Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3528/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 148 par 1, art. 228 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 386/20 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2020 r., nr 2401-IEW2.4123.50.2019.2 2401-IEW2.4121.18-21.2019.2 UNP: 2401-20-008537 UNP: 2401-20-008560 UNP: 2401-20-008573 UNP: 2401-20-008581 UNP: 2401-20-008584 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. I SA/GI 386/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. S. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że doręczenie zastępcze decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, według administracji podatkowej zrealizowane w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p." było dokonywane w wyniku skierowania pisma zawierającego nieostateczną decyzję podatkową pod adres tożsamy z adresem do doręczeń, ujawniony na wniosek strony w CElDG i niepodjęcia przesyłki, pomimo jej prawidłowej awizacji. Sąd ten podkreślił, że wspomniany rejestr nie służy ujawnianiu danych osób trzecich, ponoszących posiłkową odpowiedzialność podatkową za cudze zobowiązania i zaległości podatkowe. Jest on natomiast wykorzystywany dla ujawnienia danych podatnika. W oparciu o normy prawa podatkowego determinowane są wielorakie stosunki podatkowo prawne, których stroną bierną są różne podmioty. Istnieje bowiem podstawowa relacja prawna, łącząca podatnika z podmiotem uprawnionym z tytułu podatku (reprezentowanym przez właściwy organ podatkowy) obok niej mogą natomiast powstawać oddzielne stosunki podatkowo prawne, w których jako strona bierna występuje płatnik, inkasent, osoba trzecia odpowiedzialna za cudze zobowiązanie podatkowe, czy następca prawny (w tym spadkobierca lub zapisobierca). Biorąc pod uwagę to spostrzeżenie, godzi WSA w Gliwicach zauważył, że adres do doręczeń strony, ujawniony przez nią w CElDG (i wykorzystany przez organ l instancji do wysyłki pisma zawierającego decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) nie był wskazany we wspomnianym rejestrze jako miejsce do doręczeń dokonywanych osobie trzeciej. W CEIDG ujawniono natomiast adres do doręczeń skarżącego jako podatnika (osoby wykonującej działalność gospodarczą). Ta aktywność nie miała zaś nic wspólnego z odpowiedzialnością podatkową skarżącego jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji uznał, że z uwagi na powyższe, pisma kierowane do skarżącego, dotyczące jej posiłkowej odpowiedzialności podatkowej należało kierować na jej adres zamieszkania, zgodnie z dyspozycją art. 148 § 1 O.p. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji stwierdził, że należało przyjąć, że nie było skuteczne doręczenie zrealizowane na zasadzie fikcji doręczenia (art. 150 O.p.), a prawidłowe doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego miało miejsce dopiero 31 października 2019 r. na żądanie Członka zarządu, do rąk pełnomocnika procesowego. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw prawnych do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Dodał, że otrzymawszy prawidłowo doręczoną decyzję konstytutywną, skarżący władny był wnieść od niej odwołanie, z zachowaniem stosownych przesłanek procesowych ukształtowanych w przepisach ordynacji podatkowej (terminu i warunków co do formy oraz treści tego rodzaju pisma procesowego) a okoliczności te powinien wziąć pod uwagę organ odwoławczy ponownie orzekając w sprawie. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, tj. ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 207 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. oraz wskazanych przepisów O.p. samodzielnie przez:

nieprawidłowe ustalenie faktyczne odnośnie do prawidłowego doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w dniu 31 października 2019 r., co miało wywołać skutki procesowe w zakresie otwarcia terminu do złożenia odwołania, podczas gdy prawidłowo należało ustalić, że:

- organ doręczył dokument nie stanowiący decyzji (nie zawierający podpisu duplikat),

- sama decyzja (przed doręczeniem w duplikacie) została wydana bez wszczęcia postępowania i jako taka nie wywołuje żadnych skutków materialnych i procesowych;

nieprawidłowe wytyczne odnośnie do ponownego rozpoznania sprawy polegające na nałożeniu na organ obowiązku uwzględnienia w dalszym postępowaniu tego, że decyzja została prawidłowo doręczona w dniu 31 października 2019 r. i wniesiono od niej w terminie odwołanie, podczas gdy prawidłowo należało sformułować wytyczne o niemożności rozpoznania odwołania z powodu tego, że jest przedwczesne, ponieważ doręczenie dokumenty w postaci niepodpisanego duplikatu (odpisu) decyzji nie stanowi doręczenia decyzji jako takiej i nie rozpoczyna biegu terminu do wniesienia odwołania albo (z ostrożności procesowej i alternatywnie) obowiązku stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu lub uchylenia bez merytorycznego rozpoznawania odwołania.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak i również rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Nadto w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej przy zmianie uzasadnienia wyroku, wniósł o odstąpienie od zasądzana od skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna.

Zarysowaną osią sporu w skardze kasacyjnej było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji inaczej niż w kontrolowanym postanowieniu doręczenia decyzji w dniu 31 października 2019 r. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie skarżącego o braku uzasadnienia tak kategorycznie wyrażonego stanowiska. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z tego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Nie budzi wątpliwości to, że tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

A zatem naruszenie przepisu z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd wojewódzki wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej.

W sprawie widoczny jest brak uzasadnienia dlaczego Sąd uznał, że to 31 października 2019 r. jest datą doręczenia decyzji. Skuteczne doręczenie decyzji w sprawie ma istotne znaczenie dla oceny, jakie podjęto rozstrzygnięcie i czy w ogóle rozstrzygnięto sprawę co do istoty, a w tym wypadku, jak należy rozpoznać ewentualne odwołanie od istniejącego orzeczenia. Doręczenie pisma w postępowaniu podatkowym łączy się z szeregiem obowiązków, jakie ciążą na organie, a ich dopełnienie warunkuje uznanie doręczenia za skuteczne. W piśmiennictwie łączy się je z zasadą oficjalności w doręczaniu (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 906 i nast.) i kontrola sądowoadministracyjna zgodności doręczenia z wymogami prawa polega na analizie szeregu przepisów prawa, w szczególności zawartych w Rozdziale 5. Działu IV. Ordynacji podatkowej, ich wykładni i zastosowania co do przyjęcia konkretnej daty.

Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd poza przywołaniem treści art. 148 § 1 i 2 O.p. nie wykazał, jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw tego, że za datę doręczenia przyjął, odmiennie niż w zaskarżonym postanowieniu, datę 31 października 2019 r. Jakkolwiek bezspornym w sprawie jest, że data uznana przez organ za dzień doręczenia decyzji, była datą nieprawidłową, to jest to niewystarczające, by móc skontrolować poprawność dalej posuniętego wniosku o doręczeniu, jaki zawarto w uzasadnieniu orzeczenia. Zatem konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe, albowiem sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone braki stanowią w istocie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i skutkować muszą przyjęciem, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wymyka się w istocie spod kontroli instancyjnej.

W tym stanie rzeczy jako zasadny należało ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Brak wyeliminowania zaskarżonego orzeczenia doprowadziłby do uznania decyzji za doręczoną w dniu 31 października 2019 r., co w konsekwencji prowadziło do nowej sytuacji prawnej, w jakiej znalazłby się skarżący tak, że miałoby to wpływ na rozstrzygnięcie o niedopuszczalności odwołania, gdyż stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Prawo odwołania służy od decyzji organu pierwszej instancji (art. 220 § 1 O.p.), a ta wiąże organ od chwili jej doręczenia (art. 212 O.p.).

Wobec uwzględnienia najdalej idącego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Mirella Łent Dominik Gajewski Paweł Borszowski