materiału dowodowego, 2) wadliwe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f., oraz nieuwzględnienie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz stwierdzenie nadpłaty ze względu na zarzuty zawarte w skardze, uznanie zwróconej jej nadpłaty za lata 2008-2013 za należną, a także uznanie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2013 za bezprzedmiotowe z uwagi na dokonany zwrot całości wnioskowanej kwoty nadpłaty podatku.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że od wynagrodzenia uzyskanego przez nią z tytułu prac zleconych przez Ministra Skarbu Państwa, który jest monokratycznym organem państwa, kierującym działem administracji rządowej i który zarządzeniem nr [...] z dnia ...] grudnia 2007 r. w sprawie zasad i trybu doboru kandydatów do składu rad nadzorczych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, powierzył jej funkcję członka Rady Nadzorczej [...] ., winny być obliczone koszty uzyskania przychodów w wysokości 20 %, zgodnie z art. 13 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., nie zaś jak to zostało zrobione w złożonym przez Skarżącą zeznaniu PIT-37 za 2008 r. W ocenie Skarżącej, wadliwe zastosowanie przez księgowość Spółek obliczeń kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji wadliwe pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi podstawę do stwierdzenia nadpłaty, szczególnie że w dniu 31 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji dokonał zwrotu wszystkich kwot wynikających ze złożonych korekt zeznań za lata 2008-2013, łącznie z kwotą wynikającą z zeznania za 2008 rok. Skarżąca podniosła też, że skoro ustawodawca precyzyjnie określił zdarzenia uprawniające do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, to organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie art. 272- 280 O.p. przeprowadzić rzetelne postępowanie oraz poprawnie dokonać jego oceny. Skarżąca zauważyła też, że inne urzędy skarbowe oraz Krajowa Informacja Podatkowa dokonują odmiennej interpretacji powołanych przepisów, niż ta zaprezentowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Ponowić należy uwagę Dyrektora, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz określenie nadpłaty to formalnie dwie odrębne sprawy administracyjne. W tej pierwszej, o ile organ podatkowy kwestionuje prawidłowość samoobliczenia podatku przez podatnika, odbywa się zasadniczy spór co do prawidłowości tego samoobliczenia. Sprawa w przedmiocie nadpłaty, a ściśle – odmowy stwierdzenia nadpłaty, ma wówczas charakter wtórny, jest konsekwencją wcześniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania.

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2008 r., organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia (co miało miejsce w niniejszej sprawie). Zwrócić jednak należy uwagę, że z powołanego wyżej przepisu wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. W takiej sytuacji, postępowanie podatkowe ograniczone jest wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Sąd wskazuje, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo bowiem wywiodły, że w przypadku skarżącej nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. związana z błędnym zakwalifikowaniem przychodów Skarżącej jako przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniem do nich art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy do wynagrodzeń skarżącej z tytułu pełnienia funkcji Radzie Nadzorczej ww. spółki mają zastosowanie przepisy art. 13 ust. 7 i art. 22 ust. 9 pkt 5, czy art. 13 ust. 6 i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (pkt 5), a z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2 (pkt 5).

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodzić się należy z DIS, że aby prawidłowo określić koszty, jakie można skarżącej odliczyć od wypłacanego jej wynagrodzenia, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy wynagrodzenie te, otrzymywane z tytułu pełnienia przez nią funkcji w Radzie Nadzorczej [...] są tymi, o których mowa w art. 13 pkt 6 czy pkt 7 u.p.d.o.f.

I tak, w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. W przepisie art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uznano natomiast przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że gdyby faktyczną intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu podmiotowego objętego punktem 7 art. 13, osoby powołanej do rady nadzorczej, będącej jednocześnie pracownikiem Ministerstwa Skarbu Państwa, to takie zastrzeżenie ustawodawca uczyniłby również w punkcie 7. Nie było bowiem przeszkód by stosowne wyłączenie, odnoszące się do przychodów z umów z punktu 9 uczynił ustawodawca np. w punkcie 6. Nie ma zatem racjonalnych przyczyn, aby domniemywać istnienie takiego (czy jakiegokolwiek innego) wyłączenia w przypadku punktu 7.

Jeśli chodzi o radę nadzorczą spółki akcyjnej, jak już wcześniej wskazano – zgodnie z art. 385 § 1 i 2 K.s.h., członkowie rady są, co do zasady, powoływani i odwoływani przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Statut spółki może jednak przewidywać inny sposób powoływania i odwoływania. Możliwe jest więc rozdzielenie kompetencji poprzez wskazanie organów czy osób odpowiednio powołujących i odwołujących. W myśl art. 392 § 1 K.s.h., członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia.

Zgodnie z art. 1a ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 ze zm.), Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, przedsiębiorstwa państwowe oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Do spółek tych stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych. Oświadczenia woli składane spółce przez Skarb Państwa wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Przepisów art. 173 § 1 i art. 303 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie stosuje się. Rady nadzorcze spółek, o których mowa, powoływane są przez walne zgromadzenie po zasięgnięciu opinii ministra właściwego ze względu na przedmiot działania spółki. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, właściwość poszczególnych ministrów.

Powyższe wynika wprost z protokołów walnego zgromadzenia spółki, w których Skarżąca pełniła funkcje członka rady nadzorcze.. Przychody otrzymywane z tytułu sprawowania funkcji członka rady nadzorczej spółek Skarbu Państwa należało więc oczywiście kwalifikować z art. 13 pkt 7, a nie punkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 13 pkt 7 ustawy – nawet, gdyby powołując członka rady nadzorczej spółki państwowej Minister Skarbu Państwa działał jako organ władzy lub administracji, to z racji istnienia tego szczególnego przepisu przychody osiągane z tytułu posiadania statusu członka takiej rady musiałyby zostać kwalifikowane z tej właśnie podstawy.

W związku z tym koszty uzyskania przychodu Skarżącej określał art. 22 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy. Skarżąca błędnie uznała, że koszt uzyskania jej przychodu wynosił ryczałtowe 20% tego przychodu.

Skoro osiągając przychód z tytułu wykonywania funkcji członka rady nadzorczej spółki Skarbu Państwa Skarżąca osiągała przychody kwalifikowane z art. 13 pkt 7 ustawy, a nie pkt 6 tego przepisu, co skutkowało innym, niekorzystnym dla Skarżącej, ustaleniem kosztów uzyskania przychodów, odmowa stwierdzenia nadpłaty konsekwentnie musiała zostać uznana za konieczną.

Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w niniejszej sprawie.