Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2025/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 125, art. 127, art. 193, art. 281a, art. 290 par. 6, art. 291 par. 4, art. 123 par 1, art.290 par
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2025/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012r., sprawy ze skarg "E" Sp.z o.o. Oddział w Polsce, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2011r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, , [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r, od stycznia do grudnia 2009r. oraz od stycznia do czerwca, 2010r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 14.400 zł (czternaście tysięcy czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 30 września 2011 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołań "E" - na zasadzie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do czerwca 2010 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ze względu na dostrzeżone błędy proceduralne uniemożliwiające oparcie się na zebranym przez organ I instancji materiale dowodowym.

W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji organ odwoławczy podniósł, że "E", jest zarejestrowanym w Polsce oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego "E", z siedzibą w S. Spółka poprzez oddział dokonała w dniu 20 czerwca 2008 r. rejestracji na potrzeby podatku VAT.

Oddział spółki w Polsce wykonuje wyłącznie czynności wewnątrzzakładowe - techniczne opracowanie elementów oprogramowania na rzecz jednostki macierzystej, które następnie wykorzystywane są przez "E" do wytworzenia gotowego oprogramowania antywirusowego stanowiącego przedmiot jej sprzedaży dokonywanej z terytorium Słowacji i tam rozliczanej dla celów podatku od wartości dodanej.

Rozliczenia pomiędzy "E" a jednostką macierzystą odbywały się w formie noty debetowej. Do końca 2009 r. Oddział wykazywał czynności wykonywane na rzecz jednostki macierzystej, jako usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce w poz. 21 deklaracji dla celów podatku od towarów i usług.

Spółka nie dokonywała poprzez swój Oddział zarejestrowany w Polsce sprzedaży towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - za wyjątkiem sprzedaży wyposażenia na rzecz pracowników i "Stowarzyszenia [..]" w miesiącu grudniu 2009 r. Oddział refakturował również w okresie od marca 2010 r. do czerwca 2010 r. na pracowników koszty zakupionych na ich rzecz usług medycznych oraz karty "Benefit", a w maju 2010 r. Oddział wystawił faktury wewnętrzne dokumentujące przekazanie konsoli na rzecz zwycięzcy konkursu.

Oddział dokonywał w okresie objętym kontrolą zakupów towarów i usług, m.in. najem biura, zakup wyposażenia, oprogramowania, urządzeń technicznych i maszyn, sprzątania pomieszczeń, usług telekomunikacyjnych, dostępu do internetu, transportowych, księgowych, budowlanych i instalacyjnych, projektowych, nadzoru budowlanego, dokształcania pracowników, medycznych, cateringowych, zakup artykułów spożywczych dla pracowników, leasing samochodu.

W złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące: marzec, sierpień i grudzień 2009 r. Oddział wykazał podatek naliczony i należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

Organ I instancji uznał za prawidłowe rozliczenie podatku z tytułu nabycia i przekazania towarów i usług odsprzedanych dla własnych pracowników, dla "Stowarzyszenia [...]", przekazanej jako nagroda w konkursie konsoli. Również uznano za właściwe potraktowanie czynności wykonywanych na rzecz jednostki macierzystej jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez niego zakupów związanych z tymi czynnościami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że oddział nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanego w marcu, sierpniu, grudniu 2009 r. a także od importu usług w grudniu 2009 r., bowiem przedmiotowe nabycia nie służyły transakcjom opodatkowanym realizowanym na terytorium Polski (realizacja czynności związanych z opracowywaniem oprogramowania, wykorzystywanego następnie przez Spółkę). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał jednak, że w/w wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i import usług podlegają opodatkowaniu.

W miesiącach od grudnia 2008 r. do maja 2010 r. Oddział nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w miesiącach od marca do maja 2010 r. refakturował jedynie na rzecz pracowników zakup karty "Benefit".

Ponadto skorygowanie rozliczeń przez organ było również konsekwencją wydania decyzji za okres poprzedni.

Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania tego przepisu niezbędne jest wykazanie w Polsce podatku należnego od towarów i usług z tytułu wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak również na uznaniu, że stosowanie tego przepisu możliwe jest jedynie w odniesieniu do podatników "polskiego" podatku od towarów i usług. Błędna wykładnia tych przepisów doprowadziła w konsekwencji do zakwestionowania prawa oddziału do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych w Polsce przez oddział towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę macierzystą, tj. "E" z siedzibą w S;

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, co skutkowało zakwestionowaniem prawa oddziału do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy oraz odmowie prawa do zwrotu podatku VAT oddziałowi, a tym samym rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców;

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 cyt. ustawy poprzez ich błędne zastosowanie tj. poprzez określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za poszczególne okresy od czerwca do listopada 2008r. oraz kwoty zwrotu tego podatku za listopad 2008r., podczas gdy w sprawie nie zaszły przesłanki uprawniające do zastosowania tych przepisów, gdyż kwoty wykazane przez oddział w składanych deklaracjach były prawidłowe;

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a polegających na przyjęciu, że spółka dobrowolnie dokonała w Polsce swojej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług (poprzez utworzony oddział), a w konsekwencji, że - w okolicznościach sprawy - spółka sama "dobrowolnie" pozbawiła się możliwości uzyskania zwrotu uiszczonego w Polsce podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością;

- art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 193 § 8, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz wydanie zaskarżonych decyzji z całkowitym pominięciem istotnych argumentów oddziału i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, tj. argumentów zawartych oraz dowodów załączonych do zastrzeżeń oddziału z dnia 22 kwietnia 2011 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych oddziału z dnia 6 kwietnia 2011 r. W konsekwencji oddział nie zna przesłanek, którymi kierował się Naczelnik w rozstrzygnięciu sprawy, tj. w szczególności oddział nie wie, czy ostatecznie jego rejestry zakupu za marzec, sierpień i grudzień 2009 r. uznane zostały przez Organ za niewadliwe i stanowiące dowód w sprawie czy też nie;

- art. 207 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonych decyzji przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku oddziału o zawieszenie toczącego się postępowania podatkowego z uwagi na występujące w sprawie zagadnienie wstępne, tj. jeszcze nawet przed upływem terminu na złożenie zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia 26 maja 2011 r., nr [...] o odmowie zawieszenia tego postępowania, co w praktyce uczyniło ustawowe uprawnienie oddziału do zaskarżenia przedmiotowego postanowienia iluzorycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawą ustaleń faktycznych zaskarżonych decyzji były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji. Zaznaczono, że prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wymagało od organów podatkowych upewnienia się, że kontrolowany lub strona postępowania podatkowego są właściwie reprezentowani, tak aby nie budziło wątpliwości, że mieli możliwość uczestniczenia w dotyczących ich procedurach. Zgodnie bowiem z art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Następnie stwierdzono, że na mocy art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kategoryczne brzmienie zacytowanego fragmentu przepisu nie pozostawia wątpliwości, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Dopiero od chwili doręczenia organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnictwa pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu.

Następnie stwierdzono, że szczególnym rodzajem umocowania, jest upoważnienie udzielone w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Z treści § 2 powyższego przepisu wynika, że jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

W świetle art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowe wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wyznaczonej zgodnie z art. 281 a tej ustawy upoważnienia do jej przeprowadzenia i okazania legitymacji służbowej. Zgodnie zaś z art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden doręczany jest kontrolowanemu, z chwilą zaś doręczenia kontrola zostaje w myśl art. 291§4 Ordynacji podatkowej zakończona.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 11 sierpnia 2010 roku kontrolujący doręczyli M.J. imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej "E" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2008 r. do 30 czerwca 2010 r. Jak wynika z załączonej kserokopii pełnomocnictwa z dnia 25 czerwca 2008 r. oraz wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartych w pismach nr [...] z dnia 22 sierpnia 2011r. i nr [...] z dnia 12 września 2011r. w dniu 11 sierpnia 2011r. pracownicy Urzędu udali się celem wszczęcia kontroli podatkowej do siedziby Kancelarii Podatkowej sp. z o.o. w K. przy al. K., gdzie M. J. okazał im pisemne pełnomocnictwo do reprezentowania kontrolowanej spółki. Kserokopia pełnomocnictwa została dołączona do akt sprawy, a oryginał znajduje się w aktach Działu Ewidencji Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy ocenił wszelako, że pełnomocnictwo nie zostało przedłożone do akt kontroli, a z jego treści nie wynika, aby M. J. był umocowany do reprezentowania spółki w zakresie kontroli podatkowej, o którym mowa w przepisie art. 281 a § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ przywołał treść przedmiotowego pełnomocnictwa, zgodnie z którym M. J. upoważniony został "do reprezentowania spółki przed wszelkimi organami podatkowymi lub skarbowymi Rzeczypospolitej Polskiej lub innymi władzami prowadzącymi postępowanie w sprawach podatkowych, a w szczególności do podpisywania i składania w imieniu spółki wszelkich oświadczeń, deklaracji, informacji podatkowych, druków aktualizacyjnych, jak również do składania wszelkich wniosków, a w szczególności wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, podań lub innych dokumentów dotyczących spółki, jej podatkowych obowiązków jako podatnika, płatnika lub inkasenta oraz podatkowych obowiązków osób trzecich lub następców prawnych."

Zdaniem organu z treści powyższego dokumentu wynika, że M.J. udzielono pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania spółki przed Urzędem Skarbowym, zatem brak było podstaw, aby przyjmować inny zakres tego pełnomocnictwa, a w szczególności uprawnienie do reprezentowania spółki w trakcie kontroli podatkowej. Stwierdzono, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie może być utożsamiane z uprawnieniem do reprezentacji spółki w toku kontroli podatkowej. Wyjaśniono, że złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania do akt organu podatkowego nie obejmuje swoim zakresem upoważnienia do reprezentowania podatnika w zakresie kontroli podatkowej, ponieważ są to odrębne stosunki prawne. Upoważnienie do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej musi wynikać ze złożonego oświadczenia woli, a nie może być domniemane.

Tymczasem M.J. doręczono nie tylko upoważnienie do kontroli, ale również protokół z kontroli z dnia 1 września 2010 r., do przyjęcia którego nie był upoważniony, co oznacza, że kontrola podatkowa nie została prawidłowo wszczęta, spółka nie brała udziału w kontroli, a w konsekwencji protokół kontroli nie może stanowić dowodu i nie mógł być wykorzystany przez organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego.

Zaznaczono, że prawidłowe doręczenie protokołu z kontroli jest okolicznością istotną, ponieważ zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kończy kontrolę podatkową i wyznacza datę, od której biegnie termin złożenia zastrzeżeń do protokołu. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że spółce znana jest treść protokołu kontroli jak i fakt, że złożyła ona zastrzeżenia do tego protokołu.

W ocenie organu odwoławczego doszło zatem do naruszenia określonej w przepisie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy i obliguje do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części nie mieści się w kompetencji organu odwoławczego.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy I instancji nie zweryfikował - poza ewidencjami zakupu za marzec, sierpień i grudzień 2009 r. - prawidłowości prowadzonych przez oddział ewidencji w sposób wyżej określony, jednak w wydanych decyzjach, określając jednocześnie wysokość rozliczenia podatku w innej wysokości niż wynikająca z prowadzonych rejestrów. Tymczasem zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4), w tym celu w protokole badania ksiąg określić musi, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zbadać księgi prowadzone przez oddział, na ich podstawie Spółka sporządziła bowiem kwestionowane rozliczenia podatkowe.

Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z zarzutem spółki, że wydanie zaskarżonych decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku strony o zawieszenie toczącego się postępowania podatkowego narusza art. 207 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że postępowanie w sprawie wymiaru podatku oraz postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania to dwa różne postępowania. Ponadto art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej "E" wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na przebieg sprawy, a to:

- art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, polegające na nieuznaniu M.J. za osobę wyznaczoną do reprezentowania oddziału w zakresie kontroli podatkowej w rozumieniu art. 281a § 1 cyt. ustawy, mimo, że stosowne pełnomocnictwo w formie pisemnej zostało zgłoszone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego;

- art. 233 § 2 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Naczelnika i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ani w całości ani w znacznej części;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skrajny i niczym nieuzasadniony formalizm pociągający za sobą naruszenie fundamentalnych zasad postępowania, tj. zasady praworządności, zasady zaufania podatnika do organów, nakazu posługiwania się najprostszymi środkami w celu załatwienia sprawy oraz zasady szybkości działania.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że od samego początku działalności oddziału spółki w Polsce, tj. od 2008 r., prowadzenie rozliczeń strony skarżącej zostało powierzone wyspecjalizowanej kancelarii podatkowej (Kancelarii Podatkowej sp. z o.o.), a intencją strony było powierzenie kancelarii wszelkich spraw dotyczących podatków, co znalazło wyraz w spornym pełnomocnictwie udzielonym w dniu 25 czerwca 2008 r. M. J. – pracownikowi tejże kancelarii. Przedmiotowe pełnomocnictwo zostało przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 26 czerwca 2008 r. i znajduje się w aktach Działu Ewidencji.

Wyjaśniono, że ani prowadzący kontrolę Naczelnik, ani podatnik nie mieli wątpliwości, że M.J. był upoważnionym zastępcą strony, o którym mowa w art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej. Oddział złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, nie podważając w żaden sposób poprawności wszczęcia i zakończenia kontroli podatkowej, nie zarzucił też naruszenia jego prawa do udziału w kontroli.

Zdaniem strony stanowisko organu odwoławczego, które znalazło wyraz w zaskarżonych decyzjach jest zbyt formalistyczne. Sporne pełnomocnictwo spełnia bowiem wszelkie warunki, o których mowa w art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej co do formy, treści (która nigdy wcześniej nie wzbudziła niczyich zastrzeżeń) i zgłoszenia we właściwym urzędzie. Przytoczono pogląd doktryny, zgodnie z którym kontrolowany może indywidualnie kształtować zakres udzielonego upoważniania do reprezentowania go w zakresie kontroli podatkowej, zawężając lub poszerzając go w odniesieniu do zakresu określonego w cyt. art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca nie zgodziła się też z uznaniem, że skoro sporne umocowanie obejmuje szerszy zakres czynności, to pełnomocnik nie jest uprawniony do dokonania tylko niektórych czynności objętych tym zakresem.

Ponadto stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej mając wątpliwości co do umocowania, powinien był na mocy art. 137 § 4 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej zwrócić się do mocodawcy o potwierdzenie czynności zakwestionowanego pełnomocnika, a dopiero po bezskutecznym wezwaniu odmówić M. J. statusu upoważnionego zastępcy strony. Pominięcie powyższego trybu naruszyło art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe potwierdzenie umocowania wszelako nastąpiło poprzez złożenie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli oraz innych pism, w których strona nigdy nie podważała umocowania M. J. do działania w jej imieniu.

W opinii strony art. 281a §1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza udzielenia pełnomocnictwa o szerokim zakresie, obejmującym zarówno uprawnienie do reprezentowania w trakcie kontroli, jak też w trakcie postępowania podatkowego. Przy czym w pierwszym wypadku pełnomocnictwo zostaje złożone do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w drugim do akt konkretnego postępowania.

W końcu wyrażono pogląd, że nawet gdyby uznać, iż kontrola podatkowa została przeprowadzona z uchybieniami proceduralnymi, to zebranym podczas niej dokumentom nie sposób odmówić waloru dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Można je bowiem było potraktować jako zebrane w toku czynności sprawdzających z art. 272 Ordynacji podatkowej.

Reasumując oceniono, że posługując się argumentem konieczności ochrony prawa strony do udziału w kontroli, naruszono prawo do szybkiego i merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, gdyż jego zdaniem w postępowaniu odwoławczym kierowano się zasadami praworządności i zaufania do organów podatkowych, a naruszenia proceduralne, jakich dopuścił się organ I instancji przy kontroli podatkowej musiały doprowadzić do uchylenia jego decyzji.

Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 2025/11 do I SA/Kr 2043/11 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 2025/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazać w pierwszym rzędzie należy, że przedmiotem kontroli Sądu są decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej wydane w oparciu o treść art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia, gdyż stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Na gruncie niniejszej sprawy organ odwoławczy wydając decyzje o charakterze kasacyjnym powołał się m. inn. na wadliwe jego zdaniem zastosowanie trybu przewidzianego w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, mającego służyć zakwestionowaniu rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych.

Co do zasady zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w zaskarżonych decyzjach, iż księgi podatkowe korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów i domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. Twierdzenie to wynika z treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje zatem za dowód tych ksiąg podatkowych, które prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy (art. 193 § 4 cyt. ustawy). Przy czym wskazać należy, że o nierzetelności ksiąg podatkowych można mówić w przypadku, gdy księga ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń lub nie rejestruje wszystkich zdarzeń (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002 r., III SA 3431/00, Dor. Podatk. 2002/7-8/82), zaś z wadliwością ksiąg mamy do czynienia wówczas, gdy są prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Zakwestionowanie rzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych prowadzące w konsekwencji do wymierzenia podatnikowi w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego innej niż wynikająca z deklaracji VAT-7 winno zostać przeprowadzone w oparciu o procedurę przewidzianą w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ zatem sporządza protokół badania ksiąg podatkowych, w którym określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Następnie ma obowiązek odpis tego protokołu doręczyć stronie, tak by mogła wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i § 8 Ordynacji podatkowej).

Wskazać jednak należy, że w orzecznictwie wykształcił się pogląd, iż brak takiego postępowania nie oznacza automatycznie obowiązku uchylenia decyzji podatkowej. Aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) – por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 563/08, wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1358/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 266/10 - internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych, wyrok NSA z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1291/06, LEX nr 418929, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 185/09, LEX 549538. Zresztą z treści art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika wprost, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. , sygn. akt I FSK 1594/08, LEX nr 593640 stwierdził, że "Skoro z art. 290 § 5 o.p. wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 o.p."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji potraktował tę kwestię automatycznie. Uchylił z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg decyzje dotyczące wszystkich miesięcy, nawet tych, co do których protokół był sporządzony (marzec, sierpień i grudzień 2009 r.). Co do pozostałych okresów rozliczeniowych, w których protokołów rzeczywiście brakowało, organ nie wykazał, aby brak ten miał wpływ na treść uchylonych decyzji.

Tymczasem z protokołu kontroli z dnia 1 września 2010 r. wynika, jakie nieprawidłowości dostrzeżone zostały przez kontrolujących w rejestrach sprzedaży, w rejestrze zakupów i rejestrze zawierającym faktury wewnętrzne, w jego zapisach wskazano skrupulatnie numery faktur z datami ich wystawienia i innymi danymi identyfikującymi zakwestionowane faktury (w tym także z podaniem kwoty brutto, netto i wyliczonym podatkiem) oraz przyczyną kwestionowania ich ujęcia lub nieujęcia w stosownej ewidencji (w ocenie prawnej). Wynika z tego, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej sporządzony w tej sprawie protokół kontroli skarbowej zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosi się do konkretnych rejestrów (zakupu i sprzedaży) skarżącej określając za jaki okres (odniesienie się do miesiąca) i w jakiej części (wskazanie konkretnie zakwestionowanych faktur) kwestionuje się ich niewadliwość, co jednoznacznie wskazuje również, że kontrolujący nie uznaje tych rejestrów (ksiąg) w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Strona poznała zatem przyczyny, dla których organ podatkowy zakwestionował dokonane przez nią rozliczenia, zwłaszcza, że miała możliwość odniesienia się zarówno do argumentacji zawartej w protokole kontroli podatkowej, jak i protokole badania ksiąg, z którego to prawa skorzystała.

Reasumując, stwierdzić należy, że wprawdzie organ podatkowy nie zastosował w tej sprawie formalnie art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej, to jednak treść protokołu kontroli podatnika spełnia w sposób wystarczający wszelkie wymogi norm zawartych w powyższych przepisach, zarówno pod względem określenia zapisów ewidencji zakupów i sprzedaży, które organ uznał za wadliwe, przyczyn ich zakwestionowania, jak i doręczenia protokołu oraz pouczenia o uprawnieniach podatnika w zakresie kwestionowania zarzutów w nim sformułowanych co do ujawnionych nieprawidłowości. Tym samym naruszenie art. 193 § 6 – 8 cytowanej ustawy, poprzez brak jego formalnego wskazania jako podstawy zakwestionowania niewadliwości ewidencji VAT podatnika w tej sprawie, przy jednoczesnym jednak materialnym spełnieniu wymogów norm tego przepisu w ramach sporządzonego w sprawie protokołu kontroli, stanowi naruszenie prawa pod względem formalnym, jednak nie dającym podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Biorąc również pod uwagę fakt, że uchylone decyzje organu I instancji zostały wydane w oparciu o dowody zgromadzone w toku poprzedzającej postępowanie podatkowe kontroli, należy zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że konieczne było sprawdzenie, czy w trakcie tej kontroli nie dopuszczono się uchybień proceduralnych tego rodzaju, który uniemożliwiłby oparcie rozstrzygnięcia o zebrane w sposób wadliwy dowody. Prawdą jest, jak podniesiono w skardze, że kontrola podatkowa nie jest obligatoryjnym etapem i nie musi poprzedzać postępowania podatkowego, skoro jednak w niniejszej sprawie została wszczęta, a zgromadzone w jej toku materiały i wnioski znalazły odzwierciedlenie w decyzjach wymiarowych, proceduralna poprawność tej kontroli jest istotna (por. wyrok NSA z 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 410/10).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wszczęcia, przeprowadzenia i zakończenia kontroli podatkowej, którą w opinii organu odwoławczego przekreślił udział osoby, nie posiadającej odpowiedniego umocowania do działania w imieniu strony. Rozstrzygnięcie tego sporu sprowadzało się z kolei do ustalenia zakresu udzielonego przez stronę skarżącą na rzecz M. J. pełnomocnictwa.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że cytowana już ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dopuszcza co do zasady działanie strony przez pełnomocnika. Czyni to zarówno w dziale IV regulującym zasady postępowania podatkowego (art. 136 i nast.), jak i w dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej (art. 281a).

Tu również co do zasady należy zgodzić się z organem II instancji, że wadliwe wszczęcie i wadliwe prowadzenie kontroli podatkowej, przez niezapewnienie stronie udziału w tej kontroli, która dodatkowo dostarczyła materiału dowodowego wykorzystanego następnie w postępowaniu podatkowym, skutkować musi stwierdzeniem naruszenia zasad postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że tylko dowody zebrane w sposób zgodny z prawem mogą stanowić dowód w postępowaniu. Istotne błędy proceduralne, w tym polegające na niezapewnieniu stronie udziału w postępowaniu, w ramach którego dowody są pozyskiwane (np. w toku postępowania kontrolnego) muszą zostać uznane za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takim błędem procesowym o kwalifikowanym charakterze jest prowadzenie kontroli podatkowej z udziałem osoby, która nie ma odpowiedniego umocowania strony.

Zgodnie z treścią art. 281a Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Przepis ten reguluje więc zasady wyznaczania reprezentanta podatnika (płatnika, inkasenta i in.) przed kontrolą podatkową. W judykaturze akcentuje się, że osoby reprezentujące podatnika, o których mowa w art. 281a Ordynacji podatkowej nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2009, sygn. akt II FSK 519/08).

Wyznaczenie reprezentanta, stosownie do art. 281a Ordynacji podatkowej, wymaga zatem pisemnego upoważnienia przez stronę konkretnej osoby fizycznej oraz zgłoszenia właściwemu organowi.

Prawidłowo wyznaczonemu reprezentantowi m. inn. doręcza się upoważnienie do przeprowadzenia kontroli oraz okazuje legitymację służbową, co ma ten doniosły skutek, że prowadzi do wszczęcia kontroli podatkowej (art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej), z jego udziałem przeprowadza się czynności kontrolne oraz doręcza się mu protokół kontroli, co powoduje jej zakończenie (art. 290 § 6 i art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej).

Z § 2 art. 281a § 1 Ordynacji wynika bowiem, że jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

W doktrynie wyjaśnia się, że wprowadzenie art. 281a cyt. ustawy miało na celu umożliwienie kontrolowanemu uzyskanie pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej. "Reprezentant, co do zasady, nie jest upoważniony do występowania po zakończonej kontroli podatkowej, czy w trakcie postępowania podatkowego, które zostanie wszczęte na skutek przeprowadzonych czynności kontrolnych. Nie ma jednak przeszkód, aby możliwe było łączenie funkcji, tj. osoby wyznaczonej do reprezentacji w toku kontroli i pełnomocnika w ramach postępowania. (...) Przedkontrolne wyznaczenie reprezentanta przez kontrolowanego jest stałym pełnomocnictwem do reprezentowania w trakcie kontroli. Odnosić się ono może zarówno do klasycznej kontroli podatkowej, poprzedzonej zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak i tzw. kontroli na legitymację. Jego rzeczywisty zakres jest jednak zależny od woli podmiotów, które mogą podlegać kontroli podatkowej. Wyraża się ją poprzez złożenie pisemnego oświadczenia składanego organowi podatkowemu." (Mariusz Popławski, Komentarz do art. 281 a ustawy - Ordynacja podatkowa; opublikowano: LEX 2011).

Z orzeczeń sądów administracyjnych wynika też, że choć reprezentant, o którym mowa w art. 281 a Ordynacji podatkowej nie jest pełnomocnikiem kontrolowanego w rozumieniu art. 136 tej ustawy, to upoważnienie do reprezentowania strony zarówno w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego może wypływać z jednego dokumentu, który pod warunkiem odpowiedniego ujawnienia go organom podatkowym, potrafi odnieść skutek w obydwu tych postępowaniach (por. orz. NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 520/08, z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 844/08, orz. WSA w Krakowie z dnia 30 lipca 2007 r. I SA/Kr 465/06).

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga oceny, czy sporne pełnomocnictwo udzielone "do reprezentowania spółki przed wszelkimi organami podatkowymi lub skarbowymi Rzeczypospolitej Polskiej lub innymi władzami prowadzącymi postępowanie w sprawach podatkowych, a w szczególności do podpisywania i składania w imieniu spółki wszelkich oświadczeń, deklaracji, informacji podatkowych, druków aktualizacyjnych, jak również do składania wszelkich wniosków, a w szczególności wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, podań lub innych dokumentów dotyczących spółki, jej podatkowych obowiązków jako podatnika, płatnika lub inkasenta oraz podatkowych obowiązków osób trzecich lub następców prawnych", "do doręczeń wszelkich pism kierowanych do spółki" oraz "do ustanawiania dalszych pełnomocnictw" – obejmowało swym zakresem również reprezentowanie w zakresie kontroli podatkowej.

Już pobieżna analiza treści powyższego pełnomocnictwa prowadzi do wniosku, że udzielone w nim upoważnienie ma charakter ogólny i zawiera umocowanie do działania na wielu płaszczyznach i w wielorakich postępowaniach. Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej wyjaśnienia, skonstruowanie takiego pełnomocnictwa, które odnosiłoby skutek zarówno w toku kontroli podatkowej jak i w toku innych postępowań jest co do zasady możliwe. Należało zatem wyłącznie zbadać treść spornego pełnomocnictwa, aby ocenić, czy miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem tutejszego Sądu udzielone M.J. pełnomocnictwo upoważniało go do reprezentowania strony skarżącej w toku kontroli podatkowej. W dokumencie nie wymieniono wprawdzie expressis verbis kontroli podatkowej, z użytych sformułowań wynika jednak, że strona starała się przekazać pełnomocnikowi jak najszersze pole działania. Co istotne, M. J. został upoważniony do reprezentowania spółki "przed wszelkimi organami podatkowymi, skarbowymi Rzeczypospolitej Polskiej lub innymi władzami prowadzącymi postępowanie w sprawach podatkowych (...)". Nie jest zatem prawdą, jak stwierdził organ odwoławczy, że M.J. udzielono pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania spółki przed urzędem skarbowym. Nie ma również podstaw, aby zwrot "postępowanie w sprawach podatkowych" utożsamiać, tak jak uczynił to organ odwoławczy, z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV cyt. ustawy. Nieprawidłowość takiej wykładni wynika po pierwsze z rozbieżności nazewnictwa: postępowanie w sprawach podatkowych, to nie to samo, co postępowanie podatkowe. Po drugie, nie da się stwierdzić, że wszystkie wymienione następnie przykładowe czynności, do których upoważniony został M. J. są uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, wręcz przeciwnie, np. interpretacje podatkowe, o udzielenie których może występować pełnomocnik są usankcjonowane poza tym działem. Z użytych w treści pełnomocnictwa sformułowań ("przed wszelkimi organami", "wszelkich wniosków") wynika, że strona udzieliła pełnomocnictwa ogólnego, starając się zakreślić obszar umocowania maksymalnie szeroko. Dostrzegł to również organ, wyprowadził jednak z tego niezrozumiały wniosek, że pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania nie obejmuje swym zakresem upoważnienia do reprezentowania podatnika w zakresie kontroli podatkowej. Tymczasem sensem ogólnych pełnomocnictw jest to, aby nie trzeba było wymieniać poszczególnych czynności, do których pełnomocnik jest upoważniony. Wymaganie, aby upoważnienie do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej było wyrażone expressis verbis, w sytuacji, gdy udzielono ogólnego pełnomocnictwa, obejmującego swym zakresem tę kontrolę – jest nieuprawnione.

W końcu należy zwrócić uwagę na ostatni, niemniej istotny aspekt, a mianowicie na fakt, że powyższe pełnomocnictwo złożone zostało we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 26 czerwca 2008 r., co potwierdził sam organ odwoławczy. Jest to wymóg przewidziany cyt. powyżej art. 281 a Ordynacji podatkowej, warunkujący skuteczność upoważnienia do reprezentacji podatnika w czasie kontroli podatkowej. Złożenie pełnomocnictwa w tym miejscu stanowi nie tylko spełnienie wymogów formalnych przewidzianych w cyt. przepisie, ale również może stanowić kolejną przesłankę pozwalającą zinterpretować wolę mocodawcy. Gdyby pełnomocnictwo dotyczyło, tak jak stwierdził organ, wyłącznie postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, złożenie go w Urzędzie Skarbowym nie byłoby konieczne ani wystarczające, zgodnie bowiem z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego musi być złożone do akt konkretnego postępowania. Skoro strona złożyła pełnomocnictwo we właściwym urzędzie skarbowym, to są podstawy aby stwierdzić, że miała zamiar objąć zakresem tego pełnomocnictwa również kontrolę skarbową.

Prawdą jest, jak stwierdził organ, że złożenie pełnomocnictwa o szerokim zakresie umocowania do akt nie obejmuje swoim zakresem upoważnienia do reprezentowania podatnika w zakresie kontroli podatkowej, w niniejszej sprawie uprawnienie pełnomocnika do reprezentowania strony nie wywodzi się jednak z pełnomocnictwa dołączonego do akt jakiegokolwiek postępowania lecz z pełnomocnictwa złożonego we właściwym urzędzie skarbowym. Organ zacytował zdanie użyte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2009 r. II FSK 520/08, wyrywając je jednak z kontekstu. W sprawie będącej przedmiotem tego rozstrzygnięcia pełnomocnik brał udział w kontroli podatkowej na podstawie udzielonego mu ogólnego upoważnienia i nie zostało to przez Sąd zakwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny postawił wyłącznie wymaganie, że aby pełnomocnictwo takie odniosło skutek we wszczętym w następstwie kontroli postępowaniu podatkowym, musi być złożone do akt tego postępowania.

Reasumując, o zakresie pełnomocnictwa decyduje w postępowaniu administracyjnym wola mocodawcy. Ogólny charakter pełnomocnictwa oznacza, że intencją spółki było w zasadzie objęcie zakresem pełnomocnictwa wszystkich spraw łączących się z funkcjonowaniem spółki, w tym także czynności procesowych prowadzonych przez organy podatkowe, a także czynności kontrolnych. O tym, że w niniejszej sprawie udzielone pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem również kontrolę podatkową świadczy jego treść, złożenie w urzędzie skarbowym, a także zawarta w skardze argumentacja, w której strona obszernie wywodziła swój zamiar udzielenia pełnomocnictwa o jak najszerszym zakresie umocowania.

W konsekwencji organ błędnie ocenił, że doszło do naruszenia określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zarówno kontrola podatkowa, jak i późniejsze postępowanie podatkowe toczyło się bowiem z udziałem umocowanego pełnomocnika. Strona zresztą nie artykułowała na żadnym etapie postępowania, by z przyczyny błędnej reprezentacji naruszone zostały jej gwarancje procesowe.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w postaci art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż z przyczyn wskazanych wyżej nie znajdowało uzasadnienia przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 125 tej ustawy i wyartykułowanej w nim zasady szybkości postępowania oraz art. 127, z którego wynika prawo strony do podwójnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy.

Wobec powyższego należało uchylić zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej będzie zatem merytoryczne rozpoznanie sprawy, ze szczególnym odniesieniem się do zarzutów odwołań.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z powyższym, w oparciu o art. 205 § 2 – 4 cytowanej ustawy, zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot uiszczonego wpisu od skarg w łącznej kwocie 9.500 zł, kwotę 4.560 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, obliczonego na zasadzie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) oraz 340 zł tytułem opłat skarbowych od pełnomocnictw.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.