Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 395/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 2 pkt 16a i 16b
journal: Dz.U. 2022 poz 503
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi O. w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Namysłowa z dnia 10 października 2022 r., nr F.3120.117.2022.AB w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Namysłowa na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez O. w W. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Burmistrza Namysłowa (dalej jako: Organ) z dnia 10 października 2022 r. dotycząca podatku od nieruchomości i uznająca za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, co do niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tablic informacyjnych i informacyjno-edukacyjnych.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że w wyniku realizowanego przez niego zadania inwestycyjnego pn. "Przebudowa zagospodarowania terenu pałacowo-parkowego, O. w W.", dofinansowanego z projektu "Ochrona i promocja różnorodności biologicznej obszaru chronionego krajobrazu na terenie Gminy D., Nadleśnictwa N. oraz obszarów parkowych i wodnych na przykładzie O. w W.", w ramach projektu realizowanego w osi Priorytetowej V Ochrona Środowiska, dziedzictwa kulturowego i kultury, Działanie 5.1 Ochrona różnorodności biologicznej, na terenie O. zostało zamontowanych 5 wolnostojących tablic informacyjnych o parametrach - powierzchnia informacyjna - wysokość każdej tablicy 2720 mm, szerokość 1330 mm, płyta OSB 1194 x 1790 mm w ramie z zamkniętych profili oraz tablica informacyjna o dofinansowaniu inwestycji ze środków funduszy europejskich o wymiarach 800 x 1200 mm, umieszczonych na konstrukcji stalowej, trwale związanych z gruntem poprzez zakotwienie ich do betonowych fundamentów za pomocą prętów kotwiących.

Tablice mają charakter wyłącznie informacyjny i informacyjno-edukacyjny, a ich treść dotyczy rysu historycznego zespołu pałacowo-parkowego w W., bioróżnorodności zabytkowego parku, najcenniejszych gatunków drzew oraz informacji o dofinansowaniu projektu ze środków europejskich.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy zlokalizowane na terenie O. w W. wolnostojące, trwale związane z gruntem tablice informacyjne i informacyjno-edukacyjne, pełniące wyłącznie funkcje w zakresie komunikatów na temat historii zespołu pałacowo-parkowego w W., bioróżnorodności zabytkowego parku, opisujące najcenniejsze gatunki drzew oraz informujące o dofinansowaniu projektu z funduszy europejskich, w żaden sposób niewykorzystywane do celów reklamowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm. - dalej zwana: pb), stając na własnym stanowisku, że aczkolwiek tablice są trwale związane z gruntem, to skoro nie mają charakteru reklamowego - nie są tablicami reklamowymi, urządzeniami reklamowymi - nie stanowią zatem budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Dodatkowo, w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego, w piśmie z dnia 17.01.2022r. podano, że tablice informacyjne oraz informacyjno-edukacyjne stanowią środek trwały (zostały wprowadzone do ewidencji) oraz stanowią koszt uzyskania przychodu.

Burmistrz Namysłowa, w interpretacji z dnia 1 marca 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając jednocześnie, że ponieważ możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystania przez O. w W. wskazanych tablic informacyjnych czy informacyjno - edukacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu zajętego w sprawie stanowiska Organ wskazał, że obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości normuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. - dalej zwana: upol).

Zgodnie z definicją, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Następnie odwołując się do stanowiska doktryny zauważono, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a upol są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Równocześnie zwrócono uwagę, że z kolei w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywane jest, że definicja zawarta w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej. Sam zatem fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu nie musi jeszcze skutkować uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – jak i wszystkie przywołane poniżej orzeczenia).

Także Trybunat Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt 13/15) stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ wskazał dalej, iż dlatego też z uwagi na konieczność uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócono się do strony, o dodatkowe informacje niezbędne dla ustalenia istnienia ewentualnego związku przedmiotowych tablic z prowadzoną przez O. działalnością gospodarczą (ujecie ich w ewidencji środków trwałych/ kosztach działalności gospodarczej).

Organ wskazał, iż udzielając odpowiedzi na powyższe wezwanie wnioskodawca podał, że tablice informacyjne i informacyjno-edukacyjne stanowią środek trwały w przedsiębiorstwie wnioskodawcy (zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych), a ich nabycie stanowiło koszt uzyskania przychodu. Z dalszych wyjaśnień wynikało ponadto, że prowadzona działalność gospodarcza nie ma jednakże związku z powstałymi obiektami, będącymi przedmiotem interpretacji. O. prowadzi bowiem wyłącznie działalność leczniczą, a środkiem do jej prowadzenia nie jest zabytkowy park i jego infrastruktura. Nie wpływa to na konieczność ujmowania pośród środków trwałych obiektów, których urządzanie wiąże się z zabytkowym charakterem parku. Zatem wskazane środki trwałe, aczkolwiek są elementem zasobu O., to jednakże pozostają bez związku z jego działalnością.

W świetle tych uzupełnień stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że ponieważ możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystania przez O. w W. przedmiotowych tablic informacyjnych i informacyjno-edukacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy ich ujęcie w ewidencji środków trwałych, istnieje związek potencjalny służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością faktyczną. Tym samym objęte wnioskiem strony budowle, jako że są związane z jej działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

We wniesionej do tut. Sądu skardze, ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia, a to:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 3 pb i art. 1a ust. 1 pkt 3a upol w zw. z art. 2 pkt 16 a-d ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz art. 14b § 2 w zw. z art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; zwanej: op), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i pominięcie w ocenie materiału sprawy stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, którym organ jest związany co do tego, że tablice mają charakter informacyjny oraz informacyjno-edukacyjny, a ich treść nie odpowiada działalności wnioskodawcy, ani nie stanowi o samym O., przez co nie mieszczą się one w katalogu wymienionym w art. 2 pkt 16 a-d (nie są reklamą);

- art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędne zastosowanie i założenie, że przyjęcie tablic informacyjnych na stan środków trwałych przesądza ich związek z prowadzoną działalnością leczniczą (gospodarczą), podczas gdy wnioskodawca jest związany umową o użytkowanie obiektu zawartą z jednostką samorządu terytorialnego (województwem), która przekazała całą nieruchomość do dyspozycji O., choćby poszczególne jej elementy nie miały związku z tą działalnością.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd, w wyroku z dnia 13 lipca

2022 r., sygn. I SA/Op 160/22, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego uznając, iż zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełniała wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 op naruszając jednocześnie art. 14b § 2 op.

Sąd wskazał, że w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, strona wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że jej zamiarem było uzyskanie oceny organu interpretacyjnego, co do prawidłowości zajętego przez siebie własnego stanowiska, że zlokalizowane na terenie O. w W. wolnostojące, trwale związane z gruntem tablice informacyjne i informacyjno-edukacyjne, pełniące wyłącznie funkcje w zakresie komunikatów na temat historii zespołu pałacowo-parkowego w W., bioróżnorodności zabytkowego parku, opisujące najcenniejsze gatunki drzew oraz informujące o dofinansowaniu projektu z funduszy europejskich w żaden sposób nie są wykorzystywane do celów reklamowych. Nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 pb, ponieważ nie mają charakteru reklamowego (nie są tablicami reklamowymi ani urządzeniami reklamowymi).

Tymczasem w ramach zaskarżonej interpretacji, organ całkowicie pominął ten najważniejszy aspekt sprawy - budzący wątpliwości wnioskodawcy - przyjmując a priori, że tablice te stanowią budowle i skupił się wyłącznie na kwestii ewentualnego ich związania z działalności gospodarzą O.

Takie postępowanie organu całkowicie rozminęło się z intencjami wnioskodawcy, który oczekiwał od organu interpretacyjnego wypowiedzi co do charakteru opisanych przez siebie tablic informacyjnych i informacyjno - edukacyjnych, jako ewentualnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, uważając jednocześnie, że nie stanowią one budowli o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 pb.

Dla przejrzystości wywodu Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast według postanowień art. 3 pkt 3 pb, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przytoczonych przepisów – zdaniem tego Sądu - wynika, że do kategorii budowli nie może być zakwalifikowany obiekt budowlany, który jest budynkiem, obiektem małej architektury, urządzeniem budowlanym w rozumieniu wskazanym w tych przepisach. Przy tym do budowli może być zakwalifikowany obiekt budowlany wymieniony w art. 3 pkt 3 pb. Ponadto, opodatkowana może być tylko ta budowla, która jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko wymienione w tych przepisach kryteria kwalifikacyjne mają znaczenie normatywne.

Sąd wskazał zatem iż dopiero po przesądzeniu podstawowej kwestii, a mianowicie, czy opisane we wniosku strony tablice informacyjno-edukacyjne i informacyjne, w ogóle stanowią budowle w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 1 upol w związku z art. 3 pkt 3 pb w zw. z art. 2 pkt 16b ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zasadnym stanie się czynienie dalszych ocen, co do ewentualnego ich związania z działalnością gospodarczą.

Dalej Sąd wskazał, iż do tej ostatniej z przywołanych regulacji ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła w art. 1a ust 3a, wskazując, że reklamę, tablicę reklamową, urządzenie reklamowe, szyld należy uwzględnić w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1945 oraz z 2019 r. poz. 60, 235 i 730). W myśl art. 2 tej ustawy jako "reklamę" należy rozumieć upowszechnianie w jakiejkolwiek wizualnej formie informacji promującej osoby, przedsiębiorstwa, towary, usługi, przedsięwzięcia lub ruchy społeczne (pkt 16a); jako "tablicę reklamową" - przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, o płaskiej powierzchni służącej ekspozycji reklamy, w szczególności baner reklamowy, reklamę naklejaną na okna budynków i reklamy umieszczane na rusztowaniu, ogrodzeniu lub wyposażeniu placu budowy, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem (pkt 16b); jako "urządzenie reklamowe" - przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż tablica reklamowa, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem (pkt 16c); jako "szyld" - tablicę reklamową lub urządzenie reklamowe informującą o działalności prowadzonej na nieruchomości, na której ta tablica reklamowa lub urządzenie reklamowe się znajdują (pkt 16d).

Z uwagi na wskazane powyżej, stwierdzone przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania interpretacyjnego, a mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesnym było rozważanie przez Organ, a także przez Sąd, kwestii ewentualnego związania opisanych we wniosku tablic informacyjno-edukacyjnych i informacyjnych z działalnością gospodarczą strony, skoro nie było wiadomo, czy stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji, działając na podstawie art. 14j § 1 oraz art. 14c op, Burmistrz Namysłowa w interpretacji z dnia 10 października 2022 r. stwierdził, że stanowisko O. w W. przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2021 r. (data wpływu do organu 07.12.2021 r.), uzupełnione pismem z dnia 17.01.2022 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości dotyczących opodatkowania wolnostojących, trwale związanych z gruntem tablic informacyjnych i informacyjno-edukacyjnych, zlokalizowanych na terenie O. w W. - należało uznać za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 upol z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 pb.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się w/w ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, co należy rozumieć pod pojęciem obiekt budowlany. Zatem ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Dalej Organ podkreślił, iż przepisy ustawy Prawo budowlane nie rozróżniają pojęć tablicy reklamowej oraz tablicy informacyjnej. "Reklama" i "informacja" mogą być w tym zakresie postrzegane jako pojęcia tożsame, jeśli tablice informacyjne są obiektami wolnostojącymi i trwale związanymi z gruntem. Opis rysu historycznego zespołu pałacowo- parkowego w W., bioróżnorodności zabytkowego parku, najcenniejszych gatunków drzew oraz informacji o dofinansowaniu ze środków europejskich wskazuje zatem jednoznacznie na fakt, że wykonano typowe tablice reklamowe, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Bowiem przepis art. 3 pkt 3 tej ustawy jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe". Organ zaznaczył, że dla kwalifikacji obiektu budowlanego jako tablicy reklamowej nie ma znaczenia sama funkcja tablicy, czy też prezentowana na niej treść. Istotna jest natomiast jej forma, opis techniczny oraz okoliczność trwałego związania jej z gruntem, która jednoznacznie wynika z wniosku strony. Umieszczenie tablic na konstrukcji stalowej oraz ich trwałe związanie z gruntem poprzez zakotwienie do betonowych fundamentów za pomocą prętów kotwiących zapewnia im stabilność. Przedmiotowe tablice o całkowitej wysokości każdej tablicy 2720 mm, szerokości 1330 mm, powierzchni informacyjnej: płyta OSB 1194 x 1790 mm w ramie z zamkniętych profili oraz tablica informacyjna o dofinansowaniu inwestycji ze środków funduszy europejskich o wymiarach 800 x 1200 mm, zostały posadowione w ziemi w sposób zapewniający ich stabilność i możliwość oparcia się czynnikom atmosferycznym - sile wiatru. Zdaniem Organu konstrukcja przedmiotowych tablic musi być w odpowiedni sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje im cechy budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 pb, zaś parametry techniczne tych obiektów, ich wysokość oraz umieszczenie na konstrukcji stalowej i trwałe związanie z gruntem poprzez zakotwienie do betonowych fundamentów za pomocą prętów kotwiących wskazują, że stanowią one budowle.

Następnie, odwołując się do stanowiska doktryny zauważono, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a upol są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Równocześnie zwrócono uwagę, że w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywane jest, że definicja zawarta w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej. Sam zatem fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu nie musi jeszcze skutkować uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wskazano dalej, iż również Trybunat Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt 13/15) stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dlatego też z uwagi na konieczność uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócono się do strony, o dodatkowe informacje niezbędne dla ustalenia istnienia ewentualnego związku przedmiotowych tablic z prowadzoną przez O. działalnością gospodarczą (ujecie ich w ewidencji Śródków trwałych/ kosztach działalności gospodarczej).

Udzielając odpowiedzi na powyższe wezwanie wnioskodawca podał, że tablice informacyjne i informacyjno-edukacyjne stanowią środek trwały w przedsiębiorstwie wnioskodawcy (zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych), a ich nabycie stanowiło koszt uzyskania przychodu. Z dalszych wyjaśnień wynikało ponadto, że prowadzona działalność gospodarcza nie ma jednakże związku z powstałymi obiektami, będącymi przedmiotem interpretacji. O. prowadzi bowiem wyłącznie działalność leczniczą, a środkiem do jej prowadzenia nie jest zabytkowy park i jego infrastruktura. Nie wpływa to na konieczność ujmowania pośród środków trwałych obiektów, których urządzanie wiąże się z zabytkowym charakterem parku. Zatem wskazane środki trwałe, aczkolwiek są elementem zasobu O., to jednakże pozostają bez związku z jego działalnością.

W świetle tych uzupełnień stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że ponieważ możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystania przez O. w W. przedmiotowych tablic informacyjnych i informacyjno-edukacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy ich ujęcie w ewidencji środków trwałych, istnieje związek potencjalny służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością faktyczną. Tym samym objęte wnioskiem strony budowle, jako że są związane z jej działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ dodatkowo zauważył, że omawiane tablice reklamowe służą bezpośrednio pacjentom O. w prowadzonej przez skarżącego leczniczej działalności profilaktycznej, polegającej na "eksponowaniu tego typu spraw w miejscu publicznym". O zaliczeniu danych obiektów budowlanych do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie stanowiących budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe tych obiektów dla podatnika. Organ wskazał, iż "Bioróżnorodność zabytkowego parku oraz cenne gatunki drzew mają pozytywny wpływ na działania profilaktyczne i oświatowe związane z leczeniem [...] jego pacjentów, a to stanowi reklamę na potrzeby tego O.".

W skardze na powyższą interpretację, pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej interpretacji:

I. naruszenie prawa procesowego, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a to: 14c § 1 i 2 op w zw art. 14b § 2 op, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i wyprowadzenie stanu faktycznego (nieujętego we wniosku), że zamontowanie dotyczyło typowych tablic reklamowych, a ich treść nie ma żadnego znaczenia, dla oceny ich charakteru.

II. naruszenie prawa materialnego a to:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 3a upol w zw. z art. 2 pkt 16 a-d ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej też jako: upzp) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że jeżeli tablica jest trwale związana z gruntem, to nie ma znaczenia jej treść i zawsze będzie ona tablicą reklamową, podczas gdy kluczowa dla opodatkowania daniną publiczną jest treść tablicy i jej funkcja dla obiektu, który ma być przez nią promowany, a brak cechy promocyjnej wyklucza uznanie jej za tablicę reklamową.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędne zastosowanie i założenie, że przyjęcie tablic informacyjnych na stan środków trwałych przesądza ich związek z prowadzoną działalnością leczniczą (gospodarczą), podczas gdy wnioskodawca jest związany umową o użytkowanie obiektu zawartą z jednostką samorządu terytorialnego (województwem), która przekazała całą nieruchomość do dyspozycji O., choćby poszczególne jej elementy nie miały związku z tą działalnością.

W skardze pełnomocnik wskazał nadto, iż skarżący ustanowił pełnomocnika procesowego, którego zakres umocowania nie był w żaden sposób ograniczany, zaś odpis pełnomocnictwa został Organowi doręczony przy uprzedniej skardze. Mając to na uwadze pełnomocnik wskazał, iż gdyby Organ uznał, że niniejsza skarga jest przedwczesna i w sprawie dotąd nie doszło do prawidłowego doręczenia interpretacji, to wnosi o doręczenie interpretacji z dnia 10.10.2022 r. pełnomocnikowi procesowemu.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżący – na wezwanie Sądu – wskazał, iż pełnomocnictwo z dnia 1 kwietnia 2022 r. uprawniające wskazanych w nim pełnomocników skarżącego do "występowania przed Sądami powszechnymi wszystkich instancji, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Sądem Najwyższym, Naczelnym Sądem administracyjnym, wobec organów ścigania, administracji i organów egzekucyjnych, a także przed osobami i podmiotami trzecimi" zostało przedłożone wraz ze skargą na interpretację z dnia 1 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Op 160/22). Kwestia ta była przedmiotem badania Sądu w obecnym postępowaniu w związku z informacją zawartą w treści skargi, iż skarżący ustanowił pełnomocnika procesowego, którego zakres umocowania nie był w żaden sposób ograniczany, zaś odpis pełnomocnictwa został Organowi doręczony przy uprzedniej skardze. Mając to na uwadze pełnomocnik wskazał, iż gdyby Organ uznał, że skarga jest przedwczesna i w sprawie dotąd nie doszło do prawidłowego doręczenia interpretacji, to wnosi o doręczenie interpretacji z dnia 10.10.2022 r. pełnomocnikowi procesowemu. W związku z tym zasugerowana została wątpliwość odnośnie reprezentacji strony w toku postępowania w sprawie wydania zaskarżonej interpretacji oraz skuteczności doręczenia zaskarżonej interpretacji.

Wyjaśnienia złożone w związku z wezwaniem Sądu pozwalają jednak na stwierdzenie, iż wskazane w skardze pełnomocnictwo było złożone przy skardze na poprzednią, uchyloną wyrokiem tut. Sądu, interpretację. Oznacza to, iż było to pełnomocnictwo uprawniające do reprezentowania skarżącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargą na interpretację z dnia 1 marca 2022 r. w sprawie zawisłej pod sygn. akt I SA/Op 160/22. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 37 § 1 zd. 1 i 2 p.p.s.a. pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny, rzecznik patentowy, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Powyższe stanowi wymóg formalny skargi w postępowaniu sądowym, którego brak podlega uzupełnieniu w trybie art. 49 § 1 p.p.s.a. Jest to pełnomocnictwo uprawniające do reprezentowania strony w postępowaniu sądowym, przy czym fakt złożenia go do Organu nie zmienia tej konstatacji. Przypomnieć bowiem należy, iż z art. 54 § 1 p.p.s.a. wynika obowiązek składania skargi za pośrednictwem organu, stąd złożenie skargi wraz z dokumentami wykazującymi umocowanie do jej wniesienia oznacza tylko wypełnienie dyspozycji wynikającej z powyżej wskazanego przepisu art. 54 § 1 p.p.s.a. i nie oznacza, iż Organ może uznać je za pełnomocnictwo do reprezentowania w postępowaniu przed tym Organem. Jest to bowiem pełnomocnictwo złożone w postępowaniu sądowoadministracyjnym i to w tym postępowaniu owo pełnomocnictwo się "konsumuje". W związku z tym należało uznać, w ślad za stanowiskiem Organu, iż w toku ponownie prowadzonego przed Organem postępowania z wniosku o wydanie interpretacji, strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

Przechodząc do meritum sprawy należy przypomnieć, że w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, strona wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że jej zamiarem było uzyskanie oceny organu interpretacyjnego, co do prawidłowości zajętego przez siebie własnego stanowiska, że zlokalizowane na terenie O. w W. wolnostojące, trwale związane z gruntem tablice informacyjne i informacyjno-edukacyjne, pełniące wyłącznie funkcje w zakresie komunikatów na temat historii zespołu pałacowo-parkowego w W., bioróżnorodności zabytkowego parku, opisujące najcenniejsze gatunki drzew oraz informujące o dofinansowaniu projektu z funduszy europejskich, w żaden sposób nie są wykorzystywane do celów reklamowych. Nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 pb, ponieważ nie mają charakteru reklamowego (nie są tablicami reklamowymi ani urządzeniami reklamowymi).

W wyroku z dnia 13 lipca 2022 r. (sygn. I SA/Op 160/22) tut. Sąd wskazał przy tym wyraźnie, iż: "Dopiero zatem po przesądzeniu podstawowej kwestii, a mianowicie, czy opisane we wniosku strony tablice informacyjno-edukacyjne i informacyjne, w ogóle stanowią budowle w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 2 pkt 16b ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zasadnym stanie się czynienie dalszych ocen, co do ewentualnego ich związania z działalnością gospodarczą".

Z powyższego wynika, iż Sąd nakazał ustalenie powyższej kwestii spornej z uwzględnieniem treści przytoczonych w tym wyroku przepisów – a zatem: art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 3 pb w zw. z art. 2 pkt 16b ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast według postanowień art. 3 pkt 3 pb ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przytoczonych przepisów wynika, że do kategorii budowli nie może być zakwalifikowany obiekt budowlany, który jest budynkiem, obiektem małej architektury, urządzeniem budowlanym w rozumieniu wskazanym w tych przepisach. Przy tym do budowli może być zakwalifikowany obiekt budowlany wymieniony w art. 3 pkt 3 pb. Ponadto, opodatkowana może być tylko ta budowla, która jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko wymienione w tych przepisach kryteria kwalifikacyjne mają znaczenie normatywne.

Należy raz jeszcze podkreślić, iż Sąd w powołanym powyżej wyroku z dnia 13 lipca 2022 r. nakazał dokonanie interpretacji powyższych przepisów z związku z regulacją zawartą w art. 2 pkt 16b ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Do tej zaś regulacji ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła w art. 1a ust 3a, wskazując, że użyte w tej ustawie pojęcie: reklama, tablica reklamowa, urządzenie reklamowe, szyld – oznaczają odpowiednio reklamę, tablicę reklamową, urządzenie reklamowe, szyld w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 oraz z 2019 r., poz. 60, 235 i 730).

I tak, w myśl art. 2 tej ustawy jako "reklamę" należy rozumieć upowszechnianie w jakiejkolwiek wizualnej formie informacji promującej osoby, przedsiębiorstwa, towary, usługi, przedsięwzięcia lub ruchy społeczne (pkt 16a); jako "tablicę reklamową" - przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, o płaskiej powierzchni służącej ekspozycji reklamy, w szczególności baner reklamowy, reklamę naklejaną na okna budynków i reklamy umieszczane na rusztowaniu, ogrodzeniu lub wyposażeniu placu budowy, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem (pkt 16b); jako "urządzenie reklamowe" - przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż tablica reklamowa, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem (pkt 16c); jako "szyld" - tablicę reklamową lub urządzenie reklamowe informującą o działalności prowadzonej na nieruchomości, na której ta tablica reklamowa lub urządzenie reklamowe się znajdują (pkt 16d).

W zaskarżonej interpretacji Organ przyjął, iż przepisy prawa budowlanego nie rozróżniają pojęć tablicy reklamowej i tablicy informacyjnej. W związku z tym uznał, iż "reklama" i "informacja" mogą być w tym zakresie postrzegane jako pojęcia tożsame, jeżeli "tablice informacyjne są obiektami wolnostojącymi i trwale związanymi z gruntem". Organ przyjął, iż "(...) dla kwalifikacji obiektu budowlanego jako tablicy reklamowej nie ma znaczenia sama funkcja tablicy, czy też prezentowana na niej treść. Istotna jest natomiast jej forma, opis techniczny oraz okoliczność trwałego związania jej z gruntem (...)".

W ocenie Sądu Organ pominął przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "tablica reklamowa" treść przepisu art. 2 pkt 16b ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – mimo, iż Sąd w wyroku z dnia 13 lipca 2022 r. wyraźnie na ten przepis wskazał przy dokonywaniu wykładni przepisów art. art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w związku z art. 3 pkt 3 pb. Zgodnie zaś z tym przepisem (art. 2 pkt 16b), jako "tablicę reklamową" należy rozumieć przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, o płaskiej powierzchni służącej ekspozycji reklamy, w szczególności baner reklamowy, reklamę naklejaną na okna budynków i reklamy umieszczane na rusztowaniu, ogrodzeniu lub wyposażeniu placu budowy, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem. Przy czym w myśl art. 2 tej ustawy jako "reklamę" należy rozumieć upowszechnianie w jakiejkolwiek wizualnej formie informacji promującej osoby, przedsiębiorstwa, towary, usługi, przedsięwzięcia lub ruchy społeczne (pkt 16a).

Nie ma uzasadnienia prawnego zatem twierdzenie Organu, iż tablica reklamowa czy reklama oraz tablica informacyjna i informacja to pojęcia tożsame. Zgodnie bowiem z definicją reklamy wynikającą z powyżej przytoczonego przepisu ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, reklama to "upowszechnianie w jakiejkolwiek wizualnej formie informacji promującej". A zatem reklama jest informacją, jednak szczególną – bowiem "promującą" (osoby, przedsiębiorstwa, towary, usługi, przedsięwzięcia lub ruchy społeczne).

Na takie też rozróżnienie informacji od reklamy wskazuje się w orzecznictwie. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II SA/Gd 514/16, w którym wskazano, iż: "Należy także odróżnić od pojęcia urządzenia reklamowego - pojęcie urządzenia informacyjnego, które jest obiektem, zarówno będącym informacją jak i stanowiącym jej nośnik, a niebędącym reklamą. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, kierując się słownikowym rozumieniem pojęcia reklamy należy wskazać, że reklamą jest każde działanie, które ma na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług (por. Wielki Słownik Wyrazów Obcych pod red. M. Bańki, PWN, Warszawa 2003). Podobnie pojęcie reklamy jest rozumiane przez Sąd Najwyższy. W wyroku z 2 października 2007 r. (II CSK 289/07) Sąd Najwyższy stwierdził, że: "(...) reklama oznacza każde przedstawienie (wypowiedź) w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów, dokonane w celu wspierania zbytu towarów lub usług. Jednakże, powszechnie za reklamę uważa się wszelkie formy przekazu, w tym także takie, które nie zawierając w sobie elementów oceniających ani zachęcających do zakupu, mogą jednak zostać przyjęte przez ich odbiorców jako zachęta do kupna. Przy rozróżnieniu zwykłej informacji od reklamy trzeba mieć zatem na względzie, że podstawowym wyznacznikiem przekazu reklamowego jest nie tylko mniej lub bardziej wyraźna zachęta do kupna towaru, ale i faktyczne intencje podmiotu dokonującego przekazu oraz odbiór przekazu przez jego adresatów. Wypowiedź jest reklamą, gdy nad warstwą informacyjną kryje się zachęta do nabycia towaru - taki cel przyświeca nadawcy wypowiedzi i tak odbiera ją przeciętny odbiorca, do którego została skierowana". Podobnie reklamę zdefiniowano w art. 2 Dyrektywy 2006/114/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej reklamy wprowadzającej w błąd i reklamy porównawczej (Dz.U. UE. L z 2006 r., nr 376, s. 21), w którym przyjęto, że reklama oznacza przedstawienie w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów w celu wspierania zbytu towarów lub usług, w tym nieruchomości, praw i zobowiązań. Jednocześnie trzeba podkreślić, że element motywacyjny, charakteryzujący reklamę (zachęta do nabycia towarów/usług) nie musi wynikać wprost z jej treści. Pod względem treści reklama nie musi więc różnić się od zwykłej informacji. O tym, czy informacja jest reklamą świadczy cel jej rozpowszechniania. Z kolei cel (intencje) należy odczytywać na podstawie okoliczności, kontekstu, w którym ta informacja funkcjonuje.

Jak przy tym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 4097/01 (LEX nr 81928): "(...) celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu (do korzystania z usługi). Od strony przedmiotowej można rozróżniać: reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki. Natomiast informacja, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego to dane dotyczące określonej rzeczy, fakty, na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy (towarów, firmy), tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają. Informacja, w przeciwieństwie do reklamy, jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś. Ulotkę podającą ceny towarów oraz adresy sklepów, w których można nabyć oferowany towar za oferowaną cenę, uznać należy za ulotkę informacyjną. Jeżeli zawiera ona jednak elementy wartościujące (oceniające), zachęcające do zakupów tych towarów, będzie miała charakter reklamowy".

Odnosząc powyższe wywody do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku tablice informacyjne oraz informacyjno-edukacyjne nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informacyjny. Umieszczenie na przedmiotowych urządzeniach informacji dotyczących – jak wskazano we wniosku – komunikatów na temat historii zespołu pałacowo-parkowego w W., bioróżnorodności zabytkowego parku, opisu najcenniejszych gatunków drzew oraz informacji o dofinansowaniu z funduszy europejskich, nie niesie ze sobą żadnych wartościujących informacji, które można by uznać za reklamę produktu bądź usług świadczonych przez skarżącego. O ile więc są to informacje nie zawierające elementów wartościujących, oceniających, porównujących, to nie można uznać, że niosą ze sobą przekaz reklamowy. Jak wyżej wskazano, celem urządzenia informacyjnego jest jedynie zakomunikowanie określonej wiadomości i – w ocenie Sadu - ten warunek został spełniony w odniesieniu do tablic informacyjnych i informacyjno-edukacyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Podsumowując należy wskazać, że objęte wnioskiem strony skarżącej urządzenia - tablice informacyjne i informacyjno – edukacyjne - jakkolwiek stanowią trwale związane z gruntem urządzenia, to jednak nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informacyjny, co jednoznacznie wyklucza te urządzenia z definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym wyłącza je spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 943/12, w którym wskazano, że urządzenia - pylon, wieża oraz tablica informacyjna - jakkolwiek stanowią trwale związane z gruntem urządzenia, to jednak nie mają charakteru reklamowego, a jedynie informacyjny, co jednoznacznie wyklucza te urządzenia z definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a tym samym wyłącza je spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol czy też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 288/17).

W związku z powyższym Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3 pb oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. art. 2 pkt 16a i 16b ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni powyższe rozważania Sądu.

Z przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł, składają się: wpis od skargi – 200 zł oraz 480 zł tytułem wynagrodzenia adwokata reprezentującego stronę.

-----------------------

1